Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1586/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. Sp. j. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 159/17 w sprawie ze skargi O. Sp. j. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. Sp.j. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna O. spółki jawnej z siedzibą w L. (skarżąca/Spółka) dotyczy wyroku z 21 kwietnia 2017 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 7 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2011 r.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z 4 grudnia 2015 r. wszczął wobec podatnika (poprzednio W. A. R. spółka jawna w L.) postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., w którym Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych, wynajmu sali i organizacji konferencji w ramach restauracji "C." w L.. W dniu 11 października 2011 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za maj 2011 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W ocenie organu I instancji Spółka nieprawidłowo określała podstawę opodatkowania i podatek należny przy sprzedaży zestawów obejmujących: piwo i bagietkę, wódkę i cytrus, kawę lub herbatę z ciastkiem. Nieprawidłowo ewidencjonowała sprzedaż takich zestawów jako sprzedaż dwóch towarów podlegających opodatkowaniu różnymi stawkami VAT: w stawce podstawowej 23% sprzedaż piwa, wódki, kawy oraz herbaty zawsze w cenach w wysokości 0,01 zł lub 0,50 zł (tę drugą stosowała od 20 sierpnia 2012 r.) oraz w stawce 8% sprzedaż cytrusa, bagietki i ciasteczka, które w różnych zestawach przyjmowały różne ceny jednostkowe.

3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniał, że dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz uznawane jest jako środek do skorzystania na jak najlepszych warunkach z usługi usługodawcy. W ocenie organu II instancji, w okolicznościach analizowanej sprawy, zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że w sprawie za świadczenie główne należało uznać sprzedaż piwa (wódki, kawy czy herbaty), gdyż dla zamawiającego klienta "zestawu promocyjnego" (np. piwa i bagietki) decydujące znaczenie miało otrzymanie piwa, a do skorzystania z oferty promocyjnej skłaniała informacja w karcie menu, że zamawiając samo piwo klient zapłaci wyższą cenę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, całość zgromadzonego materiału dowodowego świadczy o tym, że sprzedawane zestawy obejmujące towary opodatkowane różnymi stawkami VAT 23% i 8% nie powinny być traktowane jako odrębne dostawy: piwa, wódki, kawy, herbaty (o znacznie obniżonej cenie w zestawie) opodatkowanej stawką 23% i odrębnie dostawy bagietki (cytrusa, ciasteczka) opodatkowanej stawką 8%, lecz powinny być w całości opodatkowane jedną stawką 23% przewidzianą dla napoju jako dostawy podstawowej. Tym samym taka dostawa powinna być traktowana jako świadczenie złożone i opodatkowana stawką 23% przewidzianą dla napoju. Zdaniem organu II Instancji zastosowany powinien być art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm. dalej: ustawa o VAT), zgodnie z którym stawka podatku wynosi 23%. Przyjęta koncepcja zestawu w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego obrazującego okoliczności towarzyszące oferowaniu i sprzedaży zestawów, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, uzasadniała potraktowanie dostawy "piwa z bagietką'' (wódki z cytrusem, kawy, herbaty z ciastkiem) jako świadczenia kompleksowego, podlegającego opodatkowaniu jedną stawką podatkową przynależną do piwa (wódki, kawy, herbaty) jako dostawy podstawowej.

4. W ocenie organu ustalenia dokonane na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, pozwalają na stwierdzenie, że w badanym okresie Spółka, prowadząc restaurację i sprzedając różnego rodzaju dania i napoje, w stosunku do wyodrębnionej grupy napojów (piwa, wódki, herbaty i kawy) stosowała sprzedaż w "zestawach" traktując ją jako usługę gastronomiczną. Zestaw obejmował piwo z bagietką, alkohol z cytrusem lub herbatę, kawę z ciasteczkiem. W karcie dla klienta podana była cena "zestawu", natomiast na paragonie fiskalnym cena "zestawu" podzielona była według wartości poszczególnych składników "zestawu" to jest wartość herbaty, kawy i ciasteczka albo piwa i bagietki, albo wódki i cytrusa. Podatnik określał cenę usług gastronomicznych w ramach jednego zamówienia "zestawu", w którym cena piwa, wódki i kawy była znacząco niższa niż cena dodawanych: bagietki, cytrusa i ciasteczka. Mimo, że Spółka w składanych wyjaśnieniach nazywała zestawy "daniami", "jedzeniem" "zestawem z przetworzoną żywnością", to zdaniem organu faktycznym przedmiotem sprzedaży były powyżej opisane napoje alkoholowe (o zawartości alkoholu powyżej 1,2%) oraz kawa, herbata, a nie produkty w postaci bagietki, cytrusa i ciastka.

5. Po rozpoznaniu skargi, w której skarżąca zarzuciła naruszenie art. 193 § 3 i art. 23 i art. 191, art. 2a), 121 § 1, art. 120 i art. 210 § 4 O.p., art. 217 Konstytucji oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za niezasadną. Za prawidłowe uznał wnioski organu, że elementy oferowanych przez skarżącą zestawów są ze sobą związane i obiektywnie tworzą jedną całość (jedną usługę) przede wszystkim z punktu widzenia nabywcy.

6. W ocenie Sądu już wyjaśnienia skarżącej, że w ramach zestawu dokonuje bonifikaty alkoholu jako zachęty do zwiększenia zakupów przez klientów, świadczą o tym, że faktycznym przedmiotem sprzedaży były napoje alkoholowe oraz kawa, herbata, a nie produkty w postaci bagietki, cytrusa czy ciasteczka. Ponadto, jak ustaliły organy, w okresie objętym kontrolą w restauracji nie sprzedawano w.w. dodatków poza zestawem.

7. Mając na względzie całokształt okoliczności sprawy Sąd uznał, że trafna jest ocena, że w wyniku takiego sposobu sprzedaży (zestawy), wartość towaru objętego stawką obniżoną, zwiększała się w sposób niespotykany w typowym, odpowiadającym doświadczeniu życiowemu, obrocie handlowym. I odwrotnie - wartość piwa, wódki, kawy i herbaty objętych stawką podwyższoną zmniejszała się w równie niespotykany sposób do maksymalnie zaniżonej ceny 1 grosza za butelkę, szklankę, kieliszek, czy filiżankę. Ponadto klient w zestawie nie otrzymywał całej bagietki, a jedynie jej plasterek. Fakt ten, jak zasadnie wywodził organ, istotny jest z uwagi na cenę przyporządkowaną do tak zaserwowanego dodatku z punktu widzenia doświadczenia życiowego w aspekcie kształtowania cen w odniesieniu do konkretnych produktów dostępnych na rynku. Tak wysokie ceny w odniesieniu do niewielkich porcji serwowanych przekąsek, w tym cytrusa/lemoniady nie dają się, w ocenie Sądu, z punktu widzenia logiki, doświadczenia życiowego racjonalnie wytłumaczyć.

8. W ocenie Sądu w świetle zgromadzonego materiału organy podatkowe miały uzasadnione podstawy, aby - stosownie do art. 193 § 1, § 2, § 3, § 6 O.p. - nie uznać za dowód rejestru sprzedaży VAT za maj 2011 r. Wbrew zarzutom skargi organy w treści swoich rozstrzygnięć szczegółowo opisały powody prowadzące do stwierdzenia nierzetelności w tym zakresie rejestrów sprzedaży, a ponieważ dowody uzyskane w toku postępowania podatkowego (zapisy elektroniczne paragonów fiskalnych) pozwalały na określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. zasadnie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

9. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołała:

I. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. art. 108 ust. 1, art 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 73 poz.392, dalej: rozporządzenie wykonawcze) przez opodatkowanie całej usługi związanej z wyżywieniem stawką 23% podczas gdy ze wskazanego przepisu wynika preferencyjne opodatkowanie w części gastronomicznej;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w zawiązaniu do art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. wobec prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 191, art. 193 § 3 i art. 23 O.p., a także naruszenia art. 134 ust. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 i § 2 O.p. wobec błędnego przyjęcia, że w tej sprawie występuje przypadek nierzetelności ksiąg, co doprowadziło do bezpodstawnego pozbawienia ksiąg mocy dowodowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p., art. 217 Konstytucji RP w związku z brakiem podstawy prawnej do wydania decyzji zmieniającej rzeczywistą podstawę opodatkowania przyjętą w transakcjach między podmiotami niepowiązanymi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. wobec niedostatków uzasadnienia prawnego zaskarżonych decyzji tak w części dotyczącej wyjaśnienia podstawy prawnej, jak i w części dotyczącej uzasadnienia faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a.

11. Rozpoczynając analizę zarzutów skargi kasacyjnej od zarzutów procesowych, które zmierzały do zakwestionowania przyjętych za podstawę faktyczną ustaleń faktycznych, gdyż prawidłowo ustalony stan faktyczny jest konieczną przesłanką pozwalającą na kontrolę zarzutu błędnego zastosowania prawa materialnego (w tej formie zarzut materialnoprawny został sformułowany w skardze kasacyjnej) - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istotne dla rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne w sprawie w istocie nie były sporne. Nie było kwestionowane ustalenie, że skarżąca w ramach prowadzonego przez siebie lokalu gastronomicznego w Lublinie oferowała do sprzedaży zestawy obejmujące: piwo z bagietką, wódkę z cytrusem, kawę lub herbatę z ciastkiem, przy czym cena pierwszego z elementów zestawu, opodatkowanego stawką VAT 23%, wynosiła 0,01 zł lub 0,50 zł, a cena małego dodatku (kawałek bagietki, cytrusa czy ciastko), opodatkowanego stawką VAT 8%, wypełniała pozostałą wartość ceny zestawu. Tym samym dodatki do napoju przyjmowały różne ceny jednostkowe np. cena kawałka bagietki posmarowanej pesto wynosiła 5,49 zł (przy cenie całego zestawu 5,50 zł), małego ciastka 9,99 zł (przy cenie zestawu 10 zł). Skarżąca informowała przy tym klientów swojego lokalu, że piwo, wódka, kawa czy herbata zamawiane poza zestawem, samodzielnie, miały ceny wyższe np. w pierwszym w.w. przypadku - 6,50 zł, w drugim -12 zł.

12. Spór w sprawie koncentrował się na ocenie powyższych okoliczności faktycznych. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie był sporny zakres i zupełność postępowania dowodowego na okoliczność istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Stąd zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a należało uznać za nieuzasadniony. Taką ocenę uzasadnia dodatkowo fakt, że w skardze kasacyjnej skarżąca nie przedstawiła uzasadnienia zarzutu w odniesieniu do powołanych przepisów, koncentrując się na podważaniu przyjętej oceny dokonywanych przez nią działań. W tym kontekście skarżąca polemizowała również ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji stwierdzając, że "Wbrew temu, co przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w tej sprawie nie nabiera znaczenia właściwa ocena tzw. usług kompleksowych, bowiem w przedmiotowej sprawie takie usługi nie występują. W ocenie Skarżącego niesłuszne jest dla celów opodatkowania traktować oferowanego zestawu łącznie. Nie ma bowiem ścisłego związku pomiędzy poszczególnymi składnikami zestawu, który pozwoliłby na zastosowanie koncepcji świadczenia złożonego". W istocie więc spór dotyczył oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co wiąże się z art. 191 O.p. Przepis ten, który nakłada na organ podatkowy obowiązek oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, także został wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony.

13. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. uznał go częściowo za uzasadniony. Zasadny okazał się on w takim zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów, że do przedmiotowej usługi gastronomicznej znajduje zastosowanie koncepcja świadczeń złożonych, umożliwiająca jednorodne opodatkowanie zespołu świadczeń, mających odrębny charakter. Takiego odrębnego charakteru nie można bowiem doszukiwać się w odniesieniu do poszczególnych produktów spożywczych, czy dań, dostarczanych w ramach usługi gastronomicznej, która z założenia ma jednolity charakter, niezależny od sposobu i zakresu skomponowania produktów i dań serwowanych w jej ramach. Dlatego nie ma uzasadnienia badanie, które danie lub produkt ma znaczenie podstawowe, a które pomocnicze w takim znaczeniu, w jakim jest to analizowane w przypadku tzw. świadczeń kompleksowych.

14. Powyższe stwierdzenie nie koliduje z zasadami opodatkowania usług gastronomicznych przewidzianych w ustawie o VAT oraz przepisach wykonawczych, w kontekście opodatkowania stawką podstawową określonych napojów (art. 41 ust 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT oraz § 7 ust 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 (część III) do tego rozporządzenia). Stawka podstawowa 23% ma zastosowanie do każdorazowej sprzedaży wymienionego pod poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia napoju, niezależnie od tego, czy w ramach usługi gastronomicznej taki napój jest oferowany samodzielnie, z dodatkiem, czy jako element kilkudaniowych posiłków.

15. Powyższa ocena co do zasadności zarzutu skargi kasacyjnej nie uzasadniała jednak uchylenia zaskarżonego wyroku, ponieważ Sąd pierwszej instancji zaakceptował również ustalenie organów, że transakcje komponowania i sprzedaży zestawów przez Spółkę stanowiły przejaw nadużycia prawa. Niekwestionowane okoliczności faktyczne skłoniły organ, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, do wniosku zawartego w zaskarżonej decyzji, że "uzasadnione jest zatem twierdzenie, że działania Spółki w zakresie odrębnego opodatkowania piwa, wódki, kawy, herbaty i bagietki, cytrusa i ciastka wchodzących w skład zestawów stanowiło nadużycie prawa. Na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy ogół obiektywnych okoliczności świadczy o tym, że zasadniczym celem transakcji dokonanych przez Spółkę w przyjęty sposób był skutek w postaci uzyskania korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży całego zestawu poprzez jego oddzielne opodatkowanie stawką preferencyjną sprzedaży bagietki, cytrusa czy też ciasteczka, stanowiących jedynie dodatek do napojów".

16. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa ocena jest uzasadniona. Koncepcja nadużycia prawa w sferze opodatkowania VAT wypracowana została w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoich orzeczeniach wielokrotnie wyrażał stanowisko o konieczności przeciwdziałania oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom, uznając to za cel uznany i wspierany przez dyrektywy VAT. Za szczególnie reprezentatywny w tym zakresie uznać należy wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...] (dostępny na stronie www.curia.europa.eu), w którym Trybunał orzekł, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W zakresie ustalenia, że celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, Trybunał wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji.

17. Ocena przyjęta przez organy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji w zakresie wniosków, że transakcje stanowiły nadużycie prawa uwzględnia powyższe warunki sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości. W świetle niespornych okoliczności faktycznych twierdzenie skarżącej, że takie ułożenie oferty było jedynie zabiegiem marketingowym, o tyle nie wpływa na dokonaną ocenę, że uzyskane tą drogą korzyści ekonomiczne uzyskane zostały kosztem nieuprawnionej korzyści podatkowej. Zabieg skarżącej, która wykreowała zestawy oferując w ich ramach konsumentowi wyżej opodatkowany produkt za symboliczną kwotę, a produkt ze stawką obniżoną za kwotę nieadekwatnie do warunków rynkowych wysoką, z pewnością przynosił korzyść podatkową Spółce a dodatkowo mógł wpłynąć na zwiększenie obrotów. Stąd stanowisko skarżącej, że "Bez przeanalizowania wpływu tej promocji w restauracji na wielkość obrotów i ilość klientów trudno obiektywnie stwierdzić, że ułożenie sposobu promocji miało na celu uzyskanie korzyści podatkowej" nie ma uzasadnienia i nie wpływało na główne założenia w sprawie.

18. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – jakkolwiek w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, po przyjęciu, że sporne transakcje spełniły przesłanki nadużycia prawa stwierdził niezasadnie, że usługi "zestawów promocyjnych" były świadczeniem kompleksowym z wiodącym świadczeniem w postaci dostawy napoju i cała transakcja powinna być opodatkowana stawką 23% - to stanowisko to nie wpływało na prawidłowość wyliczenia podstawy opodatkowania.

19. Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyroku w sprawie [...] stwierdził, że "Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie." Nakazał więc odtworzyć stan rzeczywistych transakcji. Organ w zaskarżonej decyzji, powołując się na powyższy wyrok, jak i wyroki w sprawie C-425/06 [...], C-653/11 [...], C-504/10 [...], wyjaśnił, że na podstawie art. 119b § 1 pkt 4 O.p. podatek od towarów i usług został wyłączony z zakresu oddziaływania obowiązującej od 1 lipca 2016 r. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, ponieważ orzecznictwo TSUE wypracowało zasadę nadużycia prawa w zakresie VAT, która stanowi odpowiednik tej zasady. W świetle tych wyjaśnień nie można uznać za zasadny zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 210 § 4 O.p. przez niezamieszczenie w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego. Organ zaprezentował bowiem zarówno uzasadnienie dla stanu faktycznego, który przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, jak i uzasadnienie prawne tak przyjętego stanu faktycznego. W tym kontekście za nietrafny należało uznać także zarzut naruszenia w sprawie art. 120 O.p. w powiązaniu z art. 217 Konstytucji RP, który uzasadniany był brakiem wykazania przez organ podstawy prawnej do wydania decyzji, w której zmieniono podstawę opodatkowania względem przyjętej w transakcjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Przytoczony wyżej fragment wywodu organu zaprezentowany szerzej na str. 11 i 12 zaskarżonej decyzji dowodzi, że istniała podstawa prawna do weryfikacji deklarowanych przez Spółkę rozliczeń a zarzut w tym zakresie jest niezasadny.

20. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności faktyczne sprawy, w znaczącym zakresie niesporne, dawały podstawę do wniosku, że cena zestawu promocyjnego w istocie odzwierciedlała cenę samego napoju (wódki, piwa, kawy czy herbaty), stąd zasadne było opodatkowanie całej uzyskanej tą drogą kwoty stawką 23%. Wskazują na to takie niekwestionowane okoliczności faktyczne jak znikoma wartość towarów opodatkowana stawką 8% stanowiących dodatek do napojów w postaci małego kawałka bagietki, ćwiartki cytrusa czy małego ciasteczka; wymienione dodatki nie były oferowane przez Spółkę w menu samodzielnie, poza zestawem. Wreszcie cena napojów (wódki, piwa, kawy, herbaty) zakupionych bez zestawu była znacząco wyższa niż cena całego zestawu. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że towary jak te, które oferowane były w zestawach promocyjnych jako dodatek do napojów, często są za darmo dodawane do napojów np. ciasteczko do kawy lub herbaty, co dowodzi ich nieistotności w zestawieniu z wartością napoju.

21. W efekcie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, opodatkowanie całego zestawu stawką 23% VAT było uzasadnione jako opodatkowanie nie świadczenia kompleksowego, lecz sprzedaży w ramach usługi gastronomicznej produktów, które zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT takiej stawce podatkowej podlegają. Ocena ta była wyrazem przedefiniowania transakcji Spółki w sposób, który odtwarzał rzeczywisty ich przebieg.

22. Akceptacja takich wniosków co do poczynionych ustaleń faktycznych czyniła niezasadnym zarzut naruszenia art. 29 ust 1 ustawy o VAT oraz § 7 ust 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Zgodnie z pierwszym z przepisów podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem, które w sprawie nie ma znaczenia; obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Drugi z przepisów stanowi, że stawkę przewidzianą w art. 41 ust 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

23. Ocena prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie przesłanek do weryfikacji deklarowanej przez skarżącą podstawy opodatkowania determinowała ocenę zarzutów dotyczących zasadności stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącej. W tym zakresie skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 193 § 1, 2 i 3 oraz art. 23 O.p. Jednak w stanie faktycznym sprawy istniała przesłanka, by księgi skarżącej uznać za nierzetelne albowiem nie odzwierciedlały one prawidłowo ewidencjonowanych przy ich pomocy zdarzeń gospodarczych.

24. Skarżąca sformułowała również zarzut naruszenia art. 108 ust 1 ustawy o VAT, co jest o tyle niezrozumiałe, że organ w sprawie nie stosował tego przepisu a Sąd pierwszej instancji nie czynił go przedmiotem swoich rozważań. Zarzut w tym zakresie nie został w ogóle uzasadniony. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie poddaje się on kontroli.

25. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a, które nie zostały w skardze kasacyjnej w ogóle uzasadnione. Pierwszy z powołanych przepisów reguluje wymogi formalne uzasadnienia wyroku sądowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada warunkom ustawowym. Przepis ten nie stanowi prawidłowej podstawy dla kwestionowania merytorycznej strony uzasadnienia wyroku. Z kolei skutecznie podniesiony zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. musiałby skutkować wykazaniem przez skarżącą, jakich uchybień w zaskarżonej decyzji, mimo braku wskazania ich w skardze, nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, pomimo ustawowego obowiązku skontrolowania całej decyzji, nawet przy braku zarzutów. Jak wskazano wyżej, skarżąca w ogóle nie uzasadniła tego zarzutu, stąd nie mógł on zostać uwzględniony.

26. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art.205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r poz. 1804 ze zm.).