Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 885/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] oraz C. [...] S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 31/21 w sprawie ze skargi C. S.A. [...] w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 26 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za niektóre okresy rozliczeniowe 2017 r. i 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla punkty 1 i 3 zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 26 listopada 2020 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z dnia 13 lipca 2020 r., nr [...] w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od października 2017 r. do maja 2018 r. oraz lipiec 2018 r., wrzesień i październik 2018 r., 3) umarza postępowanie podatkowe w stosunku do C. [...] S.A. w W. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2017 r. do maja 2018 r. oraz lipiec 2018 r., wrzesień i październik 2018 r., 4) oddala skargę kasacyjną Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], 5) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz C. [...] S.A. w W. kwotę 60934 (sześćdziesiąt tysięcy dziewięćset trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 5 lutego 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 31/21 ze skargi C.[...] S.A. w W. uchylił punkty 1 i 3 decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: N.) z dnia 26 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2017 r. do maja 2018 r. oraz lipiec 2018 r., wrzesień i październik 2018 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wyjaśnił, że wobec C.[...] S.A. (dalej: skarżąca) N. przeprowadził kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od października 2017 r. do października 2018 r.

Kontrola została wszczęta upoważnieniem doręczonym spółce 11 kwietnia 2019 roku.

Korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 505 ze zm.) spółka w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia ww. kontroli celno-skarbowej skorygowała wcześniej złożone deklaracje. Korekty złożyła 25 kwietnia 2019 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. Skorygowała w nich wszystkie miesiące objęte kontrolą. Złożenie korekt oraz zapłaty wynikających z nich zobowiązań potwierdził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego.

Postanowieniem z dnia 31 marca 2020 r., N. uwzględnił ww. korekty oraz przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2017 r. do maja 2018 r. oraz od lipca 2018 r. do października 2018 r.

Decyzją nr [...] z dnia 13 lipca 2020 r., N. w [...] ustalił spółce na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) i d) oraz art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wyżej wskazane miesiące.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, N. w [...] decyzją z dnia 26 listopada 2020 r. nr [...]:

1) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję za październik 2017 r., listopad 2017 r., grudzień 2017 r., styczeń 2018 r., luty 2018 r., marzec 2018 r., kwiecień 2018 r., maj 2018 r. i październik 2018 r.;

2) za sierpień 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie;

3) za lipiec 2018 r. i wrzesień 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innych (niższych) kwotach.

N. wskazał, że ustalono spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT w wysokości 20 % kwoty stwierdzonych nieprawidłowości, mając na uwadze, że:

- deklaracje kontrolowanego podmiotu złożone do właściwego dla niego urzędu skarbowego przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej były błędne;

- spółka dokonała korekty ww. deklaracji, po wszczęciu kontroli celno-skarbowej w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS;

- spółka wpłaciła do właściwego urzędu skarbowego powstałe z tytułu złożonych korekt zaległości podatkowe;

- organ dokonał weryfikacji poprawności rozliczenia spółki za okres objęty kontrolą i nie stwierdził innych nieprawidłowości poza tymi, które objęto korektami.

Organ drugiej instancji stwierdził, że nieprawidłowości w zakresie braku rozliczenia usług transportowych wystąpiły we wszystkich miesiącach objętych postępowaniem z wyjątkiem miesiąca sierpnia 2018 r.

Organ drugiej instancji podkreślił, że w sprawie ustalono dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości obniżonej, wynoszącej 20% mając na uwadze charakter stwierdzonych nieprawidłowości oraz fakt złożenia przez spółkę korekt deklaracji w trakcie kontroli celno-skarbowej, a także zapłatę powstałych zaległości. Zgodnie z powyższym ustalając dodatkowe zobowiązanie organ wymierzył sankcję adekwatnie do charakteru błędów mając także na uwadze gotowość podatnika do ich wyeliminowania. Błędy w funkcjonowaniu systemu finansowo-księgowego oraz brak należytej kontroli nad nim nie stanowią okoliczności łagodzących w sprawie oraz nie są przesłanką powodującą możliwość niezastosowania wobec spółki przepisów obowiązującego prawa, w tym przypadku wyrażonych w art. 112b u.p.t.u.

Spółka zaskarżyła ww. decyzję N. w części w jakiej utrzymuje ona w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za październik 2017 r., listopad 2017 r., grudzień 2017 r., styczeń 2018 r., luty 2018 r., marzec 2018 r., kwiecień 2018 r., maj 2018 r. i październik 2018 r., oraz w zakresie w jakim uchyla decyzję organu pierwszej instancji i zmienia ustalone w pierwszej instancji dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 2018 r. i wrzesień 2018 r. Skargą objęte zostały zatem punkty 1 i 3 ww. decyzji.

1.3. WSA w Białymstoku rozpatrując skargę na opisaną wyżej decyzję stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie, jednak nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były uzasadnione.

Sąd stwierdził, że art. 112b ust. 2 u.p.t.u., według stanu prawnego na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, uprawniał do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego poprzez przyjęcie za podstawę jego obliczenia wyłącznie jednej z kwot, o których mowa w tym przepisie, to znaczy - albo kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Niedopuszczalne w świetlne treści omawianej normy prawnej było obliczenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o sumę wartości kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zdaniem Sądu, skoro w art. 112b ust. 2 u.p.t.u. o treści: "wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.", posłużono się łącznikiem "albo", będącym funktorem prawdziwościowym alternatywy rozłącznej, to organ był zobowiązany dokonać wyboru spośród alternatywnych względem siebie wartości. Przyjęcie za podstawę sumy kwot wymagałoby zastosowania przez ustawodawcę łącznika "i" bądź też "lub", a zatem koniunkcji lub alternatywy nierozłącznej.

Istotnym i przekonywującym dowodem świadomego i celowego zastosowania w ustawie konstrukcji logicznej uniemożliwiającej sumowanie jest fakt, iż ustawą z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2020 poz. 2419) przepis art. 112b u.p.t.u. został znowelizowany poprzez zastąpienie w art. 112b w ust. 2 w części wspólnej wyrazu "albo" "przecinkiem", co zdaniem Sądu ma istotne znaczenie dla wykładni przedmiotowej normy prawnej.

2. Skargi kasacyjne.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargami kasacyjnymi przez skarżącą oraz organ odwoławczy.

2.1. Skarga kasacyjna strony skarżącej.

Skarżąca zaskarżyła w całości ww. wyrok, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 163 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 167 P.p.s.a. oraz art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.; dalej: uCOVID) oraz art. 10 P.p.s.a. i art. 90 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez naruszenie standardu rzetelnego procesu uniemożliwiające skarżącej przedstawienie dodatkowej argumentacji, pozbawiając ją możliwości obrony jej praw (art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.), które polegało na zaniechaniu zawiadomienia skarżącej o zarządzeniu przeprowadzenia posiedzenia niejawnego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. art. 32 ust. 2 Konstytucji RP - poprzez odmowę uchylenia obu decyzji i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na niezastosowanie przez N. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i ustalenie przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji uniemożliwienia zastosowania art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. i pozbawienia skarżącej możliwości złożenia korekty deklaracji przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, a tym samym uniemożliwienie uniknięcia nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy takie uprawnienie przysługuje podatnikom objętym kontrolą podatkową.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono natomiast naruszenie prawa materialnego:

1) art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 273 dyrektywy VAT - poprzez błędną wykładnię art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., polegającą na uznaniu, że zakres zastosowania tych przepisów jest wyznaczony ich literalnym brzmieniem i nie może być modyfikowany przez zasadę proporcjonalności, a w konsekwencji błędne przyjęcie obligatoryjności stosowania tych przepisów;

2) art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 273 dyrektywy VAT, art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 O.p. - poprzez błędne zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., sprzeczne z zasadami proporcjonalności oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w konsekwencji czego ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy:

- okoliczności sprawy świadczą o tym, że powstanie zaległości podatkowej było spowodowane okolicznościami, nad którymi skarżąca nie miała kontroli, a skarżąca czynnie przeciwdziałała powstałej zaległości jeszcze przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, o czym należycie powiadomiła właściwy organ podatkowy,

- nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest bezwzględnym obowiązkiem organu podatkowego a prawo podatkowe przewiduje łagodniejsze środki reakcji, adekwatne do przypadków takich jak w niniejszej sprawie,

- w sprawie nie doszło do oszustwa podatkowego ani nadużycia.

3) art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. - poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu dopuszczalności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo niespełnienia przesłanki jego zastosowania w postaci złożenia korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości, w sytuacji gdy nieprawidłowości, których dotyczyły złożone przez skarżącą korekty deklaracji, nie zostały stwierdzone.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej skarżącej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. N. w [...] w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2.3. Pismem z 21 lipca 2021 r. skarżąca spółka złożyła pismo procesowe, w którym uzupełniła uzasadnienie zarzutów kasacyjnych, wskazując, że za ich zasadnością przemawia wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 G.W. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu.

2.4. Skarga kasacyjna organu odwoławczego.

Skarbowy organ odwoławczy zaskarżył wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1) art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., polegające na wadliwie wykonanej funkcji kontrolnej i uchyleniu punktu 1 i 3 zaskarżonej decyzji N.w [...] z dnia 26 listopada 2020 r., w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za niektóre okresy rozliczeniowe 2017 r. i 2018 r. w konsekwencji błędnego przyjęcia przez WSA, iż doszło do naruszenia przez organ art. 112b ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy zdaniem N. w [...] wykładnia ww. przepisu oraz jego zastosowanie jest prawidłowe i dlatego skarga złożona do WSA powinna zostać oddalona,

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania w zakresie sposobu i podstawy ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz sformułowaniu nieprecyzyjnych zaleceń w zakresie jego ustalenia i przyjęcia za podstawę jego obliczenia wyłącznie jednej z kwot o których mowa w art. 112b ust. 2 u.p.t.u., to znaczy - albo kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, albo kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, co powoduje u organu uzasadnione wątpliwości w zakresie realizacji zaleceń i uniemożliwia poznanie oceny prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a także uniemożliwia kontrolę instancyjną wydanego wyroku.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. organ zarzucił natomiast naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 112b ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż przepis art. 112b ust. 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. i 2018 r., ale również na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, uprawniał organ do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego poprzez przyjęcie za podstawę obliczenia wyłącznie jednej z kwot, o których mowa w tym przepisie, to znaczy - albo kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, albo kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, podczas gdy zdaniem N. z prawidłowej wykładni tego przepisu wynika, iż jako podstawę i sposób obliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów należy przyjąć sumę wymienionych w tym przepisie kwot i tym samym przepis ten został zastosowany przez organ właściwie w ustalonym w sposób prawidłowy stanie faktycznym sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty, organ odwoławczy wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie

- o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi,

- zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Jednocześnie zrzeczono się rozprawy w przedmiotowej sprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podatnika zasługuje na uwzględnienie, a organu skarbowego podlega oddaleniu.

3.1. Skarga kasacyjna podatnika.

Na uwzględnienie przede wszystkim zasługuje zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 273 dyrektywy VAT - poprzez błędną wykładnię art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

Za trafnością tego zarzutu przemawia przede wszystkim treść wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 G.W. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, w którym orzeczono, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku wskazał, że "Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 25).

Podkreślono, że "Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., F., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)." (pkt 26).

"Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., F., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)." (pkt 27).

Analizując regulację sankcji zawartą z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. TSUE zauważył, że w przypadku gdy kwota sankcji (na podstawie ww. normy) zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. Tak więc ten sposób ustalania sankcji nie daje organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy. (pkt 34).

"Wynika z tego, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35).

3.1.1. Z powyższego wyroku wynika zatem, że za wadliwą uznać należy taką regulację prawną jak określona w art. 112b ust. 2 u.p.t.u., która daje podstawę do nakładania przez organ podatkowy sankcji bez rozróżnienia, czy do nieprawidłowego rozliczenia podatku doszło wskutek błędu czy też oszustwa oraz czy nastąpiło rzeczywiste uszczuplenie po stronie skarbu państwa.

Jeżeli celem wprowadzenia przepisów sankcjonujących do ustawy o podatku od towarów i usług było karanie oszustów podatkowych oraz podmiotów nadużywających przepisów, których działanie doprowadziło do uszczuplenia po stronie skarbu państwa, to przepisy te nie powinny co do zasady być stosowane w innych przypadkach, nie tylko w przypadku oczywistych omyłek czy błędów rachunkowych, lecz także nieprawidłowości spowodowanych okolicznościami, które nie noszą znamion oszustwa czy nadużycia.

3.1.2. W świetle bowiem ww. wyroku TSUE, artykuł art. 112b ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., należy interpretować w ten sposób, że nie daje on podstaw nałożenia na podatnika sankcji wynoszącej 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, jeżeli złożenie deklaracji z powyższymi nieprawidłowościami było spowodowane błędem, który cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa.

Oznacza to, że przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Stwierdzenie bowiem dopiero takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ skarbowy stosownej sankcji VAT.

3.1.3. Okoliczności rozpatrywanej sprawy w żadnym przypadku nie wskazują na oszustwo i uszczuplenie wpływów do skarbu państwa przez skarżącą spółkę. Jej nieprawidłowości w rozliczeniach za miesiące od października 2017 r. do maja 2018 r. oraz lipiec 2018 r., wrzesień i października 2018 r. były spowodowane specyfiką jej działalności, na którą nałożyły się trudności organizacyjne spowodowane absencją pracownika księgowości spowodowaną wypadkiem oraz wadliwościami w oprogramowaniu księgowym. Co istotne, w grudniu 2018 r. spółka poinformowała pisemnie właściwy organ podatkowy, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o powstałych niezamierzonych nieprawidłowościach w rozliczeniach oraz woli ich skorygowania we wskazanym przez spółkę terminie na początku stycznia 2019 r.

W dniu 11 kwietnia 2019 r. doręczono spółce upoważnienie organu do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, obejmującej okresy od października 2017 r. do października 2018 r. Spółka po doręczeniu upoważnienia skorzystała z uprawnienia do skorygowania deklaracji w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia i złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. korekty deklaracji VAT-7 za wszystkie miesiące objęte kontrolą w dniu 25 kwietnia 2019 r. W dniu 30 kwietnia 2019 r. spółka wpłaciła zaległość podatkową wraz z odsetkami.

3.1.4. W sytuacji zatem gdy:

1) nieprawidłowości w zakresie rozliczeń VAT spółki za miesiące od października 2017 r. do maja 2018 r. oraz lipiec 2018 r., wrzesień i października 2018 r. nie nosiły znamion oszustwa i nadużycia podatkowego, lecz były wynikiem błędów używanego systemu informatycznego oraz trudności kadrowych,

2) podjęte zostały przez spółkę działania w celu wyeliminowania tych nieprawidłowości i naprawienia ich skutków, o czym powiadomiono organ podatkowy,

3) w trakcie kontroli celno-skarbowej spółka współpracowała z organem, złożyła stosowne korekty i dokonała wpłat zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami

- zastosowanie wobec spółki dodatkowego zobowiązania uznać należy za naruszające zasady proporcjonalności i neutralności VAT.

Zasady te uznać bowiem należy za naruszone w sytuacji gdy – jak w tej sprawie - brak przesłanek wskazujących po stronie podatnika, aby jego nieprawidłowości w rozliczeniach miały charakter celowy, np. oszustwa, i skutkowały uszczupleniem wpływów do skarbu państwa, a sankcja VAT, taka jak w art. 112b ust. 2 u.p.t.u. – jako środek prewencyjny, ma zapobiegać oszustwom i nadużyciom podatkowym, wymuszając na podatnikach rzetelność w rozliczeniach podatkowych.

3.1.5. Z tych względów skargę kasacyjną spółki uznać należy za zasadną, skoro Sąd pierwszej instancji wprawdzie uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, lecz z całkiem z innych względów, uznając, że organ miał w okolicznościach tej sprawy podstawę prawną do zastosowania wobec spółki sankcji z art. 112b ust. 2 u.p.t.u., lecz dokonał jej wymiaru w nieprawidłowej wysokości, z uwagi na wadliwe ustalenie podstawy jej wyliczenia. Jeżeli jednak w okolicznościach tej sprawy brak w ogóle podstawy faktyczno-prawnej do wymierzenia spółce sankcji (dodatkowego zobowiązania podatkowego), zaskarżony wyrok jako całkiem naruszający prawo, podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego.

3.1.6. Jednocześnie stwierdzić należy niezasadność zarzutu naruszenia art. 163 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 167 P.p.s.a. oraz art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID oraz art. 10 P.p.s.a. i art. 90 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przede wszystkim zasada jawności posiedzeń sądowych może być ograniczona jeżeli przepis szczególny tak stanowi (art. 10 P.p.s.a. i art. 90 § 1 P.p.s.a.). Art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości (por. uchwała (7) NSA z 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19).

Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 91 § 1 P.p.s.a. posiedzenia sądowe wyznacza przewodniczący z urzędu, ilekroć wymaga tego stan sprawy. Jednocześnie w § 2 tego artykułu postanowiono, że jedynie o posiedzeniach jawnych zawiadamia się strony na piśmie lub przez ogłoszenie podczas posiedzenia, co a contrario oznaczałoby, że nie ma takiego normatywnego wymogu odnośnie posiedzeń niejawnych. Jest to o tyle zasadne, że sprawy kierowane są przez przewodniczącego na posiedzenia niejawne w celu załatwienia wielu zagadnień, np. odrzucenia skargi, wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu lub czynności, uchybienia terminu, prawa pomocy, wyłączenia sędziego, itp., co wskazuje, że nie byłoby racjonalne za każdym razem informowanie stron o skierowanie sprawy w celu rozstrzygnięcia tych zagadnień. Nie ma zatem w przypadku unormowania tego zagadnienia w ramach wykładni art. 91 § 1 i 2 P.p.s.a. możliwości wywodzenia takiego obowiązku z art. 167 P.p.s.a., który – należy pamiętać – przepisy o postanowieniach, nakazuje stosować jedynie odpowiednio do zarządzeń przewodniczącego.

Oczywiście, w sytuacji gdy z uwagi na okoliczności epidemiczne, które spowodowały uchwalenie uCOVID, nastąpiło ograniczenie jawności merytorycznego rozpoznania spraw administracyjnych z uwagi na kierowanie ich do rozpoznania na posiedzeniach niejawnych, przesłanki rzetelnego procesu sądowego, przestrzegającego standardu ochrony praw stron i uczestników, mimo braku takiego normatywnego obowiązku, wymagałyby informowania tych podmiotów o planowanym terminie tych posiedzeń. Zaniechanie jednak tego wymogu nie może być, w świetle powyższego, uznane za uchybienie noszące znamiona nieważności w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.

3.2. Skarga kasacyjna organu podatkowego.

Niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej organu wynika z argumentacji przemawiającej za zasadnością skargi kasacyjnej podatnika. Organ sformułował bowiem zarzuty kwestionujące stanowisko Sądu pierwszej instancji co do wykładni art. 112b ust. 2 u.p.t.u., a mianowicie pogląd tego sądu, że organ dokonał na podstawie ww. przepisu wymiaru sankcji w nieprawidłowej wysokości, z uwagi na wadliwe ustalenie podstawy jej wyliczenia. W sytuacji jednak gdy, jak to przestawiono powyżej, w okolicznościach tej sprawy brak w ogóle podstawy faktyczno-prawnej do wymierzenia spółce sankcji (dodatkowego zobowiązania podatkowego), spór co do wykładni art. 112b ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu do 31 grudnia 2020 r.) w spornym między sądem a organem zakresie, uznać należy za całkiem bezprzedmiotowy (niemający bowiem żadnego wpływu na wynik sprawy). Nie mogło bowiem dojść w tej sprawie do naruszenia art. 112b ust. 2 u.p.t.u. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej organu, skoro nie było w ogóle podstaw do jego zastosowania w okolicznościach tej sprawy. Tym samym nie mogło również dojść do naruszenia art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez podniesione w skardze kasacyjnej naruszenie ww. przepisów.

Z tych samym względów za bezprzedmiotowy uznać trzeba zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

3.3. Rozstrzygnięcie.

3.3.1. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 273 dyrektywy VAT, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów - na podstawie art. 188 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w punkcie 1 i 3 oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu wydaną w charakterze organu pierwszej instancji odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od października 2017 r. do maja 2018 r. oraz lipiec 2018 r., wrzesień i październik 2018 r., a w oparciu o art. 145 § 3 P.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania podatkowego w tej sprawie - umorzył to postępowanie odnośnie spółki w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od października 2017 r. do maja 2018 r. oraz lipiec 2018 r., wrzesień i październik 2018 r.

3.3.2. Jednocześnie stwierdzając niezasadność skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił.

3.3.3. O kosztach postępowania na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. - koszty postępowania z tytułu uwzględnienia skargi na zaskarżoną decyzję organu odwoławczego (koszty obejmują zwrot wpisu od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego strony).

Z uwagi na treść art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał możliwości (podstawy prawnej) zasądzić na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę, podczas gdy norma tego przepisu pozwala na zwrot kosztów postępowania kasacyjnego od organu – tylko jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę.

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Marek Olejnik

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA