Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 696/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 15 ust 1 , art 16 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art 121, art 122, art 187 §1, art 188. art 181, art 194 §1, art 180
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi F. P. R. "M." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]., nr [...], określającą Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "M" z siedzibą w W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości [...] złotych.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, po uprzednim przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2005 r., postanowieniem z [...] wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004 (CIT-38) Spółka zadeklarowała podatek należny wg stawki 19% w wysokości [...] zł.

Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ I instancji ww. decyzją z [...] określił spółce M zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów roku 2004 o wydatki z tytułu prowizji handlowej za sprzedaż ryb do firmy A w łącznej kwocie [...] zł, wynikające z następujących faktur VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. C z siedzibą w S.: nr nr [...] z [...].

Faktury te dokumentowały, zgodnie z umową o współpracy zawartą [...] 2003 r. pomiędzy spółką C (agentem), reprezentowaną przez A. A. a spółką M (zleceniodawcą), reprezentowaną przez M. M. i C. C., wykonanie przez agenta na rzecz zleceniodawcy czynności pośrednictwa handlowego w zakresie sprzedaży towarów produkowanych przez zleceniodawcę oraz działanie w celu pozyskiwania innych (od pozyskanych już wcześniej) klientów. Zgodnie z § 2 umowy, jej wykonanie miało w szczególności polegać na przedstawianiu przez spółkę C spółce M nowych podmiotów w sieci firmy A, zainteresowanych ofertą dostawy świeżych ryb i przetworów rybnych, wizytach u klienta i sprawdzaniu jego zdolności płatniczych, kolekcjonowaniu dokumentów służących zabezpieczeniu wykonania ewentualnej umowy sprzedaży przez klienta i innych niezbędnych dokumentów, według wytycznych zleceniodawcy. Wynagrodzenie za usługi pośrednictwa handlowego określone zostało w załącznikach do umowy nr 1, 2, 3, 4 i 5. Na potwierdzenie wykonania wyżej wymienionych usług Spółka przedłożyła, oprócz umowy z [...] 2003 r., dowody płatności, korespondencję pomiędzy kontrahentami oraz informacje o ilości sprzedanych w danym okresie ryb.

Organ I instancji stwierdził, że usługi wynikające z tych faktur nie zostały wykonane, a jedynym celem ich wystawienia było działanie ww. reprezentantów spółek C i M zmierzające do uzyskania prywatnych korzyści finansowych przez te osoby, kosztem budżetu państwa. Wobec tego, powołując się na przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ I instancji uznał, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na brak związku tych wydatków z przychodem Spółki.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do protokołu kontroli podatkowej dowody zgromadzone w toku postępowania karnego w sprawie przeciwko m.in. M. M. i C. C. - wspólnikom i członkom zarządu spółki M, prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej. Akta zawierały materiały dotyczące współpracy między spółką M a spółką C w zakresie pośredniczenia spółki C w zawarciu i obsłudze kontraktu na okresowe dostawy ryb do firmy A przez spółkę M w latach 2003-2005, a w szczególności protokoły przesłuchań podejrzanych: C. C. z [...], M. M. z [...] i A. A. z [...]. oraz protokół [...]. z przesłuchania J. C., pracownika firmy A.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że M M. i C. C. przesłuchani w charakterze podejrzanych wyjaśnili, iż spółka C nie pośredniczyła w zawarciu kontraktu z firmą A. Zawarta [...] 2003 r. między spółką M a spółką C umowa pośrednictwa w dostawie ryb do firmy francuskiej A była umową fikcyjną, której celem było wyprowadzenie - z pominięciem wszelkich obciążeń podatkowych - pieniędzy ze spółki M. Przesłuchany w charakterze świadka J. C. zeznał, że współpraca handlowa ze spółką M została zawarta w 2003 r., w wyniku prezentacji Spółki i wizyty przedstawicieli firmy A w tej spółce. Ponadto świadek oświadczył, że na żadnym etapie współpracy obu firm nie uczestniczyły inne podmioty - jedyną osobą trzecią był F., uczestniczący w pierwszym spotkaniu. Przesłuchany w charakterze podejrzanego A. A., mimo iż odmówił składania wyjaśnień, przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu zabronionego, polegającego na wystawianiu faktur, które nie dokumentowały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji do przedstawienia materiałów dokumentujących świadczenie usług pośrednictwa w sprzedaży ryb przez spółkę C, spółka M pismem z [...] poinformowała, iż dokumenty świadczące o wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy zawartej ze spółką C znajdują się prawdopodobnie wśród dokumentów zabezpieczonych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego. W kolejnym piśmie Spółka wyjaśniła, że współpraca z C zaowocowała znacznym wzrostem sprzedaży i rentownością Spółki, a dobra pozycja spółki M na rynku francuskim nie była rezultatem działania wspólnika C. C., lecz współpracy z C, która wprowadziła spółkę M do sieci A. Po ponownym wezwaniu, Spółka oświadczyła, iż dokumenty zostały złożone w trakcie kontroli podatkowej, a usługi świadczone przez C są prawidłowo udokumentowane, tj. zgodnie z zasadami rachunkowości i przepisami podatkowymi - natomiast organ podatkowy wzywając stronę do przedstawienia dowodów wykonania usług niematerialnych, nie wskazał jakie dowody powinien przedstawić podatnik, ponadto działał niezgodnie z zasadami postępowania podatkowego, przerzucając ciężar udowodnienia tych faktów na kontrolowanego. Spółka zażądała także przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. C., kierownika działu rybnego A, na okoliczność nawiązania kontaktów handlowych ze spółką M oraz ustalenia kim była druga osoba (F), która uczestniczyła w spotkaniu w T. i jaka była jej rola w nawiązaniu kontaktów z A, z przesłuchania P. G., który doprowadził do spotkania reprezentantów spółki M z przedstawicielami A i pośredniczył w kontaktach Spółki z kontrahentami z F., przesłuchania A. A. - który odmówił składania wyjaśnień przed organami ścigania, w związku z tym jego przesłuchanie w postępowaniu podatkowym w charakterze świadka skutkować będzie - w ocenie podatnika - złożeniem prawdziwych zeznań, a ponadto, o przesłuchanie M. M. i C. C., z uwagi na kwestionowanie przez stronę wiarygodności złożonych przez nich wyjaśnień w charakterze podejrzanych przed organami ścigania (strona sugerowała, że zeznania zostały złożone pod groźbą zastosowania aresztu tymczasowego). Zeznania te miałyby wyjaśnić także okoliczności współpracy Spółki z [...] firmą F., realizowanej za pośrednictwem spółki I.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał dalej, że organ podatkowy I instancji kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonał analizy całości materiału dowodowego i stwierdził, iż okoliczności, co do których strona zażądała przeprowadzenia dowodu - w postaci przesłuchań ww. świadków - zostały wyczerpująco i wiarygodnie udokumentowane w zgromadzonym materiale dowodowym.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego, a ponadto naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem Spółki, stwierdzenie organu podatkowego I instancji, że ustalony stan faktyczny wskazuje, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują usług faktycznie wykonanych jest nieprawdziwe, gdyż nie przeprowadzono żadnych dowodów na poparcie tej tezy. Organ podatkowy oparł się bowiem nie na własnym materiale dowodowym, lecz na materiale zgromadzonym w toku postępowania karnego w sprawie przeciwko m.in. M. M. i C. i C., wspólnikom spółki M, o przestępstwo z art. 299 § 1 Kodeksu karnego.

W ocenie Spółki, nieuwzględnienie przez organ podatkowy I instancji żądań przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze strony M. M. i C. C. oraz w charakterze świadków: J. C., P. G. i A. A., we wnioskowanym zakresie, spowodowało, że wydanie decyzji nastąpiło na podstawie niewystarczającego materiału dowodowego. Materiały zgromadzone w postępowaniu karnym nie mogą bowiem zastąpić dowodów, które organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić we własnym zakresie, tym bardziej, że w postępowaniu karnym nie zapadł wyrok sądu. Strona podniosła, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, iż ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym, natomiast organ podatkowy I instancji nie udowodnił, że poniesione wydatki na usługi pośrednictwa w sprzedaży ryb do sieci A we F., nie miały związku z osiągniętym przychodem. Porównanie zestawień wielkości przychodów i zysków w spółce M z lat objętych postępowaniem podatkowym, z latami wcześniejszymi, przeczy ustaleniom w decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w prowadzonym postępowaniu odwoławczym stwierdził, że materiał zgromadzony w sprawie jest niewystarczający do wydania rozstrzygnięcia i dlatego postanowieniem z [...] przekazał sprawę organowi I instancji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania, poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. M., C. C. oraz A. A. na okoliczność wykonania przez spółkę C na rzecz spółki M usług pośrednictwa wykazanych w kwestionowanych fakturach VAT. W toku postępowania uzupełniającego organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka A. A. oraz przyjął oświadczenia C. C. i M. M. o odmowie składania zeznań w charakterze strony.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie odwołał się do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdził, iż aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Do kosztów uzyskania przychodów można bowiem zaliczyć wszelkie wydatki, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie (faktyczne) ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto wydatek taki nie może być wymieniony w katalogu kosztów "negatywnych" w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz powinien być należycie udokumentowany przez podatnika, zgodnie z wymogami prawa.

Odnosząc się do zarzutów Spółki dotyczących nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, z naruszeniem przepisów postępowania, organ odwoławczy uznał, że organ I instancji na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie ustalił, iż spółka C nie wykonała na rzecz spółki M usług określonych w umowie pośrednictwa handlowego z [...] 2003 r., udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. W związku z tym wydatki wynikające z tych faktur, w łącznej wysokości [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki w roku 2004, w świetle art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego, fakt niewykonania ww. usług potwierdzają materiały dowodowe zebrane przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej, które organ I instancji włączył w poczet dowodów i materiałów zebranych w toku postępowania podatkowego. Fakt ten potwierdzają w szczególności wyjaśnienia C. C. przesłuchanego w charakterze podejrzanego. Wyjaśnił on m.in., że poza P. G. w zawarciu kontraktu pomiędzy reprezentowaną przez niego spółką M a firmą A nie uczestniczyła firma C, ani żaden z "panów A.", natomiast umowa pośrednictwa pomiędzy Spółką a firmą C była umową fikcyjną, której celem było wyprowadzenie z pominięciem wszelkich obciążeń podatkowych pieniędzy ze spółki M. W wyniku fikcyjnych transakcji, wspólnicy spółki M otrzymywali 60% wartości transakcji, określanych w fakturach VAT jako pośrednictwo. Podstawą wystawiania faktur przez spółkę C była informacja o ilości sprzedanych ryb do sieci A, przekazywana co miesiąc przez wspólników spółki M. Po otrzymaniu informacji, A. A. (prezes C) kierował do spółki M pismo informujące o ilości sprzedanych do A ryb i po obliczeniu należności wystawiał fakturę.

Organ II instancji wskazał dalej, że okoliczności przedstawione w wyjaśnieniach C. C. były zbieżne z faktami wskazanymi przez M. M., który przesłuchany w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że ani A. A., ani firma C nie mieli nic wspólnego z zawarciem przez spółkę M kontraktu z A. Umowa z A. była od początku do końca fikcją. Po nawiązaniu współpracy z A powstał pomysł umowy ze spółką C na rzekome pośrednictwo w dostawach ryb do kontrahenta francuskiego, a mechanizm polegał na tym, iż na podstawie podanej przez spółkę M informacji o ilości ryb sprzedanych do sieci A, A. A. wystawiał faktury za pośrednictwo. Po otrzymaniu faktury, jeden z członków zarządu spółki M podpisywał ją i wydawał polecenie zapłaty. Po jakimś czasie wspólnicy Spółki otrzymywali 60% kwoty netto wynikającej z takiej faktury - pomijając w ten sposób obciążenia podatkowe. Także przesłuchany w charakterze świadka J. C. oświadczył, iż na żadnym etapie współpracy między spółką M, a firmą A nie uczestniczyły inne podmioty, jedyną osobą trzecią był F. uczestniczący w pierwszym spotkaniu. Współpraca handlowa ze spółką M została zawarta w 2003 r. w następstwie prezentacji Spółki i wizyty przedstawicieli firmy A w siedzibie Spółki. Spółka uzyskała pozytywną opinię, której wydanie zostało przyspieszone z uwagi na zapotrzebowanie ze strony francuskiej na surowiec rybny. Zamówienia składane były telefonicznie, faksem, a także drogą elektroniczną. Osobami kontaktowymi byli w firmie A - X., a w spółce M - C. C. i według wiedzy posiadanej przez świadka, kontakty handlowe są utrzymywane bezpośrednio przez te osoby. Z uwagi na zmiany cen ryb, negocjacje handlowe miały charakter ciągły i uczestniczyli w nich C. C., M M., J. S. - kierownik B.A.M A oraz świadek. Również A. A., przesłuchany w charakterze podejrzanego, mimo iż odmówił składania wyjaśnień, przyznał się do popełnienia zarzucanego mu przez organy ścigania czynu zabronionego polegającego na wystawianiu faktur, które nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych w celu osiągnięcia korzyści majątkowej.

W ocenie organu odwoławczego przytoczone zeznania nie pozostawiają wątpliwości, że spółka C nie wykonała na rzecz spółki M usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach VAT. Ponadto, powołując się na materiał dowodowy zebrany w toku zleconego dodatkowego postępowania, organ odwoławczy wskazał, że A. A. przesłuchany 12 marca 2009 r. w charakterze świadka zeznał, iż spółka C miała kontakty handlowe ze spółką M, jednak nie pamiętał, kiedy i jak doszło do nawiązania tych kontaktów, a na pytanie, na czym polegała współpraca między spółkami, wyjaśnił, że na handlu artykułami spożywczymi, a spółka C występowała jako pośrednik. Świadek zeznał także, że C współpracowała z firmą A przez pośredników, których nazwisk dokładnie nie pamięta. Oświadczył też, że podpisał wspólnie z zarządem spółki M umowę [...] 2003 r., jednak z uwagi na to, iż toczyło się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, odmówił udzielenia odpowiedzi na pytanie, jaki był udział C w nawiązaniu kontaktów handlowych pomiędzy spółką M a A we F. Wyjaśnił tylko, że umowa ta została zawarta w szerszym zakresie, niemniej ograniczyła się tylko do firmy A. Ponadto A. A. zeznał, że spotykał się z przedstawicielami firmy A na terenie spółki M. W spotkaniu uczestniczył zarząd tej Spółki i osoba o nazwisku na literę "L", którego traktowano jak przedstawiciela firmy A. Na pytanie o rolę firmy C w nawiązaniu kontaktów z firmą A, świadek odpowiedział, że pamięta tylko, iż była to stała współpraca. Świadek zeznał też, że dostawał informacje od obu stron, jaki towar został sprzedany i w jakiej cenie. Na podstawie takiej informacji wystawiał faktury za pośrednictwo w sprzedaży ryb. Świadek nie wykluczył również, że przedstawiciele C mogli odwiedzać służbowo firmę A we F., z uwagi jednak na upływ czasu dokładnie nie pamięta w jakim to było okresie. Organ odwoławczy wskazał także, iż C. C. wyjaśnił ponadto, że osobą kontaktową w sprawie ewentualnej współpracy pomiędzy spółką M a firmą A został P. G., a za doprowadzenie do zawarcia kontraktu z firmą A miał otrzymać od C. C. kwotę [...] zł. Kwoty tej jednak nie otrzymał, gdyż przesłuchiwany nie mógł się z nim skontaktować. Organ wskazał dalej, że również M M. przesłuchany w charakterze podejrzanego wyjaśnił, iż spółka M w ogóle nie prowadziła interesów z A. A. ani ze spółką C, a osobą która nawiązała kontakty handlowe z firmą A był C. C. Organ dodał, że J. C. w swoich zeznaniach nie podał żadnej informacji o tym, iż przedstawiciele C odwiedzali w celach służbowych firmę A.

Organ II instancji zauważył ponadto, że A. A. zeznał, iż wystawiał faktury VAT na podstawie informacji o wielkości sprzedanych ryb otrzymanej od obu stron. Takie stwierdzenie, w ocenie organu, może świadczyć, że o ilości sprzedanych w danym miesiącu ryb informowała go spółka M i firma A. Z zeznań M. M. i C. C. jednoznacznie wynika jednak, że to M. M. lub C. C. co miesiąc informowali go o ilości sprzedanych ryb w poszczególnych asortymentach. Jednocześnie organ wskazał, że na najistotniejsze pytanie, dotyczące udziału C w nawiązaniu kontaktów handlowych pomiędzy spółką M a firmą A, A. A. odmówił udzielenia odpowiedzi, powołując się na przepis art. 196 § 2 O.p.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że M. M. i C. C. [...] złożyli pisma, w których oświadczyli, że przeciwko nim toczy się postępowanie karne skarbowe prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie, która jest przedmiotem postępowania podatkowego i aktualnie odmawiają składania zeznań w charakterze strony.

Odnosząc się do wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków J. C. i P. G., organ wyjaśnił, że postanowieniem z [...] odmówił przeprowadzenia tych dowodów, wskazując że Spółka, w odpowiedzi na wezwanie organu do sprecyzowania tezy dowodowej, tj. oznaczenia na jaką okoliczność należy przesłuchać tych świadków oraz do podania danych pozwalających na ich identyfikację, a w szczególności do podania adresów, pismem z [...] oświadczyła, iż w odwołaniu dokładnie oznaczyła fakt, na który taki środek dowodowy ma zostać dopuszczony, natomiast dane identyfikacyjne świadka J. C. znajdują się w aktach postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku. Odnośnie danych P. G. poinformowała, że świadek ten wyjechał z Polski i członkowie zarządu spółki M podjęli działania celem ustalenia miejsca jego obecnego zamieszkania, a po jego ustaleniu niezwłocznie zawiadomią o tym organ podatkowy.

W postanowieniu odmawiającym przeprowadzenia ww. dowodów, organ odwoławczy stwierdził, iż strona poza ogólnikowym twierdzeniem, że dowody z przesłuchania świadków mają udowodnić tezę, że usługi były rzeczywiście świadczone, nie oznaczyła dokładnie faktów, na które środek z przesłuchania świadków ma zostać przeprowadzony. Wobec tego - zgodnie z art. 188 O.p. - organ uznał, że okoliczności wskazane przez stronę nie mają znaczenia dla sprawy i odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Organ wskazał też, że strona w swoim piśmie nie podała danych pozwalających na identyfikację świadków, do czego została zobowiązana przez organ.

Odnosząc się do zarzutu Spółki, że materiały zgromadzone w postępowaniu karnym nie mogą zastąpić dowodów w postępowaniu podatkowym, ponieważ postępowanie karne nie zostało zakończone wyrokiem sądu i nie wiadomo jakie będzie jego rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż prawomocnym wyrokiem z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt XIV K 37/08, Sąd Okręgowy w Gdańsku orzekł winę i skazał M. M., C. C. i A. A. za konkretne przestępstwa, które polegały na zawarciu fikcyjnej umowy pomiędzy spółką M a firmą C i wystawieniu faktur za niewykonane usługi. Wyrok taki, stosownie do art. 194 § 1 O.p., ma moc dokumentu urzędowego, z którym wiąże on domniemanie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji, organ podatkowy nie może zaprzeczyć - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnieniu faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, czyli w rozpatrywanym przypadku wyroku sądu karnego. Taki przeciwdowód mógłby wynikać z ustaleń dokonanych na podstawie innych dowodów. Tymczasem, zdaniem organu, dowód z przesłuchania świadka A. A. nie wzruszył domniemania wiarygodności tego dokumentu, a M. M. i C. C. nie wyrazili zgody na ich przesłuchanie. Organ odwoławczy podkreślił, że w sentencji ww. wyroku sąd stwierdził, iż w okresie od [...] do [...], A. A., M. M. i C. C., działając wspólnie i w porozumieniu, w krótkich odstępach czasu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, poprzez nadużycie udzielonych im uprawnień, zabrali w celu przywłaszczenia na szkodę spółki M środki pieniężne w łącznej kwocie nie mniejszej niż [...] zł, w ten sposób, że doprowadzili do zawarcia fikcyjnej umowy pomiędzy spółką M a spółką C, mającej polegać na pośredniczeniu spółki C w zawarciu i obsłudze kontraktu na okresowe dostawy ryb do sieci handlowej A przez spółkę M, przy czym A. A., jako prezes C wystawił na rzecz spółki M w 2003 r., w 2004 r. i w 2005 r. faktury za faktycznie niewykonane usługi, które zostały wprowadzone do dokumentacji finansowo-księgowej spółki, co spowodowało zawyżenie wartości świadczonych usług oraz przelania nienależnych kwot na rachunek bankowy spółki C, czym wyrządzili pokrzywdzonej spółce M szkodę majątkową w wielkich rozmiarach.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyrok ten ma zasadnicze znaczenie w sprawie, bowiem orzeczono w nim o winie M. M., C. C. i A. A., co do popełnienia przestępstwa z tytułu zawarcia fikcyjnej umowy i wystawienia nierzetelnych faktur VAT. Według organu, sporządzona między spółkami M i C umowa z [...] 2003 r. na świadczenie usług pośrednictwa w sprzedaży ryb, a także dowody płatności, korespondencja między kontrahentami oraz informacje o wysokości zrealizowanej w danym okresie sprzedaży ryb, miały jedynie uprawdopodobnić wykonanie usług, do których w rzeczywistości nie doszło.

Odpowiadając na zarzut Spółki, że organ podatkowy I instancji swoje ustalenia stanu faktycznego oparł tylko na materiale zgromadzonym w toku postępowania karnego, organ odwoławczy - powołując się na treść art. 180 § 1 i art. 181 O.p. - wyjaśnił, że w rozumieniu ww. przepisów dowodami są nie tylko te, które zostały zgromadzone w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika, ale także inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. W ocenie organu odwoławczego, materiały zebrane w toku postępowania karnego, które zostały przez organ I instancji postanowieniem z [...] włączone do protokołu kontroli podatkowej, z którym to materiałem pełnomocnik Spółki został zapoznany, stanowią dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki M.

Odnosząc się do sugestii zawartej w odwołaniu dotyczącej złożenia przez C. C. i M. M. wyjaśnień przed organami ścigania pod groźbą aresztu, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, który wskazał, że w zakresie kompetencji organów podatkowych nie leży ocena prawidłowości wykonywania czynności o charakterze procesowym przez inne organy. Ponadto organ odwoławczy dodał, że z uwagi na okoliczność, iż żaden ze skazanych nie skorzystał z przysługującego mu środka zaskarżenia wyroku Sądu Okręgowego w Gdańsku, uznać należy, że argumentacja przedstawiona w odwołaniu nie może być oceniona jako wiarygodna.

Organ odwoławczy podniósł także, iż spółka M w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że sporne faktury dokumentowały rzeczywiste usługi pośrednictwa, wskazując jedynie, że ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym. Organ zauważył przy tym, że strona nie może oczekiwać, iż to organ podatkowy będzie w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających wersję strony, w sytuacji gdy ona sama takich dowodów nie dostarcza, a dokonuje jedynie krytycznej oceny zebranego już materiału dowodowego. W sytuacji bowiem, gdy podatnik wywodzi z danego zdarzenia skutki prawne, to także na nim spoczywa ciężar aktywnego wykazywania, że zachodzą przesłanki uprawniające do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej

odniósł się do zarzutu Spółki, że organ podatkowy I instancji nie udowodnił, iż poniesione wydatki na usługi pośrednictwa w sprzedaży ryb do firmy A nie miały związku z osiągniętym przychodem i wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia sprawy był przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem organ podatkowy miał obowiązek wykazać - co zostało udowodnione - że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez spółkę C, nie zaś, że "wydatki na usługi pośrednictwa w sprzedaży ryb do sieci firmy A do F. nie miały związku z osiągniętym przychodem". W ocenie organu odwoławczego, wzrost przychodów i zysków spółki M nie jest bowiem wynikiem realizacji umowy pośrednictwa przez C, lecz skutkiem nawiązania kontaktów handlowych z firmą A.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego spółka M zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne zastosowanie, w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego, a ponadto naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz poprzez dowolną ocenę tego materiału, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki wskazał, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, bowiem aktualny pozostaje zarzut skarżącej, iż organy podatkowe swoje ustalenia dotyczące kwestionowanych faktur, jako niedokumentujących realnych zdarzeń gospodarczych, oparły tylko na materiale zgromadzonym w toku postępowania karnego. W ocenie pełnomocnika Spółki, zarzut ten znajduje pełne uzasadnienie, bowiem przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie podatkowe nie odpowiada regułom ustanowionym w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p, z których wynika obowiązek organów podatkowych zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, z zachowaniem reguły swobodnej oceny dowodów, a pojawiające się wątpliwości w sprawie nie mogą być interpretowane na niekorzyść strony. Pełnomocnik dodał, że organ podatkowy nie uwzględnił w całości żądania przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków w osobach A. A., J. C., P. G. oraz przesłuchania w charakterze strony M. M. i C. C.. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. C. i P. G., uzasadniając tę odmowę brakiem dokładnego oznaczenia faktów, na które dowód z przesłuchania świadków ma być przeprowadzony. Mimo identycznego zastrzeżenia, nie odmówił natomiast przeprowadzenia przesłuchania pozostałych wymienionych w żądaniu osób, których zeznania mogłyby podważyć tezę organów podatkowych, że spółka C nie świadczyła usług pośrednictwa w zawarciu i realizacji kontraktu z firmą A. Ponadto organ odwoławczy zmieniał swoje stanowisko co do charakteru, w jakim mają być przesłuchani w prowadzonym postępowaniu M. M. i C. C., czy w charakterze strony, czy też w charakterze świadka. Zmienność poglądów, wyrażanych w wydawanych postanowieniach i wezwaniach organu odwoławczego w ocenie zgłaszanych środków dowodowych w tej samej sprawie, podważa zaufanie do organów podatkowych, gdyż w wyniku tego organ odwoławczy nie dopuścił dowodów, które przemawiały za pozytywnym załatwieniem sprawy.

Pełnomocnik Spółki podniósł dalej, że istotne dla rozstrzygnięcia w sprawie było ustalenie, czy usługi pośrednictwa handlowego opisane w kwestionowanych fakturach były w rzeczywistości wykonane, natomiast - według pełnomocnika - organy podatkowe ograniczyły się do postawienia tezy, że takie "faktury nie miały miejsca", opierając swoje twierdzenie na dowodach zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu karnym, a w szczególności na zeznaniach podejrzanych w sprawie, tj. M. M. i C. C. oraz A. A.. W postępowaniu podatkowym obowiązuje jednak zasada, że ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym, a organ nie może zobowiązać podatnika do udowodnienia, że usługa została wykonana w sytuacji, gdy według oceny organu "zebrane dowody nasuwają wątpliwości, co do faktycznego wystąpienia usług".

Według pełnomocnika Spółki, materiały zgromadzone w postępowaniu karnym nie mogą zastąpić dowodów, które organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić we własnym zakresie, zwłaszcza, że w sprawie było już prowadzone postępowanie podatkowe. Ponadto, organ podatkowy w celu wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiału zebranego w postępowaniu karnym, powinien dokonać jego oceny na równi z innymi dowodami, przy czym organ musi to czynić nie w sposób wyrywkowy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej i następnie poddać je ocenie, podobnie jak inne dowody, zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (w tym zakresie strona powołała się na wyrok NSA z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 996/06, publ. Lex nr 262753).

W skardze podniesiono również, że organ I instancji ocenił wyłącznie fragmenty zeznań podejrzanych, świadczące o tym, że usługi oznaczone w fakturach spółki C nie były wykonane oraz uznał, że odmowa złożenia zeznań przez A. A. jest równoznaczna z potwierdzeniem tej tezy, a zatem - organ dokonał wyrywkowej oceny materiału zgromadzonego w postępowaniu karnym.

Pełnomocnik Spółki wskazał też, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji podał, iż w sprawie w dniu 8 grudnia 2008 r. wydany został wyrok orzekający winę oskarżonych, które to "orzeczenie przesądza w sprawie", gdyż - stosownie do art. 194 § 1 O.p. - ma on moc dokumentu urzędowego. W ocenie pełnomocnika, pogląd ten należy uznać za błędny, gdyż pojęcie dokumentu nie zostało w przepisach Ordynacji podatkowej jednoznacznie zdefiniowane. Dokumenty, w myśl art. 194 § 1 O.p., sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, natomiast wyrok sądu nie jest dokumentem w rozumieniu tego przepisu, a sąd nie jest organem władzy publicznej, lecz organem władzy sądowniczej. Organ podatkowy nie może zatem oprzeć decyzji podatkowej na rozstrzygnięciu sądu w wyroku karnym, może natomiast jako dowód w sprawie dopuścić materiał zgromadzony w postępowaniu karnym i ocenić go łącznie z materiałem zgromadzonym w postępowaniu przeprowadzonym we własnym zakresie. Zasada bezpośredniości dowodowej gwarantuje bowiem pełną realizację prawdy obiektywnej w związku z zasadą swobodnej oceny dowodów. Czynności dowodowe podjęte przez organy podatkowe dowodzą o pozorności działań tych organów, o czym świadczy odmowa przeprowadzenia niektórych ze zgłoszonych dowodów, a równoczesne prowadzenie przez organ podatkowy postępowania karnego skarbowego przeciwko członkom zarządu Spółki wpłynęło na ich decyzję o odmowie złożenia zeznań w charakterze strony. Pominięto również dowody świadczące na korzyść strony, tj. umowę o wykonanie usług pośrednictwa, faktury dokumentujące wykonanie usług, dowody ich opłacenia, a także dokumenty w postaci zaświadczeń o braku zaległości podatkowych spółki C z tytułu podatków, które potwierdzały, że spółka ta wywiązywała się z zobowiązań podatkowych, wynikających z wystawionych faktur.

Wobec powyższego, pełnomocnik Spółki podniósł, iż brak przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego w pełnym zakresie, z zachowaniem zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., miało istotny wpływ na dokonanie ustaleń faktycznych. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę, tj. obowiązku wyjaśnienia wątpliwości jakie ma organ podatkowy co do faktycznego świadczenia usług, stanowi istotne naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 O.p., w myśl której niedopuszczalne jest rozstrzyganie wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa.

W ocenie pełnomocnika Spółki, z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że przedmiotowe koszty Spółka poniosła, tj. należności wynikające z faktur je dokumentujących zostały zapłacone, a ich związek z przychodem był oczywisty, o czym świadczy wzrost przychodów Spółki od momentu zawarcia umowy o wykonywanie usług pośrednictwa, a wydatki takie nie zostały wymienione w katalogu kosztów, które w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie, odnosząc się do zarzutu Spółki, iż organ bezpodstawnie uznał, że wyrok Sądu Okręgowego w Gdańsku z 8 grudnia 2008 r. ma zasadnicze znaczenie dla sprawy, organ wskazał, że podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z 3 października 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 560/06, z którego wynika, iż organ podatkowy związany jest ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, wydanego w postępowaniu karnym.

Odpowiadając na zarzut dotyczący zmiany stanowiska organu co do charakteru, w jakim powinni być przesłuchani w prowadzonym postępowaniu M. M. i C. C., czy w charakterze strony, czy też w charakterze świadka, organ wyjaśnił, że organ I instancji pismami z [...] wezwał te osoby w celu przesłuchania w charakterze świadka. W odpowiedzi na wezwania, Spółka wyjaśniła, że przesłuchanie ww. w charakterze świadków jest niezgodne z przepisami postępowania, gdyż prawidłowa interpretacja treści art. 199 O.p. prowadzi do wniosku, że w przypadku gdy stroną w postępowaniu podatkowym jest jednostka organizacyjna, organ może przesłuchać jej przedstawiciela na prawach strony, a nie w charakterze świadka. Mimo, iż organ podatkowy I instancji wezwał M. M. i C. C. w celu przesłuchania w charakterze strony, osoby te odmówiły złożenia zeznań, oświadczając, iż przeciwko nim toczą się postępowania karne skarbowe w sprawie, która jest przedmiotem postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W rozpatrywanej sprawie dotyczącej określenia skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004, istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy słusznie organy podatkowe zakwestionowały prawo Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot zapłaconych z tytułu ww. faktur wystawionych przez spółkę C na rzecz skarżącej Spółki - uznając, iż nie dokumentowały one czynności w nich opisanych, gdyż czynności takie nie zostały dokonane.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Z przepisu tego wynika zatem, iż aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to pomiędzy tym wydatkiem a przychodem musi istnieć związek tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Do kosztów uzyskania przychodu można bowiem zaliczyć wszelkie wydatki, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich faktyczne poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto wydatek taki nie może być wymieniony w katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy - określającym wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów - oraz powinien być należycie udokumentowany przez podatnika, zgodnie z wymogami prawa.

Wśród tych warunków zaliczenia określonego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie ma (jako warunek konieczny) wymóg związku poniesionego wydatku z osiąganiem przychodu. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że Spółka nie nabyła prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot zapłaconych z tytułu ww. faktur wystawionych przez spółkę C na rzecz skarżącej Spółki, bowiem faktury te nie dokumentowały czynności w nich opisanych - gdyż czynności takie nie zostały dokonane - a zatem wydatki te nie mogły mieć (i nie miały) żadnego związku

z osiągniętym przez Spółkę przychodem. Wobec tego, za nietrafny należy uznać zarzut Spółki naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, na podstawie wszechstronnie zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, że spółka C nie wykonała na rzecz spółki M usług opisanych w przedmiotowych fakturach, a więc oczywistym jest, że zapłata przez Spółkę kwot wynikających z tych nie miała żadnego związku z osiąganymi przez Spółkę przychodami.

Za nieuzasadniony także należy uznać zarzut skarżącej Spółki, że organy podatkowe naruszyły wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej (tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191) poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz poprzez dowolną ocenę tego materiału - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut taki, oparty na stwierdzeniu Spółki, iż organy podatkowe swoje rozstrzygnięcia oparły wyłącznie na dowodach uzyskanych w postępowaniu karnym, jest niezasadny już z tego powodu iż - jak wynika z akt administracyjnych - organy w poczet materiału dowodowego włączyły także protokół z kontroli podatkowej z [...], protokół przesłuchania świadka A. A. z [...] oraz oświadczenia M. M. i C. C. z [...].

Odnosząc się natomiast do kwestii włączenia przez organy podatkowe w poczet materiału dowodowego dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego, tj. protokołów przesłuchania świadka i podejrzanych, wskazać należy, że organy podatkowe uczyniły to zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, bowiem - na podstawie art. 181 O.p. - organy te mogły włączyć materiały z postępowania karnego, jako dokumenty urzędowe uzyskane w postępowaniu karnym, które to dokumenty korzystają z domniemania prawdziwości oraz wiarygodności. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, bez skutecznego przeprowadzenia przeciwdowodu, stanowiłoby naruszenie ww. przepisu, a to także oznacza, że nie można ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie Spółka nie podjęła skutecznie próby dowiedzenia utraty wiarygodności spornych dokumentów, gdyż dwie osoby, o których przesłuchanie wnosiła, tj. M. M. i C. C. odmówili złożenia zeznań w charakterze strony postępowania, a przesłuchany w charakterze świadka A. A. odmówił udzielenia odpowiedzi na zasadnicze w tej sprawie pytanie, tj. na czym polegał udział C w nawiązaniu kontaktów handlowych pomiędzy spółką M a firmą A.

W kwestii oceny mocy dowodowej włączonych do akt postępowania podatkowego materiałów z postępowania karnego, w tym protokołów przesłuchania podejrzanych i prawomocnego wyroku skazującego A. A. oraz C. C. i M. M. za przestępstwa polegające na tym, że w okresie od [...] 2003 r. do [...] 2005 r., działając wspólnie i w porozumieniu w krótkich odstępach czasu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, poprzez nadużycie udzielonych im uprawnień, zabrali w celu przywłaszczenia na szkodę spółki M środki pieniężne w łącznej kwocie nie mniejszej niż [...] zł w ten sposób, że doprowadzili do zawarcia fikcyjnej umowy pomiędzy spółką M a spółką C, mającej polegać na pośredniczeniu spółki C w zawarciu i obsłudze kontraktu na okresowe dostawy ryb do sieci handlowej A przez spółkę M, przy czym A. A., jako prezes spółki C wystawił na rzecz spółki M w 2003 r., w 2004 r. i w 2005 r. faktury za faktycznie niewykonane usługi, które zostały wprowadzone do dokumentacji finansowo-księgowej spółki M, co spowodowało zawyżenie wartości świadczonych usług oraz przelania nienależnych kwot na rachunek bankowy spółki C, czym wyrządzili pokrzywdzonej spółce szkodę majątkową w wielkich rozmiarach, skład orzekający w sprawie nie podziela oceny zaprezentowanej w skardze przez stronę skarżącą, jakoby - w rozumieniu przepisu art. 194 § 1 O.p. - wyrok sądu nie był dokumentem urzędowym, a sąd nie był organem władzy publicznej, bowiem z samego brzmienia tego przepisu wynika, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa i sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Uwzględniając te przesłanki, dokumentem urzędowym są wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów, w tym więc także orzeczenia sądowe. Nie może przy tym budzić wątpliwości stwierdzenie, iż sądy należą do organów władzy publicznej, co znajduje oparcie m.in. w treści art. 10 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (vide: "Ordynacja podatkowa. Komentarz" S. Babiarz i in., Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2006, str. 605). Przepis art. 194 § 3 O.p. dopuszcza wprawdzie możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jednak w rozpatrywanej sprawie strona skarżąca takiego dowodu skutecznie nie przeprowadziła. Tak więc, włączone do akt sprawy dokumenty z postępowania karnego stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Ponadto, co należy podkreślić, okoliczność prawomocnego skazania A. A. oraz C. C. i M. M. za wyżej opisane przestępstwo wiąże Sąd orzekający w tej sprawie, w kwestii popełnienia tego przestępstwa - w myśl przepisu art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.). Z tego też powodu, ustalenia zawarte w tym prawomocnym wyroku skazującym, obejmujące m.in. fakt fikcyjności przedmiotowych faktur VAT wystawionych przez spółkę C, wiążą również organy podatkowe, bowiem Sąd nie może nakazać tym organom uwzględnienie wniosków dowodowych podatnika, zmierzających do zakwestionowania tych ustaleń. Brak więc podstaw do podważenia zasadności ustaleń faktycznych dokonanych w zaskarżonej decyzji, przede wszystkim w zakresie - mającym decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy - niewykonania przez spółkę C usług wymienionych w przedmiotowych fakturach. Dodatkowo jedynie można zauważyć, że fakt taki potwierdzili także w swych wyjaśnieniach złożonych w postępowaniu karnym reprezentanci spółki M - C. C. i M. M.. Ich wyjaśnienia były zbieżne także w kwestii ustalania wynagrodzenia, jakie otrzymywali po przeprowadzonych transakcjach sprzedaży ryb.

Jak słusznie podniosły organy podatkowe, z wyjaśnieniami M. M. i C. C. korespondują zeznania J. C., pracownika A, który przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu karnym potwierdził, że zarówno w nawiązaniu, jak i w trakcie współpracy pomiędzy A a spółką M nie pośredniczyły inne podmioty. Ponadto, świadek ten w wiarygodny sposób opisał, w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy między ww. firmami, podając szczegóły dotyczące tego zdarzenia.

W ocenie Sądu, za słuszne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, który stwierdził, że wprawdzie A. A., przesłuchiwany w charakterze podejrzanego, odmówił składania wyjaśnień, ale przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu zabronionego, potwierdzając w ten sposób, że spółka C wystawiała fikcyjne faktury, tj. takie, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazać też należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, z jakich przyczyn nie dał wiary twierdzeniom A. A., przesłuchanego w charakterze świadka przez organ I instancji w toku dodatkowego postępowania i słusznie organ ten uznał, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że spółka C miała kontakty handlowe ze spółką M oraz, że pośredniczyła

w nawiązaniu współpracy tej Spółki z firmą A. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, powyższą ocenę organ dokonał na podstawie wyjaśnień M. M. i C. C., a także zeznań świadka J. C., których wypowiedzi pozostają w sprzeczności z twierdzeniami świadka w kwestii dotyczącej utrzymywania kontaktów handlowych przez A. A. lub spółkę C ze spółką M, a także co do tego, która firma informowała go o ilości sprzedanych ryb. Ponadto zasadnie organ podkreślił, iż A. A. nie wskazał, na czym polegał udział spółki C w nawiązaniu kontaktów handlowych pomiędzy spółką M a firmą A, odmawiając odpowiedzi na pytanie. Za odmową uznania zeznań świadka A. A. za wiarygodne przemawia także okoliczność, iż w swojej wypowiedzi nie potrafił podać szczegółów dotyczących sposobu nawiązania współpracy między spółką M a spółką C, której był prezesem. Nie pamiętał także nazwisk pośredników, którzy w imieniu spółki C współpracowali z A we F., nie przedstawił również rzetelnych i dokładnych informacji odnośnie do kontaktów między jego spółką i firmą A, które według świadka miały charakter stałej współpracy. W związku z tym, ocena organów podatkowych, które uznały, że spółka C była jedynie wystawcą faktur dokumentujących czynności, nie jest oceną dowolną ani wybiórczą, lecz wynika z prawidłowo zebranego i w sposób wszechstronny ocenionego, materiału dowodowego, którą to ocenę skład orzekający w sprawie podziela.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej Spółki dotyczącego nieuwzględnienia przez organ odwoławczy w całości żądania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. C. i P. G. oraz w charakterze strony M. M. i C. C., według Sądu - niezależnie od wykazanej powyżej kwestii związania organu odwoławczego zapadłym prawomocnym wyrokiem skazującym - nie jest on zasadny. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, który w zaskarżonej decyzji wskazał, że przychylając się do wniosku Spółki, podjął próbę przesłuchania w charakterze strony M. M. i C. C., jednakże nie było możliwe przeprowadzenie wnioskowanych czynności procesowych z udziałem ww. z uwagi na ich odmowę składania zeznań w charakterze strony. Natomiast, co do kwestii dotyczącej wzywania na przesłuchanie w różnym charakterze M. M. i C. C., tj. najpierw w charakterze świadka, a następnie w charakterze strony, organ wystarczająco wyjaśnił tę kwestię i wskazał, że - uwzględniając wniosek strony o ich przesłuchanie - wezwał ich na przesłuchanie w charakterze świadków, jednak następnie, podzielając stanowisko Spółki, która w odpowiedzi na wezwanie stwierdziła, że przesłuchanie ww. w charakterze świadków jest niezgodne z art. 199 O.p., wezwał M. M. i C. C. w celu przesłuchania ich, zgodnie z żądaniem Spółki, w charakterze strony, lecz oświadczyli oni, że odmawiają udziału w tej czynności. Według Sądu, uzasadniona była także odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków J. C. i P. G. wobec niewykonania przez Spółkę wezwania organu podatkowego do sprecyzowania tezy dowodowej, albowiem twierdzenie, że usługi pośrednictwa były rzeczywiście świadczone, zawarte w odwołaniu, na które powołała się skarżąca Spółka, było zbyt ogólne i nie zawierało dokładnego oznaczenia faktów, na które środek dowodowy miał być przeprowadzony. Żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka musi bowiem zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji; wymóg ten dotyczy konkretnego, a nie ogólnikowego, wniosku i ma na celu ocenę jego zasadności w świetle art. 188 O.p. (vide: wyrok NSA z 18.08.2004 r., sygn. akt FSK 359/04, publ. w Lex nr 133954).

Powyższe stanowisko organu zasługuje na aprobatę także z uwagi na niewskazanie przez skarżącą Spółkę adresów świadków, o których przesłuchanie wnosiła. Jak wynika z akt podatkowych sprawy, ww. świadkowie są obcokrajowcami, którzy podróżują po Europie, wobec tego ustalenie ich miejsca pobytu jest znacznie utrudnione, a organ podatkowy nie jest zobowiązany do poszukiwania świadków i ustalania ich miejsca pobytu, gdyż to na stronie ciąży obowiązek podania adresów świadków, których przesłuchania żąda.

Oceniając całość przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, według składu orzekającego w sprawie, organy przeprowadziły to postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności zgodnie z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 tej ustawy, dokonując prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zgromadzone dowody zostały ocenione przez te organy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Całokształt zebranego materiału dowodowego i jego ocena pozwalały organom podatkowym na stwierdzenie, że wydatki poniesione przez skarżącą Spółkę na podstawie zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę C nie miały związku z osiąganymi przez Spółkę przychodami, co w efekcie rodziło określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego.

Wobec tego, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego oraz nie uchybia przepisom postępowania w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzec o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.