Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 278/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i  lit. c
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Pindel, Protokolant specjalista Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (dalej: spółka) zaskarżyła decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej: Kolegium albo SKO) z dnia [...] r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. (dalej: Prezydent Miasta) z dnia [...] r., nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok w kwocie [...] zł.

2. Do wydania zaskarżonego aktu doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

2.1. W dniu 4 lutego 2013 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości w której wykazała podlegające opodatkowaniu:

a) grunty o powierzchni [...] m2 (podatek w kwocie [...] zł);

b) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2 (podatek w kwocie [...] zł);

c) budowle o wartości [...] zł (podatek w kwocie [...] zł).

Łącznie zadeklarowała do zapłaty podatek w kwocie [...] zł. W załącznikach do deklaracji wskazała numery geodezyjne działki, położenie budynków oraz scharakteryzowała podlegające opodatkowaniu budowle.

Jednocześnie, do deklaracji dodała kolejny załącznik w którym wskazała zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., poz. 613 ze zm. - dalej: u.p.o.l.):

a) grunty o powierzchni [...] m2 oraz

b) budowle o wartości [...] zł.

2.2. Prezydent Miasta postanowieniem z dnia [...] r. z urzędu wszczął postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013, gdyż stwierdził, że powziął wątpliwości w przedmiocie zasadności skorzystania przez spółkę ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust.1 pkt 1 u.p.o.l.

Pismem z dnia 12 marca 2013 r. organ wezwał spółkę do przedłożenia następujących dokumentów: a) odpisu autoryzacji bezpieczeństwa wydanej przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego zgodnie z art. 18a ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz.U. z 2003 r., poz. 1594 ze zm. – dalej: u.t.k.); b) wykazu obowiązujących w 2013 r. umów o udostępnienie linii kolejowych licencjonowanym przewoźnikom kolejowym; c) kopii schematu sieci kolejowej z zaznaczeniem linii kolejowych udostępnianych przewoźnikom o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt lit. a. u.p.o.l.; d) kopii schematu sieci kolejowej z zaznaczeniem linii kolejowych o szerokości torów większej niż 1435 mm oraz zajętych pod nie gruntów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c. u.p.o.l.; e) szczegółowego wykazu budowli wykazanych przez spółkę do zwolnienia, według wzoru wskazanego przez organ w wezwaniu.

Skarżąca odpowiedziała na powyższe pismem z dnia 22 marca 2013 r. Wskazała w nim, że dopiero ubiega się o autoryzację bezpieczeństwa, podała podmioty z którymi zawarła umowy, oraz m.in. załączyła mapkę/schemat sieci linii kolejowych, które przedstawiła do zwolnienia, jak też charakterystykę budowli (według żądanego przez organ wzoru), które zdaniem spółki powinny zostać zwolnione z opodatkowania.

W dalszej kolejności organ zwrócił się do Urzędu Transportu Kolejowego z zapytaniem, czy zlokalizowane na terenie S. i użytkowane przez spółkę tory o szerokości powyżej 1435 mm, położone są wyłącznie w obrębie bocznicy kolejowej.

W piśmie z dnia 19 czerwca 2013 r. Urząd Transportu Kolejowego podał, że skarżąca "eksploatuje bocznicę kolejową odgałęziającą się w układzie szerokotorowym w stacji [...] od toru nr [...], rozjazdem nr [...] w km [...] linii kolejowej nr [...] zarządzanej przez B sp. z o.o. Tor dojazdowy ze stacji [...] do bocznicy kolejowej, od rozjazdu nr [...] na długości [...] m znajduje się poza ogrodzeniem otaczającym bocznicę. Jest on jednak w ciągłej eksploracji przez A sp. z o.o."

W kolejnym piśmie, z dnia 26 lipca 2013 r. Urząd Transportu Kolejowego, uzupełniając na żądanie organu podatkowego pierwszą informację, podał: "(...) linia kolejowa nr [...] zarządzana jest przez C sp. z o.o. w Z. Punkt końcowy linii kolejowej zlokalizowany jest w stacji [...] w km [...].", a nadto, że skarżąca: "(...) na terenie bocznicy kolejowej posiada tory o szerokości 1435 mm /tor normalny/ i tory o szerokości powyżej 1435 mm /tor szeroki/. Bocznica kolejowa odgałęzia się od stacji [...] /po torze szerokim/, oraz odgałęzia się od torów o szerokości 1435 mm /tor normalny/ ze stacji D S.A. [...]. Tory dojazdowe do bocznicy kolejowej po torze normalnym /1435 mm/ i po torze szerokim /powyżej 1435 mm/ nie stanowią linii kolejowych w rozumieniu zapisów art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym /tekst jednolity Dz.U. z 2007 r. nr 16 poz. 94 z późniejszymi zmianami/. Tor dojazdowy ze stacji [...] /tor szeroki/ do bocznicy kolejowej A Spółka z o.o. nie jest zlokalizowany na terenie miasta S."

2.3. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną powołał art. 21 § 3 w związku z art. 207 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., 749 ze zm. - dalej: O.p.), a także art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz uchwałę Rady Miejskiej w Sosnowcu nr 490/XXXI/2012 z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2013 rok.

W uzasadnieniu organ przedstawił cały przebieg postępowania i dokonane w jego toku ustalenia faktyczne, w szczególności odnoszące się do zasadniczych kwestii spornych.

Po pierwsze, czy spółka jest zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym. W tym zakresie organ wskazał na informację zawartą na stronie internetowej Urzędu Transportu Kolejowego z której wynika, że spółka nie znajduje się w gronie 8 zarządców infrastruktury kolejowej w Polsce, jak też powołał się na pismo spółki z dnia 22 marca 2013 r. w którym przyznała, że nie posiada autoryzacji bezpieczeństwa o której mowa w art. 18a u.t.k. Organ wskazał, że stosownie do art. 18 ust. 1 u.t.k. dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową, jest właśnie autoryzacja bezpieczeństwa. Brak tego dokumentu wyklucza uznanie spółki za zarządcę infrastruktury kolejowej, a tym samym skorzystanie przez spółkę ze zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a. u.p.o.l.

Po drugie, Prezydent Miasta odwołując się do informacji przekazanych przez Urząd Transportu Kolejowego w piśmie z dnia 26 lipca 2013 r. podniósł, że spółka na terenie S. jest użytkownikiem bocznicy kolejowej i tor szeroki (powyżej 1.435 mm) znajduje się tylko w obrębie tej bocznicy. W związku z tym, że bocznica kolejowa nie wchodzi w skład linii kolejowej, a tym samym nie stanowi elementu infrastruktury kolejowej, brak jest podstaw do uznania, że korzysta ze zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c. u.p.o.l.

2.4. Na skutek odwołania spółki Kolegium zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Kolegium podało, że odwołująca nie przedstawiła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby obowiązek udostępniania posiadanej przez nią infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. SKO podniosło, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 1 września 2010 r. (II FSK 330/09) skorzystanie do zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a. u.p.o.l. jest uzależnione od możliwości faktycznego udostępniania budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej skonkretyzowanemu co do tożsamości podmiotowi, co w tym przypadku nie ma miejsca.

Poza tym spółka nie udowodniła, że jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie zarządzania infrastrukturą kolejową na zasadach określonych w ustawie o transporcie kolejowym (art. 29 ust. 1 u.t.k.). Sama spółka przyznała, że nie posiada autoryzacji bezpieczeństwa.

Kolegium wskazało również, że spółka jest użytkownikiem bocznicy kolejowej, która nie stanowi elementu infrastruktury kolejowej.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego Prezydent Miasta nie naruszył także regulacji art. 122 i 124 o.p. SKO odniosło się także do, afirmowanych przez spółkę, decyzji Wojewody [...] o lokalizacji inwestycji oraz pisma D S.A. z dnia 28 marca 2013 r. stwierdzając, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji.

3. W skardze spółka zarzuciła naruszenie:

a) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, w szczególności poprzez oparcie decyzji na pismach Urzędu Transportu Kolejowego z dnia 19 czerwca 2013 r. i 26 lipca 2013 r. oraz nieuwzględnienie dowodów na które uwagę zwracała spółka;

b) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a. u.p.o.l. poprzez odmowę zwolnienia z opodatkowania infrastruktury kolejowej skarżącej, opartą na błędnym uznaniu, że spółka nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej i nie jest zobowiązana do udostępniania takiej infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, w związku z oparciem się przy wykładni tych pojęć na regulacjach ustawy o transporcie kolejowym, a nie na powszechnym (słownikowym) ich rozumieniu;

c) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c. u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że część infrastruktury kolejowej skarżącej tworząca linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm nie podlega zwolnieniu przewidzianemu w tym przepisie, ponieważ stanowi ona bocznicę kolejową, która nie jest częścią infrastruktury kolejowej i nie stanowi linii kolejowej, przy czym pojęcie linii kolejowej także należy intepretować według jego potocznego znaczenia; organ wadliwie nie przeprowadził czynności (np. oględzin), które pozwoliłyby na ustalenie rzeczywistego charakteru określonych składników majątku spółki, poprzestając na tezie, że stanowią one bocznicę kolejową.

Wobec powyższych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji - w części dotyczącej rozstrzygnięcia w zakresie infrastruktury kolejowej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

4. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania sądowoadministracyjnego spółka, jako załączniki do pisma z dnia 5 września 2014 r. przedstawiła: a) kopię decyzji Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z dnia [...] r. wydającą spółce m.in. na podstawie art. 18a u.t.k. autoryzację bezpieczeństwa dla zarządcy infrastruktury; b) kopię autoryzacji bezpieczeństwa.

Kolegium ustosunkowując się do tych dokumentów (w piśmie z dnia 11 września 2014 r.) podniosło, że w badanym 2013 r. spółka była użytkownikiem bocznicy kolejowej i nie posiadała "Autoryzacji bezpieczeństwa", która uprawniała zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową. Odnosząc się do kopii decyzji Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z dnia [...] r. dotyczącej wydania spółce "autoryzacji bezpieczeństwa" z okresem ważności od dnia 14 lipca 2014 r. do dnia 13 lipca 2019 r. podało, że dowód ten może mieć ewentualny wpływ na zastosowanie zwolnienia począwszy od dnia 1 sierpnia 2014 r.

Na rozprawie w dniu 9 września 2014 r. pełnomocnik skarżącej popierając wywody skargi zaakcentował, że z art. 18a u.t.k. wynika wprost, że to zarządca występuje o autoryzację, zatem decyzja autoryzacyjna tylko formalnie potwierdza fakt bycia zarządcą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje

5. Nie wszystkie zarzuty zawarte w skardze zasługują na uwzględnienie, niemniej okazała się ona na tyle skuteczna, że konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a).

6. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo skarżącej do skorzystania w 2013 r. ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a. oraz lit. c. u.p.o.l., w odniesieniu do budowli i gruntów, wykazanych przez nią w załączniku do deklaracji podatkowej, jako objętych tym zwolnieniem. Wobec tego, że zakres postępowania dowodowego jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie, gdyż postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 80-81; wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r., I FSK 747/07, Lex nr 465777; wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2010 r., II FSK 1489/09), na wstępie rozważań Sądu należy przybliżyć relewantne w sprawie regulacje materialnoprawne.

Artykuł 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli:

a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub

b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub

c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm.

Analiza tego przepisu, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że w omawianej ustawie podatkowej brak jest zdefiniowania pojęć w nim użytych, prowadzi do wniosku, że dla prawidłowej oceny istnienia przesłanek zwolnienia podatkowego niezbędne jest posłużenie się przepisami o transporcie kolejowym.

Zatem, w art. 4 u.t.k. (zawierającym definicje legalne) ustalono, że użyte w ustawie określenia oznaczają:

"1) infrastruktura kolejowa - linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury;

(...)

2) linia kolejowa - droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami;

(...)

7) zarządca infrastruktury - podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie; funkcje zarządcy infrastruktury kolejowej lub jej części mogą wykonywać różne podmioty;

(...)

10) bocznica kolejowa - droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej; w skład bocznicy kolejowej wchodzą również urządzenia sterowania ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego, które są na niej usytuowane;

10a) użytkownik bocznicy kolejowej - podmiot działający w obrębie bocznicy kolejowej, będący jej właścicielem lub władającym na podstawie innego tytułu prawnego;

(...)

18b) autoryzacja bezpieczeństwa - dokument potwierdzający ustanowienie przez zarządcę infrastruktury systemu zarządzania bezpieczeństwem oraz zdolność spełniania przez niego wymagań niezbędnych do bezpiecznego projektowania, eksploatacji i utrzymania infrastruktury kolejowej".

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 u.t.k. zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na:

1) budowie i utrzymaniu infrastruktury kolejowej;

2) prowadzeniu ruchu pociągów na liniach kolejowych;

3) utrzymywaniu infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego;

4) udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczeniu usług z tym związanych;

5) zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej.

Zarządca infrastruktury, zarządza infrastrukturą kolejową oraz zapewnia jej rozwój i modernizację (ust. 2).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2 u.t.k. dokumentem uprawniającym:

1) zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową jest autoryzacja bezpieczeństwa;

2) przewoźnika kolejowego do uzyskania dostępu do infrastruktury kolejowej jest certyfikat bezpieczeństwa;

3) zarządców do zarządzania infrastrukturą kolejową, o której mowa w ust. 2, przewoźników kolejowych do wykonywania przewozów, o których mowa w ust. 3, i użytkowników bocznic kolejowych do eksploatacji tych bocznic, jest świadectwo bezpieczeństwa;

Z obowiązku uzyskania autoryzacji bezpieczeństwa zwolnieni są:

1) zarządcy:

a) których linie kolejowe są funkcjonalnie oddzielone od reszty systemu kolei i są:

– przeznaczone do prowadzenia pasażerskich przewozów aglomeracyjnych i wojewódzkich przewozów pasażerskich w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym lub

– wpisane do rejestru zabytków lub do inwentarza muzealiów,

b) których linie turystyczne są eksploatowane w celach wykonywania przewozów rekreacyjno-wypoczynkowych i okolicznościowych, w tym kolei wąskotorowych,

c) których linie wąskotorowe są eksploatowane w celu przewozu rzeczy;

2) zarządcy infrastruktury kolejowej, która jest wyłącznie użytkowana przez właścicieli do prowadzenia własnych przewozów towarowych (zarządcy prywatnej infrastruktury kolejowej).

Stosownie do art. 18a u.t.k. Prezes UTK wydaje autoryzację bezpieczeństwa dla zarządcy mającego siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ust. 1).

Autoryzacja bezpieczeństwa obejmuje:

1) dokument potwierdzający akceptację systemu zarządzania bezpieczeństwem, o którym mowa w art. 17a;

2) dokument potwierdzający akceptację wewnętrznych regulacji w celu spełnienia przez zarządcę określonych wymagań niezbędnych do bezpiecznego projektowania, eksploatacji i utrzymania infrastruktury kolejowej, w tym systemu nadzoru ruchu kolejowego i sygnalizacji.

7. W odniesieniu do wskazywanej przez spółkę podstawy zwolnienia podatkowego określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a. u.p.o.l. należy stwierdzić, co następuje.

7.1. Organ podatkowy dla prawidłowego zastosowania tego przepisu był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do ustalenia, czy podmiot zamierzający korzystać ze zwolnienia podatkowego jest - po pierwsze zarządcą infrastruktury kolejowej, a po drugie – czy jest obowiązany do udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Trzeba podkreślić, że organ podatkowy musiał w tej sprawie zbadać istnienie wszystkich przesłanek, wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a. u.p.o.l. poprzez odwołanie się do przepisów ustawy o transporcie kolejowym, z wykorzystaniem istniejących w tej ustawie definicji legalnych, a nie poprzez posłużenie się słownikowym znaczeniem spornych pojęć, w tym przede wszystkim infrastruktury kolejowej oraz zarządcy infrastruktury kolejowej. Nie przekonuje wywód strony skarżącej, że niespełnienie przez nią wymogów formalnych (brak autoryzacji bezpieczeństwa), nie jest przeszkodą do uznania jej za zarządcę infrastruktury kolejowej i przyznania jej prawa do zwolnienia podatkowego. Przypomnieć trzeba, że zarządcą infrastruktury jest podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie (art. 4 pkt 7 u.t.k., podkr. WSA). Zatem podmiot, który wymogów określonych w o transporcie kolejowym nie spełnia – w tym przypadku nie posiada autoryzacji bezpieczeństwa, a więc dokumentu który jest (verba legis) "uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową" (art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k.) - nie jest zarządcą w rozumieniu jej przepisów, a w konsekwencji w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a. u.p.o.l. "Zarządca infrastruktury" w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym to specyficzny podmiot i nie każdy, kto nią zarządza w znaczeniu potocznym, będzie zarządcą w rozumieniu u.t.k. a tym samym u.p.o.l.

7.2. W tym miejscu wymaga rozwinięcia zagadnienie sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym przy interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Możliwość taką neguje strona skarżąca, postulując odwołanie się do potocznego znaczenia pojęcia "zarządcy". Należy więc przypomnieć, że w ramach mającej znaczenie priorytetowe wykładni językowej w pierwszym rzędzie należy ustalić, czy dane pojęcie posiada ustalone znaczenie w języku prawnym (a więc definicję legalną). Dopiero brak definicji legalnej otwiera interpretatorowi możliwość oparcia się na znaczeniu, jakie ma ono w języku prawniczym (doktrynie i orzecznictwie), lub gdy należy do terminów specjalistycznych określonej dziedziny nauki, techniki lub praktyki na jego znaczeniu specjalnym, a dopiero gdy takiego znaczenia nie da się ustalić, danemu pojęciu należy nadać takie znaczenie jakie ma ono w języku potocznym (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2010, s. 329-335, L. Morawski, Zasady wykładni prawa. Toruń 2010, s. 97-124, A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Warszawa 2009, s. 66; także w orzecznictwie zdecydowanie dominuje pogląd, że jeśli w tekście prawnym występują definicje legalne nie jest dopuszczalne, aby przyjąć inne znaczenie danego wyrażenia, niż przez nią wyznaczone – por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., FSA 2/00, Lex nr 44968, uchwała NSA z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99, Lex nr 40270). Zatem, jeśli w ustawie o transporcie kolejowym ustawodawca zawarł definicję legalną m.in. pojęć "zarządca infrastruktury", czy "linia kolejowa", także – o czym poniżej - "bocznica kolejowa", to bez uzasadnionych powodów nie powinno się od nich odstępować. Przemawia za tym zasada konsekwencji terminologicznej (zakaz wykładni homonimicznej – por. L. Morawski, Zasady wykładni ..., s. 119-121, A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu ...., s. 78-79; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2006 r., III SA/Wa 2913/05, Lex nr 233419, uchwała 7 sędziów NSA z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99, ONSA 2000, Nr 3, poz. 92). Co prawda, w obrębie różnych aktów normatywnych dopuszczalne jest jej przełamanie, jednak jak wskazuje Sąd Najwyższy oraz Trybunał Konstytucyjny, i w takiej sytuacji, gdy prawodawca chce nadać tym samym wyrażeniom różne znaczenie, a zatem odstąpić od zakazu wykładni homonimicznej, to powinien to wyraźnie w tekście prawnym zaznaczyć (L. Morawski, Zasady wykładni ...., s. 121; uzasadnienie uchwały TK z dnia 29 stycznia 1992 r., W 14/91, OTK 1992, Nr 1, poz. 20, uzasadnienie uchwały SN z dnia 29 stycznia 2004 r., I KZP 39/03, OSNKW 2004, Nr 2, poz. 13). W tym przypadku jest wręcz przeciwnie, ponieważ w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 249, poz. 1828) wprowadzającej z dniem 1 stycznia 2007 r. aktualne brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wskazano m.in.: "W związku z uchwaleniem nowej ustawy o transporcie kolejowym w projekcie proponuje się również zmianę przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z projektowanym brzmieniem ww. przepisu od podatku od nieruchomości zwolnione będą budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest zobowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Zmiana przepisu polega na dostosowaniu do nomenklatury zawartej w ustawie z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym." (Sejm V kadencji, druk nr 1082; podkr. WSA). Tak więc argument natury funkcjonalnej (wykładnia celowościowa i historyczna są elementami wykładni funkcjonalnej) potwierdza w analizowanym przypadku, zasadność stosowania definicji legalnych. Sprzyja temu także wykładnia systemowa, ponieważ powiązanie terminologii u.t.k. oraz u.p.o.l. nie tylko w zakresie pojęcia "infrastruktury kolejowej", ale także zarządzającego nią podmiotu, czy wchodzących w jej skład linii kolejowych, tworzy spójną całość.

Rozumowanie skarżącego, że skoro w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odesłano tylko do "infrastruktury kolejowej", to odesłanie to nie dotyczy innych definicji zawartych w u.t.k. jest niezasadne z innego jeszcze powodu. Opiera się na argumencie a contrario, który jest zaliczany do reguł wykładani sensu largo (tj. wnioskowań prawniczych i reguł kolizyjnych). Mają one jednak zastosowanie w drugiej kolejności, to jest dopiero wtedy, gdy reguły wykładni sensu stricto (wykładania językowa, systemowa i funkcjonalna) nie przynoszą wystarczającego rezultatu, tj. nie pozwalają na usunięcie sprzeczności lub luk (tak: L. Morawski, Zasady wykładni ..., s. 92-94). Tymczasem, jak wskazano wyżej, zastosowanie wykładni językowej, potwierdzonej argumentami funkcjonalnymi jest wystarczające do rozstrzygnięcia problemu interpretacyjnego w sposób zapewniający koherencję pomiędzy ustawą podatkową a ustawą o transporcie kolejowym, bez luk i sprzeczności (oczywiście w omawianym aktualnie zakresie).

Takie stanowisko jest prezentowane także w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 sierpnia 2012 r., II FSK 130/11, Lex nr 1216069; WSA w Gliwicach w wyrokach: z dnia 12 czerwca 2012 r., I SA/Gl 149/12; 20 sierpnia 2013 r., I SA/Gl 368/13; 2 kwietnia 2014 r., I SA/Gl 1369/13; WSA w Krakowie w wyroku z dnia 22 maja 2013 r., I SA/Kr 332/13 – publ. CBOSA; WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 7 stycznia 2009 r., I SA/Bk 513/08, Lex nr 486230), a także w doktrynie (por. B. Pahl, Wybrane problemy ze stosowaniem zwolnień w podatku od nieruchomości, Finanse Komunalne 2008, z. 9, s. 23; J. Wantoch-Rekowski (w:) T. Brzezicki, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski (red.), J. Wantoch-Rekowski, Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2009, s. 552-553).

7.3. Sąd podzielił przy tym - jak wyżej wskazano - ustalenia organów podatkowych, które w tej mierze były wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Doprowadziły one bowiem do jednoznacznego stwierdzenia, że skarżąca spółka nie była w badanym roku podatkowym zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Przesądza o tym treść przytoczonych wyżej przepisów tej ustawy, a w szczególności art. 4 pkt 7 oraz art. 18 ust. 1 pkt 1. Skarżąca w roku podatkowym 2013 nie dysponowała autoryzacją bezpieczeństwa, która jest jedynym dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową (pomijając wyjątek z art. 18 ust. 2 u.t.k., nie mający w niniejszej sprawie zastosowania). Autoryzację o której mowa uzyskała dopiero na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z dnia [...] r. Autoryzacja nie ma mocy wstecznej, gdyż wskazano w niej okres ważności od 14 lipca 2014 r. do 13 lipca 2019 r. Zatem, dokument ten będzie miał znaczenie z punktu widzenia spełnienia przez spółkę aktualnie omawianej przesłanki skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a. u.p.o.l., lecz ewentualnie od roku podatkowego 2014 (co wskazał organ w piśmie z dnia 11 września 2014 r.).

7.4. W tych okolicznościach, wszelkie inne rozważania i zarzuty w powyższym zakresie pozostają bez wpływu na legalność kontrolowanego rozstrzygnięcia. Szersze analizowanie ustaleń organów w tej mierze Sąd uznał za zbędne wskazując, że ich dokonanie nie było konieczne, wobec braku posiadania przez spółkę w 2013 r. przymiotu "zarządcy infrastruktury kolejowej".

8. W odniesieniu do wskazywanej przez spółkę podstawy zwolnienia podatkowego określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c. u.p.o.l. należy stwierdzić, co następuje.

8.1. Warunkiem jego zastosowania jest łączne wystąpienie dwóch okoliczności:

a) wchodzenie budowli (oraz zajętych pod nie gruntów) w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. oraz

b) tworzenie przez nie linii kolejowych o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Także i w tym przypadku brak podstaw, aby - tak jak to postuluje spółka – odstąpić od legalnej definicji pojęcia "linia kolejowa" zawartej w art. 4 pkt 2 u.t.k. na rzecz powszechnego, słownikowego jego rozumienia. Przemawiają za tym te same argumenty, które wskazano w pkt 7.2. uzasadnienia. Również pojęcie bocznicy kolejowej zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 4 ust. 10 u.t.k.. Z kolei art. 4 ust. 10a u.t.k. definiuje pojęcie użytkownika bocznicy kolejowej. Przytaczanie tych regulacji w tym miejscu nie jest konieczne, ponieważ uczyniono to wyżej w pkt 6. uzasadnienia.

Wobec powyższego organy zasadnie przyjęły, że zestawienie wskazanych definicji legalnych pozwala na sformułowanie poglądu, że pojęcie bocznicy kolejowej jest różne od pojęcia linii kolejowej. Wynika z nich, że obie są drogami kolejowymi. Jednak wyrażenie, że bocznica "jest połączona z linią kolejową" nakazuje odrzucić pogląd jakoby mogła wchodzić "w skład linii kolejowej". Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Droga kolejowa z zestawienia tych dwóch definicji może być więc linią kolejową lub bocznicą (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2012 r., I SA/Rz 320/12, Lex nr 1266975; wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r., II FSK 130/11, Lex nr 1216069). Stanowisko takie zajął również SN w wyroku z dnia 23 października 2008 r. (V CSK 121/08, Lex nr 479335), dotyczącym wprawdzie zwolnienia gruntów zajętych pod infrastrukturę kolejową od opłat z tytułu użytkowania wieczystego (art. 8 u.t.k.), ale co do wniosków w pełni adekwatnym do zwolnienia od podatku od nieruchomości określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Pogląd taki wyartykułowany został także w piśmiennictwie, gdzie stwierdza się wprost, że budowle wchodzące m. in. w skład bocznic kolejowych wraz z gruntami pod tymi budowlami nie korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, gdyż nie można ich uznać za wchodzące w skład infrastruktury kolejowej (por. B. Pahl, Wybrane problemy ze stosowaniem zwolnień w podatku od nieruchomości, Finanse Komunalne 2008, z. 9, s. 22).

8.2. Jednakże, zdaniem Sądu, organy przedwcześnie przyjęły, że spółka w odniesieniu do torów szerokich (powyżej 1435 mm) jest w posiadaniu tylko bocznicy kolejowej, a zatem nie może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c. u.p.o.l. Zasadnie, choć w sposób nieuporządkowany, w różnych fragmentach uzasadnienia skargi, spółka podnosi, że błędem organów podatkowych było poprzestanie w zasadzie wyłącznie na informacji Urzędu Transportu Kolejowego.

Po pierwsze, pisma tego Urzędu z dnia 19 czerwca i 26 lipca 2013 r. nie są wystarczająco jednoznaczne, aby Sąd mógł poddać kontroli poczynione przez organy podatkowe, w istocie tylko na ich podstawie, ustalenia faktyczne. Po drugie, organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły nie dość jasne informacje tego urzędu co do braku wyczerpania znamion "linii kolejowej" w rozumieniu art. 4 ust. 2 u.t.k. przez infrastrukturę kolejową, w której posiadaniu znajduje się spółka.

8.2.1. Należy bowiem zauważyć, że organ pierwszej instancji wystosował do spółki pismo z dnia 12 marca 2013 r. w którym wezwał spółkę do przedłożenia m.in.:

- kopii schematu sieci kolejowej z zaznaczeniem linii kolejowych o szerokości torów większej niż 1435 mm oraz zajętych pod nie gruntów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c. u.p.o.l.;

- szczegółowego wykazu budowli wykazanych przez spółkę do zwolnienia, według wzoru wskazanego przez organ w wezwaniu.

Skarżąca w sposób kompletny odpowiedziała na powyższe pismem z dnia 22 marca 2013 r., załączając mapkę/schemat sieci linii kolejowych, które przedstawiła do zwolnienia, jak też charakterystykę budowli (według żądanego przez organ wzoru), które zdaniem spółki powinny zostać zwolnione z opodatkowania. Na mapce wskazała tory o szerokości 1435 mm, tory o szerokości 1520 mm, granice działek ewidencyjnych, a także zaznaczyła grunty wykazane do zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a. u.p.o.l. i oddzielnie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c. u.p.o.l. (w aktach znajduje się wersja czarno-biała tego dokumentu, pomimo że jego legenda i pismo przewodnie wskazuje na posłużenie się w oryginale różnymi kolorami). W wykazie budowli spółka wskazała każdą, którą przedstawiła do zwolnienia podatkowego, zaznaczając, czy dana budowla korzysta ze zwolnienia na podstawie "litery A" czy też "litery C". W odniesieniu do budowli pretendujących do zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c. u.p.o.l. spółka wskazała, że są to: Rozjazd nr [...],[...]-sieć, Tor szeroki nr [...], Tor nr [...].

Z kolei organy podatkowe opierając się na dwóch syntetycznych informacjach pozyskanych od Urzędu Transportu Kolejowego wskazały, że spółka eksploatuje bocznicę kolejową, w żaden sposób nie odnosząc się do terminologii zawartej w wykazie nadesłanym przez podatnika (Rozjazd nr [...],[...]-sieć, Tor szeroki nr [...], Tor nr [...]). Należy zauważyć, że w wykazie tym spółka przedstawiła do zwolnienia podatkowego bocznicę kolejową (a więc nie przeczy, że taki obiekt eksploatuje), tyle tylko, że jako podstawę zwolnienia w tej mierze wskazała art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a. u.p.o.l. Decyzje podatkowe organów obu instancji opierają się dosłownie na stwierdzeniach zawartych w pismach Urzędu Transportu Kolejowego, a sprowadzających się do tez, że: linia kolejowa nr [...] zarządzana jest przez C sp. z o.o. w Z. Punkt końcowy linii kolejowej zlokalizowany jest w stacji [...] w km [...], na terenie bocznicy kolejowej spółka posiada tory o szerokości 1435 mm i tory o szerokości powyżej 1435 mm. Bocznica kolejowa odgałęzia się od stacji [...] (po torze szerokim), oraz odgałęzia się od torów o szerokości 1435 mm (tor normalny) ze stacji D S.A. [...]. Organy podatkowe nie odniosły się więc do oznaczeń budowli, zgłoszonych do zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c. u.p.o.l., które zostały zaproponowane przez spółkę.

Wobec rozbieżności w tej mierze, Sąd nie jest w stanie poddać zaskarżonej decyzji kontroli, co do prawidłowości zastosowania przepisu prawa materialnego - art. 7 ust.1 pkt 1 lit. c. u.p.o.l., ponieważ ustalenia faktyczne w tym zakresie nie są wystarczające, a ocena materiału dowodowego niepełna. Organ podatkowy pierwszej instancji niezasadnie poprzestał na nieczytelnych (niejednoznacznych) odpowiedziach Urzędu Transportu Kolejowego, zamiast zwrócić się o ustosunkowanie się do wykazu przedłożonego przez spółkę i zastosowanej tam terminologii dla oznaczenia konkretnej budowli, zlokalizowanej na konkretnej działce o konkretnej powierzchni. W związku z tym, Prezydent Miasta nie odniósł się do wykazu w którym spółka dokładnie scharakteryzowała budowle. Z kolei błędem organu odwoławczego było zaakceptowanie takiej sytuacji.

8.2.2. Ponadto organy podatkowe poprzestały na określeniu sytuacji prawnej spółki przez Urząd Transportu Kolejowego. Oparły się bowiem na twierdzeniu tego podmiotu, że spółka jest w posiadaniu bocznicy kolejowej i że tory dojazdowe do bocznicy kolejowej po torze normalnym i po torze szerokim nie stanowią linii kolejowych w rozumieniu zapisów art. 4 pkt 2 u.t.k.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że w autoryzacji bezpieczeństwa z dnia 14 lipca 2014 r. stwierdzono, iż spółka zarządza infrastrukturą kolejową, w tym linią kolejową [...] – [...], a długość torów szerokich (zarządzanych przez spółkę) wynosi [...] km. Widać zatem brak spójności pomiędzy ustaleniem organów podatkowych (za informacjami Urzędu Transportu Kolejowego) a treścią przedstawionej przez spółkę autoryzacji. Wprawdzie przedłożona "autoryzacja bezpieczeństwa" jest dokumentem ważnym od dnia 14 lipca 2014 r. (co może mieć znaczenie w odniesieniu do zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a. u.p.o.l.), jednak nie pozostaje bez wpływu na ocenę kompletności zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe w odniesieniu do roku 2013. Dokument ten potwierdza istniejące wątpliwości co do rodzaju infrastruktury kolejowej, którą spółka posiadała w 2013 r., a których organy podatkowe nie wyeliminowały.

Trzeba także zwrócić uwagę, że organy bezkrytycznie zaaprobowały wykładnię stosownych regulacji prawnych przez inny organ administracyjny. Tymczasem Urząd Transportu Kolejowego nie jest podmiotem uprawnionym do wiążącej wykładni prawa, zaś obowiązkiem organów podatkowych jest samodzielne ustalenie stanu faktycznego i dokonanie jego prawnej kwalifikacji. Informacje pozyskiwane od wskazanego organu stanowią tylko jeden z dowodów, które organ podatkowy przy rozstrzyganiu danej sprawy podatkowej powinien mieć na uwadze i poddać ocenie. Wymaga zaakcentowania, że w tej sprawie organy podatkowe w ogóle nie przedstawiły argumentacji dlaczego w tym konkretnym przypadku wskazane przez spółkę budowle stanowią bocznicę kolejową, a nie stanowią linii kolejowej. Rozważania natury generalno–abstrakcyjnej nie są wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy indywidulanej, konkretnego podatnika.

8.2.3. W związku z powyższym, w sprawie zostały naruszone regulacje postępowania dowodowego, w sposób który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Na organach podatkowych spoczywa bowiem obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Stanowi o tym art. 122 o.p. Stosownie do jego treści organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sformułowana w tym przepisie zasada prawdy materialnej nakłada na organy podatkowe obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie, gdyż tylko takie mogą być podstawą jakichkolwiek rozstrzygnięć. Postępowanie podatkowe musi więc dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem postępowania, aby następnie organ podatkowy mógł go porównać z podatkowoprawnym stanem faktycznym zawartym w normach prawa materialnego (A. Hanusz, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, Państwo i Prawo 2004, nr 6, s. 5). Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych, zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji. Niepodjęcie wszystkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego narusza nie tylko art. 122 o.p., ale również art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., gdyż wypacza istotę i sens zasady swobodnej oceny dowodów, jako że mogą nie zostać wyjaśnione istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. To z kolei sprzyja powstawaniu błędów przy dokonywaniu ustaleń faktycznych, co w następstwie prowadzi do wadliwego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, nr 10, s. 69).

Dlatego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

9. W postępowaniu ponownym organ podatkowy uzupełni postępowanie dowodowe w zakresie danych dotyczących możliwości zastosowania w tej sprawie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c. u.p.o.l. W szczególności, ustali czy przedstawione do zwolnienia, precyzyjnie wskazane, opisane i zlokalizowane przez podatnika budowle, na podstawie tego przepisu noszą znamiona:

a) linii kolejowej (a więc zasadniczo są przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego – art. 4 pkt 2 u.p.o.l.),

b) czy też bocznicy kolejowej (a więc zasadniczo służą do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów, wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych, postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej – art. 4 pkt 10 u.t.k.).

Dopiero, po przeprowadzeniu tych czynności, organ ustali stan faktyczny i zastosuje regulacje prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c. u.p.o.l.

Analogiczne stanowisko jak w niniejszej sprawie skład orzekający zaprezentował także w uzasadnieniach wyroków z dnia 22 września 2014 r.: I SA/Gl 224/14 oraz I SA/Gl 225/14 (dot. lat podatkowych 2011 i 2012).

10. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania sąd orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na sumę 5.617 zł złożył się wpis od skargi w kwocie 2.000 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 3.600 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.