Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 362/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 571/12 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] kwotę 2785 zł (dwa tysiące siedemset osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 571/12 po rozpoznaniu skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r., kwiecień 2006 r., czerwiec 2006 r., sierpień 2006 r. – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...].

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, wobec [...], prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Podstawę wszczęcia postępowania stanowiły ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości dokumentowania obrotu olejem opałowym. Kontrola zakończyła się protokołem wydanym w dniu 21 grudnia 2007 r., w którym stwierdzono, iż przedmiotem działalności firmy [...] była m. in. sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe osobom fizycznym i podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Olej opałowy w 2006 r. kupowany był wyłącznie od firmy [...], w łącznej ilości 421 801 litrów.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń w kwocie 6188,00 zł, za miesiąc kwiecień 2006 r. w kwocie 8840,00 zł, za miesiąc czerwiec 2006 r. w kwocie 1768,00 zł. za miesiąc sierpień 2006 r. w kwocie 8800,00 zł, oraz umorzył postępowanie za miesiące luty, marzec, maj, lipiec i grudzień 2006 r.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż podatnik w 2006 r. sprzedał 14500 litrów oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem i ta ilość oleju winna być opodatkowana stawką w wysokości 2000zł/1000 litrów oleju opałowego. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż podatnik legitymował się 4 nierzetelnymi oświadczeniami i w związku ze sprzedażą oleju udokumentowanego tymi oświadczeniami zastosował sankcje przewidziane w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.).

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ wskazał, że postanowieniem z dnia 12 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania, poprzez nieujawnienie w okresie od stycznia do września 2006 r. oraz w grudniu 2006 r. właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania w postaci 103.806 l oleju opałowego sprzedawanego z naruszeniem warunków umożliwiających zastosowanie obniżonej stawki, tj. o czyn określony w art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 2007 r. Nr 111 poz. 765 ze zm.; dalej: k.k.s.) w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Postępowanie to zostało następnie zawieszone postanowieniem z dnia 17 lutego 2011 r. W dniu 2 grudnia 2011 r. zostało wydane postanowienia o podjęciu zawieszonego dochodzenia. Postanowieniem z tego samego dnia Naczelnik Urzędu Celnego w [...] przedstawił skarżącemu zarzuty w związku z uchylaniem się od opodatkowania poprzez nieujawnienie w styczniu, kwietniu, czerwcu oraz sierpniu 2006 r. właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania w postaci oleju opałowego sprzedanego z naruszeniem warunków umożliwiających zastosowanie obniżonej stawki akcyzy, tj. o czyn określony w art. 54 § 2 w zw. art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

W ocenie organu nie ma wątpliwości, że postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia 12 stycznia 2011 r. zostało wydane w związku z niedopełnieniem obowiązku przez podatnika, jak wynika bowiem z treści tego postanowienia zostało ono wydane po zapoznaniu się z aktami sprawy o sygn. [...]. Pod tą sygnaturą znajdowały się dokumenty oraz decyzja określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 roku. Na decyzję tą powołuje się również pełnomocnik strony. Natomiast dokumenty dotyczące postępowania karnego skarbowego znajdują się w aktach sprawy. Wprawdzie nie zostały one włączone do akt sprawy postanowieniem (zostały włączone dopiero postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r.), były jednak znane stronie, bowiem w trakcie prowadzonego postępowania czynny udział brał pełnomocnik podatnika. Przeglądał on dokumenty sprawy, dwukrotnie organ I instancji wydawał mu kserokopie dokumentów ze sprawy. Niemniej nie wnioskował on o wydanie przedmiotowych postanowień. Postanowieniem z dnia 24 listopada 2011 r. został wyznaczony termin do zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Postanowienie to zostało odebrane przez pełnomocnika 5 grudnia 2011 r., a dopiero w dniu 14 grudnia 2011 r. wpłynęła do Urzędu informacja o odwołaniu pełnomocnictwa. Natomiast w dniu 15 grudnia 2011 r. do Urzędu wpłynęło pismo podatnika informujące, że ustanowił nowego pełnomocnika – [...]. Złożyła ona wniosek o wyznaczenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Organ I instancji wyznaczył pełnomocnikowi nowy termin do zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie. Pełnomocnik strony w dniu 9 stycznia 2012 r. zapoznał się z materiałem zgromadzonym w sprawie, oraz zostały mu wydane kserokopie postanowień wydanych w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Organ uznał więc, że w trakcie postępowania podatkowego wiedział o załączeniu do akt sprawy przedmiotowych postanowień.

Dodatkowo organ wskazał, iż postanowienie o zawieszeniu postępowania mogło również znajdować się w aktach sprawy mimo, że nadano mu klauzulę "tajemnica celna".

Organ wyjaśnił ponadto, iż podatnik nie otrzymał kopii postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego ani kserokopii postanowienia o zawieszeniu dochodzenia, gdyż w czasie ich wydania nie był stroną postępowania karnego skarbowego.

Według organu bezspornym w sprawie jest, że decyzja organu określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wydana została w dniu 23 stycznia 2012 r. a zatem po upływie terminu z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 poz.749, dalej: O.p.). Jednakże, jak zasadnie podniósł organ I instancji w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewidujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 12 stycznia 2011 r. i do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało prawomocnie zakończone.

Organ podkreślił, że w przypadku sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe i tak wykorzystywanych znajduje zastosowanie stawka obniżona określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z tym, że wymaga to uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe. W przypadku pobrania od nabywcy prawidłowych oświadczeń stawka na zabarwione i oznaczone oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe jest jedna i wynika z § 3 ust. 1 rozporządzenia (232,00 zł/1000 litrów). Wykonanie upoważnienia ustawowego przez Ministra Finansów oznacza, że w tym zakresie przepis art. 65 ust. 1 u.p.a. nie może mieć zastosowania, bo jego treść zastąpiona została treścią § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia. Z kolei, gdy oświadczenia nie spełniają wymogów sprzedaż oleju opałowego wykazaną w tych oświadczeniach należy opodatkować według stawki sankcyjnej określonej w art. 65 ust. 1 a u.p.a., tj. 2000,00 zł/1000 litrów uznając, że sprzedano to paliwo na cele inne niż opałowe.

Zarówno pobranie od nabywcy oświadczeń spełniających wymogi określone w przepisach jak i zużycie oleju opałowego do celów grzewczych są odrębnymi warunkami zastosowania obniżonej stawki (mogą być badane u różnych podmiotów: sprzedawca, podmiot zużywający). W analizowanej sprawie przedmiotem badania był proces sprzedaży oleju opałowego i wywiązywanie się z obowiązków przez sprzedawcę. Okazanie przez podatnika oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywców spowodowało, że organ podatkowy nie mógł zbadać procesu zużycia zakupionego oleju przez nabywcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest wystarczające samo wszczęcie postępowania karno - skarbowego. Dla uznania, że wszczęcie tego postępowania wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezbędnym jest poinformowanie podatnika, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., o wszczęciu tego postępowania, co wynika z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. P 30/11.

Według Sądu stosowanie art. 70 par. 6 pkt 1 O.p. będzie zgodne z normami konstytucji tylko wówczas, gdy podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania o którym mowa w tym czasie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy spełnieniu tych przesłanek uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie będzie naruszało Konstytucji.

W rozpatrywanej sprawie skarżący nie został wprost poinformowany o wszczęciu takiego postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu wbrew stanowisku organu prowadzącego postępowanie, przekazanie dokumentów określonej komórce organizacyjnej urzędu również nie jest równoznaczne z faktem posiadania przez podatnika wiedzy, że zostało wszczęte postępowanie karno - skarbowe bądź postępowanie karne. Nie zastępuje także poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karno - skarbowego okoliczność wydania postanowienia o wezwaniu go do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, co stwarzało możliwość zapoznania się z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy, w których miało się znajdować postanowienie o wszczęciu dochodzenia karno skarbowego. Nie znajduje również uzasadnienia argumentacja organu, że podatnik nie występował z wnioskiem o wydanie postanowień dotyczących postępowania karno – skarbowego.

Z akt administracyjnych niniejszej sprawy nie wynika, że strona skarżąca została formalnie poinformowana o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym. Tym samym w ocenie Sądu z dniem wydania postanowienia o wszczęciu tego postępowania, bieg terminu przedawnienia zobowiązania został przerwany.

Według Sądu nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż organy powołały się na przepis w brzmieniu uznanym za niekonstytucyjny.

Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia i oddalenia skargi, albo uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151, art. 141 § 4, art. 106 § 3 i § 5 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 pkt 6 i art. 181, art. 191, art. 192, art. 200 O.p. oraz w zw. z art. 2 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 188, art. 190 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, oraz w zw. z art. 66, art. 71 ust. 1 i ust. 3 i art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 01.08.1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643) poprzez błędne, dowolne i sprzeczne z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy podatkowej i okolicznościami (ustaleniami) wynikającymi z tych dowodów przyjęcie, iż w niniejszej sprawie podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia, i z akt administracyjnych nie wynika, że strona skarżąca została poinformowana o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym oraz, iż nie nastąpiło zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a w konsekwencji nastąpiło przedawnienie zobowiązania, mimo iż z dowodów zebranych sprawie wynika, iż podatnik został powiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym i podatnik posiadał wiedzę, że toczy się postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego, gdyby Sąd przepisów tych nie naruszył, skarga byłaby oddalona, naruszenie to ma więc istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i w rezultacie błędne niezastosowanie w sprawie, a mianowicie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 188, art. 190 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, oraz w zw. z art. 66, art. 71 ust. 1 i ust. 3 i art. 79 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym oraz w zw. z art. 303 (art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. 1997 r. Nr 89 poz. 555 ze zm.) i w związku żart. 113 § 1 k.k.s., poprzez błędne przyjęcie, iż wymagane jest "wprost" poinformowanie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w rezultacie błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie nastąpiło zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania a w konsekwencji nastąpiło przedawnienie zobowiązania, pomimo iż podatnik posiadał wiedzę, że toczy się postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego a nadto informację taką uzyskał z wezwania wystosowanego do niego w postępowaniu karnym skarbowym.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną [...] wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na jego rzecz.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

Mając na uwadze treść podniesionych zarzutów, jak i towarzyszącej im argumentacji w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że Sąd I instancji uwzględnił skargę, uznając za zasadny podniesiony w niej zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji WSA za zbędne uznał odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

Zdaniem WSA brak jest podstaw do stwierdzenia, że skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot niniejszej sprawy. W tym zakresie Sąd I instancji powołał się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. P 30/11.

Wobec tego, że zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty wprost zmierzały do podważenia zasadności przywołanego stanowiska Sądu I instancji, jako niezgodnego z prawem stwierdzić należy, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie wiąże się z potrzebą rozstrzygnięcia powyższej kwestii.

Przystępując do wyjaśnienia tak zarysowanego problemu trzeba zauważyć, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis ten został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Orzeczenie Trybunału, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 737/11).

W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma kwestia zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji.

Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione przez skarżącego - o czyn określony w art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Przestępstwo to miało polegać na uchylaniu się od opodatkowania, poprzez nieujawnienie w okresie od stycznia do września 2006 r. oraz w grudniu 2006 r. właściwemu organowi (Urzędowi Celnemu w [...]) przedmiotu opodatkowania w postaci 103806 litrów oleju opałowego sprzedawanego z naruszeniem warunków umożliwiających zastosowanie obniżonej stawki akcyzy, przez co został narażony na uszczuplenie podatek akcyzowy w wysokości 48400 zł.

Bezspornym jest, że powyższe postępowanie zostało wszczęte przez uprawniony organ i miało to miejsce jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszego postępowania (1 stycznia 2012 r.) zgodnie z art. 70 § 1 O.p. Postępowanie zostało zawieszone postanowieniem z dnia 12 stycznia 2011 r. W dniu 2 grudnia 2011 r. podjęto zawieszone Jednocześnie w tym samym dniu wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów [...].

Jednakże wbrew twierdzeniu Sądu I instancji nie można uznać, że skarżący w grudniu 2011 r. nie miał wiedzy o toczącym się postępowaniu o przestępstwo skarbowe, gdzie skarżący miał status podejrzanego i że mogą mieć zastosowanie wobec niego przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wynika bowiem z akt sądowych sprawy, pismem z dnia 2 grudnia 2011 r. (odebranym w dniu 6 grudnia 2011 r.) wezwano skarżącego do osobistego stawienia się w dniu 20 grudnia 2011 r. przed organem w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (k. 92 akt sądowych). W reakcji na to wezwanie skarżący przedstawił zwolnienie lekarskie od dnia 12 grudnia 2011 r. do dnia 30 grudnia 2011 r.

Z powyższego wynika, że skarżący wiedział o wszczęciu przeciwko niemu postępowania o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie może podważyć tej oceny przedłożone przez [...] zwolnienie lekarskie obejmujące datę zamierzonego przesłuchania go w charakterze podejrzanego (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 243/13).

Wobec powyższego nie sposób podzielić stanowiska Sądu I instancji, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r., kwiecień 2006 r., czerwiec 2006 r. oraz sierpień 2006 r., a tym samym doszło do przedawnienia tego zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie w związku ze sformułowanym w niej zrzutem naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji także niewłaściwe zastosowanie.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.