Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 239/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22b ust. 1 pkt 4, art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 986/15 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 986/15) oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 24 lipca 2015 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21 kwietnia 2015 r. określającą małżonkom zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 8.172 zł. Organy podatkowe uznały, że podatnik zaniżył przychody o kwotę 2.449,91 zł. Natomiast w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy stwierdził, że podatnik zarachował w koszty uzyskania przychodów łącznie kwotę 5.150,45 zł z tytułu prowizji i opłat bankowych, odsetek od kredytu, ubezpieczenia; wartość opłat dotyczących ubezpieczenia osobowego oraz ubezpieczenia komunikacyjnego w wysokości 1.042 zł, kwotę 18 zł z tytułu ubezpieczenia. Zdaniem organu II instancji z tytułu poniesionych wydatków związanych z rachunkami bankowymi i ubezpieczeniami osobistymi prawidłowo należało zaliczyć łącznie jedynie kwotę 2.375,32 zł. Zasadnie więc stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.775,13 zł.

W zaskarżonej decyzji zakwestionowano także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 44.202,90 zł, ujętych w poz. 13 p.k.p.i.r., nazwanych przez stronę jako "prawa autorskie". Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, stanowiących podstawę do zaewidencjonowania tych kosztów. W piśmie z 15 czerwca 2012 r., wyjaśnił, iż: "pod pojęciem "Prawa autorskie" należy rozumieć koszty prac rozwojowych i modernizacyjnych procedur własnych opracowanych na potrzeby użytkowników przez Usługi Informatyczne oraz zmiany procedur standardowych dostarczonego oprogramowania. Prace te są związane z modyfikacjami i dostosowaniem do zmian bieżących zachodzących u użytkownika. (...) Są również tutaj uwzględnione koszty stałego zdalnego połączenia z użytkownikiem. W zakres tych kosztów wchodzą również koszty tworzenia archiwum danych użytkownika oraz koszty związane z dodatkowymi pracami wykonanymi dla użytkowników a nie wynikającymi z zawartej umowy". Ponadto w wyjaśnieniach do protokołu kontroli stwierdził, że ma podpisane z kontrahentami umowy o nadzór nad wdrożonym oprogramowaniem, a nie o świadczenie usług jednorazowych i wyliczył, że w przypadku nadzoru trwającego 365 dni w roku przez 24 godziny na dobę koszt roboczogodziny wynosi około 180 zł. Stanowisko takie podtrzymał również w odwołaniu wskazując, iż w postępowaniu podatkowym przedłożył "zestawienia wytworzonych we własnym zakresie procedur przyjętych z inwestycji własnej". Odnosząc się do tej kwestii organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. nie przewiduje możliwości wytworzenia wartości niematerialnej i prawnej we własnym zakresie. Nie ma zatem możliwości stosowania przepisów art. 22g u.p.d.o.f., dotyczącego ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb amortyzacji. W przypadku wytworzenia procedur we własnym zakresie, wydatki poniesione w związku z tym można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów z zachowaniem zasad wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dodał, że strona faktycznie nie poniosła żadnych udokumentowanych kosztów z ww. tytułu, a jedynie wyceniła wartość własnej pracy wykonanej przy obsłudze poszczególnych klientów i z tego powodu organ odwoławczy uznał, że zasadne było wyłączenie tej kwoty z kosztów uzyskania przychodów 2010 r.

Uzasadniając wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty 12.943 zł poniesionej na zakup numizmatów organ II instancji wskazał, iż wydatki poniesione na takie zakupy nie spełniają warunków określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i dlatego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, nie są one bowiem związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnosząc się do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 2.790,76 zł na opłacenie własnych składek z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego, organ stwierdził, że skarżący nieprawidłowo ujął kwotę składek na własne ubezpieczenie zdrowotne w kosztach uzyskania przychodów 2010 r. Organ odwoławczy stwierdził też, że prawidłowe było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty 1.199,01 zł poniesionej na żywność, napoje i środki czystości udokumentowane fakturami wystawionymi przez C.S.A. bowiem nie miały związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu świadczenia usług informatycznych, są to bowiem wydatki o charakterze osobistym. W ocenie organu odwoławczego zasadne było też wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 735,29 zł, dotyczących opłat za energię elektryczną, tj. ponad 4/7 całości każdej faktury. W treści e-maila z 21 czerwca 2012 r. podatnik wskazał bowiem, iż w takiej proporcji należy uwzględnić wydatki z tego tytułu mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie było też podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwoty 148,75 zł poniesionej na zakup oleju napędowego do pojazdu, gdyż pojazd ten jest zasilany benzyną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości lub w części.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za bezzasadną. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zaliczenia wydatków nazwanych przez stronę "Prawami autorskimi" i w jego opinii zasadnie organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. nie przewiduje możliwości wytworzenia przez podatnika wartości niematerialnej i prawnej we własnym zakresie lecz mogą to być wyłącznie prawa "nabyte" przez podatnika. Oznacza to, że obowiązujące przepisy nie zezwalają na uznanie ww. "procedur własnych do oprogramowania wdrożonego u kontrahenta", wytworzonych przez skarżącego "we własnym zakresie" - za wartości niematerialne i prawne oraz ich amortyzowania. Konsekwencją tego jest brak możliwości stosowania przepisów art. 22g u.p.d.o.f., dotyczących ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb amortyzacji. Zdaniem Wojwódzkiego Sądu prawidłowo organ odwoławczy stwierdził również, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, uwzględniona przez podatnika kwota 44.202,90 zł dotycząca "kosztu własnego świadczonych usług", tj. wydatku który nie został faktycznie poniesiony, zasadnie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów 2010 r.

Odnosząc się do kwestii zarachowania przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów łącznie kwotę 5.150,45 zł, a dotyczących "prowizji i opłat bankowych, odsetek od kredytu, ubezpieczeń", Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie przedłożonych przez podatnika ww. wyciągów z posiadanych przez niego i jego żonę rachunków bankowych, zasadnie uznano, iż do kosztów można było zaliczyć wyłącznie opłaty bankowe, które odnoszą się do wartości występujących na indywidualnych rachunkach bankowych, należących wyłącznie do podatnika.

W odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty 12.943 zł poniesionej na zakup numizmatów, to Sąd zgodził się z organami, że wydatki poniesione na takie zakupy nie spełniają warunków określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, z którego można by wywieźć wpływ takich wydatków na jego przychody z działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że niezasadnie zaniżono przychód o kwotę 1.000 zł, wynikającą z faktur korygujących wystawionych na rzecz "P." sp. z o.o. w likwidacji. Mając na względzie dokonane ustalenia, iż kontrahent podatnika "odmówił zapłaty za zrealizowane usługi" oraz na zapisy na spornych fakturach potwierdzające wykonanie usług, zasadnie organ ten stwierdził, że w myśl przepisów art. 14 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Również, w ocenie Sądu, prawidłowo uznano, że do przychodów podatnika należało też zarachować wpłatę kwoty 1.200 zł, dokonaną na rachunek bankowy Bieżący BIZNES przez M. P. gdyż dokonana została na rachunek bankowy podatnika wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

Podatnik wywiódł skargę kasacyjną na powyższy wyrok zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Sądowi pierwszej instancji zarzucił w trybie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: art. 1 ust. 1 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., nr 90, poz. 631 ze zm.), co doprowadziło do uznania, iż "procedury do oprogramowania komputerowego" stworzone przez skarżącego nie stanowią utworu w postaci bazy danych; art. 22b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., co doprowadziło do uznania, iż "procedury do oprogramowania komputerowego" stworzone przez skarżącego nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji; art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., co doprowadziło do uznania, iż podatnik dokonując stosownych odliczeń nie korzystał z prawa przysługującego twórcom z praw autorskich w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych; art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., co doprowadziło do uznania, iż "procedury do oprogramowania komputerowego" stworzone przez skarżącego nie stanowią efektu jego pracy.

Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie: art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. przy zastosowaniu: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ postępowania podatkowego zasady zaufania podatnika do organów postępowania podatkowego, w taki sposób, że za prawidłowy uznany został brak odniesienia się organu podatkowego do wszystkich twierdzeń podatnika zawartych w skardze; art. 122 O.p. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ postępowania podatkowego obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; art. 124 O.p. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ postępowania podatkowego zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, w taki sposób, że za prawidłowe uznane zostało zaniechanie organu do całościowego uzasadnienia przesłanek podjętego rozstrzygnięcia; art. 187 § 1 O.p. poprzez niedostrzeżenie zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organ postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).

Niezasadne były zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Skarżący zarzut naruszenia tego przepisu powiązał z zarzucanym naruszeniem art. 3 i art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wywodząc, że tworzy bazy danych, które są utworem w rozumieniu tej ustawy, a na gruncie prawa podatkowego stanowią one wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji.

Sąd odwoławczy stwierdza, że zarzut ten nie mógł być uznany za trafny.

Z przepisu art. 22b ust.1 pkt 4 u.p.o.f. wynika, co skarżący konsekwentnie ignoruje, że amortyzacji podlegają "nabyte" – a więc nie wytworzone we własnym zakresie – prawa autorskie (lub pokrewne prawa majątkowe). Jak słusznie przyjął Sąd I instancji, nie ma więc możliwości wytworzenia we własnym zakresie wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji, a w konsekwencji niedopuszczalne jest czynienie w takich okolicznościach ustaleń w kwestii wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb amortyzacji.

Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się - z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że skarżący nie korzystał z prawa przysługującego twórcom z praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Sąd przyjął bowiem, że warunkiem zastosowania tego przepisu jest bycie twórcą w rozumieniu przepisów prawa autorskiego i otrzymywanie wynagrodzenia w związku z korzystaniem z praw do utworu. Wykładnię tę Sąd odwoławczy w pełni aprobuje (tak też NSA w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r., II FSK 1494/15, CBOSA). Innymi słowy, swój pogląd o korzystaniu z autorskich praw majątkowych skarżący mógłby wywodzić z umowy wiążącej go z podmiotem wypłacającym wynagrodzenie – a skoro tego nie usiłował nawet uczynić, wykluczona jest możliwość uznania, że miał prawo do skorzystania ze stawki kosztów uzyskania przychodów ujętej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie mógł być przy tym zastosowany do przychodów skarżącego osiąganych z działalności gospodarczej, bo zabraniał tego przepis art. 22 ust. 12 ustawy (do przychodów, o których mowa w art. 14, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9 pkt 3).

Niezasadny był zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.o.d.o.f. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Sąd pierwszej instancji przepis ten odczytał literalnie i nie można mu w tym zakresie nic zarzucić. Skarżący w kilku miejscach skargi kasacyjnej podkreślał, że chodziło mu o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów "procedur tworzonych przez podatnika". Jak podkreślał, "wskazana baza danych obejmuje kompleksowe informacje dotyczące aktualnych klientów podatnika. Zarówno zestawienie oprogramowania oraz procedur, jak i układ zawartych w bazie danych ma charakter oryginalny. Twórcą bazy danych jest podatnik, który stworzył ją w wyniku wykonywania obowiązków wynikających ze zleceń wykonywanych na rzecz podmiotów współpracujących (s. 5 skargi kasacyjnej). Można w związku z tym postawić pytanie, czymże innym jest taka baza jak nie efektem pracy własnej podatnika? Jej "wartość", zdaniem Sądu odwoławczego, to nic innego jak "wartość własnej pracy podatnika" w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.

Niezasadne były też zarzuty naruszenia prawa procesowego, którymi zmierzano do podważenia prawidłowości przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny poszczególnych, zakwestionowanych przez organy podatkowe, wydatków, które skarżący uważał za koszty podatkowe. W tym zakresie argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się do polemiki z oceną Sądu Wojewódzkiego – skarżący wyraża po prostu przekonanie, że poszczególne wydatki powinny być inaczej zakwalifikowane. Problem w tym, że jego twierdzenia nie znajdują oparcia w dowodach i są w dużej mierze hipotetyczne.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z Sądem pierwszej instancji, który wyłączył wydatki poniesione na zakup numizmatów z kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Wskazać należy, że wyjaśnienia podatnika w żaden sposób nie pozwalają na uznanie, że dokonane zakupy numizmatów miały związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Dlatego wydatki te nie spełniają warunków określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dodatkowo podkreślić należy, że podatnik nie przedstawił żadnego dowodu, z którego można by wywieźć wpływ takich wydatków na jego przychody z działalności gospodarczej.

Z tych powodów zarzuty naruszenia prawa procesowego należało uznać za całkowicie bezzasadne.

Należy zauważyć, że przepis art. 121 O.p. stanowi zasadę ogólną zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Po pierwsze w orzecznictwie jednolicie się przyjmuje, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (zob. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016 r., I FSK 2041/14, CBOSA), np. art. 210, który zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 O.p. praktycznie urzeczywistnia. Po drugie, nie budzi wątpliwości, że o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15, CBOSA).

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 122 O.p., to należało go powiązać z art. 187 § 1 O.p., który to przepis tę zasadę uszczegóławia. Wprawdzie z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego postępowania (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 3163/15, CBOSA). Inicjatywy dowodowej skarżący w rozpoznanej sprawie nie wykazał.

O braku zasadności zarzutu naruszenia art. 124 O.p. może świadczyć treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która w bardzo obszerny i wszechstronny sposób odnosi się do formułowanych przez stronę w toku postępowania zarzutów.

Zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. jest niezasadny, albowiem strona nie wykazała, aby zgromadzony materiał dowodowy zawierał braki lub też pozbawiony był wszechstronnej oceny zarówno ze strony organów, jak i dokonującego kontroli legalności Sądu pierwszej instancji.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.