Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1128/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Ł. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 1 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2016 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 1 lipca 2021r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania Ł.C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. nr [...] z dnia 11 marca 2021r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2016r. w wysokości 168.001 zł, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020r. poz. 1325, ze zm. dalej-O.p.) utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Na podstawie dokumentów przekazanych przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia 10 grudnia 2018r. oraz dokumentów pozyskanych z akt śledztwa o sygn. akt: [...] prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Ś., Naczelnik Urzędu Skarbowego K. ustalił, że w okresie od maja 2016r. do lipca 2016r. wprowadził Ł.C. do obrotu gospodarczego wyroby akcyzowe w postaci krajanki tytoniowej, nieoznaczone obowiązującymi znakami akcyzy, w łącznej ilości 409 kg. Ustaleń-powyższych dokonano, opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Ś., w tym przede wszystkim opinii nr [...]wykonanej przez biegłego sądowego M.D. na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badań pisma i dokumentów, nalepek adresowych ( dowodów nadania ) Poczty Polskiej S.A. w ilości 332 sztuk, opisanych w protokole oględzin nr [...] oraz protokole oględzin nr [...] - oba z dnia 14 grudnia 2017r., oraz notatki urzędowej sporządzonej zaprowadzeniu ww. oględzin.

Organ I instancji przyjął, że w czerwcu 2016r. Ł.C. wprowadził do obrotu gospodarczego 219 kg krajanki tytoniowej. Transakcje związane ze sprzedażą tego wyrobu nie były ewidencjonowane i rozliczone, a Ł.C. nie był zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w K., uznając, że doszło do naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, decyzją z dnia 11 marca 2021r. nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2016r. w wysokości 168.001 zł.

W odwołaniu od decyzji zarzucono:

1.błędne przyjęcie, że wszystkie wysłane przez odwołującego paczki w okresie objętym zaskarżoną decyzją zawierały tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy nie zostały w toku postępowania zgromadzone dowody jednoznacznie wskazujące na to, że wszystkie wysłane przez odwołującego paczki zawierały tytoń nadający się do palenia;

2.naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 187§1 O.p., art. 191 O.p. poprzez niepoddanie szczegółowej analizie zeznań poszczególnych odbiorców paczek wysyłanych przez odwołującego, którzy byli przesłuchani na etapie postępowania karnoskarbowego, a którzy kwestionowali zarówno sam fakt odebrania paczki z tytoniem, ewentualnie kwestionowali to, że z przesyłce znajdował się tytoń nadający się do palenia;

3.naruszenie art. 98 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 98 ust 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez wydanie w stosunku do odwołującego decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za obrót przedmiotem, który w części nie spełniał przesłanek definicyjnych wyrobu akcyzowego w rozumieniu zał. Nr l do ustawy o podatku akcyzowym.

Biorąc powyższe pod uwagę, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, albowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji przypomniał, ze zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym – dalej u.p.a. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr l do ustawy. Pod poz. 42 ww. załącznika nr l, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, umieszczono, bez względu na kod CN, m.in. tytoń do palenia, który na mocy art. 98 ust. 1 pkt 1 u.p.a. został zaliczony do wyrobów tytoniowych. Stosownie do art. 98 ust. 1 u.p.a. do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN:

1) papierosy;

2) tytoń do palenia;

3) cygara i cygaretki.

Na podstawie art. 98 ust. 5 u.p.a. za tytoń do palenia uznaje się:

1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W oparciu o art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna (...), która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie z art. 5 u.p.a. czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5 (...) są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podzielił stanowisko organu I instancji i nie zgadza się z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów dot. postępowania, bowiem nie znajdują one potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym jak również w treści zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy wskazał, że w roku 2016, korzystając z kawiarni internetowej, skarżący założył stronę internetową [...] . W toku rejestracji ww. strony wskazał fikcyjne dane osobowe tj. C.P. Na założonej stronie internetowej jak i na ogólnodostępnych portalach ogłoszeniowych oferował do sprzedaży tytoń do palenia, którego cena wraz z kosztami przesyłki wynosiła od 70 do 100 zł za kilogram. Nabywcy tytoniu składali zamówienia za pośrednictwem wskazanego na stronie internetowej formularza zamówień, lub za pośrednictwem podanego numeru telefonu. Po przyjęciu zamówienia przesyłał nabywcom zamówiony tytoń za pośrednictwem przesyłek Poczty Polskiej, płatnych za pobraniem. Mimo, iż to był nadawcą tych przesyłek, posługiwał się fikcyjnymi danymi osobowym tj. C.P..

Na należący do A.G. rachunek bankowy prowadzony przez Bank [...] wpływały należności za sprzedany przez Pana tytoń do palenia. Opisany wyżej rachunek bankowy stanowił rachunek techniczny połączony z kartą płatniczą działającą w systemie pre-paid. Po wejściu w posiadanie karty pre-paid skarżący nabył od nieustalonych osób 409 kg krajanki tytoniowej, od której nie uiszczono podatku akcyzowego. Następnie w okresie od maja do lipca 2016r. sprzedał wskazany tytoń w paczkach o różnej masie za łączna kwotę 38.856 zł. Tytoń znajdujący się w przesyłkach nie posiadał polskich znaków skarbowych akcyzy, jak również nie został od niego uiszczony podatek akcyzowy, ani nie zostały złożone deklaracje podatkowe w związku z wykonaniem czynności opodatkowanych akcyzą.

Mimo prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem wyrobami akcyzowymi, skarżący nie dokonał zgłoszenia tej działalności, zaś czynności w tym zakresie podejmował bez przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia. Przy prowadzeniu działalności gospodarczej posługiwał się danymi osobowymi innej, ww. osoby. Takie działanie miało na celu zatajenie rozmiarów prowadzonej de facto przez skarżącego działalności gospodarczej, oraz uchylenie się od opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Nielegalna działalność skarżącego znalazła finał przed Sądem Okręgowym w L., który w wyroku sygn. akt: [...] z dnia [...] uznał m.in. skarżącego za winnego popełnienia przestępstwa wyczerpującego dyspozycję art. 69§1 k.k.s. w zb. z art. 5§2 k.k.s. w zb. z art. 55§2 k.k.s. w zw. z art. 7§1 k.k.s. w zw. z art. 6§2 k.k.s. Zgodnie z art. 69§1 k.k.s., kto bez przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia podejmuje czynności bezpośrednio związane z produkcją, importem lub obrotem wyrobami akcyzowymi, a także z ich oznaczaniem znakami akcyzy, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych.

Wyrok Sądu Okręgowego w L. poprzedzał sporządzony przez Prokuraturę Rejonową w Ś. akt oskarżenia przeciwko skarżącemu z dnia 26 października 2018r. sygn. akt: [...] , zawierający "Wniosek o wydanie wyroku skazującego bez przeprowadzenia rozprawy i orzeczenie uzgodnionych z oskarżonym kar i środków karnych". Wniosek jw. sporządzono na podstawie art. 335§2 k.p.k., zgodnie z którym, prokurator może dołączyć do aktu oskarżenia wniosek o wydanie na posiedzeniu wyroku skazującego i orzeczenie uzgodnionych z oskarżonym kar lub innych środków przewidzianych za zarzucany mu występek, uwzględniających też prawnie chronione interesy pokrzywdzonego, jeżeli okoliczności popełnienia przestępstwa i wina oskarżonego nie budzą wątpliwości, oświadczenia dowodowe złożone przez oskarżonego nie są sprzeczne z dokonanymi ustaleniami, a postawa oskarżonego wskazuje, że cele postępowania zostaną osiągnięte. Do wniosku stosuje się odpowiednio przepisy §1 zdanie piąte i §3 zdanie drugie. Do aktu oskarżenia nie stosuje się przepisów art. 333§1 i 2. Stosownie do art. 335§1 k.p.k., jeżeli oskarżony przyznaje się do winy, a w świetle jego wyjaśnień okoliczności popełnienia przestępstwa i wina nie budzą wątpliwości, a postawa oskarżonego wskazuje, że cele postępowania zostaną osiągnięte, można zaniechać przeprowadzenia dalszych czynności. Jeżeli zachodzi potrzeba oceny wiarygodności złożonych wyjaśnień, czynności dowodowych dokonuje się jedynie w niezbędnym do tego zakresie. W każdym jednak wypadku, jeżeli jest to konieczne dla zabezpieczenia śladów i dowodów przestępstwa przed ich utratą, zniekształceniem lub zniszczeniem, należy przeprowadzić w niezbędnym zakresie czynności procesowe, a zwłaszcza dokonać oględzin, w razie potrzeby z udziałem biegłego, przeszukania lub czynności wymienionych w art. 74§2 pkt 1 w stosunku do osoby podejrzanej, a także przedsięwziąć wobec niej inne niezbędne czynności, nie wyłączając pobrania krwi, włosów i wydzielin organizmu. Prokurator, zamiast z aktem oskarżenia, występuje do sądu z wnioskiem o wydanie na posiedzeniu wyroku skazującego i orzeczenie uzgodnionych z oskarżonym kar lub innych środków przewidzianych za zarzucany mu występek, uwzględniających również prawnie chronione interesy pokrzywdzonego. Uzgodnienie może obejmować także wydanie określonego rozstrzygnięcia w przedmiocie poniesienia kosztów procesu.

W tej sytuacji prawidłowy jest pogląd, iż uznał skarżący zasadność aktu oskarżenia jak i poprawność zgromadzonego w toku postępowania karnego materiału dowodowego.

Zarówno wyrok Sądu Okręgowego w L., jak i akt oskarżenia Prokuratury Rejonowej w Ś. mówi się o dokonaniu przez skarżącego sprzedaży tytoniu do palenia (tzw. krajanki tytoniowej) nieoznaczonej polskimi znakami akcyzy w łącznej ilości 409 kg. W uzasadnieniu aktu oskarżenia stwierdzono, co następuje: "W celu zweryfikowania zawartości przesyłek nadanych przez Ł.C. przeprowadzono przeszukania oraz przesłuchano w charakterze świadków odbiorców przesyłek. W wyniku przeprowadzonych przeszukań u części osób zabezpieczono susz tytoniowy. Ponadto praktycznie wszyscy przesłuchani w charakterze świadków odbiorcy przesyłek potwierdzili fakt zakupu tytoniu".

Analiza akt sprawy dokonana przez tut. organ odwoławczy potwierdza zatem ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego K., że w okresie objętym niniejszym postępowaniem (czerwiec 2016r.) skarżący był posiadaczem wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wypełniona została więc dyspozycja przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Zasadniczo podatek akcyzowy jest rozliczany przez podmiot, który dokonuje wyprowadzenia wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W praktyce podmiotem tym może być zarówno producent wyrobów akcyzowych, jak i dystrybutor wyrobów akcyzowych wytworzonych na terenie kraju lub za granicą. W rezultacie nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych jako takie nie stanowi czynności opodatkowanej po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych. Jednakże w celu zabezpieczenia budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości (np. w wyniku przemytu spoza UE), ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości w momencie, kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też gdy w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała zastosowania w ogóle. W rezultacie ustawa akcyzowa w tym zakresie wskazuje, że posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny, jeżeli wyroby akcyzowe znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Powyższe doprecyzowanie przepisów miało na celu wyeliminowanie wątpliwości organów podatkowych oraz jednoznaczną implementację orzecznictwa TSUE.

W ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości.

Z uwagi na jednofazowość podatku akcyzowego zasadą jest, że podatek ten powinien być płacony na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedur ą zawieszenia poboru akcyzy. Konsekwentnie każda następna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący kolejnej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Zasada ta znajduje potwierdzenie w art. 8 ust. 6 ustawy, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego na podstawie czynności innych niż wymienione w ust. 1, pod warunkiem, że akcyza powstała z tytułu czynności wymienionych w ust. 1 została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, prawidłowo określona lub zadeklarowana. W przeciwnym przypadku natomiast, gdy nie nastąpi prawidłowe rozliczenie akcyzy (zadeklarowanie, zapłacenie), np. przez producenta, to zobowiązanym do uiszczenia tej akcyzy jest nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego. Obowiązek ten powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobu akcyzowego z niezapłaconą akcyzą. W sytuacji, gdy wyrób akcyzowy jest przedmiotem kilku kolejnych transakcji, to każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuszku transakcji jest oddzielnie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego odnoszącego się do tego wyr obu, jeśli każdy z tych podmiotów nabył wyrób akcyzowy (wszedł w posiadanie) z niezapłaconą akcyzą. Organ podatkowy może żądać więc zapłaty podatku od każdego z tych podmiotów, a dopiero zapłata przez jednego z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wobec pozostałych (...).

Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów-(nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. A zatem dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (...).

Treść art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. potwierdza zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem.

Wyrok, na który powołał się tut. organ koreluje z szeregiem innych orzeczeń, w których prezentowany jest pogląd, że to obowiązkiem podatnika jest wykazanie faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony, w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. W ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę.

W sprawie, nie ujawnił skarżący takiego podmiotu, ani nie przedstawił dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, niezbędnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. Ze względu na charakter procederu, w którym skarżący uczestniczył, którego założeniem był nielegalny obrót wyrobami tytoniowymi, oczywistym jest, że na żadnym z etapów tego obrotu podatek akcyzowy nie był regulowany.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. za chybiony uznaje ujęty w pkt. l odwołania zarzut błędnego przyjęcia, że wszystkie wysłane przez skarżącego paczki w okresie objętym zaskarżoną decyzją zawierały tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. W toku postępowania karnego nie kwestionował skarżący faktu posiadania Tytoniu do palenia – dobrowolnie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów oraz złożył wniosek o dobrowolne poddanie się karze w trybie art. 335 § 2 k.p.k. Prowadzone przeciwko skarżącemu postępowanie karne zakończyło się prawomocnym wyrokiem skazującym Sądu Okręgowego w L. z dnia [...] Istotną okolicznością jest to, że ww. Sąd skazując skarżącego, przypisał mu sprzedaż skonkretyzowanej ilości tytoniu do palenia. Skoro skarżący skazany prawomocnym wyrokiem w sprawie karnej, brak jest podstaw do odmiennych ustaleń przez organ podatkowy w takim samym stanie faktycznym sprawy.

Ustosunkowując się do zarzutów wskazanych w odwołaniu, organ II instancji nie podzielił ich, wskazując, ż Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w postępowaniu podatkowym włączył i wykorzystał materiał dowodowy z przygotowawczego postępowania karno-skarbowego prowadzonego wobec skarżącego o czyn określony wart. 54§2 k.k.s.

Nie miało istotnego znaczenia dla sprawy złożenie przez część osób zeznań kwestionujących zakup przez nich krajanki tytoniowej - w świetle doręczenia tym osobom przez Pocztę Polską S.A. objętych postępowaniem przesyłek pobraniowych. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że osoby wskazane w decyzji organu I instancji były adresatami przesyłek pobraniowych, które zostały skutecznie doręczone i których wartości pobrania zostały uiszczone w dniu ich odbioru pod wskazanymi na przesyłkach adresami i zaksięgowane na rachunkach bankowych, którymi to rachunkami dysponował wyłącznie skarżący.

Odnosząc się do twierdzeń dotyczących stanu zakupionego towaru m.in. jego zanieczyszczenia, w związku z czym miałby nie nadawać się do palenia, należy wskazać, że intencją ustawodawcy, który wprowadził kryterium zdolności do palenia było ustalenie przydatności i możliwości palenia samego wyrobu tytoniowego. Zanieczyszczenie wyrobu, wbrew twierdzeniom skarżącego może stanowić element obniżający cenę produktu, czyjego jakość, ale w żadnym wypadku nie wpływa na ocenę przydatności wyrobu do palenia.

Na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy na podstawie art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a, tj. z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy a nie z tytułu sprzedaży tych wyrobów. Zebrane dowody świadczą jednoznacznie, że w czerwcu 2016r. skarżący był w posiadaniu wyrobów akcyzowych, tj. krajanki tytoniowej w ilości 219 kg, znajdującej się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od której akcyza nie została uiszczona należna akcyza.

W sprawie, za moment powstania obowiązku podatkowego z ww. tytułu posiadania tytoniu do palenia słusznie przyjęto miesiąc czerwiec 2016r. na podstawie 219 dowodów nadania w tym okresie przesyłek pocztowych, zawierających łącznie 219 kg krajanki tytoniowej (to najpóźniejszy moment, w którym skarżący był w posiadaniu wskazanego wyrobu akcyzowego).

Zgodnie z art. 99 ust. 9 ww. ustawy, w przypadku nabycia lub posiadania papierosów lub tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych albo oznaczonych maksymalną ceną detaliczną, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się odpowiednio stawki akcyzy w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1 i 2, przy czym za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się trzykrotną wartość średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów, o której mowa w ust. 5d, przeliczonej na jednostkę 1000 sztuk-dla papierosów, a dla tytoniu do palenia, przyjmując założenie, że jednostka 1000 sztuk papierosów odpowiada l kilogramowi tytoniu do palenia. W obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2015r. ( Dz. U. z 2015r. poz. 1258) ogłoszono średnią ważoną detaliczną cenę sprzedaży papierosów na potrzeby ustalenia minimalnej stawki akcyzy na papierosy na rok 2016, w wysokości 664,16 zł w przeliczeniu na 1000 sztuk papierosów.

W skardze do Sądu, skarżący wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. są niezgodne z prawem, zwłaszcza dlatego, że nie zweryfikowano rzeczywistej ilości tytoniu i tego czy nadawał się on w ogóle do palenia. Wiele osób, które zeznawały w sprawie karnej, mówiły, że to było siano, które równie dobrze można było spalić w kominku. A urzędy skarbowe teraz traktują to tak jakbym wprowadzał do obrotu tytoń co najmniej taki jak [...] . Zdaniem Skarżącego, to się nie mieści w głowie, żeby naliczyć taką opłatę za takie głupstwo.

Skarżący żałuje, że tak zrobił, ale w tym czasie leczyłem się i do tej pory leczę się psychiatrycznie, zażywam leki wyrównujące nastrój i które są silnym psychotropem. To zajęcie dawało mi tak naprawdę zastrzyk adrenaliny, które wtedy było jak powietrze dla mnie, a nie jakiś tam wymierny zysk. A urzędy skarbowe potraktowały mnie jak jakiegoś poważnego dystrybutora tytoniu.

Skarżący zwrócił się o uchylenie tych decyzji i zwolnienie go z odpowiedzialności. Cała ta sprawa, która ciągnie się już kilka lat, powiększa moje stany depresyjne. Nie jest prawnikiem i prosi o przyznanie mi adwokata z urzędu. Bardzo proszę aby był to adwokat P.K. z kancelarii prawnej [...] w K., który mnie reprezentował przed urzędami. Niestety nie mam już pieniędzy, żeby sfinansować obronę przed sądem. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest niesprawiedliwa i spowoduje, że do końca życia skarżący będę musiał borykać się z długiem wobec skarbu państwa.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r., poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c ustawy-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134§1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 2 lipca 2021r. przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Wobec powyższego Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 11 kwietnia 2022r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 27 kwietnia 2022r.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę.

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący z tytułu wprowadzenia do obrotu (sprzedaży) krajanki tytoniowej dokonanej przez internet, był podatnikiem podatku akcyzowego, a w konsekwencji czy organy podatkowe prawidłowo określiły zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2016r.

W stanie faktycznym sprawy, tj. w roku 2016, skarżący korzystał z kawiarni internetowej (założył stronę internetową [...] , funkcjonował pod fikcyjnym imieniem i nazwiskiem C.P.) i na tej stronie internetowej jak i na ogólnodostępnych portalach ogłoszeniowych oferował do sprzedaży tytoń do palenia, którego cena wraz z kosztami przesyłki wynosiła od 70 do 100 zł za kilogram. Nabywcy składali zamówienia za pośrednictwem wskazanego na stronie internetowej formularza zamówień, lub za pośrednictwem podanego numeru telefonu. Po przyjęciu zamówienia skarżący przesyłał nabywcom zamówiony tytoń za pośrednictwem przesyłek Poczty Polskiej, płatnych za pobraniem występując jako C.P.

Na należący do A.G. rachunek bankowy prowadzony przez Bank [...] wpływały należności za sprzedany przez skarżącego tytoń do palenia. Tytoń znajdujący się w przesyłkach nie posiadał polskich znaków skarbowych akcyzy, jak również nie został od niego uiszczony podatek akcyzowy, ani nie zostały złożone deklaracje podatkowe w związku z wykonaniem czynności opodatkowanych akcyzą.

Mimo tak prowadzonej działalności gospodarczej związanej z obrotem wyrobami akcyzowymi, skarżący nie dokonał zgłoszenia tej działalności, zaś czynności w tym zakresie podejmował bez przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia. Skarżący posługiwał się danymi osobowymi innego podmiotu tj. C.P. Takie działanie miało na celu zatajenie rozmiarów prowadzonej de facto przez skarżącego działalności gospodarczej, oraz uchylenie się od opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Ta nielegalna działalność skarżącego znalazła finał przed Sądem Okręgowym w L., który w wyroku sygn. akt: [...] z dnia [...] uznał m.in. skarżącego za winnego popełnienia przestępstwa wyczerpującego dyspozycję art. 69§1 k.k.s. w zb. z art. 5§2 k.k.s. w zb. z art. 55§2 k.k.s. w zw. z art. 7§1 k.k.s. w zw. z art. 6§2 k.k.s. Zgodnie z art. 69§1 k.k.s., kto bez przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia podejmuje czynności bezpośrednio związane z produkcją, importem lub obrotem wyrobami akcyzowymi, a także z ich oznaczaniem znakami akcyzy, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych.

Z regulacji zawartych m.in. w art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1 4 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że warunkiem opodatkowania nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest nieuiszczenie od tych wyrobów podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Z uwagi na jednofazowy charakter podatku akcyzowego zasadą jest, że winien on być płacony na pierwszym szczeblu obrotu, który jest dokonywany poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Innymi słowy akcyza powinna być uiszczona na najwcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji każda następna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący kolejnej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. W przypadku nienastąpienia prawidłowego rozliczenia akcyzy, do zapłacenia podatku zobowiązany jest nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego. Jeżeli natomiast wyrób akcyzowy jest przedmiotem kilku kolejnych transakcji, to każdy z podmiotów biorący udział w transakcji jest oddzielnie zobowiązany do zapłacenia podatku akcyzowego od wyrobu nabytego bez opłaconej akcyzy. Organ podatkowy może żądać zapłaty należnego podatku od każdej z tych osób, a zapłata przez jednego z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania względem pozostałych.

Krajanka tytoniowa stanowi tytoń do palenia o którym mowa w art. 98 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 98 ust. 5 i 8 ustawy o podatku akcyzowym.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie ustalają kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy. Oznacza to, iż każdy z podmiotów uczestniczących w obrocie wyrobem akcyzowym tzn. producent, importer, sprzedawca, nabywca czy posiadacz jest zobowiązany do zapłaty akcyzy. Podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym jest zwolniony od uiszczenia akcyzy w sytuacji, gdy podatek ten został wcześniej uiszczony.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają przy tym regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania podatku w takiej kolejności, że najpierw należy dochodzić podatku od producenta, potem od sprzedawcy, później do nabywcy a następnie od posiadacza. Skoro nie została ustalona taka kolejność to organy podatkowe mogą się domagać zapłaty podatku od każdego z podmiotów uczestniczących w obrocie towarowym wyrobu akcyzowego. Mogą zatem domagać się zapłaty akcyzy od nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego o ile nie zostanie ustalone, że podatek akcyzowy został wcześniej zapłacony. W niniejszej sprawie organy podatkowe były zatem uprawnione do domagania się zapłaty akcyzy od skarżącego, gdyż zebrany materiał dowodowy nie wykazał, aby uiszczono akcyzę od tego towaru, a ponadto sam skarżący nie wskazał podmiotu, który by taki podatek już zapłacił.

Istotne jest też wskazanie, w ślad za prezentowanym na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zapatrywaniem sądów administracyjnych, że to obowiązkiem podatnika jest wykazanie faktu zapłaty akcyzy, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 28 maja 2010r., sygn. akt: I SA/Wr 128/10; wyrok WSA w Opolu z 8 kwietnia 2009r., sygn. akt: I SA/Op 350/08; wyrok WSA w Poznaniu z 24 kwietnia 2014r., sygn. akt: III SA/Po 1026/13; wyroki NSA: z 14 marca 2013r., sygn. akt: I GSK 1344/11; z 16 stycznia 2013r., sygn. akt: I GSK 611/11). To nabywca wyrobu akcyzowego zobligowany jest wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Potwierdza to brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony. W przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy lub też w wyniku czynności kontrolnych nie można potwierdzić, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem akcyzowym istotnie została zapłacona.

Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, potwierdzających zakup krajanki tytoniowej z których wynikałoby, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie. W tym stanie rzeczy, organy miały podstawę przyjąć, że sporna krajanka tytoniowa pochodziła z nielegalnego źródła, od którego nie została uiszczona akcyza. To zaś rodziło obowiązek zapłaty podatku po stronie skarżącego, który z tego obowiązku się nie uwolnił. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się bowiem, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011r., sygn. akt: I GSK 955/10, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013r., sygn. akt: I GSK 611/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013r., sygn. akt: I GSK 1581/11).

Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli zatem akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy - jest zobowiązany do jej zapłaty (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2015r., sygn. akt: I GSK 1157/13).

W opinii Sądu przedmiotowe postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p. a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p. Organy obu instancji bowiem wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącego.

Sąd nie znalazł podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organy obu instancji rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów i twierdzeń, a w uzasadnieniach rozstrzygnięć wskazano na dowody, którym dano wiarę oraz wyjaśniono jakim dowodom odmówiono wiarygodności.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wydania wyroku karnego skazującego organy nie mają swobody w zakresie ustalenia okoliczności objętych wyrokiem. Podstawą do takiego ograniczenia organu w prowadzeniu postępowania dowodowego jest art. 11 p.p.s.a. wyrażający zasadę związania sądu administracyjnego ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Dodać należy, że nie tylko sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego co do popełnienia przestępstwa, ale adresatami tej reguły są również pośrednio organy administracji publicznej, które w sprawie będącej przedmiotem kontroli ze strony sądu administracyjnego czyniły ustalenia faktyczne- co miało miejsce w sprawie poddanej osądowi.

Sąd musiał zatem uwzględnić w swoim orzekaniu wyrok skazujący, a co najistotniejsze, nie mógł podważać ustaleń z niego wynikających w zakresie objętym sentencją tego wyroku. Istnienie takiego wyroku musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, przedstawił przebieg postępowania dowodowego, wskazując w tym na włączone do akt dokumenty z postępowania karnego, odniósł się do całokształtu zebranego materiału dowodowego oraz zarzutów i uwag skarżącego. Wreszcie dokonał oceny materiału zgromadzonego w sprawie, wskazując na szereg okoliczności, które świadczyły o uznaniu skarżącego za posiadacza i sprzedawcę przedmiotowej krajanki tytoniowej. Sąd w pełni akceptuje ustalenia faktyczne w tym zakresie i ich ocenę dokonaną przez organ w zaskarżonej decyzji.

Reasumując, skoro podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekł o oddaleniu skargi.