Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 674/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 67a, art. 67b, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 233
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 8 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

S. z siedzibą w Z. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca), działająca przez adwokata, zwróciła się podaniem z dnia 5 maja 2020 r. do Wójta Gminy L. (dalej: organ I instancji) o umorzenie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł. We wniosku wskazano, że Strona znajduje się obecnie w trudnej sytuacji finansowej, a to wobec zaistniałych w 2019 r. trudności ze spłatą zobowiązań Spółki, które powstały na skutek zaprzestania regulowania bieżących zobowiązań pieniężnych przez dłużników Strony. Podniosła także, że sytuacja Strony pogorszyła się obecnie diametralnie z uwagi na rozprzestrzenianie się w kraju wirusa COVID-19. Spółka została jednak pozbawiona możliwości wnioskowania o pomoc finansową m.in. poprzez przyznanie pożyczek czy dotacji, albowiem co do zasady wszelkie programy wsparcia przedsiębiorców nie są dedykowane podmiotom, które znajdują się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego lub co do których istnieją podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie o upadłości, pomimo, że na skutek wirusa COVID-19 sytuacja ww. podmiotów również uległa pogorszeniu.

Strona podkreśliła ponadto, że umorzenie zaległości podatkowej pozwoli Spółce na przetrwanie kryzysu ekonomicznego, pokrycie wydatków związanych z jej codziennym funkcjonowaniem oraz na zapłatę wynagrodzeń dla pracowników.

Wraz z wnioskiem Spółki przedłożony został rachunek zysków i strat sporządzony za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 marca 2020 r. oraz kopia postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] w K. [...] z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt [...] o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego z układem częściowym. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pozyskał sprawozdanie zarządu z działalności S. ., sprawozdanie z badania rocznego sprawozdania finansowego oraz wydruki z kart kontowych podatnika.

Postanowieniem z dnia 14 maja 2020 r. organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł oraz odmówił w sprawie umorzenia zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że organ odmówił wszczęcia postępowania w stosunku do części II raty podatku od nieruchomości, której wpłata nastąpiła w dniu 15 kwietnia 2020 r. oraz V raty podatku od nieruchomości za 2020 r., której termin płatności przypada na dzień 15 maja 2020 r.

Następnie decyzją z dnia 8 czerwca 2020 r., znak: [...] organ I instancji orzekł o odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego w kwocie 21.278,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że na podstawie art. 1 ust. 4 lit. c rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i art. 108 Traktatu (Dz.Urz. UE L 187 z 26 czerwca 2014 r.) wykluczona została możliwość przyznania takiej pomocy podmiotom gospodarczym znajdującym się - w trudnej sytuacji ekonomicznej, czyli tzw. "przedsiębiorstwom zagrożonym". Jeżeli więc organ ustali, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 18 ww. rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i art. 108 Traktatu, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, że wnioskodawca znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, nie może udzielić pomocy, bowiem rozporządzenie wyklucza takie przedsiębiorstwo i należy odmówić udzielenia pomocy.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia 9 września 2020 r. sygn. akt [...] uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z dnia 8 czerwca 2020 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że w pierwszej kolejności organ I instancji winien ustalić, o jaki rodzaj pomocy ubiega się Strona jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a następnie uzupełnić postępowanie dowodowe.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji pismem z dnia 15 września 2020 r. wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów wymaganych na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 708 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis (Dz. U. z 2010 r., nr 53, poz. 311 ze zm.). W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik Strony pismem z dnia 28 września 2020 r. przedłożył oświadczenia o otrzymanej pomocy de minimis oraz formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis.

Pismem z dnia 8 października 2020 r. organ wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających istnienie okoliczności wskazanych we wniosku lub wykazanie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, który zgodnie z art. 67a O.p. stanowi przesłankę do umorzenia zaległości podatkowej. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik Spółki przy piśmie z dnia 19 października 2020 r. przedłożył rachunki zysków i strat za pierwsze dwa kwartały 2020 r., postanowienie o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego, rachunki zysków i strat za pierwsze dwa kwartały 2019 r., oświadczenie o otrzymanej pomocy de minimis z jednoczesnym wyjaśnieniem, że wskazana w pozycji 4 oświadczenia kwota [...] zł stanowi kwotę dofinansowania przyznaną na realizację inwestycji związanej z budową farmy fotowoltaicznej, niemniej jednak ze względu na trudną sytuację Spółka nie jest w stanie na tą chwilę zrealizować tej inwestycji, a co za tym idzie Spółka faktycznie nie otrzymała z przyznanej kwoty żadnych środków pieniężnych oraz decyzje [...] na okoliczność skierowania znacznej części pracowników Strony na przymusową kwarantannę.

Postanowieniem z dnia 27 października 2020 r. organ I instancji wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Pismem z dnia 12 listopada 2020 r. pełnomocnik Spółki wskazała, że jedynym słusznym rozwiązaniem jest umorzenie zaległości podatkowej wedle żądania wnioskodawcy. Podkreśliła, że pomoc dla przedsiębiorców, w sytuacji gdy obecnie działalność gospodarcza jest w znacznym stopniu ograniczona - nie powinna być iluzoryczna. Zaznaczyła przy tym, że Stronie niezwykle zależy na przywróceniu równowagi finansowej Spółki oraz na przetrwaniu kryzysu ekonomicznego.

Organ I instancji decyzją z dnia 27 listopada 2020 r., znak: [...] odmówił umorzenia Stronie zaległości podatkowej, która na dzień 11 maja 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę wynosiła [...] zł.

Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji wskazał m.in. art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 2 oraz art. 207 i art. 210 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; dalej: O.p.) w związku z przepisami unijnymi dotyczącymi pomocy publicznej oraz art. 37 ust. 2 ww. ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przywołał treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i wskazał, że decyzja w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia.

W toku postępowania organ I instancji ustalił, że podmiot od 2018 r. odnotowuje spadek rentowności a w 2019 r. poniósł stratę w wysokości [...] zł. Organ podatkowy nie zakwestionował trudności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale stwierdził, że nie oznacza to jednak obowiązku po stronie organów podatkowych wspomagania podatników poprzez umarzanie należności podatkowych.

Organ I instancji zwrócił również uwagę, że przeważająca część działalności gospodarczej podatnika prowadzona jest na terenie gminy O. i tam również odprowadzane są podatki bezpośrednio z tą działalnością związane. Wnioskodawca działa w różnych branżach a obostrzenia wprowadzone w związku z rozprzestrzenianiem się koronowirusa dotyczyły D. (dom weselny oraz restauracja) oraz siłowni znajdujących się w miejscowości Z. w gminie O.. Również przedłożone decyzje [...] dotyczące skierowania na przymusową kwarantannę dotyczyły pracowników zatrudnionych na terenie gminy O., tylko jedna z tych decyzji dotyczyła pracownika zatrudnionego na terenie gminy L. . Organ I instancji zaznaczył, że za udzieleniem żądanej ulgi nie przemawia szczególny interes żadnej grupy społecznej ani okoliczności wskazujące na konieczność odstąpienia w stosunku do Strony od wypełnienia wynikającego z Konstytucji obowiązku ponoszenia obciążeń finansowych o charakterze publicznoprawnym. Odmowa umorzenia zaległości podatkowej nie przyczyni się również do powstania dodatkowych ciężarów dla budżetu Gminy.

Strona wniosła od powyższej decyzji odwołanie zarzucając kwestionowanej decyzji naruszenie:

- art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez odmowę umorzenia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy istnieje ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej;

- art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji odmownej w zakresie umorzenia zobowiązania podatkowego, pomimo niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący zgormadzonego materiału dowodowego;

- art. 67b § 1 O.p., poprzez automatyczne przyjęcie, że Strona złożyła wniosek o udzielenie pomocy publicznej, podczas gdy organ administracji może udzielić ulgi, która nie stanowi pomocy publicznej.

W związku z tym pełnomocnik Spółki wniósł o zmianę decyzji I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 8 marca 2021 r. znak [...], na podstawie art 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 O.p., utrzymał w mocy decyzję I instancji z dnia 27 listopada 2020 r.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji przywołał i wyjaśnił treść art. 217 Konstytucji RP, art. 67b § 1 oraz art. 67a § 1 O.p., podając na poparcie przedstawionego stanowiska szereg wyroków sądów administracyjnych.

Wskazał, że z treści tego ostatniego przepisu wynika, że ustawodawca wyznaczył zasady przyznawania ulg i umorzeń w sposób bardzo ogólny, stosując kryteria "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego". Pojęcia te zostały doprecyzowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym zwraca się uwagę, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto, rozpatrując ważny interes podatnika, należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne (losowe), ale także sytuację ekonomiczną podatnika.

Kierunkową dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu przepisu art. 67a § 1 O.p. powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do pojęcia "ważnego interesu podatnika" organ odwoławczy stwierdził, że spełnienie tej przesłanki wiąże się z istnieniem po stronie podatnika szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia).

W kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego", ustalenie przez organ spełnienia tej przesłanki wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (bezwzględne dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do udzielenia ulgi podatkowej. W ocenie Kolegium za udzieleniem wnioskowanej przez podatnika ulgi nie przemawia ani "ważny interes podatnika", ani też "interes publiczny". Odnosząc się do pierwszej z przytoczonych wyżej przesłanek organ II instancji stwierdził, że ważnego interesu podatnika jako przesłanki udzielenia ulg określonych w art. 67a O.p. nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie udzielenia tej ulgi. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązywania się z zobowiązań podatkowych. Zawsze ulga w spłacie zobowiązania podatkowego leży w interesie faktycznym podatnika, w rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi, co prowadziłoby do absurdu.

Ważne jest, aby przejściowe trudności ekonomiczne podmiotu ubiegającego się o ulgę były spowodowane okolicznościami noszącymi cechy czynników niezależnych od tego podmiotu i niebędących następstwem świadomie przyjętej strategii gospodarczej.

Zdaniem organu II instancji, w niniejszym przypadku z przedstawionych przez Stronę materiałów wynika, że w okresie od 1 stycznia 2020 r. r. do 30 czerwca 2020 r. osiągnęła Ona stratę w wysokości [...] zł. Strata ta jest jednak zdecydowanie niższa niż w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r., kiedy wynosiła [...] zł. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że trudności ekonomiczne Spółki istnieją już od 2019 r., a ze składanych w sprawie wyjaśnień i dokumentów nie wynika, aby powstały z powodu czynników niezależnych od tego podmiotu. W treści sprawozdania z działalności Spółki za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. dostępnego na portalu Ministerstwa Sprawiedliwości https://ekrs.ms.qov.pl/ wskazano, że Spółka w 2019 r. po raz pierwszy w swojej historii działalności odnotowała bardzo wysoką stratę (za cały rok obrotowy wyniosła ona [...] zł), spowodowaną głównie nierentownym ubojem drobiu, koniecznością naliczenia odsetek od zobowiązań wobec kontrahentów od nieterminowych płatności za zobowiązania ([...] tys.), utworzeniem odpisów aktualizujących należności ([...] tys.) oraz spisaniem z ksiąg należności przedstawionych ([...] tys.). Co więcej, w sprawozdaniu tym wskazano, że "ponad [...]% obrotów Spółki stanowi sprzedaż świeżego mięsa drobiowego". Tym samym organ II instancji stwierdził, że podnoszone przez Stronę okoliczności związane z ograniczeniem działalności w ramach D. czy siłowni stanowią z punktu widzenia przedmiotu jego działalności jedynie jej niewielki odsetek i nie mogą stanowić decydującego argumentu przemawiającego za przyznaniem wnioskowanej przez podatnika ulgi.

Co więcej, z przedłożonego rachunku zysków i strat wynika, że Spółka w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 30 czerwca 2020 r. dokonała odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł, a zatem, mimo że organ pierwszej instancji nie ustalił precyzyjnie składników majątku Spółki, organ odwoławczy stwierdził, że skoro same odpisy amortyzacyjne stanowią tak znaczną kwotę, to Spółka musi dysponować majątkiem, którego wartość znacznie przewyższa wartość zaległości podatkowych. Z ostatniego złożonego przez Spółkę sprawozdania finansowego, dostępnego na portalu Ministerstwa Sprawiedliwości https://ekrs.ms.gov.pl/ za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. wynika, że według stanu na dzień 31 grudnia 2019 r. Spółka posiadała rzeczowe aktywa trwałe o wartości brutto [...] zł, w tym grunty o wartości [...] zł oraz budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej o wartości [...] zł. W orzecznictwie natomiast wskazuje się, że nie do przyjęcia jest zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej podatnikowi posiadającemu znaczny majątek. Byłoby to sprzeczne z interesem społecznym oraz konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej. W sprzeczności z interesem publicznym pozostaje umorzenie zaległości podatkowych w sytuacji, gdy istnieje majątek, z którego można prowadzić egzekucję, a przy tym egzekucja nie zachwieje podstawami egzystencji podatnika.

W ocenie Kolegium, biorąc pod uwagę sytuację podatnika, w niniejszej sprawie nie występują jakiekolwiek okoliczności przemawiające za umorzeniem zaległości podatkowej. W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą, powinien zważać na wysokość dochodów i obciążeń oraz zabezpieczyć środki na ten cel. Stosowanie ulg podatkowych wobec podatnika, który osiąga znaczne dochody i mimo to nie płaci podatków, byłoby kredytowaniem działalności gospodarczej przez Skarb Państwa.

Jak wynika natomiast z przedłożonego przez Spółkę rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia 2020 r. r. do 30 czerwca 2020 r., Spółka osiągnęła w tym okresie przychody ze sprzedaży w łącznej kwocie [...] zł. Zaległości podatkowe, których dotyczy niniejsze postępowanie w kwocie [...] zł, stanowią zatem jedynie niewielki odsetek przychodów wygenerowanych przez Spółkę w półroczu poprzedzającym złożenie wniosku o udzielenie ulgi podatkowej. Faktem jest, że Spółka w dacie złożenia wniosku znajdowała się w trakcie postępowania układowego, a od 2019 r. ponosi stratę. Niemniej jednak jak wskazuje się w orzecznictwie, ogólnie trudna sytuacja finansowa podatnika nie stanowi podstawy do zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

Każdy podejmując działalność gospodarczą prowadzi ją na swój rachunek i na własne ryzyko, przyjmując na siebie wszystkie korzyści i konsekwencje z niej płynące. Skutki nietrafnych decyzji, czy też zaniechań w postaci nierozeznania następstw podjęcia określonych czynności, obciążają przedsiębiorcę i co do zasady nie stanowią uzasadnienia dla udzielenia ulgi podatkowej. Tak jak korzyści przypadają zasadniczo podatnikowi, tak musi on zasadniczo i w pierwszej kolejności ponosić konsekwencje własnych decyzji gospodarczych, nietrafionych inwestycji, czy nieudanej współpracy. To, że nie miał bezpośredniego wpływu na to, że nie otrzymał zapłaty za wykonane usługi, nie oznacza jeszcze konieczności udzielenia mu ulgi podatkowej. Borykanie się z problemami, jakie stwarza rynek, jest jednym z elementów szeroko rozumianego ryzyka gospodarczego i niezasadnym jest przenoszenie go na budżet państwa.

W niniejszej sprawie Strona nie przedłożyła materiału dowodowego, który wskazywałby na to, że zostały spełnione przesłanki warunkujące udzielenie wnioskowanej ulgi. W szczególności z akt sprawy nie wynika, aby przyczyną trudności finansowych podatnika były okoliczności, których nie można było przewidzieć, albo które nie powinny zostać skalkulowane w ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taką okolicznością nie jest również wprowadzenie ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej w związku z sytuacją epidemiczną. Wniosek o udzielenie ulgi został przez podatnika złożony jedynie dwa miesiące po ogłoszeniu stanu zagrożenia epidemicznego a następnie stanu epidemii i wprowadzeniu pierwszych obostrzeń. Straty podatnika sięgają natomiast okresów wcześniejszych a ich rozmiar był znacznie większy niż w okresie bezpośrednio poprzedzającym złożenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej.

Co więcej, także w tym okresie Strona osiągnęła znaczne przychody (w kwocie [...] zł) i choć co prawda są one istotnie mniejsze niż w analogicznym okresie poprzedniego roku, to jednak nadal w sposób znaczący przewyższają one wnioskowaną do umorzenia kwotę zaległości podatkowej ([...] zł). Biorąc pod uwagę wysokość obrotów finansowych Spółki oraz wielkość posiadanego przez Nią majątku organ II instancji stwierdził, że konieczność zapłaty tej zaległości nie wpłynie w istotny sposób na Jej sytuację finansową.

Skoro w niniejszym przypadku na podstawie całokształtu materiału dowodowego ustalono, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki w postaci "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego", to zbędnym jest zdaniem organu odwoławczego rozpatrywanie dodatkowych przesłanek warunkujących udzielenie ulgi podatkowej przedsiębiorcy, o których mowa w art. 67b O.p. Jak wskazuje się w orzecznictwie, jeżeli ważny interes podatnika lub interes publiczny nie występują w sprawie, organ podatkowy nie może udzielić ulgi, nawet jeżeli pomoc taka byłaby dopuszczalna na gruncie odrębnych przepisów, w tym art. 67b O.p.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. .

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w sytuacji, gdy istnieje ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej;

II. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do zarzutu odwołania dotyczącego nieustalenia przez organ I instancji - czy istnieje lub też nie - ważny interes podatnika lub interes publiczny;

III. art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, albowiem wyjaśnienie, czy w sprawie zaistniał ważny interes podatnika zostało przeprowadzone tylko przez organ odwoławczy, nie zaś przez organ I instancji;

IV. art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dokonanie jego oceny w sposób niezwykle dowolny, a także pomimo braku ustalenia sytuacji majątkowej wszystkich komplementariuszy i komandytariuszy spółki komandytowej;

V. art. 190 O.p., poprzez dowolne przyjęcie, że za udzieleniem wnioskowanej ulgi nie przemawia ważny interes podatnika oraz, że ze składanych w sprawie wyjaśnień i dokumentów nie wynika, aby trudności ekonomiczne Skarżącej powstały z powodu czynników niezależnych od Niej, a także poprzez dowolne przyjęcie, że działalność Skarżącej w ramach D. i siłowni – stanowi z punktu widzenia przedmiotu Jej działalności jedynie niewielki odsetek; ponadto poprzez brak zrozumienia, iż wysokość osiąganych przychodów nie przekłada się na wysokość zysku.

Podnosząc powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji II instancji i decyzji I instancji. Zarzuciła, że z zaskarżonym rozstrzygnięciem nie sposób się zgodzić, albowiem doszło do naruszenia szeregu przepisów O.p.

W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca podniosła m.in., że w odwołaniu zostało wskazane, iż uzasadnienie decyzji I instancji zostało sporządzone w sposób zbyt ogólny i nie sposób wyjaśnić, czy organ podatkowy uznał, że spełniony został ważny interes podatnika lub interes publiczny, a następnie doszło do wydania uznaniowej decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej, czy też nie.

Tymczasem przepis art. 67a § 1 O.p. wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej – organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p.

W interesie podatnika inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p. winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny.

Ustalenie przez organy podatkowe obiektywnych przesłanek nie należy do sfery uznania administracyjnego. W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

Zdaniem Skarżącej organ I instancji zaniechał ustalenia - czy wystąpił ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny, wobec czego postępowanie nie mogło wkroczyć w kolejną fazę związaną z dokonaniem wyboru opcji decyzyjnej. W odwołaniu Skarżąca podniosła zarzut dotyczący nieustalenia przez organ I instancji - czy istnieje lub też nie ważny interes podatnika lub interes publiczny - jednakże organ odwoławczy nie ustosunkowało się do ww. zarzutu.

Tymczasem w sporządzonych przez organ motywach powinna być dokonana ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek podjęcia aktu w sposób, który przekonuje o prawidłowości oceny zebranych dowodów i trafności rozstrzygnięcia. Organy podatkowe II instancji w uzasadnieniach podejmowanych przez siebie decyzji bardzo często ograniczają się do stwierdzenia istotnych rozbieżności w materiale dowodowym, bez ich wyspecyfikowania, a następnie próby ich wyjaśnienia. Jeżeli np. decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego, a minister, działając jako organ odwoławczy, orzekł o prawidłowości decyzji dotkniętej tym brakiem, wywodząc, że decyzja deklaratoryjna nie wymaga uzasadnienia, stanowi to naruszenie postanowienia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Natomiast nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania i skwitowanie ich stwierdzeniem, że są bezzasadne, narusza ten sam przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie konieczne było ustalenie zarówno przez organ I instancji jak i przez organ II instancji - czy wystąpił w sprawie ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny. Tymczasem skoro rozważania w tym zakresie podjął jedynie organ odwoławczy - to doszło do naruszenia art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.

W świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Skoro zatem tylko i wyłącznie organ odwoławczy dokonał rozważań, czy w sprawie zaistniał ważny interes podatnika - to nie doszło do dwukrotnej oceny dowodów oraz nie doszło do dwukrotnego przeanalizowania wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Dalej Skarżąca przedstawiła wykładnię pojęć "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" w świetle orzecznictwa. Podkreśliła, że przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p.

Zdaniem Skarżącej organ I instancji w niniejszej sprawie zaniechał dokonania wszystkich ustaleń, które byłyby konieczne do wydania decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej i ustalenia czy istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny (organ podatkowy I instancji winien w sposób wszechstronny wyjaśnić sytuację majątkową podatnika, zestawić ją z poprzednim rokiem oraz wyjaśnić przyczyny aktualnego niepowodzenia gospodarczego; organ I instancji kompletnie nie zważył (albo przynajmniej nie wysunął odpowiednich wniosków) na okoliczność, iż obostrzenia wprowadzone w związku ze stanem epidemii dotyczyły działalności gospodarczej Skarżącej, która przynosiła Jej dotychczas znaczny dochód, tj. domu weselnego, restauracji oraz siłowni). Spółka została praktycznie pozbawiona możliwości zarobkowania, zaś proponowane przez Rząd RP wsparcie dla przedsiębiorców w postaci możliwości umorzenia zaległości podatkowej okazało się być jedynie iluzoryczne. Następnie natomiast organ II instancji dokonał wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, aczkolwiek w sposób niedostateczny i dowolny.

Skarżąca zakwestionowała w jaki sposób organ II instancji przyjął, że ze składanych w sprawie wyjaśnień i dokumentów nie wynika, aby trudności ekonomiczne Spółki w 2020 r. powstały (lub powiększyły się) z powodu czynników od niej niezależnych. Okoliczność, że Skarżąca w 2019 r. miała wyższą stratę niż w 2020 r. nie oznacza, że trudności w spłacie zobowiązań podatkowych w 2020 r. nie zaistniały z przyczyn od strony niezależnych. Wszak - gdyby na skutek rozprzestrzeniania się wirusa COVID-19 nie został wprowadzony stan zagrożenia epidemiologicznego, a następnie stan epidemii - strata mogłaby być jeszcze mniejsza lub w ogóle nie nastąpić.

Organ II instancji dokonał analizy stanu majątkowego Spółki na 2019 r. i dowolnie stwierdził, że podnoszone okoliczności związane z ograniczeniem działalności w ramach D. czy siłowni - stanowią z punktu widzenia przedmiotu Jej działalności jedynie niewielki odsetek i nie mogą stanowić decydującego argumentu przemawiającego za przyznaniem wnioskowanej przez podatnika ulgi.

Organ odwoławczy nie zważył na okoliczność, iż wobec wprowadzenia stanu epidemii - Spółka zmuszona była do ograniczenia sprzedaży świeżego mięsa drobiowego i pragnęła skupić się na działalności związanej z organizacją przyjęć okolicznościowych oraz związaną z prowadzeniem siłowni, której następnie prowadzenie de facto zostało uniemożliwione na podstawie uchwalonych rozporządzeń.

Ponadto organ II instancji kompletnie pominął okoliczność, że w stosunku do Spółki postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] w K. [...] dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych zostało wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne (sygn. akt [...] Otwarcie przyspieszonego postępowania układowego spowodowało, iż wszelkie aktywa trwałe, które posiada Spółka - zostały objęte układem i nie jest możliwa ich sprzedaż bez zgody nadzorcy sądowego. Wszelkie ewentualne środki pieniężne, które Skarżąca otrzyma ze sprzedaży środków trwałych (w tym nieruchomości) - zobowiązany jest zabezpieczyć na depozycie, celem rozdysponowania ich pomiędzy wierzycieli, których wierzytelności zostały zgłoszone w postępowaniu układowym. Pomimo zatem, że formalnie Spółka posiada znaczny majątek - to jednak nie posiada jednocześnie możliwości swobodnego nim dysponowania i przeznaczania środków pieniężnych z jego sprzedaży na zobowiązania podatkowe. Skarżąca podkreśliła przy tym, że wszelkie środki trwałe zostaną rozdysponowane w ramach układu i przeznaczone na spłatę wierzycieli (Spółka nie może w sposób odmienny rozporządzić majątkiem).

Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie dostrzega różnicy pomiędzy przychodem a zyskiem i podaje, iż za okres od 1 stycznia 2020 r. do 30 czerwca 2020 r. Skarżąca osiągnęła przychody ze sprzedaży w kwocie [...] zł. Tymczasem kluczowe jest - jaki był koszt uzyskania przychodów i czy finalnie Spółka uzyskała jakikolwiek dochód ze sprzedaży. Wysokie przychody w ogóle nie odzwierciedlają finansowej kondycji firmy, albowiem w sytuacji kiedy obroty są wysokie – ale sumy uzyskane z obrotu muszą zostać przeznaczone na zapłatę wydatków - to wysokość kosztów jest bliska wysokości przychodów i dochód firmy jest marginalny lub przedsiębiorca ponosi straty. Organ II instancji nie zauważył, że za miesiące styczeń 2020 - marzec 2020 - Skarżąca poniosła stratę w wysokości [...] zł a za miesiące styczeń 2020 - czerwiec 2020 - stratę w wysokości [...] zł - albowiem koszty działalności przewyższyły osiągane przychody.

Zupełnie dowolne jest także stwierdzenie organu II instancji, że wprowadzenie ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej wobec sytuacji epidemicznej - nie jest przesłanką niezależną od podatnika. Sytuacja skarżącego pogorszyła się diametralnie z uwagi na rozprzestrzenianie się w kraju wirusa COVID-19. Na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii wprowadzono w Polsce stan epidemii. Wcześniej natomiast, tj. dnia 13 marca 2020 r. - ogłoszony został na terenie kraju stan zagrożenia epidemicznego. Powszechnie wiadomo, że gospodarka krajowa, europejska oraz światowa przechodzi ogromny kryzys, zaś powrót do stanu z przed epidemii może potrwać nawet kilka lat. Na skutek wprowadzonych restrykcji oraz ograniczeń - zyski Spółki spadły o około [...]%. Możliwość zarobkowania i prowadzenia działalności gospodarczej została znacznie ograniczona. Trudno zatem zgodzić się, iż trudna sytuacja materialna Skarżącej wynika z nietrafnych decyzji gospodarczych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i uznając zarzuty skargi za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej ustawa o COVID-19). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym do dnia 2 lipca 2021 r. przewodniczący mógł zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Przewodniczący I Wydziału zarządzeniem z dnia 24 lutego 2022 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 17 marca 2022 r.

Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym wynikało z okoliczności, iż przeprowadzenie rozprawy mogłoby stanowić nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe. Z tych względów, Sąd rozpoznał na podstawie cytowanego powyżej art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 8 marca 2021 r. w przedmiocie odmowy umorzenia Skarżącej zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2020 r.

Kontrola sądowoadministracyjna w przedmiotowej sprawie przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej eliminację z obrotu prawnego. W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie jest merytorycznie prawidłowe i wydane zostało w wyniku postępowania przeprowadzonego zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że stosownie do art. 187 § 1 O.p. zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, będący podstawą ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także prawidłowo, w sposób rzetelny, zgodnie z art. 122 O.p., ustalono stan faktyczny. Organy podatkowe w sprawie niniejszej, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. dopuściły w charakterze dowodu wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu oceny i wnioski wyprowadzone w tym zakresie stosownie do art. 191 O.p., odpowiadają wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie mając cechy dowolności i nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów. Sprawa została również prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana przez organ w postępowaniu odwoławczym, który rozważył ponownie wszelkie aspekty sprawy. Wbrew przy tym zarzutom skargi, trafnie i wyczerpująco odniósł się do wszelkich zarzutów odwołania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 121 i art. 124 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił stronie zasadność przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy.

Bezsporne w sprawie było, że Skarżąca jest spółką prawa handlowego w restrukturyzacji. Dominującym przedmiotem działalności Skarżącej jest sprzedaż świeżego mięsa drobiowego – [...]% w 2019 r. Dodatkowo Skarżąca prowadzi dom weselny, restaurację i siłownię.

Nie było sporne, że Skarżąca dysponuje znacznym majątkiem (rzeczowe aktywa trwałe o wartości brutto [...] zł, w tym grunty o wartości [...] zł oraz budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej o wartości [...] zł), a także wykazuje duże obroty (za okres od 1 stycznia 2020 r. r. do 30 czerwca 2020 r. Skarżąca osiągnęła przychody ze sprzedaży w łącznej kwocie [...] zł).

Nie było również przedmiotem sporu, że w 2019 r. i pierwszej połowie 2020 r. Skarżąca wykazała stratę (odpowiednio [...] zł i [...] zł).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiącego podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych ustalenia, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki umożliwiające przyznanie Skarżącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej.

Rozstrzygając powyższy spór należy odnieść się do treści przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, czyli art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższego unormowania wynika, że decyzje w przedmiocie zastosowania jednej z ulg wymienionych w 67a § 1 O.p. organy podatkowe podejmują w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza możliwość (nie zaś konieczność) umorzenia zaległości podatkowej, w przypadku spełnienia jednej z przesłanek zawartych w przywołanym przepisie. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku zebrania w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, a następnie dokonania na jego podstawie oceny sytuacji podatnika pod względem spełnienia przesłanek umożliwiających udzielenie ulgi podatkowej, tj. "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", które to przesłanki mają charakter klauzul generalnych, a znaczenie ich pozostaje niedookreślone.

Jak słusznie wskazali zarówno organ II instancji jak i Skarżąca, pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3324/15 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przykładowo warto wskazać, że pod przesłanką "ważnego interesu podatnika" mogą się kryć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika.

Natomiast "interes publiczny" należy wiązać z dyrektywą postępowania nakazującą mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (por. wyroki NSA: z dnia 21 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2752/01, z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2016/12).

Podkreślenia przy tym wymaga, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie tego, czy dokonany przez organ administracji wybór w zakresie uznania administracyjnego jest słuszny. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzje w przedmiocie ulg, jako decyzje uznaniowe, w pełnym zakresie podlegają natomiast badaniu co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne, a dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt l SA/Kr 1227/97). Sądowa kontrola obejmuje zatem przede wszystkim samo postępowanie poprzedzające ich wydanie, a nie rozstrzygnięcie, które jest wynikiem dokonanego przez organ wyboru.

Dodatkowo uwzględniając fakt, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, należy wskazać, że dostrzegając ten podmiotowy aspekt wniosku, organ II instancji, odwołując się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie zaznaczył, że w świetle art. 67b O.p., organ podatkowy rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy de minimis winien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a O.p., a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dopiero bowiem wystąpienie przynajmniej jednej z tych przesłanek nakazuje rozważenie, czy w ogóle, a jeśli tak, to w jakiej części, zaległość może być umorzona.

Odnosząc się do tej kwestii należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym daje się odnotować brak jednolitości poglądów o właściwej kolejności badania przez organ podatkowy przesłanek wynikających z przepisów art. 67a i art. 67b O.p. Jedna z linii orzeczniczych opiera się na założeniu, zgodnie z którym art. 67b jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 67a, w tym sensie, że rodzaj ulgi, o której przyznanie wnosi przedsiębiorca, wpływa na dalszy sposób postępowania organów. Oznacza to, że organ podatkowy w pierwszej kolejności musi ocenić jakiego charakteru ulgi dotyczy wniosek, w dalszej kolejności zaś, czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność udzielania pomocy publicznej, na koniec dopiero czy konkretny wnioskodawca spełnia warunki określonej ulgi (por. np.: wyroki NSA: z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2396/13 oraz z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1108/15).

Zgodnie natomiast z drugą linia orzeczniczą, w pierwszej kolejności organ zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania ulgi poprzez kryteria uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z tych przesłanek oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może przejść do dalszego etapu, tj. oceny spełnienia przesłanek określonych w przepisie art. 67b O.p. (por. np.: wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 532/12, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 76/14 oraz z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1505/18).

Z kolei z wyroku z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 247/18, wynika, że jeżeli wniosek dotyczy pomocy publicznej, to ustalenie, że spełnione są wymogi udzielenia pomocy publicznej określone w przepisach unijnych nie wystarcza do rozstrzygnięcia, że spełnione są przesłanki przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Konieczne jest bowiem - w razie pomyślnego dla podatnika testu dopuszczalności pomocy publicznej - także zbadanie, czy za przyznaniem pomocy przemawia interes publiczny lub ważny interes podatnika.

Należy bowiem podkreślić, że użyte w art. 67a § 1 O.p. sformułowanie "z zastrzeżeniem art. 67b" nie oznacza wyłączenia w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą wymogu spełnienia przesłanek udzielenia ulg podatkowych określonych w art. 67a, lecz tworzy swoistą koniunkcję przesłanek udzielenia ulg podatkowych. Wskazane przepisy są ze sobą powiązane w ten sposób, że przepis art. 67b powinien być stosowany łącznie z art. 67a, a zatem przy uwzględnieniu zarówno rodzajów udzielanych ulg podatkowych określonych w trzech punktach § 1, jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w art. 67a i art. 67b. Brak zaś przesłanek z któregokolwiek z tych przepisów uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi (pogląd taki prezentowany jest także w wyrokach: z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 518/08; z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1690/08; z dnia 20 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 610/09; z dnia 20 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 799/09; z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 243/10; z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2257/10; z dnia 29 czerwca 2011 r., II sygn. akt FSK 299/10; z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 532/12; z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 76/14; z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1108/15; z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1592/17; z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2405/16 oraz z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1027/17).

Sąd rozpoznający sprawę niniejszą podziela ww. pogląd, że aby możliwe było udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych – w rozpoznawanej sprawie ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej – w stosunku do osoby prowadzącej działalność gospodarczą konieczne jest także spełnienie przynajmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 67a O.p., tj. przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Oznacza to, że jeśli żadna ze wskazanych przesłanek nie zachodzi, także i w stosunku do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie może zostać zastosowana ulga w spłacie zobowiązań podatkowych.

Prawidłowe odczytanie wzajemnej relacji art. 67a i art. 67b wymaga łącznej analizy tych przepisów. Należy zwrócić szczególną uwagę, że część składanych przez przedsiębiorców wniosków o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych może w ogóle nie dotyczyć sfery pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1 O.p.). Uwzględniając tą okoliczność, za prawidłowy należy uznać następujący tryb procedowania.

W wypadku złożenia spełniającego wymogi formalne wniosku o udzielenie ulgi organ w pierwszej kolejności ustala, czy za przyznaniem tej formy pomocy przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. Są to podstawowe kryteria, których spełnienie umożliwi organom podatkowym przyznanie ulgi. W sytuacji, gdy żadna z tych przesłanek nie wystąpi, bez znaczenia pozostaje ustalenie, czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Skoro organ nie może udzielić ulgi, to nie ma podstaw do zastosowania przepisów regulujących pomoc publiczną.

Jeżeli organ stwierdzi istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, w kolejnym etapie ustala, czy wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Ustalenie, że wniosek pochodzi od takiego podmiotu skutkuje tym, że dalsze postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie powinno być prowadzone z uwzględnieniem przepisów regulujących pomoc publiczną.

Nie każda jednak ulga w spłacie podatków udzielona podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą może być traktowana jako pomoc publiczna (Rafał Dowgier, Wpływ regulacji dotyczących pomocy publicznej na stanowienie i stosowanie lokalnego prawa podatkowego, Wydawnictwo Temida 2). Z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wynika, że – z pewnymi wyjątkami – "wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi". Stosowanie ulg w spłacie podatków jest zatem pomocą publiczną, co należy podkreślić, tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami UE. A zatem udzielenie pomocy niezakłócającej funkcjonowania wymiany handlowej między państwami UE nie jest jeszcze niedozwoloną pomocą publiczną. Organy podatkowe samodzielnie tę okoliczność muszą ustalać w każdej indywidualnej sprawie (Etel Leonard (red.), Dowgier Rafał, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Stachurski Wojciech, Teszner Krzysztof Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2017).

Jeżeli ulga nie stanowi pomocy publicznej zastosowanie znajdzie art. 67b § 1 pkt 1 O.p. Jeżeli wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, a udzielenie mu ulgi będzie pomocą publiczną, organ ustala rodzaj tej pomocy. Może to być pomoc de minimis albo jeden z rodzajów pomocy wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 O.p.

Należy jednak raz jeszcze podkreślić, że udzielenie pomocy przedsiębiorcy w ramach pomocy de minimis, czy innych wymienionych form pomocy publicznej wskazanych w §1 pkt 3 art. 67b, nie zwalnia organu od obowiązku rozpatrzenia zasadniczych przesłanek udzielania tych ulg, a mianowicie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Z uwagi na zasadę szybkości działania wyrażoną w art. 125 § 1 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, analiza tych przesłanek powinna nastąpić w pierwszej kolejności.

Innymi słowy, Sąd w pełni podziela zamieszczony w skardze wywód, zgodnie z którym art. 67a § 1 O.p. wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. Ustalenie przez organy podatkowe obiektywnych przesłanek nie należy do sfery uznania administracyjnego.

I tak, w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji zakończyły postępowanie na fazie pierwszej – po dokonaniu ustalenia, że w sprawie nie zachodzi żadna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi. Zatem nie doszło do uznaniowej fazy postępowania. Stwierdzenie przez organy braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej spowodowało, że nie dysponowały one wyborem rozstrzygnięcia, a wydane w sprawie decyzje miały charakter związany.

Na poparcie tego stanowiska organy zgromadziły niezbędny dla tych ustaleń materiał dowodowy oraz przeprowadziły jego właściwą ocenę. Organ II instancji w jasny i wyczerpujący sposób wskazał również, jak w kontekście istniejącego stanu faktycznego postrzega rozumienie przesłanek "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie organy zastosowały się do obowiązków wyznaczonych przez normy prawne zawarte w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 67a § 1 O.p.

Jak słusznie podniosła Skarżąca, to w interesie podatnika inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p. jest wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania.

Wbrew przy tym zarzutom Skarżącej, z uzasadnienia decyzji organu I instancji, mimo jego pewnej skrótowości, wynika, że swoje rozstrzygnięcie oparł on na ustaleniu, że w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika ani interes społeczny, wobec czego postępowanie nie mogło wkroczyć w kolejną fazę związaną z dokonaniem wyboru opcji decyzyjnej. Wniosek taki płynie m.in. ze sformułowań "Subiektywne przekonanie podatnika, oparte na poczuciu, że nieprzyznanie przedmiotowej ulgi przyczyni się do pogorszenia jego sytuacji bytowej, nie stanowi podstawy do umorzenia zaległości podatkowej. (...) W odniesieniu do przesłanki interesu publicznego, podnieść również należy, iż udzielenie wnioskowanej ulgi (...) stanowiłoby uprzywilejowanie wnioskodawcy. (...) za udzieleniem żądanej ulgi nie przemawia szczególny interes żadnej grupy społecznej ani okoliczności wskazujące na konieczność odstąpienia w stosunku do wnioskodawcy od wypełnienia wynikającego z Konstytucji obowiązku ponoszenia obciążeń finansowych o charakterze publicznoprawnym".

W tym miejscu zauważyć zatem należy, że zarzut odwołania naruszenia art. 67b O.p., poprzez automatyczne przyjęcie, iż wniosek dotyczy pomocy publicznej, słusznie został uznany przez organ II instancji za niezasadny.

Podobnie chybiony okazał się zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności - art. 127 O.p. Niewątpliwy fakt, że organ II instancji uzasadnił brak wystąpienia w sprawie ważnego interesu podatnika w sposób dużo dokładniejszy niż organ I instancji, nie sprawia sam z siebie, że rozstrzygnięcie I instancji wraz z uzasadnieniem należało uznać za wadliwe. Podzielając co do zasady wywód Skarżącej dotyczący obowiązkowych elementów uzasadnienia decyzji oraz roli i charakteru zasady dwuinstancyjności, Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał się w istotnej większości na okoliczności i ustalenia, które miały oparcie w dowodach ujawnionych przed pierwszą instancją. Organ odwoławczy nie zmienił w zasadniczy sposób ustaleń organu I instancji, a dokonał jedynie uzupełnienia i rozszerzenia argumentacji. W konsekwencji jego rozstrzygnięcie nie wykroczyło poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i nie pozbawiło Skarżącej rozstrzygnięcia przez jedną instancję. Wbrew zarzutom skargi w sprawie w obu instancjach doszło do oceny, czy zaistniał ważny interes podatnika i dwukrotnego przeanalizowania wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Bezzasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem organ II instancji prawidłowo i trafnie odniósł się do zarzutów odwołania. W szczególności organ odwoławczy zauważył, że mimo, iż organ I instancji nie ustalił precyzyjnie składników majątku Spółki, to Skarżąca dysponuje majątkiem, którego wartość znacznie przewyższa wartość zaległości podatkowych.

Przechodząc do kontroli dokonanej przez organy oceny sytuacji majątkowej Skarżącej przez pryzmat ważenia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" należy wskazać, że analiza treści wniosku o umorzenie zaległości pozwala na przyjęcie, że dotyczy on zaległości z tytułu podatku od nieruchomości położonej w N. za 2020 r.

Jako uzasadnienie umorzenia zaległości Skarżąca wskazała po pierwsze na trudną sytuację finansową wobec zaistniałych w 2019 r. trudności ze spłatą zobowiązań Spółki, które powstały na skutek zaprzestania regulowania bieżących zobowiązań pieniężnych przez dłużników Skarżącej. Po drugie, na sytuację Skarżącej, która pogorszyła się diametralnie z uwagi na rozprzestrzenianie się w kraju wirusa COVID-19, podczas gdy Spółka została pozbawiona możliwości wnioskowania o pomoc finansową m.in. poprzez przyznanie pożyczek czy dotacji, albowiem co do zasady wszelkie programy wsparcia przedsiębiorców nie są dedykowane podmiotom, które znajdują się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego lub co do których istnieją podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie o upadłości. Po trzecie Skarżąca wskazała, że umorzenie zaległości podatkowej pozwoli Jej na przetrwanie kryzysu ekonomicznego, pokrycie wydatków związanych z jej codziennym funkcjonowaniem oraz zapłatę wynagrodzeń dla pracowników.

Do wniosku dołączony został rachunek zysków i strat sporządzony za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 marca 2020 r. oraz kopia postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] w K. [...] z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt [...] o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego z układem częściowym.

W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pozyskał sprawozdanie zarządu z działalności Skarżącej, sprawozdanie z badania rocznego sprawozdania finansowego oraz wydruki z kart kontowych podatnika, a także oświadczenia o otrzymanej pomocy de minimis oraz formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis.

Na wezwanie organu I instancji do przedłożenia dokumentów potwierdzających istnienie okoliczności wskazanych we wniosku lub wykazanie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej zgodnie z art. 67a O.p.) Skarżąca przedłożyła rachunki zysków i strat za pierwsze dwa kwartały 2020 r., postanowienie o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego, rachunki zysków i strat za pierwsze dwa kwartały 2019 r., oświadczenie o otrzymanej pomocy de minimis oraz decyzje Państwowego Inspektora Sanitarnego na okoliczność skierowania znacznej części pracowników Skarżącej na przymusową kwarantannę.

Organ I instancji oceniając zgromadzone w sprawie dowody, w tym wszystkie dokumenty przedłożone przez Skarżącą, słusznie zauważył, że obostrzenia epidemiologiczne wprowadzone w związku z walką z rozprzestrzenianiem się koronawirusa dotyczyły, jeśli chodzi o działalność Skarżącej, przede wszystkim domu weselnego, restauracji i siłowni znajdujących się w miejscowości Z. w gminie O.. Również decyzje [...] o skierowaniu na przymusową kwarantannę dotyczyły pracowników (poza jednym) zatrudnionych na terenie gminy O., a nie gminy L.

Co więcej, w niniejszej sprawie Skarżąca nie przedłożyła takiego materiału dowodowego, który mógłby wskazywać na spełnienie przesłanek warunkujących udzielenie wnioskowanej ulgi. W szczególności trafnie uznał organ odwoławczy, że z akt sprawy nie wynika, aby główną przyczyną trudności finansowych podatnika były okoliczności, których nie można było przewidzieć, albo które nie powinny zostać wkalkulowane w ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Taką okolicznością w realiach niniejszej sprawy z pewnością nie jest wprowadzenie ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej w związku z sytuacją epidemiczną. Oczywiście ww. ograniczenia w ewidentny sposób ingerowały negatywnie w działalność w branżach takich jak gastronomia czy fitness. Co do zasady, restrykcje związane z pandemią mogą być potencjalnie oceniane jako okoliczności, których racjonalny przedsiębiorca mógł nie przewidzieć. To jednak, czy powyższe będzie mogło stanowić o zaistnieniu ważnego interesu podatnika jako przesłanki udzielenia ulgi, zależy od konkretnych elementów danego stanu faktycznego.

Tymczasem w sprawie niniejszej należy zwrócić uwagę po pierwsze, że straty Skarżącej sięgają 2019 r., po drugie, że wniosek o umorzenie datowany jest na 5 maja 2020 r., kiedy straty związane z epidemią nie mogły być jeszcze tak znaczne, po trzecie wreszcie, że główną działalnością Skarżącej była ewidentnie branża mięsna, która nie była wprost dotknięta takimi ograniczeniami jak np. gastronomia. Nie negując oczywistego faktu, że w większości branż w 2020 r. przedsiębiorcy borykali się z problemami i odczuwali skutek kryzysu gospodarki światowej, należy jeszcze raz podkreślić, że większość straty, na którą powoływała się Skarżąca, dotyczy roku 2019.

Na marginesie warto dostrzec, że zastanowienie budzi racjonalność argumentacji, jakoby sposobem Skarżącej na ograniczenie strat związanych z epidemią i obostrzeniami miało być skupienie się, właśnie w trakcie epidemii, na działalności związanej z organizacją przyjęć okolicznościowych oraz prowadzeniem siłowni.

Skarżąca w żadnej mierze nie wykazała, by spadek dochodów z jej głównej działalności, to jest sprzedaży świeżego mięsa drobiowego, wobec posiadania majątku o wartości ponad [...] złotych oraz obrotów w pierwszym półroczu 2020 r. ponad [...] zł, miał skutkować większymi problemami z zapłatą kwoty ok. [...] zł.

Powyższej oceny nie zmienia podnoszona przez Skarżącą okoliczność wszczętego wobec Spółki postępowania restrukturyzacyjnego. Nie jest prawdopodobnym twierdzenie, że wszelkie środki trwałe Skarżącej nie mogą posłużyć na zapłatę podatku od nieruchomości stanowiącego oczywisty koszt prowadzonej działalności gospodarczej, a ewentualna ich sprzedaż na taki cel nie uzyska zgody nadzorcy sądowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutów Skarżącej dotyczącej opisywania kwoty przychodu, a nie dochodu Spółki, należy wyjaśnić, że z uzasadnienia decyzji II instancji jednoznacznie wynika poprawne zrozumienie przez organ odwoławczy dystynkcji pomiędzy tym pojęciami. Nie kwestionując znacznych strat wykazanych przez Skarżącą w 2019 r. i pierwszej połowie 2020 r., warto wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego często podkreśla się, iż w przypadku przedsiębiorców, miarodajną dla oceny zdolności płatniczych nie zawsze jest kategoria "dochodu", lecz także kategoria "przychodu", ponieważ istnieją legalne instrumenty podatkowe pozwalające na równoważenie kosztów i przychodów tak, by w końcowym rozliczeniu minimalizować bądź w ogóle eliminować obciążenia podatkowe, a strata może być wyłącznie wynikiem bilansowym i nie stanowi automatycznie o braku środków finansowych.

Tak też ma się rzecz w niniejszej sprawie, czego przykładem może być słusznie zauważona przez organ odwoławczy okoliczność, że same odpisy amortyzacyjne dokonane przez Skarżącą od 1 stycznia 2020 r. do 30 czerwca 2020 r. wyniosły [...] zł.

Sąd w pełni podziela pogląd organu II instancji, że nie do przyjęcia, jako sprzeczne z interesem społecznym oraz konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej, jest zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej podatnikowi posiadającemu znaczny majątek.

Posiadany majątek i osiągnięte w pierwszym półroczu 2020 r. przychody, choć rzeczywiście mniejsze niż w analogicznym okresie poprzedniego roku, dają podstawę do przyjęcia, że przewyższają one wnioskowaną do umorzenia kwotę zaległości podatkowej ([...] zł) w tak dużym stopniu, że konieczność zapłaty tej zaległości nie wpłynie w istotny sposób na sytuację finansową Skarżącej.

Jako całkowicie bezpodstawny należało również ocenić zarzut braku ustalenia sytuacji majątkowej wszystkich komplementariuszy i komandytariuszy spółki komandytowej. Każda spółka prawa handlowego, także i spółka komandytowa sp. z o.o., z istoty swojej stanowi samodzielny byt prawny. Nie znajduje żadnego uzasadnienia ani podstawy prawnej postulat badania sytuacji wspólników spółki komandytowej. Skarżąca nota bene również takiej postawy prawnej nie wskazała.

Biorąc powyższe pod uwagę, jako niezasadny ocenić należało zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Organy obu instancji mając na uwadze treść art. 67a i art. 67b O.p., uwzględniając status Skarżącej jako spółki prawa handlowego - osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą (i dlatego analizując informacje przedstawiane przy ubieganiu się o pomoc de minimis oraz informacje o zakresie korzystania przez podatnika z tego rodzaju pomocy w przeszłości), zgodnie z wnioskiem Skarżącej analizowały także Jej sytuację finansową i majątkową z punktu widzenia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Stwierdziwszy, że nie zachodzi ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego, prawidłowo uznano, iż ulga w spłacie zobowiązania podatkowego w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości nie może zostać udzielona.

Jak już wyżej wskazano, ustalenia dotyczące nieistnienia wskazanych przesłanek są prawidłowe, a ustalenia te Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela.

Zdaniem Sądu, nietrafne są również zarzuty naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 O.p. Zgodnie z ww. przepisami organy prowadzące postępowanie podatkowe muszą w jego toku podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Mają obowiązek zebrania i rozparzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organy winny formułować oceny dotyczące udowodnienia poszczególnych okoliczności na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

Organy podatkowe rozpoznając sprawę zainicjowaną wnioskiem Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej miały zdaniem Sądu w polu widzenia (co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji) także i te okoliczności, które jako pominięte w rozważaniach wskazuje pełnomocnik Skarżącej w skardze. Dotyczy to:

- rozstrzygnięcia, czy istnieje w sprawie ważny interes podatnika lub interes publiczny,

- rozstrzygnięcia, czy trudności ekonomiczne Skarżącej powstały z powodu czynników niezależnych od Niej,

- ustalenia, że działalność Skarżącej w ramach D. i siłowni stanowi z punktu widzenia przedmiotu Jej działalności jedynie niewielki odsetek;

- zrozumienia, iż wysokość osiąganych przychodów nie przekłada się na wysokość zysku.

Organy podatkowe miały powyższe okoliczności na uwadze, a analizując sytuację finansową i majątkową Skarżącej dokonały jednak odmiennych ocen podnoszonych okoliczności z punktu widzenia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego jako przesłanek zastosowania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, niż chciałaby tego Skarżąca.

Organy odniosły się do wszystkich kwestii podnoszonych przez Skarżącą we wniosku i w odwołaniu od decyzji organu I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że działalność gospodarcza jest działalnością profesjonalną, podejmowaną przez przedsiębiorcę na własny rachunek. Ryzyko związane z tą działalnością, czego każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien być świadomy, ponosi przedsiębiorca, który z tego powodu powinien podejmować decyzje w sposób rozsądny i przemyślany.

Podnoszone w skardze okoliczności same w sobie nie mogą uzasadniać przyjęcia, że za umorzeniem zaległości podatkowej przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny.

Zdaniem Sądu, trafnie – oceniając w pełni zgromadzony materiał dowodowy logicznie oraz zgodnie z doświadczeniem życiowym - organy podatkowe przyjęły, że sytuacja finansowa i majątkowa Skarżącej nie uzasadnia zastosowania ulgi polegającej na umorzeniu wnioskowanej zaległości podatkowej.

Wynika to przede wszystkim z zestawienia kwoty zaległości oraz wysokości przychodów i wartości majątku Skarżącej oraz przyczyn zaksięgowanej straty.

Konkludując ten wątek analizy zauważyć trzeba, że sposób rozumienia przez organy pojęć: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" mieści się w ramach przyjętych w orzecznictwie sądów administracyjnych. W orzecznictwie tym pierwsze ze wskazanych pojęć wiąże się ze stanem spowodowanym przypadkami – często o losowym, nadzwyczajnym charakterze – który powoduje, że podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowej. Inaczej tę kwestię ujmując przyjąć można (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15), że przesłanka ważnego interesu podatnika wiąże się z zaistnieniem po stronie podatnika okoliczności związanych z sytuacją finansową i majątkową, powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i osób zależnych od niego. Przy czym nie chodzi wyłącznie o sytuację klęski żywiołowej albo choroby, ale i inne sytuacje niezależne od podatnika.

Z kolei przesłanka interesu publicznego, zakładająca respektowanie wspólnych dla całego społeczeństwa wartości (jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej i sprawność ich działania), z jednej strony nawiązuje do zasady powszechności opodatkowania, z drugiej zaś, zakłada unikanie niepożądanych skutków przymusowej realizacji należności podatkowych wiążących się np. z koniecznością późniejszego udzielania pomocy podatnikom, których zdolność do samodzielnego finansowania swoich koniecznych potrzeb została zachwiana wskutek przymusowego dochodzenia należności. Z punktu widzenia interesu publicznego należy zatem rozważyć, dokonując "ważenia" wartości, czy korzystniejsze jest dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi w spłacie.

W sytuacji, w której nie zachodzi żadna z przesłanek zastosowania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy nie działa w ramach uznania administracyjnego pozostawiającego organowi możliwość wyboru jednego z dwóch rozwiązań: udzielenia ulgi albo odmowy jej udzielenia. Przeciwnie, obowiązany jest do odmowy udzielenia ulgi. Takie zaś właśnie rozstrzygnięcie zawarte zostało w decyzji organu I instancji i zostało ono, po rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, utrzymane w mocy zaskarżoną decyzją. Rozstrzygnięcia te, w ocenie Sądu, odpowiadają prawu, ponieważ w stosunku do Skarżącej za wnioskowanym umorzeniem zaległości podatkowej nie przemawia ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny w rozumieniu art. 67a O.p.

Podsumowując Sąd wskazuje, że wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, innych naruszeń, które stanowiłyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności tych rozstrzygnięć. Wobec tego Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę