Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 556/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 141 par. 4, art. 133 par. 1, art. 185 par. 1, art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 188, art. 191, art. 200a.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Ewa Radziszewska–Krupa (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 905/08 w sprawie ze skargi A. S. i H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od A. S. i H. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 16.457 zł (szesnaście tysięcy czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z 4 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Po 905/08 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: "DIS") z 30 kwietnia 2008r. określającą H. i A. S. (dalej: "Skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą uchylenia były wady proceduralne:

- bezkrytyczne przyjęcie przez DIS założeń NUS odnośnie niemożliwości zużycia w procesie produkcji - uszlachetniania mączki mięsno-kostnej 7.222,751 ton zboża;

- nieprawdziwość twierdzeń organu podatkowego, że nie kwestionuje procesu produkcji, lecz rozliczenia ilościowo-wartościowe (w uzasadnieniu decyzji DIS znajduje się stwierdzenie, że gdyby przyjąć tak duży udział zbóż w produkowanych mączkach, należałoby je uznać za mączki pochodzenia roślinnego, a nie zwierzęcego ze względu na niską zawartość białka w zbożu);

- brak ustaleń, jaki był udział zboża w produkowanych mączkach mięsno-kostnych, co nie daje podstaw do hipotetycznej oceny o rodzaju mączki na podstawie zapisów w księgach, przy jednoczesnym odmówieniu powołania biegłego specjalisty;

- bezkrytyczne, naruszające art. 180 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "O.p.") przyjęcie przez DIS, że nie jest konieczne przesłuchanie biegłego rewidenta;

- brak odniesienia się do twierdzeń zawartych w raporcie biegłego rewidenta.

Sąd podzielił też zarzut Skarżących, iż brak było podstawy do stosowania zaokrągleń przy ustalaniu procentowego stosunku do drugiego miejsca po przecinku. Uznał, iż jest to naruszenie normy prawnej wyrażonej w art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.f."), ale nie kwalifikuje się jako rażące naruszenie prawa.

Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutu naruszenia art. 24 ust. 1 lit. a), art. 28, art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej "u.k.s.") przez wydanie decyzji DUKS w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2000r., gdy toczy się sprawa przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie nadpłaty za 2000r. Sąd podniósł, że DUKS jako organ kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 3 u.k.s.) miał prawo do wydania decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r., w trybie art. 21 §1 pkt 1 i § 3 O.p. i art. 24 § 1 u.p.d.f. oraz art. 31 ust. 2 u.k.s. Sąd nie podzielił zarzutów skargi, że DUKS nie był organem właściwym w rozumieniu art. 45 ust. 6 u.p.d.f. Ocenił, że DUKS działał w ramach przysługujących mu uprawnień, zgodnie z właściwością rzeczową.

Sąd zaznaczył, iż gdy podatnik twierdzi i w sposób prawdopodobny wyjaśnia, jaki był obrót zboża, w jakich okolicznościach zepsuciu uległ jęczmień i dlaczego nie wykorzystano go w gorzelni tylko do innych celów, chcąc w sposób rzetelny i przekonywający podważyć te wyjaśnienia jako niewiarygodne, konieczne jest aby oprzeć się na wiedzy specjalisty, tym bardziej, że w postępowaniu odwoławczym wniosek o powołanie dowodu z opinii biegłego specjalisty złożono. Podatnik ma prawo wykazywać i dowodzić swoich racji, w każdy sposób, także w toku postępowania odwoławczego, gdy nie zgadza się z twierdzeniami organu pierwszej instancji.

Sąd odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego wobec nie przesłuchania w charakterze świadka biegłego rewidenta wnioskowanego przez Skarżących wskazał, iż organ odwoławczy bezkrytycznie przyjął za uzasadnione odmowę przeprowadzenia tego dowodu. W zaskarżonej decyzji nie ma odniesienia do twierdzeń zawartych w raporcie biegłego rewidenta. Twierdzenie, że organ podatkowy nie może czynić ustaleń w oparciu o opinię biegłego rewidenta i zastępować swoich ustaleń ustaleniami biegłego rewidenta nie przystaje do realiów sprawy. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się Raport z badania sprawozdania finansowego Zakładu Rolniczo - Przemysłowego "F." za 2000r., podpisany przez trzech biegłych rewidentów, w tym przez osobę, o której przesłuchanie wystąpili Skarżący. W raporcie zawarto zapisy całkowicie odmienne od tych, jakie przedstawiono w zaskarżonej decyzji, wskazujące na prawidłowość i rzetelność prowadzenia ksiąg rachunkowych. W decyzji odwoławczej nie wyjaśniono jak treść ww. raportu ma się do wywodów DUKS o nierzetelności ksiąg podatkowych. Znaczna część zaskarżonej decyzji poświęcona jest zagadnieniom nieprawidłowego księgowania kosztów związanych z różnymi działami produkcji podatnika. Przyjęto odmienną metodę rozliczania kosztów niż podatnik, a w raporcie biegłego zapisano, że "jednostka prowadzi ewidencję kosztów w układzie kalkulacyjnym. Szczegółowy układ kalkulacyjny na kontach zespołu "5" pozwala na ustalenie poniesionych nakładów w układzie rodzajowym. W rachunku zysków i strat jednostka wykazała koszty w wariancie kalkulacyjnym. Wykazane wielkości kosztów wynikają z prawidłowo i rzetelnie prowadzonej ewidencji, zostały prawidłowo zakwalifikowane i wykazane w sprawozdaniu." Organ odwoławczy dysponując diametralnie odmiennymi poglądami odnośnie ustaleń stanu faktycznego dokonanymi przez DUKS i w opinii biegłego rewidenta z naruszeniem art. 180, art. 188 O.p. wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka biegłego rewidenta.

Zdaniem Sadu pierwszej instancji, w stanie faktycznym sprawy, jeżeli organy podatkowe podtrzymują swoje stanowisko, że księgowanie w Zakładach Skarżącego było prowadzone nieprawidłowo i nierzetelnie, a szeregu zapisów księgowych dokonywano na niewłaściwych kontach - bezwzględnie konieczne jest przeprowadzenie rozprawy w trybie art. 200a O.p., z uwagi na potrzebę wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków w tym wnioskowanego przez Skarżących biegłego rewidenta, a być może także biegłych. Szczególnie starannie należy zanotować wszystkie rozbieżności, jeżeli jeszcze one będą odnośnie metod księgowania i zasad prowadzenia księgowości w Zakładach Skarżącego. Wykazanie, że rozliczenie sporządzone przez podatnika jest wadliwe należy do organu podatkowego, a nie do biegłego. Organ powinien też udokumentować reguły prawidłowego rozliczenia.

Sąd wyraził też przekonanie, że podczas ponownego rozpatrzenia sprawy, zgodnie z ww. wskazówkami, możliwe jest wyeliminowanie wielu rozbieżności odnośnie interpretacji prawa materialnego związanego z tematem kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Celowe będzie zwrócenie uwagi na u.r., która jest ustawą ramową zezwalającą przedsiębiorcy – w ramach rozwiązań w niej przewidzianych - na samodzielny dobór zasad rachunkowości i procedur księgowych, dostosowanych do charakteru i zakresu działalności (art. 3 ust. 1 pkt 11). Sąd podkreślił, że akceptuje argumenty skargi, że przepisy o rachunkowości nie są prawotwórcze, a zapisy w księgach rachunkowych, które są w sposób mało czytelny i zrozumiały przerzucane z jednego konta na drugie, nie mogą rozstrzygać i o tym co i kiedy jest dochodem oraz kosztem uzyskania przychodu.

2. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji zapadło w następującym stanie faktycznym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: "DUKS") w oparciu o ustalenia poczynione w trakcie kontroli (protokół kontroli z 25 sierpnia 2006r.) decyzją z 14 listopada 2006r., określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 3.677.768zł. W obszernym uzasadnieniu DUKS w szczególności podał, że ww. postępowanie kontrolne wykazało różnice między danymi wykazanymi przez podatników w korekcie zeznania PIT-36 za 2000r., a ustaleniami kontroli dotyczącymi podstawy opodatkowania z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej prowadzonej przez Skarżącego w 2000r. Skarżący zaniżył dochód do opodatkowania z pozarolniczej działalności gospodarczej o 4.460.826,86 zł. W ww. korekcie zeznania Skarżący zaniżył przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej o 183.570,16 zł, z działów specjalnych produkcji rolnej o 186.080,45zł w wyniku nieprawidłowego zaewidencjonowania kosztów na koncie przychodów zamiast na koncie kosztów, z działalności rolniczej o 325.019,72 zł. Zamiast przychodów w wysokości 6.166.041,28 zł Skarżący wykazał 5.841.021,56 zł przychodów.

DUKS uzasadniając stanowisko wskazał, że ustalono udział procentowy przychodów z poszczególnych źródeł w przychodach ogółem za 2000r., w celu podziału kosztów Transportu, kosztów Działu Głównego Mechanika, kosztów ogólnozakładowych, gdyż są to koszty poniesione przez podatnika na działalność opodatkowaną i na działalność, do której nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (działalność rolniczą) i nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła przychodów podatnika. Jeśli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.f."), ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Przychody podatnika z poszczególnych źródeł przychodów za 2000r. wyniosły: 1) pozarolnicza działalność gospodarcza 184.979.229,90 zł, 2) działy specjalne produkcji rolnej 3.530.185,20 zł, 3) ogółem przychody opodatkowane 188.509.415,10 zł, 4) działalność rolnicza 7.365.768,16 zł. DUKS podał udział procentowy przychodów z poszczególnych źródeł w przychodach ogółem oddzielnie dla poszczególnych zakładów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, osobno dla G., dla usług rolnych, lekarskich, pozostałej sprzedaży, osobno dla poszczególnych działów specjalnych produkcji rolnej i osobno dla działalności rolniczej z dokładnością do drugiego miejsca po przecinku. Przedstawił też rozliczenie kosztów Transportu, Działu Głównego Mechanika, Przychodni, Laboratorium.

DUKS wskazał, że w wyniku kontroli ustalono, że Skarżący:

A. zawyżył koszty transportu oraz nie zaliczył kosztów transportu do kosztów produkcji poszczególnych jednostek organizacyjnych ZRP "F." (zespół 5), w wyniku czego nie rozliczył tych kosztów na: wyroby sprzedane na zewnątrz obcym kontrahentom, wyroby przesunięte do innych jednostek organizacyjnych Zakładu, wyroby pozostające na zapasie na dzień 31.12.2000 r., wyroby przekazane do zużycia bezpośrednio w koszty, niedobory magazynowe.

Skarżący rozliczył koszty transportu (łącznie 10.154.401,89 zł), a koszty wynikające z rozliczenia zaksięgował na kontach zespołu 7 - Koszt własny sprzedaży i sprzedaż (konta: [...], [...] i [...] po stronie Wn) dotyczących pozarolniczej działalności gospodarczej, działów specjalnych produkcji rolnej i działalności rolniczej ZRP "F.". Podatnik rozliczył koszty transportu w ten sposób, że: 1) rozliczenia dokonał jednorazowo na 31 grudnia 2000r., 2) podziału kosztów dokonał "wg wskaźnika sprzedaży zewnętrznej", 3) koszty wynikające z rozliczenia "wskaźnikiem sprzedaży zewnętrznej" zapisał na kontach zespołu 7. Taki sposób rozliczenia kosztów spowodował, że koszty transportu przypadające na pozarolniczą działalność gospodarczą w całości uznano za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem DUKS Skarżący naruszył art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.p.d.f. w związku z art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm., dalej: "u.r."). Skarżący zawyżył koszty transportu o 813.945,02 zł, związane bezpośrednio z działalnością rolniczą oraz zaniżył koszty transportu o 3.260,03 zł (odpisy amortyzacyjne naliczonych w związku z decyzją DUKS z 3 czerwca 2005r. w części dotyczącej nie uznania wydatków inwestycyjnych za koszty uzyskania przychodów 1999r.). Po uwzględnieniu ww. nieprawidłowości koszty transportu wynoszą 9.343.716,90 zł. Są one związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą, działami specjalnymi produkcji rolnej oraz działalnością rolniczą, które stanowią odrębne źródła przychodów. Skoro nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła przychodów Skarżącego, koszty transportu rozliczono zgodnie z art. 22 ust. 3 u.p.d.f.

B. koszty Działu Głównego Mechanika na koniec roku obrotowego rozliczono "wskaźnikiem sprzedaży zewnętrznej" i zapisano na kontach zespołu 7 z pominięciem kont kosztów produkcji poszczególnych jednostek organizacyjnych Zakładu, co spowodowało, że koszty Działu Głównego Mechanika przypadające na pozarolniczą działalność gospodarczą w całości uznano za koszty uzyskania przychodów 2000r. Tym samym naruszono art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.p.d.f. w związku z art. 28 ust. 2 pkt 2 u.r.

Skarżący rozliczył koszty Działu Głównego Mechanika 5.640.267,83zł, związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą działami specjalnymi produkcji rolnej oraz działalnością rolniczą, które stanowią odrębne źródła przychodów. Do prawidłowego ustalenia kosztów wytworzenia sprzedanych produktów, koszty Działu Głównego Mechanika zaliczono do kosztów produkcji poszczególnych jednostek organizacyjnych ZRP "F." (zespół 5), a następnie rozliczono na wyroby sprzedane .

C. Skarżący rozliczył koszty Przychodni - 73.218.55 zł, a kwoty wynikające z rozliczenia zapisał na kontach zespołu 7 - Koszt własny sprzedaży, dotyczący pozarolniczej działalności gospodarczej, działów specjalnych produkcji rolnej i działalności rolniczej, co spowodowało ich zawyżenie .Ponieważ koszty Przychodni są kosztami działania ZRP "F." jako całości i są związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą, działami specjalnymi produkcji rolnej i działalnością rolniczą, a więc odrębnymi źródłami przychodów, należy je zaliczyć do kosztów ogólnozakładowych zaewidencjonowanych na koncie 550, a następnie rozliczyć dla celów podatkowych na poszczególne rodzaje działalności. W związku z tym Skarżący zwiększył o 73.218,55 zł koszty ogólnozakładowe ZRP "F." zaewidencjonowane na koncie 550.

D. Skarżący w rozliczeniu podatkowym i w korekcie zeznania nieprawidłowo uznał, że koszty Laboratorium w całości są kosztami uzyskania przychodów (265.663,43 zł do kosztów działalności podstawowej - 701 i 702, 180,52zł do kosztów pozostałych przychodów - 764). Koszty Laboratorium po korekcie wynoszą 265.728,44 zł (265.908,96 zł- 180,52 zł). DUKS wyjaśnił, że koszty Laboratorium są związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą i są kosztami produkcji, więc należało je rozliczyć w stosunku do przychodów ze sprzedaży zewnętrznej na wskazane przez podatnika działalności (701 - Sprzedaż produkcji podstawowej, 702 – Sprzedaż w Sklepach Firmowych). W związku z tym do prawidłowego ustalenia kosztu wytworzenia sprzedanych wyrobów, który stanowi koszty uzyskania przychodów w pozarolniczej działalności gospodarczej koszty Laboratorium zostały zaliczone do kosztów produkcji poszczególnych jednostek organizacyjnych ZRP "F.".

E. Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej o 4.277.256,70 zł, na którą składają się następujące ustalenia:

- zawyżenie kosztów wytworzenia sprzedanych towarów i produktów o 4.679.421,61 zł

Na kontach zespołu 5 ewidencjonowano koszty produkcji wyrobów w poszczególnych jednostkach ZRP "F." związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą (Zakład Produkcji Mączek i Koncentratów 1, Zakład Produkcji Mączek i Koncentratów 2, Zakłady Mięsne w S. oraz G. w S.) z dalszym podziałem analitycznym wg rodzaju ponoszonych kosztów amortyzacji, wynagrodzenia, transportu, materiałów, kosztów podróży służbowych itp. W ramach kont zespołu 5 Skarżący prowadził również oddzielnie dla każdej jednostki organizacyjnej ZRP konta 58 – "Rozliczenie produkcji podstawowej", na których po stronie Ma ewidencjonował wartość wytworzonych wyrobów w cenach ewidencyjnych w korespondencji z kontami zespołu 601 -"Wyroby produkcji podstawowej"(Wn 601/Ma 581).

Koszty wytworzenia sprzedanych wyrobów gotowych zarówno sprzedanych kontrahentom obcym jak i przekazywanym na potrzeby własne, wyrażone w cenach ewidencyjnych, ewidencjonował na kontach zespołu 7 (711xx0 - dla wyrobów sprzedawanych na zewnątrz, 711xx1 - dla wyrobów przekazywanych na potrzeby wewnętrzne ZRP). Ponadto koszty produkcji wyrobów podatnik ewidencjonował na kontach: 531814 – "Transport", 531824 - "Warsztat samochodowy" oraz 533 - "Dział Głównego Mechanika". Koszty te po rozliczeniu ich wskaźnikiem przychodowym wg sprzedaży zewnętrznej ewidencjonował bezpośrednio na kontach zespołu 7. Skarżący nieprawidłowo ustalił koszty wytworzenia sprzedanych towarów, produktów, gdyż niezasadnie bezpośrednio do tych kosztów zaliczył ww. koszty, które powinien podzielić na poszczególne rodzaje działalności ZRP i zaliczyć do kosztów produkcji, aby następnie rozliczyć je na wyroby sprzedane, przekazane do zużycia bezpośrednio w koszty i niedobory magazynowe. Nieprawidłowo ustalił odchylenia od cen ewidencyjnych, nie rozliczył odchyleń na wyroby sprzedane, przesunięte do innych jednostek organizacyjnych Zakładu wyroby przekazane do zużycia bezpośrednio w koszty, wyroby pozostające na zapasie na 31 grudnia 2000r., niedobory magazynowe.

- zawyżenie kosztu wytworzenia sprzedanych wyrobów Zakładu Produkcji Mączek i Koncentratów o kwotę 2.135.763,42 zł. Skarżący w ramach ZRP "F." prowadził Zakład Produkcji Mączek i Koncentratów 1. Zawyżył koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w Zakładach Produkcji Mączki i Koncentratów 1 i 2 o 2.135.763,42 zł, gdyż nieprawidłowo ustalił koszty wytworzenia sprzedanych wyrobów wyprodukowanych w tych Zakładach z uwagi na: 1) niezasadne zaliczenie bezpośrednio do kosztów wytworzenia sprzedanych wyrobów kwoty 1.856.916,17 zł, na którą składają się rozliczone przez podatnika na ZPM i K1 i 2 koszty transportu - 1.188.303,88 zł, koszty Działu Głównego Mechanika - 660.044,00 zł oraz koszty Przychodni - 8.568,29 zł. Zaliczenie ww. kosztów bezpośrednio do kosztu wytworzenia sprzedanych wyrobów zaewidencjonowanych na kontach zespołu 7 jest niezgodne z zasadami określonymi w art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 u.p.d.f. w związku z art. 28 ust. 2 pkt 2 u.r. Koszty transportu i Działu Głównego Mechanika są kosztami produkcji, a tym samym winny być ewidencjonowane na kontach zespołu 5, aby następnie przez rozliczenie odchyleń wpływać na wysokość kosztu wytworzenia sprzedanych produktów, a nie jak to uczynił podatnik ewidencjonując je bezpośrednio na kontach zespołu 7 i zaliczając w całości do kosztów sprzedanych produktów. Koszty Przychodni związane są zarówno z pozarolniczą działalnością gospodarczą, działami specjalnymi produkcji rolnej, jak i działalnością rolniczą, które to działalności stanowią odrębne źródła przychodów. Poniesione na Przychodnię koszty są zatem kosztami działalności ZRP "F." jako całości i dlatego koszty te zostały zaliczone do kosztów ogólnozakładowych, a następnie rozliczone na poszczególne jednostki organizacyjne ZRP "F." zgodnie z art. 22 ust. 3 u.p.d.f. Dopiero tak ustalona kwota została uznana za koszty uzyskania przychodów, a nie jak to uczynił Skarżący, zaliczając te koszty bezpośrednio w całości do kosztów wytworzenia sprzedanych wyrobów zaewidencjonowanych na kontach zespołu 7.

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 278.847,25zł, z uwagi na nieprawidłowe wyliczenie wartości odchyleń od cen ewidencyjnych wyrobów wyprodukowanych w Zakładach Produkcji Mączek i Koncentratów 1 i 2, a następnie sprzedanych w 2000r. kontrahentom obcym i nieprawidłowe ustalenie procentowego wskaźnika odchyleń, co stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.f. w związku z art. 28 ust. 2 pkt 2 u.r.

F. Zawyżenie kosztu wytworzenia sprzedanych wyrobów Zakładów Mięsnych i zawyżenie wartości sprzedanych towarów w Sklepach Firmowych o kwotę 1.855.274,34 zł, gdyż Skarżący nieprawidłowo ustalił koszty wytworzenia sprzedanych wyrobów wyprodukowanych w Zakładach Mięsnych oraz nieprawidłowo ustalił wartość sprzedanych wyrobów w Sklepach Firmowych

G. Zawyżenie kosztu wytworzenia sprzedanych wyrobów G. o 561.420,93 zł, gdyż:

- nieprawidłowo ustalił koszty wytworzenia sprzedanych wyrobów wyprodukowanych w tej G., z uwagi na nieprawidłowe rozliczenie kosztów G., Działów Głównego Mechanika i Przychodni Przyzakładowej. Koszty Transportu i Działu Głównego Mechanika są związane zarówno z pozarolniczą działalnością gospodarczą, działami specjalnymi produkcji rolnej jak i z działalnością rolniczą - stanowiącymi odrębne źródła przychodów, a ponadto są kosztami działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym oraz działalności rolniczej zwolnionej od tego podatku. Kosztów tych nie podzielono na poszczególne jednostki organizacyjne ZRP "F.", zgodnie z art. 22 ust. 3 u.p.d.f. Poniesione na Przychodnię koszty są zatem kosztami działalności ZRP "F." jako całości i dlatego koszty te zostały zaliczone do kosztów ogólnozakładowych zgodnie z art. 28 ust. 2 pkt 2 u.r., a następnie rozliczone na poszczególne jednostki organizacyjne, zgodnie z art. 22 ust. 3 u.p.d.f. i dopiero tak ustalona kwota przypadająca na pozarolniczą działalność gospodarczą została uznana za koszty uzyskania przychodów, a nie jak to uczynił Skarżący, zaliczając te koszty w całości do kasztów wytworzenia sprzedanych wyrobów.

- Skarżący nieprawidłowo wyliczył wartości odchyleń od cen ewidencyjnych wyrobów wyprodukowanych w G., a następnie sprzedanych w 2001 kontrahentom obcym oraz nieprawidłowo ustalił procentowy wskaźnik odchyleń, co stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.f.. w związku z art. 28 ust. 2 pkt 2 u.r. oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 552.088,81 zł.

DUKS ustalił również, że w kosztach G. zaewidencjonowano nie zużyte do produkcji spirytusu zboża, więc księgi rachunkowe ZRP "F." za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2000r. w części, w której na kontach kosztów produkcji G. wykazują zużycie do produkcji spirytusu jęczmienia, żyta i pszenżyta nie wykazanego w księdze kontroli produkcji i rozchodu spirytusu w ilości 2.016,63 ton o wartości 642.996,45 zł nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W związku z tym DUKS na mocy art. 193 § 2 i 4 O.p. uznał, że księgi rachunkowe w tej części prowadzone były nierzetelnie, nie stanowią więc dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, do czego uprawniał go art. 23 § 2 O.p.

I. Zawyżenie kosztów sprzedanych usług (konto 735) o 12.259,94 zł. w związku z nieprawidłowym księgowaniem kosztów transportu, Działu Głównego Mechanika i Przychodni.

J. Zaniżenie kosztów sprzedaży usług rolnych (konto 737) o 11.987,18 zł. Koszty Transportu i Głównego Mechanika przypadające na sprzedaż ww. usług wynoszą 11.987,18 zł, w tym koszty Transportu 7.474,97 zł, koszty Głównego Mechanika 4.512,21 zł. Koszty Przychodni zwiększyły koszty ogólnozakładowe.

K. Zawyżenie kosztów sprzedaży usług dzierżawy o 963,31 zł. i zaniżenie kosztów sprzedaży usług lekarskich o 660,70 zł.

L. Zaniżenie kosztów pozostałej sprzedaży (konto 765) o 126.387,55 zł.

M. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 81.541,89 zł, gdyż Skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów o przypadające na przychody finansowe, rozliczone kluczem rozliczeniowym koszty. Zawyżył koszty uzyskania przychodów o odsetki - 71.639,31zł od kredytu nr [...] wykorzystanego na cele rolnicze i odsetki - 45.341,51 zł od kredytu nr [...] naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Odsetki zwiększają koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Skarżący zaniżył też koszty uzyskania przychodów o 975,76 zł z tytułu odsetek od kredytu inwestycyjnego finansującego zakup w 1999r. maszyny do ZM W.,

N. Zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o pozostałe koszty operacyjne - 882.884,20 zł. Dotyczy to:

- zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o 187.299,81 zł, w tym: (116.796,46 zł z tytułu przypadających na przychody finansowe, rozliczone kluczem rozliczeniowym koszty Transportu, 70.503,35 zł z tytułu przypadających na przychody finansowe, rozliczone kluczem rozliczeniowym koszty Działu Głównego Mechanika),

- zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 695.584,39 zł.

W roku 2000 w Zakładach Mięsnych w S. powstały w magazynie wyrobów gotowych różnice inwentaryzacyjne, odchylenia, niedobory na łączną kwotę 674.891,95 zł i zostały zaewidencjonowane przez podatnika na zwiększenie kosztów produkcji podstawowej (konto 50104), podczas gdy zgodnie z zasadami rachunkowości niezawinione niedobory i różnice inwentaryzacyjne należy ewidencjonować jako pozostałe przychody operacyjne. W związku z tym do celów prawidłowego ustalenia kosztów podatkowych, zmniejszono koszty produkcji podstawowej Zakładów Mięsnych o 674.891,95 zł, a następnie po uwzględnieniu przypadających na tę kwotę odchyleń w wysokości /+/ 20.692,44 zł, zwiększono pozostałe koszty operacyjne. Obliczona w ten sposób - 695.584,39 zł - zwiększa koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

O. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o koszty ogólnozakładowe -183.093,76 zł. nie wyłączenie przez Skarżącego z kosztów ogólnozakładowych (zaewidencjonowanych na koncie 550 na pozarolniczą działalność gospodarczą, działy specjalne produkcji rolnej i działalność rolniczą) wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. DUKS zanim rozliczył koszty ogólnozakładowe na działalność opodatkowaną i na działalność rolniczą, zmniejszył koszty ogólnozakładowe o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz zwiększył koszty ogólnozakładowe o kwotę odchyleń i koszty Przychodni. DUKS wskazał również, że:

- w ramach konta 550 "Administracja" Skarżący prowadził konto analityczne 5500146107 - "Administracja - Podatek VAT, na którym zaewidencjonował nie odliczony podatek VAT - 188.739,98 zł związany z zakupami dla realizowanych zadań inwestycyjnych. Wydatki wg wartości netto podatnik ujmował na odpowiednich kontach analitycznych konta 083 - "Inwestycje Budowlano-Montażowe Rozpoczęte". VAT naliczony zaewidencjonowany w rejestrze "Zakup VAT środki trwałe" został następnie ujęty w deklaracji VAT-7 w odpowiedniej proporcji wynikającej w udziału sprzedaży opodatkowanej z ostatnich 6-ciu miesięcy w sprzedaży ogółem netto i został podatnikowi przez urząd skarbowy zwrócony, bądź zmniejszył kwotę podatku należnego do wpłaty. Różnica między podatkiem naliczonym, a podatkiem do odliczenia od podatku należnego była przez podatnika zapisywana na koncie 5500146107. Analiza zapisów na kontach analitycznych konta 083 wykazała, że podatnik nie zwiększył wartości zadań inwestycyjnych o dotyczący ich, a nie podlegający odliczeniu naliczony podatek od towarów i usług.

W ocenie kontrolujących uznanie przez podatnika za koszty uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług nie podlegającego odliczeniu -188.739,98 zł jest niezgodne z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) u.p.d.f. Nie uznanie przez DUKS za koszty uzyskania przychodów ww. naliczonego podatku VAT spowodowało konieczność zwiększenia wartości początkowych zadań inwestycyjnych.

- w wyniku analizy zapisów na koncie 550014 - "Administracja" ustalono, że podatnik na koncie tym ewidencjonował koszty, które dotyczyły działalności rolniczej oraz koszty poniesione na działalność inwestycyjną. Naruszył tym art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. oraz zawyżył kosztów uzyskania przychodów o 36.243,19 zł.

- na koncie 550014 - "Administracja" Skarżący ewidencjonował koszty amortyzacji samolotów wykorzystywanych w działalności rolniczej. Naruszył tym art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f., co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 40.407,60 zł.

- Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odsetki i prowizje odnoszące się do wydatków dotyczących zakupów inwestycyjnych nie oddanych do używania na 31 grudnia 2000r. i wydatków dotyczących zakupów środków trwałych dla działalności rolniczej. Spowodowało to zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 21.253,92 zł.

Z ustaleń DUKS wynika, że do kosztów ogólnozakładowych podatnik zaliczył wyroby Zakładów Mięsnych wydane na podstawie dowodów RW w koszty Kuchni i Reprezentacji i reklamy w cenie ewidencyjnej - łacznie 640.594,38 zł. Wartość odchyleń przypadających na te wyroby wynosi 19.640,86 zł. W związku z tym, że podatnik nie skorygował wartości ewidencyjnej tych wyrobów o kwotę odchyleń, koszty ogólnozakładowe zostały zaniżone o 19.640,86 zł.

DUKS podał, że Skarżący zaniżył koszty ogólnozakładowe o 73.218,55 zł -kosztów Przychodni. Po uwzględnieniu wyżej opisanych nieprawidłowości koszty ogólnozakładowe wyniosły 6.075.117,60 zł. Koszty ogólnozakładowe ZRP "F." wg ewidencji konta 550 wynosiły 6.392.347,79 zł. Podatnik nie uznał za koszty uzyskania przychodów zaewidencjonowanych na koncie 550 odpisów na ZFŚS, które nie zostały wpłacone na rachunek Funduszu - 108.480,07 zł oraz odpisów amortyzacyjnych mieszkań - 14.964,84 zł. Skoro ogólnozakładowe koszty są związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą, działami specjalnymi produkcji rolnej oraz działalnością rolniczą, nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, koszty te należało rozliczyć zgodnie z art. 22 ust. 3 u.p.d.f.

W wyniku powyższych ustaleń koszty ogólnozakładowe:

- przypadające na pozarolniczą działalność gospodarczą i stanowiące koszty uzyskania przychodów wynoszą 5.737.341,06 zł i w stosunku do kwoty tych kosztów wynoszącej 5.920.434,82 zł wykazanej przez podatnika w korekcie zeznania PIT-36 zostały zawyżone o 183.093,76 zł,

- przypadające na działy specjalne produkcji rolnej i stanowiące koszty uzyskania przychodów wynoszą 109.352,12 zł i stosunku do kosztów w kwocie 117.140,43 zł wykazanej przez podatnika w korekcie zeznania PIT-36 zostały zawyżone o 7.788,31 zł.

P. DUKS stwierdził też, że Skarżący zaniżył o 4.733,90 zł koszty uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonanych od zwiększonych w 1999r. wartości początkowych środków trwałych oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów o 975,76 zł

R. Zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o odchylenia - 49.760,31 zł było spowodowane tym, że Skarżący nie uznał za koszty uzyskania przychodów odchyleń - 49.760,31 zł, zaliczając je do kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. DUKS zaliczył je przez rozliczenie kosztu wytworzenia produktów na wyroby sprzedane na zewnątrz, wyroby przesunięte do innych jednostek organizacyjnych ZRP "F.", wyroby wydane w koszty i wyroby pozostające na 31 grudnia 2000r. w magazynie wyrobów.

Odnośnie rozliczeń działów specjalnych produkcji rolnej podano, że Skarżący zawyżył stratę na działach specjalnych produkcji rolnej o 166.107,92 zł oraz zaniżył dochód o 205.523,17 zł. Ustalenie straty z działów specjalnych produkcji rolnej było niezgodne z art. 24 ust. 4 u.p.d.f., wyliczono ją jako różnicę przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej oraz kosztów ich uzyskania, nieuwzględniając wartości przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku oraz wartości ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego.

Podatnik zaniżył przychody z działów specjalnych produkcji rolnej zapisane na koncie 860 - "Wynik finansowy" i wykazane w korekcie zeznania PIT-36 za 2000r. o 186.080,45 zł. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów z:

a) Produkcji działów specjalnych produkcji rolnej podatnik zaliczył padnięcia drobiu w ciągu 2000r. łącznie 103.991,51 zł. Obciążenie kosztów działów specjalnych produkcji rolnej wartością padniętego drobiu, gdy koszty poniesione na produkcję tego drobiu uznane zostały przez podatnika za koszty działów specjalnych produkcji rolnej, było podwójnym obciążeniem kosztów ZRP "F.";

b) zawyżył koszty uzyskania przychodów działów specjalnych produkcji rolnej o 1.142,85 zł, gdyż w koszty produkcji Fermy Drobiu Z. zapisał ww. kwotę z tytułu padnięcia 3 sztuk cieląt w cenie ewidencyjnej 380,95 zł/szt. Koszty padniętych cieląt są kosztami działalności rolniczej, więc nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów działów specjalnych produkcji rolnej;

c) zawyżył koszty uzyskania przychodów działów specjalnych produkcji rolnej o 957.663,45 zł, gdyż zaewidencjonował w koszty produkcji wartość jaj wylęgowych pochodzących z własnej produkcji. Obciążenie kosztów działów specjalnych produkcji rolnej wartością ww. jaj, gdy koszty poniesione na produkcję tych jaj uznano za koszty działów specjalnych produkcji rolnej było podwójnym obciążeniem kosztów ZRP "F.".

d) zawyżył koszty uzyskania przychodów działów specjalnych produkcji rolnej o 318.051,88 zł, zaewidencjonował w koszty produkcji ZPM i K2 wartość jaj wylęgowych pochodzących z własnej produkcji. Obciążenie kosztów działów specjalnych produkcji rolnej wartością jaj wylęgowych, gdy wartość tych jaj Podatnik uznał za koszty produkcji ZPM i K2 było podwójnym obciążeniem kosztów ZRP "F.".

e) zawyżył koszty uzyskania przychodów działów specjalnych produkcji rolnej o 8.452,80 zł, gdyż konto 550041102 - "Koszty ogólnozakładowe - Administracja Mat. Pomocnicze" obciążył wartością jaj pochodzących z własnej produkcji. Wartość jaj wylęgowych wydanych w koszty Kuchni, a pochodzących z własnej produkcji nie może być uznana za koszty uzyskania przychodów działów specjalnych produkcji rolnej, gdyż podatnik obciążył wartością tych jaj koszty ogólnozakładowe;

f) Na podstawie dowodu księgowego G01055/20 ustalono, że koszty produkcji działów specjalnych produkcji rolnej zostały zawyżone o 208,17 zł.

g) Na podstawie dowodu księgowego MAT05/387 Podatnik zaksięgował w ciężar konta 5040641102 - "Ferma Drobiu - Materiały Pomocnicze" 399.600 zł stanowiącej wartość 888 ton pszenicy wydanej z magazynu nr 308 - "Magazyn Zbóż z Dopłatami ARR'99". W wyniku analizy kosztów zużycia paszy w powiązaniu z wysokością produkcji Fermy Drobiu i stanami inwentarza ustalono, że wydanie w koszty 888 ton pszenicy o wartości 399.600,00 zł nie pozostaje w związku z wielkością produkcji i stanami inwentarza Fermy Drobiu. W związku z tym na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. DUKS nie uznał 399.600zł za koszty uzyskania przychodów działów specjalnych produkcji rolnej.

h) Koszty ogólnozakładowe przypadające na przychody z działów specjalnych produkcji rolnej wynoszą 109.352,12 zł i zwiększają koszty uzyskania przychodów działów specjalnych produkcji rolnej.

i) Koszty Transportu, przypadające na działy specjalne produkcji rolnej wynoszą 168.186,91 zł i zwiększają koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

j) Koszty Działu Głównego Mechanika przypadające na przychody z działów specjalnych produkcji rolnej wynoszą 101.524,82 zł i zwiększają koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

Z ustaleń DUKS wynika, że z działów specjalnych produkcji rolnej podatnik zawyżył stratę o 166.107,92 zł oraz zaniżył dochód o 205.523,17 zł. Wskazano na przepis art. 9 ust. 3 i 4 u.p.d.f. ,z którego wynika, że stratę ze źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych, kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych. Przepis ust. 3 ma zastosowanie do straty z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli dochód z działów specjalnych produkcji rolnej przez okres następnych trzech kolejnych lat podatkowych ustalany jest na podstawie ksiąg. Zgodnie zatem z wyżej powołanymi przepisami dokonano odliczenia od dochodu 1/3 straty poniesionej w 1999 roku określonej w decyzji DUKS z 3 czerwca 2006 . w wysokości 37.981,35 zł (1/3 z kwoty 113.944,04 zł).

Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji DUKS wnieśli o jej uchylenie, z uwagi na naruszenie: 1) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 28 u.k.s. przez wydanie decyzji, gdy organ kontroli skarbowej nie ma uprawnień do jej wydania, a powinien sporządzić wynik kontroli i przekazać go właściwemu organowi podatkowemu; 2) art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 205a § 1 pkt 4 O.p. przez zaniechanie zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji stało się uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi kasacyjnej DIS od wyroku WSA w Poznaniu z 27 października 2005 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych podatników za 1998 r.; 3) art. 193 w związku z art. 3 pkt 4 O.p. przez uznanie, że księgi podatkowe w części dotyczącej kosztów produkcji G. S. nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, gdy jedynie ze względu na niedopilnowanie dokumentacji, co do zdarzeń gospodarczych można mówić co najwyżej o wadliwości ksiąg w tym zakresie; 4) art. 122 O.p. - przez nieprzeprowadzenie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także art. 180, art. 181, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p., co ograniczyło prawo procesowe Strony do rzetelnego oraz wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Dodatkowo odwołujący zarzucili, że prezentacje stanu faktycznego oparto nie na zweryfikowanych faktach prawdy obiektywnej lecz np. na istniejących niezgodnościach zapisów księgowych z Zakładowym Planem Kont; 5) art. 120, 121, 122, 124, 125, art. 180 § 1 w związku z art. 181, art. 188 i art. 197 O.p. przez nieuzasadnioną odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony; 6) art. 22 ust. 1, 3, 4 i 5 oraz art. 24 ust. 4 u.p.d.f. przez przyjęcie za podstawę opodatkowania innych wartości niż wykazane w rzetelnych księgach podatkowych, 7) art. 24 ust. 1 u.p.d.f. przez niewłaściwe zastosowanie norm prawnych dotyczących rachunkowości tj. przepisów art. 28 ust. 3 u.r. przez nieprawidłową kwalifikację kosztów pośrednich.

Skarżący w uzasadnieniu odwołania wskazali, że całkowicie niezrozumiała jest niekonsekwencja argumentacji DUKS - w jednym miejscu wyraża pogląd, że ustalenia kontroli nie dotyczą zagadnień technologiczno-weterynaryjnych, a w innym racje co do ilości zużytego zboża w procesie produkcji uszlachetnionej mączki mięsno-kostnej wywodzi na podstawie Polskiej Normy Polskiego Komitetu Normalizującego "Produkty uzyskane z surowców ubocznych pochodzenia zwierzęcego" - wycofanej bez zastąpienia 4 lipca 2005r., i na podstawie pozycji literatury z 1973r. (sprzed ponad 30 lat), która analizuje rodzaje mączek wyprodukowanych wyłącznie na bazie produktów pochodzenia zwierzęcego i przy zastosowaniu "prehistorycznej technologii". Podkreślili, że wniosek o przeprowadzenie rozprawy w ramach procedury przewidzianej w Rozdziale 11a O.p. jest zasadny, bo zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków i biegłych oraz w drodze oględzin, jak również przeprowadzenia dyskusji merytorycznej co do stanu faktycznego oraz prawnej jego kwalifikacji. Podnieśli, że zaskarżyli postanowienie DUKS z 20 października 2006r., odmawiające przeprowadzenia dowodu - powołania biegłego z zakresu technologii procesów utylizacyjnych oraz z zakresu weterynarii jak również postanowienie DUKS z tego samego dnia odmawiające przeprowadzenia dowodu - przesłuchania w charakterze świadka biegłego rewidenta M. O., który dokonał badania i oceny sprawozdania finansowego Zakładu Rolniczo - Przemysłowego "F." za 2000r.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego Skarżący wskazali, że DUKS decyzji popełnił błąd metodologiczny i rachunkowy w zakresie ustalenia wielkości przychodów. Zakwalifikował bowiem przychody z usług rolniczych ZR S. o wartości 166.984,50 zł do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jednocześnie nie wyłączył tych przychodów z działalności rolniczej. Uznana przez DUKS kwota 6.166.041,28 zł nie uwzględnia obniżenia przychodu o zakwestionowane przychody z usług rolniczych przesunięte do pozarolniczej działalności gospodarczej. Błąd ten deformuje wielkość struktury stosowanej w rozliczeniu kosztów Transportu, Głównego Mechanika itp. na wszystkie źródła. Słuszne natomiast wskazanie przez DUKS pomyłek księgowych w zakresie rejestrowania kosztów Transportu (pkt 1.1 i 2.1 decyzji) poza błędami formalnymi nie wpływa na ostateczne ustalenie zobowiązania podatkowego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zmniejszenie przychodów zamiast powiększenia kosztów nie ma ani ekonomicznego, ani tym bardziej podatkowego znaczenia. Zdaniem Skarżących nieprawidłowe było zastosowanie przez DUKS art. 22 ust. 3 u.p.d.f. do podziału kosztów dotyczących niektórych jednostek ZRP "F.". Do zaliczenia określonego kosztu do kosztu uzyskania przychodu z poszczególnego źródła jest, aby zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jeżeli podatnik poniósł określone koszty w celu uzyskania przychodu w Dziale Głównego Mechanika, Dziale Transportu czy funkcjonowania Laboratorium, Przychodni, koszty te w całości lub w uzasadnionej części stanowią koszty uzyskania przychodu za dany rok podatkowy. DUKS dysponując kompletną dokumentacją rachunkową, wszystkimi materiałami i dowodami źródłowymi miał możliwość precyzyjnego przypisania poszczególnych pozycji kosztowych dotyczących Transportu i Warsztatu Samochodowego, Laboratorium oraz Przychodni lekarskiej do poszczególnych źródeł przychodu. Także proporcjonalne, jednolite rozliczenie wszystkich kosztów Działu Głównego Mechanika, na które składają się koszty: Działu Mechanicznego, Utrzymania Ruchu, Kotłowni, Ochrony środowiska, Grupy remontowo-budowlanej na poszczególne źródła, w tym działalność rolniczą i nierozliczenie ich według realnie ponoszonych kosztów sprawia, że wobec oczywistych realiów funkcjonowania ZRP "F." jest w całości nieuzasadnione i błędne. Dział Utrzymania Ruchu, Kotłownia czy Dział Mechaniczny nie ma bowiem żadnego związku z działalnością rolniczą. Wyżej wymienione uchybienia w prawidłowym określeniu kosztów miały bezpośredni wpływ na dokonane przez organ I instancji wadliwe rozliczenie kosztu wytworzenia sprzedanych wyrobów. Dotyczy to także produkcji Zakładu Produkcji Mączek i Koncentratów. Przyjęcie wadliwych założeń co do metody przypisywania kosztów do poszczególnych źródeł skutkowało także nieprawidłowym określeniem kosztów Przychodni i Laboratorium.

Skarżący podkreślili również, że bezzasadnie uznano, że koszty związane ze sprzętem rolniczym nie stanowią kosztu pozarolniczej działalności gospodarczej. W kosztach tych istotną pozycję zajmują koszty amortyzacji tego sprzętu. DUKS przy zaliczeniu tych kosztów do działalności rolniczej oparł się wyłącznie na nazwie tego sprzętu, nie biorąc pod uwagę rzeczywistego ich zastosowania. O prawidłowym przypisaniu środków transportowych do określonego rodzaju działalności decyduje ich faktyczne wykorzystanie, a nie nazwa. W przypadku ZRP "F." ciągniki rolnicze wskazane przez organ I instancji nie były używane do prac rolniczych, a jedynie do transportu i załadunków. DUKS nieprawidłowo rozliczył też koszty wytworzenia produktów produkowanych w Zakładzie Produkcji Mączek i Koncentratów 1, Zakładzie Produkcji Mączek i Koncentratów 2, Zakładach Mięsnych, Gorzelni itp. wskutek bezpodstawnego zaliczenia do kosztów pośrednich wytworzenia produktów m.in. kosztów Transportu, kosztów Głównego Mechanika, kosztów Przychodni i kosztów Laboratorium. Tym samym naruszył art. 28 ust. 3 u.r. przez to, że do kosztów wytworzenia produktów zaliczył koszty, które nie odpowiadają kryteriom wymienionym w ww. przepisie. Bezzasadnie wyłączono także z kosztów produkcji Zakładu Mączek i Koncentratów zboże o wartości 1.025.271,54 zł, opierając się na niekompletnej dokumentacji rachunkowej i odrzucając wyjaśnienia kontrolowanego, nie dbając tym samym o obiektywne ustalenie stanu faktycznego. DUKS zakwestionował też zużycia pszenicy o wartości 820.452,87 zł w procesie produkcyjnym Zakładu Produkcji Mączek i Koncentratów 2, nie odwołując się do wiedzy ekspertów, opierając się na przypadkowo dobranych i nieadekwatnych do sytuacji danych zanalizował sytuację dochodząc do wniosku, że pszenicy nie zużyto w procesie produkcyjnym w badanym okresie. Nie uznano także słusznych merytorycznych wyjaśnień w sprawie wartości odchyleń - 41.300,87 zł zaewidencjonowanych na zmniejszenie kosztów Zakładu Produkcji Mączek i Koncentratów 2. Przyjęta przez DUKS metoda rozliczenia kosztów wytworzenia produktów Zakładów Mięsnych i Gorzelni obarczona jest wadami wynikającymi z zastosowania błędnego klucza rozliczeniowego, jak i przypisania do kosztów wytworzenia wyrobów nieprawidłowo określonych kosztów pośrednich produkcji.

Skarżący nie kwestionowali, że na skutek wadliwości dokonanych księgowań błędnie zaliczyli nie podlegający odliczeniu VAT od zakupów inwestycyjnych do kosztów uzyskania przychodu, przez co zawyżyła te koszty, nie może jednak zaakceptować metody, jaką zastosowano w przedmiotowej decyzji, co do weryfikacji tych kosztów. Zdaniem Strony nie ma żadnych przepisów prawa umożliwiających zwiększenie wartości początkowej inwestycji o nie podlegający odliczeniu podatek od towarów i usług przy zastosowaniu metody przyjętej przez Kontrolujących.

Skarżący nie zaakceptowali sposobu wyliczenia przez DUKS kosztów usług rolniczych zakwalifikowanych do pozarolniczej działalności gospodarczej. Metoda wyliczenia tych kosztów nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. Na podstawie nieadekwatnie dobranych danych DUKS dokonał też analizy kosztów zużycia paszy, wielkości produkcji i stanów inwentarza uznając arbitralnie, iż 888 ton pszenicy o wartości 399.600zł nie zostało spożytkowane na wskazany przez podatnika cel. Nie zaakceptował przedłożonych mu wyjaśnień sporządzonych przez osoby kompetentne w tym zakresie tj. T. G., który przedstawił rzeczywisty i wiarygodny przebieg procesu wydawania i dozowania pszenicy w Fermie Drobiu oraz wyjaśnił przyczyny i celowość takich działań, które jednoznacznie potwierdzały fakt zużycia takiej ilości pszenicy na terenie Fermy Drobiu jako dodatku do skarmionej paszy. DUKS nie przedstawił, ani nie uprawdopodobnił okoliczności, które wskazywałyby na inne spożytkowanie tej ilości pszenicy. W przyjętym rozstrzygnięciu oparł się nie na stanie faktycznym lecz na zapisach ewidencyjnych. W toku postępowania odwoławczego złożono wniosek o przesłuchanie Skarżącego precyzując iż ma służyć ono organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie odwoławcze w zdobyciu wiedzy z zakresu techniki i technologii procesów utylizacyjnych, niezbędnej do oceny wywodów i wyliczeń dokonanych przez DUKS zawartych w zaskarżonej decyzji, a także na okoliczność wyjaśnienia podejmowanych przez Podatnika decyzji gospodarczych.

W toku postępowania odwoławczego Skarżący zarzucili, że organ kontroli skarbowej wyłączył wielkości tzw. "obrotów wewnętrznych" z przychodów i kosztów pozarolniczej działalności gospodarczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej "Obroty wewnętrzne" pozostały natomiast nadal przychodami z działalności rolniczej. Zdaniem Skarżących DUKS nie wykazał, że przychody z działalności rolniczej ujęte w licznych tabelach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, powstały w związku ze sprzedażą "na zewnątrz" produktów rolniczych.

DIS decyzją z 30 kwietnia 2008r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS. W uzasadnieniu podtrzymał ustalenia faktyczne i zastosowaną kwalifikacji prawną organu pierwszej instancji. Odnośnie zarzutów naruszenia prawa procesowego art. 24 ust. 1 pkt.1 lit. a) w zw. z art. 28 u.k.s. przez zakończenie kontroli skarbowej decyzją wymiarową, a nie wynikiem kontroli DIS stwierdził, że jest on bezzasadny. Decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2000r., uchylił WSA w Poznaniu wyrokiem z 27 października 2005r. sygn. akt I SA/Po 1737/03 (prawomocny od 22 lutego 2007r., wobec oddalenia skargi kasacyjnej przez NSA sygn. akt II FSK 346/06). DIS zaznaczył, że odmowa stwierdzenia nadpłaty nie stoi w sprzeczności z decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego za ten sam rok w kwocie wyższej niż wykazana w zeznaniu podatkowym przez Skarżących. Z treści uzasadnienia ww. wyroku NSA wynika, że DUKS jako organ kontroli skarbowej na podstawie art. 8 ust. 1 pkt. 3 u.k.s. jest uprawniony do wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. i wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za ten rok. Tożsamość spraw nie zachodzi, bo są różne podstawy prawne dla obu decyzji. W przypadku nadpłaty podstawą materialno-prawną jest art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a) O.p., a przypadku określenia zobowiązania - art. 21 § 1 pkt.1 i § 3 O.p. i art. 45 ust. 6 u.p.d.f.

DIS odnośnie zarzutu niezasadnego uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne w części dotyczącej produkcji spirytusu w G. S. wyjaśnił, iż na podstawie księgi kontroli produkcji i rozchodu spirytusu prowadzonej według ustalonego wzoru w stosownym rozporządzeniu Ministra Finansów ustalono, że do produkcji spirytusu w 2000r. zużyto tylko 532,9 tony żyta. Wyjaśnień podatnika i świadka T. G. nie uwzględniono, ponieważ jęczmienia do produkcji spirytusu nie stosowano. Wykazane w księgach zużycie do produkcji spirytusu jęczmienia, żyta i pszenżyta w ilości 2.016,63 tony wartości 642.996,54 zł nie odzwierciedla rzeczywistego stanu gospodarczego. W związku z tym organ uznał w tej części księgi za nierzetelne.

DIS za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 122 , art. 180, art. 181, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., ponieważ ustalenia zostały przeprowadzone w oparciu o dokumenty księgowe przedłożone przez kontrolującego i jego pracowników. Odnośnie procesu produkcji mączki mięsno-kostnej zaznaczył, że nie kwestionowano sposobu produkcji tylko rozliczenia ilościowe. W związku z tym nie powołał dowodu z opinii biegłego z tej dziedziny. W odniesieniu do odmowy przesłuchania w charakterze świadka biegłego rewidenta podał, iż w aktach sprawy jest opinia biegłego rewidenta, z którą organ pierwszej instancji mógł się zapoznać. Z treści ww. opinii wynika, że biegły rewident nie dokonał żadnego opisu w zakresie zaewidencjonowania w księgach rachunkowych zużycia ilościowego zbóż w poszczególnych zakładach. Posłużenie się opinią biegłego rewidenta doprowadziłoby do zastępowania ustaleń organów podatkowych ustaleniami biegłego, a biegły rewident nie może zbierać dowodów dokonywać ich oceny, ustalać faktów i dokonywać interpretacji prawa podatkowego.

DIS nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 22 ust. 3 u.p.d.f. Wyjaśni, że podatnik otrzymywał kilka źródeł przychodu - pozarolnicza działalność gospodarcza, działy specjalne produkcji rolnej oraz nie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych działalność rolniczą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosił koszty, których nie można przyporządkować do określonych źródeł przychodu. Dlatego prawidłowo koszty te zostały rozliczone zgodnie z zasada z art. 22 ust. 3 u.p.d.f. Zaznaczył, że za koszty uzyskania przychodów uznane zostały jedynie koszty przypadające na wyroby sprzedane w 2000r. Natomiast koszty transportu, Działu Głównego Mechanika oraz koszty Laboratorium przypadające na wyroby wyprodukowane w 2000r., a nie sprzedane, a więc stanowiące zapas będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie ich sprzedaży. Dalej wyrażono pogląd, że zastosowanie art. 22 ust. 3 u.p.d.f. w celu podziału kosztów całego ZRP "F." na działalności podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym i zwolnione z tego podatku jest prawidłowe, gdyż ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadające na poszczególne rodzaje działalności nie było możliwe. W takiej sytuacji ustawodawca nie wskazał innego klucza podziału ww. kosztów.

3. W skardze na ww. decyzję DIS zarzucono naruszenie: art. 24 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 28 i art. 31 u.k.s. oraz art. 13, art. 21 § 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 oraz art. 210 § 4 O.p., art. 22 ust. 1 zd. 1 i ust. 3, art. 45 ust. 6 u.p.d.f. w związku z art. 24 ust. 1 u.p.d.f. i art. 28 ust. 2 pkt 2 u.r.

Skarżący podnieśli, iż DUKS decyzję z 14 listopada 2006r. wydał już po zakończeniu ostateczną decyzją postępowania wszczętego w wyniku wezwania Urzędu Skarbowego w P. do złożenia przez podatników zeznania o wysokości dochodów osiągniętych w 2000r. W postępowaniu prowadzonym przez Urząd Skarbowy w P. popełniony został istotny błąd, ponieważ doszło w nim do orzeczenia nie o całości sprawy, ale jedynie o jej części tj. w zakresie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. Podatnicy dokonując korekty deklaracji wykazali nadpłatę. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest w toku i nie zostało zakończone przez właściwy organ podatkowy ostateczną decyzją. Powołując się na wyroku NSA w sprawie II FSK 346/06 wskazali, iż decyzja właściwego w sprawie organu podatkowego I instancji nie została jeszcze wydana. Oznacza to, że decyzja wydana przez DUKS nie jest tą decyzją, której sentencję powinien uwzględnić organ podatkowy I instancji po zakończeniu postępowania podatkowego. W innym bowiem przypadku NSA wiedząc o rozstrzygnięciu DUKS powinien konsekwentnie stwierdzić w uzasadnieniu wyroku, że organ I instancji w tym stanie faktycznym i prawnym powinien umorzyć postępowanie. Skarżący zauważyli, iż toczy się również postępowanie, w którym zgodnie z zaleceniem WSA powinno dojść do ponownego przeanalizowania prawidłowości skorygowanych deklaracji podatkowych za 2000r. Zaznaczyli, iż decyzja DUKS z 14 listopada 2006r. oraz zaskarżona decyzja DIS z 30 kwietnia 2008r. uniemożliwiają właściwemu w sprawie organowi - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P., wykonanie prawomocnych wyroków WSA i NSA w sprawie nadpłaty za 2000r. Z uwagi na treść prawomocnych wyroków sądów administracyjnych DUKS nie był organem właściwym w sprawie w rozumieniu art. 45 ust. 6 u.p.d.f. oraz że decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. wydał organ niewłaściwy i należało ją wyeliminować z obrotu prawnego. W ten sposób naruszono zasady wynikające z art. 120, art. 121 i art. 191 O.p.

Skarżący zarzucili, że do odmowy powołania biegłego z zakresu technologii procesów utylizacyjnych oraz w kwestiach zasadności stosowania zboża i jego ilości w procesie produkcji mączki mięsno-kostnej doszło z naruszeniem obowiązujących przepisów, ponieważ dokonanie prawidłowej oceny zebranego materiału w tym zakresie wymagało wiadomości specjalnych. Zaznaczyli, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.p.d.f. w związku z art. 28 ust. 2 pkt 2 u.r. jest błędna. Art. 24 ust. 1 u.p.d.f. ani przepisy u.r. nie rozstrzygają o tym, co i kiedy jest kosztem uzyskania przychodów. Zasady ustalania dochodu podatkowego określa samodzielnie prawo podatkowe. Wyrok z 17 czerwca 1991r. sygn. akt III SA 245/91 mówi o odrębności zasad ustalania zysku bilansowego i dochodu podatkowego. W sprawie w sytuacji, o której mowa w art. 22 ust. 3 u.p.d.f, wskazane przez organy podatkowe przepisy art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.p.d.f. w związku z art. 28 ust. 2 pkt 2 u.r. nie stanowią podstawy prawnej do dodatkowego ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów. Jedyne ograniczenia wynika z art. 22 ust. 1 zdanie 1 i art. 22 ust. 3 u.p.d.f. Skoro skarżący ponieśli wydatki związane z transportem, działem głównego mechanika i przychodnią w celu uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz w celu uzyskania przychodów z innych źródeł, a jednocześnie - z uwagi na specyficzny, ogólny charakter tych wydatków - nie było możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, skarżący zgodnie z art. 22 ust. 3 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.f., byli obowiązani ustalić koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu w takim stosunku, w jakim pozostawały przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Żadne inne ograniczenia nie miały w tym przypadku zastosowania, a w szczególności ograniczenia wywiedzione przez organy podatkowe z treści art. 28 ust. 2 pkt 2 u.r. i przeniesione na grunt prawa podatkowego w drodze wykładni art. 22 ust. 1 zdanie 1 w związku z art. 24 ust. 1 u.p.d.f. Dodatkowo skarżący podnieśli, że stosowana przez nich metoda ustalania wysokości kosztów ogólnych została uznana za prawidłową przez DIS w decyzji dotyczącej określenia wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2001 r.

4. Skarżący w piśmie procesowym z 30 października 2008r. wnieśli o stwierdzenie przez sąd nieważności decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji DUKS. W uzasadnieniu podkreślili, że DUKS nie wskazał podstaw prawnych do zaokrąglenia do drugiej cyfry po przecinku procentowej wielkości stosunku, w jakim pozostają przychody z poszczególnych źródeł do kwoty przychodów ogółem. Jest to rażące naruszenie prawa - treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Art. 22 ust. 3 u.p.d.f. nie daje podstawy do zaokrąglenia do drugiej cyfry po przecinku (procentowej) wielkości stosunku, w jakim pozostają przychody z poszczególnych źródeł do kwoty przychodów ogółem.

5. DIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

6. W skardze kasacyjnej od ww. Sądu pierwszej instancji DIS wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, chociaż decyzje organów podatkowych nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 200a O.p. wskutek uchylenia decyzji DIS i nakazania przeprowadzenia rozprawy, gdy zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy był wystarczający i nie zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego przy udziale świadków lub biegłych,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego, odbiegającego od rzeczywistego ustalonego przez organy podatkowe, a w konsekwencji stwierdzenie, że materiał dowodowy nie był wystarczający i winien zostać uzupełniony,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie orzeczenia, które nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności uzasadnienia w zakresie stwierdzonych zarzutów naruszenia prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz wyczerpującego wskazania co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając ww. przepisy;

- art. 133 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej DIS stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do obiektywnego rozpatrzenia sprawy. Organy podatkowe dokonując ustaleń w zakresie wyłączenia z kosztów produkcji ZPM i K1 1.025.271,54 zł odpowiadającej nie zużytemu do produkcji mączek zboża, oparły się na zapisach w księgach rachunkowych dotyczących rozliczeń ilościowo-wartościowych surowców zużytych do produkcji pasz i do produkcji mączki mięsno-kostnej oraz wyprodukowanych z tych surowców wyrobów. Ustalenia te nie dotyczyły zagadnień technologiczno-weterynaryjnych lecz wyłącznie rozliczeń ilościowo-wartościowych surowców zużytych do produkcji pasz i do produkcji mączki mięsno-kostnej oraz uzyskanych w wyniku tej produkcji wyrobów. Z tej przyczyny nie było potrzeby odwoływania się do wiedzy ekspertów.

DIS za nieuzasadniony uznał zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego wobec nie przesłuchania w charakterze świadka biegłego rewidenta. Wskazał, iż w aktach sprawy znajduje się opinia i raport z badania sprawozdania finansowego za 2000r. przez ww. rewidenta. W związku z tym zarówno DUKS, jak i DIS miały możliwość zapoznania się z jego stanowiskiem. DIS ocenił ten dowód. Stwierdził, iż z treści opinii i raportu biegłego rewidenta wynika, że w dokumentacji z badania bilansu biegły rewident nie dokonał żadnego opisu w zakresie zaewidencjonowanego w księgach rachunkowych zużycia ilościowego zbóż w poszczególnych zakładach Skarżącego. Zaznaczył, iż w toku postępowania kontrolnego zebrany materiał dowodowy wskazywał, że księgi w części dotyczącej kosztów produkcji G. S. były nierzetelne. Zaznaczył, iż istniały podstawy do uznania, że księgi w części, w której na kontach kosztów produkcji G. wykazują zużycie do produkcji spirytusu jęczmienia, żyta i pszenżyta w ilości 2.016,63 ton i wartości 642.996,45 zł nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a zatem są nierzetelne, pomimo, że biegły rewident uznał księgi ZPR "F." za rzetelne. Podkreślił, iż nie istniały rozbieżności odnośnie ustaleń stanu faktycznego. Biegły rewident odnośnie ksiąg w części dot. G. nie wypowiadał się, natomiast DUKS przedstawił niepodważalne dowody na brak zużycia jęczmienia w procesie produkcji spirytusu, a tym samym brak było podstaw do odniesienia wartości tego jęczmienia w koszty tej działalności. Nie było natomiast żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać, że jęczmień ten zużyty został w Zakładzie Utylizacji. DIS zwrócił też uwagę, że przesunięcie jęczmienia z magazynu 628 do tego Zakładu utylizacji nie znajdowało żadnego odzwierciedlenia w ewidencji księgowej Skarżącego. W związku z tym uznał, iż postanowienia DUKS z 20 października 2006r., odmawiające przeprowadzenia dowodów - powołania biegłego z zakresu procesów utylizacyjnych oraz przesłuchania w charakterze świadka biegłego rewidenta nie naruszają przepisów prawa procesowego wskazanych w zaskarżonym wyroku. Sąd nie wskazał, w jaki sposób przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka mogłoby wpłynąć na wydanie przez organ odmiennego rozstrzygnięcia.

DIS podniósł, iż wydane orzeczenie nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności uzasadnienia w zakresie stwierdzonych zarzutów naruszenia prawa podatkowego przez organy podatkowe;

Zaznaczył, iż Sąd pierwszej instancji nie wskazał w czym przejawiało się naruszenie art. 121; art. 122; art. 191 czy art. 210 § 4 O.p. We wskazaniach, co do sposobu prowadzenie ponownego postępowania, po uchyleniu decyzji organu podatkowego, Sąd pominął kwestię przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - gdy jednocześnie okoliczność odmowy przeprowadzenia tego dowodu uczynił przesłanką do postawienia zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy. Uchybienia w tym zakresie mogą doprowadzić do wydania ponownie błędnego rozstrzygnięcia w sprawie.

W ocenie DIS w zaskarżonym orzeczeniu nastąpiło również naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s,a,, w związku z art. 200a O.p. wskutek uchylenia decyzji odwoławczej i nakazania przeprowadzenia rozprawy przez organ odwoławczy, gdy zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy był wystarczający i nie zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych. Zdaniem DIS stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób pełny i nie wymagał jego uzupełnienia, zaś Sąd pierwszej instancji nie dowiódł, iż organ podatkowy dopuścił się takiego naruszenia przepisów proceduralnych, które winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji mógł rozstrzygnąć sprawę merytorycznie, gdyż nie miało miejsca naruszenie zasady prawdy obiektywnej.

7. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnieśli o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wskazując, iż zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga kasacyjna, oparta wyłącznie na naruszeniach prawa procesowego, ma uzasadnione podstawy.

2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego po pierwsze Sąd pierwszej instancji w motywach swojego rozstrzygnięcia nie zajął się kwestią wpływu naruszeń procedury, które uznał jednocześnie za uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji, na wynik sprawy, do czego zobowiązywała go treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. – wskazanego w podstawie prawnej zapadłego wyroku.

Z dyspozycji tego przepisu - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., który słusznie wskazał DIS w skardze kasacyjnej, jako naruszony - wynika, że podstawą do uwzględnienia skargi mogą być naruszenia przepisów postępowania, ale tylko wówczas, gdy mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przepisie tym mowa o "innych naruszeniach przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

W orzecznictwie i piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współ kształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki Sądu Najwyższego z: 21 marca 2007 r., sygn. akt I CSK 459/06, z 21 marca 2006 r., sygn. akt I CSK 63/05 oraz T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, s. 167, B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, s. 508).

W przypadku Sądu administracyjnego pierwszej instancji oznacza to konieczność ustalenia czy w konkretnej sprawie dane uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści, niż to, które rzeczywiście zostało wydane. Nie ma natomiast potrzeby pozytywnego ustalenia treści tego hipotetycznego orzeczenia, aby skonkretyzować, na czym mogłyby polegać ewentualne różnice. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu potencjalnych możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. M. Łochowski, Glosa do wyroku Sądu Najwyższego z 6 kwietnia 1998 r., sygn. akt I CKN 595/97, OSNC 1998/12/211, Przegląd Sądowy 2000/5/95; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, s. 169).

Tym samym rolą Sądu uchylającego zaskarżoną decyzję było wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że gdyby do ww. naruszeń nie doszło, wynik sprawy mógłby być inny. Sąd pierwszej instancji zobowiązany był zatem do wskazania hipotetycznych następstw uchybień przepisom postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie przedstawione przez Sąd pierwszej instancji w żadnej mierze nie spełnia wyżej wskazanej przesłanki. Wymogu tego nie spełnia przede wszystkim stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że wiele rozbieżności odnośnie interpretacji prawa materialnego związanego z tematem kosztów prowadzonej działalności gospodarczej może zostać wyeliminowane. Należy je uznać za zbyt ogólnikowe, oderwane od realiów konkretnej sprawy oraz nie pozwalające stwierdzić czy przez sądem pierwszej instancji doszło do prawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji.

3. Ponownie rozpatrując sprawę, Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie wskazać wpływ konkretnych naruszeń procedury na wynik sprawy. Pomoże w tym poszerzenie rozważań Sądu o ustalenia faktyczne, których dokonały organy podatkowe w zakresie ewidencjonowania obrotu Skarżącego, jak również powiązanie konkretnych ustaleń organów podatkowych z naruszonymi zdaniem organów podatkowych przepisami prawa materialnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również za zasadny zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten nakazuje w sposób zwięzły przedstawić stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeśli sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie to powinno ponadto zawierać wskazanie co do dalszego postępowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepisanie przez Sąd pierwszej instancji decyzji organów podatkowych nie może być uznane za zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. W doktrynie podnosi się, że zwięzłe przedstawienie stanu sprawy powinno obejmować relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozpoznania sprawy przed sądem administracyjnym. Ta część uzasadnienia wyroku powinna obejmować kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień, stanowiących kolejne elementy uzasadnienia wyroku (por. A. Kabat w Komentarzu do Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autorstwa B. Dautera B. Gruszczyńskiego A. Kabata M. Niezgódki-Medek, Zakamycze 2005, s. 331).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że lektura motywów zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji w treści swych rozważań, które miały być wskazówką dla organów podatkowych, pominął milczeniem istotę sporu w sprawie. W motywach rozstrzygnięcia zabrakło jasnego odwołania się do ustaleń faktycznych, które zostały poczynione w sprawie przy jednoczesnym ich zakwestionowaniu. Nie czyni to czytelnym uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, ani co do przyczyn, które legły u jego podstaw, ani co do wskazań co do dalszego postępowania. Ta część uzasadnienia wyroku, w której przedstawiane są rozważania sądu pierwszej instancji powinna być na tyle czytelna, aby możliwe, było bez sięgania do tekstu zaskarżonej decyzji, co jest istotą sporu w sprawie, jak również z jakich powodów uznano, że stanowisko organów podatkowych nie może być uznane za prawidłowe. Zasadny jest zatem zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu dyspozycji ww. przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że bezkrytyczne było przyjęcie przez DIS założeń NUS odnośnie niemożliwości zużycia w procesie produkcji - uszlachetniania mączki mięsno-kostnej 7.222.751 ton zboża nie stanowi należytego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia. Narusza więc powołany wyżej przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Po pierwsze dlatego, że takie ogólnikowe stwierdzenie jest oderwane od tego, co w sprawie się działo.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku ww. naruszenie prawa procesowego należało powiązać z konkretnymi ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy podatkowe, a w szczególności z tym czy obrót zbożem w poszczególnych zakładach Skarżącego był w sposób należyty ewidencjonowany, tak aby została spełniona przesłanka wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Następnie należało ocenić czy rzeczywiście wskazywane przez Sąd pierwszej instancji naruszenia, których dopuściły się organy podatkowe, mogły by mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza ponadto, że w skardze kasacyjnej podkreślono – co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że DIS wskazał, co stało się przyczyną wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości zboża, którego – zdaniem organu - nie użyto do produkcji mączek (s. 39-40, s. 47-50 zaskarżonej decyzji):

1) okoliczność, że zaewidencjonowane, zużyte do produkcji pasz i koncentratów materiały podstawowe (zboża) były znacząco (dwukrotnie) wyższe niż wyroby otrzymane w wyniku produkcji w styczniu, lutym, maju;

2) świadek – kierownik zakładu produkcji mączek - wyjaśnił, że brak zaewidencjonowania przekazania surowców ze stanu magazynowego 502 do magazynu 501 wynikał z zaniedbań pracowniczych – zakład produkujący mączkę i mieszalnia pasz wchodziły w skład jednej jednostki organizacyjnej;

3) spis z natury nie wykazał różnic między stanem ewidencyjnym pasz, a ich stanem magazynowym;

4) zboże zużyto do uszlachetnienia mączek, ale w wyniku tego nie powstał produkt – nie wykazano go w ewidencji magazynowej.

Trudno zatem przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że bezkrytyczne było przyjęcie przez DIS założeń NUS odnośnie niemożliwości zużycia w procesie produkcji - uszlachetniania mączki mięsno-kostnej 7.222.751 ton zboża.

Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje praw podatnika, o którym mowa w zaskarżonym wyroku, w zakresie dowodzenia i wykazywania swoich racji w każdy sposób, gdy nie zgadza się on z twierdzeniami organu podatkowego, także przez zgłoszenie wniosków dowodowych. Stwierdza jednak, że rolą sądów administracyjnych, w szczególności pierwszej instancji jest ocena, czy uchybienia w postępowaniu podatkowym, których – zdaniem sądu pierwszej instancji - dopuściły się organy podatkowe, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i to w kontekście okoliczności materialnoprawnych konkretnej sprawy. Rację ma DIS w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku czy wyjaśnienie przez biegłego specjalistę od technologii produkcji pasz okoliczności - udziału zboża w produkowanych mączkach mięsno-kostych – może i to w sposób istotny wpłynąć na zmianę decyzji organu odwoławczego oraz zakwestionowania przez ten organ braku rzetelności prowadzonej ewidencji. Jest to natomiast niezbędne, gdy w podstawie prawnej rozstrzygnięcia Sąd pierwszej odwołuje się do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz zarzuca organowi podatkowemu po pierwsze błędne zastosowanie art. 122 O.p., z uwagi na niezbadanie wszystkich okoliczności sprawy, a po drugie naruszenie art. 188 O.p. oraz przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Ostatni z ww. przepisów art. 188 O.p. stanowi, że żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodzenia są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten daje zatem organowi podatkowemu bardzo szerokie pole do odmowy przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę. Sąd pierwszej instancji oceniając zatem, że ww. przepis błędnie zastosowały organy podatkowe, winien ustosunkować się czy ocena organu polegająca na uznaniu, że dowód ten nie może mieć znaczenia w sprawie jest zgodna z dyspozycją art. 191 O.p. Warto w tym miejscu wyjaśnić, że DIS na s. 49 zaskarżonej decyzji wskazał, że brak potrzeby odwoływania się do wiedzy ekspertów technologii pasz wynikał z faktu, że Skarżący pomimo ustaleń zawartych w Zakładowym Planie Kont nie zaewidencjonował w księgach rachunkowych procesu uszlachetniania mączek mięsno-kostnych śrutą pszenną, nie wykazał też produktów tego uszlachetniania. Godzi się również wskazać, że DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwrócił uwagę, że inwentaryzacja między stanem ewidencyjnym pasz, a ich stanem magazynowym przeprowadzona na koniec 2000 r. nie wykazała nadwyżki pasz w magazynie nad ich stanem ewidencyjnym w księgach rachunkowych. Dodatkowo podniesiono, że w ewidencjach nie wskazano produktów uszlachetniania. Zdaniem DIS, wszystkie te okoliczności wskazywały, że Skarżący nie dopełnił obowiązku w zakresie właściwego dokumentowania – ewidencjonowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe rozważania nie pozwalają przyjąć, tak jak uczynił to Sąd pierwsze instancji, że doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., a tym samym, że istnieje potrzeba ponownego przeprowadzania postępowania dowodowego z uwagi na interpretację prawa materialnego związanego – jak ogólnikowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "z tematem kosztów prowadzonej działalności gospodarczej".

5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z przyjęciem, że organ podatkowy nieprawidłowo ustalił stan faktyczny nie przesłuchując w charakterze świadka biegłego rewidenta oraz nie odnosząc się do twierdzeń zawartych w raporcie tegoż biegłego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS na s. 40 - 41 – na co prawidłowo zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej – odniósł się do treści opinii i raportu biegłego rewidenta, z których "wynika, że w dokumentacji z badania bilansu biegły rewident nie dokonał żadnego opisu w zakresie zaewidencjonowanego w księgach rachunkowych zużycia ilościowego zbóż w poszczególnych zakładach ZRP "F.". Wynika to zapewne z faktu, iż co do zasady biegły w celu potwierdzenia stanów aktywów i pasywów na ostatni dzień roku bilansowego nie bada w sposób pełny ewidencji księgowej, lecz dokonuje oceny wybranych przez siebie prób dokumentów." W trakcie postępowania kontrolnego Kontrolujący dysponowali pełnymi księgami rachunkowymi zakładu Skarżącego, co pozwoliło na dokonanie szczegółowej analizy dokonanych w nich zapisów operacji gospodarczych i ich wpływu na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. DIS ocenił ponadto, że przeprowadzenie dowodu z opinii ww. biegłego nie przyniesie nic nowego, a posłużenie się opinią biegłego rewidenta, czy też opieranie rozstrzygnięcia na jego zeznaniach doprowadziłoby do zastąpienia ustaleń organów podatkowych ustaleniami biegłego.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że Sąd pierwszej instancji odwołując się w treści uzasadnieniu do opinii biegłego rewidenta oraz przytaczając m.in. ten jej fragment: "W ogólnej ocenie prawidłowość i rzetelność ksiąg nie nasuwa zastrzeżeń", potwierdził prawidłowość stanowiska organów podatkowych w zakresie odmowy przesłuchania ww. biegłego w charakterze świadka. Skoro bowiem biegły nie poddał ocenie tych obszarów, w których kontrolujący już po wydaniu jego opinii stwierdzili nieprawidłowości skutkujące stwierdzeniem nierzetelności ksiąg, organom podatkowym nie można czynić skutecznie zarzutu naruszenia art. 180, art. 188 O.p. Niezasadne są w kontekście powyższych rozważań stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że przeprowadzenie ww. dowodu było konieczne z uwagi na dysponowanie przez DIS diametralnie odmiennymi poglądami odnośnie ustaleń stanu faktycznego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny ocenia również, że w świetle materiałów dowodowych znajdujących się w aktach sprawy, potwierdzających nierzetelność ksiąg, uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że konieczne jest przeprowadzenie rozprawy w trybie art. 200a O.p. nie może być uznane za prawidłowe. Sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę będzie zobowiązany ustosunkować się w szczególności do tej części ustaleń faktycznych organów podatkowych, które odnoszą się do sposobu ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych przez Skarżącego, szczególne w G. w S., a w odniesieniu do których – jak wskazano w skardze kasacyjnej - nie wypowiadał się biegły rewident, o przesłuchanie którego wnioskowała strona skarżąca. Sąd pierwszej instancji powinien ocenić czy oceny dokonane przez organy podatkowe, że choć konta produkcji gorzelni wykazywały zużycie do produkcji spirytusu: jęczmienia, żyta, pszenżyta, z zapisów w księdze kontroli produkcji i rozchodu spirytusu, to jednak z prowadzonej na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z 16 lipca 1997r. w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 86, poz. 545) wynikało, że Skarżący wyłącznie z żyta produkował spirytus. Sąd pierwszej instancji powinien również ustosunkować się do ocen organów podatkowych, że na koncie produkcji gorzelni nie zostały zaewidencjonowane zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości miały miejsce, także w kontekście oświadczeń składanych przez Skarżącego oraz przedkładanych przez niego dokumentów, co do przesunięć ewidencyjnych jęczmienia oraz braku dowodów potwierdzających, że zużyto jęczmień w procesie utylizacji. Powyższe może przyczynić się do wyeliminowania wątpliwości sądu co do istoty zagadnień materialnoprawnych z tego zakresu.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wojewódzkie sądy administracyjne, stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a., orzekają na podstawie akt sprawy i na ich podstawie dokonują oceny legalności zaskarżonych decyzji. Dlatego opieranie się wyłącznie na zarzutach podniesionych w skardze, bez głębszej analizy materiału dowodowego sprawy nie może być uznane za prawidłowe zastosowanie ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., ani tym bardziej art. 141 § 4 P.p.s.a. Uchylenie zaskarżonej decyzji, na mocy ww. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. powinno służyć wyeliminowaniu istotnych naruszeń proceduralnych, które mogłyby wpłynąć na wynik sprawy. Na podstawie uzasadnienia zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku nie można stwierdzić, że przed organami podatkowymi do takich naruszeń doszło oraz w jakim stopniu mogły one mieć wpływ na wynik sprawy – istotę zagadnień materialnoprwanych.

8. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie wziąć pod uwagę wyżej przedstawione uwagi.

9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 203 pkt 2 P.p.s.a.