Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 440/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki (spr.), Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński, Maria Serafin – Kosowska, Protokolant Jarosław Poturnicki, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółka z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia13 października 2004 r. sygn. akt V SA 1881/03 w sprawie ze skargi [...] Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną -


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 października 2004 r. sygn. akt V SA 1881/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2003 r. nr [...]w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, z których wynikało, że zgłoszeniem celnym z dnia 13 grudnia 1999 r. SAD nr [...] dopuszczono do obrotu na polskim obszarze celnym importowane z Wielkiej Brytanii odczynniki laboratoryjne (m. in. [...]) przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości (cenie) transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją z dnia 18 listopada 2002 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego i orzekając w tej części wartość celną towaru określił w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonego importerowi przez eksportera rabatu obniżającego fakturowane pierwotnie należności eksportera.

Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 11 kwietnia 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono "umowę o wynagrodzenie" obowiązującą w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 1999 r., zawartą pomiędzy [...] (eksporter) i [...]. w Warszawie (importer). W umowie tej strony postanowiły, że importer otrzyma wynagrodzenie w tytułu importu produktów [...] i [...] według określonych w umowie zasad. Zdaniem organu odwoławczego uzyskane przez importera wynagrodzenie uzasadniało w świetle art. 23 § 1 Kodeksu celnego korektę (obniżenie) wartości celnej towaru dokonaną przez organ celny I instancji.

W skardze na powyższą decyzję [...] domagała się stwierdzenia nieważności decyzji organów celnych obu instancji lub ich uchylenia jako naruszających prawo. Oddalając skargę powołanym wyżej wyrokiem z dnia 13 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił zarzutów skargi. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie rozważenia wymagała kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru, stosownie do art. 23 § l Kodeksu celnego jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę rabatu, czy też cena w wysokości określonej w fakturach, nie uwzględniającej obniżki z tytułu rabatu.

Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży preparatu Glucostix 50 objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym wykonana została w czasie obowiązywania zawartej przez te podmioty "umowy o wynagrodzenie". Postanowienia tej umowy stanowiły w istocie część składową aktu sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem, skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania i na warunkach tej umowy. Za każde zrealizowane zamówienie na preparat [...]w okresie od 1 listopada 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. powyżej 70 000 EUR, "[...]" Sp. z o.o. miał otrzymać od kontrahenta zagranicznego wynagrodzenie w wysokości 20,59 %. Jest poza sporem, że w praktyce skarżąca otrzymywała wynagrodzenie (rabat) według dokumentów rozliczeniowych w postaci not kredytowych eksportera. Nota kredytowa nr [...] z dnia 30 listopada 1999 r. wskazująca nową, niższą cenę preparatu, wystawiona została przed datą zgłoszenia celnego na podstawie w/w umowy i odnosiła się wprost do konkretnej faktury handlowej oraz rodzaju i ilości towaru w niej wyszczególnionego. Zdaniem Sądu przyczyną (podstawą) usprawiedliwiającą udzielenie rabatu przez eksportera był sam fakt importu leków przez skarżącą, z nie wsparcie techniczne, czy stymulacja wzajemnych obrotów miedzy stronami.

W konkluzji Sąd stwierdził, że zastrzeżone w umowie wynagrodzenie było czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. Dopiero tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Za niezasadne Sąd uznał stanowisko skarżącej w kwestii wymogu dołączenia do zgłoszenia celnego wszystkich wymaganych dokumentów, zgodnie z zarządzeniem Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz braku obowiązku uwzględnienia upustu w formularzu SAD. Sąd stwierdził, że skarżąca powinna była przedłożyć pełną dokumentację dotyczącą zakupu przedmiotowego towaru w tym umowę , na podstawie której przyznawane były upusty cenowe.

Za nietrafny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 246 Kodeksu celnego, stwierdzając, że stanowisko organu odwoławczego, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odnośnie braku podstaw do zwrotu nadpłaconego cła znajduje oparcie w ustalonym przez organy celne stanie faktycznym sprawy.

Sąd pierwszej instancji nie uznał również trafności zarzutu naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r. Kodeks celny, zwłaszcza w zakresie regulacji dotyczących wartości celnej przedmiotu importu, opiera się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które zostały do Kodeksu celnego recypowane. Sąd odniósł się ponadto w kwestii składanych przez skarżącą wniosków o wystąpienie do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o udzielenie "opinii...odnośnie wpływu wynagrodzenia przyznawanego importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celna importowanych towarów" uznając, że zgłoszony przez skarżącą problem nie stanowił zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Nie uwzględnił nadto zarzutu dotyczącego braku podstawy prawnej do podpisywania decyzji przez upoważnionych pracowników organów celnych i stwierdził, że w omawianym zakresie przepis art. 143 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek skierowany do organów podatkowych, był odpowiednio stosowany przed organami celnymi, zgodnie z art. 262 Kodeksu celnego. Zmiana tego przepisu z dniem l września 2003 r. wiązała się z faktem, że z tą datą organy celne stały się również organem podatkowym. Sąd nie podzielił także zarzutów skarżącego odnośnie braku w decyzjach odpowiednich odesłań wskazujących na konkretne, wydane w sprawie wydane w sprawie upoważnienie do podpisywania decyzji udzielone osobom, które decyzje podpisywały.

Z tych powodów WSA na podstawia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), zwaną dalej w skrócie "P.p.s.a.", skargę oddalił.

W skardze kasacyjnej [...] Sp. z o.o. w Warszawie zaskarżyła wymieniony wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości, w zakresie dotyczącym wartości celnej i wymiaru cła, i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, z uwzględnieniem zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz od strony przeciwnej.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 23 § l w związku z art. 65 § 3 oraz art. 85 § l ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), zwany dalej "Kodeksem celnym", poprzez niewłaściwe ich zastosowania polegające na przyjęciu przez WSA, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość wynagrodzenia przyznanego po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego;

- art. 64 Kodeksu celnego i wydanego na jego podstawie Zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu powyższych regulacji w przedmiotowej sprawie;

- art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej może zostać wydana po upływie trzech lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego oraz poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;

- art. 83 § 3 Kodeks celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w przedmiotowym stanie faktycznym przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane i dokumenty przedstawione przez Spółkę;

- art. 246 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż Spółka dokonując zgłoszenia celnego w sposób świadomy nie oparła się na wszystkich dostępnych jej w chwili odprawy celnej informacjach, mogących mieć wpływ na prawidłowe określenie wartości celnej;

- przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 § l, art. 141 § 4 oraz art. 145 § l ust. l lit. c ustawy P.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach oraz nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie:

1) co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew artykułom 120, 121, 122, 123 § l, 124, 187 Ordynacji podatkowej,

2) co sankcjonuje decyzje organów celnych obu instancji wydane przez osoby nieuprawnione do wydania i podpisania decyzji w imieniu organów I i II instancji, legalizując tym samym naruszenie przepisu art. 210 § l pkt 8,

3) co doprowadziło do legalizacji decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wydanej z naruszeniem art. 65 § 5 Kodeksu celnego, a więc wydanej po upływie trzech lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego,

- art. 145 § l ust. l lit. c P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji niezastosowania się przez Dyrektora Izby Celnej do treści art. 233 § l pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

W piśmie z dnia 23 czerwca 2005 r. wniesionym w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, strona skarżąca wniosła:

- o zawieszenie postępowania w sprawie, a w przypadku niezawieszenia postępowania o odroczenie posiedzenia z powodu postępowania wszczętego na podstawie art. 105 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.);

- o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. uzupełniającego postępowania dowodowego z załączonych do pisma dokumentów otrzymanych przez Spółkę z sekretariatu Rady Unii Europejskiej, Ministerstwa Spraw Zagranicznych oraz Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej na okoliczność, że toczące się postępowanie przed Radą Stowarzyszenia stanowi zagadnienie wstępne w rozpatrywanej sprawie;

- o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Ministerstwa Spraw Zagranicznych oraz Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej na podstawie art. 248 § 1 i art. 250 § 1 K.p.c. w związku z art. 106 § 5 P.p.s.a. z żądaniem udostępnienia całej dokumentacji dotyczącej toczącego się przed Radą Stowarzyszenia sporu pomiędzy Wspólnotą Europejską a Rzeczypospolitą Polską;

- o zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z wnioskiem o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę następującej treści:

"Czy decyzja Rady Stowarzyszeniowej lub arbitrów wydana na mocy art. 105 Układu Europejskiego po dniu 1 maja 2004 r. w związku z wnioskiem o wszczęcie postępowania arbitrażowego złożonym przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (wniosek Rady Unii Europejskiej z dnia 29 kwietnia 2004 r.) stanowi część prawa wspólnotowego i jest wiążąca po tej dacie (tj. po 1 maja 2004 r. ) dla Stron Układu".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznanie skargi wymaga na wstępie uzasadnienia podjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w oparciu o art. 162 P.p.s.a., postanowienia oddalającego wnioski skarżącej zawarte w piśmie procesowym z dnia 23 czerwca 2005 r.

Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawieszenie postępowania może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Innymi słowy chodzi tu o sytuację, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a Sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. W takiej sytuacji zawieszenie postępowania pozostającego w związku z zagadnieniem wstępnym może okazać się konieczne.

Postępowanie prowadzone przed Radą Stowarzyszenia w przedmiocie decyzji zakazującej stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane nie dotyczy zagadnienia wstępnego, od rozstrzygnięcia którego zależy wynik sprawy zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Strona skarżąca powołuje się w tym zakresie na projekt decyzji Rady Stowarzyszenia, który odnosi się do zakazu stosowania środków karnych z tytułu domniemanego naruszania dyskryminujących przepisów dotyczących ustalania cen produktów farmaceutycznych. Wynik tej sprawy nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż przedmiotem tej sprawy nie jest kwestia kar za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane, lecz problem ustalenia wartości celnej towaru. Problem ten nie pozostaje w bezpośrednim związku z zagadnieniem podniesionym przez stronę skarżącą. Czym innym jest bowiem postępowanie mające na celu ustalenie wartości celnej towaru w obrocie zagranicznym (celnym), a czym innym określenie zasad stosowania środków karnych za naruszanie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków. Okoliczność ta nie może zatem uzasadniać zawieszenia postępowania sądowego, a także odroczenia posiedzenia i przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez skarżącą.

Sąd nie znalazł także podstaw do zwrócenia się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym. Przepis art. 234 TWE stanowi podstawę do zwrócenia się przez Sąd do ETS, gdy zagadnienie prawne wymagające rozstrzygnięcia odnosi się do aktów Wspólnoty, jest bezpośrednio zawiązane z ze sprawą rozstrzyganą przez sąd, w ocenie sądu budzi wątpliwości i jest niezbędne do wydania wyroku. W przeciwnym razie związanie sądu bezwzględnym obowiązkiem zawieszenia postępowania i zwrócenia się do ETS z pytaniem prawnym sformułowanym przez stronę postępowania byłoby w istocie przeniesieniem rozstrzygania sprawy z sądu krajowego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wątpliwości prawne strony skarżącej zawarte w pytaniu przedstawionym w piśmie z dnia 23 czerwca 2005 r. nie stanowią kwestii prejudycjalnej określonej w art. 234 TWE co uzasadnia uznanie wniosku za bezzasadny, albowiem jak już wyżej wskazano, postępowanie przed Radą Stowarzyszenia nie dotyczy kwestii pozostającej w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a zatem decyzja Rady Stowarzyszenia lub arbitrów nie jest niezbędna dla wydania wyroku w niniejszej sprawie.

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjna na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę tylko nieważność postępowania w przypadkach określonych w § 2. Rygoryzm formalny skargi kasacyjnej ma na celu umożliwienie Sądowi ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości zakresu rozpoznania sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd ten rozpoznając kasację uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej. Wymaganie przytoczenia podstawy kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania i jej uzasadnienie zostaje spełnione przez wskazanie naruszonych przepisów, określonych numerami artykułów (paragrafów, ustępów), sposobu ich naruszenia i wpływu, jaki mogło ono mieć na wynik sprawy. Tym samym nie jest wystarczające dla wyjaśnienia tego wymagania powołanie się, jak czyni to skarżąca w niniejszej sprawie, jedynie na numery artykułów 121 i 187 Ordynacji podatkowej bez wskazania, które ustępy tych przepisów zostały naruszone.

Ten brak podstawy kasacyjnej uniemożliwia ocenę jej zasadności, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie może wyręczyć skarżącej i samodzielnie skonkretyzować tę podstawę kasacyjną.

W związku z tym, że skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być rozważane dopiero wówczas gdy skarga kasacyjna nie została oparta na drugiej podstawie kasacyjnej (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) albo gdy podstawa ta okazała się "nieusprawiedliwiona" (art. 184 P.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu skarżącej, że Sąd I instancji naruszył art. 134 § 1 P.p.s.a. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy wskutek przyjęcia, że wartość celna towaru na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego była inna niż zadeklarowana przez skarżącą w zgłoszeniu celnym, gdyż uchybienie takie nie zaistniało. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej prawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działania administracji publicznej, z drugiej zaś strony przez całokształt tylko tych prawnych aspektów sprawy i tylko tego stosunku administracyjnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tak określone granice rozpoznania sprawy zostały zachowane przez Sąd I instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w zaskarżonym wyroku ocena, iż przyznane skarżącej wynagrodzenie na podstawie noty korygującej z dnia 30 listopada 1999 r. pozostawało w związku z wartością celną sprowadzonego towaru jest prawidłowa. Wynagrodzenie to odnosiło się bowiem do ceny towaru, kształtowało tę cenę niezależnie od tego kiedy zostało faktycznie przyznane i jakie intencje kryły się za jego przyznaniem.

Z treści umowy o wynagrodzenie wynika, że strony wiążą to wynagrodzenie z wartością zakupionych leków i zapłatą ceny w ustalonym terminie. Umowa ta określa więc wyczerpująco warunki i zasady nabycia przez skarżącą prawa do wynagrodzenia za zakupione leki.

W myśl powszechnej w obrocie handlowym zasady wolności kontraktowej strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, a więc określić również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Mogę tę cenę określić m.in. przez wskazanie podstaw do jej ustalenia i skonkretyzować ją po zawarciu umowy sprzedaży. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży eksporter udzielił importerowi rabatu nazywanego w niniejszej sprawie "wynagrodzeniem", dotyczącego zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnej ceny, to jak prawidłowo ustalił Sąd I instancji, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynagrodzenie to nie jest elementem ceny. Odmiennego stanowiska nie mogą uzasadniać podniesione przez skarżącą argumenty odnoszące się do momentu uzyskania przez skarżącą prawa do wynagrodzenia, gdyż nie mają one w sprawie istotnego znaczenia z uwagi na przysługującą stronom swobodę w ustalenia warunków sprzedaży, w tym dotyczących ceny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone zgodnie z regułami określonymi w tym przepisie. W sposób zwięzły, został w nim przedstawiony stan faktyczny sprawy z podaniem tego co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami celnymi jak i stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji. W uzasadnieniu przedstawiono również zarzuty podniesione w skardze, stanowisko organu zajęte w odpowiedzi na skargę oraz podano podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, a więc zawarto wszystkie elementy składowe podane w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Nie jest także uzasadniony zarzut skarżącej dotyczący "legalizacji" przez Sąd I instancji decyzji organów celnych obydwu instancji mimo podpisania ich jak twierdzi skarżąca przez osoby nieupoważnione, tj. z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, gdyż zarzucana w skardze kasacyjnej wadliwość postępowania nie zaistniała. W myśl art. 262 Kodeksu celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem zmian wynikających z prawa celnego. Z artykułu tego wynika, że podane w nim przepisy Ordynacji podatkowej mają być stosowane w sprawach celnych z zachowaniem "odpowiedzialności" oraz "z uwzględnieniem zmian wynikających z prawa celnego". W przepisie tym zastrzeżono zatem pierwszeństwo procesowych uregulowań zawartych w Kodeksie celnym i w aktach prawnych towarzyszących, stanowiących "prawo celne", o którym mowa w art. 262. Treść tej regulacji ma znaczenie dla oceny zawartej w skardze kasacyjnej argumentacji wywiedzionej z przepisów zarządzenia nr 8 Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2002 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF nr 6, poz. 29) z uwagi na to, że przepisy te zawierają odrębne regulacje podstaw upoważnienia do wydania decyzji. Z przepisów tego zarządzenia wynika bowiem, że upoważnienie do wydawania decyzji funkcjonariuszy celnych lub pracowników urzędów i izb celnych wynika ze statutów i nadanych na ich podstawie regulaminów organizacyjnych. Z treści § 1 pkt 6 statutu izby celnej stanowiącego załącznik nr 1 do cytowanego zarządzenia MF wynika, ze dyrektor izby celnej może upoważnić podległych funkcjonariuszy lub pracowników izby do podejmowania w jego imieniu decyzji i innych rozstrzygnięć w określonych sprawach. Identyczne brzmienie ma § 1 pkt 4 statutu urzędów celnych, stanowiący załącznik nr 2 do powyższego zarządzenia. Zgodnie z § 5 pkt 1 statutu izby celnej dyrektor tej izby nadaje izbie regulamin organizacyjny izby. Zakres przedmiotowy tego regulaminu określa ust. 2 § 5 statutu stanowiąc, że powinien on obejmować m.in. zakres stałych upoważnień zastępców dyrektora, głównego księgowego, naczelników wydziałów, kierowników komórek organizacyjnych i innych osób zatrudnionych lub pełniących służbę na stanowiskach samodzielnych do wydawania decyzji, podpisywania pism i wyrażania stanowiska dyrektora izby w określonych sprawach. Analogiczną regulację zawiera § 5 ust. 2 pkt 5 statutu urzędów celnych stanowiąc, że regulamin organizacyjny urzędu powinien określać zakres stałych uprawnień: zastępców naczelnika, kierowników podległych komórek organizacyjnych oraz innych osób zatrudnionych lub pełniących służbę na stanowiskach samodzielnych – do wydawania decyzji, podpisywania pism i wyrażania stanowiska naczelnika urzędu w określonych sprawach.

Decyzja organu I instancji została podpisana z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie przez Izabelę Kucharczyk – Szczerbę – Kierownika Referatu Taryfikacji Wartości Celnej i Podatków Pośrednich, natomiast decyzja organu II instancji została podpisana z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w Warszawie przez Ewę Olszewską – Naczelnika Wydziału Wartości Celnej I. Obu tym osobom przysługują w świetle przytoczonych postanowień statutu stałe uprawnienia do wydawania decyzji. Uprawnienia te są związane z zajmowanymi przez te osoby stanowiskami służbowymi. Obie te osoby podpisały decyzje z podaniem wszystkich danych wymienionych w art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, co czyni nieuzasadnionym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu. Nie jest bowiem uprawniony pogląd, ze decyzje podpisane przez te osoby są nieważne tylko dlatego, że nie ma w nich wyraźnego powołania się na upoważnienie do wydawania decyzji skoro upoważnienie to wynika z postanowień statutów z regulaminów organizacyjnych. Podobne zapatrywanie w kwestii upoważnienia do wydania decyzji wynikającego z regulaminu urzędu lub obowiązującego w nim podziału czynności wyraził Sąd Najwyższy w tezie wyroku z dnia 11 października 1996 r. III RN 8/96 (OSN 1997, nr 9, poz. 1440).

Z treści dokumentów dołączonych do akt administracyjnych wynika, że Dyrektorzy organów celnych obydwu instancji, w trybie wyżej wskazanym, udzielili osobom, które podpisały decyzje stosownych upoważnień do dokonania tych czynności. Upoważnienie dla Izabeli Kucharczyk – Szczerby wynika z decyzji nr 5 Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia 11 czerwca 2002 r. oraz z karty zakresu obowiązków i uprawnień z dnia 18 czerwca 2002 r., natomiast upoważnienie dla Ewy Olszewskiej zostało udzielone decyzją nr 4 Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2002 r.

W konsekwencji, gdy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się "nieusprawiedliwione" brak jest podstaw do przyjęcia, że zaskarżony wyrok jak niezasadnie zarzuca skarżąca, został wydany w naruszeniem art. 145 § 1 ust. 1, lit. c) P.p.s.a.

Skarżąca zarzuciła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia przepisów art. 23 § l i art. 85 § l Kodeksu celnego przez niewłaściwe zastosowanie wobec przyjęcia, że wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, stanowiąca podstawę do określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość wynagrodzenia przyznanego po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Przepisy art. 23 § l i art. 85 § l Kodeksu celnego, jak wynika to z ich treści, są ze sobą powiązane, gdyż ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Zwrócić trzeba uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej, wyłącznie cena na określony dzień, to jest dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (całkowitej). W świetle art. 23 § l i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Przepis art. 85 § l Kodeksu celnego, jak wynika z jego brzmienia, dotyczy wymagalności należności celnych. Dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § l i § 9 Kodeksu celnego jest więc odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z treści przepisu art. 85 § l Kodeksu celnego nie można jednak wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie jest zatem uprawnione stwierdzenie, że okoliczności wpływające na cenę importowanego towaru nie pozwalają na weryfikację wartości celnej tego towaru po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ celny po zwolnieniu towarów może bowiem z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru w wysokości ustalonej po weryfikacji zgłoszenia celnego).

Nie zasługuje zatem na uznanie za trafny odmienny pogląd prezentowany przez skarżącą, że nie byłoby możliwe w dniu dokonywania odprawy celnej (tj. przyjęcia zgłoszenia celnego) ustalenie wartości celnej, która pomniejszona byłaby o przyznane wynagrodzenie, ponieważ nie byłaby to cena należna na dzień zgłoszenia celnego.

Wprawdzie zgodzić się należy ze skarżącą, że przepis art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego nie przewiduje obowiązku dla strony do wystąpienia z wnioskiem o korektę zgłoszenia celnego po jego przyjęciu przez organ, jak to wywiódł WSA. Przepis ten bowiem adresowany jest do organu i zobowiązuje organ do wydania z urzędu lub na wniosek strony - decyzji zawierającej elementy wymienione w pkt 2 § 4. Jednakże skarżąca nie wykazała, że uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu, że zaskarżony wyrok został wydany w naruszeniem art. 64 Kodeksu celnego i wydanego na jego podstawie zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (M. P. Nr 72, poz. 690) przez niezastosowanie tych przepisów.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że umowa o wynagrodzenie nie jest wprawdzie umową sprzedaży, ale zawiera postanowienia mające istotne znaczenie dla ustalenia ceny transakcyjnej sprowadzonych przez skarżącą towarów i dlatego powinna być przez skarżącą ujawniona w chwili zgłoszenia ich do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny w art. 64 § 4 upoważnia jednocześnie właściwy organ do określenia wymagań, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć.

Wydane na podstawie tego przepisu zarządzenie Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r. określa w przepisie § 166 jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do dokumentu SAD, natomiast w § 169 również przykładowo określa treść faktury lub innego dokumentu służącego do ustalenia wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie ma jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia wartości celnej (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r. GSK 53/04 Orzecznictwo NSA i WSA 2(2). 2004, poz. 48).

W rozpatrywanym przypadku skarżąca była zatem zobowiązana do ujawnienia umowy o wynagrodzenie jako mającej znaczenie dla ustalenia wartości celnej towaru.

Treść tych przepisów wskazuje na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w polu 45 dokumentu SAD informacji o rabacie, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenie to oderwane jest od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczania w niej wszystkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można bowiem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towar.

Kolejny zarzut dotyczył przedawnienia z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, tj. naruszenia przepisu przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że decyzja Dyrektora Izby Celnej może zostać wydana po upływie trzech lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należało w pierwszej kolejności, że trzyletni termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, po upływie którego nie było możliwe wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, nie był terminem przedawnienia, jak twierdzi skarżąca. Okoliczność, że przepis prawa łączy określone w nim skutki w sferze dochodzenia uprawnień lub nakładania obowiązków z upływem czasu nie przesądza jeszcze o tym, że przepis ten ustanawia termin przedawnienia. Skutki upływu czasu wiązane w nauce prawa z pojęciem dawności mogą mieć różny charakter i tylko niektóre z nich łączyć należy z przedawnieniem. Przedawnienie jest pojęciem prawa materialnego, z którego upływem poszczególne gałęzie prawa wiążą skutki w obrębie materii samego bytu takich instytucji prawnych, jak zobowiązania cywilnoprawne, podatkowe czy celne. Skutki z tego zakresu to wygasanie zobowiązań celnych na podstawie art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego, czy też utrata przez zobowiązania cywilnoprawne pewnych cech, tj. możności dochodzenia przed sądem w wypadku podniesienia odpowiedniego zarzutu. Upływ terminu określonego przepisem art. 65 § 5 Kodeksu celnego wywoływał zupełnie inne skutki dotyczące danej materii. Po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego powstawał bowiem ten efekt, że stawała się niemożliwa weryfikacja zgłoszenia celnego, tj. weryfikacja czynności materialnotechnicznej i to w obrębie tego samego postępowania. Upływ tego terminu nie miał związku z bytem tych instytucji prawa celnego, o jakich była mowa w zgłoszeniu celnym. W tych warunkach, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego, ograniczenie czasem możności wydania decyzji odnieść należy do organu celnego pierwszej instancji właściwego do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Po wydaniu takiej decyzji w obrębie bytu instytucji, których decyzja dotyczyła, nie zachodziły już zmiany, które można by wiązać z art. 65 § 5 Kodeksu celnego. W tej sytuacji art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie powoduje skutków w zakresie działania organu odwoławczego.

Nie jest wreszcie uzasadniony zarzut naruszenia art. 246 § 3 Kodeksu celnego, gdyż przepis ten dotyczy zwrotu i umorzenia należności celnych, podczas gdy przedmiot zaskarżonej decyzji dotyczy uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, a więc postępowania, w którym przepis ten nie miał zastosowania.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.