Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1052/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17j
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2020 r. sprawy ze skargi m. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 marca 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.504.2019.3.AJ/SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 7 kwietnia 2020 r. m(1) S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "wnioskodawcą", "skarżącym", "bankiem") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 marca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 3 grudnia 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych Substytucji, wygaśnięcia Gwarancji oraz dokonania Wzajemnych Rozliczeń z francuską spółką powiązaną w związku z emisją euroobligacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową, która obejmuje m.in. udzielanie finansowania w formie kredytów i pożyczek.

Bank jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, posiadającym w Polsce siedzibę działalności gospodarczej.

Wnioskodawca jest zobowiązany do zapewnienia finansowania własnych aktywów bankowych, zgodnie z przepisami prawa. W tym celu pozyskuje finansowanie na rynkach zagranicznych, co wynika przede wszystkim z rachunku ekonomicznego i przesłanek biznesowych (m.in. wielkości i płynności zagranicznych rynków dłużnych papierów wartościowych).

Programy EMTN

W celu wykonania obowiązków wynikających z ww. regulacji, bank na przestrzeni ostatnich lat podejmował decyzje o pozyskiwaniu finansowania w ramach programów cyklicznych emisji euroobligacji tzw. Euro Medium Term Notes (dalej "Programy EMTN").

Celem Programów EMTN jest emisja średnioterminowych papierów dłużnych w wielu transzach, denominowanych w różnych walutach (nie tylko w walucie euro), o różnej strukturze odsetkowej, w tym w szczególności niezabezpieczonych euroobligacji typu senior, tzw. senior notes (dalej łącznie "Euroobligacje"). Zaletą Programów EMTN jest duża swoboda w kształtowaniu docelowych parametrów emisji jak termin wykupu (zapadalność), waluta programu lub kwota zadłużenia, w zależności od zapotrzebowania uczestników rynku. Miejscem rejestracji Programów EMTN jest zawsze zagraniczna giełda papierów wartościowych np. w Luksemburgu. Rejestracja takiego programu z wykorzystaniem wystandaryzowanej dokumentacji pozwala na przeprowadzanie emisji Euroobligacji bez konieczności przygotowywania nowej dokumentacji przy każdej kolejnej emisji. Dzięki takiemu rozwiązaniu emitenci mogą w krótkim czasie przeprowadzać kolejne emisje w dowolnym terminie, wykorzystując już istniejącą dokumentację. Euroobligacje oferowane były na rynkach międzynarodowych na podstawie prospektów emisyjnych (sporządzanych w języku angielskim) inwestorom niebędącym rezydentami podatkowymi w Polsce (dalej "Inwestorzy"). Rynek docelowy dla Euroobligacji został tak zdefiniowany, że obligacje mają z założenia w szczególności trafiać do Inwestorów instytucjonalnych, zaś udział Inwestorów indywidualnych (zagranicznych lub krajowych) jest zgodnie z praktyką rynkową marginalny lub nawet nie występuje. Inwestorzy nabywali Euroobligacje, co do zasady, po cenie emisyjnej równej ich wartości nominalnej, zaś należne im wynagrodzenie z tego tytułu obejmuje odsetki (dalej "Wynagrodzenie Inwestorów"), przy czym Wynagrodzenie Inwestorów może w niektórych przypadkach, w szczególności w odniesieniu do wcześniejszych emisji Euroobligacji, obejmować również dyskonto od Euroobligacji. Transakcje w zakresie Euroobligacji są rozliczane za pośrednictwem C. S.A. w Luksemburgu, E. SA/NV w Belgii lub innego podmiotu upoważnionego w danej jurysdykcji do rejestrowania papierów wartościowych na potrzeby rozliczania ich obrotu na rynku kapitałowym, tj. przez centralny depozyt papierów wartościowych (dalej łącznie określane jako "Izby Clearingowe").

Izby Clearingowa to instytucje pełniące rolę depozytariusza oraz izby rozliczeniowej, których zadaniem jest świadczenie usług rozliczeniowych, rozrachunkowych i przechowania papierów wartościowych m.in. wyliczanie i dokonywanie płatności odsetkowych i kwoty wykupu oraz załatwianie formalności związanych ze skierowaniem Euroobligacji do notowań giełdowych i zarejestrowaniu ich w depozycie. Są to międzynarodowe centralne depozyty papierów wartościowych (tzw. ICSD), które nie posiadają rezydencji podatkowej w Polsce.

W ujęciu technicznym Euroobligacje są zapisywane na rachunkach papierów wartościowych lub w innych ewidencjach i rejestrach prowadzonych przez daną Izbę Clearingową. Ewidencje lub rejestry mogą mieć charakter indywidualny lub zbiorczy (tzw. omnibus accounts). Co do zasady Izba Clearingowa nie zna jednak tożsamości Inwestorów, którzy nabyli Euroobligacje w ramach Programów EMTN.

Emisje Euroobligacji i rola m(2) SA

Pozyskiwanie finansowania przez Bank w ramach Programów EMTN przybierało do tej pory dwie formy:

1) emisji Euroobligacji (od 2018 r.) bezpośrednio przez Bank albo

2) emisji Euroobligacji (do 2017 r. włącznie) we współpracy ze spółką m(2) SA z siedzibą we Francji (dalej "m(2)"), spółką zależną, której większościowym akcjonariuszem jest Bank (dalej "Emisje m(2)").

m(2) jest spółką, której głównym celem jest prowadzenie, bezpośrednio lub pośrednio, zarówno we Francji, jak i poza jej granicami, na własny rachunek lub na rzecz osób trzecich lub w porozumieniu z osobą trzecią, działalności w zakresie pozyskiwania finansowania i zarządzania środkami pieniężnymi w celu zapewniania rozwoju Grupy m. oraz zaspokajania jej potrzeb, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Zgodnie z tym celem główną działalnością m(2) jest emitowanie dłużnych papierów wartościowych inwestorom na rynkach zagranicznych.

m(2) jest podmiotem nieposiadającym w Polsce siedziby działalności gospodarczej albo stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. m(2) jest francuskim rezydentem podatkowym oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT we Francji.

Emisje m(2) były dokonywane przez m(2), jako emitenta, w wykonaniu umów zawartych przez m(2) z Bankiem na organizację emisji obligacji (dalej "Umowy Organizacji Emisji"), które poddane były prawu polskiemu (wnioskodawca zaznacza jednak, że same Emisje m(2) były przeprowadzone na podstawie prawa angielskiego). Zgodnie z Umowami Organizacji Emisji Bank zlecał m(2) organizację emisji obligacji, zaś m(2) przyjmowała zlecenie przeprowadzenia skonkretyzowanych (w odniesieniu do kwoty, waluty, terminu wykupu) emisji obligacji w zgodzie z Programami EMTN.

W tym miejscu należy również wyjaśnić, że kwoty uzyskane przez m(2) od Inwestorów w ramach danej Emisji m(2) (dalej "Wartość Emisji") - do zwrotu których m(2) jest zobowiązana na rzecz Inwestorów w dniu wykupu obligacji wyemitowanych w ramach Emisji m(2) - przed wypłatą ich na rzecz m(2) przez daną Izbę Clearingową, rozliczającą daną Emisję m(2), zostały pomniejszone o koszty transakcyjne (dalej "Koszty Transakcyjne"). W ramach Umów Organizacji Emisji, m(2) oraz Bank uzgodniły, że Wartość Emisji pomniejszona o Koszty Transakcyjne, czyli kwoty faktycznie pozyskane przez m(2) w ramach Emisji m(2) (dalej "Środki z Emisji") będą zdeponowane w Banku tytułem kaucji bankowych, na podstawie dodatkowych umów zawartych pomiędzy m(2) oraz Bankiem (o czym szerzej w dalszej części wniosku).

Obecnie nie są przeprowadzane nowe emisje we współpracy z m(2), niemniej nadal są i będą dokonywane w najbliższej przyszłości rozliczenia pomiędzy m(2) a Bankiem, wynikające z Umów Organizacji Emisji. Na podstawie bowiem Umów Organizacji Emisji, Bank zobowiązany jest do zapłaty na rzecz m(2) wynagrodzenia z tytułu usług związanych z organizacją emisji Euroobligacji w ramach Emisji m(2) (dalej "Wynagrodzenie za Organizację Emisji"). Wynagrodzenie za Organizację Emisji jest ustalane na poziomie rynkowym, zgodnie z metodologią określoną w Umowach Organizacji Emisji i w aneksach do tych Umów. Wynagrodzenie za Organizację Emisji ustalane jest jako procent wartości nominalnej wyemitowanych Euroobligacji, jednak począwszy od rozliczeń za okres od 1 stycznia 2018 r., z uwagi na brak nowych emisji, kwota Wynagrodzenia za Organizację Emisji kalkulowana jest zgodnie z formułą "koszt plus". Płatność Wynagrodzenia za Organizację Emisji w odniesieniu do każdej z Umów Organizacji Emisji, została podzielona na dwie części, w taki sposób, że połowa Wynagrodzenia za Organizację Emisji była płatna w odniesieniu do usług świadczonych w pierwszym roku obowiązywania danej Umowy Organizacji Emisji. Z kolei płatność drugiej części Wynagrodzenia za Organizację Emisji miała następować w równej proporcji w odniesieniu do usług świadczonych w kolejnych latach obowiązywania danej Umowy Organizacji Emisji. Począwszy od rozliczeń za okres od 1 stycznia 2018 r. harmonogram fakturowania i płatności Wynagrodzenia za Organizację Emisji na rzecz m(2) został zmodyfikowany w ten sposób, że wynagrodzenie za okres od 1 stycznia 2018 r. do 30 czerwca 2019 r. zostanie obliczone i ujęte w fakturze wystawionej przez m(2) do dnia 9 sierpnia 2019 r., natomiast wynagrodzenie za okresy kwartalne od 1 lipca 2019 r. będzie obliczone i ujmowane w fakturach wystawianych przez m(2) po zakończeniu danego kwartału.

Bank, indywidualnie w odniesieniu do każdej z Emisji m(2), na podstawie dokumentów pod prawem angielskim, tzw. "Deed of Covenant and Guarantee", udzielił gwarancji Inwestorom nabywającym Euroobligacje danej Emisji m(2) należytą i terminową zapłatę wszelkich kwot płatnych przez m(2) z chwilą, gdy staną się one wymagalne, w przypadku, gdy m(2) nie wypełni swoich zobowiązań płatniczych względem posiadaczy tych Euroobligacji (dalej "Gwarancje"). Wnioskodawca wskazuje przy tym, że do tej pory nie było potrzeby zrealizowania Gwarancji.

Ponadto - jak już wnioskodawca sygnalizował powyżej - indywidualnie w odniesieniu do każdej z Emisji m(2), Bank zawarł z m(2) umowy, poddane prawu polskiemu, w efekcie których - na podstawie art. 102 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe - Środki z Emisji zostały zdeponowane w Banku jako kaucje, w celu zabezpieczenia wykonania Gwarancji (dalej "Kaucje"). Kaucje są własnością Banku i zostały ustanowione do dnia wykupu Euroobligacji wyemitowanych w ramach danej Emisji m(2) (termin zwrotu danej Kaucji na rzecz m(2) jest zatem powiązany z terminem wykupu Euroobligacji, który jest dłuższy niż rok). Z kolei m(2), w sytuacji wykupu Euroobligacji wyemitowanych w ramach danej Emisji m(2) i tym samym wygaśnięcia Gwarancji zabezpieczającej tę emisję, przysługuje wierzytelność o zwrot Kaucji. m(2) otrzymuje od Banku odsetki z tytułu zdeponowania Kaucji (dalej "Odsetki od Kaucji"), w wysokości równej odsetkom, które m(2) zobowiązana jest zapłacić z tytułu Euroobligacji na rzecz Inwestorów.

Odsetki od Kaucji są naliczane tego samego dnia, co Wynagrodzenie Inwestorów, tj. odsetki płatne przez m(2) na rzecz posiadaczy Euroobligacji. Co do zasady, w dniu wykupu Euroobligacji i wygaśnięcia Gwarancji Bank zobowiązany jest zwrócić kwotę danej Kaucji do m(2) wraz z odsetkami, w celu umożliwienia zapłaty przez m(2) wszelkich kwot przysługujących posiadaczom Euroobligacji wyemitowanych w ramach danej Emisji m(2) (przy czym, jeżeli Bank dokona płatności z wynikających z danej Gwarancji na rzecz posiadaczy Euroobligacji, to będzie mu przysługiwać prawo do odpowiedniego zmniejszenia kwoty zwrotu danej Kaucji).

Ponadto, z uwagi na to, że m(2) jest zobowiązane do zwrotu na rzecz Inwestorów pełnej Wartości Emisji, czyli Środków z Emisji, powiększonych o wartość Kosztów Transakcyjnych, Bank w ramach ustanowionych Kaucji zobowiązany jest w dniu wykupu Euroobligacji do przekazania na rzecz m(2), oprócz Środków z Emisji, również wartość Kosztów Transakcyjnych. Wynika to z faktu, że zgodnie z ustaleniami ekonomiczny ciężar Kosztów Transakcyjnych powinien ostatecznie ponieść Bank, jako podmiot na rzecz którego świadczone były usługi organizacji emisji obligacji na podstawie Umów Organizacji Emisji. Dodatkowo, w przypadku, gdy Euroobligacje były emitowane z dyskontem (tj. gdy Wartość Emisji była niższa od wartości nominalnej Euroobligacji, zaś Wynagrodzenie Inwestorów przyjęło także, poza odsetkami, formę dyskonta realizowanego przy wykupie Euroobligacji), Bank jest zobowiązany do przekazania na rzecz m(2), oprócz Środków z Emisji i wartości Kosztów Transakcyjnych, także równowartości dyskonta. Umożliwi to, przy wykupie Euroobligacji, zwrot na rzecz Inwestorów pełnej Wartości Emisji oraz Wynagrodzenia Inwestorów w postaci dyskonta. Dla uproszczenia, w dalszej części niniejszego wniosku, zdefiniowanie powyżej pojęcie "Kosztów Transakcyjnych" będzie każdorazowo obejmowało także równowartość dyskonta, jeżeli takie dyskonto było przewidziane w ramach emisji Euroobligacji.

Nowelizacja z 23 października 2018 r. i możliwość ryczałtowego opodatkowania odsetek lub dyskonta od obligacji oraz odsetek od pożyczki sfinansowanej środkami z emisji obligacji

Wnioskodawca wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2019 r. weszła w życie część zmian wprowadzanych ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193; dalej jako "ustawa nowelizująca", "Nowelizacja"), w tym zmiany do ustawy o CIT oraz updof w zakresie obliczania i poboru podatku u źródła. W tym kontekście wnioskodawca wskazuje, że uzyskał interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 marca 2019 r. (dalej "Interpretacje"), w których wskazano na możliwość skorzystania przez wnioskodawcę z uprawnień wynikających z art. 19 - 21 Nowelizacji. W rozstrzygnięciu powyższych interpretacji wskazano, m.in., że: "Bank - wnioskodawca może zatem wybrać opodatkowanie kwoty odsetek dyskonta, wypłacanych w ramach emisji danej serii obligacji, zryczałtowanym podatkiem dochodowym, uwzględniając obowiązujące w tym zakresie regulacje wynikające z art. 19 - 21 ustawy zmieniającej. (...)

W związku z wyborem opisanych zasad opodatkowania przychodów z odsetek (dyskonta), nie będzie występował po stronie wnioskodawcy obowiązek składania informacji podatkowych o wysokości uzyskanych przez podatników dochodów (informacji IFF-1/IFT-1R)".

W tym kontekście wnioskodawca wskazuje, że istota ekonomiczna Kaucji oraz Odsetek od Kaucji zbliżona jest do relacji pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą. W rezultacie - w oparciu o treść art. 21 ust. 1 pkt 2) Nowelizacji w zw. z art. 19 Nowelizacji - wnioskodawca złożył 30 marca 2019 r. do właściwego urzędu skarbowego zawiadomienie, na podstawie art. 21 ust. 3 Nowelizacji w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2) Nowelizacji, o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania wypłat z tytułu Odsetek od Kaucji uiszczanych na rzecz m(2) (dalej "Zawiadomienie"). Bank w treści Zawiadomienia wskazał dane pożyczkobiorcy, tj. Banku, dane pożyczkodawcy oraz emitenta obligacji, tj. m(2), dane istotne dla identyfikacji pożyczki, warunki udzielonych pożyczek, dane istotne dla identyfikacji emisji danej serii obligacji oraz miejsce emisji oraz warunki emisji mające wpływ na ustalenie wartości i terminu wypłaty odsetek. Ponadto w treści Zawiadomienia Bank wyjaśnił, że umowy dotyczące Kaucji zawarte przez Bank z m(2) mają charakter zabezpieczający emisję obligacji przez m(2). W tym zakresie Bank wskazał w Zawiadomieniu, że w jego ocenie, umowy te spełniają wymogi pożyczki, które to pojęcie na gruncie podatkowym jest rozumiane szeroko i tak też, zdaniem Banku, powinno być interpretowane pojęcie "pożyczki" na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2) Nowelizacji.

W konsekwencji wyboru ryczałtowego opodatkowania Odsetek od Kaucji oraz złożonego Zawiadomienia Bank złożył wymaganą prawem deklarację o wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat odsetek i dyskonta zrealizowanych w ramach emisji danej serii obligacji oraz wpłacił na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od Odsetek od Kaucji, ustalony zgodnie z art. 19 ust. 6 pkt 1 Nowelizacji, w ustawowym terminie do dnia 31 lipca 2019 r.

Z kolei ustalona przez Bank kwota przychodu odpowiadającą łącznej kwocie wypłat z tytułu Odsetek od Kaucji oraz Wynagrodzenia inwestorów, które mają zostać dokonane od dnia 1 lipca 2019 r. do dnia zwrotu Kaucji (w odniesieniu do Odsetek od Kaucji) oraz wykupu Euroobligacji wynikających z Emisji m(2) (w odniesieniu do Wynagrodzenia Inwestorów) będzie przez Bank wykazywana na deklaracji o wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat odsetek i dyskonta zrealizowanych w ramach emisji danej serii obligacji w terminie wskazanym w art. 27 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 6 pkt 2) Nowelizacji, tj. każdorazowo do dnia 31 marca.

Dodatkowo jednym z warunków skorzystania z uprawnień, które wskazano w ww. interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest - w odniesieniu do pożyczek sfinansowanych środkami z emisji obligacji - przejęcie do 31 grudnia 2022 r. zobowiązań wynikających z emisji obligacji dokonanej przez spółkę powiązaną z podatnikiem, niemającą siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wraz z wygaszeniem zobowiązań wynikających z pożyczki zaciągniętej przez podatnika.

W konsekwencji Wnioskodawca rozważając obecnie możliwość skorzystania przez siebie z uprawnień przewidzianych Nowelizacją, chciałby potwierdzić konsekwencje podatkowe wskazanych poniżej operacji.

Substytucja

Wnioskodawca wskazuje, że specjalistyczne i kompleksowe Programy EMTN regulowane są obszerną, kilkusetstronicową dokumentacją, przewidującą szereg praw i obowiązków emitenta (rozproszonych w treści tej dokumentacji), zarówno o charakterze regulacyjnym, jak i względem Inwestorów, czy też liczne uprawnienia i obowiązki akcesoryjne, związane z prawidłowym przeprowadzeniem emisji Euroobligacji oraz ich późniejszym wykupem. Z tego powodu niezbędne było wypracowanie konstrukcji prawnej wychodzącej naprzeciw potrzebom obrotu gospodarczego, na podstawie której Bank mógłby stać się emitentem w odniesieniu do Emisji m(2), tj. emisji organizowanych przez m(2) na zlecenie Banku, na podstawie Umów Organizacji Emisji.

W ramach Programów EMTN istnieje zatem możliwość, na gruncie prawa angielskiego, dokonania tzw. substytucji, tj. wstąpienia przez inny podmiot w rolę emitenta, każdorazowo w odniesieniu do danej Emisji m(2). W konsekwencji, zgodnie z Programami EMTN, Substytucja może być przeprowadzona przy zachowaniu określonych warunków bez uzyskania odrębnej zgody Inwestorów.

Obecnie Grupa mBank rozważa przeprowadzenie do końca 2022 r. substytucji, w efekcie których Bank wstąpiłby w rolę emitenta w odniesieniu do wszystkich istniejących nadal Emisji m(2) (dalej "Substytucja").

Instytucja Substytucji oraz wpływ na Program EMTN

Na gruncie prawa angielskiego (mającego zastosowanie do Programów EMTN) Substytucja będzie prowadziła do wygaszenia stosunku obligacyjnego łączącego dotychczasowego emitenta (m(2)) z Inwestorami, poprzez odnowienie tego stosunku w aspekcie podmiotowym i uznanie Banku za emitenta Euroobligacji. Jednocześnie, zgodnie z prawem angielskim, nie dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków m(2), wynikających z Emisji m(2), na Bank w drodze jakiegokolwiek prawnie identyfikowanego transferu praw i obowiązków. Zgodnie z prawem angielskim Bank nie wstąpi bowiem w prawa i obowiązki m(2), tylko stanie się emitentem na skutek ww. odnowienia, które będzie prowadzić do powstania nowego węzła obligacyjnego, nie zaś wstąpienia w dotychczasowy stosunek prawny pomiędzy Inwestorami a m(2). W konsekwencji, na gruncie prawa angielskiego (mającego zastosowanie do Programów EMTN), Substytucja nie będzie stanowiła przejęcia długu m(2) przez Bank.

Dokumentacja Programów EMTN zawiera wzór trójstronnego dokumentu pod prawem angielskim, na mocy którego substytucja może być dokonana, tj. tzw. "Deed Poll". Zgodnie z generalnymi założeniami "Deed Poll", stronami tego dokumentu mogą być m(2) (jako dotychczasowy emitent). Bank (jako gwarant w odniesieniu do Emisji m(2)) oraz podmiot, który ma się stać emitentem na skutek substytucji (dalej "Substytut"). Zgodnie z ogólnymi założeniami, na podstawie "Deed Poll" Substytut wyraziłby zgodę na bycie uznanym za emitenta w odniesieniu do emisji poddanej Substytucji, a w konsekwencji na wejście w rolę podmiotu wszelkich (i) praw przysługujących i (ii) obowiązków obciążających m(2) w odniesieniu do Euroobligacji wynikających z emisji poddanej Substytucji, w szczególności w odniesieniu do wypłat Wynagrodzenia Inwestorów. Z kolei m(2), zgodnie z postanowieniami "Deed Poll", przestanie być podmiotem zobowiązanym z tytułu emisji poddawanej Substytucji. W tym zakresie należy wskazać, że w pierwotnym założeniu (czyli w sytuacji, w której Substytutem byłby podmiot trzeci) Bank po Substytucji miał nadal gwarantować wykup Euroobligacji z danej Emisji m(2), jednak już nie przez m(2), a przez Substytuta. Obecnie jednak, z uwagi na to, że Bank na skutek planowanej Substytucji stanie się zobowiązanym przede wszystkim jako emitent, zaś Gwarancje ulegną wygaśnięciu (o czym szerzej w dalszej części wniosku), niezbędne jest wprowadzenie pewnych zmian do "Deed Poll" mających na celu uwzględnienie tych okoliczności oraz rozwianie ewentualnych wątpliwości, co do skutków samej Substytucji. Dlatego też, wnioskodawca w tym miejscu wskazuje, że planowane jest dostosowanie wzoru "Deed Poll" przed dniem dokonania Substytucji, przede wszystkim z uwagi na to, że aktualne brzmienie wzoru "Deed Poll" przewiduje, że stroną tego dokumentu będzie Bank jako gwarant Emisji m(2), nie zaś jako Substytut, ale też w szczególności, poprzez podkreślenie, że w wyniku Substytucji m(2) przekaże Bankowi, jako emitentowi Euroobligacji, Środki z Emisji.

Wpływ Substytucji na Gwarancję

W tym miejscu wnioskodawca wskazuje, że - zgodnie z obecnym brzmieniem "Deed Poll" - Bank (jako gwarant) zobowiązuje się, co do zasady, do rozciągnięcia swoich obowiązków wynikających z Gwarancji na wykup Euroobligacji przez Substytuta. Dokumentacja Programów EMTN przewiduje przy tym, że wskazane rozciągnięcie obowiązków Banku jest wymagane w sytuacji, gdy Substytutem nie będzie Bank.

Obecne brzmienie "Deed Poll" nie odnosi się jednak wprost do sytuacji, w której Substytutem miałby być sam Bank.

W tym kontekście wnioskodawca wskazuje jednak, że Gwarancje - udzielone zgodnie z postanowieniami "Deed of Covenant and Guarantee" - poddane są prawu angielskiemu. W konsekwencji, z uwagi na to, że prawo angielskie nie dopuszcza sytuacji, w której gwarant mógłby zabezpieczać własne zobowiązania (Bank stanie się zobowiązanym jako emitent), na skutek Substytucji - czyli, jak wskazywał wnioskodawca powyżej, dokonania odnowienia stosunków obligacyjnych w ramach Programów EMTN - dojdzie do wygaśnięcia wszystkich Gwarancji.

W konsekwencji w sytuacji, w której Substytutem będzie Bank, nie dojdzie do rozciągnięcia obowiązków Banku z już udzielonych Gwarancji, które ulegną wygaszeniu, jak również nie nastąpi udzielenie nowej Gwarancji, gdyż wykluczone będzie na gruncie prawa angielskiego, aby Bank mógł gwarantować spłatę swoich własnych zobowiązań.

Na marginesie należy rozróżnić skutek jaki Substytucja wywrze na same Gwarancje, które wygasną, od skutku, jaki Substytucja wywoła w odniesieniu do dokumentów "Deed of Covenant and Guarantee", których postanowienia w efekcie Substytucji ulegną zawieszeniu, nie zaś rozwiązaniu. W razie dokonania w przyszłości kolejnej substytucji, w efekcie której Bank przestałby być emitentem w odniesieniu do Emisji m(2), doszłoby bowiem do kolejnego odnowienia, w ramach którego Bank, utraciwszy status emitenta, stałby się automatycznie gwarantem wykupu Euroobligacji wyemitowanych w ramach Emisji m(2) na podstawie "Deed of Covenant and Guarantee". Zgodnie bowiem z Programami EMTN na Banku ciąży obowiązek gwarantowania wykupu Euroobligacji z danej Emisji m(2), każdorazowo w sytuacji, w której Bank nie posiada statusu emitenta. W tym kontekście wnioskodawca wyjaśnia, że obecnie nie jest planowane przeprowadzenie po Substytucji kolejnych substytucji.

Jak wnioskodawca wskazywał powyżej, planowane jest wprowadzenie przed dniem dokonania Substytucji odpowiednich zmian w dokumencie "Deed Poll" bezpośrednio odnoszących się do sytuacji, w której Substytutem byłby Bank, aby wprost uwzględnić wpływ planowanej Substytucji na postanowienia "Deed of Covenant and Guarantee" w dokumencie "Deed Poll". Niezależnie jednak od ewentualnych modyfikacji "Deed Poll", opisany powyżej wpływ Substytucji na Gwarancje nie ulegnie zmianie.

Wpływ Substytucji na Umowy Organizacji Emisji oraz zobowiązanie do zapłaty tzw. Wynagrodzenia m(2).

W związku z przeprowadzeniem Substytucji w przyszłości rozwiązaniu ulegną Umowy Organizacji Emisji (choć niewykluczone jest dokonywanie w przyszłości dalszych rozliczeń związanych z finansowaniem przez Bank kosztów funkcjonowania m(2), czego szczegóły będą jednak ustalane w przyszłości). W konsekwencji m(2) oraz Bank, jako strony Umów Organizacji Emisji, będą zobowiązane do dokonania rozliczeń z tytułu Umów Organizacji Emisji. Ponadto Bank dokona płatności dodatkowego wynagrodzenia na rzecz m(2) (dalej: "Wynagrodzenie m(2)"). Wynagrodzenie m(2) będzie stanowiło w istocie płatność z tytułu pozbawienia m(2), w efekcie wcześniejszego rozwiązania Umów Organizacji Emisji i przejęcia funkcji emitenta Euroobligacji przez Bank, możliwości dotychczasowego zarobkowania na podstawie tych umów. Wysokość Wynagrodzenia m(2) zostanie ustalona w oparciu o wycenę przedsiębiorstwa m(2), zgodnie z przepisami w zakresie cen transferowych.

Wpływ Substytucji na Kaucje oraz Koszty Transakcyjne

Mając na uwadze, że Gwarancje dotyczące Emisji m(2) wygasną w efekcie odnowienia dotychczasowych stosunków, odpadnie również podstawa prawna do utrzymywania Kaucji ustanowionych przez m(2) na rzecz Banku w celu zabezpieczenia wykonania udzielonych Gwarancji. W konsekwencji Bank będzie zobowiązany do zwrotu kwot Kaucji ustanowionych w odniesieniu do Emisji m(2).

Ponadto, wraz z kwotami Kaucji, Bank, co do zasady, jest zobligowany do przekazania na rzecz m(2) wartości Kosztów Transakcyjnych w odniesieniu do Emisji m(2) tak, aby wartość zwracanych Inwestorom funduszy była równa Wartości Emisji (koszty Emisji m(2) nie mogą bowiem obciążać Inwestorów) albo była równa wartości nominalnej Euroobligacji (jeśli były emitowane z dyskontem). W przypadku jednak dokonania Substytucji, tj. gdy Substytutem będzie Bank, to właśnie Bank, a nie m(2), będzie zobowiązany do zwrotu Środków z Emisji wraz z wartością Kosztów Transakcyjnych bezpośrednio na rzecz Inwestorów. Zatem, przekazanie Kosztów Transakcyjnych przez Bank także i na rzecz m(2) po Substytucji byłoby bezpodstawne, gdyż prowadziłoby do nieuzasadnionego dwukrotnego poniesienia tych kosztów przez Bank (na rzecz m(2) oraz na rzecz Inwestorów). W konsekwencji, w efekcie dokonania Substytucji, zapisy umów ustanawiających Kaucje, zobowiązujące Bank do przekazania na rzecz m(2) Kosztów Transakcyjnych przestaną wiązać strony, gdyż odpadnie ekonomiczna i prawna przyczyna dokonania tej zapłaty przez Bank na rzecz m(2).

Wzajemne rozliczenia m(2) i Banku z tytułu Środków z Emisji, Kaucji oraz należnych odsetek

Na skutek Substytucji, m(2) będą zatem przysługiwały roszczenia o zwrot kwot Kaucji, z kolei Bankowi, który będzie pełnił rolę emitenta w ramach Emisji m(2), powinny zostać przekazane przez m(2) Środki z Emisji. Tym samym, jako że wskazane roszczenia będą równej wysokości (Kaucje wpłacone przez m(2) na rzecz Banku zostały bowiem w całości sfinansowane Środkami z Emisji), dojdzie do potrącenia wierzytelności przysługujących m(2) oraz Bankowi.

Dodatkowo w tym miejscu należy zaznaczyć, że dokonanie Substytucji w trakcie okresu rozliczeniowego będzie wymagało rozliczenia Odsetek od Kaucji należnych od Banku na rzecz m(2) oraz Wynagrodzenia Inwestorów (płatnego dotychczasowo przez m(2) na rzecz Inwestorów), przypadających za okres odsetkowy do Substytucji. Odsetki od Kaucji są bowiem naliczane tego samego dnia, co Wynagrodzenie Inwestorów, tj. z dołu, po zakończeniu rocznego okresu odsetkowego. Na skutek Substytucji Kaucje powinny zostać zwrócone, w efekcie czego wymagalne staną się również Odsetki od Kaucji za okres od początku okresu odsetkowego, w którym dojdzie do Substytucji, do dnia Substytucji (dalej "Odsetki od Kaucji za okres do Substytucji"). Z kolei Wynagrodzenie Inwestorów za okres odsetkowy, w którym dojdzie do Substytucji będzie wymagalne w zwyczajnym toku, tj. na koniec pełnego, rocznego okresu odsetkowego.

W tym zakresie należy wyjaśnić, że m(2) zapłaciłby Wynagrodzenie Inwestorów, gdyby nie dokonanie Substytucji, gdyż w jej efekcie m(2) przestanie być emitentem w ramach Emisji m(2), zaś podmiotem zobowiązanym w tym zakresie stanie się Bank. Termin płatności Wynagrodzenia Inwestorów przypadnie bowiem już po Substytucji, zatem to Bank jako emitent będzie prawnie zobligowany do jego zapłaty na rzecz Inwestorów. Należy jednak zauważyć, że w okresie odsetkowym, w którym dojdzie do Substytucji, do momentu jej przeprowadzenia, to m(2) będzie korzystał z udostępnionego mu przez Inwestorów finansowania, w konsekwencji czego to m(2), a nie Bank, powinien ponieść ekonomiczny koszt tego finansowania (odsetek) za okres do Substytucji.

Uwzględniając powyższe okoliczności Wynagrodzenie Inwestorów, należne za okres od początku okresu odsetkowego, w którym dojdzie do Substytucji, do dnia Substytucji, m(2) powinna przekazać Bankowi celem dalszego przekazania na rzecz Inwestorów (dalej "Wynagrodzenie Inwestorów za okres do Substytucji").

W konsekwencji z uwagi na to, że wysokość należnych Odsetek od Kaucji za okres do Substytucji będzie taka sama jak kwota Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji, dojdzie do potrącenia Odsetek od Kaucji za okres do Substytucji należnych m(2) oraz Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji, które m(2) powinno przekazać Bankowi, celem dalszego przekazania na rzecz Inwestorów.

Powyższe ustalenia zostaną uwzględnione w porozumieniu, które m(2) oraz Bank podpiszą w celu dokonania powyżej opisanych wzajemnych rozliczeń z tytułu Środków z Emisji, Kaucji, Odsetek od Kaucji za okres do Substytucji oraz Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji.

Podsumowanie

Podsumowując, Bank wskazuje, że w związku z planowaną Substytucją dojdzie do:

(a) uznania Banku - na podstawie odnowienia stosunku obligacyjnego na gruncie prawa angielskiego - za emitenta w stosunku do Emisji m(2), w efekcie czego Bank stanie się podmiotem wszelkich (i) praw przysługujących i (ii) obowiązków obciążających obecnie m(2) w odniesieniu do Euroobligacji wynikających z Emisji m(2), w tym w odniesieniu do wypłat Wynagrodzenia Inwestorów (w tym Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji);

(b) wygaśnięcia Gwarancji w efekcie odnowienia dotychczasowych stosunków prawnych łączących Inwestorów oraz m(2)

(c) rozwiązania Umów Organizacji Emisji i zapłaty przez Bank Wynagrodzenia m(2) na rzecz m(2);

(d) dokonania wzajemnych rozliczeń pomiędzy Bankiem oraz m(2) polegających na (i) potrąceniu (kompensacie) wierzytelności przysługujących m(2) (o zwrot Kaucji i zapłatę Odsetek od Kaucji za okres do Substytucji) z wierzytelnościami przysługującymi Bankowi (o przekazanie Środków z Emisji i Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji) oraz (ii) nieprzekazaniu równowartości Kosztów Transakcyjnych przez Bank na rzecz m(2), z uwagi na brak ekonomicznej i prawnej przyczyny dokonania tej zapłaty (dalej łącznie wszystkie wskazane rozliczenia jako "Wzajemne Rozliczenia").

Ponadto, mając na uwadze, że Substytucjom poddane będą wszystkie Emisje m., dalsze funkcjonowanie m(2) będzie niecelowe z perspektywy biznesowej, jako generujące wyłącznie koszty. W konsekwencji zakładane jest, że po przeprowadzeniu Substytucji dojdzie do likwidacji m(2).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko, iż Bank nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu opisanych powyżej zdarzeń, w szczególności zaś taki obowiązek nie powstanie w wyniku Substytucji, wygaśnięcia Gwarancji oraz dokonania Wzajemnych Rozliczeń?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż Bank nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła z tytułu opisanych powyżej zdarzeń, w szczególności zaś taki obowiązek nie powstanie w wyniku Substytucji, wygaśnięcia Gwarancji i zapłaty Wynagrodzenia m(2), dokonania Wzajemnych Rozliczeń oraz przekazania Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji przez Bank na rzecz Inwestorów?

3) Czy Substytucje i będące ich wynikiem wygaśnięcie Gwarancji, rozwiązanie Umów Organizacji Emisji oraz dokonanie Wzajemnych Rozliczeń będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

4) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż Substytucje i będące ich wynikiem wygaśnięcie Gwarancji, rozwiązanie Umów Organizacji Emisji oraz Wzajemne Rozliczenia pomiędzy Bankiem i m(2) w odniesieniu do Kaucji i Środków z Emisji, jak również nieprzekazanie równowartości Kosztów Transakcyjnych przez Bank na rzecz m(2) nie będą stanowiły czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT, a zatem po stronie Banku nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT z tytułu dokonania Substytucji?

5) Czy wartość Wynagrodzenia m(2) będzie stanowiła dla Banku koszt uzyskania przychodu?

6) Czy na skutek ustalenia na dzień 30 czerwca 2019 r. kwoty przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 3 pkt 2 Nowelizacji, Bank - w terminie wskazanym w art. 19 ust. 6 pkt 2 Nowelizacji - będzie zobowiązany obliczać i wpłacać coroczny zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 3% z uwzględnieniem dyspozycji art. 12 ust. 2 ustawy o CIT oraz art. 11a ust. 1 updof, tj. każdorazowo przy zastosowaniu tego samego kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ustalenia tego przychodu, tj. kursu z 28 czerwca 2019 r.?

7) Czy Bank, w przypadku stosowania zasad opodatkowania określonych w art. 19 Nowelizacji, powinien opodatkowywać zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3% kwoty Odsetek od Kaucji i Wynagrodzenia Inwestorów, zapłaconych od 1 lipca 2019 r., z wyłączeniem Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji?

8) Czy na Banku, w przypadku stosowania zasad opodatkowania określonych w art. 19 Nowelizacji, będą ciążyły obowiązki płatnika od zapłaconych od 1 lipca 2019 r. Odsetek od Kaucji oraz Wynagrodzenia Inwestorów?

9) Czy Wynagrodzenie Inwestorów, z wyłączeniem Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji, wypłacane przez Bank po dokonaniu Substytucji w odniesieniu do obligacji wyemitowanych w ramach Emisji m(2), będzie stanowiło dla Banku koszt uzyskania przychodów?

Zaskarżona interpretacja stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytania 1 - 2 oraz 5 - 9).

Zdaniem wnioskodawcy, w nawiązaniu do pytania nr 1, prawidłowe jest stanowisko, iż Bank nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu opisanych powyżej zdarzeń, w szczególności zaś taki obowiązek nie powstanie w wyniku Substytucji, wygaśnięcia Gwarancji oraz dokonania Wzajemnych Rozliczeń.

W odniesieniu do pytania nr 2, zdaniem wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż Bank nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła z tytułu opisanych powyżej zdarzeń, w szczególności zaś taki obowiązek nie powstanie w: wyniku Substytucji, w tym wygaśnięcia Gwarancji i zapłaty Wynagrodzenia m., dokonania Wzajemnych Rozliczeń albo przekazania Wynagrodzenia inwestorów za okres do Substytucji przez Bank na rzecz Inwestorów.

W nawiązaniu do pytania nr 5, wnioskodawca stanął na stanowisku, że wartość Wynagrodzenia m(2) będzie stanowiła dla Banku koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 6, na skutek ustalenia kwoty przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 3 pkt 2 Nowelizacji, Bank - w terminie wskazanym w art. 19 ust. 6 pkt 2 Nowelizacji - powinien obliczać i wpłacać coroczny zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 3% z uwzględnieniem dyspozycji art. 12 ust. 2 ustawy o CIT oraz art. 11a ust. 1 updof, tj. każdorazowo przy zastosowaniu tego samego kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ustalenia przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 3 pkt 2 Nowelizacji, tj. kursu z 28 czerwca 2019 r.

Z kolei w odniesieniu do pytania nr 7, wnioskodawca stanął na stanowisku, że w przypadku stosowania zasad opodatkowania określonych w art. 19 Nowelizacji, Bank powinien opodatkowywać zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3% kwoty Odsetek od Kaucji i Wynagrodzenia Inwestorów, zapłacone od 1 lipca 2019 r., przy czym Wynagrodzenie Inwestorów za okres do Substytucji pozostaje poza zakresem opodatkowania określonym w art. 19 - 21 Nowelizacji.

W sprawie pytania nr 8, zdaniem wnioskodawcy, na Banku, w przypadku stosowania zasad opodatkowania określonych w art. 19 Nowelizacji, nie będą ciążyły obowiązki płatnika od zapłaconych od 1 lipca 2019 r. Odsetek od Kaucji oraz Wynagrodzenia Inwestorów.

W odniesieniu do pytania nr 9, wnioskodawca stanął na stanowisku, że Wynagrodzenie Inwestorów, z wyłączeniem Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji, wypłacane przez Bank po dokonaniu Substytucji w odniesieniu do obligacji wyemitowanych w ramach Emisji m(2), będzie stanowiło dla Banku koszt uzyskania przychodów.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 3 marca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ interpretacyjny", "Dyrektor KIS") uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1) obowiązku rozpoznania przychodu (pytanie nr 1):

- w odniesieniu do Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji - za nieprawidłowe,

- w pozostałym zakresie - za prawidłowe,

2) obowiązku pobrania podatku u źródła (pytanie nr 2):

- w odniesieniu do wypłacanych odsetek od kaucji uiszczanych na rzecz m. oraz wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji - za nieprawidłowe,

- w pozostałym zakresie - za prawidłowe,

3) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości Wynagrodzenia m. (pytanie nr 5) - za nieprawidłowe,

4) obowiązku opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3% kwoty Odsetek od Kaucji i Wynagrodzenia Inwestorów, zapłaconych od 1 lipca 2019 r., z wyłączeniem Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji (pytanie nr 7) – za nieprawidłowe,

5) obowiązków płatnika w przypadku opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3% kwoty Odsetek od Kaucji i Wynagrodzenia inwestorów, zapłaconych od 1 lipca 2019 r. (pytanie nr 8) - za nieprawidłowe,

6) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości Wynagrodzenia Inwestorów:

- z wyłączeniem Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji, wypłacanego przez Bank po dokonaniu Substytucji w odniesieniu do obligacji wyemitowanych w ramach Emisji m(2) (pytanie nr 9) – za prawidłowe,

- w odniesieniu do Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji - za nieprawidłowe.

W zakresie pytania dotyczącego obowiązku rozpoznania przychodu przez Bank z tytułu opisanych zdarzeń, organ interpretacyjny przyjął, że przychodem wnioskodawcy będzie kwota wynagrodzenia inwestorów otrzymana przez Bank od m(2) za okres do substytucji przekazana na poczet późniejszego rozliczenia z inwestorami. Organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że w odniesieniu do ww. wynagrodzenia Bank będzie działał tylko jako pośrednik pomiędzy m(2) a inwestorami, gdyż z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że substytucja będzie prowadziła do wygaszenia stosunku obligacyjnego łączącego m(2) z inwestorami. Przekazane wnioskodawcy przez m(2) wynagrodzenie inwestorów za okres do substytucji będzie, zdaniem organu, stanowiło jego przychód podatkowy. Konsekwentnie wypłata ww. wynagrodzenia inwestorów dokonana przez Bank po substytucji będzie stanowiła dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu. Tym samym w tej części stanowisko wnioskodawcy organ uznał za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS wskazał również, że wnioskodawca nie będzie uprawniony do zastosowania opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 3%, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w przepisach art. 18 i następnych Nowelizacji. Organ wyjaśnił, że możliwość wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania, na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 19 ustawy nowelizującej i tym samym zwolnienie z obowiązków określonych w art. 26 ustawy o CIT, odnosi się do pożyczki, jeżeli źródłem jej finansowania są środki finansowe pozyskane w wyniku emisji obligacji dokonanej przez spółkę niemającą siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powiązanej z podatnikiem w sposób określony w art. 11 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym. Organ wskazał, że przywołane przepisy mówią zatem wprost o pożyczce, a nie o kaucji. Mając zaś na względzie znaczące różnice pomiędzy skutkami prawnymi wynikającymi z umowy pożyczki i umowy kaucji brak jest, zdaniem organu, podstaw do ich utożsamiania. Umowa pożyczki jest umową nazwaną, regulowaną przepisami Kodeksu cywilnego. Na podstawie tej umowy pożyczkodawca oddaje na własność pożyczkobiorcy pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku, a pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub rzeczy (tego samego gatunku i jakości) po upływie ustalonego w umowie czasu. Pożyczka może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny. Natomiast umowa kaucji jest umową nienazwaną. Zgodnie z orzecznictwem sądów i piśmiennictwem na podstawie umowy kaucji jedna ze stron przenosi na własność drugiej strony stosunku określoną ilość pieniędzy albo rzeczy rodzajowo oznaczonych celem zabezpieczenia ewentualnych roszczeń, jakie mogą powstać z innego istniejącego między stronami stosunku prawnego, natomiast druga strona zobowiązuje się po ustaniu tego stosunku prawnego zwrócić taką samą ilość pieniędzy albo taką samą ilość rzeczy, tego samego gatunku i tej samej jakości, z tym jednak zastrzeżeniem, że obowiązek zwrotu kaucji gwarancyjnej nie istnieje w zakresie niezaspokojonej wierzytelności objętej zabezpieczeniem.

Organ interpretacyjny podał, że w analizowanej sprawie należy przede wszystkim mieć na względzie, że przewidziane przepisami ustawy nowelizującej preferencyjne opodatkowanie (tj. uprawnienie do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej) odnosi się do odsetek od pożyczek. Ponieważ zaś przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle nie można uprawnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, który mówi o odsetkach od pożyczek rozciągać również na odsetki od kaucji. Tym samym podatnikowi nie przysługuje prawo do opodatkowania odsetek od kaucji 3% podatkiem zryczałtowanym, o którym mowa w: ustawie nowelizującej.

Dyrektor KIS zauważył, że gdy w odniesieniu do przedstawionych sytuacji nie ma możliwości zastosowania opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 19 - 21 ustawy nowelizującej, na wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

W odniesieniu do wynagrodzenia inwestorów za okres do substytucji wnioskodawca twierdzi, że wynagrodzenie to jest mu płacone przez m(2) jedynie w celu dalszego przekazania inwestorom, zatem nie jest ono ekonomicznie płatnością Banku i w związku z tym nie ciążą na nim obowiązki płatnika. Zdaniem organu, należy mieć jednak na uwadze, że dotychczasowy emitent płaciłby wynagrodzenie inwestorom, gdyby nie dokonanie substytucji. Podmiotem zobowiązanym prawnie do wypłaty wynagrodzenia - również za okres przed substytucją - stanie się substytut, termin płatności wynagrodzenia inwestorów przypadnie bowiem już po substytucji. Jeśli Bank będzie dokonywał po dacie substytucji wypłaty na rzecz inwestorów będzie zatem na nim ciążył, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT obowiązek poboru podatku od dokonywanych wypłat i nie będzie miało znaczenia, że na poczet tych wypłat spółka m(2) przekaże mu uprzednio środki za okres kiedy korzystała z udostępnionego kapitału, tj. do dnia substytucji. W tym zakresie stanowisko wnioskodawcy organ uznał za nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki z tytułu wynagrodzenia m(2) za wyrażenie zgody na rozwiązanie umów organizacji emisji i utratę możliwości zarobkowania na podstawie tych umów, będą stanowiły dla Banku koszt uzyskania przychodu. Wnioskodawca uważa, że powyższe wypłaty związane są z przejęciem funkcji biznesowych, tzw. exit fee.

Dyrektor KIS wyjaśnił, że przede wszystkim zapłata wynagrodzenia spółce m(2) nie realizuje celu uzyskania przychodu wnioskodawcy ale bezpośrednio zabezpiecza i chroni interesy m(2). Organ zauważył, że nie będziemy tutaj mieli do czynienia z przekazaniem tzw. "potencjału zysku". Z wniosku wynika, że emisja euroobligacji we współpracy ze spółką m(2) miała miejsce tylko do końca 2017 r., zaś od 2018 r. emisji euroobligacji dokonuje już tylko Bank, zapewniając sobie tym samym samodzielne pozyskiwanie finansowania. Zakończenie zaś relacji umownych z m(2) jest ściśle związane z substytucją w wyniku której Bank wstąpi w prawa i obowiązki emitenta w odniesieniu do wszystkich istniejących już Emisji m(2). Wartość Wynagrodzenia m(2) nie będzie stanowiła, zdaniem organu, dla wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Następnie organ interpretacyjny wskazał, że biorąc pod uwagę wyżej przedstawione stanowisko, bezprzedmiotowe pozostaje rozpatrywanie kwestii określenia kursu waluty na potrzeby opodatkowania na podstawie art. 19 - 21 ustawy nowelizującej.

W odniesieniu do wynagrodzenia inwestorów, organ stwierdził, że wnioskodawcy również nie przysługuje prawo do opodatkowania 3% podatkiem zryczałtowanym, ponieważ jak wynika z wniosku, w terminie złożenia zawiadomienia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, tj. 30 marca 2019 r. emitentem obligacji była spółka m(2), a nie wnioskodawca. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej, prawo wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania przysługuje emitentowi danej serii obligacji wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r. Skoro więc w dniu złożenia zawiadomienia Bank nie był emitentem, to nie mógł złożyć stosownego zawiadomienia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania w odniesieniu do wynagrodzenia inwestorów.

Organ zauważył, że gdy w odniesieniu do przedstawionych sytuacji nie ma możliwości zastosowania opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 19 - 21 ustawy nowelizującej, na wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ zgodził się z wnioskodawcą, że Wynagrodzenie Inwestorów za okres do Substytucji pozostaje poza zakresem opodatkowania określonym w art. 19 - 21 Nowelizacji, jednak uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, z uwagi na błędne uzasadnienie prawne.

Następnie organ podkreślił, że gdy w odniesieniu do przedstawionych sytuacji nie ma możliwości zastosowania opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 19 - 21 ustawy nowelizującej, na wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym stanowisko spółki w zakresie pytania nr 8 organ uznał za nieprawidłowe.

Organ podatkowy za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy przyjmujące, że Wynagrodzenie Inwestorów, z wyłączeniem Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji, wypłacane przez Bank po dokonaniu Substytucji w odniesieniu do obligacji wyemitowanych w ramach Emisji m(2), będzie stanowiło dla Banku koszt uzyskania przychodów. Jednakże - jak wskazał organ - skoro przychodem wnioskodawcy będzie kwota wynagrodzenia inwestorów otrzymana przez Bank od m(2) za okres do substytucji przekazana na poczet późniejszego rozliczenia z Inwestorami, to konsekwentnie wypłata ww. wynagrodzenia inwestorów dokonana przez Bank po substytucji będzie stanowiła dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu. W powyższym zakresie stanowisko wnioskodawcy przyjmujące, że wnioskodawca z tego tytułu nie będzie zobowiązany do rozpoznania kosztów organ uznał za nieprawidłowe.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "ordynacja podatkowa"), poprzez naruszenie przepisów postępowania, polegające na tym, że - w odniesieniu do pytania nr 2, pytania nr 6, pytania nr 7 oraz pytania nr 8 wniosku - organ pominął okoliczność, iż niektóre z elementów składających się na opis zdarzenia przyszłego obiektywnie miały już miejsce i wywołały zakładane skutki prawne, w szczególności to, że Bank złożył 30 marca 2019 r. do właściwego urzędu skarbowego zawiadomienie, na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2 Nowelizacji, o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania wypłat z tytułu Odsetek od Kaucji uiszczanych na rzecz m(2) (i okoliczność ta nie wymaga już interpretacji) - przez co uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 2, pytania nr 7 i pytania nr 8 wniosku oraz uznał rozpatrywanie kwestii wskazanej w pytaniu nr 6 wniosku za bezprzedmiotowe;

2) art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1 ordynacji podatkowej w zawiązku z art. 14h ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów postępowania polegające na tym, że wykazując, iż skarżącej nie przysługiwała możliwość skorzystania z wyboru opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3%, na zasadach przewidzianych w Nowelizacji - w odniesieniu do pytania nr 2, pytania nr 6, pytania nr 7 oraz pytania nr 8 wniosku - organ wydał akt niebędący w istocie interpretacją podatkową, bowiem jak wskazuje się w utrwalonym orzecznictwie NSA "dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego, czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie nie oznaczają wydania w tym właśnie zakresie jakiejkolwiek interpretacji. Skoro bowiem podatnik o coś nie pytał, to organ podatkowy nie mógł tego ocenić" (FSK 495/08);

3) art. 14c § 2 w związku z art. 14c § 1 i art. 14b § 1 ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, które nie wskazuje prawidłowego stanowiska wnioskodawcy w sposób, który pozwoliłby skarżącej zaczerpnąć informację, dlaczego przedstawione we wniosku okoliczności wywoływać będą albo nie określone skutki prawnopodatkowe, w szczególności w odniesieniu do podstawowej tezy organu, z której wywodzone są kardynalne wnioski, rzutujące na dalsze rozstrzygnięcia organu, tj. tezę o preferencyjnym charakterze oprocentowania zryczałtowanego 3% (m.in. z tezy o preferencyjnym charakterze tego opodatkowania organ wyprowadza wniosek o niemożności kwalifikacji prawnej Kaucji jako pożyczki);

4) art. 121 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 14h ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie podstawowej zasady rządzącej postępowaniem podatkowym, w tym również postępowaniem w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, jaką jest zasada działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w ten sposób, że organ pominął wnioski z wydanych przez siebie uprzednio interpretacji podatkowych dla skarżącej, dotyczących jej prawa do wyboru opcji opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3%, na zasadach przewidzianych w Nowelizacji (interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 marca 2019 r.).

Skarżąca wskazała, że niezależnie od powyższych uchybień względem przepisów postępowania, przedstawiona w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do pytania nr 2, pytania nr 6, pytania nr 7, pytania nr 8, a także pytania nr 5 we wniosku wykładnia przepisów została także dokonana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.

1) art. 21 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 19 Nowelizacji, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na:

(i) przyjęciu, że przepisy te należy interpretować w sposób zawężający, gdyż regulacja ta stanowi ulgę podatkową;

(ii) przyjęciu, że pojęcie pożyczki zawarte w tym przepisie należy interpretować zgodnie z pojęciem umowy pożyczki w rozumieniu ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

(iii) wykładni pojęcia pożyczki zawartego w tym przepisie z pominięciem wykładni tego pojęcia na gruncie przepisów prawa podatkowego;

2) art. 21 ust. 1 pkt 2 Nowelizacji, w związku z art. 19 Nowelizacji, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji tej wykładni niewłaściwą ocenę co do zastosowania (w zakresie prawa Banku do wyboru zryczałtowanego opodatkowania w wysokości 3%), polegające na uznaniu, że w indywidualnej sprawie skarżącej ustanowione na jej rzecz Kaucje nie stanowią pożyczki w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2 Nowelizacji, a tym samym niemożliwe jest skorzystanie przez skarżącą z wyboru opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3%, na zasadach przewidzianych w Nowelizacji, co w konsekwencji doprowadziło organ podatkowy również do naruszenia:

(i) art. 19 ust. 3 Nowelizacji, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji tej wykładni niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na odmowie jego zastosowania, w sytuacji, gdy z prawidłowo przeprowadzonej wykładni tego przepisu, w związku z art. 12 ust. 2 ustawy o CIT wynika, że na skutek ustalenia kwoty przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 3 pkt 2 Nowelizacji, Bank - w terminie wskazanym w art. 19 ust. 6 pkt 2 Nowelizacji - powinien obliczać i wpłacać coroczny zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 3% z uwzględnieniem dyspozycji art. 12 ust. 2 ustawy o CIT, tj. każdorazowo przy zastosowaniu tego samego kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ustalenia przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 3 pkt 2 Nowelizacji, tj. kursu z 28 czerwca 2019 r. (pytanie nr 6 we wniosku);

(ii) art. 19 ust. 6 pkt 2 Nowelizacji, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji tej wykładni niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na odmowie jego zastosowania, w sytuacji, gdy z prawidłowo przeprowadzonej wykładni tego przepisu wynika, że Bank, w przypadku stosowania zasad opodatkowania określonych w art. 19 Nowelizacji, powinien opodatkowywać zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3% kwoty jedynie faktycznie zapłaconych od 1 lipca 2019 r. Odsetek od Kaucji i Wynagrodzenia Inwestorów (pytanie nr 7 we wniosku);

(iii) art. 18 ust. 2 Nowelizacji, w związku z art. 18 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 2 i art. 19 Nowelizacji, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji tej wykładni niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na odmowie ich zastosowania, w sytuacji, gdy z prawidłowo przeprowadzonej wykładni tych przepisów wynika, że na Banku, w przypadku stosowania zasad opodatkowania określonych w art. 19 Nowelizacji, nie będą ciążyły obowiązki płatnika od zapłaconych od 1 lipca 2019 r. Odsetek od Kaucji oraz Wynagrodzenia Inwestorów (pytanie nr 8 we wniosku);

(iv) art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na uznaniu, że ww. przepisy ustawy o CIT znajdą zastosowanie w sprawie w odniesieniu do Odsetek od Kaucji oraz Wynagrodzenia Inwestorów (w tym w odniesieniu do Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji), prowadzącą do naruszenia także art. 21 ust. 1 pkt 2 Nowelizacji poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji tej wykładni niewłaściwą ocenę co do zastosowania w ten sposób, że, w okolicznościach przedstawionych przez skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego, organ odmówił Bankowi prawa wyboru opcji opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3%, na zasadach przewidzianych w Nowelizacji w odniesieniu do Odsetek od Kaucji oraz Wynagrodzenia Inwestorów (w tym w odniesieniu do Wynagrodzenia Inwestorów za okres do Substytucji) (pytanie nr 2 oraz pytanie nr 8 we wniosku);

4) art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznanie, że Wynagrodzenie m(2) nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodów Banku, podczas gdy przedmiotowy wydatek spełnia wszystkie warunki do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów Banku, w szczególności jest racjonalny i uzasadniony gospodarczo oraz będzie poniesiony w celu osiągnięcia lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (pytanie nr 5 we wniosku).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Należy w tym miejscu dodatkowo zaznaczyć, że treść powołanych przepisów pozostawia wyłącznie przewodniczącemu decyzję co do zarządzenia wskazanego sposobu rozpoznania sprawy, bez konieczności uzyskania informacji, czy choćby opinii stron postępowania.

Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 5 listopada 2020 roku (zarządzenie k. 110 akt postępowania sądowego).

Poruszając się w zakreślonych wyżej ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, sąd uznał, że skarga nie jest zasadna.

Należy zaznaczyć, że – z uwagi na zakres zaskarżenia – przedmiotem oceny przez sąd jest część zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tj. w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 2 (część), 5, 6, 7 i 8 we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie sądu, stanowisko organu interpretacyjnego, w spornym zakresie jest prawidłowe. Poniżej zostanie przedstawione szersze uzasadnienie tej tezy, odnoszące się do poszczególnych zagadnień zakwestionowanego przez organ stanowiska skarżącego.

Zdaniem sądu, w świetle okoliczności niniejszej sprawy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ słusznie uznał, że skarżący nie będzie mógł zastosować opodatkowania ryczałtowym podatkiem dochodowym według stawki 3%, zgodnie z przepisami art. 18 i następnych ustawy nowelizującej w odniesieniu do wypłacanych odsetek od kaucji uiszczanych na rzecz mFinance.

Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 ustawy nowelizującej, wolne od podatku dochodowego są odsetki lub dyskonto od obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy zmienianej w art. 1 oraz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21.

Na podstawie art. 18 ust. 2 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w art. 26 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, nie są obowiązani do poboru podatku od odsetek lub dyskonta od obligacji, jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21. Zwolnienie z obowiązków płatnika dotyczy również podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, jeżeli wypłata należności następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

W myśl art. 18 ust. 5 Nowelizacji stawka zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, wynosi 3% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, będący emitentem danej serii obligacji wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r., o terminie wykupu nie krótszym niż rok, dopuszczonej do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonej do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.), może wybrać opodatkowanie kwoty odsetek i dyskonta, wypłacanych w ramach emisji danej serii obligacji, z zastrzeżeniem art. 20 i art. 21, zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, jeżeli podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2 otrzymał przed dniem 1 stycznia 2019 r. pożyczkę o terminie spłaty nie krótszym niż rok od spółki niemającej siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powiązanej z podatnikiem w sposób określony w art. 11 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym - oraz jeżeli źródłem finansowania emisji obligacji lub pożyczki, o której mowa odpowiednio w pkt 1 lub 2, są środki finansowe pozyskane w wyniku emisji obligacji dokonanej przez spółkę, o której mowa odpowiednio w pkt 1 lub 2, podmiot ten może być zwolniony z obowiązków określonych w art. 41 i art. 42 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz w art. 26 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w zakresie poboru podatku od wypłat należności z tytułu odsetek lub dyskonta należnych od obligacji lub pożyczki, jeżeli wybierze zryczałtowaną formę opodatkowania tych wypłat na zasadach określonych w art. 19.

Z treści przytoczonego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej wynika jednoznacznie, że dotyczy on odsetek o pożyczki. Przepis stanowi bowiem jednoznacznie o pożyczce otrzymanej przez dniem 1 stycznia 2019 roku.

Zdaniem sądu, nie ma podstaw, aby – na tle omawianych przepisów, rozumieć użyte przez ustawodawcę pojęcie pożyczki inaczej niż pożyczka zdefiniowana w kodeksie cywilnym, czy też w jej potocznym rozumieniu.

Nie jest przekonująca w tym zakresie argumentacja przytoczona we wniosku oraz na stronach 20-21 skargi. W szczególności stanowiska skarżącego banku, w omawianym zakresie, nie potwierdza analiza historyczna art. 16 ust. 7b ustawy o CIT. Treść tego przepisu wskazuje, zdaniem sądu, że wyłącznie dla jego potrzeb ( w odniesieniu do tej konkretnej regulacji) ustawodawca uznał za pożyczkę także inne wskazane w nim umowy. Nie można stąd wywodzić, że takie "zrównanie" obowiązuje na gruncie całej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor KIS słusznie w interpretacji indywidualnej wskazał na istniejące różnice w skutkach prawnych zawarcia umowy pożyczki i umowy kaucji. Za organem należy wskazać, że umowa pożyczki jest umową nazwaną, regulowaną przepisami Kodeksu cywilnego. Na podstawie tej umowy pożyczkodawca oddaje na własność pożyczkobiorcy pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku, a pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub rzeczy (tego samego gatunku i jakości) po upływie ustalonego w umowie czasu. Pożyczka może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny. Natomiast umowa kaucji jest umową nienazwaną. Zgodnie z orzecznictwem sądów i piśmiennictwem na podstawie umowy kaucji jedna ze stron przenosi na własność drugiej strony stosunku określoną ilość pieniędzy albo rzeczy rodzajowo oznaczonych celem zabezpieczenia ewentualnych roszczeń, jakie mogą powstać z innego istniejącego między stronami stosunku prawnego, natomiast druga strona zobowiązuje się po ustaniu tego stosunku prawnego zwrócić taką samą ilość pieniędzy albo taką samą ilość rzeczy, tego samego gatunku i tej samej jakości, z tym jednak zastrzeżeniem, że obowiązek zwrotu kaucji gwarancyjnej nie istnieje w zakresie niezaspokojonej wierzytelności objętej zabezpieczeniem. Z założenia zatem, w oparciu o umowę kaucji, może nie być zwrócona cała kwota przekazana tytułem zabezpieczenia.

W uzasadnieniu zarzutów skargi, skarżący niejako "zatrzymał" się na porównaniu początkowych etapów zawarcia umowy pożyczki i umowy kaucji. Ne jest to jednak wystarczające, aby w odniesieniu do przepisów ustawy o CIT zrównywać obie te umowy.

Dodatkowo należy wskazać, że zdaniem sądu, za prawidłowością stanowiska organu interpretacyjnego przemawia jeszcze ta okoliczność. Ustawodawcy podatkowemu, na gruncie ustawy o CIT, znana jest umowa kaucji. Świadczy o tym treść art. 17j ustawy o CIT, w którym ustawodawca uregulował kwestię kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego. W tych okolicznościach, nie ma podstaw do uznania, że wskazując na odsetki od pożyczki w ww. przepisach ustawy nowelizującej, ustawodawca miał na myśli również odsetki od kaucji.

Zdaniem sądu, na ocenę powyższego stanowiska organu interpretacyjnego w omawianym zakresie nie ma wpływu akcentowana przez skarżący bank okoliczność złożenia przez niego - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2) w związku z art. 19 ustawy nowelizującej, w odniesieniu do wypłacanych odsetek od kaucji uiszczanych na rzecz m(2) - do właściwego urzędu skarbowego zawiadomienie o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania. Samo złożenie tego zawiadomienia nie odnosi skutku prawnego, w sytuacji, gdy na podstawie ww. przepisów, wyboru takiego skarżący nie mógł dokonać. Złożenie zawiadomienia stanowi jedynie wymóg formalny dla zastosowania zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym. Samo złożenie nie generuje powstania takiego uprawnienia, które istnieje jedynie w sytuacji spełnienia wymogów stawianych przez przepisy ustawy nowelizującej. W odniesieniu do skarżącego wymóg ten – jak to zostało już podniesione – nie został spełniony. Nie można bowiem uznać, że otrzymanie kaucji od m(2) jest rów znaczne z otrzymaniem pożyczki. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ma znaczenia, że w ocenie skarżącego umowy kaucji spełniają wymogi pożyczki.

Organ interpretacyjny słusznie również zwrócił uwagę, że opodatkowanie według reguł przewidzianych w przepisach ustawy nowelizującej stanowi wyjątek od reguł ustalonych w ustawie o CIT. Jako wyjątek przepisy ustawy nowelizującej nie mogą być interpretowane rozszerzająco. A do takiej rozszerzającej interpretacji prowadzi uznanie, że kaucja to pożyczka w rozumieniu tych przepisów.

W ocenie sądu niezasadny jest także podniesiony w skardze zarzut, w myśl którego organ interpretacyjny winien był potraktować kwalifikację kaucji jako pożyczki, jako element stanu faktycznego sprawy, nieobjęty przedmiotem wniosku. W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym skarżący przedstawił mechanizm wpłat i zwrotu kaucji i przedstawił rolę tej instytucji w relacjach z m(2) i w całym procesie emisji obligacji dokonywanych z udziałem tego podmiotu. To są elementy stanu faktycznego. Natomiast wskazanie, że "istota ekonomiczna Kaucji oraz Odsetek od Kaucji zbliżona jest do relacji pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą" stanowi wyraz stanowiska skarżącego w odniesieniu do zagadnienia kaucji i odsetek od kaucji. Potwierdzeniem tego jest pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Podsumowując powyższe, należy wskazać, że zdaniem sądu, organ interpretacyjny słusznie wskazał, że nie ma zastosowania ryczałtowe opodatkowanie przewidziane w przepisach ustawy nowelizującej w odniesieniu do odsetek od kaucji wypłacanych na rzecz m(2).

W konsekwencji powyższego, prawidłowe jest również stanowisko organu interpretacyjnego, że bezprzedmiotowe jest udzielenie odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie oznaczone nr 6.

Wracając do oceny stanowiska organu odnoszącego się do pytania nr 2 (w zakresie, w którym organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego banku) należy wskazać, że stanowisko organu jest słuszne także w odniesieniu do wynagrodzenia inwestorów za okres do substytucji. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wynagrodzenie inwestorów za okres do substytucji, stanowi wynagrodzenie należne inwestorom za czas od początku okresu odsetkowego, w którym dojdzie do substytucji, do samej substytucji. Z uwagi na to, że – jak wyjaśniono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – termin płatności wynagrodzenia inwestorów przypadnie już po substytucji. Z tego względu, to skarżący bank – jako emitent - będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz inwestorów. Organ słusznie stwierdził, że w tych okolicznościach to skarżący bank będzie obowiązany do poboru podatku – na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT – jako podmiot dokonujący wypłat. Zgodnie z jego treścią

osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Jak wynika zatem z treści przepisu art. 26 ust. 1 obowiązek poboru podatku ciąży na podmiotach "które dokonują wypłat należności z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1". W przedstawionych we wniosku okolicznościach niniejszej sprawy, bez wątpienia, to skarżący bank będzie podmiotem, który dokonuje wypłat. Nie ma znaczenia skąd będą pochodziły środki, z których będzie dokonywał wypłat na rzecz inwestorów. W ocenie sądu, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, banku nie można uznać za pośrednika wypłat na rzecz inwestorów. W ocenie sądu pośredniczyć można jedynie w realizacji istniejącego stosunku prawnego. Tymczasem z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika przecież, że m(2), z datą substytucji przestanie być podmiotem zobowiązanym z tytułu emisji. Nie będzie go – z tą datą –łączył żaden stosunek zobowiązaniowy z inwestorami. W tej sytuacji nie będzie można go uznać, za podmiot wypłacający środki, w których wypłacaniu pośredniczy skarżący bank. Słusznie uznał organ interpretacyjny, że to skarżący bank będzie podmiotem dokonującym wypłat, na którym ciążyć będą obowiązki przewidziane w art. 26 ust. ustawy o CIT.

Zdaniem sądu, skarga nie jest zasadna również w zakresie, który odnosi się do pytania nr 5 postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie można – jak słusznie stwierdził organ interpretacyjny – uznać, że wynagrodzenie na rzecz m(2) (exit fee) stanowi koszt uzyskania przychodu skarżącego, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z jego treścią kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Oceniając związek przedmiotowego wynagrodzenia z przychodem skarżącego banku, należy odwołać się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący wskazał w nim, że w związku z przeprowadzeniem substytucji w przyszłości ulegną rozwiązaniu umowy organizacji emisji. W konsekwencji, skarżący bank oraz m(2) będą zobowiązane do dokonania rozliczeń z tytułu umów organizacji emisji. Wynagrodzenie m(2) będzie stanowić – jak to wskazano we wniosku – dodatkowe wynagrodzenie tego podmiotu wypłacone przez skarżącego. Jak należy zatem rozumieć – wynagrodzenie to zostanie wypłacone poza rozliczeniami dokonanymi w związku z rozwiązaniem umów organizacji emisji. Skarżący wyjaśnił również, że przedmiotowe wynagrodzenie "(...) będzie stanowiło w istocie płatność z tytułu pozbawienia m(2) (...) możliwości dotychczasowego zarobkowania na podstawie tych umów". "Tymi umowami" były z kolei umowy organizacji emisji, które zostaną rozwiązane w następstwie substytucji. W świetle takich okoliczności, słusznie uznał organ interpretacyjny, że zapłata omawianego wynagrodzenia zabezpieczenia i chroni interesy m(2). Trudno dostrzec w przedstawionych we wniosku okolicznościach jakikolwiek związek wypłacenia omawianego wynagrodzenia z przychodem osiąganym przez skarżący bank. Z przedstawionego we wniosku stanu fatycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika np. aby zapłata wynagrodzenia m(2) miała jakikolwiek związek z rozliczeniem się skarżącego z tym podmiotem w ramach rozliczenia umów organizacji emisji.

We wniosku zostało jednoznacznie wskazane, że skarżący i m(2) dokonają wzajemnych rozliczeń z tytułu rozwiązania umów organizacji emisji. Trudno zakładać, że rozliczenia te nie będą uwzględniały okoliczności utraty możliwości zarobkowania m(2). Należy również zauważyć, że – wbrew sugestiom zawartym w uzasadnieniu skargi – wypłata wynagrodzenia m(2) nie została w żaden sposób powiązana z oszczędnościami skarżącego wynikającymi z rezygnacji z usług tego podmiotu (co wskazywałoby na pośredni związek z przychodami skarżącego). We wniosku jednoznacznie zostało wskazane, że wysokość przedmiotowego wynagrodzenia zostanie ustalona w oparciu o wycenę przedsiębiorstwa m(2) (a nie np. w odniesieniu do szacowanych oszczędności banku w związku z rozwiązaniem umów organizacji emisji). Podkreślić w tym miejscu należy, że sąd dokonuje oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej na tle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, a nie "uzupełnionego" w skardze wniesionej do sądu. W związku z powyższym, daniem sądu, Dyrektor KIS słusznie uznał, że wartość wynagrodzenia m(2), jako nie spełniającego kryteriów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie będzie stanowić dla banku kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie sądu, stanowisko organu interpretacyjnego odpowiada prawu również w odniesieniu do pytania nr 7 postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, odnosząc się do zarzutów skargi, że nie ma podstaw do uznania, że przedmiot tego pytania dotyczył wyłącznie "sposobu" opodatkowania zryczałtowanym podatkiem, a nie możliwości jego zastosowania. O tym, że możliwość zastosowania opodatkowania według reguł ustalonych w ustawie nowelizującej, świadczy sposób w jaki zostało sformułowane pytanie "Czy (...) w przypadku stosowania zasad opodatkowania (...)". Skarżący – wbrew twierdzeniom skargi – nie pytał o podstawę opodatkowania. Zaś okolicznością faktyczną jest jedynie złożenie przez bank zawiadomienia o wyborze opodatkowania według zasadach przewidzianych w ustawie nowelizującej. Natomiast skutki prawne złożenia takiego zawiadomienia nie są już elementem stanu faktycznego i podlegają ocenie organu interpretacyjnego.

W odniesieniu do odsetek od kaucji wypłaconych od 1 lipca 2019 roku, do których odnosiło się omawiane pytanie, aktualne pozostają przytoczone wyżej uwagi dotyczące pytania nr 2. Raz jeszcze należy podkreślić, że sam fakt wyboru zryczałtowanego opodatkowania nie przesądza o możliwości jego zastosowania, w sytuacji gdy nie są spełnione warunki dokonania takiego wyboru. Sąd stoi na stanowisku, że organ prawidłowo uznał, że nie można stosować regulacji przepisów ustawy nowelizującej w odniesieniu do odsetek od kaucji traktując je na równi z odsetkami od pożyczki. O kwalifikacji kaucji nie może decydować sam fakt zakwalifikowania jej jako pożyczki w dokonanym przez bank zawiadomieniu dokonanym w oparciu o treść art. 21 ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 19 ustawy nowelizacyjnej, czy też wskazanie w tym wniosku banku jako pożyczkobiorcy i m(2) jako pożyczkodawcy. Bez znaczenia, w sytuacji braku pożyczki, pozostaje wpłata dokonana przez bank na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku od odsetek od kaucji.

Wbrew stanowisku skarżącego banku, za słusznością słuszności jego stanowiska nie przesądza również przytoczony na stronie 29 skargi fragment uzasadnienia wyroku tutejszego sądu w sprawie III SA/Wa 1276/19. Wynika z niego, że sąd zgodził się ze stanowiskiem organu wyrażonym w interpretacji indywidualnej będącej przedmiotem zaskarżenia w tamtej spawie. Dla pełnego obrazu stanowiska sądu wyrażonego w ww. wyroku należy zatem przytoczyć stanowisko organu interpretacyjnego. Jak wynika z uzasadnienia wyroku w sprawie III SA/Wa 1276/19, organ interpretacyjny uznał, że w okolicznościach analizowanej sprawy bank może zastosować opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 3%, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w przepisach art. 18 i następnych ustawy zmieniającej (jeżeli dopełnione zostaną warunki dla zastosowania tego preferencyjnego rozwiązania). Podkreślenia wymaga również, że istota sporu w sprawie III SA/Wa nie dotyczyła powyższej kwestii, lecz istnienia po stronie banku zobowiązania do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego, w sytuacji gdy nie zna tożsamości podatników będących inwestorami, jak też nie dysponuje ich danymi kontaktowymi.

W ocenie sądu, organ interpretacyjny zasadnie również uznał, że skarżący nie ma podstaw do korzystania z opodatkowania według przepisów ustawy nowelizującej dokonywanych wypłat wynagrodzenia inwestorów. Raz jeszcze należy wskazać, że wybór tej zasady opodatkowania ustawodawca pozostawił podmiotom, które – w odniesieniu do omawianego zagadnienia – spełniają przesłanki z art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej. Podmiotami tymi są emitenci serii obligacji wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019 roku. W okolicznościach niniejszej sprawy, emitentem takich obligacji, do dnia 31 grudnia 2018 roku była spółka m., a nie skarżący bank. W konsekwencji do skarżącego, nie będą miały zastosowania przepisy art. 27 usta. 1 ustawy o PIT w związku z art. 19 ust. 6 pkt 2) ustawy nowelizującej. Ten drugi z powołanych przepisów dotyczy bowiem jedynie takie podmiotu, który dokonał wyboru opodatkowania, o którym mowa w ust. 1. Natomiast, jak to już zostało podniesione, skarżący nie spełnia przesłanek z art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej i takiego wyboru dokonać nie może.

W ocenie sądu, w świetle przytaczanych już w uzasadnieniu przepisów ustawy nowelizującej, nie ma również podstaw do zakwestionowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie odnoszącym się do stanowiska skarżącego w odniesieniu do pytania nr 8 postawionego we wniosku o wydanie interpelacji indywidualnej.

Słuszność stanowiska organu interpretacyjnego znajduje potwierdzenie w przedstawionych wcześniej rozważaniach. Skoro bowiem skarżący nie może stosować zryczałtowanego opodatkowania, o którym mowa w przepisach ustawy nowelizującej, spoczywać na nim będą obowiązki płatnika przewidziane w ustawie o CIT, w tym również w art. 26 ust. 1 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ interpretacyjny podniesionych w skardze przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania. Zaznaczyć dodatkowo należy, odnosząc się do argumentacji podnoszonej przez skarżącego, że sąd dokonuje oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej co do jej zgodności z prawem, a nie z innymi interpretacjami wydanymi na wniosek skarżącego banku.

Mając na uwadze powyższe, skarga jako bezzasadna została oddalona, na podstawie art. 151 ppsa.