Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 318/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 122, art. 180 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2010/14 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2010/14 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

[...] - dalej: skarżący - prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...]. Przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej był transport drogowy towarów. Do tego celu skarżący w okresie od stycznia 2010 r. do 30 czerwca 2011 r. wykorzystywał sześć ciągników siodłowych S. Skarżący dokonywał zakupu oleju napędowego, który nie podlegał dalszej odsprzedaży a był wykorzystywany w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, tj. do napędów pojazdów samochodowych. Stwierdzono ponadto, że w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie [...] na 119 szt. faktur zakupu oleju napędowego, będących w posiadaniu podatnika ww. firma potwierdziła jedynie wystawienie 4 faktur VAT przez [...] oraz [...] . Pozostałe 115 szt. faktur VAT dotyczące zakupów oleju napędowego na łączną ilość wynoszącą [...] litrów wystawione przez [...] nie znalazły potwierdzenia w dokumentacji księgowej spółki [...]

Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia 31 maja 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2011 r w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ I instancji podniósł, że skarżący był w posiadaniu i zużył olej napędowy w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur (w styczniu 2011 r. – łącznie w ilości [...] litrów), nabyty z innego nieujawnionego źródła, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy w należytej wysokości.

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia 23 października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1562/12, uchylił ww. decyzję.

W uzasadnieniu Sąd I instancji nakazał dokonać powtórnej oceny zużycia oleju napędowego przez skarżącego w okresie objętym kontrolą i ocenić, czy tak ustalone zużycie uzasadnia wniosek, że poza niekwestionowanymi zakupami oleju napędowego, skarżący nabywał dodatkowo olej napędowy z nieustalonego źródła. Za punkt wyjścia dokonywanego szacunku uznano zakwestionowane faktury VAT. W ramach dokonywanej analizy organ powinien wziąć pod uwagę stany magazynowe, a także rozważyć, czy nie istnieje możliwość ustalenia ilości przejechanych przez pojazdy skarżącego kilometrów z tarczy tachografu lub na podstawie dokumentacji dotyczącej świadczonych usług.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia 14 maja 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2011 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu odwołano się do protokołu przesłuchania skarżącego z dnia 19 lipca 2011 r. Ustalono, że w firmie nie prowadzono karty czasu pracy pojazdów ani zużycia paliwa, za kontrolę takiego zużycia odpowiadał podatnik osobiście, średnie zaś zużycie paliwa w samochodach ciężarowych użytkowanych przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej kształtowało się w granicach od 35 litrów do 45 litrów, wycena zaś kosztów świadczonych usług odbywała się głównie od ilości przewożonych ton (kilometr przejechanej trasy mieścił się od 2 do 4 zł.). W toku postępowania podatkowego pomimo wielokrotnych wezwań skarżący nie przedstawił dokumentów dotyczących stanów magazynowych, wydruków z kart kierowców i tachografów cyfrowych czy dokumentów towarzyszących zakupowi ww. oleju (typu listy przewozowe, dowody wpłat). Organ ustalił stany magazynowe oleju opałowego na podstawie arkuszy spisów z natury stanowiących załączniki do protokołu kontroli z dnia 21 lipca 2011 r., zgodnie z którymi na dzień 31 grudnia 2009 r. nie stwierdzono na stanie towarów handlowych i materiałów oraz na dzień 1 stycznia 2011 r. remanent początkowy wyniósł 0. Dodatkowo pozyskano od kontrahentów skarżącego (odbiorców usług transportowych) dokumenty potwierdzające wykonanie usług transportowych (faktury VAT, zlecenia transportowe, dowody WZ, wyjaśnienia odbiorców) na których podstawie ustalono najkorzystniejsze dla skarżącego możliwe długości trasy przejazdu. Przy ich sporządzaniu uwzględniono również fakt położenia miejscowości będącej bazą przedsiębiorcy ([...]), miejscowości załadunku (np. [...]itp.), miejscowości rozładunku (np. [...] itp.), oraz faktu powrotu do bazy przedsiębiorcy ([...]). Szczegółowe ustalenia zawarto na stronie 20 decyzji, gdzie wykazano dla miesiąca stycznia 2011 r. ilość przejechanych kilometrów (trasa x ilość kursów) [...] zł, wartość brutto [...] zł. Rozliczenie zaś zużycia oleju napędowego zawarto w tabeli na stronie 21 decyzji, gdzie za styczeń 2011 r. wykazano: ilość paliwa ogółem na podstawie faktur będących w dokumentacji podatnika - [...] litrów, w tym ilość paliwa z nieznanego pochodzenia – 3.998,27 litrów; ilość przejechanych kilometrów – [...] km; zużycie paliwa przy założeniu spalania wg normy 35 l /100 km – [...] litrów; zużycie paliwa przy założeniu spalania wg normy 45 l /100 km – [...] litry.

Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy potwierdził, iż skarżący zużywał olej napędowy, który nabył z nieznanego źródła, udokumentowany fakturami ze wskazaną w nich firmą [...] , a od którego nie została zapłacona akcyza. W miesiącu styczniu 2011 r. ustalono, że skarżący do wykonania usług transportowych udokumentowanych znajdującymi się w jego dokumentacji księgowej fakturami VAT musiał zużyć co najmniej [...] litrów oleju napędowego (przy wyliczeniu zużycia wg minimalnej normy wskazanej przez podatnika) a zużycie to mogło nawet sięgnąć ilości [...] litrów (przy wyliczeniu zużycia wg maksymalnej normy wskazanej przez podatnika). Do wykonania usług transportowych konieczne było dokonanie zakupu paliwa co najmniej w ilości obejmującej paliwo pochodzące z ujawnionego źródła, jak i paliwo pochodzące z nieujawnionego źródła, zatem podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi ilość paliwa wyrażona w zakwestionowanych przez organ fakturach VAT, tj. [...] litrów i z uwagi na to, że skarżący został zidentyfikowany jako pierwsze ogniwo obrotu gospodarczego

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję WSA we Wrocławiu odnosząc się - z uwagi na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) - do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1562/12 – wskazał, iż zebrane dowody stanowiły dostateczną podstawę do zakwestionowania rzetelności spornych faktur VAT. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Skarżący nabył olej napędowy od nieznanego podmiotu do wykonania usług transportowych od którego nie została zapłacona akcyza.

Sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe nie uchybiły przepisom art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.: dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.), art. 191 O.p. oraz art. 122 O.p. Podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Z kolei jego ocena jest logiczna i spójna, uwzględniająca doświadczenie życiowe oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 180 O.p. Spełniły zalecenia Sądu I instancji w sposób jaki był możliwy na tle specyficznych okoliczności sprawy.

WSA zauważył, że skarżący nie dysponował stosowną dokumentacją księgową. Nie współpracował z organami podatkowymi pomimo wielokrotnych wezwań. Nie przedstawił dokumentów dotyczących stanów magazynowych, wydruków z kart kierowców i tachografów cyfrowych czy dokumentów towarzyszących zakupowi ww. oleju typu (listy przewozowe, dowody wpłat). Ten brak współpracy jest o tyle istotny, że z uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu wprost wynikało jakie czynności będą podjęte dodatkowo przez organy podatkowe celem wyliczenia zużycia oleju napędowego. Zatem skarżący w momencie ponownego prowadzenia postępowania podatkowego wiedział, że jego współpraca będzie niezbędna do ustalenia pewnych faktów. Kwestionowanie dokonanego przez organy podatkowe szacunku bez wskazywania w sposób czytelny konkretnych okoliczności i argumentów jest zabiegiem spóźnionym. Podobnie jak załączanie do skargi odręcznie sporządzonych przez podatnika przykładowych wyliczeń przewidzianych dla poszczególnych tras.

Sąd podniósł, że organy podatkowe odwołały się do stanów magazynowych wynikających z protokołu kontroli, pozyskały od kontrahentów podatnika (odbiorców usług transportowych) dokumenty potwierdzające wykonanie usług transportowych (faktury VAT, zlecenia transportowe, dowody WZ, wyjaśnienia odbiorców) na których podstawie ustalono najkorzystniejsze dla podatnika możliwe długości trasy przejazdu. Jednocześnie w oparciu o wyjaśnienia podatnika co do zużycia ustalono widełkową minimalną i maksymalną ilość zużycia oleju napędowego (min. 35 l/100 km i max. 45 l/100 km). Z wyliczeń tych wynika, że uwzględniając wykazaną w dokumentacji ilość zużytego oleju napędowego w styczniu 2011 r. ([...] litrów) jest niższa od wyliczonej minimalnej ilości zużytego paliwa przy założeniu spalania normy 35l/100 km, która wyniosła we wspomnianym okresie [...] litrów. Przyjęcie zatem jako podstawy opodatkowania ilości paliwa wynikającej w istocie z zakwestionowanych faktur VAT, tj. [...] zł jest działaniem na korzyść skarżącego.

Sąd I instancji wskazał, że przedstawiony odpis nieprawomocnego wyroku Sądu Rejonowego II Wydział Karny w K. z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt [...] uniewinniający skarżącego nie wiąże Sądu i nie ma znaczenia dla sprawy. Przedmiotem sporu jest bowiem kwestia użycia przez skarżącego oleju napędowego od którego nie została zapłacona akcyza na poprzednim etapie obrotu.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył [...]. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji I i II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Celnego w Wałbrzychu.

Zaskarżonemu orzeczeniu - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - zarzucono naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego podjęły wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ewentualne zaś braki w tym zakresie są zawinione przez skarżącego z powodu jego bezczynności w tym postępowaniu, podczas gdy:

a) na skarżącym nie ciąży prawny obowiązek współpracy z organami podatkowymi poza tymi obowiązkami, które wynikają z Ordynacji podatkowej, a to in concreto przedkładania dokumentów, które ma on obowiązek prowadzić i je przechowywać dla potrzeb swojej działalności gospodarczej, takie zaś dokumenty - wszystkie - zostały przedłożone,

b) w sprawie brak jakichkolwiek dowodów bezpośrednich (dokumentów, oleju napędowego, nagrań przebiegu transakcji, zeznań świadków, wyjaśnień strony) lub przynajmniej dowodów pośrednich - na nabywanie paliwa uprzednio nieopodatkowanego akcyzą - a jedyną przesłanką dla stwierdzenia istnienia tego przedmiotu opodatkowania jest symulacja obliczeniowa oparta wadliwej metodzie szacunkowej, przez co podstawa stwierdzenia istnienia przedmiotu opodatkowania została przyjęta w sposób dowolny, a nadto rozumowanie prezentowane przez Sąd I instancji - ze względu na możliwe różne i rozbieżne wyniki - nie podaje w sposób miarodajny, ile podatnik miał posiadać rzeczonego paliwa,

c) przyjęcie jako udowodnionej okoliczności istnienia przedmiotu opodatkowania nastąpiło w sposób sprzeczny z określoną na gruncie procesu podatkowego koncepcją dowodów (w tym na wadliwej metodzie szacunkowej), zakładającą niemożność stwierdzenia bytu danego przedmiotu wyłącznie na podstawie przypuszczeń co do możliwości jego istnienia a opartych na obliczeniach matematycznych, których założenia są sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym,

d) pominięcie ustaleń Sądu Rejonowego w K. poczynionych w wyroku z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt [...], w którym stwierdzono, iż skarżący w sposób legalny wszedł w posiadanie paliwa na stacji paliw, bo je tam zakupił, co spowodowało przyjęcie stwierdzenia, że paliwo to nie zostało wcześniej opodatkowane akcyzą, skutkiem czego z przywołanego wyroku sądu karnego wynika twierdzenie przeciwne w stosunku do prezentowanego przez Sąd I instancji.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z treści uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt [...]- na okoliczność stwierdzenia, że objęte zaskarżonym wyrokiem wyroby akcyzowe (paliwo) zostały opodatkowane na wcześniejszych etapach obrotu, albowiem skarżący nabył je na [...] , przeprowadzenie tego dowodu jest bowiem niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a nie spowoduje to nadmiernego przedłużania postępowania w sprawie. Wyrokiem Sądu Rejonowego w Kłodzku skarżący został uniewinniony od przestępstwa posługiwania się fikcyjnymi fakturami VAT przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...] (wyrok w sprawie sygn. akt [...]).

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że Sąd I instancji wyszedł z założenia, iż każda trasa przejazdu ustalona w oparciu o dokumentację źródłową pochodzącą od skarżącego odbywała się między 4 miejscami: [1] bazą podatnika ([...]) - [2] miejscem załadunku - [3] miejscem rozładunku - [4] bazą podatnika ([...]). W każdym zatem wypadku obrazowanym fakturami sprzedażowymi pojazdy skarżącego zaczynały swoje trasy i je kończyły w jednym miejscu - [...], gdzie skarżący posiada swoją siedzibę. W oparciu o takie założenie obliczono przejechane dla każdej usługi kilometry. Ustalenie w ten sposób liczby kilometrów następowało przy zastosowaniu tras - w razie istnienia alternatywy - najdłuższych. W rozważanym okresie rozliczeniowym dało to określoną liczbę kilometrów przejechanych. Następnie wyliczono zużycie paliwa w oparciu o - przyjęte za skarżącym - zużycie paliwa (35-45 litrów na 100 km). Dało to zużycie paliwa: określone w pewnym przedziale (widełkach). Ustalenie takie wskazuje, iż ilość paliwa pochodząca ze znanego źródła byłaby niewystarczająca do wykonania udokumentowanych usług transportowych, natomiast łącznie z ilościami zawartymi w fakturach [...], tj. uznanymi za fikcyjne, stanowi wielkość bardzo zbliżoną do zużytej. W konsekwencji przyjęto, że skarżący musiał dokonać zakupu paliwa u nieujawnionego podmiotu, a faktury "o." są dokumentami legalizującymi ten zakup.

W ocenie autora skargi kasacyjnej widełkowe ustalenie zużycia spalania paliwa - od 35 do 45 litrów na 100 km - w przypadku trzech miesięcy dało wynik, który przeczy prawidłowości rozumowania zaaprobowanego przez Sąd I instancji. Jeżeli bowiem zestawić je z ilością paliwa z faktur rzetelnych i nierzetelnych, to w tych wypadkach uzyskamy wynik, zgodnie z którym przy założonym zużyciu paliwa 35 litrów na 100 km otrzymamy ilość mniejszą od łącznej ilości z obu rodzajów faktur. Sytuacja taka ma miejsce w następujących okresach: lutym 2010 r. ([...]litrów dla 35 litrów na 100 km przy [...] litrach z faktur), listopadzie 2010 r. ([...] litrów dla 35 litrów na 100 km przy 18.706 litrach z faktur), styczniu 2011 r. ([...] litrów dla 35 litrów na 100 km. przy [...] litrach z faktur).

Skarżący podał, że każda trasa (fracht) miała swój początek i koniec w bazie podatnika - w [...]. Każdy racjonalnie postępujący przedsiębiorca transportowy kieruje się przy układaniu tras przede wszystkim, a może tylko i wyłącznie, kryterium zysku, zgodnie z którym pojazd ma przejechać jak największą ilość tzw. kilometrów ładownych (jedynie za te kilometry płaci klient). Z tego powodu względy opłacalności decydują o tym, że trasy są układane są w taki sposób aby pojazdy jak najrzadziej zjeżdżały do bazy. Zdarzające się powroty do bazy są dyktowane w zasadzie dwoma tylko względami: istnieniem ładunku powrotnego do przewiezienia niedaleko bazy oraz zbliżającym się końcem czasu jazdy kierowcy. W innych wypadkach pojazdy do bazy nie wracają. Stąd też założony schemat myślowy, w którym przy każdym frachcie pojazdy zaczynają i kończą kursy w [...] nie da się utrzymać, musiałby on bowiem oznaczać, że ogromną większość tras pojazdy pokonywały "na pusto", bez ładunku. W rzeczywistości pojazd załadowany w danym miejscu udawał się do miejsca rozładunku, następnie najkrótszą drogą jechał dalej na kolejny załadunek (u skarżącego dojazd zwykle nie przekraczał 50 km), podejmował ów załadunek i przewoził w kierunku powrotnym. To dawało załadunek pojazdu w obie strony.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że poza zgromadzoną dokumentacją źródłową do sprawy (przede wszystkim fakturami VAT), skarżący dysponował tarczami z tachografów, jednak obecnie już ich nie posiada (obowiązek przechowywania tarcz jest zakreślony na termin 1 roku; w tym kontekście powstaje pytanie, dlaczego w toku kontroli podatkowej w lipcu 2011 r. nie zażądano tych tarcz - wszak wówczas skarżący je posiadał). Ilość przejechanych kilometrów była niższa o ok. 40% od wyliczonej przyjętej przez Sąd I instancji. Rezygnacja z założenia o bazie jako każdorazowego miejsca początku i końca trasy w takim właśnie procencie musiałaby pomniejszyć ilość przejechanych kilometrów. Oznacza to, że dobrana metoda szacunkowa opiera się na wadliwym kryterium, dając przez to niepoprawny wynik. Dowodzi to również braku znajomości przez organy branży transportowej.

Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

W sprawie postawiono jeden zarzut oparty na dwóch przepisach z przywołaniem trzech sposobów ich naruszenia. Jako naruszone wskazano art. 122 w zw. z art. 180 O.p. Przy czym z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzut naruszenia art. 180 O.p. dotyczy art. 180 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl zaś art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Artykuł 122 O.p. nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego do zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1579/14, LEX nr 2082908). Powołana zasada uważana jest za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 2/13, LEX nr 1658218).

Z art. 180 § 1 O.p. wywodzi się natomiast, że w procedowaniu podatkowym obowiązuje zasada dysponowania zakresem postępowania dowodowego przez organ podatkowy, która wyraża się w jego kompetencji do decydowania, jakie środki dowodowe zostaną przeprowadzone. W komentarzu do tej regulacji stwierdza się, że wykrycie prawdy materialnej w postępowaniu uzależnione jest przede wszystkim od konstrukcji przepisów regulujących proces. Otwarty katalog systemu dowodów sprawia, że komentowany przepis znakomicie koresponduje z koniecznością dojścia do prawdy materialnej. Przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. jest jego niesprzeczność z prawem. Obowiązkiem organu podatkowego jest zatem czuwanie nad tym, ażeby nie posłużyć się dowodem sprzecznym z prawem. Ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego może nastąpić wyłącznie legalnymi środkami dowodowymi (por. P. Pietrasz, w: J. Brolik, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 180 § 1, LEX, 2013).

W rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone szeroko zakrojone postępowanie dowodowe. Przyczynę tak szczegółowego postępowania dowodowego stanowiło powtórne rozpoznanie sprawy będące wynikiem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1562/12, którym to uchylono decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 października 2012 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2011 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania, nakazując powtórną ocenę zużycia ilości zużytego oleju napędowego w okresie objętym kontrolą. Za punkt wyjścia dokonywanego szacunku uznano zakwestionowane faktury VAT. Wskazano by w ramach dokonanej analizy organ wziął pod uwagę stany magazynowe, a także rozważył czy nie istnieje możliwość ustalenia ilości przejechanych przez pojazdy skarżącego kilometrów z tarczy tachografu lub na podstawie dokumentacji świadczonych usług.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a organ był związany oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w powyższym orzeczeniu.

W pojęciu "ocena prawna" mieści się, przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a także sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Może ona dotyczyć ujawnionych w postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego, w szczególności kwestii zastosowania do nich określonych regulacji prawnych. Wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo stanowią konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami, co do dalszego postępowania, powoduje, że determinują one działania organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczy postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi natomiast prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem Sądu (wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/ Gl 73/16 LEX nr 213695).

Wskazania co do dalszego postępowania prawnej dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ należycie zrealizował wskazane wyrokiem. sygn. akt I SA/Wr 1562/12, wytyczne, a w ponownie prowadzonym postępowaniu w sprawie nie doszło do uchybienia powołanym w skardze kasacyjnej przepisom.

Odnosząc się do pierwszego ze sposobów naruszenia wskazanych przepisów nawiązującego do zasady współdziałania podatnika z organami podatkowymi podczas prowadzonego postępowania podatkowego, podnieść należy, że obowiązek współpracy z organami podatkowymi nie ogranicza się do przedkładania im dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, które podatnik ma obowiązek sporządzać, prowadzić i przechowywać. Obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy nie obciąża bowiem wyłącznie organu podatkowego. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu zapewnienia pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej. Jeżeli podatnik kwestionuje określony dowód lub fakt, powinien dążyć do uzasadnienia swoich racji. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem prowadzącym postępowanie w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważa się, że – co do zasady – ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 ord.pod., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11, LEX nr 1381153). Współdziałanie podatnika z organem podatkowym jest szczególnie istotne w sytuacjach, gdy tylko on dysponuje wiedzą na temat okoliczności mogących mieć istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1189/09, LEX nr 744703). Nie można przyjąć, że to organ ma poszukiwać dowodów na potwierdzenie faktów niesygnalizowanych przez stronę. Jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony - na stronie spoczywa obowiązek co najmniej współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1006/09, LEX nr 694335). W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika do współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11, LEX nr 1381153).

W okolicznościach faktycznych, jak w niniejszej sprawie, wskazany zarzut związany z naruszeniem zasady współdziałania (poszerzenia tej reguły przez organy podatkowe), należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Jak wynika bowiem z orzeczenia Sądu I instancji, mimo jednoznacznego zakwestionowania rzetelności wskazywanych przez podatnika faktur, skarżący nie wykazał żadnego innego źródła pochodzenia paliwa, jak też innych dowodów czy okoliczności pozwalających na przeprowadzenie przez organ podatkowy czynności w tym względzie. O nierzetelności spornych faktur świadczą, m.in. okoliczności, że na fakturach pod tymi samymi nazwiskami osób uprawnionych do ich wystawiania znajdują się różne podpisy, a jednocześnie takie same podpisy znajdują się pod różnymi nazwiskami. Odmienności tych skarżący nie wyjaśnił w toku postępowania. Podatnik pomimo wielokrotnych wezwań o przedłożenie dokumentów umożliwiających ustalenie ilości przejechanych kilometrów (np. tachografów, wykresówek oraz dokumentów dotyczących świadczonych usług), nie dostarczył żadnej dokumentacji czy informacji mogących pomóc w odtworzeniu tej tak istotnej dla sprawy kwestii. Zatem strona mimo posiadania najlepszej wiedzy o przebiegu zdarzeń nie dostarczyła żadnych informacji czy dowodów.

Powyższe, w ocenie NSA, jednoznacznie świadczy o braku współdziałania skarżącego z organami w toku prowadzonego postępowania, w rozumieniu przyjętym w powołanym wyżej orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego,.

Pozostałe dwa sposoby naruszenia powołanych przepisów dotyczą de facto błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz wadliwie przyjętej metody szacowania podstawy opodatkowania. Skarga kasacyjna nie wskazuje jednak adekwatnych przepisów, na podstawie których dokonuje się oceny zgromadzonych dowodów, a więc art. 191 O.p. czy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zakresie procedury sądowoadministracyjnej. Nie powołuje też naruszenia art. 23 O.p. a więc przepisu regulującego szacowanie podstawy opodatkowania. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołany został art. 23 § 3 O.p. jednak nie w kontekście jego naruszenia, pozwalającego na konkretyzację zarzutu. Ani art. 122, ani też art. 180 § 1 O.p. ze względu na swą treść nie mogą stanowić podstawy do wskazania naruszenia dotyczącego błędnej oceny dowodów, czy naruszenia zasad szacowania.

Wtrącić w tym miejscu należy, iż w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że naruszone przepisy powinny być w skardze kasacyjnej - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. - wskazane, jako podstawy kasacyjne, co oznacza obowiązek nie tylko ich literalnego wyliczenia, ale i określenia, na czym polegało ich naruszenie w ramach obu podstaw kasacyjnych, a w zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazanie, że ich uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1355/14, LEX nr 1987821; wyrok NSA z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09, LEX nr 744340).

Brak przytoczenia w zarzucie skargi kasacyjnej art. 191 O.p. uniemożliwia skuteczne powoływanie się przez autora skargi kasacyjnej na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2545, LEX nr 173341). Zauważyć również należy, że zarzut naruszenia przepisu art. 191 O.p. nie może sprowadzać się do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Przywołując omawiany przepis skarżący kasacyjnie winien wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic, a to oznacza, że należało określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowania organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ (por. w tym zakresie wyrok NSA z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 558/06, LEX nr 354685, także wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 26/05, LEX nr 187785).

Przepis art. 23 O.p. nie ma charakteru materialnoprawnego, a jest przepisem postępowania. Stanowi on element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2003/12, LEX nr 1518978; wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2538/12, LEX nr 1588090; wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2604/12, LEX nr 1512663).

Mając zatem na względzie procesowy charakter wskazanych wyżej przepisów, podnieść trzeba, że elementem istotnym zarzutu procesowego jest wskazanie zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy. W orzecznictwie NSA stwierdza się w tym zakresie, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297, wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664).

Niepodanie w skardze kasacyjnej przepisów adekwatnych do stawianych zarzutów oraz nieprzedstawienie wywodu wskazującego na istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny legalności zaskarżonego orzeczenia, przez pryzmat tak wskazanego naruszenia.

Na marginesie zauważyć można, że skarżący kwestionując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ustalenia faktyczne co do ustalonych tras transportu towarów oraz stanów magazynowych, jednocześnie nie postawił w skardze kasacyjnej stosownych zarzutów procesowych w tym zakresie.

Za niezasadne uznać należy też stanowisko skarżącego kasacyjnie pominięcia przy wyrokowaniu ustaleń Sądu Rejonowego w K. poczynionych w wyroku z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt [...], uniewinniającego skarżącego od zarzutu popełnienia czynu z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 11 kk.

Sąd I instancji odnosząc się do tej kwestii słusznie zauważył, iż w świetle art. 11 p.p.s.a. tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Zauważyć ponadto należy, że skoro przedmiotem sprawy jest kwestia posiadania i zużycia przez skarżącego oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza na poprzednim etapie obrotu, wyrok ten, jak trafnie przyjęto, nie ma znaczenia dla sprawy w kontekście takim jak chce widzieć je skarżący.

Tym bardziej, że orzeczenie to wręcz potwierdza obiektywne okoliczności posiadania przez podatnika oleju nabytego na podstawie fałszywych dokumentów, a zatem pochodzącego z niewiadomego ( nieujawnionego ) źródła, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, co stanowi przesłankę do opodatkowania go akcyzą na podstawie art. 8 ust 2 pkt 4 upa.

Na koniec odnosząc się do wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z treści uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt [...], na okoliczność stwierdzenia, że objęte przedmiotowym wyrokiem paliwa zostały opodatkowane na wcześniejszych etapach obrotu, gdyż nabyto je na stacji paliw w B., wskazać należy, że jest on bezzasadny.

Sąd administracyjny nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego – kontroluje jedynie prawidłowość takiego postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu (art. 106 § 3 p.p.s.a. ) będzie dopuszczalne w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem tego postępowania nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (wyrok NSA z dnia 6 października 2005r. sygn. akt II GSK 164/05). Niezależnie od powyższego zastosowanie w postępowaniu kasacyjnym art. 106 § 3 p.p.s.a w zw. z art. 193 p.p.s.a wyklucza wynikająca z art. 183 p.p.s.a. zasada związania NSA granicami skargi kasacyjnej, poza braną z urzędu pod rozwagę nieważnością postępowania (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2007 r., II OSK 1051/06, ONSA WSA 2008, nr 4, poz. 69).

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji nie dopuścił się zarzucanych naruszeń prawa. Tym samym skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw, na zasadzie art. 184 p.p.s.a należało oddalić.

Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r. poz. 490 ).