Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 282/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 355/14 w sprawie ze skargi R.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 600 (sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 10 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 355/14 oddalił skargę R. M.(dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IC) z [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Skarżący 3 września 2008 r. za kwotę 2.350 $ dokonał w Kanadzie zakupu samochodu marki Toyota Tundra, a następnie w Niemczech dokonał odprawy celnej pojazdu. Po przemieszczeniu samochodu na terytorium Polski 8 grudnia 2008 r. i przeprowadzeniu badania technicznego pojazd został zarejestrowany. Skarżący nie złożył deklaracji podatkowej i nie zapłacił podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Powyższe okoliczność spowodowała wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. 11 marca 2013 r. postępowania podatkowego w sprawie. W trakcie postępowania - 28 maja 2013 r. został przeprowadzony dowód z oględzin spornego pojazdu, w trakcie których stwierdzono, że pojazd posiada nadwozie typu pickup. Pojazd posiada dwie oddzielne przestrzenie: zamkniętą całkowicie przeszkloną podwójną kabinę do przewozu osób oraz otwartą powierzchnię do transportu towarów wyposażoną w pokrywę przeciwdeszczową plandekę. Kabina posiada czworo drzwi z szybami, dwa rzędy siedzeń przeznaczone do przewozu 5 osób (2 fotele z przodu i kanapa 3-osobowa z tyłu), wszystkie miejsca do siedzenia są wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Pojazd posiada tapicerkę w kolorze beżowym z czarnymi elementami siedzenia w kolorze beżowym zarówno z przodu jaki z tyłu. Drzwi boczne uchylne, przeszklone wyposażone w podłokietniki schowki i nawiewy oraz głośniki zarówno z przodu jak i tyłu pojazdu. Wykładzina podłogowa podsufitka beżowa jednolita w całym pojeździe. W trakcie oględzin wykonano pomiary długości wewnętrznej powierzchni do transportu towarów - 166 cm oraz rozstawu osi pojazdu - 370 cm.

Na podstawie powyższych okoliczności Naczelnik UC decyzją z [...] października 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 2.944 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, Dyrektor IC decyzją z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnienie Dyrektora IC wskazał, że zgodnie art. 80 § 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zostały zdefiniowane wyroby akcyzowe jako wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 59 załącznika nr 1 zostały wymienione samochody osobowe z przypisanym symbolem PKWiU 34.10.2 oraz pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi przy których to wyrobach został określony kod CN 8703. Organ podkreślił, że klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN.

Dyrektor IC powołując się na cechy spornego samochodu opisane w protokole oględzin z 28 maja 2013 r. uznał, że wyposażenie całego wnętrza pojazdu jest kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Ponadto wskazał na zmianę w Notach wyjaśniających opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 31 marca 2007 r. (2007/C74/01) dotyczącą kodu CN 8703 i CN 8704, która uszczegóławia znaczenie pojęcia "pojazdy wielofunkcyjne". W pozycji 8703 dodano tekst informujący, iż niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do tej pozycji zalicza się pojazdy typu pickup posiadające zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie - zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jedna takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Dyrektor IC wskazał, że w trakcie oględzin wykonano pomiary długości wewnętrznej powierzchni do transportu towarów - 166 cm oraz rozstawu osi pojazdu - 370 cm.

Z uwagi na powyższe Dyrektor IC uznał, że przytoczone cechy przedmiotowego pojazdu świadczą, że pojazd osobowo-towarowy zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób, a dopiero w drugiej kolejności do transportu towarów.

Sąd I instancji wyrokiem z 10 października 2014 r. oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd przypomniał, że spór w sprawie dotyczy zaklasyfikowania pojazdu samochodowego Toyota Tundra do jednej z tych dwóch pozycji Nomenklatury Scalonej 8703 (jak uważa organ), czy do 8704 (jak uważa skarżący).

Sąd przytoczył regulacje prawne jakie mają zastosowanie w sprawie tj. ustawę z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Następnie podkreślił, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartej w Taryfie celnej. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Sąd wskazał, że zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06. Ponadto pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, a także Noty wyjaśniające do CN. Trybunał w przywołanym wyroku C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

Sąd wskazał, że obowiązująca w dniu nabycia spornego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. W listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Zgodnie z przyjętymi 31 marca 2007 r. Notami wyjaśniających do CN pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pickupy. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Sąd zaznaczył także, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, co oznacza, iż dla klasyfikacji do kodu CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Ustawa o podatku akcyzowym zawiera więc własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. W związku z tym organy nie miały obowiązku wystąpienia do producenta marki Toyota o wskazanie czy pojazd wyprodukowany został jako samochód do przewozu osób czy towarów.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że organy przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowanie wyjaśniające, ponieważ dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu, z których wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pickup. Poddano też ocenie przedstawione przez skarżącą dokumenty dotyczące nabytego pojazdu. Z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej pojazdu wynika, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób. Posiada on bowiem niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów, a całe wnętrze pojazdu jest kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenia, popielniczki). W trakcie oględzin wykonano pomiary długości wewnętrznej powierzchni do transportu towarów - 166 cm oraz rozstawu osi pojazdu - 370 cm. W tej sytuacji Sąd uznał, że prawidłowo organy stwierdziły, że cechy pojazdu dowodzą, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Wyniki pomiarów części ładunkowej wykluczają klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704.

Sąd za bezzasadny uznał zarzut skargi jakoby organy dokonały w trakcie oględzin błędnych pomiarów, z uwagi na to, że długość przestrzeni ładunkowej powinna być liczona z uwzględnieniem otwieranej tylnej burty pojazdu. Sąd wskazał, że przy ustalaniu proporcji określonej w nocie CN 2007 należy brać pod uwagę "maksymalną wewnętrzną" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (a nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE Nr L 86 s. 61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta.

Wyrok Sądu I instancji zaskarżył R. M., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyroki zarzucono:

I. stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.):

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną jego wykładnię przez Sąd I instancji, tj. pkt 1 zdanie 2 CN 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 w zw. z art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 3 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., polegającą na uznaniu Toyoty Tundra za "samochód osobowy", podczas gdy przy uwzględnieniu treści komentarza do pozycji 8703 oraz 8704 do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) i przyjęcia prawidłowych kryteriów klasyfikacyjnych, należało pojazd ten uznać za "ciężarowy";

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną jego wykładnię przez Sąd I instancji, a mianowicie treści art. 80 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. i w zw. z pkt 1 zdanie 2 pozycji CN 8703, polegającą na uznaniu Toyoty Tundra za "samochód osobowy", podczas gdy przy uwzględnieniu treści komentarza do pozycji 8703 oraz 8704 do Not Wyjaśniających do HS i przyjęcia prawidłowych kryteriów klasyfikacyjnych, należało pojazd ten uznać za "ciężarowy";

II. stosowanie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

3. naruszenie prawa procesowego przez Sąd I instancji, a mianowicie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), albowiem mimo obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie o zapłatę podatku akcyzowego, Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia do producenta samochodów marki Toyota o wskazanie do jakich celów został wyprodukowany pojazd Toyota Tundra, choć jak wynika z powołanych ww. przepisów na organach spoczywał obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, celem wszechstronnego jego rozpatrzenia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności na ustalenie zasadniczego kryterium klasyfikującego ten pojazd jakim jest jego przeznaczenie.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, co do zasady, mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazać należy, że kasator wskazuje na naruszenie art.106 § 3 p.p.s.a. w związku z art.122 i art.187 § 1 o.p., poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia do producenta samochodów marki Toyota o wskazanie do jakich celów został wyprodukowany pojazd Toyota Tundra.

Odnosząc się do tego zarzutu należy pamiętać, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09). Oznacza to, że sąd administracyjny jest sądem prawa, nie zaś sądem faktu. Dowód z dokumentu przeprowadzony w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. ma charakter wyjątkowy i zależy wyłącznie od uznania sądu, o ile jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Czynienie zatem zarzutu, że Sąd I instancji z tego uprawnienia nie skorzystał, nie jest prawidłowe. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, w świetle którego brak przeprowadzenia dowodu nie może być postrzegany jako naruszenie prawa procesowego w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. (wyrok NSA z 31 sierpnia 2010 r., sygn. I GSK 1108/09; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto wskazać należy, że w sprawie nie istniały żadne wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, a sam skarżący na etapie postępowania przed Sądem I instancji nie wnioskował w trybie art.106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, co wynika z treści skargi oraz protokołu rozprawy z 10 października 2014 r. Wskazać także należy, że kasator nie wyjaśnia w istocie na czym miałoby polegać naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Nie jest także właściwym sam sposób sformułowania zarzuty poprzez powiązanie zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Tak jak wyżej wskazano, sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, w więc nie mógł naruszyć art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Kasator formułując zarzuty naruszenia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej, powinien dokonać ich powiązania z właściwymi przepisami ustawy procesowej, na podstawie której Sąd I instancji dokonał akceptacji oceny ustaleń faktycznych podjętych w sprawie przez organ podatkowy np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Z pewnością przepisem tym nie jest art. 106 § 3 p.p.s.a., co już wyjaśniono wyżej. Także uzasadnienie zarzutu pozwala przyjąć, że kasator zwalcza ocenę stanu faktycznego sprawy w kontekście braku przeprowadzenia przez organ podatkowy wnioskowanego dowodu o skierowanie pytania o charakter pojazdu do jego producenta, co dla skuteczności formalnej zarzutu wymagało powiązania przepisów Ordynacji podatkowej z właściwymi przepisami Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Reasumując tą część zarzutów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony przez kasatora.

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszeń prawa materialnego, wskazać należy, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. kasator zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: pkt 1 zd. 2 pozycji CN 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej w zw. z art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 3 u.p.a. i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. polegającą na uznaniu Toyoty Tundra za samochód osobowy (zarzut nr 1) oraz art. 80 u.p.a. w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. i w zw. z pkt 1 zd. 2 pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej polegającą na uznaniu Toyoty Tundra za samochód osobowy (zarzut nr 2).

Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że pozycja 8703 Taryfy celnej obejmuje samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast pozycja 8704 Taryfy celnej obejmuje pojazdy silnikowe do transportu towarów. Z brzmienia obydwu pozycji nie wynika, ażeby były one podzielone na jednostki redakcyjne. Powyższe prowadzi do wniosku, że kasator zarzucając naruszenie wspomnianych pozycji w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej ma zapewne na myśli Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Dalej należy podkreślić, że wybrzmiewający z Not wyjaśniających stosunek zależności długości podłogi części towarowej do połowy długości rozstawu osi, niedwuznacznie odwołuje się do wewnętrznej długości podłogi. Interpretacja przez Sąd I instancji użytego w Nocie wyjaśniającej pojęcia "maksymalna wewnętrzna długość podłogi" zasługuje na aprobatę. Sąd bowiem trafnie odwołał się do znaczenia pojęcia zamieszczonego w słowniku językowym. Trafnie powołał się także na rozporządzenie Komisji (UE) nr 316/2011 z 30 marca 2011 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz.U. UE z 2011 r. Nr L 86 s. 61). Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie to zostało rozstrzygnięte, np. w wyroku z 27 listopada 2014 r., sygn. I GSK 1595/13, gdzie przyjęto, że przy ustalaniu proporcji określonej w nocie CN z 31 marca 2007 r. należy brać pod uwagę "maksymalną wewnętrzną" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (a nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. Podkreślić należy, że kasator niekonsekwentnie cytuje wskazaną Notę wyjaśniającą, raz wskazując na "maksymalną wewnętrzną długość podłogi", innym zaś razem już tylko na "maksymalną długość podłogi". Nie ulega wątpliwości, że ustalony przez organy i przyjęty przez Sąd I instancji za prawidłowy, pomiar omawianych proporcji (długość wewnętrznej powierzchni do transportu towarów 166 cm, rozstaw osi 370 cm), wypełnia kryteria omawianej Noty z 2007. Zależność ta jednoznacznie wskazuje, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób.

Wskazać także należy, że wyartykułowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej cechy pojazdu w postaci braku siedzeń lub ławek do przewozu osób w części towarowej, oddzielnej kabiny pasażerskiej i towarowej, braku wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, nie odbierają mu zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Trzeba bowiem wziąć pod uwagę, że pojazdy klasyfikowane do pozycji 8703 pomimo zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób mogą pełnić jednocześnie funkcję towarową. Wspomniane cechy pojazdu tę właśnie funkcję realizują. Istota jednak prawidłowej klasyfikacji towaru polega na uchwyceniu zasadniczej funkcji przewozu w stosunku do funkcji realizowanej niejako ubocznie, dodatkowo. W spornym pojeździe ta przeważająca, zasadnicza cecha ma charakter ciężarowy, co prawidłowo wykazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Na końcu wskazać należy, że kasator zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym, sam nie dokonał wykładni tych przepisów i nie wyjaśnił na czym polegała ich błędna wykładnia w zaskarżonym wyroku. Tak więc również i z tego powodu zarzuty sformułowane na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należało uznać za nieusprawiedliwione.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.