Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1187/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 191, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 par. 2, art. 3 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka - Szpringer (spr.) Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 19 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Roberta Gąsowskiego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 342/09 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 342/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę R. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] marca 2009 r. nr [...], w której określono R. G., prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży gazu płynnego, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2003 r. w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez Skarżącego.

Organ odwoławczy wskazał, że w złożonych w Urzędzie Celnym w B. deklaracjach podatkowych za okresy rozliczeniowe marzec - grudzień 2003 r. Skarżący zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, poprzez nabycie gazu propan-butan w łącznej ilości 261.444 litrów o wartości 212.347,54 zł i jego odsprzedaż bez ewidencjonowania transakcji w prowadzonych księgach podatkowych. Nieprawidłowości te ujawnione zostały w oparciu o postępowanie kontrolne przeprowadzone w Firmie Handlowej "P. C." A. L., podczas którego ustalono, że firma "P. C." dokonywała sprzedaży gazu propan-butan właścicielom stacji paliwowych bez wystawiania faktur VAT. Sprzedaż ta oficjalnie wykazywana była jako dostawa gazu do celów grzewczych bezpośrednio z autocysterny na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Opisany proceder ujawniony został na podstawie dokumentów zabezpieczonych w trakcie kontroli w firmie A. L. m.in. zeszytów prowadzonych w biurze firmy nie stanowiących oficjalnej ewidencji księgowej, jak również włączonych do akt kontroli przesłuchań świadków - kierowców firmy "P. C." Dostarczających w 2003 r. gaz do stacji auto-gaz. Zdaniem organu zebrane dowody potwierdzają, że Skarżący nabywał gaz propan-butan do napędu pojazdów samochodowych od firmy "P. C." bez ewidencjonowania tego faktu w rejestrze zakupu VAT.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że praktyka obrotu gazem poza ewidencją została również ujawniona w trakcie podjętych czynności sprawdzających dokonanych w dniu [...] lipca 2007 r. w firmie "T. I." Sp. z o.o., która do marca 2004 r. występowała pod nazwą "M." Sp. z o.o. Na podstawie zgromadzonych w ten sposób materiałów dowodowych ustalono, że W. S., kierowca Spółki "M." prowadzącej sprzedaż hurtową gazu miedzy innymi w zakładzie zlokalizowanym w miejscowości P. k/N. - zobowiązany był do sporządzania dokumentu pod nazwą "Rozliczenie zlecenia", w którym wykazywał dzienny rozchód (sprzedaż) zatankowanego do cysterny gazu na podstawie faktur oraz paragonów. W rubryce "nr dokumentu" w tym samym wierszu wskazywany był nr faktury oraz paragonu. W rubryce "ilość litrów" zapisywano ilość litrów gazu sprzedanego na podstawie faktury i paragonu oraz łączną ilość gazu wynikającą z obu tych dokumentów. Porównanie zapisów w ewidencji firmy R. G. prowadzącego stację auto – gaz w N. K., dotyczących zakupu gazu od Spółki "M.", z zapisami wykazanymi w "Rozliczeniach zlecenia" dokonanymi przez W. S. wykazało pełną zbieżność ilości i wartości gazu w części dokumentowanej fakturami VAT. Natomiast wynikające z ww. "rozliczeń" ilości i wartości gazu, rozpisane bezpośrednio pod fakturami jako sprzedaż "paragonowa", wystawionymi na rzecz firmy Skarżącego, nie zostały ujęte w ewidencji zakupu prowadzonej przez podatnika. W ocenie organów podatkowych okoliczności te świadczą o pozaewidencyjnym nabywaniu gazu.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy wyjaśnił, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. K. było niemożliwe do wykonania z uwagi na nieobecność świadka w kraju. Jednocześnie organ wskazał, iż stronie zapewniono prawo czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się do zebranego materiału dowodowego, jednakże nie zapoznał się nawet z całością zebranego materiału w postępowaniu uzupełniającym i nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia, wynikającego z przepisu art. 24 ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: "u.k.s.". W związku z powyższym, wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, w żadnym przypadku nie zostało ograniczone prawo Skarżącego do obrony oraz naruszone zaufanie obywateli do organów podatkowych.

Za bezzasadne organ uznał zarzuty naruszenia art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: "Ordynacja podatkowa", w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. Organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcie w zakresie nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie konfrontacji świadków i strony jest uzasadnione, w przepisach Ordynacji podatkowej oraz u.k.s. brak jest bowiem regulacji dotyczącej przeprowadzenia takiego dowodu.

Organ uznał za bezzasadny zarzut, iż dokonany w zeszycie wpis "N." w żaden sposób nie dowodzi tego, iż dotyczy on Skarżącego, ponieważ w okolicy N. mieszkają inni odbiorcy gazu, którzy kupowali gaz od A. L. Wskazał, że z informacji uzyskanej przez organ l instancji z Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej w B. wynika, że w latach 2003-2004 na terenie N. funkcjonowała jedna stacja tankowania gazem, której właścicielem był Skarżący.

W skardze od powyższej decyzji Skarżący wnosił o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 36 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz U Nr 11, poz 50 ze zm.), dalej "u.p.t.u.a.", poprzez przyjęcie, że Skarżący zaniżył podstawę opodatkowania; art. 10 ust. 1 u.p.t.u.a., poprzez przyjęcie, że Skarżący nie składał deklaracji podatkowych zgodnie z przepisami prawa; art. 32 Konstytucji RP poprzez dyskryminujące potraktowanie Skarżącego przez organ władzy publicznej. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.; art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez: nie uwzględnienie wniosku pełnomocnika o przeprowadzenie konfrontacji zeznań świadków z zeznaniami strony, nie uwzględnienie wniosku pełnomocnika o ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, brak rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego celem prawidłowego załatwienia sprawy, wybiórcze dobieranie dowodów i informacji celem uzasadnienia założonej pierwotnie tezy; art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez jednostronną, niekorzystną dla kontrolowanego interpretacji zeznań świadków, nie dopuszczenie środków dowodowych wnioskowanych przez pełnomocnika kontrolowanego, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego. Zarzucił również błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, prowadzące do niezgodnego z rzeczywistością przyjęcia, iż Skarżący zaniżył podstawę opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalając skargę wskazał, że wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i właściwie dokonały subsumcji norm prawa materialnego pod tak ustalony stan faktyczny. Brak jest zatem w ocenie WSA jakichkolwiek podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B.

Według Sądu I instancji ustalenia organów potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania, tj. przede wszystkim, włączony do akt niniejszego postępowania materiał z kontroli przeprowadzonej w firmie A. L. - "P.C." tj.: zabezpieczone podczas kontroli u tego podmiotu zeszyty oznaczone jako "Rok 2003 Cysterna W.", "Rok 2003 Cysterna W.", "Rok 2003 Cysterna [...]", "H.", zaznania kierowców "P. C." (A. K., A. Ł., W. F., K. L. oraz A. G., ), zeznania właścicieli firmy "P. C." oraz wyciąg protokółu z czynności sprawdzających dokonanych w dniu [...] lipca 2007 r. w Spółce "T. I.", która do marca 2004 r. występowała pod nazwą "M." Sp. z o.o. wraz z kopiami dokumentów "Rozliczenie zlecenia".

Nadto organy podatkowe wykazały, że zapis w zabezpieczonych zeszytach firmy "P.-C." - "N." odnosi się do Skarżącego, powołując się w tym zakresie na informację Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej w B., z której wynika, że w latach 2003-2004 na terenie N. funkcjonowała jedna stacja tankowania gazem, której właścicielem był Skarżący. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, zeznania K. Z. i S. J. nie potwierdzają, że nabywali gaz od tych samych kierowców, co Skarżący. Z zeznań tych nie wynika, że zakup gazu przez tych świadków dokumentowany był zapisami oznaczonymi jako "N.".

Wymienione dowody pozwalają, zdaniem Sądu I instancji, na stwierdzenie, że w kontrolowanym okresie zakupiony poza ewidencją gaz został przez Skarżącego sprzedany bez stosownego udokumentowania. Wszystkie przeprowadzone w sprawie dowody, we wzajemnej łączności, pozwalały organom podatkowym na przyjęcie, że Skarżący dokonywał pozaewidencyjnego obrotu gazem. Tym samym Sąd nie stwierdził, aby doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zarzutu ograniczenia prawa do obrony, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, Sąd podniósł, że wniosek o przesłuchanie świadków A. G. oraz A. S. został uwzględniony i zrealizowany. Natomiast przesłuchanie A. K. nie doszło do skutku pomimo kroków poczynionych w tym kierunku przez organ I instancji. Świadek nie stawił się na wezwanie organu. Ponadto organ ustalił, że świadek ten przebywa za granicą i nie jest możliwe jego stawiennictwo. Odmowa przeprowadzenia konfrontacji strony i świadków była uzasadniona, bowiem Skarżący nie wskazał sprzeczności uzasadniających przeprowadzenie tego rodzaju dowodu.

R. G. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego zmiany poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2009 r. i umorzenie postępowania; ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", tj.:

a) art. 36 ust. 1 u.p.t.u.a., poprzez przyjęcie, że R. G. zaniżył podstawę opodatkowania,

b) art. 10 ust. 1 u.p.t.u.a., poprzez przyjęcie, że R. G. nie składał deklaracji podatkowych zgodnie z przepisami prawa,

c) art. 32 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez dyskryminujące potraktowanie R. G. przez organ władzy publicznej.

2. Naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

a) przepisów ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.); dalej: p.u.s.a. - w szczególności art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 151 - poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych poczynionych przez organy za własne, pomimo błędów postępowania jakich dopuściły się te organy przy ustalaniu faktów;

b) art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

c) art. 121 §1 Ordynacji podatkowej - prowadzenie postępowania w sposób, który nie pogłębia zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez niedopuszczenie środków dowodowych wnioskowanych przez pełnomocnika kontrolowanego;

d) art. 187 §1 Ordynacji podatkowej - brak wyczerpującego rozpatrzenia i oceny dowodów poprzez:

- nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika o przeprowadzenie konfrontacji zeznań świadków z zeznaniami strony,

- nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika o ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków,

- braku rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego celem prawidłowego załatwienia sprawy,

- wybiórcze dobieranie dowodów i informacji celem uzasadnienia założonej pierwotnie tezy,

e) art. 191 Ordynacji podatkowej - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która stała się dowolna poprzez:

- jednostronnej, niekorzystnej dla kontrolowanego interpretacji zeznań świadków,

- niedopuszczenia środków dowodowych wnioskowanych przez pełnomocnika, kontrolowanego,

- rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącego,

f) błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, prowadzące do niezgodnego z rzeczywistością przyjęcia, iż R. G. zaniżył podstawę opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator wskazał, że sprzedawał wyłącznie gaz ewidencjonowany i w sposób prawidłowy składał do odpowiednich organów deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-2 oraz informacje AKC-2/D. Zatem w ocenie skarżącego nie naruszył on przepisów prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego kasator podniósł, że zebrany w trakcie postępowania materiał nie dowodzi, aby kontrolowany dokonywał zakupu oraz sprzedaży gazu poza ewidencją księgową. Według podatnika organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów świadczących o pozaewidencyjnej sprzedaży gazu przez skarżącego. Zeznania żadnego ze świadków nie wskazują na jego winę. Nadto zeznania K. Z. oraz S. J. potwierdzają, iż R. G. nie był jedynym odbiorcą gazu w N. K. od Firmy Handlowej "P. C." A. L. W postępowaniu podatkowym ponownie przeprowadzono dowód z przesłuchania A. S. i A. G. Nie przeprowadzenie pozostałych wnioskowanych dowodów Wojewódzki Sad Administracyjny potraktował jako uchybienie nieistotnie, nie mające wpływu na wynik sprawy. Podobnie, w ocenie Sądu I instancji przeprowadzenie konfrontacji zeznań świadków z zeznaniami strony było środkiem dowodowym nie mającym w sprawie znaczenia. Takie stanowisko Sądu doprowadziło ostatecznie do błędnego ustalenia stanu faktycznego i wydania nieprawidłowego orzeczenia.

Ponadto zdaniem skarżącego wydanie zaskarżonego orzeczenia nastąpiło wyłącznie w oparciu o uznaniowość, bez wszechstronnego rozpatrzenia oraz wnikliwej oceny zebranego materiału dowodowego. W wyniku tego WSA orzekł jednostronnie, z pominięciem konstytucyjnej zasady domniemania niewinności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu: 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego, skarga kasacyjna winna wyjaśnić, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu tego prawa przez sąd, oraz jaka - zdaniem autora skargi kasacyjnej - winna być wykładnia prawidłowa lub prawidłowe zastosowanie zaskarżonego przepisu. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej zarzucono bowiem Sądowi I instancji zarówno naruszenie prawa materialnego ( art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak też naruszenie przepisów procesowych ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)

Autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 36 ust. 1, art.10 ust.1 u.p.t.u.a. oraz art. 32 Konstytucji RP- nie wskazuje, na czym to naruszenie miałoby polegać - na błędnej wykładni, czy też na niewłaściwym zastosowaniu powołanych wyżej przepisów. Stąd też, mając na uwadze wyżej poczynione uwagi, zarzutów tych nie można uznać za skuteczne.

Zgłoszone w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 176 pkt 1 p.p.s.a. zarzuty dotyczą naruszenia przepisów ustawy – prawo o ustroju sądów administracyjnych, w szczególności art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i art. 1 § 2 oraz art. 151 tej ustawy w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. poprzez niewłaściwą kontrolę działalności administracji publicznej, polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe za prawidłowe, pomimo błędów postępowania, jakich dopuściły się te organy przy ustalaniu stanu faktycznego.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów w pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż ustawa p.u.s.a składa się z pięćdziesięciu artykułów, i nie zawiera jednostek redakcyjnych oznaczonych jako "art. 141 § 4" i "art. 151". Zarzut naruszenia przepisów nieistniejących nie może zasługiwać na uwzględnienie.

Także pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego należy uznać za chybione.

Zgodnie z art. 1 § 2 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Natomiast art. 3 § 1 p.u.s.a. stanowi, że sprawy należące do właściwości sądów administracyjnych rozpoznają, w pierwszej instancji, wojewódzkie sądy administracyjne. Powołane przepisy określają więc pozycję ustrojową sądów administracyjnych, wyznaczają zakres kompetencji i, w powiązaniu z art. 184 Konstytucji, wprowadzają zasadę legalności jako podstawową regułę funkcjonowania sądów administracyjnych.

W rozpoznawanej sprawie Sąd Wojewódzki w B. ani nie naruszył zakresu swoich kompetencji, ani też nie uchybił wspomnianej zasadzie legalności. Przedmiotem oceny Sądu I instancji była decyzja Dyrektora Izby Celnej w B., a sądy administracyjne są oczywiście właściwe do badania takich aktów prawnych. Zaskarżonemu orzeczeniu nie można więc zarzucić naruszenia przepisów art. 1 § 2 i art. 3 § 1 p.u.s.a

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, iż stosownie do treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, znajdującą rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy podlega ocenie organu podatkowego. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej, stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonuje ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z zachowaniem określonych reguł. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, ocena zgromadzonego materiału musi być wszechstronna, nadto powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy, w szczególności do twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby R. G. nabywał gaz propan-butan, a następnie dokonywał jego odsprzedaży bez ewidencjonowania transakcji w prowadzonych księgach podatkowych, należy stwierdzić, że Sąd I instancji zasadnie uznał stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe za prawidłowy.

Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż Sąd I instancji zasadnie zaaprobował dokonane w ramach swobodnej oceny dowodów ustalenia i oceny organów podatkowych. Analiza motywów zaskarżonego wyroku uzasadnia twierdzenie, że Sąd I instancji wskazał stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, a także przyczyny, dla których uznał, iż w tym zakresie ustalenia organów podatkowych są prawidłowe. Z uzasadnienia tego wynika, iż włączony do akt postępowania materiał z kontroli przeprowadzonej w firmie A. L., tj.: zabezpieczone podczas kontroli u tego podmiotu zeszyty oznaczone jako "Rok 2003 Cysterna W.", "Rok 2003 Cysterna W. ", "Rok 2003 Cysterna [...]", "H. ", zaznania kierowców "P. C." (A. K., A. Ł., W. F., K. L. oraz A. G., ), zeznania właścicieli firmy "P. C." oraz wyciąg protokółu z czynności sprawdzających dokonanych w dniu [...] lipca 2007 r. w Spółce "T. I.", która do marca 2004 r. występowała pod nazwą "M." Sp. z o.o., wraz z kopiami dokumentów "Rozliczenie zlecenia", pozwala na stwierdzenie, że w kontrolowanym okresie zakupiony poza ewidencją gaz, został przez Skarżącego sprzedany bez stosownego udokumentowania. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, iż z analizy kopii dokumentów "Rozliczenie zlecenia" wynika, iż w wielu przypadkach w rubryce "nr dokumentu" w tym samym wierszu wskazywany był nr faktury oraz paragonu, a w rubryce "ilość litrów" zapisywano ilość litrów gazu sprzedanych na podstawie faktury i paragonu oraz łączną ilość gazu wynikającą z obu tych dokumentów. Zapisów tych dokonywano w jednym wierszu "Rozliczenia zlecenia". Nie można w związku z powyższym odmówić trafności stanowisku Sądu pierwszej instancji, który za prawidłowe uznał ustalenia organów, że w przypadkach, gdy numery faktur i paragonów zostały zapisane w jednym wierszu tego dokumentu, gaz był sprzedany jednemu odbiorcy w ilościach wynikających z faktury i paragonu. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej ustaleń tych nie podważają zeznania K. Z. i S. J.

Dokonując oceny zarzutów bezpodstawnego pominięcia przez organy podatkowe zgłoszonych wniosków dowodowych zauważyć należy, iż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania - por. wyrok z dnia 20 stycznia 2010r. Naczelnego Sądu Administracyjny w Warszawie sygn. akt. II FSK 1313/08, LEX nr 558887.

W kontekście powyższych uwag na aprobatę zasługuje stanowisko Sądu I instancji, iż nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadków uzasadnione było wystarczającym potwierdzeniem stanu faktycznego dotyczącego obrotu gazem przez Skarżącego innymi dowodami. Natomiast przesłuchanie A. K. nie doszło do skutku, bowiem świadek ten przebywał za granicą i jego stawiennictwo nie było możliwe. Zauważyć przy tym należy, że do akt postępowania podatkowego włączono zeznania tej osoby złożone w toku postępowania przed organami ścigania. Skarżący miał więc możliwość zapoznania się z ich treścią i ustosunkowania się do twierdzeń świadka.

Zgodzić się należy z Sądem I instancji, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują wprost środka dowodowego w postaci konfrontacji strony i świadków, jednak biorąc pod uwagę otwarty katalog środków dowodowych przewidzianych w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy może dopuścić taki dowód. Istotą konfrontacji jest wyjaśnienie rozbieżności między poszczególnymi zeznaniami, wyjaśnieniami. Strona we wniosku o przeprowadzenie konfrontacji nie wskazała sprzeczności uzasadniających przeprowadzenie tego rodzaju dowodu, stąd też zasadnie Sąd Instancji uznał odmowę przeprowadzenia żądanego dowodu przez organy podatkowe za uprawnioną.

W świetle powyższych okoliczności, wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej, istniały podstawy do uznania, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bez naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 191 art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem materiał dowodowy został zebrany w stopniu wystarczającym do rozstrygniecia sprawy, a następnie w sposób wyczerpujący i dokładny rozpatrzony. Trzeba w tym miejscu podkreślić, iż generalnie zarzuty podnoszone w skardze kasacyjnej sprowadzają się do przedstawiania własnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania i wniosków z oceny tej wypływających. Nie stanowi to jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wystarczającego uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.