Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1929/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 419/15 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do maja 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Skarga kasacyjna Z. K. (skarżący) dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 9 grudnia 2015 r., którym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 30 kwietnia 2015 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do maja 2006 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. po przeprowadzeniu u skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży używanych pojazdów samochodowych pod firmą "A.", postępowania kontrolnego ustalił, że skarżący deklarował zaniżone podstawy opodatkowania VAT i tym samym zaniżał kwoty podatku należnego (dotyczy to 557 transakcji), w 4 transakcjach zawyżył podstawę opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego. W niektórych przypadkach do ceny nabycia pojazdów, których sprzedaż opodatkowano w systemie VAT marża, wliczał podatek akcyzowy zapłacony w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym. W jednym przypadku nie zaewidencjonował sprzedaży. W efekcie decyzją z 23 lutego 2010 r., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2005 i styczeń 2006 r. w miejsce deklarowanych kwot podatku do przeniesienia na następny miesiąc, natomiast za miesiące: styczeń oraz od marca do grudnia 2005 r. i od lutego do maja 2006 r. określił zobowiązanie w kwotach wyższych niż deklarowane.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 kwietnia 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w VAT od stycznia 2005 r. do maja 2006 r. w innych kwotach. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy włączony do akt sprawy oraz przeprowadzone w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 rok poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) dodatkowe postępowanie dowodowe, dawały podstawy do zweryfikowania rozliczenia podatnika. Organ podzielił ocenę, że ewidencja sprzedaży VAT była nierzetelna, gdyż nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Organ powołał się na wyrok Sądu Rejonowego w I. z 14 stycznia 2011 r. w sprawie [...], którym uznano skarżącego za winnego podania niezgodnych z rzeczywistością cen sprzedawanych samochodów, przez wystawianie nierzetelnych faktur, oraz za winnego tego, że kierował wykazywaniem przez zatrudnionych pracowników, wymienionych w tym wyroku, niezgodnych z rzeczywistością cen sprzedaży samochodów i wystawianiem nierzetelnych faktur. Wyrok obejmuje wszystkie transakcje zakwestionowane w decyzji organu I instancji i jest prawomocny wobec 31 oskarżonych. Organ wskazał, że zaniżanie przez skarżącego (w pojedynczych przypadkach zawyżanie) w wystawionych fakturach cen sprzedaży samochodów wynika z zeznań świadków, dowodów wpłat należności za auta, zapisów w zeszytach, raportach dziennych, umowach zadatku, sprzedaży aut pozostawionych w rozliczeniu, oświadczeń, że w przypadku wad pojazdu Komis zwróci nabywcy wcześniej otrzymaną kwotę (wyższą niż wskazana w fakturze), umów pożyczki udzielonych przez Komis do czasu otrzymania przez nabywcę gotówki z kredytu bankowego; oferty Komisu dotyczące cen sprzedanych aut, polisy ubezpieczeniowe.

1.4. W zakresie cen nabycia pojazdów, organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu I instancji, że skarżący nieprawidłowo przyjmował do cen nabycia aut, których sprzedaż opodatkowana została na zasadzie marży, kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu nabycia pojazdów na terytorium Wspólnoty Europejskiej, co zawyżało wartość sprzedaży zwolnionej i w konsekwencji zaniżało podstawę opodatkowania VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

1) art. 121 § 1 O.p. przez posługiwanie się dowodami z zeznań świadków, które pozyskano w warunkach ograniczonej swobody wypowiedzi (sugerowanie wypowiedzi określonej treści, nakłanianie do zmiany zeznań przez wielokrotne przesłuchania, do skutku), a ponadto bezpodstawnym brakiem realizacji wniosków dowodowych skarżącego

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez przystąpienie przez organ do oceny prawnej sprawy, mimo braków w materiale dowodowym, w tym niepodjęcie działań dla usunięcia istotnych rozbieżności lub sprzeczności, choć nie sprzeciwiały się temu zasady ekonomiki procesowej, a także zasada szybkości i prostoty postępowania,

3) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, pomimo wykazania związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania a także faktu, że okoliczności te, wedle hipotezy strony, do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione,

4) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego przez wywody wybiórcze, a ponadto założenia sprzeczne z doświadczeniem życiowym (rozpiętość względna między ceną zakupu a sprzedaży), a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, ani reguł postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p.; uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 4. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy w znacznym zakresie uzupełnił w toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy sprawy. Na podstawie jego całokształtu ponownie przeanalizował transakcje, które stanowiły podstawę faktyczną ustaleń i wniosków zawartych w decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji przedstawił wszystkie te transakcje oraz własne ustalenia i wnioski odnośnie każdej z nich.

3.2. Sąd ocenił, że organ odniósł się do wniosków dowodowych skarżącego składanych w toku postępowania odwoławczego. Wskazał, że brak ich przeprowadzenia tj. ponownego przesłuchania niektórych nabywców oraz poprzednich właścicieli aut sprzedawanych przez skarżącego, nie narusza art. 188 O.p. Sąd podzielił stanowisko organu, że materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, który został przedstawiony w zaskarżonej decyzji a przepisy art.180 § 1 i 181 O.p. nie nakładają na organ podatkowy obowiązku ponownego przesłuchania w toku postępowania podatkowego świadków, którzy zeznawali wcześniej w postępowaniu karnym czy karnym skarbowym. Wskazał, że ustalenia wydanych przez Sąd Rejonowy w O. prawomocnych wyroków skazujących za przestępstwa skarbowe, których znamiona wypełnione są przez ustalone ceny sprzedaży aut, są wiążące dla organów i sądu administracyjnego.

3.3. Sąd uznał za prawidłowe ustalenia dotyczące cen zakupu sprzedanych samochodów na podstawie dokumentów przedstawionych przez skarżącego tj. rachunków (nabycia wewnątrzwspólnotowego) z wyłączeniem kwoty akcyzy, oraz umów, w tym pośrednictwa. W ocenie Sądu podnoszona okoliczność wystąpienia u skarżącego niespotykanie wysokiej marży przy sprzedaży używanych samochodów nie może sama w sobie być podstawą do uznania, że błędnie przyjęto ceny sprzedaży samochodów. W efekcie Sąd stwierdził, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w skardze stanowią polemikę z oceną i wnioskami wyprowadzonymi przez organy podatkowe na podstawie dowodów zebranych w przeprowadzonym postępowaniu w sprawie.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie:

1) przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to jest:

- art. 11 P.p.s.a. oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. wskutek błędnego uznania przez Sąd, że przepis ten miał zastosowanie, pomimo braku wystąpienia zdarzeń objętych jego hipotezą - prawomocnych wyroków skazujących, których ustalenia wiązały Sąd pierwszej instancji, co skutkowało faktycznym ograniczeniem zakresu sądowo administracyjnej kontroli postępowania organów podatkowych,

- art. 133 § 1 P.p.s.a. wskutek wydania wyroku na podstawie ustaleń nie znajdujących oparcia w aktach sprawy np. wydania przez Sąd Rejonowy w O. prawomocnych wyroków skazujących, których ustalenia miałyby wiązać organy podatkowe i Sąd w niniejszej sprawie,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 11 P.p.s.a. wobec: braku uzasadnienia wyrażonego w wyroku (s. 16) stanowiska o związaniu Sądu oraz organów podatkowych ustaleniami wydanych w postępowaniu karnym prawomocnych wyroków skazujących; treść wyroku nie identyfikuje jednak w sposób jednoznaczny tych orzeczeń, nie wskazuje ustaleń zawartych w sentencjach wyroków skazujących, którymi Sąd czuł się związany podczas rozpatrywania sprawy, co stanowi o braku opisu stanu sprawy w tym zakresie; zarzut dotyczy także istotnego błędu uzasadnienia, polegającego na wskazaniu, że Sąd Rejonowy w O. wydał prawomocne wyroki skazujące, podczas gdy wyrok wydał jedynie Sąd Rejonowy w I.,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z wystąpieniem takich braków uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które uniemożliwiają odtworzenie toku rozumowania Sądu co do zakresu oraz sposobu przeprowadzenia kontroli prawidłowości postępowania organów podatkowych, a więc i również kontrolę przez naczelny Sąd Administracyjny postępowania WSA w Olsztynie w tym zakresie,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z § 2 tego artykułu przez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania z uwagi na będące ich rezultatem błędy gromadzenia i oceny materiału dowodowego:

a) art. 122 O.p., w zw. z art. 187 § 1 O.p. w związku z przystąpieniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie do oceny prawnej sprawy, w tym przede wszystkim wobec niepodjęcia działań mających na celu usunięcie istniejących zdaniem organu rozbieżności czy sprzeczności w zeznaniach świadków, a także weryfikacji przyjętych na użytek wartości transakcji po stronie zakupu i sprzedaży, w odniesieniu do wartości rynkowej pojazdów o porównywalnym stanie,

b) art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, pomimo wykazania związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania a także faktu, że dowody z przesłuchań przeprowadzonych przez finansowy organ dochodzenia nie zasługują na wiarę, z uwagi na stwierdzone liczne przypadki naruszenia procedury karnej w postępowaniu przygotowawczym,

c) art. 180 § 1 O.p., wobec oparcia rozstrzygnięcia na materiale dowodowym pozyskanym z istotnym naruszeniem właściwych przepisów postępowania, t.j. art. 171 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm., dalej: K.p.k.), a zwłaszcza jego § 4, § 5 pkt 1 oraz art. 148 § 2 k.p.k., co wyczerpuje przesłanki zakazu art. 171 § 7 k.p.k.,

d) art. 191 O.p., wobec istotnego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, przez przyjęcie założeń sprzecznych z doświadczeniem życiowym, w tym wobec przyjęcia za właściwe nierealnych dla branży marż, a także uznanie, że poziom praworządności przeprowadzania przesłuchania różnych świadków przez tego samego inspektora może ulec zasadniczym zmianom w toku jednego postępowania,

- art. 151 P.p.s.a. wobec oddalenia skargi pomimo wystąpienia w skarżonej decyzji istotnych naruszeń prawa procesowego, które nie mogły być uznane za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy, t.j. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p., art. 191 i art. 210 § 4 O.p., a zatem Sąd powinien był, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględnia jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Oznacza to związanie granicami skargi kasacyjnej polegające na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny może ocenić zaskarżony wyrok jedynie w zakresie wynikającym z zarzutów skargi kasacyjnej, czyli pod kątem ewentualnego naruszenia, szczegółowo wskazanych i odpowiednio uzasadnionych, przepisów prawa. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały wyłącznie na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzały do zakwestionowania ustaleń faktycznych, które zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, stały się podstawą weryfikacji przez organy rozliczeń skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do maja 2006 r. Istotą tych ustaleń było uznanie, że skarżący nierzetelnie prowadził ewidencję sprzedaży samochodów z uwagi na wykazanie, że w wielu przypadkach skarżący zaniżał podstawę opodatkowania, w nielicznych przypadkach ją zawyżył, raz nie zaewidencjonował nadto w niektórych przypadkach, opodatkowując sprzedaż w systemie VAT marża, wliczał podatek akcyzowy do podstawy opodatkowania.

5.3. Dla zakwestionowania powyższych ustaleń skarżący podniósł zarzuty naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego (art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.), jak i sądowo-administracyjnego (art. 11, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z § 2 P.p.s.a.). Sprowadzały się one przede wszystkim do prezentacji stanowiska, że niezasadnie Sąd pierwszej instancji powoływał się na związanie skazującym wyrokiem karnym, nie wyjaśniając przy tym, o który wyrok i jaki zakres związania chodzi. Nadto skarżący eksponował braki postępowania podatkowego, które skutkowały poczynieniem istotnych ustaleń faktycznych w następstwie przeprowadzenia postępowania dowodowego obarczonego wieloma uchybieniami.

5.4. Rozpoczynając analizę zarzutów od kwestii związanych z art. 11 P.p.s.a. należy wskazać, że przepis ten wprowadza ograniczenie dowodowe stanowiąc, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W pojęciu "ustalenia prawomocnego wyroku" mieszczą się wyłącznie ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09; z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl). Niesporna w sprawie pozostaje okoliczność, że Sąd Rejonowy w I. wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011 roku w sprawie [...] skazał skarżącego i ponad 70 innych osób m.in. za wykazanie cen sprzedaży samochodów niezgodnych z rzeczywistością, czyniąc dane dotyczące cen samochodów fragmentem znamion przedmiotowych przestępstwa. Wyrok ten, wydany jako nakaz karny, uprawomocnił się wobec 31 oskarżonych i w tym zakresie dane z niego wynikające spełniają warunki do zastosowania art. 11 P.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zapis Sądu pierwszej instancji na str. 16 uzasadnienia o prawomocnych wyrokach karnych wydanych przez Sąd Rejonowy w O. traktować należy w kategorii oczywistej omyłki. Wniosek taki wynika z całokształtu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w tym przedstawienia przebiegu postępowania w ramach tzw. części historycznej uzasadnienia. Nie ma wątpliwości, jakie ustalenia organów oceniał Sąd pierwszej instancji i do czego odniósł wnioski o wiążącym charakterze rozstrzygnięcia karnego.

5.5. W tym kontekście powyższej omyłki nie można zakwalifikować jako istotnego, z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Również zaistniałego uchybienia, mającego charakter co najwyżej omyłki, nie można potraktować za wypełniające znamiona naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Powołany przepis zostaje naruszony wówczas, gdy sąd administracyjny wydając wyrok oparł się na dowodach, które nie znajdowały się w aktach sprawy w tym znaczeniu, że powołał się na dowody spoza postępowania przeprowadzonego przez organy, ewentualnie uzupełnione w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. przez sąd administracyjny. W stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji nie skorzystał z dowodu w takim rozumieniu, lecz błędnie określił (tylko w jednym miejscu uzasadnienia, albowiem na str. 5 prawidłowo opisał status wyroku Sądu Rejonowego w O.) dowód.

5.6. Nie ma racji skarżący zarzucając "błędne przekonanie Sądu I instancji o orzekaniu w warunkach związania ustaleniami prawomocnych wyroków skazujących", co - jak wydaje się wynikać z uzasadnienia skargi kasacyjnej - przypisuje okoliczności, że skarżący (oraz kilku innych oskarżonych) składając sprzeciw od wyroku nakazowego Sądu Rejonowego w I., doprowadził do braku istnienia w obrocie prawnym prawomocnego wyroku skazującego wobec niego na moment wydania zaskarżonej decyzji. Takie stanowisko nie jest trafne o tyle, że organ "zaczerpnął" dane dotyczące cen w spornych transakcjach w takim zakresie, w jakim wynikały one z sentencji skazującego wyroku karnego wydanego wobec tych osób, które nie złożyły sprzeciwu doprowadzając do uprawomocnienia się wyroku wobec nich. Działanie takie było zgodne z prawem, a przy ocenie dokonywanej przez Sąd pierwszej instancji w tym zakresie, prawidłowo zastosowanie znalazł art. 11 P.p.s.a.

5.7. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Za prawidłowe należy ocenić Stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że generalnie materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący do wydania rozstrzygnięcia, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń co do logiki wywiedzionych na jego podstawie wniosków. Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia faktyczne i prawne organu, odwołując się do okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych w zaskarżonej decyzji, odniósł się do podnoszonych przez skarżącego zarzutów w skardze.

5.8. Istotą zarzutów procesowych w zakresie naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, było podważanie jakości postępowania dowodowego w kontekście wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów pozyskanych z innych postępowań. W tym zakresie skarżący wykazywał, że dowody zgromadzone w postępowaniu karnym nie powinny być uwzględniane bez co najmniej ich powtórzenia (zeznania świadków) w postępowaniu podatkowym. Skarżący przedstawił teoretyczne wywody dotyczące ryzyka, jakie niesie za sobą wykorzystanie dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania karnego. Dodatkowo zarzucił, że przesłuchania świadków w postępowaniu karnym gromadzone były z naruszeniem przepisów tej procedury tj. art. 171 § 4, 5 i 7 K.p.k., co zdaniem skarżącego je dyskwalifikuje.

5.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko powyższe nie jest prawidłowe. Nie ma podstaw do uwzględnienia żądań skarżącego w przedmiocie weryfikacji prawidłowości prowadzenia postępowania karnego. Ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny nie mogą kontrolować stosowania przepisów K.p.k. w trakcie postępowania karnego. Stąd sugestie skarżącego, by od takiej kontroli uzależnić rozstrzygnięcie o prawidłowości niniejszego postępowania, nie ma uzasadnienia. Jednocześnie koncentrując się na wykazywaniu niezasadności wykorzystywania dowodów z postępowania karnego, skarżący pomija, że organ swoje ustalenia opierał na różnych dowodach w sprawie nie tylko na treści zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym. Uzupełniający charakter tych dowodów podkreślał i organ, i Sąd pierwszej instancji. Na marginesie wskazać należy jedynie, że dowód w postaci protokołów z zeznań świadków w postępowaniu karnym nie ma przymiotu dowodu osobowego na gruncie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, lecz jest dowodem z dokumentu, z którego wynika, że określona osoba złożyła oświadczenie określonej treści.

5.10. Podkreślenia wymaga, że – jak to wskazano wyżej - skarżący w swojej argumentacji nade wszystko pomija, że organy oparły swoje ustalenia o nierzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania (generalnie zaniżaniu podawanej wartości sprzedawanych aut) nie tylko na oświadczeniach ich nabywców lecz również dokumentach, które zabezpieczone zostały w trakcie przeszukania siedziby firmy skarżącego, w Iławie oraz w W. i K. (zeszyty z ewidencjami, spisy ofert sprzedaży aut - odtworzone dzięki biegłemu z komputera skarżącego). Dodatkowo świadkowie przesłuchiwani w sprawie karnej okazywali posiadane dokumenty dotyczące transakcji w postaci umów zadatku, pokwitowań wpłat, umów kredytowych, zapisów o gwarancji. Dowody te stanowiły spójne źródło wraz z ich oświadczeniami co do rzeczywistej wartości transakcji.

5.11. Skarżący w ogóle nie odniósł się do tak zgromadzonego materiału dowodowego, koncentrując się wyłącznie na jednym aspekcie argumentacji uzasadnienia organów - oświadczeniach nabywców złożonych w postępowaniu karnym. Z tego tytułu nie dostrzega szerszego aspektu odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, który uwzględnia, że ich oświadczenia są tylko jednym z elementów poczynionych ustaleń. Nie bez znaczenia dla oceny całokształtu okoliczności pozostaje również związanie prawomocnym wyrokiem skazującym wobec 31 osób, które koresponduje z pozostałymi dowodami w sprawie.

5.12. Z art. 187 § 1 O.p. wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jednak nie oznacza to prawa strony do realizowania każdego wniosku dowodowego. Podobnie należy interpretować art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli argumentów potwierdzających taką zasadność nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika (por. wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., I FSK 516/07, LEX 485171).

5.13. W tym kontekście należało ocenić, że zarzutami skargi kasacyjnej, skoncentrowanymi wyłącznie na jednym aspekcie postępowania dowodowego, skarżący nie podważył całokształtu ustaleń organów opartych na skonkretyzowanych, spójnych dowodach o różnorodnym charakterze. W efekcie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postepowania miały charakter bardziej polemiki z oceną i wnioskami wywiedzionymi przez organy podatkowe na podstawie dowodów zebranych w sprawie. Sama ocena materiału dowodowego w sposób odmienny, niż robi to skarżący nie oznacza naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów lub przekroczenia granic swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał oceny zbliżonych w treści zarzutów skargi a obecnie skarżący w skardze kasacyjnej prezentuje je pomijając warstwę argumentacyjną zaskarżonego wyroku.

5.14. Z uwagi na powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r, poz. 1804).