Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 950/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120,121 par. 1,  art. 122, 180, 187 par. 1,  art. 188, 191, 193 par. 4-6,  art. 210 par. 1 pkt 3 i 6
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca) Protokolant: starszy asystent sędziego Anna Kruś po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2019 r. przy udziale uczestnika: M. M. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. wraz z odsetkami oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. M. (dalej: Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z [...] sierpnia 2018 r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. (dalej: organ pierwszej instancji) z [...] marca 2018 r. nr [...], [ określającą Skarżącej i M. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 18 464 zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. i określającą M. M. i M. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 18 302 zł oraz odsetki za zwlokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek łącznie w kwocie 245 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o następujące ustalenia faktyczne. Skarżąca w 2014 r. prowadziła indywidualną pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A w Ż. w zakresie transportu drogowego towarów. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, a podatek opłacał na zasadach ogólnych. W dniu 23 kwietnia 2015 r. Skarżąca wspólnie z małżonkiem M. M. złożyła zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2014 r., w którym wykazała dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 75 131, 65 zł (przychód – 76 466, 65 zł, koszty uzyskania przychodów – 1 335 zł) oraz dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 55 844, 80 zł (przychód – 210 218, 20 zł, koszty uzyskania przychodów – 154 373, 40 zł). Mąż Skarżącej nie wykazał żadnych dochodów. Po odliczeniu od dochodów z działalności gospodarczej straty z lat ubiegłych w wysokości 1 614, 38 zł, a od łącznych dochodów – składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 9 045, 13 zł małżonkowie M. wykazali podatek w wysokości 20 544, 84 zł, a po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne – podatek w wysokości 13 267 zł.

W rezultacie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że w 2014 r. Skarżąca była współwłaścicielem gospodarstwa rolnego położonego w M. wspólnie z mężem M. M. oraz D. H. i S. H. W gospodarstwie tym – jak wyjaśniła Skarżąca – prowadzona była uprawa winorośli. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej ustalono, że od 2 stycznia 2012 r. Skarżąca była związana umową o świadczenie usług przewozowych zawartą na czas nieokreślony z B spółka z o.o. [...] spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej: B). Z treści umowy wynikało, że Skarżąca dokonuje na rzecz B - sklepu we W. - usługi w zakresie przewozu krajowego towarów na trasach:

– magazyny B→adres wskazany przez klienta sklepu B we W.,

– transfer pomiędzy marketami sieci B,

– odbiór sprzętu zużytego od klienta sklepu B oraz dostarczenie w miejsce wyznaczone,

– inne przewozy.

Mocą tej umowy zobowiązana była wykonywać usługę przewozu towarów własnym transportem samochodowym i przy pomocy własnych pracowników. Obie strony ustaliły wynagrodzenie za przewóz towarów w zależności od m.in. strefy dostawy:

– strefa miejska – 35 zł netto

– strefa I do 50 km – 70 zł netto,

– strefa II do 100 km – 125 zł netto,

– strefa III od 100 km do 200 km – 210 zł netto

– za każdy przejechany kilometr powyżej strefy III – 1,60 zł netto.

B przesyłał Skarżącej zestawienie, z którego wynikała liczba transportów w poszczególnych dniach miesiąca z podziałem na strefy dostaw. Dane te wcześniej strony wzajemnie uzgadniały. Raz w miesiącu Skarżąca wystawiała na rzecz B fakturę w oparciu o wskazane dane.

Dodatkową umową z tego samego dnia Skarżąca powierzyła samochód dostawczy [...] spółce B. Spółka ta odpowiadała za pojazd w czasie jego parkowania na terenie B przy galerii handlowej [...] we W. Umowa dopuszczała użytkowanie pojazdu przez B pod warunkiem wyrażenia zgody przez Skarżącą. W takim przypadku użytkownik miał obowiązek wpisać do ewidencji przebiegu pojazdu liczbę przejechanych kilometrów.

Organ pierwszej instancji ustalił, że ww. umowę przewozu towarów Skarżąca realizowała samochodem marki [...] (nr rej. [...]), przetrzymywanym na parkingu B przy galerii handlowej [...] we W. Pojazd objęty był ochroną i miał zamontowany system nawigacji i lokalizacji pozwalający na ustalenie jego trasy.

Skarżąca w 2012 r. zawarła umowę z C spółka z o.o. w R. na zakup paliwa, która wiązała ją także w 2014 r.

Prócz samochodu ciężarowego [...] Skarżąca wykorzystywała do działalności gospodarczej drugi pojazd: użyczony jej przez D. H. samochód [...] (nr rej. [...]).

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca wadliwie prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, wobec tego księga ta nie stanowiła dowodu w rozumieniu art. 193 § 3 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.) w zakresie ujawnionych w niej:

– przychodu w kwocie 100 zł netto z tytułu sprzedaży we wrześniu 2014 r. 20 kg winogron, który jako przychód z działalności rolniczej był wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 71 ustawy z 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.)

– wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, a dotyczących:

• zakupu oleju napędowego do samochodu [...] w kwocie łącznie 14 184, 82 zł netto,

• zakupu części zamiennych i usług napraw względem samochodów [...] i [...] łącznie w kwocie 4 614, 39 zł netto,

• rozliczenia kosztów używania samochodu [...] w łącznej kwocie 14 825, 76 zł netto,

• zakupu materiałów budowlanych i usług remontowo-budowlanych na łączną kwotę netto 7 329, 37 zł, które wedle wyjaśnień Skarżącej dotyczyły winnicy,

• zakupu artykułów spożywczych na łączną kwotę 315, 13 zł netto.

Uznał jednak, że nie ma podstaw do stosowania art. 23 § 2 o.p. z uwagi na to, że dane wynikające z księgi podatkowej uzupełnione dowodami pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W zakresie przychodu z działalności gospodarczej organ I instancji ustalił, że uzyskany przez Skarżąca przychód ze sprzedaży winogron nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśniono bowiem, że winogrona pochodziły z gospodarstwa rolnego Skarżącej położonego w M., w którym prowadzona była uprawa winorośli. Jako podstawę prawną oceny organ pierwszej instancji wskazał na art. 21 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.f w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej Skarżącej organ ten dokonał analizy dokumentów związanych z wydatkami na zakup oleju napędowego do samochodu [...]. Przeprowadził dowody z dokumentów pozyskanych od Skarżącej, spółki B, D spółki z o.o. w N., Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, firmy C – A. P. z R., a także przeprowadził dowód z przesłuchania pracowników Skarżącej: N. L. (N.L.), I. J. (I. J.), M. M. (M. M.), J. A. (J. A.). Uznał, że ujęte w księdze podatkowej wydatki na zakup paliwa do tego pojazdu są zawyżone. Organ zakwestionował wydatki na zakup paliwa do tego pojazdu na stacjach paliw położonych dalej niż 200 km od W. poniesione w okresie, gdy nie dokonywano transportów do klientów na takiej trasie. Stwierdził, że taki przypadek dotyczy 11 tankowań na stacjach paliw, należących do innych firm niż C – A. P. tj [...]. Tankowania te miały miejsce wedle faktur w Żarowie, Pacanowie, Rzędziwojowicach, Górze Św. Anny (MOP II przy autostradzie A4), Kołobrzegu, Miłoszowej, Białki k. Makowa Podhalańskiego, Żorów i Staszowa. Ustalenie to oparł na zeznaniach świadków (pracowników Skarżącej), z których żaden nie potwierdził transportu ani tanowania pojazdu w ww. miejscowościach. W oparciu o dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalił, że średnie zużycie paliwa tego pojazdu wyniosło 9 l na 100 km, zaś łączny zakup paliwa na stacjach C wyniósł 5 753, 60 litrów, a na pozostałych stacjach – 4 903, 24 l. Na tej podstawie doszedł do wniosku, że Opel Movano w 2014 r. powinien przejechać 118 409 km. Jednakże rzeczywisty przebieg pojazdu w 2014 r. jako mniejszy tj. 44 098 km, co wynikało z informacji od D – P. S., który dokonał przeglądu okresowego pojazdu oraz informacji od C, który przechowywał dane o przebiegu Opla Movano w systemie komputerowym. Mimo wezwań, Skarżąca nie złożyła szczegółowych wyjaśnień, nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wykorzystanie paliwa zakupionego w 2014 r. na innych stacjach niż C do świadczenia usług transportu towarów ze sklepu B. Żaden z pracowników Skarżącej nie potwierdził, że dokonywał zakupu na stacjach nie należących do C, czy też płacił gotówką lub inną kartą płatniczą. Jedynie N. L. wskazał, że zakup taki mógł mieć miejsce kilka razy, lecz nie potrafił wskazać daty ani miejsca tankowania. Organ podał, że w każdym z miesięcy 2014 r. poza stacjami C dokonywano zakupu paliwa od 7 do 19 razy.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej związanych z wydatkami na zakup usług i części samochodowych organ pierwszej instancji zakwestionował te faktury, które nie zawierały numeru rejestracyjnego pojazdu. Chodziło o w sumie 7 faktur wystawionych: w styczniu (E – A. P., w lutym (F – J. D.), w kwietniu (F – J. D.), we wrześniu (G – M. N.) i październiku 2014 r. (H – M. L., I – T. P.). Dążąc do ustalenia stanu faktycznego tj. którego z pojazdów (Opel Movano, Jeep Grand Cheeroke) dotyczą ww. faktury organ pierwszej instancji przeprowadził dowody z przesłuchań N. L., M. M., I. J. oraz J. A. Pozyskał również informacje od wystawców faktur: H – M. L. oraz E – A. i ustalił, że wydatki udokumentowane fakturami z października 2014 r. (wystawionymi przez H – M. L. i I – T. P. odpowiednio na usługę naprawy i zakup amortyzatorów) dotyczą pojazdu Jeep Grand Cherroke. Skarżąca zaś nie złożyła szczegółowych wyjaśnień w tym zakresie, ani nie przedłożyła dowodów pozwalających na jednoznaczne powiązanie wydatku z pojazdem. Ponadto organ ustalił, że Skarżąca nie ujęła samochodu Jeep Grand Cheeroke w ewidencji środków trwałych. Zidentyfikowanych przez organ wydatków dotyczących pojazdu Jeep Grand Cheeroke nie uznał jednak za koszty uzyskania przychodu, bo wydatki te – jako pojazdu użyczonego - nie podlegały ewidencjonowaniu bezpośrednio w księdze podatkowej.

W zakresie wydatków dotyczących użyczonego przez D. H. (M.) samochodu Jeep Grand Cheeroke organ pierwszej instancji ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżąca wykazała wydatki na zakup benzyny i gazu LPG oraz wydatki związane z użytkowaniem tego pojazdu. Przedstawiona przez Skarżącą ewidencja przebiegu pojazdu i kosztów eksploatacji nie zawierała informacji o datach wyjazdu, stawce za 1 km przebiegu, brakowało też danych pojazdu. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił do rozliczenia kosztów eksploatacji wyjazdów, których cel Skarżąca opisała w ww. ewidencji jako "winogron", "winnica", winogron pielęgnacja" oraz "win". Pozostałe wydatki rozliczył z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (w tym także udokumentowane fakturami wystawionymi przez H – M. L. oraz I – T. P.).

Organ pierwszej instancji na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. zakwestionował jako koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatki związane z zagospodarowaniem terenu winnicy, prowadzonej przez Skarżącą w ramach gospodarstwa rolnego zarejestrowanego jako producent rolny w Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

Uwzględnił natomiast w kosztach uzyskania przychodów z działalności gospodarczej różnicę pomiędzy wpłaconymi przez Skarżącą, a niezaewidencjonowanymi składkami na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w kwocie 387, 17 zł. Stwierdził ponadto, że Skarżąca rozliczyła w zeznaniu PIT-36 stratę z lat ubiegłych w wysokości 1 614, 38 zł i ustalił, że strata do odliczenia wynosi 5 215, 38 zł. Skorygował również zaniżone o 7, 57 zł odliczenie od podatku z tytułu zapłaconych i pobranych składek na ubezpieczenie zdrowotne przez pracodawcę Skarżącej.

W konsekwencji decyzją z [...] marca 2018 r. określił małżonkom M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 18 464 zł i odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące łącznie w wysokości 371 zł.

Odwołanie od tej decyzji złożyła Skarżąca, działając przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego. Po rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy zaskarżoną decyzją uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i określił małżonkom M. zobowiązanie podatkowe w niższej kwocie tj. 18 302 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek: za marzec 2014 r. w wysokości 18 zł, za maj 2014 r. – 30 zł, za czerwiec 2014 r. – 15 zł, za lipiec 2014 r. – 64 zł, za wrzesień 2014 r. – 70 zł, za październik 2014 r. – 21 zł, za listopad 2014 r. – 10 zł, za grudzień 2014 r. – 17 zł. Nie uznał za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków poniesionych na zakup paliwa (oleju napędowego) do samochodu Opel Movano udokumentowanych fakturami wystawionymi przez stacje paliw [...]. W ocenie organu odwoławczego faktury te nie dotyczyły tego pojazdu. Organ ten stwierdził, że ww. stacje paliw położone były w odległości powyżej 200 km od W., a w dokumentowany tymi fakturami (opłacanymi gotówką) zakup paliwa następował w okresach, w których nie była wykonywana usługa na rzecz B na trasie powyżej 200 km. Wnioski te wyprowadził w oparciu o dowody z zeznań świadków (kierowców zatrudnionych przez Skarżącą). Wedle ich zeznań (M.M., I.J., J.A.) nie tankowali paliwa poza stacjami należącymi do C. Natomiast N. L. zeznał, że w okresie zatrudnienia tj. od 2012 r. tankował paliwo także na innych stacjach (dwa lub trzy razy, gotówką). Organ odwoławczy nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa do Opla Movano, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez stacje pali w miejscowościach Żarów, Pacanów, Mikołów, Rzędziwojowice, Gliwice, Góra Św. Anny, Piotrowice k. Nałęczowa, Kołobrzeg, Miłoszowa, Białka k. Makowa Podhalańskiego oraz Staszów. Wskazał, że z informacji podanej dniu 2 stycznia 2014 r. przez kierowcę pojazdu na stacji paliw C stan licznika przebiegu pojazdu wyniósł 79 956 km, a w dniu 31 grudnia 2014 r. – 124 054 km. W dacie 27 grudnia 2014 r. przebieg 123 547 km odnotował D – S. P., dokonujący przeglądu okresowego. W oparciu o te informacje, dowody z przesłuchania świadków (pracowników Skarżącej) i o średnim zużyciu paliwa na 100 km przez taki samochód uznał, że również zakup tego paliwa wszystkich tych wydatków nie uznał za koszt uzyskania przychodu jako niedotyczących Opla Movano. Uwzględnił natomiast – przeciwnie niż organ I instancji – wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez C, wskazując, że zużycie paliwa mogło być większe niż 9 litrów na 100 km.

Inaczej, niż organ pierwszej instancji, ocenił natomiast wydatki Skarżącej udokumentowane 5 fakturami na zakup części samochodowych i naprawę. Uznał, że faktury wystawione w styczniu 2014 r. przez E – A. P., w lutym i kwietniu 2014 r. – przez F – J. D. oraz we wrześniu 2014 r. – przez G – M. N. stanowią koszty uzyskania przychodów. Względem pozostałych 2 faktur z października 2014 r. (wystawionych przez H – M. L. i I – T. P.) organ odwoławczy uznał, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów. Dotyczyły one bowiem użyczonego samochodu Jeep Grand Cheeroke, który nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, wobec czego mocą obowiązujących w 2014 r. przepisów, wydatki te nie mogły być ujęte bezpośrednio w księdze podatkowej jako koszt uzyskania przychodów. Co do wydatków w kwocie 20 396, 51 zł poniesionych przez Skarżącą w związku z używaniem samochodu Jeep Grand Cheeroke, organ odwoławczy nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwoty 2 452, 72 zł. Dotyczyły one bowiem wyjazdów na trasie Ż.-M.-Ż., a ich celem – wedle ewidencji przebiegu pojazdu i kosztów eksploatacji samochodu – było: "winogron", "winnica", "winogron pielęgnacja", "win". Organ odwoławczy w tym zakresie – tak jak organ pierwszej instancji - stwierdził, że wydatki te nie mają związku z pozarolniczą działalnością gospodarczą Skarżącej (przewóz towarów), bo dotyczą gospodarowania winnicą i są zatem związane z działalnością rolniczą.

Oceniając wydatki Skarżącej na zakup materiałów budowlanych, narzędzi i urządzeń (na łączną kwotę 7 329, 37 zł) służących zagospodarowaniu winnicy, organ odwoławczy uznał, że skoro uzyskany w 2014 r. przychód ze sprzedaży winogron stanowi przychód z działalności rolniczej, to wydatki te w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy uznał za zaniżone koszty uzyskania przychodów z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - w oparciu o informacje pozyskane od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w P.

W konsekwencji, organ odwoławczy nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów w rozumieniu art. 193 § 1 i § 4 o.p. w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących zakupu paliwa. Ocenił ją ponadto jako nierzetelną w rozumieniu § 11 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), ponieważ kwota zawyżonych kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu (tj. 20 969, 73 zł) stanowiła 13, 6 % kosztów wykazanych w księdze (154 373, 40 zł). Uznał ponadto, że księga ta była prowadzona wadliwie w zakresie przychodu (sprzedaż winogron) oraz kosztów (wydatki na zakup części i usług naprawy samochodu Jeep Grand Cheeroke w kwocie 1 352, 04 zł; wydatki związane z używaniem tego samochodu w kwocie 2 452, 72 zł; wydatki na zagospodarowanie winnicy w kwocie 7 329, 37 zł; nieujęcie zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w kwocie 387, 17 zł). Księga ta uzupełniona dowodami pozwalała – zdaniem organu odwoławczego – na określenie podstawy opodatkowania, z tej przyczyny odstąpiono od jej szacowania. W zakresie przychodów uzyskanych przez Skarżącą z pozostałych źródeł (ze stosunku pracy) oraz w zakresie obniżenia dochodu za 2014 r. o stratę poniesioną w 2011 r. organ odwoławczy doszedł do takich samych wniosków, jak organ pierwszej instancji.

Decyzję tę Skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Reprezentowana przez doradcę podatkowego – wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedające się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika,

2. art. 21 § 3 i 4 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, gdy zastosowany powinien być przepis art. 21 § 2 o.p.,

3. art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postepowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne,

4. art. 125 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 139 § 1 o.p. poprzez nie zastosowanie tych przepisów i prowadzenie kontroli podatkowej od 20 lipca 2016 r. i postepowania podatkowego od 25 października 2016 r. do marca 2018 r. w I instancji i od kwietnia do sierpnia 2018 r. w II instancji,

5. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 2 i 3 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów I niezapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, nie zebranie w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia strony. Nie przedstawienie stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu, jak również nieprzedstawienie stronie faktów, które znane były organowi z urzędu,

6. art. 181 § 1 o.p. prez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie przeprowadził stosownych czynności dowodowych w trakcie prowadzonego postępowania dotyczących dokumentów, na podstawie których strona udokumentowała poniesione wydatki,

7. art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i niewskazania w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem wszechstronnie udowodnione i dlaczego nie uznano wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez stronę,

8. art. 188, art. 192 o.p. poprzez nie zastosowanie tych przepisów i uznanie, że okoliczność wskazaną przez organ można uznać za udowodnioną,

9. Art. 193 § 1-6 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ zgodnie z ww. przepisami nie sporządził protokołu w sposób wymagany prawem, nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg,

10. Art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera wskazania strony, uzasadnienia prawnego i faktycznego w tym w żaden sposób nie uzasadnia, w jaki sposób zdaniem organu podatkowego strona skarżąca niewłaściwie zastosowała wskazane w sentencji decyzji przepisy prawa, na podstawie których wydano decyzje w tym art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 71, art. 22 ust. 1 i ust. 6bb pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 46, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1, ust.2, art. 44 ust. 3 i ust. 6, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

11. Art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 71, art. 22 ust. 1 i ust. 6bb pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 46, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 i ust. 2, art. 44 ust. 3 i ust. 6, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi wskazała na treść art. 84 Konstytucji RP oraz argumentowała, że system podatkowy w Polsce jest skomplikowany i pełen niejasności, czego przyczyną są słabej jakości przepisy prawa podatkowego pozostawiające zbyt wiele obszarów do dowolnej interpretacji. A jeżeli system podatkowy jest niestabilny, niejasny i przepisy są w rożny sposób interpretowane i tak konstruowane, ze podatnik nie jest w stanie i nie może we właściwy sposób określić wysokości podatku, to nie może też ponosić z tego tytułu negatywnych konsekwencji. Niejasności powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Zdaniem Skarżącej, jeżeli inną wysokość podstawy opodatkowania określił podatnik, inną – organ pierwszej instancji i inną – organ odwoławczy, to taki przepis prawa podatkowego nie daje możliwości podatnikowi wykonania nałożonego na niego obowiązku podatkowego. Powoduje to, że przepis ten nie powinien znajdować się w obrocie prawnym, gdyż nie może być zgodny z Konstytucją RP. Dalej Skarżąca przeprowadziła analizę przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. z uwzględnieniem poglądów doktryny prawa i orzecznictwa sądowego. A następnie zwróciła uwagę na fragment decyzji podatkowej dotyczący czynnego udziału Skarżącej w postępowaniu podatkowym i wskazała, że uczestnictwo czynne w postępowaniu dowodowym dla strony jest prawem, a nie obowiązkiem. Wyjaśniła, że to na organie spoczywa obowiązek wyjaśnienia stanu, jakim obiektywnie jest. Zdaniem Skarżącej granica tego obowiązku organu jest fizyczny dostęp do wszystkich dowodów, co powoduje, że podatnik może ułatwić organowi zadanie przez prezentację dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy. Nie jest to jednak postępowanie dowodowe, lecz jedynie wzbogacenie materiał dowodowego dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Aktywność podatnika wynika z racjonalnego działania, a nie reguł dowodowych i nie ma nic wspólnego z "ciężarem dowodów" przedkładanych przez strony w postępowaniu kontradyktoryjnym w celu podważenia dowodów przeciwnych. Wskazała też, że reguła dowodowa z art. 6 Kodeksu cywilnego nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym, to organ podatkowy ma obowiązek ustalenia treści czynności prawnej, dotrzeć do rzeczywistego stanu faktycznego. Tymczasem Skarżąca w trakcie kontroli podatkowej nie tylko udostępniła wymagane dokumenty, ale wszechstronnie wyjaśniła wszystkie okoliczności, przedstawiając dowody w postaci faktur zakupu, których to wyjaśnień i dowodów nie wzięto pod uwagę. Zauważyła, że nie jest rolą organu podatkowego dokonywanie decyzji gospodarczych za podatnika, lecz ocena tych działań z punktu widzenia podatkowego. Wskazała, że logika wywodu organu w zakresie zakupu paliwa do samochodów związanych z działalnością gospodarczą, kosztami napraw i innych zakwestionowanych wydatków – jest nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawa. Przeczy wolności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP i art. 48 TFUE). Ponadto Skarżąca podkreśliła, że w kontrolowanym okresie musiała ponieść wydatki w kwocie 154 373, 40 zł, aby osiągnąć przychód w kwocie 210 218, 20 zł i dochód w kwocie 55 844, 80 zł.

Następnie przedstawiła wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podsumowując, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentach. Zdaniem Skarżącej, organ nie wykazał w tym zakresie dowodów, że zakwestionowane wydatki nie zostały poniesione.

Zakwestionowała ocenę organu odwoławczego wydatków poniesionych w związku z działalnością rolniczą wskazując, że wydatki te były związane z działalnością gospodarczą, w ramach której – zgodnie z u.p.d.o.f. – mieści się proces przetwarzania płodów rolnych, w tym wyrób uzyskany z winogron (suszenie, mrożenie, sporządzane soków, wina itp.), pochodzących z upraw własnych. Zdaniem Skarżącej działalność taka nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca zaś wykonywała ją w oparciu o wpis do Ewidencji działalności Gospodarczej 01.21 – uprawa winogron.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 210 o.p. Skarżąca wskazała, że analiza zużytego paliwa, nieuznanego za wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów, oparta została na domniemaniach organu, a nie na prawie i obowiązku podatnika do prowadzenia ewidencji zużytego paliwa do wykonywania usług transportowych. Z uzasadnienia nie wynika ustalenie faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie wiadomo, jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumcji. Skoro organ kwestionuje wydatki na paliwo i naprawę samochodów, to powinien wykazać, gdzie to paliwo zużyto, w jaki sposób. Z uzasadnienia decyzji nie wiadomo – wedle Skarżącej – co jest faktem, a co jego oceną.

Sposób prowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego zniechęcił Skarżąca do organów podatkowych i prowadzenia działalności gospodarczej, którą zlikwidowała. Zastrzeżenia Skarżącej budzi ekonomika postępowania prowadzonego od 2016 r. do 2018 r.

Skarżąca zakwestionowała ponadto oznaczenie strony decyzji.

Końcowo zwróciła uwagę na brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji. Strona nie znając interpretacji przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji miała utrudnione możliwości złożenia odwołania od niej, które stosownie do art. 222 o.p. jest sformalizowanym środkiem prawnym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu jest zaliczenie przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu:

– zakupu paliwa do samochodu ciężarowego Opel Movano, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...] i C sp. z o.o. - w łącznej kwocie 20 969, 73 zł

– zakupu części samochodowych i usługi naprawy, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez H – M. L. oraz I – T. P. - w łącznej kwocie 1 352, 04 zł,

– używania w działalności gospodarczej pojazdu Jeep Grand Cheeroke - w kwocie 2 452, 72 zł,

– zakupu materiałów budowlanych, urządzeń i narzędzi służących zagospodarowaniu winnicy, prowadzonej na terenie gospodarstwa rolnego - w kwocie 7 329, 37 zł.

Zdaniem organu odwoławczego wskazane wydatki nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zakwestionowany zakup paliwa do Opla Movano wiązał się bowiem z tankowaniem na stacjach paliw w miejscowościach: Żarów, Pacanów, Rzędziwojowice, Mikołów, Gliwice, Góra Św. Anny (MOP II przy autostradzie A4), Kołobrzeg, Miłoszowa, Białka k. Makowa Podhalańskiego, Piotrowice k. Nałęczowa, Kołobrzeg oraz Staszów. Tankowań tych nie potwierdzili pracownicy Skarżącej (kierowcy: N.L., M.M., I.J., J.A.). Przeczył temu też stan licznika przebiegu pojazdu oraz średnie zużycie paliwa, a trasy obsługiwane przez ten pojazd, nie przebiegały przez te miejscowości.

Zakup części i usługi naprawy dotyczył pojazdu Jeep Grand Cheeroke, który nie był ujęty w ewidencji środków trwałych. Wykluczało to bezpośrednie ujmowanie tych wydatków w całości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszt uzyskania przychodów.

Wyjazdy służbowe realizowane użyczonym samochodem Jeep Grand Cheeroke, których celem było gospodarstwo rolne ("winogron", "winnica", "winogron pielęgnacja", "win") w M., nie miały związku z działalnością gospodarczą, lecz z działalnością rolniczą Skarżącej.

Zakup materiałów budowlanych, urządzeń i narzędzi dotyczył zagospodarowania winnicy, położonej w gospodarstwie rolnym w M. Skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży winogron, zatem wydatki dotyczą działalności rolniczej.

Skarżąca z kolei jest zdania, że wskazane wydatki poniosła, są one udokumentowane fakturami i zaewidencjonowane, mają związek z działalnością gospodarczą Skarżącej, zatem stanowią koszt uzyskania przychodów 2014 r. Co do wydatków związanych z winnicą stoi na stanowisku, że proces przetwarzania płodów rolnych pochodzących z upraw własnych mieści się w działalności gospodarczej, zatem także te wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów.

Stanowisko organu odwoławczego jest właściwe i ma uzasadnienie w prawie. Postępowanie podatkowe, którego efektem były ustalenia w sprawie, odpowiada wszystkim regułom procesowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie wszystkich racjonalnie uzasadnionych kosztów, jakie podatnik mógłby ponieść w wyniku zdarzeń gospodarczych. Stąd ustawodawca określił jedynie jego cechy. I tak, by koszt można uznać za koszt uzyskania przychodów wymaga to łącznego spełnienia przesłanek: 1) musi być poniesiony przez podatnika 2) jest definitywny (bezzwrotny), 3) pozostaje w związku przyczynowym z działalnością 4) jest poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 5) nie jest wskazany w katalogu kosztów wyłączonych w art. 23 u.p.d.o.p., 6) został właściwie udokumentowany. Funkcją kosztu uzyskania przychodu jest obniżenie podstawy opodatkowania. Zaliczenie poniesionego kosztu do kosztów uzyskania przychodów jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika.

Dla rozstrzygnięcia sporu istotne znaczenie ma przesłanka związku kosztu z działalnością gospodarczą Skarżącej. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999r., sygn. akt I SA/Ka 1075 - 1076/97, wszystkie dostępne w CBOSA). Ze spełnieniem przesłanek uznania za koszt uzyskania przychodu łączy się zagadnienie ciężaru dowodu w tej mierze. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (np. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny w CBOSA). Przyjęte jest jednolicie, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych. Organy podatkowe mają zatem obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, a granicą tego obowiązku jest ustalenie stanu faktycznego sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że wykazanie danych niezbędnych dla przeprowadzenia rozliczeń z tytułu należności podatkowych spoczywa na podatniku, przy czym podatnik powinien udowodnić fakt ponoszenia kosztów i wydatków w sposób niebudzący wątpliwości. Zatem obowiązek przedłożenia takiego zestawu dowodów, z których wynika, że określony wydatek został poniesiony, a jego poniesienie służyło uzyskaniu przychodu, spoczywa na podatniku. To podatnik musi wykazać organom podatkowym spełnienie tych przesłanek. Rygoryzm i formalizm prawa podatkowego wynika z konieczności zapewnienia organom podatkowym możliwości weryfikowania zdarzeń skutkujących powstaniem lub ograniczeniem zobowiązań podatkowych.

Natomiast spoczywającego na organach podatkowych obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie można rozumieć jako konieczności nieograniczonego poszukiwania dowodów przemawiających na korzyść strony, jeśli ona sama dowodów takich nie przedstawia, bądź na ich istnienie nie wskazuje. Strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. Utrwalony jest też pogląd, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika" (zob. np. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r. o sygn. akt SA/Ka 2015/95, Lex nr 28956; wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. o sygn. akt III SA 5688/98, Lex nr 38711, wyrok NSA z dnia 2 września 2011 r., I FSK 1255/10, CBOSA; wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. II FSK 1902/10, CBOSA). W postępowaniu podatkowym przeważająca liczba dowodów, co do zasady, jest lub powinna być w posiadaniu strony. To strona ma interes w tym, aby wszystkie te dowody przedstawić organowi celem wykazania swoich racji. Jeżeli tego nie czyni, to tym samym nie pozwala na postawienie organowi zarzutu, że działał nieprawidłowo, pomijając dowody nieujawnione, którymi z powodu braku działania strony nie dysponował. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ponadto, jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Nałożony tym przepisem nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r. sygn. akt SA/Bk 1298/00). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (por. wyroki NSA z dnia 24 maja 2004 r. sygn. akt FSK 78 i 79/04 – dostępne w CBOSA), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje.

O Tym czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie może decydować sam fakt posiadania faktury i uwzględnienia jej przez podatnika w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatkowych. Prawidłowy dokument jest tylko jednym z dowodów potwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, które dokumentuje. Podważenie wiarygodności faktury uzasadnia potrzebę uzyskania dodatkowych informacji i dokumentów, które uwiarygodniłaby faktyczne wykonanie czynności dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami (wyrok NSA sygn. akt II FSK 1021/09, CBOSA). A podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów Skarżąca wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy.

Skarżąca zarzuciła naruszenie wszystkich zasad postępowania podatkowego. Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję pod katem tych dochowania tych zasad przez organ odwoławczy podkreśla, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o.p., zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 o.p. zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo, dostępny w CBOSA).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że opisane powyżej wymogi stawiane postępowaniu jak również zaskarżonej decyzji zostały spełnione.

Organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe, obszerne postępowanie, przy czym Skarżąca na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie przedstawiła dowodów na poparcie rzetelności faktur w rozumienie udowodnienia wykonanych czynności, związku spornych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jej aktywność sprowadzała się do: udzielenia odpowiedzi 28 lipca 2016 r. i z 19 sierpnia 2016 r. w toku postępowania kontrolnego (k. 41 i k. 231 akt administracyjnych), wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli (k. 234 akt administracyjnych), udzielenia odpowiedzi z 18 maja 2018 r. w toku postępowania podatkowego. We wszystkich tych pismach konsekwentnie wskazywała, że stan faktyczny podstawy opodatkowania i wysokość podatków wynika z dokumentów, które prowadziła i które przedłożyła organom. Tymczasem organy podatkowe w wyniku analizy tych dokumentów zakwestionowały wykazane przez Skarżącą koszty uzyskania przychodów. Jakkolwiek bowiem Skarżąca posiadała faktury, dokumentujące czynności, były one zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, to nie spełniały wszystkich cech kosztu podatkowego.

W przypadku kosztów poniesionych z tytułu zakupu paliwa do samochodu ciężarowego Opel Movano na konkretnych stacjach paliw (w tym oddalonych ponad 200 km od W.) ustalono, że w dniach zakupu tam paliwa, usługa transportu towarów na takiej trasie nie była świadczona. W opinii Sądu, ustalenia te są prawidłowe. Skarżąca zaś ustaleń tych nie zakwestionowała skutecznie, bo nie przedstawiła żadnych dowodów, które ustaleniu temu by przeczyły, bądź je podważały. Po pierwsze, z zestawień stanowiących załączniki do faktur dokumentujących realizację usługi transportu towarów na podstawie umowy zawartej w dniu 2 stycznia 2012 r. z B wynika, że w miesiącach styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, listopad i grudzień 2014 r. usługi w strefie ponad 200 km od W. nie były świadczone. Po drugie, z pisemnych wyjaśnień Skarżącej złożonych 28 lipca 2016 r. (k. 41 akt administracyjnych) wynika, że zestawienia te były wzajemnie konsultowane pomiędzy stronami umowy przed wystawieniem faktury przez Skarżącą. Skarżąca porównywała dane o dniach i miejscach dostaw przekazane jej przez B z własnymi danymi. Należy więc przyjąć, że dane zawarte w załącznikach do faktur dokumentujących usługi dostawy towarów na rzecz klientów B są wiarygodne. Po trzecie, usługi dostawy towarów realizowali zatrudnieni przez Skarżącą kierowcy: N. L. (w okresie od stycznia 2012 r. do 30 listopada 2014 r.), M. M. (od 20 stycznia 2014 r. do 31 lipca 2014 r.), I. J. (od 1 października 2014 r.) oraz J. A. (w 2014 r.). Umowa z 2 stycznia 2012 r. powierzenia pojazdu Opel Movano przez Skarżącą spółce B dopuszczała wykorzystanie go przez B oraz użycie przez pracowników Skarżącej na prywatne potrzeby za zgodą Skarżącej i pod warunkiem, że fakt ten zostanie odnotowany w ewidencji. Ponadto, z umowy tej wynika, że pojazd ten był parkowany na terenie należącym do B przy galerii handlowej [...] we W. Na czas parkowania klucze do auta kierowcy Skarżącej zdawali pracownikowi B, co wynika z wyjaśnień B. Żaden z kierowców Skarżącej nie potwierdził tankowania w spornych stacjach paliw, co wynika z protokołów przesłuchań (zestawienie w tej mierze zawiera zaskarżona decyzja na str. 20-21). Skarżąca nie wykazała, że pojazd ten był komukolwiek innemu, poza kierowcami, udostępniany w jej imieniu i na potrzeby działalności gospodarczej. Zanegowała jedynie ustalenia organów w tym zakresie. Po czwarte, z informacji udzielonej przez C –A. P. (dostawca paliwa do Opla Movano na podstawie umowy flotowej zawartej ze Skarżącą) wynika, że na dzień 2 stycznia 2014 r. licznik przebiegu pojazdu Opel Movano wskazywał 79 956 km, a na dzień 31 grudnia 2014 r. – 124 054 km. Takie stany licznika podawali kierowcy Skarżącej przy tankowaniu na stacjach należących do grupy C. Rzetelność podawanych przez kierowców danych potwierdza dodatkowo stan licznika z 27 grudnia 2014 r. odczytany w trakcie przeglądu okresowego pojazdu przez D – P. S. Bezspornie więc w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. Opel Movano przejechał 44 098 km. Po piąte, średnie zużycie paliwa na 100 km (ustalone na podstawie danych technicznych pojazdu) wynosi 9 l. Oznacza to, że pojazd powinien był zużyć 3 968, 82 l paliwa. Z faktur zakupu paliwa na stacjach paliw grupy C – A. P. wynika większy łączny litraż tj. 5 774,05 litrów. Słusznie jednak organ odwoławczy skorygował to zużycie na korzyść Skarżącej przyjmując, że świadczenie usług w strefie miejskiej zwiększa zużycie paliwa. Po szóste, niewiarygodne jest przy wcześniejszych ustaleniach, a w żaden sposób niezakwestionowanych przez Skarżącą, by pojazd ten mógł dodatkowo jeszcze wykorzystać paliwo zakupione na innych stacjach w ilości 4 903 l. Zestawienie liczby przejechanych w 2014 r. kilometrów (44 098 km) z litrażem wykazanego zakupu paliwa w sumie 10 656, 84 l czyni niewiarygodnym zakup paliwa poza stacjami paliw C – A. P., udokumentowany spornymi fakturami. Konkludując, ustalenia i wnioski organu odwoławczego są uzasadnione. Skarżąca ustalenia te jedynie zanegowała, powołując się na faktury zakupu paliwa i ich ujęcie w dokumentacji podatkowej. Nie jest to wystarczające, by zdyskwalifikować ustalenia organów podatkowych w tym zakresie, z których wynika przekonująco, że faktury dokumentujące zakup paliwa na stacjach paliw nienależących do grupy C – P. A. nie odzwierciedlają rzeczywistości. Nie pozwala to na uwzględnienie kwot z nich wynikających za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. A trzeba dodać, że organ odwoławczy w zgodzie z art. 120, art. 121 § 1, art. 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 -3 i art.191 o.p. przeprowadził skrupulatne postępowanie dowodowe w sprawie. Co więcej, przejął ciężar dowodu – ponad obowiązek ustawowy. Dążył do wyjaśnienia tego istotnych w sprawie okoliczności w interesie Skarżącej, na której ten obowiązek ciążył. O tym, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie może decydować sam fakt posiadania faktur i uwzględnienia ich przez podatnika w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatkowych. Liczy się też rzeczywiste wykonanie czynności, udokumentowanej taką fakturą. Ustalenia w sprawie nie pozwalają na stwierdzenie rzetelności spornych faktur, tzn. że dokumentują one rzeczywiste wykonanie czynności. Skarżąca zaś pozostała bierna w tym zakresie, a jest to sytuacja, która wymaga inicjatywy dowodowej Skarżącej, to na niej spoczywa ciężar dowodu w wykazaniu, że zakupy paliwa do Opla Movano udokumentowane zakwestionowanymi fakturami były rzeczywiste i mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącej.

Nie można uwzględnić argumentu Skarżącej o konieczności uzupełnienia dowodów poprzez pozyskanie dowodów z monitoringu na spornych stacjach paliw. Po pierwsze, upływ czasu od daty tankowań na tych stacjach (2014 r.) sprawia, że są one niemożliwe do przeprowadzenia (wobec czasu archiwizacji nagrań z monitoringu). Po drugie, ustalenia w zakresie przebiegu pojazdu w 2014 r., zużycia paliwa na 100 km oraz zeznania świadków są jednoznaczne. Organ prowadząc dowody w tym zakresie uwzględnił okoliczności wątpliwe na korzyść Skarżącej.

Słusznie zatem organ odwoławczy uznał (wspierając argumentację orzecznictwem sądowym, których poglądy Sąd podziela), że sporne faktury zakupu paliwa nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów, skoro nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, a przez to nie wykazują związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skarżąca w sposób nieuprawniony zarzuca, że organy podatkowe dokonały oceny decyzji gospodarczych Skarżącej, żaden fragment zaskarżonej decyzji (ani decyzji organu pierwszej instancji) nie daje podstaw do takiego twierdzenia. W skardze brak zaś szczegółowego uzasadnienia w tej mierze.

Prawidłowo został oceniony w zaskarżonej decyzji zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Skarżącej, poniesionych na zakup części samochodowych i usług naprawy udokumentowanych dwiema fakturami wystawionymi przez H – M. L. oraz I – T. P. Wydatki te dotyczyły pojazdu Jeep Grand Cheeroke, który nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych. W tym zakresie zastosowanie ma przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. – na co zasadnie powołał się organ odwoławczy. Wedle tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Wydatki stanowią wyłączenie, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro zatem w sprawie jest bezsporne, że samochód Jeep Grand Cheeroke nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów całej kwoty wydatków, udokumentowanych fakturami pochodzącymi od ww. podmiotów (z 10 października 2014 r. nr 51/10/2014 oraz z 30 października 2014 r. nr FV/106//2014) na kwotę łącznie 1 352, 04 zł netto było niedopuszczalne i naruszało art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Prawidłowo także organ odwoławczy nie uznał za koszt uzyskania przychodów części wydatków, jakie Skarżąca poniosła i zaewidencjonowała w ewidencji przebiegu dotyczącej samochodu Jeep Grand Cheeroke. Chodzi tu o wydatki związane z wykorzystaniem tego pojazdu do odbywania wyjazdów służbowych na trasie Ż.-M., których cele został w ewidencji opisany jako: "winogron’, "winnica", "winogron pielęgnacja" i "win". Wyjazdy te nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącej, lecz dotyczyły działalności rolniczej tj. uprawy winogron w gospodarstwie rolnym w M., którego Skarżąca była współwłaścicielką. Sąd stwierdza, że dla uznania kosztu za koszt uzyskania przychodu konieczne jest spełnienie przesłanek, które Sąd wcześniej wskazał, w tym również wykazanie związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Trzeba też pamiętać, że koszt uzyskania przychodu z określonego źródła przychodu może pomniejszać przychód z tego właśnie źródła. Tymczasem uprawa winogron nie mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, lecz stanowi działalność rolniczą, względem której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1 ust. 1pkt 1 u.d.o.f.). Prawidłowo organ odwoławczy zagadnienie to ocenił w zaskarżonej decyzji (i częściowo odmiennie od organu I instancji). Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą - licząc od dnia nabycia - co najmniej 1) miesiąc - w przypadku roślin, 2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek, 3) 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego, 4) 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt. Z uwagi na treść art. 1 ust. 3 w zw. z ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. uprawa winogron (winorośli) nie jest zaliczana też do działów specjalnych produkcji rolnej, co w przeciwnym razie implikowałoby podleganie ustawie podatkowej.

Skarżąca nie wykazała, że zajmuje się produkcją wina, ani też w ogóle przetwarzaniem winogron. W piśmie z 28 lipca 2016 r. (k. 41 akt administracyjnych) powołała się na prowadzenie winnicy. Natomiast w piśmie z 18 lipca 2017 r. (k. 405 akt administracyjnych) podała, że prowadzi uprawę winorośli. Faktura z 26 września 2014 r. nr 1/09/2014 wystawiona przez Skarżącą dotyczy sprzedaży 20 kg winogron. Do odwołania od decyzji z kolei załączyła zaświadczenie o wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej (na dzień 1 grudnia 2011 r.), z którego wynikał wpis o symbolu PKD 01.21.Z.Uprawa winogron. Z tym właśnie dokumentem Skarżąca wiąże ocenę, że działalność w zakresie uprawy winogron jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W opinii Sądu, Skarżąca się myli, zaś kwalifikacja tej działalności dokonana przez organ odwoławczy jest prawidłowa. Po pierwsze, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje na własny użytek działalność gospodarczą. Nie mieści się w niej działalność rolniczą, która również na potrzeby tej ustawy została zdefiniowana. Działalność o symbolu 01.21.Z (wedle Polskiej Klasyfikacji Działalności) obejmująca uprawę winogron (winorośli) nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy podatkowej. Uprawa roślin jest działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. (chyba że można ją zaliczyć do działów specjalnych produkcji rolnej, co nie ma miejsca w rozważanej sprawie). Inaczej natomiast należałoby ocenić działalność Skarżącej, gdyby była producentem wina. Z dokumentów przedłożonych przez Skarżącą taki fakt nie wynika, a poza tym działalność objęta symbolem 0121.Z wedle Polskiej Klasyfikacji Działalności nie obejmuje produkcji wina (która objęta jest symbolem 11.02.Z). Takiego rodzaju działalności wpis do CEiDG nie podaje. Skoro więc Skarżąca w ramach gospodarstwa rolnego prowadzi uprawę winogron, to jest to działalność rolnicza, która mocą art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie podlega przepisom tej ustawy. A w dalszej konsekwencji, ponoszone przez Skarżącą wydatki związane z tym rodzajem działalności Skarżącej (źródłem przychodów wyłączonym spod działania ustawy podatkowej) nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów działalności gospodarczej. Stąd też koszty poniesione w związku z wykorzystaniem samochodu Jeep Grand Cheeroke do wyjazdów, których celem było gospodarstwo rolne (winnica) w M. nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów wobec braku ich związku z działalnością gospodarczą Skarżącej.

Podobnie rzecz się ma z wydatkami Skarżącej na zakup materiałów budowlanych i ogrodniczych, urządzeń i narzędzi, które związane były z zagospodarowaniem terenu winnicy w M. Prawidłowo organ odwoławczy wydatków tych nie uznał za koszty uzyskania przychodów. Nie spełniają one przesłanki związku z działalnością gospodarczą.

Z uwagi na powyżej przytoczone stanowisko Sąd stwierdza, że poprawna jest ocena organu odwoławczego w zakresie przychodu uzyskanego przez Skarżącą ze sprzedaży winogron, pochodzących z gospodarstwa rolnego (winnicy) w M. Przychód z działalności rolniczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem działalność rolnicza jest wyłączona spod stosowania ustawy, mocą art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Także pozostałe ustalenia organu odwoławczego i zastosowanie prawa względem nich są poprawne. Chodzi tu o niekwestionowane w skardze składki na ubezpieczenie społeczne oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (które organ odwoławczy skorygował na korzyść Skarżącej w oparciu o informacje z ZUS), a także o rozliczenie straty z lat ubiegłych (która także została skorygowana na korzyść Skarżącej).

W opinii Sądu, organ odwoławczy nie naruszył też art. 193 o.p. Niewątpliwie, podatkowa księga przychodów i rozchodów była wadliwie prowadzona przez Skarżącą w zakresie zapisów dotyczących przychodu (uwzględniającego przychód z działalności rolniczej) oraz kosztów (którym nie można przypisać cech kosztów uzyskania przychodu, które wynikają z nierzetelnych faktur). Wady te zostały opisane w protokole kontroli podatkowej, lecz – na co słusznie wskazuje Skarżąca – w sprawie nie sporządzono protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 o.p. Niesporządzenie jednak takiego protokołu w sytuacji, gdy protokół kontroli podatkowej spełnia wymogi art. 193 § 6-8 o.p. nie wpływa w sposób istotny na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że protokół kontroli wskazał kwestionowane zapisy (ze wskazaniem konkretnych faktur, dat ich wystawienia, danych wystawcy, kwot oraz przyczyn prawnych kwestionowania ich ujęcia lub nieujęcia w księdze). i okresy, których dotyczą. Następnie, organ umożliwił Skarżącej wniesienie zastrzeżeń. Doręczył bowiem w dniu 26 sierpnia 2016 r. protokół kontroli zawierający ustalenia dotyczące wadliwych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zaś Skarżąca pismem z 7 września 2016 r. (k. 234 akt administracyjnych) wniosła zastrzeżenia w zakresie właśnie tych ustaleń. Sporządzony w tej sprawie protokół kontroli zawiera dane, o których mowa w art. 193 § 6 o.p., gdyż odnosi się do prowadzonej przez Skarżącą podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez określenie, za jaki okres i w jakiej części (wskazanie konkretnie zakwestionowanych faktur) kwestionuje się jej niewadliwość. Tak sporządzony protokół kontroli jednoznacznie wskazuje również, że organ nie uznał księgi w zakwestionowanej części za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Przez doręczenie z kolei protokołu kontroli, Skarżąca poznała przyczyny, dla których organ podatkowy zakwestionował dokonane przez nią rozliczenia, zwłaszcza, że miała możliwość odniesienia się zarówno do argumentacji zawartej w tym protokole i z prawa tego prawa skorzystała.

Sąd podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że naruszenie art. 193 § 6-8 o.p. poprzez brak jego formalnego wskazania jako podstawy zakwestionowania niewadliwości księgi, przy jednoczesnym jednak materialnym spełnieniu wymogów norm tego przepisu w ramach sporządzonego w sprawie protokołu kontroli, stanowiło naruszenie prawa pod względem formalnym, jednak nie dającym podstaw do stwierdzenia, że naruszenie to mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik spraw (np. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1337/11, z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 608/12, CBOSA).

Rozpatrując więc zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 193 o.p. – Sąd uznał je za bezpodstawne z powyżej wskazanych przyczyn.

Co do pozostałych zarzutów – Sąd także nie znalazł wystarczających podstaw do ich uwzględnienia.

W sprawie nie zaistniały wątpliwości prawne, wymagające zastosowania art. 2a o.p. Przepis ten odnosi się do wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Chodzi tu o przepisy prawa materialnego, na co wskazuje definicja prawa podatkowego, zawarta w art. 3 pkt 2) o.p. Zastosowane w sprawie przepisy są jasne. Natomiast, co do wątpliwości co do stanu faktycznego, to nie są one objęte dyspozycją art. 2a o.p. Trzeba jednak wyraźnie podkreślić, że organ odwoławczy prowadził postępowanie dowodowe i dokonywał ustaleń faktycznych zawsze uwzględniając korzystne dla Skarżącej dowody, mimo umiarkowanej bądź bez współpracy Skarżącej w ich pozyskiwaniu.

Zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 o.p. nie został uzasadniony, a poza tym wyraźnie odnosi się do decyzji organu I instancji. Sąd stwierdza, że decyzja odwoławcza zawiera wszystkie konieczne elementy, o których mowa w ww. przepisach. Co do oznaczenia strony decyzji odwoławczej, to spełnia ona wymóg art. 210 § 1 pkt 3 o.p. Skarżąca była reprezentowania w postępowaniu odwoławczym przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego. Skarżąca i jej pełnomocnik oraz M. M. zostali wskazani jako adresaci decyzji, w części poprzedzającej powołanie podstawy prawnej decyzji odwoławczej. Natomiast w rozstrzygnięciu - strony postępowania zostały zindywidualizowane numerami PESEL. Organ odwoławczy wystarczająco więc zindywidualizował strony, w sposób nie budzący wątpliwości.

Trzeba też podkreślić, że Skarżąca – jako przedsiębiorca – podlega podwyższonym miernikom staranności w prowadzonej działalności gospodarczej, w tym w zakresie znajomości przepisów prawa podatkowego, które tej działalności dotyczą. Nie może zatem skutecznie powoływać się trudności w przygotowaniu odwołania od decyzji. Po pierwsze, decyzja zawiera treść przepisów, którym uchybiłą Skarżąca, ich brzmienie nie wymaga interpretacji. Po drugie, Skarżąca byłą reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, którego zadaniem jest ochrona interesów prawnych podatnika w przypadku np. Nie może też ujść uwadze, że skarga czerpie argumentację z odwołania, tymczasem decyzja odwoławcza różni się od decyzji organu pierwszej instancji. Sąd nie dostrzega zarzucanych przez Skarżącą uchybień.

Skarżąca podnosi w skardze naruszenie przez organy podatkowe ekonomiki postępowania przez fakt prowadzenia go w okresie od 2016 r. do 2018 r. I ten zarzut Sąd ocenia jako nieuzasadniony. Prowadzenie postępowania dowodowego zostało w istocie powierzone wyłącznie organom, Skarżąca – jak to już Sąd wyżej wskazał – w bardzo umiarkowanie lub wręcz wcale współpracowała w przedstawianiu dowodów dotyczących spornych zagadnień. Wymagało to pozyskiwania dowodów z innych źródeł, a to z kolei uzasadnia czas prowadzenia postępowania. Sąd nie ocenia, że przebieg postępowania kontrolnego, podatkowego w pierwszej instancji oraz odwoławczego nie naruszał zasad ekonomiki postępowania.

Bezpodstawne są zarzuty ujęte w pkt 11 skargi, bowiem organ prawidłowo zastosował w sprawie przepisy prawa materialnego wobec dokonanych ustaleń faktycznych, które Sąd ocenił jako poprawne.

W tym stanie rzeczy skarga na podstawie art. 151 podlegała oddaleniu.