Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 940/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6561
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 pkt 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1000
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A w K. na interpretację Prezydenta Miasta G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

,Uzasadnienie

W dniu 11 marca 2020 r. do Prezydenta Miasta G. (dalej: organ interpretacyjny) wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w zakresie przepisów ustawy o opłacie skarbowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

A z siedzibą w K. (dalej: wnioskodawca, skarżąca) w toku swojej działalności zamierza wykonywać na obszarze Gminy G. czynności, które zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1000 z późn. zm., dalej: u.o.s.) podlegają opłacie skarbowej. W szczególności zamierza przedkładać na obszarze Gminy G. w sprawach z zakresu administracji publicznej, w postępowaniach sądowych oraz egzekucyjnych, dokumenty stwierdzające udzielenie pełnomocnictwa lub prokury, albo ich odpisy, wypisy lub kopie.

Zasady i tryb tworzenia oraz zasady funkcjonowania związku metropolitalnego w województwie śląskim zostały uregulowane ustawą z dnia 7 marca 2017 r. o związku metropolitalnym w województwie śląskim (Dz.U. z 2017 r. poz. 730, dalej: u.z.m.w.ś.). W myśl art. 1 ust. 1 u.z.m.w.ś. związek metropolitalny jest zrzeszeniem gmin województwa śląskiego, charakteryzujących się istnieniem silnych powiązań funkcjonalnych oraz zaawansowaniem procesów urbanizacyjnych położonych na obszarze spójnym pod względem przestrzennym, który zamieszkuje co najmniej 2.000.000 mieszkańców. Rozporządzeniem z dnia 26 czerwca 2017 r. Rada Ministrów utworzyła w województwie śląskim związek metropolitalny pod nazwą: A1(dalej: A1). Zgodnie z przepisami u.z.m.w.ś. A1 wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, organami są zgromadzenie oraz zarząd związku metropolitalnego oraz ma osobowość prawną. Ponadto wnioskodawca wskazał, że w celu wykonywania zadań, o których mowa w art. 12 u.z.m.w.ś., związek metropolitalny może tworzyć jednostki organizacyjne. Do organizacji i funkcjonowania jednostek organizacyjnych związku metropolitalnego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące wojewódzkich samorządowych jednostek organizacyjnych.

Uchwałą nr III/16/2017 Zgromadzenia A1 z dnia 22 listopada 2017 r. utworzono jednostkę organizacyjną pod nazwą [...] (dalej: [...]). Na mocy uchwały przyjęto, że [...] będzie prowadził gospodarkę finansową w formie jednostki budżetowej, a przedmiotem działania będzie wykonywanie zadań A1 w zakresie organizowania publicznego transportu zbiorowego.

[...] z siedzibą w K. jest jednostką budżetową A1 i dochody wraz z wydatkami w całości objęte są budżetem A1, a jej rachunkowość prowadzona jest zgodnie z przepisami obowiązującymi jednostki budżetowe.

Wnioskodawca w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytania:

1. Czy [...] będący jednostką budżetową A1 będzie podlegał zwolnieniu z opłaty skarbowej przewidzianemu dla jednostek budżetowych na podstawie art. 7 pkt 2 u.o.s. w sytuacji, gdy będzie on dokonywał czynności podlegających opłacie skarbowej, o których mowa w art. 1 u.o.s., co do których właściwym organem podatkowym będzie Prezydent Miasta G.

2. Czy w przypadku uznania, że [...] będzie zwolniony z opłaty skarbowej na podstawie art. 7 pkt 2 u.o.s. w sytuacji, gdy będzie on dokonywał czynności podlegających opłacie skarbowej, o których mowa w art. 1 u.o.s., co do których właściwym organem podatkowym będzie Prezydent Miasta G., to czy zwolnienie to będzie dotyczyło również czynności, w których z uwagi na to, iż [...] nie posiada osobowości prawnej, będzie działał w imieniu i na rachunek A1?

3. Czy przedkładane na obszarze Gminy G. przez [...] działający w imieniu i na rachunek A1 dokumenty stwierdzające udzielenie pełnomocnictwa lub prokury, albo ich odpisy, wypisy lub kopie, w sprawach z zakresu administracji publicznej, w postępowaniach sądowych oraz w postępowaniach egzekucyjnych, będą powodowały obowiązek zapłaty opłaty skarbowej?

W ocenie wnioskodawcy [...], będący jednostką budżetową A1 będzie podlegał zwolnieniu z opłaty skarbowej na podstawie art. 7 pkt 2 u.o.s. w sytuacji, w której będzie on wykonywał czynności podlegające opłacie skarbowej, o których mowa w art. 1 u.o.s., co do których właściwym organem podatkowym będzie Prezydent Miasta G., bowiem spełnia wszystkie ustawowe przesłanki do uznania go za jednostkę budżetową. Wnioskodawca wskazał również, że zwolnienie jednostek budżetowych z ponoszenia opłaty skarbowej nie zostało uzależnione od spełnienia żadnych dodatkowych warunków. W jednakowym stopniu odnosi się do państwowych jednostek budżetowych, jak i do samorządowych jednostek budżetowych. Nie zostało ono również uzależnione od rodzaju prowadzonej działalności przez jednostkę budżetową.

Zdaniem wnioskodawcy wobec faktu iż [...] będąc jednostką budżetową korzysta ze zwolnienia z opłaty skarbowej na podstawie art. 7 pkt 2 u.o.s., to zwolnienie z opłaty skarbowej przedstawione w pkt 1 będzie dotyczyło także sytuacji, w której [...] wobec faktu, że nie posiada osobowości prawnej, działając w imieniu i na rachunek A1, której w art. 2 ust. 2 u.z.w.m.ś. została przyznana osobowość prawna, będzie podejmował czynności podlegające opłacie skarbowej, o których mowa w art. 1 u.o.s., co do których właściwym organem podatkowym będzie Prezydent Miasta G.. Wnioskodawca zwrócił uwagę na fakt, iż w przeciwieństwie do innych jednostek organizacyjnych, które charakteryzują się samodzielnością prawną i niezależnością od jednostek samorządu terytorialnego, [...] jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej i czynności przez niego podejmowane są realizowane w imieniu i na rachunek A1, będącej jej organem założycielskim (taka sytuacja ma miejsce między innymi w postępowaniach sądowych, w których oznaczenie stron jest wówczas następujące: A).

W ocenie wnioskodawcy czynności powodujące obowiązek zapłaty opłaty skarbowej podejmowane przez [...] w imieniu i na rzecz A1 (np. złożenie do sądu wraz z pozwem dokumentu pełnomocnictwa) również powinny być objęte zwolnieniem z opłaty skarbowej opisanym w pkt 1 wniosku.

Odnośnie pytania trzeciego wnioskodawca uważa, że przedkładanie na obszarze Gminy G. przez [...] działający w imieniu i na rachunek A1 w sprawach z zakresu administracji publicznej, w postępowaniach sądowych oraz postępowaniach egzekucyjnych dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury, albo ich odpisów, wypisów lub kopii nie będzie powodowało obowiązku zapłaty opłaty skarbowej. Zastosowanie to będzie miało w szczególności odnośnie dokumentu pełnomocnictwa udzielonego profesjonalnemu pełnomocnikowi przez A1, w imieniu której działać będzie [...] (reprezentowany przez Dyrektora [...]) i które będzie obejmowało upoważnienie do reprezentowania wnioskodawcy w danej sprawie. Dodatkowo wnioskodawca zauważył, iż w przypadku postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez komornika, których nie można uznać, ani za postępowanie administracyjne, ani sądowe, a także sam komornik nie jest organem administracji publicznej, nie jest także instytucją państwową, ani jednostką budżetową Skarbu Państwa, z tej przyczyny nie powstaje w ogóle obowiązek wnoszenia opłaty skarbowej od składanych dokumentów pełnomocnictwa.

W dniu [...] r. organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy:

1. przedstawione w pkt 1 wniosku o interpretację w zakresie stosowania przepisów art. 7 pkt 2 u.o.s. w sprawie zwolnienia [...] będącego jednostką budżetową A1 z ponoszenia opłaty skarbowej za czynności podlegające opłacie skarbowej, o których mowa w art. 1 u.o.s., co do których właściwym organem podatkowym będzie Prezydent Miasta G. - za prawidłowe;

2. przedstawione w pkt 2 wniosku o interpretację w zakresie stosowania zwolnienia z opłaty skarbowej przewidzianego dla jednostek budżetowych wynikającego z treści art. 7 pkt 2 u.o.s. w sytuacji, gdy [...] będzie dokonywał czynności podlegających opłacie skarbowej, o których mowa w art. 1 u.o.s., co do których właściwym organem podatkowym będzie Prezydent Miasta G., w imieniu i na rachunek A1 - za nieprawidłowe; organ interpretacyjny uznał, że A1 nie jest, ani jednostką budżetową, ani jednostką samorządu terytorialnego, zatem czynności wskazane w ustawie o opłacie skarbowej podjęte przez [...] działający w imieniu i na rzecz A1, będą podlegały opłacie skarbowej;

3. przedstawione w pkt 3 wniosku o interpretację, w zakresie uznania za zwolnione z obowiązku opłaty skarbowej czynności przedkładania przez [...] działający w imieniu A1 dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury, albo ich odpisów, wypisów lub kopii do działania w imieniu i na rachunek A1 w sprawach z zakresu administracji publicznej, w postępowaniach sądowych oraz w postępowaniach egzekucyjnych - za nieprawidłowe; organ interpretacyjny uznał, że w sprawach, których stroną prowadzonych postępowań sądowych, administracyjnych i egzekucyjnych jest A1 (w imieniu której działa jej jednostka organizacyjna tj. [...]), nie posiadająca statusu podmiotu zwolnionego z opłaty skarbowej na podstawie art. 7 pkt 2 i 3 u.o.s., złożenie dokumentu pełnomocnictwa z umocowaniem profesjonalnego pełnomocnika do działania w imieniu i na rzecz mocodawcy tj. A1 w sprawach z zakresu administracji publicznej, w postępowaniach sądowych oraz w postępowaniach egzekucyjnych, będzie podlegało opłacie skarbowej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o opłacie skarbowej; jednocześnie zastrzec należy, iż złożenie powyższego dokumentu pełnomocnictwa bezpośrednio komornikowi w postępowaniu egzekucyjnym, nie implikuje obowiązku z tytułu opłaty skarbowej.

Na wstępie swoich rozważań organ interpretacyjny omówił przepis art. 7 u.o.s., w którym ustawodawca zawarł katalog zwolnień od opłaty skarbowej, a także definicję jednostki budżetowej zawartą art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. 2019 r. poz. 869 z poźn. zm., dalej: u.f.p.).

Odnośnie pytania pierwszego organ interpretacyjny wskazał, że [...] jest jednostką budżetową A1. Należy zatem uznać, że skoro podmiot ten spełnia wszystkie warunki, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.f.p., to będzie mu przysługiwało zwolnienie z opłaty skarbowej, należnej w związku z dokonywaniem przez ten podmiot w swoim imieniu czynności, o których mowa w art. 1 u.o.s. (jak również zwolnione z opłaty będzie pełnomocnictwo udzielane przez ten podmiot).

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie odpowiedzi udzielonej na pytanie nr 2 organ interpretacyjny podniósł, że pomimo licznych cech wspólnych występujących pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a związkiem metropolitalnym, takich jak wykonywanie zadań publicznych w określonym przepisami zakresie, sprawowanie nadzoru przez Prezesa Rady Ministrów, wojewodę, a w sprawach finansowych regionalne izby obrachunkowe, nie należy stawiać pomiędzy nimi znaku równości. Z analizy przepisów art. 164 ust. 1 i 2 i art. 172 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa (Dz.U. Nr 96, poz. 603 z poźn. zm.) wyprowadzić należy jednoznaczny wniosek, że jednostkami zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa są: gminy, powiaty i województwa. Inne podmioty, chociaż tworzone przez jednostki samorządu terytorialnego dla wspólnego wykonywania zadań publicznych (np. związki międzygminne, zrzeszenia gmin), nie posiadają statusu jednostki samorządu terytorialnego (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1585/08).

Zdaniem organu interpretacyjnego nie można więc A1 będącej związkiem metropolitalnym uznać za jednostkę samorządu terytorialnego. Ze względu na przyznanie A1 w art. 2 ust. 2 u.z.m.w.ś. osobowości prawnej, nie spełnia on również przesłanki do uznania go za jednostkę budżetową.

Ponadto organ interpretacyjny wskazał, iż katalog zwolnień, o którym mowa w art. 7 u.o.s. jest katalogiem zamkniętym, zaś w przypadku przepisów wprowadzających wyjątki od zasady fiskalizmu nie należy stosować wykładni rozszerzającej. Powyższe przepisy powinny być zatem wykładane ściśle, zgodnie z literalną wykładnią. W związku z powyższym brak jest podstaw do zwolnienia związku metropolitalnego, jakim jest A1 z opłaty skarbowej na gruncie art. 7 pkt 2 lub 3 u.o.s.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w odniesieniu do [...] - jednostki budżetowej A1, z uwagi na spełnienie przez ten podmiot wszystkich przesłanek jednostki budżetowej, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.f.p., będzie mu przysługiwało zwolnienie z opłaty skarbowej. Natomiast w przypadku dokonywania przez [...] czynności w imieniu i na rzecz A1, zwolnienie to nie będzie się należało. Skoro bowiem A1 nie może korzystać ze zwolnienia z opłaty skarbowej, to tym bardziej działający w jej imieniu [...] nie będzie mógł z niego skorzystać. Chybione zatem w tym zakresie jest stanowisko wnioskodawcy zaprezentowane w pkt 2 wniosku, zgodnie z którym skoro jednostki budżetowe są zwolnione z opłaty skarbowej, to zwolnienie dotyczy także sytuacji, w której [...] działa w imieniu i na rachunek A1. Stanowisko takie przeczy zasadzie, iż nikt nie może przenieść na drugiego więcej praw niż sam posiada.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 3 organ interpretacyjny podkreślił, że reprezentowanym podmiotem (tym samym mocodawcą) będzie A1, nie zaś [...], który nie ma osobowości prawnej i co do zasady nie może działać samodzielnie i niezależnie np. przed organami administracyjnymi, czy sądami. Natomiast A1 nie spełnia przesłanki do zwolnienia z opłaty skarbowej zgodnie z art. 7 pkt 2 i 3 u.o.s. W związku z tym dokument pełnomocnictwa, w którym A1 jest oznaczony jako mocodawca (stając się stroną powstałego na jego podstawie stosunku pełnomocnictwa, jego drugą stroną jest powołany w nim pełnomocnik upoważniony do działania w imieniu i na rzecz mocodawcy, czyli A1) a czynności prawne przez pełnomocnika będą dokonane w imieniu mocodawcy i z bezpośrednim skutkiem prawnym dla niego - to taki dokument jest obciążony obowiązkiem z tytułu opłaty skarbowej.

Odnosząc się do przedstawionego przez wnioskodawcę w dalszej części zagadnienia, czy obowiązek zapłaty opłaty skarbowej w ogóle powstaje w przypadku postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez komornika, organ interpretacyjny podniósł, że w treści art. 1 ust. 1 pkt 2 u.o.s. wprowadzono istotne ograniczenie obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej, ponieważ spośród dokumentów stwierdzających udzielenie pełnomocnictwa lub prokury obowiązkiem objęto wyłącznie te, które składane są w sprawach z zakresu administracji publicznej i w postępowaniu sądowym. Postępowanie sądowe cywilne dzieli się na:

1. postępowanie procesowe,

2. postępowanie nieprocesowe, postępowanie przed sądem polubownym,

3. postępowanie w razie zaginięcia lub zniszczenia akt,

4. postępowanie zabezpieczające,

5. postępowanie egzekucyjne,

6. postępowanie w sprawach z elementem zagranicznym.

Skoro zatem postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, mieści się w zakresie pojęcia "postępowanie sądowe", o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.o.s. to prawidłowe będzie uznanie, iż pełnomocnictwo złożone komornikowi sądowemu podlega opłacie skarbowej. (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 września 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 192/08). Niemniej organ interpretacyjny wskazał, że powołany wyżej pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nie jest jedynym zaprezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 1 pkt 4 u.o.s. W ostatnich latach pojawiło się orzecznictwo, w których sądy przychylają się do stanowiska, iż skoro komornik nie jest organem administracji publicznej, ani sądem w rozumieniu przepisów art. 6 ust. 1 pkt 4 u.o.s. to pozostaje do rozważenia, czy w danym stanie faktycznym złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa nastąpiło w sprawie w postępowaniu sądowym. Jednocześnie wskazują, że postępowanie egzekucyjne nie mieści się w zakresie pojęcia postępowanie sądowe, a raczej są to pojęcia o wspólnym zakresie w sytuacjach, gdy sąd jest sądem egzekucyjnym i w tym zakresie prowadzi postępowanie sądowe. Komornik jako organ egzekucyjny nie prowadzi postępowania sądowego (vide wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 927/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 26 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1052/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 124/17).

Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny stwierdził, że pełnomocnictwo złożone bezpośrednio u komornika nie powoduje obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej. Nie należy art. 6 ust. 1 pkt 4 u.o.s. interpretować rozszerzająco w tym zakresie. Natomiast obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa pojawi się w postępowaniu egzekucyjnym, o ile podmiotem, któremu zostanie owe pełnomocnictwo złożone będzie sąd jako organ egzekucyjny. Przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 u.o.s. powinny być analizowane łącznie. Zatem organ interpretacyjny zgodził się z twierdzeniem wnioskodawcy w części dotyczącej braku istnienia obowiązku z tytułu opłaty skarbowej od przedkładanych komornikom w zakresie prowadzonych przez nich postępowań egzekucyjnych przez [...] działający w imieniu A1 dokumentów stwierdzających udzielenie pełnomocnictwa lub prokury, albo ich odpisów, wypisów lub kopii do działania w imieniu i na rachunek A1.

W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 7 pkt 3 u.o.s. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegająca na uznaniu, że A1 jako zrzeszenie gmin nie podlega zwolnieniu z opłaty skarbowej dla jednostek samorządu terytorialnego uregulowanego w art. 7 pkt 3 u.o.s., co jest sprzeczne z wykładnią celowościową tego przepisu;

2. prawa materialnego, tj. art. 7 pkt 2 u.o.s. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegającą na uznaniu, że w sytuacji, gdy jednostka budżetowa ([...]) niemająca osobowości prawnej będzie dokonywała czynności podlegających opłacie skarbowej, o których mowa w art. 1 u.o.s., co do których właściwym organem podatkowym będzie Prezydent Miasta G., a czynności te będzie wykonywała w imieniu i na rachunek organu założycielskiego (A1 będącej zrzeszeniem gmin) to czynności te będą podlegały opłacie skarbowej i nie wystąpi wówczas zwolnienie z opłaty skarbowej dla jednostek budżetowych uregulowane w art. 7 pkt 2 u.o.s.;

3. przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14j § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez sporządzenie niewystarczającego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej i oceny stanowiska strony niepozwalających skarżącej zidentyfikować powodów, dla których organ interpretacyjny rozróżnił przysługiwanie zwolnienia z opłaty skarbowej w przypadku oznaczonym we wniosku numerem 1, kiedy jednostka budżetowa ([...]) działa w imieniu własnym od przypadku oznaczonego numer 2, kiedy jednostka budżetowa działa w imieniu i na rachunek organu założycielskiego, a tym samym nieczyniącego zadość wymogom wynikającym z tegoż przepisu nakazującego przedstawiać w sposób wyczerpujący uzasadnienie prawne i ocenę stanowiska organu interpretacyjnego w przypadku negatywnej oceny stanowiska skarżącej;

4. przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 120 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14j § 1 i 3 O.p. poprzez stosowanie argumentacji nieznajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej.

W ocenie pełnomocnika skarżącej organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwie zastosował art. 7 pkt 3 u.o.s., co w efekcie doprowadziło do wydania interpretacji indywidualnej nieodpowiadającej prawu. A1 stanowi zrzeszenie gmin, a więc zrzeszenie jednostek samorządu terytorialnego. Skoro zwolnienie z opłaty skarbowej jest przewidziane dla jednostek samorządu terytorialnego działających oddzielnie to zwolnienie takie tym bardziej winno przysługiwać jednostkom samorządu terytorialnego działających razem jako jeden podmiot. Przemawia za tym stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 10 marca 1995 r., sygn. akt III SA 728/94. Wprawdzie wskazany wyrok został wydany w okresie obowiązywania ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, ale jego teza, zdaniem pełnomocnika, pozostaje nadal aktualna.

Pełnomocnik skarżącej podniósł, że z podobną opinią można się spotkać również w literaturze przedmiotu: "Trudno jest jednoznacznie przesądzić, że zwolnienie określone w art. 7 pkt 3 ustawy o opłacie skarbowej odnosi się wyłącznie do jednostek samorządu terytorialnego (gmin, powiatów, województw) i nie obejmuje już swoim zakresem ich związków oraz stowarzyszeń, a także podmiotów od nich zależnych (Z. Ofiarski, Komentarz do art. 7 ustawy o opłacie skarbowej, LEX). Również ten sam autor wskazuje: "Można zastanowić się, czy przywilej podatkowy wynikający z art. 7 pkt 3 ustawy o opłacie skarbowej adresowany jest wyłącznie do jednostek samorządu terytorialnego, czy też może być rozciągnięty na związki i stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego oraz na podmioty zależne od jednostek samorządu terytorialnego".

Zdaniem pełnomocnika skarżącej dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia art. 7 pkt 3 u.o.s. jest błędna, gdyż prowadzi do nieuprawnionego wyłączenia zwolnienia z opłaty skarbowej dla jednostek samorządu terytorialnego działających razem. Skoro ustawodawca przewidział zwolnienie z opłaty skarbowej dla jednostek samorządu terytorialnego działających osobno to trudno uznać, że jego zamiarem było wyłączenie zwolnienia z opłaty skarbowej w sytuacji, gdy jednostki działają razem, a przysługiwanie tego zwolnienia, gdy każda z jednostek samorządu terytorialnego działa osobno. Wprawdzie wprost nie wskazano, że zwolnienie obejmuje związki jednostek samorządu terytorialnego, jednak wykładnia celowościowa prowadzi do wniosku, że zwolnienie obejmuje jednostki samorządu terytorialnego, niezależnie od formy ich działania, a więc również jednostki samorządu terytorialnego działając wspólnie (w tym przypadku zrzeszenie gmin).

Pełnomocnik skarżącej podniósł również, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 7 pkt 2 u.o.s., zawężając przedmiotowe zwolnienie wyłącznie do sytuacji, kiedy jednostka budżetowa działa w swoim imieniu i na własny rachunek, a wyłączając zwolnienie w typowej dla jednostek budżetowych sytuacji, kiedy działają one w imieniu i na rachunek organu założycielskiego. Jednostki budżetowe nie posiadają osobowości prawnej. Zasadą jest że działają one w imieniu i na rachunek organu założycielskiego, a jedynie w drodze wyjątku w stosunkach pracy pracodawcą zawsze jest sama jednostka organizacyjna, chociażby nawet nie posiadała osobowości prawnej. Konsekwencją prawną takiego stanu rzeczy jest to, że realizacja określonego zadania publicznego za pośrednictwem nieposiadającej osobowości prawnej jednostki organizacyjnej następować będzie w imieniu organu założycielskiego i na jego rachunek. Skoro zatem [...] jako jednostka budżetowa jest zwolniony jest zwolniony z opłaty skarbowej to zwolnienie to obejmuje również sytuację, w której [...] działa w imieniu i na rachunek A1. Wykładnia zaprezentowana przez organ interpretacyjny, jakoby w takiej sytuacji zwolnienie z opłaty skarbowej nie przysługiwało pozbawia racji bytu wprowadzone przez ustawodawcę zwolnienie z opłaty skarbowej dla jednostek budżetowych przewidziane w art. 7 pkt 2 u.o.s. i w konsekwencji stoi w sprzeczności z wykładnią celowościową tego przepisu.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że zwolnienie od opłaty skarbowej dla jednostek budżetowych nie zostało uzależnione od spełnienia żadnych dodatkowych warunków. Dokonana zatem przez organ interpretacyjny wykładnia art. 7 pkt 2 u.o.s. uznająca, że zwolnienie nie przysługuje w sytuacji, gdy jednostka budżetowa działa w imieniu i na rachunek organu założycielskiego jest błędna, gdyż ustawa takiego rozróżnienia nie wprowadza, a w szczególności stoi w sprzeczności z wykładnią celowościową przepisu, gdyż celem wprowadzenia tego przepisu było zwolnienie jednostek budżetowych z opłaty skarbowej. Natomiast dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia zgodnie, z którą zwolnienie z opłaty skarbowej przysługuje wyłącznie w sytuacji, kiedy jednostka budżetowa działa w imieniu własnym powoduje, że zwolnienie to co do zasady nie przysługuje, gdyż ze względu na strukturę i cechy jednostki budżetowej, co do zasady działa ona w imieniu i na rachunek organu założycielskiego.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wskazuje, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) niniejszą sprawę skierowano na posiedzenie niejawne, w składzie 3 sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy, o czym strony były poinformowane z zachowaniem prawa do pisemnej wypowiedzi.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazanych w skardze.

W ocenie Sądu, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że w świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17, czy 5 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2433/17 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Innymi słowy uzasadnienie prawne to rozważenie normatywnej treści mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego, a więc dokonanie ich wykładni oraz dokonanie subsumcji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dokonanie oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego).

W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny odniósł się do określonego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego i rozpoznał wniosek w pełnym zakresie. Następnie przedstawił swoje stanowisko, przywołał przepisy prawa, na których oparł swoje stanowisko, wyjaśnił znaczenie tych przepisów w kontekście podanego przez stronę zdarzenia przyszłego. Uzasadnienie organu interpretacyjnego jest czytelne i nie budzi wątpliwości Sądu. Organ interpretacyjny dokonał rozróżnienia sytuacji prawnej [...] oraz A1 w zakresie przysługującego zwolnienia od opłaty skarbowej. I tak organ interpretacyjny w pierwszej kolejności wskazał, iż [...] korzysta ze zwolnienia przysługującego jednostkom budżetowym. W dalszej części uzasadnienia organ interpretacyjny dokonał analizy statusu prawnego podmiotu, jakim jest A1 i wyjaśnił, że nie przysługuje mu zwolnienie od opłaty skarbowej, gdyż nie jest, ani jednostką budżetową, ani też jednostką samorządu terytorialnego.

Tak więc interpretacja indywidualna wydana przez organ interpretacyjny spełnia wszelkie wymogi dotyczące sporządzenia uzasadnienia. Organ zawarł w niej opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy w aspekcie każdego z zadanych pytań i przedstawił prawidłowe stanowisko w sprawie, wraz z uzasadnieniem prawnym.

Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14j § 1 i 3 O.p.

Nie doszło także do naruszenia art. 121 § 1, art. 120 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14j § 1 i 3 O.p. Wydanie bowiem interpretacji indywidualnej wbrew oczekiwaniom strony nie powoduje, że organ interpretacyjny naruszył wskazane przepisy. Natomiast wbrew twierdzeniom strony skarżącej argumentacja organu interpretacyjnego znajduje oparcie w treści przepisów prawa.

Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię Sąd wskazuje, że katalog zwolnień od opłaty skarbowej, o którym mowa w art. 7 u.o.s., jest katalogiem zamkniętym. I tak na mocy art. 7 u.o.s. zwalnia się od opłaty skarbowej:

1) pod warunkiem wzajemności, państwa obce, ich przedstawicielstwa dyplomatyczne, urzędy konsularne i siły zbrojne, międzynarodowe organizacje i instytucje oraz ich oddziały i przedstawicielstwa, korzystające na podstawie ustaw, umów lub powszechnie uznanych zwyczajów międzynarodowych z przywilejów i immunitetów, a także członków ich personelu i inne osoby zrównane z nimi, jeżeli nie są one obywatelami polskimi i nie mają miejsca stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) jednostki budżetowe;

3) jednostki samorządu terytorialnego;

4) organizacje pożytku publicznego, jeżeli dokonują zgłoszenia lub składają wniosek o dokonanie czynności urzędowej albo wniosek o wydanie zaświadczenia lub zezwolenia - wyłącznie w związku z nieodpłatną działalnością pożytku publicznego w rozumieniu przepisów o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie;

5) osoby, które dokonując zgłoszenia lub składając wniosek o dokonanie czynności urzędowej albo wniosek o wydanie zaświadczenia lub zezwolenia (pozwolenia, koncesji) albo składając dokument stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpis, wypis lub kopię przedstawią zaświadczenie o korzystaniu ze świadczeń pomocy społecznej z powodu ubóstwa;

6) osoby fizyczne prowadzące czynną ochronę gatunkową oraz osoby fizyczne, których gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie narażone jest na szkody wyrządzane przez gatunki zwierząt chronionych nieobjęte odszkodowaniem Skarbu Państwa - wyłącznie w zakresie przedmiotów opłaty skarbowej związanych z ochroną przyrody.

Przedmiotem rozważań Sądu w kontekście przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego i zadanych pytań są zwolnienia podmiotowe określone w art. 7 pkt 2 oraz w art. 7 pkt 3 u.o.s. Z przepisów tych wynika, że podmiotowymi zwolnieniami podatkowymi od opłaty skarbowej są objęte jednostki budżetowe (art. 7 pkt 2 u.o.s.) oraz jednostki samorządu terytorialnego (art. 7 pkt 3 u.o.s.).

Sąd w pełni podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że A1 nie podlega zwolnieniu od opłaty skarbowej, gdyż nie spełnia żadnego z warunków wskazanych w art. 7 u.o.s. Nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że A1 nie jest jednostką budżetową. Nie może więc mu przysługiwać zwolnienie z art. 7 pkt 2 u.o.s.

Należy zgodzić się z poglądami doktryny, iż zwolnienie od opłaty skarbowej nie zostało uzależnione od spełnienia żadnych dodatkowych warunków przez jednostkę budżetową. W jednakowym stopniu odnosi się do państwowych jednostek budżetowych, jak i samorządowych jednostek budżetowych. Nie zostało ono również uzależnione od rodzaju prowadzonej działalności przez jednostkę budżetową. Należy podkreślić, że zwolnienie określone w art. 7 pkt 2 u.o.s. zostało ograniczone jedynie do jednostek budżetowych, zarówno państwowych, jak i samorządowych i nie może być stosowane wobec innych form organizacyjnoprawnych działalności pozabudżetowej, np. zakładów budżetowych. Zostało to potwierdzone w orzecznictwie sądowym. Zakład budżetowy nie jest tożsamy z jednostką budżetową i nie korzysta z uprawnienia do zwolnienia od opłaty skarbowej. Zwolnienia z danin publicznych (podatków, opłat lub innych danin) nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający, a więc na podstawie art. 7 pkt 2 u.o.s. nie można zwalniać z opłaty skarbowej różnych jednostek organizacyjnych, którym nie nadano jednoznacznie statusu prawnego jednostki budżetowej, lecz tylko wskazano, że prowadzą one gospodarkę finansową na zasadach określonych dla jednostek budżetowych (tak Z. Ofiarski, Komentarz do art. 7 ustawy o opłacie skarbowej WKP 2018).

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że A1, będąca zrzeszeniem gmin, powinna korzystać ze zwolnienia przysługującego jednostkom samorządu terytorialnego (art. 7 pkt 3 u.o.s.). Zgodnie bowiem z art. 164 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, jednostkami samorządu terytorialnego są gminy (art. 164 ust. 1 Konstytucji RP) oraz inne jednostki samorządu regionalnego, albo lokalnego i regionalnego, określone w ustawie (art. 164 ust. 3 Konstytucji RP). Tymi innymi jednostkami samorządu lokalnego są powiaty (por. art. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym - t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 920), zaś jednostki samorządu regionalnego to województwa (por. art. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa - t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1668). Tym samym statusu jednostki samorządu terytorialnego, objętej zwolnieniem podmiotowym, ukształtowanym w art. 7 pkt 3 u.o.s. nie ma A1. Wskazuje na to także dyspozycja art. 1 ust. 2 u.z.m.w.ś. Przepis ten jasno stanowi, że związek metropolitalny jest zrzeszeniem gmin województwa śląskiego, charakteryzujących się istnieniem silnych powiązań funkcjonalnych oraz zaawansowaniem procesów urbanizacyjnych, położonych na obszarze spójnym pod względem przestrzennym, który zamieszkuje co najmniej 2 000 000 mieszkańców. Jako zrzeszenie gmin nie ma on więc statusu jednostki samorządu terytorialnego.

Reasumując jednostkami samorządu terytorialnego są gminy, powiaty i województwa, a związki międzygminne czy zrzeszenia gmin, nie posiadają statusu jednostki samorządu terytorialnego.

Z literalnego brzmienia art. 7 pkt 3 u.o.s. jednoznacznie zatem wynika, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się wyłącznie do jednostek samorządu terytorialnego (gmin, powiatów i województw) i nie obejmuje już swoim zakresem ich związków oraz stowarzyszeń, a także podmiotów od nich zależnych.

Natomiast wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 1995 r., sygn. akt II SA 728/94, na który powołał się pełnomocnik skarżącej zapadł po pierwsze w odmiennym stanie faktycznym – dotyczył jednoosobowej spółki z o.o. utworzonej się w drodze jednostronnej czynności cywilnoprawnej, nazwanej aktem założycielskim spółki, sporządzonym przez jednego wspólnika, którym była gmina. Po drugie zapadł na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm.).

Z kolei rozważania doktryny – nota bene tego samego komentatora nie mają tak kategorycznego charakteru, jak upatruje tego strona skarżąca. Nie można bowiem wykładni rozszerzającej stosować w stosunku do wprowadzanych na mocy ustawy wyjątków od zasady fiskalizmu. Posiłkowanie się w tym przypadku wykładnią celowościową, jak oczekuje tego strona skarżąca, w sytuacji, gdy wykładnia językowa jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości, doprowadziłoby do niedopuszczalnego rozszerzenia zakresu stosowania zwolnienia od opłaty skarbowej.

Stanowisko organu interpretacyjnego należy zatem ocenić jako prawidłowe.

Słusznie organ interpretacyjny wskazał, odnosząc się do statusu podmiotu, jakim jest [...], że jako jednostce budżetowej spełniającej wszystkie przesłanki jednostki budżetowej określone w art. 11 ust. 1 u.f.p., przysługuje mu zwolnienie od opłaty skarbowej na podstawie art. 7 pkt 2 u.o.s. Natomiast, w przypadku dokonywania przez [...] czynności w imieniu i na rzecz A1 nie będzie przysługiwało mu zwolnienie. Wynika to z tego, że A1 nie może korzystać ze zwolnienia od opłaty skarbowej, ani na podstawie wynikającej z treści art. 7 pkt 2 u.o.s., ani art. 7 pkt 3 u.o.s., co szczegółowo wyjaśnił organ w wydanej interpretacji. Tym bardziej więc [...] działający w imieniu A1 nie będzie mógł z tego zwolnienia skorzystać. Przeciwne stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą stoi w sprzeczności z zasadą, iż nikt nie może przenieść na drugiego więcej praw niż sam posiada.

Nie zasługiwały więc na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 7 pkt 2 i 3 u.o.s.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.