Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2500/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2500/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 kwietnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr), WSA Anna Znamiec, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2006r., spraw ze skarg M. B., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 1 grudnia 2003r. Nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ustalających podatek od nieruchomości za lata od 1997 do 2001r., - skargi oddala-


UZASADNIENIE

SA/Kr 2500/03

Uzasadnienie

Pismami z dnia [...] września 2002r. pełnomocnik M. B.prowadzącej Zakład Ceramiczny w G. (nieruchomości stanowiącej współwłasność z B. J.B. B. i W. M.), wniósł o wznowienie postępowań w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za poszczególne lata od 1997r. do 2001 r. Wnioski (składane odrębnie za każdy rok) dotyczyły decyzji Burmistrza Miasta nr [...] z dnia [...] lutego 1997r. (doręczona dnia [...] lutego 1997r.), nr [...] z dnia[...] lutego 1998r.(doręczona dnia [...] marca I998r.), nr [...] z dnia [...]lutego 1999r. (doręczona dnia [...] lutego 1999r.), nr [...] z dnia [...]lutego 2000r. (doręczona dnia [...] lutego 2000r.), oraz nr [...] z dnia [...] lutego 2001r. (doręczona dnia [... lutego 2001 r.), które to decyzje stały się ostateczne na skutek nie wniesienia odwołania w przewidzianym przepisami, terminie.

W identycznych co do uzasadnienia, ww. wnioskach o wznowienie postępowań, pełnomocnik M. B. domagając się częściowego uchylenia każdej z ww. decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, powołał się na przepisy art. 240§1 pkt 5 i art. 245 §1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.-Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) tj. istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. W uzasadnieniu wniosków pełnomocnik M. B. wskazał, że za podstawę wymiaru podatku Burmistrz Miasta przyjął we wszystkich decyzjach powierzchnię budynków 3 503m2, podczas gdy M. B. wnosiła o przyjęcie powierzchni 1 269m . Ustalenia Burmistrza Miasta zostały oparte na zeznaniu podatkowym M. B. z [...]listopada 1994r. oraz protokole kontroli skarbowej z 1997r. M. B. nie wnosząc odwołań od powyższych decyzji zleciła jednak wykonanie na swój koszt ekspertyzy dotyczącej kwalifikacji obiektów Zakładu Ceramicznego.

Ekspertyza została wykonana [...] kwietnia 2002r. i stała się podstawą uchylenia Burmistrza Miasta decyzją z dnia[...] maja 2002r. nr [...] poprzedniej decyzji z dnia[...] lutego 2002r. nr [...] (dotyczącej roku 2002) i istotnego obniżenia wymiaru podatku. W praktyce ekspertyza, zgodnie z twierdzeniami M. B., wykazywała, że nastąpiło błędne zakwalifikowanie do budynków pieca i suszarni, które "wraz z obudową stanowią zblokowane urządzenia technologiczne, nie zaś budynki" Zgodnie z twierdzeniami wniosków o wznowienie postępowania, stan taki istniał od początku istnienia Zakładu Ceramicznego, a więc uzasadnione było również wznowienie postępowania za lata poprzednie, dotyczące okresu 1997-2001.

Postanowieniami z dnia [...] listopada 2002r. Burmistrz Miasta wznowił postępowania w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za kolejne lata od roku 1997 do roku 2001. W toku postępowania przeprowadzono m.in. oględziny Zakładu Ceramicznego, powołano biegłego, który stwierdził, że "obudowy pieca wypałowego kręgowego typu «H» jak i suszarni komorowych w Cegielni w G. (...), które posiadają konstrukcję całkowicie niezależną od ich wyposażenia technologicznego należy traktować jako budynki produkcyjne ".

Po przeprowadzeniu wznowionych postępowań, Burmistrz Miasta odrębnymi decyzjami z dnia [...] lipca 2003r. o identycznych numerach [...]odmówił uchylenia swoich poprzednich decyzji ustalających podatek od nieruchomości za lata 1997-2001. W uzasadnieniu organ podatkowy podał, iż wszystkie zebrane dowody w sprawie, z wyjątkiem ekspertyzy przeprowadzonej na zlecenie podatnika, stwierdzają, że przedmiotowe obiekty budowlane (piec "H." i suszarnia) są budynkami.

Pismami z dnia [...] lipca 2003r. M. B. wniosła odrębne odwołania \

od powyższych decyzji przytaczając m.in. argumentację zawartą we wnioskach o wznowienie postępowania, a nadto zarzucając, iż oględziny biegłego działającego na zlecenie organu podatkowego były nierzetelne i niedokładne, a sama opinia oparta została na "jednostronnie interpretowanym zapisie pojęcia obiekt budowlany, budynek, budowla... "

Decyzjami nr [...]2003 z dnia 1 grudnia 2003r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w utrzymało w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniach do wszystkich ww. decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż zaskarżone rozstrzygnięcia są prawidłowe aczkolwiek błędnie uzasadnione. Zdaniem organu II instancji opinii biegłego nie można traktować jako nowej okoliczności lub dowodu w sprawie, uzasadniającej wznowienie postępowania i przystąpienie do merytorycznego rozpoznania sprawy. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego dołączona do wniosków o wznowienie opinia biegłego składała się w rzeczywistości z dwóch części, a to opisu nieruchomości (Zakładu Ceramicznego) oraz wniosków biegłego co do kwalifikacji poszczególnych opisywanych części budynków i urządzeń Zakładu Ceramicznego. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego nowymi okolicznościami w sprawie mogłyby być nowe fakty zawarte w opinii np. opis pieca, suszarni, elementów konstrukcyjnych. Jednakże, zdaniem organu II instancji, opisana w opinii biegłego, nieruchomość była znana organowi podatkowemu, gdyż fakt istnienia tych obiektów w powiązaniu z odpowiednią kwalifikacją był przedmiotem rozpatrywania sprawy przy pierwotnym wymiarze podatku. Natomiast wnioski biegłego, na które powoływano się z kolei we wnioskach o wznowienie postępowania, dotyczące stwierdzenia, że sporne obiekty nie są budynkami ale urządzeniami, nie tworzyły, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego , nowych okoliczności faktycznych rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Ta część opinii jak w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wskazało Samorządowe Kolegium Odwoławcze, była "jedynie oceną stanu faktycznego dokonanego przez biegłego pod względem prawnym. Biegły dokonał bowiem analizy przepisów prawnych oraz dokonał oceny czy dany obiekt wypełnia przesłanki przewidziane przepisami prawa aby zakwalifikować go do urządzeń podstawowych. Opinia ta w tej części jest więc jedynie interpretacją prawa i to budzącą poważne wątpliwości. Na marginesie bowiem należy zauważyć, iż jeżeli opinia miała służyć do dla celów prawidłowego określenia podstawy podatku od nieruchomości to przede wszystkim powinna opierać się na definicji budynku jaka jest zawarta w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a nie branżowej instrukcji w sprawie badania i bilansowania zdolności produkcyjnej zakładów przemysłu ceramiki budowlanej". W dalszej części uzasadnienia Samorządowe Kolegium Odwoławcze przytaczało na poparcie swoich twierdzeń poglądy doktryny ("Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz" B. Adamiak, J. Borkowski; Wydawnictwo C.H.Beck - Warszawa 1996r.) oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 20 stycznia 1998r. sygn. I S A/L u 26/97). Ponadto w uzasadnieniu swoich decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze dodawało, że co prawda decyzja Burmistrza Miasta nie zawierała uzasadnienia w części dotyczącej powoływanej we wniosku, a bliżej nie uzasadnianej, przesłanki z art. 240 §1 pkt 4 - cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa tj. przesłanki wznowienia postępowania, gdy strona nie brała udziału w postępowaniu - to jednakże, zgodnie z art. 241 §2 pkt 1 cyt. ustawy -Ordynacja podatkowa wznowienie postępowania może nastąpić tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, analiza akt sprawy wskazywała, że termin ten nie został zachowany.

Niezależnie od powyższych argumentów zawartych w uzasadnieniu wszystkich zaskarżonych decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze dodawało, że w przypadku decyzji dotyczących lat 1997-1999 upłynął termin, o którym mowa w art. 245§1 pkt 3 lit. b w związku z art. 68 §1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa tj. trzyletni termin do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku za lata 1997-1999. W konsekwencji, w dniu wydawania decyzji przez organ I i II instancji, niemożliwym było ustalenie zobowiązania podatkowego za powyższe lata.

Na powyższą decyzję pismami z dnia [...]grudnia 2003r. M. B. wniosła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie. We wszystkich skargach opisywała stan sprawy i ponownie podnosiła argumentację zawartą w uzasadnieniu wniosków o wznowienie postępowania, wskazując przepisy art. 240§1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 4 cyt. ustawy- Ordynacja podatkowa. W szczególności Skarżąca M. B. podnosiła, że nieuzasadnionym jest powoływanie się Samorządowego Kolegium Odwoławczego \na treść jej oświadczenia - wykazu nieruchomości z dnia 14 listopada 1994r., skoro sporządzone ono zostało "pod dyktando" organu podatkowego, a od początku powierzchnia użytkowa budynków była kwestionowana, o czym świadczy pismo Skarżącej z dnia [...] grudnia 1994r., w którym domagała się powołania biegłego, który " wykonałby klasyfikację urządzeń - pieca typu H. oraz suszarni Kellera i określił czy urządzenia te można traktować jako budynki co uczynił organ podatkowy. Skarżąca M. B. dodawała, że na jej wniosek z dnia [...] listopada 2001 r. przeprowadzono pomiar urządzeń technologicznych Zakładu Ceramicznego, przy czym dokonała tego pomiaru osoba nie będąca rzeczoznawcą. W wyniku zakwestionowania ustaleń Burmistrza Miasta Skarżąca samodzielnie zleciła ekspertyzę dotyczącą kwalifikacji obiektów Zakładu Ceramicznego, a ustalenia te doprowadziły do uchylenia decyzji dotyczącej roku 2002 i istotnego obniżenia wymiaru podatku. Zdaniem Skarżącej wszystkie te okoliczności wskazywały na wydanie

decyzji za lata 1997-2001 w oparciu o wadliwe ustalenia, nie odpowiadające stanowi faktycznemu, istniejącemu od początku działania Zakładu Ceramicznego. Skargi zawierały dodatkowo zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia kontr-opinii przez rzeczoznawcę działającego na zlecenie Burmistrza Miasta. Błędy biegłego polegać miały przede wszystkim na braku rzetelnych oględzin pieca i suszarni, braku spisania protokołu z oględzin biegłego. Błędy te, jak i treść zeznań biegłego składanych na rozprawie administracyjnej, spowodowały wypaczenie stanu faktycznego ustalanego przez organ. Ponadto Skarżąca wskazywała, iż nieprawdą jest, że opinia biegłego działającego na jej zlecenie oparta została wyłącznie na Klasyfikacji Środków Trwałych. Opinia ta została oparta bowiem na literaturze fachowej oraz na przepisach prawa budowlanego, przepisach o statystyce publicznej, ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, także opinii Urzędu Statystycznego w Krakowie oraz wytycznych Krajowego Zrzeszenia Producentów Materiałów Budowlanych. W skardze M.B.opisywała również swoje problemy w terminowym regulowaniu płatności dotyczących podatku od nieruchomości oraz nieprzychylność i przewlekłość działania organów samorządu terytorialnego rozpatrujących j ej wnioski.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi wskazując, że obszerna skarga dotyczy nowych dowodów tj. opinii biegłych, która to opinia, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w, nie stanowi przesłanki z art. 240§ 1 pkt 5 cyt. ustawy -Ordynacja podatkowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Głównym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest ustalenie, czy nowa opinia, biegłych sporządzona po wydaniu decyzji podatkowych może stanowić w rozumieniu art. 240 §1 pkt 5 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, przesłankę uzasadniającą wznowienie postępowania. Rozstrzygnięcie w tym zakresie decyduje o dalszym postępowaniu co do prawidłowości wymiaru podatku. Większość bowiem nieprawidłowości, które mogły mieć miejsce przy pierwotnym ustalaniu wysokości podatku nie ma znaczenia, jeżeli strona postępowania nie zainicjowała w zwykłym trybie postępowania odwoławczego. Niewniesienie odwołania w terminie od decyzji skutkuje praktycznie tym, że tylko nadzwyczajne okoliczności ( uzasadniające wznowienie postępowania lub stwierdzenie nieważności decyzji) mogą spowodować uchylenie decyzji albo stwierdzenie jej nieważności.

Skoro Skarżąca nie wniosła w terminie odwołań od ww. decyzji Burmistrza Miasta za lata 1997-2001, to mogła spowodować uchylenie skutków decyzji jedynie poprzez wznowienie postępowania. Stąd organ podatkowy rozpatrujący jej wnioski w pierwszym rzędzie zobowiązany był do zbadania czy opinia biegłych kwalifikująca dotychczasowe budynki Zakładu Ceramicznego jako obudowy urządzeń pieca i suszarni stanowi informację o "nowych okolicznościach" istniejących w dniu wydania decyzji, a nie znanych organowi.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie jeżeli opinia biegłych nie zawiera żadnych informacji o nowych faktach, a jedynie interpretuje w nowy sposób fakty znane dotychczas organowi podatkowemu to takiej opinii nie można potraktować jako informacji o nowych okolicznościach sprawy, istniejących w dniu wydania decyzji, a nie znanych organowi.

Analizując przedmiotową opinię należy zauważyć, że podstawowe informacje dotyczące Zakładu Ceramicznego w części mającej znaczenie dla wymiaru podatku tj. m.in. powierzchni użytkowej praktycznie nie zostały podane. Całość ekspertyzy została oparta, wbrew temu co podawała w skargach M. B.na treści aktu wydanego przez Ministerstwo Budownictwa i Przemysłu Ceramiki Budowlanej "Branżowa Instrukcja w sprawie badania i bilansowania zdolności produkcyjnej zakładów przemysłu ceramiki ;Budowlanej" Warszawa 1968r. (str. 3 ekspertyzy). Biegli opierając się na treści nazewnictwa i określeń technicznych używanych w ww. "Branżowej Instrukcji...", stwierdzili, że w ciągu technologicznym zakładu ceramiki budowlanej urządzenie technologiczne suszarnia i piec wypałowy kręgowy typu H. są w sposób szczególny związane konstrukcyjnie z obudową zewnętrzną. W konsekwencji, zdaniem biegłych, obudowa pieca nie może występować jako samodzielny budynek w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112 poz. 1317 ze zmianami).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie tak sporządzona ekspertyza w rzeczywistości stanowi nową i to dość kontrowersyjną, interpretację dotychczasowych faktów. Biegli, opierając się na przepisach branżowych, zakwalifikowali budynki, w których znajdowały się poszczególne urządzenia, jako obudowy tych urządzeń. W ekspertyzie nie powołano jednak żadnych nowych faktów, w stosunku do stanu faktycznego, znanego organowi przed datą sporządzenia opinii. Ekspertyza nie odniosła się też w sposób wyraźny do sposobu rozumienia poszczególnych pojęć (budynki, budowle, urządzenia) zawartych w ustawie z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9 poz. 31 ze zmianami).

Opinia biegłych sporządzona na zlecenie M.B., jest jedynie jedną z możliwych interpretacji stanu faktycznego i to znaną organowi przed datą złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Pośrednio wynika to również z uzasadnienia skargi. Z załączonego do skarg (załącznik nr 7) protokołu z oględzin Zakładu Ceramicznego z dnia 29 listopada 2001 r. wynika, że Skarżąca ,, M. B. uważa, że pomieszczenie pieca i suszarni stanowi urządzenia wraz z ich obudową ".

W oparciu więc o powyższe okoliczności, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, nie jest nową okolicznością w sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, pogląd prawny wynikający z przedstawionej przez Skarżącą biegłych, który to pogląd prawny stanowi jedynie interpretację faktów i to interpretację przedstawianą przez samą Skarżącą organowi podatkowemu już na etapie poprzednich postępowań wymiarowych. Rozróżnienie pomiędzy oceną okoliczności faktycznej, a wiedzą o tej okoliczności ma znaczenie dla sprawy. Orzekający w niniejszej sprawie Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 26 października 2004r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. III S.A. 2928/03 publ. POP 2005/5/116), że nawet błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1pkt 5 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa.

Skoro więc brak jest przesłanek do wznowienia postępowania to bezzasadnym jest domaganie się uchylenia ostatecznej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w trybie art. 245 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Niezależnie od powyższych rozważań dotyczących przesłanki wznowienia postępowania w trybie ww. art. 240 §1 pkt 5, należy podzielić pogląd Samorządowego Kolegium Odwoławczego, co do konieczności odmowy uchylenia decyzji za lata 1997-1999 w przypadku gdy wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 cyt. ustawy -Ordynacja podatkowa. Powołany przepis stanowi m.in., że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tejże ustawy, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości osób fizycznych ustalane są z dniem doręczenia decyzji wymiarowej organu wójta lub burmistrza właściwego dla miejsca położenia nieruchomości. Słusznie więc Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjęło, że w przypadku podatku od nieruchomości za rok 1997, 1998 i 1999 organ podatkowy mógł ponownie ustalić podatek od nieruchomości odpowiednio do końca roku 2000, 2001 i 2002.

Skoro niemożliwym było wznowienie postępowania z uwagi na brak przesłanek, o których mowa w ww. art. 240 §1 cyt. Ustawy - Ordynacja podatkowa, to bezcelowym było rozpatrywanie pozostałych zarzutów dotyczących nieprawidłowego działania organów. W skardze nie przytoczono żadnych argumentów świadczących o rażącym naruszeniu prawa materialnego i procesowego. Sąd badając samodzielnie sprawę nie dopatrzył się również takich naruszeń prawa.

Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zmianami) stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.