Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 657/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 173 par. 1, art. 174, art. 176, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr.) Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 22 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." Spółka z o. o. w L, w likwidacji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 905/03 w sprawie ze skargi "T." Spółka z o. o. w L, w likwidacji na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 4 marca 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od "T." Spółka z o. o. w L, w likwidacji na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 zł /tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 17 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi "T." Spółki z o.o. w L. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 4 marca 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2001 r., skargę oddalił.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że rozpatrywał skargę Spółki, na decyzję organu odwoławczego, uchylającą w części decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą odsetek za zwłokę i utrzymującą rozstrzygnięcie w pozostałej części, określającej za luty 2001 r., różnicę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 29.783 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 7.807 zł. oraz zobowiązanie dodatkowe w kwocie 2.342 zł.

W wyniku kontroli Spółki, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że w deklaracji VAT-7, zwrócony w ramach reklamacji, uprzednio zaimportowany od niemieckiej firmy towar /worki foliowe/ Spółka zadeklarowała jako sprzedaż eksportową, opodatkowaną stawką podatkową "0" %.

Ta nieprawidłowość skutkowała wobec Spółki brakiem podstaw do deklarowania zwrotu podatku w kwocie 7.807 zł co znalazło odzwierciedlenie w decyzji tego organu zreformowanej w części dotyczącej odsetek przez organ odwoławczy.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 3a w związku z art. 2 ust. 4 i art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z art. 121 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60// w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 2004 nr 8 poz. 65 ze zm./ przez przyjęcie że sprzedaż na rzecz kontrahenta zagranicznego dokonana w dniu 13 lutego 2001 r. nie była eksportem co spowodowało uznanie za nieprawidłowe zastosowanie stawki "0" % i zwrot podatku VAT w kwocie 7.807 zł, art. 121 par. 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ przez wyciągnięcie na podstawie błędnej interpretacji prawa materialnego negatywnych konsekwencji w stosunku do podatników działających w dobrej wierze, a także brak działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie poprzez niepodawanie jakichkolwiek wskazówek jak prawidłowo winien podatnik postępować a ograniczenie się do wskazania błędów i informowania, że postępowanie kontrolne nie ma charakteru instruktażowego i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób powodujący ustalenie jak najwyższego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że w jej ocenie doszło do sprzedaży w rozumieniu prawa podatkowego i cywilnego czym świadczy zawarcie odpowiedniej umowy pomiędzy stronami potwierdzonej przyjęciem bez zastrzeżeń faktury VAT, wywóz towaru za granicę i potwierdzenie tego faktu dowodem odprawy celnej, zapłata ceny przez kupującego na zasadzie kompensaty i przejście własności eksportowanego towaru.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasową argumentację stwierdzając, że nie każdy wywóz towarów za granicą jest jego eksportem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług której przepis art. 2 ust. 1 i 3 określa jakie czynności traktowane są jako eksport.

Z treści faktury z 13 lutego 2001 r. wynika, że dokumentuje ona zwrot towaru, potwierdzony dokumentem zakupu z dnia 2 stycznia 2001 r.

Wywóz towaru w ramach reklamacji potwierdza również decyzja organów celnych z 26 marca 2001 r. dotycząca zwrotu należności celnej w kwocie 3.405,90 zł.

Odnośnie wskazanego przez Spółkę w skardze, pisma Ministra Finansów z dnia 7 lutego 1995 r., Izba Skarbowa wskazała, że dotyczy ono zwrotu podatku VAT w przypadku powrotnego wywozu towaru za granicę, a nie do zwróconej części towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną.

Wskazując na art. 4 pkt 4 ustawy VAT Sąd stwierdził, że w myśl tego przepisu przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 cytowanej ustawy. Zatem wywóz towaru i posiadanie dokumentu odprawy celnej nie stanowi o zaistnieniu eksportu towaru, wywóz ten musi nastąpić w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 4 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług przez sprzedaż należy rozumieć również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2 ustawy. Oznacza to, że pojęcie sprzedaży w rozumieniu przepisów tej ustawy jest pojęciem szerszym od cywilnoprawnego pojęcia sprzedaży. Niemniej jednak nie ma to większego znaczenia dla rozważań w niniejszej sprawie, skoro sama skarżąca wskazała na sprzedaż sensu stricte, jako na czynność przez nią dokonaną.

Wskazując ma pojęcie sprzedaży w znaczeniu cywilnoprawnym Sąd stwierdził, że w sprawie niniejszej istotą podjętego przez

strony postępowania nie była chęć dokonania sprzedaży określonego towaru, lecz zwrotne przeniesienie prawa własności na zagranicznego kontrahenta w związku z uznaną reklamacją wadliwego towaru gdzie w piśmie z dnia 8 stycznia 2001 r. sprzedawca uznał reklamację skarżącej /worki foliowe nie spełniały parametrów wytrzymałościowych/ i zobowiązał się do odbioru zareklamowanej partii towaru. Dlatego, zdaniem Sądu, organ podatkowy słusznie uznał, że doszło do zwrócenia otrzymanego świadczenia a nie sprzedaży wadliwej rzeczy.

Wprawdzie obowiązek zwrotu wadliwego towaru obejmuje władztwo oraz prawa do rzeczy, to jednak oświadczenie woli w tym zakresie stanowi jedynie o zwrotnym przeniesieniu własności. Inna jest bowiem causa umowy sprzedaży, a inna czynności przenoszącej własność.

Potwierdzają to podjęte przez skarżącą działania w celu odzyskania należności celnych w związku ze zwrotem zareklamowanej partii towaru.

Z brzmienia przepisu art. 2 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż w zamian za wydanie towarów podmiot ma otrzymać jakąś wierzytelność. Warunkiem koniecznym jest, zatem zaistnienie po stronie wydającego towar korzyści w postaci uzyskania wierzytelności. W przedmiotowej sprawie skarżąca nie nabyła tą drogą żadnej wierzytelności, a strony umowy miały względem siebie roszczenia o zwrot otrzymanych świadczeń.

Z powyższego wynika, iż wydanie wadliwego towaru, nie rodzi powstania obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w trybie art. 2 ust. 3 pkt 3a ustawy VAT.

Również kompleksowe spojrzenie na przepisy regulujące moment powstania obowiązku podatkowego, przedmiot i podstawę opodatkowania wskazuje jednoznacznie, że obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług są objęte jedynie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem wymienione w art. 2 ustawy, a podstawę opodatkowania stanowi obrót będący kwotą należną z tytułu zrealizowania jednej z czynności z katalogu określonego w art. 2.

Dalej Sąd wskazał, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w art. 6 oraz podstawy opodatkowania w art. 15-17 są powiązane wyłącznie z zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyrażonym w art. 13 w związku z art. 2 ustawy VAT. Oznacza to, że w razie braku którejkolwiek z czynności podlegającej opodatkowaniu w świetle art. 2 nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku i nie można określić podstawy opodatkowania.

Sąd odnosząc się do zarzutu Spółki naruszenia przez organy podatkowe zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, stwierdził, że i w tym zakresie nie doszło do naruszenia prawa.

Zdaniem Sądu zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się na przykład wówczas, jeżeli strona postępowania może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił dowody, które przemawiają za pozytywnym załatwieniem sprawy.

Natomiast z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie, wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe a zwłaszcza w art. 187-188 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Odnosząc te oceny do rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, iż organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Wyjaśniły w sposób jasny kluczową kwestię. Prawidłowo również organ odwoławczy zauważył, iż powołane przez skarżącą pismo Ministerstwa Finansów z dnia 7 lutego 1995 r. nie odnosi się bezpośrednio do kwestii spornej między skarżącą a organem. Należy również podzielić stanowisko organu odwoławczego, że przedmiotem postępowania podatkowego odnoszącego się do konkretnego stanu faktycznego nie może być udzielanie wskazówek podatnikowi jak powinien postępować w określonej sytuacji. Celem postępowania podatkowego jest, bowiem prawidłowe określenie podstaw opodatkowania oraz podatku. Tak, więc organ podatkowy, w ramach tego postępowania, jest zobowiązany do wskazania podstaw prawnych i faktycznych rozstrzygnięcia, co zdaniem Sądu nastąpiło. Organ podatkowy nie jest zatem zobowiązany do udzielania podatnikowi wskazówek, o ile nie dotyczą czynności mających charakter podatkowotwórczy. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 2 Konstytucji, skoro postępowanie podatkowe zostało przeprowadzenie zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego.

Nadto Sąd stwierdził, że Izba Skarbowa nie naruszyła także zasady przekonywania, wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej, skoro organ podatkowy wyjaśnił zasadność przesłanek podjętego rozstrzygnięcia, wskazał na istotne fakty i podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Powyższy wyrok Spółka "T." zaskarżyła skarga kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania przez błędną wykładnię przepisów art. 2 ust. 3 pkt 3a w związku z art. 23 ust. 4 i art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że sprzedaż na rzecz kontrahenta zagranicznego dokonana w dniu 13 lutego 2001 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz ustalenie definicji sprzedaży w rozumieniu podatku VAT poprzez odniesienie się do definicji sprzedaży określonej normą art. 535 kodeksu cywilnego.

Nadto Spółka zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania, art. 121 par. 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, art. 2 Konstytucji RP przez przyjęcie, iż organy podatkowe nie są zobowiązane udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach ustawy podatku od towarów i usług pozostających w związku z przedmiotem zaskarżonego wyroku tj. reklamacją wadliwych towarów i przyjęcie iż organy podatkowe nie są obowiązane wyjaśniać przesłanek którymi się kierują przy załatwianiu sprawy tj. wskazania jak powinna być prawidłowo sporządzona reklamacja towarów importowanych w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozstrzyganie na niekorzyść podatników niejednoznacznych przepisów prawa w stosunku do ich działań w dobrej wierze i braku możliwości ubiegania się urzędową interpretacja przepisów prawa, którą wprowadzono od 1 stycznia 2003 r.

Wskazując na powyższe uchybienia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki wskazał, że uzasadnienie wyroku powiela uzasadnienie zaskarżonej decyzji i nie koresponduje z zarzutami skargi.

Przedmiotem zarzutu zasadniczego skargi kasacyjnej jest ustalenie i uznanie przez Sąd że rozliczenie reklamacji towaru poprzez jego powrotną sprzedaż pierwotnemu sprzedawcy nie jest sprzedażą w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 3a w związku z art. 2 ust. 4 i art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem skarżącego, w sprawie bezspornie doszło do sprzedaży w rozumieniu prawa podatkowego i prawa cywilnego o czym świadczą dokonane w sprawie czynności.

Za nieuprawnione skarżący uznaje odnoszenie do definicji pojęć zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, pojęć z zakresu prawa cywilnego. Gdyby ustawodawca chciał poprzez sprzedaż w rozumieniu ustawy podatkowej rozumieć sprzedaż według definicji cywilnoprawnych, nie zamieściłby przepisu art. 4 pkt 8 i przepisów art. 2 ust. 3 pkt 3a w związku z art. 2 ust. 4 ustawy.

Za szczególnie ważny uznał skarżący przepis art. 2 ust. 4 ustawy z którego treści wynika że nie jest istotna treść umowy cywilnoprawnej a jedynie ustalenie czy dana czynność podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami zawartymi w art. 2 cytowanej ustawy.

Zdaniem skarżącego Sąd nie ustosunkował się do tej okoliczności i za organami podatkowymi przyjął, że sprzedaż i reklamacja muszą być rozpatrywane w odniesieniu do pojęć cywilnoprawnych a nie prawnopodatkowych.

Nadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów procesowych, albowiem żaden z organów kontrolnych a także WSA nie wykazały w jaki sposób powinno nastąpić prawidłowe rozliczenie zwrotu wadliwie zakupionych towarów. Takie działanie narusza wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej i Konstytucji RP.

Zdaniem Spółki, Sąd I instancji nie ustosunkował się do stanowiska zawartego w piśmie Ministra Finansów z 7 lutego 1995 r. na które powoływał się skarżący. W sprawie organy podatkowe zanegowały stanowisko Ministra Finansów a w odpowiedzi na skargę podniosły argument o możliwości skorzystania z art. 14a Ordynacji podatkowej, co nie budzi zaufania do organów państwa i jest sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wniosku wskazał, że prócz zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, Spółka sformułowała zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, których adresatem są organy podatkowe prowadzące postępowanie, a nie Wojewódzki Sąd Administracyjny, dlatego nie mogą stanowić skutecznej podstawy skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna zawiera zarzut naruszenia przepisów postępowania przez błędną wykładnię której to podstawy, ustawa prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi nie przewiduje.

Wskazując na nieprecyzyjność określenia podstawy skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na czym polega naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie skonkludował, iż zarzut w tym zakresie nie został sprecyzowany a brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowego powoduje, że zarzut naruszenia prawa materialnego jest bezprzedmiotowy co uzasadnia wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona przez Spółkę "T." nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń sądu administracyjnego I instancji, wskazanych w art. 173 par. 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwaną dalej p.p.s.a. Wskazują na to między innymi jej elementy konstrukcyjne oraz wymóg sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika lub podmioty o szczególnych kompetencjach, względnie osoby, które z racji wykonywanego zawodu lub posiadanego stopnia lub tytułu naukowego dają gwarancję sprostania wymogom ustanowionym przez ustawodawcę /art. 175 p.p.s.a./.

Stosownie do art. 176 wymienionej ustawy powinna ona czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pism w postępowaniu sądowym /por. art. 46 p.p.s.a./oraz zawierać elementy właściwe tylko dla tego środka zaskarżenia, jak w szczególności przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, jak również wniosek o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia z oznaczeniem zakresu uchylenia lub zmiany.

W ramach podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., na których oparta została skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie, należało wskazać konkretne przepisy prawa /procesowego i materialnego/, które według strony wnoszącej skargę zostały naruszone przez Sąd I instancji oraz wyjaśnić sposób tego naruszenia.

W powołanym przepisie przewidziano, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić bądź przez jego błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./. Natomiast naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać jak naruszenie prawa materialnego, z tym że powinno mieć ono wpływ na wynik sprawy. Z art. 174 pkt 2 cytowanej ustawy wynika bowiem w zw. z art. 176, że podnosząc pod adresem zaskarżonego orzeczenia zarzut naruszenia normy proceduralnej zawartej w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy jednocześnie wykazać, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędy natury procesowej, które takiego wpływu mieć nie mogły nie dają 'podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Nie stanowią bowiem podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. FSK 2321/04 - nie publ./.

Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 par. 1ustawy, granic rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie do tego przepisu, NSA - poza. nie występującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie Sądu podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/.NSA nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, bowiem oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15/.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny trzeba stwierdzić, iż skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie odpowiada określonym wyżej wymogom. Dotyczy to obu kwestii spornych w sprawie, jednak w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zarzut, w sprawie naruszenia przepisów postępowania. Przesądzenie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego powoduje bowiem możność badania subsumpcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/.

Wszystkie powołane w obecnie rozpoznawanym środku odwoławczym zarzuty procesowe dotyczą przepisów postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej i ustawie o kontroli skarbowej. Stąd też zarówno powołane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty jak i związana z nimi argumentacja, dotyczą w istocie postępowania podatkowego prowadzonego przez organy administracji publicznej. Natomiast zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skierowany być musi przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12./ Sądy administracyjne procedują na podstawie przepisów p.p.s.a., a nie Ordynacji podatkowej, dlatego też nie mogą naruszać przepisów postępowania podatkowego a jedynie wadliwie ocenić ich ewentualne naruszenie przez organy podatkowe, przy odpowiednim zastosowaniu /w efekcie tej kontroli/ norm procedury sądowoadministracyjnej. Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w Ordynacji podatkowej /i ustawie o kontroli skarbowej/,to powinien powiązać przytoczone w skardze przepisy prawa procesowego podatkowego z odpowiednimi regulacjami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Takiego zabiegu w niniejszej skardze kasacyjnej nie dokonano. Autor skargi kasacyjnej domaga się tym samym ponownej oceny zgromadzonych w toku procedury podatkowej dowodów. Postępowanie kasacyjne stanowi odmienny od apelacyjnego tryb odwoławczy i w jego ramach Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje jedynie oceny prawidłowości orzeczenia wydanego przez Sąd I instancji pod względem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, czego w żadnym wypadku nie można utożsamiać z ponownym merytorycznym rozstrzygnięciem danej sprawy. Strona nie może się zatem skutecznie powoływać w skardze kasacyjnej na uchybienie przepisom postępowania podatkowego, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. II FSK 90/05 - nie publ./. Takie sformułowanie zarzutów procesowych w rozpoznawanej obecnie skardze świadczy o niezrozumieniu przez jej autora istoty postępowania kasacyjnego i uniemożliwia zarazem Sądowi Kasacyjnemu kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Wprawdzie wnoszący skargę kasacyjną podnosi kilkukrotnie w jej uzasadnieniu, iż zgromadzony materiał dowodowy został wadliwie oceniony również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jednakże nie wiąże tego zarzutu z żadnym przepisem sądowej ustawy procesowej. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszając Sąd Kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub przepisów postępowania miał na uwadze autor pisma procesowego. Przepis, którego sposób zastosowania skarga kwestionuje musi być wskazany wyraźnie /por. post. SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97 - OSNC 1997 nr 6-7 poz. 96/. Z zasady wyrażonej w art. 183 par. 1 p.p.s.a. wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien się domyślać intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty pod adresem zaskarżonego wyroku /por. wyr. NSA z dnia 22 lipca 2004 r., OSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 72/.

Wobec tego, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie mogły doprowadzić do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę orzeczenia, Sąd kasacyjny jest w myśl ostatnio powołanego przepisu, związany tymi ustaleniami.

Jeśli zatem, Naczelny Sąd Administracyjny w świetle zarzutów naruszenia przepisów procesowych, nie jest w stanie zakwestionować poprawność ustaleń faktycznych Sądu I instancji, zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię należy uznać za nieuzasadnione.

Przede wszystkim należy zauważyć że uzasadnienie tych podstaw w skardze kasacyjnej sprowadza się do polemiki z ustaleniami i ocenami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego,. W skardze kasacyjnej jej autor nie wykazał na czym miało polegać naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego raczej zastosowanie, ograniczając się do polemiki i twierdzenia, że zwrot towaru kontrahentowi zagranicznemu w ramach reklamacji stanowi eksport towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro zatem skargę kasacyjną sformułowano w sposób nie spełniający wymogów wskazanych w przepisach ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to nie mogła ona odnieść pożądanego przez stronę skutku.

Dlatego z powyższych względów podlega na podstawie art. 184 cytowanej ustawy oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.