Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2025/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 169 par. 1 i 2, art. 14h i g,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 133/11 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w S. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 12 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 133/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 13 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał zasadnicze elementy wniosku z 9 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku spółka P. podniosła, że jest podmiotem powołanym do budowy terminalu do odbioru i regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego w S. oraz, w dalszej kolejności – do jego eksploatacji. Do chwili obecnej jej działalność skupiała się na wykonaniu dokumentacji techniczno-ekonomicznej oraz uzyskaniu zgód i pozwoleń administracyjnych, wyborze generalnego wykonawcy inwestycji, a także monitoringu i koordynacji działań związanych z budową Terminalu LNG. Ponieważ proces inwestycyjny związany z budową Terminalu LNG jest bardzo czasochłonny, w podobny sposób przedstawiać będzie się działalność spółki w okresie kilku lat poprzedzających oddanie Terminalu LNG do eksploatacji. Z uwagi na charakter inwestycji spółka nie ma możliwości i nie zakłada prowadzenia działalności operacyjnej do czasu zakończenia inwestycji. Obecnie, cała aktywność spółki jest skoncentrowana wyłącznie na przygotowanie inwestycji do realizacji. Po zakończeniu inwestycji, rozpocznie działalność operacyjną w zakresie regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego w oparciu o infrastrukturę techniczną Terminalu LNG. W toku przygotowań do realizacji inwestycji oraz w trakcie jej prowadzenia spółka poniosła i nadal ponosić będzie szereg kosztów. Dalej spółka wskazała, w punktach od (a) do (x) najważniejsze koszty, które były, są, bądź też będą ponoszone przy realizacji inwestycji, to jest między innymi: koszty nadzoru inwestorskiego, organizacji placu budowy, dróg transportowych na okres budowy, organizacji zaplecza budowy, przełożenia kabli telefonicznych poza teren Terminala, przyłączenia mediów, pozwoleń administracyjnych, mediów, usług prawnych, projektu FEED, usług doradztwa finansowo-podatkowego, technicznego, koszty wyboru Generalnego Realizatora Inwestycji, a także budowy samego Terminalu LNG i przygotowania go do eksploatacji. Spółka wskazała, że wszystkie wydatki wymienione w punktach od (a) do (x) mają charakter inwestycyjny i ponoszone są wyłącznie w związku z budową Terminalu LNG, a ponadto nie zostałyby poniesione, gdyby nie podjęto decyzji o budowie Terminalu LNG, a tym samym, wytworzeniu środka trwałego (środków trwałych) i wartości niematerialnych i prawnych. Spółka wskazała dalej, że poza wymienionymi powyżej kosztami, ponosi również inne wydatki, mające charakter kosztów ogólnego zarządu i służących zabezpieczeniu jej bieżącego funkcjonowania. Wydatki te stanowią koszty pośrednie prowadzonej działalności i są zaliczane do kosztów podatkowych w dacie poniesienia.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) spółka postawiła pytanie, co do prawidłowego sposobu podatkowej kwalifikacji poszczególnych kosztów ponoszonych w związku z realizacją inwestycji. W szczególności zaś wniosła o wyraźne potwierdzenie:

(a) czy wszelkie wydatki ponoszone w okresie realizacji inwestycji i związane nierozerwalnie z jej realizacją, które nie zostałyby poniesione, gdyby nie podjęto decyzji o realizacji inwestycji, bez których rozpoczęcie, prowadzenie i/lub ukończenie inwestycji nie byłoby możliwe, ponoszone do czasu zakończenia i oddania do używania inwestycji, a w szczególności wydatki wymienione w punktach od (a) do (x), poza wyjątkami wskazanymi bezpośrednio w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wydatkami mającymi charakter kosztów ogólnego zarządu, należy zaliczyć do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (wartości inwestycji) i rozpoznać jako koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane po zakończeniu (oddaniu do używania) inwestycji;

(b) że pozostałe wydatki dotyczące całokształtu działalności spółki i związane z bieżącym jej funkcjonowaniem, niestanowiące kosztów wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (takie jak koszty zarządu ogólnego i inne koszty pośrednie uzyskania przychodu), powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

Zdaniem spółki, wszystkie koszty wymienione w punktach od (a) do (x) należy zaliczyć do wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (wartości inwestycji), gdyż pozostają one w ścisłym związku z budową Terminalu LNG i, jako takie, nie mogą być ujmowane bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów. Wydatki te będą zmniejszać podstawę opodatkowania dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne zaliczane do kosztów podatkowych, dokonywane po dniu przekazania zakończonej inwestycji do używania. Natomiast, wydatki dotyczące całokształtu działalności spółki, związane z jej bieżącym funkcjonowaniem, a niestanowiące kosztów wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (takie jak koszty zarządu ogólnego i inne koszty pośrednie uzyskania przychodu) powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.

Spółka podniosła dalej, że wydatki ponoszone przez nią dotychczas w związku z prowadzonym procesem inwestycyjnym (oraz planowane w przyszłości przed jego zakończeniem) nie są powiązane w sposób bezpośredni z przychodami, które zamierza osiągać w przyszłości, a więc przychodami związanymi z przyszłą eksploatacją Terminalu LNG. Spółka nie uzyskuje w chwili obecnej (i nie będzie uzyskiwała co najmniej do czasu zakończenia inwestycji) przychodów operacyjnych. Celem jej działalności nie jest jedynie wybudowanie Terminalu LNG i jego późniejsza sprzedaż, lecz przede wszystkim późniejsza eksploatacja Terminalu LNG. Tym samym, wydatki związane z podjętym i realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym nie mogą zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z przyszłymi przychodami będącymi efektem eksploatacji Terminalu LNG. Zdaniem Spółki kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodu należy zaś rozstrzygnąć w oparciu o uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Nawet gdyby uznać, że wydatki poniesione w związku z prowadzoną inwestycją powinny zostać zaliczone do pośrednich kosztów uzyskania przychodów, to dla określenia momentu, w którym wydatki te zostaną uznane za koszt podatkowy, istotna jest data ich ujęcia jako koszty w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). W związku z tym, wydatki zakwalifikowane rachunkowo jako wydatki inwestycyjne, a podatkowo ujęte jako koszty pośrednie uzyskania przychodów, należy (zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e) uznać jako koszt podatkowy dopiero w momencie uznania ich za koszt księgowy, co nastąpić może dopiero po zakończeniu inwestycji poprzez odpisy amortyzacyjne.

Przedstawiając stanowisko w zakresie pytania zamieszczonego w pkt b, spółka wskazała, że wydatki dotyczące całokształtu jej działalności, związane z bieżącym funkcjonowaniem, takie jak koszty zarządu ogólnego i inne koszty pośrednie uzyskania przychodu, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. W świetle tych przepisów, dla określenia momentu, w którym wydatki dotyczące całokształtu działalności spółki, związane z bieżącym jej funkcjonowaniem, a niestanowiące kosztów wytworzenia środków trwałych i wnip, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, zostaną uznane za koszt podatkowy, istotna jest data ich ujęcia jako koszty w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Jeżeli zatem określone wydatki będą rozliczane w księgach rachunkowych, to w ujęciu podatkowym wydatki te będą zaliczane do kosztów podatkowych odpowiednio do ujmowania ich w księgach rachunkowych.

Postanowieniem z 10 listopada 2010 r. organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu, powołując się na art. 14b-14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.: dalej: Ordynacja podatkowa), wskazał, że przedmiotem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia wpływ sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z prawa podatkowego. W niniejszej sprawie – zdaniem organu – aby odpowiedzieć na postawione przez spółkę pytania, należałoby poddać ocenie (zinterpretować) stan faktyczny, a nie przepis prawa podatkowego, co wymagałoby z kolei przeprowadzenia (niedopuszczalnego) postępowania dowodowego. Tymczasem w świetle art. 14b § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, to przepis prawa, a nie stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji. Gdyby organ miał wydać rozstrzygnięcie zgodne z żądaniem zawartym we wniosku, musiałby dokonać szczegółowej analizy procesów gospodarczych realizowanych przez spółkę. Konieczne byłoby przypisanie poniesionych wydatków do prowadzonej inwestycji oraz określenie ścisłości tego powiązania. Podstawą dla uznania stanowiska spółki za prawidłowe albo nieprawidłowe byłaby ocena problemów podniesionych w postawionych pytaniach nie w kontekście przepisów prawa podatkowego, ale w kontekście okoliczności faktycznych sprawy. Zdaniem organu w analizowanej sytuacji możliwe byłoby jedynie udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie wykładni art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Dokonując wykładni tego przepisu, organ mógłby jednak jedynie stwierdzić, że do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem, a wydatki dotyczące całokształtu działalności, wpływające w sposób pośredni na przychody, niezwiązane bezpośrednio z realizowaną inwestycją, należałoby uznać za koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia. W efekcie, stanowisko spółki nie zostałoby ocenione przez organ wydający interpretację, bowiem organ nie dokonałby potwierdzenia, że wydatki wymienione przez spółkę w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w punktach od (a) do (x) należy zaliczyć do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a pozostałe wydatki dotyczące całokształtu działalności spółki uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. W konsekwencji, na mocy art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W zażaleniu na to postanowienie spółka, wnosząc o jego uchylenie, podniosła zarzuty naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie pisemnej interpretacji, w sytuacji, gdy wydanie takiej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego było uzasadnione. Zdaniem spółki wniosek dotyczył interpretacji konkretnych przepisów prawa podatkowego (art. 16g ust 4 oraz art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.) i żadne ze sformułowanych w nim pytań nie dotyczyło analizy poniesionych wydatków, ani rozważenia ich charakteru. Spółka w sposób szczegółowy i jasny przedstawiła wszelkie niezbędne elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych zobowiązany był przyjąć i na ich podstawie wydać interpretację, uznającą stanowisko spółki za prawidłowe lub nieprawidłowe. Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny było uznanie informacji podanych przez podatnika za niewyczerpujące. Jeżeli organ uznał, że do dokonania oceny stanowiska podatnika konieczne było uszczegółowienie stanu faktycznego, mógł w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Skoro nie skorzystano z tej możliwości, oznacza to, że uznano opis przedstawiony we wniosku za kompletny i wyczerpujący.

W powołanym na wstępie postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że nie było konieczności wzywania spółki do doprecyzowania przedstawionego stanu faktycznego. Ewentualne wezwanie w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, mogło dotyczyć jedynie wskazania powiązania wydatków wskazanych w opisie stanu faktycznego z prowadzona inwestycją. W tym przypadku spółka, pytając właściwie o to, które z wymienionych wydatków stanowią koszt wytworzenia środka trwałego, a które koszt pośredni jej działalności, sama musiałaby przesądzić tę kwestię w stanie faktycznym, czego organ wydający interpretację nie mógłby kwestionować. W efekcie, doszłoby do wydania interpretacji, której funkcja gwarancyjna byłaby uzależniona od przesądzenia przez właściwy organ podatkowy lub kontrolny, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada rzeczywistemu stanowi. Zdaniem organu, okoliczność, że wydatki wskazane we wniosku o wydanie interpretacji mają charakter inwestycyjny i ponoszone są wyłącznie w związku z budową oraz, że nie zostałyby poniesione, gdyby nie podjęto decyzji o budowie Terminalu LNG, nie świadczy jeszcze o tym, że – zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. – stanowią one koszty wytworzenia. Stwierdzenie tego powinno być oparte o odpowiednie materiały źródłowe. Ponadto spółka w postawionych pytaniach wyraźnie prosiła o przyporządkowanie poszczególnych wydatków, wymienionych w opisie stanu faktycznego, do kosztu wytworzenia środka trwałego bądź kosztów innych, niż bezpośrednio związane z przychodami, czego nie można było dokonać w ramach wykładni wskazanych przez stronę przepisów. Według organu, wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie wiązałoby się z przytoczeniem wyłącznie ogólnych zasad dotyczących ustalania wartości początkowej środków trwałych, a w szczególności kosztu wytworzenia (art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.) oraz zasad potrącalności kosztów innych, niż bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.). Wskazanie spółce tych zasad było bezcelowe, z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, spółka P. wnosząc o uchylenie obu postanowień Dyrektora Izby Skarbowej, podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

(1) art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie (odmowę wszczęcia postępowania w sprawie) pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie spółki;

(2) art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania, w okolicznościach, gdy uzasadnione było wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

(3) art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i brak wezwania spółki do usunięcia braków formalnych wniosku, w sytuacji gdy organ uznał, że opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może być przedmiotem interpretacji, w szczególności ze względu na wątpliwości dotyczące przyporządkowania wymienionych we wniosku wydatków do inwestycji realizowanej przez spółkę, ścisłości tego powiązania oraz wpływu poszczególnych wydatków na wartość wytwarzanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych;

(4) art. 14d i art. 140 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej w wyniku zastosowania art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej i odmowy wszczęcia postępowania (w okolicznościach, gdy uzasadnione było wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego), a tym samym bezczynność organu polegającą na niewydaniu interpretacji w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku;

(5) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez spółkę we wniosku nie mogą być przedmiotem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu spółka podniosła między innymi, że jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie informacji podanych przez podatnika za niewyczerpujące. Dyrektor Izby Skarbowej konsekwentnie prezentował wątpliwości dotyczące wymienionych we wniosku wydatków, w szczególności w zakresie ścisłości ich powiązania z realizowaną przez spółkę inwestycją. W takim przypadku, powinien był wezwać spółkę w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w tym zakresie. Skoro zaś nie skorzystał z tej możliwości, należało przyjąć, że uznał opis przedstawiony we wniosku za kompletny i wyczerpujący. W tym kontekście niezrozumiałe było, zdaniem spółki, stwierdzenie przez organ, że ewentualne wezwanie w ww. trybie do doprecyzowania stanu faktycznego mogłoby dotyczyć jedynie wskazania powiązania wydatków wskazanych w opisie stanu faktycznego z prowadzoną inwestycją. Odpowiadając na wątpliwości organu co do zachowania funkcji gwarancyjnej interpretacji podatkowej, którą miałby wydać w sprawie, skarżąca wskazała, że funkcja gwarancyjna interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w każdym przypadku uzależniona od tego, czy opis okoliczności faktycznych wskazany przez wnioskodawcę znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości. Prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku leży zawsze w interesie wnioskodawcy, bowiem w przypadkach, gdy opis przedstawiony we wniosku nie będzie pokrywał się z rzeczywistym stanem rzeczy, to wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z ochrony, jaką daje interpretacja indywidualna. Okoliczność, że funkcja gwarancyjna interpretacji będzie zależna od tego, czy opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości nie miała zatem znaczenia.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., nie podzielając podniesionych zarzutów, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga nie jest zasadna.

W uzasadnieniu Sąd podzielił w pełni argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w B. zawartą w zaskarżonym postanowieniu oraz w odpowiedzi na skargę. W ozenie Sądu organ prawidłowo stwierdził, że aby odpowiedzieć na postawione przez spółkę pytania, należałoby poddać ocenie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), a nie przepis prawa podatkowego. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wnioskodawca przedstawia nie tylko stan faktyczny lub zagadnienie przyszłe, ale także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zagadnienia przyszłego). Ocenie zaś organu wydającego interpretację podlega właśnie to stanowisko wnioskodawcy (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Gdyby zatem organ miał wydać rozstrzygnięcie zgodne z żądaniem zawartym we wniosku, to zobligowany byłby w tym celu dokonać szczegółowej analizy procesów gospodarczych realizowanych przez spółkę, a także musiałby przypisać poniesione wydatki do prowadzonej inwestycji oraz określić ścisłość tego powiązania, tj. istnienie związku przyczynowego. Podstawą więc dla uznania stanowiska Spółki za prawidłowe albo nieprawidłowe byłaby ocena problemów podniesionych w postawionych pytaniach, nie na gruncie przepisów prawa podatkowego, ale na gruncie stanu faktycznego sprawy.

Ponadto, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, Spółka zażądała od organu interpretacyjnego niejako całościowego i wyraźnego potwierdzenia, że wszelkie wydatki, będą mogły być zaliczane do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (wartości inwestycji) i rozpoznane jako koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane po zakończeniu (oddaniu do używania) inwestycji. Takie żądanie wyraźnego potwierdzenia zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków przekraczało także przedstawiony przez spółkę opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) obejmującego wydatki oznaczone w punktach od (a) do (x), co dodatkowo uprawniało organ do odmowy wydania interpretacji.

Odnosząc się dalej do zarzutu naruszenia przepisów art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, co do tego, że w niniejszej sprawie nie było konieczności wzywania spółki do doprecyzowania przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Pytając o to, które z wydatków stanowią koszt wytworzenia środka trwałego, a które koszt pośredni jego działalności, spółka sama musiałby przesądzić tę kwestię w stanie faktycznym, czego organ wydający interpretację nie mógłby kwestionować jako elementu tego stanu. W efekcie, gdyby organ wydał interpretację jej funkcja gwarancyjna byłaby uzależniona od przesądzenia przez właściwy organ podatkowy lub kontrolny, czy przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) odpowiada rzeczywistości. Skoro zaś, wniosek nie zawierał braków formalnych, które mogłyby zostać usunięte w trybie przewidzianym w art. 169 Ordynacji podatkowej, wniosek nie wymagał uzupełnienia.

Prawidłowo także, według składu orzekającego w sprawie, organ wskazał, że wydatki wymienione we wniosku Spółki, mające charakter inwestycyjny i ponoszone w związku z budową Terminalu LNG, nie przesądzają o tym, że – zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. – stanowią koszty wytworzenia. Potwierdzenie tego może bowiem nastąpić na podstawie odpowiednich materiałów źródłowych, gdyż przykładowo wyliczone wydatki, takie jak np.: budowa parkingu przy plaży, budowa zejścia na plażę, przebudowa ulicy, czy też dzierżawa, stanowią koszt wytworzenia tego Terminalu LNG i, w konsekwencji – jego wartość początkową.

W konsekwencji, skoro organ nie miał podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku spółki, to – na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

(1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie postanowienia z 13 grudnia 2010 r. oraz poprzedzającego je postanowienia z 10 listopada 2010 r., podczas gdy zostały one wydane z naruszeniem przepisów postępowania art. 14b § 1, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14d i art. 140 w zw. z art. 14h oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej;

(2) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie obu postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w B.;

(3) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku w uzasadnieniu wyroku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym oceny wszystkich zarzutów spółki zawartych w skardze, a także braku rzetelnego przedstawienia stanu sprawy wynikającego z błędnego przyjęcia, że pytanie zadane we wniosku przekraczało przedstawiony przez spółkę opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Zdaniem strony skarżącej, we wniosku o udzielenie interpretacji szczegółowo przedstawiła stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), uwzględniając wszelkie konieczne elementy, mające znaczenie dla właściwego zastosowania przepisów prawa podatkowego, o których interpretację wnioskowała. Spółka dokładnie opisała, że obecnie prowadzi jedynie działalność inwestycyjną polegającą na budowie terminalu, a także wymieniła poszczególne rodzaje wydatków, które były, są lub też będą przez nią poniesione w związku z realizowanym przedsięwzięciem. Skoro zatem jednoznacznie wskazała, że wydatki te ponoszone są wyłącznie w związku z prowadzoną inwestycją, a stopień ich powiązania z realizowanym przedsięwzięciem ma taki charakter, że bez poniesienia poszczególnych wydatków, inwestycja nie mogłaby zostać ukończona, to zdaniem spółki nie było powodu poddawania szczegółowej ocenie realizowanych przez nią procesów gospodarczych.

Pełnomocnik zaznaczył dalej, że spółka zwróciła się z wnioskiem o pisemną interpretację konkretnych przepisów prawa podatkowego i żadne ze sformułowanych we wniosku pytań nie dotyczyło analizy poniesionych wydatków, ani rozważenia ich charakteru. Skarżąca wnioskowała jedynie o potwierdzenie, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji będą mogły zostać zaliczone do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stosownie do art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., a pozostałe wydatki dotyczące całokształtu działalności spółki i związane z bieżącym jej funkcjonowaniem, niestanowiące kosztów wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Przyporządkowanie wymienionych we wniosku wydatków do kosztów wytworzenia inwestycji, czy też do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, mogło być zatem i powinno być dokonane w ramach wykładni powołanych wyżej przepisów.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik powołał się na interpretacje wydane w innych sprawach, w których rozstrzygano wątpliwości podatników, mimo że treść pytań zawartych we wnioskach o udzielenie interpretacji cechowała znaczna ogólność, a katalog wydatków wymienionych przez podatników w opisie stanu faktycznego, również nie miał charakteru zamkniętego.

Pełnomocnik spółki podtrzymał ponadto wyrażany już wcześniej pogląd, że jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie informacji podanych przez podatnika za niewyczerpujące. W takim przypadku organ może w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

W końcowej części uzasadnienia pełnomocnik spółki uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazał na dokonane przez Sąd pierwszej instancji uproszczenie, polegające na przyjęciu, że spółka pytała się o jakiekolwiek, bliżej niesprecyzowane wydatki. Tymczasem z zadanego pytania jasno wynikało, że dotyczy ono dokładnie określonych wydatków.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia mają następujące kwestie. Po pierwsze, należy pamiętać, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest zobowiązany między innymi do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przez wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny rozumie się taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 125). W konsekwencji podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 7, Lexis Nexis, Warszawa 2011, s. 113–114). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 roku, II FPS 6/10).

Po drugie, podzielić należy wyrażoną w doktrynie tezę, że obowiązek zainteresowanego przedstawienia stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu fatycznego albo zdarzenia przyszłego nie powinien być pojmowany zbyt rygorystycznie. Za wystarczające można by uznać, że będzie on spełniony, jeżeli zainteresowany w jasny sposób wskaże przedmiot swoich wątpliwości. Należy przy tym przyjąć, że nie chodzi o pełną ocenę prawną przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, lecz o zrozumiałe przedstawienie zagadnienia, które w ocenie wnioskodawcy wymaga wyjaśnienia (por. A. Kabat, op. cit., s. 114). Z tej natomiast konstatacji wysnuć należy wniosek, że również wymaganie od strony, aby przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zawsze zawierał wszystkie elementy konieczne dla rozstrzygnięcia zagadnienia przedstawionego pod rozstrzygnięcie organu, nie jest zasadne.

W razie, gdy stan faktyczny przestawiony we wniosku wymaga doprecyzowania, przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do podjęcia czynności wyjaśniających. Dotyczy to tak sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do tego, czy wnioskodawca wystąpił we własnej sprawie, jak i gdy nie dość precyzyjnie wskazał przepisy, o których interpretację wnosi, jak i również przypadku, gdy stan faktyczny, w kontekście interpretowanych przepisów, nie pozwala jeszcze na zajęcie przez organ jednoznacznego merytorycznego stanowiska. W sytuacji zatem, gdy zdaniem organu interpretacyjnego przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny nie wykazuje cech indywidualizujących go, w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego przez spółkę stanowiska, organ powinien zastosować unormowania zawarte w art. 169 § 1–2 w związku z art. 14g Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA z 13 lutego 2013 r., I SA/Bk 391/12, dostępne na stronie internetowej www.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie z uzasadnień obu postanowień wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej miał wątpliwości co do tego, czy stan faktyczny przedstawiony przez spółkę może być przedmiotem wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Dyrektor w uzasadnieniu postanowienia z 13 grudnia 2010 r. (str. 12) wskazuje wyraźnie (co trafnie wychwytuje pełnomocnik spółki), że "ewentualne wezwanie Strony w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej o doprecyzowanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mogłoby dotyczyć jedynie wskazania powiązania wydatków – wskazanych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z prowadzoną inwestycją. W tym przypadku, wnioskodawca, pytając właściwie o to, które z wymienionych wydatków stanowią koszt wytworzenia środka trwałego, a które koszt pośredni jego działalności, sam musiałby przesądzić tę kwestię w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym (czego organ wydający interpretację nie mógłby kwestionować – jako elementu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego)." Sam zatem Dyrektor przyznaje, że w jego ocenie istnieje możliwość uzupełnienia wniosku o udzielenie interpretacji w taki sposób, że przytoczony w nim stan faktyczny będzie w ocenie Dyrektora jednoznaczny. Inną kwestią jest, czy organ ma rację, że doprecyzowanie wniosku rzeczywiście przesądzi "które z wymienionych wydatków stanowią koszt wytworzenia środka trwałego, a które koszt pośredni jego działalności". Stawianie takiej hipotezy przed podjęciem odpowiednich czynności wyjaśniających wydaje się przedwczesne.

Nieprzekonujące są również inne argumenty powoływane w kwestionowanych postanowieniach. Po pierwsze, bez znaczenia dla oceny wniosku strony, w kontekście niniejszej sprawy, postaje kwestia spełnienia przez ewentualną interpretację funkcji gwarancyjnej. Trafnie podnosi pełnomocnik strony skarżącej, że funkcja gwarancyjna interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w każdym przypadku uzależniona od tego, czy opis okoliczności faktycznych wskazany przez wnioskodawcę znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości. To zatem sam wnioskodawca ponosi ryzyko wadliwego, czy też nie dość precyzyjnego sformułowania wniosku. Ponosi również ryzyko tego, że w stanie faktycznym pominie okoliczności, które ostatecznie mogą okazać się decydujące dla jego odpowiedzialności podatkowej. Tym samym prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji leży zawsze w interesie wnioskodawcy, bowiem w przypadkach, gdy opis przedstawiony we wniosku nie będzie pokrywał się z rzeczywistym stanem rzeczy, to wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z ochrony, jaką daje interpretacja indywidualna. Organ interpretujący nie ma obowiązku tworzyć możliwych jeszcze scenariuszy, ale powinien oprzeć się na dostępnych danych. O ile tylko dane te pozwalają na ustalenie skutków podatkowych stanu faktycznego, organ obowiązany jest zająć stanowisko co do tych skutków (poprzez ocenę stanowiska wnioskodawcy). Jeżeli dane przedstawione we wniosku są niejednoznaczne lub też nie zawierają elementu niezbędnego dla ustalenia konsekwencji podatkowych zdarzenia przedstawionego we wniosku, organ jest zobligowany do wezwania wnioskodawcy do doprecyzowania stanu faktycznego.

Po drugie, bezzasadna jest teza zawarta w kwestionowanych postanowieniach i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którą zbadanie czy wydatki wskazane we wniosku spółki, mające charakter inwestycyjny i ponoszone w związku z budową Terminalu, mogą być zaliczone do kosztów wytworzenia (art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.), może nastąpić dopiero po przeanalizowaniu odpowiednich materiałów źródłowych. Teza taka stoi w sprzeczności z istotą instytucji interpretacji podatkowych, które służą ocenie prawnopodatkowej sytuacji wykreślonej przez wnioskodawcę (zaistniałej czy przyszłej). Odpowiednie "materiały źródłowe" mają znaczenie i mogą być gromadzone dopiero w postępowaniu podatkowym, w którym organ ustala rzeczywisty (nie zaś prezentowany przez podatnika) stan faktyczny. Powoływanie się na konieczność analizy materiałów źródłowych razi szczególnie w sytuacji, gdy interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które ze swej istoty jeszcze nie nastąpiły, a zatem nie doszło jeszcze do wytworzenia owych "materiałów źródłowych". W takiej sytuacji możliwość wydania interpretacji odnośnie zdarzeń przyszłych byłaby w ogóle wykluczona. Zresztą, również w sytuacji, gdy przedmiotem wniosku o interpretację jest już zaistniały stan faktyczny, nie ma podstaw do żądania od strony przedstawienia dowodów potwierdzających rzeczywisty przebieg zdarzenia opisanego we wniosku. Nie wyklucza to możliwości załączenia przez stronę materiałów, które mogą służyć rozwianiu ewentualnych wątpliwości organu. Materiały takie nie mogą jednak zastępować stanu faktycznego, który musi być w sposób wyczerpujący przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji. Również stąd płynie wniosek, że strona nie ma obowiązku załączania do wniosku żadnych dokumentów. Jeżeli zatem organ interpretujący ma wątpliwości co do poszczególnych elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), to powinien zwrócić się do wnioskodawcy o ich wyjaśnienie. Organ nie może przy tym oczekiwać, żeby strona udowodniła, że przedstawiony stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistym stanem rzeczy. Ewentualne ryzyko rozbieżności miedzy tym stanem a rzeczywistością ponosi wyłącznie wnioskodawca.

Reasumując, trafne okazały się dwa pierwsze zarzuty skargi kasacyjnej. Strona skarżąca słusznie bowiem podniosła, że wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego były przedwczesne. Dyrektor, wyrażając swoje wątpliwości odnośnie do właściwej precyzji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, powinien w pierwszej kolejności postarać się o ich usunięcie przez wezwanie wnioskodawcy, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, do sprecyzowania tego stanu.

Niezasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, z tak postawionym i uzasadnionym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jak w skardze kasacyjnej nie można się zgodzić. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, jakie elementy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe przyjął jako podstawę orzekania i dlaczego. Zaskarżone orzeczenie zawiera nadto wszystkie ustawowo określone elementy. Kwestią odrębną jest, czy dokonana przez sąd ocena legalności zaskarżonego aktu była prawidłowa. W szczególności istotnym naruszeniem powyższego przepisu nie mogło być pominięcie marginalnych argumentów zawartych w skardze, w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji w kwestiach zasadniczych, decydujących o kierunku rozstrzygnięcia, podzielił stanowisko organu podatkowego i szeroko odniósł się do przeciwnego stanowiska drugiej strony. Z kolei podnoszone w skardze kasacyjnej przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że spółka pytała się o jakiekolwiek, bliżej niesprecyzowane wydatki, podczas gdy (zdaniem spółki) z zadanego pytania jasno wynikało, że dotyczy ono dokładnie określonych wydatków, mieści się w granicach oceny stanu faktycznego sprawy, której winien dokonać każdy sąd administracyjny rozpatrujący sprawę.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153).