Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2361/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 2, art. 91 ust. 7, art. 91 ust. 7a, art. 91 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2014 r. nr IPPP1/443-315/14-4/ISZ na interpretację indywidualną w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy L. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina L. (dalej jako: Gmina lub skarżąca) wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z budową sieci kanalizacyjnej. We wniosku wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT. W latach 2006-2012 Gmina realizowała inwestycję budowy kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej, a następnie umową z [...] maja 2012 r. powierzyła nieodpłatnie sieć kanalizacji ciśnieniowej Miastu. Miasto zaś zobowiązało się na podstawie ww. Umowy przekazać wskazaną nieruchomość do eksploatacji O. sp. o. o. Spółka na mocy umowy zobowiązała się, m.in., do: zapewnienia odbioru ścieków w sposób ciągły i niezawodny, ponoszenia kosztów z tym związanych, zawierania umów oraz rozliczania odbiorców, jak również do administrowania i bieżącej konserwacji obiektu. Spółka od początku użytkowania ww. inwestycji wykorzystuje ją do czynności opodatkowanych, pobiera od mieszkańców opłaty za wodę, odbiór ścieków, wystawia faktury VAT.

W 2014 r. Gmina zamierzała dokonać zmiany umowy dotyczącej przedmiotowej inwestycji z nieodpłatnej na odpłatną, przekazując ww. nieruchomość w odpłatną dzierżawę spółce z o.o., która płacić będzie Gminie czynsz dzierżawny. Gmina nie odliczała wcześniej podatku VAT naliczonego od ww. inwestycji, ani w części ani w całości.

We wniosku wskazano także, że Gmina zamierzała od początku realizacji inwestycji wykorzystywać sieć kanalizacji sanitarnej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na podzielone zdania organów podatkowych dotyczące odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na inwestycje, które przekazane zostały przez Gminę nieodpłatnie ale wykorzystywane są do czynności opodatkowanych przez spółkę, Gmina nie odliczyła wcześniej podatku VAT.

We wniosku zaznaczono, że powszechnie stosowaną praktyką przez gminy jest przekazywanie infrastruktury kanalizacyjnej w użytkowanie spółkom, które wykorzystują dane mienie do czynności opodatkowanych. Brak prawa do odliczenia podatku VAT powodowałby zakłócenie konkurencji, gdyż Gmina w tym przypadku występuje jako podatnik VAT.

W związku z powyższym Gmina zapytała:

1. czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę kanalizacji ciśnieniowej, zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem majątku w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT), tj. prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT, w zakresie w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych?

2) a w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy Gmina, która w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej najpierw nieodpłatnie przekazała przedmiotową infrastrukturę, a następnie zamierza przekazać w 2014 r. ww. majątek odpłatnie, nabędzie w momencie tego odpłatnego przekazania ww. majątku, choćby w części prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem tego majątku w trybie art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a ustawy o VAT, w sposób wskazany w art. 91 ust. 3 tej ustawy, jeśli nie upłynęło jeszcze 10 lat od zakończenia danej inwestycji i wpisania jej w środki trwałe Gminy? Czy Gmina będzie miała prawo rozpocząć odliczenie podatku VAT począwszy od deklaracji VAT-7 za styczeń 2015; poprzez składanie poszczególnych deklaracji za okresy: styczeń 2016 r., styczeń 2017 r., styczeń 2018 r., styczeń 2019 r.; styczeń 2020 r. do styczeń 2021 r.?

W uzasadnieniu swojego stanowiska, w zakresie pytania pierwszego, Gmina wskazała, że wykonywanie usług związanych z odbiorem ścieków jest działalnością opodatkowaną VAT a urządzenia infrastrukturalne są z tymi czynnościami związane. W związku z tym, że poniesione przez Gminę wydatki wykazują związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Gmina ponosiła wydatki na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych przez spółkę z o.o. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, prawo do odliczenia od podatku VAT naliczonego nie powinno być uzależnione od charakteru czynności bezpośrednio następującym po etapie inwestycyjnym, tj. od tego jaki charakter ma przekazanie majątku gminy bezpośrednio po zakończeniu inwestycji, lecz powinno być oceniane przede wszystkim w kontekście związku pomiędzy inwestycjami a ich docelowym wykorzystaniem które wiążą się z wykonywaniem przez spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT zaraz po przekazaniu w użytkowanie.

Według Gminy, pozbawienie jej prawa do odliczenia VAT naliczonego w danym przypadku stanowiłoby znaczące zakłócenie konkurencji, gdyż w opisanym stanie faktycznym występuje ona nie jako organ władzy publicznej, lecz inwestor podejmujący aktywność gospodarczą. Stanowisko organu prowadziłoby zaś "upośledzenia" pozycji Gminy względem podmiotów działających komercyjnie, a podejmujących się wykonania podobnych przedsięwzięć inwestycyjnych.

W zakresie pytania drugiego, Gmina wskazała, że w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych będących nieruchomościami podlegającymi amortyzacji, których wartość początkowa przekroczyła 15.000 zł i których wykorzystanie dla różnego typu działalności (jak w przedmiotowej sprawie: oddanie w nieodpłatne użytkowanie a następnie w odpłatne użytkowanie), prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT realizowane jest w sposób szczególny. Prawo to podatnik VAT ma możliwość zrealizować w przeciągu 10 lat, liczonych od roku, w którym nieruchomości te zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a ustawy o VAT). Odliczenie nie jest dokonywane bezpośrednio z faktur zakupowych, lecz w sposób wskazany w art. 91 ust. 3 ustawy o VAT. Jeśli w okresie obejmującym 10 lat, liczonym od roku, w którym środki trwałe będące nieruchomościami zostały oddane do użytkowania, nastąpiła zmiana rodzaju tego użytkowania, tj. z nieodpłatnego na odpłatne, to łączy się to z uzyskaniem przez przekazującego nieruchomości w odpłatne użytkowanie prawa do odliczeń. Gmina w tym przypadku nabędzie zatem prawo do rozpoczęcia dokonywania odliczeń podatku naliczonego od nabycia lub wytworzenia tych środków trwałych, począwszy od roku następnego po roku, w którym nastąpiła ta zmiana, tj. rodzaju użytkowania z nieodpłatnego na odpłatne (art. 91 ust. 7a ustawy o VAT), tj. przekazanie nieruchomości w odpłatną dzierżawę spółce z o.o. W ww. sytuacji od jakichkolwiek oddanych do odpłatnego użytkowania środków trwałych (nieruchomości), od których nie minął jeszcze 10-letni okres liczony od roku, w którym nieruchomości te zostały oddane do użytkowania (wpisane do ewidencji środków trwałych), podatnik VAT może dokonać częściowych odliczeń podatku naliczonego od nabycia lub wytworzenia tych środków. Odliczenia podatnik - Gmina, dokonywać będzie w wysokości po jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Odliczenia tego (jego korekty) podatnik VAT dokonuje począwszy od deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy (tj. za styczeń) roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła zmiana rodzaju ich użytkowania nieodpłatnego na odpłatne (art. 91 ust. 3 i ust. 7a ustawy o VAT). Przy czym kończy on odliczenia - dokonywane przez cały czas po jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości - w dziesiątym roku liczonym od roku, w którym nieruchomości te zostały wpisane przez niego do ewidencji środków trwałych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2014 r. uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny, odnosząc się do pytania nr 1 wskazał, że Gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 2 organ stwierdził, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, gdyż Gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. Organ powołał się na wyroki TSUE w sprawie Lennartz, sygn.: C-97/90, pkt. 8-9, jak również w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen z 2 czerwca 2005 r., sygn.: C378/02. W pierwszej sprawie TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. W kolejnym wyroku TSUE orzekł, że art. 17 szóstej dyrektywy (szósta dyrektywa Rady z 27 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG. Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.) określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych.

Zdaniem organu, powyższe oznacza, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podatnikowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego, jak również, że późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT.

Według organu, Gmina w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, nie działała w charakterze podatnika VAT, jak również późniejsza zmiana tego przeznaczenia poprzez oddanie infrastruktury w dzierżawę spółce prawa handlowego, nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację budowy kanalizacji na podstawie art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a ustawy o VAT w sposób wskazany w art. 91 ust. 3 tej ustawy.

Powyższej interpretacji Gmina zarzuciła naruszenie:

1) art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji odmowę uznania jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, pomimo spełnienia warunków określających podmiotowość podatnika VAT;

2) art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 2, ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że Gminie w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację budowy sieci kanalizacji na podstawie art. 91 ust. 2, ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT, pomimo spełnienia wymaganych przesłanek do odliczenia i niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 marca 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3007/14, uznał skargę za zasadną. Sąd ten powołał się na uchwałę NSA z 26 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 4/15, z której wynika, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. Przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT.

(powyższe orzeczenie dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskutek rozpoznania skargi kasacyjnej organu, NSA wyrokiem z 9 lipca 2020 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1436/16 uchylił powyższe orzeczenie sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania kasacyjnego.

NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji błędnie powołał się na uchwałę NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, bowiem uchwała ta w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Mianowicie, sąd pierwszej instancji zajął stanowisko, zgodnie z którym Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją przez Gminę inwestycji (kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej) przekazanej następnie do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy. Tymczasem, jak podkreślił NSA, ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację w żaden sposób nie wynika, aby w sprawie występował "samorządowy zakład budżetowy" realizujący zadania własne gminy.

W tym stanie sprawy NSA uznał za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący braku stanowiska sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy. W związku z powyższym NSA nie miał podstaw do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 91 ust. 2, 7 i 7a ustawy o VAT, uznając, że na obecnym etapie postępowania byłoby to przedwczesne.

NSA jednocześnie nakazał sądowi pierwszej instancji - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - dokonanie oceny stanowiska organu podatkowego zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego przez Gminę we wniosku o interpretację. Oceny tej należy dokonać na tle aktualnego orzecznictwa sądów krajowych, oraz z uwzględnieniem tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 (ECLI:EU:C:2018:595).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przede wszystkim wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.), sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W niniejszej sprawie zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, przy czym – ja wskazano już powyżej – NSA nie wypowiedział się, co do zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 91 ust. 2, 7 i 7a ustawy o VAT, uznając to za przedwczesne.

NSA podkreślił natomiast, że obecnie spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył kwestii, czy zrealizowana przez Gminę inwestycja, polegająca na budowie kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej, daje jej prawo do odliczenia - w drodze korekty - podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup towarów i usług służących realizacji tej inwestycji, w sytuacji gdy Gmina zawarła umowę o świadczenie odpłatnych usług.

Tak więc, jak wynika z powyższego wyroku NSA, zakres oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej dotyczył zatem stanowiska organu w zakresie pytania nr 2.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że w skardze Gmina wprost wskazała, że nie zgadza się jedynie ze stanowiskiem organu w zakresie przedstawionego zapytania nr 2, dotyczącego odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację kanalizacji na podstawie art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a w sposób wskazany w art. 91 ust. 3 ustawy o VAT (str. 5 skargi). W skardze do sądu pierwszej instancji, wyraźnie zaś zaznaczono, że skarga ta dotyczy interpretacji w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy, co do prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację budowy kanalizacji na podstawie art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a ustawy o VAT w sposób wskazany w art. 91 ust. 3 tej ustawy (str. 2 skargi).

W rezultacie, zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje obecnie kwestia, czy Gmina, która w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej najpierw nieodpłatnie przekazała przedmiotową infrastrukturę, a następnie zamierzała przekazać w 2014 r. ww. majątek odpłatnie, nabędzie w momencie tego odpłatnego przekazania, choćby w części prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem tego majątku w trybie art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a ustawy o VAT w sposób wskazany w art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, jeśli nie upłynęło jeszcze 10 lat od zakończenia danej inwestycji i wpisania jej w środki trwałe Gminy.

Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 tej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Sąd podziela w całości stanowisko skarżącej, że Gmina jako organ władzy publicznej jest jednak podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Skarżąca jest podatnikiem w związku z zawartą umową cywilnoprawną o dzierżawę kanalizacji.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w powyższym przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przechodzą natomiast bezpośrednio do kwestii objętej pytaniem nr 2, a mianowicie prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 stawy, należy wskazać, co następuje.

Przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast zgodnie z ust. 2 art. 91 ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast art. 91 ust. 7a ww. ustawy wyszczególnia, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy przyjąć, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Odnosząc powyżej przytoczone przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego należy zgodzić się ze skarżącą, że wykorzystywanie przez Gminę infrastruktury do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne przekazanie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa), stanowi o tym, że zmieniło się przeznaczenie środka trwałego. Zmiana ta z kolei wpływa na możliwość dokonania przez Gminę korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT. Mamy tu bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie – wskutek zawarcia umowy cywilnoprawnej – to prawo nabyła.

Zasadnie podniesiono w skardze, że – jak wynika z powyższych przepisów - w przypadku zmiany przeznaczenia wykorzystywania środka trwałego, Gmina uprawniona będzie do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w związku z budową infrastruktury w drodze korekty dotyczącej danego środka trwałego, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT. Powyższy przepis dotyczy bowiem sytuacji, gdy w trakcie prowadzenia inwestycji lub po jej zakończeniu, zmieniły się czynniki wpływające na prawo do odliczeń, co związane jest ze zmianą czynności - z niedającej prawa do odliczenia, na taka, która prawo do odliczenia daje, lub odwrotnie. Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Takie rozumienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bardzo istotną wytyczną przy wykładni dyrektyw VAT w orzecznictwie TSUE.

Dla prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego niezbędne jest również sięgnięcie do regulacji i wykładni przepisów unijnych, które to były przedmiotem implementacji do ustawy o VAT. Podstawowe znaczenie w tym zakresie ma art. 187 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE), która w akapicie 1 stanowi, że w przypadku dóbr inwestycyjnych (według nomenklatury ustawy o VAT: środków trwałych) korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Z kolei akapit 2 zdanie 2 stanowi, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego i powiązania go z czynnościami opodatkowanymi Gminy po czasie realizacji inwestycji, znajduje także potwierdzenie orzecznictwie TSUE oraz sądów krajowych.

Europejski Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki (publ. LEX nr 174397, ECR 2006/3B/I-03039), stwierdził, że art. 20 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, która nie rodziła prawa do odliczenia, i dopiero później, w okresie korekty, zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem od wartości dodanej. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym nie mniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z tezy 27 tego wyroku. Zatem, ani podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu.

NSA w wydanym w tej sprawie wyroku z 9 lipca 2020 r. nakazał sądowi ponownie rozpoznającemu tę sprawę uwzględnić wyrok TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C – 140/17. Trybunał w powołanej sprawie orzekł, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego niestanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej, jak rozpoznawana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

W opisie przedstawionym we wniosku wskazano, że Gmina zamierzała od początku realizacji inwestycji wykorzystywać sieć kanalizacji sanitarnej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W zakresie prawa Gminy do odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami poniesionymi na środek trwały, którego przeznaczenie zostało zmienione, należy też powołać się na orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, które uznaje prawo Gminy do odliczenia podatku VAT.

I tak, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w prawomocnym wyroku z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 211/12 uznał, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. Powyższy wyrok został wydany w analogicznym stanie faktycznym do analizowanego w niniejszej sprawie, tj. Gmina będąca właścicielem infrastruktury służącej do realizacji zadań w zakresie wodociągów i kanalizacji oddała nieruchomości w trały zarząd zakładowi budżetowemu, a następnie przedmiotowy majątek został wydzierżawiony przez Gminę na rzecz spółki z o.o. na podstawie umów cywilnoprawnych. WSA w danym przypadku zauważył, iż zasadniczą przesłanką i warunkiem dokonania korekty jest zmiana przeznaczenia zakupionego towaru lub usługi. Przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi w tej mierze, że przyjęte w art. 91 ust. 1 tej ustawy zasady korygowania wysokości podatku naliczonego mają odpowiednie zastosowanie w przypadku: po pierwsze, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo – po drugie, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. WSA przyznał Gminie, która świadczyła usługę dzierżawy sieci wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki z o.o., które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT, prawa odliczenia podatku naliczonego w trybie procedury przewidzianej art. 91 ust. 7 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. Sąd stwierdził, że pozwali to Gminie jako podatnikowi VAT odzyskać uiszczony podatek VAT naliczony w związku z wydatkami wcześniej poniesionymi na budowę sieci wodnokanalizacyjnej.

W podobnym duchu wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 35/13, przyjmując, że jednostce samorządu terytorialnego (gminie) wykonującej swe zadania własne w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty, nie przysługuje prawo do natychmiastowego odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy w chwili oddawania do użytkowania środków trwałych służą one wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług. Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia jednocześnie czynności opodatkowanych i pozostających poza opodatkowaniem aktualizuje się prawo do odliczenia, lecz pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W uzasadnieniu do wyroku WSA wyjaśnił, że przepis art. 97 ust. 7 ustawy o VAT został prawidłowo wskazany, jako właściwy i umożliwiający proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego. W ten zatem sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. Stanowi on, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części tej jednostki redakcyjnej. Wskazuje ona mianowicie, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. Wymaga w tym miejscu podkreślenia, że w odniesieniu do kanalizacji deszczowej, (...) zaczął działać w charakterze podatnika z chwilą rozpoczęcia czynności opodatkowanych, wykonywanych z użyciem tych środków trwałych.

Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Niewątpliwie Gmina w zakresie czynności związanych z kanalizacją status podatnika nabyła w momencie przekazania kanalizacji w odpłatną dzierżawę (umowę cywilnoprawną).

Skarżąca zgodziła się z organem, że jednostce samorządu terytorialnego, wykonującej swe zadania własne w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty, nie przysługuje prawo do natychmiastowego odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy w chwili oddawania do użytkowania środków trwałych służą one wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług. Jednakże, jak zasadnie wywiedziono w skardze, od chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych aktualizuje się prawo do odliczenia pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Trafnie też odwołano się w skardze do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 1 lutego 2012 r., sygn.: IPPP2/443-1249/11- 2/JO, w której organ uznał, że status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia). Z powyższego można wywieść, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, ze zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

W sprawie zatem należało przyjąć, że skarżąca jest podatnikiem VAT w zakresie wykonywanych czynności związanych z poniesionymi wydatkami na kanalizację. Prawo do odliczenia podatku zaktualizowało się poprzez połączenie świadczonych przez Gminę usług z czynnościami opodatkowanymi, podpisaną umową cywilnoprawną, w zakresie której Gmina pozostaje podatnikiem VAT. Status podatnika VAT i związanie świadczonych usług z czynnościami opodatkowanymi istotne jest w momencie odliczenia podatku VAT.

Uwzględniając zatem powyżej powołane orzeczenia sądów administracyjnych, należy przyznać rację skarżącej, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem metody korekty na podstawie art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a ustawy o VAT w sposób wskazany w art. 91 ust. 3 ustawy o VAT.

Z tych względów zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1- 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 2, ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT. Dlatego interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu zgodnie z żądaniem skarżącej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanego powyżej stanowiska sądu, co do kwestii, która pozostawała w sprawie sporna, a zatem w zakresie pytania nr 2.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z §3 ust. 1 pkt 2 obowiązującego w dacie wniesienia skargi rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Poz. 153). Z tych względów składające się obecnie na zwrot kosztów postępowania, m. in., wynagrodzenie doradcy podatkowego ustalono w kwocie 240 zł. Obecnie podmiotem zobowiązanym do zwrotu skarżącej kosztów) postępowania jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej).

Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie niejawnym, w związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy z jawnego na niejawny.