Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1055/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Beata Machcińska, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.434 (cztery tysiące czterysta trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik A S.A. w R. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z [...] r. w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r.

2. Z akt wynika następujący stan sprawy.

2.1. Burmistrz Miasta R. decyzją z [...]r., nr [...] określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...] zł. Do opodatkowania przyjął:

a) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 – podatek [...] zł;

b) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wysokości powyżej 2,20 m, o powierzchni użytkowej [...] m2 – podatek [...] zł;

c) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wysokości od 1,40 do 2,20 m, o powierzchni użytkowej [...] m2 – podatek [...] zł;

d) budowle o wartości [...] zł – podatek [...] zł.

W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca 29 stycznia 2016 r. A złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2016 r. w której zadeklarowała do opodatkowania:

a) grunty o pow. [...] m2 związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

b) budynki o pow. [...] m2, o wysokości pow. 2,20 m, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

c) budynki o pow. [...] m2, o wysokości od 1,40 do 2,20 m, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

d) budynki o pow. [...] m2 jako budynki pozostałe, o wysokości pow. 2,20 m.;

e) budowle o wartości [...] zł.

Na podstawie art. 274a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: o.p.) w związku z art. 1a ust. 2a pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U.z 2017 r., poz. 1785 – dalej: u.p.o.l.) pismem z [...] r. Burmistrz wezwał spółkę do wyjaśnienia powodów zadeklarowania budynków o pow. [...] m2, jako "budynków pozostałych" i przedstawienia dokumentów wyłączających te budynki z kategorii "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

W odpowiedzi spółka podała, że budynek o spornej powierzchni, to była [...]. Został on przez spółkę poprawnie zakwalifikowany do kategorii "budynków pozostałych", niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względów technicznych i trwających od sierpnia 2007 r. prac budowlanych.

Podatnik stwierdził również, że przedmiotowa [...] w ogóle nie stanowi budynku w rozumieniu u.p.o.l., gdyż nie jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm. – dalej: p.b.), a co za tym idzie nie może być również zaliczony do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym postanowieniem z [...] r. Burmistrz wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016 r. i ponownie pismem z [...] r. wezwał podatnika do przedstawienia wymaganych dokumentów, na podstawie których można uznać nieruchomość za niezwiązaną z działalnością gospodarczą.

Pismem z 4 sierpnia 2016 r. podatnik potwierdził stanowisko zawarte w złożonej deklaracji i pismach wystosowanych w ramach czynności sprawdzających.

W dalszej kolejności Burmistrz wskazał, że do końca 2015 r. regulacje u.p.o.l. określały, że budynków i budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą nie stanowiły te, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Jednak od 1 stycznia 2016 r. stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z zastrzeżeniem ust. 2a, w którym ustawodawca (w pkt 3) nie zalicza do związanych z działalnością gospodarczą budynków lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 p.b., lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek lub jego części z użytkowania.

Zatem po wprowadzeniu tej zmiany ocena względów technicznych nie należy już do kompetencji organów podatkowych, lecz jest dokonywana przez powołane do tego organy, poprzez wydanie stosownej decyzji.

Burmistrz wskazał, że brak przedmiotowej decyzji powoduje zaliczenie budynku do kategorii "związanego z działalnością gospodarczą", ponieważ mając na uwadze art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie tej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. O tym czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza w danym obiekcie jest rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy.

Przejściowe niewykorzystanie przez podmiot gospodarczy budynku lub jego części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie zastosować stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Stanowisko takie zostało potwierdzone licznymi wyrokami sądów administracyjnych m.in. wyrokiem NSA sygn. akt II FSK 3049/12.

Następnie Burmistrz powołał się na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 1629 ze zm. – dalej: p.g.k.) i wskazał, że z wypisu ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w T. (jedn. rej. [...], dz. nr [...]) wynika, iż budynek byłej [...] został zarejestrowany pod nr ewidencyjnym [...] jako "inny budynek niemieszkalny".

Podatnik uzyskał również - decyzją Starosty [...] nr [...] z [...] r., zmienioną decyzją nr [...] z dnia [...] r. - pozwolenie na przebudowę i rozbudowę wraz ze zmianą sposobu użytkowania byłej [...] na obiekt biurowo-magazynowy.

W związku z tym organ wskazał, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniu administracyjnym i w każdym przypadku, gdy dane w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowaniu gruntów i budynków mają zapisy wynikające z ewidencji.

Burmistrz zauważył, że okoliczność, iż budynek byłej [...] nie jest użytkowany dla potrzeb prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej z uwagi na "względy techniczne i trwające prace budowlane" nie ma żadnego wpływu na jego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wg. stawek dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę budynku lub jego części w związku z prowadzonymi remontami, czy pracami adaptacyjnymi nie oznacza, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Burmistrza dopóki zatem obiekt nie stracił cech budynku, określonych w art. 3 pkt 2 p.b., to zły stan techniczny budynku, czy prace budowlane, nie mają wpływu na wymiar podatku od nieruchomości. Tak więc dopóki budynek stanowić będzie obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz będzie posiadać fundamenty i dach, dopóty istnieją podstawy do opodatkowania jego posiadania podatkiem od nieruchomości. Zauważył w związku z tym, że z posiadanej przez organ dokumentacji, tj. wypisu z ewidencji gruntów i budynków, decyzji udzielającej pozwolenia na przebudowę i zmianę charakteru budynku oraz dokumentacji fotograficznej wynika, iż przedmiotowa nieruchomość tj. obiekt byłej [...] posiada cechy budynku.

Dlatego organ przyjął do opodatkowania budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o wysokości pow. 2,20 m., o powierzchni [...] m2, a nie jak zadeklarował podatnik, tj. o pow. [...] m2, zaś budynek [...] o pow. [...] m2, jako tzw. budynek pozostały.

2.2. W odwołaniu spółka zarzuciła:

a) naruszenie art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

b) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 p.b. poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do błędnego zakwalifikowania spornego obiektu, jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej;

c) naruszenie art. 3 pkt 2 p.b. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

d) nieuprawnione powołanie się na art. 21 ust. 1 p.g.k.

e) bezzasadne przyjęcie, że obiekt byłej [...] nie stracił cech budynku, określonych w art. 3 pkt 2 p.b.

W uzasadnieniu podniesiono m.in., że na skutek obowiązującego od 28 czerwca 2015 r. brzmienia art. 3 pkt 1 p.b. obiektem budowalnym jest m.in. budynek, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Prowadzony zaś remont [...] spowodował, że została ona pozbawiona wszelkich instalacji zapewniających możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Dlatego ten obiekt nie może być uznany za obiekt budowalny w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b., a tym samym za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

2.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z [...] r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza.

W uzasadnieniu wskazało, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości stanowią przepisy u.p.o.l. oraz uchwała nr [...] Rady Miasta R. z dnia [...] roku w sprawie stawek podatku od nieruchomości na terenie miasta R. na rok 2016. Zauważyło, że podstawowe znaczenie ma także art. 21 p.g.k. Wypis z rejestru gruntów jest bowiem, zgodnie z art. 194 § 1 o.p. dokumentem urzędowym, sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowiącym dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Organ odwoławczy stwierdził, że z dokumentacji fotograficznej złożonej do akt sprawy jak i ewidencji gruntów i budynków Starostwa [...] wynika, że była [...] (której opodatkowanie jest kwestionowane w odwołaniu) nie utraciła cech budynku z zgodnie z art. 3 pkt 2 p.b., albowiem dla tego budynku założono kartotekę i sklasyfikowano go jako "inny budynek niemieszkalny". Zatem podniesione przez podatnika w odwołaniu okoliczności nie mają wpływu na ustalony wymiar podatku od tego budynku. Obiekt nie stracił cech budynku a opisany przez podatnika jego zły stan techniczny, czy prowadzone w nim prace budowlane nie wpływają na ocenę, iż można by go zakwalifikować jako budynek niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium w ramach postępowania nie wykazano, aby budynek byłej [...] nie nadawał się do remontu, odbudowy lub wykończenia oraz nie wydano decyzji nakazującej właścicielowi rozbiórkę obiektu i uporządkowania terenu. Starosta T. udzielił podatnikowi pozwolenia na przebudowę i rozbudowę wraz ze zmianą sposobu użytkowania byłej [...] na obiekt biurowo - magazynowy.

Kolegium stwierdziło, że dopóki budynek będzie stanowić obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadać będzie fundamenty i dach, to istnieją podstawy do opodatkowania go podatkiem od nieruchomości.

Podatnik jest przedsiębiorcą a zatem nieruchomości będące w jego posiadaniu są uznawane za związane z działalnością gospodarczą i opodatkowane stawką najwyższą.

Kolegium stwierdziło, że działania organu I instancji były wystarczające, przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami. Są także prawidłowo udokumentowane.

3.1. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania Ordynacji podatkowej, a to: art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i art. 210 § 4 o.p. poprzez:

- brak wnikliwego rozpoznania sprawy, w tym pominięcie i nie odniesienie się w swoim rozstrzygnięciu i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do istoty problemu zgłoszonego przez spółkę, a dotyczącego zarzutu utraty przez obiekt cech, od których przepisy prawa, dla celów stwierdzenia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, uzależniają możliwość zaliczenia określonego obiektu do kategorii budynków, a także nie rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących aktualnych wymogów prawa i minimalnych wymagań ustawowych, obowiązujących od 28 czerwca 2015 r., które przesądzają o zakwalifikowaniu określonego obiektu do obiektu budowlanego, którym jest budynek;

- dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i brak rzetelnego skontrolowania ustaleń stanu faktycznego, prowadzące do błędnego i niepopartego uzasadnieniem podtrzymania tez Burmistrza w przedmiocie tego, iż sporny obiekt byłej [...] nie stracił cech budynku, określonych w art. 3 pkt 2 p.b., choć przedstawione przez spółkę i znajdujące się w aktach sprawy dokumenty potwierdzały, że obiekt stracił niektóre z istotnych cech, od których zmienione przepisy prawa uzależniają możliwość zakwalifikowania go do obiektu budowlanego, jakim jest budynek;

- niedokładne i pobieżne wyjaśnienie stanu faktycznego (w oderwaniu od zarzutów zawartych w odwołaniu) oraz niewskazanie podstawy prawnej i faktycznej swojego rozstrzygnięcia, w tym niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ się kierował rozpoznając odwołanie spółki;

- opieszałe rozpoznawanie sprawy, nieprzekładające się w żadnej mierze na wnikliwość i dokładność rozpoznania zarzutów zgłoszonych przez spółkę.

2) Naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 21 p.g.k. w zw. z art. 4 i 5 o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 2 i 4 i art. 7a ust. 1 i 2 oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 p.b. poprzez:

- oparcie swojego rozstrzygnięcia o przepis odnoszący się do wymiaru podatku, podczas gdy podatnik kwestionował istnienie samego obowiązku podatkowego, a co za tym idzie również zobowiązania w podatku od nieruchomości;

- poprzez aprioryczne przyjęcie, że skoro w ewidencji gruntów i budynków obiekt posiadany przez spółkę figuruje jako budynek, to po stronie spółki zachodzi zobowiązanie do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej wysokości;

- poprzez pominięcie okoliczności, że podstawą wymiaru i poboru podatku od nieruchomości jest ewidencja podatkowa nieruchomości prowadzona w systemie informatycznym przez organy podatkowe od 1 stycznia 2005 r. na podstawie art. 7a u.p.o.l., który jako przepis szczególny znajduje pierwszeństwo zastosowania przed art. 21 p.g.k. i który przesądza o tym, że dla potrzeb poboru i wymiaru podatku poza danymi z ewidencji gruntów i budynków organy podatkowe mają brać pod uwagę również inne informacje zgormadzone w ewidencji podatkowej, która zawiera szerszą bazę informacji, gdyż poza danymi z ewidencji gruntów i budynków zawiera również inne istotne informacje, szczegółowo określone w art. 7a ust. 2 u.p.o.l.;

- poprzez dokonanie błędnej wykładni ustawowej definicji budynku, zawartej w ustawie podatkowej, skutkującej błędną kwalifikacją obiektu byłej [...] jako budynku i to w dodatku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy obiekt ten jeszcze przed dniem 1 stycznia 2016 r., tj. przed zmianą przepisów u.p.o.l., w tym art. 1a ust. 1 pkt 3 i przed wprowadzeniem ust. 2a, utracił cechy istotne budynku w rozumieniu przepisów ustawy, w związku z czym ww. zmiana przepisów odnosząca się do zmiany definicji budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej dla tego obiektu nie miała żadnego znaczenia;

- poprzez błąd w przyjęciu, że spółka powołuje się na zły stan techniczny budynku, podczas gdy spółka zarzucała, że obiekt stracił cechy budynku definiowane w ustawie podatkowej i w prawie budowlanym;

- poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że na podstawie art. 6 u.p.o.l. obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek, a nadto, gdy obowiązek podatkowy zależy od istnienia budynku, że o dacie powstania obowiązku podatkowego decyduje moment zakończenia budowy, a gdy rozpoczęto użytkowanie budynku przed ostatecznym wykończeniem, moment rozpoczęcia użytkowania budynku;

b) niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 2a pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i niewłaściwe zastosowanie art. 3 pkt 2 p.b. w okolicznościach stanu faktycznego, który nie uprawniał do sięgania do tych przepisów.

Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, w części w której dotyczyło odwołanie. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga okazała się zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p., a także art. 121 § 1 i art. 124 o.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

5. Przechodząc do oceny prawnej zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 o.p. integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl powyższego przepisu uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Obowiązek wyczerpującego umotywowania decyzji wynika również z obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 października 2016 r., II OSK 110/15 motywy decyzji powinny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśniać tok rozumowania prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Obowiązek sporządzenia uzasadnienia decyzji odpowiadającego wymogom określonym w art. 210 § 4 o.p. stanowi realizację w postępowaniu administracyjnym zasady przekonywania. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje również możliwość pełnej i merytorycznej weryfikacji decyzji w postępowaniu sądowym, w toku którego nie jest możliwe uzupełnienie przeprowadzonego postępowania administracyjnego o stosowną argumentację prawną i wyręczanie w ten sposób organów administracji w dokonaniu oceny w kwestii spełnienia przesłanek ustawowych, uzasadniających wydanie konkretnej decyzji. Podejmowanie decyzji posiada także, obok oczywistych aspektów proceduralnego i materialnego, aspekt intelektualny. Jest to przecież proces myślowy, który powinien być logiczny i spójny, i który powinien zmierzać do uświadomionej konkluzji, opartej o uświadomione motywy działania. Motywy te można poznać na podstawie prawidłowo zredagowanego uzasadnienia. Uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm. Uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ono ma nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale właśnie umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania.

W przypadku decyzji odwoławczej naruszenie art. 124 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. zaistnieje także wtedy, gdy organ nie dokona oceny w kontekście okoliczności i argumentów wskazanych w odwołaniu. Przyjdzie jeszcze wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z 6 września 2016 r., II GSK 346/15 podkreślił, że organ odwoławczy, orzekający na niekorzyść strony, zobowiązany jest do sporządzenia uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów. Uzasadnienie, które pomija zasadnicze przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji w ten sposób, że nie podaje ich wykładni i nie wyjaśnia powiązania tych norm z pozostałymi powołanymi w decyzji oraz nie rozprawia się z zasadniczymi dla wyniku sprawy argumentami strony jest uzasadnieniem wadliwym, naruszającym zarówno art. 210 § 4, jak i art. 124 o.p. (odpowiedniki art. 107 § 3 i art. 11 Kodeksu postępowania administracyjnego). Jak przyjmuje się w doktrynie, uzasadnienie decyzji w przewidzianym art. 210 § 4 o.p. kształcie stanowi jedną z podstawowych gwarancji procesowych, której zadośćuczynienie przez organ umożliwia przeprowadzenie pełnej kontroli rozstrzygnięcia (zob. Z. Kmieciak, Postępowanie administracyjne w świetle standardów europejskich, Dom Wydawniczy ABC, 1997, str. 187 - 188).

6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie czyni zadość wymogom wynikającym z przywołanych regulacji. Organ odwoławczy nie rozpatrzył wszystkich zarzutów odwołania, a w szczególności w ogóle nie odniósł się do centralnej kwestii forsowanej przez podatnika na poparcie tezy, że sporny obiekt [...] utracił na skutek nowelizacji art. 3 pkt 1 p.b. cechy budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Podatnik już bowiem w pismach z 4 sierpnia 2016 r., 8 lipca 2016 r. i później w odwołaniu z 15 września 2016 r. podnosił, że sporna, była [...] w ogóle nie stanowi budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane – w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. Strona skarżąca twierdziła bowiem, że na skutek prac budowlanych prowadzonych na podstawie ostatecznych decyzji administracyjnych, przed dniem 1 stycznia 2016 r., obiekt byłej [...] został pozbawiony wszystkich instalacji, które służyły zaspokajaniu dotychczasowych funkcji obiektu, a których ze względu na zmianę funkcji i przeznaczenia obiektu nie dało się utrzymać w obiekcie i przystosować do realizacji nowego przeznaczenia obiektu. Instalacje te zostały w całości usunięte z obiektu i spółka przystąpiła do wykonania nowych instalacji. W wyniku powyższego sporny obiekt utracił cechę konstytutywną, od istnienia której ustawa podatkowa uzależnia możliwość traktowania obiektu jako budynku. Tracąc bowiem cechę obiektu budowlanego, przestał być budynkiem dla celów podatku od nieruchomości.

Jednakże Kolegium do tego argumentu podatnika nie odniosło się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Lakonicznie stwierdziło, że skoro sporny obiekt jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, to jest budynkiem. Tymczasem spółka tych cech konstrukcyjnych obiektu nie kwestionowała. Argumentowała, że przymiot budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na odesłanie do przepisów prawa budowlanego, posiada obiekt, który ponadto – zgodnie z nowym brzmieniem art. 3 pkt 1 p.b. – ma instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tymczasem Kolegium ten – kluczowy przecież w rozumowaniu spółki argument – pominęło.

Jak już argumentowano, podstawowym celem zasady wyrażonej w art. 124 o.p., zwanej również zasadą przekonywania, jest wyjaśnienie stronom przesłanek, jakimi organ kierował się przy załatwieniu sprawy. Tę zasadę narusza organ w szczególności wówczas, gdy w ogóle nie ustosunkowuje się do twierdzeń, które strona uważa za istotne dla sposobu załatwienia sprawy. U strony bowiem może pojawić się przeświadczenie o tym, że organ lekceważy jej twierdzenia, załatwia sprawy bez uwzględnienia całokształtu ich okoliczności, jest stronniczy i niesprawiedliwy (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 1984 r., II SA 742/84, ONSA 1984, nr 2, poz. 67). Zasada przekonywania łączy się więc ściśle z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje również możliwość pełnej merytorycznej weryfikacji decyzji w postępowaniu sądowym, co w rozpoznawanej sprawie nie może mieć miejsca, gdyż w konsekwencji wad, jakimi obarczona jest decyzja organu odwoławczego, ocena w zakresie fundamentalnego zarzutu odwołania zostałaby w istocie przerzucona na Sąd. To Sąd de facto musiałby merytorycznie rozpoznać odwołanie w tej mierze, a do tego nie jest uprawniony.

7. Wobec tego, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego powoduje, iż decyzja w kluczowej dla sprawy kwestii nie poddaje się kontroli, Sąd ją uchylił, jako naruszającą art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p., a także art. 121 § 1 i art. 124 o.p. Wskazana wada decyzji może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Sąd jeszcze raz podkreśla, że nie jest rolą sądu administracyjnego zastępowanie organu administracji w podejmowaniu rozstrzygnięć administracyjnych, a zwłaszcza poszukiwanie w całokształcie sprawy motywów, jakimi kierowano się przy wydaniu decyzji. Stąd uchylenia zaskarżonej decyzji nie można interpretować, jako nawet sugestii Sądu, że w spornym zagadnieniu rację ma strona skarżąca. Niniejszym rozstrzygnięciem Sąd stwierdza tylko, że motywy, którymi kierował się organ podatkowy muszą wprost wynikać z decyzji, umożliwiając sądowi administracyjnemu kontrolę prawidłowości działań organu, które doprowadziły do wydania decyzji. Zatem w tym przypadku, jeśli Kolegium utrzymało w mocy decyzję Burmistrza, to jego obowiązkiem było zawarcie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej argumentacji: dlaczego po zmianie z dniem 28 czerwca 2015 r. brzmienia art. 3 pkt 1 p.b. – do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., obiekt, który pozbawiony został instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (co wydaje się bezsporne), w dalszym ciągu stanowi budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

8. W tym stanie rzeczy rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne.

9. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach przez organ odwoławczy, zgodnie z zasadami postępowania podatkowego oraz przedstawienia motywów rozstrzygnięcia w uzasadnieniu decyzji, odpowiadającym wymogom określonym w art. 210 § 4 o.p. i realizującym zasadę wynikającą z art. 124 o.p.

10. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 4.434 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na tę sumę składa się uiszczony wpis w wysokości 817 zł, opłata od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 3.600 zł, ustalone zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).