Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 107/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2016 r. sprawy ze skargi J. M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2009 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2009 r., orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 2965 (dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] określającą J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w kwocie 37.091 zł i za listopad 2009 r. w kwocie 18.187 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2009 r. w kwocie 4.264 zł, a także orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") w kwotach: za październik 2009 r. - 4.921 zł, za listopad 2009 r. - 4.053 zł i za grudzień 2009 r. - 8.107 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor UKS stwierdził, iż podatnik (właściciel firmy A) zadeklarował nieprawidłowe kwoty podatku należnego i naliczonego.

W zakresie podatku należnego podatnik zawyżył kwotę podatku o 17.081,68 zł (sprzedaż netto o 77.644 zł), poprzez rozliczenie 5 faktur wystawionych na rzecz firmy B, należącej do P. P.(syna) tytułem sprzedaży odzieży (bluzek, kurtek, płaszczy, spodni, spódnic, swetrów, żakietów) i akcesoriów (na fakturach nie sprecyzowano rodzaju towaru), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie faktury te zostały uznane za rodzące obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu sporządzone przez podatnika remanenty towarów na ostatni dzień 2008 r. i 2009 r. były nierzetelne. Z ustaleń wynikało ponadto, że firma A nie mogła z bieżących (tj. zrealizowanych w 2009 r.) zakupów dokonać sprzedaży towarów na rzecz firmy B, gdyż towarami takimi nie dysponowała. Uwzględniając ilości towarów sprzedanych w 2009 r. na rzecz pozostałych odbiorców, ilość produktów zakupionych w ww. okresie, stan towarów na 31 grudnia 2008 r., ilość towarów pochodzących ze zwrotów (zakupionych w 2008 r.), a także zapas towarów na koniec 2009 r. wykazany w remanencie, organ pierwszej instancji wyliczył, że ilość towaru, jaką miał dysponować podatnik, była mniejsza aniżeli ilość wynikająca ze wspomnianych faktur (bluzki, swetry, kamizelki, spodnie i żakiety), albo też podatnik w ogóle nie mógł posiadać danego rodzaju towarów (akcesoria, spódnice i sukienki).

Ponadto w rozliczeniu za grudzień 2009 r. podatnik zaniżył podatek o 2.239,13 zł, na skutek błędnej kwalifikacji czynności wykonanych na rzecz firmy C z Holandii, udokumentowanych fakturą nr [...] z 1 grudnia 2009 r. wystawioną za zorganizowanie w Polsce wystawy odzieży marki D. Podatnik potraktował tę czynność jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną 0% stawką VAT. Natomiast według organu pierwszej instancji czynność ta stanowiła świadczenie usług, objęte stawką 22%.

Natomiast w listopadzie 2009 r. podatnik zaniżył podatek o 18.032,79 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik dokonał wpłaty gotówki w wysokości 100.000 zł (bez podania tytułu wpłaty), na osobisty rachunek bankowy prowadzony przez E. Wspomniana wpłata była jedną z kilku dokonanych przez podatnika. Wcześniej wpłacił na powyższy rachunek kwoty (odpowiednio): w lutym 2009 r. - 250.000 zł, w marcu 2009 r. - 818.000 zł, w czerwcu 2009 r. - 95.000 zł, w lipcu 2009 r. - 350.000 zł i w sierpniu 2009 r. - 200.000 zł. W ocenie organu podatkowego ww. wpłaty gotówkowe (łącznie 1.813.000 zł) pochodziły z niezaewidencjonowanych dostaw towarów handlowych.

W zakresie wewnatrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT), w październiku i listopadzie 2009 r. podatnik nie rozliczył transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów udokumentowanych dowodami wystawionymi przez unijnych kontrahentów, tj. przez: F(dowód nr [...] z 9 października 2009 r.) i G (dowód nr [...] z 6 listopada 2009 r.), z tytułu nabycia odzieży i akcesoriów, które w wyniku dokonanej dostawy zostały przywiezione na terytorium Polski. Organ kontroli skarbowej, powołując się na art. 31 ust. 1, art. 44 ust. 1 i art. 20 ust. 6, a także art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT uznał, że podatnik zaniżył w ten sposób podatek należny i naliczony w październiku 2009 r. o 1.005,24 zł, zaś w listopadzie 2009 r. o 1.933,56 zł.

Poza tym podatnik nieprawidłowo, to jest z pominięciem art. 20 ust. 6 ustawy o VAT, ustalił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wymienionych WNT, to jest: w listopadzie 2009 r. rozliczył transakcje udokumentowane fakturami nr [...] z 28 października 2009 r. i nr [...] z 28 października 2009 r. wystawionymi przez H, co spowodowało zawyżenie podatku należnego i naliczonego w rozliczeniu za ten miesiąc o 5.603,02 zł i jednocześnie zaniżenie za październik 2009 r. tych podatków o tę kwotę, natomiast w grudniu 2009 r. skorygował (zmniejszył) wartość WNT w oparciu o fakturę nr [...] z 13 listopada 2009 r. wystawioną przez I, co skutkowało zaniżeniem w rozliczeniu za ten miesiąc podatku należnego i naliczonego o kwotę 138,87 zł i zawyżeniem za listopad 2009 r. ww. podatków o wspomnianą kwotę.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji i przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, ewentualnie – uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przede wszystkim przepisów prawa materialnego: (a) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez orzeczenie o obowiązku zapłaty VAT wynikającego z faktur wystawionych na rzecz firmy B w rezultacie uznania tych faktur jako dokumentujących transakcje fikcyjne; (b) art. 19 ust. 1 i 4 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez podatnika w rezultacie uznania, że dokonał sprzedaży towarów, od której nie wykazał należnego przychodu; (c) art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w przez uznanie, że usługa zrealizowana przez podatnika na rzecz C stanowiła usługę świadczoną na terytorium kraju opodatkowaną stawką podstawową VAT, podczas gdy organ nie przeprowadził jakichkolwiek czynności dowodowych w tym zakresie. Ponadto pełnomocnik skarżącego podniósł zarzuty naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 190 § 1–2, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 31 i art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.).

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przede wszystkim podzielił stanowisko Dyrektora UKS co do nierzetelności faktur wystawionych na rzecz firmy B, niewykazania wszystkich transakcji sprzedaży towarów dokonanych w sierpniu 2009 r. i kwalifikacji transakcji udokumentowanej fakturą nr [...], jak i pozostałych sformułowanych w decyzji z [...] zarzutów odnoszących się do nieprawidłowego rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowych, uznając że wszystkie te ustalenia znalazły wystarczające potwierdzenie w zebranym dotąd w sprawie materiale dowodowym.

Organ odwoławczy zwrócił zatem uwagę, że podatnik w latach 2007–2009 nabywał towary handlowe w szczególności od podmiotu z Chin (dostawca marki B) oraz firm unijnych: C z Holandii (sprzedawca marki D – kurtki i płaszcze), G z Holandii (kurtki), I APS. z Danii (marka J – swetry) i F z Niemiec (akcesoria – szale, czapki, rękawiczki). Przedmiotem sprzedaży na rzecz firmy B miał być towar zgromadzony w 2008 r. i zakupiony w 2009 r.

O nierzetelności spornych faktur wystawionych na rzecz firmy B świadczyło, zdaniem organu, szereg okoliczności. Organ zaliczył do nich przede wszystkim fakt, że podatnik sporządzał dokumenty i ewidencje w taki sposób, że nie można było na ich podstawie zidentyfikować towarów będących przedmiotem obrotu w kontrolowanym okresie. Na wystawianych i okazanych w toku postępowania dowodach posługiwał się bowiem nazwami asortymentów (np. kurtka, bluzka, spodnie, spódnica), podczas gdy sprzedawana odzież pochodziła od różnych dostawców i różniła się wzorami, kolorami, czy rozmiarami.

Ponadto podatnik nie przedłożył dowodów (spisów z natury towarów handlowych na koniec 2008 r. i 2009 r.), do sporządzenia których był zobowiązany na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatnik rozliczał się w tym czasie w formie ryczałtu, natomiast zdaniem organu – powinien był rozliczać podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a tym samym zobowiązany był do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatnik przedłożył jedynie remanenty towarów, zawierające nazwę asortymentu towaru, jego ilość, cenę i wartość netto. Organ zauważył, że pracownicy podatnika zeznali, że w trakcie spisów remanentowych towar spisywany był według marek (zeznania V. B. oraz K. K.) albo symboli i nazw towarów (zeznania M. G.). Natomiast remanenty towarów okazane przez podatnika nie zawierały już danych typu: symbol (indeks), nazwa czy marka towarów. Wyszczególnione w nich towary zostały pogrupowane jedynie według asortymentów.

Co więcej także przedłożone przez stronę remanenty towarów okazały się nierzetelne. Dowodem nierzetelności było między innymi to, że nie oznaczono w nich precyzyjnie towarów, a także to, że remanent sporządzony na koniec 2009 r. zawierał podpis J. P. i V. B., mimo że z zeznań świadków wynikało, że w jego sporządzeniu brali udział: V. B., K. K. i M. G., podatnik zaś – nie. Organ odwoławczy wskazał dalej, że z wyliczeń organu kontroli skarbowej wynikało, że w remanencie na 31 grudnia 2009 r. stwierdzono przypadki występowania wszystkich sztuk danego asortymentu towaru wykazanego w fakturach zakupu, a niekiedy wszystkich towarów będących przedmiotem faktury zakupu, podczas gdy z zeznań pracowników podatnika wynikało, że strona dokonywała zakupów towarów handlowych na podstawie wcześniejszych zamówień (kontraktacji) złożonych przez jej kontrahentów (firmy: K, L i Ł.). Analogiczne informacje zamieszczone zostały na stronie internetowej firmy podatnika, gdzie w zakładce "współpraca" wskazano, że sprzedawane marki można nabyć po uprzednim złożeniu zamówienia oraz że zamówienia są realizowane w terminach uprzednio określonych przez zagranicznych kontrahentów. Organ zwrócił zatem uwagę, że w 2009 r. podatnik dokonał pierwszej sprzedaży na rzecz podmiotu innego aniżeli B dopiero 9 lutego, to jest 4 dni po pierwszej dostawie towarów, podczas gdy według przedłożonego przez stronę remanentu na 31 grudnia 2008 r. podatnik dysponował 8.845 szt. towarów w różnym asortymencie. Dyrektor wskazał dalej, że towary wykazane w spisie na koniec 2008 r. nie były przedmiotem sprzedaży na rzecz kontrahentów innych niż B, a ponadto – nie były również przedmiotem dostaw dla podatnika. Porównując ilości towarów wykazane w remanencie na koniec 2008 r. z liczbą towarów wynikających z faktur wystawionych na rzecz B stwierdzono, że albo spis remanentowy wykazuje mniejszą ilość towarów, aniżeli zafakturowana na rzecz firmy B, albo też ilość towarów sprzedana temu podmiotowi była mniejsza niż uwidoczniona w remanencie, co wskazywałoby, że podatnik nie zafakturował sprzedaży wszystkich towarów. Ponadto organ zwrócił uwagę, że podatnik wynajął na okres od 1 lutego do 31 grudnia 2008 r. firmie N całą powierzchnię magazynową, przeznaczoną do przechowywania towarów handlowych, co wykluczało możliwość składowania towarów wykazanych przez niego w remanencie na 31 grudnia 2007 r., gdyż nie użytkował innych pomieszczeń magazynowych. Kolejnym argumentem przemawiającym przeciwko rzetelności remanentów było dokonane przez organ kontroli skarbowej rozliczenie ilości towarów nabytych w ramach kolekcji wiosna/lato, a sprzedanych w okresie styczeń–lipiec 2009 r. oraz kolekcji jesień/zima dostarczonych w okresie sierpień–grudzień 2009 r., które wykazało, że firma podatnika nie mogła dysponować w ogóle danym asortymentem towarów albo ilością danego rodzaju towarów, które następnie miały być przedmiotem sprzedaży na rzecz B. Z pozyskanych dokumentów firmy B wynikało z kolei, że na wystawionych przez tę firmę paragonach fiskalnych wskazano towary o indeksach tożsamych z indeksami widniejącymi na fakturach wystawionych na rzecz podatnika przez jego zagranicznych kontrahentów. Tymczasem w okresie, w którym wystawione zostały ww. paragony, podatnik nie dokonał sprzedaży towarów o wskazanych indeksach na rzecz firmy B.

Dyrektor zwrócił również uwagę na brak dowodów sprzedaży 1.089 szt. towarów nabytych od holenderskiej firmy C. Z akt sprawy wynikało, że A zleciła firmie P wykonanie usługi R towarów nabytych od ww. kontrahenta. Usługa ta polegała na magazynowaniu i dystrybucji towaru za pośrednictwem firm kurierskich. Przywieziony z zagranicy towar był przyjmowany do magazynu P. Firma ta weryfikowała zgodność dostaw z danymi wskazanymi w dokumentacji przywozowej i przyjmowała towar do magazynu, wystawiając dowód PZ, w którym m.in. wskazane były dane właściciela, nazwa towaru i jego ilość. Po otrzymaniu od właściciela (A) specyfikacji – zawierającej informacje na temat koloru, modeli, ilości, rozmiarów i danych finalnego nabywcy – firma P przygotowywała daną partię towarów do wysyłki. Towar odbierała firma kurierska wskazana przez A. Podstawą do wystawienia faktury za ww. usługę była ilość sztuk towarów poddanych czynnościom R. P. B., zatrudniony na stanowisku kierownika magazynu P wyjaśnił, że ilość sztuk wykazana na fakturze za magazynowanie odpowiadała ilości towarów podlegającej ww. usłudze i ilość ta nie obejmowała towarów odebranych przez firmę A. Organ kontroli skarbowej porównując ilość towarów zakupionych od C z towarami sprzedanymi przez A poddanymi usłudze R stwierdził, że w dokumentacji podatnika brak było dowodów sprzedaży kurtek/płaszczy w ilości 1.089 szt. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor zwrócił uwagę na sposób sporządzenia przez podatnika dokumentów i ewidencji, który uniemożliwiał identyfikację towarów będących przedmiotem obrotu m.in. w 2009 r. Dyrektor wskazał również na zeznania A. L., kierownika sklepów firmy B oraz P. P., z których wynikało, że zakupy u podatnika były dokonywane na początku każdego miesiąca, gdyż wówczas znane były dane dotyczące sprzedaży za poprzedni miesiąc oraz po analizie ilości towarów znajdujących się w sklepach w celu uzupełnienia ich stanów. Tymczasem z dokumentów "wynik spisu remanentowego" wynikało, że firma B posiadała 31 grudnia 2008 r. towary w ilości 2.214 szt., zaś 31 grudnia 2009 r. – 1.264 szt., nabyte od firmy podatnika.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na powiązania gospodarcze i osobowe pomiędzy firmami A, N i O oraz na opracowany przez nie mechanizm działania, które to okoliczności stanowiły dodatkowy dowód nierzetelności spornych transakcji. Firmy te między innymi posiadały siedzibę i magazyny pod tym samym adresem, dokonywały sprzedaży odzieży sprowadzanej od tego samego kontrahenta z Chin (B) oraz odzieży damskiej tych samych marek (F, D, J) nabywanej w ramach WNT w dwóch kolekcjach (wiosna/lato i jesień/zima) od tych samych podmiotów. Ponadto J. P. i K. F.-N., począwszy co najmniej od 2007 r., co drugi rok zmieniali formę opodatkowania podatkiem dochodowym – z zasad ogólnych na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. I tak: w 2008 r. K. F.-N. wybrała zryczałtowaną formę opodatkowania przychodów, zaś J. P. opodatkowywał swoje dochody z działalności na zasadach ogólnych, natomiast w 2009 r. odwrotnie – podatnik wybrał zryczałtowaną formę opodatkowania przychodów, zaś firma N opodatkowana była na zasadach ogólnych. W zależności od formy rozliczania podatku dochodowego firmy te wykonywały różne działania. Podmiot, który opodatkowany był na zasadach ogólnych wykazywał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości limitu uprawniającego do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w roku następnym (około dziesięciokrotnie niższe niż w latach, w których opłacał ryczałt). W związku ze zmianą od 1 stycznia 2008 r. przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, K. F.-N. utraciła w trakcie 2008 r. prawo do opodatkowania w formie ryczałtu i od 1 marca 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. była opodatkowana podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. W okresie tym prowadzona przez nią sprzedaż ograniczała się do wyprzedaży zapasów na rzecz firmy B. W celu realizacji zamówień zebranych przez firmę N od kontrahentów na kolekcję jesień/zima 2008 r. działalność gospodarczą pod nazwą O zarejestrowała w czerwcu 2008 r. M. Ś., wybierając opodatkowanie podatkiem dochodowym w formie ryczałtu. W ramach tej firmy prowadzona była w 2008 r. sprzedaż towarów kolekcji jesień/zima polegająca na fakturowaniu zamówień zebranych przez firmę K. F.-N.. Firma M.Ś. działała do końca 2009 r., przy czym w 2009 r. opodatkowana była na zasadach ogólnych, lecz nie dokonywała nabyć towarów, prowadziła jedynie wyprzedaż zapasów towarów na rzecz P. P. i K. F.-N. Te i szereg innych jeszcze okoliczności wymienionych przez Dyrektora Izby Skarbowej świadczyły, że wspomniane podmioty, wykorzystując istniejące między nimi powiązania, stworzyły model funkcjonowania umożliwiający ukrycie faktycznych rozmiarów prowadzonej przez nie działalności.

Przechodząc do dalszych rozważań organ odwoławczy zgodził się z Dyrektorem UKS co do tego, że w rozliczeniu za grudzień 2009 r. podatnik zaniżył podatek należny, poprzez błędną kwalifikację czynności wykonanych na rzecz holenderskiej firmy C. Podatnik czynność tę potraktował jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) opodatkowaną 0% stawką VAT. Tymczasem z faktury z 1 grudnia 2009 r. nr [...] wynikało, że została ona wystawiona tytułem zorganizowania w Polsce wystawy odzieży marki D, której sprzedawcą był kontrahent z Holandii. Czynności te zaś nie tylko nie stanowiły WDT, ale w ogóle nie mogły być uznane za dostawę towarów (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT). W konsekwencji czynności wykonane przez podatnika należało potraktować jako świadczenie usług i zastosować do nich art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 27 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zaniżenia podatku należnego za listopad 2009 r. o 18.032,79 zł w związku z wpłatą gotówki na osobisty rachunek bankowy organ wyjaśnił, że była to jedna z wielu wpłat dokonanych na ten rachunek w 2009 r. Powołując się na ustalenia organu pierwszej instancji podniósł, że biorąc pod uwagę wyliczoną ilość towarów na 31 grudnia 2008 r., ilość towarów zakupionych w 2009 r., udokumentowaną sprzedaż towarów (z pominięciem faktur wystawionych na rzecz B) dokonaną w 2009 r. i wyliczony stan towarów na 31 grudnia 2009 r., uznać należało, że podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży 14.790 szt. towarów. Ponieważ średnia cena sprzedaży netto 1 sztuki towaru w 2009 r. wynosiła 122,73 zł, średnia wartość netto tych towarów stanowiła 1.815.176,70 zł i była zbieżna z ogólną kwotą wpłaconą na ww. rachunek. Na podstawie tych okoliczności organ odwoławczy doszedł do przekonania, że powołana wyżej wpłata dotyczyła sprzedaży, której podatnik nie ujawnił w 2009 r. Obrót ten powinien zaś zostać opodatkowany podatkiem VAT stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro zaś w sprawie pozyskano dowody (m.in. wydruki operacji na rachunku bankowym) pozwalające na określenie rzeczywistej kwoty obrotu, nie było potrzeby oszacowania tego obrotu stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy uznał je wszystkie za niezasadne. Za bezzasadne uznał również żądania zawarte w piśmie z 29 kwietnia 2013 r. zatytułowanym "Wypowiedzenie się Strony w trybie art. 200 Ordynacji Podatkowej z wnioskiem o przeprowadzenie rozprawy". Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy obejmował już zeznania lub wyjaśnienia świadków, których przesłuchania domagała się strona skarżąca, zaś okoliczności, które miały być przedmiotem ustaleń, wynikały nie tylko z tych przesłuchań (w toku których strona uczestniczyła), ale również z pozostałych zebranych w sprawie dowodów. Ponieważ tezy, które miały być przedmiotem dowodów z zeznań wskazanych osób, zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, organ odwoławczy uznał żądania za niezasadne. Odnosząc się zaś do wniosku o przeprowadzenie rozprawy w trybie art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w celu wyjaśnienia wyżej wskazanych okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem z [...] negatywnie odniósł się do tego żądania strony, podając wyczerpująco powody nieuwzględnienia tego wniosku.

Na zakończenie organ odwoławczy zauważył, że wyrokiem z 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1537/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę podatnika na decyzję wydaną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., w której również zakwestionowano rzetelność faktur wystawionych na rzecz firmy B. Natomiast postanowieniem z tego samego dnia Sąd zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie ze skargi podatnika na decyzję organu odwoławczego w zakresie podatku dochodowego za 2009 r. (sprawa o sygn. akt I SA/Łd 1578/12).

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez J. P., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając przede wszystkim naruszenie prawa materialnego, to jest:

(a) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez orzeczenie o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych na rzecz B P. P., w rezultacie uznania faktur wystawionych na B jako dokumentujących transakcje fikcyjne;

(b) art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie rzetelności ewidencji prowadzonej przez podatnika w sytuacji, w której organ w żaden sposób nie uprawdopodobnił nierzetelności tej ewidencji;

(c) art. 19 ust. 1 i 4, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez podatnika w rezultacie tego, że podatnik dokonał sprzedaży towarów, od której nie wykazał należnego obrotu;

(d) art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w rezultacie uznania, że usługa zrealizowana przez podatnika na rzecz firmy C stanowiła usługę świadczoną na terytorium kraju, opodatkowaną stawką podstawową VAT, podczas gdy organ nie przeprowadził jakichkolwiek czynności dowodowych w tym zakresie;

Ponadto zarzucono zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 190 § 1-2, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 oraz art. 33b ustawy o kontroli skarbowej, poprzez:

(a) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w wyniku niepodjęcia czynności dowodowych celem: (i) zweryfikowania zasad składania zamówień u kontrahentów podatnika, w szczególności tego, że aby mogło dojść do realizacji zamówienia było konieczne by opiewało co najmniej na ilość towaru, od której zgodnie z polityką danego przedsiębiorcy zależy przyjęcie zamówienia do realizacji;(ii) ustalenia ilości towaru nabytego w związku z zamówieniami złożonymi przez odbiorców podatnika oraz ilości towaru, z którego zrezygnowali; (iii) zbadania pochodzenia towaru sprzedawanego przez B w sytuacji, gdy organ kwestionował rzetelność transakcji pomiędzy nim, a podatnikiem. Ponadto zdaniem skarżącego organ podatkowy błędne określił zakres usługi R świadczonej przez P w skutek przyjęcia, że w jej zakres wchodziło rozdysponowanie towaru będącego przedmiotem usługi, a także nie dokonał analizy historii operacji na rachunkach bankowych należących do podatnika z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 33b ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej zostały one wyłączone z akt sprawy, a organ odwoławczy nie zwrócił się o ich udostępnienie w związku z czym niemożliwym było dokonanie jakichkolwiek ustaleń w zakresie dotyczących wpłat gotówkowych dokonanych przez stronę. Organ podatkowy posłużył się ponadto jedynie tymi fragmentami materiału dowodowego, które wskazywały na naruszenia przez podatnika przepisów prawa podatkowego;

(b) dopuszczenie jako dowód protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji, w toku których miały miejsce faktyczne przesłuchania kontrahentów podatnika, co stanowiło rażące i oczywiste naruszenie zakresu uprawnień przysługujących organom kontroli skarbowej w tym przedmiocie, stanowiąc jednocześnie o rażącym naruszeniu zasady praworządności oraz uprawnień strony do uczestniczenia w przesłuchaniu, zadawania pytań i składania wyjaśnień;

(c) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji braku zgromadzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez: (i) uchylenie się od dodatkowego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (M. G., V. B. i K. K.), na okoliczność pozostawania w magazynie mojego podatnika określonej ilości sztuk towarów, z uwzględnieniem konieczności doprecyzowania wielkości odniesienia określanej przez nich ilości towarów oraz na okoliczność składania zamówień na towary do produkcji, z uwzględnieniem funkcji jakie przy zamawianiu pełniły te osoby oraz strona; (ii) uchylenie się od dodatkowego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków P. B. i P. C. na okoliczność precyzyjnego określenia zakresu oraz przedmiotu usługi R oraz M. G. na okoliczność dysponowania towarem przez A po zakończeniu usługi R; (iii) brak podjęcia czynności dowodowych celem zweryfikowania zasad składania zamówień u kontrahentów podatnika, w szczególności tego, że aby mogło dojść do realizacji zamówienia konieczne jest by opiewało ono co najmniej na ilość towaru, od której zgodnie z polityką danego przedsiębiorcy zależy przyjęcie zamówienia do realizacji;

(d) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, poprzez oparcie rozstrzygnięcia o fragmentaryczny materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania kwestionowanej decyzji, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść podatnika, formułowanie dowolnych i oderwanych od rzeczywistości ocen w zakresie sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę, nie popartych dowodami i sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności w zakresie ilości towaru pozostającego w zapasie, przestrzeni magazynowej, sposobu metkowania towarów, pomimo wyczerpujących wyjaśnień strony w tym zakresie;

(e) niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez rażąco nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji (nie wskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności);

(f) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które miało charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzały o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego;

(g) prowadzenie faktycznych przesłuchań kontrahentów podatnika w toku czynności sprawdzających, co stanowiło rażące i oczywiste naruszenie zakresu uprawnień przysługujących organom kontroli skarbowej w toku tych czynności, stanowiąc jednocześnie o rażącym naruszeniu zasady praworządności oraz uprawnień strony do uczestniczenia w przesłuchaniu, zadawania pytań i składania wyjaśnień.

Zdaniem skarżącego rozstrzygnięcie zawarte w kwestionowanej decyzji było przede wszystkim rezultatem zaniechań organów w przedmiocie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Po pierwsze organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej oparte jedynie na zeznaniach świadków V. B. oraz M. G. w żaden sposób nie weryfikując wniosków z nich wypływających. Zeznania te były wprawdzie wiarygodne i zgodne z rzeczywistością, jednak ich ocena była wadliwa, ponieważ nie uwzględniała funkcji jakie ci świadkowie pełnili w przedsiębiorstwie podatnika, a tym samym rzeczywistej wiedzy jaką mogli posiadać o sprawach firmy. Ponieważ prowadzeniem spraw firmy zajmował się wyłącznie podatnik, oznaczało to, że to właśnie on, jako właściciel przedsiębiorstwa, posiadał najpełniejszą wiedzę na temat jego funkcjonowania, w tym w szczególności składania zamówień. Skarżący zwrócił również uwagę na brak precyzji zeznań świadków, którego to organ odwoławczy nie dostrzegł.

Odnośnie spisów z natury skarżący podniósł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że spis z natury miał miejsce zarówno na 31 grudnia 2007 r., jak i na 31 grudnia 2008 r. Faktu tego nie podważyły twierdzenia organów co do przebiegu tego procesu, wysnute na podstawie błędnie przeprowadzonych czynności dowodowych, w szczególności zeznań świadków oraz błędnej wykładni przepisów normujących przebieg tego rodzaju inwentaryzacji. Nie można się było również zgodzić z zarzutem jakoby podatnik sporządzał dokumenty i ewidencje w taki sposób, że nie można było na ich podstawie zidentyfikować towarów będących przedmiotem obrotu w kontrolowanym okresie. Ewidencje podatnika prowadzone były z uwzględnieniem wszelkich wymogów wynikających z przepisów prawa; towary były w pełni identyfikowalne co do nazwy i asortymentu. Skarżący nie sprzedawał "odzieży", czy "dzianiny", jak wielu producentów, czy hurtowników, ale "swetry", "bluzki", "spodnie" itp. Nie można więc było zasadnie twierdzić, że nie można było ich zidentyfikować. Rozwijając kwestię spisu z natury za 2008 r. podatnik wskazał, że – wbrew temu co twierdził organ – stan zapasów na koniec 2007 r. nie mógł wynosić 0, a na koniec 2008 r. 932 szt. towaru. Na tych błędnych ustaleniach organ oparł swe rozstrzygnięcie za 2009 r. Tymczasem towar, który podatnik wykazał w zapasie na koniec 2008 r. był przedmiotem sprzedaży w 2009 r. Jednocześnie – jak zauważył skarżący – przyjęcie przez organ, że firma podatnika nie posiadała na stanie żadnych towarów było sprzeczne z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej o charakterze handlowym. Zasady doświadczenia życiowego wskazywały, że wraz z końcem roku nie dochodzi do wysprzedawania całego towaru pozostającego na stanie przedsiębiorstwa, a z rozpoczęciem roku do ponownego całościowego jego "zatowarowania". Oznacza to, tym samym, że każdorazowo – zwłaszcza w działalności handlowej – pozostaje towar w zapasie na koniec roku. W zakresie spisu z natury za 2009 r. – zdaniem strony – organ odwoławczy pominął fakt, że zamówienie do dostawcy z Chin, rozpatrywane łącznie z fakturą zakupu Nr [...], potwierdzało okoliczność składania zamówień w większej ilości niż oczekiwali tego jego kontrahenci (nabywcy). Zamówienie do kontrahenta z Chin obejmowało zatem wielokrotnie większą ilość sztuk towarów różnych asortymentów, niż ilość towarów wynikająca z zamówienia od firmy NC. B. Ł.. Okoliczność ta jednoznacznie potwierdzała stanowisko podatnika, o pozostawaniu w jego magazynie znacznych ilości sztuk towaru z zamówień od dostawców.

Wypowiadając się dalej w kwestii usługi R, skarżący wskazał, że dla prawidłowej oceny zdarzeń wynikających z zawarcia umowy z firmą P konieczne było prawidłowe ustalenie jej zakresu. W przedmiotowej sprawie żaden z organów tego nie uczynił w wyniku czego doszło do rozszerzenia zakresu czynności objętych daną usługą o szereg czynności, przez co dokonano nieprawidłowej oceny materiału dowodowego rzutującej na ustalenia w zakresie pozostawania niektórych z towarów objętych tą usługa w zapasie 31 grudnia 2009 r. i ujęciu ich w spisie z natury. Przedmiotową usługą – co zostało podniesione w toku postępowania – objęte było jedynie pakowanie przez P towarów A zgodnie ze specyfikacjami przygotowanymi przez podatnika, a wykonanie usługi dochodziło do skutku wraz z zakończeniem pakowania towarów. Okoliczność ta miała istotne znaczenie, gdyż spakowany towar, przygotowany dla klientów, był następnie sprawdzany przez pracowników A, którzy odpowiadali także za fakturowanie i wysyłkę do klientów. Część towaru, który nie mógł być wysłany do odbiorców oraz nadwyżki produkcyjne były przewożone do magazynu A i stamtąd sprzedawane.

Skarżący zauważył dalej, że kwestionując rzetelność faktur dokumentującą sprzedaż towarów na rzecz B organy obu instancji nie zgromadziły żadnych dowodów, które wskazywałyby na inne źródło ich nabycia przez B, niż podważane transakcje. Mając na uwadze fakt, że w 2007 r. jedynie skarżący dokonywał transakcji z firmami I, C, U oraz T niezaprzeczalnym był fakt, że towary sprzedane przez B, udokumentowane paragonami fiskalnymi, pochodziły od A. Skoro podatnik był jedynym podmiotem na terytorium Polski, który dokonywał transakcji z wyżej wymienionymi firmami i jednocześnie na paragonach fiskalnych sporządzonych przez B znajdowały się indeksy/nazwy własne tożsame z indeksami/nazwami własnymi stosowanymi przez dostawców skarżącego, to oczywistym było, że transakcje sprzedaży na rzecz B miały miejsce w rzeczywistości, a tym samym bezzasadne było twierdzenie organów o fikcyjności dokumentujących je faktur.

Ponadto organ odwoławczy bezzasadnie przyjął za organem pierwszej instancji, że skarżący w 2008 r. nie dysponował wystarczającą powierzchnią do przechowywania towarów w zapasie wykazanym na dzień 31 grudnia 2007 r. Tymczasem podatnik dysponował szeregiem pomieszczeń, np. w styczniu posiadał do dyspozycji ogółem ponad 300 m2 powierzchni, na którą składała się powierzchnia pomieszczeń magazynowych oraz pomieszczeń biurowych.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania wpłat dokonanych na rachunek bankowy podatnika, skarżący wskazał przede wszystkim, że w materiale dowodowym brak było historii rachunków bankowych wykorzystywanych przez niego w okresie objętym kontrolą. Z akt sprawy wynikało, że zgodnie z art. 33b ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej zostały one wyłączone z akt sprawy, a organ odwoławczy nie zwrócił się o ich udostępnienie. Materiał dowodowy, którym dysponował organ odwoławczy nie był zatem całościowy. Skarżący zauważył dalej, że wpłaty gotówkowe na konto osobiste, a następnie przelewy na konto firmowe nie pochodziły z nieudokumentowanej sprzedaży towarów. Wszystkie środki – jak podatnik informował w toku sprawy – pochodziły z dochodów wykazanych i opodatkowanych, w latach wcześniejszych. W związku z panującym ówcześnie kryzysem finansowym podatnik zmuszony był do dofinansowania firmy z wcześniej wycofanych środków (z roku 2008 - ponad 1.000.000 zł). W rezultacie, w 2009 r. nastąpiło ponowne wpłacenie na konto środków wycofanych wcześniej w tymże samym roku (2009) - około 470.000 zł oraz wpłacenie środków otrzymanych z wpłat gotówkowych klientów (ponad 250.000 zł) - w celu zasilenia firmy. Organy podatkowe nie ustaliły zatem ogółu przyjętych pieniędzy z tytułu wpłat gotówkowych od klientów oraz ogółu pieniędzy wycofanych z konta firmowego przez podatnika (organ pominął wypłaty pozostawiając w zestawieniu tylko wpłaty). Organ nie analizował również kwot pobranych z rachunku firmy w 2008 r. i nie wziął też pod uwagę zwrotu pożyczki od M. Ś. Konkludując skarżący wskazał, że wpłaty gotówkowe zdarzały się stosunkowo rzadko do ogółu płatności i dotyczyły wyłącznie wystawionych uprzednio faktur VAT, natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie pozwalał na przyjęcie tezy, że miała miejsce jakakolwiek sprzedaż poza ewidencją. Świadczył o tym ponadto fakt, że Dyrektor UKS wystąpił w toku postępowania do wszystkich lokalnych targowisk i wszędzie uzyskał informacje o braku jakichkolwiek innych punktów sprzedaży strony. Tym samym, rozliczenie towarowe, z którego Dyrektor UKS wnioskuje o sprzedaży brakujących sztuk, zakupionych w 2009 r., było całkowicie błędne, a wniosek o sprzedaży 14.790 sztuk towaru w tym samym roku bez faktury – absurdalny.

Na zakończenie odnosząc się do opodatkowania usług świadczonych na rzecz firmy C skarżący podniósł, że organy podatkowe nie przeprowadziły w zasadzie żadnych czynności dowodowych zmierzających do wyjaśnienia, jaki był zakres i istota usługi. O ile można było się zgodzić z ustaleniami dotyczącymi błędnej klasyfikacji czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o tyle jej kwalifikacja jako usługi świadczonej na terytorium kraju, budziła poważne wątpliwości. Bez przeprowadzenia pogłębionych czynności dowodowych w tym przedmiocie nie było jednak możliwe uznanie stanowiska organów za zasadne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że transakcje należące do zakresu rozpoznawanej sprawy były już przedmiotem oceny zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2015 r. II FSK 3951/13, uchylającym wyrok WSA w Łodzi z 21 sierpnia 2013 r., I SA/Łd 1578/12, oddalający skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W następstwie w.w. wyroku NSA, WSA w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (wyrok z 18 sierpnia 2016 r., I SA/Łd 586/16).

Dodać należy przy tym, że wyrokiem również z 17 listopada 2015 r. II FSK 3386/13, NSA uchylił wyrok WSA w Łodzi oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w odniesieniu do P. P.– głównego kontrahenta skarżącego, prowadzącego firmę B. W następstwie tego wyroku NSA, WSA w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia P. P. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 roku (wyrok z 29 czerwca 2016 r. I SA/Łd 474/16).

Wprawdzie wyroki te nie wiążą w omawianej sprawie, należy zauważyć jednak, że w odniesieniu do wszystkich tych spraw, organy bazowały na tym samym lub podobnym materiale dowodowym i dokonały analogicznej jego oceny, zaś odmienności w głównej mierze dotyczyły zastosowania odpowiednich przepisów wynikających z właściwych ustaw podatkowych.

W tej sytuacji należy odwołać się do oceny zawartej w wyroku II FSK 3951/13, zgodnie z którą zasadne okazały się zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania wskutek niedostrzeżenia naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w związku z niepełnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy, wybiórczą oceną zgromadzonego materiału dowodowego oraz uniemożliwieniem skarżącemu wykazania słuszności własnego stanowiska poprzez oddalenie zgłoszonych przez niego wniosków dowodowych. Zdaniem NSA ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony, organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Następstwem powyższych uchybień było również naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Sąd drugiej instancji ocenił, że organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, a materiał dowodowy jest niezupełny. Zatem ocena całego materiału dowodowego była wadliwa, gdyż nie była wszechstronna. Dopiero przeprowadzenie dowodów na okoliczności zgłoszone przez skarżącego, pozwoli dokonać oceny dowodów spełniającej wymogi ustawowe, określone w art. 191 O.p. Ponadto NSA przyznał rację skarżącemu, który podnosił, że dokonano szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla niego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która mogła potwierdzać fakt, że sprzedaż przez skarżącego towarów na rzecz B miała miejsce.

Pogląd ten podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie.

Spór w części podstawowej jaką jest sprzedaż towarów przez skarżącego w roku 2009, wynika z odmienności stanowisk co do rzeczywistego przebiegu transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami VAT. Organy dowodzą, że jest to sprzedaż fikcyjna, ponieważ skarżący nie dysponował takimi towarami, gdyż brak jest dowodów na okoliczność przeprowadzonej inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 2008 r. i na 31 grudnia 2009 r. drogą spisu z natury, a założony dokument "remanent towaru" ma charakter wtórny i nie pozwala na zindywidualizowanie towarów według indeksów/symboli, nazw i marek towarów, co czyni go niewiarygodnym.

Podnieść należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że organy dokonały szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która mogła potwierdzać fakt, że skarżący posiadał towar z lat poprzednich, albo że mógł posiadać towar także po wykonaniu usług "R" przez firmę P w zakresie pakowania i przygotowania do sprzedaży. Przyjęto np. że: a) na koniec 2009 r. w firmie skarżącego nie zostały żadne zapasy towarów handlowych, lecz nie zwrócono w ogóle uwagi na twierdzenia pracowników strony, iż brali oni udział w spisie z natury wg stanu na dzień 31 grudnia 2009 r.; b) jednocześnie przyjęto, że ponad 14.000 szt. towarów handlowych skarżący sprzedał poza ewidencją nieustalonym nabywcom, przy czym nabywcą nie mogła być firma syna skarżącego, bo w tym przypadku doszło wyłącznie do obrotu pustymi fakturami.

Sąd podziela argumentację skargi, że dysponując niepełnym materiałem dowodowym, organy pozostawiły poza zakresem swoich dociekań fakty i okoliczności, które mogłyby zaświadczać o tym, że do transakcji w rzeczywistości dochodziło, a zatem skarżący mógł sprzedać towary do firmy B P. P.

Jak słusznie podkreśla skarżący - z doświadczenia życiowego, które zakorzenione jest realiach typowej działalności handlowej, wynika, że nierealną jest sytuacja aby występowała swego rodzaju symetria absolutna pomiędzy zamówieniami na dane towary składanymi u producentów, dokładnie "pod" posiadane zamówienia na ich sprzedaż, bez występowania odchyleń od tych zamówień, tym bardziej kiedy są to towary pochodzące spoza kraju sprzedawcy - w niniejszej sprawie także pochodzące z Chin. Zdarza się, że istnieje tzw. przymus ilościowy, który oznacza, że producent nie jest zainteresowany wyprodukowaniem danej partii poniżej określonej ilości, gdyż jest to dla niego nieopłacalne. Bywa też tak, że przy znaczącym zamówieniu występuje upust cenowy, który pomimo braku zgodności z posiadanym zamówieniem co do jego rozmiaru, jest korzystny dla hurtownika, a takim był podatnik. Oznacza to, że nie sprzedane towary pozostają na stanie i mogą być przedmiotem dalszego handlu. Na te okoliczności powołuje się skarżący, lecz wobec zeznań pracowników strony, o tym, że w magazynie pozostawało niewiele towaru (np. zeznanie V. B.) - organ przyjmuje, że sytuacje takie nie miały miejsca, albo występowały w nieznacznych wielkościach. Tymczasem organ podatkowy nic nie uczynił dla zweryfikowania tego stanowiska zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a więc dociekania rzeczywistych stosunków gospodarczych. Organ powinien zgromadzić materiał dowodowy również na okoliczności, na które powołuje się z skarżący, dotyczące realizacji zamówień pod konkretnych kontrahentów, którzy nabywali u niego towary. Dostawcy skarżącego byli zindywidualizowani, zatem zgodnie z informacjami znajdującymi się w dokumentach podatnika, nie było przeszkód aby zweryfikować przebieg składanych u nich zamówień, o skutku mogącym mieć istotny wpływ na dysponowanie znacznymi ilościami towarów wykazanymi w dokumencie "remanent towaru", których ilości kontestują organy. Dla pełnego obrazu transakcji kwestionowanych przez organy, zachodziła także potrzeba ich zweryfikowania pod kątem rozliczeń finansowych w postaci przelewów bankowych z rachunku nabywcy, tj. firmy P. P. – na co zwracał uwagę pełnomocnik podatnika w odwołaniu.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem NSA zawartym w wyroku II FSK 3951/13, że tylko uwzględnienie dowodów na okoliczności zgłoszone przez skarżącego pozwoli organowi przeprowadzić ocenę dowodów spełniająca wymogi określone w art. 191 O.p. Stąd też odmowa przeprowadzenia tych dowodów naruszała art. 188 O.p., gdyż świadkowie objęci wnioskiem strony skarżącej, nie byli przesłuchiwani na wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ nie może tego żądania nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być wykazane przez zgłoszone dowody, nie zostały wiarygodnie stwierdzone za pomocą innych dowodów.

W ocenie Sądu sam fakt przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, nie zamyka stronie możliwości złożenia skutecznego wniosku o ponowne przeprowadzenie tego dowodu na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, które wcześniej nie były objęte przedmiotem zeznań tego świadka, ani też nie były udowodnione w sposób niebudzący żadnych wątpliwości za pomocą innych dowodów.

Zarówno w odwołaniu, jak i w piśmie z 29 kwietnia 2013 r. skarżący wskazywał istotne okoliczności które powinny być wyjaśnione, dotyczące sporządzenia spisu z natury, pozostawania towarów w magazynie, częstotliwości i praktyki przemetkowywania towarów, składania zamówień u producentów.

Na te okoliczności organ powinien przesłuchać wnioskowanych świadków, chociaż należy zgodzić się z organem, że powinny to być wyłącznie osoby, które w badanym okresie miały faktyczny związek z firmą podatnika i dotychczas w sposób jednoznaczny nie wypowiadały się w kwestiach, które miały być udowodnione przy pomocy ich zeznań.

W szczególności organ powinien wyjaśnić okoliczności dotyczące zamówień składanych do producentów odzieży pod konkretne zamówienia, zaopatrujących się w firmie podatnika, ich realizacji co do zamówionej ilości, ewentualnych nadwyżek towarów i powodów tego stanu rzeczy, ze wskazaniem dostawców oraz rodzaju asortymentu, w którym owe nadwyżki mogły wystąpić. Organ powinien wyjaśnić również czy zdarzały się sytuację, że pomimo złożonych zamówień i ich zrealizowania przez producenta dla konkretnego odbiorcy, do transakcji nie dochodziło, a towar pozostawał w magazynie.

Istotna będzie w tym zakresie również ocena dowodów w sprawach dotyczących kontrahentów skarżącego, zwłaszcza P. P. Organ zobowiązany będzie zatem do poczynienia ustaleń w firmie B, gdzie ów podmiot zaopatrywał się w towary, którymi handlował w dwóch sklepach ze sprzedażą detaliczną, mając na uwadze, że NSA w sprawie II FSK 3386/13 także zakwestionował ustalenia organów co do charakteru transakcji tego podmiotu z firmą skarżącego.

Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania, przedwczesna jest ocena zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

ms