Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1133/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2 art. 2 ust. 1 pkt 3 art. 3 ust. 1 pkt 1 pkt 2 pkt 4 art. 3 ust.4
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1 lit. b pkt 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 4 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2015 roku sprawy ze skargi A. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P.T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia po wznowieniu postępowania wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. T. na rzecz A. S.A. w W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia [...] r., którą po wznowieniu postępowania organ pierwszej instancji uchylił w całości własną, ostateczną decyzję z dnia [...] r. umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie określenia A S.A. w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. i jednocześnie określił B S.A. w W. (dawniej A S.A.) wysokość tego zobowiązania.

Z akt sprawy wynika, iż ostateczną decyzją z dnia [...] r. umorzone zostało postępowanie podatkowe w sprawie określenia A S.A. w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. bowiem podatnik, w dniu [...] r., sprzedał C z o.o., budowle podlegające opodatkowaniu, w tym linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, nie wykazując ich do opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Postanowieniem z dnia [...] r. wznowiono z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., ze względu na treść pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., z którego wynika, że transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego zawarta w dniu 31 stycznia 2009 r. pomiędzy TP S.A. a A Sp. z o.o. nie objęła linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych.

W konsekwencji powyższego wskazaną decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] r. i określił spółce wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r.

W uzasadnieniu wskazano, że spółka zaniżyła za miesiące od stycznia do lipca 2010r. podstawę opodatkowania budowli o wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, wskutek błędnego uznania, iż linie te nie są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odwołanie od powyższej decyzji wniosła B S.A. w W., zarzucając naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 5, w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), bowiem w uzasadnieniu decyzji nie przedstawiono jakichkolwiek argumentów, z których wynikałoby, że informacje o liniach kablowych miały charakter "nowych" dowodów lub okoliczności oraz miały one wpływ na wynik sprawy;

- art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych (księgi podatkowej);

- art. 4 ust. 1 pkt 3 ust. 7 i 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.o.l., przez błędne ustalenie podstawy opodatkowania od budowli i oparcie tych ustaleń na danych z deklaracji za rok podatkowy 2007, tj. rok poprzedzający o 2 lata rok, do którego odnosi się zaskarżona decyzja;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez opodatkowanie linii telekomunikacyjnych, tj. obiektów, które w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

- art. 210 § 4, w związku z art. 124 art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 194 § 1 o.p., poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne decyzji i niewyjaśnienie, które obiekty zostały uwzględnione w podstawie opodatkowania a także nieprzeprowadzenie dowodu z ewidencji gruntów i budynków, co do stanu własności spółki w zakresie gruntów i budynków położonych na terenie B. (art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l., w związku z art. 20 ust. 1 i 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne);

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia 31 lipca 2014 r., powołując się na art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, wyjaśniło, że wbrew stanowisku spółki, kanalizacja kablowa wraz z ułożoną w niej telekomunikacyjną linią kablową tworzy sieć telekomunikacyjną (całość techniczno-użytkową) i jako budowla (jeden obiekt budowlany) stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dodało, że dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając dodatkowo łączącą je negatywną przesłankę, a mianowicie, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Wśród wymienionych w tym katalogu desygnatów budowli znalazły się m.in. sieci techniczne. Z kolei załącznik do ustawy prawo budowlane do obiektów budowlanych kategorii XXVI zalicza m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Zgodnie jednak z definicją tego pojęcia zawartą w ustawie z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. nr 171, poz. 1800 ze zm.) sieć telekomunikacyjna oznacza systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Sieć telekomunikacyjna to zatem obiekt budowlany będący zbiorem węzłów oraz linii telekomunikacyjnych i łączy pomiędzy węzłami. Zadaniem sieci telekomunikacyjnej jest więc przekazywanie danych, informacji lub wiadomości w celu komunikacji pomiędzy dwoma lub wieloma określonymi punktami.

Zatem sieć telekomunikacyjna składa się z szeregu elementów tworzących całość techniczno-użytkową, których połączenie w odpowiedni sposób - zgodnie z wymogami technicznymi -umożliwia ich wykorzystanie w celu transmisji danych. Skoro zatem na podstawie art. 3 pkt 1 lit.b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami", to organ podatkowy prawidłowo przyjął, że sieć telekomunikacyjna będąca własnością TP S.A., stanowiąca całość techniczno - użytkową jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Odnosząc się do kwestii wartości przedmiotowych linii kablowych w kanalizacji kablowej Kolegium wskazało, że nie można pominąć okoliczności, iż w ostatecznej decyzji z dnia 26 lipca 2012 r. została ona przypisana do podstawy opodatkowania budowli w styczniu 2009 r. Bezpodstawna jest zatem argumentacja spółki jakoby błędnie ustalono podstawę opodatkowania od budowli, poprzez oparcie tych ustaleń na danych z deklaracji za rok podatkowy poprzedzający o 2 lata rok, do którego odnosi się zaskarżona decyzja.

Zaliczenie linii kablowych w kanalizacji kablowej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest ich wartość, wyliczona z uwzględnieniem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj ustalona na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Linia telekomunikacyjna jest budowlą, a zarazem środkiem trwałym, którego wartość jest określona zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację i ta właśnie wartość jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ zaznaczył, iż wartość tzw. początkowa środków trwałych nie zmienia się w poszczególnych latach, gdyż nie mają na nią wpływu odpisy amortyzacyjne. Ustalenie zatem wartości linii kablowych na dzień 1 stycznia 2007 r. (co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w ostatecznej decyzji z dnia 28 stycznia 2008 r. określającej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2007 r., wydanej na podstawie deklaracji złożonych przez spółkę oraz oświadczeń spółki złożonych w trakcie postępowania podatkowego), oznaczało, iż w sytuacji, gdy nie wystąpiły w trakcie następnych lat podatkowych zdarzenia wpływające na wartość początkową środków trwałych (np. sprzedaż, likwidacja, ulepszenie środka trwałego), to wartość ta nie zmienia się. Dla celów podatku od nieruchomości ustalenie wartości linii kablowych na dzień 1 stycznia 2007 r. oznaczało, iż wartość tych budowli na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz na dzień 1 stycznia 2009 r. i 1 stycznia 2010 r. była taka sama.

Kolegium podkreśliło, że istotne w sprawie jest i to, że nie tylko wartość budowli tzw. linii kablowych w kanalizacji kablowej (wyłączonych z opodatkowania wskutek nieuznania przez spółkę linii kablowych za budowle), ale również ich szczegółowy wykaz przedstawiła sama spółka w załączniku do pisma z dnia 9 marca 2007 r., stanowiącym uzasadnienie do korekty deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości na 2007 r., a także w piśmie z dnia 28 czerwca 2007 r. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego spółka złożyła pismo z dnia 14 maja 2014 r., w którym oświadczyła, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej (wyłączonych z podstawy opodatkowania) na 2009 r. na terenie miasta B. jest odbiega od deklarowanej w latach wcześniejszych.

Zdaniem Kolegium spółka nie przedstawiła w trakcie postępowania udokumentowanych wyjaśnień, które podważyłyby ustalenia organu podatkowego odnośnie przyjętej wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej Załączony do pisma z dnia 14 maja 2014 r. wykaz budowli, które rzekomo nie zostały ujęte w deklaracji za rok 2009, a były deklarowane w latach wcześniejszych, przeczy wcześniejszym ustaleniom organów podatkowych i wyjaśnieniom samej spółki, co do rozbieżności w wartościach budowli (zadeklarowanych dla potrzeb podatku od nieruchomości za rok 2007). Z wykazu załączonego do pisma spółki z dnia 14 maja 2014 r. wynika, iż spółka nie zadeklarowała w roku 2009 czternastu budowli, natomiast z wykazu przesłanego do organu przy piśmie z dnia 9 marca 2007 r. wynika, iż spółka wyłączyła z opodatkowania 24 obiekty (linie kablowe w kanalizacji kablowej), których nie uznała za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które wskazywałyby, iż pomiędzy rokiem 2007 a 2010 zaistniały zdarzenia mające wpływ na zmianę wartości budowli (np. sprzedaż, ulepszenie, likwidacja środka trwałego). Wykaz przedstawiony obecnie przez spółkę nie jest zatem miarodajny, nie zawiera wszak wszystkich niezadeklarowanych w 2009 r. a także w 2010 r. linii kablowych w kanalizacji.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych (księgi podatkowej), organ wyjaśnił, iż postanowieniem z dnia 28 stycznia 2014 r. odmówiono przeprowadzenia tegoż dowodu, gdyż nie było potrzeby ustalania (w oparciu o ewidencję środków trwałych) wartości budowli, podlegających w 2010 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż wartość linii kablowych w kanalizacji została ustalona w oparciu o oświadczenia spółki złożone w trakcie postępowań prowadzonych za lata wcześniejsze. Wartość zaś pozostałych budowli należących do spółki nie była sporna.

Powyższą decyzję B S.A. w W. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Prezydenta Miasta B..

Spółka podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu, wskazując, że zaskarżona decyzja narusza art. 240 § 1 pkt 5 o.p., bowiem przywołane w jej uzasadnieniu ustalenia nie wskazują, aby informacje o własności linii kablowych miały charakter "nowych" dowodów lub okoliczności. O "nowości" nie przesądza ocena pisma spółki z dnia 28 maja 2012 r., w którym spółka wyjaśniła, iż sprzedała wszystkie środki trwałe wskazane w postanowieniu organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Wbrew stanowisku Kolegium, wyjaśnienie to nie było

niezgodne z prawdą, gdyż doszło do sprzedaży wszystkich obiektów wskazanych przez organ w postanowieniu. Organy nie przedstawiły dowodów, z których wynikałoby, że obiekty te nie zostały sprzedane. Wyjaśnienie spółki zawarte w piśmie z dnia 28 maja 2012 r. nie mogło zatem stanowić dla organu I instancji podstawy do przyjęcia, że zbyto również linie kablowe położone w kanalizacji kablowej. postępowania zakończonego decyzją z dnia 26 lipca 2012.

Zdaniem spółki zaskarżona decyzja narusza art. 191 i art. 187 § i oraz art. 180 § i o.p., gdyż przy ustaleniu podstawy opodatkowania od budowli pominięto zawarte w piśmie z dnia 14 maja 2014 r. wyjaśnienia strony co do wartości spornych linii kablowych, zaś w konsekwencji tego w zakresie podstawy opodatkowania dokonano ustalenia wartości budowli, pomijając wyjaśnienia, jakie skarżąca złożyła - na etapie postępowania odwoławczego, w tym zestawienie przekazane wraz z pismem z dnia 14 maja 2014 r.

Zaskarżona decyzja narusza również art. 188 o.p., poprzez błędne ustalenia faktyczne będące konsekwencją nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem Kolegium przyjęło wartość budowli wykazaną przez spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007.

Naruszono także art. 2 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., bowiem opodatkowano linie telekomunikacyjne, tj. obiekty, które w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. Linie telekomunikacyjne nie zostały wymienione expressis verbis, jako budowle ani w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ani w innych przepisach tej ustawy i nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 owej ustawy. Nie są zatem budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 9 stycznia 2015 r. skarżąca spółka uzupełniła skargę o zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2, w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez opodatkowanie linii kablowych mimo, że nie stanowią one samodzielnej budowy w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Zdaniem spółki kable w "cudzej" kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu. Dodał, że w zaskarżonej decyzji zabrakło jakiegokolwiek odniesienia do tego zagadnienia mimo, że okoliczności faktyczne leżące u jego podstaw bezspornie były organowi znane. Zdaniem spółki stanowi to o naruszeniu przez zaskarżoną decyzję art. 210 § 4 o.p.

Stanowisko to podtrzymała w piśmie procesowym datowanym na dzień 16 stycznia 2015 r. w jego treści wskazując, że przedstawiona przez Kolegium Odwoławcze argumentacja wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który wystąpił w przedmiotowej sprawie, tj. sytuacji, w której spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W takich okolicznościach właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, zatem linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości.

W odpowiedzi na owo pismo organ wyjaśnił, że wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo uznał, że telekomunikacyjne linie kablowe przebiegające w kanalizacji, której właścicielem jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, są budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Zasadnicze wątpliwości budzi zasadność wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 240 § 1 punkt 5 o.p.

Zgodnie z przywołanym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Jedną z przesłanek wznowienia postępowania na podstawie cytowanego przepisu jest "wyjście na jaw" okoliczności lub dowodów, o których mowa wyżej.

W znaczeniu językowym wyjść na jaw to ujawnić, wyciągnąć na wierzch coś ukrytego, pokazać (Słownik języka polskiego PWN, W. 2005r., s. 292). Tak więc wyjście na jaw okoliczności lub dowodu to ujawnienie tej okoliczności (dowodu), czy też pokazanie czegoś, co dotychczas było ukryte.

Wydając postanowienie o wznowieniu postępowania oraz decyzję w I instancji organ podatkowy przyjął, że przyczyną wznowienia jest wyjście na jaw umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawartej między spółką skarżącą i C z o.o.

Rzecz jednak w tym, że przedmiotowa umowa bynajmniej nie wyszła na jaw w dacie otrzymania przez organ pisma z UKS w W. informującego o jej treści. Organ bowiem wiedział o tej umowie już w toku postępowania zakończonego decyzją z dnia 26 lipca 2012 r., umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie określenia A S.A. w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r., co wynika z jej uzasadnienia. Ustalając na podstawie zebranych dowodów i przeprowadzonej przez siebie oceny dowodów stan faktyczny sprawy organ bowiem przyjął, że mocą cytowanej wyżej umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. spółka skarżąca sprzedała na rzecz C Sp. z o. o. kanalizację kablową wraz z położonymi w niej kablami.

Zważyć zatem należy, że organ znał przedmiotowy dowód, to jest funkcjonującą w obrocie prawnym przedmiotową umowę, błędnie jedynie ustalając jej treść i wpływ na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji, w ocenie sądu I instancji, nie można zasadnie przyjąć, że owa umowa wyszła na jaw w związku z treścią pisma Dyrektora UKS w W. z dnia 9 października 2013 r. Jak wskazano wyżej umowa ta była znana już w trakcie postępowania zakończonego cytowaną decyzją z dnia [...] r.

Ponadto, jak wynika z dokumentów kontroli podatkowej prowadzonej w skarżącej spółce przez Dyrektora UKS w W. załączonych do postępowania w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją organ kontroli ustalił rzeczywistą treść tej umowy, stwierdzając, że przedmiotem sprzedaży nie były kable położone w kanalizacji kablowej. Ustalenie tej okoliczności nie nastręczało organowi kontroli szczególnych problemów. Nastąpiło dzięki postawieniu spółce skarżącej szeregu konkretnych i wymagających jednoznacznej odpowiedzi pytań. Pytań tych nie zadano w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [....] r. i zadowolono się wieloznacznymi wyjaśnieniami spółki skarżącej. Oznacza to, że w owej sprawie materiał dowodowy w postaci umowy, choć zebrany w zakresie wystarczającym dla rozstrzygnięcie, nie stał się przedmiotem rzetelnej analizy i oceny. W szczególności nie ustalono przedmiotu sprzedaży, a w konsekwencji wpływu sprzedaży na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Jest to bez wątpienia zasadnicze uchybienie przeprowadzonego postępowania wymiarowego. Jednak nie jest właściwym sposobem naprawienia tego uchybienie wznawianie postępowania w trybie art. 240 § 1 punkt 5 o.p.

Wznowienie postępowania jest procedurą szczególną, mającą zastosowanie tylko do uchybień wymienionych w art. 240 § 1 o.p. i w ramach tego szczególnego trybu nie można naprawiać wszelkich uchybień popełnionych w toku postępowania wymiarowego. Ponadto, bez wątpienia istotna okoliczność lub dowód, w związku z ujawnieniem którego dochodzi do uruchomienia trybu wznowienia, musi posiadać atrybut nowości i pozostawać nieznanym dla organu podatkowego.

Tymczasem, w ocenie sądu I instancji przedmiotowa umowa z dnia 31 stycznia 2009 r. nie była nowa ani nieznana dla organu podatkowego, a kontynuując wcześniejsze wywody, także nie wyszła na jaw po wydaniu decyzji wymiarowej.

Oznacza to, że nie zostały spełnione przesłanki art. 240 § 1 punkt 5 o.p.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 31 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 82/13, który sąd I instancji akceptuje w całości, istotna dla wyniku sprawy okoliczność faktyczna, udokumentowana dowodem znajdującym się w aktach sprawy administracyjnej, nie może zostać uznana za okoliczność nową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jeśli wznawiający postępowanie organ, prowadząc wcześniej inne postępowanie, dysponował pełną wiedzą o stanowiącej podstawę wznowienia okoliczności wywiedzionej wszakże z innego dokumentu. Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały.

W stanie faktycznym sprawy rozpoznawanej przez NSA organ dysponował wiedzą o określonej okoliczności wywiedzioną z innego dokumentu ujawnionego w innym postępowaniu. Skoro nawet w takiej sytuacji nie zostały spełnione przesłanki art. 240 § 1 pkt 5 o.p. to tym bardziej nie są one spełnione w rozpoznawanej sprawie, w której w której przedmiotowa umowa została ujawniona w danym postępowaniu i to nie z innego dokumentu, lecz z samego źródła.

To zaś, że źródło to nie zostało wystarczająco zbadane, że nie ustalono rzeczywistej treści umowy a w konsekwencji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie może być podstawą wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd prawny najpełniej wyrażony w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 lipca 2009 r., w którym stwierdzono, że "przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być dokonywana jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym" (sygn. akt I SA/Go 194/09, Lex nr 552453).

Wobec konieczności respektowania zasady równości stron zasadne jest przyjęcie, że zawężenie granic rozstrzygania w ramach postępowania wznowieniowego, o którym mowa w cytowanym wyroku dotyczy także sytuacji wznowienia tego postępowania z urzędu.

Nie może być bowiem akceptowana sytuacja, w której uchybienia w zakresie zbierania i oceny materiału dowodowego zaistniałe w ramach postępowania instancyjnego są sanowane w ramach wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Byłoby to zaprzeczenie zasady trwałości decyzji administracyjnych oraz przekroczenie wyjątkowego charakteru instytucji wznowienia postępowania wykorzystywanego jedynie przy zaistnieniu uchybień, o których mowa w art. 240 § 1 o.p.

Ponadto zauważyć należy, że sąd administracyjny jest uprawniony wyłącznie do badania legalności podstawy wznowienia zaproponowanej przez organ a nie badania wystąpienia każdej z okoliczności wymienionych w art. 240 § 1 o.p.

Jeśliby bowiem okazało się, że zachodzi inna przesłanka wznowienia postępowania to nic nie stoi na przeszkodzie, by organ przeprowadził stosowną akcję procesową zmierzająca do wzruszenia decyzji ostatecznej na innej podstawie niż ujawnienie rzeczywistej treści umowy z dnia 31 stycznia 2009 r.

Ponadto, gwoli wyjaśnienia stanowiska sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie godzi się podnieść, co następuje.

Postępowanie w wyniku którego została wydana zaskarżona decyzja doprowadziło do ustaleń faktycznych odmiennych od przyjętych w pierwotnej decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za rok 2010. W decyzji tej przyjęto, że budowla stanowiąca podstawę opodatkowania w całości została sprzedana przez poprzednika prawnego spółki skarżącej (A S.A.) na rzecz A Sp. z o. o., na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2009 r.

Organ podatkowy poczynił takie ustalenia w związku z treścią uzasadnienia korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za rok 2009, w której spółka skarżąca poinformowała, że na mocy umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. sprzedała na rzecz A Sp. z o.o. "budowle podlegające podatkowi od nieruchomości" – uzasadnienie korekty deklaracji za rok 2009 z 3 lutego 2009 r.

Zresztą okoliczność powyższą strona potwierdziła pismem z dnia 2 stycznia 2012 r. stwierdzając, że "sprzedała na rzecz A Sp. z o. o. wszystkie budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości" (data prezentaty Urzędu Miasta B. 5 stycznia 2012 r.).

Tymczasem jak wynika z niekwestionowanych ustaleń poczynionych w toku przedmiotowego postępowania przedmiotem sprzedaży w ramach umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. była tylko kanalizacja kablowa, z wyłączeniem położonych w niej linii kablowych. Te ostatnie pozostały bowiem własnością spółki skarżącej. Ta właśnie okoliczność spowodowała wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją [...] r. Organy podatkowe uznały, że wobec późniejszego ujawnienia, iż sprzedaż dotyczyła tylko kanalizacji kablowej prawidłowym jest opodatkowanie za rok 2010 linii kablowych pozostających własnością spółki skarżącej.

W ocenie sądu I instancji zakreślone powyżej ramy faktyczne stoją na przeszkodzie uznaniu legalności zaskarżonej decyzji.

W pierwszym rzędzie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity z 2014 r., poz. 849 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 3 ust.1 punkt 1 i 2 cytowanej ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele i samoistni posiadacze nieruchomości. Stwierdzić należy, że spółka skarżąca od 31 stycznia 2009 r. to jest od daty umowy sprzedaży na rzecz A Sp. z o.o. nie była ani właścicielem ani samoistnym posiadaczem kanalizacji kablowej, w której położone były należące do niej linie kablowe.

Sąd I instancji stoi na stanowisku, że w zaistniałej sytuacji faktycznej ma zastosowanie pogląd orzeczniczy wyrażony w wyroku NSA z dnia 27 maja 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1498/12, przywołany w piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 19 stycznia 2015 r. W cytowanym wyroku, w zbliżonym stanie faktycznym NSA przyjął, że: "Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l."

WSA w Łodzi w całej rozciągłości akceptuje powyższą argumentację prawną i wniosek o braku podstaw prawnych do przyjęcia, że strona skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie budowli w postaci kabli telekomunikacyjnych wraz z kanalizacją kablową.

Jak się wydaje jeszcze pełniej w tym zakresie wypowiedział się WSA w Olsztynie w prawomocnym wyroku z dnia 27 listopada 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 674/14. W myśl tego wyroku "Jeżeli kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Złożona z kanalizacji kablowej i kabli, jedna budowla, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kable te nie stanowią wówczas samodzielnej budowli, a są tylko jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Spółka wskazuje, że nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. W takim stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2007 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 777/06 i II FSK 514/06, z dnia 27 maja 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1498/12, dostępne CBOIS)".

W świetle powyższych orzeczeń i powołanych w nich innych rozstrzygnięć sądów administracyjnych uznać należy, że zaprezentowana w nich teza stanowi ugruntowaną linię orzeczniczą sądownictwa administracyjnego, w całości akceptowaną przez sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie.

Przenosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że zaskarżona decyzja wymierzająca spółce skarżącej podatek od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli telekomunikacyjnych wraz z kanalizacją kablową, której skarżąca nie jest właścicielem ani samoistnym posiadaczem nie może zostać uznana za zgodną z prawem. Narusza ona art. 3 ust.1 punkt 1 i 2 u.p.o.l. i powoduje nałożenie ciężaru podatkowego na podmioty niebędące podatnikami.

Odnosząc się do treści pisma procesowego organu z dnia 29 stycznia 2015 r. (k. 52-53 akt sądowych) podnieść należy, że sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela zapatrywania wyrażone w wyroku NSA z dnia 13 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2167/08, zgodnie z którym "w przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody - linie kablowe umieszczone zostaną (...) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno - użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Podkreślić należy, że w rozpatrywanym przypadku analizowany jest problem funkcjonalnego, obejmującego wykorzystanie, związku budowli tworzących całość techniczno - użytkową, nie zaś, tak jak w sprawach: II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 1184/08, II FSK 2112/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://nsa.gov.pl), zagadnienie związku budowli z określonym urządzeniem, budowli nie stanowiącym.

Całość techniczno - użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego. Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno - użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.). Przedstawiona ocena prawna, jako wynik przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa, wskazuje jednoznacznie na przedmiot opodatkowania w sprawie, nie naruszając konstytucyjnej zasady jego określoności. Wynika ona bezpośrednio i niewątpliwie z treści ustawowych pojęć: obiektu budowlanego, budowli, sieci uzbrojenia terenu, użytych i wykorzystanych w rozważonych przepisach prawa. Przypomnieć należy, że podobną ocenę prawną, aczkolwiek na podstawie innej argumentacji, przedstawił w analogicznych podatkowych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach: FSK 2316/04, II FSK 156/ 08 i II FSK 564/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl)".

Powyższe stanowisko, w pełni podzielane przez WSA w Łodzi świadczy o tym, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej tworzą wraz z tą kanalizacją całość techniczno - użytkową stając się jedną budowlą stanowiącą odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Z kolei zarzut dotyczący możliwości kształtowania (unikania) obowiązków podatkowych poprzez zawieranie "sztucznych umów" cywilnoprawnych uznać należy za chybiony.

Po pierwsze w rozpoznawanej sprawie, na obecnym etapie postępowania tego rodzaju zarzut nie znajduje uzasadnionych podstaw prawnych, a weryfikacji umowy z dnia 29 stycznia 2009 r. mają służyć między innymi zalecenie dla organu przedstawione wyżej w trybie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Po drugie zaś, jak się wydaje, zarzut ten ma raczej charakter postulatu pod adresem ustawodawcy, który zresztą w znacznej mierze został uwzględniony, bowiem z dniem 17 lipca 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. nr 106, poz. 675 ze zmianami). Na jej mocy (art. 65) zmieniono brzmienie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i dodano art. 3 pkt 3a, zgodnie z którym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Ponadto organ winien także przeprowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność sprzedaży przedmiotowej kanalizacji kablowej, bowiem w aktach sprawy znajduje się jedynie pierwsza strona umowy sprzedaży z zaznaczeniem stron przeprowadzających transakcję, podpisy reprezentantów stron oraz kserokopia faktury z dnia [...] r., w której powołano się na umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego, samej umowy spółka nie przedstawiła. Nie ustalono również czy, a jeżeli tak to, na podstawie jakiej umowy skarżąca korzysta z kanalizacji kablowej, w której ułożone są sporne linie kablowe.

W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy uwzględni powyższe uwagi w trybie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nadto organ winien rozważyć możliwość opodatkowania opisanej budowli, na którą składają się linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, na podstawie art. 3 ust.4 u.p.o.l.

W sytuacji w której decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego, na skutek wskazanych wyżej uchybień rozpoznawanie zasadności pozostałych zarzutów skargi stało się bezprzedmiotowe.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku.

Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.

P.C.