Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 537/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i 2, art. 165a par. 1, art. 14n par. 1, art. 120
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 lutego 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. P. B. wniósł skargę na postanowienie Ministra Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z [...] r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie własne z [...] r. nr [...], którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej w zakresie podatku od towarów i usług.

W dniu [...] r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie art. 2 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w zakresie wskazania, czy stowarzyszenie, jako podatnik VAT, będzie zobowiązane do naliczania i odprowadzania podatku VAT od nabywanych usług kulturalnych i kulturalno -oświatowych.

W ramach opisu zdarzenia przyszłego skarżący wskazał, że zamierza utworzyć stowarzyszenie, które ma realizować cele publiczne w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. z 2010 r., nr 234, poz. 1536 ze zm.), podejmując działania służące rozwojowi kultury muzycznej. Skarżący określając cele stowarzyszenia, wskazał m. in. na promocję muzyki klasycznej, upowszechnianie wiedzy o muzyce klasycznej i jej autorach. Wyjaśnił, że cele te stowarzyszenie będzie realizowało przez m.in.: "prowadzenie działalności naukowej i badawczej", oraz "prowadzenie działalności informacyjno-promocyjnej i edukacyjno-szkoleniowej w tym w szczególności finansowe i organizacyjne wspieranie wydawania nagrań muzycznych, promujących muzykę polską, a także utalentowanych instrumentalistów - wykonawców oraz działalność lub udział w komisji egzaminacyjnych".

Zgodnie z planowanym statutem stowarzyszenie ma prowadzić działalność gospodarczą przez zbieranie wpłat uczestników mistrzowskich akademii, kursów, warsztatów instrumentalnych. Dokonane wpłaty stanowią partycypację w kosztach realizowanych projektów (zgodnie z ustawą o stowarzyszeniach dochód z tej działalności ma być przeznaczany wyłącznie na działalność statutową). Wyjaśniono, że koncerty i recitale organizowane przez stowarzyszenie nie będą biletowane, wobec czego stowarzyszenie nie uzyska żadnego przychodu - wszystkie wydarzenia kulturalne będą nieodpłatne. Dodano, że stowarzyszenie ma być zarejestrowane jako płatnik VAT i wzmiankowane wyżej wpłaty od uczestników opodatkowywać będzie stosowną stawką 23% podatku VAT, co stanowi, że stowarzyszenie będzie czynnym podatnikiem podatku VAT i comiesięcznie będzie składało deklarację VAT-7 oraz odprowadzało należny podatek VAT. Ponadto wszelkie ewentualne dochody, stowarzyszenie przeznaczy na realizację celów statutowych. Dodatkowo przewiduje się, że Stowarzyszanie będzie otrzymywało dotacje z Programów Operacyjnych Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego w priorytetach: edukacja - edukacja artystyczna; wydarzenia artystyczne - muzyka.

Następnie skarżący wskazał, że usługi kulturalne i artystyczne świadczone przez kontrahentów zagranicznych na rzecz stowarzyszenia będą polegały na wykonaniu dzieła w postaci autorskich zajęć artystycznych z dziećmi, młodzieżą oraz osobami dorosłymi w ramach organizowanych przez stowarzyszenie mistrzowskich kursów, warsztatów, seminariów, wykładów oraz wykonaniu dzieła w postaci recitali i koncertów. Realizacja kluczowych działań będzie wykonywana poprzez zawieranie umów bezpośrednio z artystami, agencjami artystycznymi, bezpośrednimi przedstawicielami grupy artystów (artyści z kraju, z Unii Europejskiej - w szczególności z Republiki Federalnej Niemiec, a także z Kanady i Stanów Zjednoczonych Ameryki). Na podstawie zawartych umów, w zamian za wynagrodzenie (honorarium) ww. podmioty zobowiążą się do artystycznego wykonania zadań oraz przeniosą prawa do artystycznego wykonania w zakresie przedstawionym w umowie. Skarżący określił również przewidywane otrzymywane dokumenty finansowo księgowe, w tym m. in. jednokwotowa faktura bez wyodrębniania kwoty VAT, certyfikat rezydencji, zaświadczenie "non-vat-certificate" ("unbefrister" = valid forever).

Sprzedawcy (artyści) usług opisanych we wniosku nie będą podatnikami posiadającymi siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, ani nie będą posiadali stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Opisane we wniosku usługi będą wykonywane samodzielnie lub przy współorganizacji z państwową instytucją kultury, w budynkach należących do tychże instytucji kultury lub w różnych innych lokalizacjach na terytorium RP. Nabywane przez stowarzyszenie usługi opisane we wniosku będą usługami o charakterze kulturalnym, bądź kulturalno -oświatowym/naukowym. Usługi świadczone przez artystów - usługodawców, pochodzących z krajów Unii Europejskiej będą zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na terenie tych krajów.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżący zadał pytanie, czy stowarzyszenie, jako podatnik VAT, będzie zobowiązane do naliczania i odprowadzania podatku VAT od nabywanych usług kulturalnych i kulturalno-oświatowych. Zdaniem skarżącego, odpowiedź na tak postawione pytanie jest negatywna. Swoje stanowisko uzasadnił szczegółowo w złożonym wniosku.

Minister Finansów, działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. postanowieniem z [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie dotyczącej opisanego wyżej wniosku skarżącego. Powołując się na art. 120, art. 14b § 1, 2 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14n § 1 i 2 art. 14k oraz art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") organ wskazał, że podmiot zainteresowany, to każdy podmiot, który chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Podmiotem legitymowanym do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może więc być wyłącznie podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Status zainteresowanego posiada więc każdy podmiot, który chce uzyskać interpretację indywidualną w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi go przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego. Innymi słowy, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe rodzi konsekwencje w sferze stosunków podatkowoprawnych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które są związane z powstaniem obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy. Wyjątek od powyższej zasady przewiduje wyłącznie art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że wniosek o interpretację składany przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się może interpretacja indywidualna może dotyczyć jedynie: spółki - wówczas z wnioskiem mogą wystąpić osoby planujące jej utworzenie albo oddziału lub przedstawicielstwa - w takiej sytuacji z wnioskiem może wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W rozpatrywanej sprawie ww. sytuacja nie ma jednak miejsca, gdyż skarżący zamierza założyć stowarzyszenie. W konsekwencji, nie sposób uznać skarżącego za podmiot zainteresowany, uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14n Ordynacji podatkowej.

W konkluzji organ wskazał, że skarżący zamierzający założyć stowarzyszenie określone w ustawie z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2015 r., poz. 1393), który zwraca się do organu interpretacyjnego odnośnie kwestii dotyczących tego stowarzyszenia, nie może korzystać ze statusu zainteresowanego w tym postępowaniu. Status ten, w zakresie przedłożonego pytania, będzie przysługiwać jedynie stowarzyszeniu, albowiem to bezpośrednio jego dotyczy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie. W opinii organu, skarżący nie jest podmiotem "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie jest podatnikiem w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku (podatnikiem będzie stowarzyszenie), nie przedstawił więc zdarzenia przyszłego "w jego indywidualnej sprawie", lecz de facto w sprawie stowarzyszenia. Ponadto, skarżący nie może złożyć oświadczenia o braku toczącego się równolegle postępowania podatkowego (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej), ani nie może skorzystać z istotnej korzyści interpretacji polegającej na zakazie szkodzenia podatnikowi (art. 14k Ordynacji podatkowej), a w sprawie nie ma przy tym zastosowania art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej, który uzasadniałby interes prawny skarżącego.

W dniu [...] r. skarżący wniósł zażalenie na ww. postanowienie, zarzucając mu naruszenie przepisów:

a) art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że strona nie jest podmiotem "zainteresowanym" w rozumieniu tegoż przepisu, gdyż nie jest podatnikiem w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji;

b) art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę wszczęcia postępowania, mimo braku przesłanek wydania takiej odmowy;

c) art. 121 w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę wydania interpretacji;

d) art. 120 Ordynacji podatkowe przez odmowę wydania interpretacji w sytuacji, gdy organ był do tego zobowiązany na podstawie przepisów prawa.

Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wszczęcie postępowania w sprawie złożonego wniosku i wydanie stosownej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek złożonego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zainteresowanym jest każdy kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która dotyczy jego praw i obowiązków podatkowych (sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania podmiotu składającego wniosek o wydanie interpretacji). Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest więc w pierwszej kolejności ustalić czy podmiot, który z tym wnioskiem wystąpił, spełnia warunki uzyskania interpretacji. Konieczność precyzyjnego ustalenia czy podmiot, który wystąpił z wnioskiem o interpretację, jest podmiotem uprawnionym do jej uzyskania wynika z treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta ma szczególne znaczenie także z uwagi na określenie przez ustawodawcę skutków udzielenia takiej interpretacji zarówno dla organu, jak i podmiotu, który złożył wniosek o interpretację. Powołując się na art. 14k § 1 oraz art. 14m Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że skutki związane z udzieleniem interpretacji dotyczą podmiotu, który o nią wystąpił.

Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 541/09 oraz postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09 podkreślono, że "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest podmiot, w odniesieniu do którego wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego. Celem tej instytucji jest udzielenie rzetelnej i wiążącej informacji, w jaki sposób organ podatkowy zinterpretuje przepisy podatkowe w opisanym we wniosku stanie faktycznym, a w konsekwencji udzielenie informacji co do zasad obliczenia podatku. Nie chodzi więc o każdy interes prawny, lecz o interes prawno-podatkowy i to taki, który dotyczy bezpośrednio wnioskodawcy. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Jeżeli jednak ze stanu faktycznego pytania interpretacyjnego wynika, że dotyczy on innych podmiotów niż wnioskujący o wydanie interpretacji, wnioskodawca nie będzie mógł się do niej z ochronnym skutkiem prawnym zastosować. Udział w administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym i zostanie adresatem interpretacji indywidualnej pomimo braku zgodnego z prawem przymiotu zainteresowanego w tym konkretnym postępowaniu nie przyniesie temu podmiotowi żadnych korzyści prawnych, skoro przeprowadzona przez organ ocena możliwości zastosowania i/lub wykładnia prawa dotyczyć będą stanu faktycznego i prawnego opodatkowania innych niż wnioskodawca, albo też bliżej nieokreślonych podmiotów.

Zdaniem organu odwoławczego, analizując to, czy istotnie z wnioskiem wystąpił podmiot "zainteresowany", nie wolno tracić z pola widzenia treści pytania zadanego przez stronę oraz przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Skarżący zamierzający założyć stowarzyszenie, który zwraca się do organu interpretacyjnego z pytaniem dotyczącym tego stowarzyszenia, nie może korzystać ze statusu zainteresowanego w tym postępowaniu, albowiem status ten posiadać będzie w zakresie zadanego pytania jedynie stowarzyszenie (po jego założeniu), ponieważ to jego bezpośrednio dotyczy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wbrew opinii strony, przepisy Ordynacji podatkowej w sposób jednoznaczny ograniczają zakres "podmiotu zainteresowanego", w sytuacji wystąpienia z wnioskiem dotyczącym zdarzenia przyszłego, wobec czego zarzut naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia. Zauważył również, że art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, iż przesłanką odmowy wszczęcia postępowania jest wniesienie żądania wszczęcia postępowania przez podmiot niebędący stroną, co obliguje organ podatkowy do ustalenia, czy podmiot wnoszący podanie ma w sprawie interes prawny. Stwierdzenie braku owego interesu prawnego oznacza, że podmiot wnoszący podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. W rozpatrywanej sprawie organ w zaskarżonym postanowieniu dokonał prawidłowej analizy złożonego wniosku i wskazał, że skarżący nie jest podmiotem zainteresowanym, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, zarzut dotyczący naruszenia przez tut. Organ art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej jest całkowicie nieuzasadniony.

W skardze złożonej od ww. postanowienia P. B. wniósł o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto skarżący wniósł o rozważenie przez tut. Sąd możliwości skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego czy art. 14n § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) jest zgodny z art. 2, art. 7 i art. 32 § 1 Konstytucji RP w zakresie, w jakim odnosi się do odpowiedniego stosowania art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej do interpretacji indywidualnych wydawanych na wniosek osób bądź przedsiębiorców, planujących utworzyć wyłącznie spółkę, podatkową grupę kapitałową albo oddział lub przedstawicielstwo?

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

a) art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przyjęcie przez organ, że skarżący nie jest podmiotem "zainteresowanym" w rozumieniu tegoż przepisu, gdyż skarżący nie jest podatnikiem w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji;

b) art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w mocy postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania, mimo braku przesłanek wydania takiej odmowy;

c) art. 121 w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej na skutek utrzymania w mocy postanowienia z dnia [...] r.;

d) art. 120 Ordynacji podatkowej przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Skarbowej w P. był do tego zobowiązany na podstawie przepisów prawa;

a nadto:

e) naruszenie przepisu art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że przepis ten ogranicza pojęcie "podmiotu zainteresowanego" (wydaniem interpretacji), podczas gdy stanowi on jedynie o uprawnieniu podmiotów w nim wymienionych do korzystania z ochrony prawnej wynikającej z treści wydanej interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej;

co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia:

f) art. 2, art. 7 oraz art. 32 § 1 Konstytucji RP, w tym w szczególności do naruszenia zasady równości wobec prawa oraz równego traktowania przez organy władzy publicznej przez uznanie, że tylko podmioty występujące z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przed powstaniem spółki, podatkowej grupy kapitałowej, oddziału lub przedstawicielstwa będą korzystały z ochrony, o której mowa w art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej;

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty skarżący wskazał, że "zainteresowanym" jest każda osoba, która chce uzyskać wiedzę o stanowisku organów podatkowych o takich stanach faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować dla tej osoby skutki prawne na gruncie szeroko rozumianego prawa podatkowego. Ustawodawca odstąpił tu od metody imiennego wskazywania kategorii podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o interpretację, takich jak: podatnik, płatnik, inkasent itp. Użycie znacznie szerszego pojęcia "zainteresowanego" było konieczne ze względu na to, że interpretacja może obejmować zdarzenia przyszłe. Dzięki temu o interpretację mogą występować podmioty, które nie mają w momencie występowania o nią statusu podatnika, płatnika, inkasenta albo osoby trzeciej w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Ponadto umożliwia to wystąpienie z wnioskiem o interpretację podmiotów, które nie są w Polsce zarejestrowanymi podatnikami. Status zainteresowanego nie wykazuje zatem analogii do kategorii strony postępowania podatkowego. W opinii skarżącego, nie można ograniczać zakresu podmiotowego pojęcia "zainteresowany" przez przyjmowanie założenia (jak czyni to organ podatkowy), że z powodu użycia słowa "zainteresowany" interes ma tu pełnić "funkcję legitymacji" do złożenia wniosku inicjującego postępowanie w sprawie wydania interpretacji. Zainteresowany to z pewnością nie osoba, która "ma interes" w pozyskaniu interpretacji. Zainteresowany to osoba, która "chce wiedzieć", ale wcale nie musi wiedzieć ani przewidywać, czy i jaki ma interes w sprawie. Trzeba zatem przyjąć, że zainteresowany nie jest tym samym co "mający interes".

Podobnie nieuzasadnione, zdaniem skarżącego, jest budowanie przez organ podatkowy kręgu podmiotów uprawnionych do interpretacji na podstawie wskazania expressis verbis podmiotów w przepisach art. 14a-14p Ordynacji podatkowej. Takie ograniczenie jest nie do przyjęcia. Łatwo zauważyć, że przy tak skonstruowanym katalogu poza osobami uprawnionymi znaleźli się przedsiębiorcy indywidualni planujący utworzenie przedsiębiorstwa, choć osoby planujące utworzenie oddziału, przedstawicielstwa lub spółki mogą się o interpretację ubiegać. Przedsiębiorca zamierzający utworzyć przedstawicielstwo lub oddział byłby uprawniony, ale podmiot planujący założenie przedsiębiorstwa niestety nie. Taka niekonstytucyjna, zdaniem skarżącego, analiza wprowadzająca nierówność w dostępie do interpretacji, jest konsekwencją przyjmowania założenia, że pojęcie "osoby zainteresowanej" można zawężać tylko do podmiotów wymienionych w przepisach o interpretacjach. Jest to jednak nieuzasadnione, bo ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza podmiotowego zakresu "osoby zainteresowanej".

Ponadto, skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że przepisy Ordynacji podatkowej w sposób jednoznaczny ograniczają zakres "podmiotu zainteresowanego", w sytuacji wystąpienia z wnioskiem dotyczącym zdarzenia przyszłego. W opinii skarżącego, z art. 14n Ordynacji podatkowej wynika jedynie, że w czterech konkretnych sytuacjach podmiot powstały po złożeniu wniosku będzie korzystał z ochrony o której mowa w art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej, o ile podmiot taki w ogóle powstanie. Nie sposób zrozumieć zatem, za pomocą jakich dyrektyw wykładni organ doszedł do przekonania, że art. 14n Ordynacji podatkowej opisuje szczególny tryb wydawania interpretacji indywidulanych oraz krąg podmiotów, który z takim wnioskiem może wystąpić. Przepis ten zawiera bowiem jedynie odniesienie się ustawodawcy do konkretnych sytuacji, w których wyróżnił on określone podmioty. Skarżący wskazał, że przy redakcji tego przepisu nie użyto sformułowania "podmiot zainteresowany", a racjonalny ustawodawca chcąc zawęzić krąg podmiotów mających legitymację do wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną przed powstaniem podmiotu, dałby temu wyraz w treści przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, niczym nie różni się podmiot występujący wnioskiem o interpretację indywidulną przedstawiając zdarzenie przyszłe dotyczące mającej się dopiero zawiązać spółki czy też podatkowej grupy kapitałowej, od podmiotu występującego z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą fundacji lub stowarzyszenia mającego dopiero powstać. Różnica pojawia się jedynie w kontekście ochrony, która będzie przysługiwała tak powstałym podmiotom. Różnica ta w oczywisty sposób narusza zasadę równości wobec prawa oraz równego traktowania przez władze publiczne wymienione art. 32 § 1 Konstytucji.

Mając powyższe na względzie stwierdzono, że nieuzasadnione jest przyjęcie przez organ podatkowy, że skarżący nie jest podmiotem "zainteresowanym" wydaniem interpretacji w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W opinii skarżącego, skoro to on zamierza utworzyć stowarzyszenie, w którego zarządzie z całą pewnością będzie zajmował funkcję, to winien on wiedzieć, z jakimi konsekwencjami na gruncie m. in. prawa podatkowego będzie musiał się liczyć, tym bardziej, że jak wynika z opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku, koncepcja działania i pozyskiwania środków finansowych, a także ich wydatkowania, została przezeń przemyślana i zaplanowana. Skoro skarżący jako założyciel i członek zarządu stowarzyszenia ma decydować w szczególności o jego polityce finansowej, to wielce prawdopodobne jest, że będzie on ponosił odpowiedzialność za mogące powstać w przyszłości zaległości podatkowe stowarzyszenia, o ile takie powstaną.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy skarżący – w myśl przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – był podmiotem zainteresowanym do wystąpienia z wnioskiem do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy stowarzyszenie (które zamierza utworzyć), jako podatnik VAT, będzie zobowiązane do naliczania i odprowadzania podatku VAT od nabywanych usług kulturalnych i kulturalno – oświatowych. Zdaniem Ministra Finansów wniosek skarżącego wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej w trybie ww. przepisu.

Rozważania w sprawie należy rozpocząć od wskazania, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie natomiast do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej (który na podstawie art. 14g Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej), gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z cytowanego przepisu wynika, że w fazie wstępnej postępowania organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej, przy czym odmowa ta jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wymienionych w tym przepisie.

W tym kontekście należy wskazać, że co prawda ustawodawca w przepisach Ordynacji podatkowej nie zdefiniował pojęcia "zainteresowanego", o którym mowa w art. 14b § 1 tej ustawy, to jego wykładnia była niejednokrotnie przedmiotem rozważań zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i doktrynie. Wskazać należy, że z art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego indywidualnej sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b Ordynacji podatkowej wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z przepisem art. 14p Ordynacji podatkowej, który stanowi, że przepisy rozdziału 1a Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Odstępstwo od zasady, że wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany, w jego indywidualnej sprawie, przewiduje art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Ponadto, z wnioskiem o interpretację dotyczącą sytuacji, w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, ma prawo wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany będzie przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się ma wnioskowana interpretacja (por. postanowienie NSA z dnia 14 października 2010 r., II FSK 923/09 – wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Co więcej, w orzeczeniach wskazuje się, że podmiot występujący z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji może wnioskować o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej, a nie sytuacji prawnopodatkowej innych podmiotów, w tym podmiotów związanych z wnioskodawcą stosunkami obligacyjnymi. Interes, który ma wystąpić po stronie tego podmiotu, oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny. W związku z powyższym podatnik nie jest legitymowany do wystąpienia z wnioskiem o interpretację, która dotyczyć ma sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu, nawet jeśli w sposób pośredni będzie ona rzutować na jego własną sytuację (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 listopada 2009 r., I SA/Gd 541/09). Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego (jako zasadnicza podstawa wniosku interpretacyjnego) stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową (albo odpowiedzialnością podatkową projektowanej spółki lub tworzonego oddziału albo przedstawicielstwa), będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (por. postanowienie z 14 października 2010 r., II FSK 923/09). Ograniczenie kręgu podmiotów zainteresowanych uzasadnione jest również tym, że Minister Finansów nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa (zob. wyrok WSA w Warszawie z 14 marca 2013 r., III SA/Wa 2159/12).

Z powyższego można wywieźć, że osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są:

1. podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników – niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji,

2. osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej,

3. osoby planujące utworzenie spółki – w sprawach związanych z przyszła sytuacją tej spółki,

4. przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa.

Z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może natomiast wystąpić:

1. we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego,

2. osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych,

3. osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. Dom Organizatora, Toruń 2007 r., tom I, s. 78 – 79).

Podzielając prezentowane stanowiska sądów administracyjnych oraz odnosząc je do przedmiotowej sprawy należy ocenić, czy skarżący pytał o własną sytuację prawnopodatkową. W tym kontekście należy zaznaczyć, że leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik (por. wyrok WSA w Poznaniu z 24 lutego 2016 r., I SA/Po 1672/15). To właśnie ta ostatnia kwestia stanowiła w sprawie zasadniczą oś sporu między stronami. Skarżący zadał pytanie czy stowarzyszenie (które zamierza utworzyć), jako podatnik VAT, będzie zobowiązane do naliczania i odprowadzania podatku VAT od nabywanych usług kulturalnych i kulturalno-oświatowych, a więc w istocie skarżący chciał uzyskać informację na temat sytuacji prawnopodatkowej jeszcze nieutworzonego stowarzyszenia, a nie swojej. To stowarzyszenie, w przypadku jego utworzenia, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu pytanie prawne, a także problem zawarty w uzasadnieniu wniosku dotyczył więc bezpośrednio podatnika podatku od towarów i usług, a nie skarżącego. Sąd jeszcze raz wskazuje, że nie można wydać interpretacji indywidualnej, w której organ przedstawiałby ocenę działań i zamierzeń innego niż wnioskodawca podmiotu. W badanej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem dotyczącym indywidualnej sprawy stowarzyszenia, a nie swojej, a w sprawie nie ma zastosowania art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej, który odnosi się jedynie do jeszcze niepowstałej spółki (wówczas z wnioskiem mogą wystąpić osoby planujące jej utworzenie) lub planowanego oddziału lub przedstawicielstwa (w takiej sytuacji z wnioskiem może wystąpić tworzący je przedsiębiorca).

Podkreślenia wymaga, że art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot "zainteresowany" w "swojej indywidualnej sprawie". Nie można przyjąć, jak to czyni skarżący, że art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej służy jedynie do wskazania, w jakich konkretnych przypadkach podmiot powstały po założeniu wniosku będzie korzystał z ochrony, o której mowa w art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej, gdyż niejako przepis ten wpływa na krąg osób uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Wynika to z faktu, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego posiada znaczenie prawne dla jej wnioskodawcy - adresata. Zważyć należy, że zawiera ona ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych ze swej istoty okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Jeżeli jednak ze stanu faktycznego pytania interpretacyjnego wynika, że dotyczy on innych podmiotów niż wnioskujący o wydanie interpretacji, wnioskodawca nie będzie mógł się do niej z ochronnym skutkiem prawnym zastosować. Udział w administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym i zostanie adresatem interpretacji indywidualnej pomimo braku zgodnego z prawem przymiotu zainteresowanego w tym konkretnym postępowaniu nie przyniesie temu podmiotowi żadnych korzyści prawnych, skoro przeprowadzona przez organ ocena możliwości zastosowania i/lub wykładnia prawa dotyczyć będą stanu faktycznego i prawnego opodatkowania innych niż wnioskodawca albo też bliżej nieokreślonych podmiotów (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 lutego 2011 r., III SA/Wa 1328/10). W przypadku wydania interpretacji w rozpatrywanej sprawie, skarżący nie miałby możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z interpretacją ochrony prawnej, wobec czego interpretacja nie mogłaby spełnić swojej fundamentalnej roli.

Z tych przyczyn w ocenie Sądu organy podatkowe słusznie odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji. Na podkreślenie zasługuje to, że interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Tym samym, na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 14b § 1, art. 165a § 1, art. 121 w zw. z art. 165a § 1, art. 120 oraz art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem, jak wskazano powyżej, organy słusznie uznały, że skarżący nie jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym były zobligowane do odmowy wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Organy działały przy tym na podstawie przepisów prawa, a więc nie doszło do naruszenia zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, ani zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wskazano powyżej, na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej, wobec czego skutku nie mógł odnieść powiązany z nim zarzut naruszenia art. 2, art. 7 oraz art. 32 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustosunkowując się natomiast do wniosku skarżącego o rozważenie przez tut. Sąd możliwości skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej z art. 2, art. 7 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Sąd zauważa, że to wątpliwości sądu, a nie strony skarżącej, mogą uzasadniać przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Skarżący zatem nie legitymuje się uprawnieniem do skutecznego domagania się przedłożenia przez Sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu (por. Wyrok NSA z 13 sierpnia 2014 r., I GSK 814/13). Wyjaśnić należy, że podstawą zwrócenia się przez sąd w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwość co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. Podnosi się ponadto, że wątpliwości powinny mieć rzeczywiste podstawy, które nie mogą być usunięte przez zmianę sposobu stosowania wątpliwego przepisu lub ustalenie jego prawidłowej wykładni (por. A. Skoczylas, Sądowa kontrola administracji publicznej. Tom 10, System Prawa Administracyjnego, str. 762). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie widział podstaw do przedstawienia TK sformułowanego w skardze pytania prawnego, albowiem istotą sporu w niniejszej sprawie była wykładnia pojęcia podmiotu "zainteresowanego" użytego w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, co do której Sąd nie miał najmniejszych wątpliwości.

Na marginesie Sąd wskazuje, że w złożonej skardze skarżący powoływał się na art. 14n Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015, poz. 1649), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a w rozpatrywanej sprawie zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Nie miało to jednak jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie, albowiem Sąd, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.