Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 888/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 5, art. 65 ust. 1a i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 3 ust. 1 i ust. 3, par. 4 ust. 1,  ust. 2, ust. 4 i ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 31, art. 51
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającą L. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2005 r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołał: art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako O.p.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1a i 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257, ze zm., dalej powoływanej jako ustawa o podatku akcyzowym), art. 154 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3 z 2009 r. poz. 11), § 2 ust. 1, § 3 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 625, ze zm. dalej powoływanego jako rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r.) oraz § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu ustalił, że w stosunku do podatniczki L.Z. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A, zarejestrowaną przez Burmistrza Urzędu Miejskiego w W. pod nr [...] i posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął i przeprowadził kontrolę rozliczenia obrotu i sposobu wykorzystania oleju opalowego w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. Następnie, kierując się ustaleniami poczynionymi w ramach tej kontroli i zawartych w protokole kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] r., podpisanym przez podatniczkę w dniu [...] r. i do którego złożyła wyjaśnienia zawarte w pismach z dnia [...] i [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2005 r.

W jego ramach ustalił przede wszystkim, że we wrześniu 2005 r. podatniczka dokonała transakcji sprzedaży na podstawie paragonów fiskalnych oraz faktur VAT oleju opałowego w łącznej ilości [...] litrów. Ponadto, kierując się zasadą in dubio pro tributario, uznał za dokonane transakcje sprzedaży oleju na cele opałowe, których nie mógł z przyczyn obiektywnych zweryfikować. Ostatecznie przedmiotem weryfikacji w odniesieniu do września 2005 r. było 909 transakcji sprzedaży oleju opałowego. W 615 przypadkach ujawniono nieprawidłowości w zakresie realizacji obowiązków ciążących na sprzedawcy wynikających z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego polegające na tym, że:

transakcje sprzedaży niepotwierdzone przez osoby wskazane w oświadczeniach (tabela nr 7) - na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego,

transakcje sprzedaży niezidentyfikowanym nabywcom (tabela nr 9) - na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego,

transakcje sprzedaży z zawyżoną ilością olejów opałowego (tabela nr 10) - na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego,

oświadczenia, na których podpisy zostały zakwestionowane przez osoby wskazane w oświadczeniach (tabela nr 11) - na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego,

oświadczenia, które nie spełniają wymogów formalnych - (tabela nr 12) - na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego,

transakcje sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą płatność gotówką (tabela nr 13) - na łączną ilość [...] litrów,

transakcje sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą płatność przelewem (tabela nr 14) - na łączną ilość [...] litrów,

transakcje sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą nie znajdujące potwierdzenia w dokumentach księgowych kontrahentów (tabela 8) – na łączna ilość [...] litrów

Dalej, uwzględniając wniosek podatniczki organ I instancji przesłuchał świadków, kierowców zatrudnionych przez podatniczkę: K.W., G. L., Ł. W., J. U., M.G. i kierując się ich zeznaniami ustalił, że nie wystawiali oni ani paragonów ani faktur VAT na sprzedany towar, pomimo posiadania pieczęci "Upoważniony do wystawiania faktur VAT". Nie dysponowali przenośną kasą fiskalną, tym samym paragony oraz faktury wystawiano w siedzibie firmy, po powrocie kierowców do bazy. Wtedy również następowało rozliczenie z pieniędzy oraz przekazanie wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Za podstawę rozliczeń przyjmowano dokumenty Wz oraz, w odniesieniu do klientów indywidualnych, dzienne zestawienia transakcji. Potwierdzały to np. zeznania M. G..

Z kolei z zeznań G. L. wynikało, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego z 2005 r. nie zawierały numerów NIP i PESEL. Były one dopisywane w terminie późniejszym. Nadto zawsze wpisywał dane, które podawał mu nabywca, nie zaglądając mu w dowód. Dopiero od roku 2008, jeżeli nabywca nie okazał mu dowodu tożsamości nie wlewał mu oleju opałowego.

Pozostali kierowcy także potwierdzili fakt nielegitymowania nabywców oleju opałowego w 2005 r, nie weryfikowali danych nabywcy wskazanych w oświadczeniu z dokumentem tożsamości, przyjmowali oni oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nie zawierające wszystkich wymaganych elementów. Uzupełnienia treści oświadczeń dokonywano w późniejszym terminie. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w C., treść powyższych zeznań wskazała na to, że podatniczka przyjmowała oświadczenia o przeznaczeniu sprzedanego oleju opałowego bez należytej staranności, pomimo, że obowiązek gromadzenia niewadliwych oświadczeń - wynikający z § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, został wprowadzony w życie z dniem 1 maja 2004.

Tego wniosku nie podważyły przesłuchania wspomnianych kierowców, w trakcie których okazano im zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju, a pełnomocnik podatniczki dopytywał się, czy potwierdzają fakt ich sporządzenia oraz ich treść. Ponieważ wszystkich oświadczeń trzem świadkom tj. J. U., M. G., D. S., pełnomocnik wniósł o wyznaczenie nowych terminów przesłuchań. Jednak zdaniem organu zadawane przez stronę postępowania pytania nie miały istotnego znaczenia dla prowadzonego postępowania podatkowego, gdyż w tej sprawie nie jest kwestią istotną, czy i kiedy dany świadek - kierowca przystawił pieczęć i złożył podpis na oświadczeniu oraz czy w ten sposób potwierdził jego przyjęcie. Wszystkie z powyższych kwestii odnoszą się do wewnętrznych ustaleń na linii pracodawca-pracownik i nie wchodziły w zakres postępowania podatkowego. Dlatego postanowieniem z dnia [...] r. odmówiono uwzględnienia tego wniosku. Podkreślił, że podatniczka nie przedstawiła innych dowodów, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Biorąc po uwagę powyższe ustalenia i wnioski Naczelnik Urzędu Celnego w C. uznał, że we wrześniu 2005 r. sprzedaż [...] litrów oleju opałowego odbyła się niezgodnie z przeznaczeniem i ta ilość stanowiła podstawę opodatkowania. Mając na uwadze uregulowania zawarte w § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85, poz. 799 z późniejszymi zmianami), zwrócił się pismem Nr [...] do [...] z dnia [...] r. do B S.A. celem przedstawienia w sposób szczegółowy - wykazu faktur krajowych za poszczególne miesiące 2005 r. z wykazaną i przyporządkowaną do poszczególnych faktur akcyzą. W oparciu o udzieloną odpowiedź uwzględnił obniżenie należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą w związku z faktem, że podatniczka dokonała we wrześniu 2005 r. 52 transakcje zakupu oleju opałowego w ilości [...]m3.

Po otrzymaniu zawiadomienia o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem i wypowiedzeniu się na jego temat pełnomocnik podatniczki pismem z dnia [...] r. wniósł o przeprowadzenia dowodu z konfrontacji: J.U., D.S., M.G., K.W., Ł.W. z nabywcami oleju opałowego, którzy nie potwierdzili faktu dokonania zakupu tego wyrobu od podatniczki w okresie objętym postępowaniem, w odniesieniu do przypadków, w których wystąpiła sprzeczność między zeznaniami osób dostarczających olej opałowy do nabywców a zeznaniami i wyjaśnieniami nabywców, w zakresie rzeczywistego dokonania transakcji kupna-sprzedaży. W przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku, pełnomocnik wniósł o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

Organ I instancji uznał jednak, że wniosek był bezzasadny, bowiem przesłuchani na okoliczność zakupu oleju opałowego nabywcy złożyli spójne i konsekwentne zeznania, w których zdecydowanie i przekonująco zaprzeczyli, by nabywali olej opałowy, jak i składali podpisy na oświadczeniach, o których mowa w § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Treść tak złożonych zeznań nie nasuwała żadnych wątpliwości co do ich wiarygodności. Ponadto żaden ze świadków nie wniósł zastrzeżeń do sposobu przeprowadzenia przesłuchania, jak i do zaprotokołowania zeznań, tym samym brak jest podstaw do założenia, iż w wyniku ponownego przesłuchania w ramach konfrontacji złożyliby zeznania odbiegające od dotychczasowych. Dlatego organ I instancji uznał, że treść złożonych zeznań oraz okoliczności ich złożenia przemawiają za uznaniem okoliczności braku transakcji zakupu oleju opałowego oraz braku podpisów na wymaganych oświadczeniach - za wystarczająco udowodnione. Zatem przeprowadzenie konfrontacji nie wniosłoby istotnych okoliczności mogących mieć wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

Wobec powyższego organ I instancji, uznając, iż sprzedaż oleju opałowego we wrześniu 2005 r. udokumentowana paragonami fiskalnymi i fakturami na ogólną ilość [...] litrów została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004 r, poz. 257 z późniejszymi zmianami) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 z 2004r., poz. 825 z późniejszymi zmianami), wydał [...] r. decyzję nr [...] określającą L.Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2005 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu z dnia [...] r. podatniczka zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie:

A. Prawa materialnego

1. § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniu nabywców oleju opałowego nie mające wpływu na możliwość identyfikacji tychże nabywców, są tożsame z niezłożeniem oświadczeń;

2. § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 5 rozporządzenia M.F. z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niepotwierdzenie danych adresowych nabywców jest tożsame z niezłożeniem oświadczeń i użyciem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem;

3. art. 65 ust. 1 a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błąd w wykładni i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego jest tożsame z wykorzystaniem oleju niezgodnie z przeznaczeniem,

4. art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności wyjaśnień złożonych przez nabywców w trakcie postępowania podatkowego;

5. § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia M.F. z 22 kwietnia 2004 r. poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę;

6. § 4 ust. 5 rozporządzenia M.F. z 22 kwietnia 2004 r, poprzez uznanie, z e braki w oświadczeniach dawały podstawę do zastosowania niepreferencyjnej stawki podatku, mimo, ze odpowiedzialność za niekompletne dane regulowały przepisy ustawy z dnia 6 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. nr 83, poz. 930 ze zm.);

7. art. 1, art. 23 ust. 1 w związku z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2002r., Nr 101, poz. 926), poprzez uznanie, że przetwarzanie danych, jest możliwe bez wyrażenia na to zgody osoby, której te dane dotyczą oraz, że ustawa ta zawiera podstawę prawną do żądania przez sprzedawcę okazania dokumentu tożsamości przez nabywcę składającego oświadczenie w trybie przepisów rozporządzenia M.F. z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego;

8. art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu złożenia oświadczenia zawierającego niekompletne bądź nieprawdziwe dane.

B. Przepisów postępowania

1. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niedokonanie interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania w oparciu o wskazówki interpretacyjne tekstu podatkowego nakreślone przez Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000/2/59), mimo, iż jedyna obiektywna interpretacja §3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 z późniejszymi zmianami) - w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005r. oraz po 15 września 2005 r. w związku z art. 65a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, prowadzi do odmiennych, niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków;

2. art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez powoływanie się na możliwość skorzystania przez Stronę z przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w trakcie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego;

3. art. 120, art. 121 §1, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez usankcjonowanie dowodów w postaci wyjaśnień na piśmie nabywców oleju opałowego;

4. art. 120, art. 121 §1, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez uznanie jako jedynie wiarygodnych dowodów zeznań świadków - osób wskazanych na oświadczeniach jako nabywcy;

5. art. 120, art. 121 §1, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z konfrontacji kierowców z osobami niepotwierdzającymi nabycia oleju opałowego;

6. art. 120, art. 121 §1, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez odmowę kontynuacji przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania kierowców;

7. art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez niezastosowanie się do wytycznych Ministra Finansów zawartych w piśmie [...] z dnia [...] r.;

8. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie naczelnej wartości kryjącej się pod pojęciem interesu publicznego.

W dniu [...] r. wpłynęło pismo pełnomocnika podatniczki, w którym podtrzymano stanowisko zawarte w odwołaniu i dodatkowo wniesiono o rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w oparciu o wskazówki interpretacyjne tekstu podatkowego nakreślone przez Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała z dnia 29 listopada 1999 r. Sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000/2/59).

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z [...]r. utrzymał mocy decyzję organu I instancji zaznaczając na wstępie, że wobec L.Z. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A w K. w dniu [...] r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 kks w związku z art. 37 § 1 pkt 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks, co w konsekwencji powoduje, że bieg przedawnienia został zawieszony.

Odnosząc się do wniosku z dnia [...]r., będącym stanowiskiem w sprawie zebranego materiału dowodowego, w którym podatniczka wniosła o rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy w oparciu o wskazówki interpretacyjne tekstu podatkowego nakreślone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99, (ONSA 2000/2/59) wskazał, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany wyraz (zwrot) budzący wątpliwości interpretatora nie ma definicji legalnej w akcie prawnym, w którym się znajduje, chyba że w tekście danej ustawy jest wyraźne odesłanie do innej ustawy, a w razie braku definicji legalnej należy podjąć działania mające na celu ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje znaczenie powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa. W następnej kolejności należy odwołać się do języka powszechnego, czyli skorzystać najlepiej z kilku słowników polskiego języka ogólnego, a dopiero po wyczerpaniu reguł językowych może nastąpić stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych (np. wykładni systemowej i celowościowej prawa podatkowego), nakazujących wybrać - spośród dopuszczalnych na gruncie reguł znaczeniowych danego języka etnicznego znaczeń tekstu prawnego - takie znaczenie zespołu przepisów, przy którym odtworzone na jego podstawie normy miałyby najsilniejsze znaczenie aksjologiczne w przyjmowanym systemie wartości.

Kierując się tymi regułami oraz wyrokiem WSA w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2008r. Sygn. akt. I SA/Bk 590/07 podatniczka uznała, iż to nabywca składając oświadczenie o posiadaniu pieca olejowego i przeznaczeniu oleju na cele opałowe, przejmuje na siebie odpowiedzialność za nierzetelność tego oświadczenia, a także za dalsze czynności dotyczące wyrobu akcyzowego niezgodne z jego przeznaczeniem. Jednak konkluzja do jakiej doszła podatniczka nie zasługiwała, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w K., na aprobatę, ponieważ oświadczenie było w 2005 r. warunkiem koniecznym do zastosowania stawki preferencyjnej. Nadto sprzedawca olejów opałowych zobligowany był do jego uzyskania o określonej treści i posiadania na podstawie przepisu prawa. Posiadanie zatem oświadczeń nie zawierających danych wymaganych przepisami prawa należało jednoznacznie uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to w oczywistej konsekwencji prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania (wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 października 200 6r. Sygn. akt I SA/Lu 72/06).

Następnie wskazał na artykuł 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie nowej ustawy akcyzowej i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, należy stosować przepisy ustawy z 2004 r. Dlatego w sprawie zasadnym było zastosowanie tak ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., jak i rozporządzenia MF. z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Ponieważ olej opałowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jest wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 5 wykazu wyrobów akcyzowych w załączniku nr 1 do ww. ustawy, to zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy jego sprzedaż podlega akcyzie, zaś obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Nadto, stosownie do treści art. 6 ust. 3 ww. ustawy jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych, przy czym jak stanowi art. 64 cytowanej ustawy, podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu. Stawka podatku akcyzowego dla oleju opałowego, w stanie prawnym obowiązującym do 14 września 2005 r. została określona w art. 65 ust. 1 ww. ustawy i wynosiła ona [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu.

Na podstawie art. 65 ust. 2 cytowanej ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony do wydania rozporządzenia, w którym mógł:

obniżyć stawki akcyzy określone w ust. 1 art. 65 ww. ustawy,

różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, oraz

określić warunki ich stosowania.

Korzystając z powyższego, w dniu 22 kwietnia 2004r. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z ww. rozporządzeniem stawka podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe sprzedawanych w kraju, została obniżona do kwoty [...] zł za 1000 litrów oleju (poz. 2 lit. a załącznika nr 1 rozporządzenia). Stawka ta w myśl § 3 ust. 1 ma zastosowanie dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 50 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe.

Z kolei z dniem 15 września 2005 r. stawka podatku akcyzowego dla oleju opałowego została określona w art. 65 ust. 1 in fine ww. ustawy i wynosiła ona [...] zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, z zastrzeżeniem ust. 1a, który stanowił, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniały warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych - stawka akcyzy wynosiła dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe [...]zł od 1000 litrów.

Warunki jej stosowania zostały uregulowane § 4 ww. rozporządzenia, w myśl którego podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznik nr 2 był obowiązany w stanie prawnym obowiązującym do 14 września 2005 r. w przypadku tej sprzedaży:

osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli składane jest odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż."

Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 powinno zawierać co najmniej:

imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

adres zamieszkania nabywcy

określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajduję się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2,

wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie- ust. 2 § 4 rozp. MF.

Organ odwoławczy zaakcentował, że użyty w przytoczonym przepisie zwrot "oświadczenie, o którym mowa w ust 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej (...)" wskazuje na minimalny katalog elementów, których nie może brakować w złożonych oświadczeniach przez nabywcę.

Dalej zauważył, że stosownie do § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 zobowiązany został w przypadku tej sprzedaży do uzyskania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów z uwzględnieniem powyższej regulacji dotyczącej treści oświadczeń w zależności od statusu nabywcy.

Wreszcie zgodnie z § 3 ust. 3 rozp. M.F. z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jeżeli wyroby, wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla nich stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia - [...]zł/1000 litrów. Zgodnie z § 4 ust. 5 ww. rozporządzenia w przypadku niezłożenia oświadczeń o których mowa w ust. 1 i ust. 3 przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Z dniem 15 września 2005 r. § 3 ust. 3 powołanego rozporządzenia został uchylony, a § 4 ust. 5 uzyskał nowa treść, zaś w ustawie o podatku akcyzowym dodano wyżej przytoczony art. 65 ust. 1a. Nadto stawka podatku akcyzowego przy sprzedaży ich na cele opałowe z zachowaniem warunków określonych w rozporządzeniu M.F. z 22 kwietnia 2005 r. została obniżona do kwoty [...] zł za 1000 litrów oleju. Nadal zastosowanie preferencyjnej stawki było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oleju na cele opałowe oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opalowe.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że przytoczona regulacja wprowadzająca system oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, miała na celu stworzenie mechanizmu umożliwiającego kontrolę dystrybucji oleju opałowego oraz faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Służyć temu w szczególności miały dane identyfikujące nabywcę oraz treść transakcji. W ten sposób nabywca przyjmował na siebie odpowiedzialność za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego, bądź - gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie - także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe (wyrok z dnia 16 stycznia 2007r. sygn. akt I SA/Wr 1567/06, niepublik.). Jedynie wykorzystanie niezgodne z przeznaczeniem sankcjonowane było stosowaniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Instrumentem, który umożliwiał kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego, była w 2005 r. wprowadzona regulacja związana z obowiązkiem uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Uznał zatem, że oświadczenie o którym mowa w § 4 ww. rozporządzenia było warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzowej. Równocześnie za sytuację analogiczną do nieposiadania oświadczeń uznał taką, w której podatnik co prawda legitymuje się oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, ale są one nieautentyczne (nieprawdziwe), a to w oczywistej konsekwencji prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Za oświadczenia nieautentyczne (nieprawdziwe) należy uznać takie oświadczenia, których treść nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym.

Zaakcentował także, że w rozpatrywanej sprawie podatniczka sprzedając olej opałowy korzystała w istocie z ulgi podatkowej polegającej, co do zasady, na stosowaniu stawki obniżonej. Tymczasem zwolnienia i ulgi podatkowe należy interpretować ściśle, przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to jest zgodne z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej.

Dlatego, w stanie prawnym obowiązującym do 14 września 2005 r. skoro zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosiła [...] zł od 1000 litrów gotowego wyrobu i została obniżona - zgodnie z upoważnieniem dla Ministra Finansów zawartym w art. 65 ust. 2 ww. ustawy na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - do kwoty [...] zł /1000I gotowego wyrobu warunkiem skorzystania z ulgi było złożenie przez nabywcę oświadczenia o opałowym przeznaczeniu oleju. Oznaczało to także, że sprzedawca oleju również przeznaczał olej na takie cele.

W przypadku nieudokumentowania przeznaczenia oleju na cele opałowe zastosowanie miał § 3 ust. 3 cytowanego powyżej rozporządzenia, w myśl którego, jeżeli wyroby, wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się do nich stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia - [...]zł/1000 litrów. Zgodnie z § 4 ust. 5 ww. rozporządzenia w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i ust. 3 przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zmiana stanu prawnego od dnia 15 września 2005 r. w zakresie uregulowania zawartego w cytowanym już art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym nie wpłynęła na zakres warunków, zaistnienie których warunkowało dopuszczalność skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku. Konsekwencją posiadania wadliwych oświadczeń, a w efekcie niespełnienia warunku określonego w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego było zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. [...] zł za 1000 litrów gotowego wyrobu.

Zatem dla zastosowania obniżonej stawki akcyzy koniecznym było uzyskanie przez sprzedawcę, w momencie sprzedaży, oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, natomiast brak oświadczenia powodował, że nie były spełnione przesłanki do stosowania niższej stawki podatkowej. Dlatego też, w przypadku braku oświadczenia, fakt późniejszego zużycia tych wyrobów na cele opałowe nie dawał możliwości do stosowania obniżonej stawki, gdyż jej byt był uzależniony tylko od spełnienia warunków formalnych w momencie sprzedaży. Nadto obowiązkiem jednakże sprzedawcy było odebranie od nabywcy nie jakiegokolwiek oświadczenia, lecz zawierającego co najmniej dane wskazane w ww. przepisie, czyli w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej: imię i nazwisko nabywcy, jego nr PESEL i NIP, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie się znajdują urządzenia, rodzaj i typ urządzeń grzewczych, a także datę wystawienia oświadczenia i podpis osoby je składającej oraz adres zamieszkania. Zaznaczył przy tym, że pod pojęciem "adres zamieszkania" należy rozumieć miejscowość, ulicę, nr budynku, nr mieszkania - jeśli występuje oraz kod pocztowy. Wskazane dane pozwalają zidentyfikować podmiot nabywający olej opałowy i istotę dokonanej transakcji sprzedaży oraz umożliwiają przeprowadzenie kontroli podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego oświadczenie jako dowód, podlega weryfikacji nie tylko merytorycznej ale i formalnej. Wobec czego sprzedawca przyjmując oświadczenia winien dokonać ich weryfikacji formalnej i sprawdzić czy zawierają wszystkie niezbędne dane i czy dane te są podane w sposób umożliwiający ich identyfikację, a więc czy są czytelne. Mimo, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stanowił, że oświadczenie "powinno zawierać co najmniej", to zwrotu tego nie można traktować jako mającego charakter postulatywny w sensie legislacyjnym i tworzy obowiązek dla adresata normy.

Powołał się na wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07 ( LEX nr 456799), w którym Sąd uznał, że:

Fakt posiadania niekompletnych oświadczeń zawierających deklaracje o przeznaczeniu oleju na cele opałowe uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.

Wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi (w tym np. zeznaniami świadków), skoro - z woli prawodawcy - ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe.

Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Podobnie wypowiedział się WSA w Łodzi w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1491/08 (LEX nr 493608). , Sąd wskazał, że:

Materialnoprawny charakter oświadczeń powoduje, że nie ma podstaw do potwierdzania brakujących w nich danych przy pomocy innych dowodów, przeprowadzanych w toku postępowania kontrolnego, bądź podatkowego, pozwalających, np. na ustalenie podmiotu, który oświadczenie takie złożył, skoro w terminie, na który powinny być one złożone i wobec braku prawnej skuteczności oświadczeń, doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego z uwzględnieniem stawki podatku akcyzowego, określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 rozporządzenia z 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późniejszymi zmianami).

Także wyroki WSA w Gliwicach w sprawie III SA/GI 641/09 oraz WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 944/09 jaskrawo przedstawiają i bez jakichkolwiek wątpliwości wskazują, iż organy podatkowe zasadnie stosują i egzekwują braki formalne oświadczeń o przeznaczeniu, które są warunkiem zastosowania przy sprzedaży oleju opałowego stawki podatkowej jak dla tego wyrobu, jak również przy sprzedaży towarów korzystających ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, jak również mając na uwadze wynik dokonanej analizy zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że podatniczka dokonała w miesiącu wrześniu 2005 r. – 909 transakcji sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, związkom wyznaniowym oraz osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą dokumentując je paragonami fiskalnymi i fakturami wymienionymi w tabeli nr 1, nr 2 i nr 3 umieszczonej w _ uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Sprzedaż oleju opałowego we wrześniu 2005r., zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez organ I instancji, wyniosła łącznie [...] litrów. Transakcje sprzedaży oleju opałowego dokonane w miesiącu wrześniu 2005r. oraz uchybienia stwierdzone w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju do celów opałowych, które nie czynią zadość wymogom w zakresie realizacji obowiązków ciążących na sprzedawcy, a wynikających z warunków oraz form określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia M.F. z dnia 22 kwietnia 2004r. prawidłowo zostały zestawione w tabelach nr 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13 i 14 poprzez transakcje sprzedaży niepotwierdzone przez osoby wskazane w oświadczeniach (tabela nr 6) - na łączną ilość [...]litrów oleju opałowego (w tym transakcje sprzedaży do dnia 14 września 2005 r. - [...]litrów oleju opałowego i od dnia 15 września 2005r. - [...]litrów oleju opałowego), transakcje sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą nie znajdujące potwierdzenia w dokumentacji księgowej kontrahentów (tabela nr 8) - na łączną ilość [...] litrów (do dnia 14 września 2005r.), transakcje sprzedaży oleju opałowego niezidentyfikowanym nabywcom (tabela nr 9) - na łączną ilość [...]litrów oleju opałowego (w tym transakcje sprzedaży do dnia 14 września 2005r. - [...]litrów oleju opałowego i od dnia 15 września 2005r. - [...]litrów oleju opałowego), transakcje sprzedaży z zawyżoną ilością oleju opałowego (tabela nr 10) - na - łączną ilość [...]litrów oleju opałowego (w tym transakcje sprzedaży do dnia 14 września 2005r. - [...]litrów oleju opałowego i od dnia 15 września 2005r. - [...] litrów oleju opałowego), oświadczenia, na których podpisy zostały zakwestionowane przez osoby wskazane w oświadczeniach (tabela nr 11) - na łączną ilość [...]litrów oleju opałowego (w tym transakcje sprzedaży do dnia 14 września 2005 r. - [...]litrów oleju opałowego i od dnia 15 września 2005 r. – [...] litrów oleju opałowego), oświadczenia, które nie spełniają wymogów formalnych (tabela nr 12, 13, 14) - na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego (w tym transakcje sprzedaży do dnia 14 września 2005 r. - [...] litrów oleju opałowego i od dnia 15 września 2005 r. - [...] litrów oleju opałowego).

Z powyższego zestawienia wynika, że ilość litrów oleju opałowego sprzedanego we wrześniu 2005 r. (do dnia 14 września 2005 r.) niezgodnie z przeznaczeniem wyniosła [...] litrów i stanowiła podstawę opodatkowania stawką akcyzy obowiązującą do dnia 14 września 2005 r. tj. [...] zł/10001, natomiast ilość litrów oleju opałowego sprzedanego we wrześniu 2005 r. (od dnia 15 września 2005 r.) niezgodnie z przeznaczeniem wyniosła [...] litrów i stanowiła podstawę opodatkowania stawką akcyzy obowiązującą od dnia 15 września 2005 r. tj. [...] zł/1000l. A zatem, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2005 r. z uwzględnieniem pomniejszenia o kwotę akcyzy zapłaconej przez Stronę przy zakupie oleju wyniosło [...] zł.

Za zasadne uznał organ odwoławczy zakwestionowanie części oświadczeń, jako nie świadczących o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, gdyż:

transakcje nie miały miejsca, tzn. osoby których dane widnieją w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego nie były stronami czynności jego zakupu lub też zaprzeczają one by dokonały zakupu w terminach wskazanych w oświadczeniach - nie podpisywały i nie wypełniały one oświadczeń, a w niektórych przypadkach przypisano im błędne dane osobowe i adresowe lub dane należące do innych osób.

dane osobowe i adresowe ujęte w oświadczeniach są fikcyjne, ponieważ podjęte czynności wykazały, że osoby takie nie zamieszkują pod wskazanymi adresami, bądź adresy takie nie istnieją (korespondencja kierowana na dane umieszczone w oświadczeniach wracała z naniesioną na kopercie przez pracowników Poczty Polskiej adnotacją iż adresat jest nieznany, weryfikację adresów przeprowadzono również w oparciu o bazę danych personalnych Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego [...] Urzędu Wojewódzkiego). W większości przypadków w oświadczeniach brak numerów NIP i PESEL (lub też numery te wskazują na inną osobę niż wymienioną w oświadczeniu), a część z nich nie zawiera danych adresowych umożliwiających ustalenie miejsca zamieszkania nabywcy,

- osoby figurujące jako nabywcy, zakwestionowali fakt nabycia oleju w ilościach wynikających z treści oświadczeń oraz towarzyszącym im dowodom sprzedaży,

- podpisy widniejące na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego nie zostały złożone przez osoby, których dane widnieją w oświadczeniach,

- przyjęto oświadczenia, które nie spełniają warunków formalnych, tj. nie zawierają wszystkich danych wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - czynności sprawdzające u kontrahentów podatniczki wykonujących działalność gospodarczą, w zakresie transakcji sprzedaży oleju opałowego wykazały, iż transakcje takie nie miały miejsca.

Również zeznania kierowców zatrudnionych w A, a przesłuchanych w toku postępowania, wskazały na nieprawidłowości. Nie weryfikowali oni danych nabywcy wskazanych w oświadczeniu z dokumentem tożsamości. Przyjmowali oni oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego niezawierające wszystkich wymaganych elementów. Uzupełnienia treści oświadczeń dokonywano w późniejszym terminie (post factum), nie wystawiali faktur VAT ani paragonów na sprzedany towar, pomimo posiadania pieczęci "Upoważniony do wystawiania faktur VAT". Nie dysponowali przenośną kasą fiskalną i dlatego paragony oraz faktury wystawiano w siedzibie firmy, po powrocie kierowców do bazy. Wtedy również następowało rozliczanie z pieniędzy oraz ilości sprzedanego oleju i otrzymanych oświadczeń. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej w K. podzielił ustalenia poczynione już przez organ I instancji, a w konsekwencji stwierdził, że podatniczka przyjmowała oświadczenia o przeznaczeniu sprzedanego oleju opałowego bez należytej staranności, pomimo, że obowiązek gromadzenia niewadliwych oświadczeń - wynikający z § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, został wprowadzony w życie z dniem 1 maja 2004 r. i, chociaż prowadzi działalność za pośrednictwem zatrudnionych przez nią osób, dbałość o rzetelne i skrupulatne gromadzenie dokumentacji mającej wpływ na zobowiązanie podatkowe należała do jej obowiązków, jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie prezentowano stanowisko, iż ryzyko gospodarcze i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze obciążają przedsiębiorcę.

Wreszcie, to przepisy art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tj. Dz. U. Nr 101 z 2002 r., poz. 926 z późniejszymi zmianami) dopuszczały uzyskanie danych osobowych przez osoby fizyczne i osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, jeżeli przetwarzają (pod tym pojęciem mieści się także ich uzyskiwanie - zgodnie z art. 7 pkt 2 ustawy) dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych i jest to niezbędne dla wypełnienia prawnie usprawiedliwionych celów realizowanych przez administratorów danych albo odbiorców danych, a przetwarzanie nie narusza praw i wolności osoby, której dane dotyczą. Zatem uzyskanie danych podlegających ochronie było usprawiedliwione obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego. Dane były niezbędne do ustalenia, kto i w jakim celu dokonywał zakupu oleju opałowego, a przez to miały bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz jego wysokości ze względu na wysokość stawki podatkowej, uzależnionej od sprzedaży tego wyrobu na cele opałowe (vide wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 października 2008 r., Sygn. akt. I SA/Wr 1567/06, niepublik.).

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego tj. § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniu nabywców oleju opałowego niemające wpływu na możliwość identyfikacji tychże nabywców, są tożsame z niezłożeniem oświadczeń, Dyrektor Izby Celnej powtórzył swoje wcześniejsze rozważania na temat przepisów § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 4 ust. 5 rozp. M.F. z 22 kwietnia 2004 r. poprzez uznanie, że braki w oświadczeniach, których kopie sprzedawca przekazywał do właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego wywołują konieczność zastosowania wobec sprzedawcy niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego, mimo tego, ze za niekompletne oświadczenia ponosi odpowiedzialność karno-skarbową i powiązanego z nim zarzutu naruszenia przepisów procesowych stwierdził, że na sprzedawcy oleju opałowego ciążył obowiązek gromadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego. Do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonywano sprzedaży winien był przedstawić właściwemu naczelnikowi urzędu celnego miesięczne zestawienie oświadczeń, wraz z ich kopiami. Raz jeszcze podkreślił, że warunkiem skorzystania przez sprzedawcę oleju opałowego z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego było posiadanie prawidłowo wystawionych oświadczeń. Nadto przedmiotem postępowania podatkowego było jedynie prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego przez pryzmat tego, czy podatnik miał, czy też nie prawo do skorzystania z ulgi podatkowej. Przedmiot postępowania karno-skarbowego jest niewątpliwie inny.

Wskazał dalej, że zgodnie z przyjętą i utrwaloną linią orzecznictwa (wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/GI 708/05 z dnia 26 czerwca 2006 r. niepubl., wyrok WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 708/07, LEX nr 465769 z dnia 22 stycznia 2008r.) dane te dzielą się na dane istotne, pozwalające zidentyfikować istotę dokonanej transakcji sprzedaży oraz pozwalające na przeprowadzenie kontroli podatkowej, oraz nieistotne (tj. nr NIP i PESEL i typ urządzenia grzewczego), których brak nie uniemożliwia dokonanie weryfikacji merytorycznej i prawnej oświadczeń. Wobec tego zarzut podatniczki polegający na przyjęciu, że "(...) braki w oświadczeniu nabywców oleju opałowego nie mające wpływu na możliwość identyfikacji tychże nabywców, są tożsame z niezłożeniem oświadczeń" jest - z punktu widzenia przytoczonych uregulowań prawnych, jak również wskazaną judykaturą- nieprawidłowy. Zauważyć należy, iż organ I instancji podczas prowadzonego postępowania podatkowe, ukierunkowanego na analizę przekazanych przez nią oświadczeń nie kwestionował ich treści w przypadku wystąpienia braków w zakresie danych nieistotnych (nie mających wpływu na możliwość weryfikacji oświadczenia). Całokształt zebranego materiału dowodowego, a szczególności zebrane oświadczenia poddano analizie nie tylko formalnej (w zakresie zawartych danych istotnych lub nieistotnych), ale również podjęto działania służące potwierdzeniu ich treści. Przeprowadzona weryfikacja oświadczeń dowiodła, że treść oświadczeń - posiadających braki danych nieistotnych - nie znajduje potwierdzenia (jest wadliwa). Wadliwość ta polegała na:

wskazaniu w oświadczeniach osób fikcyjnych (tabela nr 9)

zaprzeczeniu przez osoby figurujące jako nabywcy, aby dokonały zakupu oleju opałowego (tabela nr 7)

N

- zaprzeczeniu przez osoby figurujące jako nabywcy, aby złożyły podpis na oświadczeniu (tabela nr 11).

W konsekwencji należy stwierdzić, że zasadnym było zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w związku z faktem, że o przeznaczeniu oleju na cele opałowe przez sprzedawcę świadczą - niewadliwe oświadczenia. Podtrzymał w całości swoje wcześniejsze uwagi na temat formalnej i materialnej poprawności oświadczeń.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego tj. § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niepotwierdzenie danych adresowych nabywców jest tożsame z niezłożeniem oświadczeń i użyciem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, trzeba zasugerować, że oświadczenie jest warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzowej. Podobne stanowisko prezentują również sądy administracyjne, które w wydanych wyrokach podkreślają, że organy podatkowe zasadnie stosują i egzekwują braki formalne oświadczeń o przeznaczeniu, które są warunkiem zastosowania przy sprzedaży oleju opałowego stawki podatkowej jak dla tego wyrobu, jak również przy sprzedaży towarów korzystających ze zwolnienia z podatku akcyzowego (Wyrok WSA w Lublinie SA/Lu 705/08 z dnia 16 stycznia 2009 r.; wyrok NSA I FSK 498/07 z dnia 19 marca 2009 r.; wyrok WSA we Wrocławiu I SA/Wr 752/05 z dnia 10 maja 2006 r.; wyrok WSA w Lublinie I SA/Lu 94/07 z dnia 20 czerwca 2007r.; wyrok WSA w Gdańsku I SA/Gd 454/07 z dnia 24 stycznia 2008 r.; wyrok WSA w Lublinie I SA/Lu 36/08 z dnia 4 kwietnia 2008 r.; wyrok WSA w Lublinie I SA/Lu 300/07 z dnia 29 czerwca 2007 r.). Tylko oświadczenie było dokumentem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, a stwierdzonej wadliwości materialnej lub formalnej nie można konwalidować innymi środkami dowodowymi, w tym zeznaniami z przesłuchania świadków, gdyż z woli ustawodawcy ten właśnie dokument spełniający określone wymogi ma szczególne znaczenie dowodowe ( por. wyrok NSA o sygn. akt I FSK 498/07 z dnia 19.03.2008 r.)

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, są tożsame z wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, Dyrektor Izby Celnej w K. zauważa, iż z brzmienia art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym in fine wynika, że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi [...] zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, z zastrzeżeniem ust. 1 a, który stanowi, iż w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - [...]zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Szczególne zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego związane zostały z jego przeznaczeniem na cele opałowe. Takie przeznaczenie oleju, stanowi przesłankę do zastosowania niższej stawki podatku zarówno przez sprzedawcę oleju opałowego, jak i przez nabywcę końcowego, który dokonuje użycia oleju poprzez jego zużycie. Treść przedmiotowego przepisu uzależnia zastosowanie przez sprzedawcę oleju opałowego stawki obniżonej, od właściwego użycia tego wyrobu. Pojęcie "użycie" należy rozumieć nie tylko jako spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś. Strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego, dokumentując tą sprzedaż paragonami fiskalnymi i fakturami VAT. Sprzedawała, a więc olej opałowy spożytkował, użyła jako przedmiot sprzedaży. Rozpatrując obowiązek sprzedawcy polegający na przeznaczeniu oleju na cele opałowe należy wskazać, że obowiązek ten wyraża się poprzez przyjęcie od nabywcy niewadliwego oświadczenia, że nabywca wykorzysta (użyje np. sprzeda, bądź zużyje) zakupione wyroby zgodnie z ich celem.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu o naruszeniu przez organ I instancji przepisów prawa materialnego tj. § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez uznanie, że sprzedawca miał prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę. Podkreślił, że co prawda w przepisach o podatku akcyzowym obowiązujących w przedmiotowym okresie brak było regulacji prawnych podobnych do przepisu art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami), który nadawał uprawnienia do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach, gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów, to należało sięgnąć do innych uregulowań prawnych. Sprzedawca wyrobów akcyzowych miał podstawę by żądać okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, skoro przepisy uzależniały zastosowanie przez sprzedającego preferencyjnej stawki podatku od złożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu towaru na określone cele. Ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosił podatnik, który z preferencji tych korzystał. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciążało podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Wreszcie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926), przepisy art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 umożliwiały uzyskanie danych przez przedsiębiorcę od nabywców towarów.

Jeżeli zatem osoba kupująca zostaje poinformowana przez sprzedającego o konieczności złożenia oświadczenia, w którym dobrowolnie ujawnia ona swoje dane osobowe, gdyż jest to konieczne do realizacji umowy i spełnienia przez sprzedającego obowiązku wynikającego z przepisu prawa, to w przypadku zakupu oleju opałowego na cele opałowe z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i wyrażenia woli złożenia takiego oświadczenia przez kupującego, nabywca oleju opałowego tym samym zgadza się na przetwarzanie swoich danych osobowych w zakresie zbierania, utrwalania i przechowywania tychże danych. W przeciwnym przypadku, braku zgody kupującego na złożenie oświadczenia, transakcja może również dojść do skutku, ale z zastosowaniem podstawowej stawki podatku akcyzowego. Brak zgody kupującego na złożenie oświadczenia nie uniemożliwia więc realizacji umowy kupna lecz jedynie zmienia warunki umowy (wyższa stawka podatku akcyzowego). Sformułowanie "niezbędne do podjęcia działań", o którym mowa w przepisie art. 23 ustawy o ochronie danych osobowych, w ocenie Sądu (wyrok z dnia 15 października 2009 r. WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 945/09) oznacza de facto, że zebrane dane są niezbędne jednej ze stron umowy (w tym przypadku sprzedającemu w celach gromadzenia dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą), w związku z wyrażoną wolą drugiej strony (kupujący zażądał sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego).

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że ustawa o ochronie danych osobowych określa zasady i tryb gromadzenia oraz udostępniania informacji (w tym danych osobowych), natomiast kwestię warunków zastosowania stawek obniżonych reguluje wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zatem warunek zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w postaci złożenia oświadczenia z danymi osobowymi nabywcy nie jest sprzeczny z ww. ustawą z powodów, o których mowa wyżej (wyroku z dnia 15 października 2009r. WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 945/09, LEX 532442).

Z powyższych względów za chybiony Dyrektor Izby Celnej uznał zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 1, art. 23 ust. 1 w związku z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2002r., nr 101, poz. 926), poprzez uznanie, że przetwarzanie danych, jest możliwe bez wyrażenia na to zgody osoby, której te dane dotyczą oraz, że ustawa ta zawiera podstawę prawną do żądania przez sprzedawcę okazania dokumentu tożsamości przez nabywcę składającego oświadczenie w trybie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności wyjaśnień złożonych przez nabywców w trakcie postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przepis przywołany przez podatniczkę nie istnieje, a przywołany mu zarzut "(...)pominięcia odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności wyjaśnień złożonych przez nabywców w trakcie postępowania podatkowego." można łączyć z przepisem zawartym w art. 4 ust. 2 pkt 10 cytowanej ustawy. Zgodnie z jego treścią za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Jest to szczególny przypadek czynności opodatkowanej akcyzą. W przypadku zużycia wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy (lub objętych obniżoną stawką) dla celów innych niż wskazane w przepisach szczególnych, powoduje to, że podmiot, który nabył wyroby zwolnione lub opodatkowane niższą stawką akcyzy, staje się podatnikiem akcyzy w związku z tym, iż zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych wyrobów (uprawniający do preferencyjnego traktowania) nie miał w rzeczywistości miejsca.

Organ II instancji podzielił stanowisko, iż sprzedający olej opałowy nie ponosi odpowiedzialności za to, w jaki sposób olej ten zostanie zużyty po jego nabyciu przez kupującego. Sprzedawca nie ma bowiem żadnego obowiązku, ani też uprawnień do kontrolowania, czy osoba dokonująca zakupu, użyje oleju do celów opałowych zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Jednakże fakt ten, nie oznacza iż na sprzedającym nie ciążyły inne, wyżej wskazane obowiązki. Dopiero uzyskanie przez sprzedawcę rzetelnego i niewadliwego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje, iż na tego sprzedawcę nie może zostać nałożona sankcja podatkowa pod postacią zastosowania wyższej stawki podatkowej. W takim przypadku późniejsze przeznaczenie oleju opałowego w innym celu obciąża nabywcę tego wyrobu oleju opałowego.

Za nie zasługujący na akceptacje Dyrektor Izby Celnej uznał także zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu złożenia oświadczenia zawierającego niekompletne bądź nieprawdziwe dane, oświadczenia zakwestionowane przez nabywców w zakresie ich treści, są oświadczeniami woli przez nich (nabywców) złożonymi. Jeżeli bowiem konkretny nabywca zaprzecza, że nie podpisał oświadczenia, na którym figurują jego dane osobowe i adresowe, nie można twierdzić, że jest to jego oświadczenie woli. Jak stwierdził WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia z 12 kwietnia 2007r. (sygn. akt I SA/Go 1224/06, niepublik.) w przypadku dokumentu obejmującego treść oświadczenia woli, własnoręczny podpis oznacza właśnie, że złożone zostało oświadczenie tej treści przez dany podmiot.

W przekonaniu organu II instancji nietrafna jest argumentacja, odnosząca się do kwestii równego traktowania podmiotów. Treść przepisu zawartego w art. 32 ust. 1 Konstytucji należy rozumieć w ten sposób, że podmioty posiadające wspólną cechę istotną powinny być traktowane równo, natomiast podmioty różniące się cechą istotną mogą być traktowane odmiennie. Przenosząc powyższe na rozpatrywaną materię prawną należy stwierdzić, że według jednakowej miary należy traktować sprzedawców oleju opałowego. Tak samo według jednakowej miary należy traktować nabywców oleju opałowego. Cechą łączącą sprzedawców i nabywców jest to, że wspólnie biorą udział w systemie obrotu oleju opałowego. Jednakże występują również odmienne cechy, które uniemożliwiają zrównania ich ról. Orzecznictwo sądów administracyjnych wyraźnie różnicuje dystrybutora oleju opałowego od podmiotu dokonującego faktycznego jego zużycia na cele opałowe.

Zgodnie z judykaturą ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok NSA z 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799, wyrok WSA we Wrocławiu z 10 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 752/05, niepubl.). Kupujący natomiast składając oświadczenie zapewnia o nabyciu oleju na cele opałowe. W ten sposób przyjmuje na siebie odpowiedzialność za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego (por. wyrok z dnia 16 stycznia 2007 r. Sygn. akt I SA/Wr 1567/06, niepublik.).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis art. 120 O.p. oznacza, że właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. Dokonanie wykładni (interpretacji względnie egzegezy tekstu prawnego) stanowi jeden z etapów stosowania prawa i czynności związane z objaśnianiem tekstu prawnego względnie polegające na dekodowaniu normy postępowania (w zależności od przyjętej koncepcji wykładni klasyfikacyjnej czy derywacyjnej wykładni przepisów prawa) nigdy nie mogą być traktowane jako te, na których opiera się rozstrzygnięcie. Podmiot stosujący prawo rozstrzyga na podstawie przepisów prawa a nie na podstawie norm prawnych. Skarżący zarzucił również, iż organ podatkowy naruszył zasadę sprawiedliwości społecznej określonej w art. 2 Konstytucji RP oraz zasadę równego traktowania podmiotów określonej w art. 32 tejże ustawy. Podkreślono, że w trakcie prowadzonych przez organ I instancji postępowań w stosunku do podatniczki przeprowadzone zostały czynności sprawdzające wobec kontrahentów na podstawie art. 274c O.p., które miały na celu sprawdzenie rzetelności i poprawności przeprowadzonych transakcji. Powołany przepis stanowi o tzw. kontroli krzyżowej u kontrahentów podatnika. To instytucja tzw. pomocy prawnej przy realizacji czynności sprawdzających. Powyższy przepis pozwala organom podatkowym w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową u danego podatnika na sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów, będących w posiadaniu jego kontrahentów, w zakresie objętym prowadzonym postępowaniem. W ramach tychże czynności stwierdzono przypadki, w których nabywca oleju opałowego nie dokonał zaksięgowania faktur zakupu oleju opałowego, jednak w złożonych wyjaśnieniach do protokołu z czynności sprawdzających potwierdził fakt zakupu ww. towaru oraz podpisania oświadczenia. Naczelnik Urzędu Celnego w C. w tych przypadkach prawidłowo uznał transakcje za dokonane zgodnie z warunkami i przeznaczeniem. Natomiast za transakcje nie potwierdzone należało uznać przypadki, w których kontrahent w trakcie przeprowadzonych czynności nie potwierdził dokonania zakupu oleju opałowego, nie potwierdził podpisu na okazanym mu oświadczeniu a przedstawiona przez niego dokumentacja księgowa również nie zawierała takiego zdarzenia gospodarczego.

Z kolei określona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Ocena dowodów, zdaniem organu odwoławczego jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Ustalenie, czy określony dokument jest dowodem w rozumieniu art. 180 §1 O.p., czy też nim nie jest, także mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 O.p. Nie sposób bowiem zakwestionować znaczenia określonego dokumentu w sprawie jako dowodu, czyli tego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bez dokonania uprzedniej jego oceny. Swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 192 O.p. należy rozpatrywać wraz z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 200 O.p. bowiem nawiązuje on do określonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W praktyce realizacja uprawnienia określonego art. 192 Ordynacji podatkowej następuje w związku z wyznaczeniem przez organ podatkowy 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 200 § 1 O.p. Możliwość pełnego i rzetelnego wypowiedzenia się przez stronę co do przeprowadzonych dowodów może mieć miejsce wówczas, gdy będzie ona miała zagwarantowane prawo przeglądania akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów. Przepis ten uzależnia uznanie okoliczności faktycznej, rozumianej jako fakt istotny, za udowodnioną od spełnienia wymagania, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów jest więc przesłanką uznania wartości procesowej każdego, zebranego i wszechstronnie ocenionego, materiału dowodowego. Wystarczającą przesłanką, którą winien zrealizować organ podatkowy, ażeby okoliczność faktyczna mogła być uznana za udowodnioną, jest samo umożliwienie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów przez stronę. Od strony natomiast zależy, czy skorzysta ona z przysługującego jej uprawnienia, czy też nie.

W rozpatrywanej sprawie podatniczka bądź jej pełnomocnik korzystali z prawa zapoznania się z materiałami zgromadzonymi w sprawie, sporządzania z nich kopii. Ponadto organ I instancji kończąc postępowanie, przed wydaniem przedmiotowej decyzji postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. zawiadomił o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa Strona ani jej pełnomocnik nie skorzystała.

Za nieprawdziwy Dyrektor Izby Celnej uznał zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 §1, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez usankcjonowanie dowodów w postaci wyjaśnień na piśmie nabywców oleju opałowego, uznanie jako jedynie wiarygodnych dowodów zeznań świadków - osób wskazanych na oświadczeniach jako nabywcy przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodu z konfrontacji kierowców z osobami niepotwierdzającymi nabycia oleju opałowego oraz dalszego ich przesłuchania. Podniósł, że w myśl art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis definiuje zasadę prawdy materialnej, której realizację gwarantują dalsze unormowania, a w szczególności w unormowanie zawarte w art. 187 § 1 O.p.

Kierując się tymi regułami w trakcie trwającego postępowania podatkowego uzyskano pisemne zeznania w sprawie faktu zakupu oleju opałowego, od nabywców wykazanych w oświadczeniach, dokonano weryfikacji danych personalnych z wykorzystaniem prowadzonego w formie elektronicznej Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego (woj. [...]), zweryfikowano dane adresowe z oświadczeń, z ewidencjami prowadzonymi przez urzędy gminy, Departament Spraw Obywatelskich Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i administracji oraz internetową bazą miejscowości "T.", przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów Strony wykonujących działalność gospodarczą, przesłuchano osoby wskazane na oświadczeniach, jako nabywcy oleju opałowego, przesłuchano kierowców zatrudnionych u podatniczki, dokonano formalnej i merytorycznej analizy zgromadzonej dokumentacji.

Organ odwoławczy nie podzielił argumentów Strony, że za wiarygodne uznano jedynie dowody w postaci przesłuchań nabywców bądź w postaci wyjaśnień składanych przez nabywców na piśmie, jednocześnie nie dysponując żadną wiedzą w zakresie danych osób składających wyjaśnienia na piśmie, nie weryfikując prawdziwości tych danych.

Wskazał, że wystosowanie wezwania było również realizacją przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ ten jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wyjaśnienia i dokumenty złożone organowi w wypełnieniu wezwania stanowią w postępowaniu podatkowym dowody w rozumieniu art. 180 §1 tej ustawy. Co do kwestii naruszenia przytoczonych w odwołaniu artykułów Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania kierowców oraz odmowę konfrontacji kierowców z osobami niepotwierdzającymi nabycia oleju opałowego, to w przekonaniu organu odwoławczego, przeprowadzenie konfrontacji nie wniosłoby istotnych okoliczności mogących mieć wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, bowiem istotą rozpatrywanej sprawy jest prawidłowe udokumentowanie przez podatnika-sprzedawcę oleju opałowego, faktu przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego na cele opałowe. Odpowiedzialność podatnika w tym zakresie nie zmieniłaby przeprowadzona konfrontacja, a jedynie wydłużyłaby czas trwania postępowania.

Za błędne organ odwoławczy uznał posiłkowanie się przez pełnomocnika podatniczki stanowiskiem Szefa Służby Celnej J.K., zwartym w piśmie [...] z dnia [...] r., skierowanym do Polskiej Izby Paliw Płynnych, cyt. "Tym niemniej należy zauważyć, iż w stanie prawnym od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. sprzedający nie tylko nie miał obowiązku weryfikowania prawdziwości wymaganych oświadczeń, ale też nie maił ku temu stosownych instrumentów. W takim zaś przypadku, gdy w świetle zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że sprzedawca posiadał fałszywe oświadczenia o przeznaczeniu ww. wyrobów, a nie zdołano udowodnić sprzedawcy, iż wiedział o nieprawdziwości tych oświadczeń, wówczas nie może on ponosić ich konsekwencji". Podkreślił, że podatniczka pominęła inne - jakże ważne -fragmenty zawarte w ww. piśmie i które dla interpretacji stanowiska Szefa Służby Celnej nie są obojętne, tzn.: Każdy przypadek wymaga jednak indywidualnego rozpatrzenia przez organ podatkowy czy skarbowy. (...) ostateczna ocena zasadności korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego przez podmiot kontrolowany jest dokonywana na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania podatkowego. (...) przepisy prawa nie dają Ministrowi Finansów uprawnienia do oceny i ingerencji w postępowania toczące się przed organami podatkowymi. Doprowadziłoby to do naruszenia zasady niezależności organów podatkowych, o którym mowa w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. A zatem nie można się zgodzić ze Strona, iż jakoby organ podatkowy obarczył Go sankcją niewspółmiernie wysoką do nieudowodnionego zawinienia.

Konkludując, Dyrektor Izby Celne w K., po wnikliwej analizie całości akt sprawy, nie dopatrzył się w postępowaniu organu pierwszej instancji naruszenia zasad postępowania administracyjnego i przepisów materialnych. Całokształt postępowania wskazał, że było ono prowadzone w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa. W toku bowiem prowadzonego postępowania został zebrany obszerny materiał dowodowy - dopuszczono i rozpatrzono wszystkie dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym faktury i dokumenty księgowe związane z obrotem oleju opałowego, zeznania świadków, oświadczenia osób, do których skierowano wezwania. Dokonano wnikliwej analizy każdego oświadczenia. Zatem nie było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach L.Z. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszoinstancyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów;

Prawa materialnego

1. § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 5 rozporządzenia M.F. z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niepotwierdzenie danych adresowych nabywców jest tożsame z niezłożeniem oświadczeń i użyciem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem;

2. § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę;

3. art. 65 ust. 1 a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błąd w wykładni i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego jest tożsame z wykorzystaniem oleju niezgodnie z przeznaczeniem,

4. art. 1, art. 23 ust. 1 w związku z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2002r., Nr 101, poz. 926), poprzez uznanie, że przetwarzanie danych, jest możliwe bez wyrażenia na to zgody osoby, której te dane dotyczą oraz, że ustawa ta zawiera podstawę prawną do żądania przez sprzedawcę okazania dokumentu tożsamości przez nabywcę składającego oświadczenie w trybie przepisów rozporządzenia M.F. z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego;

5. art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności wyjaśnień złożonych przez nabywców w trakcie postępowania podatkowego;

6. art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu złożenia oświadczenia zawierającego niekompletne bądź nieprawdziwe dane.

Przepisów postępowania:

1. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niedokonanie interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania w oparciu o wskazówki interpretacyjne tekstu podatkowego nakreślone przez Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000/2/59), mimo, iż jedyna obiektywna interpretacja § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005r.), prowadzi do odmiennych, niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków;

2. art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez powoływanie się na możliwość skorzystania przez Stronę z przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w trakcie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez usankcjonowanie dowodów w postaci wyjaśnień na piśmie nabywców oleju opałowego;

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez uznanie jako jedynie wiarygodnych dowodów zeznań świadków - osób wskazanych na oświadczeniach jako nabywcy;

5. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z konfrontacji kierowców z osobami niepotwierdzającymi nabycia oleju opałowego;

6. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez odmowę kontynuacji przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania kierowców;

7. art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez niezastosowanie się do wytycznych Ministra Finansów zawartych w piśmie [...] z dnia [...] r.;

8. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie naczelnej wartości kryjącej się pod pojęciem interesu publicznego.

W uzasadnieniu w szczególności nie zgodziła się interpretacją przepisów ustawy o ochronie danych osobowych dokonaną przez organ odwoławczy, zwłaszcza w kontekście uregulowania art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 listopada 2005 r. sygn. K 22/2005 stwierdziła, ze upoważnienie ustawowe nie może opierać się na domniemaniu objęcia swym zakresem materii w nim nie wymienionych, Ne podlega wykładni rozszerzającej. Zatem Minister Finansów w oparciu o delegację z art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym mógł określić wysokość obniżonych stawek akcyzy oraz warunki ich stosowania. To upoważnienie nie dawało podstaw do określania w drodze aktu wykonawczego "zakresu danych osobowych". Tym bardziej, że w myśl art. 51 ust. 1 Konstytucji RP nikt nie może być zobowiązany do ujawniania danych osobowych inaczej, niż na podstawie ustawy. Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 2 oraz art. 23 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 5 ustawy o ochronie danych osobowych przetwarzanie danych osobowych może mieć miejsce ze względu na dobro publiczne, dobro osoby, której dotyczą lub dobro osób trzecich w zakresie i trybie określonym ustawą. Gdyby obowiązujące w 2005 r. przepisy regulujące odbieranie przez sprzedawcę oświadczeń o przeznaczeniu oleju były zgodne z ustawa o ochronie danych osobowych, bezcelowym byłoby zawieranie identycznej co do formy delegacji "w obecnie obowiązującej ustawie o podatku akcyzowym".

Podobne stanowisko zaprezentował prof. M.K., który zwrócił się do Rzecznika Praw Obywatelskich o rozważenie możliwości wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności z Konstytucją przepisów regulujących warunki skorzystania z ulgi podatkowej, w szczególności w części dotyczącej stosowania sankcji za posiadanie nieprawidłowych oświadczeń.

Dalej skarżąca nie zgodziła się ze sposobem gromadzenia dowodów i ich oceną oraz argumentami organu odwoławczego dotyczącymi możliwości uzyskiwania przez nią oświadczeń o przeznaczeniu oleju i zachowania przez nią należytej staranności.

Następnie przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych odnośnie zastosowania wykładni językowej, funkcjonalnej i systemowej w przepisach podatkowych. Stwierdziła też, że sprzedawca nie miał żadnych prawnych możliwości uzyskania wszystkich wymaganych danych na oświadczeniu oraz żadnych prawnych możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach.

Zarzuciła też, że organ pierwszoinstancyjny nie dokonał interpretacji przepisów w oparciu o właściwe reguły interpretacyjne tekstu podatkowego, a zatem naruszył reguły postępowania podatkowego.

Skarżąca zakwestionowała także pisma kierowane do nabywców oleju opałowego, wzywające do złożenia pisemnych wyjaśnień, wskazując, że nie spełniają wymogu wynikającego z § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. Zdaniem strony przepis ten nie mówi o warunkach, jakie musi spełnić kupujący. Wtrącenie przez organ podatkowy w wezwaniach - słowa "kupujący" zmienia sposób rozumienia treści rozporządzenia i może sugerować poniesienie odpowiedzialności przez kupującego za niespełnienie warunków. Ponadto błędne było odrzucanie oświadczeń jako nieprawidłowych tylko dlatego, że wezwania kierowane na adresy wskazane w oświadczeniach wracały do organu, bowiem adresat nie zamieszkiwał pod wskazanym adresem, a poszukiwanie jego adresu w ewidencji ludności okazało się nieskuteczne. Wskazała, że miejsca zamieszkania nie można utożsamiać z miejscem zameldowania, że często ludzie są zameldowani gdzie indziej, a gdzie indziej mieszkają.

Z kolei naruszenia przez organ podatkowy art. 191 O.p. skarżąca dopatrzyła się w odstąpieniu od weryfikacji zeznań kierowców, konfrontacji ich zeznań z zeznaniami wystawców oświadczeń, bowiem w jej ocenie zeznania te wymagały głębokiej analizy.

Zdaniem skarżącej naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. nastąpiło z uwagi na fakt, że uzasadnienie prawne decyzji nie jest zgodne z obowiązującymi przepisami i ich prawidłową interpretacją. Ponadto stwierdziła, iż organ podatkowy postępowanie dowodowe ograniczył do sprawdzenia, czy dane w oświadczeniach są autentyczne oraz do uzyskania informacji, czy osoby, do których wysłano wezwania potwierdzają fakt zakupu oleju. Tymczasem brak daty złożenia oświadczenia oraz brak podpisu nie przesądza o wykorzystaniu oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

Za niezgodne z Konstytucją uznała pominięcie odpowiedzialności nabywców za wystawienie nieprawidłowych świadczeń.

W konkluzji skarżąca podniosła, że organ podatkowy dokonał wadliwej oceny prawnej i zastosował ją do wadliwie ustalonego stanu faktycznego, gdyż:

- nie dokonał interpretacji przepisów w oparciu o wskazówki interpretacyjne obowiązujące w judykaturze;

- odwrócił sens przepisów, twierdząc, że niekompletne oświadczenie lub oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane jest podstawą do zastosowania wobec sprzedawcy stawki akcyzy w normalnej wysokości, a więc jest tożsame z użyciem (sprzedażą) oleju opałowego na cele niezgodne z przeznaczeniem;

- bezpodstawnie uznał, że strona miała obowiązek weryfikacji prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach, mimo iż strona nie miała takiego prawa;

- uznał, że strona bierze na siebie odpowiedzialność za treść oświadczenia woli nabywców;

- sformułował zarzut niedochowania przez stronę należytej staranności przy uzyskiwaniu oświadczeń, mimo iż zeznania kierowców temu przeczą;

- naruszył prawo, umieszczając w wezwaniach kierowanych do nabywców nieprawdziwe informacje, sugerujące poniesienie konsekwencji przez nabywców w przypadku złożenia niekompletnego oświadczenia;

- uznał za dowody w sprawie pisemne wyjaśnienia nabywców, stanowiące odpowiedź na powyższe wezwania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że zarzuty skargi stanowią powielenie zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Powtórzył więc, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że oświadczenia dotyczące sprzedaży oleju opałowego za sporny okres rozliczeniowy nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w celach opałowych, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że przeznaczenie oleju na cele opałowe, stanowi przesłankę do zastosowania niższej stawki podatku zarówno przez sprzedawcę oleju opałowego, jak i przez nabywcę końcowego, który dokonuje użycia oleju poprzez jego zużycie.

Z kolei warunki, jakie musiał spełnić sprzedawca, aby udokumentować przeznaczenie używanych (sprzedawanych) olejów opałowych, zostały zawarte w przepisach rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. Konsekwencją posiadania niepełnych lub nieodpowiadających rzeczywistości oświadczeń było uznanie, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele inne niż opałowe. W związku z powyższym w niniejszej sprawie zdaniem organu, zaistniały przesłanki do obciążenia podatnika wyższą stawką akcyzy za olej opałowy, którego sprzedaż nie została udokumentowana w momencie zawierania transakcji w sposób określony w rozporządzeniu MF z 22 kwietnia 2004 r.

Organ drugiej instancji za chybiony uznał również zarzut naruszenia § 3 i § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz dokonanie jego wadliwej wykładni i interpretacji, zaznaczając, że intencją prawodawcy jest, oprócz kontroli wykorzystania, również weryfikacja obowiązku ciążącego na sprzedawcy, polegającego na sprzedaży oleju dokumentowanego niewadliwymi oświadczeniami. Organ przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych zaznaczył, że organy podatkowe zasadnie stosują i egzekwują braki formalne oświadczeń o przeznaczeniu, które są warunkiem zastosowania przy sprzedaży oleju opałowego stawki podatkowej jak dla tego wyrobu, jak również przy sprzedaży towarów korzystających ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Odnosząc się do twierdzenia, że kłóci się z zasadami logiki i równego traktowania podmiotów to, że sprzedawca odpowiada za treść oświadczenia woli nabywcy w przypadku, gdy to oświadczenie nie odpowiada prawdzie, organ uznał, że opiera się ono na fałszywym założeniu, że oświadczenia zakwestionowane przez nabywców w zakresie ich treści, są oświadczeniami woli przez nich (nabywców) złożonymi. W ocenie organu, jeżeli nabywca zaprzecza, że podpisał oświadczenie, na którym figurują jego dane osobowe i adresowe, nie można twierdzić, że jest to jego oświadczenie woli. Tak samo nie można twierdzić, że oświadczeniem woli nabywcy jest oświadczenie, w którym inne istotne dane nie znajdują potwierdzenia w rzeczywistości.

Odpowiadając na zarzut dotyczący zasadności i treści kierowanych do nabywców oleju opałowego pism, organ nie zgodził się z twierdzeniem, że ich treść zawierała nieprawdę oraz, że wśród odbiorców powodowała przekonanie o konieczności zapłaty przez nich (nabywców) podatku akcyzowego. Wskazał, że w wezwaniach organ pierwszej instancji zacytował § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. oraz wskazał interpretację zgodną z orzecznictwem sądów administracyjnych.

Odnosząc się do zarzutu, że sprzedawca nie miał żadnych prawnych możliwości uzyskania wszystkich wymaganych danych na oświadczeniu oraz żadnych prawnych możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach, organ przypomniał, iż prowadzenie działalności gospodarczej związane jest z koniecznością ponoszenia pewnego ryzyka, wynikającego między innymi z konieczności dochowywania należytej staranności, co mogło się wyrażać poprzez żądanie okazania dokumentu identyfikującego nabywcę (np. dowodu osobistego). Zauważył, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają takiej regulacji, jednak przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tj.: z 2002 r. Dz. U. Nr 101, poz. 926 ze zm.) dopuszczają uzyskanie danych osobowych przez osoby fizyczne i osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie będące osobami prawnymi, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych i jest to niezbędne dla wypełnienia prawnie usprawiedliwionych celów realizowanych przez administratorów danych albo odbiorców danych, a przetwarzanie nie narusza praw i wolności osoby, której dane dotyczą. Na tę okoliczność przywołał wyrok NSA z 19 marca 2008 r. sygn. akt FSK 498/07, (publ.: LEX nr 465799).

Nie zgodził się też z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, niewłaściwe zastosowanie przepisów oraz dokonanie ich błędnej interpretacji, sprzeczność w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz naruszenie reguł postępowania dowodowego, wskazując, że postępowanie było prowadzone w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.

Zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy i dokonano wnikliwej analizy każdego oświadczenia. Podniósł również, że strona miała możliwość uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu, zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiadania w sprawie. Także wydana po przeprowadzonym postępowaniu dowodowym decyzja czyniła zadość wymogom formalnym określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i art.210 § 4 O.p.

Na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę i uzupełnił zarzuty skargi zarzucając organom podatkowym także pominięcie kwestii jednofazowości podatku akcyzowego, która wynika wprost z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Podkreślił, że skarżąca nabywała olej od dostawców będących jego producentami (B), co oznaczało, że olej opałowy został opodatkowany na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu - a w stosunku do sprzedaży realizowanej przez skarżącą zastosowanie znajdował art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Takie same wnioski, w jego ocenie, wynikały z prawa wspólnotowego tj. Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. Nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 1992 r.) oraz Dyrektywy Rady z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.09.9.12).

Zatem, jak stwierdził pełnomocnik skarżącej "jeżeli sprzedaż oleju opałowego, zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, nie może powodować powstania obowiązku podatkowego to sprzedawca oleju opałowego nie jest obciążony obowiązkiem podatkowym, a tym samym nie staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Podatnikiem podatku akcyzowego może być tylko podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu (art. 7 O.p.). Konsekwentnie, skoro obowiązek odbierania oświadczeń został nałożony na podatnika sprzedającego wyroby akcyzowe, a Skarżąca podatnikiem nie jest, nie ciążył na niej obowiązek uzyskiwania oświadczeń nabywców ani nie ponosi ona konsekwencji błędnych oświadczeń". Powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 310/11.

Dalej skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenia art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że błędy w oświadczeniach, a nawet brak oświadczeń stanowi podstawę do zastosowania stawki sanacyjnej. W jej ocenie stawka sankcyjna miała zastosowanie tylko, jeżeli olej nie spełniał odpowiednich warunków zwłaszcza w zakresie barwienia i znakowania, albo byłby użyty niezgodnie z przeznaczeniem, albo sprzedaż miałaby miejsce przy pomocy odmierzaczy paliw ciekłych. Żaden z takich przypadków nie zaistniał w sprawie. Jedyna właściwą stawką dla transakcji zrealizowanych w spornym okresie przez skarżącą była stawka obniżona zmienionym rozporządzeniem M.F. z 22 kwietnia 2004 r. do [...] zł. za 1000 l. Błędny był także pogląd organów podatkowych, że przez użycie niezgodne z przeznaczeniem uznano sprzedaż oleju na cele opałowe w sytuacji otrzymania od nabywcy wadliwie wystawionego oświadczenia. O użyciu oleju niezgodnie z przeznaczeniem można byłoby mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy oleju, jeśli użyłby go do innych celów. Za takimi wnioskami przemawia wykładnia językowa.

Skarżąca zarzuciła także organowi podatkowemu błędne ustalenie podstawy opodatkowania. Bowiem zgodnie z art. 64 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania paliw silnikowych olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15 °C. Podstawa opodatkowania to jeden z kluczowych elementów opodatkowania - jest to ilościowo lub wartościowo skonkretyzowany przedmiot podatku. Organy nie dokonały jednak weryfikacji podstawy opodatkowania w kontekście tego przepisu i błędnie określiły ją w litrach rzeczywistych, tj. w temperaturze, w jakiej skarżąca dokonywała sprzedaży oleju, a nie w temperaturze +15 °C, jak wymaga tego ustawa o podatku akcyzowym.

Skarżąca stwierdziła również, że zgodnie z art. 5 tiret ostatnie dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą i pod warunkiem, że są one zgodne z prawem wspólnotowym, państwa członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, gdy rozróżniane będzie zastosowanie gospodarcze i niegospodarcze produktów energetycznych i energii elektrycznej określonych w art. 9 i 10. Zatem prawodawca krajowy posiadał kompetencję do wprowadzenia zróżnicowanych stawek akcyzy dla paliw do ogrzewania jedynie ze względu na to, czy olej był wykorzystywany przez jednostkę gospodarczą w związku z dostarczaniem towarów lub świadczeniem usług, czy też poza zakresem tej działalności. Dyrektywa nie przewiduje możliwości wprowadzenia innych materialnoprawnych kryteriów zróżnicowania stawek akcyzy od paliw do ogrzewania. Można było różnicować opodatkowanie w zależności od tego, czy produkt jest używany jako paliwo silnikowe, czy też paliwo do ogrzewania, co z kolei wynika z odmiennych stawek minimalnych, jakie wprowadza dyrektywa.

"Tymczasem, w polskich regulacjach stawki podatku od olejów opałowych zostały zróżnicowane wewnętrznie, zaś jako materialnoprawne kryterium tego zróżnicowania przyjęto posiadanie przez zbywcę oleju rzetelnych i niewadliwych oświadczeń przekazanych mu przez nabywców. Zatem, jako kryterium zróżnicowania stawek wprowadzone zostało kryterium, które w żadnym stopniu nie odnosi się do sposobu faktycznego wykorzystania nabytego oleju opałowego. Zróżnicowanie stawek akcyzy od paliw do ogrzewania w oparciu o kryterium materialnoprawne, jakim jest posiadanie oświadczenia nabywcy powinno zatem zostać uznane za niezgodne z przepisami dyrektywy, ponieważ nie przyznaje ona państwom członkowskim uprawnienia do różnicowania stawek oleju opałowego ze względu na tego rodzaju kryterium."

Pełnomocnik skarżącej podtrzymał dalej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, w szczególności te dotyczące oceny zeznań osób, które zaprzeczyły, jakoby dokonywały opisanych w oświadczeniach transakcji, jak i oceny faktu wystawienia oświadczeń przez niezidentyfikowane osoby, tzn. osoby, których faktycznego miejsca zamieszkania nie ustalono, weryfikacji oświadczeń z zawyżona ilością oleju, nie potwierdzoną przez nabywcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd skupił się na ocenie zgodności z prawem decyzji organów podatkowych wydanych w toku postępowania zwykłego, zaś samą ocenę legalności zaskarżonych decyzji uzależnił przede wszystkim od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Przy czym tę analizą poprzedził zbadaniem, czy stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, a w konsekwencji, czy prawidłowo dokonano subsumcji przepisów prawnych.

Dalej podkreślić należy, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących w istocie naruszenia przepisów proceduralnych, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., których istotne naruszenie zarzuca skarżący w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

Wskazać także należy, iż uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego jest powiązane z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813).

Co do zasady obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika powołanych już art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W szczególności organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a po drugie muszą z urzędu przeprowadzić niezbędne dowody lub dopuścić je na wniosek strony.

Odnosząc te uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy, w ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i n. O.p. oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 i n. O.p.. Organ pierwszej instancji, kierując się ustaleniami zawartymi w protokole kontroli przeanalizował wszystkie oświadczenia o przeznaczeniu oleju pod kątem ich formalnej poprawności, porównał je z dokumentacją finansową skarżącej (fakturami, paragonami fiskalnymi), przesłuchał nabywców oleju wystawiających oświadczenia, bądź odebrał od nich pisemne oświadczenia w sprawie zakupu oleju opałowego wymienionego w oświadczeniu, skonfrontował adresy wystawców oświadczeń z ewidencjami prowadzonymi przez urzędy gmin, Departament Spraw Obywatelskich Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji, czy Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego, przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą. Wreszcie przesłuchał, na wniosek skarżącej, w charakterze świadków kierowców zatrudnionych przez nią, którzy rozwozili olej opałowy do wystawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju, których dane ustalali na podstawie książki zamówień, odbierali od nich gotówkę oraz oświadczenia o przeznaczeniu oleju.

Na tej podstawie organ podatkowy ustalił, że w miesiącu wrześniu 2005 r. skarżąca dokonała 909 transakcji sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, związkom wyznaniowym oraz osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą dokumentując je paragonami fiskalnymi i fakturami wymienionymi w tabeli nr 1, nr 2 i nr 3 umieszczonej w uzasadnieniu decyzji organu I instancji w łącznej ilości [...] litrów. W 615 przypadkach prawidłowo przeanalizowanych i zestawionych w tabelach nr 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13 i 14 poprzez transakcje sprzedaży niepotwierdzone przez osoby wskazane w oświadczeniach (tabela nr 7) - na łączną ilość [...]litrów oleju opałowego (w tym 80 transakcji sprzedaży do dnia [...]r. - [...]litrów oleju opałowego i 60 od dnia [...]r. - [...]litrów oleju opałowego), jedną transakcję sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą nie znajdujące potwierdzenia w dokumentacji księgowej kontrahentów (tabela nr 8) - na łączną ilość [...] litrów (do dnia [...] r.), transakcje sprzedaży oleju opałowego niezidentyfikowanym nabywcom (tabela nr 9) - na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego (w tym 115 transakcji sprzedaży do dnia [...] r. - [...]litrów oleju opałowego i 105 od dnia [...] r. - [...] litrów oleju opałowego), transakcje sprzedaży z zawyżoną ilością oleju opałowego (tabela nr 10) - na - łączną ilość [...] litrów oleju opałowego (w tym 19 transakcji sprzedaży do dnia [...] r. [...] litrów oleju opałowego i 18 od dnia [...]r. - [...] litrów oleju opałowego), oświadczenia, na których podpisy zostały zakwestionowane przez osoby wskazane w oświadczeniach (tabela nr 11) - na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego (w tym 94 transakcji sprzedaży do dnia [...] r. - [...] litrów oleju opałowego i 76 od dnia [...]r. - [...] litrów oleju opałowego), oświadczenia, które nie spełniają wymogów formalnych (tabela nr 12, 13, 14) - na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego (w tym transakcje sprzedaży do dnia [...] r. [...] litrów oleju opałowego i od dnia [...] r. - [...] litrów oleju opałowego),

Zatem ilość litrów oleju opałowego sprzedanego od 1 do [...] r. niezgodnie z przeznaczeniem wyniosła [...] litrów i stanowiła podstawę opodatkowania stawką akcyzy obowiązującą do dnia [...] r. tj. [...] zł/10001, natomiast ilość litrów oleju opałowego sprzedanego od [...] do [...] r. niezgodnie z przeznaczeniem wyniosła [...] litrów i stanowiła podstawę opodatkowania stawką akcyzy obowiązującą od dnia [....] r. tj. [...] zł/1000l.

W grupie oświadczeń zakwestionowanych ze względu na braki formalne, braki te polegały na braku podpisu, rodzaju urządzenia i miejsca jego położenia, braku paragonu, a w jednym przypadku nieczytelności danych. Z kolei w grupie oświadczeń, na których widniały podpisy zakwestionowane przez osoby figurujące na nich, jako wystawcy ujawniono także braków postaci braku miejsca ich wystawienia, braku PESEL-u i NIP-u, rozbieżności co do ilości sprzedanego oleju między paragonem, a dowodem Wz. Podobnie w pozostałych grupach zakwestionowanych oświadczeń ujawniono także inne braki polegające na braku wskazania urządzenia, miejsca jego położenia albo miejsca wystawienia oświadczenia numerów PESEL lub NIP, albo numery dotyczyły innych osób niż wystawca oświadczenia, błędnych adresach, braku daty ich wystawienia lub niezgodności tej daty z datą na paragonie lub fakturze.

Nie zasługuje na akceptację argumentacja strony sprowadzająca się do zarzutu, że organ podatkowy w niedostateczny sposób wyjaśnił kwestię oświadczeń pochodzących od niezidentyfikowanych osób. Organ w dostępnych ewidencjach podjął starania o ustalenie miejsca zamieszkania tych osób. Uczynił to dopiero po otrzymaniu zwrotu korespondencji kierowanej do tych osób na adresy wskazane w oświadczeniach.

Przepis art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993 ze zm.). jednoznacznie określa przesłanki, od wystąpienia których uzależniono uznanie pobytu za stały. Obie wymienione w nim przesłanki to jest przebywanie z zamiarem stałego pobytu muszą wystąpić łącznie. Samo przebywanie pod oznaczonym adresem, nawet jeśli ma charakter dobrowolny i trwały, nie przesądza bowiem o stałym charakterze pobytu. Musi być połączone z wolą przebywania. Również sam zamiar stałego pobytu w oznaczonym miejscu nie przesądza o stałym jego charakterze. Towarzyszyć musi mu bowiem przebywanie pod oznaczonym adresem, które polega na skoncentrowaniu w nim swoich osobistych i majątkowych interesów. Z kolei celem ewidencji prowadzonej na podstawie przepisów wspomnianej ustawy jest rejestrowanie faktycznego pobytu osób zameldowanych, tj. ujawnionych w ewidencji - art. 1 ust. 2 ustawy. Dlatego zameldowanie jest jedynie czynnością ewidencyjną, potwierdzeniem pobytu pod określonym adresem. Wreszcie w stanie prawnym obowiązującym w całym 2005 r. zgodnie z art. 31a ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych numer Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności, zwany w tej ustawie "numerem PESEL", był 11-cyfrowym, stałym symbolem numerycznym, jednoznacznie identyfikującym osobę fizyczną, w którym sześć pierwszych cyfr oznacza datę urodzenia (rok, miesiąc, dzień), kolejne cztery - liczbę porządkową i płeć osoby, a ostatnia jest cyfrą kontrolną służącą do komputerowej kontroli poprawności nadanego numeru ewidencyjnego. Stąd też brak takiego numeru lub błędne jego podanie, przy jednoczesnych brakach w zakresie adresu wystawcy oświadczenia, bądź pisowni imienia lub nazwiska nie pozwalał na identyfikację nabywcy oleju w prowadzonych w elektronicznym systemie ewidencjach. Nie można też w takim przypadku mówić, że brak numeru PESEL jest brakiem nieistotnym oświadczenia. Numer ten w każdym przypadku pozwala zidentyfikować rzetelnego wystawcę oświadczenia. Podobna funkcję pełni numer identyfikacji podatkowej NIP.

Zauważyć też należy, że strona skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła swych twierdzeń, że nabywcy przebywali pod wskazanymi w oświadczeniach adresami bez meldunku, tym bardziej, że skala ujawnionych nieprawidłowości w tym zakresie czyni całkiem nieprawdopodobnymi jej twierdzenia - zwłaszcza w świetle obowiązku meldunkowego wynikającego z art. 5 i art. 8 ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych.

Nie zasługują na aprobatę także zarzuty dotyczące braku konfrontacji zeznań kierowców z zeznaniami osób, które nie potwierdziły transakcji lub zakwestionowały oświadczenia, w szczególności swoje podpisy na nich. Podstawowe dla rozstrzygnięcia znaczenie ma prawidłowo sporządzone oświadczenie. W sytuacji, gdy np. jego domniemany wystawca stwierdza, że nie ma urządzenia, w którym mógłby wykorzystać olej, nie kupował oleju, wadliwie podano jego nazwisko, nie podpisał oświadczenia (K 804 akt administracyjnych) nie ma podstaw do podważenia wiarygodności takiego zeznania. Podobnie w przypadku wielu transakcji zawieranych z tym samym nabywcą w różnych okresach czasu, gdy część z nich potwierdzał, a inne kwestionował, w szczególności kwestionował swój podpis na oświadczeniu, różniący się od podpisu na pozostałych oświadczeniach.

Podkreślić także należy, że w sytuacjach, gdy wystawca oświadczenia nie pamiętał, nie był pewny co do przebiegu transakcji wątpliwości organy, kierując się zasadą in dubio pro tributario przyjęły na korzyść strony, czemu dały wyraz zwłaszcza w decyzji organu I instancji, nie kwestionując w takim przypadku materialnej poprawności tych oświadczeń, a w konsekwencji i samych transakcji.

Powoływanie się przez skarżącą na dodatkowe okoliczności, które należałoby wziąć pod uwagę przy ocenie zeznań tych osób, lub ocenie ich pisemnych oświadczeń, przy jednoczesnym braku wykazania o jakie konkretne okoliczności w konkretnych przypadkach chodzi czyni ten argument niezasadnym.

Wbrew argumentom skarżącej w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji. Należy wskazać, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego.

Niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. polegające na tym, że poprzez odmowę przesłuchania kierowców zatrudnionych u skarżącej pozbawiono ją możliwości działania i obrony swoich praw. W tym zakresie Sąd w całości podziela stanowisko organu odwoławczego wyrażone w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia tego dowodu. Przypomnieć też trzeba, że w myśl art. 188 O.p. "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem".

Zasada wynikająca z art. 188 O.p. jest emanacją procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Niemniej skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki - tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. (por. wyrok NSA z 31 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 835/09 publ. LEX nr 585932).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w świetle zaprezentowanych wyżej wywodów przesłuchanie pracowników skarżącej na okoliczność ustalenia sposobu sprzedaży oleju, a w szczególności konfrontacja ich zeznań z zeznaniami nabywców oleju nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro opodatkowanie tej sprzedaży wg stawek właściwych dla oleju opałowego przeznaczonego na cel opałowy uzależnione jest wyłącznie od posiadania rzetelnych i kompletnych oświadczeń.

Poczynione przez organy podatkowe, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zatem należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, wszechstronnie go rozważyły i oceniły, a w konsekwencji ustalony przez nie stan faktyczny sprawy zasługuje na aprobatę. Dlatego Sąd w całości go podzielił i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

Przechodząc do kwestii obowiązku podatkowego w podatku w podatku akcyzowym wskazać trzeba, że przedmiotem sporu między stronami jest ustalenie, czy organ podatkowy prawidłowo uznał skarżącą za podatniczkę podatku akcyzowego, a dalej, czy prawidłowo zastosował w rozpoznawanej sprawie niepreferencyjną stawkę podatku akcyzowego.

Odnosząc się zatem do zarzutu braku po stronie skarżącej przymiotu podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji sprzedaży oleju lekkiego na cele opałowe zauważyć przede wszystkim należy, że w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od akcyzowym podatnikiem podatku akcyzowego są m.in. osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy opodatkowaniu podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Jednak w myśl art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy we wcześniejszym etapie jego obrotu w kraju, to obowiązek podatkowy po raz drugi nie powstaje na podstawie innej czynności, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Zatem obowiązek ten nie powstaje wtedy, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości.

W rozpoznawanej sprawie nie jest spornym fakt dokonania przez skarżącą w spornym okresie [...] r. sprzedaży oleju opałowego (lekkiego). Skarżąca tego nie kwestionowała. Wobec tego sprzedaż przez nią wyrobu podlegającego preferencyjnej stawce podatkowej, jeśli nie posiadała jednocześnie wymaganych przepisami oświadczeń, spowodowała, że do wyrobu tego należało zastosować stawkę podstawową, czyli wyższą od preferencyjnej, a tym samym skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Pogląd taki zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1459/10 (Baza Orzeczeń NSA).

Wobec powyższego organy obu instancji prawidłowo uznały, że skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego sprzedając olej be zachowania warunków, od których przepis prawa uzależniał zastosowanie ulgi podatkowej w postaci obniżonej stawki akcyzy. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Dalej wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia [...] r., stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe uregulowana była w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i wynosiła [...]zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu [...] zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Natomiast w ust. 2 tego artrykułu zawarto ustawową delegację, zgodnie z którą: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając:

1) przebieg realizacji budżetu;

2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników;

3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych."

Stosownie do treści § 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stawki akcyzy, określone w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Na mocy § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (tj. [...] zł/ 1000 litrów) stosuje się dla olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C, w przypadku, gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Jeżeli powyższe wyroby nie są prawidłowo oznaczone lub zabarwione, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, to zgodnie z § 3 ust. 3 cyt. rozp., stosowało się dla olejów opałowych, o których mowa w poz.2 lit. a zał. nr 1 do rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz.1 pkt 5 zał. nr 1 (czyli [...]zł za 1000 l).

Z kolei od [...] r. z brzmienia art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym in fine wynikało, że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosiła [...] zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, z zastrzeżeniem ust. 1 a, który stanowił, iż w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - [...]zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Stawka preferencyjna została obniżona do kwoty [...] zł za 1000 litrów od dnia [...] r. (poz. 2a załącznika nr 1 do rop. M.F. z 22 kwietnia 2004 r.)

Ponadto podatnik sprzedający oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe tj. wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r., jest obowiązany - w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do w/w rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT (§ 4 ust. 1 pkt 1 cyt. rozp.). Natomiast w przypadku sprzedaży tych wyrobów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, podatnik jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 2 cyt. rozp.). Oświadczenie takie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 cyt. rozp.). W myśl § 4 ust. 5 rozp. z 22 kwietnia 2004 r. w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Wskazać w tym miejscu należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt P 94/08, w którym m.in. rozpoznawana była kwestia zgodności § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. z art. 2, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji, a podstawą prawną powołanych rozporządzeń był art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: ustawa z 1993 r.), który upoważniał Ministra Finansów do obniżania w drodze rozporządzenia określonych w ustawie stawek akcyzy, tak jak i w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W orzeczeniu tym stwierdzono:

"Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, zasada wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego wynika przede wszystkim z treści art. 217 Konstytucji. Zgodnie z treścią tego przepisu wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny zostać uregulowane bezpośrednio w ustawie. Przepis ten pozostaje w związku z art. 84 Konstytucji. Trybunał wskazywał we wcześniejszych orzeczeniach, że w art. 84 Konstytucji sformułowana została zasada władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w zasięgu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa. Z kolei art. 217 Konstytucji, nawiązując do art. 84, wyraźnie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w dziedzinie obciążeń daninowych, do których zaliczają się podatki (zob. wyroki z: 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13, 20 czerwca 2002 r., sygn. K 33/01, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 44).

Wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daninowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie. W świetle orzecznictwa Trybunału możliwe jest tworzenie w ustawach - w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji zakresie - upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu (zob. wyrok z 20 czerwca 2002 r., sygn. K 33/01). W drodze rozporządzenia mogą być jednak uregulowane wyłącznie sprawy niemające istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku"

W tym samym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji. Wydając takie rozstrzygnięcie, w odniesieniu także do poprzednich rozporządzeń zawierających taką samą konstrukcję stosowania stawek obniżonych, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "Charakteryzując ogólnie ratio przepisów rozporządzeń dotyczących stawek podatkowych od oleju opałowego, należy zauważyć, że miały one na celu obniżenie stawek akcyzy dla oleju opałowego, w porównaniu ze stawkami akcyzy dla olejów silnikowych. Prawodawca wprowadził równocześnie mechanizm kontroli tego, czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie inne - w szczególności jako paliwo napędowe do pojazdów mechanicznych. Możliwość powstania takiej sytuacji wiązała się właśnie z obniżeniem w kwestionowanych rozporządzeniach stawek akcyzy oleju opałowego, w wyniku czego ceny sprzedaży tego oleju były znacznie niższe niż ceny sprzedaży oleju napędowego i innych paliw silnikowych. Takim rozwiązaniem kontrolnym oprócz barwienia oleju było wprowadzenie wymagania składania przez nabywców oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu. W razie braku prawidłowo sporządzonego oświadczenia przepisy rozporządzeń przewidywały zastosowanie podwyższonych stawek akcyzy. Przedmiotem pytania prawnego sądu jest właśnie zgodność z Konstytucją mechanizmu prawnego określania owych podwyższonych stawek akcyzy."

Chociaż przytoczone orzeczenie zostało wydane na gruncie innego stanu prawnego, to jednak podstawowe wnioski z niego wynikające, z uwagi na przyjęcie po [...] r. podobnej regulacji prawnej, nadal zachowały swoją aktualność. Zatem za chybione uznać należy te zarzuty skargi, które odnoszą się do możliwości stosowania wobec sprzedawcy oleju opałowego konsekwencji w zakresie podatku akcyzowego w przypadku nieposiadania przedmiotowego oświadczenia, jak i posiadania takiego, które umożliwiało przeprowadzenia kontroli co do jego prawdziwości. Przy czym zmiana stanu prawnego od dnia [...] r. nie wpływa na tę ocenę. Bowiem porównanie brzmienia art. 65 ust. 1 z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, przy zastosowaniu akcentowanej przez skarżącą wykładni językowej pozwala na stwierdzenie,, że ustawowo, dla celów podatku akcyzowego przyjęto podział olejów opałowych na przeznaczone na cele opałowe ze stawka określoną w ust. 1 art. 65 i oleje opałowe użyte niezgodnie z przeznaczeniem ze stawką określoną w art. 65 ust.1a ustawy o podatku akcyzowym. Brak udokumentowania sprzedaży oleju na cele opałowe był równoznaczny z brakiem możliwości uznania, ze olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem. Podobny pogląd wyraził NSA w powołanym już wyroku z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1459/10, czy w wyroku z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 124/10 (Baza Orzeczeń NSA)

Dalej wskazać należy, że zgodnie z § 4 ust. 1 rozp. M.F. z 22 kwietnia 2002 r., podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. "a" załącznika nr 1 do rozporządzenia (...) był obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

- osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. "a" załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

- osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

W § 4 ust. 2 rozporządzenia określono szczegółowe dane oświadczenia. Powinno ono było zawierać co najmniej:

- imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

- adres zamieszkania nabywcy;

- określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

- określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

- wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

- datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Ponadto, stosownie do ust. 4 paragrafu 4, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. "a" załącznika nr 1 do rozporządzenia miał obowiązek przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, wraz z ich kopiami; oryginały oświadczeń winny być przechowywane przez podatników do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli. Zestawienie takie powinno było zawierać (ust. 5):

- nazwę i siedzibę podmiotu, obowiązanego do przedłożenia zestawienia;

- wyszczególnienie dat składanych oświadczeń;

- datę oraz podpis przedkładającego zestawienie.

Ze składanego pisemnego oświadczenia nabywcy oleju opałowego powinien był wynikać zamiar przeznaczenia oleju na cele opałowe, bowiem dopiero w tym momencie sprzedawca mógł przypisać transakcji właściwą stawkę akcyzy, podstawową lub preferencyjną. Brak oświadczenia, odmowa jego sporządzenia przez nabywcę wykluczały zastosowanie stawki preferencyjnej. Dokonanie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy możliwe było tylko po uzyskaniu oświadczenia o przeznaczeniu oleju, zawierającego "co najmniej" dane zawarte w przytoczonych wyżej przepisach rozporządzenia. To prawodawca ustalił warunki sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, zatem sprzedawca takiego oleju dla jej stosowania obowiązany był spełnić te warunki, w przeciwnym bowiem razie narażał się na konsekwencje wynikające z przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Z tak przyjętej konstrukcji ulgi podatkowej wynika także, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiadał za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosił żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Uzyskanie takiego oświadczenia w istocie służyło i służy interesom obu stron umowy sprzedaży oleju. Nabywcy umożliwia zakup oleju po niższej cenie, a sprzedawcy umożliwia dokonywanie sprzedaży nie tylko po niższej cenie ale także nie zrodzi po jego stronie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie o jakim mowa w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Podkreślenia wymaga, iż uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić w momencie sprzedaży oleju, bowiem – jak wskazano wyżej – od oświadczenia tego zależy zastosowanie właściwej stawki akcyzy przez sprzedawcę. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma w istocie znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, bowiem brak spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej (nie obniżonej) wysokości.

Brak uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oznacza więc, że sprzedawca użył posiadany przez siebie olej "niezgodnie z przeznaczeniem", bowiem – jak wskazano powyżej – nabył on uprzednio ten olej składając oświadczenie o takim jego przeznaczeniu, natomiast sprzedał go z nieznanym (nieokreślonym zgodnie z prawem) przeznaczeniem.

Uzyskanie stosownego oświadczenia nie było wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07). Podatnik w przypadkach wątpliwości co do rzetelności danych osobowych, powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Podobnie należy ocenić sytuację, gdy sprzedawca uzyskał od nabywcy oświadczenie zawierające braki lub nieprawidłowości. Wprawdzie, jak na to wskazuje skarżąca, w orzecznictwie sądowym wyrażany jest też pogląd, iż jedynie istotne braki w oświadczeniach, uniemożliwiające zidentyfikowanie nabywcy, mogą pozbawiać sprzedawcę prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy (np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12.05.2011 r., I GSK 244/10), jednakże w orzecznictwie dominującym jest zapatrywanie, iż przedmiotowe oświadczenie powinno być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22.06.2011 r. - sygn. akt I GSK 258/10, 422/10 i 713/10, z dnia 10.05.2011 r. - I GSK 194/10, z dnia 5.07.2011 r. - I GSK 416/10 i 579/10, z dnia 14.09.2011 r. - I GSK 496/10). Podzielając ten punkt widzenia zauważyć także należy, że chcąc dokonać sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy sprzedawca musiał spełnić wszystkie wymagania nałożone przez prawodawcę do zastosowania takiej stawki i nie był on upoważniony do decydowania o tym, które wymogi oświadczenia przewidziane w rozporządzeniu musi spełnić, a które może pominąć.

Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2, § 4 ust. 2 pkt 10, a nie jak podano w skardze § 4 ust. 1 pkt 10 rozp. M.F. z 22 kwietnia 2002 r. poprzez uznanie, że błędy w oświadczeniach w skutkach są tożsame z niezłożeniem oświadczenia, pominięcie odpowiedzialności nabywcy za błędy w treści oświadczenia lub podanie nieprawdziwych danych. Zwłaszcza, że obowiązujące w [...] r. przepisy prawne przewidywały odpowiedzialność nabywcy za zmianę przeznaczenia oleju, kupionego jako olej przeznaczony do celów opalowych. Była ona niezależna od odpowiedzialności sprzedawcy za zachowanie warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy.

Można się zgodzić z poglądem, iż w konkretnym stanie faktycznym drobne nieprawidłowości formalne oświadczenia (np. pomyłka literowa w nazwisku nabywcy czy w adresie jego miejsca zamieszkania) można uznać za nie pozbawiające sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, to jednakże do takich nieprawidłowości nie można zaliczyć braku zarówno numeru NIP czy numeru PESEL (vide: wyroki NSA z dnia 22.06.2011 r. - I GSK 374/10, 422/10 i 713/10, z dnia 28.06.2011 r. - I GSK 698/10) i to w sytuacji, gdy oświadczenia obarczone są także innymi brakami, a brak numeru PESEL lub NIP uniemożliwia weryfikację oświadczenia z uwagi na podanie błędnego, nieprawidłowego adresy wystawcy oświadczenia. Wskazać bowiem wypada, iż konieczność wpisania takich numerów przez nabywcę oleju, utrudnia z jednej strony składanie fałszywych (nieprawdziwych) oświadczeń, a przede wszystkim pozwala na szybkie i łatwe wykrycie w systemach informatycznych takich przypadków, także w sytuacjach, gdy w oświadczeniach w celach oszukańczych posłużono się rzeczywistymi nazwiskami i adresami innych osób.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z utrwalonym na tle art. 31 ust. 3 Konstytucji RP orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, badanie zachowania zasady proporcjonalności między celem, jaki ma być osiągnięty a zastosowanymi przy jego realizacji środkami wymaga przeprowadzenia testu, pod względem przydatności, niezbędności i proporcjonalności sensu stricte wprowadzonej regulacji prawnej, polegającego na udzieleniu odpowiedzi na trzy podstawowe pytania dotyczące analizowanej normy: czy jest ona w stanie doprowadzić do zamierzonych przez ustawodawcę skutków (przydatność normy); czy jest ona niezbędna (konieczna) dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana (konieczność podjęcia przez ustawodawcę działania) oraz czy jej efekty pozostają w proporcji do nałożonych przez nią na obywatela ciężarów lub ograniczeń , tzw. proporcjonalność sensu stricto (patrz wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98, z dnia 10 kwietnia 2002 r., sygn. K 26/00, z dnia 13 marca 2007 r., sygn. K 8/07). Niezachowanie zasady proporcjonalności, może wyrażać się również w braku zrównania sankcji wobec osoby, która świadomie, w sposób trwały uchyla się od realizacji obowiązku nałożonego przez ustawę, a tym samym uniemożliwia osiągnięcie jej celu, i wobec osoby dopuszczającej się nieznacznego uchybienia w zakresie formalnych przesłanek realizacji tego obowiązku – co stanowi europejski standard krytycznej oceny takiego rozwiązania legislacyjnego (por. wyrok ETS z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie Skanavi i Chryssanthakopoulos, sygn. C-193/94, pkt 37-38, http://eur-lex.europa.eu/).

Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny, w szczególności wynikającą z zeznań kierowców dość swobodną praktykę w zakresie uzyskiwania oświadczeń, tj. to, iż czasami były one wystawiane post factum, że były dopełniane przez kierowców bądź na ich wyraźna prośbę nabywcy nie wpisywali ilości sprzedawanego oleju, skalę ujawnionych błędów nie można uznać, ze w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych w spornym okresie oświadczeń stosując wspomniana zasadę proporcjonalności można byłoby uznać, że te oświadczenia spełniały wymogi warunkujące zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Nadto, argumentom skarżącej, przepisy prawa dawały sprzedawcy oleju opałowego skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tego wyrobu. Pozwalały na to przepisy ustawy 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych, w szczególności art. 23 ust. 1 tej ustawy.

Uwzględniając wymienione przepisy uznać należy, że uzyskiwanie (odbieranie) od nabywców oświadczeń zawierających ich dane osobowe odbywało się za ich zgodą, bowiem zamierzali oni nabyć olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy, było to także niezbędne dla zrealizowania tego uprawnienia (a dla sprzedawcy spełnienia obowiązku) wynikającego z przepisu prawa, było to też konieczne do realizacji umowy (sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy), a więc sprzedawca był uprawniony do przetwarzania tych danych.

Niezależnie od wskazywanej w zaskarżonej decyzji konieczności wynikającej z przepisów prawa podatkowego, dla ustalenia przez kogo i w jakim celu olej opałowy został zakupiony - co ma bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego – oczywistym jest, iż w przypadku nabywania towaru lub usługi po preferencyjnych cenach, chcąc dokonać takiego zakupu nabywca musiał we własnym interesie spełniać warunki uprawniające do takiej preferencyjnej ceny. Warunki te może ustalać sprzedawca, bądź też – jak w rozpatrywanej sprawie – prawodawca (wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r, sygn. akt I FSK 1483/07). W rozpoznawanej sprawie z zeznań kierowców wynikało zresztą, że informacje o tym, komu mają zawieźć olej opałowy czerpali z zeszytu zamówień. Zatem potencjalni nabywcy oleju z własnej inicjatywy podawali swoje imiona, nazwiska i adresy pod które olej miał być dostarczany, a skarżąca dysponował tymi danymi, zanim faktycznie zawarto umowę. Wykonując umowę sprzedawca dokonujący sprzedaży wyrobu po preferencyjnej cenie, wynikającej z obniżenia stawki podatku akcyzowego, zachowując szczególną staranność dla uniknięcia niekorzystnych dla niego skutków podatkowych, powinien był we własnym interesie dokonać sprawdzenia danych zawartych w sporządzonym przez nabywcę oświadczeniu o zamiarze przeznaczenia oleju na cele opałowe.

Przyjęcie poglądu, że sprzedawca nie miał prawa identyfikować danych nabywcy oleju prowadziłoby do nielogicznych wniosków i przekreślałoby sens całej regulacji dotyczącej spornej ulgi podatkowej. Brak kontroli oświadczeń prowadziłby do sytuacji, ze każdy, kto przedłoży prawidłowo od strony formalnej wypełnione oświadczenie mógłby kupić olej z obniżona akcyzą, niezależnie od zamierzonego przeznaczenia go na inny cel. Zniweczyłoby to cały mechanizm kontroli obrotu olejem opałowym sprzedawanym z obniżoną akcyzą. Taka wykładnia przepisów ustawy i rozporządzenia byłaby zaprzeczeniem zasady racjonalnego ustawodawcy i prowadziłaby do niemożliwych do zaakceptowania w państwie prawnym wniosków, pozwalając na "legalne" nabywanie oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy do celów innych niż opałowe, dla których takiego obniżenia akcyzy nie przewidziano.

Na koniec wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt I GSK 47/10 (Baza Orzeczeń NSA) stwierdził, "że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz.U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Zgodnie z art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, po zmianie, stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

W świetle powyższych przepisów uznać należy, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą, ale w związku z nową treścią art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, jest dołączenie oświadczenia, zawierającego dane osobowe nabywcy, do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien - poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu - zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument (por. ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.). Sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu potwierdzającego tożsamość, ani też nie musiał ujawniać swoich danych osobowych, jednak skoro nie chciał tego czynić, winien zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Uregulowania prawne dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej nie naruszają więc gwarantowanych art. 31 i art. 51 Konstytucji wolności i prawa do ochrony danych osobowych, bowiem skorzystanie ze stawki preferencyjnej nie jest obowiązkowe i decyzja zawsze należy do nabywcy". Sąd w niniejszym składzie podziela ten pogląd. Zatem zarzut strony o naruszeniu przez organy podatkowe art. 51 ust. 1 i Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 2 ustawy o ochronie danych osobowych nie zasługiwał na uwzględnienie.

Odnosząc się do kwestii wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania, z naruszeniem art. 64 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podstawą opodatkowania paliw silnikowych olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15 °C, natomiast organy nie dokonały weryfikacji podstawy opodatkowania w kontekście art. 64 ustawy o podatku akcyzowym i błędnie określiły ją w litrach rzeczywistych, tj. w temperaturze, w jakiej skarżąca dokonywała sprzedaży oleju, a nie w temperaturze +15 °C, jak wymaga tego ustawa o podatku akcyzowym zauważyć należy, że uwzględnienie tej argumentacji zadziałałoby na szkodę skarżącej, a Sąd nie może orzekać na niekorzyść strony. Biorąc pod uwagę, że im niższa temperatura, tym mniejsza objętość oleju, to w sytuacji, gdy pomiędzy zakupem oleju od dostawcy, a jego sprzedażą temperatura znacznie zmalała, skarżąca dysponowały nadwyżką oleju nie mającą pokrycia w dostawie. Z kolei, gdyby temperatura znacznie wzrosła sprzedałaby więcej oleju niż kupiła. Biorą jednak pod uwagę, że pomiędzy zakupem oleju, a jego sprzedażą upływał krótki okres czasu, przy obu kategoriach transakcji nie przestrzegano zachowania temperatury 15 stopni, różnice w temperatur na przestrzeni kilku dni nie były duże, to skala ewentualnej różnicy na korzyść lub niekorzyść skarżącej była bardzo mała i nie rzutowała na prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania.

W tym miejscu wskazać trzeba, że na poczet uiszczonej akcyzy podatnik może zaliczyć akcyzę uiszczoną na wcześniejszym etapie obrotu – stosownie do przepisów § 2 ust.4 w zw. z § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. Organy podatkowe w niniejszej sprawie uwzględniły z urzędu ten fakt i obniżyły kwotę zobowiązania podatkowego o uiszczoną wcześniej akcyzę.

Zaznaczyć też należy, że nie można czynić zarzutu organom podatkowym, że dokonały odmiennej interpretacji prawa niż tego sobie życzyła strona skarżąca. Nie stanowi to naruszenia art. 120 i 121 § 1 oraz 210 § 4 O.p., albowiem wbrew temu co twierdzi strona skarżąca nie jest uprawnione twierdzenie, że: "jedyna obiektywna interpretacja § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 4 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r. oraz art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, prowadzi do odmiennych, niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego słusznie zatem organy podatkowe uznały, że zakwestionowane oświadczenia nie spełniały wymogów, o których mowa w § 4 ust.1 pkt. 2 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r., co równoznaczne jest z brakiem takich oświadczeń, a co za tym idzie z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy, jest uważane za sprzedaż wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym).

Z tych też względów w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.