Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 276/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27czerwca 2007 r. sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólnika za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] września 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. H. kwotę 4.715 zł (słownie: cztery tysiące siedemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją, z dnia [...] grudnia 2006 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 116 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.: zwanej dalej "Ordynacja podatkowa"), Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] września 2006 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu Firmy "[...]" Sp. z o.o. ("Spółka") Pana M. H. – zwanego "Skarżącym" za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2003 r. oraz luty 2004 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] września 2006 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za w/w zaległości podatkowe Spółki. W uzasadnieniu wskazał, iż Spółka nie zapłaciła zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiące od października do grudnia 2003 r. i za miesiąc luty 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł.. Wobec powyższego, zdaniem organu, Skarżący odpowiada za zaległości Spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu w/w okresie. Organ przywołał brzmienie art. 116 i art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółka złożyła w dniu 5 marca 2004 r. a więc z opóźnieniem. Powołując się na treść art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm. – dalej "p.u.n") i fakt otrzymania bilansu za 2002 r. w dniu [...] marca 2003 r. organ stwierdził, że Spółka zgodnie z art. 21 pkt 1 u.p.n. powinna ogłosić upadłość w terminie dwóch tygodni od dnia wystąpienia podstawy do jej ogłoszenia, tj. [...] marca 2003 r. Organ wskazał, iż według w/w bilansu zobowiązania Spółki wynosiły [...] zł., a aktywa [...] zł., tym samym były większe o 47% od jej aktywów. Przedstawiony przez Spółkę majątek nie wystarczył na zaspokojenie wierzytelności, a w toku postępowania upadłościowego syndyk zaspokoił wierzycieli I kategorii w 39%, natomiast wierzyciele pozostałych kategorii nie zostali zaspokojeni z uwagi ma brak środków. W 2003 r. wartość zobowiązań Spółki zmniejszyła się o [...] zł., a jednocześnie uległa też zmianie wartość aktywów zmniejszając się do kwoty [...] zł. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, powyższe wskazuje, że zobowiązania Spółki zostały uregulowane z jej majątku, a działalność w 2003 r. mimo osiągniętego zysku w kwocie [...] zł., przeznaczonego na pokrycie straty, nie polepszyła płynności finansowej Spółki. W ocenie organu podatkowego, ogłoszenie w 2004 r. upadłości było koniecznością, gdyż komornik zablokował konta Spółki, powodując tym samym zatrzymanie jej działalności. Zgłoszenie upadłości przez Spółkę było spóźnione, zatem zaistniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za jej zaległości podatkowe.

Od w/w decyzji, w imieniu Skarżącego, pełnomocnik pismem z dnia 8 października 2006 r. złożył odwołanie wskazując na naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazał na niedostateczne zebranie materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a w szczególności pominiecie decyzji z dnia [...] czerwca 2003 r. [...], którą odroczono Spółce termin zapłaty podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. w kwocie [...] zł. W decyzji tej organ stwierdził, że "kłopoty finansowe spółki (...) mają charakter przejściowy". Zdaniem pełnomocnika, bezpośrednią przyczyną upadłości Spółki nie była jej sytuacja w 2003 r., ale zablokowanie rachunków bankowych przez komornika sądowego po przegranym procesie z "[...]" Sp. z o.o. Zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki w 2003 r., nie miało racjonalnych podstaw ponieważ sytuacja rokowała na wyprowadzenie Spółki z kryzysu. Umowy o świadczenie usług, zawarte z kontrahentami w 2002 r., dawały pewność uzyskiwania przychodu, Spółka nie zaprzestała płacenia długów i podjęła działania mające na celu ograniczenie kosztów. Pełnomocnik wskazał, że przepis art. 116 Ordynacji podatkowej nie normuje właściwego czasu i przyczyny zainicjowania postępowania upadłościowego, kwestię tę normuje prawo upadłościowe. Jednakże ustawa u.p.n. zgodnie z jej art. 546 obowiązuje od 1 października 2003 r., zatem Spółka nie była obowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości do 7 kwietnia 2003 r. tak jak to wskazał organ podatkowy. W tym czasie obowiązywało rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 118, poz. 512 ze zm. – dalej "p.u."), które w art. 2 wskazuje, że krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości. Pełnomocnik zwrócił ponadto uwagę, iż prowadzone postępowanie upadłościowe doprowadziło do częściowego zaspokojenia wierzycieli Spółki, w tym Skarbu Państwa. Zdaniem Pełnomocnika odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki jest wyłączona, gdy wskaże on majątek z którego możliwe jest (było) zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W tym miejscu pełnomocnik wskazał majątek z którego organ może się zaspokoić, a mianowicie wierzytelność w stosunku do [...]S.A. ("[...]") oraz nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającą z zapłaconego podatku od dywidendy, której Spółka nie wypłaciła.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając w uzasadnieniu argumentację przedstawioną przez ten organ. Ponadto wskazał, iż wskazanie majątku z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzytelności nie wyczerpuje przesłanki zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za długi Spółki. Natomiast odnosząc się do wierzytelności Spółki wobec [...] organ odwoławczy stwierdził, że "strona ma jedynie nadzieję, że będzie możliwe częściowe zaspokojenie wierzytelności w związku z kończącym się postępowaniem upadłościowym tej spółki". Wskazał także, iż organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ponieważ prawo to wygasło z dniem [...] stycznia 2006 r.

Na powyższą decyzję, w imieniu Skarżącego, pełnomocnik wniósł w dniu [...] stycznia 2007 r. skargę, w której wnosił o uchylenie w całości decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego jak i procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeżeli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c).

W tak określonym zakresie kognicji, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone decyzje naruszają bowiem prawo w zakresie związanym z ustaleniem przesłanek odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki są:

- powstanie zobowiązania (zaległości podatkowych) w czasie pełnienia funkcji członka zarządu;

- niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku jakiejkolwiek winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

- niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych spółki (a w stanie prawnym do 31 grudnia 2002 r. niewskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa);

- bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części.

Nie ulega wątpliwości, że wykazanie trzech pierwszych z wymienionych okoliczności (tzw. przesłanek egzoneracyjnych) spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por.: wyrok NSA z 06 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 4, poz. 93; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).

Przesłanki prawne ogłoszenia upadłości lub zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego zawarte są w przepisach prawa upadłościowego i układowego (vide: rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, Dz. U. Nr 93, poz. 834, tekst jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512; rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym, Dz. U. Nr 93, poz. 836; ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., obowiązujące od 01 października 2003 r.).

Najogólniej ujmując, przez upadłość rozumie się załamanie finansowe podmiotu gospodarczego, polegające na braku możliwości zaspokojenia wierzycieli. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości. Do Skarżącego, jako członka zarządu spółki, należało wykazanie, że przesłanki te nie zaistniały bądź że w sytuacji ich zaistnienia niezgłoszenie wymaganych w art. 116 § 1 pkt 1b) Ordynacji podatkowej wniosków co do upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez jego winy.

Pomiędzy stronami nie ma sporu co do istnienia pozytywnych przesłanek wynikających z art. 116 Ordynacji podatkowej. Spór dotyczy spełnienia przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za cudzy dług tj.:

- daty złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, która to data byłaby czasem właściwym dla zgłoszenia tego wniosku,

- niewskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Organy podatkowe obu instancji całkowicie błędnie oceniły czy w rozpatrywanej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości złożono we "właściwym czasie". Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, dla potrzeb wyjaśnienia tej kwestii należało odwołać się wyłącznie do art. 299 k.s.h. i powstałego na jego gruncie orzecznictwa sądowego. Wskazał on, że doktryna i orzecznictwo - w tym także NSA w sprawie FSK 1691/2004, nie utożsamia określenia "czas właściwy" z okresem dwóch tygodni od jakiejś konkretnej daty. W świetle tych rozważań pełnomocnik wywiódł, że nie można było uznać za wystarczającą przesłankę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, sytuację wynikającą z bilansu Spółki za 2002 r., szczególnie gdy Spółka uzyskała kredyt bankowy. Analiza działalności Spółki w aspekcie wieloletniego jej funkcjonowania we współpracy kredytowej z bankami, bez wątpienia pozwalała na uznanie, że z obiektywnego punktu widzenia, zarząd Spółki miał uzasadnione podstawy traktować zaistniały wówczas stan niewypłacalności Spółki jako przejściowy. Prawidłowość tego toku rozumowania potwierdza fakt, iż sąd upadłościowy, złożony przez zarząd spółki wniosek o upadłość uwzględnił i uznał za złożony w terminie.

Zdaniem Sądu, stanowisko przyjęte przez organy podatkowe co do niewykazania przez Skarżącego negatywnych przesłanek egzoneracyjnych nie jest trafne i oparte na nienależycie zebranym oraz błędnie ocenionym materiale dowodowym. Bezspornym jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w 2004 r., Niesłusznie, zdaniem Sądu, organy podatkowe oceniły powoływane przez Skarżącego okoliczności dotyczące przyczyn niezgłoszenia w 2003 r. wniosku o upadłość spółki. Nie można zgodzić się z tezą organów podatkowych, iż zarząd Spółki powinien był zgłosić wniosek o upadłość Spółki najpóźniej 14 dni po dniu 24 marca 2003 r. tj. po dniu sporządzeniu bilansu za 2002 r., z którego wynikało, że suma zobowiązań Spółki przekracza kwotę jej aktywów. Wówczas w marcu 2003 r. zarząd Spółki nie mógł przewidzieć przegrania procesu z dłużnikiem – Spółką z o.o. "[...]". Sytuacja ekonomiczna Spółki nie mogła w 2003 r. stanowić zagrożenia dla jej działalności skoro bank w 2003 r. udzielił Spółce kredytu. Przed udzieleniem kredytu, bank analizował sytuację finansową Spółki na podstawie sprawozdania finansowego i gdyby dopatrzył się zagrożenia dla bytu Spółki, kredyt nie zostałby udzielony. Również Urząd Skarbowy w O., oceniając sytuację finansową Spółki w dniu [...] czerwca 2003 r. w decyzji w sprawie odroczenia terminu płatności podatku VAT za IV 2003 r. stwierdził w uzasadnieniu decyzji: "kłopoty finansowe spółki wyrażające się między innymi brakiem środków na uregulowanie w terminie podatku VAT za IV 2003 r. mają charakter przejściowy." Słusznie więc, tę niekonsekwencję organu podatkowego pierwszej instancji, w ocenie sytuacji ekonomicznej Spółki, podnosi pełnomocnik Skarżącego zwracając uwagę na tak diametralnie odmienną ocenę stanu finansowego. Zasadnie też wywodzi, iż 2003 r. nie był właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego, ponieważ sytuacja w Spółce, rokowała nadzieję na wyprowadzenie jej z kryzysu. Wskazywały na to, zawarte w 2002r. z kontrahentami, umowy o świadczenie usług, które dawały pewność uzyskiwania przychodów. Spółka nie zaprzestała płacenia długów i podjęła działania mające na celu ograniczenie kosztów. Potwierdzeniem prawidłowości takiego rozumowania jest fakt, że Spółka w 2003 r. osiągnęła zysk, którym częściowo pokryła stratę poniesioną w 2002 r. Organ podatkowy zarzucił Skarżącej, że na koniec 2003 r. zmniejszeniu uległ stan zapasów w stosunku do stanu na koniec 2002 r. o kwotę [...] zł. Słuszne jest stanowisko pełnomocnika Skarżącej, że stan zapasów stanowiły niezafakturowane roboty w toku, które wyniknęły z tego, iż Spółka na koniec 2002 r. nie zakończyła wykonywanych przez siebie robót. Na koniec 2003 r. taka sytuacja nie wystąpiła. Z okoliczności powstania zapasów w Spółce w 2002 r. i ich braku w 2003r ., nie można wyciągać negatywnych wniosków co do sytuacji ekonomicznej Spółki. Wątpliwości budzi także zarzut organów podatkowych, że Spółka w 2003 r. regulowała swoje zadłużenie ze sprzedaży środków trwałych i wyciągnięte z tego faktu negatywne wnioski dla zarządu Spółki. Sprzedaż w 2003r. hali wybudowanej we własnym zakresie, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w celu spłaty zadłużenia , przy jednoczesnym osiąganiu zysków z prowadzonej działalności gospodarczej oraz ograniczeniu kosztów funkcjonowania Spółki, uzasadniał zdaniem Sądu, ocenę zarządu, że Spółka wyjdzie kłopotów finansowych. Ponieważ, do członka zarządu Spółki należało wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, zdaniem Sądu, Skarżący wykazał, że data złożenia wniosku o upadłość Spółki była czasem właściwym. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 czerwca 2004 r. w sprawie o sygn. akt SN V CK 539/03, opublikowanym w Glosie 2005/2/22 stwierdził: "Mając na uwadze dyrektywy zarówno wykładni językowej, jak i systemowej oraz funkcjonalnej, art. 229 § 2 k.s.h. musi uwzględniać przede wszystkim , że " właściwym czasem" nie jest krótkotrwałe, wynikające z przejściowych trudności, wstrzymanie płacenia długów,( art. 2 prawa upadłościowego) czy całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego lub prawie całego majątku, lecz chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie ich spłacić". Ponieważ Spółka w pierwszej instancji wygrała spór ze Spółką z o.o. "[...] " i sąd zasądził na jej rzecz kwotę około [...] zł plus odsetki, która to kwota wystarczyłaby Spółce w 2002 r. na spłacenie wszystkich jej wierzycieli zewnętrznych, ta okoliczność spowodowała, że w ocenie członków zarządu Spółki, wniosek o ogłoszenie upadłości w roku 2003 był przedwczesny. Dopiero wyrok zasądzający zapłatę na rzecz Spółki "[...] " i zajęcie przez komornika kont Spółki wypełnił przesłankę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak już wyżej podniesiono, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie można orzec o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki wobec członka jej zarządu, jeżeli wykaże on że we właściwym czasie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, istota sporu sprowadza się do ustalenia, jaki czas był czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe obu instancji, nie oceniły prawidłowo i zgodnie z prawem upadłościowym, czasu zgłoszenia wniosku o upadłość. Ponieważ zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości, a Spółka w 2003 r. nie zaprzestała płacenia swoich długów nie można było przyjąć, że czasem właściwym do złożenia wniosku o upadłość był najpóźniej dzień 7 kwietnia 2003 r. tj.14 dni od daty zatwierdzenia bilansu za 2002 r. Wniosek ten organ podatkowy oparł na analizie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Sąd zauważa, że stosownie do treści art. 546 u.p.n, powołana wyżej ustawa obowiązuje od dnia 1 października 2003 r., tak więc nie mogła mieć zastosowania w dniu 7 kwietnia 2003 r., kiedy to, zdaniem organu podatkowego, zarząd Spółki powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Słuszny jest więc zarzut skargi naruszenia przez organy podatkowe art. 116§ 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację, zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie go w rozpatrywanej sprawie, oraz błędne zastosowanie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze a w konsekwencji błędną ocenę przesłanek dotyczących właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Należy wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członka zarządu spółki jest wyłączona, gdy wskaże on majątek, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis ten nie określa w jakim momencie majątek ten ma być wskazany. Pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż w sprawie istnieje jeszcze majątek, którego urząd skarbowy może zaspokoić swoje roszczenia a mianowicie :

- wierzytelność Spółki w stosunku do [...]S.A., która w związku z kończącym się postępowaniem upadłościowym prowadzonym wobec tej ze spółki, będzie w części zaspokojona,

- nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikająca z zapłaconego przez Spółkę podatku od niewypłaconej dywidendy według deklaracji PIT – 8A za grudzień 2000r., złożonej przez Spółkę jako płatnika od wypłaconych dywidend z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.

Stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniu organów podatkowych, że prawo do nadpłaty wygasło z dniem 17 stycznia 2006 r., postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie określenia wysokości nadpłaty i przerachowania jej na poczet zaległości podatkowych upadłej Spółki nie zostało dotychczas zakończone. Dyrektor Izby Skarbowej w C. uchylił bowiem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] października 2006r., w sprawie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego określenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych według PIT – 8A za miesiąc grudzień 2000r. w kwocie [...] zł i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki włączające tę odpowiedzialność.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają prawo w zakresie związanym z ustaleniem negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 116 ust. 1 Ordynacji podatkowej.

Wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy (subsydiarny), występuje dopiero w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania jest brak przesłanek negatywnych, wymienionych w art. 116 ust. 1 Ordynacji podatkowej.

Należy zauważyć, że uregulowania zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe nie są prostym przeniesieniem do prawa podatkowego zasad zawartych w przepisach prawa handlowego (art. 298 k.h., art. 299 k.s.h.). Ordynacja podatkowa zawiera w tym przedmiocie uregulowania własne, inaczej kształtując zakres i przesłanki omawianej odpowiedzialności. Ochrona wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa, z tytułu należności publicznoprawnych możliwa jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa publicznego, jakim jest prawo podatkowe. Te przepisy, jako związane z nałożeniem podatku i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający (vide: A. Mariański i in., op. cit., s. 166 i 234).

Negatywne przesłanki miały miejsce w rozpatrywanej sprawie, a mianowicie:

- członek zarządu M. H. złożył we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki ( art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej,

- wskazał we wniosku o ogłoszenie upadłości majątek, z którego możliwe było zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części ( art. 116 ust. 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu, z przyczyn podniesionych wyżej, należy uznać za uzasadniony, zarzut prowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne zebranie materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozpoznawanej sprawy, w szczególności pominięcie znanych organowi z urzędu faktów tj. decyzji z dnia [...] czerwca 2003 r. w sprawie odroczenia Spółce terminu zapłaty podatku VAT za miesiąc kwiecień 2002r. Za uzasadniony Sąd uznał też zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej polegający na przekroczeniu zasad swobodnej oceny dowodów wobec braku konsekwencji w ocenie tego samego materiału dowodowego przed trzema laty i obecnie. Słuszny jest także zarzut naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej.

Usunięcie tych uchybień wymagać będzie uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o informacje podniesione w zarzutach skargi w zakresie istnienia negatywnych przesłanek wynikających z art. 116 § 1 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej. W świetle przedstawionych wyżej wniosków i ocen dotyczących naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania i w konsekwencji błędnego zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej uznać należało, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja naczelnika urzędu skarbowego wydane zostały z naruszeniem prawa. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) Sąd skargę uwzględnił i orzekł jak w sentencji wyroku. O niewykonalności uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.