Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 37/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 248,247
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 37/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 marca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r., sprawy ze skargi Zakładu "N" w S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 listopada 2012 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30.09.2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zarejestrowania Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N", jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28.12.2010r. nr [...]. Organ ten przywołując definicję podatnika zawartą w treści art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług wykazał, iż NZOZ "N" nie jest odrębnym podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ale wyodrębnioną jednostką organizacyjną spółki jawnej Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N". NZOZ "N", działa w stosunku podporządkowania wobec organu założycielskiego, a ekonomiczne i organizacyjne wyodrębnienie nie jest wystarczającą przesłanką do przypisania Zakładowi samodzielności działania, warunkującej możliwość uzyskania podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 25 lutego 2012r. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N"złożył wniosek o stwierdzenie nieważności w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Wskazano w szczególności naruszenie: art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 2 ust. 1 pkt 8 i art. 205 ustawy o działalności leczniczej w zw. z art. 1, art. 4, art. 10, art. 11, art. 12, art. 67 i art. 67a ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, art. 7, art. 8, art. 15, art. 120, art. 121, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, art. 9 i 10 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 22 ksh, art. 15 ustawy o VAT i art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich naruszenie w stopniu rażącym, mającym wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29.08.2012 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności, wskazując iż nie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa wskazanych przez stronę.

Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N"złożył odwołanie, wskazując naruszenie art. 247 § 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 8 Ordynacji podatkowej i wnosząc o uchylenie decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26.11.2012r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, iż warunkiem uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nieważności z powołaniem się na rażące naruszenie prawa jest oczywisty charakter tego naruszenia, co wynika z nadzwyczajnego trybu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Organ wskazał na treść art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podkreślając iż na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego były podstawy do uznania, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N" to jednostka organizacyjna spółki jawnej "N" Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, która została z niej wyodrębniona uchwałą nr 8/2006 z dnia 2.10.2006 r. W myśl § 3 pkt 3 statutu NZOZ "N"z dnia 12.11.2008 r. (który został nadany przez organ założycielski - spółkę jawną "N"), w/w organ założycielski decyduje o rozszerzeniu lub ograniczeniu działalności Zakładu, jak również o zaprzestaniu jego działalności. Ponadto, mimo iż NZOZ "N"prowadzi gospodarkę finansową w formie samofinansującego się zakładu, to zgodnie z § 11 pkt 3 Statutu wyłącznie uprawnionym do decydowania o przeznaczeniu zysku tego podmiotu jest również w/w organ założycielski. Powyższe ustalenia świadczą o tym, iż NZOZ "N"pozostaje w stosunku podporządkowania wobec Spółki Jawnej "N" Spółka jawna jako podmiot prawa może w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, a ponadto we własnym imieniu nabywać prawa oraz zaciągać zobowiązania. Takiej zdolności nie posiada oddział czy też zakład utworzony przez taką spółkę, ponieważ jako jej wewnętrzna jednostka nie ponosi ryzyka ekonomicznego własnej działalności. Odpowiedzialność za działania podejmowane przez taką jednostką organizacyjną ponosi bowiem spółka jawna, która ją wyodrębni. Zatem nie można uznać, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N"jest zakładem samodzielnym, niepodporządkowanym zarządowi spółki tworzącej, prowadzącym samodzielną działalność gospodarczą. Unormowania zawarte w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wykluczają możliwość przyznania podmiotowości prawnopodatkowej w tym podatku oddziałom (zakładom), które nie prowadzą samodzielnej działalności gospodarczej. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N"nie działa w obrocie gospodarczym samodzielnie, lecz jest przyporządkowany Spółce Jawnej "N". Nie będąc wyposażony w odrębny kapitał i w sytuacji, gdy ryzyko gospodarcze spoczywa na spółce jawnej, jest od niej zależny i stanowi z nią jednego podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, iż działa on w oparciu o ustawę o zakładach opieki zdrowotnej i na podstawie innych przepisów dotyczących zakładów ochrony zdrowia. W dalszej części uzasadnienia organ szczegółowo odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu uznając je za niezasadne, w tym do przedstawionych tam orzeczeń sądów administracyjnych i ETS, uznając że nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie.

Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N", który zarzucił naruszenie: art. 2, art. 22 i art. 32 pkt 2, art. 27, art. 88 Konstytucji RP, art. 15 w zw. z art. 16, art. 72, art. 120, art. 121, art. 133, art. 169a, art. 187, art. 170, art. 191, art. 208, art. 210 § l pkt 6, art. 272, art. 274 Ordynacji podatkowej, art. 9, art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 3, art. 5, art. 15, art. 96 ustawy o VAT, art. 5 pkt 41 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, art. 1, art. 4, art. 8 ust. 1 pkt 8, art. 11 ust. 1 pkt 2, pkt 5, pkt 6 i ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, art. 43(8), art. 55(1) kodeksu cywilnego, art. 1, art. 2, art. 22 kodeksu spółek handlowych i art. 170 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uzasadniając zarzuty zakwestionowano ustalenia stanu faktycznego twierdząc, iż strona skarżąca ma charakter samodzielny i odrębny od jednostki tworzącej. Przedkładając szereg dokumentów (m.in. kserokopie faktur VAT, kserokopię umowy ubezpieczeniowej) stwierdzono, iż zakład ten działa we własnym imieniu przy wykonywaniu czynności ściśle związanych z realizowaną opieką i w warunkach niepewności rynkowej, posiada również własną infrastrukturę. Wskazano przy ty, że wspólnicy spółki jawnej nie mają prawa do wypracowanego zysku. Skarżący twierdzi, że organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny dowodząc, że spółka osobowa jest przedsiębiorstwem - podczas gdy w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest ona przedsiębiorcą, jak również utożsamiając zakład opieki zdrowotnej z oddziałem tego zakładu oraz jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej będącą zakładem opieki zdrowotnej z oddziałem, co stanowi rażące naruszenie prawa. Skarżący podniósł iż Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej "N" powołane przez NZOZ "N" sp. j. są przedsiębiorstwami, jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej i świadczeniodawcami opieki medycznej, co oznacza, że świadczą usługi o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skarżący stwierdza, przytaczając orzeczenia sądów administracyjnych oraz ETS, iż przysługujący mu status podatnika VAT wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i art. 9 dyrektywy 2006/112/WE, które to przepisy zostały naruszone. Nadto organ podatkowy niezasadnie stawia jako warunek niezbędny dla istnienia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) kc posiadanie nieruchomości, koncesji, licencji, zezwoleń, patenty majątkowe. Skarżący twierdzi również, że organ w sposób wadliwy ustala relacje między spółką jawną a utworzonym przez nią NZOZ

"N". Z powołanych przez skarżącego wyroków jak również z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 28.07.2010 r. wynika jednoznacznie, że organy podatkowe nie są właściwe do orzekania w kwestii, czy skarżący jest podatnikiem podatku VAT, ponieważ jako podmiot będący podatnikiem VAT z mocy prawa i dokonujący czynności, o których mowa w art. 15 ust. 2 przedmiotowej ustawy, nie może zostać on tego uprawnienia pozbawiony w drodze decyzji organu podatkowego. Żadne ze skarżonych orzeczeń nie wskazuje podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie normy kompetencyjnej o której mowa w art. 16 Ordynacji podatkowej.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o:

- zawieszenie postępowania i wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do ETS, czy Rzeczypospolita Polska uchybia przepisom traktatu z UE oraz art. 9 i art. 10 dyrektywy 2006/112/WE odmawiając osobie świadczącej usługi o których mowa w art. 9 w zw. z art. 10 dyrektywy odrębności podatkowej w podatku od wartości dodanej;

- ze względu na rozbieżność orzecznictwa o postawienie pytania poszerzonemu składowi NSA w kwestii tożsamości pojęć oddział i przedsiębiorstwo, których to pojęć nie definiują regulacje UE w odniesieniu do zakładów opieki zdrowotnej - czy organy podatkowe mają właściwość do negowania suwerennej decyzji jednostki tworzącej przedsiębiorstwo - niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, jako jednostki nie mającej osobowości prawnej o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT,

- uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpatrzenia; oraz o

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi, przywołując argumentację przedstawiona uprzednio w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest nieuzasadniona, a to z powodu nieistnienia wskazywanych w niej przesłanek nieważności decyzji.

Punktem wyjścia dla takiej konkluzji musi być przywołanie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia przez stronę skarżącą zgłoszenia rejestracyjnego, w myśl którego podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa zatem definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą. O takiej samodzielności trudno mówić w przypadku oddziału spółki. Jak zaakcentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 498/10, w obrocie gospodarczym podmiotem jest spółka jawna. Jest to kwalifikowana odmiana spółki cywilnej uregulowana w kodeksie spółek handlowych. Spółka ta nie posiada osobowości prawnej. Jest to bowiem spółka osobowa, a nie kapitałowa. (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.) Zaliczana jest do tak zwanych podmiotów ustawowych określonych w art. 33(1) k.c. Spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. (art. 8 § 1 k.s.h.) Spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową (art. 22 § 1 k.s.h. i art. 8 § 2 k.s.h.). Niewątpliwie spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przymiotu takiego natomiast nie ma zakład, czy też oddział takiej spółki. W obrocie gospodarczym nie występuje bowiem samodzielnie. Podejmując działania, korzysta z podmiotowości spółki. Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki. Dla kontrahentów stroną tych czynności będzie spółka. Wspólnicy też będą podejmować działania w imieniu i na rzecz spółki jawnej. Zatem wydzielenie organizacyjne określonego zakładu, czy też oddziału nie oznacza, (...), że ten podmiot staje się samodzielnym od spółki jawnej przedsiębiorcą. Gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług oddziałom, czy też zakładom spółek osobowych, a więc jednostce nie posiadającej osobowości prawnej, uczyniłby to w sposób jednoznaczny. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. taka regulacja zawarta jest w art. 15 ust. 3b ustawy o VAT, który stanowi, że za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla osoby prawnej podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe. Zatem w aktualnym stanie prawnym jedyny wyjątek dotyczy osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego, ustawodawca tylko w sytuacji opisanej w art. 15 ust. 3b tej ustawy przewidział sytuację, że podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług posiada zarówno osoba prawna, jak i jej oddział. Wyjątek ten nie dotyczy zatem pozostałych osób prawnych, a tym bardziej jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej. Stwierdzić przy tym należy, że dla przyznania stronie skarżącej podmiotowości prawopodatkowej nie ma znaczenia okoliczność, czy spełniała kryteria przedsiębiorcy wskazane w art. 55(1) k.c. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera samodzielną definicję podatnika, dlatego bez znaczenia z punktu widzenia kwalifikacji jako podatnika podatku VAT pozostaje status, jaki strona skarżąca ma na gruncie prawa cywilnego, czy na gruncie innych gałęzi prawa. Stąd nie mogą być uwzględnione dowody oferowane przez stronę skarżącą , jako załączniki do skargi (jej uzupełnienia), ani też nie mogą być uwzględnione jako bezprzedmiotowe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustaw o zakładach opieki zdrowotnej.

Powyższe unormowania zawarte w art. 15 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, wbrew twierdzeniom skarżącego, są zgodne z prawem wspólnotowym. Regulacje zawarte w przepisach art. 9 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (art. 4 VI Dyrektywy) również kładą nacisk na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 23 marca 2006 r., C-210/04 w sprawie Ministero Dell Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc, oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem w sytuacji, gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i ryzyko ekonomiczne ponosi osoba prawna, a zatem oddział nie jest w pełni zależny. Tym bardziej zatem taka sytuacja zachodzi odnośnie do oddziału jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej. W związku z tym, odnosząc się do wniosku strony skarżącej w zakresie skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że nie zachodzą wątpliwości w zakresie wykładni prawa wspólnotowego, które uzasadniałyby wystąpienie z takim pytaniem. ( podobnie: WSA w Krakowie w wyroku z 10.05.2011r. sygn. akt I SA/Kr 351/11. )

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług. Wedle ust. 1 tego artykułu podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie zaś z ust. 4 tego artykułu naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego". Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli zgłoszenie rejestracyjne nie budzi wątpliwości organu podatkowego, obowiązany on jest do potwierdzenia zarejestrowania. Jeżeli doszło do zarejestrowania podmiotu, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, to samo zarejestrowanie i potwierdzenie zarejestrowania jest czynnością materialno-techniczną. Z czynnościami materialno- technicznymi mamy bowiem do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Potwierdzenie, o którym mowa w art. 96 ust. 4 ustawy ma charakter prawny zaświadczenia w rozumieniu art. 306a i nast. Ordynacji podatkowej, wydanego w tym przypadku z urzędu w następstwie wniosku podmiotu, który na druku VAT-R dokonał zgłoszenia rejestracyjnego. W razie jednak uznania przez organ, że brak jest podstaw do rejestracji, formą rozstrzygnięcia organu powinna być decyzja. Odmowa rejestracji nosi bowiem cechy rozstrzygnięcia charakterystycznego dla decyzji. Stanowisko takie prezentowane jest w piśmiennictwie (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 747). Odmowa rejestracji jako podatnika VAT pociąga bowiem dla podmiotu, który się jej domaga, określone konsekwencje prawne wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług i powinna w związku z tym nosić formę decyzji. (wyrok NSA z 11.01.2011r. sygn. akt I FSK 371/10) Zaznaczyć przy tym należy, że wcześniej wydane potwierdzenie zarejestrowania nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji w przedmiocie odmowy zarejestrowania. Skoro wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w oparciu o art. 96 ust. 4 ustawy, potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako "podatnika VAT czynnego" albo "podatnika VAT zwolnionego" ma charakter prawny zaświadczenia w rozumieniu art. 306a i nast. Ordynacji podatkowej, to okoliczność ta prowadzi do wniosku, iż wystawiony formularz VAT-5 zaświadcza jedynie, że dany podatnik o konkretnym NIP jest zarejestrowany jako posiadający określony status na gruncie ustawy o VAT, natomiast nie stanowi decyzji, o której mowa w art. 207 Ordynacji podatkowej. Z tego powodu zarejestrowanie podatnika jako "podatnika VAT czynnego" nie wyklucza wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie rejestracji, a co za tym idzie wydania decyzji w tej kwestii. W związku z tym należy uznać, że działanie organu I instancji było zgodne z przepisami prawa, gdyż organ ten miał kompetencję do wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie odmowy rejestracji, a w konsekwencji do jego zakończenia poprzez wydanie decyzji, o której mowa w art. 207 Ordynacji podatkowej. ( wyrok WSA w Krakowie z 10.05.2011r. sygn. akt I SA/Kr 351/11 )

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 22 k.s.h. w związku z art. 22 Konstytucji RP. Wedle skarżącego te unormowania dają spółce jawnej swobodę w wyodrębnianiu zakładu jako jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, a posiadającej zdolność do czynności prawnych. Zgodnie z art. 22 Konstytucji RP ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Natomiast przepis art. 22 k.s.h. w § 1 zawiera definicję legalną spółki jawnej, zaś w § 2 zasady odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki. W żaden sposób te unormowania nie zostały naruszone w kontrolowanej decyzji. Decyzja ta nie narusza bowiem konstytucyjnej zasady swobody działalności gospodarczej. W tym akcie stwierdzono jedynie, że zakład spółki jawnej nie ma odrębnej względem spółki podmiotowości prawnopodatkowej. Taki zaś przymiot posiada spółka jawna. Wniosek taki jednoznacznie wypływa z treści art. 22 k.s.h. z którego wynika, że to spółka prowadzi pod własną firmą przedsiębiorstwo, a nie prowadzi go jakiś zakład. Również za zobowiązania całej spółki jawnej, w tym za długi powstałe z działalności jakiejś części tego przedsiębiorstwa, np. zakładu ponoszą odpowiedzialność wspólnicy bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. ( wyrok NSA z 18.03.2011r. , sygn. akt I FSK 498/10. ) Z kolei nie poddają się kontroli zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP jak również art. 170 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także przepisów Ordynacji podatkowej z braku sprecyzowania na czym ich naruszenie miałoby polegać.

W kontekście przedstawionej oceny prawnej bezskuteczne jest powoływanie się skarżącego na orzecznictwo sądowo- administracyjne oraz rozstrzygnięcia organów , mające w założeniu potwierdzić jego racje, albowiem przywołane treści bądź nie korespondują z faktografią niniejszej sprawy, bądź też dotyczą stanowisk determinowanych treścią przepisów prawa z dziedzin, które nie są przydatne dla określenia jego statusu podatkowego.

W końcu bezpodstawny jest zarzut wydania decyzji, których dotyczy żądanie stwierdzenia nieważności bez wskazania podstaw właściwości, albowiem przeczy temu treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30.09.2010r. i wskazane w niej podstawy prawne.

Mając na względzie powyższe orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.