Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 858/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26a ust. 3 pkt 2, art. 26a ust. 7 pkt 1, art. 26a ust. 4-5, art. 26a ust. 21, art. 45
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Protokolant: Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej, sprawy ze skargi kasacyjnej Marii J. i Waldemara J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2967/02 w sprawie ze skargi Marii J. i Waldemara J. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Marii i Waldemara małżonków J. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z 14 listopada 2002 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ż. z 19 czerwca 2002 r., którą to decyzją organ ten odmówił Marii i Waldemarowi J. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu ulgi inwestycyjnej przysługującej na budowę apteki.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wnioskodawcy 16 maja 2002 r. zwrócili się do Urzędu Skarbowego w Ż. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2001 r. z tytułu ulgi inwestycyjnej przysługującej na budowę apteki. W zeznaniu za 2001 r. złożonym dnia 26 kwietnia 2001 r. odliczyli premię inwestycyjną w kwocie 21.960,92 zł. 16 maja 2002 r. złożyli korektę zeznania PIT-33 za 2000 r. wykazując do odliczenia dodatkowo ulgę inwestycyjną za 2001 r. w kwocie 28.232,26 zł. W związku ze złożoną korektą zwrócili się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Organ ten stwierdził, że zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. od podstawy opodatkowania odliczało się: 1/ w roku podatkowym - wydatki na cele określone w ust. 3, zwane dalej "wydatkami inwestycyjnymi" oraz 2/ w następnym roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 20 pkt 2, kwotę stanowiącą połowę wydatków inwestycyjnych odliczonych od podstawy opodatkowania w poprzednim roku podatkowym, zwaną "premią inwestycyjną". Według art. 7 ust. 18 ustawy z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/ podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki inwestycyjne i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26a ustawy, zachowują prawo do odliczeń po 31 grudnia 2000 r., w zakresie i na zasadach w niej określonych. Zgodnie z ust. 20 powołanego przepisu zasady z ust. 18 stosuje się odpowiednio do podatników, którzy poczynając od 1 stycznia 2001 r., lecz nie dłużej niż do 31 grudnia 2003 r. poniosą zgodnie z art. 26a wydatki inwestycyjne na kontynuację objętej ulgą inwestycji rozpoczętej przed dniem 1 stycznia 2001 r.

Z treści art. 26a ust. 21 ustawy wynika, że odliczeń, o których mowa w ust. 1 dokonuje się w rozliczeniu podatku za rok podatkowy, w którym podatnik nabył prawo do odliczeń, nie później jednak, niż do dnia złożenia zgodnie z art. 45 ustawy, zeznania o wysokości dochodu uzyskanego za ten rok. Podatnicy mogli skorzystać zatem z odliczenia z tytułu ulgi inwestycyjnej do dnia 30.04.2002 r.

W odwołaniu od decyzji podatnicy zarzucili naruszenie art. 79 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., błędną interpretację art. 26a ust. 1 i 21 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. poprzez błędne przyjęcie, że odwołującym nie przysługuje prawo do złożenia korekty złożonej deklaracji, gdyż z prawa do skorzystania z ulgi inwestycyjnej można skorzystać najpóźniej do dnia 30 kwietnia roku następnego, tj. do terminu złożenia zeznania podatkowego. Ponadto podnieśli naruszenie art. 81 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę przyjęcia korekty deklaracji podatku dochodowego za 2001 r. Uzasadniając wskazali, że żaden przepis ustawy nie wprowadza zakazu składania korekty zeznania podatkowego. Jeżeli podatnik przed kontrolą ujawnił niezgodność złożonego zeznania - deklaracji z rzeczywistością, to miał on prawo do jego weryfikacji w nieokreślonym nigdzie terminie i przedstawienia jego korekty. Prawo do złożenia korekty ustaje dopiero z chwilą przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym terminu do żądania zwrotu nadpłaty. Pozbawienie możliwości złożenia korekty jest zdaniem odwołujących niezgodne z Ordynacją podatkową i Konstytucją.

Izba Skarbowa w Z. wskazaną wyżej decyzją utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji podniosła, że odliczenie wydatków inwestycyjnych tytułem ulgi inwestycyjnej na podstawie art. 26a ustawy nie jest obowiązkowe. Przepis art. 26a ust. 21 ustawy jednoznacznie stanowił, że odliczenia wydatków inwestycyjnych dokonuje się w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym podatnik nabył prawo do odliczeń, nie później jednak, niż do dnia złożenia zgodnie z art. 45 ustawy, zeznania o wysokości dochodu uzyskanego za ten rok, tj. do 30 kwietnia następnego roku. Po upływie tego terminu uprawnienie to wygasa. Składając zeznanie skarżący nie dokonali odliczeń, a zatem uznali, że ewentualne wydatki poniesione w 2001 r. nie były wydatkami na kontynuację inwestycji objętej ulgą. Nie naruszono art. 79 i 81 Ordynacji podatkowej bowiem wniosek o stwierdzenie nadpłaty został przez Urząd Skarbowy przyjęty. Powołany przez Waldemara J. wyrok NSA z 5.06.2001 r. w sprawie III SA 2226/99 wiąże zaś Sąd, organ i stronę w sprawie, której dotyczy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej skarżący wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w Ż. zarzucili jej naruszenie art. 79 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz błędną interpretację art. 26a ust. 4,5 ustawy poprzez błędne przyjęcie, że skarżącym nie przysługuje prawo do ulgi inwestycyjnej z tytułu kontynuacji inwestycji rozpoczętej w 1999 r. i w 2000 r.

W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależeć będzie od rozstrzygnięcia skargi złożonej przez podatników od decyzji organów skarbowych odmawiających przyznania ulgi inwestycyjnej za 1999 r. i 2000 r. Podnieśli, że zakupiony przez nich 28 grudnia 2000 r. lokal nie był wybudowany w takim stanie, aby nadawał się do użytku, dlatego też w 2001 r. ponieśli dodatkowe nakłady pieniężne na wykończenie tego lokalu i dostosowanie go do prowadzenia apteki. Podatnik ponosząc i kontynuując wydatki inwestycyjne zachowuje prawo do ulgi jako prawo nabyte. Zdaniem skarżących bezzasadne są twierdzenia organów podatkowych, że wydatki inwestycyjne dokonane w 2001 r. nie są kontynuacją inwestycji i na tą okoliczność nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe. Podatnicy sugerując się stanowiskiem Urzędu Skarbowego w Ż. wyrażonym w piśmie z 19 kwietnia 2002 nie ujęli w rozliczeniu ulgi inwestycyjnej wydatki z 2001 r. na lokal użytkowy. Organ podatkowy wprowadził w błąd podatników błędną interpretacją art. 26a ust. 1 i 5 ustawy. Według skarżących zgodnie z art. 79 Ordynacji podatkowej każdy podatnik ma prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z równoczesnym skorygowaniem złożonego zeznania podatkowego. Prawo to wygasa w przypadkach określonych w art. 80 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Z. wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu będąc stosownie do art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U nr 153 poz. 1271 ze zm./ właściwy do rozpoznania sprawy wskazanym wyżej wyrokiem skargę oddalił.

Sąd ten w uzasadnieniu podniósł, że zapisy ustawy z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/ nie wprowadziły innych zasad korzystania z ulgi inwestycyjnej i premii inwestycyjnej. W art. 7 ust. 18 cyt. ustawy potwierdzono prawo do wykorzystania przez podatników po 1 stycznia 2001 r. nabytych przed tą datą, a nie odpisanych od podstawy opodatkowania ulg i premii inwestycyjnych. W art. 7 ust. 20 cyt. ustawy przyznano podatnikom prawo do korzystania z ulgi i premii inwestycyjnej w odniesieniu do inwestycji rozpoczętych, a nie zakończonych do dnia 31 grudnia 2000 r. Są to według tego Sądu typowe przepisy intertemporalne związane z uchylenie art. 26a ustawy z dniem 1.01.2001 r.

Dalej Sąd ten stwierdził, że stosownie do art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy obowiązującego w okresie od 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 2000 r., prawo do odliczenia w roku podatkowym "wydatków inwestycyjnych" od podstawy opodatkowania przysługiwało osobom prowadzącym działalność gospodarczą, które faktycznie poniosły wydatki na zakup, budowę, a także na rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach oraz budowli zaliczonych, zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do grupy 1 podgrupa 10-13, podgrupa 15 rodzaj 151 i 152 w zakresie budynków aptek, podgrupa 16 rodzaj 166 i 168, podgrupa 18 rodzaj 180 i 182-185 oraz do grupy 2 podgrupa 20-23 i 25-27. Zgodnie z przepisem art. 26a ust. 5 ustawy w przypadku zakupu składników majątku wymienionych w ust. 3 pkt 1-5, za wydatki inwestycyjne, o których mowa w ust. 4, uznaje się wydatki poniesione w roku podatkowym, w którym, z zastrzeżeniem ust. 7, ma miejsce przeniesienie własności tych składników majątku. W myśl art. 26a ust. 7 pkt 1 ustawy w przypadku dokonania przedpłat /zadatków/ na poczet wydatków określonych w ust. 3 pkt 1-5 oraz pkt 7 i 8, uznaje się wydatki inwestycyjne w roku podatkowym, w którym następuje przeniesienie własności składników majątkowych wymienionych w tych przepisach. Z przepisu art. 26a pkt 2 wynika, że odliczenia wydatków inwestycyjnych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-8, dokonane w roku podatkowym traktuje się w tym roku na równi z odpisami z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisami amortyzacyjnymi/, z tym że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-5 oraz pkt 7 i 8, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu oddania ich do używania, nie wcześniej jednak niż od pierwszego dnia miesiąca następującego po roku podatkowym, w którym dokonano odliczenia. Skutki wykorzystania ulgi inwestycyjnej polegają zdaniem tego Sądu na przyspieszonej amortyzacji tych składników majątku podatnika, których dotyczyło odliczenie dokonane w ramach ulgi inwestycyjnej.

Ażeby móc zaliczyć daną rzecz do środków trwałych składnik majątku zdaniem Sądu pierwszej instancji musi on posiadać cechę kompletności i zdatności do użytku. Niezależnie zatem czy wydatki w ramach ulgi inwestycyjnej obejmują kwotę przeznaczoną na zakup środka trwałego, jako kompletnego i zdatnego do użytku, czy też obejmują kwoty wydatkowane na budowę, w efekcie której powstaje kompletny i zdatny do użytku środek trwały, czy też obejmują kwoty wydatkowane na rozbudowę będącego własnością podatnika budynku i lokalu, w efekcie czego powstaje nowy środek trwały to ulga ta przysługuje tylko i wyłącznie w odniesieniu do jednego środka trwałego, jeden raz w roku oddania go do używania. Jedyny wyjątek co do możliwości korzystania z ulgi inwestycyjnej w roku przyjęcia środka trwałego do używania i w roku następnym przewidywał art. 26a ust. 1 ustawy, lecz tylko w odniesieniu do podatników rozpoczynających działalność gospodarczą w danym roku podatkowym i to po spełnieniu określonych warunków, co w tym przypadku nie ma miejsca. Jeżeli zatem po nabyciu środka trwałego doszło do zapłaty reszty ceny zakupu w kwocie 20.206 zł /par. 5 aktu notarialnego z dnia 28.12.2000 r./ i jego ulepszenia w następnym roku, to nie stanowi to podstawy do dalszego korzystania z ulgi inwestycyjnej na ten sam środek trwały. Z par. 2 aktu notarialnego z 28 grudnia 2000 r., repertorium A (...) wynika, że przedmiotem umowy pomiędzy "J." Janem K., a Marią J. o ustanowieniu odrębnej własności oraz sprzedaży był lokal użytkowy, co do którego Starostwo Powiatowe w Ż. wystawiło zaświadczenie, że spełnia on wymogi dla samodzielnego lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali /Dz.U. 2000 nr 80 poz. 903 ze zm./. By spełnić te wymogi lokal powinien być kompletny i zdatny do użytku, a zatem być środkiem trwałym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Drugorzędne wobec tego znaczenie miała kwalifikacja umowy pomiędzy Marią J., a "J." Jana K. Wbrew twierdzeniom skarżących nie była to umowa o roboty budowlane, ani też jak wskazywały organy podatkowe umowa zakupu lokalu użytkowego. Umowa ta posiadała pewne cechy umowy sprzedaży, jak i umowy o dzieło, umowy zlecenia, umowy dostawy, a także umowy o roboty budowlane. Treść tego typu umowy nie jest przewidziana przez żadną z postaci umów nazwanych albowiem jej essentialia negotii nie są objęte przepisami żadnej ustawy. Umowę taką należy określić jako umowę nienazwaną.

Możliwość dokonania odliczenia ulgi inwestycyjnej dopiero w korekcie zeznania podatkowego za 2001 r., która została złożona w dniu 16 maja 2002 r. było niedopuszczalna także zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z przyczyn formalnych. Przepis art. 26a ust. 21 ustawy przewidywał przedawnienie możliwości skorzystania z ulgi i ograniczył termin skorzystania z tego uprawnienia podatkowego. Powyższe oznacza, że w przeciwieństwie do innych odliczeń od dochodu, czy też od podatku, ulgi inwestycyjnej nie można wykazać /odliczyć/ dopiero po raz pierwszy w zeznaniu korygującym.

Wbrew twierdzeniom skarżących zdaniem tego Sądu ich sytuacja nie jest identyczna do stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem orzeczenie NSA z dnia 5.06.2001 r. w sprawie III SA 2226/99. Z ustaleń NSA w tamtej sprawie wynika, że podatnikowi w ogóle odmówiono prawa do ulgi inwestycyjnej z uwagi na prowadzenie przez niego budowy na gruncie nie będącym jego własnością. Sąd ten nie zajmował się więc kwestią związaną z ochroną praw nabytych.

Skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku wniósł pełnomocnik skarżących, zaskarżając wyrok ten w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 26a ust. 3 pkt 2, ust. 3, ust. 5, ust. 7, ust. 21 oraz art. 45 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie.

Wskazując na powyższe wniósł o:

1/ uchylenie zaskarżonego orzeczenia i ponowne rozpoznanie skargi i wydanie orzeczenia zgodnego z jej żądaniem, ewentualnie

2/ uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,

3/ zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Sąd I instancji przeprowadził błędną interpretację art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy, wywodząc, iż ulga przewidziana w tym przepisie jest ulgą jednoroczną i obejmuje wszelkie wydatki podatnika pochodzące z przedpłat na wytworzenie, bądź zakup środka trwałego, które to wydatki podlegają zsumowaniu i nie mogą być odliczane od podstawy opodatkowania w latach poprzedzających powstanie środka trwałego.

Zdaniem skarżących taka interpretacja jest nieprawidłowa, gdyż powołany wyżej przepis przyznaje podatnikowi prawo do ulgi z trzech tytułów:

1/ zakupu budynku lub lokalu,

2/ budowy budynku lub lokalu, lub

3/ rozbudowy budynku lub lokalu

W przypadku skarżących zawarli oni umowę, której przedmiotem było wybudowanie lokalu użytkowego, a po zakończeniu inwestycji, przeniesienie własności tego lokalu na własność skarżących.

Budowa lokalu następowała na gruncie stanowiącym własność firmy Jana K. Przedsiębiorstwo Budowlane "J.". W roku 1999 podatnicy wydatkowali na poczet budowy lokalu kwotę 69.360,48zł, zaś w roku 2000 r. przedmiotowy lokal zakupili. Lokal jednakże był w stanie surowym i po jego zakupie podatnicy ponieśli kolejne nakłady na zakończenie budowy i oddanie ostatecznie lokalu do użytku. Zatem w 2001 r. podatnicy objęci są kontynuacją wydatków na inwestycję objętą ulgą inwestycyjną, rozpoczętą przed dniem 1.01.2001 r.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej słusznie stwierdził Sąd I instancji, iż umowa zawarta przez skarżących z wykonawcą należy do kategorii umów nienazwanych. Wydatki poniesione w 1999 r. i 2000 r. dotyczyły w równym zakresie budowy lokalu użytkowego, jak i jego zakupu. Nie można jednakże się zgodzić z poglądem wyrażonym przez Sąd I instancji, iż z tych powodów wydatki mogły być odliczone tylko jeden raz po zakończeniu inwestycji i wytworzeniu środka trwałego. Zdaniem podatników mają oni również prawo do uzyskania ulgi inwestycyjnej na ten sam środek trwały w kolejnych latach kiedy to wydatki dotyczyły zakończenia budowy tego lokalu.

Według autora skargi kasacyjnej błędne jest stanowisko Sądu I instancji, że niedopuszczalna była z przyczyn formalnych korekta zeznania podatkowego za 2001 r.

Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza zakazu składania przez podatników korekty zeznań podatkowych, po upływie terminu przewidzianego do jego złożenia. Z art. 26a ust. 21, na który powołuje się Sąd I instancji nie wynika, aby przepis ten zawierał przedawnienie możliwości skorzystania z uprawnienia do rozliczenia ulgi inwestycyjnej w podatku dochodowym. Przepis ten wskazuje terminy dokonywania odliczeń w zeznaniach o wysokości dochodu uzyskanego za ten rok, ale nie zawiera klauzuli o utracie prawa do rozliczenia ulg i wydatków w przypadku uchybienia tym terminom.

Również przepis art. 45 nie stanowi ograniczenia w składaniu przez podatnika korekty złożonego uprzednio zeznania podatkowego w takim zakresie, iż ujawni on poniesioną przez siebie ulgę. Pozbawienie podatnika prawa do złożenia korekty zeznania podatkowego i żądania stwierdzenia nadpłaty, doprowadziłoby w świetle art. 2 Konstytucji do niedopuszczalnego różnicowania praw i obowiązków obywatela jako podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Generalnie należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji wbrew zarzutom skargi kasacyjnej dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i nie popełnił błędu w ich zastosowaniu, aczkolwiek nie ustrzegł się błędów przyjmując, że ulga inwestycyjna jest ulgą jednoroczną, albo że kwalifikacja umowy z dnia 3 grudnia 1999 r. była sprawą drugorzędną. W tej ostatniej kwestii zresztą nie podważonej skargą kasacyjną przyjął Sąd prawidłowo jej charakter prawny. Miał on bowiem istotne znaczenie dla oceny czy przedmiotem był zakup, budowa czy rozbudowa będących własnością podatnika budynków.

W związku z zarzutami skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni i zastosowania art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. należy podkreślić, że z wykładni językowej tego przepisu wynika, iż "odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają faktycznie poniesione wydatki na: (...) zakup, budowę a także rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali (...)". Pojęcie "będących" własnością podatnika budynków i lokali odnosić należy z uwagi na użycie w przepisie łącznika "a także" nie tylko w odniesieniu do zwrotu "rozbudowę" ale również do zwrotu "budowę". Oznacza to, że rozpoczynając budowę budynku podatnik powinien posiadać tytuł własności /współwłasności, użytkowania wieczystego lub współużytkowania wieczystego/ nieruchomości, na której będzie budował budynek /lokal/. Na taką wykładnię tego przepisu wskazuje także wykładnia historyczna. Otóż przepis ten był odpowiednikiem nie obowiązującego w związku z uregulowaniem wydatków inwestycyjnych od 1 stycznia 1997 r. w ustawie, par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. nr 18 poz. 62 ze zm./, które przewidywało możliwość odliczania wydatków na tzw. inwestycje w obcych środkach trwałych /J. Zubrzycki, M. Grzybowska, M. Wieczorek-Fronia: Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne 2002 r. Wrocław 2002, s. 345/. Podobnie zresztą rozumiało ten przepis także i orzecznictwo sądowe /wyrok WSA z dnia 25 maja 2004 r., III SA 93/03 - Wspólnota 2005 nr 2 s. 55 - tylko teza/. Gdyby inaczej rozumieć użyty w art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. zwrot "będących własnością", a więc tylko odnoszenie go do zwrotu "rozbudowę", to taka wykładnia obarczona by być musiała mianem absurdalnej, gdyż prowadziłaby do niekonsekwencji i nieracjonalności ustawodawcy, a takiej wykładni akceptować z założenia nie można. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji doszedł do tych samych wniosków na gruncie wykładni systemowej nie świadczy ani o błędnej wykładni art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., ani też o błędnym jego zastosowaniu.

Formułując zarzut naruszenia art. 26a ust. 4-5 i ust. 7 u.p.d.o.f., autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym polegała błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Nie wynika to ani z części wstępnej tej skargi, ani też z jej uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma więc możliwości oceny zasadności tego zarzutu.

W skardze kasacyjnej podniesiono także nietrafnie zarzut naruszenia art. 26a ust. 21 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim "odliczeń, o których mowa w ust. 1, dokonuje się w rozliczeniu podatku za rok podatkowy, w którym podatnik nabył prawo do odliczeń /a więc nie zawsze w tym, w którym faktycznie poniósł te wydatki/, nie później jednak niż do dnia złożenia zgodnie z art. 45 zeznania o wysokości dochodu uzyskanego za ten rok (...).". Użycie w przepisie wyrażenia "nie później niż do dnia złożenia zgodnie z art. 45 zeznania o wysokości dochodu" oznacza, że po pierwsze ustawodawca wprowadził tutaj termin prawa materialnego, a po drugie uchybienie temu terminowi powoduje ten skutek, że nie można z odliczenia wydatków inwestycyjnych skorzystać po jego upływie - co wynika ze zwrotu "nie później niż do dnia". Tym samym wbrew argumentacji skargi kasacyjnej ustawodawca nie musiał expressis verbis wskazywać, że uchybienie terminowi powoduje utratę prawa do odliczenia, skoro tożsamy skutek wynika ze zwrotu "nie później niż do dnia". Poza tym podobnie ten termin i jego uchybienie były rozumiane na gruncie przepisów cyt. wcześniej rozporządzenia. Brzmienie przepisu par. 5 ust. 1 rozporządzenia jest w tym zakresie identyczne z brzmieniem art. 26a ust. 21 ustawy /wyrok NSA z dnia 14 października 1998 r., SA/Rz 498/97 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 4 lutego 2000 r., I SA/Gd 1613/97 - nie publ./. To oznacza, że istotnie nie nabywał prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych ten podatnik, który po raz pierwszy dokonał tego odliczenia w korekcie zeznania podatkowego. Okoliczność zaś, że po terminie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik może skorygować zeznanie podatkowe, w żadnym razie nie powodowało utraty już nabytego prawa, bowiem tego skutku nie można wywieść ani z jego treści, ani z treści art. 26a ust. 21 u.p.d.o.f. To jednakże również nie zmienia sytuacji prawnej podatników w tej sprawie.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.