Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 880/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 147 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1648/09 w sprawie ze skargi W. P. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. P. S. A. z siedzibą w P. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest wyrok z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1648/09, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi W. P. S.A. z siedzibą w P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lipca 2009 r. wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w toku kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. ustalono, że W. P. S.A. z siedzibą w P. (zwana dalej "Spółką") nie ujęła w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7 odpłatnego transferu zawodnika z klubu sportowego w Rosji oraz kwot pieniężnych otrzymanych od P. (dalej jako "P.") z tytułu sprzedaży praw medialnych do meczów piłkarskich.

W związku z tymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w decyzji z dnia 5 lipca 2007 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2004 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 5 października 2007 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż w jego ocenie rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego znacznej części.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania i uzupełnieniu materiału dowodowego organ I instancji decyzją z dnia 22 grudnia 2008 r. ponownie skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że kwoty pieniężne otrzymane przez Spółkę od P. podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ płatności te zostały dokonane na podstawie stosunku prawnego wynikającego z umowy zawartej w dniu 27 lipca 2000 r. pomiędzy P. z P. spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "P."). W ocenie organu I instancji do ww. umowy nie ma zastosowania ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), stąd przedmiotem umowy była sprzedaż praw medialnych, a nie udzielenie licencji, która może korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 147 ust. 1 ustawy z dnia 11 mara 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT"). Dokonując rozliczenia podatku VAT za lipiec 2004 r. organ podatkowy uwzględnił podatek, naliczony w wysokości podatku należnego z tytułu importu usług dotyczącego transferu zawodnika z klubu sportowego w R..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 23 lipca 2009 r., utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji, odmiennie oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy dokonał analizy umowy z dnia 27 lipca 2000 r. oraz przedłożonych przez Spółkę uchwał P. i stwierdził, że organ I instancji nieprawidłowo uznał, iż umowa ta dotyczy sprzedaży wskazanych w niej praw medialnych, które nie stanowią licencji. W związku z tym organ za słuszny uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 41 ust. 2 i art. 81 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz art. 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r.

Za nieuprawniony uznał organ II instancji pogląd Spółki, iż otrzymane od P. kwoty korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 147 ustawy o VAT. Okoliczność zawarcia w dniu 27 lipca 2000 r. umowy licencyjnej pomiędzy P. a P. i jej zarejestrowanie w urzędzie skarbowym, zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 147 ustawy o VAT, nie była zdaniem organu równoznaczna ze zwolnieniem od podatku VAT otrzymanych przez Spółkę od P. kwot z tytułu licencji do praw medialnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż Spółka nie udowodniła, iż miała tytuł do ww. umowy i nie wykazała, iż umocowała P. do działania w jej imieniu i na jej rzecz. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, że Spółka w roku 2004 otrzymała wynagrodzenie za korzystanie z przysługujących jej na zasadach własności praw medialnych, których podstawą wypłat były wyłącznie uchwały Zarządu P..

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż z unormowań zawartych w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 9, art. 27 ust. 4 pkt 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że wynagrodzenie za korzystanie z przysługujących Spółce na zasadach własności praw medialnych podlega opodatkowaniu 22%.

Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż transfer zawodnika z klubu mającego siedzibę poza terytorium Polski nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT. Przedmiotem działalności Spółki, oprócz prowadzenia działalności sportowej, jest również wykonywanie usług komercyjnych. Spółka nie przeznaczała wszystkich zysków na poprawę świadczenia usług związanych ze sportem, co wynika m.in. z faktu opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych w saunie i siłowni. Zatem w ocenie organu odwoławczego, transfer zawodnika z R. jest importem usług i winien być opodatkowany stawką 22%.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Spółki zarzucił:

a) naruszenie art. 191 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa") poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w wystarczającym zakresie, w tym pominięcie wniosków dowodowych Skarżącej oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia i dokonanie dowolnej oceny dowodów, a w konsekwencji przyjęcie, iż:

- dochody otrzymane przez klub W. P. S. A. z tytułu sprzedaży praw medialnych do meczów rozgrywanych przez ten klub, otrzymywane na podstawie umowy pomiędzy P. a P., nie podlegały zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 147 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż Spółka nie była stroną tej umowy, przy jednoczesnym braku ustalenia, z jakiego tytułu kwoty te pochodzą, skoro nie były wypłacane na podstawie tej umowy;

- miejscem świadczenia usługi wyszkolenia zawodnika, który na podstawie zawartej w 2004 r. umowy transferu przeszedł do klubu sportowego W. P. S.A. było terytorium RP;

b) obrazę art. 1891 kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu ustalenia istnienia stosunku prawnego podatnika i związku sportowego P., którego podatnik jest członkiem oraz zakresu kompetencji ww. stowarzyszenia, względnie w celu ustalenia nieistnienia umocowania P. do zawarcia umowy w zakresie praw medialnych w imieniu i na rzecz klubu W. P.;

c) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady zaufania do organów państwa poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów administracji publicznej;

d) rażące naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855) w związku z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r. Nr 34, poz. 206) poprzez ustalenie, że statut stowarzyszenia P. nie jest wystarczającą podstawą do upoważnienia stowarzyszenia do realizacji praw w imieniu i na rzecz członków stowarzyszenia;

e) naruszenie art. 99 kodeksu cywilnego poprzez błędne przyjęcie, że brak pisemnego pełnomocnictwa udzielonego przez W. P. S.A. prowadzi do niemożliwości zawarcia umowy przez P. w imieniu i na rzecz W. P. S. A.;

f) obrazę art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż usługi wyszkolenia zawodnika świadczone poza terytorium RP podlegają podatkowi VAT.

W ocenie Skarżącej kwoty otrzymane od P. powinny zostać uznane za dochody zwolnione z podatku od towarów i usług. Licencja bowiem została udzielona przez P. na rzecz P. na podstawie umowy z dnia 27 lipca 2000 r. zarejestrowanej przez P. we właściwym urzędzie skarbowym w dniu 13 maja 2004 r., co stanowiło warunek zwolnienia z podatku VAT, stosownie do treści art. 147 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do stanowiska organów podatkowych dotyczącego uznania transferu zawodnika za import usług w rozumieniu ustawy o VAT, Skarżąca wskazała, że przez transfer zawodników sportowych należy rozumieć zmianę przynależności do barw klubowych. Gdyby zatem przyjąć, iż transfer stanowi świadczenie usług, usługodawcą byłby zawodnik sportowy zmieniający przynależność klubową. Jednak zawodnik ten nie otrzymuje wynagrodzenia za zmianę tej przynależności, stąd nie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem przez niego usług. Wynagrodzenie za transfer jest wypłacane odstępującemu zawodnika klubowi sportowemu. Spółka podniosła, że wynagrodzenie wypłacone klubowi sportowemu z Rosji w związku z transferem zawodnika jest w istocie wynagrodzeniem za jego wyszkolenie. Zatem nawet jeśli uznać, iż w przypadku transferu zawodników sportowych dochodzi do jakiegokolwiek odpłatnego świadczenia usług pomiędzy klubami, to właśnie do usługi wyszkolenia zawodnika, w zamian za którą klub przejmujący uiszcza opłatę transferową na rzecz klubu odstępującego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1648/09 stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, iż w sprawie są dwie kwestie sporne: jedna dotyczy kwalifikacji prawnej kwot otrzymanych przez Skarżącą od P., druga - kwalifikacji prawnej kwoty wypłaconej przez Skarżącą na rzecz rosyjskiego Klubu w związku z transferem zawodnika.

Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że P. przekazał Skarżącej sporne kwoty z tytułu licencji do praw medialnych. O wypłacie tych kwot mowa jest w umowie z dnia 27 lipca 2000 r., w znajdujących się w aktach sprawy uchwałach P. oraz pismach. W ocenie Sądu szereg dokumentów potwierdza stanowisko Skarżącej, iż sporne kwoty stanowią wynagrodzenie za udzielenie licencji do praw medialnych. Umowę licencyjną jako reprezentant wszystkich Klubów, a więc i Klubu W. P., zawarł P. z upoważnienia tych Klubów. Kluby wyraziły zgodę na scentralizowanie praw medialnych na rzecz P., tym samym zrezygnowały z zawierania umów licencyjnych przez każdy z Klubów z osobna. Jest rzeczą oczywistą, iż rezygnacja ta nie oznaczała rezygnacji z wynagrodzenia z tytułu licencji. Organy podatkowe nie wykazały, aby Skarżąca odsprzedała swoje prawa P., sama zaś Skarżąca konsekwentnie twierdzi, iż udzieliła P. upoważnienia do zawarcia umowy licencyjnej.

Zdaniem Sądu słusznie Skarżąca podniosła, iż P. jako związek sportowy, zrzeszający kluby sportowe na podstawie ustawy o kulturze fizycznej, nie rozgrywa żadnych meczów i nie mógłby przekazać praw do rozgrywek, w których sam nie uczestniczy i wobec tego nie mógłby przenieść praw do rozgrywek Klubu W. P., gdyby nie był umocowany do zawarcia w jej imieniu umowy.

W ocenie Sądu I instancji uchwałą z dnia 29 maja 2000 r. Kluby upoważniły P. nie tylko do prowadzenia rokowań w sprawie sprzedaży praw medialnych, lecz także do zawarcia stosownej umowy z partnerem medialnym, co wynika wprost z tej uchwały. Bez znaczenia dla potrzeb kwalifikacji spornych kwot pozostaje, czy przy podpisywaniu umowy licencyjnej z dnia 27 lipca 2000 r. przedłożone zostały oświadczenia, o których mowa w art. 8 tej umowy. Oświadczenia te miały potwierdzać przyjęcie do wiadomości Regulaminu. Kluby dla prawidłowej realizacji ww. umowy musiały znać ten Regulamin, gdyż za jego nieprzestrzeganie ponosiły kary przewidziane w ww. umowie (wynika to wprost z umowy). Poza tym sam brak tych oświadczeń nie może przesądzać o tytule, z jakiego Skarżąca otrzymywała sporne kwoty. Skoro stronom umowy brak tych oświadczeń nie przeszkodził w podpisaniu umowy, to tym bardziej organ podatkowy nie powinien wyciągać skutków prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zaakceptował stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, iż podstawą wypłat z tytułu praw medialnych były tylko uchwały Zarządu P. i kluby piłkarskie nie zawarły żadnych umów regulujących tryb, wysokość i zasady przekazywania im wynagrodzenia. W ocenie Sądu trafnie zauważyła Skarżąca, iż ta uwaga organu świadczy o pominięciu przezeń faktu, iż funkcjonuje ona w ramach stowarzyszenia (niezrozumieniu istoty stowarzyszenia). Stowarzyszenie podejmuje decyzje w formie uchwał, które są wiążące dla członków stowarzyszenia, a zatem zbędne jest zwieranie osobnych umów cywilnoprawnych przez władze stowarzyszenia z każdym członkiem stowarzyszenia osobno.

Sąd I instancji stwierdził, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż sporne kwoty nie stanowią wynagrodzenia z tytułu licencji, nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu organ dokonał dowolnej oceny tego materiału, wziął pod uwagę okoliczności, które pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a swojej zasadniczej tezy dotyczącej opodatkowania spornych kwot należycie nie uzasadnił. Takim działaniem organ podatkowy naruszył art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, z przedłożonego materiału dowodowego wynika, iż sporne kwoty Skarżąca otrzymała z tytułu zawarcia przez P. umowy licencyjnej z dnia 27 lipca 2000 r., która to umowa została zawarta przez P. zgodnie z upoważnieniem udzielonym mu przez Kluby. Tym samym dokonana przez organ subsumcja jest nieprawidłowa, co oznacza naruszenie wskazanych w zaskarżonej decyzji przepisów materialnych, w tym art. 147 ustawy o VAT.

Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej za nieprawidłowe.

Sąd przytoczył treść art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT i stwierdził, iż z przepisów tych wynika, że miejscem świadczenia usług w dziedzinie sportu jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone oraz że w przypadku importu usług podatnikiem jest usługobiorca. Ustalenia więc wymaga, czy w niniejszej sprawie wykonanie usługi nastąpiło na terytorium Polski. Organy podatkowe nie czyniły ustaleń, gdzie konkretnie zawodnik został wyszkolony, ale logika nakazuje przyjąć, że szkolenie nie miało miejsca w Polsce, poza tym zawodnik ten nie był szkolony na zlecenie Skarżącej (nie ma na to dowodów). Przyjmując takie założenie Sąd stwierdził, iż nie mamy do czynienia z usługą wykonaną w Polsce. Nie ma zatem podstaw do zastosowania art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT i kwalifikowania kosztów wyszkolenia rosyjskiego zawodnika jako importu usługi. Tylko wykazanie, że zawodnik był wyszkolony w Polsce przez Klub rosyjski na zlecenie Skarżącej (wówczas Skarżąca byłaby usługobiorcą) mogłoby uzasadniać stanowisko organu odwoławczego.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 147 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 1 oraz art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że obowiązek podatkowy z tytułu usługi udzielonej licencji powstaje z chwilą wykonania usługi oraz, że kwoty otrzymane z tytułu sprzedaży praw medialnych stanowią kwoty z tytułu umowy licencji zawartej przez P. oraz poprzez przyjęcie, że transferu zawodnika z R. nie można uznać za import usług opodatkowanych stawką 22% i, że miejscem świadczenia usługi nie jest Polska.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia ustanowionego w art. 147 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ to nie ona była stroną umowy licencyjnej, nie ma dowodów, że udzieliła ona licencji dla P., nie ma też dowodów, iż umocowała P. do działania w jej imieniu i na jej rzecz, nie ona zarejestrowała umowę licencyjną. Tylko P., jako strona umowy z dnia 27 lipca 2000 r. oraz podmiot wyłącznie uprawniony do dysponowania prawami medialnymi, mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego, gdyż zgodnie z wymaganiami dokonał w dniu 13 maja 2004 r. rejestracji umowy zawartej z P.

Dalej podniesiono, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie miały wątpliwości, że Skarżąca nie udzieliła P. pełnomocnictwa do działania na jej rzecz przy zawieraniu umowy z P., bowiem P. był wyłącznym właścicielem praw będących przedmiotem umowy sprzedaży. Również z treści zawartej przez P. umowy z dnia 27 lipca 2000 r. nie wynika, by P. działał przy jej zawarciu na rzecz klubów sportowych, które przekazały temu podmiotowi swe prawa medialne.

Organ podatkowy powtórzył swoje stanowisko dotyczące opodatkowania transferu zawodnika z R. i stwierdził, iż w tym przypadku miejscem świadczenia usługi jest Polska, gdyż tutaj nastąpiła konsumpcja tej usługi.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pismem procesowym z dnia 7 czerwca 2011 r. Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W ocenie pełnomocnika skarżącej Spółki skarga kasacyjna organu nie zasługuje na rozpatrzenie, gdyż nie spełnia wymogów wynikających z art. 176 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Ponieważ z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżony wyrok został wydany w warunkach nieważności, której przesłanki wynikają z art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą odnosić się jedynie do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

W myśl art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym zgodnie z art. 176 P.p.s.a. do koniecznych cech skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu.

W skardze kasacyjnej będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie strona skarżąca nie sformułowała zarzutu naruszenia prawa procesowego, wskazując jedynie na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 147 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 1 oraz art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej wskazano na przepis art. 174 pkt 1 P.p.s.a. i nie sformułowano zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, co uzasadniałoby wniosek, że organ podatkowy nie sprzeciwia się przyjętemu przez Sąd I instancji stanowi faktycznemu sprawy. Jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w istocie podważa stanowisko Sądu I instancji w zakresie stanu sprawy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, bez sformułowania pod adresem Sądu stosownych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu w zakresie niewłaściwego dokonania ustaleń faktycznych przez organ oraz nienależytego rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie charakteru umowy z dnia 27 lipca 2000 r. i kwalifikacji otrzymanych przez skarżącą Spółkę kwot, jak również udzielonego P. upoważnienia do zawarcia przedmiotowej umowy czy też skutków rejestracji tej umowy w urzędzie skarbowym. Odmiennie też ocenił stan faktyczny dotyczący transferu zawodnika z klubu w R..

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenia te nie mogą odnieść zamierzonego skutku, gdyż nie znajdują odzwierciedlenia w podstawach skargi kasacyjnej sformułowanych w jej petitum. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem jakie przepisy procedury podatkowej bądź sądowoadministracyjnej miałby naruszyć Sąd I instancji oraz nie określił, w jaki sposób naruszenia te mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, podkreślenia wymaga, iż w zasadzie zarzut taki nie może być rozpatrywany samodzielnie. Wskazać należy na pogląd, iż wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego polega w istocie rzeczy na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (tak: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., sygn. akt I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W–wa 2006 r., str. 367). W wyroku z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04 (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy".

W świetle powyższego uprawniony jest wniosek, że błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów prawa materialnego każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 507/05, publ. LEX nr 187513).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia prawa materialnego nie może odnieść zamierzonego skutku, jeśli jest oparty na kwestionowaniu stanu faktycznego i stanowi próbę kreowania odmiennego, pożądanego przez wnoszącego skargę kasacyjną poglądu w tej kwestii, ponieważ badanie zasadności podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego można jedynie dokonywać na podstawie niekwestionowanego stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1310/09, publ. LEX nr 593572).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia Sądu I instancji stan faktyczny sprawy nie został skutecznie w skardze kasacyjnej podważony, na skutek jej oparcia jedynie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., to uznać należało, iż proces subsumcji przyjętego przez Sąd I instancji i skutecznie niezakwestionowanego przez autora skargi kasacyjnej stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd I instancji przepisy prawa materialnego jest prawidłowy.

Także sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię nie zawiera żadnego uzasadnienia wymaganego przepisem art. 176 P.p.s.a. Autor wniesionego środka zaskarżenia nie wskazuje na czym to naruszenie prawa miałoby polegać, dlaczego błędnej interpretacji dokonał WSA, jak też nie przedstawił jaka wykładnia wskazywanych przepisów jest, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, prawidłowa. Do tak ujętych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny działający w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. nie jest w stanie się odnieść.

Końcowo należy stwierdzić, iż wyrok zapadły w niniejszej sprawie nie oznacza odejścia od stanowiska zaprezentowanego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w analogicznych sprawach, dotyczących innych klubów sportowych (np. z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1859/10 i I FSK 1860/10; z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 661/10). Niniejsze rozstrzygnięcie jest wynikiem błędnego sformułowania skargi kasacyjnej, które uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę podatkowych skutków umowy z dnia 27 lipca 2000 r. zawartej pomiędzy P. a P., w aspekcie zastosowania normy art. 147 ust. 1 ustawy o VAT, a także kwestii opodatkowania transferu zawodnika.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.