Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1814/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 74 ,   art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2,  art. 32 ust. 1,  art. 190 ust. 1,  art. 190 ust. 3 i 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r. (sygn. akt SK 51/06, opublikowanym w Dzienniku Ustaw z dnia 11 grudnia

2006 r.) niekonstytucyjność art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.

176, z późn. zm.) - w  zakresie wskazanym w sentencji wyroku - otwiera z mocy art. 190 ust. 4 Konstytucji drogę nie tylko do wzruszenia prawomocnych

orzeczeń

sądowych i ostatecznych decyzji administracyjnych na tym przepisie opartych, ale również stanowi wystarczającą przesłankę do niezastosowania art. 21 ust.

1 pkt 3 lit. g) przez sądy i inne organy do oceny zdarzeń zaistniałych zanim niekonstytucyjność stwierdzono, tj. przed 11 grudnia

2006 r.

TEZY

Stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r. (sygn. akt SK 51/06, opublikowanym w Dzienniku Ustaw z dnia 11 grudnia

2006 r.) niekonstytucyjność art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.

176, z późn. zm.) - w  zakresie wskazanym w sentencji wyroku - otwiera z mocy art. 190 ust. 4 Konstytucji drogę nie tylko do wzruszenia prawomocnych

orzeczeń

sądowych i ostatecznych decyzji administracyjnych na tym przepisie opartych, ale również stanowi wystarczającą przesłankę do niezastosowania art. 21 ust.

1 pkt 3 lit. g) przez sądy i inne organy do oceny zdarzeń zaistniałych zanim niekonstytucyjność stwierdzono, tj. przed 11 grudnia

2006 r.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaty odszkodowania wynikającego z ugody zawartej przed sądem. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. M. kwotę 1459 zł (słownie: tysiąc czterysta pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] stycznia 2007 r. M. M. – Skarżący w rozpatrywanej sprawie, zwrócił się na podstawie art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.S. o zwrot nadpłaty w wysokości 6.460 zł z tytułu odprowadzonej przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż na mocy ugody sądowej zawartej w dniu [...] sierpnia 2006 r. były pracodawca I. wypłacił na jego rzecz odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy bez wypowiedzenia. Od należnej z tytułu odszkodowania kwoty 34.000 zł płatnik potrącił zaliczkę na podatek dochodowy, powołując się przy tym na art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Prawidłowość takiego działania potwierdził następnie organ podatkowy w postanowieniu z dnia [...] listopada 2006 r. wydanym w trybie art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w dniu 29 listopada 2006 r. Trybunał Konstytucyjny uznał iż cytowany wyżej art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, co - wobec utraty jego mocy obowiązującej - czyni wniosek o zwrot nadpłaty oczywiście uzasadnionym.

Wniosek powyższy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.S. przesłał pismem z dnia [...] lutego 2007 r. według właściwości Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 6.460 zł pobranym przez płatnika z tytułu wypłaty odszkodowania wynikającego z ugody zawartej przed sądem. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. wyłącza ze zwolnienia od podatku dochodowego odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód, a zatem zaliczka w wysokości 6.460 zł pobrana została przez płatnika należnie i jako taka nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do przywołanego we wniosku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r. organ pierwszej instancji zauważył, iż wyrok ten ogłoszono w dniu 11 grudnia 2006 r., co - stosownie do postanowień art. 190 ust. 3 Konstytucji RP oznacza, iż odszkodowania uzyskane na mocy ugody sądowej są wolne od podatku dochodowego od dnia 11 grudnia 2006 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając pierwszy z zarzutów podniósł, iż organ pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisów art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP. Pominął bowiem regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP zgodnie, z którą orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przepis ten stanowi podstawę wzruszenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia wydanego na podstawie przepisu, który został następnie uznany za niezgodny z Konstytucją w sytuacji, gdy Trybunał w wydanym przez siebie wyroku nie określi – jak w niniejszej sprawie – wpływu tego wyroku na decyzje wydane w czasie jego obowiązywania.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżący stwierdził, iż uzasadnienie prawne decyzji jest błędne. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. nie może bowiem stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia wydanego po wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznającego go za niezgodny z Konstytucją mimo, iż w chwili uzyskania przez Skarżącego odszkodowania przepis ten jeszcze obowiązywał.

Decyzją z dnia [...]sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. wyłącza ze zwolnienia od podatku odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód, co oznacza, że płatnik – I. SA – dokonał poboru zaliczki na poczet podatku dochodowego w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP organ odwoławczy przypomniał, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r. wszedł w życie z dniem 11 grudnia 2006 r., a zatem - stosownie do obowiązującej w polskim systemie prawnym zasady lex retro non agit – znajdzie on zastosowanie do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej od dnia 11 grudnia 2006 r. Powyższe oznacza, że odszkodowanie wypłacone Skarżącemu w dniu [...] sierpnia 2006 r. tj. przed opublikowaniem powołanego wyżej wyroku nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, a tym samym nie powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego decyzja organu pierwszej instancji nie została wydana z naruszeniem art. 190 ust. 4 Konstytucji.

Nie narusza ona także zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej jako, że uzasadnienie prawne decyzji poza przytoczeniem przepisów prawa zawiera wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie skargi sprowadza się w istocie do powielenia argumentacji zawartej w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do oceny skutków prawnych, jakie w zaistniałym i niekwestionowanym między stronami stanie faktycznym wywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r. (sygn. akt SK 51/06), którym to wyrokiem orzekł on o niezgodności art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie, w jakim przepis ten wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej. Powołany wyżej wyrok opublikowany został w Dzienniku Ustaw z dnia 11 grudnia 2006 r. (Nr 226, poz. 1657) i z tą też datą powyższy przepis utracił moc obowiązującą w zakresie wskazanym w jego sentencji.

Zdaniem organów podatkowych stwierdzona tym wyrokiem niekonstytucyjność art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. istnieje od chwili ogłoszenia wyroku, a tym samym wywołuje skutki na przyszłość i nie rozciąga się na stany faktyczne powstałe – jak w niniejszej sprawie – przed tym ogłoszeniem. Tymczasem w ocenie Skarżącego przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia wydanego po wyroku Trybunału, mimo, iż obowiązywał on w chwili uzyskania przez niego odszkodowania. Pogląd swój wyprowadził z regulacji zawartej w art. 190 ust. 4 Konstytucji.

W ocenie Sądu w sporze tym rację należy przyznać Skarżącemu.

Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wyposażone zostały w atrybuty "mocy powszechnie obowiązującej" i "ostateczności". Z punktu widzenia treści można wyróżnić dwa rodzaje orzeczeń: stwierdzające konstytucyjność (afirmatywne) lub stwierdzające niekonstytucyjność (negatywne, kasatoryjne) zakwestionowanego aktu normatywnego. W doktrynie wskazuje się, że stwierdzenie konstytucyjności ma charakter deklaratoryjny i stanowi autorytatywną wypowiedź, z mocą powszechnie obowiązującą, i w sensie formalnym ostateczną, o zgodności kwestionowanego aktu normatywnego z konstytucją. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność ma natomiast charakter konstytutywny, stanowi bowiem zdarzenie prawne powodujące zmianę stanu prawnego, co oznacza, iż od momentu orzeczenia utraty mocy obowiązującej dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania (zob. Z. Czeszejko-Sochacki, Sądownictwo konstytucyjne w Polsce na tle porównawczym; Biuro Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2003 r., s. 401-402). Oprócz przedstawionej wyżej klasyfikacji rozróżnia się również orzeczenia o skutkach prostych i złożonych, które to cechy noszą zarówno orzeczenia afirmatywne, jak i negatywne. Do tych ostatnich, charakteryzujących się złożonymi skutkami, należą obok orzeczeń uzupełnionych klauzulą opóźnionej utraty mocy obowiązującej, także orzeczenia stwierdzające niekonstytucyjność "w pewnym zakresie".

Z treści sentencji analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że należy on właśnie do kategorii orzeczeń o złożonych skutkach, albowiem wyrokiem tym stwierdzono, że badany art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej jest niezgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji i jest zgodny z art. 217 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Złożoność skutków tego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją. Skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji wyroku.

Z orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego wiąże się także problematyka ich zasięgu czasowego (tzw. aspekt temporalny), tj. skutków jakie orzeczenia te wywołują. W kwestii tej brak jest jednolitego stanowiska i to zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przy czym skala prezentowanych poglądów jest bardzo szeroka: od poglądu, że orzeczenia Trybunału działają ex tunc (tj. wstecz; począwszy od daty wejścia w życie kwestionowanego przepisu) aż do tezy, że orzeczenia te rodzą skutki ex nunc (tj. na przyszłość; od daty ogłoszenia decyzji o niekonstytucyjności) - zob. M. Florczak-Wątor, Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i ich skutki prawne, Poznań 2006 r., s. 68.

Kluczowym przepisem dla wyjaśnienia problemu skutków orzeczeń w ujęciu czasowym jest art. 190 ust. 3 Konstytucji stanowiący, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów.

Z treści tego przepisu wynika, że akt normatywny traci moc obowiązującą z chwilą wejścia w życie orzeczenia Trybunału o jego niekonstytucyjności. Przepis ten zdaje się więc nie pozostawiać wątpliwości, iż eliminacja takiego aktu z systemu prawnego następuje – co do zasady – od dnia ogłoszenia orzeczenia, a zatem na przyszłość. Przepis art. 190 ust. 3 Konstytucji stanowi jednocześnie, że Trybunał może określić inny dzień utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego aktu normatywnego. W doktrynie pojawiają się głosy, że nie zawsze będzie tu chodzić o datę późniejszą. Znamienne jest bowiem to, iż w przepisie tym ustrojodawca posłużył się sformułowaniem "inny", nie zaś "późniejszy", co oznacza, że brak jest przeszkód, aby data utraty mocy obowiązującej była datą wcześniejszą niż ogłoszenie orzeczenia. W tym przypadku akt normatywny utraciłby moc obowiązującą ze skutkiem wstecznym – nawet od momentu jego ustanowienia (por. M. Florczak-Wątor, Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego..., s. 69; K. Gonera, E. Łętowska, Artykuł 190 Konstytucji i jego konsekwencje w praktyce sądowej, PiP nr 9/2003 s. 14).

Główny i zasadniczy skutek orzeczenia Trybunału wyczerpuje się zatem w derogacji przepisu uznanego za niekonstytucyjny z systemu prawnego. Derogacja w ten sposób dokonana oznacza, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w żadnym przyszłym stanie faktycznym.

Od tak rozumianych skutków wyroku Trybunału należy odróżnić skutki utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, a mianowicie kwestię jego "stosowalności" do stanów już zaistniałych lub istniejących.

W kwestii tej ścierają się w doktrynie poglądy o retroaktywnym oraz prospektywnym działaniu orzeczeń Trybunału (racje przemawiające na rzecz obu tych tez zaprezentował prof. Marek Safjan podczas wystąpienia wygłoszonego w Komitecie Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk w dniu 6 stycznia 2003 r., zob. tekst wystąpienia na www.trybunal.gov.pl).

Zwolennicy tezy o wstecznym efekcie rozstrzygnięcia Trybunału w sferze stosowania prawa – za którą to tezą opowiada się Sąd w składzie orzekającym – stoją na stanowisku, że regulację prawną uwzględniającą skutki tego rozstrzygnięcia, a więc bez przepisu, który utracił moc obowiązującą - należy stosować nie tylko do stosunków prawnych ukształtowanych po wejściu w życie orzeczenia, ale również do stosunków wcześniejszych, co do których nie zapadło jeszcze prawomocne orzeczenie sądowe ani nie została wydana ostateczna decyzja administracyjna. Utrata mocy obowiązującej aktu normatywnego w następstwie orzeczenia Trybunału (czyli tzw. derogacja trybunalska) jest bowiem czymś z założenia innym, niż uchylenie aktu w wyniku działań organów prawodawczych (czyli tzw. derogacja autentyczna). Ta pierwsza wywiera znacznie silniejszy skutek i powoduje bezwzględne, bezwarunkowe i bezpośrednie zniesienie (kasację) przepisów (norm) w akcie tym wskazanych (zob. postanowienie TK z dnia 21 marca 2000 r., K 4/99, OTK 2000/2/65; M. Florczak-Wątor, Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego..., s. 72 i powołana tam literatura). Utrata mocy obowiązującej przepisu stanowi zatem usunięcie swoistej patologii normatywnej, a co za tym idzie przywrócenie stanu spójności i niesprzeczności systemu prawa. Stosowanie – w świetle powyższego - przepisu uznanego za niekonstytucyjny do oceny prawnej stanów faktycznych zaistniałych przed dniem utraty jego mocy obowiązującej oznaczałoby powrót do owych "patologicznych przepisów". Zasada zakazu stosowania niekonstytucyjnego aktu normatywnego doznaje jednak ograniczeń. Pierwszym z nich jest sytuacja, gdy Trybunał odsuwa w czasie utratę mocy obowiązującej tego aktu i tym samym pośrednio nakazuje dalsze jego stosowanie. Drugie zaś dotyczy przypadku, w którym w sentencji swojego wyroku Trybunał wyraźnie wykluczy jego wsteczne oddziaływanie.

Zwolennicy poglądu o niestosowaniu normy niekonstytucyjnej do czynności zdziałanych zanim niekonstytucyjność tę stwierdzono podkreślają ponadto, iż jej stwierdzenie dotyczy zawsze sytuacji normatywnej, która istnieje przed wydaniem wyroku Trybunału - sprzeczność pomiędzy normami w układzie hierarchicznym jest bowiem kategorią obiektywną i niezależną od tego, czy została już ona stwierdzona, czy też jeszcze to nie nastąpiło. W efekcie wyrok zawsze ustala stan obiektywnie istniejący i chociaż dopiero od tego momentu (jego wejścia w życie) pojawią się konsekwencje tego stanu, to jednak oddziaływują one z natury rzeczy na stany prawne wcześniej ukształtowane, bo nastąpiły one w momencie gdy niezgodność już istniała.

Po drugie, retroaktywność zakładana jest przez samą Konstytucję w jej art. 190 ust. 4, stanowiącym, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Przepis ten wprowadza zatem możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego prawomocnych orzeczeń sądowych i ostatecznych decyzji administracyjnych opartych na niekonstytucyjnym przepisie. Innymi słowy celem art. 190 ust. 4 Konstytucji jest usunięcie skutków obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu. Chodzi tu o skutki wywołane jego zastosowaniem jako podstawy prawnej rozstrzygnięć kończących daną sprawę.

Z treści art. 190 ust. 4 Konstytucji wywodzony jest pogląd, iż skoro ustrojodawca dopuścił tak daleko idące odstępstwa od zasady trwałości rozstrzygnięć kończących postępowanie sądowe i administracyjne, to tym samym nie sposób zrozumieć dlaczego bardziej rygorystycznie miałby traktować postępowania, w których rozstrzygnięcia te nie zostały jeszcze wydane (por. M. Florczak-Wątor, Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego... s. 74). Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do ewidentnie nierównego traktowania adresatów niekonstytucyjnych regulacji, skoro niektórzy z nich w identycznej sytuacji mieliby możliwość skorzystania z rozstrzygnięcia Trybunału (poprzez żądanie uchylenia orzeczenia lub decyzji), a inni (wobec których nie zapadło jeszcze orzeczenie lub decyzja) tej możliwości byliby pozbawieni.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepis art. 190 ust. 4 Konstytucji nie przewiduje automatycznego wyeliminowania orzeczenia lub decyzji (i ich skutków), a stwarza tylko możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie nowego stanu prawnego ukształtowanego wskutek wejścia w życie orzeczenia Trybunału o niekonstytucyjności (zob. wyroki TK z dnia: 7 września 2006 r., sygn. SK 60/05, OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 101; 20 lutego 2002 r., sygn. K 39/00, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 4 oraz 11 czerwca 2002 r., sygn. SK 5/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 41). W przepisie tym mowa jest mianowicie o "wznowieniu postępowania", "uchyleniu decyzji", a także o "innym rozstrzygnięciu". Powyższe oznacza, że cel w nim zakładany powinien być realizowany przez wszelkie środki prawne postawione do dyspozycji stronom i sądom, dzięki którym można osiągnąć efekt w postaci ponownego rozstrzygnięcia sprawy, na podstawie stanu prawnego po wyeliminowaniu niekonstytucyjnych przepisów (por. postanowienie TK z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. SK 32/01, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 35 oraz wyroki z dnia: 11 czerwca 2002 r., sygn. SK 5/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 41; z 9 czerwca 2003 r., sygn. SK 12/03, OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 51; 2 marca 2004 r., sygn. SK 53/03, OTK ZU nr 3/A/2004, poz. 16; 27 października 2004 r., sygn. SK 1/04, OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 96).

Przenosząc zatem regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji na grunt postępowania podatkowego należy stwierdzić, iż przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w powołanym wyżej art. 190 ust. 4, są między innymi te postanowienia Ordynacji podatkowej, które regulują instytucję nadpłaty. Instytucja ta stanowi bowiem mechanizm naprawy skutków ukształtowania i wymagalności świadczeń podatkowych oraz ich spełnienia na podstawie przepisów co do których Trybunał orzekł niekonstytucyjność. Nawiązuje ona do fundamentalnej zasady słuszności, która nakazuje, by świadczenie pobrane na podstawie niezgodnego z Konstytucją przepisu zostało zwrócone (por. E. Prejs, Nadpłata podatku powstała w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, PP 2005 nr 5, s. 10).

Regulację taką stanowi w szczególności art. 74 Ordynacji podatkowej, który określa zasady i tryb postępowania w przypadku nadpłaty powstałej "(...) w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", a więc w sytuacji przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji.

Zgodnie z tym przepisem jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1:

1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;

2) został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1;

3) nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Jak już wskazano, powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r. zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności badanego art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim przepis ten wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej. Zdaniem Trybunału, niezgodność wyłączenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego w zakresie, w jakim obejmuje ono odszkodowanie ustalone ugodą sądową, polega na rażącej niespójności rozwiązań prawnych przyjętych w dwu gałęziach prawa, prowadząc do nadużycia zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Z jednej bowiem strony, ustawodawca zachęca strony do zakończenia postępowania ugodą, bez potrzeby wydawania orzeczenia przez sąd, z drugiej zaś wskazany wyżej przepis prawa podatkowego nakłada na osobę, która zaakceptowała ugodowe załatwienie sprawy, swego rodzaju sankcję finansową w postaci obowiązku zapłacenia podatku od uzyskanego odszkodowania. Według Trybunału, narzędzia jakimi dysponuje sąd dla sprawdzenia rzeczywistego powstania szkody i podstawy odpowiedzialności pozwanego są wystarczające, by zapobiec ugodom, które miałyby na celu naprawienie fikcyjnych szkód i w konsekwencji bezpodstawne uszczuplenie podstawy opodatkowania o kwotę rzekomego odszkodowania. Zdaniem Trybunału zróżnicowanie podatników w zależności od tego, czy wypłata tego odszkodowania następuje na podstawie wyroku, czy ugody sądowej nie ma żadnego uzasadnienia i narusza zasadę demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP i zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Dysponujący wyrokiem lub ugodą sądową znajdują się bowiem w takiej samej kategorii i dlatego powinni być tak samo traktowani.

Nie budzi wątpliwości, iż zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny objęty jest zakresem wyroku Trybunału z dnia 29 listopada 2006 r., albowiem Skarżący otrzymał na mocy ugody sądowej zawartej z byłym pracodawcą odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, przy wypłacie którego płatnik potrącił zaliczkę na podatek dochodowy. Niewątpliwie też powołany wyżej wyrok nie zawiera klauzuli odraczającej utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, ani też klauzuli wykluczającej jego wsteczne oddziaływanie, co oznacza, że stwierdzona tym wyrokiem niekonstytucyjność art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. - tylko w takim zakresie, w jakim wskazano w jego sentencji – otwiera z mocy art. 190 ust. 4 Konstytucji drogę nie tylko do wzruszenia prawomocnych orzeczeń sądowych i ostatecznych decyzji administracyjnych opartych na tym przepisie, ale również stanowi wystarczającą przesłankę do niezastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. przez sądy i inne organy – w tym przypadku organy podatkowe, do oceny zdarzeń zaistniałych zanim niekonstytucyjność stwierdzono, tj. przed 11 grudnia 2006 r. Powyższe oznacza, iż badając - w kontekście art. 72 Ordynacji podatkowej - zasadność wniosku Skarżącego o zwrot nadpłaty organy podatkowe obu instancji powinny były uwzględnić stan prawny ukształtowany po tym dniu, pomimo, iż sporne odszkodowanie Skarżący otrzymał wcześniej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd zważył, iż co prawda Skarżący nie podał jaką – jego zdaniem - konkretnie jednostkę redakcyjną (punkt) tego przepisu organy podatkowe naruszyły, niemniej z uwagi na przytoczoną na jego poparcie argumentację, przyjąć należało, iż źródeł tego naruszenia Skarżący upatruje w błędnym wskazaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. jako materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Tak sformułowany zarzut jest częściowo zasadny. Jak już wyjaśniono wyżej niekonstytucyjność wspomnianego przepisu odnosi się wyłącznie do zakresu wskazanego w sentencji wyroku z dnia 29 listopada 2006 r., co oznacza, że w tej części, której w sentencji nie wskazano, kontrolowany przepis nie został uznany za sprzeczny z Konstytucją. Przepis ten więc będzie miał w dalszym ciągu zastosowanie do odszkodowań wynikających z przepisów, a przyznanych na podstawie umowy lub ugody cywilnoprawnej, co w praktyce oznaczać będzie wyłączenie tych odszkodowań z grupy odszkodowań korzystających ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692, powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") należało orzec jak w sentencji.

Zakres w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.