Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1467/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust.3, art. 16 ust. 1 pkt 20 i 39, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi O. C. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.70.2019.1.SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2019 r. do Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek O. [...] S.A. (dalej "Skarżącą" lub "Wnioskodawca) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazania czy strata z tytułu odpłatnego zbycia (odpłatnej cesji) przez Wnioskodawcę, wierzytelności, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny zgodnie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej u.p.d.o.p.) stanowi po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, w przypadku wierzytelności mających charakter nieprzedawnionych i przedawnionych.

We wniosku Skarżąca podała, że prowadzi działalność w zakresie produkcji

i sprzedaży kosmetyków, jak również dystrybucji leków dostępnych bez recepty (O. [...]) i suplementów diety. W 2017 r. Skarżąca połączyła się z "[...]" Sp. z o.o. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 Kodeks spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej ("[...]" Sp. z o.o.) na spółkę przejmującą (Wnioskodawcę). W toku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, zdarzają się sytuacje, gdy klienci nie regulują należności wobec Skarżącej z tytułu dokonanej na ich rzecz sprzedaży. Przedmiotowe wierzytelności pomimo, iż nie zostały uregulowane przez dłużników zostały przez Skarżącą zaliczone do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.. W związku z faktem, że Skarżąca połączyła się z Y Sp. z o.o. mówiąc o zaliczeniu do przychodów należnych, Skarżąca zaznaczyła, że może to dotyczyć również zaliczenia do przychodów należnych przez spółkę przejmowaną. Z uwagi na brak uregulowania wierzytelności przez dłużników, Skarżąca dokonała odpłatnej cesji wierzytelności, w ramach której w zamian za umówioną cenę sprzedaży przeniosła na rzecz cesjonariusza wierzytelności. Przedmiotem cesji są wierzytelności pieniężne w wartości brutto, wynikające z transakcji sprzedaży stwierdzone fakturami VAT. Znaczna część z wierzytelności mających być przedmiotem cesji, posiada status wierzytelności przedawnionych. Dodatkowo wobec niektórych wierzytelności było lub jest prowadzone postępowanie sądowe lub egzekucyjne. Umówiona cena sprzedaży (cesji) wierzytelności jest niższa od ich nominalnej wartości brutto. W rezultacie, w wyniku transakcji cesji wierzytelności Skarżąca poniosła stratę. Cesja wierzytelności miała na celu przede wszystkim zabezpieczenie przed ponoszeniem dodatkowych kosztów z tytułu obsługi wierzytelności. Należy bowiem uznać, że próba dochodzenia zaspokojenia wierzytelności nie byłaby efektywna z ekonomicznego punktu widzenia, gdyż możliwe, że przykładowo nie udałoby się w ogóle wyegzekwować należnych kwot pomimo poniesienia kosztów ich dochodzenia lub koszty dochodzenia spełnienia wierzytelności przekraczałyby kwotę uzyskaną jako efekt dochodzenia zapłaty. Tym samym, głównym celem działań Wnioskodawcy jest minimalizacja ponoszonych strat, tj. dążenie do zachowania albo zabezpieczenia.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy strata z tytułu odpłatnego zbycia (odpłatnej cesji) przez Wnioskodawcę, wierzytelności, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, w przypadku wierzytelności mających charakter nieprzedawnionych?

2. Czy strata z tytułu odpłatnego zbycia (odpłatnej cesji) przez Wnioskodawcę, wierzytelności, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, w przypadku wierzytelności mających charakter przedawnionych?

Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca udzieliła odpowiedzi twierdzącej na obydwa pytania.

Skarżąca wskazała, że jej zdaniem transakcja sprzedaży wierzytelności jest działaniem mającym na celu minimalizację strat, tj. dążenie do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki i transakcja jako taka spełnia wskazany w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ogólny warunek zaliczania poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Biorąc pod uwagę to, że strata wynikająca ze zbycia wierzytelności spełnia ogólne warunki uznania za koszt podatkowy, konieczna jest, zdaniem Skarżącej, ocena, czy nie została ona wyłączona z grona wydatków enumeratywnie wymienionych jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazawszy na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 u.p.d.o.p. Skarżąca zauważyła, że ustalenie czy stratę z tytułu sprzedaży wierzytelności, które są przedawnione można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, należy przeanalizować, czy zakresy zastosowania tych przepisów pokrywają się. W ocenie Skarżącej zakresy wskazanych przepisów mają charakter rozłączny. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych wierzytelności w momencie ich przedawnienia. Natomiast w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., została unormowana kwestia straty powstałej na skutek sprzedaży wierzytelności, tj. czynności prawnej związanej z wierzytelnością, a nie samej wierzytelności. W ocenie Skarżącej przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie może ogranicza prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności – obejmuje on bowiem swoim zakresem wyłącznie wierzytelność, a nie związane z nią czynności prawne. Skarżąca wskazała również, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie rozróżnia wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione. Jedynym ustanowionym przez ustawodawcę kryterium zaliczania do kosztów i podatkowych strat powstałych w wyniku sprzedaży wierzytelności jest ich wcześniejsze zaliczenie do przychodów należnych.

W wydanej interpretacji indywidualnej, DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w przypadku wierzytelności mających charakter nieprzedawnionych za prawidłowe, natomiast w przypadku wierzytelności przedawnionych za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że na podstawie art. 16 ust. 39 u.p.d.o.p., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub ich części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Dalej DKIS podkreślił, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

DKIS zaznaczył, że przy rozpatrywaniu rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności nieprzedawnionych jak i przedawnionych należy mieć na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p..

Według DKIS, jeżeli zbywana wierzytelność jest przedawniona, to art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., bez względu na fakt, że uprzednio została zarachowana jako przychód należny - nie będzie miał zastosowania. Wynika to wprost z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., który ogranicza zaliczenie do kosztów podatkowych strat z tytułu sprzedaży wierzytelności, które stały się przedawnione.

Organ interpretacyjny podkreślił, że przedawnienie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego. Zagadnienia dotyczące przedawnienia roszczeń regulują przepisy art. 117-124 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm., dalej kc). DKIS podkreślił że należy zwrócić uwagę, że o przedawnieniu wierzytelności nie stanowi fakt dokonania odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych, ale spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisach kodeksu cywilnego. Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia, wynikająca z art. 117 § 2 i 411 pkt 3 kc. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem braku zrzeczenia przez dłużnika z korzystania z zarzutu przedawnienia. Jeżeli zatem dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. mówi o wierzytelnościach przedawnionych, a nie o wierzytelnościach, co do których ustała możliwość dochodzenia, dlatego DKIS nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji. Organ zauważył, że wprawdzie w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., a dokładniej nie mieści się w tym przepisie. Przepisy ustawy czyta się łącznie, co wynika z samej konstrukcji art. 16 ust. 1 i umiejscowienia tego przepisu w całej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie DKIS w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p..

Organ interpretacyjny podkreślił, że zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. dotyka wszelkich wierzytelności przedawnionych, również tych które następnie podatnik zdecydował się zbyć. Takie stanowisko wypływa wprost z faktu, iż ustawodawca nie przewidział w tym przepisie żadnych dodatkowych obostrzeń lub ograniczeń dla zaliczenia w poczet kosztów podatkowych wierzytelności przedawnionych. Organ podkreślił, że gdyby racjonalny ustawodawca chciał ograniczyć przedmiotowe, nakierowane na przedawnione wierzytelności wyłączenie, dokonałby tego, tak jak w innych przypadkach, poprzez zamieszczenie w art. 16 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.p. stosownych wyjątków czy zastrzeżenia. Ustawodawca nie musi informować, iż pkt 39 nie obejmuje swym zakresem wierzytelności przedawnionych, gdyż wynika to jednoznacznie z innego wyłączenia zawartego w pkt 20 tegoż przepisu.

Organ interpretacyjny podkreślił, że zaprezentowana przez Wnioskodawcę wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., zgodnie z którą można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia wierzytelności przedawnionych zarachowanych uprzednio jako przychód należny, prowadzi wprost do możliwości obejścia wyłączenia zawartego w pkt 20 tegoż przepisu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji DKIS w części dotyczącej rozstrzygnięcia w zakresie pytania nr 2 i uznanie, iż przedstawione we wniosku przez Skarżącą stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest w pełni prawidłowe oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Przedmiotowej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania następujących przepisów u.p.d.o.p.:

- art. 15 ust. 1, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia straty z tytułu odpłatnego zbycia (odpłatnej cesji) przedawnionych wierzytelności, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. do jej kosztów uzyskania przychodów.

- art. 15 ust. 1, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że zakresy unormowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie są rozłączne i nie dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji faktycznych, co w konsekwencji skutkuje uznaniem, że strata z tytułu odpłatnego zbycia (odpłatnej cesji) przedawnionych wierzytelności, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. do jej kosztów uzyskania przychodów, nie stanowią dla Skarżącej koszt uzyskania przychodu;

- art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym i w konsekwencji przyjęcie przez Dyrektora KIS, że strata z tytułu odpłatnego zbycia (odpłatnej cesji) przedawnionych wierzytelności, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. do jej kosztów uzyskania przychodów, nie stanowią dla Skarżącej koszt uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do tego, czy Skarżąca jest uprawniona do zaliczenia straty z tytułu odpłatnego zbycia (odpłatnej cesji) przedawnionych wierzytelności, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. do jej kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca uznając, że zakresy unormowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji faktycznych powołuje się na art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. i wywodzi z tego prawo do zaliczenia straty tej do kosztów uzyskania przychodów. Organ uznając, że w takim przypadku znajduje zastosowanie art. 16 ust. 20 u.p.d.o.p. wskazuje, że Skarżąca nie ma prawa do zaliczenia przedmiotowej straty do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3329/17 i w dalszej części przywołuje je jako swoje.

Stanowiska stron w rozpoznanej sprawie wpisują się w dwa ukształtowane, choć odmienne w tym zakresie nurty orzecznicze. Pierwsze, przyjęte przez Skarżącą zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 5 lutego 2015 r., II FSK 3113/12 oraz z 23 sierpnia 2016 r., II FSK 1958/14, na które to orzeczenia wskazuje Skarżąca. Natomiast pogląd odmienny, który aktualnie dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażono w wyrokach z: 14 kwietnia 2015 r., II FSK 401/13; 15 lipca 2016 r., II FSK 1696/14; 18 października 2017 r., II FSK 1196/15; 27 czerwca 2018 r., II FSK 2560/16; 28 czerwca 2018 r., II FSK 1777/16; 17 lipca 2018 r., II FSK 2318/16; 20 listopada 2018 r., II FSK 3232/16, 27 marca 2019 r., o sygn. akt II FSK 1110/17, z 16 maja 2019 r., II FSK 1489/17

z 12 czerwca 2019 r., II FSK 1916/17

W tym zakresie nie wystarczy odwołanie się w argumentacji do językowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Co prawda na gruncie tego przepisu brak jest podstaw do rozróżnienia wskazanych w nim wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione, jednakże w celu odkodowania normy prawnej pozwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności (uprzednio zarachowanych jako przychód należny) niezbędne jest jednak odwołanie się do wykładni systemowej i logicznej. Konieczne jest także zestawienie ze sobą treści przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w celu oceny ich wzajemnego oddziaływania. Oba powołane przepisy nie przyznają w istocie uprawnień, w postaci zaliczenia określonych wydatków (strat) do kosztów uzyskania przychodów. Analizowane przepisy ustanawiają wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, chociaż drugi z nich, poprzez sformułowanie "chyba, że" zawiera jeszcze wyjątek od tego wyłączenia (tzw. "wyłączenie" z "wyłączenia").

W niniejszej sprawie sporna kwestia dotyczy zbycia przedawnionych wierzytelności, w kontekście uznania za koszt uzyskania przychodów strat z tego tytułu. W ocenie Sądu kluczowa w sprawie jest chronologia zdarzeń. Mianowicie najpierw następuje zdarzenie w postaci przedawnienia wierzytelności (zgodnie z przepisami prawa cywilnego), a następnie ich ewentualne zbycie. Skoro w świetle jednoznacznej i nieprzewidującej wyjątków treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., przedawnienie wierzytelności (ich odpisanie) powoduje konsekwencje podatkowe w postaci braku możliwości uznania ich za koszt uzyskania przychodów, to w ocenie Sądu, konsekwencje te są nieodwracalne i nie może ich zniweczyć uczynienie tych wierzytelności przedmiotem czynności prawnej, takiej jak chociażby ich zbycie. Zbycie przedawnionych wierzytelności nie powoduje zatem ich reaktywacji jako kosztu uzyskania przychodów, tu - w postaci strat poniesionych w wyniku tego zbycia.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. stanowi element obowiązującego porządku prawnego i należy go stosować zgodnie z jego treścią. Skoro więc ustawodawca ustanowił zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przedawnionych wierzytelności, to zakaz ten należy respektować. Przyjmując za zasadne stanowisko Skarżącej, można by zaś dojść do wniosku, że przepis ten można łatwo obejść i byłby on pozbawiony znaczenia. Wystarczyłoby dla uniknięcia jego oddziaływania sprzedać przedawnione wierzytelności, aby w przypadku straty zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów. Nie można zatem tracić z pola widzenia, że podmioty gospodarcze mogą zbywać przedawnione wierzytelności za symboliczną złotówkę, albowiem im niższa cena zbycia, tym większa będzie strata z tego tytułu, a tym samym wyższy koszt uzyskania przychodów. Z powyższych względów stanowiska Skarżącej nie sposób zaakceptować.

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów jakiekolwiek straty poniesione w związku ze zbyciem przedawnionej wierzytelności. Powyższe stanowisko wynika pośrednio z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, wierzytelności odpisane jako przedawnione nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Tym bardziej więc strata wynikająca ze sprzedaży takiej wierzytelności nie stanowi kosztu podatkowego.

W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia straty z tytułu odpłatnego zbycia (odpłatnej cesji) przedawnionych wierzytelności, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. do jej kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie Organ uznał, że Skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia przedmiotowej straty do kosztów uzyskania przychodów.

Podobnie za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1

w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że zakresy unormowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie są rozłączne i nie dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji faktycznych. Jak wskazano wcześniej kluczowa w sprawie jest chronologia zdarzeń - najpierw następuje zdarzenie w postaci przedawnienia wierzytelności (zgodnie z przepisami prawa cywilnego), a następnie ich ewentualne zbycie. Skoro w świetle jednoznacznej i nieprzewidującej wyjątków treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., przedawnienie wierzytelności (ich odpisanie) powoduje konsekwencje podatkowe w postaci braku możliwości uznania ich za koszt uzyskania przychodów, konsekwencje te są nieodwracalne i nie może ich zniweczyć uczynienie tych wierzytelności przedmiotem czynności prawnej, takiej jak chociażby ich zbycie. W konsekwencji dla powyższej oceny nie ma znaczenia podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że sprzedaż wierzytelności stanowi czynność prawną związaną z wierzytelnością (a przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. stanowi jedynie o wierzytelności). Skoro najpierw nastąpiło przedawnienie wierzytelności rodzące skutki na tle art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., to późniejsze dokonanie czynności prawnej odnoszącej się do tych wierzytelności nie może zniweczyć skutku wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. (przyjęcie interpretacji proponowanej przez Skarżącą skutkowałoby tym, że przepis ten można łatwo obejść i byłby on pozbawiony znaczenia).

W konsekwencji niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) skargę oddalił.