Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1087/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska Sędzia WSA Maria Tkacz – Rutkowska (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Anna Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] grudnia 2008 r. nr [...] określającą stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 2.505,25 zł i określił A spółce z o.o. z siedzibą w W. stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 6.282,49 zł.

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ww. decyzją stwierdził, że w zeznaniu ostatecznym CIT-8 za 2003 r. spółka zawyżyła stratę podatkową o kwotę 84.996,00 zł. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o ww. kwotę stanowiącą opłaty z tytułu zawartej z B spółką z o.o. umowy dzierżawy pomieszczeń biurowych i placu parkingowego położonych we W. przy ul. [...].

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Zdaniem Spółki, organ podatkowy I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie wyjaśnił zasadności przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy. Błędnie przyjął, że pomieszczenia biurowe znajdowały się w baraku biurowym o niskim standardzie a także, że plac parkingowy w większości nie był utwardzony. Wskazała Strona, że do wyceny "rynkowej" wartości czynszu, organ podatkowy przyjął stawkę zastosowaną dla powierzchni sklepowo-magazynowej o niskim standardzie, nie ustalając przy tym jaka jest proporcja powierzchni magazynowej do sklepowej, czy cała powierzchnia była ogrzewana, jaka część powierzchni wynajmowanej była objęta stawką 18,69 zł, czy wynajęta powierzchnia była wyposażona w urządzenia, czy najemca był dodatkowo obciążany za media oraz czy był dostęp do sieci informatycznej. Zastosowany przez organ podatkowy klucz podziału powierzchni, pomiędzy Spółkę i B sp. z o.o. w oparciu o liczbę zatrudnionych osób w obu spółkach do całkowitej powierzchni pomieszczeń biurowych, zdaniem Strony, oparty jest na fundamentalnie sprzecznych z rzeczywistością przesłankach. Spółka przy ul. [...] prowadziła działalność gospodarczą i z dzierżawionych pomieszczeń biurowych korzystali pracownicy administracyjni i pracownicy zatrudnieni na stanowiskach robotniczych oraz klienci firmy, a z szatni korzystali zatrudnieni w Spółce kierowcy. Stanowisko Spółki potwierdza wysokość obrotów i ilość dokumentów generowanych przez obie spółki. Strona podkreśliła, że wielkość czynszu związana była również z bezpośrednim dostępem z pomieszczeń biurowych do dużego placu parkingowego, na którym prowadzona była działalność gospodarcza. Dalej argumentowała, że plac parkingowy był wybetonowany i wykorzystywany był do hurtowej sprzedaży paliw. Działalność taka jest uciążliwa w eksploatowaniu nieruchomości, a koszty związane z utrzymaniem placu ponosiła B sp. z o.o. Powyższe przesądza o nieporównywalności spornej dzierżawy z wynajmem powierzchni wykorzystywanej jako plac parkingowy.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z [...] sierpnia 2009 r. [...], utrzymując w mocy decyzję organu I instancji stwierdził, że Spółka dzierżawiła sporne pomieszczenia od podmiotu, z którym była powiązana kapitałowo i osobowo, dlatego zastosowanie mają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. z 1997r. nr 128, poz. 833 ze zm. – dalej: Rozporządzenie ). W sprawie zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej ustalając wysokość zawyżenia kosztów najmu pomieszczeń przy ul. [...]. Oszacowanie nastąpiło w oparciu o informacje udostępnione przez spółki wydzierżawiające powierzchnie biurowe i place parkingowe w okolicy. Dzierżawione przez A sp. z o.o. pomieszczenia znajdowały się w kontenerach i odpowiadały, ze względu na stan techniczny, pomieszczeniom w budynkach murowanych o niskim standardzie. Ostatecznie przy porównaniu wartości czynszu zastosowano stawkę 18,69 zł właściwą dla powierzchni sklepowo-magazynowej o niskim standardzie.

Z uwagi na to, że umowa dzierżawy pomieszczeń przy ul [...] nie wskazywała wielkości dzierżawionej powierzchni przez Spółkę, organ podatkowy dokonał jej obliczenia w przeliczeniu na ilość pracowników pracujących na miejscu w stosunku do ogólnej powierzchni, przyjmując że na Spółkę przypadała w 2003 r. 20% całkowitej powierzchni, tj. 37 m².

Odnośnie użytkowania przez Spółkę powierzchni placu parkingowego organ odwoławczy przyjął, zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, że obie spółki używają plac parkingowy po połowie. Zastosował też metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej i za prawidłowe uznał przyjętą przez I instancję stawki najmu w kwocie 0,89 zł za 1m². Wyjaśnił też, że wysoka cena dzierżawy powierzchni biurowych nie mogła być uzasadniona sąsiedztwem placu parkingowego, gdyż nie spełniał on warunków do hurtowej sprzedaży paliw płynnych i sprzedaży detalicznej, nie był przystosowany do tej działalności, gdyż nie spełniał warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenia § 7 ust. 2 pkt 3 Rozporządzenia oraz art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Zdaniem Skarżącej, ustalone przez organ stawki czynszu w realiach 2003 r. były rażąco zaniżone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z 15 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 1763/09), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., przy czym w części zaaprobował stanowisko organów podatkowych. Sąd zakwestionował przyjęcie, jako porównywalnej w zakresie czynszu za pomieszczenia biurowe, stawki 18,69 zł za 1m² powierzchni "sklepowo - magazynowej". Organ podatkowy nie wyjaśnił bowiem jakie inne cechy, za wyjątkiem prowadzenia sprzedaży sprawiają, że pomieszczenia biurowe i pomieszczenia sklepowo-magazynowe są porównywalne i nie dokonał ustaleń dotyczących wyposażenia porównywanych pomieszczeń, w tym w sprzęt i sieci komputerowe. Organ podatkowy nie ustalił też powodów, dla których nie były porównywalnymi transakcje wynajmu innych pomieszczeń biurowych, ograniczając się do stwierdzenia, że różnicą była lokalizacja w budynku murowanym.

Sąd zaakceptował natomiast przyjęty klucz podziału dzierżawionej powierzchni biurowej według liczby pracowników oraz przyjętą wielkość czynszu za parking.

Wyrok ten Spółka zaskarżyła w części, w jakiej uznano zarzuty skargi za nieuzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1301/10), uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Stwierdził naruszenie art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 154 poz. 1270 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) i wskazał na brak wystarczającego uzasadnienia stanowiska Sądu I instancji w części w jakiej zarzuty skargi uznał Sąd za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z 17 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 277/12), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] sierpnia 2009 r., wskazując na związanie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 P.p.s.a.) oraz wyjaśniając, że nie wszystkie zarzuty skargi podzielił.

Za zasadny uznano zarzut dotyczący przyjęcia, jako porównywalnych ceny dzierżawy przez Spółkę pomieszczeń biurowych z ceną stosowaną przez podmioty niezależne przy dzierżawie powierzchni sklepowo-magazynowej.

Przyjętego przez organ podatkowy klucza podziału powierzchni biurowej pomiędzy Skarżącą a spółkę B według liczby pracowników ww. podmiotów, którzy z pomieszczeń biurowych w badanym okresie korzystali, Sąd po analizie materiału dowodowego i stanowisk stron, uznał za prawidłowy.

Sąd nie stwierdził uchybień odnośnie przyjętej ceny dzierżawy placu parkingowego. Podzielił stanowisko organów podatkowych, że na placu nie odbywał się obrót paliwami. Potwierdziły to oględziny placu, z których wynika, że na placu nie znaleziono pozostałości bazy sprzedaży hurtowej paliw, nie było drogi pożarowej, drugiego niezależnego wyjazdu z posesji (rozporządzenie Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać bazy i stacja paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie Dz. U. z 2000 r. , nr 98, poz. 1067 ze zm). Nie potwierdziły się też wyjaśnienia strony, że na parkingu parkowały 4 cysterny, 2 samochody ciężarowe o tonażu 12 ton oraz 3 samochody osobowe, a także, że paliwo było przewożone własnymi cysternami i na terenie parkingu przepompowywano je do innych własnych cystern i samochodów odbiorców. W badanym okresie Spółka w ewidencji środków trwałych nie posiadała wskazanych cystern. Za prawidłową Sąd uznał też, jako porównywalną, cenę placów parkingowych stosowaną w umowach długoterminowych wynoszącą 0,89 zł za 1m² stosowaną przez firmę sąsiadującą z B sp. z o.o.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 22 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 2494/12), oddalił skargę kasacyjną Spółki i stwierdził, że Sąd I instancji, będąc związany oceną prawną wyrażą przez Sąd kasacyjny w wyroku z 12 stycznia 2012 r. dokonał w sposób prawidłowy kontroli zaskarżonej decyzji pod względem kompletności zebranego materiału dowodowego i trafności wyciągniętych na tej podstawie wniosków.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z [...] kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 277/12), uchylający decyzję organu odwoławczego stał się prawomocne 22 października 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględniając zawarte w wyroku Sądu zalecenia, uchylił decyzję organu I instancji i określił Spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 6.282,49 zł.

Na wstępie wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 O.p. termin przedawnienia uległ zwieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania podatkowego (tj. z dniem 15.10.2009 r.). Stosowanie do art. 70 § 7 pkt 2 O.p., po zawieszeniu termin przedawnienia biegł dalej od dnie następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności (tj. od dnia 31.12.2014 r.). Okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyniósł 5 lat i 77 dni, zatem po wpływie do organu podatkowego prawomocnego wyroku Sądu (tj. w dniu 31.12.2014 r.) do upływu 5 letniego okresu przedawnienia pozostało 78 dni, czyli organ odwoławczy mógł orzekać w sprawie do 19 marca 2015 r. (decyzję wydano w dniu [...].02.2015 r.).

Organ odwoławczy przypomniał, że w sprawie orzekał już zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jak i Naczelny Sąd Administracyjny (ww. wyroki), co oznacza, że organ podatkowy jest związany ocena prawną wyrażoną w tych orzeczeniach. Podkreślił, że nie można na każdym etapie postępowania powracać do kwestii, która już została przesądzone na wcześniejszych jego etapach, co wynika z art. 153 P.p.s.a.

Z ustaleń faktycznych wynika, że Spółka w 2003 r. prowadziła działalność polegającą na sprzedaży detalicznej i hurtowej paliw stałych, ciekłych i gazowych. Zatrudniała 15 pracowników na umowę o prace, z tego 10 na stacji paliw przy ul. [...]. Siedziba Spółki i biura znajdowały się we W. przy ul [...]. Spółka pomieszczenia biurowe i plac parkingowy w 2003 r. dzierżawiła od B sp. z o.o. we W. przy ul. [...], na podstawie zawartej w dniu [...].05.2001 r. umowy dzierżawy (kontynuacja wcześniejszej umowy z dnia [...].01.2000 r.). Czynsz miesięczny za pomieszczenia biurowe strony określiły na 3.000 zł, za plac parkingowy na 7.000 zł miesięcznie.

Pomiędzy wydzierżawiającą B sp. z o.o. we W. a A sp. z o.o. we W. występowały powiązania, o których mowa w art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.p.), tj. powiązania kapitałowe: B sp. z o.o. posiadała 62,10% całego kapitału A sp. z o.o. oraz osobowe: p. S. Z., posiadający 99,43% kapitału B sp. z o.o. oraz 37,90% kapitału A sp. z o.o. był równocześnie Prezesem Zarządu obu spółek, a od dnia 20 października 2003 r. pełnił funkcję prokurenta w A sp. z o.o. Istniejące powiązania, zdaniem organu odwoławczego, doprowadziły do ustalenia między stronami warunków transakcji różniących się od warunków jakie przyjęłyby podmioty między którymi brak takich powiązań. Według organu podatkowego, powiązania kapitałowe i osobowe doprowadziły do zaniżenia dochodu podatkowego w A sp. z o.o. przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów czynszu dzierżawy pomieszczeń biurowych i placu parkingowego, które ustalono w wysokości innej niż ustaliłyby to pomioty niepowiązane, dlatego na podstawie art. 11 ust. 4 pkt 2 i 3 u.p.d.p. określono zobowiązanie podatkowa bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dokonując oceny, czy określona umową dzierżawy cena dzierżawy pomieszczeń biurowych i placu parkingowego jest ceną rynkową i czy na jej określenie wpływały powiązania kapitałowe i osobowe stron umowy dzierżawy, organ odwoławczy powołał przepisy § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. z 1997r. nr 128, poz. 833 ze zm. – dalej powoływanej jako: Rozporządzenie). Wskazał, że dążąc do ustalenia ceny rynkowej dzierżawy ww. pomieszczeń biurowych i placu parkingowego oraz porównania tak ustalonej ceny do ceny wynikającej z umowy dzierżawy posłużył się metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej (§ 4 ust. 4 Rozporządzenia).

Odnośnie dzierżawionego przez Spółkę placu parkingowego organ podatkowy przyjął, zgodnie z wyjaśnieniami Spółki (pismo z dnia [...].07.2007 r.), że obie spółki korzystały z placu po połowie, a także, że z placu tego korzystają pracownicy Spółki, co nie jest obciążone dodatkowymi opłatami. Organ podatkowy, zakwestionował wyjaśnienia Spółki, że plac parkingowy wykorzystywała do działalności polegającej na hurtowej sprzedaży paliw, powołując się na ustalenia dokonane w wyniku oględzin powierzchni biurowych oraz placu parkingowego w zakresie ich wyposażenia i stanu technicznego. Z oględzin tych wynikało, że na placu nie znaleziono pozostałości bazy sprzedaży hurtowej paliw (zbiorników naziemnych, sieci technologicznych, kratek kanalizacyjnych) nie było drogi pożarowej oraz drugiego niezależnego wjazdu na posesję ( nie spełniał warunków technicznych takiej działalności). Nie potwierdziły się wyjaśnienia Spółki, że na parkingu parkowały 4 cysterny, 2 samochody ciężarowe oraz 3 samochody osobowe, a także, że paliwo przywożone było własnymi cysternami i na terenie parkingu przepompowywano je do innych cystern i samochodów odbiorców, gdyż w ewidencji środków trwałych Spółki nie było cystern, zatem w opisany sposób Spółka nie mogła prowadzić działalności. Przyjęto, że dzierżawiony plac parkingowy pełnił role parkingu. Jako cenę rynkową (porównywalna cena niekontrolowana) organ odwoławczy przyjął stawkę stosowaną za wynajem powierzchni placu na potrzeby parkingu dla klientów wieloletnich wynoszącą 0.89 zł za 1m², stosowaną przez spółkę sąsiadującą z B sp. z o.o. Za zasadne uznano przyjęcie cenny stosowanej w umowach długoterminowych, gdyż dzierżawa przez Spółkę dotyczyła okresu dłuższego. Z placu parkingowego powiązane podmioty korzystały po połowie przyjęto zatem, że Spółka korzystała z 2.500 m², co przy stawce 0,89 zł za 1m² dawało czynsz miesięczny w kwocie 2.225 zł, a nie jak wynikało z umowy 7.000 zł (tj. 2,8 zł za m²). Prawidłowość tego stanowiska potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z [...] kwietnia 2012 r..

Odnośnie ceny dzierżawy pomieszczeń biurowych, ponieważ w umowie nie określono powierzchni wynajmowanych pomieszczeń, organ odwoławczy przejął że trzej pracownicy administracyjno-biurowi Spółki korzystali z 20% (tj. 37 m²) powierzchni biurowej w pomieszczeniach przy ul. [...] we W., co zostało zaakceptowane w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z [...] kwietnia 2012 r. Uwzględniając powyższe oraz wynikającą z umowy cenę dzierżawy, tj. 3000 zł miesięcznie, stawka za 1m² dzierżawionej powierzchni biurowej wnosiła 81,20 zł. Cena ta, według organów podatkowych, była zawyżona i odbiegała od cen rynkowych. Stan dzierżawionych pomieszczeń biurowych organ odwoławczy przyjął na podstawie danych z przeprowadzonych w 2009 r. oględzin, gdyż treści umowy nie wynikało, ani jaki był stan pomieszczeń biurowych, ani jakie było ich wyposażenie. Oględziny wykazały, że dzierżawione biura znajdowały się w baraku składającym się z 10 kontenerów posadowionych na stelażu, bez podmurówki, ściany wykonane z płyt wiórowych okleinowych, sieć elektryczna ułożona w tzw. "peszelach", każde pomieszczeniu biurowe posiadało grzejnik elektryczny oraz klimatyzator. W kontenerach zamontowane były plastikowe okna z żaluzjami, podłoga wyłożona wykładziną chodnikową, w toaletach wykładzina PCV typowa, zwykła armatura sanitarna, oświetlenie - świetlówki, sieć komputerowa w postaci kabli rozłożonych na podłodze w pomieszczeniach biurowych.

Uwzględniając przepis art. 11 ust. 2 u.p.d.p., organ odwoławczy, po wykluczeniu innych metod ustalenia ceny rynkowej, zastosował metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, polegają na porównaniu ustalonej ceny z ceną stosowaną na porównywalnym rynku przez podmioty niezależne.

Za nieprawidłowe uznał przyjęcie przez organ I instancji, jako porównywalnej do dzierżawy powierzchni biurowych usługę dzierżawy przez podmioty niezależne powierzchni sklepowo-magazynowej. Dążąc do ustalenia transakcji porównywalnych organ odwoławczy skorzystał z danych wynikających z pisma [...], tj. cen wynajmu wskazanych przez podmiot, który w latach 2003-2004 wynajmował powierzchnie biurowe, magazynowe i produkcyjne oraz place 30 różnym podmiotom. Najwyższą cenę jaką pobierał za najem w 2003 r. 1m² pow. biurowych była kwota 27,21 zł, która zawierała opłaty za energię elektryczną, wodę oraz ogrzewanie. Cenę taką stosowano wobec dwóch kontrahentów, standard wynajmowanych pomieszczeń określano jako średni, a wynajmowane powierzchnie znajdowały się w kompleksie budynków. Na poprzednim etapie postępowania nie przyjęto tych transakcji jako porównywalnych, gdyż pomieszczenia biurowe znajdowały w budynku murowanym a nie w kontenerach biurowych. Uwzględniając jednak wskazania Sądu, jak i sugestie Spółki odnośnie braku różnicy w wysokości czynszu w budynku murowanym i kontenerze biurowym, organ odwoławczy przyjął jako cenę rynkową najmu powierzchni biurowych stawkę 27,21 zł za 1m². Za elementy potwierdzające porównywalność transakcji organ uznał: standard rozumiany jako względy estetyczne i stopień wyposażenia w urządzenia techniczne i przydatność pomieszczeń do zaplanowanej funkcji, lokalizację i powierzchnię. Zauważył, że Spółka, powołując się na standard wynajmowanych pomieszczeń, powoływała się na dostępność sieci informatycznej, a nie wyposażenia w postaci komputerów, drukarek, faksów. Zdaniem organu odwoławczego, dostęp do wyposażenia technicznego biura, stanowiącego własność B sp. z o.o., na które powoływała się Spółka, nie jest jednoznaczne z wynajmowaniem przez Spółkę pomieszczeń biurowych wraz z wyposażeniem biurowym. Organ podatkowy zauważył, że porównywalna była też powierzchnia lokali wynajmowanych ze stawką 27,21 zł za 1m² wynosiła bowiem 18 m² i 34 m², wskazał też na tendencję, że im większa jest wynajmowana powierzchnia tym cena jest niższa. Zaznaczył ponadto, że porównywane transakcje dotyczą budynku przeznaczonego na wynajem pow. biurowych, nie jest to jak wskazywała Spółka "budynek uprzednio wykorzystywany przemysłowo, adaptowany na biura", a fakt wynajmowanie lokali przez wiele lat (od 2003 – 2008) potwierdza ich dobry stan.

Przyjmując, jako prawidłowo ustaloną powierzchnię wykorzystywaną przez Spółkę, tj. 37 m² i ustaloną przez organ odwoławczy cenę rynkowa w kwocie 27,21 zł za 1m² powierzchni biurowej organ odwoławczy wyliczył, że czynsz jaki ustaliłyby podmioty niepowiązane wynosiłby 1.006,77 zł. Czynsz ustalony pomiędzy spółkami wynosił 3.000 zł miesięcznie oznacza to, te został zawyżony o kwotę 1.993,23 zł Łączny miesięczny czynsz najmu powierzchni biurowych i placu parkingowego powinien wynieść w 2003 r. kwotę 3.231,77 zł, a rocznie kwotę 38.781,24 zł. Oznacza to, że Spółka zawyżyła opłatę z tytułu dzierżawy o kwotę 81.218,76 zł (120.000 zł – 38.781,24 zł), tym samym zawyżając o tę kwotę wysokość straty podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

- art. 122, art. 124 i art. 187 §1 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, niepełne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy, jak również zebranie jedynie części materiału dowodowego, co doprowadziło do przyjęcia, że strony transakcji z uwagi na powiązania kapitałowe i osobowe przyjęły ceny zaniżone w stosunku do cen rynkowych;

- art. 123 §1 O.p. w zw. z art. 190 §1 i § 2 O.p. przez niepowiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin i pozbawieniu prawa do wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu;

- art. 11 § 2 i § 9 u.p.d.p. w zw. z § 4 ust. 3 Rozporządzenia przez niezbadanie wpływu różnic pomiędzy transakcjami na cenę przyjętą w przedmiotowych transakcjach;

- art. 11 § 2 i § 9 u.p.d.p. w zw. z § 7 ust. 2 pkt 3 Rozporządzenia, przez nierzetelne przeprowadzenie w postępowaniu podatkowym porównania rodzajów, zakresu i jakości usług najmu nabywanych przez Spółkę z usługami uznanymi za porównywalne;

- art. 11 § 1 i § 9 u.p.d.p. w zw. z § 10 Rozporządzenia przez niezbadanie warunków wymienionych w tym przepisie;

- art. 233 §1 pkt 2 lit.a O.p. przez uchylenie w całości decyzji pierwszoinstancyjnej i orzeczenie co istoty sprawy pomimo naruszeń prawa wskazanych powyżej.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała, że organy podatkowe nie wykazały, iż ceny najmu pomieszczeń biurowych oraz placu parkingowego, wynikające z umowy, odbiegały od cen rynkowych. Wskazała, że 3000 zł był to całkowity koszt korzystania z biura wyposażonego w energię elektryczna, kuchnię, toalety, siec informatyczną, klimatyzację, znajdującego się na terenie dozorowanym i utrzymywanego w czystości przez właściciela. Organ podatkowy w odniesieniu do pomieszczeń biurowych używa określenia "baraki", co ma charakter wartościujący, nieadekwatny do stanu faktycznego. Pracownicy Spółki mieli też dostęp do wyposażenia technicznego biura, które było własnością B sp. z o.o. Zdaniem Skarżącej, poziom wyposażenie pomieszczeń był co najmniej dobry, a nie jak przyjęto przeciętny. Nieprawidłowo organ odwoławczy zaakceptował, jako transakcje porównywalną najem powierzchni sklepowo–magazynowej. Nie uwzględniono także tak istotnych elementów wpływających na cenę transakcji między podmiotami powiązanymi, jak zaufanie i bezpieczeństwo oraz łatwość nawiązywania relacji biznesowych, wynikająca z długotrwałej i dobrze układającej się współpracy.

Odnośnie przyjętego klucza podziału powierzchni biurowej Spółka podnosi, że przyjęty podział opiera się na przesłankach sprzecznych z rzeczywistością. Obie spółki wykorzystywały pomieszczenia adekwatnie do potrzeb, ale potrzeby Skarżącej były większe niż B sp. z o.o., gdyż prowadziła działalność na miejscu, kierowcy korzystali z szatni, odbywała się też obsługa klientów. Wskazała ponadto na wielkość obrotów obu spółek. Nie ustalono też rzeczywistego standardu pomieszczeń. Zdaniem Spółki, przyjęta przez organ podatkowy stawka czynszu w kwocie 692 zł za pomieszczenia biurowe zaspokające potrzeby niemałej Spółki jest zaniżona.

Odnośnie placu parkingowego Spółka stwierdziła, że korzystało z niego kilka samochodów osobowych i kilka ciężarowych do transportu paliwa, zatem intensywność użytkowania tego placu była większa od przeciętnej. Plac był wybetonowany. Dokonując porównania, organy podatkowe nie wskazały jaki plac przyjęto do porównania, o jakiej powierzchni, czy był zabezpieczony bramą i dozorowany, czy nadawał się do parkowania i manewrowania kilku samochodów ciężarowych.

Skarżąca zarzuca też, że nie badano wpływu różnic pomiędzy transakcjami na cenę, nie wskazano bowiem żadnych parametrów transakcji uznanej za porównywalną, nie przeprowadzono porównania rodzaju, zakresu i jakości usług najmu nabywanych przez Spółkę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm. – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy także wskazać na przepisy art. 190 i art. 153 P.p.s.a.

W zakresie tak określonej kognicji skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy stwierdzić, że Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. nie była przedawnione w dniu wydania przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

Kolejne zastrzeżenia jaki należy sformułować, to wskazanie, że z uwagi na wielokrotne rozpoznawanie tej prawy przez sądy administracyjne obu instancji, niektóre kwestie sporne między stronami zostały przesądzone na różnych etapach tego postępowania, czego jak się wydaję nie dostrzega strona skarżąca. Stosownie bowiem do art. 190 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny – rozpoznając ponownie skargę po uchyleniu poprzedniego wyroku – związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Dodać należy, że związanie dokonaną przez Naczelny Sad administracyjny wykładnią ma szeroki zasięg. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana, może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Sądu kasacyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach. W szczególności wówczas, gdy stan faktyczny danej sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. W konsekwencji tego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Tak więc wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o powyższy przepis, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi." (za wyrokiem NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489).

W niniejszej sprawie znaczenie także ma przepis art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenia postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z [...] kwietnia 2012 r., poprzedniej decyzji tego organu, a skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2014 r.

Z ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (także ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) wynika, że ponownym rozpoznaniem przez organ podatkowy w istocie objęta była tylko kwestia dotycząca tego czy przyjęta w umowie zawartej przez spółki A i B cena dzierżawy pomieszczeń biurowych była ceną rynkową, tj. tają jaką przyjęłyby podmioty między którymi nie ma powiązań kapitałowych i osobowych. Pozostałe kwestie sporne zostały bowiem uznane z rozstrzygnięte prawidłowo przez organ odwoławczy w uchylonej decyzji, co wynika z w ww. wyroków Sądów obu instancji. Dotyczy to w szczególności, przyjęcia przez organy podatkowe, że między skarżącą spółką a B sp. o.o. istniały powiązanie osobowe i kapitałowe, że zawyżona została w umowie między tymi podmiotami cena dzierżawy placu parkingowego i ceną jaką przyjęłyby podmioty niezależne jest cena wynosząca 0,89 zł z 1m², a także, że przyjęty przez organy podatkowe klucz podziału między spółki powierzchni biurowej dzierżawionej od B sp. z o.o. został ustalony prawidłowo.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowych ustaleń dotyczących ceny dzierżawy przez skarżącą Spółkę powierzchni biurowych przy ul W., stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, polegającą na porównaniu ustalonej ceny z ceną stosowaną na porównywalnym rynku przez podmioty niezależne. Ustalając warunki dzierżawy przez Skarżącą powierzchni biurowej, dokonano w dniu 21 kwietnia 2009 r. oględzin baraku biurowego, bowiem z zawartej przez spółki umowy nie wynikał, ani stan dzierżawionych pomieszczeń biurowych, ani ich wyposażenie. Z protokołu oględzin wynika, że dzierżawione pomieszczenia znajdowały się w stalowych kontenerach posadowionych bez podmurówki, ściany wykonane były z płyt wiórowych okleinowych, zamontowane były okna z żaluzjami, podłoga wyłożona wykładzina dywanową, pomieszczenia wyposażone były w grzejniki elektryczne i klimatyzator, świetlówki, sieć komputerową w postaci kabli rozłożonych na podłodze, toaleta z wykładzina PCV i standardową armatura. Cenę za 1m² dzierżawionej powierzchni biurowej wynikającą z umowy prawidłowo wyliczono na 81 zł (tj. jako iloraz ceny wynikającej z umowy 3000 zł i dzierżawionej powierzchni 37m²) i porównał do cen stosowanych przez inny podmiot, wynajmujący około 30 firmom powierzchnie biurowe, magazynowe i produkcyjne w latach 2003-2004. Dane te wynikały ze znajdującego się w aktach sprawy pisma nr [...]. Najwyższa stosowana przez ten podmiot cena 27,21 zł za 1m² dotyczyła najmu powierzchni biurowych znajdujących się w kompleksie budynków. Cena, stosowana była wobec dwóch kontrahentów, obejmowała opłaty za energię, wodę i Co, a standard pomieszczeń określono jako średni. Wcześniej tych cen nie przyjęto jako porównywalnych bowiem pomieszczenia biurowe znajdowały się w budynkach murowanych a nie w kontenerach biurowych.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, w niniejszej sprawie, że elementami wpływającymi na porównywalności transakcji w przypadku najmu (dzierżawy) pomieszczeń są: przeznaczenie tych pomieszczeń (możliwość wykorzystania do zaplanowanej funkcji), ich standard (tj. względy estetyczne oraz wyposażenie w urządzenia techniczne), lokalizacja i powierzchnia. W rozpoznawanej sprawie, zarówno pomieszczenia dzierżawione przez Spółkę, jak i przyjęte jako porównywalne przeznaczone były do wykorzystania jako pomieszczenia biurowe, stosowane ceny obejmowały także media (energia, woda CO), porównywalna była też powierzchnia dzierżawionych powierzchni (Skarżąca dzierżawiła 37 m² pow. biurowej, przyjęte do porównania umowy najmu dotyczyły pomieszczeń biurowych o pow. 18 m² i 34 m²) i położenie. Zasadnie też podniósł organ odwoławczy iż w przypadku umów najmu tego rodzaju pomieszczeń zasada jest obniżenie się ceny z 1m² wraz ze wzrostem wynajmowanej (dzierżawionej) powierzchni. Standard pomieszczeń dzierżawionych przez Spółkę przyjęto jako niski, co ustalono m in. na podstawie oględzin, standard porównywanych usług najmu, przez wynajmującego, został określony jako średni. Przyjęcie jako porównywalnej transakcji, transakcji dotyczącej najmu biur w budynku murowanym oraz o nieco wyższym standardzie, jest odstępstwem działającym na korzyść Skarżącej, a także realizuje wnioski Spółki składane w toku postępowania, w szczególności odnoszące się do porównania kontenerów biurowych do budynku murowanego. Brak zatem podstaw do kwestionowania jako porównywalnej do dzierżawy pomieszczeń biurowych przez Spółkę od B sp. z o.o. usługi świadczonej przez wskazany podmiot niezależny.

Należy zatem przyjąć, że organ odwoławczy, uwzględniając wskazania wyroku Sądu, prawidłowo przyjął rynkową ceną dzierżawy placu parkingowego w kwocie 0,89 zł z 1m² (tj. miesięczny czynsz w kwocie 2.2225 zł) oraz rynkową cenę dzierżawy powierzchni biurowej w kwocie 27,21 zł za 1.m² (tj. miesięczny czynsz w kwocie 1.006,77 zł) i takie wielkości przyjął do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

Nie zasługują na uwzględnienia zarzuty skargi dotyczący naruszenia rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, gdyż organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę wskazał w zakresie dzierżawy przez Spółkę powierzchni biurowej transakcje porównywalną i dokonał porównania poszczególnych elementów transakcji. Wynik tego porównania pozwala na stwierdzenia, że transakcje te były porównywalne a istotne różnice występowały jedynie w cenie. Organ podatkowy wyjaśnił także z jakich powodów odstąpił od porównania dzierżawy powierzchni biurowej z dzierżawą powierzchni sklepowo-magazynowej.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 O.p. przez niepowiadomienia Spółki o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin i tym samym pozbawienia Spółki prawa do uczestniczenia w przeprowadzeniu tego dowodu. Należy przypomnieć, że oględziny przyprowadzono 21 kwietnia 2009 r. i w aktach sprawy znajduje się protokół z tych czynności. W aktach sprawy znajduje się także skierowane do A sp. z o.o. zawiadomienia z dnia [...].03.2009 r. o miejscu i terminie przeprowadzenia oględzin baraku biurowego i placu parkingowego przy ul [...] we W. Wezwanie do zostało doręczone Spółce w dniu [...].04.3009 r. W dniu [...].04.2009 r. o przeprowadzeniu oględzin zawiadomiono pełnomocnika Spółki P. K., który zawiadomienie odebrał w dniu [...].04.2009 r. Ponadto jak wynika z protokołu oględzin w czynności tej uczestniczył P. K. Oznacza to, że pełnomocnik Spółki uczestniczył w tej czynności.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.