Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1809/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14h, art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] S. G. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE.

[...] S. G. Sp. z o.o. z siedzibą w W., (dalej jako Skarżąca, Strona, Spółka, [...] lub Wnioskodawca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania transakcji w przypadku dokonania Modyfikacji oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Skarżąca jest polską spółką-córką niemieckiego koncernu [...] H. GmbH (dalej: "[...] GmbH") z siedzibą w Monachium. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT"), zarejestrowanym również dla celów wewnątrzwspólnotowych.

Grupa [...] działa na rynku sprzętu AGD (dalej: "Wyroby"), jest największym producentem sprzętu gospodarstwa domowego w Europie i jedną z czołowych firm tej branży na świecie. Grupa [...] posiada obecnie (stan na 2015 r.) 42 fabryki działające w 13 państwach w Europie, USA, Ameryce Łacińskiej i Azji, w których produkowana jest cała gama nowoczesnych urządzeń gospodarstwa domowego (od piekarników, kuchenek i okapów, po zmywarki, pralki i suszarki, a także chłodziarki, zamrażarki, aż po drobny sprzęt AGD. taki jak: odkurzacze, ekspresy do kawy, czajniki elektryczne, żelazka i suszarki do włosów).

Przedmiotem działalności Spółki w Polsce jest m.in. produkcja pralek, zmywarek, suszarek do ubrań oraz dystrybucja w Polsce sprzętu AGD marek [...].

Dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności produkcyjnej i handlowej dokonuje ona zakupów inwestycyjnych w postaci urządzeń, maszyn (dalej: "Urządzenia", "Maszyny"), które mają spełniać określone wymogi (m.in. jakościowe, technologiczne, wydolnościowe). Maszyny są zamawiane i nabywane od podmiotów profesjonalnie zajmujących się ich wytwarzaniem lub sprzedażą oraz będących zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej w krajach członkowskich Unii Europejskiej (dalej: "Dostawca" lub "Dostawcy").

Mając na uwadze, że:

• nabywcą jest Spółka, która jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

• dokonującym dostawy jest podatnik podatku od wartości dodanej zarejestrowany w państwie członkowskim UE.

• następuje przemieszczenie towaru (wysyłka lub transport) z kraju członkowskiego UE (przykładowo z takich jak: Włochy, Niemcy czy Hiszpania) do drugiego kraju członkowskiego (do Polski),

• Spółka w wyniku dokonanej dostawy nabywa prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

• transakcja ma charakter odpłatny,

• nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 10 ustawy o VAT oraz towary nie są przed Dostawcę lub na jego zlecenie instalowane lub montowane z próbnym uruchomieniem lub bez niego.

Wnioskodawca traktuje transakcje jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: "WNT").

Spółka pragnie podkreślić, że przedstawiony przez nią proces zamawiania i dostawy Urządzenia ma charakter stały. Na tej podstawie Spółka zaznacza, iż będzie miał on zastosowanie do przedstawionych w niniejszym wniosku zdarzeń przyszłych (nr 1-12).

I. Pierwotna umowa (zamówienie) (dalej: Umowa nr 1) na dostawy Urządzenia.

Proces zobowiązania Dostawcy do wyprodukowania Urządzenia wygląda następująco:

1. Wnioskodawca zgłasza potrzebę nabycia odpowiedniego sprzętu, określając m.in. specyfikę Urządzenia oraz jego przeznaczenie i wnioskuje o przygotowanie oferty.

2. Zagraniczny kontrahent przygotowuje ofertę obejmującą takie elementy jak:

- opis przedmiotu oferty.

- opis urządzenia oraz odpowiednich komponentów,

- kosztorys.

- harmonogram prac oraz rozliczeń.

3. Akceptacja oferty przez Wnioskodawcę (po ewentualnych modyfikacjach wynikających z negocjacji uwzględniających zapotrzebowanie Spółki na konkretne Urządzenie oraz możliwości technologiczne).

4. Ostateczna oferta przyjęta przez Spółkę, lub umowa podpisana przez Spółkę i Dostawcę na dostawę Urządzenia skutkuje wygenerowaniem dokumentu Purchase Order (po polsku: dokument zamówienia). Zasadniczo warunki określone w Purchase Order nie powinny ulegać zmianie.

Podstawą zakupu Urządzeń jest umowa lub zaakceptowana przez Spółkę ostateczna oferta Dostawcy (i wygenerowany Purchase Order), które określają takie elementy jak m.in.:

a) opis, parametr zamawianego Urządzenia,

b) opis procesu produkcji, wykonania Urządzenia zgodnego z zamówieniem Spółki (podział na etapy, harmonogram czynności, etc.), bardziej szczegółowy opis tego etapu Spółka zamieszcza poniżej,

c) opis czynności potrzebnych do uruchomienia Urządzenia. Umowy zawierane z Dostawcami nie zobowiązują ich do montażu/zabudowy ww. Urządzeń w miejscu ich docelowej eksploatacji. W zależności od specyfiki Maszyny może ona również w ogóle nie wymagać montażu/instalacji,

d) warunki realizacji płatności. W przypadku zleceń o wysokiej wartości i długim czasie realizacji Dostawca i Spółka ustalają harmonogram płatności ceny w ratach. Bardziej szczegółowy opis tego etapu Spółka zamieszcza poniżej.

Ad. b)

W zależności od specyfiki zamówienia do pełnego wykonania umowy może być konieczne wykonanie określonych czynności takich jak:

• sporządzenie analiz, ekspertyz (tzw. feasibility study), oceniających czy i w jaki sposób wykonanie zlecenia będzie możliwe,

• sporządzenie harmonogramu planu prac, sporządzenia projektu urządzenia, sporządzenia wizualizacji urządzenia,

• produkcja i wydanie tzw. próbek funkcjonalnych, które mogą przybrać postać:

• prototypu całego urządzenia.

• prototypu części urządzenia,

• przesłanie dokumentacji zdjęciowej wykonanych prac.

• sporządzenie raportu z wykonanych prac,

• umożliwienie pracownikom Wnioskodawcy dokonania weryfikacji i sprawdzenia funkcjonalności Urządzeń w siedzibie Dostawcy, kiedy mogą oni zgłosić swoje uwagi czy poprawki, które Dostawca w zakresie możliwości produkcyjnych będzie zobowiązany wprowadzić. Jest to istotne ze względu na fakt, że dostarczone Urządzenie przede wszystkim ma odpowiadać oczekiwaniom Wnioskodawcy. Weryfikacja przebiega dwuetapowo:

• FAT (Factory Acceptace Test), czyli sytuacja, gdy pracownicy Wnioskodawcy przyjeżdżają na miejsce produkcji Urządzeń i wstępnie oceniają czy Urządzenie spełnia kryteria, parametry określone w Umowie. Pozytywne zakończenie FAT otwiera możliwość przetransportowania Urządzenia do miejsca wskazanego przez Spółkę. Komentowana czynność ma na celu ograniczenie ryzyka ponoszenia dodatkowych kosztów wynikających np. z konieczności ponownego przywozu Urządzenia do Dostawcy, naniesienia poprawek, etc. Należy podkreślić, że FAT ma to miejsce jeszcze przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

• SAT (Site Acceptance Test) lub Protokół Dostawy (Protocol of Receipt), który ma miejsce już w uzgodnionym miejscu dostawy wg. Incoterms 2010 (rozumianym przez Spółkę jako miejsce przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (Urządzeniem) jak właściciel).

Produkcja Urządzeń to proces wieloetapowy ze względu na stopień skomplikowania oraz budowę samego Urządzenia, w tym wielość elementów składowych, niejednokrotnie wymagających specjalnego traktowania (np. powierzchnia łatwa do zarysowania, duże gabaryty elementów składowych Urządzenia, nowatorskie rozwiązania technologiczne i konstrukcyjne). Wymaga on precyzji w zakresie wykonania i często koordynacji działań kilku zespołów, w tym nawet podwykonawców Dostawcy. W szczególności brak lub niedoskonałość najmniejszego komponentu Urządzenia lub sposobu ich połączenia może skutkować wadliwością całego Urządzenia (jego niezgodnością z Umową). Urządzenia te z reguły odznaczają się również znacznymi rozmiarami, zarówno pod kątem wielkości (na co wskazuje ich wysokość, szerokość, czy głębokość) jak i wagi.

Należy podkreślić, że celem każdej transakcji jest zakup towaru przez Wnioskodawcę o konkretnie wskazanych parametrach technicznych, jakościowych czy wydolnościowych, bowiem z punktu widzenia Wnioskodawcy ma to zasadnicze znaczenie ekonomiczne i gospodarcze. Dostarczony produkt musi mieć określone właściwości, aby najpełniej odpowiadać interesowi Wnioskodawcy (w szczególności ma zapewnić jak najwyższą efektywność produkcji (mierzoną poprzez liczbę wyprodukowanych przez Spółkę wyrobów własnych lub podzespołów do wyrobów własnych w określonej jednostce czasu) czy też umożliwienie Spółce wytworzenia wyrobów własnych o wysokiej jakości i trwałości.

Ad. c)

Umowa nie przewiduje szczególnego momentu, w którym Wnioskodawca nabywa prawo do rozporządzania Urządzeniami jak właściciel, aczkolwiek zawsze ustalana jest baza dostawy wg. Incoterms 2010. W związku z tym. Spółka określa moment dokonania dostawy posiłkując się regułami Incoterms 2010. biorąc pod uwagę ustalony podział, rozkład odpowiedzialności co do kwestii organizacji transportu oraz ponoszenia kosztów transportu, przeniesienia ryzyka utraty towaru między Wnioskodawcą a Dostawcą, etc.

Zgodnie z poczynioną na wstępie uwagą Urządzenia nie są przez Dostawcę lub na jego zlecenie instalowane lub montowane z próbnym uruchomieniem lub bez niego w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT.

Ad. d)

Cały proces produkcji Urządzenia ze względu na przytoczone czynniki jest kosztowny (średnia cena kształtuje się w granicach od kilku do kilkuset tysięcy EUR) i może trwać przez okres od kilku do kilkunastu miesięcy- w zależności od specyfiki Urządzenia.

W związku z wieloetapowością realizacji zamówienia, kontrakty Wnioskodawcy zawierane z Dostawcami przewidują płatności częściowe, które mają nastąpić po wykonaniu określonych w treści umowy czynności, a jeszcze przed nabyciem przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na tą okoliczność Dostawca wystawia faktury, które obejmują określony procent całości należnej ceny. Wnioskodawca traktuje je jako wezwanie do zapłaty wskazanej należności (zaliczki). Wnioskodawca nie ma wpływu na to czy, takie faktury w ogóle zostaną wystawione, na termin ich wystawienia czy też ilość.

W uzasadnionych przypadkach Strony mogą się również umówić na jedną płatność za całe Urządzenie.

II. Modyfikacje - charakter i relacja do pierwotnej Umowy (Umowy 1). Mając na uwadze:

• złożoność całego procesu budowy i wykonania Urządzenia definiowanego na podstawie Umowy 1,

• skomplikowaną konstrukcję Urządzeń,

• dokonywane przez pracowników Wnioskodawcy weryfikacje funkcjonalności Urządzenia.

• dokonywane oceny przez pracowników Spółki koncepcji i projektów przedstawianych przez Dostawcę, przedstawianie sugestii zmian, etc.

Spółka dopuszcza w trakcie procesu produkcji Urządzenia dokonywanie modyfikacji zakresu zlecenia, które mogą przybrać różnoraką, opisaną poniżej postać (dla potrzeb dalszych rozważań określane pojęciem: "Modyfikacje"). Z powodów zarządczych zakres Modyfikacji jest ustalany na podstawie odrębnej umowy, lub aneksu do istniejącej umowy (dalej: Umowa nr 2) oraz generowany jest odrębny Purchase Order; co skutkuje zazwyczaj również wystawianiem przez Dostawcę odrębnych faktur.

Natura świadczeń określanych mianem Modyfikacji jest zróżnicowana, mogą one obejmować np.:

1. Wariant I (dalej: "Modyfikacja nr 1"): wykonanie przez Dostawcę dodatkowej usługi, która może przybrać postać w szczególności:

• przeprowadzania dodatkowych badań poprzedzających proces produkcji,

• sporządzenie ekspertyz, opinii dotyczących Urządzenia poprzedzających proces produkcji,

• wykonanie dodatkowych usług dotyczących aspektu wizualnego (np. dodanie określonych oznaczeń, pomalowanie Urządzenia, zmiana koloru które mają miejsce już po dokonaniu dostawy Urządzenia na rzecz Spółki, praca na majątku ruchomym Spółki), wykonanie dodatkowych usług polegających na konieczności dopasowania (modyfikacji) Urządzenia - formy wytryskowej w związku z wprowadzeniem nowych wariantów wyrobów gotowych już po dokonaniu dostawy Urządzenia na rzecz Spółki

• sporządzenie raportu dotyczącego podobnych urządzeń dostępnych na rynku i ich funkcjonalności (wykonanych przed lub po dostawie Urządzenia),

• wydanie certyfikatu jakości innego, posiadanego i użytkowanego przez Spółkę urządzenia.

Są to zatem świadczenia dodatkowe w stosunku do Umowy nr 1 na dostawę Urządzenia i niezależne od niej. Nie wpływają na kształt Urządzenia będącego przedmiotem dostawy opisanej w pkt I powyżej.

Mając to na uwadze w przedmiocie Modyfikacji nr 1, możliwe jest zaistnienie następujących zdarzeń przyszłych (jako przykład takiej usługi zostanie wskazane sporządzenie ekspertyz dotyczących podobnych urządzeń dostępnych na rynku)

Zdarzenie przyszłe nr 1:

Wnioskodawca dokonuje na podstawie Umowy nr 1 zamówienia od Dostawcy unijnego, podatnika VAT zamówienia Urządzenia (niewymagającego montażu/instalacji w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2), którego transport następuje z jednego kraju UE do Polski, w rezultacie są spełnione przesłanki WNT. W sytuacji braku innych szczegółowych uregulowań umownych moment przejścia na Wnioskodawcę prawa do rozporządzenia Urządzeniem jak właściciel. Spółka ustala na podstawie reguł Incoterms wskazanych w Umowie nr 1.

Jednocześnie Spółka zawiera z tym samym Dostawcą Umowę nr 2 której przedmiotem jest przykładowo (mając na uwadze poczynione powyżej wyliczenie przykładowych usług) sporządzenie ekspertyz dotyczących podobnych urządzeń dostępnych na rynku. Zakres ekspertyzy jest zupełnie niezwiązany z produkcją Urządzenia, co w konsekwencji oznacza, że ma charakter zupełnie niezależny od Umowy nr 1 Spółka pragnie podkreślić, że wykonanie ekspertyzy nie wpłynie na kształt Urządzenia będącego przedmiotem dostawy, ani czas realizacji dostawy na podstawie Umowy nr 1.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym nr 1 Umowy nr 1 i 2 przewidują następujący schemat wzajemnych rozliczeń i realizacji zamówień/umów :

- przed nabyciem przez Wnioskodawcę prawda do rozporządzania towarem (Urządzeniem) jak właściciel (dalej: "dostawa/odbiór Urządzenia") i doręczeniem ekspertyz (dalej: "wykonanie usługi") Dostawca wystawia następujące faktury:

a) pierwszą fakturę obejmującą 80% ceny na podstawie Umowy nr 1 Dostawca wystawi 5 grudnia 2016 r..

b) fakturę obejmującą 100% ceny na podstawie Umowy nr 2 Dostawca wystawi 5 stycznia 2017 r.

- doręczenie Spółce ekspertyz nastąpi 2 marca 2017 r.

- dostawa/odbiór Urządzenia będzie mieć miejsce 6 marca 2017 r.

c) drugą fakturę obejmującą 20% ceny na podstawie Umowy nr 1 Dostawca wystawi 15 marca 2017 r.

Odnośnie Umowy nr 1: Spółka otrzyma więc faktury, składające się w sumie na 100 % ceny, nie nastąpi jednak wystawienie jednej faktury obejmującej całą należność (dalej: "faktura końcowa").

- zapłata należności (obejmującej należność z tytułu Umowy nr 1 i Umowy nr 2) przez [...] nastąpi 15 marca 2017 r.

Zdarzenie przyszłe nr 2:

Wnioskodawca dokonuje na podstawie Umowy nr 1 zamówienia od Dostawcy unijnego, podatnika VAT zamówienia Urządzenia (niewymagającego montażu/instalacji w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2), którego transport następuje z jednego kraju UE do Polski, w rezultacie są spełnione przesłanki WNT. W sytuacji braku innych szczegółowych uregulowań umownych moment przejścia na Wnioskodawcę prawa do rozporządzenia Urządzeniem jak właściciel, Spółka ustala na podstawie reguł lncoterms wskazanych w Umowie nr 1.

Jednocześnie Spółka zawiera z tym samym Dostawcą Umowę nr 2, której przedmiotem jest przykładowo (mając na uwadze poczynione powyżej wyliczenie przykładowych usług) sporządzenie ekspertyz dotyczących podobnych urządzeń dostępnych na rynku. Zakres ekspertyzy jest zupełnie niezwiązany z produkcją Urządzenia, ma charakter zupełnie niezależny od Umowy nr 1, wykonanie ekspertyzy nie wpłynie na kształt Urządzenia będącego przedmiotem dostawy, ani czas realizacji dostawy na podstawie Umowy nr 1.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym nr 2 Umowy nr 1 i 2 przewidują następujący schemat wzajemnych rozliczeń i realizacji zamówień/umów:

a) pierwszą fakturę obejmującą 80% ceny na podstawie Umowy nr 1 Dostawca wystawi 5 grudnia 2016.

- doręczenie Spółce ekspertyzy nastąpi 6 marca 2017 r.

b) drugą fakturę obejmującą 20% ceny na podstawie Umowy nr 1 Dostawca wystawi 15 marca 2017 r.

Odnośnie Umowy nr 1: Spółka otrzyma więc faktury, składające się w sumie na 100 % należności, nie następuje jednak wystawienie jednej faktury końcowej.

- zapłata całej należności przez [...] nastąpi 15 marca 2017 r. (obejmującej należność z tytułu Umowy nr 1 i Umowy nr 2)

c) fakturę obejmującą 100% ceny na podstawie Umowy nr 2 Dostawca wystawi 5 kwietnia 2017 r.

- dostawa/odbiór Urządzenia będzie mieć miejsce 5 maja 2017 r.

Zdarzenie przyszłe nr 3:

Wnioskodawca dokonuje na podstawie Umowy nr 1 zamówienia od Dostawcy unijnego, podatnika VAT zamówienia Urządzenia (niewymagającego montażu/instalacji w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2), którego transport następuje z jednego kraju UE do Polski, w rezultacie są spełnione przesłanki WNT. W sytuacji braku innych szczegółowych uregulowań umownych moment przejścia na Wnioskodawcę prawa do rozporządzenia Urządzeniem jak właściciel. Spółka ustala na podstawie reguł Incoterms wskazanych w Umowie nr 1.

Jednocześnie Spółka zawiera z tym samym Dostawcą Umowę nr 2 której przedmiotem jest przykładowo (mając na uwadze poczynione powyżej wyliczenie przykładowych usług) sporządzenie ekspertyz dotyczących podobnych urządzeń dostępnych na rynku. Zakres ekspertyzy jest zupełnie niezwiązany z produkcją Urządzenia, ma charakter zupełnie niezależny od Umowy nr 1, wykonanie ekspertyzy nie wpłynie na kształt Urządzenia będącego przedmiotem dostawy, ani czas realizacji dostawy na podstawie Umowy nr 1.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym nr 3 Umowy 1 i 2 przewidują następujący schemat wzajemnych rozliczeń i realizacji zamówień/umów:

a) pierwszą fakturę obejmującą 80% ceny na podstawie Umowy nr 1 Dostawca wystawi 5 grudnia 2016

b) drugą fakturę obejmującą 100% ceny na podstawie Umowy nr 1 Dostawca wystawi 15 marca 2017 r.

- zapłata należności z tytułu Umowy 1 przez [...] nastąpi 15 marca 2017 r.

c) fakturę obejmującą 100% ceny na podstawie Umowy nr 2 Dostawca wystawi 5 kwietnia 2017 r.

- doręczenie Spółce ekspertyzy nastąpi 5 kwietnia 2017 r.

należność z tytułu Umowy nr 2 nie zostanie uregulowana do dnia 5 maja 2017.

- dostawa/odbiór Urządzenia będzie mieć miejsce 5 maja 2017 r. Zdarzenie przyszłe nr 4:

Wnioskodawca dokonuje na podstawie Umowy nr 1 zamówienia od Dostawcy unijnego, podatnika VAT zamówienia Urządzenia (niewymagającego montażu/instalacji w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2), którego transport następuje z jednego kraju UE do Polski, w rezultacie są spełnione przesłanki WNT. W sytuacji braku innych szczegółowych uregulowań umownych moment przejścia na Wnioskodawcę prawa do rozporządzenia Urządzeniem jak właściciel. Spółka ustala na podstawie reguł Incoterms wskazanych w Umowie nr 1.

Jednocześnie Spółka zawiera z tym samym Dostawcą Umowę nr 2 której przedmiotem jest przykładowo (mając na uwadze poczynione powyżej wyliczenie przykładowych usług) sporządzenie ekspertyz dotyczących podobnych urządzeń dostępnych na rynku. Zakres ekspertyzy jest zupełnie niezwiązany z produkcja Urządzenia, ma charakter zupełnie niezależny od Umowy nr 1, wykonanie ekspertyzy nie wpłynie na kształt Urządzenia będącego przedmiotem dostawy, ani czas realizacji dostawy na podstawie Umowy nr 1.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym nr 4 Umowy nr 1 i 2 przewidują następujący schemat wzajemnych rozliczeń i realizacji zamówień/umów:

a) pierwszą fakturę obejmującą 80% ceny na podstawie Umowy nr 1 Dostawca wystawi 5 grudnia 2016,

b) fakturę obejmującą 100% ceny na podstawie Umowy nr 2 Dostawca wystawi 5 stycznia 2017 r.

- dostawa/odbiór Urządzenia będzie mieć miejsce 6 marca 2017 r,

c) fakturę obejmującą 100% ceny na podstawie Umowy nr 1 Dostawca wystawi 15 marca 2017 r.

- zapłata całej należności przez [...] następuje 15 marca 2017 r. (obejmującej należność z tytułu Umowy nr 1 i Umowy nr 2),

- doręczenie Spółce ekspertyzy nastąpi 5 kwietnia 2017 r.

2. Wariant 2 (dalej: "Modyfikacja nr 2"): dokonanie Modyfikacji w zakresie budowy/funkcjonalności określonego Urządzenia (przedmiotu - Umowy nr 1, opisywanej w pkt I powyżej), które skutkuje produkcją jednego Urządzenia jednak o zmienionej konstrukcji, dodatkowej funkcjonalności w stosunku do ustalonego wcześniej w umowie. Na tej podstawie Dostawca zobowiązuje się do dokonania czynności polegającej przykładowo na:

• zmianie profilu dolnej krawędzi poprzez sztancowanie, czyli wytłaczanie metalu w gotowych formach, poprzez użycie podzespołu o lepszych parametrach,

• zapewnieniu większej wydajności Urządzenia,

• zmianie koloru obudowy urządzenia na etapie produkcji Urządzenia,

• zmianie w konstrukcji Urządzenia - formy służącej do produkcji materiałów w sytuacji, gdy wytworzone na formie materiały nie spełniają warunków jakościowych.

Wykonanie Modyfikacji nie zmienia pierwotnego założenia, czyli Urządzenie nie wymaga instalacji, montażu w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W rezultacie Modyfikacja nie stanowi odrębnego świadczenia, odrębnej dostawy towaru lub usługi. Wykonanie Modyfikacji następuje poprzez dostarczenie Urządzenia o zmienionej konstrukcji, dodatkowej funkcjonalności, etc.

Mając to na uwadze w przedmiocie Modyfikacji nr 2 możliwe jest zaistnienie następujących zdarzeń przyszłych:

Zdarzenie przyszłe nr 5:

Wnioskodawca dokonuje na podstawie Umowy nr 1 zamówienia od Dostawcy unijnego, podatnika VAT zamówienia Urządzenia (niewymagającego montażu/instalacji w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2), którego transport następuje z jednego kraju UE do Polski, w rezultacie są spełnione przesłanki WNT. W sytuacji braku innych szczegółowych uregulowań umownych moment przejścia na Wnioskodawcę prawa do rozporządzenia Urządzeniem jak właściciel, Spółka ustala na podstawie reguł Incoterms wskazanych w Umowie nr 1.

Jednocześnie Spółka zawiera z tym samym Dostawcą Umowę nr 2, której przedmiotem jest przykładowo (mając na uwadze poczynione powyżej wyliczenie przykładowych czynności w ramach Modyfikacji nr 2) opracowanie zmiany w konstrukcji Urządzenia - formy służącej do produkcji materiałów, w celu poprawy warunków jakościowych. Wykonanie Umowy nr 2 nastąpi poprzez dostarczenie Urządzenia o zmienionej konstrukcji, dodatkowej funkcjonalności, nie będzie miało postaci odrębnego, drugiego Urządzenia, nie sprawi że będzie ono wymagało montażu/instalacji w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym nr 5 Umowy nr 1 i 2 przewidują następujący schemat wzajemnych rozliczeń i realizacji zamówień/umów:

a) pierwszą fakturę obejmującą 80% ceny na podstawie Umowy nr 1 Dostawca wystawi 5 grudnia 2016 (płatność nie uiszczona po otrzymaniu faktury).

b) fakturę obejmującą 100% ceny na podstawie Umowy nr 2 Dostawca wystawi 5 stycznia 2017 r. (płatność nie uiszczona po otrzymaniu faktury),

- dostawa/odbiór Urządzenia będzie mieć miejsce 6 marca 2017 r

c) drugą fakturę obejmującą 20% ceny na podstawie Umowy nr 1 Dostawca wystawia 1 marca 2017 r.

Odnośnie Umowy nr 1: Spółka otrzyma więc faktury, składające się w sumie na 100 % ceny, nie nastąpi tu jednak wystawienie jednej faktury obejmującej całą należność.

- zapłata całej należności (obejmującej należność z tytułu Umowy nr 1 i Umowy nr 2) przez [...] nastąpi 15 marca 2017 r.

Zdarzenie przyszłe nr 6:

Wnioskodawca dokonuje na podstawie Umowy nr 1 zamówienia od Dostawcy unijnego, podatnika VAT zamówienia Urządzenia (niewymagającego montażu/ instalacji w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2), którego transport następuje z jednego kraju UE do Polski, w rezultacie są spełnione przesłanki WNT. W sytuacji braku innych szczegółowych uregulowań umownych moment przejścia na Wnioskodawcę prawa do rozporządzenia Urządzeniem jak właściciel. Spółka ustala na podstawie reguł Incoterms wskazanych w Umowie nr 1.

Jednocześnie Spółka zawiera z tym samym Dostawcą Umowę nr 2, której przedmiotem jest przykładowo (mając na uwadze poczynione powyżej wyliczenie przykładowych czynności w ramach modyfikacji nr 2) opracowanie zmiany w konstrukcji Urządzenia - formy służącej do produkcji materiałów, w celu poprawy warunków jakościowych. Wykonanie Umowy nr 2 nastąpi poprzez dostarczenie Urządzenia o zmienionej konstrukcji, dodatkowej funkcjonalności, nie będzie miało postaci odrębnego, drugiego Urządzenia, nie sprawi że będzie ono wymagało montażu/instalacji w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym nr 6 Umowy nr 1 i 2 przewidują następujący schemat wzajemnych rozliczeń i realizacji zamówień/umów:

a) pierwszą fakturę obejmującą 80% ceny na podstawie Umowy nr 1 Dostawca wystawi 5 grudnia 2016,

b) drugą fakturę obejmującą 20% ceny na podstawie Umowy nr 1 Dostawca wystawi 15 marca 2017 r.

Odnośnie Umowy nr 1: Spółka otrzyma więc faktury, składające się w sumie na 100 % należności, nie nastąpi jednak wystawienie jednej faktury końcowej,

- zaplata całej należności przez [...] nastąpi 15 marca 2017 r. (obejmującej należność z tytułu Umowy nr 1 i Umowy nr 2)

c) fakturę obejmującą 100% ceny na podstawie Umowy nr 2 Dostawca wystawi 5 kwietnia 2017 r.

- dostawa/odbiór Urządzenia będzie mieć miejsce 5 maja 2017 r.

Zdarzenie przyszłe nr 7:

Wnioskodawca dokonuje na podstawie Umowy nr 1 zamówienia od Dostawcy unijnego, podatnika VAT zamówienia Urządzenia (niewymagającego montażu/instalacji w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2), którego transport następuje z jednego kraju UE do Polski, w rezultacie są spełnione przesłanki WNT. W sytuacji braku innych szczegółowych uregulowań umownych moment przejścia na Wnioskodawcę prawa do rozporządzenia Urządzeniem jak właściciel, Spółka ustala na podstawie reguł Incoterms wskazanych w Umowie nr 1.

Jednocześnie Spółka zawiera z tym samym Dostawcą Umowę nr 2, której przedmiotem jest przykładowo (mając na uwadze poczynione powyżej wyliczenie przykładowych czynności w ramach Modyfikacji nr 2) opracowanie zmiany w konstrukcji Urządzenia - formy służącej do produkcji materiałów, w celu poprawy warunków jakościowych. Wykonanie Umowy nr 2 nastąpi poprzez dostarczenie Urządzenia o zmienionej konstrukcji, dodatkowej funkcjonalności, nie będzie miało postaci odrębnego, drugiego Urządzenia, nie sprawi że będzie ono wymagało montażu/instalacji w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym nr 7 Umowy nr 1 i 2 przewidują następujący schemat wzajemnych rozliczeń i realizacji zamówień/umów:

a) pierwszą fakturę obejmującą 80% ceny na podstawie Umowy nr 1 Dostawca wystawi 5 grudnia 2016 (płatność nie uiszczona po otrzymaniu faktury),

b) drugą fakturę obejmującą 100% ceny wystawioną na podstawie Umowy nr 1 Dostawca wystawia 15 marca 2017 r.

- zapłata całej należności przez [...] następuje 15 marca 2017 r. (obejmującej należność z tytułu Umowy nr 1). Należność z tytułu Umowy nr 2 nie zostanie uregulowana do dnia 5 maja 2017.

c) fakturę obejmującą 100% ceny na podstawie Umowy nr 2 Dostawca wystawi 5 kwietnia 2017 r.

- dostawa/odbiór Urządzenia będzie mieć miejsce 5 maja 2017 r.

Zdarzenie przyszłe nr 8:

Wnioskodawca dokonuje na podstawie Umowy nr 1 zamówienia od Dostawcy unijnego, podatnika VAT zamówienia Urządzenia (niewymagającego montażu/instalacji w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2), którego transport następuje z jednego kraju UE do Polski, w rezultacie są spełnione przesłanki WNT. W sytuacji braku innych szczegółowych uregulowań umownych moment przejścia na Wnioskodawcę prawa do rozporządzenia Urządzeniem jak właściciel. Spółka ustala na podstawie reguł Incoterms wskazanych w Umowie nr 1.

Jednocześnie Spółka zawiera z tym samym Dostawcą Umowę nr 2, której przedmiotem jest przykładowo (mając na uwadze poczynione powyżej wyliczenie przykładowych czynności w ramach Modyfikacji nr 2) opracowanie zmiany w konstrukcji Urządzenia - formy służącej do produkcji materiałów, w celu poprawy warunków jakościowych. Wykonanie Umowy nr 2 nastąpi poprzez dostarczenie Urządzenia o zmienionej konstrukcji, dodatkowej funkcjonalności, nie będzie miało postaci odrębnego, drugiego Urządzenia, nie sprawi, że będzie ono wymagało montażu/instalacji w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym nr 8 Umowy nr 1 i 2 przewidują następujący schemat wzajemnych rozliczeń i realizacji zamówień/umów:

a) pierwszą fakturę obejmującą 80% ceny na podstawie Umowy nr 1 Dostawca wystawi 5 grudnia 2016 (płatność nie uiszczona po otrzymaniu faktury),

b) fakturę obejmującą 100% ceny na podstawie Umowy nr 2 Dostawca wystawi 5 stycznia 2017 r.

- dostawa/odbiór Urządzenia ma miejsce 6 marca 2017 r.

c) fakturę obejmującą 100% ceny na podstawie Umowy nr 1 Dostawca wystawi 15 marca 2017 r.

- zapłata całej należności przez [...] nastąpi 15 marca 2017 r. (obejmującej należność z tytułu Umowy nr 1 i Umowy nr 2).

3. Wariant 3 (dalej: "Modyfikacja 3"): dokonanie Modyfikacji w postaci wykonania dodatkowego Urządzenia, pozostającego w związku z przedmiotem Umowy nr 1 (dostawą Urządzenia opisywanego powyżej w pkt I), np., urządzenia mogącego współpracować z Urządzeniem zamówionym w Umowie nr 1 lub innymi maszynami Spółki (np. zautomatyzowany podajnik granulatu, w sytuacji kiedy zamówione Urządzenia i dotychczas użytkowane maszyny zakładały manualne wprowadzanie granulatu). Alternatywnie, Modyfikacja może obejmować dostarczenie towaru stanowiącego część zamienną gotową do użycia przez Spółkę w przyszłości (w przypadku zaistnienia awarii) lub ulepszoną, zmodyfikowaną, część Urządzenia zamówionego na podstawie Umowy nr 1 lub Urządzenia już wcześniej użytkowanego przez Spółkę.

Przedmiot Modyfikacji stanowi zatem zupełnie odrębne, samodzielne Urządzenie lub odrębny towar, nie wymaga on montażu ani instalacji w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Fakt dostarczenia tego towaru tego samego dnia co Urządzenie dostarczanym zgodnie z Umową 1 jest przypadkowe i nie świadczy o integralności obydwu świadczeń (towarów).

Mając to na uwadze w przedmiocie Modyfikacji nr 3 możliwe jest zaistnienie następujących zdarzeń przyszłych:

Zdarzenie przyszłe nr 9:

Wnioskodawca dokonuje na podstawie Umowy nr 1 zamówienia od Dostawcy unijnego, podatnika VAT zamówienia Urządzenia (niewymagającego montażu, instalacji w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2), którego transport następuje z jednego kraju UE do Polski, w rezultacie są spełnione przesłanki WNT. W sytuacji braku innych szczegółowych uregulowań umownych moment przejścia na Wnioskodawcę prawa do rozporządzenia Urządzeniem jak właściciel, Spółka ustala na podstawie reguł Incoterms. Spółka również zawiera z tym samym Dostawcą Umowę nr 2 której przedmiotem jest dostawa urządzenia mogącego współpracować z Urządzeniem zdefiniowanym w Umowie nr 1 albo innymi maszynami Spółki (np. zautomatyzowany podajnik granulatu) - dalej: "Urządzenie 2" oraz dostawa części zamiennej do Urządzenia. Żadne z ww. towarów nie wymagają instalacji, montażu w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2. Transport Urządzenia 2 i części zamiennej nastąpi z innego kraju UE do Polski, moment dostawy ustalony zostanie posiłkując się regułami Incoterms wskazanymi w Umowie nr 2.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym nr 9 Umowy 1 i 2 przewidują następujący schemat wzajemnych rozliczeń i realizacji zamówień/umów:

a) pierwszą fakturę obejmującą 80% ceny na podstawie Umowy nr 1 Dostawca wystawi 5 grudnia 2016,

b) fakturę obejmującą 100% ceny na podstawie Umowy nr 2 Dostawca wystawi 5 stycznia 2017 r,

- dostawa/odbiór Urządzenia oraz dostawa/odbiór dodatkowego Urządzenia 2 oraz części zamiennej będzie mieć miejsce 6 marca 2017 r.

c) drugą fakturę obejmującą 20% ceny na podstawie Umowy nr 1 Dostawca wystawi 15 marca 2017 r.

Odnośnie Umowy nr 1: Spółka otrzymuje więc faktury, składające się w sumie na 100 % ceny, nie nastąpi jednak wystawienie jednej faktury obejmującej całą należność (tzw. faktury końcowej).

- zapłata całej należności (obejmującej należność z tytułu Umowy nr 1 i Umowy nr 2) przez [...] nastąpi 15 marca 2017 r.

Zdarzenie przyszłe nr 10:

Wnioskodawca dokonuje na podstawie Umowy nr 1 zamówienia od Dostawcy unijnego, podatnika VAT zamówienia Urządzenia (niewymagającego montażu/instalacji w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2), którego transport następuje z jednego kraju UE do Polski, w rezultacie są spełnione przesłanki WNT. W sytuacji braku innych szczegółowych uregulowań umownych moment przejścia na Wnioskodawcę prawa do rozporządzenia Urządzeniem jak właściciel, Spółka ustala na podstawie reguł Incoterms. Spółka zawiera równocześnie z tym samym Dostawcą Umowę nr 2 której przedmiotem jest dostawa urządzenia mogącego współpracować z Urządzeniem zdefiniowanym w Umowie nr 1 albo innymi maszynami Spółki (np. zautomatyzowany podajnik granulatu) oraz dostawa części zamiennej do Urządzenia. Żadne z ww. towarów nie wymagają instalacji, montażu w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2, Transport Urządzenia 2 i części zamiennej nastąpi z innego kraju UE do Polski, moment dostawy ustalony zostanie posiłkując się regułami Incoterms wskazanymi w Umowie 2.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym nr 10 Umowy nr 1 i 2 przewidują następujący schemat wzajemnych rozliczeń i realizacji zamówień/umów:

a) pierwszą fakturę obejmującą 80% ceny na podstawie Umowy nr 1 Dostawca wystawi 5 grudnia 2016.

b) drugą fakturę obejmującą 20% ceny na podstawie Umowy nr 1 Dostawca wystawi 15 marca 2017 r.

Odnośnie Umowy nr 1: Spółka otrzyma więc faktury, składające się w sumie na 100 % należności, nie nastąpi jednak wystawienie jednej faktury końcowej.

- zaplata całej należności przez [...] nastąpi 15 marca 2017 r. (obejmującej należność z tytułu Umowy nr 1 i Umowy nr 2)

c) fakturę obejmującą 100% ceny na podstawie Umowy nr 2 Dostawca wystawi 5 kwietnia 2017 r.

- dostawa/odbiór Urządzenia oraz dostawa/odbiór dodatkowego Urządzenia 2 oraz części zamiennej do Urządzenia będzie mieć miejsce 5 maja 2017r.

Zdarzenie przyszłe nr 11:

Wnioskodawca dokonuje na podstawie Umowy nr 1 zamówienia od dostawcy unijnego, podatnika VAT zamówienia Urządzenia (niewymagąjącego montażu/instalacji w rozumieniu art. 22 ust. t pkt 2). którego transport następuje z jednego kraju UE do Polski, w rezultacie są spełnione przesłanki WNT. W sytuacji braku innych szczegółowych uregulowań umownych moment przejścia na Wnioskodawcę prawa do rozporządzenia Urządzeniem jak właściciel, Spółka ustala na podstawie reguł Incoterms, Jednocześnie Spółka zawiera z tym samym Dostawcą Umowę nr 2 której przedmiotem jest dostawa urządzenia mogącego współpracować z Urządzeniem zdefiniowanym w Umowie nr 1 albo innymi maszynami Spółki (np. zautomatyzowany podajnik granulatu) oraz dostawa części zamiennej do Urządzenia. Żadne z ww. towarów nie wymagają instalacji, montażu w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2. Transport Urządzenia 2 i części zamiennej nastąpi z innego kraju UE do Polski, moment dostawy ustalony zostanie posiłkując się regułami Incoterms wskazanymi w Umowie 2.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym nr 11 Umowy nr 1 i 2 przewidują następujący schemat wzajemnych rozliczeń i realizacji zamówień/umów:

a) pierwszą fakturę obejmującą 80% ceny na podstawie Umowy nr 1 Dostawca wystawi 5 grudnia 2016,

b) drugą fakturę obejmującą 100% ceny na podstawie Umowy nr 1 Dostawca wystawi 15 marca 2017 r.

- zapłata całej należności przez [...] nastąpi 15 marca 2017 r. (obejmującej należność z tytułu Umowy nr 1 i Umowy nr 2)

c) fakturę obejmującą 100% ceny na podstawie Umowy nr 2 Dostawca wystawi 5 kwietnia 2017 r.

- dostawa/odbiór Urządzenia oraz dostawa/odbiór Urządzenia 2 oraz części zamiennej do Urządzenia będzie mieć miejsce 5 maja 2017 r.

Zdarzenie przyszłe nr 12:

Wnioskodawca dokonuje na podstawie Umowy nr 1 zamówienia od dostawcy unijnego, podatnika VAT zamówienia Urządzenia (niewymagającego montażu/instalacji w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2), którego transport następuje z jednego kraju UE do Polski, w rezultacie są spełnione przesłanki WNT. W sytuacji braku innych szczegółowych uregulowań umownych moment przejścia na Wnioskodawcę prawa do rozporządzenia Urządzeniem jak właściciel. Spółka ustala na podstawie reguł Incoterms. Jednocześnie Spółka zawiera z tym samym Dostawcą Umowę nr 2 której przedmiotem jest dostawa urządzenia mogącego współpracować z Urządzeniem zdefiniowanym w Umowie nr 1 albo innymi maszynami Spółki (np. zautomatyzowany podajnik granulatu) oraz dostawa części zamiennej do Urządzenia. Żadne z ww. towarów nie wymagają instalacji, montażu w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2. Transport Urządzenia 2 i części zamiennej nastąpi z innego kraju UE do Polski, moment dostawy ustalony zostanie posiłkując się regułami Incoterms wskazanymi w Umowie 2.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym nr 12 Umowy nr 1 i 2 przewidują następujący schemat wzajemnych rozliczeń i realizacji zamówień/umów:

a) pierwszą fakturę obejmującą 80% ceny na podstawie Umowy nr 1 Dostawca wystawi 5 grudnia 2016,

b) fakturę obejmującą 100% ceny na podstawie Umowy nr 2 Dostawca wystawi 5 stycznia 2017 r.

- dostawa/odbiór Urządzenia oraz dostawa/odbiór Urządzenia 2 oraz części zamiennej do Urządzenia będzie mieć miejsce 6 marca 2017 r.

c) fakturę obejmującą 100% ceny za Urządzenie na podstawie Umowy nr 1 Dostawca wystawi 15 marca 2017 r.

- zapłata całej należności przez [...] nastąpi 15 marca 2017 r. (obejmującej należność z tytułu Umowy nr 1 i Umowy nr 2).

Każda Modyfikacja jest odrębnie fakturowana przez Dostawcę, towarzyszy jej odrębny Purchase Order.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca sformułował pytania:

1. Czy Spółka prawidłowo dokonała kwalifikacji świadczeń, uznając, że Modyfikacje opisane:

i. W wariancie 1 (czyli Modyfikacje nr 1) stanowią świadczenie odrębne od nabycia Urządzenia (WNT), w postaci świadczenia usługi na rzecz Spółki. W rezultacie, zważywszy na status usługodawcy (Dostawcy, podatnika w rozumieniu art. 28a Ustawy o VAT) oraz miejsce świadczenia usługi (Polska, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT) stanowić będzie import usług.

ii. W wariancie 2 (czyli Modyfikacje nr 2) stanowią świadczenie pomocnicze do dostawy Urządzenia, stąd obowiązek podatkowy będzie ustalany w oparciu o zasady dotyczące WNT Urządzenia (stanowiącego świadczenie złożone).

iii. W wariancie 3 (czyli Modyfikacje nr 3) stanowią świadczenie odrębne od nabycia Urządzenia zdefiniowanego w pierwotnej Umowie (WNT), w postaci odrębnej dostawy towarów (również WNT).

2, Kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu podatku VAT od świadczeń opisanych jako zdarzenia nr 1-12 (stanowiących po cztery zdarzenia przyszłe w każdym z trzech wariantów występowania Modyfikacji, czyli Modyfikacji nr 1-3)?

Spółka zaprezentowała wywody co do kluczowych okoliczności i ich skutków podatkowych w zakresie:

- zasad klasyfikacji opisanych świadczeń które są przedmiotem pytania 1 oraz

- określenia momentu powstania obowiązku podatkowego co do przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych (nr. 1-12), które są przedmiotem pytania 2.

Pismem z dnia 26 października 2016 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia poprzez:

1. Wyczerpujące, jednoznaczne i precyzyjne przedstawienie konkretnego zdarzenia przyszłego dotyczącego Wnioskodawcy do którego Organ mógłby się odnieść, zawierającego wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia przepisów, których interpretacji oczekuje Wnioskodawca, w pełni w złożonym wniosku, a nie w postaci załączników do złożonego wniosku.

2. Przedstawienie własnego stanowiska w sprawie korespondującego z przedstawionym zdarzeniem przyszłym oraz sformułowanymi we wniosku pytaniami w pełni w złożonym wniosku, a nie w postaci załączników do wniosku.

Wnioskodawca w dniu 15 listopada 2016 r. złożył uzupełnienia do wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. pozostawił wniosek Spółki bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, iż złożony wniosek nie został uzupełniony należycie. Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku nadal nie przedstawił jednoznacznie stanu faktycznego, do którego Organ miałby się odnieść, zawierającego wszystkie niezbędne informacje z punktu widzenia przepisów, których interpretacji Wnioskodawca oczekuje. Organ stwierdził, iż wniesione w sprawie uzupełnienie wniosku nadal zawierało ogólne i nieprecyzyjne informacje w zakresie realizowanych zamówień dotyczących nabycia maszyn produkcyjnych. Z przedstawionego opisu Zdarzenia przyszłego nr 1-12, nie wynikały konkretne okoliczności towarzyszące transakcjom, w przypadku zaistnienia których Organ miałby rozpoznać, czy Spółka prawidłowo dokonała kwalifikacji świadczeń Dostawcy opisanych w Wariancie nr 1, 2 i 3 (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1) oraz określić moment obowiązku podatkowego do świadczeń opisanych jako zdarzenia nr 1-12, stanowiących po cztery zdarzenia przyszłe w każdym z trzech wariantów występowania Modyfikacji nr 1-3 (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2).

Organ stwierdził, że pomimo odpowiedzi na wezwanie wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania transakcji w przypadku dokonania Modyfikacji oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, nadal zawiera braki formalne uniemożliwiające wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Pomimo uzupełnienia, wniosek nie spełniał wymogów stawianych przez art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 poz. 201; dalej jako "O.p."), Organ uznał, iż wobec braku konkretnego zdarzenia przyszłego zawierającego informacje istotne z punktu widzenia przepisów których interpretacji Wnioskodawca oczekuje nie był w stanie ocenić stanowiska Wnioskodawcy w zakresie sposobu opodatkowania transakcji w przypadku dokonania Modyfikacji oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Wadliwości tego rodzaju uniemożliwiły Organowi wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym Organ uznał, że braki formalne wniosku z dnia 2 września 2016 r. nie zostały usunięte przez Spółkę, mimo wezwania do ich usunięcia nie spełnia on wymogów stawianych przez art. 14b § 1 i § 3 O.p.

Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie. Wniosła o uchylenie przedmiotowego postanowienia oraz uwzględnienie złożonego wniosku i wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, pytania oraz stanowisko własne Spółki.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie

- art. 14g § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 1 O.p. - poprzez wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w odpowiednich przepisach prawa, w tym art. 14b § 3; art. 14g § 1 O.p. i art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. - poprzez pozostawienie wniosku Spółki bez rozpoznania pomimo uzupełnienia przez nią w wyznaczonym terminie wskazanych przez organ rzekomych braków formalnych:

- art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. - poprzez zaniechanie ponownego wezwania Spółki do uzupełnienia wniosku w sytuacji, gdy organ uznał, że wniosek uzupełniony w sposób wskazany w wezwaniu organu nadal zawiera braki jego zdaniem istotne dla wydania interpretacji;

- art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. - poprzez nieprawidłowe, tj. niepełne i błędne uzasadnienie skarżonego postanowienia, pomijające wyjaśnienie powodów, dla których organ uznał konkretne okoliczności za niezbędne do wydania interpretacji oraz formułowanie wniosków o braku wskazania przez Spółkę konkretnych okoliczności, pomimo, że okoliczności te zostały we wniosku opisane;

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. z uwagi na fakt, iż pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w sytuacji wskazanej powyżej (tj. uzupełnienia wniosku i przedstawienia kompleksowo konkretnych zdarzeń przyszłych) narusza zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, szczególnie, że w oparciu o analogicznie opisane przez Spółkę zdarzenia dotyczące samych Dostaw (a nie Modyfikacji do nich) ten sam organ wydał w dniu 20 grudnia 2016 r. pozytywną dla Spółki interpretację podatkową w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Postanowieniem z 27 lutego 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż złożony przez Wnioskodawcę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług wraz z jego uzupełnieniem dokonanym na wezwanie Organu, został poddany ocenie formalnej, tzn. dokonano wnikliwego sprawdzenia jego obligatoryjnych elementów, w szczególności opisu zdarzenia przyszłego, sformułowanych pytań oraz stanowiska Wnioskodawcy w sprawie.

Zaznaczył, iż w analizowanej sprawie złożony wniosek zawiera wielowariantowy opis poszczególnych sytuacji. Wnioskodawca przedstawił różnorodne warunki Dostaw i 3 rodzaje poszczególnych Modyfikacji nr 1, 2 i 3, które mogą zajść oraz zawarte w tych wariantach zdarzenia przyszłe (Zdarzenie przyszłe nr 1-12). Wnioskodawca, pomimo wezwania Organu (pkt 1 wezwania z dnia 26 października 2016 r.), o wyczerpujące, jednoznaczne i precyzyjne przedstawienie konkretnego zdarzenia przyszłego dotyczącego Wnioskodawcy do którego Organ mógłby się odnieść, zawierającego wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia przepisów, których interpretacji oczekuje Wnioskodawca, w pełni w złożonym wniosku, a nie w postaci załączników do złożonego wniosku - nie wskazał w sposób bezsprzeczny okoliczności zdarzeń będących przedmiotem wniosku.

Spółka w odpowiedzi na wezwanie Organu przedstawiła 3 rodzaje Modyfikacji, które mogą wystąpić w odniesieniu do Dostaw, przy czym warunki Dostaw realizowane na podstawie Umowy nr 1 są różnorodne i zależą od specyfikacji zamówienia. Jednocześnie Spółka wskazała, że Umowa nie przewiduje szczególnego momentu, w którym Wnioskodawca nabywa prawo do rozporządzania Urządzeniami jak właściciel, aczkolwiek zawsze ustalana jest baza dostawy wg. Incoterms 2010, biorąc pod uwagę ustalony podział, rozkład odpowiedzialności co do kwestii organizacji transportu oraz ponoszenia kosztów transportu, przeniesienia ryzyka utraty towaru między Wnioskodawcą a Dostawcą, etc. Przy czym Wnioskodawca nie wskazał jakie są to konkretnie warunki. Wnioskodawca natomiast wyraźnie podkreślił, że w uzasadnionych przypadkach (nie wskazując jakie to przypadki i czy mają one miejsce w konkretnej dostawie danego Urządzenia), Strony mogą się również umówić na jedną płatność za całe Urządzenie.

Organ podkreślił, iż Spółka do każdej z 3 Modyfikacji przedstawiła po 4 zdarzenia przyszłe (numerowane 1-12), zaznaczając, które zdarzenia przyszłe mogą wystąpić w danej Modyfikacji. Jednocześnie przedmiot wniosku określony w pytaniu nr 1 i pytaniu nr 2, odnosi się do każdej z tych Modyfikacji.

Wnioskodawca w pytaniu nr 1 poddał w wątpliwość, czy Spółka prawidłowo dokonała kwalifikacji świadczeń, uznając, że Modyfikacje opisane :

i. W wariancie I (czyli Modyfikacje nr 1) stanowią świadczenie odrębne od nabycia Urządzenia (WNT), w postaci świadczenia usługi na rzecz Spółki. W rezultacie, zważywszy na status usługodawcy (Dostawcy, podatnika w rozumieniu art. 28a Ustawy o VAT) oraz miejsce świadczenia usługi (Polska, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT) stanowić będzie import usług.

ii. W wariancie 2 (czyli Modyfikacje nr 2) stanowią świadczenie pomocnicze do dostawy Urządzenia, stąd obowiązek podatkowy będzie ustalany w oparciu o zasady dotyczące WNT Urządzenia (stanowiącego świadczenie złożone).

iii. W wariancie 3 (czyli Modyfikacje nr 3) stanowią świadczenie odrębne od nabycia Urządzenia zdefiniowanego w pierwotnej Umowie (WNT), w postaci odrębnej dostawy towarów (również WNT).

Jednocześnie Wnioskodawca w następujący sposób sformułował pytanie oznaczone we wniosku numerem 2:

"Kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu podatku VAT od świadczeń opisanych jako zdarzenia nr 1-12 (stanowiących po cztery zdarzenia przyszłe w każdym z trzech wariantów występowania Modyfikacji (czyli Modyfikacji nr 1-3)?"

Organ za błędne uznał twierdzenie Spółki, że "W rezultacie organ rozważając odpowiedź i odpowiadając na pytanie 1 (I) do (III) nie powinien czynić zarzutów co do treści opisu zdarzeń 1-12, gdyż te dotyczą innego (drugiego) zagadnienia i drugiego pytania o innym zakresie". Opis zdarzeń numerowanych przez Wnioskodawcę 1-12. stanowi bowiem podstawę do oceny stanowiska Wnioskodawcy również w zakresie pytania nr 1.

Organ wskazał Wnioskodawcy, że w każdym z przedstawionych 3 wariantów (Modyfikacji) nie określono konkretnie odpowiednio jakie usługi dodatkowo będą wykonywane (Modyfikacja nr 1 i 2) oraz okoliczności w związku z którymi będą dostarczane towary w ramach Umowy nr 2 (Modyfikacja nr 3). Nie wskazano również, czy zakres Modyfikacji 1, 2 i 3 jest ustalany na podstawie odrębnej umowy, czy też na podstawie aneksu do istniejącej umowy. Podano też precyzyjnie, które konkretnie istotne okoliczności, przedstawione w opisie ogólnym Modyfikacji, Spółka pominęła w opisie zdarzeń przyszłych 1-12, co skutkowało tym, że nie jest możliwe dokonanie oceny stanowiska Wnioskodawcy, tj. stwierdzenie, czy Spółka prawidłowo dokonała kwalifikacji świadczeń, uznając, że Modyfikacje opisane:

i. W wariancie I (czyli Modyfikacje nr 1) stanowią świadczenie odrębne od nabycia Urządzenia (WNT), w postaci świadczenia usługi na rzecz Spółki. W rezultacie, zważywszy na status usługodawcy (Dostawcy, podatnika w rozumieniu art. 28a Ustawy o VAT) oraz miejsce świadczenia usługi (Polska, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT) stanowić będzie import usług.

ii. W wariancie 2 (czyli Modyfikacje nr 2) stanowią świadczenie pomocnicze do dostawy Urządzenia, stąd obowiązek podatkowy będzie ustalany w oparciu o zasady dotyczące WNT Urządzenia (stanowiącego świadczenie złożone).

iii. W wariancie 3 (czyli Modyfikacje nr 3) stanowią świadczenie odrębne od nabycia Urządzenia zdefiniowanego w pierwotnej Umowie (WNT), w postaci odrębnej dostawy towarów (również WNT).

Organ stwierdził, iż nie może też się wypowiedzieć co do stanowiska Spółki w zakresie określenia kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu podatku VAT od świadczeń opisanych jako zdarzenia nr 1-12 (stanowiących po cztery zdarzenia przyszłe w każdym z trzech wariantów występowania Modyfikacji (czyli Modyfikacji nr 1-3).

Organ nie zgodził się z twierdzeniem w złożonym zażaleniu i, że w żadnym miejscu wezwania do uzupełnienia wniosku Minister nie wskazywał, aby jakaś konkretna okoliczność przedstawionych zdarzeń przyszłych wymagała doprecyzowania przez Spółkę - organ zwracał jedynie uwagę na konieczność całościowego opisania zdarzeń w treści samego wniosku. Podkreślił, iż w wezwaniu z dnia 26 października 2016 r., wyjaśniono, że: "Wnioskodawca przedstawiając stan taktyczny/zdarzenie przyszłe, precyzując przedmiot interpretacji (pytanie/pytania) i przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wyznacza zakres problemowy interpretacji, o którą występuje. Niniejsze elementy winny być przedstawione w sposób wyczerpujący i spójny, umożliwiający wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego".

Przy tym wskazano Wnioskodawcy, że zarówno zdarzenia przyszłe, przedmiot wniosku (pytania), jak i własne stanowisko w sprawie wyrażone przez Spółkę dotyczą przedstawionych w Załączniku do wniosku zdarzeń przyszłych.

Jednocześnie w przedmiotowym wezwaniu na stronie 3 akapit 4 Organ wyraźnie wyjaśnił, że: "(...) Natomiast odnośnie dokumentów stanowiących załączniki do wniosku, tutejszy organ wyjaśnia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Natomiast, jak wskazano przez sformułowanie "wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" należy rozumieć taki opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który zawiera wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia przepisów, których interpretacji oczekuje wnioskodawca. Organ wydający interpretację nie jest zatem uprawniony do analizowania i oceny przesłanych załączników.

Organ stwierdził, iż Wnioskodawca nie przedstawił w pełni opisu zdarzeń przyszłych do których ma się odwołać Organ w opisie zagadnienia prawnego, lecz w załącznikach dołączonych do wniosku. Wobec tego Wnioskodawca uzupełniając wniosek powinien przedstawić zwarty, kompletny, precyzyjny i jednoznaczny opis zdarzeń stanowiących jeden, nierozerwalny ciąg, w sposób niebudzący wątpliwości co do ich treści i okoliczności.

Wobec tego uznał, iż przedmiotowy wniosek nie zawiera wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia przepisów, których interpretacji oczekuje Wnioskodawca. Zatem zdaniem Organu w celu wydania interpretacji, Wnioskodawca winien uzupełnić zdarzenie przyszłe o wskazane informacje. Jednocześnie należy zaznaczyć, że stanowisko Strony nie może być źródłem informacji, na podstawie których zostaje wydana interpretacja przepisów prawa podatkowego.

Wobec tego Organ wskazał, że Spółka, chcąc uzyskać interpretację przepisów prawa w pożądanym przez Nią zakresie, zobowiązana jest do przedstawienia w sposób szczegółowy, zwarty, kompletny, precyzyjny i jednoznaczny opisu konkretnych zdarzeń, stanowiących jeden, nierozerwalny ciąg, w sposób niebudzący wątpliwości co do ich treści i okoliczności. Organ wyjaśnił Stronie, w jaki sposób należy przedstawić opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w nakreślonym przez Spółkę we wniosku przedmiocie interpretacji.

Organ podniósł, że to przepisy prawa są przedmiotem interpretacji, a nie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Natomiast okoliczność, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zasady powyższej nie zmienia. Wskazując przesłanki do wydania zaskarżonego postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Organ podatkowy wskazał, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji polega między innymi na tym, że Organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Dokonywana w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej interpretacja przepisów nie ma charakteru abstrakcyjnego. Wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego wyłącznie co do znaczenia i zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej, a nie ogólnikowego zastosowania przepisów prawa.

Organ wyjaśnił też, że przedstawiony we wniosku problem Wnioskodawcy nie może polegać, jak to stara się dowodzić w złożonym zażaleniu Strona, na ocenie w jakim stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem odrębnym od nabycia Urządzenia (WNT), w postaci świadczenia usługi na rzecz Spółki, w jakim stanie ze świadczeniem pomocniczym do dostawy Urządzenia, a w jakich okolicznościach nastąpi świadczenie odrębne od nabycia Urządzenia zdefiniowanego w pierwotnej Umowie (WNT), w postaci odrębnej dostawy towarów (również WNT). To Wnioskodawca jest zobowiązany do przedstawienia konkretnych okoliczności sprawy, natomiast Organ może dokonać jedynie oceny wyrażonego przez Stronę stanowiska, uznając je za prawidłowe lub nieprawidłowe oraz przedstawić uzasadnienie tej oceny. Organ, w trybie wydawania interpretacji indywidualnych nie jest uprawniony do ogólnikowego interpretowania przepisów prawa oraz wskazywania w jakim stanie faktycznym mamy do czynienia z tymi przepisami.

Zaznaczył, iż ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy jest zatem przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej.

W ocenie Organu w przedstawionych przez Spółkę okolicznościach, to Wnioskodawca, powinien w sposób szczegółowy, zwarty, kompletny, precyzyjny i jednoznaczny przedstawić opis konkretnych zdarzeń stanowiących jeden, nierozerwalny ciąg, w sposób niebudzący wątpliwości co do ich treści i okoliczności.

Natomiast Wnioskodawca, pomimo przedłożenia we wskazanym przez Organ terminie uzupełnienia, nie przedstawił w sposób wyczerpujący i precyzyjny konkretnego zdarzenia przyszłego do którego Organ miałby się odnieść, które zawierałoby wszystkie informacje niezbędne z punktu widzenia przepisów, których interpretacji Wnioskodawca oczekuje. Natomiast zgodnie z wezwaniem, Wnioskodawca był zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku. Przy czym Organ wyraźnie i jednoznacznie wskazał w jaki sposób należy uzupełnić przedmiotowy wniosek. Zarzuty Strony, przedstawione w złożonym zażaleniu w całości Organ uznał za bezzasadne.

W skardze na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz poprzedzającego je postanowienia, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

a) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 1, 3 O.p. - poprzez nieuzasadnione wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy przedmiotowy wniosek spełniał wszystkie wymogi formalne określone przepisami prawa, a w tym art. 14 § 3 O.p., tzn. wniosek zawierał wyczerpujący opis zdarzeń przyszłych, na tle których Spółka wnioskowała o wydanie interpretacji indywidualnej;

b) art. 14g § 1 i art. 169 § I w zw. z art. 14h O.p. - poprzez podtrzymanie stanowiska o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia pomimo uzupełnienia przez nią w wyznaczonym terminie w sposób kompletny wskazanych braków formalnych, zgodnie z treścią Wezwania organu;

c) art. 169 § 1 w zw. z art, 14h O.p. - poprzez zaniechanie ponownego wezwania Spółki do uzupełnienia wniosku w sytuacji, gdy organ uznał, że wniosek uzupełniony w sposób wskazany w wezwaniu organu nadal zawiera braki jego zdaniem istotne dla wydania interpretacji;

d) art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p.- poprzez nieprawidłowe i błędne uzasadnienie zaskarżonego postanowienia (analogicznie Postanowienia 1, które organ utrzymał w mocy), w szczególności poprzez:

I. arbitralną i nieuzasadnioną ocenę wniosku Spółki, zgodnie z którą przedstawiła ona opis zdarzenia przyszłego w sposób nie wyczerpujący;

II. brak wskazania merytorycznego uzasadnienia (wraz ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego), dlaczego bez ściśle określonego przez organ elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wydanie interpretacji indywidualnej jest niemożliwe;

III. wskazanie przez organ rzekomych braków (dotyczących konkretnych okoliczności, informacji) mimo, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej te okoliczności zostały uwzględnione), a ich wezwanie do uzupełnienia było ogólne;

e) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. z uwagi na fakt, iż pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia narusza zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z faktem, iż w podobnych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne (w tym na rzecz samej Spółki, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2016 r. o sygn. 1462-IPPP3.4512.649.2016.6.ISZ), podczas gdy w przedmiotowej sprawie wniosek Spółki pozostawiono bez rozpatrzenia.

f) art. 120, 122 oraz art. 14h O.p. - poprzez celowe unikanie wydania interpretacji a więc brak merytorycznej poprawności i staranności działania, w sytuacji, gdy Skarżąca we wniosku o interpretację wskazała wszystkie niezbędne elementy zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W myśl art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznane w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Treść powyższego przepisu upoważniała zatem Sąd do rozpoznania niniejszej sprawy w postępowaniu uproszczonym.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd podzielił w całości stanowisko Organu.

Istota sporu między Skarżącą a organem podatkowym sprowadza się do tego, czy organ zasadnie wydał w sprawie zainicjowanej wnioskiem Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej postanowienie o pozostawieniu jej wniosku bez rozpatrzenia.

Skarżąca twierdzi, że wniosek złożony przez Nią był formalnie i merytorycznie poprawny. Sąd tego stanowiska nie podziela.

Na wstępie podkreślić należy charakter indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni (por. J. Brolik, w Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 80). Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Prócz tego orzeczenie takie ma charakter informacyjny także dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Tym samym musi być ono osadzone w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej udzielenie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. W sytuacji zatem, gdy wniosek potencjalnego przyszłego podatnika wykazuje braki, tak jak w rozpatrywanej sprawie brak wyczerpującego i jednoznacznego przedstawienia zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny wzywa wnioskodawcę do usunięcia tych braków w terminie 7 dni od daty doręczenia tego wezwania (art. 14h w związku z art. 169 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Obowiązek wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego przez wnioskodawcę jest skorelowany z obowiązkiem udzielenia jednoznacznej odpowiedzi przez organ wydający interpretację. Aby podołać temu organ w przypadku, gdy wniosek taki nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, tj. art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, został wyposażony w możliwość żądania od wnioskodawcy uzupełnienia braków formalnych w zakresie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie przez stronę jasnego i nie budzącego wątpliwości przedstawienia zdarzenia przyszłego uzasadnia ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełnia formalnych przesłanek i powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia w zgodzie z art. 14g § 1 Ordynacji (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r. o sygn. akt II FSK 330/12; CBOSA).

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13, CBOSA).

Jak wynika z akt sprawy, organ interpretacyjny wbrew twierdzeniom Skarżącej w wystosowanym wezwaniu wyjaśnił, czego żąda (str. 1 i 4 wezwania) – "wnioskodawca uzupełniając wniosek powinien przedstawić zwarty, kompletny, precyzyjny i jednoznaczny opis zdarzeń stanowiących jeden, nierozerwalny ciąg, w sposób niebudzący wątpliwości co do ich treści i okoliczności", "wyczerpujące, jednoznaczne i precyzyjne przedstawienie konkretnego zdarzenia przyszłego dotyczącego Wnioskodawcy do którego tut. Organ mógłby się odnieść, zawierającego wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia przepisów, których interpretacji oczekuje Wnioskodawca, w pełni w złożonym wniosku, a nie w postaci załączników do złożonego wniosku". Sąd w tym względzie nie podziela stanowiska Skarżącej, że tak sformułowane wezwanie dotyczyło tylko kwestii załączników. W uzasadnieniu wezwania organ oprócz obszernie przytoczonych obowiązujących regulacji prawnych dot. wydawania interpretacji indywidualnych przytoczył również fragmenty opisu zdarzeń przyszłych wskazujących na ich wielowariantowość.

Wskazać w tym miejscu należy, że organy podatkowe nie są zobowiązane do przedstawienia wariantowej interpretacji w zależności od tego, czy istotne dla sprawy okoliczności będą miały miejsce, czy też nie. Właśnie dlatego na podstawie art. 14b § 3 o.p. wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego i jego oceny prawnej, aby organ interpretacyjny mógł uznać jego stanowisko za prawidłowe bądź nieprawidłowe. Nie jest natomiast możliwe, by w postępowaniu interpretacyjnym organ prowadził rozważania co do możliwych wariantów ewentualnego zdarzenia przyszłego i analizował, jaka byłaby sytuacja prawna podatnika, gdyby stan faktyczny zarysował się w ten czy w inny sposób. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, jednakże tylko przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu obowiązkiem uprawnionego organu jest udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Interpretacja indywidualna nie może bowiem być wydana w oparciu o stan faktyczny, który budzi wątpliwości, bo intencje wnioskodawcy nie są do końca czytelne. Nie może ona polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów. Stąd też stawiając pytania we wniosku o interpretację indywidualną wnioskodawca nie może przedstawiać wielu różnych wariantów danego zdarzenia, lecz powinien ograniczyć się do opisania konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 1776/15).

W odpowiedzi na wezwanie Skarżąca zastosowała się tylko do części wezwania - odnoszącej się do załączników.

Tymczasem, wbrew twierdzeniom Skarżącej, opisane we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzenia przyszłe poprzez multiplikację wzajemnie powiązanych sytuacji i przypadków, które mogą lub nie zdarzyć się w przyszłości doprowadziło w istocie do ich zwielokrotnienia. W oparciu o opis dokonany przez Stronę możliwe było skonstruowanie co najmniej kilkadziesiąt zdarzeń przyszłych wynikających z tak szerokiego i ogólnego zarysu zdarzeń.

Jak prawidłowo zauważył w postanowieniu Organ we wniosku Skarżąca przedstawiła po 3 warianty przyszłych transakcji (Modyfikacja nr 1, 2 i 3), przy czym do każdego z tych wariantów przedstawił po 4 odrębne zdarzenia przyszłe (tj. łącznie Zdarzenie przyszłe nr 1-12). Jednakże w żadnym z przedstawionych przyszłych zdarzeń nie określono sytuacji faktycznej w sposób wyraźny, stanowiący jeden, nierozerwalny ciąg zdarzeń, w sposób niebudzący wątpliwości co do ich treści i okoliczności. Przy tym w zdarzeniach przyszłych nr 1-12 Wnioskodawca opisał jedynie ogólnie założenia danej transakcji wskazując momenty wystawienia przez Dostawcę faktur, momenty ich płatności oraz czas, w którym nastąpi doręczenie Spółce wyników prac Dostawcy (doręczenie ekspertyz, dostawa/odbiór Urządzenia).

W związku z powyższym za Organem stwierdzić należy, że pomimo odpowiedzi na wezwanie wniosek nadal zawiera braki formalne uniemożliwiające wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Wielokrotnie w orzecznictwie podkreślano, że organ interpretujący prawo w indywidualnej sprawie podatnika nie może prowadzić domysłów i samodzielnie formułować pewnych założeń celem zweryfikowania, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Mogłoby to bowiem prowadzić do wydania interpretacji zbyt ogólnej czy warunkowej. Nie taka jest jednak rola organu podatkowego w zakresie interpretacji indywidualnych. Wnioskodawca ma możliwość uzyskania szerokich, wielowariantowych wyjaśnień co do swoich wątpliwości w ramach doradztwa podatkowego. Tymczasem udzielenie interpretacji w istocie ogranicza się do jednoznacznego stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy zdaniem organu – albo jest prawidłowe, albo nie jest prawidłowe. Wniosek, który nie spełnia wymogów z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, uniemożliwia de facto udzielenie jednej z tych odpowiedzi. Rolą organu jest bowiem wypowiedzenie się co do ściśle określonego stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy w zakresie zastosowania w tym stanie przepisów prawa podatkowego. Jak już wyżej wskazano, tylko poprawny wniosek może zatem stanowić podstawę wydania interpretacji indywidualnej. Przy jego formułowaniu ani organ, ani sąd nie mogą zastąpić wnioskodawcy, który de facto najlepiej "zna" swoją sprawę (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r. o sygn. akt II FSK 2757/15; CBOSA).

Z kolei art. 14b § 3 o.p. wskazuje, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ustawodawca, używając w tym przepisie liczby pojedynczej w odniesieniu do "zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", świadomie zawęził zakres przedmiotowy wniosku do jednego stanu faktycznego albo do jednego zdarzenia przyszłego. Wniosek o pisemną interpretację w indywidualnej sprawie jest bowiem niczym innym jak pytaniem o zasadność subsumcji przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa. Nie jest możliwa prawidłowa subsumcja, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe są formułowane alternatywnie, warunkowo, czy wielowariantowo. Wykładnia językowa wskazanych przepisów znajduje również uzasadnienie w wykładni systemowej. Według art. 14f § 2 o.p. w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przepis ten w konfrontacji z art. 14f § 1 o.p. i analizowanymi wcześniej art. 14b § 2 i 3 o.p. nakazuje przyjąć, że odrębne stany faktyczne albo odrębne zdarzenia przyszłe powinny stanowić odrębne wnioski o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. Podkreślenia wymaga, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym. Celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków uregulowanych w ustawach podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2016 r. o sygn. akt II FSK 2947/13).

Skoro w rozpoznawanej sprawie Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji opisał wiele wariantów zdarzenia przyszłego, a następnie na wezwanie organu o sprecyzowanie wniosku co do zakwalifikowania tego opisu zadbał tylko o to, aby wniosek nie zawierał załączników, to prawidłowo organ uznał, że w sprawie tej wezwanie organu wystosowane na podstawie art. 169 § 1 O.p. nie zostało spełnione. Usunięcie wad wniosku w zakresie niedostatecznie precyzyjnie, konkretnie i jednoznacznie, a przez to niewyczerpująco, przedstawionego stanu faktycznego, było niezbędne dla wydania prawidłowej interpretacji już na etapie postępowania przed organem interpretującym.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy wskazać, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (vide art. 14k § 1 i 3, art. 14m oraz art. 14n O.p.). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna jest więc aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2016 r. o sygn. akt II FSK 2947/13).

W orzecznictwie akcentuje się, że warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r. o sygn. akt II FSK 330/12; CBOSA).

Skarżąca w złożonej skardze podnosi, że Organ nie wykonał ciążącego obowiązku (choćby ponownego) wezwania Spółki do doprecyzowania/uzupełnienia konkretnych okoliczności, jeśli były one dla organu niejasne, lub konieczne do wydania interpretacji indywidualnej. W odniesieniu do tego zarzutu Sąd podzielił stanowisko Organu, że z treści art. 14b § 3 ustawy O.p. wynika bezwzględny obowiązek przedstawienia przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego w sposób wyczerpujący. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Podkreślić przy tym trzeba, że organ interpretacyjny nie może wydać interpretacji w oparciu o stan faktyczny wyinterpretowany przez organ z informacji podanych we wniosku. Organ jedynie ocenia przedstawiony przez zainteresowanego stan faktyczny i stan prawny. Wniosek o interpretację musi być dla organu interpretacyjnego zrozumiały i czytelny, nie budzący wątpliwości prawnych. Na podstawie art. 169 § 1 w zw. Z art. 14h O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku pozostawia podanie bez rozpatrzenia. Co też prawidłowo Organ w niniejszej sprawie uczynił.

Podsumowując, mając na uwadze akta sprawy, w szczególności treść wniosku i zawartego w nim zapytania, treść wezwania oraz czynności wykonane w jego wykonaniu, zarzuty naruszenia wskazanych przez Skarżącą przepisów nie znajdują uzasadnienia.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.