Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2054/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 97 § 1, § 4, art. 98 § 1, §2 pkt 1-2, art. 100 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy w podatku od spadków i darowizn. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 977( dziewięćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 grudnia 2015 r. określającą wysokość znanych w dniu otwarcia spadku, tj. na dzień 10 stycznia 2012 r. zobowiązań spadkodawcy, R. O. S. za zaległość podatkową w podatku od spadków i darowizn po zmarłej K.M. w kwocie należności głównej 14.219 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 76 zł i orzekającą o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców tj. P. M. wraz z K. S. za w/w zobowiązania spadkodawcy tj. R. O. S.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał, że postanowieniem z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy stwierdził nabycie spadku po K. M. (zmarłej dnia 30 marca 2009 r.), na podstawie ustawy, przez M. M. (siostrę) i R. S. (siostrzeńca), każdy w ½ części spadku. Postanowienie uprawomocniło się dnia 3 stycznia 2010 r.

W dniu 21 maja 2010 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym R. S. ujawnił masę spadkową w postaci: prawa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nr 7, o pow. użytkowej 38,40 m2, położonego przy ul. [...] w G., o zadeklarowanej wartości 115.200 zł (w tym wartość lokalu mieszkalnego - 110.200 zł) oraz udziału (½) w środkach pieniężnych w kwocie 7.153,90 zł. Łączna wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych została zadeklarowana w kwocie 122.354 zł. Spadkobierca swój udział w spadku (½) wycenił na 61.177 zł. Stosunek pokrewieństwa ze zmarłą określił jako "siostrzeniec". Podatnik złożył ponadto oświadczenie o spełnieniu warunków zwolnienia przewidzianego w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), zwanej dalej "u.p.s.d." z tytułu nabycia udziału w ww. lokalu mieszkalnym.

Decyzją z dnia 21 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, ustalił R.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 14.219 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 132.620,69 zł. Wysokość zobowiązania podatkowego obliczył według skali podatkowej, wynikającej z art. 15 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., z uwzględnieniem kwoty wolnej od podatku, określonej w art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. (7.276 zł). Decyzję doręczono w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "O.p." w dniu 12 grudnia 2011 r., przy czym nie wniesiono od niej odwołania.

R. S. zmarł w dniu 10 stycznia 2012 r. Z aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 9 maja 2014 r. [...] wynika, że spadek po R. S. nabyły córki: P. M. oraz K. S., w udziałach wynoszących po ½ części, z dobrodziejstwem inwentarza.

W dniu 16 października 2014 r. każda ze spadkobierczyń złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, w których ujawniono nabyty przedmiot spadku w postaci udziału (¼) w prawie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, o pow. użytkowej 38,4 m2, położonego przy ul. [...], dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr [...], o zadeklarowanej wartości 50.000 zł.

Na podstawie art.165, w związku z art.100 O.p. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia 19 stycznia 2016 r. określił wysokość znanych w dniu otwarcia spadku, tj. na dzień 10 stycznia 2012 r., zobowiązań spadkodawcy R. S. za zaległość podatkową w podatku od spadków i darowizn w kwocie należności głównej 14.219 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 76 zł, oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców, zobowiązując podatniczkę do zapłaty 7.147,50 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie:

- art. 100 i art. 102 O.p., poprzez wydanie decyzji podatkowej w oparciu o postępowanie wobec spadkodawcy niezakończone decyzją ostateczną;

- art. 98 O.p., poprzez wydanie decyzji podatkowej bez ustalenia górnej granicy odpowiedzialności wynikającej z inwentarza stanu czynnego spadku;

- art. 68 O.p., poprzez wydanie decyzji podatkowej po upływie terminu przedawnienia.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik podatniczki poinformowała, iż spadkobierczynie zdecydowały o nieskładaniu do sądu wniosku o dokonanie spisu inwentarza.

Odwołująca niewątpliwie należy do kręgu podmiotów wymienionych w art.97 i art. 100 O.p., sporna jest natomiast kwestia, czy w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja ostateczna ustalająca spadkodawcy zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, stanowiące na dzień 19 stycznia 2016 r. zaległość podatkową w kwocie 14.219 zł.

Organ nie podzielił zarzutów odwołania podkreślając, że obie spadkobierczynie w zgłoszeniu SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, ujawniającym masę spadkową po ojcu, w poz.C "Dane identyfikujące i adres zamieszkania spadkodawcy, darczyńcy lub innej osoby, od której lub po której zostały nabyte własność rzeczy lub prawa majątkowe" wpisały [...]. Przy czym zgodnie z pouczeniem zamieszczonym w końcowej części zgłoszenia, w pozycji tej należy wpisać dane spadkodawcy, w tym jego ostatni adres zamieszkania.

Taki sam adres figuruje w poz.B "Dane identyfikujące podatnika i adres zamieszkania" zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), złożonego przez R. S. w dniu 21 maja 2010 r. Prawidłowo zatem organ I instancji skierował przesyłkę zawierającą decyzję z dnia 21 listopada 2011 r., ustalającą zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia spadku po K. M., właśnie na adres: [...]. Doręczenie decyzji nastąpiło w trybie art. 150 § 4 O.p. w dniu 12 grudnia 2011 r., zatem termin płatności ustalonego podatku od spadków i darowizn, stosownie do art. 47 §1 O.p. wynosił 14 dni od dnia jej doręczenia. Skoro nie został zapłacony do daty zgonu ojca podatniczki, to - jako zaległość podatkowa - prawidłowo wykazany został w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wydanej na podstawie art.100 §1 O.p.

Zdaniem organu, bez wpływu na wynik sprawy pozostaje wątpliwość odwołującej, co do osobistego podpisania zeznania SD-3 przez R. S., a czego ma dowodzić kopia okazanego dowodu osobistego. Decyzja z dnia 21 listopada 2011 r. pozostaje w obrocie prawnym, nie została bowiem zakwestionowana w trybie zwykłym czy nadzwyczajnym, przewidzianym w O.p.. Organy podatkowe nie mają natomiast kompetencji do dokonywania wiążącej oceny w zakresie sfałszowania podpisu widniejącego na dokumencie.

Jako bezzasadny oceniono również zarzut wydania decyzji bez ustalenia górnej granicy odpowiedzialności spadkobierczyni. W ocenie organu, to na wniosek spadkobiercy sąd spadku wydaje postanowienie o sporządzeniu spisu inwentarza. Tymczasem odwołująca podała, iż nie zdecydowała się na złożenie wniosku w tym zakresie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie ma także miejsca naruszenie art.68 §1 O.p., skutkujące przedawnieniem prawa do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zakwestionowanej decyzji. W tym zakresie organ powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2016 r. w sprawie II FPS 6/15, w której przesądzono, że do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 O.p., nie stosuje się art. 68 § 1 tej ustawy.

W konsekwencji należność, za którą w analizowanej sprawie odpowiada spadkobierczyni R. S. nie ma samoistnego charakteru prawnego. Mimo objęcia jej specyficzną decyzją o odpowiedzialności spadkobiercy, pozostaje ona zobowiązaniem podatkowym podatnika, które przedawnia się na zasadach ogólnych w drodze doręczenia decyzji o zakresie odpowiedzialności wydanej na podstawie art. 100 §1 O.p. Mając zatem na uwadze, że doręczenie decyzji konstytutywnej, ustalającej R. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, nastąpiło dnia 12 grudnia 2011 r., to termin uiszczenia podatku liczony zgodnie z art.47 §1 O.p. upłynął dnia 27 grudnia 2011r. Wpłata podatku do tej daty nie nastąpiła, co oznacza, że w sprawie ma zastosowanie zasada wynikająca z art.70 § 1, w myśl której zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności - w omawianym przypadku jest to dzień 31 grudnia 2016 r. W konsekwencji bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art.68 §1, jak i art.70 §1 O.p.

W skardze od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie:

- art. 100 i art. 102 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o prowadzone postępowanie wobec spadkodawcy niezakończone decyzją ostateczną;

- art. 98 O.p. poprzez wydanie decyzji bez ustalenia górnej granicy odpowiedzialności wynikającej z inwentarza stanu czynnego spadku;

- art. 68 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia;

- art. 120 i art. 127 O.p. poprzez brak faktycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy.

W uzasadnieniu powtórzono dotychczasową argumentację, zarzucając brak faktycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, oraz brak wnikliwej analizy zaistniałej sytuacji z uwzględnieniem nie tylko litery prawa, ale i jego ducha.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 marca 2017 roku, sygn. akt I SA/Gd 1214/16 uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wyroku WSA przywołał treść przepisów art. 97 § 1, 97 § 4, art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej oraz treść przepisów art. 1012 k.c. i art. 1030 k.c. i podniósł, że do orzeczenia o odpowiedzialności spadkodawcy konieczne jest spełnienie przesłanek, takich jak:

- istnienie wymagalnych zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji lub deklaracji, których nie uiścił spadkodawca (lub innych należności określonych w art. 98 O.p.),

- ustalenie osób, które w odrębnym postępowaniu zostały uznane za spadkobierców i które przyjęły spadek w całości lub w ograniczonym zakresie, a wówczas do tej wysokości mogą być egzekwowane zobowiązania podatkowe spadkodawcy.

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że spadkobiercami po zmarłym w dniu 10 stycznia 2012 r. R. S. są córki P. M. oraz K. S., że nabyły one spadek w udziałach wynoszących po ½ części z dobrodziejstwem inwentarza.

Sporna jest natomiast kwestia, czy w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja z dnia 21 listopada 2011 r. ustalająca spadkodawcy zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, stanowiąca zaległość podatkową.

W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut wydania decyzji w oparciu o prowadzone postępowanie wobec spadkodawcy niezakończone decyzją ostateczną.

Decyzja z dnia 21 listopada 2011 r. została bowiem prawidłowo doręczona w trybie art. 150 § 4 O.p. na adres podany w zeznaniu o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) oraz oświadczeniu z dnia 9 marca 2010 r. Co istotne, sama skarżąca i jej siostra w zgłoszeniach SD- Z2 wskazywały ten sam adres spadkodawcy – jako jego ostatni adres zamieszkania. Identyczny adres – również wskazany jako ostatnie stałe zamieszkiwanie - widnieje w akcie poświadczenia dziedziczenia sporządzonego przy udziale córek R. S.

Podzielić zatem należało pogląd, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku przez R. S. weszła do obrotu prawnego w dniu 12 grudnia 2011 r., wobec jej doręczenia w trybie art. 150 § 4 O.p. i ma przymiot ostateczności.

Podnoszone przez skarżącą wątpliwości, co do osobistego podpisania zeznania SD-3 przez R. S., o czym świadczyć ma przedłożona kopia dowodu osobistego, mogłyby być przedmiotem ewentualnej oceny, ale w sprawie o wznowienie postępowania.

Tymczasem jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, decyzja z dnia 21 listopada 2011 r. pozostaje w obrocie prawnym, nie została bowiem zakwestionowana w trybie zwykłym czy nadzwyczajnym, przewidzianym w O.p. Wynikająca z art. 127 O.p. zasada trwałości decyzji wskazuje, iż rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego.

W konsekwencji skarżąca nie podważyła skutecznie ustalenia organów w zakresie istnienia wymagalnego zobowiązania podatkowego wynikającego z ostatecznej decyzji z dnia 21 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, którego nie uiścił spadkodawca.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 98 O.p. poprzez wydanie decyzji bez ustalenia górnej granicy odpowiedzialności wynikającej z inwentarza stanu czynnego spadku, podkreślenia wymaga, że organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności skarżącej określiły jej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy kwotowo, czyniąc ją odpowiedzialną za połowę zaległości podatkowej spadkodawcy wynikającej ze wskazanej decyzji wraz z odsetkami wyliczonymi od dnia następującego po dniu terminu płatności do dnia otwarcia spadku.

Z akt sprawy wynika, że podstawą nabycia spadku jest poświadczenie dziedziczenia sporządzone w formie aktu notarialnego z dnia 9 maja 2014 r., zgodnie z którym spadek po R. S. z dobrodziejstwem inwentarza nabyły w udziale po ½ części córki: P. M. oraz K. S.

Zgodnie z art. 1031 § 2 K.c. zdanie pierwsze, w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Tym samym wobec przyjęcia przez skarżącą spadku z dobrodziejstwem inwentarza, jej odpowiedzialność wyznacza wartość aktywów ustalona w spisie inwentarza określająca stan czynny spadku. Zawarte w art. 97 § 1 O.p. odniesienie się wprost do przepisów Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku obliguje organy stosujące ten przepis do ustalenia zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy, których dotyczy rozstrzygnięcie.

Zauważyć jednocześnie należy, iż z art. 637 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014 r., poz.101 ze zm.; dalej: "k.p.c.") sąd wydaje postanowienie o sporządzeniu spisu inwentarza także na wniosek wierzyciela, mającego pisemny dowód należności przeciwko spadkodawcy.

Wadliwe zatem jest twierdzenie o ponoszeniu przez spadkobiercę pełnej odpowiedzialności za długi spadkowe zawarte w decyzji organu I instancji i zaakceptowane przez organ odwoławczy, albowiem to wartość aktywów pozostawionych przez zmarłego (ustalony w spisie inwentarza stan czynny spadku), określa zakres odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1239/12, LEX Nr 1486955).

Nie można przy tym zaakceptować poglądu organu, że ustalenie stanu czynnego spadku, dla określenia górnej granicy odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy obciąża jedynie następców prawnych.

W tym zakresie skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem orzekające w sprawie organy nie ustaliły należycie stanu faktycznego w sprawie, przyjmując, iż stwierdzenie nabycia spadku z dobrodziejstwem inwentarza nie obliguje organu do ustalenia zakresu tej odpowiedzialności do stanu czynnego spadku, nie podjęły działań zmierzających do ustalenia tej okoliczności i stwierdziły istnienie pełnej odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania ojca R. S.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 68 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia, podkreślenia wymaga, że kwestia zastosowania i charakteru przepisów art. 100 i art. 68 § 1 O.p. wywoływała rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Kontrowersje budziła mianowicie kwestia możliwości stosowania przepisu o przedawnieniu prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji o wymiarze zobowiązania podatkowego (art. 68 § 1 O.p.) do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców (art. 100 § 1 i 2 O.p.), a także do decyzji, o których mowa w art. 100 § 2a O.p. Z tymi zagadnieniami powiązany jest problem charakteru decyzji, o których mowa w art. 100 O.p., tj. czy mają one charakter deklaratoryjny, czy konstytutywny.

Jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, w kwestiach tych Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 23 maja 2016 r. uchwałę sygn. akt II FPS 6/15, według której do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 O.p. nie stosuje się art. 68 § 1 powołanej ustawy.

Jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu ww. uchwały, decyzja z art. 100 O.p. nie jest decyzją o odpowiedzialności spadkobierców, ale decyzją określającą zakres odpowiedzialności spadkobierców. Tak bowiem stanowi art. 100 § 1 O.p. Zakres ten może obejmować jedną lub więcej należności spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i § 2 pkt 1-7 O.p. Przepisy art. 100 O.p. nie wskazują, by organ miał orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego spadkobierców. W § 2 art. 100 O.p. mówi się o zobowiązaniach spadkodawcy, o których traktuje art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a, które organ podatkowy ma określić w decyzji, i chodzi tu o zobowiązania znane na dzień otwarcia spadku. Zobowiązania te istnieją w dniu otwarcia spadku, a śmierć spadkodawcy ich nie unicestwiła. Przejmą je spadkobiercy jako sukcesorzy. Są to zobowiązania (należności) spadkodawcy, a nie spadkobiercy. Należy nadmienić, że w brzmieniu art. 100 § 2 O.p. obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. (art. 1 pkt 82 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.) ustawodawca nazywa je "kwotami, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a" ustawy - Ordynacja podatkowa. Nie wymienia w tym przepisie art. 21 § 5 O.p. odnoszącego się do deklaracji, o których mowa w zobowiązaniach podatkowych powstających w trybie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Można więc powiedzieć, że przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego w przypadkach określonych w art. 100 O.p. będzie "zakres odpowiedzialności spadkobiercy". Z zakresem tej odpowiedzialności związana jest też sama odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy. Wskazuje na to wykładnia systemowa art. 100 § 1-2a O.p., art. 98 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 1034 § 1 i 2 K.c.

Rzecz jednak w tym, że ta odpowiedzialność jest odpowiedzialnością z mocy prawa, a nie jest ustalana (konstytuowana). Wskazują na to powołane przepisy, jak również art. 925 i art. 1030 K.c. Wynika z nich m.in., że spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia i do chwili przyjęcia spadku jego odpowiedzialność za długi spadkowe, także podatkowe, obejmuje tylko odpowiedzialność spadkiem. Co do zasady więc oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku nie wpływa na tę odpowiedzialność jako odpowiedzialność z mocy prawa. Co najwyżej określa ono jej zakres. Spadkobiercy ponoszą tę odpowiedzialność już tylko dlatego, że zostali zaliczeni do grupy spadkobierców, a więc dlatego im ten przymiot przysługuje.

Organ podatkowy, prowadząc postępowanie, o którym mowa w art. 100 § 1 O.p., ustala stan faktyczny sprawy, odpowiedzialność spadkobierców i jej zakres. Z tego też tytułu w oparciu o posiadane dane określa należności, o których mowa w art. 98 § 1 i 2 O.p. (zakres przedmiotowy), i spadkobierców odpowiedzialnych za te należności (zakres podmiotowy). Należy przy tym zaznaczyć, że podmiotowy zakres odpowiedzialności spadkobierców organ określa w oparciu o posiadane prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia albo europejskie poświadczenie spadkowe. Wszystkie te kwestie są elementem stanu faktycznego. Powyższe oznacza, że zarówno zakres przedmiotowy, jak i podmiotowy określa się na dzień otwarcia spadku, a więc ze skutkiem ex tunc. Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców ma więc dlatego charakter deklaratoryjny. To przepisy art. 1034 § 2 i art. 1081 K.c. oraz art. 98 § 1 i § 2 pkt 1-7 O.p. tę odpowiedzialność określają, a nie organ podatkowy; decyzje zaś, o których mowa w art. 100 § 1 i 2 O.p., ją tylko określają, stwierdzają. Przyjęcie poglądu, że tę odpowiedzialność (a nie zakres) ustala organ podatkowy, byłoby rażącym naruszeniem powyższych przepisów prawa.

Zatem skoro decyzje podatkowe, o których mowa w art. 100 § 1-2a O.p., nie ustalają i nie kreują zobowiązań podatkowych czy zobowiązań spadkobierców, to nie można przyjmować, że przepis art. 68 § 1 O.p. ma zastosowanie do tej decyzji. Należność, za którą odpowiada spadkobierca, nie ma samoistnego charakteru prawnego. Mimo objęcia jej specyficzną decyzją o odpowiedzialności spadkobiercy, pozostaje ona zobowiązaniem podatkowym podatnika, które przedawnia się na zasadach ogólnych (art. 70 § 1 O.p.).

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy podzielić należy pogląd organu, że należność, za którą odpowiada spadkobierczyni R. S. nie ma samoistnego charakteru prawnego. Mimo objęcia jej specyficzną decyzją o odpowiedzialności spadkobiercy, pozostaje ona zobowiązaniem podatkowym podatnika, które przedawnia się na zasadach ogólnych w drodze doręczenia decyzji o zakresie odpowiedzialności wydanej na podstawie art. 100 §1 O.p. Mając zatem na uwadze, że doręczenie decyzji konstytutywnej, ustalającej R. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, nastąpiło w dniu 12 grudnia 2011 r., to termin płatności podatku zgodnie z art.47 §1 O.p. upłynął dnia 27 grudnia 2011r. Skoro zapłata podatku do tej daty nie nastąpiła, to w sprawie ma zastosowanie zasada wynikająca z art.70 §1, w myśl której zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności - w realiach niniejszej sprawy - z dniem 31 grudnia 2016 r.

W konsekwencji zarzut przedawnienia należało ocenić jako bezzasadny.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią powyższe rozważania oraz dokonaną ocenę prawną, które stanowią jednocześnie wskazania co do dalszego postępowania.

Skargę kasacyjną do NSA, od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. W skardze zarzucił naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 615 z późn. zm., dalej jako: o.p.) w zw. z art. 1034 oraz art. 1031 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm., dalej: k.c.) poprzez:

a) nieuwzględnienie w przyjętym przez sąd stanie faktycznym sprawy okoliczności ustalonej przez organy podatkowe co do stanu czynnego spadku wykazanego przez skarżącą w jej zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SP-Z2, w sytuacji gdy konkretne dane co do stanu czynnego spadku pochodzą od samych spadkobierców;

b) niewłaściwą ocenę materiału dowodowego oraz niewłaściwą ocenę prawną ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego poprzez uznanie, że w okolicznościach rozpoznawanej przez sąd sprawy wartość stanu czynnego spadku, która wyznacza granice odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy może być ustalona jedynie w inwentarzu stanu czynnego spadku i błędne uznanie, że granice odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy mogą być wyznaczone wyłącznie tym dokumentem, tj. spisem inwentarza, w przypadku przyjęcia przez skarżącą spadku z dobrodziejstwem inwentarza;

c) związanie organu podatkowego oceną prawną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i wskazaniami co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy w sytuacji, gdy materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy pozwalana na sformułowanie tez odmiennych, a tym samym naruszenie przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 § 1 o.p. poprzez niezastosowanie art. 99 o.p. i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w realiach niniejszej sprawy przedawniło się 31 grudnia 2016 r.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych organ odwoławczy wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2302/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA, orzekł również o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że organ odwoławczy wywiedzioną w sprawie skargę kasacyjną oparł na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zarzut zawarty w punkcie 1 petitum sprowadza się do zakwestionowania poczynionej przez sąd pierwszej instancji kontroli działalności tego organu w zakresie sfery gromadzenia i oceny materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydanej decyzji, zaś drugi z zarzutów – zagadnienia materialnoprawnego co do biegu okresu przedawnienia i obrazy art. 99 o.p. poprzez jego niezastosowanie.

W realiach rozpoznawanej sprawy oś sporu w kwestiach proceduralnych sprowadza się do oceny, czy obowiązkiem dowodzenia po stronie organu i skorelowanym z tymże uprawnieniem skarżącej do uzasadnionego oczekiwania działań w tym zakresie po stronie organu były objęte okoliczności związane ze spadkobraniem po zmarłym R. S. w zakresie dotyczącym określenia stanu czynnego spadku, rzutujące na zakres odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku od spadków i darowizn.

Zagadnienie charakteru prawnego spisu inwentarza sporządzanego na potrzeby określenia stanu czynnego spadku, bezpośrednio oddziałującego na zakres odpowiedzialności spadkowej, było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i powszechnych. Wynikiem przeprowadzonych analiz było wypracowanie linii orzeczniczej, zgodnie z którą ustalony w spisie inwentarza stan czynny spadku, czyli wartość aktywów pozostawionych przez zmarłego, określa zakres odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkowe (wyrok NSA z 16 maja 2014 r., II FSK 1239/12; wyrok NSA z 24 maja 2006 r., II FSK 813/05; wyrok NSA z 18 lipca 2017 r., II FSK 1723/15; wyrok NSA z 4 lipca 2013 r., I FSK 876/12; postanowienie SN z 10 sierpnia 2017 r., I CZ 81/17; por. wyrok SN z 20 lutego 2014 r., I CSK 264/13).

W uzasadnieniu kwestionowanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyprowadzono spójny i wyczerpujący wywód prawny traktujący o przepisach mających zastosowanie w sprawie oraz mechanizmu dokonywania ustaleń faktycznych w przypadku orzekania w przedmiocie odpowiedzialności spadkowej za zobowiązania podatkowe zmarłego podatnika. Sąd pierwszej instancji trafnie wyprowadził konstatację, iż wadliwym jest zapatrywanie organu jakoby ustalenie stanu czynnego spadku dla określenia górnej granicy odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy obciążał wyłącznie następców prawnych. Zasadnie zauważył sąd pierwszej instancji, iż należy przypisać organom obu instancji brak należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy wobec jego niekompletności. Negatywnie należy ocenić działanie tych organów polegające na zaniechaniu podjęcia działań zmierzających do ustalenia zakresu odpowiedzialności skarżącej i przyjęcia istnienia pełnej odpowiedzialności tejże za zobowiązania podatkowe po zmarłym ojcu.

Stosownie do art. 1031 § 2 k.c., w brzmieniu obowiązującym od 18 października 2015 r., znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy odesłania zawartego w art. 98 § 1 o.p., przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza ogranicza odpowiedzialność spadkobiercy za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku. Istota odpowiedzialności pro viribus hereditatus sprowadza się do ograniczenia obowiązku regulowania przez spadkobiercę długów spadkowych tylko do określonej wartości, niemniej z całego swojego majątku (tak spadkowego, jak i osobistego).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując analizy prawnej rozpoznawanej sprawy, nie należy tracić z pola widzenia regulacji art. 637 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (t.j. z 2014 r. poz. 101 z późn. zm., dalej: k.p.c.), na co trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji. Przytoczony przepis wśród podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o sporządzenie spisu inwentarza przewiduje wierzyciela mającego pisemny dowód należności przeciwko spadkodawcy. Ratio legis rzeczonej regulacji sprowadzało się wszakże do wprowadzenia na grunt ustawowy mechanizmu pozwalającego wierzycielom kontynuowania działań mających na celu dochodzenie niezaspokojonych wierzytelności wobec spadkobierców dłużnika.

Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ ów określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów i jest też władny je przeprowadzić. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej nakazująca organ podatkowym podejmowanie z urzędu wszelkich działań niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą późniejszego wyrokowania w sposób zgodny ze stanem rzeczywistym i uzyskanie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa podatkowego, winna rzutować na optykę organów podatkowych i stanowić punkt wyjścia dla zakreślania ram dokonywania niezbędnych czynności w sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe obu instancji przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy nie dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na poczynienie stanowczych ustaleń faktycznych mogących następnie stanowić podstawę decyzji wydanych w sprawie, toteż pozostawały w obowiązku dalszego pozyskiwania dowodów – spisu inwentarza, o zarządzenie sporządzenia którego w myśl art. 637 § 2 k.p.c. mogły wystąpić do sądu powszechnego jako posiadające legitymację czynną podmioty.

Jedynie sygnalnie, odnosząc się do podniesionej przez skarżącą argumentacji w przedmiocie relacji treści formularza SD-Z2 i wskazywanej tam wartości rynkowej nabytego dobra do wartości aktywów wyszczególnionej w spisie inwentarza, należy wyjaśnić, iż ograniczenie kwotowe odpowiedzialności spadkobiercy, o którym mowa w art. 1031 § 2 k.c., ustawodawca wiąże z wartością stanu czynnego spadku rozumianą jako wartość aktywów spadkowych, nie zaś z tzw. czystą wartością spadku stanowiącą różnicę pomiędzy aktywami a pasywami spadku.

Innymi słowy, na gruncie omawianego przepisu istotna jest wyłącznie wartość samych aktywów. Powyższe wynika z abstrakcyjnego charakteru tegoż ograniczenia - odpowiedzialność pro viribus hereditatus nabiera znaczenia wyłącznie w razie występowania w sprawie spadku pasywnego, w którym pasywa przewyższają aktywa spadku. Ilekroć zaś aktywa spadku przedstawiają wartość przewyższającą pasywa (występowanie wartości "czystego spadku"), status spadkobiercy przyjmującego spadek z dobrodziejstwem inwentarza jest tożsamy do statusu przyjmującego spadek wprost. Z tego względu z punktu widzenia omawianego zagadnienia, bez znaczenia pozostaje niemożność wykazania w formularzu SD-Z2 zobowiązań spadkodawcy, bowiem te nie będą w sposób absolutny wyznaczać stanu czynnego spadku.

Z przedstawionego wywodu w sposób niewątpliwy wynika, iż należy korzystnie ocenić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku co do uchylenia wadliwości decyzji organu odwoławczego z uwagi na braki w materiale dowodowym sprawy w zakresie ustalenia wartości stanu czynnego spadku po zmarłym R. S., zaś zarzut zawarty w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej - uznać za chybiony i niemogący wywołać zamierzonego skutku.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w punkcie 2 petitum, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie dopuszczenia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku obrazy art. 99 o.p. poprzez jego niezastosowanie. Rzeczony przepis, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., przewiduje zasadę zawieszenia biegu terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 i art. 80 § 1 o.p. przez okres liczony od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowana aktu poświadczenia dziedziczenia, przy czym zawieszenie to nie może trwać dłużej niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy (bez znaczenia dla sprawy). Wykładnia literalna przytoczonej regulacji jednoznacznie wskazuje na bezwzględny charakter tego przepisu, nie pozostawiając uznaniowości po stronie sądu w przedmiocie jego subsumpcji. Powyższe oznacza, iż ilekroć w rozpoznawanej sprawie badaniu podlega bieg terminu przedawnienia, obowiązkiem sądu jest zastosowanie dyspozycji art. 99 o.p. polegającej na uwzględnieniu zawieszenia biegu tego terminu na czas tamże przewidziany.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie I wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Gdańsku zgodnie z art. 190 p.p.s.a. zastosuje się do oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku i prawidłowo określi datę upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z poszanowaniem regulacji art. 99 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ponownie rozpoznając sprawę, zważył co następuje:

Tytułem wstępu należy podnieść, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyniku złożonej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2302/17 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi.

W związku z powyższym w rozpoznawanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, J zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo \ o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 13 czerwca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyprowadzono spójny i wyczerpujący wywód prawny traktujący o przepisach mających zastosowanie w sprawie oraz mechanizmu dokonywania ustaleń faktycznych w przypadku orzekania w przedmiocie odpowiedzialności spadkowej za zobowiązania podatkowe zmarłego podatnika. Sąd pierwszej instancji trafnie wyprowadził konstatację, iż wadliwym jest zaopatrywanie organu jakoby ustalenie stanu czynnego spadku dla określenia górnej granicy odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy obciążał wyłącznie następców prawnych. Zasadnie zauważył sąd pierwszej instancji, iż należy przypisać organom obu instancji brak należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy wobec jego niekompletności. Negatywnie należy ocenić działanie tych organów polegające na zaniechaniu podjęcia działań zmierzających do ustalenia zakresu odpowiedzialności skarżącej i przyjęcia istnienia pełnej odpowiedzialności tejże za zobowiązania podatkowe po zmarłym ojcu. Należy korzystnie ocenić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku co do uchylenia wadliwości decyzji organu odwoławczego z uwagi na braki w materiale dowodowym sprawy w zakresie ustalenia wartości stanu czynnego spadku po zmarłym R. S., zaś zarzut zawarty w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej - uznać za chybiony i niemogący wywołać zamierzonego skutku.

Wskazał również Sąd II instancji, że organ odwoławczy na mocy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązany jest do ustalenia stanu czynnego spadku poprzez wystąpienie do sądu powszechnego właściwego ze względu na miejsce ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy celem zarządzenia sporządzenia spisu inwentarza przez wyznaczonego komornika sądowego. Powyższe pozwoli wszakże organowi na właściwe ustalenie zakresu odpowiedzialności skarżącej.

Odnosząc się do zarzutu dopuszczenia się przez Sąd I instancji obrazy przepisu art. 99 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skarżącego organu podatkowego i nakazał prawidłowe określenie daty upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spadkodawcy z poszanowaniem regulacji art. 99 Ordynacji podatkowej.

Przystępując zatem do ponownego rozpoznania sprawy należało ocenić zarzut przedawnienia zobowiązani podatkowego spadkodawcy zawarty w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Dla oceny zasadności tego zarzuty istotne jest to, że ze względu na charakter odpowiedzialności spadkobiercy i w związku z tym charakter decyzji wydawanej na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej, przedawnienie zobowiązania spadkobiercy determinowane jest przedawnieniem zobowiązania spadkodawcy. Przy czym prawidłowo z zaskarżonej decyzji wskazano, że do decyzji w zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 Ordynacji podatkowej, nie stosuje się przepisu art. 68 § 1 Ordynacji a zasadę przedawnienia wynikająca z art. 70 § 1 Ordynacji.

Zgodnie z treścią art. 99 Ordynacji podatkowej bieg terminu przewidzianego m.in. w art. 70 tej ustawy nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Wobec tego należy uznać, w rozpoznawanej sprawie, iż skoro decyzja wobec spadkodawcy została wydana w dniu 21 listopada 2011 r. i doręczona w dniu 12 grudnia 2011 r., to wówczas termin przedawnienia rozpoczął bieg i upłynąłby, zgodnie z treścią art. 70 § 1 o.p., z ostatnim dniem roku 2016. W tej sprawie jednak, na skutek śmierci zobowiązanego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na czas do zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. W niniejszej sprawie jest to zatem okres od dnia 10 stycznia 2012 r. tj. od dnia śmierci zobowiązanego spadkodawcy R. S. do dnia, w którym upłynęły 2 lata od tej daty tj. 11 stycznia 2014 r., ponieważ zarejestrowanie aktu poświadczenia dziedziczenia nastąpiło w dniu 9 maja 2014 r. (a zatem po upływie 2 lat od daty śmierci).

Skoro w świetle art. 99 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia uległ przedłużeniu o okres 2 lat trwania zawieszenia to upływałby z końcem 2018 roku, natomiast decyzje o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy zostały wydane odpowiednio: I instancyjna w dniu 2 grudnia 2015 r. – II instancyjna w dniu 25 lipca 2016 r. Przy czym również ma wpływ na bieg terminu przedawnienia zgodnie z treścią art. 70 § 6 Ordynacji ma wniesienie skargi do WSA.

W konsekwencji powyższego zarzut przedawnienia należało ocenić jako bezzasadny.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią powyższe rozważania oraz dokonaną ocenę prawną, które stanowią jednocześnie wskazania co do dalszego postępowania.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.