Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1562/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 2,  art. 75,  art. 77, art. 78 par. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi D.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D.K. kwotę 572 zł (słownie: pięćset siedemdziesiąt dwa złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 6 października 2004 r. D. K.– Skarżący w niniejszej sprawie, wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej zwanego "NUS") o stwierdzenie nadpłaty dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż od kwot należności zagranicznej, wypłacanej mu w związku z wyznaczeniem rozkazem Szefa Sztabu Generalnego WP na stanowisko w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europy Północnej w B. w H., płatnik (Centrala Wojskowe Misje Pokojowe w W.) bezzasadnie pobiera w trakcie roku zaliczki na podatek dochodowy. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wskazane świadczenie korzysta w 2004 r. ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. NUS odmówił stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej zwanego "DIS") z dnia [...] czerwca 2005 r., którą z kolei uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2214/05. Po wyroku DIS decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. uchylił decyzję NUS z dnia [...] stycznia 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. NUS stwierdził nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego w 2004 r. przez płatnika - Centralę Wojskowe Misje Pokojowe w kwocie 66.735,68 zł. Zwrotu tej nadpłaty dokonał w dniu 29 grudnia 2006 r.

Wnioskiem z dnia 2 października 2006 r. D. K. wystąpił o naliczenie i wypłatę odsetek od nadpłaty.

Decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. NUS odmówił naliczenia i wypłaty odsetek w kwocie 19.054,00 zł od ww. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielił stanowisko tego organu, że przypadki oprocentowania nadpłaty zostały enumeratywnie wymienione w art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.". W ocenie organów podatkowych w rozstrzyganej sprawie nie wystąpił żaden z takich przypadków.

Zwracana nadpłata podlega bowiem oprocentowaniu, jeżeli nie zostanie zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta lub o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy. Decyzja z dnia [...] grudnia 2007 r., na mocy której zwrócono podatnikowi nadpłatę, nie należała do wymienionych kategorii decyzji (tj. objętych art. 77 § 1 pkt 1 lit. a)-d) O.p.).

Nie zaistniała też sytuacja, o której mowa w art. 77 § 1 pkt 3 O.p., tj. braku zwrotu nadpłaty w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność. Wyrok z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt IIISA/Wa 2214/05 nie uchylał decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ani nie stwierdzał jej nieważności.

W ocenie organów podatkowych oprocentowania zwróconej nadpłaty nie można było upatrywać także w treści art. 78 § 3 pkt 3 O.p. Stanowi on o oprocentowaniu nadpłat w sytuacjach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 O.p., tj. braku zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Zwrotu nadpłaty dokonano w ciągu dwóch dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej jej zwrot. W stanie faktycznym sprawy nie zachodziła przy tym sytuacja, w której wniosek o nadpłatę składany by był wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Nadpłata powstała wskutek pobrania podatku przez płatnika w wysokości większej od należnej i zgodnie z obowiązującymi przepisami nie istniała możliwość złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji).

DIS ostatecznie stanął na stanowisku, że art. 78 O.p. nie przewiduje oprocentowania nadpłaty w przypadku określonym w art. 76c O.p. (nadpłaty w zaliczkach na podatek) w związku z wydaniem na wniosek podatnika (art. 75 § 1 O.p.) decyzji stwierdzającej nadpłatę z uwagi na nienależne lub w wysokości większej od należnej pobranie przez płatnika podatku (art. 72 § 1 pkt 2 O.p.).

Pismem z dnia 23 lipca 2007 r. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS, wnosząc o jej uchylenie. Podkreślił, że w jego ocenie w przedmiotowej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 O.p., zgodnie z którym oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy, który doprowadził do sporu o oprocentowanie nadpłaty nie budził wątpliwości i stanowiska stron były co do niego zgodne. Skarżący, kwestionując pobieranie przez płatnika w trakcie 2004 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wypłacaną mu należnością zagraniczną, wystąpił w październiku 2004 r. o stwierdzenie nadpłaty w tym zakresie. Pierwotnie wniosek Skarżącego został rozpatrzony negatywnie poprzez wydanie decyzji z dnia [...] stycznia 2005 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Decyzję utrzymującą w mocy to rozstrzygnięcie uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a następnie decyzję organu pierwszej instancji uchylił DIS. Decyzję, którą stwierdzono nadpłatę, NUS wydał w dniu [...] grudnia 2006 r., a dwa dni później ([...] grudnia 2006 r.) zwrócił Skarżącemu nadpłatę.

W takim stanie Skarżący stanął na stanowisku, iż nadpłata, której zwrot otrzymał po ponad dwóch latach powinna podlegać oprocentowaniu. Organy podatkowe uznały natomiast, że stwierdzenie nadpłaty we wskazanych okolicznościach nie zostało przez ustawodawcę przewidziane, jako przypadek kwalifikujący się do oprocentowania. W tym zakresie odwołały się do art. 76c w związku z art. 75 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 78 § 3 O.p., dotyczącego oprocentowywania nadpłat.

Oceniając sposób zastosowania prawa materialnego przez organy podatkowe Sąd uznał, iż doszło do naruszenia tego prawa i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy skutkując uchyleniem zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o czym stanowi art. 75 § 1 O.p. W związku z tym przepisem wydana została decyzja NUS z dnia [...] grudnia 2006 r. stwierdzająca nadpłatę. W myśl art. 73 § 1 pkt 2 O.p. nadpłata powstaje z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego albo w wysokości większej od należnej.

Z kolei kwestia terminów, w jakich następuje zwrot nadpłaty, generalnie uregulowana została w art. 77 O.p. W realiach rozpoznanej sprawy, mając na względzie okoliczności takie jak: złożenie przez podatnika wniosku o nadpłatę z uwagi na nieprawidłowe działania płatnika, wydanie wyroku przez sąd administracyjny oraz wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę, należało zwrócić uwagę na przypadki określone w § 1 pkt 2, pkt 3 oraz pkt 6 tegoż artykułu. Pozostałe przypadki w sposób oczywisty nieprzystawały do stanu faktycznego sprawy. Odnosiły się bowiem do decyzji innego rodzaju (decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy - art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) - d) O.p.), wniosków składnych w innym trybie (art. 74 O.p.), jak również do nadpłat wynikających wprost z zeznania rocznego w podatku dochodowym, deklaracji podatku akcyzowego i deklaracji o wypłatach z zysku za rok obrotowy (art. 73 § 2 O.p), a także ich korygowania w trybie art. 274 lub art. 274a O.p., co nie miało w ogóle miejsca w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu prawidłowe przy tym było stanowisko organów podatkowych odrzucające możliwość powołania się w tej sprawie na przepis art. 77 § 1 pkt 3 O.p. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2006 r. uchylał bowiem jedynie decyzję organu odwoławczego. Nie eliminował z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, a tylko takiej sytuacji dotyczy wskazany przepis.

Wedle pozostałych przepisów art. 77 § 1 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

- 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub - po zmianie stanu prawnego od dnia 1 września 2005 r. - określającej wysokość nadpłaty (pkt 2),

- 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 (pkt 6).

Poza wskazanymi przepisami ustawodawca kwestię terminu zwrotu nadpłat uregulował także w art. 76c O.p. Postanowił w nim, że nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek (zdanie pierwsze). Jeżeli jednak nadpłata wynika z decyzji stwierdzającej nadpłatę, wydanej w związku z art. 75 § 1 O.p., zwrot nadpłaty następuje w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji (zdanie drugie). Innymi słowy, w przypadku, gdy podatnik zasadnie kwestionuje działania płatnika w zakresie zaliczkowego poboru podatku (zasadności lub wysokości tego poboru), na jego wniosek wydawana jest decyzja stwierdzająca nadpłatę, a nadpłata w niej stwierdzona podlega zwrotowi we wskazanym wyżej terminie. Słusznie przy tym podkreślają organy podatkowe, że podatnik w takiej sytuacji nie składa wraz z wnioskiem korekty deklaracji (zeznania), gdyż taka możliwość prawna nie istnieje (to płatnik w stosunku do osób fizycznych dokonuje poboru zaliczek, wykonując określone powinności sprawozdawcze). Stwierdzić przy tym trzeba, że przepis art. 76c zdanie drugie O.p. w zakresie zwrotu nadpłaty jest tożsamy treściowo z art. 77 § 1 pkt 2 O.p., a od dnia 1 września 2005 r. z art. 77 § 1 pkt 2 ab initio O.p. Uregulowanie wprost w art. 76c zdanie drugie O.p. terminu zwrotu we wskazany sposób (30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę) można tłumaczyć pewnymi względami legislacyjnymi. Artykuł ten odnosi się bowiem do nadpłat wynikających z zaliczek, dla których jako zasadę przyjęto zwrot po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Ustawodawca odmiennie jednak chciał potraktować te nadpłaty, w sytuacji, gdy dochodzi ich podatnik z uwagi na wadliwe działanie płatnika. W tym samym przepisie musiał zatem wprowadzić wyraźny zapis na tę okoliczność. Mając przy tym na uwadze, że ten drugi przypadek wiąże się z wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę mógł wprowadzić albo jeszcze jedno odesłanie do art. 77 § 1 pkt 2 O.p. (regulującego termin zwrotu nadpłaty wynikającej z decyzji ją stwierdzającej) lub wprost powtórzyć normę tam zawartą. Tak, czy inaczej w przedstawionym stanie prawnym należy stwierdzić, że co najwyżej art. 76c zdanie drugie O.p. w zakresie terminu zwrotu "dubluje" normę ujętą w art. 77 § 1 pkt 2 O.p., ale nadal sytuacja nim objęta mieści się także w ostatnim ze wskazanych przepisów, jako przepisie o szerszym zasięgu (obejmującym inne jeszcze przypadki wydawania decyzji stwierdzających nadpłatę, o czym jeszcze będzie mowa niżej).

Jednocześnie podkreślić należy, że oprócz art. 76c zdanie drugie w związku z art. 75 § 1 O.p. ustawodawca przewidział wprost także inne sytuacje, w których podatnik, a także płatnik lub inkasent mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a czynność ta nie wiąże się ze składaniem skorygowanej deklaracji (zeznania). W oparciu o art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) O.p. możliwość taką mają podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, zaś na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) O.p. – płatnicy lub inkasenci, jeżeli nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. W przypadku zasadności takiego wniosku organ podatkowy wydaje decyzję stwierdzającą nadpłatę. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że do zwrotu tak stwierdzonej nadpłaty znajduje zastosowanie cytowany już art. 77 § 1 pkt 2 O.p.

Natomiast termin zwrotu nadpłat uregulowany w art. 77 § 1 pkt 6 O.p. dotyczy przypadków wskazanych w art. 75 § 3 O.p., czyli takich, gdy podatnik, płatnik lub inkasent składa zeznania lub deklaracje, w których wykazane w sposób wadliwy dane (zobowiązanie podatkowe, nadpłata, podatek) połączone - z wyjątkiem wykazania zaniżonej nadpłaty - z czynnościami wpłaty skutkują powstaniem nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 lit. a) i b) O.p.). Wówczas wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podmioty te mają obowiązek złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość tych ostatnich nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.). W innym przypadku wydaje decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

W art. 78 § 1 O.p. wskazano z kolei, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W tym ostatnim przewidziano, iż nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2, czyli w wysokości nieprzekraczającej wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, nie podlegają oprocentowaniu. Jest to jedyny wskazany przez ustawodawcę wyjątek. Wyłączenia takiego nie wprowadzono dla nadpłat z art. 76c O.p., jak odmiennie i wadliwie próbowały wykazywać organy podatkowe. Zasadą zatem jest oprocentowanie wszystkich nadpłat. Oprocentowanie stanowi w istocie rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego. Okres, za który przysługuje oprocentowanie, może się jednak różnić od okresu istnienia nadpłaty i nie zawsze przysługuje ono od daty jej powstania. Prawodawca w sposób dość kazuistyczny uregulował czasokres i warunki, po których spełnieniu nadpłata podlega oprocentowaniu. To zaś powoduje, że w części przypadków, mimo istnienia nadpłaty zwrot jej będzie odbywał się bez oprocentowania.

Według art. 78 § 3 pkt 3 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 – od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją):

a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,

b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent,

c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Literalne brzmienie powyższego wstępu do wyliczeń w części, w której wskazuje na moment rozpoczęcia biegu naliczania oprocentowania, sugeruje zawężenie stosowania tego przepisu do przypadków wniosków o stwierdzenie nadpłaty składanych łącznie ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Jak już Sąd jednak wyżej wyjaśnił, art. 77 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy także sytuacji, gdy wydawane są decyzje stwierdzające nadpłatę a nie istnieje wymóg dokonywania korekt, bo istnieć nie może z uwagi na nieobjęcie określonych stanów obowiązkiem składania zeznań lub deklaracji (nie ma zatem czego korygować). Zalicza się do nich wymienione już przypadki ujęte w art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c), a także w art. 76c zdanie drugie w związku z art. 75 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Natomiast wymóg składania skorygowanych zeznań lub deklaracji bez wątpienia mieści się w zakresie przypadków przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 6 O.p. i wtedy musi być spełniony. Skoro więc oprocentowanie nadpłat przysługuje także w przypadkach objętych dyspozycją art. 77 § 1 pkt 2 O.p., a do tych z kolei zalicza się sytuacje, w których brak jest prawnej powinności i możliwości zarazem złożenia skorygowanego zaznania (deklaracji), to tym samym dla tej kategorii spraw warunek dokonania takiej korekty nie znajduje zastosowania i nie ma wpływu na oprocentowanie nadpłaty (nie wyłącza jej). Wymóg dotyczący złożenia wniosku wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), wynikający z art. 78 § 3 pkt 3 O.p., obejmuje tylko te sytuacje, w których podatnik (płatnik, inkasent) obowiązany jest wraz ze złożeniem wniosku do złożenia zeznania (deklaracji).

Dodać też można, że na przypadki nadpłat poddane oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 O.p.n ustawodawca wskazał w pierwszej części tego przepisu (wstępu do wyliczeń), używając zwrotu "w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6". Dalsza natomiast jego część, następująca po myślniku, nie statuuje przypadków nadpłat poddanych oprocentowaniu, lecz określa wyłącznie moment, od którego ono przysługuje: "-od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją)". Dokonana w nim "zbitka" dwóch czynności (złożenia wniosku oraz skorygowanie zeznania lub deklaracji) dla części przypadków objętych dyspozycją art. 77 § 1 pkt 2 O.p. jest więc po prostu za szeroka i w zakresie w jakim do nich nie przystaje - a nie przystaje w zakresie czynności korygowania zeznania (deklaracji) - nie ma żadnego znaczenia.

Brak w rozpoznanej sprawie możliwości złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji) przez Skarżącego nie mógł więc stanowić, jak wadliwie przyjęły organy podatkowe, przeszkody do zastosowania art. 78 § 3 pkt 3 O.p. Zważyć jednocześnie należało, że przepis ten w lit. a) i lit. b), które pozostały do rozważenia, przewidywał w dacie wydania decyzji (i nadal przewiduje) dwa różne przypadki dotyczące oprocentowania nadpłat. Pierwszy odnosi się do sytuacji, w której wydano decyzję stwierdzającą nadpłatę we właściwym czasie, a mimo to nie dokonano jej zwrotu w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji. Drugi z kolei stanowi o niewydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie. Taka zaś sytuacja może być skutkiem jedynie późniejszego wydania decyzji pozytywnej, tj. stwierdzającej nadpłatę.

Jeśli zatem (tak jak w rozpoznanej sprawie) decyzja stwierdzająca nadpłatę zostanie wydana po upływie 2 miesięcy liczonych od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (niezależnie od tego, czy poprzedzała ją najpierw decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty), a zwrot nadpłaty nastąpi w terminie 30 dni od dnia wydania takiej decyzji, to i tak w takim przypadku zastosowanie znajduje art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. Wraz z upływem 2 miesięcy powstaje bowiem prawo do oprocentowania nadpłaty stwierdzonej decyzją wydaną po tym terminie. Skoro zaś już takie prawo powstało, to nie można go na nowo oceniać i ustalać według kryterium następczego, odnoszącego się do zwroty nadpłaty w określonym czasie liczonym od daty wydania decyzji. Zwrot Skarżącemu nadpłaty w terminie 2 dni od daty wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę nie mógł więc oznaczać, że tak zwrócona nadpłata nie podlega oprocentowaniu.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien zatem zastosować art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p., interpretowany w taki sposób, który Sąd wyżej wyjaśnił, i stosownie do niego wydać rozstrzygnięcie w przedmiocie oprocentowania nadpłaty.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.