Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 624/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia NSA - Ewa Jóźków, Asesor WSA - Andrzej Kania (spr.), Protokolant - Anna Dawidowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2005 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę;


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2001 r. dokonano zgłoszenia celnego leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, zawartego w formularzu SAD nr [...]. Dołączono załączniki m.in. takie jak deklaracja wartości celnej oraz faktury zakupu - wystawione przez eksporterów towaru, tj. irlandzką firmę J. Ltd oraz belgijską firmę J. NV. Z przedłożonych dokumentów wynikało, że towar został sprowadzony za łączną kwotę [...]. Zgodnie z deklaracją importera, złożoną w dniu odprawy celnej, dostawa realizowana była na warunkach bazy dostawy CIP.

Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął ww. zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Towar został następnie zwolniony dla wykorzystania go w celu określonym przez procedurę celną, którą został objęty.

W wyniku czynności kontrolnych, przeprowadzonych w dniach od 20 listopada 2001 r. do 08 lutego 2002 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W., w siedzibie spółki J. Sp. z o.o., ujawniono dokumenty świadczące o udzielaniu Spółce rabatów za importowane leki.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, w dniu [...] lutego 2003 r., Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał decyzję opartą m.in. na przepisach art.23 § 1 i 9, art.65 § 4 pkt.2 lit. a, art. 83 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny [Dz.U. nr 23, poz.117 ze zm.], art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i 4 art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), a także na podstawie przytoczonych w niej przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.], którą uznał zgłoszenie celne z dnia [...] marca 2001 r. za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej towaru (poz. 1,2,4 i 8 SAD) oraz kwoty cła i wysokości zobowiązania podatkowego i określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturze handlowej wartość leków została zawyżona. Wobec tego, że obniżenie wartości celnej spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Celnego [...] określił również kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Celnej w W., orzekając w sprawie w związku z odwołaniem Spółki, decyzją z [...] grudnia 2004 r. nr [...], powołując się na wskazywane w jej treści przepisy prawa uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie; w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Wskazał, że w dniu [...] marca 2001 r. dokonano zgłoszenia celnego - w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym - farmaceutyków uprzednio objętych procedurą składu celnego, zawartego w formularzu SAD nr [...] wraz z załącznikami.

Po zwolnieniu towaru, w następstwie dokonanej kontroli celnej ujawniono w dokumentach księgowych firmy umowę o dystrybucji i dostawach zawartą w dniu 01 maja 2001 r., obowiązującą z mocą wsteczną od dnia 01 stycznia 2000 r., między J. Sp. z o.o. (importerem) a firmą J. - Irlandia, obowiązującą do dnia 31 grudnia 2002 r. a także zawartą w dniu 10 listopada 1998r. z J. N.V z Belgii umowę o dostawach produktu zawartą na czas nieograniczony, a następnie zawartą z tym eksporterem 1 maja 2001r. (z mocą wsteczną od dnia 1 stycznia 2000r.), Umowę o Dystrybucji i Dostawach obowiązującą do 31 grudnia 2002r. Dodatkowo kontrolujący ujawnili dokumenty wystawione przez w/w eksporterów (w niniejszej sprawie faktury), przewidujące rabat dla importera, odnoszące się do faktur przedstawionych przy zgłoszeniu celnym.

Według ustaleń pokontrolnych "J." Sp. z o. o. przekazywała kontrahentowi zagranicznemu środki pieniężne w kwocie zgodnej z kwotą wynikającą z faktury handlowej, a następnie zgodnie z postanowieniami umowy o dostawach produktu z dnia 10 listopada 1998r., strona otrzymywała od kontrahenta zagranicznego z Belgii noty kredytowe co kwartał, a płatności dokonywane były cyklu rozrachunkowym następującym po kwartale kalendarzowym, za który taki upust był należny (pkt 3 umowy). Noty powyższe były wystawiane na podstawie informacji dotyczących wartości zakupów przekazywanych eksporterowi przez importera. W tym czasie tj. w latach 1998 i 1999 upust określono na 20%. Następnie umową o Dystrybucji i Dostawach z dnia 1 maja 2001r. obowiązującą z mocą wsteczną od 1 stycznia 2000r. zastąpiono wcześniej obowiązującą umowę. W pkt 6 w/w umowy określono sposób udzielania upustów. I tak strony określiły Roczny Plan Zakupów (RPZ ) na lata 2000, 2001 i 2002, stanowiący załącznik B i B1 umowy. Zgodnie z nią, jeśli wartość netto produktów zakupionych w danym miesiącu przekroczy wartość określoną w RPZ importer uprawniony będzie do otrzymania od eksportera upustu w wysokości 30% ( przy przekroczeniu Wartości Docelowej 1 ) lub 40 % ( przy przekroczeniu Wartości Docelowej 2). Upust ten udzielono w chwili wystawienia odpowiedniej noty kredytowej, nie później niż 90 dni po upływie okresu, w którym zakupy importera przekroczyły wartość określoną w RPZ ( pkt 6.8 umowy) Przyznanie upustów miało zależeć od terminowej płatności. W 2000r. spółka otrzymywała od eksportera upust w wys. 20% oraz jednorazowe wyrównanie do 30% (wyjaśnienie skarżącej - pismo z 6 lutego 2002 r., k. nr 129 akt wspólnych). Analogiczne zapisy jak w umowie z 01.05.2001 r. z belgijskim eksporterem zawarte zostały w umowie z firmą J. Limited - Irlandia.

Ujawnione podczas kontroli dokument Sales invoice nr [...] z [...] marca 2001 r. (z omyłkowo wskazaną przez organ datą; [...] marca 2001 r.) wystawiony przez J. z Belgii oraz dokument Sales invoice nr [...] z [...].03.2001 r. wystawiony przez irlandzkiego eksportera J. zawierają zapisy, iż dotyczą m-ca marca 2001 r. i potwierdzają udzielenie upustu w wys. 30% na wymienione w nich leki, objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym.

Zdaniem organów celnych, w przypadku analizowanych umów spółka od momentu podpisania tych umów wiedziała dokładnie w jakiej wysokości będzie udzielony rabat - mogła jedynie nie wiedzieć jaką ilość farmaceutyków zakupi i za jaką wartość, w przeciągu analizowanego przez eksportera okresu.

Jeśli nawet przyjąć, iż strona nie znała wysokości przyznanego jej rabatu, powinna zgłosić organowi celnemu fakt podpisania umowy i poinformować, że cena sprowadzonych farmaceutyków może ulec zmianie, a następnie poinformować o faktycznie przyznanych upustach.

Cena faktycznie zapłacona lub należna może być rezultatem dokonania różnego rodzaju korekt. Strona powinna wówczas wystąpić do organu celnego z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, przedstawiając jednocześnie dokumenty potwierdzające fakt dokonania korekty. Nie ma przy tym znaczenia, czy w momencie ustalania wartości celnej płatność za towar została już dokonana czy też nie, ponieważ zgodnie z definicją wartości transakcyjnej ważna jest ostateczna wysokość płatności dokonanej za towar.

W sytuacji, gdy kontrola postimportowa wykaże niezgodność między danymi wynikającymi ze zgłoszenia celnego, a faktycznie realizowanymi płatnościami na rzecz kontrahenta zagranicznego, organy celne są uprawione do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ustalenia wartości celnej towaru zgodnie z pełną dokumentacją zgromadzoną w sprawie. Ponowne określenie wartości celnej towaru może być dokonane, zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Wartość celna importowanego towaru została ustalona w oparciu o art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, bowiem brak było podstaw do zastosowania zastępczych metod wyceny. Organ orzekający nie podważył wiarygodności faktury handlowej, a ustalając rzeczywistą wartość importowanego towaru uwzględnił jedynie notę korygującą wystawioną na podstawie umowy przyznającej spółce upust.

Obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ celny całokształtu materiału dowodowego oznacza, że organ ten nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem, co do konieczności udowodnienia mających znaczenie dla sprawy faktów. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2005 r. Spółka J. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji, zarzucając jej naruszenie:

art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. -Prawo celne poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w dokonaniu nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie:

- gwarancji otrzymania przez Skarżącą upustu od kontrahenta zagranicznego,

- związku upustu z ceną towaru wykazaną na fakturze handlowej,

przepisów celnego prawa materialnego, w tym art. 23 § 1 w związku z § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, poprzez

- błędną wykładnię art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że otrzymana przez Skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego nota kredytowa mogła mieć wpływ na cenę należną importowanego towaru,

- błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych,

§ 2 ust. 1 iust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 1999r. - Wyjaśnień dotyczących wartości celnej, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przejawiające się w niezastosowaniu Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą upust przyznany wstecz nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej w związku z orzeczeniem Europejskiego Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 1980 r. w sprawie 65/79 Procureur de la Republique przeciwko Rene Chatain poprzez niezgodne z celami ustanowienia reguł odnoszących się do ustalania wartości towarów dla potrzeb celnych obniżenie wartości celnej,

art. 65 § 5 Kodeksu celnego przejawiający się w wydaniu zaskarżonej decyzji po upływie 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego,

przepisów art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez brak zastosowania w sprawie z uwagi na niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., tj. zastosowania pomimo braku obowiązywania w dacie wydania zaskarżonej decyzji ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., a także art. 15 ust. 4 tej ustawy przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie w skutek ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o nieprawidłową wartość celną importowanego towaru;

Rozwijając w motywach skargi zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera, przedstawionej przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę wynikającą z udzielonego upustu potwierdzonego notą kredytową.

Skarżąca podkreśliła, że umowy zawarte z eksporterami nie zawierały wiążących ustaleń w zakresie upustów i nie uprawniały do bezwarunkowego ich otrzymania. Możliwość uzyskania upustów została uzależniona od spełnienia określonych warunków, upusty mogły zostać przyznane za okresy przeszłe. Wystawianie przez eksportera not kredytowych nie wpływało na cenę, po której leki były nabywane od zagranicznego dostawcy. Noty kredytowe odnosiły się do towarów dopuszczonych już do obrotu na polskim obszarze celnym a więc krajowych, a kwota na którą opiewały, nie obniżała wartości transakcyjnej ani ceny towaru. Ceny wykazane na fakturze handlowej wystawionej przez kontrahenta zagranicznego były ostateczne i nie podlegały żadnym modyfikacjom na skutek realizacji umowy o dystrybucji i dostawach. Obniżenie w niniejszej sprawie wartości celnej towarów przez organy celne narusza w ocenie skarżącej przepisy art. 23 i art. 85 Kodeksu celnego. Organy celne przyjęły za wartość transakcyjną nieokreśloną w przepisie art. 23 § 1 Kodeksu celnego - rodzaj ceny tj. cenę należną pomniejszoną o kwotę upustu przyznanego po dokonaniu sprzedaży, który to upust nie obniżał określonej na fakturze kwoty. Nie można dostosowywać wartości celnej towarów do okoliczności powstałych po dokonaniu zgłoszenia celnego, gdyż nie zezwala na to norma wynikająca z art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Następnie skarżąca zarzuciła, że podejście władz polskich do kwestii następczego obniżania wartości celnej importowanych towarów odbiega w sposób rażący od stanowiska prezentowanego przez organy Unii Europejskiej, w szczególności, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wartość celna jest określana wyłącznie dla celów stosowania taryfy celnej i wartość ta nie musi być przyjmowana jako wiążąca dla innych celów. Wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia organów celnych obniżające wartość celną towarów przy zerowej kwocie długu celnego sprzeczne są z celami ustalania wartości celnej w ramach wspólnej polityki celnej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje.

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej tj. płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, ujawnione zostały: umowa o dostawach produktu z dnia 10 listopada 1998 r., zawartą na czas nieokreślony pomiędzy J. Sp. z o.o. (importerem) a J. - Belgia (eksporterem) a także dwie umowy o dystrybucji i dostawach zawarte w dniu 1 maja 2001 r., z mocą wsteczną od dnia 1 stycznia 2000 r., między J. Sp. z o.o. (importerem) a J. - Belgia oraz J. - Irlandia (eksporterami), przewidujące udzielanie skarżącej upustów od wartości zakupionych leków, oraz noty kredytowe [w niniejszej sprawie faktury] wystawione przez w/w eksporterów, według których skarżąca otrzymywała przewidziane umowami upusty, w kwotach określonych w notach.

Ujawnione podczas kontroli dokument Sales invoice nr [...] z [...] marca 2001 r. wystawiony przez J. z Belgii oraz dokument Sales invoice nr [...] z [...].03.2001 r. wystawiony przez irlandzkiego eksportera J. zawierają zapisy, iż dotyczą m-ca marca 2001 r. i potwierdzają udzielenie upustu w wys. 30% na wymienione w nich leki, objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym (poz. 1,2,4 i 8 SAD).

Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę upustu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniającej obniżki z tytułu upustu otrzymanego według not kredytowych.

W ocenie Sądu, uzasadnione jest stanowisko organów celnych, iż upusty na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziane zostały już w umowach sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do upustu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Otrzymywany upust stanowił niewątpliwie dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym - stosownie do generalnej zasady kauzalności czynności cywilno-prawnych - dokonywane są ze względu na istnienie usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia.

W/w umowy stanowią, iż zasadniczą przesłanką prawa skarżącej do upustu jest zakup od eksportera leków. W świetle postanowień tych umów podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielenie upustu na warunkach określonych w umowach był sam fakt importu leków przez skarżącą (ich sprzedaży przez eksportera).

Chybiony jest wywód skarżącej, ze upust miał charakter fakultatywny. Z zapisów pkt 2 umowy o dostawach produktu z dnia 10 listopada 1998 r. jasno bowiem wynika, że strony uzgodniły, iż J. udzielony zostanie, finansowy upust stanowiący określony procent wartości produktów z listy leków refundowanych zakupionych przez J. (upust został określony i udzielony w wysokości 20% fakturowanej sprzedaży leków). Zgodnie natomiast z brzmieniem pkt 6.5 umów z dnia 1 maja 2001 r. o dystrybucji i dostawach, upust na rzecz J. określony został w wysokości 30% lub 40%, poprzez wydawanie odpowiednich not kredytowych (k. 92 i 93 akt wspólnych).

Zatem skarżąca dokładnie znała procentową wysokość upustu, mogła jedynie nie wiedzieć jaką ilość farmaceutyków zakupi i za jaką wartość w przeciągu analizowanego przez eksportera okresu. W przypadku umów o dostawach produktów udzielony upust nie był obwarowany żadnymi warunkami i strona od momentu podpisania tych umów wiedziała dokładnie w jakiej wysokości będzie udzielony rabat - 20% wartości farmaceutyków z listy leków refundowanych, przy czym system rozliczeń z kontrahentem zagranicznym (co kwartał) nie ma znaczenia dla organów celnych. Umowy o dystrybucji i dostawach uzależnia udzielanie upustu od zrealizowania określonej minimalnej wartości netto sprzedanego towaru w danym miesiącu. Zatem od wysokości sprzedaży dokonanej w ciągu miesiąca kalendarzowego, została uzależniona końcowa wartość upustu ale nie jego udzielenie.

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziane w/w umowami upusty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym pomniejszonej o upust i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

Jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, regulacje zawarte w przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek Strony decyzję, którą m. in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru). (v. wyrok NSA z 16 marca 2005r., sygn. akt I GSK 70/05).

Jeśli więc Strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w umowach upustu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości upustu, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust. Skarżąca nie uczyniła tego jednak.

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

W kontekście powyższych ustaleń całkowicie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług raz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W niniejszej sprawie zmiana podstawy opodatkowania wynikała ze zmiany wartości celnej ustalonej zgodnie z powołanymi wyżej przepisami.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, a dokładnie opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. Opinia ta dotyczy bowiem sposobu uwzględniania rabatów przy ustalania wartości celnej, co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, które dotyczy uwzględniania rabatu co do zasady. Ponadto należy zauważyć, że rabat, o którym mowa w punktach 16,17 i 18 powołanej Opinii został uznany za postimportowy nie dlatego, że przyznano go wstecz, po dokonaniu importu, lecz ze względu na to nie dotyczył bezpośrednio ceny towaru importowanego i odnosił się do poprzedniej transakcji.

Chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 2 Aktu akcesyjnego, bowiem dopiero od dnia członkostwa Polski w Unii Europejskiej polskie organy celne obowiązane są do stosowania wykładni wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie dotyczy to jednakże spraw, które rozpoczęły się przed 1 maja 2004 r. Ponadto, nie bez znaczenia jest powód, dla którego strony zawarły umowę o dostawach produktu, w której przewidziano upusty. Z postanowień wstępnych umów o dostawach produktu z dnia 10 listopada 1998 r. wynika, że przyczyną ich zawarcia były obowiązujące w Polsce regulacje prawne ograniczające wysokość marż w obrocie lekami, co w ocenie kontrahentów nie zapewniało należytych dochodów J. Do takiego wniosku upoważniają zapisy umów o treści: "Zważywszy, że importowane środki farmaceutyczne w całości lub w części refundowane przez polski rząd ... podlegają ustawowym ograniczeniom dotyczącym wysokości marży .... J... na skutek wyżej wspomnianych uregulowań prawnych występuje do J. ... o finansowy upust w celu zapewnienia sobie racjonalnych dochodów". Z powyższego wynika, że upust stanowił formę obejścia przepisów dotyczących marż. Powołane w skardze i w toku postępowania administracyjnego wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie dotyczyły takich wypadków.

Wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadnia również podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt postępowania nie potwierdza zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Oceny tej nie zmienia nie powołanie przez Dyrektora Izby Celnej w W., w sentencji decyzji, właściwej - w dacie wydawania rozstrzygnięcia - podstawy prawnej do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług. Organ I instancji powołał prawidłową formalnoprawną podstawę (wynikającą z przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) do orzekania w przedmiocie podatku VAT. Natomiast Dyrektor Izby Celnej w W., wydając w dniu [...].12.2004 r., zaskarżoną decyzję, wskazał w podstawie prawnej między innymi art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc obowiązującą (art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Omawiana podstawa prawna -w tym określająca właściwość rzeczową organu celnego - istniała w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, wynika ona z ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (art. 33 ust. 2 tej ustawy). To formalne uchybienie nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, co w kontekście omawianej wyżej treści art. 145 § 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Decyzje w niniejszej sprawie wydane bowiem zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych.

Reasumując, zebrany w sprawie materiał nie daje podstaw do przyjęcia, że w toku postępowania administracyjnego naruszone zostały przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania, które miałyby wpływ na wynik sprawy. Organ celny ustosunkował się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego w tym także wyjaśnił, iż organom celnym zostały przekazane kompetencje do wydawania decyzji w sprawach podatkowych bez wprowadzenia obowiązku prowadzenia odrębnych postępowań w sprawach celnych i w sprawach podatkowych w odniesieniu do tego samego zgłoszenia celnego przy czym w mocy pozostawały wszystkie podjęte już czynności. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło a zatem w niniejszej sprawie zmiana podstawy opodatkowania wynikała ze zmiany wartości celnej ustalonej zgodnie z powołanymi wyżej przepisami.

Błędny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] marca 2001 r. wydana została w dniu [...] lutego 2004 r. i doręczona importerowi w dniu 9 lutego 2004 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Decyzja organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2004 r. była natomiast wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy w zakresie korekty wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa.. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

Z tych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę jako niezasadną.