Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 218/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par.3;
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 4 ust.5, art. 65 ust.1 pkt 2, art. 65 ust.1a;
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120,180 par., art.187 par.1, art. 191;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par.6 ust.1 pkt 2 i ust.5;
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1.uchyla zaskarżoną decyzję, 2.określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3.zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 11.630 (słownie: jedenaście tysięcy sześćset trzydzieści) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z "[...]" r. , nr "[...]"Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]".r., znak: "[...]"określającą D w I. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od lutego 2004 r. do października 2005 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu 20 stycznia 2006 r. wszczęto z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku D (dalej jako Spółka) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2004 r. do października 2005r. oraz w zakresie prawidłowości prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz realizacji obowiązku instalowania kas fiskalnych. D , powstało w wyniku przekształcenie spółki cywilnej o nazwie D w spółkę jawną. Spółka jawna kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej. Przedmiotem działalności Spółki w kontrolowanym okresie była hurtowa i detaliczna sprzedaż paliw płynnych, gazu płynnego propan butan, a także sprzedaż detaliczna akcesoriów do pojazdów mechanicznych, napojów alkoholowych i bezalkoholowych, wyrobów tytoniowych oraz innych artykułów. Ponadto w ramach działalności gospodarczej Spółka prowadzi restaurację przy stacji paliw w I.. Spółka w kontrolowanym okresie prowadziła sprzedaż paliw płynnych w miejscowościach: N., K., Ł. oraz I.

W wyniku przeprowadzonego stwierdzono postępowania kontrolnego nieprawidłowości:

- sprzedaż oleju opałowego oznaczonego barwnikiem osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej bez oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele grzewcze,

- sprzedaż oleju opałowego ciężkiego w okresie od 24 sierpnia 2005 r. do 30.10.2005 r. za pośrednictwem odmierzaczy paliw ciekłych.

W toku kontroli stwierdzono, iż nie do wszystkich oświadczeń dołączono kopie paragonów wystawionych nabywcom. W związku z tym dokonano zestawienia sprzedaży oleju opałowego lekkiego na podstawie paragonów fiskalnych z kas rejestrujących. Następnie kontrolujący przyporządkowali oświadczenia do poszczególnych sprzedaży oleju opałowego lekkiego udokumentowanych paragonami fiskalnymi. W wyniku powyższych czynności stwierdzono, że w badanym okresie Spółka dokonała transakcji sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W zakresie dokumentowania tych transakcji stwierdzono natomiast, że:

- brak jest oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego lekkiego do znacznej części paragonów sprzedaży,

- oświadczenia zawierają niepełne dane, brak jest: podpisu kupującego na oświadczeniu, NIP, PESEL, typu i rodzaju urządzenia grzewczego, pełnego adresu nabywcy,

- dane na oświadczeniach są nieczytelne,

- olej opałowy lekki barwiony, zgodnie z informacjami na oświadczeniach, przeznaczony był nie tylko na cele grzewcze, ale również na inne cele np. do suszami, do myjek, do mycia i konserwacji części itd.

W wyjaśnieniach z dnia 11 lipca 2006r. Spółka poinformowała, iż jest w trakcie identyfikacji odbiorców oleju opałowego do celów grzewczych, którego to zakup został zaewidencjonowany na kasach rejestrujących w punktach sprzedaży w Ł.K. i N.

Pismem z dnia 17 lipca 2006r. Spółka przesłała zebrane po raz drugi oświadczenia od nabywców oleju opałowego lekkiego udokumentowanego fakturami VAT, który został sprzedany w punkcie sprzedaży w I.Pierwotne oświadczenia zawierały niepełne dane, które zostały uzupełnione poprzez ponowne złożenie oświadczenia przez kupującego. Oświadczeń tych nie weryfikowano, ponieważ zawierały one wszystkie dane wymagane przepisami prawa.

Pismem z dnia 20 listopada 2006r. Spółka zwróciła się z prośbą o przedłużenie okresu na uzupełnienie oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego. Spółka uzupełniła tylko oświadczenia dotyczące sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze w punkcie sprzedaży w I.W związku z tym podjęto czynności (zwrócono się do Urzędów Gmin i Miast) zmierzające do ustalenia czy osoby wskazane jako nabywcy na oświadczeniach z punktów sprzedaży w Ł.N.i K. faktycznie istnieją, czy zamieszkiwały i nadal zamieszkują pod wskazanymi adresami, czy zmieniły adres zamieszkania oraz w przypadku nieczytelnych danych (imienia i nazwiska albo adresu) ustalenie ich na podstawie posiadanych danych (adresu, imienia i nazwiska, PESEL, NIP).

Informacje przekazane przez w/w Urzędy zawierały:

- potwierdzenie zamieszkania na ich terenie wskazanych osób wraz z potwierdzeniem danych adresowych, uzupełnienie adresów zamieszkania, uzupełnienie nazwisk do adresów lub wskazanie innych adresów zamieszkania tych osób, jeśli od 2004r. adres zamieszkania się zmienił,

- wskazanie osób, które nie zamieszkiwały na ich terenach i zostały one określone jako "osoby niezamieszkujące", "osoby nieznane", "niefigurujące w ewidencji", "niefigurujące pod tym adresem", "nie ma osoby",

- informacje o braku adresu w danej miejscowości (brak wskazanej ulicy, numeru nieruchomości),

- informacje o niemożliwości identyfikacji nabywców ze względu na zbyt mało danych (niepełne dane adresowe, nieczytelne nazwiska).

Ponadto kontrolujący dokonali weryfikacji osób wskazanych na oświadczeniach w określonych Sołectwach. Sołtysi tych sołectw wskazali osoby, które nie zamieszkiwały w latach 2004-2005 i nie zamieszkują obecnie oraz osoby, które zamieszkują lub zamieszkiwały na terenie administracyjnym ich Sołectw. Sołtysi potwierdzili, iż osoby niefigurujące w ewidencji ludności Gmin, na terenie, których leży ich Sołectwo nie zamieszkiwały w latach 2004-2005 i nie zamieszkują obecnie w danych miejscowościach.

Dalej wskazano, iż w okresie od 2 kwietnia do 15 czerwca 2007 r. dokonano przesłuchań 250 osób w charakterze świadków- nabywców oleju opałowego wskazanych na oświadczeniach. Celem przesłuchań było potwierdzenie zakupu przez osoby wskazane na oświadczeniach oleju opałowego lekkiego. Część wysłanych wezwań zostało zwróconych. Dotyczyły one osób, które Urzędy Gmin i Miast określiły jako "niefigurujące w ewidencji". Pozostałe osoby przesłuchano w charakterze świadków.

Z osób przesłuchanych w charakterze świadków część potwierdziła zakup oleju opałowego, a część nie potwierdziła zakupu oleju opałowego w Spółce. Świadkowie, którzy zeznali, że nie dokonywali zakupu oleju opałowego stwierdzili dodatkowo, iż podpisy na oświadczeniach nie są ich podpisami, oni nie podpisywali żadnych oświadczeń. Świadkowie, którzy dokonali zakupu oleju opałowego potwierdzili autentyczność podpisów na okazanych im oświadczeniach, lecz w niektórych przypadkach stwierdzali, iż zakupili mniejszą ilość litrów oleju opałowego niż wpisana w oświadczeniach, stwierdzili również, iż to nie oni dokonali wpisu ilości zakupionego oleju opałowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż Spółka dokumentowała sprzedaż oleju opałowego ciężkiego wydrukami z kas rejestrujących. Na stacjach paliw w N.K., Ł. oraz w I. należących do niej, udokumentowano przy użyciu kas rejestrujących sprzedaż w okresie od 24 sierpnia 2005 r. do 31 października 2005 r. w ilości oleju opałowego ciężkiego: sierpień 2005 r. – łącznie 28554,101 litrów, wrzesień 2005 r. łącznie 121897,312 litrów, październik 2005 r. 41579,916 litrów.

Wskazano również, że wydruki z kas rejestrujących zawierały między innymi dane informujące o rodzaju sprzedanego oleju opałowego, o ilości sprzedanego oleju, cenie i wartości. Z analizy ilości sprzedanego oleju opałowego wynikającej z poszczególnych raportów fiskalnych wynika, iż kontrolowana Spółka sprzedawała w okresie od 24 sierpnia 2005 r. do 31 października 2005 r. olej opałowy ciężki odmierzając jego ilość przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Wskazuje na to podana na paragonach fiskalnych ilość sprzedanego oleju opałowego z dokładnością do tysięcznych części litra. Zeznania Z. L., A. D., J. L., B. G., G. O., B. J. potwierdzają, iż kontrolowana Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego ciężkiego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych oraz dokumentowała tą sprzedaż wydrukami z kas rejestrujących zawierających dokładną ilość sprzedanego oleju opałowego ciężkiego. Zatem w okresie od 24 sierpnia 2005 r. do 31 października 2005 r. na stacjach paliw w N., K., Ł. oraz w I., należących do Spółki dokonano sprzedaży oleju opałowego ciężkiego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż Spółka posiadała na należących do niej stacjach paliw w Ł., N. i K. liczniki do cieczy innych niż woda, przeznaczone do sprzedaży oleju opałowego. Zostało to udokumentowane protokołami oględzin przeprowadzonych na poszczególnych stacjach paliw należących do kontrolowanej Spółki.

W związku z ustalonym stanem faktycznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia "[...]", którą określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od lutego 2004 r. do października 2005 r.

Na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła odwołanie, w którym zarzucono:

1. naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. DZ.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako O.p.) poprzez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności stanu faktycznego mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy poprzez błędne ustalenie, że:

a) sprzedaż oleju opałowego oznaczonego barwnikiem osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej następowała bez oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele grzewcze:

b) sprzedaż oleju opałowego ciężkiego w okresie od 24 sierpnia 2005 r. do 30 października 2005 r. następowała z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa;

2. Naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpoznanie całego materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie, w szczególności poprzez pominięcie dowodów z zeznań świadków będących pracownikami Skarżącego, potwierdzających, że oświadczenia były pobierane w sposób prawidłowy;

3. Naruszenie art. 199a § 3 O.p. poprzez swobodną ocenę, że nie następowała sprzedaż oleju lekkiego, tym samym organ uznał, że nie istniał stosunek prawny między sprzedającym a kupującym, choć dokonując takich ustaleń organ zobowiązany był wystąpić do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia;

4.. Naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia decyzji, a w szczególności poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności: oraz brak wskazania w uzasadnieniu prawnym przepisu, na podstawie którego dokonał wyliczenia ilości sprzedanego oleju ciężkiego:

5. Naruszenie art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w szczególności poprzez brak konfrontacji świadków, których zeznania pozostawały w sprzeczności tj. pracowników Skarżącego oraz nabywających oleje;

6. Naruszenie art. 120 O.p. poprzez zastosowanie przepisów prawa nieobowiązujących w chwili ustalania zobowiązania podatkowego.

- naruszenie przepisów materialnych § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, poprzez błędne przyjęcie, iż wady niektórych elementów oświadczenia są automatycznie uważane za brak oświadczenia oraz. że sprzedający ponosi odpowiedzialność za fałszywe dane poświadczone przez nabywcę.

Decyzją z dnia "[...]"r. , Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał treść art. 34 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, §2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz poz. 13 lit.a załącznika do w/w rozporządzenia, zgodnie z którym dla olejów opałowych z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 3500C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, stawkę podatku akcyzowego obniżono do kwoty 197 zł/l 000 litrów.

Warunek niezbędny dla zastosowania stawki akcyzy w podanej wyżej wysokości sprecyzowany został w §4 i §6 ust.1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.l2.2003r. w sprawie podatku akcyzowego, poza koniecznością oznaczenia wyrobu nieusuwalnym znacznikiem i zabarwienia barwnikiem na czerwono sprowadza się do obowiązku uzyskania od nabywcy wyrobów oświadczenia o ich przeznaczeniu na cele uprawniające do stosowania tej stawki. Przytoczony warunek winien zostać spełniony w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, przy czym oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie powinno zawierać co najmniej: 1. imię nazwisko nabywcy, 2. adres zamieszkania nabywcy, 3. określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4. określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5. wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6. datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Zgodnie z §5 pkt 1 ww. rozporządzenia jeżeli olej opałowy sprzedawany w kraju przeznaczany jest na inne cele niż opałowe, lub nie odpowiada pozostałym warunkom wskazanym w rozporządzeniu, zastosowanie mają stawki określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. 1141 zł/1000 litrów ( w okresie od 1.01.2004r. do 31.04.2004r.) W świetle regulacji §6 ust. 5 rozporządzenia taki sam skutek wywiera niezłożenie przez nabywcę przedmiotowego oświadczenia.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym obowiązującej od 1.05.2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym ust. 4 stanowi, iż czynności, o których mowa w ust. 1 - 3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowanie warunków oraz norm określonych przepisami prawa. Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późno zm.) w brzmieniu obowiązującym od 01.05.2004 r. do 16.06.2005r. stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia stosuje się do olejów opałowych, bez względu na PKWiU, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 3500C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Stosownie do postanowień § 3 ust. 3 pkt 1 powołanego rozporządzenia, jeżeli wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz .U. Nr 53, poz. 527) lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu stosuje się dla tych wyrobów stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Zgodnie z § 3 ust. 1 obowiązującym od 17.06.2005r. do 14.09.2005r, rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia stosuje się do olejów opałowych, bez względu na PKWiU, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C oraz których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m3, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Stosownie do postanowień § 3 ust. 3 pkt 1 powołanego rozporządzenia, jeżeli wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz.U. Nr 96, poz. 815) lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu stosuje się dla tych wyrobów stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Dalej organ wskazał, że od dnia 15.09.2005r. przestał obowiązywać § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministerstwo Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a § 3 ust. 1 stanowił, że stawki akcyzy określone w poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia stosuje się do olejów opałowych bez względu na PKWiU przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C oraz których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Od dnia 20.09.2005r. zgodnie z § 3 ust.1 stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr l do rozporządzenia stosuje się do olejów opałowych bez względu na PKWiU przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C oraz których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Przepis § 4 ust. 1 pkt. 2 ust. 2 powołanego rozporządzenia stanowi, że podatnik sprzedający oleje opałowe bez względu na PKWiU określone:

- w poz. 2 lit. a - od 01.05.2004r. do 14.09.2005r.,

- w poz. 2 -od 15.09.2005 r. do 19.09.2005 r.,

- w poz. 2 lit a - od 20.09.2005r.

załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej- do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 powinno zawierać co najmniej: 1. imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, 2. adres zamieszkania nabywcy, 3. określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4. określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca ( adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5. wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6. datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z § 3 ust. 3 w/w rozporządzenia jeżeli olej opałowy sprzedawany w kraju jest przeznaczony na inne cele niż opałowe, lub nie odpowiada pozostałym warunkom wskazanym w tym rozporządzeniu, zastosowanie mają stawki określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenie, tj.

- od 01.05.2004 r.. do 31.12.2004r. - 1.141,00zł/1000 l,

-od 01.01.2005r. - 1.180.00zł/1000 l.

Stosownie do art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, obowiązującego od 24 sierpnia 2005r., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Na podstawie delegacji ustawowej do dnia 14.09.2005r. przy sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe obowiązywała stawka podatku akcyzowego określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, natomiast od 15.09.2005 r. dla olejów opałowych przeznaczonych na inne cele niż opałowe obowiązywała stawka podatku akcyzowego określona w ustawie. A zatem nie złożenie przez nabywcę oświadczenia lub podanie w oświadczeniu niekompletnych, a także nieprawdziwych informacji, tj. nie spełnienie wymogów formalnych określonych w obowiązujących przepisach prawa, stanowi podstawę do zakwestionowania sprzedaży oleju opałowego ze stawką akcyzy właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Tym samym oczywistą konsekwencją zanegowania przez organ I instancji oświadczeń składanych przez nabywców oleju było uznanie, że ewentualna sprzedaż oleju opałowego odbyła się bez złożenia stosownego oświadczenia. Uznanie oświadczeń za niespełniające określonych wymogów oznacza, że w odniesieniu do konkretnych przypadków sprzedaży oleju opałowego Podatnik nie posiada wymaganych prawem oświadczeń - stanowiących dokument, którego pozytywna weryfikacja warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego właściwej dla olejów przeznaczonych na cele opałowe. W opinii organu podatkowego sprzedający nie dochował należytej staranności, tak podczas sporządzania dokumentów sprzedaży, jak też przyjmowania od faktycznych nabywców oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdził jednoznacznie niewłaściwe udokumentowanie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Organ I instancji zatem słusznie uznał, iż zastosowanie obniżonej stawki akcyzy wobec oleju opałowego stanowiącego przedmiot transakcji było niezasadne.

Tym samym w stosunku do oleju opałowego sprzedający miał obowiązek zastosowania poniższe stawki akcyzy:

- od 1.02.2004r. do 30.04.2004r. - 1.141,00 zł/ 1000 l,

- od O 1.05.2004 r. do 31.12.2004r. - 1.141 ,00zł/1000 l,

- od 01.01.2005 r.. - 1.180,00zł/1000 l.

- od 15.09.2005r. - 2.000,00 zł/1000 l

wynikające z powyżej przytoczonych przepisów.

Dalej organ odwoławczy powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, w którym to stwierdzono, iż " ( ... ) tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. ( ... ) Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ celny ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe" uznał za całkowicie nieuprawniony zarzut naruszenia § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, poprzez błędne przyjęcie, iż wady niektórych elementów oświadczenia są automatycznie uważane za brak oświadczenia.

Organ odwoławczy podkreślił również, że w okresie od 1.01.2004r. do 30.04.2004r. , obowiązywał przepis art. 35 a ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, który upoważniał sprzedawcę spornych wyrobów akcyzowych do żądania okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, gdy przepisy uzależniają zastosowanie przez sprzedającego preferencyjnej stawki podatku od złożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu towaru na określone cele. Ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z preferencji tych korzysta. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika, który mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjna we wszystkich wątpliwych przypadkach - wyrok Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2006r., I SA/Wr 752/05, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2007r. I FSK 719/06. Dyrektor Izby Celnej mając na uwadze powyższy zarzut podatnika, a odnosząc się do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004r. stwierdził, iż zastosowanie stawki akcyzy obniżonej do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, uwarunkowane jest obowiązkiem uzyskania przez podatnika sprzedającego oleje opałowe osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, przy czym oświadczenie to powinno obligatoryjnie zawierać minimalny katalog danych mieszczących m.in. imię, nazwisko i adres zamieszkania nabywcy oraz jego numery PESEL i NIP. W kontekście wskazanych przepisów prawa podatkowego faktem oczywistym jest, iż zarówno wymogi obligujące sprzedającego do dochowania należytej staranności, jak też jego żywotny interes, w pełni uprawnionym czyniły żądanie wylegitymowania się przez kupującego dokumentem pozwalającym na potwierdzenie wiarygodności danych zawartych w złożonym przez niego oświadczeniu. Zauważyć bowiem można, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opalowe, sprawdzenie autentyczności danych identyfikujących nabywcę stanowi zasadniczy element postępowania mającego na celu zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego w wysokości określonej zgodnie z przepisami prawa podatkowego. W takim stanie rzeczy odmowa uwiarygodnienia przez nabywcę oleju opalowego danych zawartych w oświadczeniu, stanowiła uzasadnioną przesłankę do odmowy sprzedaży oleju opalowego opodatkowanego preferencyjną stawką akcyzy. Podkreślono, że zarówno obecnie jak i przed dniem 01.01.2003r., kiedy to ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym została znowelizowana wchodzącym w życie przepisem art. 35a, brak było unormowań stanowiących przeszkodę w procesie weryfikacji danych nabywców przez podmioty prowadzące sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Dalej organ powołał wyrok WSA w Lublinie z 20 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 94/07. Organ wskazał, że w tym wyroku w/w Sąd ustosunkował się do wymogów, którym winny odpowiadać oświadczenia przyjmowane przez sprzedawców oleju opałowego. Dostrzegając różnicę pomiędzy nie posiadaniem oświadczeń w ogóle, a posiadaniem oświadczeń zawierających wady zaakcentował, iż jest to różnica jedynie pozorna. Podatnik sprzedający wyroby akcyzowe powinien posiadać nie jakiekolwiek oświadczenia nabywców, lecz oświadczenia zawierające co najmniej dane wskazane w przytoczonych regulacjach. Przyjęcie tezy przeciwnej doprowadziłoby do absurdalnej - w ocenie Sądu - sytuacji, w której dla skorzystania z uprawnienia zastosowania uprzywilejowanej stawki wystarczyłoby oświadczenie spełniające jedynie wymogi formalne, ale zawierające nieprawdziwe dane, a taka wykładnia nie może ostać się w demokratycznym państwie prawa.

Następnie organ odwoławczy wskazał, ze strona w uzasadnieniu odwołania stwierdza, iż błędnie ustalono, iż sprzedaż oleju opałowego następowała bez oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele grzewcze, a także błędnie dokonano weryfikacji z rzeczywistością danych zawartych w tych oświadczeniach. Prezentowanym przez stronę tezom, zdaniem organu, przeczą dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym. W toku postępowania kontrolnego podjęto czynności mające na celu wyjaśnienie czy Spółka była uprawniona do zastosowania obniżonej stawki akcyzy przy sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oleju opałowego lekkiego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem. Dyrektor Izby Celnej wskazał , iż analiza przykładowego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego odebranego w dniu 16 lutego 2004 roku przez Spółkę od nabywcy osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej B. K. wykazała, iż jako przeznaczenie oleju opałowego lekkiego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem została wskazana "dmuchawa". Biorąc powyższe pod uwagę fakt, iż Spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego lekkiego na cele inne niż opałowe stosując preferencyjną stawkę podatku, Organ kontroli skarbowej odmówił stronie prawa do skorzystania z niższej stawki podatku akcyzowego, bowiem z powołanego na wstępie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego wynika, iż w przypadku przeznaczenia oleju opałowego na inne cele niż opałowe stosuje się podwyższoną stawkę podatku akcyzowego określoną w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenie, oczywistym jest, iż nie można zgodzić się z Podatnikiem, iż nieprawidłowo została zastosowana wyższa stawka akcyzy od sprzedaży B.K. oleju opałowego lekkiego przeznaczonego na inne cele niż opałowe.

Dalej organ podał, że strona twierdzi także, iż kontrolujący uznając za prawdziwe dowody z przesłuchań nabywców popełnili błąd, gdyż jej zdaniem część osób przesłuchanych w charakterze świadków była niewiarygodna. Kontrolujący mając na uwadze przepis art. 181 O.p. zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności zeznania świadków, a także to, iż przez odebraniem zeznania w charakterze świadka wszystkie osoby zostały pouczone przez kontrolującego o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań określonej w art. 233 Kodeksu karnego oraz o przysługujących uprawnieniach, określonych w art. 196 O.p., kontrolujący dał wiarę zeznaniom świadków. Mając na uwadze, powyższe bezzasadny jest zdaniem organu odwoławczego zarzut strony, że kontrolujący uznali za prawdziwe dowody w postaci przesłuchania nabywców, choć część z nich według strony zeznawała nieprawdę. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, iż zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i podatkowym strona miała prawo do czynnego udziału w postępowaniu, którego jej nie ograniczano. W zaskarżonej decyzji oparto się wyłącznie na dowodach znajdujących się w aktach sprawy, z którymi zapoznał się pełnomocnik strony, natomiast organ podatkowy nie dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego wybiórczo lecz oceniając czy dana okoliczność została udowodniona wziął pod uwagę całość zebranego materiału dowodowego w tym przesłuchania świadków. Całość zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje również na to, iż organ podatkowy dążył do wyjaśnienia wszystkich wątpliwości umożliwiając stronie uczestniczenie w czynnościach.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono również, iż Spółka sprzedając olej opałowy ciężki za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych nie zastosowała właściwej stawki podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku. akcyzowym stawki akcyzy na oleje opałowe zostały określone w sposób kwotowy, dla ciężkich olejów opałowych podstawę opodatkowania mierzy się w tysiącach kilogramów. Spółka dokumentując w postaci paragonów z kas rejestrujących sprzedaż oleju opałowego ciężkiego przyjęła jako jednostkę miary - litr. W celu określenia podstawy opodatkowania organ kontroli skarbowej przeliczył ilość litrów oleju opałowego ciężkiego sprzedanego przez Spółkę za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych na liczbę kilogramów. W tym celu ustalono na podstawie zabezpieczonych dokumentów źródłowych przelicznik. Powyższy przelicznik ustalono biorąc pod uwagę przeliczniki wskazane na dowodach PZ dołączonych do faktur VAT wystawionych przy przyjęciu do magazynu zakupionego oleju opałowego ciężkiego, poprzez wyliczenie średniej wielkości dla każdego miesiąca. Podkreślono, iż aby przeliczyć ilość oleju opałowego ciężkiego wyrażoną w litrach na jednostkę masy - kilogramy należy przyjąć gęstość oleju, która różni się w zależności od temperatury. W związku z tym, iż upłynął długi okres czasu od sprzedaży przez Spółkę oleju opałowego ciężkiego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, a Spółka nie posiadała takich szczegółowych danych kontrolujący zastosował przelicznik będący średnią wielkością dla każdego miesiąca. Przy braku innych dowodów, przelicznik zastosowany przez kontrolującego w sposób wskazany powyżej, obiektywnie odzwierciedla stan rzeczywisty. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż jest on najbardziej korzystny dla strony. Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny oraz brzmienie art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 z późno zm.) obowiązującego od 24 sierpnia 2005 roku, w zaskarżonej decyzji określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedaży w miesiącach sierpień 2005 roku - październik 2005 roku oleju opałowego ciężkiego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych stosując stawkę akcyzy 1.800 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu nie obniżając należnego podatku akcyzowego o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu. Zarzut strony, iż kontrolujący stosując ustawę z dnia 28 lipca 2005 roku o zmianie ustawy o podatku akcyzowym sankcjonującą wyższą stawkę podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego ciężkiego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych od chwili jej wejścia w życie tj. od 24 sierpnia 2008 roku zignorowali również fakt, iż przedsiębiorca powinien mieć czas na zastosowanie się do nowych przepisów podatkowych, zdaniem organu odwoławczego jest bezzasadny. Stosowanie prawa przez organy państwowe odbywa się z uwzględnieniem wszelkich zmian oraz nowelizacji w prawie powszechnie obowiązującym.

Kolejny zarzut strony, iż w zaskarżonej decyzji błędnie dokonano wyliczenia stawki podatku akcyzowego o czym świadczyć ma fakt, iż przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego ciężkiego, nieuwzględniono faktu, iż w cenie oleju opałowego ciężkiego sprzedanego przez Spółkę zawarty był już podatek akcyzowy, jest bezzasadny. Strona zarzuca, iż podczas wyliczenia stawek podatku akcyzowego dla oleju opałowego lekkiego sprzedanego na cele opałowe przez Spółkę, kontrolujący uwzględnił stawkę podatku akcyzowego zawartą w cenie zakupu oleju opałowego. Natomiast w przypadku ustalania zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego ciężkiego, nie uwzględniono faktu, iż w cenie oleju opałowego ciężkiego sprzedanego przez Spółkę zawarty był już podatek akcyzowy. Na podstawie delegacji ustawowej z art. 19 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym. Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85 poz. 799 z późno zm.). Przepis § 2 ust. 4 tego rozporządzenia stanowi, że podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Natomiast § 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stanowi o stawkach akcyzy dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 0C lub których gęstość w temperaturze 15 0C jest niższa od 890 kg/m, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem, a także dla pozostałych olejów napędowych, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Cytowane przepisy nie przewidują możliwości obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych oleju opałowego ciężkiego przeznaczonego na cele opałowe o wysokość podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu oleju opałowego ciężkiego. W związku z brakiem podstawy prawnej do obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży oleju opałowego ciężkiego przeznaczonego na cele opałowe o wysokość podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu oleju opałowego ciężkiego, bezzasadny jest w tej kwestii zarzut strony.

Dyrektor Izby Celnej uznał za bezzasadny zarzut, że w zaskarżonej decyzji nie zaprezentowano sposobu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, jak i nie wskazano norm prawnych na podstawie których określono kwoty podatku akcyzowego,. Zaskarżona decyzja określa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w dacie jego powstania, a więc niezależnie od ewentualnych wpłat. W zaskarżonej decyzji oparł się m.in. na dowodach z zeznań świadków. Wskazano ilość osób, które nie stawiły się na przesłuchania, ilość wezwań odesłanych przez Urząd Pocztowy do Urzędu Kontroli Skarbowej. Kontrolujący wskazał konkretnie jakie nieprawidłowości powodujące konieczność zastosowania wyższej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży przez Spółkę oleju opałowego lekkiego barwionego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zostały stwierdzone w toku kontroli. Wskazano na podstawie jakiego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej dokonał ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną wydanej decyzji. Zawarto konkretny opis poszczególnych zdarzeń faktycznych i wyrażono ocenę zebranego w tym względzie materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

a) art. 93 ust.1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej poprzez stosowanie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego przepisów, które zostało wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej w art. 37 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającym na dowalonym określeniu przez Ministra Finansów warunków stosowania obniżek podatku akcyzowego, o jest niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawa,

b) art. 2, art. 92 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez określanie obowiązku podatkowego wraz z elementami konstrukcyjnymi podstawy opodatkowania w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (§6 ust. 5) i przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§4 ust. 5), co jest niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawa,

c) art. 2, art. 92 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię przepisów § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, że sprzedawcy przysługuje prawo żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, co stanowi materię zastrzeżoną dla ustawy, czym naruszono zasadę przyzwoitej legislacji co jest niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawa,

d) art. 2 Konstytucji RP , poprzez stosowanie przepisów art. 65 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, sankcjonującym wyższą stawkę podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego ciężkiego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych od daty ich ogłoszenia, która była równoczesna z dniem wejścia w życie, co było sprzeczne z zasadami przyzwoitej legislacji i niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawa;

naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, tj.:

a) art. 233, art. 210 § 1 pkt 4 i 5 i § 4 w związku z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne rozstrzygnięcie i brak dostatecznego uzasadnienia decyzji, a w szczególności poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

b) art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności stanu faktycznego mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i błędne ustalenie, że sprzedaż oleju opałowego oznaczonego barwnikiem osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej następowała bez oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele grzewcze oraz poprzez zastosowanie przepisów prawa nieobowiązujących w chwili ustalania zobowiązania podatkowego poprzez błędne ustalenie że sprzedaż oleju opałowego ciężkiego w okresie od 24 sierpnia 2005 r. do 30 października 2005r. następowała z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa;

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) §6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez błędne przyjęcie, iż wady niektórych elementów oświadczenia są automatycznie uważane za brak oświadczenia oraz, że sprzedający ponosi odpowiedzialność za fałszywe dane poświadczone przez nabywcę,

b) naruszenie §4 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez błędne przyjęcie, iż wady niektórych elementów oświadczenia są automatycznie uważane za brak oświadczenia oraz, że sprzedający ponosi odpowiedzialność za fałszywe dane poświadczone przez nabywcę.

W obszernej skardze strona przedstawiła dotychczasowy stan faktyczny sprawy i podniosła, że nie zasługuje na akceptacje stanowisko organu, w którym oświadczenia zgromadzone przez skarżącego są nieważne i wywołują taki sam skutek jakby oświadczenia nie były w ogóle odebrane. Ponadto, nie można zgodzić się z ustaleniami przyjętymi za udowodnione przez organ podatkowy, iż brak zameldowania niektórych osób pod wskazanym w oświadczeniach adresem jest podstawą do dyskwalifikacji tej części oświadczeń. Pierwszym zasadniczym błędem w ustaleniach dokonanym przez organ I instancji było przyjęcie, iż zameldowanie jest identyczną instytucją jak zamieszkanie. Kontrolujący zignorował zupełnie fakt, iż instytucja zameldowania jest instytucją prawa administracyjnego natomiast instytucja zamieszkania jest instytucją prawa cywilnego i w żaden sposób te dwie instytucje nie mogą być ze sobą utożsamiane. Kontrolujący zwrócił się do burmistrzów miast, wójtów gmin oraz sołtysów sołectw o weryfikację zawartych na oświadczeniach danych osobowych i adresowych. Organy samorządu dokonały weryfikacji tych danych w oparciu o ewidencję ludności, w której przetwarzane są dane dotyczące adresów zameldowania. Oczywistym jest, że obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, oraz poprzednie - w sprawie podatku akcyzowego, jako element oświadczenia wymagają wskazania adresu zamieszkania nabywcy a nie adresu zameldowania. Kontrolujący dokonał niezgodnego z prawem rozszerzenia wykładni przepisu sankcjonującego, gdyż uznał, że zameldowanie jest tożsame z zamieszkaniem.

Kolejnym błędnym ustaleniem jest przyjęcie, że oświadczenia, które są dotknięte chociaż najmniejszym brakiem, są traktowane na równi z brakiem oświadczenia i stanowią podstawę do ustalenia zaległości podatkowej. Zgodnie z § 4 ust. 1l pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (i odpowiednio § 6 Ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r.) sprzedawca obowiązany jest przy sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Jest to jedyny obowiązek nałożony na sprzedawcę, żadnych innych obowiązków przepisy prawa nie nakładają. Postępowanie dowodowe wykazało, że skarżący swój obowiązek pozyskiwania oświadczeń wypełnił, oświadczenia były gromadzone przy sprzedaży. Zgodnie z obowiązującymi zasadami wykładni przepisów prawa nie można domniemywać stanów prawnych nakładające na podmiot jakieś obowiązki lub sankcje. Takie stany powinny być wprost ujęte w przepisie obowiązującego prawa. Wobec tego, że brak jest przepisu, który mówiłby iż oświadczenie dotknięte brakiem jednego z elementów jest tożsame z brakiem takiego oświadczenia, logika prawna przyjęta przez organy, iż niepełne oświadczenie należy uważać za brak oświadczenia musi być uznana za rażące naruszenie podstawowych zasad wykładni prawa. Następnym błędnym ustaleniem jest uznanie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za nieprawdziwe dane ujęte w oświadczeniu sporządzonym przez nabywcę. Przepis wyraźnie nakłada obowiązek złożenia oświadczenia na nabywcę, zatem on ponosi odpowiedzialność za prawdziwość lub nieprawdziwość. Przerzucenie na skarżącego odpowiedzialności za złożenie przez nabywcę nieprawdziwych danych jest niedopuszczalnym rozszerzeniem normy sankcjonującej. Kontrolujący w zupełności pominął dowody z przesłuchania pracowników skarżącego, uznając za prawdziwe dowody z przesłuchania nabywców. Należy podnieść, że po kontroli, niektórzy nabywcy przyznawali, że celowo podczas przesłuchania zeznawali nieprawdę, że nie nabywali oleju opałowe w obawie przed wykryciem, że tak naprawdę używali olej do napędu a nie jak podawali w oświadczeniu - na cele opałowe.

Mając na uwadze powyżej przedstawione zarzuty podatnik stwierdza, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe oraz oparte na nim wnioskowanie w sposób istotny naruszają zasady art. 122 O.p. i w sposób oczywisty spowodowały błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co w efekcie doprowadziło do niewłaściwego określenia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku akcyzowego. Należy także dostrzec, iż kwestia odbierania oświadczeń od nabywców nieprowadzących działalności gospodarczej o nabywaniu oleju opałowego na cele opałowe jest bardzo istotna dla przedsiębiorców prowadzących uczciwą działalność, gdyż często taki przedsiębiorca nie ma najmniejszego wpływu na prawdziwość tych oświadczeń.

Skarżący wnosi również o rozważenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny występujących w sprawie wątpliwości konstytucyjnej. Obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 r., nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dalej p.t.u.o.a., uzupełniła ustawę o nowy przepis art. 35a. Stanowił on, że "Sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1,13, 14, 19, 21 załącznika nr 6 do ustawy może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów.". Treść tego artykułu, w którym wprowadzono uprawnienie sprzedawcy niektórych wyrobów akcyzowych do legitymowania ich nabywców nawiązuje do bliżej nieokreślonych przepisów nakładających na nabywcę obowiązek złożenia oświadczeń o przeznaczeniu tych wyrobów. Takie przepisy zawarte były w § 6 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. i nie sposób nie zauważyć, iż w przypadku tej nowelizacji ustawodawca, wprowadzając nowy art. 35a, odsyła w nim do przepisów innego niż ustawa aktu normatywnego. Taka technika regulowania materii ustawowej budzi wątpliwości, co do zgodności z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, realizującym zasadę hierarchicznej budowy systemu źródeł prawa. Ponadto należy podnieść, że delegacja zawarta wart. 37 ust. 2 pkt 1 p.t.u.o.a., nie określała wytycznych dotyczących warunków stosowania obniżek podatku akcyzowego, co przeczy wymogom wynikającym z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Jeżeli zatem ustawodawca nie określił konkretnych kierunków rozwiązań w zakresie warunków obniżek, to należy przyjąć, że Minister Finansów nie był władny określić ich samodzielnie w rozporządzeniu. Tym samym, biorąc powyższe pod uwagę, nie przesądzając przeto w niczym ostatecznej treści rozstrzygnięcia sprawy, skarżący wnosi o zważenie, czy wspomniane regulacje § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. oraz § 4 ust 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. były dopuszczalne w demokratycznym państwie prawa i zgodne z zasadami przyzwoitej legislacji a tym samym czy nie nastąpiła obraza art. 2, art. 92 i art. 217 Konstytucji RP.

Skarżący pragnie także dodać, że wątpliwości podnoszone w niniejszej sprawie powziął także Naczelny Sąd Administracyjny, który w postanowieniu I FSK 817/07 z dnia 28.08.2008 r. zwrócił się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego: czy przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 5 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej? czy przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej? niedochowania odpowiedniego okresu dostosowawczego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i innych niektórych aktów prawnych, akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące powinny wchodzić w życie co najmniej w okresie 14 dni. Ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 160, poz. 1341), która sankcjonowała wyższą akcyzą sprzedaż olejów ciężkich poprzez odmierzacze paliw ciekłych, wchodziła w życie z dniem ogłoszenia tj. 24 sierpnia 2005 r. Tym samym stosując taki zabieg legislacyjny, ustawodawca nie dał możliwości objętym tą regulacją przedsiębiorcą na przygotowania się i adaptację do stosowania do nowych regulacji.

Wymóg ustanowienia odpowiedniej vacatio legis oraz należytego formułowania przepisów przejściowych wynika z ogólnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, wprowadzanie w życie aktów normatywnych, powinno odbywać się w takim terminie, aby dać realną gwarancję adresatom do przygotowania się do realizacji postanowień takich aktów tak aby nie byli zaskakiwani przez nowe uregulowania prawne.

Skarżący ostatecznie wnosi o przyjęcie, że zarówno organ I instancji jak i organ II instancji wadliwie opierali swoje rozstrzygnięcia na przepisach art. 65 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia o podatku akcyzowym, sankcjonując wyższą stawkę podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego ciężkiego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Stosując kwestionowane przepisy od chwili ich wejścia w życie tj. od 24 sierpnia 2005r. dopuścili się do naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżący pragnie zwrócić także uwagę, na występujący w sprawie przypadek podwójnego opodatkowania akcyzą. Podczas wyliczenia stawek podatku akcyzowego dla oleju opałowego lekkiego sprzedanego na cele opałowe, kontrolujący uwzględnił stawkę podatku akcyzowego zawartą w cenie zakupu oleju opałowego, co w efekcie powodowało, że zastosowana wyższa stawka akcyzy była stopniowo zmniejszana o stawkę akcyzy zawartą w cenie zakupu. Natomiast w przypadku ustalania zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży oleju ciężkiego, organ kontrolujący nie uwzględnił faktu, że w cenie sprzedaży oleju zawarta już była stawka akcyzy w wysokości 60 zł/1000 I. Tym samym zastosowano stawkę na poziomie 1800zł/1 000 l, a nie 1740 zł/1000 l (1800 - 60) . Zastosowana metoda organu I instancji i akceptacja organu II instancji są sprzeczne z zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą. Skarżący nie podziela stanowiska organów, o braku podstawy prawnej do dokonania takiego rozliczenia. Zasady te wynikają wprost z regulacji zawartej w art.4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów wspólnotowych zapewniającymi prawidłowe funkcjonowanie systemu zharmonizowanej akcyzy w całej Unii Europejskiej: Dyrektywa Rady nr 92/12/EWG z dnia 25.02. 1992r., Dyrektywa Rady nr 92/81/EWG z dnia 19.10.1992r Dyrektywa Rady nr 92/82/EWG z dnia 19.10.1992 r., Brak respektowania tych zasad w wydanych decyzjach organu I instancji i organu II instancji stanowi naruszenie również zasady określonej w alt. 120 O.p. W opinii strony rozstrzygnięcie organów podatkowych winno dotyczyć zobowiązania za konkretny miesiąc określonego roku, ze szczegółowym wyliczeniem podstawy opodatkowania za każdy miesiąc rozliczeniowy wraz ze szczegółowym uzasadnieniem takiego właśnie wyliczenia, a więc że rozstrzygnięcia w odniesieniu do każdego miesiąca będą odpowiadały warunkom właściwym dla decyzji i jej uzasadnienia stosownie do unormowania zawartego wart. 210 § 1 O.p. Zgodnie z dyspozycją wspomnianego przepisu, każda decyzja powinna zawierać oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym -jeżeli od decyzji służy odwołanie i podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Ponadto wspomnianego przepisu definiuje pojęcia uzasadnienia faktycznego i prawnego. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła określona wart. 210 § 1 O.p.

Analizując treść decyzji organu I instancji należy dojść do wniosku, że jest ona w wielu miejscach niezrozumiała, zawiera wzajemne sprzeczności, zaś jej uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych wart. 210 § 4 O.p. W przedmiotowej sprawie, z jednej strony organ kontroli skarbowej w osnowie decyzji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lutego 2004 do października 2005 r., które jak należy przypuszczać odpowiadają prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, zaś w dalszej części uzasadnienia nie zaprezentował sposobu określenia wysokości tego zobowiązania.

Organ podatkowy, miał obowiązek szczegółowego uzasadnienia sposobu wyliczenia wysokości tych kwot. Nie można mówić o prawidłowym uzasadnieniu faktycznym decyzji, jeżeli organ kontroli skarbowej nie podał precyzyjnie jakim dowodom dał wiarę a jakim odmówił wiarygodności, w szczególności me dokonując tej oceny w konfrontacji z poszczególnym podatkowym okresem rozliczeniowym. Nie może stanowić takiego uzasadnienia zbiorowa i dowolna ocena dowodów.

Nie można mówić o prawidłowym uzasadnieniu prawnym, jeżeli organ kontroli skarbowej me przedstawił norm prawnych dających podstawę do określenia kwot zobowiązania podatkowego za poszczególny miesiąc objęty kontrolą. Uzasadnienie decyzji zawiera elementy składowe tego zobowiązania, natomiast nie zawiera sposobu wyliczenia łącznej kwoty należnego podatku. Jest to sprzeczne z zasadą rozliczania podatku akcyzowego, gdzie zobowiązaniem jest łączna kwota podatku za dany miesiąc. Tym samym zasadnym jest stwierdzenie, że organ kontroli skarbowej nie dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego poszczególnych okresów rozliczeniowych z obowiązującą w tym czasie norma prawną.

Szczególnie jaskrawym przykładem naruszenia prawa w tym zakresie jest sposób określenia zobowiązania podatkowego za miesiące luty, marzec, kwiecień i maj 2004 r. Organ I instancji (1 i 2 strona zaskarżanej decyzji) określił zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące w wysokości: luty - 24.094 zł, marzec - 30.402 zł, kwiecień - 36.306 zł, maj - 9.591 zł, natomiast w uzasadnieniu (strona 15 i 16 zaskarżanej decyzji) w wysokości: luty - 2.039 zł, marzec - 4.418 zł, kwiecień· 10.101 zł, maj -6.872 zł. Różnica ta nie została w decyzji wyjaśniona. Tym samym nie sposób przyjąć iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lutego do maja 2004 r. zostało uzasadnione faktycznie i prawnie co daje podstawę do twierdzenia iż zostało określone dowolnie i bez podstawy prawnej. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż zaskarżana decyzja rażąco obraża wymogi stawiane przepisem art. 210 § 1 O.p. i tym samym zdaniem skarżącego nie może zostać uznana za legalny akt administracyjny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd rozpoznając sprawę orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną; z zastrzeżeniem, że nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134§1 i 2 p.p.s.a.).

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 §1 i §2 ustawy z 25.08.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Takie uregulowanie zakresu kognicji sądów administracyjnych uprawnia i obliguje sąd rozpoznający sprawę do kontroli czy postępowanie prowadzące do wydania aktu przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami regulującymi zasady postępowania oraz czy zebrany materiał dowody został oceniony całościowo, a dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zebranym w sprawie materiale. Wreszcie, czy do ustalonego stanu faktycznego zastosowano właściwy przepis prawa materialnego stanowiącego podstawę rozpatrzenia sprawy. Wadliwość przeprowadzonego postępowania bądź niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego może skutkować uchyleniem aktu lub czynności. By jednak doszło do uchylenia aktu lub czynności na skutek uchybienia przepisom regulującym zasady postępowania, naruszenie tych przepisów musi być tego rodzaju, że mogło mieś istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w tym przepisie użył sformułowania "...istotny wpływ...". Zatem nie chodzi o każde naruszenie przepisów postępowania, ale takie i tylko takie naruszenie tych przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Inne naruszenie przepisów postępowania nie powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu lub czynności. Jeżeli chodzi o naruszenie prawa materialnego, które skutkuje uchyleniem aktu lub czynności, to naruszenie tego prawa może być takie, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit.a p.p.s.a.).

Rozpoznając niniejsza sprawę Sąd zbadał akta sprawy i zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy. Analizując powyższe stwierdzić należało, iż organy przeprowadziły bardzo szerokie postępowanie dowodowe dla należytego wyjaśnienia sprawy. Zebrany w sprawie materiał pozwalał na dokonanie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne w stosunku do strony skarżącej wszczęte zostało postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku akcyzowego za poszczególne okresy obliczeniowe. W postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego wskazano właściwą podstawę prawną. Stronie skarżącej umożliwiono również branie czynnego udziału w postępowaniu. Uwzględniono przedstawione, uzupełnione, oświadczenia o sprzedaży oleju opałowego oraz zeznania świadków, a także dokumentację przedstawioną przez stronę. Dokonując kontroli wobec stwierdzenia, że nie do wszystkich oświadczeń dołączono kopie paragonów fiskalnych z kas rejestrowych, sami przyporządkowali oświadczenia do poszczególnych sprzedaży oleju.

Należy zauważyć, że dla ustalenia czy figurująca w oświadczeniu osoba nabywcy mogła rzeczywiście kupować olej opałowy na cele ogrzewania, organ zwracał się do właściwych jednostek administracyjnych o podanie czy dana osoba zamieszkiwała, a nie czy była zameldowana, pod adresem który uwidoczniony był w oświadczeniu o nabyciu oleju opałowego. Organy wykazały dlaczego część oświadczeń nie mogła być uznana za spełniające wymogi dla stosowania obniżonej stawki akcyzy. Ze wskazanych w decyzji organu I instancji, jak i w decyzji organu odwoławczego, podstaw prawnych rozpatrzenia sprawy wynika, że są to podstawy prawne obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Brak jest zatem podstaw do uznania zarzutu naruszenia przepisu art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. (DZ.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p. za uzasadniony.

W myśl przepisu 180 §1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Strona skarżąca wnosiła o dopuszczenie dowodu z zeznań jej pracowników. Organu uznały, iż jest to wniosek nieuzasadniony gdyż fakt nie posiadania przez stronę czytelnych, wymaganych przepisami prawa oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego, wynikał z zeznań osób figurujących w oświadczeniach jako nabywcy wyrobu akcyzowego.

Stanowisko organów, w ocenie Sądu jest przedwczesne gdyż, bez przeprowadzenia dowodu nie można wnioskować co z przeprowadzonego dowodu wyniknie. Przy przesłuchaniu w charakterze świadków bardzo licznych osób figurujących w oświadczeniach jako nabywca oleju opałowego, nie powinno sprawić trudności przesłuchanie w charakterze świadków pracowników skarżącego, tych którzy pobierali oświadczenia od kupujących olej. Odmowa przeprowadzenia tego dowodu nie pozostaje w zgodzie z regułami wyrażonymi w art. 180§1 i 187§1 O.p. Oczywistym pozostaje fakt, że ocena także tych dowodów odbędzie się w granicach swobodnej oceny dowodów przewidzianych w art. 191 O.p.

Nie zasługiwały natomiast na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 2, 92 i 217 Konstytucji RP poprzez określenie obowiązku podatkowego wraz z elementami konstrukcyjnymi podstawy opodatkowania w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (§6 ust.5) i rozporządzenia Ministra Finansów z 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§4 ust.5 ), co zdaniem skarżącego jest niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawa.

Podobnie nie nadawały się do uwzględnienia zarzuty naruszenia powyżej powołanych przepisów Konstytucji RP poprzez błędna wykładnie przepisów §6 ust.1 pkt 2 i ust.5 rozporządzenia MF z 23.12.2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez przyjęcie, że sprzedawcy przysługuje prawo żądania od nabywcy dowodu tożsamości identyfikującego nabywcę, co stanowi materię zastrzeżoną dla ustawy.

Stanowisko skarżącego w tej materii jest o tyle nietrafne, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 07.09.2010 r. , sygn. akt P 94/08 orzekł, iż przepisy §6 ust.5 rozporządzenia MF z 22.03.2004 r. w sprawie podatku akcyzowego (DZ.U. 27, poz. 269 ze zm.) §6 ust.5 rozporządzenia MF z 23.12.2003 r. (DZ.U. nr 221, poz. 2196 ) w sprawie podatku akcyzowego oraz §4 ust.5 rozporządzenia MF 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, są zgodne – w pierwszym przypadku z art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji RP, zaś w przypadku drugim i trzecim z art. 2 Konstytucji RP.

Podkreślenia wymaga, że w świetle przepisów rozporządzenia obniżoną stawkę akcyzy można stosować przy uzyskaniu od nabywcy, oleju opałowego lekkiego, oświadczenia odpowiadającego wymogom określonym przepisami prawa. Zatem nieuzyskanie takiego oświadczenia skutkuje niemożnością stosowania obniżonej stawki akcyzy.

Organy podatkowe określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od sprzedaży oleju opałowego lekkiego miały to na względzie i zakwestionowały stosowanie obniżonej stawki akcyzy, tylko w tych przypadkach w których oświadczenia o nabyciu oleju opałowego lekkiego nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu rzeczy.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że organy uwzględniły oświadczenia, które strona skarżąca uzupełniła i przedłożyła już w czasie trwania postępowania kontrolnego. Nie można zatem skutecznie twierdzić, że organy podatkowe prowadziły postępowania zbyt jednostronnie.

Zaskarżona decyzja dotyczy akcyzy od olejów opałowych lekkich i ciężkich. Organy określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w przypadku oleju opałowego lekkiego uwzględniły zapłaconą akcyzę na poprzednim etapie obrotu. Odmówiły natomiast uprawnienia do uwzględnienia zapłaconej akcyzy na poprzednim etapie obrotu w przypadku sprzedaży oleju opałowego ciężkiego przy pomocy odmierzaczy pali ciekłych.

U podstaw takiego stanowiska organów legła wykładnia przepisu §2 ust.4 rozporządzenia MF z 23.04.2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (DZ.U. nr 85 poz. 799 ze zm.) . Powołany przepis stanowi, iż podatnicy sprzedający lub zużywany do innych cele niż opałowe oleje, o których mowa w §3 rozporządzenia MF z 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (DZ.U. nr 87, poz. 825, nr 113, poz. 1190 ze zm.), mogą obniżyć z tego tytułu należną akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe.

Istotnie przepis §3 ust.1 rozporządzenia MF z 22.04.2004 r. dotyczy olejów przeznaczonych dla celów opałowych, z których 30% lub więcej destyluje w 350 0C, lub których gęstość w temperaturze 154 0 C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem, czyli olejów opałowych lekkich.

Zatem zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu §2 ust.4 rozporządzenia MF z 22.04.2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, przy sprzedaży olejów ciężkich na cele inne niż opałowe, sprzedający nie mogliby od należnej akcyzy odliczyć, akcyzy zapłaconej na poprzednim etapie obrotu, przy zakupie oleju ciężkiego na cele opałowe. Przepisy rozporządzenia nie zawierają wprost takiego wyłączenia.

Ustawa z 23.01.2003 r. o podatku akcyzowym wprowadziła zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą . Wynika to z treści art. 4ust.5 w/w ustawy. Zgodnie z tym przepisem jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o którym mowa w ust. 1 – 3 to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona w należytej wysokości. W sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą, a zatem z czynnością z ust.1 pkt 3 art. 4 w/w ustawy.

Jeżeli strona skarżąca nabywająca olej opałowy ciężki na cale opałowe zapłaciła należną akcyzę w należnej wysokości, to jej zobowiązanie w podatku akcyzowym, przy sprzedaży oleju opałowego ciężkiego za pomocy odmierzaczy paliw ciekłych winno stanowić różnicę pomiędzy akcyzą określoną na podstawie art. 65 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a akcyzą należną zapłaconą na poprzednim etapie obrotu. Tylko w takim stanie rzeczy ten sam wyrób akcyzowy opodatkowany zostanie jeden raz akcyzą.

Przepis art. 65 ust.1a ustawy o podatku akcyzowym określa bowiem stawkę akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego za pomocy odmierzaczy paliw ciekłych.

W art. 65 ust.1 w/w ustawy z 23.01.2004 r. określona została stawka akcyzy dla olejów opałowych ciężkich sprzedawanych na cele opałowe i według wagi, a nie litrów. Skoro więc na poprzednim etapie obrotu skarżąca zapłaciłaby należna akcyzę, to przy sprzedaży ciężkiego oleju opałowego przy pomocy odmierzaczy paliw ciekłych jej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym winien wyrażać się różnicą pomiędzy akcyzą należną według art. 65 ust.1, a akcyzą obliczoną wg art. 65 ust.1a pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Nie jest natomiast trafny zarzut strony skarżącej co do niewłaściwego przeliczenia dokonanego przez organy podatkowe ilości ciężkiego oleju opałowego z litrów na kilogramy. Stanowisko organów w tym zakresie zostało uzasadnione w sposób wyczerpujący i logiczny. Skoro strona skarżąca nie posiadała dokumentacji stwierdzającej wagę sprzedanego oleju ciężkiego, a dysponowała dokumentacją określającą ilość sprzedanego oleju w litrach, to dla określenia należnej akcyzy organy musiały sprowadzić ilość sprzedanego olej ciężkiego do wagi sprzedanego wyrobu.

Uwzględniając warunki co do temperatury otoczenia, organy dokonujące przeliczenia z litrów na kilogramy nie działały na niekorzyść strony.

Sąd podzielił stanowisko organów, co do tego, że ustawodawca określa datę wejścia w życie danego aktu prawnego. Przepis art. 65 ust.1 a ustawy o podatku akcyzowym dodany został ustawą z 28.07.2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym. Ustawa weszła w życie z dniem 24.08.2004 r. Organy stosując więc art. 65 ust.1 a nie naruszyły obowiązującego prawa.

Rozpoznając sprawę Sąd doszedł do wniosku, że organy bez uzasadnionej przyczyny odstąpiły od przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników strony skarżącej, którzy mięli styczność z nabywcami oleju składającymi oświadczenie o jego przeznaczeniu. Zeznania tych osób – jak dowód- podlegałyby swobodnej ocenie w granicach przepisu art. 191 O.p.

Bez przeprowadzenia dowodu nie można przesądzić, że dowód nie jest istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, bądź nie zasługuje na uznanie go za wiarygodny. Pominięcie dowodu z zeznań pracowników skarżącej nie czyni także zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 187§1 O.p. czyli zebraniu i wyczerpującemu rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Wreszcie jak wyżej wywiedziono organy nie uwzględniły akcyzy zapłaconej w poprzedniej fazie obrotu od oleju opałowego ciężkiego sprzedanego następnie przez stronę skarżącą za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych w tym zakresie nie jest prawidłowym. Ustawa o podatku akcyzowym daje podstawę do jednofazowego opodatkowania wyrobu akcyzowego podatkiem akcyzowym ( art. 4 ust.5).

Skoro więc ustawa o podatku akcyzowym z 23.01.2004 r. w art. 65 ust.1a pkt 2 zawiera określenia akcyzy dla ciężkiego oleju opałowego sprzedanego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych od 1000 kg gotowego wyrobu, to strona skarżąca winna była zapłacić akcyzę według tej stawki lecz w kwocie pomniejszonej o zapłaconą wcześniej akcyzę – jeżeli taka w świetle dowodów została zapłacona.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została z naruszeniem art. 180§1, art. 187§1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 4 ust.5 i art. 65 ust.1a pkt 2 lit.b ustawy o podatku akcyzowym z 23.01.2004 r. Stwierdzenie tych uchybień skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205§1 i 2 p.p.s.a.

Organ rozpatrujący sprawę ponownie uwzględni przede wszystkim – odnośnie ciężkiego oleju opałowego sprzedanego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych – że ustawa o podatku akcyzowym z 23.01.2004 r. przewidziała stawkę akcyzy dla takiej sytuacji oraz że zgodnie z art. 4 ust.5 tej ustawy podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym. Treść rozporządzenia MF nie wpływa na zmianę zasady określonej w ustawie.

Nadto należy dopuścić i doprowadzić dowód z zeznań pracowników strony skarżącej, wskazanych przez stronę i na wskazane przez nią okoliczności. Dopiero w uzasadnieniu decyzji organ odniesie się do tych zeznań oceniając je według zasad swobodnej oceny dowodów. Ocena ta winna być powiązana z oceną innych dowodów, którymi organ będzie dysponował.