Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1042/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 83 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 21 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. W. - "E. –C." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 56/11 w sprawie ze skargi M. W. - "E. –C." na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych 1. uchyla zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz M. W. - "E. –C." kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę M. W.– "E. C." na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych.

Relacjonując przebieg postępowania Sąd I instancji podał, że 15 listopada 2010 r. zostało skarżącemu doręczone upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2009 r. do dnia rozpoczęcia kontroli. Następnie 29 listopada 2010 r. kontrolujący doręczyli skarżącemu postanowienie o przedłużeniu czasu trwania kontroli o kolejne 12 dni roboczych. W dniu 13 grudnia 2010 r. skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Celnego w B. sprzeciw na wykonywanie czynności kontrolnych podnosząc, że kontrola, uwzględniając jej przedłużenie, winna zostać zakończona w dniu 11 grudnia 2010 r.

W dniu [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. wydał postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych, stwierdzając jednocześnie, że termin zakończenia kontroli przypada na 16 grudnia 2010 r.

Dyrektor Izby Celnej w B. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji podając w uzasadnieniu, że organ kontrolny swoje czynności wykonuje jedynie w dniach od poniedziałku do piątku. Sobota nie jest dla niego dniem roboczym i dlatego też tego dnia nie wlicza do wyznaczonego terminu kontroli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. podając motywy oddalenia skargi na to postanowienie wyjaśnił, że istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy sobota może być uznana za dzień roboczy w rozumieniu art. 83 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) dalej: u.s.d.g. W przepisie tym ustawodawca wskazał, że czas trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać: 12 dni roboczych - w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców; 18 dni roboczych - w odniesieniu do małych przedsiębiorców; 24 dni roboczych - w odniesieniu do średnich przedsiębiorców; a także 48 dni roboczych - w odniesieniu do pozostałych przedsiębiorców. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć pod pojęciem "dzień roboczy".

W przepisach ustawy z 18 stycznia 1951 r. o dniach wolnych od pracy (Dz. U. Nr 4, poz. 28 ze zm.), dalej: ustawa o dniach wolnych od pracy, przyjęto, że spośród wszystkich dni tygodnia, dniem wolnym od pracy jest tylko niedziela. Nie można jednak wszystkich dni dzielić jedynie na "dni ustawowo wolne od pracy" i "dni robocze". Obok nich są także inne dni, które co prawda nie są dniami ustawowo wolnymi od pracy, ale też trudno je nazwać dniami roboczymi.

Po uchwaleniu powyższej ustawy o dniach wolnych od pracy, najpierw w dekrecie z 20 lipca 1972 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 203), a następnie w dekrecie z 14 lipca 1973 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 160) Rada Państwa upoważniła Radę Ministrów do wprowadzania dodatkowych dni wolnych od pracy. Na tej podstawie Rada Ministrów wskazywała, że pracownicy uspołecznionych zakładów pracy mogą otrzymać dwa dodatkowe dni wolne od pracy niezależnie od niedziel i dni ustawowo wolnych od pracy. W miarę możliwości dodatkowe dni wolne miały być udzielane w soboty.

Co prawda, obecnie prawodawca nie wskazuje wprost soboty jako dnia dodatkowo wolnego od pracy, niemniej jednak dzień ten jest niemal powszechnie uznawany za wolny od pracy, jako realizacja przyjętej w przepisach ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jednolity: Dz. U. z 1998 Nr 21, poz. 94 ze zm.), dalej: Kodeks pracy, zasady pięciodniowego tygodnia pracy oraz bilansowania 40-godzinnej tygodniowej normy czasu pracy. Sobota jest dniem wolnym od pracy w większości urzędów administracji publicznej, a to właśnie ich dotyczą określone w art. 83 ust. 1 limity wykonywania kontroli u przedsiębiorców w "dniach roboczych". Nie ulega wątpliwości, iż celem uregulowań zawartych w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. było ograniczenie czasu kontroli przedsiębiorców. Ograniczenie to powinno być interpretowane z uwzględnieniem normalnych warunków wykonywania kontroli. Dlatego też zdaniem Sądu, sobota nie jest dniem roboczym w rozumieniu art. 83 ust. 1 u.s.d.g. Choć nie jest to "dzień ustawowo wolny od pracy", to jednocześnie nie można go traktować jako typowego dnia roboczego.

Sąd stwierdził, że w tej sprawie organy nie stosowały art. 12 § 5 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa.

M. W. zaskarżając wyrok w całości domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji polegające na wydaniu rozstrzygnięcia, którego treść nie ma oparcia w prawie lub zastosowanie przepisów, które zostały uchylone, a mianowicie dekretu Rady Państwa z dnia 20 lipca 1972 r. o dodatkowych dniach wolnych od pracy (Dz. U. 1972, Nr 29, poz. 203), dekretu Rady Państwa z dnia 14 lipca 1973 r. o dodatkowych dniach wolnych od pracy (Dz. U. 1973 r. Nr 29 poz. 160) oraz uchwały Rady Ministrów z dnia 21 lipca 1972 r. w sprawie dodatkowych dni wolnych od pracy (M.P. 1972, Nr 37, poz. 308);

2. przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 83 ust. 1 pkt 1. u.s.d.g., polegające na stwierdzeniu, że sobota nie jest dniem roboczym, oraz że nie wlicza się sobót do limitu dni, w ciągu których na podstawie tej ustawy organy kontroli mogą prowadzić kontrolę u przedsiębiorcy;

3. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270), dalej: p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu rozstrzygnięcia treści uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2011 r. i wbrew art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.), dalej: k.p.a., uznanie, że organ ten nie przyjął art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej za podstawę swojego postanowienia.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. stworzył własną definicję soboty, która zdaniem Sądu ani nie jest dniem roboczym, ani też dniem wolnym od pracy. Takie działanie Sądu jest nieuprawnione i rażąco narusza art. 7 Konstytucji RP. Podstawowym zadaniem Sądu jest wydawanie rozstrzygnięć na podstawie i w granicach prawa. Sąd nie może za wszelką cenę bronić wadliwej legislacji. Skoro ustawodawca popełnił błąd nie definiując pojęcia "dni robocze" jedynym prawidłowym działaniem Sądu jest zasygnalizowanie ustawodawcy o istnieniu powyższego problemu. Dopóki jednak ustawodawca nie dokona stosownej modyfikacji przepisów, Sąd winien wydawać rozstrzygnięcia zgodne z brzmieniem tych przepisów, które obecnie obowiązują, niezależnie od tego, jaki skutek takie rozstrzygnięcie może mieć dla Państwa.

W ocenie kasatora bez względu na brak ustawowej definicji "dnia roboczego" w u.s.d.g. istnieje możliwość dokonania wykładni systemowej i autentycznej tego pojęcia z powołaniem się na uzasadnienie projektu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r., Nr 18, poz. 97). Ustawa przed nowelizacją określała wyższe limity czasu kontroli i posługiwała się miarą tygodni. Obecnie obowiązujące limity są niższe i stanowią wielokrotność 6 dni, co nakazuje przyjmować za dzień roboczy również sobotę. Pozwala to obniżyć limit czasu kontroli.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, iż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wywołane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania (por. H. Knysiak-Molczyk Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 238 – 240; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2706/04; wyrok NSA z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 329/06).

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych przepisem art. 174 p.p.s.a., stawiając wyrokowi Sądu I instancji zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie oraz jego błędną wykładnię, jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Analiza zarzutów formułowanych w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienia wskazuje na to, że na tle niepodważanych okoliczności stanu faktycznego sprawy - z treści zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego wynika bowiem, że strona skarżąca nie kwestionuje stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę wyrokowania przez Sąd I instancji, sposobu zastosowania przez organ administracji przepisów proceduralnych regulujących przeprowadzanie tychże ustaleń, ani też sposobu przeprowadzenia sądowoadministracyjnej kontroli ich zastosowania, co uzasadnia twierdzenie, że zarzuty te w istocie rzeczy mają charakter materialnoprawny - istota sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości przyjętego przez Sąd I instancji kierunku wykładni przepisu art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, a w konsekwencji oceny prawidłowości jego zastosowania w zakresie, w jakim uznano, że dniem roboczym, o którym mowa w przywołanym przepisie, jest sobota.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. (stawianego w powiązaniu z art. 107 § 3 k.p.a. i art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej) wyjaśnić należy, że zgodnie z przywołanym przepisem sąd administracyjny I instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jakkolwiek z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny I instancji nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to jednak związany jest granicami danej sprawy, albowiem ustawodawca wprost stanowi, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy". Oznacza to, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem, innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Przywołany przepis jednoznacznie determinuje więc zakres kognicji sądu administracyjnego. Sąd operuje w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Granice kontroli sądowoadministracyjnej wyznaczone zostają przez granice sprawy administracyjnej, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, co powoduje, że przy ustalaniu tożsamości sprawy należy uwzględniać te właśnie elementy, których tożsamość, w odniesieniu do elementów podmiotowych wyraża się w tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, w odniesieniu zaś do tożsamości przedmiotowej, do tożsamości treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Zakres sądowej kontroli wyznacza więc przedmiot danej sprawy administracyjnej zdeterminowany prawnymi podstawami wydanego w niej rozstrzygnięcia, poza którymi sąd orzekający w sprawie nie jest uprawniony do podejmowania żadnej interwencji. Granice orzekania sądu administracyjnego I instancji wyznacza sprawa administracyjna w znaczeniu materialnym (a nie procesowym), a skoro skarżący przedmiotem skargi może uczynić określony akt lub czynność z zakresu administracji publicznej w całości lub tylko w części, to tak określony przedmiot zaskarżenia wyznacza jednocześnie wiążące granice sprawy rozpoznawanej przez sąd (por. np. wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I OSK 73/10; wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1158/09; wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1904/09). Innymi słowy, granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąca przedmiotem zaskarżenia. Treść i zakres sprawy administracyjnej, czyli tożsamość sprawy, wyznaczają normy prawa materialnego, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2005 r., sygn. akt II GSK 321/07). Wyjaśnić również należy, że operując w granicach sprawy, sąd administracyjny I instancji, jak wynika z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a., orzeka zasadniczo na podstawie akt sprawy (z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 p.p.s.a.).

Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Sąd I instancji zobowiązany był więc w świetle powyższego do: 1) orzekania w granicach sprawy, zdeterminowanych granicami sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym postanowieniem wyznaczającym przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy; 2) orzekania na podstawie akt sprawy; 3) rozpatrzenia sprawy na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego postanowienia.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrola zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie uzasadnia twierdzenia, że Sąd I instancji wskazane wyżej granice naruszył, względnie, że nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w rozpoznawanej sprawie zobowiązany był to uczynić. Nie ma podstaw, aby uznać, że kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Sąd I instancji naruszył przepis art. 134 § 1 p.p.s.a w ten sposób, że pominął, iż kontrolowane postanowienie wydane zostało na podstawie art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej. Przywołany przepis nie stanowił podstawy jego wydania. Stanowił on jedynie, element argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w zakresie, w jakim odnosił się – jako argument posiłkowy – do wyjaśnienia podstawy prawnej jego wydania.

W związku z powyższym, zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej uznać należało za nieuzasadniony.

Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia, poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji, co według autora skargi kasacyjnej miało polegać na wydaniu rozstrzygnięcia, którego treść nie ma oparcia w prawie lub zastosowanie przepisów, które zostały uchylone, a mianowicie dekretu Rady Państwa z dnia 20 lipca 1972 r. o dodatkowych dniach wolnych od pracy, dekretu Rady Państwa z dnia 14 lipca 1973 r. o dodatkowych dniach wolnych od pracy oraz uchwały Rady Ministrów z dnia 21 lipca 1972 r. w sprawie dodatkowych dni wolnych od pracy. Jak należy wnosić z uzasadnienia tego zarzutu, autor skargi kasacyjnej podważa prawidłowość stanowiska Sądu I instancji, że sobota nie jest dniem roboczym w rozumieniu art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej podnosząc, że sformułowane ono zostało na podstawie nieobowiązujących już aktów normatywnych, które ponadto stanowić miały podstawę orzekania w sprawie, a ściślej rzecz ujmując, wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Wbrew stanowisku strony skarżącej sytuacja tego rodzaju nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że przyjmując określoną metodę i kierunek interpretacji, do powyżej przywołanych aktów prawnych, które nie stanowiły jedynego i wyłącznego punktu odniesienia dla argumentów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji odwoływał się w celu zobrazowania podejścia prawodawcy i normatywnego ujęcia przez niego kwestii dni dodatkowo wolnych od pracy, a także ich ewolucji. Wynika to chociażby z faktu, że Sąd I instancji w swojej argumentacji uwzględnił również aktualnie obowiązujące w tym względzie rozwiązania przyjęte na gruncie, wyrażonej w przepisach Kodeksu Pracy zasady pięciodniowego tygodnia pracy. Zastosowany w rozpoznawanej sprawie zabieg interpretacyjny zmierzał w konsekwencji do odczytania normatywnej treści przepisu art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, na gruncie którego prawodawca limitując dopuszczalny zasadniczy czas trwania kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym operuje kategorią wielokrotności dni roboczych.

Inną kwestią jest natomiast to, czy rezultat tychże działań interpretacyjnych może być uznany za prawidłowy.

Oznacza to, wbrew stanowisku strony skarżącej, że przepisy dekretu Rady Państwa z dnia 20 lipca 1972 r. o dodatkowych dniach wolnych od pracy, dekretu Rady Państwa z dnia 14 lipca 1973 r. o dodatkowych dniach wolnych od pracy, czy też uchwały Rady Ministrów z dnia 21 lipca 1972 r. w sprawie dodatkowych dni wolnych od pracy, nie stanowiły w rozpoznawanej sprawie wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wydanego w sprawie kontynuowania czynności kontrolnych. Wzorzec ten stanowił bowiem, co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przepis art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, zarzut naruszenia przepisów art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej, w sposób wskazywany w skardze kasacyjnej, uznać należy za pozbawiony podstaw.

Za uzasadniony uznać należy natomiast zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przez błędną jego wykładnię (z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika przy tym, że naruszenia przywołanego przepisu strona skarżąca upatruje równocześnie w jego niewłaściwym zastosowaniu).

W punkcie wyjścia podkreślić należy, że z treści regulacji zawartej w przepisie art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika, iż ma ona charakter gwarancyjny.

W rozpoznawanej sprawie nie ma sporu co do tego, że intencją zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą z dnia 19 grudnia 2008 r. do art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej było obniżenie limitu czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym i określenie limitu czasu trwania kontroli w dniach roboczych, w miejsce pierwotnie obowiązującego limitu czasu określonego w tygodniach. Nie ma również sporu co do tego, że wprowadzanym zmianom nie towarzyszyło równoczesne zdefiniowanie w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej terminu "dnia roboczego", jako nowej jednostki miary dopuszczalnego czasu trwania kontroli. Definicji "dnia roboczego" nie zawierają również inne akty normatywne mogące mieć potencjalnie zastosowanie w sprawie. Z kolei, podstawowa dla prawa pracy, regulacja prawna zawarta w ustawie Kodeks Pracy, w zakresie odnoszącym się do limitu czasu pracy, przyjmuje zasadę pięciodniowego tygodnia pracy oraz bilansowania 40 godzinnej tygodniowej normy czasu pracy (art. 129 § 1 w związku z art. 130 k.p.). W jej świetle nie ma sporu co do tego, że pięć dni w tygodniu ma charakter dni roboczych. Nie budzi również wątpliwości w orzecznictwie sądowym, że dniami ustawowo wolnymi od pracy są dni wymienione w art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 18 stycznia 1951 r. o dniach wolnych od pracy oraz niedziele. W analizowanym zakresie w orzecznictwie podkreśla się przy tym, że o dniu ustawowo wolnym od pracy można mówić jedynie w odniesieniu do takich dni, które zostały uznane za wolne od pracy przepisem ustawy, a uregulowanie to ma walor powszechności, i nie ogranicza się do określonych zakładów pracy lub oznaczonych grup pracowników. Soboty nie charakteryzują się takimi cechami, albowiem jakkolwiek są dniami wolnymi, to jednak nie mają charakteru powszechnego, chociaż obejmują wiele grup pracowników i wiele zakładów pracy (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt V CZ 5/09).

Pojawia się więc – sporna w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy – kwestia kwalifikowania soboty, jako "dnia roboczego", o którym mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Odnosząc się do niej, można byłoby przyjąć proste założenie, że "dniem roboczym" jest każdy inny dzień, niż "dzień ustawowo wolny od pracy", a w konsekwencji automatycznie uznać, że sobota jest "dniem roboczym". Byłoby to jednak daleko idącym uproszczeniem. Zwłaszcza, gdy w analizowanym zakresie, jak wynika chociażby z przywołanej powyżej regulacji prawa pracy ustanawiającej zasadę pięciodniowego tygodnia pracy, w orzecznictwie sądowym wyodrębnia się również kategorię "dni wolnych od pracy, innych niż dni ustawowo wolne", tj. "dni równorzędnych z dniami ustawowo wolnymi od pracy", a więc dni, które nie są dniami roboczymi (por. np.: uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 7/00; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt V CZ 5/09).

Wydaje się więc, że konsekwencje wskazanego powyżej prostego założenia nie odzwierciedlałyby intencji prawodawcy, który nowelizacją z dnia 19 grudnia 2008 r., dotychczas obowiązujący na gruncie art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dopuszczalny limit czasu kontroli u przedsiębiorcy określony w tygodniach, określił poprzez wprowadzenie nowej jakościowo miary dopuszczalnego czasu trwania kontroli, którą stanowi wielokrotność dni roboczych. Skoro więc, jak wynika z uzasadnienia do ustawy nowelizującej, jej istotą było rzeczywiste obniżenie limitu czasu kontroli, innymi słowy skrócenie czasu jej trwania i uczynienia jej tym samym mniej dolegliwą dla przedsiębiorcy i prowadzonej przez niego działalności – co podkreśla gwarancyjny charakter tej regulacji - to już tego powodu, za niezasadne uznać należy te spośród argumentów skargi kasacyjnej, które eksponując wskazane cele działania prawodawcy, przez pryzmat założenia, że "obowiązujące limity czasu trwania kontroli stanowią wielokrotność 6 dni" (por. s. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej) zmierzają do wykazania, że tak określony (na nowo) limit czasu trwania kontroli nie odbiega od pierwotnej miary tygodniowej. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie jest uprawnione. Nie uwzględnia ono bowiem istoty wprowadzonej zmiany jakościowej (nie zaś tylko i wyłącznie ilościowej), co stanowi rezultat przyjęcia nowej jednostki miary czasu trwania kontroli w postaci wielokrotności "dni roboczych", która jest inna, niż dotychczasowa. Na gruncie nowej regulacji mowa jest bowiem o "dniach roboczych". Nie ma więc podstaw, aby jak czyni to autor skargi kasacyjnej, "wielokrotność 6 dni" wiązać z pierwotnie obowiązującą tygodniową miarą dopuszczalnego limitu czasu trwania kontroli. Zwłaszcza, gdy w tej mierze podkreślić, że jak wynika wprost z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, limit czasu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym wynosi 12 dni roboczych oraz ich wielokrotność, odpowiednio do rodzaju przedsiębiorcy. Ponadto, i co jest nie mniej istotne, ustawodawca operuje kategorią wielokrotności "dni roboczych", nie zaś, jak zdaje się to sugerować autor skargi kasacyjnej, kategorią "wielokrotności 6 dni".

W związku z powyższym, zwłaszcza zaś uwzględniając wskazane powyżej cele działania prawodawcy, z pewnością determinowane nakazem realizacji konstytucyjnej zasady wolności gospodarczej (art. 20 ustawy zasadniczej), odpowiedzi na postawione wyżej pytanie odnośnie normatywnej treści pojęcia "dnia roboczego", którego wielokrotność limituje czas trwania kontroli u przedsiębiorcy poszukiwać należy na gruncie regulacji podstawowej dla tej sfery aktywności, a mianowicie na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Założyć bowiem należy, że racjonalnie działający prawodawca, nie mógł pominąć w przyjmowanych rozwiązaniach prawnych rozstrzygnięć stanowiących, wprost albo pośrednio, instrumenty realizacji celu, który zamierzał osiągnąć, tj. ustalenia dopuszczalnego limitu trwania kontroli przedsiębiorcy oraz jego obniżenia, w stosunku do pierwotnie obowiązującego.

W analizowanym zakresie zwrócić należy uwagę na znaczenie przepisu art. 80a ust. 1 przywołanej ustawy, zgodnie z którym kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej oraz [co jest istotne w rozpoznawanej sprawie] w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego.

Konsekwencje obowiązywania wskazanej regulacji, w zakresie odnoszącym się do miejsca kontroli wyrażają się w tym, że co do zasady, kontrola jest przeprowadzana w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej, albowiem przedmiot tej kontroli stanowi konkretna działalność gospodarcza wykonywana przez przedsiębiorcę. Jednocześnie, co stanowi wyjątek od powyższego, z ust. 2 art. 80a przywołanej ustawy wynika, iż kontrola lub poszczególne czynności kontrolne, za zgodą kontrolowanego, mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu kontroli, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli.

Przywołana regulacja narzuca również bardzo konkretne warunki i ograniczenia dotyczące czasowe aspektu prowadzonej kontroli związane z godzinami pracy lub czasem faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, to więc przez pryzmat ustanowionych na gruncie przepisu art. 80a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej czasowych warunków i ograniczeń prowadzenia kontroli - które mają funkcjonalny charakter uwzględniający treść wolności gospodarczej oraz niezbędny i konieczny przedmiotowy zakres jej kontroli - odczytywać należy normatywny sens pojęcia "dnia roboczego", którego wielokrotność, zgodnie z art. 83 ust. 1 przywołanej ustawy, limituje czas trwania kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym. Zwłaszcza, że adresatem normy wynikającej z przywołanego przepisu – tj. normy nakazującej przestrzeganie limitu czasu trwania kontroli - są organy kontroli, nie zaś kontrolowany przedsiębiorca. Dysponując bowiem, w ramach przywołanej wyżej zasady pięciodniowego tygodnia pracy oraz bilansowania 40 godzinnej tygodniowej normy czasu pracy pewnym marginesem swobody, przedsiębiorca może zorganizować pracę swojego zakładu w taki sposób, w konsekwencji którego sobota będzie (dla części jego pracowników oraz dla niego samego) dniem roboczym, a więc dniem (czasem), w którym faktycznie wykonywana jest działalność gospodarcza przez przedsiębiorcę. Teza przeciwna, stanowiąca rezultat innego podejścia interpretacyjnego – w tym również proponowanego przez Sąd i instancji - podważałaby istotę wolności gospodarczej ograniczając ją w nieuprawniony sposób gorsetem, adresowanych do organów kontroli przepisów, które dopuszczalny czas trwania kontroli limitują w jednym roku kalendarzowym wielokrotnością dni roboczych u danego przedsiębiorcy, a to poprzez pośrednie zobowiązywanie przedsiębiorcy do organizowania czasu pracy w prowadzonym przedsiębiorstwie w sposób uwzględniający organizację czasu pracy w organie prowadzącym kontrolę. Tego rodzaju podejście niweczyłoby również gwarancyjny charakter regulacji zawartej w art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zasadniczo, rację ma więc strona skarżąca wywodząc, że sobota może być dniem roboczym, w którym przedsiębiorca w określonych godzinach czasu pracy faktycznie wykonuje działalność gospodarczą.

W związku z powyższym, stanowisko Sądu I instancji, iż sobota nie jest dniem roboczym w rozumieniu art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wobec jego arbitralności, która nie uwzględnia treści regulacji zawartej w przywołanej ustawie oraz wszystkich konsekwencji wynikających z Kodeksu pracy, w zakresie w jakim reguluje on zagadnienie czasu pracy, uznać należy za wadliwe.

Z niepodważanych okoliczności stanu faktycznego sprawy, które znajdują swoje potwierdzenie w aktach sprawy na podstawie których orzekał Sąd I instancji wynika, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej samochodów osobowych, części i akcesoriów do nich, a także sprzedaży, konserwacji i naprawy motocykli oraz sprzedaży części i akcesoriów do nich (por. protokół kontroli podatkowej). Wynika z nich również, biorąc pod uwagę przedmiot działalności gospodarczej strony skarżącej oraz treść jej twierdzeń, które nie były podważane w toku prowadzonego postępowania przez organy administracji, ani też przez Sąd I instancji (por. zażalenie z dnia 15 grudnia 2010 r.), że działalność tę wykonuje ona również w soboty. Z okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika także, iż skarżący wyraził zgodę na przeprowadzenie badania dokumentów i ewidencji w siedzibie Urzędu Celnego w Łomży oraz, że kontrola ta przeprowadzona została w siedzibie organu w dniach od 15 listopada 2010 r. do 14 grudnia 2010 r. oraz w dniu 28 grudnia 2010 r. (por. oświadczenie z dnia 15 listopada 2010 r.; protokół kontroli podatkowej).

Konfrontując przywołane i niesporne w rozpoznawanej sprawie fakty z przedstawionym kierunkiem interpretacji przepisu art. 83 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3c w związku z art. 80a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stwierdzić należy, że kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Sąd I instancji nie dostrzegł, że czas trwania kontroli przekroczył, określony przepisem art. 83 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3c przywołanej ustawy, dopuszczalny limit 24 dni roboczych, mający zastosowanie do skarżącego, jako mikroprzedsiębiorcy.

W konsekwencji błędnej wykładni przywołanego przepisu i wadliwego odczytania normatywnego sensu pojęcia "dnia roboczego" oraz jego wielokrotności, Sąd I instancji, w ślad za organami administracji, przestrzeganie przez organ kontroli limitu czasu jej trwania, ocenił de facto przez pryzmat sposobu organizacji pracy w organie kontrolnym, a nie poprzez normatywne kryterium, które powinien był w rozpoznawanej sprawie uwzględnić.

Sąd I instancji nie uwzględnił tego, że przepis art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ma gwarancyjny charakter. Nakazuje on, aby określone nim limity czasu trwania kontroli, w odniesieniu do poszczególnych kategorii przedsiębiorców, odnosić do konkretnej liczby "dni roboczych" oraz jej wielokrotności, które z kolei powiązać należy z czasowym aspektem warunków prowadzenia kontroli, o którym mowa w art. 80a ust. 1 przywołanej ustawy, tj. z czasem faktycznego wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej przedmiot przeprowadzanej kontroli – "kontrolę przeprowadza się [...] w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego." Ze wskazanego punktu widzenia nie ma więc znaczenia to, czy kontrola jest przeprowadza w siedzibie kontrolowanego (lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej), czy też, tak jak w rozpoznawanej sprawie, w siedzibie organu. Czas trwania kontroli, co wynika z art. 83 ust. 1 przywołanej ustawy nie jest bowiem w żadnym razie determinowany miejscem jej przeprowadzania.

W rezultacie, skutkowało to nieuzasadnionym przyjęciem, że kontrola, która w rozpoznawanej sprawie trwała 28 dni nie naruszała przepisu art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Nie stwierdzając, aby w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a jedynie do naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i rozpoznał skargę. Uznając ją, w świetle przedstawionych argumentów, za uzasadnioną, uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. P. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] grudnia 2010 r.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie przepisu art. 188 p.p.s.a. oraz art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.