Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 310/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2009-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 23 par 1, 2, 3 pkt 5 i art 23 par 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 14
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: 1. Należy wskazać, iż przepisy regulujące oszacowanie podstawy opodatkowania spełniają funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. Najlepszym tego przykładem jest, między innymi, sposób w jaki ustawodawca określił i zdefiniował poszczególne metody oszacowania podstawy opodatkowania w art. 23 § 3 pkt 1 - 6 o.p. Już wstępna analiza ww. przepisów daje podstawę do wyprowadzenia wniosku o lakoniczności rozwiązań zawartych przez ustawodawcę, a odnoszących się do sprecyzowania poszczególnych metod oszacowania. W odniesieniu do metody oszacowania określonej w art. 23 § 3 pkt 5 o.p. ustawodawca wskazał jedynie, iż metoda kosztowa polega na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Co jest istotne - ustawa nie precyzuje w jaki sposób ma być ustalony ów wskaźnik kosztów w obrocie. Tym samym ustawodawca pozostawił organom podatkowym względną swobodę w zakresie odtwarzania podstawy opodatkowania, albowiem to te organy dokonują ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120 - 129 o.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 o.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

2. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia nie tylko wybór metody oszacowania lecz także wyjaśnia w uzasadnieniu cały schemat przeprowadzenia odtworzenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Tak zaś rozumiane oszacowanie ujęte w uzasadnieniu decyzji podatkowej podlega weryfikacji sądu administracyjnego.

TEZY

1. Należy wskazać, iż przepisy regulujące oszacowanie podstawy opodatkowania spełniają funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. Najlepszym tego przykładem jest, między innymi, sposób w jaki ustawodawca określił i zdefiniował poszczególne metody oszacowania podstawy opodatkowania w art. 23 § 3 pkt 1 - 6 o.p. Już wstępna analiza ww. przepisów daje podstawę do wyprowadzenia wniosku o lakoniczności rozwiązań zawartych przez ustawodawcę, a odnoszących się do sprecyzowania poszczególnych metod oszacowania. W odniesieniu do metody oszacowania określonej w art. 23 § 3 pkt 5 o.p. ustawodawca wskazał jedynie, iż metoda kosztowa polega na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Co jest istotne - ustawa nie precyzuje w jaki sposób ma być ustalony ów wskaźnik kosztów w obrocie. Tym samym ustawodawca pozostawił organom podatkowym względną swobodę w zakresie odtwarzania podstawy opodatkowania, albowiem to te organy dokonują ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120 - 129 o.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 o.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

2. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia nie tylko wybór metody oszacowania lecz także wyjaśnia w uzasadnieniu cały schemat przeprowadzenia odtworzenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Tak zaś rozumiane oszacowanie ujęte w uzasadnieniu decyzji podatkowej podlega weryfikacji sądu administracyjnego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2009 r. sprawy ze skargi P. i D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. postępowania ustalono, iż Pan P. K., zwany dalej Skarżącym, zaniżył przychody oraz koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności gospodarczej w 2006 r. był handel samochodami używanymi oraz nowymi częściami samochodowymi. Sprzedaż towarów prowadzona była w sklepie stacjonarnym oraz za pośrednictwem Internetu, w szczególności na serwisie aukcyjnym Allegro.

W trakcie kontroli stwierdzono nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która polegała na:

a) niewykazaniu przychodu w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży samochodów:

– Toyota [...] z 1997 r. (kwota niewykazana to [...] zł)

– Volvo [...] z 1998 r. (kwota zaniżona to [...] zł)

b) niewykazaniu przychodu w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży części samochodowych sprzedawanych m.in. na portalu aukcyjnym Allegro.

c) niewykazaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków z tytułu nabycia części samochodowych w wysokości [...] zł stanowiących koszt uzyskania przychodów, z których osiągnięto przychód niezaewidencjonowany,

o którym mowa w punkcie b).

W następstwie przeprowadzone postępowania organ pierwszej instancji decyzją

z dnia [...].02.2009 r. nr [...] określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 49.134,00 zł.

Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej

po analizie zgromadzonych materiałów dowodowych w sprawie oraz zarzutów przedstawionych w odwołaniu wskazał, iż z akt sprawy wynika, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z [...].10.2007 r. wszczęte zostało postępowanie kontrolne w stosunku do Pana P. K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub dochód gminy, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2006 r. Przedmiotowe postępowanie zakończone zostało wydaniem decyzji wyłącznie w zakresie VAT nr [...] z [...].08.2008 r., w której określona została m.in. kwota niezaewidencjonowanego obrotu (przychodu) z tytułu sprzedaży części samochodowych za pośrednictwem portalu internetowego Allegro w miesiącach kwiecień - grudzień 2006 r.

Z uwagi na fakt, że Skarżący dokonał rozliczenia dochodów uzyskanych

w 2006 r. wspólnie z żoną Panią D. K., zwaną dalej Skarżącą, postanowieniem nr [...] z [...].10.2008 r. wszczęte zostało postępowanie kontrolne w stosunku do obojga małżonków w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego za 2006 r. W trakcie postępowania prowadzonego po wydaniu decyzji ostatecznej w przedmiocie VAT, w zastrzeżeniach do protokołu kontroli Skarżący za pośrednictwem swego pełnomocnika, pismem z 27.11.2008 r. przedłożył nową dokumentację potwierdzającą poniesienie wydatków z tytułu zakupu towarów na Litwie w kwocie 132.940,00 zł. Z uwagi na dostarczenie nowych dowodów potwierdzających ponoszenie dodatkowych kosztów oraz nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w większym zakresie niż ustalono w trakcie postępowania prowadzonego w podatku VAT, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oszacował przychód z działalności gospodarczej Skarżącego metodą kosztową stosownie do art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Na podstawie przedłożonych dowodów kosztowych niemożliwe było ustalenie przychodów

na podstawie dokumentów stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał również, iż w przedmiocie podatku VAT

za miesiące roku 2006 organ pierwszej instancji ustalił niezaewidencjonowany obrót (przychód) uzyskany przez Skarżącego wyłącznie za pośrednictwem portalu Allegro mając na uwadze informacje uzyskane z banku, Poczty Polskiej, firmy kurierskiej O. [...] oraz podmiotu prowadzącego aukcje internetowe, co uprawniało do zastosowania

art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ pierwszej instancji nie posiadał wówczas danych dokumentujących zakup towarów na Litwie na kwotę 132.940,00 zł. Natomiast ze zgromadzonych w postępowaniu dowodów można było ustalić wielkość nierzetelności przychodów i kosztów w działalności Skarżącego dotyczącej handlu samochodami używanymi i częściami samochodowymi na portalu aukcyjnym Allegro, co też organ pierwszej instancji ustalił na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w postępowaniu w zakresie podatku VAT stwierdził nierzetelność księgi podatkowej wyłącznie z części działalności gospodarczej odbywającej się poprzez portal internetowy Allegro oraz sprzedaży samochodów używanych. Działalność Skarżącego obejmowała również sprzedaż detaliczną nowych części samochodowych w sklepie stacjonarnym mieszczącym się w Białymstoku przy ul. 27 Lipca. Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że organ kontroli skarbowej nie posiadał innych dowodów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie podstawy opodatkowania, na którą składają się nie tylko koszty uzyskania przychodów (przedstawione przez Skarżących) ale także przychody, dokonano szacunkowego określenia podstawy opodatkowania - stosownie do postanowień art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na przedstawione wiarygodne dowody potwierdzające ponoszenie kosztów, które nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zasadne było ustalenie podstawy opodatkowania metodą kosztową. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał również przyczyny, które uniemożliwiały zastosowanie innych metod szacunku dopuszczonych przez Ordynację podatkową. Metodę porównawczą wewnętrzną odrzucono z uwagi na brak materiału porównawczego za poprzednie okresy rozliczeniowe, albowiem Skarżący rozpoczął na większą skalę sprzedaż części samochodowych od kwietnia 2006 r. Organ nie dysponował też informacjami o obrotach innych przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą w podobnych warunkach i zakresie, w związku z czym metoda porównawcza zewnętrzna również nie mogła być zastosowana. Z uwagi na brak ewidencji magazynowej niezaewidencjonowanego towaru nie można było kierować się metodą remanentową. Natomiast metody produkcyjnej nie można było wykorzystać, gdyż Skarżący prowadził działalność handlową. W niniejszej sprawie możliwe było oszacowanie niezaewidencjonowanego przychodu metodą kosztową, albowiem uzyskano w postępowaniu dowody wskazujące na wielkość wydatków poniesionych przez Skarżącego na zakup towarów sprzedawanych z pominięciem urządzeń księgowych. Zastosowanie tej metody w niniejszej sprawie pozwoliło

na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

W postępowaniu ustalono wskaźnik marży stosowanej przez Skarżącego przy sprzedaży reflektorów samochodowych, albowiem jak wynikało z przedłożonych dowodów zakupów na kwotę 132.940 zł, przedmiotem handlu częściami samochodowymi były w zdecydowanej większości reflektory. Z zaksięgowanych dokumentów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynikało, że Skarżący zakupił 206 szt. reflektorów od firm litewskich o łącznej wartości 32.450,75 zł, zatem średnia wartość zakupionego reflektora wyniosła 157,53 zł (32.450,75 zł : 206 szt. = 157,53 zł). Z kolei sprzedano 134 szt. reflektorów o łącznej wartości 38.117,17 zł, zatem średnia wartość sprzedaży reflektora wyniosła 284,46 zł (38.117,17 zł: 134 szt. = 284,46 zł). Z powyższego wynika wskaźnik marży ze sprzedaży stosowany przez skarżącego w działalności gospodarczej wynoszący 80,58 % według wyliczenia

[(284,46 : 157,53) - 1] x 100% = 80,58 %.

Przychód ze sprzedaży niezaewidencjonowanej na podstawie wyliczonego wskaźnika i wartości niezaewidencjonowanych kosztów (132.940,00 zł) wynosi zatem 240.063,05 zł wg obliczenia: 132.940,00 + 132.940 x 80,58 % = 240.063,05 zł.

W związku z dokonanymi ustaleniami przychody Skarżącego z działalności gospodarczej w roku 2006 określono w wysokości 379.508,79 zł, na co składają się:

– 20.901,63 zł - niezaewidencjonowane przychody z tytułu sprzedaży samochodów używanych,

– 240.063,05 zł - niezaewidencjonowane przychody z tytułu sprzedaży części samochodowych,

– 118.544,11 zł - przychód wykazany przez stronę w zeznaniu rocznym

Z kolei jako koszty uzyskania przychodów uznano:

– wydatki zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - 107.626,26 zł,

– wydatki niezaewidencjonowane a udokumentowane przez Skarżącego z tytułu zakupu części samochodowych - 132.940,00 zł.

Uwzględniono również wydatki jakie Skarżący mógł ponieść przy sprzedaży wysyłkowej na portalu aukcyjnym Allegro z tytułu korzystania z usług Poczty Polskiej

i firmy kurierskiej O. przyjmując że to Skarżący ponosił koszty przesyłek. Wydatki

z tytułu usług pośrednictwa Poczty Polskiej i firmy kurierskiej O. ustalono w łącznej wysokości 7.987,00 zł, biorąc pod uwagę liczbę przesyłek i cenę usługi.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. [...] uchylił jednakże decyzję organu pierwszej instancji z powodu błędów arytmetycznych rzutujących na wysokość zobowiązania podatkowego i orzekł

o wysokości zobowiązania w kwocie 48.846,00 zł. Koszty niezaewidencjonowane przez stronę, ustalone w toku przeprowadzonego postępowania wynoszą bowiem 140.927,00 zł zgodnie z wyliczeniem 132.940,00 zł + 7.987,00 zł, a nie jak błędnie określił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wysokości 140.507,00 zł.

W skardze wniesionej do Sądu strona zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa polegające

na zastosowaniu szacunku w sytuacji, gdy organ posiadał wszelkie dane, aby ustalić podstawę opodatkowania odstępując od oszacowania. Dowodami tymi wg Skarżącego są: rachunki przedstawione w trakcie postępowania potwierdzające poniesienie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, wpływy pieniężne na rachunek bankowy, zeznania świadków, informacje uzyskane z banków, informacje uzyskane

z portalu aukcyjnego Allegro, informacje uzyskane z Urzędu Pocztowego nr [...] i nr [...]

w B.

Skarżący wskazuje, że w decyzji w przedmiocie podatku dochodowego

od osób fizycznych wyliczono niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży części samochodowych w kwocie 240.063,05 zł, natomiast w decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za ten sam okres wyliczono przychód brutto w kwocie 197.973,00 zł. Skarżący podnosi argument, że nie może być tak, że raz Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oblicza podstawę opodatkowania

na podstawie ksiąg i zebranych w postępowaniu dowodów (decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług), a innym razem określa podstawę w drodze oszacowania (decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych). Podnosi również, że organ nie ustosunkował się do wskazanych przez stronę argumentów wskazujących na zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Strona nie godzi się ponadto z wyliczeniem marży ze sprzedaży części samochodowych przedstawionym w decyzji organów podatkowych. Jako załącznik podatnik przedstawił wyliczenie własnej marży handlowej która wyniosła 36 %. Zdaniem Skarżącego niezasadne jest stosowanie metody szacowania niezaewidencjonowanego przychodu metodą kosztową, albowiem wynik rażąco odbiega od faktycznie uzyskanej marży, co pokazuje załączone do skargi wyliczenie.

W odpowiedzi na zarzuty postawione w skardze organ odwoławczy wniósł

o oddalenie skargi.

Pismem z dnia 15 września 2009 r. pełnomocnik Skarżących uzupełnił skargę. Wskazał, że organ podatkowy powinien w pierwszym rzędzie oprzeć się

na zgromadzonych dowodach, a dopiero przy ich braku może zastosować instytucję oszacowania. W opinii pełnomocnika w przedmiotowym stanie faktycznym doszło

do wypełnienia dyspozycji dwóch pierwszych paragrafów art. 23 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy uznał księgi podatkowe prowadzone przez skarżących za nierzetelne co dało mu podstawę do dokonania oszacowania podatku VAT jak też podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie Izba Skarbowa dokonująca kontroli cały czas miała dostęp do innych dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania na mocy art. 23 § 2 Ordynacji Podatkowej. O ile organ podatkowy skorzystał z tej możliwości obliczając w pierwszej kolejności wysokość podatku VAT, to nie dokonał tożsamej czynności w przypadku określenia podstawy opodatkowania podatku dochodowego od osób fizycznych dysponując nie tylko tym samym ale przede wszystkim wzbogaconym materiałem dowodowym. W opinii pełnomocnika świadczy to o tym iż organ podatkowy nie dołożył należytej staranności w celu pozyskania pełnego materiału dowodowego.

Niewątpliwym w ocenie pełnomocnika jest, że organ podatkowy odstępując

od określenia podstawy opodatkowania w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez weryfikację zebranego materiału dowodowego, w tym również

co należy podkreślić dobrowolnie udostępnionego a następnie przekazanego przez skarżących dokonał oszacowania nie tylko wbrew panującemu w doktrynie poglądu ale nade wszystko z naruszeniem przepisów prawa. Organ podatkowy zarzucając skarżącym ukrywanie dowodów niezbędnych do określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych nie tylko przeczy swojemu wcześniejszemu stanowisku, ale też wykazuje, iż nie dołożył wszelkich starań celem zebrania pełnego materiału dowodowego wprowadzonym postępowaniu kontrolnym.

Pełnomocnik zarzucił również rażące naruszenia prawa przez organ podatkowy poprzez wspólne opodatkowanie Skarżących decyzją z [...].06.2009 r. na mocy artykułu 6 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieujawnionych.

Nie do przyjęcia jest również zastosowana w rozpatrywanej sprawie metoda szacunku z powodu niereprezentatywności transakcji przyjętych do wyliczenia podstawy opodatkowania podatku dochodowego od osób fizycznych. Izba Skarbowa dokonując oszacowania metodą kosztową nie tylko dokonała błędnego wyboru przyjętej metody ale też nie poparła jej wystarczającymi dowodami. Tym samym

w pełni uzasadniony jest zarzut, iż sposób wyliczenia utargu w niniejszej sprawie był pozbawiony obiektywizmu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W opinii Sądu z zaistniałej sytuacji sprowadzającej się do ustalenia odmiennego obrotu (przychodu) dla celów podatku od towarów i usług oraz większego przychodu dla celów obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych nie sposób wyciągać negatywnych konsekwencji w odniesieniu do działania organów podatkowych. Niewątpliwie bowiem sytuacja, w której przychód określony decyzją w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. nie pokrywa się z obrotem ustalonym decyzją w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2006, zarówno co do wielkości jak i zastosowanej metody wynika wyłącznie

z faktu, iż w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności (potwierdzone wiarygodnymi dowodami) w trakcie postępowania w przedmiocie podatku dochodowego, które nieznane były organom podatkowym w trakcie postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Inicjatywa dowodowa Skarżącego i okazanie dokumentów potwierdzających zakup towarów handlowych na kwotę 132.940 zł już po wydaniu ostatecznej decyzji w zakresie podatku

od towarów i usług spowodowała, że diametralnie zmienił się stan faktyczny

w przedmiotowej sprawie. Innymi słowy organ podatkowy w zakresie podatku

od towarów i usług orzekał w zupełnie odmiennym stanie faktycznym niż ten, który stanowił podstawę do wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sytuacja taka w żadnym wypadku nie oznacza, że organ podatkowy naruszył zasadę prawdy materialnej. W postępowaniu podatkowym istotną pozycję

w kwestii dowodzenia zajmuje bowiem sam podatnik (strona postępowania), który najlepiej zna stan faktyczny i dysponuje (lub winien dysponować) określonymi dowodami. Tak też było w przedmiotowej sprawie albowiem podatnik dysponował dokumentami źródłowymi, które okazał dopiero po wydaniu decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług. Uwzględniając fakt, iż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada prekluzji dowodowej organ podatkowy na etapie ustalania stanu faktycznego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych miał obowiązek uwzględnić przedłożony przez Skarżącego materiał dowodowy, co też uczynił.

Skarżący przedstawił dodatkowe nowe dowody dotyczące zakupu towarów handlowych, a zatem dotyczące kosztów podatkowych, opiewające na kwotę 132.940 zł, przy czym w urządzeniach księgowych zaewidencjonowano wydatki

na kwotę 107.626, 26 zł. Z kolei organ pierwszej instancji ustalił wcześniej

na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży Internetowej w wysokości 194.644,80 zł oraz przychody z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży samochodów używanych

w wysokości 20.901,63 zł. W urządzeniach księgowych Skarżący ujął natomiast przychody w wysokości 118.544,11 zł.

Mając na uwadze fakt, iż księgi podatkowe zarówno w zakresie przychodów jak też kosztów ich uzyskania były nierzetelne, a zatem nie były wyposażone

w szczególną moc dowodowa, jaką nadaje im art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe w takiej sytuacji miały wszelkie podstawy ażeby zająć stanowisko, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tym samym organ podatkowy był zobligowany do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. W zaistniałej sytuacji "wzbogacony materiał dowodowy" przyczynił się do zajęcia przez organy skarbowe stanowiska, iż dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Oszacowanie podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie nastąpiło metodą wskazaną w art. 23 § 3 pkt 5) o.p., czyli kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie

Organ podatkowy szczegółowo wykazał, iż w sprawie nie może zostać zastosowana żadna z innych metod oszacowania opisanych w art. 23 § 3 o.p. (str. 14 decyzji organu pierwszej instancji).

Należy wskazać, iż przepisy regulujące oszacowanie podstawy opodatkowania spełniają funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. Najlepszym tego przykładem jest, między innymi, sposób w jaki ustawodawca określił i zdefiniował poszczególne metody oszacowania podstawy opodatkowania w art. 23 § 3 pkt 1 – 6 o.p. Już wstępna analiza ww. przepisów daje podstawę do wyprowadzenia wniosku o lakoniczności rozwiązań zawartych przez ustawodawcę, a odnoszących się do sprecyzowania poszczególnych metod oszacowania. W odniesieniu do metody oszacowania zastosowanej w niniejszej sprawie ustawodawca wskazał jedynie, iż metoda kosztowa polega na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie.

Co jest istotne - ustawa nie precyzuje w jaki sposób ma być ustalony ów wskaźnik kosztów w obrocie. Tym samym ustawodawca pozostawił organom podatkowym względną swobodę w zakresie odtwarzania podstawy opodatkowania, albowiem

to te organy dokonują ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego

są przepisy art. 120 - 129 o.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 o.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia nie tylko wybór metody oszacowania, a ponadto wyjaśnia w uzasadnieniu cały schemat przeprowadzenia odtworzenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Tak zaś rozumiane oszacowanie ujęte w uzasadnieniu decyzji podatkowej podlega weryfikacji sądu administracyjnego.

Uwzględniając powyższe należy dojść do wniosku, iż pewne gwarancje procesowe strony postępowania można wyprowadzić z treści art. 23 § 5 o.p., Niemniej jednak w całej rozciągłości Sąd podziela stanowisko zaprezentowane

w jednym z orzeczeń NSA, zgodnie z którym ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie tożsamy z przychodem rzeczywistym. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który

z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (wyrok NSA z dnia 19.08.2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701).

Stwierdzić należy, iż ustalanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 o.p. jak również uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowanie dochodów nieujawnionych należy zaliczyć do prerogatyw organów podatkowych zmierzających w dalszej perspektywie

do wyegzekwowania należności podatkowej. Oszacowanie podstawy opodatkowania polega na wykazaniu wielkości podstawy opodatkowania metodami innymi niż stosowane normalnie, jednakże zgodnie z wymogami przepisów regulujących poszczególne podatki (Zob. A. Huchla, w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski,

A. Huchla, Ustawa – Ordynacja podatkowa, Warszawa 2004, s. 103). Oszacowanie w znacznym stopniu eliminuje z postępowania podatkowego podstawowe instytucje proceduralne regulujące technikę ustalania należności podatkowych zgodnie z ich determinacją w prawie materialnym, utrzymując funkcjonowanie instytucji dotyczących ogólnych zasad postępowania przed organami administracyjnymi.

(Zob. R. Mastalski, Postępowanie podatkowe (w:) M. Weralski (red.) System instytucji prawo – finansowych PRL, t. III, Wrocław 1985, s. 244).

Z uwagi zatem na daleko idące uprawnienia organów podatkowych płynące z art. 23 § 1 i 3 o.p. w żadnym wypadku nie można zgodzić się z się z zarzutem Skarżącego odnośnie wadliwości dokonanego oszacowania podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie zbyt wysokiego wskaźnika marży ze sprzedaży. Otóż marża ustalona i zastosowana przez organy podatkowe ściśle wiązała się

z uzyskaniem w postępowaniu wiarygodnych dowodów wskazujących na wielkość niezaewidencjonowanych poniesionych wydatków, które przedstawił sam kontrolowany. Organy podatkowe wyliczyły marżę biorąc za podstawę nie tylko same kwoty przychodów i kosztów ze sprzedaży reflektorów samochodowych, ale też faktyczne ilości zakupionych i sprzedanych reflektorów, wyliczając przy tym średnią cenę zakupu

i sprzedaży jednego reflektora. Z kolei Skarżący w załączeniu do skargi wyliczył marżę ze sprzedaży w wysokości 36%, zakładając że przychody i koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży części samochodowych zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów są ujęte w sposób całkowity i są rzetelne.

Sąd dokonując porównania ustalenia wskaźnika przez organy podatkowe

i przez Skarżącego doszedł do wniosku, iż sposób ustalenia marży dokonany przez organy podatkowe odpowiada standardom wynikającym z zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz - co jest szczególnie istotne - koresponduje z zasadą określoną w art. 23 § 5 o.p., albowiem zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Nie jest zasadny także zarzut wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa z powodu skierowania jej do małżonków i przyjęcie wspólnego opodatkowania. Otóż podkreślić należy, że zaskarżona decyzja nie dotyczy opodatkowania tzw. dochodów nieujawnionych. Wprost przeciwnie, decyzja została wydana w przedmiocie podatku dochodowego rozliczanego na tzw. zasadach ogólnych. Skoro zaś Skarżący dokonali wspólnego rozliczenia w rocznym zeznaniu podatkowym, to także organ podatkowy był zobligowany do skorygowania tego rozliczenia w decyzji skierowanej do obojga Skarżących.

W świetle opisanego wyżej stanu faktycznego i prawnego, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tym samym z uwagi na brak podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.