Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1189/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 43 ust. 17
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. b
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1987/11 w sprawie ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 16 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1987/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej wykładni przepisów o podatku od towarów i usług wskazała, że działa poprzez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej P. Sp. z o.o. (dalej NZOZ) z siedzibą w K., w skład którego wchodzą dwie komórki organizacyjne: medyczne laboratorium diagnostyczne i bank komórek macierzystych. Przedmiotem działalności spółki jest w szczególności pobieranie, wyizolowanie i testowanie (badanie) krwi pępowinowej oraz zamrażanie i przechowywanie komórek macierzystych. We wniosku wskazano również, że utworzony przez spółkę NZOZ i jego komórki organizacyjne nie świadczą usług bezpośrednio na rzecz klientów. Obecnie NZOZ całość preparatyki oraz przechowywania realizuje w ośrodkach przeszczepowych (tj. w Zakładzie Transplantologii w K. albo w Zakładzie Transfuzji w W.), które to podmioty posiadają status zakładów opieki zdrowotnej. Spółka podała, że co do zasady pobranie krwi następuje w miejscu porodu - w szpitalu lub klinice, przy użyciu specjalnie do tego celu przeznaczonego zestawu, przy czym spółka powierza pobranie krwi pępowinowej wykwalifikowanej położnej lub lekarzowi, zatrudnionym lub wykonującym praktykę w takiej jednostce wyznaczonej przez rodziców. Jeżeli pobranie jest w innym miejscu niż wyznaczone przez rodziców lub w ogóle poza szpitalem spółka podejmuje wszelkie możliwe działania umożliwiające dokonanie prawidłowego pobrania krwi w miejscu porodu. Oprócz krwi pępowinowej dziecka w dniu porodu pobrana zostaje także krew matki, która dołączana jest do zestawu zawierającego krew pępowinową. Pobrana krew transportowana jest albo do Zakładu Transplantologii w K. albo do Zakładu Transfuzjologii w W., gdzie poddawana jest właściwej preparatyce i testowaniu (badaniom) w kierunku określenia jej poszczególnych właściwości. Umowa z ww. placówkami określa także procedury związane z ewentualnymi konsultacjami lekarskimi i kolejnymi badaniami. Na podstawie wyników badań spółka dokonuje kwalifikacji komórek macierzystych do przechowywania. Wyizolowane z krwi pępowinowej komórki macierzyste zakwalifikowane do przechowywania (oraz komórki macierzyste, co do których rodzice dziecka złożyli oświadczenie o chęci ich przechowywania pomimo niespełnienia przez nie wszystkich kryteriów kwalifikacji) podlegają zamrożeniu z zachowaniem standardów medycznych i są przechowywane w przystosowanych do tego celu pojemnikach, spełniających odpowiednie wymogi, w pomieszczeniach banku krwi pępowinowej. W razie potrzeby przechowywane komórki macierzyste są transportowane na zlecenie NZOZ do miejsca, w którym zostaną wykorzystane w procesie leczenia (do przeszczepu). W oparciu o powyższy stan faktyczny spółka zapytała, czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., z tytułu świadczenia usług opisanych we wniosku będzie jej przysługiwać prawo do stosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, obejmującego usługi wykonywane przez ZOZ w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. W ocenie spółki zostaną spełnione wszelkie przesłanki dla zastosowania tego zwolnienia, tj.:

- zostanie wypełniony zakres podmiotowy prawa do stosowania zwolnienia z podatku VAT określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., tzn. przedmiotowe usługi będą wykonywane przez NZOZ P. Sp. z o.o.;

- zostanie wypełniony zakres przedmiotowy prawa do stosowania zwolnienia z podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 43 ust. 17 u.p.t.u., tzn. usługi wykonywane przez NZOZ są usługami w zakresie opieki medycznej lub czynnościami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki medycznej; w obydwu przypadkach służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Inna interpretacja ww. przepisów prowadziłaby – zdaniem strony – do nieprawidłowego opodatkowania VAT ww. usług, tj. opodatkowania niezgodnego z intencją polskiego ustawodawcy oraz zakresem zwolnienia z VAT określonym w art. 132 ust. 1 lit. b i art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE").

Minister Finansów w wydanej wobec spółki interpretacji indywidualnej uznał, iż stanowisko tejże spółki jest prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT badania pobranej krwi pępowinowej oraz usługi polegającej na przechowywaniu krwi pępowinowej wyłącznie w sytuacji gdy krew przechowywana jest w celu rozpoczętej bądź planowanej w określonej przyszłości terapii konkretnej osoby. W ocenie organu stanowisko to jest nieprawidłowe w odniesieniu do usług przechowywania krwi pępowinowej gdy krew jest przechowywana wyłącznie w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, a konkretna terapia nie jest przeprowadzana ani planowana, skoro czynności te mają na celu – zdaniem Ministra Finansów – jedynie zapewnienie dostępności krwi pępowinowej w sytuacji, w której jej wykorzystanie będzie niezbędne. Na poparcie tego stanowiska organ powołał wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-262/08 oraz w sprawie C-86/09.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do WSA w Krakowie wniosła o uchylenie wydanej wobec niej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie:

1. art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., przez błędną wykładnię pojęcia "usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostaw towarów i świadczeń usług ściśle z tymi usługami związanych" oraz jego niewłaściwe zastosowanie, a tym samym:

- uznanie, iż usługa przechowywania krwi pępowinowej wykonywana przez spółkę nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT z wyjątkiem sytuacji, gdy przechowywane komórki macierzyste zostały faktycznie wykorzystane w leczeniu,

- nieuznanie usługi przechowywania krwi pępowinowej za usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lub za czynności ściśle z nimi związane,

2. art. 132 ust. 1 lit. b oraz art. 134 dyrektywy 2006/112/WE, przez niewłaściwe stosowanie zwolnienia z VAT określonego w tych przepisach,

3. art. 120 i art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p."), przez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

4. art. 14c § 1 O.p., przez nieodniesienie się do całokształtu argumentacji uzasadniającej prawo spółki do stosowania zwolnienia z VAT na płaszczyźnie przedmiotowej.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Krakowie uznał, że skarga jest zasadna.

3.2. W ocenie Sądu charakterystyka świadczonych przez skarżącą usług (przechowywanie krwi pępowinowej oraz jej badanie pod kątem możliwości jej przechowywania i wykorzystania komórek macierzystych do procesu leczenia) świadczy o tym, że działanie to jest bezpośrednio związane z profilaktyką, ratowaniem i poprawą zdrowia i – wbrew stanowisku Ministra Finansów – dotyczy to nie tylko sytuacji, w których choroba zostaje zdiagnozowana na etapie pobierania krwi pępowinowej, ale także sytuacji, w których schorzenie wykryte zostanie w pewnym odstępie czasowym od jej pobrania.

3.3. Sąd podkreślił, że dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. (będącym odpowiednikiem art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE), istotny jest cel wykonywanych świadczeń – mogą z niego co do zasady korzystać tylko czynności mające charakter diagnostyczny lub terapeutyczny. Sąd przypomniał przy tym, że nie ma możliwości przechowywania krwi pępowinowej w celu innym niż dokonanie w przyszłości jej przeszczepu, będącego bez wątpienia terapeutycznym zabiegiem medycznym. Wynika to z treści ustawy z 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz.U. Nr 169, poz. 1411 ze zm.), w ramach której implementowano Dyrektywę 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 31 marca 2004 r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich. Dyrektywa ta z kolei potwierdza, że działalność banków krwi pępowinowej jest nierozerwalnie związana z transplantologią, a więc dziedziną zajmującą się przywracaniem i ratowaniem zdrowia. W ocenie Sądu powyższe potwierdza, że komórki macierzyste zawarte w krwi pępowinowej przechowywane są w celu leczniczym. Sam fakt, czy zostaną użyte, czy też nie, zdaniem Sądu nie zmienia leczniczego celu ich pobrania i magazynowania.

3.4. Na poparcie powyższego Sąd pierwszej instancji przywołał szereg wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki z 10 czerwca 2010 r. w sprawach: CopyGene A/S sygn. C-262/08 oraz Future Heath Technologies Ltd. sygn. C-86/09. Na podstawie m.in. tych wyroków Sąd uznał, że stan wiedzy medycznej i okoliczności faktyczne przedstawione przez skarżącą pozwalają stwierdzić, iż szeroko rozumiane usługi "bankowania" komórek są usługami w zakresie opieki medycznej i szpitalnej lub są ściśle związane z czynnościami mającymi na celu profilaktykę lub terapeutykę, a tym samym usługi wykonywane przez skarżącą korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Przechowywanie krwi pępowinowej ma bowiem – zdaniem Sądu – związek z opieką szpitalną, jaką w przyszłości miałyby uzyskać osoby poddane leczeniu z wykorzystaniem komórek macierzystych zawartych w przechowywanej krwi. Sąd podkreślił przy tym, że przechowywanie krwi pępowinowej nie tylko nie stanowi celu samego w sobie, ale jest wręcz środkiem warunkującym uzyskanie w przyszłości zasadniczej usługi terapeutycznej. Zdaniem Sądu pobór, preparatyka, badanie i przechowywanie krwi pępowinowej jest jednym spójnym procesem dokonywanym w celach medycznych. Poszczególne etapy tego procesu pozostają ze sobą we wzajemnej zależności, a rozpatrywanie działalności skarżącej w aspekcie każdej z podejmowanych czynności wypaczałoby ideę i cel procesu poboru i przechowywania krwi pępowinowej. Potwierdza to – zdaniem Sądu – fakt, że każdorazowo po pobraniu krwi pępowinowej wykonywane są badania wirusologiczne z krwi matki i dziecka, badania mikrobiologiczne w celu wykrycia ewentualnych chorobotwórczych drobnoustrojów wpływających na stan zdrowia noworodka (np. sepsa). Badania te są niezbędnym elementem zatwierdzonej procedury medycznej preparatyki krwi pępowinowej, a nadto wykonywane są one w celach profilaktycznych, dla wykluczenia pewnych chorób u matki i dziecka oraz pod kątem przyszłego wykorzystania komórek macierzystych zawartych w krwi pępowinowej do procesu leczenia. Wykonanie wszystkich ww. badań jest niezbędne, a więc nie ma sytuacji wyłącznego pobierania i przechowywania krwi. Powyższe, w ocenie Sądu, wskazuje, że w procesie poboru i przechowywania krwi pępowinowej nie jest możliwe wyodrębnienie działalności w celach diagnostycznych oraz w celu hipotetycznego, terapeutycznego użycia w przyszłości.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., przez błędną wykładnię (dokonaną z pominięciem wykładni prowspólnotowej), polegającą na przyjęciu, że świadczone przez skarżącą usługi mają charakter usług "ściśle związanych z opieką medyczną", tj. usługi przechowywania i preparowania krwi dla ewentualnego przyszłego zastosowania, co – zdaniem organu – nie ma rzeczywistego celu leczniczego; tym samym, Sąd przyjął, że usługi bankowania krwi pępowinowej wykonywane przez skarżącą korzystają ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w sytuacjach gdy krew przechowywana jest jedynie w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie, a konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, usługa przechowywania tej krwi oraz usługa badania pod kątem możliwości jej przechowywania i wykorzystania komórek macierzystych zawartych w krwi pępowinowej do procesu leczenia nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, ponieważ usługi te w momencie świadczenia nie służą bezpośrednio leczeniu na rzecz odbiorców, nie służą również profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia), nie służą również ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie.

Minister Finansów wniósł przy tym w skardze kasacyjnej o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i oddalenie skargi, a nadto o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

4.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o obciążenie organu kosztami postępowania kasacyjnego.

4.3. Minister Finansów w piśmie procesowym z 5 sierpnia 2013 r. podtrzymał argumentację zawartą w skardze kasacyjnej, powołując się dodatkowo na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 309/12.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, trafnie bowiem jej autor podniósł, że nie można uznać za prawidłową dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie wykładni przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności, polegające na pobieraniu, wyizolowaniu i testowaniu (badaniu) krwi pępowinowej oraz zamrażaniu i przechowywaniu komórek macierzystych, jako "usługi ściśle związane" z "usługami w zakresie opieki medycznej", podlegają – na podstawie powyższych przepisów – zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

5.2. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Cytowany przepis stanowi implementację normy prawnej zawartej w art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/122/WE (będącego odpowiednikiem art. 13 A ust. 1 lit. b szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1, dalej "VI dyrektywa")), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku od wartości dodanej opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

5.3. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zwolnienie opisane w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE mieści się w rozdziale 2 "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy (por. wyroki TSUE: z 12 listopada 1998 r. w sprawie C-149/97 Institute of the Motor Industry, Zb. Orz. 1998 s. I-7053, pkt 18; z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01, Taksatorringen, Zb. Orz. 2003 s. I-13711, pkt 60; z 1 grudnia .2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Ygeia, Zb.Orz. 2005 s. I-10373 pkt 16). TSUE wielokrotnie podkreślał, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych początkowo w art. 13 VI dyrektywy, a obecnie w art. 132 dyrektywy 2006/1112/WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Interpretacja tych pojęć musi być jednak zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia i musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, będącej podstawą systemu podatku VAT. Omawiana zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem – w ocenie Trybunału – że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (por. wyrok z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Haderer, Zb.Orz. s. I-4841 pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, LEX nr 529805; wyrok z 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-262/08 CopyGene pkt 26, Zb. Orz. I-5053, pkt 25-26).

5.4. I tak odnośnie zwolnienia opisanego w art. 13 część A ust. 1 lit. b VI dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE) TSUE orzekł, że pojęcie "opieki medycznej" zawarte w ww. przepisach odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Trybunał podniósł, że jeżeli "opieka medyczna" powinna mieć cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie wynika z tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że wykonane zapobiegawczo świadczenia medyczne mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania z tytułu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI dyrektywy (art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE). Zdaniem Trybunału, nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia "opieki medycznej" jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca zwolnieniu przewidzianemu w ww. przepisach. Zatem świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI dyrektywy (art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE ) (por. wyrok w sprawie CopyGene pkt 28-30 i powołane tam orzecznictwo).

W kontekście powyższego należy przyjąć, że przepis ustawy krajowej, tj. art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., który w sposób bardziej rozbudowany niż przepis prawa unijnego (art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE) opisuje omawiane zwolnienie od podatku VAT, precyzując, iż zwolnienie to przysługuje w przypadku usług opieki medycznej, służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w pełni odzwierciedla orzecznictwo TSUE i wyrażoną przez Trybunał wykładnię pojęć, którymi posłużył się ustawodawca unijny konstruując omawiane zwolnienie.

5.5. Odnośnie pojęcia czynności "związanych ściśle" z "opieką szpitalną i medyczną", którego znaczenie na gruncie niniejszej sprawy wymaga rozstrzygnięcia, TSUE wyraził pogląd, że nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz (por. wyroki: z 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, Zb. Orz. s. I-12911, pkt 33; z 1 grudnia 2005 r. w sprawach Ygeia, pkt 17; w sprawie CopyGene, pkt 38). Za świadczenia, które wchodzą w zakres pojęcia "czynności ściśle związanej" z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE należy zatem uznać tylko takie, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców (por. wyroki: w sprawie Ygeia, pkt 18; w sprawie Copygene, pkt 39). Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy (por. wyroki: w sprawie Dornier, pkt 34; w sprawie Ygeia, pkt 19; w sprawie Horizon College, pkt 29 i przywołane tam orzecznictwo). W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, jedynie świadczenia usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić działalność "ściśle związaną" w rozumieniu tego przepisu (por. wyroki: w sprawie Ygeia, pkt 25; w sprawie CopyGene, pkt 40).

5.6. W wyrokach z 10 czerwca 2010 r. C-262/08 CopyGene i C-86/09 Future Health Technologies Ltd Trybunał stwierdził jednoznacznie, że wysyłka zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka, analiza i przetwarzanie tej krwi oraz konserwacja komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania w celach terapeutycznych, nie są objęte zwolnieniem oraz że wykładni pojęcia działalności "ściśle związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" należy dokonywać w ten sposób, że nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.

5.7. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że – w świetle przytoczonych powyżej tez z orzeczeń TSUE – Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, że opisana przez podatnika we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej działalność, która obejmuje w szczególności pobieranie, wyizolowanie i testowanie (badanie) krwi pępowinowej oraz zamrażanie i przechowywanie komórek macierzystych, podlega – jako działalność "ściśle związana" z "usługami w zakresie opieki medycznej" – zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Za trafną należy natomiast uznać argumentację wnoszącego skargę kasacyjną organu podatkowego, iż usługi wykonywane przez skarżącą spółkę nie mieszczą się ani w kategorii usług w zakresie opieki medycznej ani w kategorii usług ściśle związanych z tymi usługami (w zakresie opieki medycznej) w rozumieniu ww. przepisu ustawy. Posiłkując się wykładnią tychże pojęć (usług w zakresie opieki medycznej i usług ściśle z nimi związanych) dokonaną przez TSUE trzeba bowiem przyjąć, że sama możliwość wykorzystania w bliżej nieokreślonej przyszłości komórek macierzystych wyizolowanych z krwi pępowinowej w celach terapeutycznych nie stanowi argumentu przemawiającego za uznaniem czynności polegających na pobieraniu, wyizolowaniu i badaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu tychże komórek macierzystych za czynności podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., stanowiącego – jak już wcześniej wskazano – prawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE. TSUE wyraził w tym względzie jednoznaczne stanowisko, że omawiane zwolnienie dotyczy jedynie skierowanych do konkretnego pacjenta w konkretnych okolicznościach usług opieki medycznej lub usług ściśle związanych z opieką medyczną, która została już przeprowadzona, rozpoczęta lub zaplanowana. Tymczasem w stanie faktycznym opisanym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji mamy do czynienia z usługami, których cel terapeutyczny jest jedynie hipotetyczny i bliżej nieskonkretyzowany, a zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego usługi te – jak wcześniej wskazano – nie mogą być uznane za podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., gdyż faktycznie, w momencie ich świadczenia, mają one na celu jedynie zapewnienie dostępności komórek macierzystych, gdyby zapotrzebowanie na nie wystąpiło w przyszłości. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny popiera stanowisko tego Sądu wyrażone w wyrokach z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 309/12 oraz z 10 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 896/12 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając zasadność skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z

2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę w oparciu o stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji – na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.