Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 110/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. sprawy ze skargi G.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2007 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm. - dalej: O.p.), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) i art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) po rozpatrzeniu odwołania G. S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2011 r. ustalającą podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2007 w kwocie 133.996 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 lutego 2011 r. oraz upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, przeprowadzono postępowania kontrolne wobec G. S. w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok.

W wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji dokonując analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie dokonał: weryfikacji złożonych oświadczeń podatnika o wysokości dochodów (przychodów), stanu posiadanego majątku, poniesionych znacznych wydatków, które nie miały pokrycia w dochodach 2007 roku ani latach wcześniejszych, uznał, że zgromadzone przez G. S. na dzień 1 stycznia 2007 r., na rachunkach bankowych środki pieniężne nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Porównując wydatki podatnika w łącznej kwocie 181.297,95 zł z przychodami w łącznej kwocie 2.637,12 zł organ I instancji ustalił łączną wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 178.661 zł. W tych okolicznościach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 24 sierpnia 2011 r. ustalił G. S. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2007 w kwocie 133.966 zł (178.611 x 75%).

W odwołaniu od ww. decyzji skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów materialnego i proceduralnego prawa podatkowego i wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał przepisy art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) a także orzecznictwo sądów administracyjnych w powyższym zakresie.

Organ dokonał zestawienia dochodów uzyskanych przez skarżącego w latach poprzedzających 2007 rok. Na podstawie zeznań podatkowych ustalono, że podatnik z tytułu działalności gospodarczej (prowadzenie sklepu mięsnego) wykazał:

- lata 1991 – 2000 – karta podatkowa (w latach 1995 – 2000 jeden zatrudniony),

- 2001 rok – dochód 11.328,79 zł (oraz wydatki mieszkaniowe 23.916,45 zł),

- 2002 rok – dochód 9.424,35 zł,

- 2003 rok – dochód 10.177,81 zł,

- 2004 rok – dochód 2.692,15 zł (oraz wydatki mieszkaniowe 1.086,00 zł),

- 2005 rok – strata 190,55 zł,

- 2006 rok – dochód 4.617,78 zł.

- 2007 rok – dochód 298,47 zł.

Ponadto w 2007 r. skarżący uzyskał przychody w kwocie 2.338,65 zł stanowiące odsetki od lokaty terminowej.

Powyższe zestawiono z wydatkami skarżącego dokonanymi w 2007 r., na które złożyły się:

- 50.000,00 zł – wpłata w dniu 22 stycznia 2007 r. wadium na rzecz "T" w związku z ogłoszonym przetargiem na sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym w U. przy ul. K.,

- 92.553,82 zł – przelew z dnia 20 września 2007 r. na rzecz W. S. stanowiący wykonanie zapisów umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości,

- 10.971,04 zł - składki na rzecz ZUS,

- 1.724,10 zł – opłaty za prąd,

- 7.599,05 zł – czynsz mieszkaniowy,

- 410,14 zł – prowizje bankowe,

- 16.348,80 zł – średnie koszty utrzymania dwuosobowej rodziny w 2007 r. wg danych GUS, pomniejszone o udokumentowane wydatki na czynsz, telefon i podatek od nieruchomości oraz z wyłączeniem wydatków na "alkohol i inne używki" (681,20 zł x 2 osoby x 12 miesięcy).

Razem:

Przychody: 2.637,12 zł

Wydatki: 181.297,95 zł

Różnica: 178.660,83 zł.

Ponadto z akt sprawy wynika, że skarżący w latach wcześniejszych poniósł znaczne wydatki na zakup:

- w dniu 21 grudnia 2000 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (U., ul. S. o pow. [...] plus poddasze użytkowe o pow. [...]) za kwotę 153.650,29 zł;

- trzech działek zabudowanych (o pow. [...],[...] i [...])

- dwóch działek niezabudowanych (o pow. [...] i [...]);

- lokalu użytkowego (pow. [...]);

- trzech samochodów ([...],[...] i [...]).

Powyższe w ocenie organu odwoławczego dało podstawę do przyjęcia, że bardzo niskie dochody w latach poprzednich jak i 2007 r. nie były wystarczające na pokrycie poniesionych wydatków.

Organ odwoławczy odnosząc się do twierdzeń skarżącego sprowadzających się wykazania, że sporne dochody uzyskał w latach 1991 – 1995 r. (za te lata organy podatkowe nie dysponowały dokumentami podatkowymi) wskazał, że nie poparte zostały żadnymi dowodami. Strona nie wskazała również wielkości uzyskanych w tych latach dochodów a rozliczanie się na podstawie karty podatkowej świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej niewielkich rozmiarów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że kwota wpłacona jako wadium do "T" (50.000 zł) pochodziła od W. i J. S. a przekazana została w celu zakupu na ich rzecz nieruchomości od "T" i następnie zwrócona. Organ wskazał na sprzeczne zeznania skarżącego a także zeznania W. S. oraz brak jakichkolwiek materialnych dowodów potwierdzających przekazanie i zwrot ww. kwoty.

Za wiarygodne przyjął organ odwoławczy kwoty wydatków koniecznych na bieżące utrzymanie, które ustalono na podstawie średnich statystycznych ogłoszonych przez GUS w Roczniku Statystycznym. Wobec oświadczeń skarżącego, że jego rodzina składa się z dwóch osób a także biorąc pod uwagę obowiązek alimentacyjny określony w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym organ odwoławczy nie uznał podnoszonej przez skarżącego okoliczności, że nie ponosił jakichkolwiek wydatków na utrzymanie małoletniej córki.

W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym organ odwoławczy uznał prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, który ustalił skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2007 w kwocie 133.996 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając ww. decyzjom rażące naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego a także przepisów proceduralnego prawa podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

W uzasadnieniu skargi G. S. zarzucił organowi odwoławczemu nie odniesienie się w zaskarżonej decyzji do użytego przez organ I instancji pojęcia "faktyczny dysponent konta", a także uwag co do treści § 5 ust. 1 przedwstępnej umowy sprzedaży mieszkania. Skarżący kwestionuje również odmówienie przez organy podatkowe mocy dowodowej umów przedwstępnej sprzedaży mieszkania i zlecenia powierniczego. W ocenie autora skargi jeśli organy miały wątpliwość co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego winny wystąpić do sądu powszechnego o ich ustalenie w trybie przepisu art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżący podnosi ponadto, że skoro kwota 50.000 zł stanowiąca wadium została mu zwrócona to oczywistym i logicznym jest, że kwota ta nie została wydatkowana.

W ocenie strony skarżącej prowadzenie przez blisko dziesięć lat działalności gospodarczej pozwoliło na zgromadzenie spornych środków finansowych. Potwierdzeniem znacznych dochodów z prowadzonej działalności są przedłożone w toku postępowania kontrolnego polecenia przelewów od "A" Sp. z o. o. w U. w kwotach 40.000 zł i 27.453,40 zł oraz polecenie przelewu od "B" w U. w kwocie 8.840 zł.

G. S. podnosi bezzasadność przywołania w podstawie prawnej decyzji przepisu art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw. Ponadto zauważa, że opublikowany w 2012 r. pod pozycją 749 tekst Ordynacji podatkowej nie jest już tekstem jednolitym, co organ odwoławczy sam stwierdza przez dopisek "ze zm.". Nie jest też dla skarżącego jasnym, dlaczego jako miejsce publikacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje się rok 2000, skoro ten akt prawny publikowany był jako tekst jednolity w roku 2010 i w roku 2012. Końcowo stwierdza skarżący, że wymienione uchybienia pozostają bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, podobnie jednak jak brak wskazania miejsc publikacji licznie przytoczonych w decyzji orzeczeń – wystawiają nie najlepsze świadectwo zaskarżonej decyzji w zakresie poprawności formalnoprawnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Sąd wstępnie wskazuje, że z mocy art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jednak w sprawach takich jak m.in. z zakresu ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, gdzie stanowiska stron opierają się w równej mierze na zebranym materiale dowodowym jak i jego braku, przy jednoczesnej ocenie okoliczności sprawy i oceny dokonanych ustaleń, sąd pierwszej instancji winien zaprezentować tok rozumowania zarówno organów podatkowych jak i podatnika.

Dyspozycja art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazuje bowiem, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 u.p.d.o.f., dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f. oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, zdaniem sądu, bezpodstawne są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez naruszenie prawidłowej i obiektywnej oceny materiału dowodowego oraz zebranie materiału dowodowego w sposób wybiórczy.

Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe Sąd stwierdza, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie zarówno z prawidłami logiki jak i – co w tej sprawie ma również znaczenie -doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 120 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p., a wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów.

Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym (187 § 1 O.p.) i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2008 r., sygn. akt l GSK 1114/07, obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w myśl art. 122 O.p., zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że strona postępowania jest zwolniona od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podstawą obowiązku współdziałania strony z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, szczególnie wówczas, gdy strona zamierza wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne, są przepisy art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. Tak więc fakty, co do których strona nie przedstawiła lub nie wskazała dowodów na ich poparcie, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi strona stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji. Skarżący w postępowaniu nie udowodnił swych twierdzeń jakoby środki wydatkowane w 2007 r. zgromadził z legalnych źródeł. Organ drugiej instancji prawidłowo też ocenił rozbieżne twierdzenia skarżącego oraz fakt, że żadne z dowodów przedstawionych przez skarżącego nie dowiodły stawianej tezy.

W ocenie Sądu, bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, dokonane zostały przez organy podatkowe ustalenia co do realnych możliwości dysponowania środkami pieniężnymi, na które powołuje się skarżący.

Za wywiedzione z kompletnie zgromadzonego i logicznie oraz całościowo ocenionego materiału dowodowego Sąd uznał ustalenia organów podatkowych, że w 2007 r. skarżący nie dysponował wskazanymi przez siebie środkami. Prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiocie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i wydając decyzję na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organy podatkowe nie badają działalności gospodarczej jako źródła przychodu, nie weryfikują też prawidłowości rozliczenia podatkowego z tytułu tej działalności (w tym wysokości straty w rozumieniu art. 9 ust. 2 zdanie drugie u.p.d.o.f.). Obowiązane są natomiast ustalić, jakie wydatki poniósł podatnik i z jakich dochodów je sfinansował, co organy uczyniły w niniejszej sprawie; motywy znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającym wymogi art. 210 § 4 O.p.

Organ podatkowy nie ograniczył się jedynie do badania dokumentów, ale również przesłuchiwał świadków i skarżącego, a wysnuwane wnioski, w szczególności wyliczenia zgromadzonego mienia i dokonywanych wydatków, prowadzone były skrupulatnie.

Odnosząc się do zarzutu strony prezentowanego konsekwentnie w toku postępowania podatkowego, że organ nie zastosował w toku postępowania art. 199a § 3 O.p., czym naruszono obowiązujące prawo Sąd podkreśla, że wywody strony prezentowane w toku postępowania mają charakter wypowiedzi postulujących bądź polemizujących, mających na celu wykazanie, że organ podatkowy powinien spowodować zwrócenie się do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych wskazywanych umów - przedwstępnej sprzedaży mieszkania i zlecenia powierniczego - (art. 199a § 3 O.p.), nie wykazuje natomiast ich zasadności.

Zdaniem Sądu, dopiero brak możliwości wyjaśnienia wątpliwości dotyczących charakteru badanej czynności prawnej, czy też w ogóle jej istnienia, pomimo prawidłowego wykorzystania reguł procesowych określonych w ordynacji podatkowej, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., pod kątem skutków podatkowych tej czynności, determinuje konieczność wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zgodnie z art. 199a § 3 O.p.

W tym zakresie należy przypomnieć stanowisko strony: skarżący odczytał ocenę dokonaną przez organy podatkowe obu instancji, jakoby zarówno transakcja udokumentowana umową przedwstępna sprzedaży mieszkania jak i zlecenia powierniczego zostały uznane za fikcyjne lub budzące wątpliwości.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wynika jakoby organy podatkowe kwestionowały umowę przedwstępną sprzedaży z dnia 20 września 2007 r. zawartą pomiędzy skarżącym a W. i J. S., w wyniku wykonania, której z konta skarżącego w tym samym dniu przelano na rzecz Państwa S. kwotę 92.553,82 zł. Wręcz przeciwnie, fakt posiadania na rachunku bankowym i transferu ww. kwoty był podstawą do zaliczenia jej do środków nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu i ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego. Uwagi organu I instancji co do zapisów § 5 ust. 1 ww. umowy (tj. "strony oświadczają, że wszystkie informacje w przedmiotowej umowie są prawdziwe") czy też "faktycznego dysponenta konta" nie mają wpływu na fakt przelewu ww. kwoty oraz ustalenie, że skarżący nie uzyskał spornej kwoty z ujawnionych źródeł dochodu.

Odnosząc się natomiast do umowy zlecenia powierniczego w pierwszej kolejności wskazać należy, że w sprawie z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu liczy się przede wszystkim faktyczny przepływ środków służących finansowaniu poniesionych wydatków, które winny pochodzić z zalegalizowanych źródeł poprzez ich opodatkowanie, bądź też zwolnienie z opodatkowania. Biorąc pod uwagę sprzeczne zeznania samego skarżącego, brak wiedzy świadka, a jednocześnie strony umowy - W. S., co do istotnych okoliczności z nią związanych, a także wobec braku jakichkolwiek materialnych dowodów przekazania środków pieniężnych w kwocie 50.000,00 zł i późniejszego ich zwrotu, za uzasadnione uznać należy przyjęcie przez organy podatkowe, że powyższa okoliczność nie została udowodniona ani uprawdopodobniona.

Sąd podziela pogląd organu, że sam fakt zawarcia spornej umowy (na której istnienie wbrew poprzednim zeznaniom skarżący powołał się dopiero na późniejszym etapie postępowania) poprzez jej fizyczne sporządzenie nie stanowi dowodu, że kwota, której przekazanie gwarantowała, rzeczywiście została otrzymana przez skarżącego a środki te, spełniają kryteria legalności w rozumieniu art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Innymi słowy - sama umowa, w ustalonych w sprawie okolicznościach, nie stanowi dowodu, że W. i J. S., przekazali na rzecz skarżącego i to ze środków opodatkowanych, czy też zwolnionych z opodatkowania kwotę w niej wskazaną. Ustalone okoliczności sprawy pozwalają na akceptację zgodnego stanowiska organów podatkowych obu instancji co do faktu braku zalegalizowania przedmiotowych środków.

Należy również przypomnieć, że z treści art. 199a § 3 O.p. wynika, że warunkiem wystąpienia do sądu powszechnego jest istnienie "wątpliwości" co do istnienia prawa lub stosunku prawnego czyli obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a z taką sytuacją w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia. Zdaniem Sądu, stwierdzenia odnoszące się do przedstawionej umowy i wskazanych okoliczności związanych z jej zawarciem były na tyle jednoznaczne, że również ich analiza przeprowadzona przy uwzględnieniu kryteriów tej oceny wyprowadzonych na podstawie art. 199a § 1 O.p. nie mogła prowadzić do innych wniosków niż te, które przyjęły organy podatkowe. Nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz wskazania dalszych kierunków poszukiwania określenia innego charakteru świadczenia niż zostało to uczynione.

Przechodząc do meritum sprawy podkreślić należy, że dochód, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalany jest nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. To powoduje, że prowadząc postępowanie w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów organy podatkowe mają za zadanie ustalić stan faktyczny poprzez zbadanie, jakie wydatki poniósł podatnik i jakie mienie zgromadził w danym roku podatkowym oraz jakie są źródła ich pokrycia. Jeżeli przy tym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatek ten znajduje pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie ustaliły wydatki skarżącego w 2007 r. w wysokości 181.297,95 zł. W powyższej kwocie zawierają się udokumentowane wydatki w wysokości 164.949,15 zł - wpłata to "T", przelew na rachunek W. S., składki na ZUS, opłaty za prąd, podatek od nieruchomości, prowizje bankowe i czynsz mieszkaniowy, a także kwota 16.348,80 zł – średnie koszty utrzymania dwuosobowej rodziny w 2007 r. wg danych GUS, pomniejszone o udokumentowane wydatki na czynsz, telefon i podatek od nieruchomości oraz z wyłączeniem wydatków na "alkohol i inne używki" (681,20 zł x 2 osoby x 12 miesięcy).

Udokumentowane dochody skarżącego w 2007 r. wyniosły natomiast 2.637,12 zł ( 298,47 zł dochód z działalności gospodarczej i 2.338,65 zł odsetki od lokaty).

Bezsporne jest również, że w latach poprzednich 2001 – 2006 skarżący nie zgromadził środków mogących chociaż w części pokryć wydatki dokonane w 2007 r.

Na podstawie zeznań podatkowych ustalono, że podatnik z tytułu działalności gospodarczej (prowadzenie sklepu mięsnego) wykazał:

- lata 1991 – 2000 – karta podatkowa (w latach 1995 – 2000 jeden zatrudniony),

- 2001 rok – dochód 11.328,79 zł (oraz wydatki mieszkaniowe 23.916,45 zł),

- 2002 rok – dochód 9.424,35 zł,

- 2003 rok – dochód 10.177,81 zł,

- 2004 rok – dochód 2.692,15 zł (oraz wydatki mieszkaniowe 1.086,00 zł),

- 2005 rok – strata 190,55 zł,

- 2006 rok – dochód 4.617,78 zł.

Jak wynika z powyższego w "najlepszym" 2001 roku uzyskane dochody nie pokrywają nawet koniecznych wydatków utrzymania w 2007 r.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, wobec nie przedłożenia wiarygodnych dowodów, nie dał wiary skarżącemu, że tak znaczne środki zgromadzone (zaoszczędzone) zostały w latach 1991 – 2000. Tym bardziej, że w kolejnych latach skarżący dokonywał zakupu licznych nieruchomości i ruchomości.

Powyższego nie potwierdzają również dowody złożone przez skarżącego w toku postępowania kontrolnego (wyciągi z rachunków bankowych, polecenia przelewów). Z przedłożonych dokumentów wynika, m. in., że w latach 1999-2000 skarżący otrzymał wpłaty na rachunek bankowy w kwocie 76.293,40 zł od podmiotów gospodarczych i "B". Słusznie wskazał organ I instancji, że wpłaty nie oznaczają automatycznie uzyskanego, wysokiego, dochodu. Nawet uznając, że były to wpłaty z tytułu prowadzonej działalności, wobec nieznanej wysokości kosztów uzyskania tych przychodów, nie sposób stwierdzić, że wskazana kwota jest dochodem skarżącego. Równie dobrze, w przypadku gdy koszty byłyby wyższe, mogła stanowić stratę z działalności. Wystarczy dla przykładu wskazać na rozliczenie skarżącego dotyczące 2007 roku, gdzie przychód wyniósł 222.723,12 zł natomiast, wobec kosztów uzyskania przychodów w kwocie 222.242,65 zł, dochód w całym roku to zaledwie 298,47 zł. Oczywistym jest, że przychód z działalności gospodarczej, dla uproszczenia - wpłaty, w wysokości 222.723,12 zł nie oznacza, że strona uzyskała dochód na takim poziomie, co należy odnieść do wpłat otrzymanych w latach 1999-2000. O rentowności działalności nie świadczy również w żaden sposób rodzaj kontrahentów ("B", "A"). Uprawniona byłaby wręcz odwrotna teza. Sprzedaż bonów towarowych do dużego przedsiębiorstwa czy też organu publicznego, świadczyć może o ich atrakcyjności cenowej co za tym idzie niskim zysku dla sprzedawcy.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżącego, posłużenie się danymi statystycznymi w celu określenia wydatków na utrzymanie, wobec braku dowodów potwierdzających wydatki ponoszone przez stronę, było zasadne. Zauważyć należy, że z wydatków tych organy wyłączyły udokumentowane wydatki na czynsz, telefon i podatek od nieruchomości oraz średnie statystyczne wydatki na "alkohol i inne używki" przyjmując średni miesięczny wydatek na jedną osobę w kwocie 681,20 zł. Nie sposób przyjąć, że skarżący, jako osoba posiadająca w nieruchomościach i ruchomościach znaczny majątek, ponosiła niższe koszty.

Sąd nie dał również wiary wyjaśnieniom skarżącego, że nie ponosił kosztów utrzymania córki. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, partycypowanie w kosztach utrzymania małoletnich dzieci jest obowiązkiem rodzica wynikającym wprost z przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Sam skarżący wskazał, że jego rodzina składa się z dwóch osób. Za faktem ponoszenia rzeczywistych wydatków na utrzymanie córki przemawia także stwierdzenie w piśmie z dnia 20 maja 2011 r., że "zestawienie statystycznych wydatków członka rodziny z kosztami utrzymania trzyletniego dziecka jest chyba nieporozumieniem", co sugeruje, że wydatki skarżącego były znacznie wyższe.

Oświadczenie skarżącego, że w 2007 r. nie ponosił żadnych kosztów utrzymania, w ocenie Sądu jest całkowicie nieprawdopodobne. W świetle zasad doświadczenia życiowego nie sposób uznać, że przez cały rok skarżący nie wydał żadnej kwoty na odzież, obuwie, żywność, remont, eksploatację samochodów (których posiadał trzy) takie jak paliwo, wyposażenie, ubezpieczenie, opłaty za parking, czy też jakikolwiek wydatków na wypoczynek, rekreację, leczenie, zakup mebli, wyposażenia mieszkania czy sprzętu RTV.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie dał także wiary argumentom skarżącego, że "normalnym zjawiskiem jest, że właściciel sklepu nie ponosi wydatków na żywność". Sąd ma świadomość, że przepisy nie zabraniają przekazania towaru handlowego na prywatne cele przedsiębiorcy. Przedsiębiorca może pobrać towary handlowe z własnej firmy, ale czynność tę powinien prawidłowo rozliczyć na gruncie podatku dochodowego i VAT. Przekazanie towaru handlowego na potrzeby prywatne spowoduje zmianę jego kwalifikacji. Kwota wydana na jego zakup stanie się wydatkiem, który nie jest kosztem uzyskania przychodu. Należy ją więc wyksięgować z kolumny 10 (KPiR) "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu". Rozporządzenie z 26 sierpnia 2003 w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (DzU nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) nie wskazuje jednakże, na podstawie jakiego dokumentu księgowego należy zewidencjonować pobranie towaru na własne potrzeby. Jeśli czynność ta będzie opodatkowana VAT, to może nim być faktura wewnętrzna. § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie KPiR mówi bowiem, że podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są m.in. faktury odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach. Warto przy tym podkreślić, że w księdze przychodów i rozchodów przedsiębiorca musi skorygować cenę nabycia. Kwota wynikająca z faktury wewnętrznej może się od niej różnić. Wtedy trzeba różnicę tę wyjaśnić w poz. 16 KPiR. Inna możliwość to wystawienie dokumentu księgowego, o którym mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie KPiR. Dokument księgowy to dokument stwierdzający fakt przeprowadzenia operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Dokument taki powinien zawierać:

- dane wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej,

- numer i datę wystawienia oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej.

Jeżeli data operacji odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarczy podać ją raz. Dokument powinien określać przedmiot operacji gospodarczej. Przedsiębiorca musi podać ilość i wartość pobranych towarów. Dokument musi być podpisany. Jeżeli w okresie rozliczeniowym przedsiębiorca kilka razy pobiera towar, to może wystawić jeden dokument na koniec miesiąca. W jego treści należy wtedy wskazać kolejne daty przekazania towarów na cele osobiste w danym miesiącu. Podatnik powinien ująć dowód księgowy w KPiR w dacie jego wystawienia. Przy zakupie towaru handlowego podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Niezależnie od tego czy przedsiębiorca z tego prawa skorzystał czy nie, przekazanie towaru na własne potrzeby wymaga wykazania podatku należnego. Obowiązek ten wynika z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Według tego przepisu nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cele osobiste podatnika traktowane jest jako odpłatna dostawa towarów. Czynność taka jest więc opodatkowana VAT. Przekazanie towaru na cele osobiste należy udokumentować fakturą wewnętrzną. Podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku) określona w momencie dostawy tych towarów. W praktyce oznacza to, że to wartość rynkowa w momencie pobrania towaru na cele osobiste. W niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił żadnego z ww. dowodów przekazania towarów (dokumentów księgowych, faktur wewnętrznych) czy chociażby zapisów w ewidencji dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów towarów przekazanych na swoją rzecz co czyni gołosłowne twierdzenia skarżącego niewiarygodnymi.

Odnosząc się zarzutu skarżącego, że kwota 50.000 zł zwrócona jako wadium nie może być zaliczona do wydatków, podkreślić należy, że przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. ustalany jest na podstawie poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia. W sprawie bezsporne jest, że skarżący wpłacił na rzecz "T" sporną kwotę, stanowiła zatem jego mienie. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje fakt, że ww. kwota została skarżącemu zwrócona, gdyż na dzień 1 stycznia 2007 r. podatnik nie mógł dysponować kwotą 50.000 zł pochodzącą z ujawnionych źródeł. Zwrot spornej kwoty nie mógł być również podstawą do pomniejszenia o jej wartość sumy przekazanej na rzecz W. S., gdyż środki przelane na konto ww. pochodziły z lokaty w "I" S.A., która otwarta została w dniu 10 grudnia 2004 r. w kwocie 85.000,00 zł a zlikwidowana w dniu 20 września 2007 r. (tj. w dacie zlecenia przelewu) w kwocie 92.553,82 zł. Z dat otwarcia i zamknięcia lokaty wynika, że była ona "rolowana" (przedłużana na następne okresy). Nie były zatem to te same środki, które wpłacone zostały do "T" w dniu 22 stycznia 2007 r. i zwrócone w dniu 21 lutego 2007 r. ponieważ środki na lokacie od grudnia 2004 r. do września 2007 r. nie były wypłacane.

Reasumując w ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy przyjął, że same twierdzenia skarżącego, choć stanowią dowód w sprawie, to jednakże w aspekcie wiarygodności nie dają podstaw do uznania wskazywanych okoliczności za prawdopodobne. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym za prawidłowe uznać należy ustalenie skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 rok w kwocie 133.996 zł (75% x 178.660,83 zł).

Zarzut, że opublikowany w 2012 r. pod poz. 749 tekst Ordynacji podatkowej nie jest już tekstem jednolitym jest oczywiście bezzasadny i wynika najprawdopodobniej z mylnego utożsamiania przez skarżącego pojęcia "tekstu jednolitego" i "tekstu ujednoliconego" aktów normatywnych. Gwoli wyjaśnienia wskazać należy, że tekst ujednolicony to inaczej nieoficjalny tekst jednolity. Jest on tworzony we własnym zakresie i na własne potrzeby danego podmiotu (jednostki samorządu terytorialnego, redakcji internetowych serwisów prawniczych, itp.). Inaczej jest w przypadku tekstu jednolitego aktu prawnego. Tekst taki jest przyjmowany według zasad bardzo precyzyjnie opisanych w przepisach rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908). W rozporządzeniu tym cały dział III (§ 98-110) poświęcony jest zasadom redagowania i ogłaszania tekstu jednolitego ustawy. Tekst jednolity jest tekstem aktu prawnego uwzględniającym wszelkie zmiany, jakie w nim zaszły od chwili ogłoszenia tekstu pierwotnego do dnia ogłoszenia jego tekstu jednolitego. Sporządzenie tekstu jednolitego ma na celu ułatwienie posługiwania się tekstem aktu prawnego w sytuacji, kiedy akt prawny był często nowelizowany lub dokonano w nim wielu zmian. Oficjalny tekst jednolity ogłasza się w formie obwieszczenia w dzienniku urzędowym, w którym dany akt normatywny. Teksty jednolite ustaw ogłasza Marszałek Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej a innych aktów normatywnych – organ właściwy do wydania tego aktu.

Jak wynika z powyższego nie ma racji strona skarżąca, podnosząc, że wskazany pod poz. 749 tekst ustawy nie jest już tekstem jednolitym, gdyż najnowszy tekst jednolity ustawy Ordynacja podatkowa ogłoszony został obwieszczeniem Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 10 maja 2012 r. i opublikowany właśnie w Dzienniku Ustaw pod pozycją 749. Fakt, że od czasu ogłoszenia tekstu jednolitego ustawa była nowelizowana nie oznacza, że wskazany tekst "nie jest już tekstem jednolitym".

Na marginesie wskazania wymaga, że dodanie dopisku "ze zm." stosuje się gdy w dacie cytowania obowiązuje wersja aktu zmieniona w stosunku do wersji opublikowanej w cytowanym źródle tj. gdy były zmiany od daty ostatniej

publikacji tekstu jednolitego (lub tekstu głównego). W dacie wydania zaskarżonej decyzji obowiązywała zmieniona już wersja ustawy Ordynacja podatkowa (tj. uwzględniająca zmianę z dnia 24 lipca 2012 r. wynikającą z Dz. U. poz. 848 i zmianę z dnia 5 listopada 2012 r. – Dz. U. poz. 1101), zatem umieszczenie przez organ odwoławczy dopisku "ze zm." było jak najbardziej prawidłowe.

Wyjaśniając wątpliwości skarżącego co do prawidłowości wskazania jako podstawy prawnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opublikowanej w Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, wskazać należy, że niniejsze postępowanie dotyczy roku 2007. Zatem, zgodnie z zasadą tempus regit actum, zastosowanie będą miały przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku. W takiej sytuacji miejsce publikacji danych przepisów przytacza się na zasadach ogólnych określonych w § 158 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej, z tym że wymienia się tylko miejsce urzędowego ogłoszenia danego aktu ze zmianami, które weszły w życie do tego dnia włącznie - tj. do dnia 31 grudnia 2007 r. – zob. komentarz do § 160 ww. rozporządzenia.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że powyższe, jak wskazywał sam skarżący, pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje także powołanie w podstawie prawnej przepisu art. 1 ust. 13 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Na str. 6 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że powyższy przepis nadał nowe brzmienie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jak słusznie wskazał skarżący art. 1 pkt 13 lit. b) zmieniono brzmienie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy) przy czym regulacja weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. W ocenie Sądu z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w jednoznaczny sposób wynika, że podstawą rozstrzygnięcia był przepis art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ww. nowelizacją.

Tak samo ocenić należy nie wskazanie przez organ odwoławczy miejsca publikacji przytaczanych wyroków sądów administracyjnych. W ocenie Sądu, w dobie powszechności zarówno Internetu jak i elektronicznych baz aktów normatywnych i orzeczeń, odnalezienie konkretnie wskazanego wyroku (organ wskazywał jaki sąd orzekał, datę wydania wyroku i sygnaturę akt) nie powinno nastręczać znacznych problemów. Tym bardziej, że wyroki sądów administracyjnych dostępne są w bezpłatnej, ogólnodostępnej bazie orzeczeń – www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Reasumując, w świetle ustalonego stanu faktycznego i stanu prawnego sprawy nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. bowiem skarżący nie wykazał, że środki na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2007 pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a wobec tego zaistniały przesłanki do zastosowania dyspozycji wskazanego przepisu.

Odmienna ocena stanu taktycznego i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez skarżącego, od oceny stanu faktycznego i interpretacji przepisów prawa zastosowanych przez organ orzekający nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa procesowego a w konsekwencji prawa materialnego.

Sąd nie doszukał się jakichkolwiek innych naruszeń prawa dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Postępowanie dowodowe, mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy zostało przeprowadzone przez organy bardzo skrupulatnie i przy uwzględnieniu wszelkich obowiązujących organy tym zakresie zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz ich wiarygodności, organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 O.p.) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.

Dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, organy podatkowe oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Konsekwencją zasady swobodnej oceny dowodów, rozumianej jako adresowanej do organów podatkowych dyrektywy, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności jest to, że rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale komplementarnie wszystkie dowody we wzajemnej ich łączności, co uzasadnia twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. Rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być zaś kwalifikowany, jako naruszenie przepisów prawa, tylko i wyłącznie z tego powodu, że strona ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Zebrane i przeprowadzone w sprawie dowody, ocenione zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p., ponad wszelką wątpliwość obrazują, że środki na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2007 nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.