Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 170/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w G na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

A S.A. dniu 9 sierpnia 2010 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania nieodpłatnego świadczenia.

Uzasadniając wniosek strona przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym zajmującym się przesyłem

i dystrybucją energii elektrycznej, świadczącym usługi przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej na podstawie umów zawartych z przedsiębiorstwami energetycznymi oraz na podstawie umów z odbiorcami. Spółka posiada oraz buduje nowe urządzenia elektroenergetyczne, które służą do doprowadzania i odprowadzania energii elektrycznej. W większości przypadków urządzenia te nie są i nie mogą być zlokalizowane na gruntach stanowiących własność Spółki. Urządzenia elektroenergetyczne stanowiące część sieci elektroenergetycznej eksploatowanej przez Spółkę stanowią równocześnie część składową przedsiębiorstwa Spółki, wobec czego prawo ich własności przysługuje Spółce, a nie właścicielowi nieruchomości, na której zostały posadowione.

W celu realizacji zadań Spółka uzgadnia z właścicielami gruntów, na których urządzenia mają być posadowione, sposób uregulowania uprawnień do wybudowania lub przebudowania budowli elektroenergetycznych w danym miejscu. W pierwszej kolejność podejmowane są działania mające na celu ustanowienie na rzecz Spółki na danym gruncie odpłatnej bądź nieodpłatnej służebności przesyłu lub stosownej służebności gruntowej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zwanej dalej Kodeks cywilny, k.c. jednakże zdarza się, że Spółka nabywa uprawnienia do korzystania z nieruchomości w ściśle ograniczonym zakresie w oparciu o pisemne oświadczenie woli złożone przez osobę uprawnioną do dysponowania nieruchomością. W oświadczeniu tym wyrażona jest zgoda na udostępnienie Spółce nieruchomości w celu wybudowania ściśle określonych urządzeń elektroenergetycznych, ich istnienie i pozostawanie na nieruchomości przez cały okres użytkowania, a także na umożliwienie przedstawicielom Spółki dostępu do tych urządzeń w celu usunięcia awarii, bieżącej obsługi oraz wykonania prac remontowych, eksploatacyjnych i modernizacyjnych na urządzeniach. Oświadczenie to zawiera także zapewnienie ze strony podmiotu uprawnionego, że w przypadku przejścia prawa własności nieruchomości na osobę trzecią, podmiot ten zobowiązuje się do poinformowania nabywcy nieruchomości o zobowiązaniach wynikających ze złożonego oświadczenia oraz do ujęcia zapisów dotyczących zobowiązań w akcie rozporządzającym nieruchomością.

Nabycie przez Spółkę powyższych uprawnień następuje nieodpłatnie.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy pozyskanie przez Spółkę uprawnień do posadowienia urządzeń elektroenergetycznych na nieruchomości, pozostawania ich w danym miejscu oraz prawa dostępu do tych urządzeń w celu wykonania ściśle określonych czynności eksploatacyjnych na podstawie opisanego powyżej oświadczenia woli powoduje powstanie po stronie Spółki przychodu w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zdaniem Spółki, w opisanej sytuacji nie powstanie przychód, o którym mowa w powołany przepisie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Zgodnie

z utrwalonym orzecznictwem termin ten dla potrzeb prawa podatkowego obejmuje

nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym. W jego zakres wchodzą wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Korzystanie w oznaczonym zakresie z nieruchomości nie przysparza korzyści majątkowych Spółce, stwarzając jedynie warunki umożliwiające normalne

i niezakłócone wykonywanie działalności opodatkowanej, polegające na dystrybucji energii elektrycznej, a co za tym idzie prawidłowe oraz zgodne z obowiązkami narzuconymi przez ustawę z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo Energetyczne (t. j. Dz.U. z 2006 r. Nr 89 poz. 625 ze zm.) funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego pełniącego funkcję Operatora Systemu Dystrybucyjnego. Zgodnie z przepisami prawa energetycznego Spółka odpowiedzialna jest za ruch sieciowy, czyli sterowanie pracą sieci. Natomiast przez pojęcie "sieć" należy rozumieć połączone i współpracujące ze sobą instalacje służące do przesyłania lub dystrybucji energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Z uwagi na specyficzną konstrukcję sieci, która nie może znajdować się wyłącznie na gruntach należących do Spółki, koniecznym jest wykonywanie przez Spółkę działalności przy wykorzystaniu majątku sieciowego biegnącego w pewnej części przez nieruchomości, którymi władają inne podmioty, przy czym są to podmioty korzystające z usług Spółki, a zatem potencjalnie zainteresowane tym, aby świadczenie tych usług na ich rzecz było możliwe. Zatem złożenie oświadczenia o udostępnieniu nieruchomości dokonywane jest także w interesie i na korzyść takiego podmiotu.

Spółka nie korzysta z nieruchomości innego podmiotu w prowadzonej działalności w taki sposób, że w następstwie tego uzyskiwane są korzyści majątkowe, tj. pojawiają się dodatkowe przysporzenia. Korzystanie ogranicza się jedynie do zakresu niezbędnego do zapewnienia Spółce możliwości eksploatacji, konserwacji lub remontów stanowiących jej własność liniowych urządzeń elektroenergetycznych.

Zdaniem strony takie stanowisko potwierdza ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony

do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał stanowisko Spółki zawarte w przedmiotowym wniosku za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ przytaczając m. in. treść art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, że Spółka uzyskuje przysporzenie w postaci braku konieczności uiszczenia określonej wartości pieniężnej w związku z uzyskanym prawem wstępu na prywatną nieruchomość w celu dostępu do urządzeń elektroenergetycznych na niej usytuowanych. Uzyskanie tego prawa może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne - zależne jest to tylko od woli kontrahentów.

Zarówno poglądy doktryny jak i orzecznictwo sądowe opowiadają się

za szerokim rozumieniem pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Za takie świadczenie należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest taka sytuacja, że otrzymujący przysporzenie, w tym przypadku Spółka, nie będzie zobowiązana do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu świadczonej usługi. Jeżeli zatem zostanie zawarta umowa nienazwana o charakterze zbliżonym do służebności gruntowej, to po stronie Spółki wystąpi przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, polegający na tym, że Spółka nie będzie zobowiązana płacić za prawo do stosownego korzystania z cudzej nieruchomości. W konsekwencji będzie musiała rozpoznać w związku z taką sytuacją przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem A S. A. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z dnia 3 grudnia 2010 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie

do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne przyjęcie, że nabycie w drodze porozumienia uprawnień do posadowienia urządzeń elektroenergetycznych oraz dostępu do nich w celu wykonywania czynności eksploatacyjnych, mieści się w pojęciu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzucono nadto naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieodniesienie się do wszystkich podniesionych przez stronę argumentów, w szczególności do argumentacji pochodzącej z interpretacji, które zapadły w podobnych stanach faktycznych i niezmienionym stanie prawnym. Powtarzając argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała nadto, że prawo wynikające z faktu złożenia przez osobę uprawnioną oświadczenia o udostępnieniu części nieruchomości na cele związane z posadowieniem i eksploatowaniem urządzeń elektroenergetycznych stanowiących część przedsiębiorstwa Spółki, a zarazem także odrębną od gruntu własność, jest prawem wyłączonym ze swobodnego obrotu prawnego, nierozerwalnie związanym z własnością urządzeń elektroenergetycznych. Oświadczenie dotyczy zawsze na oznaczonej co do tożsamości nieruchomości, w określonych warunkach lokalizacyjnych, gospodarczych i społecznych wobec czego niemożliwe jest określenie jej rzeczywistej rynkowej wartości, która to wartość ma zasadnicze znaczenie dla skonkretyzowania przychodu podatkowego, a tym samym dla możliwości stwierdzenia występowania mającego podlegać opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia (art. 12 ust. 5 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zasadność powyższego kierunku interpretacji powołanych przepisów przedmiotowej ustawy potwierdzać mogą zdaniem skarżącej tezy prawomocnego wyroku, dotyczącego nieodpłatnych świadczeń na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu marca 2010 r. o sygn. akt I SA/Wr 1456/09, w którym stwierdzono, iż: "przychodem nie są same ‘nieodpłatne świadczenia’, lecz ich wartość".

W związku z tym nieodpłatne udostępnienie przedsiębiorstwu energetycznemu nieruchomości wyłącznie w zakresie niezbędnym do posadowienia i prawidłowej eksploatacji sieci elektroenergetycznej nie powinno wchodzić w zakres pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" rozpoznawanego jako przychód na gruncie ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych. Regulację art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy należy rozumieć w ujęciu systemowym, jako dopełnienie art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W sytuacji gdy niemożliwe jest określenie wartości rynkowej "nieodpłatnego świadczenia", np. z uwagi na fakt pozostawania jego przedmiotu poza swobodnym obrotem prawnym, lub brak majątkowego ekwiwalentu świadczenia, nie może występować przychód podatkowy, bowiem nie sposób wskazać na istnienie przysporzenia o konkretnym wymiarze finansowym, który to element jest konieczny

dla stwierdzenia występowania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W odniesieniu do opisanego w stanie faktycznym oświadczenia woli, nie można mówić o przysporzeniu majątkowym dla Spółki z tego tytułu. Nabyte uprawnienia nie zwiększają aktywów Spółki ani nie zmniejszają jej pasywów, służą bowiem jedynie umożliwieniu właścicielowi - tj. Spółce niezakłóconego korzystania z urządzeń energetycznych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki, której stanowią już jej własność.

W związku z uprawnieniami właścicielskimi Spółki w stosunku do urządzeń elektroenergetycznych zwrócono uwagę na fakt, że w odniesieniu do jednego przedmiotu - nieruchomości gruntowej, na której zlokalizowane są elementy sieci elektroenergetycznej, zbiegają się uprawnienia właścicielskie dwóch podmiotów: właściciela nieruchomości oraz właściciela urządzeń sieci elementów sieci elektroenergetycznej (tj. Spółki). Złożenie oświadczenia przez osobę uprawnioną do dysponowania nieruchomością nie prowadzi do ograniczenia prawa własności nieruchomości przysługującego tej osobie, bowiem prawo to jest już ograniczone prawem własności urządzeń elektroenergetycznych. Tym samym osoba składające ww. oświadczenie nie dokonuje na rzecz Spółki żadnego świadczenia, a Spółka nie może nabyć żadnej wartości majątkowej. Nierzadko największym beneficjentem dokonanego "świadczenia" jest właściciel nieruchomości, gdyż może on dzięki temu zostać przyłączony do sieci elektroenergetycznej, jak również obniżeniu mogą ulec koszty takiego przyłączenia, które ponosi podmiot przyłączany.

Skarżąca stwierdziła, że powołane we wniosku korzystne dla podatników interpretacje są konsekwencją jednolitego stanowiska Ministerstwa Finansów

w tym zakresie, które zostało zapoczątkowane pismem z 1998 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka na podstawie złożonego przez osobę uprawnioną oświadczenia woli o udostępnieniu nieruchomości nabywa nieodpłatnie prawo do wybudowania ściśle określonych urządzeń elektroenergetycznych, pozostawania ich na nieruchomości przez cały okres użytkowania, a także prawo dostępu do tych urządzeń w celu usunięcia awarii, bieżącej obsługi oraz wykonania prac remontowych, eksploatacyjnych i modernizacyjnych na urządzeniach.

Jak wynika z powyższego opisu strony zawierają zatem umowę nienazwaną, zbliżoną do służebności gruntowej.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy brak jest elementu ekwiwalentności świadczeń. Z tej przyczyny treść i istota wykonywania uprawnień wynikających

z uzyskanego nieodpłatnie prawa wybudowania i dostępu do urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność Spółki, lecz usytuowanych na cudzym gruncie, uzasadnia dokonanie oceny na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/09, wyrok WSA w Lublinie z 22 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 776/09, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 550/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 928/09, wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 18/09).

Okolicznością bezsporną jest, że Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej dla odbiorców przesyłowych do sieci. Spółka

w związku z prowadzoną działalnością wykorzystuje podziemne oraz napowietrzne linie energetyczne, które stanowią jej własność. Sieci te są posadowione

także na gruntach, które stanowią własność innych podmiotów. Uzyskane na podstawie oświadczenia woli o udostępnieniu nieruchomości prawo umożliwia Spółce posadowienie urządzenia, bez którego Spółka nie mogłaby prowadzić działalności. Uzyskane prawo dostępu do nieruchomości pozwalające na wykorzystanie gruntów innych osób bez żadnego wynagrodzenia, pozwala na osiągnięcie wymiernych korzyści ekonomicznych.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota rzeczy sprowadza się więc do zagadnienia pojęcia "przychodu" (oraz jego treści) funkcjonującego

na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Poza sporem jest, że w kontekście wskazach wyżej elementów stanu faktycznego sprawy (w tym ich oceny prawnej przedstawionej przez spółkę),

na gruncie których doszło do wydania interpretacji indywidualnej, za punkt wyjścia oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu uznać należy przepis art. 12 ust. 1

pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisu tego wynika,

że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i4 oraz art. 14, są w szczególności i między innymi wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw,

a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń,

z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego

lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego

lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie – określone nim wyłączenia,

co jest istotne, mają enumeratywny charakter.

Jakkolwiek faktem jest, że na gruncie wskazanego przepisu ustawodawca

nie zdefiniował pojęcia "rzeczy", pojęcia "praw" oraz pojęcia "świadczenia" to jednak nie może to prowadzić do wniosku, że pozbawione są one jakiejkolwiek treści normatywnej, względnie, że funkcjonują w jakiejkolwiek normatywnej próżni. W tym względzie bowiem wynik zewnętrznej wykładni systemowej odwołującej się

do przepisów prawa cywilnego uzasadnia twierdzenie, że "rzeczami" są dobra stanowiące materialne części przyrody i na tyle wyodrębnione, że mogą stanowić

w obrocie dobra samoistne, "prawami majątkowymi", prawa majątkowe uwarunkowane interesem ekonomicznym podatnika, którymi mogą być prawa rzeczowe, wierzytelności bądź prawa na dobrach niematerialnych, "świadczeniem", zaś rozpatrywane na tle stosunku zobowiązaniowego, zachowanie się zobowiązanego (dłużnika), czynne, tj. polegające na działaniu, lub bierne polegające na zaniechaniu, tj. powstrzymaniu się od działania.

We wskazanym kontekście za "otrzymane nieodpłatnie rzeczy, prawa

lub świadczenia", można i należy uznać więc wszystkie te zdarzenia prawne

oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami

lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Istotą "nieodpłatnego otrzymania" jest więc brak świadczenia wzajemnego, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego (beneficjenta) dochodzi do zwiększenia aktywów, bądź zmniejszenia pasywów.

W związku z powyższym, gdy skonfrontować ze sobą przedstawione

przez skarżącą spółkę elementy stanu faktycznego, w którym doszło do wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przywołane elementy konstytuujące istotę uzyskanego prawa dostępu do cudzej nieruchomości oraz pojęcie "otrzymanych nieodpłatnie rzeczy, praw oraz świadczeń", którym ustawodawca operuje na gruncie art. 12 ust. pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zarzuty skargi uznać za zasadne.

Poza sporem jest bowiem, że uzyskanie przez Spółkę prawa dostępu do cudzej nieruchomości jest zdarzeniem, z którym ustawa wiąże określone

i konkretne skutki podatkowoprawne. Spółka nieodpłatnie bowiem, tj. bez obowiązku wykonania świadczenia wzajemnego – bez wynagrodzenia, które zobowiązana byłaby zapłacić, gdyby wynikało to z woli stron umowy lub orzeczenia sądu,

o ile uprawniony wynagrodzenia tego by się nie zrzekł – w rezultacie tego rodzaju umowy zyskuje przysporzenie zwiększając swoje aktywa. Wykonywanie uprawnień wynikających z zawartej nieodpłatnie umowy nienazwanej pozwalającej Spółce na wybudowanie na cudzym gruncie urządzeń elektroenergetycznych i wykonywanie czynności eksploatacyjnych z nimi związanych, polega między innymi na tym, że właściciel nieruchomości gruntowej jest obowiązany, w wyniku zawartej umowy, do świadczenia obowiązku udostępnienia nieruchomości gruntowej będącej jego własnością dla celów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa przesyłowego (tj. dla wybudowania przez to przedsiębiorstwo na tejże nieruchomości urządzeń służących do doprowadzania energii elektrycznej, tj. stacji transformatorowych, słupów napowietrznych linii energetycznych, linii energetycznych napowietrznych, linii energetycznych kablowych; zapewnienia sobie przez to przedsiębiorstwo dojścia do istniejących urządzeń i instalacji stanowiących własność spółki, a posadowionych i zainstalowanych na cudzym gruncie, celem naprawy, usunięcia awarii, konserwacji czy remontu – tym samym wzrasta stopień gospodarczej użyteczności przedsiębiorstwa, co jest istotne z punktu widzenia podstawowego profilu jego działalności, którym jest dostawa energii). Skarżąca spółka z tytułu wykonywania ustanowionego umownie prawa dostępu do cudzej nieruchomości, nie ponosi żadnych kosztów. Nie płaci bowiem właścicielowi nieruchomości wynagrodzenia, które gdyby było przewidziane umową o ustanowieniu służebności przesyłu, stanowiłoby świadczenie wzajemne, do którego zobowiązana byłaby spółka, w zamian za wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej - na podstawie umowy nienazwanej - cudzej nieruchomości. Z powyższego wynika więc jednoznacznie, że w analizowanym stanie faktycznym, brak jest elementu ekwiwalencji świadczeń, który gdyby wystąpił, nie uzasadniałby analizy zaistniałej sytuacji z perspektywy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na gruncie którego ustawodawca operuje pojęciem "otrzymanych nieodpłatnie rzeczy, praw oraz świadczeń". We wskazanym kontekście odnoszącym się do treści i istoty wykonywania uprawnień wynikających z ustanowionego zawartej umowy podkreślić również należy jego realny wymiar. Wyraża się on bowiem w tym, że w konsekwencji ustanowienia na rzecz skarżącej spółki nieodpłatnego prawa dostępu do cudzej nieruchomości spółka efektywnie i skutecznie wykonuje uprawnienia wynikające z treści tego prawa i zawartej umowy (porozumienia). Tym samym faktycznie uzyskuje nieodpłatnie wymierną wartość, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na gruncie wskazanego przepisu ustawodawca operuje pojęciem "wartości otrzymanych", co uzasadnia twierdzenie, że tym samym odwołuje się on do sfery faktów, która w przedmiotowej sprawie wyraża się, jak wyżej już wskazano, w wykonywaniu nieodpłatnie przez skarżącą spółkę uprawnień wynikających z zawartej nieodpłatnie umowy ustanawiającej prawo dostępu do cudzej nieruchomości.

Skarżąca spółka uzyskując prawo do korzystania z gruntu uzyskuje prawo o konkretnej wartości. Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego stosuje się wartości rynkowe. Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość otrzymanych nieodpłatnie praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem m.in. czasu i miejsca ich uzyskania. Stosownie zaś do art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się m. in. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania skarżonej interpretacji, ustawodawca za przychód uznaje wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje nie tylko świadczenie

w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze

i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Podnosi się przy tym, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów,

z jakich dochód ten został osiągnięty. Z tego też względu, pojęcie "świadczenie"

na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć odmiennie od cywilistycznego rozumienia tego pojęcia. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego (zob. uchwały NSA z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47 i z 16 października 2006 r., II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153; wyrok NSA z 20 listopada 2009 r. II FSK 932/08).

Wykładnia językowa tej regulacji wskazuje, iż podatkowo istotne nie jest cywilistyczne "nieodpłatne świadczenie", lecz podatkowa "wartość nieodpłatnego świadczenia". Pojęcie cywilistycznego "nieodpłatnego świadczenia" jest nieadekwatne dla wykładni podatkowej. Działanie, polegające na przekazywaniu nieodpłatnego świadczenia, nie jest bowiem przedmiotem opodatkowania, lecz działaniem, które prowadzi do zaistnienia przedmiotu opodatkowania (zob. H. Dzwonkowski, Opodatkowanie wartości nieodpłatnych świadczeń, ZNSA za 2008 r. nr 3, s. 41).

W omawianym przypadku podatkowo istotne jest zatem nieekwiwalentne uzyskanie przysporzenia tytułem nieodpłatnego świadczenia. Z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji wynika, że Spółka realizuje wariant zawierania nieodpłatnych umów nienazwanych zbliżonych do ustanowienia służebności gruntowej. Uzyskuje zatem prawo i nie ponosi w związku z tym żadnych kosztów, albowiem nie jest zobowiązana do uiszczania wynagrodzenia za korzystanie z obciążonej nieruchomości. Również właściciel obciążonej nieruchomości nie zyskuje z tego tytułu korzyści, którą mogłaby być np. bonifikata w opłatach za dostarczanie i wykorzystanie energii elektrycznej. Ekwiwalentem nie jest natomiast sama możliwość przyłączenia się przez właściciela obciążonej nieruchomości do sieci, albowiem za korzystanie w tym zakresie z usług Spółki ponosi on pełną odpłatność.

Z tego wynika, że brak jest ekwiwalentności świadczeń. Spółka uzyskuje więc nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego wymierną wartość stanowi brak konieczności uiszczania wynagrodzenia na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej obowiązkiem znoszenia uprawnień Spółki do ograniczonego korzystania z tej nieruchomości.

Nie zasługują przy tym na uwzględnienie argumenty Spółki dotyczące nierealności określenia wartości praw z tytułu nieodpłatnie ustanowionego prawa dostępu do nieruchomości, przedstawione w kontekście zarzucanego naruszenia art. 12 ust. 5 i art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem stanowi przepis art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość tak otrzymanych nieodpłatnie świadczeń określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Problemy w zakresie zasad i kryteriów ustalania wynagrodzenia za ustanowienie prawa zbliżonego do służebności gruntowej, nie mogą wyłączać stosowania obowiązującego przepisu prawa, który w sytuacji wystąpienia nieodpłatnego świadczenia, którego wartość stanowi przychód podatnika, nakazuje sposób ustalenia jego wartości.

W związku z powyższym, za zasadne i trafne uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, że skarżąca spółka, jako przedsiębiorstwo przesyłowe, na podstawie nieodpłatnie ustanowionego prawa dostępu do cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatowania urządzeń elektroenergetycznych, uzyskuje korzyści (przysporzenie) w wysokości niezapłaconego świadczenia (wynagrodzenia), jakie byłoby należne z tytułu uzyskanego prawa do korzystania z nieruchomości.

W ocenie Sądu nie jest trafny również zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do argumentacji pochodzącej z interpretacji zapadłych w podobnych stanach faktycznych. Wbrew stanowisku strony skarżącej nie stanowi naruszenia przepisów postępowania odmienne niż dowodzone

przez stronę stanowisko prawne. Minister Finansów prawidłowo konkluduje,

że interpretacje podatkowe mają walor indywidualny. Jedynie marginalnie należy wskazać, że strona powołała interpretacje wydane wcześniej przez organy

inne niż Minister Finansów.

W związku z powyższym, według Sądu brak jest podstaw, aby uznać,

że interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej, wydana

na gruncie przedstawionego we wniosku o jej udzielenie stanu faktycznego, nie jest zgodna z prawem.

W związku z tym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270

ze zm.) orzekł, jak w sentencji.