Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1100/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 200 i art. 205 § 2, art.57 a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2015 poz 1804
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.  w sprawie opłat za czynności radców prawnych
article: art. 5 a oraz art. 7 ust. 1 , art. 8 ust. 1 ., art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. oraz art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.14b,art. 14c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...],- zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] maja 2017 r. V. sp. z o.o. zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót związanych z budową dróg i autostrad. Zamierza zawrzeć jako podwykonawca umowę podwykonawczą o roboty budowlane. Na podstawie umowy podwykonawczej wnioskodawca będzie zobowiązany do wykonania dostawy oraz montażu stalowych elementów konstrukcji służących do przejść dla zwierząt. W załączniku do umowy zostaną określone szczegóły wynagrodzenia, na które składać się będzie suma wynagrodzenia za konstrukcję każdego przejścia, malowanie elementów tej konstrukcji i montaż. Elementy konstrukcji są malowane przed ich wysłaniem na plac budowy. Największa część wynagrodzenia stanowić będzie wartość konstrukcji (w zależności od przejścia będzie to około 72% do około 83% całości wynagrodzenia). Elementami konstrukcji są arkusze blach falistej cynkowanej i malowanej, które w fabryce są gięte w odpowiedni sposób i pod odpowiednim kątem, aby na placu budowy można z nich zbudować konstrukcję przejścia dla zwierząt. Arkusze blach są dostarczane przez wnioskodawcę na plac budowy. Na placu budowy elementy konstrukcji są łączone ze sobą za pomocą śrub, kotew i innych elementów łączących. Montaż elementów jednej konstrukcji zajmuje około 2-4 tygodni. Oprócz dostarczania i montażu elementów konstrukcji przejść dla zwierząt wnioskodawca będzie też dostarczał rury stalowe służące również do budowy przejść dla zwierząt, ale bez ich montażu. Wartość tych rur w stosunku do których wnioskodawca nie będzie miał dokonywać montażu wynosić będzie około 0,4% wartości całego wynagrodzenia wnioskodawcy z umowy o roboty budowlane. W umowie znajdzie się zapis, że po dostawie każdej partii elementów konstrukcji zostanie podpisany dokument WZ. Po wykonaniu montażu każdej konstrukcji zostanie sporządzony protokół częściowego wykonania robót na danej konstrukcji. Pomiędzy dostawą elementów do montażu konstrukcji a montażem może upłynąć krótki okres czasu (kilka dni lub tygodni), ale także kilka miesięcy. Podstawą do wystawie faktury będzie miesięczny raport o postępie robót, który będzie obejmował czynności wykonane w danym miesiącu. Faktury wystawiane przez wnioskodawcę będą wskazywały ceny za wykonane dostawy elementów konstrukcji oraz roboty montażowe. Na fakturach będą wskazywane dodatkowo miejsce wykonania dostawy i robót montażowych, data wykonania dostawy, datę zakończenia robót montażowych. Nadto strony postanowią, że w przypadku wyprodukowania przez wnioskodawcę towaru (elementów konstrukcji) zgodnie z harmonogramem i braku możliwości dostawy lub odbioru towaru na placu budowy w ciągu 4 tygodni od daty wskazanej w harmonogramie, towar przez okres tych 4 tygodni będzie przechowywany w magazynie depozytowym wnioskodawcy. W razie upływu wskazanego terminu i dalszego braku możliwości dostawy lub odbioru towaru na plac budowy, pierwszego dnia po upływie 4 tygodni przechowywania towaru dostawa towaru zostanie uznana pomiędzy strona za dokonaną i będzie uwzględniona w miesięcznym raporcie o postępie robót za miesiąc, w którym została uznana za dokonaną. Po zakończeniu wszystkich robót objętych umową wnioskodawca wystawi końcową fakturę VAT.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym świadczenie wnioskodawcy określone w umowie podwykonawczej o roboty budowlane (dostawa i montaż, uwzględniając też fakt, że montaż może być dokonany nawet kilka miesięcy po dostarczeniu elementów konstrukcji na plac budowy) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi jedną czynność opodatkowaną w postaci usług budowlanych i czy w związku z tym do całej kwoty wynagrodzenia należy zastosować zasadę "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług (czy podatnikiem będzie usługobiorca - główny wykonawca drogi ekspresowej), czy też świadczenie wnioskodawcy stanowi dwie czynności opodatkowane w postaci dostawy towarów (elementów konstrukcji przejść dla zwierząt) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych oraz usług budowlanych, do których należy zastosować zasadę odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług?

2) czy uwzględniając odpowiedź organu na pytanie I prawidłowe będzie wystawianie faktur VAT za dostawę elementów konstrukcji do budowy przejść dla zwierząt wystawianych na podstawie dokumentu WZ, z zastosowaniem klauzuli "odwrotne obciążenie",

3) czy prawidłowe będzie wystawianie przez wnioskodawcę faktur VAT z zastosowaniem klauzuli "odwrotne obciążenie" także za dostawę tych elementów konstrukcji, które będą się znajdować w magazynie depozytowym wnioskodawcy i faktycznie nie zostaną dostarczone na plac budowy w terminie 4 tygodni od terminu ustalonego w harmonogramie, ale zostaną uznane za dostarczone na podstawie umowy i będą uwzględnione w odpowiednim miesięcznym raporcie o postępie robót?

4. czy dostawa na budowę tej samej drogi ekspresowej rur stalowych (elementów konstrukcji przejścia dla zwierząt), w przypadku których wnioskodawcy nie zlecono montażu i których wartość stanowi około 0,4% wartości całej umowy, pozwala zakwalifikować tę dostawę jako element jednej czynności opodatkowanej wynikającej z całej umowy i zastosować taki sam sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług jak do pozostałej części umowy?

Zdaniem wnioskodawcy, umowa zawarta pomiędzy nim a wykonawcą jest umową o roboty budowlane. Świadczenie wnioskodawcy stanowi część procesu budowlanego prowadzonego przez wykonawcę. W konsekwencji zdaniem wnioskodawcy, przedmiot całej umowy o roboty budowlane stanowi jedno świadczenie (usługę kompleksową) w postaci usługi budowlanej wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, do której zastosowanie ma zasada odwrotnego obciążenia podatkiem VAT. Wszystkie czynności realizowane przez wnioskodawcę na podstawie umowy składają się na jedną usługę budowlaną w postaci wybudowania stalowych konstrukcji przejść dla zwierząt stanowiących elementy budowanej przez Wykonawcę drogi ekspresowej. Dostawy elementów konstrukcji stanowić będą integralną część usługi budowlanej wykonywanej przez wnioskodawcę i będą miały charakter pomocniczy względem usługi budowlanej. Dostawa elementów konstrukcji służyć będzie wyłącznie wykonaniu świadczenia wnioskodawcy polegającego na wybudowaniu konstrukcji przejść dla zwierząt. Powyższego celu nie zmienia fakt, że montaż może być dokonany nawet kilka miesięcy po dostawie elementów konstrukcji. Dostawa elementów konstrukcji będzie bowiem dokonywana systematycznie po wytworzeniu tych elementów, a montaż z uwagi na postęp innych robót budowlanych na placu budowy może się opóźnić i nastąpić dużo później. Ewentualne opóźnienie w montażu z uwagi na postęp robót na placu budowy nie będzie zależne od wnioskodawcy.

Zdaniem wnioskodawcy dostawa elementów konstrukcji przejść nie będzie samodzielnym świadczeniem, albowiem celem gospodarczym wykonawcy nie jest nabycie własności konstrukcji albo ich elementów od wnioskodawcy, lecz wykonanie przez wnioskodawcę konstrukcji przejść stanowiących część robót wykonawcy polegających na budowie drogi ekspresowej. Dostawa elementów konstrukcji jest ściśle powiązana z budową przejść, albowiem bez tych elementów budowa konstrukcji nie byłaby możliwa. Samo dostarczenie przez wnioskodawcę elementów konstrukcji nie wypełniałoby interesu gospodarczego wykonawcy, albowiem mogłoby się okazać, że wykonawca albo inni podwykonawcy nie są w stanie samodzielnie dokonać montażu konstrukcji. Umowa pomiędzy wnioskodawcą a wykonawcą jest klasyczną umową o roboty budowlane i zawiera wszystkie elementy umowy o roboty budowlane, o których mowa w kodeksie cywilnym.

W związku z tym wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowe będzie wystawianie faktur VAT częściowych (obejmujących zarówno wartość dostarczonych elementów jak i ich montaż na placu budowy) z zastosowaniem klauzuli "odwrotne obciążenie". Skoro przedmiot umowy stanowi usługi budowlane, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy, to faktury częściowe za wykonanie określonej części umowy (wystawiane na podstawie miesięcznego raportu o postępie robót) także muszą być wystawiane jako faktury za usługi budowlane.

W ocenie wnioskodawcy, dostawę towarów, jeżeli nie będzie możliwości dostarczenia lub odbioru tego towaru na plac budowy w ciągu 4 tygodni od daty wskazanej w harmonogramie, także należy opodatkować z zastosowaniem zasady "odwrotnego obciążenia".

Zdaniem wnioskodawcy, dostawę rur stalowych (elementów konstrukcji przejścia dla zwierząt) bez montażu na budowę tej samej drogi ekspresowej należy zakwalifikować jako element jednej czynności opodatkowanej wynikającej z całej umowy. Podobnie jak w przypadku dostawy wszystkich innych elementów przejść tak w przypadku tych rur dostawa nie będzie samodzielnym świadczeniem, albowiem celem gospodarczym wykonawcy nie jest nabycie własności rur, lecz wykonanie konstrukcji przejść dla zwierząt stanowiących część robót wykonawcy polegających na budowie drogi ekspresowej. W ocenie wnioskodawcy, nie ma uzasadnienia, aby jeden tylko element umowy różniący się od reszty umowy i stanowiący zaledwie około 0,4% wartości całej umowy był uznany za odrębne świadczenie opodatkowany podatkiem od towarów i usług w sposób odmienny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2017 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe .

W zakresie pytania I organ uznał, że dostawa stalowych elementów konstrukcji służących do przejść dla zwierząt, w ramach której wnioskodawca wykona również usługę montażu, będzie opodatkowana na zasadach ogólnych, tj. z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla dostawy stalowych elementów konstrukcji służących do przejść dla zwierząt; wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu tej transakcji.

Odpowiadając na pytanie II stwierdził, że tym samym wnioskodawca zobowiązany będzie udokumentować dostawę elementów konstrukcji służących do budowy przejść dla zwierząt na rzecz wykonawcy, w ramach której wnioskodawca wykona również usługę montażu, poprzez wystawienie faktury z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tej dostawy.

W odpowiedzi na pytanie III wskazano, że wnioskodawca zobowiązany będzie udokumentować dostawę tych elementów konstrukcji, które będą się znajdować w magazynie depozytowym wnioskodawcy i faktycznie nie zostaną dostarczone na plac budowy w terminie 4 tygodni od terminu ustalonego w harmonogramie, ale zostaną uznane za dostarczone na podstawie umowy i będą uwzględnione w raporcie o postępie robót, również poprzez wystawienie faktury z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tej dostawy.

W zakresie ostatniego pytania stwierdzono, że również dostawa rur stalowych (elementów konstrukcji przejścia dla zwierząt), w przypadku których wnioskodawcy nie zlecono montażu, nie będzie stanowić elementu usługi budowlanej opodatkowanej na zasadzie odwrotnego obciążenia, lecz będzie odrębną dostawą towarów opodatkowaną na zasadach ogólnych.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Pojedyncza czynność traktowana jest jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Analizując opisane zdarzenie przyszłe organ stwierdził, że w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest dostawa towaru natomiast montaż tego towaru jest świadczeniem dodatkowym, zaś celem całości świadczenia jest wykonanie dostawy, a nie świadczenie usługi - to świadczenie takie nie powinno być dzielone. W ocenie organu wnioskodawca wykonuje na rzecz wykonawcy świadczenie kompleksowe polegające na dostawie towaru (stalowych elementów konstrukcji służących do przejść dla zwierząt) wraz z montażem. Powyższe wynika z faktu, zdaniem organu, że największą część wynagrodzenia stanowić będzie wartość konstrukcji, która w zależności od przejścia będzie wynosiła od około 72% do około 83% całości wynagrodzenia. Ponadto, faktury będą wskazywały ceny za wykonane dostawy elementów konstrukcji oraz roboty montażowe. Jednocześnie montaż towaru zostanie zlecony innemu podmiotowi. Może również wystąpić sytuacja, że pomiędzy stronami dojdzie do dostawy towaru, w stosunku do którego nie doszło do montażu, tj. w przypadku upływu ustalonego w umowie terminu przechowywania towaru i dalszego braku możliwości dostawy lub odbioru towaru na placu budowy. Tym samym organ stwierdził, że nie będzie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, gdyż dostawa stalowych elementów konstrukcji służących do przejść dla zwierząt nie została wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy. Dostawa stalowych elementów konstrukcji służących do przejść dla zwierząt, w ramach której wnioskodawca wykona również usługę montażu, będzie opodatkowana na zasadach ogólnych, tj. z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla dostawy stalowych elementów konstrukcji służących do przejść dla zwierząt, tym samym wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu tej transakcji. Wnioskodawca zobowiązany będzie do wystawienia faktury z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tej dostawy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając organowi:

a) błędną wykładnię stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. niesłuszne ustalenie, że dostawa towarów (stalowych elementów konstrukcji służących do przejść dla zwierząt) oraz następczy montaż tych towarów stanowią świadczenie kompleksowe (kompleksową usługę budowlaną), podczas gdy każde z tych świadczeń samodzielnie zaspokaja odrębne potrzeby nabywcy świadczeń (dostawa towaru i montaż towaru), co z kolei powoduje, że każda z tych czynności opodatkowana powinna być podatkiem od towarów i usług odrębnie;

b) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.)- dalej u.p.t.u., art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że świadczenia skarżącego polegające z jednej strony na dostawie towarów (stalowych elementów konstrukcji służących do przejść dla zwierząt), a z drugiej ich następczy montaż stanowią świadczenia kompleksowe, co stoi w sprzeczności z odrębnym rozumieniem obu tych świadczeń zarówno przez polskie przepisy podatkowe, jak również europejskie przepisy podatkowe, które implementowane zostały do polskiego porządku prawnego oraz nieuwzględnienie wyjątkowości instytucji świadczenia kompleksowego, które powinna być stosowana z daleko posuniętą ostrożnością i w sposób zawężający a nie rozszerzający;

- art. 2 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) poprzez przyjęcie, że świadczenia skarżącego polegające z jednej strony na dostawie towarów (stalowych elementów konstrukcji służących do przejść dla zwierząt), a z drugiej ich następczy montaż stanowią świadczenia kompleksowe, co stoi w sprzeczności z odrębnym rozumieniem obu tych świadczeń zarówno przez polskie przepisy podatkowe jak również europejskie przepisy podatkowe, które implementowane zostały do polskiego porządku prawnego oraz nieuwzględnienie wyjątkowości instytucji świadczenia kompleksowego, które powinna być stosowana z daleko posuniętą ostrożnością i w sposób zawężający a nie rozszerzający;

- art. 5a u.p.t.u. poprzez jego błędne niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu klasyfikacji PKWiU 43.99.50.0 dotyczącej świadczenia skarżącego polegającego na montażu przepustów z blachy falistej;

- art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., w zw. z treścią załącznika nr 14 do u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy świadczenie skarżącego polegające na montażu przepustów z blachy falistej stanowi usługę sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 43.99.50.0 i tym samym podlegającą regulacji tzw. odwrotnego obciążenia podatkiem VAT;

- art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że świadczenie skarżącego polegające na montażu przepustów z blachy falistej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych wbrew treści art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. w zw. z treścią załącznika nr 14 do u.p.t.u.

Skarżąca spółka w skardze wskazuje, że stanowisko zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji było błędne, ponieważ błędnie uznała, że opisana transakcja jest usługą kompleksową zakwalifikowaną do usługi budowlanej. Dostarczanie konstrukcji przejść dla zwierząt jest dostawą towarów i w związku z tym podziela pogląd organu w tym zakresie. Jednakże niezgodne z art. 5a u.p.t.u., w ocenie skarżącej, jest stanowisko organu, że dwa różne świadczenia wnioskodawcy: dostawa i montaż podlegające odrębnemu grupowaniu w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej stanowią jedno świadczenie. Obecnie spółka dysponuje interpretacją uzyskaną z Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego.

Przepis art. 5a u.p.t.u. stanowi, że jeżeli dla towarów i usług przypisane są odpowiednie symbole statystyczne, to identyfikacja podatkowa tych towarów powinna następować na podstawie tych klasyfikacji. Opisane naruszenie doprowadziło do naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., w związku z załącznikiem nr 14 oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że świadczenie wnioskodawcy – usługa montażu – sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 43.99.50.0 opodatkowana powinna być według zasad ogólnych. Tymczasem powinna być opodatkowana według zasada odwrotnego opodatkowania podatkiem VAT.

W ocenie skarżącej spółki opodatkowanie świadczeń objętych analizowanymi umowami powinno być dokonywane w następujący sposób: dostawa towarów (konstrukcji stalowych przejść dla zwierząt) będzie opodatkowana na zasadach ogólnych, a obowiązek podatkowy powstanie w momencie przekazania prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Usługa montażu podlegała będzie mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia na rzecz generalnego wykonawcy, a obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Podkreśla, że nowe okoliczności doprecyzowujące, a tym samym zmieniające przedstawiony we wniosku opis sprawy, ujawnione dopiero na etapie skargi do WSA, nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie podjęte przez organ w indywidualnej interpretacji. Skarżąca na etapie skargi zmieniła swoje stanowisko w stosunku do przedmiotowej sprawy oraz ujawniła informacje, które nie były znane w momencie wydania zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 poz. 1369) dalej: p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny, w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację jest zobowiązany wziąć pod uwagę wszystkie elementy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Obowiązkiem organu wydającego interpretację jest przeanalizowanie całości przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności, w szczególności tych, które mogą mieć istotny wpływ na ocenę prawną.

W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku, a nie w skardze.

Sąd wziął pod uwagę następujące okoliczności: spółka zgodnie z umową do zobowiązana będzie do wykonania dostawy oraz montażu stalowych elementów konstrukcji służących do przejść dla zwierząt. Wynagrodzenie składać się będzie z sumy wynagrodzeń za konstrukcję każdego przejścia, malowanie elementów tej konstrukcji i montaż. Elementy konstrukcji są malowane przed ich wysłaniem na plac budowy. Największa część wynagrodzenia stanowić będzie wartość konstrukcji (w zależności od przejścia będzie to około 72% do około 83% całości wynagrodzenia). Arkusze blach stanowiące elementy konstrukcji będą dostarczane przez wnioskodawcę na plac budowy. Następnie montowane. Oprócz dostarczania i montażu elementów konstrukcji przejść dla zwierząt wnioskodawca będzie dostarczał rury stalowe służące również do budowy przejść dla zwierząt. Wówczas nie będzie wykonywał montażu. Po dostawie każdej partii elementów konstrukcji zostanie podpisany dokument WZ. Po wykonaniu montażu każdej konstrukcji zostanie sporządzony protokół częściowego wykonania robót na danej konstrukcji. Pomiędzy dostawą elementów na plac budowy a montażem konstrukcji może upłynąć krótki okres czasu (kilka dni lub tygodni), ale także kilka miesięcy. W przypadku wyprodukowania towaru (elementów konstrukcji) zgodnie z ustalonym harmonogramem i braku możliwości dostawy lub odbioru towaru na plac budowy w ciągu 4 tygodni od daty wskazanej w harmonogramie, towar przez okres tych 4 tygodni będzie przechowywany w magazynie depozytowym wnioskodawcy, po upływie tego terminu i dalszego braku możliwości dostawy lub odbioru towaru na plac budowy, pierwszego dnia po upływie 4 tygodni przechowywania towaru dostawa towaru zostanie uznana za dokonaną i będzie uwzględniona w miesięcznym raporcie o postępie robót za miesiąc, w którym została uznana za dokonaną.

We wniosku skarżącej spółki oraz w wydanej interpretacji wyrażono pogląd, że w opisanej sytuacji transakcje należy uznać za usługą kompleksową. Różnica w stanowisku dotyczy klasyfikacji transakcji: strona wskazuje, że jest to usługa kompleksowa w zakresie usług budowlanych, w związku z tym należy zastosować opodatkowanie na zasadzie odwrotnego obciążenia, natomiast zdaniem organu świadczenie należy zakwalifikować do dostawy opodatkowanej na zasadach ogólnych.

W skardze skarżąca przyznaje, że zaprezentowane we wniosku stanowisko, że opisane transakcje są kompleksową usługę budowlaną jest błędne. Jednakże w jej ocenie również stanowisko organu nie odpowiada prawu. Przyjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w interpretacji, że dwa różne świadczenia wnioskodawcy – dostawa towarów i montaż – podlegające odrębnemu grupowaniu w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej stanowią jedną usługę stanowi naruszenie art. 5 a u.p.t.u. oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u., art. 8 ust. 1 u.p.t.u., art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu w pierwszej kolejności jest, czy na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług w opisanej sprawie mamy do czynienia z usługą kompleksową, czy też są to dwa odrębne świadczenia.

Pojęcie świadczenia kompleksowego nie zostało zdefiniowane w u.p.t.u. Z definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że na gruncie tej ustawy każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywanie jako odrębne świadczenie podlegające opodatkowaniu.

Taki wniosek wypływa również z orzecznictwa TSUE. Trybunał, odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, wskazuje, że co do zasady dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyroki: Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 14; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 29). Trybunał w orzecznictwie wyraził wielokrotnie pogląd, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Zdaniem Trybunału, w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

Z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (por. także wyroki TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C- 224/11 BGŻ Leasing, SIP LEX nr 1239089, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C- 572/07 RLRE Tellmer Property, SIP LEX nr 498859, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, SIP LEX nr 1219340, czy wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, SIP LEX nr 360725).

W kontekście przytoczonego powyżej stanowiska judykatury wyprowadzić można zatem wniosek, że z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą w aspekcie gospodarczym jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych oraz, że nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło niejako "przy okazji" do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania, czy wypaczania systemu podatkowego. Jak wyżej wskazano przepisy krajowe jak i dyrektywa nie posługują się pojęciem usługi kompleksowej, jest to pojęcie wypracowane w orzecznictwie, nie ma zatem jasnych kryteriów określających to pojęcie. W związku z tym w niektórych przypadkach, gdy chodzi o transakcje składające się z wielu świadczeń ze sobą w różny sposób powiązanych, może dojść do kontrowersji, czy na gruncie podatku od towarów i usług mamy do czynienia z jedna usługą kompleksową czy też z poszczególnymi czynnościami. Punktem wyjścia w każdym przypadku powinno być założenie, że zasadą jest opodatkowanie każdej czynności podlegającej opodatkowaniu oddzielnie, natomiast w drodze wyjątku możliwe jest przyjęcie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług kilku świadczeń jako usługi złożonej, ale wyłącznie w sytuacji gdy wyodrębnienie ich będzie sztuczne i spowoduje "wypaczenie" systemu podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu w opisanej sytuacji nie można mówić, że mamy do czynienia z jedną transakcją – dostawą towarów. Skarżąca spółka będzie bowiem w ramach wykonania zawartej umowy dokonywała dostawy towarów (przy czym nie jest producentem tego towaru) i świadczenie usług w postaci montażu (będzie korzystała z podwykonawców). Są to dwa świadczenia, których rozdzielenie nie będzie miało sztucznego charakteru. W ocenie Sądu opisane zdarzenie przyszłe nie daje podstaw do przyjęcia, że montaż służy wykonaniu czynności głównej – dostawy i nie ma charakteru samoistnego. Wręcz przeciwnie. Należy zwrócić, że spółka dokona dostawy, następnie w różnym czasie wykona montaż dostarczonych wcześniej elementów. Skarżąca zaznaczyła, że montażu nie dokona sama, ale podzleci jego wykonanie innej firmie. Spółka nie w każdym przypadku dostawy będzie świadczyła usługę montażu. Z tych okoliczności dobitnie wynika, że nie można mówić, że dostawa i montaż są nierozerwalne i tworzą jedną całość, skoro dostawa i usługa może być wykonana przez odrębne podmioty gospodarcze i w różnym czasie. Wartość poszczególnych świadczeń wykonywanych w ramach kontraktu nie ma znaczenia dla oceny, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową. Tym samym w ocenie Sądu organ naruszył art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przyjmując, że podatnik świadczy usługę kompleksową, a nie odrębnie dostawę i usługę.

W związku z powyższym przy ponownym rozpatrywaniu wniosku organ winien ponownie ocenić stanowisko skarżącej spółki i wydać interpretację w zakresie zadanych pytań, przyjmując, że w ramach kontraktu następuje dostawa towaru oraz świadczenie usług jako odrębne czynności podlegające opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).