Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 626/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 123 par. 1, art. 165 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi M.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G.na rzecz strony skarżącej kwotę 2.932 (dwa tysiące dziewięćset trzydzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 15 września 2011 r. określającą M. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 56.479 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

M. F. w 2006 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A, wykazując z tego tytułu w pierwotnie złożonym zeznaniu przychód w wysokości 2.684.635,82 zł oraz należny podatek po doliczeniach w wysokości 81.693 zł. W korekcie zeznania podatnik dokonał zmniejszenia przychodu do kwoty 2.461.685 zł, a w konsekwencji zmniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych do kwoty 39 332 zł oraz wystąpił o stwierdzenie nadpłaty.

W okresie od dnia 21 maja 2008 r. do dnia 10 lipca 2008 r. przeprowadzono u podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., którą zakończono protokołem kontroli.

Postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi podatnika dor. pod. R. J. w tym samym dniu.

Pismem z dnia 31 października 2008 r. organ pierwszej instancji poinformował podatnika, że wyżej opisanym postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2008 r. zostało wszczęte wobec niego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz wezwał podatnika do wyjaśnienia, czy pełnomocnictwo dla R. J. złożone w Urzędzie w dniu 17 stycznia 2008 r., ma zastosowanie także do przedmiotowego postępowania.

Ponadto pismem z dnia 31 października 2008 r. organ pierwszej instancji wezwał R. J. do przedłożenia do akt uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa. Takie pełnomocnictwo pełnomocnik przedłożył wraz z pismem z dnia 17 listopada 2008 r.

W konsekwencji Naczelnik kontynuował postępowanie podatkowe z udziałem pełnomocnika.

W dniu 31 sierpnia 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 52.478 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie podatnika wskazał, że w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało nieprawidłowo doręczone pełnomocnikowi, który reprezentował podatnika w kontroli podatkowej. Tymczasem z ugruntowanej linii orzecznictwa sądowego dotyczącej art. 165 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie wymiarowe jest odrębnym postępowaniem i postanowienie o jego wszczęciu powinno być doręczone stronie, która dopiero od tego momentu może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu.

Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 kwietnia 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z powodu naruszenia przepisów procesowych. Podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia stanowił art. 233 § 2 w związku z art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm, dalej jako O.p.).

W wyniku skargi podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 646/11 oddalił skargę M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2011 r. wydaną w trybie art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Sąd nie podzielił stanowisko strony, że wobec braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania organ powinien był stwierdzić niedopuszczalność odwołania. na podstawie art. 228 O.p. Sąd zaznaczył, że pomimo braku skutecznego wszczęcia postępowania, w sprawie w pierwszej instancji została wydana decyzja, która weszła do obrotu prawnego i którą podatnik miał prawo skutecznie zaskarżyć w drodze odwołania, pomimo wady w postaci wcześniejszego nieprzeprowadzenia postępowania administracyjnego. Sąd uznał tym samym decyzję nakazującą ponowne rozpoznanie sprawy za jak najbardziej trafną z uwagi na konieczność przeprowadzenia całości postępowania dowodowego i wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia opodatkowania dochodu skarżącego za 2006 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 września 2011 r. określił M. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z wysokości 56.479 zł, uwzględniając m.in. zmniejszenie pierwotnie wykazanego przychodu o kwotę 222.950,82 zł dotyczącą projektu budowlanego farmy wiatraków energetycznych w S. na rzecz B, które zostało uznane za przychód 2002 r.

Ponadto zwiększył przychód wykazany w korekcie zeznania o kwotę 7.732, 31 udokumentowaną fakturą 01/02/06 wystawioną w lutym 2006 r. przez Starostwo Powiatowe w B. a dotycząca pełnienia nadzoru inwestorskiego nad robotami budowlanymi, którą to kwotę podatnik wyksięgował z podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako fakturę zaliczkową.

Ustalony poziom kosztów uzyskania przychodów był skutkiem: pominięcia kwoty 116.250 zł stanowiącej wartość faktury z dnia 29 grudnia 2006 r. nr 88/2006 wystawionej przez firmę C K. K. z S. dotyczącą usług budowlanych i instalacyjnych na budynkach mieszkaniowych czterorodzinnych w B. przy ul.[...], jako nie znajdującej potwierdzenia w rzeczywistości oraz uwzględnienia kwoty 33 734, 16 zł stanowiącej ustaloną w drodze oszacowania wysokość kosztów związaną z realizacją usług budowlanych i instalacyjnych dotyczących tych ww. budynków. Do oszacowania zastosowano metodę porównawczą zewnętrzną uwzględniającą liczbę pracowników wykonujących te prace oraz stawkę przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia brutto w gospodarce narodowej dla województwa pomorskiego w branży budowlanej.

W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji wskazując, m.in., że w postępowaniu przeprowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wystąpiła kwalifikowana wada postępowania stanowiącą podstawę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., gdyż organ nie rozpatrzył żadnych wniosków dowodowych strony, które były niezbędne dla ustalenia, że prace wykazane w fakturze wystawionej przez firmę K. K. zostały faktycznie wykonane. Podatnik zarzucił organowi, że pomimo istnienia wątpliwości, co do okoliczności związanych z wykonaniem prac, organ nie skorzystał z możliwości ich ostatecznego wyjaśnienia, pomimo aktywnej postawy podatnika, wskazującego na pomocne w tym celu dowody.

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając ją, niezależnie od podnoszonych w odwołaniu twierdzeń, za prawidłową.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy (obejmujący materiały włączone postanowieniem [...] z dnia 17 czerwca 2011 r. oraz pozostałe materiały zebrane w trakcie postępowania podatkowego) był wystarczający dla załatwienia sprawy, w tym również bez wyjątku w zakresie ustaleń dotyczących transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez K. K. W uzasadnieniu wskazano, że organ pierwszej instancji postanowieniami z dnia 29 sierpnia 2011 r. oraz organ odwoławczy postanowieniem z dnia 26 stycznia 2012 r. zasadnie zatem odmówili stronie przeprowadzenia wnioskowanych przez nią wniosków dowodowych. Organ odwoławczy podkreślił, że pomimo potwierdzenia przez K. K., że świadczył on usługi budowlane za zlecenie M. F. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy skutecznie podważył rzetelność złożonych przez podwykonawcę zeznań.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła:

- wystąpienie kwalifikowanej wady postępowania stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm. , dalej jako O.p.) ponieważ strona bez swej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p.

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu majacycm istotny wpływ na wynik sprawy to jest art. 139 § 3 w zw. z art. 125 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1,art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 i 4 w zw. z art. 173 § 2, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 284b § 3 O.p.;

- naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 14, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1996 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000 Nr 14, poz. 176 z póżn, zm. ;dalej jako P.d.f.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270), - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W przedmiotowej sprawie organy dokonały określania należnego od skarżącego za 2006 r. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości wyżej od zadeklarowanej przez podatnika w złożonej korekcie deklaracji.

Mając na uwadze przebieg postępowania podatkowego oraz podnoszone przez skarżącego zarzuty spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się w istocie do ustalenia czy organy miały podstawy do wyłączania z kategorii kosztów uzyskania przychodów kwoty 116,250 zł wynikającej z faktury wystawionej wobec skarżącego przez K. K. tytułem wykonania usług budowlanych i instalacyjnych na osiedlu [...] w B.

Stanowiska stron:

Strona skarżąca stoi na stanowisku, że pomimo niewyjaśnienia okoliczności sprawy w wyżej wskazanym zakresie, organy odmówiły przeprowadzenia dowodów, które jednoznacznie pozwoliłyby na stwierdzenie, że usługi zostały wykonane.

W ocenie organów zebrany w sprawie materiał dowodowy, bez potrzeby przeprowadzenia dodatkowych dowodów był wystarczający dla zakwestionowania zgodnych twierdzeń zamawiającego (M. F.) oraz podwykonawcy (K. K.) o wykonaniu robót budowlanych udokumentowanych fakturą z dnia 29 grudnia 2006 r. nr 88/2006 i opisanych w protokole odbioru robót z dnia 21 grudnia 2006 r.

W zaskarżonej decyzji wskazano na następujący stan faktyczny sprawy.

Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2006 r. były usługi budowlano-projektowe i sprzedaż lokali mieszkalnych. Podatnik do świadczenia usług korzystał z usług podwykonawców, a w piśmie dnia 3 lipca .2008r. wyjaśnił, że nie wykorzystywał do tego celu zatrudnionych pracowników Skarżący zaewidencjonował w księdze podatkowej w kolumnie "zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu" fakturę z dnia 29 grudnia 2006 r. nr 88/2006 o wartości 116.250 zł, wystawioną przez C, K.K. w S. Z faktury tej wynikało, że dotyczyła usług budowlanych oraz instalacyjnych na budynkach mieszkaniowych czterorodzinnych w B. przy ul.[...}. Na fakturze wskazano bezgotówkowy sposób zapłaty. W odpowiedzi na wezwanie organu z 2008 r. skarżący wyjaśnił, że z K. K. jako podwykonawcą nie podpisywał żadnej dokumentacji, gdyż umowy z wszystkimi rzemieślnikami były zawierane tylko w formie ustnej. W odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące dostarczenia kalkulacji kosztowej związanej z wykonaną usługą skarżący wskazał, że firma K. K. wykonała roboty na budowie budynków mieszkalnych przy ul. [...] w B. na podstawie ustnego zlecenia. Wartość wykonanych robót została umownie ryczałtowo oszacowana i roboty zostały odebrane i opłacone na podstawie protokółu odbioru robót z dnia 21 grudnia 2006 r. i faktury nr 88/2006 z 29 grudnia 2006 r. W odpowiedzi na kolejne wezwanie z 12 lutego 2009 r. pełnomocnik podatnika przedłożył kserokopię protokołu odbioru z dnia 21 grudnia 2006r. zleconych i wykonanych robót budowlanych na budowie budynków mieszkalnych czterorodzinnych na osiedlu [...] w B. przy ul. [...] (zgodnie z zleceniem z dnia 22 czerwca 2006r.), według którego wykonawcą robót była Firma C w S. ul. [...] 8 NIP [...]. Zgodnie z ww. protokółem inwestor - A - odebrał roboty budowlane i instalacyjne na budowie osiedla [...] w zakresie:

1. robót ziemnych (wykopy, nasypy) na 6-ciu budynkach,

2. wykonania kanału zbiorczego kanalizacji sanitarnej -90 m,

3. wykonania przyłączy kanalizacyjnych do 6 szt. budynków.

4. wykonania odwodnienia miejscowego wód opadowych -85 m,

5. wykonania izolacji ścian piwnic z ich obsypaniem w 6-ciu budynkach.

6. wykonania przyłączy wodociągowych do 5-ciu budynków,

7. wykonania węzłów pomiarowych pod wodomierze na budynkach

8. profilowania wewnętrznej drogi dojazdowej 200m x10m.

W protokole odbioru zaznaczono, że należność zostanie zapłacona na podstawie faktury VAT w terminie 28 dni od jej dostarczenia przez wykonawcę. Do akt sprawy została także równolegle złożona kserokopia podpisanego przez K. K. pokwitowania z dnia 23 stycznia 2007 r. dotycząca odbioru kwoty 124.387,50 zł od M. F. właściciela A w B. ul.[...] 12 z tytułu wykonanych robót budowlanych na osiedlu [...] w B. zgodnie z fakturą nr 88/2006 z dnia 29 grudnia 2006r.

Na podstawie informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalono, że K. K. nie złożył deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 roku, a ostatnią złożoną przez tego przedsiębiorcę deklaracją VAT-7, była deklaracja za styczeń 2003 roku. Przeprowadzenie kontroli w firmie K. K. okazało się niemożliwe. Z ustaleń dokonanych przez pracowników Urzędu Skarbowego wynikało bowiem, że nie zamieszkuje pod wskazanym adresem i nie odbiera korespondencji. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył, że także wcześniej podejmował bezskuteczne próby skontaktowania się z K. K. w celu przeprowadzenia kontroli podatkowych. Ostatecznie w dnia 1 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował organ podatkowy, że w dniu 24 listopada 2009 r. uzyskał informację z Krajowego Rejestru Karnego Ministerstwa Sprawiedliwości, że K. K. od dnia 7 września .2009 r. odbywa karę pozbawienia wolności w Zakładzie Karnym C. Organ pierwszej instancji przesłuchał w 2009 r. w charakterze świadków pozostałych podwykonawców M. F. świadczących na jego zlecenie usługi budowlane na obiektach w B. przy ul. [...] na osiedlu [...]. Przesłuchani podwykonawcy tj. R. S., K. F., C. F., M. K., R. L. oraz Z. R. zgodnie zeznali m.in, że nie zawierali ze skarżącym pisemnych umów oraz, że nie znają K. K., przy czym Z. R. zeznał dodatkowo, że na budowie działała jedna firma z okolic K., której pracownicy mówili po kaszubsku. Na prośbę Naczelnika Urzędu Skarbowego Pracownicy Urzędu Skarbowego w 2010 r. przesłuchali K. K. w Zakładzie Karnym w C. w charakterze świadka. Wskazany przez skarżącego podwykonawca zeznał, że prowadzona przez niego od 1975 r. działalność w zakresie usług budowlanych nie została wyrejestrowana i w dalszym ciągu jest prowadzona oraz, że w 2006 r. świadczył usługi budowlane na rzecz M. F., w zakres których wchodziły prace instalacje wodnokanalizacyjne i CO. na osiedlu budowanym w okolicach B. K. K. zeznał, że na protokole odbioru robót budowlanych z dnia 21 grudnia 2006 r. widnieje jego autentyczny podpis, a roboty wyszczególnione w protokole odbioru robót były wykonywane etapami od końca marca 2006 r. do grudnia 2006r. Imiennie wskazał również niektórych pracowników, którzy wykonywali roboty zlecone na osiedlu [...] tj. M. O., R. K., G. B., J. K. i A. B.

Analizując treść złożonych przez K. K. zeznań w powiązaniu z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku prowadzonego postępowania podatkowego w tym zeznaniami świadków oraz pisemnymi wyjaśnieniami strony Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji z dnia 26 kwietnia 2012 r. odmówił tym zeznaniom wiarygodności powołując się na istniejące w nich liczne, jego zdaniem, sprzeczności takie jak to, że:

1. K. K. nie pamięta dokładnie gdzie świadczył usługi na rzecz M. F.; zeznał, że na osiedlu budowanym w okolicy B., natomiast zgodnie z treścią dokumentów przez niego wystawionych i podpisanych, tj. fakturą nr 88/2006 z dnia 29 grudnia 2006 r. oraz protokołem odbioru - prace ziemne wykonane były na osiedlu [...] w B. przy ulicy [...].

2. z adnotacji na fakturze wynika, że usługa została wykonana na podstawie zlecenia z dnia 22 czerwca 2006 r., natomiast K. K. zeznał, że roboty rozpoczął z końcem marca 2006 r. a zakończył w grudniu 2006r., a zatem przed otrzymaniem zlecenia,

3. w piśmie z dnia 3 lipca 2008 r. pełnomocnik oświadczył, że umowy z rzemieślnikami były zawierane w formie ustnej i podatnik nie posiada innych dokumentów, natomiast do protokołu przesłuchania K. K. zeznał, że na wykonanie tych usług zawarł pisemną umowę, była to umowa zlecenia, uzgodnienie zakresu robót na piśmie, przy czym żadna umowa, pomimo wezwań, nie została przedłożona przez stronę do akt sprawy,

4. K. K. zeznał, że na wykonanie tych usług zawarł pisemną umowę, natomiast z akt sprawy wynika, że z pozostałymi podwykonawcami M. F. nie zawierał pisemnych umów, co potwierdzili w swoich zeznaniach przesłuchiwani świadkowie

5. na zakończenie robót wykonanych przez firmę K. K. został sporządzony protokół odbioru prac zleconych i wykonanych a w przypadku pozostałych podwykonawców M. F. takiej praktyki nie stosował

6. K. K. zeznał, że "za poszczególne etapy robót rozliczaliśmy się wcześniej sukcesywnie po wykonaniu poszczególnych etapów robót, płatność następowała gotówką [...] "bieżące roboty były finansowane z kwot otrzymanych za wcześniej wykonane prace"[...] "po zakończeniu robót, po protokole odbioru wystawiłem jedną zbiorczą fakturę za wykonaną usługę". Z protokołu odbioru z dnia 21 grudnia 2006r. wynika, że należność zostanie zapłacona na podstawie faktury VAT w terminie 28 dni od jej dostarczenia przez wykonawcę, a na fakturze VAT nr 88/2006 z dnia 29 grudnia 2006r. wskazano sposób zapłaty za usługę przelewem w terminie 28 dni - co oznacza, że zapłata za wykonaną usługę dopiero nastąpi (fakt ten K. K. potwierdził pisemnie kwitując w dniu 23 stycznia 2007r. odbiór kwoty 124.387,50 zł od M. F.); ponadto na kwestionowanej fakturze wskazano sposób zapłaty za usługę przelewem, natomiast z udzielonych przez pełnomocnika strony wyjaśnień oraz przedstawionego pokwitowania z dnia 23 stycznia 2007r. wynika, że należność za przedmiotową usługę została K. K. wypłacona gotówką,

7. w wyniku analizy wyciągów z rachunku bankowego M. F. za okres od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r. stwierdzono, że w okresie, w którym miała być realizowana płatność za przedmiotową fakturę brak jest operacji potwierdzającej dokonanie przelewu, jak również pobrania stosownej kwoty gotówkowej z rachunków bankowych. Zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika M. F. posiadał gotówkę w ciągłym obrocie, gdyż były prowadzone przez niego rozliczenia gotówkowe, a świadczą o tym choćby wpływy z faktur w formie gotówkowej, co odnosi się do faktury nr 8/12/06 na kwotę 57.600 zł, nr 98/12/06 z dnia 29 grudnia 2006r. na kwotę 41.730 zł, nr 99/12/06 z dnia 29 grudnia 2006r. na kwotę 119.840 zł. Organ odwoławczy uznał jednak powyższe za niewiarygodne wskazując, że gdyby M. F. dokonał płatności gotówką na rzecz K. K. za sporną fakturę, to naruszyłby treść art. 22 ust 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nakazujący aby transakcje pomiędzy przedsiębiorcami były dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego

8. K. K. przesłuchany w charakterze świadka w 2010 r. zeznał, że zatrudniał kilku pracowników oraz że wykonywali oni prace na osiedlu na zleceniem M. F. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w K. poinformował natomiast, że K. K. nie zgłosił do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego żadnych pracowników, nie składał deklaracji do Urzędu Skarbowego z tytułu zatrudniania pracowników oraz nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń.

W zaskarżonej decyzji podkreślono, że wymienione wyżej fakty podważyły wiarygodność zeznań złożonych przez K. K. odnośnie wykonania usług na rzecz M. F. w stopniu powodującym konieczność zakwestionowania rzetelności transakcji wykazanej w spornej fakturze, a tym samym wykluczyły rzetelność tego dowodu.

Dokonując oceny stanowiska organu odwoławczego Sąd uznał za zasadne podkreślić na wstępie, że wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej, a wcześniej Naczelnik Urzędu Skarbowego przy wydawaniu decyzji z dnia 15 września 2011 r., byli związani wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Gd 646/11, uznającym zasadność ponownego rozpoznania sprawy w związku z uchybieniem tego rodzaju, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone pomimo braku zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania podatkowego. Podstawą uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji było stwierdzenie naruszenia art. 165 § 4 O.p. polegające na niedoręczeniu stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Zamiast bowiem stronie, postanowienie to doręczone zostało pełnomocnikowi, który reprezentował stronę w trakcie kontroli podatkowej.

W powołanym wyroku wyraźnie wskazano, że uchybieniem organu było wskazanie, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy de facto wymagało ono przeprowadzenia tego postępowania w całości. Sąd uznał jednak, że powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, podobnie jak brak wyraźnego wskazania organowi pierwszej instancji obowiązku przeprowadzenia wszystkich dowodów ponownie. W ocenie Sądu było to bowiem oczywiste w świetle podjętego rozstrzygnięcia i wskazania przyczyny skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia, którą jest konieczność skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, zgodnie z dyspozycją art. 165 § 4 O.p.

W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się zatem do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Naruszenia wyszczególnionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej pełnomocnik strony upatruje w szczególności w wykorzystaniu przez organy podatkowe materiałów zebranych przed doręczeniem skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

Z przepisów regulujących postępowanie podatkowe nie wynika obowiązek organu podatkowego do zbierania materiałów dowodowych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dopiero po wszczęciu postępowania w sprawie, tj. po doręczeniu stronie postanowienia o wszczęciu w przypadku działania organu z urzędu. Organ jest zobowiązany m.in. do wszechstronnego wyjaśnienia określonego stanu faktycznego wynikającego z elementów zawartych w przepisach materialnych, które mają być zastosowane w sprawie, a także do umożliwienia stronie udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się w każdym stadium postępowania w zakresie zebranego materiału dowodowego.

W tym względzie za punkt wyjścia uznać należy art. 180 § 1 O.p. Stanowiąc, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, formułuje on zasadę otwartości postępowania dowodowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że istota rzeczy w tym zakresie wyraża się w tym, iż - jak wynika z przywołanego przepisu - dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy.

Rozwinięciem zasady otwartości postępowania dowodowego wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu jest art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Redakcja tego przepisu, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, ponad wszelką wątpliwość stanowi naturalną konsekwencję zasady otwartości postępowania dowodowego, o czym świadczy to, że z przyjętej na jego gruncie konwencji językowej, operującej zwrotem "w szczególności", jednoznacznie wynika, że zawiera on jedynie przykładowe wyliczenie środków dowodowych.

Istotną konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest również to, że w pewnym zakresie, na jego gruncie, ustawodawca odstępuje również od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a to w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu (w tym materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej, innego postępowania podatkowego, postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe). Nie ma więc żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu (podatkowym, kontrolnym, karnym lub karnym skarbowym). Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku innego postępowania ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest z oczywistych względów związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał.

W analizowanym zakresie, jak wyżej już wskazano, istota rzeczy wyraża się we w pełni suwerennym prawie wykorzystania przez organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu, bez potrzeby ponownego bezpośredniego ich przeprowadzenia, materiałów (dowodów), o których mowa w art. 181 O.p., o ile dowody te, z punktu widzenia celu i przedmiotu postępowania podatkowego, są istotne dla wyjaśniania wszystkich okoliczności sprawy i rekonstrukcji na ich podstawie podatkowoprawnego stanu faktycznego.

Realizacja wskazanej kompetencji nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona ma bowiem zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, ma prawo inicjatywy dowodowej, również w zakresie żądania przesłuchania świadków pierwotnie przesłuchanych na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, prawo udziału w przeprowadzanym dowodzie oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów.

Konfrontując powyższe argumenty oraz wnioski formułowane na ich podstawie z zarzutem naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że wydając zaskarżoną decyzję na podstawie materiału dowodowego nieuzupełnionego o dowód z przesłuchania świadków, zeznających przecież w "nieistniejącym postępowaniu", organ naruszył art. 122 oraz 187 O.p. Całość oceny wiarygodności zdarzeń gospodarczych dotyczących wystawienia faktury przez K. K. została dokonana przez organ na podstawie materiałów zebranych w latach 2007-2010 r. Nie kwestionując dopuszczalności włączenia tych materiałów do akt sprawy na podstawie wskazanego w zaskarżonej decyzji postanowienia [...] z dnia 17 czerwca 2011 r., Sąd podkreśla, że wypunktowane na ich podstawie przez organ sprzeczności w jednoznaczny sposób nie podważyły wiarygodności twierdzeń skarżącego o zakupie usług od podwykonawcy.

Okoliczność wykonania usług została bowiem potwierdzona przez K. K. oraz pośrednio również przez innego z podwykonawców tj. Z. R. który zeznał dodatkowo, że na budowie działała jedna firma z okolic K., której pracownicy mówili po kaszubsku. Fakt zapłaty gotówką za usługę nie wyklucza także, że została ona wykonana, nawet jeżeli tego rodzaju forma rozliczeń z punktu widzenia prawa nie jest akceptowana pomiędzy przedsiębiorcami. Sąd zgadza się jednocześnie, że zebrany w latach 2007 - 2010 r. materiał dowodowy w żaden sposób jednoznacznie nie przesądził, czy usługa budowlano-instalacyjna została, czy też nie została wykonana. Jak zasadnie wskazuje więc strona skarżąca w tym zakresie istniały wciąż istotne wątpliwości, co dostrzega również orzekający w niniejszej sprawie Sąd. Zasadą jest, że organ nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń strony w sytuacji, gdy ona sama dowodów takich nie wskazuje. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca jednak aktywnie dążyła do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie usług wykonanych przez K. K. Mimo istniejących w tym zakresie wątpliwości wszystkie wnioski dowodowe strony zostały jednak oddalone, co nie może znaleźć aprobaty Sądu. Oddalenie wniosku dowodowego jest zasadne, jeżeli określona okoliczność została już w wystarczający sposób stwierdzona innymi dowodami. Jak jednak wskazano wyżej, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, że usługa nie została wykonana. Tym samym, jeżeli strona wykazywała inicjatywę dowodową twierdząc, że wnioskowane przez nią inne dowody w jednoznaczny sposób potwierdzą wykonanie usługi, oddalenie wniosków w takiej sytuacji, trzeba uznać za mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 188 O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien podjąć działania mające na celu poszerzenie materiału dowodowego o wnioskowany przez stronę dowód o ponowne przesłuchanie świadków w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego. Sąd wskazuje w szczególności na zasadność przeprowadzenia w sprawie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych przez K. K. jako faktycznych wykonawców usług świadczonych na zlecenie skarżącego, przy czym przeprowadzenie tego dowodu nie jest niemożliwe.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a.