Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1327/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 180
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, del. Sędzia SO Paweł Kornacki, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.604 (tysiąc sześćset cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO) – działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz .U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. (dalej Spółka lub skarżąca) od decyzji wydanej przez Prezydenta Miasta Ż. z dnia [...]. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł – utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Do wydania rozstrzygnięcia doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka wnioskiem z dnia 14 grudnia 2010 r. domagała się stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. Wraz w wnioskiem złożyła korektę deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2005 r. W uzasadnieniu Spółka podała, że skalkulowała pierwotną wysokość podatku od nieruchomości za 2005 r. z uwzględnieniem dróg wewnętrznych (oraz gruntów pod drogami wewnętrznymi) jako obiektów podlegających opodatkowaniu. Dotychczasowy sposób i zakres opodatkowania dróg wewnętrznych nie był jednak, w opinii Spółki, prawidłowy z uwagi na fakt, że wskazane powyżej drogi wewnętrzne zostały nieprawidłowo sklasyfikowane jako budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i tym samym ich wartość bezzasadnie powiększyła podstawę opodatkowania. Tym samym, kwota podatku obliczonego i zapłaconego przez Spółkę była wyższa od należnej. Zdaniem Spółki na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązujących w 2005 r. z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłączone były drogi wraz z zajętymi pod nie gruntami, zaś definicja "dróg’’ obejmuje również drogi wewnętrzne. Swoje stanowisko poparła wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 438/07.

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął w urzędu postępowanie podatkowe w celu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r.

Decyzją z dnia [...] organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podał, że do podstawy opodatkowania przyjął:

- budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2,

- budowle o wartości [...] zł,

- grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2.

Dalej organ podatkowy wskazał, że grunty Spółki nie zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "dr" – drogi, nie mogą więc korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2005 roku, gdyż nie stanowią one pasa drogowego. Brak oznaczenia gruntów w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" sprawia, że znajdujące się na nich budowle nie są drogami publicznymi ani wewnętrznymi. Drogą, tak publiczną jak i wewnętrzną jest tylko taka budowla, która zlokalizowana jest na gruncie pasa drogowego. Zdaniem organu podatkowego uznanie, że droga może być zlokalizowana na gruncie nie będącym pasem drogowym oznaczałoby pominięcie części art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, zgodnie z którym za drogę uważa się budowlę "zlokalizowaną w pasie drogowym".

Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie, żądając jej uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy. W ocenie pełnomocnika decyzja narusza art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. w związku art. 4 pkt 2 oraz art. 8 ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. (t.j. Dz. U. z 2000 roku Nr 71, poz. 838 ze zm.). Zdaniem Spółki definicja drogi wewnętrznej wynika bezpośrednio z zestawienia art. 4 pkt 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, zatem o zaliczeniu danej drogi do drogi wewnętrznej decydują: stan faktyczny oraz spełnienie przesłanek ustawowych. Spółka stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie oba ww. warunki zostały spełnione i sporne drogi są drogami wewnętrznymi. W jej ocenie żaden wpis do ewidencji nie jest wymagany dla zaliczenia danej budowli do kategorii dróg ponieważ wymóg taki nie wynika z przywołanych przepisów prawa. Sporne obiekty są drogami wewnętrznymi i korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. W opinii Spółki bezpodstawne jest twierdzenie organu podatkowego, że sporne obiekty nie są drogami, gdyż podstawę wymiaru podatków stanowią, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Analiza powyższego przepisu, w związku z pkt 3 ust. 7 lit. a) załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków nie rozstrzyga jednoznacznie w jaki sposób takie grunty, pod drogi wewnętrzne, powinny być oznaczone w ewidencji. Przepisy te regulują jedynie kwestię pewnej nomenklatury stosowanej w ewidencji gruntów i budynków, i same z siebie nie kreują rzeczywistości ani nie powodują powstania obowiązku podatkowego czy też zwolnienia w podatku od nieruchomości. Brak oznaczenia dróg wewnętrznych właściwym symbolem (np. "dr") nie oznacza, że nie są one drogami i że nie są one objęte zwolnieniem przedmiotowym z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Ponadto ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera odniesienia ani do prawa geodezyjnego i kartograficznego ani też do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Posiłkowanie się przedmiotowymi przepisami godzi w zasadę ustawowego definiowania przedmiotu opodatkowania wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP.

Ponadto Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 120, art. 122 w związku z art. 187 § 1, oraz art. 191, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania podstawy prawnej dla przyjętego stanowiska oraz naruszenie obowiązku dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy. Organ kwestionując zaklasyfikowanie przez Spółkę spornych budowli do dróg kierował się jedynie wypisem z ewidencji gruntów i budynków nie próbując ustalić, jaki jest rzeczywisty charakter budowli. Wprawdzie na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego i stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone, lecz zdaniem Spółki, zgodnie z art. 194 § 3 przepisy § 1 i § 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach.

W podsumowaniu strona zwróciła uwagę, że organ powinien dokładnie zbadać stan faktyczny, poprzez wezwanie Spółki do złożenia wyjaśnień, analizę innych dostępnych dokumentów źródłowych, a także dokonać oględzin nieruchomości, a nie jedynie opierać się na jednym dokumencie – wypisie z ewidencji gruntów.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, powołując się na art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Odwołując się do legalnych definicji pasa drogowego i drogi zawartych w art. 4 ustawy o drogach publicznych, organ wywiódł, że droga musi być budowlą zlokalizowaną w pasie drogowym, zaś pas drogowy stanowi grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana. Droga jest specyficzną budowlą albowiem zawsze jest posadowiona na gruncie w granicach pasów drogowych. Zatem należy w pierwszej kolejności poszukując odpowiedzi na pytanie czy mamy do czynienia z budowlą drogi w rozumieniu ustawy o drogach publicznych – określić czy jest ta budowla zlokalizowana w pasie drogowym. Skoro zaś pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt to zajęcia gruntu pod pas drogowy zdaniem Kolegium należy poszukiwać w ewidencji gruntów. Wynika to z przywołanego art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym należy przy wymiarze podatków uwzględnić dane z ewidencji. SKO podkreśliło, że ewidencja jako dokument urzędowy ma moc wiążącą i pomijanie wynikających z niej zapisów przy braku woli ustawodawcy jest zabiegiem nieprawidłowym. Ewidencja gruntów i budynków stanowi urzędowe źródło informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych. Na poparcie tych twierdzeń powołało wyroki: WSA w Warszawie z 2 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 257/04 oraz z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1206/05.

Kolegium odwołując się do regulacji § 68 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38 poz. 454) wskazało, że ustawodawca za tereny komunikacyjne uznaje między innymi "drogi" kwalifikując tak określony użytek gruntowy – grunt w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych nadając im symbol "dr". Zatem o pasie drogowym w rozumieniu ustawy o drogach publicznych możemy mówić jedynie wówczas gdy jest on oznaczony w ewidencji jako grunt o nazwie "droga" i oznaczony symbolem "dr".

Skoro w przedmiotowej sprawie strona nie posiada gruntów oznaczonych symbolem "dr" – pasów drogowych – to tym samym nie sposób uznać, że budowle są budowlami drogi w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Powyższe skutkować musiało uznaniem, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do objęcia strony skarżącej zwolnieniem z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu z okresu objętego sporem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji:

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 120, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 194 § 3, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. związku z art. 4 pkt 2 oraz art. 8 ustawy o drogach publicznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. poprzez uznanie, że część obiektów wchodzących w skład majątku Spółki (tj. drogi wewnętrzne wraz z zajętymi pod nie gruntami) może być wyłączona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie pod warunkiem odpowiedniej kwalifikacji w ewidencji gruntów i budynków.

Spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy,

- zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Ponadto domagała się także uchylenia decyzji organu I instancji.

Skarżąca podała, że na terenie centrum handlowego położonego w Ż. posiada sieć dróg wewnętrznych, które są użytkowane przez pracowników sklepu, klientów i dostawców w celu dojazdu do obiektów gospodarczych Spółki i miejsc parkingowych. Drogi wewnętrzne zostały wytyczone na podstawie planów architektonicznych wyznaczających lokalizację obiektu handlowego, w oparciu o które zrealizowano inwestycję. Wjazdy na teren nieruchomości są oznaczone znakami pionowymi "droga wewnętrzna", a kierowcy korzystający z dróg zobowiązani są do stosowania zasad ruchu drogowego.

Ponadto w obszernym uzasadnieniu skargi zaakcentowała – z szerokim odwołaniem się do orzecznictwa sądowo-administracyjnego – że brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przesądza o tym, iż dla celów wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ustawodawca celowo rozdzielił pojęcia "pasa drogowego", "drogi" oraz "obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Od dnia 9 grudnia 2003 r. ustawodawca wyłączył z opodatkowania nie tylko drogi publiczne, ale także wszystkie inne obiekty budowlane stanowiące "drogę" w oparciu o przepisy ustawy o drogach publicznych. Zarzucając SKO zawężającą wykładnię ww. przepisu, Spółka podniosła, że w ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pas drogowy. Ewidencja nie obejmuje ponadto budowli, a to oznacza, że nie jest ona kompletna, gdyż nie obejmuje niektórych kategorii gruntów oraz budowli. W konsekwencji Spółka wywiodła, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla. W ocenie skarżącej istotne zatem znaczenie ma ustalenie faktycznego istnienia drogi i pasa drogowego. Cytując w dalszej kolejności pojęcia "pasa drogowego" oraz "drogi" zawarte w ustawie o drogach publicznych Spółka zaakcentowała, że w ich świetle, będące jej własnością drogi dojazdowe do centrum handlowego stanowią "drogi wewnętrzne" a tego charakteru nie zmienia fakt, iż grunt nie jest oznaczony symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa procesowego, Spółka – po zacytowaniu przepisów art. 120, art. 122, art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej – zarzuciła organom podatkowym oparcie rozstrzygnięć wyłącznie na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków w sytuacji, gdy przepisy ustawy podatkowej nie zawierają odwołania do tej ewidencji w zakresie definiowania pasów drogowych i dróg. Organy wskazując na wiążące dla nich zapisy ewidencji gruntów i budynków nie ustaliły stanu faktycznego sprawy pomijając przedłożone przez Spółkę dowody.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej odrzucenie, w sytuacji nie uzupełnienia braków formalnych skargi lub jej oddalenie.

W uzasadnieniu SKO powtórzyło argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i nie podzieliło stanowiska zawartego w skardze, że ewidencja gruntów nie może mieć znaczenia dla stwierdzenia czy dany grunt i posadowiona na nim budowla nie podlegają opodatkowaniu. Skoro w przedmiotowej sprawie strona nie posiada gruntów oznaczonych symbolem "dr" – pasów drogowych – to tym samym nie sposób uznać, iż znajdujące się na terenie nieruchomości Spółki budowle są budowlami drogi w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Zdaniem organu odwoławczego skutkuje to uznaniem, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do objęcia strony skarżącej zwolnieniem z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu z okresu objętego sporem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zależało od oznaczenia gruntów, na których takie budowle są posadowione, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, na którą to okoliczność powołuje się organ. Dotychczas zagadnienie dotyczące dróg wewnętrznych wyłączonych od opodatkowania na podstawie ww. przepisu budziło istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym.

Zostały one wyjaśnione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. o sygn. akt II FPS 2/13 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr".

Powołana uchwała wiąże Sąd w trybie i na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 824/10; publ. Lex nr 1274250). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (tak: Andrzej Kabat, Komentarz do art. 269 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. System Informacji Prawnej Lex).

Sąd w całości podzielił stanowisko wyrażone w powołanej wyżej uchwale.

Wykładni podlegał przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Zwrot legislacyjny "nie podlegają" oznacza, że ustawodawca określoną kategorię przedmiotową wyłączył spod działania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji wyłączenie (a nie zwolnienie) spod obciążenia daniną publicznoprawną w podatku od nieruchomości pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu powoduje, że nie są one objęte przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z czym podmiot będący ich właścicielem, (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym lub posiadaczem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.) nie miał w badanym okresie statusu podatnika.

Dokonana z dniem 9 grudnia 2003 r. zmiana art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, polegająca: (a) – na rezygnacji przez ustawodawcę z istniejącego wcześniej ograniczenia wyłączenia od podatku jedynie do kategorii dróg publicznych (co rozciągało się również na pas drogowy oraz związane z nim grunty), (b) – a także na dodaniu zwrotu "oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", oznaczała znaczące rozszerzenie przedmiotu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed wskazaną wyżej datą.

W ocenie NSA uznać należy, że skoro ustawodawca objął wyłączeniem od podatku od nieruchomości trzy kategorie przedmiotów opodatkowania: pasy drogowe, drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, to tym samym uznał, że pojęcie "pas drogowy" nie jest tożsame z pojęciem "droga" i każde z nich stanowi różny przedmiot opodatkowania. Dalej w celu określenia rozumienia pojęć: "pas drogowy", "droga" czy "droga wewnętrzna" NSA odwołał się do ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Przytaczając definicje tych pojęć potwierdził tezę, że droga i pas drogowy nie są pojęciami tożsamymi, gdyż droga stanowi budowlę, zaś pas drogowy to wyłącznie grunt, na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi. Zauważył, że stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych "drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi". Treść art. 4 ustawy o drogach publicznych świadczy o tym, że akt ten dotyczy wszystkich rodzajów dróg, nie tylko publicznych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Nadrzędność danych zawartych w ewidencji gruntów ma również kluczowe znaczenie przy rozstrzyganiu sporów dotyczących obszaru i granic nieruchomości. Jednakże, w ocenie powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazana reguła związania danymi ewidencyjnymi, dla ustalenia kwestii istnienia obowiązku w podatku od nieruchomości, ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi (w rozpatrywanym przypadku symbolem "dr") nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 tej ustawy wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci "pasa drogowego" oraz "drogi", a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli.

NSA zaznaczył, że mimo użycia w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. zwrotu "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi", nie można utożsamiać pojęć "droga", "pas drogowy" oraz "grunty", a tym bardziej budowli drogowej, która może stanowić oddzielny przedmiot opodatkowania, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Różna jest również podstawa opodatkowania – w przypadku gruntów jest to powierzchnia (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), a dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest to ich wartość (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Według postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do kategorii terenów komunikacyjnych (§ 68 ust. 3 pkt 7), a te z kolei mieszczą się w grupie gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 68 ust. 3 rozporządzenia). W § 67 rozporządzenia (w pkt 1 – 7) wymienione zostały rodzaje użytków gruntowych, w tym w pkt 3 grupa gruntów zurbanizowanych i zabudowanych.

Zdaniem NSA analiza regulacji prawnych dotyczących prowadzenia ewidencji gruntów i budynków prowadzi do wniosku, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi w przedstawionym wcześniej rozumieniu tych pojęć. W rozporządzeniu w sprawie ewidencji gruntów i budynków nie wymieniono nadto pojęcia "pas drogowy". W efekcie podzielić należy stanowisko prezentowane w piśmiennictwie, że już tylko z tego powodu brak jest podstaw do stosowania do wyłączenia z opodatkowania przedmiotów określonych w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przepisu art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, stanowiącego że podstawę [...] wymiaru podatków i świadczeń, [...] stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ponadto rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków nie obejmuje swoim zakresem budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W rozporządzeniu tym, symbol "dr" odnoszony jest do "terenów komunikacyjnych", a szerzej "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych", gdy tymczasem – jak to wynika z wcześniejszych rozważań – "drogę" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w powiązaniu ze stosownymi regulacjami ustawy o drogach publicznych, należy postrzegać jako budowlę, a nie fragment gruntu.

Powyższe świadczy o braku synchronizacji regulacji prawnych dotyczących oznaczenia "dróg" w ewidencji gruntów, z unormowaniami definiującymi to pojęcie w ustawie o drogach publicznych, a w konsekwencji stosowanymi również dla odczytania znaczenia treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

W pkt 3.7 wymienionej uchwały NSA przypomniał, że zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, droga ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" można zatem wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego – pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Stwierdził przy tym, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta zatem swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp.

Kontynuując NSA uznał, że: (a) – wskutek nowelizacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., ustawodawca z dniem 9 grudnia 2003 r. rozszerzył w istocie zakres przedmiotowy wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który przed tą datą ograniczał się jedynie do kategorii dróg publicznych (oraz związanych z nimi pasów drogowych i gruntów); (b) – użyty w tym przepisie ogólny zwrot: "pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" nie pozwala na odniesienie tak sformułowanego pojęcia "droga" i "pas drogowy" wyłącznie do kategorii dróg publicznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych oraz pasów drogowych i obiektów związanych z drogami publicznymi; (c) - brak podstaw do uznania, że pojęciem "droga" w rozumieniu analizowanej regulacji ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.) nie były objęte również "drogi wewnętrzne", o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych; (d) zarówno "droga" (jako budowla) oraz "pas drogowy" stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to okoliczność, że "drogi wewnętrzne" o cechach, o których mowa w pkt 3.7. uzasadnienia uchwały oraz związane z nimi pasy drogowe, nie mogły w świetle przepisów regulujących prowadzenie ewidencji gruntów zostać w niej ujęte symbolem "dr", nie uprawnia zarazem do przyjęcia, że nie były one objęte zakresem wyłączenia od podatku od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wobec tego, że wykładnia językowa art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz systemowa zewnętrzna tej regulacji prowadzą do identycznych rezultatów interpretacyjnych, a jednocześnie do wniosków odmiennych niż wypływające z treści art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, NSA uznał, że dane zawarte w ewidencji gruntów nie mogą w tym przypadku rozstrzygać o istnieniu bądź nieistnieniu obowiązku podatkowego. Przeciwny pogląd musiałby prowadzić do zanegowania sensu dokonanej z dniem 9 grudnia 2003 r. nowelizacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a w rezultacie zaaprobowania rozwiązania, w którym to ewidencja gruntów i budynków stanowiłaby jedyną podstawę wymiaru podatków nawet wówczas, gdy wymieniony w ustawie podatkowej obiekt w ewidencji tej nie mógł zostać oznaczony symbolem "dr".

Podsumowując uznał, że o ile więc ewidencja gruntów i budynków stanowi rejestr publiczny, wiążący co do zasady organy podatkowe, a także sądy w zakresie danych w niej formalnie ujawnionych, m.in. przy wymiarze podatków i świadczeń, oznaczaniu nieruchomości w księgach wieczystych, to jednak w analizowanym stanie prawnym, w odniesieniu do "pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" nie może mieć mocy absolutnej. Jeżeli zatem w ewidencji geodezyjnej nieruchomości zawarte zostały dane co do klasyfikacji gruntów, zgodne z przepisami regulującymi prowadzenie takiej ewidencji, lecz nieprzewidującymi możliwości objęcia dróg wewnętrznych symbolem "dr", o zastosowaniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w okresie 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.), decydować będzie stan faktyczny nieruchomości, do którego ustalenia zobligowany jest organ podatkowy (art. 122 Ordynacji podatkowej) przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi okazały się zasadne. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne organów obu instancji okazały się niewystarczające do przyjęcia braku podstaw do zastosowania wyłączenia podatkowego wskazanego w art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Organy poprzestały jedynie na klasyfikacji ewidencji gruntów i budynków, jako wystarczającej podstawy odmowy wyłączenia z opodatkowania przedmiotów podanych przez podatnika i ograniczyły się do ustalenia braku oznaczenia w ewidencji spornych działek jako drogi – "dr". Zaprezentowane wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego dowodzi, że nie jest to okoliczność przesądzająca dla dokonania oceny, czy w 2005 r. na nieruchomości podatnika istniały drogi wewnętrzne.

Odwołując się zatem do wskazanej uchwały NSA mającej rozstrzygające znaczenie dla podjęcia prawidłowej decyzji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy II instancji uwzględni stanowisko sądu wyrażone w niniejszym orzeczeniu i przeprowadzi postępowanie, które pozwoli na ustalenie statusu spornych budowli. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest zatem poczynienie przez organ podatkowy dokładnych i kompletnych ustaleń faktycznych za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych, w jakim zakresie grunty o takim charakterze były faktycznie zajęte w omawianym roku podatkowym na drogi wewnętrzne, przy uwzględnieniu dokonanej wyżej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., ze szczególnym uwzględnieniem pkt 3.7 uchwały z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. II FPS 2/13.

Niezależnie od powyższych rozważań organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni również uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętą w składzie siedmiu sędziów, z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. II FPS 5/13 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych - podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA nie ma jednak przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c) oraz art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.