Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 845/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń / spr./ Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2017 r. spraw ze skarg K. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r., oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg K. Z. są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej (zwanego dalej DIS) z dnia [...] września 2016 r. nr;

1) [...] w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.,

2) [...] w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r.,

3) [...] w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r.,

4) [...] w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r.,

5) [...] w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2013 r.

Zaskarżone rozstrzygnięcia zostały oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: K. Z. w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą E.-T. H. i U. m.in. w zakresie skupu i sprzedaży palet drewnianych. Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W. (zwanego dalej NUS) do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, przeprowadzono wobec K. Z. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. W wyniku przeprowadzonej analizy dokumentacji księgowej stwierdzono, że ww. w 2013 r. dokonywał zakupu towarów handlowych w postaci palet drewnianych, głównie u jednego kontrahenta J. R., prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wyrobów tartacznych. Organ stwierdził, że skarżący ujął w rejestrze nabycia oraz uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez J. R. z tytułu zakupu palet na łączną wartość netto 96.950 zł i podatek VAT w kwocie 22.298,50 zł, za lipiec 2013 r. podatek naliczony w kwocie 140.840 zł i podatek VAT w kwocie 32.393,20 zł, za wrzesień 2013 r. podatek naliczony w kwocie 74.520 zł i podatek VAT w kwocie 17.139,60 zł, za październik 2013 r. podatek naliczony w kwocie 97.300 zł i podatek VAT w kwocie 22.379 zł, natomiast za sierpień 2013 r. podatnik wykazał kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 6.439 zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 3.648 zł.

W trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego analizie poddano także okoliczności związane z wystawieniem przedmiotowych faktur. W firmie wystawcy faktur – J. R. została przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. W postępowaniu tym ocenione zostały m.in. transakcje sprzedaży udokumentowane fakturami VAT, w tym wystawionymi na rzecz skarżącego. Organ za udowodnione uznał, że J. R. wystawił dla K. Z. i wprowadził do obrotu prawnego faktury, które w związku z faktem, że dokumentowały czynności niemające miejsca, w rzeczywistości nie generowały podatku, podlegającego rozliczaniu w deklaracjach podatkowych - w sprawie zastosowano zatem art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), zobowiązujący wystawcę faktury do zapłaty wykazanego w niej podatku, bez względu na okoliczności jej wystawienia. Decyzje wydane na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz dokumenty będące podstawą ich wydania, w tym m.in. protokoły przesłuchań świadków, protokoły przesłuchania strony z dnia 27.05.2015 r. oraz z dnia 12.06.2015 r., protokół kontroli (podpisany przez J. R. w dniu 29.06.2015 r.) organ włączył do sprawy K. Z., jako mające ścisły związek z działalnością tegoż ostatniego.

Organ podkreślił, że J. R. w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 27.08.2014 r. zeznał m.in., że jedynym stałym odbiorcą wyprodukowanych przez niego palet był R. L. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. i nie posiadał innych stałych odbiorców tychże palet. Odnośnie współpracy z K. Z. w 2013 r. wyjaśnił, że ww. przekazywał mu faktury wystawione przez firmę "K." na firmę J. R., a w zamian żądał wystawiania faktur sprzedaży na rzecz swojej firmy w takich ilościach i wartościach, żeby "zostało" mu trochę podatku VAT do odliczenia. Faktury te nie dokumentowały żadnych transakcji bo J. R. zapewnił, że nie realizował zamówień skarżącego, jedynie wystawiał faktury na podstawie kartek otrzymanych od niego, na których wskazywał ile sztuk w jakiej cenie za sztukę, na jaką wartość i z jaką datą ma wypisać fakturę.

J. R. w toku prowadzonej w jego firmie kontroli podatkowej przez NUS (protokół z przesłuchania strony z dnia 27.05.2015 r.) podtrzymał powyższe zeznania, i stwierdził, że zarówno faktury zakupu palet od firmy K., jak i te wystawione w 2013 r. na rzecz K. Z. nie dokumentowały żadnych zakupów i sprzedaży palet. Równocześnie wskazał, że możliwości produkcyjne jego zakładu to wyprodukowanie 300-400 palet na tydzień (przy założeniu, że produkowałby jedynie palety). Wyjaśnił również, że nie składował wyprodukowanych palet, ponieważ sprzedawał je praktycznie na bieżąco. Powtórzył, że nie dokonywał sprzedaży na rzecz skarżącego palet w kontrolowanym okresie, wystawiał jedynie faktury, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży.

Organ odnośnie firmy, która była wystawcą faktur dla J. R. ustalił, że firma "K." H. Dr. i W. P. S. i W. D. – M. K., J. [...], [...] G., nie figuruje w bazie Urzędu Skarbowego w T.. Podany Numer Identyfikacji Podatkowej jest niepoprawny i nie został nadany decyzją organu. Z kolei numer REGON ww. firmy nie figuruje w bazie Urzędu Skarbowego, zaś adres firmy to posesja na terenie nowo budowanego osiedla, pod adresem wskazywanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nikt nie jest zameldowany i nie jest tam prowadzona żadna działalność gospodarcza, a w ewidencji ludności nie występuje nazwisko osoby mającej prowadzić taką działalność.

Z kolei jak wskazał organ, skarżący do protokołu przesłuchania w dniu 10.03.2015 r. zeznał, że zajmując się w 2013 r. handlem paletami w 95 procentach zakupu towarów handlowych czyli palet dokonywał od J. R. w ilości od 4 tysięcy do maksymalnie 7 tysięcy palet miesięcznie w okresie od stycznia do października 2013 r. Po towar do J. R. mieli jeździć pracownicy skarżącego: T. B. i Ł. B. oraz okresowo zatrudniony na zastępstwo (przez 3 miesiące 2013 r.) – P. B.. Organ szczegółowo zrelacjonował w decyzjach zeznania skarżącego, który wyjaśnił, że kierowcy odbierali palety jednorazowo w ilości 350 szt., dokonywali zapłaty, a faktury wystawiane były po odebraniu większej partii palet od 700 do 1400 szt. Pieniądze na zapłatę J. R. kierowcy otrzymywali od K. Z. i dokonywali zapłaty po odebraniu każdej partii palet. Potwierdzeniem dokonania zapłaty była faktura wystawiona przez J. R.. Skarżący dokonywał także zakupu palet od osób, które przywoziły je na plac firmowy w Z., a czasami pracownicy skupowali palety ze składów budowlanych lub budów. Odnośnie rodzaju towaru jakim obracał w 2013 r. skarżący, to w większości były to palety nowe, kiepskiej jakości i nie spełniały parametrów nowych palet o wyższej cenie. Wskazał, że w 2013 r. na placu jego firmy mogło znajdować się średnio od tysiąca do 3 tysięcy palet. Z firmą "K." nie współpracował, a M. K. nie zna. W toku tego przesłuchania skarżący opisał spotkanie w jakim uczestniczył w styczniu 2014 r. w Biurze Rachunkowym z J. R., podczas którego otrzymał propozycję korekty zakupu na podstawie wystawionych przez J. R. korekt faktur i zwrot podatku w kwocie wynikającej z wystawionych przez J. R. faktur w 2013 r., tj. około 150 do 170 tysięcy złotych, na co nie przystał.

Organ skonfrontował wyjaśnienia skarżącego i przesłuchał w charakterze świadka obecną podczas tego spotkania B. Z., obsługującą księgowość w firmie J. R., która potwierdziła, że jeden raz kontaktowała się z K. Z., kiedy to jej klient J. R. przyszedł z nim do jej biura w celu odbycia rozmowy na temat tego, jak wyglądała ich współpraca. Wyjaśniła, że wcześniej J. R. objaśnił jej, że nigdy nie wyprodukował i nie dostarczył K. Z. żadnej palety, a jedynie ten przywoził mu faktury zakupowe od firmy K., zaś J. R. fakturował sprzedaż na rzecz K. Z.. Przesłuchiwana jako świadek B. Z. zeznała, że po przybliżeniu okoliczności sprawy poinformowała K.Z., że powinien zwrócić podatek VAT, zaś J. R. ma wystawić korekty faktur sprzedaży, ponieważ w świetle przepisów nie było żadnej dostawy.

Przesłuchiwani w sprawie w dniu 19.02.2015 r. w charakterze świadków pracownicy świadczący w 2013 r. pracę na rzecz skarżącego: Ł. B., T. B., P. B. zeznali, że odbierali towar od J. R. z placu przy domu zlokalizowanym w Z., z placu znajdującego się w okolicach tartaku w miejscowości Z., średnio było to sześć, dziesięć kursów w tygodniu, zdarzało się tak, że w jednym dniu wykonywano dwa lub trzy kursy po palety, w załadunku towaru pomagał drugi kierowca, ale także pracownicy J. R. od 2 do 3 osób lub od 3 do 4 osób. Pracownicy skarżącego sporadycznie odbierali faktury od J. R. i przekazywali pieniądze w kwotach 2 tys. zł, od 5 do 10 tysięcy złotych. Odnośnie rodzaju towaru będącego przedmiotem obrotu/sprzedaży przez firmę K. Z., jego pracownicy wskazywali, że był to towar nowy ("od Pana R."), słabej jakości, który był sprzedawany w cenie palety używanej.

Co do zaś możliwości magazynowania palet przez skarżącego, jego pracownicy zeznali, że na placu firmy K. Z. możliwe jest składowanie palet do 2 tysięcy sztuk, a średnio w 2013 r. była to ilość ok. 1600 sztuk, przy czym świadek T. B. zeznał, że na placu możliwe jest składowanie palet "ok. 15 tysięcy sztuk", ale nie wiedział ile ich składowano średnio w 2013 r.

Natomiast inny pracownik skarżącego – M. L. zeznał, że u K. Z. pracował od 4.12.2013 r. jako magazynier i do jego obowiązków należało sortowanie, naprawa, układanie palet do sprzedaży dla poszczególnych firm oraz skup palet. Nie znał konkretnego źródła pochodzenia znajdujących się w obrocie firmy palet, ale według jego wiedzy kierowcy poszukiwali palet po hurtowniach, składach budowlanych itp. On natomiast kupował palety od osób, które przywoziły je na plac. Zarówno palety przywożone przez kierowców jak i te skupowane były to palety używane. W jego ocenie w okresie od 4.12.2013 r. do 31.12.2013 r. firma skarżącego sprzedawała wyłącznie palety używane.

Według organu przesłuchiwani pracownicy skarżącego nie wskazali precyzyjnie ani na możliwości składowania przez J. R. we wskazanych miejscach palet zakupywanych w podawanych przez skarżącego ilościach ani gromadzenia niezbędnego do ich wykonania materiału. Nie potrafili wskazać ilości osób zatrudnionych przy produkcji palet.

Jak ustalił organ pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony w postępowaniach prowadzonych wobec J. R. materiał dowodowy (w tym jego zeznania), bezsprzecznie nie nabywał on towaru (palet) od firmy "K.", ponieważ był to podmiot nieistniejący (fikcyjny), a faktury dokumentujące rzekome nabycie były tzw. "pustymi fakturami". Niemniej jednak, z uwagi na konsekwentne trwanie w twierdzeniu K. Z., że w okresie od stycznia do października 2013 r. nabywał palety od J. R. i fakt ten dokumentują faktury przedłożone do kontroli - zebrał i poddał analizie materiał dowodowy, na podstawie, którego ocenił możliwości wyprodukowania ilości palet, które miałyby zostać następnie zbyte K. Z..

Przesłuchani zostali pracownicy zaangażowani w 2013 r. przy produkcji palet przez J. R.: D. G. (zatrudniony jedynie przez dwa tygodnie w październiku 2013 r.) i J. K.. Ten ostatni świadek potwierdził, iż pracował u J. R. w okresie od 1.10.2013 r. do 31.10.2013 r. Zapytany o to, do jakich firm były sprzedawane palety wyprodukowane przez J. R. wyjaśnił, że "sprzedaż dokonywana była przeważnie na rzecz osób fizycznych oraz do Zakładu Pana K. w Z."; K. Z. natomiast nie znał.

Organ przesłuchał również wnuków J. R. jako potencjalnie mogących pracować przy produkcji palet, ale wykluczono ich pomoc z racji tego co zeznali. Jedynie P. P. potwierdził, że zdarzało mu się jedynie okazjonalnie pomagać dziadkowi gdyż studiował oraz, że w 2013 r. u J. R. "przewijało" się może około pięciu osób, jednakże świadek nie znał ich osobiście i nie był w stanie podać ich personaliów. Świadek złożył także zeznania odnośnie rozmiarów produkcji palet przez J. R., stwierdzając, iż były to "jakieś znikome ilości, na pewno nie w skali hurtowej".

Organ uznał te zeznania za spójne i wyczerpujące, które nie potwierdziły produkcji palet w ilości wynikającej z faktur, stając na stanowisku, że transakcje sprzedaży towarów przez J. R. na rzecz K. Z. w rzeczywistości nie miały miejsca a towary widniejące na fakturach wystawionych przez J. R. na rzecz skarżącego pochodziły z nieznanego źródła.

W oparciu o dokonane ustalenia NUS, decyzjami z dnia [...] marca 2016 r. zweryfikował rozliczenie K. Z. w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 2013 r.

NUS decyzjami z dnia [...] marca 2016 r. nr:

1) [...] określił w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 30.544,00 zł,

2) [...] określił w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 25.954,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,

3) [...] określił w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 10.087,00 zł,

4) [...] określił w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 17.890,00 zł,

5) [...] określił w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 23.304,00 zł.

Nie zgadzając się z tymi rozstrzygnięciami K. Z. złożył odwołania, zarzucając organowi naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej O.p.) przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawach materiałem dowodowym. Według odwołującego się przeprowadzone postępowania podatkowe powinny doprowadzić do ustalenia, czy dokonano sprzedaży palet, a nie ograniczyć się jedynie do uznania, że faktury są tzw. fakturami pustymi. Wniósł także o przesłuchanie w charakterze świadków: P. P., D. G., osób, o których wspominał w swych zeznaniach świadek D. G. podczas przesłuchania w dniu 15.05.2015 r., oraz zawarł wniosek o przeprowadzenie rozprawy, której celem byłoby ustalenie stanu faktycznego sprawy - przy udziale świadków P. P. oraz D. G. i osób przez niego wskazanych.

DIS, po rozpatrzeniu odwołań – decyzjami z dnia [...] września 2016 r., opisanymi na wstępie utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2016 r. za miesiące od czerwca do października 2013 r.

W uzasadnieniach DIS odwołał się do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w sprawie). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Powołał również art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ zaznaczył, że faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia odliczenie podatku. W związku z tym istotne jest, aby faktura odzwierciedlała stan rzeczywisty. Nie można więc uznać za prawidłową faktury, z której wynika zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Organ dodał, że w takiej sytuacji organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko strony formalnej faktury, ale także okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w tym dokumencie do rzeczywistej, zgodnej z treścią faktury, operacji gospodarczej. Podkreślił także i to, że rozstrzygając w tego rodzaju sprawach są przy tym obowiązane uwzględniać orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), tym samym powołując w sprawach orzecznictwo obu instytucji (pkt 42 wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C 142/11 - Mahageben i David, pkt 27 uzasadnienia w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD), wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 556/13, postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, wyroki NSA: z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. I FSK1687/13 i z dnia 13 października 2015 r. sygn. I FSK 940/14, oraz wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1048/12).

Organ odwoławczy odnosząc się do ustaleń poczynionych przez pierwszą instancję, potwierdził prawidłowość wyciągniętych wniosków i za udowodnione uznał, że J. R. wystawił dla K. Z. i wprowadził do obrotu prawnego faktury, które w związku z faktem, że dokumentowały czynności niemające miejsca, w rzeczywistości nie generowały podatku, podlegającego rozliczaniu w deklaracjach podatkowych. Za wiarygodne uznał zeznania J. R. co do fikcyjności wystawionych w 2013 r. faktur na rzecz K. Z. oraz okoliczność, że to skarżący miał być inicjatorem mechanizmu wystawiania pustych faktur i w nim uczestniczył, na co konsekwentnie wskazywał J. R. w swoich zeznaniach. Zdaniem organu odwoławczego, za słusznością przyjęcia zeznań J. R. za wiarygodne, przemawia okoliczność, że zeznania te nie polegały wyłącznie na obciążaniu K. Z., albowiem w równym stopniu J. R. obciążył samego siebie (przyznał się do czynu zabronionego) i, co jest kluczowe w sprawach, jego zeznania co do braku faktycznych transakcji pomiędzy tymi podmiotami znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Organ uznał, że w sprawach zostało udowodnione, że J. R. nie posiadał odpowiedniego zaplecza gospodarczego oraz nie dysponował potencjałem ludzkim umożliwiającym wyprodukowanie palet w ilości wynikających z wystawionych w 2013 r. na rzecz K. Z. faktur.

Organ odwoławczy podzielił tym samym stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez J. R. na rzecz K. Z. były pustymi fakturami sensu stricto. Organy podatkowe nie kwestionują przy tym, że firma E.-T. H. i U. K. Z. dokonywała w 2013 r. obrotu paletami, lecz towar ten nie pochodził od podmiotu wskazanego na spornych fakturach – J. R.; K. Z. posiadał palety z innego źródła.

Organ podkreślił przy tym, że K. Z. wprowadzając do obrotu fikcyjne faktury wystawione przez J. R. stwarzał w ten sposób podstawę do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach, czerpiąc z tego tytułu wymierną korzyść finansową. Podatnik rozliczając zakwestionowane faktury zyskiwał podatek naliczony w wysokości 23% od wartości palet; podatek taki nie wystąpiłby w przypadku zakupu od osoby fizycznej, która jako nie prowadząca działalności gospodarczej, faktury takiej wystawić nie mogła.

Konkluzja organu zawarta w zaskarżonych decyzjach prowadzi wręcz do wniosku, że w istocie to K. Z. poprzez własne działania, był inicjatorem i czynnym uczestnikiem procesu wprowadzania do obrotu pustych faktur.

K. Z. skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na decyzje DIS z dnia [...] września 2016 r. opisane na wstępie, wnosząc o uchylenie ich w całości, jak również o uchylenie poprzedzających je decyzji NUS z dnia [...] marca 2016 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił:

I. niewłaściwe zastosowanie przepisów postepowania, a to:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy brak było podstaw do utrzymania w mocy decyzji NUS z uwagi na to że wystawione przez J. R. faktury dokumentowały faktyczną sprzedaż palet,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy były podstawy do uchylenia decyzji NUS, tzn. wystawione przez J. R. faktury dokumentowały faktyczną sprzedaż palet,

- art. 233 § 2 O.p. przez jego nie zastosowanie, w sytuacji gdy były podstawy do uchylenia decyzji NUS, tzn. wystawione przez J. R. faktury dokumentowały faktyczną sprzedaż palet,

- art. 229 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z zeznań wnioskowanych przez skarżącego świadków,

- art. 200a § 1 pkt 1 i 2 O.p. przez ich nie zastosowanie mimo wniosku skarżącego, który zwracał uwagę na konieczność konfrontacji zeznań świadków, między innymi z uwagi na rozbieżności interpretacyjne zeznań tych świadków,

- art. 200a § 3 O.p. przez jego zastosowanie mimo że wnioski skarżącego, który zwracał uwagę na konieczność konfrontacji zeznań świadków, dotyczyły okoliczności mających znaczenia dla sprawy,

- art. 120 O.p. przez odmowę uwzględnienia wniosków skarżącego w zakresie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z zeznań wnioskowanych przez skarżącego świadków i przeprowadzenia rozprawy z udziałem tych świadków,

- art. 121 § 1 O.p. przez odmowę uwzględnienia wniosków skarżącego w zakresie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z zeznań wnioskowanych przez skarżącego świadków i nieprzeprowadzenia rozprawy z udziałem tych świadków,

- art. 122 O.p. przez odmowę uwzględnienia wniosków skarżącego w zakresie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z zeznań wnioskowanych przez skarżącego świadków i przeprowadzenia rozprawy z udziałem tych świadków,

- art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. przez odmowę uwzględnienia wniosków skarżącego w zakresie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z zeznań wnioskowanych przez skarżącego świadków i przeprowadzenia rozprawy z udziałem tych świadków,

- art. 187 § 1 i 2 w zw. z art. 235 O.p. przez odmowę uwzględnienia wniosków skarżącego w zakresie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z zeznań wnioskowanych przez skarżącego świadków i przeprowadzenia rozprawy z udziałem tych świadków,

- art. 191 w zw. z art. 235 O.p. przez uznanie, że wystawione przez J. R. faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaż palet,

II. niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o VAT, tj.;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez ich niezastosowanie w sytuacji gdy wystawione przez J. R. faktury dokumentowały faktyczną sprzedaż palet,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wystawione przez J. R. faktury dokumentowały faktyczną sprzedaż palet, co łącznie doprowadziło do uznania, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2013 r.

W uzasadnieniu skarg K. Z. podniósł, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę szeregu uchybień, których dopuścił się organ I instancji w procesie gromadzenia, a następnie oceny materiału dowodowego. W szczególności wskazał, że:

- organ nie wziął pod uwagę zeznań świadków (pracowników skarżącego), z których wynikało, że sprzedaż palet udokumentowana fakturami wystawionymi przez J. R. miała miejsce,

- organ pominął dowód z zeznań D. G., który wyjaśnił, że u J. R. pracowały inne osoby, a więc błędne jest założenie o braku możliwości wyprodukowania palet przez J. R.; nie wzięto pod uwagę zeznań P. P. potwierdzających ww. okoliczność,

- sprzeczne oświadczenia co do zapłaty za sporne palety zostały zinterpretowane na niekorzyść skarżącego,

- odmówiono przeprowadzenia dowodów uzupełniających oraz przeprowadzenia konfrontacji,

- odmówiono przeprowadzenia rozprawy z udziałem świadków,

- w konsekwencji dokonano błędnej oceny, że wystawione przez J. R. faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaży.

W odpowiedziach na skargi DIS wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Podkreślił, że zarówno podniesione w skargach zarzuty jak i przytoczona na ich uzasadnienie argumentacja stanowią powielenie zarzutów i argumentacji zawartej w odwołaniach, co do których wyrażone zostało stanowisko w zaskarżonych decyzjach a zatem brak jest podstaw do jego zmiany na etapie postępowania przed Sądem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; zwanej dalej: P.p.s.a.), której art. 134 § 1 wskazuje, że sąd, orzekając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną.

W zakresie kontroli mieści się ocena, czy zaskarżony akt odpowiada prawu oraz czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c P.p.s.a., zaskarżone decyzje bądź postanowienia podlegają uchyleniu jedynie w sytuacji naruszenia tego prawa, mającego lub mogącego mieć istotny wpływ, na wynik sprawy.

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić przychodzi, że skargi są nieuzasadnione.

W rozpoznawanej sprawie sporne jest czy zakwestionowane faktury wystawione przez J. R. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W ocenie organów, w toku postępowań skutecznie wykazano brak takich zdarzeń. Natomiast według skarżącego ustalenia organów są niepełne, nie uwzględniają zgłaszanych przez niego wniosków dowodowych co powoduje, że materiał dowodowy nie może zostać uznany za kompletny, a tym samym ocena tak zebranego materiału dowodnego nie może być uznana za prawidłową

Z zarzutami skarżącego nie sposób się zgodzić.

Na wstępie rozważań przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, - w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od zasady tej przewidziano wyjątki i tym samym w rozpoznawanych sprawach kluczowe znacznie odgrywa art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych należy uznać stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z dnia 22 października 2014 r. sygn. I FSK 1585/13, z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. I FSK 1160/10, i z dnia 30 czerwca 2011 r. sygn. I FSK 908/10).

Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

Oceniając całość zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego Sąd przychylił się do stanowiska organów obu instancji, że ww. faktury VAT wystawione przez firmę J. R. na rzecz skarżącego nie dokumentują faktycznych czynności pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, nie odzwierciadlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Takie ustalenia pozwalają stwierdzić, że w sprawach w powyższym zakresie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W rozpoznawanych sprawach organy stwierdziły, że J. R. mimo wystawienia faktur na rzecz firmy K. Z., nie dokonał sprzedaży palet wynikających z tych dokumentów, ponieważ nie dysponował takimi ilościami palet. W uzasadnieniach decyzji organ przedstawił okoliczności, które w jego ocenie potwierdzają zaprezentowane stanowisko i które sąd również uznał za słuszne.

W toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec K. Z. przesłuchano w dniu 27.08.2014 r. w charakterze świadka kontrahenta skarżącego – J. R.. Z kolei w postępowaniach podatkowych przesłuchano w charakterze świadków kilkanaście osób, w tym wskazanych przez skarżącego: P. P. oraz D. G.. Analiza zeznań tych świadków stanowiła podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych, z którymi w stanie faktycznych spraw przychodzi jedynie się w pełni zgodzić, dając tym samym wiarę zeznaniom J. R. co do fikcyjności wystawionych w 2013 r. faktur na rzecz firmy skarżącego K. Z. i temu, że to skarżący miał być inicjatorem mechanizmu wystawiania pustych faktur, i w nim uczestniczył, na co konsekwentnie wskazywał J. R. w swoich zeznaniach. Za słusznością przyjęcia zeznań J. R. za wiarygodne, co zresztą podkreślił organ w zaskarżonych decyzjach, przemawia okoliczność, że zeznania te nie polegały wyłącznie na obciążaniu K. Z., albowiem w równym stopniu J. R. obciążył samego siebie (przyznał się do czynu zabronionego) i, co jest kluczowe w sprawach, jego zeznania co do braku faktycznych transakcji pomiędzy tymi podmiotami znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

Należy bowiem bezsprzecznie za udowodnione uznać, że J. R. nie posiadał odpowiedniego zaplecza gospodarczego oraz nie dysponował potencjałem ludzkim umożliwiającym wyprodukowanie palet w ilości wynikających z wystawionych w 2013 r. na rzecz K. Z. faktur.

Na niedostatek pracowników u J. R. wskazał sam skarżący (protokół z dnia 10.03.2015 r.), zeznając, że J. R. miał problemy z pracownikami i on sam dwa razy zamieszczał ogłoszenia z informacją o pracy u J. R.. Z zeznań odebranych od wnuków J. R. wynika, że z racji swego zaangażowania w badanym okresie w edukację i pracę zawodową nie uczestniczyli w produkcji palet w firmie dziadka, choć niektórzy z nich incydentalnie dziadkowi pomagali na jego prośbę. Nie mieli natomiast wiedzy odnośnie osób mających być zatrudnionymi u dziadka co świadczy o tym, że J. R. nie miał stałej obsady pracowniczej pozwalającej na płynną produkcje palet w większej ilości. Znajduje to potwierdzenie nie tylko w zeznaniach J. R. i jego wnuków, lecz nawet w twierdzeniach skarżącego i jego pracowników, z których wynika, że w warsztacie J. R. pracowały przypadkowe osoby, które chciały sobie dorobić. Świadek T. B. (pracownik skarżącego) w zeznaniach z dnia 15.12.2015 r., wskazał, że u J. R. dorywczo i krótkotrwale poszukiwali pracy okoliczni mieszkańcy. Na taki stan rzeczy co do obsady pracowniczej J. R. w 2013 r. wskazują poniekąd okresy zatrudnienia ustalonych pracowników ww. to jest D. G. i J. K.. Ten pierwszy był zatrudniony zaledwie przez dwa tygodnie, a drugi przez miesiąc. Wprawdzie P. P. (jeden z wnuków) użył sformułowania, że w 2013 r. u J. R. "przewijało" się może około pięciu osób, co także nie oznacza stałej liczby w dłuższym okresie czasu. Co istotne jednakże, co do rozmiarów produkcji palet przez J. R., stwierdził, że były to jakieś "znikome ilości, na pewno nie w skali hurtowej". Jego wypowiedź sugerowała, że nie miałby ich kto robić. W świetle zaprezentowanych dowodów, dokonując ich prawidłowej oceny, organy wyprowadziły trafne wnioski co do, tego, że brak odpowiedniego, regularnego, stabilnego zatrudnienia w firmie J. R. pracowników, którzy mogliby się zajmować produkcją palet, uniemożliwiał J. R. dysponowanie paletami w ilościach wynikających z wystawionych faktur.

Kolejną okolicznością, która przeczy twierdzeniom skarżącego co do ilości palet nabywanych od J. R., którą słusznie wzięły pod uwagę organy, jest ustalona charakterystyka miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez J. R.. Jak wynika zeznań świadków jest to przydomowe, małe podwórko. Z twierdzeń J. R., wynika, że mógł wyprodukować 300-400 palet tygodniowo i sprzedawał je na bieżąco, bo na placu mogło zmieścić się co najwyżej 50 palet. Potwierdzenie tego znaleźć można w zeznaniach wnuków ww. i jego pracowników. Szczególnie D. G., na którego zeznania choć w innej części powołuje się skarżący, wyraźnie wskazał, że możliwości produkcyjne oraz składowania były ograniczone. Wskazał, że skrzynio-palet mógł zrobić 10 w ciągu dnia, a palet przemysłowych około 20, przy czym na placu mogło zmieścić się około 50 palet, ale gdy uzbierało się około 30 to z reguły przyjeżdżał po nie inny odbiorca niż skarżący. J. K. zeznał zaś, że sam mógł zrobić w ciągu dnia około 50 palet, przy czym na placu mogła się zmieścić taka właśnie ilość.

W świetle tych dowodów, co ważne obiektywnych, bo dotyczy to byłych i to okresowych pracowników J. R., które korelują z jego zeznaniami, organy miały podstawy do ustaleń, że brak było realnych możliwości wyprodukowania i zeskładowania palet w ilościach wykazanych w fakturach wystawionych dla K. Z.. A zatem w kontekście powyższego zeznania pracowników skarżącego, i jego samego, że tygodniowo odbierali od J. R. 2.100 do 3.500 szt. palet są nieprawdopodobne i niewiarygodne. Co wymaga podkreślenia, mimo skali rzekomych nabyć i częstotliwości odbiorów, ani przesłuchani pracownicy J. R., ani jego wnukowie, nie znali tak pracowników K. Z., jak i jego samego, kreującego się na głównego odbiorcę palet od J. R.. Z zeznań tych wynika bowiem, że sprzedaż palet produkowanych przez J. R. dokonywana była przeważnie na rzecz osób fizycznych oraz do zakładu R. L. Sp. z o.o. w Z..

Tezę, że to skarżący poprzez własne działania, był inicjatorem i czynnym uczestnikiem procesu wprowadzania do obrotu pustych faktur potwierdzają zeznania B. Z. z dnia 25.03.2015 r., która m.in. opisała przebieg spotkania z K. Z. i J. R.. Z zeznań tego świadka wynika, że J. R. oświadczył, iż nigdy nie wyprodukował i nie dostarczył skarżącemu żadnej partii towaru w postaci palet, przedmiotem wymiany pomiędzy nimi jako podmiotami gospodarczymi były faktury zakupowe od firmy K. oraz faktury sprzedaży na rzecz K. Z.. Sąd nie dostrzega jakichkolwiek powodów, dla których świadek ten miałaby obciążać w ten sposób skarżącego a i skarżący takowych nie wskazuje, aby można było podważyć jej wiarygodność.

W ocenie Sądu organy słusznie i przekonywująco wskazały na motywację działań oskarżonego, który skłonił J. R. do wystawiania na jego rzecz pustych faktur. W ten sposób skarżący otrzymywał faktury zakupu, na podstawie których wykazywał koszty uzyskania dochodu dla celów podatkowych oraz podstawę do obniżenia podatku należnego. Jak wynika choćby z zeznań skarżącego, parał się skupem palet od osób, które przywoziły je na plac firmowy, a czasami pracownicy kupowali palety ze składów budowlanych lub budów. Na taki sposób funkcjonowania firmy skarżącego wskazują też zeznania pracownika M. L., który wprawdzie został zatrudniony po kontrolowanym okresie, ale charakteryzuje działalność firmy skarżącego, w ten sposób, że kierowcy poszukiwali palet po hurtowniach, składach budowlanych itp., a on sam natomiast kupował palety od osób, które przywoziły je na plac. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy jest przeprowadzona przez organy analiza sprzedaży palet do kontrahentów skarżącego, która dowodzi, że w przeważającej mierze przedmiotem obrotu były palety używane, te zaś rzekomo nabywane od J. R. miały być nowe.

Odnosząc się do zarzutu skarg o nieprzeprowadzeniu dowodów z ponownego przesłuchania w charakterze świadków D. G. i P. P. za słuszne należy uznać stanowisko organu, że ponowne przeprowadzenie tego dowodu nie wniosłoby do spraw nic nowego. Dodatkowe przesłuchania mogły by się wydawać niezbędnymi, gdyby należało uzyskać jakieś dalsze informacje, lub gdyby dotychczas zgromadzone depozycje charakteryzowały się nieusuwalnymi (nie dającymi się wytłumaczyć) sprzecznościami w istotnych – mających znaczenia dla rozstrzygnięcia spraw elementach.

Tymczasem D. G., który zdaniem skarżącego wskazałby osoby zatrudnione u J. R. (co miałoby z kolei uprawdopodobnić możliwość produkcji i sprzedaży palet dla K. Z. w 2013 r.), na tę okoliczność był przesłuchiwany i nie był w stanie dokładnie określić personaliów tychże osób (przesłuchanie z dnia 15.05.2015 r.). Podał wprawdzie imiona, pseudonim czy nazwisko oraz domniemane miejscowości zamieszkania dwóch osób, jednakże podkreślił, że "nie jest w stanie podać dokładnych danych osób pracujących u Pana R.". Także wbrew temu co twierdzi skarżący organ nie pominął zeznań P. P., który wskazał na bliżej mu nie znane osoby pracujące u J. R.. Zatem w tych okolicznościach realizowanie wniosku o dodatkowe przesłuchanie dla ustalenia danych osobowych świadków, którzy mieli świadczyć pracę na rzecz J. R. - jak słusznie uznał organ - nie znajduje uzasadnienia. Trzeba przy tym wskazać, że organy mają przeprowadzić nie wszystkie dowody jakie tylko są możliwe w danej sprawie, ale dowody "niezbędne" (art. 122 O.p.). Takie ujęcie zakresu dowodzenia przez organy ma na celu eliminację zbędnych czynności dowodowych i przeciąganie w ten sposób ponad rozsądny czas postępowania podatkowego czy kontrolnego. Takim zbędnym przedłużaniem postępowania byłoby w tym układzie dowodowym ponowne przesłuchiwanie ww. świadków, którzy ujawnili całą swoją wiedzę, także na okoliczności podnoszone przez skarżącego. Trzeba też dodać, że zeznania tych świadków są spójne, wyczerpujące, i w żaden sposób nie potwierdzają produkcji palet w ilości wynikającej z kwestionowanych faktur. Zeznania te zostały zweryfikowane innymi dowodami, w tym zeznaniami innych świadków, którzy wskazywali na możliwości produkcji i składowania palet nieprzystające do skali obrotu wynikającego z zakwestionowanych faktur. Skutkiem tego organ odwoławczy nie mógł też naruszyć dyspozycję art. 229 O.p., gdyż procesowa decyzja na tej podstawie ma charakter dyskrecjonalny i uzależniona jest od okoliczności danej sprawy.

Powyższe rozważania dowodzą, że organy nie miały obowiązku przeprowadzenia w toku postępowania rozprawy powołując się skutecznie na art. 200a § 3 O.p.. Z treści tego przepisu wynika, iż organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Tymczasem na gruncie niniejszych spraw skarżący poprzez instytucję rozprawy administracyjnej de facto zmierzał do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego i to w kierunku, w którym było już prowadzone i udokumentowane.

Zatem bezskutecznie skarżący próbuje w skargach dezawuować wiarygodność poszczególnych świadków czy też zarzucać organom błędną interpretację poszczególnych ich wypowiedzi, bowiem ocena tych zeznań dokonana przez organy w odniesieniu do całokształtu materiału dowodowego nie budzi wątpliwości sądu, a wnioski płynące z tej oceny bynajmniej nie są dowolne ani tendencyjne. To skarżący dokonuje oceny wybiórczej, nacechowanej subiektywizmem, której nie sposób przeciwstawić kompleksowej ocenie organów.

Zdaniem Sądu, organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że zdarzenia udokumentowane fakturami wystawionymi przez J. R. nie odzwierciedlają rzeczywistości. Wskazały przy tym szereg okoliczności faktycznych, które uzasadniają stwierdzenie, że firma ta w okresie kontrolowanym nie była w stanie wyprodukować zafakturowanych ilości palet. Nie kwestionując zatem faktu, że skarżący dysponował paletami, rację należy przyznać organom, że wbrew jego twierdzeniom skarżącego nie nabywał ich od J. R.. Nie można pominąć także tej okoliczności, że w stosunku do ww. wydana została ostateczna decyzja w oparciu o art. 108 § 1 ustawy o VAT, obejmująca faktury rzekomo dokumentujące dostawy palet do skarżącego. Z kolei potwierdzenie znalazło w ustaleniach organów, także twierdzenie J. R., że faktury od firmy K., które miały dokumentować dostawy palet z kolei na jego rzecz, wystawione zostały przez firmę nieistniejącą.

Skonstatować przychodzi, że ocena zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, spełnia wbrew twierdzeniom skarżącego wymogi określone w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. Stanowią one, że organ podatkowy (kontroli) ma obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i na tej podstawie przyjmować, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu rekonstrukcja faktów, z których wynika, że J. R. nie dostarczał skarżącemu palet na podstawie kwestionowanych faktur nie nasuwa żadnych zastrzeżeń czy wątpliwości. Organy przekonywująco dowiodły, że te faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie firmują dostawy do skarżącego realizowane przez nieujawnionych dostawców. Taka ocena znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i opiera się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego.

Konfrontując z omówionym wyżej materiałem dowodowym zeznania Ł. B., T. B. i P. B. organ doszedł do słusznych wniosków o braku ich wiarygodności. Zeznania te pozostają w sprzeczności nie tylko z tą częścią materiału dowodowego, którą organy uznały za wiarygodną, ale też pozostają w sprzeczności między sobą oraz z depozycjami skarżącego co do istotnych kwestii takich jak ilość odbieranych palet, częstotliwości odbiorów i zasad płatności, co szczegółowo zostało omówione w zaskarżonych decyzjach. Na taką ich ocenę nie bez wpływu pozostaje okoliczność wskazana przez organy, że Ł. B. i T. B. nadal są pracownikami skarżącego, co rzutuje na ich obiektywizm.

Konkludując, materiał dowodowy zgromadzony w sprawach - w części dotyczącej faktur dokumentujących nabycie towarów od J. R. - w ocenie Sądu należy uznać za kompletny. Pozwala on na stwierdzenie, że rozliczone przez stronę w deklaracji za badany okres (czerwiec – październik 2013 r.) faktury VAT, na których jako sprzedawca widnieje J. R., stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane - faktury nie dokumentują transakcji sprzedaży towarów zawartej pomiędzy podmiotami ujawnionymi w jej treści - stanowią "puste faktury". Zostały one zatem rozliczone z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

K. Z. zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów prawa procesowego a to art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 2 O.p. i art. 191 O.p., czyni to jednak bezpodstawnie. W ocenie Sądu, w przedmiotowych sprawach postępowanie przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniach. Sąd stwierdza, że stanowisko organów podatkowych zostało należycie i przekonująco uzasadnione przez odwołanie się wskazanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Organy oparły ocenę dowodów na przekonywujących podstawach, czemu dały wyraz w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Niezależnie od powyższego należy również zauważyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje skarżący nie jest bynajmniej równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Ustalenia faktyczne w niniejszych sprawach nie budziły większych zastrzeżeń po zakończeniu postępowania przed organem I instancji, więc organ odwoławczy nie miał powodów, aby stosować art. 233 § 2 O.p tj. uchylić decyzje w celu przeprowadzenia postępowań dowodowych w znacznej części, a po ponownym rozpoznaniu spraw w postepowaniu odwoławczym brak było podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. co odnośne zarzuty skarg czyni bezpodstawnymi.

Reasumując, Sąd w rozpatrywanych sprawach nie dopatrzył się sygnalizowanych naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik spraw. W ustalonych stanach faktycznych organy prawidłowo też przywołały, omówiły i zastosowały przepisy prawa materialnego to jest art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, co sprawia, że zarzuty skarżącego także w tym zakresie są bezskuteczne.

Z tych względów skargi jako bezzasadne podlegają oddaleniu w całości, na podstawie art. 151 P.p.s.a.