Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 226/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 1 lit. a i b, pkt 2, par. 2 i par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odpowiedzialności osoby trzeciej) 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości w podatku akcyzowym; 2. w pozostałej części skargę oddala; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...]Dyrektor Izby Celnej w K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K., nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej A.W. jako osoby trzeciej, pełniącej obowiązki Prezesa Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w D.:

- za zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za listopad 2005 r. w kwocie [...]zł określone w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...]z [...] r.;

- za odsetki za zwłokę od tych zaległości w podatku akcyzowym na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł.

W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b, pkt 2, § 2 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami - dalej powoływana jako O. p.), natomiast w uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy:

W dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję nr [...]określającą Spółce z o.o. "A" w upadłości zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz kwotę zaległości za listopad 2005 r. w kwocie [...] zł. Decyzja została doręczona syndykowi masy upadłości P.Z.(Z.), który nie wniósł odwołania od tego rozstrzygnięcia.

W związku z faktem, iż należności wynikające z tej decyzji (oraz z pozostałych 11 decyzji) nie zostały przez Spółkę zapłacone zaległości podatkowe dotyczące zobowiązań podatkowych za okresy styczeń - grudzień 2005 r. zostały przez Dyrektora Izby Celnej w K. zgłoszone do masy upadłości Spółki.

W dniu [...] r. syndyk masy upadłości przekazał sędziemu komisarzowi w Sądzie Rejonowym [...] w K., Wydział X Gospodarczy listę wierzytelności, w tym wierzytelności zgłoszonych przez Dyrektora Izby Celnej w K., a uznanych przez syndyka w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że decyzje określające zobowiązanie zostały wydane już po ogłoszeniu upadłości Spółki, zatem zgodnie z brzmieniem art. 146 pkt 4 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm. dalej powoływanej jako p.u.n.) w czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości przeciwko upadłemu. Ponadto przepisy ustawy O.p nie przewidują możliwości zawieszania biegu przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej w sytuacji, gdy zostało wszczęte postępowanie upadłościowe pierwotnego dłużnika, a bezskuteczność egzekucji jako przesłanka odpowiedzialności zostanie również spełniona, gdy nie nastąpiło zaspokojenie roszczeń wierzyciela publicznoprawnego w postępowaniu upadłościowym, które stanowi egzekucję uniwersalną, w przeciwieństwie do egzekucji sądowej czy administracyjnej, określanej jako egzekucja indywidualna.

W związku z otrzymanymi informacjami i dokumentami Naczelnik Urzędu Celnego w K. wystąpił do syndyka masy upadłości P.Z.(Z.) o udzielenie informacji co do etapu postępowania upadłościowego Spółki oraz co do możliwości zaspokojenia wierzytelności z tytułu podatku akcyzowego z masy upadłości.

W odpowiedzi, syndyk masy upadłości poinformował, że postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku dłużnika "A" Sp. z o.o. jest w toku przed Sądem Rejonowym [...]w K., Wydział X Gospodarczy pod sygn. [...] . Ponadto wskazał, że wierzytelność Skarbu Państwa (Dyrektora Izby Celnej w K.) została umieszczona na liście wierzytelności pod pozycją 24 w łącznej wysokości [...] zł, w tym [...]zł w kategorii II oraz [...] zł w kategorii IV zaspokojenia wierzytelności.

Syndyk, mając na uwadze wierzytelności w poszczególnych kategoriach oraz kwotę uzyskaną ze zbycia majątku upadłego, ocenił możliwości zaspokojenia wierzytelności zgłoszonych przez Dyrektora Izby Celnej w K. jako znikome.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności A.W., jako osoby trzeciej, to jest osoby pełniącej obowiązki członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialności "A", za zaległość podatkową z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r., a w tym za listopad 2005 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. włączył do dowodów zgromadzonych w toku wszczętego postępowania podatkowego szereg dokumentów dotyczących reprezentacji Spółki i bezskuteczności wyegzekwowania należności.

Wnioskiem dowodowym z [...] r. pełnomocnik A.W. wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M.W. na okoliczność:

- że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w 2005 r.,

- ustalenia rzeczywistego stanu finansowego firmy w latach 2004 – 2005,

- przyjmowanej w 2005 r. w Spółce "A" oraz przez Urząd Celny interpretacji przepisów dotyczących stosowania zwolnienia z akcyzy i podstaw przyjęcia tej wykładni przepisów, jak również, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w 2005 r. nastąpiło bez winy zarządu.

Wniósł ponadto o zwrócenie się do syndyka masy upadłości Spółki "A" o udostępnienie Urzędowi Celnemu kompletu posiadanych dokumentów finansowych Spółki z lat 2004 i 2005, celem przeprowadzenia ich analizy przez strony postępowania - na okoliczność, iż nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w 2005 r. oraz do Urzędu Skarbowego w D. o przekazanie deklaracji podatkowej podatku od osób prawnych za rok 2004 i 2005 Spółki "A", na okoliczność ustalenia jej kondycji finansowej w latach 2004 i 2005 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. pismem z [...]r. zwrócił się do syndyka masy upadłości o przekazanie do akt postępowania sporządzonej i potwierdzonej za zgodność kserokopii bilansu bądź sprawozdania finansowego za rok 2005 r., a pismem z [...]r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o przekazanie potwierdzonej za zgodność kserokopii deklaracji podatkowej dla podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005 r. oraz bilansu Spółki za rok 2005 r.

Na podstawie przedłożonego przez syndyka sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2005, Naczelnik Urzędu Celnego w K. w [...] r. sporządził Analizę Finansową Spółki za lata 2004 i 2005 r. - bez uwzględnienia zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w K., a dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres styczeń - grudzień 2005 r.

Pismem z [...]r. pełnomocnik strony zgłosił dalsze wnioski dowodowe. Wniósł m.in. o:

- przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków A.L.(pracownika Urzędu Celnego w K.), Z.G.(pracownika Instytutu Nafty i Gazu z siedzibą w K.), W.K., syndyka masy upadłości Spółki z o.o. "A", W.M.(doradcy podatkowego z Instytutu Studiów Podatkowych z W.),

- dołączenie do akt sprawy zgłoszonego do Urzędu Celnego w K. i zatwierdzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego regulaminu składu podatkowego prowadzonego w okresie objętym postępowaniem.

Przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów miałoby wykazać, że sytuacja finansowa Spółki "A" w 2005 r. w czasie gdy Prezesem Zarządu była A.W., w żadnym wypadku nie uzasadniała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz brak winy zarządu, co do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a stosowanie przez Spółkę zerowej stawki akcyzy było uzasadnione i zgodne z regulaminem składu podatkowego zatwierdzonym przez Urząd Celny w K..

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wymienionych osób oraz odmówił dołączenia do akt sprawy regulaminu składu podatkowego prowadzonego przez Spółkę z o.o. "A".

W dniu[...] r. do Urzędu Celnego w K. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., za którym przekazano uwierzytelnioną kserokopię zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2005 r. oraz poinformowano, że Spółka nie złożyła w Urzędzie Skarbowym w D. bilansu sporządzonego za 2005 r.

Pismem z [...]r. powiadomiono stronę o zakończeniu postępowania w przedmiotowej sprawie i zgodnie z art. 200 § 1 O.p. wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W dniu [...]r. do Urzędu Celnego w K. wpłynął wniosek pełnomocnika strony, o przeprowadzenie dodatkowo dowodu z przedłożonych dokumentów, a to: "Opinii w sprawie zużywania ropy surowej o symbolu PKWiU 11.10.10-10 do celów technologicznych" sporządzonej przez Instytut Nafty i Gazu z [...]r. oraz "Opinii prawnopodatkowej w sprawie opodatkowania podatkiem akcyzowym zużycia surowej ropy naftowej" sporządzonej przez prof. dr. hab. W.M.z Instytutu Studiów Podatkowych "[...]" z siedzibą w Warszawie, regulaminu składu podatkowego zatwierdzonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]r. na okoliczność m.in.:

- że interpretacja przepisów dotyczących stosowania zerowej stawki akcyzy w 2005 r. przez Spółkę "A" oraz przez Urząd Celny była jednakowa, a nałożenie obowiązku zapłaty akcyzy wynikało ze zmiany interpretacji przez Urząd Celny dotychczasowych przepisów podatkowych,

- nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość w 2005 r. oraz brak winy zarządu co do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość Spółki.

Pełnomocnik A.W. podniósł, że w prowadzonym postępowaniu, w związku z nieuwzględnieniem wniosków dowodowych, pozbawiono stronę możliwości wykazania istnienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zaległości Spółki z o.o. "A".

Pełnomocnik strony ponownie wniósł o przeprowadzenie kolejnych dowodów w sprawie, w postaci dokumentów oraz zeznań świadków i opinii biegłego w tym:

- przesłuchania w charakterze strony A.W. oraz dopuszczenie dowodu z oświadczenia strony z [...] r. - na okoliczność opracowania i zatwierdzenia przez urząd celny regulaminu składu podatkowego, stanu i zakresu wiedzy zarządu Spółki, co do prawidłowości stosowanej praktyki dotyczącej zasadności stosowania zerowej stawki podatku akcyzowego,

- dopuszczenie dowodu z odpisu prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego [...]w K. z [...]r. sygn. akt III [...]wraz z pisemnym uzasadnieniem - w celu wykazania, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w 2005 i 2006 r. nastąpiło bez jakiejkolwiek winy umyślnej lub nieumyślnej A.W.,

- dopuszczenie dowodu z akt sprawy Sądu Rejonowego [...]w K. (dokumenty, zeznania wszystkich świadków, wyjaśnienia oskarżonych),

- dopuszczenie dowodu z kopii wniosku dowodowego Urzędu Celnego w K. z [...]r. ([...]) oraz z kopii pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Podatku Akcyzowego i Ekologicznego z [...]r.

- dopuszczenie dowodu z kopii protokołu przesłuchania w charakterze świadka w sprawie [...]pracowników Urzędu Celnego w K. tj. J.H., A.L., oraz Z.G.(pracownika Instytutu Nafty i Gazu z siedzibą w K.), M.W.(udziałowca Spółki, małżonka A.W.),

- przesłuchanie w charakterze świadka P.Z.(syndyka masy upadłości Spółki "A"), K.R.(udziałowca i przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki "A"), prof. dr hab. Inż. A.M.(przewodniczącego Rady Techniczno-Naukowej przy Spółce "A"), J.P.(rzecznika patentowego reprezentującego Spółkę "A"), M.P.(ostatniego prezesa zarządu Spółki "A" przed ogłoszeniem upadłości)

- dopuszczenie dowodu z pisemnej opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości,

- dopuszczenie dowodu z akt Sądu Rejonowego [...]w K. dotyczących postępowania upadłościowego Spółki z o.o. "A".

Zdaniem pełnomocnika strony przeprowadzenie tych dowodów pozwoliłoby na wykazanie, iż sytuacja finansowa Spółki z o.o. "A" w czasie gdy Prezesem Zarządu była A.W., nie uzasadniała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz na wykazanie braku winy A.W., co do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie pełnienia przez nią funkcji Prezesa Zarządu Spółki.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję nr [...], w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej A.W. jako osoby trzeciej, to jest osoby pełniącej obowiązki Prezesa Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A"

- za zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za listopad 2005 r. w kwocie [...] zł określonej w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z [...] r.,

- za odsetki za zwłokę od w/w zaległości w podatku akcyzowym na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł.

Od tej decyzji A.W. reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej A.W. jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki "A" Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w D..

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania art. 122 i art. 123 i art. 187 oraz art. 188 i art. 191 O.p., które miało zasadniczy wpływ na treść orzeczenia, poprzez całkowite i nieuzasadnione pominięcie wniosków dowodowych strony o przesłuchanie zawnioskowanych świadków oraz innych wnioskowanych dowodów z dokumentów, w tym w szczególności dokumentów będących w posiadaniu organu podatkowego oraz zawartych w aktach sprawy Sądu Rejonowego [...]w K. o sygn. [...]oraz argumentów wskazanych w uzasadnieniu wydanego w tej sprawie prawomocnego wyroku uniewinniającego, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a które nie zostały wystarczająco i w sposób dostateczny stwierdzone innym dowodem i nie dotyczyły okoliczności uznanej już przez organ podatkowy za ustalony w prowadzonym postępowaniu podatkowym;

- naruszenie przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 O. p. poprzez dokonanie ustaleń opartych na niekompletnym materiale dowodowym, co w dalszej konsekwencji doprowadziło do sprzeczności z zasadą prawdy materialnej oraz przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w niniejszej sprawie, a także poprzez bezpodstawne pominięcie istotnych w sprawie twierdzeń i zarzutów A.W. zawartych we wnoszonych przez nią dokumentach oraz wnioskach dowodowych oraz całkowicie bezzasadne przyjęcie, że wnioski dowodowe A.W. "nie odnoszą się do niniejszego postępowania, lecz mogły być wnoszone do postępowania podatkowego, na podstawie którego zostały wydane decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych spółki "A" za poszczególne miesiące 2005", co w ocenie organu podatkowego uzasadnia odmowę przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę dowodów, jak również oparcie decyzji na dokumentach, które zostały uznane za dowody w sprawie, w tym na bilansie za 2005 r. sporządzonym przez syndyka,

- naruszenie przepisów art. 123 i art. 200 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem zaskarżonej decyzji i tym samym naruszeniem zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, gdyż zgłoszenie nowych wniosków dowodowych przez stronę nakłada na stronę obowiązek ponownego wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

- naruszenie przepisów art. 121 i art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, do niewyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przy uwzględnieniu zasady wyrażonej w art. 191 O.p., że oceny dowodów dokonuje się na podstawie praw logiki, praw nauki, doświadczenia życiowego oraz znaczenia i wartości zebranych materiałów dla toczącej się sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do przeprowadzenia postępowania w sposób stronniczy i niepełny oraz podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, gdyż organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie któregokolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu.

- naruszenie normy art. 116 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przez bezpodstawne przyjęcie faktu za dostatecznie udowodniony o bezskuteczności prowadzonej egzekucji z majątku spółki "A" Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w D., w przypadku gdy organ prowadzący postępowanie podatkowe nie dysponuje żadnym formalnym dokumentem potwierdzającym zakończenie postępowania upadłościowego, który w sposób jednoznaczny stwierdzałby bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do majątku spółki,

- błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ podatkowy tezy, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy A.W. i nie został przez stronę wykazany fakt, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, gdyż brak jest możliwości przypisania stronie zarówno winy umyślnej jak i nieumyślnej w braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w 2005 r. i na początku 2006 r. Organ podatkowy nie wskazał również z jaką datą, w jego ocenie, zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki "A",

- błąd w ustaleniach faktycznych co do zaistnienia ustawowych przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "A" w 2005 r., ze względu na braki w zakresie dowodów obrazujących sytuację finansową Spółki w 2005 r. oraz z uwagi na błędy w ustaleniach organu podatkowego co do wysokości sumy zobowiązań Spółki ujętych w bilansie za 2005 rok oraz porównania wysokości zobowiązań z wartością aktywów Spółki, co wynika z nieuzasadnionego oddalenia przez Urząd Celny wniosku o przeprowadzenie dowodu z pisemnej opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości na okoliczność zaistnienia w czasie pełnienia przez A.W. funkcji Prezesa Zarządu spółki "A" przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki "A" oraz wskazania terminu zaistnienia przesłanki z art. 21 ust. 1 i ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego,

- naruszenie przepisów prawa materialnego art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., wskutek niekompletności materiału dowodowego i przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w niniejszej sprawie oraz dowolną interpretację przeprowadzonych dowodów, w wyniku którego doszło do przeniesienia przez organ podatkowy odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki na A.W. bez spełnienia przesłanek pozytywnych określonych w cytowanym przepisie, wskutek przyjęcia, iż egzekucja z majątku spółki "A" Sp. z o.o. w upadłości okazała się bezskuteczna, w sytuacji gdy nie zostało wydane prawomocne postanowienie wydane w toku postępowania upadłościowego o jego zakończeniu albo o umorzeniu postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce z powodu bezskuteczności, a także braku wskazania przez organ podatkowy momentu zaistnienia przesłanki do ogłoszenia upadłości i w związku z tym precyzyjnego ustalenia prawidłowej daty wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości, w dalszej kolejności braku ustalenia czy istnieją jeszcze jakieś inne przedmioty należące do masy upadłości, z których mogłaby zostać przeprowadzona egzekucja zaspakajająca przedmiotową wierzytelność,

- naruszenie przepisów prawa materialnego art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., wskutek pominięcia dowodów zgłoszonych przez stronę, przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w niniejszej sprawie oraz dowolną interpretację przeprowadzonych dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do przeniesienia przez organ podatkowy odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki na A.W. pomimo spełnienia i udowodnienia przez stronę przesłanek negatywnych wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania spółki, w postaci wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w 2005 r. nastąpiło bez winy A.W., gdyż nie było w 2005 r. uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że podatek akcyzowy należny jest w wysokości określonej decyzjami wydanymi przez Urząd Celny w 2010 r. i że w związku tym zachodzą ustawowe przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "A",

- naruszenie przepisów prawa materialnego art. 118 § 1 O.p. na skutek upływu 5-letniego terminu do wydania decyzji i doręczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i doręczenie przedmiotowej decyzji [...]r., gdy termin na doręczenie decyzji minął z dniem [...]r.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł również o dopuszczenie dowodu w postaci protokołu z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Celny w K. z [...] r. - na okoliczność braku wcześniejszych zastrzeżeń organu celnego, co do stosowania przez Spółkę z o.o. "A" zerowej stawki podatku akcyzowego, co pozwoliłoby na potwierdzenie i wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w 2005 i 2006 r. nastąpiło bez jakiejkolwiek winy umyślnej lub nieumyślnej A.W..

Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, Naczelnik Urzędu Celnego w K., przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia organowi odwoławczemu.

Dyrektor Izby Celnej w K., pismem z [...]r. wezwał Naczelnika Urzędu Celnego w K. do uzupełnienia materiału dowodowego o protokół z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Celny w K. z [...]r. nr [...]. W odpowiedzi organ przesłał protokół kontroli z [...]r.

W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w K. ustalił, że [...]r. syndyk masy upadłości przekazał listę wierzytelności (w tym uznanej wierzytelności zgłoszonej przez Dyrektora Izby Celnej w K. w wysokości [...] zł) sędziemu komisarzowi. Sąd Rejonowy [...]w K., Wydział X Gospodarczy poinformował, że postępowanie upadłościowe dłużnika "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej nie zostało zakończone, nadal jest w fazie likwidacji majątku masy. Sędzia komisarz zatwierdził listę wierzytelności ustaloną w tym postępowaniu. Potwierdzono, że wierzytelność Skarbu Państwa zgłoszona przez Dyrektora Izby Celnej w K. ujęta jest w poz. 24 i uznana w kwocie [...]zł, z czego do kategorii II zaliczono [...]zł, a do kategorii IV zaliczono kwotę [...]zł.

Syndyk masy upadłości Spółki z o.o. "A" poinformował, iż w trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego dokonał czynności likwidacyjnych polegających na zbyciu nieruchomości, ruchomości oraz windykacji należności. Po spieniężeniu majątku został wykonany ostateczny plan podziału masy upadłości. Realizacja ostatecznego planu podziału przewiduje zaspokojenie 98,9281% wierzytelności zaliczonych do kategorii I na liście wierzytelności.

Dyrektor Izby Celnej w K. ustalił również, że A.W. w okresie objętym decyzjami wymiarowymi pełniła funkcję Prezesa Zarządu w Spółce z o.o. A i był to wówczas zarząd jednoosobowy.

Po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją nr [...] z [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W treści wydanej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że najpierw należało ustalić, czy w tej sprawie doszło do zarzucanego przez pełnomocnika strony naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 118 § 1 O.p. na skutek upływu 5-letniego terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i doręczenia przedmiotowej decyzji z [...]roku, gdy termin na doręczenie decyzji – zdaniem strony - minął [...]roku.

Dokonując analizy art. 118 § 1 O.p. organ odwoławczy miał na uwadze powoływaną przez pełnomocnika strony uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007r. sygn. akt I FPS 5/07, przedmiotem której była kwestia obliczania terminu, w jakim organ podatkowy ma prawo wydać decyzje o odpowiedzialności osób trzecich.

Powołana uchwała, jak zauważył organ odwoławczy, odnosiła się co prawda do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r., jednak treść przepisu art. 118 § 1 O.p. nie uległa zmianie.

Zgodnie z tą uchwałą "w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 §1 O.p., nie oznaczało jej doręczenia". Dlatego też dotychczasowy kierunek orzecznictwa, zmierzający do włączania do pięcioletniego terminu przewidzianego na wydanie decyzji, także jej doręczenia, został uznany za nieprawidłowy. NSA w składzie siedmiu sędziów uznał bowiem, że art. 118 § 1 musi być interpretowany literalnie. Oznaczało to, że pojęcie "wydanie decyzji" odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważniona i opatrzenie datą wydania (art. 210 §1 pkt 2 i 8 O.p.). Potwierdza to art. 212 O.p. - "Organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia."

Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i z tej przyczyny, że bieg terminu przedawnienia został przerwany w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki z o.o. "A" , a to na podstawie art. 70 § 3 O.p. W dniu [...]r. Sąd Rejonowy [...]w K. Wydział X Gospodarczy postanowieniem w sprawie sygn. akt [...] (prawomocnym z dniem [...]r.) ogłosił upadłość dłużnika A Spółka z o.o. Dlatego też organ uznał zarzuty naruszenia art.118 §1 O.p. za niezasadne.

W następnej kolejności organ stwierdził, że z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (numer KRS [...]wydruk [...]), którym dysponował organ pierwszej instancji wynikało, iż Sąd Rejonowy [...]w K., VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego rejestrując w dniu [...]r. podmiot o nazwie "A" Sp. z o.o. w dziale 2 tego dokumentu jako organ uprawniony do reprezentacji podmiotu wymienił Zarząd Spółki (w postaci współdziałających dwóch członków Zarządu) lub jednego członka Zarządu łącznie z Prokurentem. Skład Zarządu Spółki ulegał zmianom.

Organ odwoławczy badając materiał dowodowy stwierdził, że A.W. w okresie od 1 kwietnia 2004 r. do 11 marca 2006 r. pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "A".

Organ zwrócił przy tym uwagę, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął także postępowanie w sprawie odpowiedzialności A.Z.(drugiego członka zarządu Spółki) jako osoby trzeciej, tj. osoby pełniącej obowiązki członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialności "A", za zaległości podatkowe Spółki wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. określających tej Spółce zobowiązania podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiące styczeń 2005 r.- grudzień 2005 r. Jednak w trakcie tego postępowania A.Z. wykazał, iż [...]r. na mocy uchwały nr 9/2002 podjętej na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników firmy "A" został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu Spółki.

W ocenie organu odwoławczego z akt sprawy bezsprzecznie wynikło, iż w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe (przekształcone następnie w dochodzoną zaległość podatkową Spółki) A.W. sprawowała samodzielny zarząd tą Spółką.

Wobec tego Dyrektor Izby Celnej w K. uznał za udowodnioną okoliczność, iż w listopadzie 2005 r. A.W. pełniła obowiązki Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "A", co oznaczało, iż ponosi ona odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki powstałe w tym okresie.

Ustaleniom tym strona nie zaprzeczała zarówno w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego jak i odwoławczego.

Kolejną przesłanką dotyczącą odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki z o.o jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki.

Organ wyjaśnił, że bezskuteczność egzekucji wobec Spółki jest zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu. Bezskuteczność egzekucji występuje wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i prowadzone na podstawie przepisów ustawy z 16 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 7 z 2002 r. poz. 18 ze zm.), bądź przy możliwym zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucją sadową. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. oznacza ona, że w wyniku przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki (dotyczy to całego majątku) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Bezskuteczność egzekucji jako przesłanka odpowiedzialności zostanie również spełniona, gdy nie nastąpiło zaspokojenie roszczeń wierzyciela publicznoprawnego w postępowaniu upadłościowym, które stanowi egzekucję uniwersalną, w przeciwieństwie do egzekucji sądowej czy administracyjnej, określanej jako egzekucja indywidualna.

Z utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji warunkującej odpowiedzialność członka zarządu nie zawsze jest konieczne uprzednie prowadzenie egzekucji i zakończenie jej. np. umorzeniem postępowania. ( por. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki: Leksykon Ordynacji Podatkowej 2008; UNIMEX, Wrocław 2008, str. 452).

Bezskuteczność może być bowiem stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności.

Organ odwoławczy stwierdził, że warunkiem koniecznym (przesłanką pozytywną) podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 § 1 O.p. jest bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe władne były wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2007 r. sygn. akt FSK 508/2006, LEX nr 285287).

Wskazał, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe Spółce z o.o. "A" została wydana [...]r., czyli już po ogłoszeniu upadłości tej Spółki co nastąpiło w dniu [...]r. Sąd ogłosił wówczas upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku dłużnika, wezwał wierzycieli upadłego do zgłoszenia Sędziemu-Komisarzowi swoich wierzytelności w terminie 1 miesiąca od dnia podania do publicznej wiadomości postanowienia o ogłoszeniu upadłości, wezwał osoby, którym przysługują prawa oraz prawa i roszczenia osobiste ciążące na nieruchomości należącej do upadłego, jeżeli nie zostały ujawnione przez wpis w księdze wieczystej, do ich zgłoszenia w terminie 1 miesiąca.

W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, że wniosek z [...]r. o ogłoszenie upadłości złożył dłużnik. Sąd wobec braku wiadomości specjalnych zasięgnął opinii biegłego. Na podstawie sporządzonej przez biegłego opinii Sąd stwierdził, że dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań, zobowiązania przekraczają wartość jego majątku, zaprzestano prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd stwierdził również, iż majątek dłużnika wystarczy na pokrycie kosztów postępowania, jego wartość została określona na kwotę [...]zł (po wyłączeniu składników zabezpieczających), natomiast koszty upadłości biegły określił na kwotę [...]zł.

Skoro toczy się postępowanie upadłościowe wobec Spółki, żaden wierzyciel nie może wszczynać i prowadzić odrębnego postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego ściągnięcia należności. Postępowanie upadłościowe jest w tym czasie jedynym postępowaniem egzekucyjnym, jakie może być prowadzone. W związku z tym zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" dotyczące zobowiązań podatkowych za okresy styczeń - grudzień 2005 r. zostały przez Dyrektora Izby Celnej w K. zgłoszone do masy upadłościowej Spółki.

Organ zauważył, że już [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. zgłosił do masy upadłościowej Spółki niewyegzekwowane wierzytelności w łącznej kwocie [...]zł wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]r. za listopad i grudzień 2004 r.

W stosunku do tych zaległości Dyrektor Izby Celnej w K. prowadził egzekucję, która okazała się nieskuteczna.

W dniu [...]r. syndyk masy upadłości przekazał sędziemu komisarzowi listę wierzytelności, w tym wierzytelności zgłoszone przez Dyrektora Izby Celnej w K. i uznane przez syndyka w wysokości [...]zł (łączna kwota wierzytelności dotycząca zobowiązań podatkowych Spółki za okres 2004 i 2005 r.)

W trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego syndyk dokonał czynności likwidacyjnych polegających na zbyciu nieruchomości, ruchomości oraz windykacji należności. Po spieniężeniu majątku został wykonany ostateczny plan podziału masy upadłości. Realizacja ostatecznego planu podziału przewiduje zaspokojenie 98,9281% wierzytelności ujętych w kategorii I listy wierzytelności.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. uzasadniając uznanie egzekucji za bezskuteczną wskazał na brak możliwości prowadzenia egzekucji wobec "A" Sp.z o.o. w upadłości, oraz odległą 24 pozycję na liście zgłoszonych wierzytelności. Z informacji uzyskanych od syndyka masy upadłości wynikało, iż wierzytelności zgłoszone przez Dyrektora Izby Celnej w K. nie zostaną zaspokojone.

Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż strona miałby rację zarzucając brak stwierdzenia bezskutecznej egzekucji, gdyby organ pierwszej instancji decyzję o odpowiedzialności za zaległości Spółki wydał przed ogłoszeniem upadłości Spółki.

Tymczasem decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] orzekająca o odpowiedzialności podatkowej A.W. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" wraz z odsetkami została wydana [...]r., podczas gdy upadłość Spółki została ogłoszona postanowieniem Sądu z [...]r.

Organ odwoławczy wskazał na orzecznictwo sądowoadministracyjne w podobnych sprawach. Powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Op 168/11, w którym stwierdzono, że "Skoro bowiem po ogłoszeniu upadłości (...) nie można było wszcząć postępowania egzekucyjnego (...) to tym samym nie było możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec Spółki. W takim stanie rzeczy uprawnione jest twierdzenie, że egzekucja okazuje się bezskuteczna, albowiem cecha taka ziszcza się przez fakt braku podstaw umożliwiających przymusowe egzekwowanie zaległości podatkowych z majątku Spółki."

Ponadto "Nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do określonego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona" (por. wyrok NSA z 12 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 872/09).

Zatem po ogłoszeniu upadłości Spółki, brak jest możliwości zaspokojenia się z majątku Spółki w trybie egzekucyjnym. W takim przypadku nie można wobec Spółki prowadzić egzekucji zaległości podatkowych, zatem należy uznać, że zachodzi bezskuteczność egzekucji. Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 12 lutego 2008r. sygn. akt I FSK 402/08.

Dyrektor Izby Celnej w K., powołując wyrok Sądu Najwyższego z 19 sierpnia 2009 r. w sprawie sygn. akt III UK 14/09 wyjaśnił również , że "Upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się do całego majątku upadłego dłużnika (masy upadłości) z udziałem jego wierzycieli. Przeprowadzenie upadłości stanowi egzekucję uniwersalną. Z chwilą jej rozpoczęcia indywidualny wierzyciel nie może już wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. Zaniechanie więc przez pozwanego przeprowadzenia pełnej egzekucji do ogłoszenia upadłości nie stanowi warunku wydania później decyzji o odpowiedzialności członków zarządu za składki niezapłacone przez spółkę. Pozwany może prowadzić egzekucję aż do przedawnienia składek. Warunkiem odpowiedzialności członków zarządu za składki jest stwierdzenie bezskuteczności ich egzekucji przed wydaniem decyzji....nie można twierdzić, że organ, nie prowadził dalej egzekucji skoro zgłosił wierzytelności składkowe do postępowania upadłościowego, a inne postępowanie nie było możliwe. Pojęcie bezskutecznej egzekucji z art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje więc również niezaspokojenie należności składkowych w postępowaniu upadłościowym. "

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z istoty odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wynika, że uregulowanie zaległości podatkowych przez podatnika (syndyka) oznacza, że w tym zakresie upada odpowiedzialność osób trzecich.

Skoro brak jest możliwości skutecznego prowadzenia egzekucji administracyjnej do masy upadłości, to mając na względzie pięcioletni okres umożliwiający obciążenie osoby trzeciej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki (art. 118 § 1 O.p.), oczywiście niezasadne z punktu widzenia organu podatkowego jako statio fisci Skarbu Państwa byłoby dalsze zwlekanie z wydaniem stosownej decyzji" ( por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt VIII SA/Wa 371/07 z 5 września 2007 r., wyrok NSA FSK 60/08 z 15 kwietnia 2009 r.).

Reasumując Dyrektor Izby w K. stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał bezskuteczność egzekucji wierzytelności z majątku Spółki z o.o. "A".

Zauważył ponadto, że ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki (por. wyrok WSA z 25 października 2006 r., sygn. akt III S.A./Wa 2508/2006). Strona może więc w postępowaniu podatkowym składać wnioski dowodowe potwierdzające fakt istnienia negatywnych przesłanek ustanowienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Z treści przepisu art. 116 O.p. jednoznacznie wynika, iż to na podatniku spoczywa ciężar wykazania tych negatywnych przesłanek, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym.

W dalszej części, Dyrektor Izby Celnej w K. uznał za prawidłową ocenę sytuacji finansowej Spółki za rok 2005 r. dokonaną przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo zwrócił uwagę, iż badając wyjściową sytuację finansową Spółki za rok 2005 r. należałoby uwzględniać również zobowiązania za okres maj - grudzień 2004 r. określone w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]r. w łącznej kwocie [...]zł.

Oznaczało to, iż strata Spółki za 2005 r., byłaby wyższa niż wykazana przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze "Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje".

Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, (art. 10 powyższej ustawy).

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i prawny Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w roku 2005 r. zobowiązania Spółki z o.o. "A" przekroczyły jej majątek, co oznaczało, że istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości.

Dyrektor Izby Celnej w K. uznał materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji za wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Organ odwoławczy zaznaczył, że ciężar wykazania przesłanek uwalniających osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywa na stronie, co oznacza, że nie może ona domagać się od organów podatkowych, by prowadziły postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jej korzyść.

Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że członek zarządu niewypłacalnej spółki może uwolnić się od odpowiedzialności, chociaż dług nie zostanie spłacony, jeżeli mimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie wykaże należyte pełnienie swych obowiązków. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, iż jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Istotnym jest, czy brak złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowany był zawinionym działaniem (winą) odpowiedzialnego, czy też nie. W wyroku NSA z 12 lutego 2002 r., sygn. III SA 2544/00, stwierdzono, że jako kryterium braku winy powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego we właściwym czasie na skutek błędnie udzielonej pomocy prawnej nie zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki na podstawie przesłanki braku zawinienia, o której mowa w art. 116 § 1 O.p.

Nadmienił również, iż charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających spółką, ale i odpowiedzialność za skutki działań kierowanej spółki, przy czym ustawodawca nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu w zależności od tego czy zajmują się oni faktycznie sprawami spółki, czy też zajmują całkowicie bierną postawę.

Ponadto odnosząc się do zarzutu braku winy, Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że w ostatecznej decyzji wymiarowej nr [...] z [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił Spółce z o.o. "A" zobowiązanie podatkowe za listopad 2005 w kwocie [...] zł z tytułu:

- po pierwsze wykorzystania zakupionej ropy naftowej do celów opałowych tj. niezgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, a za zużycie uznane zostało spalanie ropy naftowej w palnikach w celu uzyskania odpowiedniej temperatury technologicznej w procesie produkcji komponentu katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych, jak również w celu podgrzewania reaktorów dla stworzenia pozorów produkcji (art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257, zgodnie z którym za sprzedaż uznaje się zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy) - kwota podatku [...] zł,

- po drugie stwierdzenia zużycia olejów opałowych ciężkich w procesie produkcji komponentu katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych czyli do celów innych niż opałowe, a więc niezgodnie z przeznaczeniem, tj. - kwota podatku [...] zł.

A zatem zobowiązanie w podatku akcyzowym głównie wynika z nieprawidłowo prowadzonej dokumentacji i zużycia olejów opałowych w procesach produkcyjnych, a

w zasadniczo mniejszym zakresie wynika z zużycia ropy naftowej do celów opałowych.

Kwestia ta została zupełnie pominięta przez pełnomocnika strony, który uzasadniając brak winy A.W. w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie argumentował, iż korzystanie Spółki z o.o. "A" ze zwolnienia wynikającego z art. 24 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. zostało usankcjonowane przez organy podatkowe, poparte udzieloną pomocą prawną co oznacza, iż strona niniejszego postępowania wykazała się należytą starannością w pełnieniu swych obowiązków zarządzającego Spółką.

Dyrektor Izby Celnej w K., nie zgodził się z argumentem, że A.W. wykazała się należytą starannością w zarządzaniu Spółką. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony, prawomocny wyrok Sądu Rejonowego [...]w K., sygn. [...]z [...]r. nie stanowi potwierdzenia braku winy A.W. w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, gdyż dotyczy okresu wrzesień – grudzień 2004 r.(terminy płatności 25 października 2004 r. – 25 stycznia 2005 r.

Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż wyrok ten uniewinnił oskarżoną z zarzutu, że działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru od dnia [...]r. do dnia [...]r. nie ujawniła przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym w Urzędzie Celnym w K. w wyniku czego naraziła na uszczuplenie podatek akcyzowy w dużej wartości [...]złotych, tj. o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. i z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.

Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania karnego, w którym ustala się winę sprawcy przestępstwa i wymierza karę za popełniony czyn. Wynik postępowania karnego nie przesądza zatem o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki kapitałowej.

Organ odwoławczy przypomniał, że zaległości których dotyczyły omawiane decyzje wiążą się z zobowiązaniami, które powstały z mocy prawa w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez A.W.. Cechą charakterystyczną tego typu zobowiązań było to, że zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku. Podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty.

Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków instrumentalnych, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Decyzja organu podatkowego wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. jest decyzją deklaratoryjną i nie ma wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego.

W związku z tym, niewypełnienie przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego polegających na samodzielnym obliczeniu oraz zapłacie podatku należy uznać za zaprzestanie płacenia zobowiązań.

Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż materiał dowodowy sprawy był wystarczający do dokonania oceny podnoszonej przez pełnomocnika strony kwestii "braku winy" A.W. w niezłożeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie.

Organ odwoławczy uznał, że zasadnie organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, bowiem przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że okoliczności mające znaczenie dla niniejszej sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1 i § 2 O.p.

Zaznaczył również, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest odrębną w stosunku do decyzji wymierzającej podatek podatnikowi, co znaczy, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może ona kwestionować ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika dotyczących np. podstawy opodatkowania, wysokości podatku, zastosowania ulgi itp. Oznacza to również, że w toku postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie organ podatkowy nie ma uprawnień do zmiany wielkości zaległości podatkowych wynikających z rozstrzygnięć dokonanych w postępowaniu wymiarowym, (por. wyrok WSA w Lublinie z 2 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 276/08).

W ocenie organu odwoławczego, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona miała zapewniony aktywny udział w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji, miała możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wglądu do akt. Również w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.

Kwestionując rozstrzygnięcie organu odwoławczego, pełnomocnik A.W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, mające zasadniczy wpływ na wydane rozstrzygnięcie - art. 122 i ort. 187 oraz art. 188 O.p. poprzez całkowite i nieuzasadnione pominięcie wniosków dowodowych strony zawierających wnioski o przesłuchanie świadków i wnioskowanych dowodów z dokumentów, w tym w szczególności dokumentów z akt sprawy Sądu Rejonowego [...]w K. sygn. akt [...]i wyroku z [...] r. (sygn. akt [...]) w sytuacji, kiedy organ odwoławczy mógł je przeprowadzić pomimo, że organ pierwszej instancji pominął je w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

2. naruszenie przepisów postępowania, mające zasadniczy wpływ na wydane rozstrzygnięcie, przepisów art. 187 i 188 O.p., poprzez całkowite i nieuzasadnione pominięcie wniosku dowodowego strony zawartego w odwołaniu z [...]r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]r. o dopuszczenie dowodu z protokołu z kontroli Urzędu Celnego w K. z [...]r. nr [...].

3. naruszenie przepisów postępowania, mające zasadniczy wpływ na wydane rozstrzygnięcie, przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń opartych na niekompletnym materiale dowodowym, co w dalszej konsekwencji doprowadziło do sprzeczności z zasadą prawdy materialnej oraz przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w niniejszej sprawie a także poprzez bezpodstawne pominięcie istotnych w sprawie twierdzeń i zarzutów A.W. zawartych we wnoszonych przez nią dokumentach oraz wnioskach dowodowych oraz całkowite bezzasadne przyjęcie przez organ odwoławczy, że wnioski dowodowe A.W. nie odnoszą się do niniejszego postępowania, lecz mogły być wnoszone do postępowania podatkowego na podstawie, którego zostały wydane decyzje określające (wysokość zobowiązań podatkowych spółki "A" za poszczególne miesiące 2005 roku), co w ocenie organu podatkowego uzasadnia odmowę przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę dowodów, jak również oparcie decyzji na dokumentach, które formalnie nie zostały uznane za dowody w sprawie.

4. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające zasadniczy wpływ na wydane rozstrzygnięcie, art. 121 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, do niewyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przy uwzględnieniu zasady wyrażonej w art. 191 O.p., że oceny dowodów dokonuje się na podstawie praw logiki, prawa nauki, doświadczenia życiowego oraz znaczenia i wartości zebranych materiałów dla toczącej się sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do przeprowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, gdyż organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i ort. 187 § 1 O.p..

5. błąd w ustaleniach faktycznych, skutkujący naruszeniem normy art. 116 O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie faktu bezskuteczności prowadzonej egzekucji z majątku spółki " A" Sp. z o. o. w upadłości, w przypadku gdy organ prowadzący postępowanie odwoławcze nie dysponuje żadnym formalnym dokumentem potwierdzającym zakończenie postępowania upadłościowego, który w sposób jednoznaczny stwierdzałby bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do majątku spółki, a jedynie informacją od Syndyka masy upadłości Spółki, że postępowanie upadłościowe niebawem zostanie zakończone;

6. błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ podatkowy faktu, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy A.W.. W ocenie pełnomocnika strony brak jest możliwości przypisania stronie zarówno winy umyślnej jak i nieumyślnej w braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w 2005 r. i na początku 2006 r., co jednoznacznie i w sposób wyczerpujący zostałoby stwierdzone za pomocą wnioskowanych przez pełnomocnika strony dowodów, których organ odwoławczy nie dopuścił i nie przeprowadził, wskazując, iż to na stronie ciąży obowiązek przedstawienia dowodów na wykazanie okoliczności wyłączającej jej odpowiedzialność, a nie na organie podatkowym.

W ocenie strony skarżącej dowodami potwierdzającymi zaistnienie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność A.W. za zobowiązania spółki, tj. brak winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "A" są, w szczególności:

- uniewinnienie M.W. i A.W. od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 k.k.s. za okres do stycznia 2005 r. oraz fakt, iż nie toczyło się i nie toczy żadne postępowanie karno-skarbowe przeciwko A.W. za okres objęty powyższym postępowaniem podatkowym,

- dowód z przesłuchania świadka A.L., a także dowód z kopii protokołu przesłuchania w charakterze świadka w sprawie [...], które potwierdzają twierdzenie, że brak było winy A.W. w braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w 2005 r., a także przyjmowanej w 2005 r. przez Spółkę "A" oraz przez Urząd Celny interpretacji przepisów dotyczących stosowania zwolnienia z akcyzy i podstaw przyjęcia tej wykładni przepisów.

- protokół kontroli przeprowadzonej przez Urząd Celny w K. z [...]r., nr sprawy [...]na okoliczność braku wcześniejszych zastrzeżeń organu celnego dotyczących zakwalifikowania przez Spółkę zużytej ropy naftowej dla celów technologicznych oraz braku nieprawidłowości w stosowaniu przez Spółkę zerowej stawki akcyzy,

- fakt, iż do zmiany interpretacji pojęcia " cel opałowy" przez organ podatkowy doszło dopiero w roku 2006, czego dowodzi pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Podatku Akcyzowego i Ekologicznego z [...]r. ([...]), potwierdzające, że stanowisko organów podatkowych w sprawie uznania zużycia całości ropy naftowej w Spółce "A" za zużycie w celu opałowym zostało ustalone dopiero w październiku 2006 r., a tym samym potwierdzające brak bezprawności i umyślności w działaniu A.W. oraz związanym z tymi okolicznościami brakiem podstaw przyjęcia w deklaracjach podatkowych złożonych w 2005 r. kwot podatku akcyzowego wynikających z decyzji wydanych przez Urząd Celny w 2010 r., a w konsekwencji do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości przez spółkę " A" w okresie objętym postępowaniem.

- dowód z bezpośredniego przesłuchania świadka Z.G. oraz dowodu z kopii protokołu przesłuchania w charakterze świadka w sprawie [...], za pomocą którego bezpośrednio wykazano brak bezprawności i umyślności w działaniu A.W. oraz związanym z tymi okolicznościami brakiem podstaw przyjęcia w deklaracjach podatkowych złożonych w 2005 r. kwot podatku akcyzowego wynikających z decyzji wydanych przez Urząd Celny w 2010 r., co w konsekwencji doprowadziło do braku podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę "A" w okresie objętym postępowaniem a tym samym do udowodnienia, iż brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w 2005 r. nastąpiło bez jakiejkolwiek winy A.W.,

- dowód z bezpośredniego przesłuchania świadka J.H.i jej zeznań złożonych w toku sprawy [...], za pomocą którego strona mogła wykazać i udowodnić, iż w ocenie Urzędu Celnego prawidłowa była praktyka przyjęta w Spółce "A" w 2005 r. w zakresie stosowania 0% stawki akcyzy i dopiero późniejszej zmiany w interpretacji tego przepisu przez organy podatkowe, co w sposób jednoznaczny potwierdza brak bezprawności i winy w działaniu A.W. oraz brak jakiejkolwiek winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę A w roku 2005,

- dowód z opinii w sprawie zużywania ropy surowej o symbolu PKWiU 11.10.10-10 do celów technologicznych sporządzonej przez Instytut Nafty i Gazu, oraz opinii prawnopodatkowej w sprawie opodatkowania podatkiem akcyzowym zużycia surowej ropy naftowej, sporządzonej przez Instytut Studiów Podatkowych [...], na podstawie których dostatecznie udowodniono prawidłowość w postępowaniu Spółki dotyczącej stosowania zerowej stawki podatku akcyzowego oraz słuszności w zakwalifikowaniu całości zużycia ropy naftowej w spółce "A" dla celów technologicznych,

- dowód z bezpośredniego przesłuchania świadka W.M., na podstawie którego strona mogła dostatecznie udowodnić zasadność i prawidłowość w postępowaniu Spółki dotyczącej stosowania zerowej stawki podatku akcyzowego oraz zakwalifikowania całości zużycia ropy naftowej w spółce "A" dla celów technologicznych,

7. błąd w ustaleniach faktycznych co do zaistnienia ustawowych przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "A" w 2005 r., ze względu braku dowodów obrazujących sytuację finansową Spółki w 2005 r. oraz z uwagi na błędy w ustaleniach organu podatkowego co do wysokości sumy zobowiązań Spółki ujętych w bilansie za 2005 r. oraz porównania wysokości zobowiązań z wartością aktywów Spółki, co wynikało z nieuzasadnionego oddalenia przez organ pierwszej instancji wniosku o przeprowadzenie dowodu z pisemnej opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości co zostało potwierdzone w postępowaniu odwoławczym przez Dyrektora Izby Celnej w K. stwierdzeniem, że w opinii organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. ustalenia, czy w roku 2005 były podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki.

8. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające zasadniczy wpływ na wydane rozstrzygnięcie, art. 116 § 1 O.p. wskutek przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w niniejszej sprawie oraz dowolną interpretację przeprowadzonych dowodów, w wyniku którego doszło do przeniesienia przez organ podatkowy odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na A.W. bez spełnienia przestanek pozytywnych określonych w cytowanym przepisie, wskutek przyjęcia, iż egzekucja z majątku spółki "A" Sp. z o. o. w upadłości okazała się bezskuteczna, w sytuacji gdy nie zostało wydane prawomocne postanowienie wydane w toku postępowania upadłościowego o jego zakończeniu albo o umorzeniu postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce z powodu bezskuteczności, a także braku wskazania przez organ podatkowy momentu zaistnienia przesłanki do ogłoszenia upadłości i w związku z tym precyzyjnego ustalenia prawidłowej daty wniesienie wniosku o ogłoszenie upadłości, w dalszej kolejności braku ustalenie czy istnieją jeszcze jakieś inne przedmioty należące do masy upadłości, z których mogłaby zostać przeprowadzona egzekucja zaspokajająca przedmiotową wierzytelność,

9. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające zasadniczy wpływ na wydane rozstrzygnięcie, art. 116 § 1 pkt 1 b O.p. wskutek naruszenia zasady prawdy materialnej oraz nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę i przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w niniejszej sprawie,

10. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające zasadniczy wpływ na wydane rozstrzygnięcie - art. 118 § 1 O.p. polegające na przekroczeniu przez organ ustawowego 5-letniego terminu do wydania i doręczenia stronie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i doręczenia przedmiotowej decyzji dopiero 3 stycznia 2011 r., gdy termin na doręczenie decyzji minął [...]r. Z mocy art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W ocenie strony decyzja ta ma charakter konstytutywny, bowiem tworzy nowe stosunki prawne zarówno, gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Skoro decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, to niezależnie od sformułowania w art. 118 § 1 O.p. "nie można wydać decyzji" skutki materialnoprawne tej decyzji należy wiązać z jej doręczeniem.

Pełnomocnik skarżącej w skardze wniósł o:

- dopuszczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dowodu, będącego w posiadaniu organu, tj. z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Urząd Celny w K. z [...] roku, nr sprawy [...] - na okoliczność braku wcześniejszych zastrzeżeń organu celnego dotyczących zakwalifikowania przez spółkę zużytej ropy naftowej dla celów technologicznych oraz braku nieprawidłowości w stosowaniu przez spółkę zerowej stawki akcyzy, co w sposób istotny rzutować będzie na ocenę stanu świadomości A.W. co do braku bezprawności w działaniu w zakresie stosowania zerowej stawki podatku akcyzowego, braku winy umyślnej i nieumyślnej w tym zakresie oraz związanym z tymi okolicznościami brakiem w 2005 r. uzasadnionych podstaw przyjęcia w deklaracjach podatkowych złożonych przez Spółkę "A" w 2005 r. kwot podatku akcyzowego wynikających z decyzji wydanych przez Urząd Celny w 2010 r., a w konsekwencji do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości przez spółkę " A" w okresie objętym postępowaniem, co pozwoli na potwierdzenie i wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w 2005 i 2006 r. nastąpiło bez jakiejkolwiek winy umyślnej lub nieumyślnej A.W..

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji i ewentualne umorzenie postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej A.W. jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki " A" Sp. z o. o. w upadłości.

- wstrzymanie wykonalności decyzji do czasu prawomocnego zakończenia niniejszego postępowania z uwagi na zasadność zarzutów podniesionych w powyższej skardze.

- zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych lub złożonego spisu kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że zarzuty Strony stanowią powielenie zarzutów zawartych w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, do których organ odwoławczy wyczerpująco ustosunkował się w treści tej decyzji, w związku z czym podtrzymał zasadność oraz prawidłowość stanowiska podjętego w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się częściowo uzasadniona, aczkolwiek nie z racji podniesionych w niej zarzutów.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez pełnomocnika skarżącej decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K.. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są bezzasadne.

W pierwszej kolejności należy ocenić zarzuty odnoszące się do prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, albowiem ich zasadność czyniłaby zbędną analizę dalszych zarzutów skargi. Zgodna z prawem decyzja może być bowiem wydana tylko po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania dowodowego i w oparciu o kompletny materiał odwodowy. Gdyby zarzuty skargi zmierzające do zakwestionowania ustaleń faktycznych okazały się słuszne, zasadnym byłoby uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia już tylko z tej przyczyny.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), a w myśl art. 187 § 1 O.p zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast art. 197 § 1 O.p. stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z zachowaniem reguł wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów normujących postępowanie dowodowe i zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie budzi wątpliwości Sądu fakt, że organ nie dopuścił szeregu dowodów wnioskowanych przez stronę, albowiem były one nieprzydatne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy.

I tak, wyrok i akta sprawy karnej o sygn. akt [...]dotyczyły zarzutów postawionych stronie w odniesieniu do innego okresu – do stycznia 2005 r.

Również protokół z kontroli z [...] r. , o którego dopuszczenie wnosiła strona nie mógł stanowić podstawy czynienia ustaleń faktycznych odnoszących się do ostatnich miesięcy roku 2005 r. albowiem dotyczył okresu wcześniejszego.

Także wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii prawno – podatkowej i zeznań świadka W.M. nie było zasadne, podobnie jak opinia w sprawie zużywania ropy surowej do celów technologicznych sporządzona przez Instytut Nafty i Gazu, na podstawie których – zdaniem strony – "dostatecznie udowodniono prawidłowość w postępowaniu spółki dotyczącej stosowania zerowej stawki podatku akcyzowego oraz słuszności w zakwalifikowaniu całości zużycia ropy naftowej w spółce dla celów technologicznych". Zważyć bowiem należy, że gromadzenie dowodów winno służyć ustaleniu stanu faktycznego, a nie treści lub wykładni przepisów prawa podatkowego, które organy podatkowe znają i dokonują z urzędu. Wnioski dowodowe byłyby zasadne, gdyby dotyczyły faktycznego sposobu zużycia spornych towarów (spalanie w piecu w celu uzyskania określonej temperatury czy jako surowiec zużywany w procesie technologicznym), co w zasadzie było niesporne. Nie było więc zasadne dopuszczanie dowodów na okoliczność opodatkowania określonego sposobu zużycia ropy surowej czy olejów opałowych bo tej oceny dokonuje organ we własnym zakresie.

Również dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości na okoliczność ustalenia czy w 2005 r. były podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki nie było celowe wobec faktu, że – jak wskazał organ podatkowy – uwzględniając kwoty wynikające z decyzji wymiarowych, rok 2005 spółka zamknęła stratą w kwocie [...] zł (str.19 zaskarżonej decyzji).

Natomiast fakt, że organ do ustalenia wyniku finansowego przyjął kwoty wynikające z decyzji określających podatek akcyzowy w innej wysokości, niż wskazał podatnik w złożonych deklaracjach, znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym. NSA w uchwale 7 sędziów z 10 sierpnia 2009 r. o sygn. akt II FPS 3/09 stwierdził, że "Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06)" oraz, że "zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało". Co prawda uchwała ta posiada moc wiążącą jedynie w tej sprawie, w której została wydana, tym niemniej Sąd w składzie orzekającym pogląd ten przyjął za własny.

Przechodząc do merytorycznych rozważań przede wszystkim należy zauważyć, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie zasadności odpowiedzialności A.W. za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu o charakterze materialnoprawnym – zarzutu przedawnienia. Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że w okolicznościach faktycznych sprawy jest to zarzut nieuzasadniony.

Kontrola zaskarżonej decyzji w tym zakresie uwzględnia prawidłową wykładnię art. 118 § 1 ustawy O.p. dokonaną przez organ odwoławczy oraz popartą szerokim orzecznictwem sądowoadministracyjnym. W szczególności wskazany przepis stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Literalne brzmienie tego przepisu jest wyraźne, jasne i zrozumiałe. Mowa w nim o wydaniu decyzji, co w niniejszej sprawie nastąpiło [...]r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. przed [...]r. Zarówno w literaturze prawniczej jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominujący jest pogląd, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wydana (niekoniecznie doręczona) w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość. Do powstania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wystarczające jest wydanie decyzji z zachowaniem terminu określonego w art. 118 § 1 o.p. przez organ podatkowy pierwszej instancji. Sąd w składzie orzekającym w sprawie, w pełni podziela powyższe stanowisko.

Wskazać przy tym należy na interpretację analizowanej normy prawnej dokonaną 17 grudnia 2007 r. w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 5/07 ( por. ONSAiWSA 2008/2/22.). W tezie uchwały wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu podkreślono, że przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p.). Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Podkreślono również, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa zarówno o wydaniu, jak i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia. Wskazano także, że możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 118 § 1 O.p. ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne.

Ponadto wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania.

Powyższa uchwała zapadła na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., a przedmiotowa sprawa dotyczy stanu prawnego obowiązującego po tej dacie, co oznacza że Sąd w niniejszej sprawie nie jest związany tą uchwałą. Jednak mając na względzie wagę uchwał w procesie stosowania prawa, jak również fakt, że przepis art. 118 § 1 O.p. nie uległ zmianie od podjęcia uchwały, skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela i respektuje stanowisko zaprezentowane w uchwale.

Organ odwoławczy ponadto zauważył, że nie doszło również do przedawnienia zobowiązania podatkowego bowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki z o.o. A zgodnie z art. 70 § 3 O.p., a to na podstawie postanowienia z [...]r. Sądu Rejonowego [...]w K. Wydział X Gospodarczy w sprawie sygn. akt [...].

Przechodząc do istoty sprawy zauważyć trzeba, że zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone zostały w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Natomiast w myśl art. 116 § 1 O.p.: "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części."

Z kolei, zgodnie z § 2 tego przepisu: "Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu." Przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4).

W orzeczeniu z 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, NSA stwierdził, iż w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wskazania zaistnienia przesłanek zwalniających członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe ciąży na tym członku i to on właśnie powinien okoliczność tę udowodnić.

W postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Wymienione przesłanki odpowiedzialności skarżącej zostały w niniejszej sprawie prawidłowo ustalone i wykazane.

Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (por. wyrok NSA z 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042). Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek egzoneracyjnych.

Powyższe oznacza, że z punktu widzenia obowiązków organów, wynikających z konieczności wykazania istnienia przesłanek odpowiedzialności określonych w art. 116 O.p. znaczenie ma ustalenie stanu majątkowego spółki w okresie, kiedy prowadzona była wobec niej egzekucja. Decyduje on bowiem o skuteczności tej egzekucji, a także ustalenie czy osoba, wobec której wydawana jest decyzja o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki była członkiem zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych. W trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z ogólną zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów dokonania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r. sygn. III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania.

Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie z obowiązkiem dowodzenia i ciężarem dowodowym w postępowaniu podatkowym. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.

Z kolei, ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne.

W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nie przywrócenia uchybionego terminu.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, przypomnieć wypada, że organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu):

1) istnienie zaległości podatkowych spółki,

2) bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych przeciwko spółce,

3) fakt, że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki.

Powyższe przesłanki zostały w sprawie spełnione i prawidłowo wykazane.

Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazana w deklaracji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, np. z tytułu podatku akcyzowego decyzja określająca ich wysokość tylko potwierdza ten fakt. Strona postępowania o orzeczenie odpowiedzialności za zobowiązania pierwotnego podatnika jest w stosunku do niego osobą trzecią, dlatego w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką w innym postępowaniu (wymiarowym, stwierdzenia nadpłaty).

Bezskuteczność egzekucji organy podatkowe winny wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia zaległości podatkowych. Przy tej przesłance, podobnie jak przy istnieniu zaległości podatkowych, osoba trzecia nie może skutecznie wskazywać na takie naruszenia prawa w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które mogą być objęte instytucją zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym, a nie są związane z bezskutecznością egzekucji. Z istoty postępowania egzekucyjnego wynika, że osoba trzecia nie może brać udziału w postępowaniu egzekucyjnym, gdzie zobowiązanym i stroną tego postępowania jest spółka.

Również pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z KRS, czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego.

Z kolei, strona zwolni się z odpowiedzialności (art. 116 § 1 O.p.), gdy wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności egzoneracyjnych, a mianowicie, że:

- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości,

- we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe),

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło nie z jej winy,

- wskaże mienie, z którego egzekucja zaległości podatkowych spółki jest możliwa .

Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że w tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Wnioski takie płyną z porównania jego treści zawartej w części wstępnej, gdzie ustawodawca użył kategorycznego sformułowania "odpowiadają" z częścią końcową, gdzie użyto określeń "wykaże" i "wskaże".

Jeśli chodzi o okoliczność braku winy osoby trzeciej, to odnosi się ona do obowiązku, spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej, zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. Podstawy prowadzenia takich postępowań od 1 października 2003 r. reguluje ustawa z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze.

Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że brak winy wiąże się z konkretnym obowiązkiem członka zarządu, a nie elementem bezskuteczności egzekucji kierowanej przeciwko spółce.

Poza sporem jest ustalenie, że A.W. pełniła od 1 kwietnia 2004 r. do 11 marca 2006 r. funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Zaistniała tym samym niewątpliwie przesłanka jej odpowiedzialności przewidziana w art. 116 § 2 w zw. z § 4 O.p.

Badając dalej stan faktyczny sprawy pod kątem wystąpienia przesłanki istnienia zaległości podatkowych wskazać trzeba, że decyzją określającą z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił kwotę zobowiązania podatkowego za badany miesiąc i kwotę zaległości podatkowej, a decyzja ta stała się ostateczna. Spełniona zatem została przesłanka istnienia zaległości podatkowych spółki. Odnośnie bezskuteczności egzekucji, zauważyć należy, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe Spółki została wydana w [...]r., czyli już po ogłoszeniu upadłości Spółki, co nastąpiło postanowieniem z [...]r. o sygn. akt [...], kiedy to Sąd Rejonowy ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika A Sp. z o.o., uznając, iż wpływy ze sprzedaży majątku trwałego pokryją koszty postępowania upadłościowego. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że należność Skarbu Państwa z tytułu podatku akcyzowego nie może być zaspokojona z jakiegokolwiek majątku Spółki. Należy podkreślić, iż zaległości podatkowe Spółki z o.o. A zostały przez Dyrektora Izby Celnej w K. zgłoszone do masy upadłości Spółki. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w K. ustalił między innymi, że majątek Spółki nie rokuje zapłaty wierzytelności Dyrektora Izby Celnej w K. z tytułu podatku akcyzowego. Jak bowiem wynika z informacji uzyskanej od syndyka masy upadłości biorąc pod uwagę kotew zgłoszonych wierzytelności oraz kwotę uzyskaną ze zbycia majątku upadłego możliwości zaspokojenia wierzycieli, których wierzytelności zostały umieszczone na liście w kategorii II są znikome. Informacja ta została potwierdzona w piśmie syndyka z [...]r., kiedy to poinformował on, że ostateczny plan podziału przewiduje zaspokojenie należności z kategorii I listy wierzytelności w 98,9281%, co oznacza, że nie będzie majątku na pokrycie wierzytelności umieszczonych w dalszych kategoriach zaspokojenia, takich jak będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Niezależnie od powyższego ustalenia zauważyć należy, że już w dacie wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w podatku akcyzowym Spółka "A" znajdowała się w stanie upadłości, co oznaczało, że postępowanie egzekucyjne mające na celu egzekucję zaległości określonych tą decyzja nie mogło być wszczęte. Nie jest zaś możliwe dalej idące wykazanie bezskuteczności egzekucji, niż w sytuacji, gdy nie ma w ogóle możliwości wszczęcia takiego postępowania. Należy bowiem zauważyć, że wraz ze wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości nie było już możliwości egzekwowania należności na podstawie postępowania egzekucyjnego. W myśl bowiem art. 146 ust. 1 p.u.n. postępowanie egzekucyjne zarówno sądowe jak i administracyjne wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa i podlega umorzeniu po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003 oraz S. Gurgul - Prawo upadłościowe. Komentarz-Koszalin 1991, s. 11 oraz uchwała SN z 13 maja 2009 r., sygn. akt I IZP 4/09, OSNP 2009/23-24/319 , wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1555/11, dostępne CBOiSA).

Organ odwoławczy ustalił, że Spółka nie posiada majątku, który pozwoliłby na zaspokojenie należności. Czynności podjęte przez organy podatkowe w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległego zobowiązania podatkowego Spółki A w podatku akcyzowym za wskazany okres z majątku tej Spółki wyczerpywały dyspozycję norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, następnie zebrały go w sposób wyczerpujący, oraz dokonały jego oceny mając na względzie wszystkie znane okoliczności postępowania.

Należy zauważyć, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, publ. ONSA i WSA 2009/2/19, POP 2009/1/21, wyrok NSA z 6 października 2009 r. sygn. akt II FSK 735/08, publ. LEX 53931), a w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można uznać, że przedwcześnie uznano postępowanie egzekucyjne za bezskuteczne. W aktach sprawy znajduje się pełna dokumentacja korespondencji z jaką organy występowały w trakcie postępowania upadłościowego do syndyka masy upadłości Spółki.

Z akt sprawy wynika wprost, że postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku spółki nie zaspokoi spornych należności. Taka sytuacja jednoznacznie wskazuje na bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Ustalenia organów podatkowych są zatem prawidłowe i znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Nie budzą zastrzeżeń Sądu wnioski wyciągnięte przez organy w oparciu o te ustalenia, jak i dokonana ocena materiału dowodowego. Skoro bowiem po ogłoszeniu upadłości w ogóle nie można było kontynuować postępowania egzekucyjnego, ani wszcząć nowego postępowania egzekucyjnego, to tym samym nie było możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec Spółki. W ocenie Sądu w okolicznościach sprawy uprawnione było stwierdzenie, że egzekucja okazała się bezskuteczna, mimo że postępowanie upadłościowe nie zostało formalnie zakończone. Nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do określonego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 872/09). Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie może budzić wątpliwości to, że organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji wobec Spółki.

W ten sposób wykazane zostały przez organ przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu Spółki za jej zobowiązania.

Natomiast w ocenie Sądu skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby jej uwolnić się od tej odpowiedzialności. W szczególności nie można uznać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego Spółki nastąpiło w terminie, albo co prawda po tym terminie, ale bez winy skarżącej. Bezspornym jest fakt, że Spółka A złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości [...]r. Przesłanką ogłoszenia upadłości, stosownie do art. 10 p.u.n. jest niewypłacalność dłużnika. Zgodnie z art. 11 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeśli nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wówczas, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku nawet, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wymienione w przepisach art. 11 p.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r. I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637). Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n., osoba reprezentująca osobę prawną będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wystąpienie którejkolwiek z tych okoliczności obliguje członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań (zarówno cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych, przy czym to zaniechanie nie musi dotyczyć wszystkich zobowiązań), to jest on niewypłacalny, co rodzi konieczność ogłoszenia upadłości. Z taką koniecznością mamy także do czynienia w przypadku osób prawnych, gdy zobowiązania podmiotu przekroczą wartość jego aktywów, i to nawet wówczas, gdy na bieżąco regulowane są zobowiązania. Jak wynika ze złożonego przez Spółkę za rok 2005 zeznania CIT – 8 osiągnęła ona dochód w kwocie [...]zł, ale bez uwzględnienia podatku akcyzowego, określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K.. Z uwzględnieniem tej kwoty wynik finansowy był ujemny i wynosił [...]zł. Natomiast NSA w uchwale 7 sędziów z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 wskazał, że organ podatkowy badając czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości winien "uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeśli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji" a "zbadanie przesłanek egzoneracyjnych winno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej, wskazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało". Skoro zatem działalność Spółki zamknęła się stratą już w roku 2005, to zgłoszenie wniosku o upadłość [...]r. w oczywisty sposób było spóźnione.

Nie można zgodzić się ze skarżącą, że jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe A Sp. z o. o. została wyłączona, wobec zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 b O.p. w postaci braku winy, gdyż zarówno Spółka jak i organy podatkowe odmiennie interpretowały obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od zużycia ropy naftowej w produkcji komponentu katalitycznego. Sąd podzielił w tym zakresie ustalenia, stanowisko i argumentację organu podatkowego.

Wskazać należy, iż zobowiązanie podatkowe Spółki powstało z mocy prawa w listopadzie 2005 r. (art. 21 §1 pkt 1 O.p.). W przypadku zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa podatnik zobowiązany był do zapłaty należnego podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zobowiązania powstały z mocy prawa i powinny zostać przez Spółkę zapłacone w ustawowym terminie. Należy więc podzielić pogląd organu, iż sytuacja finansowa Spółki w 2005 r. powinna uwzględniać określone przez organy podatkowe zobowiązania podatkowe. Fakt zlecenia przez Spółkę w marcu i kwietniu 2005 r. prywatnych opinii prawnopodatkowych w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu zużycia ropy naftowej w procesie produkcji świadczy o istnieniu wątpliwości w tym zakresie, a w takiej sytuacji istniała możliwość wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów podatkowych.

Słusznie organ odwoławczy zauważył, że na zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2005 r. w wysokości [...] zł składają się dwie kwoty szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji wymiarowej, przy czym kwota wynikająca ze stosowania spornej stawki zerowej za zużycie ropy naftowej do celów opałowych tj. [...] zł stanowi zasadniczo mniejszą część określonego zobowiązania w odniesieniu do niekwestionowanej kwoty wynikającej z wykorzystania oleju opałowego ciężkiego w procesie produkcji komponentu katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych w wysokości [...]zł.

Organ podatkowy prawidłowo wskazał, że wyrok uniewinniający A.W. w postępowaniu karnym nie uwalnia go od własnych ustaleń w odmiennym reżimie prawnym, ponadto słusznie zauważył, że wyrok ten dotyczy zobowiązań podatkowych za inny okres.

Dyrektor Izby Celnej w K. w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznał, iż w będącym przedmiotem analizy roku 2005 r. zobowiązania Spółki z o.o. A przekroczyły jej majątek, co oznacza, iż istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Organ odwoławczy dokonał analizy sprawozdania finansowego i bilansu za 2005 r., a także sprawozdania wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za 2005 r.

Twierdzenia skarżącej wskazujące na brak podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w 2005 r., Sąd uznał za nieuzasadnione. Ustalenia faktyczne wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, iż Spółka straciła płynność finansową w 2005 r.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że okoliczności oraz dowody, do których nawiązuje skarżąca, nie wskazują, iż w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu Spółki brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub do wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Słusznie bowiem wskazał organ, że decyzje stwierdzające wysokość zobowiązania podatkowego, innego niż określonego w deklaracji, mają charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdzają istnienie zaległości, która powstała z mocy prawa.

Stąd też już w 2005 r. Spółka stała się niewypłacalna i wtedy należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości.

Sąd w pełni podziela pogląd zaprezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, iż nawet w sytuacji gdy spółka mimo wypłacalności nie zapłaciła w terminie podatku i z tego tytułu powstała zaległość podatkowa, to odpowiedzialność za nią członka zarządu, pełniącego funkcję w czasie w którym powstało zobowiązanie należy uznać za oczywistą (por. wyrok NSA z 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1606/06).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, w ocenie Sądu organy podatkowe, nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy co odnosi się do dopuszczenia w poczet materiału dowodowego protokołu kontroli z 2006 r. zamiast z 2005 r. Protokół kontroli z 2005 r. nie dotyczył zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją.

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie zasadniczo podziela zatem przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

W rozpatrywanej sprawie Sąd z urzędu stwierdził natomiast naruszenie art. 92 ust. 1 p.u.n., bowiem w decyzji organu pierwszej instancji wadliwie określono odsetki, za które przeniesiono na stronę odpowiedzialność. Sąd wskazuje, że prawidłowa wykładnia art. 107 § 2 pkt 2 O.p., który stanowi, że osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, wymaga uwzględnienia zasady subsydiarności odpowiedzialności członków zarządu spółki w stosunku do odpowiedzialności tej spółki i nie może być dokonywana w oderwaniu od treści przepisów postępowania upadłościowego. Zgodnie z art. 92 ust. 1 p.u.n. z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości.

Mając na uwadze, że odpowiedzialność członka zarządu jest w stosunku do Spółki subsydiarna, nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność ponosi sama Spółka. W tym zakresie art. 92 ust. 1 p.u.n. należy uznać za przepis szczególny w stosunku do art. 107 § 2 pkt 2 O.p. i z treści tych przepisów wywieść normę, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości za okres od daty ogłoszenia upadłości. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w pełni ten pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 60/08, w wyroku NSA z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1534/10, w wyroku NSA z 16 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 1297/10, w wyroku NSA z 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 192/11 (por. orzeczenia.nsa.gov.pl).

A zatem nieprawidłowe jest, co wynika z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w oparciu o art. 107 § 2 pkt 2 O.p. orzekanie o odpowiedzialności członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych spółki naliczone w okresie od ogłoszenia upadłości spółki.

Mając na względzie przedstawione powyżej rozważania Sąd z urzędu uwzględnił skargę w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowej z uwagi na naruszenie prawa procesowego i materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.), natomiast w pozostałej części skargę oddalił nie dopatrując się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 151 p.p.s.a.).