Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2311/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122 art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 6/15 w sprawie ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 6 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 6/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi T. G. (dalej jako "Skarżący", "Strona") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 6 listopada 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. nr z dnia 17 czerwca 2014 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 77.454 zł.

2. Sąd pierwszej instancji oceniał następujący stan faktyczny i prawny: decyzją z dnia 17 czerwca 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 77.454 zł. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że organ kontroli skarbowej przyjął do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., że w okresie tym Skarżący uzyskał z tytułu sprzedaży katalizatorów samochodowych przychód wynoszący 204.962,30 zł. Organ podatkowy przyjął, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży katalizatorów, mimo zeznań wskazujących, że Strona brała udział w sprzedaży towaru należącego do innej osoby K. G. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że udział Skarżącego w postępowaniu ograniczył się jedynie do zakwestionowania części podpisów na umowach oraz stwierdzeniu, że za podpisanie umów z dnia 2 lipca 2008 r. otrzymał od K. G. zapłatę w wysokości 1.000 zł. Skarżący nie potrafił jednak wyjaśnić dlaczego K.G. złożył mu taką propozycję. Również B. M. nie wyjaśnił, dlaczego K. G. zaoferował Skarżącemu, osobie praktycznie nieznanej, podpisanie umów kupna katalizatorów w zamian za 1.000 zł. Ponadto B. M. nie wyjaśnił, dlaczego sam będąc dostawcą i mając świadomość konsekwencji podpisania umów, nie zareagował na propozycję K. G. złożoną koledze. Za wymagające podkreślenia Dyrektor UKS uznał to, że w dniu 29 października 2013 r. Skarżący potwierdził podpisy na umowach i formularzach wystawionych z datami 2 i 7 lipca 2008 r., mimo że wcześniej wielokrotnie zeznawał, że podpisywał tylko umowy wystawione w tej pierwszej dacie. W odniesieniu do tego organ podał, że jak ustalono, dokumenty z dnia 2 lipca 2008 r. były pierwszymi dokumentami wystawionymi na nazwisko T. G. Zostało to potwierdzone także zeznaniami K. G. z dnia 23 października 2013 r., gdy świadek podał, że po raz pierwszy wystawił umowy na nazwisko T. G. w dniu 2 lipca 2008 r. (nr [...]) a w dniu 7 lipca 2008 r. dowód KW nr [...] dotyczący m.in. powyższych umów. T. G. dowodu tego nie potwierdził. K. G. zeznał również, że faktyczna dostawa towaru wymienionego w umowach z 2 lipca 2008 r. nastąpiła w dniu wystawienia dowodu KW, tj. 7 lipca 2008 r. Organ podatkowy pierwszej instancji Skarżący nie potwierdził wprost, ani nie zaprzeczył kategorycznie, że towar wynikający z umów wystawionych na jego nazwisko należał do B. M. B. M. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 10 stycznia 2013 r. udzielił w tym zakresie sprzecznych odpowiedzi, natomiast w trakcie konfrontacji w dniu 9 stycznia 2014 r., po zadaniu mu pytania w tym zakresie, samowolnie opuścił miejsce wykonywania czynności przed jej zakończeniem. W konkluzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że wobec powyższego do ustalenia wartości przychodu przyjął wartość dokonanych w 2008 r. dostaw przez Skarżącego, wynikającą z umów. Wyjaśnił, że dokonał ustaleń faktycznych w oparciu o dokumenty źródłowe, które znajdują potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez K. G. i jego pracowników. Odmówił wiarygodności sprzecznym i niejednoznacznym zeznaniom złożonym przez T. G. i B. M. Stwierdził, że zostało wykazane, że zeznania złożone przez wyżej wymienionych , m.in. na okoliczność liczby kontaktów T. G. z K. G., liczby podpisanych przez skarżącego dokumentów sprzedaży katalizatorów oraz okoliczność, w jakiej doszło do podpisania tych dokumentów są sprzeczne i nie znajdują potwierdzenia w dokumentach źródłowych. Organ pierwszej instancji dodał też, że mimo podjęcia wielokrotnie prób, powyższe okoliczności nie zostały wyjaśnione, z przyczyn niezależnych od organu. Uznał przy tym, że brak uczestnictwa T. G. w czynnościach przesłuchania i konfrontacjach oraz udzielanie asekuracyjnych i sprzecznych odpowiedzi świadczy, że nie był on zainteresowany rzetelnym wyjaśnieniem sprawy. Końcowo organ pierwszej instancji stwierdził, że w świetle dokonanych ustaleń przyjął, że działalność prowadzona przez Skarżącego stanowiła działalność gospodarczą, to jest działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek.

3. W odwołaniu od tej decyzji sformułowano zarzuty naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn zm. dalej jako "O.p.") polegającego na dowolnym wyprowadzeniu z materiału dowodowego sprawy błędnego wniosku, że Skarżący uzyskał dochód z tytułu sprzedaży katalizatorów, w związku z czym powstało zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 77.454 zł, mimo że ze zgromadzonych dowodów wynika jednoznacznie, że nie był on ani właścicielem, ani dysponentem sprzedawanych katalizatorów a jego rola sprowadzała się wyłącznie do złożenia podpisów na określonej liczbie umów sprzedaży katalizatorów. W uzasadnieniu zostały podniesione m.in. argumenty, że organ kontroli skarbowej swoje stanowisko oparł wyłącznie o formalną analizę podpisów złożonych przez Skarżącego na umowach sprzedaży katalizatorów zawartych. Wskazano, że poza sporem jest, że Skarżący podpisał pewną ilość wymienionych umów, niemniej towar, którego dotyczyły umowy, nie należał do niego. W odwołaniu wskazano również, w nawiązaniu do śledztwa w sprawie [...] dotyczącej podpisów B. M., że fałszowanie umów sprzedaży katalizatorów było normą w działalności firmy G. K. G. Twierdzono, że przypisanie Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wymagało wykazania, że to on uzyskał dochód, czyli że nabył, posiadał, dysponował towarem stanowiącym przedmiot transakcji oraz go sprzedał. Według skarżącego w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono podstawowej przesłanki a mianowicie, że uzyskał on dochód z tytułu sprzedaży własnych katalizatorów. Jego rola sprowadzała się do złożenia podpisów na dokumentach, które potwierdzają transakcje dokonane przez inne osoby.

4. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Według organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Skarżący w roku 2008 prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą. W okresie tym dokonał sprzedaży katalizatorów na łączną wartość 250.054 zł. Wynika to z umów, których wykaz zawiera decyzja organu pierwszej instancji, a które zawierają dane sprzedawcy i nabywcy, rodzaj, ilość i wartość sprzedanego towaru a także podpisy sprzedającego oraz parafy kupującego K. G. Na każdej umowie istnieje też treść oświadczenia, że jest on właścicielem towaru oraz że towar nie pochodzi z kradzieży. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wszystkie umowy kupna katalizatorów wystawione przez firmę G. K. G. składały się z dwóch części, z umów kupna stanowiących część górną oraz z części dolnej, tzw. formularza przyjęcia odpadów metali, przy czym obie części zawierały podpisy wystawcy umowy i dostawcy towaru. Organ odwoławczy stwierdził również, że w sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy, na który składają się w szczególności przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej przesłuchania świadków i strony oraz włączone stosownymi postanowieniami protokoły przesłuchań świadków sporządzone w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora UKS wobec K. G. oraz B. M. Organ przytoczył obszernie te materiały sprawy a w swoich wywodach stwierdził, że na podstawie analizy zeznań i wyjaśnień Skarżącego uznaje je za niespójne i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym w postaci umów, formularzy przyjęcia odpadów a także dowodów KW i zeznań złożonych przez K. G. oraz jego byłych pracowników.

5. Skarga na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze została wywiedziona na podstawie zarzutów naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a polegającego na selektywnym potraktowaniu materiału dowodowego i odmówieniu wiarygodności zeznaniom B. M. i Skarżącego złożonym na okoliczność podpisów drugiej z wymienionych osób na dokumentach potwierdzających sprzedaż katalizatorów. Prawidłowa ocena tych dowodów, w kontekście znanej organowi z urzędu okoliczności, że dokumenty sprzedaży katalizatorów do firmy G. K. G. były w istotnym zakresie fałszowane, co ustalono w sprawie [...] prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową w G., powinna prowadzić do wniosku, że zeznania K. G. złożone na okoliczność kontaktów z nim Skarżącego są pozbawione istotnego znaczenia dowodowego. Skarżący nie był ani właścicielem, ani dysponentem sprzedawanych przez inną osobę katalizatorów, jego rola sprowadzała się wyłącznie do złożenia podpisów na dokumentach. Tym samym skarżący nie uzyskał żadnego dochodu z tytułu sprzedaży katalizatorów i nie jest możliwe nałożenie na niego obowiązku z tytułu zobowiązania podatkowego wynikającego formalnie z podpisanych przez niego umów. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniósł, że istnienie oraz wysokość zobowiązania podatkowego ustalono wobec niego formalnie, na podstawie sumarycznego zliczenia liczby transakcji wynikających z umów podpisanych przez niego a także na podstawie zeznań K. G. Wskazał ponadto, że niezależnie od wątpliwości co do faktycznej liczby wizyt u K.G., ten drugi sam stwierdził, że skarżący nie posiadał żadnych katalizatorów a jedynie podpisywał umowy.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, prezentując stanowisko i argumentację, jak w zaskarżonej decyzji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie orzeczeniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prowadzone, i to kilkakrotnie, postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. zdaniem Sądu należało uznać za niedostateczne i niewystarczające dla rozstrzygnięcia zasadniczych dla tej sprawy kwestii. Na podstawie tak przeprowadzonego postępowania w ocenie Sądu nieuprawnione było przede wszystkim przyjęcie, że skarżący w 2008 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach której uzyskał podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu sprzedaży katalizatorów samochodowych w wysokości 204.962,30 zł a w związku z tym należny podatek dochodowy za 2008 r. wyniósł 77.454 zł. Dokonanie zasadniczych ustaleń w sprawie, a co za tym idzie i jej rozstrzygnięcie nastąpiło z uchybieniem zasadzie prawdy obiektywnej, tj. z naruszeniem art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., jak też zawartej w art. 191 tej ustawy zasadzie swobodnej oceny dowodów. Sąd podkreślił, że organy poczyniły ustalenia, mimo że od początku i konsekwentnie skarżący kwestionował przypisane mu uczestnictwo w transakcjach z G. Przedstawił zupełnie odmienne okoliczności dotyczące swoich związków z tą firmą. Wyjaśniał, co potwierdził również B. M. w swoich zeznaniach, że przyjeżdżał przy okazji do G. z kolegą B.M., który w tym czasie handlował katalizatorami samochodowymi z firmą K. G. Niekiedy pomagał w rozładunku dostarczonych przez kolegę katalizatorów. Otrzymał wówczas propozycję ze strony K. G., żeby podpisać kilkanaście umów, na którą przystał, w zamian za co otrzymał kwotę 1.000 zł. Jak twierdził skarżący, nie przywiązywał zbytniej wagi do tego, że zawarł powyższe porozumienie, znaczenie miało jedynie otrzymanie pieniędzy za wyżej wymienioną "przysługę". Zdaniem Sądu wersja przedstawiana przez skarżącego nie jest nieprawdopodobna ani nielogiczna. Natomiast organy przy wyjaśnianiu tych kwestii najbardziej skoncentrowały się na "wyłapywaniu" wszelkich nieścisłości dotyczących dat oraz ilości pobytów skarżącego w firmie G., co w konsekwencji doprowadziło do uznania jego wyjaśnień za całkowicie niewiarygodne a koronnym argumentem w tej ocenie wiarygodności stało się roztrząsanie, dlaczego skarżący najpierw twierdził, że podpisał umowy tylko raz, potem zaś potwierdził podpisy na dokumentach (umowy i formularze przyjęcia odpadów metali) z 2 oraz 7 lipca 2008 r. Sąd zwrócił uwagę, że w okresie, w którym skarżący miał prowadzić swoją niezarejestrowaną działalność gospodarczą i sprzedawać firmie G. w G. katalizatory samochodowe, był zatrudniony jako operator wózka widłowego w systemie trzyzmianowym w zakładzie pracy z siedzibą w C./k.Z., mieszkał w Z., nie miał samochodu, nie miał prawa jazdy a nadto, jak zeznał jako świadek K. G. 1 marca 2012 r. w postępowaniu prowadzonym wobec B. M., "nie miał wiedzy o katalizatorach". Dostatecznie zostało stwierdzone, że każdorazowo, gdy był w firmie G., to przyjeżdżał z B. M., swoim kolegą a ten był dostawcą katalizatorów, bo taką działalność prowadził. K. G., nawet kiedy już wskazał podczas przesłuchania 1 marca 2012 r. również Skarżącego jako swojego największego dostawcę, dalej utrzymywał, że w systemie tzw. awizowanych dostaw komunikował się z nim telefonicznie tylko B. M., nigdy zaś skarżący. Sąd uchylając decyzję wskazał, że konieczne jest poczynienie, za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych, precyzyjnych ustaleń faktycznych co do tego, czy sprzedaż katalizatorów udokumentowana umowami wystawionymi na T. G. przez firmę G. K. G. to przychód skarżącego z tytułu jego rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu w 2008 roku, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

8. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił Sądowi, przy wydaniu zaskarżonego wyroku naruszenie: naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowego postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj. 1) przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji jej uchylenie, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi, 2) przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a w zw z art. 121, art 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu błędnej oceny kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji uchylenie decyzji jako naruszającej zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, podczas kiedy z okoliczności faktycznych i prawnych sprawy wynika, iż organy prowadząc postępowanie dowodowe nie naruszyły przepisów, a zatem istniały podstawy do oddalenia skargi przez Sąd I instancji, 3) naruszenie przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm. dalej jako p.u.s.a.) w zw z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 lit 1 pkt c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 w zw. z art. 123 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności decyzji i nieuzasadnione przyjęcie, iż: organy podatkowe w sposób niepełny i nieprawidłowy ustaliły (a w rezultacie i oceniły) stan faktyczny sprawy w zakresie, w jakim przyjęły, iż Skarżący w 2008 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach której uzyskał podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu sprzedaży katalizatorów samochodowych, organy nie wyjaśniły dostatecznie formułowanej przez Skarżącego tezy, iż nie uczestniczył on w transakcjach z G., a podpisał jedynie kilkanaście umów w zamian za kwotę 1 000,00 zł i w rezultacie doszło do bezpodstawnego uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu wskazanego w wyroku naruszenia prawa procesowego, mimo iż organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia ww. przepisów prawa i w sposób zupełny i wyczerpujący zebrał i ocenił materiał dowodowy w ww. zakresie, a zatem istniały podstawy do oddalenia skargi, 4) przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 i art 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuprawnione i bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż organy podatkowe dokonały selektywnej oceny materiału dowodowego, w szczególności w zakresie wiarygodności zeznań i wyjaśnień Strony, przy jednoczesnym nie wykazaniu przez Sąd, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego przy dokonywaniu oceny ww. zeznań Strony w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, co powoduje, iż Sąd błędnie uznał, iż organ podatkowe naruszyły ww. przepisy postępowania, a zatem istniały podstawy do oddalenia skargi, 5) przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ograniczenie się przez Sąd I instancji do oceny, iż wersja przedstawiana przez Skarżącego nie jest nieprawdopodobna czy nielogiczna...", co nie stanowi wystarczającego argumentu do uznania, iż organ podatkowy przekroczył zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego, a zatem - gdyby Sąd I instancji nie naruszył ww. przepisów, istniały podstawy do oddalenia skargi, 6) przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż organy podatkowe nie przeprowadziły wszystkich czynności w celu ustalenia czy sprzedaż katalizatorów udokumentowana umowami pomiędzy Skarżącym a ﬁrmę G. to przychód Skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym przyjęciu, iż obowiązek organów podatkowych zebrania dowodów ma charakter nieograniczony, również w sytuacji braku aktywności i biernej postawy samego podatnika, podczas kiedy organy podatkowe przeprowadziły w sposób należyty postępowanie dowodowe, adekwatnie do okoliczności faktycznych i inicjatywy dowodowej Strony, 7) przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art 122, oraz art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wybiórcze przywoływanie przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy oraz materiału dowodowego i ocena mocy dowodowej poszczególnych dowodów oddzielnie, bez ich wzajemnego powiązania, w kontekście całości okoliczności sprawy, 8) przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 1 i 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznych i konkretnych wskazań co do dalszego postępowania co skutkuje niepewnością organu w zakresie dalszych czynności postępowania administracyjnego, dla przeprowadzenia których Sąd uchylił dotychczas obowiązującą decyzję i uniemożliwia praktycznie usunięcie uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazując na powyższe, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 i art. 188 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy poprzez oddalenie skargi, oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

9. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

10. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

11. Oparto ją na naruszeniu przepisów postępowania, a zatem na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naruszenie przepisów postępowania może być podnoszone skuteczne, jeżeli kasator wykaże, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 176 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia rozpoznanej skargi kasacyjnej wymagał, aby podstawy kasacyjne zostały uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone. W uzasadnieniu rozpoznanej skargi kasacyjnej jej autor skoncentrował się na wykazaniu, iż Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił prawidłowość postępowania dowodowego oraz wniosków wywiedzionych przez Organy podatkowe w oparciu o zebrany w tym postępowaniu materiał dowodowy. Jakkolwiek formułując zarzuty wskazał na naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do przepisów tych w ogóle nie nawiązał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

12. Naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 151 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej upatruje w dokonaniu przez WSA niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i jej uchyleniu pomimo istnienia podstaw do oddalenia skargi. Zarzut ten nie mógł być skuteczny, jako że wskazano tu jedynie na naruszenie przepisów o charakterze ustrojowym oraz ogólnym. Przepisy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. zawierają normy o charakterze ustrojowym. Pierwszy z nich stanowi bowiem, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie zaś z drugim, kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wojewódzki sąd administracyjny narusza te przepisy, jeżeli odmawia rozpoznania skargi wniesionej z zachowaniem przepisów prawa, albo nie przeprowadza kontroli zaskarżonej decyzji lub dokonuje tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem, albo też stosuje środek nieprzewidziany w ustawie. Dyrektor Izby Skarbowej nie powołał się na żadną z tych okoliczności.

13. Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. mają charakter wynikowy (blankietowy), jako że są jedynie podstawą prawną orzeczenia uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. Zważywszy, że skargę kasacyjną złożył Organ podatkowy, którego decyzja została uchylona, powołanie tych przepisów w podstawie kasacyjnej wymagało powiązania ich z przepisami postępowania podatkowego, które w ocenie kasatora nie zostały naruszone przez organy podatkowe, a mimo to sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę zamiast ją oddalić. W ramach omawianego zarzutu takiego powiązania zabrakło.

14. W treści tegoż zarzutu, a także w każdym z pozostałych zarzutów, jako naruszone wskazano przepisy art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W dacie wydania zaskarżonego wyroku art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowił, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W skardze kasacyjnej w ogóle nie wskazano, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji przepisy powyższe naruszył, a przecież każdy z nich zawiera różne treści normatywne. Z uwagi zatem na wskazane wyżej związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia tych przepisów nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Przepisami o charakterze ustrojowym są także wskazane w zarzucie 3) przepisy art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Przepis art. 1 § 1 p.u.s.a. określa właściwość sądów administracyjnych, stanowiąc, iż sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie zaś z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że sąd pierwszej instancji narusza art. 1 p.u.s.a. w sytuacji, gdy odmawia rozpoznania prawidłowo wniesionej skargi na akt organu administracji podlegający kontroli tego sądu lub rozpoznaje sprawę nie podlegającą jego kognicji (§ 1) lub gdy rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę stosuje przy kontroli zaskarżonego aktu kryterium inne niż kryterium zgodności z prawem (§ 2). Z naruszeniem powyższych przepisów nie może być natomiast utożsamiana kwestia, czy dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia była prawidłowa, czy też błędna. Dlatego też za chybione należy uznać powołanie się na art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w kontekście prawidłowości dokonanej przez WSA oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe.

15. Zarzucane Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c), Dyrektor Izby Skarbowej wiąże z naruszeniem art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zważywszy, że – jak wskazano wyżej – zarzuty te można sprowadzić można do podważania dokonanej Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych organów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione łączne odniesienie się do tych zarzutów. Zaznaczyć należy, iż chybione było powołanie się na art. 123 O.p. (zasada czynnego udziału stron w postępowaniu), jako że Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, że zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podejmowania działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, a strona nie jest zwolniona od udziału w realizacji tego obowiązku, zaś zasada wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Zasadności tych twierdzeń nie sposób zakwestionować, która to zasadność nie jest jednak równoznaczna z wykazaniem, iż Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uznania, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe. Istotne znaczenie Dyrektor Izby Skarbowej przypisuje biernej postawie Skarżącego, który kwestionując dowody w postaci umów i dokumentów KW, nie wykazał, że transakcji opisanych w tych dowodach nie wykonał. Poprzestał na stwierdzeniu, że zgodził się na propozycję K. G. i za 1.000 zł podpisał kilkanaście umów. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji nie pomijał biernej postawy Skarżącego, który nie tylko nie wykazywał inicjatywy dowodowej, ale też nie stawiał się na konfrontacje, które bez wątpienia mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dostrzegł natomiast, że Skarżący przedstawił własną wersję wydarzeń, którą organy podatkowe uznały za niewiarygodną nie wyczerpawszy możliwości dowodowych, a opierając się w istocie zeznaniach K. G., które nie zostały poddane krytycznej ocenie, jak to uczyniono w odniesieniu do zeznań Skarżącego. Bierna postawa Skarżącego, jego unikanie odpowiedzi na pytania, nie może stanowić uzasadnienia dla jednostronnej oceny materiału dowodowego, jakiej dokonały organy podatkowe w rozpoznanej sprawie. Organy podatkowe skoncentrowały się bowiem na wykazaniu, że niewiarygodne są wyjaśnienia Skarżącego dotyczące podpisania umów zgodnie z propozycja G. Słusznie natomiast Sąd pierwszej instancji wskazał, że w tej sprawie istotne jest, czy Skarżący faktycznie sprzedał katalizatory firmie G. Jeżeli nawet wersja zdarzeń dotyczących podpisania umów przedstawiona przez Skarżącego nie jest prawdziwa, nie oznacza to jeszcze, że to faktycznie on sprzedał katalizatory w ramach własnej działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący wskazał okoliczności na poparcie swojego twierdzenia, iż nie był dostawcą katalizatorów i nie prowadził w tym zakresie działalności gospodarczej. Okoliczności te związane są z jego sytuacją życiową w 2008 r., kiedy to pracował na trzy zmiany w miejscowości innej niż ta, w której mieszkał, nie miał samochodu i prawa jazdy, a także żadnej wiedzy o katalizatorach, które miał sprzedawać. Zasadne jest twierdzenie WSA, że organy podatkowe okoliczności te pominęły. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnia, iż nie kwestionowano powyższych okoliczności, ale nie mogą one przesądzać o prowadzeniu lub nieprowadzeniu przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym niemniej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mogą one stanowić wskazówkę w tym względzie. Zauważyć też należy, że w toku przesłuchań K. G. wyrażał przekonanie sprowadzające się do tego, że sprzedażą katalizatorów kierował B. M. wskazywał bowiem, że Skarżący przekazywał jemu pieniądze otrzymane jako cena katalizatorów, nie miał wiedzy o katalizatorach, a wszystkie szczegóły transakcji były uzgadniane z B. M., który też podał K. G. dane Skarżącego. Skarżący nigdy nie dzwonił do K. G. prowadzącego firmę G., nie awizował dostaw, nie negocjował cen. Dopiero przesłuchany 8 maja 2014 r. K. G. stwierdził, że faktycznym dostawcą był Skarżący, który zawsze dostarczał katalizatory z M. Dodał też jednak, iż nie wnikał w ich wewnętrzne rozliczenia i ponownie potwierdził, że Skarżący nie znał się na katalizatorach. Cały ten wątek działania Skarżącego w istocie "na zlecenie" B. M. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji skwitował jednym zdaniem stwierdzając, iż nie mają uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy zeznania K. G., że dostarczanie towaru przez Skarżącego miało na celu niewykazywanie tak dużych dostaw przez M. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, jest to ten element zeznań K. G., który nie przystawał ("nie pasował") do ustalenia, że to Skarżący był faktycznym dostawcą katalizatorów. Nawiązując do tej właśnie oceny zeznań Sąd pierwszej instancji zarzucił organom podatkowym selektywne traktowanie materiału dowodowego. Niezasadny jest więc zarzut nieuprawnionego i bezpodstawnego przyjęcia przez WSA, iż organy podatkowe dokonały selektywnej oceny materiału dowodowego "w szczególności" w zakresie oceny wiarygodności zeznań i wyjaśnień Skarżącego i B. M., przy jednoczesnym niewykazaniu przez ten Sąd, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego przy dokonywaniu oceny "ww. zeznań Strony" w kontekście materiału dowodowego. Nie tych osób, które wskazano w treści zarzutu dotyczyła bowiem kwestionowana wypowiedź Sądu pierwszej instancji. Wyjaśnić jedynie należy, że brak logiki i nieuwzględnienie doświadczenia życiowego przy ocenie materiału dowodowego to nie jedyne przesłanki skutkujące naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Ocena zgodna z tą zasadą to ocena nakierowana na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, i w związku z tym obiektywna, nie zaś na poszukiwanie okoliczności potwierdzających określone założenie. Zarzucając organom podatkowym przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów Sąd pierwszej instancji nie ograniczył się, co podnosi autor skargi kasacyjnej, do oceny iż wersja przedstawiona przez Skarżącego nie jest nieprawdopodobna, czy nielogiczna. Powtórzone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty z zaskarżonej decyzji, wskazujące na niespójności w zeznaniach Skarżącego i B. M., brak zaangażowania Skarżącego w wyjaśnienie okoliczności faktycznych, podkreślanie wiarygodności zeznań K. G., nie mogły skutecznie podważyć oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten bowiem słusznie nie zgodził się z oceną zeznań dokonaną przez organy podatkowe, które różną miarę przykładały do nieścisłości i sprzeczności stwierdzonych w zeznaniach Skarżącego oraz K. G. Organy podatkowe akcentują nieścisłości i sprzeczności w zeznaniach Skarżącego oraz B. M. czyniąc z tego powód uznania tych zeznań za niewiarygodne także w konfrontacji z zeznaniami K. G. i przedłożonymi przez niego dowodami. Pomijają jednak, że wśród przedłożonych przez K. G. umów, w których jako sprzedawcę wskazano Skarżącego, w części niewątpliwie przez niego podpisanych, znajdują się również umowy podpisane przez B. M. K. G. tłumaczy to pomyłką kontrahentów. Dowody KW, do których duże znaczenie przywiązują organy podatkowe, a których podpisaniu zaprzecza Skarżący, pojawiły się kilka miesięcy po złożonym przez K. G. zeznania, że dostawcy nie kwitowali odbioru zapłaty za dostarczony towar. Wskazał on, że nie sporządzał dowodów potwierdzających wypłatę należności i myśli, iż nie robił tego jego pracownik. Z jego wyjaśnień wynika również, że raporty kasowe były niszczone, ponieważ nie stanowiły podstawy rozliczeń podatkowych (K. G. nie miał obowiązku ich sporządzania). Organy podatkowe uwzględniły też wyjaśnienia K. G. dotyczące nieścisłości w dowodach KW i rozbieżności z umowami, uznając dokumenty te za wiarygodne. K. G. stwierdził również, że były to dla niego dokumenty potwierdzające "fakt dokonania zapłaty" i nie były szczegółowo weryfikowane. Pomimo to Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że K. G. "przedkładając dowody KW, do których posiadania nie był zobowiązany, miał pewność, że dokumenty te są rzetelne i odzwierciedlają stan faktyczny".

16. Nie jest też zasadny zarzut, że Sąd pierwszej instancji wybiórczo przywoływał stan faktyczny sprawy i materiał dowodowy oraz ocenił moc poszczególnych dowodów oddzielnie bez ich wzajemnego powiązania w kontekście całości okoliczności sprawy. Sąd pierwszej instancji oceniał materiał dowodowy z właściwego punktu widzenia – zaskarżona decyzja dotyczyła przypisanego Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, powstałym w związku z prowadzeniem przez niego niezarejestrowanej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży katalizatorów samochodowych jednej firmie. Rzeczą Sądu pierwszej instancji była więc ocena, czy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uprawniał organy podatkowe do wysnucia takich wniosków. W sytuacji zaś, gdy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe pominęły określone okoliczności oraz w sposób selektywny potraktowały materiał dowodowy, oczywistym było skoncentrowanie się na tych aspektach postępowania dowodowego i oceny materiału dowodowego, które nie pozawalały uznać wniosków organów podatkowych za uprawnione. Do okoliczności takich należą braki dowodowe, które z oczywistych względów wpływają na poprawność wnioskowania. Dokonywanie oceny dowodów w ich całokształcie, konieczne w każdej sprawie, nie pozwala na ignorowanie tych braków oraz na uwzględnienie we wnioskowaniu okoliczności, które nie zostały wyjaśnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym przy braku inicjatywy dowodowej Skarżącego, w sprawie wyczerpano możliwości dowodowe. Niezasadny jest też zarzut bezpodstawnego przyjęcia przez WSA, że organy podatkowe nie przeprowadziły wszystkich czynności w celu ustalenia, czy nastąpiła sprzedaż udokumentowana umowami pomiędzy Skarżącym i K. G. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem jako możliwe do przeprowadzenia dowody z ekspertyzy grafologicznej oraz sprawdzenia u wskazanych przez K G jego największych dostawców, czy system tzw. awizowania dostaw funkcjonował. Dodać należy, że z systemem tym K G wiązał wystawianie dokumentów KW, choć – jak wskazano wyżej – pierwotnie twierdził, że dostawcy nie potwierdzali otrzymania zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował zasadności przeprowadzenia tych dowodów, co nieskutecznym czyni również zarzut bezpodstawnego uchylenia zaskarżonej z uwagi na to, iż organ podatkowy w sposób niepełny i nieprawidłowy ocenił materiał dowodowy przyjmując, że w 2008 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą (sprzedaż katalizatorów) oraz że nie wyjaśniono dostatecznie tezy, iż nie uczestniczył on w transakcjach z firmą G., a jedynie podpisał kilkanaście umów.

17. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że Sąd pierwszej instancji zakwestionował ocenę organu podatkowego uznając, iż ten pominął, że Skarżący zawarł określone porozumienie z K. G., podczas gdy stwierdzenie to nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Z zarzutem tym nie można się zgodzić. Kasator nie wziął bowiem pod uwagę kontekstu powyższej wypowiedzi WSA odnoszącej się do oceny sposobu, w jaki organy podatkowe oceniały wiarygodność zeznań Skarżącego, koncentrując się mianowicie na "wyłapywaniu" wszelkich nieścisłości dotyczących dat i ilości jego pobytów w firmie G. oraz na kwestii ile razy podpisał umowy. Oceniając takie właśnie działanie organów podatkowych, skutkujące uznaniem zeznań Skarżącego za niewiarygodne, WSA nawiązał do upływu czasu oraz postawy K. G. którego zachowanie i oświadczenia składane w postępowaniach kontrolnych mogły nie pozostawać bez wpływu na postawę Skarżącego. Sąd pierwszej instancji nie twierdził, że porozumienie między Skarżącym i K. G. rzeczywiście zostało zawarte. Jednoznacznie wskazał natomiast, że niewątpliwie istniały związki między wskazanymi powyżej osobami dotyczące obrotu katalizatorami samochodowymi w 2008 r. oraz podkreślił konieczność ich rzetelnego wyjaśnienia. Zasadnie też Sąd pierwszej instancji ocenił, że wersja zdarzeń przedstawiona przez Skarżącego nie jest ani nieprawdopodobna, ani nielogiczna. Na gruncie podatku dochodowego a także podatku VAT posługiwanie się inną osobą w celu, czy to ukrycia faktycznego źródła pochodzenia towaru, czy to zminimalizowania podstawy opodatkowania, nie jest działaniem niespotykanym. U źródła negatywnej oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego leży, słusznie dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji, bezpodstawnie różne podejście przez organy podatkowe do oceny wiarygodności poszczególnych dowodów, co przełożyło się na poczynione ustalenia faktyczne.

18. W rezultacie zaś Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej podważających zasadność dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie. Rację ma tenże Sąd twierdząc, że tak przeprowadzone postępowanie nie dostarczyło wystarczających podstaw do przypisania właśnie Skarżącemu sprzedaży spornych katalizatorów.

19. Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej skierowany jest do uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, naruszeniem art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 1 i 4 p.p.s.a. skutkował brak w tymże uzasadnieniu jednoznacznych i konkretnych wskazań co do dalszego postępowania. Zarzut ten nie został uzasadniony. Twierdząc, że brak jednoznacznych i konkretnych wskazań co do dalszego postępowania uniemożliwia praktycznie usunięcie uchybień prawa, z powodu których zaskarżona decyzja została uchylona, autor skargi kasacyjnej nie odwołał się do żadnych wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, które potwierdzałyby ten zarzut. Natomiast z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd ten wskazał, że należy rozważyć przeprowadzenie ekspertyzy grafologicznej, która pozwoliłaby ustalić, czy rzeczywiście na tzw. dokumentacji źródłowej K. G. znajdują się podpisy Skarżącego a także sprawdzić dokładniej system tzw. awizowania dostaw z uwzględnieniem wszystkich największych dostawców podanych przez firmę G. Sąd pierwszej instancji wskazał też okoliczności pominięte przez organy podatkowe w dotychczasowej analizie materiału dowodowego, a mianowicie okoliczności dotyczące sytuacji Skarżącego, jego zatrudnienia, zamieszkania itd., upływu czasu, okoliczności dotyczące relacji Skarżącego i B. M. oraz udziału tego drugiego w organizowaniu dostaw. Wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, iż konieczne jest poczynienie precyzyjnych ustaleń faktycznych co do tego, czy właściwie sporną sprzedaż przypisano Skarżącemu, należy odczytywać w kontekście powyższych okoliczności.

20. Natomiast w art. 141 § 1 p.p.s.a ustanowiony został 14-dniowy termin na sporządzenie uzasadnienia wyroku. W skardze kasacyjnej nie zarzucono, aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone zostało z przekroczeniem tego terminu. Dlatego też zarzut naruszenia tego przepisu jest niezasadny. Reasumując stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

21. Stanowisko przedstawione w przedmiotowym uzasadnieniu jest tożsame z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1572/15 dotyczącym sprawy Skarżącego związanej z rozliczeniem podatku od towarów i usług.

22. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. Skarżący nie wnosił o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.