Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1266/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 4 ust.1 pkt 3, art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1394/18 w sprawie ze skargi E.sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy S. z dnia 6 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Wójta Gminy S. z dnia 6 kwietnia 2018 r., nr [...], 3) zasądza od Wójta Gminy S. na rzecz E.sp. z o.o. z siedzibą w W.kwotę 1240 (słownie: jeden tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1394/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę E.sp. z o.o. z siedzibą w W., zwana dalej "Skarżącą spółką", na interpretację indywidualną Wójta Gminy S. z dnia 6 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wyjaśnił, że Skarżąca spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Wynikało z niego, że Skarżąca spółka jest właścicielem elektrowni wiatrowych zlokalizowanych na terenie Gminy S., zwana dalej "Gminą". Z wniosku wynikało też, że do końca 2016 r. Skarżąca spółka zgłaszała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundamenty i wieże. Aktualnie, jako przedmiot opodatkowania traktuje zarówno części budowlane elektrowni wiatrowej, jak i jej elementy techniczne. Spółka w swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie posiada elektrowni wiatrowych jako samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343), zwana dalej "u.p.d.o.p.". Wyjaśniła, że w ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. Skarżąca spółka podkreśliła, że w przypadku należących do niej urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą (wiatrowskaz i anemometr, instalacja odgromowa, instalacje elektryczne (w tym transformator i konwektor), wyciągarka łańcuchowa oraz oświetlenie w turbinie i oświetlenie przeszkodowe.

Skarżąca spółka podkreśliła, że do wartości początkowej niektórych środków trwałych zostały skapitalizowane grupy elementów, z których tylko część tworzy elektrownię wiatrową w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961), zwana dalej "u.i.e.w.". Zaznaczyła też, iż nie zna wartości początkowej niektórych elementów składających się łącznie na elektrownię wiatrową. W konsekwencji powyższego Skarżąca spółka powzięła wątpliwości w zakresie sposobu opodatkowania posiadanej przez nią elektrowni wiatrowej, w szczególności mając na uwadze techniczne aspekty podatkowe.

W związku z powyższym Skarżąca spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do niej budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona na dzień 1 stycznia 2017 r.?

Skarżąca spółka odwołując się do treści art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.), zwana dalej "u.p.o.l." wskazała, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Skarżącej spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez Skarżącą spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r. Podkreśliła, mając na względzie opis stanu faktycznego, że nie posiada w swoich księgach podatkowych elektrowni wiatrowej, jako samodzielnego środka trwałego i nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od tak rozumianej budowli i nie będzie ich dokonywać w dalszym ciągu, jako, że Skarżąca spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych, które zostały ujawnione w jej księgach podatkowych. Ponadto wskazała, że poniosła wydatki na elementy, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu u.i.e.w., a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w ewidencji, jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Według Skarżącej spółki, elementy o których wymiana może się odbyć bez uszczerbku dla elektrowni wiatrowej oraz wartości niematerialne i prawne, będące przedmiotem kontraktu na dostawę turbiny (takie jak elementy wymienione wprost we wniosku) - nie mogą stanowić budowli w rozumieniu ustawy prawo budowlane, w tym w szczególności nie stanowią elementu elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów. Elementy te, w jej ocenie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej w odniesieniu do powyższej kwestii organ zakwestionował możliwość zastosowania przez Skarżącą spółkę art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Jak podkreślił, podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych lecz od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przy czym ustawodawca nie nałożył wymogu aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Opodatkowaniu podlegają budowle, na którą składa się kilka środków trwałych ujętych w ewidencji podatnika. Niemniej jeżeli w skład budowli wchodzą części, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie suma wartości tych elementów, określona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Wobec powyższego organ uznał, że od dnia 1 stycznia 2017 r. podstawa opodatkowania powinna być ustalona wedle ogólnej zasady, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę podzielił natomiast stanowisko organu, że jeżeli podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych elementów składających się na elektrownię wiatrową to podstawą opodatkowania będzie wartość początkowa takiej elektrowni - wynikająca z prowadzonej ewidencji środków trwałych. Zdaniem Sądu, sama okoliczność, że w ewidencji środków trwałych Skarżącej spółki nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż istotny z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania czy też środek trwały. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest bowiem wartość środka trwałego lecz wartość budowli lub jej części w rozumieniu u.p.o.l., ustalana w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych. Dlatego też na określenie podstawy opodatkowania nie ma wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnicy dokonują odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych oraz, że dla poszczególnych elementów odrębnie ustalono wartość początkową. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Zdaniem Sądu, nie ma zatem znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym, za nieistotne Sąd uznał to, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego. Dlatego Sąd zgodził się z organem, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa także dla opodatkowania wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy.

Skarżąca spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego – zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwana dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1.1. art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, od których nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne, nie jest wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;

1.2. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe niezastosowanie w niniejszej sprawie, tj. uznanie, że podstawa opodatkowania budowli (elektrowni wiatrowych) należących do Skarżącej spółki, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych powinna być ustalona w oparciu o wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a nie na podstawie wartości rynkowej określonej na dzień powstania obowiązku podatkowego;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

2.1. art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, przy wydawaniu której naruszony został art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), zwana dalej "O.p.", z uwagi na dokonaną przez Organ podatkowy nieuprawnioną zmianę stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, mającą wpływ na ocenę prawną zawartą w interpretacji;

2.2. art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, przy wydawaniu której naruszony został art. 2a O.p., w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć, wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącej spółki, żądając przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej, według norm przepisanych.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy dlatego została uwzględniona.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że biorąc pod uwagę konstrukcję zarzutów skargi kasacyjnej, jak również istotę sprawy należy na wstępie odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarżąca spółka podnosi w pierwszej kolejności naruszenie art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, że podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości budowli od których nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne nie jest wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku.

Dokonując oceny zasadności zarzutu naruszenia wskazanych unormowań prawa materialnego poprzez błędną wykładnię w punkcie wyjścia trzeba wskazać na sposób rozumienia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 4 ust. 5 tej ustawy. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca określił, co stanowi podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Unormowanie to można określić jako wprowadzenie pewnej reguły co do wskazania podstawy opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o czym przesądził sam ustawodawca w treści wskazanego rozwiązania normatywnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba bowiem zauważyć, że prawodawca wskazując, co jest podstawą opodatkowania w tym przypadku, w pierwszej kolejności wprowadza wyrażenie ,,z zastrzeżeniem ust. 4-6’’. Umieszczenie tego wyrażenia w początkowej części unormowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oznacza, że ma ono zastosowanie o ile nie zachodzą szczegółowe sytuacje wymienione w art. 4 ust. 4-6 u.p.o.l. Przy zastosowaniu zatem tego sposobu określenia podstawy opodatkowania, który zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi wartość wskazaną w tym unormowaniu, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy nie zachodzą sytuacje wymienione w art. 4 ust. 4-6 u.p.o.l., które można nazwać jako szczególne. Dotyczą one tego, czy budowla jest przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (ust. 4), czy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust.5), jak również tego, czy budowle lub ich części, o których mowa w ust. 5, zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych (ust. 6).

Jeżeli zatem zastosowanie ma jedna ze wskazanych sytuacji szczególnych, stanowi ona jednocześnie sposób określenia podstawy opodatkowania. Z takim przypadkiem mamy do czynienia w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i odnosi się on do tego, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wówczas podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przyjęcie więc tego sposobu wyrażenia podstawy opodatkowania, które opiera się na wartości rynkowej określonej przez podatnika jest uzależnione od spełnienia warunku, który został wskazany jako niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych od budowli lub ich części. Dokonując ustalenia zakresu znaczeniowego tak sformułowanego warunku należy uwzględnić relację pomiędzy przedmiotem i podstawą opodatkowania, jako dwoma elementami konstrukcji prawnej podatku od nieruchomości, gdzie podstawa opodatkowania stanowi pewien skonkretyzowany fragment przedmiotu opodatkowania (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2019, s. 53). Stąd też trzeba podkreślić, że chodzi o regulację wskazującą, że od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem każdą taką sytuację, gdy odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane od budowli lub ich części. Nie można zatem zawęzić zakresu znaczeniowego tego warunku akcentując możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od kilku elementów składających się na całość w postaci budowli wówczas, gdy w ramach tej całości znajdują się także elementy, które nie podlegają opodatkowaniu. Uznanie w takim przypadku, że art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie może mieć zastosowania z uwagi na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od części z tych elementów składających się na definicję budowli stanowi nie tylko dokonanie wykładni bez uwzględnienia relacji pomiędzy tymi dwoma elementami konstrukcji prawnej podatku, ale jednocześnie prowadzi do zawężenia możliwości zastosowania unormowania, na podstawie którego podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa określona przez podatnika.

Odnosząc te uwagi o charakterze ogólnym do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 5 tej ustawy w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. Nie sposób bowiem uznać zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji, który stwierdził prawidłowość oceny organu, że nie można zastosować art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych elementów składających się na elektrownię wiatrową i jako podstawę opodatkowania stosuje wartość początkową takiej elektrowni, która wynika z prowadzonej ewidencji środków trwałych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można bowiem uznać, że dokonuje się w tym przypadku odpisów amortyzacyjnych od budowli. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem sposób rozumienia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie uwzględniając relacji pomiędzy przedmiotem i podstawą opodatkowania, gdzie jako decydujące przyjął możliwość opodatkowania budowli, na którą składa się kilka środków trwałych ujętych odrębnie w ewidencji prowadzonej przez podatnika. Sama sytuacja, gdy w skład budowli w postaci elektrowni wiatrowej wchodzą części, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że od budowli dokonuje się odpisów amortyzacyjnych z konsekwencją w postaci braku możliwości zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację tego Sądu zaprezentowaną w wyroku z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1211/19 i posłuży się nią w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Prawidłowo bowiem przyjął NSA w tym wyroku wskazując sposób rozumienia art. 4 ust. 5 u.p.o.l., ,,(...) że użyte w tym przepisie sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" dotyczy wszystkich przypadków tego stanu rzeczy, niezależnie od ich przyczyn. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle(...)’’.

Naczelny Sąd Administracyjny ponownie bowiem zauważa, że istotne znaczenie ma taki sposób rozumienia wskazanego warunku z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., który odnosi się do budowli jako przedmiotu opodatkowania w rozumieniu tej ustawy. Dlatego też trafnie podkreślił NSA w wyroku z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1211/19, że ,,(...) przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej(...)". Dlatego też ewidencja środków trwałych nie decyduje ,,sama w sobie’’ o podstawie opodatkowania w tym podatku.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z organem, że od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., akcentując, że nie ma znaczenia, iż w ewidencji środków trwałych podatnika nie znajduje się odrębny środek trwały stanowiący budowlę, zaś kluczowe staje się dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych składających się łącznie na przedmiot opodatkowania.

Należy przy tym zauważyć, że Skarżąca spółka swoje stanowisko argumentowała tym, że ,,do wartości początkowej niektórych środków trwałych zostały skapitalizowane grupy elementów, z których tylko część tworzy elektrownię wiatrową w rozumieniu u.i.e.w’’, wskazując, że jako podstawę opodatkowania budowli elektrowni wiatrowych należących do Skarżącej spółki należy przyjąć wartość rynkową, stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wydający interpretację powinien więc wypowiedzieć się co do możliwości określenia we wskazanych warunkach podstawy opodatkowania stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Z tych względów zasadny jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. poprzez błędną wykładnię, a także zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 4 ust. 5 tej ustawy, poprzez niewłaściwe jego niezastosowanie.

W konsekwencji powyższego podzielić należy również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, przy wydawaniu której naruszony został art. 14c § 1 O.p. Zgodnie z art. 14 c § 1 O.p interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Ustawodawca w ramach określenia treści interpretacji indywidualnej formułuje zatem wymóg wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wskazanie tego wymogu jest bowiem ściśle powiązane i jednocześnie stanowi podstawę do sformułowania oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym. Należy jednocześnie podkreślić, że chodzi o wymóg odnoszący się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a zatem oznacza to związanie stanem faktycznym wyrażonym we wniosku. Tymczasem, jak trafnie podnosi Skarżąca spółka, organ wydający interpretację nie uwzględnił kluczowego elementu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, tj. tego, że w ewidencji środków trwałych ,,(...) ujęto środki trwałe, których wartość początkowa obejmuje zarówno elementy mieszczące się w zakresie pojęciowym elektrowni wiatrowej (art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w.), jak i elementy, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej (...)’’.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedwczesna byłaby ocena zarzutu, poprzez który Skarżąca spółka kwestionuje naruszenie zasady in dubio pro tributario. Trzeba bowiem zauważyć, że ani wykładnia, ani zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego nie odnosiły się stricte do tego, co Skarżąca spółka opisała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co jednocześnie prowadzi do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji, który nie uwzględnił tego naruszenia, jak również uchylenia interpretacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, stąd też na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę. Uwzględniając zaś skargę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Jan Rudowski Paweł Borszowski (spr.)