Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 231/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i 1a, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2013r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił S. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że S. S. w 2009 r. prowadził, poza firmą "X." z siedzibą w S., działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży niezabudowanych nieruchomości położonych w miejscowości G. (gm. S.) i R. (gm. S.). Ze złożonej korekty zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 PIT-36L wynika, że podatnik osiągnął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, wykazał koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. W wyniku badania ksiąg podatkowych organ I instancji nie stwierdził u podatnika nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów podatkowych w odniesieniu do działalności prowadzonej pod firmą "X.". Natomiast stwierdzono, że podatnik nie zaewidencjonował przychodów ze sprzedaży nieruchomości w miejscowości G. i R. Organ uznał, że S. S. prowadził w 2009 r. niezaewidencjonowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, osiągając tym samym przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Organ przyjął, że S. S. w badanym roku w ramach działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami, osiągnął niezaewidencjonowany w księgach podatkowych przychód ze sprzedaży udziałów w prawie własności gruntów w wysokości netto [...] zł. Zdaniem organu, wobec braku okoliczności wskazujących, że nabywane nieruchomości były przeznaczone na zaspokojenie potrzeb osobistych, a wyłącznie do celów dalszej ich odsprzedaży, nie było podstaw do przyjęcia, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie był przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ uwzględnił w rozliczeniu za rok 2009 koszty związane z nabyciem i sprzedażą nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł, uznając je za koszty uzyskania przychodu badanego okresu.

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu S. S., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. na skutek błędnego przyjęcia, że sprzedaż działek w 2009 r. przez podatnika stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnienia dlaczego sprzedaż działek w 2009 r. stanowiła samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, nie wyjaśnienie, co przesądza o prowadzeniu takiej działalności oraz nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie, w szczególności nie zbadanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Uzasadniając odwołanie, podatnik powołał się na treść przepisów art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., twierdząc, że sprzedaż działek w 2009 r., które nie były uzbrojone, nie została dokonana w warunkach określonych w tym przepisie. Zdaniem odwołującego się w zaskarżonej decyzji nie wykazano, że sprzedaż działek została dokonana w ramach działalności gospodarczej, która miała charakter zorganizowany i ciągły. Według podatnika podejmowane czynności w postaci podziału nieruchomości, złożenie wniosków o wydanie decyzji ustalających warunki zabudowy, ilość i częstotliwość transakcji sprzedaży oraz osiągnięcie zysku nie wskazuje na znamiona działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe, w ocenie strony, przychody ze sprzedaży działek w 2009 r. należało zakwalifikować do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że sprzedaż ½ udziału w prawie własności niezabudowanych nieruchomości w postaci 9 działek i własności 1 działki nr [...] położonych w G. (gm. S.) oraz udziału 2/10 udziału w prawie własności 2 działek w R. (gm. S.), prowadzona była w ramach istniejącej działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Podatnik jednak nie ewidencjonował wartości sprzedaży nieruchomości w księgach podatkowych badanego roku. Podczas postępowania pierwszoinstancyjnego, jak też podczas postępowania odwoławczego strona nie przedłożyła żadnych dokumentów mogących zaprzeczyć temu twierdzeniu. Według organu odwoławczego kolejność działań S. S., tj. nabycie w 2001 r. nieruchomości gruntowych w R. oraz w 2004 r., 2005 r. i 2008 r. – w G., zmiana ich przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną (łącznie 27 działek w R. i 90 działek w G.), poczynione formalne działania w celu zaopatrzenia tych ostatnich w media i w końcu sprzedaż 2009 r.: 2 działek w R. i 10 działek w G. oraz wcześniej w 2007 r. - 42 działek i w 2008 r. – 17 działek w G. (wspólnie z T. M.), wskazuje na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami. Organ odwoławczy uznał, że sprzedaż działek przez stronę dokonywana była z zyskiem, gdyż średnia cena zakupu działki (w latach 2004 i 2005) w G. wynosiła [...] zł za m2, zaś cena sprzedaży wynosiła [...] zł za m2. Odnośnie zakupu działek w G. w 2008 r. średnia cena zakupu działki wynosiła [...] zł za m2, zaś cena sprzedaży wynosiła [...] zł za m2 (dot. własności 1 działki nr [...]). Natomiast w R. średnia cena zakupu działki wynosiła [...] zł za m2, zaś cena sprzedaży wynosiła [...] zł za m2. Przy czym sprzedaż działek w G. (nabytych w latach 2004 i 2005) rozpoczęła się w 2007 r., wówczas podatnik zbył udział w prawie własności 42 działek i była kontynuowana w 2008 r., kiedy transakcją sprzedaży objęto 17 kolejnych działek. Organ II instancji nie podzielił stanowiska S. S., że dokonanie sprzedaży działek kilka lat po ich zakupie świadczy o tym, że nie prowadził on działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego działalność podatnika miała charakter zorganizowany, a działalność handlowa w zakresie obrotu nieruchomościami obejmuje czynności faktyczne i prawne związane z uzyskaniem i sprzedażą przedmiotu działalności. Podjęte przez stronę działania dotyczące przekształcania gruntów rolnych w budowlane, wiązały się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagały odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony współwłaścicieli nieruchomości. Według organu podział nieruchomości na odrębne działki, mogące być przedmiotem obrotu wraz z wydzieleniem dróg dojazdowych, podejmowanie działań mających na celu przyłączenie ich do sieci energetycznej, sprzedaż wydzielonych działek w dłuższym czasie i osiąganie zysku, wskazują na zorganizowany sposób działania strony.

Organ szczegółowo opisał jakie działania podjął podatnik wraz ze współwłaścicielem lub współwłaścicielami każdej z działek w celu podniesienia ich wartości i ich zbycia z zyskiem. I tak odnośnie wszystkich gruntów nabytych w 2004 r., 2005 r. i 2008 r. w G. wystąpiono z wnioskami o zmianę ich przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną. W stosunku do powstałych po podziale działek (na gruntach nabytych w 2004 r. w G.) podatnik lub jego wspólnik występowali w 2006 r. do "A." S.A. z wnioskami o określenie warunków przyłączenia działek do sieci energetycznej i zobowiązywano się do wykonania uzbrojenia terenu na własny koszt. W 2007 r. współwłaściciele wystąpili również dodatkowo z wnioskiem do Starostwa Powiatowego Wydziału Ochrony Środowiska o wydanie pozwolenia wodnoprawnego na zmianę odcinków rowów melioracji. Na wniosek współwłaścicieli nieruchomości w G. – T. M. i S. S. dokonano połączenia terenu działek o nr: [...]-[...], [...]-[...] i [...]-[...], a następnie wydzielono 90 działek, w tym 89 pod zabudowę mieszkalną i drogi wewnętrzne. Zdaniem organu kolejność działań podatnika, tj. nabycie w 2004 r. nieruchomości gruntowych, zmiana ich przeznaczenia, podział nieruchomości na 90 działek pod zabudowę jednorodzinną, poczynione formalne działania w celu zaopatrzenia w media i w końcu sprzedaż: w G. 10 działek w 2009 r. oraz wcześniej w 2007 r. - 42 działek i 2008 r. – 17 działek, jak również w R. w 2007 r. – 7 działek i w 2009 r. - 2 działek, wskazuje na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami. W odniesieniu do działek nabytych w 2001 r. w R. organ podniósł, że przed ich sprzedażą wystąpiono z wnioskami o zatwierdzenie podziału nieruchomości na działki o charakterze budowlanym, który wynikał z obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego.

Oceniając całokształt powyższych działań organ odwoławczy uznał, że podatnik prowadził zorganizowaną działalność nastawioną na zysk. Dokonał bowiem nabycia kilku nieruchomości gruntowych w G. w latach 2004 r., 2005 r., i 2008 r. we współwłasności oraz w 2001 r. w R., a następnie, po dokonywaniu wszelkich czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu, nieruchomość podzielono na działki o przeznaczeniu budowlanym i sprzedano, realizując w ten sposób znaczny dochód. Fakt, że strona zbywała udział w nieruchomościach kilka lat od ich nabycia, nie wyklucza, zdaniem organu, prowadzenia działalności gospodarczej. Według organu powyższe okoliczności wskazują, że strona działała jako przedsiębiorca, podejmując działania mające na celu realizację zysku, w związku ze zwiększaniem wartości nieruchomości na skutek zmiany przeznaczenia, wyposażenia w infrastrukturę (drogi wewnętrzne), przygotowania do uzbrojenia w media i ich podział.

Organ II instancji uznał za zasadny zarzut błędnego ustalenia ceny nabycia 1 m2 działek nr [...] i [...] i w związku z tym dokonano skorygowania przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów, podwyższając te ostatnie o kwotę [...] zł. Organ odwoławczy dostrzegł także, że Dyrektor UKS nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji przychodów ze sprzedaży działek nr [...] i [...] położonych w R. (netto [...] zł). W wyniku ponownych wyliczeń stwierdzono, że niezaewidencjonowane przychody z działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami wyniosły netto [...] zł. Ostatecznie organ II instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie [...] zł.

Kwestionując powyższe stanowisko organów podatkowych S. S., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie:

- art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 O.p. przez brak odniesienia się do podniesionej w odwołaniu kwestii prowadzenia na spornych gruntach produkcji rolnej, a także przez nieustosunkowanie się do podniesionej w odwołaniu okoliczności, że zbyto działki nieuzbrojone, podczas gdy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeroko opisano aktywność podatnika w tym kierunku;

- art. 191 w związku z art. 194 § 1 i 3 O.p. przez dowolną ocenę Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego, przez błędną ocenę decyzji o warunkach zabudowy oraz przez uznanie, że wystąpienie o ustalenie warunków przyłącza energetycznego jest równoznaczne z podjęciem działań w celu budowy tego przyłącza i przez uznanie, że podjęcie działań zmierzających do zbycia gruntów dopiero po upływie 1,5 - 2 lat od momentu ich nabycia wskazuje na zamiar prowadzenia na tych gruntach działalności handlowej;

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię oraz przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w ustalonym stanie faktycznym doszło do zbycia nieruchomości w ramach wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy dochody z tego tytułu należało zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Podnosząc powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS w P., a nadto o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew zawartym w niej zarzutom wydanie decyzji organów obu instancji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym, a także nie naruszono przepisów prawa materialnego.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy w roku 2009 skarżący dokonywał sprzedaży nieruchomości w zakresie, jaki wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawodawca precyzuje dalej w ust. 1a art. 9 u.p.d.o.f., że na dochód w przypadku posiadania więcej niż jednego źródła przychodu (dochód ogólny) składa się, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3. art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodu, (dochodów cząstkowych). Za dochód ze źródła przychodu, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, uważa się nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają przychód, różnica jest stratą (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty, za wyjątkiem zbycia rzeczy i praw majątkowych, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 i ze źródeł przychodów, które są wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 9 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f.).

Przywołane wyżej przepisy wskazują, że ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nakazuje traktować każde ze źródeł przychodu oddzielnie, zaś przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku. Analiza przepisów definiujących przychody z poszczególnych źródeł pozwala przy tym na wysunięcie wniosku, że co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi ich powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowi zaś, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową m.in. handlową (...), - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Przyjąć zatem należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Według art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Zatem podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem jednak, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu, stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Dodatkowo, zwrócić należy uwagę na treść przepisu art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ odwoławczy po dokonaniu subsumpcji wyżej omówionych przepisów prawidłowo stwierdził, że sprzedaż w 2009 r. - 10 niezabudowanych nieruchomości w miejscowości G. nabytych uprzednio we współwłasności oraz 2 działek położonych w R. prowadzona była w ramach istniejącej działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek podatnika. Jak trafnie ustaliły organy podatkowe obu instancji, skarżący nie ewidencjonował wartości sprzedaży nieruchomości w księgach podatkowych badanego roku. Jednocześnie w toku postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów mogących zaprzeczyć temu twierdzeniu. Zgodnie z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z tej definicji należy wyprowadzić cechy działalności gospodarczej. Na ocenę, że prowadzona działalność jest działalnością gospodarczą, nie wpływają formalne znamiona tej działalności. Ocena ta dokonywana jest bowiem w sposób obiektywny, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia i nazywa, prowadzący tę działalność i czy wypełnia związane z tą działalnością obowiązki formalne.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że dokonany podział nieruchomości położonych w G. na 90 działek (nabytych w 2004 i 2005 r.) i na 3 działki (nabytych w 2008 r.), podjęcie czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu na budowlany, formalne przygotowanie do uzbrojenia działek w media, a następnie ich sprzedaż, były działaniem ukierunkowanym na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Zasadny jest zatem pogląd organów podatkowych, że były to czynności zamierzone i celowe, nakierowane na osiągnięcie przychodu. Nadto Sądowi z urzędu wiadomym, że jest to proces noszący znamiona ciągłości, albowiem jak wynika z uzasadnień nieprawomocnych wyroków z dnia 12 i 26 kwietnia 2012 r., o sygn. akt I SA/Po 152/12 i 156/12 oraz z dnia 14 marca 2013 r., o sygn. akt I SA/Po 972/12 i z dnia 25 kwietnia 2013 r., o sygn. akt I SA/Po 37/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uznał, że skarżący już w 2007 r. i 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w powyższym zakresie, a przedmiotem sprzedaży (w formie 38 aktów notarialnych) już w 2007 r. były 42 działki, a w 2008 r. – 17działek położonych w G. nabytych wraz z T. M.

W opinii Sądu nietrafne jest twierdzenie S. S., że organ nie odniósł się do podniesionej w odwołaniu okoliczności, że zbyto działki nieuzbrojone, podczas gdy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeroko opisano aktywność podatnika w tym kierunku. Organ odwoławczy nie negował faktu, że w dniu sprzedaży działki były nieuzbrojone, natomiast słusznie zdaniem Sądu, organ zwrócił uwagę i opisał poszczególne działania strony skarżącej w celu przygotowania do zaopatrzenia w media. W przypadku bowiem zmiany przeznaczenia gruntów i podjęcia decyzji o podziale nieruchomości na 90 działek i potem na 3 kolejne działki w G. oraz sprzedaży 69 z nich (w latach 2007 – 2009), także na 27 działek w R., z których zbyto 9 z nich (w 2007 i 2009 r.) zasadnie uznano, że działania podejmowane wobec tych nieruchomości, przy uwzględnieniu innych działań podatnika, dokonane zostały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Uznając skarżącego jako podmiot dokonujący profesjonalnego obrotu nieruchomościami, organ za istotne przyjął nie tylko to, ilu nieruchomości (działek) dotyczyła sprzedaż i kupno, ale przede wszystkim jakie działania zostały podjęte przez podatnika dla zwiększania ich wartości, a także jakie były podejmowane inne działania, związane z organizacją sprzedaży, po zmianie planów w tym zakresie.

Wbrew twierdzeniom skarżącego fakt, że od momentu nabycia gruntów do chwili sprzedaży upłynęły ponad 2 lata, nie wyklucza działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie, zdaniem Sądu, świadczy to o profesjonalnym podejściu i racjonalnym inwestowaniu środków w nieruchomości, a następnie oczekiwaniu na moment, w którym wartość nieruchomości wzrośnie na tyle, by zbyć ją z zyskiem. Powyższy wniosek organów został potwierdzony wnikliwą analizą i porównaniem średnich cen nabycia i sprzedaży przedmiotowych działek w miejscowości G. i R. Teza dotycząca upływu czasu nie dotyczy już nieruchomości nabytych w 2008 r. w G., które z uwagi na popyt na rynku nieruchomości zostały zbyte z zyskiem tuż po podziale na 3 działki (sporna działka [...]).

Nie sposób nie zauważyć, że o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika. Nie jest istotne również, czy podmiot wykonujący daną działalność, traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. Jak wspomniano wcześniej, o tym czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może (nie musi) przynosić dochód. Niewątpliwie sprzedaż działek wydzielonych w G., jak również w R. ten dochód przyniosła, co wynika z porównania cen nabycia poszczególnych nieruchomości rolnych do cen uzyskanych ze sprzedaży działek. Całokształt działań podjętych skuteczne przez skarżącego, w celu podniesienia atrakcyjności nowopowstałych działek (tj. zmiana przeznaczenia, podział, wydzielenie dróg, przygotowania do uzbrojenia, ciągłość działalności od 2007 r.) wskazuje jednoznacznie na przygotowanie i działania podjęte w celu uzyskania przychodu.

Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Nie może ulegać wątpliwości, że S. S. taki zamiar powziął, bowiem wydzielone działki sprzedawał w okresie kilku lat (por. wspomniane powyżej nieprawomocne orzeczenia WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 156/12, I SA/Po 152/12, I SA/Po 972/12 i I SA/Po 37/13). Podkreślić należy, że wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, działalność ta może być również przerwana. Z tego też względu fakt sprzedaży tylko części działek w kolejnych latach, nie można uznać za okoliczność świadczącą o niepodejmowaniu czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Kolejność działań S. S., tj. nabycie w 2001 r. nieruchomości rolnych w R. oraz w 2004 r., 2005 r. i 2008 r. - w G., zmiana ich przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, przygotowanie dokumentacji w celu późniejszego zaopatrzenia działki w media (dot. działek w G.) i w końcu ich sprzedaż, wskazuje w sposób jednoznaczny na ciągłość podejmowania czynności obrotu nieruchomościami. Organy obu instancji zasadnie przeanalizowały transakcje nabycia gruntów w 2001 r., 2004 r., 2005 r. i 2008 r., które zostały sprzedane w 2009 r. i w decyzji organ kontroli skarbowej wykazał w tabeli przychody skarżącego ze sprzedaży w 2009 r. udziałów w 9 nieruchomościach w G., prawa własności w 1 działce w G. oraz udziałów co do 2 działek w R. Na uwagę zasługuje ponadto, wspomniany już fakt, wcześniejszej sprzedaży pozostałych udziałów w nieruchomościach, co miało miejsce już 2007 r. (42 działki w G. i 7 działek w R.) i było to kontynuowane przez skarżącego w latach następnych (w 2008 r. -17 działek i 2009 r. - łącznie 10 działek w G. i 2 działki w R.).

W kwestii podkreślanego w skardze rolnego charakteru gruntu, który następnie w 2009 r. był przedmiotem transakcji sprzedaży należy zauważyć, że z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika jednoznacznie, że wobec wszystkich zbytych nieruchomości wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy, w których ustalono przeznaczenie działek - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Dodatkowo wszystkie decyzje w tym przedmiocie zostały wydane na wniosek współwłaścicieli gruntów, w tym skarżącego i jako dokumentom urzędowym przysługuje im domniemanie prawdziwości co do faktów w nich zawartym, które nie zostało obalone kontrdowodem. Podjęte zatem przez stronę działania dotyczące przekształcania gruntów rolnych na budowlane, wskazują ewidentnie na zorganizowany, systematyczny i zaplanowany sposób działania. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ odwoławczy nie dokonywał w tym zakresie oceny studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego na terenie gm. S., ale oparł się na decyzjach ustalających warunki zabudowy. Zgodnie bowiem z art. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r., Nr 80, poz. 717 ze zm.) o przeznaczeniu danego terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego sporządzony dla terenów gminy przez gminę, a w przypadku braku planów określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt II OSK 1531/06). Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że w zakresie nieruchomości położonych w G. gm. S. wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy, w których ustalono przeznaczenie przedmiotowych działek jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Stąd za całkowicie chybiony uznano zarzut dotyczący studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, czy zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Szczególnego podkreślenia w niniejszej kwestii wymaga to, że S. S. (w imieniu własnym i T. M.) przy sprzedaży przedmiotowych działek, w aktach notarialnych poinformował kupujących, że działki będące przedmiotem sprzedaży zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy przeznaczone są pod teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W dokumentach urzędowych jakimi są akty notarialne jednoznacznie określono, zatem przeznaczenie sprzedawanych działek jako tereny budowlane przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową (por. np. w tomie I akt podatkowych: k. 17, 23, 29, 35, 41, 52, 58, 65, 72 akt podatkowych).

Co do spornych nieruchomości położonej w R. organy podatkowe ustaliły jednoznacznie, że w 2004 r. współwłaściciele złożyli wnioski o wydanie decyzji zatwierdzającej podział gruntu na 27 działek (w tym 6 na infrastrukturę). Przy czym podziału tego dokonano zgodnie z ustaleniami obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego gminy R., zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy R., nr [...] z dnia [...], ale już studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego tej gminy z [...], stanowiło, że przedmiotowe tereny będą przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową oraz tereny zieleni parkowej i ekologicznej. W tym stanie rzeczy chybionym jest twierdzenie skarżącego jakoby organ nie wykazał, że przedmiotem spornych transakcji były grunty przeznaczone pod zabudowę. Wbrew twierdzeniom skarżącego jego aktywne działania w zakresie działalności obrotu nieruchomościami dotyczyły również gruntów w R.

Sąd w pełni podziela pogląd organów podatkowych obu instancji, że skarżący prowadził zorganizowaną działalność nastawioną na zysk. Dokonał on bowiem nabycia nieruchomości gruntowych o znacznej powierzchni położonych w G. i w R. (w formie współwłasności bądź prawa własności), angażując w ten sposób kapitał jak przedsiębiorca. Następnie po dokonaniu wszelkich czynności prawnych i faktycznych, zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu, nieruchomość podzielono z inicjatywy współwłaścicieli na działki o przeznaczeniu budowlanym. Podjęte przez stronę skarżącą działania dotyczące przekształcania gruntów rolnych w budowlane i podziału nieruchomości na odrębne działki, mogące być przedmiotem obrotu (wraz z wydzieleniem drogi dojazdowej), wiązały się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagały odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony współwłaścicieli nieruchomości. W sposób jednoznaczny o zorganizowanym sposobie działania strony skarżącej świadczą podejmowane działania (zasięganie opinii w "A." S.A., uzyskanie pozwolenia wodnoprawnego), mające na celu przyłączenie nowopowstałych działek w G. do sieci energetycznej i ułatwienie komunikacji oraz zagospodarowanie, a następnie sprzedaż wszystkich wydzielonych działek: 10 w G. i 2 w R. z zyskiem w dłuższym przedziale czasowym (lata 2007 - 2009).

Organ szczegółowo opisał jakie działania podjął podatnik wraz z drugim współwłaścicielem każdej z działek w celu podniesienia ich wartości, a w efekcie zbycia z zyskiem. I tak odnośnie gruntów nabytych w 2001 r. w R. i w 2004 r., 2005 r. i 2008 r. w miejscowości G. wystąpiono odpowiednio z wnioskami o zmianę ich przeznaczenia i podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną. W stosunku do powstałych po podziale działek w G. podatnik lub jego wspólnik występowali do "A." S.A. z wnioskami o określenie warunków przyłączenia działek do sieci energetycznej, deklarując przygotowanie terenu do uzbrojenia na własny koszt. Współwłaściciele wystąpili dodatkowo z wnioskiem o wydanie pozwolenia wodnoprawnego na zmianę odcinków rowów melioracji. W opinii Sądu całokształt opisanych powyżej okoliczności przesądza jednoznacznie, że strona skarżąca działała jako przedsiębiorca, podejmując zorganizowane i systematyczne działania mające na celu realizację zysku, w związku ze zwiększaniem wartości nieruchomości na skutek zmiany przeznaczenia i ich podział na mniejsze działki oraz przygotowania do wyposażenia w infrastrukturę. Czas między nabyciem a sprzedażą nieruchomości warunkowany był również koniecznością załatwiania formalności związanych ze zmianą przeznaczenia działki z rolnej na budowlaną. Zatem wbrew zarzutom skargi, sprzedaż działek po upływie 1,5 roku do 2 lat od momentu nabycia gruntu, nie wyłącza prowadzenia w tym zakresie działalności gospodarczej przez skarżącego.

Nie do przyjęcia jest stanowisko strony, że uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy miało charakter informacyjny, czy sprawdzający. Opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, w szczególności usystematyzowaną kolejność działań S. S. (tj. nabycie w 2001 r. nieruchomości w R., a w 2004 r., 2005 r. i 2008 r. - w G., zmiana ich przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, przygotowanie do uzbrojenia w media (dot. działek w G.) i w końcu sprzedaż w G.: 42 działek w 2007 r., 17 działek w 2008 r. i 10 działek w 2009 r. oraz w R. w 2007 r. - 7 działek i w 2009 r. - 2 działek) nie sposób nie zauważyć, że zamiarem podatnika nie była chęć prowadzenia działalności rolniczej, lecz podział tego terenu, przekształcenie pod zabudowę mieszkaniową, a następnie sprzedaż z zyskiem.

Przychody ze sprzedaży udziałów w nieruchomości można zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w oparciu o przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., albo też jako przychody ze zbycia udziałów w nieruchomości, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy podatkowej źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te liczą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca wskazał, że opodatkowanie dochodu ze sprzedaży na warunkach określonych w treści art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. ze źródła o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., tj. z odpłatnego zbycia nieruchomości, ma zastosowanie tylko wtedy, jeżeli zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Istotnym jest, że w badanej sprawie nie zostało skutecznie podważone podstawowe ustalenie faktyczne, że strona skarżąca w 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą, zbywając nieruchomości łącznie w postaci 12 działek. W tym stanie rzeczy zasadnie nie zastosowano przy opodatkowaniu uzyskanego przez nią przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, lecz przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem źródłem przychodów skarżącego jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w tych przepisach. W ocenie Sądu czynności polegające na zakupie, a następnie sprzedaży nieruchomości w badanym okresie ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania, stanowiły w istocie działalność gospodarczą. Z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby sprzedaż działek przez skarżącego miała charakter okazjonalny. Wręcz przeciwnie, wynika z niego, że działania te były zamierzone i celowe, nakierowane na uzyskanie przychodu. Zakres, rozmiar, wielkość zaangażowanego kapitału oraz częstotliwość dokonywanych przez stronę transakcji sprzedaży nie miały charakteru okazjonalnego, czy prywatnego, lecz był to, w opinii Sądu, profesjonalny obrót gospodarczy. Ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu organów obu instancji dowodzą, że skarżący na przestrzeni kilku lat podejmował celowe i planowane działania, które doprowadziły do przekształcenia gruntu rolnego w działki budowlane, do zapewnienia dostępu do dróg i innych poczynań organizacyjnych związanych z mediami, które umożliwiały sprzedaż gruntów z jak największym zyskiem.

Podkreślenia wymaga, że orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiocie oceny źródła przychodów w przypadkach zorganizowanego zbywania działek budowlanych, wyodrębnionych z posiadanego wcześniej gospodarstwa rolnego, jest jednolite i zgodne z poglądem wyrażonym w zaskarżonej decyzji. Przykładowo można wskazać na wyroki NSA: o sygn. akt II FSK 1559/07 z dnia 30 stycznia 2009 r., o sygn. akt II FSK 704/09 z dnia 15 października 2010 r., o sygn. akt. II FSK 1933/08 z dnia 1 kwietnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 117/09 z dnia 16 czerwca 2010 r., o sygn. akt II FSK 1601/08 z dnia 19 lutego 2010 r., o sygn. akt II FSK 1249/09 z dnia 23 listopada 2010 r. oraz wyroki WSA: o sygn. akt I SA/Po 151/08 z dnia 9 czerwca 2009 r., o sygn. akt I SA/Ol 511/10 z dnia 5 maja 2011 r., o sygn. akt I SA/Po 151/10 z dnia 21 kwietnia 2010 r., o sygn. akt SA/Po 115/11 z dnia 19 kwietnia 2011 r.

W świetle powyższego całkowicie niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, w szczególności art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co umożliwia oparcie rozstrzygnięcia na udowodnionych faktach i w efekcie pozwala zastosować właściwą normę prawną. Dociekanie zaś prawdy obiektywnej (art. 122 O. p.) obliguje do dopuszczenia jako dowodu w sprawie podatkowej wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Z treści przepisu art. 121 § 1 O.p. wynika zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nakłada ona na organy podatkowe obowiązek takiego zachowania się w ramach prowadzonego postępowania, aby podmiot stojący po drugiej stronie stosunku prawnego miał poczucie z jednej strony "powagi władzy podatkowej", z drugiej zaś złagodzenia konieczności opodatkowania. Sens tej zasady sprowadza się do zrównoważenia w toku prowadzonego postępowania interesu Skarbu Państwa i interesu każdego podatnika, czy też innego podmiotu. Podejmowanie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy to dyrektywa rozwinięta w szczególności w przepisach o postępowaniu dowodowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie, zdaniem Sądu, poprzedzone zostało zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego podjęto szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego (skierowano pisma do strony i organów) oraz załączono do akt m.in. akty notarialne z 2009 r. dotyczące 10 działek w G. i 2 działek w R., pozwolenie wodnoprawne Starosty [...] z dnia [...], warunki przyłączenia wydane przez "A." S.A. w P. z dnia [...] dla nabytych w 2004 r. działek i wniosek o określenie warunków przyłączenia z dnia [...] oraz inne materiały włączone do akt sprawy z innego postępowania, postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. Tymczasem skarżący poza swoimi twierdzeniami nie wykazał, że nie prowadził działalności gospodarczej, a zatem nie obalił innymi dowodami stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. Żadnymi dowodami podatnik nie poparł również twierdzenia, że czynności, które podejmował stanowiły zarząd majątkiem prywatnym.

Nie zostały również naruszone przepisy art. 187 O.p. Organy podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu przeprowadzenia postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na załatwienie sprawy. W tym celu zebrano dowody dotyczące wszystkich mających znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy faktów oraz dokonano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przy tym jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zaś wobec braku nowych dowodów orzeczono na podstawie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe. Nie można też się zgodzić z zarzutem strony co do naruszenia w zaskarżonej decyzji zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy podatkowe dokonały oceny wyjaśnień strony na tle całokształtu okoliczności sprawy, które jednoznacznie świadczą o zarobkowym, zorganizowanym i ciągłym charakterze działalności, co przesądza o tym, że odpowiada ona definicji działalności zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została po przeanalizowaniu wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie, zarówno co do faktów znanych organowi z urzędu, jak i okoliczności, o których organ uzyskał wiedzę od strony. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zaś wobec braku nowych dowodów organ podatkowy orzekł na podstawie stanu faktycznego sprawy w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe. Strona skarżąca nie zdołała przy tym podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, negowane są ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Tymczasem sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Skarżący nie wskazał żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy w istocie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Wobec zaistniałego stanu faktycznego, udokumentowanego zgromadzonym materiałem dowodowym nie sposób przyjąć za podatnikiem, który nie przedstawił żadnych przeciwnych dowodów, że organ pominął jakieś dowody lub dokonał ich niewłaściwej oceny. Nadto podjęto wszelkie niezbędne działania umożliwiające czynny udział strony w postępowaniu. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji zapewniono stronie prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów.

Wobec ustalonego ponad wszelką wątpliwość stanu faktycznego sprawy, organy trafnie oceniły, że skarżący w celu dokonania sprzedaży przedmiotowych gruntów podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem Sądu organy obu instancji zasadnie przyjęły, że skarżący sprzedając działki budowlane działał w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), albowiem jego działalność w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności), a zamiar został wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji, a w konsekwencji zorganizowaną. Samo werbalizowanie, że skarżący sprzedając grunt nie miał zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, w świetle powyższych kryteriów oraz przedstawionych przez skarżącego okoliczności sprawy – jest niewystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Fakt prowadzenia takiej działalności posiada bowiem charakter obiektywny, stąd prawidłowo został wywiedziony z całokształtu okoliczności sprawy, nie zaś wyłącznie z oświadczenia strony w tym względzie.

Reasumując, Sąd stwierdza, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, albowiem przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.