Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1100/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1, 32,3,   art. 72 par. 1 pkt 1, art. 128, art. 212, art. 233.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2012 r. sprawy ze skargi B. i J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] znak: [...] wydaną po rozpatrzeniu odwołania państwa B. i J. H. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...]zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w dniu 31 marca 2010 r. pan J.H. zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowym podatku w łącznej kwocie [...]zł, podnosząc, że w wyniku ugody z dnia 30 czerwca 2009 r. z A sp. z o.o. (dalej Spółka) otrzymał odszkodowanie z tytułu niewypłaconych wynagrodzeń za posiedzenia Zarządu Spółki dla członka Zarządu – przedstawiciela wspólnika (w kwocie [...]zł) wraz z odsetkami ustawowymi (w kwocie [...]zł), a także odszkodowanie z tytułu zakazu podejmowania działalności konkurencyjnej (w kwocie [...]zł). Zdaniem podatnika potrącenie zaliczki na podatek od tych kwot nastąpiło wbrew art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej ustawa podatkowa – który stanowił, że wolne od tego podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Z kolei w dniu 30 kwietnia 2010 r. państwo H. złożyli zeznanie podatkowe za 2009 r., w którym wskazali m. in. przychód podatnika z działalności wykonywanej osobiście w łącznej kwocie [...]zł, wykazując należny za ten rok podatek dochodowy w kwocie

[...]zł oraz kwotę pozostałą do zapłaty w wysokości [...]zł. W związku

z wnioskiem podatnika organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, która po rozpatrzeniu odwołania, została następnie uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.– decyzją z dnia [...], a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia z jednoczesnym wskazaniem, że orzeczenie co do istotny w przedmiocie nadpłaty może nastąpić dopiero po skorygowaniu zeznania podatkowego przez podatnika (podatników). W dniu 27 września 2010 r. podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego za 2009 r. – korygując również wniosek o stwierdzenie nadpłaty do kwoty [...]zł – w której nie wykazali przychodów podatnika z działalności wykonywanej osobiście w części wskazanej w ugodzie z dnia 30 czerwca 2009 r., określając zarazem podatek należny na kwotę [...]zł. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji uzyskał informację co do tytułu i wysokości wypłaconych podatnikowi kwot i pobranych od nich zaliczek (przez Spółkę A jako płatnika) oraz zakończonych i toczących się spraw sądowych w przedmiocie tych należności, zasadności i podstawy ich wypłaty, a następnie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego należnego od państwa H. za 2009 r., w wyniku którego wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania z tego tytułu w kwocie [...]zł (decyzja z dnia [...]). Wskazując na tę decyzję organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że nadpłata w przedmiotowym podatku nie występuje.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej odwołujący się zarzucili organowi podatkowemu naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących w szczególności zasad i sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, a także nadpłaty podatku oraz Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podnieśli w szczególności, że w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organ nie rozstrzygnął podstawowej kwestii tj. powstania nadpłaty, do chwili wydania decyzji o wysokości zobowiązania podatkowego w przedmiotowym podatku, a ta mogła być wydana dopiero po wydaniu ostatecznej decyzji o nadpłacie. Dodatkowo wskazali na pominięcie w materiale dowodowym ugody z dnia 30 czerwca 2009 r., niewyjaśnienie istoty wypłat dokonanych na rzecz podatnika, jak też nieznajomość części akt podatkowych.

Rozpatrując odwołanie oraz sprawę będącą jej przedmiotem organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. zostało zainicjowane wnioskiem podatników z dnia 31 marca 2010 r. W trakcie rozpoznawania tego wniosku organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty podatku, konieczne będzie orzeczenie odrębną decyzją w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego strony, wskutek czego decyzją z dnia [...] określił ten podatek w kwocie [...]zł tj. w kwocie wyższej niż wynikająca z pierwotnie złożonego zeznania podatkowego państwa H. oraz z późniejszej jego korekty, po czym – decyzją z dnia [...] orzekł o odmowie stwierdzenia przedmiotowej nadpłaty.

W ocenie organu odwoławczego opisana kolejność postępowania organu pierwszej instancji była całkowicie uzasadniona, albowiem w przypadku rozpatrywania wniosku o stwierdzenie nadpłaty – jeżeli stwierdzona zostanie konieczność uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty – organ podatkowy winien najpierw orzec w przedmiocie wysokości zobowiązania, a dopiero potem rozstrzygnąć co do istnienia lub nie, nadpłaty podatku za ten rok podatkowy. Stwierdzając, że pogląd ten jest powszechnie aprobowany zwłaszcza w orzecznictwie sądów administracyjnych organ odwoławczy przytoczył fragmenty uzasadnień wyroków tych sądów ze wskazaniem ich dat i sygnatur. W tych okolicznościach uznał za całkowicie nieuzasadnione oczekiwanie podatników, że organy podatkowe rozstrzygną w pierwszej kolejności kwestię nadpłaty, a dopiero później orzekać będą o zobowiązaniu podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego decyzja określająca podatek dochodowy od osób fizycznych obejmuje swoim zakresem kwestię ewentualnej nadpłaty w tym podatku, która najczęściej związana jest tylko z jednym z elementów całości zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. W konsekwencji orzeczenie w sprawie całego zobowiązania podatkowego musi również przesądzać o istnieniu, bądź nie, nadpłaty w tym podatku, dotyczącej jednego z fragmentów tego zobowiązania.

Dlatego też, według organu odwoławczego, nieuzasadnione byłoby prowadzenie w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty, rozważań w kwestiach podlegających już uprzednio ocenie w odrębnym postępowaniu wymiarowym za ten sam okres, w tym także odnoszących się do nich zarzutów podnoszonych przez podatników, co do zasady tożsamych w stosunku do zgłoszonych w odwołaniu od decyzji wymiarowej. O istnieniu, bądź nie nadpłaty stanowi porównanie wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok z wysokością faktycznie zapłaconego podatku za tenże rok. Stąd też, stwierdzając, iż o przedmiocie wniosku strony z dnia 31 marca 2010 r. – tj. zasadności poddania opodatkowaniu wypłaconych podatnikowi kwot wymienionych w ugodzie z dnia 30 czerwca 2009 r. – rozstrzygnięto już wcześniej w decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., którą to decyzję, ostateczną decyzją z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy, uznając opodatkowanie całości wypłat otrzymanych przez podatnika w związku z ugodą z dnia 30 czerwca 2009 r. za zasadne, a w konsekwencji nie zgadzając się ze stanowiskiem podatników w przedmiocie istnienia nadpłaty podatku – Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyraził pogląd, że obowiązany był uwzględnić swoje stanowisko wyrażone w decyzji w sprawie określenia państwu H. wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący państwo B. i J. H. wnosząc o jej uchylenie, zarzucili naruszenie przepisów:

1) art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) nie podjęcie w toku postępowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu uprzedniego stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.,

b) nie stwierdzenie nadpłaty w podatku, mimo uiszczenia przez płatnika w imieniu podatników zaliczki tytułem podatku od osób fizycznych w kwocie [...]zł i [...]zł, od kwot wolnych od podatku,

2) art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, "art. 187 § 1 pkt 2" i "art. 191 § 1 pkt 2"

Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie,

3) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że rozpatrzenie sprawy

i wydanie decyzji nie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego

przez inny organ,

4) art. 2, art. 32, art. 64 ust. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że zaskarżona decyzja zupełnie pomija zasadniczą ich zdaniem kwestię tj. "czy organ podatkowy dochował należytej staranności, aby wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty rozpoznać w terminie umożliwiającym stronie złożenie zeznania podatkowego, które odpowiada stanowi faktycznemu i prawnemu, w konsekwencji, czy powstała sporna nadpłata". Zdaniem skarżących, skoro złożyli w dniu 31 marca 2010 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty, to nie można było określić zobowiązania podatkowego nie rozstrzygając wcześniej kwestii istnienia nadpłaty. "Określenie wysokości zobowiązania możliwe jest dopiero po wydaniu ostatecznej decyzji o nadpłacie". Następnie skarżący przedstawili przebieg postępowania i okoliczności faktyczne sprawy oraz ich ocenę prawną w świetle przepisów podatkowych, konstytucyjnych i cywilnych skutkującą stwierdzeniem, że "nie sposób zasadnie uznawać, że uzyskane przez podatnika należności z tytułu odszkodowania, na zasadzie zawartej ugody, której podstawą były zapadłe prawomocne wyroki sądowe, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych".

Dokonując analizy pojęcia "odszkodowanie", w realiach rozstrzyganej sprawy i obowiązujących przepisów prawa, skarżący stwierdzili, że wypłacone podatnikowi kwoty przez Spółkę nie stanowią odszkodowania uregulowanego przepisami o zakazie konkurencji (art. 1011 i art. 1012 kp), gdyż podatnik nigdy nie był pracownikiem tej Spółki. Ponadto wyjaśnił, że kwota odsetek wypłacona została na podstawie art. 481 § 1 k.c., a tym samym "również kwota z tytułu wypłaconych odsetek ustawowych jest w rzeczywistości należnością z tytułu odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów ustawy Kodeks cywilny i zawartej ugody, wobec czego jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych".

Skarżący zauważyli, że art. 72 Ordynacji podatkowej nie zawiera definicji realnej nadpłaty, zaś konstytutywnym elementem tej instytucji jest czynność zapłaty kwoty pieniężnej mimo braku takiego obowiązku. W sprawie oczywistym było, że skarżący dokonali takiej zapłaty mimo braku takiego obowiązku.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację, jednocześnie dodając, że podatnicy nie złożyli skargi na wydane (przez organ odwoławczy) rozstrzygnięcie ostateczne w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd zauważa, iż została ona wydana w wyniku rozpoznania wniosku skarżących w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w sytuacji, gdy wcześniej decyzją ostateczną określono podatnikom wysokość zobowiązania w tym podatku za ten sam rok podatkowy. Podatnicy wnieśli skargę sądowoadministracyjną wyłącznie na decyzję ostateczną rozstrzygającą odmownie kwestię nadpłaty, a tym samym w obrocie prawnym pozostaje decyzja ostateczna określająca podatnikom zobowiązanie podatkowe w przedmiotowym podatku za rok podatkowy, którego dotyczyła sprawa nadpłaty.

Poza sporem było, że decyzją ostateczną z dnia [...] organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną określającą podatnikom (skarżącym) przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za rok 2009, w innej niż wskazana przez podatników w zeznaniu podatkowym za ten rok i jego korekcie wysokości, uznając, że wypłaty na rzecz podatnika dokonane w 2009 r. tytułem niewypłaconego mu wynagrodzenia (jako członkowi Zarządu Spółki), odsetek za opóźnienie w wypłacie tego wynagrodzenia oraz jednorazowego odszkodowania za zakaz podejmowania działalności konkurencyjnej, nie stanowią dochodu podlegającego zwolnieniu podatkowemu (art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej). Bezsporne było również, że spornych wypłat dokonano na rzecz podatnika na podstawie ugody pozasądowej, oraz że dokonujący tych wypłat pobrał jako płatnik zaliczkę podatkową od tak przekazanych świadczeń pieniężnych. Wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania nastąpiło w trakcie toczącego się postępowania o stwierdzenie przedmiotowej nadpłaty, zaś postępowania te prowadzono oddzielnie i zakończono wydając odrębne decyzje w obu tych sprawach.

Zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie do brzmienia art. 72 § 1 pkt 1 za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej). Upoważnienie to przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej). W przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a, podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań, których dotyczy postępowanie lub kontrola (art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010.51.307), w brzmieniu obowiązującym w sprawie, stanowił, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników (art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej). Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy (...) wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art. 45 ust. 6 zd. 1 ustawy podatkowej).

Postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej). Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej), zaś datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej).

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z chwilą zakończenia danego roku podatkowego (rok kalendarzowy), zaś na podatnika tego podatku nałożony został obowiązek złożenia stosownego zeznania podatkowego (rocznego), w określonym urzędzie skarbowym i w przewidzianym prawem czasie. Oznacza to, że do tego rodzaju zobowiązań podatkowych znajduje zastosowanie przepis art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym i regulacje zawarte w § 2 i § 3 tego artykułu.

Z cytowanych przepisów wynika również, że ustawa Ordynacja podatkowa normuje postępowania podatkowe w sprawach w niej określonych, w tym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku (art. 75 § 1) i postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3). Procedury te obowiązują niezależnie od siebie i nie wykluczają się wzajemnie, a czasami wręcz się uzupełniają, przy czym ustawodawca ograniczył możliwość wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji opisanej w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Warto również wskazać, że wymienione postępowania różnią nie tylko kwestie proceduralne lecz przede wszystkim ich przedmiot – w przypadku stwierdzenia nadpłaty zakreślony stosownym wnioskiem strony, zaś w przypadku określenia zobowiązania podatkowego obejmujący wszelkie elementy stanu faktycznego i prawnego stanowiącego o danym podatku (jego wysokości), w tym także skutkujące zwolnieniem podatkowym.

Dlatego też należy zgodzić się z poglądem, że "postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że postępowanie wymiarowe ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego" (tak wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1343/08). Przystąpienie do wyjaśnienia, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, powinno być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, tj. określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 §3 O.p." (tak wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1893/07).

Dodatkowo należy podnieść, że "dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę (tak wyrok NSA z dnia 12 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1259/05).

W niniejszej sprawie poza sporem było, że zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. zostało określone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. Od tak opisanej i wydanej decyzji ostatecznej podatnicy nie wnieśli skargi do sądu administracyjnego, ani też nie wszczęto postępowań nadzwyczajnych w celu jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Decyzja ta korzysta więc z domniemania mocy obowiązującej, a dokonane w niej rozstrzygnięcie ma charakter trwały (art. 128 Ordynacji podatkowej). Powyższa sytuacja rodzi skutki prawne w zakresie możliwości stwierdzenia nadpłaty kwoty podatku z tak określonego zobowiązania podatkowego, skoro organ podatkowy w decyzji wymiarowej (określającej zobowiązanie podatkowe) w sposób ostateczny ustalił elementy tego zobowiązania jako całości, a tym samym podatek należny, który nie może być jednocześnie nadpłatą (kwotą) w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie mógł więc stwierdzić istnienia nadpłaty w sytuacji, gdy z ostatecznej decyzji tego organu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego wynikał podatek należny obejmujący kwotę wskazaną przez podatnika jako nadpłata.

Istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji i podatek należny do zapłaty (art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej) wyklucza uznanie tak określonej kwoty za nadpłatę (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Decyzja wydana w postępowaniu odwoławczym (art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej) staje się ostateczną z chwilą jej wydania (art. 128 Ordynacji podatkowej) ze skutkiem prawnym w momencie jej doręczenia (art. 212 Ordynacji podatkowej).

Odrębność postępowań i spraw w zakresie określenia zobowiązania podatkowego i stwierdzenia nadpłaty ma istotne znaczenie dla ich oceny przez sąd administracyjny. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej ustawa p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl

art. 135 tej ustawy sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

"Określenie "dana sprawa" w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza sprawę w ujęciu materialnym, Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe jak i przedmiotowe są tożsame" (tak wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt II FSK 489/10). "W świetle art. 134

§ 1 p.p.s.a. sąd administracyjny I instancji nie ma obowiązku badania wszelkich aspektów sprawy, a więc także takich, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu" (tak wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II OSK 533/11).

Nie ulega wątpliwości, że nie występuje tożsamość przedmiotowa w sprawach określenia wysokości zobowiązania podatkowego i stwierdzenia nadpłaty. Obu tych sprawach występuje inny przedmiot rozstrzygnięcia, zaś postępowania podatkowe, w tych sprawach prowadzone, toczą się odrębnie z odrębnym trybem wydawania decyzji i ich kontroli instancyjnej i nadzwyczajnej oraz z prawem zaskarżenia rozstrzygnięć do sądu administracyjnego. Z tych przyczyn można stwierdzić, że sąd administracyjny nie jest upoważniony do badania legalności decyzji wydanych w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za dany rok podatkowy, w postępowaniu toczącym się na skutek skargi na decyzje wydane w sprawie o stwierdzenie nadpłaty tego podatku za ten sam rok, skoro decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego tworzącego ten podatek nie została wydana w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy o stwierdzenie nadpłaty, której dotyczy skarga. Tym samym brak skargi na ostateczną decyzję wydaną w sprawie określenia zobowiązania podatkowego pozbawia sąd administracyjny możliwości oceny prawidłowości takiej decyzji w granicach określonych w art. 145 ustawy p.p.s.a., co de facto oznacza "związanie" taką decyzją (jej ustaleniom i treścią) przy rozstrzyganiu o legalności decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty wydanej w oparciu o tę decyzję.

W sytuacji, gdy ustawodawca oddał organom podatkowym kompetencje do orzekania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego to wydawane przez te organy decyzje muszą być respektowane przez inne organy państwowe w tym sądy administracyjne. Wymaga tego art. 7 i 10 Konstytucji oraz art. 129 O.p. stosownie do którego ostateczna decyzja podatkowa może być wyeliminowana z obrotu prawnego tylko przez uprawniony do tego organ w przewidzianym prawem postępowaniu.

W postępowaniu wszczętym skargą na decyzję wydaną w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty danego podatku sąd administracyjny nie jest uprawniony do kwestionowania ostatecznej decyzji wymierzającej ten podatek tak z przyczyn formalnych jak i jej merytorycznej zasadności, zaś ustalona w tej decyzji wysokość zobowiązania podatkowego wiąże sąd i inne organy do czasu jej usunięcia z obrotu prawnego w sposób regulowany prawem.

Konstytucyjna zasada równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) nie może pozostawać w sprzeczności z zasadą praworządności (art. 7 Konstytucji RP).

Skoro w niniejszej sprawie ostatecznie odmówiono stwierdzenia przedmiotowej nadpłaty wobec ostatecznego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, z którego nadpłata ta miałaby wynikać, badanie przez Sąd zaskarżonego skargą rozstrzygnięcia musiało się ograniczyć do stwierdzenia istnienia decyzji wymierzającej podatek w określonej wysokości oraz ustalenia czy w decyzji tej kwota wskazywana przez skarżących jako nadpłata uznana została za podatek zapłacony należnie i we właściwej wysokości.

Badając sprawę Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja była prawidłowa, gdyż w sprawie nie nastąpiła nadpłata, a więc kwota przekraczająca wysokość określonego w decyzji wymiarowej podatku, a przez to kwota nienależnie zapłaconego podatku.

Sąd zauważa, że zarzuty skargi nie były uzasadnione albowiem z przyczyn wskazanych wyżej nie doszło i nie mogło dojść do naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zaś organ odwoławczy nie uchybił zasadom i obowiązkom wynikającym z treści powołanych w skardze przepisów proceduralnych. W szczególności organ ten nie naruszył przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zagadnienie, o którym mowa w tym przepisie nie było rozstrzygane przez inny organ lub sąd, zaś podstawę do zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie mogło stanowić toczące się postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (tak wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/06).

W sprawie nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze przepisów konstytucyjnych, gdyż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie dokonał interpretacji ani nie stosował przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej lecz stwierdził, że podatek wynikał z decyzji wymierzającej zobowiązanie podatkowe, zaś jego wysokość obejmowała kwotę wskazaną przez skarżących jako kwota podatku nadpłaconego (nienależnego).

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej na podatek dochodowy od osób fizycznych i wątpliwości organu podatkowego co do prawidłowości złożonego zeznania (jego korekty) i wyliczonego w nim podatku, organ podatkowy obowiązany jest kwestię tę rozstrzygnąć, po uprzednim wszczęciu stosownego postępowania, przed rozstrzygnięciem w sprawie nadpłaty, skoro kwota nadpłacona lub nienależna stanowi różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania (jego korekty), bądź decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok podatkowy, a kwotą faktycznie uiszczoną przez podatnika (w tym wynikającą z pobranych przez płatnika zaliczek) organowi podatkowemu za ten sam rok podatkowy. Tak też było w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób przewidziany w art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.