Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 182/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2013-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt 6 i pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.1ust.1pkt 2, art.6 ust.1a
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art.14h, art,121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi B. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej B. M. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 15 października 2012 r. B. M. (dalej również jako "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania kwoty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu lokalu użytkowego.

We wniosku Skarżąca wskazała, że uzyskuje przychody z tytułu najmu lokalu użytkowego opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Działając jako jeden z sześciu współwłaścicieli tego lokalu (wynajmujący) dnia 20 maja 2010 r. zawarł umowę jego najmu ze spółką akcyjną (najemcą),

na mocy której pobierał czynsz najmu, opodatkowany podatkiem VAT. Umowa została zawarta na czas określony do dnia 30 maja 2015 r. Przed upływem okresu obowiązywania umowy najmu najemca zwrócił się do Skarżącej z wnioskiem

o wcześniejsze jej rozwiązanie z uwagi na nierentowność i nieopłacalność prowadzenia działalności w najmowanym lokalu. Dnia 25 września 2012 r. strony podpisały porozumienie w przedmiocie rozwiązania umowy najmu, ze skutkiem

na dzień 30 września 2012 r. Zgodnie z ustaleniami porozumienia, w związku

z rozwiązaniem umowy z przyczyn leżących po stronie najemcy przed upływem terminu na jaki została zawarta, najemca zapłacił odszkodowanie na rzecz każdego ze współwłaścicieli lokalu, w tym na rzecz Skarżącej. Ponadto strony zastrzegły,

że wypłacone odszkodowanie wyczerpuje wszelkie ewentualne roszczenia stron

z tytułu zawartej umowy najmu.

W związku z tym zadano następujące pytanie: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, kwotę uzyskaną przez Wnioskodawczynię od najemcy w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu należy opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako przychód z najmu lokalu?

W ocenie Skarżącej, otrzymane od najemcy odszkodowanie będzie podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Powyższa kwota stanowi przychód z umowy najmu, gdyż jest ściśle z nim związana. Brzmienie art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym

od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. (dalej w skrócie: "u.z.p.d.o.f."), nie ogranicza możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wyłącznie dochodu z czynszu najmu,

ale wskazuje, że mogą być nim opodatkowane wszelkie otrzymane przez podatnika pieniądze z tytułu umowy najmu. Bez wątpienia odszkodowanie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu z przyczyn leżących po stronie najemcy jest kwotą otrzymaną z tytułu umowy najmu, gdyż to właśnie umowa stała się źródłem tego przychodu.

W wydanej [...] stycznia 2013 r. interpretacji indywidualnej o nr [...] działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu, w zaprezentowanym stanie faktycznym, przychód uzyskany z tytułu przedmiotowego odszkodowania należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), tj. do przychodów z innych źródeł. Zaznaczył, że otrzymana przez Skarżącą kwota ma za zadanie zrekompensowanie straty poniesionej przez jednego ze współwłaścicieli wynajmowanego lokalu w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy. Nie stanowi ona czynszu najmu, a jest odszkodowaniem wynikającym z zawartego porozumienia.

Z powyższą interpretacją nie zgodziła się Skarżąca i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Występujący w imieniu Skarżącej pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1) art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f., poprzez zaniechanie jego zastosowania, podczas gdy

w omawianych okolicznościach faktycznych, odszkodowanie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu stanowi przychód ściśle związany z umową najmu,

2) art. 14h w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności

poprzez wydanie w zakresie tego samego stanu faktycznego dwóch interpretacji podatkowych, tj. dotyczącej podatku dochodowego, gdzie odszkodowanie otrzymane przez skarżącą traktuje się jako niezwiązane z najmem, podczas gdy w zakresie podatku od towarów i usług te same odszkodowanie jest traktowane przez organ jako ściśle związane z najmem.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f. ustawodawca nie ograniczył przychodów z najmu wyłącznie do czynszu z najmu,

gdyż przychodami w rozumieniu tego przepisu są otrzymane lub pozostawione

do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne

oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń

z tytułu najmu. Źródła przychodu z tytułu najmu zostały więc określone w sposób bardzo szeroki i zupełnie nieuprawnione jest zawężanie ich jedynie do czynszu

z najmu.

Strona wskazała także na niekonsekwencję organu, który na tle tego samego stanu faktycznego, dokonując oceny charakteru otrzymanej przez Skarżącą kwoty na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług uznał,

że: "Przedmiotowe wynagrodzenie otrzymane od najemcy stanowi zatem formę wynagrodzenia za działania Wnioskodawcy - wyrażenia zgody na odstąpienie

od umowy. W analizowanym przypadku istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem Wnioskodawcy a otrzymaniem wynagrodzenia ze strony najemcy". Jednocześnie ten sam organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że otrzymana kwota pieniężna ma za zadanie zrekompensować straty poniesione przez Skarżącą jako jednego ze współwłaścicieli wynajmowanego lokalu w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy.

Nie stanowi ona czynszu najmu, a jest odszkodowaniem wynikającym z zawartego porozumienia.

Autor skargi stwierdził, że we wskazanych powyżej interpretacjach podatkowych organ dokonał dwóch sprzecznych wykładni charakteru otrzymanej kwoty pieniężnej, uzależniając rozstrzygnięcie w zależności od interesów fiskalnych Państwa. Tym samym naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż skarżąca na tle tego samego stanu faktycznego otrzymała dwie interpretację, gdzie charakter odszkodowania traktowany jest odmiennie.

W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, albowiem organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie tj. art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, że przychód uzyskany przez skarżącą na podstawie porozumienia w przedmiocie wcześniejszego rozwiązania umowy najmu nie stanowi przychodów z tytułu umowy najmu

i należności z tego tytułu należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł,

o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Podkreślić należy, że do przychodów z innych źródeł zaliczyć można jedynie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Do źródła tego należą wszelkie pozostałe przychody niemieszczące się w innych źródłach przychodów. Ponieważ w art.10 ust.1 u.p.d.o.f. jako odrębne źródło przychodów wskazano najem, podnajem dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze

albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6), przychodów uzyskanych

z tego tytułu nie można kwalifikować do przychodów z innych źródeł (pkt 9).

Umowa najmu należy do umów nazwanych, uregulowanych w przepisach kodeksu cywilnego (art. 659 k.c. i następne), w myśl której wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony,

a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przychody (dochody) osiągane przez osoby fizyczne z tytułu najmu mogą być opodatkowane zarówno na zasadach ogólnych tj. na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w formach ryczałtowych z uwagi na brzmienie art. 1 pkt 2 u.z.p.d.f., który wskazuje, że wspomniana ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu umowy najmu.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego

na zasadach ogólnych ustawodawca nie wskazał, co stanowi przychód z najmu.

Z uwagi na odpłatny charakter umów najmu przychodem z tego źródła przychodów będzie przede wszystkim czynsz stanowiący wynagrodzenie wynajmującego

z najmu, chociaż oczywiście nie tylko. W art.6 ust. 1a u.z.p.d.f. ustawodawca wskazał bowiem, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze

i innych nieodpłatnych świadczeń z umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wskazując jednocześnie, że do ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów stosuje się art.11 ust.2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Według Słownika języka polskiego PWN (CD 2000) pojęcie "tytułem" należy rozumieć jako: podstawa czegoś, powód, racja. Powyższe pozwala uznać,

że przychodem z tytułu najmu będzie oprócz wynagrodzenia wynajmującego wynikającego bezpośrednio z tej umowy (czynsz) także wszystko to, co uzyskuje najemca na jej podstawie. Tym samym świadczenie pieniężne (odszkodowanie) uzyskane na mocy porozumienia z uwagi na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu zawartej na czas oznaczony stanowi przychód z tytułu umowy najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., co w konsekwencji powoduje, że nie można należności z tego tytułu zakwalifikować do przychodów z innych źródeł,

o których mowa w art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f., tak jak to zrobił organ interpretacyjny.

Za niezasadny uznano natomiast zarzut naruszenia przepisów art. 14h

w zw. z art. 121 o.p., podniesiony z uwagi na wydanie w zakresie tego samego stanu faktycznego interpretacji podatkowych, w których dla potrzeb podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług organ interpretacyjny odmiennie zakwalifikował rekompensatę finansową z tytułu wcześniejszego ustania stosunku najmu. Podkreślić należy, że przedmiotem podatku od towarów i usług są określone stany

i zdarzenia, które należy postrzegać raczej, jako zjawiska o charakterze ekonomicznym, a nie czynności konwencjonalne (umowy). Tym samym określonych przypadkach, może się zdarzyć, że to samo zdarzenie inaczej będzie kwalifikowane dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych i dla potrzeb podatku

od towarów i usług.

Mając na uwadze stwierdzone naruszenie prawa, orzeczono jak w sentencji

w oparciu o postanowienia art. 146 § 1 ustawy z 30 lipca 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej w skrócie jako: "p.p.s.a."). O niewykonalności uchylonego aktu orzeczono

w oparciu o postanowienia art. 152 p.p.s.a., a o kosztach na podstawie art. 200

w zw. z art. 205 § 2 tejże ustawy.

Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej zaprezentowanej w uzasadnieniu wyroku.