Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 452/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 października 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi C. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej, jako organ I instancji, Naczelnik) określił, w stosunku do C. P. (dalej jako podatnik, strona, skarżący), w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 99.233,00 zł, podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. u. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej, jako ustawa VAT) w wysokości 261.050,00 zł z tytułu wystawienia faktury nr "[...]" z "[...]" (dalej jako faktura 1).

Ww. decyzję organ I instancji wydał w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że wystawiona przez stronę faktura o wartości netto 1.135.000,00 zł, podatek VAT 261.050,00 zł, dokumentująca sprzedaż linii do peletyzacji trocin i linii pakującej na rzecz firmy A (dalej jako firma), dokumentuje fikcyjne zdarzenie gospodarcze, bowiem dostawa ww. linii do nabywcy nie została faktycznie zrealizowana. Wobec powyższego, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT organ, określił podatek do wpłaty, w kwocie wykazanej w zakwestionowanej fakturze.

Ponadto, biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny, Naczelnik uznał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturze nr "[...]" z "[...]" (dalej jako faktura 2) o wartości netto 1.150.000,00 zł, podatek VAT 264.500,00 zł, wystawionej przez firmę, dokumentującej zakup wcześniej sprzedanych linii do peletyzacji trocin i linii pakującej. Organ stwierdził, że skoro strona nie sprzedała ww. linii, to w konsekwencji nie mogła tego samego towaru ponownie nabyć. Wobec powyższego organ stwierdził, że skoro ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Organ I instancji uznał również, że podatnik z pełną świadomością uczestniczył w oszustwie podatkowym, ponieważ sam upozorował obie transakcje.

Powyższą decyzję utrzymał w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) decyzją z dnia "[...]", w uzasadnieniu wskazując, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy transakcje sprzedaży i zakupu używanej linii do peletyzacji trocin i linii pakującej, zawarte pomiędzy stroną a A. K. (dalej jako kontrahent), miały rzeczywisty charakter. W konsekwencji zaś rozstrzygnięcie, czy w świetle obowiązującego prawa, organ I instancji zasadnie zastosował normę prawną wyrażoną w art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w związku z wystawieniem przez stronę faktury sprzedaży na rzecz kontrahenta oraz czy zasadnie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej na jej rzecz przez kontrahenta.

Dyrektor wskazał, że z akt sprawy wynika, że budowa linii do peletyzacji trocin oraz linii pakującej trwała 4 lata. Zostały one złożone z maszyn i elementów zakupionych przez stronę w ciągu kilku lat, a także w części z elementów samodzielnie przez nią wykonanych. W dniu 01.07.2019 r. strona sprzedała przedmiotowe linie na rzecz kontrahenta, po czym w dniu 09.07.2019 r. je odkupiła. Urządzenia po sprzedaży nie zostały odebrane przez nabywcę. Odnośnie do spornych transakcji strona w trakcie oględzin miejsca prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, dokonanych przez pracowników organu I instancji w dniu 03.10.2019 r., wyjaśniła, że po sprzedaży ww. linie nie zostały zdemontowane i wywiezione do nabywcy, ponieważ strona zmieniła decyzję i postanowiła je odkupić w celu wykorzystywania urządzeń w swojej działalności gospodarczej. Zakupione ponownie w dniu 09.07.2019 r. na podstawie faktury 2 linie były tymi samymi, która zostały sprzedane kontrahentowi, nic w nich nie zmieniano. Wyjaśniła, że różnica w cenie urządzeń wynikała z faktu, że kontrahent chciał na tej transakcji zarobić. Wyjaśniła również, że po odkupieniu 5 zostały one uruchomione do produkcji we wrześniu 2019 r., a wcześniej były uruchamiane jedynie w celu sprawdzenia poprawności ich działania. Przed sprzedażą urządzeń kontrahentowi, linie nie były używane do produkcji peletu na sprzedaż.

W ocenie organu odwoławczego zeznania strony i kontrahenta, jedynych osób, które miały brać udział w spornych transakcjach nie potwierdzają faktycznego zawarcia tych transakcji. Ich wyjaśnienia są niespójne. W złożonych zeznaniach w kwestii dotyczącej zrealizowania usługi montażu, uruchomienia linii i szkolenia strona podała, że ww. usługi nie zostały wykonane, bo kontrahent nie zabrał linii. Strona wyjaśniła, że aby nastąpiła sprzedaż z montażem, nabywca musiałby zabrać linie i dopiero wtedy strona mogłaby je zamontować i uruchomić oraz przeszkolić kogoś z ich obsługi. Jednocześnie strona składając zeznania wskazała, że nie potrafi wskazać kiedy, ale przeszkoliła kontrahenta w zakresie użytkowania linii. Natomiast kontrahent odnośnie powyższych kwestii zeznał, że usługa montażu dotyczyła granulatora, który w momencie zakupu nie był skręcony, a usługa uruchomienia odbyła się w firmie strony. Z zeznań wynika również brak uzgodnień co do terminu odbioru maszyny przez nabywcę oraz warunków przechowywania przez stronę urządzeń sprzedanych kontrahentowi. Podkreślono, że nieprawdopodobne jest, aby sprzedawca przechowywał u siebie urządzenie zajmujące tak dużą powierzchnię (40 mb), nie pobierając z tego tytułu wynagrodzenia, a ponadto ponosząc odpowiedzialność za cudze mienie.

Dyrektor podzielił ustalenia Naczelnika, że niewiarygodne są zeznania kontrahenta odnośnie motywów jakimi kierował się podejmując decyzję o zakupie linii od strony. Kontrahent zeznał, że zakupił ww. linie w celu dalszej ich odsprzedaży z zyskiem. Jednak nie potrafił wskazać konkretnego nabywcy, a jako potencjalnych klientów wskazał osoby, które dzierżawiły jego tartaki. Jak wynika z wyjaśnień strony, nie jest łatwo znaleźć nabywcę na tego typu urządzenia. Zatem kontrahent nie mając zapewnionego zbytu na linie zamroził na czas nieokreślony środki finansowe o dużej wysokości. Ponadto, jak wynika z jego zeznań, nie wiedział gdzie będzie przechowywał urządzenie o długości około 40 mb i nie wiedział w jaki sposób odbierze je od sprzedającego. Z zeznań wynika również, że nie był pewien, czy może zarządzać zakupionymi liniami jak właściciel. Nie można także nie zauważyć, że pomimo tak znacznej kwoty transakcji nie została zawarta umowa kupna - sprzedaży. Nie zostały zatem uzgodnione warunki gwarancji, odstąpienia od umowy, ubezpieczenia, terminu odbioru linii przez nabywcę, jej wcześniejszego demontażu a następnie ponownego montażu, uruchomienia.

O fikcyjności transakcji świadczą również, zdaniem organu odwoławczego, okoliczności związane z finansowaniem ww. linii i sprzedażą ich przez stronę w dniu 03.09.2019 r. na rzecz Spółki A Jak wynika z zeznań strony, dopiero po sprzedaży linii kontrahentowi w dniu 7 01.07.2019 r., Strona dowiedziała się od znajomego o możliwości sfinansowania ww. linii poprzez leasing. Jednakże, jak wynika z akt sprawy, to źródło finansowania było stronie znane, bowiem w rejestrze zakupów za lipiec 2019 r. strona ujęła cztery faktury z tytułu opłat leasingowych wynikających z umów zawartych z Spółką A dotyczących: stacji transformatorowej, pojazdu "[...]" wraz z naczepą, dwóch maszyn do ścinki drzew i obróbki drewna. Jak wynika z akt sprawy w dniu 03.09.2019 r. strona zawarła z Spółką A umowę leasingu operacyjnego nr "[...]", której przedmiotem była linia do produkcji peletu ze stanowiskiem pakującym o wartości netto 1.150.000,00 zł oraz umowę sprzedaży do leasingu operacyjnego nr "[...]" dotyczącą ww. linii. W umowie sprzedaży wskazano cenę sprzedaży również 1.150.000,00 zł netto. Z zeznań strony wynika, że w celu zawarcia z bankiem umowy leasingu na ww. linie do peletyzacji i pakowania, musiała przedstawić fakturę zakupu przedmiotu leasingu.

W celu zgromadzenia materiału dowodowego, jak również mając na uwadze zarzuty strony dotyczące braku ustaleń na temat wymogu posiadania faktury zakupu urządzeń w celu przedłożenia do umowy leasingu, organ zwrócił się do Spółki A o wyjaśnienie czy jednym z warunków koniecznych do zawarcia umowy leasingu oraz umowy sprzedaży ze stroną było przedłożenie przez stronę faktury zakupu ww. linii oraz czy w przypadku nie posiadania faktury nabycia linii, doszłoby do zawarcia umowy leasingu operacyjnego i nabycia przez finansującego ww. środka trwałego. Jak wynika z pisma Spółki A jednym z warunków koniecznych do zawarcia umowy leasingu oraz umowy sprzedaży z 03.09.2019 r. było przedłożenie faktury zakupu ww. linii, w przypadku braku faktury nabycia przedmiotowego środka trwałego transakcja, zgodnie z wymogami Spółki A, nie mogłaby być realizowana. Przed zawarciem ww. umów w drugiej połowie sierpnia 2019 r. prowadzone były rozmowy ze stroną dotyczące warunków finansowych i wymaganych dokumentów do rozpatrzenia wniosku. Z pisma wynika również, że finansujący nie posiadał wiedzy, że linia do produkcji peletu został wyprodukowana przez stronę.

Tym samym w ocenie Dyrektora, z powyższego wynika, że strona wiedziała, że do zawarcia umowy leasingu konieczne było posiadanie faktury zakupu przedmiotu leasingu. Z zebranego materiału dowodowego oraz zeznań strony wynika jednoznacznie, że intencją strony było pozyskanie faktury zakupu urządzeń wymaganych przy zawieraniu umowy leasingu. W przypadku braku dowodu zakupu urządzeń w postaci faktury zakupu transakcja z Spółką A nie mogłaby być zrealizowana. Ponadto dzięki spornym fakturom strona poprawiła swoją płynność finansową, która jak wynika z jej zeznań, "była kiepska". Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że strona wystawiając fakturę 1 nie zamierzała faktycznie sprzedać linii. Z akt sprawy wynika, że wystawieniu faktury sprzedaży nie towarzyszyło przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania urządzeniami jak właściciel. Urządzenia po sprzedaży nie zostały nigdy odebrane przez nabywcę, a jak wynika z zeznań sprzedawcy to on za nie odpowiadał. Wystawienie faktury nie było zatem związane z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, a zatem z wykonaniem czynności opodatkowanej, podyktowane było jedynie koniecznością pozyskania niezbędnego dokumentu do zawarcia umowy leasingu. Sprzedaż ww. linii przez stronę kontrahentowi, a następnie przez kontrahenta na rzecz strony, nie miała miejsca. W wystawionych fakturach wykazano dostawy, które faktycznie pomiędzy wystawcą i nabywcą nie miały miejsca.

Zdaniem organu odwoławczego rozliczenia finansowe z tytułu ww. transakcji dokonane pomiędzy stroną i kontrahentem, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu nie potwierdziły przeniesienia ekonomicznego władztwa nad przedmiotem transakcji, a miały służyć jedynie pozyskaniu dokumentacji niezbędnej do zawarcia umowy leasingu. Ponadto dzięki temu strona poprawiła płynność finansową swojej firmy.

W przedmiotowej sprawie, w wyniku uzgodnień pomiędzy ww. podmiotami doszło do wystawienia faktur niepotwierdzających czynności faktycznie dokonanych. Strona cały czas była faktycznym właścicielem urządzeń, rzekomo sprzedanych kontrahentowi, a następnie od niego rzekomo odkupionych. Jak wynika z ustaleń organu I instancji urządzenia cały czas znajdowały się w jej firmie i ona za nie odpowiadała.

Argumentacja strony wskazująca, że transakcje, w których uczestniczyła nie spowodowały uszczuplenia podatkowego pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Dyrektor stwierdził, że strona poprzez swoje działania uzyskała trzykrotnie prawo do odliczenia podatku naliczonego:

1. przy zakupie części,

2. przy zakupie linii od kontrahenta,

3. od rat leasingowych, a ponadto uzyskała źródło finansowania działalności poprzez sprzedaż maszyn firmie leasingującej.

Dyrektor podkreślił, że mechanizm VAT nie może być wykorzystywany do zawierania fikcyjnych transakcji, tj. takich które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Reasumując, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika, że faktury dokumentujące transakcje sprzedaży i zakupu linii do peletyzacji trocin i linii pakującej, zawarte pomiędzy stroną a kontrahentem, nie miały rzeczywistego charakteru. W konsekwencji zaś zasadnie zastosował normę prawną wyrażoną w art. 108 ust. 1 ustawy VAT w związku z wystawieniem przez stronę faktury sprzedaży na rzecz kontrahenta, oraz zasadnie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej na jej rzecz przez kontrahenta.

W ocenie Dyrektora strona wystawiła taką fakturę na rzecz kontrahenta, w związku z tym obowiązana jest do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Następnie organ przytaczając treść art. 86 ust. 1 ustawy VAT i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347, s. 1 ze zm.), statuujące naczelną zasadę VAT, tj. zasadę neutralności, stwierdził, że zasada ta podlega ograniczeniom. Jednym z takich ograniczeń jest brak możliwości odliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Powołując się na orzecznictwo Dyrektor podkreślił, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych, zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Zatem w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu o błędnym zastosowaniu art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, organ I instancji miał wszelkie podstawy do przyjęcia, że zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej ww. przepisu.

Za niezasadny uznał także organ odwoławczy zarzut dotyczący niezbadania przez organ I instancji okoliczności działania strony w dobrej wierze. W rozpoznawanej sprawie, przyjęty schemat i przebieg transakcji, zakłada pełną wiedzę, a tym samym świadomość podmiotów w niej uczestniczących, o jedynie "papierowym" przebiegu transakcji sprzedaży linii do peletyzacji trocin wraz z linią pakującą przez kontrahenta na rzecz strony, a tym samym, nierzetelności faktury 2 o wartości netto 1.150.000,00 zł, podatek VAT 264.500,00 zł, dokumentującej nabycie ww. linii. Strona celowo najpierw wykreowała transakcję sprzedaży, która w rzeczywistości nie miała miejsca działając w porozumieniu z kontrahentem, a następnie świadomie odliczyła podatek naliczony z faktury wystawionej przez kontrahenta dotyczącej rzekomego odkupu ww. linii. Zatem strona rozmyślnie uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

Odnosząc się do zarzutu, że nieustalenie terminu wywiezienia linii przez nabywcę oraz opłat za przechowywanie maszyn nie narusza zasady swobody zawierania umów, zgodnie z którą podmioty posiadają możliwość legalnego zawierania i kształtowania treści umów w granicach zakreślonych przez prawo, Dyrektor wskazał, że istotnie strony umowy mogą ustalić czas i sposób dokonania dostawy, moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, moment przejścia ryzyka i faktycznego wydania towaru. Organy podatkowe mają jednak prawo analizować rzeczywistą treść i znaczenie transakcji.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzut strony dotyczącego naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuznaniu, że ww. regulacja prawna nawiązuje do walorów ekonomicznych obrotu danym towarem, a nie tylko do jego fizycznego i faktycznego wydania oraz że do zaistnienia dostawy towarów nie jest konieczne fizyczne wydanie towaru. Stwierdzono bowiem, że wykonanie transakcji polegającej na dostawie towaru z montażem różni się od klasycznego wydania towaru. Wiąże się ono bowiem obok fizycznego przekazania towaru, z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych. O dokonaniu dostawy towaru z montażem zawsze decyduje jej faktyczne wykonanie, tj. wykonanie wszystkich czynności wchodzących w skład świadczenia. Specyfika dostawy z montażem polega na tym, że dostarczany jest towar, który bez odpowiedniego zamontowania nie może być przez nabywcę wykorzystywany. Dla nabywcy sens ekonomiczny przedmiotowej dostawy sprowadza się do możliwości użytkowania prawidłowo funkcjonującej infrastruktury technicznej. Skoro transakcje pomiędzy stroną a kontrahentem zostały sztuczne wykreowane za pomocą czynności, którym nie towarzyszyło przekazanie przez wystawcę faktury prawa do rozporządzania ujętym w fakturze towarem jak właściciel, to tak sporządzona faktura nie dokumentowała dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT. W niniejszej sprawie w załączniku stanowiącym integralną część faktury 1 wprost wskazano, że ustalona cena za towar obejmowała również montaż, uruchomienie i szkolenie. Z zeznań strony wynika, że powyższe czynności nie zostały wykonane, ponieważ linie nigdy nie opuściły terenu jej firmy. Zeznania kontrahenta, z których wynika, że uruchomienie linii, o którym mowa w załączniku do faktury, miało miejsce w firmie strony, zaś montaż polegał na skręceniu linii również w firmie strony, organy uznały za niewiarygodne. Zatem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że czynności wchodzące w skład świadczenia nie zostały wykonane. Wobec faktu, że strona nie dostarczyła poszczególnych elementów wchodzących w skład linii, nie dokonała ich montażu oraz nie przeprowadziła szkolenia, na nabywcę nie zostało przeniesione prawo do rozporządzania towarem, nie został on również obciążony ryzykami związanymi z posiadaniem tego towaru.

Wbrew twierdzeniom strony, przekazana na jej rachunek bankowy w dniu 08.07.2019 r. należność za sprzedane linie, nie stanowi przedpłaty, którą należało opodatkować zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy VAT. Jak podniósł, bowiem Dyrektor przedpłata jest integralnie związana z daną usługą lub sprzedażą konkretnego towaru, na poczet, których została uiszczona, nie jest ona odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W niniejszej sprawie doszło do wystawienia faktury niepotwierdzającej czynności faktycznie dokonanych, transakcja pomiędzy stroną a kontrahentem nie miała w rzeczywistości miejsca, jak ustalił organ I instancji nie doszło do fizycznego wydania linii do peletyzacji trocin i linii pakującej. Zatem zastosowanie art. 19 a ust. 8 ustawy VAT, nie miało podstaw faktycznych.

Wywód strony dotyczący nie zakwestionowania przez organ powstania obowiązku podatkowego u strony z tytułu zawarcia w dniu 03.09.2019 r. umowy leasingu zwrotnego dotyczącej ww. linii pomimo, że ww. linie nie zostały przemieszczone do leasingodawcy, a następnie do strony, w ocenie organu odwoławczego jest również nietrafiony. Po zawarciu umowy leasingu przedmiot umowy zazwyczaj przez cały czas pozostaje w użytkowaniu zbywcy, zmienia się natomiast podmiot, któremu przysługuje prawo własności. Leasingobiorca nabywa prawo do korzystania z rzeczy, a nie prawo własności.

Za niezasadne uznano także zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła strona, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, o zwrot zapłaconego podatku oraz o zwrot poniesionych kosztów sądowych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj:

- art. 7 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie do bezsprzecznego i ustalonego przez ten organ stanu faktycznego jakim była dokonana przedpłata oraz jednoczesne naruszenie art. 19a ust 8 tej ustawy, poprzez jego niezastosowanie w powyższych okolicznościach, wskutek czego błędnie uznano, że u strony skarżącej w ogóle nie powstał obowiązek podatkowy;

- art. 108 ust 1 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie faktury 1 wystawionej na rzecz firmy za sprzedaż linii do peletyzacji trocin i linii pakującej na wartość netto 1.135 000 zł, podatek VAT wg stawki 23% 261 050 zł. za tzw. pustą fakturę ;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury 2 wystawionej przez firmę na kwotę netto 1 150 000 zł., podatek VAT wg stawki 23% 264 500 zł, dokumentującą nabycie (odkup) tych samych linii do peletyzacji trocin i linii pakującej.

2. naruszenia przepisów proceduralnych tj.: art. 121 § 1 oraz 122 w zw. z art. 180 ,187 i 191 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez,:

- niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności poprzez bezpodstawne przyjęcie, że strona skarżąca świadomie i celowo uczestniczyła w procederze posługiwania się fałszywymi fakturami, którego celem było oszustwo podatkowe;

- wybiórcze potraktowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego z pominięciem korzystnych dla strony zeznań oraz prowadzenie całego postępowania pod z góry i bezpodstawnie ustaloną tezę, a tym samym przekroczenie granic uznania administracyjnego,

a więc wadliwość procesową mającą istotny wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

W uzasadnieniu skargi dodatkowo podniesiono, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT do zaistnienia dostawy towarów nie jest konieczne fizyczne wydanie towaru, czyli przeniesienie faktycznego rozporządzania rzeczą. W rzeczywistości gospodarczej często się bowiem zdarza, że przedsiębiorca nabywa towary, nie wchodząc nigdy w ich posiadanie. W przypadku nieruchomości oraz, jak w spornym przypadku, ruchomości o ograniczonej w znacznym stopniu mobilności (linia technologiczna do produkcji), ma to szczególne znaczenie. Potwierdza to orzecznictwo TSUE, np. orzeczenie w sprawie C-320/88, które wskazuje, że definicja dostawy towarów nie ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności. Istotne znaczenie ma przeniesienie ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, pod warunkiem, że daje ono w praktyce nabywcy analogiczne prawa jak przeniesienie tytułu prawnego. W niniejszym przypadku ekonomiczne władztwo nad linią do peletyzacji i pakowania przeszło między stronami transakcji w sposób jednoznaczny i oczywisty. Taka wola stron transakcji została potwierdzona w protokołach przesłuchań.

Zdaniem skarżącego bez znaczenia są rozbieżności dotyczące szczegółów transakcji, w szczególności szkolenia, które nie było wskazane w kwestionowanej fakturze jako przedmiot transakcji. Bez znaczenia jest również brak konkretnego nabywcy linii w dniu jej nabycia przez kontrahenta. W realiach prowadzenia działalności gospodarczej taka sytuacja występuje co do zasady. Skarżący wskazuje, że w dniu 03.09.2019 r. podpisał umowę leasingu z Spółką A i pomimo że linia nie zmieniła miejsca, nie została zdemontowana i ponownie zamontowana, nie odbyło się szkolenie i ciąg technologiczny bez przerwy pracował, organy nie zakwestionowały powstania obowiązku podatkowego u skarżącego w tym przypadku. Jedyną różnicą pomiędzy transakcją zakwestionowaną, a tą transakcją jest osoba nabywcy. W pierwszym przypadku jest to polski przedsiębiorca, a w drugim wielka korporacja.

Zdaniem skarżącego o przeniesieniu władztwa ekonomicznego wskazuje dokonana przez strony zakwestionowanych transakcji płatność za nabywaną linię. Strony przekazując sobie za pośrednictwem przelewów bankowych ponad milionowe kwoty, w sposób oczywisty potwierdziły przeniesienie ekonomicznego władztwa nad przedmiotem transakcji. W jego ocenie będąca przedmiotem sporu linia technologiczna jest towarem określonym co do tożsamości, którego własność w sensie cywilnoprawnym przechodzi na nabywcę nie w momencie jego faktycznego wydania, ale już po zawarciu umowy. W spornej transakcji potwierdzają to zarówno faktury, dokonane przelewy oraz zgodne zeznania skarżącego i kontrahenta.

Jako dodatkowy argument na poparcie swojego stanowiska skarżący wskazał stopień komplikacji technologicznej fizycznego rozmontowania, przewozu, przekazania oraz zamontowania złożonej z wielu elementów linii produkcyjnej, stwierdzając, że ten proces musi być rozłożony w czasie i przeprowadzany stopniowo. Może również dojść do sytuacji, że w danym momencie części składowe znajdują się w różnych miejscach, a część np. w posiadaniu przewoźnika. W takim przypadku moment wydania czy też przejścia ryzyka uszkodzenia lub utraty przedmiotu transakcji, można określić wyłącznie na podstawie umowy stron, a nie stanu faktycznego. Jeżeli więc umowa pomiędzy sprzedawcą i nabywcą odmiennie reguluje te kwestie, dla oceny momentu dokonania dostawy towarów konieczne jest dokonanie wykładni postanowień umownych. Samo przesunięcie terminu przejścia niebezpieczeństwa utraty i ryzyka nie przesądza bowiem kwestii, kiedy doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a jedynie wskazuje ostatni możliwy termin dla takiego uznania.

Dla poparcia swojego stanowiska skarżący wskazał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25.03.2011 r., sygn. akt I FSK 1815/09.

Powołując się na fakt otrzymania na rachunek bankowy zapłaty za fakturę 1 skarżący stwierdził, że jest to przedpłata, którą należało opodatkować na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy VAT. Zdaniem skarżącego skoro w spornej sprawie obowiązek podatkowy wyprzedził faktyczną realizację dostawy towaru, przedpłatę należało opodatkować wystawiając fakturę VAT.

Skarżący zarzucił, że nielogiczne są argumenty organu odwoławczego jakoby płatność otrzymana przez skarżącego nie miała w rzeczywistości miejsca, ponieważ nie doszło do fizycznego wydania linii do peletyzacji i linii pakującej, a faktura wystawiona przez skarżącego nie potwierdza faktycznie dokonanych czynności. Dokonana płatność należności dotyczyła przyszłej, konkretnej dostawy i ściśle określonego towaru. W złożonych zeznaniach obie strony jednoznacznie potwierdzały wolę jej zawarcia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28.02.2009 r., sygn. akt 1 FSK 932/08, stwierdził, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru, bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Wskazując na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, skarżący podniósł, że w momencie odkupu linii technologicznej u kontrahenta, powstał obowiązek podatkowy. Strony transakcji zgodnie potwierdziły, że przekazały sobie prawo do rozporządzania przedmiotową linią technologiczną jako właściciel. W zeznaniach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli szczegółowo wyjaśniano okoliczności obu transakcji. Strony dokonały czynności odkupu, co znalazło odbicie w wystawionych fakturach.

Podkreślono, że skarżący działając w charakterze czynnego podatnika VAT, posługując się swoim rachunkiem bankowym, dokonał przelewu 1.414.500 zł na rachunek firmowy wystawcy faktury 2. W związku z tym, że płatność na ww. fakturę została dokonana przed faktyczną dostawą towaru, stanowiła przedpłatę z racji której u kontrahenta powstał obowiązek podatkowy. Skoro u wystawcy spornej faktury powstał obowiązek podatkowy. Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego.

W ocenie strony skarżącej czynność wystawienia faktury pozostaje w oderwaniu od momentu powstania obowiązku podatkowego, bowiem ustawowy termin na wystawienie faktury decyduje wyłącznie o formalnych warunkach wystawiania faktur. Natomiast moment powstania obowiązku podatkowego jest kwestią materialnoprawną, która nie może wpływać na materialne prawa i obowiązki podatników, co potwierdza m.in. wyrok WSA w Warszawie z 24.02.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1239/11.

Art. 108 ustawy VAT, który został zastosowany w zaskarżonej decyzji nie dotyczy sytuacji, gdy faktura została wystawiona z naruszeniem ustawowych terminów do jej wystawienia (np. wcześniej niż 30 dnia przed dokonaniem dostawy). Pojęcie pustych faktur należy odnosić jedynie do transakcji fikcyjnych, które grożą uszczupleniem podatku należnego skarbowi państwa. Tym samym, jeśli transakcja została faktycznie przeprowadzona, a ryzyko uszczuplenia dochodów Państwa nie wystąpiło, zbyt wczesne wystawienie faktury VAT przez podatnika, nie powinno narażać go na zarzut dokumentowania sprzedaży za pomocą pustych faktur.

Skarżący przedstawił definicję uszczuplenia podatku i w celu wykazania, że transakcje, w których uczestniczył nie spowodowały uszczuplenia podatkowego, dokonał oszacowania związanych z tymi transakcjami skutków budżetowych. Zgodnie z przedstawionymi przez skarżącego wyliczeniami w zakresie podatku od towarów i usług, budżet państwa nic nie stracił i nie zyskał, natomiast w zakresie podatku dochodowego uzyskał dodatkowe wpływy w wysokości 218.500 zł.

Zarzucił, że organ wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem orzecznictwa TSUE, ponieważ w sposób wystarczający nie zbadał okoliczności działania Skarżącego w dobrej wierze. Postępowanie dowodowe prowadzone było na podstawie fałszywie przyjętej tezy o świadomym i celowym uczestnictwie Skarżącego w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Podniósł, że mimo iż w decyzji przypisano skarżącemu oszustwo podatkowe, którego celem było pozyskanie faktury zakupu środka trwałego wraz z potwierdzeniem zapłaty, wymaganych przy zawarciu umowy leasingu, w materiale dowodowym nie ma żadnych dowodów potwierdzających ww. tezę. Wskazał, że nie wiadomo na jakiej podstawie organy założyły, że Spółka A żądała przedstawienia faktury nabycia środka trwałego i nie poprzestał na zleconej przez siebie wycenie dokonanej 29.07.2019 r. przez rzeczoznawcę firmy B. Wyjaśnił, że budował linię technologiczną latami i była ona poprzednio dokumentowana fakturami. Wskazał, że gdyby chodziło o podwyższenie wartości leasingowanej linii, faktura sprzedaży oraz faktura zakupu nie opiewałyby na wartość niższą niż tę oszacowaną przez rzeczoznawcę firmy leasingowej. Podniósł, że już w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazywał, że powyższe wątpliwości powinny być wyjaśnione przy udziale firmy leasingowej. Stwierdził, że wprawdzie z wyjaśnień Spółki A, uzyskanych przez organ odwoławczy, wynikała konieczność posiadania przez skarżącego faktury zakupu linii jako dowodu własności, ale jednocześnie firma leasingowa wskazała, że rozmowy ze skarżącym dotyczące konkretnych warunków finansowych i wymaganych dokumentów prowadzone były w drugiej połowie sierpnia 2019 r. Zatem skarżący dowiedział się o konieczności posiadania faktury zakupu przedmiotu leasingu w sierpniu 2019 r., a kwestionowanych przez organy transakcji dokonano w lipcu 2019 r.

Wskazał, że z przytoczonego przez organ w uzasadnienia wyroku TSUE wynika obowiązek zbadania przez organ czy w konkretnej praktyce biznesowej zachowanie skarżącego oraz kontrahenta odbiegało od przyjętych norm i mogło budzić uzasadnione podejrzenia. Zdaniem skarżącego w związku z tym, że obie strony transakcji zaewidencjonowały faktury i rozliczyły je w deklaracjach VAT, przedmiot transakcji faktycznie istniał, płatności za faktury zostały dokonane, w dokonanych transakcjach nie było żadnych nieprawidłowości, o które mogły podejrzewać się wzajemnie strony tych transakcji. Zarzucił, że taką nieprawidłowość wykreował organ I instancji formułując tezę o pozornych transakcjach, czym naruszył zasadę dochodzenia do prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 O.p. Organ odwoławczy również naruszył art. 122 O.p. poprzez niedopatrzenie się w tym działaniu żadnych nieprawidłowości. Według skarżącego organy naruszyły również zasadę zawartą w art. 121 § 1 O.p., ponieważ w sposób wybiórczy i tendencyjny potraktowały i zinterpretowały zebrany materiał dowodowy oraz dokonały ustaleń nieznajdujących odbicia w tym materiale.

Zdaniem strony skarżącej organy wywiodły, że intencją skarżącego było pozyskanie faktury zakupu środka trwałego, niezbędnej do zawarcia umowy leasingowej, mimo iż nie sprawdziły czy faktycznie do zawarcia umowy leasingu firma Spółka A wymagała takiej faktury. Wskazał, że organ odwoławczy wprawdzie uzupełnił materiał dowodowy w tej części, lecz wywiódł z niego błędną tezę o pełnej wiedzy skarżącego w lipcu 2019 r. o konieczności posiadania faktur zakupowych dotyczących linii do peletyzacji i pakowania.

Skarżący nie zgodził się również ze sformułowaniem zawartym w decyzji organu I instancji, że dzięki kwestionowanym transakcjom poprawiła się jego płynność finansowa, zwiększyła wielkość aktywów obrotowych oraz że uzyskał prawo do dalszego korzystania z wytworzonego środka trwałego. Podniósł, że nie ustalenie przez strony umowy terminu wywiezienia linii do peletyzacji i pakowania oraz opłat za przechowywanie maszyn nie narusza zasady swobody umów, zgodnie z którą podmioty prawne posiadają możliwość legalnego zawierania i kształtowania treści umów w granicach zakreślonych przez prawo. Zarzucił ponadto, że organy wydając decyzje całkowicie pominęły fragmenty zeznań skarżącego i kontrahenta, które są zbieżne i potwierdzają udokumentowany przebieg całej transakcji. Oparły się natomiast i powołały te fragmenty zeznań, które dotyczyły drobnych i nieistotnych nieścisłości (jak np. ewentualnego szkolenia), czym naruszyły zasadę dochodzenia do prawdy obiektywnej. Wskazał, że organy posiadając nazwiska osób, które podawali przesłuchiwani w sprawie i które mogły potwierdzić prawdziwość zamiarów i rzeczywistość dokonanych transakcji (np. potencjalnych kupców), nie podjęły odpowiednich czynności, aby obiektywnie zweryfikować stan faktyczny, a jedynie wybierały z zeznań fragmenty, które budowały oczekiwany przez organy stan faktyczny.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podzielając swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o rozpoznanie skargi w trybie uproszczonym.

Skarżący nie ustosunkował się do wniosku organu o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym w ustawowym terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 119 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd doszedł, bowiem do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Dyrektora określająca w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT z tytułu wystawienia faktury 1 z wykazanym podatkiem VAT.

W niniejszej sprawie strona skarżąca zarzuca naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego – ustawy VAT jak i przepisów postępowania, tj. Ordynacji podatkowej. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów w pierwszej kolejności zauważyć należy, że naruszenie wskazanych przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji, kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynik sprawy, przy czym podkreślić należy, że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty wyjaśnić należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie, z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To, bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według natomiast art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż O.p nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu.

W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p.

Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów.

Przypomnieć należy, że w świetle art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający aprobuje wskazuje się, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia przez organ podatkowy. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., I SA/Lu 1254/15). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13; wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2066/18).

Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08). Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie.

W ocenie składu orzekającego w przedmiotowej sprawie, zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy dał podstawę do ustalenia pełnego stanu faktycznego. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły w sposób wszechstronny w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji przyjęte rozstrzygnięcie. Przy czym podkreślić należy, że skarżący poza powołaniem się na uchybienia w zakresie postępowania dowodowego przez organy nie uzasadnił ich żadnym konkretnym przykładem. Stanowisko skarżącego w istocie ogranicza się de facto do polemiki ze stanowiskiem organu wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tymczasem rozbieżność stanowisk odnośnie oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy pomiędzy organem podatkowym a skarżącym, nie stanowi o naruszeniu przez organ wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzuca, bowiem brak podjęcia odpowiednich czynności w celu zweryfikowania stanu faktycznego polegający na nieuzyskaniu wyjaśnień na temat zakwestionowanej transakcji od potencjalnych kupców linii od kontrahenta oraz zamawiających pelet u skarżącego. Tymczasem zgromadzony materiał dowodowy zawiera wyjaśnienia i zeznania od osób, które bezpośrednio miały brać udział w spornych transakcjach, tj. skarżącego i kontrahenta. Wyjaśnienia uzyskane od potencjalnych, teoretycznych klientów na zakup urządzenia, w żaden sposób nie uzupełniłyby zebranego w sprawie materiału dowodowego i to w sytuacji, gdy sam kontrahent w trakcie przesłuchania nie był w stanie podać nazwisk tych potencjalnych klientów, wskazując jedynie, że mogliby to być dzierżawcy należących do niego tartaków. Wiedzy na temat transakcji rzekomo zawartej w lipcu 2019 r. pomiędzy skarżącym a kontrahentem, nie posiadałaby również osoba zamawiająca pelet u skarżącego. Zdaniem Sądu, po pierwsze żadna z tych osób (potencjalni, teoretyczni klienci skarżącego i kontrahenta) nie była obecna przy zakwestionowanych transakcjach, po drugie sam skarżący czy kontrahent nie byli w stanie podać konkretnych nazwisk tych osób.

Mając na uwadze powyższe ogólne rozważania wskazać należy, że prawidłowo organy stwierdziły, że wystawiona przez skarżącego faktura, dokumentująca sprzedaż linii do peletyzacji trocin i linii pakującej na rzecz firmy, dokumentuje fikcyjne zdarzenie gospodarcze, bowiem dostawa ww. linii do nabywcy nie została faktycznie zrealizowana. Wobec powyższego prawidłowo, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, określono podatek do wpłaty, w kwocie wykazanej w zakwestionowanej fakturze. Ponadto, biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny, organy uznały, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturze 2, wystawionej przez firmę, dokumentującej zakup wcześniej sprzedanych linii do peletyzacji trocin i linii pakującej. Uznano bowiem, że skoro strona nie sprzedała ww. linii, to w konsekwencji nie mogła tego samego towaru ponownie nabyć. Tym samym skoro ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej to nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Wszystkie te okoliczności świadczą zaś, że skarżący z pełną świadomością uczestniczył w oszustwie podatkowym, ponieważ sam upozorował obie transakcje.

Istota sporu sprowadza się zatem do oceny czy transakcje sprzedaży i zakupu używanej linii do peletyzacji trocin i linii pakującej, zawarte pomiędzy skarżącym a kontrahentem, miały rzeczywisty charakter. W konsekwencji zaś, czy zasadnie organ I instancji, a za nim organ odwoławczy, zastosował normę prawną wyrażoną w art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w związku z wystawieniem przez skarżącego faktury sprzedaży (faktura 1) na rzecz kontrahenta oraz czy zasadnie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a zakwestionowano skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej na jej rzecz przez kontrahenta (faktura 2).

W ocenie Sądu organy prawidłowo, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznały, że faktura 1 nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej, gdyż skarżący wystawiając przedmiotową fakturę nie zamierzał sprzedać linii do peletyzacji trocin i linii pakującej.

Z akt sprawy wynika, że wystawieniu faktury sprzedaży nie towarzyszyło przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania urządzeniami jak właściciel. Urządzenia po sprzedaży nie zostały nigdy odebrane czy choćby rozmontowane przez nabywcę, co zostało potwierdzone zarówno przez skarżącego jak i kontrahenta. Ponadto jak wskazał sam skarżący, pomimo sprzedaży, to on nadał odpowiadał za linie, przechowywał je u siebie. Zgodzić należy się, więc z ustaleniami organu odwoławczego, że wystawienie faktury nie było związane z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, z wykonaniem czynności opodatkowanej, a podyktowane było jedynie koniecznością pozyskania niezbędnego dokumentu do zawarcia umowy leasingu. Skarżący miał wiedzę w momencie zawierania transakcji sprzedaży, że do zawarcia umowy leasingu konieczne było posiadanie faktury zakupu przedmiotu leasingu. Wbrew zarzutom zawartym w skardze, z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący korzystał już wcześniej ze źródła finansowania w postaci leasingu. W rejestrze zakupów za lipiec 2019 r. ujął on bowiem cztery faktury z tytułu opłat leasingowych wynikających z umów zawartych z Spółką A dotyczących: stacji transformatorowej, pojazdu "[...]" wraz z naczepą, dwóch maszyn do ścinki drzew i obróbki drewna. Tym samym zdawał sobie sprawę z konieczności posiadania faktury zakupu środka trwałego.

Dodatkowo jak wskazał organ odwoławczy z informacji uzyskanych w trakcie postępowania odwoławczego od Spółki A jednym z warunków koniecznych do zawarcia umowy leasingu oraz umowy sprzedaży z 3.09.2019 r. było przedłożenie faktury zakupu ww. linii. Brak faktury nabycia przedmiotowego środka trwałego spowodowałby, że transakcja, zgodnie z wymogami Spółki A, nie mogłaby być realizowana.

W ocenie sądu rozliczenia finansowe z tytułu omawianej transakcji dokonane za pośrednictwem przelewów bankowych pomiędzy skarżącym i kontrahentem, nie potwierdziły przeniesienia ekonomicznego władztwa nad przedmiotem transakcji, a miały służyć jedynie pozyskaniu dokumentacji niezbędnej do zawarcia umowy leasingu i poprawie płynności finansowej firmy skarżącego. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zeznania skarżącego i kontrahenta, jedynych osób, które miały brać udział w spornych transakcjach nie potwierdzają faktycznego zawarcia tych transakcji. Wyjaśnienia stron zakwestionowanej transakcji są niespójne. Skarżący zeznał, że usługi montażu, uruchomienia linii i szkolenia nie zostały wykonane, bo kontrahent nie zabrał linii. Jednocześnie mimo iż wskazał, że przeszkolił kontrahenta w zakresie użytkowania linii, nie potrafił wskazać kiedy to nastąpiło. Natomiast kontrahent odnośnie powyższych kwestii zeznał, że usługa montażu dotyczyła granulatora, który w momencie zakupu nie był skręcony, a usługa uruchomienia odbyła się w firmie skarżącego. Z zeznań wynika również brak uzgodnień co do terminu odbioru maszyny przez nabywcę oraz warunków przechowywania przez skarżącego urządzeń sprzedanych kontrahentowi.

Wskazać należy, że niezrozumiałe jest, że w sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszym przypadku – transakcji za kwotę ponad 1.000.000 zł strony nie zwarły jakiejkolwiek umowy na tę okoliczność. Nie zostały także uzgodnione warunki gwarancji, odstąpienia od umowy, ubezpieczenia, terminu odbioru linii przez nabywcę, jej wcześniejszego demontażu a następnie ponownego montażu, uruchomienia, czy choćby wynagrodzenia za przechowywanie sprzętu, który zajmował powierzchnię 40 mb.

Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że brak jest jakiegokolwiek sensu ekonomicznego zakupu takiej linii przez kupującego w niniejszej sytuacji. Kontrahent wskazał, że zakupił ww. linie w celu dalszej ich odsprzedaży z zyskiem, jednak nie potrafił wskazać konkretnego nabywcy, a jako potencjalnych klientów wskazał osoby, które dzierżawiły jego tartaki. Tymczasem jak wyjaśnił sam skarżący, nie jest łatwo znaleźć nabywcę na tego typu urządzenia. Pomimo tego kontrahent nie mając zapewnionego zbytu na linie zamroził na czas nieokreślony środki finansowe w znacznej wysokości. Kupujący nie wiedział nawet gdzie będzie przechowywał urządzenie o długości około 40 mb i nie wiedział w jaki sposób i kiedy odbierze je od sprzedającego.

Ponadto dzięki spornym fakturom skarżący poprawił swoją płynność finansową, która jak wynika z jego zeznań, "była kiepska". Argumentacja skarżącego wskazująca, że transakcje, w których uczestniczyła nie spowodowały uszczuplenia podatkowego również jest chybiona. Jak wskazał prawidłowo Dyrektor w zaskarżonej decyzji skarżący poprzez swoje działania uzyskał trzykrotnie prawo do odliczenia podatku naliczonego:

1. przy zakupie części do produkcji linii,

2. przy zakupie linii od kontrahenta oraz

3. od rat leasingowych,

a ponadto uzyskał źródło finansowania działalności poprzez sprzedaż maszyn firmie leasingującej.

W tym miejscu wskazać należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię. Podkreślić, bowiem należy, że w myśl art. 22. ust. 1 ustawy VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku: towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT wskazujący, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f. Tym samym stwierdzić należy, że wykonanie transakcji polegającej na dostawie towaru z montażem różni się od klasycznego wydania towaru. Wiąże się ono bowiem obok fizycznego przekazania towaru, z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych. O dokonaniu dostawy towaru z montażem decyduje więc zawsze jej faktyczne wykonanie, tj. wykonanie wszystkich czynności wchodzących w skład świadczenia. Specyfika dostawy z montażem polega na tym, że dostarczany jest towar, który bez odpowiedniego zamontowania nie może być przez nabywcę wykorzystywany. Dla nabywcy sens ekonomiczny przedmiotowej dostawy sprowadza się do możliwości użytkowania prawidłowo funkcjonującej infrastruktury technicznej. W niniejszym przypadku brak jest tych elementów, gdyż skarżący:

1. nie dostarczył poszczególnych elementów wchodzących w skład linii do paletyzacji trocin,

2. nie dokonał ich montażu,

3. nie przeprowadził szkolenia,

4. na nabywcę nie zostało przeniesione prawo do rozporządzania towarem, nabywca nie został obciążony ryzykiem związanym z posiadaniem rzeczy,

5. działania skarżącego jak również partnera biznesowego służyły jedynie uwiarygodnieniu zawarciu transakcji.

Okoliczności tej nie zmienia, wbrew twierdzeniom skarżącego, fakt przekazania przez strony transakcji za pośrednictwem przelewów bankowych ponad milionowych kwot stanowiących zapłatę za rzekomo nabywaną linię. Przekazana kwota należności nie może zostać uznana za przedpłatę z art. 19a ust. 8 ustawy VAT. Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że przedpłata jest integralnie związana z daną usługą lub sprzedażą konkretnego towaru, na poczet których została uiszczona, nie jest ona odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W niniejszej sprawie doszło do wystawienia faktury niepotwierdzającej czynności faktycznie dokonanych, transakcja pomiędzy skarżącym a kontrahentem nie miała w rzeczywistości miejsca, nie doszło do fizycznego wydania linii do peletyzacji trocin i linii pakującej. Zatem zastosowanie art. 19 a ust. 8 ustawy VAT, nie miało podstaw faktycznych.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis powyższy stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 112, w myśl którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi wątpliwości, że art. 203 Dyrektywy 112 i jego odpowiednik w krajowej ustawie, tj. art. 108 ust. 1 ustawy VAT, mają zastosowanie w przypadku wystawienia pustej faktury.

Zdaniem Sądu, przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym, jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Wskazać należy, że przepis 108 ust. 1 ustawy VAT, podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 ustawy VAT) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. Dyrektywy 112 (art. 86 i nast. ustawy VAT), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 ust. 1 ustawy VAT) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania. W tej sytuacji, obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze powstaje przez sam fakt wystawienia faktury.

Sąd w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszym przypadku skarżący wystawił właśnie taką fakturę na rzecz kontrahenta, w związku z tym obowiązany jest do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Tym samym zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy VAT nie jest zasadny.

Natomiast faktura 2 wystawiona przez kontrahenta nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, a jedynie miała na celu je uprawdopodobnić.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z przepisu art. 86 ust.1 ustawy VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art.86 ust.2 pkt 1 lit.a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zaznaczenia w tym kontekście wymaga, że za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury VAT, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura VAT nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.

W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury VAT i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą VAT czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura VAT nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (por. przykładowe wyroki NSA: z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 908/10).

Organy podatkowe są, zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura VAT stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE , który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy.

Jak wskazuje TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej Dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11, z dnia 18 grudnia 2014r. w sprawach: C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016r. w sprawie C-332/15).

Tym samym jak już wskazywano prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organy orzekające w sprawie, odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego prawidłowo odwołały się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Z uwagi natomiast na fakt, iż z okoliczności niniejszej sprawy wynika bezsprzecznie, że faktura wystawiona przez kontrahenta nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, a jedynie miała na celu je uprawdopodobnić, rację należy przyznać organowi odwoławczemu, który uznał, że w takich okolicznościach badanie dobrej wiary (czy też działania podatnika podatku z zachowaniem należytej staranności) jest zbędne. Skoro mamy do czynienia z fikcyjnym obrotem, w którym podmiot wystawiający faktury (skarżący) świadomie podejmował takie działania, nie sposób mówić o obrocie gospodarczym, podlegającym regułom opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym uprawnieniu do korzystania z prawa do odliczenia tego podatku. W przypadku bowiem "pustych faktur" - w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług) - badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

W konsekwencji, zdaniem Sądu, zasadnie zakwestionowano stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury 2 na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

W kontekście powyższego, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Sądu przywołane wszystkie okoliczności rozpatrywane łącznie potwierdzają, że w wyniku uzgodnień pomiędzy skarżącym a kontrahentem doszło do wystawienia faktur niepotwierdzających czynności faktycznie dokonanych. Skarżący cały czas był faktycznym właścicielem urządzeń, rzekomo sprzedanych kontrahentowi, a następnie od niego rzekomo odkupionych. W ocenie składu orzekającego analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno i precyzyjnie wynika, jakie dowody zostały przyjęte do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jakim dowodom organ odmówił wiarygodności oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. W zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu I instancji wskazano fakty przemawiające za świadomym uczestnictwem podatnika w transakcjach mających na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu obrotu towarem. W konsekwencji zaś prawidłowo organy zastosowały normę prawną wyrażoną w art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w związku z wystawieniem przez skarżącego faktury sprzedaży na rzecz kontrahenta oraz zasadnie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT zakwestionowały skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej na jej rzecz przez kontrahenta.

W związku z powyższym, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił.