Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3845/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 6 grudnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz ( sprawozdawca ) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cisek Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Anna Szokalska - Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. wstrzymuje wykonanie decyzji, o której mowa w pkt I III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 685,20 (słownie: sześćset osiemdziesiąt pięć 20/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Przedsiębiorstwa A spółka z o.o. w B. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok. Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającą spółce podatek w kwocie [...], zaległość w kwocie [...] i odsetki za zwłokę.

Podstawę przyjętego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia kontroli, na podstawie których - Inspektor UKS zakwestionował zeznanie CIT-8 za 2000 r. z wykazanym w deklaracji podatkiem w kwocie [...]. Określając podstawy opodatkowania - Inspektor wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] w tym [...] stanowiące spłatę rat leasingowych i [...] stanowiące naliczone a nie zapłacone odsetki od opłaty za korzystanie z mienia Skarbu Państwa. Uznał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione na spłatę wartości środka trwałego - trzonu gazowego 4-palnikowego z piekarnikiem - nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Przychód przyjęty został w wysokości zeznanej przez spółkę, uwzględniono też odliczenie od dochodu darowizny w kwocie [...].

Spółka odwołała się od decyzji Inspektora kontroli skarbowej zarzucając naruszenie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z błędnym zastosowaniem art.16 ust. l pkt a i b i art. 14 tej ustawy poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spłaty rat leasingowych w kwocie [...]. Spółka twierdziła, iż użytkowała trzon gazowy (...) na podstawie zawartej z B Sp. z o.o. z/s w W. umowy leasingu operacyjnego z dnia [...]. Umowa ta spełniała warunki zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku tych stron (Dz.U. Nr 28, poz.129), a cena nabycia trzonu gazowego po zakończeniu umowy, przewyższa cenę wyliczoną według algorytmu określonego przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 26.08.1998 roku Nr PB3/JW.-722-254/2887/98 . Wg skarżącej umowa leasingu operacyjnego została wykonana w całości przez obie strony, zatem kontrolująca bezpodstawnie uznała tę umowę za pozorną. Zdaniem odwołującej się organ podatkowy winien dokonać wyceny środka trwałego, w celu wykazania, że jego cena odbiega od cen rynkowych rzeczy tego rodzaju. Nadto spółka zarzucała naruszenie art.121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa w związku z pominięciem przez Inspektora kontroli skarbowej wykładni przepisów, wskazówek Ministra Finansów. Spółka żądała uchylenia decyzji inspektora kontroli skarbowej.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., nie uznała zarzutów i decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy decyzję Inspektora kontroli skarbowej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok. W ocenie organu odwoławczego - analiza umowy, w szczególności okres na jaki została zawarta, wartość spłaconych rat, równoczesne zawarcie umowy przyrzeczenia zakupu i nabycie rzeczy po zakończeniu leasingu oraz wyjaśnienia prezesa spółki, z których wynikała konieczność wymiany tych urządzeń, wskazują na rzeczywisty cel umowy (nazwanej umową leasingu operacyjnego) - jakim był zakup środka

trwałego a nie czasowe odpłatne korzystanie z tego środka trwałego przez Spółkę z o.o. A. Zatem pod pozorem zawarcia umowy leasingu operacyjnego ukryto prawdziwy zamiar stron, jakim był zakup na raty trzonu gazowego 4-palnikowego z piekarnikiem. W konsekwencji powyższego, organ odwoławczy podzielił stanowisko Inspektora UKS, że uiszczona tytułem opłat leasingowych za 2000 rok kwota [...], stanowi spłatę wartości środka trwałego, zatem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu. Powołując się na prawo do oceny skutków podatkowych umów cywilnoprawnych, organ odwoławczy uznał, że zebrany materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że zawarta umowa, nazwana leasingiem, była faktycznie umową sprzedaży a jej celem był zakup rzeczy na raty. Organy uznały, powołując się na zapadłą 4 kwietnia 2001 r. uchwałę 7 sędziów NSA (sygn. akt FPS 14/00 - publ. ONSA 2001/4/147), że przy rozstrzyganiu spornej sprawy, przy ocenie umów leasingu w zakresie zamiaru stron i celu umowy - nie mają znaczenia kryteria zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy do składników majątku stron tych umów - określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Izba Skarbowa wyjaśniła, że organy nie kwestionowały ceny nabycia trzonu gazowego 4-palnikowego z piekarnikiem określonej w fakturze sprzedaży z dnia [...], stąd zarzut nie dokonania wyceny środka trwałego, w celu wykazania, że cena jego nabycia odbiega od cen rynkowych rzeczy tego rodzaju i nieuwzględnienia stanowiska Ministra Finansów zawartego w piśmie z dnia 26 sierpnia 1998 roku Nr PB 3/JW-722-254/2878/98 jest niezasadny.

Wobec powyższego, strona przeciwna uznając że zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa - wniosła o oddalenie skargi.

Przedsiębiorstwo A Spółka z o.o. zaskarżyło w/w decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając błędną ocenę treści umowy leasingu operacyjnego oraz pominięcie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku tych stron (Dz.U. Nr 28, poz.129). Skarżąca twierdziła, iż umowa leasingu zawarta była na czas oznaczony i nie przewidywała prawa nabycia trzonu kuchennego przez leasingobiorcę. Zatem stosownie do § 2 ust.2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów przedmiot umów leasingu winien być zaliczony do składników majątku wydzierżawiającego. Podniosła, że zawarta przez strony umowa przyrzeczenia była odrębną umową. Według skarżącej nie ma podstaw do uznania, iż w dniu [...] strony zawarły umowę sprzedaży na raty, ponieważ na jej podstawie skarżąca nie nabyła prawa własności rzeczy. Ponadto w przypadku, gdy dwie strony umowy są osobami prawnymi nie mogą one - stosownie do art.583 § 1 kodeksu cywilnego zawrzeć umowy sprzedaży na raty. Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie powołały biegłego do wyceny wartości trzonu gazowego przy jego zakupie. Skarżąca podnosi, iż umowa sprzedaży zawarta przez strony po zakończeniu leasingu nie jest elementem umowy leasingowej lecz stanowi odrębną umowę. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej ustalenia faktyczne organów podatkowych i ich interpretacja mają charakter dowolny i jednostronnie ukierunkowany na niekorzyści skarżącej. Twierdzi, iż raty leasingowe w kwocie [...] stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt uzyskania przychodów. Z taką argumentacją wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych.

Strona przeciwna po ponownym przeanalizowaniu akt sprawy oraz zarzutów skargi nie znalazła podstaw do jej uchylenia i podtrzymując dotychczasową argumentację - wniosła o oddalenie skargi.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpatrzeniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższa skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w dniu 4 listopada 2002 r. zatem powołany wyżej przepis uzasadnia jej rozpatrzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) - dokonanej przez organy skarbowe kwalifikacji zawartej umowy cywilnoprawnej, określonej przez strony umową "leasingu operacyjnego", a uznanej przez organy za umowę sprzedaży.

Odnosząc się do zarzutów rozpatrywanej skargi na wstępie podnieść należy, że dla oceny czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy nie doszło w toku postępowania do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że kluczowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. W sprawie niniejszej, spornym pozostaje treść umowy - czy jest to umowa leasingu operacyjnego (jak wywodzi strona), czy umowa sprzedaży (jak przyjęły organy). Kontrowersje budzi też - ocena podatkowoprawnych skutków umowy "leasingu operacyjnego" w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd orzekający w sprawie - uznał trafność zarzutów skargi w odniesieniu do zagadnień związanych z oceną umowy leasingu.

W tym zakresie organy podatkowe naruszyły normy prawa procesowego w zakresie swobodnej oceny dowodów a w szczególności - art. 191 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia obawy o wadliwą kwalifikację treści spornej umowy leasingu i nieuzasadnione odstąpienie od ich oceny przy zastosowaniu kryteriów określonych w przepisach materialnego prawa podatkowego (rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy...do składników majątku stron tych umów). Wątpliwości związane z prawidłową oceną umowy, czynią przedwczesnym wyprowadzanie z niej skutków podatkowych jakie w skarżonej decyzji przyjęły organy orzekające w sprawie.

Organy podatkowe przyjęły, że zawarta przez Skarżącą spółkę umowa leasingu operacyjnego w rzeczywistości ukrywa pod jej treścią inny stosunek prawny, tj. sprzedaż rzeczy objętych umową. Za takim wnioskiem przemawiał - w ocenie organów - zarówno czas trwania umowy, nabycie rzeczy za cenę znacznie odbiegającą od jej wartości rynkowej i spłata całej wartości rzeczy w okresie trwania umowy. Okoliczności te zdaniem organów, nie pozwalają na przyjęcie, że zamiarem stron umowy było w rzeczywistości czasowe użytkowanie rzeczy. Podtrzymały argumentację, że analiza stanu faktycznego i wszystkich okoliczności sprawy wskazuje, że w istocie umowy nazwane przez strony leasingiem operacyjnym - były umowami zakupu środków trwałych z rozłożeniem zapłaty na raty. W konsekwencji organy przyjęły, że zawarta umowa miała charakter pozorny (art. 83 Kc) i zmierzała do obejścia prawa podatkowego (art. 58 Kc) przez uniknięcie konieczności zaliczania do kosztów uzyskania przychodów po stronie nabywcy znacznie niższych kwot z tytułu amortyzacji środków trwałych, aniżeli kwot odpisanych przez podatnika przy założeniu, że spłacane są raty leasingowe.

Z kolei Skarżąca utrzymywała, że rzeczywisty cel umowy był zgodny z jej treścią i dotyczył oddania trzonu gazowego czteropalnikowego z piekarnikiem - do korzystania, nie zaś jak wywodzą organy jego nabycia. W płaszczyźnie przeprowadzonej przez organy procedury, akcentowali konieczność analizy umowy w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. nr 28 poz.129).

W podnoszonej argumentacji, strony sporu sądowoadministracyjnego przywoływały na uzasadnienie swoich stanowisk: organy - liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaś Skarżąca wytyczne Ministra Finansów. Trzeba przede wszystkim wyjaśnić, że naszkicowana powyżej kontrowersja, jeżeli sprowadzić ją do konieczności stosowania dla oceny umów przywołanych już przepisów wykonawczych, zarówno w praktyce, jak i w orzecznictwie sądowym przybrała postać odmiennych w tym zakresie stanowisk. Rezygnując z przytaczania w tym miejscu wspomnianych wypowiedzi judykatury, należy odwołać się do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu

Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., FPS 14/00, w której owe rozbieżne stanowiska zostały odpowiednio scharakteryzowane, a także zostały przywołane będące ich źródłem wyroki. Przede wszystkim jednak uchwała składu 7 sędziów wyjaśniła, w jakich sytuacjach organy winny dokonywać oceny umów w kontekście zapisów rozporządzenia wykonawczego, a kiedy zabieg ów powinny uznać za zbędny. Wskazano bowiem, że "umowy określone przez strony jako -najem-, -dzierżawa- lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem -leasing-, powinny być w pierwszej kolejności oceniane pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) i odpowiednio -art. 16 ust.1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 106, poz.482 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, odpowiednio - art. .16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi " (publ. ONSA 2001/4/147).

Wynika z zaprezentowanego stanowiska, że organy skarbowe, określając skutki podatkowoprawne zawartej przez strony umowy, mogą pominąć treść przepisów rozporządzenia wykonawczego o tyle tylko, o ile ustalą, że łącząca strony umowa nie jest umową najmu, dzierżawy czy - z punktu widzenia niniejszej sprawy - leasingu, natomiast wyczerpuje znamiona umowy sprzedaży. Stanowisko takie potwierdza pogląd wyrażony już w zapadłym (w innej sprawie) wyroku NSA z 18 czerwca 1997 r. sygn. akt SA/Ka 202/96 "Tylko bowiem wówczas, gdyby w umowie nazwanej przez strony umową leasingu operacyjnego spełnione były wszystkie elementy umowy sprzedaży można by przyjąć, iż ma ona charakter pozorny i że w istocie kryje się pod nią umowa sprzedaży ze wszelkimi tego konsekwencjami prawnymi". Przypomnieć wypada, że taką też konkluzję sformułowały organy w omawianym przypadku. Tymczasem poczynione przez nie ustalenia nie dawały - w ocenie Sądu - ku temu dostatecznych podstaw. Stanowisko organów co do zakwalifikowania umowy jako umowy sprzedaży lub umowy o podobnym charakterze co najem, dzierżawa..., nie może opierać się na domniemaniu celu i woli stron umowy, ale na analizie jej treści w oparciu o tekst umowy. Na tym etapie analizy materiału dowodowego, nie mogą organy pomijać kodeksowych cech jakie charakteryzują odpowiednie umowy cywilnoprawne.

Stosownie do art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a

kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z kolei według art. 155 § 1 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej, przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. W odniesieniu do zawartej w spornej sprawie umowy (z listopada 1998 r.), wobec braku szczególnej (w czasie jej zawierania) regulacji ustawowej umowy leasingu, przyjęcie konstatacji, że strony zawarły umowę sprzedaży (której istotnym elementem przedmiotowym jest przeniesienie własności rzeczy), musiałoby opierać się na uznaniu, że na podstawie przedmiotowej umowy spółka z o.o. A nabyła własność przedmiotowego - trzonu gazowego..., będącego przedmiotem świadczenia leasingodawcy. Nie kwestionując prawa organów do badania i oceny materiału dowodowego, w tym charakteru umowy i rzeczywistego zamiaru stron - na podstawie art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - kreującego zasadę swobodnej oceny dowodów, istotne jest aby nie naruszyły one reguł tej oceny, a w konsekwencji dokonały dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów. Wnioski przyjęte przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, wskazują na subiektywną ocenę analizowanej umowy i akcentowanie tych jej postanowień, które uzasadniają treść przyjętej (jak się wydaje wcześniej) tezy, że zamiarem stron była sprzedaż rzeczy a nie ich leasing. Nie można uznać za obiektywną i wywodzić skutków podatkowych z takiej analizy umowy, która pomija istotne cechy umowy (essentialia negotii), lub instrumentalnie traktuje kodeksową regulację instytucji sprzedaży wybiórczo posługując się jej postanowieniami.

Forując tezę, że łączący strony stosunek zobowiązaniowy był umową sprzedaży (z płatnością w ratach), organy pominęły całkowicie essentialia negotii tej umowy. Z jej treści wynika, że leasingobiorca przyjmuje przedmiot umowy w użytkowanie na 24 miesiące. Nabycie rzeczy na rzecz spółki nastąpiło na podstawie odrębnej umowy, po zakończeniu umowy leasingu. Mimo tak ukształtowanej treści stosunków między stronami, organy "stwierdziły rozbieżności między dosłownym brzmieniem kwestionowanej umowy, a faktycznym zamiarem i celem jej stron" - wyprowadziły wniosek (a następnie skutki podatkowe), że umowa nazwana umową leasingu operacyjnego faktycznie była umową zakupu - sprzedaży środka trwałego (z płatnością w ratach).

Istotne w sprawie jest, że zgodnie z art.535 KC "Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy...". Natomiast z treści zawartej umowy wynika, że zrodziła ona po stronie nabywcy - jako zasadnicze - jedynie uprawnienie do użytkowania rzeczy. Pominięcie przy ocenie umowy tej zasadniczej różnicy, czyni wątpliwym obiektywizm organów, w szczególności że również inne postanowienia umowy nie dają podstaw do przyjęcia, że zamiarem stron była sprzedaż objętych nią rzeczy. Przy tak brzmiących postanowieniach umownych nie da się wywieść, że leasingobiorca stał się właścicielem rzeczy, nabywając uprawnienie m.in. do rozporządzania rzeczą, w tym jej obciążenia lub zbycia, które to atrybuty stanowią jedną z podstawowych cech charakteryzujących uprawnienia

właścicielskie, obok prawa posiadania rzeczy i korzystania z niej (art. 140 k.c.). Organy podatkowe nie wykazały również, że zawarte umowy miały charakter pozorny. Nie było w ustalonym stanie faktycznym podstaw do przyjęcia, że wymienione przykładowo uprawnienia i obowiązki stron umów były sformułowane tylko dla pozoru.

Zwrócić trzeba uwagę, że wniosek o zawarciu przez strony umowy sprzedaży, organy podatkowe wyprowadziły zasadniczo z odczytanego na podstawie okoliczności sprawy zamiaru nabycia rzeczy, istniejącego - ich zdaniem - już w momencie zawarcia pierwotnej umowy, określającej 24 miesięczny okres leasingu. Tymczasem z treści tych umów nie wynika nawet opcja nabycia przedmiotowego trzonu gazowego 4-palnikowego z piekarnikiem, a faktyczny jego zakup dokonany został na podstawie odrębnej czynności. Organy podatkowe - pogląd o pozornym charakterze umowy leasingu wyprowadzają z działań stron następujących w trakcie i po zakończeniu umowy. Przesłanki stanowiące podstawę przyjętej przez organy podatkowe tezy, że celem umowy leasingu było przeniesienie własności przedmiotu leasingu, nie zaś czasowe odpłatne korzystanie ze składnika majątkowego leasingodawcy, są zbyt słabe, bo w większości oparte na domniemaniu zamiaru stron nie dającego się wyczytać z treści łączącego strony stosunku zobowiązaniowego wynikającego z umowy.

Przedstawionym tu postanowieniom umownym organy skarbowe przeciwstawiły okoliczności świadczące o zamiarze nabycia rzeczy, ostatecznie zresztą zrealizowanym, jakkolwiek w drodze innych jeszcze czynności prawnej, na podstawie odrębnej umowy. Trzeba zatem powiedzieć, że przesłanka ta nie mogła mieć przesądzającego znaczenia. Zamiar nabycia rzeczy uwidoczniony bowiem być może w ramach wielu czynności prawnych, w tym umowy leasingu. W stanie prawnym znajdującym zastosowanie w sprawie, umowa leasingu była umową nienazwaną, której charakterystykę przedstawiła doktryna (m. in. J. Poczobut, Umowa leasingu w prawie krajowym i międzynarodowym, Warszawa 1995). Opis leasingu dla potrzeb regulacji podatkowej, zawierało przywoływane już wielokrotnie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku. Pośród wymienionych tam elementów umowy znalazło się również "prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych" (§ 2 ust. 2 pkt 2 oraz pkt 3). Istnienie takiego uprawnienia po stronie leasingobiorcy może być niewątpliwie powiązane z zamiarem nabycia własności rzeczy po zakończeniu leasingu. W praktyce odbywa się to w oparciu o odrębną czynność prawną (sprzedaż), tak jak to się stało w niniejszej sprawie. Wynika stąd zatem, że ustalenie istnienia zamiaru nabycia rzeczy nie decydowało o tym, że strony zawarły umowę sprzedaży. Tymczasem charakter tej umowy, w tym nabycie własności, miało decydujące znaczenie dla uznania, czy jest to umowa sprzedaży, bowiem jedynie przy takiej konstatacji organy mogłyby odstąpić od oceny umowy według kryteriów określonych w powołanym wcześniej rozporządzeniu Ministra Finansów i przyjąć skutki podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów jak przy nabyciu środka trwałego.

Zarzucając podatnikowi pozorność czynności prawnej, lub obchodzenie przepisów, organy podatkowe nie mogą jednocześnie czynić ze swego prawa do swobodnej oceny dowodów (art.65 § 2 KC i art.191 OP) instrumentu służącego nadawaniu łączącemu strony stosunkowi zobowiązaniowemu treści dowolnie przyjętej i nie dającej się wyprowadzić z postanowień umowy. "Analiza" umowy polegająca na przypisywaniu jej stronom "woli" w żaden sposób nie wyartykułowanej w jej treści, narusza w ocenie Sądu granice swobody organu do badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy. Odróżnić bowiem należy ocenę treści umowy od oceny całego materiału dowodowego w sprawie.

Powołana wyżej uchwała składu 7 sędziów NSA pozwala na odstąpienie od stosowania kryteriów z rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r...., wyłącznie w przypadku, gdy ocena treści umowy (tj. zgodności jej nazwy z treścią, zamiaru stron i celu umowy) prowadzi do przekonania że jej istotne postanowienia (essentialia negotii) pozwalają na zaliczenie jej do kategorii umów sprzedaży.

W przypadku, gdy analiza samej umowy pewności takiej nie daje, lub prowadzi do wniosku że jest to umowa o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wówczas konieczne jest dokonanie oceny według kryteriów określonych w powołanym wyżej rozporządzeniu.

W takim przypadku kryteria z rozporządzenia są kryteriami wyłącznymi i organy podatkowe nie mogą uchylić się od ich zastosowania przy ocenie kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji skutków podatkowych, w tym w podatku dochodowym.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz.482 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1, natomiast według art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Środkami trwałymi na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie maszyny, urządzenia i środki transportu. Natomiast w odniesieniu do środków nie stanowiących własności bądź współwłasności - o tyle tylko o ile wykorzystywane są przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych środków, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami są one zaliczane do składników majątku podatnika (§ 2 ust. 2 pkt 2).

Z przytoczonych przepisów wynika, że za środki trwałe, których wartość odnoszona może być w ciężar kosztów podatkowych wyłącznie w drodze odpisów amortyzacyjnych, wobec braku tytułu własności (współwłasności),

mogą być uznane te środki, które zostaną odpowiednio sklasyfikowane w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, ze owymi odrębnymi przepisami, o jakich mowa w rozporządzeniu o amortyzacji, są właśnie przepisy wykonawcze w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.

Na marginesie należy dla porządku stwierdzić, że wypowiedzi organów na temat odczytanej z okoliczności sprawy istoty spornej umowy, przydające jej charakter sprzedaży na raty, pominąwszy już merytoryczną zasadność tych wywodów, należało - jak się wydaje - rozumieć jako pewien skrót myślowy odnoszący się do takiej umowy sprzedaży przy której płatność następuje ratalnie. Nie było bowiem można mówić o sprzedaży na raty w znaczeniu wynikającym z regulacji kodeksowej, już chociażby z tego powodu, że umowy miały miejsce pomiędzy podmiotami gospodarczymi (art. 583 § 1 oraz 587 k.c.).

Z przedstawionych tu uwag, jak i z przytoczonej powyżej uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wypływa wskazanie, że wobec braku podstaw do przyjęcia ustaleń, iż zawarta umowa była umową sprzedaży, w celu rozstrzygnięcia kwestii zasadności zaliczenia w koszty uzyskania przychodów opłat leasingowych, organy podatkowe winny dokonać oceny i kwalifikacji umowy według kryteriów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku. Trzeba przy tym powiedzieć, że w powyższym zakresie na podstawie przepisów procesowych (art. art. 191, 121 § 1 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), organy w dalszym ciągu, posiadać będą kompetencję uwzględniania reguł, o jakich mowa w art. 65 KC.

Z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej przy ocenie materiału dowodowego, w szczególności wadliwą wykładnię umowy leasingowej, oraz uchybienie przepisom materialnoprawnym polegające na niezastosowaniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28 poz. 129) - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zaskarżona decyzja - narusza obowiązujące prawo w stopniu nakazującym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Wspomniane wady decyzji odpowiadają przesłankom uchylenia rozstrzygnięć, o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, natomiast o kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w/w ustawy.