Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 26/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 13, art. 18
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi W. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Mocą zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (dalej jako organ), ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko W. G. (dalej jako podatnik) w kwestii kwalifikacji prawnej źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ wyjaśnił, że podatnik, na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. – o.p.) wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek został złożony organowi w dniu 15 lipca 2013 r. We wniosku tym podatnik przedstawił stan faktyczny, zgodnie z którym jest zarejestrowanym przedsiębiorcą, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Jego działalność polega na świadczeniu usług sportowych i reklamowych, obejmujących m.in. działalność agencji reklamowych. W ramach prowadzonej działalności w dniu 20 maja 2011 r. zawarł z klubem sportowym kontrakt w formie umowy cywilnoprawnej o świadczenie usług reklamowych. Dodatkowo zawarł z klubem również umowę o świadczenie usług sportowych (która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku). Zgodnie z postanowieniami kontraktu jest zobowiązany do wykonywania za wynagrodzeniem m.in. następujących usług reklamowych: udział we wszystkich imprezach służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku klubu w opinii publicznej tj. np. podejmowanie działań polegających na popularyzacji klubu, udział w konferencjach prasowych. Działania te mają być podejmowane z maksymalnym eksponowaniem i wykorzystaniem materiałów reklamowo-marketingowych sponsorów. W ramach umowy podatnik wyraził zgodę na utrwalenie oraz rozpowszechnienie jego wizerunku. Zobowiązał się również współdziałać z klubem w sposób umożliwiający klubowi wypełnianie obowiązków wynikających z zawieranych z osobami trzecimi umów reklamowych, sponsorskich oraz innych o podobnym charakterze, jak również aktywnie uczestniczyć we wszelkiego rodzaju przedsięwzięciach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku klubu w opinii publicznej. W kontrakcie postanowiono, że podatnik może również świadczyć na rzecz innych podmiotów usługi polegające na reklamie ich produktów. Zastrzeżono przy tym, że podmioty te nie mogą prowadzić działalności konkurencyjnej w stosunku do działalności klubu. W związku z tym zapisem nie jest zatem wykluczone, że podatnik będzie osiągał przychody w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (w powyższym zakresie) z tytułu świadczenia usług na rzecz innych podmiotów, np. producentów odzieży sportowej, producentów odżywek dla sportowców. Za świadczone usługi podatnik otrzymuje wynagrodzenie zdefiniowane jako kwota netto, od której powinien naliczać należny VAT. Kontrakt nie zawiera postanowienia, że to klub ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania podatnika. W zakresie usług o charakterze reklamowym podatnik ponosi nieograniczoną odpowiedzialność wobec osób trzecich za ich rezultat i sposób wykonywania, tj. zarówno wobec klubu, jak i wobec sponsorów oraz reklamodawców. Tym samym to podatnik ponosi ryzyko gospodarcze wynikające z podejmowanych czynności. Klub traktuje wynagrodzenie wypłacane podatnikowi z tytułu świadczenia usług reklamowych jako przychody osiągane z pozarolniczej działalności gospodarczej (podatnik osobiście opłaca składkę na ubezpieczenie społeczne i składkę zdrowotną oraz zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych). Podatnik zalicza otrzymywane wynagrodzenie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym stanem faktycznym podatnik pytał: 1) czy wynagrodzenie otrzymywane za świadczone na rzecz klubu usługi o charakterze reklamowym powinien zaliczać do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej; 2) czy w związku ze świadczonymi na rzecz klubu usługami reklamowymi jest podatnikiem VAT zobowiązanym do wystawiania faktur dokumentujących świadczone usługi. Zdaniem podatnika, w przedstawionych okolicznościach faktycznych należy rozpoznać przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.12.361 - dalej jako u.p.d.o.f.). Działa bowiem podobnie jak agencja reklamowa, realizuje czynności reklamowe na zlecenie klubu. W praktyce funkcjonowania klubów siatkarskich strategia reklamowa klubów jest budowana w oparciu o wizerunki zawodników czy też akcje promocyjne i inne wydarzenia rozrywkowe z ich udziałem. Brak jest również przeszkód by uznać, że udostępnianie przez podatnika własnego wizerunku na rzecz klubu (w ramach usług reklamowych) stanowi działalność gospodarczą. Czerpanie korzyści z ciągłego udostępniania własnego wizerunku może stanowić osiąganie zysku w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie z praktyką rynkową i podatkową, jeśli dany podmiot jest właścicielem marki, logo czy jakichkolwiek innych aktywów niematerialnych, którymi może dysponować, to udostępnianie tych aktywów (dóbr osobistych) za wynagrodzeniem stanowi działalność gospodarczą. Prowadzona przez podatnika działalność reklamowa jest działalnością w pełni profesjonalną i w pełni zorganizowaną. Jako przedsiębiorca, który zamierza osiągać przychody (korzyści) z wykonywania usług reklamowych, aby sprostać wymaganiom rynkowym, musi być należycie przygotowany do ich świadczenia. Dlatego podejmuje określone działania przygotowawcze i ponosi określone koszty, w tym m.in. koszty kreowania własnego wizerunku. Opisana działalność reklamowa jest działalnością wykonywaną w sposób częstotliwy, a tego typu działalność może być bowiem wykonywana przez podatnika stale, również po zakończeniu kariery siatkarskiej. Powszechną praktyką rynkową jest np. zawieranie przez sportowców indywidualnych kontraktów z firmami sportowymi, na rzecz których świadczą oni usługi reklamowe. Praktyka rynkowa potwierdza, że osoby fizyczne, posiadające rozpoznawalny wizerunek (aktorzy, artyści, celebryci, sportowcy), oferują ten wizerunek celem świadczenia usług reklamowych w ramach działalności gospodarczej. W ocenie podatnika powyższe argumenty przemawiają za zasadnością stanowiska, w myśl którego jego działalność, polegająca na świadczeniu usług reklamowych na rzecz klubu, spełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i nie występują jednocześnie wyłączenia z definicji działalności gospodarczej określone w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.

Natomiast organ, ustosunkowując się do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ocenił, że stanowisko zaprezentowane przez podatnika jest nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 5a pkt 6, art. 5b ust.1, art. 10 ust.1, art. 18 u.p.d.o.f. oraz art. 1 ust. 1 i 2, art. 8 ust.1, art.81 ust.1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U.06.90.631 ze zm.) i na tej podstawie prawnej stwierdzał, że wynagrodzenie uzyskiwane przez podatnika z tytułu wykorzystywania swojego wizerunku powinno być traktowane jako przychód z praw majątkowych. Wywiódł, że na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., rozważane przychody, jako stanowiące przychody z praw majątkowych, nie mogą stanowić przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przychody uzyskiwane z tytułu utrwalania i rozpowszechniania wizerunku stanowić będą przychody z praw majątkowych, o których mówi art. 18 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu według zasad właściwych dla tego źródła przychodów.

Podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska prawnego, przyjętego w interpretacji indywidualnej. W następstwie podatnik złożył skargę na omówioną wyżej interpretację indywidualną.

W skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił:1) nieprawidłowe zastosowanie art. 10 ust.1 pkt 3 i 7 oraz art. 18 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, że przychody jakie otrzymywał z tytułu zawartej z klubem sportowym umowy o świadczenie usług reklamowych stanowiły przychody wyłącznie z praw majątkowych; 2) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 o.p. poprzez rozpatrzenie sprawy z pominięciem aktualnie wydawanych interpretacji podatkowych i orzecznictwa, w tym przede wszystkim wyroku w sprawie sygn. I SA/Rz 887/13 oraz dokonanie oceny, na gruncie przepisów u.p.d.o.f., stanu faktycznego, który nie odpowiada opisanemu przez skarżącego podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi podatnik ponowił tok argumentacji, jaki przedstawił już we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w ramach własnego stanowiska.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko oraz argumentację prawną, przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale zasadniczo z innych przyczyn niż te, które zostały w niej opisane. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ma obowiązek uwzględnić także te naruszenia prawa, których skarga podatnika nie wymienia.

Dla ścisłości na wstępie trzeba zauważyć, że zaskarżona interpretacja indywidualna miała za przedmiot wyłącznie kwestię dotyczą prawnej kwalifikacji źródła przychodów podatnika dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wniosek podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej miał szerszy zakres i obejmował również zagadnienie opodatkowania podatkiem od towarów i usług w opisanym stanie faktycznym, które jednak zostało przez organ wyłączone do oceny prawnej w odrębnym rozstrzygnięciu.

Przechodząc natomiast do oceny prawnej nin. kontrolowanej interpretacji indywidualnej, to w pierwszej kolejności na uwagę zasługuje wyrok w sprawie sygn. I SA/Rz 887/13 (orzeczenie dostępne co do zasady na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl., przy czym na użytek tej sprawy sąd z urzędu skorzystał z wersji niezanonimizowanej). Wbrew temu, co wywodzi podatnik, to orzeczenie nie ma znaczenia merytorycznego w tej sprawie, ale wynikają z niego skutki proceduralne o zasadniczym znaczeniu dla wyniku analizowanej sprawy.

Otóż mocą orzeczenia sygn. I SA/Rz 887/13 uchylona została interpretacja indywidualna Ministra Finansów. Sąd w powołanej wyżej sprawie uzasadniał, że Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia 25 czerwca 2013 r., uznał za nieprawidłowe stanowisko W. G. - zwanego dalej skarżącym, odnośnie zakwalifikowania uzyskanych przez niego przychodów ze świadczenia usług reklamowych jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. W motywach tego wyroku zostało wyjaśnione, że wnioskiem z dnia 4 kwietnia 2013 r. W. G. wystąpił do Ministra Finansów z pytaniem czy otrzymywane przez niego wynagrodzenie, z tytułu świadczenia na rzecz klubu sportowego usługi o charakterze reklamowym, powinien on zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zaznaczył przy tym, że postawione przez niego pytanie dotyczy zarówno zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego, polegającego na realizowaniu przez niego usług reklamowych w przyszłości. Z przedstawionego przez skarżącego opisu stanu faktycznego wynika, że jest on przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Jest też podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzona przez niego działalność gospodarcza polega na świadczeniu usług sportowych i reklamowych, obejmujących między innymi działalność agencji reklamowych. W ramach prowadzonej działalności, w dniu 20 maja 2011 r., zawarł on z jednym z klubów sportowych umowę (kontrakt cywilnoprawny) o świadczenie usług reklamowych. Jednocześnie z tym samym klubem zawarł również umowę o świadczenie usług sportowych. Na podstawie umowy o świadczenie usług reklamowych skarżący jest zobowiązany do wykonywania za wynagrodzeniem usług reklamowych, obejmujących udział we wszystkich imprezach służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku klubu w opinii publicznej, poprzez podejmowanie działań polegających na popularyzacji klubu, a w tym udział w konferencjach prasowych. Działania te mają być podejmowane z maksymalnym eksponowaniem i wykorzystaniem materiałów reklamowo -marketingowych sponsorów. W ramach świadczenia usług reklamowych skarżący wyraził także zgodę na utrwalanie i rozpowszechnianie jego wizerunku. Zobowiązał się również współdziałać z klubem w sposób umożliwiający mu wypełnianie obowiązków wynikających z umów zawartych przez ten klub z osobami trzecimi, w szczególności z umów sponsorskich, reklamowych, a także aktywnie uczestniczyć we wszelkiego rodzaju przedsięwzięciach, służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku klubu. W umowie o świadczenie usług reklamowych zawarto również postanowienie, zgodnie z którym skarżący, po otrzymaniu zgody klubu, może świadczyć usługi na rzecz innych podmiotów, nieprowadzących konkurencyjnej działalności, w zakresie reklamy ich produktów. W związku ze świadczeniem na rzecz klubu usług reklamowych skarżący będzie otrzymywał wynagrodzenie, definiowane jako wynagrodzenie netto, od którego powinien on naliczyć należny podatek od towarów i usług. W opisie stanu faktycznego podkreślono ponadto, że klub nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za działania skarżącego, a wypłacane mu wynagrodzenie będzie traktował jako jego przychody osiągane z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zwrócono także uwagę, że skarżący osobiście opłaca składkę na ubezpieczenie społeczne i składkę zdrowotną, jak również zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie skarżącego, na podstawie zawartej umowy, świadczy on na rzecz klubu usługi reklamowe, a przychód uzyskiwany przez niego z tego tytułu winien być zakwalifikowany, na gruncie przepisów u.p.d.o.f., jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wiąże się to z tym, że wykonując swoje zobowiązania, wynikające z umowy o świadczenie usług reklamowych, działa on jak agencja reklamowa. Brak jest też przeszkód, aby za przychody z działalności gospodarczej uznać przychody z tytułu udostępniania własnego wizerunku, albowiem zgodnie z podatkową i rynkową praktyką, jeżeli dany podmiot jest właścicielem marki, logo czy jakichkolwiek innych aktywów niematerialnych, którymi może dysponować, to ich udostępnianie stanowi właśnie działalność gospodarczą. Prowadzona przez skarżącego działalność reklamowa jest w pełni zorganizowana i profesjonalna, w związku z czym podejmuje on określone działania przygotowawcze i ponosi związane z tym koszty kreowania własnego wizerunku. Działalność ta jest wykonywana w sposób częstotliwy i może być ona kontynuowana również po zakończeniu kariery sportowej. Skarżący zwrócił także uwagę na fakt, że art. 13 u.p.d.o.f. nie wymienia usług o charakterze reklamowym, tak więc na gruncie przepisów podatkowych nie doszło do aktualizacji, określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., negatywnej przesłanki wyłączającej źródło przychodów z definicji działalności gospodarczej. Oprócz tego skarżący dodał, że w przypadku świadczonych przez niego usług nie występują wyłączenia z definicji działalności gospodarczej, opisane w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Wynika to przede wszystkim z tego, że umowa o świadczenie usług reklamowych nie zawiera postanowienia, na podstawie którego klub ponosiłby odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania skarżącego. Odpowiedzialność ta obciąża wyłącznie skarżącego, tak więc to on ponosi w pełni ryzyko gospodarcze, związane z podejmowanymi czynnościami.

Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...], uznał stanowisko podatnika, odnośnie sformułowanego przez niego pytania, za nieprawidłowe. Organ stanął bowiem na stanowisku, że skoro źródła powstania przychodu skarżącego należy upatrywać w jego rozpoznawalnym wizerunku, na którego utrwalanie wyraził, bądź wyrazi zgodę, za co będzie przysługiwało mu wynagrodzenie, to niezależnie od rodzaju umowy jaką zawarł w tym względzie, czy to z klubem którego jest zawodnikiem, czy też z innymi podmiotami, to przychody uzyskiwane z tego tytułu będą stanowić dla niego przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

Sąd, w wyniku rozpoznania skargi W. G., w sprawie sygn. I SA/Rz 887/13 ocenił, że Minister Finansów przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszył przepisy postępowania. Dokonał oceny stanu faktycznego, który w istocie nie odpowiada przedstawionemu przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ bowiem skoncentrował się jedynie na jednym z aspektów opisanej wyżej działalności, jaką jest udostępnianie własnego wizerunku przez skarżącego, pominął jej pozostałe elementy, co w istotny sposób zmieniło przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny.

Jak wynika z CBOSA (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) powołany wyżej wyrok w sprawie sygn. I SA/Rz 887/13 nie jest prawomocny.

Porównanie wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej, w wyniku którego organ wydał interpretację zaskarżoną w tej sprawie z wnioskiem tego podatnika, który dał impuls do wydania interpretacji indywidualnej kontrolowanej w sprawie I SA/Rz 887/13, pozwala wyprowadzić wniosek, że (obok strony podmiotowej) ich zakres przedmiotowy jest wspólny. Wcześniejszy wniosek już obejmował te okoliczności i to zagadnienie prawne, które następnie podatnik zawarł w kolejnym wniosku, w wyniku którego została wydana niniejszym kontrolowana interpretacja indywidualna. Tym zagadnieniem była kwalifikacja prawna źródeł przychodów podatnika dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Trzeba więc stwierdzić, że organ nie był uprawniony do wydania dwukrotnie interpretacji indywidualnej co do tych samych okoliczności i tej samej kwestii prawnej z wniosku tego samego podatnika. W sytuacji, w której ten sam podatnik składa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w kwestii, która już była przedmiotem interpretacji indywidualnej organu, organ nie wydaje raz jeszcze interpretacji indywidualnej. Wówczas organ powinien zwrócić uwagę na art. 14h o.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135 -137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Zasadnicze znaczenie ma tu art. 165a § 1, § 2 o.p., w myśl których, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. żądanie wszczęcia postępowania podatkowego, odpowiednio wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na to postanowienie przysługuje stronie prawo wniesienia zażalenia. W ocenie sądu, po wpłynięciu kolejnego wniosku tego samego podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie tych samych przepisów prawa podatkowego i na gruncie tych samych okoliczności, obowiązkiem organu, w świetle przytoczonych wyżej art. 14h w powiązaniu z art. 165a o.p., było odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania kolejnej interpretacji indywidualnej. Przypomnieć należy, że w myśl art. 14b § 1 o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 2 i § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Stosownie do treści art. 14c § 1 o.p. można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.). Z tych unormowań prawnych wynika, w ocenie sądu, jednoznacznie, że organ raz wydaje interpretację indywidualną w odniesieniu do tożsamych (w rozumieniu: tych samych) okoliczności i stanu prawnego. Ponowny wniosek tego samego podatnika o pokrywającym się zakresie przedmiotowym należy zaś ocenić jako niedopuszczalny w rozumieniu art. 165a § 1 o.p. Jednocześnie, na dotychczasowym etapie sądowej kontroli legalności nie ma żadnych podstaw by przyjąć, że może chodzić o innego podatnika, jako wnioskodawcę. Każdorazowo wnioskodawcą przed organem i skarżącym przed sądem jest W. G.. Żadna ze stron nie wykazała, by miały wchodzić w rachubę inne osoby. W każdym razie, jeśli pojawią się jakiekolwiek wątpliwości, wyjaśnienie tej kwestii będzie należało do organu. Zasadnicze znaczenie, dla stwierdzenia tożsamości spraw o wydanie interpretacji indywidualnej ma zaś to, że w interpretacji indywidualnej nie następuje abstrakcyjne wyjaśnienie przepisów prawnych, lecz dokonywana jest ocena prawna stanowiska podatnika na tle przedstawionych konkretnych okoliczności, które mogą odnosić się do przyszłości, ale też mogły już zaistnieć. Jeśli jednak w każdym z tych przypadków te okoliczności są tożsame w zakresie istotnym dla treści interpretacji indywidualnej, a i stan prawny nie uległ zmianie odnośnie formułowanego przez podatnika zagadnienia prawnego, to interpretacja indywidualna może zostać wydana raz. Podsumowując, interpretacja indywidualna organu co do określonej kwestii prawnej na gruncie określonych okoliczności przyszłych czy zaszłych czyni niedopuszczalnym wniosek podatnika o kolejną interpretację indywidualną co do tej samej kwestii prawnej (gdy stan prawny nie uległ zmianie) na gruncie tych samych okoliczności. Istotne jest bowiem, że przebieg zdarzeń (przyszłych i zaszłych) jest tożsamy w tożsamym stanie prawnym. Zatem również w kontekście upływu czasu i ziszczenia się określonych okoliczności opisanych przez podatnika we wniosku nie ma uzasadnienia prawnego dla wydania dwóch interpretacji indywidualnych przez organ w stosunku do tego samego podatnika, na gruncie tych samych okoliczności (przeszłych czy przyszłych) i co do tego samego zagadnienia prawnego.

Nie można też nie zauważyć, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nieuprawnione wydanie przez organ ponownej interpretacji indywidualnej prowadzi do obejścia przepisów o prawie podatnika do sądowej kontroli legalności interpretacji indywidualnej. Wcześniejsza skarga podatnika została uwzględniona w sprawie sygn. I SA/Rz 887/13 i każda ze stron miała prawo złożyć skargę kasacyjną. Natomiast kolejna sądowa kontrola interpretacji indywidualnej, wydanej z ponownego wniosku tego samego podatnika i w tej samej kwestii prawnej, przecież każdorazowo wydana przez Ministra Finansów, tyle że reprezentowanego przez innego Dyrektora Izby Skarbowej, zmierza w istocie do wydania kolejnego wyroku przez sąd w tej samej kwestii i co do tych samych stron. Ustawodawca, co do zasady, nie dopuszcza takiej sytuacji, skoro nie przewidział możliwości ponownego złożenia wniosku przez tego samego podatnika o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przy tożsamym przebiegu zdarzeń i niezmienionym stanie prawnym do innego Dyrektora Izby Skarbowej, zawsze reprezentującego Ministra Finansów, który jest organem ustawowo uprawnionym do wydawania takich rozstrzygnięć. Nie można tym sposobem obchodzić przepisów prawa – p.p.s.a., regulujących zasady sądowej kontroli legalności pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Innymi słowy p.p.s.a. nie przewiduje, by sąd administracyjny dwukrotnie miał wypowiadać się merytorycznie w tej samej kwestii prawnej, w tych samych okolicznościach stanu faktycznego i co do tych samych stron, każdorazowo kontrolując legalność interpretacji indywidualnej pochodzącej od Ministra Finansów.

Z przedstawionych wyżej powodów w tej sprawie wykluczona jest sądowa kontrola legalności w zakresie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., dokonanej przez organ, a dotyczących kwalifikacji źródeł przychodów. Natomiast kwestia ta będzie mogła zostać przesądzona merytorycznie, ale z wniosku podatnika, który złożył wcześniej do Ministra Finansów, stosownie do wyniku sprawy sygn. I SA/Rz 887/13.

Mając na uwadze powyższe, zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego należało orzec stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.