Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 255/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.153, art.190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.75 par.1, art.21 par.3, art. 52 par.1 pkt 2 , art.76a, art.76b, art.273 par.1 pkt 2 lit.b,
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art.21 ust.8 b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz Sędzia WSA Daria Sachanbińska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A spółka cywilna w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. na poczet zaległości podatkowej w tym podatku za luty 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez "A" spółka cywilna z siedzibą w W. (zwana dalej Spółką) było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 marca 2010 r. nr [...] uchylające w całości postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 29 grudnia 2009 r. nr [...] i orzekające w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. i oprocentowania tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w tym podatku za luty 2000 r.

Wydanie tych aktów administracyjnych poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu:

W dniu 29 lutego 2000 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2000 r. , w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.118.021 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 797.420 zł i do przeniesienia na następny miesiąc 1.320.601 zł. W dniu 30 marca 2000 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za luty 2000 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w całości do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w kwocie 1.974.574 zł, w tym z przeniesienia ze stycznia 1.320.601 zł.

Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu w wyniku przeprowadzonego postępowania, ponownie rozpoznając sprawę (pierwsza decyzja z 20 kwietnia 2000 r. została uchylona do ponownego rozpoznania), decyzją z dnia 26 października 2000 r. ograniczył zwrot różnicy podatku za luty 2000 r. do kwoty 295.845 zł, rozkładając pozostałą kwotę zwrotu na dwie raty. Izba Skarbowa w Opolu decyzją z dnia 12 stycznia 2001 r. uchyliła powyższą decyzję i postępowanie umorzyła uznając, że ograniczenie zwrotu różnicy podatku VAT po upływie 25 dni od złożenia przez podatnika rozliczenia jest niedopuszczalne. W następstwie powyższego, Urząd Skarbowy w dniu 25 stycznia 2001 r. przekazał na konto Spółki odsetki od II i III raty zwrotu w kwocie 70.207,60 zł liczone od dnia 25 kwietnia 2000 r. do 16 maja 2000r. (zwrot II raty) i od dnia 25 kwietnia 2000 r. do 14 czerwca 2000 r. (zwrot III raty).

W dniu 20 kwietnia 2000 r. wpłynęły do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu korekty deklaracji za styczeń i luty 2000 r. W korekcie za styczeń wykazano całą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.118.021 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, z uwagi na opodatkowanie części obrotów stawkami niższymi niż 22%. W konsekwencji w korekcie za luty 2000 r. zmniejszono kwotę przypadającą do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę nadwyżki podatku naliczonego w wysokości 1.320.601 zł przeniesionej pierwotnie ze stycznia. Jednocześnie Spółka wystąpiła z wnioskiem z dnia 18 kwietnia 2000 r. o stwierdzenie nadpłaty za styczeń 2000 r. w kwocie 1.320.601 zł, który to wniosek załatwiono odmownie decyzją z 7 lipca 2000 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone, a w dniu 7 grudnia 2001 r. organ pierwszej instancji ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy decyzją z dnia 18 czerwca 2002 r. uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie, gdyż toczyło się postępowanie wymiarowe dotyczące rozliczenia podatku VAT za styczeń 2000 r., pochłaniające wniosek o stwierdzenie nadpłaty za ten okres. Na decyzję została wniesiona skarga do sądu, którą oddalono wyrokiem WSA w Opolu z dnia 23 czerwca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 2463/02.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 2 grudnia 2004 r. określił Spółce za styczeń 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.103.448 zł tj. o 14.537 zł niższej niż wykazana przez podatnika w deklaracji VAT-7, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 797.420 zł (jak w deklaracji), do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1.306.028 zł (wg deklaracji 1.320.601 zł) oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.372 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu na skutek odwołania Spółki uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił za styczeń 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2.128.145 zł, a w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego umorzył postępowanie w sprawie. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził nieważność ostatecznej wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000 r., a Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z 27 lipca 2005 r. określił Spółce za luty 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 648.707 zł.

Wydanie ostatecznych rozstrzygnięć wymiarowych spowodowało ponowne rozliczenie kwot przekazanych na konto Spółki w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2000 r. Organ ustalił, że Spółce należna jest jeszcze kwota 3.354,60 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 189,20 zł oraz kwota dodatkowego zobowiązania w wysokości 1.579 zł wraz z odsetkami w kwocie 136,80 zł, które to kwoty zwrócono na konto Spółki w dniu 29 lipca 2005 r.

W dniu 19 sierpnia 2005 r. Spółka wniosła o wypłatę nadpłaty wraz z oprocentowaniem, z tytułu zwrotu kwoty różnicy podatku VAT za styczeń 2000 r. wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 7 marca 2005 r. Organ podatkowy udzielił Spółce odpowiedzi w żądanym zakresie pismem z 23 września 2005r. uznając żądanie za bezzasadne. Spółka wniosła o ponaglenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu do załatwienia wniosku Spółki dotyczącego zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. wraz z oprocentowaniem w drodze decyzji administracyjnej. Dyrektor uznał ponaglenie za bezzasadne oraz przekazał pismo Spółki w celu potraktowania go jako wniosku o załatwienie sprawy w drodze decyzji administracyjnej. Decyzją z 29 grudnia 2005 r. organ odmówił Spółce zwrotu nadpłaty z tytułu nieterminowego zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. wraz z oprocentowaniem. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że po przerachowaniach wynikających z ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 7 marca 2005 r. i Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 27 lipca 2005 r., zwróconych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za styczeń i luty 2000 r. i ustalenia, że po kolejnym zwrocie na konto Spółki w dniu 29 lipca 2005 r. łącznie kwoty 5 259,60 zł nie posiada ona nadpłaty w podatku od towarów i usług ani za miesiąc styczeń ani luty 2000 r.

Decyzja ta stała się przedmiotem odwołania, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego zarachowania zwróconych wcześniej nadwyżek podatku VAT zgodnie z dyspozycją art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej w dalszej części Ordynacją podatkową. W efekcie takiego działania do zwrotu na rzecz Spółki pozostała kwota 3.354,60 zł, którą organ I instancji zwrócił wraz z należnym oprocentowaniem oraz kwota 1.715,80 zł wynikająca z uchylenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty 2000 r. wraz z należnymi odsetkami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 18 września 2006 r. sygn. akt I SA/Op 169/06 oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że skoro organy podatkowe dokonały zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za luty 2000 r. w kwocie znacznie wyższej niż to wynikało ze skorygowanej następnie deklaracji za ten okres, spełnienie żądania skarżącej Spółki prowadziłoby w efekcie do ponownego, nienależnego zwrotu podatku naliczonego za styczeń 2000 r. Sąd przyjął, że w sytuacji, gdy w świetle ostatecznych rozstrzygnięć organów podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2000 r. część zwrotu na konto Spółki za luty okazała się nienależna, natomiast za styczeń wystąpiła nadpłata, zarachowanie wcześniej zwróconych kwot nastąpiło w sposób prawidłowy i zgodnie z art. 78b Ordynacji podatkowej.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej, wyrokiem z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 142/07 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę WSA w Opolu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 stycznia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wybiórczo ustosunkowując się do zarzutów skargi, jak również w sposób zbyt ogólny uzasadnił zawarte w wyroku rozstrzygnięcie. W ocenie NSA, nie wyjaśniono bowiem dlaczego nadpłata podatku VAT za styczeń 2000 r. nie podlega oprocentowaniu w żądanej przez skarżącą Spółkę kwocie na podstawie przywołanych przez stronę przepisów - art. 77 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej w stanie prawnym z 2000 r. (w odniesieniu do nadpłaty w kwocie 1.320.601 zł) i nie podlega oprocentowaniu w żądanej kwocie na podstawie art. 78 § 1 i § 3 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym z 2005 r. ( w odniesieniu do nadpłaty w kwocie 10.124 zł). Następnie NSA wskazał, że brak jest ustaleń, kiedy nadpłata powstała, od kiedy należne jest ewentualne oprocentowanie, czy i kiedy wypłacone kwoty za luty 2000 r. stały się nienależne i stanowiły zaległość podatkową. W konkluzji wyroku zwrócono uwagę, że w sprawie nie wydawano postanowień o przerachowaniu, o których mowa w art. 273 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r.), ani postanowień, o których mowa w art. 76, 76a i 76b Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003r.).

Po ponownym rozpoznaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 3 kwietnia 2006 Nr [...], WSA w Opolu wyrokiem z 14 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Op 34/08 uchylił zaskarżoną decyzję. Związany wykładnią dokonaną w wyroku kasacyjnym, Sąd I instancji wskazał organowi odwoławczemu, iż w sprawie winno być wydane postanowienie, o którym mowa w art. 273 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r.), lub postanowienia, o których mowa w art. 76, 76a i 76b Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003r.). Podkreślił, iż wydanie postanowienia o przerachowaniu jest w tym zakresie bezwzględnym wymogiem formalnym, którego należy przestrzegać niezależnie od formy i trybu stwierdzenia nadpłaty, dodając przy tym, że ocena rozliczenia dokonanych zwrotów podatku VAT na poczet dokonanych nienależnie wypłat zwrotu za inny okres rozliczeniowy musi być poprzedzona ustaleniem stanu prawnego odnoszącego się do przedmiotowego stanu faktycznego.

Mając na względzie wymóg formalny, na który wskazano w wyrokach NSA i WSA, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w dniu 29 grudnia 2009 r. wydał postanowienie Nr [...], w którym dokonał zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. na poczet zaległości podatkowej za luty 2000 r. w ten sposób, że:

- z dniem 16 maja 2000 r. zaliczył wynikającą z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 7 marca 2005 r., Nr [...] część powstałej z dniem 25 kwietnia 2000 r. nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. w wysokości 494.615 zł wraz z naliczonym za okres od 25 kwietnia do 16 maja 2000 r. oprocentowaniem w kwocie 12.236,60 zł na poczet zaległości podatkowej, będącej następstwem nienależnego zwrotu części II raty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2000 r. w wysokości 486.086 zł, dokonanego w dniu 16 maja 2000 r. wraz z oprocentowaniem naliczonym za okres od 25 kwietnia do 16 maja 2000 r. w kwocie 20.765,60 zł, zwróconym Spółce w dniu 25 stycznia 2001 r.,

- z dniem 14 czerwca 2000 r. zaliczył wynikającą z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 7 marca 2005 r., Nr [...] część powstałej z dniem 25 kwietnia 2000 r. nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. w wysokości 825.986 zł wraz z naliczonym za okres od 25 kwietnia do 14 czerwca 2000 r. oprocentowaniem w kwocie 48.654 zł na poczet zaległości podatkowej, będącej następstwem zwrotu nienależnego zwrotu III raty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2000 r. w wysokości 839.365 zł, dokonanego w dniu 14 czerwca 2000 r. wraz z oprocentowaniem naliczonym za okres od 25 kwietnia do 14 czerwca 2000 r. w kwocie 49.442 zł, zwróconym Spółce w dniu 25 stycznia 2001 r.,

- z dniem 7 marca 2005 r. zaliczył wynikającą z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 7 marca 2005 r., Nr [...], a powstałą z dniem wydania decyzji, nadpłatę w wysokości 10.124 zł na poczet zaległości podatkowej pozostałej po dokonaniu w/wym. zaliczeń, będącej następstwem zwrotu III raty nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2000 r. w wysokości 839.365 zł, dokonanego w dniu 14 czerwca 2000 r. wraz z oprocentowaniem naliczonym za okres od 25 kwietnia do 14 czerwca 2000 r. w kwocie 49.442 zł.

Jako podstawę prawną powyższego zaliczenia powołano - w odniesieniu do przerachowań dokonanych w dniach 16 maja i 14 czerwca 2000 r. - art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), natomiast w odniesieniu do przerachowania dokonanego na dzień 7 marca 2005 r. - art. 76 § 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.).

Pełnomocnik Spółki w zażaleniu z 12 stycznia 2010 r. wniósł o uchylenie powyższego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 i art. 190 P.p.s.a. oraz w związku z art. 217 § 2 i art. 219 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także: art. 75 § 1, art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 3, art. 52 § 1 pkt 2 oraz § 2, art., 120, art. 121 oraz art. 81 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji R.P.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, postanowieniem z 23 marca 2010 r., Nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie w całości i orzekając co do istoty postanowił:

- zaliczyć z dniem 16 maja 2000 r. część nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. w kwocie 486.086 zł na poczet części zaległości w tym podatku za luty 2000 r. w kwocie 486.086 zł,

- zaliczyć z dniem 14 czerwca 2000 r. pozostałą część nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. w kwocie 834.515 zł na poczet części zaległości w tym podatku za luty 2000 r. w kwocie 839.365 zł,

- zaliczyć z dniem 14 czerwca 2000 r. część należnego Spółce oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. w kwocie 4.850 zł na pozostałą część zaległości w tym podatku za luty 2000 r. w kwocie 4.850 zł,

- zaliczyć z dniem 21 stycznia 2001 r. pozostałą część należnego Spółce oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. w kwocie 57.888 zł na zaległość za luty 2000 r. w kwocie 70.207,60 zł,

- zaliczyć z dniem 7 marca 2005 r. zwrot w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. w kwocie 10.124 zł na poczet zaległości w kwocie 12.319,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 11.425 zł, odpowiednio: 5.252.33 zł na należność główną i 4.871,67 zł na odsetki za zwłokę.

Organ II instancji uznał zarzuty sformułowane przez pełnomocnika Spółki za bezzasadne, lecz jednocześnie zauważył, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu nieprawidłowo zwiększył zaległości powstałe w dniach nienależnych zwrotów II i III raty o związane z tymi ratami oprocentowanie w łącznej kwocie 70.207,60 zł., które faktycznie zostało wypłacone w dniu 21 stycznia 2001 r. Organ odwoławczy uznał bowiem, iż zaległość z tego tytułu powstała dopiero z dniem wypłaty, tj. 21 stycznia 2001 r. Ponadto, z uwagi na to, że dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. wszedł w życie przepis art. 78a ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż brak było podstaw do proporcjonalnego zarachowywania nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych, jak uczynił to organ I instancji.

W związku z powyższym organ II instancji uznał, że rozliczenie nadpłaty za styczeń 2000 r. w kwocie 1.320.601 zł oraz zwrotu w kwocie 10.124 zł przedstawia się następująco:

- kwota nadpłaty za styczeń 2000 r. – stanowi kwotę 1.320.601 zł.

- data, od której należne jest oprocentowanie nadpłaty to 25 kwietnia 2000 r.

- data powstania i kwota zaległości za luty 2000 r. to na dzień 16 maja 2000 r. 486.086,00 zł (II rata zwrotu za luty 2000 r. pomniejszona o należny zwrot za ten miesiąc i o oprocentowanie za 1 dzień zwłoki, tj. 839.364 zł - 352.862 zł - 416 zł), na dzień 14 czerwca 2000 r. 839.365,00 zł (III rata zwrotu za luty), na dzień 21 stycznia 2001 r. 70.207,60 zł (nienależne odsetki związane z II i III ratą)

- zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości w tym: na dzień 16 maja 2000 r. 486.086,00 zł i na dzień 14 czerwca 2000 r. 834.515,00 zł czyli razem: 1.320.601,00 zł

- pozostała zaległość wyliczona na dzień 14 czerwca 2000 r. po zaliczeniu nadpłaty - 4.850 zł (839.364 zł -834.515 zł).

- należne oprocentowanie od nadpłaty (od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie do dnia zwrotu na podstawie art. 77 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej: w tym za okres od 25 kwietnia do 16 maja 2000 r. od kwoty 486.086,00 zł czyli 12.598,28 zł i za okres od 25 kwietnia do 14 czerwca 2000 r. od kwoty 834.515,00 zł czyli 50.139.49 zł, razem: 62.737,77 zł czyli 62.738 zł

- zarachowanie na dzień 14 czerwca 2000 r. oprocentowania nadpłaty w kwocie 4.850 zł na pozostałą zaległość 4.850 zł

- zarachowanie na dzień 21 stycznia 2001 r. pozostałego oprocentowania nadpłaty w kwocie 57.888 zł (62.738 zł - 4.850 zł) na poczet zaległości w kwocie 70.207,60 zł.

- pozostała na dzień 21 stycznia 2001 r. zaległość 12.319,60 zł (70.207,60 zł - 57.888zł).

- dodatkowy zwrot różnicy podatku ponad kwotę deklarowaną i objętą wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wynikający z decyzji z 7 marca 2005 r. w kwocie 10.124 zł.

- zarachowanie w dniu 7 marca 2005 r. zwrotu w kwocie 10.124 zł na poczet zaległości 12.319,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę od 21 stycznia 2001 r. do 7 marca 2005 r. w kwocie 11.425 zł na podstawie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, w tym na należność główną 5.252,33 zł, a na odsetki za zwłokę 4.871,67 zł czyli razem:10.124,00 zł

- w konsekwencji pozostała zaległość po zarachowaniu wyniosła 7.067,27 zł (12.319,60zł -5.252,33 zł).

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, że zwrot w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. w kwocie 10.124 zł nie może być potraktowany jako nadpłata w rozumieniu art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - zwanej dalej ustawą o VAT ). Zgodnie z tym przepisem tylko różnicę podatku zadeklarowaną przez podatnika i nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia (art. 21 ust. 6 ) traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu. Przedmiotowa kwota zwrotu nie została wykazana przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy, ani objęta wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z 25 kwietnia 2000 r. Wynikała ona natomiast z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 7 marca 2005 r., Nr [...], którą określono Spółce za ten okres rozliczeniowy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie wyższej od zadeklarowanej, tj. 2.128.145 zł w miejsce 2.118.021 zł. Rozstrzygnięcie to było konsekwencją zwiększenia przez organ odwoławczy wysokości podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu w styczniu 2000r. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, sytuacja określona w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. nie zaistniała, gdyż prawidłowa kwota zwrotu podatku została określona w decyzji organu II instancji i z tym dniem zwrot ten został zaliczony na poczet zaległości na podstawie art. 21 ust. 8b ustawy o VAT z 1993 r. stanowiącego, iż kwota zwrotu różnicy podatku podlega z urzędu zaliczeniu na zaległe zobowiązania podatkowe. Zdaniem organu II instancji, ten właśnie przepis stanowi materialnoprawną podstawę zaliczenia zwrotu za styczeń 2000 r. w kwocie 10.124 zł na poczet zaległości, ponieważ obowiązywał on w okresie, którego dotyczy to rozliczenie. Przepis ten przestał obowiązywać z dniem 1 stycznia 2003 r., jako że z tym dniem został skreślony na podstawie art. 7 pkt 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387). Jednakże w tym też dniu weszły w życie przepisy art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej, które odpowiadają w swej dyspozycji w/cyt. art. 21ust. 8b.

Od powyższego postanowienia spółka wniosła skargę sądowoadministracyjną, domagając się uchylenia orzeczeń organów obu instancji i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 i art. 190 P.p.s.a. i art. 217 § 2 art. 219

w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - przez niezastosowanie się do wiążących wskazań zawartych w wyroku kasacyjnym NSA z 29 stycznia.2008 r. I FSK 142/07 i prawomocnego wyroku WSA Opole z 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Op 34/08 oraz w postanowieniu ostatecznym Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 listopada 2009 r. Nr [...] zawierających wskazania co do dalszego postępowania, w szczególności poprzez nie dokonanie ustaleń i brak wyjaśnienia w skarżonym postanowieniu następujących kwestii: 1) od kiedy należne jest oprocentowanie nadpłaty za styczeń 2000 r. ze wskazaniem obowiązujących dla tego przypadku przepisów tj. konkretnych podstaw prawnych, które mają zastosowanie w sprawie oprocentowania nadpłaty VAT za styczeń 2000 r. , z uwzględnieniem czy przepis ma charakter procesowy, czy materialny, oraz uwzględnieniem wprowadzonych przez ustawodawcę zmian przepisów Ordynacji podatkowej oraz regulacji przejściowych, 2) czy i kiedy kwoty za luty 2000 r. stały się nienależne i stanowiły zaległość podatkową ze wskazaniem obowiązujących dla tego przypadku przepisów, które mają zastosowanie w sprawie zaległości podatkowych za luty 2000 r., z uwzględnieniem czy przepis ma charakter procesowy, czy materialny, oraz z uwzględnieniem wprowadzonych przez ustawodawcę zmian przepisów Ordynacji podatkowej oraz regulacji przejściowych - a przez to brak należytego uzasadnienia prawnego wymaganego przepisami art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej;

- art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej - przez bezpodstawne zaliczenie nadpłaty VAT za styczeń 2000 na poczet "zaległości" VAT za luty 2000 r. na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej z 2000 r. czyli przepisu nie mającego zastosowania w sprawie, gdyż w 2000 r. obowiązywał art. 21 ust. 8b ustawy o VAT (wg stanu na 2000 r.) w zw. z art. 79 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej (2000 r.), które to przepisy nie zezwalały w stanie prawnym w 2000 r. na zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług na zaległości podatkowe, a jedynie zaliczenie zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych oraz bezpodstawne stwierdzenie, iż uprawnione było zaliczenie w 2009 r. z datą wsteczna tj. z datą z 2000 r. nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 na poczet "zaległości" w podatku od towarów i usług za luty 2000 r. tj. bezpodstawne uznanie, iż zaliczenie nadpłaty na zaległości podatkowe na mocy w/w przepisów następuje z mocy prawa, a wydane postanowienie jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości;

- art. 120 i art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - przez brak wskazania podstawy prawnej wydania zaskarżonego postanowienia o zaliczeniu z dniem 14 maja 2000 r. i 16 czerwca 2000 r. nadpłaty na poczet zaległości, biorąc pod uwagę, iż w 2000 r. obowiązywał art. 273 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej a dopiero od stycznia 2003 r. wprowadzono art. 76a Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji niepodano podstawy prawnej co do służących nań środków zaskarżenia;

- art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (2000 r.) w zw. z art. 20 § 2 Ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa - przez bezpodstawne zaliczenie nadpłaty powstałej w 2000 r. na poczet rzekomych zaległości podatkowych powstałych w okresie 16 maja 2000 r. i 14 czerwca 2000 r., tj. po upływie okresu przedawnienia dochodzenia zobowiązania podatkowego/zaległości za luty 2000r., które to prawo w międzyczasie wygasło z dniem 31 grudnia 2005 r.;

- art. 52 § 1 pkt. 2 i § 2 ( 2000 r.) oraz art. 217 § 2 , art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (2009 r.) - przez bezpodstawne uznanie, iż nienależnie otrzymany zwrot różnicy podatku VAT za luty 2000 r. stanowi zaległość podatkową w rozumieniu powyższego przepisu, który wyłącza powstanie zaległości, jeśli podatnik wykaże brak winy w jej powstaniu. W niniejszym przypadku zawyżony zwrot wynikał z deklaracji pierwotnej, skutecznie skorygowanej przez podatnika przed wszczęciem kontroli podatkowej za ten miesiąc oraz przed otrzymaniem nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług za luty 2000r., co miało miejsce w trzech ratach. W ocenie skarżącego organ I instancji swoim bezprawnym działaniem, mimo wielokrotnych wskazań podatnika na ten fakt, nie uwzględnił zasadnej korekty podatku od towarów i usług za luty 2000 r., a swoimi decyzjami wymiarowymi określał aż trzykrotnie różnicę podatku do zwrotu w zawyżonej, niezgodnej z przepisami kwocie i argumenty te organ pominął przy załatwianiu sprawy;

- art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji R.P.- w ten sposób, że organy podatkowe w wydanych dotychczas decyzjach wielokrotnie wskazywały, iż zawyżony zwrot różnicy podatku od towarów i usług za luty 2000 nie stanowi zaległości podatkowej i zmiana obecnie powyższego stanowiska narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

- art. 52 § 1 pkt. 2 oraz § 2 , w zw. z art. 81 § 4 i art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej (2000 r.) i art. 2 Konstytucji R.P., - przez bezpodstawne uznanie, iż otrzymany zwrot za luty 2000 r. w zawyżonej kwocie stanowi zaległość podatkową w rozumieniu powyższego przepisu, i że to podatnik ponosi winę w otrzymaniu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2000 r. oraz bezpodstawne twierdzenie, iż korekta VAT-7 za luty 2000 r. nie wywoływała skutków prawnych w dniu jej wpływu do organu, lecz dopiero po dostarczeniu oryginału pełnomocnictwa P. Konopackiego uprawniającego do złożenia wniosku o nadpłatę VAT za styczeń 2000 r. (co nastąpiło w czerwcu 2000 r.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, uznając jej zarzuty za chybione.

Przede wszystkim organ II instancji nie podzielił argumentacji pełnomocnika w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego (zaległości) za luty 2000 r., przywołując w tym względzie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku oraz art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.), w myśl którego zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty podatku, w tym również potrącenia oraz zaliczenia, nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, zaniechania poboru podatku, a także umorzenia zaległości podatkowych, zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku (natomiast od 1 stycznia 2003 r. art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu: zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku). W tym miejscu organ odwoławczy podkreślił, iż nie podziela argumentu pełnomocnika, że dokonane zaskarżonym postanowieniem zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nastąpiło dopiero w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, tj. w dniu 29 grudnia 2009 r., stwierdzając, że zaliczenie nadpłaty następuje z mocy prawa z chwilą wystąpienia przesłanek zaliczenia i w tym momencie zobowiązanie podatkowe wygasa, w związku z czym nie może ponownie wygasnąć w wyniku przedawnienia, zaś organ podatkowy, który stwierdzi istnienie nadpłaty i równocześnie zaległości podatkowych zobligowany jest do wydania postanowienia zgodnie z art. 273 § 1 pkt 2 lit. b (w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r.) lub art. 76a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r.). Organ odwoławczy wskazał, iż oba te przepisy mają charakter procesowy, gdyż regulują przede wszystkim procesowy wyraz (wydanie) niektórych zdarzeń z zakresu materialnego prawa podatkowego, a podstawą formalnoprawną postanowienia o zaliczeniu nadpłaty jest art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej obowiązujący w czasie wydania zaskarżonego postanowienia. W tym miejscu organ odwoławczy podniósł, iż twierdzeniom pełnomocnika Spółki, jakoby art. 273 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na zaległości podatkowe wydane na jego podstawie miało charakter konstytutywnego postanowienia (co w konsekwencji oznacza, że dzień jego wydania jest dniem dokonania zaliczenia), przeczy powołany przez niego wyrok NSA z 12 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1580/04, w którym stwierdzono, iż pomimo orzeczniczego i doktrynalnego sporu co do istoty tego przepisu nie budzi wątpliwości, że jest to przepis procesowy. Przepis ten, obowiązujący do 31 grudnia 2002 r., stanowił, iż organ podatkowy wydaje postanowienia w sprawach zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wpłaty dokonanej przez podatnika, nadpłaty, zwrotu podatku. Nie mniej jednak jak zaznacza organ odwoławczy okoliczność ta nie ma w niniejszej sprawie znaczenia, gdyż art. 273 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest przepisem procesowym, obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., a zatem nie stanowi on podstawy prawnej postanowienia wydanego w 2009 r., zaś postanowienie wydane na podstawie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej nie budzi sporów w orzecznictwie i doktrynie co do swojego formalnego charakteru.

W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, iż postanowienie wydane na podstawie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej odzwierciedla i potwierdza wykonanie na karcie kontowej podatnika czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 75 § 1 (2000 r.) i art. 76 § 1 (2005 r.) Ordynacji podatkowej, wskazując zarazem, iż orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe, ale opisanego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Nadto, podkreślił, że postanowienie to wywołuje skutki wsteczne, w tym sensie, iż na dzień zaliczenia nadpłaty przestaje istnieć zaległość podatkowa, a dzień wydania postanowienia informującego o fakcie zaliczenia nie ma znaczenia dla daty dokonania zaliczenia. Organ odwoławczy wskazuje bowiem, że praktycznie zawsze takie postanowienie będzie późniejsze od daty zaliczenia, zaś termin wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości nie stanowi przedmiotu regulacji przepisami Ordynacji podatkowej; więc nie jest możliwe, aby - jak chce pełnomocnik - zaległość podatkową obliczyć na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, gdyż zaległość ta w 2010 r. już nie istniała.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 P.p.s.a., organ odwoławczy stwierdził, iż postanowienie w sprawie zarachowania nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie było przedmiotem skarg oraz wyroków NSA z 29 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSA 142/07 oraz WSA w Opolu z 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Op 34/08. Wyroki te dotyczyły bowiem decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty za styczeń 2000 r. Nie mniej jednak jak wskazano w odpowiedzi na skargę z uwagi na ścisły związek dokonanego przerachowania z kwestią istnienia nadpłaty za styczeń 2000 r., wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy kierował się uwagami sądów zawartymi w tych wyrokach, nie zgadzając się zarazem z zarzutami skargi, że w zaskarżonym postanowieniu organ II instancji nie dokonał ustaleń w zakresie daty powstania nadpłaty za styczeń 2000 r., momentu, od którego należne jest jej oprocentowanie, czy i kiedy kwoty za luty 2000 r. stały się nienależne i stanowiły zaległość podatkową, ani nie powołał odpowiednich podstaw prawnych. Jak zaznacza, wszystkie te ustalenia znalazły się bowiem w uzasadnieniu postanowienia na stronach 12-21.

Jednocześnie, wobec zarzuconej przez Spółkę konieczności oprocentowania nadpłaty za styczeń 2000 r. od momentu jej powstania (złożenia wniosku o jej stwierdzenie) w dniu 25 kwietnia 2000 r., organ odwoławczy podniósł, iż w niniejszej sprawie w ogóle nie stanowi to kwestii spornej, gdyż zarówno w postanowieniu organu I instancji, jak i w zaskarżonym postanowieniu stwierdzono, że oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje Spółce od 25 kwietnia 2000 r., zgodnie z art. 77 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, zarzucając pełnomocnikowi w tej mierze nie zapoznanie się z treścią uzasadnienia skarżonego postanowienia, bądź jego pobieżnie zapoznanie.

Z kolei odnośnie zarzutu skargi dotyczącej uznania przez organy podatkowe nienależnego zwrotu za luty 2000 r. za zaległość podatkową w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podkreślił, że poza sporem pozostaje fakt, że część zwrotu dokonanego na konto Spółki w dniu 16 maja 2000 r. oraz zwrot zrealizowany w dniu 14 czerwca 2000 r. z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2000 r., w łącznej kwocie 1.325.451 zł, były nienależne, z tym że zwrot w kwocie 1.320.601 zł wynikał ze złożonych deklaracji za styczeń i luty 2000 r., w których kwota tego zwrotu została przeniesiona ze stycznia do rozliczenia w lutym. Deklaracje te zostały następnie skorygowane poprzez wykazanie kwoty 1.320.601 zł do zwrotu bezpośredniego za styczeń 2000 r., co powodowało zawyżenie zwrotu w tej samej kwocie za luty tego roku. W wyniku wszczętych niezwłocznie po złożeniu tych korekt postępowań kontrolnych, a następnie podatkowych, w decyzjach ostatecznych określono prawidłowe kwoty różnicy podatku do zwrotu za wymienione miesiące. W decyzjach tych potwierdzono, że Spółka miała prawo do otrzymania bezpośredniego zwrotu różnicy podatku za styczeń 2000 r. w kwocie 1.320.601 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, pełnomocnikowi nie udało się przy tym obalić domniemania winy Spółki, gdyż w świetle opisanych w zaskarżonym postanowieniu okoliczności faktycznych brak jest podstaw do twierdzenia, iż przedmiotowy zwrot w kwocie nienależnej nastąpił bez winy Spółki. Powstanie bowiem zaległości za luty 2000r. i powstanie w tej samej kwocie nadpłaty za styczeń 2000 r. było konsekwencją zmiany przez Spółkę dyspozycji co do części zwrotu różnicy podatku, tj. rezygnacji z jej przeniesienia ze stycznia na luty i domaganie się zwrotu bezpośredniego za styczeń. Korekta deklaracji VAT-7 za luty 2000 r., złożona w dniu 20 kwietnia 2000 r., była wprawdzie skuteczna, gdyż została podpisana przez osobę uprawnioną i w momencie jej złożenia nie toczyło się w stosunku do Spółki żadne postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa za miesiąc luty 2000 r., jednakże już następnego dnia po jej złożeniu wszczęto kontrolę podatkową obejmującą swym zakresem ten okres rozliczeniowy. Oznacza to zakończenie etapu samoobliczenia podatku przez podatnika i wszczęcie z urzędu postępowania wyjaśniającego, które miało potwierdzić zasadność i kwotę zwrotu. Postępowanie to zakończyło się dopiero wydaniem ostatecznej decyzji w tym zakresie. W dalszej części organ odwoławczy podniósł, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za luty 2000 r. w skorygowanej kwocie mógł nastąpić z upływem 25 dni od dnia złożenia korekty, tj. 15 maja 2000 r., a ponadto realizacja tej korekty, która była ściśle związana z korektą deklaracji za styczeń 2000 r., mogła zostać dokonana dopiero po skutecznym rozstrzygnięciu kwestii nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten miesiąc oraz ostatecznym zakończeniu postępowania podatkowego w zakresie VAT za luty 2000 r. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że korekta za styczeń 2000 r., złożona w dniu 20 kwietnia 2000 r. wraz z korektą deklaracji za luty 2000 r., nie była prawnie skuteczna, gdyż zgodnie z art. 81 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - podatnicy powinni skorygować uprzednio złożoną deklarację dopiero po wydaniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. W związku z tym zmiana kwoty zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na luty, na zwrot bezpośredni, mogła być skuteczna dopiero po rozstrzygnięciu wniosku o stwierdzenie nadpłaty za styczeń 2000 r. Stąd również korekta rozliczenia za luty, dotycząca tylko kwoty różnicy podatku z przeniesienia ze stycznia, mogła zostać uwzględniona dopiero po zakończeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za styczeń 2000 r.

Podkreślił przy tym, iż ostatecznie określona Spółce za luty 2000 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy okazała się niższa niż zadeklarowana zarówno w pierwotnej deklaracji VAT-7 (o 1.325.867 zł), jak i w jej korekcie złożonej w dniu 20 kwietnia 2000 r. (o 5.266 zł) oraz że Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu wydał w dniu 20 kwietnia 2000 r. (a więc przed wpływem przedmiotowej korekty deklaracji VAT-7) decyzję o numerze [...] w przedmiocie ograniczenia zwrotu pierwotnie wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2000 r., od której pełnomocnik wniósł odwołanie, w którym domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, a więc dokonania zwrotu w całej wykazanej pierwotnie kwocie (decyzja ta została rozstrzygnięciem Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8 sierpnia 2000 r., Nr [...] uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji). Organ odwoławczy wskazał w związku z tym, że odwołanie zostało wniesione już po złożeniu korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2000 r., co pełnomocnikowi na pewno było wiadome, a ponadto wskazywać mogło, że nie godził się on z dokonanym ograniczeniem zwrotu bezpośredniego w zawyżonej wysokości. W tej sytuacji, organy podatkowe w pierwszej kolejności rozstrzygnęły kwestię rozłożenia na raty zwrotu z pierwotnej deklaracji. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, Spółce nie można przypisać braku winy w otrzymaniu nienależnego zwrotu za luty 2000 r., skoro ten zwrot został przez Spółkę zadeklarowany i którego domagała się nadal, składając zażalenie na dokonane przez Urząd ograniczenia zwrotu, zaznaczając przy tym, że to sama Spółka zmieniła pierwotny zamiar przeniesienia zwrotu podatku w kwocie 1.320.601 zł ze stycznia na luty i złożyła korekty deklaracji za te dwa miesiące, wykazując zwrot bezpośredni w styczniu, co automatycznie powodowało powstanie zaległości za luty. W konsekwencji, część kwoty zwróconej Spółce w dniu 16 maja 2000 r. (486.086 zł) oraz kwota zwrócona dnia 14 czerwca 2000 r. (839.365 zł) stały się zaległością podatkową w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, od której - zgodnie z art. 53 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) oraz art. 53 § 5 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) - nalicza się odsetki za zwłokę od dnia ich zwrotu. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że wobec stwierdzenia istnienia w rozliczeniu Spółki z tytułu podatku od towarów i usług nadpłaty za styczeń 2000 r. od 25 kwietnia 2000 r. (dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) oraz zaległości podatkowej za luty 2000 r., dokonał on zaliczenia tej nadpłaty na zaległość podatkową, nadmieniając, iż zaliczenie nadpłaty na zaległość podatkową może nastąpić od tego momentu, kiedy obie te wielkości wystąpią równocześnie. Powołując się na wyrok WSA w Krakowie z 3 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1585/08, organ stwierdza w konkluzji, że gdy zaległość powstanie po powstaniu nadpłaty, zaliczenie powinno nastąpić z dniem powstania zaległości.

Organ odwoławczy uznał również za chybione twierdzenie pełnomocnika zawarte w skardze, że decyzje organów podatkowych obu instancji oraz wyrok WSA w Opolu z 18 września 2006 r., sygn. akt I SA/Op 169/06, potwierdzały, że kwota nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2000 r. nie stanowi zaległości podatkowej i tym samym za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji R.P. Organ odwoławczy stwierdził w tym względzie, że wyrok Sądu I instancji został uchylony przez NSA wyrokiem z 29 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 142/07, w którym nie została rozstrzygnięta kwestia, czy nienależny zwrot był zaległością podatkową, zaś w kolejnym wyroku WSA z 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Op 34/08, który odnosi się do obu wymienionych decyzji, nie rozstrzygnięto, że nienależny zwrot nie stanowił zaległości podatkowej, lecz nakazano kwestię tę organom podatkowym zbadać poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, iż dwie pierwsze decyzje organu I instancji, wydane wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000 r. (tj. decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 25 sierpnia 2000 r., Nr [...] oraz z 16 lipca 2001 r., Nr [...]), określały, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zaległość podatkową w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 2 tej ustawy, a zasadność jej określenia była następnie potwierdzana przez organ odwoławczy (decyzje Izby Skarbowej w Opolu z 22 grudnia 2000 r., Nr [...] oraz z 6 listopada 2002 r., Nr [...]). Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż możliwość wydawania przez organy podatkowe decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej istniała do 31 grudnia 2002 r. Natomiast w obecnym stanie prawnym (tj. również w momencie wydawania ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000 r.) organ ma możliwość wydania jedynie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) i prawidłowej wysokości zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej), co skutkowało niemożnością określenia w sentencji ostatecznej decyzji wymiarowej zaległości podatkowej za luty 2000 r. (co nie jest równoznaczne z uznaniem, że zaległość taka nie istniała).

Również za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego oraz sprawiedliwości społecznej świetle dokonanego zaskarżonym postanowieniem rozliczenia nadpłaty oraz zwrotu podatku za styczeń 2000 r. i zaległości podatkowej za luty 2000 r. W tym względzie stwierdził, że Spółka otrzymała należny jej zwrot (nadpłatę), w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej oraz ostatecznej decyzji wymiarowej, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, zaznaczając zarazem, że rozliczenie w części dotyczącej spornej kwoty 1.320.601 zł jest zgodne z rozliczeniem zawartym w korektach deklaracji. Nie do przyjęcia w ocenie organu odwoławczego jest zatem argumentacja pełnomocnika zmierzająca do wykazania, że Spółka - w wyniku dokonanych przez organy podatkowe przerachowań - utraciła przysługującą jej kwotę z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno za styczeń, jak i luty 2000 r.

W podsumowaniu argumentów zawartych w odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy stwierdził, iż uznanie zarzutów sformułowanych w zażaleniu z 12 stycznia 2010 r. i powtórzonych w skardze z 25 kwietnia 2010 r. powodowałoby w efekcie konieczność zwrócenia Spółce kwoty przekraczającej trzykrotność kwoty 1.320.601 zł (oprocentowanie przekraczałoby bowiem kwotę należności głównej), co pozostaje w sprzeczności z poczuciem sprawiedliwości społecznej, gdyż w istocie prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia Spółki.

Na rozprawie 8 lipca 2010 r. Sąd zobowiązał organ odwoławczy do uzupełnienia akt administracyjnych o dokumenty wymienione w piśmie strony skarżącej z dnia 7 lipca 2010 r. przedłożonym tuż przed rozprawą. Wykonując to zobowiązanie Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu przedłożył przy piśmie z dnia 23 lipca 2010 r. (karta 99 do 102) żądane akta administracyjne, które nazwał załącznikami do pisma procesowego. Pełnomocnik spółki, któremu doręczono odpis pisma z dnia 23 lipca 2010 r. zażądał doręczenia mu owych załączników. Zarządzeniem z dnia 5 sierpnia 2010 r. odmówiono stronie wydania odpisów z akt administracyjnych, gdyż wydanie odpisów z akt administracyjnych następuje w trybie art. 73 i 74 K.p.a. W postępowaniu sądowym strona ma natomiast prawo przeglądania dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych i zapoznawania się z nimi. Pełnomocnik spółki wniósł odwołanie w trybie art. 114 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które nie zostało uwzględnione przez Sąd na rozprawie w dniu 30 listopada 2010 r. W tej mierze należy także wskazać, że dokumenty, które żądała strona skarżąca jako 28 załączników do pisma z dnia 23 lipca 2010 r. są w jej posiadaniu, gdyż są albo deklaracjami podatkowymi albo orzeczeniami (decyzjami, postanowieniami) wydanymi wobec spółki albo też wprost jej pismami np. z dnia 18 kwietnia 2000 r. czy 8 lutego 2002 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, iż w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność ich wykładni oraz prawidłowość przyjętej procedury.

Jednocześnie, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, iż Sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od treści podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże w zakresie oceny legalności nie może wykraczać poza sprawę, która była lub winna być przedmiotem postępowania przed organami administracji publicznej i której dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Na zasadzie natomiast art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływu na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu rozpoznając przedmiotową sprawę nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, czy też procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez zaskarżone postanowienie w zakresie wskazanym przez powyższy przepis.

Stosownie do treści art. 190 P.p.s.a sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Adresatami powyższego przepisu są wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, nie może też wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego Sądu, który był związany granicami skargi kasacyjnej (z wyjątkiem wad określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a.

Zgodnie z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasacyjnym, nie może dokonywać wykładni w zakresie niezaskarżonych części orzeczenia sądu pierwszej instancji, wykraczając tym samym poza granice skargi. W konsekwencji tego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a, podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.

Rozpoznając skargę wskazać także trzeba na regulację art. 153 P.p.s.a. stanowiącą, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Wyrażona w tym przepisie zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, iż orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a także sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Determinuje ona zatem, podobnie jak zawarte w orzeczeniu wskazania co do dalszego postępowania, działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. Sformułowanie, że "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd" oznacza przy tym, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną istotnej zmianie przepisy (por. wyrok SN sygn. akt III RN 130/97, OSNP 1999/1/2 z glosą aprobującą B. Adamiak OSP 1999/5/101; wyrok NSA w Warszawie z dnia 06.09.2001, sygn. akt III SA 3377/00, System Informacji Prawnej LEX nr 54000). Nawet zatem w wypadku sporu, w zakresie stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny Sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z wyroku Sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi natomiast prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem Sądu. (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 07.12.1999r., sygn. akt I SA 1089/99 - LEX nr 48019).

W omawianym przypadku należy zwrócić uwagę, iż postanowienie w sprawie zarachowania nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie było wcześniej przedmiotem oceny sądowej. Wyroki NSA z 29 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 142/07 oraz WSA w Opolu z 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Op 34/08, wskazane przez pełnomocnika w skardze, zawierały ocenę prawną decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 3 kwietnia 2006 Nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 29 grudnia 2005 r. Nr [...] w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu nieterminowego zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. wraz z oprocentowaniem.

Nie mniej jednak w wyrokach tych, dotyczących decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty za styczeń 2000 r., składy orzekające zarówno NSA, jak i WSA w Opolu, wskazały na konieczność wydania postanowienia o przerachowaniu, o których mowa w art. 273 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r.), oraz postanowień, o których mowa w art. 76, 76a i 76b Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003r.). Jednocześnie podkreślono, iż wydanie postanowienia jest w tym zakresie bezwzględnym wymogiem formalnym, którego należy przestrzegać niezależnie od formy i trybu stwierdzenia nadpłaty, dodając przy tym, że ocena rozliczenia dokonanych zwrotów podatku VAT na poczet dokonanych nienależnie wypłat zwrotu za inny okres rozliczeniowy musi być poprzedzona ustaleniem stanu prawnego odnoszącego się do przedmiotowego stanu faktycznego, a następnie dokonaniem szczegółowej analizy przepisów, które winny zostać zastosowane. Zatem w sytuacji, gdy organy nie rozpoznawały sprawy nie będącej też wcześniej przedmiotem oceny prawnej przez sądy administracyjne, zarzut naruszenia postanowieniem art. 153 P.p.s.a. należy uznać za bezpodstawny.

Za taki należy również uznać zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, z której wynika dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z daną sprawą celem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. W ocenie Sądu organ odwoławczy ustalił wszystkie istotne okoliczności związane z przedmiotową sprawą, tj. kiedy powstała nadpłata za styczeń 2000 r., dzień od którego należne jest z tego tytułu oprocentowanie, czy i kiedy kwoty za luty 2000 r. stały się nienależne i stanowiły zaległość podatkową. Ustaleniom tym - wbrew twierdzeniu pełnomocnika - wyczerpująco dano wyraz w zaskarżonym postanowieniu. Z treści uzasadnienia wynika, iż nadpłata za styczeń 2000 r. w wysokości 1.320.601 zł powstała 25 kwietnia 2000 r., tj. w dniu wpływu do organu I instancji wniosku z 18 kwietnia 2000 r. o stwierdzenie nadpłaty, a jej oprocentowanie wynoszące 62.738 zł, zgodnie z art. 77 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, naliczono od 25 kwietnia 2000 r. Natomiast zaległość za luty 2000 r. powstała w dniach 16 maja 2000 r. w wysokości 486.086 zł w związku z przekazaniem Spółce kwoty 839.364 zł (jako różnica kwot 839.364 zł i 353.278 zł, gdyż uznano, że Spółce należny jest zwrot w wysokości 352.862 zł wraz z oprocentowaniem za 1 dzień zwłoki w kwocie 416 zł), 14 czerwca 2000 r. w wysokości 839.365 zł w związku z przekazaniem Spółce tej kwoty tytułem III raty zwrotu za luty 2000 r., 21 stycznia 2001 r. w wysokości 70.207 zł w związku z przekazaniem Spółce tej kwoty jako odsetek za zwłokę związanych z II i III ratą za luty 2000 r. W efekcie takich ustaleń dokonano rozliczenia nadpłaty za styczeń 2000 r. na zaległość za luty 2000 r. w momencie jej powstania w ten sposób, że część nadpłaty zaliczono w dniu 16 maja 2000 r. na poczet zaległości w kwocie 486.086 zł (pozostawiając do rozliczenia kwotę 834.515 zł jako różnicę kwot 1.320.601 zł i 486.086 zł), zaś pozostałą część w kwocie 834.515 zł zaliczono w dniu 14 czerwca 2000 r. na poczet zaległości w kwocie 839.365zł (pozostałą zaległość w wysokości 4.850 zł rozliczono w tym dniu razem z częścią należnego Spółce oprocentowania nadpłaty). Natomiast w dniu 21 stycznia 2001 r. dokonano zaliczenia należnych Spółce odsetek od nadpłaty w wysokości 57.888 zł na poczet nienależnie wypłacanego jej oprocentowania w kwocie 70.207,60 zł.

Sąd nie dopatrzył się również w przedmiotowej sprawie naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP, wyrażających zasady praworządności, zaufania do organów podatkowych oraz sprawiedliwości społecznej. Pełnomocnik skarżącej Spółki twierdzi, iż zasady te zostały naruszone w ten sposób, że organy podatkowe w wydanych dotychczas decyzjach wielokrotnie wskazywały, iż zawyżony zwrot różnicy podatku od towarów i usług za luty 2000 r. nie stanowi zaległości podatkowej (w skardze powołano decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 29 grudnia 2005 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 3 kwietnia 2006 r. oraz wyrok WSA w Opolu z 18 września 2006 r., sygn. akt I SA/Op 169/06 ). W tym względzie należy wskazać, iż kwestię istnienia zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2000 r. rozstrzygały przede wszystkim decyzje wymiarowe Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 25 sierpnia 2000 r., Nr [...] oraz z 16 lipca 2001 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000 r., w których na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określono Spółce zaległość podatkową w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zasadność jej określenia była następnie potwierdzana przez Izbę Skarbową w Opolu decyzjami z 22 grudnia 2000 r., Nr [...] oraz z 6 listopada 2002 r., Nr [...], wydanymi w tym przedmiocie. Jednocześnie należy podkreślić, iż w decyzjach podatkowych możliwość stwierdzenia i określenia wysokości zaległości podatkowej przez organy podatkowe istniała do 31 grudnia 2002 r. Po upływie tego okresu (czyli także w dacie wydawania ostatecznej decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000 r.), na mocy art. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), organowi podatkowemu pozostaje jedynie możliwość wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ) i prawidłowej wysokości zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej ). Nie oznacza to jednak, że takowa zaległość nie istniała.

W kolejnych zarzutach pełnomocnik wskazał na naruszenie przez organ odwoławczy zaskarżonym postanowieniem art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne zaliczenie na poczet "rzekomych " zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2000 r. na podstawie tego przepisu, który nie miał zastosowania w 2000 r., gdyż regulował tę kwestię w tym roku przepis art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (według stanu prawnego obowiązującego w 2000 r. ) w związku z art. 79 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej (stan prawny z 2000 r.) jako lex specialis wobec art. 75, a także na naruszenie art. 273 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej przez nieuprawnione dokonanie zaskarżonym postanowieniem zaliczenia nadpłaty za styczeń 2000 r. na poczet zaległości za luty 2000 r. z datą wsteczną, przyjmując bezzasadnie, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości następuje z mocy prawa, a wydane postanowienie stwierdza jedynie zaistniałe w przeszłości tego rodzaju zdarzenia oraz art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 3 w związku z art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne zaliczenie zaskarżonym postanowieniem nieprzedawnionej nadpłaty na poczet "rzekomych" zaległości podatkowych za luty 2000 r. powstałych 16 maja 2000 r. i 14 czerwca 2000 r. już po upływie okresu przedawnienia dochodzenia zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej), które wygasło z końcem 2005 r.

Ocena zasadności wymienionych powyżej zarzutów zasadniczo sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii charakteru przepisów, na podstawie których podejmowane są postanowienia w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, tj. czy mają charakter konstytutywny (co oznaczałoby, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nastąpiło dopiero w dniu wydania postanowienia w tym zakresie), czy też formalny (co z kolei oznaczałoby, iż zaliczenie nadpłaty na zaległość podatkową następuje z chwilą zaistnienia przesłanek zaliczenia określonych w przepisach prawa, zaś postanowienie wydane w tym zakresie nie wywołuje skutków na przyszłość, a jedynie potwierdza wykonanie wcześniejszych rozliczeń co do istniejących zobowiązań podatnika, dając mu podstawę do weryfikacji tych rozliczeń). W dacie wydania w dniu 29 grudnia 2009 r. przez organ I instancji postanowienia w zakresie zaliczenia nadpłaty za styczeń 2000 r. na poczet zaległości za luty 2000 r. oraz utrzymującego je w mocy postanowienia organu odwoławczego z 23 marca 2010 r., podstawą zliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych był przepis art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, natomiast do 31 grudnia 2002 r. regulacja ta zawarta była w art. 273 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej nie wzbudza kontrowersji, zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przyjmuje się bowiem powszechnie, iż ma on charakter procesowy (formalny), wskazujący na formę dokonania czynności zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. W tym względzie wskazuje się, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z mocy prawa na dzień powstania zaległości podatkowej i w tym momencie, zgodnie z powołanymi przepisami art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej (zarówno w brzmieniu do 31 grudnia 2002 r. jak i po tym okresie), następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w całości lub w części. Natomiast co do obowiązującego do końca 2002 r. art. 273 Ordynacji podatkowej należy wskazać, iż w obszernie przywołanych w innych miejscach skargi przez pełnomocnika zaleceniach wyroku NSA z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 142/07, Sąd ten stwierdził, że - pomimo doktrynalnego i orzeczniczego sporu - nie ma wątpliwości, iż jest to przepis procesowy. Takie stanowisko w tej kwestii przyjmuje również Sąd orzekający podkreślając, iż postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, wydawane zarówno na podstawie zarówno art. 273 § 1 pkt 2 lit. b) jak i art. 76a w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej, stwierdza tylko dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości, tj. artykułuje w formie aktu administracyjnego, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe. W tym przedmiocie, na co wskazał cytowany wyrok NSA, organ podatkowy ma obowiązek prawny wydania postanowienia. Orzeczenie to bowiem wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika w celu stworzenia możliwości zweryfikowania i następnie wykorzystania tej wiedzy w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Zatem, jak wyżej wskazano, w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, z uwagi na procesowy charakter tych przepisów, podstawą prawną jego wydania był art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego należało przyjąć, iż zaległość za luty 2000 r. przestała istnieć w okresie kiedy nastąpiło zaliczenie na jej rzecz z dniem 16 maja 2000 r. części nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r., z dniem 14 czerwca 2000 r. części nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. , z dniem 14 czerwca 2000 r. części należnego Spółce oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r., z dniem 21 stycznia 2001 r. pozostałą część należnego Spółce oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. oraz z dniem 7 marca 2005 r. zwrotu w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. W związku z tym organ odwoławczy zasadnie stwierdził w odpowiedzi na skargę, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych będzie praktycznie zawsze wydawane w terminie późniejszym w stosunku do daty dokonania tej czynności.

Zatem w sytuacji, gdy w dacie wydania zaskarżonych postanowień nie istniała już zaległość za luty 2000 r., zarzut naruszenia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku oraz art. 59 § 1 pkt 3 (wprowadzonego przepisem art. 20 cytowanej ustawy zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa) dotyczącego potrącenia jako jednego ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, należało uznać za nieuzasadniony. Przy czym należy wskazać, iż przepis art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż dotyczy potrącenia jako sposobu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a nie zaliczenia nadpłaty (co zostało uregulowane w art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) jako sposobu wygaśnięcia zobowiązania zastosowanego przez organy podatkowe.

Z kolei co do zarzutu bezpodstawnego zastosowania, do dokonanego w 2000 r. zaliczenia, zwrotu podatku za styczeń 2000 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2000 r., art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, a nie przepisu art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (według stanu prawnego obowiązującego w 2000 r.) w związku z art. 79 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej (stan prawny z 2000 r.), należy stwierdzić, iż przepis art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako odnoszący się bezpośrednio do zwrotu podatku, nie stanowił normy wyłączającej zastosowanie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, a jedynie jej uzupełnienie, dając podstawę organom podatkowym zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, obok nadpłaty, również zwrotu podatku. W związku z tym, że za styczeń 2000 r. miała miejsce nadpłata (co jest bezsporne), zastosowanie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe jako podstawy materialnoprawnej dokonanych w 2000 r. rozliczenia tej nadpłaty należało uzna za zasadne.

Zaznaczone wyżej określenie charakteru prawnego postanowienia o przerachowaniu wpływa na ocenę zarzutu skargi naruszenia art. 52 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej ( według stanu prawnego obowiązującego w 2000 r. ), poprzez uznanie, iż otrzymany zwrot różnicy podatku od towarów i usług jest zaległością podatkową, a także art. 217 § 2, art. 219 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez twierdzenie, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie zawiera w tym względzie uzasadnienia faktycznego i prawnego. Otóż charakter deklaratoryjny postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości sprawia, iż organy podatkowe nie badają innych przesłanek, niż fakt wystąpienia nadpłaty i zaległości podatkowej (ewentualnie, jak w rozpatrywanym przypadku, wystąpienia zwrotu podatku w wysokości wyższej od należnej). Wbrew twierdzeniom pełnomocnika organ odwoławczy (jak i organ I instancji), wychodząc poza zakres wyznaczony charakterem tego postanowienia, dokonał analizy stanu faktycznego w kontekście normy prawnej zawartej w art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera również inne elementy wymagane przepisem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z powołanego przepisu art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli podatnik otrzymał zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, to zwrot ten traktuje się na równi z zaległością podatkową. Jeżeli jednak zwrot nastąpił nie z winy podatnika, wówczas takiego zwrotu nie traktuje się na równi z zaległością podatkową. Przy czym analizując kwestię braku winy należy wyłączyć element subiektywny, który nie może być brany pod uwagę w prawie podatkowym. Oznacza to, iż brak winy podatnika w rozumieniu powyższego przepisu będzie miał miejsce wówczas, gdy nienależny zwrot podatku jest skutkiem wyłącznie błędnego działania organu podatkowego, co następuje w sytuacji, gdy organ podatkowy dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie wyższej od wykazanej przez podatnika w deklaracji, lub w przypadku, gdy organ podatkowy dokonał omyłkowo zwrotu podatku na rzecz innego podmiotu niż podatnik, któremu zwrot się należał. W związku z tym w sytuacji, gdy organ podatkowy I instancji dokonał zwrotu zgodnie ze złożoną przez Spółkę deklaracją, nie można zasadnie twierdzić, że nastąpiło to bez jej winy.

W tej sprawie poza sporem jest fakt dokonania na rzecz skarżącej Spółki zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2000 w kwocie 1.325.451 zł czyli wyższej od należnej, oraz podjęcia przez organ I instancji w dniu 20 kwietnia 2000 r., przed wpływem do tego organu korekty za luty 2000 r., decyzji o ograniczeniu bezpośredniego zwrotu podatku za ten okres wykazanego w pierwotnej deklaracji. Następnie 9 maja 2000 r. pełnomocnik skarżonej Spółki, po złożeniu korekty za styczeń i luty 2000 r. i wniosku o stwierdzeniu nadpłaty za styczeń 2000 r., wniósł odwołanie, w którym zakwestionował ograniczenie zwrotu podatku za luty 2000 r., wykazanego w pierwotnej deklaracji. Jednocześnie toczyło się postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty za styczeń 2000 r., uruchomione wnioskiem Spółki w tym przedmiocie, co skutkowało niemożnością przyjęcia do rozliczenia korekty deklaracji za ten okres, gdyż zgodnie z art. 81 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podatnicy mogą dokonać korekty podatku dopiero po wydaniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Również przyjęcie do rozliczenia korekty za luty 2000 r., jako że ściśle związana była z korektą za styczeń 2000 r. i ustaleniem nadpłaty za ten okres, mogło mieć miejsce dopiero po wydaniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty za styczeń 2000 r. Przy czym należy wskazać, iż decyzją ostateczna, kończącą postępowanie wymiarowe, określono Spółce za luty 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w niższej kwocie niż w deklaracji oraz jej korekcie.

Zatem mając powyższe na względzie, w zaskarżonym postanowieniu, w ocenie Sądu, zasadnie kwotę nadpłaty za styczeń 2000 r. w wysokości 1.320.601 zł rozliczono w dniach 16 maja 2000 r. i 14 czerwca 2000 r., tj. w dniach dokonania na konto skarżącej Spółki wpłaty tej kwoty, na poczet kwestionowanych przez skarżącą Spółkę zaległości podatkowych za luty 2000 r.

Już tylko na marginesie niniejszych rozważań Sąd pragnie zauważyć, iż przyjęcie stanowiska pełnomocnika skarżącej Spółki zawartego w skardze, iż nadpłata za styczeń w wysokości 1.320.601 zł winna być zwrócona na konto Spółki wraz z odsetkami naliczanymi od 25 kwietnia 2000 r., a zawyżony w deklaracji za luty 2000 r. o tę kwotę zwrot podatku i następnie bezpodstawnie wpłacony na jej konto 16 maja i 14 czerwca 2000 r. nie mógłby być rozliczony tą nadpłatą, oznaczałoby w gruncie rzeczy istotne naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej, na którą kilkakrotnie powołuje się skarżąca. Spełnienie żądania skarżącej Spółki oznaczałoby bowiem, że organy podatkowe winny wypłacić Spółce zwrot podatku od towarów i usług w kwocie o 1.320.601 zł wyższej niż wynika to ze składanych przez nią deklaracji za styczeń i luty 2000 r. i korekt tych deklaracji oraz dodatkowo naliczyć odsetki, których wielkość, jak wskazano w odpowiedzi na skargę, przekraczałaby trzykrotność tej kwoty.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.