Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2554/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 września 2021 r. sprawy ze skargi R.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r., 2016 r., 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS") z [...] listopada 2019 r. wydaną wobec R.T. (dalej: "Strona, "Skarżący") w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r., 2016 r., 2017 r.

1.2. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że u Strony w badanym okresie wystąpiły nieprawidłowości w zakresie wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Z uwagi na niewystawienie faktur dokumentujących wyświadczone usługi oraz niewykazanie ich w ewidencjach sprzedaży organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Strona naruszyła art. 19a ust. 1, art. 109 ust. 3, a także art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Strona zaniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny o kwoty odpowiednio: 1.623,66 zł i 373,44 zł w maju 2016 r., 4.264,15 zł i 980.75 zł w czerwcu 2016 r., 3.224,68 zł i 741.68 zł w lipcu 2016 r. W dniu 2 października 2017 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło pismo zatytułowane "Czynny żal" z dnia 26 września 2017 r. Do ww. pisma Strona załączyła zestawienia nierzetelnych faktur zawierające wyszczególnienie:

– 250 faktur wystawionych przez Stronę na rzecz U., o łącznej wartości netto 32.022.035 zł, VAT 1.600.552,03 zł,

– 89 faktur wystawionych na rzecz Strony przez U.,

– 161 faktur wystawionych na rzecz Strony przez T. sp. z o.o.

Analiza ewidencji zakupów Strony pozwoliła organowi stwierdzić, że w wykazie faktur załączonym przez Stronę do czynnego żalu z dnia 26 września 2017 r. brak jest faktur ujętych w ewidencjach zakupu, które wystawione zostały przez U. oraz T. sp. z o.o.

Wystawiane przez Stronę puste faktury nie skutkowały powstaniem należności, które mogła egzekwować od R.R. Identycznie w przypadku pustych faktur wystawionych przez R.R. i T. sp. z o.o. - nie istniało zobowiązanie, które Strona powinna uregulować. Przelewy na i z rachunku Strony obok faktur miały uwierzytelnić fikcyjne nabycia i dostawy dokonywane przez Stronę.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że 250 faktur wystawionych przez Stronę na rzecz U. są dokumentami nierzetelnymi.

W ocenie NUS, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że przedmiotowe faktury wystawione przez Stronę nie potwierdzają żadnych zdarzeń gospodarczych - są pustymi fakturami sensu stricto.

W rezultacie ww. ustaleń stwierdzono, że faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji nie mogą być częścią rozliczenia podatku od towarów i usług. Wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego, wykazywanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, jest skutkiem wykonywania przez Stronę czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Tylko taki podatek należny może zostać pomniejszony o podatek naliczony zgodnie z art. 86 ustawy o VAT. Wraz ze złożeniem czynnego żalu, Strona złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015 r. do września 2017 r. w których zmniejszyła wartość nabyć i podatku naliczonego. Wartość podstawy opodatkowania i podatku należnego nie została natomiast zmniejszona. Z ewidencji sprzedaży wynikało, że Strona nie usunęła z ksiąg i deklaracji wartości wynikających z 250 pustych faktur wystawionych na rzecz U. Tym samym uznano, że Strona w poszczególnych miesiącach zawyżyła postawę opodatkowania i podatek należny.

NUS uznał, że puste faktury nie mogą być ujmowane w deklaracjach, w których podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego. Z tego też względu nie jest możliwe uwzględnienie w deklaracji korekt pustych faktur. Strona przed wszczęciem kontroli podatkowej lub przed wszczęciem postępowania podatkowego powinna skorygować deklaracje dla podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015 r. do czerwca 2017 r. zmniejszając podstawę opodatkowania i podatek należny wynikający z pustych faktur. Natomiast w przypadku deklaracji za wrzesień 2017 r. Strona powinna usunąć z podstawy opodatkowania wartości wynikające z korekt pustych faktur. W takim przypadku, w ewidencjach sprzedaży pozostałyby jedynie faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje, a wynikający z nich podatek należny zostałby wykazany w prawidłowej wysokości.

Zdaniem NUS, zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że nie doszło do wykonania czynności opodatkowanych przez Stronę - nie nastąpiła dostawa półtusz wieprzowych na rzecz U.

Ponadto, w ocenie NUS, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, skorygowanie pustych faktur nie nastąpiło w odpowiednim czasie. Strona podjęła działania dopiero w wyniku wszczęcia kontroli wobec jej kontrahenta oraz w toku prowadzonych wobec niej czynności sprawdzających. Gdyby nie podjęcie przez organy podatkowe opisanych wyżej działań. Strona oraz jej kontrahenci najprawdopodobniej kontynuowaliby proceder wystawiania pustych faktur. Na powyższe wskazuje chociażby wzrastająca wartość pustych faktur w stosunku do rzeczywistej podstawy opodatkowania wykazywanej przez Stronę.

Analiza dokumentacji przedłożonej przez Stronę pozwoliła organowi podatkowemu pierwszej instancji stwierdzić, że w ewidencjach zakupów za miesiące od września 2015 r. do grudnia 2016 r. znajduje się 196 pustych faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. i U. Strona skorygowała deklaracje dla podatku od towarów i usług, jednak nie przedłożyła skorygowanych ewidencji zakupów.

Łącznie wartość netto pustych faktur wystawionych na rzecz Strony wyniosła 31.785.492,84 zł, VAT 1.589.275,88 zł. Na podstawie tych faktur Strona wystawiła 250 faktur na rzecz U., o łącznej wartości netto 32.022.035 zł, VAT 1.600.552,03 zł.

Mając na uwadze powyższe NUS stwierdził, że Strona:

– nie skorygowała ksiąg za miesiące od października 2015 r. do grudnia 2016 r. pozostawiając w nich puste faktury wystawione na jej rzecz przez T. sp. z o.o. oraz U.,

– w korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015 r. do grudnia 2016 r. nie wyeliminowała w pełni podatku naliczonego wynikającego z rozliczenia przez nią pustych faktur,

– w miesiącach od stycznia 2017 r. do czerwca 2017 r. Strona nie skorygowała ksiąg, pozostawiając w nich faktury wystawione przez T. sp. z o.o. i U. Jako wartości netto i podatek naliczony Strona wpisała kwoty 0,00 zł.

W konsekwencji prowadzonego postępowania NUS decyzją z [...] listopada 2019 r., określił Stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące od października 2015 r. do września 2017 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2017 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za wrzesień 2017 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za poszczególne okresy od października 2015 r. do grudnia 2016 r. i od lutego 2016 r. do czerwca 2017 r.

1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji ewentualnie o orzeczenie co do istoty sprawy.

Jednocześnie Strona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") wniosła o przeprowadzenie dowodu na okoliczność zapłaty wraz z odsetkami przez U. oraz T. sp. z o.o. zaległości podatkowych powstałych na skutek skorygowania rozliczeń w podatku od towarów i usług w związku z otrzymanymi od Strony fakturami korygującymi, w tym wystąpienia do właściwych organów podatkowych w celu ustalenia stanu rozliczeń tych podmiotów.

Pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, w zw. z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 3 i art. 191 O.p., poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w całości materiału dowodowego sprawy, sprzeczną z zebranym materiałem dowodowym i przekraczającą granicę swobodnej oceny dowodów ocenę, zgodnie z którą Strona nie wyeliminowała w odpowiednim czasie ryzyka uszczuplenia dochodów budżetowych, zaś skorygowanie faktur nastąpiło w wyniku działań organów podatkowych,

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie w sprawie, w której przepis ten nie miał zastosowania,

- art. 108 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1, art. 106j ust. 1 w zw. z art. 1 i art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez błędną wykładnię prawa krajowego z naruszeniem zasady neutralności i proporcjonalności, w zakresie w jakim przepisy krajowe nie przewidują możliwości skorygowania podatku wykazanego na fakturze, gdy ryzyko uszczuplenia dochodów budżetowych nie istniało lub zostało wyeliminowane przez wystawcę faktury,

- art. 29a ust. 13 i 14 w związku z art. 106j ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że faktury, do których może mieć zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie mogą zostać skorygowane przez Stronę, w celu wyeliminowania uszczuplenia dochodów budżetu na skutek wystawienia wadliwej faktury.

1.4. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z [...] października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

Organ wskazał, że przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest skuteczność wystawienia przez Stronę w dniach 12 września 2017 r. i 20 września 2017 r. 250 sztuk faktur korygujących na rzecz U., korygujących pierwotne faktury VAT wystawione od października 2015 r. do czerwca 2017 r., do których zastosowano przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, uznając, iż były do faktury puste i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

DIAS zauważył, że jak wynika z akt sprawy w ewidencjach sprzedaży za miesiące od października 2015 r. do czerwca 2017 r. Strona zaewidencjonowała 250 szt. "pustych faktur" wystawionych na rzecz U. W ocenie DIAS, ustalenia NUS, jak również zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że Strona w kontrolowanym okresie wystawiła i wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury VAT których odbiorcą był R.R. prowadzący U.

Jak podkreślił DIAS, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że ww. faktury podlegają opodatkowaniu na zasadach wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na materiał dowodowy zebrany w sprawie, który potwierdzał takie stanowisko. Jak wynikało z wyjaśnień R.R. i jego pracowników w okresie 2 października 2015 r. – 12 czerwca 2017 r. w ramach prowadzonej działalności pod nazwą U. doszło do wystawienia faktur sprzedaży, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz T. sp. z o.o. i Strony. Zdaniem organu, do wydania półtusz wieprzowych nabywcom nie doszło, zaś celem wystawienia faktur było wyłącznie wygenerowanie obrotu w celu poprawy obrazu kondycji finansowej przedsiębiorstwa.

DIAS zwrócił uwagę, iż na podstawie faktur wstawionych na rzecz T. sp. z o.o. firma ta wystawiła faktury na rzecz Skarżącego, który po kilku dniach od fakturowego nabycia mięsa dokonywał fakturowej odsprzedaży ponownie do firmy R.R. Przedmiotem tych faktur, w ocenie organu, miał być obrót tym samym towarem. R.R. na podstawie faktur wystawionych przez Skarżącego dokonał odliczenia podatku naliczonego, ujął dokumenty w ewidencjach VAT i podatku dochodowego.

Organ wskazał, że wystawianie w kontrolowanym okresie "pustych faktur" potwierdził jednoznacznie sam Skarżący, który w dniu 2 października 2017 r. wystosował do Urzędu Skarbowego w P. pismo zatytułowane "Czynny żal" z dnia 26 września 2017 r.

Jak podkreślił DIAS, Strona nie zawierała rzeczywistych transakcji a jedynie "fakturowe nabycie" i fakturową "odsprzedaż" jak ujęła to w piśmie "czynny żal". W tej sytuacji, zdaniem organu, nie znajdowała ekonomicznego uzasadnienia sprzedaż towaru na rzecz Strony, a następnie odkupienie tego samego towaru w cenie o 5 gr za kilogram wyższej. Również sprzedaż U. na rzecz T. sp. z o.o. nie znajduje, w opinii organu, logicznego uzasadnienia - podmioty te prowadziły działalność pod tym samym adresem, ta sama osoba wystawiała w nich faktury, jak wynika z czynnego żalu Strony. Z tego też względu, gdyby sprzedaż miała faktycznie miejsce R.R. powinien dokonywać sprzedaży na rzecz Strony, realizując tym samym marżę wyższą o 8-12 groszy netto na kilogramie towaru. Następnie Strona powinna dokonać dostawy na rzecz odbiorców innych niż R.R. Powyższe okoliczności, w ocenie DIAS wskazują, że włączenie do łańcucha rzekomych transakcji T. sp. z o.o. miało służyć zwiększeniu ilości podmiotów biorących udział w "fakturowym nabyciu i odsprzedaży". Pozwoliło to także na dalsze podnoszenie ceny netto - w pierwszym schemacie R.R. miał odkupywać towar w cenie jednostkowej netto wyższej o 5 groszy za kilogram, w przypadku drugiego schematu było to od 13-17 groszy. DIAS podkreślił, że jak wskazuje Strona w czynnym żalu jednym ze skutków tych działań było zwiększenie obrotów trzech ww. podmiotów biorących udział w wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu pustych faktur.

DIAS stwierdził, że Strona fizycznie nie miała gdzie przechować takiej ilości towaru. Jak wynikało z ewidencji środków trwałych Strona nie posiadała magazynów czy też chłodni, w których mogłaby w odpowiednich warunkach przechowywać półtusze wieprzowe w ilościach wskazanych na fakturach.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, DIAS uznał za prawidłowe ustalenia NUS, że 250 faktur wystawionych przez Stronę na rzecz U. były dokumentami nierzetelnymi. W ocenie DIAS, zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że przedmiotowe faktury wystawione przez Stronę nie potwierdzają żadnych zdarzeń gospodarczych, czyli są fakturami pustymi sensu stricto.

Zdaniem DIAS, w rezultacie powyższych ustaleń NUS słusznie uznał, że faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji nie mogą być częścią rozliczenia podatku od towarów i usług. Wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego, wykazywanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, jest skutkiem wykonywania przez Stronę czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Tylko taki podatek należny może zostać pomniejszony o podatek naliczony zgodnie z art. 86 ustawy o VAT.

W ocenie DIAS, mając na uwadze treść przepisów NUS prawidłowo stwierdził, że podatek wykazany w "pustych fakturach" nie może być wykazany w ewidencjach sprzedaży i rozliczany w deklaracjach dla podatku od towarów i usług.

Organ wskazał, że wraz ze złożeniem czynnego żalu z dnia 26 września 2017 r., Strona złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015 r. do września 2017 r. w których zmniejszyła wartość nabyć i podatku naliczonego. Wartość podstawy opodatkowania i podatku należnego nie została zmniejszona. Z ewidencji sprzedaży wynikało, że Strona nie usunęła z ksiąg i deklaracji wartości wynikających z 250 pustych faktur wystawionych na rzecz U. Tym samym organ uznał, że Strona w poszczególnych miesiącach zawyżyła postawę opodatkowania i podatek należny.

Jak podkreślił DIAS, w dniu 28 listopada 2017 r. Strona złożyła czwartą korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r., w której wykazała m.in. wartość netto dostaw w stawce 5% w wysokości (-)32.011.035 zł, podatek należny (-)1.600.552 zł. Powyższe skutkowało wykazaniem kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.574.442 zł.

Analiza ksiąg Strony pozwoliła organowi stwierdzić, że ww. kwoty wynikają z 250 faktur korygujących, wystawionych na rzecz U. i dotyczą okresu od października 2015 r. do czerwca 2017 r. Na wszystkich fakturach jako powód korekty wskazano "błędnie zafakturowana transakcja".

DIAS, zgodził się ze stanowiskiem NUS, że puste faktury nie mogą być ujmowane w deklaracjach, w których podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego. Z tego też względu nie jest możliwe uwzględnienie w deklaracji korekt pustych faktur.

Zdaniem DIAS, Strona przed wszczęciem kontroli podatkowej lub przed wszczęciem postępowania podatkowego powinna skorygować deklaracje dla podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015 r. do czerwca 2017 r. zmniejszając podstawę opodatkowania i podatek należny wynikający z pustych faktur. Natomiast w przypadku deklaracji za wrzesień 2017 r. Strona powinna usunąć z podstawy opodatkowania wartości wynikające z korekt pustych faktur. W takim przypadku, w ewidencjach sprzedaży pozostałyby jedynie faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje, a wynikający z nich podatek należny zostałby wykazany w prawidłowej wysokości.

W ocenie DIAS, zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że nie doszło do wykonania czynności opodatkowanych przez Stronę, gdyż nie nastąpiła dostawa półtusz wieprzowych na rzecz U. Organ odwoławczy nie znalazł uzasadnienia do wystawienia, przekazania kontrahentowi i rozliczenia w ewidencji za wrzesień 2017 r. 250 faktur korygujących. W ocenie organu, byłoby to uzasadnione w sytuacji, w której podatnik wykazał na fakturze podstawę opodatkowania w poprawnej wysokości (doszło do zawarcia rzeczywistej transakcji), jednak na skutek pomyłki zawarł na fakturze kwotę podatku należnego w nieprawidłowej wysokości (np. nieprawidłowa stawka, błąd rachunkowy przy mnożeniu podstawy opodatkowania przez stawkę podatku). Natomiast w przedmiotowej sprawie, zdaniem DIAS, Strona świadomie i celowo wystawiała i wprowadzała do obrotu puste faktury, które nie dokumentowały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Z tego też względu, w opinii DIAS, obniżenie przez Stronę podstawy opodatkowania i podatku należnego w deklaracji za wrzesień 2017 r. nie jest działaniem prawidłowym.

DIAS wskazał, że Strona w okresie od października 2015 r. do czerwca 2017 r. wystawiła na rzecz U. 250 faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Faktury te zostały wprowadzone do obrotu, ujęte w ewidencjach sprzedaży VAT Strony oraz wykazane przez kontrahenta w jego ewidencjach zakupu VAT i w księgach rachunkowych. Z tego też względu, w ocenie DIAS, doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa - zaktualizowało się ryzyko, które wynikało z wystawienia i wprowadzenia do obrotu pustych faktur. Organ podkreślił, że wystawianie pustych faktur nie było pomyłką czy też nieświadomym bądź lekkomyślnym działaniem Strony.

DIAS stanął na stanowisku, że wystawienie przez Stronę faktur korygujących nie było działaniem przeprowadzonym w odpowiednim czasie. Na skutek świadomego i celowego działania puste faktury zostały wystawione i wprowadzone do obrotu, a następnie ujęte przez kontrahenta w ewidencjach zakupu i rozliczone w deklaracjach dla podatku od towarów i usług i w księgach rachunkowych kontrahenta.

Jak podkreślił DIAS, zaktualizowało się ryzyko uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa. Stan utrzymywał się przez niemal 2 lata licząc od momentu wystawienia pierwszych pustych faktur w październiku 2015 r. do wystawienia faktur korygujących we wrześniu 2017 r. DIAS wskazał, że w tym okresie Strona nie podjęła żadnych działań, żeby zapobiec wystąpieniu ryzyka uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Wręcz przeciwnie, żeby "wygenerować obrót" konieczne było, by zarówno Strona jak i jej kontrahent ujęli puste faktury w księgach, w konsekwencji Strona zawyżyła podatek należny a kontrahent podatek naliczony.

DIAS zwrócił uwagę, że zaprzestanie wystawiania pustych faktur przez Stronę, złożenie czynnego żalu oraz wystawienie faktur korygujących nastąpiło w związku z działaniami podjętymi przez organy podatkowe.

W ocenie DIAS skorygowanie pustych faktur nie nastąpiło w odpowiednim czasie. Strona podjęła działania dopiero w wyniku wszczęcia kontroli wobec jej kontrahenta oraz w toku prowadzonych wobec niej czynności sprawdzających. Zdaniem organu, gdyby nie podjęcie przez organy podatkowe opisanych wyżej działań, Strona oraz jej kontrahenci najprawdopodobniej kontynuowaliby proceder wystawiania pustych faktur. Na powyższe wskazuje, w ocenie DIAS, chociażby wzrastająca wartość pustych faktur w stosunku do rzeczywistej podstawy opodatkowania wykazywanej przez Stronę.

W ocenie DIAS, Skarżący nie zapobiegł w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Samo wystawienie "pustej faktury" i jej przekazanie kontrahentowi powoduje wystąpienie ryzyka utraty wpływów podatkowych, które nie zostaje usunięte dopóki ta faktura znajduje się w posiadaniu kontrahenta - może on ją uwzględnić w księgach i skorzystać z prawa do doliczenia.

2. W skardze do tutejszego Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

– art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 3 i art. 191 O.p., poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w całości materiału dowodowego sprawy, sprzeczną z zebranym materiałem dowodowym i przekraczającą granicę swobodnej oceny dowodów ocenę, zgodnie z którą Strona nie wyeliminowała w odpowiednim czasie ryzyka uszczuplenia dochodów budżetowych, zaś skorygowanie faktur nastąpiło w wyniku działań organów podatkowych,

– art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie w sprawie, w której przepis ten nie miał zastosowania,

– art. 108 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1, art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 1 i art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 2a O.p., poprzez błędną wykładnię prawa krajowego z naruszeniem zasady neutralności i proporcjonalności, w zakresie w jakim przepisy krajowe nie przewidują możliwości skorygowania podatku wykazanego na fakturze, gdy ryzyko uszczuplenia dochodów budżetowych nie istniało lub zostało wyeliminowane przez wystawcę faktur,

– art. 29a ust. 13 i 14 w zw. z art. 106j ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że faktury, do których może mieć zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie mogą zostać skorygowane przez podatnika, w celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów budżetu na skutek wystawienia wadliwej faktury.

W uzasadnieniu skargi Skarżący odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz orzecznictwa TSUE argumentował, że nawet działanie w złej wierze musi dać wystawcy faktury możliwość skorygowania podatku, ponadto nawet jeśli impulsem do korekty są działania organu podatkowego, to nie wyklucza to skuteczności takiej korekty.

Zdaniem Skarżącego, w okolicznościach sprawy, organ winien był uznać, że zważywszy na wyeliminowanie w całości ryzyka uszczuplenia dochodów budżetowych poprzez wystawienie faktur korygujących, doręczenie ich kontrahentom oraz skorygowanie przez tych kontrahentów swoich rozliczeń (zapłatę zaległości wraz z odsetkami) - wystawione w dniu 12 i 20 września 2017 r. faktury korygujące wywołały skutek prawny. Organ powinien wyeliminować z rozliczenia podatnika zarówno wadliwe faktury zakupu jak i sprzedaży.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) zmieniony następnie od dnia 3 lipca 2021 r. ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 1090, dalej "ustawa zmieniająca"), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zgodnie bowiem z art. 15 zzs4 ust. 2, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. W związku z tym oraz z powodu braku w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie możliwości technicznych umożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawę skierowano na posiedzenie niejawne. W konsekwencji powyższego sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

4.2. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Skarżący miał prawo do uwzględnienia w rozliczeniu za wrzesień 2017 r. faktur korygujących do faktur wystawionych w okresie od października 2015 r. do czerwca 2017 r. na rzecz U., w odniesieniu do których wykazany w nich podatek uznano za podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

4.3. W sprawie nie jest sporne, że Skarżący w okresie od października 2015 r. do czerwca 2017 r. wystawił na rzecz U. 250 faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (puste faktury sensu stricto) na kwotę ponad 32 mln zł netto. R.R. na podstawie faktur wystawionych przez Skarżącego dokonał odliczenia podatku naliczonego, ujął dokumenty w ewidencjach VAT i podatku dochodowego.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 18 lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął kontrolę podatkową wobec R.R. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za okres 01.05.2017 r. - 31.05.2017 r. oraz sprawdzenia aktualizacji danych rejestracyjnych.

W dniu 21 lipca 2017 r. kontrolujący wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli u kontrahenta, tj. Skarżącego, w zakresie sprawdzenia wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa dotyczących podatku od towarów i usług za okres od 01.05.2017 r. - 31.05.2017 r. Ww. pismo wpłynęło do Urzędu w dniu 26 lipca 2017 r.

Przedmiotowy wniosek został zrealizowany w formie czynności sprawdzających. NUS, pismem z 27 lipca 2017 r. wezwał Skarżącego do przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji zawartych z R.R. w okresie od 01.05.2017 r. do 31.05.2017 r. Wezwanie zostało doręczone w trybie art. 150 § 4 O.p.

W dniu 1 września 2017 r. Skarżący został ponownie wezwany do przedłożenia ww. dokumentów i złożenia wyjaśnień. Skarżący w odpowiedzi przedłożył częściową dokumentację oraz złożył pisemne wyjaśnienia (data wpływu 18 września 2017 r.) o następującej treści: "Ja niżej podpisany R.T. uprzejmie wyjaśniam, iż zakupiony i sprzedany towar od kontrahenta R.R. przywoziłem i wywoziłem we własnym zakresie." "Ja niżej podpisany R.T. uprzejmie wyjaśniam, iż nie zawierałem umów pisemnych z kontrahentem R.R." "Ja niżej podpisany R.T. uprzejmie wyjaśniam, iż współpracę z kontrahentem R.R. nawiązałem telefonicznie." "Ja niżej podpisany R.T. uprzejmie wyjaśniam, iż nie świadczyłem usług na rzecz kontrahenta R.R. tylko prowadziłem transakcje kupno- sprzedaż półtusz wieprzowych, elementów wieprzowych i podrobów."

Wraz z fakturami wystawionymi w maju 2017 r. na rzecz R.R. i otrzymanych od R.R., Skarżący przedłożył wystawione w dniu 12 września 2017 r. korekty faktur (wystawione na rzecz R.R. i przez R.R.).

W dniu 20 września 2017 r. przeprowadzono rozmowę telefoniczną z J.T. - pełnomocnikiem Skarżącego. W trakcie rozmowy poinformowano pełnomocnika, że dokumenty przedłożone do czynności sprawdzających nie były kompletne. Poproszono o wyjaśnienie powodu wystawienia faktur korygujących, przedłożenia zapłat do faktur, wyjaśnienia w zakresie zwróconego towaru, przedłożenia dokumentów wskazujących na źródło pochodzenia nabytych towarów, które zostały następnie sprzedane na rzecz R.R. w maju 2017 r. oraz wskazania kontrahentów, którym towar nabyty od R.R. został sprzedany. Pani T. zobowiązała się do dostarczenia dokumentów do dnia 22 września 2017 r. Jak wynika z notatek służbowych z 26 września 2017 r. i 3 października 2017 r. w dniach 25 i 26 września 2017 r. oraz 2 i 3 października 2017 r., pracownik prowadzący czynności sprawdzające próbował bezskutecznie skontaktować się telefonicznie ze Skarżącym lub jego żoną. Pozostawiona została wiadomość na poczcie głosowej z prośbą o pilny kontakt w sprawie czynności sprawdzających.

W dniu 27 września 2017 r. J.T. przesłała wiadomość e-mail, w której wyjaśniła, że nie zdążyła przygotować dokumentów, z uwagi – najpierw na chorobę córki, a następnie męża.

Pismem z 3 października 2017 r. wezwano Skarżącego do przedłożenia ewidencji zakupów/sprzedaży za miesiąc maj 2017 r. po korekcie deklaracji za maj 2017 r. wraz z wyjaśnieniem przyczyn korekty, a także o wskazanie powodu wystawienia faktur korygujących i wyjaśnienie, co stało się z zakupionym/sprzedanym towarem. W tym samym dniu tj. 3 października 2017 r. Skarżący przesłał wiadomość e-mail z wyjaśnieniem o następującej treści: "Ja niżej podpisany R.T. uprzejmie wyjaśniam, iż faktury za okres 01.05.2017 r. do 31.05.2017 r. zostały skorygowane, transakcja nie odbyła się. W załączeniu czynny żal, w którym wszystko zostało wyjaśnione, zestawienie moich faktur korygujących".

Wraz ze złożeniem czynnego żalu (opatrzonego datą 26 września 2017 r.), Skarżący złożył korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015 r. do września 2017 r., w których zmniejszył wartość nabyć i podatku naliczonego. Wartość podstawy opodatkowania i podatku należnego nie została zmniejszona. W korekcie za wrzesień 2017 r. (złożonej 28 listopada 2017 r.) Skarżący wykazał natomiast wartość netto dostaw w stawce 5% w wysokości (-) 32.011.035 zł, podatek należny (-) 1.600.552 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.574.442 zł.

W sprawie nie jest również kwestionowane, że kontrahent – R.R. skorygował swoje rozliczenia podatkowe oraz uregulował zaległości podatkowe wraz z odsetkami.

4.4. Odnosząc się do argumentacji skargi w pierwszej kolejności zauważyć należy, że DIAS nie zanegował samej możliwość skorygowania "pustej faktury", uznał natomiast, że korekta faktur dokonana przez Skarżącego była nieskuteczna, gdyż nie wyeliminowała w pełni, we właściwym czasie, niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych.

Powyższe stanowisko, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela.

4.5. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest implementacją art. 203 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L nr 347; dalej powoływana jako Dyrektywa 112) i wprowadza zasadę, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli obniżenia własnego zobowiązania podatkowego lub żądania zwrotu różnicy podatku. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 Dyrektywy 112 (i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku TSUE z 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że dla skorygowania podatku na korzyść podatnika, u którego zobowiązanie powstało na podstawie art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 ustawy o VAT), konieczne jest całkowite wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności podatkowych w odpowiednim czasie.

W szczególności, w wyroku z 19 września 2000 r., sygn. akt C-454/98 (sprawa Schmeinka) Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych.

Konsekwentnie stanowisko to TSUE podtrzymywał w kolejnych orzeczeniach, w tym licznie powoływanych w skardze .

Wskazać jednak należy, że w sprawie C-454/98 podatnik sam ujawnił swoje działania prokuraturze oraz niemieckiemu organowi podatkowemu wskazując puste faktury oraz ich adresatów. Zatem ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych zostało całkowicie wyeliminowane w odpowiednim czasie w związku z tym, że wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca.

Z kolei ze stanu faktycznego sprawy zakończonej wyrokiem z 18 czerwca 2009 r., C-566/07, w sprawie Staatssecretaris van Financiën v. Stadeco BV, wynika, że Stadeco w latach 1993-1995 świadczyła swoje usługi w Niemczech i państwach trzecich na rzecz Economische Voorlichtingsdienst (biura informacji gospodarczej – EVD), podmiotu prawa publicznego mającego siedzibę w Holandii i podlegającego ministerstwu ds. gospodarki. EVD wykorzystywało usługi świadczone przez Stadeco wyłącznie do działalności, w odniesieniu do której – jako część podmiotu publicznoprawnego – nie było uprawnione do odliczenia podatku VAT. W tej sprawie podmiot omyłkowo wykazał podatek VAT.

W wyroku z 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze wskazano, że Reemtsma była spółką z siedzibą w Niemczech (RFN). Nie posiadała stałego zakładu we Włoszech. W 1994 r. włoska spółka świadczyła na rzecz Reemtsma usługi reklamowe i marketingowe, na które wystawiała faktury, wykazując w nich m.in. VAT. Po uiszczeniu należności wynikających z faktur (w tym na rzecz skarbu włoskiego) Reemtsma wystąpiła o częściowy zwrot kwot VAT zapłaconego w 1994 r., które uznała za zapłacone nienależnie od tego, że rzeczone usługi były świadczone na rzecz podatnika mającego siedzibę w innym, niż Włochy, państwie członkowskim (RFN), gdyż VAT był należny w tym państwie członkowskim. W tej sprawie VAT również został wykazany w wyniku błędu.

Podobnie w wyroku z 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych C-78 i C-80/0218, VAT został wskazany na fakturze omyłkowo – dotyczył usługi, która nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Sprawa C-138/12, Rusedespred OOD (wyrok TSUE z 11 kwietnia 2013 r.) dotyczyła z kolei wprowadzenia do obrotu wadliwej faktury w efekcie błędu polegającego na opodatkowaniu transakcji zwolnionej. Wystawca faktury nie działał zatem z zamiarem uzyskania niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. Również odbiorca faktury, któremu organy zakwestionowały prawo do odliczenia, nie wiedział, że świadczenie wynikające z faktury nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu.

W każdym z przytoczonych wyżej wyroków TSUE nie było zatem żadnych wątpliwości w zakresie tego, że działania wystawcy faktury, podjęte w odpowiednim czasie, wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych. W stanach faktycznych, na gruncie których zapadały te orzeczenia, podatnik bądź we właściwym czasie sam ujawnił właściwym organom fakt wystawienia faktur, bądź też odbiorca tych faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Także w jednym z ostatnich wyroków TSUE potwierdził stanowisko, że jest możliwe dokonania korekty, gdy "wystawca faktury, który nie działał w dobrej wierze zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych" (zob. wyrok z dnia 8 maja 2019 r., C-712/1, pkt 35) ). Na to orzeczenie TSUE szczególną uwagę zwrócono w skardze wskazując, że podobnie jak w sprawie Skarżącego orzeczenie to dotyczyło transakcji o charakterze "okrężnym". Odnosząc się do powyższego, zauważyć jednak należy, że Skarżący zdaje się nie dostrzegać, że w sprawie C-712/17 fikcyjne transakcje sprzedaży energii elektrycznej dokonywane w sposób "okrężny" pomiędzy tymi samymi podmiotami opiewały na te same kwoty, z kolei w rozpoznanej sprawie Skarżący i jego rzekomy kontrahent podwyższali każdorazowo wykazywaną sprzedaż o ustaloną marżę. Ponadto, jak już wskazywano, w orzeczeniu tym TSUE konsekwentnie wskazuje na konieczność zapobieżenia przez wystawcę faktury – w stosownym czasie i całkowicie, niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, co jak ustalono nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Powyższe stanowisko TSUE znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie podkreśla się, że działania wystawcy faktury muszą zostać podjęte w odpowiednim czasie, aby całkowicie wyeliminowały ryzyko uszczupleń podatkowych. Przykładowo można wskazać na wyroki z: 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11; 20 grudnia 2012 r., I FSK 172/12; 29 maja 2013 r., I FSK 1075/12, 13 września 2013 r., I FSK 1309/12, 9 stycznia 2014 r., I FSK 159/13, 13 czerwca 2014 r., I FSK 1021/13, 9 stycznia 2014 r., I FSK 14/13, 7 lipca 2020 r., I FSK 1274/17). W wyrokach w których uznano korektę za skuteczną, ze stanu faktycznego wynikało, że podatnik sam, bez inicjatywy organów podatkowych, ujawnił właściwym organom fakt wystawienia faktur, bądź też odbiorca tych faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.

4.6. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy podkreślić, że Skarżący nie zapobiegł w odpowiednim czasie ryzyku uszczuplenia podatkowego, wynikającemu z wystawionych przez niego faktur.

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela szeroko reprezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, zgodnie z którym wyeliminowanie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, które usprawiedliwiałoby odstąpienie od zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powinno być dokonane przez wystawcę pustej faktury w stosownym czasie, co oznacza wyprzedzenie w działaniach organów podatkowych.

Zauważyć w tym miejscu należy, że proceder wystawiania przez Skarżącego pustych faktur trwał blisko dwa lata, a puste faktury opiewały na ponad 30 mln zł netto.

Podkreślić również trzeba, że Skarżący podjął działania w celu skorygowania faktur dopiero w wyniku wszczęcia kontroli wobec jego kontrahenta oraz w toku prowadzonych wobec niego czynności sprawdzających. Gdyby nie podjęcie przez organy podatkowe opisanych wyżej działań, Skarżący oraz jego kontrahent najprawdopodobniej kontynuowaliby ten proceder. Na powyższe wskazuje chociażby wzrastająca wartość pustych faktur w stosunku do rzeczywistej podstawy opodatkowania wykazywanej przez Skarżącego. Należy zwrócić również uwagę, że w 2017 r. puste faktury osiągały już 99% - 100% obrotu w stawce 5% wykazywanego przez Skarżącego. Ostatnie puste faktury zostały wystawione przez Skarżącego 30 czerwca 2017 r. a ich wartość osiągnęła 99,06% podstawy opodatkowania w stawce 5%. W lipcu 2017 r., tj. w miesiącu wszczęcia kontroli wobec R.R. zaprzestał on wystawiana pustych faktur na rzecz Skarżącego i T. sp. z o.o. Również Skarżący, na skutek prowadzonych wobec niego czynności sprawdzających zaprzestał wystawiania faktur na rzecz R.R. Ponadto Skarżący w toku czynności sprawdzających składał nieprawdziwe wyjaśnienia, pierwotnie potwierdził transakcje, następnie unikał kontraktu z organem podatkom, a ostatecznie skorygował faktury. Skarżący uwzględnił faktury korygujące dopiero w korektach deklaracji złożonych we wrześniu 2017 r., tj. po trzech latach od wystawienia faktur pierwotnych.

Zdaniem Sądu, skorygowanie w takich okolicznościach pustych faktur nie było działaniem, które w odpowiednim czasie zapobiegło ryzyku uszczupleń podatkowych.

Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do sytuacji, w której art. 203 Dyrektywy 112 oraz art. 108 ustawy o VAT w ogóle nie znajdowałby zastosowania do podatników działających w złej wierze. Podatnicy mogliby wystawiać puste faktury i wprowadzać je do obrotu umożliwiając swoim kontrahentom obniżenie podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Jednocześnie w przypadku podjęcia wobec takiego podatnika lub jego kontrahenta czynności przez organy podatkowe (czy to w formie czynności sprawdzających, kontroli podatkowych, kontroli celno-skarbowych czy też postępowań podatkowych), podatnik nie czekając na dokonane ustalenia mógłby, w porozumieniu z kontrahentem, korygować tak wystawione puste faktury. W ten sposób podatnicy, w każdym przypadku podjęcia działań przez organy podatkowe, mogliby unikać konsekwencji wynikających z wystawienia pustych faktur (por. np. wyrok NSA z dnia: 24 maja 2016 r., I FSK 2015/14; 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14; 26 stycznia 2016 r., I FSK 1084/14; 20 lutego 2019 r., I FSK 83/17, z dnia 21 października 2020 r. I FSK 367/18).

Gdyby zatem zaaprobować stanowisko Skarżącego, że w warunkach niniejszej sprawy, w której wystawione faktury zostały wykorzystane w rozliczeniu odbiorcy (podatek naliczony został ujęty w tym rozliczeniu), nie powinno się stosować art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to – istotnie – przepis ten byłby martwy, zaś prewencyjny i sankcyjny jego charakter – pozorny. Inaczej mówiąc – strony fikcyjnej transakcji niczym nie ryzykowałyby na gruncie podatkowym wystawiając i odbierając/rozliczając pustą fakturę, gdyż w razie ujawnienia tej fikcyjności zawsze możliwa byłaby zapłata należnego podatku z odsetkami. Taka interpretacja przepisów nie stanowiłaby natomiast żadnej, a nie tylko efektywnej formy walki z oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania i nadużyciami. Państwu pozostałaby tylko reakcja prawnokarna, w której zresztą, wobec istnienia instytucji tzw. czynnego żalu, także nie byłaby często możliwa adekwatna odpowiedź na proceder wystawiania pustych faktur.

Pamiętać również należy, owym skutkiem, który wyklucza możliwość dokonania korekty pustych faktur, nie jest uszczuplenie wpływów budżetowych przez podmiot działający w złej wierze, lecz samo ryzyko powstania takich uszczupleń, któremu wystawca faktur w sposób skuteczny nie przeciwdziałał.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, odwoływanie się przez Skarżącego do zasady neutralności podatku od wartości dodanej jest nie do pogodzenia z sytuacją, w której dochodzi do wzajemnego i świadomego wystawiania "pustych" faktur przez obu kontrahentów, a wszelkie nieprawidłowości zostają wyeliminowane dopiero wskutek działania organów podatkowych. Odmienna wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowiłaby oczywistą zachętę do nadużyć podatkowych, którym w sposób jednoznaczny i stanowczy sprzeciwia się prawo wspólnotowe (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep; wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc.). Dodać należy również, że zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w sprawie C-454/98 to działający w złej wierze podatnik, a nie organy, winny przyczynić się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych, wynikających z wprowadzenia do obrotu wadliwej faktury. O działaniu podatnika na rzecz wyeliminowania takiego ryzyka nie może być natomiast mowy, gdy do czasu weryfikacji rozliczenia przez organy podatkowe obie strony transakcji świadomie uczestniczą w obrocie pustymi fakturami i we wzajemnym porozumieniu generują sobie podatek naliczony do odliczenia.

W rozpoznawanej sprawie organy wykazały natomiast, że zarówno wystawca, jak i odbiorca faktur, świadomie uczestniczyli w procederze wystawiania i obrotu pustymi fakturami, który doprowadził m.in. do uzyskanie niezgodnych z prawem korzyści podatkowych.

Dlatego też, zdaniem Sądu, w stanie faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie organ miał prawo nałożyć na Skarżącego obowiązek zapłaty podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach odmawiając jednocześnie uwzględnienia złożonych korekt.

4.7. Odnośnie do samych korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez Skarżącego, przypomnieć trzeba, że Skarżący w korektach za miesiące od października 2015 r. do września 2017 r., zmniejszył wartość nabyć i podatku naliczonego, natomiast wartość podstawy opodatkowania i podatku należnego nie została zmniejszona. Z kolei w korekcie za wrzesień 2017 r. Skarżący wykazał wartość netto dostaw w stawce 5% w wysokości (-) 32.011.035 zł, podatek należny

(-) 1.600.552 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.574.442 zł.

Zauważyć w tym miejscu należy, że sama okoliczność, iż w określonych sytuacjach (które jak wykazano nie miały w sprawie miejsca) jako dopuszczalne uznać należy skorygowanie pustych faktur, to jednak należy pamiętać, że "podatek" wynikający z takich faktur pozostaje poza rozliczeniem VAT. Charakter kwoty wykazanej w pustej fakturze jako podatek należny, w istocie niebędącej podatkiem, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego – odliczenie podatku naliczonego.

Dlatego też, podzielić należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, Skarżący składając korekty deklaracji winien zmniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny wynikający z pustych faktur. W rozliczeniu winny pozostać jedynie faktury dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W konsekwencji zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 108 ust. 1, art. 29a oraz art. 106j ustawy o VAT nie zasługiwały na uwzględnienie.

4.8. Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził przy tym, aby w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe uchybiły wskazanym w skardze przepisom Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim Sąd nie widzi uchybień w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Organy podatkowe mają bowiem obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia.

Skarżący podnosi, że w odwołaniu sformułował wniosek dowodowy, w trybie art. 188 O.p,. o wystąpienie do właściwych organów podatkowych w celu ustalenia stanu rozliczeń dokonanych przez jego kontrahentów, a wniosek ten nie został uwzględniony.

Jak zasadnie natomiast w tym zakresie argumentował DIAS, okoliczność skorygowania rozliczeń przez kontrahenta i zapłaty przez niego podatku wraz odsetkami, nie była przez organy kwestionowana. Ponadto okoliczność ta nie miała w sprawie decydującego znaczenia, bowiem istotne było, że wystawienie korekt pustych faktur nie nastąpiło w odpowiednim czasie.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 181 art. 187 §1 i 3 oraz art. 191 O.p.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom.

Należy również zauważyć, że niekorzystne dla Skarżącego i odmienne od jego oczekiwań rozstrzygnięcie organu nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Organy obowiązane są bowiem, w myśl art. 191 O.p. ocenić całość materiału dowodowego, z zastosowaniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Oceny te nie zawsze pozostają korzystne dla strony, jednak jeżeli w postępowaniu zachowano właściwe standardy (w tym zapewniono stronie czynny udział, umożliwiono jej zapoznanie się z dowodami, ale też nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów), to wówczas nie sposób uznać za zasadne zarzutów o naruszeniu zasady zaufania podatnika do organów państwa.

4.9. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.