Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 866/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt  68
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. stwierdza, że powołany w pkt I akt nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego A S.A. z/s we W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów wydana na wniosek A spółki akcyjnej z/s we W. (dalej strona, skarżąca, Bank) dotycząca wykładni przepisów art. 42a w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej powoływana jako u.p.d.o.f.).

Opisując stan faktyczny (w tym zdarzenia przyszłe) strona wskazała, że w swej ofercie posiada m.in. karty kredytowe dla klientów indywidualnych powiązane z systemem premiowania. Ma on m.in. zachęcić do szerszego korzystania z jej usług, a polega na wypłacie premii tzw. "Cash back". Wypłata następuje po zakończeniu każdego cyklu rozliczenia karty kredytowej i spełnieniu wymogów regulaminu odnoszących się głównie do wartości transakcji dokonywanych wyłącznie przy użyciu karty kredytowej. Regulamin przewiduje też, że wartość jednorazowej premii w danym cyklu nie może przekroczyć 100 zł, zaś w roku kalendarzowym kwoty 750 zł. Premia nie ma charakteru losowego, zależy wyłącznie od spełnienia warunków regulaminowych, przy czym program adresowany jest wyłącznie do osób fizycznych posiadających rachunek (kartę) niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych okoliczności strona pytała czy wypłacane premie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. jako nagrody w ramach sprzedaży premiowej, a zatem czy skarżąca zwolniona jest z obowiązku informacyjnego, o którym mowa w art. 42a ww. ustawy.

Zdaniem strony wypłacane premie są zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., a na Banku nie ciążą obowiązki przekazania nagrodzonemu klientowi informacji o wysokości dokonanych wypłat (art. 42a ww. ustawy).

Uzasadniając swój pogląd skarżąca przywołała art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., wskazując na trzy zawarte w nim przesłanki warunkujące zwolnienie: 1) powiązanie nagrody ze sprzedażą premiową; 2) limit kwotowy wypłacanej jednorazowo sumy (760 zł) oraz 3) brak jej powiązania z działalnością gospodarczą. W przedstawionym stanie faktycznym wszystkie one wystąpiły. W zakresie kryterium 1) strona wskazywała, że premia jest związana z jej usługami tj. korzystaniem z karty kredytowej, nie zaś z zakupem towarów. Interpretując pojęcie "sprzedaży premiowej" użyte w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. strona podkreślała brak jego definicji legalnej, co wymusza zastosowanie wykładni językowej (zachowując prymat języka potocznego) i systemowej wewnętrznej. W rozumieniu tych zasad pojęcie "sprzedaż" winno być rozumiane nie tylko jako wydanie towarów ale też odpłatne świadczenie usług. Wykluczyła przy tym strona posłużenie się pojęciem stricte prawnym sprzedaży, zawartym w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej powoływanej jako "k.c.). Przeciwstawiła mu definicję zawartą w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., "ustawa o VAT") - obejmującą pojęciem sprzedaży także świadczenie usług - odnoszącą się do ekonomicznej natury działań, a nie tylko ich formalnej kwalifikacji na gruncie prawa prywatnego. Tezy te potwierdza rezultat wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej. W rozważanym przepisie ustawodawca podatkowy nie odwołuje się do definicji zawartej w k.c., tak jak czyni to w innych przepisach ustawy przy pojęciu leasingu czy przedsiębiorstwa. Analizowane pojęcie nie należy także do terminu swoiście prawnego, który nie funkcjonuje w innym znaczeniu także w języku potocznym, do pojęć takich należy użytkowanie wieczyste. Ponadto zasady dyrektywy konsekwencji terminologicznej wskazują, że "sprzedaż" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumiana jest także jako świadczenie usług, w tym zakresie strona wskazała na art. 5a pkt 20 ww. ustawy i zawartą tam definicję małego podatnika, w której status podmiotu uzależniono od wielkości sprzedaży. Oczywistym jest, że użyte tam pojęcie "sprzedaż" odnosi się zarówno do usług jak i towarów. Na poparcie swych racji skarżąca przywołała poglądy zawarte w indywidualnych interpretacjach Ministra Finansów, który pojęcie sprzedaży na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi do definicji z ustawy o VAT. Z tych analiz strona wyprowadziła wniosek, że pojęcie sprzedaży użyte w omawianym przepisie obejmuje też świadczenie usług.

Wykładając termin "premia" strona również odwołała się do języka potocznego wskazując, że oznacza nagrodę, dodatkowe wynagrodzenie za określone zachowanie, często jej celem jest zachęta do określonego zachowania. Ograniczanie rozumienia terminu "sprzedaż premiowa" jedynie do transakcji związanych z premiową sprzedażą towarów, w opinii strony, byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, co wykazywała przykładem sprzedawcy obuwia i podmiotu zajmującego się jego naprawą. W pierwszym przypadku gratisowo wydana pasta korzystałaby ze zwolnienia, w drugim zaś nie. Przedstawione przez stronę okoliczności dowodzą, że w opisanym przez nią stanie faktycznym wypłata premii będzie korzystała ze zwolnienia jako związana ze sprzedażą premiową.

Odnosząc się do kolejnego kryterium zwolnienia: limitu jednorazowej wypłaty, strona ponownie odwołała się do reguł wykładni językowej. W rozumieniu Słownika Języka Polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998 r.) jednorazowy oznacza jeden dany, uczyniony, zachodzący; jednokrotny, co oznacza, że każda premia przyznawana i wypłacana jednorazowo za dany cykl rozliczeniowy winna być oceniana odrębnie w zakresie progu ustawowego tj. czy nie przekracza 760 zł. Tym samym liczba oraz łączna wartość premii w trakcie trwania programu lub roku podatkowego pozostaje bez znaczenia. Jako niesporne oceniła strona istnienia trzeciego warunku, braku powiązania premii z działalnością gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów przedstawioną przez stronę wykładnię ocenił jako nieprawidłową. Powołał się na zasadę powszechności opodatkowania wynikającą z art. 9 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11, art. 20 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. wskazując, że przychodem jest każda forma przysporzenia majątkowego, tak pieniężna jak i nieodpłatne świadczenie otrzymane przez podatnika. Przywołując brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. ustawy potwierdził brak legalnej definicji użytego w nim pojęcia "sprzedaż premiowa". Również kodeks cywilny nie wskazuje tej instytucji jako jednej ze szczególnych rodzajów sprzedaży. Uznał zatem konieczność dokonania jego wykładni w oparciu o dostępne reguły interpretacyjne. Stosując wykładnię językową pojęcia "sprzedaż" organ podatkowy odwołał się do definicji sprzedaży zawartej w k.c. Przywołując treść art. 535 k.c. wskazał na cechy umowy sprzedaży jako wzajemnej, odpłatnej, przenoszącej własność rzeczy, ekwiwalentnej. Pojęcie "premia" organ podatkowy odczytał tą samą metodą i w tym samym znaczeniu, które we wniosku opisała strona. Powołując się na zasadę swobody umów wynikającą z art. 353 § 1 k.c. organ podatkowy potwierdził dopuszczalność wzbogacenia umowy sprzedaży o dodatkowe postanowienia, co ogranicza jedynie cel i natura sprzedaży, ustawa i zasady współżycia społecznego. Z tych analiz wyprowadził wniosek, że "sprzedaż premiowa" jest umową sprzedaży, zawartą między sprzedawcą a kupującym połączoną z przyznaniem kupującemu premii. Po stronie sprzedawcy powstaje obowiązek przeniesienia na kupującego własności i wydania mu rzeczy, jak również wydania (przekazania) mu premii, w związku z dokonanym zakupem, jej wartość nie jest objęta ceną kupowanego towaru. Otrzymanie premii jest gwarantowane, jej przyznanie następuje w zamian za dokonanie zakupu określonego towaru, na warunkach wskazanych przez sprzedającego (np. w określonej ilości, o określonej wartości, czy też określonego rodzaju towarów). Po stronie kupującego powstaje obowiązek zapłaty ceny sprzedaży oraz uprawnienie do otrzymania premii.

Odnosząc te stwierdzenia rozpoznawanego stanu faktycznego organ podatkowy przytoczył treść art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 1376) określającego czynności świadczone przez Bank. Odnosząc je do definicji sprzedaży zawartej w art. 535 k.c. wskazał, że ww. czynności bankowe nie prowadzą do zawarcia umowy sprzedaży, lecz do świadczenia usług. W związku z tym przedmiotowe świadczenia jako niezwiązane ze sprzedażą nie mogą być uznane ze sprzedażą premiową, co rodzi obowiązek podatkowy, zaś w przypadku skarżącej obowiązki informacyjne wynikające z art. 42a u.p.d.o.f.

Wezwany do zmiany swojego stanowiska organ podatkowy podtrzymał je w całości.

W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji, podnosząc naruszenie art. 42a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że ciążą na niej opisane w ww. przepisie obowiązki gdyż wypłacane przez nią premie nie korzystają ze zwolnienia.

W uzasadnieniu zarzucała zastosowanie przez organ podatkowy zawężającej wykładni pojęcia sprzedaż premiowa. W jej opinii pojęcie to obejmuje także świadczenie usług, co potwierdza wykładnia językowa, systemowa i celowościowa ww. przepisu. W dalszej części dokonała wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. wg ww. reguł, powtarzając argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. Dokonana tam wykładnia ww. przepisu dowodzi, że wypłacane przez stronę premie korzystają ze zwolnienia. Teza ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jakkolwiek przedmiotem zapytania (wniosku) strony kierowanego do organu podatkowego był bezpośrednio zakres jej obowiązków wynikających z art. 42a u.p.d.o.f., jednakże interpretacja tego przepisu została ścisłe powiązana z treścią art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. ustawy, który w istocie stanowi przedmiot sporu między stronami. Argumentacja przeciwników procesowych, zawarta w przedstawionych Sądowi pismach i orzeczeniach dotyczy bowiem możliwości zastosowania na gruncie opisanego stanu faktycznego (i jak zaznacza skarżąca także zdarzeń przyszłych) zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w powoływanym już wyżej art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Spór dotyczy zatem oceny zasadności zwolnienia od opodatkowania opisanych przez stronę we wniosku i skardze wypłat tzw. premii dokonywanych przez nią w związku z korzystaniem przez jej klientów z usług świadczonych przez stronę, a polegających na obsłudze transakcji zakupu za pomocą szczegółowo opisanych kart kredytowych. W opinii skarżącej świadczone przez nią usługi mieszczą się w pojęciu sprzedaży użytym w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., konsekwentnie zatem powiązane z nią wypłaty nagród winny być traktowane jako zwolnione od opodatkowania.

Zdaniem strony przeciwnej użyte w ww. przepisie pojęcie sprzedaży winno być odnoszone do definicji sprzedaży zawartej w kodeksie cywilnym, co ogranicza zakres zwolnienia jedynie do wypłat premii związanych ze sprzedażą towarów, a nie usług, co ma miejsce w opisanym stanie faktycznym.

W opinii Sądu, rozpoznającego niniejszą sprawę stanowisko przedstawione zaskarżonej interpretacji jest błędne. Jakkolwiek organ podatkowy dokonując wykładni spornego przepisu zgodny jest ze skarżącą, że brak definicji legalnej pojęcia "sprzedaży premiowej" wymusza konieczność odwołania się do wykładni językowej, to jednak przeprowadzony w tym zakresie przez organ podatkowy zabieg daleki jest od tej metody. Postulując konieczność wykładni literalnej organ podatkowy w zakresie pojęcia sprzedaż zastosował zupełnie inną regułę - wykładni systemowej zewnętrznej - odwołując się do pojęcia sprzedaży na gruncie kodeksu cywilnego, co nie tylko nie zostało w żaden sposób uzasadnione ale co istotniejsze pozostaje w sprzeczności z wynikami wykładni ww. pojęcia dokonanymi przy pomocy innych reguł interpretacyjnych, czego niezbicie dowodzi treść wniosku skarżącej oraz skargi złożonej do sądu.

W sporze tym Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyznaje rację skarżącej, podzielając konieczność i zastosowane przez nią metody interpretacji pojęcia sprzedaży premiowej. Odnotowania wymaga, co dostrzegła strona w treści złożonej skargi, że problem wykładni spornego w tej sprawie przepisu był już przedmiotem analizy i oceny sądów administracyjnych. Miedzy innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1416/13 zajmował się tą problematyką (orzeczenie opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego). Sąd w składzie rozpoznającym mniejszą sprawę w pełni podziela zawarte w tym orzeczeniu ocenę i wnioski.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje zasada powszechności opodatkowania, co słusznie podkreśla organ podatkowy w treści zaskarżonej interpretacji, odwołując się do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowi on, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przestawiona zasada ukierunkowuje wykładnię przepisów ww. ustawy, wskazując na zasadę (opodatkowanie) i wyjątki od niej (zwolnienia). W myśl powszechnie przyjętego w literaturze i orzecznictwie poglądu wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania winny być odczytywane dosłownie. Zasada ta odnosi się zatem także do przepisów przewidujących zwolnienie od opodatkowania, a do takich należy sporny w rozpoznawanej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p.f. Ścisły charakter wykładni, która winna być stosowania przy odczytywaniu ww. przepisu nie może oznaczać jednak zawężenia jego treści. Zgodnie z powszechnym rozumieniem wykładni ścisłej nie może ona zmierzać ani do rozszerzającej ani do zawężającej interpretacji przepisu, a polegać na jego dosłownym brzmieniu.

Istotne jest też aby proces przeprowadzania wykładni był kompleksowy, pełny a jego rezultat gwarantował odczytanie przepisu w sposób najodpowiedniejszy do jego treści, celu, miejsca w systemie oraz wreszcie zamierzenia ustawodawcy. Szukając sensu słów ustawy podatkowej należy mieć na względzie zarówno obowiązujący porządek prawny, jak i jej systematykę, a także cel jej regulacji. W ten sposób można uniknąć jednostronnego, fiskalnego spojrzenia na sens normy prawa podatkowego. (R. Mastalski Prawo podażowe I – część ogólna C.H. Beck Warszawa 1998 r. str. 100). W taki też sposób winien być odczytywany będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Stanowi on, iż wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Wprowadzając ww. zwolnienie podatkowe w odniesieniu do nagród związanych ze sprzedażą premiową, ustawodawca podatkowy nie zawarł w ustawie definicji "sprzedaży premiowej", co także dostrzegły strony sporu. Słusznie zatem przyjęły, że zakres znaczeniowy tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem obowiązujących reguł wykładni. Jak już odnotowano w stosunku do zwolnień podatkowych konieczna jest wykładnia ścisła - co jednak nie może się przejawiać w zawężeniu rozumienia normy prawnej - wymagająca odnalezienia jej znaczenia możliwie najdokładniej odpowiadającego treści ustalonej przy użyciu reguł wykładni językowej, systemowej i celowościowej. W szczególności nie może być prawidłowa zawężająca wykładnia, prowadząca do zniweczenia lub zignorowania samego celu zwolnienia.

Dokonując zatem wykładni pojęcia "sprzedaż" użytego w omawianym przepisie należy mieć na uwadze, że funkcjonuje ono zarówno jako termin języka prawniczego, odnoszący się do konkretnej instytucji prawa cywilnego, jak również jako pojęcie potoczne, używane w szeroko rozumianym obrocie gospodarczym i prywatnym. W przypadku prawa podatkowego zaznaczyć trzeba, że zarówno w orzecznictwie i oraz literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na jego autonomiczność, co oznacza, że także w przypadku terminów o ustalonym znaczeniu w innych dziedzinach prawa, prawo podatkowe niejednokrotnie przypisuje tym nazwom inne znaczenie – co jest najczęściej wynikiem realizowania przez prawo podatkowe odmiennych celów, niż inne dziedziny prawa np. prawo cywilne. Nadanie swoistego znaczenia danemu terminowi w prawie podatkowym może się dokonywać w drodze definicji zawartej w ustawie podatkowej, ale może być też wynikiem funkcjonowania tego terminu w taki, a nie inny sposób w systemie prawa podatkowego lub w obrębie konkretnego aktu prawnego. Niewątpliwie natomiast wskazane jest, zadaniem Sądu, aby przed sięgnięciem do definicji legalnych zawartych w innych, niż prawo podatkowe, dziedzinach prawa, wykluczyć możliwość nadania takiemu terminowi swoistego znaczenia w systemie prawa podatkowego lub na gruncie danej ustawy. Definicja sprzedaży, zawarta w art. 535 k.c. stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w tym znaczeniu jest umową dwustronnie zobowiązującą, a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim ujęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej. Świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny, jednakże w znaczeniu subiektywnym. Z istoty swej umowa ma charakter odpłatny. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa. W znaczeniu potocznym pojęciem sprzedaży obejmuje się już natomiast bardziej ogólnie świadczenia odpłatne (wyrażone w pieniądzu), dokonane na warunkach porozumienia, obejmujące zarówno świadczenie usług lub wydanie towarów. Prawo podatkowe pojęciem sprzedaży posługuje się w różnych sytuacjach i – w zależności od rodzaju, konstrukcji czy przedmiotu opodatkowania, znaczenie tego pojęcia może być, w stosunku do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym, ograniczone lub rozszerzone. W tym miejscu warto odnotować, że ustawodawca nie zawsze wyjaśnia sposób rozumienia występujących w normach prawno podatkowych terminów cywilnoprawnych. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy szukać i podatkowego sensu, a dopiero w razie stwierdzenia, że ustawodawca nie nadał im swoistej dla prawa podatkowego treści, można przyjąć sposób ich rozumienia w sprawie cywilnym. Przekładem szerszego ujęcia sprzedaży w prawie podatkowym jest np. powoływany przez skarżącą art. 2 pkt. 22 ustawy o VAT, w którym, dla potrzeb tego podatku wprost zdefiniowano sprzedaż jako obejmującą odpłatną dostawę towarów, odpłatne świadczenie usług, export towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Podobnej definicji nie zawarto w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa ta nie zawiera jednak także odwołania do cywilnoprawnej definicji sprzedaży, co słusznie podkreśla skarżąca. Na gruncie samej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem "sprzedaży" ustawodawca posługuje się m.in. w art. 5a ust. 20 (zawierającym definicje małego podatnika), art. 14 ust. 1 ( w którym mowa wprost o podatniku dokonującym sprzedaży towarów i usług), wielokrotnie w art. 21 ust. 1 (m.in. pkt 28 - zwolnienie w przypadku sprzedaży nieruchomości), art. 22 ust. 4, art. 23 c pkt 2), art. 45 ust. 5b (ustalanie ceny transakcyjnej). Warto zwrócić uwagę, że np. z punktu widzenia art. 45 ust. 5 czy art. 5a pkt 20 u.p.d.o.f. wyłączenie odpłatnego świadczenia usług z zakresu znaczeniowego pojęcia "sprzedaż" użytego w tych przepisach nie znajduje żadnego uzasadnienia – cel tych regulacji (możliwość uznania podmiotu za "małego podatnika" uzależniona wielkości przychodu ze sprzedaży – art. 45 ust. 5, wielkość sprzedaży ustalonej przy zastosowaniu uznanej metody ustalania ceny transakcyjnej jako jeden z elementów weryfikacji i rozliczenia podmiotów powiązanych) wskazuje jasno, że w przypadkach, o których mowa w powyższych przepisach pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć zarówno sprzedaż towarów, jak i odpłatne świadczenie usług. Już więc sposób posługiwania się przez ustawodawcę w obszarze tej jednej ustawy pojęciem sprzedaży wskazuje, że przywołana przez organ definicja cywilistyczna sprzedaży jest niejednokrotnie zbyt wąska z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności w art. 14 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca posługuje się wprost sformułowaniem "podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług" – które to określenie jest z kolei typowe dla ustawy o podatku od towarów i usług, dla potrzeb opodatkowania którym to podatkiem istotny jest fakt dokonania sprzedaży (rzeczy lub praw) lub świadczenia usług, który ma charakter odpłatny.

Przedstawione wywody przekonują, że pojęcie sprzedaży użyte w analizowanym przepisie winno być postrzegane w szerszym znaczeniu niż to przyjął organ podatkowy, odwołując się do zapisu k.c. Wykładnia ta pozostaje także w zgodzie z wynikiem interpretacji, odwołującej się do potocznego rozumienia słowa sprzedaż pojmowanej jako oddawanie towarów lub usług za określoną sumę pieniędzy (Wielki Słownik Języka Polskiego wydanie internetowe). Również pozostała metoda wykładni potwierdza konieczność szerszego rozumienia pojęcia sprzedaż użytego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Zarówno bowiem z punktu widzenia zwolnienia (jak i ewentualnego opodatkowania) kwot otrzymywanych nieodpłatnie w ramach sprzedaży premiowej nie ma zasadniczo znaczenia, czy zostały one przekazane osobom fizycznym przez przedsiębiorcę w związku ze świadczeniem usług czy ze sprzedażą towarów. O ile wzajemny, ekwiwalentny i odpłatny charakter świadczeń, cechujący sprzedaż w znaczeniu ściśle cywilistycznym, pozostaje istotnym elementem sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym spornego art., 21 ust. 1 pkt 86 u.p.d.o.f., to dla potrzeb zastosowania spornego zwolnienia nie ma, zdaniem Sądu, przesądzającego znaczenia, czy działania podatnika, który w związku z nimi wypłacić miał premie polegały na świadczeniu usług, czy sprzedaży rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego. Dokonując wykładni ww. przepisu nie można abstrahować od celu zwolnienia, a w tym kontekście nie znajduje uzasadnienia różnicowanie wypłat nagród (premii) otrzymanych od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w związku ze świadczeniami dokonywanymi przez nie ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji spełnienia przez kontrahenta dodatkowych warunków, o ile nagrody te spełniają przesłanki do uznania ich za premię. Sytuację tę doskonale obrazuje przykład przedstawiony przez skarżąca we wniosku.

Nie budzi natomiast sporu odkodowanie dalszej treści spornego zapisu, tj. pojęcia "premiowa". W tym zakresie stanowiska stron są zbieżne, obie zgodnie wskazują na to, że premiowy charakter sprzedaży wyraża się w przekazywaniu klientom dodatkowego wynagrodzenia w zamian za określone zachowanie. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. W przypadku działań strony, opisanych we wniosku, premia jest przyznawana w związku z takimi zachowaniami klienta, które wiążą się z odpłatnym korzystaniem z usług skarżącej, przy czym jej wielkość zależy od wartości transakcji. W przypadku sprzedaży premiowej towarów wartość premii analogicznie jest zazwyczaj uzależniona od ilości lub (i) wartości zakupionych towarów. Najistotniejszą rolą sprzedaży premiowej jest zatem na ogół motywowanie kontrahenta do dokonywania zwiększonych zakupów, intensywniejszego korzystania z określonej rodzajowo oferty przedsiębiorcy, wyrobienie określonych, korzystnych z punktu widzenia sprzedawcy przyzwyczajeń klienta, zwiększenie jego lojalności i zainteresowania oferowanymi produktami. Te cele pozostają zatem zbieżne z wskazanymi przez stronę przy okazji sprzedaży promocyjnej. Tym samym ocena zachowań handlowych usługodawcy oraz sprzedawcy towarów punktu widzenia celu gospodarczego nie prowadzi do ujawnienia istotnych różnic pomiędzy premiową sprzedażą towarów oraz premiową sprzedażą (świadczeniem) usług. Opisane we wniosku nagrody maja być, jak wynika z treści wniosku oraz interpretacji, wypłacane w ramach promocji mającej na celu uatrakcyjnienie oferty skarżącej, mają zwiększać lojalność klientów i przyznawane są w związku określonym zachowaniem, polegającym na odpłatnym korzystaniu z określonego produktu w określonym czasie.

Reasumując należy stwierdzić, że na skutek wykonania usługi na warunkach określonych w promocji, powstał po stronie skarżącej obowiązek wypłaty klientowi premii. Istota mechanizmu wypłaty premii, jak i cel jej wypłaty (skłonienie do korzystania z usług strony, zwiększenie zadowolenia i lojalności klienta) pozostaje więc taka sama w przypadku dokonywania sprzedaży rzeczy jak i świadczenia usług połączonych z systemem premiowym. To zaś przemawia, w opinii Sądu, za szerszym niż cywilistyczne rozumieniem pojęcia "sprzedaży premiowej" jako obejmującej nie tylko transakcje towarowe, ale także usługowe. W świetle przedstawionych uwag nie można zatem przyjąć, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia omawianego pojęcia sprzedaż odpowiada opisanym szeroko regułom interpretacyjnym. Poprzestając na sięgnięciu jedynie do rozumienia pojęcia sprzedaży na gruncie kodeksu cywilnego organ podatkowy naruszył art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową wykładnię.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne jest przede wszystkim objęcie nim realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przysporzenie to, przejawiające się w przychodzie uzyskanym z tej działalności, może być wynikiem zarówno sprzedaży rzeczy, jak i świadczenia usług. Sporny w niniejszej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., wprowadzając preferencję dla określonych świadczeń – nagród związanych ze sprzedażą premiową, wprowadza wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania podatkiem dochodowym wszelkich świadczeń otrzymanych przez podatnika od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w związku z świadczeniami dokonywanymi przez ten podmiot w ramach prowadzonej działalności. Ograniczenie stosowania zwolnienia dotyczy kwoty otrzymanych nagród (wartość nie przekraczająca kwoty 760 zł w roku podatkowym) oraz kręgu podmiotowego odbiorców (wyłączono osoby prowadzące działalność gospodarczą). W tym ostatnim zakresie organ podatkowy nie odniósł się jednak do stanowiska skarżącej wobec powyższego ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest zobowiązany po pierwsze uwzględnić wykładnię przepisów zawartą w niniejszym wyroku oraz po drugie odnieść się do nierozpoznanych w zaskarżonej interpretacji zagadnień przedstawionych przez stronę we wniosku, a odwołujących się pod pozostałych dwóch kryteriów zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. Nr 270 dalej powoływana jako p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację. O wstrzymaniu wykonania orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o zwrocie kosztów w oparciu o art. 200 ww. ustawy.