Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1124/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (spr.), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Jerzy Rypina, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marii Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1324/04 w sprawie ze skargi Marii Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Marii Ś. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 /jeden tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1124/05

UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 31 stycznia 2005 r. III SA/Wa 1324/04 oddalił skargę Marii Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił ustalone okoliczności faktyczne sprawy oraz stanowisko prawne organów podatkowych zawarte w decyzjach. Sąd podał, że umową zawartą w dniu 15 października 2002 r. w formie aktu notarialnego skarżąca zobowiązała się zbyć na rzecz "R." Sp. z o.o. 6/48 część roszczeń i praw przysługujących jej na podstawie przepisów dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego Warszawy /Dz.U. nr 50 poz. 279; dalej dekret/ do nieruchomości położonej w W. przy ulicy S. 40. Przedmiotowy udział w prawach i roszczeniach wynikających z powołanego dekretu skarżąca nabyła w drodze dziedziczenia po poprzednich właścicielach nieruchomości. Wykonując postanowienia umowy z dnia 15 października 2002 r., skarżąca umową z dnia 30 października 2002 r. zbyła wymieniony udział w roszczeniach i prawach przysługujących jej na podstawie przepisów powołanego dekretu.

Urząd Skarbowy W.-B. decyzją z dnia 6 sierpnia 2003 r. (...) określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości 83.330,80 zł. Organ zaliczył sprzedaż przedmiotowych praw i roszczeń do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. zwanej dalej u.p.d.o.f./ w związku z art. 18 tej ustawy, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ponadto wskazał, iż skarżąca nie dokonała wyliczenia należnego podatku dochodowego za rok 2002, nie złożyła zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu i nie dopłaciła w terminie do 30 kwietnia 2003 r. dopłaty do podatku dochodowego za rok 2002 wynikającej z kumulacji dochodów uzyskanych od płatnika "M." wraz z dochodami ze sprzedaży praw i roszczeń.

Na powyższą decyzję skarżąca złożyła odwołanie, w którym nie zgodziła się z poglądem uzyskanym w odpowiedzi na pytanie skierowane w trybie art. 14 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej ord. pod./ do Urzędu Skarbowego W.-B., czy należność otrzymana z tytułu sprzedaży roszczeń i praw będzie uznana za źródło przychodu i podlega opodatkowaniu. Organ udzielił odpowiedzi, że dochód ten należy skumulować w zeznaniu podatkowym z pozostałymi dochodami i od tak ustalonego dochodu uiścić podatek według skali podatkowej. Ponadto skarżąca stwierdziła że przedmiotowe roszczenia i prawa zostały nabyte przez nią w drodze dziedziczenia, zgłoszonego do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn i z tego powodu przychody ze sprzedaży tych roszczeń i praw na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie są objęte przepisami tej ustawy. W związku z tym faktem przychody podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" u.p.d.o.f., ponieważ zbyte przez podatników roszczenia i prawa zostały nabyte w drodze spadku, a ich zbycie stanowi źródło przychodu wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a i c" u.p.d.o.f. Na poparcie powyższych argumentów skarżąca przytoczyła wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. III RN 18/02 oraz interpretację Izby Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 1997 r. w podobnej sprawie.

Organ II instancji po rozpatrzeniu odwołania uznał, iż decyzja ta była prawidłowa i utrzymał ją mocy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. po zbyte przez podatniczkę roszczenia i prawa nie były nieruchomościami i prawami wymienionymi w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" u.p.d.o.f., a zatem nie były objęte zakresem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" tej ustawy. Ponadto, zdaniem organu, dokonana przez skarżącą sprzedaż roszczeń i praw stanowiła źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ponieważ nie odziedziczyła ona prawa wieczystego użytkowania gruntu, a jedynie prawa do roszczenia o ustanowienie użytkowania wieczystego.

Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w W. i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnioskując o uchylenie wydanych w sprawie decyzji. Strona ponowiła krytyczną argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał szczegółowej analizy obowiązującej w tym zakresie regulacji prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 1 ust. 1 ustawy z 28 lipca 1993 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 2004 nr 142 poz. 1514 ze zm.; dalej u.p.s.d./. Na tym gruncie Sąd I instancji uznał, że uzyskane przez skarżącą prawa i roszczenia podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn w chwili ich nabycia. Natomiast ich późniejsza sprzedaż pozostawała poza zakresem art. 1 ust. 1 u.p.s.d., a zatem nie miało zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym zawarte w regulacji prawnej art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Ponadto Sąd odniósł się do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia podatkowego wskazanego w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" u.p.d.o.f. oraz do kwestii związanych z uzyskiwaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" u.p.d.o.f. Sąd wskazał, iż katalog art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca nie zaliczył do jego obszaru i przedmiotu roszczeń i praw, które skarżąca nabyła w drodze spadku a następnie odsprzedała. Co za tym idzie przychód uzyskany z ich sprzedaży nie korzystał ze zwolnienie wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" u.p.d.o.f. Ponadto stwierdził, że stosowanie w tej sprawie jakiejkolwiek analogii przeczyłoby realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej /powszechności i równości opodatkowania/ - stanowiącej podstawy obowiązującego w Polsce systemu podatkowego i przytoczył w tym zakresie wyrok NSA z 5 marca 1999 r. /III SA 5009/98/.

W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaakceptował stanowisko organów podatkowych dotyczące uznania przychodu skarżącej za wynikający ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" u.p.d.o.f., a wiec między innymi sprzedaży odziedziczonych praw i roszczeń.

Na koniec Sąd odniósł się do przywołanego wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. III RN 18/02, podnosząc, że dotyczył on podatkowego stanu faktycznego ustanowienia na rzecz podatnika prawa użytkowania wieczystego i następnego zbycia tego prawa, nie zaś rozpatrywanej w sprawie niniejszej sprzedaży odziedziczonych roszczeń o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię następujących przepisów:

1/ art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że odpłatne zbycie praw i roszczeń majątkowych nabytych w wyniku spadku podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

2/ art. 10 ust. 1 pkt 7 i 8 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że zbyte prawa i roszczenia do nieruchomości warszawskiej przy ul. Stawki 40, to jest prawo własności budynku i roszczenie o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, należy zaliczyć do źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., oraz że nie stanowią one źródeł przychodów przewidzianych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a i c" u.p.d.o.f.,

3/art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że sprzedaż nabytego w drodze spadku prawa własności budynku i roszczenia o ustanowienie, w trybie dekretu warszawskiego, prawa użytkowania wieczystego gruntu nie podlegają przewidzianemu w tym przepisie zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wskazując na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do rozpoznania, ewentualnie - o zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez stwierdzenie na rzecz skarżącej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 83.330,80 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia uiszczenia nienależnego podatku a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca w pierwszej kolejności przybliżyła stan faktyczny przedmiotowej sprawy, po czym odniosła się krytycznie do stanowiska Sądu I instancji. Stwierdziła, że ten sam składnik majątku został podwójnie opodatkowany, najpierw podatkiem od spadków i darowizn, a następnie jeszcze podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W obu przypadkach opodatkowaniu podlegała wartość rynkowa tych praw i roszczeń. Skarżąca podniosła, że w powyższym stanie rzeczy powinien mieć zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Ponadto strona argumentowała, że była przekonana, iż uzyskane przez nią świadczenie powinno być zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" u.p.d.o.f., albowiem zwolnieniem tym objęte są między innymi przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów /art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a i c".

Następnie skarżąca wskazała, że zaświadczenia organów skarbowych, które znajdują się w aktach sprawy potwierdzają, iż nabyte prawa i roszczenia do nieruchomości, czyli prawo własności nieruchomości budynkowej oraz roszczenie o ustanowienie na gruncie tej nieruchomości prawa użytkowania wieczystego, zostały objęte podatkiem od spadków i darowizn. W związku z powyższym stwierdziła, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d". należność uzyskana ze sprzedaży tych praw i roszczeń stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a i c" u.p.d.o.f.,. W ocenie strony skarżącej wobec upływu przewidzianego w tym przepisie pięcioletniego okresu od chwili nabycia tych praw, nie podlegają one opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym określonym w art. 28 pkt 2 u.p.d.o.f., z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W., argumentując analogicznie jak Sąd I instancji, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznana skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przede wszystkim podnieść i podkreślić należy, że przedmiotem obrotu /sprzedaży/, którego wynikiem był sporny w zakresie opodatkowania przychód, nie była własność ani też użytkowanie wieczyste - to jest prawo rzeczowe unormowane w Księdze drugiej - Tytule II Kodeksu cywilnego. Skarżąca zbyła bowiem odziedziczone uprzednio roszczenia wynikające z art. 7 przywoływanego powyżej dekretu z dnia 26 października 1945 r., to jest roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, których, co jest oczywiste i niewątpliwe, nie można utożsamiać z prawem własności lub z prawem użytkowania wieczystego. Roszczenie o ustanowienie prawa nie zostało przez ustawodawcę podatkowego wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a więc nie ma do niego zastosowania zwolnienie podatkowe unormowane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d". Zważyć bowiem należy, że na podstawie wymienionego zapisu prawnego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d". - wolne od podatku dochodowego są wyłącznie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c", jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, natomiast, co jest niewątpliwe, skarżąca sprzedała w sprawie niniejszej prawo majątkowe, o którym art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie normuje. Zwolnienie podatkowe powołane do obowiązywania w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d". u.p.d.o.f. stanowi, jak każda inna ulga podatkowa, prawny - ustawowy wyjątek od wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady równości i powszechności opodatkowania, z czego wynika, że jakiekolwiek rozszerzanie tego przywileju na stany faktyczne nie przewidziane przez ustawodawcę podatkowego jest niedopuszczalne. Zbycie rozpatrywanych w sprawie roszczeń jest natomiast źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., z którego jednoznacznej treści wynika, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" u.p.d.o.f.

W sprawie nie może znaleźć także zastosowania podnoszone w skardze kasacyjnej unormowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nabycie w drodze dziedziczenia określonych praw majątkowych jest innym ustawowo znaczącym zdarzeniem prawnym aniżeli ich następna sprzedaż, przychód z której niewątpliwie nie podlega podatkowi od spadków, albowiem sprzedaż ta nie jest oczywiście spadkobraniem.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.