Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1943/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Chlebny, Sędziowie Sędzia NSA P. Janicki,, Sędzia NSA T. Porczyńska (spr.), Protokolant A.Łuczyńska, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec – czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2001. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 6384 zł (sześć tysięcy trzysta osiemdziesiąt cztery zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił spółce z o.o. A wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do wpłaty :

- za styczeń 2001 r. w wysokości 6.717 zł,

- za marzec 2001 w wysokości 66.177 zł

- za kwiecień 2001 w wysokości 65.718 zł

- za maj 2001 w wysokości 38.220 zł

- za czerwiec 2001 w wysokości 16.686 zł

- za wrzesień 2001 w wysokości 88.493 zł

- za październik 2001 w wysokości 55.581 zł

- za grudzień 2001 w wysokości 106.904 zł

Powyższa decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w trakcie którego ustalono, że skarżąca spółka opodatkowała w roku 2001 r. sprzedaż projektów budowlano – wykonawczych, nadzoru inwestorskiego, opracowanych dokumentacji przetargowych na budowę tuneli stawką VAT w wysokości 7 %. W załączniku nr 3 pod pozycją 81 wśród usług opodatkowanych stawką 7 % wymienia się usługi związane z budową, utrzymaniem remontami i modernizacją autostrad, dróg, placów itd., ale zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ze stawki tej korzystać mogą jedynie podatnicy świadczący usługi związane z budową i utrzymaniem dróg w ścisłym znaczeniu tego słowa, tzn. wykonujący roboty, naprawy, budujący drogi. Natomiast typowe usługi projektowe, związane z budową, utrzymaniem, remontem i modernizacją autostrad, dróg, placów itd. są opodatkowane stawką 22 % , zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług ..(Dz. U. z 1999 nr 11 poz.50 ze zm.). Wynika to z tego, że zgodnie z klasyfikacją GUS usługi projektowania i doradztwa technicznego sklasyfikowane zostały do symbolu KWiU 74.20 "Usługi architektoniczne i inżynierskie", zaś w poprzedniej klasyfikacji zaliczane były do gałęzi KU 37 "Usługi projektowania budowlanego technologicznego i urbanistycznego". Ponadto Dyrektor Departamentu Podatków Pośrednich w Ministerstwie Finansów w piśmie Nr PP3-8217/2983/94/MN z dnia 13.12.1994 ogłosił oficjalne wyjaśnienie, że usługi sklasyfikowane w KU 37 opodatkowane są stawką 22%.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka - A wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora UKS zarzucając jej naruszenie art. 18 ust. 2 ustawy o VAT poprzez mylną interpretację poz. 81 załącznika nr 3 do tej ustawy, oraz o umorzenie postępowania w sprawie.

Zdaniem skarżącej spółki usługa projektowania obiektów budowlanych oraz nadzoru autorskiego nad realizacją prac budowlanych wg klasyfikacji ustalonej przez GUS legitymowała się symbolem PKWiU 74.20.34 i o ile dotyczyła budowy utrzymania, remontu i modernizacji autostrad, dróg, ulic planów i obiektów mostowych opodatkowana powinna być stawką VAT 7 %. Taką właśnie stawką powinna być opodatkowane usługi wykonane przez skarżącą spółkę.

Podniesiono, że kontrolujący w sposób nieuprawniony posługuje się klasyfikacją statystyczną KU, bowiem w roku 2001 dla celów poboru podatku od towarów i usług należało stosować klasyfikacje statystyczne KWiU.

Wskazano, że załącznik nr 3 do ustawy o VAT w dziale VI w pozycjach 76-88 nie zawiera odniesienia do pozycji KWiU. W będącej przedmiotem zainteresowania pozycji 81 ustawodawca zdefiniował usługi związane z budową a następnie w sposób wyraźny zakres robót budowlanych objętych tą pozycją z uwagi na ich przedmiot. Odwołująca spółka wskazała na celowościowy aspekt takiej sytuacji, w postaci zamierzonego efektu tworzenia nowych i utrzymania w dotychczasowy stanie ciągów komunikacyjnych oraz chęci obniżenia kosztów takich prac.

Podniesiono, że ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o VAT, obowiązującej od 1 stycznia 2000r. usunięto słowo "roboty" z definicji objętej pozycją 81 załącznika, rozszerzając w ten sposób zakres uprzywilejowanej stawki na inne czynności związane z budową.

Zdaniem odwołującej spółki, wykładnia literalna pozycji 81 załącznika wskazuje na to, że zakres czynności faktycznych objętych tą definicją oddano przez użycie słowa "usługi". To pojęcie zostało zdefiniowane na użytek ustawy o VAT w jej art. 4 ust. 2 lit. a. Zatem pozycja 81 załącznika dotyczy "jakichkolwiek usług związanych z budową, utrzymaniem, remontami..."

Wskazano ponadto, że interpretacja wydana przez Ministerstwo Finansów nie stanowi prawa.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stwierdzając, że świadczenie usług projektowych, nadzoru inwestorskiego nad remontem mostu, opracowanie dokumentacji przetargowej na budowę tunelu nie mieści się w kategorii usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, tj. "usług związanych z budową, utrzymaniem, remontami i modernizacją autostrad, dróg, ulic, placów i obiektów mostowych" (których świadczenie objęte jest stawką podatku VAT 7%) i podlega opodatkowaniu wg stawki 22%.

Zdaniem organu odwoławczego do usług świadczonych w roku 2001 zastosowanie miała Klasyfikacja Usług, obowiązująca do dnia 31 marca 1995, wg której usługi takie mieściły się w podbranży KU 37 i nie zostały zamieszczone w żadnym z załączników do ustawy o VAT, zatem podlegały opodatkowaniu stawką podstawową. Wprowadzenie Klasyfikacji Wyrobów i Usług spowodowało że usługi te znalazły się w grupowaniu KWiU 74.20 i objęte stawką 22%. Wskazano, że wg stanu prawnego na dzień 31 grudnia 1999 r. w załączniku nr 3 do ustawy VAT wymienione były pozycje 81 – "usługi związane z utrzymaniem i modernizacją dróg kołowych..."oraz poz. 82 – "usługi (roboty) związane z budową dróg..." Prace projektowe nie były zaliczane do żadnych z tych grup. Treść załącznika nr 3 została zmieniona ustawą z dnia 20 listopada 1999 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95 poz. 1100), zmiana ta weszła w życie w dniu 1stycznia 2000 r, w ten sposób, że z poz. 81 i 82 utworzono jedną pozycję 81. Jednak zmieniona treść nie odnosi się do usług projektowych. Do zakresu usług budowlanych nie zostały włączone usługi projektowe.

Powołując się na przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2000r. nr 106, poz. 1126), organ odwoławczy stwierdził, że usługi projektowania autostrad, dróg, ulic, placów i obiektów mostowych nie są usługami zaliczanymi do budowy obiektu budowlanego ani do robót budowlanych i chociaż są pośrednio związane z tymi robotami to jako nie wymienione w załączniku nr 3 podlegają opodatkowaniu stawką VAT 22%. Zdaniem organu odwoławczego usługi świadczone przez spółkę nie zaliczały się do żadnej z usług wymienionych w pozycji 81 załącznika nr 3.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Łodzi skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] zarzucając jej naruszenie art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi spółka powołał argumenty wcześniej podnoszone w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS. Podniosła, że jej zdaniem, usługi polegające na projektowaniu obiektów budowlanych oraz nadzoru autorskiego nad realizacją prac budowlanych wykonywanych w oparciu o takie projekty wykonywane są w ramach usług związanych z budową, utrzymaniem, remontami i modernizacją autostrad, dróg, ulic, placów i obiektów mostowych, o ile projekt takich prac dotyczy.

Wskazano, że powołane przez organ odwoławczy przepisy ustawy Prawo budowlane są obojętne dla wykazania charakteru prac projektowych w procesie budowlanym. Zdaniem skarżącego, zmiana treści załącznika dokonana od dnia 1 stycznia 2000r. polegająca na użyciu sformułowania opisowego w zakresie prac związanych z ciągami komunikacyjnymi i nie powołanie pozycji PKWiU wskazuje na zamiar ustawodawcy obniżenia cen ofert zamówień publicznych na prace tego rodzaju. Skarżąca spółka zwróciła uwagę na to, że po zmianie treści załącznika nr 3 w pozycji nr 81 nie użyto słowa "roboty". Zakres czynności faktycznych w tej pozycji oddano przez użycie określenia "usługi", co zdaniem skarżącego należy rozumieć jako dotyczącą jakiejkolwiek usługi wymienionej w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej związanej z budową, remontami i modernizacją autostrad, dróg, ulic, placów i obiektów mostowych.

Skarżąca spółka wskazała na związek czynności projektowania z pracami budowlanymi jako elementu procesu budowlanego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, powołując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz.1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm./,

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie jest sporny, rozstrzygnięcia wymaga natomiast kwestia właściwej stawki podatku od towarów i usług polegających na projektowaniu obiektów budowlanych oraz nadzoru autorskiego nad realizacją prac budowlanych wykonywanych w oparciu o takie projekty.

Przede wszystkim należy zauważyć, że o tym , czy towar czy usługa są opodatkowane inną stawką podatkową niż podstawowa, bądź zwolnione od podatku decydują wyłącznie załączniki do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 1993r. nr 11, poz. 50 ze zm.), do której odsyła art. 18 tej ustawy. W tej sprawie oceny wysokości stawki podatku dokonać należy przy uwzględnieniu treści zał. nr 3 "Wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką podatku w wysokości 7%. Wskazany towar ( czy usługę) można odnaleźć w klasyfikacji statystycznej, co jednak nie zmienia faktu, że decydujące znaczenie ma w tym względzie treść ustawy oraz jej załączników. Większość towarów i usług, w stosunku do których mają zastosowanie preferencyjne stawki , jest opisana poprzez odniesienie do konkretnego grupowania SWW lub KWiU, jednak nie dotyczy to wszystkich sytuacji. Np. nie dotyczy szeregu usług wymienionych w poz. 76 – 88 załącznika, w tym m.in. spornych w niniejszej sprawie usług wymienionych w pozycji nr 81 związanych z budową ciągów komunikacyjnych. W załączniku nr 3 do ustawy o VAT brak jest w pozycji 81 odniesienia do pozycji statystycznej.

Zgodnie z postanowieniem ujętym w wyróżnionej pozycji załącznika do ustawy, stawką podatku w wysokości 7% objęte zostały " usługi związane z budową, utrzymaniem, remontami i modernizacją autostrad, dróg, ulic, placów oraz obiektów mostowych". Ustawodawca nie sprecyzował rodzaju usług związanych z tymi czynnościami. Ocenę znaczenia użytych w załączniku zwrotów komplikuje niewątpliwie to, iż ustawodawca uznał za celowe sięgnięcie po pojęcia nieostre, a w każdym bądź razie nie mające wyraźnie oznaczonych desygnatów. Posłużenie się słowem "związane" zakłada istnienie określonego stopnia luzu interpretacyjnego i może wywoływać wątpliwości co do tego, jakiego rodzaju usług dotyczy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 października 1998 r. ( sygn akt. S.A. 823/98 publ. LEX nr 35497), że w warunkach dużej niespójności i zmienności prawa podatkowego, rozstrzyganie wątpliwości nie może odbywać się ze szkodą dla podatnika (w sensie przyjęcia mniej korzystnej dla niego interpretacji). Wobec braku normatywnych wskazań ograniczających zakres usług "związanych" z budową, utrzymaniem, remontami i modernizacją autostrad, dróg, ulic, placów oraz obiektów mostowych należy przyjąć, że zwrot ten dotyczy wszystkich usług pozostających w rzeczywistym związku z budowaniem ciągów komunikacyjnych. Konkluzję tę wspierają ustalenia wykładni systemowej postanowień załącznika, w szczególności zaś dostrzegana niejednolitość i różny stopień szczegółowości zastosowanych kryteriów wyróżnienia poszczególnych, korzystających ze stawki opodatkowania 7%, usług.

Zdaniem składu orzekającego w poz. 81 załącznika nr 3 o VAT chodzi o wszelkie usługi pozostające z budową, utrzymaniem, remontami i modernizacją ciągów komunikacyjnych w uchwytnym i realnym związku.

Nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego zastosowanie przez organy podatkowe wykładni zawężającej prowadzącej do stwierdzenia, że pozycja nr 81 dotyczy wyłącznie "robót budowlanych". Nie daje do tego podstaw ani powoływana przez organy ustawa Prawo budowlane ani treść pozycji 81 załącznika (w której słowo "roboty" nie zostało użyte). Zasadniczym wyrażeniem określającym zakres tej pozycji jest słowo "usługi". Gdyby ustawodawca zamierzał ograniczyć zakres przepisu do robót budowlanych, to inaczej sformułowałby przepis, wskazując wyraźnie na roboty budowlane.

Z przedstawionych względów, za chybioną należy uznać argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe dopuściły się całkowicie dowolnej, abstrahującej od treści postanowień poz. 81 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Związek czynności projektowania jako elementu procesu budowlanego z pracami budowlanymi nie budzi wątpliwości. Załącznik nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

(Dz. U. z 1993r. nr 11, poz. 50 ze zm.), w pozycji 81 odnosi się do usług polegających na projektowaniu obiektów budowlanych oraz nadzoru autorskiego nad realizacją prac budowlanych wykonywanych w oparciu o takie projekty przez skarżącą spółkę, jako pozostających w realnym związku z budową ciągu komunikacyjnego, a więc zastosowanie do prac takich będzie miała preferencyjna 7 % stawka podatku przewidziana w tym załączniku.

W takiej sytuacji przyjęcie stawki VAT 22% w stosunku do usług polegających na projektowaniu obiektów budowlanych oraz nadzoru autorskiego nad realizacją prac budowlanych wykonywanych w oparciu o takie projekty, wykonanych przez skarżącą spółkę i dotyczących budowy ciągów komunikacyjnych narusza prawo materialne.

Z tych powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 200 i 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.