Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2149/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 288/16 w sprawie ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2008 r. do września 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 288/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 stycznia 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r.

Sąd ten zaakceptował stanowisko organów, które w rozstrzygnięciach zapadłych w toku postępowania stwierdziły, że stosownie do regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z 14 faktur wystawionych przez B. [...], dotyczących wykonania podwykonawczych usług transportowych (przewozu materiałów wykorzystywanych na akcjach promocyjnych, reklamowych) oraz koordynacji i prowadzenia akcji promocyjnych, bowiem nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności.

Po pierwsze WSA stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem bieg jego terminu został skutecznie zawieszony na zasadzie art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), wobec wszczęcia w dniu 28 października 2013 r. postępowania karnoskarbowego (w ramach którego podatnikowi postawione zostały następnie zarzuty), o którym to fakcie podatnik został skutecznie zawiadomiony. Następnie Sąd wskazał, że skarżący świadczył na rzecz agencji promocyjnej G. Sp. z o.o. usługi, których wykonanie rzekomo było następnie przez niego zlecane M.F.. O fikcyjności faktur wystawionych przez M.F. świadczy przede wszystkim brak ekonomicznego uzasadnienia dla ponoszenia wynikających z nich kosztów, które znacznie przewyższały kwoty wykazane przez skarżącego w fakturach wystawionych na rzecz usługodawcy. Ponadto wykonywania usług przez M.F., którego podstawową branżą była sprzedaż mebli, artykułów gospodarstwa domowego i drobnych wyrobów metalowych, nie potwierdziły zeznania świadków, ani jakakolwiek dokumentacja. Podatnik nie okazał bowiem ani umowy, ani też żadnego dowodu dokonania zapłaty. W sytuacji, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur, dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona, bowiem podatnik musiał być świadomy swojego oszukańczego działania. Sąd I instancji nie miał zastrzeżeń co do poprawności przeprowadzonego postępowania. Zawnioskowani przez podatnika świadkowie ([...]) słusznie nie zostali przesłuchani, gdyż ich przesłuchanie nie wniosłoby nowych okoliczności do sprawy, albowiem osoby te nie były ani świadkami zawarcia umowy pomiędzy firmą M.F. a podatnikiem, ani wykonania spornych usług. Z kolei P.M. nie potrafił w toku postępowania, pomimo wezwań organu, przedstawić żadnych konkretnych informacji dotyczących współpracy z M.F., dlatego jego ponowne przesłuchanie prawidłowo uznano za zbędne. Natomiast przesłuchanie M.F. okazało się niemożliwe, bowiem pomimo licznych prób, nie udało się ustalić miejsca jego pobytu.

W imieniu skarżącego jego pełnomocnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a. art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na rozstrzyganiu przez sąd wszelkich kwestii budzących wątpliwości w niniejszej sprawie na korzyść organu podatkowego, podczas gdy wątpliwości te winny być rozstrzygane na korzyść podatnika;

b. art. 120 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, wyrażającego się w dokonaniu błędnych ustaleń co do występowania w sprawie podstaw do zastosowania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskutek zastosowania przepisu tej ustawy niezgodnego z Konstytucją RP (a którego niezgodność z Konstytucją RP - w sposób pośredni - została potwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/ll); art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 oraz art 70c Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez sąd, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony wskutek doręczenia skarżącemu pisma z dnia 8 listopada 2013 r. zawierającego informację, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj - wrzesień 2008 r. został zawieszony z dniem 28 października 2013 r. z powodu wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tymczasem pismo to nie może zostać uznane za skuteczne z uwagi na brak wskazania skarżącemu przyczyn wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jego przedmiotu, podstawy prawnej oraz jego roli w przedmiotowym postępowaniu, zaś przede wszystkim należy zwrócić uwagę na to, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie miało charakter pozorny, mający na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

c. art. 122 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez sąd, że organ podatkowy dokonał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do rzetelnego i prawidłowego załatwienia sprawy, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także na braku zarządzenia przez sąd z urzędu przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów, pomimo istnienia w sprawie niezbędnych do wyjaśnienia, istotnych wątpliwości, tymczasem zarówno organ jak i sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na błędzie logicznym, polegającym na uznaniu, że brak innego niż faktury VAT dowodu na okoliczność zawarcia przez skarżącego transakcji stanowi sam w sobie dowód na to, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca, zaś rozumowanie argumentum ad ignorantiam w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym jawi się jako niedopuszczalne, ponieważ brak dowodu fałszywości tezy nie implikuje jej prawdziwości oraz stanowi przerzucenie ciężaru dowodu z organu na stronę postępowania, nadto organ podniósł te okoliczności jedynie w stosunku do firmy M.F., podczas gdy ze zgromadzonych dokumentów wynika, iż skarżący nie zawierał również dodatkowych umów z innymi kontrahentami, a których to transakcji, organ mimo to nie kwestionował, dlatego też skarżone orzeczenie narusza podstawowe normy prawne: art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż co prawda skarżący jest zobowiązany do współdziałania oraz przedstawienia dowodów, lecz w świetle powołanych wyżej przepisów inicjatywa dowodowa spoczywa na organie podatkowym, tak więc zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego mających na celu ustalenie czy prace wynikające z zakwestionowanych faktur mają odzwierciedlenie w stanie faktycznym jest uchybieniem przepisom postępowania,

d. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez sąd, że organ podatkowy uczynił zadość obowiązkowi zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego w sytuacji, gdy nie przeprowadził on kluczowych dowodów w sprawie, tj. dowodu z zeznań M.F. oraz nie uwzględnił wniosków dowodowych zawartych w pismach skarżącego z dnia 24 czerwca 2015 r. i 27 lipca 2015 r. o przesłuchanie w charakterze świadków [...] oraz skarżącego P.M., bezpodstawnie uznając je za nic nie wnoszące do sprawy, podczas gdy przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych świadków umożliwiłoby wykazanie, że transakcje objęte fakturami, stanowiącymi przedmiot postępowania, zostały w rzeczywistości zrealizowane, a zatem organ ma obowiązek prowadzić postępowanie w kierunku ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy przeprowadzając dowody, które uzna za zasadne dla realizacji takiego celu, dlatego też wiedza o istotnych okolicznościach faktycznych, która pojawiła się przy okazji przeprowadzenia dowodu (w postaci zeznań skarżącego oraz wniosków dowodowych, których przeprowadzenia organ odmówił), organ powinien z własnej inicjatywy wyjaśnić tę okoliczność,

e. art. 188 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez sąd, że organ podatkowy w sposób zasadny odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, a mianowicie dowodu z przesłuchania świadków, w sytuacji gdy jak wielokrotnie podkreślano w zaskarżonym orzeczeniu, kwestia rzeczywistego wykonania usług wynikających z faktur, na podstawie których skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego, budziła wątpliwości organu, a zatem z uwagi na to, że przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należało uwzględnić;

f. art. 191 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że sąd nie dokonał rzetelnej oceny, czy określone okoliczności składające się na stan faktyczny sprawy zostały udowodnione na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, bowiem ani organy podatkowe w postępowaniu administracyjnym, ani sąd nie zgromadziły kompletnego i wiarygodnego materiału dowodowego w sprawie, uniemożliwiając dokonanie oceny okoliczności faktycznych sprawy i kwestii ich udowodnienia, zaś fakt, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem, nie powoduje, że ocena istnienia tego związku zawarta w uzasadnieniu rozstrzygnięć organów podatkowych oraz WSA, może przekraczać granicę swobodnej oceny dowodów, a w ten sposób mieć charakter dowolny,

g. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego uchybia zasadom logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego, na co wskazuje:

- bezkrytyczne kwestionowanie zeznań skarżącego oraz wniosków przez niego składanych w sytuacji, gdy w postępowaniu kontrolnym, przez ponad rok czasu nie ustalono i nie przesłuchano M.F., ani żadnych z osób, które mogłyby potwierdzić, że M.F. wykonywał usługi jako podwykonawca G., nadto w postępowaniu tym, a zwłaszcza karno-skarbowym, możliwe było ustalenie np. stacji logowania, celem potwierdzenia bądź wykluczenia hipotezy, że M.F. faktycznie wykonywał zlecone mu usługi i znajdował się w miejscu i czasie określonym zleceniem, zwłaszcza, że dokumentacja potwierdzająca finalne wykonanie usługi znajduje się w aktach sprawy i niemożliwym było nie wykonanie tej usługi przez M.F., bowiem nikt inny w tym czasie usługi tej zamiast M.F. nie mógł wykonać;

- odmowa wiarygodności spójnych co do istoty zeznań skarżącego, które znajdują odzwierciedlenie w dowodach z dokumentów zgromadzonych w sprawie w sytuacji, gdy wskazują one wprost, że transakcje handlowe przeprowadzone przez skarżącego miały charakter rzeczywisty;

- zakwalifikowanie działalności gospodarczej M.F. i de facto potraktowanie osoby M.F. jako tzw. "podmiotu nieistniejącego" pomimo aktywnego statusu przedsiębiorcy w CEIDG oraz aktywnego płatnika VAT-7, co winno jednoznacznie wskazywać, iż podmiot ten faktycznie prowadził działalność, zaś brak realizacji przez ten podmiot swoich ustawowych obowiązków jako przedsiębiorcy, nie może rzutować na odpowiedzialności skarżącego, który działał w dobrej wierze i zaufaniu do kontrahenta;

- wyjaśnienie powstałych na kanwie materiału dowodowego wątpliwości na niekorzyść skarżącego w sytuacji, gdy winny być one interpretowane i oceniane na korzyść podatnika (in dubio pro tributario - art. 2a Ordynacji podatkowej), co w niniejszej sprawie stanowi przyjęcie, iż transakcje P.M. były rzeczywiste, a zatem winno mu przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów opisanych w fakturach wystawionych przez M.F.;

h. art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że zaskarżony wyrok jest zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami skarbowymi;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania polegającą na uznaniu przez sąd, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oparte na bezzasadnym przyjęciu, że transakcje wynikające z faktur nie miały w rzeczywistości miejsca, podczas gdy nie zostało to w żaden sposób dowiedzione w toku postępowania, a co za tym idzie skarżącemu przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nadto nie wykazano, iż faktura tudzież faktury wystawione na usługę transportową przez firmę M.F., zostały sfałszowane, bowiem tylko podrobiony dokument nie może zostać uznany za fakturę w rozumieniu przepisów cyt. ustawy, a ponieważ fałszowanie dokumentów jest czynnością, o której mowa w art. 6 pkt 2 cyt. ustawy, w konsekwencji czynność taka nie podlegałaby tej ustawie i opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

b. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez sąd, że dyspozycja wskazanego przepisu została wypełniona, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na zastosowanie naruszonego przepisu, bowiem nie wynika z niego, że wystawione faktury dotyczyły czynności, które nie zostały wykonane, notabene należy zauważyć, że faktury wystawione przez M.F. nie dotyczyły wyłącznie usług transportowych, ale także usług promocyjnych, a mimo to, sąd oddalając skargę, uzasadnił jedynie, czemu kwestionuje usługę transportową;

c. art. 106e § 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania polegającą na uznaniu przez sąd, że faktury stanowiące przedmiot niniejszego postępowania winny zwierać elementy takie jak: data i miejsce promocji, nazwa firmy, na rzecz której prowadzono akcję promocyjną, nazwiska kierowców, liczba przejechanych kilometrów, właściciela środków pojazdu, nazwy przewożonych towarów i trasy ich przewożenia, podczas gdy wskazane przez sąd elementy nie zostały wymienione we wskazanym artykule określającym elementy, jakie powinna zawierać faktura;

d. art. 682, art. 60 w zw. z art. 70 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn zm.) przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez sąd, że skarżący nie dochował należytej staranności i ostrożności wymaganej od przedsiębiorcy, z uwagi na fakt, że nie zawarł ze swoim podwykonawcą pisemnej umowy o świadczenie usług, podczas gdy przepisy kodeksu cywilnego nie wymagają, aby przedsiębiorcy pozostający ze sobą w trwałych stosunkach gospodarczych zawierali umowę w tej formie, a zatem nie stanowi to okoliczności przemawiającej za uznaniem, że fakturowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, zwłaszcza, że z innymi firmami, tj. chociażby [...]- skarżący również nie posiadał żadnej umowy, a owych faktur organ skarbowy nie uznał za fikcyjne;

e. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j.: Dz. U. z 2015 r., póz. 584 z późn. zm.) w zw. z art. 8b pkt 4 w zw. z art. 2 pkt 1 lit. t ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 299 z późn. zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez sąd, że transakcja dokonana pomiędzy skarżącym a jego podwykonawcą powinna zostać udokumentowana potwierdzeniem dokonania przelewu bankowego, podczas gdy naruszone przepisy nakładają na przedsiębiorcę obowiązek dokonywania rozliczeń w formie bezgotówkowej dopiero, gdy wartość jednorazowej transakcji przekracza 15.000 euro, a co za tym idzie sąd bezpodstawnie przyjął brak potwierdzenia przelewu, że świadczy o braku należytej staranności i ostrożności wymaganej od przedsiębiorcy oraz że stanowi to okoliczność przemawiającą za tym, że fakturowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, podczas gdy dopiero suma cząstkowych faktur była znacząca, nie zaś pojedyncze faktury wystawione przez M.F., których było co najmniej kilka;

f. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie i błędne uznanie, że transakcje wykazane w fakturach transportowych, realizowanych przez firmę M.F., nie były w ogóle zrealizowanie w sytuacji, gdy jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dokumentują one dokonanie w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej usługi na rzecz głównego zleceniodawcy tj. firmy G., która to firma, nigdy nie kwestionowała usług wykonanych przez skarżącego i nie wnosiła do nich zastrzeżeń, dlatego też, jeśli nie M.F., jako podwykonawca P.M., usług realizowanych na rzecz G., kto zdaniem organu podatkowego, odbierał towar z magazynu centralnego G. i dostarczał go na promocję w hipermarketach, jeśli w ocenie sądu nie był to M.F., zaś faktycznie usługa transportowa jak również promocyjna została zrealizowana, co potwierdzają nie tylko raporty G., umowy zlecenia z hostessami, ale również kontrolerzy G., sprawdzający i regularnie weryfikujący zakres wykonywanego zlecenia w ramach współpracy skarżącego i G..

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na względzie i oceniając w pierwszym rzędzie zasadność najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zresztą błędnie umiejscowionego w podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy, podczas gdy przepisy dotyczące przedawnienia mają charakter materialnoprawny) wskazać należy, że Sąd I instancji doszedł do prawidłowego wniosku, akceptując w tym zakresie stanowisko organów, że w sprawie doszło do skutecznego zwieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest zasadne stanowisko kasatora, że brak było podstaw do zastosowania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na to, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 stwierdził niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. TK wydał bowiem tzw. wyrok zakresowy stwierdzając jedynie, że przepis ten we wcześniejszym jego brzmieniu narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem pięcioletniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji. W ocenie Trybunału, nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podatnik pozostaje w nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez okres niekiedy znacznie rozciągnięty w czasie. Oznacza to, że stwierdzając zakresową niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował konstytucyjności jako takiego zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na ziszczenie się przesłanki wymienionej w tym przepisie. W efekcie powyższego orzeczenia dokonano nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz dodano art. 70c. Obydwa przepisy nakładają na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego obowiązek zawiadomienia podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W realiach niniejszej sprawy poza sporem pozostaje okoliczność, że w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od maja do września 2008 r. i tym samym narażeniem na uszczuplenie podatku od towarów i usług za wskazany okres w kwocie 26.731 zł, w dniu 28 października 2013 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, w ramach którego w dniu 18 listopada 2013 r. podatnikowi zostały przedstawione zarzuty. Już tylko z tego powodu należy uznać, że podatnik posiadł wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, a więc o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Niezależnie jednak od tego wystosowano do niego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej stosowne zawiadomienie o tej okoliczności. Przy czym dla oceny, czy zawarta w nim treść wyczerpuje przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w dniu 18 czerwca 2018 r. zapadła uchwała NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 1/18, wydana w składzie siedmiu sędziów, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W kontekście powyższej uchwały stwierdzić więc należy, że wbrew przekonaniu skarżącego kasacyjnie, organ nie miał obowiązku wskazywania w zawiadomieniu przyczyn wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jego przedmiotu, podstawy prawnej i roli podatnika w tym postępowaniu. Natomiast jego treść, z której wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj – wrzesień 2008 r. został zawieszony z dniem 28 października 2013 r. z powodu wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jednoznacznie wskazuje na wypełnienie minimum informacyjnego wystarczającego do ziszczenia się skutku przewidzianego w powołanym przepisie.

Natomiast podnoszone przez kasatora kwestie związane z instrumentalnym w jego opinii wykorzystaniem postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wykraczają poza zakres niniejszej sprawy. Jak wskazał NSA w cytowanej uchwale, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość.

Jako chybiony należy ocenić również zarzut naruszenia zasady in dubio pro pro tributario określonej w art. 2a Ordynacji podatkowej. Sąd kasacyjny stoi bowiem na stanowisku, że wykładnia tego przepisu, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, prowadzi do wniosku, iż zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże wyłącznie tych, które dotyczą prawa, nie zaś stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego (podobnie wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 256/15, z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3234/16, z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3555/150, z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 865/15). Abstrahując od tego, że stawiając powyższy zarzut, pełnomocnik skarżącego nie wskazał nie tylko, które z przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia są niejasne, wieloznaczne i wzbudzają wątpliwości, ale jakie wątpliwości stanu faktycznego miałyby ewentualnie uzasadniać zastosowanie omawianej zasady wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z żadnymi wątpliwościami dotyczącymi normy prawnej, stanowiącej podstawę zaskarżonej decyzji, zaś stan faktyczny został ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego uregulowanymi w Ordynacji podatkowej i również w tym zakresie nie ma mowy o jakichkolwiek wątpliwościach mających być rozstrzyganymi na korzyść podatnika.

W tym kontekście w szczególności należy zwrócić uwagę, że organy nie mają bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich oferowanych przez podatnika dowodów. Z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Dlatego też trzeba podzielić zaakceptowany przez Sąd I instancji pogląd organów, co do zbędności proponowanego przez skarżącego dowodu w postaci zeznań świadków [...], jak błędnie wskazano w treści skargi kasacyjnej), [...], skoro osoby te nie były ani świadkami zawarcia umowy pomiędzy firmą M.F. a podatnikiem, ani wykonania spornych usług. Nie jest bowiem tak, jak wskazuje skarżący, że organy zakwestionowały faktury wystawione przez M.F. z uwagi na uznanie jego firmy za "podmiot nieistniejący", ale dlatego, że to nie M.F.wykonywał sporne usługi, na które wystawił przedmiotowe faktury. Stąd fakt kontaktów handlowych wnioskowanych świadków z M.F. nie świadczy w żadnym razie o wykonaniu przez niego na rzecz skarżącego zafakturowanych usług.

Jeśli natomiast chodzi o dowód z przesłuchania M.F., to wbrew kategorycznym twierdzeniom skargi kasacyjnej, organy przeprowadziły na szeroką skalę postępowanie mające na celu ustalenie aktualnego miejsca zamieszkania kontrahenta podatnika, jednakże z negatywnym skutkiem, dlatego też nie było możliwe pozyskanie przedmiotowego dowodu.

Skarżący kasacyjnie nie wyjaśnia też z jakich przyczyn uznaje za konieczne ponowne przesłuchanie P.M. w charakterze strony, skoro zeznawał już w toku postępowania w dniu 24 kwietnia 2013 r. i nie był w stanie udzielić żadnych istotnych dla sprawy informacji oraz podać konkretnych okoliczności rzekomej współpracy z M.F.. Ponadto, co odnotował zasadnie Sąd I instancji, w toku prowadzonego postępowania był wzywany do przyporządkowania spornych transakcji do konkretnych akcji promocyjnych, do wskazania dat i miejsca promocji oraz danych osób biorących w nich udział, nazwisk kierowców, marek samochodów i tego, czyją stanowiły własność, wreszcie udzielenia informacji jaki towar przewożono i na jakiej trasie, a także do sprecyzowania rodzaju usług reklamowych i akcji promocyjnych (na czym one polegały, jakich akcji dotyczyły), czy przekazania wszelkich materiałów związanych z akcjami promocyjnymi i okazania dowodów zapłaty za faktury wystawione dla M.F., w tym np. upoważnienia dla kierowcy, pokwitowania odbioru itp. W odpowiedzi na powyższe wezwania skarżący nie przekazał żadnych sprecyzowanych informacji, które w jakikolwiek sposób mogłyby potwierdzić faktyczne zaistnienie transakcji.

Dlatego też jako nieuprawnione jawią się zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej oprócz prostego zaprzeczenia tezie organów o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz wysoce ogólnikowych stwierdzeń o tym, że organy te nie podjęły działań zmierzających do wyczerpującego i niebudzącego wątpliwości wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy (dodatkowo z odwołaniem się do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, której to ustawy nie stosuje się na gruncie postępowań podatkowych), brak jest jakiejkolwiek konstruktywnej polemiki z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania i z oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. W szczególności brak jest wskazania na konkretne okoliczności i dowody, które potwierdzałyby stanowisko skarżącego odnośnie do rzetelności faktur wystawionych na rzecz jego firmy przez B. M.F.. Takim dowodem nie jest powoływany w skardze kasacyjnej dokument "specyfikacja do faktur wystawionych przez B." skoro nie zawiera numeru konkretnej faktury, wskazuje jedynie miesiąc, którego dane rozliczenie dotyczy bez odniesienia do konkretnej usługi świadczonej rzekomo przez firmę M.F. i świadczy jedynie o wykonywanych przez P.M. usługach promocyjnych na rzecz spółki G., a nie o podwykonawstwie.

Nie jest przy tym uprawniona argumentacja zaprezentowana przez kasatora o niezasadnym przerzucaniu na stronę postępowania ciężaru dowodu. W tym zakresie należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że chociaż co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej spoczywa na organie podatkowym, to jednak nie jest to obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. Zwrócić tu należy uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego.

Nie znajduje nadto potwierdzenia w aktach sprawy teza skarżącego kasacyjnie o tym, że organy nie udowodniły w toku postępowania, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o fikcyjności faktur kosztowych świadczy całkowity brak materialnych dowodów zrealizowania transakcji, począwszy od pisemnej umowy, a skończywszy na dowodzie zapłaty za rzekomo wykonaną usługę, jak również zeznania świadków, które nie potwierdziły faktu wykonywania usług przez M.F. jako podwykonawcy skarżącego i brak konkretnej wiedzy skarżącego na temat szczegółów współpracy pomiędzy obiema firmami. Z pola widzenia nie może także umknąć eksponowany przez organy i Sąd I instancji fakt, iż analiza faktur wystawionych na rzecz spółki G. oraz dokumentów wystawionych przez M.F., podwykonawcę skarżącego, wskazywała na znaczne rozbieżności w wartościach świadczonych usług transportowych. Wystawione faktury na rzecz G. przez P.M. z tytułu nadzoru logistycznego (do których każdorazowo sporządzano i załączano "raport kosztów transportu") opiewają na dużo niższe kwoty wydatków z tytułu transportu niż te, które zostały rzekomo poniesione i wykazane w fakturach przez jego podwykonawcę – M.F.. Słusznie więc Sąd I instancji wskazał, że powyższe potwierdza, iż usługi transportowe wykonane rzekomo przez M.F. na rzecz P.M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ponieważ wydatki te znacznie przewyższały kwotę kosztów transportu wykazaną przez skarżącego w fakturach wystawionych na rzecz zleceniodawcy, tj. firmy G.. W rezultacie takiego działania skarżący ponosił wydatki w znacznej wysokości, które jednocześnie nie stanowiły elementu kształtującego cenę świadczonych usług dla G. (nie zostały w żaden sposób zrefakturowane), co nie miało jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego. Poza tym M.F., według danych zamieszczonych na stronie internetowej jego firmy, zajmować się miał sprzedażą mebli, artykułów gospodarstwa domowego i drobnych wyrobów metalowych, tymczasem treść spornych faktur wskazuje na świadczenie usług transportowych oraz koordynację akcji promocyjnych i usługę promocyjną.

Również bezzasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegający na "braku zarządzenia przez sąd z urzędu przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów, pomimo istnienia w sprawie niezbędnych do wyjaśnienia, istotnych wątpliwości (...)". Wskazany przepis pozwala m.in. na wniosek strony lub z urzędu przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Postępowanie w trybie omawianego przepisu ma więc charakter uzupełniający i fakultatywny. O konieczności i celowości jego przeprowadzenia decyduje każdorazowo Sąd rozpoznający skargę, przy czym tylko do tego Sądu należy ocena, czy w sprawie istnieją istotne wątpliwości, które bez nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie mogą zostać wyjaśnione przez dopuszczenie określonego dowodu. Co do istotnych wątpliwości, to można o nich mówić wówczas, gdy ze względu na mające znaczenie dla wyjaśnienia sprawy braki, bądź sprzeczności w ustaleniach faktycznych podjęte rozstrzygniecie nie jawi się jako niewątpliwe (tak: wyrok NSA z dnia z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 128/16). Dlatego też, skoro przepis art. 106 § 3 cyt. ustawy stanowi, że "sąd może" przeprowadzać dowody uzupełniające z dokumentów, a nie, że "sąd ma obowiązek", to nieprzeprowadzenie przez Sąd I instancji z urzędu dowodu z dokumentu nie może być uznane za naruszenie ww. przepisu, zwłaszcza gdy Sąd ten – jak w realiach niniejszej sprawy - nie wyraził żadnych wątpliwości, bez których wyjaśnienia nie byłby w stanie podjąć rozstrzygnięcia. Na takie wątpliwości nie wskazał również sam autor skargi kasacyjnej, ograniczając się wyłącznie do stwierdzenia, że takowe istnieją bez bliższego ich sprecyzowania.

Nie mógł zostać nadto uwzględniony samodzielny zarzut naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego uzasadnienie stanowi w zasadzie polemikę z dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd I instancji oceną materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że art. 151 cyt. ustawy należy do grupy przepisów wynikowych i warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia bądź niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Trzeba zatem zaakcentować, że art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżący kasacyjnie chcąc powołać się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania na uchybienie art. 151 wskazanej ustawy zobowiązany jest powiązać taki zarzut z naruszeniem konkretnych przepisów, którym jego zdaniem, uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy. Dlatego brak takich powiązań oznacza w konsekwencji nieskuteczność zarzutu procesowego skargi kasacyjnej (tak: wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1149/16 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto, skoro norma wynikająca z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje Sądowi jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, to przepis ten może być naruszony tylko wówczas, gdy Sąd, uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie, wydaje orzeczenie oddalające skargę, lub gdy Sąd, uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, uwzględnia ją. Jeśli natomiast – tak jak w niniejszej sprawie - z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez ten Sąd normy prawnej. Co również istotne, w trybie omawianego przepisu nie jest możliwe kwestionowanie stanu faktycznego w sprawie, czy też prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ, do czego w istocie zmierza autor skargi kasacyjnej.

Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Po pierwsze wskazać należy, że przepis ten w zasadzie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej, określa wyłącznie zakres postępowania sądowoadministracyjnego i nie może być podstawą zarzutu kasacyjnego bez powiązania z innymi przepisami procesowymi, czego zabrakło w będącej przedmiotem rozpoznania skardze kasacyjnej. Poza tym o naruszeniu tego przepisu można mówić tylko wówczas, gdy sąd wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (tzn. poza kontrolę działalności administracji publicznej, rozpoznając skargę na akt lub czynność nie objęte jego kognicją), bądź w sprawach należących do jego właściwości uchyli się od badania legalności działalności administracji, ewentualnie zastosuje środki ustawie nieznane oraz posiłkować się przy tym będzie innym kryterium niż zgodność z prawem. Tymczasem żadna z takich sytuacji w sprawie nie zaistniała. Zaskarżony wyrok został bowiem wydany po rozpatrzeniu skargi na decyzję administracyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. WSA w Łodzi przeprowadził zatem kontrolę aktu objętego zakresem właściwości tego Sądu, stosując w tym zakresie wyłącznie kryterium zgodności z prawem. Po zbadaniu legalności działalności powyższego organu administracji publicznej Sąd I instancji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę, czyli zastosował jeden ze środków przewidzianych w cyt. ustawie. Nie można dopatrywać się naruszenia powołanego przepisu w tym, że Sąd wydał orzeczenie o treści niezgodnej z oczekiwaniami strony. Naruszenie art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma miejsce w sytuacji, gdy Sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu. Innymi słowy, ewentualne naruszenie przez Sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy postępowania nie oznacza, że Sąd ten uchybił wynikającemu z art. 3 § 1 cyt. ustawy zakresowi kontroli działalności administracji publicznej.

Skoro więc organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione na rzecz skarżącego, gdyż z całości materiału dowodowego wynika, że jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły kreować prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego, to nie może zostać uwzględniony wyartykułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego sprowadzający się do niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, będący w istocie konsekwencją zarzutów natury procesowej. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce w realiach niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14).

Nie można się również zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, iż zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a wykluczone jest tylko wówczas, gdyby wykazano, że faktury stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego zostały sfałszowane (podrobione). Taka wykładnia przedmiotowego przepisu nie ma żadnego uzasadnienia ani w jego treści, ani w orzecznictwie sądowym. Analiza przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych decyzji organów obydwu instancji oraz orzecznictwa odnoszącego się do ich wykładni, prowadzi natomiast do wniosku, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Taką wykładnię zaprezentował Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku i należy się z nią w pełni zgodzić.

Nie są również uzasadnione pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, zwłaszcza powołane w skardze kasacyjnej przepisy Kodeksu cywilnego, ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czy ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu, które nie były stosowane przez organy i nie stanowiły podstawy wydanych w toku postępowania rozstrzygnięć. Kwestia braku pisemnej umowy podnoszona była natomiast w kontekście braku materialnego dowodu na zrealizowanie zakwestionowanych usług. Nie można przy tym w pełni zaakceptować stanowiska strony o braku obowiązku zawierania w obrocie gospodarczym umów w formie pisemnej. Obowiązkiem przedsiębiorcy jest czytelne dokumentowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości jego obciążeń podatkowych (także celem ich ewentualnej późniejszej weryfikacji przez organy podatkowe). Dlatego brak pisemnej umowy świadczy o nieprofesjonalnym zachowaniu w obrocie gospodarczym, strona pozbawia się bowiem nie tylko możliwości udowodnienia swoich racji w ewentualnym postępowaniu przed organami podatkowymi, ale również możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń w stosunku do kontrahenta. Podobnie jeśli chodzi o kwestię regulowania zapłaty w formie przelewów bankowych. Sąd I instancji nie tyle zakwestionował obrót gotówkowy, co zwrócił uwagę na brak jakiegokolwiek dowodu na dokonanie przez skarżącego zapłaty za rzekomo wykonane usługi przez M.F..

W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 106e § 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazać trzeba, że zgodnie z tym przepisem faktura winna zawierać m. inn. rodzaj usługi i zakres wykonanych usług. W przypadku skarżącego faktury były na tyle lakoniczne, że nie pozwalały na ustalenie owego zakresu wykonanych usług, zatem zarzut ten jest nieuzasadniony.

Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 przedmiotowej ustawy, albowiem przepis ten nie stanowił materialnoprawnej podstawy wydanych w sprawie rozstrzygnięć.

Na marginesie Sąd zauważa, że autor skargi kasacyjnej stawiając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania nie powiązał ich z żadnym przepisem Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy tymczasem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 tej ustawy jest orzeczenie sądu.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).