Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2286/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 11, art. 21 ust. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2020 r. sprawy ze skargi D. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.224.2019.2.BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 6 września 2019 r. D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "wnioskodawcą" "skarżącą" lub "spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 30 maja 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (spółka) jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie doradztwa gospodarczego i finansowego.

Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy (dalej: "Grupa"), która posiada wiodącą pozycję na świecie w świadczeniu profesjonalnych usług doradczych.

Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem stanowiska organu podatkowego w zakresie oceny dotyczącej planowanej przez wnioskodawcę, przykładowej transakcji opisanej poniżej.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, planowane jest, że spółka będzie nabywać od spółki A z siedzibą pod adresem (...) zarejestrowaną w Republice Czeskiej pod numerem identyfikacyjnym (...) dalej: "Nierezydent" lub "Kontrahent"), powiązanej ze spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: "ustawa o CIT"), usługi doradcze/zarządcze (dalej: "Usługi") stanowiące usługi o charakterze niematerialnym wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT

W związku z powyższym, wynagrodzenie za wspomniane usługi powinno podlegać opodatkowaniu u źródła w Polsce na podstawie ustawy o CIT (dalej łącznie jako "Wynagrodzenie"), a spółka - w jego zakresie - powinna pełnić funkcję płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT

Każdorazowo na moment wypłaty Wynagrodzenia na rzecz Nierezydenta, spółka będzie posiadać certyfikat rezydencji tego podmiotu.

Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że dokonywane przez spółkę wypłaty Wynagrodzenia na rzecz Nierezydenta mogą przekroczyć w danym roku podatkowym spółki limit 2.000.000 PLN, o którym mowa w art. 26 ust. 1 oraz 2e ustawy o CIT - konsekwentnie, począwszy od 1 lipca 2019 r. - tj. począwszy od daty, w której przestanie obowiązywać § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545), na mocy którego czasowo - i w pewnym zakresie - wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności na rzecz nierezydentów, przepis ten będzie miał zastosowanie do części Wynagrodzeń wypłacanych od 1 lipca 2019 r.

Celem niepobrania zryczałtowanego podatku u źródła od takich wypłat, spółka w odniesieniu do wypłaty Wynagrodzenia na rzecz Nierezydenta, którego wartość przekroczyła w roku podatkowym 2.000.000 PLN zamierza każdorazowo składać oświadczenie, że:

- posiada certyfikat rezydencji Nierezydenta, na rzecz którego dokonywana jest wypłata Wynagrodzenia z tytułu nabycia Usług, dokumentujący fakt jego rezydencji podatkowej obejmujący dzień dokonania wypłaty;

- przeprowadziła, z dochowaniem należytej staranności, weryfikację warunków niepobrania podatku wynikających z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawartych pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a krajem w którym Nierezydent ma swoją siedzibę (dalej: "UPO"), a więc pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Czeską - i po jej przeprowadzeniu nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość niepobrania podatku.

Jednocześnie, na potrzeby przeprowadzenia (z dochowaniem należytej staranności) ww. weryfikacji, spółka nie będzie weryfikować, czy:

- w stosunku do Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz danego Nierezydenta spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT,

- Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do wypłacanego Wynagrodzenia;

- Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanego Wynagrodzenia;

- Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód z tytułu Wynagrodzenia;

- tj. czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4 - 6 ustawy o CIT

W odniesieniu do wypłat Wynagrodzenia na rzecz Nierezydenta, którego wartość w roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 2.000.000 PLN, zgodnie z art. 26 ust. 1 zd. 2 ustawy o CIT spółka zamierza dokumentować siedzibę Nierezydenta dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Jednocześnie, również w tym przypadku spółka na potrzeby przeprowadzenia weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 zd. 3 ustawy o CIT nie będzie weryfikować, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4 - 6 ustawy o CIT

W uzupełnieniu wniosku z dnia 1 sierpnia 2019 r. wnioskodawca wskazał, że Spółka Czeska nie będzie prowadzić w Polsce działalności poprzez zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 991, Dz. U. z 2015 r., poz. 1976) do którego przypisane byłyby zyski z przedmiotowych usług doradczych i zarządczych.

Wnioskodawca wskazał także, że w zakresie pytania oznaczonego nr 2 oczekuje oceny przez organ interpretacyjny własnego stanowiska w odniesieniu także do okresu od 1 lipca 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce tj. w przypadku zakwalifikowania Wynagrodzenia na gruncie Modelowej Konwencji oraz UPO pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Czeską jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je Nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego płatnika, spółka będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4 - 6 ustawy o CIT jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie?

2) Czy w sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce tj. w przypadku zakwalifikowania Wynagrodzenia na gruncie Modelowej Konwencji oraz UPO pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Czeską jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je Nierezydenta, dla wypłat dokonywanych od 1 lipca 2019 r. przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego płatnika, prawidłowe będzie złożenie oświadczenia, o którym mowa wart. 26 ust. 7a ustawy o CIT dotyczącego weryfikacji, o której mowa w tym przepisie w oparciu o certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4 - 6 ustawy o CIT jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie?

3) Czy w przypadku uznania, że stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe, spółka będzie uprawniona do zastosowania analogicznego podejścia tj: niepobrania podatku u źródła w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4 - 6 ustawy o CIT jako nieznajdujących zastosowania, w przypadku zakwalifikowania wypłaconego wynagrodzenia na gruncie Modelowej Konwencji oraz właściwej UPO jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta (dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego spółki) lub złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT dotyczącego weryfikacji, o której mowa w tym przepisie w oparciu o certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT jako nieznajdujących zastosowania, w przypadku braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu nabywanych usług w Polsce tj. w przypadku zakwalifikowania wypłaconego wynagrodzenia na gruncie Modelowej Konwencji oraz właściwej UPO jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta, (dla wypłat dokonywanych od 1 lipca 2019 r. przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego spółki) w każdym przypadku podobnych transakcji z kontrahentami z siedzibą w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) W sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce tj. w przypadku zakwalifikowania Wynagrodzenia na gruncie Modelowej Konwencji oraz UPO pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Czeską jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je Nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego płatnika, spółka będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4 - 6 ustawy o CIT jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie.

2) W sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce tj. w przypadku zakwalifikowania Wynagrodzenia na gruncie Modelowej Konwencji oraz UPO pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Czeską jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je Nierezydenta, dla wypłat dokonywanych od 1 lipca 2019 r. przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego płatnika, prawidłowe będzie złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT dotyczącego weryfikacji, o której mowa w tym przepisie w oparciu o certyfikacji rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4 - 6 ustawy o CIT jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie.

3) Zdaniem spółki, w przypadku uznania, że stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe, spółka będzie uprawniona do zastosowania analogicznego podejścia tj.: niepobrania podatku u źródła w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4 - 6 ustawy o CIT jako nieznajdujących zastosowania, w przypadku zakwalifikowania wypłaconego wynagrodzenia na gruncie Modelowej Konwencji oraz właściwej UPO jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta (dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego spółki) lub złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT dotyczącego weryfikacji, o której mowa w tym przepisie w oparciu o certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4 - 6 ustawy o CIT jako nieznajdujących zastosowania, w przypadku braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu nabywanych usług w Polsce tj. w przypadku zakwalifikowania wypłaconego wynagrodzenia na gruncie Modelowej Konwencji oraz właściwej UPO jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta, (dla wypłat dokonywanych od 1 lipca 2019 r. przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego spółki) w każdym przypadku podobnych transakcji z kontrahentami z siedzibą w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 sierpnia 2019 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji tej organ w pierwszej kolejności przedstawił znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o CIT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzając następnie, że art. 26 ust. 7a ustawy o CIT stanowi samodzielną podstawę składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej, gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania zwolnienia (zaniechania poboru bądź zastosowania obniżonej stawki) wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem organu, zasadnym jest twierdzenie, że na gruncie znowelizowanych przepisów w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z ustawy o CIT, konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4 - 6 tej ustawy

Następnie organ stwierdził, że płatnik, który chce zastosować przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisy Modelowej Konwencji i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. To oznacza w przedmiotowej sprawie, że płatnik (wnioskodawca) ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z tytułu Usług czeska spółka (Nierezydent) spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku u źródła. W ramach należytej staranności nie można, zdaniem organu, ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisów Modelowej Konwencji. Tym samym poza posiadaniem certyfikatu rezydencji podatnika konieczna jest weryfikacja okoliczności i warunków uzasadniających możliwość niepobrania podatku u źródła. Płatnik wypłacający należności z tytułu Usług, o których mowa we wniosku, ma obowiązek sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4 - 6 ustawy o CIT Wyliczenie zawarte w art. 28b ust. 4 tej ustawy ma charakter katalogu otwartego. Ustawodawca poprzez użycie sformułowania "w szczególności" przedstawił minimalny zakres objętej/potwierdzonej oświadczeniem weryfikacji. Niewykluczone jest, według organu interpretacyjnego, że dla dochowania należytej staranności w pewnych okolicznościach wymagane będzie także posiadanie dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zasadność niepobrania podatku zgodnie z umową polsko - czeską.

Następnie organ dodał, że chociaż w przedmiotowej sprawie spełnienie warunków niepobrania podatku u źródła tj. kwalifikacji wypłacanych należności do zysków przedsiębiorstwa winno wynikać z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Czechami, to jednak obowiązki płatnika wynikają z art. 26 tej ustawy. Są to dwie różne kwestie z których druga, jak wskazała spółka w uzasadnieniu powołując się na Konsultacje opracowane przez Ministerstwo Finansów, jest sposobem "w jaki Polska realizuje prawo podatnika do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła".

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, w szczególności art. 7 ust. 1 UPO Polska - Czechy, art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 2e oraz art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4 - 6 ww. ustawy poprzez nieuzasadnione i bezprawne uznanie, że w przypadku wypłaty wynagrodzenia stanowiącego zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 UPO Polska - Czechy (lub innej UPO), skarżąca nie będzie posiadała uprawnienia do niepobrania podatku u źródła na podstawie art. 7 ust. 1 UPO Polska - Czechy (w szczególności w trybie wskazanym w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT), w oparciu o potwierdzenie rezydencji podatkowej odbiorcy płatności wydanym dla niego certyfikatem rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4 - 6 ustawy o CIT, pomimo, że żadne przepisy materialnoprawne ustawy o CIT, a także przepisy ratyfikowanych UPO, które mają pierwszeństwo nad przepisami krajowymi, nie przewidują takich obowiązków;

2) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, w szczególności art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 7 ust. 1 UPO Polska - Czechy, art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 2e oraz art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4 - 6 ww. ustawy poprzez nieuzasadnione i bezprawne uznanie, że przepisy ustawy o CIT mają pierwszeństwo przed UPO Polska - Czechy, mimo, że UPO Polska - Czechy to umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, a zatem postanowienia UPO Polska-Czechy powinny mieć pierwszeństwo przed przepisami ustawy o CIT;

3) przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na braku uzasadnienia swojego stanowiska, poprzez brak sformułowania logicznego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki oraz naruszenie art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie się do zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, sąd uznał, że skarga jest częściowo zasadna. W ocenie sądu, organ interpretacyjny, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy w zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 (oraz częściowo w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3) naruszył przepis art. 26 ust. 1 w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.

Na wstępie należy zauważyć, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, jakie warunki formalne muszą być spełnione przez spółkę aby możliwe było zaniechanie przez nią poboru podatku u źródła z tytułu wynagrodzenia (kwalifikowanego jako "zyski przedsiębiorstwa", co nie budzi wątpliwości w przedmiotowej sprawie) wypłacanego na rzecz nierezydentów.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że analogiczne zagadnienie było już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 grudnia 2019r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1115/19 oraz z 14 stycznia 2020 roku w spawie sygn. akt I SA/Kr 1269/19, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 czerwca 2020 roku w spawie sygn. akt III SA/Wa 2400/19). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własną argumentację powołaną w tych orzeczeniach i posłuży się nią dla uzasadnienia wyroku wydanego w niniejszej spawie.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym - stosownie do ust. 3 pkt 5 tego przepisu - za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez tych podatników uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów. ( tzw. podatek u źródła) Zgodnie z treścią art. 21 ust. 2 ustawy o CIT ww. przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając na uwadze powyższe, w realiach niniejszej sprawy należy odwołać się do treści umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie z 13 września 2011 roku (dalej jako: "umowa polsko-czeska") Zgodnie treścią z art. 7 ust. 1 umowy polsko-czeskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Analiza treści przytoczonego powyżej przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług w Polsce tj. w przypadku zakwalifikowania wynagrodzenia na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego, płatnik, przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła nie jest zobowiązany do szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT. Dla weryfikacji zastosowania warunków niepobrania podatku u źródła w tym zakresie (dla wypłat nieprzekraczających w roku podatkowym 2 000 000 zł) ustawodawca nie uzależnił od powyższej weryfikacji w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika. Zakres tej weryfikacji na gruncie ustawy o CIT wyznacza w tym przypadku art.26 ust.1 ww. ustawy, który w swojej treści wskazuje na konieczność dochowania należytej staranności uwzględniającej skalę i charakter działalności podatnika, jednak nie odwołuje się do art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT. W ocenie sądu sposób interpretacji przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o CIT przedstawiony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stoi w sprzeczności z jego literalnym brzmieniem. Dodatkowo, nie znajduje on oparcia w treści pozostałych przepisów art. 26 ustawy o CIT. Jak bowiem wynika z treści art. 26 ust. 7a ustawy o CIT wolą ustawodawcy jest konieczność przeprowadzenia poszerzonej weryfikacji obejmującej dodatkowe warunki, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 w razie zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 PLN. W ocenie sądu uznać zatem należy, że racjonalny ustawodawca celowo rozróżnia wymogi stawiane płatnikom w zależności od tego czy wypłaty w danym roku podatkowym dokonywane na rzecz tego samego podatnika przekraczają czy nie przekraczają kwoty 2 000 000 zł.

Mając na uwadze powyższe, nieprawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie odnoszącym się do pytania oznaczonego nr 1 we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Konsekwentnie, jako nieprawidłowe należy ocenić również stanowisko organu interpretacyjnego odnoszące się do pytania nr 3 postawionego we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie, w jakim pytanie to dotyczy wypłat nieprzekraczających 2 000 000 PLN.

W pozostałym zakresie, tj. w odniesieniu do pytania nr 2 postawionego we wniosku o wydanie interpretacji, stanowisko organu interpretacyjnego odpowiada prawu. Jako zgodne z prawem należy ocenić również stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do pytania nr 3 w zakresie, w jakim odnosi się ono do wypłat przekraczających kwotę 2 000 000 zł.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1 (a więc kwotę 2.000.000zł), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższa zasada doznaje jednak wyjątku w szczególności w sytuacji opisanej w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tej regulacji, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Wskazany przepis art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT wymienia natomiast:

- oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;

- oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;

- oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Zacytowane przepisy wprowadzają zmiany w zakresie sposobu poboru (zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki) podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 PLN. Należy jednak odnotować, iż na mocy delegacji ustawowej opartej o treść art. 26 ust. 9 ustawy o CIT Minister Finansów wydał w dniu 31 grudnia 2018 r. rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545). Stosownie do § 4 rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1. innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w §2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;

2. z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Zgodnie natomiast z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z dnia 28 czerwca 2019 r. poz. 1203), w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545) w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy "do dnia 30 czerwca 2019 zastępuje się wyrazami "do dnia 31 grudnia 2019 r.". Natomiast 23 grudnia 2019 r. zostało wydane kolejne rozporządzenie Ministra Finansów (Dz.U. z 2019 r. poz. 2528), na mocy którego ww. wyłączenie obowiązuje do dnia 30 czerwca 2020 r.

Mając na uwadze treść przywołanych przepisów ustawy o CIT sąd zgadza się z organem interpretacyjnym, że konieczność poboru podatku przez stronę skarżącą jako płatnika wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych, w tym przypadku umowy polsko – czeskiej. Na gruncie ustawy o CIT istnieją jednak dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, a mianowicie gdy płatnik złoży w trybie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia; lub jeżeli podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art.26b ustawy o CIT.

W świetle przytoczonej powyżej przepisów nowelizujących ustawę o CIT przepis art. art. 26 ust. 7a ustawy o CIT należy uznać za samodzielną podstawę składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej, gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania m.in. zwolnienia i zaniechania poboru podatku u źródła jakie wynikają z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym w zakreślonym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym (w odniesieniu do wypłat przekraczających kwotę 2 000 000 zł) obok stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z ustawy o CIT, skarżąca zobowiązana będzie do weryfikowania statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.

Sąd zgadza się zatem z organem interpretacyjnym, że płatnik który chce zastosować art. 7 ust. 1 umowy polsko – czeskiej (przy wypłatach przekraczających 2 000 000 PLN) i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zgodnie z treścią art. 26 ust. 7a ustawy o CIT. Tym samym płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z tytułu usług doradczych/zarządczych spółka czeska spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku źródła. Jednocześnie należy podkreślić , iż użyte w treści art. 26 ust. 7a ustawy o CIT sformułowania "w szczególności" oznacza, iż w zależności od okoliczności danej sprawy tj. okoliczności danej transakcji, może okazać się konieczne przedstawienie dodatkowej dokumentacji w celu zweryfikowania statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika, a tym samym w celu wykazania zasadność niepobrania podatku zgodnie

z warunkami umowy polsko - czeskiej.

Analizując treść nowelizacji ustawy o CIT w zakresie odnoszącym się do niniejszej sprawy, sąd podziela pogląd zawarty w projekcie objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. dotyczący zasad poboru podatku u źródła. Zmiany te nie modyfikują samych zasad opodatkowania podatkiem u źródła określonych kategorii dochodów (stawek, zwolnień itp.) – zmianie uległ jedynie sposób, w jaki Polska weryfikuje prawo podatników do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła. Znowelizowane przepisy służą pełniejszej realizacji celu pobierania podatku u źródła, tj. zapewnieniu opodatkowania dochodu (przychodu) w miejscu, w którym został wypracowany, zgodnie z prawem polskim, unijnym oraz umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną.

Wbrew zarzutom skargi nowelizacja ustawy o CIT w zakresie poboru podatku u źródła (w tym w zakresie podniesionego w skardze art. 26 ust. 7a ustawy o CIT oraz art.28b ust.4 pkt.4-6 ustawy o CIT) nie narusza art. 91 ust. 2 Konstytucji RP oraz samego sposobu opodatkowania podatku u źródła o jakim mowa w art. 7umowy polsko - czeskiej. Wynikająca z niego zasada niepobrania podatku u źródła przy spełnieniu warunków zawartych w przedmiotowym przepisie jest uwzględniona w nowelizowanych przepisach. Jak słusznie podkreślono w przedmiotowych objaśnieniach, uprawnienia do skorzystania z korzyści przewidzianych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania przysługują jedynie podatnikom, a więc podmiotom uzyskującym w Polsce dochody (przychody). Dopiero względem takiego dochodu (przychodu) możliwe jest zastosowanie korzyści przewidzianych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.. Podmiot pośredniczący, którego jedyną funkcją w odniesieniu do płatności lub jej części jest jej przekazanie dalej, nie spełni więc tego kryterium z uwagi na brak powstania po jego stronie przychodu (trwałego i definitywnego przysporzenia majątkowego). W konsekwencji nie będzie on uprawniony do korzystania z korzyści na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania łączącej Polskę z państwem siedziby takiego podmiotu. Należy zaznaczyć, iż również uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej m.in. sposób poboru podatku u źródła w ustawie o CIT (Druk sejmowy VIII 2860) potwierdza, iż zasadniczym celem nowelizacji w zakresie zmiany pojęcia rzeczywistego właściciela oraz klauzuli o unikaniu opodatkowania w ustawie o CIT było dookreślenie tego pojęcia. Jak wskazano w przedmiotowym uzasadnieniu projektu ustawy instytucja rzeczywistego właściciela (beneficial owner) ma na celu zwalczanie zjawiska określanego jako kupczenie umowami (treaty shopping), które polega na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur w celu skorzystania przez podmiot niebędący rezydentem podatkowym państw-stron konwencji podatkowej z przywilejów tej umowy. Preferencje wynikające z danej umowy nie byłyby dostępne bezpośrednio dla tego podmiotu. Podmiot ten uzyskuje on do nich dostęp przez podstawienie podmiotu pośredniczącego, spełniającego formalne warunki do uznania go za rezydenta podatkowego kraju, z którego konwencji podatkowych chce skorzystać. Działania treaty shopping możliwe są z uwagi na fakt, że status rezydenta podatkowego może być uzyskany przez osoby prawne po spełnieniu pewnych formalnych wymagań. Najczęściej jest to posiadanie formalnej siedziby na terytorium danego państwa. W celu przeciwdziałania sytuacji, w których formalni odbiorcy należności mających swoje źródło na terytorium Polski, korzystać będą z preferencyjnego opodatkowania, projekt przewiduje uszczegółowienie przesłanek uznania za rzeczywistego właściciela. Przesłanki te odwołują się do okoliczności faktycznych dotyczących cech odbiorcy należności i możliwości dysponowania przez ten podmiot z uzyskanych przychodów.

Równocześnie sąd podziela stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte we wskazanych wyżej objaśnieniach, że przy interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie powinien być pomijany cel obowiązywania tych umów. W przypadku takich umów zawartych przez Polskę i nie zawierających wprost klauzuli rzeczywistego właściciela, odmowa przyznania korzyści traktatowych będzie miała umocowanie w potrzebie zwalczania nadużycia tych umów. Jak trafnie zauważyło Ministerstwo Finansów we wskazanym dokumencie, uprawnienie do stwierdzenia, że dana czynność stanowi nadużycie, wynika z treści Komentarza do art. 1 Modelu Konwencji OECD. W publikowanych od 1977 r. edycjach Komentarza stwierdzono w szczególności, że nie jest celem umów podatkowych sprzyjanie unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania, podczas gdy od 2003 r. stwierdzono w Komentarzu expressis verbis, że jednym z celów tych umów jest zapobieżenie unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, iż omawiana regulacja, nie narusza zasady opodatkowania podatku u źródła, o którym mowa w art. art. 7 ust. 1 umowy polsko - czeskiej. Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z treścią tego przepisu, przychód z tytułu usług kwalifikowanych do kategorii zysków przedsiębiorstwa może być opodatkowany wyłącznie w kraju rezydencji otrzymującego je przedsiębiorstwa, przy założeniu, iż podatnik taki nie prowadzi działalności na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu. Ustawa o CIT wprowadza m.in. w treści art. 26 ust. 7a ustawy o CIT oraz art.28b ust.4 pkt.4-6 ustawy o CIT nowy mechanizm weryfikujący prawo podatników/nierezydentów do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła, w zakresie przede wszystkim posiadania przez nich statusu tzw. beneficial owner,, a więc podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju, w którym zostały zarejestrowane. W sytuacji wykazania tego faktu w oparciu o przesłanki, o których mowa we wskazanych przepisach ustawy o CIT, płatnik będzie uprawniony do niepobrania przedmiotowego podatku. W ocenie sądu pozostanie w zgodzie ze wspomnianym art. 7 umowy polsko - czeskiej.

Podkreślić jednocześnie należy, że na wypadek nie spełnienia wymogów, o których mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT oraz art.28b ust.4 pkt.4-6 ustawy o CIT ustawodawca przewidział w rozdziale 6a ustawy o CIT procedurę zwrotu podatku z tytułu wypłaconych należności, którą może uruchomić na warunkach określonych w art.28b ustawy o CIT wniosek płatnika lub podatnika (nierezydenta). Tym samym ustawodawca wprowadzoną nowelizacją nie odstąpił od materialnych zasad poboru podatku od źródła określonych w umowie międzynarodowej zawartej pomiędzy Polską a Czechami, lecz stworzył nowe ramy proceduralne pozwalające na wyeliminowanie przypadków nadużycia prawa przy opodatkowaniu przedmiotowych przychodów.

Nietrafny okazał się także zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady "in dubio pro tributario" wynikającej z art. 2a ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Mając powyższe na uwadze podkreślić jednak należy, że w kontrolowanej interpretacji organ interpretacyjny stosując przepisy prawa podatkowego, nie miał wątpliwości dotyczących prawidłowej ich wykładni, wobec tego niemożliwe było ich rozstrzygnięcie na korzyść skarżącej spółki. Wątpliwości tych nie posiada również sąd. W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej skarżąca nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni prawa przedstawiony przez organ interpretacyjny różni się od tego przedstawionego w argumentacji wniosku, a równocześnie oznacza dla wnioskodawcy konsekwencje mniej korzystne niż pierwotnie zakładał.

W ocenie Sądu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie przedstawionego we wniosku pytania oznaczonego nr 2 (i zarazem pytania nr 3 w odniesieniu do wypłat przewyższających 2 000 000 zł) dokładnie przeanalizował całościowo opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez spółkę we wniosku, przedmiotowe pytanie i stanowisko zawarte we wniosku oraz dokonał jego ścisłej interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy polsko-czeskiej. W oparciu o tę analizę przekonywująco wykazał jakie przepisy prawa podatkowego znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Organ udzielając interpretacji na pytanie nr 2 (i zarazem pytania nr 3 w odniesieniu do wypłat przewyższających 2 000 000 zł), prawidłowo ocenił stanowisko spółki oraz jasno przedstawił swoje stanowisko dotyczące rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez spółkę.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna wbrew zarzutowi skargi zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 14c Ordynacji podatkowej. Końcowo należy zaznaczyć, że fakt, że nie zaakceptowano stanowiska strony skarżącej nie uprawnia do czynienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, o czym orzeczono w punkcie 1) sentencji wyroku. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sąd orzekł pkt 3) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 ppsa. Łączną kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.