Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1217/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 133, art. 134
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Zapłata podatku prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, nie może zatem nastąpić ponowne wygaśnięcie zobowiązania wskutek przedawnienia.

W efekcie organ podatkowy II instancji, rozpoznając odwołanie, uprawniony jest do orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego do wysokości wpłaconej przez stronę.

TEZY

Zapłata podatku prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, nie może zatem nastąpić ponowne wygaśnięcie zobowiązania wskutek przedawnienia.

W efekcie organ podatkowy II instancji, rozpoznając odwołanie, uprawniony jest do orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego do wysokości wpłaconej przez stronę.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 885/03 w sprawie ze skargi Jerzego i Iwony U. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Iwony i Jerzego U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 235 /dwieście trzydzieści pięć/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lutego 2005 r. I SA/Wr 885/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2003 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 16 grudnia 2002 r., określającą Iwonie i Jerzemu U. /którzy złożyli zeznanie podatkowe na formularzu PIT-31/ należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. /17.395,80 zł/, zaległość podatkową w tymże podatku /1.097,20 zł/ oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej /2.372,60 zł/.

W postępowaniu podatkowym stwierdzono nieprawidłowości w ustaleniu podstawy opodatkowania poprzez jej zaniżenie wskutek odliczenia od dochodu przed jego opodatkowaniem wydatków w kwocie 3.210 zł potraktowanych przez podatników jako wydatki mieszkaniowe, poniesione na budowę domu mieszkalnego. Organy podatkowe ustaliły tymczasem, że wspomniane wydatki dotyczyły prac niezwiązanych z budowę domu mieszkalnego lecz z wykonaniem odcinka linii kablowej, przygotowania miejsca do zainstalowania układu pomiarowego w odpowiedniej szafce na granicy działki oraz umieszczenia przy złączu szafki do pomiaru energii elektrycznej. Po odbiorze wykonanych robót obiekt ten został przekazany nieodpłatnie na rzecz Zakładu Energetycznego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący powtórzyli zarzuty sformułowane wcześniej w odwołaniu wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej i uchylenie w całości decyzji pierwszoinstancyjnej, a także o zasądzenie zwrotu kwoty 3.480 zł wynikającej z decyzji Urzędu Skarbowego, wpłaconej w dniu 20 grudnia 2002 r. Skarżący oprócz tego zarzucili organom naruszenie procedury podatkowej, a mianowicie art. 86 par. 1, art. 139 par. 1, art. 129, art. 144 oraz art. 293 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. dalej w skrócie "Op"/.

Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej legalności Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie może ona pozostać w obrocie prawnym z przyczyn innych aniżeli wskazane w skardze, zauważając, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną /art. 134 par. 1 p.p.s.a./.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według art. 70 par. 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego związany jest z wymagalnością zobowiązania, a ściślej z terminem płatności, czyli z terminem, w jakim wierzyciel podatkowy ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego zgodnie z treścią stosunku zobowiązaniowego. Przy ustalaniu przedawnienia należy więc brać pod uwagę termin płatności określonego podatku, determinujący zarówno początkowy, jak i końcowy termin przedawnienia.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego liczy się - jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny /wyrok z 19 kwietnia 2000 r. III SA 917/99 i 948/99 - Glosa 2000 nr 12 s. 35, a także ONSA 2001 Nr 3 poz. 119/ - od terminu płatności zobowiązania, upływ zaś tego terminu, z uwzględnieniem okoliczności przerwania jego biegu, powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Nie ma przy tym znaczenia, czy w ogóle wszczęto postępowanie podatkowe, czy też znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej lub drugiej instancji, czy może nawet toczy się już postępowanie egzekucyjne. Nawet wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ pierwszej instancji nie przerywa - jak zauważa Sąd we wspomnianym wyroku - biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 Op.

Postępowanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. - wszczęte w trybie art. 45 ust. 6 updof już pod rządem Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia 13 września 2002 r. (...) zakończyło się wydaniem w dniu 16 grudnia 2002 r. decyzji określającej podatek w kwocie wyższej od wykazanej przez podatników w ich zeznaniu rocznym. Decyzję tę podjęto przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 par. 1 Op, gdyż w rozważanym wypadku termin ten liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. od końca 1997 r. - upłynął z końcem 2002 r.

W art. 70 par. 2-6 Op określono zdarzenia wpływające na bieg terminu przedawnienia, przy czym ustawodawca enumeratywnie wskazał przypadki, w których zobowiązanie nie ulega przedawnieniu /w oznaczonym zakresie/, okoliczności, w których bieg terminu nie rozpoczyna się, ulega zawieszeniu lub zostaje przerwany. Takie ujęcie wyjątkowych okoliczności oddziałujących na przedawnienie zobowiązań podatkowych pozwala wnioskować, że innym zdarzeniom, w szczególności zaś działaniom organów podatkowych podjętym w celu skorygowania wysokości zobowiązania podatkowego wyliczonego przez podatników, ustawodawca nie nadał takiej mocy prawnej. Wobec przyjętej konstrukcji legislacyjnej uzasadnionym jest wniosek, że nie następuje przerwanie biegu przedawnienia na skutek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przez organ pierwszej instancji /zob. wyrok Sądu Najwyższego z 10 czerwca 2003 r., III RN 116/02 - Monitor Podatkowy 2003 nr 7/.

W rozpoznawanej sprawie decyzja pierwszoinstancyjna została wprawdzie wydana przed upływem terminu przedawnienia, jednakże nie przerwała jego biegu. Natomiast decyzję organu drugiej instancji podjęto już po upływie terminu przedawnienia /w dniu 5 marca 2003 r./, a więc wówczas, gdy wystąpił skutek upływu przedawnienia - wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia oznacza, że mimo niezaspokojenia wierzyciela, stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa przy czym dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz także związanych z nią roszczeń ubocznych - odsetek za zwłokę. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa /wygaśnięcie nieefektywne/ bez względu na to, czy podatnik podniesie taki zarzut /zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 stycznia 2002 r. III SA 1339/00 - Monitor Podatkowy 2002 nr 2 i z 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004 nr 4/. Ponieważ materiał dowodowy nie dał podstaw do przyjęcia, że w sprawie zaistniało zdarzenie, które powodowałoby zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia, strony zaś na rozprawie przed sądem oświadczyły zgodnie, iż nie były podejmowane żadne czynności egzekucyjne, przeto należało uznać, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r.

Wskutek takiej przyczyny wygaśnięcia zobowiązania podatkowego bezprzedmiotowe stało się odnoszenie się do zarzutów skargi, gdyż zarzuty te nie mogły mieć wpływu na orzeczenie sądu. Odnosząc się do żądania zasądzenia na rzecz skarżących nadpłaconej kwoty podatku wraz z odsetkami, Sąd zauważył, że zadośćuczynienie takiemu żądaniu nie jest możliwe w postępowaniu sądowym. Sądy administracyjne zostały bowiem powołane do kontroli legalności decyzji administracyjnych, nie zaś do zastępowania właściwych organów administracyjnych w rozpoznawaniu przypisanych im przez ustawodawcę spraw.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o:

1. uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu,

2. zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p.p.s.a./, poprzez niewłaściwe zastosowanie normy art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej - ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, co w konsekwencji spowodowało niezastosowanie art. 59 par. 1 pkt 1 powołanej ustawy poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. ze względu na upływ 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, podczas gdy zobowiązanie podatkowe wygasło w trybie art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez zapłatę,

2. naruszeniu przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p.p.s.a./, tj.:

- art. 106 par. 3 w zw. z par. 5 art. 106 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku m.in. w oparciu o oświadczenie, co do podejmowanych czynności egzekucyjnych, złożone przez strony i przyjęcie powyższego jako dowód w sprawie, podczas gdy sąd mógł dopuścić jedynie uzupełniający dowód z dokumentów w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego,

- art. 133 par. 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego przez organy podatkowe w trakcie toczącego się przed nimi postępowania podatkowego, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy,

- art. 134 par. 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezgodnie z zasadą oficjalności, a mianowicie niewzięcie pod uwagę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze, a mianowicie przepisów dotyczących wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego zapłaty, tj. art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją Decyzji Urzędu Skarbowego W.-Ś., z uwagi na stwierdzenie naruszenia art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy do naruszenia tych przepisów nie doszło. Wobec powyższego należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiedziono co następuje:

W postępowaniu podatkowym stwierdzono nieprawidłowości w ustaleniu podstawy opodatkowania poprzez jej zaniżenie wskutek odliczenia od dochodu przed jego opodatkowaniem wydatków w kwocie 3.210 zł, potraktowanych przez podatników jako wydatki mieszkaniowe, poniesione na budowę domu mieszkalnego.

Organy podatkowe ustaliły, że wspomniane wydatki dotyczyły prac niezwiązanych z budową domu mieszkalnego, lecz z wykonaniem odcinka linii kablowej, przygotowania miejsca do zainstalowania układu pomiarowego w odpowiedniej szafce na granicy działki oraz umieszczenia przy złączu szafki do pomiaru energii elektrycznej. Po odbiorze wykonanych robót obiekt ten został przekazany nieodpłatnie na rzecz Zakładu Energetycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozstrzygając sprawę na skutek wniesionej przez Jerzego i Iwonę U. skargi, bezzasadnie uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W.-Ś., bowiem w niniejszej sprawie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia.

Zdaniem organu zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ustosunkowanie się do zagadnienia związanego z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r.

Zgodnie z art. 59 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa - zobowiązanie podatkowe wygasa w całości klub w części m.in. wskutek:

- zapłaty podatku,

- przedawnienia.

Podstawowym sposobem realizacji zobowiązaniowych stosunków prawnych, zarówno w prawie podatkowym jak i w prawie cywilnym jest zaspokojenie wierzyciela prowadzące do ich wygaśnięcia. Stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa głównie przez spełnienie świadczenia. Jest to zasadnicza, lecz nie jedyna przesłanka wygaśnięcia zobowiązania podatkowego /Ordynacja podatkowa. Komentarz. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki/.

Sposoby wygaśnięcia zobowiązań podatkowych przyjęto dzielić na efektywne, tj. doprowadzające do zaspokojenia wierzyciela podatkowego, i nieefektywne, niewywołujące takiego skutku.

Sposobami efektywnymi są zapłata, potrącenie, zaliczenie nadpłaty lub zwrotu podatku, zaliczenie wierzytelności podatnika na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe i przejęcie własności rzeczy lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym (...).

Sposoby nieefektywne to zaniechanie poboru podatku /które jest sposobem wygaśnięcia tylko wtedy, gdy zobowiązanie podatkowe już powstało/, umorzenie zaległości podatkowej i przedawnienie /Ordynacja podatkowa. Komentarz. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Hula, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III/.

Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje ustanie więzi prawnej łączącej podatnika z podmiotem uprawnionym do świadczenia podatkowego. Oznacza to, że podmiot uprawniony nie może skutecznie żądać od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poza skutkiem materialnoprawnym rodzi skutek formalnoprawny.

Ustawodawca wskazał zatem w przepisach prawa sytuacje, które prowadzą do ustania więzi łączącej podmiot uprawniony z podatnikiem. Przy rozstrzyganiu sprawy pierwszoplanowe znaczenie powinno mieć zatem ustalenie na jakiej podstawie doszło do wygaśnięcia więzi prawnopodatkowej między podatnikiem, a podmiotem uprawnionym.

W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zauważył, że zobowiązanie podatkowe za 1996 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych wygasło poprzez zapłatę, która miała miejsce po wydaniu decyzji przez Urząd Skarbowy W.-Ś. Podatnik bowiem w dniu 20 grudnia 2002 r. /a więc w okresie kiedy jeszcze nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego/ dokonał poleceniem przelewu zapłaty kwoty 3.480 zł wynikającej z decyzji organu I instancji z dnia 16 grudnia 2002 r.

Za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. /FSP 8/03 - ONSA 2004 Nr 1 poz. 7 oraz wyrokiem NSA z dnia 28 czerwca 2004 r. FSK 200/04 ONSAiWSA 2005 Nr 1 poz. 4 z aprobującymi glosami B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego - OSP 2004 z. 1 poz. 7 powtórzyć należy, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Jednakże zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia i to oznacza, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku.

Pogląd taki wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. III RN 76/01 - ONSA 2003 Nr 7 poz. 162, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 września 2004 r. FSK 293/04 i w wyroku z dnia 11 października 2002 r. III SA 3514/00 - ONSA 2003 Nr 3 poz. 109 z aprobującą glosą, A. Skoczylasa - OSP 2003 z. 7-8 poz. 92, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach: z dnia 23 września 2004 r., I SA/Wr 1251/02, z dnia 21 grudnia 2004 r. I SA/Wr 181/03, z dnia 27 lipca 2004 r. I SA/Wr 1463/02, z dnia 27 lipca 2004 r. I SA/Wr 1270/03.

Z powyższych orzeczeń można zatem wyprowadzić następujące wnioski:

1. istnieją trzy sposoby wygaśnięcia zobowiązań, ale konkretne zobowiązanie wygasa tylko raz,

2. jeżeli zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć na skutek przedawnienia,

3. skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie,

4. jeżeli przedawnienie nie biegnie, to organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i par. 2, w tym także władny jest uchylić decyzję organu I instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie; nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia /Ordynacja podatkowa, Komentarz. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2005/.

Niesłusznie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, iż w przedmiotowej sprawie doszło do nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia.

Zdaniem natomiast wnoszącego skargę kasacyjną do wygaśnięcia zobowiązania w tej sprawie doszło nie wskutek przedawnienia, ale wskutek zapłaty zobowiązania w dniu 20 grudnia 2002 r., a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia,

Mając zatem na względzie fakty oraz zaprezentowaną linię orzeczniczą, jak również powołane komentarze, organ wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepisy prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, poprzez niewłaściwe zastosowanie normy art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, a co dalej niezastosowanie art. 59 par. 1 pkt 1 powołanej ustawy.

Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniem Sądu, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym wygasło poprzez przedawnienie, gdy bezspornym jest, iż wygasło ono na skutek zapłaty w dniu 20 grudnia 2002 r.

Odnosząc się do naruszenia prawa procesowego organ wskazał w pierwszym rzędzie na treść z art. 133 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 par. 2.

Z brzmienia powołanego przepisu wynika, że sąd administracyjny winien rozstrzygając sprawę przede wszystkim opierać się na aktach sprawy. W nich bowiem znajduje się materiał zgromadzony w sprawie, uzasadniający podjęcie konkretnego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przesłanek określonych tym przepisem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając nie uwzględnił całości akt sprawy. Nie wziął pod uwagę zgromadzonego przez organy materiału dowodowego, a mianowicie pominął wnioski zawarte zarówno w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej jak i w skardze, a dotyczące "zwrotu nadpłaconego podatku", "zwrotu nadpłaconej kwoty 3.480 zł wpłaconej w dniu 20 grudnia 2002 r. wraz z ustawowymi odsetkami".

Podstawą orzekania dla sądu administracyjnego jest w zasadzie cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony w postępowaniu przed organami administracji /J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004/.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozstrzygając niniejszą sprawę naruszył powołany przepis - 133 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby analizie poddano cały materiał dowodowy z pewnością nie zapadłoby orzeczenie tej treści, a sąd uznałby, że do wygaśnięcia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. doszło nie na skutek przedawnienia, a na skutek zapłaty.

Według organu zaskarżony wyrok niezgodny jest także z przepisem art. 106 par. 3 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Do postępowania dowodowego, o którym mowa w par. 3 stosuje się odpowiednio przepisu Kodeksu postępowania cywilnego - art. 106 par. 5 p.p.s.a.

W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok m.in. w oparciu o oświadczenie złożone na rozprawie, co do podejmowanych czynności egzekucyjnych.

Zgodnie z treścią art. 106 par. 3 i par. 5 p.p.s.a. sąd mógł przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowania dowodowe z dokumentu, o którym mowa w art. 244 Kpc.

W niniejszej sprawie sąd dopuścił jako dowód oświadczenie złożone przez strony podczas rozprawy na okoliczność podejmowanych czynności egzekucyjnych. Z tego oświadczenia wysnuł wniosek, iż w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Postępowanie takie narusza wskazany przepis p.p.s.a., a to z uwagi na fakt, iż w postępowaniu przed sądami administracyjnymi możliwe jest jedynie prowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów /przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 106 par. 3/.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozstrzygając sprawę naruszył także art. 134 par. 1 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z zasadą oficjalności, a mianowicie niewzięcie pod uwagę przez sąd administracyjny wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze, a mianowicie faktu, iż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik dokonał zapłaty zobowiązania, wobec czego wygasło ono poprzez zapłatę, co w konsekwencji spowodowało niezastosowanie art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Według art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej /art. 1 par. 2 tej ustawy/.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 par. 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a", jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego /lit. "b", a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /lit. "c".

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, iż sądy administracyjne mają prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności aktu administracyjnego z prawem nawet wówczas gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami /J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004/.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygając niniejszą sprawę winien był zastosować wszystkie przepisy prawa, aby ustalić rzeczywisty stan prawny mający miejsce w sprawie. Sąd winien był przedsięwziąć wszelkie kroki zmierzające do ustalenia jakie przepisy prawa mają w niniejszej sprawie zastosowanie, a tego nie uczynił, nie zastosował bowiem art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Jest to tym bardziej istotne, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie badał przedmiotowej sprawy pod kątem merytorycznym, uchylił decyzję Izby Skarbowej i Urzędu Skarbowego, ale z innych przyczyn, niż zawarte w skardze.

Zdaniem wnoszącego skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał niewłaściwego zastosowania prawa materialnego - art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej - obowiązującego w niniejszej sprawie, a powyższe miało wpływ na wynik sprawy.

Dlatego też, zdaniem organu, rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ze względu na brak możliwości postawienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, winno być oparte na normie wynikającej z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a skarga oddalona.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik organu wnosiła i wywodziła jak w skardze kasacyjnej, natomiast skarżący wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W niniejszej sprawie zaskarżony został wyrok sądu administracyjnego I instancji, w którym WSA korzystając z przysługującego mu na mocy art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - uprawnienia wyjścia poza zarzuty i wnioski skargi orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z powodu wydania decyzji w sprawie wysokości zaległości podatkowej po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. wskutek przedawnienia.

W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie tego przepisu trafnie zauważając, że Sąd nie będąc związany granicami skargi pozostaje związany granicami sprawy, w związku z tym powinien uwzględnić przy orzekaniu zawartość akt sprawy /obowiązek ten wynika też ze wskazanego jako naruszony art. 133 p.p.s.a./. Należałoby jednak w tym miejscu zauważyć, że możliwość całościowej oceny poprawności wyroku wydanego w nin. sprawie została ograniczona wskutek tego, iż organ wnoszący skargę kasacyjną nie przedstawił zarzutu naruszenia przez sąd I instancji art. 141 par. 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera rażące braki w zakresie wskazania podstawy prawnej wydanego przez Sąd orzeczenia /np. nie wskazano w ogóle podstawy prawnej uchylenia decyzji organu I instancji/ i jej uzasadnienia, ze względu na związanie Sądu II instancji granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a./, nie jest jednak możliwe uwzględnienie przy rozpoznawaniu tego środka zaskarżenia innych jeszcze, poza wskazanymi w skardze, uchybień zaskarżonego wyroku.

Wracając do oceny trafności zarzutów naruszenia art. 133 i 134 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż są one uzasadnione.

Sąd ograniczył rozważenie sprawy do jednego jej aspektu - kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i w związku z tym wyjaśnił na rozprawie, czy nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Organ trafnie zauważa, że okoliczność ta mogła być w postępowaniu sądowym ewentualnie ustalona w trybie przewidzianym w art. 106 par. 3 p.p.s.a. przy pomocy dowodu z dokumentu, a nie poprzez przyjęcie na tę okoliczność oświadczeń stron. Uchybienie to nie miało jednak w okolicznościach sprawy istotnego wpływu na jej wynik.

O błędnym rozstrzygnięciu Sądu nie zaważyło bowiem ustalenie, iż z powodu nieprzerwania biegu przedawnienia /wskutek wszczęcia egzekucji/ doszło do nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania /wskutek przedawnienia/, tym samym Izba Skarbowa nie mogła orzekać o wysokości należności podatkowej. Naruszenie art. 134 i 133 p.p.s.a. polega przede wszystkim na nieuwzględnieniu przez Sąd innych, istotnych dla załatwienia sprawy, mieszczących się w jej granicach okoliczności, jak wynikający z akt sprawy fakt zapłaty podatku określonego decyzją organu I instancji i w efekcie wygaśnięcie zobowiązania w sposób określony art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej /zapłaty podatku/, a nie wskutek przedawnienia.

Należy podkreślić, że błąd Sądu polegał na nierozważeniu okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy ze skargi państwa U. wynikających z granic sprawy w przedmiocie wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., a więc wszystkich okoliczności, które w świetle przepisów ustaw podatkowych mają wpływ na powstanie wysokości i ewentualne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Sąd ograniczył się do zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania pomijając wszystkie inne istotne dla załatwienia sprawy aspekty, wynikające ze skargi oraz z przedmiotu zaskarżenia.

Sąd I instancji nie uwzględnił bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, obszernie przytoczonego w skardze kasacyjnej oraz doktryny w kwestii znaczenia wpłaty podatku w wysokości określonej decyzją "wymiarową" organu podatkowego I instancji w celu wykonania decyzji tego organu - stosownie do art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej dla kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca przy tym uwagę, że zagadnienia te były też przedmiotem rozważań Sądu II instancji, np. w wyrokach: z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 364/04 - Lex nr 158241, z dnia 28 czerwca 2004 r. FSK 200/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 1 poz. 4, z dnia 10 lutego 2005 r. FSK 1422/04 - nie publ., z dnia 12 kwietnia 2006 r. II FSK 1/05 - nie publ./.

Składy orzekające wyrażały w nich pogląd, że zapłata podatku prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie może zatem nastąpić ponowne wygaśnięcie zobowiązania wskutek przedawnienia.

W efekcie organ podatkowy II instancji, rozpoznając odwołanie, uprawniony jest do orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego do wysokości wpłaconej przez stronę. Dla porządku należy zauważyć, że NSA w wyroku z dnia 15 września 2004 r. FSK 481/04 - nie publ., wyraził stanowisko odmienne od prezentowanych wyżej stwierdzając, że dopiero zapłata kwoty podatku określonej decyzją ostateczną powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Sąd orzekający w obecnym składzie tego poglądu nie podziela.

Powyższe rozważania prowadza do konkluzji, że Sąd I instancji naruszył wskazane wyżej art. 133 i 134 p.p.s.a. oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. uchylając decyzje wydane w postępowaniu podatkowym z powodu stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego /art. 70 par. 1 Op/ w sytuacji, gdy załatwiając skargę I. i J. U. powinien uwzględnić cały materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, dotyczący przedmiotu sprawy.

W konsekwencji - co trafnie podnosi organ w skardze kasacyjnej - Sąd błędnie zastosował przepisy prawa materialnego, tj. art. 70 par. 1 Op określający termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy powinien rozważyć sprawę w świetle art. 59 par. 1 pkt 1 Op, tj. skutków zapłaty podatku określonego w decyzji organu I instancji dla istnienia przedmiotu postępowania w sprawie.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania podjęto w oparciu o art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.