Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1337/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1 i 2, art. 41 ust.1 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 stycznia 2016 r. nr IPPB4/4511-1477/15-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") złożyła w dniu 22 grudnia 2015 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zatrudnieniem w Polsce, na podstawie umowy zlecenia, obywatela Ukrainy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytową, której wspólnikami są spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz dwie osoby fizyczne. Wnioskodawca zamierza nawiązać współpracę z obywatelami Ukrainy, powziął wątpliwości co do jego obowiązków jako płatnika, związanych z zatrudnianiem obywateli Ukrainy.

Zdarzenie Nr I.

Obywatel Ukrainy będzie wykonywał czynności w oparciu o umowę zlecenia w Polsce, przy czym jego pobyt w Polsce będzie przekraczać okres 183 dni w danym roku kalendarzowym. Obywatel Ukrainy będzie wykonywał czynności na podstawie umowy zlecenia (przy czym nie będzie to umowa zawierana w ramach prowadzonej przez zleceniobiorcę działalności gospodarczej) i będzie posiadał certyfikat rezydencji podatkowej, dokumentujący dla celów podatkowych miejsce zamieszkania na Ukrainie. Wnioskodawca zamierza podjąć współpracę z obywatelem Ukrainy, deklarującym zamiar przyjazdu do Polski tylko w celu wykonywania czynności na podstawie umowy zlecenia, którego zamierzeniem jest jednocześnie pobyt czasowy, którego rodzina mieszka na Ukrainie i który tam posiada na własność lokum, gdzie wraz z rodziną mieszka.

Zdarzenie Nr II.

Obywatel Ukrainy będzie wykonywał czynności w oparciu o umowę zlecenia w Polsce, przy czym jego pobyt w Polsce nie będzie przekraczał okresu 183 dni w danym roku kalendarzowym. Obywatel Ukrainy będzie wykonywał czynności na podstawie umowy zlecenia (przy czym nie będzie to umowa zawierana w ramach prowadzonej przez zleceniobiorcę działalności gospodarczej) i będzie posiadał certyfikat rezydencji podatkowej, dokumentujący dla celów podatkowych miejsce zamieszkania na Ukrainie. Wnioskodawca zamierza podjąć współpracę z obywatelem Ukrainy, deklarującym zamiar przyjazdu do Polski tylko w celu wykonywania czynności na podstawie umowy zlecenia, którego zamierzeniem jest jednocześnie pobyt czasowy, którego rodzina mieszka na Ukrainie i który tam posiada na własność lokum, gdzie wraz z rodziną mieszka.

Zdarzenie Nr III.

Obywatel Ukrainy będzie wykonywał czynności w oparciu o umowę zlecenia w Polsce, przy czym jego pobyt w Polsce będzie przekraczać okres 183 dni w danym roku kalendarzowym. Obywatel Ukrainy będzie wykonywał czynności na podstawie umowy zlecenia (przy czym nie będzie to umowa zawierana w ramach prowadzonej przez zleceniobiorcę działalności gospodarczej) i nie będzie posiadał certyfikatu rezydencji podatkowej. Wnioskodawca zamierza podjąć współpracę z obywatelem Ukrainy, deklarującym zamiar przyjazdu do Polski tylko w celu wykonywania czynności na podstawie umowy zlecenia, którego zamierzeniem jest jednocześnie pobyt czasowy, którego rodzina mieszka na Ukrainie i który tam posiada na własność lokum, gdzie wraz z rodziną mieszka.

Zdarzenie Nr IV.

Obywatel Ukrainy będzie wykonywał czynności w oparciu o umowę zlecenia w Polsce, przy czym jego pobyt w Polsce nie będzie przekraczał okresu 183 dni w danym roku kalendarzowym. Obywatel Ukrainy będzie wykonywał czynności na podstawie umowy zlecenia (przy czym nie będzie to umowa zawierana w ramach prowadzonej przez zleceniobiorcę działalności gospodarczej) i nie będzie posiadał certyfikatu rezydencji podatkowej. Wnioskodawca zamierza podjąć współpracę z obywatelem Ukrainy, deklarującym zamiar przyjazdu do Polski tylko w celu wykonywania czynności na podstawie umowy zlecenia, którego zamierzeniem jest jednocześnie pobyt czasowy, którego rodzina mieszka na Ukrainie i który tam posiada na własność lokum, gdzie wraz z rodziną mieszka.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy w zakresie zdarzenia przyszłego opisanego jako zdarzenie Nr 1. Wnioskodawca (zleceniodawca) będzie miał obowiązek podatkowy, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do obywatela z Ukrainy, który będzie wykonywał czynności w Polsce, w oparciu o umowę zlecenia, zawartą z Wnioskodawcą i czy będzie On obowiązany do odprowadzenia do właściwego Urzędu Skarbowego w Polsce zaliczek na podatek od osób fizycznych z tytułu zawarcia z tym obywatelem Ukrainy umowy zlecenia, a jeżeli tak to w jakiej wysokości?

2) Czy w zakresie zdarzenia przyszłego opisanego jako zdarzenie Nr II, Wnioskodawca (zleceniodawca) będzie miał obowiązek podatkowy, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do obywatela z Ukrainy, który będzie wykonywał czynności w Polsce, w oparciu o umowę zlecenia, zawartą z Wnioskodawcą i czy będzie On obowiązany do odprowadzenia do właściwego Urzędu Skarbowego w Polsce zaliczek na podatek od osób fizycznych z tytułu zawarcia z tym obywatelem Ukrainy umowy zlecenia, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości?

3) Czy w zakresie zdarzenia przyszłego opisanego jako zdarzenie Nr III, Wnioskodawca (zleceniodawca) będzie miał obowiązek podatkowy jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do obywatela Ukrainy, który będzie wykonywał czynności w Polsce, w oparciu o umowę zlecenia zawartą z Wnioskodawcą i czy będzie On obowiązany do odprowadzania do właściwego Urzędu Skarbowego w Polsce zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zawarcia z tym obywatelem Ukrainy umowy zlecenia, a jeżeli tak to w jakiej wysokości?

4) Czy w zakresie zdarzenia przyszłego opisanego jako zdarzenie Nr IV, Wnioskodawca (zleceniodawca) będzie miał obowiązek podatkowy jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do Obywatela Ukrainy, który będzie wykonywał czynności w Polsce, w oparciu o umowę zlecenia zawartą z Wnioskodawcą i czy będzie On obowiązany do odprowadzania do właściwego Urzędu Skarbowego w Polsce zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a jeżeli tak to w jakiej wysokości?

5) Jak według Konwencji należy ustalać okres 183 dni w danym roku kalendarzowym, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) Konwencji między Polską i Ukrainą o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności czy jest to okres 183 dni którego koniec przypada na dany rok kalendarzowy, czy też okres dni faktycznie spędzonych w danym kraju w danym roku kalendarzowym (tj. od stycznia do grudnia tegoż roku)?

Przedmiot zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji dotyczy obowiązków płatnika w związku z zatrudnieniem w Polsce na podstawie umowy zlecenia obywatela Ukrainy posiadającego certyfikat rezydencji, którego okres pobytu przekroczy 183 dni w danym roku podatkowym (pytanie Nr 1).

W uzasadnieniu stanowiska Skarżąca wskazała w zakresie zdarzenia przyszłego Nr I, będzie miała obowiązek podatkowy, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do obywatela Ukrainy, wykonującego czynności w Polsce, w oparciu o umowę zlecenia zawartą z Wnioskodawcą i będzie obowiązana do odprowadzenia do właściwego Urzędu Skarbowego w Polsce zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zawarcia z tym obywatelem umowy zlecenia. Od przychodów zleceniobiorcy należy pobrać zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), czyli w wysokości 18% dokonanego świadczenia pomniejszonego o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 tej ustawy (tj. 20% lub 50%). Obywatel Ukrainy, który przebywa w Polsce powyżej 183 dni w danym roku kalendarzowym, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1a pkt 2 - posiada w Polsce stałe miejsce zamieszkania, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wysokość zaliczki - 18% wynika wprost z przepisu art. 41 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika na zasadach ogólnych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2016 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269, dalej jako "Konwencja"), dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

W ocenie organu, jeżeli osoba fizyczna, z którą zostanie podpisana umowa zlecenia, mająca miejsce zamieszkania na Ukrainie, przedłoży Wnioskodawcy certyfikat rezydencji i tym samym udokumentuje dla celów podatkowych miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy oraz nie będzie posiadała na terytorium Polski stałej placówki dla wykonywania swej działalności - zgodnie z art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. - będzie miał zastosowanie art. 14 ust. 1 ww. Konwencji między Polską a Ukrainą, zgodnie z którym dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania na Ukrainie z tytułu umowy zlecenia, będzie podlegał opodatkowaniu tylko na Ukrainie. Zdaniem organu oznacza to, że na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek poboru podatku. Niemniej jednak na Wnioskodawcy ciąży obowiązek przesłania we właściwym terminie odpowiedniemu urzędowi oraz obywatelowi Ukrainy stosownej informacji, o której mowa w art. 42 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 6 u.p.d.o.f.

W ocenie organu fakt, że obywatel Ukrainy będzie przebywał na terytorium Polski powyżej 183 dni w roku podatkowym, a przyjazd do Polski będzie związany tylko z zamiarem wykonywania czynności na podstawie umowy zlecenia, tj. jego zamiarem będzie pobyt czasowy w Polsce, nie oznacza, że obywatel Ukrainy będzie posiadał stałe miejsce zamieszkania w Polsce i będzie podlegał opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w związku z przebywaniem obywatela Ukrainy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez okres przekraczający 183 dni w roku kalendarzowym, osoba ta nie będzie miała miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a w konsekwencji nie będzie podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a Skarżący nie będzie musiał wykonywać obowiązków płatnika, podczas gdy prawidłowe zastosowanie przepisu prowadziło do uznania, iż obywatel Ukrainy będzie w opisanym zdarzeniu przyszłym osobą mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej,

- art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie i uznanie, iż obywatel Ukrainy będzie miał ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podczas gdy ma on miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, co wyklucza zastosowanie ww. przepisu,

- art. 41 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji w której z uwagi na przebywanie przez obywatela Ukrainy na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, na Skarżącym nie ciąży w opisanym zdarzeniu przyszłym, obowiązek poboru podatku,

- art. 29 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., w związku z art. 14 ust. 1 Konwencji poprzez uznanie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dochód osiągany przez obywatela Ukrainy z tytułu umowy zlecenia, będzie podlegał opodatkowaniu tylko na Ukrainie,

- art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, z późn. zm., dalej jako "O.p."), poprzez brak jednoznacznej oceny stanowiska wnioskodawcy, a co za tym idzie brak jednoznacznej odpowiedzi na zadane przez Podatnika pytanie.

W uzasadnieniu Strona wskazała, iż interpretacja indywidualna zawiera niejasną i niepełną ocenę stanowiska Wnioskodawcy w związku z czym istnieją uzasadnione wątpliwości w jaki sposób Wnioskodawca ma zastosować obowiązujące przepisy prawa podatkowego do opisanego przez niego stanu faktycznego. Organ nie ujął jednoznacznej oceny stanowiska Wnioskodawcy, a co za tym idzie nie wyraził jednoznacznej odpowiedzi na zadane przez podatnika pytanie. Interpretacja indywidualna wydana w przedmiotowej sprawie nie jest na tyle precyzyjna, by umożliwić Skarżącemu zastosowanie się do niej.

Skarżąca podniosła, że przepis art. 3 ust. 1 a u.p.d.o.f. wprost wskazuje, że z osobą mającą miejsce zamieszkania w Polsce (a zatem posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy) mamy do czynienia albo w sytuacji kiedy osoba ta ma w Polsce centrum interesów życiowych lub (alternatywa rozłączna) przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W ocenie Skarżącej nie ulega wątpliwości, że użycie w powyższym wyliczeniu spójnika "lub" powoduje, że wystarczy spełnić jedną z tych przesłanek, by uzyskać status polskiego rezydenta. W związku z powyższym, na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika na zasadach ogólnych i to już od pierwszego dnia wykonywania obowiązków przez zleceniobiorcę z uwagi na fakt, że już w tym dniu z dużym prawdopodobieństwem wiadomo, że okres pobytu w Polsce w roku kalendarzowym przekroczy 183 dni.

Skarżąca zarzuciła, iż organ naruszył przepisy art. 3 ust 1, art. 3 ust. 1a pkt 2 oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. w zakresie oceny czy obywatel Ukrainy będzie miał w Polsce miejsce zamieszkania, a także ograniczony czy też nieograniczony obowiązek podatkowy. Konsekwencją tych uchybień było naruszenie przepisów art. 41 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez wskazanie, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania.

Organ naruszył również przepisy art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. art. 14 ust. 1 Konwencji, gdyż zastosował je, co doprowadziło go do wniosku, iż dochód obywatela Ukrainy będzie w opisanym zdarzeniu przyszłym podlegał opodatkowaniu tylko na Ukrainie. Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie te przepisy nie znajdują zastosowania, gdyż należało uznać, że obywatel Ukrainy ma miejsce zamieszkania w Rzeczpospolitej Polskiej.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie ustalenia nieograniczonego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Konwencji (polsko-ukraińskiej).

Przede wszystkim zauważenia wymaga, że z uwagi na przepisy krajowe w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację obywatelom Ukrainy może być przypisany nieograniczony obowiązek zarówno w Polsce, jak i na Ukrainie. Na gruncie prawa polskiego wystarczająca jest w tym względzie wskazana przez Skarżącą okoliczność, że pobyt tych osób w Polsce będzie trwać dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., osobę przebywającą na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym uważa się za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Ponadto Skarżąca, opisując zdarzenie przyszłe, wskazała, że zleceniobiorcy będą posiadać certyfikat rezydencji podatkowej, dokumentujący dla celów podatkowych miejsce zamieszkania na Ukrainie.

Jeżeli w świetle ustawodawstw wewnętrznych państw, które zawarły umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, powstanie możliwość przypisania danej osobie nieograniczonego obowiązku podatkowego w każdym z tych państw, kolizję ustawodawstw wewnętrznych tych państw rozstrzyga łącząca je umowa. Potwierdza to art. 4a u.p.d.o.f. stanowiący, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosowne normy kolizyjne zawiera art. 4 ust. 2 Konwencji. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 art. 4, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

A zatem w niniejszej sprawie doszło do kolizji rezydencji, co wyraźnie przyznał organ, choć dopiero w odpowiedzi na skargę. W związku z tym zasadnie przywołał Minister Finansów art. 4 ust. 1 Konwencji i wskazał, że określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza - z uwzględnieniem postanowień ustępów 2 i 3 niniejszego artykułu - każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem.

Organ, interpretując kryterium miejsca zamieszkania w sytuacji kolizji rezydencji odwołał się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD i wskazał, że stałe miejsce zamieszkania osoby fizycznej znajduje się tam gdzie, gdzie osoba posiada stałe ognisko domowe, ognisko to musi być trwałe, co oznacza, że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze.

Organ wyjaśnił przy tym skąd potrzeba sięgnięcia w tej sprawie do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, wskazał na praktyczne znaczenie tych przepisów. Podkreślił, że przepisy te nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zauważył przy tym, że wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym umowa i Konwencja zawarta między Polską i Ukrainą.

Sąd to stanowisko podziela uznając, że jest ono prawidłowe. Jedynie wspierając stanowisko organu Sąd wskazuje, że przepisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD, w związku z tym przy ich wykładni, jak prawidłowo przyjął organ interpretujący, można odwołać się do Komentarza do tej Konwencji. W związku z tym wskazać należy, że kolejnym kryterium umożliwiającym rozwiązanie kolizji rezydencji jest kryterium związane z posiadaniem w określonym kraju ośrodka interesów życiowych. Także i w tym zakresie należało - zdaniem Sądu - odwołać się do Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, gdyż wskazano tam, że oceniając, w którym z państw stron danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania znajduje się ośrodek interesów życiowych osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem. Wszystkie zaś okoliczności przesądzające o posiadaniu przez taką osobę ośrodka interesów życiowych powinny być oceniane całościowo, lecz szczególny nacisk powinien być położony na sposób postępowania i postawę osoby fizycznej przy ocenie, w którym z państw znajduje się centrum jej osobistych i zawodowych interesów.

Tak więc ośrodkiem tym będzie ten kraj, z którym osoba ma ściślejsze powiązania osobiste lub ekonomiczne. W tym celu należało uwzględnić stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego osoba zarządza swoim majątkiem. W ww. kontekście - zdaniem Sądu - o przeniesieniu interesów osobistych do innego kraju świadczyć będzie przede wszystkim zamieszkanie w tym kraju z rodziną, posiadanie w nim nieruchomości czy długość pobytu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca zamierza podjąć współpracę z obywatelem Ukrainy, deklarującym zamiar przyjazdu do Polski tylko w celu wykonywania czynności na podstawie umowy zlecenia (jednakże nie będzie to umowa zawierana w ramach prowadzonej przez zleceniobiorcę działalności gospodarczej), którego zamierzeniem jest jednocześnie pobyt czasowy, którego rodzina mieszka na Ukrainie i który tam posiada na własność lokum, gdzie wraz z rodziną mieszka. Przy czym, obywatel Ukrainy będzie posiadał certyfikat rezydencji podatkowej, dokumentujący dla celów podatkowych miejsce zamieszkania na Ukrainie oraz będzie przebywał w Polsce przez okres przekraczający 183 dni w danym roku kalendarzowym.

Powyższe okoliczności wskazują na ściślejsze powiązania z Ukrainą. Są to powiązania osobiste - rodzina oraz gospodarcze - fakt posiadania na Ukrainie nieruchomości. To na Ukrainie znajduje się centrum życiowe zleceniobiorcy. Wprawdzie, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, osoba ta będzie przebywać na terytorium Polski powyżej 183 dni w roku podatkowym, jednakże przyjazd do Polski będzie związany tylko z zamiarem wykonywania czynności na podstawie umowy zlecenia, tj. zamiarem tej osoby będzie pobyt czasowy w Polsce. Zatem nie można uznać, że obywatel Ukrainy będzie posiadał stałe miejsce zamieszkania w Polsce i będzie podlegał opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Obywatel Ukrainy w dalszym ciągu będzie posiadał centrum interesów życiowych na Ukrainie, nie przeprowadzi się na stałe do Polski wraz z rodziną, lecz jego pobyt będzie czasowy, tylko w celu wykonywania pracy na rzecz Skarżącego.

W konsekwencji Sąd uznał za zasadne stanowisko zajęte przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, że obywatel Ukrainy będzie miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na Ukrainie, zatem będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika. Certyfikat rezydencji jest dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny - miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że - na moment wydania tego dokumentu, bądź na moment w nim określony - stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu; może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych. Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

W przedmiotowej sprawie obywatele Ukrainy będą posiadali certyfikat rezydencji podatkowej, dokumentujący dla celów podatkowych miejsce zamieszkania na Ukrainie. Wobec tego uznać należy, że zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 Konwencji (polsko-ukraińskiej). Zgodnie z tym przepisem dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Z powyższego wynika zatem, że jeżeli osoba fizyczna, z którą zostanie podpisana umowa zlecenia, mająca miejsce zamieszkania w Ukrainie, przedłoży Skarżącemu certyfikat rezydencji i tym samym udokumentuje dla celów podatkowych miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy oraz nie będzie posiadała na terytorium Polski stałej placówki dla wykonywania swej działalności - zgodnie z art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. - będzie miał zastosowanie ww. art. 14 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Ukrainie z tytułu umowy zlecenia, będzie podlegał opodatkowaniu tylko na Ukrainie. To oznacza, że na Skarżącej nie będzie ciążył obowiązek poboru podatku, a jedynie obowiązek przesłania we właściwym terminie odpowiedniemu urzędowi oraz obywatelowi Ukrainy stosownej informacji, o której mowa w art. 42 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 6 u.p.d.o.f.

Reasumując, Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do braku obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy w okolicznościach wskazanych we wniosku o interpretację. W związku z tym Sąd za niezasadny uznał podniesiony przez Skarżącą zarzut błędnej wykładni art. 3 ust. 1a i 2a u.p.d.o.f. W konsekwencji, zdaniem Sądu, Minister Finansów nie naruszył też art. 41 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. czy art. 29 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., w związku z art. 14 ust. 1 Konwencji.

Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego naruszenia art. 14c § 1 O.p. poprzez brak jednoznacznej odpowiedzi na zadane przez Podatnika pytanie. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja zawiera odpowiedź na postawione pytanie, gdyż zarówno z jej rozstrzygnięcia jak i uzasadnienia wynika, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Organ uzasadnił to stanowisko, przywołując w tym zakresie właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i stosowne postanowienia Konwencji.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016r. poz. 718 ze zmianami),oddalił skargę.