Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 860/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, § 2, § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A. M., P. W. –M., A.W., T. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 18 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołań, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 2 grudnia 2014 r., którą uznano byłych członków zarządu: A. M., P. W.-M., A. W. i T. W. za odpowiedzialnych podatkowo całym swoim majątkiem jako osoby trzecie solidarnie z Firmą Usługowo - Handlową "A" Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Zaskarżona decyzja zapadła na tle następującego stanu faktycznego:

W decyzjach o nr [...] i [...] z dnia 17 sierpnia 2011 r. oraz [...] z dnia 10 czerwca 2011 r. i [...] z dnia 10 czerwca 2011 r. określono ww. spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres wrzesień, październik, listopad 2009 r. oraz luty 2010 r. w łącznej kwocie 275. 506,00 zł. Terminy płatności podatku akcyzowego były rozłożone w czasie i przypadały na okres od dnia 26 października 2009 r. do dnia 25 marca 2010 r.

Prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych [...] i [...] egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, natomiast egzekucja prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych [...] i [...] była tylko częściowo skuteczna.

Postanowieniem z dnia 22 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w zakresie uznania członków zarządu: A. M., P. W.-M., A. W. i T. W. za odpowiedzialnych całym swoim majątkiem jako osoby trzecie solidarnie z Firmą Usługowo - Handlową "A" Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym.

W następstwie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 2 grudnia 2014 r. organ I instancji orzekł o odpowiedzialności solidarnej członków zarządu: A. M., P. W. – M., A. W., T. W. ze spółką "A" Sp. z o.o. (NIP [...]) za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego wyliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 302.800,20 zł.

Pismami z dnia 29 grudnia 2014 r., 30 grudnia 2014 r. oraz 5 stycznia 2015 r. wszystkie strony postępowania wniosły odwołanie od decyzji organu I instancji.

Strony podniosły, że zaistniała przesłanka wyłączająca ich odpowiedzialność, ponieważ nie było podstaw do zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego spółki w okresie pełnienia przez nich funkcji członków zarządu. Ponadto strony zarzuciły, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji oznaczył spółkę nieistniejącą, nieprawidłowo także orzekł łącznie o wysokości należności głównej, odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych. Ponadto strony zarzuciły organowi uniemożliwienie czynnego udziału w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Pismem z dnia 2 marca 2015 r. pełnomocnik stron wniosła nowe odwołanie, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania i domagając się stwierdzenia nieważności w całości decyzji organu I instancji.

Decyzją z dnia 18 marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powołał przepisy mające zastosowanie wyjaśniając, że do przesłanek pozytywnych zalicza się bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki w części lub w całości oraz powstanie zobowiązania w okresie pełnienia przez członka zarządu jego funkcji. Z kolei do przesłanek wyłączających odpowiedzialność osób trzecich (przesłanek negatywnych) zalicza się: wykazanie, że we właściwym czasie członkowie zarządu zgłosili wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszenie upadłości lub też wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy członków zarządu.

Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że egzekucja z majątku spółki "A" nie jest skuteczna. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że członkowie zarządu nie wskazali żadnego mienia, podlegającego egzekucji, z którego należności Skarbu Państwa mogą być zaspokojone w znacznej części. Organ II instancji wskazał, że w poszukiwaniu mienia spółki organ egzekucyjny podjął szereg czynności, tj. zajął i dokonał sprzedaży egzekucyjnej na poczet należności podatkowych trzech pojazdów. Ponadto poborca prowadził egzekucję z pieniędzy. Wszystkie działania i zastosowane środki egzekucyjne doprowadziły do wyegzekwowania jedynie niewielkiej części zaległości. Zatem egzekucja okazała się w znacznej części bezskuteczna. Organ zaznaczył przy tym, że majątek spółki przedstawiający realną wartość handlową (pojazdy), a nie wartość potencjalną, został zajęty i sprzedany w drodze licytacji.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że odstąpiono od zajęcia majątku nieprzedstawiającego wartości handlowej, na który członkowie zarządu wskazali w piśmie z dnia 10 listopada 2014 r., bowiem prowadzenie egzekucji z takiego majątku obarczyłoby zobowiązanego dodatkowymi kosztami egzekucyjnymi takimi jak: demontaż urządzeń (ryzyko uszkodzeń), zwózka, wycena przez biegłego, licytacja, a uzyskane środki pieniężne nie wystarczyłyby na ich pokrycie.

Odnośnie majątku nieruchomego spółki organ II instancji podał, że w toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że Firma Usługowo-Handlowa "A" Sp. z o.o. nie figuruje jako właściciel w wykazie nieruchomości położonych na terenie powiatu w. Według informacji Urzędu Miejskiego, podmiot nie figuruje jako właściciel gruntu, budynku, czy lokalu w ewidencji gruntów dla miasta G.

W zakresie posiadanych przez spółkę "A" środków na rachunkach bankowych organ odwoławczy wskazał, że pozytywna opinia bankowa z dnia 15 listopada 2011 r. Banku "B" o stanie "dotychczasowej współpracy z Klientem" i stanie rachunków bankowych spółki stanowi zaprzeczenie stanowiska spółki prezentowanego w toku postępowania egzekucyjnego. Do protokołów o stanie majątkowym osoba reprezentująca ww. firmę nigdy nie wskazała, że firma posiada rachunek w tym banku. Wręcz przeciwnie w zarzutach złożonych pismem z dnia 1 października 2012r. spółka stwierdziła, że Dyrektor Izby Celnej dokonał zajęcia rachunków firmy we wszystkich bankach, z którymi firma współpracuje, co uniemożliwia jej funkcjonowanie.

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wobec braku jakiegokolwiek majątku spółki "A", z którego można by zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa, egzekucję uznać należy za bezskuteczną.

Dalej organ II instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, iż zaległość podatkowa wynika ze zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy A. M., P. W-M., A. W. i T. W. pełnili obowiązki członków zarządu F.U.H. "A" Sp. z o.o.

Organ odwoławczy podniósł, że byli członkowie zarządu w żaden sposób nie wykazali, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że nie ponoszą winy za niedopełnienie ww. obowiązków. Na marginesie organ zaznaczył, iż wszyscy członkowie zarządu zbyli swoje udziały w spółce F.U.H. "A", a siedziba spółki została przeniesiona do W., przy ul. M. [...]. Organ podkreślił, że w toku przedmiotowego postępowania żaden z członków zarządu nie wskazał okoliczności potwierdzających podjęcie przez nich działań zwalniających ich z odpowiedzialności za zaległości spółki.

W opinii Dyrektora Izby Celnej, postępowanie pierwszoinstancyjne zostało przeprowadzone w sposób zupełny i prawidłowy w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do zbadania stanu faktycznego. Stan faktyczny sprawy ustalony przez organ nie budzi wątpliwości. Ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, którego ocena dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej jako "O.p.".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej zarzucili naruszenie:

1. art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 202 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037), w skrócie "k.s.h", poprzez błędne ustalenie, iż skarżący w terminie płatności zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem pełnili obowiązki członków zarządu F.U.H. "A" Sp. z o.o., albowiem mandat każdego z nich wygasł z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, czyli przed datą płatności wskazanych zobowiązań podatkowych;

2. art. 116 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że za zaległości podatkowe F.U.H. "A" Sp. z o.o. skarżący odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem jako członkowie zarządu, podczas gdy:

- skarżący w terminie płatności zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem nie pełnili obowiązków członków zarządu F.U.H. "A" Sp. z o.o., albowiem mandat każdego z nich wygasł przed upływem tego terminu;

- egzekucja z majątku F.U.H. "A" Sp. z o.o. nie okazała się w całości lub w części bezskuteczna, zważywszy na fakt, iż jest ona nadal prowadzona, a także podmiot ten dysponuje majątkiem, z którego taką egzekucję można skutecznie prowadzić;

- skarżący wykazali, że nie było żadnych podstaw do złożenia wniosku o upadłość F.U.H."A" Sp. z o.o., a zatem nie ponoszą żadnej winy w niezgłoszeniu tego wniosku;

- skarżący wskazali mienie F.U.H. "A" Sp. z o.o., z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części;

3. art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz art. 21 tejże ustawy, poprzez błędne przyjęcie, że wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość F.U.H. "A" Sp. z o.o., albowiem nie wystąpiła niewypłacalność tego podmiotu; przesłanką takową nie jest niezasadna zaległość podatkowa, czy też strata w danym roku kalendarzowym;

4. art. 116 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że wystąpiły przesłanki warunkujące odpowiedzialność skarżących za zobowiązania podatkowe F.U.H. "A" Sp. z o.o., a także nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżących za zobowiązania podatkowe F.U.H."A" Sp. z o.o.;

5. art. 116 § 1 O.p., poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że o ziszczeniu się przesłanki bezskutecznej egzekucji może przesądzać jakikolwiek dowód, podczas gdy należało przyjąć, że dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji konieczne jest wcześniejsze przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego formalnie zakończonego, zwłaszcza, że jest ono nadal w toku, a skarżący wskazali mienie, z którego można to postępowanie skutecznie prowadzić;

6. art. 116 § 1 w zw. z art. 109 § 2 O.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności za długi podmiotu nieistniejącego, tj. błędnie oznaczonego (nieprawidłowa nazwa), a także orzeczenie odpowiedzialności za długi określone w kwocie łącznej dla należności głównej, odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych oraz orzeczenie odpowiedzialności w oparciu o tytuły egzekucyjne wydane w dacie kiedy skarżący również nie byli członkami zarządu F.U.H. "A" Sp. z o.o., co czyni decyzję niewykonalną co do podmiotu, a więc nieważną oraz uniemożliwia prawidłową weryfikację poprawności wyliczenia zobowiązania;

7. art. 116 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż ciężar udowodnienia przesłanek zwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe obciąża w całości byłych członków zarządu, zaś organ nie ma obowiązku podejmowania jakichkolwiek działań w tym kierunku, pomimo że w judykaturze oraz doktrynie panuje zgodny pogląd, że wymóg aktywności strony nie zwalnia organu podatkowego od odpowiedzialności za poczynienie prawdziwych ustaleń faktycznych stosownie obowiązującej zasady prawdy obiektywnej;

8. błędną ocenę okoliczności faktycznych, polegającą na przyjęciu, że skarżący w terminie płatności zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem pełnili obowiązki członków zarządu F.U.H. "A" Sp. z o.o.;

9. błędną ocenę okoliczności faktycznych, polegającą na przyjęciu, że wskazanie przez skarżących mienia spółki nie kwalifikuje się jako czynność egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w oparciu o dowolne stwierdzenie urzędnika niepoparte żadnym szacunkiem wartości wskazanego mienia, pomimo, że ze wskazanego mienia można przeprowadzić egzekucję, a także fakt, że egzekucja nadal jest wobec podatnika prowadzona;

10. błędną ocenę okoliczności faktycznych, polegającą na przyjęciu, że zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości F.U.H. "A" Sp. z o.o., a także, że w tej sytuacji skarżący ponoszą winę za jego niezłożenie;

11. błędną ocenę okoliczności faktycznych, polegającą na przyjęciu, że egzekucja z majątku F.U.H. "A" Sp. z o.o. okazała się w całości lub w części bezskuteczna;

12. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. - jako mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie bez uzasadnienia, wyjaśnień, argumentów i dowodów prezentowanych przez skarżących, nierzetelne i wybiórcze podejście do okoliczności sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, poprzez wąski wybór tych okoliczności, które odpowiadają przyjętej tezie, pomijając przy tym całokształt okoliczności sprawy oraz odmowę przeprowadzenia dowodów zmierzających do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy;

13. art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe z pominięciem przeprowadzenia dowodów z dokumentów F.U.H. "A" Sp. z o.o., które wnosili skarżący, a których przeprowadzenie pozwoliłoby na poczynienie rzetelnych ustaleń faktycznych i wydanie prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia, niezgromadzenie potrzebnego materiału dowodowego oraz niepodjęcie działań w celu dokonania rzetelnych ustaleń faktycznych;

14. art. 121, art. 122 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów, polegający na obraniu przez organ postawy negatywnej wobec uczestników, cechującej się podejmowaniem działań mających na celu obciążenie ich odpowiedzialnością podatkową przy jednoczesnym pomijaniu działań na korzyść skarżących, poprzez wybór w sposób arbitralny jedynie takich materiałów, które potwierdzały subiektywnie tezę założoną przez organ, a pominięcie i nieodniesienie się do dowodów które mogłyby przeczyć tym tezom;

15. art. 180 w zw. z art. 187 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie, w tym nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skarżących oraz nieskorzystanie z inicjatywy dowodowej przez organ z urzędu w zakresie prawidłowego ustalenia możliwości prowadzenia egzekucji i sytuacji majątkowej oraz formalnoprawnej F.U.H. "A" Sp. z o.o.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając wnioski i zarzuty skargi, skarżący podnieśli, że w terminie płatności zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem nie pełnili obowiązków członków zarządu spółki, albowiem mandat każdego z nich wygasł z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe (za 2000 r.) za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, tj. z dniem 30 czerwca 2001 r. Po tej dacie żaden ze skarżących nie został powołany do składu zarządu w terminie związanym z terminem płatności wskazanych zobowiązań podatkowych. Zdaniem skarżących, ta okoliczność jest kluczowa w niniejszym postępowaniu.

Ponadto skarżący podnieśli, że negują ustalenia organów co do niewystąpienia przesłanek warunkujących wyłączenie wobec nich odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania osób trzecich. W ocenie skarżących, nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie nie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także to, że nie ponoszą winy za jego niezłożenie, ponieważ nie było żadnych przesłanek do złożenia takiego wniosku. Ponadto w sprawie nie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji. Organ bowiem nie przedstawił żadnych dowodów na te okoliczności, ani kontrdowodów w zakresie ich twierdzeń w tym zakresie.

Zdaniem skarżących, organ w decyzji wielokrotnie wskazuje nieprawdziwe informacje. Według skarżących, treść decyzji wskazuje na dowolną i wybiórczą analizę materiału dowodowego, jak również na dowolne podejście do wyjaśnień składanych przez strony w trakcie prowadzonego postępowania. Dyrektor Izby Celnej zrezygnował z przeprowadzenia istotnych dowodów zmierzających do zaprezentowania całokształtu okoliczności faktycznych związanych z ustaleniem mandatu skarżących jako członków zarządu spółki, wystąpieniem przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a tym samym z brakiem winy skarżących w jego niezłożeniu, a także ze skutecznością egzekucji prowadzonej wobec pierwotnego podatnika. W ocenie skarżących, technika i dobór argumentacji przez organy wzbudza uzasadnione wątpliwości co do rzetelności prowadzonego postępowania. W miejsce rzeczowej oraz całościowej analizy sytuacji zarówno "A" sp. z o.o. jak i skarżących oraz podejmowanych przez nich działań, organy skupiły swoją uwagę na analizie niektórych okoliczności.

Dalej skarżący podnieśli, że w obrocie prawnym nie występuje podatnik działający pod firmą F.U.H. "A" Sp. z o.o. Zgodnie bowiem z umową spółki oraz wpisem w rejestrze przedsiębiorców KRS skarżący byli wyłącznie członkiem zarządu Firmy Usługowo-Handlowej "A" Spółka z organiczną odpowiedzialnością. W opinii skarżących, błędne oznaczenie w decyzji podmiotu zobowiązanego czyni samą decyzję niewykonalną, a tym samym nieważną.

Ponadto skarżący wskazali, że w sentencji decyzji organu I i II instancji błędnie określono wysokość zobowiązań, za którą ponoszą solidarną odpowiedzialność, wskazano ją bowiem jako sumę należności głównej i odsetek wraz z kosztami egzekucyjnymi. Działanie takie, w ocenie skarżących, uniemożliwia podjęcie prawidłowej weryfikacji prawidłowości wyliczenia zobowiązania zgodnie z dyspozycją art. 109 § 2 O.p.

Do skargi załączono kopię aktu notarialnego Rep. A nr [...] dotyczącego zawiązania umowy spółki z dnia 20 lipca 1999 r. oraz kopię aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 26 września 2012 r. w sprawie zmian ww. umowy spółki.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Podczas rozprawy, która odbyła się przed Sądem w dniu 12 kwietnia 2017 r. pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na fakt, że decyzją z dnia 22 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego umorzył w całości kwotę należnego podatku akcyzowego wynikającego z zaskarżonej decyzji wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Pełnomocnik podniósł także, że w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym powstały koszty, za które skarżący nie powinni odpowiadać.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi w powyższym zakresie na wstępie, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora Izby Celnej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Celnej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p. nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżących.

W ocenie Sądu argumentacja skarżących sprowadza się w zasadniczej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie stron o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisu art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z dokumentów F.U.H. "A" Sp. z o.o., a których przeprowadzenie według skarżących, pozwoliłoby na poczynienie rzetelnych ustaleń faktycznych i wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wniosek dowodowy stron zmierzał w istocie do dopuszczenia dowodu z informacji, którymi organ podatkowy już dysponował i które są wystarczające do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych.

Podkreślić trzeba, że z art. 188 O.p. wynika, że jeżeli strona zgłasza dowód, to organ może nie uwzględnić wniosku jedynie, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony lub też dotyczy okoliczności nie mającej znaczenia dla sprawy. Dlatego też bardzo duże znaczenie ma treść złożonego przez stronę wniosku dowodowego. We wniosku należy wskazać, jaki dokładnie dowód ma zostać przeprowadzony i na jaką tezę. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04, Przegląd Podatkowy 2005, nr 9, s. 56).

Postępowanie dowodowe ma zmierzać do wykazania konkretnych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia z punktu widzenia mających zastosowanie norm prawa materialnego. Przydatność (zdatność) środka dowodowego dla udowodnienia okoliczności, która ma znaczenie dla sprawy, podlega zawsze ocenie organu prowadzącego postępowanie, i to do niego należy ocena, czy w świetle przeprowadzonych już dowodów żądanie strony przeprowadzenia dowodu kolejnego należy uwzględnić, czy też nie. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej w realiach rozpoznawanej sprawy był uprawniony odmówić przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W kontekście powyższego uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżących oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Skoro zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, to należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 O.p. i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, iż zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu.

Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległość podatkową, przypadał na okres, kiedy skarżący pełnili funkcje członków zarządu spółki. Spełniona zatem została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W tym miejscu wymaga wyjaśnienia, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podnosił, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów Rozdziału 15, Działu III o.p., jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność o tym charakterze osób trzecich, niewątpliwie służy zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, opublikowana w: ONSA WSA 2009, nr 2, poz. 19.).

Gdyby celem ustawodawcy w regulacji z art. 116 § 2 O.p., było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia systemowa wewnętrzna O.p. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie (np. regulacja art. 111 O.p.) - por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 335/09 , wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt 305/05, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.)

Użyte przez ustawodawcę w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Przepis ten jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 139/06, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl)

W innym orzeczeniu podkreślono, że art. 116 § 2 O.p., stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Celem normy z art. 116 O.p., jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1249/07, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w niniejszym składzie podziela przywołane poglądy orzecznictwa, co do wykładni przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu", warunkującej odpowiedzialność członka zarządu spółki prawa handlowego.

W skardze akcentowano, że mandat każdego ze skarżących wygasł z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, czyli przed datą płatności zobowiązań podatkowych, objętych niniejszym postępowaniem.

Wskazać należy, że kwestie związane z wygaśnięciem mandatu członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 202 k.s.h. Zgodnie z § 1 tego przepisu, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Zgodnie zaś z § 2, w przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Podnieść należy, że zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II CSK 29/11 (publ.: Lex nr 1043996). W orzeczeniu tym stwierdzono, że w razie powołania członka zarządu na czas nieoznaczony nie znajdują zastosowania przepisy art. 202 § 1-2 K.s.h., lecz § 4 tego przepisu, co oznacza, że członek zarządu powołany na czas nieoznaczony będzie pełnić swoją funkcję tak długo, dopóki nie spełni się którakolwiek z przesłanek wygaśnięcia mandatu w nim określona, w szczególności zaś, dopóki nie zostanie uchwałą wspólników odwołany.

Co istotne, zgodnie z treści § 21 załączonej do skargi umowy spółki, wynika, że powołanie i odwołanie członka zarządu wymaga uchwały zgromadzenia wspólników. Należy przy tym zauważyć, że w umowie spółki nie określono kadencyjności zarządu spółki.

W ocenie Sądu, § 21 umowy spółki zawiera więc jasną i nie budzącą wątpliwości regulację co do sposobu, w jaki dochodzi do nadania i utraty funkcji członka zarządu. Następuje to w drodze podjęcia stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników. W konsekwencji chwilę zakończenia pełnienia funkcji członka zarządu spółki "A" z o.o. należy wiązać z dniem podjęcia przez wspólników spółki uchwały odwołującej zarząd spółki i w jej miejsce powołującej nowy zarząd, co - jak wynika z akt sprawy – w terminie upływu terminu płatności spornych zobowiązań podatkowych, nie miało miejsca. Zatem domniemanie prawdziwości danych wpisanych do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym nie zostało skutecznie obalone.

Wbrew podnoszonym przez skarżących zarzutom, za bezskuteczną należy również uznać prowadzoną przeciwko "A" Sp. z o.o. egzekucję.

Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 203/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzały czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne stwierdzenie tych okoliczności.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że Dyrektor Izby Celnej działający jako organ egzekucyjny poinformował Naczelnika Urzędu Celnego, iż egzekucja z majątku spółki "A" nie jest skuteczna.

Jak wynika z prawidłowych ustaleń organów, egzekucja prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych [...] i [...] okazała się bezskuteczna, natomiast egzekucja prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych [...] i [...] była tylko częściowo skuteczna. Udało się wyegzekwować tylko część zaległości w wyniku sprzedaży zajętych pojazdów, egzekucji z pieniędzy i częściową realizację zajęć rachunków bankowych spółki. Cztery rachunki bankowe zostały zamknięte, natomiast w sprawie nadal istniejącego rachunku w "C" S.A. nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową. Łączną egzekucję z tego rachunku przejął Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w W. Obecnie ze względu na brak majątku i brak środków na rachunku bankowym egzekucja ta stała się bezskuteczna. Dodać należy, że w toku postępowania egzekucyjnego nie ujawniono źródeł dochodu oraz majątku, z którego można by prowadzić egzekucję administracyjną.

W poszukiwaniu mienia spółki organ egzekucyjny podjął szereg czynności m.in. ustalał majątek ruchomy i nieruchomy spółki, dokonał zajęć na rachunkach bankowych, zajął i dokonał sprzedaży egzekucyjnej na poczet należności podatkowych trzech pojazdów: samochodu ciężarowego VOLVO, naczepy typu cysterna SCHWELMER i samochodu osobowego marki Toyota Avensis. Ponadto poborca prowadził egzekucję z pieniędzy. Wszystkie powyższe działania i zastosowane środki egzekucyjne doprowadziły do wyegzekwowania jedynie niewielkiej części zaległości. Majątek spółki przedstawiający realną wartość handlową (pojazdy), a nie wartość potencjalną został zajęty i sprzedany w drodze licytacji.

Organ odwoławczy podniósł, że odstąpiono od zajęcia majątku nieprzedstawiającego wartości handlowej, na który członkowie zarządu wskazali w piśmie z dnia 10 listopada 2014 r., bowiem prowadzenie egzekucji z takiego majątku (sprzęt gaśniczy, elementy oświetlenia, wyposażenie biura, sprzęt komputerowy, dystrybutory paliw, drzwi z ościeżnicami) obarczyłoby zobowiązanego dodatkowymi kosztami egzekucyjnymi takimi jak: demontaż urządzeń (ryzyko uszkodzeń), zwózka, wycena przez biegłego, licytacja, a uzyskane środki pieniężne nie wystarczyłyby na ich pokrycie.

Odnośnie majątku nieruchomego spółki Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że Firma Usługowo-Handlowa "A" Spółka z o.o. nie figuruje jako właściciel w wykazie nieruchomości położonych na terenie powiatu w. Według informacji Urzędu Miejskiego w G., ww. firma nie figuruje jako właściciel gruntu, budynku, czy lokalu w ewidencji gruntów miasta G.

W zakresie posiadanych przez spółkę "A" środków na rachunkach bankowych organ odwoławczy podniósł, że pozytywna opinia bankowa z dnia 15 listopada 2011 r. banku "B" o stanie "dotychczasowej współpracy z Klientem" i stanie rachunków bankowych spółki stanowi zaprzeczenie stanowiska spółki prezentowanego w toku postępowania egzekucyjnego. Do protokołów o stanie majątkowym osoba reprezentująca ww. firmę nigdy nie wskazała, że firma posiada rachunek w tym banku. Wręcz przeciwnie w zarzutach złożonych pismem z dnia 1 października 2012r. spółka stwierdziła, że Dyrektor Izby Celnej dokonał zajęcia rachunków firmy we wszystkich bankach, z którymi firma współpracuje, co uniemożliwia jej funkcjonowanie.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w wyniku działań podejmowanych przez organy egzekucyjne względem majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w części, a więc uzasadnione było stanowisko organów co do bezskuteczności egzekucji. Co ważne, w trakcie prowadzonej egzekucji organ egzekucyjny nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych.

Zarzuty skargi sprowadzające się do twierdzenia o wadliwości orzeczenia w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżących w sytuacji, w której nie zakończono postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec do spółki i istnienia jej majątku należało zatem ocenić jako nieadekwatne do ustalonego stanu faktycznego.

Po raz kolejny przypomnieć należy, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. organy obowiązane są udowodnić bezskuteczność egzekucji za pomocą wszelkich dowodów, które mogą potwierdzić tę okoliczność. O jej bezskuteczności świadczą wszelkie działania organu egzekucyjnego, które nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona w całości bądź w części z jakiejkolwiek części majątku spółki.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność byłych członków zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazali, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających ich od tej odpowiedzialności.

Podnieść należy, że skarżący nie wykazali, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości nastąpiło bez ich winy.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60 poz.535 zm.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s.41 i 42).

Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (por. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05, M. Podat. 2007/5/47).

Zatem przesłanki uwolnienia się przez byłych członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Rozważając kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, organy podatkowe powinny kierować się obiektywnym miernikiem staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Stąd to były członek zarządu powinien wykazać organom prowadzącym postępowanie, że uchybienie w zakresie wykonania danego obowiązku, w tym wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nastąpiło z przyczyn przez niego niezawinionych. Zgłoszenie wniosku musi być skuteczne i powinno zainicjować wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1619/08, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo ustaliły, że w odniesieniu do spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Jak wskazał Dyrektor Izby Celnej, Firma Usługowo - Handlowa "A" Sp. z o.o. przestała regulować należności wobec Skarbu Państwa już od początku 2009 r., bowiem, jak podał Zakład Ubezpieczeń Społecznych, spółka nie wywiązała się z terminowego obowiązku opłacania składek za okresy: styczeń, luty, maj i grudzień 2009 r. oraz czerwiec, wrzesień, październik, grudzień 2010 r. Ponadto spółka trwale nie uiszczała należnego podatku akcyzowego za poszczególne miesiące obejmujące zakres prowadzonego postępowania podatkowego aż do marca 2010 r., w którym upływał termin płatności podatku akcyzowego za miesiąc luty 2010 r.

Ponadto organ odwoławczy podał, że F.H.U. "A" odnotowała stratę za rok 2009 w wysokości 34 592,16 zł, w 2010 r. strata wynosiła już 75 471,06 zł, a w 2011 r. spółka poniosła stratę w wysokości 297 736,43 zł. Do kwoty poniesionych strat, według organu odwoławczego, należy dodać nieujęte w dokumentach spółki zaległości podatkowe: za 2009 r. - 129.727 zł; 2010 r. - 158.975 zł.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe ustalając kondycję finansową spółki w celu wykazania, czy istniały przesłanki do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, wykazały się niezbędną wiedzą w tym zakresie. Podkreślić należy, iż zgromadzony materiał dowodowy jest na tyle szczegółowy i czytelny, że pozwala ocenić, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości spółki.

Pomimo, że zarząd spółki winien podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki "A" lub wszczęcia postępowania układowego wniosek w powyższym zakresie nie został zgłoszony. Zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy uznał, że brak jest okoliczności uzasadniających stwierdzenie, iż skarżący nie ponoszą winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. W trakcie toczącego się postępowania przed organami skarżący nie wskazali bowiem na okoliczności, które miałyby uzasadniać brak ich winy w tym względzie. Argumentacja skarżących sprowadzała się do gołosłownego twierdzenia, że kondycja finansowa i majątkowa spółki była dobra i nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości spółki. Tym samym, w ocenie Sądu, nie ma podstaw do uznania, że skarżący zwolnili się z odpowiedzialności za zaległości spółki.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 127/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wyjaśnić również trzeba, że w rozpoznawanej sprawie znajdował zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. i wymieniona w nim przesłanka wyłączająca odpowiedzialność byłego członka zarządu. W orzecznictwie wskazuje się, że do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, to art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie byłego członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 91/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem ustalenia w zakresie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości mogłyby być istotne jedynie wówczas, gdy wniosek taki zostałby złożony, a w sprawie powstał spór, czy złożenie wniosku nastąpiło we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1a O.p.

Rację mają organy twierdząc, że w realiach niniejszej sprawy skarżący nie wykazali także, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn.akt I FSK 899/10). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1511/08, LEX nr 527419, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 121/11, LEX nr 786212).

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, iż skarżący nie wskazali mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponieważ ciężar wykazania przesłanek, uwalniających skarżących od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywał na nich, to nie mogą domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na ich korzyść.

W ocenie Sądu, akta sprawy potwierdzają, że organ egzekucyjny dokonał szeregu działań w celu zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego, a skarżący jako byli członkowie zarządu spółki nie wskazywali "realnego" mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Tym samym, rację miały organy orzekające w sprawie, że nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Chybiony jest zarzut, jakoby w sprawie doszło do orzeczenia o odpowiedzialności za długi podmiotu nieistniejącego. W ocenie Sądu, zastosowanie przez organ skróconej nazwy F.U.H. "A" Sp. z o.o. nie ma wpływu na prawidłowość identyfikacji Firmy Usługowo-Handlowej "A" Sp. z o.o., zwłaszcza, że w decyzjach obu instancji konsekwentnie wskazywano Numer Identyfikacji Podatkowej tego podmiotu.

Bezzasadne i nie mające wpływu na wynik sprawy są także twierdzenia skarżących, że w decyzji błędnie określono wysokość zobowiązań, za którą ponoszą solidarną odpowiedzialność i wskazano ją jako sumę należności głównej i odsetek wraz z kosztami egzekucyjnymi.

Odnosząc się zaś do argumentacji skarżących związanej z faktem wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji o umorzeniu w całości kwoty należnego podatku akcyzowego wynikającego z zaskarżonej decyzji wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, stwierdzić należy, że decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej pozostaje bez wpływu na możliwość oceny zgodności z prawem decyzji o odpowiedzialności byłych członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Natomiast kwestia kosztów egzekucyjnych, jakie powstały w związku z wykonaniem zaskarżonej decyzji nie mieści się w ramach kontroli sądowoadministracyjnej dokonywanej w niniejszej sprawie. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, wymaga zaakcentowania, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe.

Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08, dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych organom podatkowym uchybień proceduralnych. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżących za zaległości spółki. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłych członków zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy skarżący pełnili funkcję członków zarządu spółki. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżący nie wykazali, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. Skarżący nie wykazali, aby brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nastąpił bez ich winy. Skarżący nie zwolnili się także z odpowiedzialności, poprzez wskazanie mienia, które umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Zaskarżona decyzja odpowiada przy tym wymogom, jakie stawia art. 210 § 1 i 4 O.p.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.