Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 203/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 145  par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.776 (dwa tysiące siedemset siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej – Kolegium, SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1659) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz.1925), po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. w W. (dalej – strona, Spółka) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza M. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości [...] zł. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie. Wskutek przeprowadzonego postępowania odwoławczego SKO decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliło rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, a sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia.

W międzyczasie Spółka pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, wskazując, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustosunkowując się do niego, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania. Rozstrzygnięcie uzasadnione zostało tym, iż w przypadku, gdy zobowiązanie wynika z decyzji określającej, podatnik nie dysponuje prawem żądania stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 75 § 2 o.p. Zgodnie bowiem z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b o.p. wniosek taki przysługuje wyłącznie wtedy, gdy podatnik wykazał w deklaracji zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości wyższej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. W analizowanym stanie faktycznym, zdaniem organu I instancji, nadpłata, której żąda podatnik nie wynika ze złożonej przez niego deklaracji, ale z wydanej przez organ podatkowy decyzji określającej. Od postanowienia tego strona wniosła zażalenie.

Następnie SKO postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] uchyliło zaskarżone postanowienie organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, iż organ podatkowy powinien na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. zawiesić postępowanie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. do czasu zakończenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

Stosując się do wskazań SKO, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] zawiesił postępowanie wszczęte z wniosku Spółki w sprawie o stwierdzenie nadpłaty i zwrotu podatku od nieruchomości za rok 2009 do czasu zakończenia postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

Kolejną decyzją wydaną w sprawie w dniu [...] r. o nr [...] organ I instancji określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości [...] zł. Również i od tej decyzji strona wniosła odwołanie. W jego następstwie Kolegium wydało decyzję kasacyjną z dnia [...] r. nr [...].

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony, SKO decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliło w całości decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie podatkowe z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z uwagi, iż odpadła przeszkoda dla prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] podjął zawieszone postępowanie.

Następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji określił wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka uiściła na poczet należności głównej oraz odsetek kwotę [...] zł. Kwota ta stała się nadpłatą wobec uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. i umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie.

Kolejnego dnia, tj. [...] r., organ I instancji wydał postanowienie nr [...], którym zaliczył z urzędu część nadpłaty z podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł na poczet bieżących zobowiązań w podatku od nieruchomości z tytułu rat za miesiące VI – XII 2016 r. W uzasadnieniu wskazano również, że pozostała część nadpłaty w kwocie [...] zł zostanie zwrócona na rachunek bankowy Spółki.

Spółka pismem z dnia 30 czerwca 2016 r. zwróciła się o uzupełnienie decyzji z dnia [...] r., wskazując, że nie zawiera ona prawidłowego rozstrzygnięcia, gdyż organ nie wypowiedział się w przedmiocie odsetek od nadpłaty. Podatnik wskazał, że wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana z obrotu jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty.

Pismami z dnia 27 czerwca 2016 r. i 13 lipca 2016 r. Spółka wystąpiła o uzupełnienie postanowienia z dnia [...] r., wskazując także, iż nie zawiera ono prawidłowego rozstrzygnięcia, gdyż organ nie wypowiedział się w przedmiocie odsetek od nadpłaty. W uzasadnieniu wniosku posłużono się tymi samymi argumentami co we wniosku o uzupełnienie decyzji.

Po rozpatrzeniu wniosku, organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 213 § 1 o.p., uzupełnił decyzję z dnia [...] r. nr [...] poprzez dodanie w uzasadnieniu decyzji na stronie 2 piątego akapitu przedstawiającego motywy, którymi kierował się organ podatkowy uznając, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki warunkujące zastosowanie art. 78 § 3 o.p., tj. oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Tego samego dnia, tj. [...] r. organ I instancji wydał postanowienie nr [...], którym uzupełnił postanowienie z dnia [...] r., dodając do jego uzasadnienia na stronie 1 drugi akapit o treści tożsamej do tej dodanej do decyzji określającej wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.

W odwołaniu od decyzji określającej wysokość nadpłaty w podatku strona, domagając się jej uchylenia, podniosła, że organ I instancji nie uwzględnił, że od powstałej nadpłaty należne jest oprocentowanie. Wbrew stanowisku organu I instancji nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty. W szczególności nie można twierdzić, że organ I instancji nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, skoro zwlekał z jej wydaniem do [...] r., a uchylenie decyzji i umorzenie postępowania nastąpiło z powodu przedawnienia zobowiązania.

W złożonym zażaleniu (pismo z dnia 23 sierpnia 2016 r.) na postanowienie z dnia [...] r. Spółka podniosła te same zarzuty oraz posłużyła się tymi samymi argumentami co w odwołaniu od decyzji określającej wysokość nadpłaty w podatku.

W zaskarżonej decyzji z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, Kolegium wyjaśniło, że kwestie związane z oprocentowaniem nadpłaty reguluje art. 78 o.p. W jego § 3 wskazano przypadki, w których owo oprocentowanie przysługuje. Zasadą jest oprocentowanie wszystkich nadpłat, od której to zasady przewidziane są nieliczne wyjątki. W świetle art. 78 § 3 pkt 1 o.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 o.p. od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. W ocenie SKO, tylko w przypadku, gdy uchylenie decyzji było spowodowane przesłankami niezależnymi od organu podatkowego, a zwrotu dokonano w terminie, oprocentowanie nie przysługuje. Wymaga to jednak zaistnienia dwóch przesłanek: pierwszej, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania i drugiej, że organ dokonał zwrotu nadpłaty w terminie. Obie te przesłanki muszą zaistnieć łącznie.

Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zauważyło również, iż w orzecznictwie NSA przyjęto, iż jeśli nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to dla naliczania oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. Ponadto z regulacji dotyczących oprocentowania nadpłat w art. 78 § 3-5 o.p. jasno wynika, że powstanie obowiązku oprocentowania nadpłaty uzależnione jest od spełnienia warunków związanych zarówno ze zdarzeniami, z jakich wyniknęła nadpłata, jak i terminami działań organów podatkowych, czy zachowaniem podatnika. W dalszej części uzasadnienia SKO stwierdziło, że jak wynika z materiału dowodowego Spółka niejednokrotnie uchylała się od udzielania odpowiedzi w kwestii podania kluczowych dla sprawy wyjaśnień, jak również kwestionowała niektóre już ustalone przez organ fakty. W ocenie Kolegium, Spółka celowo uchylała się od złożenia wyczerpujących informacji w toczącym się postępowaniu, aby wywieźć korzystne dla siebie skutki podatkowe. Dodatkowo Spółka była świadoma zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania, dlatego nie była zainteresowana ścisłą współpracą z organem podatkowym.

Jak podkreśliło Kolegium, oprocentowanie zwróconej nadpłaty nie przysługuje Spółce z uwagi na dwie okoliczności, tj. nadpłata podatku została zwrócona Spółce w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji zgodnie z regulacją art. 76 § 1 o.p., a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia swej decyzji, ponieważ została uchylona z powodu przedawnienia zobowiązania, na co organ I instancji nie miał wpływu.

Po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego, SKO postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. Kolegium w uzasadnieniu rozstrzygnięcia odmówiło zasadności twierdzeniom Spółki dotyczącym oprocentowania nadpłaty w podatku, przytaczając motywy, które wcześniej zaprezentowane zostały w jego decyzji z dnia [...] r.

W skardze na decyzję odwoławczą, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 o.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 18 grudnia 2014 r. do dnia 6 czerwca 2016 r. w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w I instancji nie przyczynił się organ podatkowy, który zakończył postępowanie w I instancji dopiero na trzy tygodnie przed upływem terminu przedawnienia, co spowodowało, że organ II instancji nie miał żadnych możliwości rozpoznania sprawy przed upływem terminu przedawnienia i w konsekwencji zobligowany były do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania.

Mając to na uwadze, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. oraz o zasądzenie zwrot kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w niniejszej sprawie doszło do powstania nadpłaty, gdyż organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję Burmistrza M. w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009. W związku z tym organ I instancji określił nadpłatę w wysokości [...] zł, przy czym kwota ta nie jest prawidłowa, gdyż nie zostało uwzględnione, iż od powstałej nadpłaty należne jest również oprocentowanie.

W ocenie Spółki, oprocentowanie nadpłaty należy się za okres od dnia wpłaty nienależnego podatku, tj. od dnia 18 grudnia 2014 r. do dnia 6 czerwca 2016 r. Wskazany pogląd znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie. W wyroku z dnia 26 marca 2013 r. o sygn. akt II FSK 1577/11 NSA wskazał, że: "wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty". Jak podkreśliła skarżąca Spółka, oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie to w tym zakresie pełni funkcję odszkodowawczą - stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet nienależnego podatku.

Zdaniem strony - a wbrew stanowisku organu - w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty (tj. wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty). Organ I instancji wydał decyzję dopiero [...] r., a więc na trzy tygodnie przed przedawnieniem. Tymczasem uchylenie decyzji wymiarowej I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009, co skutkowało powstaniem nadpłaty, spowodowane było właśnie przedawnieniem. Nie można zatem twierdzić, aby wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 2 o.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, jednak z innych przyczyn niż podniesione przez skarżącą Spółkę.

Spór w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia jednego zagadnienia, a to odpowiedzi na pytanie, czy uchylenie decyzji organu I instancji z powodu upływu terminu przedawnienia przez organ odwoławczy stanowi przesłankę określoną w art. 78 § 3 pkt 2 o.p. W ocenie strony skarżącej, uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r., skutkowało powstaniem nadpłaty spowodowanej przedawnieniem. W takiej sytuacji, zdaniem Spółki, nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 2 o.p., a to uzasadniło wniosek, że organ przyczynił się do powstania przesłanki powstania nadpłaty.

Sąd dostrzegł, że organ I instancji dopuścił się naruszenia art. 213 § 1 o.p., czego nie zauważyło Kolegium.

W myśl wspomnianego przepisu strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Uzupełnienia w tym zakresie może dokonać również organ z urzędu (art. 213 § 2 o.p.). Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji (art. 213 § 3 o.p.). W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji (art. 213 § 4 o.p.). Natomiast odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 213 § 5 o.p.). Dodatkowo do postanowień tych przepis art. 213 § 4 o.p. stosuje się odpowiednio.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że art. 213 o.p. ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w istocie częściową, chociaż, w ocenie organu ją wydającego, miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 708/03, LEX nr 147331). Omawiana regulacja dotyczy zatem "wyłącznie usuwania wad nieistotnych (a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji). Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia.

Podkreślenia wymaga, że ten tryb nie może zastąpić weryfikacji decyzji, jak również nie może być zastępowany trybem weryfikacyjnym (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1199/14, LEX nr 1550366). Wady orzeczeń administracyjnych dzieli się bowiem na wady istotne i nieistotne. Usunięcie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnych lub nadzwyczajnych) oraz środków nadzoru. Usunięcia wad nieistotnych dokonuje się natomiast w trybie rektyfikacji (sprostowania, uzupełnienia, wykładni treści orzeczenia). Konstrukcja trybów usuwania wad istotnych oraz nieistotnych oparta jest na zasadzie niekonkurencyjności (wyłączności).

W art. 213 § 1 o.p. ustawodawca określił zakres uzupełnienia decyzji, wskazując wprost jakie elementy decyzji mogą być uzupełnione. Jest to katalog zamknięty i obejmuje następujące elementy decyzji:

1) rozstrzygnięcie - wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 o.p.,

2) pouczenie strony o trybie odwoławczym - wymienione w art. 210 § 1 pkt 7 o.p.,

3) pouczenie strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego lub skargi do sądu administracyjnego - wymienione w art. 210 § 2 o.p.

Tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia, nie może ono zatem dotyczyć innych elementów wymienionych w art. 210 o.p., w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego. (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 października 2013 r. sygn. I SA/Gl 1198/12, LEX nr 1405208; wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 986/16, LEX nr 2290796).

Analiza decyzji organu I instancji z dnia [...] r. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że dokonane uzupełnienie pierwotnego aktu administracyjnego odnosi się do jego uzasadnienia. Otóż wprost wskazuje się w niej, iż dodany tekst odnosi się do uzasadnienia uzupełnianej decyzji. Rozszerzono bowiem treść tej części decyzji z dnia [...] r. o przedstawienie przebiegu postępowania podatkowego oraz o rozważania prawne, które mają uzasadniać brak przyczynienia się organu I instancji do powstania nadpłaty, a w konsekwencji mają wykazać bezzasadność żądania odsetek od powstałej nadpłaty w podatku.

Zatem organ I instancji, działając na podstawie art. 213 § 1 o.p., nie posiadał kognicji ku temu, aby dokonać uzupełnienia uzasadnienia na wniosek strony (art. 213 § 1 o.p.) czy też z urzędu (art. 213 § 2 o.p.). Podkreślić należy, że Spółka wniosła o uzupełnienie decyzji organu I instancji z dnia [...] r. w zakresie rozstrzygnięcia o kwestię odsetek od powstałej nadpłaty.

Powyższe ustalenia pozwalają ponadto na stwierdzenie, że skoro Spółka wniosła o uzupełnienie decyzji o rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania nadpłaty w podatku, a w rzeczywistości doszło do rozszerzenia treści uzasadnienia pierwotnego aktu administracyjnego, to tym samym organ I instancji nie odniósł się do żądania strony. Okoliczność ta nie została dostrzeżona przez Kolegium w toku postępowania odwoławczego.

Z tego też względu przedwczesnym jest procedowanie w przedmiocie badania zasadności żądania oprocentowania powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 213 § 3 o.p. organ podatkowy może uwzględnić wniosek strony i dokonać w formie decyzji uzupełnienia wskazanego rozstrzygnięcia bądź też, działając na podstawie art. 213 § 5 o.p., odmówić uzupełnienia decyzji, co następuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Pozytywne lub negatywne rozpatrzenie wniosku o uzupełnienie decyzji wiążę się nie tylko z koniecznością zastosowania różnych form: odpowiednio decyzji lub postanowienia, ale również odmienne są drogi kontroli instancyjnej takich rozstrzygnięć. Otóż w przypadku uzupełnienia decyzji, termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia decyzji uzupełniającej (art. 213 § 4 o.p.). Inaczej rzecz ujmując, decyzja uzupełniająca kończy daną instancję postępowania podatkowego (w zależności od tego, czy wniosek o uzupełnienie dotyczył decyzji organu I czy też II instancji), umożliwiając stronie skorzystanie z odpowiedniego środka zaskarżenia, jaki jest przewidziany na danym etapie.

Odmiennie uregulowany został proces kontroli postanowienia odmawiającego uzupełnienia decyzji. Otóż na postanowienie to służy zażalenie (art. 213 § 5 o.p.). Rozstrzygnięcie uzupełniające, jak zauważono wyżej, w przeciwieństwie do postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji/postanowienia nie podlega odrębnemu zaskarżeniu i jako takie jest ostateczne z chwilą jego wydania. Strona niezadowolona ze sposobu uzupełnienia decyzji może kwestionować także i ten element zaskarżonego aktu administracyjnego w ramach środka zaskarżenia wywiedzionego od decyzji, postanowienia głównego, dla których termin do wniesienia odwołania/zażalenia rozpoczyna swój bieg od daty doręczenia rozstrzygnięcia uzupełniającego. Jedynie więc w przypadku odmowy uzupełnienia decyzji/postanowienia, która następuje w drodze postanowienia, stronie z mocy regulacji art. 213 § 5 o.p. służy odrębne zażalenie. Termin zaś do wniesienia odwołania lub zażalenia w takim przypadku zaczyna biec w momencie, gdy rozstrzygnięcie o odmowie uzupełnienia decyzji/postanowienia głównego będzie ostateczne (zob. wyroki NSA: z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1556/08, LEX nr 607402; z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt I GSK 150/14, LEX nr 1985571). Naruszeniem zasady praworządności byłoby jednoczesne toczenie się postępowania odwoławczego i postępowania w przedmiocie uzupełnienia decyzji, od której wniesiono odwołanie, skoro to drugie postępowanie może potencjalnie doprowadzić do zmiany rozstrzygnięcia objętego odwołaniem.

Z tych też względów w toku dalszego postępowania organ podatkowy zobligowany jest, przy uwzględnieniu poczynionych powyżej uwag, doprowadzić do rozpoznania wniosku Spółki z dnia 30 czerwca 2016 r. o uzupełnienie decyzji organu I instancji z dnia [...] r.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 – dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 2.776 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (959 zł), koszty zastępstwa procesowego (1.800 zł) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).

Stosownie do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I OZ 1870/15, CBOSA). W tym przypadku Sąd orzekający stwierdza, że skarga wprawdzie została uwzględniona jednak z innych przyczyn, niż te które zostały w niej podniesione. Z tych powodów, Sąd uznał za odpowiednie przyznanie stronie zwrotu połowy kosztów zastępstwa procesowego strony reprezentowanej przez adwokata wynoszącego 3.600 zł zgodnie z § 2 pkt 5 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 z późn. zm.), czyli 1.800 zł.