Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 233/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 127, 229, 233 par 2, 123 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r. sprawy ze skargi Ł. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki za zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że wymieniona w pkt. I decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej Ł. R. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...], wydaną po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania Ł. R. (dalej: skarżący) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...]r. nr [...]orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu "A" Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka) za zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku do towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. w łącznej wysokości 7.075.484,99 zł wraz z odsetkami za zwłokę za te miesiące w łącznej kwocie 3.531.895 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnymi za te miesiące w łącznej kwocie 103.499,20 zł - Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) po pierwsze: uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego dotyczącej stycznia, lutego, marca, kwietnia, maja, czerwca, sierpnia, września, października i listopada 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, po drugie: utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w pozostałym zakresie (w przedmiocie grudnia 2008 r. w kwocie 779.971 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 340.901 zł i kosztów egzekucyjnych za wszystkie wskazane miesiące 2008 r.).

Wymienione rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego – jako osoby trzeciej - za zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące 2008 r.

Po przeprowadzeniu tego postępowania, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził wystąpienie przesłanek z art. 116, art. 107 i art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) i ww. decyzją z dnia [...]r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za niezapłacone przez Spółkę a wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. (nr [...]) kwoty podatku od towarów i usług za wskazane miesiące wraz z odsetkami za zwłokę, a także orzekł o odpowiedzialności skarżącego za koszty egzekucyjne. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że z poczynionych ustaleń na podstawie szeregu dokumentów wynika, że: w okresie w którym powstały wymienione zaległości podatkowe Spółka była reprezentowana jednoosobowo przez skarżącego jako prezesa jej zarządu; egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna; skarżący nie udowodnił istnienia okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność podatkową .

W odwołaniu od tej decyzji, skarżący wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie:

- ogólnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nieujawnienie przez organ w aktach sprawy dowodów i materiałów powołanych w uzasadnieniu decyzji i uniemożliwienie skarżącemu zapoznanie się z tymi dokumentami, dokonania ich oceny, wypowiedzenia się w zakresie okoliczności wynikających z tych dowodów oraz zainicjowanie postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- prawa materialnego: art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie, że w prowadzonym postępowaniu udowodnione zostało istnienie przesłanek pozytywnych orzeczenia odpowiedzialności pomimo braku w aktach jakichkolwiek dowodów na okoliczności istotne oraz przyjęcie, że skarżący nie udowodnił istnienia przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności, pomimo oczywistego faktu nie zapoznania go ze stanem faktycznym sprawy i uniemożliwienia odniesienia się do jakichkolwiek dowodów zgromadzonych w sprawie.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym, w toku którego, na wniosek skarżącego (reprezentowanego przez pełnomocnika) przesłuchano w charakterze świadka G. P. i A. U. a także odmówiono przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu ze wskazanych przez niego wyroków Sądu Okręgowego w K., Sądu Apelacyjnego w K. i Sądu Najwyższego na okoliczność zdarzeń gospodarczych i obiegu dokumentów pomiędzy Spółką a spółką z o.o. "B" (postanowienie z [...] r.) oraz odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych świadków (postanowienie z [...]r.), organ odwoławczy wydał wymienioną na początku decyzję z dnia [...]r.

We wstępnych motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przeanalizował treść art. 107 § 1 i 2, art. 116 § 1, 2 i 4 O.p., określających granice i warunki odpowiedzialności osób trzecich (członków zarządu) za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. Następnie stwierdził, mając na uwadze treść art. 70 § 1 i art. 118 § 1 O.p., że w toku postępowania odwoławczego nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę, co spowodowało konieczność uchylenia w tej części skarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia w tym zakresie postępowania w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p.). W ocenie organu odwoławczego nie wygasło natomiast na skutek przedawnienia zobowiązanie Spółki za grudzień 2008 r. (termin płatności tego zobowiązania upłynął 26 stycznia 2009 r.) wraz z odsetkami za zwłokę, bowiem na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy, termin przedawnienia, który przypadałby w dniu 31 grudnia 2014 r., jeszcze nie upłynął. Organ odwoławczy przyjął dalej, że nie wygasły również należności z tytułu powstałych w 2013 r. kosztów postępowania egzekucyjnego, które posiadają odrębny od zobowiązania głównego termin przedawnienia, liczony na zasadach określonych w art. 70 O.p. w zw. z art. 67 ustawy o finansach publicznych. Termin ten upłynie bowiem dopiero z końcem 2018 r.

Oceniając przesłanki dotyczące odpowiedzialności skarżącego, organ odwoławczy wskazał, że w dacie powstania zobowiązań podatkowych Spółki, skarżący był jedyną osobą wchodzącą w skład zarządu Spółki, w którym pełnił funkcję prezesa w okresie od 5 listopada 2007 r. do 31 maja 2009 r. Ponadto, postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych z 6 września 2013 r. okazało się bezskuteczne, gdyż – jak ustalono - Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej; nie funkcjonuje pod adresem siedziby, gdzie brak jest jakiegokolwiek majątku; nie jest właścicielem pojazdów; nie jest właścicielem nieruchomości; nieskutecznie zajęto rachunek bankowy. Jedynym ujawnionym, prawdopodobnie istniejącym składnikiem majątku Spółki, jest prawdopodobna wierzytelność Spółki wobec "B" sp. z o.o. w upadłości, która będzie zlikwidowana w trybie przepisów o postępowaniu upadłościowym i co oznacza, że nie może ona zostać zajęta w postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie wystąpiły również okoliczności uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.), tj. złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, wskazanie majątku Spółki z którego możliwa byłaby egzekucja. Organ odwoławczy podkreślił, że ani skarżący (pomimo wezwania) ani przesłuchani świadkowie: G. P. (obecny prezes zarządu Spółki) i A. U. (były prezes zarządu spółki "B"), nie ujawnili żadnego składnika majątku Spółki. W kwestii zaś oceny zaistnienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organ odwoławczy przywołał treść art. 10, art. 11 § 1 i 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. nr 175, poz. 1361 ze zm. - dalej: u.p.u.n.) oraz wyjaśnił jak należy rozumieć pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stwierdził, mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa Spółki wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Według organu odwoławczego stan niewypłacalności Spółki, który nadal istnieje, powstał w dniu 27 lutego 2008 r. W tym bowiem dniu Spółka zalegała w zapłacie dwóch zobowiązań podatkowych: z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008 r. (termin płatności 21 lutego 2008 r.) oraz w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. (termin płatności 26 lutego 2008 r.). Przy czym po 27 lutego 2008 r. powstawały z mocy samego prawa kolejne zaległości podatkowe Spółki - pogłębiając stan jej niewypłacalności – a do dnia wydania zakwestionowanej decyzji zaległości te nie zostały zaspokojone w całości. Obecnie na Spółce ciążą zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do czerwca 2008 r. i od sierpnia 2008 r. do stycznia 2009 r. oraz od marca 2009 r. do października 2009 r. w łącznej kwocie 13.908.439,99 zł (z odsetkami za zwłokę w kwocie 21.005.125,99 zł) oraz zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 z odsetkami za zwłokę i odsetkami od nieuiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek. Ponadto z bilansów Spółki za lata 2007 i 2008 wynikało, że kwota zobowiązań przekraczała wartość jej majątku. Ustalono jednak, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony w terminie, który minął 13 marca 2008 r. (14 dni od daty 27 lutego 2008 r.). Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że w świetle art. 51 § 1 O.p. powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem okoliczność, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań i decyzji o odpowiedzialności za zaległości Spółki nastąpiło w czasie, kiedy skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu, nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że przeprowadzone dowody wskazują, że skarżący nie miał faktycznego wpływu na prowadzenie spraw Spółki. Uznał jednak, że ustalenie to nie stanowi uzasadnienia dla uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności podatkowej, gdyż odpowiedzialność ta jest niezależna od faktycznego wykonywania czynności członka zarządu. Istotne jest bowiem spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Organ odwoławczy wskazał również, że decyzje Dyrektora UKS wydano po stwierdzeniu uwzględnienia przez Spółkę w księgach rachunkowych faktur zakupu, które były fakturami fikcyjnymi. Wobec tego, w sytuacji gdy skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki nie sposób uznać, że nie wiedział on o nielegalnym procederze obrotu fikcyjnymi fakturami i nieprawidłowym prowadzeniu rozliczeń podatkowych.

Organ odwoławczy przyjął zatem, że skarżący nie dowiódł istnienia przesłanek pozwalających na uwolnienie skarżącego - jako członka zarządu Spółki - od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki.

W odpowiedzi na zarzuty naruszenia zasad procesowych organ odwoławczy wyjaśnił, że jakkolwiek organ podatkowy pierwszej instancji nie okazał skarżącemu dokumentów stanowiących element akt sprawy, zawierających informacje dotyczące wyłącznie Spółki i nie wydał w tym przedmiocie postanowienia w trybie art. 179 § 2 O.p., to okoliczność ta – zdaniem organu – nie jest podstawą do uchylenia prawidłowej decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Materiał dowodowy został zgromadzony, przekazany wraz z odwołaniem do organu odwoławczego, organ odwoławczy zaprosił skarżącego do przeglądania akt i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego - nie tylko tego stanowiącego podstawę dla wydania zakwestionowanej decyzji (nieokazanego skarżącemu podczas wizyty w organie) ale także i dokumenty zgromadzone przez organ odwoławczy w ramach postępowania dowodowego uzupełniającego mającego na celu potwierdzenie domniemań prawnych zastosowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji przy ustalaniu okoliczności istotnych dla postępowania (m.in. akta Krajowego Rejestru Sądowego, pełne teksty decyzji wymiarowych kierowanych do Spółki i potwierdzenia ich odbioru i inne). Okoliczności wskazane przez skarżącego (związane z pełnieniem funkcji w zarządzie, brak kontaktu ze Spółką w okresie wydania decyzji wymiarowych, prawidłowe prowadzenie spraw Spółki w okresie pełnienia funkcji, brak przesłanek dla ogłoszenia upadłości Spółki w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa, niezasadność obciążenia Spółki przedmiotowymi zobowiązaniami podatkowymi) zostały rozważone a także szczegółowo zweryfikowane i ocenione w postępowaniu odwoławczym. W efekcie, realizacja praw skarżącego była w pełni zapewniona (art. 123 § 1 O.p.). W ocenie organu podatkowego uzasadnienie zaskarżonej decyzji - zarówno co do wyjaśnienia przepisów prawa, jak i opisu stanu faktycznego i motywów rozstrzygnięcia oraz wskazania dowodów, na których ustalenia istotne dla postępowania - oparto w sposób szczegółowy i prawidłowy merytorycznie. Nie doszło także do naruszenia zasady dwuinstancyjności, gdyż prowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe miało na celu potwierdzenie ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, uaktualnienie ich na dzień wydania niniejszej decyzji.

W skardze na wymienioną decyzję organu odwoławczego skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika) wniósł o uchylenie skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie utrzymanym w mocy oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) zasady dwuinstancyjności sformułowanej w art. 78 Konstytucji RP, art. 127 O.p. poprzez rażące naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p., z uwagi na przekroczenie przez organ odwoławczy swoich kompetencji i przeprowadzenie postępowania w znacznej części;

2) ogólnych zasad postępowania podatkowego sformułowanych w art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutów odwołania w zakresie nieujawnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji w aktach sprawy dowodów i materiałów powołanych w uzasadnieniu decyzji tego organu i uniemożliwienie skarżącemu zapoznania się z tymi dokumentami w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, dokonania ich oceny i wypowiedzenia się;

3) art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie, że udowodnione zostało istnienie przesłanek pozytywnych do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, pomimo nieudostępnienia mu do wglądu znakomitej większości dowodów w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz uniemożliwienia mu odniesienia się do tych dowodów a także dokonanie arbitralnej oceny wniosków dowodowych skarżącego, odmowę przeprowadzenia niemalże wszystkich wnioskowanych w postępowaniu odwoławczym dowodów, skutkiem czego było uniemożliwienie skarżącemu udowodnienia okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że podstawą dla orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej była decyzja Dyrektora UKS z dnia [...]r. wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec Spółki, w którym to postępowaniu skarżący nie brał udziału. Z akt sprawy wynika, że zobowiązanie Spółki zostało wygenerowane przez obecnego jej prezesa G. P. kilka lat po zaprzestaniu pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego. Wygenerowanie tego zobowiązania polegało na tym, że G. P. wspólnie z członkiem zarządu spółki "B"- J. U. sporządzili korekty faktur VAT w obu spółkach od 2007 r. oraz wystąpili o zwrot podatku VAT o wartości wielu milionów złotych. Urząd Skarbowy podatku nie zwrócił, uznał wygenerowane zadłużenie i złożone korekty deklaracji VAT i rozpoczął dochodzenie. Skutkiem powyższego było ogłoszenie i likwidacja spółki "B" oraz faktyczne zaprzestanie działalności przez Spółkę. Skarżący podkreślił, że nie posiadał wiedzy o tych zdarzeniach, nie uczestniczył w prowadzonych postępowaniach, bowiem nie posiadał statusu strony i po wszczęciu wobec niego postępowania w niniejszej sprawie może przy przestrzeganiu przez organ podatkowy zasad postępowania bronić swoich praw i to niestety w bardzo ograniczonym zakresie ponieważ nie miał i nie ma żadnego wpływu na efekt przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce. Dodał, że składane przez niego wnioski do Dyrektora UKS o wznowienie postępowania kontrolnego zakończonego decyzją z [...]r. nr [...], zostały oddalone ze względu na brak statusu strony przez skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, gdyż zasadne okazały się podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego. Organ odwoławczy naruszył bowiem zasadę dwuinstancyjności i inne zasady postępowania, a zakres tych naruszeń spowodował konieczność uchylenia przez Sąd wydanej przez ten organ, będącej przedmiotem skargi, decyzji merytoryczno-reformacyjnej.

Przed przystąpieniem do szczegółowych rozważań, Sąd uznał za konieczne wskazać, co czyni z urzędu, że na dzień orzekania przez organ odwoławczy, z określonych Spółce zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., nadal wymagalna była zaległość Spółki z tytułu zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2008 r. (wraz z odsetkami za zwłokę). Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie to, które było płatne do 20 stycznia 2009 r., miało pięcioletni termin przedawnienia, który minął z dniem 31 grudnia 2014 r. Nie przedawniły się również, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, powstałe w 2013 r. koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego w sprawie tego zobowiązania. Termin przedawnienia dla tychże kosztów mija zatem 31 grudnia 2018 r.

Uzasadniając natomiast przyczyny uchylenia przez Sąd decyzji organu odwoławczego, wyjaśnić należy, że istotą postępowania odwoławczego, w myśl zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p., która realizuje zasadę konstytucyjną zawartą w art. 78 Konstytucji RP, jest prawo strony do dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia jej sprawy administracyjnej. Organ odwoławczy ma więc obowiązek ponownie rozpoznać i orzec w sprawie z poszanowaniem ogólnych reguł postępowania (art. 235 O.p.). Postępowanie odwoławcze służy realizacji przede wszystkim zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), która nakłada na organ odwoławczy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Przy czym owa zasada ma ścisły związek z zasadą praworządności (art. 120 O.p.), gdyż prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Na ustalenie stanu faktycznego ma także wpływ strona postępowania, która stosownie do art. 123 § 1 O.p. ma zagwarantowane prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania a przed wydaniem decyzji możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zgłoszonych żądań.

Tym samym, zasady dwuinstancyjności i czynnego udziału strony mają funkcję gwarancyjną, gdyż zapewniają one nie tylko "wyrównanie" pozycji organu i strony w postępowaniu, ale docelowo służą realizacji zasady prawdy obiektywnej, która – jak już powiedziano – ma zmierzać do właściwego zastosowania normy prawnej do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Zatem, organ odwoławczy nie może ograniczyć się do skontrolowania postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, potwierdzając bądź negując jego prawidłowość (Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek wyd. LexisNexis Warszawa 2004, s. 425). Takie też stanowisko prezentuje jednolicie orzecznictwo sądowe (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 5 czerwca 2013 r. sygn. akt II GSK 1019/11, 16 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 811/10, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA).

Niemniej, prawidłowo rozumiana zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie oznacza dla organu odwoławczego prawa przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie bez ograniczeń. Postępowanie dowodowe organu odwoławczego ma bowiem ustawowe ograniczenia, które zostały określone w art. 229 oraz w art. 233 § 2 O.p. Pierwszy z przepisów stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Drugi zaś, daje organowi odwoławczemu kompetencję do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (podkreślenie Sądu).

W konsekwencji, mając na uwadze treść art. 127 w związku z art. 229 i art. 233 § 2 O.p., dwukrotne rozpoznanie tej samej sprawy oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach i brak możliwości przerzucania postępowania dowodowego w części o jakiej jest mowa w art. 233 § 2 O.p., na etap postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy nie może więc zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Zapobiega to bowiem sytuacjom, w których organ odwoławczy wypowiadałby się odnośnie stanu faktycznego, który nie był przedmiotem ustaleń organu pierwszej instancji. Niedostosowanie się organu odwoławczego do tej reguły jest wykroczeniem poza zakres jego uprawnień i stanowi naruszenie zarówno zasady dwuinstancyjności, jak i prawa strony do obrony jej praw, gdyż idea dwukrotnego rozpoznania tej samej sprawy zostaje zniweczona, czyniąc jej rozpoznanie w pierwszej instancji iluzorycznym. Stwierdzenie zaś, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził w całości lub w znacznej części postępowania dowodowego, powinno prowadzić do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że w aktach zgromadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji do czasu wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, organ ten podjął następujące czynności:

- wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe (postanowienie z dnia [...]r.);

- wystosował do skarżącego wezwanie o wskazanie przesłanek ekskulpujących jego odpowiedzialność podatkową (pismo z dnia [...]r.), na które skarżący odpowiedział pismem z dnia 5 listopada 2013 r.;

- postanowieniem z dnia [...]r. wydanym na w trybie art. 200 O.p. wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, w odpowiedzi na które skarżący podniósł, że akta sprawy nie zawierają - poza powyżej wskazanymi - innych dowodów;

- postanowieniem z dnia [...]r. przedłużył termin zakończenia postępowania podatkowego.

Taki też materiał dowodowy, co potwierdza metryka sprawy, posłużył organowi podatkowemu pierwszej instancji do jej rozstrzygnięcia. Podkreślić przy tym należy, że organ podatkowy pierwszej instancji zignorował fakt, że w momencie gdy skarżący zapoznawał się z aktami sprawy (w dniu 28 listopada 2013 r.), okazano mu akta o takiej właśnie zawartości. Pomimo tego, organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji powołał się na szereg okoliczności faktycznych istotnych dla orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego, które nie wynikały ze zgromadzonych w aktach dowodów. Należały do nich m.in.: decyzja Dyrektora UKS określająca Spółce zobowiązanie podatkowe; karta kontowa o zaległości podatkowej Spółki; zawarte w KRS dane odnoszące się do okresu sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki; informacje dotyczące prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że w aktach sprawy, które stanowią podstawę ustaleń faktycznych i ich oceny, zabrakło dowodów dla orzeczenia przesłanki pozytywnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Jednak dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, które miały stanowić podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji, pojawiły się w aktach sprawy dopiero na etapie postępowania odwoławczego, najpierw w momencie przesłania organowi odwoławczemu przez organ podatkowy pierwszej instancji akt administracyjnych wraz z odwołaniem (część dowodów), następnie w dniu 11 marca 2014 r. (większość pozostałych dowodów).

Podkreślić trzeba, że braki w zgromadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji skarżący po raz kolejny (wcześniej w odpowiedzi na postanowienie wydane w trybie art. 200 O.p.) wytknął w odwołaniu, jednak organ odwoławczy oceniając ten zarzut doszedł w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia do zadziwiających wniosków. Stwierdził bowiem, że organ podatkowy pierwszej instancji nie okazał skarżącemu całości akt sprawy, z uwagi na to, że ich część zawierała informacje dotyczące wyłącznie Spółki a owy materiał dowodowy został przekazany wraz z odwołaniem do organu odwoławczego. Zdaniem organu odwoławczego, taki sposób postępowania organu podatkowego pierwszej instancji, nie uzasadnia uchylenia wydanej przez ten organ decyzji, gdyż nieokazany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym materiał dowodowy został okazany skarżącemu w postępowaniu odwoławczym. Ponadto, jak dalej stwierdził organ odwoławczy, skarżący zapoznał się z dokumentami zgromadzonymi przez organ odwoławczy w ramach postępowania uzupełniającego mającego na celu potwierdzenie domniemań prawnych zastosowanych przez organ pierwszej instancji przy ustalaniu okoliczności istotnych dla sprawy.

Niewątpliwie, z takim poglądem nie można się zgodzić z tego względu, że postępowanie podatkowe ma charakter sformalizowany i poddane jest regułom proceduralnym, których dochowanie warunkuje możliwość powoływania się na poczynione w nim ustalenia i rozstrzyganie o prawach i obowiązkach podatnika. Akta sprawy, co należy podkreślić, stanowią dokumentację czynności dokonanych przez organ prowadzący postępowanie i zbiór dowodów będących podstawą rozstrzygnięcia. Całość materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu organ ma obowiązek ująć w aktach sprawy, zaś materiał dowodowy z innych postępowań winien zostać formalnie do tych akt włączony. Wprawdzie brak postanowienia o jego włączeniu do akt sprawy jest uchybieniem przepisom O.p. (art. 180 § 1), to jednak nie musi ono stanowić podstawy do uchylenia decyzji, jeżeli faktycznie znajdował się w aktach sprawy. Z zebranym materiałem dowodowym stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia ma natomiast prawo zapoznać się strona tego postępowania (art. 123 § 1 O.p.). Zresztą prawo to przysługuje stronie w każdym stadium postępowania.

Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji, czego nie zauważa organ odwoławczy, nie sprostał owym sformalizowanym regułom gromadzenia i dokumentowania dowodów w sprawie. Materiał dowodowy, stanowiący szereg dokumentów, na który powołuje się organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji nie został bowiem wymieniony w metryce akt. Z kolei, w spisie akt przekazanych wraz z odwołaniem, wymieniono jedynie część dowodów. Znajdujące się natomiast w aktach organu odwoławczego pisma i notatki sporządzone przez nieizdentyfikowalnego pracownika Izby Skarbowej (nieczytelne imię i nazwisko) dowodzą, że dokumenty stanowiące podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji, były – o czym już powyżej wspomniano - dosyłane dopiero na etapie postępowania odwoławczego.

W świetle powyższego nie można więc przyjąć, jak to uczynił organ odwoławczy, że organ podatkowy pierwszej instancji faktycznie dysponował w momencie wydawania decyzji dowodami, na które się powołuje w uzasadnieniu swojej decyzji. Zawarcie w decyzji pewnych twierdzeń, jeżeli nie miały pokrycia w znajdujących się w aktach dowodach, czyni te twierdzenia rzeczywiście - jak to określił organ odwoławczy –domniemaniami, a nie ustaleniami. Tymczasem, organ odwoławczy ma prawo do przeprowadzenia jedynie uzupełniającego postępowania dowodowego o czym stanowi art. 229 O.p., nie może natomiast przejąć ciężaru gromadzenia większości dowodów istotnych w sprawie po to, by potwierdzić tezy zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej. Takie postępowanie organu odwoławczego narusza zasadę dwuinstancyjności i art. 233 § 2 O.p., poprzez – jak słusznie podniósł skarżący - przekroczenie ustawowych kompetencji przyznanych organowi odwoławczemu.

Wydanie zaś decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie dowodów, których skarżącemu nie okazano w toku postępowania prowadzonego przez ten organ, stanowi w ocenie Sądu, naruszenie art. 123 § 1 O.p., statuującego prawo strony do jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Pozbawiono bowiem skarżącego nie tylko prawa do zapoznania się z faktami prawotwórczymi determinującymi wynik sprawy ale też prawa do czynnego kształtowania stanu faktycznego sprawy przez składanie wniosków dowodowych (art. 188 O.p.).

Reasumując, w tak ukształtowanym stanie faktycznym organ odwoławczy nie miał prawa do merytorycznego orzekania w sprawie, czym naruszył oprócz art. 127, art. 229, art. 233 § 2, art. 123 § 1 O.p., także art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy powinien był bowiem wydać decyzję kasacyjną na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Mając na uwadze rodzaj wskazanych uchybień procesowych, organ odwoławczy uwzględni w ponownym postępowaniu przedstawione w tym zakresie rozważania Sądu.

Z uwagi na wskazane uchybienia procesowe Sąd nie mógł odnieść się do zarzutów merytorycznych, tj. naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p., gdyż w takim stanie rzeczy byłoby to przedwczesne.

Z kolei, poza zakresem niniejszego postępowania - jako niemieszcząca się w granicach sprawy – pozostawała podniesiona w skardze kwestia nieuwzględniania wniosków skarżącego o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia [...]r. nr [...]dotyczącej określenia Spółce podatku dochodowego do osób prawnych za 2008 rok. Skarżący w razie podjęcia rozstrzygnięcia odmownego miał prawo skarżenia tego aktu wyłącznie w postępowaniu, w którym takie rozstrzygnięcie zapadło.

Z tych względów, Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – w skrócie: p.p.s.a.) orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku. Orzeczenia w pkt. II i III znalazły oparcie odpowiednio w przepisach art. 152 i art. 200 p.p.s.a. W skład zasądzonych kosztów postępowania wchodzi uiszczony przez skarżącego wpisu sądowy od skargi w kwocie 500 zł, koszty należne pełnomocnikowi skarżącego w kwocie 240 zł według stawki określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490), opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.