Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2189/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 143 par. 1, art. 13 par. 2 pkt 2, art. 240 par. 1 pkt 3, art. 121 par. 1, art. 120, art. 201 par. 1 pkt 2, art. 247 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") decyzją z [...] lutego 2011r. ustalił M. K. (dalej zwany: "Skarżącym") wysokość stawki karty podatkowej na 2011r.

2. NUS decyzją z [...] listopada 2011r. stwierdził wygaśnięcie ww. decyzji z [...] lutego 2011r., gdyż Skarżący nie zgłosił w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998r. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej zwana "z.p.d.f.") okoliczności wskazujących na utratę zatrudnienia mających wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

3. Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji, wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając błędne ustalenie stanu faktycznego powodujące błędną kwalifikację poszczególnych zdarzeń, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie: art. 207 i art. 258 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej zwana "O.p.") oraz art. 27 ust. 5, art. 36 ust. 1 lit. b, art. 36 ust. 7 i art. 40 ust. 1 pkt 3 z.p.d.f.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] lutego 2012r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] listopada 2011r., podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS w uzasadnieniu wskazał też, że art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) z.p.d.f. stanowi o obowiązku zawiadomienia organu o zmianach mających wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, zaś art. 40 ust. 1 pkt 3 z.p.d.f. mówi o konsekwencjach niezawiadomienia organu podatkowego o zmianach mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Samo przekroczenie ustawowego terminu 7 dni na zawiadomienie organu podatkowego o utracie przez podatnika zatrudnienia w pełnym wymiarze godzin (skutkujące utratą prawa do obniżki stawki karty podatkowej o 80%) stanowiło wystarczającą podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie wygaśnięcia decyzji NUS z [...] lutego 2011r.

5. Skarżący wnioskiem z 5 marca 2012r. - złożonym do protokołu sporządzanego na okoliczność zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie zażalenia na postanowienie DIS z [...] stycznia 2012r. w sprawie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji NUS z [...] listopada 2011r. -wniósł o wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji DIS, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 248 § 1 O.p.

Ww. wniosek Skarżący uzupełnił pismem z 20 marca 2012r., zarzucając decyzji DIS z [...] lutego 2012r. rażące naruszenie prawa art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. "poprzez wydanie decyzji II instancji (decyzji ostatecznej) przed zakończeniem postępowania odwoławczego w sprawie"; w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. "poprzez utrzymanie w mocy decyzji (oraz postanowienia) I instancji dotkniętych wadą nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 15 O.p. - osoby wydające orzeczenia nie posiadały upoważnień wydanych przez piastuna funkcji organu, o których mowa w art. 143 § 1 O.p." Skarżący podniósł też, że do dnia złożenia ww. pisma nie zakończyło się postępowanie w sprawie, "to jest odwołania podatnika od decyzji I instancji w sprawie wygaśnięcia decyzji". W postępowaniu toczą się też dwa postępowania wewnętrzne, których wynik mógłby mieć istotny wpływ na wynik postępowania: 1) o zawieszenie postępowania odwoławczego (w rozpoznaniu zażalenie Skarżącego z 13 lutego 2013r. na postanowienie DIS z [...] stycznia 2012r. odmawiające zawieszenia postępowania); 2) o wyłączenie pracownika Urzędu Skarbowego W. z udziału w postępowaniu międzyinstancyjnym, który sporządził arkusz odwoławczy, a wcześniej prowadził postępowanie podatkowe (w rozpoznaniu zażalenie Skarżącego na postanowienie NUS z [...] stycznia 2012r. o odmowie wszczęcia postępowania). Skarżący wskazał, iż w trakcie postępowania złożył wniosek o zweryfikowanie uprawnień, o których mowa w art. 143 § 1 O.p. u pracowników US, którzy wydali "zaskarżone orzeczenia": B. M. i M. K.

6. DIS decyzją z [...] maja 2012r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z [...] lutego 2012r., zaś w wyniku odwołania Skarżącego, DIS decyzją z [...] września 2012r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z [...] maja 2012r.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 maja 2013r., sygn. akt III SA/Wa 3342/12, uchylił obie ww. decyzje DIS z [...] lutego 2012r. i [...] września 2012r., uznając, że doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. przez dwukrotne wydanie decyzji przez wicedyrektora Izby Skarbowej – E. S., pierwszy raz jako jednoosobowy organ, a drugi raz jako pracownik odpowiedzialny merytorycznie za wydanie ponownej decyzji.

WSA wskazał, że E. S., wydając po raz wtóry, decyzję, utrzymującą w mocy decyzję własną z [...] maja 2012r. tym razem, jako przełożona referenta sprawy, mogła mieć wpływ na jej ukształtowanie. Będąc wicedyrektorem Izby Skarbowej była, co prawda podporządkowana p.o. DIS, nie mniej jednak jej autorytet, jako wicedyrektora mógł mieć wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy, w której uprzednio podjęła decyzję, jako jednoosobowy organ.

Sąd zwrócił ponadto uwagę na kwestię wyłączenia pracownika, który brał udział w postępowaniu pomimo braku uprawnień i pomimo wniosku o jego wyłączenie oraz, że rozstrzygnięcie merytoryczne zostało wydane w drugiej instancji ([...] lutego 2012r.), a dopiero później został rozpatrzony wniosek o wyłączenie pracownika (16 marca 2012r.). W ocenie Sądu, Skarżący posiada konstytucyjne prawo dochodzenia swych racji na każdym etapie postępowania i na tym polega zasada wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zaufania do organów podatkowych. Sąd wskazał jednak, że zastosowanie w sprawie miał przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p., przewidujący, iż w przypadku wydania decyzji przez pracownika podlegającemu wyłączeniu, okoliczność ta jest przesłanką do wznowienia postępowania.

8. DIS decyzją z [...] marca 2014r. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej DIS z [...] lutego 2012r., uznając, że nie zaszła przesłanka rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

DIS, wyjaśniając pojęcie "rażącego naruszenie prawa" stwierdził, że naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego tylko wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są zaprzeczeniem treści obowiązującej normy prawnej. Rażące naruszenie prawa występuje, gdy działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione, a zatem jeżeli istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie (por. wyrok WSA w Warszawie z 29 maja 2013r. sygn. akt III SA/Wa 3468/12).

DIS wyjaśnił, że nie był zobowiązany na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do zawieszenia postępowania odwoławczego do czasu zakończenia postępowania w sprawie o wyłączenie pracownika organu podatkowego pierwszej instancji z postępowania międzyinstancyjnego i postępowania w sprawie zażalenia na postanowienie DIS z [...] stycznia 2012r. odmawiającego zawieszenia postępowania odwoławczego. Zakończenie powyższych postępowań nie stanowiło zagadnienia wstępnego, bez rozstrzygnięcia którego nie było możliwe prowadzenie i zakończenie postępowania odwoławczego od decyzji NUS z [...] listopada 2011r. stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na 2011r. Organ podatkowy jest obowiązany zawiesić postępowanie, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Potwierdzeniem stanowiska DIS jest orzecznictwo i doktryna (wyroki: WSA w Poznaniu z 22 października 2009r. sygn. I SA/Po 754/09, WSA w Gliwicach z 18 września 2009r. sygn. III SA/Gl 798/09 oraz C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

DIS zaznaczył jednocześnie, że postępowanie o wyłączenie pracownika, które zdaniem Skarżącego miało spowodować zawieszenie postępowania odwoławczego, zakończyło się wydaniem postanowienia DIS z [...] marca 2012r., które było przedmiotem ocen WSA w Warszawie, który wyrokiem z 17 stycznia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1586/12 oddalił skargę. Sąd wskazał, że podnoszona przez Skarżącego okoliczność nie stanowi w podstawy stwierdzenia nieważności ww. postanowienia DIS, jak i poprzedzającego go postanowienia NUS z [...] stycznia 2012r. Ww. postanowienie NUS odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wyłączenia pracownika, zawiera podpis osoby wraz ze wskazaniem, że działa z upoważnienia NUS z podaniem imienia i nazwiska: B. M. ze wskazaniem stanowiska – Zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, które Sąd zbadał, wynika, że ww. osoba była uprawniona do podpisania ww. postanowienia. Zdaniem Sądu również podpisujący w imieniu DIS ww. postanowienie z [...] marca 2012r. – A. P. - Wicedyrektor Izby Skarbowej był osobą uprawnioną do jego podpisania, co wynika z zakresu jego czynności oraz z Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w W..

DIS za bezzasadny uznał też zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 w związku z art. 15 oraz art. 143 § 1 O.p. i wskazał, że miejscem zamieszkania i adresem siedziby Skarżącego była W., ul. [...], zatem właściwym miejscowo i rzeczowo organem podatkowym pierwszej instancji do wszczęcia postępowania w sprawie i wydania decyzji był NUS, a organem właściwym do rozpatrzenia odwołania był DIS. W ocenie DIS pracownicy organu pierwszej instancji, wydający w toku postępowania postanowienia oraz zaskarżoną decyzję, działali z upoważnienia NUS, co potwierdza również wyrok WSA w Warszawie z 17 stycznia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1586/12.

DIS wskazał też, że postanowieniem z [...] lutego 2014r. wyłączył od udziału w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji DIS z [...] lutego 2012r. p. S. i podległych jej służbowo pracowników Izby Skarbowej oraz wyznaczył do prowadzenia ww. postępowania Wicedyrektora ds. podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych oraz podległych temu Wicedyrektorowi służbowo pracowników Izby Skarbowej w W..

9. Skarżący w odwołaniu z 16 kwietnia 2014r. od ww. decyzji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z [...] lutego 2012r. wraz z aktami ją poprzedzającymi: decyzją NUS z [...] listopada 2011r. i postanowieniem NUS z [...] września 2011r. z uwagi na:

1) brak uchylenia w trybie odwoławczym decyzji pierwszej instancji, dotkniętej wadą rażącego naruszenia prawa, co stanowi również rażące naruszenie prawa;

2) wydanie decyzji ostatecznej jeszcze przed zakończeniem postępowania w sprawie, co stanowi rażące naruszenie prawa (wskazując na potwierdzenie wyrok WSA w Warszawie z 8 maja 2013r. sygn. akt III SA/Wa 3342/12);

3) wydanie decyzji ostatecznej w imieniu DIS przez osobę nieuprawnioną tj. J. P. p.o. Kierownika Oddziału (dowód: "Arkusz zakresu czynności" na dzień 14 lutego 2012r.).

Skarżący wskazał również czynności procesowe NUS, które jego zdaniem powodują zaistnienie przesłanek do stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 143 § 1 i § 3 O.p., tj.:

- wydanie w imieniu NUS postanowienia z [...] września 2011r. w przedmiocie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego przez osobę nieuprawnioną tj. M. K. (dowód: "Arkusz zakresu czynności" z 5 maja 2011r.);

- wydanie w imieniu NUS decyzji z [...] listopada 2011r. przez osobę nieuprawnioną tj. B. M. (dowód: "Arkusz zakresu czynności" z 3 stycznia 2011r.).

W ocenie Skarżącego przedstawione przesłanki do stwierdzenia nieważności wnioskowanych aktów cechują znamiona oczywistości, a samo orzeczenie nieważności jest nieuchronne, zatem wniosek o przejęcie dalszego prowadzenia postępowania "z urzędu" przez Ministra Finansów, jako organu (zgodnie z art. 13 § 2 pkt 2 O.p.), znajduje uzasadnienie zarówno rzeczowe, jak i prawne (zob. wyrok NSA z 3 kwietnia 2007r., sygn. akt II FSK 519/06).

10. DIS decyzją z [...] czerwca 2014r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS na wstępie uzasadnienia wyjaśnił, że w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie z 8 maja 2013r. sygn. akt III SA/Wa 3342/12, Sąd odnosząc się do właściwości organu orzekającego w przedmiotowej sprawie stwierdził, iż DIS był organem właściwym do rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji również jako organ odwoławczy w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności własnej decyzji ostatecznej.

Wobec powyższego DIS uznał za niezasadny wniosek Skarżącego o skierowanie przedmiotowej sprawy do rozpatrzenia przez Ministra Finansów. Ponadto wskazał, że przepis, na który powołuje się Skarżący, tj. art. 13 § 2 pkt 2 O.p. ma zastosowanie w przypadku, gdy Minister Finansów był też organem właściwym w pierwszej instancji, przy czym musiałby wówczas działać z urzędu, a taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

DIS podzielając stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zwrócił uwagę, że celem wyłączenia pracownika, zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. jest zapewnienie bezstronności w postępowaniu podatkowym, trwającym od jego wszczęcia do wydania decyzji. Postępowanie odwoławcze, zgodnie z art. 220 O.p. służy od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji tylko do jednej instancji, a właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. Następnie podkreślił, że prowadzenie dwukrotnego postępowania przed organem pierwszej instancji, naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zdaniem DIS z art. 226 O.p. nie można wywieść, iż obliguje on organ podatkowy wydający decyzję w pierwszej instancji do przeprowadzenia "dodatkowego postępowania wyjaśniającego".

Mając powyższe na uwadze, w ocenie DIS, organ odwoławczy nie był zobowiązany na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do zawieszenia postępowania odwoławczego, do czasu zakończenia postępowania w sprawie o wyłączenie pracownika organu podatkowego pierwszej instancji z postępowania międzyinstancyjnego, a co się z tym wiąże, do wstrzymania się od wydania decyzji ostatecznej w sprawie.

Zakończenie powyższych postępowań (w sprawie wyłączenia pracownika oraz w sprawie zawieszenia postępowania odwoławczego) nie stanowiło zagadnień wstępnych, bez rozstrzygnięcia których nie byłoby możliwe prowadzenie i zakończenie postępowania odwoławczego w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej.

W opinii DIS skoro wskazane postępowania wewnętrzne pozostawały bez wpływu na rozstrzygnięcie, nie można uznać, iż decyzja ostateczna z [...] lutego 2012r., podjęta przed dniem rozpatrzenia zażaleń w ww. sprawach, wydana została z rażącym naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Następnie DIS odnosząc się do braku upoważnień dla M. K., B. M. i J. P. podpisujących akty administracyjne wskazał, że zgodnie z art. 143 § 1 i § 3 O.p. organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Upoważnienie udzielane jest w formie pisemnej.

DIS wyjaśnił również, że decyzja podatkowa nie jest dotknięta wadą nieważności, gdy została podpisana przez zastępcę naczelnika urzędu skarbowego lub zastępcę dyrektora izby skarbowej tylko dlatego, że nie ma w niej wyraźnego powołania się na upoważnienie do wydawania decyzji. Umocowanie do tych działań może wynikać z Regulaminu organizacyjnego urzędu skarbowego lub obowiązującego w nim podziału czynności. Za prawidłowe, z zachowaniem wymogu pisemności, należy uznać upoważnienie wynikające z regulaminu urzędu, zarządzenia, czy zakresu czynności (patrz wyrok Sądu Najwyższego z 11 października 1996 r. sygn. akt III RN 8/96).

DIS powołując się na treść § 3 ust 1 i ust 2 pkt 5 załącznika nr 2 oraz § 5 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 załącznik nr 4 zarządzenia Nr 39 Ministra Finansów z 21 września 2010r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 10, poz. 45) stwierdził, że jeżeli w regulaminach organizacyjnych urzędu skarbowego i/lub izby skarbowej znajduje się stosowne upoważnienia dla określonej, z racji zajmowanego stanowiska w danej instytucji, osoby, należy przyjąć, że upoważnienie takie spełnia wymogi z art. 143 O.p. (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 13 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Po 888/10).

DIS wskazał, że z arkusza zakresu czynności M. K. z 5 maja 2011r. wynika, iż sprawuje ona funkcję kierownika referatu II działu postępowań podatkowych w US W. i z dniem 5 maja 2011r. powierzone jej zostały zadania m.in. prowadzenia postępowań podatkowych oraz ustalania zobowiązań podatkowych. Dnia [...] września 2011r. M. K. podpisała z upoważnienia NUS postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego, do czego zdaniem DIS miała umocowanie, zgodnie z § 20 ust. 5 obowiązującego Regulaminu organizacyjnego US.

DIS zaznaczył, że z arkusza zakresu czynności B. M. z 3 stycznia 2011r. wynika, iż sprawuje ona funkcję Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i z dniem 1 stycznia 2011r. powierzono jej prowadzenie spraw należących do Zastępcy Naczelnika ds. Postępowań Podatkowych, tj. podejmowania rozstrzygnięć, podpisywania pism oraz zajmowania stanowiska we wszystkich sprawach z zakresu bezpośrednio nadzorowanych komórek organizacyjnych. W dniu [...] listopada 2011r., działając z upoważnienia NUS, B. M. podpisała decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z [...] lutego 2011r., do czego była umocowana, stosownie do § 18 Regulaminu organizacyjnego US.

DIS wyjaśnił, że 3 stycznia 2011r. G. A. p.o. DIS powierzyła E. S. stanowisko wicedyrektora pionu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatków majątkowych oraz przenoszenia odpowiedzialności i upoważniła (arkusz zakresu czynności z 3 stycznia 2011r.) do podpisywania zakresów czynności i opisów stanowisk pracy podległych pracowników, na podstawie § 35 pkt 8 Regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej w W.

J. P. 3 października 2011r. powierzono funkcja p.o. kierownika Oddziału Podatku Dochodowego od Osób Fizycznych, podległego wicedyrektorowi pionu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatków majątkowych i przenoszenia odpowiedzialności. Z arkusza czynności z 3 października 2011r. wynika, iż ww. pracownika upoważniono do podpisywania w imieniu DIS, w granicach określonych regulaminem Izby, decyzji w sprawach dotyczących opodatkowania w formie karty podatkowej i innych zryczałtowanych form opodatkowania. Na podstawie ww. upoważnienia ww. osoba podpisała decyzję DIS z [...] lutego 2012r., utrzymującą w mocy decyzję NUS z [...] listopada 2011 r.

DIS, w związku z tym stwierdził, że wskazane przez Skarżącego akty administracyjne wydane w sprawie podpisały osoby umocowane, zgodnie z przepisami prawa. Nie doszło więc do rażącego naruszenia prawa i brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na mocy art. 247 § 1 O.p.

11. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności: ww. decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości, jak również decyzji z [...] lutego 2012r. (na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a."), a także o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 1 P.p.s.a. i zasądzenie kosztów postępowania w sprawie.

Zdaniem Skarżącego decyzje wydane w wykonaniu wyroku WSA w Warszawie z 8 maja 2013r., sygn. akt III SA/Wa 3342/12, podlegają stwierdzeniu nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., bowiem nieuwzględniają "twardych, szczegółowo udokumentowanych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji z [...] lutego 2012r.", których uzasadnienie zostało zawarte w odwołaniu z 16 kwietnia 2014 r.

Skarżący zaznaczył również, iż w dacie wniesienia niniejszej skargi, złożył do DIS wniosek o "wyeliminowanie zaskarżonych decyzji z obiegu prawnego z urzędu, poprzez stwierdzenie ich nieważności".

12. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

13. Skarżący pismem z 18 grudnia 2014r. zatytułowanym "Wnioski dowodowe skarżącego" wniósł o zobowiązanie DIS do uzupełnienia akt sprawy o upoważnienia, stosownie do art. 143 O.p., udzielone przez DIS w osobie M. K. dla H. C., która podpisała zaskarżoną decyzję w imieniu organu drugiej instancji oraz dla D. H., który podpisał decyzję w imieniu organu pierwszej instancji oraz o pełnomocnictwo udzielone I. S., w trybie art. 35 P.p.s.a., która podpisała odpowiedź na skargę w imieniu DIS. Skarżący uzasadniając wniosek wskazał, iż braki w powyższym zakresie determinują odpowiednio nieważność postępowania administracyjnego i sądowego.

14. DIS w odpowiedzi na powyższe pismo Skarżącego nadesłał zakres obowiązków, odpowiedzialności i uprawnień wicedyrektora ds. orzecznictwa w zakresie podatku od towarów i usług D. H. oraz wicedyrektora ds. poboru i egzekucji H. C., a także arkusz zakresu czynności D. H. z 3 stycznia 2011r.

DIS wyjaśnił ponadto, że zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z 8 maja 2013r. sygn. akt III SA/Wa 3342/12 wicedyrektor E. S. była pracownikiem IS wyłączonym na mocy art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w zakresie sprawy dotyczącej wniosku Skarżącego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] lutego 2012r. Wskazał, iż w wykonaniu ww. wyroku po ponownym rozpatrzeniu sprawy DIS wyłączył od udziału w postępowaniu w sprawie E. S. oraz podległych służbowo pracowników IS oraz wyznaczył do prowadzenia ww. postępowania wicedyrektora ds. podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych oraz podległych temu wicedyrektorowi służbowo pracowników IS. DIS zaznaczył, że na podstawie postanowienia z [...] lutego 2014r. osobą upoważnioną do podpisania decyzji DIS z [...] marca 2014r. był D. H., który zgodnie z arkuszem zakresu czynności z 3 stycznia 2011r. był wicedyrektorem w pionie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych.

W ocenie DIS w stanie faktycznym sprawy D. H. wicedyrektor orzecznictwa w zakresie podatku od towarów i usług podpisujący decyzję z [...] marca 2014r. był na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. wyłączony ze sprawy dotyczącej odwołania od tej decyzji. W związku z powyższym na podstawie § 38 ust. 1 pkt 3 regulaminu organizacyjnego IS osobą właściwą do podpisania decyzji z [...] czerwca 2014r. była H. C. wicedyrektor ds. poboru i egzekucji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Sąd stwierdza również, że w sprawie należało uwzględnić art. 153 P.p.s.a. który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu pierwszej instancji wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości.

3. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego, określone w przepisach P.p.s.a. uznał, iż zarówno zaskarżona decyzji DIS, jak również utrzymana nią w mocy decyzja DIS z [...] marca 2014r. o odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji DIS z [...] lutego 2012r. nie naruszają żadnego z wymienionych przez Skarżącego przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub mającym wpływ na wynik sprawy, nie zostały też wydane z naruszeniem przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

4. Kontroli Sądu poddane zostały wydane w sprawie, w obu instancjach decyzje DIS, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wydanej przez ww. organ odwoławczy w zakresie utrzymania w mocy decyzji NUS z [...] listopada 2011r., w której stwierdzono wygaśnięcie decyzji ustalającej Skarżącemu wysokość stawki karty podatkowej na 2011r.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie czy rażącym naruszeniem prawa jest rozpatrzenie przez DIS w decyzji z [...] lutego 2012r., która stała się ostateczna, odwołania Skarżącego, gdy w toku pozostawały postępowania w przedmiocie zażaleń Skarżącego:

1) z 7 lutego 2012r. na postanowienie NUS z [...] stycznia 2012r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wyłączenia pracownika NUS, który podpisał decyzję z [...] listopada 2011r., w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej za 2011r. z postępowania międzyinstancyjnego związanego z odwołaniem od tej decyzji NUS i podpisaniem arkusza odwoławczego od tej decyzji (DIS wydał [...] marca 2012r. postanowienie uchylające ww. postanowienie NUS i umorzył postępowanie w sprawie, z uwagi na jego bezprzedmiotowość, wskazując, że w związku z przekazaniem akt do organu odwoławczego zakończone zostało postępowanie przed NUS, z udziału którego żądał wyłączenia pracownika Skarżący) oraz

2) z 13 lutego 2012r. na postanowienie DIS z [...] stycznia 2012r. o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego do czasu rozpatrzenia wniosku o wyłączenie pracownika NUS z postępowania międzyinstancyjnego (DIS wydał [...] kwietnia 2012r. postanowienie o utrzymaniu w mocy ww. postanowienia, tj. ok. 2 miesiące po wydaniu ostatecznej decyzji DIS z [...] lutego 2012r.).

Należy też odpowiedzieć na pytanie czy doszło do rażącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 15 O.p., gdy pracownicy Urzędu Skarbowego: B. M. i M. K., których podpisy widnieją na decyzji NUS z [...] listopada 2011r. – jak twierdzi Skarżący - nie posiadały upoważnień wydanych przez piastuna funkcji organu, o których mowa w art. 143 § 1 O.p. Skarżący podważał też właściwość DIS do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji DIS z [...] lutego 2012r.

5. Sąd, mając powyższe zarzuty Skarżącego na względzie, stwierdza po pierwsze, że wbrew stanowisku Skarżącego, prawidłowo DIS uznał, że był właściwy do rozpatrzenia sprawy z wniosku Skarżącego o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji DIS z [...] lutego 2012r. Niezasadne były więc zarzuty Skarżącego o naruszeniu przez DIS przed wydaniem [...] lutego 2012r. decyzji ostatecznej przepisu art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

Powoływany przez Skarżącego w odwołaniu przepis art. 13 § 2 pkt 2 O.p. ma zastosowanie, gdyby Minister Finansów był właściwy w pierwszej instancji, przy czym musiałby wówczas działać z urzędu. Taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie, gdyż Skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności.

Sąd przypomina także, że WSA w Warszawie w wyroku z 8 maja 2013r. sygn. akt III SA/Wa 3342/12, zapadłym w sprawie, orzekł o uchyleniu decyzji DIS z [...] maja 2012r. i z [...] września 2012r. - wydanych w związku z wnioskiem Skarżącego o stwierdzenie nieważności - wyłącznie z tego powodu, że w obu instancjach brała udział Pani S. Sąd nie kwestionował jednak właściwości DIS przy rozpatrywaniu sprawy, uznają, że DIS był właściwy do wydania decyzji w obu instancjach w sprawie stwierdzenia nieważności DIS z [...] lutego 2012r., która stała się ostateczna.

Stanowiskiem tym, na mocy art. 153 P.p.s.a. związany był DIS wydając zarówno zaskarżoną decyzję, jak też poprzedzającą ją decyzję z [...] marca 2013r. Również WSA w Warszawie rozpoznający niniejszą sprawę ze skargi Skarżącego poglądem tym był związany, w pełni go podzielając. W związku z tym Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko DIS, wyrażone w rozpoznawanej sprawie, że nie było podstaw prawnych do skierowania sprawy do rozpatrzenia przez Ministra Finansów. DIS był bowiem właściwy do rozpatrzenia sprawy z wniosku o stwierdzenie nieważności własnej decyzji ostatecznej.

6. Sąd stwierdza po drugie, że WSA w Warszawie, w wiążącym w sprawie, stosownie do treści art. 153 P.p.s.a., wyroku z 8 maja 2013r. sygn. akt III SA/Wa 3342/12, na końcu uzasadnienia wskazał, że "ważnym elementem tej sprawy jest ten, że dotyczy ona już kwestii wyłączenia pracownika, który miał brać udział w postępowaniu, pomimo braku uprawnień i pomimo wniosku o jego wyłączenie, a rozstrzygnięcie merytoryczne zostało wydane w drugiej instancji (w dniu [...].02.2012r.), a dopiero później został rozpatrzony wniosek o wyłączenie pracownika (w dniu [...].03.2012 r.)". Wobec tego, w ocenie Sądu "w przypadku wydania decyzji przez pracownika podlegającego wyłączeniu, okoliczność ta jest przesłaną do wznowienia postępowania" (art. 240 § 1 pkt 3 O.p.). Sąd stwierdził również, że Skarżący posiada konstytucyjne prawo dochodzenia swych racji na każdym etapie postępowania i na tym polega zasada wyrażóna w art. 121 § 1 O.p. zaufania do organów podatkowych.

Należy w związku z tym podzielić pogląd wyrażony przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że WSA w Warszawie w ww. orzeczeniu nie stwierdził, że w sprawie zachodzi rażące naruszenie prawa. WSA w Warszawie w wyroku z 8 maja 2013r. sygn. akt III SA/Wa 3342/12 uchylił wydane w trybie stwierdzenia nieważności w obu instancjach decyzje, jedynie z tego względu, że naruszały one art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Stwierdził również, że drogą do kwestionowania decyzji, którą wydał pracownik podlegający wyłączeniu jest przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. W tym kontekście niezasadne jest prezentowane przez Skarżącego stanowisko, że WSA w Warszawie w ww. orzeczeniu przesądził kwestię rażącego naruszenia prawa w kontekście wyłączenia pracownika Urzędu Skarbowego z postępowania międzyinstancyjnego w związku z tym, że podpisał on decyzję w imieniu NUS oraz arkusz odwoławczy, która została podniesiona przez Skarżącego w toku postępowania odwoławczego, przed wydaniem ostatecznej decyzji DIS z [...] lutego 2012r.

7. Zdaniem Sądu nie sposób ponadto uznać, że z rażącym naruszeniem prawa – art. 121 § 1 O.p. i art. 120 O.p. - mamy do czynienia tylko z tego względu, że DIS przed wydaniem decyzji ostatecznej z [...] lutego 2012r. nie rozpatrzył w sposób ostateczny kwestii wyłączenia pracownika Urzędu Skarbowego, który podpisał decyzję NUS z [...] listopada 2011r. (utrzymaną w mocy przez DIS ww. decyzją ostateczną) z postępowania międzyinstancyjnego związanego z odwołaniem od ww. decyzji NUS, jak również, że DIS nie załatwił w sposób ostateczny sprawy odmowy zawieszenia postępowania rozpatrzonej postanowieniem z [...] stycznia 2012r., od którego Skarżący przed wydaniem ww. ostatecznej decyzji DIS z [...] lutego 2012r., złożył odwołanie z 13 lutego 2012r., które rozpatrzono w postanowieniu z [...] kwietnia 2012r.

7.1. Sąd wskazuje, że instytucja stwierdzenia nieważności przewidziana w art. 247 § 1 O.p. stanowi samodzielny tryb postępowania, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w tym przepisie. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji zakreśla, stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności rozstrzygnięć wydanych przed organami podatkowymi. Taki zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wiąże się z wyrażoną w art. 128 O.p. zasadą trwałości decyzji ostatecznych. Istota tej zasady wyraża się w tym, że wzruszenie decyzji ostatecznej może nastąpić tylko w przypadkach określonych w O.p. oraz w ustawach podatkowych.

Podatnik decydując się na próbę wyeliminowania ostatecznej decyzji przez stwierdzenie jej nieważności i formułując w związku z tym określone zarzuty, musi liczyć się z faktem, że ich znaczenie będzie oceniane inaczej, niż gdyby zostały podniesione w postępowaniu zwykłym (instancyjnym). Naruszenie prawa, które uzasadniałoby uchylenie decyzji w postępowaniu odwoławczym (zwykłym) może okazać się niewystarczające do wywołania skutku w postaci stwierdzenia nieważności decyzji w trybie nadzwyczajnym. W ostatnim z ww. trybów nie wystarczy bowiem wykazanie jakiegokolwiek naruszenia przepisów, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, koniecznym jest bowiem wykazanie, iż naruszenie przepisów miało formę kwalifikowaną - było naruszeniem rażącym.

W doktrynie podkreśla się, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest - przez wydanie orzeczenia - stworzenie takiego stanu, że w obrocie prawnym nie będzie istniał i funkcjonował żaden akt lub czynność organu administracji publicznej niezgodna z prawem (por. T. Woś Postępowanie Sądowoadministracyjne, PWN Warszawa 1997r., s. 230).

Z mocy przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., który Skarżący wskazał, jako podstawę do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji DIS z [...] lutego 2012r., organ odwoławczy powinien zatem ocenić czy w sprawie zaszły przesłanki do stwierdzenia rażącego naruszeniem prawa, czy też nie można mówić o takim naruszeniu i to zarówno w zakresie norm prawa procesowego, jak również norm prawa materialnego.

Rozumienie użytego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "rażące naruszenie prawa", które nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, było przedmiotem wielu orzeczeń sądowych oraz piśmiennictwa. Za ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych należy uznać pogląd, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy doszło do oczywistego, widocznego od razu, prima facie, naruszenia jasnego przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości interpretacyjnych.

Przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji co do zasady może stanowić także rażące naruszenie przepisów postępowania. Jednakże wada wskazująca na nieważność musi tkwić w samej decyzji, a nie w postępowaniu poprzedzającym jej wydanie. Z reguły wada taka spowodowana jest rażącym naruszeniem przepisu prawa materialnego. Natomiast nawet rażące naruszenie przepisów postępowania nie będzie skutkowało stwierdzeniem nieważności decyzji, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok NSA z 15 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 731/08, Lex nr 552172).

Zdaniem Sądu, naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego, tylko wtedy gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są zaprzeczeniem treści obowiązującej normy prawnej.

Innymi słowy rażące naruszenie prawa występuje, gdy działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione, a zatem jeżeli istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie.

7.2. Sąd stwierdza – mając na względzie powyższe założenia, że nie można skutecznie twierdzić, że DIS wydając zaskarżoną decyzję, jak również poprzedzającą ją decyzję z [...] marca 2014r. dokonał błędnej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z powołanymi przez Skarżącego przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 233 § 1 pkt 1, art. 15 i art. 143 § 1 O.p.

Sąd podziela pogląd DIS wyrażony w zaskarżonej decyzji, że DIS przed wydaniem ostatecznej decyzji, o stwierdzenie nieważności, której wystąpił Skarżący, nie był zobowiązany na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do zawieszenia postępowania odwoławczego do czasu zakończenia postępowania w sprawie o wyłączenie pracownika organu podatkowego pierwszej instancji z postępowania międzyinstancyjnego. Zakończenie tego postępowania nie stanowiło bowiem – jak trafnie wskazał DIS - zagadnienia wstępnego, bez rozstrzygnięcia którego nie było możliwe prowadzenie i zakończenie postępowania odwoławczego od decyzji NUS z [...] listopada 2011r. stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na 2011r.

Potwierdzeniem stanowiska DIS jest orzecznictwo i doktryna (wyroki: WSA w Poznaniu z 22 października 2009r. sygn. I SA/Po 754/09, WSA w Gliwicach z 18 września 2009r. sygn. III SA/Gl 798/09 oraz C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Organ podatkowy jest obowiązany zawiesić postępowanie, tylko wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe.

Sąd stwierdza w związku z tym, że tylko wówczas, gdyby organ odwoławczy, wydając ostateczną decyzję DIS z [...] lutego 2012r., byłby zobowiązany do zawieszenia postępowania, a nie uczyniłby tego, można byłoby mówić o rażącym naruszeniu prawa procesowego. Skoro DIS nie był zobligowany do zawieszenia postępowania odwoławczego przed wydaniem ww. decyzji z [...] lutego 2012r., bo tej kwestii nie unormowano w przepisie, nie doszło ani do naruszenia prawa ani do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

Nie sposób więc za zasadny uznać zarzutu Skarżącego o naruszeniu przez DIS w ostatecznej decyzji z [...] lutego 2012r. przepisów art. 120 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. tylko w związku z tym, że DIS odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego oraz wydał ww. decyzję.

Zawieszenie postępowania podatkowego jest wyjątkiem od zasady szybkości postępowania i jako takie nie może być stosowane rozszerzająco. Zgodnie z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Zawieszenie postępowania może nastąpić z urzędu (art. 201 O.p) lub na wniosek (art. 204 O.p.). Zawieszenie postępowania z urzędu ma charakter obligatoryjny, na co wskazuje sformułowanie "organ podatkowy zawiesza postępowanie", którym posługuje się przepis art. 201 § 1 O.p. Niemniej postanowienia w tym względzie nie mogą zapadać automatycznie, konieczne jest bowiem rozważenie, czy w istocie mamy do czynienia z jedną z przewidzianych w art. 201 § 1 O.p. - przesłanek zawieszenia postępowania.

Z przesłanki wynikającej z treści art. 201 § 1 pkt 2 O.p., określanej skrótowo jako "zagadnienie wstępne" wynika, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Konieczne jest zatem wystąpienie tych czterech elementów - 1) postępowanie administracyjne jest w toku; 2) istnieje zagadnienie wstępne co do kwestii o charakterze prawnym, a nie co do ustaleń faktycznych, 3) istnieje zależność pomiędzy zagadnieniem wstępnym a toczącym się postępowaniem administracyjnym; 4) zagadnienie wstępne musi być rozstrzygnięte przez inny organ lub sąd.

W art. 201 § 1 pkt 2 O.p. użyto sformułowania "jest uzależnione". Jeśli coś zależy od danej sytuacji, to ona decyduje o tym lub ma na to decydujący wpływ (Inny Słownik Języka Polskiego, praca zbiorowa pod red. M. Bańki, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2000, Tom P-Ż, s. 1231). Nie chodzi przy tym o jakikolwiek wpływ, ale o wpływ przewidziany prawem.

Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu kontrolnym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania kontrolnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania.

W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (np. wyrok NSA z 22 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1891/11, LEX nr 1151326).

W tym kontekście należało przyjąć, że rację miał DIS przyjmując w zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji DIS z [...] lutego 2012r., że wyłączenie pracownika Urzędu Skarbowego z postępowania międzyinstancyjnego, przed wydaniem ostatecznej decyzji DIS z [...] lutego 2012r. nie stanowiło zagadnienia wstępnego, gdyż pozostawało bez wpływu na ww. decyzję ostateczną.

Sąd stwierdza, że Skarżący rażącego naruszenia prawa upatrywał przede wszystkim w zakresie możliwości podjęcia przez NUS w postępowaniu międzyinstancyjnym czynności, stosownie do treści art. 226 O.p., do których jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, nie doszło i w związku z tym nie sposób uznać, że pracownik Urzędu Skarbowego, który wydał decyzję NUS z [...] listopada 2011r., powinien być wyłączony od tych czynności.

Sąd wskazuje ponadto, że postępowanie o wyłączenie pracownika Urzędu Skarbowego, który podpisał decyzję NUS z [...] listopada 2011r., a które - zdaniem Skarżącego powinno spowodować zawieszenie postępowania odwoławczego przed wydaniem decyzji DIS z [...] lutego 2012r. - zakończyło się wydaniem przez DIS postanowienia z [...] marca 2012r., które było przedmiotem kontroli legalności Sądu administracyjnego – WSA w Warszawie - w wyroku z 17 stycznia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1586/12, wydanego wobec Skarżącego.

WSA w Warszawie w ww. orzeczeniu ocenił legalność wydanego przez DIS - po wydaniu ostatecznej decyzji DIS z [...] lutego 2012r. - postanowienia DIS z [...] marca 2012r., na mocy którego doszło do uchylenie postanowienia NUS z [...] stycznia 2012r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wyłączenia pracownika NUS oraz umorzono postępowanie w sprawie. Sąd oddalił skargę, podnosząc, że osoba, która podpisała postanowienie NUS z [...] stycznia 2012r. – B. M. – Zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego była uprawniona do podpisania ww. postanowienia, na mocy art. 143 O.p. i art. 217 § 1 pkt 7 O.p., w związku z tym zarzut Skarżącego, że postanowienie to było dotknięte wadą nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.) – nie był zasadny.

WSA w Warszawie w ww. wyroku z 17 stycznia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1586/12 ocenił również, że popisujący postanowienie DIS z [...] marca 2013r. A. P. – pełniący stanowisko Wicedyrektora pionu nadzoru był upoważniony do podejmowania w imieniu DIS rozstrzygnięć, w granicach zakreślonych regulaminem Izby, w sprawach objętych właściwością nadzorowanych komórek organizacyjnych, w tym dotyczących decyzji i postanowień wydanych na podstawie O.p. i k.p.a. – był osobą uprawnioną do podpisania zaskarżonego postanowienia DIS z [...] marca 2012r.

Na tej podstawie WSA w Warszawie uznał, że zarzuty Skarżącego dotyczące nieważności zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia organu pierwszej instancji nie zasługują na uwzględnienie.

WSA w Warszawie w ww. wyroku z 17 stycznia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1586/12 ocenił ponadto, że DIS w postanowieniu z [...] marca 2012r prawidłowo uznał, że NUS winien umorzyć postępowanie w sprawie wniosku Skarżącego z 9 grudnia 2011r. o wyłączenie pracownika, jako bezprzedmiotowe, gdyż NUS odwołanie od decyzji z [...] listopada 2011r. przekazał DIS 14 grudnia 2011r. (k. 20-25 akt podatkowych w sprawie III SA/WA 1580/12). Tym samym zakończone zostało postępowanie przed organem pierwszej instancji.

Powołane wyżej orzeczenie WSA w Warszawie również wskazuje, że podnoszony przez Skarżącego zarzut rażącego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., nie może być uznany za zasadny, gdyż organy podatkowe obu instancji, rozpatrując kwestię wyłączenia pracownika Urzędu Skarbowego działały na podstawie przepisów prawa i nie dopuściły się, przede wszystkim, naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu, powyższe rozważania wskazują, że nie można przyjąć, że wydanie ostatecznej decyzji DIS z [...] lutego 2012r., jeszcze przed rozpatrzeniem przez DIS w sposób ostateczny kwestii wyłączenia pracownika NUS z postępowania międzyinstancyjnego, którą rozpatrzył NUS postanowieniem z [...] stycznia 2012r., a więc przed wydaniem ostatecznej decyzji DIS z [...] lutego 2014r., jak również przed rozpatrzeniem przez DIS zażalenia na postanowienie DIS z [...] stycznia 2012r. o odmowie zawieszenia postępowania do czasu rozpatrzenia wniosku o wyłączenie ww. pracownika, w jakikolwiek sposób naruszało prawa procesowe, a w tym przede wszystkim powoływany przez Skarżącego przepis art. 121 § 1 O.p., oraz, że powyższe postępowania wewnętrzne, które w pierwszej instancji zostały zakończone przez właściwe organy podatkowe w jakikolwiek sposób wpłynęły na podjęcie przez DIS decyzji z [...] lutego 2012r.

7.3. Zdaniem Sądu również prawidłowe było stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji, że osoby, których upoważnienie do działania kwestionuje Skarżący: M. K. – która podpisała postanowienie NUS z [...] września 2011r., B. M. – która podpisała decyzję NUS z [...] listopada 2011r. o raz J. P., która podpisała ostateczną decyzję DIS z [...] lutego 2012r., w świetle akt sprawy (k. 40-55, 72-74, 141-142, 149-151, 157-158, 123 akt administracyjnych) posiadali stosowne upoważnienia, o których mowa w art. 143 § 1 i 3 O.p. do załatwienia sprawy i wydania decyzji i postanowień. W związku ztym nie sposób uznać, że podnoszony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. czy też zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p. mogą być uznane za zasadne.

Sąd podziela dotychczas prezentowany w orzecznictwie pogląd, że ani decyzja podatkowa, ani postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie mogą być uznane za dotknięte wadą nieważności tylko z tego względu, że podpisali je zastępcy odpowiednio naczelnika urzędu skarbowego czy dyrektora izby skarbowej, bez wyraźnego powołania się na upoważnienie do wydania ww. aktów. Sąd Najwyższy w wyroku z 11 października 1996r. sygn.. akt III RN 8/96 stwierdził, że za prawidłowe, z zachowaniem wymogu pisemności, należy uznać upoważnienie wynikające z regulaminu urzędu, zarządzenia, czy zakresu czynności. W aktach sprawy (k. 40-55, 72-74, 141-142, 149-151 akt administracyjnych znajdują się zarówno zakresy czynności osób podpisujących ww. kwestionowane przez Skarżącego akty administracyjne, jak również regulaminy organizacyjne, które pozwalają na ustalenie osób upoważnionych do działania w imieniu organów podatkowych.

Sąd wskazuje również, że DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w sposób zgodny z zasadą przekonywania wyrażona w treści art. 124 O.p. oraz z powołaniem się na poszczególne regulacje prawne wynikające z regulaminów organizacyjnych Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej wskazał, dlaczego zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 143 § 1 i 3 O.p. nie może być uznany za zasadny. Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko DIS w tym zakresie, wskazując, że ma ono odzwierciedlenie w aktach sprawy.

7.4. Zdaniem Sądu powyższe rozważania wskazują, że nie sposób uznać, że przyjęcie powyższego sposobu wykładni przepisów prawa przez DIS może wskazywać na rażące naruszenie prawa.

Na podstawie akt sprawy oraz znajdującej się w nich ostatecznej decyzji DIS z [...] lutego 2012r. należało przyjąć, że prawidłowe było uznanie przez DIS w zaskarżonej decyzji – z zachowaniem zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, jak też art. 127 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p.. - że ww. decyzję DIS z [...] lutego 2012r., która stała się ostateczna, wydano zgodnie z prawem i nie naruszała ona w sposób rażący żadnego z przepisów wskazanych przez Skarżącego. Za bezpodstawne należy więc uznać zarzuty skargi, że ww. ostateczna decyzja DIS pozostawała w wyraźnej, oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa procesowego, a w szczególności powoływanych przez stronę art. 120, art. 121 § 1, art. 233 § 1 pkt 1, art. 143 § 1 O.p.

8. Sąd zauważa, że wydane przez DIS w obu instancjach decyzje z [...] czerwca 2014r. oraz z [...] marca 2014r. podpisały dwie różne osoby: 1) zaskarżoną decyzję DIS z [...] czerwca 2014r. podpisała z upoważnienia DIS H. C., 2) decyzję DIS z [...] marca 2014r. podpisał z upoważnienia DIS D. H.

Obie ww. osoby, jak wynika z załączonych do akt sądowych sprawy zakresów obowiązków, odpowiedzialności i uprawnień pracownika: D. H. (k. 32-33 akt sądowych), H. C. (k. 36-37 akt sądowych), arkusza zakresu czynności D. H. (k. 34-35 akt sądowych), Regulaminu Izby Skarbowej w W. (k. 38-40 akt sądowych) były upoważnione do działania w imieniu DIS, jako Wicedyrektorzy Izby Skarbowej.

Z akt sprawy wynika, że DIS, zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z 8 maja 2013r. sygn. akt III SA/Wa 3342/12, postanowieniem z [...] lutego 2014r. wyłączył Panią S., wyznaczając do załatwienia sprawy wicedyrektora do spraw podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych – D. H. - oraz podległych temu Wicedyrektorowi służbowo pracowników Izby Skarbowej w W. (k. 123 akt administracyjnych oraz k. 32-34 akt sądowych).

Z regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej w W. - § 47 ust. 1 pkt 1 wynika natomiast, że w przypadkach, gdy Dyrektor jest organem odwoławczym od decyzji i postanowień wydanych przez ten organ w pierwszej instancji sprawy objęte zakresem nadzoru i kompetencji Wicedyrektora ds. orzecznictwa w zakresie podatku od towarów i usług oraz właściwością podległych mu komórek organizacyjnych należą do zakresu nadzoru i kompetencji Wicedyrektora ds. orzecznictwa w zakresie podatków dochodowych i majątkowych oraz właściwości podległych mu komórek organizacyjnych.

Na podstawie § 38 ust. 1 pkt 3 ww. regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej w W. wicedyrektora ds. orzecznictwa w zakresie podatków dochodowych i majątkowych zastępuje w pierwszej kolejności wicedyrektor ds. orzecznictwa w zakresie podatku od towarów i usług, a w następnej wicedyrektor ds. poboru i egzekucji.

W stanie faktycznym sprawy pan D. H. wicedyrektor orzecznictwa w zakresie podatku od towarów i usług, który podpisał decyzję DIS z [...] marca 2014r. był, na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wyłączony ze sprawy dotyczącej odwołania od tej decyzji. W związku z tym, na podstawie § 38 ust. 1 pkt 3 ww. regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej, osobą właściwą do podpisania decyzji z [...] czerwca 2014r. była H. C. - wicedyrektor ds. poboru i egzekucji.

Tym samym - zdaniem Sądu – nie zaszła przesłanka wskazana w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12, która stanowi, że "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. Nie było zatem podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego ani zaskarżonej decyzji DIS z [...] czerwca 2014r., ani poprzedzającej ją decyzji DIS z [...] marca 2014r.

9. W tym stanie rzeczy Sad, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.