Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 957/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 220 ust. 1 i 2 lit b)
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: dział 85 i 90, reguła 3 a, b, c, reguła 1 i 6 ORINS
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Kr 1045/10 w sprawie ze skargi H.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H.A. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Kr 1045/10, oddalił skargę H.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. określił skarżącemu kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 2.844,00 zł, z tytułu importu towaru zgłoszonego do procedury celnej dopuszczenia do obrotu, powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu ww. kwoty długu celnego oraz poinformował o obowiązku zapłaty odsetek za okres od dnia następującego po dniu powstania długu celnego do dnia powiadomienia o kwocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego.

Organ wskazał, że skarżący dla zgłoszonego towaru zadeklarował kod CN 8529 90 20 z przypisaną do tego kodu stawką dla krajów trzecich 0%. Natomiast w ocenie organu prawidłowy kod CN dla towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym jest następujący:1. filtry fotograficzne optyczne – CN 9002 20 00 ze stawką celną 6,7%, 2. fotograficzne pierścienie pośrednie – CN 9002 11 00 ze stawką celną 6,7%.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w K., decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu, informacji o obowiązku zapłaty odsetek od kwoty 2.844,00 zł i w tym zakresie orzekł w ten sposób, że: 1. określił kwotę długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 2.456,00 zł z tytułu importu towaru zgłoszonego według ww. zgłoszenia celnego, poinformował o obowiązku zapłaty odsetek od kwoty 2.456,00 zł za okres od dnia 16 stycznia 2007 r. do dnia powiadomienia o kwocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, w pozostałym zakresie - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ II instancji stwierdził, że klasyfikacja filtrów fotograficznych, dokonana przez organ celny pierwszej instancji jest prawidłowa, natomiast klasyfikacja pierścieni pośrednich dokonana przez ten organ jest nieprawidłowa i uznał , że właściwą pozycją Taryfy celnej dla tych towarów jest kod CN 9006 91 00 ze stawką celną 3,7%.

Organ powołując się na ORINS zwrócił uwagę na to, że decydującym kryterium klasyfikacji taryfowej towarów powinny być w pierwszej kolejności obiektywne cechy i właściwości klasyfikowanego towaru ujęte w opisie pozycji oraz w uwagach do sekcji i działów taryfy celnej. Obiektywnym kryterium klasyfikacji może być również przeznaczenie towaru, jeżeli jest ono właściwe danemu towarowi, co należy oceniać w każdym przypadku według obiektywnych cech i właściwości tego towaru.

Ze szczegółowego opisu filtrów zamieszczonego w zaskarżonej decyzji, wynika, że są to różnego rodzaju filtry optyczne. W całej grupie importowanych filtrów występują zarówno filtry przeznaczone wyłącznie do aparatów cyfrowych, jak i przeznaczone do aparatów fotograficznych (analogowych).

Jak wynika z informacji na stronie internetowej producenta filtrów - firmy HOYA- tylko filtry "Pro1 Digital Filter Series" są przeznaczone wyłącznie do aparatów cyfrowych. Na tej stronie producent zamieścił istotną informację odnoszącą się do tej serii filtrów. W tej grupie (Pro1 D Filters) występują również filtry, które wykorzystywane są do fotografowania z odpowiednim filmem, a więc z wykorzystaniem tradycyjnych aparatów fotograficznych. Jednak filtry przeznaczone wyłącznie do aparatów cyfrowych są odpowiednio oznakowane – Pro1 Digital lub Pro 1 D. Z zapisów na fakturze handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego wynika, że tylko nieliczne filtry HOYA posiadają stosowne oznakowanie, jako filtrów przeznaczonych wyłącznie do aparatów cyfrowych np. PRO 1 D UV 67mm, PRO 1D UV 72mm, PRO1D UV 77mm, PRO1D C-PL 52mm i 55mm (5 pozycji z 25 wymienionych na fakturze handlowej). Jednak zastosowanie filtrów ma o tyle znaczenie dla ich klasyfikacji taryfowej, że wszystkie filtry, przeznaczone do aparatów cyfrowych i do tradycyjnych aparatów fotograficznych służą do jednego celu - do fotografowania, niezależnie którym aparatem posługuje się użytkownik.

Przywołując treść reguły 1 ORINS, organ wskazał, że pozycja 9002 Taryfy celnej obejmuje soczewki, pryzmaty, zwierciadła i pozostałe elementy optyczne, z dowolnego materiału, oprawione, stanowiące część lub wyposażenie przyrządów lub aparatury, ale inne niż elementy tego rodzaju ze szkła nieobrobionego optycznie.

Pozycja 9002 Taryfy celnej obejmuje: - Soczewki obiektywów: 9002 11 00 - - Do aparatów fotograficznych, projektorów, powiększalników lub pomniejszalników 9002 19 00 - - Do pozostałych 9002 20 00 – Filtry 9002 90 00 – Pozostałe

Zatem filtry, wszelkiego rodzaju, a więc również wykorzystywane w fotografii, niezależnie od tego, z jakim typem aparatu fotograficznego, czy cyfrowego współpracują, objęte są podpozycją (kodem CN) 9002.20.00, a nie pozycją 8529, która obejmuje części nadające się wyłącznie lub głównie do aparatury objętej pozycjami od 8525 do 8528.

Wyklucza to też treść Uwagi 1 m) do sekcji XVI taryfy celnej, zgodnie z którą sekcja ta nie obejmuje artykułów objętych działem 90. Na istotność tej Uwagi zwracają Noty Wyjaśniające do HS dotyczące części do aparatów objętych pozycją 8525: Z zastrzeżeniem postanowień ogólnych dotyczących klasyfikacji części (patrz Uwagi ogólne do sekcji XVI Not wyjaśniających), części do urządzeń objętych poz. 8525 klasyfikuje się do poz. 8529. Zatem w pierwszym rzędzie należy uwzględnić Uwagi ogólne do sekcji, a w dalszej kolejności rozważać możliwość stosowania pozycji 8529. Wątpliwości, co do tego, czy filtry fotograficzne są elementami optycznymi, nie ma ani ich producent, ani organ celny. Z tego, więc względu, jako wyłączone Uwagą 1m do Sekcji XVI Taryfy celnej, filtry nie mogą być klasyfikowane w dziale 85 Taryfy celnej i tym samym w poz. 8529.

Zgodnie z Uwagą 1 h) do działu 90 Taryfy celnej, dział ten nie obejmuje kamer telewizyjnych, kamer i aparatów cyfrowych oraz rejestrujących kamer wideo, które objęte są pozycją 8525. Jednakże, co do klasyfikacji taryfowej aparatów cyfrowych spór nie istnieje. Strona podkreśla w odwołaniu, że w tym przypadku organ celny powinien zastosować Uwagę 2 b) do sekcji XVI Taryfy celnej, zgodnie z którą "z uwzględnieniem treści uwagi 1 do niniejszej sekcji, uwagi 1 do działu 84 i uwagi 1 do działu 85, części maszyn (niebędące częściami artykułów objętych pozycją 8484, 8544, 8545, 8546 lub 8547) należy klasyfikować zgodnie z następującą zasadą b) pozostałe części, jeśli nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie do określonego rodzaju maszyny lub do pewnej liczby maszyn objętych tą samą pozycją (włączając maszyny objęte pozycją 8479 lub 8543), należy klasyfikować wraz z tymi maszynami lub odpowiednio do pozycji 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8503, 8522, 8529, lub 8538; jednakże części, które w jednakowym stopniu nadają się do wykorzystania zarówno z towarami objętymi pozycją 8517, jak i pozycjami od 8525 do 8528, należy klasyfikować do pozycji 8517". W związku z tym sporne filtry do aparatów cyfrowych należy klasyfikować, zdaniem strony, do pozycji 8529.

Tak, jak w przypadku ORINS, które stosuje się w kolejności ich chronologicznego układu, taka sama zasada odnosi się do stosowania Uwag do sekcji i działów Taryfy celnej. Kolejność ta ma istotne znaczenie dla klasyfikacji towarów, redukuje, bowiem możliwość pozornego klasyfikowania tego samego towaru do dwóch różnych pozycji. Tak też jest w przypadku Uwag do sekcji XVI Taryfy celnej. Uwaga 1 m) do sekcji XVI Taryfy celnej informuje, że sekcja ta nie obejmuje artykułów objętych działem 90. Zatem stosowanie Uwagi 2 do sekcji nie wchodzi w rachubę w stosunku do towarów, które wykluczone zostały z sekcji XVI, tym bardziej, że Uwaga 2 nakazuje w pierwszym rzędzie uwzględnienie treści Uwagi 1. Zatem mając na uwadze treść Uwagi 1m) należy uwzględnić w toku klasyfikacji taryfowej towary objęte działem 90, który obejmuje m.in. przyrządy i aparaturę optyczną, fotograficzną (również z zastosowaniem ORINS). Do tego działu odsyła właśnie Uwaga 1 m) do sekcji XVI. Dopiero wtedy, gdy w grę nie wchodzą towary wykluczone z sekcji XVI Uwagą 1 a) do q), mogą być brane pod uwagę kolejne Uwagi do sekcji XVI, w tym Uwaga 2 b). Towary objęte zgłoszeniem celnym są niewątpliwie przede wszystkim przyrządami optycznymi, zatem winny być, zgodnie z Uwagą 1 m) do sekcji XVI klasyfikowane w dziale 90 Taryfy celnej, a nie do działu 85, z którego są wykluczone. Wobec tego sporne filtry winny być klasyfikowane do kodu CN 9002.20.00 ze stawką celną 6,7%, zgodnie z regułą 1 i 6 ORINS oraz Uwagą 1m do Sekcji XVI Nomenklatury scalonej.

Reguła 6 ORINS ma jedynie charakter techniczny (porządkowy) i informuje, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Odnośnie klasyfikacji taryfowej pierścieni pośrednich, Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że zastosowanie przedmiotowych pierścieni pozwala na zmniejszenie minimalnej odległości fotografowania, umożliwiając wykonywanie zdjęć makro za pomocą standardowych obiektywów. Pierścienie zakładane są między korpusem aparatu, a obiektywem; można je stosować pojedynczo lub w dowolnej konfiguracji. Przedmiotowe pierścienie zostały zaprojektowane, aby obiektywy mogły mieć większą ogniskową, niż ogniskowa w normalnym zestawie (obiektyw plus aparat); przybliżenie (osiągnięte przez zastosowanie pierścieni), daje efekt powiększenia (fotografowanego) przedmiotu (sprawiają, że obraz w wizjerze i na zdjęciu jest większy). Z informacji producenta pierścieni zawartych w katalogu, przedmiotowe pierścienie pośrednie nie posiadają optyki, a ponadto mogą współpracować zarówno z aparatami fotograficznymi, w których materiałem światłoczułym jest film (błona) fotograficzny, jak i z aparatami cyfrowymi, w których materiałem światłoczułym jest matryca CCD. Tak więc pomimo oznakowania pierścieni symbolem "DG", który sugerował by, iż mogą współpracować tylko z aparatami cyfrowymi, producent przewidział ich współdziałanie także z tradycyjnymi aparatami fotograficznymi.

Sporne pierścienie pośrednie nie posiadają optyki, nie są wyposażone w żadne soczewki, a zatem nie jest to element optyczny typu - soczewka, obiektyw, lornetka, filtr, pryzmat, czy zwierciadło, itp. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS (do 9001) elementy optyczne produkowane są w taki sposób, aby dawały pożądany efekt optyczny. Działanie elementu optycznego polega na czymś więcej, niż na przejściu światła (widzialnego, ultrafioletowego lub podczerwonego) przez ten element ; przejście światła raczej musi być w pewien sposób zmienione, np. poprzez odbicie, osłabienie filtrację, ugięcie (dyfrakcję), skupienie itp.

Wskazując na powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że taryfikacja spornych pierścieni pośrednich powinna być dokonana przy zastosowaniu reguły 1, 3c) i 6 ORINS , zgodnie z brzmieniem pozycji 8529 i 9006 oraz Uwagi 2b) do sekcji XVI i Uwagi 2a) do działu 90 Taryfy celnej. Pierścienie pośrednie, będące przedmiotem importu wg zgłoszenia celnego jw., należy zatem klasyfikować do kodu CN 9006.91.00, który obejmuje "części i akcesoria do aparatów fotograficznych".

W związku z tym, że prawnie należna kwota należności celnych wynikająca z decyzji organu drugiej instancji jest większa od kwoty zadeklarowanej przez skarżącego w zgłoszeniu celnym, w rozpatrywanej sprawie – w ocenie organu – zaistniały przesłanki do retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego w trybie art. 220 ust. 1 WKC.

Konsekwencją powyższych ustaleń jest również stwierdzenie, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do poboru odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 Prawa celnego. Odstąpienie od poboru odsetek dopuszczalne jest, gdy dłużnik wykaże , że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych w zgłoszeniu celnym było spowodowane okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

W niniejszej sprawie skarżący ze względu na rodzaj prowadzonej działalności polegającej na sprzedaży sprzętu fotograficznego oraz na przywozie (imporcie) takiego towaru, specjalizująca się w tej materii, w ocenie organu, nie wykazała się starannością i dbałością w należytym sporządzeniu zgłoszenia celnego. Sprowadzając różnorodny sprzęt fotograficzny, w tej sprawie – pierścienie pośrednie, konwertery i filtry fotograficzne - konsekwentnie zgłaszała do jednej i tej samej pozycji taryfy celnej CN 8529.90.20 ze stawką celną 0%, nie stosując się do reguł klasyfikacyjnych określonych brzmieniem obowiązujących przepisów. Jako doświadczony podmiot gospodarczy, skarżący winien zapoznać się z obowiązującymi w tym zakresie przepisami celnymi , w tym z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej i stosować je w praktyce. Działania skarżącego, zdaniem organu, wskazują jednak na niedbałość w kwestii określenia i oceny obiektywnych cech i właściwości towaru oraz stosowania zasad posługiwania się Taryfą celną, w tym ORINS.

H.A. zaskarżył powyższą decyzję w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalając skargę podzielił stanowisko wyrażone przez organ II instancji, że prawidłowym kodem dla spornych pierścieni oraz filtrów jest kod CN 9006 91 00 z przypisaną do tej pozycji Taryfy celnej stawką celną w wysokości 3,7%.

Na wstępie Sąd podzielił stanowisko i wyjaśnienia organu odnośnie klasyfikacji taryfowej filtrów optycznych, jakie przedstawione zostało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącego, iż sporne pierścienie należy taryfikować do kodu wskazanego w zgłoszeniu celnym tj. CN 8529 90 20 i uznał, że prawidłowym kodem dla tych towarów jest CN 9006 91 00. Stanowisko to jest zgodne z regułą 1, 3c) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. W szczególności należy podkreślić, że skoro sporne pierścienie pozornie można zataryfikować do kodu CN 8529 90 20 – jak tego domagał się skarżący oraz do kody CN 9006 91 00 – jak ustalił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, to rozstrzygająca jest tu wyżej wskazana reguła 3c, zgodnie z którą, jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 a ) lub b) – a w niniejszej sprawie taka właśnie okoliczność zachodzi – to należy stosować pozycje, która w kolejności numerycznej jest ostatnią z pozycji możliwych do zastosowania.

Zasadą stosowania Taryfy celnej jest, że do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden i tylko jeden odpowiedni kod Taryfy celnej z przypisaną do niego stawką celną, z wyłączeniem wszystkich pozostałych, to w rozpatrywanej sprawie tym jednym, prawidłowym kodem dla importowanych przez skarżącego pierścieni pośrednich jest kod CN 9006 91 00 obejmujący części i akcesoria do aparatów fotograficznych. Jak wykazało postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie, sporne pierścienie stanowią oprzyrządowanie fotograficznych aparatów cyfrowych i analogowych. Wskazana w zaskarżonej decyzji pozycja Taryfy celnej dla ww. towaru uwzględnia jego obiektywne cechy i właściwości. Okoliczność podnoszona przez skarżącego, że zastosowanie ww. pierścieni z aparatami fotograficznymi "przestało mieć znaczenie na rynku fotograficznym" jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bo przy taryfikacji towaru do określonego kodu Nomenklatury Scalonej nie jest brane pod uwagę kryterium "rynkowości" danego towaru, lecz zasadniczo jego obiektywne właściwości i cechy opisane w poszczególnych pozycjach tej nomenklatury.

Sposób taryfikacji przedstawiony w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów celnych jest zgodny z prawem, bowiem opiera się z jednej strony na szczegółowych informacjach dotyczących m.in. budowy i zasad działania spornych konwerterów i ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie – co do zasady - nie są sporne, a z drugiej strony – na ocenie prawnej tego stanu faktycznego przy zastosowaniu Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwag do sekcji i działów Wspólnej Taryfy Celnej. Organy celne stosując przepisy Taryfy celnej nie naruszyły zasad posługiwania się tym aktem prawnym.

W ocenie Sądu, nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, który stanowi, że organ celny nie dokonuje retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, gdy kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działająca w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Strony zgodne są co do tego, że zastosowanie przytoczonego przepisu uzależnione jest od kumulatywnego spełnienia wszystkich przesłanek wymienionych w tym przepisie. Jeżeli chodzi o pierwszą przesłankę - błąd organu – to Sąd w całości podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej , że skoro w niniejszej sprawie zgłoszenie celne nie było poddane weryfikacji, a dane w nim zawarte przyjęto jako wiarygodne, to w tych bezspornych okolicznościach faktycznych sprawy nie można organom celnym przypisać błędu. Formalne wypełnienie właściwych pozycji dokumentu SAD, bez względu na ich poprawność, obliguje organ celny do przyjęcia takiego dokumentu, jeżeli wraz z nim następuje przedstawienie towaru. Sąd wskazał, że weryfikacja zgłoszenia celnego jest uprawnieniem organu, a nie jego obowiązkiem i nie można wykazywać błędu po stronie organu faktem, że organ nie skorzystał ze swoich uprawnień i nie dokonał weryfikacji danych zadeklarowanych w zgłoszeniu, chociaż mógł to uczynić. Błąd organu wystąpi, gdy dane zawarte w zgłoszeniu celnym były weryfikowane przez organ, a wynik tej weryfikacji stanowił podstawę określenia należności celnych.

Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi, że organy przyjmowały zgłoszenia celne przez dłuższy okres czasu nie kwestionując zadeklarowanej taryfikacji towarów, podczas gdy "towar zgłoszony przez skarżącego, jako akcesoria do aparatu cyfrowego z dołączoną fakturą szczegółowo przedstawiającą importowany towar, były zdecydowanie wystarczającymi dokumentami pozwalającymi organowi celnemu na bieżące sprawdzenie poprawności taryfikowanego towaru", Sąd I instancji stwierdził, że skarżący nie zamieszczał w dokumencie SAD dokładnego opisu towaru, który wystarczałby do prostego porównania go z zadeklarowanym kodem CN. W polu 31 dokumentu SAD widniał zapis " akcesoria do aparatów cyfrowych" i nie był sprzeczny – przy prostym porównaniu – z zadeklarowanym kodem CN 8529 90 20, który obejmował "Części aparatur objętych podpozycjami 8525 60 00, 8525 80 30, 8528 41 00, 8528 51 00 i 8528 61 00". Taki opis towaru w zestawieniu z zadeklarowanym kodem CN nie pozwalał organom celnym na stwierdzenie błędnej klasyfikacji taryfowej przy prostym zestawieniu tych zapisów, bez dokonywania głębszej ich analizy. Argumentacja skargi w omawianym zakresie nie mogła odnieść zamierzonego skutku, gdyż zaniżenie kwoty długu prawnie należnej nie było spowodowane błędem organów celnych.

Sąd I instancji podniósł, że art. 65 ust. 5 prawa celnego w sposób jednoznaczny określa zasadę, że organ celny pobiera odsetki. Odstąpienie od poboru odsetek stanowi zatem wyjątek od zasady ich poboru, przy czym ciężar wykazania przesłanek określonych w tym przepisie spoczywa na dłużniku. Przesłankami do stosowania tego wyjątku są "szczególne okoliczności, niewynikające z jej zaniedbania lub świadomego działania". Analiza zarzutów odwołania oraz skargi nie wskazuje takich okoliczności, mimo iż skarżący przyznał, że ciężar wykazania istnienia przesłanek z omawianego przepisu spoczywa na niej jako na dłużniku. Nawet, gdyby uznać, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały " szczególne okoliczności", to nie mogą one wynikać z zaniedbania dłużnika, ani z jego świadomego działania. Skarżący wykazywał bowiem, że podanie w zakwestionowanym zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych dotyczących klasyfikacji towaru objętego tym zgłoszeniem wynikało z jej przekonania opartego na faktycznym przeznaczeniu filtrów optycznych, pierścieni pośrednich oraz konwerterów do aparatów cyfrowych. W przekonaniu tym utwierdzała skarżącego praktyka organów celnych, bowiem mimo wielokrotnych zgłoszeń celnych tych samych towarów do określonych kodów Taryfy celnej, organ celny nie kwestionował zadeklarowanych pozycji CN. Dodatkowym argumentem usprawiedliwiającym działanie skarżącego było skorzystanie z usług agencji celnej.

Zdaniem Sądu, prawidłowa jest ocena organów celnych, że dokonana w zgłoszeniu celnym taryfikacja towarów oparta na przekonaniu skarżącego co do jej prawidłowości, nie może uzasadniać zastosowania wyjątku od zasady poboru odsetek przez organ celny.

Sąd wskazał, że ustawodawca konstruując procedurę zgłaszania towarów opartą zasadę zaufania organów do zgłaszającego musiał przewidzieć sankcje za skutki dokonania nieprawidłowego zgłoszenia. Skutkiem takim jest obowiązek zapłaty odsetek od kwoty długu celnego zarejestrowanego retrospektywnie. Odsetki to sankcja za to, że w przepisanym terminie nie została uiszczona prawnie należna kwota długu celnego lub że kwota długu celnego została wpłacona w niższej wysokości od kwoty prawnie należnej.

H.A. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie, tj.:

- obrazę przepisów zawartych w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędne uznanie, że organy celne dokonały prawidłowej kwalifikacji towaru objętego zgłoszeniem celnym, w postaci pierścieni pośrednich,

- obrazę art. 220 ust. 1 i art. 220 ust. 2 lit b) Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez uznanie, że organy celne prawidłowo zaksięgowały retrospektywnie kwoty należności celnych pomimo, iż zostały spełnione przesłanki nakładające na organ celny obowiązek powstrzymania się od zaksięgowania retrospektywnego,

- obrazę art. 65 ust. 5 ustawy prawo celne poprzez uznanie, że obciążenie strony odsetkami z tytułu długu celnego zaksięgowanego retrospektywnie w związku z uznaniem, że skarżący nie udowodnił, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami nie wynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania.

W obszernym uzasadnieniu kasator doprecyzował zarzuty zawarte w petitum skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Przystępując do rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej wypada na wstępie zauważyć, iż została ona oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego, to jest błędnym zastosowaniu przepisów rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1549/2006 (...) oraz art. 220 ust. 1 i ust. 2 lit. b) WKC i art. 65 ust. 5 Prawa celnego.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Oznacza to, że obowiązkiem kasatora jest wskazanie konkretnego przepisu prawa materialnego, który w jego ocenie został naruszony przez Sąd I instancji, a także wykazanie, na czym to naruszenie miałoby polegać i jak mogło wpłynąć na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy stwierdzić, iż pierwszy z zarzutów nie spełnia wskazanych wymogów, co uniemożliwia merytoryczne jego rozpoznanie.

Sposób sformułowania tego zarzutu (naruszenie przepisów rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1549/2006 (...)) nie pozwala na ustalenie, jakie konkretne przepisy autor skargi kasacyjnej miał na myśli, a co za tym idzie, na czym miałoby polegać niewłaściwe ich zastosowanie. Nie wyjaśnia tego również towarzysząca temu zarzutowi argumentacja. Niezrozumiałe jest bowiem twierdzenie kasatora, że Sąd I instancji i organy celne dokonując klasyfikacji taryfowej towarów zmieniły całkowicie przeznaczenie towaru (pierścienie pośrednie). Regułą jest, iż w sytuacji, gdy nie jest kwestionowany stan faktyczny sprawy, na co wskazuje brak zarzutów natury procesowej, podstawą oceny czy doszło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, to nic innego jak dokonanie wadliwej subsumpcji przepisu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co wymaga, aby stan faktyczny nie budził uzasadnionych wątpliwości.

W stanie faktycznym sprawy organ celny, co następnie zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, wziął pod uwagę obiektywne cechy i właściwości pierścieni pośrednich (zgodnie z opisem zamieszczonym w katalogu produktów stanowią one oprzyrządowanie aparatów fotograficznych cyfrowych i analogowych), a nie jak tego oczekiwała strona – jego faktyczne przeznaczenie (do aparatów cyfrowych), co doprowadziło do zmiany klasyfikacji taryfowej. Organ był bowiem obowiązany uwzględnić obowiązującą przy taryfikacji regułę mówiącą, że do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden i tylko jeden odpowiedni kod Taryfy celnej z przypisaną do niego stawką celną. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji w sytuacji, gdy towar może być pozornie zaklasyfikowany do kodu CN 8529 90 20 (wg kasatora) oraz do kodu 9006 91 00 (wg organu celnego odwoławczego) to rozstrzygająca jest reguła 3c ORINS mówiąca, że jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3a lub 3b ORINS, to należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnią z pozycji możliwych do zastosowania. Innymi słowy, stosując regułę 3c oraz 1 i 6 ORINS, a także opierając się na brzmieniu pozycji 8529 i 9006 oraz Uwadze 2b) do sekcji XVI i Uwadze 2a) do działu 90 Taryfy celnej organ celny odwoławczy prawidłowo zaklasyfikował pierścienie pośrednie do kodu CN 9006 91 00, która obejmuje "części i akcesoria do aparatów fotograficznych", a nie do kodu CN 8529.90 20 obejmującej "części aparatur objętych podpozycjami 8525 60 00, 8525 80 30, 8528 41 00, 8528 51 00 i 8528 61 00".

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 220 ust. 1 i ust. 2 lit. b) WKC w związku z retrospektywnym zaksięgowaniem długu celnego, mimo braku do tego podstaw, należy stwierdzić, iż nie zasługuje on na uwzględnienie.

Zgodnie ze wskazanym przepisem, retrospektywnego zaksięgowania należności celnych nie dokonuje się w przypadku wystąpienia czterech łącznych warunków:

1) brak zaksięgowania wynika z błędu organów celnych,

2) błąd ten nie mógł w racjonalny sposób być wykryty przez płatnika,

3) płatnik przestrzegał wszystkich przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego oraz

4) płatnik działał w dobrej wierze.

Zdaniem kasatora z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Kasator nie zgodził się bowiem ze stanowiskiem Sądu I instancji, że zawarty w zgłoszeniu celnym opis towaru nie pozwalał na wykrycie nieprawidłowości.

Podniósł, iż wielokrotnie, za pośrednictwem profesjonalnej agencji celnej, zgłaszał przedmiotowy towar jako akcesoria do aparatów cyfrowych, dołączając do tych zgłoszeń niezbędną dokumentację i dokonując klasyfikacji taryfowej, jak zakwestionowana.

Stanowisko to nie zasługuje na akceptację.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do przesłanki w postaci, tzw. błędu organu celnego należy wskazać, iż z orzecznictwa TSUE wynika, że popełniony błąd powinien wynikać przede wszystkim z czynnego działania organu celnego (wyroki z dnia: 27 czerwiec 1991 r. w sprawie C-348/89 "Mecanarte"; 14 listopada 2002 r. w sprawie C – 251/00 "Illumitronica" - www.eur-lex.europa.eu). TSUE w swoim orzecznictwie dopuszcza jednak, iż niektóre działania "bierne" organów celnych mogą być uważane za błędy (wyrok z dnia 1 dnia kwietnia 1993 r. w sprawie C – 250/91 "Hewlett Packard France" - www.eur-lex.europa.eu). Między innymi za błąd organów celnych TSUE uznaje brak zastrzeżenia ze strony organów celnych dotyczącego zgłoszeń celnych złożonych w znacznej liczbie i przez długi okres, w szczególności gdy dane zawarte w zgłoszeniu pozwalały na stwierdzeniu, że zgłoszenia te nie były prawidłowe.

Do takiej właśnie sytuacji nawiązuje argumentacja kasatora. Należy jednak przypomnieć, iż zarzut naruszenia prawa materialnego nie służy do kwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co powinno się odbyć w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Jak wcześniej zostało wskazane kasator podniósł jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego. Natomiast w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji przyjął, iż kasator – wbrew twierdzeniom – nie zamieszczał w dokumentach SAD dokładnego opisu towarów, który wystarczałby do prostego porównania go z zadeklarowanym kodem CN. Jak wskazał Sąd w polu 31 dokumentu SAD widniał zapis "akcesoria do aparatów cyfrowych" i nie był on sprzeczny – przy prostym porównaniu – z zadeklarowanym kodem CN 8529 90 20, który obejmuje "części aparatur objętych podpozycjami 8525 60 00, 8525 80 30, 8528 41 00, 8528 51 00 i 8528 61 00". Sąd uznał również, iż opis towaru w zgłoszeniu celnym nie był jednoznaczny i wystarczająco dokładny, jak tego wymagały przepisy regulujące omawianą materię. Zatem z ustaleń tych nie wynika, aby można było przypisać organowi celnemu błąd, w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Dokonane przez organ celne ustalenia co do stanu faktycznego, zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji, wiążą sąd odwoławczy. Na marginesie wypada też zauważyć, iż przedmiotem rozważań Sąd I instancji nie były takie pojęcia jak: "długi okres" " znaczna liczba" oraz "zastrzeżenia", które powinny być określone osobno dla każdego przypadku, a które odgrywają istotną rolę w procesie badania czy mamy do czynienia z błędem organu celnego. Samo stwierdzenie, że porównanie między zgłoszoną pozycją taryfową a wyraźnym oznaczeniem towarów zgodnym ze specyfikacjami nomenklatury, pozwalało na stwierdzenie błędnej klasyfikacji taryfowej, nie stanowi jeszcze o błędzie organu celnego. Co do zasady za błąd organu celnego nie uważa się bowiem przyjęcia bez zastrzeżeń błędnych zgłoszeń celnych, co wynika chociażby z faktu, że zgłoszenie celne może być przyjęte bez weryfikacji przez organ celny. Inaczej jest jednak w przypadku, gdy brak zastrzeżeń dotyczy znacznej liczby zgłoszeń przedstawianych przez długi okres, co powinno być wykazane w postępowaniu wyjaśniającym. Okoliczności te nie były przedmiotem rozpoznania.

Brak możliwości przypisania błędu organom celnym powoduje, iż art. 220 ust. 2 lit. b) WKS nie znajduje zastosowania w sprawie, a co za tym idzie niecelowe jest prowadzenie rozważań w zakresie pozostałych przesłanek.

Na marginesie wypada jedynie zauważyć, w nawiązaniu do argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, iż druga z przesłanek jest oparta na założeniu, że organ celny popełnił błąd, z czym w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Gdyby jednak hipotetycznie przyjąć istnienie błędu organu celnego, to wypada zauważyć, iż dla oceny czy błąd popełniony przez organ celny mógł być, z racjonalnego punktu widzenia, wykryty przez działającego w dobrej wierze płatnika, należy brać pod uwagę w szczególności rodzaj popełnionego błędu, doświadczenie zawodowe płatnika oraz wykazaną przez niego staranność (wyrok z dnia 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-64/89 "Deutsche Fernsprecher" - www.eur-lex.europa.eu), co także należy do sfery faktów, które powinny być poddane kontroli w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Brak zarzutu w tym zakresie uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do argumentacji w tej części. Podkreślenia wymaga bowiem, iż ocena wszystkich okoliczności składających się na badany przypadek może odbyć się jedynie w ramach kontroli postępowania dowodowego.

Podobnie rzecz się ma, jeśli chodzi o pozostałe dwie przesłanki.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 65 ust. 5 Prawa celnego należy stwierdzić, iż nie zasługuje on na uwzględnienie.

Kasator podniósł, iż Sąd I instancji błędnie przyjął, iż nie wykazał on, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

Zgodnie z powołanym przepisem organ celny pobiera odsetki, w przypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. (...).

Zatem ciężar wykazania braku przesłanek do obciążania odsetkami za zwłokę od nieuiszczonych w terminie należności celnych spoczywa na dłużniku i należy do sfery faktów.

W stanie sprawy Sąd I instancji przyjął, iż podanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych wynika z zaniedbania strony. Okoliczność ta, z uwagi na brak zarzutów natury procesowej, nie została skutecznie zakwestionowana. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że w ocenie Sądu I instancji organy celne prawidłowo oceniły, że samo przeświadczenie strony o prawidłowości dokonanej klasyfikacji taryfowej, skorzystanie z usług agencji celnej, czy wreszcie wielokrotne zgłaszanie przedmiotowego towaru z klasyfikacją taryfową, jak zakwestionowana, nie może uzasadniać odstąpienie od poboru odsetek za zwłokę, zwłaszcza w sytuacji, gdy przy znajomości podstawowych zasad taryfikacji strona powinna mieć co najmniej wątpliwości.

Z tym poglądem należy się zgodzić, ponieważ do obowiązków strony należało zbadanie, jakie przepisy mają zastosowanie do dokonywanej przez nią czynności oraz jakie są związane z nią należności (wyroki z dnia: 12 lipca 1989 r. w sprawie 161/88 "Binder"; 28 czerwiec 1990 w sprawie C – 80/89 "Behn" - www.eur-lex.europa.eu). Stąd też strona, dokonując błędnej taryfikacji nie może powoływać się na dochowanie należytej staranności, gdy na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów, prawidłowo opublikowanych, miała możliwość dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej, a w razie uzasadnionych wątpliwości mogła również wystąpić o udzielenie wiążącej informacji taryfowej.

Podsumowując, skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.