Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 32/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie : WSA Tomasz Kolanowski /spr./ WSA Ewa Wojtynowska Protokolant: Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.125 ( słownie trzy tysiące sto dwadzieścia pięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 grudnia 2003r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1997r. w kwocie 328 717zł, zaległość podatkową w kwocie 11 326zł i określił A spółce z o.o. z siedzibą w G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 338 133zł, zaległość podatkową w kwocie 20 742zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny:

W dniach od 20 marca 2000r. do 26 maja 2000r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej, przeprowadził kontrolę działalności spółki A w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za rok obrachunkowy od 1 października 1997r. do 30 września 1998r. oraz od 1 października 1998r. do 30 września 1999r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że spółka ujęła w rejestrze zakupu oraz deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia do września 1998r. faktury zakupu wystawione przez firmę B. E. G. dokumentujące zakup usług zarządzania przedsiębiorstwem i prowadzenia spraw spółki, które to czynności faktyczne nie zostały wykonane. Ponadto spółka w rejestrze zakupów oraz deklaracjach VAT-7 ujęła faktury wystawione przez "C" D. K. za usługi zarządzania przedsiębiorstwem.

Na udokumentowanie powyższych zakupów spółka A przedłożyła umowy o doradztwo z dnia 1 września 1996r. zawarte z: B - E. G., oraz "C" –D. K.. Spółka wyjaśniła, że stosuje mieszany system wynagradzania członków zarządu tj. z tytułu reprezentowania spółki (art. 198 k.h.) i pełnienia w niej funkcji kierowniczych (Dyrektor i Główny Księgowy) wiąże te osoby stosunek pracowniczy oparty na umowie o pracę zawartej przez wspólników spółki. Z tytułu prowadzenia spraw spółki (art. 201 i 202 k.h.) członek zarządu Z. G. otrzymuje wynagrodzenie na podstawie dwustronnie podpisanej umowy zlecenia pod nazwą umowa o doradztwo z dnia 1 września 1996r. zawartej z firmą B.E. M. G., w której jest pełnomocnikiem prawnym. Wskazując na zakres czynności wykonywanych przez członków zarządu, kontrolowana spółka wyjaśniła, że miernikiem wykonania tych usług jest ilość sprzedanego towaru i uzyskana kwota zysku.

Pismem z dnia 01.06.2000r. Spółka z o.o. "A" wniosła zastrzeżenia do treści sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej protokołu z badania dokumentów i ewidencji podnosząc, iż zawarte w nim ustalenia oparte zostały na błędnej interpretacji zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Spółka ponownie wyjaśniła, iż w kontrolowanym okresie zakupiła usługi prowadzenia spraw spółki, które świadczone były przez "B. " jednoosobowe przedsiębiorstwo E. G. oraz przez C - D. K.. D. K. (będący członkiem zarządu Spółki "A") wykonywał zlecone usługi osobiście w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. E. G. działalność gospodarczą prowadziła natomiast przy współpracy swojego męża Z. G. (będącego jednocześnie członkiem zarządu spółki "A"). Spółka po raz wtóry zaznaczyła, iż prowadzone przez Panów G. i K. usługi wykonywane były za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie powyższe wypłacane było w dwóch częściach związanych z tradycyjnym podziałem funkcji w przedsiębiorstwie Spółki, zgodnie z art. 207 § 1 kodeksu handlowego: za pełnienie funkcji kierowniczych (Dyrektor, Główny Księgowy) wynagrodzenie ze stosunku pracy; za doradztwo i zarządzanie spółką oraz jej reprezentację stosownie do art. 201 § 2 kodeksu handlowego na podstawie kwestionowanych umów zlecenia. Ponadto spółka zwróciła uwagę, iż nie twierdziła jakoby w ramach zakwestionowanych umów zleceniobiorcy pośredniczyli w transakcjach handlowych.

Biorąc pod uwagę ustalenia kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 14.06.2000r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 1997r., w sposób odmienny od wykazanego przez Stronę w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7, nie uznając prawa Spółki "A" do obniżenia w grudniu 1997r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury zakupu wystawionej przez firmę "B. " E. G. w wysokości 5.663,70 zł. Zdaniem Inspektora z Urzędu Kontroli Skarbowej : wyjaśnienia złożone przez Spółkę "A" w pismach z dnia 12.04.2000r. oraz 17.04.2000r. i 22.05.2000r.; wyjaśnienia złożone przez pełnomocnika Firmy "B. " w piśmie z dnia 19.04.2000r.; fakt, że E. G. nie była członkiem zarządu Spółki "A"; zeznanie E. G. z dnia 22.05.2000r. wraz z dokumentem "Ustalenia" z dnia 06.09.1996r.; zakres prowadzonej przez "A" Spółka z o.o. działalności, który wskazuje, że jest on tożsamy z zakresem usług zleconych do wykonania przez "B.-", co potwierdza również § 1 ust. 1 w porównaniu § 1 ust. 2 Umowy o doradztwo z dnia 01.09.1996r.; wyjaśnienia złożone przez kontrahentów Spółki z o.o. "A"; wskazują, iż E. G. nie wykonywała czynności zarządzania i prowadzenia spraw Spółki "A".

Organ podatkowy I instancji wskazał, iż spółka nie podaje żadnych szczególnych okoliczności uzasadniających zatrudnianie zewnętrznych firm zarządzających ani materialnych dowodów wskazujących na wykonanie usług na rzecz "A" Spółka z o.o. ograniczając się jedynie do faktur wystawionych na rzecz "B.-" i "C" oraz "Umów o doradztwo". Wobec powyższego Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przywołanych faktur zakupu, wystawionych w wykonaniu umowy o doradztwo z dnia 01.09.1996r. zawartej z firmą "B. " E. G.. Powyższe stanowi bowiem naruszenie przepisów: § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797ze zm.) oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Od powyższej decyzji "A" Spółka z o.o. reprezentowana przez pełnomocnika pismem z dnia 20.06.2000r. złożyła odwołanie do Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa: §54 ust. 4 pkt. 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 z poźn. zm.); art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu złożonego odwołania skarżąca spółka podniosła, iż decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej oparta została na błędnym ustaleniu oraz nieprawidłowej interpretacji zdarzeń gospodarczych oraz przepisów art. 198 i 201 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej - Kodeks handlowy. Powołując się na takie niesporne okoliczności niniejszej sprawy jak fakt, że organem zarządzającym Spółki z o.o. "A" jest dwuosobowy zarząd, w skład którego wchodzą: członek zarządu Z. G., który jednocześnie był Dyrektorem przedsiębiorstwa Spółki; członek zarządu D. K., który jednocześnie był Dyrektorem ds. Ekonomicznych - Głównym Księgowym przedsiębiorstwa spółki, strona wskazała, iż obaj członkowie zarządu, na mocy uchwały Wspólników Spółki z dnia 31.05.1995r. zmienionej 24.02.1997r. i 27.11.1997r., otrzymywali wynagrodzenie za pełnienie funkcji członków zarządu spółki.

Przywołując przepisy art. 198 k.h. i 207 k.h., pełnomocnik strony wyraził opinię, iż od zadań zarządu spółki wynikających z przepisów Kodeksu handlowego odróżnić należy działalność polegającą na kierowaniu przedsiębiorstwem spółki tj. organizowaniu pracy w przedsiębiorstwie, planowaniu działalności gospodarczej, zarządzaniu zasobami ludzkimi itp. oraz od prowadzenia rachunkowości i finansów przedsiębiorstwa, które nie należą do zadań członków zarządu w myśl przepisów Kodeksu handlowego. W dalszej części uzasadnienia odwołania pełnomocnik, podtrzymując stanowisko spółki reprezentowane w toku całego postępowania kontrolnego wyjaśnił, że:

1) E. G. nie wykonywała usług wymienionych w § 1 pkt. 1 umowy o

doradztwo ponieważ w tym zakresie działalność prowadzi spółka. E. G. w

zakresie swojej działalności gospodarczej prowadzi usługi wymienione w § 1 pkt. 2

umowy, całkiem odmienne od tych pierwszych.

2) E. G. prowadzi działalność gospodarczą na własne nazwisko przy

współpracy swojego męża, który zgodnie z obowiązującymi przepisami nie może zostać

zatrudniony na umowę o pracę w przedsiębiorstwie małżonki., jest natomiast

pełnomocnikiem "B. " wpisanym do ewidencji działalności

gospodarczej. Zdaniem strony nie ma zatem nic dziwnego w tym, że pismo z dnia

06.09.1996r. zatytułowanego "Ustalenia", na podstawie którego E. G. udzieliła

pełnomocnictwa Z. G. do wykonywania w jej imieniu części

usług określonych umową o doradztwo, jest podpisane tylko przez E. G.. Z

jego treści wynika bowiem wyraźnie, iż jest to pełnomocnictwo, którego udzielenie jest jednostronną czynnością prawną.

3) Umocowanym do świadczenia usług na rzecz spółki był mąż E. G., który nie

mógł zostać przez żonę zatrudniony na umowę o pracę, a więcej osób przy realizacji zlecenia nie było potrzebnych. E. G. wykonywała część zlecenia zbierając materiały dotyczące rynków paliw południowego i wschodniego, pomoc w organizacji czasu kontrahentów w trakcie wizyt delegacji zagranicznych. Zebrane przez E G. materiały o rynkach paliw wykorzystywane były natomiast przez jej męża do dalszej realizacji zadania. Spółka nie umie ustosunkować się do zarzutu braku "kosztów, których rodzaj wskazywałby na wykonywanie czynności, o których mowa w § 1 pkt. 2 umowy".

4) Twierdzenie Inspektora, iż dowodem na niewykonanie usługi jest pełnienie przez

Z. G. jednocześnie funkcji członka zarządu Spółki, do którego należał

ten sam zakres czynności, dowodzi, że organ pierwszej instancji nie rozumie różnicy pomiędzy reprezentowaniem Spółki w rozumieniu przepisów Kodeksu handlowego a zarządzanie przedsiębiorstwem Spółki związanych z organizacją, planowaniem i kierowaniem pracą, produkcją, handlem prowadzonymi przez przedsiębiorstwo produkcyjno - handlowe. Do obowiązków członka zarządu w myśl przywołanych przepisów Kodeksu handlowego w żadnym razie nie należy bowiem doradztwo połączone z zarządzaniem przedsiębiorstwem, doradztwo i bezpośrednia pomoc w działalności związanej z prowadzeniem interesów, planowania, organizacji pracy, organizowania obiegu dokumentów, doradztwo związane z organizowaniem prowadzenia handlu hurtowego, konsultacje w zakresie reklamy, pozyskiwania odbiorców, proponowania rozwiązań w zakresie rozliczeń pomiędzy pośrednikami, odbiorcami a dostawcami produktów. Nie ma nic podejrzanego w tym, że E. G. na podstawie danych księgowych dostarczonych przez członka zarządu spółki z o.o. Z. G. wystawiała w każdym miesiącu faktury. Wynagrodzenie za wykonaną usługę - co wynika z § 5 umowy - uzależnione było bowiem od obrotów i zysku brutto uzyskanego przez spółkę w danym miesiącu. Niemożliwym było zatem uzyskanie takich danych z innego źródła jak tylko od członka zarządu Spółki.

6) Spółka nigdy nie twierdziła, że w ramach zakwestionowanej umowy zleceniobiorca miał pośredniczyć w transakcjach handlowych z jej kontrahentami. Przy wykonywaniu czynności wynikających z umowy zleceniobiorcy nie kontaktowali się z kontrahentami

Spółki, gdyż nie wchodziło to w zakres zleconych czynności.

7) Absurdalnym jest zarzut, iż zakwestionowana umowa nie mogła być wykonana, ponieważ

E. G. nie była członkiem zarządu Spółki. Do zadań zarządu należy reprezentowanie spółki jako osoby prawnej a nie prowadzenie działalności gospodarczej

tej osoby np. w zakresie handlu czy produkcji.

8) Od momentu stwierdzenia przez Inspektora przedmiotowej nieprawidłowości Spółka wyjaśniała, iż kwestionowana usługa była wykonana i miała związek z uzyskanym przez nią przychodem. Niezrozumiałym jest zatem argument, iż dowodem na niewykonanie umowy są wyjaśnienia złożone przez Spółkę w toku kontroli.

9) Dowodem na wykonanie usług udokumentowanych umowami i fakturami i ich związku z uzyskanym przez spółkę przychodem jest dynamiczny rozwój przedsiębiorstwa skutkujący - pomimo krótkiego okresu działalności - osiągnięciem przychodów w wysokości 110.653.869,71 zł., co nie byłoby możliwe bez rozbudowanego systemu zarządzania, doradztwa, planowania i dobrej organizacji pracy w przedsiębiorstwie

Reasumując pełnomocnik spółki podnosi, iż nie istnieją przesłanki do zakwestionowania zdarzenia gospodarczego polegającego na wykonaniu usług doradztwa, a zatem stwierdzenie, iż nie zostały one wykonane jest pozbawione oparcia w przedstawionym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 23.03.2001r. Izba Skarbowa utrzymując rozstrzygnięcia Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za, między innymi, grudzień 1997r.. uznała, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "B.-" E. G.. Decyzja organu odwoławczego została przez stronę zaskarżona.

Po wniesieniu przez stronę odwołania a przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 28.06.2000 r. sprostował oczywistą omyłkę w w/w decyzji. Postanowieniem z dnia 10.08.2000r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej. Postanowienie powyższe Spółka zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2002 r. sygn. akt III SA 2558/00 Naczelny Sąd Administracyjny: stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia i poprzedzających je 12 postanowień Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 28 czerwca 2000r. i uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 23 marca 2001 r.

W związku z w/w wyrokami Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, postanowieniem z dnia 7 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 615/01, umorzył postępowanie w sprawie ze skargi Spółki z o.o. "A" w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 23 marca 2001r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 1997 roku do września 1998 roku.

Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Izby Skarbowej spowodowało powrót sprawy do etapu postępowania odwoławczego. Na wstępie tego postępowania organ odwoławczy stwierdził, że w dniu otrzymania postanowienia I SA/Gd 615/01 wraz z aktami sprawy - zobowiązanie podatkowe, a co się z tym wiąże prawo do wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości za październik i listopad 1997 roku uległo przedawnieniu. W związku z powyższym organ II instancji wydał decyzję z dnia 24.10.2003 r. którą umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie podatku od towarów i usług dla Spółki z o.o. "A" za październik i listopad 1997 r.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując wniesione przez Stronę odwołanie od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej po przeanalizowaniu akt sprawy, zapoznaniu się ze stanem faktycznym, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa stwierdził, że organ podatkowy I instancji w wydanych decyzjach określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym organ podatkowy II instancji postanowieniem z dnia 24.10.2003 r. zwrócił sprawę organowi podatkowemu I instancji w celu zmiany wydanej decyzji. W dniu 17.11.2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję zmieniającą decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14.06.2000 r. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. dla spółki z o.o. "A" z siedzibą w G. zmieniając zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. z kwoty 332.470,-zł na 328.717,-zł.

Od decyzji zmieniającej kwotę ww. zobowiązania pełnomocnik strony złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia 17.11.2003 r. i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów: §54 ust. 4 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie

wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku

akcyzowym i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa.

Spółka podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji z dnia 14.06.2000 r. dotyczące wydatków związanych z usługami wykonywanymi na rzecz Spółki przez "B. " E. G. podniosła, iż bezpodstawnym jest twierdzenie organów podatkowych, iż wydatek poniesiony przez Spółkę w związku z usługami wykonywanymi przez D. K. jako głównego księgowego nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Pełnomocnik stwierdził, iż od zadań zarządu spółki wynikających z Kodeksu handlowego organy podatkowe nie odróżniły działalności polegającej na kierowaniu przedsiębiorstwem Spółki. Wydatki poniesione przez spółkę w związku ze zleceniem D. K. usług w zakresie doradztwa finansowego, podatkowego i wykonywania zadań Głównego Księgowego spółki nie zostały zakwestionowane i nie były przedmiotem badania. Zdaniem pełnomocnika urzędnikom z urzędu skarbowego właściwego dla rozliczeń Spółki znanym jest z urzędu fakt, że D. K. wypełniał w Spółce zadania głównego księgowego, nie może być więc mowy o niewykonywaniu przez D. K. usług. Stwierdza również iż, bezpodstawnym i nie opartym na dowodach zgromadzonych w sprawie jest zarzut braku związku wydatków ponoszonych przez D. K. z przychodami spółki. Pełnomocnik podniósł ponadto, iż w zaskarżonych decyzjach błędnie określono wysokość odsetek, które powinny być określone do dnia wydania zaskarżonych decyzji z uwzględnieniem przepisu art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia 23.12.2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając, między innymi, na podstawie art. 234 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 328.717 zł, zaległość podatkową w kwocie 11.326 zł i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 338.133 zł, zaległość podatkową w kwocie 20.742 zł, w pozostałym zakresie utrzymał zaś decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że uchyloną w części decyzją organ I instancji rażąco naruszył art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie w swojej decyzji kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia z listopada 1997 r. w wysokości określonej w prawomocnej decyzji organu podatkowego za dany miesiąc (870.992 zł), a przyjęcie powyższej nadwyżki w kwocie wynikającej z deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika za listopad 1997r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 14 czerwca 2000r. określił Spółce z o.o. "A" w podatku od towarów i usług za listopad 1997r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 870.922,-zł. Z uwagi na przedawnienie zobowiązania za dany miesiąc, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24.10.2003 r. umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Inspektora. Umorzenie postępowania odwoławczego spowodowało, iż w obiegu prawnym pozostała zaskarżona decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej. Zdaniem organu, wszelkie dokonane nią rozstrzygnięcia zostają w mocy i wiążą zarówno stronę, jak i organ podatkowy stosownie do art. 212 Ordynacji, zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w swojej decyzji przyjął kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji (za listopad 1997 r.) w wysokości 880.408zł, a więc w kwocie zadeklarowanej w formularzu VAT-7 przez podatnika, a nie w wynikającej z prawomocnej decyzji organu podatkowego za dany miesiąc w kwocie 870.992 zł co, w ocenie organu odwoławczego, stanowi naruszenie art. 212 Ordynacji poprzez nie uwzględnienie wiążącej organ decyzji podatkowej. Wydając decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnął o losach postępowania podatkowego, nie spowodował natomiast zmiany materialnoprawnej sytuacji strony rozstrzygniętej decyzją z dnia 14.06.2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż celem postępowania podatkowego jest wydanie decyzji obiektywnej i zgodnej z prawem, a więc istotne jest zachowanie wszelkich zasad, w tym, zasady prawdy materialnej oraz zasady praworządności. Powyższe upoważnia organ II instancji, zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej, do uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ponieważ, kierując się zasadą praworządności, nie można godzić się na utrzymanie w mocy decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdził, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo, co zgodnie z art. 234 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej upoważnia organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu I instancji w części i merytorycznego orzeczenia, w tym zakresie określającego zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż orzekł w decyzji z dnia 17.11.2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej, w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia stwierdził między innymi, że jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Podstawowe prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług podlega istotnym ograniczeniom w sytuacjach ściśle określonych przez prawodawcę. Ograniczenia te sformułowane zostały w kolejnych artykułach ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz 1024 ) i oznaczają , że mimo uiszczenia podatku przez podatnika przy nabyciu towarów i usług podatnik nie ma prawa do zmniejszenia własnego podatku należnego o te kwoty. I tak jednym z warunków ograniczających to prawo jest zakaz wyrażony w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług , którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Innym ograniczeniem powyższego prawa jest np. przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r w związku z art. 23 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług regulujący przypadki wystawienia faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

W kontekście powyższych ograniczeń prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny skutków podatkowych spornych umów zawartych przez spółkę A z: E.G. oraz D. K., podtrzymując w tym zakresie argumentację organu pierwszej instancji.

Pełnomocnik strony, pismem z dnia 14 stycznia 2004r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23.12.2003r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17.11.2003 r. zmieniającą decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 14.06.2000 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zdaniem pełnomocnika zaskarżona decyzja rażąco narusza przepis art. 234 Ordynacji podatkowej ponieważ w przedmiotowej sprawie organ I instancji nie spowodował swoją decyzją rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego skutkującego odstępstwem od zasady zakazującej pogarszania sytuacji podatnika w wyniku rozpatrzenia jego odwołania.

W skardze pełnomocnik podniósł, iż twierdzenia organu II instancji dotyczące zaniżenia przez organ I instancji zobowiązania podatkowego są błędne bowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej umarzająca postępowanie odwoławcze w sprawie podatku od towarów i usług za październik i listopad 1997 r. wydana została z rażącym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez umorzenie postępowania odwoławczego, podczas gdy bezprzedmiotowym jest całe postępowanie podatkowe, które po uchyleniu decyzji powinno zostać umorzone przed pierwszą instancją. W związku z powyższym, zdaniem reprezentującego spółkę, decyzje w zakresie wygasłego zobowiązania za październik i listopad 1997 r. nie mogą mieć wpływu na zobowiązanie za grudzień 1997 r. Strona skarżąca kwestionuje więc zarówno merytoryczne rozstrzygnięcie jak i tryb postępowania, który narusza przepis art. 230 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne jego zastosowanie.

Zdaniem pełnomocnika znaczny stały wzrost obrotów handlowych był wynikiem zakwestionowanej usługi doradztwa i pomocy w działalności, kierowania produkcją i działalnością handlową, planowania, organizacji pracy, organizowania obiegu dokumentów, które to czynności należą do zarządzania przedsiębiorstwem spółki, a nie do zarządu spółką w myśl przepisów Kodeksu handlowego. Oczywista treść postanowień § 5 umowy z dnia 1 września 1996 r. dowodzi, zdaniem skarżącej, że jej wykonanie można udowodnić jedynie sprawnością działalności przedsiębiorstwa i wzrostem obrotów towarami. W związku z konstrukcją umowy wypłaty dokonywane na rzecz zleceniobiorcy, uzależnione od rozwoju przedsiębiorstwa, są dowodem na wykonanie spornej umowy, przeczą ustaleniom o pozorności umowy. Pełnomocnik zarzucił, iż Izba Skarbowa podobnie jak organ I instancji nie wyjaśniła jakie szczególne okoliczności oraz materialne dowody uzasadniałyby potrzebę zlecenia spornych usług.

Odnosząc się do zakwestionowania przez Dyrektora Izby Skarbowej podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez "C" D. K. strona skarżąca podniosła, iż wydatki udokumentowane w/w fakturą nie zostały zakwestionowane przez organ I instancji ani przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia 23.03.2001 r. wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania spółki. Wydatki te nie były, zdaniem strony, przedmiotem badania. Zarówno organ I instancji, jak i Izba Skarbowa nie badały kwestii wykonywania przez D. K. usług w zakresie określonym umową, choć urzędnikom z urzędu skarbowego właściwego dla rozliczeń spółki, z uwagi na wieloletnie kontakty z podatnikiem, znany jest fakt pełnienia przez D K. funkcji głównego księgowego w Spółce z o.o. "A". Pełnomocnik stwierdził, iż postępowanie organu II instancji narusza przepis art. 230 Ordynacji. Zwrot sprawy może bowiem nastąpić w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, a nie w celu zmiany decyzji, jak zrobiła to Izba Skarbowa. Podniósł ponadto, iż w przedmiotowej sprawie ze zgromadzonych materiałów dowodowych w żadnym wypadku nie można stwierdzić, że wydatki udokumentowane fakturą wystawioną przez "C" D. K. nie mają związku z uzyskanym przez Spółkę z o.o. "A" przychodem. Skarżąca wskazała, iż z braku uzasadnienia w zakresie przesłanek świadczących zdaniem Izby o braku związku usług "głównego księgowego" spółki z jej przychodami trudno odnieść się do nich w skardze.

Twierdzenie organu podatkowego o braku związku wydatków ponoszonych na zakup usług od D. K. z przychodami Spółki jest, zdaniem pełnomocnika, bezpodstawne i nie oparte na dowodach zgromadzonych w sprawie, a co za tym idzie nie wynika z przeprowadzonego postępowania podatkowego. Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17.11.2003 r. i Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23.12.2003r. zostały wydane pomimo nie przeprowadzenia żadnego postępowania kontrolnego i dowodowego w zakresie usług D. K.. Strona skarżąca podniosła, iż z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie sposób wywnioskować co było podstawą do nie uznania prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu spornych usług. Zdaniem skarżącej niezrozumiałym jest jakie szczególne okoliczności miałyby wskazywać na uzasadnienie ponoszenia wydatków na pracę głównego księgowego.

Ponadto, w ocenie skarżącej spółki, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na sprzeczne ze sobą przepisy, co również dowodzi, że nie może się zdecydować czy kwestionuje fakt wykonania usługi czy też związek tej usługi z przychodami spółki.

Skarżący twierdzi również, z uwagi na fakt, iż kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest prawo Spółki do zaliczenia wydatku poniesionego w związku z zakupioną usługą do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dla wydania tej decyzji w zakresie podatku VAT niezbędne jest prejudycjalne, ostateczne rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, którego zdaniem pełnomocnika, nie ma.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem. W wyniku takiej kontroli orzeczenie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie skarga jest uzasadniona.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2002r., sygn. akt III SA 2558/00, uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 23 marca 2001 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące okresu od 1 października 1997r. do 30 września 1998r. Decyzja ta obejmowała zatem swoim zakresem grudzień 1997r. Istotnym w sprawie jest to, że w decyzji Izby Skarbowej z dnia 23 marca 2001r. zakwestionowano jedynie faktury wystawione przez firmę B. E. G., nie kwestionowano natomiast faktur wystawionych przez D. K.. W uzasadnieniu decyzji dokonano analizy umów zawartych przez skarżącą spółkę i stwierdzono, że w przeciwieństwie do D. K., Z. G. nie łączył ze spółką stosunek zewnętrzny oparty na umowie cywilnoprawnej o świadczenie usług zarządzania.

Następnie, po uchyleniu powyższej decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny, organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 1997r. uległo przedawnieniu i decyzją z dnia 24 października 2003r. umorzył postępowanie odwoławcze w tym zakresie. Strona zaskarżyła to rozstrzygnięcie do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 14 lutego 2006r. sygn. akt I SA/Gd 1329/03, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 października 2003r. W uzasadnieniu orzeczenia sąd podniósł, że wobec przedawnienia zobowiązania organ odwoławczy zobowiązany był do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za październik i listopad 1997r.

W zakresie miesiąca grudnia 1997r., organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę, stwierdził że organ pierwszej instancji w wydanych decyzjach określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. W związku z tym postanowieniem z dnia 24 października 2003r. zwrócił sprawę organowi podatkowemu I instancji w celu zmiany decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia 17 listopada 2003r., w której dodatkowo zakwestionował prawo skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup usług świadczonych przez D. K.. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o art. 234 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną decyzją zwiększył skarżącej spółce wysokość zobowiązania i zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 1997r. Stwierdził bowiem, że umorzenie postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 1997r. spowodowało, że w obrocie prawnym pozostała decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z 14 czerwca 2000r. obejmująca ten okres rozliczeniowy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji za grudzień 1997r. przyjął kwotę nadwyżki z deklaracji VAT-7 za listopad 1997r., a nie kwotę wynikającą z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z 14 czerwca 2000r. Zdaniem organu odwoławczego uzasadniało to zastosowanie trybu art. 234 Ordynacji podatkowej.

Ponowne przedstawienie powyższego stanu sprawy było konieczne z uwagi na wynikające z niego wnioski. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, doszło w niej do naruszenia podstawowych zasad prawa procesowego.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Sąd rozpoznając niniejszy spór musi mieć na względzie przepis art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z tym przepisem Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Ustalenie, czy przyjęte w wyroku rozstrzygnięcie nie narusza zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym wymaga wnikliwego rozważenia w każdej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszy spór, wyraża pogląd, że w sytuacji gdy sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez sąd administracyjny, który uchylił decyzję organu podatkowego, nie może przy ponownym jej rozpatrywaniu wydać rozstrzygnięcia, które byłoby mniej korzystne dla strony postępowania. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 23 marca 2001r. obejmującą swoim zakresem rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 1997r., to obecnie Wojewódzki Sąd Administracyjny stosując się do zakazu reformationis in peius wyrażonego w art. 134 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie może wydać wyroku, który kształtowałby sytuację prawną strony gorzej w stosunku do tej, która wynikała z powołanej powyżej decyzji z dnia 23 marca 2001r. Zastosowanie się Sądu do treści art. 134 § 2 ustawy o ppsa, powoduje, że zaskarżona decyzja podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego.

Poza tym należy zauważyć, że organ odwoławczy, po pierwsze zastosował tryb wynikający z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli tzw. wymiar uzupełniający, a następnie art. 234 in fine tej ustawy poprzez uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo i interes publiczny. Zgodnie z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, zwraca organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Kryterium zastosowania tego przepisu są zatem przepisy prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy doszedł do przekonania, że decyzja wydana przez organ pierwszej instancji narusza prawo i konieczne jest zastosowanie trybu wymiaru uzupełniającego. Abstrahując od zasadności przyjętej interpretacji przepisów dotyczących podatku od towarów i usług oraz pomijając okoliczność, że sprawa była już wcześniej przedmiotem rozstrzygania przez organy podatkowe i Naczelny Sąd Administracyjny należy stwierdzić, że co do zasady organ miał prawo do zastosowania trybu przewidzianego w ramach tzw. wymiaru uzupełniającego. Jednak po dokonaniu zmiany decyzji przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zakaz reformationis in peius, powołując się na przesłankę rażącego naruszenia prawa. W myśl art. 234 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej błędnie przyjął do wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, za listopad 1997r., a nie wynikającej z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Organ pierwszej instancji przyjął, że wobec przedawnienia zobowiązania za listopad 1997r. i umorzenia postępowania w tym zakresie przez organ odwoławczy brak jest podstaw do uwzględniania ustaleń wynikających z decyzji, a należy przyjąć kwoty z deklaracji VAT-7 za listopad 1997r. Odmiennie zinterpretował tą sytuację prawną organ odwoławczy, który uznał, że pomimo przedawnienia zobowiązania za listopad 1997r., w mocy pozostają ustalenia wynikające z decyzji organu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 1997r. W tak ustalonym stanie sprawy, zdaniem Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, brak było podstaw do uznania, że decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo. Odmienna interpretacja przepisów prawa, a zatem możliwość podjęcia odmiennych rozstrzygnięć, w sytuacji gdy można znaleźć dla poparcia każdego z tych rozstrzygnięć argumenty prawne, nie uzasadnia stwierdzenia, że doszło w sprawie do rażącego naruszenia prawa o jakim mowa w art. 234 in fine Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie brak zatem było przesłanki koniecznej do zastosowania odstępstwa od zakazu reformationis in peius wyrażonego w cytowanym art. 234 Ordynacji podatkowej.

Stosowanie się do tej zasady jest jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa (por. wyrok SN z dnia 24 czerwca 1993r. III ARN 33/93, PiP 1994, nr 9, poz. 111, z glosą M. Wierzbowskiego). Odstępstwo od zasady zakazu reformationis in peius musi być zatem poprzedzone dogłębną analizą występowania przesłanek umożliwiających nie zastosowanie się do niej przez organy administracji. Konieczne jest w tej sytuacji zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu między innymi poprzez umożliwienie stronie wypowiedzenia się w kwestii dopuszczalności zmiany decyzji w postępowaniu odwoławczym w trybie art. 234 Ordynacji podatkowej. Mogłoby to nastąpić na przykład przy stosowaniu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli w sytuacji gdy przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy w ogóle odstąpił od zastosowania trybu wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyżej przedstawionymi argumentami należy uznać, że doszło do naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej skutkującego uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W niniejszej sprawie istotnym jest także to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 14 lutego 2006r., sygn. akt I SA/Gd 1329/03, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 października 2003r. w sprawie skarżącej spółki w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w zakresie podatku od towarów i usług za październik i listopad 1997r. Powodem umorzenia postępowania odwoławczego przez organ był upływ terminów przedawnienia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyroku, że w sytuacji gdy zobowiązanie uległo przedawnieniu na etapie postępowania odwoławczego, organ drugiej instancji zobowiązany jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie. W takiej sytuacji brak było podstaw do przyjęcia do rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 1997r. kwot wynikających z decyzji organu pierwszej instancji, a dotyczących miesiąca listopada 1997r. Należało bowiem jak uczynił to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 17 listopada 2003r. przyjąć do rozliczenia zobowiązania podatku od towarów i usług za grudzień 1997r., kwotę z przeniesienia wynikającą ze złożonej przez skarżącą spółkę deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 1997r. W związku z powyższym, nawiązując do naruszenia przez organ odwoławczy art. 234 Ordynacja podatkowa, należy stwierdzić, że w zakresie uwzględnienia przez organ pierwszej instancji kwoty z deklaracji za listopad do rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 1997r. nie doszło w ogóle do naruszenia prawa. Brak było zatem jakichkolwiek podstaw do uznania, że decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo i możliwe jest odstępstwo od stosowania zakazu reformationis in peius.

Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutów strony dotyczących zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur związanych z zakupem usług od firmy B. E. G., stwierdza że są one nieuzasadnione. Jak wynika z akt sprawy spółka A zawarła z firmą E. G. umowę o doradztwo z dnia 1 września 1996r. Wynika z niej, że E. G. świadczyć będzie następujące usługi: doradztwo połączone z zarządzaniem przedsiębiorstwem, doradztwo i bezpośrednia pomoc w działalności związanej z prowadzeniem interesów, planowania, organizacji pracy, organizowania obiegu dokumentów, doradztwo związane z organizowaniem handlu hurtowego, konsultacje w zakresie reklamy prowadzonej sprzedaży, pozyskiwania odbiorców, proponowania rozwiązań w zakresie rozliczeń pomiędzy pośrednikami, odbiorcami a dostawcami produktów. Na dowód wykonywania usług strona wskazała opracowanie schematu organizacyjnego w przedsiębiorstwie, sprawnie działający obieg dokumentów niezbędny przy rozległej działalności przedsiębiorstwa oraz dynamiczny rozwój przedsiębiorstwa charakteryzujący się dynamiką sprzedaży oraz dużymi inwestycjami. Zdaniem strony skarżącej powyższe było wynikiem wykonywania przez członka zarządu Z. G., będącego pełnomocnikiem E. G., usług doradztwa i innych czynności, które należą do zarządzania przedsiębiorstwem spółki, a nie do zarządu spółką w myśl przepisów prawa handlowego. W ocenie skarżącej wykonanie umowy można udowodnić jedynie sprawnością działalności przedsiębiorstwa i wzrostem obrotów towarami. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu usług od firmy B. E. G.. Organy podatkowe swoje stanowisko oparły na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zastosowanie powyższych przepisów wynikało z ustaleń organów podatkowych wskazujących na fakt, iż przedmiotowego wydatku spółki nie można uznać za koszt uzyskania Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, usługi związane z wykonaniem umowy ze spółką A świadczone były przez Z. G., który był pełnomocnikiem firmy B. . Z samej istoty pełnomocnictwa wynika, że pełnomocnik jest uprawniony do dokonywania czynności prawnych, które bezpośrednio pociągają za sobą konsekwencje prawne dla podmiotu reprezentowanego. Tymczasem jak wynika z treści umowy zawartej pomiędzy spółką A a B. , jej wykonanie polegać miało przede wszystkim na dokonywaniu czynności faktycznych. Jak słusznie podniosły organy podatkowe w uzasadnieniu swoich decyzji, skarżąca spółka nie przedstawiła dowodów świadczących o realizacji umowy. W szczególności firma E. G. nie poniosła żadnych kosztów związanych z wykonaniem umowy, nie zatrudniała pracowników. Ponadto nie przedłożono dowodów np. w postaci badań rynkowych, analiz ekonomicznych, itp. W związku z tym za niewiarygodne należało uznać twierdzenia strony, że do obowiązków E. G. należało zbieranie materiałów dotyczących rynków paliw oraz pomoc w organizowaniu czasu kontrahentów w trakcie wizyt delegacji zagranicznych. Strona żadnych dowodów w postaci zebranych materiałów nie przedłożyła, jak i nie wykazała żadnych kosztów związanych np. z przyjmowaniem delegacji zagranicznych. Z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynika także, że firma E. G. nie pośredniczyła w transakcjach handlowych. W tak ustalonym stanie faktycznym, to na stronie postępowania ciążył obowiązek wykazania, że umowa faktycznie została wykonana, a poniesione z tego tytułu wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Za zasadne należy uznać stanowisko organów, że sama sprawność działania spółki oraz osiągane wyniki ekonomiczne nie mogą stanowić dowodu na okoliczność wykonania usługi. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego jest w tym zakresie zgodna z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasadą swobodnej oceny dowodów i nie zawiera cech dowolności. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena uprawniały organy podatkowe do stwierdzenia, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1993r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) wydatki poniesione na rzecz firmy B. E. G. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Stanowisko to jest zbieżne z treścią uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 marca 2006r., sygn. akt I SA/Gd 189/04, dotyczącym zobowiązania skarżącej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 1997r. do 30 września 1998r.

Konsekwencją powyższych ustaleń było zakwestionowanie prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu tych usług. Zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Powołanie przez organy podatkowe powyższego przepisu w podstawie prawnej wydanych decyzji nie było poprawne. Przepis ten odnosi się do sytuacji, w której podatnik nabywa towary i usługi, a następnie rozporządza nimi w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a nie do sytuacji, w której czynności w ogóle nie dokonano. Zasadnym było natomiast powołanie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W tej sytuacji organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą spółkę prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług od firmy B. E. G..

Za niezasadne natomiast należy uznać stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie skutków podatkowych zawartej przez skarżącą spółką umowy z D. K.. Jak przedstawiono powyżej, dokonywanie tzw. wymiaru uzupełniającego, w sytuacji gdy sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez sąd administracyjny powoduje sytuację, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany wynikającym z art. 134 § 2 ppsa, zakazem reformationis in peius. Wydatki spółki A na usługi świadczone przez D. K. nie były kwestionowane przez Izbę Skarbową w pierwotnie wydanej decyzji z dnia 23 marca 2001r. W uzasadnieniu decyzji z 23 marca 2001r. dokonano analizy umów zawartych przez skarżącą spółkę i stwierdzono, że w przeciwieństwie do D. K., Z. G. nie łączył ze spółką stosunek zewnętrzny oparty na umowie cywilnoprawnej o świadczenie usług zarządzania. Stwierdzono zatem, że brak jest podstaw do nie uznania jako koszt uzyskania przychodu wydatków na usługi świadczone przez D. K.. Z powyższych względów dla oceny legalności zaskarżonej decyzji argumenty organu zawarte w decyzji nie mogły zostać przez Sąd uwzględnione.

Odnosząc się jednak na marginesie do powyższej kwestii, Sąd zauważa, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym brak było dostatecznych podstaw do zakwestionowania wydatków poniesionych przez spółkę A z tytułu usług świadczonych przez D. K. do kosztów uzyskania przychodów. Jak zasadnie podniosła strona skarżąca, za dopuszczalną można uznać sytuację, w której odmiennie uregulowano w spółce zasady wynagradzania za pełnienie funkcji członka zarządu i głównego księgowego lub kierownika zakładu. Dla oceny skutków podatkowych istotnym jest natomiast to czy czynności faktycznie zostały wykonane i czy poniesione wydatki mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku umowy zawartej z D. K. strona wskazywała, że na jej mocy wykonywał on czynności głównego księgowego. Wskazywała przy tym na fakt sporządzanych sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych spółki. Jednoznaczna ocena tego, czy umowa faktycznie została wykonana, a poniesione wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów wymagałaby, zdaniem Sądu, przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w tym zakresie. W przypadku umowy zawartej przez spółkę A z E. G., organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, które wykazało, że umowa nie została wykonana. Z. G. będąc członkiem zarządu skarżącej, był jednocześnie pełnomocnikiem E. G.. Przeprowadzone postępowanie nie wykazało jednak, aby dokonywał on czynności prawnych w imieniu mocodawcy związanych z umową zawartą ze spółką A. Ponadto brak jest jakichkolwiek dowodów na wykonanie tej umowy przez E. G.. Z kolei w przypadku umowy zawartej z D. K., z uwagi na dokonanie wymiaru uzupełniającego, przeprowadzenie postępowania dowodowego było ograniczone. Zakwestionowanie wydatków związanych z tą umową opierało się na odmiennej ocenie postępowania dowodowego przeprowadzonego wcześniej. Z tego względu nie przeprowadzono wszystkich niezbędnych dowodów koniecznych dla jednoznacznej oceny skutków podatkowych tej umowy. W tym kontekście zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej jest uzasadniony.

Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 ppsa) zwraca uwagę na naruszenie art. 200 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 13, poz. 926 z późn. zm.). Zauważyć należy, iż w kwestii wykładni tego przepisu i jego znaczenia dla sądowej kontroli decyzji podatkowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005r. Sygn. akt FPS 6/04. W sentencji uchwały wskazano, że nie zastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa nie jest wystarczającą przesłanka do uznania, że zaistniała podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej adresowany jest zarówno do organu pierwszej jak i drugiej instancji Przemawia za tym okoliczność, że art. 235 Ordynacji podatkowej nakazuje w postępowaniu odwoławczym stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234. W ostatnio wymienionych przepisach kwestia umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie została uregulowana. Nie ulega zaś wątpliwości, że prawo takie przysługuje stronie także w postępowaniu odwoławczym, skoro wynika z ogólnej zasady uregulowanej w art. 123 §1 in fine, a zasada dwuinstancyjności (art. 127) oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem drugiej instancji. Ponadto adresatem normy zawartej w art. 200 § 1 jest organ podatkowy, a art. 13 zalicza do organów podatkowych zarówno organy pierwszej jak i drugiej instancji.

Po drugie podkreślenia wymaga, że art. 200 § 1 ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ odwoławczy nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi zarówno o materiał zebrany przed organem pierwszej instancji, jak i drugiej instancji (por. M. Masternak Glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999r., SA/Sz 1046/98, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001, Nr 1 str. 86 i nast.). Ponadto w aktach każdej sprawy rozpatrywanej przez organ odwoławczy musi znajdować się stanowisko organu pierwszej instancji, wyrażone w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, a stanowisko to należy do materiału dowodowego (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 27 maja 2002r., Sygn. akt FPS 3/02, ONSA 2001, nr 1, poz. 6). Zauważyć dalej należy, że prawo strony do wypowiedzenia się "w sprawie zebranego materiału" oznacza także prawo do stwierdzenia, że materiał ten nie został zebrany w koniecznym zakresie (por. M. Masternak op. cit. Str. 87-88).

Reasumując, zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2. W przeciwnym razie dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania, ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże treść tego przepisu jednoznacznie stanowi, iż uchylenie decyzji możliwe jest tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 §1 mogło taki wpływ wywrzeć. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu można wręcz wykluczyć. Wynika z tego, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 §1 mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 §1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Abstrakcyjna uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na treść art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter wiążący dla sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony w cytowanej uchwale i uważa, że ma ona zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Pozbawienie prawa strony do bezpośredniego wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ II instancji stanowiło naruszenie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy organ odwoławczy zwraca sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, czyli w trybie art. 230 § 1 Ordynacja podatkowa, naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji, stanowi uchybienie które mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia (art. 145 §1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Postępowanie związane z dokonaniem wymiaru uzupełniającego jest postępowaniem szczególnym, w którym brak zapewnienia stronie wszystkich uprawnień procesowych, szczególnie w zakresie czynnego udziału w postępowaniu, skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej będzie zobowiązany do uwzględnienia stanowiska Sądu zaprezentowanego w niniejszym uzasadnieniu. Sąd szczegółowo przedstawił argumentację w zakresie skutków podatkowych zawartych przez skarżącą spółkę umów w tym także w kontekście zasady zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Ponadto przed wydaniem ostatecznego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy zobowiązany będzie do wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponadto Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji w trybie art. 152, a o kosztach postępowania zgodnie z art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.