Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 399/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 4, art. 75 par. 4, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją nr [...] z dnia [...] r. wydaną w stosunku do I. K. , uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] r. określającą kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł i umorzył postępowanie

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane na skutek złożonego w dniu [...] r. przez I. K. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą ""A"" I. K. w O. wniosku do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego. Do wniosku dołączono korektę deklaracji uproszczonej, w której zadeklarowała podatek akcyzowy od olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 1981 w wysokości [...] zł. W dniu [...] r. Strona dokonała wpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w K., mając na względzie orzeczenie NSA z dnia [...]r. w sprawie sygn. akt II FSK 45/06, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego zgodnie ze "zgłoszeniem o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" nr [...], od którego to nabycia została złożona w dniu [...]r. deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego w ilości [...] litrów dokonanym w dniu [...] r.

Strona, nie zgadzając się z zapadłym przed organem I instancji rozstrzygnięciem wniosła odwołanie, w którym zażądała zmiany zaskarżonej decyzji i określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem oleju smarowego na kwotę [...] złotych.

Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, to jest art. 1 i art. 2 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą Energetyczną, poprzez błędną jego wykładnię w granicach ustalonego w sprawie stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, iż oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania podlegają akcyzie zharmonizowanej

- naruszenie prawa pierwotnego Unii Europejskiej, tj. art. 2, art. 26 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą z dnia 25 marca 21957r. (N 1957 Nr 1, str. 2 obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) poprzez zastosowanie przepisów krajowego porządku prawnego sprzecznych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji bezpodstawne i niewłaściwe określenie kwoty zobowiązania podatkowego.

- naruszenie prawa materialnego, to jest art. 1 ust. 1 i 2 i art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 1 i art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do przyjęcia, iż przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym nie są sprzeczne z wyżej wymienionymi przepisami, i w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł, podczas gdy zobowiązanie podatkowe w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym 27 626 litrów oleju silnikowego, dokonanym [...] r., winno być określone na kwotę [...]złotych.

W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, iż w świetle Dyrektywy Energetycznej oleje mineralne objęte kodem CN 2710, wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, nie podlega podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu. Natomiast zgodnie z ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oleje te (oznaczone kodem CN 2710 1971 - 2710 1999) są zaliczane do wyrobów zharmonizowanych niezależnie od tego do jakich celów są przeznaczone. Zdaniem Strony, należy więc stwierdzić, iż polskie przepisy uznające, że oleje oznaczone kodem CN 2710 1971 - 2710 1999 są wyrobami zharmonizowanymi podlegającymi akcyzie niezależnie od ich przeznaczenia są niezgodne z przepisami wspólnotowymi, co skutkuje przyznaniem pierwszeństwa przepisom samej dyrektywy - gdy są one bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne.

Odnosząc się z kolei do art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej stwierdza, iż akcyza na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż napędowe i opałowe nie może być uznana za inny podatek, nie powodujący zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przede wszystkim na oleje smarowe został nałożony podatek akcyzowy, i to według tych samych zasad co produkty objęte Dyrektywą Energetyczną. Ponadto, w sposób oczywisty podatek ten powoduje zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Strona na potwierdzenie stanowiska prezentowanego w odwołaniu przytacza orzecznictwo sądów administracyjnych: III SA/Wa 613/09, I SA/Sz 638/10, I GSK 1171/09.

Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz argumentami przedstawionymi przez Stronę we wniesionym odwołaniu - Dyrektor Izby Celnej w K., po uprzednim zawiadomieniu Strony o zakończeniu postępowania odwoławczego, decyzją nr [...] z dnia [...] r. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie, mając na uwadze obowiązujący stan prawny i stan faktyczny ustalony przez Naczelnika Urzędu Celnego w K..

Organy podatkowe prowadzą postępowanie związane z podatkami w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn.zm.).

Stosownie do treści art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Natomiast z treści art. 21 § 2 tejże ustawy wynika, iż jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem .§ 1, z którego wynika, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym określane jest na podstawie obowiązującej od dnia 1 marca 2009 r. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11), która zastąpiła ustawę z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 roku Nr 29, poz. 257 z późniejszymi zmianami). W art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ustawodawca uznał, iż "Jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe", co oznacza, że niniejszą sprawę należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (zwanej dalej u.p.a.). W myśl art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są natomiast paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20. i kodzie CN 2710.

Ponadto w myśl art. 62 ust. 1 ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

• wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;

• pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlegają: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; eksport i import wyrobów akcyzowych; nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Z kolei, obowiązek podatkowy wynikający z art. 6 ust. 1 ustawy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem tego nabycia, nie później jednak niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie, jeżeli przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 7 ust.3). Zgodnie z art. 8 ust. 2 stawki są wyrażane w kwocie na jednostkę wyrobu. Stosownie do treści art. 18 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 19 u.p.a. podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynik inny termin płatności (ust. 1), w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podatnie są również obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne. (ust. 2)

Odnosząc się do treści wniosku Strony należy wskazać, iż stosownie do art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę w drodze czynności materialno-technicznej bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli natomiast skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. Celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Zadaniem organu odwoławczego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie udowodnienia stanu faktycznego pod tę normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym.

W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w K., zakwestionował prawidłowość skorygowanego zeznania i wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego, zgodnie ze zgłoszeniem o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym nr [...] , które zakończył wydaniem decyzji z dnia [...] r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł, tj. w kwocie pierwotnie zadeklarowanej przez podatnika i przez niego uiszczonej.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. taki sposób postępowania narusza regulację wynikającą zarówno z art. 75 § 4 jak i z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a Naczelnik Urzędu Celnego w K. kwestionując złożoną wraz z wnioskiem korektę deklaracji, powinien przejść do etapu postępowania w sprawie nadpłaty. Negacja korekty deklaracji dokonana przez organy podatkowe oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji. Nie zachodzi zatem przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji, a więc brak jest również podstaw do wydania decyzji wymiarowej. Korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 3 O.p.) nie powoduje automatycznego skutku materialnopodatkowego, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p. Załączenie korekty należy traktować jako wypełnienie warunku formalnego, a nie skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania. Istotą sporu w niniejszej sprawie nie była wysokość zobowiązania podatkowego lecz kwestia istnienia bądź nie nadpłaty. W wyniku czynności sprawdzających organ I instancji stwierdził, iż podatek wykazany w złożonej deklaracji został wykazany we właściwej wysokości, a wysokość zobowiązania podatkowego nie została zaniżona, wobec czego brak było podstaw prawnych do wydania decyzji określającej wynikającej z art. 21 § 3 .O.p. Powyższy tok interpretacji wskazanych regulacji prawnych potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych ( wyrok WSA w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1746/06, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt. III SA/Gl 912/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt. III SA/Gl 58/11, wyrok WSA w Kielcach sygn. akt. III SA/Ke 539/10).

W opinii organu odwoławczego, biorąc pod uwagę jej stan prawny i faktyczny, właściwym rozstrzygnięciem było wydanie decyzji kasacyjnej uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarzającej postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 a O.p.). Precyzując, zastosowanie znajduje tutaj art. 208 § 1 O.p., który stanowi, iż umorzenie postępowania następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Umorzenie ma tu charakter bezwzględnie obowiązujący, a organ podatkowy nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty.

Ze względu na kasacyjny charakter decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do zarzutów Strony wskazanych w odwołaniu, ograniczając się jedynie do uzasadnienia przyczyn uchylenia decyzji i umorzenia postępowania.

Pismem z dnia [...] r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z[...] r. zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów postępowania podatkowego tj. art. 21 § 3 oraz art. 75 § 3 O.p. poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż postępowanie o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania podatkowego nie jest postępowaniem wymiarowym i w związku z tym zaniechaniem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania;

2. przepisów art. 1, art. 2 ust. 1 i 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowana produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 2003, Nr 283, str. 51) poprzez błędne przyjęcie, iż do olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 1981 nabytych wewnątrzwspólnotowo po 1 maja 2004 r. wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym;

3. prawa pierwotnego Unii Europejskiej, tj. art. 2, art. 26 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego EWG z dnia 25 marca 1957r. (N 1957 Nr 1, str. 2, obecnie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) poprzez zastosowanie przepisów krajowego porządku prawnego sprzecznych z prawem wspólnotowym.;

4. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywani przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L. 1992 Nr 76, str. 1) poprzez objęcie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliw do ogrzewania podatkiem akcyzowym zwiększającym formalności związanie z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

5. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 139 § 3 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuzasadniony brak załatwienia sprawy w ustawowym terminie naruszając tym samym zasadę szybkości postępowania.

Z uwagi na wskazane naruszenia Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wniesionej skargi, celem wykazania niezgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. podnosi, że w świetle Dyrektywy Energetycznej oleje mineralne objęte kodem CN 2710, wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, nie podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu.

Konstrukcja przepisów u.p.a. przewiduje podział wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane. Oleje, będące przedmiotem niniejszej sprawy ujęte są w poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy, co oznacza, że są zaliczone do wyrobów zharmonizowanych, niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone. Tym samym Skarżąca stwierdza, iż polskie przepisy, uznające, że oleje oznaczone kodem CN 2710 1971 - 2710 1999 są wyrobami zharmonizowanymi podlegającymi akcyzie niezależnie od ich przeznaczenia są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Ustalenie, iż przepisy krajowe niewłaściwie odzwierciedlają postanowienia dyrektywy skutkuje przyznaniem pierwszeństwa przepisom samej dyrektywy- gdy są one bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne. Dlatego też zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym winny mieć przepisy Dyrektywy Energetycznej, w szczególności art. 2 ust. 4 lit. b) wprost wyłączający ze zharmonizowanego systemu produkty energetyczne wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewani

Ponadto stwierdza, iż nakładanie obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania jest oczywistym ograniczeniem zasady swobody przepłyv towarów w granicach UE.

Niedopuszczalne zatem jest nakładanie obowiązków podatkowych, które są sprzeczne z prawe pierwotnym UE, gdyż naruszane są cele prawa wspólnotowego, zasada pewności prawa i wprowadzane jest nierówne traktowanie uczestników obrotu (sygn. akt I SA/Go 205/10).

Podobne stanowisko w sprawie, zdaniem Skarżącej, prezentują Sądy Administracyjne I SA/Łd 910/10, I GSK 1171/09).

Zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej w K. naruszenie przepisów postępowani w zakresie ustawowych terminów załatwienia sprawy, Skarżąca przyznaje, że organ powiadon Stronę o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, jednak nie zgadza się ona z uzasadnieniem postanowienia, poddając w wątpliwość istnienie jakichkolwiek rzeczywistych przeszkód, które uniemożliwiałyby organowi dochowanie ustawowych terminów.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu w całości podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko, a nadto Odnosząc się do zarzutu Skarżącej naruszenia przepisów postępowania, ze względu na niezałatwienie sprawy w ustawowym terminie, Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnia, iż odwołanie wraz z aktami sprawy i stanowiskiem organu I instancji wpłynęło do Izby Celnej w K. w dniu [...] r. Pismem z dnia [...] r. Strona została powiadomiona na podstawie art. 200 O.p. o możliwości wypowiedzenia się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W dniu [...] r. postanowieniem, w trybie art. 140 § 1 O.p. organ odwoławczy zawiadomił stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy do dnia [...] r. Kwestia biegu terminów do załatwienia spraw regulowana jest przepisami art. 139 O.p., w myśl których początek biegu terminu wyznacza data otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od tej daty. Należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 139 § 4 O.p., do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W przypadku bezczynności organu w postępowaniu podatkowym art. 141 § 1 O.p. przewiduje instytucję ponaglenia, a warunkiem sine qua non dopuszczalności ponaglenia jest niezałatwienie sprawy w terminie, co oznacza, że muszą wystąpić łącznie dwie okoliczności, a to niezałatwienie sprawy oraz upływ terminu ustawowego. W niniejszej sprawie strona nie wystąpiła z ponagleniem, a organ odwoławczy załatwił sprawę w najbliższym możliwym terninie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt.4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, ma prawo i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

Decyzja organu pierwszej instancji, określająca wysokość zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych została wydana w wyniku postępowania wszczętego wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w tym podatku. Jako podstawę prawną upoważniającą organ podatkowy do określenia zobowiązania podatkowego wskazane zostały: art. 207 § 1 i § 2, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Uchylając tą decyzję i umarzając postępowanie w sprawie organ odwoławczy uznał, że nie zachodziły przesłanki z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej do określenia zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku akcyzowym, a zatem postępowanie w tym zakresie należało umorzyć na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Problem, jaki zaistniał w tej sprawie jest zatem natury procesowej, dotyczy trybu postępowania i rodzaju rozstrzygnięcia, jakie ma być wydane w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w sytuacji, gdy organ podatkowy uzna, że w deklaracji pierwotnej wykazany został podatek należny i w prawidłowej wysokości.

Zdaniem Sądu stanowisko zajęte w tej sprawie przez organ odwoławczy jest prawidłowe. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się w oparciu o wniosek podatnika, treść tego wniosku i załączona doń korekta deklaracji podatkowej (zeznania), gdy jest wymagana, wyznaczają zakres tego postępowania, w jego toku organ podatkowy ocenia zasadność wniosku i prawidłowość skorygowanej deklaracji. Nie ulega wątpliwości, bo to wynika wprost z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, że wówczas, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast w sytuacji, gdy weryfikacja wniosku i korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, organ podatkowy powinien wydać decyzję odnosząca się do wniosku podatnika i zakresu wszczętego nim postępowania, a zatem powinien oddalić wniosek o stwierdzenie nadpłaty albo orzec ją w innej wysokości niż uczynił to podatnik, stąd zresztą w art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej zwrot "bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę". Słusznie podnosi organ odwoławczy, że w sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, kiedy organ podatkowy uznał, że w pierwotnej deklaracji podatnik wykazał podatek należny i w prawidłowej wysokości, nie ma miejsca na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w takiej samej wysokości, jaka wynika z tej deklaracji, ponieważ nie zachodzą przesłanki z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, podatek został zapłacony w całości zgodnie z prawidłowo złożona deklaracją. Sąd podziela przy tym pogląd, w myśl którego złożenie deklaracji korygującej w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty nie rodzi automatycznie skutków z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, korekta ta jest elementem wniosku o stwierdzenie nadpłaty i podlega ocenie w ramach tego postępowania.

W tej sytuacji trafnie organ odwoławczy uznał, że decyzja organu pierwszej instancji nie ma umocowania w przepisach prawa i dlatego zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej należało ją uchylić a postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego umorzyć.

Zarzuty skargi skierowanej wobec decyzji odwoławczej dotyczące naruszenia norma prawa pierwotnego Unii Europejskiej tj. art. 2, art. 26 oraz art. 90 Traktatu oraz zarzut naruszenia art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG odnoszą się już do merytorycznych kwestii sprawy, a co za tym idzie pozostają poza potrzebą ich rozważenia na aktualnym etapie postępowania, skoro jak już wyżej wskazano, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji usunął nieprawidłowości zaistniałe na etapie wszczęcia postępowania przez organ pierwszej instancji.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę z mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi