Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2932/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Odpady
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6q, art. 6o ust. 1-3, art. 5 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1289
law: Ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - tekst jedn.
article: art. 21 § 3, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia del.SO Agnieszka Baran, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...]; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz C. z siedzibą w W. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. Prezydent W. (dalej także "organ pierwszej instancji") ustalił C. z siedzibą w W. (dalej także "Skarżący", "Strona", "C.") opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi pochodzącymi z nieruchomości położonej przy ul. [...] w W. od miesiąca lipca 2015 r. w wysokości 3.304,00 zł miesięcznie.

Od powyższej decyzji odwołanie złożył C., zaskarżając ją w całości i zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 6s w zw. z art. 9b ust. 2 ustawy z dnia 23 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. 2017 r., poz. 1289 ze zm., dalej "u.c.p.g.") poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż w przypadku braku wywiązywania się gminy z obowiązku wywożenia z nieruchomości odpadów komunalnych, właściciel nieruchomości nie może zawrzeć umowy z innym podmiotem odbierającym odpady komunalne wpisanym do rejestru działalności regulowanej,

- art. 6c ust. 2 u.c.p.g. w zw. z art. 3 pkt 7 ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2016 r., poz. 1987 ze zm., dalej "u.o.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do Skarżącego i uznanie wywożonych przez firmę B. odpadów za komunalne, podczas gdy nie można ich uznać za podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych, skoro powstają w związku z działalnością przedsiębiorstwa Skarżącego,

2. przepisów prawa procesowego tj.:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym dogłębnego i rzetelnego zbadania przez organ okoliczności dotyczących odbioru odpadów z nieruchomości przy ul. [...], tj. niewskazanie przez organ, jakie i dlaczego okoliczności zostały przez niego uwzględnione przy szacunkowym ustalaniu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (w tym deklaracje odpadowe za okres 2013-2015), podczas gdy obiekt znajdujący się w trwałym zarządzie Strony jest jednym z obiektów, na którym odbywają się imprezy, zaś ich wielkość i częstotliwość, zdaniem Strony, nie uzasadnia przyjętych przez organ szacunków, co miało niekorzystne skutki dla Skarżącego,

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez usunięcie wątpliwości co do treści powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisów na niekorzyść Skarżącego, podczas gdy wątpliwości te powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika,

- art.122 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, jednostronne przyjęcie, że podatnik zaniżył w deklaracjach ilość odpadów i dokonanie oceny ilości odpadów w sposób niekorzystny dla podatnika.

W oparciu o ww. zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie zaległości z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami za okres od lipca 2015 r., ewentualnie ustalenie niższej opłaty niż określonej w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

Decyzją z [...] października 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej także: "organ drugiej instancji", "organ odwoławczy" "SKO", "Kolegium") uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzeni organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że Skarżący posiada w trwałym zarządzie nieruchomość przy ul. [...] w W., która położona jest w granicach działki o nr ewidencyjnym [...] z obrębu [...], dla której urządzona jest księga wieczysta nr [...]. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynik, że na nieruchomości posadowiony jest budynek o funkcji oświatowej, nauki i kultury oraz sportowej posiadający jedną kondygnację nadziemną i jedną kondygnację podziemną.

Do organu podatkowego wpłynęła złożona w dniu 25 czerwca 2015 r. przez C. nowa deklaracja D-N o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], w której zadeklarowano znaczenie niższą ilość opróżnień pojemników na odpady w miesiącu w porównaniu z poprzednimi okresami. Organ podatkowy, zważywszy na charakter przedmiotowej nieruchomości, odbywające się imprezy masowe, liczbę osób przebywających podczas nich oraz wielkość nieruchomości, prowadzoną działalność gospodarczą, uznał, że C. zadeklarował nieadekwatną ilość opróżnień pojemników na odpady komunalne w miesiącu w porównaniu do poprzednich okresów. W związku z powyższym w dniu 19 sierpnia 2016 r. organ podatkowy wezwał C. z siedzibą w W. do złożenia nowej deklaracji D-N uwzględniającej faktyczną ilość odpadów powstających na przedmiotowej nieruchomości oraz o przekazanie kart odpadów, o ile takie podatnik posiada. W odpowiedzi na wezwanie nie złożono stosownych deklaracji, natomiast przekazano karty odbioru odpadów. Nie złożono również wyjaśnień.

W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że na przedmiotowej nieruchomości powstają odpady komunalne. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że uprawnione było przyjęcie przez niego założenia, że zadeklarowana przez C. częstotliwość odbioru oraz wielkość pojemnika na odpady jest niewystarczająca, z uwagi nie tylko na wielkość i przeznaczenie obiektu, ale też prowadzony w jego obrębie profil działalności. Nie sposób bowiem przyjąć, że na zagospodarowanych powierzchniach tej wielkości, gdzie przebywają okresowo ludzie, np. pracownicy i klienci, uczestnicy imprez masowych takich jak koncerty, wydarzenia sportowe, targi czy kongresy, generowane są odpady komunalne w ilościach wskazanych w deklaracjach. Wskazane powyżej okoliczności legły u podstaw tzw. uzasadnionych wątpliwości organu podatkowego, na które wskazuje przepis art. 6o ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Z uwagi na uzasadnione wątpliwości co do zawartych w deklaracjach danych, organ podatkowy postanowieniem z dnia 15 września 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie mające na celu określenie wysokości opłaty. W tak ustalonym stanie faktycznym organ pierwszej instancji, cytując art. 2 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2a u.c.p.g., stwierdził, że z przytoczonych przepisów ustawy wynika, że wszelkie obowiązki związane z odpadami komunalnymi powstającymi na przedmiotowej nieruchomości obciążają jej właściciela i zaskarżoną decyzją ustalił C. ww. opłatę za gospodarowanie odpadami.

Następnie SKO wskazało, że C. w złożonych deklaracjach o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla nieruchomości, na której nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpad komunalne, wskazał na nieselektywny sposób zbierania odpadów, zadeklarował ich odbiór oraz pojemność pojemników w sposób sprzeczny z przepisami prawa miejscowego. Skoro powierzchnia użytkowa budynku wynosi 29.289 m2, to minimalna pojemność pojemników przeznaczonych do zbierania odpadów komunalnych dla przedmiotowej nieruchomości wynosi 585.781 miesięcznie (stosownie do § 15 ust. 1 pkt 1 regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie W.).

Mając na uwadze powyższe, SKO uznało, iż w sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 6o u.c.p.g., a tym samym wobec powzięcia przez organ uzasadnionych wątpliwości, co do danych zawartych w deklaracji, prawidłowo Prezydent W. ustalił dla Skarżącemu wysokość opłaty, stwierdzając, że wynikająca z deklaracji wysokość opłaty jest sprzeczna z opłatą wynikającą z uchwał Rady m.st. Warszawy (uchwała nr XXXVII/949/2012 z dnia 31 maja 2012 r. w sprawie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (Dz. Urz. Woj. Maz. z 2012 r., poz. 1712, dalej "Uchwała nr XXXVII/949/2012") oraz uchwała nr V/85/2015 z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ustalenia stawki takiej opłaty oraz ustalenia stawki opłaty za pojemnik o określonej pojemności (Dz. Urz. Woj. Maz. z 2015 r., poz. 1277, dalej "Uchwała nr V/85/2015").

Następnie SKO wskazało, że dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia stanu faktycznego budzą wątpliwości Kolegium co do ich prawidłowości i nie pozwalają na prawidłowe określenie na ich podstawie wysokości opłaty. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach oraz uzasadnienia rozstrzygnięcia wynika, że C. w lipcu 2015 r. zamówił pojemnik 660 l, który poza jednym przypadkiem cały czas był pusty (dowód: pismo Biura Gospodarki Odpadami Komunalnymi z dnia 8 lipca 2017 r. o odbiorach odpadów komunalnych wraz z raportem odbierania odpadów z posesji ul. [...]). Natomiast z przesłanych do Kolegium przez pełnomocnika Skarżącego załączników do pisma z dnia 8 stycznia 2018 r. wprost przeciwnie wynika, że z posesji przy ul. [...] nie są odbierane odpady od czerwca 2015 r. Dodatkowo analiza załączników do pisma pełnomocnika skarżącego z dnia 8 stycznia 2018 r. wskazuje, że zarówno Skarżący, jaki i Miejskie Przedsiębiorstwo Oczyszczania w W. sp. z o. o. zgłosili brak pojemników na odpady komunalne, co w konsekwencji uniemożliwiało wykonanie usługi odebrania odpadów. Powyższa rozbieżność wskazuje, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony i wymaga ponownego dokładnego wyjaśnienia poruszonych wyżej kwestii.

W konsekwencji powyższego Kolegium wskazało, że w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku koniecznego do wydania decyzji o przekonywującej treści, czym i naruszył przepisy art.120 i art. 121 w zw. z art. 187 O.p., które zobowiązują go do wnikliwego i wszechstronnego ustalenia wszystkich okoliczności sprawy. Już sama ta okoliczność uzasadniała wydanie decyzji kasacyjnej, bowiem braku tego nie mógł uzupełnić organ odwoławczy nie narażając się jednocześnie na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 127 O.p.).

Odnośnie zaś zarzutu odwołania w kwestii naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 6o ust. 1 u.c.p.g. poprzez ustalenie opłaty na podstawie uzasadnionych szacunków, SKO uznało go za chybiony. Z powyższego przepisu wynika, że w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku - uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze. W ocenie SKO zastosowany przez organ pierwszej instancji sposób weryfikacji deklaracji w oparciu o dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody jest co do zasady prawidłowy. Dokonując obliczeń organ wziął pod uwagę treść Regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie miasta stołecznego Warszawy (uchwała nr XIV/292/2015 Rady m. st. Warszawy z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie uchwalenia Regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie miasta stołecznego Warszawy Dz. Urz. Woj. Maz. z 2015 r., poz. 6697, dalej "Regulamin") i uchwał, a nie uzasadnione szacunki, i na tej podstawie określił wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi począwszy od miesiąca lipca 2015 r. w wysokości 3.304,00 zł za każdy miesiąc, nie naruszając przy tym przepisów ustawy.

Dodatkowo SKO wyjaśniło, że w niniejszej sprawie nie podziela argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji, jak również w pismach kierowanych do organu pierwszej instancji w zakresie charakteru odpadów powstających na terenie nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. W szczególności Kolegium nie podziela twierdzeń Skarżącego w kwestii zakwalifikowania odpadów powstających na terenie ww. nieruchomości jako odpadów niekomunalnych z uwagi na ich ilość i skład. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 u.o., przez odpady komunalne rozumie się odpady powstające w gospodarstwach domowych, z wyłączeniem pojazdów wycofanych z eksploatacji, a także odpady niezawierające odpadów niebezpiecznych pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter lub skład są podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych, zmieszane odpady komunalne pozostają zmieszanymi odpadami komunalnymi, nawet jeżeli zostały poddane czynności przetwarzania odpadów, która nie zmieniła w sposób znaczący ich właściwości. Z przytoczonych przepisów wynika, w ocenie SKO, w sposób niebudzący wątpliwości, że pojęcie odpadów komunalnych odnosi się zarówno do odpadów powstających w gospodarstwach domowych, jak i odpadów powstających w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, podobnych, ze względu na skład lub charakter, do odpadów powstających w gospodarstwach domowych. Niewątpliwie kryteria podobieństwa spełniają odpady powstające w związku z bytowaniem (w tym konsumpcją pracowników czy uczestników imprez), podobnie traktuje się odpady biurowe jak np. makulaturę biurową. Z akt sprawy wynika, że w budynku położonym przy ul. [...] odbywają się różnego rodzaju imprezy: koncerty, mecze zawody, kongresy, targi, itp. co oznacza, że zatrudnieni są pracownicy i przebywają uczestnicy imprez, a zatem wiąże się to z powstawaniem odpadów różnego typu - mogą to być opakowania, zarówno tekturowe, jak szklane lub plastikowe, zużyty papier, resztki jedzenia i inne podobne odpady wytwarzane w związku z bytowaniem ludzi i prowadzeniem działalności gospodarczej.

SKO wskazało, że nie podziela argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu odwołania dotyczącej naruszenia art. 6s u.cp.g. W kontekście zarzutów i twierdzeń Strony Skarżącej organ drugiej instancji podkreślił, że objęcie na mocy art. 6c ust. 2 u.c.p.g. wszystkich nieruchomości na terenie gminy systemem opłatowym wyłącza całkowicie możliwość pozbywania się odpadów komunalnych w inny sposób, niż przez ten, jaki zorganizowała gmina. Ustawodawca wymaga bowiem od gmin dążenia do pełnego pokrycia terenu gmin systemem gospodarowania odpadami, a zatem realizując tenże cel, stosując art. 6c ust. 2 u.c.p.g. gminy nie mogą akceptować działań zmierzających do wyłączenia jakiś nieruchomości spod tak funkcjonującego systemu. Organ drugiej instancji podkreślił, że opłata za gospodarowanie odpadami nie jest wynagrodzeniem za świadczoną przez gminę usługę. Podmioty zobowiązane do uiszczenia opłaty nie mają swobody kształtowania treści stosunku prawnego, w szczególności wysokości opłaty, ewentualnego jej obniżenia lub odstąpienia od niej oraz terminu zapłaty. Elementy te określa bowiem ustawa oraz akt prawa miejscowego w zakresie wskazanym w ustawie (art. 6k i art. 6l u.c.p.g.). Opłata ta ma charakter publicznoprawny i jest oderwana od faktycznej ilości wytwarzanych i odbieranych przez gminę odpadów. Zgodnie z art. 6j ust. 3 u.cp.g. w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 2 tej ustawy, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn zadeklarowanej liczby pojemników z odpadami komunalnymi powstającymi na danej nieruchomości oraz stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o której mowa w art. 6k ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Pismem z dnia 4 października 2018 roku COS wniósł skargę na decyzję SKO, zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie następujących przepisów, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 127 O.p. - poprzez orzeczenie błędnej sentencji decyzji SKO, która dodatkowo nie przystaje do uzasadnienia tej decyzji i jest z nim sprzeczna, w wyniku czego: (i) błędnie nakazano przekazanie przedmiotowej sprawy organowi innemu niż Prezydent W., (ii) treść sentencji nie pozwala na wzięcie pod uwagę przez Prezydenta W. wskazanych w uzasadnieniu okoliczności faktycznych, które zdaniem SKO należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do właściwej kontroli instancyjnej decyzji Prezydenta W.;

2) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - poprzez wydanie decyzji zawierającej sprzeczne wewnętrznie uzasadnienie, które dodatkowo zawiera błędną argumentację prawną, co w konsekwencji skutkować będzie negatywnym wpływem na ponowne rozpoznanie sprawy;

3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 165 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 6o § 1 u.c.p.g. - poprzez zaniechanie uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sytuacji, gdy brak było podstaw do wszczęcia postępowania postanowieniem z dnia 15 września 2016 r. (dalej "Postanowienie"), a dowody ujawnione w trakcie postępowania nie dawały podstaw do uznania, iż Skarżący złożył błędne deklaracje, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego prowadzenia postępowania wobec Skarżącego;

4) art. 6o § 1 u.c.p.g. w zw. z § 5 pkt 1 lit. 9 (f) (sic!) Uchwały nr V/85/2015 w zw. z § 15 ust. 1 pkt 1 Regulaminu - poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą uzasadnione wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji Skarżącego, a także (niezależnie od kwestionowania możności ustalania opłaty na podstawie szacunków w przedmiotowej sprawie) błędne zastosowanie metody szacowania, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego obciążenia Skarżącego opłatą;

5) art. 6o § 1 u.c.p.g. w zw. z art. 6c ust. 2 u.c.p.g. w zw. z § 1 Uchwały nr XXXVII/949/2012 w zw. z art. 5 ust. 2 pkt 4 i art. 6 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 20 marca 2009 r. o bezpieczeństwie imprez masowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1870 ze zm., dalej "u.b.i.m.") - poprzez niewzięcie przez organ pierwszej instancji oraz SKO pod uwagę, że zgodnie z ustawą o bezpieczeństwie imprez masowych to na organizatorze imprezy masowej ciąży obowiązek zapewnienia w szczególności spełnienia wymogów określonych w przepisach sanitarnych oraz zaplecza higieniczno-sanitarnego, a zatem Skarżący nie jest dysponentem odpadów powstających podczas imprez masowych odbywających się na nieruchomości należącej do Skarżącego. W konsekwencji tego uchybienia Organ pierwszej instancji i SKO błędnie uznały, że Skarżący jest zobowiązany do uiszczania opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi również w odniesieniu do odpadów, których dysponentami są podmioty trzecie;

6) art. 60 u.c.p.g. w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 6q u.c.p.g. - poprzez zaaprobowanie przez SKO braku zakreślenia okresu, którego dotyczy postępowanie, co w konsekwencji doprowadzi do tego, iż postępowanie (przy ponownym rozpoznaniu sprawy) będzie zmierzało do wydania decyzji "na przyszłość".

Mając na uwadze powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji SKO oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji SKO i decyzji organu pierwszej instancji w całości, oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, iż w sentencji zaskarżonej decyzji SKO nakazano przekazanie sprawy do rozpoznania właściwemu organowi pierwszej instancji, choć oczywiste jest, iż decyzja Prezydenta W. została wydana przez organ właściwy zarówno miejscowo, jak i rzeczowo. Ponadto uzasadnienie decyzji SKO obarczone jest jeszcze innymi wadami, a mianowicie jest ono wewnętrznie sprzeczne oraz zawiera błędną argumentację prawną.

Pierwsza z wymienionych wad ujawnia się, zdaniem Skarżącego, przy zestawieniu następujących fragmentów uzasadnienia decyzji SKO:

• "(...) skład orzekający uznał, iż w sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 6o ustawy, a tym samym wobec powzięcia przez organ uzasadnionych wątpliwości, co do danych zawartych w deklaracji, prawidłowo Prezydent W. ustalił dla Skarżącego wysokość opłaty, stwierdzając, że wynikająca z deklaracji wysokość opłaty jest sprzeczna z opłatą wynikającą z powołanych wyżej uchwał Rady W.".

• "(...) wątpliwości kolegium co do ich prawidłowości nie pozwalają na prawidłowe określenie na ich podstawie wysokości opłaty"

Wobec powyższego nie jest jasne dla Strony, czy według SKO, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił opłatę, czy też nie.

Nadto Skarżący zwrócił uwagę na następujące fragmenty uzasadnienia decyzji SKO:

• "(...) stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony i wymaga ponownego dokładnego wyjaśnienia";

• "(...) sposób weryfikacji deklaracji w oparciu o dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, jest co do zasady prawidłowy".

Wobec powyższego nie jest zrozumiałe dla Strony, z jakich względów SKO uznało, że metoda szacunkowa została prawidłowo zastosowana w przedmiotowej sprawie, skoro SKO jednocześnie uznało, że w sprawie nie ustalono właściwie stanu faktycznego, a co za tym idzie, nie powinno być możliwe dokonanie subsumpcji.

COS wskazał ponadto, iż uzasadnienie decyzji SKO zawiera błędną argumentację prawną rzutującą na sposób ponownego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji z następujących względów:

Po pierwsze, nie jest zrozumiałe dla Strony, z jakich względów SKO wskazuje, iż w postępowaniu winno ustalić się, czy "rzeczywiście odbywał się regularny odbiór odpadów komunalnych". Zgodnie bowiem ze słusznym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 17 stycznia 2018 roku, sygn. akt II FSK 3308/15 brak jest podstaw do uzależniania wysokości opłaty od faktycznego wywozu odpadów.

Po drugie, błędna jest interpretacja SKO dotycząca art. 3 ust. 1 pkt 7 u.o., bowiem pomija ona m. in. jedną z przesłanek wskazanych w przedmiotowej definicji, tj. ilość powstających odpadów.

Zdaniem Skarżącego, organ pierwszej instancji wyraził nieprawidłowy pogląd odnośnie zdefiniowania odpadów komunalnych i został on zaaprobowany przez SKO. W takiej sytuacji organ pierwszej instancji będzie podążał za błędną interpretacją art. 3 ust. 1 pkt 7 u.o. i właśnie z tego względu decyzję SKO, przynajmniej w części dotyczącej jej uzasadnienia, należy uznać za wadliwą. Zdaniem Strony, aprobata poglądu wyrażonego przez SKO spowoduje, iż organy administracyjne nie będą w ogóle zobowiązane do badania, jakie odpady powstają na nieruchomości Skarżącego, bowiem zgodnie z zapatrywaniem SKO w zasadzie wszystkie opady będą miały charakter komunalny. Przedmiotowy pogląd jako nieprawidłowy będzie miał negatywny wpływ na przyszłe postępowanie i z tego powodu decyzję SKO należy wyeliminować z obrotu.

Zdaniem Strony, nie do przyjęcia jest również stanowisko SKO o akceptacji szerokiej wykładni pojęcia odpadów komunalnych, które zwalnia de facto organ pierwszej instancji z badania ich charakteru w dalszym postępowaniu.

Niezależnie od powyższych zarzutów Skarżący podnosi, iż zaniechanie SKO polega na tym, że nie dostrzegło, iż brak było podstaw do wszczęcia przedmiotowego postępowania, a co za tym idzie do wydania Postanowienia.

Strona wskazuje, że na dzień wydania Postanowienia brak było jakichkolwiek dokumentów lub informacji pochodzących np. z kontroli przeprowadzonych przez strażników miejskich wskazujących na to, iż złożona przez Skarżącego deklaracja jest nieprawidłowa. Zdaniem Strony, prowadzi to do wniosku, że organ pierwszej instancji oparł się wyłącznie na swych domysłach co do nieprawidłowości deklaracji i nie miał uzasadnionych podstaw do wszczęcia postępowania.

Skarżący podnosi również, że nie jest prawdą, jakoby w przedmiotowej sprawie zachodziły uzasadnione wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji. Zdaniem Strony, zarówno organ pierwszej instancji, jak i SKO nie wykazały za pomocą stosownych środków dowodowych, iż na nieruchomości Skarżącego powstaje więcej odpadów komunalnych niż wynika to z kwestionowanej deklaracji, a w szczególności, że odpady przekazywane do przedsiębiorstw W.B. mają charakter komunalny. Zdaniem Strony, analiza decyzji Prezydenta W. oraz SKO nie pozwala ustalić, z czego konkretnie wynika twierdzenie, jakoby na nieruchomości Skarżącego powstawało więcej odpadów komunalnych niż zadeklarowano. Kwestionowanej przez Skarżącego okoliczności z pewnością nie potwierdzają karty przekazania odpadów, bowiem w toku postępowania nie analizowano charakteru i składu odpadów przekazywanych W.B., zaś podporządkowanie tych odpadów według kodu nie może przesądzać o ich komunalnym lub niekomunalnym charakterze. Natomiast ilość opadów przekazywanych W.B. różniła się w znaczący sposób (np. dwukrotnie) w zależności od miesiąca.

Niezależnie od powyższego Skarżący podnosi, iż SKO błędnie zaaprobowało wybór metody szacowania ilości odpadów komunalnych powstających na nieruchomości Skarżącego.

Po pierwsze z § 15 ust. 1 Regulaminu wynika, iż wytyczna "2 litry pojemności pojemnika na m2 powierzchni użytkowej" ma jedynie charakter ogólny i winna być "skorygowana" poprzez uwzględnienie charakteru działalności prowadzonej na nieruchomości. Takiego procesu organ pierwszej instancji nie przeprowadził, co zostało zaaprobowane przez SKO. Skarżący wskazał, iż na jego nieruchomości odpady powstają w sposób nieregularny, w zależności od częstotliwości organizacji imprez, co zostało pominięte w toku postępowania.

Po drugie Skarżący podnosi, iż to Uchwała nr V/85/2015 oraz stosowne dane, na podstawie których można oszacować ilość odpadów powstających na danej nieruchomości, stanowią podstawę do wyliczenia opłaty, o której mowa w art. 6o u.c.p.g. Z pewnością podstawą do ustalenia takiej opłaty nie jest zaś Regulamin, na podstawie którego organy określiły "uzasadnione szacunki".

Gdyby więc faktycznie zaistniała potrzeba wszczęcia postępowania na zasadzie art. 6o u.cp.g. (co Skarżący kwestionuje), sposób określenia opłaty winien być inny niż ten zaaprobowany przez SKO.

Zdaniem Strony, SKO nie dostrzegło również, że zgodnie art. 6c u.c.p.g., adresatem przepisów określających sposób odbioru odpadów komunalnych przez podmiot wybrany przez gminę są jedynie właściciele nieruchomości. Oczywistym jest przy tym, że są oni zobowiązani do uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jedynie w odniesieniu do odpadów, co do których są oni dysponentami. Należy mieć na uwadze, że na nieruchomości należącej do Skarżącego odbywają się liczne imprezy masowe w rozumieniu ustawy o bezpieczeństwie imprez masowych. Zgodnie z tą ustawą to na organizatorze imprezy masowej ciąży obowiązek zapewnienia w szczególności spełnienia wymogów określonych w przepisach sanitarnych oraz zaplecza higieniczno-sanitarnego. Skarżący nie jest zatem dysponentem odpadów powstających podczas imprez masowych odbywających się na nieruchomości należącej do Skarżącego. Zarówno organ pierwszej instancji, jak i SKO nie dostrzegli jednak, że większość odpadów powstających na nieruchomości Skarżącego należy do organizatorów imprez masowych, którym Skarżący wynajmuje powierzchnie na swojej nieruchomości. W konsekwencji, gdyby organ pierwszej instancji i SKO dostrzegli, że obowiązek zagospodarowania odpadów powstających na nieruchomości należącej do Skarżącego podczas odbywania się imprezy masowej spoczywa na organizatorze imprezy, a nie właścicielu nieruchomości, organy doszłyby do wniosku, że gospodarowanie owymi odpadami nie jest uregulowane w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, a Skarżący nie jest zobowiązany do ponoszenia opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi w zakresie związanym z gospodarowaniem odpadami powstającymi podczas odbywania się imprez masowych.

Zdaniem Strony należy uznać, że kwestionowana przez organ deklaracja odnosi się wyłącznie do odpadów komunalnych powstających na nieruchomości. Natomiast odpady powstające w wyniku organizowania imprez masowych nie powinny być objęte deklaracją, nie tylko ze względu na swój niekomunalny charakter, lecz także ze względu na to, iż odnoszą się one do organizatora imprez masowych. Z tych względów postępowanie winno zostać umorzone.

Skarżąca zarzuciła też, że SKO nie dostrzegło również, iż postępowanie nie jest prowadzone w odniesieniu do konkretnego okresu, lecz ma charakter otwarty, a takie procedowanie jest niedopuszczalne, na poparcie czego Skarżący wskazał na szereg orzeczeń sądów administracyjnych (I SA/Wr 221/17, I SA/Łd 304/14, III SA/Po 107/15).

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługiwały na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad uznawania określonych faktów za udowodnione.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej "p.p.s.a."). W myśl art.134 § 1 p.p.s.a. sąd jest związany, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 tej ustawy). Orzekając w danej sprawie sąd administracyjny pełni zatem wyłącznie funkcje kasacyjne, zaś przedmiotem kontroli legalności działania organów podatkowych jest wyłącznie zaskarżony akt. Sąd nie jest uprawniony do wyrażania ocen i opinii prawnych w zakresie wykraczającym poza badanie legalności zaskarżonego aktu. Okoliczność ta jest zaś w niniejszej sprawie o tyle istotna, że rozstrzygnięcie już na obecnym etapie kwestii wykraczających poza podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia kasacyjnego stanowiłoby nieuzasadnioną ingerencję Sądu w przebieg prowadzonego przez właściwy organ postępowania podatkowego, co do którego nie można wykluczyć wystąpienia nowych, nieznanych wcześniej, istotnych okoliczności.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przedmiotem rozpoznania przez Sąd jest w niniejszej sprawie skarga na decyzję organu odwoławczego uchylającą w całości, w związku ze złożonym odwołaniem, decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnym i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 6q in principio u.c.p.g. w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta. Zasadnie więc SKO, rozpatrując odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, stosowało art. 233 O.p.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 6o u.c.p.g. w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 6q u.c.p.g. poprzez zaaprobowanie przez SKO braku zakreślenia okresu, którego dotyczy postępowanie, co w konsekwencji doprowadzi do tego, że postępowanie przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie zmierzało do wydania decyzji na przyszłość, Sąd uznaje zarzut ten za zasadny.

W ocenie Sądu, wydając zaskarżoną decyzję SKO nie dostrzegło naruszenia prawa procesowego przez organ pierwszej instancji, które to naruszenia ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Sentencja decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2017 r. brzmi: "określić C. opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi z nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] od miesiąca lipca 2015 r. w wysokości 3304 zł (słownie: trzy tysiące trzysta cztery 00/100) miesięcznie". W uzasadnianiu decyzji Prezydent W. wskazał, że określa wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za: miesiące od lipca 2015 r. do grudnia 2015 r., od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r., od stycznia 2017 r. do lipca 2017 r. i od sierpnia 2017 r., każdorazowo w kwocie 3304 zł miesięcznie. Organ pierwszej instancji powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 102/16, w którym wskazano, że stosownie do art. 6o ust. 2 i 3 u.c.p.g. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2015 r.) decyzja określająca opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter "otwarty", co oznacza, że jeżeli nie będzie zmian danych niezbędnych do określenia wysokości tej opłaty, to aktualna jest wysokość opłaty określona w decyzji.

Zdaniem Sądu, takie ukształtowanie sentencji decyzji organu pierwszej instancji samo w sobie, niezależnie od innych wad tej decyzji, uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Skoro nie dostrzegł tego organ odwoławczy, konieczne było uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Jak wskazano w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2210/17 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl): decyzja wydana na podstawie przepisu art. 6o ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, w związku z przepisem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2015 r. może jedynie określać wysokość zobowiązania, które powstało z mocy prawa i nie zostało wykonane, nie może natomiast określać zobowiązania "na bliżej nieokreśloną przyszłość". W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, że zgodnie z postanowieniami art. 6 ust. 12 u.c.p.g. w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2015 r., do opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta. Zatem nie można przyjąć właściwej wykładni treść przepisu art. 6o u.cz.p.g., bez odpowiedniego uwzględnienia zapisu art. 21 § 3 O.p. W myśl powołanej jednostki redakcyjnej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Do spraw opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, zastosowanie będzie miała tylko część cytowanej regulacji prawnej, w kontekście przesłanki "niezapłacenia w całości lub w części" tejże opłaty. Nie może być brana pod uwagę przesłanka "niezłożenia deklaracji", gdyż nie ma wątpliwości, że chodzi tu wyłącznie o deklaracje, w których podmiot zobowiązany jest do samodzielnego obliczenia daniny (zob. L. Etel [w:] L. Etel, Cezary Kosikowski (red.), J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 286). Z przesłanką "nie zapłacenia w całości lub w części" danej opłaty mamy do czynienia jedynie w znaczeniu czynności - niezrealizowanej, wymagalnej. Wówczas gdy upłynął termin wymagany przepisami prawa. Decyzja taka posiada charakter deklaratoryjny, jedynie potwierdzający zaistnienie określonego zdarzenia (obowiązku uiszczenia opłaty w terminie, który upłynął). Zatem w kontekście powyższych rozważań należy stwierdzić, że decyzja wydana na podstawie przepisu art. 6o u.cz.p.g., w związku z przepisem art. 21 § 3 O.p., może jedynie określać wysokość zobowiązania, które powstało z mocy prawa i nie zostało wykonane, nie może natomiast określać zobowiązania "na bliżej nieokreśloną przyszłość".

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie takie stanowisko aprobuje i przyjmuje za swoje, jednocześnie nie aprobując przeciwnego poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 102/16.

Podkreślić trzeba, że rozstrzygnięcie decyzji (sentencja, osnowa) określa skutki prawne ustalonego przez organ stanu faktycznego danej sprawy i zastosowanych przepisów prawa. Z sentencji ma wynikać precyzyjnie i jednoznacznie zakres praw i obowiązków strony jako adresata konkretnej decyzji (A. Kabat, komentarz do art. 210 Ordynacji podatkowej, Lex 2016). Osnowa decyzji musi być sformułowana w sposób jasny i precyzyjny. Rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi powinno więc zawierać wskazanie okresu, którego dotyczy ta decyzja. Warunków tych nie spełnia decyzja Prezydenta W. z dnia [...] sierpnia 2017 r., w której nie wskazano końca okresu, za który jest określana opłata.

Tym samym określenie wysokości opłaty za okres od miesiąca lipca 2015 r., bez wskazania daty końcowej, narusza wskazane wyżej przepisy prawa, to jest art. 6o ust. 1 u.c.p.g. w zw. z art. 21 § 3 O.p., zaś organ odwoławczy nie zauważył tego uchybienia.

W ocenie Sądu także postanowienie Prezydenta W. z dnia [...] września 2016 r. zostało wydane z naruszeniem prawa. Prezydent postanowił wszcząć z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi pochodzącymi z nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] od miesiąca lipca 2015 roku z uwagi na wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2030/16: "Podkreślenia wymaga, że postanowienie o wszczęciu nie tylko inicjuje postępowanie podatkowe ale z jego treści strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swojej sytuacji prawnej, w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Uwzględniając dodatkowo skutki prawne, jakie pociąga za sobą wszczęcie postępowania, niezbędne jest dokładne określenie zakresu przedmiotowego inicjowanego postępowania. Z jednej zatem strony postanowienie wskazuje stronie jaki będzie przedmiot postępowania, a z drugiej zakreśla organowi podatkowemu jego granice, poza które wykroczyć mu nie wolno (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 174/16)."

Tymczasem w ww. postanowieniu z dnia [...] września 2016 r. nie określono czasowego zakresu wszczynanego postępowania, wskazując jedynie "od miesiąca lipca 2015 roku", bez podania dany końcowej tego okresu. Takie określenie było konsekwencją przyjętego przez organ pierwszej instancji cytowanego już wyżej poglądu, że "decyzja określająca opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter otwarty" Strona nie może domyślać się, jaki jest zakres czasowy prowadzonego wobec niej postępowania, winno to bowiem wynikać z postanowienia o jego wszczęciu. Organ natomiast nie może prowadzić postępowania w sobie tylko wiadomym zakresie czasowym, bez jednoznacznego poinformowania o tym Strony w postanowieniu wszczynającym postępowanie. Tym samym, w ocenie Sądu, nie sposób uznać, że prawidłowo określono zakres przedmiotowy inicjowanego postępowania. Stanowi to naruszenie art. 165 § 1 i 2 O.p., przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie dostrzegł tego uchybienia, co jest jedną z przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącego, istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Jak stanowi art. 6o ust. 1 u.p.c.g., wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji. Takie wątpliwości istniały w przedmiotowej sprawie wobec złożenia przez Skarżącego w czerwcu 2015 r. nowej deklaracji D-N, w której zadeklarowano znacznie mniejszą liczbę opróżnień pojemników na odpady miesięcznie niż w poprzednich miesiącach. Jednocześnie w piśmie z dnia 24 czerwca 2015 r. Skarżący poinformował, że na obiekcie zlokalizowanym przy ul. [...] począwszy od 1 lipca 2015 r. zostaje wdrożona segregacja odpadów, w związku z czym ulega zmianie ilość wytwarzanych odpadów komunalnych. Porównanie znajdujących się w aktach administracyjnych deklaracji wskazuje, że było to kilkadziesiąt razy mniej niż wcześniej. Przykładowo: w maju tego roku zostało zadeklarowanych 8 opróżnień pojemnika o pojemności 7000 l, w kwietniu 12 opróżnień pojemnika o pojemności 7000 l, w marcu 21 opróżnień pojemnika o pojemności 7000 l, w lutym 10 opróżnień pojemnika o pojemności 7000 l a w styczniu 7 opróżnień pojemnika o pojemności 7000 l). W tej sytuacji zadeklarowanie od 1 lipca 2015 r. jedynie dwóch opróżnień pojemnika o pojemności 660 l niewątpliwie budziło uzasadnione wątpliwości, chociażby ze względu na skalę rozbieżności. Wobec czego wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi było uzasadnione, zaś zarzuty Skarżącego w tym zakresie nie są trafne.

Kolejnym zasadnym zarzutem jest natomiast zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 127 O.p. Mianowicie w sentencji zaskarżonej decyzji organu odwoławczego orzeczono: "- na zasadzie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) uchylić w całości i sprawę przekazać do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji". Natomiast z uzasadnienia tej decyzji wynika, że uchylenie nastąpiło w trybie uregulowanym w art. 233 § 2 O.p., z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i konieczność wyjaśnienia wskazanych przez SKO kwestii rozbieżności w zebranym dotychczas materiale dowodowym. Tym samym organ odwoławczy wskazał inny przepis jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, a inny - jak można domniemywać na podstawie konstrukcji i treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji SKO - brał pod uwagę wydając to rozstrzygnięcie. Uchybienie to Sąd ocenia jako mające istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Skarżący, nie będąc pewny powodu uchylenia zaskarżonej decyzji, miał problem z sformułowaniem skargi, na co wskazuje treść tej skargi. Niedopuszczalne jest, aby lektura uzasadnienia decyzji zaprzeczała treści podjętego rozstrzygnięcia, nie dając jednocześnie stronie szansy odczytania istoty rozstrzygnięcia organu i powodów podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Podobnie należy ocenić zawarte w sentencji zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie o przekazaniu sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, podczas gdy z uzasadnienia tej decyzji nie wynika, żeby w ocenie SKO organem właściwym do rozpatrzenia sprawy miał być inny organ niż Prezydent W. W szczególności nie zawarto w tym uzasadnieniu stwierdzenia o braku właściwości Prezydenta W. ani też nie wskazano żadnego innego organu jako właściwego w sprawie. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, wskazanie na konieczność przekazania sprawy do właściwego organu jest zapewne omyłką, tym niemniej stanowi to naruszeniu przez organ odwoławczy zasady legalności i zasady pogłębiania zaufania do organów państwa, to jest naruszenie przepisów art. 120 i 121 § 1 O.p. Realizacji tych wymogów nie stanowi z pewnością wydanie decyzji, której uzasadnienie przeczy wydanemu rozstrzygnięciu.

Zasadny jest także podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Wobec faktu, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera błędne uzasadnienie, stojące w sprzeczności z zawartym w sentencji tej decyzji rozstrzygnięciem, przyjąć należy, że decyzja ta nie zawiera uzasadnienia prawnego dla zawartego w niej rozstrzygnięcia. Jednocześnie wskazane w skardze sprzeczności między stwierdzeniami zawartymi w jej uzasadnieniu czynią to uzasadnienie nieczytelnym i uniemożliwiającym odczytanie stanowiska organu odwoławczego. Natomiast dalej idące zarzuty, co do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez zawarcie w decyzji SKO błędnej argumentacji prawnej co do przepisów prawa materialnego, nie są zasadne - w drodze zarzutów naruszenia przepisu postępowania, w tym w szczególności regulacji dotyczących zasad sporządzania uzasadnienia decyzji, nie można kwestionować prawidłowości dokonanej przez organ wykładni prawa materialnego.

Przyjmując, że intencją organu odwoławczego było uchylenie zaskarżonej decyzji w trybie przewidzianym w art. 233 § 2 O.p., a nie w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p., wskazać należy, że stosownie do brzmienia art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że celem i wynikiem tego rodzaju decyzji jest przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, co jest skutkiem stwierdzenia po stronie organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji, tak znaczącego naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnionego zaniechania postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków, uchybień, w postępowaniu odwoławczym w trybie art. 229 O.p. nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (J. Brolik, Komentarz do art. 233 ustawy - Ordynacja podatkowa, System Informacji Prawnej Lex Omega).

W niniejszej sprawie warunki te zaskarżona do Sądu decyzja spełnia. Jak wskazał organ odwoławczy, dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia stanu faktycznego budzą wątpliwości co do ich prawidłowości i nie pozwalają na prawidłowe określenie na ich podstawie wysokości opłaty. Dalej organ odwoławczy odniósł się do poszczególnych dowodów wskazując na istniejące między nimi rozbieżności, i wskazał, że rozpatrując ponownie sprawę organ pierwszej instancji powinien ponad wszelką wątpliwość wyjaśnić, czy od lipca 2015 r. posesja przy ul. [...] była i jest wyposażona w pojemniki na odpady komunalne, co jest szczególnie istotne z uwagi na treść art. 5 ust. 1 pkt 2 u.c.p.g. Końcowo SKO wskazało na konieczność wydania decyzji kasacyjnej, gdyż powyższego braku nie było w stanie uzupełnić, nie narażając się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.

Jeszcze raz należy podkreślić specyfikę rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 233 § 2 O.p. Decyzja kasacyjna, będąc rozstrzygnięciem procesowym, nie kształtuje stosunku materialnoprawnego. Organ odwoławczy uzyskuje podstawy do wydania decyzji kasacyjnej wówczas, jeśli z materiałów sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 184/18). Takie rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się, co do zasady, do istoty sprawy i nie przesądza ostatecznie o jej wyniku. Oznacza to, że nie tylko organ, ale i strona może w toku ponownie prowadzonego postępowania uzupełnić dotychczasowy materiał dowodowy we wskazanym powyżej zakresie, zaś po jego uzupełnieniu zmianie może ulec również pierwotna kwalifikacja materialnoprawna, w tym także wskazana w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego.

Dokonana w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. interpretacja przepisów prawa materialnego nie wiąże organu pierwszej instancji, a co za tym idzie nie zwalnia go od samodzielnej oceny tych regulacji, które stanowią materialnoprawną podstawę wymiaru podatku, a także od zajęcia stanowiska w tej kwestii w kontekście ustalonego poprawnie stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji jest związany jedynie tymi wskazaniami, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie, zdaniem organu odwoławczego, winny być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1180/10 i z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 640/08 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akr III SA/Wr 816/10).

Wobec wskazanych wyżej naruszeń prawa procesowego przedwczesne byłoby odnoszenie się przez Sąd do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, dotyczących wpływu charakteru działalności Skarżącego na wybór metody szacowania oraz odpadów powstających podczas imprez masowych.

W tym stanie rzeczy, uznając skargę za zasadną, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1) sentencji wyroku.

Rozpatrując sprawę ponownie organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić postępowanie i wydać decyzję odnosząca się do tego okresu, w którym powstał już obowiązek uiszczenia opłaty. Organ pierwszej instancji winien uzupełnić postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia, czy posesja była i jest wyposażona w pojemniki na odpady komunalne i czy rzeczywiście odbywał się regularny odbiór odpadów komunalnych. Konieczne jest także uwzględnienie, że na przedmiotowej nieruchomości odbywają się imprezy masowe i odniesienie się przez organy do twierdzeń Skarżącego, że większość odpadów powstających na nieruchomości Skarżącego należy do organizatorów imprez masowych, którym Skarżący wynajmuje powierzchnię swojej nieruchomości, zaś zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 4 i art. 6 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o bezpieczeństwie imprez masowych to na organizatorze imprezy masowej ciąży obowiązek zapewnienia spełnienia wymogów określonych w przepisach sanitarnych oraz zaplecza higieniczno-sanitarnego.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., przy czym zasądzono je w wysokości 980 zł, odpowiadającej uiszczonemu wpisowi sądowemu w wysokości 500 zł oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł, wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).