Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2043/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 138/16 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 138/16) oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 grudnia 2015 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że w dniu 24 czerwca 2015 r. do Urzędu Skarbowego w G. wpłynęła korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-37) wraz z wnioskiem z dnia 15 czerwca 2015 r. o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 12.060 zł. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że płatnik P. w N. - pobrał nienależnie podatek dochodowy od osób fizycznych od II raty odszkodowania wypłaconego w 2014 r. w ramach Programu Dobrowolnych Odejść. Zdaniem skarżącej otrzymane odszkodowanie, którego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z porozumienia zbiorowego zawartego pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi, jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do wniosku dołączyła Porozumienie w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść z dnia 11 września 2012 r. oraz umowę z dnia 9 września 2013 r. w sprawie ratalnej wypłaty świadczeń wynikających z Programu Dobrowolnych Odejść. Po rozpatrzeniu wniosku skarżącej organ I instancji decyzją z 14 września 2015 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, decyzją z dnia 14 grudnia 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dokonując analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ II instancji wskazał m.in. że zapisy Regulaminu PDO przewidywały możliwość wypłaty należnej kwoty ratalnie, z czego skorzystała skarżąca, zawierając z pracodawcą w dniu 9 września 2013 r. umowę w sprawie ratalnej wypłaty kwoty należnych świadczeń związanych z PDO, na mocy której pracodawca zobowiązał się wypłacić świadczenie w dwóch ratach, z czego do 10 stycznia 2014 r. kwotę 67.000 zł, potrącając od niej zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Powołując się na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. i art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), dalej: K.p., organ II instancji wskazał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, bezpośrednim źródłem określającym zasady, a przy tym wysokość wypłaconego skarżącej świadczenia, było zawarte w dniu 11 września 2012 r. Porozumienie w sprawie P. w P. Tymczasem dla objęcia wypłaconego świadczenia zwolnieniem, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wymagane było, aby wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia wynikały wprost z postanowień układów zbiorowych pracy. Organ podkreślił, że porozumienie z dnia 11 września 2012 r. było w istocie realizacją uzgodnień co do wysokości kwoty rekompensaty wypłacanej pracownikom, stanowiąc bezpośrednią podstawę wypłaty świadczenia. Organ II instancji wskazał również, że jak ustalono w Powiatowym Urzędzie Pracy w G., że pracodawca podatniczki pisemnie nie zawiadomił o zamiarze przeprowadzenia zwolnień grupowych w trybie wskazanej ustawy. Zatem również ta ustawa nie była podstawą wypłaty świadczenia. W ocenie Dyrektor Izby Skarbowej otrzymane przez skarżącą świadczenie nie spełnia warunków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem zasady jego ustalania i wysokość nie wynikają wprost z układów zbiorowych pracy, a jedynie z porozumienia, które z kolei nie zostało zawarte na podstawie przepisów rangi ustawowej.

Wobec powyższego organ przyjął, że świadczenie przyznane skarżącej, wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach PDO, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy uprzednio łączący stronę z pracodawcą.

Podatniczka zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając: naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.); naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. § 9 ust. 1 K.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym przyjęciem przez organ II instancji, że PDO nie stanowi porozumienia zbiorowego opartego na ustawie zaliczanego do katalogu źródeł prawa pracy wskazanych w art. 9 § 1 kp; art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. § 9 ust. 1 Kp poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym przyjęciem przez organ II instancji, że Regulaminu PDO w P.S.A. nie stanowi opartego na ustawie regulaminu, o którym mowa w § 9 ust. 1 K.p., podczas gdy jest to akt wprowadzony przez pracodawcę w oparciu o art. 772 § 2 K.p., po konsultacji ze związkami zawodowymi, ustalający prawa i obowiązki pracodawcy i pracownika, regulujący kwestie pozapłacowe, które mogą zostać rozstrzygnięte w akcie poza zakładowym układem zbiorowym. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 3 u.o.p.d.f. zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie prawa pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt a-e. Sąd nie zgodził się ze skarżącą, że Porozumienie PDO w zakresie naliczania świadczeń jest oparte o ZUZP i Umowę Społeczną. Za odrębnością od ZUZP i umowy społecznej, Porozumienia PDO przemawia analiza treści Porozumienia PDO – vide § 1 pkt 7 Porozumienia PDO, § 4. Wskazał także, że z pisma potwierdzenia właściwej komórki kadrowej z dnia 30 września 2013 r. w powiązaniu z umową i Porozumieniem PDO wynika, że skarżąca otrzymała "dobrowolne odszkodowanie", stanowiące zaspokojenie roszczeń ze stosunku pracy w wyniku rozwiązania z nią umowy o pracę w trybie porozumienia stron. Za uprawnione Sąd uznał stwierdzenie, że zostało wprowadzone w tymże Porozumieniu PDO świadczenie nieprzewidziane w przepisach prawa pracy. Dalej Sąd wskazał, że już z samego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. wynika, że zaliczona w niniejszej sprawie – zgodnie z Porozumieniem PDO - na poczet należnej rekompensaty odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, jest wyłączona ze zwolnienia podatkowego. Zgodził się z konstatacją organów, że odesłanie w Porozumieniu PDO do trybu rozwiązania umowy o pracę zgodnie z ustawą o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, wskazuje iż "dobrowolne odszkodowanie" (czy też jako używane zamiennie rekompensata, świadczenie) jest w istocie podwyższoną odprawą pieniężną. Zgodził się także ze stanowiskiem Dyrektor Izby Skarbowej, że zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, gdyż nie są związane z działaniem zawinionym pracodawcy, a związane są ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy nie korzystają ze pracodawcę. Tym samym i w takiej sytuacji wypłacone skarżącej świadczenie nie mogłoby zostać uznane za odszkodowanie.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu odszkodowania, o jakich mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f., to odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, a zatem nie są nimi kwoty otrzymane przez skarżącą.

Dalej Sąd wywodził, że aby uznać, że porozumienie jest "oparte na ustawie" wystarczające jest wskazanie przepisu ustawy dopuszczającego zawarcie porozumienia określającego prawa i obowiązki pracodawców i pracowników. Są to porozumienia w sprawie zwolnień grupowych zawierane na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy oraz o zmianie niektórych ustaw oraz porozumienia kończące spór zbiorowy (art. 9 i 14 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych, Dz. U. Nr 55, poz. 236). Nie budziło jednak wątpliwości Wojewódzkiego Sądu, że Porozumienie PDO nie znajduje oparcia w art. 3 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (na co wskazał także pracodawca w piśmie z dnia 29 maja 2015 r.), wobec niespełnienia wymogów, a zatem to również nie jest porozumienie, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p.

Sąd zgodził się także z organami, że Regulamin PDO z 10 lipca 2012 r. jest jednostronnym aktem pracodawcy. Zasadnie także zdaniem Sądu, organ wykluczył zakwalifikowanie Regulaminu PDO do porozumień, o których mowa w poszczególnych przepisach Kodeksu pracy, do innych regulaminów, o których mowa w kodeksie pracy lub statutów, które określają strukturę, zadania i sposób działania instytucji, organizacji.

W tej sytuacji, przyznane skarżącej świadczenie pieniężne stanowi, zdaniem Sądu, przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy łączący skarżącą z pracodawcą. Prawidłowo zatem organ odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p.

Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia i zaskarżyła je w całości. Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez:

- błędną jego wykładnię tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez nietrafne przyjęcie, że odszkodowania o którym mowa w tym przepisie to tylko i wyłącznie odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że skoro skarżąca nie otrzymała od zakładu pracy odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę, to nie została spełniona jedna z podstawowych przesłanek warunkujących zwolnienie podatkowe od otrzymanego odszkodowania, a wobec czego wypłacone przez skarżącej odszkodowanie od zakładu pracy nie jest wolne od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

- niewłaściwe zastosowanie (braku zastosowania) tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez nietrafne przyjęcie, że otrzymane przez skarżącą od zakładu pracy odszkodowanie stanowi świadczenie nieprzewidziane przepisami prawa pracy, a w istocie podwyższoną odprawę pieniężną w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, pomimo, że otrzymane odszkodowanie od zakładu pracy miało klasyczny charakter kompensacyjny więc spełniało istotę odszkodowania, gdyż pokrywało szkody skarżącej w postaci utraconych korzyści tj. wynagrodzeń, jakich nie otrzymała z uwagi na restrukturyzację zakładu pracy i utratę pracy, przez co zalicza się ono do odszkodowań o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie do innych świadczeń, czy też odprawy z art. 8 wyżej przywołanej ustawy.

- niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. § 9 ust. 1 K.p. skutkującą nieprawidłowym przyjęciem, że Porozumienie PDO, a także Regulamin PDO nie zaliczają się do źródeł prawa pracy wskazanych w art. 9 § 1 K.p., a w konsekwencji błędne uznanie, że odszkodowanie wypłacone skarżącej nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy Porozumienie PDO, a także Regulamin PDO zaliczają się do katalogu źródeł prawa pracy określonych w art. 9 § 1 K.p. oraz wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co dawało podstawę do zwolnienia z opodatkowania otrzymanego przez skarżącą odszkodowania

Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 133 § 1 i 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a. w zw. z art. 120, 187 § 1 i 191 O.p. wobec niewłaściwej kontroli legalności i niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że zasady ustalania odszkodowania, jakie otrzymała skarżąca, wynikają wprost z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 5 października 2010 r. oraz Umowy Społecznej z dnia 5 stycznia 2007 r. co potwierdził zakład pracy pismem z dnia 5 marca 2016 r., wobec której Porozumienie PDO i Regulamin PDO mają charakter wtórny i potwierdzają to co strony uprzednio przyjęły w ramach Umowy Społecznej i ZUZP, a także że odszkodowanie wypłacone skarżącej od zakładu pracy stanowi odszkodowanie mające charakter kompensacyjny, a nie podwyższoną odprawę w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, czy też świadczenie nieprzewidziane przepisami prawa pracy.

Wobec powyższego wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm oraz o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Dalsze uwagi poprzedzić można spostrzeżeniem, że w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Złożony w tej sprawie środek zaskarżenia oparty został na czterech podstawach kasacyjnych, z czego trzy stanowią zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, jeden zaś to zarzut naruszenia przepisów postępowania. Mając na uwadze, że zarzuty o charakterze materialnoprawnym pozostają między sobą w daleko idącej zależności, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne odniesienie się do nich łącznie. Niemniej, w odpowiednich fragmentach zostanie zwrócona uwaga na to, jaka część uzasadnienia do którego konkretnego zarzutu się odnosi.

Po pierwsze, stwierdzić należy, że wyrok sądu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.).

Dalej trzeba zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 K.p. w wielu rozpoznanych dotychczas sprawach dotyczących świadczeń otrzymywanych przez pracowników w ramach tzw. programów dobrowolnych odejść z pracy (zob. między innymi wyroki NSA: z dnia 10 października 2016 r., II FSK 1701/16; z dnia 26 października 2016 r., II FSK 1861/16; z dnia 24 listopada 2016 r., II FSK 1920/16; z dnia 8 czerwca 2017 r., II FSK 452/17 - dostępne w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone tam poglądy i wykorzystując argumentację zawartą w wyroku zapadłym w sprawie o sygn. akt II FSK 1701/16 (podobnie jak w orzeczeniu z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2402/16), stwierdza co następuje.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzemieniu obowiązującym od 4 października 2014 r.) odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 K.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego. W tym zakresie Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r., K 25/99 (opubl. OTK ZU z 2000 r., nr 5, poz. 141) oraz poglądów piśmiennictwa (W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Należy przy tym zauważyć, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), iż ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z grupy "odszkodowań zwolnionych" z podatku niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Zatem pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy.

Wypłata świadczenia związanego z rozwiązaniem stosunku pracy, niezależnie od jego nazwy (odszkodowanie, odprawa), którego wysokość przekracza wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013 r.).

Biorąc powyższe pod uwagę nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie K.p. ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Rację ma strona skarżąca twierdząc, że zwolnienie to dotyczy również odszkodowań, których wypłata nastąpiła w sytuacji zgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy. Należy również zgodzić się ze stroną skarżącą, że w niniejszej sprawie Porozumienie w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść, zawarte pomiędzy P. S.A. związkami zawodowymi zalicza się do katalogu źródeł prawa wskazanych w art. 9 § 1 K.p. i wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Powyższe nie przesądza o zasadności skargi kasacyjnej. Rację ma bowiem Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że przyznane skarżącej świadczenie stanowi w istocie podwyższoną odprawę pieniężną, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Ze znajdującego się w aktach sprawy świadectwa pracy wynika wprost, że stosunek pracy został rozwiązany na mocy porozumienia stron zgodnie z ustawą z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (karta nr 95 akt administracyjnych), zaś z potwierdzenia właściwej komórki kadrowej pracodawcy z dnia 5 sierpnia 2015 r. wynika, że wysokość dobrowolnego odszkodowania, obliczona zgodnie z Regulaminem PDO wynosi 30 krotność wynagrodzenia pracownika (karta nr 96 akt administracyjnych).

Tymczasem z omawianego w tej sprawie zwolnienia podatkowego, wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.). Trzeba przy tym podkreślić, że wobec zrównania dla celów tego zwolnienia podatkowego wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, brak jest podstaw do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej bezpośrednio z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego należy zauważyć, że w istocie stanowi on zarzut o treści materialnoprawnej, w ramach którego pełnomocnik stara się podważyć podstawową w sprawie kwestię dotyczącą prawnopodatkowej oceny kwoty wypłaconej skarżącemu przez pracodawcę - a to poprzez przekonanie o wtórnym charakterze Porozumienia PDO oraz Regulaminu PDO wobec umowy społecznej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym stanowisko przyjęte przez WSA w Szczecinie w zakresie, w którym Sąd ten podnosił, że odesłania zawarte w treści Porozumienia PDO nie świadczą o oparciu tego porozumienia na ZUZP czy umowie społecznej (s. 15 uzasadnienia wyroku). Słusznie w tym zakresie Sąd odwołuje się też do chronologii zdarzeń. Przede wszystkim zaś należy mieć na uwadze § 4 Regulaminu, w którym określono, że skorzystanie z Programu wyłącza prawo pracownika do odszkodowań i rekompensat z umów społecznych oraz prawo do odpraw i odszkodowań przysługujących temu pracownikowi w związku z rozwiązaniem stosunku pracy z innych tytułów, w tym - co szczególnie istotne - z ZUZP. Należ tedy uznać, że Porozumienie PDO jest w istocie realizacją uzgodnień co do wysokości rekompensaty wypłacanej pracownikom i jako takie stanowi bezpośrednią podstawę wypłaty świadczenia.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.