Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 853/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2010r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] 2009 roku (data wpływu do organu podatkowego) podatnik "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B. wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia od opodatkowania odsetek od środków pochodzących z dotacji Unii Europejskiej ulokowanych na terminowych lokatach bankowych, po zakończeniu projektu.

Przedstawiając zaistniały stan faktyczny podatnik podał, że podstawową działalnością Spółki jest poręczanie kredytów dla małych i średnich przedsiębiorstw. Spółka realizowała projekt w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw w latach 2004 – 2006.

Celem tego projektu było :

- wzrost kapitału poręczycielskiego,

- rozwój przedsiębiorczości i wzrost innowacyjności poprzez wzmocnienie instytucji otoczenia biznesu,

- poprawa dostępności do zewnętrznego finansowania inwestycji przedsiębiorstw.

Projekt był finansowany ze środków Unii Europejskiej. Zgodnie z założeniami tego projektu Spółka otrzymała dofinansowanie w wysokości [...] złotych, które było przeznaczone na poręczanie kredytów. Środki te zostały ulokowane na rachunkach bankowych (na bankowych lokatach terminowych). Pod koniec 2008 roku została przeprowadzona kontrola projektu Unijnego i stwierdzono, że wszystkie warunki dotacji zostały wykonane. Jednym z warunków dotacji było między innymi, że środki otrzymane w ramach dotacji mogą być przeznaczone na działalność związaną z poręczeniem kredytów i pożyczek. W związku z tym środki pieniężne trzymane są dalej na lokatach terminowych w bankach.

W tym stanie faktycznym podatnik zapytał czy odsetki od środków pochodzących z dotacji Unii Europejskiej ulokowanych na terminowych lokatach bankowych, po zakończeniu projektu są zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?.

Zdaniem podatnika na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od środków z dotacji Unii Europejskiej są zwolnione od opodatkowania, gdyż pochodzą ze środków otrzymanych z zagranicznego budżetu (budżet Unii Europejskiej), pod warunkiem, że środki te zostały ulokowane na terminowych rachunkach bankowych.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] 2009 roku (data nadania w urzędzie pocztowym), nr [...] (doręczoną w dniu [...] 2009 roku), wydaną na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku złożonym w dniu [...] 2009 roku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia od opodatkowania odsetek od środków pochodzących z dotacji Unii Europejskiej ulokowanych na terminowych lokatach bankowych (po zakończeniu projektu) – jest nieprawidłowe.

Wskazując prawidłowe stanowisko organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z treścią art. 17 ust.1 pkt. 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami, zwaną dalej u.p.d.o.p.) wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. wolne od podatku są odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w art. 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych.

Organ podatkowy wskazał, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie powyższego przepisu istotne znaczenie ma określenie źródła, z którego wnioskodawca otrzymał dotację. Warunkiem jest bowiem otrzymanie dotacji bezpośrednio z zagranicy lub od podmiotu krajowego upoważnionego do ich rozdzielenia. Zdaniem organu podatkowego ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż wnioskodawca jest jednym z beneficjentów uzyskujących środki unijne w ramach projektu sektorowego programu operacyjnego wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw w latach 2004 – 2006.

Podstawowym źródłem finansowania wsparcia Unii Europejskiej dla Polski przewidzianym na lata 2004 – 2006 były fundusze strukturalne. Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 roku ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz rozporządzenie Komisji (WE) nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 roku ustanawiające szczególne zasady wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o Narodowym Planie Rozwoju 2004 – 2006 (Dz.U. nr 116, poz. 1206 z późniejszymi zmianami). Plan ten dotyczył programów realizowanych w ramach wspólnotowej perspektywy finansowej 2004 – 2006 (faktycznie mogły być one wdrażane do końca 2008 roku).

W związku z powyższym, zdaniem organu podatkowego, środki pochodzące z funduszy strukturalnych nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w ustawie o p.d.o.p. dla środków z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Nie są tez dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Do czasu zakończenia programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju w zakresie ich finansowania stosuje się zasady określone w przepisach art. 209 – 214 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o finansach publicznych dotyczące udzielanych z budżetu państwa pożyczek na refinansowanie. Ponadto przyjęta na lata 2004 – 2006 zasada prefinansowania zakłada, że w początkowej fazie realizacji projektu związane z nim koszty pokrywa budżet państwa. Zwrot poniesionych nakładów następuje na etapie końcowym realizacji projektu, w ramach rozliczeń pomiędzy Polską a Unią Europejską. Skoro zatem pomoc jaką otrzymał wnioskodawca pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych, to dofinansowanie otrzymane przez Spółkę nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust.1 pkt 23 ustawy o p.d.o.p. Również nie będzie miał zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie którego zwolnione są odsetki od tych środków lokowane na bankowych rachunkach terminowych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik Spółki zarzucił, iż interpretacja z dnia 17 lipca 2009 roku oparta została na błędnej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem pełnomocnika wymóg zagranicznego pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy należy rozumieć w ten sposób, iż jest on zachowany także i wtedy, gdy przedmiotowe środki w ostatecznym rozrachunku pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Nie stoi na przeszkodzie takiemu rozumieniu tego pojęcia fakt, iż uprzednio są one wykładane przez budżet państwa członkowskiego, a następnie w zależności od przyjętego w danym kraju modelu rozdziału tych środków są one refundowane przez bezzwrotne publiczne środki Wspólnoty Europejskiej.

Odpowiadając na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji powtarzając argumenty przedstawione przy jej wydaniu.

Ponownie podkreślił, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 u.p.d.o.p. niezbędnym warunkiem stosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych jest otrzymanie dotacji bezpośrednio z zagranicy lub podmiotu krajowego upoważnionego do ich rozdzielania. Zdaniem organu podatkowego skarżący otrzymał środki z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych, wobec czego odsetki od środków pochodzących z realizowanego programu w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrostu Konkurencyjności Przedsiębiorstw w latach 2004 – 2006 nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt. 24 ustawy podatkowej.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B. wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji i zasądzenie kosztów sądowych wskazując na niewłaściwą wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przytaczając uzasadnienie przedstawione we wniosku o usunięcie naruszenia prawa.

Podniosła, że prefinansowanie projektu ze środków budżetu państwa nie stoi na przeszkodzie do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał wyroki NSA (z dnia 16 września 2008 roku, sygn. akt II FSK 874/07) oraz WSA (w Opolu z dnia 12 października 2007 roku, sygn. akt I SA/Op 269/07, w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 1755/07, w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 roku, sygn. akt I SA/Kr 1555/06).

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawą p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowaniem wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (Z. Kmiecik glosa OSP 2005.4.50). Osiągnięcie "stanu rzeczy" obejmuje zarówno stan faktyczny jak i prawny danej sprawy. W przypadku interpretacji jest to czynność obejmująca – w zakresie prawa podatkowego – ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określona w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku a jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku – zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami) na tle ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy.

W opinii organu pomoc jaką otrzymują beneficjenci realizujący programy i ponoszący wydatki w trakcie realizacji projektów, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na refinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. Zatem dofinansowanie otrzymane przez Spółkę dotyczące projektu rozpoczętego w latach 2004 – 2006 nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., a więc nie będzie miał również zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 24 tej ustawy na podstawie którego zwolnione są odsetki od tych środków lokowane na bankowych rachunkach terminowych.

Z poglądem organu interpretacyjnego wyrażonym w niniejszej sprawie nie sposób się zgodzić.

Sąd zauważa, iż generalna zasada udzielania pomocy ze środków Unii Europejskiej stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unię Europejską są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Było tak zarówno w okresie przedakcesyjnym (przed 1 maja 2004 roku) jak i po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków. Ta sama zasada dotyczy również i pozostałych środków pomocowych, finansowanych przez inne instytucje pozarządowe lub gminy. Zatem zasady tej nie może niweczyć przyjęty model dystrybucji tejże pomocy przez poszczególne państwa członkowskie dla jej beneficjentów, tj. podmiotów bezpośrednio realizujących zadania i cele, na które przeznaczone zostały określone środki pomocowe.

Wyrazem przedstawionej wyżej zasady jest bez wątpienia powołany już przepis art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Z kolei wolne od podatku są także odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych (art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p.)

Z przytoczonego wyżej przepisu wynika zatem, że aby podatnik mógł mieć prawo do tego zwolnienia przedmiotowego powinien jednocześnie spełniać dwa warunki :

- uzyskać środki od wskazanego w przepisie podmiotu zagranicznego, bezpośrednio lub za pośrednictwem krajowego podmiotu lub podmiotów upoważnionych do ich rozdzielania,

- środki te muszą mieć określony w tym przepisie charakter, tj. stanowić bezzwrotna pomoc zagraniczną.

Brak spełnienia chociażby jednego z tych warunków pozbawia podatnika ustanowionego powołanym przepisem zwolnienia podatkowego. Zauważyć przy tym należy, iż przedstawione zwolnienie uregulowane jest całościowo, tzn. określa ono wszystkie warunki jakie musi spełnić podatnik, by móc skorzystać z ustanowionego w nim przywileju. Nie odwołuje się przy tym do innych przepisów i zawartych w nich warunków.

Odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w art. 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych (a więc na rachunkach, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 3 ustawy – Prawo bankowe, a nie na rachunkach bieżących określonych w pkt 1 tego przepisu) zostały objęte zwolnieniem od dnia 1 stycznia 1997 roku na podstawie art. 1 pkt 6 lit.a ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 137, poz. 639).

Organy podatkowe odmawiając podatnikowi prawa do zwolnienia z podatku uznały, iż stoi temu na przeszkodzie fakt, iż zwrot poniesionych nakładów następuje na etapie końcowym realizacji projektu, w ramach rozliczeń między Polską a Unią Europejską. Tak więc pomoc faktycznie pokrywana jest za pomocą środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanego projektu i dopiero po refundacji przez Unię kosztów danego projektu, publiczne środki wspólnotowe za pośrednictwem tejże instytucji wdrażającej wpływają z powrotem do budżetu państwa. Skoro zatem dofinansowanie nie zostało przez podatnika uzyskane bezpośrednio z bezzwrotnych pomocowych środków wspólnotowych, to – zdaniem organu – nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 u.p.d.o.p.

Sąd podziela stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 stycznia 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 1755/07, że z treści analizowanego art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. wynika, iż zwolniony od podatku, przy założeniu spełnienia pozostałych wymogów jest dochód wyłącznie tego podatnika, który realizuje cel programu finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej (pochodzących od wskazanych w nim podmiotów, tj. rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych organizacji finansowych). Sytuacji tej nie zmienia przyjęty w Polsce system prefinansowania. Jeżeli więc bezpośredni beneficjent pomocy otrzyma środki pomocowe za pośrednictwem podmiotu, który wcześniej uzyskał je od instytucji wdrażającej, którą jest zazwyczaj organ lub inna agenda rządowa, która przekazuje środki pozyskane z budżetu państwa i która następnie odzyskuje te środki po zrealizowaniu i rozliczeniu projektu, tj. po zrefundowaniu ich przez budżet Unii Europejskiej, tenże bezpośredni beneficjent nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od tak otrzymanych środków (osiągniętego dochodu).

W opinii Sądu przyjęcie prezentowanego przez organy podatkowe poglądu, zgodnie z którym samo prefinansowanie wydatków z budżetu państwa, a dopiero następujące później uzyskanie tych środków z Unii Europejskiej powoduje, iż zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania, byłoby równoczesną zgodą na to, że możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia byłaby zależna nie od ustanowionych w nim warunków, ale od przyjętego w państwie członkowskim modelu dystrybucji środków pomocowych, który jest niezależny od podatnika i na ustanowienie którego ten ostatni nie ma jakiegokolwiek wpływu. Mając na uwadze treść analizowanego przepisu wydaje się więc, że dla prawidłowej jego wykładni takie rozumienie nie jest dopuszczalne. Przepisy organizacyjne, techniczne, nie mogą bowiem niweczyć zasady, iż środki pomocowe są wolne od podatku dochodowego. Zawarty w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. wymóg zagranicznego pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy rozumieć należy w ten sposób, iż jest on zachowany także i wtedy, gdy przedmiotowe środki w ostatecznym rozrachunku pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Nie stoi na przeszkodzie takiemu rozumieniu tego pojęcia fakt, iż uprzednio są one wykładane przez budżet państwa członkowskiego, a następnie w zależności od przyjętego w danym kraju modelu rozdziału tych środków są one refundowane przez bezzwrotne publiczne środki Wspólnoty Europejskiej.

Tylko takie rozumienie analizowanego art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. jest zgodne z celem ustanowionego w tym przepisie zwolnienia, a jednocześnie, co na gruncie prawa podatkowego ma zasadnicze znaczenie, jest również zgodne z literalnym brzmieniem tego przepisu. Podkreślić zatem należy, iż omawiany przepis nie wymaga, by uzyskane przez podatnika środki pomocowe były uzyskane bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej czy innego wymienionego w tym przepisie podmiotu, tj. nie zakazuje on, by dany projekt nie mógł być sfinansowany poprzez zrefundowanie poniesionych uprzednio przez budżet państwa członkowskiego na ten cel środków. Zwolniony od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. będzie zatem dochód tego podatnika, który bezpośrednio realizuje cel programu, na który przeznaczone zostały środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Przy czym skorzystaniu z przedmiotowego zwolnienia nie stoi na przeszkodzie ta okoliczność, że podatnik otrzymał te środki z budżetu państwa, które w ostatecznym rozrachunku zrefundowane zostaną z publicznych środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

W ocenie Sądu zagadnienie prefinansowania ma w niniejszej sprawie znaczenie techniczne i jako takie – marginalne z punktu widzenia zastosowania ulgi z art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy u.p.d.o.p. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane ściśle zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. W niniejszym przypadku organy skarbowe zastosowały wykładnię zwężającą poprzez zastosowanie przesłanki (bezpośredniego uzyskania środków pomocowych), której przepisy u.p.d.o.p., w omawianym zakresie, nie znają.

W innym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/GL 880/07) stwierdził, że bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków.

Mając na uwadze poczynione wyżej uwagi należy jeszcze zauważyć, że gdyby przyjmować za powszechnie obowiązującą interpretację przepisów podatkowych dokonaną w tej sprawie przez organy podatkowe, to przepis art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy u.p.d.o.p. byłby w zasadzie przepisem "martwym", jako niemającym zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zauważa dodatkowo, iż analogiczne do powyższego stanowisko przedstawione zostało między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2008 roku, sygn. akt II FSK 874/04 oraz wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych : w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2008 roku, sygn. akt I SA/GL 880/07, z dnia 24 października 2007 roku, sygn. akt I SA/GL 308/07, w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 roku, sygn. akt I SA/Kr 1555/06, w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 1755/07, w Opolu z dnia 12 października 2007 roku, sygn. akt I SA/Op 269/07.

Reasumując wskazać trzeba, iż skoro dofinansowanie otrzymane przez skarżącą Spółkę korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie powołanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to również będzie miał zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 24 tej ustawy, na podstawie którego wolne od podatku są także odsetki od dochodów lub środków lokowanych na bankowych rachunkach terminowych.

Skoro zatem wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy naruszył wymienione wyżej przepisy prawa, sąd administracyjny sprawujący kontrolę działalności administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem, obowiązany był uwzględnić skargę.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretujący oceni stanowisko wnioskodawcy w oparciu o zaistniały i przedstawiony przez stronę skarżącą stan faktyczny dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego zgodnie z oceną prawną Sądu wyrażoną w niniejszym orzeczeniu.

Z tych względów należało na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) orzec jak w sentencji wyroku.