Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1359/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 174, art. 183
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 138 ust. 2, 3
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 239a, art. 212, art. 208 par. 1, art. 239e, art. 127
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 par. 1 pkt 2, 10
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Joanna Zabłocka (spr.) Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt II SA/Ol 928/13 w sprawie ze skargi F. Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...]; [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 928/13 po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...], [...] w przedmiocie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych w pkt 1) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, w pkt 2) orzekł, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: strona lub spółka) w dniu [...] marca 2013 r. zgłosiła zmiany do akt weryfikacyjnych. Naczelnik Urzędu Celnego w E. podjął czynności sprawdzające w ramach urzędowego sprawdzenia w punkcie gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanym w P., ul. P., O.

Powyższy organ postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. odmówił zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych spółki.

Organ I instancji stwierdził, że w momencie zgłoszenia zmian do akt weryfikacyjnych oraz w dniu przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie urzędowego sprawdzenia, spółka nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], ponieważ Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. cofnął w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. nr [...], udzielającą spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...].

Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Celnej w O> postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. uchylił w całości postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że organ winien uwzględniać skutki prawne, jakie z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć wynikają. Tym samym istniała formalna przeszkoda do procedowania w zakresie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych. Ponadto wskazał, że organ publiczny nie może dokonywać zmian w zakresie uprzednio udzielonego zezwolenia na prowadzenie danego rodzaju działalności w sytuacji, gdy to zezwolenie cofnął mocą nie ostatecznej decyzji. Istnieją przeszkody formalnoprawne do procedowania i orzekania merytorycznego. Organ podkreślił, że istotą sprawy jest nie kwestia wykonalności, lecz związania organu decyzją nieostateczną. Związanie oznacza, że organ nie może pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki winien uwzględniać także w innych postępowaniach, które prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą decyzją choćby nieostateczną, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego nie wyeliminowaną. W związku z powyższym orzekanie merytoryczne w sprawie było bezprzedmiotowe, ponieważ stanowiłoby naruszenie w konsekwencji przepisu art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.).

Spółka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O., wnosząc o jego uchylenie w całości, ewentualnie o uchylenie postanowień zapadłych w obydwu instancjach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. uznał, że w stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanej sprawy nie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, o której mowa w art. 208 § 1 O.p. Zdaniem Sądu nie można uznać, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia uchyliła moc wiążącą ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w określonych punktach. Ponadto w rozpoznawanej sprawie, wnioskowana zmiana do akt weryfikacyjnych punktu gier w żaden sposób nie wpływała na treść ostatecznego zezwolenia, zawierającego wykaz punktów gier na automatach o niskich wygranych oraz stanowiącego ogólnie, że w każdym z punktów liczba automatów nie może przekraczać określonej liczby sztuk, a szczegółowe warunki i zasady gry określa zatwierdzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. regulamin. Spółka domagała się bowiem jedynie dołączenia do akt weryfikacyjnych dokumentów dotyczących, funkcjonujących już w tym punkcie automatów. W ocenie Sądu, dopóki zezwolenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego ostateczną decyzją o jego cofnięciu albo nie wygaśnie, to do tego czasu aktualne będzie prowadzenie akt weryfikacyjnych tych punktów, a tym samym dokonywanie w nich zmian.

Sąd powołując treść art. 239 e O.p. gdzie wskazano, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie oraz art. 239 a O.p. gdzie wskazano, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności - stwierdził, że organ może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna (np. decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania). W konsekwencji także adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przez tę decyzję przymiotu ostateczności.

WSA zaznaczył również, że okoliczność, iż zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia. Realizując ten obowiązek, organ nie może pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony (dwuinstancyjności postępowania i możliwości wniesienia odwołania).

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wyrażone w orzecznictwie co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a O.p. zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu". Wyrażenie to zdaniem Sądu powinno odnosić nie tylko do obowiązków nadających się stricte do realizacji w drodze egzekucji, ale do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, w tym również obowiązku dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia.

Zdaniem WSA, decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym oraz o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.)), mieszczące się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej uznać należy za objęte normą art. 239a O.p.

Sąd wskazał, że w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych wpływ ma fakt, że w tego rodzaju sprawach, na mocy art. 8 ustawy o grach hazardowych, przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost, lecz odpowiednio. Nie można zatem wąsko odczytywać przepisu art. 239 a O.p., stosując go do decyzji dotyczących gier hazardowych wprost, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi.

W konkluzji WSA w O. podkreślił, że wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia, która nie była ostateczna w dacie orzekania przez organy w rozpoznawanej sprawie, nie mogło stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki o wprowadzenie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier.

Sąd pierwszej instancji uznał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien rozpoznać sprawę merytorycznie, biorąc pod uwagę dokonaną przez Sąd ocenę prawną oraz stan faktyczny uwzględniający na jakim etapie postępowania znajduje się sprawa w przedmiocie cofnięcia spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na ternie województwa [..].

Skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Celnej w O. zaskarżając wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa procesowego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 239a i art. 212 w związku z 208 § 1 O.p. i uwzględnienie skargi oraz uchylenie decyzji na skutek niezasadnego przyjęcia przez Sąd, że organ II instancji naruszył art. 208 § 1 o.p. uznając za bezprzedmiotowe postępowanie dotyczące weryfikacji punktu gier na automatach o niskich wygranych w sytuacji, gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie decyzja cofająca zezwolenie nie była ostateczna i nie podlegała wykonaniu gdy:

a) decyzja cofająca zezwolenie zgodnie z treścią 239a O.p. jako decyzja nie nakładająca obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podlega wykonaniu, co oznacza, że postępowanie było bezprzedmiotowe, a Sąd dokonał błędnej wykładni ww. przepisu,

b) zgodnie z art. 212 o.p. organ związany był decyzją o cofnięciu zezwolenia od chwili jej doręczenia, zaistniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier, co oznacza, że postępowanie było bezprzedmiotowe

Argumentację na poparcie zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna oparta została jedynie na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszeniu art. 239a i art. 212 w zw z art. 208 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię.

Problem prawny jaki zarysował się w sprawie dotyczy tego czy organ celny orzekając o odmowie dokonania zmian w aktach weryfikacyjnych skarżącej Spółki był związany uprzednio wydaną nieostateczną decyzją o cofnięciu zezwolenia, wydaną w innym postępowaniu administracyjnym.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zasada wyrażona w art. 212 O.p.- zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia - odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Jej istota polega więc na tym, że organ który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Innymi słowy, z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Omawiana regulacja odnosi się do stabilizacji (trwałości) treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, w sensie wyrażającym się w zakończeniu wszelkich wahań co do jej załatwienia i uniemożliwienia organowi zmiany własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj.: a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok Sądu Najwyższego z 3 czerwca 1993r., sygn. akt: III ARN/93). Z powyższego wynika, że istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z 22 maja 1998r., sygn. akt: I SA/Lu 494/97).

Art. 239a O.p. stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że ustawodawca wprowadził w cyt. przepisie zasadę niewykonalności decyzji nieostatecznych.

O ile nie ma wątpliwości co do tego, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym nie podlega wykonaniu (chyba, że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności), to rozbieżne stanowiska stron dotyczą rozumienia pojęcia "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji".

Art. 2 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 1015) wyróżnia dwa rodzaje obowiązków: 1) o charakterze pieniężnym oraz 2) o charakterze niepieniężnym. Przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, w tym również obowiązek polegający na zakazie korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Innymi słowy, decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nakłada na stronę obowiązek polegający na zakazie prowadzenia dotychczasowej działalności. Zakaz ten, w przypadku jego naruszenia, jest obwarowany przez ustawodawcę określonymi sankcjami, w tym karą pieniężną.

Art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2015r. sygn. akt: II FSK 3019/12, z 5 marca 2013r., sygn. akt: II FSK 777/12; wyrok NSA z 30 czerwca 2011r., sygn. akt: II FSK 2675/10, a także doktryna: B. Dauter, A. Kabat - Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5 LexisNexis, s.817).

Art. 239a O.p. co prawda odwołuje się w swej treści do obowiązków podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jednak treść tego przepisu nie ogranicza wykonalności decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2013r., sygn. akt: II FSK 1411/11 stwierdził, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych.

Zdaniem Sądu, przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie zachowania (działania i zaniechania) zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, w tym również obowiązek polegający na zakazie eksploatacji automatu, co do którego cofnięto rejestrację. Innymi słowy, decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych nakłada na stronę obowiązek polegający na zakazie prowadzenia eksploatacji takiego automatu. Wykładnia celowościowa art. 239a O.p. wskazuje, że jego celem jest ochrona adresatów działań administracji publicznej przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Obowiązuje zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co oznacza, że nie jest dopuszczalne wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli strony prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. Nie jest także dopuszczalne przyjęcie, że nieostateczna decyzja bez rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje skutki prawne mające wpływ na sferę uprawnień podmiotu – takie jakie wynikają z decyzji ostatecznej.

W rozpatrywanej sprawie, gdy chodzi o podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązek, nie może budzić wątpliwości to, że miał on charakter niepieniężny, a jego istota wyrażała się (wyrażać się miała) w powstrzymaniu się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego jej zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Podkreślenia jednak wymaga, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, co oznacza, że nie eliminowała ona z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, a tym samym, nie pozbawiała strony możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia, w tym ubiegania się o jego zmianę. (wyrok NSA z 16 października 2014r. sygn. akt: II GSK 901/13).

Decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, przed uzyskaniem przez tę decyzję przymiotu ostateczności - nie może delegalizować działalności skarżącej w tym zakresie już w momencie wprowadzenie jej do obrotu prawnego. Decyzja taka po pierwsze - nie eliminuje z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych a po wtóre nie pozbawia strony możliwości realizacji jej uprawnień wynikających z tego zezwolenia. Cofnięcie zezwolenia oznacza nałożenie na skarżącą obowiązku powstrzymania się od prowadzenia działalności dozwolonej na podstawie decyzji zezwalającej na taką działalność.

Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych), mieszczące się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 § 1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z 17 czerwca 1996r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 1015), uznać należy za objęte normą art. 239a O.p.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych, w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy, przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost, a odpowiednio. Oznacza to, że art. 239a O.p. należy interpretować z uwzględnieniem specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych i wydawanych w tych postępowaniach decyzji, odmiennych od typowych decyzji podatkowych.

Dopóki decyzja udzielająca zezwolenia nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego ostateczną decyzją o jej cofnięciu albo nie wygaśnie, to do tego czasu istnieje uprawnienie podmiotu wymienionego w zezwoleniu do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Za takim poglądem przemawia wykładnia językowa systemowa i celowościowa przepisów Ordynacji podatkowej, normujących etapy postępowania administracyjnego i skutki wydanych w jego następstwie decyzji administracyjnych, które charakteryzują się m.in. takimi cechami, jak wykonalność i ostateczność. Zgodnie z art. 239e O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie do art. 239a tej ustawy, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W myśl tych unormowań organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p. ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania, względnie decyzja ta nie została zakwestionowana w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W konsekwencji, także adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przez tę decyzję przymiotu ostateczności. Okoliczność, że zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 19 października 2005r. sygn. akt: I FSK 132/05). Realizując ten obowiązek, organ nie może pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od ,,uostatecznienia" się decyzji, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może powodować ich wzajemnego wykluczenia się.

Reasumując - wydanie nieostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych (wydanej w oparciu o art. 138 ust. 2 i ust. 3 ustawy o grach hazardowych) nie stanowiło przeszkody by dokonać zmian do akt weryfikacyjnych.

Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę tę oddalił.