Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 486/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Krzysztof Targoński, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant st. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2006r. przy udziale - sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 42 ust. 1, 3, 4, 12 i 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika M.Z. – prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PPUH A, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za [...] zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Przedstawiając stan faktyczny oraz argumentację prawną organ odwoławczy podał, że w toku kontroli ustalono, iż M.Z. zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, udokumentowane fakturami: z dnia [...] nr [...] oraz z dnia [...] nr [...]. Transakcje te zostały wykazane w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc jako opodatkowana preferencyjną stawką 0%, mimo iż w dniu składania deklaracji podatkowej tj. w dniu [...] podatnik nie dysponował dokumentem potwierdzającym wywóz towaru z terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji opodatkował przedmiotowe transakcje stawką 22%, powołując się na art. 42 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie uwzględnił przy tym faktu, iż w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniach od [...] do [...] strona przedstawiła przesłane faksem z dnia [...] przez kontrahenta zagranicznego potwierdzenie dostawy towarów. Nadto stwierdził, iż podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej, ponieważ art. 42 ust. 13 ogranicza to prawo wyłącznie do sytuacji wykazania w deklaracji dostawy wewnątrzwspólnotowej jako dostawy krajowej.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 42 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię przepisu oraz art. 122 i 191 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie dowodów potwierdzających uprawnienie do zastosowania stawki 0%.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy, a następnie przytoczył przepisy art. 42 ust. 1, 3, 4 i 12 ustawy podatkowej. W konkluzji stwierdził, iż w dniu składania deklaracji podatkowej VAT-7 za [...] tj. w dniu [...] podatnik nie posiadał dowodów potwierdzających fakt wywozu towarów z terytorium kraju oraz dostarczenie ich na terytorium kraju członkowskiego, a zatem nie miał prawa do zastosowania stawki 0%. Stwierdził przy tym, iż organ podatkowy zasadnie opodatkował sporne transakcje stawką 22%.

W skardze z dnia [...] skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, formułując zarzuty naruszenia art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru stawką 22% oraz art. 42 ust. 12 i 13 poprzez bezprawne pozbawienie prawa do korekty deklaracji podatkowej, a także art. 122 i 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie dowodów mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazał przy tym, iż dokumentacja przedłożona kontrolującym zawierała w szczególności faktury nr [...] oraz nr [...] wraz z załączonym dowodem zapłaty należności za towar będący przedmiotem transakcji. Podkreślił, iż dokumenty te były w jego posiadaniu w dniu złożenia deklaracji podatkowej. Dalej argumentował, iż posiadanie dokumentu opisanego w art. 42 ust. 4 nie jest warunkiem koniecznym do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0%, bowiem zgodnie z ust. 11 tego przepisu, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 2-5 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego, okoliczność ta może być dowodzona również przy pomocy innych dokumentów. Dodał, iż w jego ocenie takim dokumentem może być faktura, a nadto posiadany dowód zapłaty. Zaznaczył, iż nie jest dopuszczalna wykładnia art. 42 z pominięciem treści ust. 11, a nadto konieczne jest uwzględnienie art. 28c (A) VI Dyrektywy VAT Rady UE, który nakłada na każde państwo członkowskie obowiązek zastosowania zwolnienia z podatku czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Odwołał się przy tym do informacji wynikającej z pisma Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] nr [...], która potwierdza zasadność stanowiska, iż brak niektórych dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do zastosowania stawki 0%, jeżeli z pozostałych dokumentów wynika, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została zrealizowana. Dalej podniósł, iż organy podatkowe nie uwzględniły pozostałych dokumentów, a zatem doszło do naruszenia nie tylko przepisów prawa materialnego, ale również art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. W końcowej części zawarł polemikę w kwestii braku prawa do złożenia korekty deklaracji i wskazał, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnych argumentów na poparcie swojego stanowiska, a celem regulacji dopuszczającej możliwość korekty deklaracji jest próba dochowania zgodności zasad opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ustawie o podatku od towarów i usług z uregulowaniami zawartymi w art. 28c (A) VI Dyrektywy VAT Rady UE. W konkluzji stwierdził, iż nie powinno się nadawać normie art. 42 ust. 13 treści sprzecznych z VI Dyrektywą VAT, bowiem opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką właściwą dla transakcji krajowej, w przypadku gdy podatnik wykazał, że transakcja wymieniona w art. 13 ustawy podatkowej rzeczywiście miała miejsce, narusza nie tylko art. 28c (A) VI Dyrektywy VAT, ale również zasadę neutralności, gdyż kwota podatku obciążałaby zarówno dostawcę, jak i odbiorcę. Skutkiem powyższego byłoby podwójne opodatkowanie tej samej transakcji.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy oraz zarzuty zawarte w skardze. Następnie uznał zarzuty skargi za bezpodstawne, przy czym odwołał się do przytoczonych w zaskarżonej decyzji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo wyjaśnił, iż skarżący bezpodstawnie twierdzi jakoby w dacie składania deklaracji podatkowej dysponował potwierdzeniem zapłaty, które nie zawierało daty wystawienia. Wskazał, iż w toku kontroli skarżący przedstawił wyłącznie dokumenty składające się na załączniki do protokołu i stwierdził, iż załącznik nr 1 zawierał [...] kartek, a załącznik nr 2 składał się z [...] kartek. Następnie przedstawił specyfikację dokumentów składających się na przedmiotowe załączniki i podkreślił, że wśród nich nie było dokumentu, na który powołuje się skarżący. Wyraził przy tym pogląd, iż posiadanie tego dokumentu w dacie składania deklaracji podatkowej czyniłoby zbędnym uzupełnianie dokumentacji o potwierdzenia zapłaty i zaświadczenia od kontrahenta zagranicznego przesłane faksem w dniu [...]. Zaznaczył, iż również na etapie postępowania odwoławczego strona nie podnosiła argumentów związanych z art. 42 ust. 11 ustawy podatkowej, jak również nie przedłożyła wskazanego w skardze potwierdzenia zapłaty. W tym kontekście za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, bowiem w sprawie uwzględniono wszystkie dowody mające istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do argumentacji co do zgodności z art. 28c (A) VI Dyrektywy przytoczył wskazany przepis i stwierdził, iż państwa członkowskie mają obowiązek zwolnić z opodatkowania wewnątrzwspólnotowe transakcje, ale tylko wyłącznie w przypadku spełnienia przez podatnika określonych warunków mających na celu wyeliminowanie wszelkich ewentualnych nieprawidłowości z nimi związanych, a zatem uregulowania zawarte w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowią w jego ocenie realizację postanowień art. 28c (A) VI Dyrektywy.

Na rozprawie pełnomocnicy stron postępowania argumentowali jak w skardze i odpowiedzi na skargę, przy czym reprezentant skarżącego wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona, ponieważ rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji narusza przepisy prawa materialnego i procesowego. Organy podatkowe orzekły bowiem o opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stawką 22% przy czym nie zakwestionowały faktu wykonania tych transakcji. Rozstrzygnięcie w tej materii oparły wyłącznie na regulacjach zawartych art. 42 ust. 1, 3, 4, 12 i 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz ustaleniach faktycznych potwierdzających, iż w dacie składania deklaracji podatkowej VAT-7 za [...] skarżący nie dysponował dokumentami odpowiednio potwierdzającymi realizację dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Wskazać zatem trzeba, iż zgodnie z art. 42 ust. 1 powołanej ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0% i nie jest to żadna stawka preferencyjna, bowiem ustanowienie tej stawki jest realizacją podstawowej zasady wynikającej z art. 28c (A) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, która nakłada na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia tych dostaw z opodatkowania. Co do zasady opodatkowanie dostaw wewnątrzwspólnotowych następuje u nabywcy towarów, a zatem stosowanie stawki 0% przez dostawcę oznacza tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia.

Podkreślić przy tym należy, iż wskazany przepis VI Dyrektywy zezwala Państwom Członkowskim na określenie stosownych warunków w celu prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa (podkreślenie Sądu). Tak więc wprowadzanie w przepisach państw członkowskich wszelkich uregulowań prawnych warunkujących zwolnienie dostaw wewnątrzwspólnotowych z opodatkowania (tu: stosowanie stawki 0%) musi być interpretowane w kontekście zapobiegania czynnościom prowadzącym do nadużyć podatkowych czy wykorzystywania systemu podatkowego do uzyskiwania nieuzasadnionych korzyści finansowych.

Zasada ta znalazła swoje odzwierciedlenie w art. 42 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0%, pod warunkiem że:

- podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy (...) (pkt 1),

- podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (pkt 2).

Szczegółową specyfikację dokumentów potwierdzających realizację dostawy wewnątrzwspólnotowej ustawodawca zawarł w ust. 3 i 4 tego przepisu różnicując ją w zależności od rodzaju transportu tj. czy za pośrednictwem przewoźnika, czy własnym środkiem transportu. Z kolei w ust. 11 dopuścił możliwość wykorzystania innych dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspółnotowej.

Natomiast w ust. 12 zawarto stwierdzenie: "Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres, podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawę na terytorium kraju", co oznacza konieczność opodatkowania transakcji według stawek krajowych. Z kolei zgodnie z ust. 13 otrzymanie dowodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, w terminie późniejszym niż określony w ust. 12, upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż zarówno ust. 12, jak i ust. 13 omawianego art. 42 adresowany jest do podatnika, a nie do organu podatkowego. Dodać też trzeba, iż żaden przepis ustawy podatkowej nie zawiera podstawy prawnej umożliwiającej wydanie decyzji podatkowej orzekającej o opodatkowaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej stawką inną niż 0% tylko z tego względu, iż w dacie składania deklaracji podatkowej podatnik nie dysponował dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, iż wydawane decyzje podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, w tym również dotyczące opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych, winny uwzględniać ogólne zasady sformułowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przepis art. 187 § 1 tej ustawy nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem nie może to być materiał dowodowy istniejący na dzień składania deklaracji podatkowej, ale materiał dowodowy zebrany na dzień wydania decyzji podatkowej. Wynika to również z art. 191 tej ustawy, który stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przenosząc dotychczasowe spostrzeżenia na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, iż w toku przeprowadzonej kontroli faktycznie stwierdzono, iż skarżący w dacie składania deklaracji podatkowej nie dysponował dokumentami potwierdzającym dostarczenie towarów będących przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jednak dokumenty te uzupełnił w trakcie kontroli i otrzymane faksem w dniu [...] potwierdzenia nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. W ogóle organy podatkowe nie badały okoliczności związanych z ustaleniem wykonania spornych dostaw wewnątrzwspólnotowych, a opodatkowanie tych dostaw według stawki krajowej 22% oparły wyłącznie na fakcie braku stosownych dokumentów w dacie składania deklaracji podatkowej.

Rozstrzygnięcia tego nie sposób uznać za prawidłowe, bowiem narusza zarówno art. 28c (A) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Nie stwierdzono bowiem aby skarżący wykazując sporne dostawy ze stawką 0% dopuścił się nadużycia podatkowego czy wykorzystywał system podatkowy do uzyskania nieuzasadnionych korzyści finansowych, art. 42 ustawy podatkowej nie daje podstawy do opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej stawką krajową w drodze wydania decyzji wymiarowej ( ust. 12 i 13 adresowany jest do podatnika), w dacie wydania zaskarżonej decyzji i decyzji organu podatkowego pierwszej instancji okoliczność zrealizowania dostawy wewnątrzwspólnotowej była udowodniona, a zatem należało orzekać na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Uchybienie to niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie można również pominąć okoliczności, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji doszło do opodatkowania stawką krajową 22% prawidłowo zrealizowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, które zgodnie z VI Dyrektywą korzystają ze zwolnienia podatkowego, co równocześnie pozbawia skarżącego możliwości dokonania korekty, przy czym brak możliwości dokonania korekty wynika z faktu, iż nie można korygować deklaracją ostatecznej decyzji podatkowej, a nadto w deklaracji sporne dostawy zostały wykazane ze stawką 0%. Bezzasadne jest zatem twierdzenie organów podatkowych, iż podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej, ponieważ art. 42 ust. 13 ogranicza to prawo wyłącznie do sytuacji wykazania w deklaracji dostawy wewnątrzwspólnotowej jako dostawy krajowej. Przyczyny braku możliwości złożenia korekty deklaracji są inne, o czym wyżej.

W tym stanie rzeczy skargę należało uznać za zasadną.

Działając zatem na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz.1270 ze zm.) Sąd zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając jednocześnie na podstawie art.152 tej ustawy, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.