Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1732/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

P. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") w 2007 roku prowadziło działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie wykonywania instalacji wodno - kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. W skład Zarządu wchodzili: D. T. jako Prezes Zarządu oraz jego ojciec – Z.T. jako Wiceprezes.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej organ I instancji) określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w kwocie [...] zł. W oparciu o materiał zgromadzony w sprawie organ I instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła w 2007 roku koszty uzyskania przychodu o [...] zł poprzez ujęcie w księgach rachunkowych faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez: 1. [...], Usługi Budowlano Instalacyjne na kwotę [...] zł (netto) i 2. Firma Wielobranżowa "[...]" D. K. na kwotę [...] zł (netto). Ustalono, że faktury wystawione przez ww. podmiot wymieniony w poz. 1 dotyczą robót instalacyjno budowlanych, natomiast faktury wystawione przez podmiot z poz. 2 dotyczą sprzedaży usług transportowych i materiałów. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, wszystkie ww. faktury wystawione przez [...] i [...] na łączną kwotę [...] zł (netto) nie dokumentują zdarzeń gospodarczych. Podmioty te wystawiły faktury i wprowadziły je do obiegu prawnego, pomimo tego, iż nie wykonały dla Strony żadnych określonych na tych fakturach usług. Powyższe znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. w sprawach sygn. akt : [...],[...],[...],[...], [...] przekazanym do wykorzystania w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu kontrolnym. Ponadto do akt sprawy włączono również dowody, które Prokuratura Okręgowa w K. przekazała do wykorzystania w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec [...] M. M.

Organ I instancji zwrócił uwagę, iż tak pozyskane do postępowania dowody zostały zgromadzone przez Prokuraturę w śledztwie wszczętym w oparciu o doniesienie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, którego istotą było to, iż Spółka bezpodstawnie zasilała wysokimi wpłatami konta kilku podmiotów gospodarczych z terenu K. i okolic, które nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej lub prowadziły ją w bardzo ograniczonym zakresie w branżach w żaden sposób nie powiązanych z przedmiotem działalności tej Spółki. Poza tym pieniądze wpłacane na ich konta przez Spółkę w dniach wpłaty lub w dniach bezpośrednio po nich następujących były wypłacane w gotówce, a ich dalszy obrót nie był dokumentowany księgowo.

Do akt postępowania kontrolnego organ I instancji włączył również prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w T. (sygn. akt [...],[...]) w sprawie D. K., właściciela firmy [...], a także wyciągi z protokołów przesłuchania D. K. z dnia 10 kwietnia 2012 r. Dodatkowo Sąd Rejonowy w K. przekazał na potrzeby prowadzonego postępowania protokół przesłuchania D. K. z dnia 15 czerwca 2011 r., sporządzony w ramach wszczętego wobec niego postępowania karnego skarbowego. Do akt postępowania włączono również wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] w sprawie określenia M. M.(właściciel firmy [...]) zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, a także szereg innych dowodów, o których mowa w postanowieniu nr [...] zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. M.

Zdaniem organu I instancji faktury wystawione przez [...] i [...] na łączną kwotę [...] zł netto dokumentują sprzedaż, która faktycznie przez te podmioty nie została zrealizowana. Zatem ustalone na ich podstawie przez Spółkę koszty uzyskania przychodów są fikcyjne. Zakwestionowane faktury miały stworzyć tylko pozory autentycznych kosztów działalności Spółki. Kwoty wynikające z tych faktur nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.p".

Pismem z dnia 16 lipca 2013 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc jednocześnie o uchylenie w całości skarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. nie uległo przedawnieniu. Odnosząc się powyższego organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z narażeniem na uszczuplenie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, określone w art. 56 § 1, w związku z art. 61 § 1, art. 62 § 2, art. 37 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy. Następnie w dniu 29 października 2012 r. organ I instancji skierował do Strony pismo informujące, iż w związku z postępowaniami kontrolnymi prowadzonymi na podstawie postanowień z [...] lipca 2012 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - z dniem 25 października 2012 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu. O ww. czynnościach Strona została skutecznie poinformowana w dniu 14 listopada 2012 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej ww. zawiadomienie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. bezzasadny jest również zarzut, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie był właściwy do zawiadomienia Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 31 § 2 ustawy o kontroli skarbowej użyte w ustawie określenia oznaczają: organ kontroli skarbowej - organ podatkowy. Dlatego też bezpodstawnie Strona twierdzi, że zawiadomienie jej o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe przez organ I instancji nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż organ ten nie został enumeratywnie wymieniony w art. 13 § 1 O.p. Organ podatkowy podkreślił również, że Trybunał Konstytucyjny nie wskazał, iż powiadomienia Strony powinien dokonać organ podatkowy, jak również, że powiadomienie powinno mieć określoną formę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. wartości konstytucyjne nie zostają naruszone kiedy podatnik został poinformowany w jakiejkolwiek formie o toczącym się postępowaniu zawieszającym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przed upływem powyższego terminu (por. wyrok WSA z 10 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2017/13).

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii naruszenia właściwości miejscowej organów podatkowych. Organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 18b O.p., organ właściwy w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego tj. w dniu 26 lipca 2012 r., czyli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pozostaje właściwy w sprawie, której to postępowanie kontrolne dotyczy, chociażby w trakcie tego postępowania nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Ponadto, w myśl art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) - dalej ustawa o kontroli skarbowej - w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a użyte w ustawie określenie "organ kontroli skarbowej" oznacza "organ podatkowy". Na uwzględnienie zasługuje również art. 9a ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, który jednoznacznie wskazuje, że o właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej decyduje miejsce siedziby podatnika w dniu wszczęcia postępowania, a nie w dniu jego zakończenia. Przepis ten stanowi bowiem, że jeżeli postępowanie kontrolne dotyczy okresu, w którym właściwym miejscowo był inny organ kontroli skarbowej niż w dniu wszczęcia postępowania, właściwym do prowadzenia postępowania za cały okres objęty postępowaniem jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia tego postępowania. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał zarzut Strony za bezzasadny, z uwagi na fakt, iż organem właściwym do wydania decyzji nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, iż w obliczu ujawnionych faktów organ I instancji, wbrew zarzutom Strony postawionym w odwołaniu zasadnie uznał, iż faktury, których stroną była firma [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ww. podmiot wystawił je i wprowadził do obrotu prawnego, mimo że nie wykonał dla Spółki określonych w tych fakturach robót. Organ odwoławczy wskazał, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że M. M. mając firmę [...] Usługi Budowlano-Instalacyjne, nie zatrudniał w 2007 roku żadnych pracowników, jak również nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności o profilu budowlanym. Ponadto, w trakcie postępowania kontrolnego nie przedłożył jakichkolwiek dowodów dokumentujących ponoszone przez niego koszty związane z prowadzeniem działalności o takim profilu, tj. zakupu paliwa, zakupu materiałów eksploatacyjnych używanych zwyczajowo przy robotach budowlanych, usług noclegowych, gastronomicznych lub zakupu usług świadczonych przez jego ewentualnych podwykonawców. Kwestia braku faktur zakupu na towary i usługi związane z prowadzoną działalnością z zakresu budownictwa i remontów, jest tym bardziej nieprawdopodobna z uwagi na fakt, iż M. M. będąc czynnym podatnikiem VAT, zgodnie z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT" miał pełne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, a co za tym idzie zwiększyłby rentowność firmy [...]. W kontrolowanym okresie w ewidencji zakupów VAT M. M. wskazał jedynie zakup telefonów komórkowych. Nie dowiódł zatem, ze ponosi jakiekolwiek wydatki, które w sytuacji faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, zwłaszcza o charakterze budowlanym, są zwykle ponoszone przez podmioty działające w takiej branży.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. ocenił twierdzenia M. M. jako niewiarygodne. W ocenie organu logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym jest, iż jedna osoba, choćby nie miała innych obowiązków i zajęć, nie byłaby w stanie wykonać w 2007 r. usług budowlanych jakie wynikają z zaprezentowanych faktur na łączną kwotę 264.950,06 zł (netto). Wobec przedstawionego stanu rzeczy, nie jest fizycznie możliwe wykonanie przez M. M. zafakturowanych robót bez jakiegokolwiek zaplecza technicznego, wykwalifikowanych pracowników, odpowiedniego środka transportu, a do tego pracującego jeszcze zawodowo przez 40 godzin tygodniowo. Niewiarygodna okazała się również rzekoma współpraca z Panem M. - podwykonawcą. Ponadto organ podatkowy wskazał, iż zeznania M. M. oraz informacje zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] października 2013 r. określającej M. M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą [...] zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, nie potwierdzają okoliczności prowadzenia przez niego działalności, pozwalającej na wykonywanie robót udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez [...] na rzecz Strony. Zgromadzone w sprawie dowody i stwierdzone okoliczności sprawy wskazuję, że działalność M. M. w ramach prowadzonej działalności pod nazwą [...] polegała jedynie na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur nie odzwierciedlających czynności, wskazanych w ww. fakturach.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż robót wskazanych na zakwestionowanych fakturach nie mógł wykonać M. M. potwierdza opinia rzeczoznawcy budowlanego J. J. W opinii tej biegły stwierdził, że nie ma najmniejszej wątpliwości, ze [...] nie wykonał robót o wartości zakreślonej analizowanymi zleceniami. Nie ma też wątpliwości, że w istocie nie było żadnych działań gospodarczych pomiędzy Spółką a [...] w latach 2004 - 2007 na 27 inwestycjach. Zdaniem biegłego, treść zleceń pomiędzy tymi podmiotami była nieprecyzyjna, co w praktyce jest nie do przyjęcia nie tylko z uwagi na brak orientacji co do faktycznych zleconych zakresów robót, ale także ze względu na brak możliwości rozstrzygnięcia jakichkolwiek ewentualnych sporów pomiędzy zlecającym, a podwykonawcą. Biegły zwrócił uwagę, że nie istnieje na rynku tekst jakiegokolwiek zlecenia, który nie określałby co konkretnie ma wykonać adresat zlecenia. Niejasne formułowanie zleceń było działaniem celowym, z założenia uniemożliwiającym kontrolę wykonania, jak i zasadności wartości robót określonej w zleceniach. Ponadto wysokość wynagrodzenia dla [...] nie ma nic wspólnego z rzeczywistym kosztem robót, gdyby były one faktycznie wykonywane przez jakiegoś podwykonawcę. Zdaniem biegłego część robót wyszczególnionych w zleceniach wykonała sama Spółka, a część rzeczywiście wykonali nieznani podwykonawcy. Na uwagę zasługuje twierdzenie biegłego, iż w żadnym jednak przypadku nie mogli oni wykonać robót o wartości wynikającej z faktur wystawionych przez [...], a zaledwie ułamkową część tej wartości. Natomiast z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków kierowników robót wynika, iż w sytuacji zagrożenia terminu realizacji zadań sygnalizowali oni potrzebę zatrudnienia dodatkowych osób i takie postępowanie prowadzącego budowę jest w pełni naturalne. W opisanej sytuacji naturalne działanie Zarządu Spółki to wzmocnienie stanu załogi własnymi pracownikami (takie postępowanie dokumentują zeznania pracowników Spółki przerzucanych na różne budowy) lub w razie braku takiej możliwości podwykonawcami. Natomiast analiza wykazała, że w większości zleceń jakie otrzymał [...] brak było zagrożeń terminowych, a trudno nawet znaleźć logiczne przesłanki, dla których podzlecono roboty temu podmiotowi. Rzeczoznawca budowlany zwrócił również uwagę na fakt, iż z początkiem 2007 roku nastąpiła zmiana formy zleceń dla [...] - widoczna była większa staranność w ich sporządzaniu. Nadal, co prawda, zlecenia nieprecyzyjnie identyfikowały zakresy robót, ale zyskały pozory realności poprzez odnoszenie ich treści do pozycji harmonogramów rzeczowo - finansowych robót realizowanych przez Spółkę.

Przesłuchany w charakterze świadka w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz w Prokuraturze Okręgowej w K. biegły J. J. ponownie podkreślił, ze wg jego opinii firma [...] nie wykonała analizowanych robót i w całości podtrzymał swoje stanowisko ujęte w sporządzonej opinii. Zwrócił też uwagę, że przedmiotowe roboty zlecał imiennie wyłącznie Z. T., który również jednoosobowo odbierał te roboty, jak również zatwierdzał do realizacji wystawione przez [...] faktury. Wyjaśnił ponadto, że każde zlecenie, niezależnie od stopnia jego szczegółowości, gdyby faktycznie miało być realizowane, to powinno wskazywać dostawcę materiałów - a wskazania takiego na zleceniach dla firmy [...] nie ma. J. J. zeznał też, że w jego 38-letniej praktyce nigdy nie zetknął się z taką sytuacją, że podwykonawców na budowę, bez wiedzy kierownika robót, wprowadzał Prezes Spółki, jak to miało miejsce na analizowanych budowach. Zdaniem biegłego, takie rozwiązanie z praktycznego punktu widzenia nie jest możliwe. Po zapoznaniu się z dokumentami innych podwykonawców, którzy wg jego opinii, faktycznie roboty wykonali, stwierdził, że zlecenia podpisywali kierownicy robót lub dyrektor. Natomiast protokoły odbioru robót zawsze podpisywali kierownicy branżowi ustanowieni przez Spółkę dla każdej budowy. Taka sytuacja jest normalna, gdyż tylko oni w sposób merytoryczny mogli stwierdzić co, jak i przez kogo zostało wykonane. Zdaniem biegłego takiej wiedzy nie mógł mieć Z. T., z uwagi na fakt, iż protokoły odbioru robót sporządza się na miejscu ich wykonania, tymczasem protokoły podpisane przez Z. T. zostały sporządzone w K. Z zeznań przedstawicieli podwykonawców, a także inwestorów wynika, że nikt nie zna firmy [...], a także jej właściciela M. M. Biegły zwrócił uwagę, iż uwzględniając realia placów budów robót instalacyjnych nie jest to możliwe. Ze względu bowiem na specyfikę tego typu robót, a zwłaszcza konieczne w ich realizacji wzajemne uzgodnienia, w sytuacji faktycznego wykonawstwa robót przez [...], podwykonawcy robót musieliby tę firmę znać.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., fakt wykonania robót instalacyjno- budowlanych przez firmę [...] na inwestycjach - "[...]" we W., [...] w W., "[...]" w W., Centrum Handlowe [...] w K., Centrum Handlowe [...] w R., Budynek biurowy "[...]" w K., Kompleks biurowy w K. przy [...],[...] w W. - nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Opisane dowody potwierdzają jednoznacznie, że współpraca pomiędzy [...] a Stroną polegała wyłącznie na wystawianiu przez ten pierwszy podmiot faktur dla Spółki za roboty, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Proceder miał na celu uprawdopodobnienie poniesienia przez Stronę fikcyjnych wydatków, co potwierdza wyciąg z konta bankowego firmy [...] w Banku S. w K. Wynika z niego, iż jedyne wpływy na konto firmy M. M. z tytułu rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej dotyczą faktur wystawionych dla Spółki. W 2007 roku na ww. konto wpłynęło w sumie [...] zł, z czego w gotówce łącznie wypłacono [...] zł w następujących transzach: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż nietrafne jest stwierdzenie Strony zawarte w złożonym odwołaniu, że jeżeli w stosunku do M. M. nie zostały zakwestionowane księgi, co zdaniem Strony potwierdza ostateczna decyzja Dyrektora UKS w K. nr [...] z [...] marca 2013 r., to tym samym zapisy z nich wynikające muszą być uznane za rzetelne, także w części dotyczącej usług, które wykonał na rzecz Strony. Z treści odwołania z dnia 28 stycznia 2014 r. wynika, iż Strona posiada wiedzę na temat rozstrzygnięcia zawartego w decyzji nr [...], na podstawie którego postępowanie prowadzone wobec M. M. zostało umorzone. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej umorzenie postępowania co do zasady oznacza, iż organ kontroli skarbowej nie dokonuje rozstrzygnięcia skutkującego określeniem zobowiązania podatkowego i nie wydaje w tym przedmiocie decyzji. Nie wydaje też wyniku kontroli, z którego wynikałoby, że nie stwierdził nieprawidłowości w zadeklarowanych zobowiązaniach podatkowych. Skoro więc nie dokonuje takiego rozstrzygnięcia, a postępowanie umarza - nie odnosi się do kwestii rzetelności ksiąg.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. faktury wystawione przez [...] są jedynie dowodami finansowymi i jako takie stanowią podstawę do księgowania kosztu ekonomicznego. Jednak są to dowody formalne na zaistnienie zdarzeń prawno - ekonomicznych, aby jednak wykazać ich charakter podatkowy Strona powinna posiadać dowody wskazujące na faktyczne ich wykonanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż fakt wystawienia faktur, sporządzenie protokołów odbioru prac, zapłata należności wynikających z faktur, stwierdzenia zawarte w składanych wyjaśnieniach co do formy i zakresu i świadczonych usług, nie są w tym przypadku dowodami potwierdzającymi, że usługi te były faktycznie przez [...] świadczone. W sprawie istotne jest udowodnienie przez organy podatkowe na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, że [...] rzeczywiście nie świadczył na rzecz Spółki usługi, które wynikają z zakwestionowanych faktur. Strona nie wskazała środka dowodowego, który mógłby taką okoliczność przekonywująco zanegować.

Strona w złożonym odwołaniu wskazała, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że D. K. prowadzący firmę [...] - która wystawiła dla Spółki faktury dotyczące sprzedaży usług transportowych i materiałów wymienione w tabeli na str. 3-4 skarżonej decyzji - został prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w T. z [...] stycznia 2012 r. sygn. akt [...] skazany za przestępstwo skarbowe, które miał popełnić w okresie od września 2006 r. do kwietnia 2007 r. Strona podniosła, iż moc wiążąca ww. wyroku dotyczy tylko okoliczności, za które D. K. został skazany i tylko w okresie, za który to nastąpiło. Ogółem od tego podmiotu Spółka otrzymała 36 faktur, z czego prawomocnym wyrokiem Sądu objętych jest 19. Strona wskazała również, iż z treści faktur wynika, iż dotyczyły one zakupu od D. K. blachy czarnej, kątowników, blachy ocynkowanej, rur itp. materiałów, a został on skazany za wystawienie faktur dokumentujących wykonanie usług, jakich na rzecz Spółki nie świadczył.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. powyższe twierdzenie Spółki uważa za chybione. Wskazał, że w ww. wyroku Sąd Rejonowy w T. uznał D. K. winnym tego, że w okresie od września 2006 roku do kwietnia 2007 roku jako właściciel [...], działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności wystawił co najmniej 190 nierzetelnych faktur z tytułu sprzedaży m.in. usług handlowo-marketingowych, transportu towarowego, prac ogólnobudowlanych, prac ziemnych, remontu maszyn i urządzeń, nadzoru nad pracami budowlanymi, broszur reklamowych, w sytuacji, gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym m.in. dla Spółki. W treści wyroku, poprzez użycie sformułowania "m.in." Sąd wskazał jedynie przykłady usług i towarów, z tytułu sprzedaży których D. K. wystawiał nierzetelne faktury. Wśród przykładowych usług Sąd wymienił również transport towarów, który był jedną z usług będących przedmiotem faktur wystawionych przez firmę E. na rzecz Spółki. Z tabeli zawartej na str. 3-4 skarżonej decyzji wynika, iż usługa transportu była świadczona na rzecz Strony na następujących trasach: K. – W. – K. (5 razy), K. – H. – K. (2 razy), K. – M. – K. (18 razy), zarówno w okresie jakiego dotyczy wyrok Sądu Rejonowego w T. z [...] stycznia 2012 r. sygn. akt [...] jak i w okresie późniejszym. Ponadto jak wynika z zeznań D. K., przesłuchanego w charakterze świadka, jak również w charakterze podejrzanego w ramach postępowania karnego skarbowego, prowadzona przez niego działalność polegała tylko na wystawianiu faktur, nie świadczył usług transportowych i nie posiadał samochodów, którymi mógłby świadczyć takie usługi, nie zatrudniał ani pracowników, ani podwykonawców, a sam nie posiada uprawnień do prowadzenia samochodów ciężarowych. D. K. zeznał ponadto, iż firmę [...] założył w związku z propozycja jaką otrzymał od B. K., który wraz z K. W. zajęli się założeniem firmy. Oni też uregulowali wszystkie opłaty i wyrobili pieczątkę firmową [...], on podpisywał tylko faktury. Proceder wystawiania "pustych faktur" polegał na tym, że D. K. podpisywał je w K. - po telefonicznej informacji od K. W. Przedkładane przez niego faktury były całkowicie wypełnione oraz opatrzone pieczęcią [...]. Odbiorcy faktur płacili gotówką, wyjątek stanowiła Spółka, która płaciła za pośrednictwem banku. Pieniądze od Spółki D. K. podejmował z banku ([...] Bank) i przekazywał je R. W., tj. bratu K. W. Właściciel firmy [...] zeznał również, iż jego wynagrodzenie wynosiło 1 %, a braci Wąsik 12-13 % wartości faktury. Wynagrodzenie oraz pieniądze na podatki otrzymywał od braci W. Także faktury dokumentujące koszty firmy [...] przekazał mu K. W. - lecz wg jego zeznań były to "lewe" faktury wystawione przez [...]. Powyższe wskazuje na fakt, iż zarówno faktury dokumentujące przychody, jak i koszty firmy [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podczas przesłuchania w dniu 29 października 2013 r. zostały D. K. okazane faktury nie objęte prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w T., czyli te, które zgodnie z datami na nich widniejącymi wystawiono w okresie od maja do sierpnia 2007 r. Świadek zeznał, że do postępowania karnego skarbowego, w wyniku którego został uznany przed sądem winnym wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przekazał wszystkie dokumenty jakie posiadał. Potwierdził, że okazane mu faktury za miesiące od maja do sierpnia 2008 r., na których widnieje jego imię i nazwisko, zostały podpisane przez niego. Po raz kolejny D. K. podkreślił, że on jedynie te faktury podpisywał. Natomiast odnosząc się do pozostałych okazanych mu faktur podpisanych przez R. W. zeznał, że nie wiedział, iż takie zostały wystawione. R. W. miał upoważnienie tylko do wypłaty pieniędzy z konta bankowego firmy [...]. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., fakt świadczenia usług transportowych na rzecz Spółki nie znajduje potwierdzenia w oparciu o ustalenia dotyczące okoliczności z tym związanych. Nie ulega wątpliwości, iż D. K. nie posiadał zaplecza technicznego, nie zatrudniał pracowników ani nie posiadał uprawnień pozwalających na świadczenie ww. usług transportu. Zdaniem organu odwoławczego, zarzuty Strony sprowadzają się do żądania pominięcia przez organ I instancji wszystkich okoliczności nie potwierdzających jej wersji zdarzeń. Tymczasem z treści przedmiotowych zeznań wynika, że D. K. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a firma [...] została założona w celu wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych. Samo wskazanie tras, które miał rzekomo przejechać samochód nie jest wystarczającym dowodem na to, że tak w rzeczywistości było.

W ocenie organu odwoławczego niewiarygodne jest również twierdzenie Strony, iż blacha, rury, kątowniki zostały do siedziby Spółki dostarczone. Skoro - jak już wskazano powyżej - działalność D. K. ograniczała się do wystawiania pustych faktur, nie posiadał on samochodów, nie zatrudniał pracowników ani podwykonawców, nie świadczył zatem usługi dostawy towarów, to tym samym nie miał możliwości dokonania dostawy wyżej wskazanych materiałów. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. dostarczenie materiałów o których mowa w fakturach wymienionych w tabeli na str. 3-4 skarżonej decyzji ze względu na ich specyfikę i gabaryty wymagało odpowiednio dostosowanego środka transportu (którego D. K. nie posiadał) lub zatrudnienia podwykonawcy (czego D. K. nie uczynił).

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że współpraca D. K. ze Spółką polegała wyłącznie na wystawianiu przez firmę [...] dla Spółki faktur za sprzedaż materiałów i usług, która w rzeczywistości nie została dokonana. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż powyższe działanie miało na celu uprawdopodobnienie fikcyjnych kosztów dla Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z twierdzeniem Strony, iż organ nie miał prawa uwzględnić zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadka w postępowaniu karnym, którym następnie prokurator przedstawił zarzuty i skierował przeciwko tym osobom akt oskarżenia. W myśl art. 181 O.p. w postępowaniu kontrolnym organy kontroli skarbowej wykorzystują dowodowo materiały zgromadzone w innych postępowaniach kontrolnych, jak również postępowaniach karnych czy karnych skarbowych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższe dowody potwierdzają, że działalność prowadzona przez firmy [...] i [...] w 2007 r. była fikcją, a zgromadzone i ujęte w księgach podatkowych przez Spółkę w 2007 r. faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej sam fakt posiadania faktur wystawionych przez ww. firmy za rzekome usługi i sprzedaż materiałów oraz zapewnienia Spółki o faktycznej realizacji tych usług przez ww. podmioty w świetle opisanych okoliczności są niewystarczającym dowodem dla potwierdzenia, iż czynności objęte wystawionymi fakturami były w rzeczywistości wykonane przez wystawcę faktur. Okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie ustalono w oparciu o ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach.

Organ odwoławczy podkreślił również, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, jak dowody pośrednie zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Nie stanowi również naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego, wykorzystanie przez organ I instancji opinii biegłego. Opinia ta potraktowana została jako jeden z dowodów w sprawie i podlegała takiej samej ocenie jak inne dowody zgromadzone w toku postępowania.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że organ I instancji nie zakwestionował całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w księgach rachunkowych. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurowały firmy: [...] i [...]. Organ I instancji prawidłowo wyłączył powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księgach rachunkowych i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania dowodów obliczył podatek. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w sytuacji wątpliwości co do rzetelności ww. transakcji, to na Spółce spoczywał obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. W przedmiotowej sprawie, w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez Stronę dokumentacji źródłowej, to na Podatniku ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Strona nie wskazała wiarygodnych dowodów na potwierdzenie faktycznego wykonania robót instalacyjno budowlanych przez firmę [...] oraz sprzedaży materiałów i usług transportowych przez [...]. Również autentyczność wystawionych faktur została zakwestionowana przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz Sąd Rejonowy w T.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ I instancji prawidłowo stwierdził, że wydatki wynikające ze wszystkich kwestionowanych faktur VAT, wystawionych w 2007 roku przez [...] i [...] nie stanowią w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Organ odwoławczy stwierdził również, że zarzuty Strony dotyczące naruszenia zasad postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

Pismem z dnia 22 lipca 2014 r. Strona wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 14 § 2 O.p. przez kwestionowanie w stosunku do podatnika zastosowania się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów,

- art. 70 § 1 O.p. przez odmowę umorzenia postępowania w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany zgodnie z zasadami określonymi w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2 października 2012 r. nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 (Dz. Urzędowy Ministra Finansów z 2012 r. poz. 48), a ponadto gdy nie przedstawiono zarzutów, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 122 O.p. przez niezrealizowanie zasady prawdy obiektywnej w związku z zaniechaniem działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez dopuszczenie jako dowodów w sprawie materiałów zebranych w sposób rażący naruszający przepisy procesowe tj. posłużenie się dowodami zebranymi z pogwałceniem zasady czynnego udziału podatnika w sprawie i oddaleniem złożonych wniosków dowodowych,

- art. 181 O.p. przez wykorzystanie jako dowodu zeznań świadka, w stosunku do którego skierowano akt oskarżenia,

- art. 191 O.p. przez zbieranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy bez uwzględnienia dowodów korzystnych dla podatnika,

- art. 208 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie,

- § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 6 grudnia 2012 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 1416) poprzez wydanie decyzji przez niewłaściwy organ,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez pominięcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków, których nie wykluczył, jako rzetelnych opiniujący w sprawie biegły.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisach nie zaszła w sprawie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł wynikającą z faktur wystawionych przez [...] M. M., Usługi Budowlano Instalacyjne, dotyczących robót instalacyjno wykończeniowych w łącznej kwocie netto [...] zł oraz Firmę Wielobranżową "[...]" D. K., ,dotyczących sprzedaży towarów i usług w łącznej kwocie netto [...] zł.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że organ odwoławczy poczynił prawidłowe ustalenia co do dopuszczalności procedowania w tej sprawie.

W ocenie Sądu, w świetle akt sprawy prawidłowe jest stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. z dniem 31 grudnia 2013 r., gdyż zawiadomieniem z dnia 29 października 2012 r. Skarżąca została poinformowana, że z dniem 11 lipca 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe. Powyższe zawiadomienie doręczone zostało Skarżącej skutecznie w dniu 14 listopada 2012 r. Organ podatkowy poinformował zatem, że przedmiotowe zawieszenie nastąpiło w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Warto w tym zakresie, w związku z argumentacją skargi, zwrócić uwagę na pogląd wyrażany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Wskazano w nim, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają bowiem prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, ponieważ jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie doszło do poinformowania Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pismem z 29 października 2012 r., doręczonym w dniu 14 listopada 2012 r., należało uznać, że skuteczne było zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji możliwe było wydanie przez Dyrektora Izby w W. zaskarżonej decyzji, bo do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. nie doszło. Jak trafnie przyjął NSA w wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 (CBOSA), okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się postępowanie karnoskarbowe. W wyroku tym NSA wskazał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym, takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem.

Stanowisko powyższe tutejszy Sąd w pełni podziela. Istotna jest bowiem wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. Pogląd powyższy jest zresztą ugruntowany w orzecznictwie (zob. np. wyroki NSA z dnia: 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13; 4 września 2014 r., I FSK 1103/13; 25 września 2014 r., I FSK 1454/13; 23 października 2014 r., I FSK 1546/14; 10 września 2015 r., I FSK 850/14; 27 kwietnia 2016 r., I FSK 2076/14; 28 kwietnia 2016 r., I FSK 1303/14; 30 czerwca 2016 r., I FSK 167/15, CBOSA).

Nie ma zatem racji Skarżąca, że nie wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia i decyzja został wydana po upływie terminie okresu przedawnienia.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut wadliwego dokonania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, z pominięciem zasad określonych w art. 70c O.p.

Jak wynika z przepisów art. 5 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W przypadku zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy prawa, jeśli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organami właściwymi w sprawach zobowiązań podatkowych są te organy, którym ustawodawca dał prawo do załatwiania określonego rodzaju spraw podatkowych. W sprawach dotyczących zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych w 2007 r. były nimi: naczelnik urzędu skarbowego właściwy według adresu siedziby podatnika wynikającej: 1) z odpowiedniego rejestru lub 2) ze statutu lub umowy, jeżeli adres siedziby nie został ujawniony w odpowiednim rejestrze oraz właściwy dyrektor urzędu kontroli skarbowej, który wszczął postępowanie kontrolne.

Właściwość dyrektora urzędu kontroli skarbowego wynikała z przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 31 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1a u.k.s. Z regulacji tych wynika, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Postępowanie kontrolne jest postępowaniem podatkowym, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej.

Nie można nie zauważyć, że w art. 70c O.p. mowa jest o organie podatkowym "właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego". A nie o organie podatkowym "właściwym dla podatnika".

W sytuacji, gdy zawiadomienia podatnika dokonał właściwy w tej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, który prowadził w stosunku do skarżącej postępowanie podatkowe, nie ma podstaw do kwestionowania, że zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 ust. 1 O.p. powinien był dokonać Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Odnosząc się od kwestii naruszenia właściwości miejscowej organów podatkowych, Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 17 § 1 O.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 tej ustawy. Kwestię zdarzeń zaistniałych po zakończeniu roku podatkowego, powodujących zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego regulują art. 18a i 18b O.p. Tym samym jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Natomiast zgodnie z art. 18b O.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. W związku z powyższym w świetle ww. przepisu art. 18b O.p., organ właściwy w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego tj. w dniu 26 lipca 2012 r., czyli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pozostaje właściwy w sprawie, której to postępowanie kontrolne dotyczy, chociażby w trakcie tego postępowania nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Sąd nie znalazł również podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia procedury procesowej, które sprowadzają się do kwestii, czy w sprawie w sposób prawidłowy zgromadzono materiał dowodowy oraz w konsekwencji czy dokonano właściwych ustaleń, prowadzących do prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Przypomnieć zatem należy, że w myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wynikający z cytowanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w Rozdziale 11 Działu IV O.p. Organ podatkowy powinien również mieć na względzie przy ocenie poszczególnych dowodów zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organ podatkowy nie jest skrępowany regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, ma obowiązek rozpatrywać dowody na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "widzimisię". Ocenę dowodów organ obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym.

Wskazane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, skutkujące błędnym zastosowaniem prawa materialnego nie miały, w ocenie tutejszego Sądu miejsca.

Sąd podziela ocenę organów, że analiza zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że kwestionowane faktury [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ww. podmiot wystawił je i wprowadził do obrotu prawnego, mimo że nie wykonał dla Spółki określonych w tych fakturach robót, co potwierdził przesłuchany w charakterze świadka w dniu 19.04.2010 r. M. M. Firma [...] nie zatrudniała pracowników na umowę o pracę, jedynie na umowy zlecenie (5 osób) oraz "na czarno" od 25 do 30 osób na przestrzeni roku. Nie zatrudniała podwykonawców. Nie uczestniczyła też w odbiorach robót, jak również nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności o profilu budowlanym.

Słusznie organy przyjęły, iż nie można dać wiary odmiennym wyjaśnieniom pana M. złożonym w piśmie z dnia 15.10.2012 r. odnośnie współpracy firmy [...] ze Spółką, zgodnie z którymi, to R. M. miał świadczyć dla niego usługi podwykonawstwa zafakturowanych za rzecz Spółki robót budowlanych. Zgon Pana M. uniemożliwiał bowiem weryfikację informacji na temat ewentualnej jego współpracy z firmą [...]. Ponadto organy nie miały możliwości zbadania jakichkolwiek dowodów i materiałów dotyczących współpracy pomiędzy [...] a R. M., gdyż dowodów takich M. M. do analizy nie przedłożył. Również zeznania członków rodziny R. M. tj. byłej żony i syna, zaprzeczają tezie Pana M.

Sąd zwraca uwagę, iż z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...].10.2013 r. określającej M. M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firma [...] zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, stwierdzono, iż w okresie od 01.04.2006 r. do 31.03.2008 r. zatrudniony był on na podstawie umowy o pracę w [...] sp. z o.o. w M., w tym w okresie styczeń - kwiecień 2007r. w charakterze sprzedawcy w sklepie ww. firmy przy ul. [...], w wymiarze czasu pracy od 8.00 do 16.00 od poniedziałku do piątku. Z ww. decyzji wynikało, iż M. M. w opisanym zakresie nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, lecz jego aktywność polegała na wprowadzaniu do obiegu prawnego nierzetelnych faktur dokumentujących usługi budowlane. Proceder miał na celu uprawdopodobnienie poniesienia przez Stronę fikcyjnych wydatków, co potwierdzał wyciąg z konta bankowego firmy [...] w Banku S. w K., gdzie odnotowano jedyne wpływy na konto firmy z tytułu rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej dotyczą faktur wystawionych dla Spółki.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym robót wskazanych na zakwestionowanych fakturach nie mógł wykonać M. M. potwierdzała opinia rzeczoznawcy budowlanego J. J. Zdaniem biegłego część robót wyszczególnionych w zleceniach wykonała sama Spółka, a część rzeczywiście wykonali nieznani podwykonawcy. Z zeznań przedstawicieli podwykonawców, a także inwestorów wynika, że nikt nie zna finny [...], a także jej właściciela M. M.

Sad podzielił opinie organów, iż faktury wystawione przez [...] są jedynie dowodami finansowymi i jako takie stanowiły podstawę do księgowania kosztu ekonomicznego. Są to jedynie dowody formalne na zaistnienie zdarzeń prawno - ekonomicznych, a nie dowody wskazujące na faktyczne ich wykonanie. Okoliczność wystawienia faktur, sporządzenie protokołów odbioru prac, zapłata należności wynikających z faktur, stwierdzenia zawarte w składanych wyjaśnieniach co do formy i zakresu i świadczonych usług, nie były w tym przypadku dowodami potwierdzającymi, że usługi te były faktycznie przez [...] świadczone.

Odnośnie stwierdzenia zawyżenia w 2007 r. przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodu z zakresie faktur otrzymanych od D. K. prowadzącego firmę [...], przyznać należało rację organom podatkowym. Jak wynika z zeznań D.K., przesłuchanego w charakterze świadka w dniach 10.04.2012 r. i 29.10.2013 r., jak również w charakterze podejrzanego w dniu 15.06.2011 r. w ramach postępowania karnego skarbowego, prowadzona przez niego działalność polegała tylko na wystawianiu faktur, nie świadczył usług transportowych i nie posiadał samochodów, którymi mógłby świadczyć takie usługi, nie zatrudniał ani pracowników, ani podwykonawców, a sam nie posiada uprawnień do prowadzenia samochodów ciężarowych. D.K. zeznał ponadto, iż firmę [...] założył w związku z propozycja jaką otrzymał od B. K., który wraz z K. W. zajęli się założeniem firmy. Oni też uregulowali wszystkie opłaty i wyrobili pieczątkę firmową [...], on podpisywał tylko faktury.

Jak wynika z materiały zgromadzonego w aktach sprawy proceder wystawiania "pustych faktur" polegał na tym, że D. K. podpisywał je w K. - po telefonicznej informacji od K. W. Przedkładane przez niego faktury były całkowicie wypełnione oraz opatrzone pieczęcią [...]. Odbiorcy faktur płacili gotówką, wyjątek stanowił [...], który płacił za pośrednictwem banku. Pieniądze od Spółki D. K. podejmował z banku ([...] Bank) i przekazywał je R. W., tj. bratu K. W. Właściciel firmy [...] zeznał również, iż jego wynagrodzenie wynosiło 1% , a braci W. 12-13% wartości faktury. Wynagrodzenie oraz pieniądze na podatki otrzymywał od braci W. Także faktury dokumentujące koszty firmy [...] przekazał mu K. W. - lecz wg jego zeznań były to "lewe" faktury wystawione przez [...]. Powyższe wskazuje na fakt, iż zarówno faktury dokumentujące przychody, jak i koszty firmy [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Tym samym uznać należało, że świadczenia usług transportowych na rzecz Spółki nie znajdowało potwierdzenia w oparciu o ustalenia dotyczące okoliczności z tym związanych. Nie ulega wątpliwości, iż D. K. nie posiadał zaplecza technicznego, nie zatrudniał pracowników ani nie posiadał uprawnień pozwalających na świadczenie ww. usług transportu. W ocenie Sadu, zgromadzony materiał dowodowy wskazywał jednoznacznie, że współpraca D. K. ze Spółką polegała wyłącznie na wystawianiu przez firmę [...] dla [...] sp. z o.o. faktur za sprzedaż materiałów i usług, która w rzeczywistości nie została dokonana.

Dowody potwierdzały, że działalność prowadzona przez firmy [...] i [...] w 2007 r. była fikcyjna, a zgromadzone i ujęte w księgach podatkowych przez Spółkę w 2007 r. faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżąca nie wskazała natomiast wiarygodnych dowodów na potwierdzenie faktycznego wykonania robót instalacyjno-budowlanych przez firmę [...] oraz sprzedaży materiałów i usług transportowych przez [...]. Ponadto zwrócić należało uwagę, iż autentyczność wystawionych faktur została zakwestionowana przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz Sąd Rejonowy w T.

W konsekwencji wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty [...] i [...] w kwocie ogółem 1.123.948,20 zł (netto) nie stanowiły na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p .kosztów uzyskania przychodów Strony.

W art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mowa jest o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodem. Tylko prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów umożliwia ustalenie, czy zostały spełnione wskazane wyżej ustawowe przesłanki, pozwalające uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu. Obowiązek ten spoczywa na Podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

W nawiązaniu do postawionego zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy zaznaczyć, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług, a także zwrócić uwagę, iż w interesie skarżącego leżało wykazanie poniesienia określonych wydatków na działalność gospodarczą organowi podatkowemu za pomocą wszelkich wiarygodnych dowodów, a nie tylko za pomocą gołosłownych twierdzeń. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Takie stanowisko organów Sąd uznaje za prawidłowe.

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też, o czym była już mowa przy ocenie zasadności zarzutów dotyczących prawa procesowego, prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towaru, określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie był w rzeczywistości dostawcą towaru, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11).

Skoro więc w niniejszej sprawie z niepodważonego skutecznie w skardze stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygania przez organy podatkowe wynikało, że wskazana w zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedający firma [...] i [...], nie była w rzeczywistości dostawcami usług dla Skarżącej spółki zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest bezzasadny.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.