Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 544/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu odwołania G. Z. (dalej: podatnik lub skarżący) od decyzji z dnia [...] Nr [...] wydanej przez Burmistrza Miasta C. w sprawie uchylenia w całości decyzji Burmistrza Miasta C. z dnia [...] Nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na rok 2007 w kwocie [...] zł oraz decyzji z dnia [...] Nr [...] ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł i ustalenia wysokość podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Postanowieniami z dnia [...] organ I instancji wznowił postępowania podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2007 r., w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi Burmistrza Gminy i Miasta C.:

- z dnia [...] Nr [...],

- z dnia [...] r. Nr [...].

Postępowanie zostało zainicjowane pismem podatnika z dnia 4 października 2011 r. (wniesionym w dniu 21 października 2011 r.), w którym poinformował organ, że od 2006 r. zawiesił działalność gospodarczą w prowadzonej restauracji A ze względu na konieczność przeprowadzenia remontu w budynku położonym w C. przy ul. [...], nakazanego przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w R. W piśmie podał ponadto, że część budynku wykorzystywana jest przez żonę podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej (B), co nie zostało wcześniej zgłoszone organowi podatkowemu.

Organ I instancji uznał, że okoliczność ta stanowi przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ przeprowadził postępowanie dowodowe, a ponadto zbadał powierzchnię użytkową lokali wykorzystywanych dla prowadzenia sklepu, kawiarni-pizzerii oraz sali restauracyjnej wraz z zapleczem.

Podatnik składając wyjaśnienia podał, że od 2006 r. nie organizował żadnych imprez poza koncertami charytatywnymi, wskazał również powierzchnię użytkową sali restauracyjnej oraz pozostałych pomieszczeń budynku.

Decyzją z dnia [...] organ I instancji uchylił własne ostateczne decyzje dotyczące podatnika:

- z dnia [...] Nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na rok 2007 w kwocie [...] zł,

- z dnia [...] Nr [...] ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł

i ustalił wysokość podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ podał, że w restauracji A była i jest prowadzona działalność polegająca na organizowaniu imprez, o czym świadczy m.in. odpowiedź dyrektora Zespołu Szkół Nr 1 w C. informująca, że w roku 2007 i 2008 rodzice organizowali komersy dla uczniów klas III, jak również fakt, iż podatnik nie dokonał żadnych czynności formalno – prawnych niezbędnych do zawieszenia działalności gospodarczej.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik (reprezentowany przez adwokata) wskazał na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej tj.: art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 198, art. 281 § 2, a także art. 1 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 1a ust. 1 pkt 5, art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l. lub ustawa podatkowa).

Podatnik zaakcentował, że organ podatkowy I instancji nie ustalił ponad wszelką wątpliwość, że w spornym lokalu była prowadzona działalność gospodarcza. Wskazał, że wyłączenie lokalu z prowadzenia działalności gospodarczej jest czynnością odrębną i niezależną od instytucji zawieszenia działalności gospodarczej. Powierzchnia lokalu została wyłączona z użytkowania w wyniku decyzji Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (PINB), a organ podatkowy I instancji nie przedstawił wyjaśnień, dlaczego nie skutkuje to zmianą opodatkowania, co w jego ocenie stanowi naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odwołujący wskazał, że o prowadzeniu działalności gospodarczej nie stanowi wpis w ewidencji osób prowadzących działalność gospodarczą, lecz jej faktyczne wykonywanie. Jego zdaniem organ I instancji niezasadnie przyjął, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą z wykorzystaniem spornego lokalu, czym uchybił art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik, wskazując ponownie na naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. zakwestionował także dopuszczenie dowodu z pisma Dyrektora Zespołu Szkół nr 1, bowiem nie wynika z niego kto organizował imprezy i czy odbywało się to odpłatnie w ramach działalności usługowej. Odwołujący wywodził, że jednorazowe prowadzenie czynności z wykorzystaniem spornego lokalu nie może być uznane za wykonywanie działalności gospodarczej. Zanegował także wystąpienie okoliczności mogących, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, stanowić podstawę wznowienia postępowania podnosząc, że organ podatkowy w piśmie z dnia 4 stycznia 2006 r. został powiadomiony o zawieszeniu działalności lokalu, w którym mieściła się restauracja. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy I instancji w ramach wznowionego postępowania przeprowadził kontrolę podatkową zamiast oględzin, czym uchybił art. 181 oraz art. 198 § 1 i art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej. Strona zakwestionowała również pomiary dokonane w toku czynności kontrolnych, jako nierzetelne, bowiem przeprowadzone przez osoby nie posiadające stosownych uprawnień.

SKO zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu, dokonując opisu nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], organ II instancji podał, że w latach 2007-2011 należała ona do podatnika, posiadała 2262 m2 powierzchni sklasyfikowanej jako grunty zabudowane i zurbanizowane ("B"). Na nieruchomości był posadowiony budynek, w którym w części dwukondygnacyjnej wyodrębniona została część mieszkalna (na piętrze) oraz użytkowa przeznaczona na sklep i kawiarnię-pizzerię (na parterze). W części jednokondygnacyjnej budynku znajduje się sala restauracyjna, która według oświadczenia właściciela była wykorzystywana sporadycznie. Zaznaczył przy tym, że PINB w 2005 r. zakazał używania antresoli znajdującej się w restauracji do czasu wykonania schodów ewakuacyjnych zgodnych z przepisami (decyzja Nr [...] z dnia [...] PINB w R.). Organ powołując się na protokół z oględzin obiektu budowlanego z dnia 4 grudnia 2009 r. sporządzonego przez pracownika PINB ustalił, że w przedmiotowym budynku prowadzony był przez żonę podatnika bar pod nazwą "B".

Podatnik zgłosił w 2012 r. do opodatkowania: grunty pozostałe o powierzchni 2100 m2, część budynku mieszkalnego o powierzchni 220 m2, piwnicę o powierzchni 60,50 m2 oraz garaż o powierzchni 30 m2. Ponadto do opodatkowania zgłosił powierzchnię 732,60 m2 związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej w budynku mieszkalnym lub jej części oraz 15 m2 jako powierzchnię budynku gospodarczego.

Organ ponadto ustalił, że podatnik figuruje w ewidencji osób prowadzących działalność gospodarczą od dnia 18 maja 1992 r., jako przedmiot działalności gospodarczej podał m.in. sprzedaż detaliczną prowadzoną w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, restauracje i inne placówki gastronomiczne, a jako miejsce prowadzenia działalności: C. ul. [...], z adnotacją: siedziba, sklep, restauracja. Żona podatnika (H. Z.) figuruje w ewidencji osób prowadzących działalność gospodarczą od dnia 8 listopada 2000 r., a jako przedmiot działalności wskazała m.in.: sprzedaż detaliczną prowadzoną w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, placówki gastronomiczne (prowadzone pod tym samym adresem).

Zdaniem organu w niniejszej sprawie okolicznością stanowiącą podstawę wznowienia postępowania podatkowego było ujawnienie nowej wcześniej niezgłaszanej przez podatnika powierzchni podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Niewątpliwie okoliczność ta była istotna dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ podatkowy I instancji wydając pierwotne decyzje w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości nie dysponował informacjami o powierzchni użytkowej wynoszącej 218,60 m2, na którą składa się 120 m2 powierzchni lokalu B prowadzonego przez żonę podatnika, o której to organ dowiedział się z pisma podatnika z dnia 4 października 2011 r., zaś pozostała część to różnica pomiędzy faktyczną powierzchnią użytkową części niemieszkalnej budynku, a powierzchnią zgłoszoną przez podatnika. Podatnik pomimo obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. nie zgłosił tej powierzchni użytkowej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co w ocenie organu stanowiło okoliczność uzasadniającą wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ podał, że materialnoprawną podstawą wymiaru podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz uchwała Rady Miejskiej w C. Nr [...] z dnia [...] w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości, zwolnień oraz formularzy obowiązujących od dnia 1 stycznia 2010 roku (Dz. Urz. Woj. Śl. z 2009 r., Nr 202, poz. 3708).

Organ II instancji potwierdził, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że podatnik w 2007 i 2008 organizował imprezy dla uczniów klas III gimnazjum (pismo Dyrektora Zespołu Szkół nr 1 w C. z dnia 21 lutego 2012 r.), a ponadto ustalił, że sala restauracyjna wykorzystywana była również w 2009 r. i w latach następnych dla organizowania koncertów lub imprez tanecznych (dyskotek) w tym:

- koncert "[...]" i "[...]" w dniu 14 marca 2009 r.,

- impreza "[...]" w dniu 20 lutego 2010 r.,

- koncert "[...]" w dniu 22 stycznia 2010 r.,

- impreza "[...]" w dniu 18 grudnia 2010 r.,

- impreza "[...]" w dniu 28 listopada 2010 r.,

- koncert "[...]" w dniu 18 lutego 2011 r.,

- impreza "[...]" w dniu 16 kwietnia 2011 r.,

- impreza ",[...]" w dniu 20 kwietnia 2011 r.,

- koncert charytatywny "[...]" w dniu 14 września 2012 r.,

- koncert "[...]" w dniu 14 września 2012 r.

Organ podał, że informacje o imprezach zawierały ceny biletów wstępu, określenie adresu "C. [...]", jak również "Klub C dawne A" (dowody: wydruki informacji o koncertach ze stron internetowych; wydruki artykułów portal www.nowiny.pl pod tytułami: "[...]" z dnia 21 października 2010 r., "[...]" z dnia 23 stycznia 2010 r. – w aktach organu odwoławczego).

Organ dokonując analizy i oceny materiału dowodowego podał, że część użytkowa budynku była wykorzystywana w okresie objętym decyzją do prowadzenia działalności gospodarczej (sklep, restauracja, pizzeria-kawiarnia) przez podatnika oraz jego żonę. Skarżący natomiast nie zgłosił organowi ewidencyjnemu zmian w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i jej ograniczeniu np. tylko do handlu artykułami spożywczymi. W tym kontekście organ uznał, że w należącej do podatnika restauracji organizowane były imprezy (m.in. komersy, koncerty) adresowane do szerokiego grona osób, co stanowiło przejaw działalności gospodarczej. Rozpowszechniono reklamę i prowadzono dystrybucję biletów wstępu na te imprezy, co świadczy o skali i intensywności wykorzystania budynku. Skarżący wskazał jedynie, że sporadycznie odbywały się tam koncerty charytatywne. Z materiału sprawy wynika natomiast, że co najmniej od 2009 r. w przedmiotowym budynku były organizowane wielokrotnie otwarte imprezy, z których część miała charakter cykliczny. Przed rokiem 2009 organizowane były imprezy okolicznościowe (np. komersy). Skarżący podnosił, że w związku z decyzjami PINB nie może wykorzystywać pomieszczeń restauracji, co nie stanowiło jednak przeszkody do organizowania koncertów. Zdaniem organu II instancji zebrany materiał przeczy temu, że skarżący od 2006 r. faktycznie zaniechał wykorzystania sali restauracyjnej do prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ zwrócił uwagę, że podatnik w piśmie z dnia 4 października 2011 r. twierdził, że prowadził restaurację i dyskotekę o powierzchni 419 m2, lecz w związku z decyzjami PINB sprzed 2006 r. zawiesił działalność gastronomiczną. Z kolei w piśmie z dnia 23 marca 2012 r. wyjaśnił, że w związku z tymi decyzjami wykorzystuje wyłącznie salę główną, a włączenie do użytkowania pozostałych pomieszczeń będzie możliwe po wykonaniu "postanowień PINB". Tymczasem w protokole sporządzonym przez pracownika PINB w dniu 4 grudnia 2009 r. zamieszczono oświadczenie podatnika, z którego wynika, że sala restauracyjna jest wykorzystywana sporadycznie, za wyjątkiem antresoli. Organ podatkowy nie dysponował, a skarżący nie załączył do odwołania powołanego w nim pisma z dnia 4 stycznia 2006 r., w którym zgłoszono rzekome "zawieszenie działalności w zakresie restauracji".

Zdaniem Kolegium, informacje udzielane przez skarżącego dotyczące tych samych pomieszczeń i tego samego okresu dobierane są koniunkturalnie i zmieniają się zależności, od tego, jaki cel zamierzał on osiągnąć. Oceniając materiał sprawy, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego organ przyjął, że część usługowa budynku nie tylko znajdowała się w posiadaniu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą lecz również była faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie, w okresie objętym zaskarżoną decyzją, zarówno podatnik jak też jego małżonka byli osobami prowadzącymi działalność gospodarczą i zarazem posiadaczami przedmiotu opodatkowania. Z kolei sporne pomieszczenia znajdujące się w przedmiotowym budynku nie miały charakteru mieszkalnego. Przejściowe niewykorzystanie części budynku do prowadzenia działalności gospodarczej w związku z jego adaptacją, remontem lub przyczyn ekonomicznych nie stanowi o tym, że ta część budynku nie może być uznana za związaną z działalnością gospodarczą. Na poparcie prezentowanego stanowiska organ powołał liczne wyroki sądów administracyjnych.

Organ II instancji odpowiadając na zarzuty dokonania nieprawidłowych pomiarów powierzchni przyjętych do opodatkowania wyjaśnił, że klatka schodowa nie była przedmiotem pomiaru, dlatego też jej powierzchnia nie została wliczona do powierzchni użytkowej, a ponadto powierzchnia użytkowa przyjęta przez organ I instancji pokrywa się z wartościami zgłoszonymi przez podatnika w informacji podatkowej z dnia 23 marca 2012 r.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący (reprezentowany przez adwokata) domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że organ nie wskazał ile w roku podatkowym w przedmiotowym budynku odbyło się koncertów, a także imprez dla uczniów, kto je organizował, czy imprezy były odpłatne i czy tym samym można je potraktować jako wykonywanie działalności gospodarczej, kwestionując, że w pomieszczeniu restauracji organizowane były imprezy komercyjne. Podał, że koncerty organizowane były w innych pomieszczeniach niż wyłączone z użytkowania i nie pobierał z udostępnienia budynku żadnych należności. Organizowanie koncertów lub komersów na terenie należącym do skarżącego nie może być kwalifikowane, jako działalność gospodarcza z uwagi na brak ciągłości i zorganizowania takiej działalności. Skarżący uznał za nieuprawnione stanowisko, że jeżeli przedsiębiorca jest w posiadaniu budynku to nie ma znaczenia czy prowadzi działalność w całym budynku czy tylko w jego części. Zarzucił organowi II instancji zaakceptowanie opodatkowanie pomieszczeń wyłączonych z użytkowania ze względów technicznych. Prezentowane stanowisko skarżący poparł wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 460/08.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo Kolegium podniosło, że wobec definicji zamieszczonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dla objęcia budynku niemieszkalnego najwyższą stawką wystarczające jest aby budynek taki znajdował się w posiadaniu przedsiębiorcy. Zdaniem SKO nie wystąpiły również "względy techniczne" określone w ww. przepisie, które czyniłyby sporną część budynków trwale nieprzydatną do prowadzenia działalności gospodarczej. Według ustaleń organu część budynku (antresola) była i jest nadal wykorzystywana do prowadzenia w niej działalności gospodarczej. Konieczność dokonania zmian w lokalu nie stanowiła trwałej przeszkody do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem ta cześć budynku nie mogła być traktowana jako niezwiązana z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względów technicznych. Kolegium wskazało również, że sporny budynek nie ma charakteru mieszkalnego. Niewątpliwie jako mieszkalna nie mogła być uważana część jednokondygnacyjna przeznaczona na salę restauracyjną. Niespornym jest, że skarżący pozostawał posiadaniu opodatkowanego budynku oraz w okresie objętym decyzją miał status przedsiębiorcy.

Kolegium, nie zgadzając się z zarzutami skargi wyjaśniło, że dla uznania budynku lub jego części za związany z prowadzoną działalnością wystarczające jest, aby znajdował się on w posiadaniu przedsiębiorcy. Pozbawione znaczenia dla oceny prawidłowości przyjętego przez organy podatkowe sposobu opodatkowania spornej części budynku jest to, czy prowadzona z wykorzystaniem tej części działalność miała charakter odpłatny czy też nie. Nie ma znaczenia również to z jaką intensywnością prowadzono tę działalność. Niemniej jednak zauważyło, że materiał sprawy wskazuje, iż w budynku (w części mieszczącej salę restauracyjną) organizowano imprezy, był faktycznie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie organu skarżący, pomimo zapowiedzi czynionych w skardze, nie wskazał okoliczności bądź dowodów świadczących o wadliwości ustaleń organów podatkowych. Skarżący kwestionując w tym zakresie ustalenia organów podatkowych poczynione w oparciu o materiał dowodowy poprzestaje jedynie na prostej negacji. Podatnik i jego małżonka w okresie objętym zaskarżoną decyzją nieprzerwanie prowadzili działalność gospodarczą.

Na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. pełnomocnik skarżącego, podtrzymując zarzuty i wnioski skargi podkreślił, że podatnik prowadził działalność w postaci organizowania koncertów i przyjęć, lecz w innych pomieszczeniach – mniejszych, nie zaś na największej sali, w której od 2006 r. nie prowadził jakiejkolwiek działalności, gdyż nieopłacalne było jej ogrzewanie. Imprezy wymieniane przez organ były organizowane w części zajmowanej na prowadzenie baru przez żonę skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że przedmiot sporu stanowiła kwestia interpretacji przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w szczególności ustalenia zakresu stosowania tej normy w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Chodziło, więc o wykładnię pojęcia związku gruntów i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz względów technicznych, które uniemożliwiały wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia tej działalności.

Zdaniem skarżącego w latach 2007-2011 nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powierzchnia lokalu, w której mieściła się restauracja A, którą wyłączył z użytkowania w celu prowadzenia działalności gospodarczej, w wyniku wydania przez PINB decyzji Nr [...] z dnia [...] w sprawie zakazu używania antresoli mieszczącej się w tej restauracji – do czasu wykonania zgodnych z przepisami schodów ewakuacyjnych. Skarżący początkowo podawał, że pomieszczenie użytkował sporadycznie, udostępniał je nieodpłatnie, co nie stanowi formy prowadzenia działalności gospodarczej, następnie wywodził, że imprezy wymieniane przez organ były organizowane w innych pomieszczeniach. Zdaniem natomiast organów podatkowych za opodatkowaniem przede wszystkim przemawia sam fakt posiadania przedmiotowej nieruchomości, a ponadto niezależnie od wydanej przez PINB decyzji, podatnik faktycznie w lokalu prowadził działalność gospodarczą w postaci organizowanych tam imprez takich jak komersy i koncerty.

Spór w sprawie zaistniał na skutek wznowienia przez organ podatkowy I instancji postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2007 r., na skutek złożenia przez podatnika pisma z dnia 4 października 2011 r. informującego o prowadzonej w ww. budynku dodatkowej działalności gastronomicznej w lokalu o powierzchni 120 m2. Ponadto podatnik w piśmie podał, że od 2006 r. nie prowadził działalności w lokalu o powierzchni 419 m2 (zgodnie z decyzją PINB) i z dniem 1 stycznia 2006 r. zawiesił działalność w zakresie prowadzenia restauracji A. Dodatkowo podatnik w piśmie wskazał, że w związku z zaległościami dotyczącymi zobowiązań podatkowych, mając na uwadze obowiązek ich opłacania, domaga się równocześnie ich rozliczenia zgodnie ze stanem faktycznym tj. uwzględniającym zawieszenie działalności w ww. restauracji.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przytoczyć w tym miejscu należy tezę orzeczenia sądu administracyjnego, powszechnie akceptowaną w orzecznictwie, adekwatną także do stosowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. I SA/Gd 1339/10 orzekł, że "przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego". W rozpoznawanej sprawie za istotne i nowe dla sprawy okoliczności faktyczne, nieznane organowi w dniu wydania decyzji, prawidłowo uznane zostały okoliczności przedstawione przez skarżącego w piśmie z dnia 4 października 2011 r. Organ podatkowy nie dysponował, bowiem informacjami w zakresie prowadzenia działalności w lokalu, w którym mieści się kawiarnia-pizzeria (powierzchnia dotąd niepodana do opodatkowania) jak również nie została ujęta faktyczna powierzchnia użytkowa części niemieszkalnej budynku, w której mieści się restauracja A.

Odnosząc się do kwestionowanej przez skarżącego powierzchni przyjętej przez organy podatkowego, jako podstawy wymiaru podatku od nieruchomości, w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej (w pozostałej części wymiar podatku nie jest sporny) podnieść należy, że organ ustalił wysokość podatku od nieruchomości za 2007 r. na mocy ostatecznych decyzji z dnia [...] przyjmując, jako podstawę do opodatkowania: sklep spożywczo-przemysłowy o powierzchni 95 m2, budynek mieszkalny oraz budynek mieszkalny, w którym była prowadzona działalność gospodarcza tj. restauracja A o powierzchni 419 m2, budynek gospodarczy oraz nieruchomość gruntową. Tak ustalony wymiar podatku od nieruchomości nie był przez podatnika kwestionowany.

W dniu 12 marca 2012 r., w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli (w jego obecności), dokonano pomiarów lokali zajętych do prowadzonej działalności gospodarczej. Z załączonego do akt administracyjnych protokołu wynikają następujące powierzchnie:

- restauracja A – 513,46 m2;

- kawiarnia-pizzeria (C) – 130,47 m2;

- sklep – 102,09 m2.

Podatnik niezależnie od powyższego złożył za 2012 r. Informację w sprawie podatku od nieruchomości (z dnia 23 marca 2012 r.), w której podał powierzchnię związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:

- A – 500,04 m2;

- C – 130,47 m2;

- sklep – 102,09 m2.

Zatem podatnik nie kwestionował opodatkowania w decyzjach wymiarowych (następnie uchylonych przez organ w wyniku wznowienia postępowania) sali restauracyjnej o powierzchni 419 m2, dopiero w piśmie z dnia 4 października 2011 r. podał, że od 2006 r. nie prowadzi tam działalności gospodarczej powołując się na decyzję PINB. Niesporne natomiast pozostaje objęcie podatkiem od nieruchomości związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą lokali, w których mieści się sklep oraz kawiarnia-pizzeria.

Organ I instancji dokonując wymiaru podatku przyjął do podstawy opodatkowania powierzchnię zbieżną z podaną w 2012 r. przez podatnika, co zostało zaaprobowane przez organ II instancji. Sąd podziela ustalenia organów w tym zakresie.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych użyte w ustawie określenia oznaczają "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Na podstawie wymienionego przepisu wskazane w nim przedmioty opodatkowania za wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami a także gruntów pod jeziorami zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, niezależnie od sposobu wykorzystania, o ile znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą traktowane muszą być, jako związane z działalnością gospodarczą tego podmiotu lub przedsiębiorcy.

Zatem podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie gruntów, budynków i budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (obecnie t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 672, ze zm.) jest właścicielem i posiadaczem opodatkowanej nieruchomości.

Należy jednak mieć na uwadze, co zauważył organ II instancji, że przedmiotowa nieruchomość była objęta ewidencją gruntów i budynków i została oznaczona symbolem "B" (tereny mieszkaniowe). Dla objęcia, bowiem budynku niemieszkalnego stawką przewidzianą dla budynku lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczające jest, aby budynek znajdował się w posiadaniu przedsiębiorcy, na co pozwala wprost cytowany wyżej przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Objęcie, zatem najwyższą stawką podatku od nieruchomości budynku mieszkalnego jest możliwe po spełnieniu wymogów określonych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., zgodnie z którym "Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części: związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (...) zł od 1 m2 powierzchni użytkowej".

Organ odwołując się do przepisu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) podał, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ponadto powołując się na przepis § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454) oraz na Załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) definiujący pojęcie budynku mieszkalnego uznał, że sporne pomieszczenie nie miało charakteru mieszkalnego. Ustalenie swe poparł danymi wynikającymi z protokołu z dnia 4 grudnia 2009 r. sporządzonego przez pracownika PINB w R., z którego wynika, że budynek ma charakter mieszkalno-usługowy.

Zdaniem Sądu decydującą kwestią dla przyjęcia stawki podatkowej związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest nie charakter budynku (mieszkalny), ale fakt prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Jakkolwiek redakcja przepisu art. 5 ust. 2 pkt b) ustawy podatkowej posługuje się dwoma kategoriami budynków tj. budynków związanych z działalnością gospodarczą i budynków mieszkalnych zajętych na działalność gospodarczą, to jednak zajęcie budynku mieszkalnego na działalność gospodarczą przesądza o tym, że budynek taki podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przyjętej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istotnym, zatem jest dla oceny prawidłowości przyjętej stawki podatkowej rozstrzygnięcie, czy budynek w badanej sprawie był w 2007 r. zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zarówno z opisu samego pomieszczenia, w którym mieściła się restauracja A, jak i z oświadczeń podatnika wynika, że pomieszczenie było przeznaczone wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik w piśmie z dnia 4 października 2006 r. podał, że do 2006 r. prowadził tam restaurację i dyskotekę, natomiast w protokole z dnia 4 grudnia 2009 r. (sporządzonym przez pracownika PINB) oświadczył, że sala restauracyjna jest wykorzystywana sporadycznie, za wyjątkiem antresoli. W toku postępowania podatkowego także podawał, że odbywały się tam sporadycznie koncerty charytatywne. Jednocześnie należy dodać, że wymieniona nieruchomość nie była przez podatnika wykorzystywana na cele mieszkalne. Zatem fakt zajęcia przedmiotowego pomieszczenia wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie budzi w sprawie wątpliwości.

W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że w restauracji A w latach 2007-2011 była prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza. W roku 2007 i 2008 były organizowane komersy dla uczniów klas III gimnazjum, przy czym w piśmie z dnia 21 lutego 2012 r. Dyrektor Szkół Nr 1 w C. podał wprost, że były one organizowane w należącej do podatnika restauracji A. Organy ponadto zgromadziły wydruki ze stron internetowych, z których wynika, że były organizowane koncerty w klubie C (dawne A) ul. [...] C. (w dniu 14 marca 2009, "Start 19/Wjazd 15 PLN"), jak również "Tequila Night" – C/A (w dniu 28 stycznia 2011 r., "Godz. 21, Wjazd 10 PLN, Welcome Drink dla 100 Pań). Zdaniem Sądu podane przez organy przykłady są wystarczające dla uznania, że we wskazanym wyżej okresie podatnik prowadził w restauracji A działalność gospodarczą, zarobkową w postaci urządzania imprez. Bez znaczenia dla takiej oceny jest fakt ich sporadycznego organizowania, czy też charytatywnego (według oświadczenia skarżącego). Dla rozstrzygnięcia tej kwestii, warto odnieść się do charakteru podatku od nieruchomości. Jest on, bowiem podatkiem majątkowym, nakładanym na podatnika nie z tytułu osiągania określonych przychodów, a z tytułu samego posiadania budynku i realizacji określonych zadań gospodarczych. Te zaś wykonywane przez podatnika mieszczą się w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Kwestię sporną w sprawie stanowi również możliwość wykorzystania przedmiotowej nieruchomości, ze względu na jej stan techniczny, do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a zatem ewentualna negatywna przesłanka wykluczająca opodatkowanie przedmiotowej nieruchomości według wyższej stawki.

Skarżący w toku postępowania powoływał się na decyzję Nr [...] z dnia [...] wydaną przez PINB w R. zakazującą "użytkowania antresoli mieszczącej się w restauracji zlokalizowanej w C. przy ul. [...] do czasu wykonania zgodnych z przepisami schodów ewakuacyjnych". Z decyzji wynika jedynie zakaz użytkowania antresoli, zaś skarżący nie przedstawił dowodów uzasadniających jego twierdzenie, że w latach 2007 – 2011 nie prowadził w spornym pomieszczeniu działalności ze "względów technicznych". Nie informował o tym fakcie organu podatkowego, nie zgłosił także zawieszenia prowadzenia działalności. Skarżący powołał się jedynie na pismo z dnia 4 stycznia 2006 r., organ jednak zaprzeczył, że takie pismo wpłynęło, zaś podatnik nie przedstawił jego odpisu.

Pojęcie "względy techniczne" nie zostało w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych zdefiniowane. W doktrynie podkreśla się, że ustawodawcy z całą pewnością chodziło nie o przyczyny techniczne leżące po stronie przedsiębiorcy, ale te związane z danym przedmiotem opodatkowania, a zatem obiektywne okoliczności natury technicznej uniemożliwiające wykorzystanie go do celów konkretnej działalności prowadzonej przez dany podmiot (komentarz do art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych M. Rusinek). Względy techniczne to takie, które mają związek ze stanem technicznym nieruchomości gruntowej lub budowlanej powodujące, że dany przedmiot opodatkowania nie tylko nie jest, ale i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Względy techniczne uniemożliwiające przedsiębiorcy wykorzystanie danej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej to także okoliczności faktyczne (techniczne), które powodują, że dana nieruchomość, trwale, z uwagi na istniejące warunki, względy techniczne nie nadaje się do użytku zgodnego z celem prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności. Względy techniczne dotyczą jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowią, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku w prowadzonym przedsiębiorstwie, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. Względy techniczne, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, odnoszą się przede wszystkich do złego nieodpowiadającego prowadzonej działalności gospodarczej stanu "technicznego danego przedmiotu opodatkowania. Pojęciem tym nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który z różnych "względów" innych niż "techniczne" zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości, pozostającej nadal w jego posiadaniu. Obowiązek wykazania, że dany przedmiot opodatkowania "ze względów technicznych" nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ciąży na przedsiębiorcy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 760/04; dostępny na: www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych – które Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela – przyjmuje się, że "względy techniczne" uniemożliwiające gospodarcze wykorzystanie majątku przedsiębiorcy, o których mowa w art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. są to, nie przyczyny leżące po stronie przedsiębiorcy, ale związane z danym przedmiotem opodatkowania, obiektywne okoliczności natury technicznej, uniemożliwiające wykorzystanie majątku do celów konkretnej działalności prowadzonej przez dany podmiot. Przywołując, jako reprezentatywne wyroki; NSA z dnia 7 października 2010r. sygn. II FSK 2080/08, WSA w Łodzi z dnia 27 października 2010r. sygn. I SA/Łd 1062/10, WSA w Lublinie z dnia 10 grudnia 2010r. sygn. I SA/Lu 488/10, WSA w Gdańsku z dnia 15 marca 2011r. sygn. I SA/Gd 1170/10, oraz WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2011r. sygn. I SA/Wr 125/11 (wszystkie dostępne na: www.nsa.orzeczenia.gov.pl) wskazać należy, że w zakresie "względów technicznych" uzasadnionych prowadzonym remontem czy koniecznością jego wykonania, jednolicie przyjmuje się, że nie mogą być za takie uznane przemijające przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej jak brak środków finansowych, konieczność remontu lub modernizacji obiektu a ustawodawca posługuje się sformułowaniem, że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany "ze względów technicznych", a nie z uwagi na zły stan techniczny.

Zatem nawet niewykorzystywanie przedmiotów opodatkowania oraz fakt, że przedmioty te nie biorą udziału w wykonywaniu bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika będącego przedsiębiorcą, mimo, że znajdują się w jego posiadaniu nie stanowi wystarczającej przesłanki do stwierdzenia, że o ich niewykorzystaniu zdecydowały względy techniczne wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej powodujące, że przedmioty te nie są traktowane, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie można również przyjąć w niniejszej sprawie, że w przypadku budynków pojęcie "względy techniczne", należy rozumieć wyłącznie w oparciu o przepisy prawa budowlanego i decyzję zakazująca użytkowania antresoli w pomieszczeniu restauracji (decyzja PINB), gdyż prowadzi to do zawężającej interpretacji powołanego wyżej przepisu i nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Przepisy prawa budowlanego powołane w decyzji PINB nie znajdują bezpośredniego zastosowania w sferze prawa podatkowego, gdyż regulują inne zagadnienia niż wymiar podatku. Mogą one jedynie stanowić pewien element wykładni rozumienia znaczenia pojęć z dziedziny prawa podatkowego. Przepisy art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. odsyłają w sposób bezpośredni do przepisów prawa budowlanego tylko w odniesieniu do określenia pojęć budynku i budowli jako przedmiotów opodatkowania.

Podstawowym kryterium oceny, co stanowi przedmiot opodatkowania są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, kolejnym jest okoliczność czy zostały one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a następnie czy ze względów technicznych mogą być wykorzystane do prowadzenia tej działalności. Okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że podatnik w latach 2007-2011 w części parterowej budynku usytuowanego w C. przy ul. [...] (restauracja A) prowadził działalność gospodarczą. Skarżący natomiast nie wykazał, że zachodzą przesłanki wyłączające opodatkowanie według podwyższonej stawki (względy techniczne).

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że organ nie naruszył przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Organy zgromadziły niezbędny materiał dowodowy w sprawie i dokonały jego prawidłowej oceny.

Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.