Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1023/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.116
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2022 r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 kwietnia 2018 r. nr 2201-IEW-1.4120.12.2018/MP w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

O. Sp. z o.o. (poprzednio B. Sp. z o.o. ) nie uregulowała w terminie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. wynikającego z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik) z 9 sierpnia 2016 r. w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe oraz odsetki od tych zaległości. Decyzją z 5 stycznia 2018 r. Naczelnik orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej B. S. ze Spółką oraz z R. S., za powyższą zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty egzekucyjne.

Decyzją z 30 kwietnia 2018 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika w zakresie dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej oraz orzekł o uchyleniu decyzji w zakresie dotyczącym odsetek za zwłokę i ich obniżeniu z kwoty 674.532 zł do kwoty 587.358 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podał, że skarżąca pełniła obowiązki prezesa zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.. W trakcie prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego nie stwierdzono istnienia majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić istniejące zaległości podatkowe. Pierwsze zaległości płatnicze Spółki powstały wskutek nieuregulowania podatku od towarów i usług za lipiec i grudzień 2013 roku. W związku z tym organ przyjął, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań począwszy od 28 stycznia 2014 r. - z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania. Pomimo tego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony. Zdaniem Dyrektora, skarżąca nie uprawdopodobniła także, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, a dodatkowo w trakcie postępowania nie wskazała mienia należącego do Spółki z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 116 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a), art. 121, art. 122, art. 107 § 2 pkt 2, art. 107 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: O.p.) w zw. z art. 64, art. 64a, art. 64b, art. 64c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm. - dalej: u.p.e.a.).

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę wyrokiem z dnia 24 października 2018 r. w sprawie I SA/Gd 660/18 w Gdańsku uznał, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest możliwe kwestionowanie daty i prawidłowości doręczenia spółce decyzji określającej jej zobowiązanie podatkowe. Za prawidłowe uznane zostały ustalenia organów podatkowych co do pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności na skarżącą, czyli pełnienia przez nią funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżąca nie wykazała, aby w sprawie zaistniały przesłanki uwalniające ją od odpowiedzialności. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podzielono zapatrywanie organów podatkowych co do tego, że stan uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniał z chwilą nieuregulowania drugiego z kolei zobowiązania w podatku od towarów i usług, tj. za grudzień 2013 roku, którego termin płatności przypadał na dzień 27 stycznia 2014 r.. Począwszy zatem od dnia następującego po tym dniu tj. od 28 stycznia 2014 r. należało liczyć czternastodniowy termin do złożenia wniosku mającego na celu ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego. Takie kroki nie zostały podjęte przez żadnego z członków zarządu Spółki. Skarżąca nie wskazała także mienia Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby organy podatkowe naruszyły treść art. 107 § 2 pkt 2 O.p. poprzez nieprawidłowe określenie w decyzji kwoty zobowiązania podatkowego, za którą skarżąca ponosi odpowiedzialność solidarnie ze Spółką. Korekta deklaracji w podatku VAT za miesiąc grudzień 2013 roku została złożona już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zaległości Spółki. Tym samym powstała w związku ze złożeniem korekty deklaracji kwota nadpłaty (o ile rzeczywiście ona wystąpiła) nie mogła zostać zaliczona na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok. Ponadto w sytuacji, gdy kwota zaległości podatkowej z tytułu podatku od osób prawnych zostanie pomniejszona o wysokość nadpłaty w podatku VAT, odpowiedzialność skarżącej na etapie postępowania egzekucyjnego będzie ograniczona do kwoty niższej zaległości. Za chybiony Sąd pierwszej instancji uznał także zarzut orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej w zakresie kosztów prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Do powstania takiej odpowiedzialności, nie było konieczności wydawania żadnego formalnego postanowienia w przedmiocie ustalenia ich wysokości.

Skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła:

I. naruszenie następujących przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania:

1. art. 151 w zw. art. 3 § 1 w zw. z art. 134 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie braku wszechstronnego uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji swojego rozstrzygnięcia, które uniemożliwia kontrolę instancyjną skarżonego wyroku, a w szczególności poprzez:

a) niepełne przedstawienie stanowiska skarżącej i brak wszechstronnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji zawartych w skardze oraz podniesionych na rozprawie (w tym przedstawionych dowodów), w szczególności poprzez nie odniesienie się do:

- zgodności z prawdą zapisów dokonywanych na zwrotnych potwierdzeniach odbioru dokonywanych przez pracownika Poczty polskiej w zakresie korespondencji kierowanej do Spółki w postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania, za które przeniesiono odpowiedzialność na osobę trzecią oraz oświadczenia z dnia 4 września 2018 r. Spółki N. co do adresu pod, po którym doręczana była korespondencja ww. sprawie,

- ujawnienia w księgach rachunkowych Spółki decyzji podatkowych dotyczących zobowiązań z lat wcześniejszych, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości oraz w Krajowy Standard Rachunkowości Nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 2016 r. poz. 2), w kontekście niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu (skarżącej),

- postanowienia Naczelnika z 9 sierpnia 2018 r. wskazujące na braku "aktualizacji" tytułu wykonawczego co do wysokości kwoty dochodzonej od osoby trzeciej po powstaniu nadpłaty z tytułu VAT za grudzień 2013 r.,

- w zakresie wniosku złożonego na rozprawie dotyczącego zastosowania art. 135 p.p.s.a. w związku z tym, iż Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 uznał, iż art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjnej jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji;

b) brak zawarcia przez Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku własnych ustaleń Sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną skarżonego wyroku, polegający w szczególności na nie wskazaniu przez Sąd, jaki ustalił stan faktyczny oraz które okoliczności uznał za udowodnione, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił mocy dowodowej w zakresie kwestii mających w sprawie kluczowe znaczenie, w tym w szczególności w zakresie potwierdzenia doręczenia Spółce decyzji wymiarowej oraz podstawy wysokości kosztów egzekucyjnych;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie nie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co wyraża się pominięciem przy dokonywaniu oceny zasadności wydanych rozstrzygnięć organów m.in. tego, że:

a) dokumentacji w zakresie doręczenia decyzji wymiarowej Spółce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.;

b) braku dokumentu lub innego rozstrzygnięcia, z którego wynika w szczególności: wysokość kosztów egzekucyjnych, podstawa prawna ich naliczenia, powiązanie z czynnościami egzekucyjnymi,

c) Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 uznał, iż art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjnej jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust 1 i art. 84 Konstytucji;

3) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 134 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i przyjęcia, że:

a) decyzja wymiarowa dotycząca zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych została doręczona Spółce, weszła do obrotu prawnego i byłą podstawą do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią,

b) występują wymagalne koszty egzekucyjne, określone w prawidłowej wysokości (z uwzględnieniem orzeczenia Trybunał Konstytucyjny z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14) wynikające z dokumentacji organu podatkowego (lub organu egzekucyjnego lub wierzyciela);

4) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesionych przez skarżącą na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, oraz art. 120 i 121 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP) oraz prawa materialnego (art. 21 § 1, art. 21 § 3, art. 54 § 1 pkt 7, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a), art. 116, art. 212 O.p., art. 99 ust. 12 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. - dalej: u.p.t.u.); art. 54 ustawy z dnia 29 września o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395 ze zm. - dalej: u.o.r.), art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm. - dalej: u.p.u.n.); art. 6 u.p.e.a.; art. 276 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm. -dalej: k.s.h.), z art. 64, art. 64a, art. 64b, art. 64c u.p.e.a.; art. 2, art. 84, art. 190 ust. 4 Konstytucji RP);

II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez:

1) naruszenie art. 116 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez przyjęcie, że w postępowaniu prowadzonym w stosunku do osoby trzeciej brak podstaw prawnych do badania wejścia do obrotu decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego Spółki, za które przenoszona jest odpowiedzialność,

2) naruszenie art. 116 w wz. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 212 O.p., poprzez przyjęcie, że organ podatkowy został związany decyzją, która nie weszła do obrotu prawnego w związku z brakiem jej doręczenia,

3) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1, art. 21 § 3 art. art. 76 § 1 O.p., art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 54 u.o.r., art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., art. 6 u.p.e.a, art. 276 § 1 k.s.h., poprzez niewłaściwe określenie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość oraz przyjęcie, że skarżącej przysługiwała legitymacja do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

4) naruszenie art. 127 O.p. w zw. z art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 21 § 3 O.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe określenie kwoty zobowiązania podatkowego, w zakresie którego orzeczono solidarną odpowiedzialność wraz z ustalonymi od tej zaległości odsetkami za zwłokę;

5) naruszenie art. 107 § 2 pkt 4 O.p. w zw. z art. 64, art. 64a, art. 64b, art. 64c u.p.e.a., art. 54 § 1 pkt 7 O.p., art. 2, art. 84, art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14), poprzez przyjęcie, iż występują wymagalne koszty egzekucyjne, określone w prawidłowej wysokości, wynikające z dokumentacji organu podatkowego (lub organu egzekucyjnego lub wierzyciela), za które można przenieść odpowiedzialność na osobę trzecią.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Skarżąca w piśmie procesowym z 9 maja 2022 r. zarzuciła dodatkowo, że decyzję w sprawie wydał organ podatkowy, który nie był właściwy miejscowo.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 maja 2022 r. w sprawie III FSK 570/21 uznał, że skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy.

Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty koncentrujące się na wykazaniu, że w sprawie ziściły się przesłanki uwalniające stronę skarżącą od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, gdyż brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, strona skarżąca nie kwestionowała, że Spółka nie wykonała zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Było to wobec powyższego pierwsze wymagalne zobowiązanie, które przez Spółkę nie zostało wykonane. Wskazano, że jak zasadnie przyjął to Sąd pierwszej instancji, drugim z kolei niewykonanym zobowiązaniem, było zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., które wynikało ze złożonej deklaracji. Słusznie przy tym przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż 21 lutego 2018 r. złożona została korekta deklaracji dotycząca tego zobowiązania. Skoro wynikające ze złożonej deklaracji zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2013 r. nie zostało uregulowane i jednocześnie istniało nieuregulowane zobowiązanie za lipiec 2013 r., ziściła się przesłanka wynikająca z art. 11 ust. 1 u.p.u.n.. Strona skarżąca powinna była już wówczas mieć wiedzę, że istnieją dwa nieuregulowane zobowiązania i dla uwolnienia się od odpowiedzialności jako osoba trzecia, konieczne było już wówczas złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Niewykonywanie zobowiązań podatkowych jest okolicznością obiektywną i oceniane musi być na dzień, w którym jest ono wymagalne. To sama Spółka zadeklarowała wysokość podatku i pomimo tego nie doszło do jego zapłaty. Wobec powyższego po dniu w którym upływał termin zapłaty zadeklarowanego podatku VAT za grudzień 2013 r.. strona skarżąca powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby skutecznie powoływać się na przesłankę zwalniającą ją od odpowiedzialności.

Nie zasługuje również, w ocenie NSA na uwzględnienie argumentacja strony skarżącej, że skoro istnienie zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. wynikało z decyzji określającej wydanej kilka lat po terminie jego płatności, nie może ona ponosić winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż o zobowiązaniu tych nie wiedziała.

W rozpatrywanej sprawie, zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług powstały już w momencie zaistnienia zdarzeń kreujących te zobowiązania, a nie dopiero w momencie wydania decyzji, mającej znaczenie tylko deklaratoryjne. Do istoty sprawowania zarządu osobą prawną należy między innymi prawidłowe rozliczanie zobowiązań podatkowych, zaś zaniechanie w tym względzie, obciąża członków zarządu spółki.

Stanowisko strony skarżącej nie może być również uwzględnione z uwagi na akcentowaną przez nią okoliczność, że nawet gdyby w odpowiednim czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości, nie zostałby on uwzględniony przez sąd, gdyż nie była jeszcze znana wysokość konkretnych zaległości. Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości.

Nie można również, w ocenie NSA podzielić stanowiska skarżącej, że organy podatkowe powinny były dokonać rozliczenia nadpłaty w trakcie postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wprawdzie nadpłata powstaje z mocy prawa, niemniej jednak, jak wynika z art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie. Orzekając w sprawie o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie jest możliwe wydanie takiego rozstrzygnięcia. Trafnie w tym względzie wskazał Sąd pierwszej instancji, że jeżeli faktycznie kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2013 r. zostanie pomniejszona odpowiedzialności strony skarżącej na etapie postępowania egzekucyjnego będzie ograniczona o taką kwotę.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty odnoszące się do niesłusznego obciążenia kosztami postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej nie określa się bowiem odrębnie wysokości kosztów egzekucyjnych, przyjmując ich wartość z postępowania egzekucyjnego. Wymóg ten został w niniejszej sprawie spełniony, gdyż wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego organy podatkowe ustaliły na podstawie wyliczeń poczynionych w tym postępowaniu przez organ egzekucyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także stanowiska strony skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a..

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do po raz pierwszy postawionego w piśmie 9 maja 2022 r. zarzutu braku właściwości miejscowej organu podatkowego. Zarzut ten jest bowiem spóźniony i jako taki nie mógł zostać rozpoznany.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie zasługiwały natomiast zarzuty związane z uchyleniem się przez Sąd pierwszej instancji od zbadania, czy decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego, została jej doręczona. Wbrew stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej, w granicach sprawy pozostaje zbadanie, czy decyzja wymiarowa została podatnikowi doręczona. W tej kwestii skład orzekający w sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z 1 grudnia 2020 r. II FSK 2092/18 i uznał, że organ prowadzący w niniejszej sprawie powinien przeprowadzić postępowanie, czy decyzja wymiarowa została spółce doręczona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę i mając na uwadze art. 190 p.p.s.a. uznał, że zaskarżoną decyzję należy uchylić.

Kierując się wskazaniem wyroku NSA należy przypomnieć, że jak wynika z art. 108 § 2 pkt 1 lit. a) O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie musi być wobec powyższego poprzedzone wydaniem decyzji wymiarowej. Dopiero bowiem z takiej decyzji wynika prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, zastępująca samoobliczenie podatku wykazane w złożonej deklaracji podatkowej (chyba że deklaracja podatkowa nie została złożona, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca). Z wydanej decyzji wymiarowej wynika w konsekwencji zakres odpowiedzialności osoby trzeciej. Samo jednak wydanie takiej decyzji nie wystarcza do wszczęcia postępowania wobec osoby trzeciej. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, decyzja taka powinna zostać podatnikowi doręczona. Dopiero z dniem doręczenia decyzja wchodzi do obrotu prawnego i zaczyna wywoływać skutki prawne (art. 212 O.p.), które w realiach rozpoznawanej sprawy sprowadzają się do zakresu odpowiedzialności strony skarżącej oraz warunkują możliwość wszczęcia postępowania o jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej na podstawie art. 116 § 1 O.p..

Organ podatkowy zamierzający zatem wszcząć postępowanie wobec osoby trzeciej, powinien dokonać wstępnego badania, czy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, została podatnikowi doręczona. Jest to bowiem ustawowy warunek umożliwiający prowadzenie postępowania wobec osoby trzeciej. Czynność taka dokonywana jest przed wszczęciem postępowania, choć wywołuje bezpośrednie skutki dla następnie wszczętego i toczącego się postępowania. Jeżeli w jego trakcie okaże się, że decyzja wymiarowa nie została podatnikowi doręczona, istnieje konieczność umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p.. Stanie się ono bezprzedmiotowe z uwagi na stwierdzenie braku podstaw do prowadzenia takiego postępowania. Bezprzedmiotowość o której mowa w powyższym przepisie ma miejsce nie tylko wówczas, gdy okoliczności ją uzasadniające pojawiły się w trakcie postępowania (np. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego), lecz również wówczas, gdy istniały one od samego początku. W tym ostatnim przypadku organ podatkowy nie ma możliwości odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p., gdyż po pierwsze postępowanie już się toczy, po drugie zaś, przepis ten dotyczy sytuacji w której to wniosek strony zmierza do wszczęcia postępowania, zaś nie odnosi się do wszczęcia postępowania z urzędu. Mógłby on ewentualnie znaleźć zastosowanie, gdyby wniosek o wszczęcie postępowania o odpowiedzialność osoby trzeciej złożył prokurator lub organizacja społeczna.

Na organ podatkowy nałożony został wobec powyższego nie tylko obowiązek ustalenia, czy spełnione zostały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej określone w poszczególnych przepisach regulujących tę odpowiedzialność (np. członka zarządu sp. z o.o.), lecz również obowiązek ustalenia, czy zaistniała podstawa do prowadzenia postępowania podatkowego (w niniejszej sprawie doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Brak takiej podstawy oznacza negatywną przesłankę procesową, uniemożliwiającą wszczęcie, bądź prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ podatkowy jest zobowiązany do zbadania, czy przesłanka taka nie ma miejsca, co w przypadku określonym w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a), następuje przed wszczęciem postępowania podatkowego. Jeżeli zostanie ustalone, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została podatnikowi doręczona, wszczynane jest postępowanie podatkowe i wówczas osoba trzecia uzyskuje przymiot strony postępowania i jednocześnie nabywa uprawnienia procesowe. Od tego momentu może podważać niekorzystne dla niej ustalenia organu podatkowego, w tym ustalenie, że decyzja wymiarowa została doręczona podatnikowi. Wykazanie przez osobę trzecią, że nie doręczono podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, będzie powodować konieczność umorzenia prowadzonego w stosunku do niej postępowania.

Konieczność zbadania prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej należy do istotnych elementów pozwalających na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Jak zasygnalizowano w wyroku NSA dopiero od momentu doręczenia, decyzja wymiarowa wchodzi do obrotu prawnego i dopiero wówczas możliwe jest wszczęcie postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Samo doręczenie decyzji odbywa się na podstawie przepisów o doręczeniach, określonych w art. 144 - 154c O.p.. Organ podatkowy realizując obowiązek zbadania, czy w sprawie nie zachodzi negatywna przesłanka procesowa (brak doręczenia decyzji wymiarowej), jest zobowiązany na podstawie akt postępowania wymiarowego ustalić, czy decyzja o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. została prawidłowo doręczona. Jest to konieczny element ustaleń faktycznych, realizowanych w oparciu o akta innego postępowania. Nie prowadzi to jednocześnie do kontroli prawidłowości stosowania norm procesowych w tym innym postępowaniu, lecz ma znaczenie dla możliwości prowadzenia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego ustalenie, że decyzja wymiarowa nie została doręczona, nie powoduje żadnych konsekwencji dla postępowania w którym ją wydano. Oznacza jedynie, że nie będzie możliwe orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Reasumując, skoro organ prowadzący postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich ma obowiązek ustalić, czy decyzja wymiarowa została podatnikowi doręczona, powinien przeprowadzić na tę okoliczność postępowanie dowodowe w pełnym zakresie z wykorzystaniem wszelkich możliwych środków dowodowych. W takim postępowaniu, badaniu podlega zatem - w związku z wymogami art. 108 § 2 pkt 2 O.p., okoliczność daty i skuteczności doręczenia wymienionych w tym przepisie decyzji (por. wyroki NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14 oraz z 18 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3959/17 i II FSK 3322/17).

Sąd nie może na obecnym etapie postępowania wypowiedzieć się co do prawidłowości doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dlatego rozpatrując sprawę ponownie organ więc powinien dokonać pełniej kontroli prawidłowości doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r..

Rozpatrując sprawę ponownie organ odniesie się również wyczerpująco do stanowiska strony skarżącej podnoszącej zarzut braku właściwości organu podatkowego.

Sąd uznał bowiem, że ponowne procedowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny powoduje, że ograniczenia wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. podniesione w uzasadnieniu sądu kasacyjnego, przestają wiązać w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, jak też fakt, iż w pozostałym zakresie wskazanym przez NSA, zarzuty skargi nie są uzasadnione, Sąd orzekł w myśl art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. i art. 200 i 205 p.p.s.a..