Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 67/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2016 r. sprawy ze skargi B. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 67/16

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B. A. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] znak: [...] w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzją z dnia [...] znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatniczce wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie [...] zł. Podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego, wszczętego z urzędu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...].

Od decyzji tej podatniczka złożyła odwołanie, w którym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Powołując się na treść art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy oraz zapisy Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych obowiązujących w P. P. "P. L." zarzucono organowi podatkowemu błędną interpretację, a tym samym naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w ocenie podatniczki jednoznacznie wskazuje, że odprawa może mieć charakter odszkodowania. W jej ocenie odprawa, którą otrzymała w związku z dobrowolnym rozwiązaniem stosunku pracy, stanowi odszkodowanie za zrzeczenie się z roszczeń wobec pracodawcy, zgodnie z § 2 ust. 2 zawartego Porozumienia, w którym pracownik oświadczył, iż otrzymane świadczenia w pełni zaspokajają jego roszczenia ze stosunku pracy i nie będzie w przyszłości wysuwał żadnych roszczeń względem pracodawcy. O odszkodowawczym charakterze odprawy świadczy także zapis § 7 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, zgodnie z którym w przypadku, gdy pracownik, który uprzednio skorzystał z PDO , będzie ponownie zatrudniony w PPL, będzie zobowiązany zwrócić otrzymaną kwotę wskazaną w § 6 ust. 1 pkt 2) Porozumienia. Ponadto sporna odprawa stanowi odszkodowanie za utracone korzyści (lucrum cessans), na które w przedmiotowej sprawie składa się wynagrodzenie stanowiące źródło utrzymania pracownika.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania. Wskazał, iż w dniu [...].04.2015r. podatniczka złożyła zeznanie podatkowe PIT-37 za 2014 rok, w którym wykazała dochód w kwocie [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 7.386,67 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3.829,12 zł, odliczenia od dochodu wykazane w załączniku PIT/0 (wydatki z tytułu użytkowania sieci Internet) w kwocie 700 zł oraz podatek należny w kwocie [...] zł. Następnie w dniu [...].05.2015r. złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2014 rok wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie [...] zł. W złożonej korekcie deklaracji PIT-37 wykazała dochód w kwocie [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 7.386,67 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3.829,12 zł, odliczenia od dochodu wykazane części B w załączniku PIT/0 (wydatki z tytułu użytkowania sieci Internet) w kwocie 700 zł, odliczenia od podatku wykazane w części C załącznika PIT/0 (ulga na dzieci) w kwocie 1.112,04 zł (brak przedmiotowego odliczenia w pierwotnej deklaracji) oraz podatek należny w kwocie [...] zł. Wskazana różnica dochodu wynika z pomniejszenia uzyskanego w 2014 roku przychodu ze stosunku pracy o kwotę brutto [...] zł, stanowiącą wypłaconą przez P. P. "P. L." odprawę, która według niej jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym.

W świetle powyższego organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok.

Ustalił, że w 2014 roku skarżąca zatrudniona była w P. P. "P. L.". Zarządzeniem nr 40 z dnia 5.05.2014r. Naczelnego Dyrektora P. P. "P. L." wprowadzono na podstawie porozumień kończących spory zbiorowe "Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych" w związku z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia w 2014r., w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia Pracownikom PPL uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Podatniczka przystąpiła do w/w "Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych" w P. P. "P. L." i rozwiązała umowę o pracę z dniem 31.08.2014r. W związku z rozwiązaniem umowy w ramach "Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych" otrzymała:

- odprawę, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2013 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844) w kwocie brutto 21.217,86 zł;

- odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 roku, w kwocie brutto [...] zł;

- odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu Pracy, w kwocie brutto [...] zł.

Organ wskazał, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Podstawą prawną wypłaconej skarżącej odprawy pieniężnej był przepis art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 06.09.1999r., z treści którego wynika, iż pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa, polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa, przysługuje odprawa w wysokości:

a) dwunastomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 3 lat do 5 lat,

b) dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 5 lat do 10 lat,

c) trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi ponad 10 lat.

Podstawowym warunkiem zastosowania zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej jest ocena charakteru świadczenia wypłaconego stronie, bowiem w/w przepis prawa podatkowego stanowi, iż zwolnieniu podlegają jedynie wymienione w nim rodzaje świadczeń, tj. odszkodowania i zadośćuczynienia.

Organ podkreślił, iż ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował pojęcia szkody czy odszkodowania, jednak rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od znaczenia przyjętego w systemie prawa cywilnego (damnum emergens i lucrum cessans).

Organ odwoławczy, w kontekście tak zdefiniowanych pojęć ustawowych, za niezasadny uznał zarzut odwołania, iż otrzymana odprawa stanowi odszkodowanie za utracone korzyści, którymi jest wynagrodzenie stanowiące źródło utrzymania pracownika niepodlegające opodatkowaniu. Powyższy przepis prawa zwalnia bowiem z opodatkowania tylko odszkodowania z tytułu rzeczywiście poniesionej szkody, a to oznacza z kolei, że zwolnienie to nie dotyczy utraconych korzyści.

Organ podkreślił, że odpowiedzialność odszkodowawcza i wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Aby mówić o szkodzie, musi wystąpić uszczerbek (zmniejszenie) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowo-administracyjnym - odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2010r., sygn. akt II FSK 1412/09, Lex nr 1574181, wyrok NSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2002r. sygn. akt I SA/Łd 238/01, Lex 76397, wyrok NSA w Szczecinie z dnia 12 listopada 1998r., sygn. akt SA/Sz 2427/97, Lex nr 34910, czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1453/09, Lex nr 550001). Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cech szkody. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009r. sygn. akt II PK 117/08 - "Odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia". Jest świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Odprawy zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze.

Organ wskazał także, że nie można uznać, iż wypłacona odprawa stanowi odszkodowanie za zrzeczenie się roszczeń wobec pracodawcy. Dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają, iż podatniczka dobrowolnie (bez stosowania przymusu) przystąpiła do "Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych" wprowadzonego w życie z dniem 5 maja 2014r. w P. P. "P. L.'', składając stosowny wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron zgodnie z zapisami § 4 ust. 2 w/w Regulaminu.

Przystępując z własnej woli do "Programu Dobrowolnych Odejść" i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Strona zdawała sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma określone w Regulaminie świadczenia, którym nie można przypisać charakteru odszkodowania czy zadośćuczynienia.

W niniejszej sprawie zatem źródłem świadczenia jest porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego w ocenie organu brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą strony. Okoliczność ewentualnego powrotu podatnika do pracy wynikającego z § 7 Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy, gdyż okoliczność ta nie ma związku z opodatkowaniem otrzymanej odprawy pieniężnej.

W tych warunkach organ odwoławczy ocenił, że wypłacona stronie odprawa na podstawie układu zbiorowego pracy nie jest zwolniona od podatku. Stanowi przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej, bowiem podstawą jej wypłaty jest stosunek pracy. W konsekwencji kwota odprawy w wysokości [...] zł brutto została prawidłowo wykazana w pierwotnym zeznaniu podatkowym i podlegała opodatkowaniu łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w 2014 roku.

Organ jednocześnie podkreślił, iż w treści odwołania nie sformułowano zarzutów odnośnie rozliczenia przez organ pierwszej instancji wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6a w związku z ust. 1 pkt 6h oraz ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zakwestionowano również sposobu rozliczenia ulgi prorodzinnej przez rodzica samotnie wychowującego dziecko na podstawie art. 27f ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 6 ust. 4 i art. 27f ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował normy prawne dotyczące rozliczenia w/w ulg podatkowych.

Organ odwoławczy nie znalazł też podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów odwołania, w tym dotyczących naruszenia przepisów procesowych. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrano kompletny materiał dowodowy, a ustalenia oparto na Układzie Zbiorowym Pracy z dnia 6.09.1999r., Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. P. "P. L." stanowiącym załącznik do Zarządzenia nr 40 z dnia 5.05.2014r. Naczelnego Dyrektora PPL oraz Porozumieniu z dnia 2.06.2015r. zawartego pomiędzy stroną a pracodawcą. Rozpatrzono wszystkie zebrane dowody, a rozstrzygnięcia dokonano opierając się na obowiązujących przepisach prawa oraz uzasadniono w sposób wyczerpujący z uwzględnieniem całokształtu zebranych w toku postępowania informacji. Stronie umożliwiono czynny udział na każdym etapie postępowania podatkowego.

Na powyższą decyzję podatniczka B. A. złożyła skargę do wojewódzkiego sądu Administracyjnego, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) i przyjęcie, że odprawa, którą otrzymała nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) poprzez wszczęcie postępowania w sprawie, która powinna zostać rozstrzygnięta w ramach postępowania wszczętego na wniosek strony w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014;

3) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego, reprezentującego skarżącą w tym postępowaniu.

Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji błędnie uznał, że odprawa, którą otrzymała na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego pracy z dnia 6 września 1999 roku, nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O tym bowiem, czy świadczenie stanowi odszkodowanie czy zadośćuczynienie, nie decyduje nazwa tego świadczenia, a jego charakter. Świadczenia nazwane "odprawą" mogą również być "odszkodowaniami"(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.06.2010 r. II FSK 292/09; wyrok SN z 19 września 2002 r., I PKN 592/01, OSNP z 2004 r. nr 9, poz. 155; wyrok SN z dnia 21 listopada 2006 r. sygn. II PK 46/06).

W tych okolicznościach w ocenie skarżącej organy podatkowe winny więc dokładnie zbadać charakter i cel tego świadczenia, a nie kierować się jedynie jego nazwą. W szczególności organ odwoławczy nie odniósł się do wskazanych w odwołaniu zapisów porozumienia w sprawie złożenia wniosku o rozwiązanie umowy o pracę, a które jednoznacznie potwierdzają odszkodowawczy charakter świadczenia. Organ podatkowy nie uzyskał też wyjaśnień od osób, będących stronami porozumienia.

Do skargi dołączono kopię stanowiska Zakładowych Organizacji Związkowych działających w P.P. "P. L." w sprawie charakteru odpraw uzyskiwanych przez pracowników na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść. Stanowisko to w ocenie skarżącej potwierdza, że odprawa pieniężna wypłacona pracownikom ma charakter odszkodowania za utracenie pracy w związku z restrukturyzacją PPL. W jej przypadku szkodą są bowiem "utracone korzyści" - czyli wynagrodzenia i inne świadczenia ze stosunku pracy, które otrzymywałaby gdyby nie rozwiązano z nią umowy o pracę. Ograniczenie pojęcia odszkodowania tylko do damnum emergens winno nie wynika z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżąca podniosła też, że organy w rażący sposób naruszyły przepisy postępowania. Organ podatkowy bezpodstawnie wszczął postępowanie w sprawie, która powinna zostać rozstrzygnięta w ramach wszczętego na wniosek strony postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014. Na tą okoliczność przywołała uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. w sprawie II FPS 5/2013: "w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy."

Podatniczka podniosła ponadto, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy nie przeprowadził żadnych czynności, na podstawie których mógłby dokonać "zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Podkreślenia wymaga fakt, że organy rozstrzygały niniejszą sprawę w niespornym stanie faktycznym. Zatem ich uwaga skoncentrowana była w szczególności na ocenie prawnej spornego zagadnienia, czy odprawa pieniężna otrzymana przez podatniczkę z tytułu dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy, w oparciu o obowiązujący w zakładzie pracy Program Dobrowolnych Odejść, zastępujący zakładowy układ zbiorowy pracy, korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przypominając istotne dla sprawy fakty wskazać należy, że skarżąca w 2014 r. była zatrudniona w PP P. L. (dalej: PPL). W związku z wypowiedzeniem ZUZP, mając na uwadze planowaną restrukturyzację zatrudnienia wprowadzono w życie z dniem 5 maja 2014 r. Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w PPL (tzw. PDO). Stosownie do postanowień Regulaminu PDO, pracownicy przedsiębiorstwa uprawnieni byli do składania w terminie od dnia 5 maja 2014 r. do dnia 10 czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Uprawniony pracownik, z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach przedmiotowego programu, otrzymywał określone świadczenia, w tym odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z dnia 6 września 1999 r. Niewątpliwie skarżąca taki wniosek złożyła, rozwiązała stosunek pracy i otrzymała w związku z tym przewidziane w PDO świadczenia, w tym przedmiotową odprawę w kwocie [...] zł brutto.

W ocenie podatniczki, wypłacona odprawa mieści się w katalogu świadczeń wolnych od podatku, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. W następstwie tego stanowiska skarżąca skorygowała zeznanie podatkowe za 2014r. i zawnioskowała o stwierdzenie nadpłaty. W korekcie wskazała także ulgę z tytułu wychowywania dzieci w kwocie 1.112,04 zł, jednak powołując przepis art. 27 f ust 2 pkt 1 lit b i art. 27 f ust. 2 a ustawy o PIT organ wskazał, że roczny dochód podatniczki przekroczył dochód uprawniający do skorzystania z odpisu, co skutkuje brakiem podstaw do korzystania z odliczenia na wskazanej podstawie (dochód ten wyniósł w 2014 r. [...] zł). Dodatkowo w korekcie wskazano ulgę z tytułu użytkowania sieci Internet w kwocie 700 zł, jednak na wezwanie organu skarżąca udokumentowała wyłącznie wydatki na ten cel w kwocie 176,52 zł i taką wartość na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 a ustawy o PIT. Okoliczności dotyczące wskazanych ulg nie były przedmiotem sporu stron na dalszym etapie postępowania administracyjnego, ani w postępowaniu sądowym. Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania ustaleń i oceny organu w tym zakresie.

Przedmiotem opozycji strony skarżącej był fakt wszczęcia przez organ postępowania podatkowego, mimo że podatniczka złożyła korektę deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zgłosiła ona zarzut naruszenia w tej mierze przepisu art. 165 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie podzielił jednak stanowiska skarżącej i wskazał, że w przypadku wątpliwości, jakie budzi deklaracja lub jej korekta, organ może z urzędu wszcząć postępowanie podatkowe mające na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Z konstatacją tą nie sposób się w ocenie Sądu nie zgodzić, nawet przy wykorzystaniu stanowiska NSA z uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 cytowanego przez skarżącą. Wbrew bowiem jej stanowisku w uchwale tej nie zawarto stanowczego zakazu równoległego wszczynania obu tych postępowań, a jedynie – podkreślając zasadę ekonomiki postępowania-wskazano na potrzebę oceny zasadności ich inicjowania. NSA podkreślił bowiem, że nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dzieje się tak zwykle wówczas, gdy podatnik na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość lub znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie. Wymaga to bowiem kompleksowej kontroli organu podatkowego. Taka sytuacja zaistniała bez wątpienia w niniejszej sprawie, bowiem podatniczka w korekcie zgłosiła trzy ulgi, w tym ulgę z tytułu uzyskanej odprawy, której wartość stanowiła znaczną część jej rocznego dochodu. Brak jest zatem uzasadnionych podstaw, by z tytułu naruszenia art.165 Ordynacji podatkowej formułować skuteczny w sprawie zarzut.

Przechodząc do oceny zasadniczych zarzutów skargi, odnoszących się bezpośrednio do kwalifikacji uzyskanej przez skarżącą odprawy wskazać należy, że świadczenie to ma swoje źródło w przepisach z zakresu prawa pracy, a konkretnie wynika z postanowień układu zbiorowego. Cel jaki przysługiwał wypłacie tego świadczenia nie uzasadnia przypisania mu charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia, co jest kolejnym i nierozłącznym elementem objęcia zwolnieniem, o jakim mowa w 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Za bezzasadny uznać należy zarzut skargi, że organ nie przeanalizował celu, istoty oraz charakteru wypłaconego skarżącej świadczenia. To właśnie bowiem cel i charakter uzyskanej odprawy, a nie nazwa tego świadczenia przesądziły o braku podstaw do zakwalifikowania tego świadczenia jako wolnego od podatku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Katalog źródeł przychodów zawiera art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej, który w pkt 1 wskazuje jako jedno ze źródeł przychodów stosunek pracy. Za przychody ze stosunku pracy uważa się natomiast wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń (...) - art. 12 ust. 1 ustawy o PIT .

Zgodnie z kolei z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT w brzmieniu od 4 października 2014 r. (art. 17 pkt 4 ustawy zmieniającej) - wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), z wyjątkiem:

a/ określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b/ odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c/ odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d/ odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e/ odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f/ odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g/ odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

W sprawie nie jest sporne, że uzyskana przez skarżącą odprawa ma swoje bezpośrednie źródło w przepisach prawa pracy – postanowieniach układu zbiorowego pracy, który został zastosowany poprzez uruchomieniu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych. Został więc spełniony jeden z warunków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Spór sprowadza się do tego, czy wypłacone skarżącej świadczenie nazwane "odprawą" ma faktycznie i prawnie charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, bo tylko wtedy może zostać objęte zwolnieniem od podatku w rozumieniu tego przepisu.

Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT organ wyszedł z prawidłowego założenia, że nie w nazwie tkwi istota danego świadczenia, ale na gruncie zastosowania tego przepisu należy badać, oprócz jego podstawy prawnej także charakter i funkcje świadczenia, żeby ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku. W tym kontekście rację ma więc skarżąca, że nie można zakładać poprzez proste zestawienie, z pomięciem systemowego ujęcia, że samo nazwanie świadczenia "odprawą" wyklucza objęcie go zwolnieniem, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3) ustawy o PIT.

Podkreślić jednak należy, że niewątpliwie wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 lipca 2015r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 666/15 i powołane tam orzecznictwo - www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosując zatem wykładnię językową cytowanego przepisu ustawy o PIT oraz innych ustaw, w tym ustawy Kodeks cywilny, stwierdzić należy, że w języku prawniczym pod pojęciem odszkodowania rozumie się wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (por. W. Czachórski "Zobowiązania. Zarys wykładu." PWN Warszawa 1993, s.75 i 78). Świadczenie spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną (ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan naruszony przez zdarzenie wyrządzające szkodę). Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, tzw. krzywdy. Zatem zarówno odszkodowanie, jak i zadośćuczynienie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszeniu) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te i interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia. Wszystkie te przesłanki muszą wystąpić łącznie. Jest to zatem szkoda, wina podmiotu, który ją wyrządził oraz związek adekwatny przyczynowy pomiędzy szkodą oraz działaniem bądź zaniechaniem podmiotu, który ją wyrządził.

Należność pieniężna wypłacona skarżącej, w ocenie Sądu, nie nosi wskazanych cech. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów, a wypłacona odprawa miała na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków pewnych zdarzeń, które nie mają jednak cech szkody w rozumieniu art. 361 kodeksu cywilnego. W okolicznościach analizowanej sprawy istotne jest to, że skarżąca dobrowolnie przystąpiła do PDO i rozwiązała stosunek pracy za porozumieniem stron. Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych był więc konsekwencją wypowiedzenia ZUZP, ale przystąpienie do PDO oparte było na zasadzie dobrowolnego w nim udziału (a nie wbrew woli pracownika). Wypłacona odprawa miała zatem na celu "wynagrodzenie" pracownikowi czasu pozostawania bez pracy, a nie naprawienia szkody powstałej z tytułu pozostawania bez pracy. Świadczenie to wypłacane było więc jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do programu "dobrowolnych odejść" z zakładu pracy. Świadczenie to miało zatem na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cech ani czynu niedozwolonego, ani nienależytego wykonania zobowiązania, ani też bezpodstawnego wzbogacenia (które są źródłem szkody wskazywanym przez ustawę Kodeks cywilny), gdyż związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Dobrowolne przystąpienie przez skarżącą do programu odejść, a więc świadomy wybór tego świadczenia, nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy (por. też wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 1226/15 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W prawie cywilnym odpowiedzialność odszkodowawcza opiera się na zasadzie winy lub ryzyka. Odpowiedzialność na zasadzie ryzyka jest wyjątkiem od reguły odpowiedzialności na zasadzie winy i występuje tylko wówczas, gdy przepis tak stanowi. Żaden z przepisów kodeksu cywilnego (jak też kodeksu pracy) nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania z tytułu zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę (zob. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 listopada 2005 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 2919/03 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Działanie zakładu pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia z przyczyn ekonomicznych, nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego może i powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych (za wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 28 czerwca 2005 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 309/05 - orzeczenia.nsa.gov.pl).

A zatem, chociaż pozbawienie skarżącej w analizowanej sprawie możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy nastąpiło z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, to jednak było wynikiem dozwolonego jego działania i nie może ono pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 kodeksu cywilnego.

W wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt II PK 117/08 (LEX nr 738349), SN odniósł się do charakteru i istoty odprawy wypłaconej z tytułu rozwiązania stosunku pracy. Argumentował, że "Odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. (...). Analizowane świadczenia (wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy z jednej strony oraz odprawy z tytułu zwolnienia z pracy i odszkodowanie za skrócenie okresu wypowiedzenia z drugiej strony) mają różny charakter i służą zaspokojeniu różnych wierzytelności - odprawy i odszkodowanie mają swoje źródło w rozwiązaniu umowy o pracę, a wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy w przywróceniu do pracy."

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni to stanowisko podziela, stwierdzając nadto, że samo łagodzenie skutków ekonomicznych restrukturyzacji zatrudniania w PPL nie jest równoznaczne z rekompensowaniem pracownikom szkody w rozumieniu tego pojęcia według przedstawionej powyżej analizy.

Odprawa wypłacona skarżącej nie miała bowiem na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia (w tym zakresie bez znaczenia jest, na co podatniczka rzeczywiście przeznaczyła te środki). Jest ona jedynie świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość, albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Miała na celu dodatkowe "usatysfakcjonowanie" pracownika w związku z rozwiązaniem umowy za porozumieniem stron. Natomiast świadczenie odszkodowawcze wiąże się z odpowiedzialnością materialną pracodawcy, odpowiedzialnością zawinioną (choćby nieumyślnie) za wyrządzoną szkodę (krzywdę), którą zobowiązany jest naprawić.

Zwrócić należy także uwagę i podkreślić, że sama konstrukcja odprawy wypłacanej na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP świadczy o tym, że nie jest to świadczenie o charakterze odszkodowania lub zadośćuczynienia. Wypłacane jest ono bowiem jako różna w zależności od stażu pracy wielokrotność wynagrodzenia pracownika brutto (a nie netto). Z wynagrodzeniem szkody pozostawałaby w związku raczej wielokrotność wygrodzenia netto. Poza tym wyrażenie wysokości świadczenia jako wielokrotności wynagrodzenia uzależnionego od stażu pracy w PPL (wynagrodzenie 12, 24 albo 36 – miesięczne) dodatkowo świadczy o braku związku świadczenia z ewentualną szkodą, w tym także w postaci lucrum cessans.

Rację ma organ podatkowy, że nowelizacja art. 21 ust. 1 ustawy o PIT w 2014 r. rozszerzyła jedynie zakres zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, ale nie zmieniała jego istoty, a więc, że wypłacone świadczenie nie z nazwy a z celu i funkcji musi mieć charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia. Tej oceny nie zmienia również podany w tym przepisie enumeratywnie katalog świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, gdyż tylko spełnienie obu przesłanek przez dane świadczenie, zarówno co do źródła jego wypłaty jak i celu jakiemu ma służyć uzasadnia, w ocenie Sądu, zastosowanie, art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Wyłączenie w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 3 a,b,c ustawy o PIT ze zwolnienia niektórych odpraw wypłacanych na podstawie przepisów prawa pracy nie oznacza, że odprawy wypłacane pracownikom mają ze swojej istoty charakter odszkodowań lub zadośćuczynień i że w związku z tym wszelkie inne odprawy, nie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy jako wyjątki od zwolnienia, są wolne od podatku dochodowego. Wyłączenie to oznacza w rzeczywistości, że niektóre odprawy mogą być oceniane jako mające charakter odszkodowań lub zadośćuczynień i że w związku z tym wolą ustawodawcy było wyłączenie tych właśnie odpraw ze zwolnienia od podatku dochodowego. Natomiast wszystkie inne odprawy, które nie mają w istocie rzeczy charakteru odszkodowań lub zadośćuczynień, nie są wolne od podatku dochodowego. Istota odpraw została przedstawiona w powoływanym wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt II PK 117/08 i co do zasady wyraża się stwierdzeniem, że odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny; ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia.

Z tych też względów sama treść § 7 Regulaminu PDO, nie może przemawiać za zasadnością stanowiska skarżącej, gdyż co do istoty charakter wypłaconej odprawy (rekompensata skutków pozostawania bez pracy z przyczyn niezawinionych przez pracodawcę) się nie zmienia.

Nie jest zatem dowolna ocena organu, że w analizowanej sprawie korekta deklaracji podatkowej w omawianej części była bezpodstawna, zaś podatek od podlegającego opodatkowaniu przychodu ze stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT został prawidłowo odprowadzony.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie ze standardami wyznaczonymi przepisami Ordynacji podatkowej. Działał na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., podjął wszelkie czynności w celu dokładnego wyjaśnia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrał kompletny dla podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który wyczerpująco i wszechstronnie rozpatrzył i ocenił w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Zgodnie z art. 124 O.p. wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy, a w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie (art. 210 § 4 O.p.).

W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).