Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 349/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 ust. 1, art. 16 ust 1 pkt 5, art. 16 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 349/11

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, interpretacją indywidualną z dnia 21 grudnia 2010 r. stwierdził, że stanowisko strony skarżącej A, sp. z o.o. z siedzibą w S. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcych środkach trwałych – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano następujący stan sprawy:

w dniu 28 września 2010 r. wpłynął wniosek strony skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcych środkach trwałych. We wniosku wskazano, że skarżący był stroną dwóch umów najmu lokali użytkowych jako ich najemca, które zostały zawarte w dniu 7 kwietnia 2006 r. oraz w dniu 25 kwietnia 2007 r. Obie umowy zostały zawarte na czas określony, który w przypadku pierwszej umowy upłynął z dniem 7 kwietnia 2010 r., a w przypadku drugiej umowy w dniu 6 kwietnia 2010 r. Umowy nie przewidywały możliwości rozwiązania ich przez najemcę za wypowiedzeniem przed upływem okresu, na który zostały zawarte. Wynajmowane lokale podatnik wykorzystywał w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej do magazynowania i konfekcjonowania wyrobów i towarów oraz jako biura. W celu przystosowania tych lokali na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej podatnik poniósł na te lokale nakłady, np. na wymianę okien, założenie sieci teleinformatycznej. Umowy najmu zawierały postanowienia, że wynajmujący nie zawraca najemcy jakichkolwiek kwot tytułem zwrotu poniesionych przez najemcę nakładów na te lokale. Nakłady te podatnik potraktował jako inwestycję w obcych środkach trwałych i dokonywał od nich odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. W miesiącu lutym 2009 r., a więc w trakcie związania umowami najmu, zgromadzenie wspólników spółki podjęło decyzję o częściowym ograniczeniu przedmiotu działania spółki, tj. produkcji osprzętu elektrycznego; spółka zaprzestała prowadzenia działalności w tym zakresie, zwolniono pracowników zatrudnionych przy tego rodzaju działalności, kontynuując jednocześnie działalność magazynową do czasu przeniesienia zapasów do siedziby spółki. W konsekwencji skarżący w czerwcu 2009 r. zaprzestał wykorzystywania wynajmowanych lokali prowadząc dalszą działalność w siedzibie spółki. Od tej daty skarżący zaprzestał dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowej inwestycji w obcych środkach trwałych. Skarżący zwrócił się do wynajmującego o wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu; ten jednak nie przychylił się do prośby i umowy wygasły zgodnie z ich treścią. W wyniku prowadzonych z wynajmującym negocjacji skarżący sprzedał wynajmującemu nakłady poczynione na jego lokale w maju 2010 r. i wystawił na tę okoliczność fakturę VAT.

W związku z powyższym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zadano następujące pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym niezamortyzowana część inwestycji w obcych środkach trwałych stanowić będzie koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w 2010 r.?

Skarżący uważa, że w świetle definicji kosztów uzyskania przychodów wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.p.) w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p., niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodów, albowiem w opisanym stanie faktycznym nie wystąpiły przesłanki opisane w powołanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (w ocenie skarżącego nie zmienił on rodzaju działalności ) oraz w pkt 5 art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż inwestycja ta nie została w pełni zamortyzowana oraz dokonał sprzedaży inwestycji w obcym obiekcie.

Zdaniem organu w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznać należy za nieprawidłowe. Organ przytoczył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., podkreślając, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zatem warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek: został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (bezzwrotny), pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, został właściwie udokumentowany, nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p.). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Organ podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", ale przyjmuje się, że stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem lecz najemcą lub dzierżawcą.

Zdaniem organu z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż skarżący był najemcą dwóch lokali użytkowych na podstawie umów zawartych w dniu 7 kwietnia 2006 r. oraz w dniu 25 kwietnia 2007 r. Umowy zostały zawarte na czas określony, który w przypadku pierwszej z nich upłynął z dniem 7 kwietnia 2010 r., a w przypadku drugiej – w dniu 6 kwietnia 2010 r. Umowy nie przewidywały możliwości rozwiązania ich przez najemcę za wypowiedzeniem przed upływem okresu, na który zostały zawarte. Przedmiotowe lokale skarżący wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej do magazynowania i konfekcjonowania wyrobów i towarów oraz jako biura. W celu przystosowania wynajmowanych lokali na potrzeby prowadzonej działalności skarżący poniósł nakłady, np. na wymianę okien, założenie sieci teleinformatycznej. Umowy najmu zawierały postanowienia, że wynajmujący nie zwraca najemcy jakichkolwiek kwot tytułem zwrotu poniesionych przez najemcę nakładów na te lokale. Poniesione nakłady skarżący potraktował jako inwestycję w obcych środkach trwałych i dokonywał od nich odpisów amortyzacyjnych. Z przedstawionych okoliczności wynika również, że w lutym 2009 r., a więc w trakcie związania umowami najmu, zgromadzenie wspólników spółki podjęło decyzję o częściowym ograniczeniu prowadzonej działalności spółki, tj. produkcji osprzętu elektrycznego. Skutkiem tego spółka zaprzestała prowadzenia działalności w tym przedmiocie, zwolniła pracowników zatrudnionych przy tego rodzaju działalności, kontynuując jednocześnie działalność magazynową do czasu przeniesienia zapasów do siedziby spółki. W konsekwencji skarżący w czerwcu 2009 r. zaprzestał wykorzystywania wynajmowanych lokali prowadząc dalszą działalność w siedzibie spółki. Od tej daty skarżący zaprzestał dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ww. inwestycji w obcych środkach trwałych. Skarżący zwrócił się do wynajmującego o wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, ten jednak nie przychylił się do prośby i umowy wygasły zgodnie z ich treścią. W wyniku prowadzonych z wynajmującym negocjacji skarżący sprzedał wynajmującemu nakłady poczynione na jego lokale w maju 2010 r. i wystawił na tę okoliczność fakturę VAT.

Organ wskazując, że przedmiotem wątpliwości strony jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części tych inwestycji w obcych środkach trwałych, podkreślił, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. A contrario kosztami uzyskania przychodów będą zatem straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej suma odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. A contrario kosztami uzyskania przychodów – stosownie do treści art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. – będą więc straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn aniżeli wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

Organ podkreślił, że pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa zdefiniowała została jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty jako kosztu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p. poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. Można pomocniczo posłużyć się w tej materii definicją tego pojęcia zawartą w opracowaniach słownikowych, ale nie można zapominać o zobiektywizowanych kryteriach mających wpływ na powstanie i wielkość obowiązku podatkowego. Stratę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p. należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł. Strata, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p. to różnica pomiędzy wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym nie pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

W przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym kwestią do rozstrzygnięcia będą skutki podatkowe związane z zakończeniem umów najmu, a dokładniej możliwością zaliczenia niezamortyzowanych, na dzień odsprzedaży inwestycji wynajmującemu, nakładów poniesionych w obcych środkach trwałych oraz możliwością zaliczenia do przychodów uzyskanej ceny z tytułu sprzedaży tych nakładów. Organ wskazał, że powstanie straty może mieć charakter obiektywny, jak i subiektywny. Wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie strata w środkach trwałych w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Natomiast stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie wskazuje na to, że chodzi rzeczywiście o stratę w środkach trwałych nie pokryta odpisami amortyzacyjnymi. Powodem rezygnacji z wynajmowanych lokali było zakończenie umów najmu, których przedmiotem było korzystanie z obcych środków trwałych. W takim wypadku, wskutek zakończenia umów najmu, bądź każdej innej umowy cywilnoprawnej, w wyniku której podatnik nie posiada tytułu prawnego do władania rzeczą (obcym środkiem trwałym), niezamortyzowane nakłady poniesione na ten środek pomniejszając podstawę opodatkowania uszczuplałyby w każdym wypadku, a więc bez względu na przyczynę zmiany lub rozwiązania umowy, dochody podatkowe. Za stratę w srodkach trwałych nie pokrytą odpisami amortyzacyjnymi nie można zatem uznać niezamortyzowanych nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcych środkach trwałych w wyniku zakończenia umów najmu, a w konsekwencji z wykorzystywania najmowanych lokali.

Do takiego wniosku prowadzi również – zdaniem organu – wykładania celowościowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawierającą ogólną zasadę kształtowania kosztów uzyskania przychodów, ponoszone przez osoby prawne wydatki mogą być zaliczone do tych kosztów, jeżeli ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki o charakterze inwestycyjnym, w tym inwestycje w obcych środkach trwałych wyłączone zostały co prawda z kosztów uzyskania przychodów; wydatki te stają się jednak kosztem uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Aby jednak wydatek taki mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów pomiędzy tym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi istnieć związek. Zakończenie umowy najmu powoduje natomiast skutek w postaci braku związku pomiędzy poniesionymi przez spółkę wydatkami inwestycyjnymi a jej przychodami.

Ponadto organ wskazał, że warunkiem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., a więc możliwością zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (oczywiście z innych przyczyn aniżeli wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.) jest ich likwidacja. W ustawi o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało zdefiniowane pojęcie "likwidacji" środka trwałego. Natomiast w języku potocznym pojęcie "likwidacja" oznacza zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Wychodząc zatem od pojęcia słownikowego wskazać należy, iż sytuacja opisana w przedmiotowym wniosku nie będzie mieściła się w pojęciu "straty powstałej w wyniku likwidacji środka trwałego", gdyż w odniesieniu do poczynionych przez spółkę inwestycji w obcym środku trwałym nie można zastosować określenia zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie. Zdaniem organu w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, iż likwidacja to fizyczne zniszczenie nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego. W Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pod red. prof. dr hab. W. Nykiela oraz dr A. Mariańskiego, stan prawny na dzień 1 marca 2009 r., Wydanie IV uaktualnione, Gdańsk 2009) wskazano, iż ustawa nie definiuje pojęcia "likwidacja". Zgodnie z językowym znaczeniem tego zwrotu likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik Języka Polskiego, PWN, t. II, Warszawa 1981, s. 35). Niewątpliwie będzie to więc fizyczne zniszczenie nie w pełni umorzonego środka trwałego.

Warunkiem więc zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego likwidacja, np. w formie demontażu poniesionych nakładów. Natomiast samo wycofanie z ewidencji środka trwałego nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego. Z momentem postawienia środka trwałego w stan likwidacji (wycofania z ewidencji bilansowej) u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do jego likwidacji, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W tym momencie następuje utrata związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym a przychodami. Zgodnie z przedstawionym przez skarżącego stanem faktycznym przedmiotowy środek trwały (inwestycja w obcym środku trwałym) nie traci ustawowych przymiotów środka trwałego – kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) – w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp. W konsekwencji nie można w tym przypadku mówić o likwidacji środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie organu ta sytuacja, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania (zakończenia) umowy łączącej strony i sprzedaży tej inwestycji wynajmującemu, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności.

Niezależnie jednak od tego organ stwierdził, że art. 16 ust. 1 pkt 6, jak również pkt 5 u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z przedstawionych okoliczności nie wynika, iż doszło do powstania straty w środku trwałym (inwestycji w obcych środkach trwałych). Z uwagi natomiast na utratę racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami związanymi z tymi środkami trwałymi (inwestycjami w obcych środkach trwałych) a przychodami, nie spełnia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; środki trwałe przestają być bowiem wykorzystywane w działalności gospodarczej, zatem niezamortyzowana wartość przedmiotowych inwestycji w obcych środkach trwałych nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w ogóle.

Strona skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 w zw. z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną interpretację, a w konsekwencji odebranie spółce prawa do zaliczenia niezamortyzowanych wydatków na wytworzenie inwestycji w obcych środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodów,

- art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 oraz art. 124 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez nieprzedstawienie merytorycznych argumentów przemawiających przeciw uwzględnieniu stanowiska spółki przedstawionych w trakcie postępowania.

Strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację opartą na założeniu, że stan faktyczny przedstawiony w treści wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nie podlega w całości hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p. Zarzucono również nieprawidłową interpretację art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. z szerokim uzasadnieniem swego stanowiska, przytaczając liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, wniósł o jej oddalenie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na jej uwzględnienie.

I.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.). kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

II.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący bierze pod uwagę wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (stanowisko), zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej O.p.).

Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m.in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis.

Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać wyjaśnienie, dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

III.

W tej sprawie strona skarżąca zawarła umowy najmu w dniu 7 kwietnia 2006r. (na czas określony do 7 kwietnia 2010r.) oraz w dniu 25 kwietnia 2007r. (na czas określony do dnia 6 kwietnia 2010r.) Obie umowy nie przewidywały prawa dla strony jako wynajmującego do zwrotu od najemcy poniesionych na wynajęte lokale nakładów.

Zgromadzenie wspólników skarżącej spółki w lutym 2009r. podjęło uchwałę w wyniku której częściowo ograniczona została działalność gospodarcza spółki poprzez zaprzestanie produkcji osprzętu elektrycznego; kontynuowana była działalność w zakresie magazynowania. Od czerwca 2009r. strona nie korzystała z wynajmowana lokalu, prowadziła dalej działalność w siedzibie spółki; jednocześnie od czerwca 2009r. zaprzestała dokonywać odpisów amortyzacyjnych od przeprowadzonych przez spółkę inwestycji w obcym środku trwałym. Najemca nie wyraził zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, w związku z tym umowy te wygasły zgodnie z treścią ww. umów. Jak wskazała strona skarżąca: (...) w wyniku prowadzonych z wynajmującym negocjacji podatnik sprzedał wynajmującemu nakłady poczynione na jego lokale w maju 2010r. i wystawił na tę okoliczność fakturę VAT (...).

W związku z tym podatnik zadał pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym niezamortyzowana część inwestycji w obcych środkach trwałych stanowić będzie koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w 2010r.?

Stanowisko strony było następujące – zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p. niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt uzyskania przychodów, bowiem w opisanym przez stronę stanie faktycznym nie wystąpiły przesłanki opisane w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (w ocenie podatnika nie zmienił on rodzaju działalności) ani też w pkt 5 art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (bowiem inwestycja ta nie została w pełni zamortyzowana a ponadto dokonał sprzedaży inwestycji w obcym obiekcie). W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podtrzymując stanowisko strony, wskazuje ponadto, że pomiędzy wydatkami na wytworzenie inwestycji w obcych środkach trwałych, a przychodem powstałym w spółce istniał związek przyczynowo-skutkowy, natomiast stan faktyczny zaprezentowany przez stronę nie mieści się w katalogu wyłączeń od wydatków uznawanych za koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem organu - stanowisko podatnika nie jest prawidłowe, bowiem kosztami uzyskania przychodu są tylko koszty poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodu, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości o czym wskazuje dyspozycja art. 16 ust. 1 lit. b/ u.p.d.o.p. Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają również niezależne od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. W ocenie organu sytuacja przedstawiona przez stronę, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy najmu a następnie sprzedaży tej inwestycji wynajmującemu, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztu uzyskania przychodów u najemcy amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego0, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podzielił stanowisko strony, że w tej sprawie nie ma zastosowania ani art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. ani art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., bowiem z okoliczności sprawy nie wynika, że doszło do powstania straty w środku trwałym (inwestycji w obcym środku trwałym). Z uwagi natomiast na utratę racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami związanymi ze środkiem trwałym (inwestycją w obcym środku trwałym), a przychodami, a zatem nie spełnienia generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż środki trwałe przytaja być wykorzystane w działalności gospodarczej, niezamortyzowana wartość przedmiotowych inwestycji w obcych środkach trwałych nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w ogóle.

W skardze do WSA w Gdańsku pełnomocnik strony zarzuca organowi naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację opartą na założeniu, że przedmiotowy stan faktyczny przedstawiony w treści wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nie podlega w całości hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p. (strona 4, pkt III.1. uzasadnienia skargi) oraz naruszenie art. 15 ust. 1 i 6 u.p.d.o.p. poprzez błędne wnioskowanie, że poniesione wydatki nie mają związku z przychodami strony; z momentem zakończenia użytkowania środków trwałych, w których poczyniono inwestycje, rozerwany został związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy powstaniem wydatku a uzyskaniem przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Obie strony przywołują orzecznictwo sądów administracyjnych oraz przeprowadzają wykładnię językową art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p. wskazując na definicje pojęć straty i likwidacji użytych przez ustawodawcę w cyt. przepisach.

IV.

Zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm; dalej jako u.p.d.o.p.) ustawodawca nie uznał za koszt uzyskania przychodu strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z mocy zaś art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w sprawie nie ma zastosowania dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., bowiem przepis ten dotyczy strat w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych (o jakich mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) – a nie jak w zaprezentowanym przez stronę stanie faktycznym – w części nie pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Do zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie ma też zastawania art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Likwidacja środka trwałego nie miała bowiem miejsca w przedstawionym przez stronę skarżącą wniosku, zatem z tytułu likwidacji nie wystąpi strata w środkach trwałych, w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. W związku z zakończeniem umowy najmu, strona zaprzestaje jedynie użytkowania tego środka trwałego w działalności gospodarczej.

Innymi słowy - rozwiązanie lub wygaśnięcie umowy najmu nie oznacza, że miała miejsce likwidacja środka trwałego rozumiana jako jego zniszczenie lub zużycie. Z tej przyczyny zaprzestanie użytkowania w pełni sprawnego środka trwałego, w związku z wygaśnięciem lub rozwiązaniem umowy najmu o czym mowa w stanie faktycznym wskazanym przez stronę skarżącą, nie jest tożsame z likwidacją tego środka trwałego.

V.

Pozostaje wobec powyższego odpowiedź na pytanie czy zaprezentowany przez stronę stan faktyczny odpowiada dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów, zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zostało oparte na przyjęciu ogólnej reguły, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.; zawarty w tym przepisie katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów – jak już wskazano - ma charakter zamknięty.

Zatem warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów są:

po pierwsze - istnienie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów;

po drugie - brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu.

Wydatki na nabycie środków trwałych nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów, ale podlegają zaliczeniu do kosztów w formie odpisów amortyzacyjnych; z mocy art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p., z uwzględnieniem art.16 u.p.d.o.p.

Powyższa koncepcja opiera się na założeniu, że środki trwałe użytkowane są przez podatnika przez dłuższy okres czasu, stąd też za zasadne ustawodawca uznał zachowanie proporcji pomiędzy przychodami, uzyskiwanymi w założonym okresie użytkowania środków trwałych, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie.

Wydatki opisane przez stronę skarżącą tytułem nakładów poczynionych w wynajętych lokalach, w których prowadzona była działalność należało niewątpliwie kwalifikować jako inwestycje w obcych środkach trwałych, przy czym w kwestii sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ich wykonanie (zakup), zostały one zrównane ze środkami trwałymi (art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p.).

Należy wobec tego podsumować:

uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu zależy od spełnienia łącznie dwóch przesłanek. Wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodu oraz nie może to być koszt wymieniony w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Tymczasem w przedstawionym przez skarżącą stronę wniosku o udzielenie interpretacji nie zachodzi związek pomiędzy zaliczeniem niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym nieużytkowanym środku trwałym, a osiągnięciem przychodu. Środek trwały nie uległ likwidacji, a jedynie przestał istnieć związek przyczynowo-skutkowy między kosztami z tytułu poniesionych wydatków na jego adaptację, a osiąganymi przychodami.

Utrata tego związku, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi podstawę do nieuznania niezamortyzowanych nakładów za koszty uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy spółka użytkuje najmowany lokal w okresie krótszym niż 10 lat i nie dochodzi do zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów z wartością poniesionych wydatków, to niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu.

VI.

W wyroku WSA w Gdańsku z 6 czerwca 2011r. w sprawie I SA/Gd 235/11 (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2011r. w sprawie II FSK 1661/09; orzecz. dostępne w internecie) zaprezentowano, w podobnym stanie sprawy, następujące stanowisko, podzielane przez Sąd w niniejszej sprawie:

zaprzestanie użytkowania środka trwałego w działalności gospodarczej spowodowane rozwiązaniem lub wygaśnięciem umowy najmu nie oznacza likwidacji środka trwałego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Likwidację środka trwałego należy bowiem rozumieć jako jego zniszczenie lub jego zużycie. W tej sprawie środek trwały nie uległ likwidacji, a jedynie przestał istnieć związek przyczynowy pomiędzy kosztami z tytułu wydatków na adaptację a przychodami podatnika. W takiej sytuacji, jak podkreślił WSA w Gdańsku , zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. brak jest podstaw do uznania niezamortyzowanych nakładów za koszt uzyskania przychodu.

Niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdy nie dochodzi do zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z wartością ponoszonych wydatków wskutek użytkowania najmowanego lokalu w okresie krótszym niż 10 lat.

Mając powyższe na uwadze, uznając skargę za bezzasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

EK