Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 164/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Świercz, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w Szwajcarii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. z siedzibą w Szwajcarii kwotę 27 237 zł (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy dwieście trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: N.) dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń A. SARL z/s w Szwajcarii (dalej: Strona, Skarżąca) w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2012 r.

Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie Stronie wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (dalej: WDT) na rzecz S. z/s w Austrii. Organ pierwszej instancji uznał, że wspomniane dostawy miały inny przebieg od deklarowanego, gdyż dostarczany olej rzepakowy nigdy nie opuścił terytorium kraju. Z tych względów N. stwierdził, że Skarżąca zastosowała 0% stawkę podatku z naruszeniem art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 i 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "Uptu").

N. zakwestionował Stronie również prawo do odliczenia z faktur wystawionych na jej rzecz przez A. S.A. z/s w E. wskazując jako podstawę prawną art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 7 Uptu. Organ uznał bowiem, że otrzymane faktury, za wyjątkiem części usług transportowych, dotyczyły kompleksowej usługi logistycznej dot. rzepaku zakupionego od wspomnianego kontrahenta. Usługa ta z godnie z art. 28b Uptu podlegała natomiast opodatkowaniu w kraju nabywcy, a zatem podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących tę usługę nie mógł zostać odliczony w Polsce. Organ pierwszej instancji nie zgodził się w szczególności ze Stroną, że część otrzymanych świadczeń podlegało dyspozycji art. 28e Uptu (w przypadku usługi magazynowania jako usługi związanej z nieruchomościami) oraz art. 28f Uptu (w przypadku części usług transportu towaru na terenie kraju).

N. zakwestionował Stronie również prawo do odliczenia z faktur wystawionych A. S.A. z/s w M. dokumentujących sprzedaż estrów metylowych. Skarżąca nabywając ów towar posłużyła się polskim nr NIP, zaś jego sprzedaż na rzecz P. S.A. z/s w P. dokonał podmiot posługujący się nr NIP niemieckim. Organ uznał zatem, że towary nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika dokonującego jego nabycia i zatem zakwestionował Stronie prawo do odliczenia w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 Uptu.

Decyzją z [...] listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS podkreślił, że fakt, iż towar mający dotrzeć do S. nie opuścił terytorium kraju potwierdziły firmy transportowe, którym transport zlecił kontrahent Strony firma spedycyjna E. sp. z o.o. z/s w C.. Z zeznań przedstawicieli firm P., F., M., B. sp. z o.o., S.C., S. wynikało, że towar był transportowany z S. do C., J. lub W., gdzie był rozładowywany. Ponadto na jednym z dokumentów CMR jako miejsce przeznaczenia wpisano firmę E. w C.

Z informacji austriackiej administracji podatkowej wynikało ponadto, że I.M. jest azylantem z Rosji i pełni rolę tzw. "słupa". W Polsce pojawił się wyłącznie w celu założenia rachunku bankowego i oględzin magazynu w K. Z kolei pod adresem, pod który był wysyłany towar od Skarżącej ([...]) znajduje się dom mieszkalny, do którego dostarczanie oleju rzepakowego nie było możliwe.

Organy ustaliły ponadto, że towar od Strony był odbierany w C., ul. [...], na terenie Z. przez nieustalone osoby, które potwierdzały ów odbiór jako przedstawiciele firmy S. Zapłata za towar następowała z konta bankowego w Banku [...] S.A. należącego do tej firmy. Towar nie był natomiast transportowany do Austrii.

DIAS podkreślił, że dostawy na rzecz S. realizowane były na podstawie klauzuli Ex Works, w rezultacie której Strona zobowiązana była jedynie do pozostawienia towaru w określonym miejscu i to nabywca był odpowiedzialny za organizację transportu. Zdaniem DIAS, ta okoliczność powinna mieć kluczowe znaczenie dla oceny dobrej wiary Skarżącej, która w ten sposób nie miała bezpośredniego nadzoru nad transportem towaru. Organ odwoławczy nie podzielił zatem stanowiska Strony, która wskazała, że nie miała potrzeby ani możliwości śledzenia tras przejazdu kierowców, ani wizytowania siedzib oraz miejsc działalności podatnika i nie odpowiadała za dalsze losy towaru.

DIAS podkreślił, że klauzula Ex Works stanowi gwarancję uniknięcia ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru. Nie może natomiast stanowić gwarancji dla sprzedającego i rozpoznającego WDT, że towar został wywieziony. Strona nie była zatem zwolniona z obowiązku potwierdzenia wywozu towaru za granicę tym bardziej, że będące w jej posiadaniu dokumenty CMR nie były rzetelne.

Organ odwoławczy wskazał również, że nawiązanie współpracy musiało odbywać się bez udziału I.M., za pośrednictwem polskich "przedstawicieli". Wydanie następowało w oparciu o przedpłaty, które pochodziły z konta w polskim banku. Korespondencja mailowa była prowadzona w języku polskim. Sprzedawany towar był podatny na oszustwa w zakresie wyłudzeń zwrotu podatku naliczonego. Organ odwoławczy podkreślił, że dostawy do S. (41 transakcji w 2012 r.) nie miały charakteru incydentalnego, a zatem nie wykraczało poza racjonalny środek sprawdzenie, czy miejsce przeznaczenia towaru jest przystosowane na dostarczenie oleju rzepakowego (np. przy pomocy zwykłej wyszukiwarki internetowej). Zwłaszcza, że S. nie była podmiotem o uznanej marce, posiadającym stronę internetową, zakład itp.

DIAS uznał ponadto, że Strona uczestniczyła w procederze wystawiania nieprawidłowych dokumentów CMR, które wskazywały adres dostawy w Austrii. DIAS dodał, że firmy transportowe zapewne nie ukrywały przed Stroną krajowego przeznaczenia towaru, a także faktu, iż wiozą go wyłącznie do C.

Zdaniem organu odwoławczego, Strona winna ponadto dostrzec, że nawiązanie współpracy nastąpiło z Polakami, transporty były zlecane i wykonywane przez polskie firmy, I.M. złożył oświadczenie (w nienagannym języku polskim), że podstawione cysterny nie spełniają wymogów do przewozu oleju rzepakowego, ale nie będzie zgłaszał reklamacji do jakości tego oleju.

DIAS dodał, że Strona wskazuje, iż jej pracownik M.R. spotkał się z I.M., lecz miało to miejsce po zakończeniu współpracy, tj. w marcu 2013 r. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca i tak nie przedstawia na tę okoliczność żadnego dowodu, a ponadto zastanawiający jest powód spotkania ze "słupem" ora z fakt, iż po tym spotkaniu żadne transakcję już się nie odbywały.

Z powyższych względów DIAS uznał, że dostawy oleju rzepakowego, udokumentowane fakturami wystawionymi dla S., były dostawami krajowymi a nie WDT. Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji z nierzetelnym kontrahentem. Nie mogła zatem opodatkować tych dostaw preferencyjną stawką 0%.

W zakresie transakcji z A. DIAS wyjaśnił, że ów podmiot zajmował się usługowym przerobem rzepaku oraz produkcją tłuszczów. W latach 2012-2013 w związku z reorganizacją A. sprzedała Skarżącej swoje zapasy rzepaku. Ponadto refakturowała na Skarżącą koszty usług laboratoryjnych, logistycznych i obsługi sprzedażowej, a także usługi składowania towarów.

DIAS odwołał się do umowy z 4 lipca 2012 r., na mocy której A. nie miała refakturować poszczególnych usług związanych z obrotem rzepakiem, nabywanych od firm zewnętrznych, lecz wystawiać refaktury zbiorcze za dany miesiąc. DIAS uznał, że z treści zawartej umowy wynikało, że A. była zobowiązana wykonać kompleksową usługę logistyczną, polegającą na magazynowaniu, przerobie, sprzedaży według ustalonych warunków oraz transporcie rzepaku. Skarżąca nie dysponowała bowiem na terenie kraju zapleczem technicznym i osobowym, nie posiadała także siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem potrzebowała pomocy logistycznej ze strony podmiotu krajowego.

Z tych względów DIAS uznał, że miejsce świadczenia usługi logistycznej na rzecz Strony należało rozpoznać na zasadach ogólnych, wynikających z treści art. 28b ust. 1 Uptu. Zważywszy natomiast, że wystąpiło tu jedno świadczenie, nie było potrzeby odrębnego traktowania poszczególnych jego elementów składowych, tj. usługi magazynowania oraz usługi transportowej.

DIAS zgodził się ponadto z organem pierwszej instancji, że nawet gdyby usługę magazynowania traktować odrębnie, to i tak nie byłaby ona usługa związaną z nieruchomościami, o której mowa w art. 28e Uptu. W przypadku usługi magazynowania nie występuje bowiem skonkretyzowana nieruchomość, będąca centralnym i kluczowym elementem usługi, która jest wpisana w jej istotę i nadaje jej główny sens.

DIAS wskazał ponadto, że usługi transportowe, które były fakturowane odrębnie zostały uznane za samodzielne świadczenia, dla których miejsce świadczenia rozpoznaje się stosownie do art. 28f Uptu. Pozostałe z nich, ujęte w zbiorczych fakturach pod pozycja "usługi logistyczne", były traktowane jako integralna część tej usługi, a zatem DIAS uznał, że nie było potrzeby ich wyodrębnienia. Organ odwoławczy podał, że to A. decydowała o charakterze refakturowanych usług. Ów podmiot miał ponadto najlepsze rozeznanie jaki był charakter tychże świadczeń i jak w związku z tym winny zostać udokumentowane.

Z powyższych względów DIAS uznał, że zakwestionowane faktury wystawione przez A. podlegały dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 7 Uptu i w związku z tym nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W zakresie transakcji z A. DIAS uznał, że faktury nabycia od tego podmiotu nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną polskiego podatnika A. SARL ([...]), gdyż nie wykazał on w rejestrach za badany okres faktur sprzedaży towaru w postaci estrów metylowych. Ponadto z faktur otrzymanych od P. wynikało, że dostaw dokonał A. SARL ([...]). DIAS uznał w związku z tym, że podmiot niezarejestrowany w Polsce może ubiegać się o zwrot podatku naliczonego jednakże na zasadach właściwych dla podmiotów zagranicznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła organom naruszenie:

1) art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1, 3 i 11 Uptu w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej "Dyrektywa 112"), poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w zakresie prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania WDT w przypadku ustalenia, że towary nie zostały przetransportowane na terytorium innego państwa członkowskiego, ale dostawca przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym popełnionym przez nabywcę, podczas gdy spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 42 ust. 1 Uptu, a Strona dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji warunków, na jakich odbywały się dokonywane przez nią dostawy;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 Uptu, poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, ze usługi świadczone przez A. stanowią jedno kompleksowe świadczenie;

3) art. 28e Uptu, poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że usługi składowania towarów świadczone na rzecz Strony przez A. nie stanowią usług związanych z nieruchomością;

4) art. 88 ust. 3a pkt 7 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 Uptu, poprzez nieprawidłowe zastosowanie i zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez A. w zakresie refakturowania transportu i składowania towarów, poprzez uznanie, że usługi te stanowią element jednego kompleksowego świadczenia opodatkowanego w miejscu siedziby Skarżącej, tj. poza terytorium Polski;

5) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 5 Uptu, poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że Strona nie ma prawa do odliczenia z faktur dokumentujących zakup towarów, które odsprzedała posługując się niemieckim numerem identyfikacji podatkowej, która to sprzedaż stanowiła dostawę towaru na terytorium Polski, z tytułu której podatek należny rozlicza nabywca;

6) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op"), poprzez brak przeprowadzenia dowodów na okoliczności istotne dla sprawy, nierozpoznanie całego materiału dowodowego oraz dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, co doprowadziło do błędnego uznania, że Strona nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, w celu upewnienia się, że WDT na rzecz S. nie prowadziły do udziału w oszustwie popełnionym przez nabywcę;

7) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, co doprowadziło do błędnego uznania, że usługi świadczone przez A. stanowią jedno kompleksowe świadczenie;

8) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, co doprowadziło do błędnego uznania, że usługi składowania towarów świadczone na rzecz Strony przez A. nie stanowią usług związanych z nieruchomością.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 3 października 2018 r. Strona wskazała, że zakup od A. i dostawa do P. dotyczyły tego samego towaru. Skarżąca nabyła towar posługując się polskim nr NIP, otrzymała prawidłowo wystawione faktury, lecz wyłącznie w wyniku błędu nie uwzględniła sprzedaży w deklaracji VAT. Zdaniem Strony, organy miały zatem obowiązek określić jej zobowiązania podatkowe z uwzględnieniem prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez A.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga jest częściowo zasadna.

Sąd podziela stanowisko Strony co do bezpodstawnego zakwestionowania prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez A.

Sąd przyznaje jednak rację organom podatkowym odnośnie zakwestionowania Skarżącej prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez A.

Sąd podziela także pogląd, że transakcje z S. nie stanowiły WDT, a zatem Strona nie mogła zastosować do tych transakcji 0% stawki podatku od towarów i usług.

Rozwijając powyższe zagadnienia, stanowiące przedmiot rozbieżności miedzy Stroną a organami podatkowymi, Sąd rozpoczyna swoje rozważania od kwestii dostaw na rzecz S., które Skarżąca rozpoznała jako WDT i rozliczyła na zasadach właściwych dla tego typu dostaw.

Organy uznały jednak, że wskazane powyżej transakcje nie zostały przeprowadzone w warunkach pozwalających na uznanie ich za WDT, gdyż towar nie opuścił terytorium kraju i nie został dostarczony odbiorcy austriackiemu na terenie innego państwa członkowskiego.

Stosownie do art. 13 ust. 1 Uptu, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Powołany przepis, zgodnie z art. 13 ust. 2 Uptu, stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Możliwość uznania danej transakcji za WDT warunkuje również osoba dostawcy. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 6 Uptu, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy, uznanie transakcji wykonywanych między podmiotami wskazanymi w treści faktur za transakcje wewnątrzwspólnotowe uzależnione było zatem od ustalenia, czy polski dostawca, działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, dokonał przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na austriackiego nabywcę, zarejestrowanego na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, w następstwie czego towar został im dostarczony na terytorium innego państwa członkowskiego (Austrii).

W ocenie Sądu, organy prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy, pozwalający na stwierdzenie, że wskazany w dokumentach CMR adres ([...]) nie stanowił rzeczywistego miejsca dokonania dostawy. Zeznania świadków (przedstawicieli firm transportowych) wskazują bowiem, że towar trafiał zazwyczaj do C. (niekiedy do W. lub J.) i dalszy jego transport w ramach spornych dostaw, w tym również na terytorium Austrii, już się nie odbywał. Zeznania wspomnianych osób wpisują się zresztą w ogólny obraz transakcji, z który wyklucza dokonanie WDT w warunkach opisanych w treści faktur oraz dokumentów CMR. Austriacka administracja podatkowa potwierdziła bowiem, że odbiorca był tzw. "słupem", który spełniał wprawdzie wymogi formalne dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, lecz w rzeczywistości nie prowadził faktycznej działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Wskazano również na dość specyficzne miejsce dostawy towaru dostarczanego w cysternach, tj. blok mieszkalny w mieście L. Pod wskazanym adresem nie znajdowała się zatem infrastruktura niezbędna do przyjęcia i magazynowania takiego towaru jakim jest znaczna ilość oleju rzepakowego.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu, nie można mieć wątpliwości, że S. nie była faktycznym nabywcą towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 Uptu. Również z tego powodu, rzekome dostawy na rzecz tego podmiotu, udokumentowane wystawionymi fakturami, nie mogły zostać przez Spółkę zakwalifikowane jako WDT, z wszelkimi tego konsekwencjami, w tym również w zakresie zastosowania właściwej dla WDT stawki podatkowej. Stąd też powyższe dostawy należało opodatkować według podstawowej stawki przewidzianej w art. 41 ust. 1 Uptu, znajdującej zastosowanie w przypadku każdej czynności podlegającej opodatkowaniu, dla której ustawodawca, w drodze wyjątku, nie przewidział zwolnienia lub też innej stawki.

W świetle powyższych ustaleń należało ocenić, czy Skarżąca miała podstawy by sądzić, że prawidłowo zadeklarowała sprzedaż na rzecz S. jako WDT, będąc nieświadomą, iż towar, który został odebrany z magazynów środkami transportu najętymi przez nabywcę, nie trafił ostatecznie do miejsca przeznaczenia wskazanego w treści faktur.

NSA w jednym ze swoich orzeczeń wskazał, że dobra wiara podatnika deklarującego 0% stawkę podatku od WDT, przyjęta w orzecznictwie TSUE w wyroku z 27 września 2007 r., C-409/04 Teleos, wymaga osadzenia w faktach. Dotyczy to podatnika, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie (por. wyrok NSA z 25 lipca 2017, I FSK 2225/15, publ. CBOSA).

Mając na uwadze powyższe wywodu w pierwszej kolejności należało zatem zbadać, czy strona formalna transakcji nie budziła większych zastrzeżeń. Zwłaszcza w kontekście wymogów przewidzianych dla zastosowania stawki 0 %, o których mowa w art. 42 ust. 1 Uptu.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Pierwszy z wymienionych warunków został w niniejszej sprawie spełniony, gdyż odbiorca towaru posłużył się ważnym, zweryfikowanymi przez Stronę, numerem identyfikacyjnymi na potrzeby zawierania i rozpoznawania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zastrzeżenia budziły natomiast dokumenty przedstawione przez Skarżącą, które miały dowodzić, że towar został wywieziony i trafił ostatecznie do nabywcy ujawnionego w treści wystawionych faktur.

Przy czym podkreślenia wymaga, że warunek, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 Uptu powinien być interpretowany z uwzględnieniem poglądów wyrażonych w uchwale 7 sędziów z 11 października 2010 r., sygn. I FPS 1/10 (publ. CBOSA), w której NSA stwierdził, że dla zastosowania 0% stawki podatku przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 lub innymi dowodami w formie dokumentów, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego.

W rozpoznawanej Skarżąca okoliczność dostarczenia towaru wywodziła wyłącznie z treści listów CMR. Zdaniem Sądu, nie miała zatem dostatecznych dowodów potwierdzających, że towar faktycznie trafił pod wskazany adres. Udokumentowała co najwyżej jego zamówienie, odbiór i transport, bez wskazania dokumentów łącznie potwierdzających dostarczenie towaru do miejsca przeznaczenia.

Z ogólnych warunków transakcji wynikało, że po wydaniu towaru jego dalsze losy pozostawały poza jakakolwiek wiedzą i kontrolą Skarżącej. To z kolei rodziło dla Strony niebezpieczeństwo, że zadeklarowane przez nią transakcje WDT w istocie takimi nie będą. Skarżąca miała więc obowiązek żądać od kontrahenta wszelkich możliwych dowodów dostarczenia i przyjęcia towaru w miejscu przeznaczenia, czego, jak wynika z akt sprawy, jednak nie uczyniła. Z samego już zatem faktu, że Skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów jej kontrahentowi wynikało, iż nie mogła zastosować stawki 0%.

TSUE w swych orzeczeniach wskazywał z kolei, że skoro to do państw członkowskich należy ustalenie warunków, na jakich zwalniają one dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów, kwestia środków dowodowych, jakie mogą zostać przedstawione przez podatników dla skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, należy do kompetencji państw członkowskich. Ponadto art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h, przyznaje państwom członkowskim możliwość podjęcia środków mających na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieganie oszustwom podatkowym, z zastrzeżeniem w szczególności, iż środki te nie będą wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia takich celów. Środki te nie mogą zatem być wykorzystywane w sposób podważający neutralność podatku VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT (wyrok z 27 września 2012 r., w sprawie C-587/10, VSTR). Przepis krajowy wykracza natomiast poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeżeli uzależnia w istocie prawo do zwolnienia z podatku VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Transakcje powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Jeżeli zatem przemieszczenie towarów spełnia przesłanki przewidziane w art. 28a ust. 5 lit. b akapit drugi szóstej dyrektywy, to jest ono zwolnione z podatku VAT. Wynika z tego, że zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z podatku VAT było przyznawane, gdy zostały spełnione wymogi materialne, nawet jeżeli niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników (wyrok z 27 września 2007 r., w sprawie C-146/05, Collée).

Tymczasem w niniejszej sprawie organy wykazały, że towar nie opuścił ostatecznie terytorium kraju. Dlatego tak ważne było aby Spółka, uwzględniając przyjęte ogólne warunki transakcji (Ex Works), w tym fakt utraty kontroli nad towarem tuż po tym jak opuścił magazyn, zobowiązała kontrahenta do dostarczenia dokumentacji, potwierdzającej wywóz towaru do Austrii i przyjęcie go przez nabywcę w miejscu przeznaczenia. W okolicznościach niniejszej sprawy, wszelkie uchybienia art. 42 ust. 1 pkt 2 Uptu nie mogły bowiem zostać w żaden sposób sanowane. W tym również bezpodstawnym de facto twierdzeniem, że Skarżąca dochowała należytej staranności zawierając i finalizując sporne transakcje.

W związku z powyższym wywody przedstawione w zaskarżonej decyzji, stanowiące właściwą i w pełni uprawnioną ocenę działań Skarżącej w kontekście dochowania należytej staranności w ramach transakcji z podmiotem austriackim, nie miały, zdaniem Sądu, przesądzającego znaczenia dla odmowy zastosowania stawki 0%. Kluczowy był bowiem fakt, że Skarżąca nie dopełniła wszystkich obowiązków formalnych (nie posiadała dostatecznych dowodów wywozu towaru i jego odbioru przez kontrahenta), przy jednoczesnym wykazaniu przez organy, iż sporne transakcje nie stanowiły wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (towar nie opuścił terytorium kraju, kontrahent okazał się "słupem").

Reasumując, w przypadkach takich jak w niniejszej sprawie, podatnik musi posiadać dokumenty, na podstawie których ma wszelkie podstawy aby wywodzić, że WDT nastąpiło, gdyż wszystkie wymogi przewidziane w art. 42 ust. 1 Uptu zostały spełnione. Dopiero wówczas może podnosić, że dochowawszy należytej staranności nieświadomie padł ofiarą oszustwa, w tym m. in. w zakresie otrzymanych od kontrahenta dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 Uptu.

W niniejszym stanie faktycznym wymieniony przypadek jednak nie wystąpił, a zatem organy, kwestionując Stronie WDT oraz prawo do zastosowania stawki 0%, nie naruszyły art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 1 Uptu.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że Skarżąca nie miała podstaw by sądzić, że przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, w celu uniknięcia sytuacji, w której dokonywana przez nią czynność prowadziłaby do nieświadomego udziału w oszustwie podatkowym.

Zdaniem Sądu, Strona dochowawszy minimum staranności i dbałości o własne interesy mogłaby bez trudu ustalić, że ma do czynienia z nierzetelnym podmiotem, zaś towar nie trafia w miejsce wskazane w dokumentach CMR. Strona jednak zgodziła się na formułę dostaw Ex Works z podmiotem bez jakiejkolwiek renomy, z którym nie nawiązała bezpośredniej współpracy. Nie zweryfikowała, chociażby za pośrednictwem wyszukiwarki internetowej miejsca dostaw oleju, gdzie de facto nie mieścił się żaden magazyn lecz blok mieszkalny. Pierwsze spotkanie z kontrahentem odbyło się (na co i tak nie ma dowodów) dopiero po zakończeniu współpracy. Zamówienia były składane mailowo. Strona nie zwróciła ponadto uwagi, że transport i spedycję realizują podmioty krajowe, wpłaty pochodzą z rachunku w polskim banku. Skarżąca nie wyjaśniła również ze spedytorem lub firmą transportową "błędu" na jednym z dokumentów CMR, w którym jako miejsce dostawy wskazano C. mimo, że wyłącznie z treści tych dokumentów wywodziła fakt dostarczenia towaru do Austrii. Strona pominęła również dość kuriozalną sytuację, w której kontrahent (S.) zwraca uwagę na jakość cystern, choć Skarżąca w ogóle nie odpowiadała za transport towaru, gdyż pełną odpowiedzialność za ten element transakcji ponosił sam nabywca.

Z powyższych względów wniesiona skarga w części dot. transakcji z S. okazała się, zdaniem Sądu, niezasadna.

Jeśli chodzi natomiast o transakcje z A. Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w szczególności umowa z kontrahentem) potwierdza, iż przedmiot świadczenia stanowiła usługa konsygnacyjna, będąca, z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w istocie jednym świadczeniem wspomagającym proces przepływu dóbr między ogniwami łańcucha dostaw. Istotą tego typu świadczeń jest zawarcie umowy dotyczącej przyjęcia do sprzedaży towarów należących do zleceniodawcy. Podmiot świadczący usługę wykonuje następnie szereg niezbędnych czynności, których celem jest obrót powierzonym mu towarem.

Z akt sprawy wynika, że Strona nabyła od kontrahenta zapasy rzepaku, a następnie zawarła umowę konsygnacji (vide treść umowy) zakładającą jego przechowywanie oraz wydanie i dostawę zgodnie z dyspozycją Skarżącej. Wynikało to z faktu, że Strona nie dysponowała jakąkolwiek infrastrukturą na terenie kraju, stąd konieczne było zorganizowanie przez firmę zewnętrzną transportowania i magazynowania wspomnianego towaru, w tym także działania sprzedażowe. Kontrahenci rozliczali się na koniec każdego miesiąca. Składnikiem wynagrodzenia były również usługi refakturowane na Stronę, które A. nabywała od podmiotów zewnętrznych. Usługi nabywane od podmiotów zewnętrznych były związane z obrotem rzepakiem należącym do Skarżącej. A. podejmowała zatem analogiczną aktywność, jak to miało miejsce przed sprzedażą Stronie zapasów rzepaku z tym, że wobec zbycia wspomnianego towaru nie działała na rzecz własną, lecz na rzecz nowego właściciela, czyli Strony.

Zdaniem Sądu, okoliczności faktyczne tej sprawy wskazują, że przedmiotem umowy była usługa konsygnacji, mająca z natury rzeczy charakter świadczenia kompleksowego, składającego się z kilku różnych świadczeń, które, co do zasady, mogą być dostarczane odrębnie. W takiej formie np. usługę transportową nabywała niewątpliwie A. Odsprzedaż tego świadczenia Skarżącej następowała jednak w ramach wykonywania szerszej przedmiotowo usługi konsygnacji, której zasadniczym celem był obrót powierzonym towarem. Ów cel był natomiast realizowany w oparciu o cały szereg usług towarzyszących i wspierających dostawę towaru. Oczywistym jest bowiem, że skoro zleceniodawca powierza kontrahentowi towar i zleca jego zbycie, to w międzyczasie ów kontrahent musi dodatkowo zadbać o jego odpowiedni transport i właściwe magazynowanie.

Treść zawartej umowy wskazuje bowiem, że zgodnym zamiarem stron była de facto usługa konsygnacji polegająca na podejmowaniu wszelkich czynności niezbędnych do obracania towarem (rzepakiem), należącym do Skarżącej, przez podmiot zewnętrzny wyposażony w niezbędną infrastrukturę, posiadający niezbędne doświadczenie w tym zakresie, możliwości techniczne, wiedzę oraz kontakty handlowe. Treść nawiązanego stosunku prawnego nie ograniczała się zatem wyłącznie do magazynowania towaru lub też do jego transportu. Z punktu widzenia celu i charakteru umowy przechowanie i sprawowanie pieczy nad transportem towaru było wykonywane w ścisłym związku z zasadniczym celem świadczenia.

Sąd nie dostrzega zatem powodów, aby każdą ze składowych usługi konsygnacji rozpatrywać oddzielnie, w tym w szczególności, aby oddzielnie rozpoznawać miejsce świadczenia dla każdego z elementów spornej usługi, tj. pośrednictwa w sprzedaży, transportu, magazynowania itd. Strona nie otrzymała bowiem odrębnie usług magazynowania i transportu towaru, gdyż odbyło się to w ramach kompleksowej usługi konsygnacji.

Każdą transakcję należy, co do zasady, uznawać za odrębną i niezależną. Z drugiej jednak strony funkcjonalność systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu, aby transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym była sztucznie rozdzielana (por. wyroki TSUE z 10 listopada 2016 r., C-432/15, Bastova; z 4 października 2017 r., C-273/16, Federal Express Europe Inc.).

Jedno świadczenie kompleksowe występuje zatem wówczas, gdy co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ścisłe związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyroki TSUE z 16 lipca 2015 r., C-584/13 Mapfre; z 13 marca 2014 r., C-464/12, ATP PensionService A/S; z 27 września 2012 r., C-392/11, Field Fisher Waterhause).

Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana, w celu określenia, czy do celów podatku od wartości dodanej transakcja prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r., C-463/16, Stadion Amsterdam CV).

Jedno świadczenie kompleksowe występuje w szczególności, jeżeli jeden lub kilka elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy należy postrzegać jako świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne (wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa).

Świadczenie należy uważać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyrok TSUE z 10 marca 2011 r., C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09, Bog i in.).

Przy czym nie ma w tym wypadku znaczenia, że możliwe jest zidentyfikowanie cen odpowiadających każdemu z odrębnych elementów składających się na jedno świadczenie. Okoliczność, że taka identyfikacja jest możliwa lub że strony umawiają się co do tych cen, nie może uzasadniać odstąpienia od zasady nierozdzielania świadczeń stanowiących jedną całość w oparciu o kryteria przedstawione powyżej (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r., C-463/16, Stadion Amsterdam CV).

Opodatkowanie świadczeń dodatkowych winno być powiązane z opodatkowaniem świadczenia głównego. Innymi słowy świadczenia dodatkowe muszą dzielić status podatkowy świadczenia głównego (por. wyroki TSUE; z 8 grudnia 2016 r., C-208/15, Stock ’94; z 19 lipca 2012 r., C-44/11, Deutshe Bank AG).

Zdaniem Sądu, organy w sposób prawidłowy zidentyfikowały rodzaj otrzymanej przez Stronę usługi i zasadnie stwierdziły, że miejscem świadczenia będzie Szwajcaria, stosownie do treści art. 28b Uptu. W szczególności prawidłowo organy uznały, że transport i magazynowanie nie były odrębnymi świadczeniami, lecz odbywały się w ramach usługi konsygnacji.

W sprawie, w odniesieniu do faktur stanowiących przedmiot sporu między stronami, nie było zatem podstawy do zastosowania art. 28e i art. 28f Uptu, gdyż przedmiot świadczenia nie stanowiła ani odrębna usługa transportowa, ani odrębna usługa związana z nieruchomościami.

Na marginesie należy jedynie dodać, że świadczenia magazynowania lub przechowywania towaru w ogóle, co do zasady, nie mogą być uznane za usługi związane z nieruchomościami. Są to bowiem świadczenia związane z konkretnym towarem oraz czynnościami jego składowania lub magazynowania, zaś nieruchomość ma w tym wypadku znaczenie drugorzędne. Treść umowy nie dotyczy konkretnej nieruchomości, tak jak np. w przypadku umowy najmu lub dzierżawy. Przedmiotem umowy nie jest zatem możliwość korzystania z konkretnej nieruchomości, lecz sprawowanie pieczy nad towarem, które może odbywać się w dowolnym, przeznaczonym do tego miejscu.

Przechodząc do powodów uwzględnienia skargi uchylenia decyzji organów obu instancji Sąd stwierdza, że Skarżąca miała prawo uwzględnić w swych rozliczeniach podatek naliczony z faktur wystawionych przez A. Strona Skarżąca była bowiem zarejestrowana w Polsce na potrzeby rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz w badanym okresie wykonywała na terenie kraju czynności opodatkowane. Posiadała zatem w ujęciu materialnoprawnym jak i formalnym rezydencję podatkowa w kraju. Mogła zatem wystąpić o zwrot podatku naliczonego z tytułu świadczeń otrzymanych w Polsce w ramach comiesięcznego rozliczania w formie deklaracji podatkowych, przewidzianego dla zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, wykonujących na terenie tego kraju czynności opodatkowane tym podatkiem.

Zdaniem Sądu, żadnego znaczenia w tej kwestii, w tym w szczególności z punktu widzenia art. 86 ust. 1 Uptu, nie miał fakt posłużenia się w ramach transakcji zbycia towaru niemieckim numerem identyfikacji podatkowej. Skoro nie budzi wątpliwości, że sprzedaży (opodatkowanej w Polsce) i zakupu (opodatkowanego w Polsce) dokonał ten sam podatnik (zarejestrowany w Polsce), to nie było potrzeby, a nawet możliwości, aby ów podatnik realizował zasadę neutralności w trybach przewidzianych dla podmiotów zagranicznych, tj. na podstawie art. 87 ust. 5 Uptu i rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r., w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801 ze zm.), jako podmiotowi z państwa spoza Unii Europejskiej.

Fakt posłużenia się nr niemieckim nie miał nawet wpływu na to, że w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. transakcja z firmą P. musiała być rozpoznana według odwrotnego obciążenia. W owym czasie wynikało to wyłącznie z faktu, że dany podmiot nie miał siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, nawet jeśli był podmiotem zarejestrowanym w Polsce na potrzeby rozliczeń podatku od towarów i usług.

Reasumując Strona dokonała zakupu towarów w kraju i otrzymała prawidłowe faktury od strony formalnej. Zakupiony towar był następnie wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych na terenie Polski. Sąd nie dostrzegł zatem, aby prawo do odliczenia od powyższych transakcji Skarżąca realizowała z naruszeniem prawa, w tym w szczególności z naruszeniem art. 86 ust. 1 Uptu.

Sąd uwzględnił zatem zarzut wymieniony w pkt 5 niniejszej skargi uznając ją za niezasadną w pozostałym zakresie.

Organy nie naruszyły bowiem art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1, 3 i 11 Uptu w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, gdyż prawidłowo uznały, że transakcja z S. była w gruncie rzeczy dostawą krajową na rzecz innego podmiotu. Skarżąca nie dysponowała ponadto dostatecznymi dowodami na okoliczność wywozu towaru, więc nawet w ujęciu formalnym nie mogła zastosować stawki 0%. Organy słusznie uznały, że Strona nie dochowała należytej staranności w ramach tych transakcji. Nie podjęła bowiem żadnych kroków, które uchroniłyby ją przed oszukańczymi działaniami nierzetelnego kontrahenta.

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt i art. 8 ust. 1 Uptu, gdyż, wbrew stanowisku Strony, przedmiot umowy z A., niezależnie od sposobu przyjętych rozliczeń, stanowiła jedna usługa konsygnacyjna, opodatkowana w kraju, gdzie podatnik posiada swoją siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Nie ma również racji Skarżąca, że usługa składowania lub magazynowania towaru może być uznana za usługę związana z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e Uptu. Żadna konkretna nieruchomość lub prawo służące nabywcy w stosunku do takiej nieruchomości nie stanowiła bowiem istotnego elementu tworzącego treść stosunku prawnego.

Z tych powodów organy nie naruszyły także art. 88 ust. 3a pkt 7 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. 28b ust. 1 i 2 Uptu, gdyż usługi wykonane przez A. w ogóle nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strona nie mogła zatem odliczyć podatku naliczonego, który nie powinien zostać wykazany w treści otrzymanych faktur.

Sąd nie uwzględnił także naruszeń przepisów prawa procesowego (art. 187 § 1 i art. 191 Op), gdyż organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy w zakresie transakcji z S. oraz A. oraz dokonały jego właściwej oceny.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, gdyż organ ponownie rozstrzygając sprawę uwzględni po stronie podatku naliczonego faktury otrzymane przez Skarżącą od A., dokumentujące dostawę estrów metylowych.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 oraz art. 206 Ppsa oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).

Na kwotę 27.237 zł złożył się wpis (20.020 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (7.200 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).