Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1540/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.27 ust. 1, art.27 ust 9 i 9a.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2017 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę. Do orzeczenia zgłoszono zdanie odrębne.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W. G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 kwietnia 2016 r. odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 5 lutego 2016 r. W. G., na podstawie art. 22 § 2a ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", oraz art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, 9 i 9a ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361

ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego

- dalej jako "Naczelnik", z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r.

W uzasadnieniu wnioskodawca podał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii,

tj. A. Statki, na których podatnik będzie wykonywał pracę, będą podnosiły banderę Wyspy Man. Zdaniem wnioskodawcy, w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się

od opodatkowania z zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899

ze zm.) - dalej jako "Konwencja", wraz z Protokołem ją zmieniającym, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) - dalej jako "Protokół". Wskazano,

że w art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, jako metodę unikania podwójnego opodatkowania dla dochodów marynarskich, które nie są opodatkowane w Norwegii, przewidziano metodę proporcjonalnego zaliczenia. Metoda ta opisana jest także w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. Zarazem, na podstawie art. 27g u.p.d.f., wnioskodawca w 2016 r.

ma prawo skorzystać z ulgi podatkowej, która polega na tym, że od kwoty podatku należnego do zapłaty na zasadach ogólnych podatnik może odjąć kwotę, która stanowi różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym w oparciu o metodę zaliczenia podatkowego

a podatkiem obliczonym w oparciu o metodę wyłączenia z progresją. Wnioskodawca podkreślił, że możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest w żaden sposób uzależniona od konieczności zapłaty podatku za granicą.

Decyzją z dnia 26 kwietnia 2016 r. Naczelnik odmówił W.G. ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych

w 2016 r. od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy

z zagranicy.

Oceniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku uzupełniony zgromadzonymi

w sprawie dowodami organ pierwszej instancji uznał za uprawdopodobnione, że statek B, na pokładzie którego podatnik wykonuje pracę najemną, jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot norweski. Naczelnik podkreślił, że wprowadzając tzw. ulgę abolicyjną ustawodawca dążył

do zrównania metod unikania podwójnego opodatkowania, a nie do definitywnej rezygnacji

z opodatkowania osób wykonujących pracę poza terytorium RP. Biorąc pod uwagę,

że dochody uzyskiwane przez stronę - marynarza spełniającego przesłanki określone

w art. 14 ust. 3 Konwencji, nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, w sprawie

nie występuje podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Dochód ten podlega bowiem opodatkowaniu tylko w Polsce. Tym samym, do opodatkowania dochodu W. G. nie będzie miała zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.f., lecz podatek dochodowy podatnik będzie obowiązany obliczyć na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 tej ustawy.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej

- dalej jako "Dyrektor", utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 28 czerwca 2016 r. organ odwoławczy przytoczył treść art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej wskazując, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, iż zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowym - zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej Tym samym, strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy,

gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Dyrektor podkreślił, że to nie organ podatkowy, a podatnik powinien wykazać tę okoliczność.

Organ odwoławczy za nieprawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy Konwencji.

Dyrektor przytoczył następnie treść art. 14 i art. 22 Konwencji i wskazał, że w świetle zmian wprowadzonych w tym akcie decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym

w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie

ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym

do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie

to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Organ odwoławczy podał, że zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie,

w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec następujących kategorii podatników:

1) będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów,

2) pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego,

3) pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską). Oznacza to, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych

poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). A zatem, skoro dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w rejestrach NIS

lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniona hipoteza przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji. W ocenie Dyrektora, miałby on wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.

Organ odwoławczy wskazał, że statek B, na którym pływa W. G., jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, ale podnosi banderę Wyspy Man. A zatem, dochód podatnika nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Tym samym, w sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji.

Zdaniem Dyrektora, nawet w przypadku uznania, że do dochodu uzyskiwanego przez W. G. mogłyby mieć zastosowanie przepisy Konwencji,

to w pierwszej kolejności ustalenia wymagałoby, czy w świetle postanowień jej art. 14

ust. 3 podatnik uprawdopodobnił, że: wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, zaś podmiotem eksploatującym statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Organ odwoławczy podał, że z akt sprawy wynika, iż W. G. jest zatrudniony na statku B, co potwierdza kopia umowy o pracę z dnia 21 listopada 2010 r. oraz zaświadczenie wystawione przez kapitana statku M/V B z dnia 3 grudnia 2015 r. Z zaświadczenia tego wynika, że W. G. jest zatrudniony na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez C z efektywnym zarządem w K. [...], Norwegia. Ponadto z dokumentu "Potwierdzenie zatrudnienia" z dnia

3 grudnia 2015 r. wystawionego przez C wynika, że statek ten jest eksploatowany przez C.

Dyrektor zwrócił uwagę, że strona nie przedstawiła dokumentu upoważniającego wystawcę do składania oświadczeń, a wystawca potwierdzenia nie wskazuje, na jakiej podstawie oparł wskazane twierdzenie. Tym samym organ odwoławczy uznał,

że przesłanki dotyczące wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie zostały spełnione.

W odniesieniu do ostatniej przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku

przez norweskie przedsiębiorstwo, Dyrektor podniósł, że zarówno Konwencja,

jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,

a także Komentarz do konwencji modelowej OECD, ściśle wiążą regulacje

o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami

o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Tym samym, zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego tak naprawdę przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa

w art. 14 ust. 3 Konwencji. Mając na uwadze powyższe, eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów,

we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą.

W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi, a jedynie

z umowy najmu.

Organ odwoławczy wskazał, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana definicja legalna tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758 ze zm.) armatorem jest ten,

kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Zdaniem Dyrektora, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje,

że zarząd operacyjny ww. statku znajduje się w Norwegii i przez kogo jest sprawowany: C w Norwegii czy D. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z informacjami dotyczącymi ww. statku wykazanymi w rejestrze statków DNV - przedłożonym również przez pełnomocnika strony - właścicielem (owner) statku jest D (10052488), a zarządzającym (manager) jest C (10107294). Tymczasem, statek B pływa pod banderą Wyspy Man, a nie pod banderą norweską, co może wskazywać, że zyski z tytułu jego eksploatacji nie są osiągane przez C. Ponadto, zdaniem Dyrektora, strona nie uprawdopodobniła, że miejscem rezydencji dla celów podatkowych podmiotu D, ani C jest Królestwo Norwegii. W tych okolicznościach sprawy na podstawie posiadanych dowodów nie można stwierdzić, kto jest efektywnym zarządcą ww. statku eksploatującym ten statek we własnym imieniu w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor przytoczył treść przepisów u.p.d.f.

i wskazał, że W. G. mógłby skorzystać z przewidzianej w art. 27g tej ustawy

tzw. ulgi abolicyjnej, co uzasadniałoby zwolnienie go z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w pełnym zakresie, gdyby wykazał, że zapłacił podatek do tych dochodów

za granicą. Tymczasem w niniejszej sprawie podatnik nie wykazał, że zapłacił taki podatek

w Norwegii. W tym zakresie organ odwoławczy argumentował, że przepis art. 27g u.p.d.f., który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 tej ustawy, jest immanentnie związany z ustawą

z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894), która wprowadziła go w życie, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną

z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego W. G., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego M. R., zarzucił jej rażące naruszenie prawa poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, tj. art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji RP wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, poprzez zmianę przez organ odwoławczy w zasadniczy sposób ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji i jednocześnie utrzymanie w mocy decyzji tego organu, co jednocześnie stanowi naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania do organów podatkowego) oraz art. 123 § 1 tej ustawy (czynny udział strony w postępowaniu podatkowym).

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników; poprzez niejednolite, nierzetelne

i niespójne odniesienie się do wniosku strony, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, jaki podmiot faktycznie zarządzał i eksploatował w transporcie międzynarodowym statek oraz czy statek wykonywał transport międzynarodowy; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu

na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa, poprzez niezastosowanie się do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa;

2. art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wiążące dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych (które de facto nie są źródłem prawa) wydanych w sprawach w ogóle niezwiązanych z niniejszą sprawą;

3. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji poprzez uznanie, że umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, bowiem niemożliwe jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających, jaki podmiot i z jaką siedzibą/zarządem eksploatuje statek, na którym podatnik wykonuje pracę i czy statek ten wykonuje transport międzynarodowy;

4. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji poprzez uznanie, że umowa

ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, bowiem statek, na którym podatnik wykonuje pracę, nie podnosi bandery NIS ani NOR;

5. art. 3h Konwencji poprzez uznanie, że statek, na którym podatnik wykonuje pracę,

nie wykonuje transportu międzynarodowego;

6. art. 3 ust. 2 Konwencji, poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku wg własnego uznania przez pracownika organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które winny być stosowane wprost, a mianowicie postanowień: Międzynarodowej Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów

z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001);

7. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, iż zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, argumentując to brakiem wykazania,

że faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Norwegii oraz że statek wykonuje transport międzynarodowy pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzających, jaki podmiot i na jakim obszarze eksploatuje statek;

8. art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.f., poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie oraz legitymowanie się przez niego indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie podatnika;

9. art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie

z założeniem nowej procedury podatkowej.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;

2. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie

na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów; stosowanie wykładni prawa krzywdzącej dla podatnika; uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do podatnika; podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia sprawy, stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27g u.p.d.f.;

3. art. 180, art. 187 w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: niedopuszczenie

jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania; wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ

na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej, dowolnej oceny i uznania organu; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika oraz dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny;

4. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu podstaw prawnych zmiany ustaleń faktycznych sprawy tak dalece odbiegających od ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji, brak wskazania, dlaczego organ nie dał wiary dokumentom przedłożonym przez stronę oraz brak wskazania dowodów na poparcie swoich twierdzeń.

Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2016 r. poz. 718) - dalej jako "P.p.s.a.", z uwagi na zaistnienie przesłanki

z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; ewentualnie - w razie uznania zarzutu naruszenia prawa mającego wpływ na nieważność postępowania za nieuzasadniony - wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego z uwagi na naruszenie przez ten organ zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ

na wynik sprawy oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono

o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy

lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został

w skardze podniesiony.

W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. z uwagi na zamiar skorzystania

z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków (m.in. B) eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem

w Norwegii, tj. A.

Należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wypowiadał się już w podobnym stanie faktycznym m.in. w wyrokach z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt

I SA/Gd 954/16 (LEX nr 2172960) i z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1006/16 (LEX nr 2172838).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację

na jego poparcie zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń.

Zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni,

że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

W przytoczonej powyżej regulacji zawarta jest kompetencja organu podatkowego

do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych

przez podatnika. Wskazać należy, że od 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił

to, że zaliczki są za wysokie (tak: L. Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski,

P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013).

A zatem, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku

do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa

co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę,

o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe,

a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem

na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania,

co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę

co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku

do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania

o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym

w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością

(por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są

w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji,

a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji uznał, że skoro skarżący nie zapłaci podatku dochodowego w Norwegii, to problem uniknięcia podwójnego opodatkowania jego dochodów nie istnieje. Tym samym, nie znajdzie zastosowania przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.f., co w konsekwencji wyłącza stosowanie przepisów ustawy abolicyjnej. Z kolei organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w sprawie w ogóle nie będą miały zastosowania przepisy Konwencji, zaś skarżący mógłby skorzystać z ulgi abolicyjnej gdyby wykazał, że zapłacił podatek od osiągniętych dochodów za granicą, czego - w ocenie organu - nie wykazał.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie

z art. 3 ust. 1 u.p.d.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych

lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska

(art. 4a u.p.d.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody

bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień jej artykułów

15 oraz 17 i 18, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku

z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie,

chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W ust. 2 art. 14 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie

w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada

w drugim Państwie; i

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, w brzmieniu nadanym

przez art. I Protokołu, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Wreszcie art. 22 ust. 1 Konwencji stanowi, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany

w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód

lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13

lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie

nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony

z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku

od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie, jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, dodany

przez art. II Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze

b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii dochód ten jest zwolniony z podatku.

A zatem, w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji, decydujący wpływ

na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków,

z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu

w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego wg skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym

oraz przesłanki eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie.

Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zajętego przez ten organ stanowiska, rozważenia wymaga podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca podniosła, że skoro organ pierwszej instancji uznał,

iż w sprawie mają zastosowanie przepisy Konwencji oraz że uprawdopodobniła przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Norwegii, to organ odwoławczy zajmując odmienne stanowisko naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Z powyższym zarzutem nie można się zgodzić.

Należy podkreślić, że wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, iż rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy. Istota administracyjnego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku

do orzeczenia organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r.

sygn. akt I FSK 1361/10, LEX nr 1069238). A zatem, organ odwoławczy może dokonywać odmiennych od organu pierwszej instancji ustaleń faktycznych i wyprowadzać odmienne oceny prawne. Jeżeli mimo tych zmian organ odwoławczy uzna, że treść rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa, to rozstrzygnięcie to utrzymuje w mocy, co też miało miejsce w niniejszej sprawie.

Przechodząc do oceny stanowiska zajętego przez organ odwoławczy w kwestii braku uprawdopodobnienia przez stronę przesłanek wskazujących na zastosowanie

w niniejszej sprawie przepisów Konwencji, należy uznać je za prawidłowe.

Zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec następujących kategorii podatników: 1) będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, 2) pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, 3) pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską).

Oznacza to, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Taki pogląd odpowiada zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji (w brzmieniu nadanym Protokołem).

Słusznie zatem uznał organ odwoławczy, że skoro dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w rejestrach NIS lub NOR

nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniona hipoteza powołanego przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji. Miałby on wyłączne zastosowanie

do marynarzy wykonujących pracę na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że statek B, na którym pływa skarżący, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, ale podnosi banderę Wyspy Man. Powyższe świadczy o tym, że dochód strony nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Tym samym w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji.

Nawet w przypadku uznania, że do dochodu uzyskiwanego przez stronę mogłyby mieć zastosowanie przepisy Konwencji, to w świetle postanowień jej art. 14 ust. 3 podatnik powinien uprawdopodobnić, że: wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, zaś podmiotem eksploatującym

ww. statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

W ocenie Sądu zgodzić należy się z Dyrektorem, że skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym

w transporcie międzynarodowym oraz że podmiotem eksploatującym ww. statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Z akt sprawy wynika, że podatnik jest zatrudniony na statku B - inny statek transportowy, co potwierdza umowa o pracę oraz zaświadczenie wystawione

przez kapitana statku M/V B. Z potwierdzenia zatrudnienia z dnia 3 grudnia

2015 r. wystawionego przez kapitana statku B wynika, że skarżący jest zatrudniony na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym

przez A z efektywnym zarządem w Norwegii. Z kolei z potwierdzenia zatrudnienia z dnia 3 grudnia 2015 r. wystawionego przez C wynika, że statek ten jest eksploatowany przez C.

Strona nie przedstawiła dokumentów upoważniających wystawców do składania oświadczeń, a wystawcy potwierdzeń nie wskazują, na jakiej podstawie oparli wskazane twierdzenie. Tym samym zasadnie Dyrektor uznał, że przesłanki dotyczące wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym

nie zostały spełnione.

W zakresie przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo norweskie wskazać należy, że art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący".

Pomimo braku takiej definicji, zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte

przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy trafnie argumentował, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów,

we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający ani też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi,

a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 Kodeksu morskiego armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

W świetle powyższego zasadnie uznano, że w rozpoznawanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, iż zarząd operacyjny ww. statku znajduje się w Norwegii i przez kogo jest sprawowany: przez A czy przez C. Tym samym, zasadnie organ odwoławczy powziął wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu statkiem B, ponieważ na podstawie posiadanych dowodów nie można wywieść, że A jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu ww. statek w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Co istotne, statek ten podnosił banderę Wyspy Man, a nie Norwegii, co dodatkowo podważa twierdzenia strony skarżącej, że to podmiot norweski jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym ten statek. Bandera wszak określa przynależność państwową statku.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu,

że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi)

nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250). Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek)

i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce.

W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko, że warunek uprawdopodobnienia jest spełniony wyłącznie wówczas, gdy strona przedstawi dostateczne potwierdzenie sprawowania faktycznego i rzeczywistego zarządu statkiem przez skonkretyzowany podmiot norweski. W konsekwencji nie jest wystarczające wskazanie wielu potencjalnych przedsiębiorstw norweskich i poprzestanie na wykazaniu, że każdy z ewentualnych podmiotów zarządzających ma siedzibę w Norwegii. Złagodzenie formy spoczywającego na podatniku ciężaru wykazania okoliczności istotnych poprzez wprowadzenie w ustawie wymogu uprawdopodobnienia a nie wymogu udowodnienia nie wpływa na zakres obszaru uprawdopodobnienia wymagającego konkretyzacji określonego podmiotu norweskiego jako zarządcy eksploatującego konkretny statek. Powyższe stanowisko gwarantuje prowadzenie ewentualnych czynności kontrolnych w zakresie rzeczywistych rozliczeń istotnych zarówno na etapie poboru zaliczek, jak i opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym zasadnie Dyrektor uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego

przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Organ odwoławczy w sposób przekonywający wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez stronę okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia tej przesłanki.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą

w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). A zatem,

nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować,

że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone

w sposób budzący zaufanie do tych organów, które - działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa - udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień

o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie

z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną

z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego,

aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej

Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym - zgodnie z art. 235 tej ustawy - powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym,

nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego - jak w sprawie niniejszej - wymusza na podatniku ciężar udowodnienia

lub uprawdopodobnienia określonych faktów.

W ocenie Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy,

że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana

przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia

oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia

20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; i z dnia

10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. A zatem, również wydruki ze strony internetowej mogą stanowić dowód w sprawie. Skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu zaprzeczającego informacjom wynikającym z tych wydruków.

Jak już wyżej podniesiono, obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem, czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Niezależnie od tego raz jeszcze przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza

dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem

na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie

w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że obowiązek wykazania zasadności wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy ciąży na podatniku.

Podsumowując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały swojej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania

in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania

art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Należy również podkreślić, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca

w niniejszej sprawie.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie

w obowiązujących przepisach prawa.

W skardze powołano się na wydaną w sprawie W. G. interpretację indywidualną. Z jej treści wynika, że wydana ona została w odniesieniu

do opisanego przez podatnika stanu faktycznego, którego elementem było wykonywanie przez niego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym

przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Tymczasem w niniejszej sprawie uznano, że materiał dowodowy nie pozwala na uznanie za uprawdopodobnione tych okoliczności faktycznych. Przypomnieć należy, że wydając interpretację indywidualną organ nie bada stanu faktycznego, a jedynie bazując na opisanym przez stronę

we wniosku o wydanie tej interpretacji stanie faktycznym dokonuje jego oceny prawnopodaktowej. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego stan faktyczny ustalony zostanie odmiennie aniżeli został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, interpretacja ta nie pełni swojej funkcji ochronnej.

Końcowo zauważyć trzeba, że rozważania organu odwoławczego dotyczące możliwości skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej tylko w przypadku zapłaty podatku w drugim umawiającym się państwie należy uznać za przedwczesne i zbędne w ustalonym

przez organ, a zaaprobowanym przez Sąd stanie faktycznym. Zarówno zatem

te rozważania, jak i zarzuty skargi przeciwko nim skierowane, pozostały bez wpływu

na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając

ją za bezzasadną.[pic]


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne sędziego NSA Zbigniewa Romały

do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1540/16.

Niejawna narada sędziów ujawniła różnice oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego, jako sędzia, który w czasie głosowania nie zgodził się z większością, zgłosiłem przy podpisywaniu sentencji zdanie odrębne na podstawie art. 137 § 2 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Na wstępie należy wskazać na rozbieżne orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawach marynarzy otrzymujących wynagrodzenie

z tytułu pracy na statkach eksploatowanych (efektywnie zarządzanych) przez podmioty mające siedzibę poza granicami Polski (najczęściej w Norwegii), dotyczących odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Rozbieżność ta ma źródło w odmiennych stanach faktycznych, w różnej ocenie materiału dowodowego zaoferowanego przez podatników i ich argumentacji.

Pamiętać należy, że w sprawach tych rzeczą podatnika jest uprawdopodobnienie, że zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego na dany rok podatkowy (art. 22 § 2a ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa").

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania

o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym

w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością

(por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Ocena, czy zaoferowane przez podatnika dowody winny wywrzeć na organie podatkowym wrażenie uprawdopodobnienia, że zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie wobec przewidzianego podatku dochodowego na dany rok, może być niejednoznaczna. Ocena ta nie będzie przecież na tym etapie weryfikowana

w postępowaniu dowodowym. Na tym polega też trudność wyznaczenia granic między nieuprawdopodobnieniem, uprawdopodobnieniem i dowiedzeniem określonego faktu. Zatem przedstawione tu stanowisko nie ma charakteru generalnego, ale odnosi się do okoliczności zaistniałych w niniejszej sprawie.

W niniejszej sprawie wystąpiły dwie przesłanki, które legły u podstaw uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej, a w konsekwencji wyroku także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że podatnik nie uprawdopodobnił niewspółmierności zaliczek na podatek dochodowy w stosunku do wysokości przewidzianego podatku.

W mojej ocenie żadna z tych przesłanek nie powinna mieć znaczenia przy ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem.

Pierwszą były wątpliwości dotyczące uznania, jaki podmiot eksploatuje statek. Zagadnienie to ma swoje źródło w treści art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania z zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.) - dalej jako "Konwencja", w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu ją zmieniającego, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680), zgodnie z którym, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zatem w analizie takiego postanowienia Konwencji bez znaczenia pozostaje, jaką banderę będzie podnosił statek i czy wszystkie zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa będą realizowane w Umawiającym się państwie. Przedsiębiorstwem eksploatującym statek Deep Endeavour jest DeepOcean Management AS. O powyższym świadczy m.in. potwierdzenie zatrudnienia wystawione przez tę spółkę i potwierdzenie wystawione przez kapitana statku. W toku postępowania ujawniono, że właścicielem statku jest DeepOcean Shipping II. Takie ustalenie legło u podstaw zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

W mojej ocenie fakt ten nie ma żadnego wpływu na uprawdopodobnienie, że statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie. Pomijając już, że w żegludze handlowej właściciel statku bardzo często nie jest podmiotem bezpośrednio eksploatującym statek, co przyznaje Dyrektor Izby Skarbowej, to w niniejszym przypadku właścicielem statku jest spółka norweska.

Rzeczą skarżącego jest uprawdopodobnienie, że podmiotem eksploatującym statek było wskazane przedsiębiorstwo norweskie, a nie przeprowadzenie przeciwdowodu na tę okoliczność i wykazanie, że podmiotem tym był właściciel statku, czy jakiś inny podmiot. Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał, jakie okoliczności wzbudziły w nim przeświadczenie, że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo nie mające siedziby w Norwegii. Obydwa znane w sprawie podmioty uprawnione do dysponowania statkiem były przecież spółkami norweskimi. Zatem nawet gdyby organ podatkowy uważał, że przedsiębiorstwem eksploatującym statek jest właściciel statku, to nie miałoby to żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Druga wątpliwość Dyrektora Izby Skarbowej, że w sprawie nie miała zastosowania Konwencja, wynikała z faktu, że statek Deep Endeauvor podnosił banderę Wyspy Man. Kwestia bandery statku jako decydująca dla opodatkowania dochodów marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwa norweskie, ale nie zarejestrowanych w norweskim rejestrze statków, wynikać ma z treści

§ 2-3 ust. 1h ustawy Lov om skatt av formue og inntekt (skatteloven). O ile prawo norweskie nie obejmowałoby obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska, to nie zostałaby wypełniona hipoteza przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji.

Tyle, że ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny nie dysponowały tekstem tego aktu prawnego. Pełnomocnik skarżącego przytoczył jedynie treść przepisu, wywodząc z niego, że wynagrodzenie takich marynarzy podlega co do zasady opodatkowaniu

w Norwegii, lecz korzysta ze zwolnienia podatkowego. Natomiast organ podatkowy i Sąd stają na stanowisku, że z treści tej wynika zasada, iż wynagrodzenie tej grupy marynarzy nie podlega opodatkowaniu w Norwegii. Przy czym, co istotne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku i Dyrektor Izby Skarbowej po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15 i interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r. nr DD10.8201.1.2016.GO nie uznają, że warunkiem korzystania z ulgi abolicyjnej jest zapłata podatku w Norwegii.

W mojej ocenie, rozstrzyganie tak podstawowej kwestii przy znajomości jednego artykułu norweskiej ustawy podatkowej narusza zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Naruszenie to jawi się jako rażące, skoro przepis ten znany jest organowi i Sądowi jedynie z zacytowania w piśmie pełnomocnika skarżącego,

a treść normy z niego wynikającej odtwarzana jest odmiennie przez podatnika i organ podatkowy.

Na zakończenie rozważań nad kwestią bandery statku, wydaje się, że Dyrektor Izby Skarbowej w szeregu tego typu spraw przywiązuje nadmierne znaczenie do tej okoliczności. Można wskazać, że wszystkie statki jedynego dużego polskiego armatora, jakim jest Polska Żegluga Morska w Szczecinie, podnoszą banderę Bahamów. Pomimo tego nikt chyba nie twierdzi, że statki eksploatowane przez to polskie przedsiębiorstwo państwowe są eksploatowane przez podmiot z Bahamów.

Wobec powyższego uważam, że skarga powinna być uwzględniona, z uwagi na naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.