Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1048/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2012 r. sprawy ze skargi N. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] określającej N. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego za 2003 r., wydał w dniu

[...] decyzję nr [...] określającą ww. Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł.

W dniu 5 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w ramach kontroli instancyjnej sprawy zainicjowanej złożonym przez stronę odwołaniem - uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia [...], nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł, stwierdzając nieprawidłowości w prowadzonej przez wymienioną Spółkę działalności, polegające między innymi na zaniżeniu przychodów o wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu użytkowania w okresie od 1 lutego do 31 grudnia 2003 r. dwóch ciągników siodłowych (o numerach rejestracyjnych [...]) należących do firmy R. T.Z., zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów, wynikające z wystawionych faktur przez ww. firmę R. T.Z. na rzecz podatnika za niewykonane usługi transportowe wyżej wymienionymi ciągnikami, zawyżenie przychodów poprzez zaliczanie do nich wartości z faktur wystawionych przez podatnika na rzecz R. z tytułu zakupu paliwa i innych usług, dotyczących ww. pojazdów.

Powyższa decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. dnia [...], zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, została uznana za skutecznie doręczoną wraz z upływem ostatniego dnia okresu, przez który pismo przechowywano w placówce pocztowej (tj. z dniem 30 października 2009 r.). Strona nie odwołała się od ustaleń zawartych w powyższej decyzji, wobec czego stała się ona ostateczna.

W dniu 4 grudnia 2009 r. Spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną, powołując się przy tym na treść art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W dniu 29 stycznia 2010 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., zgodnie z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej wznowił postępowanie podatkowe. Postępowanie to zostało zakończone poprzez wydanie w dniu [...] przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. decyzji, nr [...] odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...], nr [...], którą określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Potwierdzenie tego stanowiska znalazło również wyraz w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...]. Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., który wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 661/10, oddalił skargę.

W dniu 30 czerwca 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w S. wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Jako podstawę stwierdzenia nieważności decyzji pełnomocnik Spółki wskazał na rażące naruszenie: a) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich czynności niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego oraz wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego,

b) art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

* poprzez bezpodstawne zaniżenie wysokości przychodów uzyskanych przez Spółkę z odsprzedaży paliwa i materiałów eksploatacyjnych firmie R. T.Z.,

* poprzez bezpodstawne zawyżenie przychodów Spółki związane z rzekomym przekazaniem spółce dwóch ciągników siodłowych do nieodpłatnego używania,

c) art. 15 ust. 1 ww. ustawy, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie jako kosztu uzyskania przychodów wydatku na zakup usług transportowych służących dalszej odsprzedaży,

d) art. 183 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w przychodach i kosztach uzyskania przychodów w roku rozliczeniowym 2003 zapisów dokonanych w prawidłowo prowadzonych księgach podatkowych Spółki.

W uzasadnieniu ww. wniosku strona opisała przebieg postępowania poprzedzający wydanie decyzji ostatecznej, jak również historię rozwoju Spółki w kontekście współpracy z R. T.Z..

Ponadto podatnik argumentował, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, aby organ podatkowy dokonał choćby najmniejszej próby pozyskania informacji dotyczącej tego, kto rzeczywiście wykonywał usługi transportowe w 2003 r., lecz w całkowicie dowolny sposób ustalił istnienie zupełnie abstrakcyjnej i fikcyjnej konstrukcji, zgodnie z którą faktycznie działała tylko jedna firma - tj. N.sp. z o.o., a operacje dokonywane w 2003 r. przez firmę R. T.Z. były pozorne, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego:

1) zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł stanowiącą równowartość nieodpłatnych świadczeń uzyskanych z tytułu użytkowania dwóch ciągników siodłowych,

2) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł wynikającą z faktur wystawionych przez firmę R. T.Z. na rzecz strony, za rzekomo niewykonane usługi transportowe ciągnikami o numerach rejestracyjnych [...].

3) zawyżenia przychodów o kwotę [...] zł, poprzez zaliczenie do nich wartości wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz firmy R. T.Z. z tytułu zakupu paliwa i innych usług dotyczących pojazdów należących do firmy R. o numerach rejestracyjnych [...],

1) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki w wysokości [...] zł, poniesione na zakup "fikcyjnych" usług transportowych wykonywanych ciągnikami o numerach rejestracyjnych [...], do których tytuł prawny posiadała rzekomo Spółka,

2) zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, poprzez zastosowanie niewłaściwego kursu waluty szwedzkiej.

Tymczasem, jak podkreślono, Spółka we własnym imieniu, jako spedytor brała udział w świadczeniu usług na rzecz swoich kontrahentów, jednakże świadczenie to faktycznie wykonywane było przez inny podmiot - firmę R. T.Z.. Strona zauważyła, iż taka konstrukcja biznesowa nie jest "wynaturzeniem" prowadzącym do rzekomej pozorności usług wykonywanych przez firmę R., ale typową transakcją, w której firma spedycyjna, kupuje od podwykonawców usługi transportowe, aby zbyć je swoim zleceniodawcom.

Zdaniem wnioskodawcy, nie było żadnych przesłanek do kwestionowania tego, że firma R. T.Z. była faktycznym wykonawcą usług transportowych, z uwagi na to, że posiadała doświadczenie z wcześniej prowadzonej działalności gospodarczej, sprzęt w postaci pięciu leasingowanych ciągników siodłowych, kierowców, licencji na transport międzynarodowy, zezwoleń BOTM na wykonywanie transportu międzynarodowego, natomiast Spółka, przygotowując się do przejęcia działalności świadczonej przez R., w pierwszym roku prowadzenia działalności gospodarczej ograniczała się do wykonywania usług spedycyjnych.

Potwierdzeniem dowolności działań organu podatkowego - w ocenie strony - było stanowisko Sądu Rejonowego [...], sygn. akt IV Ks 158/10, przed którym toczyła się sprawa z oskarżenia publicznego Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. przeciwko T.Z. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w związku z art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego mającego polegać na tym, że podał on nieprawdę w złożonym w 2004 r. w imieniu Spółki N. zeznaniu rocznym za rok podatkowy 2003. Jak podkreślała Spółka, sąd ten stosownie do treści art. 345 Kodeksu postępowania karnego przekazał sprawę oskarżycielowi publicznemu, w celu uzupełnienia istotnych braków tego postępowania, wskazując w szczególności na potrzebę poszukania dowodów. Sąd wskazał, że oskarżyciel publiczny winien podjąć starania w zakresie ustalenia okoliczności popełnienia zarzucanego mu czynu, motywacji działania oskarżonego i czy jego działanie miało charakter umyślny oraz przede wszystkim powinien wykazać dlaczego faktury, o których mowa w zarzucie, zostały uznane za fikcyjne, skoro w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dowodów świadczących o ich nierzetelności. W związku z tym, zdaniem strony, z uwagi na przepis art. 11 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczenia sądów karnych wiążą sądy administracyjne i organy podatkowe odnośnie sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowo - administracyjnej.

W uzasadnieniu stwierdzenia, iż doszło do rażącego naruszenia przepisu art. 183 § 1 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej - strona podkreśliła że w jego trakcie nie sporządzono protokołu z badania ksiąg Spółki, sama decyzja nie zawierała zarówno stwierdzenia o nierzetelności ksiąg, jak i informacji o tym, za jaki okres i w jakim zakresie organ podatkowy nie uznał ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Strona twierdziła także, że brak wykonania odpowiednich procedur i sporządzenia dokumentów niezbędnych do wykazania nierzetelności ksiąg, stanowiło przeszkodę do przyjęcia zarzutów sformułowanych w decyzji ostatecznej. Skoro bowiem nie zakwestionowano rzetelności ksiąg, to ustalenia podstawy opodatkowania powinny opierać się na księgach Spółki, a te przy ustalaniu podstawy opodatkowania zostały bezpodstawnie pominięte.

We wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie uzasadniono zarzutu rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, pomimo wskazania w uzasadnieniu wniosku, iż naruszenie zasad postępowania dowodowego w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, poprzez zastosowanie niewłaściwego kursu waluty szwedzkiej, w dalszej jego części nie zawarto argumentów, które choćby pośrednio odnosiły się do związku pomiędzy rażącym naruszeniem prawa procesowego, a zaniżeniem ww. kosztów.

Po rozpatrzeniu argumentacji przedstawionej we wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Według organu, przeprowadzenie postępowania w myśl art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co do przesłanki rażącego naruszenia prawa oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, jak również ocena stanu faktycznego w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, nie potwierdziła zasadności argumentów podniesionych przez stronę. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż nie istnieją podstawy faktyczne i prawne do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Rozstrzygnięcie to skutkowało zarazem pozostawieniem w obrocie prawnym, jako zachowującej swą moc, decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...], określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Spółka (za pośrednictwem pełnomocnika), wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, pomimo istnienia przesłanek do podjęcia takiego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu odwołania Spółka przytoczyła głównie uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia, polemizując ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz ponownie przedstawiła treść argumentów zawartych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej i wskazała na rażące naruszenie przepisów prawa, znajdujące wyraz w błędnym zastosowaniu wskazanych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji przepisach.

W ocenie odwołującej organ pierwszoinstancyjny bezpodstawnie przyjął, że nie doszło do rażącego naruszenia zarówno art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej w związku z zaniechaniem dążenia organu I instancji do wyjaśnienia prawdy obiektywnej, jak i realizacji wysłowionej w art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy, tj. zasady swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Zdaniem strony wszystkie powołane wyżej przepisy pozostają w ścisłym związku z uwagi na to, że tylko rzetelne i pełne postępowanie dowodowe, daje podatnikowi gwarancję, że ocena zgromadzonych przez organ podatkowy dowodów nie będzie dowolna. Spółka podniosła także, iż - wbrew twierdzeniom organu pierwszoinstancyjnego - nie zgromadzono niezbędnych dowodów umożliwiających prawidłowy opis stanu faktycznego. Do uchybienia tego doszło m.in. przez: nieskonfrontowanie informacji odnośnie zatrudnienia w firmie R. T.Z. i N sp. z o.o., niezwrócenie się do instytucji nadzorujących transport międzynarodowy, takich jak Ministerstwo Transportu, BOTM, Urzędów Celnych oraz Straży Granicznej, w celu ustalenia, kto faktycznie wykonał usługi transportowe nabyte przez Spółkę od firmy R.

Nieuzupełnienie materiału dowodowego w tym względzie spowodowało to, że organ podatkowy I instancji dokonując oceny oparł się jedynie na wewnętrznej dokumentacji Spółki oraz wynikach kontroli przeprowadzonej w firmie R.. Zdaniem odwołującej się Spółki, materiał dowodowy zebrany przez organ podatkowy doprowadził do fikcyjnych ustaleń, co skutkowało tym, że w zaskarżonej decyzji sformułowano (w sposób dowolny) zarzut wobec strony, niemający związku ze stanem faktycznym, wskazujący na rzekome nieodpłatne wykorzystywanie ciągników w 2003 r. przez Spółkę, a także na otrzymywanie "pustych faktur" w związku z niewykonywaniem usług transportowych przez firmę R. T.Z..

Odwołująca wskazała również na okoliczność niewykonania przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. czynności wyszczególnionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. w treści decyzji uchylającej pierwotną decyzję wymiarową.

Strona powołała się także na treść wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 27/05, przy czym podniosła, że w przedmiotowej sprawie (odmiennie od stanu faktycznego rozpatrywanego przez Sąd) działania organu podatkowego I instancji były nieprawidłowe co w sposób oczywisty i rażący skutkowało niezebraniem odpowiedniego materiału dowodowego oraz zinterpretowaniem tego materiału w sposób dowolny, nierzetelny i krzywdzący dla strony. Spółka zauważyła także, że organ podatkowy I instancji nie przedstawił żadnego dowodu na poparcie swoich twierdzeń, w szczególności w zakresie prowadzenia od początku 2003 r. przez stronę działalności gospodarczej w zakresie transportu międzynarodowego, mimo iż w tym czasie ww. Spółka nie posiadała samochodów, nie zatrudniała kierowców, jak również nie posiadała uprawnień do wykonywania transportu międzynarodowego.

Dokonując natomiast analizy rozstrzygnięcia dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. (w szczególności w kwestii rażącego naruszenia prawa skutkującego niewłaściwym zastosowaniem art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) odwołująca wywiodła, że:

- w odniesieniu do kwestii bezpodstawnego zaniżenia wysokości przychodów uzyskanych przez Spółkę z odsprzedaży paliwa i materiałów eksploatacyjnych firmie R. - organ I instancji ocenił, że nieuwzględnienie faktur wystawionych przez odwołującą na rzecz R. T.Z. nie nastąpiło wskutek naruszenia prawa materialnego, ale było konsekwencją nierzetelności księgi podatkowej, w której uwzględniono operacje niemające miejsca w rzeczywistości,

w kwestii bezpodstawnego zawyżenia przychodów Spółki, związanego z rzekomym przekazaniem Spółce dwóch ciągników siodłowych do nieodpłatnego używania - organ podatkowy nie dokonał analizy stanu faktycznego i jednocześnie uznał go za "pewnik". Z kolei ustalenia w zakresie okresu nieodpłatnego korzystania z rzeczy uznano za wykraczające poza ramy postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i w rezultacie stwierdzono, że mogły one stanowić zarzut co najwyżej w ramach kontroli instancyjnej,

w zakresie bezpodstawnego zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu wydatku na zakup usług transportowych służących dalszej odsprzedaży, organ podatkowy I instancji dostrzegł, że nieuwzględnienie faktur dokumentujących wykonanie usług przez firmę R. nie nastąpiło wskutek naruszenia prawa materialnego, ale było konsekwencją nierzetelności księgi podatkowej. Skoro zatem w tej mierze nie doszło do "błędu co do prawa" zarzut rażącego naruszenia ww. przepisu uznano za bezpodstawny.

Odnosząc się do powyższego, w ocenie Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił się od analizy przepisów dotyczących naruszeń prawa proceduralnego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. pod pretekstem, że analiza naruszeń prawa proceduralnego jest zbędna z uwagi na to, że organ podatkowy wyższego stopnia nie stwierdził wad tkwiących w decyzji ostatecznej, uznając tym samym, że odpowiada ona prawu. Zdaniem Spółki, w toku postępowania nadzwyczajnego, podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może być - jak wskazał organ pierwszoinstancyjny – jedynie rażące naruszenie prawa materialnego, co zdaniem tego organu nie miało miejsca.

Spółka wskazała także na nieprzeprowadzenie prawidłowego postępowania, którego końcowym efektem miało być stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę. W ocenie strony Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał, iż zasadnym było uprzednie obalenie przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, co powinno znaleźć wyraz w protokole badania ksiąg. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., działającego jako organ I instancji (w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji), świadczyło to o naruszeniu przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. wydającego decyzję ostateczną art. 193 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie w trybie kontroli instancyjnej, mogło być powodem uchylenia decyzji.

Ponadto odwołująca podniosła, że powołany przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., działającego jako organ pierwszoinstancyjny wyrok - uznający, iż brak dokumentacji stwierdzającej, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy jest błędem mniejszej wagi, który nie stanowi rażącego naruszenia prawa - nie potwierdza poglądu utrwalonego w doktrynie.

W rezultacie rozpatrzenia odwołania - po dokładnej analizie materiałów zgromadzonych w toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż odwołanie nie zasługuje na uznanie i z uwagi na brak podstaw prawnych do uwzględnienia żądania strony - decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...].

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, iż w jego ocenie, nie naruszono zasad postępowania wyrażonych w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. podjął swoje rozstrzygnięcie w oparciu o analizę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, którego rezultatem było wydanie decyzji zgodnej z prawem.

Jak podniósł organ z zebranych w przedmiotowej sprawie materiałów dowodowych wynikało, że prawa strony w zakresie dostarczania dowodów przemawiających na jej korzyść, nie były w żaden sposób wyłączone, ani ograniczone. T.Z. piastujący stanowisko prezesa zarządu Spółki i jednocześnie prowadzący działalność gospodarczą w firmie R. był doskonale zorientowany w procesach gospodarczych łączących ww. podmioty gospodarcze, zatem w toku prowadzenia zwykłego postępowania podatkowego miał możliwość przedstawienia swoich racji m.in. poprzez składanie wyjaśnień, oświadczeń, jak i podczas przesłuchania. W związku z tym, że T.Z. (w 2008 r.) nie stawiał się w wyznaczonych terminach na przesłuchania, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. oparł swoje ustalenia na zebranym w sprawie materiale dowodowym. Jak podkreślił organ jedynym przejawem podjętych działań T.Z. było złożenie kilka lat wcześniej, tj. w dniu 6 czerwca 2005 r. zeznań w charakterze świadka oraz uszczegółowienie w dniach 9 czerwca 2005 r. i 29 sierpnia 2005 r. swoich zeznań.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. dokonał więc wszelkich starań w celu zebrania materiału dowodowego. Dyskusyjną natomiast kwestią, zdaniem organu, jest to, czy aktywność T.Z. w przedmiotowej sprawie doprowadziłaby w ostatecznym rozstrzygnięciu do dokonania odmiennych ustaleń w tym zakresie, znajdującej wyraz w treści zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do formułowanego przez stronę zarzutu rażącego naruszenia prawa poprzez niezgromadzenie niezbędnych dowodów umożliwiających prawidłowy opis stanu faktycznego, gdyż m.in. nieskonfrontowano informacji odnośnie zatrudnienia w firmie R. i N, organ odwoławczy wskazał, iż ustawodawca poprzez użycie w ustawie Ordynacja podatkowa terminologii rażącego naruszenia prawa przyznał szczególną rangę negatywnym działaniom organów administracji publicznej. Do działań tych nie można jednak zakwalifikować niemożności pozyskania znaczących informacji od kluczowego świadka - T.Z. które mogłyby skutkować dokonaniem nieco odmiennych ustaleń w sprawie zakończonej decyzją ostateczną (niewykluczone jest również to, że ustalenia dokonane przez organ podatkowy nie uległyby zmianie). Jak zauważył, organ brak aktywności ww. świadka w przedmiotowym postępowaniu podatkowym nie może mieć bezpośredniego przełożenia na okoliczność bezterminowych poszukiwań organów podatkowych, skoro najbardziej istotny świadek w żaden sposób nie wskazał organowi podatkowemu kierunku poszukiwań i gromadzenia dowodów, mających potwierdzać jego tezę ujawnioną dopiero na etapie postępowania prowadzonego w tzw. trybie nadzwyczajnym.

Odnosząc się do zarzutów rażącego naruszenia prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych organ odwoławczy w pełni poparł stanowisko wyrażone przez organ pierwszoinstancyjny i zauważył, że nieuwzględnienie faktur wystawionych przez stronę na rzecz R. T.Z. nie nastąpiło wskutek naruszenia prawa materialnego, ale było konsekwencją nierzetelności księgi podatkowej, w której uwzględniono operacje, które w ocenie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. nie miały miejsca w rzeczywistości. W konsekwencji powyższego nieodpłatne korzystanie przez stronę z ciągników siodłowych zasadnie zakwalifikowano jako przychód podlegający opodatkowaniu. Z kolei stanowisko Spółki uznające, że w decyzji ostatecznej błędnie ustalono okres nieodpłatnego korzystania z rzeczy, czy też jej wartość rynkową, według organu, wykraczało poza ramy przedmiotowego postępowania. Analiza ww. materii mogła być - zdaniem organu odwoławczego - przedmiotem oceny w ramach kontroli instancyjnej, jednakże - w związku z niezłożeniem przez Spółkę odwołania - z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, nie miała ona miejsca. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. w omawianym przypadku nie mogło więc być mowy o rażącym naruszeniu prawa poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego też argument Spółki nie zasługiwał na uwzględnienie.

Organ odwoławczy – w zakresie kwestii naruszenia art. 15 ust. 1 ww. ustawy skutkującego rażącym naruszeniem prawa poprzez bezpodstawne zakwestionowanie jako kosztu uzyskania przychodu wydatku na zakup usług transportowych służących dalszej odsprzedaży wskazał, iż - podobnie jak przy argumentacji dotyczącej nieuzasadnionego zastosowania treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nieuwzględnienie faktur dokumentujących wykonanie usług przez R. T.Z., które w ocenie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. nie miały miejsca w rzeczywistości -nie nastąpiło wskutek naruszenia prawa materialnego, ale było konsekwencją nierzetelności księgi podatkowej. Skoro więc również w tej mierze nie dopatrzono się wady tkwiącej w samej decyzji, przesłanka co do rażącego naruszenia prawa dotycząca nieprawidłowego zastosowania ww. przepisu, nie znalazła uzasadnienia.

Również argumentacja strony, iż Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. nie zrealizował czynności zleconych mu w treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. uchylającej decyzję organu pierwszoinstancyjnego i przekazującą ją do ponownego rozpatrzenia (w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - decyzja z dnia [...] znak: [...]) nie znalazła uzasadnienia w ocenie organu. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność dokonania oceny merytorycznego rozstrzygnięcia została zarezerwowana dla trybu instancyjnego, nie mogła zatem być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu (w sytuacji gdyby przedmiotowa kwestia była rozpatrywana w trybie nadzwyczajnym, doprowadziłoby to do rozpatrywania przedmiotowej sprawy wbrew zasadzie dwuinstancyjności, gdyż tryb nadzwyczajny mógłby być traktowany jako III lub IV instancja).

Organ nie zgodził się również ze stanowiskiem Spółki, wskazującym na fakt, iż w niniejszej sprawie doszło również do rażącego naruszenia prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej (omyłkowo powołując się na art. 183 § 1 Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze treść zapisów znajdujących się w uzasadnieniu decyzji ostatecznej Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. organ odwoławczy zwrócił uwagę, że korekta wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie kwot wynikających z faktur wystawionych przez R. T.Z. na rzecz Spółki z tytułu usług transportowych, które organ podatkowy uznał za fikcyjne ("puste faktury") oraz korekta wysokości przychodów w zakresie kwoty wynikających z faktur wystawionych przez stronę na rzecz R. T.Z. za wydatki eksploatacyjne mogła być następstwem zniekształcenia stanu faktycznego, nie można jednak tej okoliczności potraktować w kategorii naruszenia przepisów prawa materialnego.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę, na to, iż bezspornym jest to, że strona została pozbawiona prawa do złożenia zastrzeżeń do protokołu, jednak okoliczność ta nie mogła być postrzegana przez pryzmat rażącego naruszenia prawa, warunkującego stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej.

Końcowo organ wskazał, iż decyzja ostateczna podjęta w trybie zwykłym była już przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym (z wniosku o wznowienie postępowania) zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...], utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, który odmówił uchylenia decyzji ostatecznej wydanej wobec Spółki, a dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 661/10 oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S.. Organ odwoławczy podtrzymał przy tym stanowisko organu pierwszoinstancyjnego, który zaznaczył (opierając się w tej mierze na uzasadnieniu WSA w S.), iż stronie w istocie nie chodzi o przeprowadzenie postępowania w trybie nadzwyczajnym, lecz przeprowadzenie powtórnego postępowania instancyjnego w sprawie określenia jej zobowiązania w podatku dochodowym, co z kolei jest niedopuszczalne we wnioskowanym przez stronę trybie postępowania.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji z dnia [...], jak również decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie wszystkich czynności niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego oraz wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, przez co zostały wypełnione przesłanki zastosowania przepisu art. 247 § 1 ust. 3 ustawy Ordynacja podatkowa dla stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji,

2) art. 12 ust, 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

* przez bezpodstawne zaniżenie wysokości przychodów uzyskanych przez Spółkę z odsprzedaży paliwa i materiałów eksploatacyjnych firmie R..

* przez bezpodstawne zawyżenie przychodów skarżacej związane z rzekomym przekazaniem spółce dwóch ciągników siodłowych do nieodpłatnego używania,

art. 15 ust. 1 ww. ustawy, przez bezpodstawne zakwestionowanie jako kosztu uzyskania przychodów wydatku na zakup usług transportowych służących dalszej odsprzedaży,

art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie w przychodach i kosztach uzyskania przychodów w roku rozliczeniowym 2003 zapisów dokonanych w prawidłowo prowadzonych księgach podatkowych skarżącej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji oraz odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Kontrola sądu administracyjnego zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ogranicza się do badania zgodności decyzji z prawem.

Rozstrzygając sprawę w powyższym zakresie Sąd nie jest związany granicami skargi (art. 134 § 1 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) co oznacza, iż może uwzględnić z urzędu inne zarzuty i orzec odmiennie od wniosków skargi.

Ażeby w sposób precyzyjny wyjaśnić motywy rozstrzygnięcia należy w pierwszej kolejności przybliżyć instytucje stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Przedmiotem kontroli Sądu jest bowiem decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Na wstępie niniejszych rozważań zwrócić należy uwagę, iż jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych, która ma na celu nie tylko ochronę praw nabytych strony, ale w ogóle istniejącego porządku prawnego. Pewność obrotu prawnego wymaga, by decyzje ostateczne w sprawach podatkowych były co do zasady trwałe. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości. Organ podatkowy, który wydał decyzję wadliwą, jest tą decyzją związany do czasu jej zmiany w sposób przewidziany prawem. Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, tylko i wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych. Doniosłość tej zasady powoduje, jak się podkreśla w doktrynie prawa podatkowego, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. Mimo to ustawodawca przewidział tryby wzruszania decyzji ostatecznych, a jednym z nich jest przewidziana w art. 247 Ordynacji podatkowej możliwość stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji obarczonych kwalifikowanymi wadami materialnoprawnymi, a więc dotykającymi samej decyzji, jej treści i skutków prawnych. Wady te dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalonego przez decyzję, jego strony podmiotowej lub przedmiotowej. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest natomiast samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy, co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym.

Postępowanie to nie może więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 240/04, system informacji prawnej LEX nr 168004 oraz wyroki NSA: z dnia 21 września 2001 r., sygn. akt III SA 1430/00 i z dnia 18 października 2001 r., sygn. akt III SA 1685/00, niepubl.).

Za utrwalony w orzecznictwie należy zatem uznać pogląd, że postępowanie nadzwyczajne, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 O.p.

Powyższy katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla więc ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Tymczasem zarówno z treści wniosku Strony o stwierdzenie nieważności kwestionowanej decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. jak i odwołania oraz skargi do tutejszego Sądu w sposób jednoznaczny wynika, iż Skarżący domaga się ponownej merytorycznej kontroli tejże decyzji a to w trybie nadzwyczajnym jest niedopuszczalne.

Dlatego też Sąd oceniając zaskarżoną decyzję w świetle funkcjonujących regulacji prawnych w niniejszej sprawie, uznał, że brak jest podstaw do podważenia legalności zaskarżonej decyzji - bowiem rozstrzygnięcie to odpowiada prawu.

Przedmiotem postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności była ostateczna decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] określająca N. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł.

Skarżąca, jako podstawę wzruszenia spornej decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. powołała na okoliczność wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa (zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 ustawyO.p.) Przesłanka rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zachodzi wówczas, gdy naruszenia prawa ma oczywisty charakter. Należy zgodzić się z poglądem doktryny, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie.

Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z dnia 3 maja 2003 r., III SA 2395/01, niepubl.)

Przechodząc od tych ogólnych rozważań na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza iż podnoszona przez Stronę okoliczność, co do rażącego naruszenia prawa przez prowadzenie postępowania podatkowego w oparciu o niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na braku przeprowadzenia wszystkich czynności niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego oraz wydaniu decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, jest bezzasadna.

W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi organ prowadzący postępowanie wymiarowe nie naruszył w sposób rażący zasad postępowania wyrażonych w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. podjął kwestionowane rozstrzygnięcie w oparciu o analizę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, którego rezultatem było wydanie decyzji. Z akt postępowania wynika, że prawa Strony w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego a w szczególności dostarczania dowodów przemawiających na zarówno korzyść Strony jak i innych, nie były w żaden sposób wyłączone, ani ograniczone. T.Z. prezes zarządu N sp. z o.o. i jednocześnie prowadzący działalność gospodarczą w firmie R. był doskonale zorientowany w procesach gospodarczych łączących te dwa podmioty gospodarcze, zatem w toku prowadzenia zwykłego postępowania podatkowego miał możliwość przedstawienia swoich racji m.in. przez składanie wyjaśnień, oświadczeń, jak i podczas przesłuchania. W związku z tym, że T.Z. (w 2008 r.) nie stawiał się w wyznaczonych terminach na przesłuchania, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. oparł swoje ustalenia na zebranym w sprawie materiale dowodowym. Jedynym przejawem podjętych przez T.Z. działań było złożenie kilka lat wcześniej (w stosunku do daty wydania ww. decyzji), tj. w dniu 6.06.2005 r. zeznań w charakterze świadka, które następnie w dniach 9.06.2005 r. i 29.08.2005 r. zostały przez niego uszczegółowione.

Wskazana przez Stronę okoliczność, że organ podatkowy zaniechał dążenia do wyjaśnienia prawdy obiektywnej, jak również, że nie zrealizował założeń wynikających z treści art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, także nie znajduje uzasadnienia w przedmiotowej sprawie, gdyż Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. dokonał wszelkich starań w celu zebrania materiału dowodowego.

Odnosząc się zaś do formułowanego przez Stronę rażącego naruszenia prawa poprzez niezgromadzenie dowodów umożliwiających prawidłowy opis stanu faktycznego, gdyż m.in. nieskonfrontowano informacji odnośnie zatrudnienia w firmie R. i N sp. z o.o., Sąd zauważa, że na s. 11 i 12 decyzji ostatecznej wskazano, że "o ile w styczniu 2003 r. T.Z. prowadzący firmą R. mógł wykonać usługi transportowe przy pomocy podwykonawców, o czym świadczą ww. ustalenia, o tyle w następnych miesiącach jest to niemożliwe. Jak wynika z ustaleń kontroli, w następnych miesiącach 2003 r. T.Z. nie zatrudniał pracowników na umowę o pracę, a z dokumentów nie wynika aby ponosił koszty związane z zatrudnianiem na umowę zlecenie bądź o dzieło, jak również brak jest dowodów potwierdzających zawieranie umów z podwykonawcami".

Z kolei "z dokumentów przedstawionych przez Sp. z o.o. N wynika natomiast, iż zatrudniała ona m.in. pracowników, wcześniej wykonujących usługi dla firmy R. T.Z." /s. 11-12 decyzji ostatecznej/.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w S. prawidłowo wskazał, że wobec tego że T.Z. nie udowodnił swojej własnej wersji zdarzeń mających w ostateczności doprowadzić do przejęcia przez N sp. z o.o. sprzętu jak i zasobów ludzkich, dokonana przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. ocena zgromadzonego materiału dowodowego, nie przekraczała zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż - w ocenie organu odwoławczego - opierała się na logice i wewnętrznym przekonaniu organu podatkowego prowadzącego sprawę. W konsekwencji trudno zgodzić się z poglądem iż decyzja organu podatkowego wydana w toku zwykłego postępowania rażąco narusza art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jako podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności Strona wskazała także na rażące naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), gdyż:

* bezpodstawnie zawyżono przychody Spółki w związku z rzekomym przekazaniem N sp. z o.o. dwóch ciągników siodłowych do nieodpłatnego używania,

* bezpodstawnie zaniżono koszty uzyskania przychodów za niewykonane usługi transportowe,

* bezpodstawnie zaniżono koszty uzyskania przychodów o wydatki na zakup "fikcyjnych" usług transportowych wykonywanych przez R. T.Z. ciągnikami o numerach rej. [...], do których tytuł prawny posiadała Spółka.

Sąd w tym miejscu zauważa, że nieuwzględnienie faktur wystawionych przez Stronę na rzecz R. T.Z. nastąpiło wskutek ustalenia iż zdarzenia te w ocenie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego S. - w rzeczywistości nie miały miejsca.

Z jednoznacznej treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 grudnia 2003 r.)wynika, iż przychodem w rozumieniu tej ustawy jest również wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń.

W uzasadnieniu decyzji ostatecznej - Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, iż N sp. z o.o. w okresie do 1 lutego 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. korzystała - nieodpłatnie - z dwóch ciągników siodłowych, co w świetle cytowanego przepisu stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ podjął próbę ustalenia ceny rynkowej.

Także w ocenie Sądu nie zasługuje na akceptację stanowisko Spółki wskazujące na fakt, iż w niniejszej sprawie doszło również do rażącego naruszenia prawa przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Otóż zgodnie z tym przepisem, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z kolei zgodnie z § 2 ww. przepisu podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zgodnie z wykładnią przepisów uznaje się, że istnienie rzetelności, czy też nierzetelności ksiąg podatkowych ma miejsce w sytuacji, gdy następuje zniekształcenie stanu faktycznego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może wyrażać się przez - z jednej strony - nieujmowanie zapisów zdarzeń, które w rzeczywistości miały miejsce, lub też - z drugiej strony - dokonywanie zapisów zdarzeń o fikcyjnym charakterze, na podstawie tzw. "pustych faktur".

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zwrócił uwagę, iż w uzasadnieniu decyzji ostatecznej Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., nastąpiła korekta wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie kwot wynikających z faktur wystawionych przez R. T.Z. na rzecz Spółki z tytułu usług transportowych, które organ podatkowy uznał za fikcyjne ("puste faktury") oraz korekta wysokości przychodów w zakresie kwoty wynikającej z faktur wystawionych przez Stronę na rzecz R. T.Z. (za wydatki eksploatacyjne). W ocenie Sądu nie można tej okoliczności potraktować w kategorii rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego.

Według argumentacji Strony, powyższa okoliczność wymagała uprzedniego obalenia domniemania wynikającego z ksiąg podatkowych, co powinno znaleźć wyraz w protokole badania ksiąg. Odnosząc się do powyższego, w ocenie Sądu prawidłowo, organ odwoławczy podzielił argumentację Strony twierdząc, iż doszło do naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej, jednak ocena tego naruszenia mogła być jedynie przedmiotem kontroli instancyjnej. Należy jednocześnie mieć na uwadze to, że sporządzenie protokołu w sprawie dotyczącej określenia N sp. z o.o. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. i obalenie domniemania wynikającego z ksiąg, w żaden sposób nie wpłynęłoby na rozstrzygnięcie sprawy.

Dostrzec przy tym należy, iż bezspornym jest to, że Strona została pozbawiona prawa do złożenia zastrzeżeń do protokołu, jednak okoliczność ta nie może być postrzegana prze pryzmat rażącego naruszenia prawa i prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Sąd akceptuje w pełni stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, gdzie wskazano, iż "brak dokumentu, w aktach postępowania, stwierdzającego, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy nie może być uznane za rażące naruszenie prawa stanowiące przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji" /wyrok z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1413/08, LEX nr 553368/.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się aby zaskarżona decyzja organu podatkowego naruszała wskazane przez skarżącego przepisy prawa w stopniu uzasadniającym stwierdzenie, iż organy dopuściły się "rażącego naruszenia prawa". Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem, uznając, że wywiedziony wniosek nie jest oparty na ustawowej przesłance z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w sprawie, uznając ją za pozbawioną podstaw prawnych.