Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 45/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2007 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej członków zarządu za zaległości podatkowe A. sp. z o.o. z siedzibą w K. z tytułu podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3600,00 (trzy tysiące sześćset 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności członków zarządu A.K. i S. L. za zaległości podatkowe "A.", sp. z o. o. z siedzibą w K. z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień – grudzień 2001 r., styczeń – maj, lipiec – wrzesień, listopad 2002 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że przeprowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Wskazano, że z odpisu Rejestru Handlowego - data wypisu 17 września 1999 r. - wynika, iż zarząd "A.", sp. z o. o. jest dwuosobowy, a członkami zarządu są S.L. i A.K.. Stan ten został potwierdzony przez Sąd Rejonowy w G. XVI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z siedzibą w G. w dniu 18 maja 2004 r. Ponadto, Sąd Rejonowy pismem z dnia 9 lipca 2004 r. poinformował, że w dniu 11 grudnia 2003 r. S.L., prezes zarządu, złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Przedmiotowy wniosek został zwrócony, a zarządzenie o zwróceniu wniosku jest prawomocne. Organ pierwszej instancji podniósł także, że nie wskazano mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Naczelnik Urzędu Skarbowego , mając na uwadze powyższe ustalenia doszedł do konkluzji, iż zaistniały przesłanki określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej uprawniające organ podatkowy do orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki.

Od opisanej wyżej decyzji odwołanie wniósł A.K. żądając jej uchylenia w części, w jakiej organ pierwszej instancji orzekł o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Strona, w uzasadnieniu odwołania podniosła, że pomiędzy członkami zarządu istniał podział zadań, którymi poszczególni członkowie się zajmowali. Sprawami finansowymi spółki zajmował się S.L., natomiast odwołujący zajmował się zarządzaniem flotą samochodową i faktycznie został wyłączony od podejmowania decyzji w sprawie zbycia majątku spółki. Odwołujący, pismem z dnia 2 października 2006 r. uzupełnił odwołanie podnosząc, że umowa spółki "A." nie zawiera jakichkolwiek postanowień odnoszących się do okresu trwania mandatu członka zarządu. Wobec powyższego obowiązujące są postanowienia art. 202 Kodeksu spółek handlowych stanowiącego, że mandaty członków zarządu wygasają z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Aby członek zarządu mógł dalej pełnić swoją funkcję niezbędna jest uchwała, na mocy której zgromadzenie wspólników przedłuży mu mandat. Stronie odwołującej nie został przedłużony mandat na kolejny rok pełnienia funkcji. Powyższego stanu prawnego nie zmienia okoliczność kontynuowania przez odwołującego działalności na rzecz spółki, późniejsze złożenie oświadczenia o rezygnacji z pełnienia funkcji a także informacja nadesłana z Sądu Rejestrowego. A.K. wskazując na podział zadań obowiązujący w spółce stwierdził, że była to przyczyna tego rodzaju, że nie z własnej winy nie złożył w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wniosku o otwarcie postępowania układowego. Celem potwierdzenia powyższych okoliczności strona wniosła o przeprowadzenie wymienionych w odwołaniu dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki. Wskazano ponadto, że z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, jeżeli wykaże, że: 1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, 3) wskazał mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej A.K. nie wykazał żadnej z wymienionych okoliczności uwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Organ odwoławczy odnosząc się do twierdzenia, iż brak winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego był spowodowany podziałem zadań członków zarządu spółki stwierdził, że zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest z definicji organem kolegialnym uprawnionym do reprezentowania spółki i do prowadzenia jej spraw z należytą starannością. Nic nie stało na przeszkodzie, aby A.K. we właściwym czasie wystąpił ze stosownym wnioskiem. Niewiedza, co do rzeczywistej sytuacji spółki, nie może być uznana jako okoliczność usprawiedliwiająca brak odpowiednich działań członka zarządu. Staranność wymaga takiego zorganizowania pracy w ramach zarządu, aby w sposób stały i skuteczny zapewnić sobie wpływ na prowadzenie spraw spółki. Organ odwoławczy zauważył, że strona nie wskazała majątku spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa.

A.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na: niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, pominięciu składanych przez stronę wniosków dowodowych, braku właściwego uzasadnienia prawnego i faktycznego. Nadto zarzucił naruszenia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym jego zastosowaniu. Strona skarżąca wskazując powyższe podstawy wniosła o skierowanie sprawy do rozpatrzenia w trybie uproszczonym, uchylenie decyzji organu drugiej instancji w całości, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi zarzuciła, że organ nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów oraz wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu, w szczególności dotyczących wygaśnięcia mandatu członka zarządu. Skarżący wskazał, że art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ do ustosunkowania się wobec wszystkich twierdzeń i dowodów przywoływanych przez stronę. Wywiązanie się z tego obowiązku było szczególnie istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem przyznanie stronie skarżącej racji w zakresie okresu pełnienia funkcji członka zarządu prowadziłoby do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. W ocenie skarżącego podnoszony w toku postępowania przez organy podatkowe argument, że A.K. przez cały czas figurował w rejestrze handlowym jako członek zarządu jest bez znaczenia. Skarżący powołując wyrok NSA z 18.11.2005 r. Sygn. akt I FSK 257/05, LEX nr 187895, stwierdził, że wymienionego w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej pojęcia "pełnienia obowiązków" nie można utożsamiać z treścią wpisu do rejestru handlowego. Negatywne konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią nie mogą dotyczyć osób, które nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstania zaległości. W ocenie skarżącego, przeprowadzenie wnioskowanych w odwołaniu dowodów pozwoliłoby wykazać, iż nie zgłoszenie wniosku o upadłość spółki lub otwarcie postępowania układowego we właściwym terminie nastąpiło nie z jego winy, albowiem wskutek narzuconego podziału ról w zarządzie spółki, faktycznie nie pełnił żadnych obowiązków jako członek zarządu. A.K. zarzucił, że organy podatkowe naruszyły podstawowe zasady postępowania dowodowego, które obligują organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponieważ ciężar wykazania przesłanek wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na stronie, wywiązanie się przez organ z wyżej wymienionych obowiązków sprowadza się do przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. W niniejszej sprawie żaden z wnioskowanych przez stronę dowodów nie został przeprowadzony.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga wniesiona przez A.K. zasługuje na uwzględnienie.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 wyżej powołanej ustawy jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 2003 r. mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Stosownie do treści tego przepisu – za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków.

Sąd orzekający w sprawie niniejszej przychyla się do poglądu prawnego wyrażonego w wyroku NSA z dnia 19 listopada 2001 r. Sygn. akt I SA/Ka 1734/00 (POP 2002/4/102), iż dla wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółki akcyjnej nie ma znaczenia - gdyż nie wynika to z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości (wszczęcia postępowania układowego), byleby tylko uczynił to w terminie.

Podzielić należy również pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Sygn. akt I SA/Gd 98/06, że poprzez samo złożenie wniosku o restrukturyzację zobowiązań podatkowych podmiotu gospodarczego zaistniała przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 a Ordynacji podatkowej. Wszczęto bowiem z całą pewnością postępowanie zapobiegające upadłości, jakim jest m. in. postępowanie restrukturyzacyjne oparte na przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 z późn. zm.). Zastosowanie w § 1 pkt 1 a art. 116 Ordynacji podatkowej określenie "postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości" nie może bowiem oznaczać tylko i wyłącznie wszczęcia postępowania układowego sensu stricte, lecz każdego postępowania, którego celem jest zapobieżenie upadłości. Gdyby ustawodawca zakładał wąską interpretację tego przepisu ująłby to wprost, a nie wskazywał na postępowanie układowe jako przykład – w nawiasie. Określenie "postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości" należy rozumieć i interpretować sensu largo i dotyczyć może ono każdego prawem unormowanego postępowania naprawczego w stosunku do przedsiębiorcy

Z wykładni gramatycznej art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że ciężar udowodnienia powstania zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki i bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części, spoczywa na organach podatkowych, a ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Należy jednak zauważyć, że czynności związane z ciężarem oraz obowiązkiem przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym mają różną treść, mogą istnieć niezależnie od siebie, uzupełniając się i wspomagając w procesie poznania rzeczywistości. Normy prawa materialnego określają rozkład ciężaru dowodu i nie znajdują swojego źródła w przepisach prawa procesowego. W tym wypadku będzie to art. 116 Ordynacji podatkowej. Natomiast obowiązek dowodzenia, jaki spoczywa na organach podatkowych, wynika z norm regulujących postępowanie podatkowe, to jest przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2004.). Należy zatem stwierdzić, że przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na tym członku, co nie oznacza jednak, że organy podatkowe zwolnione są z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów postępowania podatkowego określonego w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1959/01 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004, z. 4, poz. 83), w wyroku z dnia 26 października 2005 r. Sygn. akt FSK 30/05, (LEX nr 187813) oraz R. Mastalski (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Oficyna Wydawniczą "UNIMEX", Wrocław 2005).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że w aktach administracyjnych znajduje się kopia "Wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców". Wniosek ten został złożony w Urzędzie Skarbowym przez S. L. – prezesa zarządu w dniu 9 października 2002 r. Pomijając, iż okoliczność złożenia tego dokumentu powinna być znana organom podatkowym z urzędu, nie można nie dostrzec, że został on przedłożony wraz z odwołaniem. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie wynika, aby dokument ten został poddany ocenie w aspekcie przesłanek ekskulpujących członka zarządu. Jak wyżej wskazano, obowiązek wskazania okoliczności wyłączających odpowiedzialność członka zarządu obciąża stronę postępowania ale nie zwalnia to organu podatkowego z obowiązku dowodzenia, wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć i wykazać, czy wniosek restrukturyzacyjny został złożony we właściwym terminie.

W ocenie Sądu późniejsze tj. z dnia 18 grudnia 2003 r. zarządzenie Sądu o zwrocie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bez znaczenia dla przesądzenia słuszności pociągnięcia do odpowiedzialności skarżącego, gdyż poprzez wcześniej podjęte działania restrukturyzacyjne w zakresie zobowiązań budżetowych skarżący spełnił przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A.", sp. z o. o. z siedzibą w K.

Z uwagi na powyższe, Sąd na odstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzeczenie w punkcie drugim oparto na art. 152 ww. ustawy. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania zawarte w punkcie trzecim wyroku uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.

.