Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 6/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106  par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120,  art. 122,  art. 123 par. 1, art. 125 par. 1,  art. 127, art. 180 par. 1,  art. 181  par. 1, art. 187,  art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2013r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 2, art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – dalej: "O.p."), art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: "u.p.d.p.") określił "X" spółka z o.o. w [...] (dalej: spółka), prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami hutniczymi (handel stalą), zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

Z decyzji wynika, że organ I instancji w wyniku postępowania kontrolnego ustalił, że [...] z [...] faktur wystawionych przez firmę "Y" X.Y. na rzecz kontrolowanej spółki z tytułu sprzedaży stali na łączną kwotę netto [...] zł nie dokumentuje faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem firma "Y" w rzeczywistości nie dysponowała towarem wskazanym na tych fakturach sprzedaży. W związku z powyższym organ kontrolny wyłączył tę kwotę z kosztów uzyskania przychodów spółki.

Według dokumentacji księgowej firma "Y", w 2007 r. nabywała wyroby hutnicze od: "W" sp. z o.o., "T" s.c., PHU X.B., "R" X.R., "Z" S.A., "U" s.c. X.U., X.E..

Organ I instancji zakwestionował także:

1) bezpośrednie ujęcie w kosztach wydatków na zakup środków trwałych:

-sprężarki za kwotę netto [...] zł,

-dostawy i montażu systemu telewizji dozorowej za kwotę netto [...] zł;

2) opłacenie składki ubezpieczeniowej (OC) w kwocie [...] zł przez X.H. dotyczącej samochodu oraz przyczepki samochodowej, przekazanych spółce do nieodpłatnego użytkowania.

W odniesieniu do przychodów organ kontrolny stwierdził, że spółka niewykazała przychodu w kwocie [...] zł z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w postaci nieodpłatnego używania samochodu i przyczepki samochodowej.

W odwołaniu spółka domagała się uchylenia powyższej decyzji, której zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W uzasadnieniu odwołania spółka stwierdziła, że organ I instancji ustalił stan faktyczny w sposób sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym w postaci dokumentów, zeznań osób trzecich oraz zarządu spółki. Kwestionując transakcje z "Y" X.Y. organ kontrolny oparł się na materiale dowodowym zebranym w tym przedsiębiorstwie. Nie wziął pod uwagę dowodu w postaci pisma Komornika Sądowego w [...], z którego wynikało że X.Y. winien jest "Z" S.A. kwotę ponad [...] zł, które to zobowiązanie powstało przed 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zwrócił się o akta sprawy egzekucyjnej, a także nie uzyskał wyjaśnień od "Z" S.A. odnośnie charakteru zadłużenia X.Y. Ograniczył się wyłącznie do zapytania za rok 2007, podczas gdy stal mogła być nabyta przed tą datą, a następnie zbywana (także spółce) w miesiącach styczeń - lipiec 2007 r.

Spółka stwierdziła także, że fakt zapłaty za towar gotówką nie może powodować nieważności lub wskazywać na pozorność transakcji, a w konsekwencji skutkować wyłączeniem z kosztów faktur. Dokonywanie płatności z naruszeniem dyspozycji art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm. – dalej: "ustawa o swobodzie działalności gospodarczej") nie ma wpływu na ważność i prawdziwość transakcji dokonywanych z "Y" X.Y.

Spółka podkreśliła, że wszyscy odbiorcy stali od spółki "X" potwierdzili jej nabycie. Wskazuje to, że spółka dysponowała stalą, której nabycie zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Świadczy to o prawdziwości twierdzeń spółki o nabyciu towaru w rozmiarze wynikającym z jej ksiąg podatkowych i przeczy tezie, jakoby nie nabywała towaru od X.Y. Organ kontrolny nie wykazał by spółka dysponowała towarem z nieokreślonego źródła. Zatem zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywisty zakup stali.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. po rozpatrzeniu odwołania uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, co następuje:

Posiadane przez firmę "Y" X.Y. dowody zakupu stali w 2007 r. w przeważającej części nie dokumentowały jej rzeczywistego nabycia. Faktury dokumentujące sprzedaż stali na rzecz spółki powyższa firma wystawiła w miesiącach: styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu 2007 r. na łączną ilość [...] kg stali. Jednakże z decyzji organu kontrolnego z dnia [...] września 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007 r. numer [...] oraz z decyzji w przedmiocie straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2007 r. numer [...] - których odpisy zostały włączone do akt sprawy, wynika, że "W" sp. z o.o., od której w styczniu i lutym 2007 r. X.Y. rzekomo nabywał stal, była podmiotem nieistniejącym, stwarzającym jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez ten podmiot dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Spółka "W" była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w okresie od [...] września 2003 r. do [...] czerwca 2006 r. Złożyła jedynie dwie deklaracje VAT-7: w dniu [...] października 2003 r. za miesiąc wrzesień 2003 r., w dniu [...] listopada 2003 r. za październik 2003 r. Jednocześnie w dniu [...] listopada 2003 r. wpłynęły dwie deklaracje CIT-2 o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] września 2003 r. do [...] września 2003 r. oraz za okres od [...] października 2003 r. do [...] października 2003 r., w których wykazano siedzibę przy ul. [...] w [...]. Na pieczątkach znajdujących się na kopertach jako siedzibę wskazano [...] ul. [...]. W deklaracjach wskazano łączną sprzedaż w wysokości [...] zł. Jak wynika z pisma z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], z dniem [...] czerwca 2006 r. właściwy miejscowo organ podatkowy, z uwagi na fakt nieskładania deklaracji podatkowych oraz brak jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności, dokonał wykreślenia spółki "W" z rejestru podatników VAT. Z analizy rozrachunków pomiędzy spółką "W", a firmą "Y" X.Y. wynikają płatności gotówkowe na kwotę [...] zł dokonane przez firmę "Y" w okresie od stycznia do maja 2007 r. podczas, gdy faktury wystawione były w styczniu i lutym na kwotę [...] zł. Nieuzasadniona nadwyżka zapłat dokonanych przez "Y" nad kwotami wynikającymi z wystawionych przez spółkę "W". faktur wynosi zatem [...] zł. Na dowodach KW znajduje się nieczytelny podpis wystawcy lub brakuje podpisu. Dowodzi to, że spółka "W" była podmiotem stwarzającym jedynie pozory prowadzenia działalności, a faktury przez nią wystawione na rzecz firmy "Y" X.Y. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń.

Z kolei w trakcie kontroli krzyżowej X.U. reprezentujący "U" s.c. wyjaśnił, że w 2007 r. spółka nie dokonywała żadnej dostawy na rzecz "Y" X.Y. Według niego firma ta nie miała żadnych należności i zobowiązań na początek i koniec 2007 r., i nie potrafił wskazać przyczyny, dla której w dniu [...] września 2007 r. X.Y. miałby wystawić dowód przyjęcia materiałów PZ numer [...]. Zatem przeprowadzone czynności sprawdzające w "U" s.c. X.U., X.E. [...], nie potwierdziły faktu dostaw w 2007 r. wyrobów hutniczych na rzecz firmy "Y" X.Y..

Natomiast według wyjaśnień X.G., głównego księgowego spółki "Z" - w roku 2007r. współpraca handlowa pomiędzy tą spółką, a firmą "Y" nie była prowadzona. Natomiast X.Y. z tytułu transakcji przeprowadzonych w roku 2006 zalegał z płatnościami na kwotę kilku milionów złotych. Zadłużenie to wynika ze sprzedaży wyrobów hutniczych mającej miejsce w marcu 2006 r. Ponadto z pisma z dnia [...] maja 2006 r. X.Y. skierowanego do "Z" wynika, że nabyte na początku 2006 r. od tej spółki wyroby, zostały odsprzedane dalszym kontrahentom, co wynika także z treści pozwu z dnia [...] sierpnia 2006 r. w postępowaniu nakazowym. Nie zachodzi zbieżność czasowa pomiędzy sprzedażą stali, a powstaniem zaległości wobec spółki "Z", wbrew sugestiom odwołującej się spółki, firma "Y" w 2007 r. nie sprzedawała stali pochodzącej z zakupów dokonanych na początku 2006 r. w spółce "Z". Spis z natury sporządzony w firmie "Y" na dzień [...] stycznia 2007 r. potwierdził brak na stanie stali na początek 2007 r. Remanent początkowy na dzień [...] stycznia 2007 r. wykazał, że firma ta nie była w posiadaniu żadnych wyrobów hutniczych, zatem stal dla spółki "X" nie mogła pochodzić z wcześniejszych zapasów niż towar zafakturowany w 2007 r.

W odniesieniu do PHU X.B. ustalił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w trakcie czynności sprawdzających, że X.B. w ewidencji sprzedaży ujął [...] faktury stwierdzające sprzedaż stali na rzecz firmy "Y", o numerach: [...] z [...] maja 2007 r., [...] z [...] maja 2007 r., [...] z [...] czerwca 2007 r., i [...] z [...] lipca 2007 r. W dniu [...] marca 2011 r. podczas przesłuchania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] potwierdził on, że faktury VAT o numerach:

- [...] z [...] maja 2007 r., dotycząca sprzedaży [...] Mg prętów żebrowanych ø [...],

- [...] z [...] maja 2007 r., dotycząca sprzedaży [...] Mg prętów żebrowanych ø [...],

- [...] z [...] czerwca 2007 r., dotycząca sprzedaży [...] Mg prętów żebrowanych ø [...]; [...] Mg prętów żebrowanych ø [...]; [...] Mg prętów żebrowanych [...] ø [...] oraz [...] Mg prętów żebrowanych ø [...],

- [...] z [...] lipca 2007 r., dotycząca sprzedaży [...] Mg prętów żebrowanych ø [...]; [...] Mg prętów żebrowanych ø [...]; [...] Mg prętów żebrowanych ø [...] oraz [...] Mg prętów żebrowanych ø [...].

- dokumentują faktyczną sprzedaż na rzecz firmy "Y".

Natomiast w dokumentacji podatkowej firmy "Y" znajdowały się tylko faktury z dnia [...] i [...] maja 2007 r. numer [...] i [...]. Porównanie dokumentów PZ numer [...] z dnia [...] czerwca 2007 r. oraz [...] z dnia [...] lipca 2007 r. z fakturami wystawionymi przez X.B. o numerach [...] z dnia [...] czerwca 2007 r. oraz [...] z [...] lipca 2007 r., wykazało że dostawy niefakturowane opisane w dokumentach PZ odpowiadają nabyciom wskazanym na tych fakturach.

X.B. nie potwierdził natomiast realizacji dostaw niefakturowanych na rzecz X.Y. wynikających z dokumentów PZ o numerach: [...] z [...] czerwca 2007 r., [...] z [...] lipca 2007 r. Wyjaśnił, że najprawdopodobniej dotyczyły towarów należących do jego firmy składowanych w magazynie w [...].

Zeznania X.C. jednego z pracowników firmy X.B. wskazywały na możliwość znacznych i regularnych dostaw stali do firmy począwszy od maja 2007 r. lub czerwca 2007 r. Świadek ten zeznał, że w magazynie, w miejscowości [...], gdzie zajmował się rozładunkiem towarów składowano: elektronikę, sprzęt AGD, cement, meble ogrodowe. Na placu natomiast składowano stal. Była to blacha w rolkach, oraz kształtowniki zamknięte - profile różnych rozmiarów. Jak twierdził świadek, w marcu 2007 r. kiedy został zatrudniony, stali jeszcze nie było. Pierwsze dostawy jakie pamięta, miały miejsce w maju i czerwcu 2007 r. Do magazynu w miejscowości [...] według świadka przyjeżdżały [...] TIR-y tygodniowo z [...], [...] i [...]. Dostawy z [...] i [...] mogły mieć miejsce [...] razy w okresie jego zatrudnienia. Stal odbierały natomiast samochody na polskich numerach rejestracyjnych.

W kwestii regularnych transportów stali na plac zlokalizowany przy magazynie w miejscowości [...], zeznawał X.B. wyjaśniając, że w okresie od czerwca 2007 r. do października 2007 r. (bez wskazania dokładnych dat), na podstawie ustnej umowy, dzierżawił od X.Y. powierzchnię magazynową w tej miejscowości, gdzie składował należącą do jego firmy stal na otwartej przestrzeni.

Zatem potwierdzone przez kontrahentów transakcje sprzedaży stali do firmy "Y" to transakcje zakupu stali od "T" s.c. X.T., X.S. ([...] kg) oraz od "R" X.R. ([...] kg), od X.B. ([...] kg) – ogółem [...] kg.

Firma "Y" nie dysponowała pojazdami umożliwiającymi transport towarów będących przedmiotem transakcji, co nie jest bez znaczenia, bowiem materiał dowodowy wskazywał, że cena oferowanych spółce "X" towarów obejmowała usługę transportową. Świadek X.D., który rzekomo miał przewozić stal, czynności takich nie potwierdził. Zeznał, że nie wystawił faktur dokumentujących świadczenie usług transportowych na rzecz firmy X.Y. i nie potwierdził faktu wystawiania jakichkolwiek dokumentów na rzecz tego podmiotu, ani świadczenia w 2007 r. na jej rzecz tego rodzaju usług.

Przyporządkowanie faktur zakupu (których autentyczność potwierdzili ich wystawcy) do faktur sprzedaży wystawionych przez firmę "Y", wykluczyło przyjęcie możliwości dostawy stali wynikającej z [...] faktur na kwotę [...] zł netto do spółki "X". Powody wynikają z poniższego zeztawienia:

- [...] kg prętów żebrowanych ø [...] zakupionych od "T" s.c. X.T., X.S. na podstawie faktury [...] z [...] kwietnia 2007 r. sprzedane zostało do spółki "X" na podstawie niekwestionowanej faktury [...] z [...] kwietnia 2007r.,

- [...] kg prętów żebrowanych ø [...] zakupionych od "T" s.c. X.T., X.S. na podstawie faktury [...] z [...] kwietnia 2007 r. sprzedane zostało do "K" na podstawie faktury [...] z [...] kwietnia 2007 r.,

- [...] kg prętów żebrowanych ø [...] zakupionych od PHU X.B. na podstawie faktury [...] z [...] maja 2007 r. sprzedane zostało do spółki "P" na podstawie faktury [...] z [...] maja 2007 r.,

- [...] kg prętów żebrowanych ø [...] zakupionych od PHU X.B. na podstawie faktury [...] z [...] maja 2007 r. sprzedane zostało do "P" oraz P.B.U. X.P. na podstawie faktury [...] z [...] maja 2007 r,

- [...] kg prętów żebrowanych ø [...], [...], [...] zakupionych od PHU X.B. na podstawie faktury nr [...] z [...] czerwca 2007 r. oraz [...] kg prętów żebrowanych ø [...], [...] i [...] zakupionych od "R" X.R. sprzedane zostało do "O" s.c. X.O. na podstawie faktury [...] z [...] czerwca 2007 r. oraz do spółki "X" na podstawie niekwestionowanej faktury [...] z [...] lipca 2007 r.

- [...] kg prętów żebrowanych ø [...], [...], [...] i [...] zakupionych od PHU X.B. na podstawie faktury nr [...] z [...] lipca 2007 r. i niesprzedane pręty żebrowane z poprzedniej faktury VAT [...] z [...] czerwca 2007 r. sprzedane zostało do spółki "M" na podstawie faktury [...] z [...] sierpnia 2007 r. oraz do "L" X.L. na podstawie faktury [...] z [...] września 2007 r.

Mając powyższe na względzie i przyjmując, że pierwsze potwierdzone dostawy stali do firmy "Y" miały miejsce w kwietniu 2007 r., kolejne w maju, czerwcu i lipcu tego roku, przy czym przedmiotem tych dostaw były wyłącznie pręty żebrowane o różnej średnicy, zaaprobowane zostały dwie dostawy na rzecz spółki "X", wynikające z faktury numer [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r., oraz faktury numer [...] z dnia [...] lipca 2007 r. to w odniesieniu do pozostałych, wobec braku zapasów oraz zakupów, sama niezgodność asortymentu wyklucza możliwość uznania transakcji udokumentowanych [...] spornymi fakturami za autentyczne.

Wobec tego, w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu i lipcu 2007 r. dostawcą stali, opisanej na zakwestionowanych fakturach na kwotę [...] zł, do spółki "X" nie mogła być firma "Y" X.Y. Pomiędzy tą firmą a spółką nie nastąpił obrót towarowy opisany na zakwestionowanych fakturach, a jeżeli w związku z wystawieniem spornych faktur jakiekolwiek wyroby hutnicze trafiły do spółki, to nie był to towar należący do ich wystawcy. Organy podatkowe nie kwestionują faktu sprzedaży stali przez spółkę "X" ale dostawcą sprzedawanej przez spółkę stali nie była firma "Y" X.Y. Nie mają jednak obowiązku wykazania źródła, z którego pochodziła stal wprowadzana do obrotu przez spółkę.

Wiarygodność przeprowadzonych transakcji z PPHU "Y" X.Y. podważa sposób dokumentowania przebiegu zdarzeń gospodarczych przez spółkę "X". W szczególności regulowanie płatności rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych ([...] zł -[...] zł) w formie gotówkowej z pominięciem rachunków bankowych, brak dokumentacji potwierdzającej dostawę towarów czy brak należytego udokumentowania rozchodu materiałów, nie potwierdza realizacji zdarzeń opisanych na zakwestionowanych fakturach. Nie tylko fakt dokonywania płatności gotówką z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej świadczy o niewiarygodności transakcji, lecz także rozbieżności pomiędzy dowodami KW i KP wystawionymi przez spółkę i przez firmę "Y" występujące zarówno w datach jak i kwotach przekazywanych pieniędzy w związku z poszczególnymi transakcjami, brak podpisów osób przekazujących i odbierających gotówkę. Na wątpliwość transakcji wskazuje także okoliczność dokonywania płatności gotówką znacznych kwot za kwestionowane faktury w sytuacji gdy, jak z raportu kasowego wynika, w kasie spółki "X" nie było środków pieniężnych. Wydatkowanie środków pomimo ich braku na stanie kasy nie stanowi sytuacji wyłącznie o "charakterze technicznym" bowiem jest sprzeczne z zasadami prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Stosownie bowiem do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm. – dalej: "ustawa o rachunkowości") dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych.

Przytoczony stan faktyczny wskazuje zatem, że brak jest podstaw do uznania twierdzeń osób reprezentujących spółkę "X", że transakcje przeprowadzone z firmą "Y" faktycznie miały miejsce, a zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Organ kontrolny w sposób wadliwy przesłuchał osoby sprawujące zarząd spółki "X". Prezes zarządu spółki jak i wiceprezes, jako osoby reprezentujące spółkę, winni zostać przesłuchani nie w charakterze świadków, ale jako strona. Jednakże z uwagi na fakt, że zeznania zostały złożone przez osoby reprezentujące spółkę, można je potraktować jako wyjaśnienia składane przez stronę. Nie wnoszą nowych okoliczności do sprawy, bowiem zawierają one tożsame wyjaśnienia co zeznania z dnia [...] kwietnia 2011 r. świadka X.X., a także w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce "X", między innymi w pismach z dnia [...] listopada 2010 r.; [...] maja 2011 r., czy [...] kwietnia 2012 r. i nie było konieczności powtórzenia tych dowodów.

Należało uznać, że [...] spornych faktur wystawionych przez firmę "Y" na łączną kwotę [...] zł netto, które zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów spółki "X" nie potwierdzają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i jako takie nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wydatek winien być prawidłowo udokumentowany. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Ujęcie w księgach rachunkowych jako koszt spornych faktur świadczy o nierzetelności prowadzonych ksiąg, stosownie bowiem do treści przepisu art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco, przy czym księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ pierwszej instancji, czyniąc zadość wymogom określonym przepisem art. 193 § 6-8 O.p., w protokole badania ksiąg z dnia [...] marca 2012 r. przeprowadził badanie ksiąg stosownie do przepisu art. 193 ustawy. Prawidłowo - stosownie do przepisu art. 193 § 1, § 4 i § 6 O.p., stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych w części dotyczącej zakupów wyrobów hutniczych od wymienionego powyżej podmiotu, a następnie nie uznał ich w tej części za dowód w postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p., bowiem w myśl tych przepisów organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Nie dopatrzył się także sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem, a zgromadzonym materiałem dowodowym, bowiem ocena czy dana okoliczność została udowodniona, dokonana została na podstawie całego materiału dowodowego i nie posiada znamion dowolności. Fakt, że nie dano wiary twierdzeniom członków zarządu spółki oraz kwestionowanym dokumentom nie oznacza błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się nieprawidłowości w przedmiocie wyłączenia z kosztów bezpośrednich wydatku na dostawę i montaż systemu telewizji dozorowej na kwotę netto [...] zł (środek trwały), opłacenie składki ubezpieczeniowej OC w kwocie [...] zł przez X.H., a także zaniżenia przychodu o [...] zł z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w związku nieodpłatnym użytkowaniem samochodu ciężarowego marki "[...]" oraz przyczepki dwukołowej "[...]".

Natomiast w odniesieniu do wydatku na zakup sprężarki za kwotę [...] zł Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z wyjaśnień spółki z dnia [...] października 2010 r. wynika, że sprężarka, nabyta [...] sierpnia 2007 r., uległa trwałej awarii (znajduje się w magazynie firmy) przed zaksięgowaniem, wobec czego zakup ten został odniesiony w koszty, a nie do środków trwałych. Nie była więc zdatna do użytku, a przewidywany okres jej użytkowania nie przekraczał roku. W związku z powyższym spółka prawidłowo ten wydatek, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.p., jako poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, ujęła bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów. Dlatego kwestionowaną decyzję organu kontrolnego należało uchylić i określić spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości [...] zł.

W skardze spółka "X" domagała się uchylenia powyższej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 120, art. 122, art. 125§1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a także art. 466 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 - dalej: "k.c.").

W skardze spółka zawarła wniosek o przeprowadzenie przez sąd dowodu z zeznań (po odebraniu przyrzeczenia) świadka X.D. na okoliczność dokonywania transportu zakupionej stali do spółki od X.Y., który takiego faktu nie potwierdził w trakcie kontroli, bowiem miał obawy o dokonanie przez organ kontrolny ustaleń, że otrzymywał nieopodatkowane przychody, skoro nie wystawiał faktur VAT za usługi transportowe świadczone na rzecz X.Y., które to przesłuchanie może przynieść odmienny skutek.

Uzasadniając skargę spółka wywodziła, jak następuje:

Zgodnie z art. 466 k.c. pokwitowanie zapłaty dłużnej sumy oznacza zapłatę należności głównej oraz należności ubocznych. W trakcie kontroli spółka wykazała się pokwitowaniami przyjęcia przez X.Y. należności za sprzedany skarżącej towar. Organy podatkowe wskazywały na zapłatę wielotysięcznych należności z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jednakże spółka podnosiła już, że zapłata należności gotówką, a nie przelewem bankowym, nie ma wpływu na ważność i prawdziwość transakcji dokonanych z X.Y. Okoliczność zapłaty za nabyty towar gotówką nie może powodować nieważności lub pozorności transakcji i tym samym skutkować uznaniem kwoty netto wynikających z [...] przedmiotowych faktur VAT za nie stanowiące koszty uzyskania przychodu.

Wydatkowanie środków przez skarżącą pomimo ich braku na stanie kasy, to skutek sytuacji o charakterze technicznym, tzn. członkowie zarządu pobierali gotówkę od kontrahentów spółki, którą wydatkowali na zapłatę zobowiązań spółki wykazanych w załączonych raportach kasowych, ale jeszcze przed ich zaewidencjonowaniem w raporcie kasowym. Nie jest to obejście przepisów, ale konieczność dynamicznego reagowania na sytuację rynkową, aby zobowiązania spółki były na czas spłacane. Stan kasy na koniec każdego z okresów rozliczeniowych wskazuje, że ilość wprowadzonych do spółki środków zgadza się z ilością wydatkowanej gotówki. Jednocześnie skarżąca podała, że na spłatę zobowiązań spółki nie były przeznaczane środki pozyskane przez inne osoby niż spółka, w szczególności w sposób niezgodny z przepisami prawa.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zakwestionował faktu dostawy przez skarżącą stali do odbiorców, którzy ten fakt zresztą także potwierdzili. Organy podatkowe nie mają obowiązku wykazania źródła pochodzenia stali wprowadzonej do obrotu przez skarżącą, jednakże posiadana przez skarżącą dokumentacja podatkowa wykazuje, że ilość następnie rozdysponowanej przez skarżącą na rzecz osób trzecich stali jest zgodna ze stalą zakupioną przez skarżącą m.in. od X.Y. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie stwierdził w trakcie kontroli, aby spółka dokonywała sprzedaży stali nie wprowadzonej wcześniej na stan magazynowy, a zatem pochodzącej z obrotu nieudokumentowanego.

Zarówno spółka, jak i X.Y. zgodnie wskazali, że transportem zakupionej od X.Y. stali do skarżącej zajmował się X.D., który jednak takiego faktu nie potwierdził w trakcie kontroli. Fakt ten wynikał zapewne z obawy o dokonanie przez organ kontrolny ustaleń, że X.D. otrzymywał nieopodatkowane przychody, skoro nie wystawiał za usługi transportowe świadczone na rzecz X.Y. faktur VAT. W tym stanie rzeczy, sąd winien przesłuchać świadka X.D. celem złożenia przez niego przed sądem wyjaśnień odnośnie powyższych okoliczności.

Zaskarżona decyzja narusza art. 120 O.p. bowiem organ podatkowy winien działać na podstawie przepisów prawa, natomiast przyjęcie przez organ wbrew dyspozycji art. 466 k.c., że transakcje pomiędzy spółką, a X.Y. były pozorne, pozostaje w sprzeczności z tym przepisem, gdy zdaniem skarżącej domniemanie związane z otrzymaniem przez skarżącą pokwitowania spełnienia na rzecz X.Y. świadczenia nie zostało w trakcie kontroli podatkowej obalone.

Zaskarżona decyzja narusza także art. 122 O.p., albowiem organy podatkowe w trakcie kontroli winne były podjąć wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, natomiast zarówno działania te nie zostały przeprowadzone albowiem organy podatkowe obciążyły de facto spółkę za brak prawidłowego prowadzenia przez X.Y. ewidencji nabycia towarów, które następnie zostały odsprzedane spółce, a całe postępowanie kontrolne prowadzone było w celu wykazania z góry przyjętego założenia, że X.Y. nie mógł sprzedać skarżącej stali w ilości wynikającej z [...] faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej spółki.

Zgodnie z art. 125 § 1 O.p. organy obu instancji podatkowych winny działać w sprawie wnikliwe, natomiast odrzucenie wyjaśnień złożonych przez spółkę w toku kontroli oraz brak dokładnego i wnikliwego zinterpretowania dokumentów potwierdzających faktyczny zakup przez skarżącą stali od X.Y. stanowi obrazę tego przepisu.

Organ podatkowy zgodnie z art. 187 § 1 O.p. jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast art. 191 O.p. nakłada na organ obowiązek dokonania oceny całości materiału dowodowego zebranego w sprawie. Organ odwoławczy ustalił w sprawie stan faktyczny w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Decyzja określa bowiem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - lipiec 2007 r. w sposób odmienny od wykazanego przez skarżącego, który rzetelnie prowadził swoje księgi podatkowe, dokumentując wyłącznie rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę stwierdził, że podtrzymuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wniósł o oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka X.D., a także o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestią sporną jest wyłączenie przez organ podatkowy z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, dotyczącej zakupu wyrobów hutniczych, według faktur VAT, na których jako wystawca figuruje: "Y" X.Y..

Dążąc do rozstrzygnięcia tego sporu - w opinii sądu - organy podatkowe, nie naruszyły przepisów art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p. bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie narusza także art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., skoro zdaniem sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, unikając w ten sposób uchybień mogących rodzić obawy , że postępowanie prowadzone było w celu wykazania z góry przyjętego założenia, że kontrahent spółki X.Y. nie mógł sprzedać spółce stali na które opiewa spornych [...] faktur VAT. Wyrażona w omawianym przepisie zasada prawdy obiektywnej oznaczała dla organów podatkowych obu instancji obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zwłaszcza że organ odwoławczy zgodnie z wyrażoną w art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania ma nie tylko obowiązek rozpoznania zarzutów odwołania ale także obowiązek ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co oznacza obowiązek ponownego ustalenia stanu faktycznego ( i dokonania ponownej wykładni prawa).

W toku postępowania organy podatkowe działały zgodnie z zasadą statuowaną przez art. 180 § 1 O.p., wedle której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych mogą dociekać, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Celem fakturowania jest bowiem ewidencjonowanie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tak by podatnicy zaliczali do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie rzeczywiste wydatki. Przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodne z prawem były więc wszystkie postanowienia organów podatkowych o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach. Nie ma żadnych podstaw prawnych by wiarygodności informacji uzyskanych za pomocą dowodów z dokumentów zawierających przesłuchanie strony, czy zeznań świadków złożonych w rygorach towarzyszących postępowaniu karnemu, nie można było uwzględnić bez ponownego przesłuchania czy uzyskania na nowo uzyskanych zeznań (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 roku, II FSK 1517/10 , orzeczenia.nsa.gov.pl). Ważnym jest jednakże, że organy podatkowe podejmujące taką decyzję, dokonują samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania.

Sąd dostrzega, że w toku postępowania kontrolnego dokonane zostało badanie ksiąg podatkowych. przeprowadzonych zostało [...] kontroli sprawdzających w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanej spółki (zarówno dostawców jak i odbiorców stali). W celu wyjaśnienia transakcji zakupu oraz sprzedaży stali przeprowadzony został dowód z zeznań świadków: Prezesa Zarządu X.X. oraz Wiceprezesa Zarządu X.H.

Nie oznaczało to jednak, że spółka nie powinna była współdziałać w tym zakresie z organami zwłaszcza tam gdzie nieudowodnienie określonej okoliczności może prowadzić do negatywnych dla niej skutków. W przypadku zakwestionowania rzetelności faktury następuje wzruszenie domniemania faktycznego co do przebiegu zdarzenia gospodarczego i to na podatniku ciąży wówczas obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak taki przebieg, jak podatnik twierdzi. Dokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych należy do obowiązków podatnika, a nie organów podatkowych. W szczególności dotyczy to sytuacji gdy tylko spółka posiadała wiedzę na temat istotnych dla sprawy okoliczności. Takie rozłożenie ciężaru dowodzenia ma na celu dążenie do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Spółka nie podołała temu obowiązkowi.

Sąd podkreśla, że realizacja wskazanej kompetencji organów podatkowych do wykorzystania materiałów (dowodów) z innego postępowania, nie narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Spółka miała bowiem stosownie do art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Zawiadomieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. organ kontrolny wyznaczył kontrolowanej spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz poinformował o możliwości skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej. Skarżąca mając taką możliwość, nie wskazała jakich wniosków dowodowych organ w sprawie nie uwzględnił.

Sąd uważa , że materiał dowodowy - zgodnie z art. 187 § 1 O.p. - został zebrany w całości i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Stwierdzenie to jest istotne jako że zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy. Sąd ocenił, że zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego.

W opinii sądu organ odwoławczy przekonywująco, szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. I tak:

Organ odwoławczy zasadnie położył nacisk na fakt, że z zeznań X.X. z dnia [...] kwietnia 2011 r. na okoliczność współpracy z "Y" X.Y. wynika, że X.Y. poznał w firmie "K", że ten ostatni zaproponował współpracę, a oferowane przez niego ceny stali były na tyle niskie, że zastanawiał się, czy nie stosuje on cen dumpingowych. Trafnie organ podkreślił, że pomimo tych obiekcji i powszechnej świadomości ryzyka ( okoliczność notoryjna), jakim obarczony jest obrót tego typu towarami, spółka "X" zdecydowała się na podjęcie współpracy z firmą "Y", zaakceptowała pochodzącą w istocie od nieznanego im wcześniej dostawcy formę płatności gotówkowej, chociaż płatności te były kwotowo wysokie (mieściły się w przedziale od [...] zł do [...] zł).

Organ odwoławczy właściwie ocenił za niezgodną z prawem sytuację w spółce, że według raportu kasowego w kasie skarżącej spółki nie było środków pieniężnych, a mimo to były one wydatkowane. Brak podstaw by uznać , że praktyka owa miała znaczenie jedynie techniczne uzasadniane tym, że członkowie zarządu pobierali gotówkę od kontrahentów, którą wydatkowali na spłatę zobowiązań spółki, ale jeszcze przed ich zaewidencjonowaniem w raporcie kasowym. Trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na rozbieżności pomiędzy dowodami KW wystawionymi przez spółkę "X", a przedsiębiorstwem "Y". Rozbieżności te dotyczyły dat i kwot przekazywanych w związku z poszczególnymi transakcjami. Niezgodność dat stwierdził także w przypadku faktur sprzedaży i wystawionych do nich dokumentów PZ, które często wystawiano po upływie dwóch, trzech tygodni od daty wystawienia faktury. Wskazane natomiast okoliczności świadczą o niewiarygodności prowadzonej dokumentacji kasowej jak i księgowej spółki "X".

Prawidłowe jest wnioskowanie organu na tle analizy faktur zakupu potwierdzonych przez kontrahentów X.Y. i wystawionych przez niego faktur sprzedaży, że wykluczona jest możliwość dokonania wszystkich deklarowanych dostaw stali na rzecz skarżącej spółki, ponieważ sprzedaż stali w ilości i asortymencie wynikającym z wystawionych przez X.Y. faktur sprzedaży nie znajdowała pokrycia w udokumentowanych zakupach wyrobów hutniczych w jego firmie.

Wynika to z ustalenia , że firma "Y" X.Y. w 2007 r. nabywała wyroby hutnicze od "W" sp. z o.o., "J" S.A., "U" s.c. X.U., X.E..

Spośród powyższych kontrahentów spółka "W" była podmiotem nieistniejącym stwarzającym jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez ten podmiot dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Pozostałe podmioty zaprzeczyły twierdzeniom, że dokonywały na rzecz "Y" X.Y. sprzedaży stali w danym roku. Podmioty te potwierdziły wprawdzie fakt współpracy handlowej z przedsiębiorstwem "Y", jednak współpraca ta nie dotyczyła wyrobów deklarowanych przez X.Y. Jak ustalono, spółka "J" w 2007 r. nie przeprowadziła żadnej transakcji z przedsiębiorstwem "Y". Realizowała ona natomiast dostawy na rzecz X.Y. w 2006r., przy czym na skutek nie uregulowania przez niego kwot wynikających z wystawionych w 2006 r. faktur powstała zaległość wynosząca [...] zł. Również w dokumentacji "U" s.c. X.U., X.E. nie zostały odnotowane transakcje z przedsiębiorstwem "Y". Ponadto czynności sprawdzające przeprowadzone w firmie X.B. potwierdziły jedynie dostawy udokumentowane [...] fakturami VAT, jednak dokumentują one transakcje, które miały miejsce dopiero w maju, czerwcu i lipcu 2007 r.

Organ odwoławczy prawidłowo ocenił dowody wskazujące na to, że X.Y. nie dysponował środkami transportu, ani fakturami potwierdzającymi nabycie usług transportowych, podczas gdy cena oferowanych spółce "X" towarów obejmowała takie usługi. Wprawdzie X.Y. oraz osoby zarządzające spółką "X" wskazały X.D., jako osobę, która miała przewozić stal, to jednak z wiarygodnych zeznań świadka X.D., przesłuchanego dnia [...] stycznia 2011 r. nie wynika, żeby usługi transportowe wykonywał. Trafne jest podkreślenie organu odwoławczego, że brak jest dowodów na to, że X.D. wystawiał faktury dokumentujące świadczenie usług transportowych na rzecz firmy X.Y. Świadek ten nie potwierdził faktu wystawiania jakichkolwiek dokumentów na rzecz tego podmiotu.

Na tym tle nie budzi zastrzeżeń ocena organu odwoławczego odrzucająca sugestię spółki, że miały miejsce dostawy stali wynikające ze spornych faktur ze strony "Y" X.Y. i wnioskowanie organu, że jeżeli jakiekolwiek towary trafiły do skarżącej spółki, to nie mógł to być towar należący do wystawcy spornych faktur.

W opinii sądu prawidłowa jest także ocena wyjaśnień X.X. w aspekcie zachowania przez spółkę "X" staranności, jakiej można było od niej wymagać wobec swego kontrahenta. Mimo powtarzalności kontraktów spółka nie podjęła żadnych kroków, by upewnić się, że kontrahent jest w rzeczywistości dostawcą towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że obiektywne okoliczności sprawy na to wskazywały. Spółka "X" nie dysponowała informacjami potwierdzającymi wiarygodność kontrahenta. Towar oferowany był "po korzystnej cenie", która odbiegała zasadniczo od tych, które stosowano przy współpracy handlowej z innymi dostawcami. Płatności z tytułu wystawionych faktur realizowane były w formie gotówkowej z pominięciem rachunków bankowych i do tego ich kwoty sięgały rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych. Brak było należytego pokwitowania faktu wydania i otrzymania gotówki. Na dokumentach KP widniała jedynie pieczęć firmy "Y" i co najwyżej parafa lub nieczytelny podpis niepozwalający na ustalenie danych personalnych osoby, która kwitowała odbiór gotówki.

Nie budzi zastrzeżeń sądu wniosek organu odwoławczego, że w omawianych powyżej okolicznościach spółka wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności (powinność w prowadzeniu działalności gospodarczej) co najmniej mogła się dowiedzieć, że nabyta przez nią stal nie pochodzi od wystawcy faktury. Wprawdzie brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie spółki leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. W opinii sądu podatnik nie podjął działań mających na celu ustalenie faktycznego źródła pochodzenia nabywanej stali chociaż powinien mieć obawy o legalność transakcji.

Zdaniem sądu prawidłowo organ odwoławczy ocenił moc dowodową pisma Komornika Sądowego w [...] w sprawie [...], z treści którego wynikało, że X.Y. winien jest "Z" S.A. (firmie od której nabywał stal) kwotę ponad [...] zł. Organ uznał, że dokument ten nie ma znaczenia dla sprawy bowiem stal nie mogła zostać nabyta przez X.Y. przed okresem rozliczeniowym, ponieważ brak stali na stanie w firmie "Y" X.Y. na początek 2007 r., potwierdził spis z natury sporządzony w tym przedsiębiorstwie na dzień [...] stycznia 2007 r. Zgodnie z remanentem początkowym na ten dzień firma nie była w posiadaniu żadnych wyrobów hutniczych, zatem towar zafakturowany przez "Y" dla "X" sp. z o.o. w 2007 r. nie mógł pochodzić z wcześniejszych zapasów. Ponadto zadłużenie firmy "Y" X.Y. wobec spółki "Z" powstało z tytułu zakupów stali realizowanych w marcu 2006 r. Wyroby nabyte od "Z" w tym okresie zostały jeszcze w 2006 r. odsprzedane jego kontrahentom.

W świetle powyższego sąd stwierdza, że prawidłowa, zgodna z art. 191 O.p., jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Podstawę zakwestionowania rzetelności spornych faktur stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje fakt, że wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją spółki nie oznacza jeszcze, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p. W szczególności nietrafny jest zarzut, że organ odwoławczy ustalił w sprawie stan faktyczny w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym bo decyzja określa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - lipiec 2007 r. w sposób odmienny od wykazanego przez spółkę, który rzetelnie prowadził swoje księgi podatkowe, dokumentując wyłącznie rzeczywiste transakcje gospodarcze. Przedmiotem niniejszego postępowania było zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd rozpoznając sprawę nie ma obowiązku odnoszenia się do wszystkich argumentów skarżącej , a jedynie do tych, które w jakikolwiek sposób mogły rzutować na wynik sprawy.

W opinii sądu zebrany, rozpatrywany i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia końcowego ustalenia faktycznego, że wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur VAT na których jako wystawca figuruje "Y", nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. W ocenie sądu, prawidłowo ustaliły organy obu instancji, że X.Y. nie mógł być dostawcą deklarowanej w spornych fakturach stali do skarżącej spółki, ponieważ wcześniej nie nabył ani takiej ilości stali, ani stali tego rodzaju, która rzekomo była przedmiotem transakcji. Nie dysponował on środkami transportu, ani fakturami potwierdzającymi nabycie usług transportowych. Część stali składowanej przy magazynie "Y". w miejscowości [...], nie była własnością X.Y., lecz należała do X.B., który w 2007 r. bezumownie dzierżawił ten teren. Firma X.Y. nie była w posiadaniu stali, która mogłaby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stal dostarczana do spółki "X", następnie odsprzedawana kontrahentom, pochodziła z nieujawnionego źródła i nie mogła być nabywana od "Y" X.Y. Spółka nie wskazała źródła pochodzenia stali, innego niż udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami VAT. Nie przedłożyła również dokumentów dotyczących zapłaty za towar. Źródło pochodzenia towaru jest nieznane. Wobec tego nie istniała możliwości weryfikowania rzeczywistej ilości, gatunku, klasy , ceny materiału oraz czy faktycznie spółka poniosła wydatki na nabycie towaru. Działania spółki "X" odbiegały od ogólnie stosowanych norm rozliczeń dokonywanych pomiędzy podmiotami faktycznie prowadzącymi działalność gospodarczą. Spółka wiedziała lub co najmniej przy dochowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że nabyta przez nią stal nie pochodziła od wystawcy faktury (wystawienie jej stwarzało jedynie pozory legalności transakcji).

Wobec powyższego sąd uznaje za miarodajny dla wyrokowania stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy i przyjmuje go za podstawę wyroku z uwagi na jego prawidłowe ustalenie.

Zdaniem sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowego podciągnięcia stanu faktycznego pod treść art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W konsekwencji prawidłowo przyjął, że wydatki wynikające z omawianych faktur w kwocie [...] zł., na nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 466 k.c. Przepis ten nie stał na przeszkodzie do przyjęcia przez organy podatkowe, że transakcje pomiędzy spółką a X.Y. były pozorne. Domniemanie ( o istnieniu którego twierdzi spółka) związane z otrzymaniem przez spółkę pokwitowania spełnienia na rzecz X.Y. świadczenia, nie mogło się ostać. Znajdujące się w dokumentacji podatkowej skarżącej spółki dokumenty KW i KP, mające świadczyć o przekazywaniu gotówki "Y" X.Y., nie spełniają wymogów z art. 21 ust.1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, regulujących definicję dowodu (niezidentyfikowany wystawca, brak podpisu odbiorcy itd.), w związku czym nie można ich uznać za miarodajny dowód. Zatem brak podstaw by uznać je za pokwitowanie w rozumieniu art. 462 k.c.

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przewiduje ścisły związek kosztu podatkowego z przychodem, a na podatniku ciąży obowiązek właściwego udokumentowania wydatku. Spółka nie nabywała stali w sposób opisany na spornych fakturach VAT (od podmiotu będącego ich wystawcą) zatem te faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami i wydatki z nich wynikające nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. W takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca spółka miała obowiązek rzetelnego fakturowania zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że ujęcie w księgach rachunkowych jako koszt spornych faktur świadczy o nierzetelności prowadzonych ksiąg, stosownie bowiem do treści przepisu art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco, przy czym księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ pierwszej instancji, czyniąc zadość wymogom określonym przepisem art. 193 § 6-8 O.p., w protokole badania ksiąg z dnia [...] marca 2012r. przeprowadził badanie ksiąg stosownie do przepisu art. 193 O.p. Prawidłowo - stosownie do przepisu art. 193 § 1, § 4 i § 6 O.p. , stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych w części dotyczącej zakupów wyrobów hutniczych od wymienionego powyżej podmiotu, a następnie nie uznał ich w tej części za dowód w postępowaniu podatkowym.

Sąd podkreśla, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wyłącznie konkretne transakcje zakupu wyrobów hutniczych. W sprawie nie tyle istotne jest, iż spółka zakupiła jakąś stal , którą potem odsprzedawała, ale ważne, na rzecz jakiego podmiotu i w jakiej wysokości wydatek na zakup tych wyrobów poniosła. Tylko bowiem taki wydatek w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.p. mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu. Organy wyraźnie stwierdziły, że jeżeli skarżąca spółka obracała jakąś stalą, jednak nie była to stal , której zakup dokumentowały zakwestionowane faktury. Stąd też te konkretne wydatki, uwidocznione w tych fakturach, nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Rzeczą spółki było udokumentowanie, skąd wyroby hutnicze , którymi następnie obracała, pochodziły, kiedy zostały zakupione i jaka była cena ich nabycia. Skarżąca spółka temu wymogowi nie sprostała, co wykluczyło zaliczenie bliżej nieznanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd wskazuje, że akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do aprobowania rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych.

Sąd na rozprawie w dniu [...] lutego 2013 r. oddalił wniosek dowodowy o przesłuchanie przed sądem X.D. Sąd stwierdza, że art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a.") charakteryzuje się zredukowaniem postępowania dowodowego jedynie do możliwości przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów. Tymczasem dowód, o którego podatnik przeprowadzenie wnosił przed sądem nie był dowodem z dokumentów, ale dowodem osobowym.

Sąd administracyjny rozpoznając sprawę odniósł się jedynie do tych argumentów skargi, które w jakikolwiek sposób mogły rzutować na wynik sprawy.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł , jak w sentencji wyroku.