Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 178/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Andrzeja W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 września 2004 r. sygn. akt I SA/Po 272/03 w sprawie ze sprawy ze skargi Andrzeja W. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 sierpnia 2002 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 września 2004 r. I SA/Po 272/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Andrzeja W. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z 20 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że przedmiotem sporu między podatnikiem, a organami podatkowymi było prawo do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem świadczeń określonych jako renty. 3 i 5 stycznia 1998 r. podatnik zawarł trzy umowy renty określające w nich sumy rocznego świadczenia i sposób /terminy/ ich wypłat. Organy podatkowe uznały, iż świadczenia w swej istocie nie były rentami, a darowiznami płaconymi w ratach i odmówiły uwzględnienia zadeklarowanej przez podatnika ulgi z art. 1 pkt 1 ustawy o podatku od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał stanowisko organów podatkowych za zgodne z prawem wskazując, iż:

Zgodnie z art. 903 Kc przez umowę renty jedna ze stron obowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Jakkolwiek żaden przepis Kodeksu cywilnego o rentach nie wyklucza możliwości zawarcia umowy renty na czas określony, to jednak w świetle ich brzmienia nie budzi wątpliwości, że jedynie świadczenia okresowe mogą być treścią zobowiązania rentodawcy. Okresowość świadczeń pieniężnych czy rzeczy oznaczonych co do gatunku jest warunkiem sine qua non istnienia renty. Dlatego przede wszystkim z tego punktu widzenia, poza celem prawnym przysporzenia Causa, organy podatkowe winny analizować treść zawartych umów renty.

W rozpatrywanej sprawie trzy umowy renty zostały zawarte w dniu 5 stycznia 1998 r. i 3 stycznia 1998 r. i poza określeniem zobowiązanych i uprawnionych w pozostałej części są jednobrzmiące.

W każdej z umów całkowite zobowiązanie pieniężne podatnika wobec każdego z uprawnionych zostało określone, a mianowicie na kwotę 1.770 zł dla B. C., 1.770 dla M. C. w obu przypadkach płatne w dwóch ratach po 770 zł i 1.000 zł oraz dla M. M. w kwocie 19.000 zł płatne w 12 ratach po 1.850 zł; jedna rata 1.620 zł.

Izba Skarbowa prawidłowo oceniła w zaskarżonej decyzji, że zobowiązania podatnika, wynikające z analizowanych umów miały charakter świadczeń jednorazowych rozłożonych na raty, do których odnosiły się przepisy art. 888, art. 902 Kc /dot. darowizn/.

Zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu ustawy z 21 listopada 1996 r. /Dz.U. nr 137 poz. 638/ w 1998 r. nie podlegały odliczeniu od dochodu darowizny na rzecz osób fizycznych. Sąd podkreślił, że w oparciu o dowody zebrane w sprawie został również prawidłowo przez organy podatkowe oceniony cel prawny przysporzenie. W całym postępowaniu zapewniony był czynny udział podatnika i został on zapoznany z wynikiem postępowania podatkowego /art. 200 Ordynacji podatkowej/.

Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów - umów i danych zawartych w komputerowej bazie danych organów podatkowych odnośnie braku zaliczek na podatek dochodowy renty otrzymanej przez M. M. odpowiadało wymogom art. 123 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Andrzej W. wniósł o:

1. zmianę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 16 września 2004 r. w całości i uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Z. z 20 sierpnia 2002 r. (...),

2. zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów adwokackich według norm przepisanych,

ewentualnie

1. uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

2. zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów adwokackich według norm przepisach.

Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903-907 Kc, poprzez przyjęcie, że ustanowienie przez skarżącego, w formie pisemnej, rent płatnych kwartalnie w ratach nie nosiło znamion rent lecz darowizn.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że niewątpliwie zostały naruszone przez organy podatkowe przepisy art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903-907 Kc, a dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny interpretacja tych przepisów była niewłaściwa. Zgodnie z treścią przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ polskie prawo podatkowe nie definiowało dla swych potrzeb pojęcia instytucji renty, zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądowym istniała zgoda co do tego, że powyższy przepis dotyczy renty w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, zawartych w art. 903-907. Warunkiem dopuszczalności odliczenia świadczeń rentowych była zatem zgodność umowy renty z wymienionymi przepisami Kodeksu cywilnego. Wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący uważa, że zawarte przez niego umowy rent były zgodne z przepisami Kodeksu. Skarżący zobowiązał się do oznaczonych pieniężnych świadczeń okresowych ustanawiając w 1998 roku dwie różne raty rentowe w przypadku B. C. i M. C. natomiast wobec M. M. 11 rat rentowych płatnych miesięcznie /art. 903 Kc/ w wyznaczonych terminach /art. 904 Kc/. Umowy zostały zawarte w formie zwykłej, pisemnej; dwie z nich zostały wykonane w całości. Umowa renty wobec M. M. nie została wykonana w całości gdyż rentobiorca zmarł 13 września 1998 r. Rentobiorcy otrzymywane renty w swoich zeznaniach podatkowych i od tego przychodu odprowadzili należny podatek. W doktrynie podkreśla się, że ponieważ wartość ogólnego prawa do renty zależy od elementu czasu, który wyznacza ilość przypadających świadczeń periodycznych, dlatego umowa renty kreuje zawsze zobowiązanie trwałe. Wobec powyższego błędne było stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, że nie można uznać za świadczenie o charakterze trwałym renty, w której została z góry określona łączna wartość świadczenia, w sytuacji gdy to świadczenie płatne jest w określonych co do wielkości i terminu ratach. Ustalenie przez Sąd, iż świadczenia stanowiły darowiznę, gdyż miały charakter jednorazowy było całkowicie dowolne; pozostawało w sprzeczności zarówno z brzmieniu umów, jak i sposobem ich wykonania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Andrzeja W. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Skargę kasacyjną można było oprzeć na dwu podstawach:

- naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./,

- naruszeniu /przez WSA/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy/.

Skarżący zdecydował się na postawienie wyrokowi wyłącznie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię.

Naczelny sąd Administracyjny będąc, na podstawie art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu..., związany granicami skargi kasacyjnej poza ten zarzut nie może wyjść. To oznaczało, że prawidłowość wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w jej brzmieniu z 1998 r. dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy badaniu zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej miał obowiązek ocenić uwzględniając stan faktyczny sprawy. Stan ten, ustalony przez organy podatkowe oceniony został przez WSA jako zgodny z prawem /procesowym/. Zatem przyjąć należało, że świadczenia pieniężne poniesione przez skarżącego w 1998 r. na rzecz trzech wymienionych wyżej osób w swej istocie nie były rentami, a darowiznami płatnymi w określonych ratach.

Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych winna zawierać ich uzasadnienie. Uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego ma odnosić się do wskazania błędnej wykładni przepisu przez WSA i wykładni - zdaniem autora skargi - prawidłowej.

Tymczasem uzasadnienie skargi kasacyjnej Andrzeja W. poświęcone zostało polemice z oceną istoty umów łączących skarżącego z "rentobiorcami", a więc z oceną stanu faktycznego sprawy; nie "korespondowało" z postawionym zarzutem kasacyjnym w świetle przesłanki z art. 174 pkt 1 ustawy.

W tej sytuacji można było wyłącznie zgodzić się ze stanowiskiem, iż oceny umów "rentowych" należało dokonywać w świetle postanowień prawa cywilnego /art. 903 i nast. Kc/. Pogląd taki wyrażały organy podatkowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny i skarżący.

W skardze nie wskazano natomiast na czym polegały błędy Sądu przy wykładni treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla celów oceny z prawem zaskarżonej decyzji wymiarowej.

Przepis ten stanowił, że odliczeniu od postawy opodatkowania podlegają renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Skoro "renty" wypłacane przez skarżącego rentami nie były to wskazany przepis nie miał do niego zastosowania.

W postępowaniu ze skargi kasacyjnej Sąd nie mógł domyślić się intencji skarżącego ani uzupełniać tak istotnych braków skargi jak uzasadnienie zarzutu, czy przechodzić nad brakami do porządku.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w wyroku.