Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1083/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 i ust. 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 106 par 3 i 5
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 31/05 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1083/06

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 31/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 9 listopada 2004 r., nr (...), w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

W uzasadnieniu opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji dokonał korekty w zakresie zeznanych w deklaracji podatkowej (PIT-38) przychodów z tytułu udziałów w spółce cywilnej (w kwocie 2.958.179,76 zł) i kosztów ich uzyskania (w kwocie 2.889.397,62 zł). Pomniejszył przychody o kwotę 27.953,49 zł (tj. do kwoty 2.929.476,27 zł) po dokonaniu korekty błędów w sumowaniu przychodów w księdze podatkowej oraz ustaleniu prawidłowej kwoty przychodu z tytułu eksportu z uwzględnieniem różnic kursowych. Pomniejszył również koszty uzyskania przychodów o kwotę 181.472,03 zł (tj. do kwoty 2.703.450,11 zł).

Z załączonego do zeznania pisma wynikało, iż skarżący do wyliczenia dochodu spółki cywilnej i jego udziału przyjął remanent początkowy sporządzony na dzień 30 listopada 2001 r. w kwocie 170.321,73 zł oraz remanent końcowy na dzień 31 grudnia 2001 r. w kwocie 450.487,88 zł. W toku postępowania, w dniu 13 września 2002 r. podatnik złożył spis z natury na dzień 30 listopada 2001 r. i 31 grudnia 2001 r., w których zmniejszono ich pierwotną wartość do kwot odpowiednio 161.487,84 zł i 314.522,85 zł. Po zapoznaniu się z protokołem badania księgi podatkowej Spółki z dnia 28 maja 2004 r. podatnik złożył wraz z zastrzeżeniami do niego inwentaryzację na dzień 31 grudnia 2001 r. na kwotę 293.252,83 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji korekt tych dokonano w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową. Zmiany zarówno w ilości, jak i wartości dotyczyły prawie wszystkich pozycji remanentu. Podatnik wyjaśnił, że w remanencie końcowym (wersja pierwsza) ujęto folię będącą własnością jednoosobowej spółki S. G., oraz że część towaru stanowiła surowiec niepełnowartościowy.

Zdaniem organu podatkowego nie jest możliwe dokonanie takich korekt w spisie z natury po upływie 10 miesięcy i wszczęciu postępowania kontrolnego. Ponadto stwierdził, że wyjaśnienia strony nie zostały poparte żadnymi wiarygodnymi dokumentami.

Wobec powyższego do wyliczenia dochodu organ pierwszej instancji przyjął remanent początkowy w kwocie "0" i remanent końcowy w kwocie 450.487,88 zł. Remanentu sporządzonego na dzień 30 listopada 2001 r. nie uwzględniono, bowiem remanent sporządzony w trakcie roku podatkowego nie wpływa na rozliczenie roczne.

Decyzją z dnia 9 listopada 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego sprawy wynika, że wspólnicy spółki cywilnej nie wpisali do księgi podatkowej stanu remanentu na dzień rozpoczęcia działalności, tj. na dzień 26 kwietnia 2001 r. i na koniec roku podatkowego (31 grudzień 2001 r.), czym naruszyli § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222) - zwanego dalej rozporządzeniem.

W ocenie organu drugiej instancji podnoszone przez skarżącego okoliczności, które jego zdaniem spowodowały błędy w spisie z natury (tj. podwójne ujęcie w magazynie głównym i magazynie wyposażenia tych samych towarów spowodowane błędnym ich wprowadzeniem do komputera) nie zasługują na uwzględnienie.

Zdaniem organu podatkowego, jeżeli istotą obowiązku, jakim jest sporządzenie spisu z natury, jest jego dokonanie na konkretny dzień to wszelkie korekty tego spisu wynikające z późniejszego ustalenia jego wielkości na podstawie analizy dokumentacji spółki nie znajdują uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, iż spis z natury na dzień 31 października 2001 r. został sporządzony na żądanie organu podatkowego, wyjaśniono, że organ zarządził sporządzenie spisu na dzień 31 sierpnia i 31 października 2001 r. wydając stosowne postanowienia. Spółka nie wypełniła tego obowiązku, a o zamiarze sporządzenia spisu na dzień 30 listopada 2001 r. nie powiadomiła organu podatkowego.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że załączone do odwołania dokumenty nie potwierdzają dokonanych korekt odnośnie:

ilości etykiet (z 22.000 do 2.000), gdyż w dołączonym spisie widoczny jest zapis 22.000 sztuk,

błędnego ujęcia w spisie z natury towarów należących do S. G., prowadzącego także działalność jednoosobowo, gdyż faktury zakupu towaru nie przedstawiono, zaś z listu przewozowego nie wynika kto jest nabywcą towaru. Z dołączonych do odwołania faktur zakupu folii aluminiowej od C. sp. z o.o. w K. wynika, że nabywcą towaru była spółka, która wskazywała jako miejsce dostawy towaru firmę S. G., co oznacza jedynie, że towar ten był przechowywany w firmie S. G.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 listopada 2004 r. W. G. zarzucił naruszenie przepisów rozporządzenia przez ich błędną wykładnię oraz sprzeczność istotnych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe z treścią zebranego materiału dowodowego oraz art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organy podatkowe błędnie ustaliły wartość remanentu końcowego (31 grudzień 2001 r.), co wpłynęło na wysokość zobowiązania podatkowego. Zarzucił brak postępowania w zakresie ustalenia, jakie błędy popełniła spółka w remanencie końcowym, w tym zaniechanie przesłuchania pracowników uczestniczących w sporządzaniu remanentu. Zarzucono także niedopuszczenie dowodu z kserokopii arkuszy spisu z natury na dzień 31 grudnia 2001 r., w którym dokonano korekty remanentu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że organ podatkowy przyjął remanent w kwocie wskazanej przez podatnika i uwzględnionej w złożonym a następnie skorygowanym zeznaniu podatkowym. W tym stanie faktycznym na podatniku ciążył obowiązek wykazania, jakie błędy i z jakich przyczyn popełniono przy sporządzaniu remanentu na 31 grudnia 2001 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji za niewystarczające należało uznać przedłożenie przez skarżącego w trakcie kontroli podatkowej innego spisu z natury na dzień 31 grudnia 2001 r.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia skarżącego dotyczące błędnego wprowadzenia towarów do systemu komputerowego. Podatnik jest bowiem zobowiązany do sporządzenia spisu z natury towarów, a nie na podstawie prowadzonej dokumentacji księgowej.

Odnosząc się do zarzutu zaniechania przez organy podatkowe ustalenia wysokości remanentu końcowego (31 grudzień 2001 r.) poprzez wykorzystanie danych z remanentu sporządzonego na dzień 30 listopada 2001 r. stwierdził, że został on sporządzony bez powiadomienia organu podatkowego, a poza tym wysokość tego spisu była również korygowana przez skarżącego. Wobec powyższego w ocenie Sądu pierwszej instancji dane z tego remanentu nie były wiarygodne, a więc zasadnie organ podatkowy nie podjął próby potwierdzenia wyjaśnień skarżącego.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r. W. G., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, w szczególności:

1) art. 106 § 3 oraz art. 106 § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - poprzez:

nieprzeprowadzenie uzupełniających dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia istniejących wątpliwości, w tym nierozstrzygnięcie okoliczności związanych z zakupem towaru przez firmę S. G., a nie jak błędnie przyjął Sąd pierwszej instancji przez skarżącego,

nieprzesłuchanie w charakterze świadka A. Z., na okoliczność czyją własność stanowił towar przechowywany w magazynie S. G. oraz okoliczności zawyżenia stanów magazynowych podczas sporządzanego przez podatnika spisu z natury,

nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków w osobach pracowników przedsiębiorstwa skarżącego, uczestniczących w sporządzeniu remanentu - na okoliczność błędnego zakwalifikowania towaru handlowego jako stanowiącego własność skarżącego oraz popełnionych błędów w zakresie podsumowań i podwójnych zapisów w stanach ilościowych, a także ujęcia w remanencie towarów nienależących do podatnika;

2) art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, poprzez:

przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie wartości dowodu z listu przewozowego nr 3307, z którego jasno wynikało oznaczenie podmiotu, któremu przeznaczony był towar handlowy, a co za tym idzie odrzucenie faktu, że list przewozowy ma charakter subsydiarny w stosunku do dokumentu podstawowego, jakim jest faktura VAT - ta natomiast w sposób precyzyjny wskazywała jako nabywcę S. G. a nie skarżącego - jak to bez żadnych wątpliwości przyjął Sąd pierwszej instancji,

błędne przyjęcie, że sporządzony przez podatnika remanent został wykonany bez zgody i wiedzy organów podatkowych a także, że podatnik nie sporządził żądanego przez organy podatkowego spisu dzień 31 sierpnia 2001 r. - w sytuacji, gdy skarżący z uwagi na pobyt za granicą powiadomił organ podatkowy, iż sporządzenie spisu z natury we wskazanym terminie jest niemożliwe. Jednocześnie skarżący - co zostało pominięte przez Sąd pierwszej instancji - wniósł o umożliwienie dokonania spisu w późniejszym terminie. Z uwagi na brak odpowiedzi negatywnej, podatnik zakwalifikował zachowanie organu jako dorozumianą zgodę.

Ponadto skarżący podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. § 27, § 28 oraz § 29 rozporządzenia, poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie skarżącemu nie przysługiwało prawo korekty w ciągu roku sporządzonego remanentu, gdyż remanent - jak stwierdził Sąd pierwszej instancji - jest sporządzany na koniec i początek roku podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami (art. 174 p.p.s.a.) i wnioskami (art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik skarżących powołał się na obydwie podstawy skargi kasacyjnej wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.

Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

Strona skarżąca wskazując na naruszenie przepisów postępowania podała, że w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie przeprowadzono postępowania dowodowego pozwalającego na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Nie przeprowadzono uzupełniających dowodów w celu wyjaśnienia istniejących wątpliwości związanych z zakupem towarów nieprawidłowo ujętych w spisie towarów na dzień 31 grudnia 2001 r. Towary te nie stanowiły własności podatnika oraz w części stanowiły surowiec niepełnowartościowy. W tym zakresie w ocenie strony skarżącej dla pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz weryfikacji wyjaśnień składanych przez stronę niezbędne było przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji dowodów z opinii biegłego odnośnie zużycia materiałów do produkcji, przesłuchania świadków odnośnie sporządzonego remanentu oraz prawidłowa ponowna ocena danych wynikających z dowodów potwierdzających zakup spornych materiałów.

Nie przeprowadzając tych dowodów, w ocenie strony skarżącej, Sąd dopuścił się naruszenia przepisów art. 106 § 3 i § 5 w związku z art. 233 § 1 k.p.c.

Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności należało zauważyć, że sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed właściwymi organami (w tym wypadku organami podatkowymi). W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom.

Wynika to z samej istoty postępowania sądowoadministracyjnego wyrażonej w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Znajdująca podstawę w tych przepisach kontrola przez sąd administracyjny działalności administracji publicznej ze względu na kryterium legalności (zgodności z prawem) obejmuje m.in. ocenę czy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło to mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.). Naruszenie przepisów postępowania również w zakresie, w jakim przepisy te nakazują ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy może polegać na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu, uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).

Ze względu na określoną w ten sposób istotę postępowania sądowoadministracyjnego postępowanie dowodowe w tym postępowaniu może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające. Stosownie do treści powołanego w podstawach skargi kasacyjnej przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd z urzędu lub na wniosek strony może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie tymi regułami były zasady wyrażone m.in. w przepisach art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie zatem uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie dopuszczalne tylko wówczas gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Niezbędne jest przy tym podkreślenie, że komentowany przepis odnosi się tylko do dowodu z dokumentu. Jeżeli więc postulowane do dopuszczenia przed sądem dowody nie stanowią dokumentu, to nie mogą być przedmiotem uzupełniającego postępowania dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II GSK 359/05, publ. ONSAiWSA 2006, nr 5(14), poz. 145). Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego jako wykraczające poza zakres uregulowany w art. 106 § 3 p.p.s.a. należy uznać za prawnie niedopuszczalne. Przepis ten nie może mieć zatem zastosowania do dowodów z zeznań świadków, opinii biegłego oraz dokumentów, które znajdowały się w aktach sprawy administracyjnej.

Te ostatnie powinny być ocenione przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i art. 145 § 2 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., przy kontroli prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy w zaskarżonej decyzji.

Odesłanie zawarte w art. 106 § 5 p.p.s.a. odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu postępowania cywilnego odnosi się wyłącznie do tak określonego uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów. Mając na względzie szczególny charakter tego postępowania dowodowego prowadzonego przed sądem administracyjnym (ograniczonego do dokumentów prywatnych i urzędowych) zastosowanie w tym postępowaniu znajdą te spośród przepisów art. 227-257 k.p.c., które odnoszą się bezpośrednio do prowadzenia tak ograniczonego postępowania oraz oceny tego rodzaju dowodów. Tym samym nie może być rozumiane jako konieczność stosowania reguły wyrażonej w art. 233 § 1 k.p.c. do całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. Ocena ta jak już wcześniej wyjaśniono dokonywana jest według kryteriów właściwych dla postępowania sądowoadministracyjnego opartego na kontroli zgodności z prawem (legalności) zaskarżonych aktów administracyjnych.

Przenosząc te rozważania ogólne do oceny zasadności omawianego zarzutu przede wszystkim stwierdzić należy, że inicjatywa dowodowa strony skarżącej w zakresie wynikającym z treści przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. nie została wyrażona w formie wniosku o przeprowadzenie dowodu z konkretnych dokumentów. Tego rodzaju dowody nie zostały zaoferowane w złożonej skardze ani też w toku rozpoznawania sprawy przez Sąd pierwszej instancji.

Z kolei wskazywane w skardze kasacyjnej środki dowodowe, których przeprowadzenia zaniechał w ocenie strony skarżącej ten Sąd nie mieściły się w granicach wyznaczonych przepisem art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym co już wyjaśniono za dowód z dokumentów nie mogły zostać uznane zeznania świadków, opinia biegłego oraz dowód z listu przewozowego znajdującego się w aktach sprawy.

Z tych względów za niemający usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 k.p.c.

Wobec braku podstaw do uwzględnienia tego zarzutu oraz niepodniesienia w skardze kasacyjnej innych zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego rozpoznanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego mogło nastąpić w odniesieniu do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku. Ustalenia te nie pozwoliły na odmienną ocenę niż ta, która została przyjęta przez Sąd pierwszej instancji.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów § 27, § 28 i § 29 rozporządzenia. Zarzut ten należało uznać za pozbawiony niezbędnej w tym zakresie precyzji.

Po pierwsze, nie wskazano stosownie do przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. czy do naruszenia tych przepisów doszło na skutek ich błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania.

Po drugie, nie wskazano konkretnych jednostek redakcyjnych tych przepisów z podaniem ustępu, punktu, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone. Dla przypomnienia § 27 zbudowany był z 3 ustępów, § 28 z 4 ustępów, z których ustęp 2 dodatkowo zbudowany był z 4 punktów, § 29 zbudowany był z 8 ustępów. Brak precyzji w tym zakresie nie mógł zostać zastąpiony tym, że przepisy odnosiły się ogólnie do obowiązków podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie sporządzenia spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców), półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów.

Po trzecie, zarzut naruszenia tych przepisów powinien zostać powiązany z tymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które regulują zasady określenia dochodu z działalności gospodarczej, u podatników prowadzących ten rodzaj dokumentacji podatkowej. Tymi przepisami były trafnie wskazywane w toku postępowania podatkowego przepisy art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.f. Pierwszy z tych przepisów w szczególny sposób definiuje zasady określania dochodu dla tej grupy podatników, a dwa kolejne stanowią ustawową podstawę do wprowadzenia obowiązku prowadzenia przez wybrane kategorie podatników podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Żaden z tych przepisów nie znalazł się w podstawach skargi kasacyjnej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności odnoszące się do treści zarzutów skargi kasacyjnej należało orzec o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).