Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 241/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 19 ust. 4, ust 13 pkt 4, art. 29 ust. 1, ust. 4a, 4c, art. 86 ust. 10 pkt 3, art. 87 ust. 1, art. 108 ust. 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 90 ust. 1, art. 203, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r. sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" spółki z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2008 r. w wysokości 151 zł.

Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego:

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za miesiąc kwiecień 2008 r. przez Skarżącą.

Powodem wszczęcia postępowania były wątpliwości, co do prawidłowości kwot wykazanych w korekcie deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy, w którym Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 25.255 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień 2008 r. w kwocie 151,00 zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji, Spółka we wskazanym okresie naruszyła przepis art. 19 ust. 13 pkt 4 i art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: "ustawą o VAT").

Skarżąca od powyższej decyzji wniosła odwołanie w którym zarzuciła rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji naruszenie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 O.p. przez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego, wobec jego pobrania po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od jej kontrahenta.

Dyrektor Izby Skarbowej przywołaną na wstępie decyzją rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy, wyjaśniając, że Spółka w dniu [...] września 2005 r. zawarła z firmą "B" spółką z o.o. z/s w C. (zwanej dalej: "B") umowę dzierżawy obiektów budowlanych wraz z terenem o powierzchni 0,23 ha na prowadzenie działalności gospodarczej, na rzecz której świadczyła również usługi magazynowania i sortowania (na podstawie porozumienia z dnia [...] maja 2007 r. w przedmiocie uregulowania zadłużenia). W związku z tymi czynnościami Spółka wystawiła faktury sprzedaży VAT: nr [...] z dnia 10 kwietnia 2008 r. o wartości netto 55,60 zł i podatku VAT 12,23 zł (brutto 67,83 zł) i nr [...] z dnia 24 kwietnia 2008 r. o wartości netto 29,00 zł i podatku VAT 6,38 zł (brutto 33,38 zł), które ujęła w rejestrze sprzedaży za miesiąc kwiecień 2008 r. i rozliczyła w złożonej za ten miesiąc deklaracji VAT-7. Fakt dokonania rozliczenia za świadczone usługi pozostawał bezsporny.

Następnie, Skarżąca w dniu 8 marca 2011 r. do ww. faktur sprzedaży wystawiła faktury korygujące odpowiednio o numerach [...] i [...]. Z ich treści wynikało, że wartość netto usługi jak i kwota podatku VAT wg stawki 22% uległy zmianie i po korekcie wyniosły 0,00 zł. W piśmie z dnia 21 kwietnia 2011 r. Spółka podała, że przyczyną złożenia korekt deklaracji VAT-7 za rok 2007, 2008, 2009, 2010 i 2011 było zadłużenie firmy "A" względem firmy "B", które za porozumieniem było spłacane poprzez wykonywanie na rzecz wierzyciela szeregu czynności w rozliczeniu bezgotówkowym odliczanym każdorazowo ze zobowiązania dłużnika. W ocenie Spółki, okoliczność ta stanowiła o braku podstaw faktycznych do wystawienia faktur sprzedaży VAT za wykonane czynności. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy potwierdzał fakt istnienia zadłużenia firmy "A" względem firmy "B" w kwocie 400.000 zł. Ponadto z zawartego między nimi w dniu [...] maja 2009 r. porozumienia w przedmiocie uregulowania zadłużenia, wynikało, że rozliczenie tego zadłużenia miało mieć formę bezgotówkowej dokumentacji, a "A" zobowiązała się do świadczenia na rzecz wierzyciela usług, których przedmiot i zakres miał być określany każdorazowo przed ich wykonaniem. Wykonanie danej usługi miała potwierdzać każdorazowo odpowiednia faktura VAT wskazująca kwotę rozliczenia finansowego stron. Powyższe - w ocenie organu - dowodzi, że świadczone usługi miały charakter odpłatny.

Dalej organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego działając jako organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności firmy "A" wynikającej m.in. z ww. faktur VAT nr nr [...] i [...]. Fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności wynikającej z ww. faktur, które - jak potwierdza materiał dowodowy - dokumentowały faktycznie wykonaną usługę w zakresie prac magazynowych i sortowniczych, w żaden sposób - zdaniem organu odwoławczego - nie wpływał na obowiązki strony skarżącej jako podatnika podatku VAT. Zatem przedstawione przez nią dowody w postaci dokumentów z postępowania egzekucyjnego nie miały żadnego znaczenia w sprawie, w sytuacji, gdy czym innym jest wywiązywanie się podatnika z obowiązków podatkowych (co było przedmiotem sprawy), a czym innym egzekucja zaległości podatkowych.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny w zakresie czynności udokumentowanych fakturami sprzedaży VAT nr nr [...] i [...], organ odwoławczy stwierdził, że wskazane w niej czynności, tj. "Prace magazynowe i sortownicze", zostały faktycznie wykonane i miały odpłatny charakter w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, dodając, że w świetle przepisu art. 19 ust. 4 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a także przepisu §§ 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. nr 212, poz. 1337 ze zm.), w przedmiocie czynności udokumentowanej ww. fakturami VAT nie wystąpił żaden z przypadków, który dawałby stronie skarżącej prawo do wystawienia faktur korygujących nr, nr [...] i [...] z dnia 8 marca 2011 r.

Dalej organ odwoławczy podał, że Spółka w 2008 r. wynajmowała firmie "D" spółce z o.o. z/s w R. pomieszczenia magazynowe na podstawie umowy wynajmu pomieszczeń oraz przyległego do nich placu będących wcześniej własnością "C" z siedzibą w R. Przedmiotowa umowa wynajmu została zawarta w dniu [...] października 1996 r. pomiędzy "D" a "C" S.A. Zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] zawartym w dniu [...] grudnia 2003 r. "C" S.A. sprzedała "E" spółce z o.o. z/s w C., a z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców – "A" prawo wieczystego użytkowania działek nr [...], [...] i [...] o łącznym obszarze 42.8533 ha położonych w R. wraz z własnością budynków i innych urządzeń znajdujących na tych działkach. Zgodnie z § 7 umowy z dnia [...] października 1996 r. najemca miał płacić wynajmującemu czynsz dzierżawny w wysokości równej kwocie podatku od nieruchomości i gruntu, jaki w danej chwili płaciłby wynajmujący plus 25% narzutu. Natomiast z § 8 tej umowy wynikało, że stawki czynszu będą co rocznie od dnia 1 stycznia waloryzowane wskaźnikiem inflacji za rok ubiegły i zatwierdzane przez strony stosownym aneksem do niniejszej umowy. Natomiast w myśl § 13 wszelkie zmiany umowy wymagały formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Skarżąca z tytułu świadczonej usługi wynajmu pomieszczeń magazynowych za miesiąc marzec 2008 r. wystawiła dla firmy "D" w dniu 28 marca 2008 r. fakturę sprzedaży VAT nr [...] o wartości netto 7.500,00 zł i podatku VAT 1.650,00 zł (wartość brutto 9.150,00 zł), a następnie ujęła ją w rejestrze sprzedaży za miesiąc marzec 2008 r. i rozliczyła w tym miesiącu wynikający z niej podatek należny. Ustalono również, że strona z tytułu świadczonej usługi wynajmu pomieszczeń magazynowych za miesiąc kwiecień 2008 r. wystawiła dla firmy "D" w dniu 29 kwietnia 2008 r. fakturę sprzedaży VAT nr [...] o wartości netto 7.500,00 zł i podatku VAT 1.650,00 zł (wartość brutto 9.150,00 zł), a następnie ujęła ją w rejestrze sprzedaży za miesiąc kwiecień 2008 r. i w tym miesiącu rozliczyła wynikający z niej podatek należny.

W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w "D" dotyczących prawidłowości i rzetelności transakcji dostawy towarów/usług dokonanej w 2007 r. i 2008 r. przez firmę "A" ustalono, że "D" nie dokonała zapłaty należności wynikających z ww. faktur VAT nr [...] i nr [...], jak również nie pomniejszyła podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ponadto na ich kopiach uczyniła adnotację o treści: "Kwituję odbiór faktury, lecz nie uznaję zobowiązania z niej wynikającego".

W tym stanie rzeczy, organ odwoławczy uznał, że z uwagi na brak zapłaty za ww. fakturę VAT nr [...] i nr [...], obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, który stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia m.in. usług najmu na terytorium kraju powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Jakkolwiek na ww. fakturach sprzedaży VAT wskazano termin zapłaty 7 dni, to zgodnie z § 9 umowy najmu z dnia [...] października 1996r., termin uiszczania opłat czynszowych określono "do dnia 15-ego każdego miesiąca za miesiąc poprzedni na podstawie faktur wystawionych przez wynajmującego". Z tego też względu, organ uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi udokumentowanej fakturą VAT nr [...] powstał w miesiącu kwietniu 2008 r., natomiast w odniesieniu do faktury VAT nr [...] powstał w miesiącu maja 2008 r.

Odnośnie zaś wskazanej w fakturach VAT nr [...] i nr [...] kwoty czynszu z tytułu świadczonej usługi wynajmu na podstawie umowy z dnia [...] października 1996 r., organ stwierdził, że pomiędzy Skarżącą, a "D" istniał spór dotyczący tej właśnie kwestii. Z wyjaśnień "D" wynikało, że w dokumentach spółki znajdują się aneksy do umowy najmu uwzględniające inflację za lata 2000, 2001, 2002 i 2003 podpisane przez "C", brak jest natomiast aneksu na kwotę netto 692,74 zł oraz brak jest jakichkolwiek aneksów z firmą "A". Z tego też względu, "D" nie uwzględniała zmian składki czynszu w związku z inflacją. Z wyjaśnień złożonych przez Prezesa Zarządu "A" G. K. w piśmie z dnia 31 października 2012 r. wynikało, że stawka czynszu na kwotę (brutto) 845,14 zł została uzgodniona pomiędzy "D", a J. F. byłym członkiem zarządu Skarżącej, prawdopodobnie ustnie w 2005 r., natomiast ze zgodnych oświadczeń "A" i "D" - że nie doszło do porozumienia w sprawie ostatecznej wysokości czynszu za wynajem.

Faktury VAT za czynsz wystawione od 1 października 2007 r. w wysokości brutto 9.150,00 zł uwzględniały zdaniem "A" rzeczywistą powierzchnię zajmowaną przez "D" na terenie nieruchomości łącznie z terenem magazynowym i kosztem ochrony. Zostały one jednak następnie skorygowane do kwoty brutto 845,14 zł.

Organ odwoławczy stwierdził nadto, że jednostronne wypowiedzenie wysokości stawki czynszu przez "A" w piśmie z dnia 7 sierpnia 2007 r. nie wywołało skutków prawnych, z uwagi na fakt, iż przepis art. 6851 k.c. umożliwiający właścicielowi lokalu jednostronne wypowiedzenie stawki czynszu, po spełnieniu określonych w ustawie warunków, wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2005 r., a przepisy przejściowe wskazują, ze nie ma on zastosowania do umów najmu lokali użytkowych, zawartych przed tym dniem. Umowa najmu została natomiast zawarta w dniu [...] października 1996 r.

Po analizie wystawionych w dniu 21 września 2010 r. do ww. faktur sprzedaży faktur korygujących, a mianowicie: nr [...] i nr [...], organ odwoławczy podkreślił, że wynikało z nich, iż wartość netto usługi wynajmu pomieszczeń magazynowych odpowiednio za miesiąc marzec 2007 r. i za miesiąc kwiecień 2008 r. zmniejszyła się do kwoty 692,74 zł (kwota podatku VAT wg stawki 22% do kwoty 152,40 zł, natomiast wartość brutto do kwoty 845,14 zł). Ponadto na kopiach ww. faktur korygujących jako data otrzymania faktury przez firmę "D" widnieje dzień 31 maja 2011 r.

Materiał dowodowy sprawy wskazuje, że Skarżąca wystawioną fakturę korygującą nr [...] zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za miesiąc marzec 2008 r., natomiast fakturę korygującą nr [...] - w rejestrze sprzedaży za miesiąc kwiecień 2008 r., a następnie w dniu 21 kwietnia 2011 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2008 r. w której dokonała zmniejszenia wartości sprzedaży netto i kwoty podatku należnego wg stawki VAT 22% o kwoty wynikające z wystawionej faktury korygującej nr [...] z dnia 21 września 2010 r.

W związku z wystawionymi fakturami korygującymi "D" zwróciła się do firmy "A" o wystawienie duplikatów faktur podlegających korekcie, zastrzegając, że ich uzyskanie jest warunkiem podpisania korekt. Ww. faktury korygujące wystawione w dniu 21 września 2010 r. oraz duplikaty faktur VAT nr [...] i nr [...] wystawione w dniu 31 maja 2011 r. przez Skarżącą zostały zaewidencjonowane przez "D" w rejestrze zakupu materiałów za miesiąc maj 2011 r. W efekcie, "D" pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie podatku określonej po korekcie, tj. 152,40 zł z każdej faktury.

W tym stanie rzeczy, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skoro Skarżąca wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia 28 marca 2008 r., w której wykazała kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego i wprowadziła ją do obrotu gospodarczego i gdy jednocześnie faktyczna należność z tytułu wynajmu za miesiąc marzec 2008 r., co do której obie strony pozostają zgodne, była niższa niż wykazana w powyższej fakturze i wyniosła 845,14 zł brutto (w tym podatek VAT 152,40 zł), co zostało potwierdzone wystawioną fakturą VAT korygującą nr [...] z dnia 21 września 2010 r., która została przyjęta przez "D" w dniu 31 maja 2011 r. i uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc maj 2011 r., to w konsekwencji Skarżąca wystawiła fakturę nr [...] z dnia 28 marca 2008 r., o której stanowi art. 108 ust. 2 ustawy o VAT.

W odniesieniu natomiast do obniżenia przez Skarżącą wartości sprzedaży i podatku należnego w wyniku wystawienia w dniu 21 września 2010 r. faktur korygujących o nr [...] oraz [...], uznano, że naruszyła ona nadto przepis art. 29 ustawy o VAT, poprzez ujęcie tych faktur w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostały ujęte pierwotne faktury sprzedaży, tj. faktura VAT nr [...] z dnia 28 marca 2008 r. i nr [...] z dnia 29 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w tej części wyraził pogląd, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. W konsekwencji uznał, że skoro przedmiotowe faktur korygujące nr [...] i [...]wystawione w dniu 21 września 2010 r. zostały doręczone nabywcy usług w dniu 31 maja 2011 r., to brak było podstaw by zostały one zaewidencjonowane w rozliczeniu za okresy, w których skarżąca spółka ujęła faktury pierwotne. Korekty faktur VAT powinny zostać ujęte w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostały one doręczone nabywcy, zgodnie z ww. przepisem art. 29 ust. 4a w związku z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT.

Odnośnie zaś rozliczenia podatku naliczonego, organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca nieprawidłowo dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych oraz energii elektrycznej.

W rozliczeniu podatku VAT za miesiąc kwiecień 2008 r. zawartym w deklaracji korygującej VAT-7 za miesiąc kwiecień 2008 r. dokonano odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia 22 kwietnia 2008 r., wystawionej przez "F" za usługi telekomunikacyjne za okres od 21 marca 2008 r. do 20 kwietnia 2008 r. o wartości netto 676,19 zł i podatku VAT wg stawki VAT 22% - 148,76 zł, z terminem płatności 6 maja 2008 r., co było niezgodne z przepisem art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, który stanowi, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności.

Organ uznał, że wskazanym działaniem Skarżąca (wobec wadliwego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w miesiącu kwietniu 2008 r.) naruszyła również przepis art. 109 ust 3 ustawy o VAT, przez co doszło do obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych (art. 193 § 1 O.p.). Jednocześnie, w związku z tym, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania, organ odwoławczy stwierdził, że zasadne było, zgodnie z art. 23 § 2 O.p., odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o którym mowa w art. 23 § 1 O.p., dodając, iż organ I instancji w prawidłowy sposób, zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, dokonał zmiany rozliczenia podatku VAT wykazanego przez stronę w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2008 r.

Końcowo organ zaznaczył, że podnoszona przez Spółkę kwestia postępowania egzekucyjnego pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku VAT za miesiąc kwiecień 2008 r.

Od tej decyzji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust.1 ustawy o VAT w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 O.p. "poprzez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony".

W uzasadnieniu skargi, po przytoczeniu stanowisk organów obu instancji, argumentował, że z przepisów art. art. 81 § 1, 81b §§ 1 i 2 O.p. wynika, że ustawodawca dał podatnikom swobodę w zakresie dokonywania korekt uprzednio złożonych deklaracji, ograniczając ją jedynie do ściśle określonych sytuacji.

Ponadto zdaniem Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego - działając jako organ egzekucyjny - żądał zapłaty od firmy "B" kwoty obejmującej występujący u niej podatek naliczony, stanowiący jednocześnie podatek należny u Skarżącej, co sprowadziło się do tego, że te same transakcje obciążone zostały dwukrotnie wysokością podatku (raz "należnego" u Skarżącej, drugi raz "naliczonego" w firmie "B", którą to należność w toku egzekucji uzyskano).

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.), uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Jednocześnie sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony przez organy podatkowe w sposób bezsporny i wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji i uzasadnienia decyzji odwoławczej. Ani w postępowaniu administracyjnym, ani w postępowaniu sądowym nie był i nie jest kwestionowany. Strony różnią się natomiast w ocenie prawnej poszczególnych elementów tego stanu, co doprowadziło je do przeciwstawnych stanowisk w kwestii zasadniczej dla wyniku tej sprawy, zamykającej się w odpowiedzi na pytanie czy Skarżąca mogła dokonać korekty przedmiotowych w sprawie deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług oraz dokonać odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych według dat ich wystawienia zamiast według dat powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie Sądu stanowisko zajęte przez organ odwoławczy jest w tych kwestiach prawidłowe.

W sprawie bezspornym jest, że Skarżąca w dniu [...] września 2005 r. zawarła z firmą "B" umowę dzierżawy obiektów budowlanych wraz z terenem o powierzchni 0,23 ha na prowadzenie działalności gospodarczej, na rzecz której świadczyła również usługi magazynowania i sortowania. W związku z tymi czynnościami Spółka wystawiła faktury sprzedaży VAT: nr [...] z dnia 10 kwietnia 2008 r. o wartości netto 55,60 zł i podatku VAT 12,23 zł (brutto 67,83 zł) i nr [...] z dnia 24 kwietnia 2008 r. o wartości netto 29,00 zł i podatku VAT 6,38 zł (brutto 33,38 zł), które ujęła w rejestrze sprzedaży za miesiąc kwiecień 2008 r. i rozliczyła w złożonej za ten miesiąc deklaracji VAT-7. Fakt dokonania rozliczenia za świadczone usługi pozostawał bezsporny.

Spór w tej części dotyczy zasadności wystawienia do ww. faktur, faktur korygujących z dnia 8 marca 2011 r., odpowiednio o numerach [...] i [...], z których wynika, że wartość netto usługi jak i kwota podatku VAT wg stawki 22% uległa zmianie i po korekcie wyniosła 0,00 zł. Z wyjaśnień Skarżącej wynikało, że powodem dokonania korekty faktur był fakt istnienia zadłużenia Skarżącej względem "B", które za porozumieniem stron było spłacane poprzez wykonywanie na jej rzecz szeregu czynności w rozliczeniu bezgotówkowym odliczanym każdorazowo ze zobowiązania Skarżącej. Jej zdaniem, ta właśnie okoliczność stanowiła o braku podstaw faktycznych do wystawienia faktur sprzedaży VAT za wykonane czynności.

Z tą argumentacją nie można się zgodzić.

W tym zakresie zasadnie wskazały organy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z art. 8 stawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 (...). Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...). W myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W §§ 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. nr 212, poz. 1337 ze zm.) zostały natomiast wskazane przypadki, w których podatnik ma prawo wystawić fakturę korygującą. Są nimi m. in.: udzielenia po wystawieniu faktury rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (§ 13), zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14).

Rację ma organ odwoławczy, że co do czynności udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia 10 kwietnia 2008 r. i nr [...] z dnia 24 kwietnia 2008 r., nie wystąpił żaden z przypadków, który dawałby Skarżącej jako sprzedawcy prawo do wystawienia faktur korygujących nr nr [...] i [...] z dnia 8 marca 2011 r. W szczególności takiej podstawy nie mogła stanowić okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego działając jako organ egzekucyjny (w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym zobowiązanego, tj. firmy "A" i prowadzonym w celu pokrycia należności wobec Urzędu Miasta w R.) dokonał zajęcia wierzytelności skarżącej wynikających m.in. z ww. faktur VAT nr nr [...] i [...]. Fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności wynikającej z ww. faktur w żaden sposób nie wpływał bowiem na jej obowiązki jako podatnika podatku VAT. W sytuacji, w której poza sporem pozostaje, że wskazane faktury potwierdzały faktycznie wykonaną usługę w zakresie prac magazynowych i sortowniczych, organ zasadnie zastosował przepis art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie budzi wątpliwości Sądu również rozstrzygnięcie kwestii związanej z fakturami nr [...] z dnia 28 marca 2008 r. i nr [...] z dnia 29 kwietnia 2008 r. - obie o wartości netto 7.500,00 zł i podatku VAT - 1.650,00 zł (wartość brutto 9.150,00 zł), wystawionych dla spółki "D" z tytułu czynszu za wynajem pomieszczeń, które Skarżąca ujęła w rejestrze sprzedaży odpowiednio za marzec i kwiecień 2008 r. i w tych też miesiącach rozliczyła wynikający z niej podatek należny.

Poza sporem pozostaje bowiem, że ostatecznie, mimo prowadzonych negocjacji nie doszło do zmiany wysokości czynszu wynikającego z umowy z dnia [...] października 1996 r., podobnie jak i okoliczność, że "D" nie dokonała zapłaty należności wynikającej z ww. faktur, jak również, że nie pomniejszyła podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Oznacza to, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych faktur powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia m.in. usług najmu na terytorium kraju powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Wprawdzie w ww. fakturach VAT określono termin zapłaty 7 dni, to jednak zgodnie z § 9 umowy najmu z dnia [...] października 1996 r. termin uiszczania opłat czynszowych określono "do dnia 15-ego każdego miesiąca za miesiąc poprzedni na podstawie faktur wystawionych przez wynajmującego". Zasadne jest zatem stanowisko organu odwoławczego, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi udokumentowanej fakturami VAT nr [...] z dnia 28 marca 2008 r. i nr [...] z dnia 29 kwietnia 2008 r. powstał odpowiednio w miesiącu kwietniu i maju 2008 r.

Odnosząc się do wystawionych w dniu 21 września 2010 r. do ww. faktur sprzedaży, faktur korygujących nr [...] i nr [...], organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że wynikało z nich, iż wartość netto usługi wynajmu pomieszczeń magazynowych odpowiednio za miesiąc marzec i kwiecień 2008 r. zmniejszyła się do kwoty brutto 845,14 zł. Poza sporem pozostaje przy tym, że kopie tych faktur korygujących "D" otrzymała w dniu 31 maja 2011 r. i w rejestrze zakupu materiałów za ten miesiąc ją zaewidencjonowała, co jest równoznaczne, z tym, że w tym miesiącu pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie podatku określonej po korekcie, tj. 152,40 zł.

Skarżąca z kolei wystawione faktury korygujące zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży odpowiednio za miesiąc marzec i kwiecień 2008 r., a następnie w dniu 21 kwietnia 2011 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2008 r. w której dokonała zmniejszenia wartości sprzedaży netto i kwoty podatku należnego wg stawki VAT 22% o kwotę wynikającą z faktury korygującej nr [...].

W ocenie Sądu za prawidłowe należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że wystawienie przez Skarżącą faktury VAT nr [...] z dnia 28 marca 2008 r. wypełniło dyspozycję przepisu art. 108 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT, stosownie do którego w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego jest obowiązana do jego zapłaty. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, w myśl którego wystawienie faktury w sensie prawnym następuje z momentem wprowadzenia egzemplarza oryginału tej faktury do obrotu prawnego, czyli przekazania odbiorcy (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 1355/06, orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro "D" posiadała fakturę, w której podatek należny był określony w kwocie wyższej od tej, która została zaewidencjonowana i rozliczona, organ odwoławczy miał prawo uznać, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten pozostaje w zgodności z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zgodnie z którym wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża właśnie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku.

Jednocześnie zasadnie w sprawie przyjęto, że Spółka wadliwie zaewidencjonowała faktury korygujące nr [...] i nr [...], dokonując tego w miesiącu wystawienia pierwotnych faktur sprzedaży nr [...] i nr [...], tj. odpowiednio w marcu i kwietniu 2008 r.

Stosownie bowiem do art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zgodnie z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Prawidłowy jest pogląd organu odwoławczego, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. W myśl wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012r., w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A., wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwszej faktury, od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury, nie narusza zasady neutralności oraz zasady proporcjonalności podatku VAT i mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn.: I FSK 257/12, I FSK 1555/10, I FSK 323/12, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku z dnia 20 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. I FSK 226/12, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wymóg posiadania faktury potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych. Wynika z tego, że art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia, w dowolnej formie, otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji powyższego, powtórzyć należy za organem odwoławczym, że skoro przedmiotowe korekty faktur VAT o nr [...] oraz [...] wystawione w dniu 21 września 2010 r. zostały doręczone nabywcy usług w dniu 31 maja 2011 r., to brak było podstaw by zostały one zaewidencjonowane w rozliczeniu za okresy, w których Spółka ujęła faktury pierwotne. Korekty faktur VAT powinny być bowiem ujęte w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostały one doręczone nabywcy, zgodnie z ww. przepisem art. 29 ust. 4a w związku z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu także dokonana przez organy podatkowe weryfikacja podatku naliczonego. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, Skarżąca nieprawidłowo dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych.

W rozliczeniu podatku VAT za miesiąc kwiecień 2008 r. zawartym w deklaracji korygującej VAT-7 za miesiąc kwiecień 2008 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia 22 kwietnia 2008 r., wystawionej przez "F" za usługi telekomunikacyjne za okres od 21 marca 2008 r. do 20 kwietnia 2008 r. o wartości netto 676,19 zł (podatek VAT wg stawki VAT 22% - 148,76 zł) z określonym terminem płatności na 6 maja 2008 r. Trzeba mieć bowiem na względzie, że w myśl przepisu art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Skoro zatem w przywołanej fakturze, termin płatności wynikającej z niej należności przypadał na miesiąc maj 2008 r., brak było podstaw do dokonywania obniżenia podatku należnego o podatek VAT z niej wynikający w miesiącu kwietniu 2008 r.

Podsumowując stwierdzić należy, że dokonana zmiana rozliczenia podatku VAT wykazanego przez stronę skarżącą w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2008 r. była w całości zasadna i została dokonana bez uchybienia przepisowi art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że we wskazanych okolicznościach Skarżąca naruszyła także przepis art. 109 ust 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...). W sytuacji bowiem, gdy wadliwie ewidencjonowała zaistniałe zdarzenia gospodarcze, doszło do obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie wobec tego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania, zasadne było, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o którym mowa w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zwartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 O.p. poprzez "nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony", należy stwierdzić, że nie ma on żadnego uzasadnienia.

Zgodnie z 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Żaden z tych przepisów, w stanie faktycznym sprawy, nie mógł mieć zastosowania. W szczególności zaś, żaden z nich nie zawiera regulacji co do dokonania korekty deklaracji podatkowych VAT w zakresie podatku należnego z powodu jego pobrania w toku postępowania egzekucyjnego. Możliwości wystawiania faktur korygujących z powodu wyegzekwowanych zaległości podatkowych nie przewidują również przytoczone wyżej przepisy ustawy o VAT. Kwestia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i związana z tym czynność egzekucyjna w postaci zajęcia wierzytelności wynikających z faktur VAT nr nr [...] i [...] - wbrew stanowisku strony skarżącej - nie miała żadnego wpływu na rozliczenie podatku VAT za miesiąc kwiecień 2008 r.

Tym samym wobec stwierdzenia, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji nie narusza żadnych przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.