Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2063/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 70 § 4, art. 224a, art. 122 , art. 180 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 1, art. 22g
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, WSA del. Dariusz Skupień, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1/ H. U. i B. K.-U. 2/ Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 364/09 w sprawie ze skargi H. U. i B. K.-U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) koszty postępowania kasacyjnego między stronami wzajemnie znosi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lipca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 364/09 w sprawie ze skargi H.U. i B. K. – U. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 lutego 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. i określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

Z niespornego stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że małżonkowie prowadzili działalność gospodarczą P. s.c. oraz dodatkowo skarżący prowadził działalność gospodarczą Firma Inżynieryjna W.. Przedmiotem działalności firmy W. było m.in. wykonywanie robót ogólnobudowlanych oraz wynajem i sprzedaż nieruchomości. W 2002 r. podatnik sprzedał w ramach tej działalności szereg działek o łącznej powierzchni 35.147,55 m2. Działki te zostały wydzielone z nieruchomości gruntowej o powierzchni 130.247 m2, położonej w L. przy ul. A., nabytej przez małżonków U. w 1999 r. za kwotę 2.600.00 zł. We wrześniu 2000 r. H. U. wprowadził ww. nieruchomość do ewidencji środków trwałych firmy W., ustalając jej wartość początkową według aktualnych cen rynkowych na kwotę 9.117.290 zł. Wzrost wartości nieruchomości wynikał m.in. z nakładów jakie poczynił na jej zagospodarowanie. W kolejnym miesiącu podatnik wycofał ww. nieruchomość z środków trwałych i zakwalifikował ją jako środek obrotowy. Dokonując następnie w 2002 r. sprzedaży poszczególnych działek wydzielonych z tej nieruchomości, podatnik uwzględnił w kosztach sprzedaży wartość nieruchomości określoną w momencie wprowadzenia jej do środków trwałych. Do kosztów sprzedaży zaliczył także wartość gruntu przeznaczonego pod drogi publiczne, który przy zakupie nieruchomości zobowiązał się wydzielić i przenieść nieodpłatnie na rzecz Gminy L. Ponadto podatnik, również w ramach działalności firmy W., wynajął L SA w L.i (dalej L.) lokal użytkowy o pow. 100 m2. W zawartej w 1999 r. umowie najmu strony ustaliły wysokość miesięcznego czynszu na 100 zł plus podatek VAT. Następnie w kwietniu 2001 r. sporządziły aneks do tej umowy, zgodnie z którym 1 maja 2001 r. przedmiot najmu został oddany spółce L. (wtedy już w likwidacji) do bezpłatnego używania. Dokonując rozliczenia podatkowego za 2002 r. podatnik przyjął wartość przychodu z tytułu nieodpłatnie odstąpionej nieruchomości przy zastosowaniu stawki czynszu określonej w ww. umowie najmu.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 9 października 2008 r. i określiły podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym za 2002 r. w wysokości 272.745 zł zamiast wynikającej z deklaracji w wysokości 101.720.30 zł. Organy podatkowe uznały, iż wartość nieruchomości należało ustalić przy uwzględnieniu ceny nabycia oraz części poniesionych przez podatnika wydatków. Zdaniem organu, do kosztów tych nie można było zaliczyć wydatków na uporządkowanie nieruchomości (856.000 zł) oraz wartości części nieruchomości przeznaczonej pod drogi publiczne, którą podatnik zobowiązał się nieodpłatnie przekazać na rzecz Gminy L. ponieważ podatnik nie przedstawił wystarczających dowodów na ich poniesienie. Zakwestionowano również wysokość przychodu z tytułu umowy użyczenia L. w likwidacji lokalu użytkowego, którą należało ustalić według cen rynkowych.

W skardze na tę decyzję podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 16, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 ppkt c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. ), art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, 122, 124, 180, 187, 188, 191, 194 § 1, 197, 200, 210 § 4, art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając przedmiotową skargę uznał, iż jest ona zasadna jednakże tylko niektóre zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd uznał, że niezasadny jest zarzut przedawnienia. Wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej dla skutecznego przerwania biegu przedawnienia konieczne jest zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Ponieważ zawiadomienie to nastąpiło jeszcze końcem 2008 r. (5 listopada 2008 r.), bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów uzyskanych ze sprzedaży działek wydzielonych z nieruchomości przy ul. A. w L. Sąd wskazał, iż skarżący dokonał sprzedaży tych działek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Nieruchomości stanowiące przedmiot tego obrotu należało w ocenie Sądu traktować nie jako środki trwałe, lecz jako środki obrotowe. Ustalenie zaś kosztów uzyskania przychodów ze zbycia takich środków następuje przy zastosowaniu ogólnej zasady wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji za całkowicie nieuprawnione należy uznać wiązanie przez organy kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży działek, z wartością jaką te działki mogły potencjalnie mieć, gdyby podatnik chciał je wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej jako środek trwały. Podatnik bowiem ostatecznie potraktował je jako środek obrotowy, nie zaś jako środek służący prowadzeniu działalności gospodarczej, a ich sprzedaż - jako czynność wykonaną w ramach prowadzonej przez niego działalności.

Krytycznie Sąd ocenił przyjęcie przez organy administracji, że ustalenie wartości kosztów uzyskania przychodów należy oprzeć o kryteria zawarte w ustawie o rachunkowości. Według Sądu do zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należało zastosować przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przepisy ustawy o rachunkowości. W ocenie Sądu pierwszej instancji do kosztów tych prócz ceny nabycia należy również zaliczyć poniesione później wydatki związane z uporządkowaniem terenu, podziałem nieruchomości, czy też jej uzbrojeniem bowiem podatnik poniósł je w celu osiągnięcia przychodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie organy podatkowe błędnie zastosowały art. 6 kc i przewidziany w nim rozkład ciężaru dowodu. Wskazał, iż w postępowaniu podatkowym ten artykuł nie ma zastosowania. Sąd zaznaczył, że obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa na organie podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Jeżeli zatem podatnik poniósł określone wydatki, wymienia je i wskazuje dowody, które mają służyć wykazaniu, że rzeczywiście je poniósł, organ podatkowy, co do zasady, nie powinien odmówić przeprowadzenia tychże dowodów.

Za niezrozumiałe Sąd uznał stanowisko organów co do tego, że wydatki podatnika poniesione na wyżej wskazaną nieruchomość, można udowodnić tylko w określony sposób (np. fakturą, rachunkiem), wykluczone jest natomiast posłużenie się dowodem z przesłuchania strony, czy świadków. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, a także świadka A. P. stanowiła naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również art. 122, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że organy podatkowe właściwie postąpiły nieuwzględniając, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, wartości nieruchomości, którą podatnik zobowiązał się przenieść nieodpłatnie na rzecz Gminy L. Póki bowiem nieruchomość ta nie zostanie przekazana nie można mówić o poniesieniu przez stronę kosztu. Ponadto zauważył, że podatnik nie wskazał jakiej wielkości teren został wyznaczony pod drogi publiczne. Nie sposób zatem ustalić nawet hipotetycznej wielkości kosztów, które w związku z tym miałby ponieść.

Również prawidłowo organy administracji określiły wartość przychodu podatnika z nieodpłatnie udostępnionego lokalu użytkowego. Sąd zaznaczył, że to strony umowy określiły w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości powierzchnię udostępnionego lokalu. Kwestionowanie tej powierzchni na etapie postępowania podatkowego nie może być skuteczne. Także sposób określenia wielkości hipotetycznego czynszu, który przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu, nie budzi wątpliwości. Organy odwołały się do przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w L. przy najmie lokali tego samego rodzaju tj. lokali użytkowych przeznaczonych do wynajmu przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Sąd wskazał, iż zasadnie organy przy określaniu wysokości przychodu nie uwzględniły postawienia L. w stan likwidacji bowiem uzależnienie czynszu od gospodarczej kondycji podmiotu korzystającego prowadziłoby do stosowania kryteriów niepoddających się obiektywnej weryfikacji i podlegających ciągłym zmianom. W ocenie Sądu organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu organy nie naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej gdyż uzasadnienie decyzji zawiera stanowisko organu odwoławczego zarówno co do istoty sprawy jak i zarzutów oraz wniosków podatnika.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł zarówno Dyrektor Izby Skarbowej jak i skarżący małżonkowie U..

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- naruszenie art. 145§ 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że zasadne były zarzuty strony skarżącej co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, w zakresie postępowania dowodowego. Sąd podniósł, że ustalenie kosztów uzyskania przychodów musi nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. art. 22 i następne tej ustawy, pomimo że organy podatkowe zastosowały art. 22 ust 1 i nast. i w oparciu o te przepisy, zakwestionowały wydatki na uporządkowanie nieruchomości, gdyż fakt ich poniesienia przez podatnika nie został udokumentowany zgodnie z obowiązującymi przepisami,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art.22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 i 2 i art. 24a przez błędną wykładnię w/w przepisów i przyjęcie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, że wydatki poniesione przez skarżącego bez właściwego ich udokumentowania mogą być wliczone, zgodnie z art. 24 ust. 1-2 i 24 a u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodów, pomimo że zdaniem organów podatkowych art. 24 ust. 1,2 art. 24 a ustawy u.p.d.o.f. zawęża, w przypadku kosztów uzyskania przychodów, środki dowodowe do dokumentowi. Inne rozumienie tych przepisów oznaczałoby akceptację szarej strefy,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z

art. 22 ust.1 w związku z art. 24 ust. 1 i 2 i art. 24 a u.p.d.o.f. poprzez

przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, a także świadka A. P, stanowiła naruszenie w/w przepisów, pomimo że podatnik nie udokumentował faktu poniesienia wydatków w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami, tj. art.22 ust. 1, art.24 ust. 1 i 2 i art. 24a ustawy u.p.d.o.f., które nakładają na podatnika obowiązek udokumentowania wydatków zgodnie z odrębnymi przepisami,

- naruszenie art. 145 lit. a i c p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy art. 180 Ordynacji podatkowej można stosować bez ograniczeń wynikających z art. 24 ust. 1 i 2 art. 24a ustawy u.p.d.o.f., w związku z § 11 ust. 1 i 3 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.0.116.1222 ze zm., dalej: rozporządzenie z dnia 15 grudnia 2000 r.) oraz art. 20 ust.1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2002 r. Nr 786 poz. 694 ze zm.),

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy art. 24 ust 1 i 2 i art. 24 a u.p.d.o.f., § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 2000 r. oraz art. 20 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości,

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust 1 w związku z art. 24 ust. 1 i 24 a u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki poniesione przez skarżącego bez właściwego ich udokumentowania mogą być zaliczone, zgodnie z art. 24 ust. 1 i 24a, do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że Sąd błędnie dopuścił możliwość udokumentowania wydatków za pomocą każdego dowodu, także na podstawie oświadczenia podatnika, podczas gdy w/w przepisy zawężają środki dowodowe w przypadku kosztów uzyskania przychodów do dowodów z dokumentów. W ocenie organu powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję zamiast rozpoznać sprawę merytorycznie i oddalić skargę podatników.

Mając na uwadze niniejsze zarzuty organ administracji wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Również H. U. i B. K. – U. skargą kasacyjną zaskarżyli wyrok Sądu w całości i wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie prawa materialnego tj.:

a) art. 70 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 § 1 u.p.e.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie w związku z działaniami organu podatkowego nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok którego dotyczyła zaskarżona decyzja podatkowa, a w sposób skuteczny nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, choć nie doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego,

b) art. 70 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy w sytuacji gdy złożono wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, który zgodnie z art. 224a § 1 powoduje wstrzymanie wykonania decyzji, może podejmować czynności egzekucyjne skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia,

c) art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 pkt 1 ppkt c u.p.d.o.f. poprzez

błędną wykładnię przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów

polegającą na przyjęciu, że do momentu przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Gminy L. nie można mówić o poniesieniu przez stronę kosztu, wobec całkowitego pominięcia przez WSA faktu, że skarżący poniósł wydatki na zakup gruntu, który następnie zobowiązany był przekazać na utworzenie pasa drogowego, co stanowiło warunek uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży działek,

d) art. 22 ust 1 w zw. z art. 22 g u.p.d.o.f. poprzez błędną

wykładnię polegającą na zakwestionowaniu możliwości ustalenia wartości

rynkowej nieruchomości stanowiącej podstawę do wyliczenia kosztów uzyskania

przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, w sytuacji gdy kwestia prawidłowości ustalenia wartości początkowej nieruchomości była już kontrolowana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w postępowaniu za rok 2001 oraz w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za 2000 r., w trakcie której organ uznał za zasadne przyjęcie

nieruchomości według wartości rynkowej (decyzja z dnia 24 listopada 2006 r.),

c) art. 16 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie przez

WSA, gdy organy w nieprawidłowy sposób określiły wartość przychodu podatnika z nieodpłatengo udostępnienia lokalu oraz gdy przyjęto do wyliczenia przychodu powierzchnię 100 m2, mimo że taka powierzchnia obejmuje klatki schodowe i korytarze, w sytuacji gdy L. korzystał tylko sporadycznie z jednego pomieszczenia biurowego, w którym przechowywane były księgi oraz stawka w wysokości 18,60 zł za metr gdy informowano w trakcie postępowania, iż L. w likwidacji do zakończenia postępowania likwidacyjnego przechowywała w jednym z pomieszczeń na ul. Z. jedynie dokumentację, do czego była zobowiązana, a samo przechowywanie dokumentacji dla której została zawarta umowa oraz sporadyczne korzystanie z pomieszczenia nie wykluczało możliwości korzystania przez inne osoby, co skutkuje iż również wysokość czynszu przyjęta przez organ nie jest rynkowa, tym samym oznacza to, iż w niewłaściwy sposób zastosowano przepis materialnego prawa podatkowego, a tej nieprawidłowości WSA w Łodzi nie dostrzegł.

Skarżący zarzucili również naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit i "a" p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, przez WSA że organy nie dopuściły się naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 § 1 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w niniejszej sprawie w związku z działaniami organu podatkowego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok którego dotyczyła zaskarżona decyzja podatkowa, choć nie doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego,

- art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. i "a" p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, przez WSA, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 pkt 1 ppkt c) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię przepisów materialnego prawa podatkowego i uznanie przez WSA, iż do momentu przeniesienia działki gruntu na rzecz Gminy nie można mówić o poniesieniu przez stronę kosztu, choć skarżący ponieśli wydatki na zakup gruntu, który następnie musiał zostać przekazany na utworzenie pasa drogowego, co stanowiło warunek uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży działek,

- art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. i "a" p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, przez WSA, iż organy nie naruszyły art. 16 u.p.d.o.f. lecz w prawidłowy sposób określiły wartość przychodu podatnika z nieodpłatnego udostępnienia lokalu w sytuacji, gdy WSA nie dostrzegł, iż przyjęto do wyliczenia przychodu powierzchnię 100 m2., mimo że taka powierzchnia obejmuje klatki schodowe i korytarze, gdy L. korzystał tylko sporadycznie z jednego pomieszczenia biurowego, w którym przechowywane były księgi oraz stawkę w wysokości 18,60 zł za metr w sytuacji gdy informowano w trakcie postępowania, iż L. w likwidacji do zakończenia postępowania likwidacyjnego przechowywała w jednym z pomieszczeń na ul. Z. jedynie dokumentację, do czego była zobowiązana, a samo przechowywanie dokumentacji, dla której został zawarta umowa oraz sporadyczne korzystanie z pomieszczenia nie wykluczał możliwości korzystania przez inne osoby, co skutkuje, iż również sprawia czynszu jest wygórowana, tym samym oznacza to iż w niewłaściwy sposób zastosowano przepis materialnego prawa podatkowego,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia przez WSA w zakresie wszystkich zarzutów skargi, także o charakterze proceduralnych w tym:

a) zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

b) przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

- art. 145 § 1 pkt 1 !it. c w zw. z § 2 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe tj. art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, art. 180 art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) podjęcie (choć nieskutecznych) czynności egzekucyjnych mimo, że zgodnie z przepisami dotyczącymi wstrzymania wykonalności decyzji (art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej) w przypadku przyjęcia zabezpieczenia (stosowne zabezpieczenie zostało złożone w organie podatkowym) wstrzymaniu ulega wykonanie decyzji, a tym samym nie mogą być podejmowane żadne czynności egzekucyjne,

b) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności ustalenia kosztu wytworzenia nieruchomości gruntowej przy ul. A. według wartości rynkowej, w tym podjęcia czynności zmierzających do ustalenia rzeczywistych poniesionych wydatków, w sytuacji gdy z uwagi na upływ czasu brak jest stosownych dokumentów w tym zakresie,

c) niewłaściwe ustalenie w zakresie zaniżenia przychodu z tytułu nieodpłatnego odstąpienia lokalu na rzecz L., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż podstawą do jego wyliczenia jest: powierzchnia 100 m2 ,

- zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w sytuacji gdy organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonują odmiennej kwalifikacji zdarzeń które były przedmiotem oceny organów podatkowych w trakcie zakończonych postępowań i kontroli podatkowych w trakcie których nie stwierdzono nieprawidłowości, co szczegółowo było wyjaśniane na etapie postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego,

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności jeśli chodzi o powoływanie się na ustalenia pochodzące z innych postępowań lecz tylko w zakresie korzystnym dla organu, choć wielokrotnie zwracano uwagę, iż ustalenia na które powoływali się kontrolujący zostały w toku różnych postępowań zmienione,

- brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji, która ma charakter wyłącznie sprawozdawczy, poprzez fakt, iż organy nie odnoszą się do zarzutów skierowanych pod adresem ustaleń czynionych w ramach postępowań, w szczególności odmiennej kwalifikacji zdarzeń które objęte były kontrolą za poprzednie lata podatkowe,

- naruszenie zasady przekonywania poprzez niewyjaśnienie kluczowych w sprawie okoliczności mimo zgłaszanych w tym zakresie uwag, co jest szczególnie Istotne w zakresie podnoszonego kosztu sprzedaży nieruchomości przy ul. A. oraz kosztu wytworzenia nieruchomości gruntowej, jak również sposobu argumentowania, jeśli chodzi o ustalenie zasad korzystania z pomieszczenia przez L.,

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty dowolnej w szczególności poprzez zakwestionowanie składanych przez podatnika wyjaśnień dotyczących okoliczności mających wpływ na warunki zawarcia umowy z L.,

które miało istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Obie skargi kasacyjne nie mają uzasadnionych podstaw.

Rozpoznając skargę kasacyjną małżonków H. U. i B. K.-U. stwierdzić należy, że najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

W ocenie podatników zobowiązanie podatkowe za 2002 r. przedawniło się z upływem 5 lat tj. z dniem 31 grudnia 2008 r. bowiem nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, gdyż podatnicy złożyli przed podjęciem przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych, wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, która to czynność powoduje wstrzymanie wykonania decyzji, zgodnie z art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższy zarzut jest bezzasadny. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Przez zastosowanie środka egzekucyjnego, w myśl art. 1a pkt 12 u.p.e.a. rozumie się, w postępowaniu administracyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję: z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń emerytalno-rentowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z papierów wartościowych, z weksla, z praw autorskich, z udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, ruchomości i nieruchomości.

Zgodnie z art. 67 § 1 u.p.e.a. podstawę zastosowania środka egzekucyjnego stanowi między innymi zaświadczenie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności. Oznacza to, że doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu środków zgromadzonych na rachunku bankowym podatnika stanowi zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie podatnicy złożyli w dniu 20 października 2008 r. wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 października 2008 r.

W dniu 12 listopada 2008 r. organ podatkowy wydał dwa postanowienia, mocą których przyjęto zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego (depozyt gotówkowy) oraz wstrzymano wykonanie decyzji określającej skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r.

Oznacza to, że w dniu 5 listopada 2008 r., jak to wskazał autor skargi kasacyjnej, organ egzekucyjny skutecznie zastosował środek egzekucyjny, zawiadamiając bank o zajęciu rachunku bankowego podatnika. Do tego czasu nie wydano postanowienia o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania, jak też wstrzymaniu wykonania decyzji wymiarowej.

Fakt złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania nie wywołuje żądanego skutku prawnego, bowiem organ podatkowy nie ma obowiązku przyjęcia proponowanego zabezpieczenia ani też wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej. Dopiero ostateczne postanowienie (art. 33g Ordynacji podatkowej), wydane w oparciu o art. 224a Ordynacji podatkowej, o przyjęciu przez organ podatkowy zabezpieczenia wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji wymiarowej.

Przedstawiona chronologia czynności podjętych w sprawie świadczy w sposób jednoznaczny o bezzasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu przedawnienia.

Trafna jest przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że w sprawie zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony, oraz że z przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, ani też z żadnego innego przepisu nie wynika, że zastosowany środek egzekucyjny musi być skuteczny tzn. by doprowadził do wyegzekwowania dochodzonej kwoty, aby spowodować przerwanie terminu przedawnienia.

Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu wartości przychodu podatnika z nieodpłatnego udostępnienia przez podatnika lokalu do używania. Przychód z nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości do używania jest przychodem wirtualnym, gdyż ustawodawca stworzył fikcję prawną, że podatnik udostępniający nieruchomość uzyskuje przychód, który uzyskałby, oddając nieruchomość do odpłatnego używania. Przychodem jest więc wartość czynszowa jaka przysługiwałaby w razie zawarcia umowy dzierżawy lub najmu nieruchomości. W związku z tym, że przepisy nie określają sposobu ustalania równowartości przysługującego hipotecznego czynszu należy odwołać się do przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości z tego samego rodzaju i w tym samym czasie.

Jak wynika z ustaleń organu podatkowego, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, powierzchnia nieodpłatnie udostępnianego przez podatników lokalu do używania wynikała z treści umowy użyczenia. Wobec tego kwestionowanie powyższego ustalenia w skardze, jak też w skardze kasacyjnej, jest nieuzasadnione. Również hipotetyczny czynsz, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy lokalu ustalono w oparciu o przeciętną wysokość czynszu przy najmie lokali w L. tego samego rodzaju. Porównano hipotetyczny czynsz z czynszem jaki pobierał podatnik z tytułu najmu w tym samym budynku od innych podmiotów.

Fakt, że firma której podatnicy udostępniali nieodpłatnie lokal, korzystała z niego sporadycznie nie ma w sprawie znaczenia. Podobnie bez znaczenia dla określenia wysokości przychodu jest sposób korzystania przez tę firmę z użyczonego lokalu.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w związku z art. 22g u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Z treści art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy wynika, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast art. 22g składa się z 19 ustępów. Niewskazanie konkretnej jednostki redakcyjnej naruszonej przez Sąd pierwszej instancji uniemożliwia sądowi odwoławczemu merytoryczne ustosunkowanie się do tego zarzutu. Zarzut ten nie spełnia wymogów z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

Natomiast trafna jest konkluzja Sądu pierwszej instancji dotycząca podniesionej w sposób opisowy kwestii, że dopóki podatnik nie przekaże nieruchomości na własność Gminy L. w sposób prawem przewidziany nie można określić kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzić należy, że stanowią one w pkt 3-5 powtórzenie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, co oznacza, że kwestia powyższa została w sposób jednoznaczny wyjaśniona.

Natomiast rozpatrując zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na braku rozpoznania i uzasadnienia wszystkich zarzutów stwierdzić należy, że jest to zarzut gołosłowny, gdyż Sąd pierwszej instancji odniósł się w uzasadnieniu do wszystkich zarzutów w sprawie i dokonał ich logicznej, jasnej, spójnej oceny.

W kategoriach nieporozumienia lub błędu należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, gdy odwoławczy organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 120, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Po pierwsze Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję, po wtóre uznał, że podatkowy organ odwoławczy naruszył art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej (k. 8-10 uzasadnienia) oraz szczegółowo omówił poszczególne błędy, których dopuścił się organ podatkowy.

Rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzić należy, że jest ona całkowicie chybiona i stanowi pomieszanie elementów materialnoprawnych z procesowymi.

Podstawą uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji było naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Oceniając zasadność powyższego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że jest ono w pełni uzasadnione.

I tak, przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości, która to czynność stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika, należy uwzględnić cenę nabycia tej nieruchomości jak też wydatki związane z jej ulepszeniem, stosując przepisy art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f.

Zasadnie wskazano, że to na organy podatkowe, w myśl art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nałożył ustawodawca obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a więc zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dotyczy to zbierania całego materiału dowodowego zarówno na korzyść jak i niekorzyść podatnika.

Również zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że żaden z dowodów nie zajmuje uprzywilejowanej pozycji z punktu widzenia oceny ich wiarygodności. Organ podatkowy obowiązany jest więc rozpatrzyć wszystkie dowody we wzajemnej łączności ze sobą i zgodnie ze swobodną oceną dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej ma prawo odmówić niektórym dowodom wiary po wszechstronnym ich rozpatrzeniu. Wobec tego odmowa przesłuchania świadka oraz strony na okoliczność, których z uwagi na upływ czasu nie mógł udowodnić dokumentami, należało uznać za oczywiste uchybienie procesowe (naruszono art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej).

W tym stanie rzeczy podniesione w skardze kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 i w związku z art. 24 ust. 1 i 2, art. 24a u.p.d.o.f., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. należało uznać za oczywiście bezzasadne.

Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na postawie art. 203 pkt 1 i 2 oraz art. 204 pkt 1 i 2 p.p.s.a.