Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1325/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 221, art. 223 par. 1, art. 247 par. 1, art. 187, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 5
journal: Dz.U. 1999 nr 105 poz 1197
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: par. 16
journal: Dz.U. 1998 nr 2 poz 3
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 145 par. 1, art. 134
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 190, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków,, Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowa stwierdzenia nieważności) 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] roku nr [...] utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z dnia [...] roku nr [...] odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] roku o nr [...], określającej J. S. - prowadzącemu działalność gospodarczą w formie "A" w P. - zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc [...] roku w wysokości [...] zł, powołując się na art. 221 oraz 233 § 1 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W uzasadnieniu wyjaśnił, że podczas kontroli w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, przeprowadzonej w "A" J. S. w P., stwierdzono, że zakupiony olej opałowy strona wykorzystywała do napędu samochodów ciężarowych wykorzystywanych dla prowadzonej działalności gospodarczej – usług transportowych. W [...] roku J. S. zakupił olej opałowy w ilości [...] litrów, który następnie zużył jako paliwo do samochodów transportowych, nie składając przy tym deklaracji podatkowych, jak również nie odprowadzając podatku akcyzowego za miesiące [...]–[...] r.

W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z [...] r. nr [...] wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym m.in. za [...] rok, a następnie decyzją nr [...] z dnia [...] roku określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc [...] roku w wysokości [...] zł powołując się na § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 105, poz. 1197 z późn. zm.), który stanowi, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające olej opałowy do celów innych niż opałowe. Decyzja ta stała się ostateczna.

Pismem z dnia [...] roku J. S. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji, zarzucając jej rażące naruszenie prawa materialnego i proceduralnego, mającego wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, tj. naruszenie zasad zaufania obywatela do organów władzy publicznej poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania podatkowego, naruszenie zasady czynnego udziału strony postępowania w każdym stadium postępowania, rażące naruszenie zasad określonych w rozdziale 11 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia tylko i wyłącznie na protokołach kontroli podatkowej, przyjęcie jako dowodu w sprawie oświadczenia złożonego przez podatnika dwa lata przed wszczęciem postępowania podatkowego. Dodatkowo Strona podniosła zarzut niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia (art. 217 Konstytucji RP).

Dyrektor Izby Celnej w [...] po zapoznaniu się z materiałem zgromadzonym w sprawie oraz po przeanalizowaniu obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, a także zarzutów zawartych we wniosku Strony – odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji decyzją z dnia [...] roku nr [...] powołując się na art. 248 § 1, § 2 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

W swym uzasadnieniu wyjaśnił, że organ podatkowy wydał decyzję wymiarową na podstawie obowiązujących przepisów prawa: ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm.). Decyzja ostateczna została wydana na podstawie § 5 tego rozporządzenia, ponieważ J. S. zużył olej opałowy zakupiony w miesiącu [...] r. na cele napędowe, a wskazany przepis stanowił, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne zużywające wyroby o których mowa w § 3 dla celów innych niż opałowe. Dyrektor Izby Celnej w [...] nie zgodził się również z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów proceduralnych. Natomiast odnosząc się do niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji stwierdził, iż organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, ponieważ rozporządzenie wykonawcze zostało wydane z mocy art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i obowiązywało do 31 października 2001 roku. Ponadto, organy podatkowe nie są władne orzekać o niekonstytucyjności obowiązujących przepisów prawnych. Na końcu Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że § 5 omawianego rozporządzenia wykonawczego nie został poddany ocenie Trybunału Konstytucyjnego, a zatem w czasie kiedy obowiązywał stanowił legalny przepis prawa.

W odwołaniu z dnia 4 maja 2007 roku od tej decyzji J. S., zarzucając naruszenie przepisów art. 247 § 1, art. 187. art. 191 oraz art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa wniósł o jej uchylenie, a także o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej. W uzasadnieniu podkreślił, że ograniczając się wyłącznie do zbadania przesłanki wskazanej przez stronę we wniosku z pominięciem pozostałych podstaw warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji, Dyrektor Izby Celnej naruszył zasadę wszechstronnego rozpoznania sprawy. Odwołujący się podkreślił ponadto, że do rażącego naruszenia przepisów procesowych doszło na etapie postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji wymiarowej, poprzez oparcie się wyłącznie na protokołach z kontroli podatkowej bez ustalenia przy tym danych, co do zawartości siarki w oleju i tym samym zastosowanie wadliwej stawki podatkowej.

Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie powołując się na argumentację zawartą w jego uzasadnieniu. Odnosząc się do pozostałych zarzutów stwierdził, że strona uczestnicząc w czynnościach kontrolnych nie kwestionowała poczynionych ustaleń podpisując bez zastrzeżeń protokół kontroli. Ponadto przypomniał, że J. S. przyznał, że zakupiony w [...] roku olej opałowy w całości zużył na cele napędowe. Na końcu Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zróżnicowane stawki podatkowe dotyczą wyłącznie olejów napędowych, a nie olejów opałowych, które zostały zużyte niezgodnie z ich przeznaczeniem.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach J. S. wniósł o uchylenie obu decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] oraz o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] roku zarzucając za niezgodne z Konstytucją uznanie go za podatnika podatku akcyzowego. Ponadto zarzucił naruszenie: prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa; naruszenie dyspozycji art. 247 § 1 pkt 3 poprzez nieuznanie, iż Naczelnik Urzędu Celnego w [...] przy wydaniu decyzji rażąco naruszył prawo.

W uzasadnieniu Skarżący wyraził pogląd, iż wydanie decyzji wymiarowej na podstawie § 5 wskazanego rozporządzenia wykonawczego stanowi podstawę do stwierdzenia jej nieważności jako wydanej bez podstawy prawnej. Rozporządzenie Ministra Finansów wydane zostało bowiem z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP, ponieważ poszerzyło krąg podatników w sytuacji, kiedy ustawa o podatku akcyzowym określiła krąg podatników do producentów i importerów wyrobów akcyzowych.

Dyrektor Izby Celnej w [...] nie uwzględnił zarzutów skargi i w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia [...] roku pełnomocnik skarżącego – radca prawny M. S. – podtrzymał całość dotychczasowych zarzutów podkreślając, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto podkreślił, że naruszeniem prawa jest nakładanie na podatnika obowiązku podatkowego w sytuacji gdy nie wynika to z przepisu ustawowego. W rozpatrywanej sprawie podatek nałożono w oparciu o przepis rozporządzenia wykonawczego do ustawy i zastosowano stawkę maksymalną pomijając zróżnicowanie przyjęte w § 4 ust. 1 rozporządzenia w zależności od zawartości siarki w oleju.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko:

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę.

Zasadniczym zagadnieniem w tej sprawie jest podnoszona przez stronę skarżącą niekonstytucyjność materialnoprawnej podstawy prawnej ostatecznej decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] roku, określającej J. S. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc [...] roku w wysokości [...] zł - § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm.), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zamieszczonej w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.). Ta delegacja obowiązywała do 31 października 2001 roku kiedy to weszła w życie nowela do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 18 września 2001 roku (Dz. U. nr 122, poz. 1324).

Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2001 roku, obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Tymczasem wskazany § 5 rozporządzenia do kręgu podatników zaliczył również skarżącego, co według strony skarżącej pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP.

Problem niekonstytucyjnego poszerzenia kręgu podatników był już przedmiotem orzecznictwa sądowego, jednoznaczne stanowisko w tym zakresie zaprezentował wyrokiem z 17 stycznia 2002 roku sygn. akt I SA/Łd 1954/01 (ONSA 2003/1/34) Naczelny Sąd Administracyjny, podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 1 grudnia 2004 roku, sygn. akt I SA/Wr 4352/02 (POP 2005/3/75) nawiązując w uzasadnieniu do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku (P 7/2000). Ten Sąd stwierdził zatem, że art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie mógł stanowić podstawy do wydania przez Ministra Finansów nie tylko badanego przez Trybunał Konstytucyjny rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego, ale także i późniejszych rozporządzeń w sprawie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego.

Jednoznacznie w omawianej materii wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 stycznia 2006 roku, sygn. akt I FSK 402/2005 stwierdzając, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 roku w sprawie podatku akcyzowego rozszerzyło krąg podatników w stosunku do tego, który wynikał z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.), pod rządami Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 roku rozszerzenie takie pozostaje jednak w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 217 ustawy zasadniczej. Ponadto NSA przypominając, iż zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP – sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom – wyraził pogląd, że niezawisły Sąd nie jest związany przepisami podustawowymi, które w razie potrzeby może zakwestionować. W praktyce judykatury sądowoadministracyjnej możliwość odmowy zastosowania w konkretnym przypadku podustawowego przepisu z powodu jego sprzeczności z ustawą i Konstytucją jest w pełni aprobowana. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2004 roku, sygn. akt III SA 1049/02, w którym stwierdzono wprost, że sąd administracyjny posiada kompetencję do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z ustawą i Konstytucją RP oraz, że może odmówić stosowania przepisu obowiązującego rozporządzenia z tego powodu, iż przepis ten w ocenie sądu jest niezgodny z ustawą i Konstytucją RP.

Przystępując zatem do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy jednoznacznie stwierdzić, iż nie może budzić wątpliwości niekonstytucyjność przepisu § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 z późn.zm.), który był materialnoprawną podstawą decyzji wymiarowej.

Mając zatem na uwadze art. 178 ust. 1 Konstytucji RP Sąd orzekając stoi na stanowisku, iż ten przepis nie może mieć zastosowania w sprawie wymiaru podatku akcyzowego za miesiąc [...] roku.

Przenosząc to stanowisko na grunt rozpoznawanej sprawy należy zatem stwierdzić, iż zaskarżona tutaj decyzja ostateczna kończąca postępowanie nadzwyczajne, utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] roku została wydana z naruszeniem prawa.

Zasadnie bowiem strona skarżąca domagała się wyeliminowania z obrotu prawnego wskazanej decyzji wymiarowej, powołując się przy tym na art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 z późn.zm.).

Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Przypadki gdy decyzja wydana jest z rażącym naruszeniem prawa mają miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Tonik Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721).

Poza tym, należy podzielić stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 października 2004 roku, I SA/Wr 3191/02, że stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak również przedmiotowym oraz że w tych sprawach pierwszą czynnością powinno być ustalenie, czy stosunek prawnopodatkowy został prawidłowo ujawniony i ukształtowany, tj. czy osoba, której dotyczyła decyzja była podatnikiem i czy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w prawidłowej wysokości, gdyż zobowiązanie podatkowe i jego wysokość muszą mieć umocowanie w normach ustawowych kształtujących prawa i obowiązki podatnika. Słusznie zauważono, że niewątpliwie zaprzeczeniem prawidłowego "załatwienia sprawy co do jej istoty" i "rażącym naruszeniem prawa" jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W związku z tym podatnik nie powinien być obciążony żadnym świadczeniem pieniężnym poza takim, jakie jest możliwe do przewidzenia na podstawie ustawy podatkowej (por. także wyrok SN z dnia 22 października 1992 roku, III ARN 50/92, OSNC 1993/10/181 oraz glosę aprobującą C. Kosikowskiego, OSP 1994/3/39).

Skoro ostateczna decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] roku została wydana z rażącym naruszeniem prawa, to po wszczęciu postępowania żądaniem strony z dnia [...] roku organ podatkowy wyższego stopnia winien stwierdzić jej nieważność w trybie art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 1 i 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa będąc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego biegu postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2004 roku – art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Wskazany pogląd jest uzasadniony z następujących powodów:

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku (P 7/2000) przesądziło o tym, że art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie mógł stanowić podstawy do wydawania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozporządzeń w sprawie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego.

W swoich rozważaniach dotyczących § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 z późn.zm.) będącego odpowiednikiem omawianego tutaj przepisu - § 5, Trybunał stwierdził:

" W świetle stanu sprawy zawisłej przed NSA, powstały dwa problemy dotyczące dopuszczalności orzekania przez Trybunał Konstytucyjny. Pierwszy – to problem dopuszczalności odrębnego orzekania o konstytucyjności wskazanego w petitum pytania Sądu art. 35 ust. 4 ustawy. Drugi problem – to kwestia, czy § 16 rozporządzenia ma być badany z punktu widzenia jego bezpośredniego związku z art. 217 Konstytucji, jako wzorcem konstytucyjnym, czy też w związku z delegacją ustawową do wydania rozporządzenia, zawartą w art. 35 ust. 4 ustawy.

Jak wskazano już wyżej, art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest normą kompetencyjną, upoważniającą ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wprowadzenia określonego uregulowania. Obowiązek określonego zachowania podmiotów, których powinności nie reguluje bezpośrednio norma kompetencyjna, nie aktualizuje się w momencie jej wydania, ale dopiero wraz z wprowadzeniem merytorycznego uregulowania wykonawczego. Norma materialna, określająca obowiązek podatkowy, a zawarta w rozporządzeniu nie mogłaby jednak zaistnieć bez odpowiedniego upoważnienia ustawowego.

W sytuacji, gdy możliwe jest zarówno bezpośrednie porównywanie § 16 rozporządzenia z art. 217 Konstytucji RP, jak i w oparciu o pośredni związek – poprzez art. 35 ust. 4 ustawy – TK uznał, iż to wola składu orzekającego NSA wyrażona w postanowieniu oraz w postanowieniu uzupełniającym, wytyczającym zakres pytania prawnego winna mieć przesądzające znaczenie dla określenia przez Trybunał zakresu przedmiotowego badania, w myśl art. 193 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż brak jest w niniejszej sprawie podstawy dla samoistnego i odrębnego badania zgodności art. 35 ust. 4 ustawy z art. 217 Konstytucji. Natomiast zaskarżony przepis § 16 rozporządzenia winien być badany w związku z art. 35 ust. 4 ustawy – jedynie jako normą kompetencyjną, wyznaczającą pole normatywne określania podmiotu podatku akcyzowego w tymże paragrafie.

Sumując, brak jest podstaw zarówno do umorzenia postępowania przed TK odnośnie art. 35 ust. 4 ustawy, jak i samoistnego, odrębnego badania tego przepisu. Ze względu na powyższe Trybunał badał zgodność § 16 rozporządzenia, pozostającego w związku określonym wyżej z art. 35 ust. 4 ustawy – z art. 217 Konstytucji".

Decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] roku została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ istniała w tej dacie oczywista sprzeczność obowiązującego w [...] roku § 5 rozporządzenia wykonawczego z art. 217 Konstytucji RP stwierdzającym, że ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy. Bezspornym przy tym jest, że wskazany przepis funkcjonował w [...] roku w obowiązującym porządku prawnym, a o jego niekonstytucyjności Trybunał Konstytucyjny nigdy nie orzekł wprost. Nie można jednak pominąć tej okoliczności, że jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] roku w polskim porządku prawnym funkcjonował już omawiany wyrok TK z 6 marca 2002 roku opublikowany 16 marca 2002 roku w Dzienniku Ustaw Nr 23, poz. 242 (OTK-A 2002/2/13) odnoszący się do konstytucyjności rozporządzeń wykonawczych wydanych z mocy art. 35 ust. 4 ustawy o VAT. Zaistniała sytuacja powodowała, że organy podatkowe, które zgodnie z zasadą praworządności były i są zobligowane do działania na podstawie obowiązujących norm prawnych, nie mogły jednak odmówić zastosowania i egzekwowania przepisu podatkowego obowiązującego w [...] roku, ponieważ oznaczałoby to podważenie obowiązującego porządku prawnego w państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP niezawisły Sąd może odmówić zastosowania w sprawie obowiązującego przepisu wykonawczego niezgodnego z Konstytucją RP.

Wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku, mający zgodnie z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP moc powszechnie obowiązującą i ostatecznie wszedł w życie 16 marca 2002 roku, od tej też daty zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP stanowił podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji wydanej na podstawie niekonstytucyjnego aktu normatywnego – w tym wypadku na podstawie § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego.

Wskazany przepis Konstytucji RP stanowi o tym, że postępowanie nadzwyczajne może zostać w takim wypadku uruchomione poprzez złożenie wniosku przez stronę, jak również z urzędu. Wydaje się, że pojęcie: innego rozstrzygnięcia za zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania zawarte w końcowej części przepisu art. 190 ust. 4 Konstytucji RP obejmuje swoim zakresem uruchomienie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji uregulowanego w Rozdziale 18 Ordynacji podatkowej, który w tym wypadku jest trybem właściwym do wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej wydanej na podstawie przepisu niekonstytucyjnego.

Należy tutaj podkreślić, że § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 roku w sprawie podatku akcyzowego został skreślony przez § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 października 2001 roku (Dz. U. Nr 125, poz. 1388) zmieniającego to rozporządzenie z dnia 31 października 2001 roku oraz jeszcze raz przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny nigdy nie określił wprost utraty mocy obowiązującej tego przepisu. To zaś oznacza, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej – w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa istniała podstawa prawna do wydania decyzji wymiarowej z dnia [...] roku określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] roku.

To twierdzenie nie oznacza jednak, że istniał bezwzględny obowiązek stosowania § 5 omawianego rozporządzenia po 16 marca 2002 roku, kiedy to opublikowano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku.

Taką tezę można wyprowadzić posiłkując się poglądem dotyczącym skutków zderzenia reguły określonej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP o możliwości odroczenia mocy obowiązującej aktu normatywnego z regułą określoną w art. 190 ust. 1 o mocy powszechnie obowiązującej orzeczeń TK i regułą płynącą z art. 190 ust. 3 zdanie 1, że orzeczenia TK wchodzą w życie z dniem ogłoszenia.

Omawiany pogląd zaprezentowano w literaturze przedmiotu dotyczącej możliwości niestosowania w praktyce sądów przepisu niekonstytucyjnego, którego moc obowiązującą prolongowano w trybie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP (Janusz Trzciński, glosa do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt P 10/07, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 1(16)/2008 str. 159-160). Według autora, takie podejście do zagadnienia stwarza sądom w ich praktyce możliwość ważenia wartości konstytucyjnych w zależności od stanu faktycznego sprawy i zastosowania orzeczenia TK chwilą jego ogłoszenia. Dobrym przykładem takiego orzeczenia jest wyrok NSA z dnia 23 lutego 2006 roku sygn. akt II OSK 1403/05, w którym stwierdzono, że: "w takich przypadkach należy brać pod uwagę przedmiot regulacji objętej niekonstytucyjnym przepisem, przyczyn naruszenia i znaczenie wartości konstytucyjnych naruszonych takim przepisem, powody, dla których Trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, a także okoliczności rozpoznawanej przez sąd sprawy i konsekwencje stosowania lub odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu". W omawianej publikacji autor wyraził pogląd, iż w określonym stanie faktycznym sąd może, a nawet powinien zrobić z orzeczenia TK wydanego z klauzulą odraczającą użytek z chwilą jego ogłoszenia. Ponadto stwierdził, że podstawowym argumentem do możliwości skorzystania z wyroku TK po jego ogłoszeniu przez sąd orzekający w konkretnej sprawie jest utrata domniemania konstytucyjności przepisu z chwilą ogłoszenia wyroku TK. Innym argumentem podniesionym przez autora powołującego się na wyrok SN z dnia 23 stycznia 2007 roku, (sygn. akt III PK 96/05) jest to, że na skutek orzeczenia TK następuje zmiana stanu prawnego.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że ostateczna decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] roku została wydana z rażącym naruszeniem prawa i powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Jest to bowiem przypadek, kiedy naruszono przepisy prawa poprzez zastosowanie jako podstawy prawnej przepisu § 5 rozporządzenia, pozostającego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT – niezgodnego z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Rażącym naruszeniem prawa jest tutaj wydanie decyzji na podstawie przepisu który niekonstytucyjnie rozszerzył krąg podatników w stosunku do tego który wynikał z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Załatwienie tej sprawy wymiarową decyzją podatkową stanowiło zatem zaprzeczenie jej konstytucyjnego stanu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, należy zatem stwierdzić, iż zaskarżona tutaj decyzja ostateczna kończąca postępowanie nadzwyczajne, utrzymująca w mocy rozstrzygniecie odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] roku narusza prawo materialne – art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z przepisem § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm.) pozostającego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.) - niezgodnego z art. 217 Konstytucji RP, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Wobec tego, zaskarżoną decyzję uchylono na podstawie wskazanego przepisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ostatnio powołanej ustawy, przy czym kwota [...] zł obejmuje: zwrot uiszczonego wpisu sądowego w kwocie [...] zł opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł.