Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1665/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 11 u.p.d.o.p.
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Jolanta Sokołowska, WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 433/15 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 2 232 (dwa tysiące dwieście trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 3 lutego 2016 r. o sygn. VIII SA/Wa 433/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS, organ)

z 23 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: organ I instancji, DUKS) ustalił w toku przeprowadzonej kontroli, że Spółka (grupa producentów rolnych) prowadziła w 2012 r. działalność handlową. W zeznaniu podatkowym (CIT-8) za 2012 r. wykazała stratę w kwocie 218.838,03 zł. (przy czym- przychody - 6.559.745,77 zł., koszty uzyskania przychodów – 5.891.784,34 zł., dochód – 667.961,43 zł, dochody wolne i odliczenia w kwocie 886.799,46 zł). Według DUKS strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów, a przez to zaniżyła dochód o kwotę 347.845,48 zł., albowiem kupowała po zawyżonych cenach (wobec rynkowych) owoce borówki amerykańskiej od swoich udziałowców (producentów rolnych), których przychody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako pochodzące z działalności rolniczej [przy czym, nie stwierdzono przesłanek do kwestionowania warunków dostawy jabłek dokonywanych pomiędzy Spółką i jej udziałowcami]. DUKS uznał, że wystąpiły podstawy do zastosowania przepisów art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), gdyż stosowana przez Spółkę marża handlowa przy sprzedaży borówki amerykańskiej (2,56 %) nie pozwalała na pokrycie kosztów zużycia materiałów i energii, usług obcych, amortyzacji oraz innych kosztów, czego efektem była strata za 2012 r. (218.838,03 zł.), a także straty za lata 2011 r. i 2013 r. Stosowanie zawyżonych cen zakupu owoców od udziałowców Spółki (4 osób fizycznych prowadzących gospodarstwa sadownicze i 1 rolnika ryczałtowego), powiązanych rodzinnie, osobowo oraz kapitałowo, doprowadziło nadto do zaciągnięcia przez Spółkę 6 pożyczek od udziałowców na łączną kwotę 877.697,70 zł. w 2012 r. Nadto, stosowana przez stronę przy sprzedaży towarów (borówki) średnia marża handlowa w 2012 r. wynosiła 2,2 %. Tymczasem, inne podmioty, wytypowane w toku postępowania, które zajmowały się skupem i sprzedażą borówki amerykańskiej, posiadające stosowne certyfikaty niezbędne do sprzedaży owoców za granicę, stosowały marżę od 3,5 % do 21,87 %. Na podstawie wyliczeń uwzględniających marże stosowane przez wszystkie wytypowane podmioty, które udzieliły informacji, DUKS przyjął, że średnia marża stosowana przez podmioty niezależne w porównywalnych transakcjach wynosiła 11,35% i 2,27 zł od kilograma. Jego zdaniem, analiza porównawcza świadczy o zasadności zastosowania wobec skarżącej marży w wysokości 11,35%, obliczonej na podstawie przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 updop w brzmieniu obowiązującym

w 2012 r., z uwzględnieniem § 6, § 7, § 8, § 11 i § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268; dalej: Rozporządzenie) - wydanego na podstawie delegacji ustawowej z art. 11 ust. 9 updop

Decyzją kończącą postępowanie DUKS określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 22.114 zł. w miejsce deklarowanej straty (218.838,03 zł).

Strona na w/w orzeczenie złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego DIS decyzją z 23 marca 2015 r. utrzymał w mocy orzeczenie DUKS. W motywach wskazał, że spór dotyczy zasadności stosowania art. 11 updop regulującego szacowanie dochodu dla grupy producentów rolnych, którzy są udziałowcami Spółki (4 gospodarstwa sadownicze prowadzone przez R. L., R. L., A. L. i M. K. oraz jeden rolnik ryczałtowy – A. L.), gdy transakcje dokonywane są pomiędzy Spółką i jej udziałowcami. Organ zgodził się z DUKS co do tego, że pomiędzy tymi podmiotami występują powiązania o charakterze kapitałowym, osobowym i rodzinnym. Spółka zrzesza G., a jej członkowie zajmują się uprawą owoców borówki amerykańskiej i jabłek. W 2012 r. Spółka dokonała zakupu od producentów owoców borówki amerykańskiej na kwotę 4.927.047,58 zł oraz jabłek na kwotę 405.812, 20 zł. Producentami tych towarów byli wyłącznie udziałowcy Spółki, od których była obowiązana na podstawie przepisów o grupach producenckich nabywać produkowane przez nich owoce. Według organu, zostały spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 11 ust 1 updop, uprawniające do określenia Spółce dochodu i podatku należnego w drodze szacowania.

Za właściwą też uznał zastosowaną przez organy metodę szacowania - ceny odprzedaży. Do badania przyjęto 10 niezależnych podmiotów, zajmujących się w 2012 r. skupem i sprzedażą borówki amerykańskiej, które posiadały odpowiednie certyfikaty. Po otrzymaniu od nich informacji dotyczących zakupu i sprzedaży owoców borówki amerykańskiej, DUKS wytypował 6 podmiotów spełniających warunki porównywalności. W ramach analizy porównywalności uwzględniono zarówno rodzaj, jak i jakość owoców będących przedmiotem obrotu (fakt posiadania certyfikatów). Wyliczono średnią marżę stosowaną przez podmioty niezależne. Szacując koszty zakupu owoców borówki amerykańskiej przez Spółkę, przyjęto korzystne dla niej założenia, bowiem za podstawę szacunku przyjęto marże stosowane przez podmioty (grupy producentów owoców), które dokonywały zakupu owoców borówki amerykańskiej, posiadające jedynie certyfikat G. i stosujące najniższe wśród badanych podmiotów marże - spółdzielnia [podmiot F] stosowała marżę 3,50%; sp. z o. o. [podmiot I ] stosowała marżę 4,77%. W ramach analizy warunków porównywalności uwzględniono między innymi takie czynniki, jak posiadane certyfikaty, rodzaj odbiorców towaru (krajowi, zagraniczni), rodzaj podmiotu, proces produkcyjny, wykorzystywane technologie, rodzaj i czas dokonywanych transakcji. DIS zauważył, że Spółka sprzedawała owoce borówki amerykańskiej podmiotom krajowym (325 sprzedaży) i zagranicznym (68% sprzedaży). Za prawidłowe uznał też wydanie przez DUKS w trybie art. 179 § 1 O.p. postanowienia mocą którego wyłączone zostały informacje o podmiotach prowadzących konkurencyjną wobec Spółki działalność.

Na w/w rozstrzygnięcie strona wniosła skargę do WSA. Zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu naruszenie przepisów § 6 ust. 3 pkt 2 – 5 i ust. 4 pkt 1 – 4 oraz 6, § 7 ust. 2 pkt 1, § 8 i § 11 Rozporządzenia, a także art. 121, 122 i 123 O.p.

Sąd I instancji oddalając skargę na wstępie zaznaczył, że skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane przez organy z naruszeniem przepisów Rozporządzenia, w szczególności co do dokonanej analizy porównawczej.

Przybliżając ramy prawne sprawy wskazał, że zgodnie z art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 2

i ust. 4 updop (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (ust. 1). Dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując między innymi metodę ceny odprzedaży (ust. 2 pkt 2). Przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów (ust. 4).

Z kolei nawiązując do powołanych w skardze przepisów Rozporządzenia WSA przypomniał, że przy przeprowadzaniu analizy porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice w zakresie ekonomicznie istotnych cech porównywanych transakcji, w stopniu, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową ustaloną w tych transakcjach [§ 6.1]. Za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic [§ 6.2]. Do czynników określających porównywalność transakcji należą w szczególności: 1) cechy przedmiotu transakcji; 2) cechy podmiotów transakcji; 3) warunki transakcji; 4) warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w którym dokonano transakcji; 5) strategia gospodarcza [§ 6.3]. Przy przeprowadzaniu analizy porównywalności przedmiotów transakcji między podmiotami powiązanymi z przedmiotami transakcji dokonywanych przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice cech charakterystycznych produktów, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w zakresie, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotów transakcji oraz stosowaną metodę [§ 7.1]. W szczególności cechami charakterystycznymi przedmiotów transakcji mającymi wpływ na wartość rynkową, podlegającymi uwzględnieniu przy określaniu porównywalności wartości rynkowej tych przedmiotów na danym rynku, są w przypadku: 1) dóbr materialnych - fizyczne cechy tych dóbr, ich jakość, trwałość, dostępność, ewentualne obciążenia ich prawami osób trzecich, dostępność dóbr oraz usług z nimi związanych, a także wielkość dostawy; 2) dóbr niematerialnych - forma lub rodzaj transakcji, czas trwania i stopień ochrony tych dóbr oraz przewidywane korzyści związane z wykorzystywaniem tych dóbr; 3) usług oraz innych świadczeń - rodzaj, zakres i jakość takich usług i świadczeń [§ 7.2.]. W przypadku gdy stosowana metoda nie wymaga ścisłej porównywalności przedmiotów transakcji, analiza porównywalności, o której mowa w ust. 1, powinna być przeprowadzona w odniesieniu do branży, której dotyczy dana transakcja, ze szczególnym uwzględnieniem postanowień § 8 i 10. [§ 7.3.] Przy przeprowadzaniu analizy porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku należy uwzględnić przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, uwzględniając analizę angażowanych przez nie aktywów, obejmującą również dobra materialne i niematerialne niezaliczone do aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka [§ 8.1]. Analiza podmiotów uczestniczących w transakcji powinna określać, którzy z uczestników transakcji wykonują funkcje, angażują aktywa oraz ponoszą ryzyka ekonomicznie ważne, to jest takie, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji [§ 8.2]. Przy dokonywaniu analizy, o której mowa w ust. 1 i 2, uwzględnić należy w szczególności: 1) rodzaje funkcji pełnionych przez strony transakcji; 2) rodzaj i wartość zaangażowanych aktywów i dóbr materialnych, w szczególności gruntów, budynków, budowli, lokali, maszyn, urządzeń, środków transportu; 3) rodzaj i wartość zaangażowanych aktywów i dóbr niematerialnych; 4) stopień zaangażowania kapitału ludzkiego; 5) rodzaje i podział ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji [§ 8.3.]. Analiza porównywalności transakcji powinna uwzględniać stosowaną strategię gospodarczą, w przypadku gdy miała ona wpływ na wartość transakcji. Strategia gospodarcza obejmuje w szczególności: 1) stosowanie cen promocyjnych przy wchodzeniu na dany rynek; 2) czasową obniżkę zysków w zamian za wyższe zyski długoterminowe; 3) ponoszenie przez pewien okres wyższych kosztów w celu utrzymania się na rynku lub zdobycia nowego [§ 11. 1.]. Wpływ czynników związanych z realizacją deklarowanej przez podmiot strategii gospodarczej nie może być brany pod uwagę w przypadkach, gdy późniejsze działania tego podmiotu nie potwierdzają realizacji danej strategii, chyba że brak takiej realizacji wynika z przyczyn od podmiotu niezależnych, których nie mógł on przewidzieć, podejmując daną strategię [§ 11. 2]. Metoda ceny odprzedaży polega na obniżeniu ceny określonej w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym, dotyczącej dóbr lub usług nabytych uprzednio przez ten dany podmiot od podmiotu z nim powiązanego, o marżę ceny odprzedaży. Tak ustalona cena może być uważana za cenę rynkową określoną w transakcji danego podmiotu z podmiotem z nim powiązanym [§ 13. 1.]. Marża ceny odprzedaży obejmuje wydatki bezpośrednie i, z zastrzeżeniem ust. 3, wydatki pośrednie, jakie poniósł dany podmiot w związku z tą transakcją, oraz odpowiednią dla tego typu transakcji stopę zysku. Jeżeli podmiot przed odprzedażą przetworzył lub w inny sposób spowodował zmianę wartości rzeczy lub usługi, zmianę tę uwzględnia się przy dokonywaniu korekty ceny, o której mowa w ust. 1. [§ 13. 2]. Marża ceny odprzedaży nie obejmuje wydatków stanowiących równowartość ceny przedmiotu transakcji oraz kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką [§ 13. 3]. Marżę ceny odprzedaży ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach zawieranych z podmiotami niezależnymi, lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne [§ 13. 4]. Przy określaniu wysokości marży ceny odprzedaży uwzględnia się w szczególności: 1) czynniki związane z upływem czasu pomiędzy pierwotnym zakupem a odprzedażą, w tym dotyczące zmian na rynku w zakresie kosztów, kursów walut, inflacji; 2) zmiany stanu i stopnia zużycia rzeczy lub praw będących przedmiotem transakcji, w tym będące wynikiem postępu technicznego w danej dziedzinie; 3) wyłączne prawo odprzedawcy do sprzedaży określonych rzeczy lub praw, mogące wpływać na decyzję o zmianie marży [§ 13. 5].

WSA odwołując się również do treści art. 12 i art. 14 ustawy z 29 sierpnia 2014 r.

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r.,

poz. 1328; dalej: ustawa nowelizująca) zgodził się z DIS, że normy tej ustawy nie obowiązywały w 2012 r. i nie maja wpływu na wynik sprawy. Wykładni

art. 11 updop należy dokonywać zgodnie z ich brzmieniem obowiązującym w 2012 r., bowiem w świetle art. 14 ustawy nowelizującej, brak jest podstaw do odstąpienia od zastosowania wobec skarżącej art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 updop w brzmieniu aktualnym w 2012 r.

Następnie Sąd przypomniał przebieg postępowania i zasadnicze ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zgodził się z organami, że pomiędzy skarżącą i jej udziałowcami występowały powiązania rodzinne, kapitałowe i osobowe (okoliczność bezsporna), oraz ze warunki transakcji dokonywanych przez Spółkę z jej udziałowcami (zakup owoców borówki amerykańskiej) były ustalane w sposób sztuczny, tj. odmienny od tego, jaki przyświecałby podmiotom niezależnym. Działania strony i jej udziałowców, będących także dostawcami towarów, przynosiły korzyść wyłącznie udziałowcom (dostawcom), którzy dzięki temu osiągali wyższe dochody z działalności rolniczej, nie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Spółka w związku z dowolnie ustalonymi warunkami transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami zależnymi generowała zaś wyłącznie straty w latach 2011 – 2013, pomimo osiągania znacznych obrotów z tytułu dostawy wyspecjalizowanych towarów.

Sąd uznał, że w realiach sprawy wystąpiły przesłanki do zastosowania przepisów

art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 updop w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. i że brak było podstaw prawnych do zastosowania art. 11 ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., tj. odstąpienia od szacowania wysokości dochodów skarżącej oraz należnego podatku. Podkreślił, że przy wykładni przepisów Rozporządzenia regulujących między innymi zasady dokonywania analizy porównywalności transakcji zawieranych przez podmioty powiązane należy pamiętać, że przepisy rangi ustawowej sankcjonują obiektywny fakt zaniżania dochodu.

Za prawidłową Sąd uznał przyjętą przez organy do oszacowania dochodów strony metodę ceny odprzedaży. Podkreślił, że DUKS obliczając wysokość średniej marży stosowanej przy odprzedaży owoców borówki amerykańskiej uwzględnił wszystkie informacje uzyskane od 6 podmiotów niezależnych dokonujących transakcji porównywalnych, których przedmiotem działalności jest skup i sprzedaż owoców borówki amerykańskiej. Podmioty te, także posiadające certyfikaty niezbędne przy sprzedaży owoców na rynki zagraniczne (G., T.), stosowały wyższą marżę odprzedaży (od 3,5% do 21,87%) od tej, która wynika z dokumentacji skarżącej (2,56%). Zaznaczył, że kwestionowane przez stronę podmioty (spółdzielnia i podmiot dokonujący tylko transakcji krajowych) stosowały najniższą marżę odprzedaży. Pominięcie ich przy dokonywaniu obliczeń wysokości średniej marży handlowej przy szacowaniu dochodów skarżącej skutkowałoby zwiększeniem jej dochodów. Podmioty porównywalne do Spółki (w tym grupy producentów) stosowały bowiem marżę odprzedaży od 11,77% do 21,87%.

Zdaniem WSA, analiza porównywalności transakcji uwzględniająca specyfikę przedmiotową transakcji skupu i sprzedaży owoców borówki amerykańskiej na rynek krajowy i rynki zagraniczne. Obliczając wysokość średniej marży odprzedaży uwzględniły specyfikę podmiotową grup producenckich. W jego ocenie, oszacowaną wysokość dochodów skarżącej na podstawie przyjętej przez organy średniej marży odprzedaży (11,35%, czyli 2,27 zł od kilograma owoców borówki amerykańskiej) należy uznać za zbliżoną do rzeczywistej. Tym bardziej, że Spółka jako wyspecjalizowany podmiot sprzedawała owoce borówki amerykańskiej w większości poza granice kraju (68% sprzedaży). Przyjęta przez organy wysokość marży handlowej (11,35%) jest najniższa spośród tych podmiotów, których charakterystyka działalności była najbardziej porównywalną do działalność Spółki (grupy producentów działające w formie spółek z o. o.).

Za chybione Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania

w związku z zastosowaniem danych niedostępnych dla Spółki, tj. informacji

o podmiotach prowadzących konkurencyjną wobec skarżącej działalność. Uznał, że organy zasadnie przyjęły, że danych tych nie należało ujawniać, gdyż zawierają one indywidualne informacje podlegające ochronie zgodnie z przepisami Działu VII O.p.

[art. 293 § 1 O.p.]. Zatem DUKS słusznie zastosował art. 179 § 1 O.p. wydając w tym trybie stosowne postanowienie, na które, jak jednocześnie zaznaczył, Spółka nie wniosła zażalenia.

WSA podkreślił, że publicznie dostępne dane, na które wskazuje pełnomocnik skarżącej, nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż nie uzasadniają w żaden sposób zasadności strategii Spółki, której istotą było generowanie strat, celem maksymalizacji zysków swoich udziałowców. Spółka nie deklarowała zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż deklarowała straty, nie deklarowała podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż nie zatrudniała pracowników, a jej wspólnicy nie deklarowali zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych związanych z badanymi transakcjami, gdyż osiągali w ramach współpracy gospodarczej ze Spółką przychody, które nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodził się z organami, że ten model działalności stanowił podstawę przyjętej przez Spółkę strategii rynkowej. Tym samym, w ocenie WSA, organy nie naruszyły Wytycznych OECD oraz przepisów § 6 ust. 3 pkt 2 – 5, ust. 4 pkt 1 – 4 i 6, § 7 ust. 2 pkt 1, § 8 i § 11 Rozporządzenia, a także art. 121, art. 122 i art. 123 O.p.

Dodatkowo WSA zaznaczył, że powołany w skardze wyrok WSA w Krakowie został uchylony przez NSA wyrokiem z 1 marca 2011 r., II FSK 1924/09. Nadto, został on wydany na tle innych okoliczności faktycznych od tych, które zostały ustalone

w niniejszej sprawie, gdyż dotyczył powiązanych ze sobą przedsiębiorstw wielonarodowych. Z akt sprawy nie wynika zaś, że skarżąca i jej udziałowcy zaliczają się do przedsiębiorstw wielonarodowych. Z tej też przyczyny za chybione uznał powoływanie się przez skarżącą na Wytyczne OECD.

W skardze kasacyjnej na w/w wyrok pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

1. w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 11 ust. 4a updop) w zw. z § 6 ust. 3 pkt 2 i 3, § 6 ust. 4 pkt 2, § 7 ust. 2 pkt 1, § 8, § 11 Rozporządzenia, poprzez ich niezastosowanie przez Sąd I instancji przy ocenie prawidłowości dokonanej "analizy porównywalności", tj. w zakresie analizy warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności na podstawie wykonywanych przez nie funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, w wyniku której należy zidentyfikować czynniki ekonomiczne istotne w badanych okolicznościach sprawy, tym samym przyjęcie za poprawny dobór próby podmiotów porównywalnych, który powinien być uznany za nieprawidłowy, w wyniku czego błędnie uznano, jakoby transakcje gospodarcze dokonywane pomiędzy Grupą producentów a producentami nie odzwierciedlały warunków rynkowych, a warunki transakcji dokonywane przez Spółkę z jej udziałowcami były ustalane w sposób sztuczny, tj. odmienny od tego jaki przyświecałby podmiotom niezależnym, a co w konsekwencji zostało uznane za celowe zaniżanie osiąganych przez stronę dochodów; b) art. 11 ust. 4a updop w zw. z § 6 ust. 3 pkt 4 i 5 oraz ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia poprzez ich niezastosowanie przez WSA przy ocenie prawidłowości dokonanej "analizy porównywalności", tj. w zakresie pominięcia strategii gospodarczej Spółki oraz nieprzeprowadzenia właściwej analizy i informacji dotyczących podatnika i jego otoczenia gospodarczego, tym samym przyjęcie za właściwe zastosowanie doboru próby badawczej, które powinno być uznane za nieprawidłowe i w konsekwencji błędne uznanie, jakoby transakcje gospodarcze dokonywane pomiędzy Grupą producentów a producentami nie odzwierciedlały warunków rynkowych, a warunki transakcji dokonywane przez Spółkę z jej udziałowcami były ustalane w sposób sztuczny,

tj. odmienny od tego jaki przyświecałby podmiotom niezależnym, a co w konsekwencji zostało uznane za celowe zaniżanie osiąganych przez skarżącą dochodów;

c) art. 11 ust. 9 updop w zw. z Rozdziałem III pkt 3.36 Wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej jako "OECD") poprzez utajnienie danych podmiotów badanych w toku postępowania i w konsekwencji przeprowadzenie "analizy porównywalności" z naruszeniem przepisów prawa materialnego; d) art. 122 lit. c) Rozporządzenia Rady (WE) nr 1234/2007 z dnia 22 października 2007 r. ustanawiające wspólną organizację rynków rolnych oraz przepisy szczegółowe dotyczące niektórych produktów rolnych ("rozporządzenie o jednolitej wspólnej organizacji rynku", dalej: Rozporządzenie Rady (WE)), pkt 21 preambuły Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 543/2011 z dnia 7 czerwca 2011 roku ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania Rozporządzenia Rady (WE) nr 1234/2007 w odniesieniu do sektora owoców i warzyw oraz sektora przetworzonych owoców i warzyw (dalej: Rozporządzenie Komisji (UE)") oraz art. 151 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: ksh) przez ich niezastosowanie polegające na pominięciu przez WSA przepisów szczególnych odnoszących się do strony jako Grupy producentów, w tym w szczególności okoliczności, że grupy producenckie nie są podmiotami komercyjnymi nastawionymi na zysk, a pełnią rolę pomocniczą względem producentów oraz podlegają pod reżim specjalnych przepisów, a w konsekwencji błędne potraktowanie skarżącej na równi ze spółkami kapitałowymi działającymi w celu osiągnięcia zysku.

2. w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1

pkt 1 lit a), c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 art. 123, art. 151 § 1 ksh oraz

art. 293 § 1 O.p. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu przez WSA skargi,

a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji DIS. WSA w ramach uprawnieniń kontrolnych

był zobowiązany do weryfikacji podstawy materialno-prawnej rozstrzygnięcia, jak

i zastosowania przepisów proceduralnych i w tym w zakresie ustalenia i zbadania poprawności oceny stanu faktycznego, co jednak nie zostało przeprowadzone, bowiem całe postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów prawa podatkowego co WSA pominął. W szczególności, WSA uznał za prawidłową dokonaną przez organ "analizę porównywalności" transakcji, w tym w szczególności w zakresie nieujawnienia danych podmiotów porównywalnych, co stanowi rażące naruszenie przepisów prawa procesowego; b) art. 141 § 4 w zw.

z art. 145 § 1 pkt 1 lit a), c) p.p.s.a. polegające na lakonicznym i niepełnym uzasadnieniu wyroku oraz nie odniesieniu się przez WSA do argumentów zawartych

w skardze, co w konsekwencji nie pozwala na ocenę, czym kierował się WSA wydając wyrok, w tym w szczególności na ocenę jego prawidłowości.

Strona na podstawie art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 i 203 pkt 1 p.p.s.a. wniosła

o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA; zasądzenie od DIS na jej rzecz kosztów postępowania wywołanego niniejszą skargą, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wraz z opłatą od pełnomocnictwa, według norm przepisanych. Ewentualnie, na podstawie art. 176 w zw. z art. 188 i 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 200 w zw. z art 205 § 2 p.p.s.a. wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi; oraz zasądzenie od DIS na jej rzecz kosztów postępowania wywołanego niniejszą skargą oraz postępowania przed WSA, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wraz z opłatą od pełnomocnictwa - według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. złożyła wniosek o rozpatrzenie skargi na rozprawie.

DIS nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić.

Skarga kasacyjna strony została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 [pkt 1 jak i pkt 2 ] p.p.s.a. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny poddaje stosownej analizie zasadność podnoszonych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Co do zasady bowiem weryfikacja prawidłowości wykładni lub zastosowania przepisów prawa materialnego jest możliwa jedynie w przypadku stwierdzenia braku uchybień natury procesowej, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niemniej jednak, w niniejszej sprawie treść oraz uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej uzasadniają łączne rozpoznanie zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, bowiem zasadniczo sprowadzają się one do wykazania wad analizy porównywalności transakcji dokonanej przez organy w procesie szacowania dochodu strony.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, zawartego w skardze kasacyjnej - naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a, wskazać należy, że przepis ten określa elementy uzasadnienia wyroku - zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku potwierdza, zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Podkreślenia wymaga, że obowiązek szczegółowego uzasadnienia przez sąd swego stanowiska jawi się zawsze i zwłaszcza wówczas, gdy sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organ, nie zgadzając się z argumentami strony skarżącej. Konieczne jest w takiej sytuacji odniesienie się do wszystkich tych argumentów skargi, które identyfikują spór prawny wynikły w danej sprawie lub pozostają z nim w ścisłym związku. Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że nierozprawienie się przez sąd ze wszystkimi zarzutami skargi nie może a limine prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jeśli nie ma wątpliwości, co do motywów podjęcia określonej treści rozstrzygnięcia, a pozostawione bez omówienia argumenty skargi nie mogłyby wpłynąć na zmianę orzeczenia. Taka sytuacja w niniejszej sprawie jednak nie wystąpiła. Zasadny bowiem okazał się zarzut nie rozpatrzenia przez Sąd I instancji szeregu kwestii, na które strona konsekwentnie zwracała uwagę [zarówno na etapie postępowania toczącego się przed organami, jak i przed WSA]. Sąd powoływanych okoliczności nie przeanalizował w świetle podstaw prawnych mających w sprawie zastosowanie i nie ocenił ich wpływu na wynik sprawy - o czym w dalszej części rozważań.

Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowią przepisy updop

i Rozporządzenia [słusznie przyjęte w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.]. Ponieważ zostały one zacytowane powyżej – w ramach omówienia stanowiska Sądu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny ponowne przytoczenie ich treści uznał za bezcelowe.

Sedno sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy w istocie postępowanie w zakresie szacowania dochodu [art. 11 updop] zostało przeprowadzone prawidłowo, jak twierdzi organ i co zaakceptował Sąd I instancji, czy też, jak przekonuje skarżąca kasacyjnie - z uchybieniem przepisów ustawy i Rozporządzenia - które wiąże z dokonaną przez organ analizą porównywalności transakcji. Analiza podniesionych w osnowie skargi kasacyjnej zarzutów i argumentów je uzasadniających dowodzi, że samo uprawnienie organów do szacowania dochodu w tej sprawie nie zostało przez stronę podważone. Podobnie, jak przyjęta przez organy metoda szacowania – tj. "metoda ceny odsprzedaży". Skarżąca bowiem sformułowała w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 11 ust. 4a updop. Nie zakwestionowała zaś stanowiących podstawę rozstrzygnięcia – art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 2 ust. 4 updop. To na mocy tych przepisów organy podatkowe zostały uprawnione – zgodnie z art. 11 ust. 1 - do szacowania dochodów podatnika, i tym samym pominięcia dochodu wykazanego przez niego, jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty,

i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

Przepis wskazany przez stronę reguluje natomiast zasady szacowania dochodów

w razie dokonania przez podatnika transakcji z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Listę krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową określa się na podstawie wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p. rozporządzenia Ministra Finansów. Nie ulega wątpliwości – powołana

w skardze kasacyjnej norma prawna nie miała w sprawie zastosowania. To czyni podniesiony zarzut bezzasadnym.

Mając więc na względzie, że spór oscyluje głównie wokół oceny postępowania dotyczącego procesu szacowania dochodu Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego za konieczne uznał, poczynienie kilku uwag natury ogólnej, które Sąd I instancji powinien mieć na uwadze w toku ponownej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Celem szczególnej regulacji prawnej z art. 11 u.p.d.o.p. jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Przesłanką zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. nie jest sam tylko fakt wystąpienia powiązań, o których mowa w ust. 1 i ust. 4, lecz wykorzystywanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania (uchylania się od opodatkowania). U podstaw regulacji zawartej w tym przepisie leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji. Sam jednak fakt powiązań gospodarczych, o których mowa w art. 11 updop nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie tych powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew ustawowemu obowiązkowi. Wykorzystywanie w takim celu pozycji podmiotów powiązanych znajduje sankcję podatkową, którą jest szacunek dochodu. Sankcja ta nie może być jednakże stosowana bez udowodnienia faktu wykorzystywania pozycji podmiotu powiązanego do przesuwania dochodów (zysków) w celu zmniejszenia opodatkowania. Ustalenia w tym zakresie powinny mieć cechy oczywistych, logicznych wniosków wynikających z zebranego materiału dowodowego [por. wyroki: NSA z 25 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 555/07; WSA w Gdańsku z 28 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1089/16 ].

Niniejsza sprawa dotyczy problemu tzw. cen transferowych, (lub transakcyjnych

w rozumieniu art. 3 pkt 10 O.p.). Respektując ten fakt, trzeba zaznaczyć, że materia ta była wprawdzie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek – na co należy zwrócić uwagę – doczekała się w ostatnich latach niewielu wypowiedzi orzeczniczych. W niektórych przypadkach wskazywano na relacje przepisów polskiej ustawy podatkowej (np. art. 11 updop) do postanowień zawartych

w Wytycznych w sprawie cen transferowych OECD (Raport Komitetu Spraw Podatkowych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju - OECD). Posiłkując się tymi wytycznymi przy interpretacji art. 11 updop NSA w wyroku z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2121/10 zwrócił m.in. uwagę, że analiza cen transferowych wewnątrz grupy rodzi dwa zagadnienia, pozwalające ocenić, czy dokonany wydatek pozostawał w racjonalnym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (źródłem przychodów), a w konsekwencji, czy mógł on zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Pierwsze dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy rzeczywiście miało miejsce faktyczne świadczenie usług wewnątrz grupy, czy też zapłata jest wynikiem decyzji wewnątrzgrupowej, niemającej bezpośredniego kontekstu gospodarczego. Drugie dotyczy swoistej racjonalności ekonomicznej czynności, związanej z zapłatą ceny transferowej (o ile czynność ta miała miejsce), jak i racjonalności wysokości ustalonej ceny. Prawidłowa ocena spornego problemu wiąże się również z rozstrzygnięciem dwóch dodatkowych kwestii: - czy faktycznie wykonana usługa, stanowiąca podstawę wydatku, ma dla jednostki grupy (usługobiorcy) wartość ekonomiczną lub handlową, wzmacniającą jej zewnętrzną pozycję, - czy wreszcie, przedsiębiorstwo mogło wykonać objęte usługą czynności w ramach własnej działalności i to z zaangażowaniem mniejszych kosztów. Z kolei w wyroku z 21 października 2008 r. (sygn. akt II GSK 421/08) Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wprowadzenie do polskiego systemu prawnego regulacji dotyczących cen transferowych jest efektem międzynarodowej współpracy w ramach Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), której Rzeczpospolita Polska jest członkiem od 1996 r.

To wszystko pozwala na wniosek, że – co prawda wytyczne w sprawie cen transferowych OECD nie zawierają norm prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 ust. 1 Konstytucji RP) – to jednak poddając wykładni przepisy regulujące przesłanki stosowania cen transferowych oraz ogólne warunki określenia dochodu w drodze szacowania (art. 11 ust. 1 – 3 updop) należy wskazania tychże wytycznych uwzględnić jako swoisty "zbiór dobrych praktyk" oraz punkt odniesienia służący do wyboru właściwego kierunku interpretacyjnego.

Regulacje dotyczące cen transferowych należy stosować z wyjątkową ostrożnością, zważywszy że wprowadzają one wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami. Z tego powodu odtwarzanie znaczenia norm prawnych zawartych np. w art. 11 updop (w kontekście zaistniałego stanu faktycznego) nie powinno się ograniczać wyłącznie do wykładni gramatycznej z pominięciem wykładni funkcjonalnej. Chodzi w tym o uwzględnienie istoty wprowadzenia do systemu podatkowego regulacji zapobiegających erozji podstawy opodatkowania poprzez szkodliwe (z punktu widzenia interesu państwa) transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi (zwłaszcza, ale nie tylko – działającymi w ramach struktury międzynarodowej).

Koniecznym jest podkreślenie, że znaczenie wytycznych w sprawie cen transferowych OECD wzmacnia unormowanie zawarte w art. 11 ust. 9 updop. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., zawiera delegację dla Ministra Finansów do uregulowania w drodze rozporządzenia sposobu i trybu "określania dochodów w drodze oszacowania" oraz sposobu i trybu "eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, uwzględniając w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. Urz. UE C 176 z 28.07.2006, str. 8-12)".

Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 11 ust. 9 updop zwrotami "określi w drodze rozporządzenia..." oraz "uwzględniając w szczególności wytyczne..." wskazuje na imperatywny charakter przepisu. W zakresie zatem ustalania w drodze rozporządzenia sposobu i trybu określania dochodów w drodze szacowania, Minister Finansów winien kierować się wspomnianymi wytycznymi OECD. Sąd zaś może ocenić, czy rozporządzenie (jako akt podustawowy) spełnia te kryteria oraz, czy jego postanowienia – w kontekście wytycznych – są właściwie interpretowane.

W świetle powyższych uwag, wbrew temu co zasugerował WSA, do oceny zastosowanej przez organ metody oszacowania, a zwłaszcza trybu jej wdrażania, w/w wytyczne będą miały znaczenie.

Istotnym jest, że stosując określoną metodę szacowania organ nie jest przy tym zwolniony z respektowania podstawowych zasad postępowania podatkowego, takich jak chociażby obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.), realizacji zasady przekonywania (art. 124 O.p.) czy też zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Na tym tle jawi się również problem poprawności

i wiarygodności takich otrzymanych danych, które w procesie szacowania dochodu odgrywają istotną rolę. Czy choćby możliwości ich weryfikacji.

W tym zakresie także zasadne jest odwołanie się do wskazań wytycznych OECD.

W motywach wyroku Sąd I instancji podzielił stanowisko organu co do słuszności objęcia tajemnicą dowodów zawierających dane dotyczące podmiotów prowadzących konkurencyjną wobec skarżącej działalność. W konsekwencji. za słuszne uznał wydanie w tym przedmiocie stosownego postanowienia. Natomiast nie odniósł się w ogóle do argumentów strony, mimo że w skardze wyraźnie sformułowała na tym tle zastrzeżenia i jak wynika z przedstawionych powyżej uwag Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewątpliwie o istotnym znaczeniu dla rozpoznania sprawy.

W związku z powyższym, zarzuty strony dotyczące uzasadnienia zaskarżonego wyroku we wskazanym zakresie należy uznać za trafne.

Ocenę zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej argumentów dotyczących kwestii "analizy porównywalności" należy z kolei poprzedzić wyjaśnieniem, że wynikająca z przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tych przepisach. Organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze, podatnik jest powiązany z innym podmiotem; po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych [I SA/Kr 956/16].

W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że sposób i tryb określania w drodze oszacowania dochodów zostały przewidziane w art. 11 u.p.d.o.f., a także w przepisach Rozporządzenia, w myśl których organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Regulacje te stanowią jednocześnie wzorzec zachowań uznawanych przez organy podatkowe za rynkowe. Zasady dokonywania szacowania określone zostały w Rozporządzeniu. Jeżeli organ stwierdzi, że zaistniały przesłanki pozwalające na dokonanie oszacowania, przeprowadza korektę cen w transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Istotnego znaczenia przy okazji szacowania, a precyzyjniej rzecz ujmując - dokonywania analizy porównywalności transakcji, nabierze dobranie materiału porównawczego do oceny rynkowości tych transakcji podlegających kontroli. Ustaleniu tych warunków w porównywalnych transakcjach pomiędzy podmiotami niezależnymi towarzyszyć musi ustalenie porównywalności transakcji (podmiotów dokonujących transakcji), z uwzględnieniem pełnionych przezeń funkcji i strategii gospodarczych. Szacowanie cen stosowanych w transakcjach zawieranych przez podatników z podmiotami powiązanymi nie może się odbywać wyłącznie przez proste przeniesienie ceny bądź marży z transakcji zawartej pomiędzy podmiotami niezależnymi - bez jednoczesnej oceny porównywalności warunków tych transakcji. Organ podatkowy, opierając się na danych porównawczych, powinien zatem przede wszystkim wykazać miarodajność porównywanych transakcji (podmiotów), a przez to odnieść się także do funkcji i strategii gospodarczych [podkreślenie NSA] stosowanych przez podmioty, również w kontekście oceny znaczenia tych czynników dla możliwości porównania.

Przepisy aktu wykonawczego przewidują zasady odnoszące się do analizy porównywalności transakcji. Z systematyki Rozporządzenia wynika, że Rozdział 2 "analiza porównywalności transakcji" poprzedza Rozdział 3 "Podstawowe metody określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen". Zatem, regulacje dotyczące kryteriów porównywalności transakcji umiejscowione zostały przed przepisami dotyczącymi metod szacowania. Oznacza to wysunięcie tych unormowań przed nawias celem ujednolicenia sposobu dokonywania analizy funkcjonalnej, niezależnie od tego, jakie metody szacowania zostaną zastosowane w konkretnej transakcji. Z § 6 ust. 1 Rozporządzenia wynika, że przy przeprowadzaniu analizy porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice w zakresie ekonomicznie istotnych cech porównywanych transakcji, w stopniu, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową ustaloną w tych transakcjach. Czynniki, za pomocą których można określić porównywalność transakcji, zostały wymienione

w Rozporządzeniu przykładowo i są to m.in.: cechy przedmiotu transakcji; cechy podmiotów transakcji; warunki transakcji; warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji; strategię gospodarczą. Ten przykładowy katalog czynników determinujących ocenę porównywalnych transakcji jest zgodny z katalogiem porównywalności kryteriów opisanych w Wytycznych OECD. [por. Autorzy: Włodzimierz Nykiel (red.), Dariusz Strzelec (red.), Ziemowit Kukulski, Aneta Nowak-Piechota, Sylwia Rzymkowska, Małgorzata Sęk, Michał Wilk, Tomasz Wojdal, Zbigniew Wójcik Tytuł: Podmioty powiązane Sposób oszacowania dochodu podmiotów powiązanych].

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, to przede wszystkim na plan pierwszy wysuwa się to, że organ praktycznie w ogóle nie ustosunkował się w decyzji do przepisów Rozdziału 2 Rozporządzenia w szczególności do kwestii analizy porównywalności. Wspomniał o niej oględnie na stronie 5 decyzji. Ogólnikowo wskazał też, że dostosowanie cen występujących między podmiotami powiązanymi do cen rynkowych dokonuje się za pomocą metod określonych w § 12 - § 18 Rozporządzenia. Z kolei, w powołanej podstawie prawnej DUKS wskazał jedynie przepisy dotyczące samej metody § 14 [choć przepis ten dotyczy metody rozsądnej marży, a nie zastosowanej w sprawie z § 13 – metody ceny odsprzedaży]. Podobny brak ustosunkowania się do powyższych kwestii cechuje również decyzje organu II instancji.

WSA natomiast ograniczył się głównie do zacytowania przepisów powołanych

w skardze w ramach zarzutów – ustawy i Rozporządzenia. Nie poddał jednak wnikliwej kontroli w kontekście obowiązujących w tym względzie norm i wynikających z nich dyspozycji - przeprowadzone przez organy postępowanie – w szczególności w zakresie analizy porównywalności transakcji. WSA pryncypialnie przyjął za organami, że model działalności Spółki stanowił podstawę przyjętej przez nią strategii rynkowej – którą w jego ocenie było generowanie strat celem maksymalizacji zysków swoich udziałowców. Jednocześnie, mimo argumentów konsekwentnie podnoszonych przez stronę w toku postępowania przed organami [co wynika z akt administracyjnych] oraz na etapie skargi [czego dowodzi jej treść] WSA nie odniósł się do podnoszonych przez nią w tym względzie zarzutów dotyczących czynników porównywalności. Przede wszystkim do kwestii kluczowej w tej sprawie, mianowicie do tego, że strona ma status Grupy producentów rolnych. Z tym z kolei związane są pozostałe istotne zagadnienia:- specyficzny charakter podmiotu, zasady i istota działania grupy, zakres celów jakie powinna realizować, strategia działalności grup producentów – korzystanie ze środków pomocowych, kwestia i znaczenie Planu Dochodzenia do Uznania, kwestia strategii rynkowej grupy w okresie uznania.

Powyższa materia nie została przez organy przeanalizowana i zbadana. WSA ten stan rzeczy zaakceptował. To zaś niewątpliwie świadczy o uchyleniu się przez WSA od przeprowadzenia wieloaspektowej i wnikliwej kontroli zaskarżonego orzeczenia.

Dlatego też zarzut naruszenia przez Sąd I instancji obowiązku dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w odniesieniu przeprowadzonego postępowania w zakresie analizy porównywalności, ,które zostały podniesione

w skardze, odpowiada podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd I instancji rozpatrujący ponownie sprawę zobowiązany będzie do szczegółowego zanalizowania wszystkich jej aspektów z uwzględnieniem przedstawionej powyżej argumentacji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie

art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.