Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 47/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2004-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz, NSA Władysław Sobuś (spr.), Protokolant asyst. Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółki z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania "[...]" Spółki z o.o. w N., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w kwocie 404.722 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zwiększenie zobowiązania podatkowego o kwotę 7.849 zł, w stosunku do wykazanego w zeznaniu podatkowym CIT-8 , było skutkiem oceny, iż Spółka w listopadzie i grudniu 2001r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 28.031,94 zł, stanowiącą odpisy amortyzacyjne od przyjętych do używania w październiku 2001r. środków trwałych, a to wobec zawyżenia ich wartości początkowej o kwotę 2.282.619,08 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez spółkę cywilną "[...]".

Faktury te dokumentowały inwestycje budowlano-montażowe wykonywane przez Spółkę Cywilną "[...]" w obiektach po byłej G. L. nabytych przez spółkę cywilną w sierpniu 2000r. i wniesionych wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntów, aportem do Spółki z o.o. "[...]" przez jej założycieli – wspólników spółki cywilnej, w dniu 19 grudnia 2000r. , celem podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 10.000.000 zł. Prace budowlano-montażowe w powyższych obiektach prowadzone były od sierpnia 2000r. do października 2001r. w celu przystosowania ich do produkcji mebli, którą to działalnością zajmowała się spółka cywilna, a w przystosowanych obiektach po byłej G. prowadziła taką działalność Spółka.

W toku kontroli ustalono, że zwiększając na dzień 1 listopada 2001r. wartość budynków i budowli z kwoty 9.749.875 zł ( wartość na dzień wniesienia aportu) do kwoty 16.806.903 zł, Spółka rozliczyła zaksięgowaną na koncie "inwestycje budowlano-montażowe" kwotę 7.057.028 zł. Z kwoty tej, kwota 5.728.478,64 zł zaksięgowana była na podstawie faktur VAT otrzymanych od Spółki Cywilnej "[...]" , w tym kwota 2.282.619,08 zł, to wartość nakładów inwestycyjnych spółki cywilnej poniesionych do dnia 19 grudnia 2000r., czyli na jej własny majątek, a wartość tych nakładów uwzględniona została w wycenie aportu udokumentowanego siedmioma fakturami VAT z dnia 30 grudnia 2000r., na łącznąkwotę10.000.000 zł. Na wartość robót inwestycyjnych wykonanych przez spółkę cywilną do dnia wniesienia aportu składała się wartość nakładów w wysokości 1.681.438,87 zł związanych z ulepszeniem istniejących budynków po byłej G. oraz kwota 601.180,21 zł stanowiąca koszt budowy silosa na odpady drzewne.

Zdaniem organu dwukrotne zaliczenie wartości tych nakładów do wartości amortyzowanych od listopada 2001 r. środków trwałych stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Uznając, że nabycie przez Spółkę nakładów inwestycyjnych poczynionych przez spółkę cywilną na wyżej wskazaną wartość, nastąpiło w dacie wniesienia aportu aktem notarialnym z dnia 19 grudnia 2000r., organy podatkowe zakwestionowały z faktury [...] z 4 maja 2001r. – kwotę netto 29.160,17 zł, VAT 2.041,21 zł (kwota brutto tej faktury 189.693,82 zł, z faktury [...] z 28 maja 2001 r. – kwotę netto 4. 794 zł, VAT 335,85 zł (kwota brutto z tej faktury 93.589,84 zł), z faktury [...] z 28 maja 2001r. – kwotę netto 100.752,61 zł, VAT 22.165,57 zł (kwota brutto z tej faktury 122.919,27 zł.), z faktury [...] z 31 lipca 2001r. – kwotę netto 307.519,89 zł VAT 67.654,38 zł (kwota brutto z tej faktury 375.174,27 zł), z faktury [...] z 31 lipca 2001 r. – kwotę netto 382.927,78 zł, VAT 84.244,11 zł (kwota brutto z tej faktury 467.172,23 zł), z faktury [...] z 28 września 2001r. – kwotę 601.180,21 zł, VAT 132.259,65 zł (kwota brutto z tej faktury 1.621.203,53 zł) oraz z faktury [...] z dnia 2 października 2001 r. - kwotę netto 856.284,42 zł, VAT 188.382,57 zł (kwota brutto z tej faktury 2.982.855,12 zł ). Zdaniem organów podatkowych, nakłady inwestycyjne spółki cywilnej poniesione do dnia 19 grudnia 2000r. ujęte były w wartości aportu, czyli w ustalonej umowie kwocie 10.000.000 zł, w tym kwota 9.749.875 zł przyjęta została przez Spółkę jako wartość budynków i budowli, a kwota 250.125 zł jako wartość użytkowania wieczystego gruntów. Dla poparcia swojego poglądu organ przywołały treść art. 235 kodeksu cywilnego wskazując, że prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności budynków i innych urządzeń posadowionych na użytkowanym gruncie są prawami związanymi i mogą być zbywane tylko łącznie, co w niniejszej sprawie oznacza, że w wartości wniesionego przez wspólników spółki cywilnej aportu mieściła się wartość nakładów budowlano-montażowych, w tym w postaci nowo wybudowanej budowli (silos na odpady drzewne). Organy wskazały, że wykonane do dnia wniesienia aportu roboty budowlanego stanowiły jedyną okoliczność uzasadniającą wzrost wartości nieruchomości ponad kwotę 7.040.000 zł wynikającą ze sporządzonego w lipcu 2000r. operatu szacunkowego. Wskazały również, że z treści aktu notarialnego z dnia 19 grudnia 2000r. wynika wprost, że wspólnicy spółki cywilnej, w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z o.o., przenieśli na Spółkę prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność znajdujących się na nim budynków i budowli stanowiących odrębną nieruchomość, według stanu w jakim majątek ten znajdował w dniu zawarcia umowy.

Zdaniem organów, stanu tego, a tym samym wartości wniesionego majątku nie mógł zmienić sporządzony w toku kontroli aneks z dnia 16 stycznia 2003r. do tej umowy zawierający oświadczenie o wyłączeniu z przeniesionego majątku nakładów inwestycyjnych poniesionych przez spółkę cywilna. Wyłącznie takie sprzeczne byłoby, zdaniem organów, z art. 235 k.c. i prowadziłoby do zaniżenia wartości wniesionego aportem majątku. Taki sam skutek spowodowałoby uznanie wiarygodności okazanej następnie kontrolującym umowy z dnia 16 października 2000r. zlecającej spółce cywilnej "[...]" prowadzenie robót budowlanych w jej własnych obiektach.

Zdaniem organów, powyższa umowa złożona została jedynie dla wykazania, że Spółka zobowiązana była do zwrotu nakładów poniesionych przez spółkę cywilną przed dniem 19 grudnia 2000r., bowiem zobowiązanie do zwrotu nakładów poniesionych po wniesieniu aparatu dokumentowane było umową dzierżawy zawartą w dniu 20 grudnia 2000r.

W ocenie organów, Spółka nie wskazała żadnych wiarygodnych powodów dla zawarcia umowy z dnia 16 października 2000r., a jedynym jej celem, podobnie jak oświadczenia zawartego w akcie notarialnym z dnia 16 stycznia 2003r. było dwukrotne wykorzystanie poniesionych przez spółkę cywilną nakładów inwestycyjnych do podwyższenia wartości amortyzowanego przez Spółkę majątku i odliczanie podatku VAT od nakładów inwestycyjnych uwzględnionych w wartości aportu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. "[...]" wnosiła o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 121, art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej (Dz.U. 1997r ., Nr 137 poz. 926 ze zm.).

W wywodach skargi Spółka podniosła, że w sprawie bezspornym pozostawało, iż wykonane przez spółkę cywilną "[...]" naniesienia na gruncie stanowiącym przedmiot użytkowania wieczystego, jako części składowe nieruchomości, przeszły z mocy prawa na własność Spółki w momencie wniesienia aportu.

Jednakże w ocenie Spółki , z treści art. 235 § 2 K.c. nie wynika, by z momentem wniesienia aportu na Spółkę przeszła własność nakładów związanych z nieruchomością, stanowiących wierzytelność z tytułu robót budowlano-montażowych.

Zdaniem Spółki, do przejścia tej wierzytelności na nowego użytkownika wieczystego niezbędne było dokonanie "odpowiedniej czynności prawnej" wskazującej, czy wolą stron było wniesienie aportem wierzytelności łącznie z wnoszonym prawem użytkowania wieczystego, czy wolą byłego i obecnego użytkownika było rozliczenie się w inny sposób – przez spłatę wierzytelności.

W ocenie Spółki, okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że do rozliczenia nakładów nie doszło w momencie wniesienia aportu, lecz, że zgodnie z zamiarem stron rozliczenie tych nakładów dokonane zostało po ukończeniu całości prac na nieruchomości, stosownie do umowy o roboty budowlane z 16 października 2000r.

Z tego względu, uwzględniona przez organy podatkowe w wartości aportu kwota 2.282.619,198 zł nie jest wartością jakichkolwiek naniesień na gruncie, ale wartością wierzytelności pieniężnej przysługującej spółce cywilnej "[...]" za roboty budowlane wykonane na zlecenie skarżącej Spółki, rozliczoną po zakończeniu całości robót wykonanych na nieruchomości, a tym samym nie była uwzględniona w fakturach dokumentujących wniesienie aportu, którego wartość odpowiadała wartości rynkowej przenoszonej nieruchomości.

Zdaniem Spółki, zawarta w decyzji odwoławczej argumentacja nie uwzględnienia skutków podatkowych umowy o roboty budowlane potwierdza fakt, że umowa ta wiązała strony i uprawniała Spółkę do rozliczenia robót w okresie od maja do października 2001r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zgodne są z prawem i wydane zostały z zachowaniem wymogów procedury administracyjnej.

Fakt, że stan faktyczny sprawy, w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia, ustalony został przy czynnym udziale skarżącej Spółki, z wykorzystaniem składanych przez nią dowodów, nie oznaczał , jak zarzucono w skardze , bezprawnego przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika i nie świadczył o dowolności oceny tak poczynionych ustaleń. W sytuacji, gdy obowiązek podatkowy realizowany jest w metodzie samoobliczenia podatku, organ podatkowy nie ma możliwości ustalenia stanu faktycznego bez udziału podatnika. To właśnie dla prawidłowej realizacji wymogów wynikających z art. 121 i art. 122 ordynacji podatkowej, organ podatkowy uprawniony jest do żądania od podatnika przedstawienia źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych.

Celem nałożenia ciężaru dowodu na stronę postępowania jest stworzenie warunków dla zgromadzenia przez organy podatkowe pełnych informacji w tych wszystkich podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których nie można tego uczynić bez dostarczenia przez stronę odpowiednich danych faktycznych (A. Hanusz "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu" – Przegląd Podatkowy 9/2004 str. 52).

Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności organy ustaliły na podstawie zapisów ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą Spółkę oraz Spółkę Cywilną "[...]", dowodów nabycia i wyceny nieruchomości po byłej G. L., dowodów dokumentujących nakłady inwestycyjne na tej nieruchomości i ich zakres, umów łączących obie spółki oraz wyjaśnień składanych w toku kontroli i postępowania podatkowego.

Pełna ocena dokonanych ustaleń zawarta została w uzasadnieniach decyzji odpowiadających wymogom art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, w tym przez wskazanie przyczyn, z powodu których za niewiarygodne uznano wyjaśnienie Spółki, co do nieobjęcia wkładem niepieniężnym nakładów inwestycyjnych poniesionych do dnia jego wniesienia przez Spółkę Cywilną "[...]" i kolejno złożonych przez Spółkę dowodów na tę okoliczność tj. oświadczenia z dnia 16 stycznia 2003r. w formie aneksu do umowy z dnia 19 grudnia 2000r. przenoszącej użytkowanie wieczyste gruntu oraz własność budynków i budowli oraz umowy z dnia 16 października 2000r. zlecającej spółce cywilnej "[...]" kontynuację rozpoczętych robót budowlano-montażowych w obiektach zakupionych przez tę spółkę.

W sprawie bezspornym pozostawało, że w dniu 28 sierpnia 2000r. wspólnicy Spółki Cywilnej "[...]" za kwotę 2.000.000 zł zakupili od Syndyka Masy Upadłości G. L. prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz budynki i budowle stanowiące odrębne nieruchomości, a to w związku z planowanym rozszerzeniem działalności w zakresie produkcji mebli i planowaną zmianą formy jej prowadzenia. Bezpośrednio po zakupie nieruchomości wspólnicy spółki cywilnej rozpoczęli w jej obiektach prace remontowo-modernizacyjne i budowę nowego obiektu. Wydatki na te prace Spółka Cywilna "[...]" księgowała jako inwestycje własne, zakupy towarów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (sierpień – październik 2000r., styczeń, luty 2001r.) oraz zakupy towarów i usług zaliczane do środków trwałych związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (listopad, grudzień 2000r., marzec – wrzesień 2001r.). Umową z dnia 21 września 2000r. wspólnicy spółki cywilnej utworzyli Spółkę z o.o. "[...]" przewidując podwyższenie jej kapitału zakładowego, a w dniu 19 grudnia 2000r. , wykonując uchwałę o podwyższeniu kapitału przenieśli na Spółkę użytkowanie wieczyste gruntu i własność znajdujących się na nim budynków i budowli, ustalając wartość aportu na kwotę 10.000.000 zł. W dniu 20 grudnia 2000r. Spółka z o.o. "[...]" wydzierżawiła Spółce Cywilnej "[...]" przedmiot aportu uprawniając ją do dokonywania ulepszeń i adaptacji i zobowiązując się do zwrotu poniesionych nakładów po zakończeniu umowy (§ 7 umowy z uwzględnieniem aneksów nie opatrzonych datami). Umowa dzierżawy rozwiązana została w dniu 1 sierpnia 2001r. z jednomiesięcznym okresem wypowiedzenia.

W toku kontroli skarżąca Spółka wyjaśniła, że podstawą ustalenia wartości rynkowej aportu była wycena, sporządzona na zlecenie Spółki Cywilnej "[...]" w lipcu 2000r., na kwotę 7.040.000 zł. Przy dokonanym ustaleniu, że w okresie od sierpnia do 19 grudnia 2000r. , czyli do dnia przeniesienia własności tego majątku, spółka cywilna poniosła nakłady inwestycyjne, związane z ulepszeniem budynków i budowa silosa, w kwocie 2.282.619,08 zł, uzasadnioną była ocena, iż wartość aportu ustalona została w cenie rynkowej z uwzględnieniem nakładów poniesionych przez poprzedniego właściciela.

Zasadnie organy wskazały, że na ocenę tę nie mogło mieć wpływu przedstawione w dniu 16 stycznia 2003r. oświadczenie z tej daty, sporządzone jako aneks do umowy z dnia 19 grudnia 2000r. stwierdzające, że z wartości aportu wyłączone są nakłady inwestycyjne poniesione przez spółkę cywilną do dnia jego wniesienia, bowiem oświadczenie to sprzeczne jest z art. 235 k.c. i treścią umowy z dnia 19 grudnia 2000r., określającej rynkową wartość aportu z uwzględnieniem obciążeń ujawnionych w księdze wieczystej. Z tych samych względów i w kontekście bezspornych okoliczności, zasadną była odmowa wiarygodności złożonej w dniu 19 lutego 2003r. umowy o roboty budowlane, które świadczyć miała spółka cywilna na rzecz skarżącej, począwszy od sierpnia 2000r. (a więc również przed utworzeniem skarżącej spółki), poprzez ulepszenie i adaptację własnych środków trwałych. Organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem wszystkich robót inwestycyjnych wykonanych przez spółkę cywilną na tej nieruchomości (na ogólną kwotę 5.728.478,64 zł), refakturowaną bez marży na spółkę, lecz jedynie wartość tych robót, które spółka ta wykonała do dnia zbycia nieruchomości. Po tym dniu spółka cywilna dysponowała nieruchomością na podstawie umowy dzierżawy zmienionej kolejnymi aneksami i rozwiązanej po zakończeniu robót inwestycyjnych i ich rozliczeniu zgodnie z jej § 7.

Dokonana przez organy podatkowe obu instancji ocena ustaleń faktycznych zgodna jest z dyspozycją art. 191 ordynacji podatkowej i w kontekście art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obligowała do zakwestionowania, jako kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środków trwałych, która ujęta już została, jako ich wartość, w momencie wniesienia aportu. Wbrew zarzutom skargi, wskazanie w wyniku postępowania odwoławczego prawidłowej podstawy prawnej zakwestionowanego kosztu podatkowego nie niweczy ustaleń , ocen i rozstrzygnięcia organu I instancji , a tym samym nie stanowi o kwalifikowanej wadliwości wydanych w sprawie decyzji.

Skarga zasadnie podnosi, że rozważania zawarte w końcowej części zaskarżonej decyzji z powołaniem art. 58 k.c. są niespójne i nie wskazują obejścia jakiego przepisu ustaw podatkowych dokonać miała spółka przez zawarcie umowy datowanej na 16 października 2000r. Wadliwość decyzji w tym zakresie nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż brak wiarygodności powyższej umowy wykazany został w kontekście wszystkich dowodów w sprawie i art. 235 k.c.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w sentencji.