Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 373/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 1257/15 w sprawie ze skargi A. S.A. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od A. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1257/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. S.A. z siedzibą w Warszawie (dalej, jako Spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty należności celnych oraz zasądził od organu na rzecz Spółki 357 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] sierpnia 2011 r. agencja celna B. Sp. z o.o. upoważniona przez firmę A. S.A. w ramach przedstawicielstwa pośredniego dokonała zgłoszenia celnego, wg dokumentu [...], do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru określonego jako "elementy urządzenia medycznego S. osłonki na światłowody – wyrób medyczny", klasyfikując go do kodu Taric 9018 90 84 00, obejmującego przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku; - Pozostałe przyrządy i urządzenia, objęte stawką celną 0% i stawką podatku VAT w wysokości 8% (kod dodatkowy V072).

Przedmiotowe zgłoszenie celne, jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 z późn. zm.; dalej: WKC) zostało przyjęte, co spowodowało objęcie towaru z mocy prawa procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu oraz określenie należności celno-podatkowych.

W wyniku przeprowadzonej na podstawie art. 78 ust. 2 WKC kontroli zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów powzięto wątpliwość odnośnie klasyfikacji importowanego towaru. Naczelnik Urzędu Celnego III "Port Lotniczy" w Warszawie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie celne w celu stwierdzenia, czy nie zachodzą przesłanki wynikające z art. 220 ust. 1 WKC uzasadniające retrospektywne zaksięgowanie kwoty należności w ww. zgłoszeniu celnym.

Pismem z dnia 15 lipca 2014 r. strona wniosła o zweryfikowanie wszystkich zgłoszeń celnych dokonanych na przełomie lat 2013-2014 i złożenia korekty do nieprawidłowych zgłoszeń. Jednocześnie wniosła o potraktowanie ich jako zawiadomienia w trybie art. 16 k.k.s.

Organ I instancji w dniu [...] lipca 2014 r. wydał - na podstawie art. 207 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej: O.p.), art. 65 ust. 1, art. 66, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727 z późn. zm.) oraz art. 13, art. 20 ust. 1 i ust. 3 lit. a) i c), art. 29 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 78 ust. 2 i 3, art. 201 ust. 1 lit. a). ust. 2 i 3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1, art. 221 ust. 1, art. 222 ust. 1 lit. a), art. 244 WKC - decyzję nr [...], którą orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych za towar objęty procedurą dopuszczenia do obrotu.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, rozpoznając odwołanie skarżącej Spółki, decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśniono, że przedmiotem importu były osłonki na światłowody – części do urządzenia S. oraz, że system P. został zaprojektowany do przesyłania impulsów o różnej szerokości pasma lub światła lasera do określonej strefy. Przeznaczony jest do trwalej redukcji owłosienia, usuwania przebarwień i zmian naczyniowych, usuwania zmian naczyniowych na nogach, leczenie trądziku, frakcyjnej koagulacji tkanki miękkiej, frakcyjnego ujędrniania skóry drogą koagulacji tkanki miękkiej i innych zastosowań klinicznych.

Biorąc pod uwagę rodzaj, mechanizm działania, funkcje, przeznaczenie i wykorzystanie urządzenia, Dyrektor stwierdził, iż jest to maszyna elektryczna wykonująca indywidualne funkcje, niewymienione, ani niewłączone gdzie indziej w dziale 85, klasyfikowana do Taric 8543 70 90 99, natomiast głowica [...], będąca przedmiotem importu w niniejszej sprawie, jest częścią tej maszyny, taryfikowaną do kodu Taric 8543 90 00 90. Wskazano przy tym, że pozycją 8543 objęte są maszyny i urządzenia elektryczne spełniające własne funkcje, które nie są wymienione szczegółowiej w innych działach taryfy celnej oraz nie są klasyfikowane do innych bardziej szczegółowych pozycji działu 85, ponieważ pozycje te nie określają dokładnie funkcji lub typu tych maszyn.

Zdaniem organu urządzenie System P. zostało zaprojektowane ściśle do określonych zabiegów kosmetycznych i nie jest urządzeniem medycznym – nie spełnia kryteriów określonych dla towarów objętych pozycją 9018 WTC. Organ wskazał, że urządzenie może być wykorzystywane w tzw. medycynie estetycznej, ale nie jest to wystarczające do zastosowania pozycji 9018 WTC.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę skarżącej Spółki wyjaśnił, że w sprawie kwestią sporną była klasyfikacja taryfowa towaru określonego jako "elementy urządzenia medycznego S. osłonki na światłowody – wyrób medyczny" i związana z nią stawka celna. W ocenie Sądu organ poprzestał jedynie na interpretacji zapisów Nomenklatury scalonej, opierającej o ww. uwagi zawarte w Notach Wyjaśniających, a dodatkowo dokonał tej interpretacji w sposób nieprecyzyjny. Z brzmienia reguł 1 i 3a ORINS w zestawieniu z treścią Not wyjaśniających wynika, że urządzenie S., a co za tym idzie również element je uzupełniający w postaci głowicy, nie mogą zostać jednoznacznie zakwalifikowane do pozycji 8543, albowiem ta pozycja obejmuje "urządzenia i aparaty elektryczne, nieuwzględnione w żadnej innej pozycji niniejszego działu, ani nieobjęte bardziej specyficznie pozycją żadnego innego działu nomenklatury, ani niewyłączone uwagą prawną do sekcji XVI lub do niniejszego działu. Głównymi towarami elektrycznymi, objętymi bardziej specyficznie innymi działami, są [...] pewne przyrządy i aparaty objęte działem 90". Natomiast w pozycji 9018, zgodnie z Notami, mogą znajdować się "przyrządy i aparaty laserowe lub wykorzystujące inne wiązki światła lub fotonów", co już może budzić wątpliwości w kwalifikacji dokonanej przez organy. Ponadto niektóre kategorie urządzeń przeznaczonych do wykorzystania w kosmetyce zostały wyraźnie wyłączone do innych pozycji CN, jak np. zestawy i akcesoria do manicure i pedicure, które znajdują się pod pozycją 9019. Dla dokonania właściwej interpretacji opisu pozycji 9018 istotne jest również sformułowanie "w zdecydowanej większości przypadków stosowane są tylko w praktyce zawodowej do celów diagnostycznych, zapobiegania lub leczenia schorzeń". Otóż z tak sformułowanego zapisu nie wynika, wbrew twierdzeniom organu, że dla klasyfikacji towaru do tej pozycji bezwzględnie wymagane jest stosowanie go jedynie w procesie leczenia. Wyklucza taką interpretację zarówno użycie zwrotu "w zdecydowanej większości", jak również wskazanie jako celów także diagnozowania lub prewencji.

W swojej decyzji organ stwierdził, iż klasyfikowane urządzenie jest wykorzystywane jedynie do wykonywania zabiegów kosmetycznych, nie udowadniając tego jednak w sposób dostateczny. Oparł się bowiem na Podręczniku operatora dot. P., instrukcji jego zastosowań klinicznych oraz informacjach nt. funkcji i wykorzystania ww. urządzenia, pochodzących ze stron internetowych. Powyższe źródła nie wydają się w ocenie Sądu wystarczające.

Konkludując Sąd wskazał, że dokonując mieszczącej się w sferze ustaleń faktycznych identyfikacji towaru dla celów klasyfikacji taryfowych nie dokonano pełnych ustaleń i oceny materiału dowodowego w powiązaniu z przepisami mającymi zastosowanie w sprawie. Tym sama doszło do naruszenia przepisów procesowych o których mowa w skardze w powiązaniu z pozycją CN. Zdaniem Sądu otwarta pozostaje możliwość klasyfikacji, z tym, że nie jest wykluczona klasyfikacja do innej pozycji, której wskazywanie byłoby przedwczesne z uwagi na wady postępowania w zakresie gromadzenia i oceny dowodów. Możliwość taka powstanie dopiero po wyłączeniu klasyfikacji do innych pozycji.

Rozpoznając zatem ponownie sprawę, organ winien rozważyć podjęcie dodatkowego postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości, w tym rozpatrzeć ewentualność powołania biegłego. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że z uwagi na wskazane uchybienia procesowe, przedwczesną byłaby ocena naruszenia norm prawa materialnego wskazanych w skardze.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego tj.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., polegające na błędnym uznaniu, iż stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony i tym samym nie pozwalał na ustalenie, że importowany towar spełnia przesłanki określone w pozycji 8543 90 00 90, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego uchylenia decyzji;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na błędnym uznaniu, iż organy celne dokonały wybiórczej oceny dowodów, a także nie uwzględniły zasadności odwołania się do opinii biegłego, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego uchylenia decyzji;

art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na nieuczynieniu zadość wymaganiom stawianym uzasadnieniu wyroku poprzez nie wzięcie pod uwagę i niedokonanie oceny wszystkich ustaleń dotyczących spornego towaru poczynionych przez organy celne w toku postępowania, mimo iż zebrany i rozpatrzony przez organ materiał dowodowy na taką ocenę pozwalał;

art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm. - dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. - z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez nie zawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy i oceny stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie. W dniu [...] sierpnia 2011 r. agencja celna B. Sp. z o.o. upoważniona przez firmę A. S.A. w ramach przedstawicielstwa pośredniego dokonała zgłoszenia celnego, wg dokumentu [...], do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru określonego jako "elementy urządzenia medycznego S. osłonki na światłowody – wyrób medyczny", klasyfikując go do kodu Taric 9018 90 84 00, obejmującego przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku; - Pozostałe przyrządy i urządzenia, objęte stawką celną 0% i stawką podatku VAT w wysokości 8% (kod dodatkowy V072). Zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym zostało przyjęte, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu oraz określenie należności celno-podatkowych.

W wyniku przeprowadzonej na podstawie art. 78 ust. 2 WKC kontroli zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego III "Port Lotniczy" w Warszawie wszczął z urzędu postępowanie celne w celu stwierdzenia, czy nie zachodzą przesłanki z art. 220 ust. 1 WKC, uzasadniające retrospektywne zaksięgowanie kwoty należności celnych.

Organ I instancji orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych za towar objęty procedurą dopuszczenia do obrotu uzasadniając, że przedmiotem importu w omawianej sprawie towar, zgodnie z poczynionymi ustaleniami, jest urządzeniem wykorzystywanym przy wykonywaniu zabiegów estetycznych. Niemożliwe jest zatem zakwalifikowanie tego urządzenia, a także jego części składowych do pozycji kodu CN 9018 jako przyrządów wykorzystywanych w medycynie, bowiem nie jest ono wykorzystywane w leczeniu. W ocenie organu, przedmiotowy towar powinien zostać zakwalifikowany do pozycji 8543 – Maszyny i aparatura elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale, które objęte są stawką celną 3,7%.

Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Według art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjalnego, istotnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego.

W ramach tej podstawy kasacyjnej w pkt 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1) oraz przepisami p.u.s.a. (art. 1 § 1 i 2) i przepisami p.p.s.a. (art. 3 § 1 i 2 pkt 1). Zarzuty te nie są zasadne.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w razie ewentualnej kontroli instancyjnej, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (v. wyrok NSA z 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (v. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). To obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny. Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku, który jest wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, gdy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe.

Natomiast przepisy ustrojowe, jakim są art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. (Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej) oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. (Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne), sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną oraz ocenił ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów.

W pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej trafnie zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję tę w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które w ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, należy wykazać istnienie potencjalnego, istotnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania administracyjnego. Prawidłowe uzasadnienie stwierdzenia zaistnienia omawianej przesłanki musi polegać na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. bezzasadnie zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op.

Według art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z 26 października 2005 r., sygn. akt I FSK 30/05, LEX nr 187813). Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, całkowicie pomijając okoliczności i dowody dla niej korzystne. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej, dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń, a także kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Z kolei, naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych.

Natomiast, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, aby wydać prawidłowe rozstrzygnięcie. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności.

Według art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji publicznej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Te reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie.

Zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd I instancji przedstawił argumentację, której Naczelny Sąd Administracyjny nie akceptuje.

Istotne znaczenie w sprawie miało powołanie przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w uzasadnieniu decyzji ostatecznej rozporządzenia Komisji (WE) nr 119/2008 z 7 lutego 2008 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz.U.UE.L.2008.36.3) oraz rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1204/2011 z 18 listopada 2011 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklaturze Scalonej (Dz.U.UE.L.2011.305.14). Organ wskazał, że urządzenie S. jest stosowane u ludzi, którzy chcą poprawić wygląd i zatuszować niedoskonałości urody, u których oddziaływanie światłem m.in. na zmiany naczyniowe poprawia ogólny stan psycho-fizyczny. Mogą być obsługiwane zarówno przez lekarzy, jak i przeszkolony personel gabinetów odnowy biologicznej, ale w żadnym przypadku nie wykazują działania diagnostycznego lub terapeutycznego, co ustalono na podstawie charakterystyki ww. urządzenia. Brak było podstaw do uznania stanowiska strony w kwestii medycznego charakteru spornego towaru. Posiadanie przez urządzenie certyfikatu CE, czy tzw. certyfikatu medycznego, potwierdza jedynie spełnienie określonych norm ISO, ale nie jest wystarczające do zastosowania pozycji 9018 WTC. Opis i charakterystyka urządzenia potwierdza jego "kosmetyczny" charakter oraz wykorzystanie w medycynie estetycznej (niwelowanie lub redukcja m.in. przebarwień, zmian naczyniowych czy trądziku), nie zaś w medycynie ogólnej (diagnostyka, zapobieganie i leczenie chorób).

W ocenie organu potwierdzenie tego, iż pozycją 9018 WTC nie jest objęte urządzenie, które nie zapewnia żadnego leczenia medycznego i nie jest używane głównie w praktyce zawodowej lekarzy (podobnie jak towar, do którego części zgłoszono wg ww. dokumentu SAD), stanowi treść rozporządzenia Komisji WE Nr 119/2008 z dnia 7 lutego 2008r. dotyczącego taryfikacji aparatu stosowanego do wykonywania zabiegów kosmetycznych z wykorzystaniem technologii IPL - zataryfikowanego do kodu CN 85437090 ze względu na brak wskazań medycznych (aparat zaprojektowano do usuwania włosów oraz wykonywania zabiegów na skórze w zakresie od czysto kosmetycznych zabiegów odmładzających do usuwania plam starczych, nierównej pigmentacji oraz zszywania naczyń krwionośnych) jak również treść rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1204/2011 z dnia 18 listopada 2011 r., dotyczącego taryfikacji wymiennych “głowic IPL" oraz “głowic laserowych" w urządzeniach stosowanych do określonych zabiegów kosmetycznych – np. usuwania trwałego owłosienia lub zabiegów kosmetycznych na żyłach nóg) – zataryfikowanych do kodu CN 8543 90 00.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie swoje stanowisko w sprawie uzasadnił także, powołując się na sześć WIT-ów wydanych dla urządzeń z wymiennymi głowicami, klasyfikowanymi do kodu CN 8543.

Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów Prawa celnego. Z regulacji tej wynika, że w postępowaniu administracyjnym w sprawach celnych mają odpowiednie zastosowanie przepisy regulujące postępowanie podatkowe, w tym przepisy stanowiące zasady ogólne oraz pozostałe przepisy definiujące poszczególne instytucje tego postępowania. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane.

Stwierdzając istnienie przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - WSA w Warszawie pominął w swoich rozważaniach istotę dokonywania klasyfikacji taryfowej towarów przez organy celne. Prawo formalne, procesowe to zespół norm prawnych regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej, prawo to urzeczywistnia normy prawa materialnego. Zapisy w Nomenklaturze Scalonej nie są przepisami prawa materialnego, są to jednostki redakcyjne Nomenklatury Scalonej: dodatkowa uwaga do sekcji, dodatkowa uwaga do działu, pozycja, podpozycja, a także przepisy wstępne. Zgodnie z art. 20 ust. 6 WKC, klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami podpozycję Nomenklatury Scalonej (...), do której musi zostać przyporządkowany towar.

Według art. 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987.256.1 ze zm.), Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN", która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Część pierwsza Przepisy wstępne Nomenklatury Scalonej obejmuje Sekcję I Ogólne Reguły; pkt A Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej; pkt B Ogólne reguły dotyczące ceł; pkt C Ogólne reguły mające zastosowanie zarówno do nomenklatury, jak i do ceł. Natomiast Sekcja II Przepisy szczególne zawiera się w pkt A, p kt B, pkt C, pkt D, pkt E i pkt F. Część druga Tabela stawek celnych Nomenklatury Scalonej i rozpoczyna się Sekcją I Zwierzęta żywe; produkty pochodzenia zwierzęcego, Dział 1 Zwierzęta żywe rozpoczyna się kodem CN 0101 Konie, osły, muły i osłomuły, żywe: - Konie.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych z zastosowaniem przepisów Nomenklatury Scalonej. Podstawowa reguła klasyfikacyjna brzmi: towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. Inaczej mówiąc, zarzuty klasyfikacyjne stawiane organom celnym mogą dotyczyć tylko i wyłącznie pozycji lub podpozycji CN zastosowanej w danej sprawie przez organy celne i powinny być oparte na żądaniu zastosowania tylko jednej innej, pozycji lub podpozycji CN wskazanej przez stronę.

W sprawie chodzi o kod CN 8543 90 00 90 zastosowany przez organy celne oraz kod CN 9018 90 84 00 wskazany przez stronę w zgłoszeniu celnym. Nie można budować zarzutów wobec organów celnych z pominięciem zasady, że towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, podnosząc na etapie postępowania sądowoadministracyjnego konieczność uprzedniego wyłączenia klasyfikacji do bliżej niesprecyzowanych innych pozycji lub podpozycji CN. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w uzasadnieniu decyzji ostatecznej przekonywująco uzasadnił, dlaczego nie miał zastosowania kod CN 9018 90 84 00 wskazany przez stronę, lecz kod CN 8543 90 00 90, powołując się przy tym na wskazane, wydane dla urządzeń podobnych WIT-y. Tymczasem WSA w Warszawie w ramach oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyraził nieuprawniony pogląd, że "otwarta pozostaje możliwość klasyfikacji, z tym, że nie jest wykluczona klasyfikacja do innej pozycji, której wskazywanie byłoby przedwczesne z uwagi na wady postępowania w zakresie gromadzenia i oceny dowodów."

Zgodnie z art. 12 WKC, organy celne wydają na pisemny wniosek i w sposób określony zgodnie z procedurą Komitetu, wiążące informacje taryfowe. Wiążąca informacja taryfowa zobowiązuje organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Z kolei, według art. 6 RWKC, wniosek o udzielenie wiążącej informacji składany jest na piśmie i adresowany bądź do właściwych organów celnych w Państwie Członkowskim lub Państwach Członkowskich, w którym(-ych) informacja ta ma zostać wykorzystana, bądź do właściwych organów celnych w Państwie Członkowskim, w którym osoba składająca wniosek ma swoją siedzibę. Wniosek o udzielenie wiążącej informacji taryfowej może dotyczyć tylko jednego rodzaju towarów. Wnioski o udzielenie wiążącej informacji taryfowej zawierają, między innymi następujące dane: nomenklaturę celną, w której ma zostać dokonana klasyfikacja. Jeżeli osoba składająca wniosek pragnie uzyskać klasyfikację towaru w jednej z nomenklatur określonych w art. 20 ust. 3 lit. b/ i ust. 6 lit. b/ Kodeksu, nomenklatura jest wyraźnie określona we wniosku o udzielenie wiążącej informacji taryfowej; szczegółowy opis towarów pozwalający na ustalenie ich tożsamości i dokonanie klasyfikacji w nomenklaturze celnej; skład towarów oraz wszelkie metody badania stosowane dla jego określenia, w przypadku gdy zależy od tego dokonanie klasyfikacji; wszelkie próbki, fotografie, plany, katalogi lub inne dostępne dokumenty mogące pomóc organom celnym w dokonaniu właściwej klasyfikacji towaru w nomenklaturze celnej, dołączone w formie załączników; przewidywaną klasyfikację; wszelkie dane, które będą uważane za poufne; podanie przez osobę składająca wniosek, o ile posiada takie informacje, wiążącej informacji taryfowej dotyczącej towarów identycznych lub podobnych, o udzielenie której już zwrócono się z wnioskiem lub która już została wydana we Wspólnocie. Jeżeli przyjmując wniosek organy celne uznają, że nie zawiera on wszystkich danych niezbędnych do zajęcia stanowiska w danej sprawie, zwracają się do wnioskodawcy o dostarczenie brakujących danych. Z przepisów tych wynika, że wnioskodawca już we wniosku winien wskazać, jeśli posiada informacje, WIT dotyczący towarów podobnych lub identycznych. Wiążące informacje wydawane są bowiem przez organy celne różnych krajów, co powoduje, że mogą powstać rozbieżności między wiążącymi informacjami dotyczącymi identycznych towarów. Może się zdarzyć także, że ten sam podmiot w różnych krajach uzyska wiążące informacje o różnej treści. Zapobieganiu powstawaniu różnic ma służyć między innymi upublicznianie wydanych WIT w bazie EBTI (European Binding Tariff Information). Oczywiste jest więc, że WIT wydany na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa powoływania się na nią przez inny podmiot. Nie oznacza to jednak tego, że wiążące informacje wydane na rzecz innych podmiotów nie mogą być w żaden sposób brane pod uwagę przez sądy i organy celne w toku postępowania celnego. Wydawane wcześniej wiążące informacje są dowodem istnienia pewnej praktyki działania organów, która stanowi komunikat dla zainteresowanych podmiotów.

Przedmiotem sporu w tej sprawie jest klasyfikacja taryfowa towaru: "elementy urządzenia medycznego S. osłonki na światłowody – wyrób medyczny",

Klasyfikacja towarów podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. Ustalając prawidłowy kod, w pierwszej kolejności należy się kierować Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które decydują, jak należy klasyfikować towary. Reguła 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonych w Przepisach wstępnych Taryfy celnej stanowi, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. Reguła 6 stanowi, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z treścią tych podpozycji i odnoszącymi się do niej uwagami, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł. Uwzględniać przy tym należy, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Kwestionując prawidłowość klasyfikacji towarów dokonanej przez organy celne WSA w Warszawie stwierdził: "(...) jakkolwiek organy wykazały bowiem, że osłonki dotyczą urządzenia S., które może zostać wykorzystane w zabiegach kosmetycznych, to nie zostało udowodnione, że nie można tego urządzenia stosować jako urządzenia medycznego, co jest koniecznym dla wykluczenia sklasyfikowania go pod pozycją 9018 Nomenklatury scalonej. (...) Nie uwzględniły zasadności odwołania się do opinii specjalistów. O ile bowiem opis towaru nie pozwala na właściwą klasyfikację, to nie można wykluczyć sytuacji, w której określenie zasadniczego przeznaczenia czy właściwości towarów jako kryteriów zastosowania odpowiedniej pozycji wymagać będzie wiadomości specjalnych. W ocenie Sądu, dokonując mieszczącej się w sferze ustaleń faktycznych identyfikacji towaru dla celów klasyfikacji taryfowych nie dokonano pełnych ustaleń i oceny materiału dowodowego w powiązaniu z przepisami mającymi zastosowanie w sprawie. Tym samym doszło do naruszenia przepisów procesowych o których mowa w skardze w powiązaniu z pozycją CN. Zdaniem Sądu, otwarta pozostaje możliwość klasyfikacji, z tym, że nie jest wykluczona klasyfikacja do innej pozycji, której wskazywanie byłoby przedwczesne z uwagi na wady postępowania w zakresie gromadzenia i oceny dowodów. Możliwość taka powstanie dopiero po wyłączeniu klasyfikacji do innych pozycji. Rozpoznając zatem ponownie sprawę, organ rozważy podjęcie dodatkowego postępowania dowodowe w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości, w tym rozpatrując ewentualność powołania biegłego."

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, ponieważ bezspornym jest jaki towar był przedmiotem importu, co wynika z prawidłowo dokonanych ustaleń faktycznych w których uwzględniono stan towaru opisany w zgłoszeniu celnym oraz w dokumentach złożonych przez stronę, wskazanych w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. Wszystkie dowody, którymi dysponowały organy celne, zostały szczegółowo zanalizowane i poddane wnikliwej oraz wszechstronnej ocenie. W tym stanie sprawy zarzuty, że nie poczyniono prawidłowych ustaleń faktycznych co do cech towaru są chybione. Stan towaru nie był sporny, lecz spornym była jedynie jego klasyfikacja taryfowa. Nie naruszono reguły 1 ORINS (Przepisy wstępne CN), która stanowi, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. Przez ocenę prawną powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania z reguły stanowią konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek, tamże, s. 319).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w swoich wskazaniach pominął, że przedmiotem importu były "elementy urządzenia medycznego S. osłonki na światłowody – wyrób medyczny", a nie samo urządzenie o tej nazwie handlowej. Nie wskazał, w jaki konkretny sposób i dlaczego organy celne miałyby wykazać dowodowo, że urządzenie przeznaczone do wykorzystania w zabiegach kosmetycznych "nie możne być stosowana jako urządzenie medyczne." Tak określony zakres postępowania dowodowego wykracza poza zakres rozpoznawanej sprawy, w której urządzenie S. nie było przedmiotem importu.

Ponadto, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uzasadnił, że do pozycji CN 9018 klasyfikowane są urządzenia w zdecydowanej większości przypadków stosowane tylko w praktyce zawodowej (np. przez lekarzy, chirurgów, stomatologów, chirurgów weterynarzy, położne) do celów diagnostycznych, zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji. Nie są taryfikowane natomiast urządzenia stosowane w branży kosmetycznej, obsługiwane przez kosmetyczki/kosmetologów w salonach piękności, SPA, gabinetach kosmetycznych, czy instytutach medycyny estetycznej i które nie służą głównie do celów diagnostycznych (diagnoza konkretnej jednostki chorobowej) lub terapeutycznych (leczenie konkretnej jednostki chorobowej). Importowane urządzenie S. zostało zaprojektowane ściśle do określonych zabiegów kosmetycznych i nie jest urządzeniem medycznym – nie spełnia kryteriów określonych dla towarów objętych pozycją 9018 WTC jest wykorzystywane do zabiegów kosmetycznych i nie spełnia kryteriów określonych dla towarów objętych pozycją 9018 WTC. Urządzenie może być obsługiwane zarówno przez lekarzy, jak i przeszkolony personel gabinetów odnowy biologicznej, ale w żadnym przypadku nie wykazują działania diagnostycznego lub terapeutycznego. Tę argumentację organ odwoławczy wsparł powołując się na wskazane WIT-y wydane dla urządzeń podobnych oraz dwa rozporządzenia dotyczące klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej. Ponadto Sąd I instancji nie sprecyzował, jakie inne jeszcze pozycje CN winien rozważyć organ celny przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz jakie wiadomości specjalne są wymagane w tej sprawie, których nie posiadają funkcjonariusze organów celnych. Przede wszystkim Sąd I instancji nie wskazał, jaki miałby być przedmiot opinii, jakie okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy podlegałyby ocenie biegłego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego klasyfikację ustalono zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8543: Maszyny i aparatura, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale oraz podpozycji 8543 90: - Części; 8543 90 00 90: -- Pozostałe oraz Uwagą 4. do Sekcji XVI.

Zgodnie z art. 20 ust. 1, 2, 3 pkt a/, 6 pkt a/ i b/ rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1 ze zm.) w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Inne środki ustanowione odrębnymi przepisami wspólnotowymi, dotyczące wymiany towarowej są, o ile zaistnieje taka potrzeba, stosowane zgodnie z klasyfikacją taryfową tych towarów. Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje towarową Nomenklaturę Scaloną. Klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami: podpozycję Nomenklatury Scalonej lub podpozycję jakiejkolwiek nomenklatury określonej w ust. 3 lit. b/, albo podpozycję każdej innej nomenklatury, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze Scalonej lub która dodaje do niej działy i która została przyjęta szczególnymi przepisami wspólnotowymi w celu zastosowania w wymianie towarowej środków innych niż środki taryfowe, do której musi zostać przyporządkowany towar.

Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1) ustanowiono nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną", w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Zgodnie z art. 2 i 3 tego rozporządzenia, Komisja ustanawia zintegrowaną Taryfę celną Wspólnot Europejskich, zwaną dalej "Taric" opartą na Nomenklaturze Scalonej. Obejmuje ona: dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane "podpozycjami Taric" konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty; numery kodowe; wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi. Każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy: pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego; siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00". Dziewiąta cyfra jest zastrzeżona dla użytku Państw Członkowskich, dla statystycznych podpodziałów narodowych, które zostaną wprowadzone zgodnie z art. 5 ust. 3. Podpozycje Taric są określone cyfrą dziesiątą i jedenastą, które wraz z numerami kodowymi, określonymi w ust. 1, tworzą numery kodowe Taric. Wobec braku podpodziałów wspólnotowych, cyfra dziesiąta i jedenasta to "00". W przypadkach wyjątkowych można używać dodatkowego kodu Taric składającego się z czterech cyfr w celu zastosowania specjalnych środków wspólnotowych, które nie są kodowane lub kodowane niekompletnie na poziomie cyfry dziesiątej i jedenastej.

W art. 9 ust. 1 lit. a/ i art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej wskazano podstawę prawną do przyjmowania i publikowania not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej. Ten przepis stanowi, że środki odnoszące się do kwestii określonych poniżej przyjmuje się zgodnie z procedurą określoną w art. 10: stosowanie Nomenklatury Scalonej i Taric w szczególności dotyczące: klasyfikacji towarów w nomenklaturach, określonych w art. 8 uwag wyjaśniających.

Obowiązujące do 4 marca 2015 r Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (2011/C 137/01) opublikowano w Dz.U.UE.C.2011.137.1 z 6 maja 2011 r. i jest to publikacja wykonana zgodnie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W przedmowie stwierdzono, że rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej ustanowiło nomenklaturę, znaną jako "Nomenklatura scalona", opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS został uzupełniony przez swoje własne Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego. Noty te są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną (WCO). Na mocy art. 9, ust. 1 lit. a/ akapit drugi i art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 Komisja przyjęła Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (NWCN) po rozpatrzeniu przez Sekcję Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego. Mimo że Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Ta wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej obejmuje, a tam, gdzie jest to właściwe zastępuje, te opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C, aż do dnia 10 lutego 2011 r. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej publikowane w Dzienniku Urzędowym serii C po tej dacie pozostają w mocy i będą zawarte w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej po przeglądzie.

Należy wskazać, że Międzynarodowa Konwencja w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (sporządzona w Brukseli, 14 czerwca 1983 r.) została opublikowana w Dz.U.UE.L.87.198.3 z 20 lipca 1987 r. Zgodnie z jej artykułem 2 Załącznik do Konwencji tworzy integralną jej część i każde powołanie się na Konwencję stanowi powołanie się na ten Załącznik.

Podstawą prawną Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej są art. 9 ust. 1 lit. a/ i art. 10 Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Rozporządzenia Komisji wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Nie oznacza to, że powyższym działaniem Komisja dokonuje zmiany zakresu pozycji taryfowych.

Jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 17 stycznia 2013 r. (sygn. akt C-361/11 Hewlett-Packard Europe BV v. Inspecteur van de Belastingdienst), Komisja działając we współpracy z ekspertami celnymi państw członkowskich, dysponuje szerokim zakresem uznania w przedmiocie sprecyzowania zakresu pozycji taryfowych mogących mieć zastosowanie przy klasyfikacji danego towaru. Niemniej jednak uprawnienia Komisji do przyjmowania środków, o których mowa w art. 9 ust. 1 lit. a/, b/, d/ i e/ rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, takich jak dodatkowe uwagi, nie upoważniają jej do zmiany zakresu pozycji taryfowych określonych na podstawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej, obecnie Światową Organizację Celną, ustanowionego Międzynarodową konwencją w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, oraz do samodzielnego zmieniania stawek celnych. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 8 lipca 2004 r., C-400/03 stwierdził: "Wyjaśnienia do Nomenklatury Scalonej stanowią ważne elementy jej interpretacji, pod warunkiem, że ich treść pozostaje w zgodności z przepisami Wspólnej Taryfy Celnej i nie zmieniają one zakresu tych przepisów." Natomiast w wyroku z 13 lipca 2006 r., C-14/05 Trybunał Sprawiedliwości zaprezentował następujące stanowisko: "Jest również zgodne z utrwalonym orzecznictwem, że mając na względzie zasadę pewności prawa i ułatwienie kontroli, kryterium decydujące dla klasyfikacji taryfowej towaru stanowią zasadniczo obiektywne właściwości i cechy towaru opisane w pozycjach CN. Ustanowione przez Komisję noty wyjaśniające do CN, jak również noty wyjaśniające do HS, opracowane w ramach Światowej Organizacji Ceł, przyczyniają się w istotny sposób do wykładni zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są, jednakże prawnie wiążące (v. wyrok z 17 marca 2005 r. w sprawie C-467/03 Ikegami, Rec. str. I-2389, pkt 17)." Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości zaprezentował w wyroku z 26 października 2006 r., C-250/05: "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, ze względu na zasadę pewności prawa i ułatwienie kontroli, decydującym kryterium dla klasyfikacji taryfowej towaru są zasadniczo obiektywne właściwości i cechy towaru opisane w pozycjach CN. Ustanowione przez Komisję Wspólnot Europejskich noty wyjaśniające do CN, jak również noty wyjaśniające do HS, opracowane w ramach Światowej Organizacji Ceł, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są, jednakże prawnie wiążące (wyrok z 13 lipca 2006 r. w sprawie C-14/05 Anagram International, Zb. Orz. str. I-6763, pkt 20)."

Trafnie zatem uzasadniając klasyfikację taryfową importowanego towaru Dyrektor Izby Celnej w Warszawie odwołał się do not wyjaśniających podczas ustalania obiektywnych właściwości i cech towaru opisanych w pozycjach CN, które są decydujące dla klasyfikacji taryfowej towaru. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Prawidłowo również organ celny powołał Uwagę 4. do Sekcji XVI: "Jeżeli maszyna (włączając kombinacje maszyn) składa się z poszczególnych elementów (oddzielnych lub połączonych ze sobą orurowaniem, układami przeniesienia napędu, przewodami elektrycznymi lub innymi urządzeniami), przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji objętej jedną z pozycji działu 84 lub 85, to całość należy klasyfikować do pozycji odpowiedniej dla tej funkcji." oraz reguły 1. i 6. ORINS. Klasyfikację towarów ustalono zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8543 oraz brzmieniem uwagi 4. do Sekcji XVI, które nie są sprzeczne z treścią pozycji i uwag. W uwagach do Działu 85 (Maszyny i urządzenia elektryczne oraz ich części;) brak jest zapisów odnoszących się do pozycji CN 8543. Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji została przeprowadzona zgodnie z jej treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem zasady, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Uwaga do Sekcji XVI miała odpowiednie zastosowanie również do reguły 6. ORINS. Klasyfikację części maszyn objętych Sekcją XVI (dział 84 i 85) określa Uwaga 2 do sekcji, z której wynika, że części i akcesoria wykorzystywane wyłącznie w określonym urządzeniu należy klasyfikować zgodnie z postanowieniem uwagi 2(b) do Sekcji XVI lub uwagi 2(b) do Działu 90 Taryfy celnej, czyli do pozycji właściwej dla danego rodzaju urządzeń.

Prawidłowo Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uznał, że skoro urządzenie System P. jest urządzeniem elektrycznym klasyfikowanym do pozycji CN 8543, to importowane "elementy urządzenia medycznego S. osłonki na światłowody – wyrób medyczny", niezbędne do funkcjonowania tego urządzenia winny być klasyfikowane do kodu 8543 90 00 90.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną, uchylając zaskarżone orzeczenie i rozpoznając skargę, ponieważ uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.