Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1869/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 967/12 w sprawie ze skargi Wójta Gminy M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 9 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Wójta Gminy M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 967/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Wójta Gminy M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, uchylił zaskarżone postanowienie.

1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że Wójt Gminy M. w dniach 14 lipca 2008 r., 22 czerwca i 29 września 2010 r. wystawił przeciwko zobowiązanej Spółce z o.o. I. [...] (dalej: "spółka") dwanaście tytułów wykonawczych i przekazał je do egzekucji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L. Tytułami tymi objęto zaległy podatek od nieruchomości za okres od maja 2007 r. do czerwca 2010 r.

W dniu 28 lutego 2011 r. spółka złożyła korekty deklaracji na podatek dotyczące tego okresu wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za lata 2006-2011. W dniu 19 września 2011 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Podano, że wierzyciel – Wójt Gminy M. decyzją z dnia 17 sierpnia 2011 r. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie 24.580 zł za lata 2006-2011, dotyczącą okresu, za który zostały wystawione tytuły wykonawcze będące podstawą egzekucji w rozpatrywanej sprawie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przed podjęciem rozstrzygnięcia zwrócił się do wierzyciela - Wójta Gminy M. o zajęcie stanowiska w sprawie. Wierzyciel oświadczył, że należności objęte tytułami wykonawczymi są nadal wymagalne, decyzja stwierdzająca nadpłatę powstała w wyniku pomyłki pracownika urzędu i został złożony wniosek do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o stwierdzenie nieważności tej decyzji. W dniu 17 sierpnia 2011 r. wydana została wobec spółki decyzja wymiarowa w przedmiocie zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2006-2011, ponieważ spółka złożyła deklaracje korygujące.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 21 listopada 2011 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu zażalenia zobowiązanej spółki, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wyjaśnił, iż w toku postępowania odwoławczego wierzyciel poinformował, że obowiązek objęty tytułami wykonawczymi istnieje i jest wymagalny, przedstawiając kopię decyzji SKO w L. stwierdzającą nieważność decyzji Wójta Gminy M. z dnia 7 sierpnia 2011 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 24.580 zł. Organ stwierdził brak dowodów, że obowiązek nie istnieje lub wygasł, a więc brak podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na tej podstawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi zobowiązanej spółki, wyrokiem z dnia 8 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 303/12, uchylił zaskarżone postanowienie. Wskazał, że podstawą wystawienia dwunastu tytułów wykonawczych, były deklaracje obejmujące podatek od nieruchomości za okres od maja 2007 r. do czerwca 2010 r. W dniu 28 lutego 2011 r. zobowiązana spółka złożyła korekty deklaracji na ten podatek wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za lata 2006-2011. Na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia z dnia 6 lutego 2012 r. w obrocie prawnym nie funkcjonowała ostateczna decyzja określająca wysokość należnego zobowiązania, w kwocie innej niż wynikająca z korekt deklaracji, zaś decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości została zaskarżona. W takim stanie faktycznym znaczenie dla ustalenia istnienia lub nieistnienia egzekwowanego obowiązku, a w konsekwencji dla ustalenia jednej z przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego ma okoliczność złożenia przez podatnika deklaracji korygujących.

Sąd wskazał, że domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty oznacza, że zobowiązanie podatkowe jest należne i znane, gdy wynika ze złożonej deklaracji i dopóki nie zostanie wydana decyzja określająca inną wysokość tego zobowiązania, podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Identyczne zasady obowiązują w odniesieniu do korekty deklaracji podatkowej, gdyż skuteczne złożenie korekty powoduje, że deklaracja pierwotna przestaje obowiązywać, a podatek wynikający z deklaracji skorygowanej jest podatkiem do zapłaty (podatkiem należnym). Sąd wskazał, iż z tej przyczyny błędnie przyjął organ egzekucyjny, że pomimo korekt deklaracji i zmiany kwoty podatku do zapłaty, podatek należny wykazany w pierwotnych deklaracjach, które utraciły byt, może być nadal egzekwowany. Skoro obowiązek zapłaty podatku wynikającego z deklaracji nie istnieje od momentu złożenia skutecznej korekty deklaracji, to oznacza że jest spełniona przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego, o jakiej mowa w art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm., dalej: "u.p.e.a.").

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 9 października 2012 r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 21 listopada 2011 r. w całości i umorzył postępowanie egzekucyjne. Organ stwierdził, że wobec skutecznego złożenia korekt deklaracji, nie istniał i nie był wymagalny obowiązek wynikający z deklaracji będących podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych i prowadzenia w oparciu o nie postępowania egzekucyjnego, a zatem spełnione zostały podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Wójt Gminy M., wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 października 2012 r., zarzucając naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 § 2 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - dalej: Ord. pod.- poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przypadku podatku od nieruchomości skuteczne złożenie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości doprowadza do całkowitego wygaśnięcia uprzedniego zobowiązania podatkowego potwierdzonego złożeniem pierwotnej deklaracji, w sytuacji gdy korekta deklaracji zmienia jedynie wysokość tegoż zobowiązania;

- art. 81 § 1 Ord. pod. poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że skorygowana deklaracja unicestwia pierwotnie złożoną w sytuacji, gdy korekta deklaracji prowadzi jedynie do zmian w treści pierwotnej deklaracji;

- art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że korekta deklaracji na podatek od nieruchomości skutkuje umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły egzekucyjne wystawione na podstawie pierwotnych deklaracji, w sytuacji, gdy po stronie podatnika wciąż występują zaległości w zapłacie podatku od nieruchomości;

- art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm.), przez nieuwzględnienie ich treści.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za zasadną, ponieważ uzasadnione były podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego a nadto w jego ocenie zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. Sąd zauważył, że przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego art. 59 § 1 u.p.e.a. wskazują, iż następuje ono wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Skutkiem umorzenia jest zakończenie postępowania egzekucyjnego, chociaż jego cel nie został osiągnięty.

We wniosku o umorzenie postępowania spółka powołała się na nieistnienie obowiązku podatkowego w związku z tym, że organ podatkowy stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości po złożeniu przez spółkę korekt deklaracji. Według zobowiązanej spółki w takiej sytuacji podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego powinien być art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a.

W związku z tym, że stwierdzenie nadpłaty po złożeniu deklaracji nastąpiło bez uprzedniego wszczęcia postępowania o określenie wysokości zobowiązania podatkowego i bez wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania, to stwierdzenie nadpłaty nie przesądza o wysokości zobowiązania. Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty, bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r w sprawie II FSK 346/06). Niezależnie od tego, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło decyzją nieostateczną w dacie rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organ drugiej instancji nieważność decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jedyną okolicznością, którą należało rozważyć były konsekwencje dla dalszego biegu postępowania egzekucyjnego samego faktu złożenia przez podatnika deklaracji korygujących. W taki sposób sprawa została rozpoznana przez WSA w Lublinie, który wyrokiem z dnia 8 czerwca 2012 r. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej.

Sąd wskazał, że w korektach deklaracji spółka zmniejszyła zadeklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za poszczególne okresy, a korekty deklaracji wpłynęły do właściwego organu podatkowego po wystawieniu tytułu wykonawczego i wszczęciu egzekucji, czyli w toczącym się już postępowaniu egzekucyjnym. W sytuacji zastąpienia pierwotnej deklaracji deklaracją skorygowaną, pomniejszającą kwotę zobowiązania podatkowego, w jego ocenie, nie zachodziła podstawa do automatycznego umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości jako prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie pierwotnej deklaracji. Na skutek korekty deklaracji przestaje istnieć zobowiązanie podatkowe w kwocie wykazanej w deklaracji wymienionej w tytule wykonawczym, ale nie oznacza to nieistnienia w ogóle zobowiązania podatkowego. Nadal istnieje samo zobowiązanie podatkowe, którego wysokość jest obiektywnie znana, bowiem jest równa kwocie należnej w świetle przepisów prawa. W takiej też kwocie zobowiązanie podatkowe powstało i stało się wymagalne w określonym ustawą podatkową terminie płatności. Zmniejszenie kwoty deklarowanego zobowiązania nie powoduje zatem, że zobowiązanie to przestaje istnieć.

W ocenie Sądu kwota dochodzona przymusowo w postępowaniu egzekucyjnym wymieniona w tytule wykonawczym na podstawie deklaracji nie musi odpowiadać kwocie zobowiązania podatkowego zadeklarowanej przez podatnika. W tytule wykonawczym wierzyciel wskazuje bowiem nieuiszczoną kwotę zobowiązania podatkowego, a zatem istniejącą w tym momencie kwotę zaległości. Skorzystanie przez podatnika w czasie toczącego się postępowania egzekucyjnego z uprawnienia do skorygowania zadeklarowanej pierwotnie wysokości zobowiązania podatkowego nie może prowadzić automatycznie do unicestwienia egzekucji na skutek jej umorzenia. Czym innym jest bowiem istnienie w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego formalnej podstawy w postaci tytułu wykonawczego opartego na deklaracji, a czym innym jest odpadnięcie podstawy do prowadzenia egzekucji w postaci stwierdzenia, że obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo, że obowiązek nie istniał. Złożenie korekty deklaracji zobowiązuje wierzyciela i organ egzekucyjny do uwzględnienie takiej korekty stosownie do okoliczności. Zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego w taki sposób, że zmniejszeniu ulega również kwota dochodzonej należności, nie powoduje jednak niemożności egzekwowania pozostałej kwoty zobowiązania, która istniała w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i istnieje nadal. W związku z tym okoliczność istnienia określonej kwoty należności w momencie wystawienia tytułu wykonawczego, przesądza co do zasady o możliwości dalszego prowadzenia egzekucji, mimo złożonej przez podatnika korekty deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania w zakresie, w jakim zobowiązanie podatkowe pozostaje niewykonane. Istotnym jest, aby nie egzekwowano wyższej kwoty zobowiązania niż rzeczywista, nieuiszczona. Tryb aktualizacji tytułów wykonawczych oraz informowania o zmianach stanu egzekwowanej należności, przewidziany w rozporządzeniu z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U Nr 137, poz. 1541 ze zm.) pozwala na dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego na mocy tego samego tytułu wykonawczego, aczkolwiek egzekucja obejmuje zmniejszoną kwotę dochodzonej należności.

Sąd zauważył, że samo istnienie w postępowaniu egzekucyjnym w administracji trybu aktualizacji tytułu wykonawczego, stosowanego także w wypadku zastąpienia deklaracji decyzją określającą wysokość podatku, świadczy o tym, że odpadnięcie formalnej podstawy tytułu wykonawczego w postaci pierwotnej deklaracji nie może być traktowane jako podstawa do stwierdzenia, że w całości obowiązek nie jest wymagalny, wygasł z innego powodu albo, że obowiązek nie istniał. Istotne jest, że decyzja określająca wysokość podatku, potwierdza istnienie obowiązku podatkowego, tyle tylko, że w innej wysokości. Nie ma żadnej przyczyny, aby co do zasady i co do skutków dla biegu postępowania egzekucyjnego, inaczej traktować sytuację kiedy wysokość zobowiązania podatkowego wynikająca z pierwotnej deklaracji zostanie określona w innej kwocie w deklaracji korygującej. W rozpoznanej sprawie spółka złożyła korekty deklaracji i nie wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, brak było podstaw do stosowania trybu aktualizacji tytułu wykonawczego, jako że zmiana wysokości dochodzonej należności nie wiązała się z wydaniem orzeczenia określającego lub ustalającego wysokość tej należności. Zmiana ta wynikała natomiast ze złożenia korekty deklaracji, ponieważ deklaracja korygująca zastąpiła deklarację pierwotną. W takiej sytuacji z samej istoty egzekucji wynika obowiązek wierzyciela powiadamiania organu egzekucyjnego o zmianach stanu należności egzekwowanych na jego rzecz. Okoliczność, że w § 9 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia prawodawca, jako okoliczności obligujące wierzyciela do niezwłocznego zawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie wysokości należności wskazał jedynie jej wygaśnięcie (w tym umorzenie), odroczenie lub rozłożenie płatności na raty, nie oznacza, że w każdym innym przypadku należy umorzyć postępowanie egzekucyjne w całości. Jeżeli wierzyciel, mimo złożenie korekty deklaracji i nie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, nie powiadomi organu egzekucyjnego o zmniejszeniu kwoty zobowiązania na skutek korekty deklaracji, to wówczas środkiem obrony praw zobowiązanego pozostaje skierowanie do organu egzekucyjnego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Nie wywołuje jednak ten wniosek konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości. Rzeczą organu egzekucyjnego jest uwzględnienie zmniejszenia kwoty zobowiązania na podstawie korekty deklaracji i umorzenie postępowania egzekucyjnego w odpowiedniej części. Konkludując Sąd stwierdził, że prawidłowe odczytanie oceny prawnej i wskazań co do dalszego biegu postępowania sformułowanych w wyroku WSA w Lublinie z dnia 8 czerwca 2012 r. nie powinno prowadzić organu drugiej instancji do wniosku, że jego obowiązkiem było umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości, lecz powinno prowadzić do ustaleń w jakiej części należało umorzyć postępowanie egzekucyjne w związku ze złożeniem przez zobowiązaną spółkę korekty deklaracji, brakiem decyzji określającej wysokość zobowiązania i równoczesnym brakiem powiadomienia organu egzekucyjnego przez wierzyciela o zmniejszeniu egzekwowanej kwoty zobowiązania podatkowego.

2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w wyniku błędnej oceny, iż organ podatkowy drugiej instancji nieprawidłowo zinterpretował ocenę prawną i wskazania co do dalszego biegu postępowania wskazane w wyroku WSA w Lublinie z dnia 8 czerwca 2012 r., I SA/Lu 303/12, co spowodowało naruszenie przez ten organ art. 153 p.p.s.a., podczas gdy egzekucyjny organ odwoławczy prawidłowo odczytał ocenę prawną i wskazania, co do dalszego biegu postępowania zawarte w tym wyroku;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postępowania w wyniku błędnej oceny Sądu zawartej w zaskarżonym wyroku polegającej na przyjęciu, iż konsekwencją naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 153 p.p.s.a. było naruszenie: art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 2, art. 21 § 3 i art. 81 § 1 Ord. pod. oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., podczas gdy do naruszenia wskazanych przepisów przez egzekucyjny organ odwoławczy nie doszło;

- 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 2, art. 21 § 3 i art. 81 § 1 Ord. pod. przez błędne przyjęcie przez Sąd, iż w wyniku naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 153 p.p.s.a. doszło do niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez organ, podczas gdy do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez odwoławczy organ egzekucyjny nie mogło dojść wobec niestosowania tych przepisów w egzekucyjnym postępowaniu administracyjnym;

- art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia poprze błędne uznanie, iż w wyniku nieprawidłowego odczytania przez organ odwoławczy oceny prawnej i wskazań co do dalszego toku postępowania egzekucyjnego, zawartych w wyroku WSA z dnia 8 czerwca 2012 r., I SA/Lu 303/12, organ drugiej instancji naruszył art. 153 p.p.s.a. i w konsekwencji niewłaściwie zastosował art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., podczas gdy organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował ocenę prawną zawartą w tym wyroku, jak również zastosował się do wskazań w nim zawartych i tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów.

Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2 Wójt Gminy M. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy a to z tej przyczyny, że zaskarżony wyrok zapadł z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Z treści powyższego przepisu wynika, że zarówno organy administracyjne, których działanie lub bezczynność było przedmiotem skargi, jak i sąd orzekający w sprawie, ilekroć dana sprawa będzie ponownie przez nie rozpoznawana będą związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tegoż sądu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa, na podstawie których sąd orzekał. Jeżeli zatem strona z taką oceną prawną i wskazaniami się nie zgadza, to powinna orzeczenie to zakwestionować za pomocą właściwych środków odwoławczych. Po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko, będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., lecz również wskazanych w art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oznacza to, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu i w kolejnych postępowaniach w których się pojawia nie może być ona, co do zasady, ponownie badana (por.: wyroki NSA: z 24.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1596/12 i z 19.12.2012 r., sygn. akt I FSK 62/12, z 9.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2523/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl a także: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek . Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5 wydanie. Warszawa 2013, str.467-469 i 522 – 524 oraz W. Trybka: Istota oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania sądu administracyjnego, Przegląd Prawa Publicznego, nr 2/2014). Jeżeli strona postępowania nie skorzysta ze środka odwoławczego i tym samym doprowadzi do uprawomocnienia się danego wyroku, wówczas kwestie prawne przesądzone w tym wyroku i zawarte w nim wskazania są wiążące dla organów administracyjnych orzekających w sprawie, tegoż sądu jak i innych organów, nie wyłączając sądu drugiej instancji rozpoznającego skargę kasacyjną od kolejnego wyrok w sprawie (por.: wyroki NSA z 10.02.2011r., sygn. akt I OSK 1241/10 i z 12.09.2014 r., sygn. akt I FSK 1016/13 - publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; M. Matusiak, glosa do wyroku NSA z 6.11.2009 r. sygn. akt II FSK 940/08, GSP-Prz. Orz. 213.2.25) . Wyrażenie przez sąd w prawomocnym wyroku uchylającym kwestionowaną decyzję oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania determinuje, zatem zakres sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe. Wobec tej, zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 czerwca 2012 r. sygn. akt ISA/Lu 303/12 należy przytoczyć kluczowy fragment uzasadnienia wyroku:

"Korekta deklaracji powoduje nic innego, jak określenie na nowo wysokości ciążącego na podatniku obowiązku, całkowicie eliminując obowiązek zadeklarowany pierwotnie. Zatem skuteczne złożenie korekty deklaracji powoduje, że od tego momentu deklaracja pierwotna traci swój byt - przestaje istnieć , a deklaracja korygująca korzysta z domniemania zgodności z prawdą i aż do momentu, gdy nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego, to ona wskazuje wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Dlatego też błędnie przyjął organ egzekucyjny, że pomimo korekt deklaracji, i zmiany kwoty podatku do zapłaty, podatek należny (skonkretyzowany obowiązek podatkowy) wykazany w pierwotnych deklaracjach, które utraciły byt może być nadal egzekwowany. Skoro zatem obowiązek zapłaty podatku wynikającego z deklaracji nie istnieje od momentu złożenia skutecznej korekty deklaracji, to oznacza - w ocenie Sądu - że jest spełniona przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego, o jakiej mowa w art. 59 § 1 pkt 2 upea. Zważyć przy tym należy, że w świetle dyspozycji art. 29 § 1 upea organ egzekucyjny jest zobowiązany do zbadania z urzędu czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy doręczone zostało upomnienie. Tym samym stanowisko wierzyciela, na które powołuje się organ egzekucyjny, wyrażone w przedmiotowej sprawie (udzielone wyjaśnienia ) w zakresie istnienia (wymagalności ) egzekwowanego obowiązku nie wiążą ( nie mogą wiązać) w żaden sposób organu egzekucyjnego, tak jak w postępowaniu w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 34 § 1 upea) i nie mogą wpływać na ocenę (uzasadniać tej oceny) w zakresie dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien zatem wziąć pod uwagę przedstawioną powyżej argumentację i uwzględnić okoliczność, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia nie istniał i nie był wymagalny obowiązek stanowiący podstawę do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a zatem były podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o przesłankę z art. 59 § 1 pkt 2 upea".

Z powyższego wynika, że zarówno ocena prawna, jak i wskazania co do dalszego postępowania zostały precyzyjne przez Sąd wyartykułowane. W jego ocenie obowiązek zapłaty podatku wynikającego z deklaracji nie istnieje od momentu złożenia skutecznej korekty deklaracji, co oznacza że jest spełniona przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego, o jakiej mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. a organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę powinien uwzględnić okoliczność, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia nie istniał i nie był wymagalny obowiązek stanowiący podstawę prowadzonego przeciwko spółce postępowania egzekucyjnego, a zatem były podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o przesłankę z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w L. rozpoznając ponownie sprawę, z uwagi na obowiązek wynikający z art. 153 p.p.s.a, zobligowany był do umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości na podstawie art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a. Skoro organ zastosował się do tych zaleceń w całej rozciągłości, to Sąd pierwszej instancji, bezpodstawnie przypisał mu naruszenie art. 153 p.p.s.a., co w efekcie skutkowało uchyleniem kwestionowanej decyzji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, to Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 9 października 2012 r. błędnie zinterpretował ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania zawarte w przywołanym wyroku z dnia 8 czerwca 2012 r. uznając, że obligowały one organ do prowadzenia ustaleń w jakiej części należało umorzyć postępowanie egzekucyjne w związku ze złożeniem przez zobowiązaną spółkę korekty deklaracji, brakiem decyzji określającej wysokość zobowiązania i równoczesnym brakiem powiadomienia organu egzekucyjnego przez wierzyciela o zmniejszeniu egzekwowanej kwoty zobowiązania podatkowego. Stanowiło to naruszenie przepisu art. 153 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, skutkującym uchyleniem zaskarżonego wyroku bez względu na trafność pozostałych wywodów Sądu pierwszej instancji. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza bowiem, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. W świetle powyższych rozważań skarga Wójta Gminy M. jest bezzasadna. Wobec regulacji zawartej w art. 153 p.p.s.a., strona nie może na dalszych etapach postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej przez sąd kwestii. Bez względu na to czy formułowane zarzuty są zasadne, czy też nie, na tym etapie postępowania nie mogą już być, bowiem skutecznie podnoszone. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).