Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 596/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lutego 2021 r. sprawy ze skargi R. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. numer: [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oddala skargę. A.B.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił R. F. (dalej jako: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., która decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej jako: "DIAS") z dnia 23 maja 2017 r. została utrzymana w mocy.

Następnie w piśmie z dnia 15 stycznia 2020 r. (data wpływu pisma do organu) skarżący wniósł o wznowienie postępowania w sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p."), z uwagi na błędy proceduralne w toku postępowań podatkowych organów skarbowych obu instancji, o jakich zostało rozstrzygnięte wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 z dnia 16 października 2019r.

Postanowieniem z dnia [...] r. DIAS wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...] r., działając na podstawie art. 207 § 1 i 2 oraz art. 245 § 1 pkt 2 O.p. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r., z uwagi na brak podstawy z art. 240 § 1 O.p. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] r. DIAS na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie z dnia [...] r. W uzasadnieniu wskazano, że w przypadku wszczęcia postępowania wznowieniowego to wnioskodawca określa jego przedmiot, czyli wskazuje w stosunku do jakiej ostatecznej decyzji ma ono być prowadzone i na podstawie jakich przesłanek – organ nie ma możliwości samodzielnego rozszerzenia zakresu tego postępowania o inne ewentualnie występujące podstawy wznowieniowe. Zatem wniosek o przeprowadzenie uzupełniających dowodów w postaci orzeczeń sądów karnych jest bezzasadny - dokumenty wskazane przez skarżącego w postaci orzeczeń sądów powszechnych nie spełniają wymogów z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Co więcej skarżący koncentruje się na konieczności ponownego zebrania materiału dowodowego, co jest niedopuszczalne w postępowaniu wznowieniowym. Nadto nie została wypełniona przesłanka określona treścią art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Organ podkreślił, że wyrok TSUE w sprawie C – 189/18 zapadł na gruncie prawa węgierskiego. Tymczasem w polskich regulacjach prawnych brak jest przepisu przewidującego - jak w badanej przez Trybunał sprawie węgierskiej - związania organu ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika. Na gruncie polskiego porządku prawnego dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Z rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika również, że prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego i może być ograniczone z uwagi na ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej. Wobec powyższego organ uznał stanowisko odwołującego się za bezzasadne.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił organowi naruszenie

← art. 121 § 1 O.p. poprzez niedochowanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na bezzasadnym uznaniu, że wniosek strony o włączenie do akt sprawy wskazanych materiałów dowodowych stanowi niestosowane w postępowaniu wznowieniowym postępowanie dowodowe w sytuacji, kiedy strona powzięła wiedzę o ich istnieniu już po zakończeniu postępowań zwykłych, a nadto nie będąc stroną wskazanych postępowań, nie była uprawniona do ich pozyskania, pomimo że dowody te mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie;

← art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego polegające na odmowie wykonania wniosku strony dotyczącego włączenia do akt postępowania wskazanego materiału dowodowego z postępowań innych organów i instytucji państwowych, pozwalających w diametralnie odmienny sposób ocenić wartość dowodową zeznań świadka przyjętą przez organy skarbowe w postępowaniach zwykłych w sytuacji, kiedy skarżący powziął wiedzę o istnieniu tych dowodów już po zakończeniu postępowań zwykłych; nadto skarżący niebędący stroną wskazanych postępowań nie miał możliwości legalnego pozyskania tych dowodów, co jednakże pozostawało w zasięgu uprawnień organu;

← art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy już po zakończeniu postępowań zwykłych skarżący powziął wiedzę o istnieniu prawomocnych rozstrzygnięć sądowych i prokuratorskich w odniesieniu do osoby na której zeznaniach oparto konstrukcję zarzutów i rozstrzygnięcia dotyczącej jego sprawy w postępowaniach zwykłych, istniejących w dacie wydawania tych decyzji, nieznanych organowi;

← art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez jego niezasadne zastosowanie w sytuacji, kiedy stanowiący wymienioną we wniosku o wznowienie postępowania podstawę formalną wznowienia, tj. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. o sygn. C-189/18 statuujący modelowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego, które nie znalazły zastosowania w prowadzonych postępowaniach zwykłych, a także w postępowaniach wznowieniowych.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zapadłych w postępowaniu wznowieniowym, orzeczenie o uchyleniu obu decyzji wydanych przez organy skarbowe w postępowaniu zwykłym i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, wskazując, że zarzuty są nieuzasadnione, a w skardze nie przedstawiono argumentów oraz nowych okoliczności i dowodów, mogących mieć wpływ na zmianę stanowiska organu w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga była niezasadna.

Na wstępne należy wyjaśnić, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym. Prawną ku temu podstawę stwarza przepis art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W okolicznościach niniejszej sprawy warunki powyższe zostały spełnione z uwagi na realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r., poz. 1829) począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Łódź, będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia). W związku z tym z dniem [...] r. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, zaś sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Kontroli poddano decyzję DIAS z [...] r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Spór w sprawie dotyczy możliwości uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania na podstawie art. art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 O.p. Zgodnie z art. 240 § 1 O.p., sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Przede wszystkim należy wskazać, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej i nie może zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Jej przedmiotem jest jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Uwzględniając powyższe uwagi Sąd stwierdza, że organ prawidłowo ocenił, że w rozpatrywanym przypadku nie zaistniały przesłanki uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 i 11 O.p.

Z treści art. 240 § 5 O.p. wynika, że aby mógł on mieć zastosowanie, muszą zostać spełnione łącznie trzy przesłanki: po pierwsze, zostaną ujawnione nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istotne dla sprawy, po drugie - te okoliczności faktyczne lub dowody musiały istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej, po trzecie - te nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie, po raz pierwszy zgłoszone, nie były znane organowi podatkowemu oraz stronie, ani nie wynikały ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (zob. wyrok NSA z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2974/19, CBOSA).

Odnośnie zarzutu skarżącego w tym zakresie Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że powołane przez skarżącego dowody nie mają waloru nowości ani istotności dla postępowania. Dowody złożone w odwołaniu, tj. wyrok z dnia [...] r. o sygn. akt [...] wydany przez Sąd Rejonowy dla Ł.-W. w Ł. oraz wyrok z dnia [...] r. o sygn. akt [...] wydany przez Sąd Okręgowy w Ł. istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i były znane organom podatkowym (i skarżącemu). W toku postępowania kontrolnego organ dokonał oceny dowodów w postaci ww. wyroków przedłożonych przez skarżącego w załączeniu do pisma z dnia [...] r. stanowiącego zastrzeżenia do protokołu kontroli. Natomiast wyrok z dnia [...] r. o sygn. [...] Sądu Rejonowego dla Ł. -W. w Ł. [...] Wydział Karny oraz postanowienie z dnia [....] r. o sygn. [...] Prokuratury Okręgowej w Ł. o umorzeniu śledztwa istniały w dniu wydawania decyzji ostatecznej, ale nie mają waloru istotności. Wszystkie wskazane przez skarżącego wyroki są wyrokami uniewinniającymi, a takie nie są wiążące zarówno dla sądów jak i organów administracyjnych. Natomiast postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Ł. III Wydział Karny z dnia [...] r. o sygn. [...] o umorzeniu sprawy, nie istniało w dniu wydania decyzji ostatecznej, zatem nie mogło stanowić przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Przechodząc do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należy zauważyć, że z treści tego przepisu wynika, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, lecz tylko takie, które ma wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 943/17, CBOSA).

W sprawie C-189/18 TSUE analizował przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej i czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób tylko pośredni z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Trybunał orzekł w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku).

Sąd zauważa, że przepisy polskiej ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują, tak jak w prawie węgierskim, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny.

Na gruncie rozpoznanej sprawy należy zauważyć, że postępowanie zakończone decyzją ostateczną było zgodne z wyrokiem TSUE. Zdaniem Sądu, organy podatkowe mają pełne prawo do tego, aby w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału podatnika, muszą jednak zapoznać go z zebranym w ten sposób materiałem dowodowym, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. Skarżący miał zachowane prawo do czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym, i to zarówno I instancji, jak i odwoławczym, jak również możliwość wypowiedzenia się i zgłoszenia ewentualnych uwag do całości materiału, który znajdował się w aktach sprawy. Organy podatkowe przeprowadziły wobec skarżącego, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Wyłączenie jawności niektórych dokumentów nie pozbawiło skarżącego prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Sąd zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez organ, że tego rodzaju postępowanie, jakie miało miejsce w sprawie zakończonej poddana weryfikacji decyzją, odpowiada standardom określonym w wyroku TSUE w sprawie C-189/18. W żaden sposób nie narusza ono prawa skarżącego do obrony.

Analizując uregulowania krajowe w kontekście wyroku TSUE w sprawie C-189/18, nie można dojść do wniosku, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia stronie postępowania wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Niewątpliwe, zgodnie z art. 178 § 1 O.p., strona ma prawo wglądu w akt sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, które to prawo przysługuje również po zakończeniu postępowania. W art. 179 § 1 O.p. postanowiono jednak, że art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Użyte w art. 179 § 1 o.p. pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Jednak w wyroku z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 648/18, Naczelny Sąd Administracyjny (CBOSA) wskazał, że interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. W zakresie użytego w art. 179 § 1 O.p. pojęcia interes publiczny mieści się także potrzeba ochrony tajemnicy w zakresie informacji o kontrahentach podmiotu, z którym podatnik zawierał transakcje, w sytuacji gdy transakcje te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 2834/19).

Ustalenia dokonane w ostatecznej decyzji DIAS oparte zostały na materiale dowodowym jawnym dla strony postępowania - inne dokumenty, których jawność wyłączono, to materiały, które nie dotyczą wprost strony i są związane ze sprawą skarżącej tylko pośrednio. Dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia organów. Wobec powyższego uprawniona jest teza, że wyrok TSUE nie ma takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Okoliczność, że skarżący nie został zapoznana z całością zebranego materiału dowodowego, łącznie z tym wyłączonym z akt, nie może prowadzić do uchylenia kwestionowanej decyzji ostatecznej. Organ odniósł się do argumentacji skarżącego i wnioskowanych dowodów oraz objaśnił okoliczności zebrania materiału dowodowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w kontekście ww. wyroku TSUE. Postępowanie organu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną dowodzi również, że organ podatkowy dokonał własnych ustaleń faktycznych na podstawie dowodów włączonych do akt postępowania podatkowego względem skarżącego. DIAS słusznie ocenił, że działania organów podatkowych były zgodne z wykładnią przedstawioną w przedmiotowym wyroku TSUE, w szczególności ograniczenie jawności nie stało w sprzeczności z ww. orzeczeniem, gdyż zostało wprowadzone ze względu na interes publiczny, tj. dobro osób trzecich. DIAS stwierdził, że strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym stanowiącym podstawę ustalenia stanu faktycznego. W związku z tym organ zasadnie stwierdził, że nie naruszono zasady poszanowania prawa do obrony, której wykładnię przedstawił TSUE w odnośnym wyroku. W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych wywiedziona z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zatem nie ma przeszkód, by organ opierał się na dowodach zebranych w innych postępowaniach, po ich włączeniu do akt sprawy. Ponadto w wyroku w sprawie C-189/18 TSUE nie wskazuje, by korzystanie z dowodów uzyskanych wcześniej w innych postępowaniach było sprzeczne z prawem unijnym, przy czym winna to być samodzielna ocena przeprowadzona przez organ w danym postępowaniu. Zgodnie z tezą 55 uzasadnienia wyroku TSUE zasada poszanowania prawa do obrony nie jest zasadą absolutną i może być ograniczana. W ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Prawo strony do dostępu do akt postępowania może być ograniczone z uwagi na interes publiczny.

W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia praw skarżącego do skutecznego kwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, gdyż w zakresie w jakim nie naruszało to interesu publicznego, dokumenty zostały włączone do akt i istniała możliwość zapoznania się z nimi przez skarżącego. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w tym w szczególności przepisów postępowania wznowieniowego. W niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Postępowanie wznowione zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy. Sąd aprobuje ocenę DIAS, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał takiego wpływu na decyzję ostateczną, który uzasadniałby jej uchylenie, gdyż postępowanie, które doprowadziło do jej wydania nie było wadliwe w świetle wykładni przedstawionej w tym wyroku.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

P.C.