Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 26/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Renata Liminowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2019 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.449.2018.2.RK w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: "u.p.d.o.p.") jest uprawniona do niestosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do Kosztów Usług S. sp. z o.o.

Skarżąca opisując stan faktyczny wskazała, że jest spółką deweloperską, której celem jest wykonanie projektu inwestycyjnego w L., polegającego na budowie budynku biurowo-usługowego o nazwie "[...]" (dalej: "Inwestycja"). Spółka ma siedzibę i zarząd na terytorium Polski oraz podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka działa w ramach grupy o nazwie S. (dalej: "S.") i nie zatrudnia pracowników.

Do 2 lipca 2018 r. właścicielem nieruchomości, na której realizowana jest Inwestycja był S. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (dalej: "Fundusz"), również należący do S. 2 lipca 2018 r. Fundusz sprzedał grunt i Inwestycję inwestorowi zewnętrznemu.

Fundusz zawarł ze Spółką umowę koordynacji procesu deweloperskiego (dalej: "Umowa Koordynacji"). Umowa Koordynacji została zawarta 29 kwietnia 2016 r., tj. w dniu nabycia przez Fundusz nieruchomości, na której realizowana jest Inwestycja.

Mimo tego, że Fundusz sprzedał Inwestycję, na dzień składania niniejszego wniosku Umowa Koordynacji pozostaje w mocy, ponieważ w szczególności w celu realizacji zobowiązań posprzedażowych, Fundusz nadal musi nabywać od Spółki usługi objęte Umową Koordynacji.

Na podstawie tej umowy Fundusz powierza Spółce, a Spółka przyjmuje do realizacji:

1) Inwestycję obejmującą jej zaprojektowanie, budowę, oddanie do użytkowania zgodnie z określonymi w Umowie Koordynacji wymaganiami prawnymi, a następnie usuwanie wad i usterek w okresach gwarancyjnych;

2) Prace fit-out, obejmujące ich zaprojektowanie, budowę oraz (na żądanie Funduszu) wydanie prac fit-out najemcom na podstawie umowy najmu, a następnie usuwanie wad i usterek w okresach gwarancyjnych;

3) wynajęcie powierzchni najmu w budynkach, w tym zawarcie umowy gwarancji czynszowej, w okresie i zakresie uzgodnionym między Funduszem a Spółką;

4) koordynowanie zawierania, zmieniania oraz rozwiązywania przez Fundusz umów z podmiotami świadczącymi usługi dotyczące nieruchomości, w szczególności umów dostawy mediów, administrowania oraz ochrony.

Z tytułu wykonania Umowy Koordynacji, Spółce przysługuje wynagrodzenie określone w tej umowie, odpowiadające warunkom rynkowym. Wynagrodzenie obliczane jest w okresach rozliczeniowych. Wynagrodzenie obliczane jest jako wysokość kosztów Spółki związanych z realizacja przedmiotu Umowy Koordynacji, podlegających rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy (dalej: "Koszty Spółki"), powiększonych o marżę, zgodnie z formułą uzgodnioną u ww. umowie.

Koszy Spółki związane z realizacją przedmiotu Umowy Koordynacji, są określone w Umowie Koordynacji jako koszty towarów i usług (robót) nabytych/wykonanych w danym okresie rozliczeniowym oraz wszelkie inne koszty obciążające Spółkę powstałe w danym okresie rozliczeniowym, których poniesienie było konieczne lub przydatne w związku z realizacją przedmiotu Umowy Koordynacji, wynikające z faktur/rachunków/innych dokumentów zaksięgowanych przez Spółkę do danego okresu rozliczeniowego. Koszty nie obejmują podatku od towarów i usług podlegającego odliczeniu przez Spółkę. Do Kosztów Spółki podlegających rozliczeniu nie zalicza się ewentualnych kar nałożonych na Spółkę przez stosowne organy władzy u związku z realizacją przedmiotu umowy Koordynacji, jak również wydatków związanych z nienależytym wywiązaniem się przez Spółkę z jej zobowiązań wobec osób trzecich, w tym w szczególności wykonawców, dostawców i innych kontrahentów Spółki.

W celu zrealizowania zobowiązań wynikających z Umowy Koordynacji, Skarżąca zawarł umowę ze S. sp. z o.o. (dalej: "S."). podpisaną 11 grudnia 2017 r. ze skutkiem od 1 stycznia 2017 r. (dalej: "Umowa z S."). Na podstawie tej umowy, Strona nabywa od S. usługi zarządzania.

Na usługi nabywane od S. składają się w szczególności następujące świadczenia:

a) zarządzanie rozwojem/procesem budowy nieruchomości oraz usługi techniczne, obejmujące u szczególności:

• zarządzanie projektami,

• planowanie/projektowanie,

• wsparcie w wynajmie nieruchomości (leasing);

b) marketingu i komunikacji związanych z promocją inwestycji, której wykonanie koordynuje Spółka;

c) kontrolę jakości technicznej, w tym kontroli jakości prac budowlanych w ramach inwestycji, której wykonanie koordynuje Spółka;

d) wsparcie w działalności, obejmującego wsparcie w zakresie nabywania i zbywania aktywów, których dotyczy realizowany projekt, w tym:

• czynności związane z nabywaniem aktywów, takie jak opiniowanie oferty i umowy, wizytę na obiekcie itp.,

• czynności związane ze zbywaniem aktywów, takie jak identyfikację nabywców, planowanie procesu sprzedaży, negocjacje i opiniowanie umów;

e) czynności wsparcia prawnego, w tym raportowania i sporządzania projektów umów, które bezpośrednio dotyczą realizowanego projektu;

f) czynności wsparcia biznesowego oraz obsługi administracyjnej, niezbędnych dla realizacji projektu i bezpośrednio z nim związanych, obejmujące w szczególności:

• świadczenia związane z BHP, ochroną środowiska oraz ekologią: wsparcie w implementacji wytycznych z zakresu BHP w odniesieniu do realizowanego obiektu oraz ochrony środowiska i ekologii, zarządzaniu kwestiami związanymi z ochroną środowiska i proekologicznymi działaniami w odniesieniu do realizowanego obiektu,

• świadczenia z zakresu zarządzania, dotyczące realizowanego projektu: wsparcie administracyjno-biurowe i relacje z menadżerami,

• wsparcie administracyjne związane z realizacją projektu,

• zarządzanie kapitałem ludzkim, przy czym ponieważ Spółka nie zatrudnia pracowników, usługi te dotyczą osób zaangażowanych po stronie S. w świadczenie usług dla Spółki, dotyczy to kosztu osób alokowanych do danego projektu;

• wsparcie w kwestiach podatkowych, związanych z projektem,

• obsługę zaopatrzenia - dostarczanie materiałów niezbędnych do funkcjonowania biura oraz dostarczanie materiałów, sprzętu oraz maszyn używanych podczas robót budowlanych,

• kontrolę/audyt wewnętrzny, w tym badanie projektów, doradztwo w tym zakresie, projekt} kontroli finansowej, dodatkowe wsparcie w działaniach komunikacyjnych dotyczących projektu.

Skarżąca w dalszej części wniosku powyższe świadczenia nazywa "Usługami S.".

Szczegółowy zakres przedmiotowych Usług S. jest na bieżąco dostosowywali do aktualnych potrzeb Spółki, przy czym ich charakter, jako usług niematerialnych związanych z zarzadzaniem pozostaje bez zmian.

Faktury za Usługi S. są wystawiane przez S. w uzgodnionych przez strony okresach rozliczeniowych i wskazują w swej treści, że są fakturami za "usługi zarządcze". Wynagrodzenie za Usługi S. jest podane w łącznej kwocie, tj. bez wyszczególnienia wynagrodzenia za poszczególne świadczenia, które wchodzą w skład kompleksowych Usług S.

Wynagrodzenie należne S. z tytułu świadczenia Usług S. na rzecz Spółki jest kalkulowane na podstawie rzeczywistych kosztów ponoszonych przez S. powiększonych o narzut zysku S.

Oprócz powyższych usług, Umowa z S. obejmuje rozliczenie kosztów zewnętrznych, które S. poniosła w związku z wykonywaniem Umowy z S., a które są związane bezpośrednio z działalnością Spółki i wykonane na jej rzecz przez inne podmioty z S. lub podmioty trzecie. Wynika to z faktu, iż w celu realizacji wybranych zadań, S. korzysta ze wsparcia tych podmiotów. Koszty te nie dotyczą kosztów działalności S. w ogóle, lecz związane są z realizacją projektu inwestycyjnego. Rozliczane koszty nie są powiększane o narzut zysku Rozliczenie kosztów uwzględnia warunki rynkowe i standardy branżowe.

Oprócz powyższych Usług S., Spółka nabywa od podmiotów z S.szereg innych usług, m.in. szeroko rozumiane usługi wsparcia operacyjnego o charakterze usług zarządzania, w tym działania związane z rozwojem biznesu, opracowaniem i wdrożeniem strategii w różnych obszarach związanych z prowadzoną działalnością na rynku powierzchni biurowych tj. finanse, komunikacja, marketing, zrównoważony rozwój, ekologia, HR oraz jakość techniczna i certyfikacja. Usługi wsparcia operacyjnego nieobjęte Umową z S. są związane z ogółem działalności gospodarczej Spółki i z tego względu Spółka dla celów podatkowych ujmuje koszty tych usług jako innych niż bezpośrednio związanych z konkretnym przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. oraz stosuje do nich art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

Koszty wynikające z faktur otrzymywanych od S. w związku z nabyciem Usług S. (dalej: "Koszty Usług S.") stanowią jedne z pozycji składających się na Koszty Spółki, które są określone w Umowie Koordynacji. Na podstawie wysokości Kosztów Spółki, Strona wystawia na Fundusz fakturę za świadczenie usług w ramach Umowy Koordynacji, na wyżej wspomnianych zasadach. Innymi słowy, koszty wynikające z faktur od S. mają bezpośrednie przełożenie na cenę sprzedaży usług świadczonych przez Spółkę w ramach Umowy Koordynacji.

Spółka wystawia fakturę w uzgodnionych z Funduszem okresach rozliczeniowych. Na moment składania niniejszego wniosku, są to okresy kwartalne.

Dla Spółki, Koszty Usług S., są kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie, nie są to koszty wymienione wart. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Koszty Usług S., które trafiają do bazy kosztowej faktury wystawianej na Fundusz, w całości są związane z realizacją projektu inwestycyjnego. Bez ponoszenia wydatków na Usługi S. Spółka nie mogłaby realizować Umowy Koordynacji, natomiast gdyby umowa ta nie została zawarta, Spółka nie miałaby potrzeby nabywania Usług S.

Obecnie jedynym celem działalności gospodarczej Spółki jest realizowanie inwestycji w ramach Umowy Koordynacji. Przychody ze świadczenia usług w ramach Umowy Koordynacji są zasadniczym źródłem przychodów Spółki w ramach prowadzonej przez nią działalność. Pozostałe przychody mają charakter incydentalny i wynikają np. z refakturowania usług bez doliczania marży.

Ponadto, Strona pismem z dnia 19 października 2018 r. uzupełniając stan faktyczny wskazała, że zgodnie z wezwaniem, dokonano klasyfikacji usług składających się na kompleksowe usługi świadczone dla niej przez S. sp. z o.o. (dalej: "Usługi S."). Przy czym Skarżąca zaznaczyła, że przedmiotem wniosku o interpretację nie jest zapytanie w zakresie prawidłowości dokonanej klasyfikacji, ani to, które ze świadczeń składających się na kompleksowe Usługi S. są usługami, o których mowa u art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W jej ocenie. Usługi S. są usługami kompleksowymi, sklasyfikowanymi w PKWiU pod pozycją 68.32.13.0 Usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie, stąd też Strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że "nabywa od S. usługi zarządzania". Sklasyfikowanie Usług S. jako usług zarządzania wynika z zasadniczego charakteru i celu tych usług jako kombinacji różnych czynności. Faktury dokumentujące cykliczne świadczenie Usług S. określają te usługi jako "usługi zarządzania" i przewiduje łączną cenę za te usługi. Z tego powodu, aby nie dokonywać sztucznego podziału kompleksowej usługi, Skarżąca opisała całość tych usług jako usług zarządzania, które ze swojej istoty składają się z szeregu różnych czynności.

Niemniej, aby czynić zadość wezwaniu oraz jasno przedstawić charakter Usług S. jako związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Skarżąca przedstawiła klasyfikację PKWiU w odniesieniu do poszczególnych elementów składających się na Usługi S.:

a) zarządzanie rozwojem/procesem budowy nieruchomości oraz usługi techniczne, obejmujące w szczególności:

• zarządzanie projektami,

• planowanie/projektowanie,

• wsparcie w wynajmie nieruchomości (leasing);

– PKWiU 68.32.13.0 Usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie;

b) marketingu i komunikacji związanych z promocją inwestycji, której wykonanie koordynuje Spółka;

– PKWiU 70.21.10.0 Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji,

– PKWiU 73.11.12.0 Marketing bezpośredni i reklama bezpośrednia;

c) kontrolę jakości technicznej, w tym kontroli jakości prac budowlanych w ramach inwestycji, której wykonanie koordynuje Spółka;

– PKWiU 71.12.11.0 Usługi doradztwa technicznego;

d) wsparcie w działalności, obejmującego wsparcie w zakresie nabywania i zbywania aktywów, których dotyczy realizowany projekt, w tym:

• czynności związane z nabywaniem aktywów, takie jak opiniowanie oferty i umowy, wizytę na obiekcie itp.,

• czynności związane ze zbywaniem aktywów, takie jak identyfikację nabywców, planowanie procesu sprzedaży, negocjacje i opiniowanie umów;

– PKWiU 70.22.30.0 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

e) czynności wsparcia prawnego, w tym raportowania i sporządzania projektów umów, które bezpośrednio dotyczą realizowanego projektu;

– PKWiU 69.10.1 USŁUGI PRAWNE (usługi prawne dotyczą różnych gałęzi prawa bez możliwości wskazania zasadniczego charakteru tych usług w ramach jednej gałęzi prawa, toteż zgodnie z punktem 7.4 i 7.6.2 Zasad Merytorycznych ustalono zaklasyfikowanie mniej szczegółowe);

f) czynności wsparcia biznesowego oraz obsługi administracyjnej, niezbędnych dla realizacji projektu i bezpośrednio z nim związanych, obejmujące w szczególności:

• świadczenia związane z BHP, ochroną środowiska oraz ekologią: wsparcie w implementacji wytycznych z zakresu BHP w odniesieniu do realizowanego obiektu oraz ochrony środowiska i ekologii, zarządzaniu kwestiami związanymi z ochrona środowiska i proekologicznymi działaniami w odniesieniu do realizowanego obiektu.

– PKWiU 74.90.15.0 Usługi doradztwa w zakresie bezpieczeństwa,

– PKWiU 70.22.30.0 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

• świadczenia z zakresu zarządzania, dotyczące realizowanego projektu: wsparcie administracyjno-biurowe i relacje z menadżerami,

– PKWiU 70.22.30.0 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:

• wsparcie administracyjne związane z realizacją projektu,

– PKWiU 82.11.10.0 Usługi związane z administracyjną obsługą biura;

• zarządzanie kapitałem ludzkim, przy czym ponieważ Spółka nie zatrudnia pracowników, usługi te dotyczą osób zaangażowanych po stronie S. w świadczenie usług dla Spółki, dotyczy to kosztu osób alokowanych do danego projektu

– PKWiU 70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi;

• wsparcie w kwestiach podatkowych, związanych z projektem,

– PKWiU 69.20.21.0 Usługi sprawdzania rachunków,

– PKWiU 69.20.22.0 Usługi sporządzania sprawozdań finansowych,

– PKWiU 69.20.23.0 Usługi w zakresie księgowości,

– PKWiU 69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe;

• obsługę zaopatrzenia - dostarczanie materiałów niezbędnych do funkcjonowania biura oraz dostarczanie materiałów, sprzętu oraz maszyn używanych podczas robót budowlanych,

– PKWiU 82.11.10.0 Usługi związane z administracyjną obsługą biura:

• kontrolę/audyt wewnętrzny projektów, w tym badanie projektów, doradztwo w tym zakresie, projekty kontroli finansowej, dodatkowe wsparcie w działaniach komunikacyjnych dotyczących projektu

– PKWiU 70.22.30.0 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

– PKWiU 69.20.23.0 Usługi w zakresie księgowości,

– PKWiU 69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,

– PKWiU 69.20.10.0 Usługi w zakresie audytu finansowego.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała: Czy na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jest uprawniona do niestosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do Kosztów Usług S.?

Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że jest uprawniona na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. do niestosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy w odniesieniu do Kosztów Usług S. Zaznaczyła przy tym, iż bez ponoszenia wydatków na Usługi S. nie byłaby w stanie należycie wykonywać zobowiązań umownych oraz uzyskiwać przychodów z tego tytułu. Jednocześnie, Spółka nie musiałaby ponosić wydatków na Usługi S., gdyby nie była stroną Umowy Koordynacji.

Według Skarżącej Koszty Usług S. są ponoszone wyłącznie na potrzeby realizacji Umowy Koordynacji, w związku z czym nie sposób odmówić im bezpośredniego związku ze świadczeniem usługi na rzecz innego podmiotu, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie, z tego powodu Koszty Usług S. nie są na jej poziomie kosztami, o których można powiedzieć, że są inaczej niż bezpośrednio związane ze świadczonymi przez niego usługami.

W jej ocenie, możliwość zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. do Kosztów Usług S., koresponduje z celem tego przepisu. Zwracając uwagę na uzasadnienie do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175. dalej jako: "Ustawa Nowelizująca") podniosła, że intencją Ustawodawcy było wyłączenie stosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do sytuacji, jaka została przedstawiona w opisie stanu faktycznego w niniejszym wniosku. Ze względu na konieczność nabywania Usług S. dla realizacji usług w ramach Umowy Koordynacji oraz fakt, iż Koszty Usług S. bezpośrednio wpływają na cenę usługi świadczonej przez Spółkę dla Funduszu, są one kosztami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Strony, taka ocena koresponduje z intencją Ustawodawcy, wynikającą z Ustawy Nowelizującej.

Skarżąca ponadto stanęła na stanowisku, że ze znajdujących się na oficjalnej stronie Ministerstwa Finansów wyjaśnień co do znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi wynika, że skoro Koszty Usług S. są bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi przez Spółkę dla Funduszu oraz wpływają na finalną cenę tej usługi, a także można jednoznacznie określić ich wysokość, to są one kosztami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Spółka na poparcie przedstawionego stanowiska wskazała, że dotychczas wydane i udostępnione w Biuletynie Informacji Publicznej interpretacje indywidualne prawa podatkowego, obejmujące swoim zakresem art. 15e u.p.d.o.p. potwierdzają, że jeżeli wydatki są bezpośrednio związane z realizacja produktów podatnika (w przypadku Spółki, takim produktem są usługi świadczone dla Funduszu w ramach Umowy Koordynacji), to nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W jej ocenie stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.79.2018.1.NL, z 17 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2 MG, oraz z 24 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE.

Reasumując doszła do przekonania, że skoro przychody ze świadczenia usług w ramach Umowy Koordynacji są zasadniczym źródłem jej przychodów w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, to wydatki poniesione bezpośrednio w celu uzyskania tych przychodów, w tym Koszty Usług S. wynikające z Umowy S. są dla Spółki kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Końcowo uznała, że jest uprawniona do niestosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w odniesieniu do Kosztów Usług S., ponieważ te koszty są dla niej kosztami usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 2 listopada 2018 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie będzie mieć zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., co oznacza, że Koszty Usług S. będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor za kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia uznał precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W jego ocenie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z "wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Według organu interpretacyjnego art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor uznał, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze tub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Jego zdaniem konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W jego przekonaniu powyższą argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w ww. artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor stojąc na stanowisku, że koszty wskazanych przez Spółkę usług należy rozpoznać jako koszty ogólne służące jej działalności, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą, za trudne do uznania stwierdził, że obiektywnie kształtują cenę usług świadczonych przez Skarżącą, pomimo że Koszty Usług S., które trafiają do bazy kosztowej faktury wystawianej na Fundusz, w całości są związane z realizacją projektu inwestycyjnego, a bez ponoszenia wydatków na Usługi S. Spółka nie mogłaby realizować Umowy Koordynacji, natomiast gdyby umowa ta nie została zawarta Spółka nie miałaby potrzeby nabywania Usług S.

W związku z tym podniósł, że pomimo, iż Koszty Usług S. trafiają do bazy kosztowej faktury wystawianej na Fundusz, to nie można uznać, że są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako koszt ich wytworzenia. Zdaniem organu pojęcie "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami" nie jest tożsame z pojęciem "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". Za przyjęciem takiej tezy przemawia odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., odwołując się odpowiednio do "kosztów związanych bezpośrednio z przychodami" i "kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi".

Według Dyrektora świadczenie usług zarządzania nie jest bowiem kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnej usługi, gdyż z przedstawionego we wniosku opisu nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnej usługi. Koszty ww. wynagrodzenia ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Strony. Za uznaniem ich za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Skarżącą usług nie może przemawiać fakt, że Koszty Usług S. są bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi przez Spółkę dla Funduszu oraz wpływają na finalną cenę tej usługi, a także można jednoznacznie określić ich wysokość. Tym samym stwierdził, iż opisanych we wniosku Usług S. nie można uznać za usługi niezbędne do wytworzenia usług ani też nie stanowią one części składowych świadczonych usług.

Organ interpretacyjny końcowo zwrócił uwagę, że przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Zaznaczył przy tym, że wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W jego przekonaniu w przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy - cena nabywanych Usług nie wpływa bezpośrednio na cenę sprzedaży produktu/świadczonej usługi, tak jak jest to w przypadku ceny projektu nabywanego przez spółkę meblarską.

Z kolei odnosząc się do przywołanych na poparcie zaprezentowanego stanowiska interpretacji indywidualnych uznał, że zostały one wydane w innych stanach taktycznych, dotyczą technologicznego know-how, znaku towarowego czy licencji produkcyjnej. W jego ocenie kosztów tych nie da się porównać do Kosztów Usług S. będących przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Spółka wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła:

1) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na przyjęciu, że poniesione przez Skarżącą koszty usług S. nie spełniają określonych w tym przepisie przesłanek bezpośredniości i tym samym możliwości alokowania do ceny usługi świadczonej na rzecz S. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych, a zatem powinny zostać rozpoznane jako ogólne koszty działalności, podczas gdy stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdza spełnienie przesłanek uznania kosztu usług S. za koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi, a tym samym przyznanie Skarżącej uprawnienia do wyłączenia z ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.;

2) błąd wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. polegający na przyjęciu, że koszty usług zarządzania nabyte przez Spółkę, które są bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi i które jednocześnie wpływają na jej bazę kosztową nie spełniają kryteriów wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy;

3) art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez:

a) brak wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej jej stanowiska z pominięciem istotnych elementów tego opisu,

b) brak analizy i porównania zakresu usług S. i usług wynikających z Umowy Koordynacji w celu wykazania rzekomego braku związku wydatków ze świadczeniem usług wykonywanych na rzecz Funduszu,

c) przedstawienie wewnętrznie sprzecznego i niespójnego logicznie stanowiska prawnego przedstawionego w zaskarżonej interpretacji tj. poprzez posługiwanie się treścią Wyjaśnień MF oraz uzasadnienia do projektu Ustawy Nowelizującej, które potwierdzają prawidłowość stanowiska Spółki, nie zaś Dyrektora.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: Ppsa) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach jest, zgodnie z art. 57a Ppsa, związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy prawno-podatkowej kwalifikacji wydatków poniesionych przez Skarżącą z tytułu wykonanej na jej rzecz kompleksowej usługi zarządzania przez podmiot powiązany. Skarżąca twierdzi, że wspomniane świadczenie jest bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi, którą sama wykonuje, a mianowicie usługą "koordynacji procesu deweloperskiego". Zdaniem organu interpretacyjnego, nabyta kompleksowa usługa zarządzania ma ów związek, ale jedynie pośredni, gdyż de facto stanowi koszt ogólny prowadzonej działalności gospodarczej.

Rację w tym sporze należało przyznać organowi interpretacyjnemu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. , kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ze stanu faktycznego podanego we wniosku wynika, że Skarżąca nabywa od podmiotu powiązanego kompleksową usługę zarządzania, a zatem, co do zasady, stosownie do treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. , wartość tej usługi winna uwzględnić we wspomnianym powyżej 5% limicie.

Stosownie jednak do treści art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. , ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania m.in. do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W ocenie Sądu, literalne znaczenie pojęcia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" odnosi się do związku kosztów ponoszonych przez podatnika z "wytwarzaniem", "nabywaniem" towaru lub "świadczeniem" usługi, a nie do "przychodów" (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. ). Wolą ustawodawcy było zatem wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi. Tylko takie celowościowe rozumienie analizowanego przepisu koresponduje z wolą ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tych kosztów, które wpływają na końcową cenę towaru lub usługi. Nie można bowiem wykluczyć ponoszenia w procesie dystrybucji, produkcji towaru lub świadczenia usługi innych wydatków, do których analizowane wyłączenie nie będzie miało zastosowania.

Konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą, wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Dotyczy to także wszelkich kosztów służących zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W literaturze z powołaniem na uzasadnienie projektu ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175), którą wprowadzono art. 15e u.p.d.o.p. wyjaśnia się, że przepis ten służy niwelowaniu następstw z tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej. Narzędziem służącym w jej ramach do niwelowania obciążeń podatkowych są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich abstrakcyjność, a także zindywidualizowany charakter powoduje, że są one idealnym narzędziem do kreowania mechanizmu sztucznego i oderwanego od uzasadnień ekonomicznych zwiększania kosztów uzyskania przychodów oraz transferowania przychodów (ew. zysków) do podmiotów powiązanych. Wskazuje się, że ich przenoszenie może mieć aspekt czysto formalny, a zarazem zachodzą trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Dotyczy to również określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. do usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Uzasadnieniem legislacyjnym wprowadzenia 15e u.p.d.o.p. było właśnie ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Podkreśla się jednak, że ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 U.p.d.o.p. nie dotyczy tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (ust. 11). Celem tego wyłączenia w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi, jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie jest determinowana wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego z danej działalności (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e, dostęp LEX).

Analiza językowa tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Funkcjonalna zaś wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określona usługą.

Przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, rozumieć zatem należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi. Koszt wszakże ściśle związany z produktem, usługą, nie zaś z tzw. kosztami ogólnymi podatnika (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 16 stycznia 2019 r., I SA/Go 496/18).

Analizując ów bezpośredni związek należy zatem w pierwszej kolejności określić czym zajmuje się dany podmiot gospodarczy, jakie wykonuje usługi, a dopiero następnie ustalić, które z nabywanych świadczeń stanowią konieczne, niezbędne i nierozerwalne elementy wykonywanych przezeń usług, a które koszty ogólne prowadzonej działalności.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, działalność Skarżącej obejmuje wykonanie jednej umowy koordynacji procesu deweloperskiego na rzecz Funduszu. Z opisu przedmiotu tej umowy można wywieść, że dotyczy ona dostarczenia, po uprzednim zaprojektowaniu, gotowego do użytkowania budynku biurowego, przeznaczonego pod wynajem powierzchni biurowych, zawarcia umów najmu z najemcami oraz koordynowania zawierania, zmieniania i rozwiązywania umów z podmiotami świadczącymi usługi dotyczące nieruchomości. Skarżąca nie posiada odpowiedniego zaplecza, nie zatrudnia pracowników, a zatem aby wykonać wspomnianą usługę korzysta z pomocy powiązanej z nią S. Z treści wniosku wynika, że S. wykonuje na rzecz Skarżącej dwojakiego rodzaju świadczenia, tj. kompleksową usługę zarządzania, której dotyczy przedmiotowe pytanie oraz przeniesienie kosztów zewnętrznych, poniesionych przez S. w związku z realizacją wspomnianego wcześniej projektu inwestycyjnego.

W ocenie Sądu, nie można tracić z pola widzenia faktu, że Skarżąca jest spółką celową, powołaną do wykonania jednego, kompleksowego świadczenia określonego we wniosku jako "koordynacja procesu deweloperskiego". Dodać należy, że Skarżąca nie zatrudnia pracowników, więc cały proces tej koordynacji opiera się na usługach nabywanych od podmiotów zewnętrznych. Nie sposób również nie dostrzec, że na tychże usługach oparte jest jakiekolwiek funkcjonowanie Skarżącej w obrocie gospodarczym.

Skarżąca, opisując poszczególne elementy nabywanej usługi zarządzania, podkreśla każdorazowo, że dotyczy ona realizacji nieruchomości, inwestycji albo projektu pomijając przy tym, iż w jej przypadku są to pojęcia określające przedmiot prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Spółka deweloperska, niezależnie od tego czy ma realizować tylko jeden czy wiele projektów, ponosi koszty ogólne prowadzenia działalności gospodarczej, które wpływają finalnie na cenę jej usług. Nie są to jednak koszty bezpośrednio związane z wykonaniem tych usług. Są to typowe koszty prowadzenia każdej działalności gospodarczej, trudne do zidentyfikowania dla odbiorców świadczeń danego przedsiębiorcy.

Oczywistym jest, że każdy podmiot gospodarczy musi/może posiadać wewnętrzne struktury odpowiedzialne za zarządzanie projektami, zarządzanie zasobami ludzkimi, marketing, doradztwo stricte związane z przedmiotem działalności, obsługę prawną, wsparcie biznesowe, obsługę administracyjną, obsługę podatkową itp. Jeśli dany podmiot nie posiada własnych struktur, to niewątpliwie musi nabywać stosowne świadczenia od podmiotów zewnętrznych. W zależności od rodzaju świadczenia będą to usługi bardziej lub mniej niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania takiego przedsiębiorcy w obrocie. Będą one zatem wpływały na możliwość lub prawidłowość wykonania każdej usługi, w tym również takiej jak opisana w złożonym wniosku. Nie będą to jednak świadczenia bezpośrednio związane z wykonaniem wspomnianej usługi w taki sposób, jak chociażby usługi budowlane, wykończeniowe, adaptacyjne, agencyjne (podpisywanie umów najmu). Względem świadczenia, które otrzymuje ostateczny nabywca mają one bowiem charakter pomocniczy rozumiany w ten sposób, że nabywca sam bezpośrednio nie skorzysta z tych świadczeń, gdyż zostaną one "skonsumowane" przez usługodawcę w procesie realizacji usługi.

Sąd stwierdza, że świadczenia bezpośrednio związane z wykonaniem usługi to te nabywane przez usługodawcę we własnym imieniu ale na rzecz usługobiorcy, który staje się w ten sposób głównym korzystającym z tych świadczeń. Jeśli zaś korzystającym jest tylko i wyłącznie usługodawca, to można mówić co najwyżej o związku pośrednim, jakim zazwyczaj charakteryzują się koszty ogólne prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, większość składowych usługi wykonanej przez S. ma właśnie taki pośredni charakter, gdyż w dominującym stopniu dotyczą ogólnego funkcjonowania Skarżącej w obrocie, nawet jeśli są wykonywane tylko w związku z jedną umową, której realizacja stanowi przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej. Nie oznacza to oczywiście, że wszystkie opisane świadczenia mają taki właśnie charakter. Jednakże, jeśli zgodnie z opisem Skarżącej uznać, że jest to jedna kompleksowa usługa, to zasadniczo jest to usługa o charakterze ogólnym z pewnymi tylko elementami związanymi z realizacją umowy koordynacji.

Ów związek Sąd dostrzega w zarządzaniu samym projektem, wsparciu w wynajmie nieruchomości, kontroli jakości technicznej, obsłudze zaopatrzenia w materiały i sprzęt budowlany. Można bowiem przyjąć, że bezpośrednim efektem tych działań jest wykonanie budynku zgodnie z obowiązującymi standardami, co leży w interesie usługobiorcy i ma przełożenie na jakość otrzymanej przezeń usługi.

Nie mniej jednak Skarżąca konsekwentnie dąży do tego, aby w analogiczny sposób traktować inne elementy, co do których nie ma wątpliwości, że są to świadczenia o charakterze ogólnym, których faktycznym odbiorcą jest wyłącznie Skarżąca. Zdaniem Sądu, są to usługi wpływające oczywiście na możliwość realizacji umowy koordynacji, ale z samą realizacją procesu deweloperskiego pozostające w związku co najwyżej pośrednim. W ten sposób należy potraktować wszelkie działania o charakterze marketingowym, promocyjnym, wsparcie działalności w zakresie obrotu aktywami, wsparcie prawne, wsparcie biznesowe, obsługę administracyjną, wsparcie administracyjno-biurowe, relacje z menadżerami, zarządzanie kapitałem ludzkim, wsparcie w kwestiach podatkowych, zaopatrzenie materiałów do funkcjonowania biura, kontrolę, audyt wewnętrzny, projekty kontroli finansowej. Zdaniem Sądu, choć Skarżąca podkreśla, że są to świadczenia bezpośrednio związane z realizacją projektu, nie można uznać, iż nie są to typowe usługi wykorzystywane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, stanowiące jej koszty ogólne, bez względu na rodzaj i zakres tej działalności.

Przechodząc do argumentacji podniesionej w skardze wskazać należy, że nie jest wystarczające wskazanie, iż koszty usługi otrzymanej od S. stanowią jedną z pozycji będącej podstawą obliczenia wynagrodzenia należnego od Funduszu. Jest to bowiem wyłącznie konsekwencja przyjętego modelu biznesowego, który zakłada wykonanie przez Skarżącą jednego świadczenia na rzecz tylko jednego odbiorcy. Oczywistym jest bowiem, że każdy podmiot gospodarczy musi tak kalkulować wynagrodzenie, aby pokrywało ono ponoszone przezeń wydatki, w tym również koszty ogólne prowadzonej przez siebie działalności.

Sąd nie widzi natomiast powodów, aby różnicować sytuację podmiotów, które wykonują szereg usług na rzecz wielu odbiorców i podmiotów takich jak Skarżąca. To, że wykonanie jednego świadczenia umożliwia ujęcie wszelkich ponoszonych wydatków w cenie usługi nie decyduje o tym, iż są one bezpośrednio związane z jej wykonaniem. Należy bowiem traktować je analogicznie jak tożsame świadczenia niezbędne dla prowadzenia dowolnej działalności gospodarczej, których koszt, w przypadku przedsiębiorców kooperujących z wieloma usługobiorcami, jest przerzucany na nieokreśloną liczbę nabywców.

Zdaniem Sądu, obsługa administracyjna, prawna, podatkowa itp. nie zmienia swojego charakteru i nie przestaje być kosztem ogólnym tylko dlatego, że ponosi go jeden odbiorca. Analogicznie, koszty ogólne spółki celowej nie mogą tracić tego charakteru tylko z tego powodu, że są ponoszone w związku z realizacją jednego projektu deweloperskiego. Istotą omawianych regulacji jest bowiem ograniczenie możliwości generowania kosztów powstałych wskutek nabycia usług niematerialnych od podmiotów powiązanych, bez względu na to w jakiej formie i postaci są one następnie przerzucane na odbiorców końcowych. Kluczowe jest zatem, czy dane świadczenie miałoby bezpośredni związek z wykonaniem usługi, tj. czy Fundusz nadal ponosiłby je w całości, gdyby Skarżąca, przy obecnym sposobie zarządzania i funkcjonowania, realizowała cały szereg projektów budowlanych na rzecz wielu różnych podmiotów.

Nie można również zgodzić się z wywodami Skarżącej poczynionymi w kwestii relacji pojęć "kosztu związanego bezpośrednio z wykonaniem usługi" i "kosztu bezpośrednio związanego z przychodami". Wynagrodzenie za usługę nie obejmuje przecież wyłącznie bezpośrednich kosztów jej wykonania, ale również koszty ogólne prowadzenia działalności gospodarczej, przenoszone ostatecznie na usługobiorców.

Sąd stwierdza, że choć całkowity koszt usług S. może być ponoszony, tak wskazuje Skarżąca, na potrzeby realizacji umowy koordynacji, to nie oznacza, iż są to koszty bezpośrednio związane z wykonaniem usługi. Wynika to z faktu, że całość działalności Skarżącej opiera się na realizacji tej jednej umowy, a zatem koszty ogólne działalności są ponoszone tylko w tym celu. Z drugiej strony, wykonywanie działalności gospodarczej, w oderwaniu od jej przedmiotu i celu, samo w sobie generuje koszty chociażby: zarządzania pracownikami, rozliczania podatków, posiadania biura itp. Należy zatem rozróżnić koszty bezpośrednie wykonania usługi, np. koszt wybudowania budynku (koszty materiałów, usługi budowlanej) oraz koszty pośrednie, np. koszt otrzymanego od S. wsparcia w kwestiach podatkowych, nawet jeśli to wsparcie jest związane z realizacją danego projektu. Należy podkreślić, że w obecnym kształcie (zważywszy zakres usług S.) Skarżąca, bez tychże usług nie tyle nie byłaby w stanie wykonać umowy koordynacji, lecz zapewne w ogóle nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej.

Ponadto przymiot niezbędności usługi S. należy również w zasadniczym stopniu przyporządkować samej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą, a nie wykonaniu konkretnej usługi. Jak już wcześniej wspomniano, w przeciwnym razie doszłoby do różnicowania sytuacji prawnej poszczególnych przedsiębiorców tylko ze względu na techniczną możliwość ujęcia jako odrębnego składnika wynagrodzenia kosztu pośrednio wpływającego na cenę, co nie napotyka trudności w przypadku spółki celowej wykonującej tylko jedno świadczenie na rzecz jednego odbiorcy.

Z powyższych względów oba zarzuty naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. należało uznać za niezasadne.

Jeśli chodzi natomiast o zarzut procesowy, tj. naruszenia art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. należy przyznać rację Skarżącej, że organ interpretacyjny nie dokonał analizy porównawczej poszczególnych elementów usługi nabytej od S. oraz treści umowy koordynacji. Z drugiej jednak strony Skarżąca sama we wniosku wskazała, że nabywa od S. jedno świadczenie, którego podzielenie miałoby charakter sztuczny. To, zdaniem Sądu, nakazywało DKIS dokonanie kompleksowej oceny wspomnianego świadczenia, które słusznie, jako całość, zostało uznane za niepodlegające wyłączeniu z limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. .

Sąd dostrzega oczywiście pewne mankamenty uzasadnienia wydanej interpretacji indywidualnej, w tym w szczególności w twierdzeniu, że z przedstawionego we wniosku opisu nie wynika, aby koszt usług S. był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnej usługi. Wbrew twierdzeniom DKIS, Skarżąca wskazała, że koszt tej usługi stanowi jeden z elementów kalkulacji wynagrodzenia, co jednak, zdaniem Sądu, w tym konkretnym stanie faktycznym, nie przesądza o bezpośrednim związku z wykonaniem świadczenia na rzecz Funduszu.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ wydał na wniosek Skarżącej interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p. sformułował ocenę zagadnienia, będącego przedmiotem wątpliwości Skarżącej. Wprawdzie organ nie podzielił stanowiska Skarżącej jednakże nie oznacza to, że zostało naruszone prawo procesowe zawarte w art. 14c § 2 O.p., poprzez brak "kompleksowej analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego". Organ przeanalizował opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz dokonał interpretacji na podstawie przepisów u.p.d.o.p. Przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie została naruszona zasada ogólna postępowania, określona w art. 121 § 1 O.p., tj. zasada zaufania do organów podatkowych. Oznacza to, że wydając interpretację, organ działał stosownie do wymagań przepisów prawa. Brak przekonania po stronie Skarżącej do stanowiska organu, nie może świadczyć o naruszeniu zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Subiektywne przekonanie Skarżącej o naruszeniu powyższej zasady nie jest wystarczające dla uznania zaskarżonej interpretacji za niezgodną z prawem oraz wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), skargę oddalił.