Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2394/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1106/20 w sprawie ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 września 2020 r. nr 2201-IOC.4103.66.2020.MS w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz D. J. kwotę 3.047 zł (słownie: trzy tysiące czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1106/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) z dnia 30 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru (wyrobów ze stali węglowej).

W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że w 2016 r. funkcjonariusze Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego I w Ł. przeprowadzili kontrolę celną w przedsiębiorstwie skarżącego, zakończoną protokołem kontroli z dnia 28 października 2016 r. Na podstawie ww. protokołu decyzją z dnia 16 maja 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik) odmówił zastosowania preferencyjnej stawki celnej dla części importowanego towaru, określając jednocześnie niezaksięgowaną kwotę należności celnych podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu. Następnie decyzją z dnia 28 lipca 2017 r. Naczelnik określił stronie kwotę podatku od towarów i usług w stosunku do towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym.

W dniu 31 października 2018 r. do Urzędu Celno-Skarbowego w G. wpłynęło pismo Działu Strategicznego Centrum Analiz Izby Administracji Skarbowej w Katowicach dotyczące dochodzenia prowadzonego przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF (dalej: OLAF). Dochodzenie prowadzone było w celu ujawnienia procederu omijania wprowadzonych wobec Chińskiej Republiki Ludowej środków antydumpingowych nałożonych na import żeliwnych i stalowych łączników rur i przewodów rurowych do Unii Europejskiej, dostarczanych przez kambodżańskie podmioty gospodarcze. Przekazany materiał dowodowy zawierał m.in. Raport końcowy OLAF z dnia 27 października 2017 r. Mając na względzie ustalenia zawarte w ww. raporcie, decyzją z dnia 31 lipca 2019 r. Naczelnik określił stronie dla spornych towarów objętych zgłoszeniem celnym kraj pochodzenia - Chiny oraz stawkę cła antydumpingowego i orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty cła oraz poborze odsetek. Rozstrzygnięcie organu celnego pierwszej instancji zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora znak: [...]

W konsekwencji powyższego Naczelnik wznowił postępowanie podatkowe i decyzją z dnia 24 czerwca 2020 r. określił skarżącemu podatek od towarów i usług należny z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości. Decyzją z dnia 30 września 2020 r. Dyrektor utrzymał w mocy przedmiotową decyzję, uznając w szczególności za bezpodstawny zarzut odwołania wskazujący na naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia zawarte w raporcie OLAF stanowiły nowy dowód potwierdzający fakty istniejące w dniu wydania pierwotnej decyzji i nieznane organowi wydającemu tę decyzję, co uzasadniało wznowienia postępowania.

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku argumentował, że nie dostrzegł naruszeń prawa skutkujących koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji zauważył, że zarzuty sformułowane przez skarżącego nie mogły być weryfikowane w niniejszym postępowaniu. Dotyczyły one bowiem zasadniczo postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, które zostało zakończone ostateczną decyzją Dyrektora z dnia 12 marca 2020 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w sytuacji, gdy kwota długu celnego została określona ostateczną decyzją organu celnego, to decyzja ta wiązała organ podatkowy w sprawie określenia stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu, wyznaczając elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania w rozpoznawanej obecnie sprawie.

W skardze kasacyjnej D. J., zrzekając się rozprawy, wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: Ppsa) polegające na oddaleniu skargi mimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia w związku z naruszeniem:

I. art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez niezasadne przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie były podstawy do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika w przedmiocie podatku od towarów i usług z dnia 28 lipca 2017 r. w wyniku ujawnienia nowych okoliczności faktycznych i nowego dowodu w postaci pisma z OLAF przekazanego Naczelnikowi w dniu 31 października 2018 r. istniejących w dacie wydania ww. decyzji ostatecznej, co miało istotny wpływ na wszczęcie, przebieg i zakończenie postępowania wznowionego;

II. art. 133 § 1, art. 134 § 1 Ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa oraz w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego sprawy oraz niewłaściwą ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji sprzecznie z aktami sprawy, że w stanie prawnym i faktycznym istniały podstawy do uznania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej za nowe i nieznane organowi okoliczności wynikające z Raportu końcowego OLAF z dnia 27 października 2017 r., mimo że okoliczności te były przedmiotem ustaleń w aktach kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego w G. przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. w okresie wrzesień-październik 2016 r., tym samym nieorzeczenie na podstawie akt sprawy i nierozstrzygnięcie sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzenie niejawne w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty zawierają usprawiedliwione podstawy.

Za zasadne należy uznać wytknięcie przez autora środka odwoławczego uchybień w zakresie art. 134 § 1 Ppsa w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, precyzującym przesłankę wznowienia, która legła u podstaw nadzwyczajnego postępowania podatkowego w niniejszej sprawie oraz art. 245 § 1 pkt 2 tej ustawy, będącym podstawą wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, kluczowym dla oceny przedmiotowego zarzutu, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy nie mającym zastosowania w rozpatrywanym przypadku). W myśl art. 134 § 1 Ppsa wojewódzki sąd administracyjny powinien zatem, niezależnie od treści skargi, dokonać kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu w pełnym zakresie, tj. w ramach wyznaczonych kwestionowanym przez stronę rozstrzygnięciem organu administracji publicznej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie wywiązał się z ww. obowiązku w sposób właściwy. Trafnie w tym względzie argumentował autor skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie zbadał spornej na gruncie niniejszej sprawy kwestii istnienia przesłanki wznowienia postępowania zakończonego decyzją Naczelnika z dnia 28 lipca 2017 r. (s. 4 skargi kasacyjnej). Z analizy motywów rozstrzygnięcia przedstawionych w zaskarżonym wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji skoncentrował się na kwestii związania ustaleniami wynikającymi z decyzji celnych w sprawie dotyczącej określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu. W uzasadnieniu nie analizowano natomiast zagadnień związanych z podstawą wznowienia postępowania podatkowego, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ten aspekt sprawy został całkowicie pominięty w rozważaniach Sądu, mimo iż stanowił on przedmiot wypowiedzi Dyrektora w zaskarżonej decyzji (co odnotowano zresztą w części sprawozdawczej wyroku – s. 4-5), a zarzut naruszenia ww. przepisu Ordynacji podatkowej został wyraźnie podniesiony w skardze przez stronę, która wstępną część uzasadnienia tej skargi poświęciła "dopuszczalności wznowienia postępowania i wydania decyzji w postępowaniu wznowieniowym" (s. 3-7 skargi). Jednocześnie zwrócenia uwagi wymaga, że rozważań we wskazanym zakresie nie mogły zastąpić zamieszczone w zaskarżonym wyroku ogólne stwierdzenia o braku naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia decyzji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut zawarty w pkt II petitum skargi kasacyjnej. W orzecznictwie podkreśla się, że naruszenie art. 134 § 1 Ppsa może przybierać różne formy. Uchybienie temu przepisowi może polegać nie tylko na wykroczeniu poza granice sprawy bądź niedostrzeżeniu istotnych wad zaskarżonego aktu, które nie były sygnalizowane w skardze, ale może być także usprawiedliwione wówczas, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy zarzuty, które zostały przez sąd pominięte (zob. np. wyroki NSA: z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 13/19; z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 840/17; z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 766/16 - treść orzeczeń dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Naruszenie art. 134 § 1 Ppsa w takiej postaci miało miejsce w rozpatrywanym przypadku.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zbada legalność kwestionowanej decyzji podatkowej w pełnym zakresie, odnosząc się do przesłanki wznowienia postępowania przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji, badając podstawę wznowienia, ustosunkuje się m. in. do twierdzeń skarżącego, że pismo doręczone organowi w październiku 2018 r., w tym Raport końcowy OLAF z dnia 27 października 2017 r. nie uzasadniały wznowienia postępowania podatkowego w kontekście regulacji zawartej ww. przepisie i nie zawierały żadnych nowych okoliczności, które nie byłyby znane organom celnym w dniu wydawania ostatecznej decyzji podatkowej w 2017 r. (po przeprowadzeniu kontroli w 2016 r.). W konsekwencji skład orzekający dokona kontroli podstaw wydania decyzji w trybie nadzwyczajnym w świetle regulacji zawartej w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że dokonywanie oceny podstawy kasacyjnej wskazującej na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej byłoby na obecnym etapie postępowania sądowego przedwczesne. Z uwagi na brak wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w kwestii istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, Sąd kasacyjny nie mógł badać zasadności argumentacji skarżącego podnoszonej w tym zakresie i decydować o istnieniu bądź nieistnieniu podstaw wznowienia, bez narażania się na zarzut naruszenia dwuinstancyjności postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił ponadto zarzutu naruszenia art. 133 § 1 Ppsa wobec braku podstaw do stwierdzenia, by zaskarżony wyrok został wydany na innej podstawie niż akta sprawy. Ocena ta pozostawała jednak bez wpływu na wynik niniejszego postępowania.

Końcowo podkreślenia wymaga, że w przypadku przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że spełnione zostały warunki wznowienia, aktualność zachowają wypowiedzi dotyczące związania ustaleniami postępowania celnego w sprawie podatkowej oraz niedopuszczalności podważania ustaleń zawartych w Raporcie OLAF. Wyrażone w tym zakresie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie było bowiem kwestionowane w skardze kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w punkcie 1 sentencji orzeczenia o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku na podstawie art. 185 § 1 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono w punkcie 2 sentencji wyroku w myśl art. 203 pkt 1 powołanej ustawy.