Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 705/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 223 par. 2 pkt 1, art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2012 r. sprawy ze skargi I. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...], działając na podstawie art. 216 § 1, art. 162 i art. 163 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p."), po rozpatrzeniu wniosku I. S. z dnia 4 kwietnia 2011r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 rok w wysokości 75 % uzyskanego dochodu w kwocie [...] zł – odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy na wstępie odnotował, że wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił I. S. zryczałtowany podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2004 w wysokości 75 % uzyskanego dochodu w kwocie [...] zł

Następnie wskazał, że w dniu 14 lipca 2010r., tj. po wydaniu powyższej decyzji, podatniczka wniosła – za pośrednictwem poczty – wyjaśnienia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał, że pismo to stanowi spóźnione wyjaśnienie złożone przez stronę w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Kontynuując, podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. – z uwagi na brak potwierdzenia odbioru przedmiotowej decyzji z dnia [...]r. Nr [...], którą nadano w dniu 8 lipca 2010r. – złożył reklamację w Urzędzie Pocztowym Nr [...] w B..

W wyniku rozpatrzenia reklamacji Centrum Poczty Oddział Rejonowy w C. Urząd Pocztowy B. [...] (dalej: "Centrum" lub "Poczta") – pismem z dnia 30 sierpnia 2010r. Nr [...] wyjaśniło, że "przedmiotowa przesyłka doręczona została w dniu 8 lipca 2010r. adresatce Pani B. K.". Z kolei pismem z dnia 20 września 2010r. Nr [...] Centrum sprostowało powyższe stanowisko i podało, że przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu 9 lipca 2010r. Nadto wskazano, że osoba odbierająca przesyłkę w karcie doręczeń złożyła nieczytelny podpis oraz umieściła odcisk pieczęci "B. K. Doradca Podatkowy, [...] B., [...]".

Pismem z dnia 17 września 2010r. I. S. wniosła "prośbę" o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...]r.

W uzasadnieniu podniosła m.in., że przedmiotowa decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego, niemniej jednak ażeby ustrzec się przed zarzutem braku stosownego wniosku wniosła o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Jednocześnie podała, że odwołanie zostanie złożone w terminie 14 dni od daty otrzymania przedmiotowej decyzji. Akta sprawy oraz w/w wniosek strony organ I instancji przesłał do Dyrektora Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. pismem z dnia 1 października 2010r.

W toku prowadzonego postępowania I. S. osobiście w dniu 19 października 2010r. złożyła pismo zatytułowane: "uzupełnienie odwołania z dnia 13 lipca 2010r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...] – z prośbą o potraktowanie pisma z dnia 13 lipca 2010r. jako odwołania od w/w decyzji.

Natomiast pismem z dnia 2 listopada 2010r. pełnomocnik uzupełnił wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. W piśmie tym przedstawił stan chronologię zdarzeń związanych z doręczeniem przedmiotowej decyzji, w tych ramach:

po pierwsze – opisał działania doręczyciela w dniu 9 lipca 2010r.,

po drugie – przytoczył wyjaśnienia pracowników jego Biura oraz pisma Poczty Polskiej.

Po czym stwierdził, że uprawdopodobnionym jest fakt niedoręczenia przedmiotowej decyzji, zatem wnosi o przywrócenie terminu do złożenia odwołania.

Następnie pełnomocnik pismem z dnia 5 listopada 2010r. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. (Nr [...]) ustalającej I. S. zryczałtowany podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2004 w wysokości 75 % uzyskanego dochodu w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu odwołania zaakcentował, że w dniu 9 lipca 2010r. w jego Kancelarii Podatkowej nie odebrano przesyłki z Urzędu Skarbowego w B. Zdaniem strony nie można uznać za skuteczne doręczenia decyzji bez wyjaśnienia "kto odebrał przedmiotową przesyłkę, i czy osoba ta była upoważniona do odbioru pism".

Jednocześnie zaznaczył, że pełnomocnik stanowczo twierdził, iż przedmiotowa decyzja nie została mu doręczona, na co dowodem jest – jak wskazał – brak potwierdzenia jej odbioru.

Podkreślił, iż "jedynie z ostrożności procesowej wniesiono o przywrócenie terminu do złożenia odwołania". Jego zdaniem zaskarżona decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego.

Z kolei w piśmie z dnia 19 listopada 2010r. pełnomocnik wyjaśnił, że w dniu 9 lipca 2010r. E. Ł. – "pracownik Biura odebrała jedynie dwie przesyłki polecone, których odbiór poświadczyła podpisem oraz pieczęcią firmową, a także, iż nie naniosła na dokumentacji pocztowej żadnej klamry zakreślającej odbiór trzech przesyłek". W ocenie pełnomocnika dowody, takie jak:

a) oświadczenie E. Ł. oraz pozostałych jego pracowników,

b) brak w Urzędzie Skarbowym w B. zwrotnego potwierdzenia odbioru przedmiotowej decyzji – potwierdzają fakt, że decyzja nie została mu doręczona.

Jak dalej argumentował podjęte rozstrzygnięcie organ drugoinstancyjny – "mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (jeszcze w toku prowadzonego postępowania odwoławczego) z ostrożności procesowej, z uwagi na kwestionowanie przez stronę faktu doręczenia przedmiotowej decyzji w [...], w dniu 3 grudnia 2010r. wysłał na adres pełnomocnika uwierzytelnioną kserokopię decyzji". W jego ocenie doręczenie przesyłki wysłanej w dniu 3 grudnia 2010r. nastąpiło w dniu 20 grudnia 2010r.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając jako organ odwoławczy, postanowieniem z dnia [...]r. (Nr [...]) – umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe w sprawie wniosku strony z dnia 17 września 2010r. złożonego w sprawie przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. ( Nr [...]), oraz postanowieniem z dnia [...]r. (Nr [...]) stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia 5 listopada 2010r. złożonego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r.

W dniu 3 marca 2011r. pełnomocnik wniósł o uchylenie wydanego upomnienia z dnia 14 lutego 2011 r. Nr [...] i zwrot pobranych wcześniej nienależnie kwot na rachunek lokaty terminowej I. S. wraz z należnym oprocentowaniem.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia 24 marca 2011r. (Nr [...]) w odpowiedzi na pismo z dnia 2 marca 2011r. poinformował pełnomocnika m.in., że "z uwagi na zajęte przez organ odwoławczy stanowisko o uprawdopodobnieniu przez pełnomocnika niedoręczenia przez Pocztę Polską S.A. w dniu 9 lipca 2010r. decyzji z dnia [...]r. Nr [...], doręczenie w dniu 20 grudnia 2010r. uwierzytelnionej kserokopii decyzji uznał za datę jej doręczenia". Pismo doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 29 marca 2011r.

W odpowiedzi na powyższe I. S. reprezentowana przez pełnomocnika (tegoż samego Doradcę Podatkowego) w dniu 4 kwietnia 2011r. wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem od decyzji z dnia [...]r. (Nr [...]).

We wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania pełnomocnik potwierdził, że w grudniu 2010r. na jego adres wpłynęła – co wymaga podkreślenia – "kserokopia przedmiotowej decyzji".

Jednocześnie kategorycznie stwierdził, że "nie mogła ona zostać potraktowana jako decyzja, która podlega zaskarżeniu", i też jako taka nie została przez niego uznana, gdyż:

po pierwsze: nie zawierała oryginalnego podpisu Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.,

po grugie: przesłano ją w trakcie postępowania odwoławczego, w postaci kserokopii,

po trzecie: nie dołączono do niej żadnego pisma przewodniego, które – jak podkreślił – "stanowiłoby dla podatniczki czytelną informację, że należy to traktować jako doręczenie decyzji, i że od chwili jej doręczenia biegnie termin do wniesienia odwołania. Skoro taki był zamysł Naczelnika Urzędu Skarbowego, to winien on poinformować stronę o zmianie swojego stanowiska w kwestii wcześniejszego doręczenia tej decyzji".

Zaznaczył także, że "niedopuszczalne jest aby strona miała się domyślać, w którym momencie nastąpiło doręczenie decyzji organu podatkowego". Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, pełnomocnik podnosiósł, że jednoznacznie wynika z niego, iż wymóg "doręczenia" spełniony jest wówczas, gdy strona otrzyma oryginał decyzji zawierający wszystkie wymagane w art. 210 Ordynacji podatkowej elementy. W rozumieniu przytoczonego przepisu strona powinna otrzymać dokument z własnoręcznym podpisem osoby reprezentującej organ (wydającej decyzję). I dopóki decyzja nie zostanie doręczona stronie w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, nie wchodzi ona do obrotu prawnego – tak Wojewódzki Sąd Administarcyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 3 września 2009r., sygn.akt I SA/Ol 477/2009.

W ocenie autora wniosku "nie spełnia tego wymogu doręczenie stronie wydruku komputerowego, kopii, kserokopii lub innego rodzaju odbitki oryginału decyzji bądź uwierzytelnionego odpisu. W rozumieniu cytowanego przepisu strona powinna otrzymać dokument z własnoręcznym podpisem osoby reprezentującej organ (wydającej decyzję)". Na poparcie wyrażonego poglądu przytoczył uchwałę składu pięciu sędziów NSA z 13 października 1997r., sygn. akt FPK 13/97, w którym stwierzdono, m.in. że: "strona jest uprawniona do otrzymania dokumentu z własnoręcznym podpisem osoby reprezentującej organ".

Zdaniem pełnomocnika "bez doręczenia aktu nie ma mowy o jego istnieniu. Tego typu akt jest wtedy zaledwie niewiążącym nikogo projektem decyzji, bo mimo że jest istniejącym materialnie, sporządzonym i podpisanym dokumentem, to w każdym czasie może być przez organ zmieniony".

Podsumowując stwierdził, że w przypadku uznania, iż przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona w dniu 20 grudnia 2010r., to wnosi o przywrócenie terminu do złożenia odwołania o decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r., gdyż jako pełnomocnik strony dopiero w dniu 29 marca 2010r. został poinformowany, iż doręczenie w dniu 20 grudnia 2010r. kserokopii decyzji należy traktować jako doręczenie decyzji.

Odnosząc się do powyższych argumentów Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowił odmówić przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zaznaczył, że zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.

Zgodnie natomiast z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Argumentujac podjęte rozstrzygnięie potwierdził, iż w aktach podatkowych przedmiotowej sprawy brak jest:

1) egzemplarza decyzji podatkowej z dnia [...]r. (Nr [...]) wysłanej do pełnomocnika strony w dniu 8 lipca 2010r., którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił I. S. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2004 w wysokości 75% uzyskanego dochodu w kwocie [...] zł., a także

2) potwierdzenia odbioru przedmiotowej przesyłki.

Z kolei odnosząc się do sposobu doręczenia przez doręczyciela zaznaczył, że pismem z dnia 15 października 2010r. doręczyciel wyjaśnił, że:

po pierwsze: przesyłkę odebrała osoba posługująca się pieczątką: "B. K. Doradca Podatkowy", a także,

po drugie: "listonosz nie uczytelnił podpisu odbiorcy", oraz

po trzecie: "nie jest możliwe uzyskanie szczegółowych informacji, gdyż pracownik nie jest już zatrudniony w A".

Tym samym jak zauważył organ odwoławczy "poczta zatem nie jest w stanie wytłumaczyć w jakich okolicznościach doszło do doręczania w dniu 8 lub 9 lipca 2010r. przedmiotowej decyzji. Poczta Polska nie wyjaśniła również, co stało się z przedmiotową przesyłką, w której był egzemplarz decyzji skierowany do strony postępowania, bądź co stało się z potwierdzeniem odbioru, jeżeli przesyłka została doręczona w lokalu biura podatkowego Pani B. K.".

Z powyższego organ drugoinstancyjny wywiódł, że – z uwagi na niemożność jednoznacznego wyjaśnienia kwestii doręczenia przesyłki przez pracownika poczty oraz wielokrotnych oświadczeń pełnomocnika o nieodebraniu przedmiotowej przesyłki – nie doszło w lipcu 2010r. (ani w dniu 8, ani też w dniu 9 lipca 2010r.) do doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. Nr [...].

Jednocześnie wskazał, iż mając na uwadze "liczną korespondencję" kierowaną zarówno przez stronę jak i jej pełnomocnika, w której udowadniano, iż decyzja została nie odebrana w biurze podatkowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu 3 grudnia 2010r. ponownie wysłał do pełnomocnika – tym razem uwierzytelnioną kserokopię decyzji". Tym samym stwierdził, że "zgodnie z potwierdzeniem odbioru tej przesyłki listowej do doręczenia decyzji doszło w dniu 20 grudnia 2010r.", co z kolei neguje pełnomocnik strony, który podkreśla, że "do doręczenia decyzji nie doszło, gdyż w dniu 20 grudnia 2010r. doręczono jedynie uwierzytelniony odpis decyzji".

Odnosząc się do przytoczonych przez pełnomocnika wyroku WSA w Olsztynie z dnia 3 września 2009r., sygn. akt I SA/Ol 477/2009 oraz uchwały składu pięciu sędziów NSA z 13 października 1997r. FPK 13/97 Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że dotyczą innego stanu faktycznego sprawy. Wskazał, że "analiza tego wyroku pozwala na stwierdzenie, że w tamtym postępowaniu doszło do naruszenia procedury doręczenia pisma na zasadzie art. 150 Ordynacji podatkowej: tam organ I instancji przesłał decyzję podatnikowi za pośrednictwem poczty lecz przesyłka nie została przez adresata podjęta i zwrócona została nadawcy. Następnie podatnik stawił się osobiście w Urzędzie Skarbowym i wówczas doręczono mu kopię decyzji, sporządzając na tę okoliczność protokół. Zatem stwierdzić można, że w aktach podatkowych cały czas był egzemplarz decyzji pierwotnie wysłanej do podatnika". Natomiast w przedmiotowej sprawie – jak zauważył – doszło do "zaginięcia egzemplarza decyzji" wysłanej do pełnomocnika w dniu 8 lipca 2010r. Nie ma go w aktach podatkowych sprawy, nie posiada go również pełnomocnik, stojący na stanowisku, że "z całą pewnością przedmiotowej decyzji w lipcu 2010r. nikt w jej biurze nie odebrał", nie posiada go także Poczta Polska, która w swych pismach wyjaśnia, że przesyłkę listową doręczono na adres B., ul. [...].

Nadto egzemplarza decyzji nie było w aktach podatkowych I. S. w dniu 3 grudnia 2010r., kiedy Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wysyłał decyzję do pełnomocnika po raz drugi. Powyższe – zdaniem organu odwoławczego – "uprawniało" do sporządzenia w dniu 3 grudnia 2010r. jej uwierzytelnionej kserokopii.

Podsumowując w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 3 stycznia 2011r.

Ustosunkowując się do wniosku strony, iż w przypadku uznania, że przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona w dniu 20 grudnia 2010 roku, to wnosi o przywrócenie terminu do złożenia odwołania o decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r., gdyż jako pełnomocnik strony dopiero w dniu 29 marca 2010r. został poinformowany, iż doręczenie w dniu 20 grudnia 2010r. kserokopii decyzji należy traktować jako doręczenie decyzji – organ drugoinstancyjny stwierdził, że "nie została spełniona przesłanka uprawdopodobnienia braku winy osoby zainteresowanej". Zaznaczył, że instytucją procesową zapewniającą ochronę jednostki przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu dla podjęcia czynności procesowej przez stronę jest "przywrócenie terminu" uregulowane w rozdziale 7 Ordynacji podatkowej. Zawarty tam art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej ustanawia cztery przesłanki przywrócenia terminu, które muszą być spełnione kumulatywnie:

1) uchybienie terminowi,

2) uprawdopodobnienie braku winy osoby zainteresowanej ,

3) wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie,

4) dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której był ustanowiony przywracalny termin (np. wniesienie odwołania).

W dalszej kolejności organ odwoławczy oceniając zaistnienie powyższych przesłanek, czy też ich brak – podał, że kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Osoba zainteresowana przywróceniem terminu powinna zatem uwiarygodnić swoją staranność w dochowaniu terminu oraz fakt, że przeszkoda uniemożliwiająca jej zachowanie terminu była od niej niezależna i niemożliwa do przezwyciężenia. Zaś niespełnienie, którejkolwiek z przesłanek niweczy możliwość przywrócenia terminu.

Uchybienie terminowi stanowi kluczową przesłankę do przywrócenia terminu. Skoro bowiem termin w ogóle nie rozpoczął swojego biegu, nie może być mowy o jego uchybieniu. Nie ma tu przedmiotu uchybienia. Jeżeli zatem początek biegu terminu określa data doręczenia pisma, np. decyzji organu podatkowego, w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia skutecznego doręczenia tego pisma. Ewentualne wątpliwości co do okoliczności doręczenia nie mogą być w sposób zastępczy "załatwiane" poprzez przywrócenie terminu. W wadliwym doręczeniu należy upatrywać nieskuteczności doręczenia. Dlatego też wadliwe doręczenie nie powinno stanowić okoliczności uzasadniającej brak winy zainteresowanego (Komentarz Ordynacja podatkowa C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, wyd. II, str. 622).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z powyższego wynika, iż przedstawione przez pełnomocnika okoliczności (dowiedział się dopiero w dniu 29 marca 2011r., że decyzja została doręczona w dniu 20 grudnia 2010r.) nie uprawdopodobniają, że uchybienie terminu nastąpiło bez Jego winy. O braku winy można mówić wówczas, gdy niedopełnienie obowiązku zachowania terminu do dokonania czynności procesowej stało się niemożliwe z powodu przeszkody niedającej się przezwyciężyć. Natomiast z okoliczności sprawy wynika, że niedochowanie terminu nastąpiło wskutek braku szczególnej staranności w prowadzeniu czynności złożenia odwołania.

Podkreślił także, iż w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe prowadzone było przy udziale profesjonalnego pełnomocnika: doradcy podatkowego. Pełnomocnik w toku całego postępowania kwestionował sposób doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. (Nr [...]), którą wysłano w dniu 8 lipca 2010r. Zarówno do organu I instancji jak i organu odwoławczego wysłano wiele pism kwestionujących sposób doręczenia z przedstawieniem stosownych środków dowodowych. Dlatego też – jak zaakcentował – "uznać należy, że pełnomocnik w dniu odebrania decyzji tj. 20 grudnia 2010r. posiadał pełna wiedzę i świadomość, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. doręcza decyzję podatkową wydaną w dniu [...]r.", którą ustalono I. S. zryczałtowany podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2004 w wysokości 75 % uzyskanego dochodu w kwocie [...] zł. Na takie uznanie pozwala analiza potwierdzenia odbioru przesyłki listowej nr [...], z którego wynika że w dniu 20 grudnia 2010r. Urząd Skarbowy w B. doręczył decyzję (jako rodzaj pisma).

Zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Przepis ten nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To zaś oznacza, iż każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej, ale także lżejszej jej postaci – niedbalstwa rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od osoby dbającej o swoje interesy (W. Czachórski, Zobowiązania - zarys wykładu, Warszawa 1983, s. 171-172).

Mając powyższe na uwadze skonstatował, że "pełnomocnik nie wykazał, że nie mógł przezwyciężyć przeszkody, uniemożliwiającej mu dokonanie czynności postępowania w ustawowym terminie. Tym samym nie dopełnił obowiązków wynikających dla niego wprost z art. 161 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Na etapie postępowania odwoławczego Pełnomocnik nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy".

W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...], skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona skarżąca zarzuciła :

1) naruszenie przepisów prawa polegające na uznaniu, że przesłania w trakcie prowadzonego przez Izbę Skarbową w K. postępowania odwoławczego na adres pełnomocnika, kserokopia decyzji niepodpisana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. spełnia wymóg doręczenia decyzji, o którym mowa w Ordynacji Podatkowej – pomimo, iż w myśl uchwały składu pięciu sędziów NSA z dnia 13 października 1997 r., sygn. akt FPK 13/97, wymóg "doręczenia" spełniony jest wówczas, gdy strona otrzyma oryginał decyzji zawierający wszystkie wymagane w art. 210 Ordynacji podatkowej elementy. Nie spełnia tego wymogu doręczenie stronie wydruku komputerowego, kopii, kserokopii lub innego rodzaju odbitki oryginału decyzji bądź uwierzytelnionego odpisu. W rozumieniu powołanego powyżej przepisu strona powinna otrzymać dokument z własnoręcznym podpisem osoby reprezentującej organ (wydającej decyzję),

2) naruszenie przepisów prawa polegające na pozbawieniu podatniczki prawa do kontroli instancyjnej wydanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia poprzez błędne uznanie, iż doręczenie kserokopii decyzji uwierzytelnionej przez nieuprawnionego do wydawania decyzji pracownika organu podatkowego spełnia wymogi doręczenia stronie decyzji organu podatkowego,

3) nie uwzględnienie w wydanym rozstrzygnięciu całości zebranego materiału polegające na pominięciu w wydanym postanowieniu: pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 29 września 2010r. wezwania z dnia 25 października 2010r., protokołu z dnia 18 listopada 2010r., postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r.,

4) naruszenie przepisów postępowania art. 120, 122 w zw. z art. 180 i 187, 123 w zw. z art. 192 oraz 210 § 4 O.p., poprzez nie działanie na podstawie przepisów prawa i nie podejmowanie działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy polegające braku wyjaśnienia tak istotnych kwestii jak brak oryginalnego podpisu Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na kserokopii doręczonej decyzji,

5) naruszenie art. 241 O.p. zgodnie z którym nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia, poprzez błędne poinformowanie strony pismem z dnia 29 września 2010r. o niemożliwości doręczenia wydanej decyzji, a następnie przesłanie jej kserokopii bez dodatkowej i jasnej informacji, że stanowi to doręczenie decyzji, od której biegnie nowy termin do wniesienia odwołania.

W motywach swojego stanowiska strona skarżąca powtórzyła – co do meritum – argumenty prezentowane w zwyczajnym środku zaskarżenia. Podkreśliła, że "Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie Nr [...] o odmowie sporządzenia i przesłania kserokopii tej decyzji (...)", a także "że w piśmie z dnia 29 września 2010r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił ponownego doręczenia decyzji (notabene bez prawa zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia). W uzasadnieniu powołała się także na orzecznictwo sądowoadministracyjne w tym przywołała cytowaną z zarzutach uchwałę składu pięciu sędziów NSA z dnia 13 października 1997r., sygn. akt FPK 13/97.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 4 października 2012r. pełnomocnik strony skarżącej w całości podtrzymał skargę, a nadto podkreślił, że w dniu [...], "organ wydał postanowienie, w którym stwierdził, że decyzja z dnia [...]r. nie została doręczona stronie albowiem dokumentacja dotycząca jej doręczenia została sfałszowana przez pracownika poczty". Tym samym – zdaniem pełnomocnika przedmiotowa decyzja nie została doręczona. Odnosząc się do doręczenia tej decyzji w dniu 20 grudnia 2010r., podkreślił dwie okoliczności:

1) czy kserokopia nieuwierzytelniona za zgodność przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ale podpisana przez innego pracownika wywołuje skutki prawne, a także

2) czy w trakcie trwającego postępowania odwoławczego organ pierwszej instancji (Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.) był uprawniony do ponownego przesłania kserokopii decyzji.

W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik organu oświadczył, iż w całości podtrzymuje stanowisko wyrażone w pisemnej odpowiedzi na skargę. Zwrócił uwagę, iż sporna decyzja wobec pierwotnego jej nie doręczenia, z uwagi na nieprawidłowości w działalności poczty, została w sposób skuteczny doręczona stronie skarżącej w dniu 20 grudnia 2010r. Wskazał także, iż naczelnik urzędu skarbowego nie ma obowiązku potwierdzania za zgodność wydanej przez siebie decyzji, dla jej skutecznego doręczenia i wejścia do obrotu wystarczy to, iż została poświadczona za zgodność przez pracownika organu.

Jednocześnie na pytanie Sądu dlaczego wobec faktu nie otrzymania przez pełnomocnika decyzji z dnia [...]r., czyli nie wejścia jej do obrotu prawnego, organ – po powzięciu tej informacji – nie wysłał ponownie do pełnomocnika tej decyzji, a wysłał jedynie jej kserokopie bez jakiegokolwiek pisma przewodniego informującego o zaginięciu przesyłki z winy pracownika poczty. Pełnomocnik organu odwoławczego oświadczył, iż nie wie dlaczego tak się stało i ocenę tego działania pozostawia do rozstrzygnięcia Sądu. Podtrzymał stanowisko, iż skuteczne doręczenie decyzji z dnia [...]r. nastąpiło 20 grudnia 2010r. .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a.") wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie wskazać należy, iż stanowisko zbieżne z prezentowanym wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 4 października 2012r., sygn. akt I SA/Gl 924/11. Wyrażone tam poglądy Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje i podziela.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy podkreślenia wymaga, że poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie postanowieniem organ drugoinstancyjny odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. (Nr [...]) wydanej w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2004 w wysokości 75 % uzyskanego dochodu w kwocie [...] zł.

Jak wynika z okoliczności sprawy przedstawionych w toku postępowania oraz informacji podanych w skardze i w odpowiedzi na skargę – pełnomocnik I. S. domagał się przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji od w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia .r., którego to wniosku organ odwoławczy nie uwzględnił i odmówił przywrócenia terminu do jego wniesienia.

W tym miejscu wskazać należy, że ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on w po części sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych oraz strony skarżącej. W takich okolicznościach spór między stroną skarżącą a organem orzekającym w sprawie sprowadza się w istocie do określenia:

a) czy doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. (Nr [...]) wydanej w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2004 w wysokości 75 % uzyskanego dochodu w kwocie [...] zł,

b) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe (a) – dnia jej doręczenia, a następnie dnia, od którego biegnie termin do jej zaskarżenia, a w konsekwencji,

c) dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, tj. dnia, od którego biegnie siedmiodniowy termin określony w art. 162 § 2 Ordynacji.

Jak wynika z okoliczności sprawy przedstawionych w toku postępowania oraz informacji podanych w skardze i w odpowiedzi na skargę – podatniczka (działająca przez swojego pełnomocnika) domagała się przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r., wydanej w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2004 w wysokości 15 % uzyskanego dochodu w kwocie [...] zł., którego to wniosku organ odwoławczy nie uwzględnił ze względu na złożenie go po terminie.

Odnosząc się do obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych, podnieść przede wszystkim należy, iż przesłanki przywrócenia terminu określa art. 162 O.p. Termin należy przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu właściwy jest ten organ, który prowadzi postępowanie, w toku którego nastąpiło uchybienie terminu. Natomiast w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia – organ właściwy do rozpatrzenia tych środków zaskarżenia (art.163 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe – z uwagi na skutki prawne – wymaga od organu ustalenia dokładnej daty, od której można liczyć termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Tym samym ewentualne nieprawidłowości w zakresie ustalenia początku biegu 7-dniowego terminu do złożenia wniosku wpływają na dalszą ocenę przesłanek do przywrócenia uchybionego terminu na prośbę zainteresowanego, o których mowa w art. 162 O.p. Przedmiotem niniejszego postępowania, prowadzonego w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, są okoliczności dotyczące terminu, do złożenia wniosku w tej sprawie, który przez zainteresowanego – zdaniem organu – został uchybiony.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy ustalił, że przesyłka zawierająca decyzję, po bezskutecznej próbie jej doręczenia w lipcu 2010r., nie została doręczona, zatem – jak określił – Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (jeszcze w toku prowadzonego postępowania odwoławczego) z "ostrożności procesowej", z uwagi na kwestionowanie przez stronę doręczenia przedmiotowej decyzji wysłał, w dniu 3 grudnia 2010r. na adres pełnomocnika, jej uwierzytelnioną kserokopię. Doręczenie przesyłki, a tym samym skuteczne doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej nastąpiło w dniu 20 grudnia 2010r.

Organ odwoławczy uznał, że termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 3 stycznia 2011r. Zweryfikowanie daty ustania przyczyny uchybienia terminu jest kwestią poboczną, bowiem brak w ogóle jej doręczenia stronie, powoduje, że kwestia oceny braku winy staje się bezprzedmiotowa.

Zasadniczym zatem w przedmiotowej sprawie jest ustalenie czy decyzja z dnia [...]r., co do której strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu pozostaje w obrocie prawnym.

Odnosząc się do obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych, podnieść przede wszystkim należy, iż doręczenie decyzji powinno nastąpić według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Tylko zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej doręczenie wywołuje skutki prawne przewidziane w obowiązujących przepisach. W przypadku wadliwego doręczenia, czy też nie doręczenia decyzji czynność taka jest bezskuteczna. Decyzja wchodzi bowiem do obrotu prawnego dopiero w dacie jej doręczenia, stąd tak istotne znaczenie ma ustalenie, czy czynność doręczenia była prawidłowa i skuteczna.

Pokreślenia także wymaga, że doręczenie podatnikowi, jako stronie postępowania, kserokopii decyzji nie można uznać za spełnienie wymogu z art. 211 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem, że "decyzje doręcza się stronie na piśmie". Kategoryczne brzmienie przepisu nie dopuszcza żadnych wątpliwości co do tego, że decyzje muszą być sporządzone na piśmie i doręczone stronom zgodnie z przepisami art. 144 – 154 Ordynacji podatkowej. Zarówno w piśmiennictwie (por.: J. Zimmermann "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Toruń 1998, s. 229; S. Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz"., Warszawa 2009, Wyd. 5, s. 784-785; B. Adamiak i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz"., Wrocław 2006, s. 786-787), jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1371/06; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 230/08; postanowienie WSA w Bydgoszczy z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 658/06; nadto orzeczenia wydane na tle tożsamej regulacji zawartej w art. 109 § 1 kpa: NSA z dnia 27 października 1998 r., sygn. akt II SA/Gd 1618/96; NSA z dnia 7 kwietnia 1998 r., sygn. akt II SA/Gd 1248/96 i z dnia 30 października 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2262/95, a także uchwala pięciu sędziów NSA z dnia 13 października 1997 r., sygn. akt FPK 13/97) przyjmuje się, że wymóg "doręczenia" spełniony jest wówczas, gdy strona otrzyma oryginał decyzji zawierający wszystkie wymagane w art. 210 Ordynacji podatkowej elementy. Nie spełnia tego wymogu doręczenie stronie wydruku komputerowego, kopii, kserokopii lub innego rodzaju odbitki oryginału decyzji bądź uwierzytelnionego odpisu. W rozumieniu art. 210 O.p. strona powinna otrzymać dokument z własnoręcznym podpisem osoby reprezentującej organ (wydającej decyzję).

Wskazać także należy, iż gdyby intencją ustawodawcy było dopuszczenie doręczenia jedynie odpisu (kopii) decyzji, to treść przepisu byłaby inna, wyraźnie wskazująca na inną możliwość, nie tak kategoryczna.

Na gruncie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej pojęcie decyzji użyte w art. 211 O.p. nie może być interpretowane inaczej niż to samo pojęcie w innych przepisach ustawy, a w szczególności inaczej niż to wynika z art. 210 Ordynacji podatkowej (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 września 2009 roku, sygn. akt I SA/Ol 477/09 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 533640).

W świetle powyższych rozważań przyjęcie przez organy podatkowe, że w niniejszej sprawie skarżącej doręczono na piśmie decyzję organu pierwszej instancji stanowiło obrazę art. 211 Ordynacji podatkowej. Bezsporny fakt doręczenia jej tylko kserokopii decyzji (potwierdzony także przez strony na rozprawie w dniu 4 października 2012r.) – nie uczynił zatem zadość wymogowi art. 211 tej ustawy.

Przedstawione wywody co do braku skutecznego, zgodnego z prawem doręczenia decyzji organu pierwszej instancji stronie, mają zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania organu podatkowego. Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej "organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia z zastrzeżeniem art. 67 § 5". Przepis ten ustanawia jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego. Decyzja wywołuje więc skutki prawne nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania, czy opatrzenia datą lecz dopiero z datą jej doręczenia. Z tą datą wiąże ona organ, który ją wydał a stronie (podatnikowi) wskazuje sposób określenia jego praw i obowiązków. Decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą (por.: B. Adamiak i in., op. cit., s. 787-788.; S. Babiarz i in., op. cit. s. 785; nadto orzeczenia cyt. wyżej oraz wyrok NSA z dnia 13.03.2000 r., sygn. akt V SA 821/99; wyrok WSA w Warszawie z dnia 09.05.2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 246/04).

Podnieść także należy, iż bez znaczenia prawnego jest fakt dowiedzenia się przez stronę o treści decyzji poza przewidzianym w prawie trybem doręczenia decyzji. Dopóki decyzja nie zostanie doręczona stronie w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, nie wchodzi ona do obrotu prawnego Obowiązkiem organu, który decyzję wydał jest podjęcie wszystkich przewidzianych prawem czynności zmierzających do doręczenia decyzji wszystkim stronom postępowania (tak Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Olsztynie w przywołanym już powyżej wyroku z dnia 3 września 2009r.).

W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło do skutecznego, zgodnego z prawem doręczenia decyzji stronie postępowania. Pełnomocnikowi skarżącej doręczono bowiem kserokopię decyzji (bezsporne w sprawie). Z okoliczności tych wynikają zasadnicze i istotne wnioski co do oceny prawidłowości prowadzonego postępowania o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

Podsumowując powyższe Sąd podkreśla, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia, czy też nie doręczenia decyzji czynność ta jest bezskuteczna. Jeżeli zatem nie doręczy się prawidłowo decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe to nie ma możliwości odwołania się od niej.

Za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku stwierdzić także należy, że artykuł 144 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę oficjalności w zakresie doręczania pism. Z uwagi na to, że organ podatkowy jest "gospodarzem" postępowania, to wyłącznie na nim – z urzędu – spoczywa obowiązek doręczania wszelkich pism kierowanych zarówno do strony, jak i do innych uczestników postępowania. Adresat nie musi zatem zabiegać o doręczenie mu pisma. Nie może on również ponosić negatywnych konsekwencji płynących z wadliwego doręczenia pisma (lub braku jego doręczenia). W literaturze powszechnie przyjmuje się, iż przepisy o doręczaniu pism mają charakter gwarancyjny. Oznacza to, że tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodne z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej, uzależnia skuteczność czynności podejmowanych przez organ (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Bk 534/08SIP LEX nr 477376).

Reasumując wskazać należy, iż wobec faktu nie doręczenia stronie skarżącej decyzji dnia [...]r., nr [...] ustalającej ww. zryczałtowany podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2004 w kwocie [...] zł. brak było podstaw do odmowy przywrócenia terminu do wniesienia od niej odwołania.

Dopiero bowiem po prawidłowym doręczeniu decyzji wymiarowej nastąpi załatwienie sprawy w postępowaniu w pierwszej instancji i otwarte zostaną dalsze uprawnienia procesowe stron, w tym prawo do odwołania i rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Jednocześnie Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego w kwocie 357,00 złotych obejmujące uiszczony wpis od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz przepis § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).