Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2275/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art.19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lipca 2015r., sygn. akt I SA/Gd 543/15 w sprawie ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G.) z dnia 23 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 543/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – A. sp. z o.o. w G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. ("Dyrektor IS") z 23 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z 28 maja 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. ("Naczelnik US") określił Skarżącej w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 39.091 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", kwotę do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT w łącznej wysokości 21.850 zł.

Uznał bowiem, że faktury VAT (nr 0081/2011 z 3 lutego 2011 r. i nr 0112/2011 z 16 lutego 2011 r.) wystawione przez Skarżącą na rzecz A. D. D. sp. z o.o. ("A. D. D.") tytułem sprzedaży zapłonników [...], nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Powołał się na skierowaną do A. D. D. sp. z o.o. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 20 lipca 2012 r. w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. oraz ma materiały dowodowe stanowiące podstawę wydania tej decyzji. Z decyzji wynikało, że kupione od Skarżącej zapłonniki A. D. D. sprzedała A. D. UK Ltd. ("A. D. UK"). Zdaniem Naczelnika US, od "zakupu" przez A. D. D. do "sprzedaży" na rzecz A. D. UK, towarem faktycznie dysponowała Skarżąca, która nie posiada dokumentu potwierdzającego wydanie towaru bezpośrednio A. D. D. i nie dokonywała też transakcji z A. D. UK. Skarżąca nie dokonała więc sprzedaży na rzecz A. D. D.

Dyrektor IS uchylił tę decyzję i przekazał sprawę Organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, ponieważ materiał dowodowy nie zawierał informacji co do zasadności podatku naliczonego wykazanego w deklaracji za styczeń 2011 r. (decyzja z 18 listopada 2013 r.)

Decyzją z 21 sierpnia 2014 r. Naczelnik US ponownie określił Skarżącej w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 37.393 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia dwóch ww. faktur VAT w łącznej wysokości 21.850 zł.

Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącej od tej decyzji i wskazaną wyżej decyzją z 23 stycznia 2015 r. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

W ocenie Organu odwoławczego, przedłożone przez Skarżącą dokumenty nie są dowodami potwierdzającymi sprzedaż towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Dowody przelewu dokumentują jedynie przekazanie w formie bezgotówkowej określonej kwoty pomiędzy określonymi rachunkami bankowymi, ale nie stanowią dowodu na rzeczywistą treść czynności prawnej, której dotyczą. Brak ubezpieczenia przesyłki i przewożenie towaru samolotem w bagażu osobistym nie jest procedurą zwyczajowo przyjętą w obrocie gospodarczym pomiędzy kontrahentami, a nadto zachowanie takie nie leży w interesie przedsiębiorcy, który w tym przypadku nie dysponuje ani stosownym zabezpieczeniem, ani dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi określoną dostawę. Nabycia towaru przez A. D. D. nie potwierdza również fakt, że Skarżąca ujęła sporne faktury w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za luty 2011 r.

Jako nieracjonalne Dyrektor IS ocenił wyjaśnienia W. G. (pełnomocnik Skarżącej), że Skarżąca zawarła z nim ustną umowę na dostawę towaru do Anglii oraz że dostawa towaru potwierdzona fakturą nr 0081/2011 odbyła się bezpośrednio z magazynu Skarżącej do klienta w Anglii za pośrednictwem linii lotniczych (towar nadano jako bagaż dodatkowy do biletu lotniczego, na lotnisko towar dostarczono transportem prywatnym), a dostawę potwierdzoną fakturą nr 0112/2011 zrealizowano za pośrednictwem firmy kurierskiej U. z magazynu w G. do klienta w Anglii.

Zdaniem Dyrektora IS, trudno mówić, że Skarżąca wybierając ustną formę zawierania umów podjęła odpowiednie kroki i dochowała należytej staranności w celu zabezpieczenia swoich interesów. Brak także odpowiedniego dowodu, iż taka umowa rzeczywiście miała miejsce.

Dyrektor IS podniósł, że W. G. pełnił/pełni szereg funkcji w Skarżącej spółce oraz w A. D. D. Wystawił on, jak i podpisał po stronie odbiorcy, fakturę nr 0112/2011 z 16 lutego 2011 r. Skoro zaś Skarżąca 17 maja 2010 r. zawarła z firmą "W. [...]" umowę o świadczenie usług przedstawicielstwa i doradztwa handlowego (także poza granicami Polski), brak jest racjonalnego uzasadnienia (w tym ekonomicznego) do angażowania i dokonywania sprzedaży przedmiotowych towarów na rzecz A. D. D.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz A. D. D. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a w świetle art. 5 u.p.t.u. wykazana w tych fakturach sprzedaż nie podlega opodatkowaniu – nie wystąpił obrót i podatek należny z tego tytułu. Obowiązek zapłaty przez Skarżącą podatku z wystawionej faktury wynika z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W złożonej do WSA skardze Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji. Zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej ("O.p."). Zdaniem Skarżącej, poza sporem jest posiadanie przez nią przedmiotu dostawy, którego jest producentem, a także legalność stron transakcji sprzedaży/zakupu, dokonanych pomiędzy dwoma realnie istniejącymi podmiotami gospodarczymi, zarejestrowanymi podatnikami VAT, prowadzącymi księgi rachunkowe. Kontrole podatkowe potwierdziły, że faktury zostały ujęte w księgach Skarżącej i A. D. D. oraz opłacone. Nie ma zatem sporu co do istnienia transakcji pomiędzy ich stronami. Natomiast kwestie związane z dostawą towaru do Wlk. Brytanii nie mają wpływu na transakcję między Skarżącą i jej kontrahentem. Zaistniały wszystkie warunki pozwalające na opodatkowanie transakcji dostawy na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 23 stycznia 2015 r.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".

Powołując się na orzecznictwo, w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, WSA przedstawił znaczenie faktury jako dokumentu, który może mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego oraz stanowi dla nabywcy podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że czynności procesowe Organów były nakierowane na wyjaśnienie, czy wynikająca z faktur wystawionych przez Skarżącą dostawa towarów, polegająca na wysłaniu prosto z magazynu sprzedawcy do kontrahenta nabywcy w Wielkiej Brytanii, została faktycznie wykonana na rzecz A. D. D. – Organy zmierzały do ustalenia, czy faktury i powiązane z nimi dowody zapłaty (przelewy bankowe) odpowiadają rzeczywistości.

Zdaniem WSA, wbrew stanowisku Skarżącej, faktury i przelewy bankowe nie są dowodami, których treści nie można zakwestionować innymi dowodami w następstwie ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, zmierzających do stwierdzenia prawdy materialnej. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi bowiem, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenia gospodarcze.

WSA za bezsporne uznał że Skarżąca zajmuje się produkcją urządzeń [...]. Z włączonych do sprawy materiałów z postępowania przeprowadzonego wobec A. D. D., zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 20 lipca 2012 r. wynika, iż zakwestionował on wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ("WDT") pomiędzy tą spółką a podmiotem brytyjskim A. D. UK. A. D. D. nie przedstawiła bowiem dowodów potwierdzających dokonanie tejże WDT. Władze administracji Wielkiej Brytanii przekazały informację, że spółka brytyjska nie przedłożyła deklaracji VAT od kwietnia 2010 r., złożono wniosek o wykreślenie spółki z rejestru, a osoba reprezentująca ją oświadczyła, że nie nabyła towarów w ramach WNT od podmiotu polskiego.

W ocenie WSA, Organy podatkowe zasadnie wskazały również na powiązania osobowe pomiędzy Skarżącą i jej kontrahentem. W. G. był udziałowcem Skarżącej; członkiem zarządu, a następnie wiceprezesem zarządu, pełnomocnikiem do reprezentowania Skarżącej, osobą, z którą A. D. zawarła ustną umowę na dostawę towaru do Wielkiej Brytanii, osobą biorącą czynny udział w kontroli podatkowej prowadzonej w A. D. D. i wskazaną do udzielania informacji w sprawach związanych z zakresem kontroli, osobą umocowaną do wystawiania i podpisywania faktur VAT w imieniu Skarżącej (wystawił i podpisał fakturę nr 0112/2011 oraz podpisał tę fakturę także po stronie odbiorcy).

WSA wskazał również na umowę o świadczenie usług przedstawicielstwa i doradztwa handlowego z 17 maja 2010 r., zawartą przez firmę W. G. ze Skarżącą. Uznał, iż Organy podatkowe prawidłowo wskazały, że skoro z umowy tej wynika, że W. G. był przedstawicielem handlowym Skarżącej m.in. w zakresie pozyskiwania klientów, przy czym przedstawicielstwo to nie ograniczało się do działania na terytorium Polski oraz to, że w świetle składanych wyjaśnień, czynnie uczestniczył on w przewozie zapłonników [...] poza terytorium do odbiorcy zagranicznego, to brak racjonalnego uzasadnienia dokonywania sprzedaży towarów na rzecz A. D. D., która to spółka – jak wskazano w odwołaniu – powstała w celu dystrybucji na rynek krajowy i zagraniczny urządzeń elektrotechnicznych, w tym produkowanych przez Skarżącą. Sąd pierwszej instancji zgodził się z Organami podatkowymi, że wyjaśnienia W. G. co do okoliczności przewozu towarów są niewiarygodne.

Dokumenty lotnicze i dokumenty przewozowe z firmy kurierskiej nie potwierdzają, że przedmiotem przewozu były urządzenia elektrotechniczne produkowane przez Skarżącą. Tym samym Skarżąca nie przedłożyła dokumentów, z których wynika, że towar ujęty w zakwestionowanych faktury został przesłany i odebrany przez odbiorcę zagranicznego. Organy zasadnie wskazały, iż przewóz towaru samolotem w bagażu osobistym oraz brak dokumentów potwierdzających, że konkretny towar został nadany lub przewieziony, a następnie odebrany przez odbiorcę, nie jest procedurą zwyczajowo przyjętą w obrocie gospodarczym.

Mając na względzie przedstawione okoliczności faktyczne, w szczególności brak dowodów potwierdzających przewóz i odbiór towaru udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami przez odbiorcę zagranicznego, powiązania osobowe pomiędzy Skarżącą i jej kontrahentem, w tym uczestnictwo w spornych transakcjach W. G. po stronie zarówno sprzedającego, jak i kupującego, ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec A. D. D. wskazujące na brak WDT do A. D. UK, WSA stwierdził, iż Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie mają potwierdzenia w rzeczywistym obrocie gospodarczym, a zatem w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wykazana w tych fakturach sprzedaż nie podlega opodatkowaniu. Tym samym nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.), a w konsekwencji nie było możliwe określenie podstawy opodatkowania, o której stanowi art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast obowiązek zapłaty podatku z wystawionej faktury wynika z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji WSA za niezasadne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art.5 ust 1 pkt 1, art. 19 ust.1, art. 29 ust.1 i art. 108 ust.1 u.p.t.u. ponieważ wystawione przez Skarżąca ww. dwie faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Zdaniem WSA, niezasadne były również zarzuty natury proceduralnej. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym reguł postępowania dowodowego.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Zarzuciła wydanie wyroku z naruszeniem:

– przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora IS wydaną z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy;

– przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art.19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez niezastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym, który uzasadniał ich zastosowanie oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym, który nie uzasadniał zastosowania tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi w całości – po przeprowadzeniu rozprawy, a także o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Wyjaśnić należy, że z art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Uzasadnienie to, zasadniczo, powinno stanowić rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez przedstawienie argumentacji na poparcie wykładni przepisu odmiennej niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, wskazanie na czym polega niewłaściwość zastosowania danego przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak bowiem wskazano wyżej, to zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nakłada to na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek prawidłowego skonstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak też ich uzasadnienia, którego zadaniem jest wykazanie trafności zarzutów postawionych pod adresem zaskarżonego wyroku.

Dodać też należy, że użycie zwrotu "w szczególności" przed sformułowanymi w podstawie kasacyjnej zarzutami wskazywać może, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia naruszone przepisy prawa, niejako domagając się przez to kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń. Związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość, a zatem Sąd ten może odnieść się wyłącznie do naruszeń prawa wskazanych przez stronę skarżącą.

Skarga kasacyjna rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad okazała się niezasadna.

II. Skarżąca nie sformułowała zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostały zatem zarzuty skierowane pod adresem uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jego kompletności, wyjaśnienia podstawy prawnej i odniesienia się do zarzutów skargi.

III. Co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten Sąd przepisów prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14 i wyroki w nim wskazane; dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

IV. Zdaniem Skarżącej, istotnym naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. skutkowało oddalenie przez WSA skargi na decyzję Dyrektora IS wydaną z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak zaś wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, naruszenia przez Organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej Skarżąca dopatrywała się "przede wszystkim" w niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, w nienależytym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, a "w szczególności" w zakwestionowaniu rzetelności jej ksiąg i odrzuceniu ich jako dowodów w sprawie, w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób przekraczający granice swobodnego uznania.

W swojej argumentacji przedstawionej na uzasadnienie powyższych zarzutów, aczkolwiek obszernej, Skarżąca koncentruje się na kwestionowaniu poszczególnych dowodów oraz wskazywaniu okoliczności, jakie – jej zdaniem – nie zostały dostatecznie lub wcale wyjaśnione. Odnosi się również osobno do każdej z okoliczności wskazanych przez WSA na uzasadnienie akceptacji stanowiska organów podatkowych.

Tymczasem to współistnienie tych okoliczności tworzy stan faktyczny, jaki należy poddać ocenie. Innymi słowy, okoliczności te łącznie składają się na tenże stan faktyczny i dlatego – zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) powinny być one oceniane w ich całokształcie, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego. Argumenty Skarżącej, w części ogólnikowe, w części zaś polegające na stawianiu kazuistycznych pytań, mających wskazywać niewyjaśnione okoliczności bez wykazania ich znaczenia dla sprawy, nie mogły podważyć dokonanej przez Organy podatkowe oceny materiału dowodowego i ustalonego w oparciu o nią stanu faktycznego, słusznie zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowy.

Przede wszystkim nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie Skarżącej, iż Organy podatkowe i WSA ustalenie, iż nie dokonała ona dostawy krajowej oparły na błędach dokumentacyjnych, do jakich doszło przy realizowaniu WDT pomiędzy A. D. D. i A. D. UK.

W deklaracji VAT-7 za luty 2011 r. Skarżąca wykazała sprzedaż krajową zapłonników [...] na rzecz A. D. D., wystawiając tytułem tej sprzedaży faktury nr 0081/2011 z 3 lutego 2011 r. oraz nr 0112/2011 z 16 lutego 2011 r. Prawidłowość tych transakcji nie została zakwestionowana podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącej w 2011 r. Jak ustalono następnie w postępowaniu przeprowadzonym wobec A. D. D., powyższe zapłonniki miały stanowić przedmiot WDT dokonanej przez tę spółkę na rzecz A. D. UK, przy czym dostawa towaru ujętego w fakturze nr 0081/2011 miała się odbyć bezpośrednio z magazynu Skarżącej (w bagażu lotniczym W. G.), a towar ujęty w fakturze nr 0112/2011 miał być dostarczony na zlecenie Skarżącej przez firmę kurierską U.

Skoro zatem z ustaleń poczynionych w postępowaniu prowadzonym wobec A. D. D. wynikało, że to właśnie Skarżąca była podmiotem, który ze swoich magazynów wysyłał (dostarczał) towar do Wlk. Brytanii, uprawnione było posłużenie się w rozpoznanej sprawie materiałem dowodowym uzyskanym w tym postępowaniu oraz odwołanie się do ustaleń poczynionych w tym postępowaniu, dotyczących okoliczności dostarczenia towaru w ramach WDT. Dowody te i ustalenia dotyczyły bowiem działań Skarżącej.

Rację ma Skarżąca twierdząc, że prawomocność skierowanej do A. D. D. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 20 lipca 2012 r. w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. nie jest równoznaczna z niemożnością podważenia przyjętych w niej ustaleń faktycznych dotyczących wykazanej przez nią dostawy krajowej. Skoro jednak decyzja ta odzwierciedla niezakwestionowaną skutecznie ocenę transakcji, w których Skarżąca uczestniczyła, nie ma przeszkód, aby do tych ustaleń i stanowiącego ich podstawę materiału dowodowego odwołać się w postępowaniu, którego stroną jest już Skarżąca. Zauważyć należy, że w decyzji tej jako powód zakwestionowania faktycznego dokonania przez A. D. D. WDT na rzecz A. D. UK wskazano to, iż A. D. D. nie kupiła towaru od Skarżącej, co wywiedziono z okoliczności, że w żadnym momencie przemieszczania towarów nie dysponowała ona "władztwem do towaru, nie posiadała żadnej wiedzy o towarze, dysponowała jedynie dokumentem w postaci faktury VAT zakupu wystawionej przez A. D. sp. z o.o." (s. 8 ww. decyzji). Podniesiono również, że A. D. D. nie posiadła żadnych dowodów na potwierdzenie faktycznej realizacji WDT (s. 7 ww. decyzji).

Decyzje wydane wobec Skarżącej i wobec A. D. D. zawierają spójną ocenę transakcji między tymi spółkami, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Skarżącą w lutym 2011 r.

Kwestia WDT wykazanej przez A. D. D. ma więc znaczenie również w rozpoznanej sprawie, aczkolwiek o tyle tylko, że zgodnie z wyjaśnieniami samej Skarżącej i W. G., to ona miała dostarczyć do Anglii towar stanowiący przedmiot tejże WDT, którym miały być sprzedane przez nią zapłonniki [...]. To właśnie twierdzenie Skarżącej, że na zlecenie nabywcy towaru (A. D. D.) dostarczyła tenże towar do Wlk. Brytanii w ramach WDT wykazanej przez nabywcę, zasadnym czyniło weryfikację prawdziwości tego twierdzenia także w świetle dowodów dotyczących faktycznego zrealizowania WDT.

Wbrew zarzutom Skarżącej, ani Organy podatkowe, ani WSA nie twierdziły natomiast, iż ma ona obowiązek posiadania dowodów dokonania WDT, której Skarżąca nie była stroną. Organy podatkowe nie domagały się od Skarżącej takich dokumentów. W sytuacji jednak, gdy Skarżąca twierdziła i twierdzi również w skardze kasacyjnej, że "(...) towar, zgodnie z dyspozycją nabywcy wysłała do Wielkiej Brytanii", powinna posiadać dowody, że tak właśnie postąpiła.

Z wyjaśnień W. G. (jako pełnomocnika Skarżącej) złożonych pismem z 5 października 2011 r. (k. 30 akt podatkowych) wynikało, że umowy na sprzedaż i dostawę produktów [...] z A. D. D. Skarżąca zawierała ustnie. W formie ustnej Skarżąca zawarła też z W. G. umowę na dostawę towaru do Anglii.

Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że W. G. lecąc do L. wykupił dodatkowy bagaż oraz faktu, że Skarżąca zlecała firmie kurierskiej U. dostawy do Wlk. Brytanii. Skarżąca nie przedstawiła jednak żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że te jej działania były związane z dostawami udokumentowanymi spornymi fakturami i dokonywane były na zlecenie (w imieniu) A. D. D. Z posiadanych przez Skarżącą dokumentów nie wynika, co znajdowało się w bagażu oraz co stanowiło zawartość przesyłek kurierskich. Skoro zatem Skarżąca – jak twierdzi – dostarczyła towar, powinna chociażby na potrzeby rozliczeń z kontrahentem, posiadać dowody, że zrealizowała jego dyspozycję, czyli dostarczyła towar podmiotowi wskazanemu przez kontrahenta. Tymczasem Skarżąca nie dysponuje dowodem ani na istnienie takiej dyspozycji, ani na faktyczne zrealizowanie dostaw udokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami. Dowodów takich nie posiadała również A. D. D., co stwierdzono badając, czy i jaką dokumentację dotyczącą WDT posiada ta spółka oraz szukając potwierdzenia zrealizowania WDT u spółki angielskiej, której przedstawiciel zaprzeczył jednak, iż nabył zapłonniki. Skarżąca szeroko opisuje okoliczności, jakie nie zostały ustalone przez brytyjską administrację podatkową oraz twierdzi, że A. D. D. posiadała dokumentację dotyczącą współpracy z A. D. UK (zamówienia, umowa dystrybucji, przelewy). Z punktu widzenia Skarżącej te akurat dokumenty, dotyczące samej WDT, nie mają istotnego znaczenia. Jak bowiem wskazano wyżej, istotne są okoliczności dostarczenia towaru, co w ramach tejże WDT miała uczynić Skarżąca zgodnie z dyspozycją swojego kontrahenta i co w rezultacie miało dowodzić, że towar temu kontrahentowi został przez nią sprzedany. Zauważyć też należy, że w decyzji skierowanej do A. D. D. nie wskazano tych dokumentów.

Jak słusznie wskazał Dyrektor IS, z przedłożonych przez Skarżącą dokumentów, tj. kserokopii karty pokładowej na nazwisko W. G. na lot w dniu 3 lutego 2011 r. do L. oraz potwierdzenia dostarczenia 22 lutego 2011 r. przez U. przesyłek na adres [...], nie wynika co znajdowało się w bagażu i w przesyłkach. Adres, pod który U. dostarczyła przesyłki jest inny niż adres A. D. UK, na rzecz której miała być zrealizowana WDT ([...]). Z pisma U. i załącznika w postaci wykazu przesyłek, których nadawcą była Skarżąca, dostarczonych na ten adres 22 lutego 2011 r., a także z potwierdzeń odbioru przesyłek, nie wynikają żadne informacje pozwalające powiązać te przesyłki z towarami, których sprzedaż Skarżąca udokumentowała spornymi fakturami.

Skarżąca nie zakwestionowała powyższej, uznanej przez WSA za prawidłową oceny dokumentów, które miałyby dowodzić, że Skarżąca na zlecenie A. D. D. dostarczyła sprzedany tej spółce towar do Wlk. Brytanii, zawierając umowę z W. G. oraz zatrudniając firmę kurierską. W skardze kasacyjnej do dokumentów tych nawiązano jedynie w kontekście obowiązku posiadania dokumentacji związanej z WDT (s. 5-6). W powiązaniu z brakiem dowodów, że towar w jakikolwiek sposób został wydany bezpośrednio nabywcy (A. D. D.), nie sposób uznać – jak chce Skarżąca – iż wadliwe jest ustalenie, że wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Jak słusznie stwierdził Dyrektor IS, informacji pozwalających na powiązanie powyższych przesyłek z zakwestionowanymi fakturami nie dostarcza również sporządzone 2 lipca 2012 r. pismo Gminy R. (L.), w którym M. T. potwierdza otrzymanie 4 i 22 lutego oraz 8 i 26 marca 2011 r. elektronicznych urządzeń sterujących do lamp wysokoprężnych [...] produkowanych przez Skarżącą, a rozprowadzanych przez A. D. D., zamówionych w A. D. UK (k. 203-204 akt podatkowych). W piśmie tym nie podano bowiem żadnych konkretnych dowodów zakupu (zamówień, faktur).

Do skargi kasacyjnej Skarżąca dołączyła analogicznej treści pismo Gminy R. z 1 sierpnia 2012 r., w którym jako daty otrzymania powyższych urządzeń wskazano 4 kwietnia, 22 lutego oraz 8 i 26 marca 2011 r. Skarżąca nie wniosła o przeprowadzenie dowodu z tego pisma na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.

Zauważyć też należy, że w aktach sprawy znajdują się oświadczenia M. R. (A. D. D.) sporządzone 27 kwietnia 2011 r. (k. 155-157 akt podatkowych), z który wynika, że "na podstawie umowy" z A. D. D. Skarżąca "zobowiązana była dostarczyć towar bezpośrednio do klienta A. D. D. Czynności te wykonywał Pan W. G.". Klientem A. D. D. była A. D. UK, a tymczasem pomimo twierdzenia, że towar (przewieziony w bagażu) "został wydany bezpośrednio przedstawicielowi firmy A. D. UK [...], a dokument sprzedaży podpisany przez odbiorcę", Skarżąca nie dysponuje potwierdzeniem otrzymania towaru przez A. D. UK, a przedkłada pismo Gminy R.

Jako okoliczności świadczące o prawidłowości ustalenia, że sporne dostawy nie miały miejsca Organy podatkowe podniosły także powiązania (poprzez osobę W. G.) istniejące pomiędzy Skarżącą i A. D. D. Stwierdzono bowiem, że W. G. pełnił szereg funkcji zarówno w Skarżącej spółce, jak i w A. D. D., oraz uczestniczył w transakcjach między tymi spółkami, np. na mocy umowy był przedstawicielem handlowym Skarżącej oraz podpisał fakturę nr 0112/2011 z 16 lutego 2011 r. po stronie sprzedawcy i nabywcy.

Zdaniem Skarżącej, wniosek organów podatkowych o braku racjonalnego uzasadnienia do dokonywania przez nią sprzedaży na rzecz A. D. D. w sytuacji, gdy kiedy współpracowała z W. G., jako przedstawicielem handlowym również na rynki zagraniczne, jest nieuzasadniony "przede wszystkim dlatego, że organ w ogóle nie badał, jakie faktycznie relacje gospodarcze wiążą poszczególne podmioty i jaką rolę pełni w tym W. G. Organ nie ma więc takiej wiedzy, która pozwalałaby na tak daleko idące wnioski i na poddawanie w wątpliwość decyzji gospodarczych Spółki".

Zauważyć należy, że Skarżąca relacje te znać musiała i mogła przedstawić je Organom podatkowym obalając ich wnioski, czego nie uczyniła, ani w postępowaniu podatkowym, ani przed Sądem pierwszej instancji. Jej argumentacja w tym zakresie w skardze kasacyjnej jest ogólnikowa. W tej sytuacji Organy podatkowe i WSA słusznie oparły się na własnych ustaleniach co do powiązań W. G. ze Skarżącą i jej kontrahentem. Do powiązań tych Organy podatkowe odwołały się w kontekście oceny, czy sporne faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, istnienie powiązań osobowych między kontrahentami uprawnia organy podatkowe nie tylko do badania ich wpływu na ceny transakcyjne. W okolicznościach konkretnej sprawy istnienie takich powiązań może też potwierdzać, że transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi nie było lub miały one inny przebieg.

Podnoszona przez Skarżącą bezsporna okoliczność, iż jest ona producentem zapłonników świadczy jedynie o tym, że posiada ona towar, który może sprzedać. Z samej tej okoliczności nie wynika jednak ani że konkretny towar został sprzedany, ani kto jest nabywcą.

Nie podważa prawidłowości ustaleń Organów podatkowych okoliczność, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącej w 2011 r. nie kwestionowano transakcji udokumentowanych fakturami nr 0081/2011 z 3 lutego 2011 r. i nr 0112/2011 z 16 lutego 2011 r. wystawionymi na rzecz A. D. D. Skoro w postępowaniu dotyczącym kontrahenta Skarżącej ujawniono okoliczności, które podważają faktyczne zrealizowanie tych transakcji w sposób wynikający z faktur, Organy podatkowe zobowiązane były okoliczności te uwzględnić. Doręczenie podatnikowi protokołu kontroli podatkowej nie oznacza, iż odzwierciedlone w nim ustalenia są niepodważalne.

Skarżąca podnosi, że w roku 2011 kontrolowano jej księgi podatkowe i nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego oraz nie podważono rzetelności ksiąg. Natomiast 2 kwietnia 2013 r. otrzymała protokół badania tych samych ksiąg podatkowych, choć nie żądano ich okazania, w którym księgi uznano za nierzetelne. Kolejny protokół badania ksiąg doręczono Skarżącej 15 lipca 2014 r. W dwóch późniejszych protokołach za nierzetelną uznano ewidencję sprzedaży za luty 2011 r.

Z uwagi na brak stosownych zarzutów naruszenia przepisów regulujących kontrolę podatkową Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do oceny prawidłowości sporządzenia trzech protokołów badania ksiąg Skarżącej za luty 2011 r. Skarżąca nie wykazała też, że sporządzenie trzech protokołów badania tych samych ksiąg podatkowych mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Podkreślając zaś, że przed sporządzeniem protokołów badania ksiąg w 2013 r. i 2014 r. nie żądano od niej okazania ksiąg podatkowych, Skarżąca nie podała żadnych okoliczności, które wskazywałaby na to, że w protokołach tych uwzględniono zapisy inne niż znajdujące się w księgach podatkowych, które Skarżąca prowadziła w lutym 2011 r.

Powołując się na art. 193 § 1 i 6 O.p. Skarżąca zarzuca, iż "organ podatkowy badając rzetelność ksiąg zbadał tylko rejestr sprzedaży, nie badał, jak transakcja ta została zaksięgowana w księgach Spółki, czy i kiedy rozliczona, czy księgowano koszty związane z transakcją, nie zbadał zatem przebiegu transakcji i jej odbicia w księgach" oraz że nie kwestionuje przedmiotowych transakcji po stronie przychodów oraz jej rozliczeń z kontrahentem.

Zgodnie z art. 3 pkt 4 O.p., księgami podatkowymi są księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy. Ewidencje prowadzone na potrzeby podatku od towarów i usług stosownie do art. 109 ust. 3 u.p.t.u. (ewidencja zakupów, ewidencja sprzedaży) również stanowią księgi podatkowe. Innymi słowy, ewidencja sprzedaży jest jedną z ksiąg podatkowych, a podważenie jej rzetelności nie musi wiązać się z podważeniem rzetelności pozostałych ewidencji.

Do uznania ewidencji sprzedaży za nierzetelną konieczne jest wykazanie, iż zawiera ona zapisy, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Podważenie rzetelności zapisów ewidencji może być dokonane przy pomocy każdego dowodu, który jest wiarygodny i przekonywujący. Wbrew opinii Skarżącej, w celu zakwestionowanie ujętej w ewidencji sprzedaży transakcji jako nierzeczywistej, nie jest więc konieczne badanie zapisów pozostałych ewidencji prowadzonych przez podatnika. Istotne jest, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w którym oczywiście mogą się znaleźć również pozostałe ewidencje i ich zapisy) świadczy o tym, że dana transakcja faktycznie nie miała miejsca. Samo ujęcie transakcji w księgach podatkowych nie oznacza, iż było to rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że w księgach podatkowych Skarżącej odnotowano sporne transakcje i przelewy dokonane przez A. D. D. Skarżąca zaś poprzestała na stwierdzeniu, iż nie zbadano, czy i kiedy transakcja został rozliczona i jakie związane z nią koszty zostały zaksięgowane. Jednakże nie powołała się na żadne konkretnie księgowania (zapisy w księgach podatkowych), w tym dotyczące kosztów spornych transakcji, które zostały pominięte przez Organy podatkowe. Rozpoznana sprawa dotyczy podatku od towarów i usług, a zatem nie mogły być skuteczne twierdzenia Skarżącej dotyczące przychodów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym i które na gruncie tego podatku mogą być zakwalifikowane jako przychody z różnych tytułów (źródeł). Z akt sprawy wynika, że dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2011 r. Naczelnik US pomniejszył wykazaną przez Skarżącą sprzedaż (obrót) o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur i stosownie do tego pomniejszył podatek należny.

Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że A. D. D. wpłaciła na rachunek bankowy Skarżącej kwotę wynikającą ze spornych faktur. Podnosząc, że poza teoretycznym wywodem na temat rangi dowodu w postaci przelewu bankowego Dyrektor IS nie podał jednak argumentów wskazujących, że przelewy A. D. D. nie są zapłatą za towar ujęty w spornych fakturach, Skarżąca pomija pozostałe argumenty świadczące o tym, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych dostaw. Rację mają Dyrektor IS i Sąd pierwszej instancji twierdząc, że dokument potwierdzający dokonanie przelewu wprost dowodzi, że na określony rachunek wpłynęła określona kwota. Nie jest to natomiast niepodważany dowód na istnienie zdarzenia wskazanego w przelewie jako tytuł płatności. Z punktu widzenia oceny, czy dana transakcja została faktycznie zrealizowana, dowód uiszczenia należności jest tylko jednym z dowodów, którego wiarygodność może być podważona w oparciu o inne dowody. Tak też stało się w rozpoznanej sprawie, jako że Organy podatkowe wykazały, że Skarżąca nie dokonała dostaw na rzecz A. D. D. Poza fakturami i dokumentami przelewów nie dysponuje ona dowodami potwierdzającymi faktyczne wykonanie przez nią tych dostaw.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżąca kwestionuje ustalenia organów podatkowych, ale w istocie nie oferuje dowodów, które potwierdzałyby wykonanie spornych dostaw. Zasadniczym elementem argumentacji Skarżącej jest bowiem założenie, iż na potwierdzenie zrealizowania dostawy krajowej (oprócz dowodu zapłaty należności) nie ma ona obowiązku posiadania innych dokumentów niż faktura, którą uważa również za dowód wydania towaru.

Stanowisko Skarżącej w tym zakresie wiąże się w istocie w wykładnią art. 7 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponieważ wykładnia tego przepisu w sposób istotny wpływa na zakres postępowania dowodowego niezbędnego do ustalenia, czy i kiedy dostawa została dokonana, konieczne jest odniesienie się w tym miejscu do powyższego stanowiska Skarżącej.

Bezspornym jest, że w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u. "dokonanie dostawy" należy wiązać z momentem, w którym nabywca uzyskuje ekonomiczne władztwo nad dostarczaną rzeczą (towarem), a zatem właśnie z momentem, od którego nabywca może nią dysponować jak właściciel. Posiłkując się pojęciem przeniesienia posiadania, następującego poprzez wydanie rzeczy (art. 348 Kodeksu cywilnego), przyjąć należy, że wydanie rzeczy może nastąpić przez jej wręczenie nabywcy, który ma wolę władania tą rzeczą w obrębie określonego prawa, wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą lub środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą (np. kluczy do pomieszczenia). Innymi słowy, dostarczenie towaru następuje w momencie, gdy sprzedający odda towar do swobodnego rozporządzania (dysponowania) odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem (por. wyrok NSA z 21 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 114/06; dostępny j.w.). W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, że samo wydanie faktury nabywcy nie stanowi wydania dokumentu, które umożliwia rozporządzanie towarem w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie stanowi dostawy towarów (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1389/09 i wyrok z 1 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 530/12; dostępne j.w.). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy te podziela.

Tym samym dokumenty, jakie Skarżąca powinna posiadać, to dokumenty potwierdzające, że w określonym momencie przeniosła na A. D. D. prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Skarżąca takich dokumentów nie posiada. A. D. D. towar nabyty od Skarżącej miała sprzedać A. D. UK. Brak jest jednak dokumentu, z którego wynikałoby, że Skarżąca zobligowana była przetransportować towar do podmiotu innego niż A. D. UK – kontrahenta A. D. D., na zlecenie której miała przetransportować towar. Nie ma dokumentu potwierdzającego, że A. D. UK otrzymała towar od Skarżącej. Tym samym nie ma też dowodu, że Skarżąca (w jakikolwiek sposób) wydała towar A. D. D. przenosząc w ten sposób na tę spółkę prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

Ponownie podkreślić należy, iż wbrew twierdzeniem Skarżącej ustalenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji Organy podatkowe wywodzą z braku dowodów na dokonanie dostawy krajowej pomiędzy Skarżącą i A. D. D. To, że nie ma dowodów na dokonanie WDT – które miały być kolejnymi transakcjami dotyczącymi towaru ujętego w tych fakturach – jest jedynie jedną z okoliczności potwierdzających ustalenie, że dostawa krajowa miała miejsca.

Dodać należy, że w stanie prawnym istotnym w rozpoznanej sprawie wydanie towaru determinowało powstanie obowiązku podatkowego (powołany w skardze kasacyjnej art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) i już z tego względu Skarżąca powinna posiadać dowody pozwalające uznać, że towar został wydany A. D. D. w taki sposób, że spółka ta mogła nim swobodnie dysponować. Dowodem takim mogłyby być chociażby utrwalone na piśmie ustalenia dotyczące miejsca i momentu wydania towaru, momentu przejścia ryzyka utraty towaru na nabywcę, transportu towaru w określone miejsce oraz jego kosztów. Skarżąca i jej kontrahent dokumentów, z których wynikałyby powyższe okoliczności nie posiadają. Okoliczności te nie wynikają również z dowodów uzyskanych w związku z WDT. W tej sytuacji chybione jest twierdzenie, iż nie wskazano jakie miałyby to być dokumenty.

Skarżąca może zawierać ustne umowy, działać w oparciu o ustne zlecenia kontrahentów, nie sporządzać dokumentów wydania towaru i – generalnie rzecz ujmując – kształtować swoje relacje z kontrahentami w sposób, jaki uważa za właściwy. Musi jednak liczyć się z tym, iż może nie zdołać wykazać, że dane zdarzenie gospodarcze miało przebieg taki, jak to przedstawiła.

W tej sytuacji, zważywszy że Organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy wzięły pod uwagę, nie tylko okoliczności, że Skarżąca nie posiada dowodów potwierdzających faktyczne dokonania dostawy, należy uznać, iż poczynione przez nie ustalenia faktyczne znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy.

Poszczególne okoliczności wskazane przez Organy podatkowe jako świadczące o tym, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych dostaw, których znaczenie podważa Skarżąca, ocenione łącznie i w powiązaniu z brakiem dowodów na relacje kontrahentów w ramach tych transakcji, nie pozwalają za zasadne uznać podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Organy podatkowe art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W rezultacie zaś Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Skutkiem niezasadności zarzutów naruszenia powyższych przepisów jest niepodważenie przez Skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia.

IV. Ocena podniesionego przez Skarżącą zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego musi być więc dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji.

Skarżąca zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art.19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Przepisy te regulują (odpowiednio) przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, definicję dostawy, moment powstania obowiązku podatkowego oraz podstawę opodatkowania. Skarżąca zarzuciła również niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenie Organów podatkowych, że dwie faktury wystawione przez Skarżącą w lutym 2011 r. na rzecz A. D. D. nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Jak zaś wskazano wyżej, Skarżąca nie zdołała podważyć tego ustalenia. Skoro zatem ustalenie to jest wiążące, nie może być uznany za zasadny zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych wyżej przepisów. prawa materialnego.

Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wykazana w spornych fakturach sprzedaż nie podlega opodatkowaniu. Tym samym nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.), a w konsekwencji nie było możliwe określenie podstawy opodatkowania, o której stanowi art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Były to natomiast faktury, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., rodzące obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku.

V. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. (jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.) koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) jako 100% stawki wynikającej z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze. zm.).