Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 518/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,art. 57a, art. 134, art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 265
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości  z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
article: art. 17 ust. 1 pkt 34a, art. 17 ust. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 marca 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2021 r. [...] " A" spółka z o.o. w [...] wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] kwietnia 2021 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, skarżąca wskazała, że wchodzi w skład międzynarodowej grupy specjalizującej się w obszarze produkcji wyrobów dedykowanych pojazdom z obszaru transportu publicznego. W dniu [...] czerwca 2020 r. uzyskała decyzję o wsparciu w związku z nową inwestycją spółki, polegającą na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu spółki, poprzez rozbudowę i reorganizację zakładu przy wykorzystaniu nowoczesnych technik organizacyjnych, doposażeniu go w dodatkowe maszyny i urządzenia oraz zwiększeniu potencjału istniejącego działu badawczo-rozwojowego. W związku z otrzymaną decyzją spółka ponosi nakłady inwestycyjne ukierunkowane na zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu. Decyzja o wsparciu określa w sposób precyzyjny objęty nią zakres działalności gospodarczej oraz teren, na którym realizowana jest inwestycja, w związku z którą spółka otrzymała decyzję o wsparciu (całość obszaru funkcjonującego uprzednio kompleksu produkcyjnego). Ponadto spółka wystąpiła o zmianę treści decyzji o wsparciu przez dodanie do grupowań PKWiU: 38.11.5 - odpady inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu, 38.32.2 - Surowce wtórne metalowe. Złożoność procesu produkcyjnego spółki jest zależna od danego rodzaju wyrobu gotowego. Niemniej jednak, proces produkcyjny obejmuje zwykle kilka zasadniczych faz (etapów), które są ze sobą ściśle powiązane. Inwestycja spółki, w związku z którą wydana została decyzja, stanowi odpowiedź na wzrastające zapotrzebowanie na produkty spółki. Spółka nabywa składniki majątkowe, w szczególności środki trwałe - elementy linii produkcyjnych oraz maszyny i urządzenia zwiększające zdolności produkcyjne jej zakładu. W ramach inwestycji objętej decyzją, spółka ponosi lub będzie ponosiła także nakłady na rozbudowę i modernizację istniejących już w spółce środków trwałych, a także odpowiednie dostosowanie infrastruktury okołoprodukcyjnej w celu ulokowania nowych maszyn i urządzeń, jak również w związku z całościowym zwiększeniem mocy produkcyjnych zakładu. Skutkiem powyższego spółka ponosi lub zamierza ponieść następujące nakłady:

a) na zagospodarowania terenu zakładu, w tym koszty m.in.: ogrodzenia terenu; utwardzenie placu manewrowego oraz obszaru na którym będzie rozmieszczony namiot magazynowy; budowy wewnętrznych dróg na terenie Zakładu; wybudowania nowego budynku portierni; budowy parkingu dla pracowników w celu polepszenia bezpieczeństwa i warunków pracy;

b) dotyczące środków trwałych bądź zwiększające wartość początkową środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, związanych z instalacjami wodno-kanalizacyjnymi i gazowymi na terenie zakładu, w tym koszty m.in.: budowy kanalizacji deszczowej; założenia nowego orurowania wodnego i instalacja nowych hydrantów; projektu i budowy nowego przyłącza gazowego;

c) a budowę hali magazynowo-produkcyjnej oraz jej dostosowanie do potrzeb prowadzonej działalności, w tym koszty m.in. budowy hali; wyposażenia hali magazynowej w regały wysokiego składowania; reorganizacji przestrzeni w ramach istniejącej hali produkcyjnej oraz pozostałych budynków na terenie zakładu (m.in.: relokacja procesów cięcia i gięcia, spawania, klejenia oraz wykrawania, dostosowanie piętra socjalnego, rozbiórka ścian magazynowych, koszty relokacji dla optymalnego usytuowania maszyn, ulokowanie dodatkowych pomieszczeń socjalnych związanych z wymogami BHP i zwiększonym zatrudnieniem, relokacja oraz dostosowanie stanowisk montażowych).

W ocenie Spółki, wszystkie powyższe działania istotnie usprawnią proces produkcyjny, co przełoży się na całościowy wzrost mocy produkcyjnych istniejącego zakładu, wynikający m.in. z: reorganizacji większości procesów produkcyjnych, pozwalającej na optymalne wykorzystanie dotychczasowych oraz nowo zakupionych maszyn i urządzeń (w tym celu realizowana jest także budowa hali magazynowo-produkcyjnej, połączonej z dotychczasowym kompleksem produkcyjnym znajdującą się na terenie zakładu, gdyż dotychczasowa powierzchnia budynków nie byłaby wystarczająca dla zwiększonych wolumenów produkcyjnych); uporządkowania procesu technologicznego, poprawieni9a logistyki wewnątrzzakładowej; wyposażenia w dodatkowe elementy linii produkcyjnych. Spółka wskazała również, że spełnia warunek udziału co najmniej 25% kosztów własnych lub z zewnętrznych źródeł finansowania, przy finansowaniu inwestycji objętej decyzją, przy czym za koszty własne lub zewnętrzne źródła finansowania nie uznaje się środków pozyskanych w wyniku udzielonego publicznego wsparcia, bez względu na jego formę i przeznaczenie.

W związku z powyższym opisem skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy przy kalkulacji wysokości przysługującego spółce zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), w ramach uzyskanej decyzji, spółka może/będzie mogła zaliczyć do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, o których mowa w § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1713; dalej: "rozporządzenie"), wymienione w stanie faktycznym nakłady na halę, przy założeniu spełnienia kryteriów określonych w § 8 rozporządzenia, związanych z uznaniem danych kosztów za wydatki kwalifikowane (stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe)?

2. Czy przy kalkulacji wysokości przysługującego spółce zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa wart. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w ramach uzyskanej decyzji, spółka może/będzie mogła zaliczyć do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, o których mowa w § 8 rozporządzenia, wymienione w stanie faktycznym nakłady na instalacje, przy założeniu spełnienia kryteriów określonych w § 8 rozporządzenia, związanych z uznaniem danych kosztów za wydatki kwalifikowane (stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe)?

3. Czy przy kalkulacji wysokości przysługującego spółce zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa wart. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w ramach uzyskanej decyzji, spółka może/będzie mogła zaliczyć do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, o których mowa w § 8 rozporządzenia, wymienione w stanie faktycznym nakłady na zagospodarowanie terenu, przy założeniu spełnienia kryteriów określonych w § 8 rozporządzenia, związanych z uznaniem danych kosztów za wydatki kwalifikowane (stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe)?

Zdaniem wnioskodawcy, wszystkie wymienione w stanie faktycznym nakłady inwestycyjne rodzajowo zawierające się w katalogu określonym w § 8 rozporządzenia, w szczególności na wytworzenie hali magazynowo-produkcyjnej, zagospodarowanie terenu zakładu oraz niezbędne instalacje, stanowią/będą w całości stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu rozporządzenia i wpływają/wpłyną na kwotę zwolnienia podatkowego, przysługującego wnioskodawcy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu przepisów rozporządzenia podlegają/będą podlegać wydatki wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym "mieszczące się" rodzajowo w § 8 ust. 1 rozporządzenia, w tym poniesione na budowę hali magazynowo-produkcyjnej, zagospodarowanie terenu zakładu oraz niezbędne instalacje, gdyż wypełniają warunki, pozwalające na uznanie ich za koszt kwalifikowany. Hala będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności objętej decyzją. Instalacje są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania hali, jak również pozostałych budynków na terenie zakładu poprzez odprowadzanie nadmiaru wód opadowych, zapewnienie bezpieczeństwa przeciwpożarowego oraz zapewnienie ogrzewania gazowego. Wydatki na zagospodarowanie terenu mają na celu umożliwienie efektywnego prowadzenia działalności na terenie zakładu przez optymalne przeprowadzenie wewnętrznych dróg komunikacyjnych, zabezpieczenie terenu zakładu (ogrodzenie i budynek portierni) oraz budowę parkingu dla pracowników w celu polepszenia ich bezpieczeństwa i warunków pracy. Wszystkie ww. nakłady Inwestycyjne będą poniesione w związku z realizacją celu inwestycji, na którą została wydana decyzja. Podsumowując, z uwagi na wykorzystanie, w całości do celów prowadzenia działalności wskazanej w decyzji oraz spełnienie pozostałych warunków przewidzianych w rozporządzeniu, w ocenie spółki nakłady inwestycyjne spełniają wszystkie przesłanki uznania za koszty kwalifikowane nowej inwestycji, będącej podstawą dla uzyskania decyzji. Tym samym, wydatki te stanowią/będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu rozporządzenia i wpłyną na kwotę zwolnienia przysługującego spółce zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

Odmienne podejście, w szczególności uzależniające uznanie danego wydatku za koszt kwalifikowany od okoliczności, czy partykularny wydatek samodzielnie realizuje cel nowej inwestycji objętej decyzją, prowadziłoby do ponadnormatywnego zawężenia katalogu kosztów kwalifikowanych. Realizacja celu nowej inwestycji powinna być bowiem rozpatrywana w kontekście całego projektu inwestycyjnego objętego decyzją, nie zaś z perspektywy jego poszczególnych elementów. Brak jest bowiem obiektywnej możliwości realizacji nowej inwestycji polegającej na powstaniu nowego zakładu przy jednoczesnym braku poniesienia nakładów dotyczących aktywów takich jak część socjalna/biurowa, ogrodzeniu budynków czy też wewnętrzne ciągi komunikacyjne. W konsekwencji, wnioskodawca nie widzi podstaw do różnicowania katalogu wydatków inwestycyjnych. Skoro rozporządzenie nie zawiera analogicznych regulacji dotyczących nowej inwestycji, polegającej na zwiększeniu zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, brak jest podstaw dla zawężania możliwej wartości i rodzaju nakładów stanowiących koszt kwalifikowany na podstawie dorozumienia dodatkowych wymogów niż te wskazane wprost w przepisach rozporządzenia.

Ponadto strona wskazała, że wszystkie ww. nakłady inwestycyjne zostały wskazane w treści wniosku o wydanie decyzji i zostały pozytywnie zweryfikowane jako konieczne do realizacji celu inwestycji objętej decyzją. Co więcej, powyższe podejście jest spójne z pozostałymi przepisami rozporządzenia i ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U.2020 r. poz. 1752; dalej: "u.w.n.i"), regulującymi instrument wsparcia nowych inwestycji. Zakwestionowanie kwalifikowalności wydatków przez uznanie, że poszczególne nakłady samodzielnie nie realizują celu nowej inwestycji, a w konsekwencji ich eliminacja z zakresu kosztów kwalifikowanych inwestycji już po zakończeniu danego projektu inwestycyjnego, mogłoby finalnie skutkować niespełnieniem warunków określonych w decyzji o wsparciu (w szczególności kryterium ilościowego), pomimo uprzedniej pozytywnej weryfikacji właściwego organu na etapie wydawania decyzji o wsparciu. Powyższe wiązałoby się z brakiem możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie decyzji o wsparciu i obowiązkiem zwrotu otrzymanej pomocy wraz z ustawowymi odsetkami.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie przedstawianego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. W wydanym rozstrzygnięciu organ interpretacyjny nie zgodził się z wnioskodawcą, że wszystkie wymienione we wniosku nakłady inwestycyjne rodzajowo zawierające się w katalogu określonym w § 8 rozporządzenia stanowią/będą w całości stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu rozporządzenia i wpływają/wpłyną na kwotę zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Warunku uznania za koszty, które będą miały wpływ na działalność produkcyjną spółki nie sposób dopatrzyć się bowiem w wydatkach poniesionych/mających zostać poniesione przez spółkę na zagospodarowanie terenu oraz instalacje. Wydatki te ponoszone są niezależnie od faktu uzyskania decyzji o wsparciu nowej inwestycji i w istocie pozostają bez wpływu na proces produkcji w nowej inwestycji. Kosztem może być jedynie koszt dotyczący budowy hali magazynowo-produkcyjnej oraz jej dostosowanie do potrzeb prowadzonej działalności. Inwestycja polegająca na dostosowaniu piętra socjalnego, nie spełnia natomiast definicji nowej inwestycji, określonej w art. 2 pkt 1 u.w.n.i. Zaplecze socjalne każdego przedsiębiorstwa służy innym celom niż właściwy proces produkcji w przedsiębiorstwie. Zatem wydatki poniesione na budowę hali magazynowo-produkcyjnej oraz jej dostosowanie do potrzeb prowadzonej działalności, w tym koszty m.in.: budowy hali; wyposażenia hali magazynowej w regały wysokiego składowania; reorganizacji przestrzeni w ramach istniejącej hali produkcyjnej oraz pozostałych budynków na terenie zakładu, służących bezpośrednio do produkcji mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane nowej inwestycji, albowiem ich wytworzenie wywierać będzie wpływ na proces produkcji w nowej inwestycji. Warunków tych nie będą spełniały natomiast wydatki związane z dostosowaniem piętra socjalnego, ulokowaniem dodatkowych pomieszczeń socjalnych związanych z wymogami BHP i zwiększonym zatrudnieniem.

Dyrektor KIS zauważył, że jego stanowisko potwierdza treść przykładów zawartych w Objaśnieniach podatkowych z [...] marca 2020 r., w których wskazano, że za koszt kwalifikowany należy uznać koszty poniesione w związku z uruchomieniem nowych linii produkcyjnych w dotychczas zajmowanym budynku administracyjnym, co jest równoznaczne ze zwiększeniem zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa. Tym samym za koszt kwalifikowany nowej inwestycji nie sposób uznać wydatków poniesionych na wybudowanie m.in. budynku administracyjnego jako kosztów kwalifikowanych, czy budowę stołówki wykorzystywanej dla celów pracowniczych, gdyż te inwestycje nie przyczynią się do wzrostu zdolności produkcyjnych i pozostają bez wpływu na proces produkcji przedsiębiorstwa.

Zaskarżając opisaną wyżej interpretację w części uznającej stanowisko spółki za nieprawidłowe, skarżąca wniosła o jej uchylenie w zaskarżonej części oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego w zakresie, który miał wpływ na wynik postępowania, w szczególności błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania § 8 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 2 pkt 7 u.w.n.i. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. przez zawężenie definicji kosztów kwalifikowanych w rozumieniu ww. przepisów i w konsekwencji uznanie, że nie każdy koszt mieszczący się rodzajowo w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za "koszt kwalifikowany", zwiększający wartość zwolnienia z podatku. Powyższe doprowadziło do uzależnienia możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na nową inwestycję do kosztów kwalifikowanych od okoliczności, czy każdy poszczególny wydatek (w oderwaniu od całości projektu inwestycyjnego określonego w decyzji o wsparciu) realizuje cel nowej inwestycji, o której mowa w art. 2 pkt 1 u.w.n.i.;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 1 i § 2 i art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (Dz. U. 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez zbyt wąską interpretację pojęcia kosztów kwalifikowanych, ograniczoną jedynie do wydatków, które mają wpływ na działalność produkcyjną przedsiębiorstwa oraz uznanie, że nie wszystkie wydatki mieszczące się rodzajowo w katalogu kosztów kwalifikowanych związane z realizacją nowej inwestycji i znajdujące potwierdzenie we wniosku o wydanie decyzji o wsparciu, mogą być uznane za kwalifikowane,

b) art. 14c § 1 i § 2 i art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez niedochowanie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nieprzestrzeganie zasady informowania przez pominięcie w treści rozstrzygnięcia przepisów prawa mających znaczenie dla sprawy, tj. art. 2 pkt 7.w.n.i., a także brak odniesienia się do rozstrzygnięć przemawiających na korzyść spółki, na których opierała ona swoje stanowisko we wniosku, jak również zbyt wąskie i niewyczerpujące uzasadnienie prawne opierające się na aktach pozanormatywnych (Objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów, wydanych na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej), co ostatecznie negatywnie wpłynęło na interpretację sytuacji prawnej skarżącej,

c) art. 2a Ordynacji podatkowej i ogólnej zasady in dubio pro tributario przez niedochowanie obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

W treści skargi strona wskazała, że literalne brzmienie art. 2 pkt 1 lit. a, pkt 7 u.w.n.i. oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia wskazuje, że nie istnieje żadna zależność pomiędzy możliwością zaliczenia wydatku wskazanego w § 8 ust. 1 rozporządzenia do kosztów kwalifikowanych, a wpływem dokonanych wydatków na zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, jak opisuje to organ w Interpretacji. Tym samym nałożenie dodatkowych restrykcji, co do kwalifikowalności kosztów inwestycji polegających na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejących zakładów bez odzwierciedlenia w treści obowiązujących przepisów byłoby działaniem nieprawidłowym. W ocenie spółki podejście organu prowadziłoby do ponadnormatywnego zawężenia katalogu kosztów kwalifikowanych, jak również wpłynęłoby na możliwość realizacji kryterium ilościowego nowej inwestycji określonego w § 4 rozporządzenia. Eliminacja z puli kosztów kwalifikowanych nakładów inwestycyjnych nierealizujących samodzielnie celu nowej inwestycji, de facto istotnie ograniczałaby możliwość uzyskania wsparcia dla wielu projektów inwestycyjnych polegających na zwiększeniu mocy produkcyjnych istniejących zakładów, jak również stanowiłoby naruszenie praw słusznie nabytych przez inwestorów, którzy pozyskali już wsparcie w ramach u.w.n.i. na analogiczne projekty. Zakwestionowanie kwalifikowalności wydatków przez uznanie, że poszczególne nakłady samodzielnie nie realizują celu nowej inwestycji, a w konsekwencji ich eliminacja z zakresu kosztów kwalifikowanych inwestycji już po zakończeniu danego projektu inwestycyjnego, mogłoby finalnie skutkować niespełnieniem warunków określonych w decyzji o wsparciu, pomimo uprzedniej pozytywnej weryfikacji właściwego organu na etapie wydawania decyzji o wsparciu. Powyższe wiązałoby się z brakiem możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie decyzji o wsparciu i obowiązkiem zwrotu otrzymanej pomocy wraz z ustawowymi odsetkami. W związku z powyższym, realizacja celu nowej inwestycji powinna być bowiem rozpatrywana w kontekście całego projektu inwestycyjnego objętego decyzją, nie zaś z perspektywy jego poszczególnych elementów. Skarżąca podkreśliła brak obiektywnej możliwości realizacji nowej inwestycji, polegającej na powstaniu nowego zakładu przy jednoczesnym braku poniesienia nakładów dotyczących aktywów takich jak część socjalna/biurowa, ogrodzeniu budynków czy też wewnętrzne ciągi komunikacyjne. W konsekwencji, skarżąca nie widzi podstaw do różnicowania katalogu wydatków inwestycyjnych, które jednocześnie mogą stanowić koszt kwalifikowany inwestycji, w zależności od tego czy nowa inwestycja ma charakter utworzenia nowego zakładu czy też rozbudowy istniejącego już uprzednio zakładu. Nie jest możliwe dorozumianie ograniczeń w zakresie rodzaju, czy też wartości kosztów kwalifikowanych bez istnienia wyraźnej podstawy prawnej w tym zakresie. Arbitralne podejście organu powodowałoby istotne nieścisłości w ocenie związku kosztu kwalifikowanego z nową inwestycją - mogłyby nim być nakłady na konkretny środek trwały wykorzystywany bezpośrednio w procesie produkcyjnym, ale już nie koszty związane z przyłączami czy infrastrukturą umożliwiającą jego funkcjonowanie, co oznaczałoby przyjęcie fikcji, że konkretny środek trwały w oderwaniu od koniecznej do prowadzenia działalności infrastruktury realizuje cel nowej inwestycji w postaci zwiększenia mocy produkcyjnych istniejącego zakładu. Zabieg interpretacyjny organu zmierzający do udowodnienia, że na podstawie art. 2 pkt 1 u.w.n.i. kosztami kwalifikowanymi nowej inwestycji mogą być wyłącznie nakłady, które jednocześnie samodzielnie realizują cel nowej inwestycji, stanowi w ocenie skarżącej próbę dokonania w drodze wykładni celowościowej modyfikacji treści jednoznacznego unormowania art. 2 pkt 7 u.w.n.i. oraz § 8 rozporządzenia, co jest niemożliwe do pogodzenia z zasadą pewności prawa podatkowego. Natomiast jeżeli organ powziął jakiekolwiek wątpliwości co do znaczenia ww. unormowania, zastosowanie powinna znaleźć zawarta w art. 2a Ordynacji podatkowej. Nadto Objaśnienia, na które powołał się organ nie są źródłem prawa, nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego, którego źródłem są ustawy i rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

[...]

Sąd zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy wszystkie wymienione w stanie faktycznym nakłady inwestycyjne będą stanowić koszty kwalifikowane nowej inwestycji i w konsekwencji czy wpłyną na kwoty zwolnienia podatkowego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

Przystępując do rozpoznania powyższej kwestii spornej, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w u.w.n.i., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Mechanizm i zasady wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji określa u.w.n.i. Stosownie do art. 3 i 4 u.w.n.i. podstawą do korzystania z regionalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym), udzielanej zgodnie z ustawą, jest wsparcie na realizację nowej inwestycji, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

W myśl art. 13 ust. 1 u.w.n.i., wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej “decyzją o wsparciu", a stosownie do art. 14 ust. 1 tej ustawy, decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji: 1) która spełnia kryteria: a) ilościowe, b) jakościowe i ust. 2 - w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1, a w myśl art. 15 decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, dotyczące elementów wskazanych w pkt 1-6. Pod pojęciem nowej inwestycji rozumie się inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa (art. 2 pkt 1 tej ustawy). Z kolei koszty kwalifikowane nowej inwestycji w myśl art. 2 pkt 7 u.w.n.i. to koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu lub dwuletnie koszty pracy, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej, ponoszone w okresie ważności decyzji o wsparciu.

Wykaz kosztów kwalifikowanych został natomiast uregulowany w § 8 ust. 1 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy - pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

Mając na uwadze powyższe regulacje, Sąd w pełni podziela argumentację przytoczoną w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1706/20 oraz z 16 marca 2021 r. III SA/Wa 1683/20 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), że zasadnicze cechy pojęcia "koszty kwalifikowane nowej inwestycji" wskazane zostały z jednej strony w samej treści art. 2 pkt 7 u.w.n.i, a z drugiej strony w § 8 ust. 1 rozporządzenia. W pierwszym z tych przepisów zawarto legalną definicję omawianego pojęcia, zaś w drugim sprecyzowano, jakie konkretnie wydatki stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Już literalna wykładnia tych przepisów wskazuje, że nie istnieje żadna, wynikająca z nich zależność pomiędzy możliwością zaliczenia wydatku wskazanego w § 8 ust. 1 rozporządzenia do kosztów kwalifikowanych, a wpływem dokonanych wydatków na zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji albo zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego. Choć wskazane zwiększenie zdolności produkcyjnej, dywersyfikacja i zasadnicza zmiana są niewątpliwie konstytutywnymi cechami nowej inwestycji w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a u.w.n.i., to występowanie tych cech w danej inwestycji przedsiębiorcy przesądzone jest przez sam fakt wydania decyzji o wsparciu (art. 13 ust. 1 u.w.n.i.), przez co nie można po raz kolejny weryfikować ich występowania na etapie nieuprawnionej selekcji wydatków wynikających w § 8 ust. 1 rozporządzenia. Prawodawca uznał bowiem jednoznacznie, że każdy wydatek - lege non distinguente - określony w tymże § 8 ust. 1 rozporządzenia, jest kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Z treści tego przepisu nie wynikają żadne ceiowościowe ograniczenia w zaliczaniu wydatków do takich kosztów.

Za prawidłowością stanowiska strony skarżącej przemawia także powołany art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 u.p.d.o.p., z których jasno wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli dochody pochodzą z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu oraz dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w powyższej decyzji. Zwolnienie to odnosi się zatem wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu - do wysokości określonej w rozporządzeniu. Istota regulacji sprowadza się więc do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu. Jedynie bowiem przychody, a następnie uzyskane z nich - po potrąceniu kosztów podatkowych - dochody pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej wymienionej w decyzji o wsparciu mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Zwolnienie to ma charakter pomocy publicznej, przy czym jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2131/19).

Tym samym istniejący związek pomiędzy działalnością określoną w decyzji o wsparciu, a dochodami przedsiębiorcy działającego na danym terenie wynikający z decyzji o wsparciu nie może być ponownie oceniany na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia. Kryterium geograficzne jest bowiem jedynym, które liczy się dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania (oczywiście po spełnieniu szeregu dalszych warunków, które jednak pozostają poza niniejszą sprawą interpretacyjną). Z § 5 rozporządzenia również wynika, że dla ustalenia maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji istotne są m.in. koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą, określone w § 8 rozporządzenia. Ponownie rozumowanie lege non distinguente nie pozwala czynić żadnego rozróżnienia pomiędzy tymi kosztami - wszystkie one kwalifikują się do objęcia pomocą regionalną ([...]tak: powołane wyżej wyroki WSA w Warszawie w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1683/20 i III SA/Wa 1706/20).

Zgodzić się też należy ze skarżącą, która odwołując się do powyższych orzeczeń podkreśliła, że brak jest obiektywnej możliwości realizacji nowej inwestycji polegającej na powstaniu nowego zakładu przy jednoczesnym braku poniesienia nakładów dotyczących aktywów takich jak część socjalna czy biurowa, ogrodzenie budynków bądź wewnętrzne ciągi komunikacyjne (drogi wewnętrzne, place manewrowe i postojowe). W konsekwencji brak podstaw do różnicowania katalogu wydatków inwestycyjnych, które jednocześnie mogą stanowić koszt kwalifikowany inwestycji. Nie jest możliwe dorozumianie ograniczeń w zakresie rodzaju, czy też wartości kosztów kwalifikowanych bez istnienia wyraźnej podstawy prawnej w tym zakresie. Natomiast upatrując wydatków kwalifikowanych tylko tam, gdzie ściśle służą one m.in. działalności produkcyjnej, należałoby zidentyfikować narzędzie prawnej, jednoznacznej selekcji kosztów, które zwiększają zdolności produkcyjne danego środka trwałego, i tych kosztów, które takiego skutku nie powodują. Zidentyfikowanie takiego narzędzia byłoby nader niemożliwe - trudno np. przesądzić, czy koszt dojazdu (drogi wewnętrznej jako budowli) do hali produkcyjnej, który jednak jest też równolegle dojazdem do np. Pomieszczeń socjalnych, zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czy nie. Przytoczone w sprawie regulacje nie wskazują sposobu rozwiązania tego dylematu, jaki pojawiłby się, gdyby zaaprobować zalecaną przez organ interpretacyjny koncepcję promującą konieczny podział kosztów na służące bezpośrednio celom produkcji, i te, które służą celom innym, nieprodukcyjnym.

Z powyższych względów za trafne należy uznać zarzuty skargi wskazujące na naruszenie § 8 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 2 pkt 7 u.w.n.i. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. przez zawężenie definicji kosztów kwalifikowanych. Organ jawnie przekroczył literalne, jasne brzmienie tych przepisów, w których ustawodawca zdefiniował pojęcie kosztów kwalifikowanych. Jednocześnie sam to przyznał w interpretacji i w odpowiedzi na skargę, czyniąc "podstawą prawną" swojego poglądu wydane na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej Objaśnienia podatkowe z 6 marca 2020 r. Natomiast, jak słusznie wskazała skarżąca, takie objaśnienia nie są źródłem prawa, nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego, którego źródłem są ustawy i rozporządzenia.

Wobec powyżej poczynionych uwag Sąd za trafne uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ są one następstwem, jak wynika z treści skargi, niekorzystnego dla skarżącej sposobu rozumienia prawa materialnego. Nie można jedynie podzielić zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż analizowane przepisy w ogóle nie wywoływały niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).