Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 469/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy Protokolant referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2022 r. sprawy ze skargi G. Spółka Akcyjna z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 13 czerwca 2022r., nr Rep.134/PO/20 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi G. S.A. z siedzibą w Z. (dalej: "podatnik", "strona", "Spółka", skarżąca") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego

w Elblągu (dalej: "Kolegium", "SKO" lub "organ odwoławczy") wydana po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Prezydenta Miasta Elbląga (dalej: "Prezydent Miasta", "organ I Instancji") z 13 grudnia 2019 r. nr DSM-PiO.3120.369.2.2019.MW, określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 2.777.957 zł i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za

2014 r. w kwocie 1.127.298,30 zł. Zaskarżoną decyzją, Kolegium - powołując art. 233

§ 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op") - uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Z przekazanych Sądowi akt sprawy wynika, że Spółka jest właścicielką nieruchomości położonych w [...], na których posadowiony jest [...]. W dniu

3 lutego 2014 r. (data wpływu do organu) Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2014 r., w której wyliczyła podatek w łącznej kwocie 1.828.373 zł. Deklaracja ta była następnie kilka razy korygowana przez Spółkę, przy czym za każdym razem zadeklarowany podatek został przez Spółkę zapłacony. Wraz z korektą rzeczonej deklaracji, złożoną 12 kwietnia 2014 r. (data wpływu do organu), w której podatek od nieruchomości wyliczono w kwocie 1.614.866 zł, Spółka wniosła jednak

o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 1.127.298,30 zł. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty strona podniosła, że obecnie pozostaje w sporze z organem podatkowym co do zakresu opodatkowania jej majątku. Wskazała, że złożona korekta deklaracji wskazuje na stanowisko Spółki, wyłączające od opodatkowania (jako budowle) instalacje i obiekty znajdujące się wewnątrz budynków, w tym instalacje technologiczne oraz urządzenia, stanowiące ich nieodłączne elementy i integralne całości. Zdaniem Spółki, obiekty te (wymienione

w załączniku nr 3 do wniosku) nie stanowią budowli na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") i podlegają opodatkowaniu od powierzchni użytkowej budynku.

Postanowieniem z 23 kwietnia 2019 r. Prezydent Miasta wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia Spółce wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. oraz poinformował stronę, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostanie rozpatrzony w tym postępowaniu. Następnie zaś decyzją z 26 czerwca 2019 r. nr DSM-PiO.3120.369.2019.ES, Prezydent Miasta określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 2.777.957 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r.

w kwocie 1.127.298,30 zł. Wskutek odwołania Spółki decyzja ta została jednak uchylona przez Kolegium decyzją z 21 października 2019 r. Rep. 1525/PO/19, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji Kolegium poleciło organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego o ten zebrany w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2013 oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w tym podatku za lata 2012-2013.

Kontynuując postępowanie w tej sprawie, organ I instancji włączył do akt niniejszej sprawy materiał dowodowy zebrany w ww. sprawach, a także przeprowadził własne czynności dowodowe. W ten sposób w aktach podatkowych niniejszej sprawy zgromadzono m.in.:

- opinię biegłego E.M. z 21 sierpnia 2015 r. dotyczącą kwalifikacji obiektów (urządzeń budowlanych) położonych na terenie [...] (t. I, k. 24);

- protokół z czynności oględzin obiektów [...] do celów wydania opinii przez biegłego (t. I., k. 26);

- pismo z 12 października 2015 r., stanowiące odpowiedź biegłego na zastrzeżenia Spółki względem opinii dotyczącej kwalifikacji niektórych obiektów budowlanych [...] (t. I, k. 30);

- opinię techniczną technicznej P.S. z okresu listopad-grudzień 2015 r. w zakresie kwalifikacji niektórych obiektów znajdujących się na terenie [...] (t. I, k. 31);

- ekspertyzę prawną [...] z 8 grudnia 2015 r. dotyczącą kwalifikacji na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości wybranych obiektów znajdujących się na terenie [...] (t. I, k. 32);

- protokół z przeprowadzonych w dniach 6-10 czerwca 2016 r. oględzin nieruchomości [...] w celu ustalenia stanu faktycznego przedmiotów opodatkowania, tj. obiektów i instalacji stanowiących własność Spółki, w tym instalacji wyłączonych od opodatkowania oraz pomiar wybranych powierzchni użytkowych budynków, których powierzchnia w wyniku porównania, na podstawie posiadanych zestawień, uległa znacznej zmianie (t. I, k. 37);

- protokół z przeprowadzonych w dniach 19-21 września 2016 r. oględzin nieruchomości [...] w celu ustalenia stanu faktycznego przedmiotów opodatkowania, tj. obiektów stanowiących własność Spółki oraz pomiar uzupełniający wybranych powierzchni użytkowych budynków, których powierzchnia w wyniku porównania na podstawie posiadanych zestawień, uległa znacznej zmianie (t. II, k. 42);

- pozwolenie zintegrowane Prezydenta Miasta z 11 kwietnia 2011 r. nr GKiOŚ-OS.6223.1.2011.MS na prowadzenie instalacji do produkcji [...] (t. II, k. 46c);

- decyzje organów administracji architektoniczno-budowlanej i nadzoru budowlanego dotyczące obiektów budowlanych [...] (t. III, k. 46d).

Decyzją z 13 grudnia 2019 r. nr DSM-PiO.3120.369.2.2019.MW Prezydent Miasta ponownie określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 2.777.957 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 1.127.298,30 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ I instancji podał, że łączna powierzchni gruntu w posiadaniu podatnika w 2014 r. związana z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosiła 115.234 m². Odnośnie natomiast do opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (o łącznej powierzchni 57.541 m²) wskazał, że ustalając wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. przyjął powierzchnie użytkowe fizycznie wymierzone podczas oględzin oraz powierzchnie użytkowe budynków, w których nie stwierdzono znacznych różnic w porównaniu z wykazanymi w poprzednich latach, w tym przyjął również powierzchnię użytkową obiektów przepompowni (wykaz powierzchni poszczególnych obiektów zawiera tabela na s. 25-28 decyzji organu I instancji). Podstawę opodatkowania budowli zawiera natomiast zestawienie (s. 83-86 decyzji organu I instancji, zaś ich łączna wartość została przyjęta w kwocie 75.909.036 zł). Organ I instancji dokonał przy tym kwalifikacji prawnej spornych obiektów budowlanych [...]. Zaznaczył jednak, że decyzja nie obejmuje wszystkich przedmiotów opodatkowania z powodu braku informacji od podatnika dotyczących wartości budowli: silosów posadowionych w budynku [...], fundamentów pod zbiornikami, maszynami i urządzeniami oraz zbiorników pod budynkiem stacji uzdatniania wody.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1, art. 120, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 200 oraz art. 123 Op poprzez przyjęcie jako dowodu w sprawie opinii biegłego, która stanowi niedopuszczalną opinię co do prawa, a także wybiórczą analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pomijającą przedłożoną przez Spółkę opinię techniczną oraz ekspertyzę prawną, nadto brak wyznaczenia Spółce terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka wskazała także na naruszenie konkretnych przepisów u.p.o.l.

i Prawa budowlanego przy kwalifikacji prawnej obiektów [...], takich jak: "[...]", zbiorniki, silosy, instancje i urządzenia zlokalizowane wewnątrz budynków, a ponadto przyjęcie za podstawę opodatkowania budynków o nieprawidłowo ustalonej powierzchni użytkowej. W oparciu o te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Zaskarżoną decyzją Kolegium uchyliło decyzję będącą przedmiotem odwołania Spółki i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Kolegium podało, że wyrokami z 20 stycznia 2022 r. (sygn. akt: III FSK 519-522/21) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne od wyroków tutejszego Sądu wydanych w sprawach dotyczących nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2011. Następnie przytoczyło ocenę prawną zawartą w tych wyrokach co do kwalifikacji prawnej niektórych obiektów [...]. Wskazało, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia, nie może określić wysokości zobowiązania podatkowego za 2014 r., a do rozstrzygnięcia pozostaje jedynie kwestia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten rok. Zdaniem Kolegium, w tej sprawie konieczne jest jednak przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej jego części, gdyż należy dokonać dokładnych pomiarów powierzchni wszystkich przedmiotów opodatkowania, a także ustalić, czy poszczególne obiekty (środki trwałe), będące przedmiotem sporu odnośnie do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, znajdują się wewnątrz budynków, czy też znajdują się na zewnątrz tych budynków, a także czy są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem tych budynków. Wskazało przy tym na treść wyroku tutejszego Sądu z 30 czerwca 2021 r. sygn. akt

I SA/Ol 843/20. W ocenie Kolegium, dopiero po dokładnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, tj. po dokładnym dokonaniu pomiarów, możliwe będzie prawidłowe dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji przedmiotów opodatkowania stosownie do przepisów u.p.o.l. i ustalenie, czy podatnik dokonał nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do tutejszego Sądu, Spółka zarzuciła Kolegium naruszenie:

- art. 187 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 122 Op poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności brak oceny zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 2 Op poprzez brak zawarcia w zaskarżonej decyzji zrozumiałego uzasadnienia faktycznego i prawnego, zawierającego czytelne i precyzyjne wskazania w stosunku do czynności, które powinny zostać podjęte przez Prezydenta Miasta przy ponownym rozpatrzeniu sprawy;

- art. 233 § 2 Op poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w rezultacie nieuzasadnionego stwierdzenia, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty przez Kolegium.

W oparciu o te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka oceniła, że zgromadzony w sprawie przez organ

I instancji materiał dowodowy pozwala na rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty, a konieczne w tej sprawie jest wyłącznie dokonanie prawidłowej oceny materiału dowodowego zgodnie z wiążącymi wskazaniami zawartymi w wyrokach tutejszego Sądu. Podniosła, że Kolegium w żaden sposób nie uzasadniło potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego w tej sprawie w całości lub w znacznej części, szczególnie w kontekście wcześniejszego dwukrotnego przeprowadzenia pomiarów powierzchni użytkowej budynków Spółki w toku prowadzonych postępowań podatkowych. Wywiodła, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu

I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę w sposób kompleksowy i merytorycznie poprawny. Ewentualne zaś stwierdzenie, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w znacznym zakresie, powinno zostać poprzedzone analizą i oceną zgromadzonego materiału dowodowego i dopiero w ich następstwie konstatacją, że konieczne jest przeprowadzenie czynności wykraczających poza kompetencje Kolegium, jako organu odwoławczego.

Zdaniem Spółki, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest lakoniczne, nie zawiera żadnych konkretnych uwag (ocen) w zakresie zebranego materiału dowodowego,

a przy tym w bardzo nieprecyzyjny sposób wskazuje, że wyjaśnienie sprawy wymaga prowadzenia dalszych czynności dowodowych. Skarżąca zauważyła także, że w żaden sposób nie została uzasadniona konieczność dokonania przez organ I instancji już po raz trzeci (licząc włączone do akt sprawy pomiary wykonane w ramach postępowania za lata 2008-2011) pomiarów powierzchni użytkowej budynków, skoro wcześniej niezależnie wyniki takich pomiarów przedstawiła zarówno skarżąca, jak i Prezydent Miasta. Dodała, że Kolegium nie wskazuje również, które konkretnie budynki powinny zostać ponownie zmierzone.

Wątpliwości skarżącej wzbudziło ponadto zalecenie Kolegium dotyczące ponownego wyjaśnienia kwestii związanych z położeniem danych środków trwałych (wewnątrz lub na zewnątrz budynków) oraz ich przeznaczenia. Skarżąca zwróciła bowiem uwagę na obszerność materiału dowodowego zgromadzonego w ww. zakresie, w tym przede wszystkim dwukrotne oględziny obiektów będących przedmiotem postępowania, opinie eksperckie znajdujące się w aktach sprawy, a także obszerne wyjaśnienia składane przez Spółkę w tym zakresie. Niezrozumiałe, zdaniem skarżącej, jest również dążenie do wyjaśnienia przez Kolegium, które obiekty znajdują się wewnątrz budynków lub na ich zewnątrz, skoro zgodnie z oceną prawną wyrażoną zarówno w tutejszego Sądu, jak i wyrokach NSA, okoliczność ta nie powinna mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 t.j. z dnia 2022.02.0,m dalej: "p.p.s.a.") zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (nie mającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiot kontroli Sądu stanowi rozstrzygnięcie SKO podjęte w trybie art. 233

§ 2 Op. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących kwestii prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie art. 233 § 2 Op zasadne będzie poczynienie uwag natury ogólnej odnoszących się do postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zastosowanie prawa materialnego możliwe jest przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. W procesie stosowania prawa organy podatkowe obowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Op), do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Op) oraz do jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Op (swobodna ocena dowodów). W świetle przywołanych regulacji, zadaniem organów jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym.

Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Op) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie.

Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 Op odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Natomiast wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z 10.03.2015 r., sygn. akt II FSK 470/14 – dostępny, podobnie jak i pozostałe wyroki przywołane w uzasadnieniu, na stronie internetowej NSA w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Stanowiąc wyłom w przyjętej konstrukcji postępowania odwoławczego, przepis art. 233 § 2 Op może być więc zastosowany wówczas, gdy organ I instancji nie przeprowadził w sposób należyty postępowania dowodowego lub gdy postępowanie takie zostało przeprowadzone, lecz nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Ustawodawca we wskazanym przepisie pozostawił do uznania organu odwoławczego dokonanie oceny, czy ze względu na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Jak wynika z treści tego unormowania, wydane na jego podstawie rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Op.

Podkreślić przy tym należy, że art. 233 § 2 Op jest również gwarantem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Op, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zatem rolą organu odwoławczego nie jest kontrola decyzji organu I instancji czy też kontrola zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu

I instancji. To z kolei oznacza, że organ odwoławczy, kierując się ww. zasadami dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez organ

I instancji i obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wówczas, gdy na etapie postępowania przed tym organem doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego, a ewentualne braki materiału dowodowego mogą zostać uzupełnione w trybie art. 229 Op. Wskazany przepis art. 229 Op umożliwia bowiem organowi odwoławczemu przeprowadzenie na żądanie strony lub z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki: NSA z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13 i z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15), że to, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające, czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. W przywołanym orzecznictwie zwraca się również uwagę, że zwrot "w znacznej części" jest zwrotem niedookreślonym i każdorazowo powinien być oceniany na tle okoliczności konkretnego przypadku. Zatem ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ I instancji w kontekście zastosowanego przez ten organ prawa materialnego. Zgodnie z ugruntowanymi poglądami orzecznictwa, za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą więc prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż

to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 Op (zob. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 801/11). Przepisy art. 229

i art. 127 Op przewidują możliwość prowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie,

z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że SKO wykazało w zaskarżonej decyzji, że zaistniały dostateczne przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej po myśli art. 233 § 2 Op.

W rozpoznawanej sprawie organ I instancji nie uwzględnił korekty skarżącej.

W deklaracji na podatek od nieruchomości skarżąca wykazała podatek na 2014 r.

w łącznej kwocie 1.828.373 zł, w tym: od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 59.893 m² - w wysokości 1.218.223,62 zł (w korekcie o pow. 57.413,72 m² - w wysokości 1.167.795,06 zł), od budowli o wartości 26.025.931 zł - w wysokości 520.518,62 zł. ( w korekcie: od w wysokości 236.731,88 zł).

W konsekwencji skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w łącznej kwocie 1.127.298,30 zł. Po przeprowadzeniu oględzin przedmiotów opodatkowania 21 lipca 2015 r., jak też od 6 do 10 czerwca i od 19 do 21 września 2016 r., Prezydent Miasta decyzją z 13 grudnia 2019 r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w żądanej kwocie.

Zaś zaskarżona decyzja, uchylająca decyzję organu I instancji, wydana została 13 czerwca 2022 r., bowiem Kolegium uzależniło wydanie rozstrzygnięcia od rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych skarżącej Spółki od wyroków tut. Sądu wydanych w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008 - 2011. NSA wyrokami z 20 stycznia 2022 r. sygn. akt III FSK 519/21, III FSK 520/21, III FSK 521/21 i III FSK 522/22 utrzymał w mocy wyroki WSA w Olsztynie z 3 października 2018 r. I SA/Ol 380/18, I SA/Ol 381/18, I SA/Ol 382/18 i I SA/Ol 383/18 - uchylające decyzje Kolegium w ww. sprawach. Z treści tych wyroków, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wynika nie to, że wyłącznie fundamenty pod maszyny usytuowane w hali mogą podlegać opodatkowaniu, lecz należy ich treść odnieść do każdej budowli, która została wymieniona w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Sąd zważył, że przedmiotem opodatkowania są budynki lub ich części oraz budowle lub ich części. Zdaniem sądu dopuszczalna jest zatem taka interpretacja przepisów regulujących przedmiot i podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, że w przypadku, gdy w budynku znajdują się budowle (zbiorniki, silosy i instalacje z nimi związane), to opodatkowaniu podlega powierzchnia pozostała, nie zajęta przez te zbiorniki i instalacje, które podlegają opodatkowaniu jak budowle.

Zaskarżona decyzja ma charakter kasatoryjny. Kolegium powołało się w niej na ww. wyroki NSA i WSA oraz na wyrok I SA/Ol 843/20 z 30 czerwca 2021 r., cytując jego fragment, z którego wynika, że wnioski zawarte w uzasadnieniach ww. wyroków mają oparcie w przepisach prawnych mających zastosowanie w sprawie, a powołane orzeczenia TK i orzecznictwo NSA są zbieżne z konkluzjami zawartymi w ekspertyzie prawnej [...]: "1. [...], nawet "wyrastające" poza bryłę budynku, stanowią elementy budynku [...], nie zaś odrębne budowle; 2. stacja uzdatniania wody stanowi budynek wraz z wszelkimi urządzeniami wewnątrz; 3. żadne urządzenia i instalacje wewnątrz budynku lub umieszczone na budynku nie mogą być kwalifikowane jako budowle. Tak samo nie mogą być kwalifikowane jako budowle urządzenia takie jak [...]".

Kolegium wskazało, że aby sprostać zaleceniom zawartym w ww. wyrokach, konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej jego części. Należy bowiem dokonać dokładnych pomiarów powierzchni wszystkich przedmiotów opodatkowania, a także ustalić, czy poszczególne obiekty (środki trwałe), będące przedmiotem sporu odnośnie do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, znajdują się wewnątrz budynków, czy też znajdują się na zewnątrz tych budynków,

a także czy są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem tych budynków. Nawiązując zaś do wyroku z 30 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 843/20 Kolegium stwierdziło, że dopiero po dokładnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, tj. po dokładnym dokonaniu pomiarów, możliwe będzie prawidłowe dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji przedmiotów opodatkowania stosownie do przepisów u.p.o.l. i ustalenie, czy podatnik dokonał nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r.

Sąd rozstrzygnięcie to uznał za prawidłowe. Wprawdzie powołane wyroki NSA

i WSA w rozpatrywanej sprawie nie mają mocy wiążącej, jednak dopuszczalne było uwzględnienie przez SKO ich treści także w obecnie rozpatrywanej sprawie, a to ze względu na zbieżność okoliczności faktycznych i prawnych. Granice postępowania dowodowego wynikają z treści przepisów prawa materialnego prawidłowo zinterpretowanych. Interpretacja przepisów ustawy u.p.o.l. dotyczących podstawy opodatkowania dokonana w powołanych przez Kolegium wyrokach NSA i WSA wymagała zgromadzenia innych dowodów, niż te które dotychczas zostały przeprowadzone. Inaczej ujmując, zebrany dotychczas materiał dowodowy, choć obszerny, nie przystaje do wymogów prawa materialnego, gdyż gromadzony był w granicach wyznaczonych nieaktualną interpretacją przepisów prawa materialnego. Skarżąca na obecnym etapie zarzutów naruszenia prawa materialnego nie podnosi. Zaś wbrew zarzutom skargi, wynikający z wykładni prawa materialnego przyjętej przez Kolegium na podstawie powołanych wyroków NSA i WSA - zakres okoliczności faktycznych wymagających ustalenia i zbadania w sprawie był na tyle obszerny, że organ odwoławczy nie mógł we własnym zakresie przeprowadzić postępowania dowodowego. W przeciwnym razie organ ten naraziłby się na zarzut prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, wykraczającego poza zakres jego uprawnień wynikający z przepisu art. 229 Op.

Reasumując, w ocenie Sądu, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w wystarczający sposób wyjaśnił przyczyny swojego rozstrzygnięcia.

W omawianym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest krótkie, lecz poddające się weryfikacji, spełniając minimum poprawności wyznaczone przez art. 210 § 1 Op. Wskazany zakres postępowania jednoznacznie dowodzi, że mamy do czynienia z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części,

a zatem spełniona została przesłanka z art. 233 § 2 Op. Braki dotyczące dowodów

i ustaleń, które powinny być przeprowadzone na ich podstawie, nie mogły być, wbrew przekonaniu skarżącego, uzupełnione przez Kolegium właśnie z uwagi na znaczny zakres postępowania dowodowego, a także ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania.

W konsekwencji Sąd nie uznał zarzutu naruszenia art. 233 § 2 Op. Wbrew twierdzeniom skarżącej zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie jest kompletny i nie pozwala na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty przez organ odwoławczy.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia 121 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Op. Wbrew twierdzeniom strony, to odmienna kwalifikacja przedmiotu opodatkowania, która została dokonana w powołanych przez SKO wyrokach sądowych, spowodowała konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej jego części. Takie postępowanie jest zgodne z zasadami określonymi w 121 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Op. Kolegium wprawdzie skrótowo i poprzez cytaty z wyroków WSA i NSA wydanych w sprawach dotyczących nadpłaty za inne okresy – wskazało jednak, co jest celem postępowania dowodowego, a skarżąca w tej kwestii nie podnosiła zastrzeżeń. Kwalifikacja prawa może odnosić się tylko do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. A zatem uzupełnienie postępowania dowodowego i to w znacznej części, jest związane z realizacją zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W kontekście tych ustaleń faktycznych i rozważań prawnych za chybione należy uznać zarzuty w przedmiocie naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 2 Op.

W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.