Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 613/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1 , art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej z udziałem prokuratora Prokuratury Okręgowej w Gdańsku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 633/13 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 9016 (słownie: dziewięć tysięcy szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 613/14

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 633/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w R. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 4 listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 453.467,00 zł. Według organu spółka zaniżyła przychody o kwotę 2.325.672,00 zł (na którą składały się: wartość nabytego nieodpłatnie kabla energetycznego oraz wartość otrzymanych środków pieniężnych), zawyżyła przychód o kwotę 25.200,00 zł z tytułu fikcyjnych zdarzeń gospodarczych (udostępnienia sprzętu komputerowego), stwierdzono również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu usług nadzoru nad terenami zielonymi.

W odwołaniu spółka stwierdziła, że ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie zaniżenia przychodów o kwoty 1.190.000,00 zł i 1.135.672,00 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 102.000,00 zł są bezzasadne; podniosła także zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Spółka zwróciła uwagę, że organ pierwszej instancji nie powiadomił jej przed upływem biegu terminu przedawnienia o tym, że bieg tego terminu uległ zawieszeniu ze względu na wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego.

Decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł o obniżeniu zobowiązania podatkowego z kwoty 453.467,00 zł do kwoty 363.183,00 zł. Dyrektor dokonał korekty przychodu wynikającego ze stwierdzonych wpłat na konto spółki pochodzących od różnych, opisanych w uzasadnieniu decyzji podmiotów. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, bowiem w dniu 14 sierpnia 2008 r. i w dniu 21 grudnia 2009 r. Prezesowi Zarządu spółki D. L. postawione zostały zarzuty popełnienia przestępstw na podstawie przepisów Kodeksu karnego, a następnie, w dniu 14 października 2010 r. zarzuty popełnienia przestępstw karnych skarbowych na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego.

W skardze spółka zarzuciła:

I. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 pdpkt. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego w postaci art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i (a contrario) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."), w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 poprzez ich pominięcie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe skarżącego przedawniło się; podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem niniejszego postępowania;

II. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 pdpkt. c) p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego:

1. art. 11 p.p.s.a. – a contrario – albowiem organy podatkowe związane są wyłącznie prawomocnymi wyrokami sądów karnych, a nie ustaleniami postępowania przygotowawczego; art. 190 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez niedopuszczenie skarżącego do udziału we wszystkich dokonywanych czynnościach postępowania dowodowego; art. 180 i art. 181 O.p. poprzez czynienie ustaleń w zaskarżonej decyzji (str. 62 uzasadnienia) w oparciu o postanowienie Prokuratury Okręgowej w Krakowie z 12 października 2010 r., które nie zostało dopuszczone w niniejszym postępowaniu jako dowód; art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na niedokonaniu oceny wiarygodności dowodów zebranych w toku postępowania karnego; art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego polegające na podważeniu treści stosunków prawnych łączących skarżącego z kontrahentami z pominięciem procedury i wskazań określonych w omawianym przepisie; art. 180 w zw. z art. 181 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: D. L. i R. S. na okoliczność zawartej przez skarżącą umowy oraz sposobu jej wykonania, w kontekście art. 199a O.p.; art. 197 § 1 O.p. poprzez brak powołania biegłego w zakresie sprawdzenia autentyczności podpisów zawartych pod umową łączącą skarżącego z kontrahentami; art. 208 § 1 O.p. poprzez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania, pomimo że postępowanie stało się bezprzedmiotowe, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego; art. 233 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia nieprzewidzianego w przepisach ww. ustawy; art. 187 O.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; art. 210 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji; art. 191 oraz art. 190 w zw. z art. 123 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin w sposób zgodny z prawem; art. 120, art. 121, art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego; art. 120 O.p. poprzez zastosowanie w sprawie formalnej teorii dowodowej nieznajdującej oparcia w przepisach prawa podatkowego; art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności; art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku uznał, że twierdzenie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w aktach materiale dowodowym. Kolejno Sąd przedstawił i wyjaśnił znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W ocenie Sądu sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego jak i jego uzasadnienie prowadzą do wniosku, że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. może nastąpić tylko wtedy, gdy podatnik zostanie poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Następnie Sąd podzielił pogląd prawny, który wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2012 r., sygn. akt II FSK 302/11, że w przypadku, gdy podejrzanym w sprawie jest prezes zarządu spółki, czynnością, która powodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jest czynność wydania i doręczenia prezesowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Dalej Sąd zwrócił uwagę na niesporne w sprawie okoliczności: (1) D. L. złożył rezygnację z funkcji Prezesa Zarządu spółki w dniu 17 listopada 2008 r. i w dniu 26 stycznia 2009 r. wykreślono go w Krajowym Rejestrze Sądowym z funkcji Prezesa Zarządu spółki; (2) drugą okolicznością była treść postanowienia Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 14 sierpnia 2008 r. o przedstawieniu zarzutów karnych D. L.. W ocenie Sądu należy przyjąć, że postawienie zarzutów karnych (w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego) musi pozostawać w związku z zobowiązaniem podatkowym, którego bieg terminu przedawnienia ma zostać zawieszony. Tymczasem analiza ww. postanowienia Prokuratury nie daje żadnych obiektywnych przesłanek, które pozwalałyby racjonalnie rozumującej osobie przyjąć, że zarzuty przedstawione D.L. dotyczyły zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Skoro zatem Prezesowi Zarządu spółki D. L. postawione zostały zarzuty, których nie da się obiektywnie powiązać z zobowiązaniem spółki w przedmiotowym podatku, to czynność wydania i doręczenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie może powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Mając na uwadze zasadność zarzutu przedawnienia zobowiązania Sąd uznał za niecelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zaskarżył go wyrok w całości, zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na:

- naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności;

- naruszeniu art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała wad prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a;

- naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji w związku z błędnym przyjęciem, iż organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

- naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia w ten sposób, że Sąd przyjął wadliwy stan sprawy, błędnie ocenił, że w sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w wyniku czego doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji, i Sąd uznał za niecelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze;

- naruszeniu art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na pominięciu dokumentu znajdującego się w aktach sprawy, tj. postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2010 r. nr UKS [...], doręczonego spółce w sprawie dopuszczenia jako dowód w sprawie postanowienie Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt [...], stanowiącego dowód na okoliczność, iż –wbrew stanowisku Sądu – podatnik wiedział o toczącym się postępowaniu skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwej wykładni oraz zastosowaniu przepisów:

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskutek uznania, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania, o którym mowa we wskazanym przepisie oraz przyjęciu, że skutecznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje jedynie wówczas, gdy organ prowadzący postępowanie podatkowe bądź kontrolne zawiadomi podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, podczas gdy właściwa interpretacja wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, iż do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczy aby podatnik wiedział o toczącym się postępowaniu; do spełnienia przesłanek ze wskazanego przepisu wystarczające jest aby podatnik uzyskał informację o toczącym się postępowaniu karnym lub postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;

- art. 70 § 1 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku celem ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Ponadto organ wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów:

- sprawozdania zarządu spółki z działalności za 2008 r. za okres pełnienia funkcji 17 listopada 2008 - 31 grudnia 2008 r. z dnia 18 czerwca 2009 r.;

- protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 9 grudnia 2009 r. zawierającego uchwałę o wyrażeniu zgody Zarządowi spółki na dokonanie przez spółkę poręczenia majątkowego za wspólnika w osobie D. L. w pieniądzu, papierach wartościowych do kwoty 1.000.000,00 zł lub poprzez obciążenie nieruchomości należących do spółki wybranych przez Zarząd za zgodą Prokuratury w przypadku, gdy Prokuratura wyrazi zgodę na jego warunkowe zwolnienie z aresztu za kaucją lub inną formą poręczenia majątkowego, na wniosek małżonki D.L. ;

- protokołu przyjęcia przez Prokuraturę Okręgową w K. poręczenia majątkowego złożonego w dniu 22 grudnia 2009 r. przez członków Zarządu spółki (S. K. i M. B., działających na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 09 grudnia 2009 r.) - poręczenie majątkowe w postaci dowodu wpłaty pieniędzy w kwocie 800.000,00 zł na konto sum depozytowych Prokuratury Okręgowej w K. oraz oświadczenia o wyrażeniu zgody na ustanowienie hipoteki przymusowej kaucyjnej w kwocie 200.000,00 zł na rzecz Skarbu Państwa tytułem poręczenia majątkowego za D.L. vel Z. W. L. na nieruchomości stanowiącej własność spółki;

- wniosku spółki z dnia 22 października 2010 r. o wydanie oryginałów lub poświadczonych za zgodność kopii dokumentów dotyczących spółki zebranych w toku postępowania o sygn. [...];

- zarządzenia prokuratora z dnia 19 listopada 2010 r. o udostępnieniu spółce akt sprawy o sygn. [...].

W odpowiedzi prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. na ww. skargę kasacyjną podniesiono, że zarzuty i postulat skargi kasacyjnej zasługują na uwzględnienie, w szczególności w tym zakresie, w jakim zaskarżonemu wyrokowi zarzucono błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz naruszające art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.: oparcie orzeczenia nie na wszystkich dokumentach zebranych w aktach sprawy i brak uzasadnienia takiego fragmentarycznego jej ujęcia.

Na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił ww. dowody.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu przede wszystkim nie zgadza się z ustaleniami i oceną Sądu pierwszej instancji w zakresie w jakim stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu z uwagi na brak zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co oceniane było w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11.

Zasadniczy zarzut dotyczy błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie zaistniała ustawowa przyczyna mająca wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Za kwestię zasadniczą Sąd pierwszej instancji uznał fakt, że na podstawie postanowienia Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 14 sierpnia 2008 r. przedstawiono D. L. zarzuty karne niedające żadnych obiektywnych przesłanek, które pozwalałaby racjonalnie rozumującej osobie przyjąć, iż dotyczyły one zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Następnie w dniu 17 listopada 2008 r. D. L. złożył rezygnację z funkcji Prezesa Zarządu spółki i w dniu 26 stycznia 2009 r. wykreślony został z tej funkcji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zdaniem Sądu żadne kolejne czynności dokonane wobec D. L. po odwołaniu go z funkcji prezesa zarządu nie mogą być uznane za wywierające jakiekolwiek skutki prawne wobec spółki w kontekście wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 30/11 obowiązku poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem pełnomocnik organu podatkowego w złożonej skardze kasacyjnej podnosił, że zarówno członkowie zarządu, ukonstytuowanego po rezygnacji D. L. z funkcji, jak również pełnomocnicy upoważnieni do reprezentowania spółki, wiedzieli o wszczętym wobec D. L. postępowaniu karnoskarbowym.

W powoływanym w sprawie wyroku o sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na problem braku konieczności poinformowania podatnika, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpiło w dotychczasowym okresie z uwagi na prowadzone poza jego wiedzą postępowanie karnoskarbowe.

Trybunał Konstytucyjny nakazał przy tym jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Trybunał Konstytucyjny dla wystąpienia skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wymaga, aby doszło do przejścia postępowania karnego z fazy in rem do fazy in personam.

Pogląd powyższy wspiera nowelizacja, której dokonano właśnie wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt P 30/11), na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149). Z aktualnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. wynika, że dla wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest powiadomienie podatnika o tym fakcie przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p.

Stanowisko to było wielokrotnie powtarzane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki z: 9 kwietnia 2014 r. II FSK 1238/13, 24 czerwca 2014 r. I FSK 998/13, 23 października 2014 r. I FSK 1546/14, 5 grudnia 2014 r. I FSK 1789/13, 6 lutego 2015 r. I FSK 2082/13 czy też 25 marca 2015 r. I FSK 128/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA).

Poglądy powyższe w pełni podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów rodzi skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z przywołanym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, dla wystąpienia takiego skutku istotna jest zasadniczo wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym powzięta przed upływem terminu przedawnienia, przy czym źródła tej wiedzy mogą być różnorodne.

Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby skuteczne zawieszenie przedawnienia następowało jedynie wówczas, jeżeli organ prowadzący postępowanie podatkowe, bądź kontrolne, zawiadomi podatnika o wszczęciu postępowania. Bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z momentem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe. Organ prowadzący postępowanie podatkowe, w jego ramach, nie jest uprawniony do wszczęcia takiego postępowania, czyli w konsekwencji nie ma możliwości zawiadomienia podatnika o jego wszczęciu. Brak jednak informacji o wszczęciu postępowania ze strony organu prowadzącego postępowanie podatkowe bądź kontrolne, nie może zmienić faktu, że podatnik może uzyskać taką informację z innych źródeł np. od organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Bez znaczenia jest zatem, w jaki sposób podatnik dowiedział się o prowadzonym postępowaniu karnym, bądź w sprawie o wykroczenie. Istotnym jest jedynie okoliczność, że wiedza taka została pozyskana. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do rozwiązania niezgodnego z zasadami logicznego myślenia i zdrowego rozsądku. O tym, że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zależy od poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego bądź w sprawie o wykroczenia, które ma pochodzić wyłącznie od organu prowadzącego postępowanie podatkowe, bądź kontrolne, nie sposób wywieźć z powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Albowiem Trybunał wskazał jedynie, że podatnik ma uzyskać informację o takim postępowaniu. Źródłem informacji Trybunał już się nie zajmował, stwierdzając tylko, że dla skuteczności zawieszenia przedawnienia istotna jedynie jest wiedza podatnika o wszczęciu takiego postępowania. Ponadto, jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dostrzegł on sprzeczność odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej z Konstytucją jedynie na etapie postępowania "w sprawie". Po przedstawieniu zarzutów natomiast, postępowanie zaczyna toczyć się "przeciwko osobie", czyli nie może być wówczas mowy o "zaskoczeniu" podatnika zawieszeniem biegu przedawnienia. Trybunał stwierdził, że z naruszeniem zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa mamy do czynienia w sytuacji, gdy podatnik przez dłuższy, bliżej nieokreślony czas, nie jest informowany o zawieszeniu biegu przedawnienia i wobec tego może podjąć w dobrej wierze pewne dalsze działania gospodarcze w przeświadczeniu, iż żadne zobowiązania na nim nie ciążą. Następnie dopiero może zostać zaskoczony faktem istnienia nieprzedawnionego zobowiązania podatkowego, z uwagi na prowadzone poza jego wiedzą w fazie in rem postępowanie karne skarbowe. W ocenie Trybunału, podatnik powinien mieć możliwość uzyskania wiedzy, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie. Kluczowym zatem dla Trybunału Konstytucyjnego, było samo uzyskanie wiedzy o toczącym się postępowaniu przez podatnika, nie zaś stwierdzenie, że to organ prowadzący postępowanie podatkowe, jest zobowiązany poinformować podatnika o toczącym się postępowaniu. Ponadto Trybunał nie zajmował się sposobem takiego poinformowania. Jak zostało to już wcześniej wskazane, nie jest konieczne, aby informacja skierowana była bezpośrednio do podatnika. Wystarczy, że dotrze do niego w jakikolwiek sposób, na przykład przez wiedzę, którą uzyskała osoba reprezentująca tego podatnika. Jeżeli bowiem taka osoba ma wiedzę na temat toczącego się postępowania, nie będzie podejmowała w imieniu podmiotu żadnych działań z przeświadczeniem, że zobowiązanie podatkowe wobec reprezentowanego podmiotu uległo przedawnieniu. Zatem powyższego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie można przy tym traktować "instrumentalnie" do wykazania, że skoro podatnik będący osobą prawną, nie uzyskał kierowanej bezpośrednio do niego informacji przez organ państwowy o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, wówczas podatnik nie ma wiedzy o tym postępowaniu. Takie odczytywanie wymienionego orzeczenia byłoby nadinterpretacją podjętego przez Trybunał rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji, koncentrując się wyłącznie na osobie ówczesnego Prezesa D. L., nie ustosunkował się do kwestii zasadniczej, tj. tego, czy przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółka miała wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, wiążącym się z niewykonaniem tego zobowiązania, a w konsekwencji czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W szczególności zaś – czy członkowie zarządu działający w okresie, za który zostały postawione zarzuty karnoskarbowe D. L., właściciel spółki, członkowie zarządu działający w okresie, w którym prowadzone były czynności śledcze, a na koniec profesjonalni pełnomocnicy ustanowieni do reprezentowania spółki, gdy toczyły się wobec przedstawicieli spółki postępowania karnoskarbowe i karne, byli poinformowani przed dniem upływu przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.) o toczących się wobec spółki postępowaniach.

Zauważyć można chociażby, że w związku z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym w dniu 17 listopada 2011 r. odwołano z funkcji prezesa zarządu D. L. i powołano nowych członków zarządu. Okoliczność ta została udokumentowana sprawozdaniem zarządu spółki z dnia 18 czerwca 2009 r., w którym stwierdzono, że zmiana ta nastąpiła między innymi w związku z prowadzonymi przeciwko spółce postępowaniami kontrolnymi organów podatkowych i organów śledczych (k. 187 akt sądowych, tom I). Wskazać można na protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki odbytego w dniu 9 grudnia 2009 r., powstały w związku z wyrażeniem zgody na dokonanie przez spółkę poręczenia majątkowego za wspólnika w osobie D. L..

Są to przykładowe okoliczności, istotne jest to, by Sąd podjął rozważania o szerszym zakresie niźli te skupiające się tylko na osobie D. L.. Nie bez znaczenia są tutaj dopuszczone podczas rozprawy w dniu 25 maja 2016 r. dowody.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 133 § 1 i art. 141 § 1 p.p.s.a. Podobnie, zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – a to przez jego niewłaściwą wykładnię.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. jest o tyle również uzasadniony, że wobec przedstawionych tu rozważań, WSA w Gdańsku winien wnikliwej odnieść się do twierdzeń organu prezentowanych w kontekście doręczenia spółce postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2010 r. Ogólne uwagi w tym zakresie, czynione na 11 i 12 stronie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, uznać trzeba za niewystarczające. W tym zakresie wykroczyć należy poza kwestię włączenia dokumentów do sprawy i ocenić, czy okoliczności powoływane przez organ świadczą o tym, że podatnik miał wiedzę o toczącym się postępowaniu, co skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Podsumowując należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji oceni czy przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, strona skarżąca miała wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, wiążącym się z niewykonaniem tego zobowiązania, a zatem czy świetle przedstawionych wyżej poglądów, na tle stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i zgromadzonych dowodów, w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Na końcu wskazać trzeba, że argumentacja przedstawiona w niniejszym wyroku odpowiada – w stosownym zakresie – wywodowi przedstawionemu przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1049/14 (CBOSA), wydanym wobec spółki.

Z tych też względów uchylono zaskarżony wyrok w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji w oparciu o treść art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o treść 203 pkt 2 p.p.s.a.