Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1576/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 623
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne
article: art. 262
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1407/14 w sprawie ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 19 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Po 1407/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B.J. (dalej określanej jako skarżąca)na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Stan sprawy Sąd I instancji przedstawił następująco:

Skarżącą zgłosiła do Oddziału Celnego w N. w dniu [...] stycznia 2003 r. zgłoszenie celne uzupełniające SAD OBR nr [...] sporządzone na podstawie wpisów do rejestru procedury uproszczonej z dnia 16 grudnia 2002 r. pod pozycjami numer 349-369.

Decyzją z [...] października 2004 r., nr [..] Naczelnik Urzędu Celnego w L. uznał za nieprawidłowe tak zgłoszenie celne w procedurze uproszczonej oraz zgłoszenie celne uzupełniające za nieprawidłowe w części dotyczącej stawek celnych i kwoty długu celnego. Z kolei Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z [...] listopada 2007 r., nr [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy, uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej pozycji 1 zgłoszenia celnego SAD w zakresie kraju pochodzenia, stawki celnej i określenia kwoty cła w zgłoszeniu celnym i orzekł w tym zakresie, uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej pozycji 3 zgłoszenia celnego SAD w zakresie stawki celnej i określenia łącznej kwoty cła i orzekł w tym zakresie, uchylił decyzję w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych i umorzył postępowanie w tym zakresie, uchylił również decyzję w zakresie wezwania do uiszczenia kwoty długu celnego i orzekł w tym zakresie, a w pozostałej części decyzję pozostawił bez zmian.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawomocnym wyrokiem z 19 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Po 58/08 oddalił skargę skarżącej na decyzję organu II instancji.

Pismem z 12 kwietnia 2014 r. skarżąca zwróciła się do organu II instancji z wnioskiem o stwierdzenie nieważności jego decyzji z dnia [...] listopada 2007 r. Odwołując się do norm art. 249 § 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613, obecnie z 2017 r. poz. 201, dalej określanej skrótem O.p.) oraz art. 262 i art. 2652 pkt. 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. nr 68, poz. 623 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności powyższej decyzji uznając, że upłynął 3 letni okres od dnia powstania długu celnego ( powstał 16 grudnia 2002 r.), o którym mowa w art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania, decyzją z [...] sierpnia 2014 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając zawarte w niej ustalenia faktyczne i rozważania prawne dotyczące 3 - letniego terminu z art. 2652 pkt. 1 Kodeksu celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r poz. 718 ze zm., dalej określanej skrótem p.p.s.a.) przyjął, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] listopada 2007 r. nr [...] określającej skarżącej kwotę wynikającą z długu celnego powstałego 16 grudnia 2002 r. była uzasadniona. Podstawą odmowy był bowiem art. 2652 ust. 1 Kodeksu celnego, mający zastosowanie zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, skoro dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Jako przepis szczególny wyłączył w zakresie w nim unormowanym stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej co do terminów określających czasowe granice dopuszczalności wszczynania postępowań w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. W przepisie tym zakreślono, że jeżeli upłynęły trzy lata od dnia powstania długu celnego, organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Okres ten dotyczył także braku wznawiania postępowania. Z uwagi na upływ terminu do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej organ nie mógł rozpatrzyć merytorycznie sprawy, a jedynie formalnie odmówić wszczęcia postępowania.

Sąd i instancji zauważył także, że w myśl art. 249 § 1 pkt. 2 O.p. organ wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt. 4 O.p. Regulacja ta, stosownie do art. 262 Kodeksu celnego, ma zastosowanie w sprawie wprost, jako że przepisy Kodeksu celnego kwestii tej w żaden sposób nie regulują. Skoro zatem skarżąca nie wykazała by jej zadanie sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, to brak przesłanek faktycznych do zastosowania tej regulacji.

Za nietrafną uznał również argumentację że wskazane ograniczenie nie mogło mieć zastosowania w sprawie z uwagi na to, że skarżąca wnosząc o stwierdzenie nieważności podniosła zarzuty, które nie były przedtem rozpatrywane przez Sąd. Takie ograniczenie zastosowania art. 249 § 1 pkt. 2 O.p. nie wynika, w ocenie Sądu I instancji, z jego treści, w której uwzględniono jedynie zastrzeżenie odnoszące się do art. 247 § 1 pkt. 4 O.p.

W końcowej części uzasadnienia Sąd I instancji powołując się na normy art. 170 i 171 p.p.s.a podkreślił, że przedmiotem rozstrzygnięcia sądu administracyjnego jest kwestia legalności formy działania administracji publicznej (art. 1 i art. 3 p.p.s.a.). Z kolei zakres rozstrzygnięcia sądu administracyjnego, kształtujący wyrokiem stan powagi rzeczy osądzonej, jest określony treścią przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten normuje zasadę niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada legalność całego działania administracji publicznej, nawet jeżeli skarżący zakwestionował jedynie jej część, pod kątem wykrycia wszelkich naruszeń prawa, jakimi może być ona dotknięta, w tym naruszeń skutkujących stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Dlatego ograniczenie zastosowania art. 249 § 1 pkt. 2 O.p. nie znajduje normatywnego uzasadnienia.

Nie dopatrzył się również wątpliwości uzasadniających wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 2652 Kodeksu celnego.

W skardze kasacyjnej skarżąca, domagając się uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów pomocy prawnej udzielonej w postępowaniu kasacyjnym w niniejszej sprawie z urzędu, nieuiszczonych nawet w części, zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, tj.

1. art. 209 w zw. z art. 2652 pkt 1 Kodeksu Celnego, poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że momentem powstania długu celnego, od którego liczyć należy bieg terminu do wniesienia skargi o stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej jest dzień przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny, podczas gdy taka wykładnia w sposób rażący narusza prawo i pozbawia skarżącą możliwości wniesienia skargi o stwierdzenie nieważności, co prowadzi do wniosku, iż prawidłowa interpretacja pojęcia "powstania długu celnego", od którego należy liczyć bieg terminu do wniesienia skargi winna wskazywać moment wydania ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie decyzji, jako moment powstania długu oraz początek biegu wskazanego terminu,

2. art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę — Prawo celne, poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy Kodeks celny w sytuacji, gdy z uwagi na powstanie długu celnego w dniu [..] czerwca 2009 r., zastosowanie w niniejszej sprawie winny znaleźć przepisy ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne;

- naruszenie prawa procesowego, tj.

3. art. 249 1 pkt 1 O.p. w z art. 73 ustawy Prawo celne poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji zastosowanie 3-letniego terminu przedawnienia dla wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] listopada 2007 r., w sytuacji, gdy ze wskazanych przepisów wprost wynika, iż w sprawie. zastosowanie powinien znaleźć 5-letni termin liczony od dnia powstania długu celnego, a zatem od dnia [..] czerwca 2009 r.;

4. naruszenie art. 8 § 2 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 45 §. 1 Konstytucji RP oraz art. 77 § 2 Konstytucji RP, a także naruszenie art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w związku z art. 2652 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię art. 2652 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że po upływie 3 lat od powstania długu celnego, organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, w sytuacji gdy wskazany termin, zgodnie z prawidłową wykładnią, liczyć należy dopiero od momentu rzeczywistego zakończenia sporu w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji pozbawienie strony skarżącej prawa sądu i do obrony jej praw;

5. naruszenie art. 8 § 2 w zw. z art. art. 2 oraz 32 Konstytucji RP, poprzez błędne i sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami zastosowanie art. 2652 Kodeksu celnego, w sposób uniemożliwiający skarżącej dochodzenie jej praw, a zatem w sposób sprzeczny z zasadami demokratycznego państwa prawnego, zasadami sprawiedliwości społecznej i równości obywateli wobec prawa;

6. naruszenie art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyeliminowania aktu prawnego (decyzji) niezgodnego z Konstytucją RP, podczas gdy jego wydanie nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 8 § 2 Konstytucji RP w zw. z art. 2, art. 45 § 1 oraz art. 77 § 2 Konstytucji RP.

Argumenty na poparcie swojego stanowiska przytoczyła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W jej ocenie termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej organu z [..] listopada 2007 r. powinien rozpocząć bieg od dnia uprawomocnienia się wyroku Sądu rozstrzygającego o legalności decyzji wydanej w przedmiocie długu celnego, a więc od 17 czerwca 2009 r. Wyrok uprawomocnił się z dniem 16 czerwca 2009 r.

Ponadto w zaskarżonym kasacyjnie wyroku Sąd I instancji błędnie uznał, że termin powyższy upływał z dniem 9 listopada 2005 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Bowiem do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Przechodząc zatem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w pkt 1 i 2 petitum skargi zauważyć należy, że ich istota sprowadza się do kwestionowania poglądu Sądu I instancji dotyczącego zastosowania w sprawie art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie przepisów Kodeksu celnego z 1997 r., a w szczególności art. 2652 tej ustawy. Jednocześnie należy szczególnie podkreślić, że w żadnym z zarzutów skargi kasacyjnej skarżąca nie kwestionuje stanu faktycznego sprawy ustalonego tak przez organy, jak i Sąd I instancji, zwłaszcza daty dokonania zgłoszenia celnego w procedurze uproszczonej, daty złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z [..] listopada 2007 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [..] października 2004 r. w zakresie uznającym zgłoszenie celne z 6 listopada 2002 r. w części dotyczącej stawki celnej i kwoty długu celnego za nieprawidłowe. Podważając stanowisko Sądu I instancji skarżąca uznaje, że dług celny powstał 16 czerwca 2009 r, wiążąc tę datę z datą uprawomocnienia się wyroku sądu administracyjnego orzekającego o legalności decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] listopada 2007 r. Jednak tak sformułowany zarzut wraz z jego uzasadnieniem nie może być uznany za skuteczny, podważający stan faktyczny sprawy. Przede wszystkim dlatego, że zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Można taka próbę podjąć jedynie w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 2 p.p.s.a.

Nadto analiza wspomnianych zarzutów wskazuje na to, że odwołanie się przez skarżącą do dnia uprawomocnienia się wyroku sądu rozstrzygającego o legalności decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającej wysokość długu celnego, jako daty powstania długu celnego, w istocie nie prowadzi do zakwestionowania przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, lecz dotyczy błędnej wykładni prawa materialnego, ściślej wykładni pojęcia "dnia powstania długu celnego".

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej, mylnym zrozumieniu treści przepisu lub znaczenia prawnego bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy (np. wyroki NSA: z 11 czerwca 2015 r. sygn.. akt I OSK 575.14, , z 11 września 2005 r. sygn. akt II OSK 16/05 publ. Baza orzeczeń NSA). Zatem skuteczność zgłoszonych przez skarżącą zarzutów należy oceniać w kontekście bezspornych okoliczności faktycznych sprawy. Treść omawianych zarzutów i uzasadnienie skargi kasacyjnej pozwalają na wniosek, że skarżąca w istocie sformułowała zarzut błędnej wykładni prawa materialnego prezentując jednocześnie pogląd, że datą powstania długu celnego w rozpoznawanej sprawie nie był dzień dokonania zgłoszenia celnego lecz dzień uprawomocnienia się wyroku sądu administracyjnego kończącego spór w kwestii wysokości długu celnego. Zatem istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w związku z przyjętym w sprawie stanem faktycznym, zgodnie z którym skarżąca dokonała zgłoszenia celnego 16 grudnia 2002 r., tj. przed 1 maja 2004 r,, a wniosek o stwierdzenie nieważności kwestionowanej decyzji złożyła [...] kwietnia 2014 r., powinien mieć zastosowanie art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, w myśl którego, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

Rozstrzygnięcie tej kwestii związane jest z wykładnią art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne Dz. U. nr 68, poz. 623), w myśl którego przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, a więc przed 1 maja 2004 r.

Decydujące znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma zatem wyjaśnienie tego, czy w świetle powołanego przepisu przejściowego w sprawie miał zastosowanie art. 2652 Kodeksu celnego, czy też, jak utrzymuje skarżąca kasacyjnie, powinny być odpowiednio stosowane przepisy Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma wykładnia użytego w art. 26 pojęcia "przepisów dotychczasowych".

Zagadnienie "stosowania przepisów dotychczasowych", o których mowa w powołanym art. 26 było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrażono w nim stanowisko, że określenie "sprawy dotyczące długu celnego" obejmuje wszystkie sprawy związane z długiem celnym, o ile ten dług powstał przed uzyskaniem przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej. Zasada ta dotyczy zarówno spraw, które po dniu 1 maja 2004 r. były w toku, jak i spraw, które zostały wszczęte po tej dacie, ale dotyczą długu celnego, który powstał przed datą akcesji (por. m.in. wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., sygn. I GSK 559/06, publ. ONSAiWSA 2008/4/63; wyrok NSA z 15 maja 2007 r., sygn. I GSK 1381/06, LEX nr 351019). Podobny pogląd został wyrażony został w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2006 r., sygn. SK 25/05 (Dz. U. nr 229, poz. 1675), w którym stwierdzono, że na mocy przepisu przejściowego art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. utrzymane w mocy zostały przepisy dotychczasowe w stosunku do spraw długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej (...).

Ogólne sformułowanie "przepisy dotychczasowe" z art. 26 powołanej ustawy z 19 marca 2004 r. należy więc interpretować przede wszystkim przez pryzmat (zakres) regulacji zawartych w Kodeksie celnym. Zgodnie z art. 1 Kodeksu celnego przedmiotem regulacji tego aktu są zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny i wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych. Regulacja ta zawiera zarówno przepisy prawa materialnego, jak i proceduralnego. W efekcie, w sprawie niniejszej organy celne obowiązane były stosować przepisy prawne - zarówno prawa materialnego, jak i proceduralne - obowiązujące na dzień zgłoszenia celnego, co miało miejsce.

Godzi się w tym miejscu przypomnieć, iż w myśl art. 3 pkt 2 Kodeksu celnego długiem celnym jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności celnych wywozowych (dług celny w wywozie) odnoszące się do towarów oraz, że stosownie do przepisów art. 209 § 1 i 2 tego Kodeksu celnego dług celny w przywozie powstaje m.in. w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym oraz w wypadku objęcia towaru podlegającego takim należnościom procedurą odprawy czasowej, z częściowym zwolnieniem od cła.

Podkreślić należy, że dla objęcia towaru procedurą celna i określenia długu celnego nie jest konieczne wydanie decyzji administracyjnej, bowiem czynności podejmowane przez organ celny określone w art. 65 § 3 Kodeksu celnego maja charakter materialno-techniczny. Z kolei z przepisu art. 65 § 4 Kodeksu celnego wynika, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, zatem już po powstaniu długu celnego organ może wydać, na wniosek strony lub z urzędu, decyzję administracyjną, rozstrzygającą m.in. o kwocie długu celnego zgodnej z przepisami prawa celnego (pkt 2b).

Jak już wspomniano, dług celny to powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub wywozowych (dług celny w wywozie) odnoszące się do towarów. W myśl art. 209 § 1 Kodeksu celnego, dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym (pkt 1) i objęcia towaru podlegającego należnościom celnym procedurą odprawy czasowej, z częściowym zwolnieniem od cła. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 209 § 2 Kodeksu celnego). Procedura przyjęcia zgłoszenia celnego i jego następstwa zostały określone w art. 65 § 1, 2 i 3 Kodeksu celnego, a z przepisu art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wynika, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, a zatem już po powstaniu długu celnego, organ celny na wniosek strony wydaje decyzję lub może także z urzędu wydać decyzję, w której w przypadku uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części rozstrzyga o: nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego (lit. a), określa kwotę wynikającą z długu celnego (lit. b), zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b) (lit. c).

Należy także podkreślić, że wskazana decyzja rozstrzyga o kwocie długu celnego, a nie dacie jego powstania. Może rozstrzygać na korzyść lub niekorzyść strony. Istotne jest także to, że decyzja organu I instancji korygująca zgłoszenie celne może być wydana, jeżeli nie upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego – art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Jednak skutki związane z dokonaniem zgłoszenia celnego – powstanie długu celnego w przywozie, określa wyłącznie art. 209 Kodeksu celnego. Zaś wszelkie inne czynności, czy to o charakterze materialno-techniczny, czy też w formie decyzji wydanej na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego odnoszą się do już istniejącego długu celnego.

Identyczne rozwiązanie jak w art. 209 § 2 kodeksu celnego zawiera art. 201 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/12 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Kodeks Celny Wspólnotowy, który stanowi, że dług celny powstaje w chwili przyjęcia odpowiedniego zgłoszenia celnego. Reasumując stwierdzić należy, że wszelkie inne czynności, czy to o charakterze materialno-technicznym, czy też polegające na wydaniu decyzji administracyjnej w oparciu o art. 65 § 4 kodeksu celnego, dokonane po przyjęciu zgłoszenia celnego odnoszą się zawsze do "istniejącego" już długu celnego. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt I GSK 451/05 opubl. ONSAiWSA 2006/1, poz. 30; z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt I GSK 380/07; z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 60/10, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Wracając zatem do kwestii stosowania w odniesieniu do długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 r., przepisów dotychczasowych, tj. art. 26 ustawy - Przepisy wprowadzające Prawo celne zauważyć także należy, że interpretacja art. 26 cyt. ustawy jest zgodna z regulacjami Traktatu Akcesyjnego zawartymi w załączniku IV Nr 5 pkt 13 (Dz. Urz. UE.L nr 236, z 23 września 2003 r.), zgodnie z którym procedury dotyczące powstania długu celnego, księgowania ora pokrycia należności wynikających z kontroli, o których mowa w art. 201do 232 rozporządzenia (EWG) nr 2013/02 oraz art. 859 do 876a rozporządzenia (EWG) nr 2454/03, mają zastosowanie do nowych Państw Członkowskich z zastrzeżeniem sytuacji, gdy odzyskiwanie należności jest przeprowadzone na warunkach określonych w ustawodawstwie wspólnotowym. Jednakże w przypadku, gdy dług celny powstał przed dniem przystąpienia, odzyskanie należności zostanie przeprowadzone zgodnie z warunkami obowiązującymi w nowym Państwie Członkowskim, prze to Państwo oraz na jego rzecz.

Również w rozdziale IX dokumentu informacyjnego nr [...], opracowanego przez Komisję Europejską, zawarto wyjaśnienia w tym zakresie. W rozdziale IX tego dokumentu wskazano, że w sprawach dotyczących długu celnego powstałego przed przystąpieniem, zastosowanie mają przepisy, które obowiązywały w nowym Państwie Członkowskim przed przystąpieniem.

Wobec powyższego trafnym okazało się stanowisko Sądu I instancji, że organy celne, wobec upływu trzyletniego terminu od dnia powstania długu celnego, który powstał z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego, na podstawie art. 2652 pkt 1 w związku z art. 209 § 2 i art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające Prawo celne mogły wydać jedynie decyzją odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty skarżącej wymienione w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, kwestionujące to stanowisko. Podobnie, jak nie zasługuje na uwzględnienie zarzut wymienione w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej.

Wadliwość poglądu, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 249 § 1pkt 1 O.p. w związku z art. 77 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2004 r., nr 68, poz. 622 wynika także z błędnej wykładni powołanego już art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne. Jak już wskazano art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego stanowi samodzielną podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej kwotę długu celnego i w połączeniu z normą art. 262 Kodeksu celnego wyłącza w tym zakresie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej.

Jak już wyżej wskazano, skoro w rozpoznawanej sprawie dług celny powstał przed dniem 1 maja 2004 r., to trafnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu celnego, iż podstawą prawną wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na upływ 3-letniego terminu od dnia powstania długu celnego był art. 2652 pkt 1 w zw. z art. 262 kodeksu celnego i nie zachodziła konieczność zastosowania wskazanego przez skarżącą art. 249 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 73 prawa celnego. W tej sytuacji zbędnym jest dokonywanie wykładni art. 249 § 1 pkt 1 O.p. Wobec argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczącej zarzutu sformułowanego w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej należy jedynie zauważyć, iż w skardze kasacyjnej nie sformułowano wprost zarzutu dotyczącego naruszenia art. 249 § 1 pkt 2 O.p. Wręcz przeciwnie, wyraźnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, iż uwagi w tym zakresie dokonano: "na marginesie".

Co prawda Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zauważył, że zaistniała też przesłanka negatywna z art. 249 § 1 pkt 2 O.p. Jednakże organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do tej kwestii jedynie "na marginesie". Wobec braku jednoznacznych zarzutów kasacyjnych w tym zakresie należy jedynie zauważyć, że argumentacja skarżącej odwołująca się do wyroku NSA z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 508/08 (baza orzeczeń nsa.gov.pl) nie jest trafna. W ostatnio powołanym wyroku NSA jednoznacznie bowiem stwierdził, że z art. 249 § 1 pkt 2 O.p. wynika (a contrario), iż badanie przesłanki nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jest dopuszczalne tylko w razie braku w danej sprawie wyroku oddalającego skargę na decyzję podatkową. Nie jest zaś kwestionowany fakt, że w rozpoznawanej sprawie, tak jak to zauważył Sąd I instancji, WSA w Poznaniu prawomocnym wyrokiem z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Po 58/08 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z Poznaniu z dnia [...] listopada 2007 r., a żądanie stwierdzenia nieważności opiera się na przepisie art. 247 § 2 pkt 4 O.p.

Nie zasługują na akceptację zarzuty wymienione w pkt 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej. Sprowadzają się one w istocie do twierdzenia, że przyjęta przez organy i podzielona przez Sąd I instancji wykładnia art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego narusza wskazane przez skarżącą przepisy art. 8 § 2 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 45 § 1 Konstytucji RP oraz art. 77 § 2 Konstytucji RP, a także art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności i w konsekwencji skutecznie pozbawia ją prawa do sądu, gdyż upływ trzyletniego terminu przedawnienia dla stwierdzenia nieważności decyzji upłynął nie tylko zanim zakończył się spór co do wadliwości tej decyzji, ale zanim jeszcze została wydana decyzja ostateczna w tej sprawie.

W sytuacji, gdy treść przepisu prawa jest jasna nie ma potrzeby sięgania do Konstytucji. Jak już wskazano pojęcia "długu celnego" oraz "powstania długi celnego" zostały jednoznacznie zdefiniowane w przepisach Kodeksu celnego. Wobec tego nie można mówić o naruszeniu art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, w myśl którego Konstytucję stosuje się bezpośrednio, chyba, że Konstytucja mówi inaczej. Sens tego unormowania sprowadza się do konstatacji, że przepis Konstytucji stosuje się wówczas, gdy brak regulacji ustawowej. Bezpośrednie stosowanie Konstytucji ma zastosowanie także w sytuacjach, gdy interpretacja przepisu ustawy może prowadzić do rozbieżnych wniosków (P. Granecki, Glosa do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 grudnia 2001 r. sygn.. SK 18/00, opubl. Palestra 2002/11-12/215). Żadna z tych sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

Zaprezentowana w sprawie wykładnia art.2652 pkt 1 Kodeksu celnego i uznanie, że momentem powstania długu celnego, od którego liczyć należy bieg terminu do stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej jest dzień przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny jest, na co już zwrócono uwagę, zgodna z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sadowym. Nie narusza zasady demokratycznego państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji, ani zawartych w i art. 45 ust. 1 art. 77 ust. 2 powołanej ustawy zasady prawa do sądu i prawa do procesu.

Trybunał Konstytucyjny w dotychczasowym orzecznictwie przyjmował, że nieograniczona w czasie wzruszalność ostatecznych decyzji administracyjnych nie jest konstytucyjną zasadą, a ograniczenie terminów zaskarżenia prawomocnych decyzji administracyjnych jest uzasadniona względami bezpieczeństwa prawnego. (wyrok z 22 lutego 2000 r. sygn. SK 13/98, OTK ZU W1/2000, poz. 5). Trybunał także wskazał, że ograniczenia czasowe są konieczne z uwagi na wartość, jaką jest stabilność stosunków prawnych oraz ze względu na rosnące z czasem trudności dowodowe w prowadzeniu ewentualnego nadzwyczajnego postępowania weryfikacyjnego. Z kolei w wyroku z 15 maja 2000 r. sygn. SK 20/99 (OTK ZU W4/2000, poz. 110) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie można interpretować w sposób wyłączający ograniczeń czasowych, jeśli chodzi o skierowanie na drogę sądową sprawy naruszenia praw lub wolności jednostki oraz domagania się odszkodowania od państwa za niezgodne z prawem działania jego organów. Ograniczenia te są konieczne z uwagi na wartość, jaką jest stabilność stosunków prawnych (...). Nie jest zasadą konstytucyjną nieograniczona w czasie wzruszalność decyzji ostatecznych zwłaszcza w sytuacji, gdy obowiązujące prawo wyznaczało odpowiednio długi termin dla dochodzenia naruszonych praw. Wreszcie w wyroku z 12 maja 2015 r. sygn. P 46/13 (OTK A 2015/5/62) Trybunał Konstytucyjny wywiódł, że zasada pewności prawa jest zasadą pochodną, wynikającą z art. 2 Konstytucji i to ona uzasadnia regułę trwałości decyzji administracyjnych, która z kolei wynika z domniemania jej zgodności z prawem, a więc z zasady praworządności wynikającej z art. 7 Konstytucji.

Także art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności nie gwarantuje prawa do ponownego rozpatrywania sprawy prawomocnie zakończonej. (M.A. Nowicki, "Komentarz do art. 6 Konwencji" lex/el 2015).

W świetle powyższych rozważań nie można uznać wykładni art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego dokonanej przez organ i Sąd I instancji, zgodnej z dotychczasowym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego za naruszającą powołane w skardze kasacyjnej przepisy Konstytucji RP i Konwencji. Błędnie przy tym podnosi skarżąca, że zarzut nieważności można stawiać jedynie decyzji ostatecznej. W orzecznictwie i doktrynie nie jest kwestionowany pogląd o dopuszczalności stwierdzania nieważności decyzji nieostatecznych na wniosek strony złożony przez upływem terminu do wniesienia odwołania, byleby wniosek wyraźnie wskazywał na dokonanie przez stronę wyboru trybu nadzwyczajnego, jako sposobu załatwienia sprawy (wyrok NSA z 7 stycznia 1992 r. sygn. III SA 946/91, PS 1993, nr 7-8). Gdy strona z trybu nadzwyczajnego nie korzysta, lecz wnosi odwołanie od decyzji, to wydana w trybie zwykłym decyzja ostateczna, bez względu na upływ trzyletniego terminu od dnia powstania długu celnego może być zweryfikowana co do jej zgodności z prawem przez sąd administracyjny na skutek złożonej przez stronę skargi. Z art. 134 § 1 p.p.s.a wynika niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi, co oznacza, że może on uczynić przedmiotem swoich rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi, bez względu na treść zaskarżonej decyzji, w tym kwestie przesłanek do stwierdzenia nieważności skarżonej decyzji. Wynika to jasno także z regulacji art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Wreszcie strona niezadowolona z wyroku sądu I instancji może wnieść skargę kasacyjna.

Skorzystanie przez zainteresowaną stronę z powyższych środków może doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, jeśli sad dopatrzy się jej niezgodności z prawem i to mimo upływu trzyletniego terminu z art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego.

Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca skorzystała z przysługującego jej prawa i poddała kwestionowaną decyzję w przedmiocie określenia kwoty długu celnego kontroli sądu administracyjnego i to pomimo upływu 3 letniego terminu liczonego od dnia powstania długu celnego. Mogła także skorzystać z prawa do wniesienia skargi kasacyjnej, z czego nie skorzystała.

Dlatego nie ma podstaw do uznania za zasadne zarzutów sformułowanych w pkt 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej.

Brak także podstaw do uwzględnienia ostatniego zarzutu powołanego w pkt 6 petitum skargi kasacyjnej. Sąd I instancji skontrolował i ocenił legalność zaskarżonej decyzji. W ramach tej kontroli nie dopatrzył się wątpliwości co do zgodności art.2652 pkt 1 Konstytucji RP. Swoje stanowisko w tej kwestii wyartykułował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z kolei skarżąca skutecznie go nie podważyła.

W orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie ugruntowany jest pogląd, że art. 135 p.p.s.a. ma zastosowanie w razie uwzględnienia skargi. Nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, jeżeli Sąd I instancji oddalił skargę (np. wyrok NSA z 10 czerwca 2015 r. sygn. akt II OSK 2784/13 , publ. Baza orzeczeń NSA). Zatem, skoro w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji oddali skargę, to zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Podsumowując, skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.