Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1075/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70 par. 7 pkt 2, art. 187 par. 1, art. 191, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11, art. 106 par. 3, art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert. Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił R. K. (dalej jako: podatnik, strona lub skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2005 r. w wysokości [...] zł, za maj 2005 r. w wysokości [...] zł i sierpień 2005 r. w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2005 r. w wysokości [...],- zł oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiące styczeń i luty 2005 r.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oraz podatku dochodowego za 2005 r. ustalono, że R. K. prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych pod nazwą Q. w sposób nieprawidłowy określał oraz deklarował w podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych, a także zawyżał deklarowany podatek do odliczenia poprzez uwzględnienie w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT-7 faktur:

1) dokumentujących niezwiązane z działalnością gospodarczą podatnika nabycia materiałów i usług budowlanych dotyczące budów prowadzonych w B. przy ul. [...] na terenie byłego zakładu H. w K. , w L. , na terenie [...] w P. i przy ul. [...] w P., których podatnik nie realizował;

2) wystawionych przez X. S.A. w W. na inny podmiot gospodarczy, dokumentujących nabycie robót ogólnobudowlanych, wystawionych przez Y. B. B. (dalej jako: Y.), prowadzone przez B. B., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli podatkowej, w którym stwierdzono również, że zapisy ksiąg podatkowych dotyczące nabyć w miesiącach: kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, w związku z tym ksiąg tych za wymienione okresy rozliczeniowe nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W dniach 30 września i 11 października 2010 r. podatnik złożył deklaracje korygujące, w których tylko częściowo uwzględnił ustalenia kontrolujących. Nie zgodził się natomiast z ustaleniami dotyczącymi współpracy z Y., a także dotyczącymi faktury z dnia 1 sierpnia 2005 r. wystawionej przez X. S.A. na inny podmiot gospodarczy.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowego organ I instancji uznał, że usługi ogólnobudowlane wykazane w fakturach wystawionych przez Y. nie zostały wykonane. W tym kontekście wskazano, że B. B. nie posiadała żadnych dowodów, w formie dokumentów, potwierdzających wykonanie w 2005 r. usług ogólnobudowlanych na rzecz podatnika, nie była również w stanie własnymi siłami i zatrudniając wyłącznie jednego pracownika (M. N.) wykonać usług wskazanych na fakturach, nie posiadała żadnych dokumentów świadczących o wykonywaniu usług pośrednictwa w zakresie usług ogólnobudowlanych na rzecz firmy R. K.. Z zeznań B. B. i S. J. (ten ostatni w firmie Y. zajmował się kontaktami z klientami, kontrolą robót i wykonywał niektóre prace) wynika, że rzeczywistymi wykonawcami usług spółki K. i R. . Firma B. B. miała jedynie pośredniczyć w sprzedaży usług ogólnobudowlanych na rzecz firmy podatnika. Jednakże na tę okoliczność nie została przedłożona żadna dokumentacja, która by ten fakt potwierdzała. Dowiedziono również, że usług tych nie wykonali wskazani przez B. B. podwykonawcy, tj. spółki K. i R., których prezesa (E. K.) wskazano w odrębnych postępowaniach, jako wystawcę tzw. "pustych faktur". Powyższe ustalenia znalazły swoje potwierdzenie także w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] W decyzjach tych, wydanych wobec B. B., organy stwierdziły, że usługi udokumentowane fakturami wystawianymi na rzecz B. B. przez spółki K. i R. nie zostały w rzeczywistości wykonane.

W konsekwencji poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. stwierdził, że nie ma podstaw do uznania, że usługi ogólnobudowlane, w związku z którymi firma Y. B. B. wystawiła faktury firmie Q. R. K., faktycznie zostały wykonane. Tym samym podatnik odliczając podatek naliczony, wynikający z tych faktur, naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - w skrócie: "u.p.t.u.").

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu z dnia 6 kwietnia 2011 r. podatnik wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie licznych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), regulujących kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz określających zasady prowadzenia postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatnika w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2005 r. w związku z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. postanowienia z dnia 26 listopada 2010 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za powyższe okresy.

Odnosząc się do meritum, organ II instancji w pełni podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. i stwierdził, że faktury wystawione na podatnika przez firmę Y. B. B. są fakturami nierzetelnymi, nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że włączenie do akt niniejszej sprawy materiałów zgromadzonych w innych postepowaniach (dotyczących firmy Y. B. B. oraz spółek K. i R. jest zgodne z art. 180 § 1 O.p.

W skardze z dnia 24 sierpnia 2011 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, R. K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie szeregu przepisów O.p. oraz u.p.t.u. W szczególności skarżący podnosił, że postępowanie dowodowe prowadzone było w sposób niezapewniający obiektywnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie był zupełny.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 29 grudnia 2011 r., o sygn. akt I SA/Po 689/11, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że firma B. B. nie mogła samodzielnie wykonać prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach, gdyż zatrudniała tylko jednego pracownika, który nie wykonywał prac budowlanych. Jednocześnie Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący firmy Y. i jej podwykonawców - spółek K. i R. , jest niewystarczający, aby wykazać, że wspomniane spółki nie mogły wykonać kwestionowanych usług budowlanych oraz że usługi ujęte w spornych fakturach wystawionych przez firmę Y. na rzecz podatnika rzeczywiście nie miały miejsca. W ocenie WSA, akta sprawy nie zawierają pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych wobec B. B., w których wydano ostateczne decyzje i które są przedmiotem skarg kasacyjnych do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe kwestionując wykonanie przez firmę B. B. na rzecz R. K. usług pomocniczych, oparły się przede wszystkim na dowodach pośrednich - szeregu decyzji organów kontroli skarbowej i organów podatkowych dotyczących różnych podatków i różnych okresów. Tym samym, w ocenie WSA, konieczne było uzupełnienie materiału dowodowego. Ponadto Sąd stwierdził, że wobec braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce R. , z powodu jej likwidacji, materiał zebrany przez Urząd Kontroli Skarbowej w P., K. i W. nie może dokumentować nierzetelności wszystkich działań tej spółki, jako podwykonawcy usług świadczonych przez firmę Y. na rzecz R. K.. Natomiast w przypadku spółki K. , Sąd uznał, że organ I instancji, oceniając działalność tej spółki wobec jej kontrahentów, jako fikcyjną, nie wyjaśnił kwestii posiadanego przez nią majątku trwałego, chociaż podatnik w toku postępowania o to wnosił. Ponadto za naruszenie praw strony w postępowaniu dowodowym Sąd uznał także pominięcie w decyzji organu I instancji (mimo wniosku strony) zeznań R. M. i L. B. - pracowników P. K. (syna R. ) dotyczących rzeczywistego wykonywania usług pomocniczych, a które to wyjaśnienia, według Sądu, mogły mieć znaczenie dla ustalenia rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego odnośnie podmiotu wykonującego owe prace. Z akt podatkowych wynika, że firma B. B. wykonywała prace pomocnicze zarówno na rzecz firm R. K., jak i P. K.. W opinii Sądu skoro zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest kwestia możliwości wykonywania prac pomocniczych przez firmę Y., to należy odnieść się do tej kwestii. Mając powyższe na uwadze Sąd zlecił organom podatkowym uzupełnienie, a następnie rozpatrzenie i wszechstronną ocenę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Za niezasadny Sąd uznał natomiast zarzut przedawnienia. Odwołując się do treści art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p., art. 113 k.k.s oraz art. 303 k.p.k., Sąd orzekł, że z dniem wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj lipiec i sierpień 2005 r., tj. z dniem 26 listopada 2010 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia w sprawie, a zawieszenie owego biegu trwało z woli ustawodawcy do dnia prawomocnego zakończenia wszczętego wobec R. K. postępowania karno-skarbowego.

Powyższy wyrok stał się przedmiotem skargi kasacyjnej zarówno Dyrektora Izby Skarbowej, jak i R. K..

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 lutego 2013 r., o sygn. akt I FSK 557/12, oddalił obydwie skargi kasacyjne uznając, że pomimo pewnych błędów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, odpowiada ono prawu, a sentencja nie ulega zmianie. W kwestii zarzutu przedawnienia NSA stwierdził, że stanowisko Sądu I instancji odnośnie naruszenia art. 70 § 6 O.p. jest niekompletne, gdyż nie odnosiło się do kwestii dotyczących stanu wiedzy podatnika, a konkretnie tego, czy został powiadomiony o okolicznościach związanych z biegiem terminu przedawnienia oraz, czy sposób powiadomienia odpowiada założeniom przyjętym w tym zakresie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. P 30/11. Jednocześnie NSA orzekł, że zaskarżony wyrok, pomimo błędnego uzasadnienia w tym zakresie, odpowiada prawu. Oznacza to, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę, nie jest związany oceną prawną, zawartą w tym fragmencie zaskarżonego uzasadnienia. NSA stwierdził, że rolą organu podatkowego winno być dogłębne przeanalizowanie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności treści wezwań skierowanych przez Urząd Skarbowy w A. do R. K. i ustalenie, czy w świetle wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku P 30/11, można przyjąć, że strona została powiadomiona w sposób prawidłowy o okolicznościach dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Dopiero wykazanie, że strona uzyskała tego typu wiedzę pozwoli na dalsze prowadzenie postępowania.

NSA podkreślił także, że bezspornie Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że B. B. nie miała możliwości wykonania spornych usług własnymi siłami, ani też przy pomocy swojego pracownika. Niemniej jednak NSA zauważył, że WSA uznał, że nie jest pewne, czy firma B. B. nie mogła się w tym zakresie posłużyć podwykonawcami, gdyż akta sprawy nie zawierają pełnego materiału z tych innych postępowań, z których wynikałoby, że wykonawcami spornych w niniejszej sprawie prac budowlanych nie mogły pozostawać spółki K. i R. . Jednocześnie NSA zwrócił uwagę, że w wyroku NSA z dnia 26 stycznia 2012 r., o sygn. akt I FSK 48/11, wydanym w sprawie ze skargi kasacyjnej B. B. od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2010 r., o sygn. akt I SA/Po 126/10, którym to oddalono skargę B. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2004 r. do września 2005 r. oraz za listopad i grudzień 2005 r., Sąd kasacyjny orzekł, że firma B. B. nie wykonała prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach, ponieważ nie była w stanie wykonać ich własnymi siłami, ani przy pomocy zatrudnionego przez siebie pracownika i przy użyciu posiadanych materiałów i sprzętu (zeznania świadka M. N.). Zdaniem NSA wydającego orzeczenie w sprawie B. B., prac tych nie wykonali również jej podwykonawcy, tj. spółki K. i R. .

Jednocześnie NSA wskazał, że wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2010 r., o sygn. akt I SA/Po 421/10, wydany po rozpatrzeniu identycznej skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. uchylający decyzję organu odwoławczego wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, utrzymany w mocy przez NSA wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt I FSK 348/11, dotyczył innego okresu rozliczeniowego od tego objętego niniejszym postępowaniem. Przy czym NSA w tym wyroku podkreślił, że słusznie Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku przyznał rację organom, co do okoliczności świadczących o tym, że firma B. B. nie była w stanie samodzielnie wykonać prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach i ta kwestia nie stanowiła w zasadzie przedmiotu sporu. A zatem, zdaniem NSA, trudno jest posiłkować się wprost tezami przedstawionymi w powyższym wyroku.

Niemniej jednak, NSA za istotne uznał odniesienie się przez organ podatkowy w sposób szczegółowy do treści zeznań R. M. i L. B., z których wynikało, że na placach budów znajdowali się podwykonawcy zatrudnieni przez B. B.. Zdaniem Sądu kasacyjnego wyjaśnienie dogłębnie tej kwestii powinno wyeliminować wszelkie zarzuty związane z jednostronnym prowadzeniem postępowania i brakiem obiektywizmu w dążeniu do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. w kwocie [...]- zł oraz w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2005 r. w kwocie [...]- zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części, tj. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. w kwocie [...]- zł i za sierpień 2005 r. w kwocie [...]- zł i umarzające postępowanie podatkowe za styczeń 2005 r. i luty 2005 r., utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia i kierując się wytycznymi zawartymi w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2013 r., o sygn. akt I FSK 557/12, w szczególności uwzględniając treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. P 30/11 i wyjaśnił, że Urząd Skarbowy w A. pismem z dnia 26 listopada 2010 r. wezwał R. K. w sprawie dotyczącej wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r. R. K. powyższe wezwanie odebrał w dniu 29 listopada 2010 r. W odpowiedzi na to pismo podatnik poprosił o wyjaśnienia dotyczące wszczętego wobec niego postępowania o przestępstwo skarbowe. Następnie Urząd Skarbowy w A. pismem z dnia 17 grudnia 2010 r. ponownie wezwał podatnika w sprawie wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r. Wraz z wezwaniem organ przesłał stronie postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia 26 listopada 2010 r., postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 17 grudnia 2010 r. oraz pouczenie o uprawnieniach i obowiązkach podejrzanego. Pismo z dnia 17 grudnia 2010 r. R. K. odebrał w dniu 20 grudnia 2010 r. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązań za kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2005 r., tj. do dnia 31 grudnia 2010 r., R. K. - zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11 - został poinformowany o wszczętym wobec niego postępowaniu o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r., jak również o zarzutach jakie mu postawiono w związku z tym postępowaniem, a to oznacza, że z dniem 26 listopada 2010 r. (35 dni przed upływem terminu ustawowego), nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia powyższych zobowiązań podatkowych. Następnie organ szczegółowo przedstawił okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia za poszczególne miesiące 2005 r. określone w decyzji organu I instancji i na ich podstawie stwierdził, że należy uchylić decyzję organu I instancji w części określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. w kwocie [...]- zł oraz w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2005 r. w kwocie [...]- zł i w tym zakresie umorzył postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za te miesiące.

W świetle powyższych ustaleń, ocenie merytorycznej i proceduralnej organ odwoławczy poddał określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe jedynie za miesiące maj i sierpień 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2013 r. włączył do akt sprawy protokoły przesłuchań R. M. i L. B.. Zaznaczono, że zarówno R. M. jak i L. B. w 2005 r. byli pracownikami P. K. i ich zeznania dotyczą okoliczności wykonywania przez nich prac budowlanych w ramach łączącego ich stosunku pracy z P. K. (synem R. K.). Jednakże, zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2013 r., o sygn. akt I FSK 557/12, organ odwoławczy dokonał analizy zeznań tych osób i stwierdził, że tylko jeden ze wskazanych pracowników P. K. - R. M. widział jakiś podwykonawców w ubraniach z logo firmy Y., ale nie potrafił ani precyzyjnie wskazać miejsca, w którym mieli oni pracować, ani też nie podał żadnych danych pozwalających na identyfikację choćby jednego pracownika. Na podstawie tego zeznania (z dnia [...] r.) nie można ustalić kim byli podwykonawcy, ilu było pracowników z tych firm, jakie prace wykonywali, w jakim czasie i na jakich konkretnie budowach. Drugi z zeznających, L. B., natomiast nie pamięta czy podwykonawcy, których widział na budowach mieli na ubraniach logo Y.. Jednocześnie organ wskazał, że podczas rozprawy głównej prowadzonej w Sądzie Rejonowym w A. przeciwko S. J. w dniu [...] r. R. K. zeznał, że wynajmował wiele firm budowlanych. Z powyższego organ wywiódł, że na terenie budowy w badanym okresie przebywało wielu podwykonawcy z różnych firm budowlanych w różnych uniformach, a zatem trudno jednoznacznie stwierdzić, że rzekomi podwykonawcy B. B. (pracownicy spółek K. i R. faktycznie byli na budowach i wykonywali sporne usługi budowlane. Uznając za co najmniej wątpliwą wiarygodność powyższych zeznań organ podkreślił, że R. M. i L. B. zeznawali jako świadkowie w sprawie prowadzonej wobec ich pracodawcy (P. K.) i nadal pozostawali z nim w stosunku pracy, na dzień składania zeznań. Ponadto zanegowano, aby mogli oni dokładnie pamiętać po 5 latach w co byli ubrani pracownicy innych firm i jakie logo literowe mieli na uniformach oraz na jakich budowach byli widziani. Wprawdzie, jak zeznał S. J., firma B. B. istotnie zakupiła uniformy z logo Y. do celów reklamowych i oświadczył, że uniformy te przeznaczone były dla podwykonawców, jednak po pierwsze podwykonawcy (K. i R. nie dysponowali żadnym pracownikiem, a po drugie nasuwają się wątpliwości jaka firma zgodziłaby się, aby jej pracownicy chodzili w uniformach z logo innej firmy i ją w ten sposób reklamowali. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że firmy budowlane są zainteresowane reklamą własnej firmy i żadna profesjonalna i rzetelna firma budowlana, istniejąca na tak trudnym rynku jakim są usługi budowlane, nie zgodzi się na bezpłatne reklamowanie cudzej firmy. Zatem, w świetle powyższych spostrzeżeń, fakt zakupu ubrań roboczych przez firmę Y. nie dowodzi, że wykonała ona sporne usługi budowlane. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że odmowa organów podatkowych przeprowadzenia dowodu z zeznań R. M. i L. B. (pracowników P. K. nie mogła mieć wpływu dla ustalenia rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego odnośnie wykonywania spornych prac budowlanych.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., o sygn. akt I FSK 557/12, powołując się w niniejszej sprawie na prawomocny wyrok wydany w sprawie B. B., jednoznacznie wskazał, iż kwestia braku możliwości wykonania przez B. B. spornych usług własnymi siłami, ani też przy pomocy swojego pracownika, jak również przez wskazanych przez nią podwykonawców (spółki K. i R. jest bezspornie udowodniona. Jednocześnie stwierdzono, że aby uczynić zadość zaleceniom z wyroku WSA z dnia 29 grudnia 2011 r., o sygn. akt I SA/Po 689/11, po zebraniu wskazanego przez Sąd materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2013 r., włączył do akt sprawy wymieniony tam materiał dowodowy, który obejmował łącznie 660 kart, w tym m.in. kopię protokołu przesłuchania świadka R. M. - pracownika P. K. z dnia [...] r., kopię protokołu przesłuchania świadka L. B. - pracownika P. K. z dnia [...] r., kopię protokołu przesłuchania świadka B. B. z dnia [...] r., kopię postanowienia o wszczęciu dochodzenia wobec B. B. z dnia [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. - ośrodek zamiejscowy w K., kopię protokołu przesłuchania świadka S. J. - męża B. B. i zarazem pełnomocnika w sprawach dotyczących działalności gospodarczej Y. z dnia [...] r., kopię postanowienia o przedstawieniu zarzutów S. J. z dnia [...] r., kopię uzasadnienia w/w postanowienia o przedstawieniu zarzutów S. J. z dnia [...] r., kopię protokołu przesłuchania podejrzanego S. J. z dnia [...] r., kopię aktu oskarżenia przeciwko S. J. z dnia [...] r., odpis wyroku wydanego wobec E. K. prezes spółek K. i R. wskazanych przez B. B. jako jej podwykonawców z dnia [...] r., o sygn. akt [...], kopie protokołów rozprawy głównej prowadzonej w Sądzie Rejonowym w A. Wydział [...] przeciwko S. J., o sygn. akt [...] z dnia: [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. i [...] r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, analiza całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie uzasadnia twierdzenie, że R. K. nie dochował należytej staranności w działaniach dotyczących jego firmy. Potwierdzeniem powyższego jest zeznanie R. K. z dnia [...] r. złożone podczas rozprawy głównej w sprawie prowadzonej wobec S. J.. R. K. stwierdził w tym zeznaniu, że "nie była prowadzona, żadna ewidencja wyjść i wejść pracowników na teren budowy, bo to był zawsze ściśle wydzielony teren". Zdaniem organu odwoławczego nieprowadzenie takiej ewidencji świadczy co najmniej o braku staranności w działaniach R. K., gdyż jako kierownik budowy, był przecież odpowiedzialny za sprzęt oraz materiały budowlane znajdujące się na terenie budowy, na który jak się okazuje każdy mógł wejść.

W świetle powyższego R. K. co najmniej nie dochował należytej staranności w prowadzeniu firmy Q., poprzez wskazane wyżej zaniedbania na prowadzonych przez siebie budowach. Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jednoznacznie wskazuje, że ani firma Y., ani jej podwykonawcy K. i R. nie wykonali zafakturowanych, kwestionowanych usług budowlanych. Skoro B. B. nie nabyła usług ogólnobudowlanych od spółek K. i R. , a jak wyżej wskazano jej firma też nie mogła świadczyć tych usług, zatem nie mogła tych usług również odsprzedać stronie - Q. R. K.. Należy podkreślić, że B. B. nie wskazała jakichkolwiek innych podwykonawców, nawet zatrudnionych "na czarno", a w toku postępowania nie została zidentyfikowana ani z imienia, ani z nazwiska jakakolwiek osoba wykonująca prace na rzecz Y. na budowach R. K..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu R. K., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 70 § 1 pkt 6 oraz art. 120 O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. wyrażającego się w dokonaniu błędnych ustaleń, co do występowania w sprawie podstaw do zastosowania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskutek:

- błędnego przyjęcia, że wszczęte przez Urząd Skarbowy w A. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe nr [...] - dotyczyło skarżącego, jako podejrzanego oraz, że wiązało się ono z niewykonaniem zobowiązania przez skarżącego, mimo, że postępowanie zakończyło się w fazie in rem i nie została zainicjowana faza in personam, kształtująca ewentualny status skarżącego jako podejrzanego w postępowaniu przygotowawczym, w konsekwencji błędne przyjęcie, że wszczęcie z urzędu i zakończenie dochodzenia prowadzonego jedynie w fazie in rem (zatem nie identyfikujące w ogóle podejrzanego), może kształtować okoliczności utożsamiane z zaistnieniem przesłanki określonej art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

- błędnego przyjęcia zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (postępowania karnego skarbowego), mimo braku ustalenia oraz weryfikacji, czy rzeczywiście w sprawie zachodziło jakiekolwiek uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa,

- błędnego przyjęcia, że wszczęte postępowanie karne skarbowe toczyło się przeciwko R. K., podczas gdy skarżącemu nie przedstawiono zarzutów w tym postępowaniu, a tym samym podejrzenie popełnienia przestępstwa nie wiązało się (i nie mogło się wiązać) jakkolwiek ze skarżącym, czy też zobowiązaniem skarżącego,

- błędnego przyjęcia, że na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego - przed wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...] r., nr [...] - zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy, których dotyczy skarga, nie było wykonane, podczas gdy skarżący uiścił zadeklarowane zobowiązanie podatkowe w całości,

- braku zainicjowania fazy in personam postępowania karnego skarbowego prowadzonego pod nr [...] oraz jego umorzenia w fazie in rem,

w konsekwencji, błędnego przyjęcia, że zachodzi związek między rzekomym niewykonaniem zobowiązania, a podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, co do którego wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe;

2. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której przepis ten nie mógł być w sprawie zastosowany z uwagi na brak określenia przez Naczelnika - jako właściwy organ podatkowy - w drodze decyzji deklaratoryjnej zobowiązania skarżącemu za poszczególne okresy 2005 r. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, stanowiące wyłączną podstawę uznania, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy, których dotyczy decyzja miało inną wysokość niż wynikająca ze złożonych przez skarżącego deklaracji, a w konsekwencji, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy, których dotyczy skarga nie zostało przez skarżącego wykonane, a w konsekwencji, że istnieje podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, co do którego zachodzi związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy, których dotyczy skarga, skutkujące błędnym przyjęciem, że nastąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., mimo, że zobowiązaniem prawidłowym (i jedynym do czasu ustawowego wygaśnięcia zobowiązania) była kwota zadeklarowana przez skarżącego w trybie samookreślenia w deklaracji VAT-7;

3. art. 70 § 7 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w razie ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - w sytuacji, gdy postępowanie karne skarbowe zostało umorzone z uwagi na przedawnienie karalności czynu będącego jego przedmiotem - termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy uwzględniając treść art. 2 Konstytucji RP przyjąć należy, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie (co najwyżej) dalej od dnia następującego po dniu ustawowego przedawnienia karalności czynu, co do którego wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe;

4. art. 70 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na przyjęciu, że przepis ten nie znalazł zastosowania, w sytuacji, gdy w sprawie spełnione zostały przesłanki jego zastosowania, tj. upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego za odpowiednie okresy stanowiące przedmiot decyzji organu I instancji;

5. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 208 O.p., wyrażającego się w nieuchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. i nie umorzeniu postępowania w sprawie, w sytuacji, gdy zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy, których dotyczy skarga wygasło wskutek przedawnienia;

6. art. 153 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 29 grudnia 2011 r., o sygn. akt I SA/Po 689/11 oraz w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2013 r., o sygn. akt I FSK 557/12, dotyczących zbadania okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy 2005 r., w świetle stanowiska zaprezentowanego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11.

7. art. 120 - art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 O.p. w zw. z art. 86, art. 88, art. 99, art. 109, art. 112 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 97 poz. 970 ze zm.) oraz § 9 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. nr 95 poz. 798 ze zm.) poprzez:

- nie włączenie przez Dyrektora Izby Skarbowej do akt sprawy materiału dowodowego istotnego dla określenia jej stanu faktycznego, tj. wyroku Sądu Okręgowego w K., Wydziału [...], wydanego w sprawie o sygn. akt [...], uchylającego wyrok Sądu Rejonowego [...] w K. z dnia [...] r., o sygn. akt [...], uznającego oskarżoną E. K. za winną popełnienia czynu zarzucanego jej w akcie oskarżenia i nie przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej odpowiedniej analizy dowodowej okoliczności wynikających z powyższego wyroku Sądu Okręgowego w K.,

- nie włączenie przez Dyrektora Izby Skarbowej do akt sprawy materiału dowodowego istotnego dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy (niepełne zebranie materiału dowodowego) - znanego Dyrektorowi Izby Skarbowej z urzędu - obejmującego protokoły przesłuchań świadków w osobach P. B., M. B. i P. J. pomimo, że Dyrektor Izby Skarbowej wszedł w posiadanie protokołów z przesłuchań wyżej wymienionych świadków, w związku z ich przekazaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. w ramach prowadzenia przez Naczelnika na zlecenie Dyrektora Izby Skarbowej w trybie art. 229 O.p. dodatkowego postępowania, w celu uzupełnienia dowodów i materiału, w ramach równolegle prowadzonego przez organ odwoławczy postępowania podatkowego wobec P. K. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2005 r., którego przedmiotem są ustalenia między innymi okoliczności obejmujących wykonanie czynności przez Y. B. B., a więc okoliczności tożsame do sprawy zakończonej zaskarżaną decyzją a w konsekwencji niedokonanie oceny wyżej wymienionego materiału źródłowego (z którego jednoznacznie wynika, że na placach budów, na których skarżący wykonywał usługi na rzecz swoich kontrahentów, znajdowali się również pracownicy /współpracownicy firmy Y., która realizowała usługi podwykonawcze na rzecz skarżącego) dla potrzeb postępowania zakończonego decyzją,

- wydanie decyzji mimo nie zebrania materiału dowodowego w sposób pełny i wyczerpujący, w konsekwencji nieuwzględnieniem w momencie wydawania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych – pomimo, że okoliczności te były przedmiotem równoczesnych ustaleń, dokonywanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. w ramach dodatkowych postępowań zleconych przez organ odwoławczy organowi I instancji w trybie art. 229 O.p., w toku równolegle prowadzonych przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowań podatkowych wobec:

- R. K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.,

- R. K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.,

- P. K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.,

- P. K. w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r.,

i w tym zakresie nie włączenie do akt sprawy materiału dowodowego istotnego dla określenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, a obejmującego przesłuchania świadków w osobach J. K., M. S., S. J. i R. K.,

- prowadzenie postępowania dowodowego w sposób niezapewniający obiektywnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności przez nie podjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotu realizowanych na rzecz skarżącego usług przez Y., mimo zakwestionowania przez organ I i II instancji rzetelności transakcji udokumentowanych przez Y. - nie wyjaśnienie rzeczywistego charakteru ponoszonych oraz udokumentowanych przez skarżącego wydatków ekonomicznych na rzecz Y., ekwiwalentnych względem fakturowanych w sposób prawidłowy świadczeń Y. na rzecz skarżącego,

- nieuzasadnione przyjęcie przez organ I i II instancji określonych ("zawyżonych") założeń formalnych (w tym dokumentacyjnych) dla potrzeb dokonania oceny udowodnienia okoliczności rzetelności (nierzetelności) transakcji pomiędzy Y. oraz skarżącym - w kontekście obowiązujących reguł formalnoprawnych oraz zwyczajowo przyjętych w danych okolicznościach zasad gospodarczych - prowadzące do:

a) nieprawidłowej oceny ekonomicznej świadczeń realizowanych pomiędzy Y. oraz skarżącym, poprzez narzucenie przez organy podatkowe tym świadczeniom przedmiotu, celu i charakteru sensu stricto "Umowy o roboty budowlane" oraz ich zweryfikowanie (dla potrzeb rozstrzygnięcia istoty sprawy) przez pryzmat przede wszystkim reżimu prawnego art. 647 - art. 658 Kodeksu cywilnego (wymagającego w szczególności sporządzania szczegółowych kosztorysów, ofert, protokołów zdawczo- odbiorczych czy też podwykonawczych), mimo że w rzeczywistości ekonomicznie, (a także prawnie) świadczenia te stanowiły realizację usług pomocniczych ogólnobudowlanych - ściśle powiązanych z realizowanymi przez stronę na rzecz jej usługobiorców (inwestorów) usługami budowlanymi,

b) jednoczesnego, z jednej strony błędnego postrzegania przez organy podatkowe w toku postępowania oraz w wydanych rozstrzygnięciach (w tym w decyzji) specjalistycznej kwalifikacji usług realizowanych przez Y. na rzecz skarżącego, wymagającej po stronie usługodawcy - w opinii organów podatkowych - posiadania (niezależnie od formy prawnej) profesjonalnego sprzętu budowlanego, narzędzi, wiedzy, specjalistycznej dokumentacji (w tym kosztorysowej i zdawczo-odbiorczej) oraz nabywania niezbędnych materiałów budowlanych celem ich wykonania, pomimo że materiał źródłowy, wskazywał jednoznacznie na pomocniczy ogólnobudowlany charakter tych świadczeń, zatem nie wymagający jakichkolwiek specjalistycznych predyspozycji osób wykonujących, czy też posiadania sprzętu budowlanego, zwłaszcza natomiast nie stanowiący o powinności nabywania przez usługodawcę jakichkolwiek materiałów budowlanych celem świadczenia. Z drugiej strony potwierdzenia (w sposób jednoznaczny) przez organy podatkowe - w toku postępowania oraz w treści wydanych rozstrzygnięć (w tym w decyzji), wyłącznie pomocniczego charakteru tych świadczeń, wskazującego na możliwość wykonania prac - udokumentowanych fakturami Y. - przede wszystkim w sposób ręczny;

8. art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 oraz w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. wskutek nieuwzględnienia przy wydaniu decyzji w zakresie dotyczącym sierpnia 2005 r. kwoty podatku z przeniesienia z miesiąca lipca 2005 r. w wysokości: [...],- zł (wynikającej z deklaracji VAT-7 złożonej przez skarżącego) i mimo uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej lipca 2005 r. przyjęcie w decyzji - dla potrzeb określenia kwoty zobowiązania za sierpień 2005 r. - wartości podatku z przeniesienia z lipca 2005 r. w wysokości [...],- zł - określonej uprzednio decyzją Naczelnika Urzędu skarbowego w A..

Mając na uwadze powyższe strona wniosła również o przeprowadzenie przez Sąd - w oparciu o przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. w pośrednim związku z art. 11 P.p.s.a. - uzupełniającego dowodu z dokumentu załączonego przy skardze w kopii wyroku Sądu Okręgowego w K., Wydziału [...], wydanego w sprawie o sygn. akt [...], uchylającego wyrok Sądu Rejonowego [...] w K. z dnia [...] r., o sygn. akt [...] uznającego oskarżoną E. K. za winną popełnienia czynu zarzucanego jej w akcie oskarżenia, na okoliczność wskazania niepełnego zebrania przez Dyrektora Izby Skarbowej ważnych w sprawie materiałów źródłowych, w tym pominięcia materiału ukazującego, istotne braki dowodowe i wady procesowe w materiale zebranym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (który to materiał stanowił dla Dyrektora Izby Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. zasadniczą podstawę twierdzenia o nierzetelności faktur wystawianych przez Y. skarżącemu oraz niemożliwości potencjalnego podwykonawstwa spółek K. i R. na rzecz Y., w konsekwencji wydania decyzji w oparciu o stan faktyczny cząstkowy ustalony przez organy podatkowe z pominięciem zasadniczych źródeł dowodowych.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego szczegółowo uargumentował przedstawione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w kwocie [...]- zł i w tym zakresie przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania, a w pozostałej części o oddalenie skargi.

WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 3 lipca 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 1205/13, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. w oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...] r. W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia zasad dwuinstancyjności postępowania podatkowego (ciężar ustaleń faktycznych wyznaczony przez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcie sprawy spoczął wyłącznie na organie odwoławczym) oraz zaufania do organu podatkowego. Sąd zaznaczył, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w przeważającej części odwołuje się do materiału dowodowego włączonego właśnie postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2013 r. Na podstawie tego postanowienia organ odwoławczy włączył do akt sprawy 660 kart, co stanowi ponad połowę całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, liczącego łącznie 1190 ponumerowanych kart. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, iż wydanie zaskarżonej decyzji narusza przepis art. 233 § 2 O.p., a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym Sąd stwierdził, że przedwczesna byłaby ocena wszystkich pozostałych zarzutów skargi.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora Izby Skarbowej NSA w Warszawie wyrokiem z dnia 3 marca 2016 r., o sygn. akt I FSK 1795/14, uchylił powyższy wyrok, a sprawę przekazał WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd odwoławczy stwierdził, że Sąd I instancji błędnie uznał, że organ odwoławczy naruszył art. 233 § 2 O.p. W tym kontekście wskazano, że to, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Zdaniem NSA dowody, które zostały przeprowadzone przez organ odwoławczy potwierdziły ustalony przez organ I instancji stan faktyczny. Część z tych dowodów zresztą znajdowała się już w aktach. Nie można więc zasadnie twierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadzając w tym zakresie postępowanie dowodowe, zastąpił niejako organ I instancji. NSA dodał, że dopuszczenie dowodu z akt innego postępowania, chociażby obszernych, nie można uznać za przeprowadzenie dowodu w znacznej części w rozumieniu art. 233 § 2 O.p. Czym innym jest bowiem konieczność uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie szeregu dowodów, a czym innym dopuszczenie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przeprowadzonym wobec kontrahenta skarżącego. Sąd II instancji podzielił także stanowisko autora skargi kasacyjnej, że w poprzednim wyroku kasatoryjnym z dnia 29 grudnia 2011 r., o sygn. akt I SA/Po 689/11 WSA w Poznaniu zalecił włączenie materiału dowodowego zgromadzonego przeciwko B. B.. Jednocześnie tenże Sąd, uwzględniając skargę, uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego. Nie zastosował zaś środka przewidzianego przez art. 135 P.p.s.a. i nie uchylił zarazem decyzji organu I instancji. Stąd też za zasadny uznano zarzut naruszenia art. 170 P.p.s.a.

W trakcie rozprawy przed WSA w Poznaniu w dniu 28 września 2016 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, rozszerzył zawarty w skardze wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - kserokopii wyroków Sądu Rejonowego w A. z dnia [...] r., o sygn. akt [...], oraz wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] r., o sygn. akt [...], na okoliczności, jak we wniosku dowodowym zawartym w skardze, tj. niepełnego zebrania przez Dyrektora Izby Skarbowej ważnych w sprawie materiałów źródłowych.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadził dowód z kserokopii dokumentów przedłożonych na rozprawie na okoliczność wskazaną w skardze.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie niniejszych rozważań należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd II instancji.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według kryteriów przewidzianych w P.p.s.a. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy wystawione przez firmę Y. B. B. na rzecz skarżącego w maju i sierpniu 2005 r. faktury, które miały dokumentować wykonanie w powyższych okresach na różnych budowach, prac ogólnobudowlanych o łącznej wartości [...],- zł (w tym podatek VAT [...],- zł), odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tym faktury te mogą stanowić dla skarżącego podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Skarżący zarzuca, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. została wydana z naruszeniem licznych przepisów procesowych, zwłaszcza zaś, że została oparta na wybiórczo i niepełnie zebranym materiale dowodowym, który następnie został wadliwie oceniony. Ponadto skarżący zarzucił wydanie powyższej decyzji po upływie terminu przedawnienia.

Jak już wyżej wskazano, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest na mocy art. 190 P.p.s.a. związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Uchylenie przez NSA w całości wyroku sądu I instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 68/14, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przystępując zatem do oceny zasadności zarzutów skargi przede wszystkim przytoczyć należy ocenę prawną i wytyczne Sądu II instancji, zawarte w wyrokach NSA z dnia 14 lutego 2013 r., o sygn. akt I FSK 557/12 oraz z dnia 3 marca 2016 r., o sygn. akt I FSK 1795/14, wydanych w niniejszej sprawie. W pierwszej kolejności należy zatem podnieść, że w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r. NSA orzekł, że wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 grudnia 2011 r., o sygn. akt I SA/Po 689/11, pomimo pewnych błędów zawartych w uzasadnieniu, odpowiada prawu. Sąd kasacyjny stwierdził, że bezspornie Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że B. B. nie miała możliwości wykonania spornych usług własnymi siłami, ani też przy pomocy swojego pracownika. Niemniej jednak NSA zauważył, że WSA uznał, że nie jest pewne, czy firma B. B. nie mogła się w tym zakresie posłużyć podwykonawcami, gdyż akta sprawy nie zawierają pełnego materiału z tych innych postępowań, z których wynikałoby, że wykonawcami spornych w niniejszej sprawie prac budowlanych nie mogły pozostawać spółki K. i R. . W tym zakresie NSA za istotne uznał odniesienie się przez organ podatkowy w sposób szczegółowy do treści zeznań R. M. i L. B., z których wynikało, że na placach budów znajdowali się podwykonawcy zatrudnieni przez B. B.. Zdaniem Sądu kasacyjnego wnikliwe wyjaśnienie tej kwestii powinno wyeliminować wszelkie zarzuty związane z jednostronnym prowadzeniem postępowania i brakiem obiektywizmu w dążeniu do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Natomiast w kwestii zarzutu przedawnienia NSA stwierdził, że stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie jest niekompletne, gdyż nie odnosiło się do kwestii dotyczących stanu wiedzy podatnika, a konkretnie tego, czy został powiadomiony o okolicznościach związanych z biegiem terminu przedawnienia oraz, czy sposób powiadomienia odpowiada założeniom przyjętym w tym zakresie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. P 30/11. NSA orzekł, że rolą organu podatkowego winno być dogłębne przeanalizowanie treści wezwań skierowanych przez Urząd Skarbowy w A. do R. K. i ustalenie, czy w świetle wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku P 30/11, można przyjąć, że strona została powiadomiona w sposób prawidłowy o okolicznościach dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Z kolei w wyroku z dnia 3 marca 2016 r., o sygn. akt I FSK 1795/14, NSA uchylając wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 1205/13, stwierdził, że Sąd I instancji błędnie uznał, iż organ odwoławczy naruszył art. 233 § 2 O.p. Zdaniem NSA dowody, które zostały przeprowadzone przez organ II instancji w toku ponownego rozpoznania sprawy potwierdziły ustalony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. stan faktyczny. Sąd odwoławczy zauważył, że część z tych dowodów znajdowała się już w aktach. Z powyższego NSA wywiódł, że nie można zasadnie twierdzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadzając w tym zakresie postępowanie dowodowe, zastąpił niejako organ I instancji.

Uwzględniając powyższe Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły, że firma Y. B. B. nie posiadała żadnych dowodów w formie dokumentów potwierdzających wykonanie w 2005 r. usług ogólnobudowlanych na rzecz podatnika, nie była również w stanie własnymi siłami i zatrudniając wyłącznie jednego pracownika (M. N.) wykonać usług wskazanych na spornych fakturach, nie posiadała żadnych dokumentów świadczących o wykonywaniu usług pośrednictwa w zakresie usług ogólnobudowlanych na rzecz firmy R. K.. Co istotne, z zeznań złożonych przez B. B. i S. J. (jej męża, który w firmie Y. zajmował się kontaktami z klientami, kontrolą robót i wykonywał niektóre prace), wynikało, że rzeczywistymi wykonawcami kwestionowanych przez organy podatkowe usług ogólnobudowlanych na rzecz skarżącego miały być spółki K. i R. . Przeprowadzone powstępowanie nie potwierdziło wersji skarżącego jakoby firma B. B. miała jedynie pośredniczyć w sprzedaży usług ogólnobudowlanych na rzecz jego firmy. Na tę okoliczność nie została przedłożona żadna dokumentacja, która by ten fakt potwierdzała.

Realizując wytyczne zawarte w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2013 r., o sygn. akt I FSK 557/12, Dyrektor Izby Skarbowej w toku ponownego rozpoznania sprawy, prawidłowo postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2013 r. uzupełnił materiał dowodowy poprzez włączenie do akt sprawy licznych dokumentów, obejmujący łącznie 660 kart, w tym m.in.: kopię protokołu przesłuchania świadka R. M. - pracownika P. K. z dnia [...] r., kopię protokołu przesłuchania świadka L. B. - pracownika P. K. z dnia [...] r., kopię protokołu przesłuchania świadka B. B. z dnia [...] r., kopię postanowienia o wszczęciu dochodzenia wobec B. B. z dnia [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. - ośrodek zamiejscowy w K., kopię protokołu przesłuchania świadka S. J. - męża B. B. i zarazem pełnomocnika w sprawach dotyczących działalności gospodarczej Y. z dnia [...] r., kopię postanowienia o przedstawieniu zarzutów S. J. z dnia [...] r., kopię uzasadnienia tego postanowienia o przedstawieniu zarzutów S. J. z dnia [...] r., kopię protokołu przesłuchania podejrzanego S. J. z dnia [...] r., kopię aktu oskarżenia przeciwko S. J. z dnia [...] r., odpis wyroku z dnia [...] r., o sygn. akt [...], wydanego wobec E. K. - prezesa spółek K. i R. wskazanych przez B. B. jako jej podwykonawców, kopie protokołów rozprawy głównej prowadzonej w Sądzie Rejonowym w A. Wydział [...] przeciwko S. J., o sygn. akt [...] z dnia: [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r.

Analizując powyższy materiał organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że potwierdza on poczynione wcześniej przez organ I instancji ustalenia, w świetle których wskazane przez B. B. i S. J. spółki: K. i R. , w rzeczywistości nie wykonały żadnych prac ogólnobudowlanych na rzecz firmy Y. Wynika to z faktu, że spółki te w 2005 r. nie zatrudniały żadnych pracowników (spółka K. wprawdzie zatrudniała 2 pracowników - R. J. i J. K., jednak żaden z nich nie wykonywał jakichkolwiek prac na rzecz spółki), nie dysponowały sprzętem budowlanym (własnym i wynajmowanym), nie ponosiły wydatków wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe potwierdziła E. K. - prezes zarządu K. Sp. z o.o., która podczas rozprawy głównej prowadzonej wobec S. J. (w protokole z tej rozprawy z dnia [...] r. zeznała, że jej spółka nie dysponowała żadnym majątkiem trwałym, to znaczy nie posiadała żadnych nieruchomości, pojazdów, maszyn, jedynie były to komputery, drobny sprzęt budowlany typu wiertarka, młot udarowy). Organy podatkowe obu instancji trafnie podkreśliły, że w fakturach wystawionych przez K. na rzecz Y. nie wskazano obiektów, na których miały być wykonane prace, ani też okresu ich realizacji. B. B. nie potrafiła przyporządkować otrzymanych faktur zakupowych do wystawionych przez jej firmę na rzecz skarżącego faktur sprzedaży. Identyczne ustalenia dokonano w zakresie rzekomej współpracy spółki R. i firmy Y.. Stwierdzono bowiem, że prezesem zarządu spółki R. również była E. K.. Wystawione przez nią faktury na rzecz Y. miały dokumentować wykonanie prac ogólnobudowlanych. Nie podano w nich jednak ani terminu, ani miejsca wykonania tych usług. B. B. i w tym przypadku nie potrafiła przyporządkować otrzymanych faktur zakupowych wystawionym przez jej firmę fakturom sprzedaży. Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że skoro B. B. nie nabyła usług ogólnobudowlanych od spółek K. i R. , a - co już wcześniej przesądzono w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2013 r., o sygn. akt I FSK 557/12 - jej firma także nie mogła samodzielnie świadczyć tych usług, to tym samym nie mogła ona tych usług odsprzedać firmie skarżącego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zarówno B. B., jak i jej mąż S. J., nie wskazali jakichkolwiek innych podwykonawców, nawet zatrudnionych bez umów o pracę czy zlecenia, a w toku postępowania nie została zidentyfikowana ani z imienia, ani z nazwiska jakakolwiek osoba wykonująca prace na rzecz Y. na budowach R. K.. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość wykazały, że spornych usług nie wykonała firma Y..

Faktu rzekomego świadczenia usług budowlanych na rzecz R. K. przez firmę Y. nie potwierdziły także zeznania złożone przez R. M. i L. B. - pracowników firmy P. K. (syna skarżącego). W tym kontekście wskazać należy, że wykonując wytyczne NSA z wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., o sygn. akt I FSK 557/12, Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji odniósł się w sposób szczegółowy do treści zeznań tych osób (złożonych w dniu [...] r.). Dokonując analizy tych zeznań organ II instancji stwierdził, że tylko jeden ze wskazanych pracowników P. K. - R. M. widział jakiś podwykonawców w ubraniach z logo firmy Y., ale nie potrafił ani precyzyjnie wskazać miejsca, w którym mieli oni pracować, ani też nie podał żadnych danych pozwalających na identyfikację choćby jednego pracownika. Na podstawie tego zeznania nie można ustalić kim byli podwykonawcy, ilu było pracowników z tych firm, jakie prace wykonywali, w jakim czasie i na jakich konkretnie budowach. Drugi z zeznających, L. B., natomiast nie pamięta czy podwykonawcy, których widział na budowach mieli na ubraniach logo Y.. Uznając za co najmniej wątpliwą wiarygodność powyższych zeznań organ podkreślił, że R. M. i L. B. zeznawali jako świadkowie w sprawie prowadzonej wobec ich pracodawcy (P. K.) i nadal pozostawali z nim w stosunku pracy, na dzień składania zeznań. Ponadto zanegowano, aby mogli oni dokładnie pamiętać po 5 latach w co byli ubrani pracownicy innych firm i jakie logo literowe mieli na uniformach oraz na jakich budowach byli widziani. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, dokonana przez organ odwoławczy ocena powyższych dowodów, w kontekście całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału, zasługuje na aprobatę.

Tym samym należy stwierdzić, że organ odwoławczy wykonał w całości zalecenia wskazane w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2013 r., o sygn. akt I FSK 557/12, w zakresie uzupełnienia i rozważenia materiału dowodowego w sprawie.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki zatem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w bardzo obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (m.in. zakwestionowanym fakturom, wyjaśnieniom skarżącego) oraz wskazał te, którym dał wiarę (m.in. decyzjom podatkowym dotyczących rzekomych kontrahentów).

Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd stwierdza, że organy zebrały i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, z którego ponad wszelką wątpliwość wynika, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych nie nabył od firmy Y. spornych usług pomocniczych. W związku z tym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 191 O.p. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej i swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w jej wyniku słusznie zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami, które widnieją na tych fakturach.

W rezultacie poczynionych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej trafnie skonstatował, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez firmę Y. nie dokumentują rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach, czyli faktury te są nieprawidłowe pod względem materialnym, a wykazany w nich podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy prawidłowo, w ocenie Sądu, ustalił stan faktyczny w sprawie i w konsekwencji zasadnie zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W opinii Sądu za pozbawione podstaw należy zatem uznać zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadził dowód z kserokopii wyroków Sądu Rejonowego w A. z dnia [...] r., o sygn. akt [...], oraz wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] r., o sygn. akt [...]. Dokumenty te nie potwierdziły jednak zasadności tezy co do niepełnego zebrania przez Dyrektora Izby Skarbowej ważnych w sprawie materiałów źródłowych. Co istotne przedłożone kopie wyroków nie dotyczą skarżącego, ale S. J., który był jedynie pełnomocnikiem w sprawach dotyczących działalności gospodarczej Y.. Nie sposób pominąć, że na podstawie art. 11 P.p.s.a. powyższe wyroki wydane w postępowaniu karnym nie są skazujące, więc ich ustalenia nie wiążą sądu administracyjnego.

Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe prawidłowo w niniejszej sprawie zastosowały art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dodatkowo zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku, wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Tymczasem w niniejszej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem, co już wyżej jednoznacznie wykazano, ani firma Y., ani jej rzekomi podwykonawcy nie świadczyli spornych usług skarżącemu. Wobec powyższego skarżący nie miał podstaw do odliczenia podatku należnego wynikającego ze spornych faktur.

Norma prawna, wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., głoszącej, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie sama faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności, a nie fikcyjnych. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które w istocie nie zostały wykonane w ogóle, albo przez inny podmiot, podatek w niej wykazany nie może, co oczywiste obniżać podatku należnego. W świetle powołanych powyżej przepisów u.p.t.u. należy podkreślić, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony - choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług - nie ma charakteru absolutnego. Podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury (jakiejkolwiek), lecz rzeczywiste dokonanie czynności, podlegającej opodatkowaniu między podmiotami wskazanymi w fakturze. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności, co w niniejszej sprawie odnosi się do zakwestionowanych faktur. Wniosek taki płynie wprost z treści normy prawnej, dającej się wyinterpretować z przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 2 u.p.t.u. Nie da się w sposób racjonalny obronić poglądu, że każda faktura - bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie - kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę VAT w niej wskazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do nie dającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie uznawany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się jednak tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., o sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., o sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387). Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie w przypadku faktur za maj 2005 r.

W zakresie konieczności ponownego zbadania kwestii przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej wyciągnął prawidłowe wnioski z analizy treści wezwań skierowanych przez Urząd Skarbowy w A. do R. K. i trafnie, w świetle wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. P 30/11, przyjął, że strona została powiadomiona w sposób prawidłowy o okolicznościach dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy poczynił szczegółowe ustalenia w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za miesiące wskazane w decyzji organu I instancji. Odwołując się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., zgodnie z którym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodne z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, organ II instancji zaznaczył, że z akt sprawy wynika, iż Urząd Skarbowy w A. pismem z dnia 26 listopada 2010 r. wezwał R. K. w sprawie dotyczącej wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r. Skarżący wezwanie to odebrał w dniu 29 listopada 2010 r. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. pismem z dnia 17 grudnia 2010 r. ponownie wezwał podatnika w sprawie wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r. Wraz z tym wezwaniem organ przesłał stronie postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia 26 listopada 2010 r., postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 17 grudnia 2010 r. oraz pouczenie o uprawnieniach i obowiązkach podejrzanego. Pismo to skarżący odebrał w dniu 20 grudnia 2010 r. Ze wskazanych powyżej okoliczności organ odwoławczy trafnie wywiódł, że do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązań za kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2005 r., tj. do dnia 31 grudnia 2010 r., skarżący - zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11 - został poinformowany o wszczętym wobec niego postępowaniu o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r., jak również o zarzutach jakie mu postawiono w związku z tym postępowaniem. Powyższe oznacza, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia powyższych zobowiązań podatkowych. W tym miejscu należy zaakcentować, że z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest niezbędne to, aby podatnik był równocześnie wyraźnie (wprost) zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej przyczyny. Skutek taki wynika z mocy samego prawa. Jeśli zatem podatnik wie o przyczynie, z którą wiąże się określone skutki, to nie sposób przyjąć, aby brak wiedzy podatnika o tego rodzaju skutkach naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Godzi się przy tym zauważyć, że zawieszenie terminu przedawnienia z mocy prawa związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2015 r., o sygn. akt I FSK 691/14, LEX nr 1783268). W świetle powyższego Sąd stwierdza, że prawidłowo organ odwoławczy uznał, że w przypadku skarżącego, na skutek doręczenia jemu w dniu 20 grudnia 2010 r. pisma Urzędu Skarbowego w A. z dnia 17 grudnia 2010 r. wraz z postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z dnia 26 listopada 2010 r., postanowieniem o przedstawieniu zarzutów z dnia 17 grudnia 2010 r. oraz pouczeń o uprawnieniach i obowiązkach podejrzanego, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Wbrew zarzutom skargi dla zawieszenia terminu przedawnienia nie ma znaczenia czy od którego momentu postepowanie karno-skarbowe toczyło się w fazie in personam oraz, czy zostało zakończone w fazie in rem. Z akt sprawy wynika bezspornie, że R. K. dowiedział się w dniu 20 grudnia 2010 r. o toczącym się postępowaniu o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r. oraz o sformułowanych wobec niego zarzutach i z tym dniem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Nie ma racji autor skargi twierdząc, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy, których dotyczy skarga, nie było wykonane, bo skarżący uiścił zadeklarowane zobowiązanie podatkowe w całości. Nie sposób nie dostrzec, że deklaracje VAT-7 podlegały sprawdzeniu, a wątpliwości co do ich prawidłowości w niniejszej sprawie i rzetelności dokumentów źródłowych pojawiły się już w dniu 20 października 2010 r., tj. w dniu wszczęcia postępowania podatkowego.

Jednocześnie należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał także bardzo dogłębnej analizy okoliczności mających wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań dotyczących przedmiotowej sprawy. W tym kontekście wskazano na:

- umorzenie dochodzenia w zakresie wyżej wymienionych czynów dokonanych w kwietniu, maju, lipcu i sierpniu 2005 r. postanowieniem Urzędu Skarbowego w A. z dnia 3 lutego 2011 r. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu 15 marca 2011 r. i uprawomocniło się z dniem 22 marca 2011 r. (zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu po zawieszeniu biegnie dalej od 23 marca 2011 r.),

- udzielenie podatnikowi układu ratalnego w spłacie przedmiotowych zaległości podatkowych za kwiecień, maj i sierpień 2005 r. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...] r., nr [...] (wydaną 1 dzień przed upływem terminu przedawnienia licząc 35 dni od [...] r.), wyznaczającą płatność ostatniej raty na 15 listopada 2011 r. (zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p., bieg terminu uległ zawieszeniu od dnia 26 kwietnia 2011 r.),

- uregulowanie przez R. K. zobowiązania za kwiecień 2005 r. poprzez dokonanie wpłaty ostatniej raty za ten miesiąc w dniu 9 września 2011 r. (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.),

- udzielenie kolejnego układu ratalnego podatnikowi w spłacie zaległości podatkowych już tylko za maj i sierpień 2005 r., decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...] r., nr [...], wyznaczającą płatność ostatniej raty na 20 września 2012 r. (art. 70 § 2 pkt 1 O.p.),

- udzielenie układu ratalnego podatnikowi w spłacie zaległości podatkowych za maj i sierpień 2005 r., decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...] r., nr [...], wyznaczając płatność ostatniej raty na 15 października 2013 r. (art. 70 § 2 pkt 1 O.p.),

- wniesienie skargi przez R. K. w dniu 24 sierpnia 2011 r. do WSA w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...] r. określającą R. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i sierpień 2005 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2005 r. oraz umarzającą postępowanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2005 r. (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.),

- wpływ do Izby Skarbowej w P. w dniu 10 kwietnia 2013 r. odpisu prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z dnia 29 grudnia 2011 r., o sygn. akt I SA/Po 689/11 (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.).

Organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2005 r. został zawieszony jedynie na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które zostało prawomocnie zakończone w dniu 22 marca 2011 r. i upłynął z dniem 26 kwietnia 2011 r. (35 dni po odwieszeniu biegu terminu, tj. licząc od 23 marca 2011 r.). Układ ratalny nie obejmował miesiąca lipca z uwagi na wykazaną w deklaracji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Ponadto wskazano, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wydania decyzji ratalnej z dnia [...] r. oraz wniesienia skargi do WSA w Poznaniu i upłynął z dniem 11 kwietnia 2013 r. (zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu zawieszenia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, tj. od dnia 10 kwietnia 2013 r. i upływa 11 kwietnia 2013 r., z uwagi na wydanie decyzji ratalnej z dnia 26 kwietnia 2011 r. (zawieszającej bieg terminu 1 dzień przed upływem tego terminu). Natomiast w przypadku zobowiązań w podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2005 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego 26 listopada 2010 r., wydania decyzji ratalnej z dnia [...] r., z dnia [...] r. i z dnia [...] r. oraz wniesienia skargi do WSA w Poznaniu i upłynie z dniem 16 października 2013 r. (zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu do dnia terminu płatności ostatniej raty podatkowej, tj. 15 października 2013 r., a z uwagi na wydanie pierwszej decyzji ratalnej za te miesiące w dniu 26 kwietnia 2011 r., tj. 1 dzień przed terminem przedawnienia, zobowiązanie podatkowe za miesiąc maj i sierpień 2005 r. ulega przedawnieniu 16 października 2013 r.).

Mając na względzie wskazane wyżej zdarzenia, skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia za konkretne okresy podatkowe, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 208 § 1 O.p. i słusznie uchylił decyzję organu I instancji w części określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. w kwocie [...]- zł oraz w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2005 r. w kwocie [...]- zł i w tym zakresie umarzył postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za te miesiące. Jednocześnie zasadnie uznał, że zobowiązania podatkowe skarżącego za miesiące maj i sierpień 2005 r. się nie przedawniły i w tym zakresie prawidłowo dalej procedował w sprawie. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty przedawnienia.

Reasumując przeprowadzoną kontrolę legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Sąd uznał, że organ podatkowy - działając zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyrokach NSA z dnia 14 lutego 2013 r., o sygn. akt I FSK 557/12 oraz z dnia 3 marca 2016 r., o sygn. akt I FSK 1795/14, wydanych w niniejszej sprawie - zgromadził w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie ocenił, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosował przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.