Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1118/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 191, art. 180, art. 187 par. 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art .210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4, art. 284b par. 3, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązana podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "naczelnik") wszczął wobec B. K. (dalej jako: "skarżący", "strona") postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok.

W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony zarówno w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] września 2020 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie 305.911 zł.

W uzasadnieniu decyzji naczelnik wskazał, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków w kwocie:

- 594.200 zł udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawcy figurują A.. W ocenie organu pierwszej instancji faktury wystawione przez ww. podmioty nie potwierdzają faktycznie dokonanych czynności;

- 50.000 zł zaewidencjonowanych w marcu, jako pozostałe wydatki. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w opisie zdarzenia gospodarczego wpisano "usługi podwykonawcze" numer dowodu księgowego "11111111" zaś jako kontrahenta "R., Z., ul. [...]". W przedłożonych do kontroli dokumentach nie stwierdzono dowodu księgowego potwierdzającego ww. zdarzenie gospodarcze. Natomiast, w kwietniu 2013 r. zostały zaewidencjonowane dwie faktury VAT (tj. Nr [...] o wartości 12.500 zł i Nr [...] o wartości 37.500 zł - co łącznie stanowi kwotę netto 50.000 zł). W opisie zdarzenia gospodarczego wpisano "usługipodwykonawcze", zaś jako kontrahenta "R., Z., ul. [...]". Stąd organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że strona błędnie zaewidencjonowała kwotę 50.000 zł, jako koszt uzyskania przychodów 2013 roku.

Wobec powyższego w decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2013 r. jest nierzetelna w zakresie wyżej opisanych nieprawidłowości i nie może być w tej części uznana za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał, że odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania z uwagi na fakt, iż materiał zebrany w toku postępowania podatkowego pozwolił na jej określenie bez konieczności zastosowania instytucji szacunku.

W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił:

- przychód w kwocie 4.300.436,49 zł;

- koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.667.632,38 zł;

- dochód w kwocie 1.632.804,11 zł;

- składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 8.544,03 zł;

- dochód po odliczeniach w kwocie 1.624.260,08 zł;

- podstawę obliczenia podatku w kwocie 1.624.260 zł;

- obliczony podatek w kwocie 308.609,40 zł;

- składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.698,37 zł;

- podatek po odliczeniach w kwocie 305.911,03 zł;

- podatek należny w kwocie 305.911 zł.

Pismem z dnia 28 października 2020 r. skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji. W odwołaniu tym wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

- prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 30c ust. 1 i art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej "ustawy o PIT"),

- postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., zwanej dalej "ordynacja podatkowa").

Decyzją z dnia [...] marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury VAT wystawione przez A. nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, o czym świadczą nw. okoliczności:

- B. K. nawiązał współpracę z A. Z. poprzez bliżej nieokreślone "anonse",

- pomimo znacznej wartości usług B. K. nie pamięta w jakiej formie dokonywane były rozliczenia należności wynikających z faktur, nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, że należności te zostały faktycznie uregulowane. Podatnik zeznał, że podejrzewa, iż nie posiada takiej dokumentacji,

- B. K. nie posiada podstawowej wiedzy w zakresie realizacji usług, których nabycia dokumentować miały faktury. Wskazał jedynie, iż A. Z. świadczył usługi budowlane prawdopodobnie przy prefabrykatach,

- Podatnik nie posiada innych niż faktury dokumentów, potwierdzających rzeczywistą realizację usług, zgodnie z zeznaniem podejrzewa, że takiej dokumentacji nie ma,

- Podatnik nie posiada wiedzy w zakresie osób faktycznie wykonujących przedmiotowe usługi, zeznał jedynie ogólnikowo, iż usługi wykonywane były zarówno przez A. Z., jak i przy udziale współpracowników. Przy czym, A. Z. podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 29 stycznia 2015 r. zeznał, że w 2013 r. nie zatrudniał pracowników,

- do protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia 19 maja 2015 r. A. Z. odmówił złożenia zeznań i wyjaśnień dotyczących zakresu kontroli, tj. podatku VAT za 2013 r.,

- B. K. nie był pod adresem wskazanym jako siedziba A.. Z ustaleń kontroli przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R [...], pod wskazanym adresem prowadzony był sklepik szkolny,

- w zakresie formy kontaktu z wystawcą faktur Podatnik wskazał ogólnikowo, iż były to kontakty osobiste i telefoniczne, nie pamięta czy była sporządzona pisemna umowa - podejrzewa, że nie.

Organ odwoławczy wskazał, że analiza zebranych w sprawie dowodów wykazała, że faktury VAT wystawione przez B. oraz A. na rzecz B. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach.

DIAS podkreślił również, że z twierdzeń strony wynika, że zapłata miała być dokonywana gotówką bądź Podatnik nie pamięta sposobu zapłaty i nie posiada dokumentów potwierdzających, że za usługi zapłacił. Organ odwoławczy wyjaśnił, że jakkolwiek nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją kamą lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot (w rozpoznawanej sprawie były to kwoty rzędu nawet kilkudziesięciu tysięcy złotych), gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. W niniejszej sprawie – stwierdził DIAS – B. K. nie potrafił udokumentować, że zapłacił kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur. Zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w sytuacji wpłacania należności wynikającej z faktury w interesie osoby ją wpłacającej jest udokumentowanie przekazania pieniędzy, które służy także ostatecznemu rozliczeniu całej transakcji. Okoliczności dotyczące sposobu zapłaty za nabywane usługi są kolejnym elementem przemawiającym za niewykonaniem zafakturowanych usług.

Za niezrozumiałe uznać należy, zdaniem DIAS, zarzuty naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT. Na podstawie okazanych w toku kontroli podatkowej dokumentów, w zaskarżonej decyzji przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych organ pierwszej instancji uwzględnił zapłacone w 2013 r. składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 8.544.03 zł, tj. w kwocie wyższej niż wykazano w pierwotnie złożonym zeznaniu o 51,78 zł. W zakresie zaś wykazanych w zeznaniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.698,37 zł - w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie kwestionował ich wysokości.

W ocenie organu odwoławczego, za prawidłowe uznać należy również ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie zawyżenia przez stronę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 50.000 zł. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że Strona dokonała podwójnego zapisu tych samych wydatków – stwierdził organ odwoławczy. W poz. 26 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w marcu zaewidencjonowano kwotę 50.000 zł na podstawie dokumentu wystawionego przez R., Z., ul. [...], którego nie stwierdzono w dokumentach źródłowych. Natomiast w dokumentach źródłowych stwierdzono faktury wystawione przez ww. podmiot na kwotę 12.500 zł (poz. 36 w kwietniu) i na kwotę 37.500 zł (poz. 37 w kwietniu), co łącznie stanowi kwotę 50.000 zł. Stąd – stwierdził DIAS - organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że błędnie zaewidencjonowano kwotę 50.000 zł, jako koszt uzyskania przychodu.

DIAS wskazał również, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie potwierdza, że prowadzona przez stronę w 2013 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w zakresie stwierdzonych przez organ nieprawidłowości i nie może być w tej części uznana za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Przy czym, materiał zebrany w toku postępowania podatkowego pozwolił na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności zastosowania instytucji szacowania.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 120 ordynacji podatkowej działał na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe, stosownie do art. 121 § 1 ordynacji podatkowej było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Realizując zasadę wyrażoną w art. 122 ordynacji podatkowej organ podjął działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. kierując się zasadami zawartymi w przepisach ordynacji podatkowej zgromadził materiał dowodowy, w tym włączył do prowadzonego postępowania kopie protokołów przesłuchania A. Z. oraz kopie decyzji wydanych wobec kontrahentów strony. Zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony, dokonano wszechstronnej analizy dowodów przedstawionych przez stronę. W trakcie prowadzonego postępowania obiektywnie ustalono stan faktyczny i wyjaśniono przyczyny nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur wystawionych przez B. A., które nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych. W toku kontroli podatkowej organ przeprowadził szereg dowodów mających na celu ustalenie prawdy obiektywnej, w tym między innymi, wystąpił do innych organów odnośnie kontrahentów strony, a także przeprowadził dowód z przesłuchania strony. Organ zwracał się również do strony o udzielenie wyjaśnień dotyczących poszczególnych, mających znaczenie dla sprawy zdarzeń i faktów. Dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 ordynacji podatkowej, zaś przesłanki jakimi się kierował zostały jasno i precyzyjnie wskazane w treści zaskarżonej decyzji. Wnioski wyciągnięte przez organ pierwszej instancji z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne i logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego i dostępnej wiedzy. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że organ pierwszej instancji zapewnił stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 ordynacji podatkowej, a jej uzasadnienie jest wyczerpujące i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Organ w swoich rozważaniach uwzględnił okoliczności związane z transakcjami wymienionymi w kwestionowanych fakturach pomiędzy B. K. a B. i A., opisał ustalenia poczynione w trakcie postępowań podatkowych w stosunku do bezpośrednich wystawców faktur. Przywołał i przeanalizował także zeznania strony, jako osoby bezpośrednio zaangażowanej w transakcje, których dotyczyły sporne faktury. Przeanalizował również zeznania świadka, tj. A. Z.. Odmienna ocena materiału dowodowego dokonana przez stronę nie jest – w ocenie DIAS - równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego i dokonanych ustaleń faktycznych.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. została zaskarżona poprzez wniesienie w dniu 21 kwietnia 2021 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze tej skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego z [...] marca 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2020 r., a także zasądzenie od organu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 30c ust. 1 i art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o PIT oraz naruszenie w sposób rażący przepisów dotyczących prowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, tj. art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 140 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 284b ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi zostało wskazane, że organy podatkowe zakwestionowały koszty dotyczące wynagrodzeń wypłaconych dwóm osobom na kwoty: 23.364 zł dot. K. E. oraz R. J. w wysokości 24.992 zł. Skarżący wskazał, że organy stwierdziły brak wiarygodnych dowodów na faktyczną wypłatę wynagrodzeń, nie wskazując jednocześnie, jakie to miałyby być dowody. Skarżący podniósł, że organy zakwestionowały także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz B.. Skarżący wyjaśnił, że podmiot ten wykonywał na zlecenia czynności w zakresie bieżącej obsługi z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym szkolenia pracowników i skarżącego, sporządzanie wymaganych odrębnymi przepisami analiz, jak np. oceny ryzyk dotyczących konkretnych usług, co jest z jednej strony obowiązkiem przedsiębiorcy i pracodawcy, a z drugiej stanowi pakiet wymogów stawianych często przez inwestorów zlecających skarżącemu wykonywanie robót. Skarżący podniósł, że - jak ustaliły organy podatkowe - w prowadzonych rejestrach dostaw VAT P. K. ujął faktury, jakie wystawił dla skarżącego i odprowadził od nich wymagane podatki. Nie ma zatem podstaw by je kwestionować – stwierdził skarżący. W jego ocenie, organy winny wykazać na czym miałaby polegać nierzetelność tych dokumentów źródłowych. Skarżący wyjaśnił, że analizy sporządzone przez B. były potrzebne w związku z prowadzoną działalnością, były też wykorzystywane, natomiast organy podatkowe nie mają wiedzy specjalistycznej, aby weryfikować je pod względem merytorycznym.

Odnośnie współpracy z drugim podwykonawcą, tj. A., skarżący stwierdził, że organy potwierdziły, że A. Z. w okresie objętym zaskarżaną decyzją prowadził działalność gospodarczą. Złożył zeznania w charakterze świadka, z których nie wynika, że czynności wskazane na fakturach nie zostały wykonane. Skarżący podniósł, że A. Z. zgłosił kradzież, w tym dokumentacji podatkowo-księgowej w roku 2014, a więc przed wszczęciem kontroli podatkowej u skarżącego. Nie ma więc podstaw – w ocenie skarżącego - aby został on obciążony konsekwencjami tych zdarzeń. Skarżący wyjaśnił, że A. Z. był podwykonawcą na dwóch obiektach. Argumentacja kwestionująca to poparta jest jedynie wywodami teoretycznymi organu i wnioskowaniem na podstawie okoliczności niewynikających bezpośrednio ze współpracy ze skarżącym.

Ponadto Skarżący podniósł zarzuty odnośnie kontroli podatkowej. Wskazał, że formalnie o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie (również z przyczyn niezależnych od organu kontrolnego) organ ma obowiązek zawiadomić kontrolowanego podając przyczyny, które spowodowały przedłużenie oraz wskazując nowy termin zakończenia kontroli. Prowadzenie kontroli podatkowej po upływie terminu wyznaczonego w upoważnieniu, jeśli nie został wyznaczony nowy termin w sposób określony w art. 284b § 2 ordynacji podatkowej jest – w ocenie skarżącego - bezskuteczne. Nie można zatem przedłużyć terminu, który już upłynął, nie można go również przywrócić. Stąd obowiązek zawiadomienia powinien zostać zrealizowany przed upływem wskazanego w upoważnieniu terminu zakończenia kontroli. Zdaniem skarżącego, dokumenty dotyczące czynności kontrolnych przeprowadzonych po wskazanym czasie kontroli podatkowej nie stanowią, stosownie do art. 284b § 3 ordynacji podatkowej, dowodu w postępowaniu podatkowym. Skarżący wyjaśnił, że w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał jako termin jej zakończenia 31 lipca 2018 roku. Następnie, postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli na dzień 28 września 2018 roku. Skuteczne przedłużenie kontroli podatkowej, wyznaczenie nowego terminu jej zakończenia, wymaga zawiadomienia kontrolowanego przez doręczenie postanowienia. Data wydania tego postanowienia, obieg korespondencji w samym organie podatkowym, fakt, że w roku 2018 dni 29 i 30 lipca to były dni wolne (sobota i niedziela) świadczy, że w terminie pierwotnie wyznaczonym jako dzień zakończenia kontroli nie podjęto jeszcze nawet próby doręczenia ww. postanowienia (por. wyrok NSA z dnia 8.10.2009 r. sygn. akt I FSK 165/08). Skarżący stwierdził, że decyzje podjęte w konsekwencji czynności dokonanych po 31 lipca 2018 r., również ich wykorzystanie w toku postępowania podatkowego nie mogą stanowić dowodów, które mogłyby lec u podstaw zaskarżanej decyzji i jej uzasadnienia. Skarżący podtrzymał zarzut podniesiony w odwołaniu dotyczący sposobu wykorzystania przez organ pierwszej instancji instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego (bez merytorycznego uzasadnienia) wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie wniósł o zbadanie przez sąd czy w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, podnosząc zarzut instrumentalnego wykorzystania postępowania karnoskarbowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z 10 listopada 2021 roku organ odwoławczy wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do tego pisma na okoliczność braku instrumentalnego wykorzystania postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie. Jednocześnie, w nawiązaniu do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 roku w sprawie I FPS 1/21, DIAS stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny. Organ odwoławczy powołał się na szereg czynności podjętych w oku postępowania, których chronologiczny przebieg został również przedstawiony w przedmiotowym piśmie (pismo z 10 listopada 2021 roku k. 53-55 akt sądowych).

Na rozprawie w dniu 17 listopada 2021 roku pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko zawarte w skardze, przy czym cofnął zarzuty skargi (i związaną z nimi argumentację) dotyczące kosztów uzyskania przychodów w postaci wynagrodzeń wypłacanych przez skarżącego na podstawie umów o dzieło (oświadczenie pełnomocnika skarżącego – protokół k. 77 akt sądowych).

Postanowieniem z [...] listopada 2021 roku, na podstawie art. 106 § 3 ppsa, sąd dopuścił dowód z dokumentów załączonych do pisma pełnomocnika organu z 10 listopada 2021 roku (postanowienie o dopuszczeniu dowodu – protokół k. 77 akt sądowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na rozprawie przeprowadzonej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, stosownie do treści art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych.

Skarga jest bezzasadna, albowiem zaskarżona decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Z tym zagadnieniem jest związany podniesiony w skardze zarzut instrumentalnego wykorzystania postępowania karnoskarbowego.

Postępowanie w niniejszej spawie dotyczy zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Termin płatności tego zobowiązania upływał 30 kwietnia 2014 roku. Zatem – jak prawidłowo zostało wskazane w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego – termin przedawnienia tego zobowiązania upływał 31 grudnia 2019 roku. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Zaznaczyć przy tym należy, że w sprawie niniejszej zaistniała okoliczność skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Mianowicie, postanowieniem z [...] lipca 2019 roku zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, które było związane z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie w niniejszej sprawie. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, skarżący został zawiadomiony, w trybie art. 70c ordynacji podatkowej, pismem z 7 sierpnia 2019 roku.

W toku postępowania w sprawie oraz w skardze wniesionej do sądu, skarżący podniósł zarzut instrumentalnego wykorzystania postępowania karnoskarbowego. W jego ocenie postępowanie to zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Do tego zarzutu skarżącego organ odwoławczy nie odniósł się w zaskarżonej decyzji stwierdzając, że nie jest uprawniony do oceny prawidłowości prowadzenia postępowania karego skarbowego. W związku z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 roku w sprawie I FPS 1/21, do powyższego zarzutu skarżącego organ odwoławczy odniósł się we wspomnianym już piśmie z 10 listopada 2021 roku.

Zdaniem sądu, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bez znaczenia pozostaje okoliczność, że organ nie odniósł się do omawianego zarzutu skarżącego w zaskarżonej decyzji. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że podniesiony przez skarżącego zarzut instrumentalnego wykorzystania postępowania karnoskarbowego, jest bezzasadny. Świadczą o tym okoliczności wynikające z materiału dowodowego w postaci dokumentów złożonych przy piśmie organu z 10 listopada 2021 roku.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć okoliczności, które wskazują na instrumentalne wykorzystanie postępowania karnoskarbowego, na które Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę w powołanej wyżej uchwale z 24 maja 2021 roku.

W uchwale tej przyjęto, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ppsa ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że oprócz ustaleń co do spełnienia formalnych kwestii związanych z wydaniem postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w związku z art. 113 § 1 K.k.s., sądy administracyjne winne analizować, czy "na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". W uchwale podano też przykładowe przypadki instrumentalnego traktowania wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał np. na wszczęcie postępowania "w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych i przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k. jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane".

W omawianej uchwale wskazano również, że w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrażonym w uchwale) o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

W ocenie sądu, słusznie wskazał organ odwoławczy, że w sprawie niniejszej nie zachodzą żadne okoliczności, które uzasadniałyby tezę, że wyłącznym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego.

Postępowanie karnoskarbowe – jak już zostało to wskazane – zostało wszczęte 23 lipca 2019 roku, tj. prawie pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. W piśmie z 10 listopada 2021 roku, organ odwoławczy słusznie zauważył, że postępowanie to zostało wszczęte po przeanalizowaniu okoliczności sprawy (i po upływie potrzebnego do tego czasu) przedstawionych w zawiadomieniu z 7 maja 2019 roku i załączonym do niego protokole kontroli podatkowej.

Analizując dalej przebieg postępowania karnego skarbowego należy zauważyć, że dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, 29 października 2019 roku zostało sporządzone postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów popełnienia przestępstwa z art. 56 § 2 kks (postanowienie o przedstawieniu zarzutów k. 59 akt sądowych). Następnie, organ prowadzący przedmiotowe postępowanie karnoskarbowe podejmował czynności mające na celu przedstawienie zarzutów skarżącemu oraz przesłuchanie go w charakterze podejrzanego (por. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2019 roku – k. 56 akt sądowych i z dnia 7 stycznia 2020 roku – k. 58 akt sądowych). Czynności te zostały dokonane - zarzuty zostały przedstawione skarżącemu, który również został przesłuchany w charakterze podejrzanego (por. protokół przesłuchania podejrzanego k. 60 akt sądowych). Jak wynika z uzasadnienia postanowienia o zawieszeniu dochodzenia – w toku prowadzonego postępowania karnoskarbowego przesłuchano również świadka – P. K.. Kolejną czynnością organu prowadzącego przedmiotowe postępowania było wydanie postanowienia o zawieszeniu dochodzenia (postanowienie o umorzeniu dochodzenia k. 63 akt sądowych).

W świetle przedstawionych okoliczności, nie może – zdaniem sądu – budzić wątpliwości, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 sierpnia 2021 roku w sprawie I FSK 115/18, w myśl którego "(...) okoliczność, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego skutkuje również przedłużeniem okresu biegu terminu przedawnienia nie oznacza, że w każdym przypadku jego zawieszenie winno być traktowane jako instrumentalne stosowanie tego postępowania."

Podsumowując powyższe, raz jeszcze należy wskazać, że podniesiony w niniejszej sprawie zarzut instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego, nie jest zasadny.

W ocenie sądu, niezasadne są również pozostałe podniesione w skardze zarzuty, zarówno dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Przypomnieć należy, że kwestią sporną jest w niniejszej sprawie kwestia zawyżenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu poprzez zaliczenie do nich wydatków udokumentowanych fakturami VAT (na łączną kwotę 594 200 zł), co do których organy uznały, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Chodzi o faktury VAT wystawione przez A. Z. (A.) oraz P. K. ([...]). Organy podatkowe zakwestionowały również wydatki w kwocie 50 000 zł, zaewidencjonowane w marcu, jako pozostałe wydatki – "usługi podwykonawcze". Dla porządku należy wskazać, że – wobec częściowego cofnięcia zarzutów skargi – spór w sprawie nie dotyczy obecnie kwestii wynagrodzeń wypłacanych pracownikom na podstawie zawartych z nimi umów o dzieło.

Zdaniem sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatki wynikające ze wskazanych wyżej Faktur VAT (wystawionych przez A. Z. i P. K.) nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako niespełniające kryteriów wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z treścią tego przepisu, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 31 stycznia 2019 roku w sprawie sygn. akt II FSK 288/17wyjaśnił, że warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

- faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika;

- istnienie związku z prowadzoną działalnością;

- poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu.

Dodatkowo – wskazał NSA w powołanym orzeczeniu - wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Stwierdził też w powołanym orzeczeniu, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Powołał się w tym zakresie na wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15).

Dodatkowo należy wskazać na jeszcze jeden wymóg zaliczenia wydatku jako koszt uzyskania przychodu, powołany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2019 roku w sprawie II FSK 904/17. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., II FSK 842/11). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawie przyjmuje ten argument za własny, uznając tym samym niesłuszność znacznej części zarzutów skargi. Sprowadzają się one bowiem do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, które – w ocenie skarżącego – winny były uwzględnić zakwestionowane koszty z uwagi na – jak to zostało wskazane w skardze – stałą współpracę z P. K. w zakresie czynności w zakresie bieżącej obsługi w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz wykonanie prac, których podwykonawcą miał być A. Z..

Jak bowiem zostało wskazane w prawomocnym wyroku tutejszego sądu z 8 stycznia 2019 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 297/18 zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. W tym kontekście to na Podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w takiej sytuacji wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości (por. np. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje powyższy pogląd na własny i wskazuje, że w toku postępowania w niniejszej sprawie skarżący nie był w stanie wykazać, że rzeczywiście ponosił sporne wydatki. Przede wszystkim w toku postępowania w sprawie nie zostały przedłożone żadne dowody, które potwierdziłyby wykonywanie na rzecz skarżącego jakichkolwiek usług przez ww. rzekomych jego kontrahentów. Twierdzenia skarżącego o stałej współpracy z P. K. ([...]) są – w ocenie sądu – gołosłowne. Skarżący nie przedstawił w toku postępowania żadnych dowodów, które potwierdziłyby, że P. K. przeprowadził jakiekolwiek szkolenie samego skarżącego, czy choćby niektórych z jego pracowników. W aktach sprawy brak jest choćby "początku" dowodu na taką okoliczność w postaci np. korespondencji co do terminu takiego szkolenia, czy listy osób w szkoleniu uczestniczących. Z akt sprawy nie wynika również, że P. K. sporządzał na rzecz skarżącego jakiekolwiek oceny, czy analizy w szczególności wskazywane przez skarżącego analizy "ryzyk dotyczących konkretnych usług". Zdaniem sądu, wskazywanych przez skarżącego okoliczności współpracy z P., K. nie sposób nie odnieść do całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wynika z niego, że P. K. w 2013 roku wystawił szereg faktur VAT, które miałyby dotyczyć świadczonych przez niego usług na rzecz bardzo dużej liczby podmiotów, mających siedzibę w różnych częściach kraju. Z perspektywy doświadczenia życiowego wydaje się nieprawdopodobne aby taka ilość usług mogła być przez ww. rzeczywiście świadczona. Jedynie tytułem przykładu należy wskazać, że w styczniu 2013 roku P. K. wystawił faktury VAT za usługi świadczone na rzecz podmiotów, których liczba była większa od liczby dni roboczych w tym miesiącu. A – jak wynika z tych faktur – kontrahenci P. K. mieli siedziby w bardzo odległych od siebie miejscach kraju np. w St., N., W., R., G., czy K. (por. decyzja Naczelnika [...] urzędu Celno – Skarbowego w K. z [...] czerwca 2017 roku wydana wobec P. K. w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 rok). W świetle powyższego trudno uznać za wiarygodne twierdzenia skarżącego o stałej współpracy z P. K.. Wobec braku dowodów potwierdzających świadczenie usług na rzecz skarżącego i ogromną ilość rzekomych innych klientów P. K., nie można uznać, że potwierdzeniem wykonania przez niego usług są znajdujące się w aktach sprawy kopie dokumentów zatytułowanych "dowód wpłaty". Słusznie uznał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że w sprawie brak jest rzetelnych dowodów potwierdzających wykonanie przez P. K. usług wymienionych na spornych fakturach VAT. Zdaniem sądu, konsekwencje braku takich dowodów musi ponieść skarżący, którego rolą było takie zorganizowanie zasad współpracy ze swoimi kontrahentami, by w sposób nie budzący wątpliwości można było wykazać wydatki odnoszące się do tej współpracy.

Również w odniesieniu do drugiej grupy zakwestionowanych przez organy faktur VAT (wystawionych przez A. Z.) skarżący nie wykazał, że w rzeczywistości miało miejsce świadczenie usług przez tego kontrahenta skarżącego. W aktach sprawy – poza spornymi fakturami VAT – nie ma żadnych dowodów potwierdzających tę okoliczność.

Zdaniem sadu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności stanowisko organów znajduje uzasadnienie we wskazywanych przez skarżącego warunkach nawiązania współpracy z ww. podmiotami. Okoliczności te są dość niejasne; skarżący wskazał, że nawiązał współpracę "przez anonse", spotykał się z ww. kontrahentami "w różnych miejscach". Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że płatności wynikające z ww. spornych faktur VAT były dokonywane wyłącznie gotówką.

Podsumowując powyższe, raz jeszcze należy wskazać, że ustalenie organów podatkowych, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest w pełni prawidłowe. Zdaniem sądu, mając na uwadze powyższe, postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 oraz pozostałych wskazanych w skardze przepisów ustawy o PIT jest całkowicie bezzasadny.

W ocenie sądu, do naruszenia wymienionych w skardze przepisów ustawy o PIT nie doszło również w związku z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów skarżącego kwoty 50 000 zł zaewidencjonowanej w marcu 2013 roku jako pozostałe wydatki, a wynikającej z faktury VAT wystawionej przez R. w Z.. W katach sprawy brak jest dowodu księgowego potwierdzającego zaistnienie zdarzenia związanego z taką fakturą VAT.

W ocenie sądu, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w sposób kompletny odniósł się do całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ustalenia poczynione na jego podstawie w zaskarżonej decyzji są przekonujące i wyprowadzone zgodnie z zasadami logiki.

Rozpoznając skargę wniesioną w niniejszej sprawie należy zauważyć, że również organ I instancji (którego decyzja została utrzymana w mocy decyzją zaskarżoną) w sposób szczegółowy wyjaśnił, odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przyczyny dla których wydatki ze spornych faktur nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu.

W ocenie sądu, powyższe rozważania potwierdzają, że stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy pozwalał na dokonanie oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i podjęcie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Ponadto w sprawie dokonano wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i powszechnych zasad logiki. W rozpatrywanej sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, w zakresie wskazanych w decyzji transakcji, niezbędny do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Ustalenia organów podatkowych znajdują również pełne odzwierciedlenie w bardzo obszernym uzasadnieniu skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zdaniem sądu, w świetle powyższego, nie są również zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 191, art., art. 180, art. 187 §1, art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy podatkowe dopuściły szereg kluczowych w sprawie dowodów których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. W sprawie zgromadzono zatem bardzo obszerny materiał dowodowy i ujawniono w toku postępowania kontrolnego liczne nieprawidłowości. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znalazły odzwierciedlenie w treści wydanych decyzji, w których w sposób szczegółowy przedstawiono tok rozumowania organów podatkowych i przesłanki, którymi się kierowały.

Zdaniem sądu, niezasadny jest w szczególności podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia przepisów art. 284b ordynacji podatkowej. W sprawie niniejszej nie jest kwestią sporną, że kontrola podatkowa prowadzona wobec skarżącego był przedłużana. Pierwotny termin zakończenia postępowania kontrolnego był wyznaczony na 31 lipca 2018 roku. Postanowieniem z [...] lipca 2018 roku organ zawiadomił skarżącego, że kontrola podatkowa zostanie zakończona w przewidywanym terminie do 28 września 2018 roku. Postanowienie to zostało doręczone skarżącemu 3 sierpnia 2018 roku. Skarżący podniósł w skardze, że w terminie pierwotnie wyznaczonym jako data zakończenia postępowania kontrolnego nie zostało mu doręczone postanowienie z 26 lipca 2018 roku. W związku z tym – zdaniem skarżącego – z uwagi na treść art. 284b § 3 ordynacji podatkowej, czynności dokonane po 31 lipca 2018 roku i ich wynik nie mogą stanowić dowodów, w oparciu o które zostałaby wydana zaskarżona decyzja. W ocenie sądu, takie stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Jak bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z 24 listopada 2010 roku w sprawie I SA/Łd 918/10, dla zachowania w postępowaniu podatkowym mocy dowodowej dokumentów dotyczących czynności kontrolnych, art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej wymaga jedynie, aby kontrolujący powiadomili podatnika, podali przyczyny przedłużenia terminu i wskazali nowy termin zakończenia kontroli. Omawiany przepis nie zawiera jednak terminu, w jakim obowiązek ten powinien zostać zrealizowany. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podobnie jak sąd w powołanym orzeczeniu stoi na stanowisku, że moc dowodowa dokumentów dotyczących czynności kontrolnych będzie zachowana w postępowaniu podatkowym również wtedy, gdy pismo powiadamiające podatnika o przyczynie przedłużenia terminu oraz wskazujące nowy termin zakończenia kontroli, zostanie doręczone po upływie terminu dotychczasowego. Jeżeli organ – jak w okolicznościach niniejszej sprawy - powiadomił podatnika, podał przyczyny przedłużenia terminu i wskazał nowy termin zakończenia kontroli, należy uznać, że wyłączenie dokumentów dotyczących czynności kontrolnych, o którym stanowi art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania.

Podsumowując powyższe rozważania, należy wskazać, że w ocenie sądu, w analizowanej sprawie nie doszło do naruszeń procedury podatkowej, które mogłoby skutkować uchyleniem skarżonej decyzji.

Zdaniem sądu, zaskarżona decyzja nie narusza również prawa materialnego, co zostało wyjaśnione we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia zasad ogólnych, są również nieuzasadnione. Sąd w pełni podziela zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia, zarówno faktyczne jak i prawne. Sąd administracyjny nie dokonuje własnej oceny materiału dowodowego bowiem w ramach uprawnień określonych art. 3 § 1 i 2 ppsa jego działania ograniczają się do kontroli działalności administracji publicznej poprzez badanie legalności tj. zgodności z prawem (materialnym jak i zasadami postępowania administracyjnego) decyzji administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 721/18). Zatem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.