Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 385/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 40
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 11 ust. 1, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5
journal: Dz.U. 1989 nr 35 poz 195
law: Ustawa z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2012 r. sprawy ze skargi K. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty, marzec i kwiecień 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...], którą określono K. (dalej: Skarżąca) wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty, marzec i kwiecień 2006 r. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r., decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. określił Skarżącej wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 18.865,66 zł w miejsce dochodu wykazanego w zeznaniu CIT-8 za ww. okres w kwocie 94.817.37 zł oraz zobowiązania w kwocie 0 zł oraz określił odsetki za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za luty, marzec i kwiecień 2006 roku w łącznej kwocie 1.976 zł.

Organ pierwszej instancji uzasadniając decyzję wskazał, że Skarżąca zawyżyła przychody podatkowe o kwotę 113.683,03 zł w związku z nieuzasadnionym ujęciem dla celów podatkowych nadwyżki przychodów nad kosztami roku 2005, co w konsekwencji przeprowadzonego postępowania podatkowego skutkowało określeniem straty podatkowej zamiast wykazanego dochodu za 2006r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż realizowane przez Skarżącą w 2006 r. cele statutowe nie uprawniają jej do zwolnienia osiąganego w trakcie analizowanego okresu rozliczeniowego (wykazanego w deklaracjach CIT-2) dochodu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

Organ pierwszej instancji odniósł się także do kwestii możliwości skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., tj. zwolnienia od podatku dochodowego osiągniętych przychodów z tytułu składek członkowskich. Zauważył, że w przepisie tym brak jest wzmianki na temat zwolnienia składek członkowskich organizacji samorządu gospodarczego, jaką jest Skarżąca. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego zaliczenie Skarżącej do kategorii organizacji politycznej, społecznej lub zawodowej (o których mowa w tym przepisie) stanowiłoby jego rozszerzającą interpretację i złamanie zasady powszechności opodatkowania.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej określonych odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za luty, marzec i kwiecień 2006 r.

Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego:

- art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, że prowadzona przez Izbę działalność oświatowa i edukacyjna nie jest jej działalnością statutową, a zatem dochody na nią przeznaczone nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania,

- art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., poprzez nieuwzględnienie w wydanej decyzji faktu, że dochód wykazany przez Skarżącą może być wydatkowany na cele statutowe, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w dowolnym terminie,

- art. 2-5 ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych (Dz. U. z 1989 r. Nr 35, poz. 195, ze zm., dalej: u.i.g.), poprzez błędną wykładnię celów do jakich została powołana Skarżąca i uznanie celów za "cele zapisane w statucie", nie zaś za "cele statutowe",

- art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe przyjęcie, że składki członkowskie nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, z uwagi na fakt, że Skarżąca nie jest organizacją społeczną;

- art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: O.p.), poprzez nieprawidłowe wyliczenie odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy,

- art. 121 oraz 122 O.p., poprzez niepełne zweryfikowanie stanu faktycznego i działań Skarżącej, która działając zgodnie z ustawą o izbach gospodarczych oraz swoim statutem, wydatkowała dochód na działalność edukacyjną i oświatową,

- art. 121 oraz 122 O.p., poprzez interpretację przepisów na niekorzyść Skarżącej, kierując się regułą interpretacyjną in dubio pro fisco i nie zastosowania celowościowej reguły interpretacyjnej, której wyraz dala Rada Ministrów w ogólnie dostępnych drukach sejmowych (druk nr DSPA-140-85(6)/08 do druku nr 340),

- art. 121 oraz 125 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły oraz jednocześnie naruszający fundamentalną zasadę zaufania do organów podatkowych,

- art. 120 oraz 187 § 1 O.p., poprzez działanie nie mające oparcia w przepisach prawa oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez niewłaściwe i zawężające rozpatrzenie dostarczonego przez Skarżącej materiału dowodowego (w tym jej statutu).

W uzasadnieniu Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż cele określone w jej statucie nie pokrywają się z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wskazała, iż jej zakres działalności określa rozdział II jej statutu. Zdaniem Skarżącej zakreślone cele statutowe w znacznym stopniu są tożsame z celami wymienionymi we wskazanym przepisie ustawy podatkowej. Z kolei okoliczność, iż podstawowym celem jej działalności zgodnie z art. 2 u.i.g. i statutu jest tworzenie warunków umożliwiających harmonijną działalność i rozwój branży przemysłu spożywczego w zakresie produkcji, usług i handlu, nie oznacza, iż nie może ona realizować celów uznanych przez ustawodawcę za cele społecznie użyteczne, które są zbieżne z celami określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W opinii Skarżącej niektóre z celów wymienionych w § 7 statutu mieszczą się w katalogu celów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W szczególności cele polegające na "działalności edukacyjnej oraz podnoszenie poziomu wiedzy w zakresie produkcji i obrotu artykułami spożywczymi" mieszczą się - w opinii Skarżącej - w zakresie pojęciowym działalności oświatowej. Ponadto Skarżąca podniosła, że organizowane przez nią szkolenia mają na celu poszerzenie wiedzy na tematy związane z szeroko rozumianym prawem żywnościowym, które dotyczy ogółu społeczeństwa, gdyż mają wpływ na ochronę zdrowia, a nie są świadczone jedynie dla korzyści wybranej grupy przedsiębiorców i podmiotów gospodarczych.

Skarżąca zarzuciła również, że mimo istniejących rozbieżnych interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. organ pierwszej instancji nie zastosował wykładni celowościowej tego przepisu, jaka wynika ze stanowiska Rady Ministrów zajętego w piśmie z 5 czerwca 2008r. (druk nr DSPA-140-85(6)/08 do druku sejmowego nr 340), zgodnie z którym izby gospodarcze korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 pod warunkiem wykonywania działalności wskazanej w tym przepisie i przeznaczenia dochodu na wynikającą z ich statutu działalność.

Niezależnie od powyższego Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż osiągane przez nią przychody z tytułu otrzymania składek członkowskich nie są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Powołując się na tezy zawarte w orzecznictwie i piśmiennictwie dotyczące cech charakterystycznych organizacji społecznych wywiodła, że należy ją uznać za taką organizację w rozumieniu tego przepisu, a zatem otrzymywane przez nią składki członkowskie, wykorzystywane na prowadzenie działalności statutowej, a nie działalności gospodarczej, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że dokonana przez organ pierwszej instancji wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. była prawidłowa.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż dla możliwości nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. uprawniające do niego cele muszą nie tylko wynikać ze statutu, lecz równie istotne jest aby miało miejsce rzeczywiste prowadzenie tego rodzaju działalności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zamiarem ustawodawcy nie było premiowanie pod względem podatkowym jakichkolwiek grup zawodowych, dziedzin przemysłu czy branż, ale propagowanie działań osób prawnych, które są skierowane do ogółu społeczeństwa i przyczyniają się do realizacji celów wskazanych w ustawie.

Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na przepisy u.i.g., na podstawie których działa Skarżąca, wskazał, iż celem działalności izb gospodarczych jest tworzenie warunków umożliwiających działalność i rozwój zrzeszonych w niej podmiotów w zakresie produkcji, usługi handlu przy zaangażowaniu jej członków. Przepisy tej ustawy wyraźnie wskazują na wąskie branżowe interesy gospodarcze, które mają być realizowane w szczególności przez opiniowanie rozwiązań prawnych oraz przygotowanie projektów stosownych regulacji prawnych. W ocenie organu odwoławczego taka działalność nie jest objęta zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest bowiem prowadzenie działalności na zasadach non profit, której zadaniem jest wspieranie i finansowanie społecznie użytecznych działań.

Ponadto zdaniem organu odwoławczego, również analiza statutu Skarżącej prowadzi do wniosku, iż jest ona organizacją, która została powołana do odmiennych celów niż wymienione w powołanym przepisie u.p.d.o.p. W jego ocenie słuszne było stanowisko organu pierwszej instancji, że zapisy statutu w § 7 pkt 6 (prowadzenie działalności edukacyjnej oraz podnoszenie poziomu wiedzy w zakresie produkcji i obrotu artykułami spożywczymi) oraz w § 8 pkt 6 (organizowanie konferencji naukowych, sympozjów i seminariów) nie oznaczają, że Skarżąca wykonuje cele statutowe w postaci prowadzenia działalności naukowej, naukowo-technicznej lub oświatowej przewidzianej w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Wskazane zadania jakkolwiek zbliżone z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. są bowiem adresowane do członków Skarżącej, co oznacza, że ich rzeczywistym celem jest ochrona interesów podmiotów gospodarczych (w tym wypadku poprzez popularyzację i rozwój branży przemysłu spożywczego). Podstawowym celem działalności Skarżącej jest zatem reprezentowanie interesów gospodarczych zrzeszonych w niej podmiotów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że istotne znaczenie ma ten zapis statutu, który określa cele statutowe w obszarze adekwatnym dla rozwiązań ustawowych. W rozpatrywanej sprawie jest nim zakres określonych zadań w granicach właściwości przewidzianej w art. 2-4 u.i.g., a które - w ocenie organu odwoławczego - nie odpowiadają treści art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie sposób uznać kształtowania i upowszechniania zasad etyki w działalności gospodarczej ograniczonej w szczególności przez opracowywanie i doskonalenie norm rzetelnego postępowania w obrocie gospodarczym, czyli branży w której działają zrzeszeni w izbie przedsiębiorcy, zgodnie z art. 3 u.i.g., za działalność edukacyjną czy oświatową. Taką działalnością nie może być również popieranie we współpracy z właściwymi organami oświatowymi rozwoju kształcenia zawodowego i wspieranie nauki zawodu oraz doskonalenia zawodowego pracowników, o czym stanowi art. 5 ust. 2 pkt 2 u.i.g.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż działania zmierzające do realizacji tych celów nie są tożsame z wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Stwierdził, że prowadzona przez Skarżącą działalność dotyczy realizacji potrzeb konkretnej branży przedsiębiorców i jest ścisłą realizacją przesłanek wynikających z art. 3 u.i.g. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podejmowane i realizowane przez Skarżącą działania inspirowane były dążeniem do poprawy warunków ekonomicznych członków Skarżącej (ochrony ich interesów gospodarczych). Zasadniczy cel jej utworzenia był zatem inny od celów enumeratywnie wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a podejmowane w jego realizacji różne formy aktywności kierowane były w szczególności do członków Skarżącej, a nie do ogółu społeczeństwa.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadniony zarzut braku wyjaśnienia czy i w jakich terminach dochód uznany przez Skarżącą za zwolniony z opodatkowania został wydatkowany na cele wykazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i naruszenia tym samym art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. W ocenie organu odwoławczego, wobec braku zastosowania przedmiotowego zwolnienia dokonanie takich ustaleń nie jest konieczne.

Dyrektor Izby Skarbowej poparł również stanowisko organu pierwszej instancji, iż Skarżąca nie ma statusu organizacji objętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Z treści tego przepisu wynika bowiem, iż jest on adresowany do ściśle określonej kategorii podmiotów, którymi są organizacje polityczne, społeczne i zawodowe, a zwolnienie przewidziane w tym przepisie ma zastosowanie wyłącznie do przychodów pochodzących ze składek członkowskich otrzymanych przez takie podmioty, o ile nie zostaną przeznaczone na działalność gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego, Skarżącej nie można uznać ani za organizację polityczną, ani zawodową, ani społeczną w rozumieniu ww. przepisu. Skarżąca działa bowiem na podstawie przepisów u.i.g., a nie przepisów dotyczących organizacji politycznych, społecznych i zawodowych i realizuje cele przypisane izbom gospodarczym. Zdaniem organu odwoławczego słuszność takiego stanowiska wzmacnia także treść art. 11 ust. 1 u.i.g.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w badanym okresie Skarżącej nie przysługiwało zwolnienie przedmiotowych składek członkowskich z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 O.p, zaś odnosząc się do naruszenia art. 125 O.p. przyznał, iż w sprawie nastąpiła pewna przewlekłość postępowania, jednak nie miało to wpływu zarówno na dokonaną interpretację przywołanych przepisów podatkowych jak i ostateczne rozstrzygnięcie. Wskazał, że w toku postępowania Skarżąca była informowana o przyczynach niedotrzymania przez organ pierwszej instancji terminu sprawy i wyznaczeniu nowego terminu.

Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za rok podatkowy powinno obejmować także kontrolę poprawności deklarowanych zaliczek na ten podatek (wykazywanych w nich podstaw opodatkowania w trakcie okresu rozliczeniowego). Ustalenie zaś, że zaliczek tych nie zapłacono bądź też zaniżono ich wysokość (co jest najczęściej konsekwencją zaniżenia wysokości zobowiązania podatkowego), stanowi podstawę faktyczną dla zastosowania art. 53a § 1 O.p.

W konkluzji organ odwoławczy stanął na stanowisku, że prawidłowo dokonane w niniejszej sprawie ustalenia dotyczące braku zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 40 u.p.d.o.p. stanowiły podstawę do zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisów art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 53a § 1 O.p.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego z dnia [...] listopada 2012 r. w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p., poprzez niezastosowanie przepisu w sytuacji wymagającej jego zastosowania,

- art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, że prowadzona przez Skarżącą działalność oświatowa i edukacyjna nie jest jej działalnością statutową, a zatem dochody na nią przeznaczone nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania,

- art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., poprzez nieuwzględnienie w wydanej decyzji faktu, że dochód wykazany przez Skarżącą może być wydatkowany na cele statutowe, zgodne z art. 17 ust. 1 pkt 4 w dowolnym terminie,

- art. 2-5 u.i.g., poprzez błędną wykładnię celów do jakich została powołana Skarżąca i uznanie celów za "cele zapisane w statucie", nie zaś za "cele statutowe",

- art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe przyjęcie, że składki członkowskie nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, z uwagi na fakt, że Skarżąca nie jest organizacją społeczną,

- art. 53a O.p., poprzez zastosowanie przepisu, w momencie, gdy nie powinien on mieć zastosowania,

2) naruszenie przepisów prawa proceduralnego:

- art. 200 w zw. z art. 235 O.p., poprzez niewyznaczenie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 121 oraz art. 122 O.p., poprzez niepełne zweryfikowanie stanu faktycznego i działań Skarżącej, która, działając zgodnie z u.i.g. oraz swoim statutem i wydatkowała dochód na działalność edukacyjną i oświatową,

- art. 121 oraz art. 122 O.p., poprzez interpretację przepisów na niekorzyść Skarżącej, kierując się regułą interpretacyjną in dubio pro fisco i nie zastosowanie celowościowej reguły interpretacyjnej, której wyraz dała Rada Ministrów w ogólnie dostępnych drukach sejmowych (druk nr DSPA-140-85(6)/08 do druku nr 340),

- art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający fundamentalną zasadę zaufania do organów podatkowych,

- art. 120, art. 187 § 1 oraz 191 O.p., poprzez działanie nie mające oparcia w przepisach prawa oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez niewłaściwe i zawężające rozpatrzenie dostarczonego przez Skarżącą materiału dowodowego (w tym statutu Skarżącej).

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie znajduje oparcia w literalnym brzmieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz pozostałych przepisach u.p.d.o.p. W jej ocenie sprzeczne jest też ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zajętym w szeregu interpretacji podatkowych, np. [...] listopada 2007 r. nr [...] i z dnia [...] października 2008 r. nr [...].

Skarżąca zarzuciła także, iż pomimo istniejących rozbieżnych interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. organ odwoławczy nie zastosował wykładni celowościowej tego przepisu, gdy wykładnia językowa oraz systemowa nie dały jednoznacznej odpowiedzi.

Ponadto Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż przychody Skarżącej z tytułu otrzymania składek członkowskich nie są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Powołując się na tezy zawarte w orzecznictwie i piśmiennictwie dotyczące cech organizacji społecznych Skarżąca wywodzi, że należy uznać ją za "organizację społeczną" w rozumieniu tego przepisu, a zatem otrzymywane przez nią składki członkowskie, wykorzystywane na prowadzenie działalności statutowej, a nie działalności gospodarczej korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.

Na koniec Skarżąca podkreśliła, że największy wpływ na wynik sprawy miało naruszenie przepisów proceduralnych tj. nie wyznaczenie jej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca podkreśliła, że biorąc pod uwagę dotychczasowy przebieg każdego z postępowań dotyczących lat 2005, 2006 oraz 2007 wywnioskować można, że Skarżąca za każdym razem nie tylko zapoznawała się ze zgromadzonym materiałem, ale również wnosiła dodatkowe uwagi i składała dodatkowe wnioski.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji.

6.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy dwóch kwestii tj. czy Skarżąca będąca izbą gospodarczą, prowadzącą działalność statutową jako organizacja samorządu gospodarczego jest uprawniona do zwolnienia z opodatkowania dochodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz czy uprawniona jest do zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. dotyczącego składek członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.(w brzmieniu obowiązującym w 2006r. ) wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Analizując przytoczone unormowanie należy mieć na uwadze, że ustawodawca posługuje się w nim pojęciem "celu statutowego", nie zaś terminem tego rodzaju jak "cel zapisany w statucie". Przywołane sformułowanie ustawy ma niewątpliwie istotne znaczenie, w szczególności w sytuacji, gdy cele statutowe danego podatnika powołującego się na możliwość zastosowania do jego dochodów art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zostały unormowane w prawie określającym jego byt i działanie. W tym stanie rzeczy prawo to określa cele - zadania danego podmiotu, które wskazywane są następnie w jego statucie.

Podkreśla to wyraźnie orzecznictwo sądowe, wskazując na występującą różnicę między celem statutowym, którym to pojęciem posługuje się ustawodawca, oraz celem zapisanym w statucie – por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1291/08; z dnia 15 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1903/09 oraz z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1330/10 ( dostępne na stronie internetowej www.nsa.gov.pl ).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1291/08, iż nie jakikolwiek zapis statutu, ale wyłącznie mieszczący się w prawem określonych granicach właściwości i celu działania adresata prawa, stanowi cel statutowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W przeciwnym przypadku, gdyby nie zaakceptować prezentowanej niniejszym co do zasady wykładni systemowej prawa, za pomocą określonych zapisów statutowych podatnik mógłby relatywnie dowolnie kształtować zakres możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., co należy uznać za niedopuszczalne.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku podkreślił, że wszelkie ulgi podatkowe stanowią prawem przewidziane i unormowane wyjątki w realizacji wynikającej z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady równości i powszechności opodatkowania, a zapis w statucie podatnika, pomimo iż posiada swoiste znaczenie prawne, prawa w tym kontekście niewątpliwie nie stanowi. Określone zapisanie celu statutowego celem tym nie jest; może i powinno wprawdzie go odzwierciedlać, ale to właśnie uzasadnia możliwość i potrzebę badania: czy jest to cel dla danej kategorii podmiotów prawa przez prawo przewidziany. Wynika z tego, że cel statutowy unormowany w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. powinien być analizowany w związku z przepisami prawa określającymi dla danej kategorii podmiotów obszar i cele ich działalności, w granicach których mogą one wskazać w statucie konkretne cele swojego działania.

Do zastosowania ulgi podatkowej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. uprawnia podatnika przeznaczenie dochodów na wymieniony w tym przepisie cel statutowy, zgodny z odrębnymi przepisami prawa, które w jego przedmiocie normują.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku wskazał, iż jeżeli podatnik powołuje się na okoliczność przeznaczania dochodów na zapisane w jego statucie cele przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., to zbadania wymaga czy stanowią one cele statutowe w granicach przewidzianych przez normujące w tym przedmiocie prawo. Poza przywołanym obszarem normatywnym aktywność podatnika dotyczy bowiem tylko zapisów statutu a nie określonych przez prawo celów statutowych, co nie uzasadnia zastosowania ulgi podatkowej wynikającej z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Cel przywołany w statucie winien być badany dla oceny - czy na podstawie normującego w stosunku do danych podmiotów prawa może stanowić ich cel statutowy, a następnie, w razie odpowiedzi twierdzącej - czy cel ten zgodny jest z celami statutowymi przewidzianymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej w kontekście wniesionej skargi indywidualnej sprawy podatkowej strony skarżącej przypomnieć należy, że jest ona podmiotem i adresatem unormowań u.i.g.

Zgodnie z art. 1 u.i.g. ustawa ta dotyczy przedsiębiorców, którzy mogą się zrzeszać w izby gospodarcze. Izby te działają na podstawie cytowanej ustawy oraz statutów. Na podstawie art. 5 ust. 1 u.i.g. izba gospodarcza określa samodzielnie w statucie swoje zadania w granicach właściwości uregulowanej w art. 2-4. Z przytoczonych unormowań wynika, że obszarem działalności izby gospodarczej jako organizacji przedsiębiorców są cele i zadania w granicach ich przedmiotowej właściwości wyznaczonych przez art. 2, art. 3 i art. 4 u.i.g.

Cele te adekwatne są do rodzaju podmiotów, które tworzą izbę, to jest przedsiębiorców wykonujących określony rodzaj działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 2 u.i.g. izba gospodarcza jest organizacją samorządu gospodarczego, reprezentującą interesy gospodarcze zrzeszonych w niej przedsiębiorców, w szczególności wobec organów władzy publicznej. Celem tego unormowania jest niewątpliwie wykonanie wynikającego z art. 58 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej prawa do zrzeszania się oraz reprezentacja interesów gospodarczych zrzeszonych przedsiębiorców. Przeznaczenie dochodów na te cele nie uprawnia jednak do zastosowania ulgi podatkowej z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., albowiem w przedstawionej w nim egzemplifikacji podatkowo znaczących celów funkcjonowania podatnika nie zostały one uwzględnione.

Konstatacja powyższa dotyczy także przepisu art. 3, zgodnie z którym izby gospodarcze kształtują i upowszechniają zasady etyki w działalności gospodarczej, w szczególności opracowują i doskonalą formy rzetelnego postępowania w obrocie gospodarczym.

Przepis art. 4 ust. 1 (z kolei) postanawia, że izba gospodarcza jest uprawniona do wyrażania opinii o projektach rozwiązań odnoszących się do funkcjonowania gospodarki oraz może uczestniczyć, na zasadach określonych w odrębnych przepisach, w projektowaniu aktów prawnych w tym zakresie. Zgodnie z art. 4 ust. 2 natomiast, izba gospodarcza może dokonywać ocen wdrażania i funkcjonowania przepisów prawnych dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej.

Cele w uzasadniony i niewątpliwy sposób odczytane z przytoczonych unormowań art. 4 u.i.g. ukierunkowane są na prawnie obojętny dla art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. obszar opiniowania prawa, a więc przeznaczenie na nie dochodów nie uprawnia na podstawie przywołanego przepisu do ulgi podatkowej.

Nie jest kwestią sporną, iż Skarżąca nie należy do podmiotów wymienionych w art. 17 ust.1c ( którego to naruszenie zarzuca strona skarżąca ),a które to zostały wyłączone z grona podatników korzystających ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. natomiast zdaniem strony skarżącej uprawniona jest do zwolnienia przewidzianego w powołanym przepisie, bowiem wszystkie uzyskane dochody przeznaczone były na działania statutowe tj. działalność naukową i oświatową związaną zarówno z przemysłem spożywczym, jak i z nowymi wymaganiami odnoszącymi się do żywności i ochrony środowiska, wynikającymi z członkowstwa Polski w Unii Europejskiej.

Skarżąca zarówno w toku postępowania podatkowego jak i w skardze, wskazywała na działalność określoną § 7 pkt 6 Statutu-,, Prowadzenie działalności edukacyjnej oraz podnoszenie poziomu wiedzy w zakresie produkcji i obrotu artykułami spożywczymi" poprzez działania wynikające z § 8 pkt 6 Statutu- ,,organizowanie konferencji naukowych, sympozjów i seminariów".

W ocenie Sądu sporne w sprawie niniejszej zapisy statutu Skarżącej, jeżeli nawet w pewnych częściach formalnie odnosiły się do treści art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., to jednak nie mieściły się w normatywnym zakresie jej właściwości przewidzianym w art. 2-4 i art. 5 ust. 2 pkt 2 u.i.g.

Z powołanych przepisów u.i.g. w szczególności art. 2 wynika, że celem izby gospodarczej jest przede wszystkim reprezentowanie interesów gospodarczych przedsiębiorców.

Z porównania treści art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. z granicami właściwości izb gospodarczych zakreślonymi przepisami art. 2-4 u.i.g. wyraźnie wynika, że zakresy działalności wymienione w u.p.d.o.p. i u.i.g. nie pokrywają się.

Konstatacji tej nie zmienia przykładowe wyliczenie działalności izb gospodarczych dokonane w art. 5 ust. 2. Żaden z wymienionych w tym przepisie typów aktywności nie mieści się bowiem w zbiorze z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Podkreślić należy, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi o celu statutowym a nie jego następstwach czy też konsekwencjach. Podatkowo znaczącymi celami są więc wymienione w nim rodzaje - przedmioty działalności podatnika, a nie skutki, które mogą powodować. W szczególności, w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ustawodawca nie stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody przeznaczone na dowolną działalność, jeżeli powoduje ona skutki w zakresie przedmiotów w nim przewidzianych.

Zdaniem Sądu argumentacja strony skarżącej wskazująca na podejmowanie działań edukacyjnych i oświatowych kierowanych do wszystkich osób, zainteresowanych podnoszeniem poziomu wiedzy, a nie wyłącznie do członków Izby nie ma znaczenia prawnego w sytuacji gdy działalność oświatowa o jakiej mowa w art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. nie wchodzi w zakres właściwości izb gospodarczych określonych w u.i.g.

W związku z powyższym organy podatkowe prawidłowo uznały, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. a tym samym ustalenia dotyczące wydatkowania dochodu na cele określone w tym przepisie zgodnie z art. 17 ust. 1b są zbędne.

Mając powyższe na uwadze zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1c oraz art. 17 ust. 1b, a także art. 25 u.i.g. nie zasługują na uwzględnienie.

6.3. Przechodząc do kolejnej kwestii spornej należy wskazać, że u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. wśród zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 17 ust. 1 wymieniała w pkt 40 zwolnienie od podatku składek członkowskich członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych - w części nie przeznaczonej na działalność gospodarczą.

Jak wynika z treści tego przepisu adresowany był on do ściśle określonej kategorii podmiotów, które potencjalnie mogą korzystać z dobrodziejstwa ustanowionego w tym przepisie zwolnienia podatkowego.

Zwolnienie to dotyczy mianowicie organizacji politycznych, społecznych i zawodowych.

W piśmiennictwie wskazuje się, że wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. organizacjami są m. in. partie polityczne; stowarzyszenia; inne organizacje społeczne do których posiłkowo mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 855 ze zm.) lub działające na podstawie odrębnych ustaw albo umów międzynarodowych; związki zawodowe pracowników oraz pracodawców; organizacje społeczno-zawodowe rolników indywidualnych; samorządy zawodowe (por. M. Niezgódka-Medek [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2003, UNIMEX, s. 613-614; podobnie A. Mariański [w:] Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2007, ODDK, s. 749).

W świetle powyższego rozważenia wymaga to, czy Skarżącą można zaliczyć do kręgu podmiotów, mogących być beneficjentami omawianego zwolnienia.

Między stronami nie ma sporu co do tego, że Skarżącej nie można uznać ani za organizację polityczną, ani też zawodową. Spór dotyczy natomiast tego czy można Skarżącej przypisać status organizacji społecznej.

W obowiązujących przepisach brak jest definicji organizacji społecznej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 12 grudnia 2005 r. sygn. akt II OPS 4/05 nauka prawa administracyjnego typując cechy organizacji społecznej zakres tego pojęcia ustaliła szeroko, uznając różnorodność form organizacyjnych jakie może przybrać organizacja społeczna. Nauka ta za podstawowe kryterium w budowie pojęcia organizacji społecznej przyjmuje kryterium trwałego zrzeszenia określonej grupy społecznej. Do tego podstawowego kryterium dodaje się niekiedy kryteria pomocnicze: 1) dobrowolność członkostwa, 2) szczególne rozwiązania dotyczące struktury organizacyjnej wewnętrznej, tzn. takiej, w której najwyższą pozycję zajmuje ogół członków, wszelkie zaś inne organy są mu bezpośrednio lub pośrednio podporządkowane.

Tak sformułowana definicja nie będzie jednak - w ocenie Sądu - przydatna przy interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Przyjęcie tak szerokiego znaczenia pojęcia organizacji społecznej, rozumianej jako wszelkiego rodzaju zrzeszenia tworzone w celu realizacji ich zamierzeń, oznaczałoby bowiem, że terminem tym objęte zostałyby także pozostałe dwa (a wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p.) typy organizacji, tj. organizacje polityczne i zawodowe. Inaczej mówiąc przyjęcie takiej definicji oznaczałoby, że każda z wymienionych w tym przepisie organizacji spełniałaby powyższe kryterium, a zatem każdą z nich można by uznać za organizację społeczną. Taka zaś interpretacja kłóciłaby się z założeniem, że ustawodawca jest racjonalnym użytkownikiem języka. Skoro bowiem w treści art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. dla wskazania różnego typu organizacji, których omawiane tu zwolnienie dotyczy, użył on wyróżników "politycznych, społecznych i zawodowych", to uznać należy, że zamieścił je tam świadomie. Musiał więc założyć że każda postać organizacji ma odrębny charakter i funkcję społeczną. Niedopuszczalne - z punktu widzenia zasad wykładni prawa -byłoby bowiem stwierdzenie, że wyróżniki te są zbędne, a ustawodawca zamieścił je bez żadnego celu.

Z uwagi zatem na to, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia organizacji społecznej, a pojęcie to nie może być - z opisanych wyżej względów - łączone ze znaczeniem przypisywanym mu w doktrynie prawa administracyjnego, zasadne jest - w ocenie Sądu - sięgnięcie do znaczeń tego pojęcia w języku potocznym. I tak według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego (pod red. prof. S. Dubisza, Wyd. PWN 2003, tom 3, s. 259) zwrot "organizacja" oznacza tyle co: grupa ludzi zjednoczonych wspólnym planem, programem działania, wspólnymi poglądami, zadaniami. Pod pojęciem "społeczny" rozumie się "odnoszący się do społeczeństwa lub jego części, powstający, tworzący się w społeczeństwie, przez społeczeństwo, związany ze społeczeństwem", a także "przeznaczony dla społeczeństwa, do obsługiwania społeczeństwa" (tamże tom 4, s. 475-476). Odwołując się do słownikowego znaczenia pojęcia organizacji społecznej należy stwierdzić, że pojęcie to użyte w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., odnosi się do tego rodzaju podmiotów, zrzeszających osoby fizyczne lub prawne, których aktywność skierowana jest do ogółu, a cele jakie przed sobą stawiają mają charakter inny niż gospodarczy, tj. kulturalny, oświatowy czy związany z ochroną środowiska. Do takich właśnie organizacji zaliczyć można stowarzyszenia, funkcjonujące na podstawie ustawy Prawo o stowarzyszeniach, organizacje do których ustawę tą stosuje się posiłkowo, jak również takie jednostki jak organizacje studenckie; organizacje działające w szkołach i placówkach oświatowych.

Jak już powyżej zostało wskazane z powołanych przepisów u.i.g. w szczególności art. 2 wynika, że celem izby gospodarczej jest przede wszystkim reprezentowanie interesów gospodarczych przedsiębiorców. Cele te są ustawowo narzucone i decydują o istocie izby gospodarczej. Z natury organizacji jaką jest izba gospodarcza wynika więc, że interesy zarobkowe jej członków - przedsiębiorców decydują o celu zarówno powołania, jak również funkcjonowania izby.

Uwzględniając powyższe zdaniem Sądu, Skarżąca nie jest organizacją społeczną w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bo jej celem nie jest służba dla społeczeństwa, nie realizuje społecznie (publicznie) doniosłych celów, ale działa na rzecz interesów gospodarczych oznaczonej grupy podmiotów związanych swą działalnością (tak też w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 47/10 oraz z dnia 19 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2324/11 dostępne na stronie internetowej www.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu stanowisko to wzmacnia treść art. 11 ust. 1 u.i.g., zgodnie z którym izby gospodarcze mogą na zasadzie dobrowolności zrzeszać się w Krajowej Izbie Gospodarczej. W Krajowej Izbie Gospodarczej mogą zrzeszać się również organizacje gospodarcze i społeczne, których przedmiotem działania jest wspieranie rozwoju gospodarczego.

Użycie partykuły "również" oznacza, że izba gospodarcza jako organizacja samorządu gospodarczego (reprezentująca interesy zrzeszonych w niej członków w zakresie ich działalności gospodarczej) jest innym niż organizacja społeczna, tworem organizacyjnym.

Odmienna interpretacja wskazywałaby na brak racjonalności ustawodawcy. Skoro zatem art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. został wyraźnie adresowany do ściśle określonej kategorii podmiotów (organizacji politycznych, społecznych i zawodowych).

Skoro zatem art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. został wyraźnie adresowany do ściśle określonej kategorii podmiotów (organizacji politycznych, społecznych i zawodowych), do których to Skarżącej zaliczyć nie można, to sporne składki członkowskie nie korzystają ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie

W tej sytuacji nietrafne są zgłoszone w tym zakresie zarzut naruszenia art. 17 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.p.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 53a O.p. Zgodnie z art. 53a § 1 jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

W związku z brzmieniem powołanego przepisu organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za miesiące luty, marzec, kwiecień 2006r. od dnia terminu płatności zaliczek do dnia złożenia zeznania podatkowego CIT-8 za 2006r. tj. do dnia 22 marca 2007r.

6.4. Również w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 120, art. 121 , art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Organy orzekające w sprawie działały na podstawie przepisów prawa, które zostały powołane w decyzjach obu instancji.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że organy podatkowe w sposób niepełny zweryfikowały stan faktyczny. W ocenie Sądu zakres postępowania wyjaśniającego był wystarczająco obszerny, a materiał dowodowy został zebrany prawidłowo. Natomiast ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu zaprezentowanie przez organy orzekające w sprawie odmiennego stanowiska niż wyrażone zostało w piśmie Rady Ministrów z dnia 5 czerwca 2008r. nr DPSA-140-85(6) nie stanowi naruszenia powołanych art. 121 i 122 O.p. bowiem stanowisko to nie ma charakteru interpretacji ogólnej Ministra Finansów wydanej w trybie art.14a O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 O.p. należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził że postępowanie przed organem pierwszej instancji prowadzone było w sposób przewlekły. Natomiast w ocenie Sądu zarzut przewlekłości postępowania pozostaje bez wpływu na merytoryczną zasadność wydanych w niniejszej sprawie decyzji, nie dotyczy bowiem istoty sprawy, a tym samym naruszenie art. 125 O.p. nie ma istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 w zw. z art. 235 O.p., poprzez niewyznaczenie przez organ odwoławczy 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej przed wydaniem zaskarżonej decyzji, postanowieniem z dnia [...] listopada 2011r. na podstawie art. 216 oraz art. 200 § 1 O.p. wyznaczył stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Natomiast brak ponownego wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po otrzymaniu przez organ odwoławczy pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 listopada 2011r. dotyczącego braku okoliczności skutkujących przerwą lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nie narusza powołanego art. 200 O.p.

6.5. Z tych wszystkich względów na podstawie art.151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.