Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3176/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Joanna Wegner Protokolant Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 1753/17 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2017 r., nr 1401-IOA.4105.179.2017.zm.966 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 1753/17 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., obecnie: Dz. U. 2022 poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę P. K. (dalej też: "podatnik", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej też: "DIAS", "organ) z dnia 30 czerwca 2017 r., nr 1401-IOA.4105.179.2017.zm.966 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

P. K. w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) naruszenie art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. w związku z art. 2, art. 7, art. 10, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z Rozporządzeniem Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r., dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, poprzez prawotwórczą, a do tego niezgodną z konstytucyjnymi zasadami materialnej wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych oraz z zasadą in dubio pro tributario wykładnię, prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu samochodów opodatkowanych akcyzą w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

b) art. 2 Konstytucji, art. 7 Konstytucji i art. 84 Konstytucji, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez sądy i organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego, w tym w szczególności w kontekście ich zaufania do organów administracji dokonujących rejestracji pojazdu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, wedle których przesłanką zarejestrowania pojazdu jest dokonanie przez właściwy organ uprzedniej oceny co do obowiązku podatkowego w akcyzie w związku z rejestrowanym pojazdem, tj. oceny co do osobowego lub ciężarowego przeznaczenia tego pojazdu, którą podatnik ma prawo uznawać za prawidłową i miarodajną dla swojego rozliczenia podatkowego.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji w której zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 749 ze zm.; dalej jako "o.p."), art. 191 o.p., art.180 § 1, art. 122 o.p. i art. 121 § 1 o.p., polegającym na dokonaniu ustaleń w sposób dowolny, z naruszeniem zasad obiektywizmu i logicznego rozumowania oraz sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, w szczególności poprzez:

• oparcie ustaleń w zakresie wyglądu i cech spornego pojazdu w momencie istotnym dla powstania obowiązku podatkowego na dowodzie nieprzydatnym dla stwierdzenia w/w okoliczności, a mianowicie oględzinach spornego pojazdu oraz informacjach uzyskanych z katalogu Eurotax;

• brak prawidłowej oceny dowodu w postaci informacji udzielonej przez S. Sp. z o.o. oraz S. Danmark A/S wskazujących na przebieg procesu produkcji auta;

• brak prawidłowej oceny dowodów bezpośrednio wskazujących na charakter zmian, jakie zostały przeprowadzone w pojeździe już po wewnątrzwspólnotowym jego nabyciu, tj. dowodów z przesłuchań diagnostów A. Ś. i M. P. oraz pisma od Dyrektora Transportowego Dozoru Technicznego (dalej DTDT) będącego odpowiedzią na zapytanie organu;

• brak prawidłowej oceny dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju w postaci korespondencji e-mailowej pomiędzy polskim i duńskim organem z dnia 06 listopada 2012r. oraz odpowiedzi z Danii na wniosek polskiego organu (441000-UAGR-0707-473/13/JC0, dotyczący klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (dalej "CN") duńskich vanów, duńskiego świadectwa homologacji (pojazd z dwoma miejscami do siedzenia), zaświadczeń z dnia 30 maja 2011 r. i 30 czerwca 2011 r. wraz z załącznikami wystawionych przez P.H.U. M., z których wynikało, że sporny pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego charakteryzował się tylko dwoma miejscami do siedzenia i przegrodą umieszczoną za pierwszym rzędem siedzeń, nie posiadał punktów kotwiczenia dla tylnej kanapy oraz że był w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju pojazdem silnikowym do transportu towarów podlegającym klasyfikowaniu do pozycji CN 8704, które to naruszenia doprowadziły do błędnego ustalenia, iż pojazd marki S., nr nadwozia [...], rok produkcji [...], posiadał cechy wskazujące na jego przeznaczenie do przewozu osób, a w konsekwencji, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, klasyfikowanym do pozycji CN 8703, w sytuacji w której brak w/w uchybień doprowadziłby do ustalenia, iż w/w pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym klasyfikowanym do pozycji CN 8704;

3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a.,

poprzez niezastosowanie się przez sąd a wcześniej organy, do wiążącej wykładni i zaleceń zawartych w uzasadnieniu do uchylającego wyroku z dnia 15 lipca 2015 r. o sygn. akt VSA/Wa 538/15

4) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na rozpoznaniu i odniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tylko do części zarzutów przedstawionych przez Skarżącego w skardze z dnia 25 sierpnia 2017 r., co wskazuje, że Sąd nie rozstrzygał w oparciu o pełne akta sprawy, w konsekwencji czego nie rozważył wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącego i zgłoszonych przez niego dowodów na poparcie podnoszonych twierdzeń;

5) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji w której zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN (nr aktu 2007/C 74/01; publikacja w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, tom 50, z dnia 31 marca 2007 r.), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni treści ww. noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną zaakceptowania błędnego stanowiska organów podatkowych, jakoby przewidziana w tych notach reguła klasyfikowania pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nie znajdowała zastosowania w sprawie, co mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ w piśmie procesowym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę wyroku z 6 czerwca 2018 r., V SA/Wa 1753/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie. 12 maja 2011 r. skarżący kupił w państwie członkowskim samochód osobowy marki S. 2,0 KAT, VIN: [...], rok produkcji [...], pojemność silnika 1998 cm3 za 28. 000 DKK (koron duńskich). Najpóźniej, w dacie wydania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu 30 maja 2011 r., pojazd został przemieszczony z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju i ten dzień został uznany za datę powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. Uprawniony diagnosta oznaczył pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako rodzaj pojazdu "samochód ciężarowy". Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie zapłacił akcyzy na rachunek izby celnej. Następnie, 29 czerwca 2011 r. samochód został sprzedany D. Z., samochód został zgłoszony do rejestracji i 29 czerwca 2011 r. dokonano jego pierwszej stałej rejestracji na terytorium kraju. Pismem z 12 listopada 2013 r. z S. Sp. z o.o., poinformował, że samochody marki S. opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Zgodnie z duńskim dowodem rejestracyjnym, pojazd został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w państwie członkowskim 10 stycznia 2003 roku. Pojazd zarejestrowano w Danii dla potrzeb przepisów o ruchu drogowym jako samochód ciężarowy (Varebil), przeznaczenie: do prywatnego przewozu towarów, z dwoma miejscami do siedzenia, masa pojazdu: 1450 kg, dopuszczalna masa całkowita: 2005 kg. Ponadto w wyniku oględzin pojazdu stwierdzono, że samochód posiada: jedna, zamkniętą przestrzeń wewnętrzną przystosowana do transportu 5 osób, fabryczne punkty kotwiące siedzeń dla wszystkich 2 rzędów, fabryczne punkty kotwiące pasów bezpieczeństwa dla 5 pasażerów, wahadłowo otwierane drzwi boczne, przeszkloną otwieraną klapę z tyłu pojazdu oraz okna wzdłuż dwubocznych paneli, jak również wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z wyposażeniem samochodów osobowych, np. schowki i uchwyty górne, popielniczki również dla pasażerów II rzędu siedzeń, oświetlenie wewnętrzne również w przestrzeni za pierwszym rzędem siedzeń, tapicerowane wnętrze. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 lipca 2015 r.,

V SA/Wa 538/15 wyraził w trybie art. 153 p.p.s.a. ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania: " (...) Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby będzie zobowiązany do wyjaśnienia stwierdzonych wątpliwości, a także do zgromadzenia i oceny dowodów pozwalających na ustalenia stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, istniejącym w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. W szczególności organ powinien bez żadnych wątpliwości wyjaśnić na jakiej podstawie uznał, iż w pojeździe nie dokonano zmian konstrukcyjnych od momentu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i jaki był rzeczywisty stan samochodu pod kątem cech kwalifikujących go do odpowiedniej pozycji CN."

Należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jako podstawę rozstrzygnięcia powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., którą wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku oraz zawarł tam wskazania co do dalszego postępowania. Ocena prawna obejmuje przede wszystkim przepisy postępowania, ponieważ decyzja została wydana przedwcześnie, z naruszeniem przepisów postępowania, przez co stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w spornym zakresie.

Przepisy art. 153 p.p.s.a. i art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. zakreślają granice postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Treść wskazań i oceny prawnej powinna ściśle odpowiadać ustaleniom dokonanym w toku narady nad orzeczeniem. Przedmiotem dyskusji, a następnie głosowania, są mające zapaść orzeczenie oraz zasadnicze powody rozstrzygnięcia. Określenie "zasadnicze powody rozstrzygnięcia" obejmuje przede wszystkim podstawę prawną orzeczenia oraz jej wyjaśnienie, a więc materię służącą między innymi do sformułowania w wyroku oceny prawnej, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. Z uwagi na znaczenie tej oceny, a w wypadku uchylenia zaskarżonego aktu lub czynności – również wskazań sądu co do dalszego postępowania w sprawie, wyniki głosowania w tym zakresie powinny być uwzględnione zarówno przy podawaniu zasadniczych powodów rozstrzygnięcia bezpośrednio po ogłoszeniu wyroku, jak i przy sporządzaniu pisemnego uzasadnienia wyroku. Także Naczelny Sąd Administracyjny związany jest oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego dotyczą ponownego postępowania prowadzonego przez organ administracji publicznej w zakresie danej sprawy, w której sąd wyeliminował z obiegu prawnego rozstrzygnięcie ostateczne. Przy ponownym rozpoznaniu granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich wojewódzki sąd administracyjny rozpoznał skargę, w tym postępowaniu nie ma już zastosowania art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy wojewódzki sąd administracyjny jest związany zarzutami i wnioskami skargi i nie bada już w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz w zakresie wytyczonym przepisem art. 153 p.p.s.a. Inaczej mówiąc, prawodawca założył że wojewódzki sąd administracyjny uwzględniając skargę, będąc związany przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. dostrzegł już wszystkie naruszenia prawa, a w uzasadnieniu wyroku wyraził pełną ocenę prawną oraz zawarł wszystkie wskazania co do dalszego postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2006 r., I FSK 505/05 (LEX nr 250245) stwierdził, że art. 153 p.p.s.a. powinien być interpretowany w powiązaniu z art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten nie wyłącza ze swojego zakresu sądu drugiej instancji. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności), natomiast niezastosowanie się przez wojewódzki sąd administracyjny do oceny prawnej jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. "Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.)" – tak: A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 153. "Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.)" – tak: J. P. Tarno [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2011, art. 153. Skoro niezastosowanie się przez wojewódzki sąd administracyjny do oceny prawnej jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a., to prawidłowe sformułowanie skargi kasacyjnej opierającej się na tej podstawie - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Podnosząc zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. przez błędną jego wykładnię kasator winien zaprezentować jaka winna być wykładnia prawidłowa tego przepisu w konkretnej sprawie. Podnosząc zarzut niewłaściwego zastosowania art. 153 p.p.s.a. kastor winien sprecyzować, na czym konkretnie polegało naruszenie oceny prawnej, czy naruszono ocenę dotyczącą zastosowania przepisów procesowych, czy też ocenę dotyczącą zastosowania prawa materialnego, lub też obie te oceny. Z kolei, zarzucając naruszenie wskazań co do dalszego postępowania kasator winien wskazać, które konkretnie wskazania Sądu I instancji naruszył organ administracji ponownie rozpatrując sprawę. Stawiając te zarzuty Sądowi I instancji, który oddalił skargę na rozstrzygnięcie wydane po ponownym rozpatrzeniu sprawy kastor winien w uzasadnieniu przytoczonej podstawy skargi kasacyjnej (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) precyzyjnie wskazać z podaniem strony, wersu (linijka tekstu) pisemnego uzasadnienia poprzedniego wyroku Sądu I instancji uwzględniającego skargę poszczególne elementy oceny prawnej oraz elementy wskazań, których nie uwzględnił organ administracji ponownie rozpatrując sprawę.

Zgodnie z podstawową zasadą techniki prawodawczej tj. zasadą konsekwencji terminologicznej, do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Z tej zasady wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez wojewódzki sąd administracyjny w trybie art. 153 p.p.s.a. oraz "zalecenia Sądu" nie są pojęciami tożsamymi. Należy podkreślić, że w p.p.s.a. nie istnieje pojęcie "zalecenia Sądu". Tym samym nieuprawnionym jest posłużenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrotem: "organy zastosowały się do zaleceń zawartych w wyroku z 25 lutego 2015 r." Ponadto należy podkreślić, że w art. 153 p.p.s.a. mowa jest o ocenie prawnej, natomiast pojęcie: "wykładnia prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny" znajduje się w art. 190 p.p.s.a.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2) p.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzuty dotyczące obu form naruszenia prawa materialnego powinny być formułowane w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego.

Kasator nie podważył prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który uznał, że organy podatkowe w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu jako samochodu osobowego. Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., która w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W każdej sprawie podatkowej, w której organ podatkowy dokonuje klasyfikacji taryfowej pojazdu punktem wyjścia winien być VIN (Vehicle Identification Number) – numer identyfikacyjny pojazdu nadany i umieszczony przez producenta, który składa się ze znaków – cyfr i liter z wyłączeniem stosowania liter: I, O oraz Q, myślnika, gwiazdki (*) oraz innych znaków specjalnych. Znaki w pozycjach od 4 do 9 określają typ pojazdu, mogą zawierać informacje o konstrukcji i rodzaju nadwozia, każdy producent ma własny system wykorzystywania tego pola. Dyrektywa 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz.U.UE.L.2007.263.1 ze zm.) w Artykule 3 Definicje w pkt 4), pkt 5), pkt 17), pkt 27) stanowi: "krajowa homologacja typu" oznacza procedurę homologacji typu ustanowioną prawem krajowym danego państwa członkowskiego; ważność takiej homologacji jest ograniczona do terytorium tego państwa członkowskiego; "homologacja typu WE" oznacza procedurę, w wyniku której państwo członkowskie zaświadcza, że typ pojazdu, układu, części lub oddzielnego zespołu technicznego jest zgodny z odpowiednimi przepisami administracyjnymi i wymaganiami technicznymi niniejszej dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załącznikach IV lub XI; "typ pojazdu" oznacza pojazdy należące do konkretnej kategorii, które nie różnią się od siebie przynajmniej pod względem istotnych cech wymienionych w załączniku II sekcji B. Typ pojazdu może zawierać warianty i wersje określone w załączniku II sekcji B; "producent" oznacza osobę lub jednostkę, która jest odpowiedzialna wobec organu udzielającego homologacji za wszystkie aspekty procesu homologacji typu lub udzielenia zezwolenia oraz za zapewnienie zgodności produkcji. Nie jest istotne, czy osoba lub jednostka bezpośrednio uczestniczy we wszystkich etapach wytwarzania pojazdu, układu, części lub oddzielnego zespołu technicznego podlegającego procesowi homologacji.

Skoro Dania, jako państwo członkowskie zaświadczyła, że wyprodukowany w Japonii samochód osobowy, typ pojazdu S. jest zgodny z odpowiednimi przepisami administracyjnymi i wymaganiami technicznymi Dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załącznikach IV lub XI, to oznacza że ten towar niewspólnotowy uzyskał status towaru wspólnotowego po dopuszczeniu do obrotu jako pojazd kategorii M1, tj. pojazd silnikowy zaprojektowany i skonstruowany głównie do przewozu osób i ich bagażu, mający nie więcej niż osiem miejsc siedzących poza miejscem siedzącym kierowcy. Duńska "krajowa homologacja typu" oznaczająca procedurę homologacji typu ustanowioną prawem krajowym danego państwa członkowskiego skutkowała tym, że ważność tej homologacji obowiązywała jedynie na terytorium tego państwa członkowskiego. Inaczej mówiąc, typ pojazdu – S. nie utracił przez to "homologacji typu WE" w wyniku której został dopuszczony na rynek Wspólnoty, jako samochód osobowy.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony przez kasatora.

Wszelka argumentacja podniesiona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zmierzająca do podważenia stanu faktycznego sprawy nie może odnieść zamierzonego skutku. Zarzuty podniesione w ramach drugiej podstawy kasacyjnej pozostają w ścisłym związku z niepodważonymi ustaleniami stanu faktycznego, że samochód S. był pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Skoro kasator nie podważył skutecznie tego ustalenia w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).