Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2576/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1 , art. 70 c, art. 210 par 4, art. 191, art. 180, art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par 1 pkt 1  lit. c, art. 200, art. 205 par 4 , art. 209
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 29.766 zł (słownie: dwadzieścia dziewięć tysięcy siedemset sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona",) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w W. ( dalej: "Organ", "NUCS") z dnia [...] sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2014 r.

Jak wynikało z akt sprawy po przeprowadzeniu kontroli celno- skarbowej wobec Spółki, obejmującą swoim zakresem sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2014r. Spółka zgodnie z dyspozycją art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w ustawowym terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli (tj. 15.03.2019 r.) w części skorygowała uprzednio złożone deklaracje podatkowe VAT-7.

Spółka zgodziła się z ustaleniami dotyczącymi:

- nie rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z niezaewidencjonowanych w rejestrze sprzedaży za listopad 2014 r. faktur korygujących "in plus" dotyczących umów leasingowych z lat 2008-2010, gdzie dostawy towarów opodatkowane były stawka VAT w wysokości 7%,

- nieprawidłowego zadeklarowania jako transakcje wewnątrz wspólnoto we dostaw towarów obejmujących sprzedaż ciągnika siodłowego (na podstawie faktury nr 6/W/03/14/EUR z dnia 13.03.2014 r.) oraz naczepy - chłodni (na podstawie faktury nr 615/L/08/14/PLN z dnia 28.08.2014 r.).

Spółka nie zgodziła się z ustaleniami organu I instancji w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw żurawi.

Z uwagi na fakt, że Spółka nie uwzględniła w złożonych korektach deklaracji dokonanych ustaleń w całości, postanowieniem z dnia [...].05.2019 r., Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w W. działając jako organ I instancji, stwierdził przekształcenie ww. kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego NUCS decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. określił Skarżącej kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o której mowa w art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm. - dalej: u.p.t.u.),

za: marzec 2014r., kwiecień 2014r., maj 2014r., czerwiec 2014r., lipiec 2014r., sierpień 2014r.,wrzesień 2014r. październik 2014r., listopad 2014r., grudzień 2014r.

W uzasadnieniu Organ stwierdził, że transakcje sprzedaży żurawi samojezdnych T.:

1. [...] (nr seryjny [...]),

2. [...] (nr seryjny [...]),

3. [...] (n seryjny [...]),

4. [...] (nr seryjny [...]),

5. [...] (nr seryjny [...]),

6. [...] (nr seryjny [...])

dokonanych przez Spółkę w marcu 2014 r. nie można uznać za dostawę wewnątrz wspólnotową. Zdaniem Organu wystawione przez Spółkę na rzecz C. Ltd faktury VAT nie dokumentowały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej WDT), o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Nie zostały więc spełnione warunki konieczne do uznania danych transakcji za WDT określone w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u., co z kolei uniemożliwia opodatkowanie ich według reguł właściwych tego rodzaju czynnościom, tj. z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 0 %, ponieważ dla zastosowania wskazanej stawki podatku niezbędna jest uprzednia prawidłowa kwalifikacja czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W związku z tym dokonane przez Stronę transakcje sprzedaży towaru (żurawi) nie mają charakteru wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ale spełniają przesłanki sprzedaży krajowej i winny one być opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%. Wobec powyższego Spółka zdaniem Organu, powinna rozliczyć w deklaracji VAT 7 za marzec 2014 r. łącznie 1.918.629,02 zł podatku VAT jako podatku należnego. W ostatecznej korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. Spółka nie wykazała i nie rozliczyła podatku od towarów i usług wynikającego z faktur, które zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży faktur korygujących "in plus" w łącznej wartości netto 100.425,14 zł i kwocie VAT 8.009,93 zł. pomijając ujęte w rejestrze sprzedaży za listopad 2014 r. następujące pozycje:

• raty "leasingu operacyjnego, finansowego" w kwocie netto 98.018,05 zł; VAT 8% 7.841.44 zł,

• raty "leasingu operacyjnego, finansowego" w kwocie netto 2.407,09 zł; VAT 7% 168, 48 zł.

Powyższe kwoty wynikają z następujących faktur:

1. faktury VAT nr 23960/R/l 1/14 z dnia 28.11.2014 r. wystawionej na rzecz P. Sp. z o.o. dokumentującej dostawę aparatu do znieczulenia A. z monitorem [...] zgodnie z umową leasingu finansowego nr [...], zaewidencjonowanej w rejestrze faktur korygujących "in plus" za listopad 2014 r. w poz. 23;

2. faktury korygującej VAT nr 00046/G/l 1/14 z dnia 21.11.2014 r. do faktury VAT nr 28159/R/l 1/10 z dnia 26.11.2010 r. (umowa leasingu nr [...] podpisana przez Korzystającego w dniu 17.11.2010 r. i przez Finansującego w dniu 19.11.2010 r.) wystawionej na rzecz S., S.(2), dokumentującej dostawę sprzętu stomatologicznego, zarejestrowanej w rejestrze faktur korygujących "in plus" za listopad 2014 r. pod poz. 7;

3. faktury korygującej VAT nr 00193/G/l 1/14 z dnia 28.11.2014 r. do faktury VAT nr 27617/R/l 2/09 z dnia 30.12.2009 r. (umowa leasingu nr [...] z dnia 30.12.2009r.) wystawionej na rzecz A. Sp. z o.o. Sp. k., dokumentującej dostawę systemu radiografii cyfrów, zarejestrowanej w rejestrze faktur korygujących "in plus" za listopad 2014 r. pod poz. 17;

4. faktury korygującej VAT nr 00201/G/l 1/14 z dnia 28.11.2014 r. do faktury VAT nr 1402/R/12/10 z dnia 20.12.2010. r. (umowa leasingu nr [...] z dnia 16.12.201 Or.) wystawionej na rzecz Gabinet [...], dokumentującej dostawę aparatu laser diodowego [...], zarejestrowanej w rejestrze faktur korygujących "in plus" za listopad 2014 r. pod poz. 25,

Powyższe spowodowało zaniżenie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 7% albo 8% o kwotę netto 100.425,14 zł oraz podatku należnego o kwotę 8.009,93 zł.

Spółka w piśmie z dnia 01.02.2021 r., zawierającym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, złożyła wniosek o uwzględnienie zmniejszenia w badanym okresie kwot podatku należnego (tzw. ulga na złe długi), o którym mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. Wnosząc ten wniosek Spółka powołała się na wydany w dniu 15.10.2020 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w sprawie C-335/19. NUCS stwierdził, że Spółce przysługuje prawo do skorzystania z wynikającej z art. 89a ust. 1 u.p.t.u instytucji tzw. ulgi na złe długi w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz kontrahentów - dłużników, którzy w badanym okresie byli w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Odmówił jednocześnie prawa do dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u w stosunku do faktur wystawionych na rzecz kontrahentów, którzy w dacie wykonania usługi, byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz nie byli w trakcie postępowania upadłościowego, ani w trakcie likwidacji.

Pismem z dnia 3 marca 2021 r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

1. naruszenie art. 70 § 6 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), dalej jako O.p. poprzez jego nadużycie i instrumentalne wykorzystanie poprzez nieuzasadnione wszczęcie postępowania karnoskarbowego, którego wyłącznym celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji - prowadzenie postępowania i wydanie Decyzji pomimo przedawnienia się zobowiązania podatkowego;

2. naruszenie art. 207 § 1 i 2 i art. 121 O.p. w zw. z art. 82 ust. 1, art. 83 ust. 1 i 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: ustawa o KAS) poprzez:

• wydanie decyzji na skutek postępowania podatkowego, które zostało wadliwie, a w konsekwencji nieskutecznie wszczęte

oraz

• wydanie decyzji w warunkach naruszenia zaufania do organów podatkowych poprzez zmianę podejścia organu podatkowego w trakcie postępowania na niekorzystne dla podatnika (tzn. wydania decyzji pomimo faktu, że prowadzone postępowanie nie potwierdziło nieprawidłowości wskazanych w wyniku kontroli);

3. naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez:

• niezebranie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy

oraz

• dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego i w konsekwencji wydanie decyzji niezgodnej ze stanem faktycznym sprawy;

4. naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw, a w konsekwencji, że do dostawy żurawi na rzecz C. LTD nie znajduje zastosowania stawka 0%VAT;

5. naruszenie art. 89a ust. 1, 1a, 2 i 3 u.p.t.u. w zw. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez odmowę zmniejszenia kwoty podatku należnego w odniesieniu do faktur innych niż te dotyczące dłużników będących w stanie upadłości.

Spółka wniosła o:

• uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia tego zarzutu:

• wydanie decyzji określającej wysokość kwoty różnicy podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe z uwzględnieniem zmniejszenia kwoty podatku należnego ze wszystkich niezapłaconych faktur przedstawionych przez Spółkę, zgodnie z wnioskiem Spółki wyrażonym w piśmie z 1 lutego 2021 r.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. NUCS utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu nie uznał za dostawę wewnątrzwspólnotową. transakcji sprzedaży żurawi samojezdnych T.:

1. [...] (nr seryjny [...]),

2. [...] (nr seryjny [...]),

3. [...] (n seryjny [...]),

4. [...] (nr seryjny [...]),

5. [...] (nr seryjny [...]),

6. [...] (nr seryjny [...])

dokonanych przez Spółkę w marcu 2014 r.

Organ zauważył, że Spółka na żadnym etapie postępowania nie dysponowała dodatkowymi dowodami, mogącymi przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Spółka nie dysponowała wiedzą na temat firm transportowych dokonujących wywozu dźwigów, okoliczności, sposobu oraz dat ich wywozu i dat ich otrzymania przez nabywcę. Za przykład podał żuraw [...], nr ser. [...]. Spółka, jako dowód potwierdzający wywóz towaru z terytorium kraju wskazała dokument określony jako CMR (bez numeru i daty wystawienia). Jednak z oznaczeń widniejących na przedmiotowym dokumencie nie można było wywieść jakichkolwiek informacji na temat sposobu wywozu tegoż dźwigu z Polski do miejsca przeznaczenia (jako miejsce dostawy wskazano Niemcy). NUCS stwierdził, że Spółka na żadnym etapie prowadzonej sprawy, poza pisemnymi wypowiedziami uzasadniającymi niezasadność ustaleń organu I instancji w zakresie spornego żurawia, nie wniosła dodatkowych dowodów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę tego urządzenia w rozliczeniu VAT za marzec 2014 r. Podobnie było w przypadku pozostałych żurawi, co do których Spółka również nie miała żadnej wiedzy w zakresie sposobu oraz daty ich wywozu z terytorium kraju na terytorium Niemiec.

NUCS podzielił stanowisko, iż Spółka począwszy od momentu posiadania faktur dokumentujących zakup spornych żurawi aż po rozliczeniu ich sprzedaży jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie dysponowała nimi na żadnym etapie ich formalnego posiadania. Jak wynika z analizy zebranych w sprawie dokumentów autorem całego przedsięwzięcia dotyczącego obrotu żurawiami był Pan R. B., który wykorzystując swoje firmy zaplanował wszelkie działania dotyczące zakupu dźwigów’ od T. GmbH, sprzedaży na rzecz Spółki, leasingu i w konsekwencji wewnątrzwspólnotowej dostawy spornych urządzeń do T. GmbH. NUCS tłumaczenie Spółki, że nie dysponowanie przez nią żurawiami jest podyktowane specyfiką działalności firm leasingowych i prawnych uregulowań umowy leasingu w Kodeksie cywilnym uznał za nietrafne. Zaznaczył, że w przepisach u.p.t.u., które wprost wskazują jakie przesłanki winny być spełnione przez podatnika, aby mógł on objąć dostawę ww. dźwigów preferencyjną stawką VAT 0%, nie znajdują się zagadnienia związane z zasadami objęcia dostaw’ żurawi regułą "ex Works", które, według założeń Spółki, zwalniają ją z odpowiedzialności za ustalenia, czy wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium Niemiec w ogóle nastąpił. W ocenie NUCS Spółka, chcąc skorzystać ze stawki VAT 0% winna była przedstawić organowi takie dokumenty, które dawałyby wiarę co do staranności Spółki w ich gromadzeniu. Wówczas wskazywałoby to na panowanie przez Spółkę nad całą procedurą związaną z wewnątrzwspólnotową dostawą spornych towarów. Organ podkreślił, że to na Spółce, chcącej skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, ciąży obowiązek udowodnienia, że towar został wywieziony i dostarczony do nabywcy. Dlatego też skorzystanie przez Spółkę ze stawki 0% wymagało dołożenia przez nią należytej staranności w zbieraniu dokumentacji na potwierdzenie dokonania przez nią czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie chodzi tu tylko o winę umyślną, ale i nieumyślną. W ocenie NUCS dla przyjęcia dobrej wiary podatnika oraz uznania, że podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie podatkowym - nie jest wystarczający sam fakt zapłaty za towar, podjęcie działań w celu ustalenia numeru identyfikacyjnego nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych czy dysponowanie dokumentami przewozowymi.

Organ stwierdził, że przedstawione przez Stronę dokumenty CMR. zawierają liczne nieścisłości, nie pozwalające uznać ich za wiarygodny dowód potwierdzający wykonanie dostaw z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Spółka, mimo że nie organizowała wywozu żurawi, w tym transportu tych urządzeń, winna była zdaniem NUCS zachować szczególną ostrożność przy realizacji spornych dostaw. Wskazał, że zainteresowanie Spółki co do przebiegu transakcji ograniczało się do wystawienia faktur VAT, otrzymania należności od C. Limited oraz niekompletnych dokumentów CMR. Pozostałe etapy, np. gdzie miał miejsce załadunek towaru, czy w jaki sposób ostatecznie trafił do nabywcy pozostawały poza sferą zainteresowań Spółki. NUCS zaznaczył, że Strona zadbała tylko i wyłącznie o formalną stronę spornych transakcji, czyli o posiadanie wystawionych przez siebie faktur VAT, dowodów zapłat i listów przewozowych CMR (nie przykładając przy tym specjalnej uwagi do sposobu ich wypełnienia) oraz sprawdzenie nr VAT UE nabywcy w bazie VIES, natomiast zupełnie zlekceważyła aspekt jakiegokolwiek sprawdzenia rzeczywistej legalności i prawidłowości obrotu. W ocenie NUCS w niniejszej sprawie Spółka powinna była z zachowaniem należytej staranności upewnić się w jaki sposób, kiedy i przez kogo był dostarczony każdy ze spornych żurawi oraz elementy do tych urządzeń. Spółka nie miała tu jednak kontroli i nie decydowała o transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw własnych żurawi. Wszystkie decyzje były podejmowane przez Pana R.B.. Czynności Spółki w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy żurawi sprowadzały się jedynie do przyjmowania przekazanej przez R.B. dokumentacji, bez dokonania szczegółowej analizy przedmiotu dostawy wykazanego w każdym z dokumentów CMR oraz sprawdzenia czy wymieniony w poszczególnych fakturach sprzedaży towar (tj. żuraw) przekroczył terytorium kraju i został faktyczne dostarczony do zagranicznego nabywcy. Przykładem wskazującym na kompletny brak wiedzy Spółki w omawianym zakresie jest sprzedaż przez C.(2) Sp. z o.o. na rzecz T. GmbH dwóch dźwigów (o numerach seryjnych [...] i [...]), udokumentowana dwoma fakturami z dnia 24.02.2014 r., poprzedzonymi dwiema fakturami pro forma z dnia 29.11.2013 r. Czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wymienionych dźwigów nastąpiły pomiędzy innymi kontrahentami (tj. C.(2) Sp. z o.o. i T. GmbH), w innym terminie i zupełnie pomijały Spółkę jako stronę transakcji WDT. Według przedłożonych dokumentów, sprzedaż tych dźwigów przez C.(2) Sp. z o.o. do T. GmbH odbyła się w lutym 2014 r, i w tym też miesiącu żurawie zostały przetransportowane z Polski do Niemiec. NUCS stwierdził, że w dniu rzekomej sprzedaży ww. sprzętów przez Spółkę do C. Limited (co miało miejsce 03.03.2014 r.), znajdowały się one już w Niemczech. W przypadku żurawia o numerze seryjnym 33 308, Spółka poza fakturą sprzedaży VAT i standardową umową sprzedaży, przedstawiła jedynie dokument transportu CMR. W ocenie Organu wymieniony dokument transportowy zawierał zbyt skąpe dane (wręcz ogólnikowe), które w żaden sposób nie mogły stanowić podstawy do weryfikacji czy towar opuścił terytorium Polski.

Zdaniem Organu Spółka nie dochowała należytej staranności i nie upewniła się, że w wyniku sprzedaży dźwigów do T. GmbH wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła, tzn. że towar w wyniku tej sprzedaży został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy. Spółka nie wykazała, że podejmowała ku temu jakiekolwiek kroki, jedynie pozostawała w zaufaniu do swojego kontrahenta po otrzymaniu zapłaty za towar. Tymczasem jak słusznie wskazuje organ I instancji, nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie NUCS zebrana w sprawie dokumentacja nie pozwala na uznanie, że to w wyniku dokonanej przez Spółkę dostawy nastąpiło przemieszczenie towaru z Polski do innego kraju UE (tj. Niemiec), a jest to warunek materialny konieczny do uznania dokonanej dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Analiza zebranych materiałów dowodowych wskazuje że podmiotem, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z miejscowości D. w Polsce do miejscowości Z. w Niemczech i miał prawo zastosować stawkę VAT w wysokości 0% był C. Limited. Wcześniej Spółka dokonała na rzecz C. Limited sprzedaży krajowej (opodatkowanej podstawową stawką VAT) do miejscowości D. skąd następował wywóz towarów w ramach WDT przez w. nabywcę.

NUCS przychylił się również do stanowiska, iż odnośnie żurawi o numerach seryjnych [...] i [...], wymienionych odpowiednio w fakturach nr 3/H/03/14/PLN oraz nr 4/H/03/14/PLN z dnia 03.03.2014 r. ustalono, że już w lutym 2014 r. zostały one sprzedane przez C.(2) Sp. z o.o. na rzecz T. GmbH. Oznacza to, że Spółka musiała dokonać ich zbycia na rzecz C.(2) Sp. z o.o. jeszcze przed tą datą. A zatem, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przez Spółkę żurawi o numerach seryjnych [...] i [...] powstał nie później niż do 24.02.2014 r. tj. do daty wystawienia faktur sprzedaży tych żurawi przez krajowy podmiot reprezentowany przez Pana R.B., co dowodzą udostępnione przez niemiecką administrację skarbową następujące faktury wystawione przez C.(2) Sp. z o.o. (na rzecz T. GmbH)

• nr FA/1/02/2014 z dnia 24.02.2014 r. tytułem sprzedaży żurawia T. [...], VIN: WMG8308H5AZ00179, nr ser. [...];

• nr FA/2/02/2014 z dnia 24.02.2014 r. tytułem sprzedaży żurawia T. [...], VIN: WMG8308H2BZ00187, nr ser. [...].

W ocenie NUCS skoro C.(2) dokonała sprzedaży żurawi o nr seryjnych [...] i [...] w dniu 24.02.2014 r., to musiała dysponować prawem ich własności. W konsekwencji Strona po dniu 24.02.2017 r. nie dysponowała już przedmiotowymi żurawiami i w dniu 03.03.2017 r. nie mogła dokonać ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. Zebrane w niniejszej sprawie dowody dotyczące obrotu żurawiami o numerach seryjnych [...] i [...] wskazują, że Spółka winna była udokumentować sprzedaż tych żurawi do Spółki C.(2) przed 24.02.2014 r. fakturami VAT przy zastosowaniu krajowej stawki podatku i rozliczyć podatek VAT wynikający z tych faktur jako podatek należny.

Organ mając na uwadze, że NUCS w dniu 12 listopada 2019 r. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wystawieniu w marcu 2014 r. przez Spółkę nierzetelnych faktur, w tym faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę żurawi o numerach seryjnych [...] i [...], oraz że Spółka została zawiadomieniem z dnia 14.11.2019 r. skutecznie poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za badany okres, tj. od marca do grudnia 2014 r., stwierdził, że zobowiązania podatkowe za wcześniejsze okresy rozliczeniowe uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r.

Zaznaczył, że po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej Spółka zgodziła się z ustaleniami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowych dostaw ciągnika siodłowego (na podstawie faktury nr 6/W/03/14/EUR z dnia 13.03.2014 r.) i naczepy - chłodni (na podstawie faktury nr 615/L/08/14/PLN z dnia 28.08.2014 r.). Faktura nr 6/W/03/14/EUR z dnia 13.03.2014 r. została wystawiona na rzecz U. tytułem dostawy ciągnika siodłowego typ: [...], (wartość netto 17.175,00 EUR). Spółka przedstawiła upoważnienie nr 1-03/14 z dnia 13.03.2014 r. wydane przez reprezentanta firmy U. do odbioru środka transportu [...], oraz do podpisania stosownych dokumentów przez kierowcę, tj. Pana W.B., oraz pisemne oświadczenie Pana W.B., iż ww. pojazd został przez niego odebrany z parkingu mieszczącego się w W. przy ul. [...]. W przywołanym piśmie kierowca nie oświadczył, że dokonał wywozu samochodu poza granice kraju. Spółka w piśmie z dnia 23.01.2019 r. oświadczyła, że nie dysponuje żadnym dowodem potwierdzającym wywóz ciągnika siodłowego z terytorium kraju i dostarczenia go do nabywcy na terytorium Litwy.

Faktura nr 615/L/08/14/PLN z dnia 28.08.2014 r. została wystawiona na rzecz T.(2) na wartość netto 66.016,26 zł tytułem sprzedaży naczepy - chłodni po wypadku (typ [...]). Spółka w celu udokumentowania wywozu towaru poza terytorium kraju i dostawy do nabywcy z siedzibą na Słowacji przedstawiła wyłącznie pisemne oświadczenie reprezentanta firmy T.(2) - Pana T.H., w którym zaświadczono, że ww. naczepa chłodnia - po wypadku została odebrana w dniu 28.08.2014 r. i wywieziona z Polski na Słowację. Spółka w piśmie z dnia 23.01.2019 r. oświadczyła, że nie dysponuje żadnym dowodem potwierdzającym dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy naczepy na Słowację. W dokumentacji źródłowej Spółki znajduje się faktura korekta nr 3/L/09/14/PLN z dnia 03.09.2014 r. wystawiona na rzecz T.(2), na wartość netto (-) 7.500,00 zł. Omawiana faktura korygująca odnosiła się do ww. faktury źródłowej nr 615/L/08/14/PLN z dnia 28.08.2014 r. dokumentującej dostawcę naczepy - chłodni - po wypadku marki [...].

NUCS uznał, że dokonane przez Stronę transakcje sprzedaży towarów wymienionych na fakturach 6/W/03/14/EUR i nr 615/L/08/14/PLN nie mają charakteru wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów- spełniają więc przesłanki sprzedaży krajowej i winny być opodatkowane stawką VAT w wysokości 23% (art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 i art. 146 a pkt 1 u.p.t.u.

Zaznaczył, że Spółka nie wykazała także w ostatecznej korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. i nie rozliczyła podatku od towarów i usług wynikającego z faktur, które zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży faktur korygujących "in plus" w łącznej wartości netto 100.425,14 zł i kwocie VAT 8.009,93 zł, pomijając ujęte w rejestrze sprzedaży za listopad 2014 r. następujące pozycje:

• raty "leasingu operacyjnego, finansowego" w kwicie netto 98.018,05 zł; VAT 8% 7.841,44 zł,

• raty "leasingu operacyjnego, finansowego" w kwocie netto 2.407,09 zł; VAT 7% 168, 48 zł.

Powyższe spowodowało zaniżenie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r, podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 7% albo 8% o kwotę netto 100.425,14 zł oraz podatku należnego o kwotę 8.009,93 zł.

W ocenie NUCS Organ I instancji po przeanalizowaniu przesłanego przez Spółkę materiału dowodowego, słusznie stwierdził, że Spółce przysługuje prawo do skorzystania z wynikającej z art. 89a ust. 1 u.p.t.u. instytucji tzw. ulgi na złe długi w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz kontrahentów - dłużników, którzy w okresie objętym postępowaniem podatkowym byli w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Faktury te zostały wyszczególnione w tabeli na str. 102-103 decyzji wydanej w I instancji. W przypadku pozostałych faktur wymienionych we wniosku Strony z dnia 01.02.2021 r. Organ stwierdził, iż Spółka nie jest uprawniona do dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. z tytułu nieuregulowanych przez kontrahentów wierzytelności wynikających z faktur wystawionych w 2014 r., których nieściągalność została uznana za uprawdopodobnioną, ponieważ od daty wystawienia faktur w 2014 r. na rzecz dłużników i dokumentujących nieściągalne wierzytelności upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione.

Na powyższą decyzję NUCS Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości. Ponadto wniosła, jeżeli Sąd uzna zarzuty Spółki za uzasadnione w części dotyczącej naruszeń prawa materialnego, o zobowiązanie organu I instancji, na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a., do wydania w określonym terminie decyzji ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy Decyzji I instancyjnej, w sytuacji, gdy została ona wydana w warunkach nadużycia oraz instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia przedawnienia i wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych, doszło bowiem do nieuzasadnionego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, którego wyłącznym celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji — prowadzenie postępowania odwoławczego i wydanie Decyzji II instancji pomimo przedawnienia się zobowiązania podatkowego i zaniechanie umorzenia postępowania, mimo zaistnienia ku temu przesłanek;

2. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207 § 1 i 2 i art. 121 O.p. w zw. z art. 82 ust. 1, art. 83 ust. 1 i 3 ustawy o KAS poprzez:

a. utrzymanie w mocy Decyzji I instancji wydanej na skutek postępowania podatkowego, które zostało wadliwie, a w konsekwencji nieskutecznie wszczęte

oraz

b) utrzymanie w mocy decyzji I instancji wydanej w warunkach naruszenia zaufania do organów podatkowych poprzez zmianę podejścia organu podatkowego w trakcie postępowania na niekorzystne dla podatnika;

3. art. 223 § 1 O.p. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 229 O.p. poprzez:

a) utrzymanie w mocy decyzji I instancji wydanej w oparciu o niepełny i niezebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, który nie został uzupełniony na etapie postępowania odwoławczego,

b) utrzymanie w mocy decyzji I instancji wydanej w warunkach dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego i w konsekwencji wydanej w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy

oraz

c) zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw, a w konsekwencji, że do dostawy żurawi na rzecz C. LTD [dalej: C.] nie znajduje zastosowania stawka 0% VAT;

2. naruszenie art. 89a ust. 1, 1a, 2 i 3 u.p.t.u. w zw. z art. 90 Dyrektywy VAT poprzez odmowę zmniejszenia kwoty podatku należnego w odniesieniu do faktur innych niż te dotyczące dłużników będących w stanie upadłości lub likwidacji.

Ponadto na podstawie art. 45 w związku z art. 46 p.p.s.a. oraz art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE), Strona wnosi o zadanie pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiocie oceny zgodności przepisów krajowych dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami Dyrektywy VAT.

Skarżąca wniosła o zwrócenie się do TSUE z następującym pytaniem:

Czy przepisy Dyrektywy VAT — w szczególności art. 90 ust. 2 — przy uwzględnieniu zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, zezwalają na wprowadzenie w prawie krajowym ograniczenia możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w razie częściowego lub zupełnego niewywiązania się z płatności ze względu na upływ dwóch lat od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym została wystawiona?

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest zakwestionowanie przez organy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz możliwość zastosowania tzw. "ulgi na złe długi".

W pierwszej kolejności Sąd wyraźnie podkreśla, że organ naruszył art. 210 § 4 O.p. bowiem w sposób niedostateczny wyjaśnił, że nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Zasadniczym zarzutem poniesionym w skardze (mającym odzwierciedlenie też w odwołaniu od decyzji organu I instancji) jest zarzut, że "skarżona decyzja została wydana w warunkach nadużycia oraz instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia przedawnienia i wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych, doszło bowiem do nieuzasadnionego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, którego wyłącznym celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji — prowadzenie postępowania odwoławczego i wydanie Decyzji II instancji pomimo przedawnienia się zobowiązania podatkowego i zaniechanie umorzenia postępowania, mimo zaistnienia ku temu przesłanek".

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...].11.2019 r. wszczął wobec Spółki śledztwo o przestępstwo skarbowe. Następnie pismem z dnia 14.11.2019 r. zawiadomił w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o wszczęciu w dniu 12.11.2019 r. postępowania przygotowawczego w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w ramach kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2014 r. Zawiadomienie doręczono Stronie w dniu 19.11.2019 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na powyższe okoliczności w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2014 r. z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednocześnie organ II instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że w dacie wszczęcia postępowania przygotowawczego, tj. 12.11.2019 r. nie istniały żadne podstawy do jego wszczęcia, ponieważ dokumentacja niemieckiej administracji podatkowej wpłynęła dopiero w drugiej połowie 2020 r. Jak dalej argumentuje organ już w wyniku kontroli doręczonym 15.05.2019 r. zostały przedstawione powody, dla których nie uznano przedstawionych przez Spółkę dokumentów za dowody potwierdzające wywóz z terytorium kraju żurawi w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych w marcu 2014 r. i ustalenia te zostały potwierdzone dokumentacją przesłaną później przez niemiecką administrację podatkową. W ocenie organu odwoławczego brak jest jakichkolwiek podstaw aby stwierdzić, że postępowanie to zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Podatnika.

W tak zakreślonym przedmiocie sporu, kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono konieczność poddania analizie zasadność zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. W uchwale uznano, że kontrola legalności decyzji powinna także obejmować kwestię instrumentalnego wykorzystania powołanych przepisów Ordynacji podatkowej celem udaremnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA przyjął, że powyższe zagadnienie jest objęte granicami kontroli wyznaczonymi przez przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Warto zaznaczyć, że powyższa uchwała stała się zaczynem do przyjęcia jednolitej linii orzeczniczej przez sądy administracyjne. Podzielając w pełni zapatrywania w niej przedstawione, Sąd miał także na uwadze zasadę wiążącego charakteru uchwał składu siedmiu sędziów NSA, wynikającą z treści art. 269 § 1 p.p.s.a.

Z powołanej powyżej uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wynika, że przesłanki które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia to:

1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, Dz.U. z 2021 r., poz. 408; dalej: k.k.s.), stosownie do art. 303 ustawy 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 534) w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

2) ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

3) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Dostrzeżono zatem, że działania organów podejmowane są w ramach różnych procedur: podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Co istotne, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej. Jak trafnie zatem zwrócono uwagę w powołanej uchwale NSA ocena, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy, w kontekście realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnego-skarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Oznacza to, że postępowanie karne-skarbowe wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. W sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnego-skarbowego następuje jedynie z zamiarem następczego zastosowania art. 70c O.p., a w efekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tylko w celu udaremnienia przedawnienia tego zobowiązania, należy rozważyć, czy organ podatkowy w istocie respektuje zasadę postępowania podatkowego z art. 121 § 1 O.p. – zasadę prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasady dobrej administracji. Wszczęcie postępowania karnego-skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może niweczyć zaufanie podatników do organów podatkowych. Instytucja przedawnienia w prawie podatkowym, jak i w szeroko rozumianym prawie publicznym została ustanowiona jako wyraz skuteczności prawa oraz pewności jego obrotu, co stanowi konsekwencje prakseologicznej racjonalności prawodawcy (M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, s. 203 i n., zob. także W. Piątek, Przedawnienie w prawie administracyjnym, Poznań 2019, s. 164 i n.). Nie wdając się w pogłębione rozważania nad aksjologią instytucji przedawnienia, warto zwrócić uwagę na związek zasady sprawiedliwości, lojalności państwa wobec obywatela oraz bezpieczeństwa prawnego w stosunku do wspomnianej zasady z art. 121 § 1 O.p. Podobne założenie przyjął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Choć Trybunał orzekał o naruszeniu zasady pewności sytuacji prawnej w związku z niezastosowaniem art. 70c O.p., mimo wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, to jednak wskazano w tym wyroku, że cała konstrukcja instrumentalnego wykorzystania przerwania biegu terminu przedawnienia burzy zaufanie, jakie podatnik powinien okazywać administracji skarbowej.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być zatem tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego-skarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Aby Sąd pierwszej instancji mógł skutecznie zbadać, jakimi względami kierował się organ, wszczynając postępowanie w sprawie karnej-skarbowej oraz czy jego głównym celem nie była chęć wpłynięcia na przedawnienie zobowiązania podatkowego, czy zapobieżenie wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu, okoliczności te winny być szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, jak słusznie zauważył pełnomocnik w skardze, konstatacja organu I instancji zawarta w wyniku kontroli doręczonym 15.05.2019 r. sprowadzała się do uznania, że materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli celno-skarbowej nie pozwala na przyjęcie, że w marcu 2014 r. miały miejsce czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy żurawi, czego dowodem miały być w m.in. dokumenty potwierdzające fakt pracy żurawi w Polsce po dokonaniu WDT. Powyższe ustalenie, zawarte w wyniku kontroli, dało asumpt do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Podkreślić przy tym należy, że w dniu wydawania wyniku kontroli organ nie pozyskał jeszcze odpowiedzi od niemieckiej administracji podatkowej, do której wystąpił w dniu 18.09.2018 r. w celu udzielenia informacji o dostawach żurawi do T.. Biorą pod uwagę ustalenia organu, które znalazły wyraz w wyniku kontroli powyższa informacja miała kluczowe znaczenie w aspekcie dokonania WDT.

Mając na uwadze, że zarówno zakończenie kontroli celno-skarbowej jak i wszczęcie postępowania karnegoskarbowego należy do właściwości tego samego organu to wykazanie, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego tj. jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymaga szczegółowego uzasadniania. Tymczasem uzasadnienie organu powyższej kwestii budzi wątpliwości, gdyż organ, który wydał wynik kontroli twierdzi, że stanowił on podstawę do wszczęcia postępowania karnego, które został wszczęte przez ten sam organ. Organ powinien zatem, mając na uwadze bliskość terminu przedawnienia ,w decyzji wyjaśnić z jakich powodów uznał, że pomimo braku odpowiedzi z niemieckiej administracji podatkowej (do której sam wystąpił) możliwe było wydanie wyniku kontroli i zakończenie kontroli celno-skarbowej. Dlaczego wszczęto postępowanie karne dopiero po upływie kilku miesięcy od dnia wydania wyniku kontroli. W przeciwnym razie sugestia Skarżącej, że wynik kontroli wydano wyłącznie w celu uzasadnienia wszczęcia postępowania karnegoskarbowego, które wszczęto wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia może okazać się zasadna, co oznaczałoby instrumentalne wszczęcie postępowania karnego.

Odnoszą się do dalszych ustaleń organów wymagających wyjaśnienia w toku ponownego postępowania należy zauważyć, że ocena prawna dokonana przez organy wymaga dodatkowego uzasadnienia. Organy bowiem twierdzą, że "zebrana w sprawie dokumentacja nie pozwala na uznanie, że to w wyniku dokonanej przez Spółkę dostawy nastąpiło przemieszczenie towaru z Polski do innego kraju UE (tj. Niemiec), a jest to warunek materialny konieczny do uznania dokonanej dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Analiza zebranych materiałów dowodowych wskazuje, że podmiotem, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z miejscowości D. w Polsce do miejscowości Z. w Niemczech i miał prawo zastosować stawkę VAT w wysokości 0% był C. Limited. Wcześniej Spółka dokonała na rzecz C. Limited sprzedaży krajowej (opodatkowanej podstawową stawką VAT) do miejscowości D. skąd następował wywóz towarów w ramach WDT przez ww. nabywcę. Organ odwoławczy przychyla się również do stanowiska organu I instancji, iż odnośnie żurawi o numerach seryjnych [...] i [...], wymienionych odpowiednio w fakturach nr 3/H/03/14/PLN oraz nr 4/H/03/14/PLN z dnia 03.03.2014 r. ustalono, że już w lutym 2014 r. zostały one sprzedane przez C.(2) Sp. z o.o. na rzecz T. GmbH. Oznacza to, że Spółka musiała dokonać ich zbycia na rzecz C.(2) Sp. z o.o. jeszcze przed tą datą".

Podkreślić jednak należy, że Spółka posiada faktury VAT wystawione na rzecz C. Limited dokumentujące sprzedaż żurawi samojezdnych T.. Organy uznały również, że nastąpiło przemieszczenie towaru z terytorium Polski.

Mając powyższe na uwadze organy powinny szczegółowo uzasadnić dlaczego przedstawione przez Spółkę dokumenty uznają za niewiarygodne a dają wiarę dokumentacji nadsyłanej przez niemiecką administrację podatkową. Tym bardziej, iż sam organ stwierdził, że "ze zgromadzonych materiałów wynika, że podmioty występujące w charakterze sprzedawcy żurawi na rzecz Spółki, leasingobiorcy oraz nabywający ww. urządzenia od Spółki były reprezentowane przez Pana R.B., pełniącego funkcję samoistnego prokurenta". Dlatego, w ocenie Sądu, prawdopodobne jest również, że faktury przesłane przez niemiecką administrację podatkową nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ich wystawienie następowało pomiędzy podmiotami reprezentowanymi przez jedną osobę - Pana R.B..

W tej sytuacji organ był zobowiązany szczegółowo wyjaśnić dlaczego dokonał niekorzystnej dla podatnika oceny dowodów. Sąd pragnie zatem wyraźnie podkreślić, że organ naruszył art. 210 § 4 O.p. poprzez niewystarczające wyjaśnienie dlaczego jednym dowodom dał wiarę (przekazanym przez niemiecką administrację podatkową) a innym odmówił wiarygodności (posiadanym przez Spółkę.) W konsekwencji powyższego organy naruszyły również art. 191 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów.

Odnoszą się do możliwości skorzystania przez Skarżącego z ulgi na złe długi to również należy wyjaśnić w ponownym postępowaniu zasadność twierdzenia Skarżącego, że "Spółka w załączonej tabeli wskazała bowiem wyłącznie dłużników w upadłości. Spółka nie wskazała w tabeli dłużników, w przypadku których korekta nie była możliwa z uwagi na brak statusu podatnika VAT czynnego lub likwidację. Zatem Organ powinien był przeprowadzić stosowną analizę w tym zakresie (lub, względnie, wezwać Spółkę do uzupełnienia statusu dłużników) i uwzględnić w wyliczeniach także tych dłużników". Powyższa kwestia ma bowiem zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia możliwości skorzystania przez Skarżącego z ulgi na złe długi.

Nie wyjaśniając powyższej okoliczności, co Sąd pragnie wyraźnie podkreślić organy naruszyły art. 180 i 187 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Wypełniając warunek zawarty w zdaniu drugim art. 141 § 4 p.p.s.a Sąd wskazuje, że w ponownym postępowaniu organ ponownie dokona oceny, czy postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia uwzględniając przy tym stanowisko Sądu. Ponadto organ w sposób szczegółowy uzasadnia dlaczego odmawia wiarygodności dokumentom przedstawionym przez Spółkę w zakresie dostawy towarów. Uwzględni przy tym rolę Pana R.B. w zarządzanych podmiotach w aspekcie rzeczywistego przebiegu transakcji. Rozważy przesłuchanie Pana R.B. w charakterze świadka na okoliczność przedbiegu transakcji. Dokona ponownej oceny statusu dłużników wskazanych przez Skarżącego w zakresie możliwości skorzystania z ulgi na złe długi.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił natomiast w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły uiszczony wpis w wysokości 18.949 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie reprezentującego Skarżącą pełnomocnika w wysokości 10.800 zł, obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).