Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 172/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 par. 2-3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Po upływie okresu przedawnienia /art. 68 par. 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ organ odwoławczy mógł objąć badaniem te wyniki i zasoby finansowe, które w oparciu o przepisy art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ zostały przyjęte do wyliczenia podstawy opodatkowania przez organ pierwszej instancji.

TEZY

Po upływie okresu przedawnienia /art. 68 par. 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ organ odwoławczy mógł objąć badaniem te wyniki i zasoby finansowe, które w oparciu o przepisy art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ zostały przyjęte do wyliczenia podstawy opodatkowania przez organ pierwszej instancji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 września 2005 r. sygn. akt I SA/Po 1818/03 w sprawie ze skargi Dariusza Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 maja 2003 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz Dariusza Ł. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 września 2005 r. I SA/Po 1818/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 30 maja 2003 r. (...) ustalającą Dariuszowi Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym za 1996 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że powodem wszczęcia postępowania w sprawie było ustalenie, iż Dariusz Ł. w 1996 r. poniósł wydatki znacznie przekraczające uzyskane w tym samym roku dochody pochodzące ze źródeł opodatkowanych. Z ustaleń tych wynikało, że w 1996 r. poniósł następujące wydatki:

1/ zwiększenie kapitału własnego w spółce cywilnej "V." w kwocie 606.175,41 zł,

2/ na rachunek inwestycyjny w profit 4U Domu Maklerskim S.A. w P. w kwocie 43.600,35 zł,

3/ zakup udziału w nieruchomości w Z.-G. przy ul. D. 12 w kwocie 39.958 zł,

4/ podatek od nieruchomości położonej w Z.-G. przy ul. D. 112,20 zł,

5/ podatek od nieruchomości położonej w Z.-G. przy ul. K. 2 w wysokości 10,10 zł,

6/ zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 364.572 zł,

7/ darowiznę w kwocie 7.254,74 zł,

8/ opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 2.566,05 zł,

9/ utrzymanie domu w kwocie 8.075,54 zł,

10/ utrzymanie czteroosobowej rodziny w kwocie 18.566,40 zł.

Z powyższych ustaleń wynika, że łącznie w 1996 r. Dariusz Ł. poniósł wydatki w kwocie 1.090.890,79 zł.

Natomiast osiągnął dochód w łącznej kwocie 766.103,98 zł, na który składa się kwota z tytułu zwrotu nadpłaty z rozliczenia zeznania rocznego za 1995 r. oraz dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej "V" w kwocie 743.342,58 zł.

Ustalono ponadto, że Dariusz Ł. nie posiadał na dzień 1 stycznia 1996 r. żadnych zasobów majątkowych, które mogły być źródłem pokrycia wydatków 1996 r.

W oparciu o te ustalenia decyzją z dnia 12 listopada 2002 r. (...) Drugi Urząd Skarbowy w Z.-G. ustalił wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1996 r. w kwocie 324.786,80 zł i podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 243.590,10 zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazano przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 121 par. 1 w związku z art. 122, art. 123 oraz art. 188 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez sprzeczność podjętej oceny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, odmowę dopuszczenia dowodu z zeznań świadków oraz przesłuchania strony, a ponadto uniemożliwienie stronie czynnego udziału w sprawie z uwagi na pominięcie składanych wniosków dowodowych. W uzasadnieniu zakwestionowano ustalenia dotyczące wysokości wydatków na podwyższenie wkładu własnego w spółce cywilnej "V", zaliczenie wydatków na zakup nieruchomości do wydatków podlegających rozliczeniu jako wydatki ponoszone przez podatnika, a nie z majątku spółki cywilnej "V.". Nie zgodzono się również z oceną dotyczącą ustalenia wysokości kosztów utrzymania rodziny oraz pominięciem dowodów potwierdzających otrzymanie w 1995 r. przez żonę Dariusza Ł. darowizny w kwocie 100.000 zł.

Ponadto powołując się na przepis art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej zarzucono nieważność zaskarżonej decyzji wobec wcześniejszego rozstrzygnięcia w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. decyzją wydaną przez Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 marca 2000 r. (...).

W postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa w Z.-G. uznała, że rozstrzygnięcie w sprawie wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego z udziałem strony i pismem z dnia 4 lutego 2003 r. (...) przekazała sprawę do Drugiego Urzędu Skarbowego w Z.-G. w celu uzupełnienia materiału dowodowego, w związku z zarzutami zawartymi w odwołaniu. Organ odwoławczy wskazał na konieczność wezwania podatnika do przedstawienia dowodów na okoliczność posiadania zasobów stanowiących źródło pokrycia wydatków w roku 1996, do podania salda jego konta "rozrachunków" na dzień 1 stycznia 1996 r., w związku z podniesionym zarzutem dowolnego ustalenia wydatku na zwiększenie kapitału własnego w spółce, do przedstawienia dowodu na okoliczność, że udział w nieruchomości położonej w Z.-G. przy ul. D. 12 został nabyty ze środków spółki cywilnej "V." oraz dowodu, że małżonka podatnika posiadała środki na pokrywanie wydatków związanych z utrzymaniem rodziny w roku 1996, jak również na eksploatację jej prywatnego samochodu. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnienia wymaga kwestia rozdysponowania zysku za 1996 r. oraz czy nadpłata z zeznania rocznego za 1995 rok została podatnikowi zwrócona, czy też zaliczona na poczet zaliczek na podatek dochodowy za rok 1996.

Uzupełniając postępowania dowodowe organ podatkowy I instancji wskazał, że postępowanie podatkowe prowadzone wobec Dariusza Ł. za 1995 r. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach zakończone zostało decyzją Izby Skarbowej w Z.-G. (...) z dnia 19 sierpnia 2002 r. W postępowaniu ustalono, że na koniec 1995 r. Dariusz Ł. nie posiadał żadnych środków finansowych stanowiących źródło pokrycia wydatków 1996 r., albowiem w każdym z lat 1991-1995 wydatki małżonków Ł. znacznie przekroczyły dochody uzyskane w tych latach. Odniósł się również do przedłożonej umowy przechowania zawartej w dniu 3 grudnia 1995 r. z Antonim M. oraz do dokumentu dotyczącego sprzedaży walut obcych w 1996 r. Zysk spółki cywilnej "V." za 1996 r. został podzielony w 1997 r. z przeznaczeniem do dyspozycji własnej. Natomiast, jak wynika z zebranych dokumentów, zysk za 1995 r. został zatwierdzony przez właścicieli w dniu 13 czerwca 1996 r. i podzielony w równych wysokościach na wspólników z przeznaczeniem na zwiększenie kapitału własnego w spółce cywilnej "V." po 126.927,20 zł.

Organ odwoławczy uzupełniając materiał dowodowy we własnym zakresie dopuścił jako dowód w sprawie materiał dowodowy zebrany w sprawie dotyczącej wspólnika spółki cywilnej "V." Zbigniewa B. Z zebranych w tym postępowaniu dowodów, a w szczególności wyjaśnień Zbigniewa B. oraz biegłego rewidenta badającego sprawozdanie spółki "V." wynikało, że zysk spółki za 1995 i 1996 r. został przeznaczony na powiększenie wkładu wspólników i ostatecznie wypłacony przy likwidacji Spółki w 1998 r. Przeprowadzono również dowód z zeznań świadka Antoniego M. na okoliczność zawarcia umowy przechowania pieniędzy w kwocie 200.000 USD i 300.000 DEM.

Po rozpatrzeniu odwołania i uwzględniając dodatkowo zebrany materiał dowodowy Izba Skarbowa w Z.-G. decyzją z dnia 30 maja 2003 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

W pierwszej kolejności wyjaśniono brak podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji ponieważ w obrocie prawnym nie występowała wcześniej wydana przez organ podatkowy decyzja, której przedmiotem było ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1996 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Decyzja organu kontroli skarbowej z dnia 20 marca 2000 r. dotyczyła określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. od ujawnionych źródeł przychodów podlegających odrębnemu opodatkowaniu.

Następnie w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił, że Dariusz Ł. w 1996 r. poniósł wydatki w kwocie 1.344.888,03 zł, na które składały się:

1. dopłata do podwyższenia wkładu własnego spółki cywilnej "V." w kwocie 176.684,26 zł,

2. zakup udziału w nieruchomości w Z.-G. przy ul. D. 12 w kwocie 39.958 zł,

3. zapłata podatku od nieruchomości w kwocie 112,20 zł,

4. koszty utrzymania rodziny w kwocie 14.923,57 zł,

5. środki finansowe zgromadzone na rachunku inwestycyjnym profit 4U w Domu Maklerskim S.A. w P. w kwocie 43.600, 35 zł,

6. zapłata zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 364.572 zł, darowizna w kwocie 7.254,74 zł oraz składka ubezpieczenia społecznego w kwocie 2.566,05 zł,

7. zakup papierów wartościowych w kwocie 309.511,32 zł,

8. zakup waluty obcej w kwocie 377.630 zł.

Równocześnie ustalono, że w 1996 r. dysponował dochodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych w kwocie 1.160.503,98 zł pochodzącymi ze zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za 1995 r. w kwocie 22.761,40 zł, z działalności gospodarczej w kwocie 743.342,58 zł oraz sprzedaży walut obcych w kwocie 394.400 zł. Wyjaśniono również, że dochód z działalności gospodarczej w kwocie 368.949,76 zł przeznaczony został na zwiększenie wkładów w spółce cywilnej "V.". Zatem przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w 1996 r. wyniósł kwotę 553.333,84 zł. Ustalona w ten sposób kwota przychodu podlegającego opodatkowaniu była wyższa od ustalonego przez organ pierwszej instancji w kwocie 324.786,80 zł. Z uwagi jednak na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 68 par. 2 pkt 2 i par. 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie przekazał sprawy celem dokonania wymiaru uzupełniającego przyjmując wysokość podatku w kwocie 243.590,10 zł, którą ustalił organ pierwszej instancji.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Dariusza Łodygę domagając się uchylenia tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania art. 121 par. 1 w związku z art. 122 oraz art. 180, 187 par. 1 i art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, sprzeczność przyjętych ustaleń z treścią zebranych materiałów dowodowych oraz niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego.

Zarzucono ponadto naruszenie art. 230 par. 1 Ordynacji podatkowej przez niezwrócenie sprawy organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego i zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji. Odwołano się również do treści przepisu art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśniając, iż z naruszeniem zasad wyrażonych w art. 122, art. 180 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej pominięto zgromadzone przez spółkę cywilną "V" zasoby majątkowe, którymi wspólnicy mogli swobodnie rozporządzać.

W uzasadnieniu skargi ponownie wyjaśniono, iż rozstrzygnięcie w sprawie oparte zostało na błędnej przesłance wykluczającej możliwość gromadzenia zasobów finansowych latach poprzednich. W ocenie skarżącego zasoby te wynosiły na dzień 31 grudnia 1995 r. kwotę 2.000.000 zł i były wystarczające na pokrycie wydatków ponoszonych w 1996 r. Z kolei ocena wysokości wydatków związanych z podwyższeniem kapitału własnego spółki cywilnej "V." powinna nastąpić po przedstawieniu opinii przez biegłego. Wbrew jednak składanym wnioskom tego rodzaju dowód nie został przeprowadzony w sprawie. Za nieprawidłowe uznano w dalszym ciągu zaliczenie do wydatków nabycia nieruchomości sfinansowanej ze środków spółki cywilnej "V." oraz wydatków na zakup papierów wartościowych. Przy zakupie papierów wartościowych zaangażowano 10 procent środków własnych. Pozostała kwota wydatków finansowana była z zagwarantowanych na ten cel środków pochodzących z kredytu. Ponadto nie uwzględniono zasad obrotu środkami finansowymi zgromadzonymi na rachunku bankowym.

Z kolei zarzucając naruszenie przepisu art. 230 Ordynacji podatkowej wskazano na obowiązek zwrotu sprawy przez organ odwoławczy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Pominięcie trybu określonego w tym przepisie spowodowało, iż w tym zakresie strona skarżąca pozbawiona została możliwości obrony jej praw przed organami podatkowymi dwóch instancji. W tym zakresie organ odwoławczy ustalając samodzielnie podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku zastąpił również organ pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji odwołał się i omówił przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzając, iż w zakresie wszystkich spornych kwestii dotyczących zarówno wydatków jak i dochodów organy obu instancji nie uchybiły zasadom postępowania w zakresie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i podjętej na jego podstawie oceny. Sąd podkreślił, iż w tym zakresie uwzględniono w całości dokumentację rachunkową prowadzoną przez spółkę cywilną "V." i nie zachodziła potrzeba w zakresie wynikających z niej informacji przeprowadzania dodatkowego dowodu z opinii biegłego. Również wydatek na nabycie nieruchomości został dostatecznie potwierdzony w sporządzonym na tę okoliczność akcie notarialnym. Wyjaśniono równie, iż trafna była ocena organu odwoławczego odnośnie braku przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji /art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej/. W ocenie Sądu do uwzględnienia skargi doprowadził trafnie w niej podniesiony zarzut naruszenia przepisu art. 230 Ordynacji podatkowej. Z ustaleń przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji wynikało, że organ pierwszej instancji ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej niż to wynikało z przepisów prawa podatkowego. Nie uwzględnił wszystkich wydatków poniesionych przez podatnika w 1996 r. Dotyczyło to wydatków na zakup papierów wartościowych ujawnionych dopiero w toku postępowania odwoławczego. Gdyby organ odwoławczy oparł swoje ustalenia wyłącznie na podstawie wydatków i dochodów przyjętych w zaskarżonej decyzji to przy uwzględnieniu dodatkowo zgromadzonego materiału dowodowego kwota zobowiązania podatkowego uległaby zmniejszeniu.

Zatem zebrany w toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na wadliwości ustalenia podstawy opodatkowania, która w tym wypadku polegała na pominięciu części wydatków oraz zawyżeniu kwoty przyjętych do rozliczenia wydatków. W takiej sytuacji wymiar uzupełniający mógł zostać dokonany wyłącznie przez organ pierwszej instancji. Odmienne ustalenie podstawy opodatkowania, skutkujące jej zwiększeniem obligowało organ odwoławczy do zwrotu sprawy celem dokonania wymiaru uzupełniającego. W przypadku natomiast upływu okresu przedawnienia organ odwoławczy mógł dokonać badania legalności decyzji w zakresie wyznaczonym przez decyzję organu pierwszej instancji. Odmienne rozstrzygnięcie organu odwoławczego stanowiło naruszenie zasad postępowania wyrażonych w art. 127, art. 230 i art. 234 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji względnie rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 230 Ordynacji podatkowej. Zarzucono również naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przyjęcie, że organy podatkowe niewłaściwie ustaliły podstawę opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zgodzono się przede wszystkim z oceną Sądu wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż wydając decyzję organ odwoławczy naruszył zasadę wyrażoną w art. 230 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do treści przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśniono, iż w skład podstawy opodatkowania na podstawie tego przepisu nie wchodzą poszczególne wydatki, jak też określone indywidualnie przychody, ale obliczona na podstawie ich porównania różnica. Zauważono, że wszystkie wydatki które zostały ostatecznie przyjęte przez organ odwoławczy do wyliczenia podstawy opodatkowania były znane już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji. Określenie ich wysokości nastąpiło jednak z uwzględnieniem dodatkowo zebranego materiału dowodowego. W następstwie oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego zmniejszono wysokość niektórych wydatków /wkład własny do spółki/ i dodano nowe wydatki określając ich wysokość /zakup papierów wartościowych/. W efekcie wzrosła podstawa opodatkowania. Z uwagi jednak na upływ terminu przedawnienia wysokość tej podstawy oraz kwota zobowiązania podatkowego została przyjęta w wysokości ustalonej przez organ pierwszej instancji. Wyjaśniono również, iż przepis art. 230 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. nie przewidywał zwrotu sprawy do dokonania wymiaru uzupełniającego w przypadku podwyższenia podstawy opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie,

Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ i wnioskami skargi /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie polegało i czy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

W skardze kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. powołano się na obydwie podstawy kasacyjnej wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podlegający rozpoznaniu w pierwszej kolejności zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy skierowany został wobec oceny Sądu pierwszej instancji nakładającej na organy podatkowe obowiązek zwrotu sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Zarzucono, iż nakładając ten obowiązek Sąd naruszył przepisy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 230 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania /inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" oraz stwierdzenia nieważności art. 145 par. 1 pkt 2/ w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211/.

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne /por. J. P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 204, s. 305/.

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala /art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, iż Sąd wykazał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania /art. 127 i art. 230 Ordynacji podatkowej/ w takim stopniu, iż mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie poza sporem pozostaje to, że postępowanie podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem dwuinstancyjnym. Zasada ta polega na tym, że od decyzji organu podatkowego wydanej w sprawie podatkowej po raz pierwszy, służy stronie zwyczajny środek prawny /odwołanie/ do organu wyższej instancji, którego wniesienie rodzi obowiązek ponownego rozpatrzenia tej samej sprawy podatkowej oraz jej rozstrzygnięcia w drodze decyzji. Naruszenie tej zasady godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywateli /por. art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej/. Równocześnie istotną gwarancję procesową dla strony odwołującej się stanowi wprowadzony w art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz reformationis in peius. Zakaz ten oznacza, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji mniej korzystnej dla strony odwołującej się niż decyzja wydana w pierwszej instancji. W efekcie złożenia odwołania nie może pogorszyć sytuacji prawnej strony odwołującej się. Od tego zakazu wprowadzone zostały wyjątki w przepisie art. 234 Ordynacji podatkowej w dwóch przypadkach:

1/ gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo,

2/ gdy decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza interes publiczny.

Na występowanie okoliczności uzasadniających odwołanie się do jednego z tych wyjątków nie wskazywano w toku postępowania. Nie wynika to bowiem z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego.

W postępowaniu podatkowym możliwości obejścia tego zakazu stwarza instytucja tzw. wymiaru uzupełniającego uregulowanego w art. 230 par. 1 Ordynacji podatkowej. Istota tej instytucji polega na tym, że w przypadku gdy zachodzą przesłanki określone w przepisie art. 230 par. 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy przerywa prowadzone postępowanie odwoławcze i zwraca sprawę organowi pierwszej instancji, aby ten dokonał zmiany decyzji. Instytucja ta, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, miała zastosowanie w stanie prawnym obowiązującym w rozpoznawanej sprawie, zarówno wtedy gdy w decyzji zaniżono wysokość zobowiązania podatkowego, jak i wtedy gdy zaniżenie dotyczyło podstawy opodatkowania. Wynika to wprost z treści omawianego przepisu w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Przepis ten uległ zmianie na skutek nowelizacji wprowadzonej w art. 1 pkt 156 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/. W ustawie nowelizującej wprowadzono nowe brzmienie art. 230 par. 1 dopuszczające dokonanie wymiaru uzupełniającego wyłącznie w sytuacji stwierdzenia przez organ odwoławczy, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Rozwiązanie to w tej części przywracało regulację obowiązującą przed dniem 1 stycznia 1998 r. na podstawie art. 174 Kpa. Do treści tych przepisów w brzmieniu wprowadzonym w ustawie nowelizującej odwołał się autor skargi kasacyjnej wyjaśniając, iż w sprawie nie wystąpiła opisana w nich sytuacja zmiany kwoty zobowiązania podatkowego wywołująca konieczność dokonania wymiaru uzupełniającego.

Stanowisko to należy uznać za błędne i to z kilku powodów.

Po pierwsze w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie odwołano się do przepisu art. 230 par. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Obowiązek zastosowania się do wymogów tego przepisu w brzmieniu przed nowelizacją wynika z treści art. 23 ustawy nowelizującej. Zarówno bowiem decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed dniem 1 stycznia 2003 r. jak i odwołanie od niej zostało wniesione przed tym dniem.

Po drugie przepis art. 230 par. 1 Ordynacji podatkowej i to zarówno w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, jak i po nowelizacji nie stwarzał organowi odwoławczemu uprawnień do wyboru jednego ze sposób postępowania. W przypadku stwierdzenia w toku postępowania odwoławczego zaniżenia wymiaru podatku lub podstawy opodatkowania /tak w stanie prawnym przed nowelizacją/ organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść podatnika, lecz ma obowiązek zwrotu sprawy właściwemu organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Do zmiany decyzji w tym zakresie uprawniony jest bowiem tylko ten organ /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Tonik, Toruń 2002, s. 754-755/.

Po trzecie w sprawie nie budzi wątpliwości, iż w wyniku dodatkowego postępowania dowodowego prowadzonego po złożeniu postępowania odwoławczego w ramach uprawnień wynikających z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy dokonał korekty zarówno ponoszonych przez skarżącego w 1996 r. wydatków jak i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. W efekcie tej oceny opartej na dodatkowo zgromadzonym materiale dowodowym ustalono przychody podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie wyższej niż to wynikało z decyzji organu pierwszej instancji. Stosownie zatem do omówionych zasad wynikających z art. 230 par. 1 i art. 234 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy z powołaniem na te dodatkowe ustalenia nie był uprawniony do samodzielnego podwyższenia podstawy opodatkowania.

Wskazanie jako podstawy rozstrzygnięcia ustaleń nakazujących podwyższenie podstawy opodatkowania naruszało zasady wyrażone w przywołanych przepisach oraz zasadę dwuinstancyjności postępowania /art. 127 Ordynacji podatkowej/.

Zauważyć ponadto należy, iż w przypadku opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach /art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ zastosowanie stawki ryczałtowej podatku /art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy/ powoduje, że zmiana kwoty zobowiązania podatkowego zawsze będzie wiązała się ze zmianą podstawy opodatkowania.

Zatem Sąd pierwszej instancji trafnie wywiódł, iż wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy z pominięciem omówionych zasad samodzielnie określił podstawę opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego. Oceny tej nie zmienia fakt, iż ostatecznie z innych powodów /upływ terminu przedawnienia/ pozostawiono kwotę zobowiązania podatkowego ustaloną w decyzji organu pierwszej instancji. W tym bowiem wypadku argumentem przemawiającym za utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji nie mogło być to, że w ocenie organu odwoławczego zarówno podstawa opodatkowania, jak i kwota zobowiązania podatkowego powinny być wyższe od ustalonych przez organ pierwszej instancji.

W takiej sytuacji stwierdzenie przez organ odwoławczy, że na przeszkodzie do dokonania wymiaru uzupełniającego, tj. zastosowania trybu wskazanego w art. 230 par. 1 Ordynacji podatkowej stał upływ terminu przedawnienia /art. 68 par. 3 i par. 4 Ordynacji podatkowej/ uprawniało organ odwoławczy do wydania decyzji w zakresie podstaw opodatkowania oraz wyliczonego w oparciu o tę podstawę zobowiązania podatkowego ukształtowanych w decyzji organu pierwszej instancji.

Po upływie terminu przedawnienia /w rozpoznawanej sprawie z dniem 31 grudnia 2002 r./ organ odwoławczy mógł jedynie uchylając decyzję orzec co do istoty sprawy lub utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję. Po tym jednak terminie za niedopuszczalne należy uznać podwyższanie zobowiązania podatkowego lub objęcie opodatkowaniem przychodów niewskazanych w decyzji organu pierwszej instancji. W granicach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia mógł objąć badaniem te wydatki i zasoby finansowe, które w oparciu o przepis art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały przyjęte do wyliczenia podstawy opodatkowania przez organ pierwszej instancji. W takim też zakresie organ odwoławczy mógł dokonać jedynie korekty "w dół" orzeczenia organu pierwszej instancji, w tym sensie, że kwota zobowiązania podatkowego zostanie orzeczona w niższej wysokości. W takim bowiem wypadku organ odwoławczy nie kreuje zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji /art. 21 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/.

Rola organu odwoławczego ze względu na upływ terminu przedawnienia /art. 68 par. 3 i par. 4 Ordynacji podatkowej/ sprowadza się w takiej sytuacji do kontroli prawidłowości dokonanego ustalenia, i w razie stwierdzenia, że ustalenie to jest wadliwe do dokonania niezbędnej korekty w granicach wyznaczonych kwotą zobowiązania podatkowego ustaloną w decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy może więc korygować istniejące zobowiązanie podatkowe na korzyść strony wnoszącej odwołanie, gdyż korekta ta nie spowoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości /por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r. III AZP 11/86 - ONSCP 1987 nr 11 poz. 167/.

Również na ten aspekt sprawy zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia wyroku. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie wydanie ponownej decyzji przez organ odwoławczy będzie dopuszczalne wyłącznie w takim zakresie w jakim zobowiązanie podatkowe i podstawa opodatkowania zostały ukształtowane w decyzji organu pierwszej instancji. Nie jest bowiem dopuszczalne z uwagi na upływ okresu przedawnienia, w tej sprawie 31 grudnia 2002 r., dokonanie korekty tej podstawy oraz zobowiązania podatkowego w ramach instytucji przewidzianej w art. 230 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł również odprowadzić podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W treści uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym polegała błędna wykładnia tego przepisu. W sprawie nie była przedmiotem sporu wykładnia przepisów prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 /definiujących przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach/ i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy te stanowiły podstawę rozstrzygnięć wydanych przez organy obu instancji ustalających kwotę przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Sporne natomiast pozostawały kwestie nieobjęte wykładnią tych przepisów dotyczące uprawnień organu odwoławczego związanych z kontrolą instancyjną decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Tego rodzaju problematyka mogła być rozważana w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co też miało miejsce w rozpoznawanej sprawie ze względu na treść sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej. Nie mogła natomiast być przedmiotem rozważań w ramach podstawy kasacyjnej opartej o przepis art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 7 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.