Wyrok NSA oz. w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 1181/00
NSA oz. w Białymstoku
Data orzeczenia: 2001-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Bank
Finanse publiczne
Bankowe prawo
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 69 ust. 4 pkt 4
journal: Dz.U. 1998 nr 155 poz. 1014
law: Ustawa z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych.
Teza: Zwolnienie z podatku dochodowego dopłat do oprocentowania kredytów bankowych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ /w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r./, przysługiwało kredytobiorcom, dla których dotacje te stanowiły w rzeczywistości pomoc finansową ze strony państwa, a nie bankowi, który otrzymał te środki finansowe wyłącznie w celu uzupełnienia własnego wynagrodzenia /odsetek/ od udzielonych kredytów komercyjnych.

TEZY

Zwolnienie z podatku dochodowego dopłat do oprocentowania kredytów bankowych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ /w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r./, przysługiwało kredytobiorcom, dla których dotacje te stanowiły w rzeczywistości pomoc finansową ze strony państwa, a nie bankowi, który otrzymał te środki finansowe wyłącznie w celu uzupełnienia własnego wynagrodzenia /odsetek/ od udzielonych kredytów komercyjnych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Banku Spółdzielczego w S. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 21 sierpnia 2000 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok - uchyla zaskarżoną decyzję; (...).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 21.08.2000 r. (...) Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. określającą Bankowi Spółdzielczemu w S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 300.631 zł. oraz wysokość nadpłaty w tymże podatku w kwocie 322.428 zł.

Izba Skarbowa podzieliła ustalenia i wnioski organu I instancji polegające na tym, że:

Bank Spółdzielczy w S. w 1999 r. zaniżył dochód do opodatkowania i zawyżył nadpłatę m.in. z tytułu nieprawidłowego uznania kwoty 950.985,05 zł. jako wolnej od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższą kwotę stanowiły dopłaty z budżetu Państwa do oprocentowania kredytów udzielanych na cele rolnicze. Dopłaty te zostały przekazane Bankowi przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w trybie przepisów ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych /Dz.U. nr 13 poz. 60/ oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 lutego 1995 r. w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze /Dz.U. nr 19 poz. 92/.

Na podstawie ww. przepisów Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa zawarła w dniu 17.04.1997 r. umowę z Bankiem Unii Gospodarczej S.A., z której wynikało, że realizację kredytów preferencyjnych powierza temu Bankowi oraz zrzeszonym w nim bankom spółdzielczym m.in. Bankowi Spółdzielczemu w S., który udzielał kredytów preferencyjnych na cele rolnicze w oparciu o odrębnie zawarte umowy z Bankiem Unii Gospodarczej S.A. z dnia 31.05.1995 r. i 5.08.1997 r. Podstawę do przekazania Bankowi Spółdzielczemu w Suwałkach dopłat stanowiły zapotrzebowania tego Banku na dopłaty za poprzedni miesiąc do poszczególnych linii kredytowych.

Dopłaty ze środków Agencji przekazywane przez Bank, przysługiwały wyłącznie do kredytów udzielanych kredytobiorcom, którzy zapłacili odsetki.

Zdaniem organów podatkowych Bank był jedynie instytucją udzielającą kredytu i pośredniczącą w realizacji dopłat. Dopłaty stanowiły pomoc budżetową dla konkretnych kredytobiorców na pokrycie ich zobowiązań w Banku, który otrzymał w ten sposób pełne wynagrodzenie za kredyty komercyjne na określony cel. Nie były to dotacje budżetowe na rzecz Banku, który niesłusznie zastosował tu art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem dopłaty do oprocentowania kredytów na cele rolnicze stanowiły dla Banku przychód w dacie ich otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i winny być opodatkowane.

Zdaniem Izby Skarbowej z przepisów ustawy z dnia 29 grudnia 1993 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji, Rolnictwa - Dz.U. 1994 nr 4 poz. 2 ze zm. /art. 3 ust. 1, 2/ oraz z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 stycznia 1996 r. w sprawie szczegółowych kierunków działania Agencji (...) - Dz.U. nr 16 poz. 82 /par. 1-6, par. 7, par. 8-11, par. 16, par. 19 ust. 5, par. 20 i par. 22/ wynika jednoznacznie, że beneficjentem pomocy z budżetu Państwa są kredytobiorcy, a nie banki.

W skardze wywiedzionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Bank Spółdzielczy w S. wnosił o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w S. Podniósł zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., który stanowił, że wolne od podatku są "dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego". Dopiero ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101/ dokonano nowelizacji art. 17 ust. 1 pkt 14 /obowiązującej od 1.01.2000 r./ poprzez dodanie do poprzedniego brzmienia: "(...) z wyjątkiem dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach". Nowelizacja ta przesądziła o tym, zdaniem skarżącego, że w 1999 r. dopłaty były dotacjami budżetowymi w sensie przedmiotowym /nie podmiotowym, jak wywodzi Izba Skarbowa/, co wynika też z art. 69 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych /Dz.U. nr 155 poz. 1014/ i banki miały prawo korzystać ze zwolnienia od podatku w świetle ww. art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nadto, skarżący zarzucił decyzji naruszenie art. 124 i art. 210 oraz art. 121 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów odwołania /pisma urzędów skarbowych/ oraz tłumaczenie wątpliwości na niekorzyść strony.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wnosiła o jej oddalenie. Podtrzymując argumenty z uzasadnienia decyzji, Izba podała dodatkowo, iż nowelizacja art. 17 ust. 1 pkt 14 miała charakter porządkowy po to, by zażegnać spory interpretacyjne między Ministerstwem Finansów a bankami. Natomiast załączone przez skarżącego pisma pochodzące z różnych urzędów skarbowych, wyrażające stanowisko takie jak skarżący, były niewłaściwą interpretacją prawa i kierowane do innych adresatów. Dlatego też, w tejże sprawie nie były brane pod uwagę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył:

Zarzutowi skargi nie można odmówić słuszności, aczkolwiek przedstawiony problem wzbudzał wiele kontrowersji między organami podatkowymi. Ministerstwem Finansów, a bankami spółdzielczymi i dotyczył tylko roku 1999, z racji stosowania w tym okresie obowiązujących wówczas przepisów prawnych.

Nie ulega wątpliwości, że jedną z form pomocy państwa dla rolnictwa było uruchomienie systemu dopłat do oprocentowania kredytów bankowych na określone cele rolnicze. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż rzeczywistymi beneficjentami pomocy państwa byli indywidualni rolnicy /bądź organizacje rolnicze/, którzy uzyskiwali kredyty o oprocentowaniu znacznie niższym niż kredyty komercyjne. Faktem jest też, że bezpośredni odbiorcy takich kredytów nie zaliczali dopłat do ich oprocentowania, do własnego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże, indywidualne umowy o pozyskanie kredytów, nie były zawierane z jednostkami budżetowymi Skarbu Państwa, ale z bankiem. Środki finansowe, przekazywane bankowi przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, na podstawie ogólnych zapotrzebowań wystawionych przez bank /bez wyszczególniania konkretnych kredytobiorców/ były, zdaniem Sądu, formą dopłaty do ceny kredytu dla jego odbiorcy. To bank, w związku z udzieleniem kredytu preferencyjnego, otrzymywał wynagrodzenie składające się, po pierwsze - z niskiego oprocentowania płaconego przez kredytobiorcę - rolnika i po drugie - z dopłaty z budżetu państwa, która rekompensowała bankowi stratę związaną z upustem ceny kredytu dla kredytobiorcy. Do takiej interpretacji charakteru i przepływu środków finansowych uprawniają przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 lutego 1995 r. w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat (...) /Dz.U. nr 19 poz. 92/ oraz umowy zawarte między Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa a Bankiem Unii Gospodarczej S.A. i poszczególnymi bankami spółdzielczymi /w niniejszej sprawie były to umowy z dnia 31.05.1995 r. i 5.08.1997 r./.

Zatem dopłaty do oprocentowania kredytów preferencyjnych, które otrzymał bank nie były odsetkami sensu stricto, lecz dotacjami z budżetu państwa. Kwalifikacja "dopłat" miała szczególne znaczenie dla celów podatkowych, zwłaszcza w 1999 r. z przyczyn następujących:

Do końca 1998 r., dopłaty do oprocentowania wszelkich kredytów preferencyjnych podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ten stan prawny uległ zmianie, w związku ze zmianą art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 144 poz. 931/. Art. 17 ust. 1 pkt 14 od 1.01.1999 r. stanowił, że "wolne od podatku są (...) dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego". Przepis w ww. brzmieniu obowiązywał tylko do 31.12.1999 r. i nie wyłączył od opodatkowania dopłat do oprocentowania kredytów bankowych, co uczyniono dopiero z dniem 1.01.2000 r. nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. /Dz.U. nr 95 poz. 1101/.

Zatem, w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r., banki mogły korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od kwot otrzymanych dopłat, które stanowiły dotacje budżetu państwa.

Kwalifikacja dopłat do oprocentowania kredytów preferencyjnych do grupy dotacji budżetowych jest uzasadniona, nade wszystko brzmieniem przepisu art. 69 ust. 4 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych /Dz.U. nr 155 poz. 1014 ze zm./, który definiuje pojęcie dopłaty do oprocentowania kredytów preferencyjnych właśnie jako dotację. Charakter dopłat do oprocentowania kredytów jako dotacji budżetowych wynika też z późniejszego brzmienia - od 2000 r. - przepisu art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem przepis ten odnosi się generalnie do zwolnienia od podatku dotacji budżetowych z wyjątkiem (...). Przepis art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. był sprecyzowany jasno i nie zawierał wyłączeń.

Stanowisko organów podatkowych jest zdaniem Sądu, niesłuszną nadinterpretacją ww. przepisu w stosunku do skarżącego Banku Spółdzielczego w S. Doszukiwanie się ukrytego sensu przepisu w brzmieniu z roku 1999 tylko dlatego, że od roku 2000 przepis ten został "uporządkowany" - nie odpowiada zasadom wykładni językowej, która tutaj ma niewątpliwe zastosowanie.

Treść pism różnych urzędów skarbowych, na które powołuje się skarżący dotyczy wprawdzie innych podatników i nie może stanowić ogólnie przyjętej interpretacji prawa, lecz jest potwierdzeniem nie odosobnionego stanowiska skarżącego.

Reasumując, Sąd stwierdza, iż w zaskarżonej decyzji naruszono przepis art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. poprzez jego nie zastosowanie w niniejszej sprawie oraz przyjęcie błędnej kwalifikacji z art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 2 ww. ustawy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono, jak w sentencji.

Komentarz. Komisarczuk Tomasz Bartłomiej.

Z powyższym wyrokiem nie można się zgodzić. Wadliwe jest zarówno jego uzasadnienie, jaki i będące tego konsekwencją rozstrzygnięcie. Błędy te spowodowało nieprawidłowe rozumowanie składu orzekającego. Poniżej chcę uzasadnić postawione zarzuty.

Istotę sporu w tej sprawie stanowiła interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. stanowił, że wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Kwestię czy dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych były dotacjami oraz z jakiego źródła pochodziły, wyjaśniał art. 69 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych /Dz.U. nr 155 poz. 1014 ze zm./. Przepis ten podzielił wydatki państwa m.in. na bieżące /ust. 1 pkt 1/, w ramach zaś wydatków bieżących wyszczególnione zostały m.in. dotacje /ust. 2 pkt 2/. Z kolei za dotacje uznano min. dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnej ustawie /ust. 4 pkt 4/. W sprawie chodziło zatem o dopłaty z budżetu państwa, które, zgodnie z art. 69 ust. 4 pkt 4 ustawy o finansach publicznych, stanowiły dotacje w rozumieniu powołanego art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wspomnianą ustawą, której zakres określał zasady stosowania dopłat ze środków budżetu państwa, była ustawa z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych /Dz.U. nr 13 poz. 60 ze zm./.

Przedmiotowe dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych przekazane zostały przez Agencję do banku spółdzielczego, jako uzupełnienie odsetek od udzielonych przez bank na cele rolnicze kredytów na preferencyjnych warunkach. Należy jednak pamiętać, że mimo wszystko były to kredyty komercyjne, gdyż banki nigdy nie były i nadal nie są instytucjami prowadzącymi działalność charytatywną lub prospołeczną. Celem banków niepaństwowych było i jest mnożenie gromadzonych pieniędzy, a na skutek tego zwiększanie przede wszystkim własnych przychodów. Dlatego takiego charakteru kredytów nie mógł zmienić nawet fakt znacznie mniejszego obciążenia wysokością odsetek samych podmiotów korzystających z tych kredytów, gdyż - jak podniósł sąd w swoim uzasadnieniu wyroku - stratę związaną z upustem ceny kredytu dla kredytobiorcy rekompensowała bankowi właśnie dopłata z budżetu państwa /dotacja/.

Skład orzekający podkreślił, że w sprawie zastosowanie miała wykładnia językowa. Należy się z tym zgodzić, bowiem zasadą jest, iż w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową /gramatyczną/. Istotą jej jest to, że znaczenie zwrotów ustawowych powstałych z połączenia wyrazów należy ustalać zgodnie z regułami gramatyki języka /A. Łopatka, Prawoznawstwo, Warszawa 2001 str. 204 i nast./. Taki właśnie sposób wykładni przepisów powinien więc najlepiej prowadzić do prawidłowego ustalenia ich treści i w konsekwencji prawidłowego ich stosowania. Zatem w oparciu o reguły wykładni gramatycznej chcę wykazać wadliwość omawianego orzeczenia.

Przepis związany z przywilejem podatkowym /art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ stanowił, że zwolnione były "dotacje otrzymane". Istotą otrzymania jest uzyskanie jakiejś korzyści. Do czynienia mamy z przepisem prawa podatkowego, czyli w efekcie chodzi o korzyść podatkową. Przepis powyższy nie określił precyzyjnie, kto tak naprawdę otrzymywał taką podatkową korzyść. Czy był to bank, który fizycznie otrzymywał środki finansowe z tego tytułu, czy też raczej odbiorcy preferencyjnych kredytów.

Dotacja jest niczym innym, jak pomocą finansową ze strony państwa lub innego podmiotu prawa publicznego. Istotę stanowi jej cel, którym jest wsparcie finansowe określonych podmiotów bądź działań, bądź też jednego i drugiego łącznie.

Nie ulega więc wątpliwości, iż użyty przez ustawodawcę zwrot - "dotacje otrzymane" powinien być łączony z uprawnieniami do otrzymania przede wszystkim korzyści podatkowych. Rozstrzygająca będzie odpowiedź na pytanie, komu tak naprawdę pomogło państwo udzielając dotacji w postaci dopłat do oprocentowania kredytów? Kluczową kwestię, czy przekazane bankowi spółdzielczemu środki pieniężne stanowiły w rzeczywistości pomoc państwa dla banku, czy też raczej dla kredytobiorców, wyjaśni analiza odpowiednich przepisów prawnych. Wynik jej będzie decydujący dla ustalenia adresata przedmiotowego przywileju podatkowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1993 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa /Dz.U. 1994 nr 1 poz. 2 ze zm./ do zadań Agencji należało w 1999 r. wspieranie różnego rodzaju przedsięwzięć i inwestycji o profilu rolniczym. Zadania swe realizowała w szczególności poprzez m.in. dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych /art. 3 ust. 2 pkt 1/. Ważne było jednak to, że realizowała te zadania za pośrednictwem m.in. banków, co oznacza, że wsparcie to nie dokonywało się na ich rzecz, lecz jedynie z ich pomocą /art. 3 ust. 3/. Już choćby z analizy tych przepisów wynika, że ze wsparcia korzystały podmioty inne niż banki, które tylko brały w tym udział na podstawie umów zawartych z Agencją. Powyższe stanowi jednak wybór dokonany w oparciu o przesłanki negatywne, a więc wykluczające określone podmioty, a tym samym zawężające jedynie krąg podmiotów pragnących skorzystać ze wsparcia od państwa.

Aby jednak dokładnie, w oparciu o przesłanki pozytywne /wskazujące/, ustalić podmioty uprawnione do uzyskania korzyści, wymagane jest poddanie analizie przepisów bezpośrednio regulujących tę kwestię.

Jak to wyżej podniesiono, zastosowanie w sprawie miała ustawa z 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych. Artykuł 2 tej ustawy wskazywał jako odbiorcę dopłat /dotacji/ krajowego przedsiębiorcę, do miana którego - z racji mało konkretnie podanej w nim definicji - pretendować mógł każdy prowadzący działalność gospodarczą podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium RP. Mógłby to być więc zarówno kredytobiorca preferencyjnego kredytu, jak i w zasadzie bank kredytujący.

Niesporne w sprawie było to, iż przychód uzyskany z tytułu dopłat podlegał zwolnieniu podatkowemu o charakterze przedmiotowym. Najważniejsze zatem było powiązanie dopłat /dotacji/ z przedmiotowym aspektem ich udzielenia. Z art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1995 r. o dopłatach (...) wynikało, iż dofinansowanie ze strony budżetu państwa mogło dotyczyć oprocentowania kredytów bankowych z przeznaczeniem ich, m.in. na cele rolnicze. Artykuł 4 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy wyjaśniał, że kredyt na cele rolnicze był to kredyt dla krajowego przedsiębiorcy, który prowadził określoną w nim działalność rolniczą. W związku z powyższym, z art. 3 ust. 2 wynikało wprost, że w ustawie tej regulowane były kwestie dofinansowania ze Skarbu Państwa - w postaci dopłat do oprocentowania kredytów bankowych na cele rolnicze - krajowych przedsiębiorców prowadzących określoną działalność rolniczą.

Takiej działalności nie prowadził przecież bank, który udzielił preferencyjnego kredytu. Zatem dopłaty do oprocentowania kredytów na cele rolnicze stanowiły przychód podlegający zwolnieniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie po stronie kredytobiorców będących osobami prawnymi /Jeśli chodzi o osoby fizyczne, to mogły one poszukiwać dla siebie przywilejów w tym zakresie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, np. art. 21 ust. 1 pkt 47./. Bank rzeczywiście bezpośrednio od Agencji otrzymał dopłaty, ale uprawnionym do wynikających z nich korzyści finansowych był kredytobiorca prowadzący działalność o profilu rolniczym.

Dla banku zaś, którego podstawową działalnością było zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe /Dz.U. nr 140 poz. 939 ze zm./ udzielanie kredytów i w efekcie tego wzbogacanie się, przedmiotowe dopłaty stanowiły wyrównanie wynagrodzenia, jakie bank uzyskałby w postaci wyższych odsetek w sytuacji, gdyby udzielił takiego komercyjnego kredytu podmiotowi o profilu działalności innym niż rolniczy.

Nie można się zgodzić z poglądem sądu, który preferencyjną wysokość odsetek dla kredytobiorców ocenił jako stratę banku związaną z upustem ceny kredytu. Należy mieć na uwadze, że bank spółdzielczy, jako podmiot gospodarczy, prowadzący w celach zarobkowych działalność gospodarczą w zakresie usług finansowych, a więc z pewnością nastawioną na zysk, nie miał - przed zawarciem pomiędzy Agencją a zrzeszającym banki spółdzielcze Bankiem Unii Gospodarczej wspomnianej wyżej umowy z 17.04.1997 r. - żadnego interesu w udzielaniu takich kredytów. Nie ciążył też wówczas na nim w tym względzie żaden obowiązek ustawowy lub też o innym charakterze. Bank nie był ani nie jest instytucją charytatywną i udzielanie bez związku z tą umową takich kredytów nie byłoby niczym uzasadnione, a już na pewno nie jego ekonomicznym interesem.

Natomiast zawarcie tej umowy z 17.04.1997 r. było dla banków spółdzielczych niezwykle korzystne. Wynika to z faktu, że powierzona im sama realizacja takich kredytów gwarantowała im dużą ilość nowych klientów, bowiem każdy z chętnych do uzyskania dotacji musiał nawiązać współpracę z preferencyjnie kredytującym jego rolniczą działalność bankiem spółdzielczym, a nie np. z PBK S.A., Kredyt Bank S.A., czy też City Bank S.A. Sam bank natomiast nic nie tracił. Początkowe obniżenie jego wynagrodzenia, zazwyczaj pobieranego w postaci odsetek, uzyskiwanego za kredyty udzielane podmiotom prowadzącym działalność inną, niż rolnicza, było przecież następnie uzupełniane środkami finansowymi pochodzącymi z udzielonych kredytobiorcom dotacji. Nie mogło więc bankowi zależeć na tym, skąd otrzyma zapłatę za udzielony kredyt. Ilość źródeł nie była istotna. Ważne było to, aby wynagrodzenie za udzielony preferencyjny kredyt tak naprawdę nie różniło się od wysokości odsetek uzyskanych za kredyt udzielony innego rodzaju przedsiębiorcom. Do takich też wniosków doszedł w zasadzie skład orzekający, z którego wywodów wynika, że dopiero łączne zsumowanie z jednej strony niskich odsetek zapłaconych przez kredytobiorcę, aż drugiej dopłaty /dotacji/ rekompensującej "stratę" banku za niskoprocentowy kredyt, stanowiło wynagrodzenie banku.

A zatem była to dopiero prawdziwa cena udzielonego przez bank spółdzielczy kredytu. I co najważniejsze, nie różniła się ona od ceny uzyskiwanej przez bank w postaci odsetek za kredyty udzielane przedsiębiorcy prowadzącemu działalność inną niż rolnicza. Kredyt bowiem, choć stwarzał dla samego kredytobiorcy mniejsze obciążenie, jednak w istocie nie był mniej opłacalny dla banku.

Dlatego, powstała na pierwszy rzut oka "strata" banku była złudna, gdyż w tej sytuacji gwarantowała mu pobranie z opóźnieniem, z dwóch źródeł pełnego wynagrodzenia, tak jak za inne kredyty. Bank "żyje" z klientów, którym udziela kredyty i na tym właśnie się bogaci. Byłoby więc przesadą, gdyby bank prócz gwarantowanej klienteli i gwarantowanych pełnych zarobków, otrzymywał jeszcze niczym nieuzasadnioną korzyść podatkową w postaci zwolnienia z podatku znacznej części jego zwykłych dochodów. Państwo chciało wesprzeć z trudem rozwijającą się działalność rolniczą, a nie komercyjną działalność świadczenia za odpłatnością usług finansowych. Zwykle jest tak, że bank bogacąc się na takich usługach, uzyskuje policzalny przychód, od którego płaci podatek dochodowy. A zatem, środki finansowe pochodzące z tytułu dopłat, jako część wynagrodzenia należnego bankowi w związku z prowadzoną przez niego zwykłą kredytową działalnością gospodarczą, stanowiły uzyskany przychód, który tak jak w normalnych warunkach /tj. przy innego rodzaju kredytach/ podlegał w 1999 r., zgodnie żart. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowaniu. Państwo chciało wspierać określoną działalność rolniczą i dlatego uzupełniało odsetki od komercyjnych kredytów, których pełną wysokość podmioty prowadzące taką działalność musiałyby płacić, gdyby celem państwa nie było wspomaganie przedsięwzięć o charakterze rolniczym. Logicznym więc jest, że Państwo uzupełniając cenę kredytu, powodowało w efekcie przysporzenie po stronie kredytobiorcy, ale, że chciało wspomóc jego działalność, to na mocy art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolniło go z zapłaty podatku od tak uzyskanego przychodu. Pod szyldem mianowicie korzyści podatkowej udzieliło mu dopiero wówczas rzeczywistego wsparcia finansowego, które gdyby nie było zwolnione z opodatkowania, to nie miałoby sensu.

Poza tym nie można dokonywać w tym przypadku podziału na podmioty, które w rzeczywistości skorzystały z dotacji /ich beneficjenci/ oraz na te, które są zwolnione od podatku, w związku z faktycznym otrzymaniem z tego tytułu pieniędzy. A takie zróżnicowanie pojawiłoby się wówczas, gdyby analizowany wyrok uznać za zasadny. Ustawodawca uczynił adresatem korzyści finansowych płynących z dotacji i korzyści podatkowych jeden i ten sam podmiot. Do takiego wniosku prowadzą bowiem budowa i treść art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które to nie skłaniają dokonującego wykładni tego przepisu do poszukiwania dwóch różnych adresatów. Wręcz przeciwnie, konkluzja jest oczywista, ten kto otrzymuje dotacje, ten także korzysta z przywileju podatkowego. Skoro więc sąd określił mianem beneficjenta dotacji kredytobiorcę, to powinien go w tym przypadku uznać też za zwolnionego od podatku.

Reasumując, podkreślić należy jeszcze, że z umowy zawartej w dniu 17.04.1997 r. pomiędzy Agencją reprezentującą Skarb Państwa, a Bankiem Unii Gospodarczej S.A. nie tylko nie wynikało, ale i nie mogło wynikać jakiekolwiek zobowiązanie państwa do finansowego wspierania kogokolwiek, czyli w tym przypadku banków spółdzielczych. Umowa ta bowiem nie stanowiła źródła powszechnie obowiązującego prawa, a poza tym materia ta jest zastrzeżona dla regulacji prawnych rangi ustawowej. Skoro więc nie było wówczas tej rangi przepisów, które stanowiłyby źródło obowiązków finansowych państwa w stosunku do banków spółdzielczych, zaś z przepisów powołanych wyżej ustaw wynika, że dopłaty stanowiły pomoc dla przedsiębiorców prowadzących działalność rolniczą, to w takim razie jedynie słuszna może być teza postawiona na wstępie niniejszego opracowania. Prowadzi ona z kolei do wniosku, że decyzja izby skarbowej prawidłowo wykluczyła bank z grona adresatów przywileju przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym rozumowanie składu orzekającego uznać należy za wadliwe, a rozstrzygnięciem sprawy powinno być oddalenie skargi.