Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3297/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 713/13 w sprawie ze skargi G. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. nr ITPB1/415-1215/12/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1. Wyrokiem z dnia 24 lipca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez G. D. interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. W dniu 14 listopada 2012 r. Skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez spółkę komandytowo- akcyjną z zysków zgromadzonych przez tę spółkę poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

W złożonym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżący, będąc osobą fizyczną, posiada akcje spółki komandytowo – akcyjnej oraz będzie posiadał akcje innych spółek komandytowo- akcyjnych (dalej: SKA). Walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone przez SKA zyski, w tym zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym Wnioskodawcy, w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

3. W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy Wnioskodawca jako akcjonariusz SKA jest zobowiązana zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a Wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu zysku (w tym zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym) na kapitał zakładowy, a Skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 23 września 2011 r.

4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki poprzez emisję nowych akcji oraz za prawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków własnych na kapitał zakładowy SKA w przypadku, gdy nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji. Natomiast otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy zdaniem organu potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA i podobnie jak dywidendę z tej spółki zaliczyć do przychodu z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej i opodatkować.

5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

6. Na powyższą interpretację Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił:

- art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z przepisem art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez organ w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa Skarżącego w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej,

- art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie Skarżącego jako akcjonariusza SKA opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez niego akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

8. Na wstępie uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wskazała, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy objęcie nowych akcji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków kapitału zapasowego stanowi dla akcjonariusza podlegający opodatkowaniu przychód.

W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego jest nieprawidłowe. Na uwzględnienie zasługują więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, dochody uzyskiwane w spółce, w tym spółce komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować tak jak zgodnie przyjmują organ i Skarżący do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust 2, art. 8 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f

Następnie Sąd wskazał, że zdarzenie takie jak przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA - nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach.

Zdaniem Sądu, rację ma Skarżący, że organ podatkowy dokonał rozszerzającej interpretacji analizowanych wyżej przepisów prawa podatkowego, przez co naruszył zasadę zaufania oraz zasadę praworządności.

Końcowo Sąd podniósł, że organ podatkowy dokonując ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanej we wniosku o wydanie interpretacji winien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Skarga kasacyjna.

9. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia:

- prawa materialnego, tj.: art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych spółki komandytowo- akcyjnej nie podlega opodatkowaniu, ponieważ nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach,

- naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego tj.: art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na dokonanie rozszerzającej interpretacji przez co naruszono również art. 121 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej- mimo, że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

10. Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania stanowi wyłącznie konsekwencję naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 11 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię.

Cytując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 10 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Bd 379/13), Minister Finansów argumentował, że "akcjonariusze otrzymując zysk, który byłby im należny gdyby został przeznaczony do wypłaty – pod postacią akcji nowej emisji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych. Wpłata zysku z działalności spółki dokonuje się zatem na rzecz akcjonariuszy wprawdzie nie w formie pieniężnej, nie znaczy to jednak że nie dokonuje się w ogóle – dokonuje się w formie rzeczowej".

11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że przyznanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych, nie jest zdarzeniem, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, odwołując się do art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 k.s.h., przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne – uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza. Co istotne, nie można, tak jak uczynił organ, równoważnie traktować decyzji o przeznaczeniu zysku do wypłaty akcjonariuszom (co stanowi przychód z udziału w spółce) z przekazaniem go na kapitał zakładowy. Stąd też w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie Skarżącego (akcjonariusza) nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadające na Skarżącego kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zwrócić należy w tym miejscu uwagę na brak konsekwencji w stanowisku sądu pierwszej instancji, który za organem interpretacyjnym różnicuje sytuację podatkową Skarżącego w zależności od tego, czy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego obejmie ona nowe akcje, czy też podwyższeniu ulegnie wartość nominalna akcji przez nią już objętych.

Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. Znamienne jest bowiem, że w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. przyjęto, iż dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej dywidendy, jak również podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub objęcie nowych udziałów. W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej, brakuje analogicznego unormowania.

12. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.