Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 476/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 26 ust. 1, ust. 7
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 11
journal: Dz.U. 1996 nr 110 poz 527
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie  podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2830/11 w sprawie ze skargi O. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 lipca 2011 r. nr IPPB5/423-448/11-3/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2830/11 oddalił skargę O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 6 lipca 2011 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Interpretacją indywidualną z 6 lipca 2011 roku Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko O. Sp. z o.o. dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy i wymagań formalnych dla możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku "u źródła". Organ nie uznał natomiast za prawidłowe stanowiska w kwestii opodatkowania "u źródła" odsetek w przypadku wygaśnięcia wierzytelności wskutek konfuzji.

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, że posiadała wobec swojego większościowego udziałowca – O. P.G. S.A. (dalej zwana "OPG") z siedzibą w Luksemburgu - zadłużenie z tytułu umowy pożyczki zawartej 1 stycznia 2006 r na kwotę 82.000.000 zł (z czego 76.977.758 zł to należność główna, zaś 5.022.241 zł stanowią odsetki). Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Całość nowych udziałów objęła OPG, wnosząc na ich pokrycie wkład niepieniężny w postaci wierzytelności. Dokonano więc konwersji wierzytelności w całości na kapitał zakładowy spółki. Konwersja została dokonana według wartości nominalnej wierzytelności. OPG posiada rezydencję podatkową w Luksemburgu i tam podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wierzytelność będąca przedmiotem konwersji na kapitał nie była także związana z działalnością zakładu OPG w Polsce. Pożyczka, z której wynikała ta wierzytelność została udzielona przez oddział (zakład) OPG położony we Francji. Oddział ten był też faktycznym odbiorcą należności z tytułu umowy pożyczki.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania:

1. Czy opisana w stanie faktycznym czynność konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy powodowała powstanie przychodu po stronie spółki, czy też była neutralna w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych?

2. Czy dokonanie opisanej konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy miało, w zakresie odsetek od pożyczki, skutek analogiczny z zapłatą tych odsetek i czy tym samym powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku pobrania podatku u źródła od wartości odsetek?

3. Jakie dokumenty powinna posiadać spółka dla możliwości zastosowania obniżonej do 5% stawki podatku u źródła, w sytuacji, gdyby dokonała wypłat należności z tytułu odsetek od pożyczki i była zobowiązana do pobrania podatku od tych należności?

W odniesieniu do spornej w sprawie kwestii dotyczącej obowiązku zapłaty podatku u źródła z tytułu wypłaty odsetek zdaniem spółki dokonanie konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy nie spowodowało po jej stronie obowiązku pobrania podatku u źródła. Spółka stanęła na stanowisku, że w stanie faktycznym nie doszło do wypłaty odsetek, ale do konfuzji, tj. zespolenia w ramach jednego podmiotu obowiązków i praw odrębnych stron stosunku zobowiązaniowego, czyli dłużnika i wierzyciela. W konsekwencji połączenie wierzytelności i odpowiadającego jej zobowiązania spowodowało wygaśnięcie stosunku prawnego. Nastąpiło to z mocy prawa. Tym samym nie można mówić tutaj o jakiejkolwiek formie wypłaty czy uregulowania zobowiązań z tytułu pożyczki. Stanowisko przeciwne byłoby nielogiczne z tego względu, że objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, generuje po stronie wnoszącego powstanie dochodu z tego tytułu.

W zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania 2 Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Przywołał treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.". Stwierdził, że zgodnie z zasadą autonomi prawa podatkowego ustawa ta co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów. Z uwagi jednakże na okoliczność, że opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania czyli Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 110, poz. 527; zwanej dalej w skrócie: "Konwencja"). Istotne jest także to, że obie strony tej umowy są jednocześnie stronami Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Jedno z zaleceń tej Organizacji dotyczy przestrzegania przez organy podatkowe państw sygnatariuszy Komentarza do Modelowej Konwencji OECD przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Minister Finansów wskazał, że stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, użyte w art. 11 określenie "wypłacane" ma bardzo szerokie znaczenie, ponieważ koncepcja wypłaty oznacza wykonanie zobowiązania polegające na postawieniu funduszy do dyspozycji wierzycieli w sposób wymagany przez umowę lub zwyczaj (pkt 5 Komentarza do art. 11). W przypadku wnoszenia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci rzeczy lub prawa majątkowego następuje nabycie przez tę spółkę takiej rzeczy lub prawa. Nabycie to ma charakter odpłatny, gdyż w zamian za wnoszony wkład spółka wydaje własne udziały lub akcje. Nabywając w tym trybie własny dług spółka zaspokaja wierzyciela i tym samym - za zgodnym oświadczeniem stron - wykonuje zobowiązanie wobec wierzyciela. Następstwem takiego nabycia przez spółkę własnego długu będzie połączenie w jednej osobie praw przysługujących wierzycielowi z obowiązkami dłużnika (jej konfuzja) i w konsekwencji wygaśnięcie wierzytelności, to jednak konfuzja będzie dopiero następstwem nabycia przez spółkę wspomnianej wierzytelności i jej "spłaty" własnymi udziałami. Minister Finansów nie zgodził się z tezą jakoby przyjęcie odmiennej interpretacji doprowadziłoby do naruszenia systemowej zasady jednokrotności opodatkowania, gdyż w wyniku tego samego zdarzenia (tj. aportu wierzytelności), podatnik podlegałby dwa razy opodatkowaniu tym samym podatkiem (raz w formie podatku u źródła i drugi raz zgodnie z zasadą generalną). Zauważył, że inna jest podstawa opodatkowania podatkiem u źródła (przychód), a inna podatkiem dochodowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (dochód). Poza tym w przypadku, gdyby wartość nominalna objętych udziałów odpowiadała wartości wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności spółka wnosząca wkład niepieniężny w postaci wierzytelności nie osiągnęłaby dochodu. Nadto Polska nie ma prawa do opodatkowania tego dochodu w związku z treścią art. 13 ust. 4 Konwencji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 Konwencji,

2) art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej,

3) art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ próbuje utożsamić czynność wypłaty odsetek z tytułu umowy pożyczki z czynnością wydania udziałów przez spółkę w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wniesienie aportu. Zdaniem pełnomocnika organ traktuje wniesienie aportu jako rodzaj czynności dwustronnie zobowiązującej, kreującej stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego jedna strona jest zobowiązana do wniesienia wkładu niepieniężnego, a druga strona do wydania w zamian za ten wkład ekwiwalentnego świadczenia w postaci udziałów. Zauważył, że taka "umowa wzajemna" jest źródłem nowego stosunku zobowiązaniowego, odrębnego od istniejącego już wcześniej stosunku wynikającego z zawartej umowy pożyczki. Tym samym spółka, wydając udziały w zamian za aport, wykonuje swoje zobowiązanie wynikające z tego nowego stosunku prawnego. W następstwie wykonania tego zobowiązania dochodzi do konfuzji i wygaśnięcia istniejącego wcześniej zobowiązania z tytułu pożyczki. Spółka powtórzyła, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji prowadzi do naruszenia systemowej zasady jednokrotności opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że zakres obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych podmiotów, które nie mają w Polsce siedziby lub zarządu wyznacza art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Obowiązek ten obejmuje jedynie dochody, które podatnicy ci osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opodatkowaniu podlegają m. in. przychody z odsetek. Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek od tej kategorii przychodów ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Podatek pobierany jest przez płatnika, którym jest podmiot dokonujący wypłaty odsetek, o czym stanowi art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższa zasada, jak trafnie wskazał Minister Finansów, doznaje jednakże ograniczenia, zgodnie bowiem z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W ust. 2 tego przepisu uznano za możliwe opodatkowanie tych należności również w Państwie, w którym powstały, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, z ograniczeniem - w przypadku odbiorcy tych odsetek będącego ich właścicielem - wysokości podatku. Nałożony podatek nie może mianowicie przekroczyć 10% kwoty odsetek brutto. Oznacza to, że odsetki mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstały, lecz podatek nie może przekroczyć 10% kwoty tych odsetek brutto.

W sprawie spór ogniskuje się wokół rozumienia, użytego w art. 11 ust. 1 Konwencji, zwrotu “wypłacane". Konwencja nie wyjaśnia znaczenia tego zwrotu. Rację ma więc Minister Finansów, że pomocnym przy jego interpretacji jest tekst Modelowej Konwencji OECD, jak i komentarz do niej. Zgodnie z Komentarzem do art. 11 ust. 1 Modelowej Konwencji określenie “wypłacane" może być rozumiane szeroko. Koncepcja wypłaty oznacza bowiem spełnienie zobowiązania lub postawienie do dyspozycji wierzyciela funduszy w sposób przewidziany w umowie lub zgodnie ze stosowanym zwyczajem (zob. Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona z 2005 r. i 2010 r.). W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że na gruncie powołanego art. 11 ust. 1 zapłatę odsetek można uznać za jedną z możliwych form spełnienia przez dłużnika świadczenia z tego tytułu. Na równi z zapłatą należałoby traktować surogaty wykonania zobowiązania, czyli wszystkie prawnie dopuszczalne nieefektywne formy zaspokojenia roszczeń wierzyciela w stosunku do dłużnika, które skutkują wygaśnięciem zobowiązania do zapłaty odsetek (zob. Z. Kukulski, W. Nykiel w: Model Konwencji OECD. Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego 2010 r., s. 784).

Nie bez znaczenia dla wykładni pojęcia “wypłata odsetek" jest wreszcie odwołanie się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na co pozwala art. 3 ust. 2 Konwencji. Stanowi on bowiem, że przy stosowaniu Konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ta Konwencja ma zastosowanie. W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie definicja zawarta w obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. Przepis ten doprecyzował wcześniejsze uregulowanie, przecinając tym samym mogące się wyłaniać na tle jego rozumienia, wątpliwości prawne (por. wyrok NSA z 14 maja 2009 r., II FSK 263/08). W myśl tego przepisu wypłata, o której mowa w ust. 1 art. 26 oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

W analizowanym stanie faktycznym sprawy wierzytelność z tytułu pożyczki wniesiona została aportem do spółki, czego skutkiem była konfuzja tej wierzytelności z odpowiadającym jej długiem, czyli połączenie praw i obowiązków wynikających z tego samego stosunku prawnego w jednym podmiocie. W rezultacie doszło do przekształcenia przysługującej wierzycielowi wobec spółki wierzytelności na udziały w podwyższonym przez tę spółkę kapitale zakładowym o wartości nominalnej równej przypadającej mu wierzytelności wraz z odsetkami. W wyniku przeprowadzonej operacji dług spółki wobec wierzyciela wygasł wskutek konfuzji. Dla spółki oznacza to zmianę w pasywach, polegającą na przeniesieniu konwertowanej wierzytelności z kategorii "zobowiązania", w której mieszczą się jej długi, do kategorii "kapitał zakładowy" (por. wyrok WSA w Warszawie z 17 lipca 2012 r., III SA/Wa 2756/11).

Zdaniem WSA trafnie zatem Minister Finansów przyjął, że objęcie przez wierzyciela spółki jej udziałów utworzonych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wierzytelność z tytułu odsetek od udzielonej tej spółce pożyczki, w drodze konwersji długu na kapitał zakładowy, należy traktować na równi z wypłatą odsetek w rozumieniu art. 26 ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.p. Roszczenie wierzyciela o zapłatę odsetek od udzielonej pożyczki bowiem wygasa, a zatem zostaje zaspokojone. Nie można więc twierdzić – jak czyni to spółka, że nie dochodzi do wykonania zobowiązania. Wskutek połączenia przymiotu wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie zobowiązanie z tytułu pożyczki przestaje istnieć. Więź prawna między stronami ustaje.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji. Rację ma bowiem Minister Finansów, że czym innym jest kwestia wypłaty odsetek, czym innym zaś objęcie udziałów w zamian za aport.

W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt. 1. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." naruszenie:

a) art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że dokonanie konwersji wierzytelności z tytułu pożyczki na kapitał zakładowy ma skutek równoważny z wypłatą odsetek w rozumieniu ww. przepisów; oraz

b) naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, ze zm.) oraz art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy powinny były zostać zastosowane.

2) na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. - wydanie wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie i pominięcie w uzasadnieniu podnoszonego przez stronę zarzutu naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej prowadzące do złamania zasady jednokrotności opodatkowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i powinno skutkować uchyleniem interpretacji Ministra Finansów

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że nie zgadza się z argumentacją WSA w Warszawie zarówno na płaszczyźnie interpretacji zwrotu "wypłata odsetek", jak i w kwestii oceny pozostałych zarzutów. Szerokie rozumienie określenia "wypłacane" użytego w art. 11 Konwencji zdaniem spółki nie obejmuje swoim zakresem stanu faktycznego stanowiącego przedmiot sporu. Aby bowiem mówić o "wypłacie" musi dojść do wykonania zobowiązania. Natomiast zobowiązanie, które wygasa na skutek konfuzji nigdy nie zostaje faktycznie wykonane.

Zdaniem spółki, twierdzenie, iż jedna czynność prawna w postaci konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy może wykreować po stronie wierzyciela dwa zobowiązania podatkowe - z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport oraz z tytułu otrzymania odsetek - prowadzi do naruszenia systemowej zasady jednokrotności opodatkowania. Taka też sytuacja miała miejsce na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego. Biorąc pod uwagę, że przedmiotem aportu była wierzytelność własna OPG, a co za tym idzie nie poniosła ona żadnych wydatków na jej nabycie, nie mogła ona tym samym uwzględnić takich kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że na podstawie powołanych przepisów, w związku z objęciem udziałów w spółce powstał po stronie OPG dochód do opodatkowania w wysokości równej sumie kwoty kapitału pożyczki i naliczonych odsetek. Gdyby zatem przyjąć za prawidłową interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i uznać, że objęcie udziałów w zamian za aport w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki skutkuje wypłatą odsetek, to - w odniesieniu do kwoty tych odsetek - powstałby po stronie OPG po raz drugi przychód do podatkowania, w tej samej wysokości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

We wniesionym środku zaskarżenia powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Z reguły w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże – w ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA - charakter rozpoznawanej sprawy oraz zasadniczy sporny problem wymagający rozstrzygnięcia, determinują celowość odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Nadto zauważyć wypada, że kontroli sądowoadministracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego. W postępowaniu tym organ nie dokonuje ustaleń stanu faktycznego. Interpretacja zawiera jedynie ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, jak i do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie.

Istota sporu w sprawie stanowiącej przedmiot rozpoznania przed sądem drugiej instancji skupia się wokół rozumienia pojęcia "wypłata" w odniesieniu do konwersji długu na kapitał zakładowy. Spółka w toku postępowania podatkowego, a także konsekwentnie w postępowaniu przed sądem administracyjnym stoi na stanowisku, że nie można uznać, że na skutek konwersji wierzytelności w postaci kwoty głównej pożyczki wraz z odsetkami na kapitał zakładowy dochodzi do zapłaty odsetek przez pożyczkobiorcę na rzecz pożyczkodawcy. Wobec powyższego w jej ocenie konwersja wierzytelności z tytułu pożyczki od zagranicznego udziałowca na kapitał nie wiąże się z powstaniem po stronie zagranicznego pożyczkodawcy przychodu i tym samym polska spółka nie będzie zobowiązana do poboru u źródła podatku z tytułu uzyskanych odsetek.

Zasady tworzenia i wnoszenia kapitału w spółkach kapitałowych określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. .1037 ze zm.), zwanej dalej "K.s.h.". Udziały mogą być pokrywane pieniędzmi lub aportem (art. 158 § 1 K.s.h.). Nie mogą być pokrywane prawami niezbywalnymi lub świadczeniem pracy bądź usług (art. 14 § 1 K.s.h.). Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Art. 14 § 4 K.s.h. pozwala na dokonanie konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego. Potrącenie jest formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań - wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu na podwyższony kapitał zakładowy z wierzytelnością wspólnika z tytułu pożyczki udzielonej spółce wraz z należnymi od niej odsetkami. Jednocześnie kompensata nie prowadzi do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wysokości wierzytelności niższej, a zobowiązanie wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest spełnieniem świadczenia przez zapłatę. Stanowisko powyższe wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1892/10 (dostępne w CBOIS http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.), podziela także sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela), albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika). W rozstrzyganej sprawie konwersja wierzytelności na udziały obejmowała zarówno kwotę należności głównej jak i należnych wierzycielowi – spółce OPG odsetek. W jej wyniku roszczenie wierzyciela o zwrot pożyczki i zapłatę odsetek wygasa, bowiem jak to zostało podkreślone powyżej konwersja ma skutki równoznaczne z zapłatą. Wobec powyższego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej był akcentowany przez spółkę fakt braku faktycznej wypłaty odsetek, faktycznego wykonania zobowiązania w związku z wygaśnięciem stosunku prawnego z mocy prawa. Istota kompensaty polega bowiem na tym , że nie dochodzi do realizacji świadczeń wzajemnych lecz do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet innej co skutkuje wzajemnym wygaszeniem zobowiązań, które w swoich skutkach jest równoważne ze spełnieniem świadczenia przez zapłatę. Wobec powyższego niezasadnym jest zarzut dokonania przez organy podatkowe kwalifikacji prawnej z naruszeniem zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), czy też sprzecznie z wynikającym z art. 7 Konstytucji RP obowiązkiem działania na podstawie i w granicach prawa. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że w związku z konwersją wierzytelności odsetkowych na kapitał zakładowy spółki jej wspólnik spółka OPG nie uzyskuje przychodów z odsetek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Jak trafnie wskazał sąd I instancji zakres obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych podmiotów, które nie mają w Polsce siedziby lub zarządu wyznacza art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Obowiązek ten obejmuje jedynie dochody, które podatnicy ci osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opodatkowaniu podlegają m. in. przychody z odsetek. Podatek od tej kategorii przychodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Podatek pobierany jest przez płatnika, którym jest podmiot dokonujący wypłaty odsetek, o czym stanowi art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższa zasada, doznaje jednakże ograniczenia - zgodnie bowiem z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu odsetek zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa-strony umowy podziału władztwa podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji powołał przepis art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzając, że regulacja ta określa stawkę podatku pobieranego przez płatnika w przypadku, gdy podatnikiem jest osoba zagraniczna podlegająca ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nie pominął również treści przepisu art. 21 ust. 2 u.p.d.o.f. i dokonał prawidłowej oceny, w świetle przepisów u.p.d.o.p., z uwzględnieniem Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, że wniesienie przez wspólnika do spółki, w zamian za udziały, wierzytelności z tytułu należnych mu odsetek od udzielonej jej pożyczki, czego skutkiem jest konfuzja jego wierzytelności z wierzytelnością spółki z tytułu pokrycia wkładu w podwyższonym kapitale zakładowym, powoduje powstanie obowiązku podatkowego związanego z dochodem z odsetek od pożyczki.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, dokonując wykładni przepisów u.p.d.o.p. oraz oceny stanowiska strony, uwzględniając przy tym treść umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz pkt. 5 komentarza do art. 11 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD nie naruszył powołanych w skardze przepisów prawa podatkowego. Należy przy tym podkreślić, że Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do niej nie są źródłem prawa. Jednakże poszczególne umowy bilateralne o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowane są w zasadniczej mierze na Modelowej Konwencji OECD. Pojęcia jakimi się one posługują z natury rzeczy muszą więc mieć charakter ogólny, często nie dość precyzyjny z punktu widzenia narodowych organów podatkowych, czy też zainteresowanych podatników. Wynika to jednak z faktu istnienia zróżnicowanych systemów prawnych (podatkowych) obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich OECD. Pojęcia te stanowić więc muszą rodzaj "wspólnego mianownika" dla ustawodawstw krajowych i z tego względu nie mogą być interpretowane tylko w sposób literalny, lecz przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego w jakim się one pojawiają. Dotyczy to również określeń, jakimi posługują się te umowy w zakresie obejmującym zasady opodatkowania odsetek. W Komentarzu do art.11 ust.1 Konwencji wskazano zaś na szerokie rozumienie pojęcia "wypłata" traktując wypłatę odsetek jako każdy rodzaj wykonania zobowiązania. Z kolei w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia WSA trafnie wskazał, że w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że na gruncie powołanego art. 11 ust. 1 zapłatę odsetek można uznać za jedną z możliwych form spełnienia przez dłużnika świadczenia z tego tytułu. Na równi z zapłatą należałoby traktować jego surogaty, czyli wszystkie prawnie dopuszczalne nieefektywne formy zaspokojenia roszczeń wierzyciela w stosunku do dłużnika, które skutkują wygaśnięciem zobowiązania do zapłaty odsetek (zob. Z. Kukulski, W. Nykiel w: Model Konwencji OECD. Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego 2010 r., s. 784).

W zaskarżonej interpretacji prawidłowo organ podatkowy odwołał się także do art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007, zgodnie z którym wypłata, o której mowa w ust. 1 art. 26 oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Interpretacji przywołanego przepisu należy dokonywać w sposób ścisły i zgodnie z celami, dla których stanowione są normy prawa podatkowego. Te bowiem uwzględniać muszą w swych hipotezach rzeczywiste zjawiska gospodarcze, w tym towarzyszące im realnie przysporzenia majątkowe. W związku z powyższym objęcie przez wspólnika spółki jej udziałów utworzonych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wierzytelność z tytułu odsetek od udzielonej tej spółce pożyczki, w drodze konwersji długu na kapitał zakładowy, należy traktować na równi z wypłatą odsetek w rozumieniu art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. Roszczenie wierzyciela o zapłatę odsetek od udzielonej pożyczki wygasa, a zatem zostaje zaspokojone. Nie można w tej sytuacji zasadnie twierdzić, że nie dochodzi do wykonania zobowiązania równoznacznego z zapłatą odsetek.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2830/11 (dostępny na stronie www.nsa.gov.pl ), iż wskutek połączenia przymiotu wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie zobowiązanie z tytułu pożyczki przestaje istnieć. Więź prawna między stronami ustaje. Za przyjęciem tego poglądu przemawia także spójność wykładni. Wymaga ona jednakowego potraktowania sytuacji, w której podatnik za wypłaconą faktycznie kwotę odsetek (po pobraniu przez płatnika podatku) zakupił udziały oraz sytuacji, w której podatnik korzystając z uproszczonego sposobu rozliczenia wzajemnych wierzytelności, co zapewnia instytucja konwersji długu na kapitał zakładowy osiąga ten sam efekt ekonomiczny.

W ocenie NSA za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu UE, w związku z zasadą jednokrotności opodatkowania. Opodatkowaniu w Polsce jako państwie źródła w oparciu o omówione regulacje podatkowe podlegać będzie przychód z tytułu odsetek Nie koliduje z treścią art. 49 TFUE (dawniej art. 43 TWE) opodatkowanie w państwie źródła przychodu z tytułu odsetek od pożyczki, z której wierzytelność uległa konwersji na udziały w spółce w związku z tym, że w państwie siedziby OPG opodatkowaniu podlegać będzie dochód z tytułu uzyskania tych udziałów. Skarżąca nie wykazała, że przychód ten w państwie siedziby OPG byłby zwolniony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa procesowego. Strona skarżąca powiązała zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz 145§ 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. z nierozpatrzeniem sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu UE. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione zostały w przywołanym przepisie. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Strona wnosząca skargę kasacyjną odnosi te zarzuty do braku ustosunkowania się przez sąd I instancji do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania. Tymczasem stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku obejmuje wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi. Nadto skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych okoliczności, które pozwalałyby na przyjęcie, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W wyroku z dnia 11 stycznia 2006 r., (sygn. akt II GSK 332/05, dostępne w CBOIS http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi. Zdaniem NSA sąd I instancji wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca obowiązana jest do pobrania podatku u źródła w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 11 Konwencji i odniósł się do wszystkich zarzutów, które dotyczyły zagadnień istotnych dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy.

Wobec stwierdzenia, że żaden z przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu w oparciu art. 184 p.p.s.a.