Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2343/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 71 ust. 2 pkt 2, art. 73 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2018 poz 165
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski,, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2020 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu podatku od gier za wrzesień 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1 132 zł (słownie: tysiąc sto trzydzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej również: "Naczelnik", "NUS") decyzją z [...] maja 2019 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej również: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") jako płatnika podatku od gier za niepobrany podatek od gier z tytułu urządzania we wrześniu 2017 r. turnieju pokera i określił Spółce wysokość należności z tytułu niepobranego oraz pobranego, a niewpłaconego podatku od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry za wrzesień 2017 r. w wysokości 5 363 zł.

W jej uzasadnieniu organ wskazał, że z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że różnice w wysokości obliczonego podatku od gier urządzającego turniej gry w pokera przez Stronę za wrzesień 2017 r. mają źródło w sposobie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od gier poszczególnych uczestników turnieju. Strona podstawę opodatkowania ustaliła jako różnicę sumy kwot: wygranych uzyskanych przez danego gracza we wszystkich rozgrywkach w miesiącu rozliczeniowym oraz wpisowych uiszczonych we wszystkich rozgrywkach w miesiącu rozliczeniowym, niezależnie od tego, czy w danej rozgrywce uczestnik uzyskał wygraną czy jej nie uzyskał. Natomiast według organu podatkowego podstawa opodatkowania podatku od gier stanowi suma różnic kwot wygranych uzyskanych przez danego gracza w poszczególnych rozgrywkach w miesiącu rozliczeniowym oraz wpisowych przeznaczonych na wygraną uiszczonych w dniach rozgrywek, w których uczestnik uzyskał wygraną, w miesiącu rozliczeniowym.

W odwołaniu od powyższej decyzji, Spółka, zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.:

art. 71 ust. 2 pkt. 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 165 ze zm., dalej również: "u.g.h."), poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu podlega udział w pojedynczych rozgrywkach turnieju gry pokera zamiast udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry;

naruszenie art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h., poprzez przyjęcie, że kwotą wpisowego za udział w turnieju jest wyłącznie wartość wpłaty dokonanej przez uczestnika na poszczególne rozgrywki, w których osiągnięta została wygrana przekraczająca wartość tej wpłaty, z pominięciem wpłat dokonanych na, poczet turnieju w dniach, w których nie uzyskano wygranej lub uzyskano wygraną w kwocie niższej niż wartość wpłaty z danego dnia

– wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej również "O.p.").

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor", "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po przywołaniu treści art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h., art. 71 ust 3 u.g.h., art. 75 ust. 6 i 7 u.g.h., art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h., art. 8 O.p. oraz art. 30 § 1, 4 i 6 O.p. organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania, a następnie ustalił, że we wrześniu 2017 r. Spółka organizowała w kasynie w G. przy Al. [...] oraz w kasynie w L. przy Al. [...], turnieje gry pokera urządzane na podstawie decyzji Ministra Rozwoju i Finansów z 25 maja 2017 r. oraz zatwierdzonego regulaminu gry pokera z 25 maja 2017 r. stanowiącego załącznik do wyżej wymienionego zezwolenia. Organ wyjaśnił, że turniej składał się z wielu pojedynczych gier w pokera. Gracze wnosili wpisowe za udział w każdej rozgrywce, a po rozegraniu każdej z nich zwycięzca otrzymywał wygraną. Suma wpisowego wszystkich graczy stanowiła pulę wygranych, z zastrzeżeniem, że z każdej eliminacyjnej puli pobierało się część do rozgrywki półfinałowej i finałowej. Rozgrywany przez Spółkę turniej nie był rozgrywany w systemie pucharowym, gdzie gracze uzyskują wygraną dopiero w partii finałowej, a zwycięstwo w poszczególnych partiach eliminacyjnych daje jedynie prawo gry w kolejnych rozgrywkach. Regulamin turnieju gry pokera zakładał, że warunkiem uczestnictwa w turnieju lub rozgrywkach eliminacyjnych było wniesienie wpisowego do turnieju składającego się z opłaty kasynowej oraz opłaty turniejowej. Opłata kasynowa stanowiła przychód kasyna z tytułu urządzania turnieju, zaś opłaty turniejowe (za żetony turniejowe) przeznaczone były na wygrane graczy. Suma wpisowego (bez opłaty kasynowej) ze wszystkich rozgrywek eliminacyjnych wniesionych przez uczestników rozgrywki stanowiła pulę wygranych, z zastrzeżeniem, że z każdej puli wygranych rozgrywki eliminacyjnej część puli będzie pobrane do puli rozgrywki finałowej oraz możliwe jest pobranie części puli do rozgrywki półfinałowej lub rozgrywki "nokaut" w przypadku jej organizacji według zasad wskazanych w regulaminie. Suma wpisowego (bez opłaty kasynowej) wniesionego przez uczestników rozgrywki finałowej powiększona o pulę na wygrane w rozgrywce finałowej zebraną w czasie rozgrywek eliminacyjnych i półfinałowych jest przeznaczona na wygrane finałowe (Rozdział II § 5 ust. 9 regulaminu). Wypłata wygranej następuje w kasynie gry w dniu jej uzyskania lub – na życzenie gracza w terminie późniejszym (Rozdział IV ust. 2 regulaminu). Z analizy dokumentacji finansowej wynika, że Spółka, dokonując jako płatnik rozliczenia rozgrywek turniejowych za wrzesień 2017 r., pomniejszała podstawę opodatkowania podatkiem od gier, poprzez pomniejszenie wygranej o wpisowe, które gracz wpłacił w danym miesiącu. Wysokość wpisowego pomniejszanego od wygranej obejmowała również opłatę kasynową, która zgodnie z regulaminem stanowiła przychód Spółki z tytułu urządzenia turnieju (Rozdział II § 1 ust. 9 regulaminu). Następnie organ odwoławczy przedstawił przykładowe arkusze rozliczeniowe stołu turniejowego kasyna w G. i w L.. Spółka dokonując wyliczenia wypłaty z tytułu wygranych w poszczególnych dniach rozgrywek turniejowych dokonała pomniejszenia wygranych o kwoty wszystkich wpłat dokonanych w tym dniu przez gracza, który uzyskał wygraną. Na wpłaty podlegające pomniejszeniu składały się: opłata kasynowa, opłata turniejowa oraz opłata dodatkowa (jeżeli była wpłacana). Od tak przyjętej podstawy opodatkowania dokonała wyliczenia podatku od gier z tytułu wygranej. Dokonując ustalenia podstawy opodatkowania za wrzesień 2017 r. z tytułu rozgrywania turnieju gry pokera w kasynie w złożonej deklaracji podatkowej, od wygranych poszczególnych osób Spółka dokonała pomniejszenia wygranych poszczególnych osób o wszystkie wpłaty, które dana osoba wpłaciła w całym miesiącu we wszystkich rozgrywkach. Spółka postępując zgodnie z art. 75 ust. 6 i 7 u.g.h., złożyła Naczelnikowi jako właściwemu ze względu na siedzibę Spółki, deklaracje dla podatku należnego od gier w pokerach rozgrywanych w formie turniejów gry pokera za okres rozliczeniowy wrzesień 2017 r., przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę 29 076zł, stawkę podatku w wysokości 25% i kwotę pobranego podatku od gier w wysokości 7 269 zł. Jak wskazał raz jeszcze DIAS Spółka jako płatnik podatku od gier hazardowych w deklaracji dla podatku od gier naliczała podatek za wygrane w grach hazardowych rozgrywanych w formie turnieju gry pokera pomniejszając podstawę opodatkowania podatkiem od gier o wpisowe, które gracz wpłacił w danym miesiącu, a nie w dniu wygranej. Do wpisowego wliczyła również opłatę kasynową stanowiąca zgodnie z regulaminem przychód Spółki z tytułu urządzenia turnieju i nie wchodziła w skład puli wygranych. Dyrektor pokreślił następnie, że w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przystąpienia do turnieju zgodnie z art. 71 ust. 3 u.g.h. Stawka podatku od gier wynosi 25% dla gry hazardowej rozgrywanej w formie turnieju gry pokera. Każda uzyskana wygrana przez gracza powoduje zobowiązanie podatkowe, którego podstawą jest kwota wygranej pomniejszona o wpisowe, które należy rozumieć jako opłata turniejowa wniesiona przez gracza z chwilą przystąpienia do turnieju (art. 73 pkt 8 u.g.h.). W związku z powyższym, w momencie uzyskania wygranej przez gracza należy poprawnie określić podstawę opodatkowania podatkiem od gier, poprzez pomniejszenie wygranej o wpisowe (opłaty turniejowe), które gracz poniósł, aby ją uzyskać. Do wpisowego nie wlicza się opłaty kasynowej, która zgodnie z regulaminem kasyna gry stanowi dochód kasyna. W dniu zaistnienia wygranej, organizator turnieju będąc płatnikiem podatku od gier hazardowych był zobowiązany do obliczenia podatku od gier z tytułu uzyskanej w danym dniu wygranej, pobrania od wygrywającego tego podatku, a następnie wpłaty należnego podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy okres rozliczeniowy. Podatnikami podatku od gier są w tym przypadku osoby, które uzyskały wygrane w turnieju. Wygrane następowały po rozegraniu i zakończeniu rozgrywki (eliminacyjnej, półfinałowej, finałowej), a nie po zakończeniu całego turnieju. Spółka jest jedynie jako płatnik "pośrednikiem" w przekazaniu tego podatku od podatnika (wygrywającego) do organu podatkowego. Tym samym, wskutek dokonywanego przez płatnika rozliczenia tego podatku nie ma on podstaw prawnych do modyfikowania podstawy opodatkowania na koniec okresu rozliczeniowego (miesiąca) poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania o wpłaty dokonane przez uczestnika turnieju w innych dniach niż nastąpiła wygrana. Sumy wygranych nie pomniejsza się o wpisowe wniesione w dniach, w których uczestnik nie uzyskał wygranej a podstawą opodatkowania winna być kwota wygranej pomniejszona o kwotę wpisowego. Kwota wpisowego (również zwana opłatą turniejową) nie zawiera opłaty dla kasyna a jedynie opłatę za udział gracza w grze, co wynika wprost z art. 73 ust. 8 u.g.h. Tak więc podatek od gier z tytułu organizowania w kasynie gry K., Al. [...] oraz C. L. turnieju gry pokera za okres rozliczeniowy wrzesień 2017 r., który należało pobrać od graczy (podatników) z tytułu wygranej w turnieju gry pokera we wrześniu 2017 r. wynosić powinien 12 632 zł (7 891 zł + 4 741 zł). Tym samym Spółka działając jako płatnik podatku od gier wykonująca swoje obowiązki wynikające z art. 75 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. powinna była zatem wpłacić na konto właściwego urzędu skarbowego podatek od gier w ww. kwocie. Tymczasem w złożonej deklaracji Spółka wykazała podatek od gier w wysokości 7 269 zł. W związku z powyższym kwota nieodprowadzonego podatku od gier przez płatnika z tytułu organizacji przez Niego turnieju gier "C." wynosi 5 363 zł. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku pobranego, ale nieodprowadzonego w prawidłowej wysokości, a następnie wydał na podstawie art. 30 § 4 O.p. decyzję z dnia [...] maja 2019 r. W przedmiotowej sprawie Spółka nie odprowadziła we właściwej wysokości na rachunek bankowy urzędu skarbowego pobranego od graczy podatku od gier z tytułu organizacji w kasynach gry zlokalizowanych w G. i L. turniejów gry w pokera. Z zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że Spółka, mimo pobrania podatku od gier (w niewłaściwej wysokości) z tytułu wygranej przez graczy – uczestników turniejów pokera, nie wpłaciła go na konto właściwego urzędu skarbowego w wysokości wynikającej z przepisów ustawy o grach hazardowych. W takiej sytuacji na podstawie danych podanych przez Spółkę i porównania ich z przekazanymi na konto urzędu skarbowego podatkami, NUS zasadnie uznał, że Spółka, jako płatnik, nie wywiązała się z nałożonego na Nią obowiązku. Obligowało to do wydania przez właściwy organ podatkowy decyzji na podstawie art. 30 § 4 O.p., stwierdzenie bowiem przez organ podatkowy, że całość lub część kwoty podatku nie wpłynęła w terminie, jest wystarczającą podstawą do wydania decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 O.p. Zaistnienie jednego z przypadków (niepobranie, niepobranie we właściwej wysokości lub niewpłacenie podatku, niewpłacenie podatku we właściwej wysokości) wskazanego w tym przepisie zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika. DIAS przypomniał, że zgodnie z art. 8 O.p. na płatniku ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku na rachunek organu podatkowego. W przypadku niewykonania jakiejkolwiek z tych czynności, płatnik ponosi odpowiedzialność przewidzianą w art. 30 § 1-5 O.p. Podniesione przez Stronę zarzuty organ drugiej instancji uznał za chybione. Zwrócił uwagę, że istnieje możliwość zaistnienia następujących sytuacji w zależność od tego, czy gracz w danym dniu uzyskał wygraną, a kwota wygranej była wyższa niż kwota wpisowego, uzyskał wygraną której wysokość jest równa lub niższa od wpisowego, lub gracz nie uzyskał wygranej. Przy wygranej wyższej od kwoty wpisowego, całość kwoty wpisowego zostaje odjęta od ww. kwoty wygranej. Podstawą opodatkowania jest wtedy ustalana w następujący sposób: kwota wygranej – kwota wpisowego = podstawa opodatkowania. W drugim wariancie, przy braku wygranej operacja ustalania podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu kwoty wpisowego jest niepotrzebna, gdyż brak wygranej jest równoznaczny z brakiem możliwości obciążenia uczestnika turnieju podatkiem od gier. W ostatnim wariancie, gdy wygrana jest mniejsza od kwoty wpisowego, to w takim przypadku już część kwoty wpisowego powoduje osiągnięcie zerowej podstawy opodatkowania. Wówczas podstawa opodatkowania dla uczestnika biorącego udział w danej rozgrywce wynosi zero i nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Jeżeli zatem gracz nie uzyska wygranej to obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe. W wyniku uzyskania wygranej przekraczającej wysokość kwoty wpisowego następuje przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. DIAS zwrócił uwagę, że podatnikiem podatku od gier jest uczestnik turnieju, który otrzymuje wygraną już po potrąceniu podatku od gier. Zgodnie z regulaminami, uczestnik który uzyskał wygraną, otrzymywał ją w dniu wygranej, a nie po zakończeniu miesiąca, w którym brał udział w rozgrywkach. Spółka jako płatnik miała obowiązek pobrać ten podatek od gracza przekazać do właściwego urzędu skarbowego. Jedną z dopuszczalnych metod rozgrywania turnieju jest system pucharowy. W tej formule wpisowe wnoszone jest na początku turnieju. Zwycięstwo w poszczególnych partiach eliminacyjnych daje prawo gry w kolejnych rozgrywkach aż do rozgrywki finałowej. Pula na wygraną budowana jest w oparciu o wniesione na początku turnieju kwoty wpisowego. Gracze uzyskują wygraną dopiero w partii finałowej, po rozegraniu całej serii rozgrywek. Jednocześnie dopuszczalna jest również formuła, w której turniej składa się z wielu pojedynczych gier w pokera. W takich turniejach gracze wnoszą wpisowe za udział w każdej rozgrywce, a po rozegraniu każdej z nich zwycięzca otrzymuje wygraną. Suma wpisowego wszystkich graczy stanowi pulę wygranych, z zastrzeżeniem, że z każdej eliminacyjnej puli pobiera się część do rozgrywki półfinałowej i finałowej. W organizowanych przez Spółkę turniejach, zgodnie z zatwierdzonym regulaminem gry, rozgrywki odbywały się według drugiej formuły. Gracz otrzymywał wygraną w dniu wygranej. W związku z rozgrywaniem turniejów gry w pokera w ww. formule każdorazowe uzyskanie wygranej przez gracza, na każdym etapie turnieju, rodzi zobowiązanie podatkowe. Żaden z przepisów ustawy o grach hazardowych nie przewiduje możliwości i sumowania kwot wpisowego i kwot wygranych za okresy miesięczne w trakcie danego turnieju. W związku z tym, w ocenie Dyrektora takie sumowanie nie ma umocowania w przepisach prawa, a każda wygrana rodzi zobowiązanie podatkowe. Dyrektor argumentował również, że stosowanie systemu dziennego ustalania podstawy opodatkowania i miesięcznego czasookresu składania deklaracji podatkowych umożliwia rozliczanie turnieju, który odbywa się w okresie dłuższym niż jeden miesiąc, nie dłuższym jednak niż trzy miesiące (art. 49 ust. 3 u.g.h.), bowiem prawidłowym jest dzienne obliczenie podatku i sumowanie go w okresach miesięcznych, celem jego odprowadzenia w myśl art. 75 ust. 6 pkt 2 u.g.h. Przyjęcie stanowiska Spółki, zgodnie z którym nie są opodatkowane pojedyncze rezultaty gry w pokera, lecz wynik pokera rozgrywanego w formie turnieju gry (zdaniem Spółki przepisy ustawy nie wskazują, aby opodatkowaniu podlegała gra w pokera rozumiana jako pojedyncza partia gry (rozgrywka), lecz turniej, w którym rozgrywanych jest kilkanaście lub więcej partii gry składających się na jedną grę hazardową zdefiniowaną jako "poker rozgrywany w formie turnieju gry pokera" lub "turniej gry pokera") powodowałoby, że opodatkowanie wygranej możliwe byłoby wyłącznie po zakończeniu turnieju, a nie za okresy miesięczne jak to przewidział ustawodawca.

Tym samym Dyrektor nie podzielił zarzutów Spółki, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 73 ust. 1 pkt 8 oraz art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wskazaną wyżej decyzję zaskarżyła w całości i zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

naruszenie art 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest udział w pojedynczych rozgrywkach turnieju gry pokera zamiast udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry;

naruszenie art 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwotą wpisowego za udział w turnieju jest wyłącznie wartość wpłaty dokonanej przez uczestnika na poszczególne rozgrywki, w których osiągnięta została wygrana przekraczająca wartość tejże wpłaty, z pominięciem wpłat dokonanych na poczet turnieju w dniach, w których nie uzyskano wygranej lub uzyskano wygraną w kwocie niższej niż wartość wpłaty z danego dnia.

Mając na względzie wskazane zarzuty, Spółka wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W jej uzasadnieniu Spółka przywołała argumenty uprzednio wskazane w odwołaniu, konkludując, że stanowisko organów podatkowych jest chybione.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Orzekanie, w myśl art. 135 P.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 P.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 P.p.s.a.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie stanowi sposób ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju. Zdaniem Skarżącej, podstawę opodatkowania gracza należy obliczyć jako różnicę: sumy uzyskanych wygranych w danym miesiącu i sumy uiszczonego wpisowego w danym miesiącu. W ocenie organów podatkowych, podstawę opodatkowania z tytułu uczestnictwa w tym samym turnieju ustala się każdego dnia odrębnie, nie wliczając wpłat gracza poniesionych w dniach, w których nie uzyskał on wygranej lub wygrana nie przekraczała wysokości wpłaty. Organy przy tym powołały się na treść regulaminu turniejów pokera.

W ocenie Sądu, uprawnione w tym sporze jest stanowisko Skarżącej.

W niniejszej sprawie organy zastosowały przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku od gier oraz przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, co wynika z unormowania zawartego w art. 8 u.g.h. stanowiącego, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Powyższy przepis zawiera legalną definicję płatnika, czyli podmiotu pośredniczącego między podatnikiem a organem podatkowym przy wykonywaniu zobowiązania podatkowego. Można uznać, że płatnicy wykonują za podatników czynności dotyczące wywiązywania się przez nich z obowiązków podatkowych. Ich zadania polegają na trzech materialno-technicznych operacjach, m.in.: na obliczeniu należnego dla podatnika podatku, pobraniu go z jego środków i wpłaceniu w wyznaczonym przepisami prawa terminie do właściwego organu podatkowego. W przypadku niewykonania obowiązków wymienionych w art. 8 O.p., płatnik ponosi odpowiedzialność, o której mowa w art. 30 O.p. W myśl art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Oznacza to, że płatnik ponosi odpowiedzialność za wszystkie działania, których efektem jest niewpłacenie w prawidłowej wysokości podatku na rzecz właściwego organu podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 30 § 4 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w art. 30 § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku. Decyzję, o której mowa w § 4 organ podatkowy może wydać również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego (art. 30 § 6 O.p.). Dla zaistnienia odpowiedzialności płatnika nie mają znaczenia przyczyny, które spowodowały, że właściwa kwota nie wpłynęła w terminie na rachunek organu podatkowego. W związku z powyższym, nie ma wątpliwości, że odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe podatnika, odpowiada on bowiem za własne działania, a konkretnie za prawidłową realizację obowiązku wynikającego z art. 8 O.p., a więc za obliczenie, pobranie od podatnika podatku i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik odpowiada za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika określonych w art. 8 O.p., co wprost wynika z art. 30 § 4 O.p. Zaznaczyć również należy, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika zgodnie z art. 30 § 1 O.p. na charakter deklaratoryjny, gdyż stwierdza jedynie, że dany stan prawny zaistniał w przeszłości. Przedmiotem tej decyzji jest nie tyle odpowiedzialność płatnika lub inkasenta (powstaje ona z mocy prawa), ile określenie wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. W decyzji tej zatem organ podatkowy określa konkretne kwoty podatku niepobranego (nie musi to być cała kwota podatku) lub podatku pobranego, ale niewpłaconego. Zatem w przypadku wydawania decyzji orzekającej o odpowiedzialności płatnika, w odróżnieniu od decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich, przedmiotem rozstrzygania jest należność pieniężna, a nie jedynie zaistnienie określonych przesłanek odpowiedzialności. Zobowiązanie podatkowe płatnika powstaje wcześniej, a sama decyzja określająca wysokość podatku, wydawana jest w przypadku, gdy podmiot ten nie wywiązał się ze swoich obowiązków (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 341/09, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1997/09).

W niniejszej sprawie natomiast nie jest przedmiotem sporu, że Skarżąca, jako płatnik podatku od gier, zobowiązana była obliczać, pobierać oraz wpłacać ten podatek. Z tego obowiązku Skarżąca się wywiązała, bowiem złożyła 9 października 2017 r. do Naczelnika deklarację podatku od gier (POG-P) za wrzesień 2017 r. i jako podstawę opodatkowania wykazała kwotę 29 076 zł, a w konsekwencji kwota podatku od gier według stawki podatku 25% wyniosła 7 269 zł. Kwestię sporną stanowi sposób ustalenia przez Skarżącą jako płatnika podstawy opodatkowania w podatku od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju.

Zgodnie art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry w pokera. Turniej gry pokera jest jedną z gier hazardowych wskazanych w wyżej wymienionej ustawie jako poker rozgrywany w formie turnieju gry. W wyniku tak zdefiniowanej w ustawie gry hazardowej (poker w formie turnieju gry pokera) nie są zatem opodatkowane pojedyncze rezultaty gry w pokera, lecz wynik pokera rozgrywanego w formie turnieju gry. Przepisy ustawy nie wskazują, aby opodatkowaniu podlegała gra w pokera rozumiana jako pojedyncza partia gry (rozgrywka), lecz turniej, w którym rozgrywanych jest kilkanaście lub więcej partii gry składających się na jedną grę hazardową zdefiniowaną jako "poker rozgrywany w formie turnieju gry pokera" lub "turniej gry pokera". Stosownie do art. 71 ust. 3 u.g.h. w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry w pokera, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przystąpienia do turnieju. Artykuł 75 ust. 6 u.g.h. stanowi, że podmiot urządzający turniej gry pokera jest obowiązany jako płatnik (pomimo że podatnikiem podatku od gier jest w tym przypadku uczestnik turnieju gry w pokera) do: złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji podatkowych dla podatku od gier (pkt 1), obliczenia, pobierania oraz wpłacania podatku od gier na rachunek właściwego urzędu skarbowego (pkt 2) – dla podatku od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry w pokera, za okresy miesięczne, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Oznacza to, że uczestnicy turnieju gry w pokera otrzymują wygrane już pomniejszone o kwotę podatku od gier (art. 75 ust. 7 u.g.h.). Stosownie do art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera – kwota wygranej pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju, a stawka podatku zgodnie z art. 74 pkt 4 wynosi 25%.

Treść cytowanych wyżej przepisów, zdaniem Sądu, jednoznacznie wskazuje, że kwota wygranej i wpisowe w turnieju pokera mają być ujmowane kompleksowo za udział w turnieju, w całym turnieju, bez podziału na poszczególne dni turnieju, czy wyodrębnienie poszczególnych gier, które na turniej się składają. Podstawą zatem opodatkowania w niniejszej sprawie jest kwota wygranej pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju, przy czym, co należy szczególnie podkreślić, ustawodawca w art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. nie wskazał jakiegokolwiek ograniczenia, które mogłoby wskazywać, że pomniejszenia należy dokonywać jedynie w dniach uzyskania wygranej. Słusznie więc argumentuje Skarżąca, że gdyby istniało takie ograniczenie, ustawodawca wyraźnie dokonałby zapisu wskazując, np. że podstawę opodatkowania w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera stanowi "kwota wygranej pomniejszona o kwotę dziennego wpisowego za udział w turnieju", lub "kwota wygranej pomniejszona o kwotę wpisowego z dnia uzyskania wygranej", lub "kwota wygranej pomniejszona o dzienną wpłatę", itp., tak jak to zostało uregulowane przy rozliczaniu wygranej przy grach liczbowych, gdzie występują "wpłaty dzienne". Skoro ustawodawca takiego ograniczenia nie zawarł (ani jakiegokolwiek innego tego rodzaju), to należy przyjąć, że wpisowe – koszt gracza obejmuje zarówno dni wygranej, jak i pozostałe dni turnieju w miesiącu rozliczeniowym. Użyte w ustawie pojęcie "wpisowe" należy rozumieć, w ocenie Sądu, jako każdorazową opłatę za udział (start) w turnieju. Zatem nie można uznać za prawidłowe stanowiska organu odwoławczego, zgodnie z którym wygraną można pomniejszyć jedynie o wpisowe uiszczone w dniach rozgrywek, w których uczestnik uzyskał wygraną (w miesiącu rozliczeniowym). Dokonanej przez organy podatkowe interpretacji art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. sprzeciwia się zasada lege non distinguente nec nostrum distinguere, tj. dyrektywa wykładni prawa, zgodnie z którą nie należy rozróżniać, czego ustawa nie rozróżnia. W przypadku turnieju gry w pokera podstawę opodatkowania stanowi kwota wygranej, na którą składają się wygrane w każdym dniu trwania turnieju (bez względu na to czy są niższe czy wyższe czy równe dziennej wpłacie z tytułu wpisowego) pomniejszone o całe wpisowe dokonane w poszczególnych dniach tego turnieju. Niezrozumiałe jest stanowisko organu podatkowego, wynikające z zaskarżonej decyzji, według którego wpisowe dzieli się na:

wpisowe, które jest niższe lub równe wygranej w danym dniu – wówczas wpływa na wysokość podatku, który w imieniu podatnika organizator turnieju pobiera i odprowadza do urzędu,

wpisowe wniesione w dniu, w którym żadnej wygranej gracz nie uzyskał – wówczas nie stanowi wpisowego za udział w turnieju, gdyż w ocenie organu brak wygranej w danym dniu wyłącza możliwość rozliczenia wpłaty gracza w kolejnym dniu trwania turnieju, w którym zostanie osiągnięta wygrana.

Ponadto, wpisowe rozumiane jako wpłata wyłącznie z danego dnia prowadzi do sytuacji, w której wygrana niższa niż wpisowe (dzienne) nie zostaje opodatkowana, gdyż rozliczenie dzienne, jakie narzuca organ konsekwentnie nie pozwala przenieść na kolejny dzień kwot tej wygranej. Niewłaściwe stanowisko organu potwierdza również sytuacja, w której gracz uczestniczy w grze w dniu, w którym nie wniósł żadnej wpłaty, tj. bierze udział w rozgrywce w oparciu o zdobyte na wcześniejszym etapie turnieju punkty i dokonane wpłaty tytułem wpisowego. Jak już wskazano wyżej z art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. wynika, że podstawą opodatkowania jest kwota wygranej pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju. Czy organ uzna, że nie wniesiono wpisowego? Czym są w takim razie wpłaty wniesione w turnieju w dniach poprzedzających ? Ponadto, co wymaga przypomnienia, podatek od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera wpłaca się za okresy miesięczne, co oznacza, że podatek zebrany z całego miesiąca gry pokera w formie turnieju płatnik wpłaca jednorazowo do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie (art. 75 ust 6 u.g.h.). Płatnik zobowiązany jest do obliczania, pobierania oraz wpłacania podatku od gier na rachunek właściwego urzędu skarbowego za okresy miesięczne, tak jak stanowi ustawa i deklaracja dla podatku od gier (POG-P). Realizacja obowiązków według stanowiska organu podatkowego oznaczałaby obliczanie, pobieranie i wpłacanie podatku od gier za wybrane dni turnieju. Przy czym "wpłacanie" też powinno – konsekwentnie, jak wynika ze stanowiska organu – dokonywać się kilka razy w miesiącu, tj. w dniach, w których podatnicy uzyskali wygrane. Wiadomo, że nie taka była intencja ustawodawcy.

Nadto, przyjęcie stanowiska organu doprowadziłoby do sytuacji, że płatnik pobrałby podatek również wtedy, gdy gracz co prawda uzyskałby dochód w pojedynczym dniu, ale w rozliczeniu miesięcznym turnieju osiągnąłby stratę w grze, którą to grę, jak wskazano wyżej, stanowi turniej, a nie pojedyncze partie. Podatek od gier, jako podatek przychodowy, obejmuje podatkiem wynik poszczególnych gier wskazanych w ustawie o grach hazardowych. W przypadku, gdy wynik jest wielkością ujemną (powstaje strata) – podatek nie występuje. Stanowisko organu nakazuje pobranie przez płatnika podatku w sytuacji, gdy uczestnik uzyskał dochód w pojedynczym dniu, mimo że w rozliczeniu miesięcznym turnieju osiągnął stratę. Dzieje się tak, gdy wygrana nie jest wyższa niż wpisowe, jakie gracz uiścił w związku z udziałem w turnieju według przykładu, jak niżej. Otóż gracz, który przez 5 dni turnieju gry pokera w miesiącu uiszczał wpisowe w wysokości 50 zł (razem 250 zł wpisowego), a uzyskał wygraną ostatniego dnia o wartości 150 zł, powinien – według DIAS – zapłacić podatek w wysokości 25 zł, tj. (150 zł wygrana minus 50 zł wpisowe wyłącznie z danego dnia) x 25%, mimo że poniósł stratę w turnieju w rozliczeniu miesięcznym w wysokości 100 zł (250 zł wpisowe vs 150 zł wygrana).

Tym samym skoro art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. nie wprowadza żadnych rozróżnień co do możliwości obniżenia podstawy opodatkowania tylko od dni, w których gracz uzyskał wygraną, nie ma podstaw do wprowadzania takich rozróżnień w drodze wykładni. W tej sytuacji Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że skoro omawiana gra hazardowa została zdefiniowana w ustawie jako poker rozgrywany w formie turnieju gry, to wyrażenie to należy interpretować w ten sposób, że nie są opodatkowane pojedyncze rezultaty gry w pokera, lecz wynik pokera rozgrywanego w formie turnieju gry. Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy nie wskazują, aby opodatkowaniu podlegała gra w pokera rozumiana jako pojedyncza partia gry (rozgrywka), lecz turniej, w którym rozgrywanych jest kilkanaście lub więcej partii gry składających się na jedną grę hazardową zdefiniowaną jako "poker rozgrywany w formie turnieju gry pokera" lub "turniej gry pokera". Innymi słowy, i kwota wygranej i wpisowe w turnieju pokera, mają być ujmowane kompleksowo za udział w turnieju – całym turnieju – bez podziału na poszczególne dni turnieju. Powyższą konstatację, potwierdzają zapisy ustawy o grach hazardowych konsekwentnie odnoszące się do turnieju, tj. art. 71 ust. 2 pkt 2 i ust. 3, art. 73 ust. 1 pkt 8 oraz art. 75 ust. 1 u.g.h.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h. oraz art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h., a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni stanowisko zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu, że podstawą opodatkowania turnieju pokera jest kwota wygranej pomniejszona o sumaryczną kwotę wpisu za cały turniej. Należy nadto wskazać, że takie stanowisko, jak wyżej zaprezentowano, zajął WSA w Gdańsku w wyroku z 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1429/16, WSA w Warszawie w wyrokach z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1083/19 i z 17 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1344/19, WSA w Krakowie w wyroku z 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Kr 1303/19 oraz WSA w Łodzi w wyroku z 26 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 521/19 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych NSA), a Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni je podzielił. Na marginesie należy przy tym zaznaczyć, że regulamin turnieju gry pokera zakładał, iż warunkiem uczestnictwa w turnieju lub rozgrywkach eliminacyjnych było wniesienie wpisowego do turnieju składającego się z opłaty kasynowej oraz opłaty turniejowej. Opłata kasynowa stanowiła przychód kasyna z tytułu urządzania turnieju, zaś opłaty turniejowe (za żetony turniejowe) przeznaczone były na wygrane graczy. Nawiązując do treści art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. oraz opierając się na powołanym fragmencie regulaminu spółka przyjęła, że podstawę opodatkowania podatkiem od gier pomniejszy o opłatę kasynową i opłatę turniejową. Organy podatkowe zakwestionowały możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o opłatę kasynową, choć jej poniesienie było warunkiem uczestnictwa w turnieju – częścią wpisowego. W decyzjach organów nie sposób dopatrzeć się uzasadnienia prezentowanego stanowiska, co narusza art. 210 § 4 O.p. Sąd nie wie zatem w oparciu o jakie okoliczności oraz unormowania organy doszły do takiej konstatacji. Rozpoznając ponownie sprawę Organ przedstawi ewentualnie istniejące, logiczne uzasadnienie pominięcia kwoty opłaty kasynowej jako wartości, o którą pomniejsza się podstawę opodatkowania, zaś w razie braku takiego uzasadnienia – uwzględni tę opłatę w ustalaniu tej podstawy. Sąd dotychczas nie dostrzega argumentów dla stanowiska Organu w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku, a o kosztach postępowania orzekł jak w punkcie 2 sentencji wyroku na zasadzie art. 200 P.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. W niniejszej sprawie na koszty postępowania składają się: uiszczony wpis sądowy od skargi w kwocie 215 zł zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2193), koszty zastępstwa prawnego doradcy podatkowego w wysokości 1 800 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2) w zw. z częścią IV załącznika nr 2 do ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2019 r., poz. 1000). Przy czym Sąd na podstawie art. 206 P.p.s.a. dokonał miarkowania przysługującego pełnomocnikowi wynagrodzenia. Przywołany przepis dopuszcza możliwość tzw. miarkowania przy zasądzaniu zwrotu kosztów postępowania od organu na rzecz strony skarżącej. Zastosowanie omawianej normy ustawowej pozostawione zostało uznaniu sądu orzekającego i swobodnej ocenie w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Dla wykładni art. 206 P.p.s.a. pomocne są rozważania poczynione w wyroku NSA z 25 września 2009 r., sygn. akt I FSK 643/08, dostępne w CBOSA, w którym wskazano, że za przesłankę odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości uznaje się rozpoznanie kilku jednobrzmiących skarg kasacyjnych przy uwzględnieniu związanego z tym nakładu pracy pełnomocnika strony, charakteru rozpoznawanych spraw oraz wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Mając na uwadze te wskazania Sąd dokonując miarkowania uwzględnił, że niniejsza skarga jest jedną z kilkunastu tożsamych treściowo, które wpłynęły do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sporządzonych według podobnego szablonu a dotyczących w istocie tego samego problemu tj. sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju. Ponadto skarga nie została sporządzona przez zawodowego pełnomocnika (udział pełnomocnika zawodowego ograniczał się do przesłania pełnomocnictwa oraz udziału w rozprawie). W związku z tym nakład pracy pełnomocnika, na podstawie złożonej skargi i związany z prowadzeniem niniejszej sprawy należy ocenić jako mniejszy niż przeciętnie wymagany w sprawach tego rodzaju, co uzasadnia zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w adekwatnej wysokości, tj. 1/2 stawki minimalnej – 900 zł.