Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 361/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180  par. 1, art. 181,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r.

1.2. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: NUCS/organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] października 2018 r. dokonał rozliczenia w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r., w którym zakwestionował K. T. (dalej: Skarżący/Strona) prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od G. w I, II i III kwartale 2014 r., z tego:

- I kwartał (styczeń-marzec) - wartość netto 143.285 zł, VAT 32.955 zł,

- II kwartał (kwiecień-czerwiec) - wartość netto 180.321 zł, VAT 41.474 zł,

- III kwartał (lipiec) - wartość netto 50.732 zł, VAT 11.668 zł.

1.3. Skarżący wniósł od powyższej decyzji NUCS odwołanie, w którym zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez prowadzenie dowodów w sposób niekompleksowy, niewyczerpujący, nieadekwatny oraz formułowanie ocen prawnych na niezweryfikowanych ustaleniach, polegające na mylnym, arbitralnym przyjęciu, że paliwo nabywane przez Stronę nie istniało, oraz w sposób autorytarny stwierdzające, że dostawca, u którego Strona zaopatrywała się w paliwo nigdy żadnego paliwa nie posiadał;

2) art. 122 O.p. poprzez złamanie zasady prawdy obiektywnej, z uwagi na dowolną ocenę części dowodów oraz z góry przyjęte przeświadczenie o wyniku postępowania jeszcze przed jego zakończeniem, a ostatecznie podjęcie ustaleń sprzecznych z posiadanym materiałem w sprawie;

3) art. 155 § 2 w zw. z art. 155 § 1 O.p. poprzez nie przeprowadzenie, a tym samym, nie włączenie do postępowania istotnych dla sprawy zeznań świadków, pomimo złożonych wniosków, w szczególności przesłuchania w charakterze świadków pracowników I.na okoliczność prowadzonych przez nich czynności na stacji paliw oraz innych świadków na okoliczność handlu paliwem;

4) art. 180 § 1 O.p. polegające na niezastosowaniu otwartego katalogu środków dowodowych, a uwzględnienie jedynie wybiórczego materiału dowodowego, między innymi nie włączenie do akt, istotnych dla sprawy dokumentów, protokołów innych postępowań, odmawianie Stronie włączenia powoływanych przez nią dowodów;

5) art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie kompletnego materiału w sprawie, a w szczególności błędne uznanie, że wnioskowane przez pełnomocnika dowody, takie jak żądanie odniesienia nabywanego paliwa do odległości jakie pokonywały pojazdy, nie są możliwe do przeprowadzenia, chociaż dokonanie takiej weryfikacji jest korzystne dla Strony;

6) art. 194 § 3 O.p. z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodów opozycyjnych do włączonych decyzji, wydanych wobec I. S., w postaci postępowania przygotowawczego przeciw I. S., w której to sprawie dostawca Strony odpowiada za wprowadzenie do obrotu paliw, które to zdaniem organu nie istnieją;

7) art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez nieuprawnione przyjęcie, że faktury ujęte w ewidencji, dotyczące transakcji z I. S. nie dokumentują faktycznych zdarzeń, a co za tym idzie, nie stanowią podstawy do zaliczenia podatku VAT w nich zawartego do rejestru zakupów VAT oraz odliczenia ich od VAT należnego z uwagi na sprzeczność z materiałem dowodowym w sprawie.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do organu pierwszej instancji w celu zebrania kompletnego i wyczerpującego materiału w sprawie oraz zgłosił liczne wnioski dowodowe.

1.4. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, zgodnie z którym zeznania I. S. jako świadka złożone w dniu 1 sierpnia 2017 r., niemal w całości są niezgodne z dowodami zgromadzonymi przez organ w postępowaniu kontrolnym oraz pochodzącymi z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L.. Zeznania te w niektórych aspektach są wzajemnie sprzeczne, a także odmienne w stosunku do zeznań złożonych przez Skarżącego, co uzasadnia stwierdzenie, że nie potwierdzają okoliczności faktycznych. W szczególności nie znajdują potwierdzenia opisywane przez I. S. w zeznaniach z dnia 24 marca 2015 r. i z dnia 1 sierpnia 2017 r. okoliczności nabywania oleju napędowego według faktur wystawionych przez Z., T., J. Sp. z o.o. i dalszej ich odsprzedaży na stacji paliw w C.. Za każdym razem I. S. podawał w zeznaniach inne wersje dotyczące obrotu olejem napędowym przez firmę G.. Twierdził, że nabywał olej napędowy od firm, których faktury posiadał oraz że dokumentowały one faktyczne nabycia oleju napędowego. Dopiero składając zeznania w dniu 6 marca 2018 r. przyznał, że posiadane faktury wystawione m.in. przez J. Sp. z o.o., PHU Z. i T. nie dokumentowały dostaw oleju napędowego do firmy G.. Były to puste faktury i dostaw oleju napędowego od tych firm nie było. Zeznał, że na rzeczywiste dostawy paliwa do firmy G. nie posiada żadnych dokumentów. Posiada tylko faktury, które służyły jako podkładka pod rzeczywiste dostawy paliwa, które były od R. i J.. Puste faktury z firm PHU Z., T. były dostarczane do niego przez Z. N., natomiast do J. Sp. z o.o. jeździł osobiście i odbierał faktury od P. J., Prezesa Zarządu J. Sp. z o.o. Za puste faktury płacił 15, 17 i 25 groszy za wpisany na fakturze litr oleju napędowego.

Tak więc zeznania I. S. z dnia 6 marca 2018 r. potwierdziły ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, że posiadane przez firmę G. faktury od Z., T. były pustymi fakturami, gdyż nie dokumentowały rzeczywistego nabycia paliwa od ich wystawców. W ocenie DIAS w rozpatrywanej sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego należy stwierdzić, że I. S. wprowadzał do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, co zresztą sam przyznał w toku przesłuchania z dnia 6 marca 2018 r. Jak bowiem wówczas zeznał, w 2009 r. przyjechała do niego osoba o imieniu R. i zaoferowała mu dostawę paliwa bez dokumentów, tj. bez faktury sprzedaży, dowodu WZ, atestu. Później pojawił się jego szef J. - obaj byli z okolic G.. Z nimi współpracował do końca lipca 2014 r. (co jest zgodne z fakturami zakupu zanegowanymi u Strony, które były z datą do lipca 2014 r.) Współpracę z tymi osobami podjął, ponieważ inni dostawcy nie chcieli z nim współpracować, bo nie posiadał koncesji. Paliwo dostarczane przez te osoby było niewiadomego pochodzenia, ale było dobrej jakości i klienci byli zadowoleni z tego paliwa. Większym klientom dawał wydłużony termin płatności oraz niższe ceny o około 20 groszy na litrze od ceny na dystrybutorze. Na stację paliw w C. olej napędowy był przywożony cysternami przez kierowców. Cysterny miały pojemność od 17-18.000 litrów do 30.000 litrów. Kupował taką ilość, którą mógł zlać do zbiornika. Były sytuacje, że tankowano TIR-y bezpośrednio z cysterny. Cysterny z paliwem przyjeżdżały codziennie, czasami dwa razy dziennie lub co drugi dzień. Na rzeczywiste dostawy nie posiada żadnych dokumentów. Posiada faktury (od Z., T. i J.), które posłużyły jako podkładka pod dostawy paliwa od R. i J.. Ponadto J. Z. do protokołu przesłuchania z dnia 17 września 2015 r. zeznał m.in., że A. K. woził lewe paliwo do odbiorców, które pochodziło z okolic L.. Z L. takie paliwo przywozili także: K., S., R. z C., A. z O., M. ze Z.. Jak wyjaśnił te wszystkie osoby przywoziły lewe paliwo, którego cena była niższa o 1 zł, 1,20 na litrze, w porównaniu do oficjalnej ceny hurtowej. W związku z tymi dostawami nie było żadnych dokumentów od tych kierowców. Jak zeznał, cyt. "A. K. mówił mi wprost, że to nielegalne paliwo z Niemiec, które było jakieś oczyszczone, drugiego gatunku z M.". Ponadto także A. K. do protokołu przesłuchania z dnia 19 listopada 2015 r. zapytany o źródło pochodzenia paliwa zeznał, że pochodziło z nielegalnego źródła. Wyjaśnił także, że zna tylko imiona, nigdy nie spotykali się w domach, ani w biurach tylko na stacji, na autostradzie, na parkingach. Zeznał, cyt. "Jak dostarczałem nielegalne paliwo, to Z. płaciłem za fakturę, a mój zysk był wtedy z paliwa. To było 10 groszy z litra (...)."

Dodatkowo w materiale dowodowym znajduje się kserokopia postanowienia o przedstawieniu zarzutów I. S. z dnia [...] października 2016 r., włączona postanowieniem organu z dnia [...] lipca 2018 r., otrzymana z Sądu Rejonowego dla W. w W., [...] Wydział [...], sygn. akt [...] (karty 754-755). I. S. zarzucono, że w okresie od dnia 26 lutego 2012 r. do dnia 26 stycznia 2013 r. w Urzędzie Celnym [...] w W., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą G. z siedzibą w C. uchylił się od opodatkowania poprzez nieujawnienie przedmiotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w postaci dokonanej w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. sprzedaży oleju napędowego w łącznej ilości 1.854.254,01 litrów (...), co także potwierdza, że I. S. wprowadzał do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia.

Zdaniem organu odwoławczego w okolicznościach rozpatrywanej sprawy należy zatem przyjąć, że w transakcjach I. S. z fakturowymi dostawcami (Z., T.) do faktycznych dostaw paliw wymienionych na fakturach nie doszło, zatem wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionym w nich podmiotami. Przy tym nie jest kwestionowana okoliczność, że I. S. wprowadzał do obrotu paliwo, jednak pochodziło ono z nieustalonego źródła, od którego nie został zapłacony w Polsce podatek od towarów i usług.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje w ocenie DIAS, że transakcje kupna paliwa pomiędzy G. a jego fakturowymi dostawcami faktycznie nie zostały przeprowadzone, bowiem firmy mające dostarczać paliwo do G. w rzeczywistości nie prowadziły działalności w zakresie sprzedaży paliw. Skoro zatem G. nie nabyła paliwa od Z., T., to w związku z tym nie mogła również dostarczyć, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przedmiotowych paliw na rzecz kolejnych odbiorców, tj. także T.. Tymczasem Skarżący odliczył w deklaracjach VAT-7K podatek naliczony, wynikający z 24 faktur wystawionych przez G. w okresie od stycznia do lipca 20014 r. w łącznej kwocie 86.098 zł, podczas gdy podatek ten nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec powyższego DIAS podzielił stanowisko NUS, zgodnie z którym Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

W okolicznościach niniejszej sprawy Skarżący nie nabył realnie paliwa od G., figurującego jako dostawca na kwestionowanych fakturach, co zdaniem organu odwoławczego jest wynikiem niezachowania standardów należytej staranności w relacjach biznesowych, o czym świadczą następujące okoliczności:

1) z zeznań Skarżącego złożonych w dniu 6 lipca 2017 r. i w dniu 8 czerwca 2018 r. (karty 102-104, 131-739) wynika, że nie sprawdził czy G. miała koncesję na obrót paliwami, nie zawarł pisemnej umowy o współpracy, tankowania miały być potwierdzane w zeszycie I. S., który to zeszyt nikomu nie został okazany,

2) dane umieszczone na kwestionowanych fakturach, których nie potwierdziło postępowanie dowodowe:

- ilość paliwa - Skarżący właściwie nie wiedział, co było podstawą wpisania danych dotyczących ilości paliwa wskazanych na fakturach, bo jak zeznał "paliwo wlewane było do pełna pod korek do zbiornika, nie wiem, ile dokładnie mieści się w zbiorniku paliwa: proszę przyjąć taką ilość jak na zbiorniku. To S. nalewał do zbiorników, on był przy dystrybutorze. Ilości zatankowanego paliwa zapisywał S. w zeszycie. Nie otrzymywałem dokumentów wydania paliwa". Nie zapisywał również, ile paliwa zatankował, a skoro nie odbierał faktur w dniu wystawienia czy też tankowania, to nie miał kontroli nad ilością paliwa wpisaną na fakturze. Zeznania Skarżącego wskazują, że to I. S. decydował o tym, jakie zapisy znajdą się na fakturze (jakie ilości i wartości), skoro, cyt.: "S. nalewał paliwo do równego, a czy zaokrąglał kwoty to nie wiem". Takie zaufanie do I. S. dowodzi, zdaniem DIAS, że Skarżący miał wiedzę, że sporne faktury dokumentują transakcje nierzetelne. Jednocześnie takiego zaufania nie miał już w stosunku do wszystkich swoich kierowców, bo jak stwierdził w trakcie przesłuchania w dniu 8 czerwca 2018 r. "samochody tankowałem osobiście, bo obawiałem się kradzieży paliwa przez kierowców". Fakt, że samochody były zawsze zatankowane potwierdzili przesłuchani kierowcy, których zeznania znajdują się w aktach sprawy. Z kolei jak twierdzi L. T. wypowiadając się o Stronie "każdy gospodarz chce przypilnować swojej działalności", to Skarżący w przypadku zakupów oleju napędowego od I. S. wykazał się szczególnym zaufaniem do I. S., niespotykanym przy prowadzeniu działalności gospodarczej, gdyż to I. S. miał zapisywać w zeszycie ilości zatankowanego paliwa. Strona natomiast nie otrzymywała dokumentów wydania paliwa, nie zapisywała również, ile paliwa zatankowała. W takim przypadku nie można mówić o kontroli prowadzonej działalności,

- dowóz na miejsce - zapisy te są niezgodne z zeznaniami Skarżącego, który zeznał, że osobiście tankował paliwo zawsze na stacji,

- sposób i termin przekazywania gotówki - Skarżący nie potrafił określić, komu przekazywał pieniądze za wystawione faktury i w jakich kwotach. W pierwszym zeznaniu wskazał, że cyt.: "pieniądze płaciłem różnym osobom, w zależności kto był na stacji, czasami był to właściciel czyli Pan I., a czasami inny pracownik", natomiast w następnym zeznaniu stwierdził już, że gotówkę przekazywał S., na stacji paliw. Odmiennie na ten temat wypowiedział się I. S., który w dniu 1 sierpnia 2017 r. zeznał, że "T. płacił gotówką po odbiorze faktury (...) Faktury były wystawiane raz w tygodniu i tak też regulowana była płatność (...) Wystawione faktury przekazywałem T. osobiście na jego bazie. Faktury odbierał osobiście też T. na stacji w C.. Zawsze płacił gotówką po odbiorze faktury". Ocenić należy, że niewiarygodnym jest, aby Skarżący nie pamiętał w jaki sposób rozliczał się za faktury, które stanowią niemal połowę kosztów jego działalności. Wartość brutto poszczególnych faktur wynosi w każdym przypadku kilkanaście lub kilkadziesiąt tysięcy złotych. Wartość faktur w poszczególnych miesiącach jest to już kwota w wysokości od 41.200,00 zł (za styczeń) do 95.187,75 zł (za czerwiec),

3) sposób przewozu zakupionego paliwa - gromadzone dowody nie potwierdziły, aby Strona przewoziła paliwo w mauzerach. Skarżący w dniu 6 lipca 2017 r. zeznał, że na stacji paliw w C. osobiście tankował paliwo do swoich samochodów firmowych, tj. jechał na stację samochodem o największym baku i brał zbiorniki o pojemności 1000 litrów, do których wlewał paliwo i przywoził na bazę. Paliwo przechowywał w tych zbiornikach w kontenerze na bazie. Natomiast w dniu 8 czerwca 2018 r. zeznał, że najczęściej po paliwo na stację jeździł samochodem-chłodnią marki M., do której wstawiał 3 zbiorniki - mauzery. Zbiorniki wstawiał i zdejmował ręcznie, gdyż były one puste, bo paliwo po przywiezieniu było wlewane do zbiorników samochodów i do dużych zbiorników w kontenerze. Chłodnie po przywiezieniu paliwa były myte i dezynfekowane. Tak więc Skarżący początkowo twierdził, że paliwo po przywiezieniu na bazę było przechowywane w zbiornikach, w których zostało przywiezione, a później twierdził, że paliwo po przywiezieniu było zlewane do baków samochodów oraz do zbiorników znajdujących się w kontenerze. Jest to niewiarygodne także z tego względu, że w chłodniach następnie przewożony był drób,

4) w dokumentacji firmy T. nie stwierdzono dowodów wydania paliwa przez firmę G.. L. T., brak Skarżącego, składając zeznania w dniu 16 stycznia 2018 r. stwierdził, że tankując paliwo na stacji w C., nie otrzymywał na okoliczność zatankowania żadnych dokumentów, tylko potwierdzenie ilości wydanego paliwa. Był to samokopiujący dokument wydania paliwa, którego jeden egzemplarz zostawał na stacji, a drugi otrzymywał on i następnie przekazywał go bratu. J. B. z kolei twierdził, że klientom nie były wydawane dokumenty wydania paliwa. "Nikomu nie były wydawane, za to prowadzony był zeszyt, w którym byli wpisywani klienci biorący paliwo na faktury zbiorcze". Skarżący natomiast stwierdził, że nie otrzymywał dokumentów wydania, gdyż nie były one wydawane "było to na zasadzie zaufania, S. sobie zapisywał". Sprzeczności dotyczące dokumentów wydania towaru wskazują, że Skarżący nie kontrolował ilości zakupionego paliwa na stacji w C. z ilościami wykazanymi na fakturach.

Ponadto Skarżący w trakcie przesłuchania w dniu 6 lipca 2017 r. zapytany, czy sprawdzał legalność działania stacji w C., stwierdził, cyt. "nie sprawdzałem, była stacja, to znaczy że działała dobrze", wprost zeznał, że nie miał wiedzy, skąd właściciel stacji w C. miał paliwo, a podstawowym powodem tankowania na stacji w C. była cena, która była korzystniejsza niż na innych stacjach.

Wobec powyższego, zdaniem DIAS, nie są zasadne zarzuty podniesione w odwołaniu, że Strona nie miała świadomości co do ewentualnych praktyk I. S., związanych z nierzetelnymi kontrahentami i co oczywiste nie mogła tej świadomości posiadać, bowiem nie było powodu do powzięcia wątpliwości. Twierdzeniu temu przeczy bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy.

DIAS podkreślił, że relacje biznesowe pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentem nie były uregulowane w formie umowy pisemnej, a wzajemne stosunki ukształtowane zostały na zasadzie zaufania. Strona nie kontrolowała ani ilości nabywanego paliwa, ani płatności, która zresztą miała następować gotówką, pomimo że transakcje dokonywane były na znaczne kwoty. Dokonywano nabyć znacznej ilości paliwa bez jakiegokolwiek zainteresowania się skąd te paliwa pochodzą, bez sprawdzenia, czy G. miała koncesję na obrót paliwami (a jak wynika z akt - nie posiadała takiej koncesji). Strona prowadząc działalność gospodarczą, a więc występując w obrocie gospodarczym jako profesjonalista - we własnym dobrze pojmowanym interesie musi zachowywać wysoki miernik staranności. Okoliczności rozpoznanej sprawy dowiodły natomiast, że takiego standardu Strona nie przestrzegała.

Reasumując DIAS uznał, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji odmawiającej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G. zostało poprzedzone przeprowadzeniem szczegółowego postępowania wyjaśniającego, w efekcie którego w wyczerpujący sposób ustalono okoliczności faktyczne sprawy, dokonano ich oceny z poszanowaniem reguł swobodnej lecz nie dowolnej oceny dowodów, a następnie dokonano prawidłowej subsumpcji tak ustalonego stanu faktycznego do obowiązujących przepisów prawa.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Strona nie zgodziła się z decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając skarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1) art. 120 i 121 §1 O.p. poprzez prowadzenie dowodów w sposób niekompleksowy, niewyczerpujący, nieadekwatny, oraz formułowanie ocen prawnych na niezweryfikowanych ustaleniach, polegające na mylnym, arbitralnym przyjęciu, że paliwo nabywane przez Stronę nie istniało, a co więcej w sposób autorytarny stwierdzające, że dostawca u którego strona zaopatrywał się w paliwo żadnego paliwa nie posiadał, co w sposób oczywisty kłóci się z materiałem zebranym w sprawie i podważa zaufanie do organu jako legalnie prowadzącego postępowanie;

2) art. 122 O.p. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, poprzez przyjęcie błędnie ustalonego stanu faktycznego za właściwy, z uwagi na nie ujęcie istotnych w sprawie faktów i nieprzeprowadzenie dowodów, które to działanie wywarło istotny wpływ na wynik poczynionych ustaleń, co w bezpośredniej konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Strona nie nabywała paliwa od I. S., czyli złamanie zasady prawdy obiektywnej, poprzez dowolną ocenę części dowodów oraz z góry przyjęte przeświadczenie o wyniku postępowania, jeszcze przed jego zakończeniem, a ostatecznie podjęcie ustaleń sprzecznych z posiadanym materiałem w sprawie;

3) art. 155 § 2 w zw. z art. 155 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie poprzez nieprzeprowadzenie, a tym samym nie włączenie do postępowania dowodowego istotnych dla sprawy zeznań świadków, pomimo wniosków podniesionych w odwołaniu zwłaszcza w sytuacji iż strona w odwołaniu wnosiła o przesłuchanie świadków chociażby w osobach pracowników I.na okoliczność prowadzonych przez nich czynności na stacji paliw, od której Strona nabywała paliwo, co stanowi materiał dowodowy mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie;

4) art. 180 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu zasady otwartego katalogu środków dowodowych a uwzględnienie jedynie wybiorczego materiału dowodowego, między innymi nie włączenie do akt istotnych dla sprawy dokumentów, protokołów innych postępowań, odmawianiu stronie włączenia powoływanych przez nią dowodów, co wywarło istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie,

5) art. 194 § 3 O.p. poprzez błędną wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie z uwagi na jego niezastosowanie w postaci nieprzeprowadzenia dowodów opozycyjnych do włączonych decyzji wydanych wobec dostawcy Strony I. S., w postaci akt postępowania przygotowawczego przeciw I. S., w której to sprawie dostawca Strony odpowiada za wprowadzenie do obrotu paliw, które to zdaniem organu nie istnieją, pomimo jasnych podstaw ku temu wskazanych zarówno w odwołaniu, które to dokumenty stanowią istotny materiał dowodowy;

6) art. 86 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że faktury dokumentujące nabycie paliwa od I. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, a tym samym nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu u.p.t.u., dokumenty potwierdzające wydatki (Faktury VAT) ujęte w ewidencji Strony dotyczące transakcji z I. S. nie dokumentują faktycznych zdarzeń, a co za tym idzie nie stanowią podstawy do zaliczenia udokumentowanych nimi wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów - z uwagi na powzięcie ustaleń w sprawie sprzecznych ze stanem faktycznym oraz materiałem dowodowym w sprawie.

2.2. Mając na względzie powyższe Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do organu pierwszej instancji celem zebrania kompletnego i wyczerpującego materiału w sprawie.

Skarżący wniósł ponadto o nakazanie organowi podatkowemu przeprowadzenia następujących dowodów:

a) dowodu z wyroku wydanego przez Sąd Rejonowy dla W. w W., sygn. akt [...] na okoliczność oczywistości posiadania paliwa przez I. S.;

b) dowodu z akt postępowania karnego sygn. akt [...] toczącego się przed Sądem Rejonowym w O. przeciwko I. S. w zakresie rzetelności dokumentacji podatkowej;

c) przeprowadzenie dowodów z porównania przebiegów jakie były dokonywane przez pojazdy strony w porównaniu do ilości nabytego przez stronę paliwa łącznie w 2014 r.;

d) przeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników Państwowej I.przeprowadzających kontrolę na stacji paliw należącej do I. S., na okoliczność ilości paliwa znajdującego się w dyspozycji S., oraz możliwości magazynowania ilości paliw na stacji w C.;

e) przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka K. K., na okoliczność funkcjonowania stacji w C. w 2014 r.;

f) przesłuchanie w charakterze świadka, J. W., na okoliczność funkcjonowania stacji w C. w 2014 r.;

g) przesłuchanie w charakterze świadka T. B., na okoliczność funkcjonowania stacji paliw, na które Strona nabywał paliwa w okresie objętym decyzją:

h) przesłuchanie pracowników ochotniczej straży pożarnej, pełniących służbę w 2014 r. na okoliczność ilości nabywanego paliwa przez Ochotniczą Straż Pożarną na stacji w C. w celu wykazania posiadania towaru w postaci oleju napędowego, które sprzedawał I. S. swoim odbiorcom.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.4. Pismem z dnia 28 grudnia 202 r. Skarżący oświadczył, że nie wyraża zgody na skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Sąd orzekał w sprawie na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej: ustawa o COVID). Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie w dniu 26 stycznia 2021 r. na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 21 grudnia 2020 r., które zostało doręczone Stronie w dniu 28 grudnia 2020 r. Strona nie skorzystała z możliwość zajęcia dodatkowego stanowiska w sprawie, natomiast pismem z dnia 28 grudnia 202 r. oświadczyła, że nie wyraża zgody na skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez Skarżącego argumenty, podobnie jak argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i odpowiedź na nią. Jednocześnie odnosząc się do wspomnianego oświadczenia Strony z dnia 28 grudnia 2020 r. o niewyrażeniu zgody na skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne wskazać należy, że przepis art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID nie uzależnia decyzji przewodniczącego w zakresie skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym od zgody Strony, a od spełnienia wskazanych w przywołanym przepisie warunków.

Stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

3.4. Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących nabycia paliwa, wystawionych przez G..

Zdaniem DIAS, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z wystawionymi fakturami nie były dokonywane dostawy paliwa. Zakwestionowane faktury są fakturami pustymi sensu stricto. W konsekwencji Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. S..

W ocenie natomiast Skarżącego, bezpodstawne są twierdzenia DIAS, że nie nabył on paliwa od I. S.. Na okoliczność dysponowania paliwem przez kontrahenta zgłoszono wnioski dowodowe, które nie zostały uwzględnione. Według Skarżącego, w sprawie nie przeprowadzono należycie postępowania dowodowego.

3.5. Zdaniem Sądu, w zaistniałym sporze rację należało przyznać organom podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jego ocena, dokonana przez organy podatkowe, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. W rozpoznanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G., gdyż spornym transakcjom nie towarzyszyły rzeczywiste dostawy paliwa. Tym samy zakwestionowane faktury są tzw. pustymi fakturami sensu stricto.

Sąd podziela w całości ustalenia organów zaprezentowane w decyzjach wydanych w toku postepowania. W ocenie Sądu, sporne, zakwestionowane przez organy faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie nabycia paliwa przez Stronę od I. S.. Takie ustalenia i ich ocena mają oparcie w zgromadzonym obszernym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu, był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez DIAS w rozpoznawanej sprawie.

Sąd podziela ocenę organów, jako opartą na zebranym w sprawie materiale dowodowym i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne dokonane przez organy.

3.6. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji DIAS Strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

3.7. W pierwszej kolejności należało ocenić czy organy właściwie wykazały jaki był rzeczywisty charakter działalności I. S., a konkretnie, czy dowiodły, że I. S. wprowadzał do obrotu tzw. puste faktury. Jest to bowiem punkt wyjścia do ustalenia, czy Skarżący takie faktury od I. S. mógł otrzymać, czy też było jak twierdzi Strona, że wystawianym fakturom towarzyszyły zawsze dostawy paliwa od wspomnianego kontrahenta.

Zdaniem Sądu, nie może być sporne w tej sprawie, że I. S. prowadził działalność na stacji paliw w C.. Dysponował w związku z tym towarem w postaci paliwa, który następnie odsprzedawał. Rzekomymi dostawcami paliw do firmy I. S. miały być: J. sp. z o.o., PUH Z. i T., które okazały się jednak podmiotami nierzetelnymi.

Ustalenia w tym zakresie, poczynione zostały m.in. w oparciu o zeznania i wyjaśnienia I. S., zeznania J. B. (pracownika zatrudnionego przez I. S. na stacji w C.), jak też wyjaśnienia P. K., J. Z., J. K., jak też informacje i dokumenty pozyskane od innych organów odnoszące się do spornych kontrahentów G..

Wskazać w tym miejscu należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, co wynika z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O. p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań, w tym postępowań karnych jak i podatkowych oraz kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Zatem, jeżeli art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zaś protokół przesłuchania podejrzanego jest materiałem gromadzonym w w/w postępowaniu, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia go wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Odnieść to należy również do dowodów z protokołów zeznań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniach podatkowych. Dowody z zeznań świadków, jak i podejrzanych, stanowią w istocie dowody z dokumentów. Istotne jest zatem, aby strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami.

Oznacza to, że organy podatkowe w rozpoznanej sprawie uprawnione były do włączenia do akt sprawy i uznania jako dowody protokołów zeznań świadków z innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, jak i protokołów przesłuchań podejrzanych z postępowań karnych. Jak wynika z akt sprawy Skarżący miał możliwość zapoznania się z tymi dowodami.

Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym zeznań świadków, które zostały złożone w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu Skarżącego możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie. Nie ma zatem obowiązku powtarzania dowodów zebranych w innych postępowaniach tylko z tego powodu, że zostały przeprowadzone w innym postępowaniu (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1571/12).

W tym stanie rzeczy brak było podstaw do uznania, że wykorzystanie przez organy w niniejszej sprawie protokołów przesłuchań świadków oraz protokołów przesłuchań podejrzanych z innych postępowań naruszało przepisy art. 120, art. 123, art. 180 i art. 194 § 1 i 2 O.p.

3.8. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury dokumentujące dostawy paliw wystawione przez J. sp. z o.o., PUH Z. i T. na rzecz I. S. stanowią puste faktury sensu stricto. I. S. kupował od tych podmiotów jedynie faktury, a nie olej napędowy. Nadto I. S. uczestniczył w procederze wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia.

Ustalenia dotyczące J. Sp. z o.o.

Odnośnie J. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadził postępowanie kontrolne, zakończone wydaniem w dniu [...] grudnia 2016 r. decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z decyzji tej wynika, że obowiązek zapłaty podatku dotyczył również wszystkich faktur wystawionych przez spółkę J. Sp. z o.o. na rzecz G.. Jak ustalono J. Sp. z o.o. już w 2013 r. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie złożyła zgłoszeń aktualizacyjnych dotyczących zmiany adresu prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji rachunkowej. Kontakt ze spółką był utrudniony. Nie złożyła sprawozdań finansowych za 2013 r. J. Sp. z o.o. już od 2012 r. nie posiadała autocysterny do przewozu paliw ciekłych, w związku z czym nie spełniała warunków określonych w koncesji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono, że posiadane przez spółkę J. faktury na zakup towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż spółka nie nabyła żadnych towarów, a co za tym idzie nie dysponowała i nie rozporządzała towarami jak właściciel. J. Sp. z o.o. brała świadomy udział w "papierowym" obrocie towarami, stanowiąc kolejne ogniwo łańcucha umożliwiające następnym podmiotom odliczanie podatku naliczonego, wykazanego w wystawionych fakturach. Spółka J. nie dysponowała fizycznie olejem napędowym. Nie mogła wozić go własnymi środkami transportu, bo w 2014 r. ich nie posiadała. Tym samym faktury wystawione na rzecz G. przez spółkę J. Sp. z o.o. nie potwierdzają rzeczywistego obrotu olejem napędowym.

Ustalenia dotyczące PUH Z.

W zakresie PUH Z. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że podmiot ten został w dniu 20 maja 2013 r. wyrejestrowany z rejestru podatników VAT. Stwierdzono, że pomimo zgonu M. Z. w dniu [...] listopada 2013 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpływały deklaracje VAT-7 do lutego 2014 r.

O charakterze działalności M. Z. zeznawał J. K. przesłuchany w dniach 29 i 30 lipca 2015 r. (karty 489-507 akt administracyjnych). Świadek ten wskazał, że w porozumieniu z A. K. i J. Z. zakładał na wyszukane osoby działalności gospodarcze. Dokumenty założonych firm przekazywał J. Z., któremu towarzyszył A.. Z końcem 2012 r. taką firmę założył na M. Z., którego znał z lat młodzieńczych. Po skompletowaniu wszystkich dokumentów przekazał je Z.. Po trzech miesiącach Z. zaczął mu przekazywać pieniądze, do listopada 2013 r. było to po około 4700 zł miesięcznie. Z kwoty tej przekazywał Z. nawet do 2000 zł miesięcznie, w zależności od tego ile razy przychodził. W dniu [...] grudnia 2013 r. zmarł M. Z., bo nadużywał alkoholu. Po tym Z. dalej wystawiał faktury na niego, bo twierdził, że nic nie wiedział, że Z. nie żyje. Jak zmarł Z., to Z. chciał, żeby mu na szybko znaleźć kogoś innego. Znalazł mu P. K., którego znał z lat szkolnych.

Jak ustaliły organy podatkowe w sprawie I. S. wykazał w swoim rozliczeniu faktury zakupu oleju napędowego od PUH Z. jeszcze w 2014 r., czyli były to te faktury, które zostały wystawione po śmierci M. Z. przez J. K.. Niewątpliwie więc faktury te nie mogły dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ustalenia dotyczące T.

Odnośnie T. organ wskazał, że P. K. przesłuchany w dniu 16 września 2015 r. w charakterze świadka (karty 482-488 akt administracyjnych) zeznał, że do założenia działalności gospodarczej pod nazwą T. namówił go J. K., którego znał od dzieciństwa. Propozycję założenia na swoje dane firmy i zarobienia paru groszy otrzymał w okresie, gdy był bezrobotny. Osobiście nie prowadził działalności, wszystkim zajmował się nią J.. W firmie T. nikogo nie zatrudniał i nie pozyskiwał żadnych kontrahentów, podpisywał tylko dokumenty, które przywoził mu J. razem z pieczątką. Świadek nie wie, z jakimi przedsiębiorcami J. współpracował w ramach jego firmy, on sam nie dokonywał żadnych zakupów, ani dostaw, nie dokonywał też żadnych rozliczeń z kontrahentami. Nie posiada wiedzy, gdzie jest przechowywana dokumentacja firmy oraz gdzie znajduje się jej biuro, nie wie, kto prowadził księgowość firmy, nie zakładał żadnych rachunków bankowych dla swojej firmy, ani nie upoważnił innych osób do ich założenia i dysponowania tymi rachunkami. Jedynie na prośbę J. dokonywał w banku płatności za biuro. Gdy podpisywał dokumenty dostarczone przez J., to nigdy nie miał wglądu w ich treść. Zawsze dostawał do podpisu tylko strony z pieczątką. Świadek po zapoznania się z przedstawioną mu kopią deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r., dotyczącą podatnika P. K., opatrzoną pieczęcią firmową T., z adnotacją o osobistym jej złożeniu w [...] Urzędzie Skarbowym W. w dniu 24 lipca 2014 r., odręcznie podpisaną, P. K. oświadczył, że on nie podpisał się na tej deklaracji i nie wie kto ją podpisał, a także jej nie składał. Również okazanego mu Rejestru Sprzedaży VAT od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2014 r., opatrzonego pieczęcią firmową i odręcznym podpisem, nie podpisał. Figurujący na nim podpis nie jest jego podpisem i nie wie kto się podpisał na tym dokumencie. On nie sporządzał tych dokumentów i nie zawierał takich umów. W sumie, to nie interesował się firmą, miał kontakt jedynie z J..

W dniu [...] lipca 2016 r., po przedstawieniu mu przez Prokuratora postanowienia o przedstawieniu zarzutów, oświadczył, że do czynów mu zarzucanych przyznaje się i udzielił wyjaśnień, że w okresie odnoszącym się do stawianych zarzutów nadużywał alkoholu.

Z kolei A. K. przesłuchany w dniu 19 listopada 2015 r. zeznał, że wraz z K. i Z. zajmował się dostarczaniem nielegalnego paliwa oraz wystawianiem i dostarczaniem osobiście, a także przez osobę J. N. pustych faktur. Paliwo dostarczane było dla wielu przedsiębiorców, a faktury wystawiane były na dane m.in. Z. i P. K. (karty 508-519 akt administracyjnych).

Natomiast J. Z. przesłuchany w dniu 17 września 2015 r. przyznał, że działał razem z A. K.. Kupował od niego na stacji w M. puste faktury. Wie też, że puste faktury brały od niego i inne firmy. Wśród nich była firma G. z miejscowości C., było też nazwisko I. S.. Były tylko faktury, bez paliwa. Paliwo nie było wożone do tych podmiotów wskazanych w fakturach. Po zamknięciu działalności przez K. w okresie 2013-2014 r. puste faktury zaczął odbierać od K., były one już wystawione na firmę T.. Za fakturę K. płacił gotówką 4 % od ceny netto wpisanej na fakturze. Faktury otrzymywał zbiorowo raz w miesiącu. N. brał faktury na duże ilości paliwa. Tam gdzie były wystawiane puste faktury, które brał N., nie było wożone paliwo. Dotyczy to m.in. S. (karty 463-473 akt administracyjnych).

Natomiast J. K. przesłuchany w dniach 29 i 30 lipca 2015 r. zeznał, że po śmierci Z., to Z. chciał, żeby mu na szybko znaleźć kogoś innego. Znalazł mu P. K., którego znał z lat szkolnych. Działalność została założona na adres zamieszkania P. K., ale Z. polecił zmienić go na W.. K. twierdził, że jeździł wtedy do W. z A. K., ale z opisu jaki przedstawił potem, pasował N.. Po 2-3 miesiącach nastąpiła kolejna zmiana adresu na ul. [...] w W.. Pieniądze na czynsz i kaucję otrzymał od Z.. Później za miesiąc na polecenie Z. trzeba było dopisać do działalności P. numer działalności na sprzątanie, bo podobno A. tego potrzebował. Pod Urzędem Miasta w K. czekał na nich A. K., który podał P. numer działalności i 200 zł. Latem tego roku Z. polecił mu także, by razem z P. wyszykowali się do W. na spotkanie z J. N.. Następnie w lutym 2015 r. Z. znowu polecił przywieźć K., tym razem do K., do notariusza. Prawdopodobnie na przepisywanie jakiś umów. Paweł składał tam jakieś podpisy, za co J. mu zapłacił. W przypadku P., J. przekazywał mu miesięcznie 5700 zł, z czego przekazywał P. na ZUS i opłaty 1500 zł, a dla niego samego około 2000 zł, czasami więcej. Księgowość M. Z. i P. K. prowadziła jakaś kobieta z K., chyba o imieniu E. (karty 489-507 akt administracyjnych).

Co istotne, zeznając w dniu 6 marca 2018 r. (karty 692-695 akt administracyjnych) I. S. przyznał, że faktury od firm: J. sp. z o.o., PUH Z. i T. były pustymi fakturami. Z zeznań tych wynika też, że z innego źródła nabywał paliwo niewiadomego pochodzenia.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że faktury wystawione na rzecz G., na których jako dostawcy paliwa zostały wskazane J. sp. z o.o., PUH Z. i T. stanowią puste faktury sensu stricto. I. S. kupował od tych podmiotów jedynie faktury, a nie olej napędowy. W sprawie nie budzi również wątpliwości, że I. S. uczestniczył w procederze wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia (znajduje to potwierdzenie w wielu wyrokach WSA w Warszawie m.in. w sprawach o sygn. akt: III SA/Wa 431/19, III SA/Wa 461/19, III SA/Wa 462/19; III SA/Wa 488/19; III SA/Wa 1137/19; VIII SA/Wa 694/17; III SA/Wa 2952/18; III SA/Wa 2297/18 oraz III SA/Wa 1378/19).

W ocenie Sądu, nie była to jedyna niezgodna z prawem sfera działalności I. S., gdyż ilość fakturowanego na jego rzecz i przez niego paliwa znacznie przekraczała jego zdolności magazynowe oraz ilości, które sprzedawał. W związku z tym, istotna części dostaw towaru, który miał przechodzić przez jego stację, polegała wyłącznie na obrocie pustymi fakturami, któremu nie towarzyszyły dostawy paliw.

I. S. zeznał, że na stacji w C. znajdował się jeden zbiornik o pojemności 10.000 litrów i taka ilość paliwa mieściła się jednorazowo na terenie tego obiektu. Dostawy paliwa odbywały się nawet codziennie, a niekiedy dwukrotnie w ciągu jednego dnia. Często paliwo było tankowane do wspomnianego zbiornika, ale również od razu do zbiornika TIR-a lub do cysterny będącej jego własnością o pojemności około 12-15 tysięcy litrów, przy czym cysterna ta w sierpniu 2012 r. została "zabrana przez UC", a następnie zbyta w dniu 9 lipca 2013 r. (zeznania I. S. z dnia 2 września 2013 r. oraz z dnia 6 marca 2018 r.). Paliwo było wydawane przez I. S. osobiście lub przez jego pracowników. Dziennie sprzedawał na stacji średnio ponad 10.000 litrów paliwa. Czasami nawet 18.000 litrów.

Powyższym oświadczeniom przeczą jednak zeznania pracownika I. S.. J. B. wskazał (karty 543-544 akt administracyjnych), że dorabiał dwa trzy razy w tygodniu, po dwie, trzy godziny dziennie, a czasami pół dnia. Dostawy przyjeżdżały pod zbiornik podziemny. Tankowano 5, 6 lub 7 tysięcy litrów, w zależności ile było miejsca w zbiorniku. Nie był świadkiem dwóch tankowań w ciągu dnia. Wiedział, że I. S. miał cysternę, lecz nie posiadała ona przewodów ani podłączeń. Wskazał, że sprzedawał dziennie czasem 800, a czasem 2.000 litrów oleju napędowego. Z kolei P. M. zeznał, że był zatrudniony jako kierowca cysterny przechowywanej na posesji w miejscowości R.. Miał przeprowadzić jej remont, ale go nie skończył. Około 10 razy zastępował I. S. na stacji w C. jako sprzedawca oleju napędowego. W ciągu dnia sprzedawał różne ilości paliwa: 300, 400, 500, 4.000, 5.000 litrów.

W ocenie Sądu, organy słusznie uznały, że I. S. nie tylko przyjmował, ale także wystawiał tzw. puste faktury. Ilości zafakturowanego przez I. S. paliwa przekraczały jego możliwości magazynowe, a ponadto istotnie odbiegały od ilości paliwa, które, zgodnie z zeznaniami jego pracownika, faktycznie sprzedawał na swojej stacji.

3.9. Wobec powyższych ustaleń należało zatem przeanalizować przebieg transakcji między Skarżącym a I. S. celem stwierdzenia, czy organy słusznie uznały, że nie stanowiły one rzeczywistych dostaw towaru, a jedynie polegały na obrocie fakturowym, którego zasadniczym celem były korzyści podatkowe.

Z zeznań Skarżącego wynikało, że paliwo w firmie G. kupował osobiście na stacji w C.. Na stację jeździł samochodem o największym baku i brał zbiorniki ok. 1000 litrów, do których wlewał paliwo i przywoził na bazę. Paliwo przechowywał w tych zbiornikach w kontenerze na bazie. Za każdym razem płacił za zakupione paliwo gotówką i otrzymywał fakturę. Pieniądze płacił różnym osobom przebywającym na stacji. Czasami był to właściciel, czyli I. S., a czasami inny pracownik. Następnie paliwo rozlewał do samochodów, których numery rejestracyjne widniały w treści faktury. Faktury na stacji wypisywała osoba, która nalewała paliwo. Skarżący stwierdził, że nie sprawdzał legalności działania stacji w C.. Zeznał również, że na okoliczność przekazania gotówki na początku (współpracy) nie były sporządzane żadne dokumenty. Firmę I. S. sprawdził w CEIDG. Widział jak samochody osobowe, ciężarowe, straż pożarna tankowały na stacji w C.. Tankował nie tylko samochód, ale również zbiorniki mauzery, więc trwało to około pół godziny, gdyż tankował 600, 700 litrów do samochodu i 3.000 litrów do zbiorników. Samochody tankował osobiście, bo w latach poprzednich były takie sytuacje, że kierowcy nie przekazywali wszystkich faktur za paliwo, obawiał się również kradzieży paliwa przez kierowców. Podstawowym powodem tankowania na stacji w C. była cena, która była niższa, niż na innych stacjach. Na stacji był też mniejszy ruch, gdyż było mniej dystrybutorów, tym samym było mniejsze prawdopodobieństwo otarcia samochodów. Przyjeżdżając do C. nie określał osobie obsługującej stację, ile chce paliwa, lecz tankował "do pełna pod korek". Odnośnie wystawionych faktur stwierdził, że są to faktury zbiorcze, co oznaczało, że gdy strona kupowała większą ilość paliwa, które tankowała do zbiorników, to wtedy I. S. wystawiał fakturę. Mogła ona obejmować tankowanie wcześniejsze, tylko do samochodu, mogła również obejmować 2 lub 3 tankowania. Gotówkę przekazywał I. S. na stacji paliw na początku miesiąca, rozliczenie obejmowało kilka faktur. Po wypłaceniu większej sumy pieniędzy z banku, przeważnie na początku miesiąca płacił I. S. jednorazowo różne kwoty, dokładnie nie był w stanie powiedzieć ile. Gdy faktury obejmowały kilka tankowań, wówczas I. S. miał zapisane ilości w zeszycie. Jeżeli Skarżący nie brał faktury za dane tankowanie, to zapisywał sobie ilości, a czasami nie zapisywał, jeżeli wiedział, że niedługo będzie znowu tankować. Po paliwo na stację Skarżący jeździł najczęściej M. – samochodem chłodnią, do której wstawił 3 zbiorniki-mauzery. Chłodnia po przywiezieniu paliwa była myta i dezynfekowana. Paliwo po przywiezieniu wlewane było do zbiorników samochodów i do dużych zbiorników w kontenerze, a puste zbiorniki były ręcznie zdejmowane i wstawiane do kontenera. Skarżący stwierdził, że nie otrzymywał dokumentów wydania paliwa, dokumenty takie nie były wydawane, działano na zasadzie zaufania. Zapisy prowadził I. S. (przesłuchanie z dnia 6 lipca 2017 r., karty 102-104 akt administracyjnych).

Z dokonanych oględzin miejsca prowadzenia działalności przez Skarżącego w O. wynikało, że na działce znajdował się m.in. zamknięty na kłódkę kontener, w którym umieszczono 3 zbiorniki typu mauzer o poj. po 1.000 litrów każdy. Do zbiorników podłączona była pompka z licznikiem i przewodem o długości 6 m oraz pistoletem nalewakiem. Według wyjaśnień Skarżącego w zbiornikach znajdował się olej napędowy (karty 115-116 akt administracyjnych).

Z kolei z zeznań D. O., M. K., M. W., R. S. - kierowców zatrudnionych w firmie Skarżącego wynika, że samochody przed wyjazdem zawsze były zatankowane. Sami tankowali na dłuższych trasach, ale tylko tyle, aby dojechać do bazy. Oświadczyli, że nie znają I. S. ani firmy G., nigdy nie tankowali w C., ani nie słyszeli, by inni kierowcy tam tankowali (karty 53-60, 81-88 akt administracyjnych).

Natomiast brat Skarżącego L. T. zeznał w dniu 16 stycznia 2018 r., że firma Skarżącego zaopatrywała się w paliwo głównie na stacji benzynowej w C. oraz w przypadkach, gdy brakowało paliwa, na innych stacjach. Paliwo do samochodów tankował głównie Skarżący, ale czasami też świadek sam osobiście to robił (kilkakrotnie tankował w C.). Inni zatrudnieni w firmie kierowcy raczej nie tankowali samochodów, chyba że w pojedynczych przypadkach. Skarżący nadzorował zakupy paliwa w firmie. Kierowcy mogli tankować samochody, bo mieli gotówkę, ale rzadko to się zdarzało, bo samochody w 99% były zatankowane. Na okoliczność zatankowania paliwa na stacji G. dokumentów nie otrzymywał, tylko brał potwierdzenie ilości wydanego paliwa, nie pamięta w jakiej formie, czy to był jakiś druczek, czy była to jakaś wuzetka, stwierdził jednak, że dokument sporządzony był na druku samokopiującym, jeden zostawał na stacji, a drugi otrzymał on. Dokument ten stanowił podstawę do rozliczenia się z dostawcą, przekazywał go Skarżącemu, nie wie, co się z nim dalej działo. Skarżący jeździł dwa razy w miesiącu na stację rozliczyć się z zakupów. Wówczas otrzymywał fakturę. Płatności za faktury wystawione przez firmę I. S. były gotówką. Nie wie kto i komu przekazywał gotówkę za faktury wystawione przez firmę G.. Nie ma wiedzy na temat, czy w firmie Skarżącego prowadzona była ewidencja zużycia paliwa. L. T. zeznał, że pojemność baku M. wynosiła około 320 litrów. Skarżący wolał tankować samochody osobiście, ponieważ paliwo ginęło z samochodów. Czasami pomagał Skarżącemu przywieźć paliwo w zbiornikach 1.000 litrowych na bazę firmy. Osobiście tankował głównie na bazie firmy, bo Skarżący dowoził większe ilości paliwa na bazę, żeby nie trzeba było jeździć tankować po 100 lirów. Stwierdził, że jak Skarżący przywoził 2.000 litrów, to 1.000 rozdysponowywał na ciężarówki, a 1.000 miał w zapasie w zbiorniku, który znajdował się na bazie w specjalnym pomieszczeniu pod kluczem. Zasadą było ograniczenie tankowania przez zatrudnionych kierowców (karty 539-540 akt administracyjnych).

W ocenie Sądu, opisany przez powyższe osoby sposób tankowania i transportowania paliwa ze stacji G. należy uznać za niewiarygodny. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że faktury, których rzetelność podlegała ocenie w niniejszej sprawie obejmowały ilości paliwa od 2.000 litrów do 4.400 litrów (str. 3 decyzji organu pierwszej instancji). Natomiast Skarżący zeznał, że były to faktury zbiorcze, obejmujące dwa-trzy tankowania a wystawiano je w taki sposób "dla wygody, żeby nie pisać ich dużo". Wykazane na fakturach ilości powinny zatem być kilkukrotnie wyższe, stosując wielkości wskazane przez Skarżącego od 7.200 litrów (dwa tankowania po 3.600 litrów), do 11.100 litrów (trzy tankownia po 3.700 litrów). Tymczasem wszystkie dwadzieścia cztery faktury zawierają ilości rażąco niższe, niżby to miało wynikać z zeznań złożonych przez Skarżącego. Co więcej ponad połowa, bo trzynaście faktur z dwudziestu czterech wyklucza też ilości, wynikające z zeznań I. S. i L. T., przyjmując, że faktura miała charter zbiorczy i obejmowała dwa tankowania w ilości od 2.000 litrów.

Ponadto opisany proces tankowania z uwagi na jego czasochłonność jest, zdaniem Sądu, niewiarygodny z przyczyn logistycznych. O wiele łatwiej byłoby zamówić dowóz paliwa cysterną na bazę i wlać go do zbiorników (mauserów), niż wozić te zbiorniki do C. samochodem chłodnią, przeznaczoną do przewozu artykułów spożywczych (przewozu drobiu), zdejmować je następnie z tego samochodu i umieszczać w kontenerze na placu. Zwłaszcza, że każda tego typu czynność, jak zeznał sam Skarżący, wymagała mycia i dezynfekcji chłodni, zapewne osobiście przez Skarżącego, gdyż takich czynności nie potwierdził ani żaden z jego pracowników, ani tez brat L. T.. Zważywszy, że Skarżący sam również jeździł w trasy, a tankowania odbywały się z dużą częstotliwością, taki sposób działania byłby, zdaniem Sądu, niezrozumiały, sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wątpliwości budzi również przyjęty gotówkowy system rozliczeń, bez dowodów przyjęcia gotówki oraz brak należytej kontroli nad ilością tankowanego a następnie fakturowanego paliwa. Ponadto Skarżący, który tak bał się kradzieży paliwa ze strony kierowców i pozwalał im samodzielnie tankować tylko w szczególnych sytuacjach, kooperując z I. S. działał w zaufaniu do tej osoby i polegał na jego notatkach odnośnie ilości wydanego i fakturowanego paliwa, a zapłatę znacznych kwot przekazywał mu bez pokwitowania.

Zeznaniom Skarżącego, że paliwo i faktury zawsze były odbierane na stacji w C. przeczą również zeznania I. S.. Zeznał on bowiem, że sprzedawał paliwo Skarżącemu na stacji w C. lub dowoził na bazę w O.. Stwierdził, że Skarżący miał na swoim placu kilka zbiorników typu mauzer. Przywoził Skarżącemu maksymalnie dwa pojemniki, bo tyle mógł zmieścić na swojej przyczepce. W 2012 r. raz lub może dwa razy zawiózł paliwo swoją cysterną, ale ona nie miała badań, więc nie mógł nią wozić. Od wakacji 2012 r., jeżeli była taka potrzeba, dowoził paliwo swoim samochodem marki S., do którego mógł dopiąć przyczepkę, na której znajdowały się dwa zbiorniki, tzw. mauzery po 1.000 litrów każdy. W sytuacjach, kiedy paliwo było dowożone do bazy Skarżącego, to na fakturze zamieszczano adnotację "dowóz na miejsce". W takim przypadku w odbiorze dostawy zawsze uczestniczył Skarżący. W przypadku dowozu paliwa na miejsce, wystawiane były dowody KP lub na kartce zapisywano ilość dostarczonego paliwa. Jeden egzemplarz dowodu zostawiał nabywcy, a drugi brał sobie. Wystawione faktury przekazywał Skarżącemu osobiście w O., zazwyczaj po godz. 21, po zamknięciu stacji, były one również odbierane osobiście przez Skarżącego na stacji w C.. Z kolei pracownik I. S. – J. B. zeznał, że osobiście nie tankował klientom zbiorników - mauserów po 1.000 litrów, ale szef czasami podjeżdżał samochodem z przyczepą i tankował takie zbiorniki.

W ocenie Sądu, o fikcyjności spornych dostaw świadczy fakt, że uczestnicy tych zdarzeń opisują je w sposób odmienny i to nie tylko odnośnie szczegółów transakcji, które mogły im umknąć ze względu na upływ czasu, lecz także w zakresie ogólnych zasad prowadzenia współpracy, tj. sposobu i miejsca dostawy, sporządzanej dokumentacji oraz dokonywanych rozliczeń.

Kluczowe w tej sprawie są jednak nieracjonalne i częściowo sprzeczne z dokonanymi ustaleniami wyjaśnienia Skarżącego odnośnie samego transportowania nabytego paliwa. Skarżący twierdzi, że jechał na stację samochodem o największym baku i brał zbiorniki o pojemności 1.000 l, do których wlewał paliwo i przywoził na bazę. Paliwo przechowywał w tych zbiornikach w kontenerze na bazie. W kolejnych zeznaniach Skarżący oświadcza, że na stację jeździł samochodem chłodnią marki M., do której wstawiał 3 zbiorniki - mauzery. Zbiorniki wstawiał i zdejmował ręcznie, gdyż były one puste, bo paliwo po przywiezieniu było wlewane do zbiorników samochodów i do dużych zbiorników w kontenerze. Chłodnia po przywiezieniu paliwa była myta i dezynfekowana. Wbrew zeznaniom Skarżącego, w trakcie oględzin bazy w O. nie stwierdzono żadnych dużych zbiorników, do których mogło być przelewane paliwo z mauzerów przywiezionych M. - chłodnią. Nie stwierdzono również urządzeń pozwalających na zdjęcie z samochodu napełnionych zbiorników i umieszczenie ich w kontenerze. Na placu znajdował się kontener, a w nim pojemniki mausery wyposażone w urządzenia do nalewania paliwa, do których, jak już wcześniej podkreślono, najłatwiej byłoby po prostu nalać paliwo z zamówionej u dostawcy cysterny, a następnie zatankować znajdujące się na placu samochody. Sąd nie dostrzega żadnego wytłumaczenia dla działań Skarżącego, tym bardziej, że chociażby w świetle zeznań L. T. twierdzenie Skarżącego o atrakcyjnej cenie paliwa okazało się gołosłowne. Niezależnie od powyższego i tak trudno dać wiarę, że racjonalny przedsiębiorca, bez żadnego powodu, wykorzystuje do transportu paliwa samochód-chłodnię przeznaczoną do przewozu drobiu, którą częściej niż raz w tygodniu musi przez to myć i dezynfekować, zamiast zamówić paliwo z dostawą na bazę lub pozwolić tankować swoim kierowcom.

Zdaniem Sądu, znamienne w tej sprawie jest również to, że kierowcy zatrudnieni w firmie transportowej, ani razu nie są świadkami dostaw paliwa na bazę, sami niemal nie tankują, zaś rano po przyjściu do firmy zawsze zastają zatankowane pojazdy. Zastanawiająca jest dbałość Skarżącego o to, aby nikt w firmie nie znał szczegółów dostarczania paliwa, posunięta do tego stopnia, że żaden z kierowców nigdy nie słyszał o dostawcy, który niemal samodzielnie zaopatrywał firmę w olej napędowy. Żaden z kierowców nigdy nie tankował na stacji w C.. Nie został wysłany z mauzerami po paliwo. Nigdy nie widział jak Skarżący jedzie lub wraca z transportem paliwa, choć wystawiano kilka faktur zbiorczych w miesiącu, z których część dokumentowała więcej niż jedną dostawę. Nieprzekonujące są wyjaśnienia, że Skarżący osobiście transportował paliwo, bo bał się jego kradzieży. Skoro bał się kradzieży w drodze z C. do O., to tym bardziej winien się tego bać, gdy kierowcy wyruszali w trasy. Niezrozumiałe jest również dlaczego nie zlecał kierowcom tankowania na stacji w niedalekim C. przed powrotem na bazę, tylko mieli to robić na innych stacjach, z którymi nie prowadził stałej współpracy.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie wszystkie okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu prowadzą do wniosku, że Skarżący nie kupował paliwa w firmie G., lecz miał innego dostawcę. Logicznym jest, że dostawy paliwa odbywały się na terenie bazy w O., gdyż podatnik nie miał infrastruktury pozwalającej na samodzielny transport paliwa. Nie posiadał również urządzeń niezbędnych do rozładunku napełnionych mauserów. Nie sposób również uwierzyć, że stały one cały czas na samochodzie chłodni, z nich tankowane były inne pojazdy wracające na bazę i to pod nieobecność kierowców. Sąd nie daje również wiary temu, że następnie myto, dezynfekowano samochód chłodnię, zaś puste pojemniki umieszczano w kontenerze, potem znowu ładowano mausery na zdezynfekowany pojazd i jechano po kolejną partię paliwa. Wszystko to zaś robił Skarżący pomiędzy trasami, w które jeździł osobiście i trasami jego kierowców, w których wykorzystywany był M. do transportu drobiu.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że usługi transportowe Skarżący świadczył głównie na rzecz S. S.A. Z.. Nie sposób więc pominąć, że Skarżący nie dość, że zadawałby sobie w ten sposób wiele nieuzasadnionego trudu, to na dodatek ryzykował kontrolą podczas transportu paliwa, które przewoził w samochodzie zupełnie do tego nieprzystosowanym. Gdyby zaś wyszło na jaw, że paliwo transportuje tym samym pojazdem, którym przewozi żywność naruszyłby cały szereg przepisów, do których przestrzegania zobowiązani są przewoźnicy artykułów spożywczych.

W ocenie Sądu, Skarżący nie odbierał dostaw paliwa od firmy G., lecz nabywał puste faktury, które w świetle dokonanych ustaleń ów podmiot również wystawiał. Skarżący był zainteresowany tylko tą sferą działalności G., gdyż posiadał własnego, nieujawnionego przez organy dostawcę oleju napędowego. I. S. nie mógł ponadto dostarczać paliwa w sposób dogodny dla Skarżącego, gdyż posiadał tylko jedną i do tego niesprawną cysternę, która została zbyta w dniu 9 lipca 2013 r. Potwierdził to sam I. S. oraz jego pracownicy. Wspomniani świadkowie wskazywali również, że dostawy paliwa w firmie G. odbywały się wyłącznie na stacji w C.. Z kolei zeznania I. S. o dostarczaniu przez niego paliwa w dwóch mauzerach przewożonych na przyczepce stoją w oczywistej sprzeczności z zeznaniami Skarżącego.

W rozpoznawanej sprawie nie jest bez znaczenia również fakt, że wartość zafakturowanego przez G. paliwa stanowiła połowę wszystkich kosztów podatkowych Skarżącego. Wartość brutto poszczególnych faktur wynosi w każdym przypadku kilkanaście lub kilkadziesiąt tysięcy złotych. Wartość faktur w poszczególnych miesiącach jest to już kwota w wysokości od 41.200,00 zł (za styczeń 2014 r. ) do 95.187,75 zł (za czerwiec 2014 r.).

3.10. Reasumując, wbrew twierdzeniom Skarżącego, niezasadne okazały się zarzuty dotyczące wadliwej oceny dowodów oraz nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Skarżący konsekwentnie bowiem pomija, że sam fakt posiadania paliwa niewiadomego pochodzenia przez I. S. nie był w tej sprawie kwestionowany. Organy uznały bowiem, że choć ów dostawca dysponował pewną ilością paliwa, to jednak nie była ona wystarczająca na zrealizowanie wszystkich zafakturowanych dostaw, w tym również dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego.

3.11. Z powyższych względów Sąd stwierdza, że nie znajdowało uzasadnienia żądanie uchylenie decyzji i formułowanie zaleceń nakazujących organom uzupełnienie materiału dowodowego. Jak wynika z treści odwołania i skargi do Sądu analiza akt postępowań karnych, zeznań pracowników Państwowej Inspekcji Handlowej, K. K., J. W., T. B. i pracowników Ochotniczej Straży Pożarnej miała jedynie potwierdzić, że w C. funkcjonowała stacja paliw, nie zaś stanowić przeciwdowód dla zeznań stron transakcji i ich pracowników, z których zdaniem Sądu wynikało, że Skarżący otrzymywał od I. S. wyłącznie faktury i nie woził z C. paliwa do swojej bazy w O.. Przy czym okoliczność istnienia stacji paliw w C. i dokonywania na niej sprzedaży paliwa, a także okoliczność przeprowadzenia badania jakości paliwa, nie były podważane w ramach niniejszego postępowania.

Odnośnie wniosku o włączenie protokołów z kontroli prowadzonej przez Państwową Inspekcję Handlową dotyczącej badania jakości paliwa sprzedawanego przez I. S. na stacji paliw, podnieść należy, że okoliczność zbadania jakości paliwa nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy, gdyż dowód ten nie wyjaśnia czy I. S. faktycznie sprzedał paliwo w oparciu o sporne faktury. Na marginesie dodać można, że Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, iż po kontroli Państwowej I.stwierdzono, że paliwo na stacji paliw w C. nie spełnia obowiązujących norm jakościowych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 431/19).

Ponadto należy mieć na względzie, że wnioski o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: K. K., J. W. i T. B. na okoliczność funkcjonowania stacji paliw w C. oraz świadka S. P. na okoliczność nieścisłości zeznań zakresie kwitowania nabywanego przez niego paliwa na stacji G., były bezzasadne również z uwagi na fakt, że Skarżący nie wskazał, jaki jest związek wymienionych osób z przedmiotem postępowania. Nadto jak już wskazywano okoliczność funkcjonowania stacji w C. jest już ustalona. J. B. (zatrudniony przez I. S.) był już przesłuchany na okoliczność wnioskowaną przez Skarżącego. Z kolei S. P. nie był przesłuchiwany w ramach postępowania za kolejne okresy rozliczeniowe 2014 r., wobec czego, co oczywiste, nie może być przesłuchany ponownie. Co istotne zgodnie z treścią wniosku o ponowne przesłuchanie S. P. miałby on być przesłuchany na okoliczność nieścisłości zeznań w zakresie kwitowania nabywanego paliwa przez niego na stacji G.. A zatem wniosek ten nie dotyczy kwestii nabywania paliwa przez Skarżącego tylko nabywania tego paliwa przez inną osobę. Z akt sprawy nie wynika, aby S. P. nabywał paliwo na rzecz Skarżącego. Ponadto jak słusznie podniósł DIAS, zgromadzone w aktach sprawy zeznania odnośnie kwitowania paliwa złożone przez I. S., J. B. i Skarżącego potwierdzają, że dokumenty WZ nie były stosowane zgodnie z ich przeznaczeniem, wydawane paliwo miało być odnotowywane w zeszycie. Odmiennie odbiór paliwa opisał jedynie L. T., co czyni jego zeznania niewiarygodnymi.

Należy również podzielić stanowisko DIAS, że przesłuchanie pracowników ochotniczej straży pożarnej, pełniących służbę w 2014 r. na okoliczność ilości nabywanych paliw przez Ochotniczą Straż Pożarną na stacji w C. w celu wykazania posiadania towaru w postaci oleju napędowego, który sprzedawał I. S. swoim odbiorcom, jest również nieuzasadnione. Fakt obsługi klientów detalicznych przez stację nie jest kwestionowany. Jednocześnie trudno przy tym oczekiwać, by strażacy potrafili powiedzieć więcej o działalności stacji i relacjach Skarżącego z I. S., niż sami zainteresowani czy ich pracownicy, z samego tylko faktu posiadania w pobliżu swojej remizy.

Jako niezasadny należało też uznać wniosek o przesłuchanie J. Z. N., którego udział w procederze obrotu pustymi fakturami i dostarczania ich do I. S., został wystarczająco udowodniony. Dodać należy, że we wniosku Skarżący wskazał, że dowód z zeznań J. Z. ma być przeprowadzony na okoliczność "współpracy ze stroną", tymczasem z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący współpracował z tą osobą. Na taką współpracę nie wskazano w uzasadnieniu odwołania, jak też taka współpraca nie została wskazana przez Skarżącego podczas składania przez niego zeznań w charakterze strony. Skarżący konsekwentnie podnosił, że paliwo nabywał od I. S. widniejącego na spornych fakturach jako dostawca paliwa.

Podobnie jako nieuzasadniony należało ocenić wniosek o przesłuchanie I. S.. Do akt sprawy włączono pięć protokołów przesłuchań I. S. (w charakterze kontrolowanego, strony, świadka i podejrzanego) w tym z przesłuchania z dnia 1 sierpnia 2017 r. prowadzonego w toku ocenianego w rozpoznawanej sprawie postępowania. Jak wynika z treści tych protokołów I. S. został przesłuchany zarówno na okoliczność źródeł nabywanego paliwa, jak i na okoliczność współpracy z podmiotami wskazanymi na fakturach, którymi posłużył się celem odliczenia podatku naliczonego, jak również na okoliczność współpracy ze Skarżącym.

Jako niezasadne należało uznał też zawezwanie spółki G., do przekazania organowi, w celu przeprowadzenia dowodu zdjęć satelitarnych utrzymywanych na serwerach g., wskazujących samochody ciężarowe tankujące na stacji paliw w C. przy ulicy [...], na okoliczność wykazana posiadania paliwa przez I. S., które w późniejszym okresie zostało nabyte przez Skarżącego. Jak słusznie podniósł DIAS, fakt dostaw paliwa na stację nie jest równoznaczny z tym, że I. S. otrzymywał paliwo w ilościach wskazanych na fakturach zakupu oraz że je rozdysponowywał zgodnie z wystawionymi fakturami sprzedaży, tym bardziej że wnioskowany przez Skarżącego dowód ograniczałby się do rzutu z góry na pojazd, w żaden sposób nie pozwalający ustalić jakie ilości paliwa tankuje bądź dostarcza. Ponadto sprzedaż detaliczna paliwa na stacji w C. nie potwierdza samoistnie, że na tej samej stacji hurtowych zakupów dokonywał Skarżący.

W sprawie nie było również kwestionowane, że Skarżący gdzieś musiał kupić paliwo, skoro prowadził firmę transportową, zaś jego pracownicy potwierdzili, że pojazdy odbierali zatankowane. Nie było zatem potrzeby przeprowadzać dowodów w zakresie porównania przebiegów pojazdów w celu wykazania zużycia oleju napędowego przez firmę Skarżącego.

Zdaniem Sądu dowody wnioskowane przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji NUCS w żaden sposób nie mogły wpłynąć na ocenę charakteru transakcji pomiędzy I. S. a J. sp. z o.o., PUH Z. i T. jak też pomiędzy I. S. a Skarżącym.

Celem zakwestionowania ustalonego stanu faktycznego, czy wykazania niekompletności postępowania dowodowego Skarżący winien zatem zgłosić dowody podważające wnioski, które organy wywiodły z jego oświadczeń i zeznań świadków, wskazujące na nieracjonalny i niewiarygodny przebieg transakcji, w szczególności w zakresie tankowania i transportu paliwa oraz rozliczania rzekomych dostaw. Takich wniosków dowodowych Skarżący nie zgłosił.

W związku z argumentacją podnoszoną przez Stronę w skardze wskazać też należy, że wykazanie, iż dany podmiot dokonał nabycia oleju napędowego z nielegalnego źródła nie oznacza, że w określonych warunkach nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Jak wynika z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (u.p.a.) przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy abstrahują przy tym od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Bezwzględnym natomiast warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Wskazuje się również, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie pustych faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012r., sygn. akt I GSK 169/11 i K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.). Obowiązek w podatku akcyzowym powstały u dostawcy wyrobu akcyzowego nie rodzi jednakże prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach, w odniesieniu do których ustalono, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, a ponadto nabywca nie działał z zachowaniem należytej staranności.

Za niezasadny należało tym samym uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 180 § 1 O.p., wedle którego, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli zostaną spełnione dwa warunki: przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

W rozpoznawanej sprawie także ramy prawa materialnego narzucają obowiązek ustalenia jedynie tego, czy podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną z uwzględnieniem faktu, że art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wyłącza stosowanie tego prawa w stosunku do nabycia, które co prawda uwidocznione zostało w fakturze, ale nie zostało faktycznie dokonane. Wprawdzie postępowanie dowodowe można zawsze prowadzić w dalszym ciągu to jednakże powstaje pytanie, czy istotnie należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1739/15).

3.12. Reasumując, zdaniem Sądu, organy wykazały kluczową w tej sprawie okoliczność faktyczną tj., że Skarżący nie nabył paliwa od I. S.. W tym zakresie dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p. Nie naruszyły również art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Przeprowadziły przy tym wyczerpujące postępowanie dowodowe oparte na różnych środkach dowodowych realizując przy tym dyspozycję art. 180 i art. 194 § 3 O.p. Wbrew zarzutom skargi organy nie twierdziły bowiem, że I. S. żadnego paliwa nie posiadał, gdyż prowadził on stację paliw, na której sprzedawał towar niewiadomego pochodzenia.

W sprawie Skarżący miał możliwość składania oświadczeń i wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego, był także niejednokrotnie przesłuchiwany w charakterze strony. Organy skorzystały zatem z uprawnienia, o którym mowa w art. 155 § 1 Op.

Wbrew argumentacji skargi Sąd stwierdza, że to podatnik ponosi odpowiedzialność za to z kim prowadzi współpracę. Jeśli nie podejmuje najprostszych czynności weryfikacyjnych dostawcy paliwa to sam naraża się na możliwość zakwestionowania mu faktur zakupu. Zwłaszcza, że nie stanowiło problemu chociażby sprawdzenie, czy I. S. posiada koncesje na handel paliwem. Wskutek własnych decyzji Skarżący nawiązał współpracę z podmiotem nierzetelnym, handlującym paliwem z nieujawnionego źródła, wystawiającym puste faktury, działającym bez koncesji. Kooperacja z I. S. od razu stawiała podatnika w kręgu potencjalnych odbiorców paliwa z nielegalnego źródła lub samych pustych faktur.

W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie uznały prowadzoną przez Skarżącego księgę podatkową za nierzetelną w części dotyczącej zakupu (nabycia) oleju napędowego od G., gdyż została ona w tym zakresie sporządzona w oparciu o dokumenty (faktury VAT) nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jak wskazano powyżej jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe słusznie zatem nie uznały księgi podatkowej w zakwestionowanej części za dowód w sprawie. Podkreślenia wymaga, że nierzetelność ksiąg nie sprowadza się tylko do nieujęcia w księgach podatkowych poszczególnych operacji gospodarczych, ale także może wiązać się z ujęciem tych operacji w wartościach (obrotu, przychodu, kosztów uzyskania przychodów, podatku VAT) nierzeczywistych, czyli niezgodnych ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości, ale także m.in. na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury nie jest rzeczywistym sprzedawcą usługi i towaru w niej uzewnętrznionego.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie.

3.13. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyły w rzeczywistości dostawy paliwa na nich wykazane.

W związku z powyższym uznać należy, ze organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego i zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez G., a zarzuty oparte na naruszenia art. 86 u.p.t.u. uznać należało za niezasadne.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Przywołany art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 112.

W sytuacji zatem, gdy wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe.

W ocenie Sądu Skarżący musiał mieć świadomość tego, że spornym fakturom wystawionym przez I. S. nie towarzyszyły rzeczywiste dostawy paliwa. Faktury te jako niedokumentujące dostaw na nich wykazanych były tzw. fakturami pustymi sensu stricto. W takiej sytuacji niecelowe jest badanie dochowania "należytej staranności", czy też tzw. "dobrej wiary" po stronie nabywcy.

3.14. Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

3.15. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Sąd skargę oddalił w całości.