Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 673/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. sprawy ze skargi E. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2011 r. E.W. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni (osoba fizyczna nieprowadząca pozarolniczej działalności gospodarczej) dnia 31 marca 2011 r. na podstawie aktu notarialnego dokonała sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Prawo własności i współwłasności przysługiwało jej na podstawie umowy darowizny z dnia 27 listopada 2007 r. oraz na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu z dnia 17 grudnia 2008 r., o zniesieniu współwłasności. W przedmiotowej nieruchomości wnioskodawczyni zameldowana była na pobyt stały przez okres wynoszący ponad 12 miesięcy przed datą jej zbycia (od maja 2002 r. do marca 2011 r.). Wnioskodawczyni zamierza złożyć w urzędzie skarbowym właściwym według jej miejsca zamieszkania w terminie do 30 kwietnia 2012 r. oświadczenie, o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości -1/2 udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym nabytym na podstawie umowy darowizny z dnia 27 listopada 2007 r.

W związku z powyższym, wnioskodawczyni zadała pytanie, czy ma prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie całego dochodu uzyskanego ze sprzedaży 1/2 udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym?

Podatniczka zajęła stanowisko, że przysługuje jej prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie całego dochodu uzyskanego ze sprzedaży 1/2 udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Uzasadniając własne stanowisko w sprawie powołała się na art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Wskazała, że skoro nabycie 1/2 udziału przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. - uzyskany przychód na mocy art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316, dalej jako "ustawa zmieniająca") podlega opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Analizując przepisy, które warunkują zwolnienie podatkowe - art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., wnioskodawczyni zwróciła uwagę, iż w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 przewidziano zwolnienie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości., wobec czego określenie "nieruchomość" w treści art. 21 ust. 21 odnosi się tylko i wyłącznie do zbycia budynku z treści art. 21 ust 1 pkt 126 lit. a). De facto porównując treść art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) i b) i art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wskazała, że zwolnienie uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 126 odnosi się do przychodów ze źródła określonego w treści art. 10 ust 1 pkt 8 lit a) i b). Zatem – w ocenie wnioskodawczyni - pojęcia użyte w powołanych przepisach powinny być rozumiane tak samo. Wobec braku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych legalnego zdefiniowania pojęcia nieruchomości, jak również zamiennego stosowania przez ustawodawcę podatkowego określenia "nieruchomość", należy posłużyć się pojęciami z zakresu prawa cywilnego i zdefiniować je odwołując się do treści art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 930) zwanej dalej k.c. (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1495/07 oraz wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r. II FSK 416/10). Wskazała, że zgodnie z treścią art. 47 § 1 oraz art. 48 k.c., - budynki niebędące odrębnymi nieruchomościami nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, którego stanowią część składową (postanowienie SN z dnia 16 czerwca 2009 r., V CSK 479/08). Wnioskodawczyni zaznaczyła, że budynek nie jest odrębnym od gruntu przedmiotem własności (wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r. II FSK 416/10). W konsekwencji, analizując przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a), zgodnie z tezą zawartą wyroku NSA z dnia 26 lipca 2011 r. II FSK 416/10 należy przyjąć, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu 7 marca 2012 r. indywidualną interpretację, w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Organ uzasadniając rozstrzygnięcie podjęte w sprawie powołał się na treść art. 30e ust. 1, 4 i 5, art. 30e ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 3, art. 22 ust. 6c, art. 22 ust. 6d i ust. 6e, art. 22 ust. 6f, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21, art. 8 ust. 3 ww. ustawy. Wyjaśnił, że analiza treści art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.p.f. wskazuje, iż zawarty w nim katalog rzeczy i praw, jest katalogiem zamkniętym. Z uwagi zaś na to, że powołana norma prawna reguluje kwestie ulgi podatkowej stanowiącej wyłom w ogólnej zasadzie powszechności opodatkowania musi być interpretowana ściśle, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej wykładni interpretacji rozszerzającej.

Organ uznał, że skoro ustawodawca konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, nie użył w ww. przepisie sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem zamkniętym pomijając grunt, uznać należy, że tzw. ulga meldunkowa nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. Oznacza to, że w przypadku np. odpłatnego zbycia działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym, zwolnienie może dotyczyć po spełnieniu warunków, wyłącznie przychodu ze zbycia tego budynku bądź udziału w nim.

Organ podatkowy w żadnym wypadku nie kwestionuje faktu, iż w przypadku nieruchomości zabudowanej, budynek jest integralną częścią gruntu i nie można dokonać zbycia budynku mieszkalnego w oderwaniu od gruntu. Jednakże przedmiotowe zwolnienie można zastosować wyłącznie do tej części przychodu, która przypada na budynek mieszkalny. Nie jest to odejście od cywilistycznego rozumienia nieruchomości. Stanowi ono natomiast wyraz autonomii prawa podatkowego.

Zdaniem Ministra Finansów, warunkiem skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest uzyskanie przychodu ze zbycia nieruchomości nabytej w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Jednakże, ww. przychód może zostać objęty przedmiotowym zwolnieniem jedynie w części dotyczącej budynku mieszkalnego. Natomiast dochód ze sprzedaży gruntu, z którym trwale związany jest budynek mieszkalny podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W konsekwencji, organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawczyni, że przysługuje jej zwolnienie zarówno w stosunku do przychodu ze sprzedaży budynku jak i gruntu, na którym został posadowiony.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych Minister Finansów stwierdził, że wyroki sądów dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pismem z dnia 21 marca 2012 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wskazując na naruszenie art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "O.p" oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku E.W. wniosła o rozpatrzenie sprawy co do istoty i uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa według norm prawem przewidzianych.

Skarżąca zarzuciła organowi:

- naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 14c O.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku uzasadnienia faktycznego i prawnego interpretacji, która nie uwzględnia orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazujących na prawidłowość sformułowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

b) art. 120 oraz art. 121§ 1 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez celowe pomijanie przez organ podatkowy ugruntowanego już w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu co do warunków uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej, które to naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji doprowadzając do wydania interpretacji naruszającej obowiązujące prawo.

- naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie może dotyczyć wyłącznie przychodu ze zbycia budynku, a nie gruntu na którym budynek ten został posadowiony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej jako "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację.

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., a mianowicie, czy tzw. ulga meldunkowa obejmuje tylko przychód ze sprzedaży budynku, jak twierdzi organ interpretacyjny, czy również przychód ze sprzedaży gruntu, na którym budynek się znajduje, jak wywodzi strona skarżąca. Zdaniem organu przychód uzyskany z odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości korzysta ze zwolnienia jedynie w tej części, która przypada na budynek mieszkalny, natomiast w części w jakiej dotyczy gruntu, przychód ten podlega opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Według organu ulga meldunkowa nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiącymi część składową nieruchomości. Oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym, zwolnienie może dotyczyć, po spełnieniu warunku meldunku oraz warunku złożenia oświadczenia, wyłącznie przychodu uzyskanego ze zbycia budynku.

Podkreślić należy, że wskazany art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. – na mocy art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316) miał zastosowanie do przychodów (dochodów) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 a)-c) nabytych lub wybudowanych od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. według zasad dotychczasowych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. albowiem z dniem 1 stycznia 2009 r. został uchylony (art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy zmieniającej). Oznacza to, że co do zasady obowiązywał do przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości takich jak opisana w rozpoznawanej sprawie, nabytych przed 31 grudnia 2008 r.

W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku; b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu; c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie; d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Warunkiem zwolnienia było też złożenie przez podatnika w określonym terminie oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia.

Na tle stanu faktycznego sprawy poza sporem pozostawała kwestia dopełnienia przez skarżącą wymogów formalnych związanych z prawem do skorzystania z ulgi meldunkowej. Sporna pozostawała natomiast sama wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., co w praktyce sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie o zakres przysługującej podatnikowi ulgi meldunkowej.

Zaznaczenia wymaga, że spór co do kierunku wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. istniał w praktyce organów podatkowych a potwierdziła go także rozbieżność stanowisk w orzecznictwie sądów administracyjnych, którą rozstrzygnęła uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11, w której przesądzono, że tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapadła na tle tożsamego stanu faktycznego jak rozważany w sprawie, ma zatem istotne znaczenie z punktu widzenia oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ponadto, stanowisko prezentowane w uchwale zbieżne jest ze stanowiskiem jakie w sprawie prezentowała skarżąca.

Z tych względów, a przy tym w pełni aprobując przyjęty w uchwale kierunek wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., Sąd orzekający w sprawie uznał, że stanowisko Ministra Finansów, prezentowane w zaskarżonej interpretacji, dotknięte jest błędem wykładni prawa.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w ślad za stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA przyjął, że na aprobatę zasługuje interpretacja uwzględniająca obok wykładni językowej również wykładnię systemową i funkcjonalną, a zatem przyjął za słuszny szerszy sposób interpretacji przepisu stanowiącego podstawę zwolnienia wskazując, że przemawiają za tym dyrektywy wykładni prawa oraz sposób uregulowania tzw. ulgi meldunkowej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których brzmienie czyni koniecznym uwzględnienie kontekstu systemowego art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Rozwijając wątek relacji art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. do innych przepisów, w tym spoza gałęzi prawa podatkowego, należy podkreślić, że prawa do ulgi meldunkowej nie można analizować w oderwaniu od kategorii przychodu w stosunku do którego ustawodawca przypisał ten właśnie rodzaj ulgi podatkowej. W odwołaniu do dyrektyw wykładni systemowej wewnętrznej (kompleksowego nawiązania do przepisów u.p.d.o.f.) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w uchwale z 2 kwietnia 2012 r., że przychód z tytułu odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f.) stanowi przychód z opłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Zwracając uwagę na potrzebę systemowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. NSA przesądził jednocześnie o kierunku wykładni pojęcia "nieruchomości" w przepisach podatkowych. Należy je rozumieć w sposób, w jaki to pojęcie definiuje prawo cywilne (art. 48 i art. 47 § 1 i art. 46 K.c.). Zastosowanie znajdą tu zatem nie tylko cywilistyczne reguły obrotu nieruchomościami, ale także ich kwalifikacja z wyróżnieniem w niej nieruchomości: gruntowych, budynkowych oraz lokalowych. W pełni aprobując stanowisko wyrażone w uchwale, Sąd tym samym uznaje trafność argumentacji skarżącej, która znaczenia normatywnego pojęcia "budynku mieszkalnego" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit a) u.p.d.o.f. poszukiwała w prawie cywilnym.

Wskazując na powyższe, nie można zgodzić się z przyjętą przez Ministra Finansów wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., która opiera się na założeniu, że pojęcie "budynku mieszkalnego" o jakim traktuje ów przepis należy rozumieć w oderwaniu od gruntu, na którym znajduje się ten budynek. Posłużenie się przez ustawodawcę tym pojęciem, przy braku szczególnej (stworzonej wyłącznie na potrzeby ustawy podatkowej) definicji "budynku mieszkalnego" przekonuje, że taka redakcja przepisu zdominowana została wyłącznie konstrukcją ulgi meldunkowej, uzależniającej skorzystanie z tego prawa od wymogu zameldowania w tym budynku przez czas określony ustawą. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych, meldunku można dokonać jedynie w budynku/lokalu, a nie na gruncie. Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł zatem posłużyć się innym pojęciem niż budynek lub lokal mieszkalny.

Jako uzasadnienie dla trafności argumentacji prezentowanej przez Ministra Finansów nie może przy tym posłużyć nawiązanie do zasady autonomii prawa podatkowego. Należy zwrócić uwagę, że autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego. Zwłaszcza, gdy chodzi o stosunek tego prawa do prawa cywilnego. Właściwie pojmowana zasada autonomii ustawodawcy podatkowego powinna być traktowana jako niezbędne – z punktu widzenia celów, jakie ma realizować prawo podatkowe – odejście od zasad spójności i zupełności systemu prawa. Wszędzie tam, gdzie prawodawca nie korzysta z autonomii prawa podatkowego, należy – w imię wspomnianych zasad – posługiwać się wykładnią systemową zewnętrzną prawa podatkowego, pozwalającą na odpowiednie stosowanie w tym prawie instytucji prawa cywilnego (prof. Ryszard Mastalski, "Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa", Przegląd Podatkowy 10/2003, s. 12-16, por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 469/12 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych https://cbois.nsa.gov.pl).

Reasumując, gdyby zamiarem ustawodawcy miało być ograniczenie zakresu analizowanego zwolnienia wyłącznie do przychodu uzyskanego ze zbycia budynku mieszkalnego, to powinien był on określić znaczenie pojęcia "zbycia budynku/lokalu mieszkalnego" w sposób swoisty dla celów podatku dochodowego. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Skoro zatem w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji legalnej pojęć użytych w art. 21 ust. 1 pkt 126, to tym samym, brak jest podstaw prawnych do stosowania w odniesieniu do tych pojęć odmiennej wykładni aniżeli funkcjonująca w prawie cywilnym.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację Sąd uznał, że przyjęta przez Ministra Finansów interpretacja prawa podatkowego, skutkująca przyznaniem skarżącej prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej jedynie w odniesieniu do przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, przy jednoczesnym wykluczeniu zastosowania tego zwolnienia do przychodu ze sprzedaży udziału w gruncie (stanowiącego prawo związane z tym budynkiem) narusza prawo przez wadliwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.do.f.- sprzeczna z celami, jakie przyświecały wprowadzeniu tego zwolnienia podatkowego. Stwarza również niebezpieczeństwo naruszenia zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Zamiarem ustawodawcy było bowiem objecie ulgą każdego z podatników, którzy korzystali z budynku, lokalu bądź domu w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z jego przeznaczeniem i byli w nim zameldowani przez wymagany ustawą okres. Jak trafnie argumentował NSA w wyroku z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 416/10 (Lex nr 950564), gdyby ustawodawca chciał ograniczyć przedmiotowe zwolnienie wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku, to powinien określić znaczenie pojęcia "zbycie budynku" dla celów podatku dochodowego a także wskazać sposób obliczania przychodu objętego ulgą meldunkową. Analizowany art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. bezsprzecznie odnosi się do przychodu pochodzącego ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy, zatem użyte w tych przepisach pojęcia powinny być rozumiane tak samo.

Sąd akceptując tezy płynące z przywołanej uchwały zauważa, że podniesione w niej twierdzenia znajdują zastosowanie do ocenianego stanu faktycznego będącego podstawą wydania spornej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Dodatkowo Sąd sygnalizuje, że wprawdzie uchwała siedmiu sędziów NSA jako tzw. uchwała konkretna, wiąże bezwzględnie w danej sprawie (art. 187 § 2 P.p.s.a.), to jednak ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a, który to przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Zakamycze 2005, s. 471). Zgodnie z tym przepisem (art. 269 § 1 P.p.s.a), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu Sądu.

W tym miejscu warto podnieść, że obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, publ. w: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji w niniejszej sprawie należy dokonać oceny powstałych na gruncie prawa podatkowego zdarzeń faktycznych w oparciu o normy prawa cywilnego. Wprawdzie obie dziedziny prawa są od siebie niezależne, regulują inne sfery życia to jednak, jak wykazała przeprowadzona w uchwale NSA wykładnia spornego przepisu, przy ustalaniu właściwej treści normy prawnej statuującej ulgę meldunkową niezbędne jest ich wspólne stosowanie.

Mając na uwadze poczynione w oparciu o uchwałę NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r. (sygn. II FPS 3/11) rozważania wskazać należy, że ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., w omówionym stanie prawnym obowiązującym w sprawie, obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia udziału w budynku mieszkalnym, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony. Organ interpretacyjny, ponownie rozpatrując sprawę uwzględni oceny prawne zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w tym także te jakie wynikają z uchwały NSAz dnia 2 kwietnia 2012 roku (sygn. II FPS 3/11).

Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację, o kosztach orzekł na mocy art. 200 P.p.s.a., zaś na mocy art. 152 ww. ustawy orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.