Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 9/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1a, art. 2 pkt 1 lit. g, art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 261 poz 2603
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jedn.
article: art. 40a ust. 4 i 7
journal: Dz.U. 2005 nr 45 poz 435
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach - tekst jedn.
article: art. 217.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Alicja Jaszczak-Sikora, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 lutego 2015r. sprawy ze skargi D. B. i A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych Oddala skargę.


UZASADNIENIE

D. i A. B. wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik US, Organ I instancji) z wnioskiem z dnia 17.07.2014r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.513,00 zł. W uzasadnieniu wniosku podnieśli, iż transakcja zakupu nieruchomości została zawarta na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, tj. ustawy z dnia 21.08.1997r. o gospodarce nieruchomościami i ustawy z dnia 28.09.1991r. o lasach, co skutkuje wyłączeniem konsekwencji podatkowych stosownie do art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wynikało z dołączonych do wniosku dokumentów, aktem notarialnym z dnia 25.10.2012r. Rep. A nr "[...]" B. D. P., jako Nadleśniczy Nadleśnictwa "[...]", sprzedała małżonkom D. i A. B. (dalej podatnicy, strony, odwołujący się, skarżący) zabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę gruntu nr 28/4, o pow. 0,1222 ha, położoną we wsi "[...]" nr 11, gmina O.

Naczelnik US decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 4.513,00 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży zabudowanej nieruchomości.

Jako podstawę prawną decyzji Organ I instancji powołał art. 72 § 1 pkt 2, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 2 pkt 1 lit. g, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9.09.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2010r. nr 101 poz. 649 ze zm.), dalej u.p.c.c..

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że umowa sprzedaży ww. nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zaś wyłączenie określone w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c., nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wyjaśnił, że o nadpłacie mamy mówić w sytuacji pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej. Umowa sprzedaży nieruchomości przez Lasy Państwowe została zawarta na podstawie ustawy z dnia 28.09.1991r. o lasach (j.t. Dz. U. z 2011r. nr 12 poz. 59 ze zm.), i nie korzysta z wyłączenia określonego w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c.. Zatem notariusz jako płatnik na mocy art. 10 ust. 2 u.p.c.c. obliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w należnej wysokości – 2% stawki zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. (§ 13 lit. c) tiret pierwszy aktu notarialnego z dnia 25.10.2012r.).

W odwołaniu podatnicy wnieśli o zmianę decyzji Organu I instancji. Wskazali, że podstawę prawną umowy sprzedaży stanowiły art. 40a ust. 1 ustawy o lasach, przepisy rozporządzenia z dnia 9.04.1998r. wykonawczego do tej ustawy, oraz ustawa z dnia 15.12.2000r. o zasadach zbywania mieszkań będących własnością przedsiębiorstw państwowych, niektórych spółek handlowych z udziałem Skarbu Państwa oraz ustawy z dnia 23.08.2001r. o zmianie powołanej ustawy. W ich ocenie umowa sprzedaży powinna zostać wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c., co jest wyrazem określonej polityki Państwa w zakresie zarządzania pewnymi składnikami mienia publicznego. Z uwagi bowiem na treść ustawy o lasach w skład zasobów Skarbu Państwa wchodzą lasy, których definicja, zamieszczona w art. 3, klasyfikuje je do nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego. Powołali się na ustawę z dnia 21.08.1997r. o gospodarce nieruchomościami jako podstawowy akt prawny regulujący zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa. Podkreślili, iż art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie odwołuje się wyłącznie do norm prawnych zawartych w konkretnym akcie prawnym w ustawie z dnia 21.08.1997r., bowiem ustawodawca użył szerszego pojęcia - przepisy o gospodarce nieruchomościami. W ocenie odwołujących się treść przepisu art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazuje, że zagadnienia dotyczące gospodarki nieruchomościami regulują także inne akty prawne tej samej rangi, w tym ustawa o lasach (art. 2 pkt 3 ww. ustawy).

Podatnicy powołali się na orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 18.02.2009r., sygn. akt I CSK 389/09 i podali, że ustawa o gospodarce nieruchomościami, jak i akty prawne wymienione w jej art. 2, tworzą zespół przepisów o gospodarce nieruchomościami, pozostających ze sobą we wzajemnej korelacji. Uzasadnieniem ww. wyroku było zaś stwierdzenie, że jeśli odrębne przepisy zawierają odesłanie typu "w sprawach nieuregulowanych stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami", to uprawnione jest powoływanie przepisów tej ustawy.

Podsumowali, że ww. umowa sprzedaży z dnia 25.10.2012r. jest wynikiem wzajemnej korelacji unormowań dwóch aktów prawnych, mieszczących się dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych w ustawowym pojęciu przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor IS, Organ II instancji, Organ odwoławczy) decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności zauważył, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji pojęcia "spraw podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami", czy też "przepisów o gospodarce nieruchomościami". Jako niebudzące wątpliwości uznał, że pod pojęciem "przepisów o gospodarce nieruchomościami" należy rozumieć ustawę z dnia 21.08.1997r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz. U. z 2010r. nr 102, poz. 651 ze zm.), dalej u.g.n., i wydane do niej akty wykonawcze. Jednocześnie w ocenie Organu odwoławczego pojęcie to nie obejmuje swoim zakresem aktów prawnych wymienionych w art. 2 u.g.n.. Przepis ten stanowi jedynie, iż ustawa o gospodarce nieruchomościami nie narusza innych ustaw (w tym wymienionej w nim ustawy o lasach) w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami. W konsekwencji wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (na podstawie ww. art. 2 pkt 1 lit. g) podlegać będą sprawy, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygania zawarta jest w przepisach u.g.n.. Zastosowanie zatem wyłączenia określonego w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. wymaga wykazania, że źródłem powstania danej czynności był konkretny przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami. Organ powołał się w tym zakresie na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu z dnia 10.05.2012r., sygn. akt III SA/Po 960/11 i z dnia 14.05.2012r., sygn. akt III SA/Po 1335/11, oraz WSA w Szczecinie z dnia 2.07.2014r., sygn. akt I SA/Sz 359/14 i z dnia 13.08.2014r., sygn. akt I SA/Sz 362/14.

Organ podkreślił, że zakres omawianego zwolnienia, obejmujący z woli ustawodawcy wyłącznie czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych, nie narusza zasad konstytucyjnych. Działanie to stanowi bowiem wyraz preferencji jedynie dla czynności dokonywanych na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami lub przepisów o autostradach płatnych. Brak jest w ocenie Organu, konstytucyjnego uzasadnienia dla konieczności jego rozszerzenia i zrównania w zakresie zasad opodatkowania wszystkich czynności cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Skoro ustawodawca podatkowy formułując w art. 2 ust. 1 lit. g u.p.c.c. zwolnienie przedmiotowe wymienia przepisy o gospodarce nieruchomościami, a obok o autostradach płatnych, które zgodnie z art. 2 u.g.n. regulują także sprawy z zakresu gospodarki nieruchomościami, to brzmienie przepisu przy zastosowaniu wykładni językowej i systemowej nie pozostawia wątpliwości.

Organ II instancji wyjaśnił, że za takim rozumieniem pojęcia "przepisy o gospodarce nieruchomościami" przemawia także unormowanie w ustawach odrębnych wyłączeń i zwolnień dla czynności dokonywanych na podstawie ustaw, które tylko w pewnym zakresie regulują gospodarowanie nieruchomościami, tj:

- w art. 2 pkt 2a u.p.c.c. wyłączenie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od umów sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną jest Wojskowa Agencja Mieszkaniowa,

- zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych określone w art. 26a ustawy z dnia 19.10.1991r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz.U. z 2007r. nr 231, poz. 1700 ze zm.).

Wprowadzenie tych odrębnych przepisów wskazuje jednoznacznie, że intencją ustawodawcy było przypisanie pojęciu "przepisy o gospodarce nieruchomościami" jedynie znaczenia w zakresie odnoszącym się do ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zatem zastosowanie wyłączenia zawartego w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. do umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym z dnia 25.10.2012r. winno wiązać się z wykazaniem, że podstawą zawarcia przedmiotowej umowy były przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. W przedmiotowej sprawie warunek ten nie został spełniony. Organ przedstawił treść § 3 ww. aktu notarialnego i na jego postawie uznał, że bezspornie umowa powyższa została zawarta w oparciu o przepis art. 40a ustawy z dnia 28.09.1991r. o lasach. Na podstawie tego zapisu aktu notarialnego Dyrektor IS stwierdził, że nie można przyjąć, iż podstawę zawarcia umowy sprzedaży udokumentowanej tym aktem stanowią przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Organ przedstawił treść art. 40a ust. 2 i 5c ustawy o lasach i podał, że odsyłają one do "przepisów o gospodarce nieruchomościami", a nie do "ustawy o gospodarce nieruchomościami". Przy czym pod pojęciem "przepisy o gospodarce nieruchomościami" należy rozumieć ustawę o gospodarce nieruchomościami i wydane do niej akty wykonawcze, zaś zakres tego zwrotu nie obejmuje aktów prawnych wymienionych w art. 2 tej ustawy, a zatem również ustawy o lasach.

W ocenie Organu nie zasługuje na akceptację argumentacja odwołania, odnosząca się m.in. do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18.02.2009r., sygn. akt I CSK 389/08, w zakresie rozumienia pojęcia "przepisy o gospodarce nieruchomościami" użytego w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c.. Nie można się jednocześnie zgodzić, iż zawarcie w ustawie o lasach (stanowiącej podstawę ww. umowy sprzedaży z dnia 25.10.2012r.) odesłań do "przepisów o gospodarce nieruchomościami" oznacza, że zakres powyższego pojęcia obejmuje również ustawę o lasach, a nie tylko ustawę o gospodarce nieruchomościami. Poza opisanymi wyżej odesłaniami zawartymi w art. 40a ust. 2 i w art. art. 40a ust. 5c ustawy o lasach, ustawa ta nie zawiera innych odesłań do ustawy o gospodarce nieruchomościami, co ma dodatkowo potwierdzać prawidłowość stanowiska Organu odwoławczego, że umowa z dnia 25.10.2012r. zawarta została na podstawie przepisów ustawy o lasach, a nie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Organ odwoławczy powołał się również na § 156 ust. 1, § 4, § 21 i 23 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20.06.2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. z 2002r. nr 100, poz. 908). Wskazał, że także ze względu na powyższe nie ma uzasadnienia, aby użycie przez ustawodawcę opisanych wyżej odesłań - zawartych w art. 40a ust. 2 i w art. art. 40a ust. 5c ustawy o lasach - interpretować w sposób, jaki czynią to odwołujący się, tj. że oznacza to, iż ustawa o lasach zalicza się do przepisów o gospodarce nieruchomościami, o których mówi przepis art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c..

W ocenie Dyrektora IS notariusz, jako płatnik z mocy art. 10 ust. 2 u.p.c.c., obliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w należnej wysokości. Przedmiotem opodatkowania była umowa sprzedaży, a jej podstawę stanowiła wartość rynkowa przedmiotu sprzedaży. Podatek został obliczony prawidłowo, wg stawki 2% wynikającej z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora IS i decyzji ją poprzedzającej, oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Zarzucili decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, w szczególności art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c..

W treści skargi powołali się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6.08.2014r. sygn. akt I SA/Ol 543/14, i przedstawili fragmenty uzasadnienia tego orzeczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Zauważył, że przywołany w skardze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6.08.2014r. sygn. akt I SA/Ol 543/14, zawierający odmienne stanowisko od prezentowanego przez Organ podatkowy, jest orzeczeniem wiążącym jedynie w sprawie, w której został wydany, a ponadto jest to orzeczenie nieprawomocne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2010r. nr 101 poz. 649 ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W przypadku umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na kupującym - art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), a stawka podatku wynosi 2% przy sprzedaży nieruchomości - art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organy podatkowe przyjęły prawidłową wykładnię art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, odmawiając zastosowania powołanego przepisu w okolicznościach kontrolowanej sprawy, słusznie uznały, że sprzedaż na podstawie umowy sprzedaży, w trybie art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (j.t. Dz. U. z 2011r. nr 12 poz. 59 ze zm.) i ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o zasadach zbywania mieszkań będących własnością przedsiębiorstw, nieruchomości położonej we wsi "[...]" o powierzchni 0,1222 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. g powołanej ustawy podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych.

Przedmiotowa umowa sprzedaży zawarta została przez skarżących z Nadleśniczym Nadleśnictwa "[...]" działającym w imieniu Skarbu Państwa – Lasów Państwowych. Wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter wyłącznie przedmiotowy i odwołuje się do spraw podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych.

Przedmiotowy charakter wyłączenia wyznaczony treścią art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nakazuje przyjąć, że okolicznością indyferentną z punktu widzenia zakresu wyłączenia spod opodatkowania jest okoliczność, że ustawa o gospodarce nieruchomościami określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, a przy tym nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami stanowiącymi mienie Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami ustawa nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w tym ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (j.t. Dz. U. z 2011r. nr 12 poz. 59 ze zm.). Przepis art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustanawia wyłączenie spod opodatkowania czynności cywilnoprawnych, które zostały dokonane "w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami". Nie obejmuje on czynności cywilnoprawnych dokonanych przez podmioty, które gospodarują mieniem Skarbu Państwa lub mieniem jednostki samorządu terytorialnego na podstawie innej ustawy szczególnej wskazanej w art. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz. U. z 2010r. nr 102, poz. 651 ze zm.).

Podmiotowy zakres obowiązku gospodarowania nieruchomościami na szczególnych warunkach określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami lub w ustawach wskazanych w przepisie art. 2 tej ustawy pozostaje bez znaczenia dla zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawodawca określił w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwolnienie przedmiotowe, i wymienia sprawy podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami obok spraw podlegających przepisom o autostradach płatnych. Wyłączenie od opodatkowania zawarte w art. 2 ustawy podatkowej ma charakter przedmiotowy lub podmiotowy. Regulacje odnoszące się do wyłączeń przedmiotowych odnoszą się do ustaw o gospodarce nieruchomościami lub ustawy o autostradach płatnych. Natomiast wyłączenie podmiotowe zawarte w art. 2 pkt 2a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnosi się do czynności sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną jest Wojskowa Agencja Mieszkaniowa.

Zgodnie bowiem z art. 55 ust. 1 ustawy 22 czerwca 1995 roku o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2005r. Nr 41, poz. 398 ze zm.) lokale mieszkalne, w stosunku do których Wojskowa Agencja Mieszkaniowa wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawo własności lub inne prawa rzeczowe, mogą być zbywane pod rygorem nieważności, wyłącznie na zasadach określonych w niniejszej ustawie, z zastrzeżeniem ust. 2. W świetle powyższych ustaleń i rozważań nie można podzielić poglądu, że art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy również innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, które mają charakter szczególny w odniesieniu do gospodarki gruntami. Zakres wyłączenia spod opodatkowania został bowiem określony w ustawie podatkowej.

Redakcja przepisu art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych expressis verbis wskazuje, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. A zatem zakres wyłączenia dotyczy tylko przepisów wynikających z ustawy o gospodarce gruntami i przepisom wynikających z ustawy o autostradach płatnych.

Art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie mówi o przepisach o gospodarce gruntami, a innych ustawach w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami. Ten przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami wymienia te inne ustawy, w tym ustawę o autostradach płatnych. Przepisy o gospodarce gruntami są zawarte w ustawie o gospodarce nieruchomościami i przepisach wykonawczych do tej ustawy. Identycznie sytuacja przedstawia się odnośnie przepisów o autostradach płatnych. Przepisy o autostradach płatnych są zawarte w ustawie z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012r. poz. 931, z późn. zm.) i przepisach wykonawczych do tej ustawy. W sensie stricto (wąskim znaczeniu, w ścisłym znaczeniu) jest jedna ustawa o gospodarce nieruchomościami. Tak samo jak jest jedna ustawa o autostradach płatnych. W sensie largo wszystkie inne ustawy wymienione w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami zakresowo dotyczą gospodarki nieruchomościami. Wynika to expressis verbis z brzmienia tego przepisu: "Ustawa nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności". To oznacza, że to wyliczenie nie jest wyczerpujące. Z porównania brzmienia treści art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami i art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych może odnosić się tylko do przepisów prawnych zawartych w konkretnych ustawach. Nie może ono natomiast odnosić się do innych ustaw, które w sensie largo, (w szerokim znaczeniu), zakresowo dotyczą gospodarki nieruchomościami. Natomiast w sensie stricto są to ustawy: 1) z dnia 24 marca 1920r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz. U. z 2004r. Nr 167, poz. 1758, z późn. zm.); 2) z dnia 26 marca 1982r. o scalaniu i wymianie gruntów (Dz. U. z 2003r. Nr 178, poz. 1749, z późn. zm.); 3) z dnia 28 września 1991r. o lasach (Dz. U. z 2011r. Nr 12, poz. 59, z późn. zm.); 4) z dnia 19 października 1991r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz. U. z 2012r. poz. 1187 oraz z 2013r. poz. 155); 5) z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012r. poz. 931, z późn. zm.); 6) z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010r. Nr 206, poz. 1367, z późn. zm.); 7) z dnia 30 maja 1996r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z . poz. 712); 8) z dnia 18 lipca 2001r. - Prawo wodne (Dz. U. z 2012r. poz. 145, z późn. zm.); 9) z dnia 3 lipca 2002r. - Prawo lotnicze (Dz. U. z 2013r. poz. 1393); 10) z dnia 28 marca 2003r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2013r. poz. 1594); 11) z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013r. poz. 687 oraz z 2014r. poz. 40); 12) z dnia 12 lutego 2009r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie lotnisk użytku publicznego (Dz. U. Nr 42, poz. 340 i Nr 161, poz. 1281 oraz z 2012r. poz. 951); 13) z dnia 8 lipca 2010r. o szczególnych zasadach przygotowania do realizacji inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych (Dz. U. Nr 143, poz. 963, z 2012r. poz. 951 oraz z 2014r. poz. 40).

Stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy".

Podatkowy stan faktyczny kształtuje zarówno zakres podmiotowy, jak i przedmiotowy podatku. Poza wyznaczeniem podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, elementami podatkowego stanu faktycznego są także te jego składniki, które determinują wysokość zobowiązania podatkowego oraz określają termin i miejsce jego spełnienia. Z tych względów podatkowy stan faktyczny nie ma charakteru jednolitego – w jego ramach wyróżnić należy podatkowy stan faktyczny pierwszego stopnia (podstawowy podatkowy stan faktyczny), obejmujący podmiot oraz przedmiot opodatkowania i determinujący treść obowiązku podatkowego. Swoistą nadbudową nad tą konstrukcją jest natomiast podatkowy stan faktyczny drugiego stopnia (wyższy podatkowy stan faktyczny) kształtujący skonkretyzowaną powinność podatkową – zobowiązanie podatkowe. Ponieważ podatkowy stan faktyczny jest ujmowany w normie podatkowoprawnej, jego części składowe odpowiadają elementom tej normy. W podmiot oraz przedmiot opodatkowania, kształtujące obowiązek podatkowy, objęte są hipotezą normy podatkowoprawnej. Pozostałe elementy podatkowego stanu faktycznego, konkretyzujące tę abstrakcyjną powinność podatkową i przesądzające o jej przekształceniu w zobowiązanie podatkowe, znajdują zaś swoje odzwierciedlenie w dyspozycji tej normy. Analizując budowę podatkowego stanu faktycznego należy zauważyć, że ustawodawca, kształtując normę podatkowoprawną, korzysta ze znacznej swobody w determinowaniu zarówno zakresu podmiotowego, jak i przedmiotowego podatku. Wolność ta jest przejawem autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa. Jak już wcześniej wspomniano, podatek jest dochodem związku publicznoprawnego uprawnionego z tytułu podatku. Konstrukcja tej daniny powinna być zatem ukształtowana w sposób umożliwiający realizację celu fiskalnego podatku. Służy temu właśnie swoboda w ustanawianiu poszczególnych osób podatnikami, a także autonomia w kształtowaniu przedmiotu opodatkowania. Istotne jest bowiem nadanie takiej treści podatkowemu stanowi faktycznemu, a co za tym idzie – stosunkowi podatkowoprawnemu, aby uwzględniał on rzeczywisty przebieg zjawisk gospodarczych będących punktem odniesienia podatku. (Nita A. Monografia LEX 2014 Wpływ podatkowego stanu faktycznego na zaistnienie stosunku podatkowoprawnego, [w:] Porozumienia w prawie podatkowym).

O zaistnieniu obowiązku podatkowego decyduje hipoteza normy podatkowoprawnej i ustalony stan faktyczny. Nie można zatem przy interpretacji podatkowej normy prawnej odwoływać się do zasady równości. Ustawodawca w ramach przyznanej swobody miał prawo uznać, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających określonym przepisom prawnym. Poza zainteresowaniem ustawodawcy przy konstrukcji wyłączenia spod opodatkowania czynności cywilnoprawnych pozostawała ustawa z dnia 28 września 1991r. o lasach. Określa ona zasady zachowania, ochrony i powiększania zasobów leśnych oraz zasady gospodarki leśnej w powiązaniu z innymi elementami środowiska i z gospodarką narodową.

W konsekwencji należy stwierdzić, że czynności cywilnoprawne zawarte na podstawie ww. ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Do określenia ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego, nabywanego przez pracownika (byłego pracownika) Lasów Państwowych (art. 40a ust. 4 i 7 ustawy o lasach), ma zastosowanie art. 6 w związku z art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o zasadach zbywania mieszkań będących własnością przedsiębiorstw państwowych, niektórych spółek handlowych z udziałem Skarbu Państwa, państwowych osób prawnych oraz niektórych mieszkań będących własnością Skarbu Państwa (Dz. U. z 2001r. Nr 4, poz. 24 ze zm.) - uchwała Sądu Najwyższego z dnia 1 grudnia 2004r. sygn. akt III CZP 66/04, OSNC 2005/11/185. Sąd Najwyższy wskazał, że mamy do czynienia z uregulowaniem uprawnienia do nabycia mieszkań przez pracowników Lasów Państwowych przez dwie ustawy. Ustawa o lasach pochodzi z 1991r., a ustawa o zasadach zbywania mieszkań z 2000r. Mimo braku klauzuli derogacyjnej uchylającej art. 40a ust. 4 i 7 ustawy o lasach, wobec braku szczególnego charakteru tego przepisu, należy uznać, że obowiązuje ustawa późniejsza.

Należy wskazać, że przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych został określony w art. 1 ustawy. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1a podatkowi podlegają umowy sprzedaży. Wyłączenie określone w art. art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter przedmiotowy i dotyczy czynności podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych.

Przepis art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustanawia wyłączenie spod opodatkowania czynności cywilnoprawnych, które podlegają przepisom o gospodarce nieruchomościami i przepisom o autostradach płatnych. Należy wskazać, że w art. 2 ustawy o gospodarce gruntami wymieniona jest m.in. ustawa z dnia 28 września 1991r. o lasach (Dz. U. z 2011r. Nr 12, poz. 59, ze zm.) i ustawa z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012r. poz. 931, ze zm.). Interpretacja szersza, dotycząca art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, byłaby uzasadniona, gdyby jego treść brzmiała: "podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami".

Natomiast wyłączenie dotyczy spraw podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. W języku prawniczym dla jednoznacznego odróżnienia znaczenia stosuje się czasem spójnik "i/lub". W konsekwencji przy zastosowaniu wykładni językowej, logicznej i systemowej art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy interpretować w ten sposób, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami i przepisom o autostradach płatnych. Zakres przedmiotowy zwolnienia wyznaczają przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami i przepisy wykonawcze do tej ustawy, a także ustawa z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym i przepisy wykonawcze do tej ustawy. Przedmiotowe wyłączenie nie obejmuje innych ustaw, które zostały wymienione w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Dotyczy to również czynności prawnych dokonanych na podstawie art. 40a ust. 4 i 7 ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach. Zakres przedmiotowy wyłączenia został bowiem zawężony w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarga podlegała oddaleniu.