Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 759/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 , ust. 9
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1 i art. 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Referent Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. K. kwotę [...]złotych (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania. .


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającą M. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki KIA S., w kwocie 967 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy.

Organ ustalił, że skarżący w dniu [...] listopada 2011 r. zakupił na terytorium kraju od A. sp. z o.o. z siedzibą w C. samochód osobowy marki KIA S. wykazując cenę 24.600 zł. W dniu [...] grudnia 2011 r. skarżący dokonał rejestracji przedmiotowego pojazdu, a następnie w dniu [...] grudnia 2011 r. jego zbycia na rzecz S. W. za kwotę 25.600 zł.

Jak ustalono dokument z dnia [...] listopada 2011 r., potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju został sfałszowany, a postępowanie w tej sprawie prowadzone jest przez Komendę Miejską Policji w L. W jego toku nie ustalono kto i kiedy dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki KIA S. oraz kto dokonał sfałszowania dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy. Pojazd nie był przedmiotem kradzieży.

Nadto z poczynionych ustaleń wynika, że pojazd był kupiony przez skarżącego od fikcyjnego podmiotu. Numer Regon widniejący na pieczątce sprzedającego – A. sp. z o.o. z siedzibą w C. został przydzielony J. C., którego działalność gospodarcza została wykreślona dnia [...] grudnia 2004 r. Numer NIP należy do spółki B. sp. z o.o. Dokument z dnia [...] listopada 2011 r. potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju dotyczy natomiast zupełnie innego podatnika oraz pojazdu. W ewidencji właściwego oddziału celnego brak jest potwierdzenia dokonania zapłaty akcyzy od wyżej wymienionego samochodu. Nie zidentyfikowano również wpłat z tytułu "opłaty recyklingowej" w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 21 grudnia 2012 r. od samochodu o nr rej [...] i nie stwierdzono aby podmiot A. sp. z o.o. był zarejestrowany w KRS.

W toku postępowania przed organem pierwszej instancji podatnik w odpowiedzi co do przyczyn uzasadniających znaczne odbieganie wysokości kwoty zakupu przedmiotowego samochodu od średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku krajowym oświadczył, że kwota zakupu pojazdu była odzwierciedleniem jego stanu technicznego i przebiegu. Stan techniczny na dzień jego zakupu był zły. Pojazd wymagał sporych napraw które robił we własnym zakresie i nie posiada żadnych faktur ani paragonów na te czynności. Wartość pojazdu była adekwatna do ceny z faktury nabycia. Ponadto skarżący oświadczył, że przedmiotowy samochód kupił w Polsce i nie był osobą wprowadzającą go na terytorium kraju.

Organ przeprowadził również dowód z zeznań świadka (aktualnego właściciela przedmiotowego pojazdu – S. W.), który zeznał, że zakup pojazdu został dokonany na podstawie faktury VAT marża nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., za kwotę 25.200 zł. Samochód był sprawny technicznie, nie posiadał widocznych uszkodzeń zewnętrznych. Oświadczył również, że okazane mu zdjęcia załączone do akt sprawy nie odpowiadają nabytemu przez niego samochodowi. Nabyty przez niego pojazd ma felgi aluminiowe jasno szare o innym kształcie, inny panel radia, inną pokrywę silnika, lusterka boczne sterowane elektrycznie oraz automatyczną skrzynię biegów.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki KIA S., w kwocie 967 zł.

Organ uznał bowiem, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108 poz. 626 ze zm.) – dalej: u.p.a., to skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (art. 102 ust. 2 u.p.a.). Podatnik nie wywiązał się jednak z obowiązku złożenia deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu i nie opłacił z tego tytułu należnego podatku akcyzowego.

Odnośnie wartości przedmiotowego pojazdu organ uznał, iż ta odbiega znacząco od wartości rynkowej. W związku z tym uwzględniając ceny rynkowe ustalił jego wartość na kwotę 31.188 zł, która stanowiła podstawę do wyliczenia przedmiotowego podatku akcyzowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego dotyczącego wewnątrzunijnego nabycia samochodu osobowego na okoliczność wartości ceny transakcyjnej;

- art. 191 w związku z art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę dowodów pozyskanych w toku postępowania celno-podatkowego, co do rzeczywistych wartości jakie musiały być stwierdzone w transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu od strony kontrahenta zagranicznego - zbywcy samochodu i wykazane w dokumentach wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu przez podmiot nieistniejący, legitymowany wyłącznie formalnie jako A. sp. z o.o.;

- art. 104 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 u.p.a. poprzez nie przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości zbycia samochodu w transakcji krajowej od nieistniejącego podmiotu, pomimo że transakcja ta z mocy art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. nie mogła być transakcją nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego, jednakże odzwierciedlała rzeczywistą wartość towaru akcyzowego.

Do odwołania podatnik dołączył pismo do M. G. jako zbywcy pojazdu w Niemczech z prośbą o korektę umowy sprzedaży pojazdu oraz ceny nabycia ustalonej w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium Niemiec. Dołączył także oświadczenia zbywcy pojazdu w zakresie umowy sprzedaży pojazdu, ceny sprzedaży pojazdu, rzeczywistego nabywcy pojazdu, uszkodzeń pojazdu oraz samą korektę umowy sprzedaży.

Po rozpatrzeniu odwołania oraz całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 5 u.p.a. czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 100 ust. 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W związku z powyższym każde nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym niezależnie od tego, czy czynność ta była wykonana zgodnie z prawem. Nie można dopuścić do sytuacji, aby po terytorium kraju, jeździły samochody osobowe nabyte wewnątrzwspólnotowo bez zapłaty należnego z tego tytułu podatku akcyzowego.

Zdaniem organu odwoławczego z istniejącego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż prawo rozporządzania samochodem osobowym marki KIA S. jak właściciel nabył skarżący, kupując ten pojazd dnia [...] listopada 2011 r. za kwotę 24.600 zł. Rozpatrywany pojazd przemieszczony został na terytorium kraju przez osobę nieznaną. Zgodnie z art. 102 ust. 2 u.p.a. w przypadku nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel po jego przemieszczeniu na terytorium kraju, podatnikiem jest osoba, która nabyła takie prawa do samochodu, w tym przypadku skarżący.

W związku z faktem, że nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel przez stronę nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju, to obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tegoż pojazdu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, powstaje z dniem [...] listopada 2011 r. (data wystawienia faktury VAT-Marża nr [...]), to jest z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel (art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a.). Podatnik, nie wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu i nie opłacił z tego tytułu należnego podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. W przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, ich powstanie jest niezależne od wiedzy, woli i zamiaru podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, od którego przepis prawa uzależnia powstanie zobowiązania. W tym przypadku to do podatnika należy obliczenie, zadeklarowanie zobowiązania i zapłata należnego podatku. Organy podatkowe mają natomiast obowiązek podjąć określone prawem działania, gdy stwierdzą, że podatnik nie wywiązuje się z nałożonych nań obowiązków lub wywiązuje się nieprawidłowo.

Odnośnie wartości pojazdu stanowiącej podstawę opodatkowania organ wskazał, że zostały przeprowadzone czynności sprawdzające, w wyniku czego ustalono, że kwota zakupu samochodu w wysokości 24.600 zł odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu w stanie nieuszkodzonym w wysokości 39.550 zł ustalonej w oparciu o komputerowy system INFO-EKSPERT Samochodowe Wartości Rynkowe, listopad 2011, Samochody osobowe. Zdaniem organu strona nie wskazała przyczyn uzasadniających tak znaczą różnicę pomiędzy kwotą zakupu, a średnią wartością rynkową samochodu. Tak znaczna różnica zobligowała organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości i naliczenia należnego z tego tytułu podatku akcyzowego. Mając na uwadze art. 104 ust. 9 u.p.a. ustalając podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie, wskazaną powyżej średnią wartość rynkową pojazdu pomniejszono o właściwą stawkę podatku VAT i podatku akcyzowego. W rezultacie otrzymano kwotę 31.188 zł, która stanowiła podstawę do wyliczenia podatku akcyzowego: 31.188,00 zł x 3,1 % = 967 zł. W tym kontekście organ podniósł, że opodatkowaniu akcyzą co do zasady nie podlegają transakcje w rozumieniu cywilnoprawnym, takie jak sprzedaż czy dostawa, lecz określone czynności jak na przykład nabycie wewnątrzwspólnotowe. Ustawa o podatku akcyzowym wskazując zakres czynności opodatkowanych, odnosi się do określonych czynności i zdarzeń. Tym samym dokonanie czynności opodatkowanej z naruszeniem warunków wynikających z innych przepisów prawa, nie będzie wpływało na obowiązek podatkowy w akcyzie, który powstanie w wyniku czynności faktycznej. Także w przypadku transakcji międzynarodowych istotne dla akcyzy jest fizyczne przemieszczenie samochodu osobowego z lub do Polski, a nie skuteczność transakcji zakupu czy sprzedaży z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego. Strona jest uczestnikiem życia gospodarczego, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie nabywania wewnątrzwspólnotowego samochodów i sprzedaży ich na terytorium kraju. W związku z tym świadoma jest znaczenia potwierdzenia zapłaty akcyzy za samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo oraz możliwości sprawdzenia w każdym urzędzie celnym czy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego danego samochodu zapłacony został należny podatek akcyzowy. Takim działaniem w niniejszej sprawie powinna się wykazać strona zwłaszcza gdy dokonuje zakupu samochodu o pewnej wartości, co wiąże się z zapłatą podatku akcyzowego. Zachowanie należytej staranności przy zakupie przedmiotowego samochodu osobowego nie było czymś czego strona postępowania nie mogła dochować. Przepisy u.p.a (art. 104 ust. 8) obligują natomiast organ podatkowy do porównania kwoty jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za samochód osobowy ze średnią wartością rynkową tego samochodu na rynku krajowym. W przedmiotowej sprawie prawidłowo przyjęto, że w sytuacji, w której podstawa opodatkowania (kwota zakupu samochodu) odbiega znacznie od wartości rynkowej konieczne jest jej określenie z uwzględnieniem średniej ceny rynkowej, o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy. Strona odpowiadając na wezwanie organu do wskazania przyczyn uzasadniających kwotę zakupu (24.600 zł) znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego w stanie nieuszkodzonym (39.550 zł) ograniczyła się jedynie do stwierdzenia, że samochód był w złym stanie technicznym, załączając czarno-białe zdjęcia w ilości 4 sztuk, przedstawiające uszkodzony samochód o nieokreślonej marce i numerze nadwozia. Zdaniem organu to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że przyczyny zaistniałej "znacznie odbiegającej różnicy" są uzasadnione.

Odnosząc się do dołączonego do odwołania pisma strony określającego zakres uszkodzeń i koniecznych napraw dokonanych przez niego na kwotę 16.000 zł, a bez wiedzy osoby, której sprzedał przedmiotowy samochód organ uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje na odmienny stan faktyczny. Marża w kwocie 600 zł w żaden sposób nie pokrywa bowiem kosztów naprawy. Uszkodzeniom samochodu przeczą również zeznania świadka, który pierwszy raz widział samochód pod koniec listopada lub na początku grudnia 2011 r., i wówczas był on w stanie nieuszkodzonym.

Dodatkowo strona oświadczyła, że nie posiada żadnych dokumentów na zakup części ani na naprawy. Obowiązkiem osoby prowadzącej działalność gospodarczą jest dokumentowanie wszystkich transakcji handlowych i kosztów z tym związanych. Transakcja sprzedaży samochodu po poniesieniu tak istotnych kosztów naprawy nie miałaby żadnego ekonomicznego uzasadnienia.

Nadto zdaniem organu dowody przedstawione przez stronę takie jak: oświadczenie i pismo z dnia 14 lutego 2015 r. M. G. oraz korekta do umowy sprzedaży w świetle przepisów u.p.a. nie mają znaczenia. Podatnik zakupił przedmiotowy samochód za kwotę 24.600 zł od nieistniejącego podmiotu. Podpisał fakturę z dnia [...] listopada 2011 r. tym samym złożył oświadczenie woli o nabyciu pojazdu za powyższą kwotę i kwota ta stanowiła przedmiot sporu w postępowaniu podatkowym. Świadek S. W. potwierdził, iż przedmiotowy samochód zakupił jako w pełni sprawny, nie posiadający widocznych uszkodzeń. Czynności dowodowe podjęte przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego pozwoliły ustalić wartość rynkową tego samochodu (39.550 zł) w stanie nieuszkodzonym na rynku krajowym. Organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w prawidłowej wysokości (31.188 zł) i naliczył należny z tego tytułu podatek akcyzowy w kwocie 967 zł. Tym samym nie naruszono art. 104 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 u.p.a.

W ocenie organu w toku postępowania ustalono niezbędne przesłanki prawnopodatkowej odpowiedzialności strony oraz prawidłowo określono wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia samochodu osobowego. Niezasadne są więc zarzuty odwołania, organ podatkowy stosował się do art. 122 w związku z art. 180 i art. 188 oraz art. 191 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej.

Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie i zwrot kosztów postępowania.

Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej, w wyniku nieustalenia stanu faktycznego dotyczącego wewnątrzunijnego nabycia samochodu osobowego na okoliczność wartości ceny transakcyjnej;

- art. 191 w związku z art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej, w wyniku błędnej oceny dowodów pozyskanych w toku postępowania, co do rzeczywistych wartości jakie niewątpliwie musiały być stwierdzone w transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu;

- art. 104 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 u.p.a., w wyniku przyjęcia do podstawy opodatkowania wartości zbycia samochodu w transakcji krajowej od nieistniejącego podmiotu przez skarżącego, która to transakcja z mocy art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. nie mgła być transakcją nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego.

W uzasadnieniu skargi podatnik zaznaczył, że szczególny tryb przypisanej mu odpowiedzialności za nierozliczone w istocie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, na podstawie art. 5 u.p.a. nie pozwala organowi podatkowemu na dowolne określenie zarówno przedmiotu opodatkowania, jak również samej podstawy. Istotnym z punktu widzenia dyspozycji art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jest ustalenie i wykazanie ceny przedmiotowego samochodu jaka zaistniała w tej wewnątrzwspólnotowej transakcji.

Zdaniem skarżącego prawidłowe określenie podstawy opodatkowania było obowiązkiem organu celnego i w żaden sposób nie może być oparte na transakcji krajowej pomiędzy podmiotem nieistniejącym a skarżącym, gdyż przepis prawa wprost mówi o transakcji wewnątrzwspólnotowej. Skarżona decyzja nie jest oparta na żadnej analizie stanu faktycznego, a wręcz na błędnej ocenie dowodów. Poza tym narusza przepisy u.p.a., gdyż błędnie przyjmuje do podstawy opodatkowania wartość transakcji krajowej, zaś pomija ewidentną kwestię prawidłowego przyjęcia wartości samochodu osobowego w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowej i wykazanej w niej ceny pomiędzy zbywca a osobą trzecią, jak się później okazało, nieistniejącym podmiotem sygnowanym jako A.

Zatem, skoro skarżący ma ponieść ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego, to do podstawy opodatkowania organ winien przyjąć wartość pojazdu z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż ta wartość, zgodnie z interpretacją art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi podstawę opodatkowania.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie 29 stycznia 2016 r. skarżący podniósł, że to on był rzeczywistym nabywcą samochodu. W związku z tym rzeczywistego nabywcę oraz wartość samochodu przedstawił w dokumentach pochodzących od M. G.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

Przeprowadzone we wskazanych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, że organowi odwoławczemu można skutecznie zarzucić, że przy rozstrzyganiu sprawy naruszył obowiązujące przepisy prawa procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszym rzędzie wskazać trzeba - w oparciu o twierdzenia zawarte w skardze oraz wcześniejszych pismach strony - że spór w istocie nie dotyczy określenia podmiotu odpowiedzialnego za odprowadzenie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki KIA S., lecz określenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji prawidłowości określenia przez organy zobowiązania w tym podatku z tego tytułu.

Zdaniem Sądu rację ma strona skarżąca wskazując, że organ odwoławczy nie przeprowadził wyczerpującego postępowania wyjaśniającego w sprawie, co mogło mieć wpływ na ustalenia faktyczne odnośnie do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w niniejszej sprawie, tzn. wartości przedmiotowego pojazdu w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Przypomnieć natomiast należy, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg innych przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest zatem zebrać i ocenić materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego.

W realiach rozpoznawanej sprawy podkreślenia wymaga to, że powyższe obowiązki procesowe nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na organ odwoławczy, który w toku instancji nie bada sprawy podatkowej jedynie pod kątem postawionych przez stronę w odwołaniu zarzutów, lecz jest obowiązany ponownie rozpatrzyć - w sposób wszechstronny i wyczerpujący - wszelkie okoliczności faktyczne i prawne tej sprawy.

Należy również zwrócić uwagę, że w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Innymi słowy, niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy, co w szczególności obejmuje przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności.

W niniejszej sprawie podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji stanowi naruszenie wyżej wymienionych przepisów postępowania przejawiające się pominięciem (brakiem dokonania oceny) przez organ odwoławczy dokumentów złożonych przez podatnika w toku postępowania odwoławczego. Mianowicie w badanym przypadku organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do treści tych dokumentów (o których szerzej poniżej) uznając je za nie mające żadnego znaczenia dla sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ uczynił tak, ponieważ przyjął, że skarżący kupił samochód za kwotę 24.600 zł i podpisując fakturę z dnia [...] listopada 2011 r. złożył oświadczenie woli o nabyciu pojazdu za kwotę 24.600 zł. Według organu odwoławczego wystarczającymi dowodami w sprawie są: faktura zakupu z dnia [...] listopada 2011 r. na kwotę 24.600 zł, zeznania świadka S. W. na okoliczność stanu technicznego pojazdu oraz wycena dokonana w oparciu o komputerowy system INFO-EKSPERT.

Zdaniem Sądu, tak dokonana ocena dowodów w postępowaniu odwoławczym i pominięcie w gruncie rzeczy oceny dowodów przedstawionych w tym postępowaniu przez skarżącego nie może być uznane za prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenia rzeczywistej wartości pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Odnosząc powyższe do przepisów materialnego prawa podatkowego rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Stosownie do literalnego brzmienia tego przepisu należy przyjąć, że z reguły kwotą tą jest wartość wynikająca z faktury (umowy) sprzedaży samochodu. Jednak w celu ograniczenia przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził zapis zawarty w art. 104 ust. 8 u.p.a. zgodnie z którym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Natomiast średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.).

Z przepisu art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. wynika jasno, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Z przywołanych przepisów wynika, iż na ich gruncie ustawodawca przyjął taki tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie do (prawidłowości) wysokości podstawy opodatkowania, podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których - zdeterminowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze (umowie sprzedaży) - deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy opierając się na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. Z powyższego wynika, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu odnośnie do wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 tej ustawy, jest uzasadniona. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień odnośnie do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.pa. – to jest kwotą, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a innymi słowy mówiąc, ceną nabycia - a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości.

W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji, co prawda uczynił zadość normie z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., wzywając podatnika do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (zdaniem organu 69%) - to jednak w toku postępowania odwoławczego strona wniosła o przeprowadzenie szeregu dowodów dotyczących istotnych - zdaniem Sądu - dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

Otóż, skarżący w toku postepowania odwoławczego dołączył do akt sprawy pismo M. G. (poprzedniego właściciela spornego pojazdu) z dnia 14 lutego 2015 r., z którego wynika, że transakcja sprzedaży pojazdu została dokonana w dniu [...] listopada 2011 r., co zostało udokumentowane umową, a rzeczywistym nabywcą pojazdu był skarżący, a nie [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. Cenę transakcyjną sprzedaży strony określiły na kwotę 2.000 Euro, która to została zapłacona w całości. Skarżący dołączył również oświadczenia ww. zbywcy pojazdu określające uszkodzenia pojazdu jakie posiadał w momencie zbycia oraz korektę do umowy sprzedaży z dnia [...] listopada 2011 r.

W rzeczywistości zatem skarżący przedstawił w ten sposób i usiłował udowodnić inny w znacznej części stan faktyczny niż przyjął to organ pierwszej instancji. Mianowicie skarżący wykazywał, że to on był nabywcą wewnątrzwspólnotowym pojazdu (a nie podmiot fikcyjny spółka A.) oraz że cena nabycia pojazdu wynosiła 2.000 Euro i że była ona uzasadniona uszkodzeniami pojazdu przedstawionymi w oświadczeniu zbywcy, to jest M. G.

W ten sposób skarżący przyznał się w istocie rzeczy co najmniej do świadomego posługiwania się fałszywymi dokumentami lub do fałszowania dokumentów. Jeżeli stan faktyczny wynikający z dowodów przedstawionych w postępowaniu odwoławczym jest zgodny z rzeczywistością, to podpisanie przez skarżącego faktury z dnia [...] listopada 2011 r. w rzeczywistości nie miałoby znaczenia oświadczenia woli o nabyciu pojazdu w tym dniu od zbywcy krajowego. Skarżący byłby bowiem w rzeczywistości właścicielem samochodu od dnia nabycia go w Niemczech. Podpisanie faktury z dnia [...] listopada 2011 r. byłoby faktycznie uczestnictwem w fałszowaniu tego dokumentu. Wprawdzie takie zachowanie skarżącego w niniejszym postępowaniu mogłoby wydawać się zaskakujące ze względu na odpowiedzialność karną, ale nie można wykluczyć, że miało związek z wynikami toczącego się postępowania karnego.

Dyrektor Izby Celnej nie mógł zignorować w postępowaniu odwoławczym przedstawionych dowodów, odwołując się tylko do wcześniejszego ustalenia, że skarżący w dniu [...] listopada 2011 r. nabył pojazd w kraju. Dowody te mogą świadczyć o czym innym, a ponadto, być może, mogą być podstawą do zweryfikowania przyjętej podstawy opodatkowania. Wymagają jednak odpowiedniej oceny przez organ odwoławczy.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu drugiej instancji, dla wyjaśnienia kwestii wartości pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mogą mieć wskazane przez stronę dokumenty, a ściślej rzecz biorąc - całokształt wypływających z nich informacji niezbędnych dla dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych we wskazanym zakresie. Skoro bowiem przepis art. 104 ust 1 pkt 2 u.p.a. odwołuje się do kwoty jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy (odzwierciedloną w umowie sprzedaży), a podatnik wskazuje, że właściwą w sprawie jest umowa sprzedaży z dnia [...] listopada 2011 r. i że to on był stroną tej umowy, a tym samym osobą, która dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, to organ odwoławczy powinien ocenić autentyczność tej umowy. Jeżeli organ zweryfikuje pozytywnie dla skarżącego okoliczność nabycia przez niego pojazdu w dniu [...] listopada 2011 r. w Niemczech, to w dalszej kolejności organ powinien ocenić prawdziwość oświadczenia M. G. o uszkodzeniach pojazdu, a następnie w razie pozytywnego wyniku tych działań odnieść wskazaną w umowie ceną do stopnia uszkodzeń pojazdu wskazywanych przez skarżącego, treści zeznań świadka przesłuchanego w toku postępowania oraz wartości rynkowej samochodu osobowego, co pozwoliłoby na ustalenie czy wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu.

Ponadto zdaniem Sądu o stanie technicznym pojazdu w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego nie może świadczyć wyłącznie treść zeznań świadka S. W. Oczywistym bowiem jest, że naprawa pojazdu mogła nastąpić przed pierwszymi oględzinami tego pojazdu przez świadka. Kwestia ta wymaga dodatkowego wyjaśnienia tym bardziej, że - jak wskazano wyżej - w sprawie występują dowody przeciwstawne w postaci oświadczeń skarżącego i M. G. szczegółowo wskazujących rodzaj uszkodzeń jakie posiadał samochód w momencie jego nabycia. Dlatego też - w razie takiej potrzeby - organ odwoławczy powinien zweryfikować przy pomocy właściwych środków dowodowych, czy rzeczywiście pojazd ten posiadał wskazane uszkodzenia i jaki był jego stan w mającym dla sprawy znaczenie czasie. W sytuacji natomiast gdyby organ miał trudności z ustaleniem prawdziwości twierdzeń podatnika odnośnie uszkodzeń samochodu niezbędnym może się okazać przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (oceny rzeczoznawcy), odnośnie stopnia i rodzaju uszkodzeń pojazdu, oczywiście, jeżeli przeprowadzenie takiego dowodu będzie możliwe ze względu na upływ czasu. Godzi się zauważyć, że okoliczność ta ma kluczowe znaczenie, dlatego też organ winien podjąć wszelkie możliwe czynności celem jej wyczerpującego wyjaśnienia.

Podsumowując, zdaniem Sądu, przedłożone przez stronę w toku postępowania odwoławczego dokumenty dotyczą faktów, których ewentualne udowodnienie może spowodować wyjaśnienie istotnych w sprawie okoliczności w sposób mający znaczenie dla wyniku sprawy. Ze wskazanych wyżej przyczyn organ odwoławczy nie mógł ich pominąć i zaniechać oceny tych dowodów

W tym stanie rzeczy Sąd przyjął, że na skutek wskazanych naruszeń przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie wyjaśnił w stopniu dostatecznym stanu faktycznego w zakresie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, co mogło mieć istotny wpływ na wysokość określonego w sprawie zobowiązania podatkowego.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy powinien w sposób wszechstronny i wyczerpujący wyjaśnić stan faktyczny we wskazanym powyżej zakresie, a w szczególności powinien uwzględnić i ocenić materiał dowodowy złożony wraz z odwołaniem przez stronę skarżącą.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a.