Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1111/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z  art. 14 ust. 2 pkt 8, 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1 i  ust. 2a, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 151/145 par. 1 pkt 1a,b,c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 4 listopada 2021 r. sprawy ze skargi T. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie - w części w jakiej uznaje za nieprawidłowe stanowisko skarżącego - interpretacją z 25 czerwca 2021r., nr: [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("DKIS") uznał stanowisko wnioskodawcy – T. L. (dalej także "skarżący"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków zawarcia umowy trustu za:

- nieprawidłowe - w części dotyczącej braku powstania przychodu podatkowego

w momencie podpisania "Acceptance Form" (uzyskania uprawnień beneficjenta trustu);

- prawidłowe - w części dotyczącej sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego

w związku ze sprzedażą udziałów w spółce (realizowaną na zasadach określonych

w umowie trustu).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym. W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą X pracuje zdalnie na rzecz swojego klienta - spółki pod nazwą: Y z siedzibą w Z w Nowej Zelandii założonej w 2018 r. (dalej: "Spółka"). Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w Nowej Zelandii całkowicie lub częściowo poprzez zakład (czyli stałą placówkę, która służy wykonywaniu działalności gospodarczej) położony na terytorium tego państwa. W rozumieniu nowozelandzkich przepisów podatkowych wnioskodawca nie ma miejsca zamieszkania w Nowej Zelandii. Wnioskodawca nie podlega opodatkowaniu w Nowej Zelandii tylko w zakresie dochodu ze źródeł w tym państwie. Spółka jest osobą prawną, którą dla celów podatkowych na gruncie prawa Nowej Zelandii traktuje się jak osobę prawną. Spółka ma zarząd na terytorium Nowej Zelandii. W rozumieniu nowozelandzkich przepisów podatkowych Spółka ma siedzibę w Nowej Zelandii. Spółka podlega opodatkowaniu w Nowej Zelandii nie tylko w zakresie dochodu ze źródeł w Nowej Zelandii, ale także w zakresie dochodu ze źródeł w innych państwach.

Jeden z członków zarządu i wspólników Spółki - P (dalej: "Powiernik") otrzymał od Spółki udziały założycielskie, które miały być przez niego nabyte powierniczo i zostać przeznaczone dla beneficjentów - kluczowego personelu, członków zarządu i kluczowych współpracowników Spółki (dalej: "Trust").

Skarżący został oznaczony jako kluczowy współpracownik Spółki, który miałby otrzymać 100 000 udziałów (dalej: "Udziały"). Uzyskanie przez wnioskodawcę uprawnień beneficjenta trustu nie będzie się wiązało z jakąkolwiek odpłatnością ze strony wnioskodawcy na rzecz Spółki lub Powiernika. Skarżącemu zaproponowano podpisanie "Acceptance Form", zgodnie z którym wnioskodawca akceptuje zawarcie umowy trustu pomiędzy Spółką a Powiernikiem ("Umowa Trustu") na swoją rzecz jako rzeczywistego właściciela ("beneficial owner"). Umowa Trustu podlega prawu Nowej Zelandii i właściwe do rozpoznania wszelkich sporów powstałych na gruncie Umowy Trustu są sądy w Nowej Zelandii. Na gruncie ustawodawstwa podatkowego Nowej Zelandii skarżący jest traktowany jak właściciel Udziałów Spółki, które są objęte Umową Trustu, natomiast na gruncie ustawy o spółkach obowiązującej w Nowej Zelandii jako właściciel Udziałów Spółki, które są objęte Umową Trustu, traktowany jest Powiernik.

Zgodnie z Umową Trustu, której Wnioskodawca nie jest stroną, Powiernik będzie posiadał udziały powierniczo dla każdego beneficjenta. Trust wszedł w życie z chwilą utworzenia udziałów i - o ile nie dojdzie do jego wcześniejszej likwidacji - będzie trwał przez okres 80 lat. Wnioskodawca jako beneficjent będzie miał prawo żądać przeniesienia tytułu prawnego do udziałów tylko za zgodą wyrażoną na piśmie przez Spółkę, Powiernika i tego beneficjenta i pod warunkiem spełnienia wszelkich rozsądnych warunków narzuconych przez Spółkę lub Powiernika. Warunki te nie mogłyby obejmować nałożenia obciążeń finansowych na beneficjenta. Beneficjent ma wpływ na sprzedaż udziałów przez Powiernika. Powiernik może sprzedać udziały jedynie na żądanie beneficjenta lub w sytuacji, gdy jest to wymagane przez umowę spółki (np. w sytuacji, gdy 75% wspólników chce sprzedać całą spółkę, wówczas wspólnicy mniejszościowi muszą sprzedać swoje udziały na tych samych warunkach). Powiernik musi zapłacić każdemu z beneficjentów kwotę po opodatkowaniu wszelkich wypłat (dywidend i innych) dokonanych przez Spółkę odnoszących się do udziałów posiadanych dla danego beneficjenta.

Na gruncie ustawodawstwa Nowej Zelandii sprzedaż Udziałów objętych Umową Trustu nie jest traktowana jako źródło przychodu Powiernika. Na gruncie ustawodawstwa Nowej Zelandii sprzedaż udziałów objętych umową trustu jest traktowana jako źródło przychodów Beneficjenta. Będzie to dochód Beneficjenta z tytułu przeniesienia praw własności do udziałów. Na gruncie ustawodawstwa Nowej Zelandii sprzedaż udziałów objętych Umową Trustu będzie traktowana jako zysk kapitałowy. Zyski kapitałowe są wolne od podatku w Nowej Zelandii - wedle informacji przekazanych wnioskodawcy przez Spółkę - to ustawodawstwo nie zna podatku od zysków kapitałowych.

Na gruncie ustawodawstwa Nowej Zelandii przekazanie przez Powiernika na rzecz Beneficjenta należności, które przysługują Beneficjentowi na podstawie Umowy Trustu w związku ze sprzedażą Udziałów objętych Umową Trustu nie jest traktowane jako źródło przychodów Beneficjenta. Na gruncie ustawodawstwa Nowej Zelandii przekazane Wnioskodawcy przez Powiernika należności, które będą przysługiwały Wnioskodawcy na podstawie Umowy Trustu w związku ze sprzedażą Udziałów objętych Umową Trustu nie spowoduje powstania po stronie wnioskodawcy obowiązku podatkowego w Nowej Zelandii. Głosowanie z Udziałów będzie wykonywane przez Powiernika w taki sam sposób, w jaki są wykonywane prawa głosu przez większość udziałowców posiadających udziały zwykłe i uznaje się, że każdy beneficjent nieodwołalnie ustanowił Powiernika swoim pełnomocnikiem w tym celu. Powiernik jest związany postanowieniami Umowy Trustu w zakresie wykonywania prawa głosu, a nie wskazówkami beneficjenta. Powiernik jest zobowiązany do przekazywania beneficjentom kopii dokumentów dotyczących wszelkich wpłat związanych z Udziałami lub związanych z wykonywaniem innych praw udziałowych (za wyjątkiem wykonywania prawa głosu). W zakresie wykonywania praw udziałowych, innych niż prawo głosu, rozumianych jako prawa poboru, prawa dołączenia do transakcji zbycia udziałów przez udziałowców większościowych (tag along right) i inne prawa, które mają zastosowanie zgodnie z umową wspólników lub umową Spółki, Powiernik ma je wykonywać zgodnie z wszelkimi uzasadnionymi i rozsądnymi wskazówkami Beneficjenta.

Dywidendy są wypłacane przez Spółkę na rzecz Powiernika, ale Powiernik może wykazać obowiązujące stawki podatkowe dla celów podatku u źródła w oparciu o sposób opodatkowania Beneficjenta. Sam Powiernik na gruncie ustawodawstwa Nowej Zelandii nie jest podatnikiem, ponieważ nie uzyskuje żadnych przychodów we własnym zakresie. Jest on po prostu pośrednikiem, otrzymującym przychód w imieniu innych. Spółka jest uprawniona do dokonania zmiany Powiernika. Powiernik odpowiada za uszczuplenie aktywów trustu. Z majątku trustu Powiernik ma prawo odzyskać wszelkie kwoty wynikające z zaciągniętych przez niego zobowiązań przy wykonywaniu w dobrej wierze obowiązków z Umowy Trustu. Powiernik nie jest wynagradzany za swoje czynności z aktywów trustu. Wynagrodzenie może wypłacać mu Spółka ze środków własnych "jeśli uzna to za stosowne".

O likwidacji trustu decyduje Powiernik za zgodą Spółki, w przypadku, gdy Powiernik uzna, że cele Trustu nie mogą być dłużej realizowane w sposób pierwotnie zamierzony. Skutkiem likwidacji trustu będzie przeniesienie udziałów z Powiernika na Beneficjentów, a wszelkie nieuregulowane zobowiązania lub wydatki zostaną poniesione przez Spółkę. Umowa Trustu uprawnia Wnioskodawcę do udziału w majątku likwidacyjnym Spółki.

Umowa Trustu może być zmieniona tylko przez Spółkę i jedynie w celu dostosowania do prawa Nowej Zelandii lub skorygowania oczywistego błędu. Zmiany nie mogą wpływać niekorzystnie na interesy beneficjentów lub dawać Powiernikowi większych uprawnień niż te określone w Umowie Trustu.

Głównym powodem zawarcia Umowy Trustu jest zapobieganie rozdrobnieniu udziałowców Spółki i związanych z tym komplikacji. Zgodnie z literą "Acceptance Form", beneficjent przyjmuje do wiadomości i potwierdza, że jego korzyść z Udziałów jest dla niego osobista i przyjmuje do wiadomości, że nie wolno mu cedować, obciążać ani w inny sposób zbywać Udziałów, chyba że Udziały są sprzedawane zgodnie z umową wspólników i umową Spółki. Wszelkie zbycie musi być zgodne z ograniczeniami dotyczącymi przenoszenia zawartymi w Umowie Trustu i umowie Spółki. Obejmują one prawo poboru wymagające, aby akcje były najpierw oferowane innym akcjonariuszom oraz aby zarząd Spółki zatwierdził przeniesienie jako zgodne z najlepszym interesem Spółki. Przeniesienie z naruszeniem tych wymogów nie zostanie uznane przez Spółkę ani Powiernika. Wedle informacji uzyskanych od Spółki w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających sprzedaż udziałów w Spółce ich wartość nie będzie pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 50% z majątku nieruchomego (nieruchomości) położonego na terytorium Nowej Zelandii.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym zadano następujące pytania:

1. Czy podpisanie przez wnioskodawcę "Acceptance Form" jest zdarzeniem neutralnym podatkowo i jako takie nie powoduje powstania po stronie wnioskodawcy przychodu do opodatkowania?

2. Czy przychód uzyskiwany przez wnioskodawcę w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce (realizowaną na zasadach określonych w umowie trustu) należy opodatkować na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, umowa trustu nie jest umową o ustanowieniu instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Treść Umowy Trustu wskazuje, że różni się ona od znanych w praktyce polskiej umów powierniczych, choć zawiera pewne jej elementy. W standardowej umowie powierniczej powierzający ma kontrolę nad sposobem głosowania przez powiernika w spółce oraz ma kontrolę nad likwidacją stosunku powiernictwa lub rozporządzeniami dokonywanymi powierzonymi udziałami. W przypadku Umowy Trustu kontrolę nad głosowaniem ma większość wspólników (za którymi musi podążać Powiernik), kontrolę nad likwidacją ma Powiernik i Spółka, natomiast kontrolę nad rozporządzeniami udziałami ma beneficjent wraz ze Spółką i Powiernikiem, jednak to Spółka i Powiernik, a nie beneficjent, mogą stawiać w tym zakresie warunki. W konsekwencji beneficjent nie może podjąć samodzielnie decyzji i doprowadzić do: wpłaty na jego rzecz dywidendy, zbycia na rzecz osoby trzeciej udziałów, a tym samym wypłaty na jego rzecz sumy uzyskanej ze zbycia lub likwidacji trustu i przeniesienia na jego rzecz udziałów. Korzyści po stronie beneficjenta są więc potencjalne i mają charakter warunkowy - zależą od decyzji innych podmiotów. Z Umowy Trustu wynika natomiast, że w przypadku, gdy już dojdzie do wypłaty dywidendy lub zbycia udziałów (nad czym kontrolę ma Spółka i Powiernik), to kwota dywidendy przypadająca na udziały beneficjenta lub kwota uzyskana ze sprzedaży udziałów beneficjenta jest należna beneficjentowi.

Biorąc zatem pod uwagę: ograniczone prawo żądania przeniesienia tytułu prawnego do udziałów na inny podmiot (zgoda wyrażona na piśmie przez Spółkę i Powiernika, warunki narzucone przez Spółkę lub Powiernika, przy tym Spółka prawdopodobnie będzie wymagać, aby Umowa Trustu pozostała w mocy); brak wpływu na głosowanie Powiernika, który jest zobowiązany głosować tak, jak większość udziałowców, a w konsekwencji brak wpływu na wypłatę dywidendy; brak wpływu na likwidację trustu przed okresem, na jaki został ustanowiony (80 lat), w ocenie Wnioskodawcy, uzasadnione jest stanowisko, że z chwilą podpisania Acceptance Form nie dochodzi do uzyskania przychodu na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2021.1128 t.j., dalej: "u.p.d.o.f.").

Zgodnie z przepisem art. 11. ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Definicja przychodu zawarta w przepisie art. 11 u.p.d.o.f. ma charakter ogólny. Przepisy dotyczące poszczególnych źródeł przychodów mogą uszczegóławiać tę definicję, jednak w zakresie świadczeń nieodpłatnych definicja dotycząca przychodów z działalności gospodarczej pokrywa się z definicją ogólną. Przychodem z działalności gospodarczej jest również - zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. - wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Należą one do tego źródła, w przypadku gdy są one powiązane z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Istotą przychodu z nieodpłatnych świadczeń jest to, że otrzymujący osiąga rzeczywistą, a nie tylko potencjalną czy spodziewaną korzyść ekonomiczną, autentyczne wzbogacenie czy zaoszczędzenie własnego majątku. Zatem ważne, decydujące wręcz jest to, by po stronie otrzymującego wystąpiła rzeczywista, a nie tylko domniemana korzyść. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt K 7/13. Z treści Acceptance Form i Umowy Trustu nie wynika, że wnioskodawca otrzyma Udziały do rozporządzania nimi jak właściciel. Nie może bowiem nimi rozporządzać na rzecz osoby trzeciej, zmusić Powiernika do przeniesienia ich własności, wykonywać z nich prawa głosu wedle swojego uznania, a w konsekwencji podjąć decyzji o pobraniu dywidendy. Jest natomiast uprawniony do pobierania kwot (po opodatkowaniu) dywidendy i innych kwot np. związanych ze sprzedażą Udziałów.

Skarżący na poparcie swojego stanowiska powołał interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz wyrok WSA w Gliwicach, potwierdzających, że w przypadku stosunków powiernictwa przyjmuje się, że skutki podatkowe występują bezpośrednio u beneficjenta, zaś powiernik jest podmiotem transparentnym podatkowo.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 Dyrektor KIS podniósł, że z momentem podpisania przez skarżącego "Acceptance Form" (uzyskania uprawnień beneficjenta Trustu) po stronie skarżącego powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w wyniku tej czynności skarżący stanie się rzeczywistym właścicielem Udziałów w Spółce; a przychód ten jest kwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Co istotne, zdaniem organu, nie tylko nabycie Udziałów w Spółce stanowi przychód skarżącego albowiem również odpłatne zbycie Udziałów przez skarżącego będzie skutkowało powstaniem przychodu ze źródła kapitały pieniężne stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Przy czym, zdaniem organu, nie można mimo to przyjąć, że skarżący zostanie podwójnie opodatkowany.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., wymieniając w nim enumeratywnie, co uważa się za przychody z tego źródła

W odniesieniu do skutków podatkowych związanych z podpisaniem przez skarżącego "Acceptance Form" DKIS wyjaśnił, że analiza okoliczności przedstawionych w opisie sprawy prowadzi do wniosku, że zdecydowana większość informacji przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, mówiących np. o nabyciu udziałów i rozporządzaniu nimi poprzez możliwość ich zbycia - świadczy o wystąpieniu w momencie podpisania "Acceptance Form" faktycznego nabycia udziałów. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że w momencie podpisania "Acceptance Form" wnioskodawca stanie się rzeczywistym właścicielem udziałów. Zatem, skoro wnioskodawca stanie się rzeczywistym właścicielem ("beneficial owner") udziałów w Spółce, a ponadto na gruncie ustawodawstwa podatkowego Nowej Zelandii będzie traktowany jak właściciel Udziałów Spółki, które są objęte Umową Trustu, to podpisanie "Acceptance Form" wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po stronie wnioskodawcy nastąpi bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że stanie się on rzeczywistym właścicielem udziałów w Spółce (uzyska uprawnienia beneficjenta trustu, co nie będzie się wiązało z jakąkolwiek odpłatnością na rzecz Spółki lub Powiernika). Na powyższe nie ma wpływu okoliczność, że korzyść związana z posiadaniem tych udziałów jest jedynie "potencjalna", skoro wnioskodawca akceptuje zawarcie umowy trustu pomiędzy Spółką a Powiernikiem na swoją rzecz jako rzeczywistego właściciela nabytych udziałów (beneficjenta trustu).

Jednocześnie okoliczności, z których wynikają pewne ograniczenia wnioskodawcy jako beneficjenta trustu nie mogą decydować o kwalifikacji opisanego we wniosku zdarzenia jako nieodpłatnego nabycie udziałów. Podstawą do wypłaty późniejszych świadczeń są bowiem udziały spółki, które mają swoją wymierną wartość finansową. W konsekwencji należy uznać, że w momencie podpisania Acceptance Form (tj. w momencie, gdy wnioskodawca stanie się rzeczywistym właścicielem Udziałów Spółki, które są objęte Umową Trustu) powstaje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność otrzymania udziałów wiąże się bowiem z faktem współpracy wnioskodawcy ze Spółką w ramach prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Podstawą opodatkowania będzie przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych nieodpłatnie udziałów, który podlegał będzie opodatkowaniu według tych samych zasad, jak dochód z prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej.

DKID podkreślił, że w sprawie istotna jest okoliczność nieodpłatnego nabycia Udziałów i związane z tym nie uszczuplenie własnego majątku.

DKIS na koniec zaakcentował, że opodatkowanie w momencie, gdy wnioskodawca stanie się rzeczywistym właścicielem Udziałów Spółki, które są objęte Umową Trustu (podpisania "Acceptance Form") nie świadczy o podwójnym opodatkowaniu. O podwójnym opodatkowaniu można mówić w sytuacji, kiedy ma miejsce opodatkowanie dwa razy dochodu uzyskanego z tego samego tytułu. Tymczasem opodatkowanie dochodu z tytułu uzyskania przez wnioskodawcę uprawnień beneficjenta trustu oraz dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki - to dwie odrębne czynności, które ustawodawca wskazuje jako dwa różne zdarzenia powodujące obowiązek podatkowy.

T. L. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyżej powołaną interpretację indywidualną DKIS w części, w jakiej uznaje ona za nieprawidłowe stanowisko skarżącego tj. w części dotyczącej braku powstania przychodu podatkowego w momencie podpisania "Acceptance Form" (uzyskania uprawnień beneficjenta trustu). Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to:

a) błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.d.o.f., polegającego na przyjęciu, że źródłem przychodu dla nabycia przez skarżącego Udziałów w Spółce jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś na etapie ich zbywania - kapitały pieniężne, podczas gdy źródłem przychodu są w obu tych sytuacjach kapitały pieniężne i prawa majątkowe – Udziały w Spółce jakie skarżący nabędzie podpisując "Acceptance Form";

b) błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. polegającej na uznaniu, że w wyniku podpisania "Acceptance Form" i nabycia Udziałów w Spółce Skarżący uzyska przychód

w postaci innych nieodpłatnych świadczeń, podczas gdy prawidłowa subsumpcja stanu faktycznego winna doprowadzić organ do wniosku, że podpisanie "Acceptance Form" nie będzie generowało przychodu, który powstanie dopiero w momencie zbycia Udziałów przez skarżącego; uznanie, że przychód powstanie w momencie nieodpłatnego nabycia Udziałów prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której skarżący w momencie uzyskania Udziałów nie osiągnął;

a) nieprawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. i jego niezastosowaniu

a w konsekwencji:

b) naruszenie art. 32 Konstytucji RP, albowiem skutkiem aprobaty stanowiska

wyrażonego w interpretacji byłoby uznanie, że przychód z tytułu nabycia przez skarżącego Udziałów (co nastąpi z momentem podpisania przez skarżącego "Acceptance Form") opodatkowany byłby dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nieodpłatnego nabycia, po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o : uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie od DKIS zwrotu kosztów postępowania w pierwszej instancji w wysokości 714 zł, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, wypełniają dyspozycję tego przepisu.

Istota sporu w sprawie będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w momencie podpisania przez skarżącego (w warunkach i okolicznościach opisanych w stanie faktycznym) dokumentu o nazwie Acceptance Form, po jego stronie powstaje przychód do opodatkowania (jak przyjął organ), czy też przychód powstanie dopiero w momencie, gdy skarżący dokona zbycia udziałów, otrzymanych w następstwie przystąpienia do trustu (jak wskazywał skarżący).

Sąd rozstrzygając tak zakreślony spór stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie a wskazane w skardze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w istocie zostały wadliwe zastosowane.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie należy przede wszystkim i w pierwszej kolejności wyjaśnić na czym polega konstrukcja trustu, nieznana polskiemu prawu a następnie dopiero rozważyć jakie przepisy ustaw podatkowych do oceny tej instytucji w kontekście przedstawionego stanu faktycznego będą miały zastosowanie.

Trust to instytucja wywodząca się z anglosaskich systemów prawnych. Obrót gospodarczy i prawny stał się bowiem na tyle międzynarodowy, że coraz częściej organy administracji publicznej w państwach o tradycji prawa cywilnego stykają się z instytucjami prawnymi opartymi na różnego rodzaju stosunkach powiernictwa, jak na przykład trust.

W doktrynie wskazuje się, że w tradycyjnym ujęciu trust jest wydzieloną pulą zasobów zarządzanych przez powiernika na podstawie wiążącej umowy prawnej. Stosunek powierniczy to relacja prawna, w której osoba fizyczna lub prawna (powiernik) zgadza się wziąć w zarząd powierniczy tytuł prawny do określonego majątku ("majątek lub kapitał przekazany w zarząd powierniczy") na wniosek drugiej strony (osoby przekazującej majątek łub kapitał), przy założeniu, że pierwsza z osób (powiernik) na mocy "zobowiązania powierniczego" ma wykonywać kontrolę prawną na wyłączną korzyść jednej lub kilku osób fizycznych, prawnych lub podmiotów niebędących osobami prawnymi (beneficjentów), którzy pozostają właścicielami praw do korzyści lub tytułu prawnego opartego na prawie słuszności. Jest to relacja prawna między dwiema stronami, która na mocy prawa wymaga najwyższego standardu staranności. Od powiernika wymaga się, aby dbał o wszelki powierzony mu majątek bardziej niż o swój własny. Relacja powiernictwa wyróżnia się działaniem w dobrej wierze, lojalnością i zaufaniem, a samo słowo pochodzi od łacińskich słów fides (wiara) oraz fiducia (zaufanie) (David Logan Hill, Tomasz Kardach, Trust i prywatna fundacja jako narządzie planowania podatkowego - wybrane zagadnienia (1), Przegląd Podatkowy 2007, nr 5, s.14-15 i 20).

W doktrynie wskazuje się, że głównymi uczestnikami trustu są:

1) Założyciel, który powierza środki finansowe lub inny majątek powiernikowi na przechowanie na warunkach powiernictwa. Założycielem może by osoba fizyczna lub prawna (posiadająca pełną zdolność prawną), jednostka niemająca osobowości prawnej ustanawiająca lub organizująca trust. Rola założyciela ogranicza się więc do ustanowienia trustu i przekazania do niego aktywów, co skutkuje tym, że założyciel nie posiada już prawa własności do powierzonego majątku, a tym samym traci kontrolę nad nim. Z dniem przekazania majątku przez założyciela to powiernik przejmuje pełną odpowiedzialność za majątek.

2) Powiernik; pierwszego powiernika wyznacza założyciel. Powiernikiem może być osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnej lub osoba prawna. Powiernik otrzymuje tytuł własności powierzonego majątku w momencie ustanowienia trustu i przekazania do niego aktywów. Tytuł do powierzonego majątku pozostaje w rękach powiernika zgodnie z warunkami trustu i zobowiązaniami powierniczymi wobec beneficjentów (tzn. realizacji ich słusznych praw do powierzonego majątku). To umowa trustu przewiduje, na jakich warunkach dysponuje majątkiem powiernik i jakie ma on z tego tytułu zobowiązania w stosunku do beneficjentów. Powiernik ma obowiązek zarządzać i dysponować majątkiem trustu zgodnie z wolą założyciela wyrażoną w umowie trustu. Często zdarza się, że wyznaczanym powiernikiem jest podmiot zajmujący się profesjonalnie taką działalnością. Może to w sposób znaczny zoptymalizować efekty zarządzania.

3) Beneficjent: osoba (lub osoby) uprawnione do czerpania korzyści z majątku powierzonego w ramach trustu. (Dominik Gajewski, Wybrane konsekwencje podatkowe funkcjonowania instytucji trustu, Rejent, nr 8(268), sierpień 2013 r. s.33-34; David Logan Hill, Tomasz Kardach, Trust ... s.16-17).

Odnotować należy, że na rzecz powiernika nie zostaje przeniesione prawo własności rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego. Ma on jedynie zachować rzecz na warunkach wynikających ze stosunku trustu, bez możliwości korzystania z pełni praw przysługujących właścicielowi rzeczy (Dominik Gajewski, Wybrane.... s. 38). Istotą wyznaczenia powiernika jest zatem przekazanie mu tytułu prawego do powierzonego majątku i przejęcie obowiązku przez powiernika zarządzania nim i dysponowania, choćby w celu uzyskania korzyści podatkowych.

Z powyższego wynika, że tytuł do powierzonego majątku pozostaje w rękach powiernika zgodnie z warunkami trustu. Powiernik ma obowiązek zarządzać i dysponować majątkiem trustu zgodnie z wolą założyciela wyrażoną w umowie trustu, działać w jego interesie w zakresie majątkowym.

Jak wskazano w stanie faktycznym sprawy (de facto; we wniosku o wydanie interpretacji), prawa skarżącego, jako beneficjenta są w tej instytucji prawnej znacząco ograniczone, co zresztą jest typowe z uwagi na charakter umowy trustu.

I tak; według treści opisywanej we wniosku o udzielenie interpretacji, z Acceptance Form i umowy Trustu nie wynika, że wnioskodawca otrzyma udziały do rozporządzania nimi jak właściciel. Nie może bowiem nimi rozporządzać na rzecz osoby trzeciej ani też zmusić Powiernika do przeniesienia ich własności, wykonywać z nich prawa głosu wedle swojego uznania, a w konsekwencji podjąć decyzji o pobraniu dywidendy. Jest jedynie potencjalnie uprawniony do pobierania kwot (po opodatkowaniu) dywidendy i innych kwot np. związanych ze sprzedażą udziałów, jeżeli już taka decyzja w oparciu o regulacje umowne zostanie podjęta w odpowiednim trybie. Beneficjent nie może cedować, obciążać ani w inny sposób zbywać udziałów, chyba że udziały są sprzedawane zgodnie z umową wspólników i umową spółki (prawo poboru wymaga aby akcje były najpierw oferowane innym akcjonariuszom). Wszelkie zbycie musi być zgodne z ograniczeniami dotyczącymi przenoszenia zawartymi w umowie trustu i umowie spółki.

Umowa trustu podlega prawu Nowej Zelandii, i na gruncie jej ustawodawstwa podatkowego skarżący jest traktowany jak właściciel udziałów Spółki, które są objęte umową trustu, co nie pokrywa się z tamtejszymi regulacjami prawa spółek, uznającymi powiernika za właściciela tych udziałów. Co istotne, skarżący nie jest stroną umowy trustu. Według tego aktu, powiernik będzie posiadał udziały powierniczo dla każdego Beneficjenta.

Odnosząc powyższe do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm. , dalej; p.d.o.f.) wskazać na wstępie należy, iż osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy art. 3 ust 1).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 p.d.o.f. podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Rację ma organ twierdząc, że powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie, uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że skarżący jest polskim rezydentem podatkowym, który w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej pracuje zdalnie na rzecz spółki z Nowej Zelandii. Jeden z członków zarządu i wspólników Spółki (Powiernik) otrzymał od Spółki udziały założycielskie, udziały miały być przez niego nabyte powierniczo i przeznaczone dla beneficjentów, tj. kluczowego personelu, członków zarządu i kluczowych współpracowników Spółki. Jako kluczowy współpracownik spółki ma otrzymać 100 000 udziałów i uzyska uprawnienia Beneficjenta trustu, co nie będzie wiązało się z jakąkolwiek odpłatnością z jego strony na rzecz Spółki lub Powiernika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 11 ust. 1 stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b p.d.o.f.).

Za przychody należy w tym kontekście uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Zgodzić się trzeba z organem podatkowym, że dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu. Najpierw jednak przesądzić należy czy w analizowanym stanie faktycznym z momentem podpisania "Acceptance Form" dochodzi do faktycznego przysporzenia tzn. czy beneficjent otrzymuje wymierną korzyść czy też czynność ta na tym etapie jest neutralna podatkowo.

Aby rozstrzygnąć te kwestie powołać jeszcze należy przepisy dotyczące źródeł przychodów i znajdujące się tam regulacje definiujące co może być uznane za przychód z danego źródła.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 pkt 7 p.d.o.f., odrębnymi źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).

W ocenie Sądu, organ całkowicie błędnie kwalifikował opisywane zdarzenie symbolicznego podpisania "Acceptance Form" jako zdarzenie generujące przychód z działalności gospodarczej i powoływał się w związku z tym na przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 p.d.o.f. Stanowi on, że "przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a".

Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" użyte w art. 11 ust. 1 p.d.o.f., nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Analiza judykatury, jak i piśmiennictwa na kanwie tych przepisów, raczej nie nasuwa wątpliwości, że pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne, konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, CBOSA).

Ponadto zauważyć trzeba, że akcje/udziały są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje/udziały, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne.

Wbrew twierdzeniom organu, w stanie faktycznym sprawy realizacja przez skarżącego w ramach przystąpienia do trustu objęcia akcji nie rodzi przychodu podatkowego, albowiem do jego majątku z chwilą podpisania "Acceptance Form" nie weszły żadne przysporzenia majątkowe mające konkretny wymiar finansowy.

Nie bez znaczenia są też specyficzne okoliczności opisanego i przedstawionego do oceny organu, stanu faktycznego wskazujące na szereg ograniczeń jakich w korzystaniu z akcji doznaje beneficjent trustu. Ta niesamodzielność beneficjenta tym bardziej podkreśla warunkowy charakter otrzymanej korzyści. Nie wskazuje ona na korzyść otrzymaną w konkretnej dacie przystąpienia do trustu lecz wskazuje na potencjalne korzyści będące wynikiem lojalnej współpracy i pomnażania majątku spółki przez kluczowych pracowników, które wystąpią w nieokreślonej czasowo przyszłości.

Słusznie zatem skarżący zarzucał, iż uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w momencie przystąpienia do trustu prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze przystąpienia do trustu, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce bowiem, w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, to okaże się to dopiero w przyszłości. Podatnik w stanie faktycznym sprawy nabywa zatem jedynie ekspektatywę zyskania w przyszłości przychodu w wymiernej wysokości, która podlegać będzie opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu, zastosowanie znaleźć wówczas powinien przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a p.d.o.f. według którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Reasumując, nabycie praw do udziałów spółki, jakie miało miejsce w dacie podpisania formularza samo przez się nie dało bowiem skarżącemu żadnego przychodu. Jak powszechnie i jednomyślnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, aby powstał przychód i nastąpiło opodatkowanie muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz podatnik musi tę korzyść (świadczenie) "otrzymać". Nieodpłatne objęcie udziałów jest natomiast neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia i nie może być utożsamiane z przekazaniem nieodpłatnego świadczenia czy świadczenia w naturze. Omawiane zdarzenie podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów. Dopiero w tym bowiem momencie pojawia się rzeczywisty dochód z objęcia udziałów.

Rację ma również skarżący gdy odwołuje się do bogatego dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie programów motywacyjnych, W ocenie Sądu, rozpoznającego niniejszą sprawę, problem prawny jaki tam występował był bardzo podobny do występującego w sprawie niniejszej. Chodziło bowiem o wykładnię przepisów art. 24 ust. 1 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017r. oraz po 1 stycznia 2018r. dotyczących nabywania akcji w ramach programów motywacyjnych. Kwestie te były wielokrotnie przedmiotem analizy orzecznictwa.

W pierwszej kolejności wskazywano w orzecznictwie na podstawową zasadę równości wobec prawa. I tak w wyroku z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II GSK 490/10, NSA wskazał, że "konstytucyjna zasada równości wobec prawa obowiązująca we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa oznacza więc, że wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo tzn. według jednakowej miary". Odnosząc tę zasadę do prawa podatkowego NSA uznał, że "na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach" (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10). Uznano przy tym, że "podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych) w okolicznościach niniejszej sprawy narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP" (por. NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 347/12). Powyższe uznanie było wynikiem analizy zarówno orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33), jak i wcześniejszych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09,), w których wskazano, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12 NSA wskazał, że "uznanie, iż przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem, na co wskazano wyżej, niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), a tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia".

Jak wskazywał NSA "Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.) i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy, że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji".

Od dnia 1 stycznia 2018r. bowiem, wolą ustawodawcy wyrażoną w ustawie zmieniającej z dnia 27 października 2017r., przepis art. 24 p.d.o.f. w odniesieniu do nabywania akcji w ramach preferencyjnych warunków uzyskał brzmienie:

"11. Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

11a. Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38".

Wymaga przy tym podkreślenia, że kwestia opodatkowania dochodu z realizacji tzw. akcyjnych planów motywacyjnych była też przedmiotem szeregu wcześniejszych wypowiedzi NSA (zapadłych przed nowelizacją art. 24 ust 11 p.d.o.f. tj. przed 1 stycznia 2018r.) , w których jednolicie przyjmowano, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji. "Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych".

W wyroku z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3310/16. wskazano, że "Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny – w ślad za argumentacją przedstawioną w ww. wyroku NSA z dnia 2 lutego 2018 r. - zwraca uwagę, że o prawidłowości prezentowanej powyżej argumentacji świadczą również wprowadzone zmiany do art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 2018 r. - por. ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017, poz. 2175). Jak wynika z uzasadnienia zmiany przepisów (Sejm RP VIII Kadencji, nr druku 1878) obecnie opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane ze zbycia akcji otrzymanych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Nie ustala się dochodu na moment otrzymania akcji. Wprowadzone regulacje doprecyzowują powyższe rozwiązanie, wskazując, że w przypadku otrzymania przychodu w ramach realizacji programu motywacyjnego, przychód powstaje tylko w momencie odpłatnego zbycia akcji. Wszystkie zatem zdarzenia zaistniałe w ramach realizacji programu motywacyjnego (np. objęcie pochodnego instrumentu finansowego, jako nieodpłatne świadczenie, realizacja praw z tego instrumentu wykonana poprzez nabycie akcji) są obojętne podatkowo".

Przywołana linia orzecznicza nosi cechy akceptującej kontynuacji, czego wyrazem są tezy uzasadnień wyroków wydanych przykładowo w sprawach; I FSK 3052/19 wyrok NSA z 13 lipca 2020r., II FSK 1144/16 wyrok NSA z 29 maja 2018r., II FSK 1301/16 wyrok NSA z 11 maja 2018r.I SA/Gd 99/17 wyrok WSA w Gdańsku z 10 maja 2017r. czy III SA/Wa 810/16 wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2017r. (wszystkie dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Biorąc wszystkie powyższe okoliczności pod uwagę Sąd miał podstawy by przyjąć, iż przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i dlatego Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonym zakresie. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 P.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji w zakresie w jakim została ona wyeliminowana z obrotu prawnego, organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej.

O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.

Na kwotę kosztów w niniejszej sprawi złożyły się: wpis sądowy w wysokości 200,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - adwokata w wysokości 480,00 zł oraz 17,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 697,00 zł.