Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 52/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151; art. 134 par. 1;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 1; art. 180; art. 187 par. 1; art. 188; art. 191; art. 127; art. 210 par. 1 pkt 5 i 6; art. 233 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2013 r. sprawy ze skargi "S" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr [...] określającą “S." S.A. z siedzibą w K. (dalej jako spółka, skarżąca, strona) w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. kwotę podatku do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 1.337.875 zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, że w dniach od [...] października 2011 r. do [...] listopada 2011 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w K. przeprowadzili w spółce kontrolę w zakresie podatku VAT za okres styczeń - marzec 2007 r. W trakcie kontroli ustalono, że spółka w styczniu 2007 r. zmniejszyła wartość sprzedaży netto o kwotę 1.000.564,50 zł oraz podatku VAT 22% o kwotę 220.124,19 zł, w związku z wystawieniem w dniu [...] grudnia 2006 r. pięciu faktur korygujących o nr: [...], [...], [...], [...] i [...]. Faktury te spółka uwzględniła w deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. (w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała potwierdzenie odbioru tych faktur korygujących). W/w faktury korygujące zostały wystawione na rzecz "A." S.A. (dalej jako kontrahent) i dotyczyły sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT wystawionymi w dniu [...] listopada 2000 r. (trzy faktury) oraz w dniu [...] grudnia 2000 r. (dwie faktury). Odbiór każdej z tych faktur korygujących został potwierdzony przez Kierownika Działu Handlowego "A." w dniu 24 stycznia 2007 r.

Uzasadniając przyczynę wystawienia w/w faktur korygujących, spółka przedstawiła do kontroli kserokopię aneksu nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. do umowy nr [...] zawartej w dniu [...] października 2000 r. oraz pismo kontrahenta z dnia [...] grudnia 2006 r. stanowiące propozycję rozliczenia niezrealizowanej całkowicie umowy nr [...] wraz z zestawieniem korekty wartości netto umowy nr [...] według dokumentów źródłowych i grup asortymentowych materiałów. W/w aneks do umowy zawierał ustalenia uwzględniające propozycje kontrahenta zawarte w w/w piśmie z dnia [...] grudnia 2006 r. oraz fakt spłaty części należności, tj. kwoty 292.800 zł. Zgodnie z okazanym aneksem zmieniona została łączna wartość umowy nr [...] netto z kwoty 2.035.038,94 zł na kwotę 1.034.474,44 zł oraz brutto z kwoty 2.482.747,51 zł na kwotę 1.262.058,82 zł. Z w/w pisma kontrahenta z dnia [...] grudnia 2006 r. wynikało natomiast, że motywami dokonania końcowego rozliczenia finansowego pomiędzy stronami były w szczególności: przejęcie wszystkich nadmiernych i zbędnych zapasów związanych z produkcją, brak możliwości wykorzystania części materiałów chemicznych, brak możliwości sprzedaży części zamiennych, zmiana asortymentu, konieczność sprzedaży lub złomowania części materiałów i półfabrykatów w cenach znacznie obniżonych, konieczność poniesienia znacznych nakładów inwestycyjnych na zakup i modernizację obiektu produkcyjnego oraz przeniesienie produkcji, uwzględnienie 50% nakładów na remont i modernizację dzierżawionego obiektu przez “A.", z których będzie mógł korzystać nowy użytkownik obiektu. Podczas kontroli spółka nie okazała natomiast umowy nr [...] ani pierwotnych faktur z 2000 r., do których w dniu [...] grudnia 2006 r. zostały wystawione faktury korygujące.

W dniu [...] grudnia 2011 r. strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. (dwunastą wersję), w której zwiększyła wartość netto sprzedaży opodatkowanej stawką 22% o kwotę 402.533 zł oraz kwotę należnego podatku według stawki 22% o kwotę 88.557 zł. W piśmie z dnia [...] stycznia 2012 r. spółka podała przyczyny tej korekty, wskazując, że początkowo w rozliczeniu za styczeń 2007 r. ujęła faktury korygujące nr [...] oraz nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. (dotyczące pierwotnych faktur VAT z dnia [...] grudnia 2000 r.), z uwagi na otrzymanie w tym miesiącu potwierdzeń odbioru faktur korygujących. Opierając się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. o sygn. akt U 6/06, spółka uznała, że faktury te powinna uwzględnić w rozliczeniu za grudzień 2006 r. (za miesiąc, w którym nastąpiło ich wystawienie). W związku z powyższym w/w dwie faktury korygujące spółka przeniosła do korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. Natomiast w rozliczeniu za styczeń 2007 r. pozostały trzy faktury korygujące: nr [...] (wystawiona do faktury pierwotnej nr [...] z dnia [...] listopada 2000 r. o wartości netto 958.470,14 zł i VAT 210.863,43 zł., zmniejszająca kwotę netto o 291.790,96 zł oraz podatek VAT o 64.194,01 zł), nr [...] (wystawiona do faktury pierwotnej nr [...] z dnia [...] listopada 2000 r. o wartości netto 140.423,80 zł i VAT 30.893.24 zł, zmniejszająca kwotę netto o 70.423,80 zł oraz podatek VAT o 15.493,24 zł) oraz nr [...] (wystawiona do faktury pierwotnej nr [...] z dnia [...] listopada 2000 r. o wartości netto 262.016,92 zł i VAT 57.643,72 zł, zmniejszająca kwotę netto o 235.816,92 zł oraz podatek VAT o 51.879,72 zł). Natomiast w dniu [...] kwietnia 2012 r. spółka złożyła trzynastą wersję korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r., w której zwiększyła kwotę pozostałych zakupów i podatku VAT o wartości wynikające z faktury za usługi wywozu nieczystości, ujętej pierwotnie w grudniu 2006 r.

1.3. Postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. W toku postępowania podatkowego ustalono, że wykazana przez spółkę kwota podatku do zwrotu za styczeń 2007 r. została zawyżona o 131.567 zł, poprzez zmniejszenie za ten miesiąc wartości sprzedaży krajowej netto wg stawki 22% o 598.031,68 zł. Na wartość tą składały się kwoty wynikające z w/w trzech faktur korygujących wystawionych w dniu [...] grudnia 2006 r. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] określił spółce w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. kwotę podatku do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 1.337.875 zł.

1.4. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. w niniejszej sprawie obok korekt faktur VAT występowały również korekty deklaracji VAT-7. Organ na żadnym etapie postępowania nie kwestionował prawa spółki do złożenia korekty deklaracji VAT-7. Wręcz przeciwnie – dane wynikające z ostatniej (trzynastej wersji) korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2007 r. przyjął za podstawę do wyliczenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług. Z tego powodu powołane przez spółkę orzecznictwo i interpretacje podatkowe odnoszące się do korekt deklaracji VAT-7 nie mają w sprawie zastosowania. Organ zauważył ponadto, że wystawione przez spółkę w dniu [...] grudnia 2006 r. faktury korygujące zostały przez nią uwzględnione i rozliczone już w pierwotnej deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. Kolejne korekty deklaracji VAT-7 za ten miesiąc nie były zatem wynikiem wystawienia spornych faktur korygujących.

Organ wyjaśnił, że w stosunku do wystawionych faktur korygujących zastosowanie mają przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie ich wystawienia, tj. w dniu [...] grudnia 2006 r., nie zaś te, które obowiązywały w dacie wystawienia pierwotnych faktur VAT, tj. w dniu [...] listopada 2000 r. Wystawienie faktury korygującej jest bowiem następstwem nowego zdarzenia związanego z dokonaną uprzednio sprzedażą. W niniejszej sprawie nowym zdarzeniem była zmiana umowy, która nastąpiła w grudniu 2006 r. Kwestie dotyczące zasad wystawiania faktur korygujących w badanym okresie regulował zatem – obok art. 29 ust. 4 ustawy o VAT – przepis § 16 ust. 1 do 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz.798, dalej jako Rozporządzenie). Powyższe ustalenie skłoniło Dyrektora Izby Skarbowej w K. do stwierdzenia, że organ pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w odwołaniu przepisów art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej.

1.5. Organ podkreślił, że zarówno przepisy ustawy o podatku VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują terminów do wystawienia faktur korygujących, co nie oznacza, że podatnicy mają nieograniczony czas na ich wystawienie. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w których organy podatkowe nie miałyby możliwości weryfikacji dokumentów związanych z dokonaną przez podatnika korektą faktury oraz zbadania zasadności dokonania tej korekty. Powyższe twierdzenie można wywnioskować z art. 112 ustawy o VAT i z § 23 ust. 1 Rozporządzenia. Przepisy te wskazują, że podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe, zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawnia się zaś z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponadto organ zaznaczył, że nieograniczone w czasie prawo do korekty w istocie zezwalałoby na modyfikację zobowiązania podatkowego, które nie istnieje. W związku z powyższym termin do wystawienia faktur korygujących upływać musi wraz z terminem przedawnienia się zobowiązania podatkowego, z którym związana jest faktura pierwotna. Na poparcie swego stanowiska organ przywołał wyroki sądów administracyjnych.

1.6. Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie strona dokonała korekty zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2000 r., które w dniu dokonania korekty było przedawnione. Ponadto, organy podatkowe nie mogły skonfrontować faktur korygujących wystawionych w 2006 r. i aneksu nr [...] do umowy nr [...] z fakturami pierwotnymi i umową nr [...]. Spółka podczas kontroli nie okazała bowiem ani pierwotnych faktur sprzedaży z dnia [...] listopada 2000 r. ani umowy z dnia [...] października 2000 r. Termin, w jakim spółka była obowiązana przechowywać te dokumenty upłynał bowiem w dniu 31 grudnia 2005 r. (rok przed datą wystawienia faktur korygujących). Niemożliwa więc była ocena zasadności dokonanej przez spółkę w 2006 r. korekty sprzedaży wynikającej z umowy nr [...] z dnia [...] października 2000 r., udokumentowanej fakturami z listopada 2000 r. W związku z powyższym termin, do którego spółka miała możliwość skorygowania faktur sprzedaży z [...] listopada 2000 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2005 r. Po tym terminie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za listopad 2000 r.

Organ wskazał, że - z uwagi na stwierdzenie przedawnienia prawa do wystawienia faktur korygujących - uznał za zbędne odnoszenie się do zarzutów merytorycznych odwołania, dotyczących okoliczności wystawienia korekt. W tej sytuacji bez znaczenia pozostawała również kwestia daty otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących, stanowiącego podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.

Organ dodał również, że nie jest prawdziwe twierdzenie spółki, iż podstawą wydania decyzji przez organ pierwszej instancji był przepis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Podstawą tą były przepisy: art. 21 § 3a, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, 3 i 5, art. 63 § 1, art. 70 § 1 i art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12, art. 112 ustawy o VAT. Powołanie zaś w uzasadnieniu decyzji przepisu art. 29 ust 4 ustawy o VAT miało na celu wykazanie, że ustawodawaca przewidział - przy zachowaniu określonych warunków - możliwość zmniejszenia obrotu m.in. o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur. Spółka nie spełniła jednak jednego z warunków (wystawiła faktury korygujące po upływie terminu przedawnienia), dlatego w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

1.7. W ocenie organu niezasadny jest również zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Skoro przeprowadzone postępowanie wykazało, że zadeklarowana przez spółkę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. kwota podatku do zwrotu była wyższa od określonej przez kontrolujących, organ podatkowy pierwszej instancji był zobligowany na podstawie przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT do określenia tej kwoty w prawidłowej wysokości.

2. Skarga do Sądu

2.1. Od rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w K. spółka złożyła skargę. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

art. 112 ustawy o VAT, § 23 ust. 1 Rozporządzenia, art. 70 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż spółka nie była uprawniona do wystawienia faktur korygujących na rzecz kontrahenta;

art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 199 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim postępowania dowodowego, poprzez niezastosowanie tych przepisów, skutkujące odmową przeprowadzenia stosownych dowodów, a tym samym brakiem analizy okoliczności, w jakich zostały wystawione faktury korygujące;

art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT poprzez brak ich zastosowania oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, co skutkowało odmową uwzględnienia obniżenia podstawy opodatkowania VAT o korektę zmniejszającą wartość globalnej współpracy pomiędzy spółką a kontrahentem;

art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, umożliwiający jego właściwą ocenę w świetle twierdzenia, iż spółka nie okazała faktur pierwotnych wystawionych na rzecz kontrahenta, podczas gdy te faktury znajdowały się w posiadaniu organu i zostały zgromadzone w trakcie kontroli VAT za grudzień 2006 r.

art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez brak określenia kwoty zaległości podatkowej oraz brak rozpatrzenia całości okoliczności stanu faktycznego sprawy ponownie - zamiast tego organ drugiej instancji odniósł się jedynie do zarzutów odwołania.

W związku z powyższymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako ustawa p.p.s.a.), a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

2.2. Uzasadniając powyższe zarzuty, spółka nie zgodziła się z poglądem wyrażonym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczącym braku uprawnienia do wystawiania faktur korygujących w stosunku do faktur VAT kształtujących już przedawnione zobowiązania podatkowe. Wskazała, że pogląd przeciwny do reprezentowanego przez organ został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2009 r., sygn. III SA/Wa 2773/08. Powołując się na tezy wynikające z tego wyroku, spółka podkreśliła, że ani ustawa o VAT, ani rozporządzenia wykonawcze do niej nie normują terminów wystawiania faktur korygujących. Wskazała, że art. 112 ustawy o VAT, z którego wynika termin przechowywania ewidencji i dokumentów związanych z rozliczeniem podatku VAT do czasu upływu terminu przedawnienia nie daje podstaw do twierdzenia, że - w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę - wystawianie faktur korygujących zostało ograniczone przez ustawodawcę terminem wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem powyższe czyni skutecznym zarzut o naruszeniu art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 7 Konstytucji RP, art. 112 ustawy o VAT, § 23 ust. 1 Rozporządzenia i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

2.3. Spółka odniosła się również do powołanych w zaskarżonej decyzji orzeczeń sądów administracyjnych. Podkreśliła, że na gruncie podatku VAT możliwe jest dokonywanie dwóch rodzajów korekt. Po pierwsze - korekt, które powinny być odnoszone bezpośrednio do zobowiązania podatkowego istniejącego w przeszłości, czyli korekt wynikających z błędów w wykazanym pierwotnie zobowiązaniu podatkowym. Okres przedawnienia tego rodzaju korekt będzie w tym przypadku zależał od daty płatności podatku wynikającego z pierwotnego zobowiązania. Po drugie, możliwe jest również dokonywanie korekt, które wynikają z nowych okoliczności, a nie z błędów o charakterze pierwotnym. Tego rodzaju korekty generują nowe zdarzenie prawno-podatkowe, a okres ich przedawnienia nie będzie odnoszony do zdarzeń przeszłych. Spółka podkreśliła, że tego rodzaju podział jest powszechnie przyjęty, m.in. w celu określenia momentu, w jakim należy rozliczyć wystawiane faktury korygujące zwiększające. W tym zakresie spółka wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 171/11 oraz na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 850/11).

2.4. Zdaniem strony, rozstrzygnięcie spornej kwestii wymaga analizy okoliczności wystawienia faktury korygującej, tj. ustalenia czy faktura ta kreowała "nowy stan prawno-podatkowy", czy też korygowała rozliczenia z tytułu podatku VAT z 2000 r. Jeśli wykazana w pierwotnej fakturze wysokość podatku była nieprawidłowa już w chwili jej wystawienia, nie będzie można wystawić faktury korygującej tą pierwotną fakturę, jeśli upłynie okres przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli natomist bieżąca korekta będzie wynikała z nowych okoliczności, termin przedawnienia nie będzie odnoszony do przeszłych rozliczeń, które zostały wykazane w prawidłowej wysokości. Tymczasem organ podatkowy nie zbadał okoliczności wystawienia faktur korygujących. Uznał bowiem, że z uwagi na przedawnienie prawa do wystawienia faktur korygujących zbędne jest odnoszenie się do okoliczności wystawienia tych korekt.

2.5. Ponadto spółka wskazała, że zasadniczo podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota ta obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót musi być zatem zawsze prawidłowo ustalony. Na powyższą okoliczność wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. w orzeczeniu z dnia 24 października 1996 r. (C-317/94, Elida Gibbs), w którym podkreślił, że podstawa opodatkowania VAT nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. Również w wyroku z dnia 15 października 2002 r. (sprawa C-427/98, Komisja WE vs. Niemcy) Trybunał powtórzył, że podstawa opodatkowania producenta, jako podatnika musi stanowić kwotę odpowiadającą cenie, za jaką sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom. Powyższe wiąże się z wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE nr L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.) zasadą, że podatek powinien być dokładnie proporcjonalny do ceny i powinien obciążać jedynie wartość rzeczywiście otrzymaną w danym przypadku. Spółka zaznaczyła również, że z wyżej wymienionych orzeczeń wynika, że podatnik jest uprawniony do zmniejszenia obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT nie tylko poprzez korektę indywidualnych transakcji dostaw towarów czy świadczenia usług na rzecz nabywcy, ale również poprzez zmniejszenie ogólnej wartości realizowanych przez niego obrotów ze ściśle określonym kontrahentem (zwłaszcza, gdy obroty te były realizowane w ramach tej samej umowy, niezależnie od daty jej zawarcia).

Skarżąca wskazała, że podobne do zajętego przez TSUE stanowisko zajmują sądy krajowe. Powołała przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09, w którym stwierdzono, że “przepis art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) należy interpretować w ten sposób, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr 152, poz. 1223 ze zm.), np. notą księgową ". Spółka arumentowała w związku z tym, że skoro podatnik jest uprawniony do zmniejszania podstawy opodatkowania, gdy zmniejsza się obrót z tytułu rabatów udzielonych podmiotom niebędącym bezpośrednimi nabywcami zrealizowanych przez niego transakcji, to tym bardziej możliwe jest zmniejszenie wysokości podstawy opodatkowania w przypadku końcowego rozliczenia kontraktu. Bez znaczenia jest tu fakt, że rozliczenie to odnosi się do całokształtu zrealizowanych transakcji, a nie do indywidualnych dostaw. Możliwość dokonania stosownej korekty obrotu jest tym bardziej zasadna, gdy podmioty, między którymi rozliczenie ma miejsce, dokonywały transakcji bezpośrednio pomiędzy sobą i łączyła je pisemna umowa.

Spółka podkreśliła, że podobna sytuacja została rozważona w uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12. Uchwała ta - choć rozstrzyga o skutkach dla podatku VAT udzielania tzw. premii pieniężnych - zawiera kilka tez istotnych dla analizowanego zagadnienia. Po pierwsze, wskazuje ona, że uprawnione jest korygowanie “globalnej" wartości rozliczenia z kontrahentem przez zmniejszenie całokształtu obrotu z danym odbiorcą. Po drugie, z uchwały tej wynika, że każdy przypadek korygowania całokształtu obrotu z danym kontrahentem powinien skutkować koniecznością korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego u sprzedawcy. Ponadto, mimo korygowania całokształtu obrotu z danym kontrahentem, formalnie niezbędne jest odniesienie się na fakturze korygującej do faktur pierwotnych. Jest to jedynie zabieg formalny, który nie sprzeciwia się dokonaniu korekty globalnej wartości obrotu z danym kontrahentem. Przypisanie kwot korekt do określonych faktur pierwotnych jest bowiem dokonywane w sposób szacunkowy/proporcjonalny jedynie dla celów raportowania formalnego.

Spółka zaznaczyła, że w świetle powyższego w niniejszej sprawie brak jest przeszkód prawnych do dokonania globalnej korekty rozliczeń pomiędzy nią, a jej kontrahentem. Dokonanie korekty odbyło się bowiem poprzez wystawienie faktur korygujących ze wskazaniem faktur pierwotnych. Było to formalnie niezbędne, mimo że korekcie ulegała globalna wartość obrotu i w istocie przypisanie wartości do poszczególnych faktur miało charakter statystyczny.

Spółka podkreśliła przy tym, że jej stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych oraz orzecznictwie. Wskazała jednocześnie, że w niniejszej sprawie skorygowanie transakcji dokonanej pomiędzy podatnikami będzie miało neutralny wpływ na poziom dochodów budżetowych, gdyż zmniejszeniu obciążenia podatkowego jednej strony będzie odpowiadało zwiększenie obciążenia drugiej.

2.6. Spółka odniosła się również do wynikajacego z zaskarżonej decyzji twierdzenia odnośnie nieokazania przez spółkę pierwotnych faktur sprzedaży z listopada 2000 r. Zaznaczyła, że przedmiotowych faktur nie udało się odnaleźć podczas kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie podatku VAT za styczeń 2007 r. Faktury te zostały jednak przekazane w czasie kontroli dotyczącej podatku VAT za grudzień 2006 r. i obecnie znajdują się w posiadaniu organu. Powinny były one zostać uwzględnione z urzędu i włączone postanowieniem do akt niniejszej sprawy z akt postępowania dotyczącego podatku VAT za grudzień 2006 r. Włącznienie takie jednak nie nastąpiło, co wskazuje, że organ naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Nieuwzględnienie faktur pierwotnych spowodowało bowiem, że organ nie przeanalizował całości materiału dowodowego, będącego w jego posiadaniu (dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, a istotnych dla przedmiotowej sprawy).

2.7. Zdaniem spółki, w niniejszej sprawie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej). Obowiązkiem organu drugiej instancji było ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Ograniczenie się więc do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe, narusza zasadę dwuinstancyjności. Ten sposób procedowania pozbawia bowiem podatnika ukształtowanych przepisami prawa procesowego gwarancji ochrony jego interesu. Ponadto, organ drugiej instancji nie określił kwoty zaległości podatkowej (nienależnego zwrotu, zrównanego z tą zaległością), co jest wystarczającym powodem do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2.8. W odpowiedzi na skargę organ powtórzył argumentację przedstawioną w decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Dodał, że ocena skuteczności wystawionych faktur korygujących została dokonana z uwzględnieniem ich treści. Na wystawionych fakturach korygujących zostały wskazane daty oraz numery faktur podlegających korekcie, co koresponduje z § 16 ust. 2 Rozporządzenia. Pomimo stwierdzeń strony, że faktury te zostały wystawione omyłkowo i nie dotyczyły obrotów z 2000 r. spółka nie sprostowała danych zawartych na wystawionych fakturach korygujących ani nie wskazała organom innej sprzedaży dokonanej na rzecz kontrahenta, której miałyby dotyczyć te korekty.

2.9. Przyznanie spółce prawa do obniżenia podatku należnego po upływie terminu przedawnienia doprowadziłoby do uszczuplenia dochodów budżetu państwa oraz naruszenia zasady symetrii, wynikającej z przepisu § 16 Rozporządzenia. Kontrahent otrzymał bowiem faktury korygujące jego zakupy z listopada 2000 r. już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc i nie ma obowiązku dokonania korekty odliczenia.

Ponadto organ przyznał, że skarżąca nie miała możliwości odniesienia się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3312/10, gdyż w zaskarżonej decyzji nie wskazano całej sygnatury wyroku. Zdaniem organu, uchybienie to nie miało jednak istotnego znaczenia w sprawie.

2.10. Bezpodstawny, zdaniem organu, jest zarzut naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Nieprawdziwe jest bowiem twierdzenie spółki, że pierwotne faktury znajdują się w posiadaniu organu podatkowego. Dotyczące spółki akta postępowania odwoławczego znak: [...] (wymiar podatku VAT za grudzień 2006 r.) nie zawierają faktur pierwotnych, do których wystawione zostały faktury korygujące, wykazane przez spółkę w rozliczeniu za styczeń 2007 r. Akta te zawierają jedynie dwie faktury pierwotne wystawione w dniu [...] grudnia 2000 r., do których spółka również wystawiła faktury korygujące w dniu [...] grudnia 2006 r., lecz które zostały ujęte w rozliczeniu za grudzień 2006 r. Ocena tych dowodów została zatem dokonana w postępowaniu odwoławczym znak: [...]

2.11. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził również, że na gruncie VAT nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej generującej nowe zdarzenie prawno-podatkowe, która to faktura nie powinna być odnoszona do zobowiązania podatkowego wykazanego w korygowanej pierwotnej fakturze. W oczywisty bowiem sposób korekta obrotu i kwoty podatku należnego potwierdzona fakturą korygującą, musi odnosić się do wcześniej dokonanej sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT. Nowe zdarzenia prawno-podatkowe, które nie odnoszą się do obrotu i podatku wykazanego na pierwotnej fakturze, winny być natomiast udokumentowane w sposób właściwy dla natury danego zdarzenia.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

3.2. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. określająca wysokość zwrotu VAT za styczeń 2007 r.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do zagadnienia możliwości skorygowania przez skarżącą zadeklarowanej w styczniu 2007 r. wartości dostawy oraz należnego podatku od tej dostawy w związku z wystawieniem w dniu [...] grudnia 2006 r. faktur korygujących sprzedaż udokumentowaną fakturami wystawionymi w dniu [...] listopada 2000 r. Zdaniem skarżącej, aneks do umowy z dnia [...] grudnia 2006 r. zmodyfikował wielkość obrotu pomiędzy stronami ze skutkiem na przyszłość. W ocenie organu zaś spółka miała możliwość skorygowania sprzedaży z listopada 2000 r. do dnia 31 grudnia 2005 r., po tym dniu bowiem nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za listopad 2000 r.

Odnosząc się do tak zarysowanego sporu Sąd stwierdza, że stanowisko organu jest prawidłowe. Wniosek taki wypływa z gwarancyjnej funkcji instytucji przedawnienia, określonej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Korekta faktury może wywołać skutki w zakresie wynikającego z faktury pierwotnej zobowiązania podatkowego jedynie do czasu jego istnienia. Po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa. Jego modyfikacja w kontekście powstałych już skutków podatkowych jest niedopuszczalna.

Za dopuszczalną należy uznać więc wszelką modyfikację stosunków gospodarczych, z tym że w sferze prawa podatkowego ta modyfikacja nie może prowadzić do weryfikacji skutków podatkowych po upływie terminu przedawnienia.

3.3. Przedawnianie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest z urzędu, a po jego upływie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Przypomnieć należy też w tym zakresie pogląd zaprezentowany w uchwale NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. w składzie siedmiu sędziów w sprawie I FPS 9/08 (zob. też uchwałę NSA w sprawie I FPS 1/12 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w szczególności iż "stwierdzić należy, że nie można po upływie terminu przedawnienia dokonać korekty faktury, która ma wpływ na zmianę zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy ono już nie istnieje".

Prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych nie podważają też eksponowane przez skarżącą tezy orzeczeń. Potwierdzają one jedynie możliwość modyfikacji stosunków gospodarczych i dokonywanie stosownych rozliczeń pomiędzy stronami również w kontekście skutków podatkowych. Jednakże wbrew sugestiom skarżącej żadne z tych orzeczeń nie wyraża przyzwolenia dla ingerencji, w związku ze zmianą stosunków zobowiązaniowych, w wysokość wygasłego na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2009 r., sygn. III SA/Wa 2773/08 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) zauważono jedynie wady formalne zaskarżonego aktu, bowiem "pytanie strony skarżącej zawarte we wniosku o interpretację dotyczyło wyłącznie ograniczenia terminem uprawnienia Spółki do wystawiania faktur korygujących wewnętrznych, a nie skuteczności wystawienia tych faktur po terminie wynikającym z art. 70 § 1 O.p." Ponadto wskazano, że Minister Finansów nie wypowiedział się w kwestii nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zwrotu różnicy podatku, które mogą wystąpić w związku z wystawieniem faktur VAT. Rozstrzygnięcie to więc w żadnej mierze, wbrew szerokiemu powoływaniu się na nie przez skarżącą, nie potwierdza stanowiska Spółki. Przywołane natomiast przez stronę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach (błędnie określony jako I SA/Ke 171/11 zamiast I SA/Ke 172/11) nie odnoszą się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podobnie powołana przez Spółkę uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 2/12 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie dotyczy skuteczności wystawienia faktury korygującej po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z faktury pierwotnej. Tym samym nie mogą odnieść zamierzonego przez skarżącą rezultatu wszystkie te argumenty mające rzekomo swe potwierdzenie w orzecznictwie (pkt 2.3. – 2.5.).

3.4. Z kolei to zaś, że w polskim systemie podatkowym nie istnieje expressis verbis wyrażone ograniczenie czasowe dla możliwości skorygowania faktury, nie oznacza, że istnieje możliwość nieograniczonego w czasie korygowania wysokości zobowiązania podatkowego. Globalna korekta rozliczeń pomiędzy kontrahentami, jakiej chce dokonywać skarżąca, nie może ingerować w przedawnione zobowiązanie podatkowe. Przy tym, należy zgodzić się ze skarżącą, że moment ujęcia przez sprzedawcę faktury korygującej może być różny w zależności od tego czy korekta jest spowodowana pomyłką zaistniałą przy wystawianiu faktury pierwotnej, czy też spowodowana jest zdarzeniem zaistniałym po powstaniu obowiązku podatkowego. Jednakże korekta może przynieść skutek w zakresie powstałego zobowiązania podatkowego jedynie do czasu jego istnienia (nieprzedawnienia).

3.5. W związku z tym, że bezsporny pomiędzy stronami jest fakt dokonania korekty faktur po upływie terminu przedawnienia wynikającego z faktur pierwotnych, a kwestia ta jest zasadnicza w niniejszej sprawie, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

3.6. Chybione są również zarzuty naruszenia zasady dwuintancyjności, tj. art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom Spółki organ odwoławczy rozpatrzył samodzielnie cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, a motywy podjętego rozstrzygnięcia znalazły pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ, wbrew sugestiom Spółki, w decyzji nie ograniczył się wyłącznie do kontroli rozstrzygnięcia organu I instancji. Ponadto jak zasadnie wyjaśnił to w odpowiedzi na skargę, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uznał stanowisko i ustalenia tego organu za prawidłowe. W tej sytuacji nie miał więc obowiązku określenia kwoty zaległości podatkowej, która wynika z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

3.7. Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Tym samym, nie znalazł potwierdzenia dla podanych w skardze zarzutów. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.