Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 863/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 56
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 20 ust. 1, art. 221 ust. 3-4
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 1 ust. 1-3, art. 2, załącznik I
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak,, Sędzia NSA Marek Zalewski (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Radosław Stelmasiak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi PPH "P." Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty cła podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia [...] października 2012 r., znak: [...], Dyrektor Izby Celnej w B. P., po rozpatrzeniu odwołania P. P.-H.o "P." sp. z o.o. z siedzibą w L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lipca 2012 r., znak [...] w przedmiocie określenia kwoty cła podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu.

Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W dniu [...] października 2007 r. w Oddziale Celnym w L. zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu na podstawie dokumentu SAD Nr [...] importowany z USA przez spółkę "P." towar (preparat chemiczny) określony jako: "s. P. S. F.". Towar zaklasyfikowany został do kodu taryfy celnej 2909 30 10 00 ze stawką celną erga omnes w wysokości 0%. Zgłoszenie celne zostało przez organ celny przyjęte, jako odpowiadające wymogom formalnym.

W wyniku kontroli organ celny powziął wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanego przez Stronę kodu CN importowanego towaru, a co za tym idzie prawidłowości zastosowanej stawki celnej. W związku z tym postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął postępowanie w sprawie ww. zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej zgłoszonego towaru.

Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. zaklasyfikował importowany towar do kodu taryfy celnej 3824 90 98 99 ze stawką celną w wysokości 6,5% oraz określił kwotę cła podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 6805,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka "P." zarzuciła wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjętą przez organ klasyfikację taryfową spornego towaru. W ocenie spółki towar powinien zostać zaklasyfikowany do kodu 2909 11 00 00, którym są objęte: etery alifatyczne – eter dietylu, ze stawką celną 5,5%.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki "P." Dyrektor Izby Celnej w B. P. decyzją z dnia [...] października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną jest ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego preparatu samostart. Zdaniem organu konieczne jest ustalenie, czy właściwy jest wskazany przez stronę w zgłoszeniu celnym 2909 30 1000, czy też powinien to być kod 2909 11 00 00 albo 3824 9097 99.

Kod Taric 2909 30 10 00 obejmuje z brzmienia: Etery, eteroalkohole, eterofenole, eteroalkoholofenole, nadtlenki alkoholowe, nadtlenki eterowe, nadtlenki ketonowe (nawet niezdefiniowane chemicznie) oraz ich fluorowcowane, sulfonowane, nitrowane lub nitrozowane pochodne, - Etery aromatyczne i ich fluorowcowane, sulfonowane, nitrowane lub nitrozowane pochodne, - - Eter difenylu (eter fenylowy, fenoksybenzen).

Kod Taric 2909 11 00 00 obejmuje z brzmienia: Etery, eteroalkohole, eterofenole, eteroalkoholofenole, nadtlenki alkoholowe, nadtlenki eterowe, nadtlenki ketonowe (nawet niezdefiniowane chemicznie) oraz ich fluorowcowane, sulfonowane, nitrowane lub nitrozowane pochodne, - Etery alifatyczne i ich fluorowcowane, sulfonowane, nitrowane lub nitrozowane pochodne, - - Eter dietylu (eter etylowy).

Natomiast Kod Taric 3824 90 98 99 obejmuje z brzmienia: Gotowe spoiwa do form odlewniczych lub rdzeni; produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, - Pozostałe, - - Pozostałe, - - - Pozostałe, - - - - Pozostałe, - - - - - Pozostałe.

Dla rozstrzygnięcia powstałego sporu klasyfikacyjnego organ przytoczył treść uwag do działów 29 i 38 Wspólnej Taryfy Celnej, a także Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Noty do CN) oraz Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (noty do HS).

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że Przedmiotem importu był produkt w postaci aerozlu stanowiący mieszaninę eteru dietylowego w ilości 30-60%, heptanu 30-60% oraz dwutlenku węgla w ilości 5-10%, co nie jest sporne w sprawie. Właściwości towaru i jego zastosowanie organ przyjął w oparciu o przedłożone przez Stronę do innego postępowania dowody: kartę charakterystyki oraz charakterystykę produktu handlowego "samostart" sporządzoną przez dr W. R. Powyższe dane były wystarczające do dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, tym samym organ nie przeprowadzał dowodu z opinii biegłego.

Każdy ze składników importowany oddzielnie klasyfikowany jest do innego kodu taryfy celnej: eter dietylowy do kodu 2909 11 00 00, heptan do kodu 2901 10 00 00, dwutlenek węgla do kodu 2811 21 00 00. Przedmiotem sporu jest klasyfikacja stworzonego z ww. składników produktu w opakowaniach do sprzedaży detalicznej.

Klasyfikacja zadeklarowana przez Stronę jest błędna, gdyż produkt ten zawiera eter alifatyczny (eter dietylu) a nie eter aromatyczny - eter difenylu, więc jego klasyfikacja do kodu Taric 29 0930 10 00 jest nieprawidłowa.

Rozstrzygając, czy sporny towar można zaklasyfikować do pozycji obejmującej z brzemienia eter dietylowy organ celny wskazał, że importowany produkt nie stanowi odrębnie zdefiniowanego związku chemicznego a specjalnie stworzoną mieszaninę trzech zdefiniowanych związków chemicznych eteru dietylowego, heptanu i dwutlenku węgla. Zawartość heptanu i dwutlenku węgla nie może być uznana za zanieczyszczenia, bowiem substancje te zostały celowo dodane do eteru. Tym samym niespełniona jest uwaga 1a do działu 29 Wspólnej Taryfy Celnej.

Organ celny nie podzielił argumentacji strony, że sporny produkt spełnia wymogi uwagi 1e do działu 29 WTC, gdyż jest to eter rozcieńczony heptanem wyłącznie ze względów bezpieczeństwa. Eter dietylowy w stanie stężonym jest substancją wybuchową i rozcieńczenie go heptanem spowodowane jest wyłącznie kwestiami bezpieczeństwa podczas konfekcjonowania i dalszego użytkowania. Eter dietylowy rozcieńczony heptanem nie zmienia jego zastosowania jako substancji wybuchowej, mającej doprowadzić do kontrolowanej (bezpiecznej) eksplozji. Zastosowanie w produkcie dwutlenku węgla ma znaczenie jedynie do wytworzenia aerozolu. W ocenie Organu celnego heptan może być uznany jako rozpuszczalnik eteru dietylowego w myśl uwagi 1e do działu 29 WTC, jednakże dodanie dwutlenku węgla do produktu (mieszaniny eteru dietylowego i heptanu) powoduje, że powstały produkt nie spełnia kryteriów określonych w tej uwadze.

Zastosowanie importowanego produktu zostało ustalone w oparciu o przedłożone wyjaśnienia Strony oraz o informacje dostępne na stronie internetowej www.prestone.pl. Produkt ten przeznaczony jest do stosowania w silnikach benzynowych poprzez dozowanie przez filtr powietrza. Produkt ten ułatwia rozruch samochodu w czasie niskich temperatur. Zawiera środki smarujące górne partie silnika podczas rozruchu, zapobiegające niepożądanym efektom tzw. zimnego startu. Zapobiega nadmiernemu zużyciu akumulatora i rozrusznika.

Zatem właściwym kodem taryfy celnej dla przedmiotowego towaru jest kod 3824 90 97 99 obejmujący z brzmienia m.in. produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych.

W ocenie organu nie można uwzględnić stanowiska strony, że importowany towar nie jest cieczą rozruchową, nazwa "s." jest nomenklaturą handlową, wymyśloną przez producenta i nie należy się nią sugerować. Zdaniem organu stanowisko to jest sprzeczne z informacjami dotyczącymi tego produktu dostępnymi na stronie internetowej [...].

W ocenie organu odwoławczego przyjętą przezeń klasyfikację spornego towaru potwierdza przedłożona przez stronę charakterystyka produktu "s." sporządzona przez dr W. R.. Dr R. wskazał, że użycie heptanu do wytworzenia samostartu jest trafne i celowe. Jego użycie powoduje powstanie roztworu o niższej lotności czyli o niższej prężności par eteru, niższej temperatury zapłonu oraz samozapłonu niż w przypadku użycia samego eteru ale wystarczająco wybuchowej aby zainicjować zapłon paliwa w cylindrze silnika. Celowe jest również użycie CO2 (gaz obojętny, niepalny) do wytworzenia aerozolu. Z powyższego wynika, iż heptan i dwutlenek węgla celowo zostały dodane do eteru dietylowego, aby otrzymać produkt gotowy samostart.

Powyższa charakterystyka zdaniem organu celnego potwierdza stanowisko, że nie spełniona jest uwaga ogólna do działu 29 zawarta w Notach wyjaśniających do HS, zgodnie z którą odrębne chemicznie zdefiniowane związki, zawierające inne substancje celowo dodane podczas ich produkcji lub po jej zakończeniu (włącznie z oczyszczaniem) są wyłączone z tego działu. Dodanie dwutlenku węgla do eteru dietylowego spowodowało, że powstały produkt nie może być klasyfikowany w dziale 29 WTC a zatem winien być zaklasyfikowany do działu 38 WTC.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdyż stan towaru był znany i nie był przedmiotem sporu. Klasyfikacji taryfowej w sprawie można było zatem dokonać bez zasięgania opinii biegłego, którego rolą jest określenie stanu towaru a nie jego klasyfikacja taryfowa. W sprawie wykorzystano informacje zawarte na stronach internetowych dotyczące właściwości fizyko-chemicznych składników preparatu "s.", są to podstawowe informacje na temat eteru dietylowego, heptanu i dwutlenku węgla. Takie dane są dostępne w podręcznikach chemii organicznej i nieorganicznej. W ocenie organu odwoławczego klasyfikacji tego produktu można było dokonać w oparciu o zebrane w sprawie dowody bez konieczności powoływania biegłego.

W ocenie organu w sprawie należało zastosować 5-letni termin na powiadomienie dłużnika celnego o kwocie należności celnych, liczony od dnia powstania długu celnego (art. 56 ustawy – Prawo celne w zw. z art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Postanowienie z dnia 9 sierpnia 2012 r., nr RKS-2433/12/DS., o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe dotyczące importu spornego towaru potwierdza, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną.

W skardze do sądu administracyjnego na decyzję z [...] października 2012 r. spółka "P." zarzuciła organom celnym błędne zaklasyfikowanie importowanego towaru do kodu taryfy celnej 3824 90 97 99, ze stawką celną w wysokości 6,5%, podczas gdy właściwy kod taryfy celnej to 2909 11 00 00 ze stawką celną 5,5%. W związku z tym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części obejmującej różnicę pomiędzy stawką celną 6,5% a 5,5%.

W uzasadnieniu Spółka zarzuciła błędne przyjęcie przez organy celne, że dodanie dwutlenku węgla do mieszaniny eteru dietylowego i heptanu powoduje, że powstały produkt nie spełnia wymogów uwagi 1e do działu 29 WTC. Rozcieńczenie eteru heptanem jest podyktowane względami bezpieczeństwa, w celu uzyskania kontrolowanej eksplozji. Produkt występuje w oparkowaniu aerozolowy, którego elementem technicznym jest propelent, czyli składni powodujący wypływ na zewnątrz substancji zasadniczej (mieszaniny eteru i heptanu). W importowanym produkcie jako propelentu użyto dwutlenku węgla, który nie wchodzi w reakcję z mieszaniną eteru i heptanu, a zatem nie tworzy nowej substancji. Potwierdza to załączona do skargi opinia pracownika naukowego Politechniki L. To samo wynika z charakterystyki produktu sporządzonej przez dr W. R., który podkreślił, że użycie dwutlenku węgla jest celowe do wytworzenia aerozolu, a nie wytworzenia nowej substancji. Stanowisko Spółki potwierdza również definicja wyrobu aerozolowego zawarta w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 5 listopada 2009 r. w sprawie szczegółowych wymagań dla wyrobów aerozolowych (Dz. U. nr 188, poz. 1460).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ wskazał, że dołączona do skargi opinia dotycząca technologii produkcji aerozoli potwierdza, że importowany produkt jest produktem złożonym, którego klasyfikacja do działu 29 WTC jest wykluczona z mocy uwagi 1e do tego działu. Produkt został w ten sposób celowo przygotowany, pod ściśle określone zastosowanie – ułatwianie rozruchu silnika benzynowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi skutkującymi koniecznością jej uchylenia (stwierdzenia nieważności).

Istota sporu prawnego w badanej sprawie sprowadza się do właściwej klasyfikacji taryfowej importowanego przez skarżącą Spółkę towaru określonego w zgłoszeniu celnym jako: "s. P. S. F.".

Przed przejściem do oceny prawidłowości klasyfikacji taryfowej przez organy celne należy w pierwszej kolejności odnieść się do zastosowania przez nie przedłużonego, 5-letniego terminu powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych. Zasadą wynikającą z art. 221 ust. 3 WKC jest to, że powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Termin ten nie został zachowany, bowiem okres czasu pomiędzy zgłoszeniem celnym ([...] października 2007 r.) a decyzją organu I instancji ([...] lipca 2012 r.) wynosi blisko 4 lata i 9 miesięcy. Zgodnie jednak z art. 221 ust. 4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W opisywanym przypadku termin tzw. retrospektywnego zaksięgowania długu celnego wynosi 5 lat (art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, z późn. zm.).

W ocenie sądu zasadnie organy przyjęły zastosowanie dłuższego, 5-letniego terminu powiadomienia dłużnika celnego o kwocie należności. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE i polskich sądów administracyjnych zostało ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym to organy celne są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione tylko i wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną ocenę prawnokarną czynu, dokonywaną już przez właściwe w tych kwestiach organy ścigania i sądy. Przesłanka czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego nie wymaga przy tym istnienia ani wyroku skazującego, ani nawet wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie popełnienia czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (por. wyrok ETS (obecnie TS UE) z dnia 18 grudnia 2007 r.; C-62/06, Fazenda Pública - Director Geral das Alfândegas p. ZF Zefeser - Importaçăo e Exportaçăo de Produtos Alimentares Lda, publ. LEX nr 354391; wyroki WSA w Lublinie z 28 października 2009 r., III SA/Lu 233/09 oraz III SA/Lu 252/09, z 27 września 2011 r. III SA/Lu 289/11, z 27 października 2011 r., III SA/Lu 394/11; wyroki NSA z 11 marca 2011 r., I GSK 101/10 i I GSK 102/10, z 17 marca 2011 r., I GSK 187/10, I GSK 189/10, I GSK 192/10, z 12 maja 2011 r., I GSK 188/10, I GSK 190/10 i I GSK 191/10).

Przedłużenie do 5 lat terminu powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego miało swoje uzasadnienie we wszczęciu postępowania w sprawie karno-skarbowej, w sprawie podania nieprawdy z zgłoszeniach celnych skarżącej Spółki, dotyczących zastosowania niewłaściwego kodu celnego (postanowienie o wszczęciu dochodzenia, k. 58 akt adm.). Jednym z zakwestionowanych zgłoszeń było zgłoszenie, w sprawie którego została wydana zaskarżona w niniejszym postępowaniu decyzja.

Powyższa konstatacja pozwala na przejście do zasadniczej kwestii oceny prawidłowości dokonanej przez organy klasyfikacji taryfowej spornego towaru.

Tytułem wstępu należy podnieść, że w przypadku powstania długu celnego prawem wymagane należności określa się na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (art. 20 ust. 1 WKC). W myśl art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE, seria L, nr 256, s. 1, ze zm.), Komisja ustanawia nomenklaturę towarową "CN", która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty

i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Powyższy przepis w ust. 2 stanowi, że Nomenklatura Scalona obejmuje:

a/ nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b/ wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c/ przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku I do tego aktu prawnego

(art. 1 ust. 3 cyt. rozporządzenia). Rozporządzenie w art. 2 przewiduje, że Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich, zwaną "Taric", która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Taryfa celna opiera się na Nomenklaturze Scalonej.

Wspólna Taryfa Celna podlega ciągłym zmianom, dlatego jako miarodajną dla oceny poprawności zgłoszenia celnego należy brać pod uwag tą, która obowiązywała w dacie zgłoszenia. W badanej sprawie zgłoszenia dokonano w dniu [...] października 2007 r., stąd – jak prawidłowo przyjęły organy – należało zastosować WTC w brzmieniu określonym rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE, seria L, nr 301, s. 1). Co prawda w maju 2007 r. weszły w życie kolejne zmiany WTC, nie dotyczyły one jednak żadnej z pozycji wchodzących potencjalnie w grę w badanej sprawie.

Pierwotnie – w zgłoszeniu celnym – skarżąca Spółka wskazała jako właściwy kod klasyfikacji celnej - 2909 30 1000, w toku postępowania i w późniejszej skardze do sądu przyznała jednak, że klasyfikacja ta była błędna a importowany towar należało zaklasyfikować do kodu 2909 11 00 00. Z kolei organy celne jako właściwy przyjęły kod 3824 9098 99 2501.

Przy klasyfikacji celnej towaru należy uwzględniać kilka rodzajów reguł.

Po pierwsze – Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej, wskazane w Załączniku nr I do rozporządzenia 2658/87. Z punktu widzenia badanej sprawy kluczowe znaczenie ma pierwsza z nich, głosząca, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Ważna jest także reguła 6, zgodnie z którą klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Po drugie – istotną rolę przy klasyfikacji towarowej odgrywają tzw. Noty wyjaśniające. Istnieją dwie kategorie Not wyjaśniających – na poziomie europejskim – Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalone WE (dalej jako: Noty wyjaśniające do CN) oraz – na poziomie międzynarodowym – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (tzw. Noty wyjaśniające do HS). Noty wyjaśniające do CN co do zasady uwzględniając Noty wyjaśniające do HS.

Noty wyjaśniające nie mają charakteru wiążących norm prawnych, co podkreślał niejednokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE. Pomimo to, ich rola w prawidłowej klasyfikacji celnej towarów jest kluczowa, co wynika z dwóch przyczyn. Po pierwsze Nomenklatura Scalona musi uwzględniać ogromne bogactwo międzynarodowego obrotu towarowego – każdy towar wprowadzany na obszar celny UE musi "dać się zaklasyfikować" do odpowiedniej pozycji. Stąd poszczególne pozycje zawierają często określenia dość ogólne, niejednoznaczne na pierwszy rzut oka. Wyjaśnieniu ich znaczenia służą właśnie Noty wyjaśniające. Po drugie – obszar Unii Europejskiej stanowi jednolity obszar celny, co wynika z istoty unii celnej. Oznacza to, że unijne przepisy celne muszą być stosowane jednolicie przez organy celne i sądy na całym obszarze Unii. Ujednoliceniu interpretacji Nomenklatury Scalonej służą Noty wyjaśniające.

Niesporny w sprawie jest fakt, że importowany towar stanowi produkt złożony, składający się z mieszaniny kliku substancji: eteru dietylowego (30-60%), heptanu (30-60%) oraz dwutlenku węgla w ilości 5-10%.

Z pewnością należy odrzucić jako nieprawidłową pierwotną klasyfikację importowanego towaru do kodu 2909 30 10. Podpozycja ta obejmuje eter difenylu (eter fenylowy, fenoksybenzen), a więc substancję w ogóle nie występującą w składzie importowanego produktu. Skarżąca Spółka przyznaje przy tym, że w zgłoszeniu popełniono błąd w tym zakresie.

Z uwagi na to, że kluczowe znaczenie w importowanym produkcie odgrywa eter dietylu, skarżąca uważa, że właściwym jest kod 2909 11 00, obejmujący tą właśnie substancję.

Stanowisko to jest nieprawidłowe, nie uwzględnia bowiem właściwej interpretacji Uwag ogólnych do Działu 29 WTC. Klasyfikacja produktu do tego działu wymaga spełnienia przesłanek określonych w Uwadze 1, składającej się z kilku podpunktów (liter), z których w badanej sprawie w grę potencjalnie wchodzą podpunkty 1a i 1e (pozostałe nie odpowiadają istocie spornego produktu). Importowany produkt stanowi mieszaninę kilku związków, nie spełnia więc kryterium określonego w uwadze 1a (odrębne chemicznie zdefiniowane związki organiczne, nawet zanieczyszczone). Z kolei uwaga 1e pozwala zakwalifikować do Działu 29 odrębne chemicznie zdefiniowane związki organiczne, rozpuszczone w innych rozpuszczalnikach, pod warunkiem, że ten proces rozpuszczania stanowi normalną

i niezbędną metodę pakowania tych produktów wyłącznie ze względów bezpieczeństwa lub do celów transportu i że rozpuszczalnik ten nie czyni tego produktu w szczególności odpowiednim do specyficznego zastosowania raczej, niż do zastosowania ogólnego. Innymi słowy: połączenie substancji, która może być zaklasyfikowana do działu 29, z inną substancją nie wyłącza klasyfikacji do tego działu, pod warunkiem, że są spełnione łącznie dwie przesłanki:

- dodana substancja stanowi rozpuszczalnik, niezbędny i stosowany tylko ze względu na wymogi bezpieczeństwa lub transportu substancji,

- dodanie substancji, stanowiącej rozpuszczalnik nie powoduje, że główna substancja zyskuje zupełnie inne, specyficzne zastosowanie, inne niż ogólne.

Potwierdza to treść Not wyjaśniających, w których wskazano: "Odrębne związki chemiczne, zawierające inne substancje celowo dodane podczas ich produkcji lub po jej zakończeniu (łącznie z oczyszczaniem) są wyłączone z tego działu" (obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej; M.P. Nr 86, poz. 880, t. I, s. 447).

Nie można przyjąć klasyfikacji taryfowej zastosowanej przez skarżącą Spółkę, ponieważ w przypadku importowanego towaru warunki te nie zostały spełnione. Pierwszorzędne znaczenie ma właściwe ustalenie ogólnego zastosowania eteru dietylowego oraz roli, jaką w produkcie odgrywa heptan. Na takie ustalenia pozwala zgromadzony w sprawie materiał, w tym charakterystyka produktu przygotowana przez zewnętrznego eksperta na zlecenie skarżącej spółki oraz treść Not wyjaśniających.

Klasyfikacja towaru będącego związkami chemicznymi opiera się oczywiście na wiedzy z zakresu chemii, jednak ma charakter specyficzny – stanowi regulację normatywną, której cele są zupełnie inne niż ustalenia naukowe. Pierwszorzędne znaczenie należy zatem przyznawać regułom określonym prawnie, które służą pomocą przy interpretacji klasyfikacji taryfowej.

Należy zwrócić uwagę, że w Notach wyjaśniających do HS jest zawarte wyjaśnienie istoty i zastosowania eteru dietylowego. W wyjaśnieniach do pozycji 2909 WTC można znaleźć następujący fragment: "Eter (di)etylowy (C2H5OC2H5). Bezbarwna ciecz, załamująca światło, o charakterystycznym ostrym zapachu; wyjątkowo lotna i bardzo łatwopalna. Używany jako środek znieczulający oraz w syntezie organicznej". (Wyjaśnienia do Taryfy celnej, t. I, s. 481).

Importowany preparat służy ułatwianiu rozruchu silnika. Choć to twierdzenie kwestionuje strona skarżąca, to wynika ono zarówno z oceny charakterystyki produktu, przygotowanej na zlecenie skarżącej (k. 31 akt adm., s. 2 – "Jego [heptanu] użycie powoduje powstanie roztworu o niższej lotności czyli o niższej prężności par eteru, niższej temperatury zapłonu oraz samozapłonu niż w przypadku użycia samego eteru, ale wystarczająco wybuchowej aby zainicjować zapłon paliwa w cylindrze silnika"), z wyjaśnień skarżącej Spółki zamieszczonych w piśmie z dnia [...] października 2007 r. znajdującego się w aktach administracyjnych, oraz z informacji dostępnych publicznie na polskiej stronie internetowej producenta ([...]: "Uniwersalny s. P. ułatwia rozruch silnika. Szczególnie przydatny w zimie podczas niskich temperatur").

Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że importowany preparat służy zupełnie innemu zastosowaniu niż zastosowanie ogólne, wskazane w Notach wyjaśniających – nie jest to ani medycyna (znieczulenia), ani synteza organiczna (proces polegający na przekształcaniu jednych związków organicznych w inne). Skoro tak, nie spełnia również przesłanek pozwalających na zaklasyfikowanie do działu 29 WTC.

Kwestia dodania do produktu dwutlenku węgla nie ma w sprawie tak kluczowego znaczenia. O niemożliwości zakwalifikowania importowanego produktu do działu 29 WTC przesądza już dodanie heptanu, które jest nie tylko podyktowane względami bezpieczeństwa, jak utrzymuje skarżąca, ale zmienia zasadniczo sposób zastosowania produktu. Tym niemniej zawartość w produkcie dwutlenku węgla powyższą tezę potwierdza. Wbrew twierdzeniom strony dodanie tej substancji też musiało skutkować niespełnieniem warunku określonego w uwadze 1e do działu 29. Dodanie dwutlenku węgla nastąpiło z przyczyn podyktowanych sposobem pakowania produktu (opakowanie aerozolowe). Zastosowanie tego typu opakowania, a więc

i wykorzystanie dwutlenku węgla, wiązało się z nadaniem produktowi końcowemu specyficznego przeznaczenia, odmiennego od typowych zastosowań eteru dietylowego, określonych w Notach wyjaśniających do HS. Odwołanie się w skardze do definicji normatywnej wyrobu aerozolowego nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji taryfowej spornego produktu. Należy przy tym mieć na uwadze, że zarówno eter dietylowy, jak i heptan są klasyfikowane do tego samego 29 działu WTC – Chemikalia organiczne. Natomiast dwutlenek węgla jest związkiem nieorganicznym, klasyfikowanym do działu 28 WTC.

Z powyższych przyczyn należało wykluczyć zaklasyfikowanie importowanego produktu do działu 29, w tym do pozycji 2909 11, za którą opowiadała się strona skarżąca.

W ocenie sądu organy celne prawidłowo przyjęły w tej sytuacji klasyfikację spornego produktu do kodu 3824 90 98 99 2501. Przesądza o tym odwołanie się do treści Not wyjaśniających do działu 38 WTC.

W uwagach ogólnych do tego działu wskazano, że obejmuje on wiele produktów przemysłu chemicznego i przemysłów pokrewnych. Nie obejmuje wyodrębnionych pierwiastków lub chemicznie zdefiniowanych związków (zwykle klasyfikowanych do działu 28. lub 29.), z wyjątkiem wymienionych w Notach. Z kolei w uwagach do pozycji 3824 (punkt B) stwierdzono, że tylko z trzema wyjątkami pozycja nie dotyczy odrębnych pierwiastków lub chemicznie zdefiniowanych związków. Dlatego tez produkty chemiczne klasyfikowane do niniejszej pozycji są produktami, których skład chemiczny nie jest zdefiniowany bez względu na to, czy są otrzymywane jako produkty uboczne w produkcji innych materiałów, czy też są przygotowywane bezpośrednio. Kluczowe znaczenie dla sprawy ma następujące stwierdzenie w Uwagach do pozycji 3824: "Preparaty chemiczne lub inne są albo mieszaninami (...) albo niekiedy roztworami. Wodne roztwory produktów objętych działami 28. lub 29. pozostają klasyfikowane do tych działów, ale ich roztwory w innych rozpuszczalnikach niż woda, poza rzadkimi wyjątkami, nie są objęte tymi działami i z tego względu są uważane za preparaty objęte niniejszą pozycją" (Wyjaśnienia do Taryfy celnej, t. II, s. 163). W dalszej kolejności w Notach zawarto (otwarty) katalog produktów chemicznych i preparatów, które są objęte pozycją 3824, o ile odpowiadają podanym tam warunkom. W katalogu tym w punkcie 35 wymieniono: "Ciecze rozruchowe do silników benzynowych składające się z eteru dietylowego, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej i również innych składników, w których eter dietylowy jest składnikiem podstawowym" (Wyjaśnienia do Taryfy celnej, t. II, s. 167).

Jak już wyżej wskazano, wbrew twierdzeniom strony skarżącej informacje dostępne w piśmie P. P. H. "P." z dnia [...] października 2007 r. i na polskiej stronie producenta importowanego preparatu, a także stwierdzenia eksperta zawarte w charakterystyce produktu, potwierdzają przyjętą przez organ tezę, że jest to preparat służący ułatwianiu rozruchu silnika. Składa się z eteru dietylowego, który jest składnikiem podstawowym, heptanu, otrzymywanego z ropy naftowej (por. Noty wyjaśniające do HS, uwaga do pozycji 2901, z której wynika, że nasycone węglowodory alifatyczne są głównymi składnikami ropy naftowej; Wyjaśnienia, t. I, s. 454) oraz dodatkowego składnika, dodawanego ze względu na charakter opakowania produktu – dwutlenku węgla. Towar "s. P. S. F." sprowadzony został w konkretnym opakowaniu areozolowym co nadało mu charakter produktu gotowego do sprzedaży bez konieczności wprowadzania innych zmian. Spełnione są zatem wszystkie warunki określone w wyżej przytoczonym fragmencie Not wyjaśniających do pozycji 3824. Nomenklatura scalona w zakresie pozycji 3824 jest bardzo rozbudowana, ale szczegółowe podpozycje nie odpowiadają charakterystyce importowanego produktu, dlatego jedyna możliwość, to zaklasyfikowanie produktu do kategorii: - - - - Pozostałe, - - - - - Pozostałe (kod 3824 90 98 99).

Z powyższych przyczyn należy uznać, że przyjęta przez organy celne klasyfikacja taryfowa spornego produktu była prawidłowa. W dacie zgłoszenia celnego, w ówczesnym brzmieniu Wspólnej Taryfy Celnej, w przypadku importu z krajów trzecich (m.in. Stanów Zjednoczonych) obowiązywał kod dodatkowy 2501 (Pozostałe), a stawka celna wynosiła 6,5%. Kod i stawka zostały przez organ celny zastosowane prawidłowo.

Z powyższych uwag płynie konkluzja, że rozstrzygnięcie organów celnych było zgodne z prawem. Można mieć pewne zastrzeżenia co do argumentacji zastosowanej w uzasadnieniach decyzji. Błędem organu I instancji, w istocie podtrzymanym przez organ odwoławczy, było powoływanie się na informacje zawarte w źródłach internetowych (Wikipedia, portal Onet). Powszechnie wiadomym jest, że tego typu źródła zawierają informacje nie mające charakteru naukowego, a niekiedy wręcz błędne. Ważne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia organu nie mogą opierać się na tak niepewnym źródle informacji. W badanej sprawie wszystkie istotne informacje wynikały z uwag ogólnych do Wspólnej Taryfy Celnej oraz z Not wyjaśniających i na tych wyłącznie źródłach powinny opierać się organy. Z tej też przyczyny, wbrew argumentom podnoszonym przez skarżącą spółkę w odwołaniu nie było potrzeby powoływania w sprawie biegłego. Komplet danych wystarczających dla rozstrzygnięcia sprawy zawierały dokumenty zgromadzone w aktach oraz treść Uwag do WTC i Not wyjaśniających.

Pomimo powyższych błędów w argumentacji rozstrzygnięcia organów celnych były zgodne z prawem – uchybienia nie miały zatem wpływu na treść decyzji.

Z przedstawionych względów sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).