Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2437/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 1945 nr 50 poz 279
law: Dekret z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2582/15 w sprawie ze skargi A.H. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.H. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 2 marca 2016 r. o sygn. III SA/Wa 2582/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę A. H. (dalej: strona, skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: MF, organ) z 7 lipca 2015 r. nr IPPB4/4511-464/15-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Z przebiegu postępowania przed MF, przedstawionego przez WSA wynika, że skarżący wystąpił do organu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości. W ramach opisu zdarzenia przyszłego omówił etapy nabycia prawa do nieruchomości warszawskiej, która będzie przedmiotem odpłatnego zbycia. Wskazał, że w 2009 r. nabył ogół praw i roszczeń dekretowych do udziału w obecnie niezabudowanej, lecz w dacie złożenia wniosku dekretowego jeszcze zabudowanej budynkiem przedwojennym z art. 5 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze Miasta Stołecznego Warszawy (Dz. U. Nr 50 poz. 279 – dalej: Dekret) nieruchomości warszawskiej (art. 7-9 Dekretu) od osoby, która już nie była w stanie dłużej czekać na rozpatrzenie przez organ dekretowy jej wniosku dekretowego (65 lat - to łączny czas oczekiwania jej i jej spadkodawcy, który był właścicielem nieruchomości warszawskiej, ale nie dożył dnia, w którym państwo wykona swoje zobowiązania wynikające z dekretu i ze złożonego w trybie

art. 7 Dekretu wniosku o przyznanie użytkowania wieczystego na zabranej przez państwo bez odszkodowania nieruchomości) i w obawie, że może także nie doczekać zwrotu, sprzedała jemu ogół swoich praw i roszczeń [etap 1]. Skarżący wyjaśnił, że nie wie, ile zajmie jeszcze organowi dekretowemu rozpatrzenie wniosku o ustanowienie użytkowania wieczystego, ale możliwe, że zostanie on uwzględniony już w tym roku.

W tym celu organ wyda stosowną decyzję administracyjną, a następnie zawrze akt notarialny, potem nastąpi wpis do kw. [etap 2]. Następnie, po uzyskaniu użytkowania wieczystego, skarżący wskazał, że złoży wniosek o przekształcenie tego prawa we własność w trybie nieodpłatnym ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości – dalej: ustawa

z dnia 29 lipca 2005 r. (art. 1 ust. 1a pkt 2 w zw. z art. 5 pkt 1). Po przekształceniu zaś we własność może być zmuszony zbyć tę nieruchomość osobie trzeciej. Strona zaznaczyła, że pomiędzy tym zbyciem, a wydaniem decyzji o przekształceniu we własność (pkt 3) oraz uprzednim wydaniem decyzji dekretowej o uwzględnieniu wniosku dekretowego oraz zawarciu aktu notarialnego w wykonaniu tej decyzji (pkt 2 j) nie upłynie 5 lat, lecz od nabycia ogółu praw i roszczeń (pkt 1) 5 lat już z pewnością upłynie.

Na tle powyższego opisu skarżący zapytał: czy może w ogóle być zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od przychodu/dochodu od zbycia tej nieruchomości, czy jest to dochód wolny od podatku?; Czy jeżeli jednak organ uzna, że ma zapłacić podatek, to okres 5 lat przed zbyciem dający zwolnienie od zapłaty podatku, powinien być liczony i upłynąć od daty nabycia przez niego ogółu praw i roszczeń (2009 r.),

od daty uwzględnienia wniosku dekretowego (np. 2015 r. - stosownie do pkt 2), czy

od daty nieodpłatnego przekształcenia dekretowego użytkowania wieczystego we własność (np. 2016 r. - stosownie do pkt 3) ?; Czy jeżeli jednak organ uzna, że

ma zapłacić podatek, to jego dochodem podlegającym opodatkowaniu jest także różnica pomiędzy wartością prawa własności tej nieruchomości po nieodpłatnym przekształceniu a wartością prawa użytkowania wieczystego dekretowego z opłatą symboliczną przed tym przekształceniem czyli przed wydaniem decyzji, o której mowa w pkt 3 ?

W zajętym stanowisku strona wskazała, że dochód z odpłatnego zbycia własności nieruchomości dekretowej (nabytej na podstawie decyzji dekretowej, a potem na podstawie decyzji o przekształceniu we własność) jest wolny od podatku. Jednocześnie zastrzegła, że jeżeli nawet hipotetycznie przyjąć, że nie jest to dochód wolny od podatku, to termin 5 lat zwalniających z obowiązku podatkowego zaczyna biec od dnia nabycia ogółu praw i roszczeń dekretowych, a nie od wydania decyzji dekretowej czy decyzji o przekształceniu. W żadnym zaś wypadku dochodem nie jest różnica pomiędzy użytkowaniem wieczystym dekretowym a prawem własności powstałym wskutek nieodpłatnego przekształcenia prawa dekretowego we własność na podstawie ustawy

z dnia 29 lipca 2005 r.

MF w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2015 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W motywach wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Skarżący nie był

w przeszłości właścicielem, ani spadkobiercą właścicieli udziału w skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej. Prawa i roszczenia do udziału w przedmiotowej nieruchomości zakupił od osoby będącej spadkobiercą pierwotnego właściciela tej nieruchomości. Na tej podstawie stał się podmiotem uprawnionym, na podstawie przepisów dekretu, do żądania ustanowienia i oddania w użytkowanie wieczyste gruntu. MF wyjaśnił, że ustanowienie na rzecz skarżącego prawa użytkowania wieczystego do udziału w nieruchomości stanowi jej nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej u.p.d.o.f.). Jeżeli chodzi o budynki znajdujące się na gruntach przechodzących na własność gminy miasta Warszawy, to zgodnie z art. 5 Dekretu, pozostają one własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Przepis ten obejmował zatem tylko takie budynki, które istniały, a więc były wybudowane na gruncie w chwili, kiedy zgodnie z postanowieniami Dekretu grunt stał się własnością miasta. Natomiast budynki wybudowane na gruntach warszawskich po wejściu Dekretu w życie stawały się z chwilą ich wzniesienia - bez względu na to, kto je wznosił - własnością właściciela gruntów, czyli gminy - zgodnie z zasadą prawa cywilnego, że wszystko, co zostaje wzniesione na gruncie staje się własnością właściciela gruntu. W przypadku wzniesienia budynku na cudzym gruncie przysługuje roszczenie z tytułu rozliczenia nakładów określone w Kodeksie cywilnym. Zagadnienie to jednak jest poza reglamentacją Dekretu, bowiem rozwiązywał on kwestię własności budynków posadowionych na uwłaszczanych gruntach warszawskich, które istniały

w chwili jego wejścia w życie, a nie wybudowanych później.

Organ podkreślił, że za datę nabycia udziału w nieruchomości gruntowej, od której liczony jest 5-letni termin, określony w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie można uznać momentu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności. Jest to bowiem tylko zmiana formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Nabycie prawa do udziału w nieruchomości gruntowej nastąpi w dacie nabycia prawa użytkowania wieczystego udziału w nieruchomości, tj. w dacie zawarcia aktu notarialnego ustanowienia na rzecz strony użytkowania wieczystego opisanego gruntu. Zatem, sprzedaż udziału w gruncie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

MF stwierdził, że oceniając skutki podatkowe sprzedaży udziału w ww. nieruchomości należy zastosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316, ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1

pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Opodatkowaniu będzie zatem podlegał dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości określonym

w akcie notarialnym sprzedaży (art. 19 ww. ustawy) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6c ustawy), tj. wartością prawa użytkowania wieczystego nieruchomości z opłatą symboliczną wskazaną w akcie notarialnym ustanawiającym prawo użytkowania wieczystego gruntu.

Jednocześnie MF nawiązując do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że zwolnienie o którym mowa w tym przepisie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach

z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jeśli jednak tylko część przychodu przeznaczona będzie na cele mieszkaniowe, to zwolnieniem objęta będzie tylko ta część dochodu, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia

z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Zatem, odpłatne zbycie udziału w niezabudowanej nieruchomości gruntowej przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostanie ustanowione na rzecz skarżącego prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, tj. zostanie wydana na jego rzecz ostateczna decyzja administracyjna w formie aktu notarialnego o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu

19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.,

w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Opodatkowaniu będzie podlegał dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału

w nieruchomości określonym w akcie notarialnym sprzedaży (art. 19 ww. ustawy) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6c ustawy), tj. wartością prawa użytkowania wieczystego nieruchomości z opłatą symboliczną wskazaną w akcie notarialnym ustanawiającym prawo użytkowania wieczystego gruntu. Jednakże dochód ten może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w części w jakiej zostanie wydatkowany, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpił odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący nie zgadzając się z wydaną interpretacją złożył skargę do Sądu I instancji wnosząc

o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem i o zasądzenie kosztów postępowania.

W motywach akcentował, że Dekret posługuje się pojęciem następców prawnych nie rozróżniając ich na tych pod tytułem szczególnym i tych uniwersalnych. Bezzasadnie, jego zdaniem, MF rozróżnia nabywców na nabywców praw i roszczeń oraz na spadkobierców. Nie ma żadnej podstawy do twierdzenia, że w przypadku następców syngularnych nie mamy, a w przypadku następców prawnych uniwersalnych – mamy do czynienia z restytucją. Jeśli więc prawo administracyjne uznaje jego sukcesję (w zakresie prawa do restytucji, prawa do czynszu symbolicznego) to prawo podatkowe nie powinno czynić wyłomu. Nie ma podstawy do twierdzenia, że restytucja dotyczy tylko spadkobierców. Stwierdził też, że skoro ustawodawca dopuszcza zbywalność praw do odszkodowania, a prawo podatkowe nie rozróżnia przy tym zwolnienia pomiędzy zbywcami i nabywcami prawa do odszkodowania na potrzeby możliwości zastosowania zwolnienia, to tego rozróżnienia nie powinno być także przy zwrocie dekretowym.

W piśmie uzupełniającym skargę podkreślił, że z uwagi na fakt, że jest następcą prawnym do którego znajdzie zastosowanie art. 7 Dekretu, to nie dojdzie do nabycia

w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd I instancji uznał skargę za bezzasadną. Zaznaczył, że spór w sprawie sprowadza się do tego, czy w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, termin w którym nastąpiło nabycie przez skarżącego praw do nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. winien być liczony od nabycia ogółu praw i roszczeń dekretowych, czy też od ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Po przypomnieniu treści powołanej normy prawnej WSA wskazał, że skarżący nabył od osoby uprawnionej zgodnie z art. 7 ust. 1 – 4 Dekretu ogół praw i roszczeń z tego tytułu. W wyniku realizacji nabytych praw uzyska prawo wieczystego użytkowania gruntu, a następnie jego własność. Sąd zgodził się z MF, że dopiero drugie z wymienionych wyżej

zdarzeń wywoła skutek w postaci nabycia praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym, pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie rozpocznie swój bieg od końca roku kalendarzowego, w którym skarżący uzyska prawo wieczystego użytkowania gruntu. Natomiast nabycie przez stronę ogółu praw i roszczeń dekretowych nie może być utożsamiane z nabyciem praw do nieruchomości

w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W dalszej kolejności WSA przywołał wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2002 r., sygn. akt III RN 18/02, w którym stwierdzono, że "wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279) decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów

w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Sprzedaż (odpłatne zbycie) tak ustanowionego prawa wieczystego użytkowania nie jest zatem źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego oraz przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego

i zawarciem umowy o ustanowieniu tego prawa".

Sąd I instancji zauważył, że argumentacja Sądu Najwyższego opierała się na stwierdzeniu, że w sprawie, której dotyczył ten wyrok chodziło o osoby, które nie

z własnej woli stały się stroną stosunku prawnego łączącego je z gminą na podstawie art. 7 Dekretu, którego treścią był obowiązek zrekompensowania strat poniesionych przez właścicieli nieruchomości wskutek komunalizacji gruntów na podstawie przepisów dekretu. W wyroku tym Sąd Najwyższy podkreślał, że w przypadku tych osób nie dochodziło do nabycia nowego dla tych osób składnika majątkowego, gdyż osoby te uzyskiwały rekompensatę w postaci użytkowania wieczystego w zamian za odebrane im prawo własności nieruchomości. W przypadku następców prawnych była to rekompensata za składniki majątku, które wskutek niezgodnego z prawem postępowania organów państwa nie weszły do ich majątku w wyniku spadkobrania po wywłaszczonym właścicielu nieruchomości. Zatem, w rzeczywistości w przypadku tych podmiotów dochodziło do przynajmniej częściowego naprawienia uszczerbku jaki powstał w ich majątku w wyniku wejścia w życie dekretu i uchylenia się przez państwo do realizacji wszystkich jego postanowień. W przypadku tych osób rekompensata ta miała częściowy charakter, gdyż w zamian za utracone prawo własności nieruchomości osoby te otrzymywały użytkowanie wieczyste tej nieruchomości, które jak wiadomo jest prawem którego treścią są uprawnienia słabsze niż w przypadku własności. Zdaniem WSA pogląd Sądu Najwyższego należy uznać za słuszny, niemniej jednak przestawiona argumentacja nie może mieć zastosowania do strony, gdyż jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, strona

z własnej woli w wyniku odpłatnej czynności prawnej stała się podmiotem uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 Dekretu. W tym wypadku nie doszło do restytucji naruszonych stosunków własnościowych, gdyż strona i osoby po, których strona dziedziczyła nie byli właścicielami nieruchomości na której ustanowiono na rzecz strony skarżącej użytkowanie wieczyste. Zatem, w rozpoznanej sprawie wystąpił inny rodzaj nabycia niż w sprawie rozstrzygniętej omówionym wyrokiem Sądu Najwyższego. Skarżący nabył roszczenia z art. 7 ust. 1-4 Dekretu za kwotę pieniężną i uczynił to

w oczekiwaniu zysków z zaspokojenia tych roszczeń. Zatem, z własnej woli stał się stroną stosunku zobowiązaniowego jaki łączył jego z gminą na podstawie przepisów

art. 7 Dekretu. W efekcie, w rozpoznanej sprawie uzyskanie przez niego przychodu podlegającego opodatkowaniu nie będzie wynikiem zwykłych czynności związanych

z zaspokajaniem osobistych, prywatnych potrzeb podatnika. WSA przypomniał też, że w powoływanym wyroku Sąd Najwyższy wskazał, że przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. mają na celu sankcjonować spekulacyjną sprzedaż rzeczy i praw, niezwiązaną z zaspokajaniem osobistych potrzeb podatnika w zakresie zwykłego z nich korzystania, dokonywaną w stosunkowo niedługim okresie czasu od ich nabycia w celu wykorzystania zwyżki ich wartości. Sąd stwierdził, że w tej sprawie wystąpi sprzedaż tego rodzaju i organ zasadnie uznał, że dochód z tej sprzedaży na podstawie art. 30e u.p.d.o.f. podlegał będzie opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym. Jednocześnie zważając na przywołaną w uzasadnieniu treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. WSA potwierdził słuszność stanowiska MF co do tego, że koszty uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie stanowić będą wartość prawa użytkowania wieczystego nieruchomości z opłatą symboliczną wskazaną w akcie notarialnym ustanawiającym to prawo.

W skardze kasacyjnej skarżący reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił wyrokowi WSA na podstawie:

1. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: (a) art. 141 § 4 p.p.s.a przez brak wyjaśnienia

w uzasadnieniu wyroku dlaczego w sytuacji, gdy przyznanie prawa następuje na podstawie przepisów Dekretu to w przypadku właściciela albo spadkobiercy nie jest to nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a w przypadku skarżącego, będącego następcą prawnym w zakresie przejętych praw i roszczeń - już takie nabycie miałoby stanowić; (b) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak uzasadnienia stanowiska Sądu zgodnie z którym termin 5 lat konieczny dla zbycia nieruchomości bez opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od momentu nabycia prawa użytkowania wieczystego, skoro przedmiotem zbycia jest własność. (c) art. 145 § 1

pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez zaakceptowanie działania MF skutkującego oddaleniem skargi w sytuacji naruszenia przez organ przepisów postępowania, w szczególności polegającego na rozróżnieniu skutków podatkowych

w zależności od kategorii następcy prawnego; (d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez zaakceptowanie przez WSA nie przedstawienia przez MF wystarczającego uzasadnienia prawnego oceny wyrażonej w interpretacji, do zaprezentowania którego organ jest zobligowany w przypadku zajęcia negatywnego stanowiska w sprawie będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; (e) art. 134 § 1 i art. 135 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie, mimo niezwiązania granicami skargi przez WSA stanowiska przyjętego przez MF, że przyznanie prawa następuje w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu podczas gdy - zdaniem skarżącego, jeśli w ogóle można w tym przypadku mówić o nabyciu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - to następuje ono w momencie nabycia ogółu praw i roszczeń oraz poprzez pominięcie przez WSA tak istotnej dla przedmiotowej sprawy kwestii jak rozróżnienie pomiędzy cywilnoprawnym aktem, jakim jest nabycie praw (roszczeń), oraz przekształceniem roszczeń w prawo użytkowania wieczystego będące wynikiem aktu administracyjnego czy przekształceniem użytkowania wieczystego w prawo własności będące także wynikiem aktu administracyjnego, nie stanowiących jakiegokolwiek nabycia

w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.; (f) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1

lit. c) p.p.s.a. w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu interpretacji przepisów postępowania podatkowego wskazanych powyżej mające istotny wpływ na wynik sprawy, interpretację tę należało uchylić i skargę na interpretację należało uwzględnić;

2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: (a) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że ustanowienie na rzecz skarżącego prawa użytkowania wieczystego do udziału

w nieruchomości stanowi jej nabycie w rozumieniu tego przepisu mimo, że skarżący jest następcą prawnym w rozumieniu art. 7 Dekretu i przyznanie użytkowania wieczystego oraz potem nieodpłatne przekształcenie go na własność odbywa się mocą aktu władzy; (b) art. 32 Konstytucji RP poprzez rozróżnianie skutków podatkowych w zależności od "kategorii" następcy prawnego (tj. spadkobierca oraz wstępujący w prawa); (c) art. 7 ust. 1 Dekretu poprzez wprowadzenie rozróżnień następstwa prawnego w zależności od sposobu wejścia w prawa, podczas gdy przepis ten posługuje się kategorią "następcy" jako takiego, bez rozróżniania na poszczególne kategorie; (d) art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez uznanie takiego zdarzenia za element podatkowego stanu faktycznego skutkujący opodatkowaniem skarżącego, pomimo, że ustawodawca przewiduje takie przekształcenie jako świadczenie nieodpłatne, a ponadto z tego przepisu wynika, że skoro każdy następca prawny (nie tylko spadkobierca, ale również nabywca

praw- roszczeń spadkobiercy) otrzymuje mocą decyzji administracyjnej własność, to otrzymuje ją jako w pełni legitymowany następca prawny pod każdym względem

co wywiera również skutki prawne przy zbyciu nieruchomości będącej

przedmiotem restytucji, bowiem art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r.

jest uzupełnieniem normy Dekretu zawartej w art. 7 (1- 3) a treść obu tych przepisów tworzy jedną normę, na podstawie której tworzony jest na nowo stan prawny zmieniony bez potrzeby prawnej przez Dekret. Wobec tego, skoro skarżący może bezpłatnie się uwłaszczyć, to wtedy zbycie własności odbywa się tak samo, jakby to zbywał spadkobierca - o ile można rozróżniać prawo użytkowania wieczystego na ustanowione w trybie Dekretu i na zasadach ogólnych (ergo kompensacyjne i zwykłe) - to własność jest jedna i zawsze taka sama, albowiem wraz z zakończeniem okresu PRL zaniechano typizowania własności. 3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na interpretację w sytuacji, gdy z uwagi na błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. interpretacja wymagała uchylenia.

Skarżący na podstawie art. 176 p.p.s.a. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia jak też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na jego rzecz na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

MF w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Rozstrzygnięcie sporu, jaki zarysował się w rozpoznanej sprawie, w punkcie wyjścia sprowadza się przede wszystkim do odpowiedzi na pytanie, czy

w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, termin w którym nastąpiło nabycie przez skarżącego praw do nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. winien być liczony zgodnie z jego przekonaniem tj. od nabycia ogółu praw i roszczeń dekretowych, czy też od ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu – jak przyjął organ i z czym zgodził się WSA.

W sporze tym rację należy przyznać MF i w konsekwencji Sądowi I instancji, który stanowisko prezentowane przez organ zaakceptował.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego

w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeżeli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Zatem, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości bądź udziału w niej.

Z kolei, art. 7 (w ust. 1-5) Dekretu przewidywał, że: dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną; gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne - ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje

w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej; w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta; w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie; w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Treść tego unormowanie bez wątpienia dowodzi, że ustawodawca miał na celu zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom lub ich następcom prawnym przejścia na własność miasta st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. W Dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 Dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty. Na szczególne podkreślenie zasługuje to, że regulacja ta nie jest przepisem prawa podatkowego. Uściślając - nie określa ona podmiotu i przedmiotu opodatkowania, powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, praw lub obowiązków podatników, itp. Niemniej jednak, cel tego przepisu – o którym była mowa powyżej - powinien być wzięty pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na tle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ugruntowany jest pogląd, że co do zasady "nabycie", o którym mowa w tym przepisie , obejmuje każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa (w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności), pojęcie to należy zatem rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób (tak m. in. w wyrokach NSA: z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3034/12, z 16 lipca

2015 r., sygn. akt II FSK 932/13, z 14 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1989/13). Podobnie przyjmuje się, że nie można uznać za nabycie nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. sytuacji, w której uzyskanie własności lub prawa użytkowania wieczystego ma charakter restytucyjny, tj. gdy w swej istocie stanowi zwrot na rzecz właściciela lub jego następcy prawnego mienia, które uprzednio zostało mu przez władzę publiczną odebrane (tak m. in.

w wyroku NSA z 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12). Na ten sam istotny aspekt wykładni omawianej normy prawnej zwrócił uwagę SN, który w wyroku

w sprawie sygn. akt III RN 18/02 jednoznacznie stwierdził, że "quasi-restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny charakter nabycia przez skarżącą prawa wieczystego użytkowania gruntu ma znaczenie dla zastosowania w stosunku do niej przepisu art.10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Orzeczenie to było przedmiotem analizy Sądu I instancji, a wywiedzione na tym tle konkluzje należy uznać za słuszne.

Mając na względzie powyższe uwagi, oraz stan spawy - treść wniosku i wynikający

z niego opis zdarzenia przyszłego - nie sposób zgodzić się ze stroną, że

w przedmiotowej sprawie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Nabycie przez skarżącego prawa użytkowania wieczystego

w okolicznościach opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie będzie miało charakteru, o jakim mowa w powołanym wyroku SN. Nie będzie stanowiło dla niego rekompensaty za uprzednie odjęcie własności nieruchomości na podstawie przepisów dekretu. Nieodparcie, nabycie w drodze czynności cywilnoprawnej przez stronę roszczeń wynikających z art. 7 Dekretu spowodowało, że stała się ona uprawniona do realizacji tych roszczeń, ale nie spowodowało, że przejęła ona całokształt sytuacji prawnorzeczowej byłego właściciela nieruchomości i że również dla niej roszczenia te mają charakter restytucyjny. W tym znaczeniu, wbrew sugestiom strony, nie jest ona następcą prawnym pierwotnego właściciela, którego uprawnienia wynikały wprost z prawa, a nie czynności prawnej.

Skarżący nie był w przeszłości ani właścicielem, ani też spadkobiercą właścicieli skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej, a podmiotem uprawnień wynikających z art. 7 Dekretu stał się z własnej woli, w wyniku odpłatnej czynności prawnej.

Słusznie w tej sprawie organ przyjął, a WSA to zaakceptował, że na gruncie przepisów

prawa podatkowego, ustanowienie na rzecz skarżącego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości będzie stanowić jego nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy poprawne jest stanowisko, że odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania w nieruchomości dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowione zostanie na rzecz skarżącego prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, tj. zostanie wydana na jego rzecz ostateczna decyzja administracyjna o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Przy czym, dochód ten może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w części, w jakiej zostanie wydatkowany nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25.

Kończąc tę część argumentacji warto podkreślić, że sporne w rozpoznanej sprawie zagadnienie merytoryczne było już wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, stanowisko analogiczne jak w rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyrokach: z 29 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2546/14, z 19 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1274/14, z 17 października 2017 r. sygn. akt 2486/15. Skład orzekający

w niniejszej sprawie zapatrywania w nich wyrażone podzielił i w znacznej części do nich nawiązał.

W świetle powyższych rozważań za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w jej osnowie w pkt 1 [c, d, f], pkt 2 [a, c, d ] oraz w pkt 3.

Odnosząc się natomiast do zarzutów sformułowanych w kontekście naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. [pkt 1 a, b, e petitum skargi kasacyjnej] wyjaśnić należy, że zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem, powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem

o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z 15 lutego 2010 r. II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. Podkreślenia też wymaga, że obowiązek szczegółowego uzasadnienia przez sąd swego stanowiska jawi się zawsze wówczas, gdy sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organ, nie zgadzając się z argumentami strony skarżącej. Konieczne jest w takiej sytuacji odniesienie się do wszystkich tych argumentów skargi, które identyfikują spór prawny wynikły w danej sprawie lub pozostają z nim w ścisłym związku. Niemniej jednak trzeba zastrzec, że nierozprawienie się przez sąd ze wszystkimi zarzutami skargi nie może

a limine prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu naruszenia art. 141

§ 4 p.p.s.a., jeśli nie ma wątpliwości, co do motywów podjęcia określonej treści rozstrzygnięcia, a pozostawione bez omówienia argumenty skargi nie mogłyby wpłynąć na zmianę orzeczenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Uzasadnienie jest spójne, logiczne, poparte rzeczową argumentacją. WSA w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez WSA jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też przekonania strony co do naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP – tj. konstytucyjnej zasady równości. Zgodnie

z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, za istotę równości

w rozumieniu tej normy prawnej, uważa się równe traktowanie adresatów norm, którzy charakteryzują się w równym stopniu określoną cechą prawnie relewantną.

W grupie tych osób niedopuszczalne jest różnicowanie, czy to dyskryminujące, czy faworyzujące. Według Trybunału, zasada równości daje się wyrazić w formule: nie wolno tworzyć takiego prawa, które różnicowałoby sytuację prawną podmiotów będącej w takiej samej sytuacji faktycznej (tak np. w wyrokach TK : z 5 października 2005 r., SK 39/05 - OTK ZU nr 9/A/2005, poz. 99 oraz z 7 listopada 2008 r., K 18/06, OTK 10/2007, poz. 122). Odnosząc te uwagi do stanu sprawy nie sposób nie zauważyć, że sytuacja prawna skarżącego, któremu oddana zostanie nieruchomość w użytkowanie wieczyste

w konsekwencji nabycia przez niego roszczenia w tym przedmiocie na podstawie umowy cywilnoprawnej, nie jest istotnie podobna do sytuacji podmiotu, dla którego analogiczne prawo stanowi restytucję, chociażby niepełną, stanu majątkowego uprzednio uszczuplonego na podstawie przepisów dekretu. Racjonalne i sprawiedliwe jest, aby taki podmiot, podobnie, jak osoba, której zwrócono uprzednio wywłaszczoną nieruchomość, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. była traktowana tak, jakby własności nigdy nie utraciła. W odniesieniu zaś do skarżącego brak jest istotnych powodów, aby go tak traktować, skoro uzyskane prawo użytkowania wieczystego nieruchomości nie będzie rekompensować mu uprzednio odjętej przez władzę publiczną własność i nie będzie stanowić swego rodzaju zwrotu składnika majątku.

Mając to wszystko na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, działając

na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.