Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2133/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23 § 1 pkt 2, § 2, § 3, § 5, art. 193 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt I SA/Go 382/13 w sprawie ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 maja 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 11 września 2013 r., sygn. akt I SA/Go 382/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę T. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 22 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że w okresie tym Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu częściami samochodowymi. Jak ustalono dokonywał on zakupów części samochodowych w "I." S.A. w G. udokumentowanych paragonami na łączną kwotę netto 383.068,85 zł. Obrotu ze sprzedaży tych części następnie nie wykazywał. Według ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. niezaewidencjonowany przez Skarżącego w 2007 r. obrót z tytułu sprzedaży części samochodowych zakupionych na podstawie paragonu (wyliczony przy zastosowaniu marży w wysokości 25%) wyniósł 478.836,06 zł, zaś podatek należny 105.343,93 zł. Obrót ten organ I instancji rozliczył za poszczególne miesiące proporcjonalnie do wykazanego obrotu w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Organ ten wskazał, iż powyższych ustaleń nie zdołali podważyć przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy firmy "I." S.A. w G., tj. sprzedawcy, kasjerzy, magazynierzy, kierowcy, którzy potwierdzili, że Skarżący w 2007 r. dokonywał w tej firmie zakupów części samochodowych na podstawie paragonów.

W efekcie organ I instancji uznał prowadzone przez Skarżącego księgi podatkowe za nierzetelne, w rozumieniu art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."). Dodał, że dane wynikające z tych ksiąg nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania i brak jest możliwości ich uzupełnienia dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Tym samym na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. uznał, że zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wykazując niemożność zastosowania żadnej z metod, o których mowa w § 3 tego artykułu, zastosował metodę indywidualną, która polegała na oszacowaniu obrotu w oparciu o średnią marżę określoną i stosowaną przez Skarżącego w 2007 r. (marża w wysokości 25 % według spisu z natury na dzień 31 grudnia 2007 r.).

W konsekwencji decyzją z 19 grudnia 2012 r. organ I instancji określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie. Podniósł, iż towar na paragony nigdy nie był przez niego kupowany. W jego ocenie brak jest też dowodów na to, że sporny towar był dostarczany i odbierany przez jego firmę. Zauważył, że zgromadzony materiał dowodzi, iż towar na szeroką skalę był rozprowadzany przez samych pracowników "I." i sprzedawany dla osób trzecich przy użyciu numerów klientów, którym przyznano duże upusty. Co więcej podniósł, że w internecie bez żadnego problemu można uzyskać zarówno numery klientów firmy "I.", jak i informacje o przysługujących im rabatach.

Decyzją z 22 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. stało się bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W rezultacie uchylił decyzję organu I instancji w tej części i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Rozstrzygnięcie to skutkowało również koniecznością uchylenia wspomnianej decyzji w części dotyczącej rozliczenia za luty i marzec 2007 r. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że organ ten wykazał logiczny ciąg zdarzeń potwierdzających ustalenia, iż Skarżący dokonywał zakupów części samochodowych w "I.", udokumentowanych paragonami, a następnie nie wykazywał obrotu ze sprzedaży tak zakupionych części. Ustalono, że Skarżący dokonywał zamówień telefonicznie, kontaktując się głównie z D. K. - sprzedawcą, lub w przypadku jego nieobecności z innym sprzedawcą. Przyjmujący zamówienie wprowadzał je do systemu, określając jaki ma być wystawiony dokument sprzedaży (faktura VAT, czy paragon). Wprowadzone zamówienie generowało automatycznie dokument WZ widoczny w systemie w magazynie, na podstawie którego magazynier przygotowywał zamówiony towar, który następnie był zawożony dwa razy dziennie do K. Dokumenty sprzedaży: zarówno faktury VAT, jak i paragony, wystawiane były przez kasjerki raz w tygodniu na podstawie dokumentów WZ. Skarżący wskazywał numery WZ na podstawie których miały być wystawione faktury VAT, a na podstawie których paragony, przy czym - jak zeznali świadkowie - paragonów było więcej. Dokumenty sprzedaży zawoził do K. P. Z., z którym Skarżący rozliczał się w formie gotówkowej.

W świetle powyższego za niewiarygodne Dyrektor Izby Skarbowej uznał gołosłowne zeznania Skarżącego, iż dla niego wystawiane były wyłącznie faktury VAT oraz, że nie dokonywał zakupów na paragon.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Skarżący zarzucił naruszenie m. in. art. 122, art. 124, art. 193 § 4, art. 23 § 4 i 5 O.p.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że skarga nie jest zasadna. W jego ocenie uprawnione jest stanowisko organów podatkowych, iż Skarżący dokonywał zakupu części samochodowych w "I." na paragony. Sąd I instancji odwołał się przy tym m. in. do zeznań pracowników "I." – M. K. (zajmował się m.in. reklamacjami i zwrotami), A. K. (sprawował nadzór nad pracą magazynu), A. T. (wystawiała faktury, paragony, przyjmowała należności), M. N. (pracowała na stanowisku kasjerki). Zauważył ponadto, iż w dokumentacji księgowej Skarżącego znajdują się faktury z "I." oznaczone symbolem "FP", które były wystawione na podstawie uprzednio wydanych paragonów. Faktury te były wystawiane w sytuacji, gdy dokonano zwrotu towaru zakupionego wcześniej na podstawie paragonu, co potwierdza, że zakupy w "I." na podstawie paragonu faktycznie miały miejsce.

Zdaniem Sądu I instancji o dokonywaniu zakupów na paragon świadczy również analiza paragonów wystawionych na numer klienta należący do Skarżącego oraz posiadanych przez niego faktur zakupu. Wynika z niej, że w tygodniach, w których brak jest u Skarżącego faktur zakupu towarów od "I.", wystawiane były paragony na znaczne kwoty na wskazany wyżej numer klienta.

Tym samym za bezzasadne Sąd I instancji uznał twierdzenie Skarżącego, że towar na paragon nigdy nie był kupowany i nie ma podstaw, by zakupy dokumentowane paragonami na kod klienta [...] uznać za zakupy dokonywane przez Skarżącego.

Sąd I instancji podzielił nadto stanowisko organów podatkowych co do możliwości dokonywania zakupów przez inne osoby na numer klienta jaki przypisany był Skarżącemu. W jego ocenie zasadnie organy te uznały, że w określonej części nie były to zakupy Skarżącego.

Reasumując Sąd I instancji stwierdził, iż materiał dowodowy potwierdził, że Skarżący dokonywał zakupów części samochodowych udokumentowanych paragonami. Obrotu z ich sprzedaży nie wykazywał w swoich księgach. Co prawda organy podatkowe nie wskazały konkretnego przypadku transakcji, z której wynikałoby, że Skarżący sprzedał towar którego zakup nie był udokumentowany fakturą, to jednak organy te takiej możliwości nie miały, gdyż Skarżący paragonów już nie posiadał.

Na koniec Sąd I instancji zgodził się z organami podatkowymi w kwestii nierzetelności prowadzonych przez Skarżącego ksiąg podatkowych oraz zastosowanej przez nie indywidualnej metody oszacowania.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") przez nieustosunkowanie się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów oraz okoliczności uzasadniających zarzuty wobec zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1c) P.p.s.a. przez poparcie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i uznanie go za zgodny ze stanem rzeczywistym, pomimo że stan faktyczny sprawy został ustalony z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 a i c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 oraz art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 3, § 4 oraz § 5 O.p.) oraz przepisów prawa materialnego (art. 19 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.").

Skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 oraz ust. 4 u.p.t.u. oraz niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 3, § 4 oraz § 5 O.p.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

5.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. Zatem najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

5.3. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania skupiają się na wskazywaniu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wykazywanie naruszenie powyższych przepisów koncentruje się na podważaniu faktu nabywania towarów od I. S.A. na paragony i ich dalszej sprzedaży poza ewidencją. Skarżący dowodził, że na jego numer klienta zarejestrowany w systemie I. S.A. były dokonywane zakupy bez jego wiedzy i wtedy wystawiano paragony. Strona zarzuca nieustosunkowanie się w wyroku do wszystkich zarzutów skargi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy, do którego Sąd I instancji odniósł się w sposób wyczerpujący, przeczy tezie skarżącego, że nie nabywał on towarów udokumentowanych paragonami.

Przede wszystkim zgromadzone w sprawie dowody bezpośrednie i pośrednie, w tym m.in. zeznania świadków potwierdzają, że Skarżący dokonywał zakupów na paragony. Potwierdził to pracownik I. S.A. M. K. (zajmujący się niezgodnościami, zwrotami, reklamacjami) do protokołu z dnia 27.06.2011 r., na pytanie "Czy Pan D. dokonywał zakupów nie żądając wystawienia faktury VAT" zeznał, że "miały miejsce takie sytuacje". Wyjaśnił także: "Miałem zwroty z paragonów. Aby zrobić zwrot trzeba przedstawić numer faktury lub oryginał paragonu. Robiąc zwrot Pan D. dostarczał paragon". Następny świadek A. K. (pracownik I. S.A nadzorujący pracę pracowników magazynu) do protokołu z dnia 27.06.2011 r. odnośnie dostaw dla Pana T. D. zeznał, że: "Towar codziennie dostawał na WZ, następnie wskazywał numery WZ, które mają być na paragon, a które na fakturę. Kilka szło na paragon, kilka na fakturę. Wydaje mi się, że zamawiając towar już wiedział, które będą na paragon, a które na fakturę". Z kolei M. N. (kasjerka w I. S.A.) do protokołu z dnia 08.08.2011 r. na pytanie: "Czy Pan D. dokonywał zakupów nie żądając wystawienia faktury VAT tylko paragonu? " odpowiedziała "Paragony były na pewno wystawiane, bo każdy miał do tego prawo, czasami z paragonów były wystawiane faktury na podstawie paragonów". Kolejny świadek K. U. (kierowca, magazynier w I. - protokół przesłuchania z dnia 02.10.2012 r.) na pytanie: "Czy z każdą dostawą do Pana D. jechał Pan z fakturą? " Odpowiedział: "Ja nie pamiętam czy za każdym razem jeździłem z fakturą, mogły to być również paragony. Nie pamiętam. Mogła to być faktura lub paragon". G. R. (kierownik sprzedaży w I. w G.), na okoliczność stwierdzonych u Strony faktur z symbolem FP do protokołu z dnia 05.11.2012 r. zeznał, iż w przypadku transakcji udokumentowanych fakturą o symbolu "FP" pierwotnym dokumentem sprzedaży był paragon".

Fakt dokonywania zakupów na paragon potwierdza również analiza dokumentacji źródłowej Skarżącego, która wykazała, że Strona zaewidencjonowała w prowadzonych księgach faktury oznaczone symbolem FP, które były wystawione do wystawionych uprzednio paragonów. Fakt ten potwierdzają m.in. pisma z "I." SA z dnia 07.03. 2011 r. i z dnia 16.02.2011 r., zawierające informacje, iż przesłane zakupy przedstawiają zestawienie faktur VAT oraz faktur VAT wystawionych na podstawie wcześniej wydanych paragonów oraz zeznania G. R. z dnia 05.09.2012 r. i z dnia 05.11.2012 r., z których wynika, że "faktura z symbolem FP to korekta wystawiona do faktury. Faktura z FP - to z paragonu była wystawiona faktura, a później była korekta faktury" i zeznania P. Z. z dnia 12.09.2012 r., z których wynika, że: "Symbole FP - to faktura VAT z paragonu, co oznacza, że wcześniej był wystawiony paragon".

Podkreślić należy przy tym, iż przesłuchani w niniejszej sprawie świadkowie w większości przypadków nie potwierdzili tego, że osoby trzecie kupowały towar na numer klienta należący do T. D., uzasadniając powyższe tym, że Pan T. D. był dużym, strategicznym klientem, o którego interesy dbano (zeznania A. K.), że "był obowiązek, że jeżeli był klient poważny jak Pan D. (bo dużo zamawiał), to kontaktowano się telefonicznie, czy możemy wystawić na niego zamówienie" (zeznania P. W.). Podobnie Pan K. R. w swych zeznaniach na pytanie "Czy ktoś mógł dokonać zakupu towarów osobiście w firmie lub telefonicznie posługując się numerem klienta Pana D.?" odpowiedział: "Zawsze prosiliśmy o numer klienta. W przypadku tego klienta to on był znany, myślę że nie było to możliwe w tej sytuacji". Spytany: "Czy kojarzy Pan sytuację, że obca osoba kupowała towar na numer Pana D.?" raczej wykluczył taką możliwość. Pani M. N. także nie kojarzy sytuacji, że obca osoba kupowała towar na numer Pana D. Pan M. D. w swych zeznaniach również wykluczył podszywanie się osób trzecich pod numer klienta Pana D., a na pytanie pełnomocnika Strony, skąd ma wiedzę, że stanowczo zaprzeczył podszywaniu się osób trzecich pod numer klienta - Pana D. odpowiedział: ".Panowała taka opinia, że na numer klienta Pana D. nie można było sprzedać towaru".

Co prawda D. K. i P. Z. w swych zeznaniach jednoznacznie wskazali, że sprzedawali innym osobom towar korzystając z numeru klienta należącego do Strony, przy czym Pan K. w złożonych w dniu 22.11.2012 r. dodatkowych wyjaśnieniach poinformował, iż "numer klienta nigdy nie był rozpowszechniany przez pracowników. Numer klienta mógł być zastrzeżony, nie ma opcji, aby numery klienta były udostępniane dla osób trzecich". Ww. świadek złożył sprzeczne zeznania w powyższym zakresie, zatem zasadnie nie dano im wiary.

Kolejną okolicznością potwierdzającą dokonywanie przez Stronę zakupów w "I." SA na paragon jest analiza, z której wynika, że w tygodniach, w których brak jest u Strony faktur zakupu towarów od I. S.A., wystawiane były przez ten podmiot paragony na numer klienta należący do T. D. na znaczne kwoty. Ponadto analiza wykazała, iż w większości przypadków paragony zostały wystawione w poniedziałek lub w dniu przypadającym na koniec miesiąca, co odpowiada wynikającym z zeznań świadków dniom wystawiania dokumentów sprzedaży na rzecz T. D. W oparciu o dane wynikające z faktur zakupu ustalone zostały okresy, wynoszące: 28 dni, 9 dni, 6 dni, 13 dni, 6 dni, 9 dni i 5 dni, w których Pan T. D. nie składał zamówień. W świetle zeznań świadków, z których wynika, że Pan D. dokonywał dużych zakupów w "I." S.A. oraz że zamówienia były składane często, nawet kilka razy dziennie a także w świetle zeznań Strony, z których wynika, że raczej nie było okresów kilkudniowych, w których sklep był zamknięty, a zamówienia były składane raz lub kilka razy dziennie, stwierdzić należy, iż powyższe potwierdza, iż oprócz zamówień, w wyniku których wystawiane były faktury VAT zakupu, Strona składała zamówienia, których realizacja dokumentowana była paragonami.

Ponadto, z Umowy partnerskiej zawartej pomiędzy I. S.A. z a Skarżącym, wynika, że był on informowany o uzyskanych wynikach i przysługującej premii, a w przypadku niezgodności Stronie przysługiwał 14-dniowy termin odwołania. Zatem Strona miała możliwość sprawdzania i monitorowania łącznej wysokości zakupów dokonywanych w I., tj. udokumentowanych zarówno fakturami jak i paragonami wystawianymi na numer klienta przyznany Stronie. Trudno uznać też, że tego nie czyniła. Każdy przedsiębiorca przeciętnie dbający o własne interesy, bada takie kwestie, które wpływają na jego wynik finansowy.

Ze względu na udowodnione przypadki korzystania przez osoby trzecie z konta skarżącego w I. S.A, fakt ten w niniejszej sprawie został uwzględniony. A mianowicie nie uwzględniono 42 spośród 209 paragonów. Rzeczywiście z zeznań niektórych świadków (m.in. K. K., A. K., A. K., M. K., W. P., G. P., M. Z., R. B., T. S., A. T., M. L.) wynika, że sprzedaż części samochodowych, na numery klientów posiadających znaczne rabaty w I. S.A. innym osobom, miał miejsce. Wyłączenia niektórych zakupów na paragon dokonano uwzględniając takie fakty jak składanie zamówienia dotyczące zakupu części samochodowych przez Stronę nawet kilka razy dziennie oraz wystawianie przez kontrahenta na rzecz Strony zbiorczych dokumentów sprzedaży dotyczących zakupów dokonywanych przez Stronę raz na kilka dni. Prawidłowo organy i Sąd I instancji uznał, że zakupy części samochodowych udokumentowane paragonami, do których przypisany był jeden dokument WZ lub dwa dokumenty WZ z jednego dnia, dotyczą sprzedaży na rzecz innych osób, natomiast pozostała sprzedaż udokumentowana paragonami, dotyczy zakupów dokonanych przez Stronę.

Zaskarżony wyrok do powyższych kwestii się odnosił. Nie sposób zatem podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, że w tym zakresie uzasadnienie wyroku Sądu I instancji narusza art. 140 § 4 P.p.s.a.

5.4. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia art. 193 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co, wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast, zgodnie z § 2 i §3 ww. art. 193, księgi rzetelne to takie, które dokumentują stan rzeczywisty, a niewadliwe to takie, które prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Z kolei, stosownie do § 4 omawianego przepisu organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu §1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub sposób wadliwy. Wobec uznania, co powyżej zostało wykazane, przez Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe i zaakceptowania tego stanu przez Sąd I instancji zarzut ten jest niezasadny, skoro uznano, że skarżący nabywał towary na paragony i następnie sprzedawał je poza ewidencją.

5.5. Odnosząc się do zarzutu w sprawie metody szacowania na wstępie trzeba zauważyć, że szacowanie, stosownie do treści art. 23 § 5 O.p., zawsze zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Organy dokonały wyboru metody szacowania wypełniającej wymogi sformułowane w orzecznictwie sądów administracyjnych: "To do organu należy wybór metody szacowania podstawy opodatkowania, a sąd dokonując kontroli takiej decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego" (wyrok NSA II FSK 1540/11 z dnia 8 marca 2012 r.) oraz: "aby wybór metody mógł określać podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę." (wyrok WSA w Kielcach I SA/Ke 148/12 z dnia 10 maja 2012 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z przepisem art. 23 §1 pkt 2 O.p, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i nie można ich uzupełnić dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Natomiast, zgodnie z art.23 § 2 ww. ustawy, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W sprawie wystąpił brak części dokumentów księgowych zarówno po stronie zakupu i po stronie sprzedaży, w związku z czym dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania i brak jest możliwości ich uzupełnienia dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Skoro tak, to zaszły przesłanki z art.23 §1 pkt 2 O.p do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Właściwie zastosowano, ze względu na okoliczności niniejszej sprawy, inny sposób szacowania przy jednoczesnym pominięciu metod wymienionych w art. 23 § 3 ww. ustawy. Zastosowanie metod określonych w art.23 §3 cyt. ustawy było niemożliwe do zastosowania, ponieważ szacowano część obrotu za 2007 r. a nie całość. Po drugie nie było drugiego podmiotu prowadzącego działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, co przy doszacowaniu części obrotu, nie jest możliwe. Z kolei metoda remanentowa nie była możliwa do zastosowania ponieważ nie była szacowana całość obrotu, a tylko część niezaewidencjonowanej sprzedaży. Odpadała także metoda produkcyjna z oczywistych względów, ponieważ do czynienia mieliśmy w przypadku Skarżącego z działalnością handlową. Nie nadawała się do zastosowania metoda kosztowa i udziału dochodu w obrocie ze względu na brak pełnych danych odnośnie części zakupów i sprzedaży.

Prawidłowe było zastosowanie w sprawie metody indywidualnej, polegającej na oszacowaniu obrotu w oparciu o marżę (25%) określoną i stosowaną w 2007 r. przez T. D. Zastosowana metoda indywidualna jest najbardziej obiektywna i adekwatna do posiadanych danych, gdyż prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania w wielkościach najbardziej zbliżonych do rzeczywistości, zgodnie z art.23 § 5 O.p.

5.6 Uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego a mianowicie art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. poza jego lakonicznością, skupiało się tylko i wyłącznie na powiązaniu go z błędnie ustalonym stanem faktycznym w sprawie. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowy, to także postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego w kontekście błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, należało uznać także za niezasadny.

6. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.