Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 574/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2019r. sprawy ze skargi O. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od III kwartału 2013r. do IV kwartału 2014r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2017r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013r., wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od IV kwartału 2013r. do IV kwartału 2014r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego,

o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów

i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", związanego

z wystawieniem faktur VAT, które nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych.

W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)

w zw. z art. 86 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu,

że transakcje z tytułu których spółka odliczyła podatek naliczony nie miały miejsca; art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112 WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006r.,

nr 347, poz. 1), dalej: "Dyrektywa 112", poprzez zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego, mimo że spełnione były zarówno przesłanki materialne jak i formalne uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; art. 108 u.p.t.u. poprzez uznanie, że spółka wystawiła faktury, które nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych; art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 188, art. 190 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprzesłuchanie wskazanych przez spółkę świadków; art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy nie uwzględnił części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz poprzez rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum.

Decyzją z dnia [...] maja 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że w okresie objętym postępowaniem skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem była działalność związaną z obsługą rynku nieruchomości, a jako przeważający rodzaj działalności wskazano wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi - PKD 68.20.Z.

W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w okresach objętych zaskarżoną decyzją w rejestrach nabyć i sprzedaży spółka wykazała m.in. transakcje z podmiotami powiązanymi, tj.: A. W., S. sp. z o.o., V. sp. z o.o., L. sp. z o.o., I. S. sp. z o.o. sp. k., T. M. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że wszystkie wyżej wymienione podmioty są powiązane rodzinnie. Pełnomocnik spółki O. T. - B. W. wraz z żoną A. W. występują w ww. spółkach jako prezesi zarządu, udziałowcy, bądź pełnomocnicy. Z kolei prezes zarządu skarżącej - T. K. (posiadający 49 udziałów) i A. W. (posiadająca 1 udział) są rodzeństwem. Wiodącą rolę w działalności spółki O. T. oraz powiązanych z nią osobowo podmiotów pełnił B. W.. Potwierdzeniem tego jest fakt, iż w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec powiązanych ze spółką podmiotów w zakresie sprawdzenia przebiegu transakcji wykazanych na fakturach wystawionych w okresie od dnia [...] września 2013r. do dnia [...] grudnia 2014r. wszelkich wyjaśnień udzielał B. W., który jako pełnomocnik reprezentował wszystkie powiązane podmioty, tj. firmę żony A. W. oraz spółki S., V., T. M., L., I. S. i N.. Wszystkie firmy w kontrolowanym okresie mieściły się pod tym samym adresem, tj. przy ul. [...] w B., będącym jednocześnie adresem zamieszkania A. W. i B. W.. Z kolei siedziba spółki O. T. w kontrolowanym okresie mieściła się w lokalu przy [...] w B., który spółka wynajmowała na podstawie umowy najmu zawartej w dniu [...] lutego 2013r. z A. W..

Z akt sprawy wynika, że w badanych okresach rozliczeniowych S. sp. z o.o. (w której prezesem zarządu jest B. W., a 99% udziałów w tej spółce posiada A. W.) wystawiła na rzecz skarżącej spółki m.in. 7 faktur VAT mających dokumentować zakup przez spółkę materiałów budowlanych oraz wykonanie robót remontowych na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że poza przedmiotowymi fakturami VAT spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby dokonanie wykazanych na tych fakturach transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo. Z opisu na wymienionych fakturach nie wynika, jakiego rodzaju, w jakiej ilości i cenie jednostkowej towar miał być przedmiotem sprzedaży. Spółka, pomimo skierowanego do niej wezwania, nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych w postaci zamówień na materiały i usługi, protokołów przekazania materiałów, specyfikacji rzekomo zakupionych materiałów, dokumentów potwierdzających przyjęcie tych materiałów na stany magazynowe wraz z remanentem na koniec 2013 i 2014r., czy też (w odniesieniu do rzekomo wykonanych na rzecz spółki robót remontowych) umowy o współpracy oraz protokołu odbioru robót.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie ustalił, że dostawy materiałów budowlanych i wykonanie robót remontowych wykazane na wymienionych 7 fakturach, wystawionych w badanych okresach rozliczeniowych na rzecz spółki przez S. sp. z o.o. nie miały miejsca w rzeczywistości, a w konsekwencji słusznie zakwestionował prawo spółki do odliczenia wynikającego z tych faktur VAT podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł. Za słusznością takiego stanowiska przemawiają dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia, w tym zeznania B. W., wskazujące na fikcyjność transakcji a także fakt, iż poza fakturami spółka nie przedłożyła innych wiarygodnych dokumentów potwierdzających te transakcje. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż spółka działając przez pełnomocnika B. W., świadomie przyjmowała tzw. "puste" faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych od S. sp. z o.o., której prezesem, a zarazem wystawcą tych spornych faktur na rzecz spółki jest również B. W.. Wobec powyższego, faktury wystawione przez spółkę S. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich zawartego, w zakresie w jakim dotyczą one świadomego fikcyjnego nabycia materiałów budowlanych i robót budowlanych.

Z akt sprawy wynika również, że w okresie objętym postępowaniem spółka wystawiła 5 faktur VAT na rzecz S. sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Przedmiotem transakcji opisanych na tych fakturach miała być sprzedaż na rzecz S. sp. z o.o. materiałów budowlanych (w nieokreślonej ilości i nieokreślonego rodzaju) oraz usług remontowych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji słusznie zakwestionował dostawy materiałów budowlanych na rzecz S. sp. z o.o. Z akt sprawy wynika bowiem, że podobnie jak w przypadku zakwestionowanych nabyć przez spółkę materiałów budowlanych od S. sp. z o.o., także rzekome dostawy materiałów budowlanych na rzecz S. sp. z o.o. nie zostały szczegółowo opisane na wystawionych przez spółkę fakturach, ani też nie przedstawiono w tym zakresie żadnych innych wiarygodnych dowodów. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji słusznie też stwierdził, że spółka nie mogła wykonać usług remontowych, albowiem w 2013r. spółka nie zatrudniała pracowników, jak też nie zawarła umów cywilnoprawnych, na podstawie których zleciłaby wykonanie tych usług innym podmiotom. Pełnomocnik spółki B. W. nie wyjaśnił w jakich konkretnie lokalach w budynku przy ul. [...] w B. realizowana była usługa objęta przedmiotową fakturą. Nie wskazał też żadnych firm, które w 2013r. były dostawcami tej usługi na rzecz spółki, co z kolei wyklucza możliwość jej dalszej dostawy przez spółkę na rzecz S. sp. z o.o. Poza wymienionymi fakturami VAT Spółka nie przedłożyła innych dowodów źródłowych w postaci umów o współpracy, czy też protokołów odbioru robót. Powołane okoliczności wskazują, iż transakcje opisane na spornych fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz S. sp. z o.o. w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych oraz wykonania usług remontowych były fikcyjne. Wystawienie tych faktur przez spółkę skutkowało obniżeniem wpływów z tytułu podatków, co uzasadnia zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ustalono także, że w badanych okresach rozliczeniowych spółka (przed dokonaniem rejestracji w podatku od towarów i usług) wystawiła na rzecz A. W. 2 rachunki mające dokumentować sprzedaż usług remontowych i prac projektowych na łączną kwotę [...]zł (które nie uczestniczyły w rozliczeniu podatku od towarów i usług) oraz fakturę VAT z wykazaną usługą remontową na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Organ w tym zakresie stwierdził, że spółka nie wykonała w 2013r. usług remontowych na rzecz A. W.. Z opisu na fakturze nie wynika bowiem w jakim lokalu prace remontowe miały być rzekomo przez spółkę wykonane oraz jaki był ich zakres. Spółka nie przedłożyła też żadnych innych dowodów na potwierdzenie faktu dokonania tej transakcji, w postaci umowy, czy też protokołu zdawczo-odbiorczego robót. Żadnej wiedzy w zakresie jakichkolwiek transakcji ze spółką nie wykazała też przesłuchana A. W.. Co istotne, z akt sprawy wynika, iż w 2013r. spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. W toku kontroli stwierdzono, iż spółka nie posiadała też zaplecza technicznego oraz sprzętu budowlanego. Spółka nie wskazała podwykonawcy usługi, miejsca jej wykonania, ani też zakresu wykonanych prac. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ nie znalazł przesłanek do uznania, że usługi remontowe wykazane przez Spółkę zostały wykonane. Z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec A. W., która nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług wynika, że faktura VAT z dnia [...] sierpnia 2013r. została zaewidencjonowana przez A. W. na koncie 202-267 w kwocie brutto [...] zł. Zatem wystawienie faktury przez spółkę skutkowało obniżeniem wpływów z tytułu podatku dochodowego, co uzasadnia zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika ponadto, że w dniu [...] grudnia 2013r. spółka dokonała transakcji zakupu nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] od A. W. za cenę [...] zł. Z treści aktu notarialnego wynika, iż część ceny w kwocie [...]zł spółka zapłaciła przed podpisaniem aktu, a resztę ceny sprzedaży w kwocie [...]zł zobowiązała się zapłacić do dnia [...] czerwca 2014r. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] listopada 2014r. pomiędzy Bankiem Spółdzielczym w I., a spółką zawarta została umowa o kredyt inwestycyjny w kwocie [...]zł z przeznaczeniem na: zapłatę reszty ceny za nieruchomość położoną w B. ul. [...] w kwocie [...]zł oraz kapitalny remont tej nieruchomości ze zmianą sposobu użytkowania tej nieruchomości na mieszkalną w kwocie [...]zł.

W okresie objętym zaskarżoną decyzją spółka wystawiła też fakturę VAT z dnia [...] kwietnia 2014r. na rzecz T. M. sp. z o.o. mającą dokumentować wykonanie prac remontowych w mieszkaniach (nie wskazano jakich), na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Podobnie jak w przypadku innych zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji transakcji, spółka nie przedstawiła żadnych innych dowodów dokumentujących tę transakcję. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji, dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wezwał spółkę m.in. do udzielenia szczegółowych wyjaśnień co do zakresu i miejsca wykonania prac remontowych opisanych na przedmiotowej fakturze, na które spółka nie udzieliła odpowiedzi, uzasadniając to chorobą prezesa zarządu T. K..

Z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec T. M. sp. z o.o., która nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług wynika, iż wystawiona przez spółkę faktura została zaewidencjonowana na koncie [...] w kwocie brutto [...] zł. Zatem wystawienie przez spółkę faktury VAT na rzecz tego podmiotu, który ujął tą fakturę w księgach rachunkowych, skutkowało obniżeniem wpływów z tytułu podatku dochodowego, co uzasadnia zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej poddał też ocenie inne przedłożone przez spółkę dokumenty, w tym m.in. umowę kredytu obrotowego (odnawialnego) z dnia [...] lipca 2013r. udzielonego spółce przez P. S.A. w kwocie [...]zł, z treści której wynika obowiązek spółki zapewnienia w całym okresie kredytowania średniomiesięcznych wpływów na rachunek w wysokości nie niższej niż [...] zł.

W toku kontroli spółka przedłożyła też m.in. umowę z dnia [...] czerwca 2014r. zawartą pomiędzy spółką, a V. sp. z o.o. na wykonanie prac budowlano-remontowych na nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]. Jednakże zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził wykonania przez spółkę jakichkolwiek prac remontowych-budowlanych na nieruchomości położonej pod tym adresem. Przesłuchani świadkowie, tj. osoby z którymi spółka zawarła umowy o dzieło oraz podwykonawcy spółki także nie potwierdzili wykonywania prac w tej lokalizacji. Organ na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że umowa z V. sp. z o.o. z dnia [...] czerwca 2014r. zawarta została na potrzeby zabezpieczenia kredytu obrotowego udzielonego spółce przez Bank P. S.A. na mocy umowy z dnia [...] lipca 2013r.

W tych okolicznościach stanu faktycznego sprawy, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy zasadnie uznał, iż wykazane na wystawionych przez spółkę fakturach dostawy materiałów budowlanych i świadczenie usług remontowych na rzecz podmiotów: A. W., S. sp. z o.o. i T. M. sp. z o.o. nie miały miejsca w rzeczywistości. W ocenie organu, powołane okoliczności wskazują, iż fikcyjne transakcje, których twórcą był B. W. służyły zapewnieniu fikcyjnych obrotów w celu utrzymania przez spółkę miesięcznego limitu obrotów na rachunku P. , tj. wypełnienia warunku umowy kredytu odnawialnego z dnia [...] lipca 2013r. w kwocie [...]zł oraz uzyskaniu w dniu [...] listopada 2014r. kredytu w kwocie [...]zł na sfinansowanie zakupu nieruchomości przy ul. [...] w B.. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego takie ułożenie relacji gospodarczych, kiedy to S. sp. z o.o. świadczy usługi remontowe na rzecz spółki O. T., która następnie dokonuje sprzedaży tych usług na rzecz A. W.. Jednocześnie S. sp. z o.o. dokonuje zakupu usług i materiałów budowlanych od O. T. (na które posiada znaczne upusty cenowe w hurtowniach) i sama dokonuje sprzedaży usług remontowych o znacznej wartości na rzecz A. W.. Z uwagi na powyższe ustalenia w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, iż faktury VAT wystawione przez spółkę na rzecz podmiotów: A. W., S. sp. z o.o. i T. M. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na fakt, że spółka wystawiała "puste" faktury VAT sprzedaży z wykazanym podatkiem, zastosowanie w tej sprawie znalazł art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji, organ pierwszej instancji zasadnie określił spółce zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikające z wystawienia "pustych" faktur VAT w łącznej kwocie [...]zł.

W skardze spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz dokonanie jego nieprawidłowej oceny, a także nie przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów, co efekcie doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych; art. 191 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów; art. 5, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niezastosowanie tych przepisów i nieuprawnione pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od kontrahentów w kwocie [...]zł: art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie tego przepisu w kwocie [...]zł, w sytuacji gdy faktury wystawione na rzecz A. W., S. sp. z o. o. i T. M. sp. z o.o. dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze; art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz poprzez rozpatrzenie istniejących wątpliwości z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 dalej jako "p.p.s.a." ) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu.

Zasadniczy przedmiot sporu w sprawie dotyczy tego, czy wykazane przez skarżącą w badanych okresach rozliczeniowych nabycia materiałów budowlanych i usług remontowych od S. Sp. z o.o. oraz dostawy materiałów budowlanych i świadczenie usług remontowych na rzecz podmiotów: A. W., S. Sp. z o.o. i T. M. Sp. z o.o. miały miejsce w rzeczywistości, czy też były fikcyjne. Zdaniem organu skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby dokonanie wykazanych na zakwestionowanych fakturach transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo.

Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, iż w okresie objętym postępowaniem skarżąca prowadziła działalność gospodarczą związaną z obsługą rynku nieruchomości, a jako przeważający rodzaj działalności - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Wykazała m.in. transakcje z podmiotami: A. W., S. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., I. S. Sp. z o.o. Sp. k., T. M. Sp. z o.o., N. SP. z o.o. Bezspornie podmioty te łączył jeden adres i były powiązane rodzinnie.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p." nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

WSA skontrolował decyzję, którą określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013r., wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od IV kwartału 2013r. do IV kwartału 2014r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związanego z wystawieniem wskazanych faktur VAT.

Sporna norma materialnego prawa podatkowego to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u."

Sąd wyjaśnia, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach. Podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995r. w sprawie C-4/94).

Jednocześnie, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, pkt 52, 59-61).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2017r., I FSK 1472/15, stwierdził, iż najobszerniej w przedmiocie charakteru prawnego regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015r., P 40/13 (OTK-A 2015, nr 4, poz. 48), oceniając kwestię potencjalnego zbiegu dyspozycji ww. unormowania oraz odpowiedzialności karnoskarbowej w świetle art. 42 ust. 1 Konstytucji RP. Analizując treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na tle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Trybunał Konstytucyjny doszedł do wniosku, że ta regulacja przede wszystkim ma charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przemawia także okoliczność, że zastosowanie przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowiąc obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku i – w tym znaczeniu – pełni także funkcję restytucyjną. Wyraźnie wykluczono przy tym możliwość uznania tej należności za sankcję, wywodząc, że w doktrynie dość powszechnie mianem "sankcji" określa się negatywne konsekwencje naruszenia norm prawnych. Spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj. wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku, skutkujące obowiązkiem jego zapłaty, nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku w wyniku wystawienia faktury – w świetle powołanych definicji – nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej. Oprócz argumentów natury formalnej przeciwko uznaniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za przepis ustanawiający sankcję przemawia także cel tej regulacji, jakim jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, które może wynikać z prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Ponadto istotna dla oceny charakteru prawnego obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest okoliczność, że TSUE uznał w swoim orzecznictwie, iż państwa członkowskie mogą przewidzieć w prawie krajowym możliwość skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

Również w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego określa się obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. mianem "swoistej sankcji" (por. np. wyrok z dnia 3 lutego 2015r., I FSK 24/14 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Zarazem podkreśla się, że nie jest on sankcją typową, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok z dnia 9 stycznia 2014r., I FSK 113/13). W związku z powyższym uznać też należy, że prewencyjne uzasadnienie normy prawnej z art. 108 u.p.t.u. (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie podatku od towarów i usług) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny. Zatem elementem, który decyduje o zapłacie podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług.

W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym, a jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki.

Rację ma organ powołując się na fakt, iż poza fakturami VAT wystawionymi przez S. Sp. z o.o. mających dokumentować zakup materiałów budowlanych (zakup materiałów budowlanych i wykonanie robót remontowych), skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby dokonanie wykazanych na tych fakturach transakcji. Z opisu na wymienionych fakturach nie wynika jakiego rodzaju, w jakiej ilości i cenie jednostkowej towar miał być przedmiotem sprzedaży, bądź wykazano łączną wartość zakupu materiałów budowlanych i robót remontowych. Skarżąca, pomimo skierowanego do niej wezwania, nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych w postaci np. zamówień na materiały i usługi, protokołów przekazania materiałów, specyfikacji rzekomo zakupionych materiałów, dokumentów potwierdzających przyjęcie tych materiałów na stany magazynowe wraz z remanentem na koniec 2013 i 2014 r., czy też (w odniesieniu do rzekomo wykonanych robót remontowych) umowy o współpracy oraz protokołu odbioru robót.

W ocenie Sądu zgodnym z doświadczeniem życiowym jest oczekiwanie istnienia tego typu dokumentacji w ramach prowadzonej działalności przez przedsiębiorców. Organ słusznie powołał się na tę część zeznań, z których wynika, że B. W. nie potrafi podać specyfikacji materiałów zakupionych przez S. dla skarżącej, nie jest w stanie przyporządkować zakupu materiałów budowlanych do odpowiednich budów czy odróżnić rolę skarżącej pośrednika od odbiorcy. Co więcej trafnie wyłuszczono oświadczenie co do zadania jakie miało takie ułożenie dokumentacji, tj. stwierdzono zgodnie z zeznaniem, że było to uzasadnione chęcią utrzymania wysokich obrotów, co było konieczne dla utrzymania uzyskanego kredytu obrotowego. Wskazano na fakt, iż te same materiały budowlane były najpierw kupione od S., a następnie po krótkim czasie im odsprzedane. Organ prawidłowo przeanalizował umowę kredytu obrotowego (odnawialnego) z dnia [...] lipca 2013r. zawartą przez skarżącą z bankiem w kwocie [...]zł z przeznaczeniem na bieżące potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - kontrakt handlowy. Jej zapisy potwierdzały tak uznany cel działań skarżącej. Słusznie za nieistotne wskazano to, że S. zakupił towar. Odnosząc się zaś do pisma z dnia [...] marca 2018r., w treści którego powołano się na załączone zestawienia zakupu materiałów budowlanych w latach 2013-2014 przez S. Sp. z o.o. organ odwoławczy stwierdził, iż dowody te ani też podniesione w tym zakresie argumenty nie mają znaczenia dla sprawy, albowiem w przedmiotowej sprawie nie jest sporna kwestia zakupu materiałów budowlanych przez S. Sp. z o.o., lecz przez skarżącą. Brak innych, zwyczajowo koniecznych, dokumentów, ogólna treść faktur, powiązania osobowe i rodzinne oraz ujawniona potrzeba formalnego wykazywania obrotów przekonują Sąd co do poprawności stwierdzenia, iż w ocenie organu odwoławczego fakt zakupu materiałów budowlanych w latach 2013-2014 przez S. Sp. z o.o. (wynikających z przedłożonych zestawień) nie potwierdza, iż zakwestionowane przez organ pierwszej instancji dostawy materiałów budowlanych (w nieokreślonej ilości i nieokreślonego rodzaju), wykazane na spornych fakturach wystawionych przez S. Sp. z o.o. miały miejsce w rzeczywistości. Należy zgodzić się, że w takim wypadku z zebranego materiału dowodowego wynika, iż skarżąca świadomie przyjmowała tzw. "puste" faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych od S. Sp. z o.o. i te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich zawartego, w zakresie w jakim dotyczą one świadomego fikcyjnego nabycia materiałów budowlanych i robót budowlanych.

Jednocześnie WSA nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa w kwestii wystawionych przez skarżącą 5 faktur VAT na rzecz S. Sp. z o.o. co do sprzedaży na rzecz S. Sp. z o.o. materiałów budowlanych oraz usług remontowych. Rację ma organ dostrzegając, iż podobnie jak w przypadku zakwestionowanych nabyć materiałów budowlanych od S. Sp. z o.o., także wykazywane dostawy materiałów budowlanych na rzecz S. Sp. z o.o. nie zostały szczegółowo opisane na fakturach, ani też nie przedstawiono w tym zakresie żadnych innych wiarygodnych dowodów. Trafnie wskazano na wyjaśnienia, z których wynikało, iż S. sp. z o.o. posiadała znaczne upusty cenowe w hurtowniach budowlanych, co zgodnym z logiką i doświadczeniem życiowym czyni stwierdzenie, że zakup ten był nieracjonalny z punktu widzenia ekonomiki wykazanej na fakturach działalności (handlu).

Przekonującym dla Sądu było to, że skarżąca nie mogła wykonać usług remontowych wykazanych na fakturze VAT z [...] października 2013r., albowiem w 2013r. nie zatrudniała pracowników, jak też nie zawarła umów cywilnoprawnych, na podstawie których zleciłaby wykonanie tych usług innym podmiotom. Z akt sprawy wynika, iż umowy o dzieło zostały zawarte z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej w późniejszym okresie, tj. w 2014r. Mimo takiej możliwości skarżąca nie wyjaśniła, w jakich konkretnie lokalach w budynku przy ul. [...] w B. realizowana była usługa objęta przedmiotową fakturą, nie wskazała żadnych firm, które w 2013r. były dostawcami tej usługi; a są to informacje podstawowe, jakie w tego typu sytuacjach powinny być dostępne. Logicznym też jest postawienie sprawy w ten sposób, że to S. Sp. z o.o. była dostawcą (podwykonawcą) usług remontowych na rzecz skarżącej, a nie odwrotnie. Jak ustalono jedynym klientem była A. W., a usługi wykonywane były przez S. i jego podwykonawców. Ponadto fikcyjność tych transakcji potwierdzają zeznania, z których wynika, iż skarżąca jest młodą spółką i to formalnie wysokie obroty były dla niej priorytetem. Jak zeznał [...] "potrzebował obrotów w celu zwiększenia swojej wiarygodności na rynku gospodarczym". Poza wymienionymi fakturami VAT skarżąca nie przedłożyła innych dowodów źródłowych w postaci umów o współpracy, czy też protokołów odbioru robót. Z zeznań W. wynika, iż umowy pisemne zazwyczaj nie były zawierane z uwagi na fakt, iż kontrahentami były podmioty powiązane rodzinnie a brak dokumentacji wynika z mnogości prowadzonych remontów oraz niezachowaniu odręcznych zapisków stanowiących podstawę poszczególnych rozliczeń. W ocenie Sądu właśnie w takich okolicznościach normalnie działający przedsiębiorca gromadzi dokumentację wykonania (rzeczywistości) transakcji. Zatem nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa w stwierdzeniu decyzji, iż transakcje opisane na spornych fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz S. Sp. z o.o. w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych oraz wykonania usług remontowych były fikcyjne. Jest to zgodne z doświadczeniem życiowym i logiką, oraz oparte o zebrane dowody, zatem mieści się w swobodnej ocenie. W wyniku porównania rejestrów zakupu i sprzedaży prowadzonych przez S. Sp. z o.o. i skarżącą organ pierwszej instancji stwierdził rozbieżności dotyczące numeracji i dat wystawionych faktur. Ponadto z załączonych przez skarżącą do pisma z [...] marca 2018r. licznych dokumentów m.in. w postaci wydruków umów o wykonanie prac budowlano-remontowych, umów o dzieło (bez podpisów), zestawień robót oraz wezwań o przesłanie faktur czy rachunków (bez podpisów) wynika, iż S. Sp. z o.o. w 2013r. zlecała wielu podwykonawcom wykonanie określonych prac remontowo-budowlanych w nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]. Skala prac wykonywanych przez firmę S. Sp. z o.o. i jej podwykonawców w tej nieruchomości, którą wskazano także na zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji fakturach nr [...] i [...], wystawionych przez skarżącą na rzecz S. Sp. z o.o., określaną przez B. W., jako podwykonawcę skarżącej, dopełnia obrazu fikcyjności transakcji w zakresie świadczenia usług remontowych wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz S. Sp. z o.o.

WSA zgodził się ze stwierdzeniem organu co do braku wykonania usług remontowych na rzecz A. W. w 2013r. Niezakwestionowanym a potwierdzonym jest to, że z opisu na przedmiotowej fakturze nie wynika w jakim lokalu prace remontowe miały być wykonane oraz jaki był ich zakres, co więcej skarżąca nie przedłożyła żadnych innych dowodów na potwierdzenie faktu dokonania tej transakcji i żadnej wiedzy w zakresie jakichkolwiek transakcji ze skarżącą nie wykazała też przesłuchana w dniu [...] listopada 2014r. A. W.. Zdaniem Sądu w opisanej na fakturze transakcji znajomość jej szczegółów jest naturalna. Jej brak potwierdza słuszność wniosków organu podatkowego.

Jak wcześniej już wskazano, w 2013r. skarżąca nie zatrudniała żadnych pracowników, a umowy o dzieło zostały zawarte z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej dopiero w 2014r. Niezaprzeczalnie skarżąca nie posiadała zaplecza technicznego oraz sprzętu budowlanego. W odniesieniu do tej faktury nie wskazała podwykonawcy usługi, miejsca jej wykonania, ani też zakresu wykonanych prac. Z akt sprawy wynika, iż współpracę z podwykonawcami, tj. firmami A. P. M. Z. oraz P..W.. A. I. M. G. rozpoczęto w 2014r. B. W. nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytanie, kto nadzorował i wykonywał usługi remontowe. Rację ma organ odnosząc się do załączonej do pisma z [...] marca 2018r. dokumentacji fotograficznej i operatu szacunkowego z [...] października 2013r. sporządzonego w celu określenia wartości rynkowej nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], że wymienione rachunki nie uczestniczą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, objętym przedmiotowym postępowaniem. Co więcej nie świadczą o rzeczywistości badanych, konkretnych transakcji. Prawidłowo oceniono kwestie związane z kontrolą dokonaną przez bank w związku z udzieleniem A. W. kredytu bankowego. Trudno zaprzeczyć temu, iż wizytacje takie mają na celu sprawdzenie samego faktu wykonania prac remontowo-budowlanych czy stopnia ich zaawansowania, a nie ustalenie ich wykonawcy.

Potwierdzone w materiale sprawy i niezakwestionowane przez skarżącą są ustalenia, że [...] grudnia 2013r. skarżąca zakupiła nieruchomość położoną w B. przy ul. [...] od A. W.. Okoliczności transakcji ustalono na podstawie aktu notarialnego. Sposób zapłaty tej ceny był w toku kontroli wielokrotnie modyfikowany. Z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] listopada 2014r. zawarta została umowa o kredyt inwestycyjny z przeznaczeniem na zapłatę reszty ceny za nieruchomość oraz jej kapitalny remont. Z zeznań B. W. złożonych do protokołu przesłuchania z [...] listopada 2014r. wynika, iż powodem sprzedaży były naciski banków na zmniejszenie zaangażowania finansowego działalności żony, A. W..

W okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżąca wystawiła też fakturę z dnia [...] kwietnia 2014r. na rzecz T. M. Sp. z o.o. mającą dokumentować wykonanie prac remontowych w mieszkaniach (nie wskazano jakich), jednak nie przedstawiła żadnych innych dowodów dokumentujących tę transakcję. B. W. nie odniósł się do transakcji opisanej na tej fakturze. Natomiast w piśmie z [...] listopada 2014r. ogólnikowo wskazał, iż dotyczyła ona rozliczenia szeregu drobnych prac remontowych realizowanych przez skarżącą w nieruchomościach mieszkalnych administrowanych przez T. M. Sp. z o.o., a usługi te realizowane były głównie w nieruchomościach przy ul. [...] (kilkadziesiąt pokoi i mieszkań) oraz przy ul. [...] w B.. Z kolei do protokołu przesłuchania z [...] grudnia 2014r. zeznał, iż prace opisane na przedmiotowej fakturze dotyczyły całego szeregu drobnych prac remontowych, napraw, malowań, gipsowań, poprawek po lokatorach w mieszkaniach położonych przy ul. [...], być może w innych lokalach, jednakże nie pamięta dokładnie gdzie. Uzasadnionym jest zatem twierdzenie organu, iż B. W. (wskazany przez prezesa zarządu spółki jako osoba najbardziej zorientowana w zakresie jej działalności) nie wskazał ani wykonawcy prac objętych fakturą, ani też konkretnego miejsca ich wykonania. Nie wyjaśniła tego również sama skarżąca.

Organ przeanalizował kontrakty z bankami, płatności z nich wynikające. Logicznie powiązał to z kontraktem handlowym z V. Sp. z o.o. Słusznie uznał, że jakkolwiek funkcjonowała umowa zawarta z V. Sp. z o.o. na wykonanie prac budowlano-remontowych na nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], to zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził wykonania jakichkolwiek prac remontowych-budowlanych na nieruchomości położonej pod tym adresem. Przesłuchani świadkowie, tj. osoby z którymi skarżąca zawarła umowy o dzieło oraz podwykonawcy nie potwierdzili wykonywania prac w tej lokalizacji. Z kolei wystawione na rzecz V. Sp. z o.o. faktury nie kwestionowane, dotyczyły wykonania prac remontowych pod innym adresem. W ocenie WSA powyższe okoliczności pozwoliły na tezę, iż umowa z V. Sp. z o.o. z dnia [...] czerwca 2014r. spełniła jedynie potrzeby zabezpieczenia kredytu obrotowego.

Organ pierwszej instancji przesłuchał też w charakterze świadków m.in. osoby, z którymi Spółka w 2014r. zawarła umowy o dzieło, tj. R. W., K. M., Z. R., L. S., Ł. E. oraz P. O.. Dowody te znajdują się w aktach sprawy i rację ma organ nie doszukując się możliwości odkrycia w nich jakie konkretnie prace były wykonane co pozwala na uznanie, że nie mogły dotyczyć zakwestionowanych faktur.

Mając na względzie powyższe ustalenia stanu faktycznego Sąd stwierdził, że zakwestionowane przez organy podatkowe odliczenie podatku od towarów i usług skarżącej, nie zostało zrealizowane w oparciu o faktury dokumentujące transakcje wiarygodne od strony formalnej jak i materialnej. Przede wszystkim brak dowodów na rzeczywistość ich dokonania, to, że w opisanych sytuacjach zwyczajowo takie dowody istnieją (dokumentacja), w świetle pozostałych okoliczności: powiązań osobowych, potrzeb kredytowych, braku wiedzy zainteresowanych o szczegółach transakcji wskazuje, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały ich zgodnie z rzeczywistym przebiegiem. Można było stwierdzić, iż faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Należy podkreślić, że nie jest celem przepisów o VAT stworzenie formalnej sytuacji podatnika umożliwiającej mu zawieranie korzystniejszych kontraktów bankowych. Uzyskanie wyłącznie takiej korzyści podatkowej jest sprzeczne z celem tych przepisów. Rozliczanie faktur nierzetelnych co do samej transakcji (transakcji, której w rzeczywistości nie było) oznacza każdorazowo świadomość podatnika co do oszustwa, zatem w sprawie – świadomość skarżącej.

Prawidłowo również organ wskazał, iż z uwagi na fakt, że skarżąca wystawiała "puste" faktury VAT sprzedaży z wykazanym podatkiem, zastosowanie w tej sprawie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z niepodważonych okoliczności stanu faktycznego wynika, że przyjęte do rozliczenia w trybie tego przepisu faktury zostały wystawione przez skarżącą. Z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec S. Sp. z o.o. wynika, iż wartości wynikające z ww. faktur wystawionych przez Spółkę zostały zadeklarowane w deklaracjach VAT-7 za okresy miesięczne 2013r. i 2014r. złożonych do Drugiego Urzędu Skarbowego w B.. W kwocie podatku naliczonego ujawnionego w złożonych przez S. Sp. z o.o. za ww. okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7K znajdują się zakwestionowane faktury wystawione przez Spółkę na rzecz S. Sp. z o.o. Zatem słusznym jest stwierdzenie, że wystawienie tych faktur przez Spółkę skutkowało obniżeniem wpływów z tytułu podatków. Z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec A. W., która nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz z wydruku zapisów na koncie [...] za okres od [...] stycznia 2013r. do [...] grudnia 2013r. programu [...] wynika, iż faktura [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. została zaewidencjonowana przez A. W. na koncie [...] w kwocie brutto [...] zł. Zatem wystawienie tej faktury skutkowało obniżeniem wpływów z tytułu podatku dochodowego. Z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec T. M. Sp. z o.o., która nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług wynika, iż wystawiona przez Spółkę faktura [...] z dnia [...] kwietnia 2014r. została zaewidencjonowana na koncie 202-9 w kwocie brutto [...] zł pod datą [...] kwietnia 2014r. Ponadto z wyjaśnień księgowej, B. B. z dnia [...] kwietnia 2015r. wynika, iż w księgach skarżącej i T. M. omyłkowo wpisano numer faktury [...] zamiast [...], co nie ma wpływu na prawidłowość ksiąg rachunkowych.

Powyższe ustalenia wystarczyły, by móc zastosować art. 108 ust. u.p.t.u., gdyż przede wszystkim spełniły się potrzeby jego prewencyjnego charakteru. Skoro wystawione przez skarżącą faktury weszły do obrotu prawnego, to skorzystanie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. spełniało cel, jakim jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Wprowadzenie takiej faktury do obrotu zawsze łączy się choćby z potencjalna możliwością jej dalszego rozliczenia, zawsze może skutkować w sferze finansowej. Samo wprowadzenie faktury na rynek przedsiębiorców powoduje możliwość wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Skarżąca nie skorzystała z możliwości skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, nie udowodniła działania w dobrej wierze ani w żaden inny sposób nie zapobiegła niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. W sprawie wystąpiło ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego mógł być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Dodatkowo można wskazać, że nie wykluczało tego ustalenie, że W. oraz T. M. "nie byli podatnikami VAT", skoro z pewnością byli przedsiębiorcami. W sprawie dokonano wystarczających ustaleń dla tego, by uznać powstanie obowiązku podatkowego w efekcie wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług, gdyż niewątpliwie wystąpiło ryzyko strat wpływów do budżetu państwa.

W ocenie WSA organ dokonał prawidłowej oceny niezasadności zarzutów naruszenia art. 188 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wskazanych przez skarżącą. Jak poprawnie wskazano, z akt sprawy wynika, iż w pismach z [...] maja 2017r., [...] października 2017r. i [...] listopada 2017r. skarżąca wnosiła m.in. o przesłuchanie w charakterze świadka M. Z. na okoliczność wykonywanych przez niego prac remontowych na rzecz skarżącej oraz 22 osób (właścicieli lokali) na okoliczność wykonywania przez firmę A. M. Z. prac remontowych w pomieszczeniach przy ul. [...] w B., uczestnictwa w tych pracach M. Z. oraz realizacji prac przez skarżącą. Szczegółowo uzasadniono przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Brak kwestionowania transakcji udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z [...] kwietnia 2014r. oraz nr [...] z [...] maja 2014r., wystawionymi przez firmę A. P. M. Z., na łączną kwotę netto [...] zł, a wykazane na tych fakturach usługi remontowe przy ul. [...] powiązano z fakturami nr [...] i nr [...], wystawionymi na rzecz firmy V. a pismem z [...] października 2016r. wezwano M. Z. do osobistego stawienia się celem złożenia zeznań w charakterze świadka, jednakże pomimo dwukrotnego awizowania przesyłki nie podjął kierowanej do niego korespondencji. Z kolei dowody z przesłuchania w charakterze świadków 22 właścicieli mieszkań przy ul. [...] w B. niewątpliwie objęłyby osoby, które nabyły lokale w budynku przy ul. [...] od A. W., V. Sp. z o.o. oraz I. S. w latach 2011-2012 i w styczniu 2013r., a więc w okresie poprzedzającym datę powstania Spółki ([...] lutego 2013r.). W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż trudno dać wiarę, aby skarżąca (która nie zatrudniała pracowników, a umowy z podwykonawcami i umowy o dzieło zawarła dopiero w 2014r.) realizowała prace remontowe w tych lokalach po ich zakupie przez wskazane osoby fizyczne, a zleceniodawcami wykonania tych prac nie byliby jego właściciele. Z kolei z akt sprawy wynika, iż lokal nr [...] przy ul. [...] remontował w 2013r. M. Z., na własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością. Jak trafnie wskazano, organy podatkowe obu instancji nie kwestionują faktu przeprowadzenia remontu mieszkań w kamienicy przy ul. [...] w B.. Jednakże w ocenie organów podatkowych prace remontowe w tych lokalach były wykonane wcześniej, jeszcze przed powstaniem skarżącej, na co wskazują m.in. zeznania K. M.. Z zeznań tego świadka wynika bowiem, iż w 2012r. wykonywał prace przy ul. [...] polegające na przystosowaniu lokali do zamieszkania na rzecz S. Sp. z o.o., przy czym nie wskazał jakie konkretne lokale były remontowane. W piśmie z [...] marca 2014r. B. W. także przyznał, iż firma A. M. Z. wykonywała prace remontowe na [...] 21 na rzecz firmy S..

W ocenie WSA w tak ustalonym stanie faktycznym nie naruszono zasady zupełności materiału dowodowego (187 § 1 O.p.), gdyż zgodnie z wolą skarżącej w tak nakreślonych okolicznościach sprowadzałoby się to do prowadzenia postępowania dowodowego w sytuacji, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczał do podjęcia rozstrzygnięcia. Jak wcześniej wyjaśniono, samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Z drugiej strony podatnik nie może oczekiwać, że z braku przejrzystości jego działań będą wyciągane jedynie pozytywne dla niego wnioski.

Jednocześnie WSA przyznał rację organowi, że jako niezasadny należy ocenić zarzut dotyczący zakwestionowania przez organ pierwszej instancji rachunku nr [...] wystawionego przez A. W. oraz powołane i załączone w tym zakresie dowody, gdyż niepodważonym jest, iż rachunek ten nie podlega rozliczeniu w przedmiotowym postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku od towarów i usług, lecz dotyczy odrębnego postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Także Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo nie dostrzega związku argumentacji dotyczącej przeprowadzenia w 2014r. remontu nieruchomości przy ul. [...] w B. z zakwestionowanymi przez organ podatkowy fakturami, skoro na żadnej z zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur nie wykazano bowiem transakcji pod wskazanym adresem.

Ostatecznie, mając na względzie powyższe, za nieusprawiedliwione zostały uznane zarzuty naruszenia przepisów wyszczególnionych w skardze. Skarżąca przyznała, iż pomiędzy podmiotami występowały powiązania rodzinne lub kapitałowo, nie zawierała zazwyczaj umów pisemnych tylko ustne i korzystała z wielu podwykonawców. Fakt przeprowadzenia prac remontowych, który rzekomo potwierdzili przesłuchani w toku kontroli świadkowie, nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy. Trudno na podstawie zeznań potwierdzających jakiekolwiek remonty wyciągać wniosek, że chodziło o konkretne prace objęte fakturami rozliczonymi przez skarżącą. Wbrew temu co sugeruje, organy nie oparły się jedynie o ustalone powiązania pomiędzy nią a podmiotami, z którymi współpracowano. Żaden przepis prawa nie odmawia prawa do współpracy pomiędzy powiązanymi podmiotami gospodarczymi, niemniej w żaden sposób nie można mówić, że w takim wypadku brak innych dowodów nie ma znaczenia. Tymczasem organy oceniły wszystkie okoliczności we wzajemnym powiązaniu. To, że powołanie skarżącej miało na celu zarówno osiągnięcie zysków, wyodrębnienie ryzyka gospodarczego jak i zmniejszenie obciążeń kredytowych, nie usprawiedliwia wystawiania "pustych" faktur, a wypowiedź B. W. w tym kontekście została potwierdzona również przez analizę kontraktów bankowych i przepływu pieniędzy. Cel jaki cały czas podkreśla skarżąca, tj. uzyskanie szybkiego i dynamicznego rozwoju firmy może można osiągnąć poprzez "udokumentowane uczestnictwo w realizacji innych projektów o charakterze podobnym, do tego który zamierzamy realizować", niemniej dla rozliczenia faktur istnieje potrzeba rzeczywistych transakcji, zgodnych z tą dokumentacją. Skarżąca zdaje się zapominać, że w decyzji nie chodziło o wizerunek firmy, ale o rzetelność faktur w świetle u.p.t.u. Istnienie dokumentacji, z której wynika ta rzetelność obciąża podatnika, który chce faktury rozliczyć.

Tymczasem w skardze powołano się na ogólne i niekonkretne zeznania R. W., K. M., L. S. czy też Z. R.. Nie wskazano istotnych okoliczności by koniecznym stały się zaniechane przesłuchania części świadków. Należy powtórzyć, że to, iż M. Z. wykonywał "liczne" prace na rzecz skarżącej, nie oznacza, że wykonał konkretnie wykazane na fakturach roboty, gdy z innych dowodów wynika, że takowe nie miały miejsca.

Nie sposób w tym miejscu pominąć tego, że w skardze dokonano wybiórczej, wyłącznie korzystnej dla skarżącej, prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie zarzutów skargi, będącej w istocie powieleniem odwołania, miało charakter polemiczny, zaś postawione zarzuty, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, było w realiach rozpoznawanej sprawy całkowicie chybione. W podsumowaniu powyższych wywodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że podatnik nie dysponował żadną dokumentacją, która zwyczajowo towarzyszy wykonaniu wskazanych prac czy dostaw, w okolicznościach powiązań, które zawsze budzą pewne wątpliwości co do celu.

Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a, orzeczono jak w sentencji.