Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1246/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122,art 187 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej - Kobierowska po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru, kwoty długu celnego, kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 1449 (tysiąc czterysta czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 4. Zwraca skarżącemu kwotę 93 (dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem nadpłaconego wpisu.


UZASADNIENIE

I SA/Go 1246/11

U Z A S A D N I E N I E

W dniu [...] listopada 2011r. M.U. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2011r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2011r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru, kwoty długu celnego, kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług.

Decyzja ta wydana została na tle następującego stanu faktycznego:

W dniu [...] października 2008 r. działający z upoważnienia skarżącego T.J. zgłosił do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu (nr zgłoszenia [...]) pochodzący ze Szwajcarii samochód osobowy używany marki [...] wyprodukowany w 2006 r. Jako wartość celną importowanego towaru zadeklarowano kwotę 4.200 CHF – zgodnie z dołączonym do zgłoszenia celnego rachunkiem nr [...] z dnia [...] października 2008 r., wystawionym przez firmę J, zawierającym deklarację eksportera dotyczącą pochodzenia pojazdu. Zadeklarowano także stawkę celną w wysokości 0 %. Do zgłoszenia celnego dołączono również opinię techniczną nr [...], sporządzoną w dniu [...] października 2008 r. przez niezależnego rzeczoznawcę samochodowego w celu ustalenia dla urzędu celnego zakresu uszkodzeń zgłoszonego pojazdu. W opinii tej zaznaczono, że badany używany samochód osobowy był po kolizji oraz stwierdzono jego uszkodzenia i braki, ustalając stopień zużycia pojazdu na 0,42 i wskazując, że pojazd nadaje się do eksploatacji po naprawie w warunkach warsztatowych. Jednocześnie w opinii rzeczoznawca stwierdził, iż sporządził ją w oparciu o dokumentację pojazdu, Prawo o ruchu drogowym oraz Instrukcję Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005 wydaną przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego w Warszawie. Do opinii załączono 6 wykonanych przez rzeczoznawcę zdjęć.

Pismem z dnia [...] czerwca 2010 r. Generalny Dyrektoriat Ceł Federalnej Administracji Celnej Konfederacji Szwajcarskiej, przesyłając wyniki weryfikacji dowodu pochodzenia, stwierdził że eksporter nie udowodnił pochodzenia w/w pojazdu i z tego względu pojazd ten należy traktować jako nieokreślonego pochodzenia oraz uznać dowód pochodzenia za nieważny.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2010 r., Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie celne i podatkowe w zakresie określenia wartości celnej towaru, retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego oraz określenia prawidłowej wysokości kwot należnych podatków z tytułu importu. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, iż postępowanie wszczęto w związku z nieprawidłowo zastosowaną preferencyjną stawką celną 0 % oraz z uwagi na rażące odbieganie wartości transakcyjnej zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym od cen stosowanych w racjonalnym obrocie gospodarczym.

W odpowiedzi ma powyższe wszczęcie postępowania skarżący przedłożył m. in. wydruk – w języku niemieckim - z aukcji internetowej, wskazując iż potwierdza on zakup auta w firmie ubezpieczeniowej [...] przez firmę J z dnia [...] października 2008 r. za cenę 4.100 CHF i wyjaśniając, że cena tego samochodu była jedynym argumentem, który skłonił jego firmę do zakupu auta.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji przeprowadził dowód z opinii technicznej nr [...] sporządzonej w dniu [...] września 2010 r. przez rzeczoznawcę samochodowego w zakresie ustalenia wartości rynkowej pojazdu podobnego pod względem parametrów technicznych, konstrukcyjnych do objętego zgłoszeniem celnym samochodu osobowego marki [...]. Z opinii wynika, iż sporządzona została w oparciu m. in. o opinię techniczną nr [...] z dnia [...] października 2008 r., Instrukcję ustalania wartości pojazdów 1/2005 SRTiRD oraz program INFO – EKSPERT. Wynika z niej także, iż do wyliczenia wartości rynkowej porównywalnej przyjęto samochód marki [...], którego wartość rynkowa (katalogowa) na rynku polskim wg Katalogu Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe część A, X 2008 była określona na kwotę brutto 32.850zł, przy czym przyjęto: datę wprowadzenia pojazdu do eksploatacji w dniu [...] lipca 2006 r., wyposażenie pojazdu ponad standardowe oraz określone w opinii [...]: przebieg pojazdu 50.309 km i ogumienie pojazdu zużyte w 60 %. W związku z tym biegły zastosował korekty: z tytułu daty pierwszej rejestracji pojazdu, z tytułu wyposażenia ponad standardowego, z tytułu przebiegu pojazdu, z tytułu zużycia ogumienia w 60 %, korekty różne (za stan utrzymania i dbałość o pojazd, za wcześniejsze naprawy powypadkowe), a także przyjął współczynniki uszkodzenia i braków podstawowych zespołów pojazdu określone w opinii [...], obliczając ubytek wartości pojazdu. Biegły zaznaczył, że przy korektach różnych brak jest ich uzasadnienia zastosowania i wysokości – z dokumentów wynika, że pojazd pochodzi od pierwszego właściciela oraz, że został sprowadzony przez firmę, zatem brak podstaw do przyjęcia tych korekt. Uwzględniając powyższe biegły ustalił wartość rynkową brutto samochodu porównywalnego na kwotę 29.300 zł.

Postanowieniem z [...] listopada 2010 r. organ I instancji przeprowadził dowód w postaci karty ze szwajcarskiego katalogu EurotaxGlass’s 11/08, str. 281 wraz z tłumaczeniem objaśnień wydawcy. Z objaśnień tych wynika, że EurotaxGlass’s to raport rynkowy dla pojazdów używanych, który jest odzwierciedleniem dla stosunków cenowych na szwajcarskim rynku samochodów używanych, przedstawiane są w nim ceny końcowe (detaliczne). Z wytycznych dotyczących wyceny wynika, że ceny orientacyjne obowiązują w stosunku do pojazdów, które są bezpieczne, nie mają usterek mechanicznych, są gotowe do jazdy, nie mają uszkodzeń karoserii ani wnętrza pojazdu, przeszły w ostatnich 8 miesiącach przegląd (obowiązujący urzędowo), w których przeprowadzone prace serwisowe lub inspekcyjne są udokumentowane i wykonane zgodnie z wytycznymi producenta, wyposażone są w dobre opony letnie (co najmniej 50 %). W przypadku pojazdów powypadkowych EurotaxGlass’s odsyła do wytycznych wyceny 2000vffs Szwajcarskiego Związku Rzeczoznawców ds. Pojazdów Mechanicznych.

W dniu [...] grudnia 2010 r. skarżący zakwestionował prawidłowość opinii [...] z powodu nie przyjęcia w niej prawidłowego stopnia zniszczenia pojazdu jaki wynika z opinii [...], wnosząc jednocześnie o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu techniki motoryzacyjnej celem określenia rzeczywistej wartości tego samochodu. Postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, wskazując że powołany przez niego biegły w wydanej opinii uwzględnił wszystkie współczynniki określające stopień zużycia poszczególnych zespołów pojazdu określone w opinii z 2008 r. i przyjmując, że skarżący nie sformułował skutecznie zarzutów podważających wiarygodność opinii z 2010 r. stwierdził, iż brak podstaw do przeprowadzenia kolejnej opinii.

Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił wartość celną towaru objętego zgłoszeniem celnym z [...] października 2008 r. nr [...] na kwotę 21.177 zł, stawkę celną w wysokości 10 % wartości celnej towaru, kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 2.118 zł, prawidłową kwotę podatku akcyzowego w wysokości 722 zł oraz prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 5.284 zł. Określenie powyższych kwot doprowadziło do ustalenia niedoboru cła oraz podatków - akcyzowego i VAT - w łącznej wysokości 5.394 zł.

W motywach powyższego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej weryfikacji dowodu pochodzenia towaru zgodnie z postanowieniami Protokołu 3 do Umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą i Konfederacją Szwajcarską, uprawnione władze kraju eksportu nie potwierdziły pochodzenia towaru, co skutkuje odrzuceniem preferencyjnego traktowania tego towaru.

Powołując się na przepisy art. 78 WKC i art. 199 RWKC, organ I instancji wskazał, iż ma uprawnienia do kontroli dokumentów i danych handlowych w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, zaś zgłaszający odpowiada za prawdziwość informacji podanych w zgłoszeniu oraz autentyczność załączonych dokumentów. Natomiast przedłożony dowód pochodzenia powinien być prawidłowy pod względem formalnym i materialnym. Wskazując na art. 33 ust. 1 Protokołu 3 do Umowy między EWG i Konfederacją Szwajcarską organ przytoczył, że weryfikacje dowodów pochodzenia przeprowadzane są w każdym przypadku, gdy władze celne kraju przywozu mają uzasadnione wątpliwości dotyczące autentyczności tych dokumentów bądź statusu pochodzenia danych produktów. Zgodnie z art. 86 § 1 Prawa celnego, organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne lub inne uprawnione podmioty państwa obcego i takim dowodem jest pismo organu celnego Szwajcarii, który po przeprowadzeniu weryfikacji, nie potwierdził preferencyjnego pochodzenie towaru. Zaznaczając, że polskie organy celne nie mają uprawnień do kwestionowania uzyskanych drogą oficjalną wyników weryfikacji, Naczelnik stwierdził, że negatywny wynik dowodu pochodzenia skutkuje zmianą stawki celnej w zgłoszeniu celnym z preferencyjnej na stawkę podstawową erga omnes w wysokości 10 % wartości celnej towaru.

Nadto, organ I instancji stwierdził, że w świetle art. 29 ust. 1 WKC wiarygodność faktury (rachunku) obejmuje nie tylko jej autentyczność, ale także wiarygodność podanej w tym dokumencie ceny transakcyjnej. Dokument nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana na nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości, tj. gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości, co do tego czy nie została zawyżona względnie zaniżona. Powołując się na wyrok wydany przez tut. Sąd w sprawie I SA/Go 339/08, organ celny wskazał, że w przypadku ustalenia, iż cena transakcyjna jest ceną odbiegającą od cen, które stosowane są w racjonalnym, gospodarczym obrocie, dojdzie do przekonania, ze cena wskazana w rachunku nie jest ceną transakcyjną, a więc faktycznie zapłaconą. Podniósł, że w niniejszym postępowaniu kontrola zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wykazała, że zadeklarowana przez stronę wartość transakcyjna towaru znacznie odbiega od wartości transakcyjnej podobnych towarów na rynku szwajcarskim, co jednoznacznie potwierdza porównanie ceny wynikającej z faktury z cenami podobnych pojazdów wymienionymi w katalogu zawierającym notowania cen używanych pojazdów samochodowych w kraju wywozu. Zatem zaistniały uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana przez skarżącego wartość transakcyjna stanowi cenę faktycznie zapłaconą lub należną za importowany towar. Wskazał, że art. 181a RWKC daje organom celnym możliwość ustalenia przywożonych towarów z pominięciem art. 29 WKC, w przypadku gdy organy te mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość stanowi cenę określoną w art. 29 WKC.

Następnie Naczelnik wyjaśnił powody braku możliwości zastosowania metod wyceny określonych w art. 30 WKC i zastosował w oparciu o art. 31 WKC metodę "ostatniej szansy" – na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., Porozumienia w sprawie stosowania tego artykułu, przepisów Działu II Rozdziału III WKC, mając na względzie treść Uwag wyjaśniających zawartych w załączniku nr 23 do RWKC oraz opracowane przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej – WCO studium 1.1 "Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych". Wskazuje ono na kilka sposobów ustalania wartości celnej używanych pojazdów samochodowych, w tym polegający na zastosowaniu cen pojazdów samochodowych na rynku kraju importu w oparciu o katalogi zawierające średnie ceny rynkowe tych pojazdów. W takim przypadku studium zaleca – w ramach metody "ostatniej szansy" –metody wartości transakcyjnej towarów identycznych lub podobnych w oparciu o samochody wyprodukowane w innych krajach.

Dalej, organ I instancji wskazał, że dla ustalenia wartości celnej importowanego samochodu wykorzystał opinię biegłego, który dla sporządzenia odpowiedniej kalkulacji uwzględnił cenę katalogową samochodu "identycznego" lub "podobnego" wyprodukowanego poza Wspólnotą – [...] wyprodukowanego w 2006 r., którego wartość rynkowa według katalogu INFO – EKSPERT określona jest na kwotę brutto 32.850 zł. Jest to wartość bazowa, która została pomniejszona o elementy wyszczególnione przez biegłego w opinii technicznej z 2008 r. Po uwzględnieniu tych korekt biegły określił wartość samochodu [...] na dzień zgłoszenia celnego na kwotę brutto 29.300 zł. Następnie tę wartość pomniejszył o cło, podatek akcyzowy, podatek VAT i w ten sposób ustalił wartość celną używanego samochodu objętego zgłoszeniem celnym na kwotę 21.177 zł. Wartość ta była podstawą ustalenia w dalszej kolejności zarejestrowanej retrospektywnie kwoty długu celnego w wysokości 2.118 zł i po powiększeniu tej wartości o należne cło dała podstawę do określenia należnego podatku akcyzowego w wysokości 722 zł. Od tak ustalonej sumy wartości celnej, cła i podatku akcyzowego organ celny określił kwotę należnego podatku VAT w wysokości 5.284 zł. Na zakończenie przytoczył przepisy regulujące kwestię odsetek od zaległości celnych i podatkowych.

W złożonym z zachowaniem ustawowego terminu odwołaniu, skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanej decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 120 w zw. z art. 125 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz nieuzasadnione zastosowanie art. 31 WKC. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym dowodu z wniosku o weryfikację skierowanego do szwajcarskich organów celnych; z przesłuchania inspektora celnego dokonującego odprawy na okoliczność czy stosował podczas tej odprawy poziom dozwolonej tolerancji wartości pojazdu i czy był wówczas stosowany w Urzędzie Celnym ten poziom w wysokości 50 %; a nadto zwrócenie się do organów celnych Szwajcarii o udzielenie informacji, co było przyczyną zanegowania kraju pochodzenia pojazdu oraz o nadesłanie przez te organy akt postępowania weryfikacyjnego.

W trakcie postępowania odwoławczego, Oddział Celny wyjaśnił, że funkcjonariusz celny przyjmując zgłoszenie celne skarżącego nie przeprowadził jego weryfikacji w części dotyczącej wartości celnej towaru. Przy odprawie celnej towarów prowadzona jest wstępna analiza ryzyka, polegająca m. in. na analizie czy cena importowanego pojazdu nie odbiega w sposób rażący od średniej ceny rynkowej na rynku kraju eksportu (przy samochodach uszkodzonych – próg tolerancji 50 %). Są to jedynie działania wstępne, których wynik mógł wskazać na potrzebę weryfikacji zgłoszenia.

W postępowaniu odwoławczym do akt dołączono także skierowany do szwajcarskiej administracji celnej przez Izbę Celną wniosek z dnia [...] marca 2010 r. o weryfikację deklaracji na fakturze nr [...] załączonej do kwestionowanego zgłoszenia celnego.

Organ II instancji, postanowieniem z [...] czerwca 2011 r., odmówił przeprowadzenia pozostałych dowodów.

Decyzją z dnia [...] października 2011r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy, po przeanalizowaniu całego materiału dowodowego, podkreślił że zgodnie z art. 78 WKC organ celny, po zwolnieniu towaru, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, może kontrolować m. in. dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem celnym. Mając na względzie art. 33 Protokołu 3 dokonano sprawdzenia zapisu o pochodzeniu pojazdu na rachunku oraz prawidłowości danych w nim zawartych przez skierowanie go do weryfikacji do upoważnionego organu szwajcarskiego, który stwierdził że eksporter nie udowodnił pochodzenia pojazdu, z tego względu pojazd należy traktować jako nieokreślonego pochodzenia i uznać dowód pochodzenia za nieważny. Dyrektor wyjaśnił, powołując się na art. 86 ustawy Prawo celne, że wyniki weryfikacji sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, mają moc dowodową właściwą dokumentom urzędowym, stanowią dowody tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone i mogą stanowić podstawę powyższego rozstrzygnięcia.

Nadto, pismo organu szwajcarskiego, jako dokument sporządzony przez organ władzy publicznej należy uznać za dokument urzędowy, a uzyskana informacja jest wystarczająca do uznania, że organ celny miał prawo mieć uzasadnione wątpliwości co do wartości towaru wskazanego w wystawionym rachunku.

Za okoliczność bezsporną organ odwoławczy uznał, że skarżący nie przedstawili żadnego innego dokumentu, w świetle którego sporny pojazd mógłby być zaliczony jako "produkt pochodzący" ze Szwajcarii w rozumieniu Protokołu 3. Fakt zarejestrowania pojazdu w Szwajcarii czy wyprodukowania go na terenie Unii Europejskiej nie jest tożsamy z wykazaniem jego "pochodzenia" ze Szwajcarii.

Nadto Dyrektor stwierdził, że brak prawidłowych danych w przedmiocie pochodzenia towaru spowodował powstanie uzasadnionych wątpliwości, że także w elemencie dotyczącym ceny sprzedaży nie odpowiada ona rzeczywistej wartości rynkowej samochodu, co zostało potwierdzone uzyskanymi danymi przez organ I instancji, a odrzucenie wartości transakcyjnej jest konsekwencją zakwestionowania wiarygodności informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w/w uzasadnione wątpliwości pozwoliły na ustalenie wartości celnej towaru inną metodą niż metoda wartości transakcyjnej. Niewiarygodność tej ceny uzasadniająca jej odrzucenie występuje wówczas, gdy jest ona rażąco niska w porównaniu z innymi cenami danego towaru na rynku eksportu. Powołując się na znajdujący się w aktach wydruk z katalogu EurotaxGlass’s wskazał, że ceny pojazdu tej samej marki i roku produkcji kształtują się na poziomie 10.400 – 11.600 CHF i nawet przy uwzględnieniu stopnia uszkodzeń pojazdu określonych w opinii z 2008 r. kwota deklarowana przez stronę w zgłoszeniu celnym w dalszym ciągu budzi uzasadnione wątpliwości, o których mowa w art. 181a RWKC.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił powody braku możliwości zastosowania metod wyceny określonych w art. 30 WKC i zastosował w oparciu o art. 31 WKC metodę "ostatniej szansy", w której istnieje możliwość skorzystania z opinii rzeczoznawców, wyspecjalizowanych katalogów, czasopism zawierających ceny rynkowe pojazdów. W przypadku używanych pojazdów samochodowych ta metoda pozwala na właściwe uwzględnienie indywidualnych cech pojazdu samochodowego używanego, również wtedy, gdy określone one zostają przez rzeczoznawcę w specjalistycznej opinii technicznej.

Organ odwoławczy, ustalając wartość celną zgodnie z dyspozycją art. 31 WKC, jako punkt wyjścia przyjął wartość przedmiotowego pojazdu określoną w opinii biegłego [...] i przy ustalaniu wartości celnej pomniejszył ją o należności celne, podatek VAT i podatek akcyzowy pobierane w związku z importem towaru. Tak ustalona wartość celna, zdaniem organu odwoławczego, oddaje rzeczywistą wartość pojazdu będącą podstawą do określenia należności publicznoprawnych. Biegły w swojej opinii w dokładny i czytelny sposób przedstawił proces wyceny przedmiotowego pojazdu. Wartość rynkową pojazdu biegły ustalił w oparciu o notowania rynkowe z katalogu wartości pojazdów z systemu INFO – EKSPERT, uwzględniając korekty wynikające z opinii [...].

Składając w ustawowym terminie na powyższą decyzję skargę, M.U. wniósł o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 194 § 3 w zw. z art. 235 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej przez: brak przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, doprowadzając do zawyżenia wartości sprowadzonego towaru; pozbawienie strony możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego przeciwko dokumentowi urzędowemu co do preferencyjnego pochodzenia towaru; wadliwą ocenę rzetelności danych zawartych na rachunku sprzedaży samochodu oraz prawidłowości wykonania wyceny w opinii [...]; zaprzeczenie zasadzie dążenia do ustalenia prawdy materialnej wobec nieuwzględnienia wniosków dowodowych; nie wyjaśnienie metody przyjętej do sporządzenia opinii [...] o ile wskaźniki nią określone miały stanowić podstawę wyceny towaru w opinii [...]; wadliwą ocenę braku potwierdzenia kraju pochodzenia pojazdu jako fakt dający podstawę do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru; wadliwą ocenę, że dane z katalogu EurotaxGlass’s dają podstawę do powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności wskazanej na rachunku wartości transakcyjnej pojazdu; wadliwe zaakceptowanie opinii [...], pomimo że nie uwzględnia ona współczynnika stopnia uszkodzeń i współczynnika uszkodzeń ukrytych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił także naruszenie art. 29 ust. 1 WKC w zw. z art. 181a RWKC przez bezzasadne pominięcie wartości transakcyjnej z rachunku pomimo braku uzasadnionych wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi faktycznie zapłaconą cenę za pojazd uszkodzony oraz naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez brak zastosowania tego przepisu.

Uzasadniając skargę M.U. wskazał, że stanowisko władz celnych Szwajcarii nie negowało prawdziwości wskazanej na rachunku ceny zakupu pojazdu a jedynie odpowiadało na pytanie dotyczące weryfikacji danych o preferencyjnym pochodzeniu pojazdu. Nie doszło do wykazania przez organ jakimkolwiek dowodem, aby wartość transakcyjna wskazana na rachunku odbiegała od cen transakcji takich uszkodzonych samochodów na rynku szwajcarskim. Organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego na okoliczność jaka jest wartość transakcyjna pojazdów uszkodzonych powypadkowych na rynku szwajcarskim. Brak takiego postępowania nie może być zastąpiony informacją z katalogu EurotaxGlass’s albowiem dotyczą one transakcji samochodami nieuszkodzonymi i nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Skarżący podniósł również, że nie może być także przydatna opinia [...], gdyż określa ona hipotetyczną wartość samochodu, gdy tymczasem nie wykazano uzasadnionych wątpliwości wobec wskazanej na rachunku wartości transakcyjnej. Nadto, biegły sporządzający opinię [...], choć miał ją wykonać na podstawie opinii [...], nie znał metody przyjętej do jej sporządzenia, a mimo to wykorzystał wskaźniki nią ustalone. Należało najpierw wyjaśnić czy metoda zastosowana w opinii [...] ustalała współczynniki uszkodzenia poszczególnych zespołów do wartości całego pojazdu czy tylko wartości poszczególnego zespołu. Poza tym biegły w opinii [...] nie uwzględnił również współczynników stopnia uszkodzeń oraz współczynnika uszkodzeń ukrytych, których zastosowanie wpływałoby na ustalenie wartości pojazdu.

Dodatkowo skarżący wskazał, że sam brak potwierdzenia preferencyjnego pochodzenia pojazdu nie mógł pozbawić go możliwości dowodzenia przeciw treści dokumentu władz celnych Szwajcarii, a okoliczność ta mogła zostać stwierdzona przy pomocy opinii rzeczoznawcy na podstawie VIN pojazdu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy powołał się na dotychczasową argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Sąd zważył:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpatrywania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty i argumenty w niej zawarte Sąd podzielił.

Na gruncie przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm. – WKC), rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 253 z 11 października 1993 r. ze zm. – RWKC) oraz ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) organy celne są uprawnione do kwestionowania wiarygodności dokumentów transakcyjnych załączonych do zgłoszenia celnego, nie tylko pod względem formalnym lecz także pod względem materialnym, tj. co do ceny towaru. W szczególności art. 78 WKC stanowi podstawę prawną do dokonania kontroli zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów po uiszczeniu przez importera należności celnych i zwolnieniu towaru. Ust. 2 tego artykułu określa zakres działań możliwych do podjęcia przez organ celny – głównie kontrolę dokumentów i danych handlowych. W niniejszej sprawie organ celny w marcu 2010 r. skierował do szwajcarskiej administracji celnej wniosek o weryfikację deklaracji na fakturze nr [...] z [...] października 2008 r. pod kątem autentyczności i prawdziwości danych w niej zawartych. Ponieważ weryfikacja wypadł negatywnie (eksporter nie udowodnił pochodzenia pojazdu), w świetle treści przepisu art. 78 ust. 2 WKC, organ I instancji zasadnie wszczął z urzędu postępowanie celne i podatkowe dotyczące importowanego przez skarżących pojazdu w zakresie określenia wartości celnej towaru, retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, określenia w prawidłowej wysokości kwot należnych podatków z tytułu importu.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 lit. d) WKC Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje preferencyjne środki taryfowe określone w umowach zawartych przez Wspólnotę z niektórymi krajami lub grupami państw, w których przewidziane jest stosowanie preferencji. Takie preferencyjne środki taryfowe przewiduje Umowa zawarta między Europejską Wspólnotą Gospodarczą i Konfederacją Szwajcarską (Dz. Urz. WE L 45 z 15 lutego 2006 r. ze zm.), której Protokół 3 dotyczy definicji "produktów pochodzących" oraz metod współpracy administracyjnej. Art. 16 tegoż Protokołu wyszczególnia trzy dokumenty, a przedstawienie któregokolwiek z nich daje podstawę do korzystania z preferencji taryfowych m. in. produktom pochodzącym ze Szwajcarii przy przywozie do Wspólnoty czyli także pojazdowi sprowadzonemu przez skarżących. Tymi dokumentami są: świadectwo przewozowe EUR.1, świadectwo przewozowe EUR-MED. oraz deklaracja na fakturze lub deklaracja EUR-MED wydana zgodnie z art. 22 Protokołu 3. I taka "deklaracja na fakturze" została zawarta na rachunku nr [...] załączonym przez skarżącego do zgłoszenia celnego.

Jednakże weryfikacja tej deklaracji wypadła negatywnie - szwajcarskie organy celne pismem z [...] czerwca 2010 r. wyjaśniły, iż eksporter nie udowodnił pochodzenia pojazdu i z tego względu pojazd ten należy traktować jako nieokreślonego pochodzenia, a dowód pochodzenia uznać za nieważny. Pismo to, w świetle postanowień Protokołu dodatkowego w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, uzupełniającego powołaną wyżej Umowę między EWG a Konfederacją Szwajcarską oraz treści art. 194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest zagranicznym dokumentem urzędowym – czego skarżący nie kwestionują - i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Niemniej skarżący argumentują, że sam brak potwierdzenia preferencyjnego pochodzenia pojazdu nie mógł pozbawić ich możliwości dowodzenia przeciw treści tego dokumentu, np. opinią rzeczoznawcy na podstawie numeru VIN pojazdu. Jakkolwiek przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym lecz w niniejszej sprawie, stosując je – zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) - odpowiednio, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim ustalenia zawarte w omawianym wyżej Protokole 3. Użyte w nim sformułowanie "produkty pochodzące" mają specyficzne, formalnoprawne znaczenie. Produkty te korzystają z postanowień Umowy między EWG a Konfederacją Szwajcarską (preferencji celnych i podatkowych), jednakże pod warunkiem przedłożenia stosownego świadectwa wyszczególnionego w powołanym wyżej art. 16 Protokołu 3. Sposób i tryb jego wystawienia oraz termin jego ważności uregulowane są precyzyjnie w Protokole 3. Taki formalizm omawianej regulacji uniemożliwia przyjęcie pojęcia "produkty pochodzące" w potocznym rozumieniu tego zwrotu językowego i udowadnianie jego preferencyjnego pochodzenia np. opinią biegłego wydaną na podstawie numeru VIN.

Należy podkreślić, że skarżący nie przedłożyli nie budzącego wątpliwości dokumentu, w świetle którego sporny pojazd mógłby być uznany za "produkt pochodzący" – w rozumieniu postanowień Protokołu 3. Mająca stanowić dowód pochodzenia deklaracja na fakturze nr [...] została negatywnie zweryfikowana i w świetle pisma organów szwajcarskich z [...] czerwca 2010 r. musi być uznana za nieważną. W tej sytuacji wykluczona została możliwość skorzystania przez skarżących z preferencyjnej stawki celnej 0% i zasadnie organy celne zastosował stawkę celną w wysokości 10 %. Przystępując do rozpoznania pozostałych zarzutów skargi należy zauważyć, iż postępowanie w sprawie ustalenia wartości celnej importowanego towaru toczy się dwuetapowo, przy czym etap drugi może zostać rozpoczęty dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu etapu pierwszego. Pierwszym etapem omawianego postępowania jest skuteczne, zgodne z treścią art. 181 a RWKC, zakwestionowanie wartości transakcyjnej towaru przez wykazanie uzasadnionych wątpliwości co do tego, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Dopiero skuteczne przejście tego etapu (tj. wykazanie uzasadnionych wątpliwości) i odstąpienie od ustalania wartości celnej z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej, pozwala organom celnym na rozpoczęcie etapu drugiego a mianowicie ustalenia wartości celnej w oparciu o jedną z metod określonych w art. 30 – 31 WKC.

Sąd podzielił argumentację skarżącego zarzucającego wadliwą ocenę rzetelności danych zawartych na rachunku nr [...], a co za tym idzie wadliwe zanegowanie wartości transakcyjnej towaru. Zdaniem Sądu brak potwierdzenia kraju pochodzenia pojazdu sam w sobie nie daje podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru.

W myśl art. 29 ust. 1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalona, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33 (...). Co jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną określa ust. 3a) art. 29 WKC, stanowiąc iż jest nią całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego.

Jeżeli jednak, w myśl art. 181a RWKC, zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej.

Z omówionych wyżej przepisów wynika, że organy celne mogą odrzucić wartość transakcyjną sprowadzonego towaru jeżeli mają uzasadnione wątpliwości, co do tego, że zadeklarowana wartość celna stanowiła całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę.

Odwołując się w przepisach art. 181a RWKC do pojęcia "uzasadnione wątpliwości" ustawodawca dał organom celnym szeroką swobodę kwestionowania zamieszczanych w zgłoszeniach celnych wartości transakcyjnych sprowadzanych towarów. Samo pojęcie "uzasadnione wątpliwości" jest pojęciem nieostrym, jednakże nie może prowadzić jedynie do subiektywnego odczucia tego, kto wątpliwości te powziął. "Uzasadnione wątpliwości" muszą wynikać z zebranego w każdej konkretnej sprawie materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia przez organ celny, przy czym ocena zebranych dowodów winna być swobodna lecz nie dowolna. Zatem oceniając czy w danej sprawie występują uzasadnione wątpliwości odnośnie zadeklarowanej wartości celnej, organ celny winien się oprzeć nie tylko na doświadczeniu życiowym prowadzących postępowanie celne, ale przede wszystkim na przestrzeganiu reguł procesowych zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej, m. in. w art. 122 i art. 187 § 1. Stworzenie przez ustawodawcę "luzu" decyzyjnego w tej kwestii nie może oznaczać nieograniczonej swobody organów celnych, gdyż taki sposób prowadzenia postępowania pozostawałby całkowicie poza kontrolą sądu administracyjnego. Powyższe jednak oznacza, że nie jest wymagany dowód, lecz tylko środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dający pewności, lecz tylko wiarygodność - prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych. Podkreślić przy tym należy, iż dopiero wykazanie wystąpienia uzasadnionych wątpliwości, o których mowa w art. 181a RWKC daje podstawę do odrzucenia przez organ celny wartości transakcyjnej sprowadzonego towaru i następnie ustalanie wartości celnej tegoż towaru w oparciu o pozostałe metody wskazane w art. 30 do 31 WKC.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przypomnieć, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniająca jej odrzucenie występuje wówczas, gdy jest ona rażąco niska w porównaniu z innymi cenami danego towaru na rynku eksportu. Powołał się przy tym na znajdujący się w aktach wydruk ze szwajcarskiego katalogu EurotaxGlass’s, będącego odzwierciedleniem stosunków cenowych na szwajcarskim rynku samochodów używanych, gdzie ceny pojazdów tej samej marki i roku produkcji, co przedmiot importu kształtują się na poziomie od 10.400 do 11.600 CHF (kwota ponad dwukrotnie wyższa niż zadeklarowana w zgłoszeniu) i nawet przy uwzględnieniu stopnia uszkodzeń pojazdu określonych w opinii [...], kwota zadeklarowana przez skarżącego w dalszym ciągu budzi uzasadnione wątpliwości. Zdaniem Sądu tak przedstawiony argument, przy zebranym w sprawie materiale dowodowym, nie daje podstaw do przyjęcia, że wystąpiły w niniejszej sprawie uzasadnione wątpliwości, iż zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC.

Należy wskazać na wstępie na lakoniczność i pobieżność przedstawionej w zaskarżonej decyzji argumentacji organu odwoławczego. Organ ten, jako podstawę powstania uzasadnionych wątpliwości, przyjął brak prawidłowych danych w przedmiocie pochodzenia towaru. Z, będącego informacją o wyniku weryfikacji, pisma szwajcarskiej administracji celnej z [...] czerwca 2010 r. wynika, że eksporter nie udowodnił pochodzenia pojazdu i z tego względu pojazd należy traktować jako nieokreślonego pochodzenia i uznać dowód pochodzenia za nieważny. Tak też zasadnie organy celne uczyniły, przyjmując iż w niniejszej sprawie nie można zastosować preferencyjnej stawki celnej i od sprowadzonego pojazdu należne jest cło w wysokości 10 %. Brak jest jednak podstaw, aby opisana wyżej informacja szwajcarskich służb celnych stanowiła podstawę do powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do ceny transakcyjnej towaru, a w każdym razie nie sposób doszukać się wytłumaczenia takich wątpliwości w przytoczonym wyżej lakonicznym fragmencie uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Informacja zawarta w piśmie z [...] czerwca 2010 r. dotyczy jedynie preferencyjnego pochodzenia pojazdu, którego eksporter nie udowodnił. O pochodzeniu tym mówi deklaracja na fakturze i ta nie została przez organy szwajcarskie potwierdzona. Natomiast wynikająca z faktury (rachunku), na której deklaracja ta została zamieszczona cena nabycia pojazdu nie ma związku z deklaracją pochodzenia i nie została w żaden sposób przez organy celne Szwajcarii zakwestionowana. Organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego zakwestionowanie preferencyjnego pochodzenia pojazdu jest także podstawą do powstania uzasadnionych wątpliwości co do ceny sprzedaży.

Nadto, organ ten, jako podstawę powstania uzasadnionych wątpliwości, przyjął rażącą niską wartość importowanego pojazdu w porównaniu z cenami takiego towaru na rynku eksportu. Stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, iż zaszły uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi cenę faktycznie należną lub zapłaconą za importowany pojazd. Zgodzić się należy z organem II instancji, iż niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniająca jej odrzucenie występuje wówczas, gdy jest ona rażąco niska w porównaniu z innymi cenami danego towaru na rynku eksportu. Jednakże w tej konkretnej sprawie organy celne obu instancji takiej rażącej rozbieżności nie wykazały. Odrzucenie wartości transakcyjnej nie może nastąpić przez proste porównanie wysokości ceny deklarowanej przez stronę, a wartością ustaloną przez organ celny. Kwestionowanie materialnej wiarygodności dokumentów winno następować z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności zakupu i cech towaru (por. wyrok NSA z 3 września 2002 r., V SA 2898/01).

Ze znajdującego się w aktach administracyjnych tłumaczenia wydruku szwajcarskiego katalogu EurotaxGlass’s (na ten dowód powołuje się Dyrektor w zaskarżonej decyzji) wynika, że katalog ten jest odzwierciedleniem stosunków cenowych na szwajcarskim rynku samochodów używanych, przedstawiającym ceny orientacyjne i końcowe (detaliczne) obowiązujące w stosunku do pojazdów, które są bezpieczne, nie mają usterek mechanicznych, są gotowe do jazdy, nie mają uszkodzeń karoserii ani wnętrza pojazdu, przeszły w ostatnich ośmiu miesiącach przegląd (obowiązujący urzędowo), w których przeprowadzone prace serwisowe lub inspekcyjne są udokumentowane i wykonane zgodnie z wytycznymi producenta, wyposażone są w dobre opony letnie (co najmniej 50%). Istotnie, ceny takiego auta w tej samej marce i roku produkcji, co przedmiot importu kształtują się na poziomie od 10.400 do 11.600 CHF. Jednakże auto sprowadzone przez skarżącego, jak wynika z opinii technicznej [...], było pojazdem po kolizji, zawierającym szereg uszkodzeń i braków, a biegły stwierdził, że samochód nadaje się do eksploatacji po naprawie w warunkach warsztatowych. Na uwagę zasługują takie z opisanych uszkodzeń, jak np. uszkodzona chłodnica cieczy i oleju, wyrwana półoś, poduszki gazowe kierowcy i pasażera wystrzelone, brak kraty wlotu powietrza, nieszczelny silnik, nie daje się uruchomić, zderzak połamany, maska komory silnika zagięta, błotnik połamany, brak reflektora i halogenu. Uszkodzenia te, jak i dołączone do opinii zdjęcia, jednoznacznie wskazują, że auto jest po wypadku i nie pozwalają na przyjęcie, że jest to auto używane, którego stan jest zgodny z opisanym wyżej stanem wycenianych aut w szwajcarskim katalogu EurotaxGlass’s. Brak jest też podstaw do pomniejszenia katalogowej wartości (wskazanej w EurotaxGlass’s) samochodu w tej samej marce i roku produkcji, co przedmiot importu o współczynniki wartości uszkodzeń przyjęte w opinii [...] na podstawie polskiej instrukcji określania wartości pojazdów na polskim rynku i przyjmowania na tak ustalanej podstawie wartości auta na rynku eksportu.

Nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa to, że rażąca dysproporcja zaistniała między zadeklarowaną przez skarżącego wartością transakcyjną pojazdu a wartościami wynikającymi z katalogu EurotaxGlass’s jest wystarczającym powodem do odrzucenia zadeklarowanej wartości transakcyjnej, gdyż zadeklarowana wartość dotyczy pojazdu po kolizji a ceny wskazane w katalogu szwajcarskim dotyczą wprawdzie aut używanych, ale w spełni sprawnych.

Kontrolowane rozstrzygnięcie narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy obu instancji niewystarczająco wykazały, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 181a RWKC, tj. wystąpiły uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość odpowiada wartości transakcyjnej. Tym samym należy uznać, iż przepis ten został zastosowany niezasadnie, bowiem w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy można jedynie stwierdzić, że cena transakcyjna odbiegała od cen rynkowych na rynku szwajcarskim aut używanych lecz w pełni sprawnych, a szwajcarski organ celny zakwestionował pochodzenie towaru, którego eksporter nie udowodnił. Z pisma tego organu wynika, że należy uznać dowód pochodzenia za nieważny, a dowodem tym jest deklaracja na fakturze a nie cała faktura.

Organ celny powinien przeanalizować dotychczas zebrany w sprawie materiał dowodowy pod kątem interpretacji dokonanej przez Sąd i uzupełnić postępowanie celem ustalenia czy w przypadku sprowadzonego auta jego wartość transakcyjna odbiegała od cen rynkowych na rynku szwajcarskim bądź wykazania w inny sposób uzasadnionych wątpliwości, o których mowa w art. 181a RWKC. Nie wskazując organowi celnemu jakie konkretnie czynności winien w kontrolowanym postępowaniu przeprowadzić, należy zauważyć, iż w katalogu EurotaxGlass’s znajduje się odesłanie w przypadku pojazdów powypadkowych do wytycznych wyceny Szwajcarskiego Związku Rzeczoznawców ds. Pojazdów Mechanicznych. Nadto należy zauważyć, iż na okoliczność ceny transakcyjnej nabytego pojazdu i warunków dokonania transakcji kupna organ celny nie przesłuchał dotychczas skarżącego, a nie można wykluczyć, że dowód ten pomógłby w ustaleniu czy wartość transakcyjna nabytego przez niego pojazdu budzi uzasadnione wątpliwości. Trzeba także podkreślić, że w żadnej z kwestionowanych decyzji obu instancji organy celne nie ustosunkowały się do przedłożonego przez skarżącego wydruku z aukcji internetowej, wskazując iż potwierdza on zakup auta w firmie ubezpieczeniowej [...] przez firmę J z dnia [...] października 2008 r. za cenę 4.100 CHF. Wydruk ten jest w języku niemieckim, zatem wcześniej organ celny winien wezwać skarżącego do przedłożenia jego tłumaczenia na język polski.

Dopiero po wykazaniu przez organ celny, że w sprawie zachodzą uzasadnione wątpliwości, o których mowa w art. 181a RWKC, będzie możliwe wykluczenie wartości transakcyjnej pojazdu, a następnie ustalenie jego wartości w oparciu o inne metody wskazane w WKC.

Mimo powyższych rozważań, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie wskazane jest także odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi, a mianowicie tych, które dotyczą drugiego etapu postępowania czyli ustalenia wartości celnej w oparciu o jedną z metod tzw. "ostatniej szansy" określoną w art. 31 WKC. Zarzuty skargi w odniesieniu do tego etapu postępowania są zasadne, a ewentualne prawidłowe wykazanie uzasadnionych wątpliwości co do wiarygodności ceny transakcyjnej, po ponownym przeprowadzeniu postępowania, umożliwi organowi celnemu przeprowadzenie drugiego etapu zgodnie ze wskazówkami Sądu.

Skarżący kwestionuje prawidłowość wykonania wyceny w opinii [...], nie wyjaśnienie metody przyjętej w opinii [...] o ile wskaźniki nią określone miały stanowić podstawę wyceny towaru w opinii [...] oraz wadliwe zaakceptowanie opinii [...], pomimo że nie uwzględnia ona współczynnika stopnia uszkodzeń oraz współczynnika uszkodzeń ukrytych. Należy podkreślić, że dopiero gdy organ celny wykaże podstawy do odrzucenia wartości transakcyjnej (co zostało omówione wyżej), za uprawnione należy uznać stanowisko organu w zakresie zastosowania metody tzw. "ostatniej szansy" określonej w art. 31 WKC. Wartość celna jest wówczas ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., przepisów Działu II Rozdziału III WKC. W przypadku określenia wartości celnej używanego samochodu, dokonuje się weryfikacji w oparciu o materiały porównawcze dla samochodów o parametrach zgodnych z danymi aut sprowadzanych przez importera, ale wyprodukowanych poza Wspólnotą i sprzedawanych na rynku Wspólnoty, gdyż z uwagi na fakt, że samochody [...] są produkowane na obszarze Wspólnoty Europejskiej, niedopuszczalnym byłoby przyjęcie za punkt wyjścia czynionych obliczeń wartości pojazdów tej samej marki. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, w sytuacji gdy wartość celna przywożonych używanych samochodów ustalana jest w oparciu o art. 31 WKC, istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty. Przyjmuje się wówczas cenę katalogową samochodu "podobnego" wyprodukowanego poza obszarem Wspólnoty, a następnie dokonuje się odpowiedniego pomniejszenia ceny o elementy takie jak cło, podatek akcyzowy i podatek VAT.

Należy także zauważyć, że metoda "ostatniej szansy" jest stosowana przy ustalaniu wartości celnej importowanych samochodów i z uwagi na zróżnicowany stan techniczny tych pojazdów (np. uszkodzenia czy braki), organy celne posiłkują się opiniami rzeczoznawców w zakresie stopnia zużycia pojazdu, jego uszkodzeń. W niniejszej sprawie na zlecenie organu celnego biegły sporządził opinię [...] w zakresie ustalenia wartości rynkowej pojazdu podobnego, której prawidłowość sporządzenia była kwestionowana przez skarżącego już w trakcie prowadzonego postępowania. Z opinii tej wynika, iż podstawą jej sporządzenia stały się dla biegłego m. in. kopia opinii technicznej [...] i Instrukcja ustalania wartości pojazdów Nr 1/2005 SRTiRD. Instrukcja ta była także podstawą do sporządzenia opinii [...].

W/w Instrukcja została zatwierdzona uchwałą z 9 grudnia 2004 r. Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w Komputerowym Systemie INFO – EKSPERT. Jak wynika z "Ustaleń ogólnych" tego dokumentu, stanowi ona zbiór ogólnych wytycznych do wykonywania przez rzeczoznawców techniki samochodowej opracowań z zakresu określania wartości rynkowej pojazdów i zawiera rozdziały regulujące ustalanie tej wartości: Określanie wartości rynkowej pojazdu i Określanie wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego. Ten drugi rozdział dotyczy określania wartości pojazdów uszkodzonych w następstwie kolizji drogowej lub innego zdarzenia i reguluje określanie tej wartości trzema metodami: metodą stopnia uszkodzenia pojazdu, metodą kosztu naprawy i metodą odzysku części.

Analizując kwestionowaną przez skarżącego opinię [...] należy zauważyć, iż jej autor oparł się o metodę stopnia uszkodzenia pojazdu lecz zastosował ją tylko w części. Określił wartość głównych zespołów pojazdu według tabeli zamieszczonej w pkt 3.2.1 Instrukcji i tę wartość przyjął jako wartość rynkową brutto samochodu porównywalnego. Tymczasem z opisu tej metody w Instrukcji wynika, że ostatecznie wartość pojazdu w stanie uszkodzonym określa się (str. 32 i 33 Instrukcji) biorąc pod uwagę wstępną wartość głównych zespołów, współczynnik stopnia uszkodzeń, współczynnik zbywalności pojazdu uszkodzonego i współczynnik uszkodzeń ukrytych wycenianego pojazdu. Natomiast w opinii [...] biegły pominął w/w trzy współczynniki, zatem zawarty w skardze zarzut nieuwzględnienia współczynnika stopnia uszkodzeń oraz współczynnika uszkodzeń ukrytych jest zasadny.

Na podkreślenie zasługuje także fakt, iż biegły sporządzając opinię [...] uszkodzenia pojazdu przyjął w oparciu o opinię [...], która także została sporządzona na podstawie Instrukcji lecz nie wynika z niej w oparciu o jaką metodę tam wskazaną. Mimo zarzutów skarżącego w tej kwestii, organ celny nie wyjaśnił czy metody zastosowane w obu opiniach są różne i na czym ewentualne różnice polegają.

Prawidłowość zastosowania konkretnej metody ma niewątpliwie wpływ na ustalenie ostatecznej wartości rynkowej pojazdu. Nie mogą zatem istnieć w tym zakresie żadne wątpliwości, a opinia winna gruntownie wyjaśnić wszystkie elementy, które mają wpływ na ustalenie wartości rynkowej pojazdu. Z istoty dowodu jakim jest opinia biegłego wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia biegłego musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Skoro sporządzając opinię wykonywał ją na podstawie Instrukcji winien wyjaśnić dlaczego przyjętą przez siebie metodę zastosował tylko w części, pomijając uwzględnione w niej wskaźniki obniżające wartość pojazdu.

Należy także zwrócić uwagę, że organy celne nie powinny traktować opinii biegłego jako jedynego i przesądzającego daną kwestię dowodu w sprawie, gdyż stanowi ona jedynie część materiału dowodowego, który podlega swobodnej ocenie, jak każdy inny dowód. Jeżeli opinia nie wyjaśnia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, organy winny zwrócić się do biegłego o jej uzupełnienie, wyjaśnienie lub doprecyzowanie. Ponadto, jeżeli w trakcie postępowania strona zgłasza uwagi bądź zastrzeżenia do opinii biegłego, organ prowadzący postępowanie winien zwrócić się do biegłego o ustosunkowanie się do tych uwag i zastrzeżeń, czego w niniejszej sprawie nie dokonano.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Złożyły się na nie: wpis w kwocie 232 zł, opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz opłata za czynności radcy prawnego z tytułu zastępstwa prawnego w kwocie 1.200 zł.

Nadto, w myśl przepisu art. 225 p.p.s.a. zwraca się stronie z urzędu różnicę między kosztami pobranymi a kosztami należnymi. W niniejszej sprawie skarżący w chwili wniesienia skargi uiścił wpis w kwocie 325 zł czyli o 93 zł wyższy od należnego i taką kwotę należało skarżącemu zwrócić.