Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1364/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 187 par. 1, art. 188, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Jarosław Wiśniewski, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Spółka z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 144/09 w sprawie ze skargi C. Spółka z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. Spółka z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 zł (słownie: tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 144/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 24 lipca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 27 marca 2008 r., określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń 2005 r. i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W trakcie kontroli przeprowadzonej w Spółce organ stwierdził, że w deklaracji za ww. okres rozliczeniowy zawyżyła ona wartość podatku naliczonego. Zdaniem organu, w sposób nieuprawniony Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z trzech faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez PPHU "I." G. I. Wynik kontroli wskazywał bowiem, że transakcje udokumentowane tymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, wobec czego w oparciu m.in. o art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 27 kwietnia 2004 r.") organ I instancji wydał stosowną decyzję, którą - jak wyżej wskazano - utrzymał w mocy organ odwoławczy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając mu naruszenie przepisów procedury i prawa materialnego.

Skarżąca podnosiła, że organy podatkowe obu instancji nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny, naruszając przy tym przepisy procedury dowodowej. Nie przeprowadziły bowiem dowodów zgłaszanych przez Spółkę, a dowody, na których w głównej mierze oparły się przy wydawaniu decyzji (protokoły przesłuchania G. I. i C. K.) nie zostały przeprowadzone przez te organy. Podkreślała, że wyjaśnienia podejrzanych składane były bez pouczenia o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, a podejrzany nie jest prawnie zobowiązany do mówienia prawdy. Protokoły te były jedynie częścią materiału dowodowego z toczącego się postępowania prokuratorskiego, w którym do dnia sporządzenia skargi, nie skierowano aktu oskarżenia. Z informacji posiadanych przez Skarżącą wynika, że G. I. i C. K. zmieniali w trakcie śledztwa swoje zeznania, a zatem nie są one wiarygodne. Ponadto Skarżąca zarzucała organom, że nie uwzględniły w ogóle wniosków dowodowych przez nią składanych. Nie zestawiły wyjaśnień G. I. i C. K. z innymi dowodami, w szczególności z zeznaniami T. P. oraz pisemnymi oświadczeniami kontrahentów Skarżącej. Organy nie dokonały również ustaleń w zakresie całokształtu działalności firm G. I., C. K. i A. O., co nie pozwala na ocenę, czy i w jakim stopniu ich działalność była fikcyjna. Organy podatkowe stawiając tezę fikcyjności zakupów oleju napędowego, nie ustaliły, skąd pochodziło paliwo, którego zakup przez Skarżącą potwierdzili jej kontrahenci. Organowi odwoławczemu Spółka zarzuciła też bezpodstawne nieuwzględnienie jej wniosku o przeprowadzenie rozprawy. Wskazała ponadto na niekonstytucyjność § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. Postanowieniem wydanym na rozprawie 13 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1093/08 Sąd zawiesił postępowanie sądowe z urzędu, albowiem stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od wyniku postępowania sądowego toczącego się przed Trybunałem Wspólnot Europejskich w sprawie C-502/07, w związku ze skierowaniem pytania prejudycjalnego, dotyczącego zgodności art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym.

Po wydaniu przez ETS wyroku w powyższej sprawie (15 stycznia 2009 r.) postanowieniem z 9 lutego 2009 r. podjęto zawieszone postępowanie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga jest bezzasadna.

3.2. Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane, a rzeczywistym celem transakcji było zwiększenie kwoty podatku naliczonego, a co za tym idzie, zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego Skarżącej za styczeń 2005 r.

Sąd wskazał, że organy sporządziły protokół badania ksiąg podatkowych Skarżącej, dokonały czynności sprawdzających u wystawcy spornych faktur - w firmie P.P.U.H. "I." G. I. i przesłuchały 19 listopada 2007 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. G. I., który oświadczył, że wszystkie dokumenty i dane dotyczące transakcji między jego firmą, a Skarżącą znajdują się w Prokuraturze Okręgowej w B. W tym stanie rzeczy organ podatkowy dopuścił dowód z wyjaśnień złożonych przez G. I. w postępowaniu karnym. Wynika z nich, że ani jego firma, ani firma A. O. "O.", która miała dostarczać mu paliwo, nie miały żadnych samochodów ciężarowych, cystern, czy też zbiorników do magazynowania paliw. G. I. przyznał, że faktury przez niego wystawiane dla Skarżącej nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Zeznał, że współpracę przy wystawianiu faktur zaproponował mu T. P., który zaproponował mu założenie firmy, która miała wystawiać faktury m.in. dla Skarżącej. Miał również znaleźć osobę, która będzie wystawiała faktury jego firmie. Na wystawianiu faktur miał zarabiać ok. 5.000 zł miesięcznie. Zeznał też, że swojemu koledze A. O. zaproponował założenie firmy, która będzie wystawiała dla niego faktury. W czasie gdy "dostarczał" faktury dla T. P., poznał przez niego C. K. Zeznał, że wszystkie faktury wystawione przez firmę C. K. na "O." A. O. i dotyczące zakupu oleju opałowego oraz faktury, wystawiane przez firmę "O." A. O. na jego firmę "I." G. I. i dalej przez firmę "I." na firmy T. P., w tym spółkę "C.", były fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznego obrotu towarowego. Firma A. O. "O." nie odebrała ani jednego transportu oleju opałowego, tak samo, jak jego firma nie sprzedała żadnego transportu oleju napędowego. Zeznania te potwierdził C. K., który w ramach postępowania karnego wyjaśnił, że T. P. zaproponował mu, żeby kupował na swoją firmę olej opałowy ciężki, a on go będzie odbierał bezfakturowo. C. K. rejestrował następnie sprzedaż oleju na kasie fiskalnej. Aby dokumentacja sprzedaży oleju przez paragony fiskalne nie wzbudzała podejrzeń, T. P. poznał go z M. T., aby mógł wystawiać fikcyjne faktury sprzedaży na jego firmy. Fikcyjne faktury sprzedaży oleju napędowego dla jego firmy wystawiała natomiast firma K. S. "K.". K. natomiast dla K. S. wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży oleju opałowego, który w rzeczywistości trafiał do zbiorników w D., i którym ostatecznie dysponował T. P. Odnośnie współpracy z firmami "O." i PPUH "I.", K. wyjaśnił, że: wystawiał fikcyjne faktury na "O." według potrzeb tzn. tyle, ile zakupił faktycznie oleju opałowego ciężkiego, który był wprowadzany do obrotu przez T. P. Wystawione faktury przekazywał w tym przypadku fizycznie P. do ręki, a on po jakimś czasie oddawał mu podpisane kopie. Organy podatkowe dopuściły też jako dowód rejestr zakupów firmy "I.", z którego wynika, że w styczniu 2005 r. firma ta nie korzystała z żadnych usług przewozowych, a w rejestrze ujęte są tylko faktury zakupu paliwa od firmy "O." i usług księgowych. Organy sporządziły też protokół badania ksiąg podatkowych Skarżącej.

3.3. Wobec powyższego za w pełni trafne i uzasadnione Sąd uznał stanowisko organów podatkowych w zakresie fikcyjności transakcji dokumentowanych spornymi fakturami. W odniesieniu do zarzutów skargi Sąd wskazał przy tym, że organy nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, skoro rozważyły cały zebrany materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej, spójnej i logicznej oceny. Sąd zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zgłaszanych przez Spółkę zastrzeżeń i słusznie przyjął, że okoliczności, które Skarżąca chciała wykazać, zostały dostatecznie wyjaśnione, a zatem nie było potrzeby przeprowadzania wnioskowanych przez nią dowodów.

3.4. Sąd I instancji nie uwzględnił też pozostałych zarzutów skargi. W szczególności za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia Konstytucji RP przez oparcie rozstrzygnięcia na § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. Nie można bowiem – zdaniem Sądu – o niekonstytucyjności tego przepisu przesądzać na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 24/03, którym uznano za niezgodny z ustawą zasadniczą § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z 22 marca 2002 r. Podstawy do takiego wniosku nie stanowi również fakt uchylenia spornego przepisu z dniem 1 czerwca 2006 r. W ocenie Sądu, organ podatkowy słusznie jako podstawę prawną decyzji podał przepis rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r., skoro obowiązywał on w styczniu 2005 r.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i błędnym ustaleniu stanu faktycznego, będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych, oraz na lakonicznym uzasadnieniu wyroku, w szczególności przez:

- niezbadanie i nieustosunkowanie się do zarzutów strony w zakresie niewskazania przez organy podatkowe którym dowodom i dlaczego dały wiarę, a którym odmówiły wiarygodności,

- niewyjaśnienie, czy odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, mogła mieć wpływ na wyjaśnienie całokształtu okoliczności sprawy i tym samym jej rozstrzygnięcie,

- niedostateczne wyjaśnienie stwierdzenia, że organy podatkowe prawidłowo dokonały oceny dowodów, oraz że nie miały obowiązku dokonania własnych ustaleń w zakresie przesłuchania G. I. i C. K.,

- błędne ustalenie stanu faktycznego przez przyjęcie, że transakcje sprzedaży oleju napędowego i związane z nimi faktury były fikcyjne,

- niewyjaśnienie przyczyn, z jakich nie przeprowadzono dowodu z oświadczenia G. I. z 3 listopada 2008 r., mimo złożenia wniosku w tym zakresie przez stronę w piśmie z 13 listopada 2008 r.,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu skargi, mimo naruszeń przepisów postępowania przez organy podatkowe, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające w szczególności na:

- niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego i częściowo błędnym jego ustaleniu, przy akceptacji przez Sąd braku takich ustaleń dokonanych przez organy podatkowe oraz niezakwestionowaniu działań organów podatkowych naruszających podstawowe zasady procedury, w szczególności naruszenie art. 121-123, art. 180-181, art. 187-188, art. 190-192, art. 193 § 1-3 oraz art. 196 O.p., których przykłady wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej,

- naruszeniu art. 92 i art. 217 Konstytucji RP, przez ich nieuwzględnienie i w rezultacie odejście od zasady, że nałożenie podatku może wynikać wyłącznie z przepisów ustawy w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie nałożenie podatku (pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego) wynikało z przepisów rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r.,

3) art. 106 § 3 P.p.s.a., polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z dokumentu – pisemnego oświadczenia G. I. z 3 listopada 2008 r., mimo złożenia takiego wniosku przez stronę w piśmie z 13 listopada 2008 r. przy jednoczesnym formalnym nierozpatrzeniu tego wniosku oraz nieustosukowaniu się do niego w uzasadnieniu wyroku,

II. naruszenie prawa materialnego, przez:

- błędną interpretację art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i przyjęcie, że faktury wystawione przez G. I. nie upoważniają strony do odliczenia podatku naliczonego,

- niezastosowanie art. 7 ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, który to przepis winien być zastosowany do transakcji dokonywanych przez stronę,

- niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 5-6 u.p.t.u., przez przyjęcie, że zachodzą podstawy faktyczne do jego zastosowania, podczas gdy strona kwestionuje istnienie podstaw do stosowania art. 109 u.p.t.u. w tej sprawie, bo nie doszło faktycznie do zaniżenia zobowiązania podatkowego, nadto podstawą prawną decyzji podatkowych był inny przepis, tj. art. 109 ust. 4, który został uchylony,

- niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r., polegające na: przyjęciu, że faktury stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane, w sytuacji gdy podatnik otrzymał faktycznie towar określony w fakturach, oraz że przepis ten jest zgodny z art. 92 i 217 Konstytucji RP, podczas gdy ustawa zasadnicza wprost określa, że nakładanie podatków może się odbywać jedynie w drodze ustawy,

- błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 2 i art. 20 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, przez przyjęcie, że faktury od dostawcy (G. I.) oraz dokumenty przyjęcia towaru PZ nie spełniały wymogów ww. ustawy, a dokumentacja księgowa była niewiarygodna.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121-123, art. 180-181, art. 187-188, art. 190-192, art. 193 § 1-3 oraz art. 196 O.p., którym Skarżąca kwestionuje prawidłowość poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych.

Zarzut ten jednak nie jest zasadny, gdyż analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, iż nie narusza on wskazanych wyżej przepisów. Sąd nie wykroczył bowiem poza granice przyznanych mu uprawnień, a swoje stanowisko odnośnie nienaruszenia przez organy podatkowe powyższych przepisów, uzasadnił w sposób wyczerpujący.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano przy tym w sposób konkretny uchybień powyższym przepisom, ograniczając się jedynie do ogólnej polemiki z argumentacją Sądu, a tym samym nie zwalczono w sposób skuteczny jego stanowiska co do braku naruszeń przepisów procedury podatkowej.

Podniesiono wprawdzie, że materiał dowodowy sprawy nie został zebrany w sposób wyczerpujący, gdyż odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę: przesłuchania G. I., C. K. i T. P., lecz wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej nie doszło w tym zakresie do naruszenia art. 188 O.p., gdyż G. I. i T. P. zostali przesłuchani w postępowaniu skarbowym w charakterze świadków, a na podstawie art. 181 O.p. wykorzystano wyjaśnienia G. I. (z czterech przesłuchań) oraz C. K. złożone w charakterze podejrzanych w postępowaniu karnym toczącym się z ich udziałem.

Ponadto o terminie przesłuchania G.I. w postępowaniu skarbowym w dniu 19 listopada 2007 r. Spółka została powiadomiona w dniu 12 listopada 2007 r., a zatem jej przedstawiciel miał możliwość uczestniczenia w tej czynności. Natomiast z treści przesłuchania tegoż świadka w tym dniu nie wynika, jak to wskazuje skarga kasacyjna, jakoby w zasadzie organy zaniechały jego przesłuchania w charakterze świadka i poprzestały na odesłaniu do akt postępowania karnego w zakresie składanych przez niego wyjaśnień i dowodów, gdyż z dokumentu tego wynika, że przesłuchujący sformułował wiele pytań wobec świadka, a na każde z nich usłyszał odpowiedź, że "wszystkie dokumenty i dane dotyczące sprawy pomiędzy moją firmą a firmą "C." znajdują się w Prokuraturze okręgowej w B.". Stąd też wykorzystanie w toczącym się postępowaniu skarbowym materiałów postępowania karnego dotyczącego obrotu paliwami pomiędzy C. K., G. I., a firmą "C.", było jak najbardziej zasadne i zgodne z art. 181 O.p.

5.2. Oczywistym jest, iż stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie tak zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kontrolując jednak prawidłowość stosowania się organów podatkowych do norm tych przepisów Sąd pierwszej instancji obowiązany jest uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy – w tym przypadku dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych w kontekście prawidłowości zastosowania wobec skarżącej Spółki norm przepisów art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. Jeżeli Skarżąca kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych prowadzących do zastosowania tych norm poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez G. I., zarzucając organom niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, winna wskazać nie tylko na istniejące – jej zdaniem - sprzeczności tego materiału, lecz również, jaki wpływ te sprzeczności lub niejasności, mogą mieć na rozstrzygnięcie sprawy. Powinna zatem wskazać na możliwość dokonania takich ustaleń faktycznych sprawy, które nie pozwalałyby organom skarbowym na takie zastosowanie wobec Skarżącej normy powyższych przepisów. Innymi słowy, Skarżąca powinna w takim przypadku wskazać, że dowody, które organy podatkowe powinny jeszcze w sprawie przeprowadzić, mogły doprowadzić do innego niż ustalony przez nie podatkowoprawnego stanu faktycznego tej sprawy. W tej konkretnej sprawie, w której Strona podnosi naruszenie, m.in. art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., powinna ona w skardze kasacyjnej szczegółowo opisać w czym upatruje niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania norm przepisów art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r., czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane w rozliczeniu Skarżącej za styczeń 2005 r. faktury wystawione przez G. I., nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a Skarżącą. Podnosząc zatem naruszenie art. 187 § 1 i art. 188 O.p. należało wskazać jakie to konkretne okoliczności faktyczne miałyby zostać wnioskowanymi dowodami wykazane. Takich jednak okoliczności nie określono w skardze kasacyjnej, podobnie zresztą jak nie uczyniono tego we wniosku dowodowym z 21 marca 2008 r., na który powołuje się Strona w skardze kasacyjnej, a w którym wniesiono o "uzupełnienie postępowania poprzez przeprowadzenie dowodów" z przesłuchania wymienionych w tym piśmie świadków, bez sprecyzowania na jakie okoliczności faktyczne osoby te miałyby zostać przesłuchane. Stąd też brak podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 188 O.p., gdyż przy tak sformułowanym wniosku dowodowym, w którym nie sprecyzowano okoliczności, na które mieliby zostać ponownie przesłuchani wnioskowani świadkowie, nie narusza normy tego przepisu odmowa jego uwzględnienia przez organy skarbowe, które stwierdziły, że wnioskowane dowody z przesłuchania tych osób zostały już przeprowadzone w sprawie.

5.3. Brak podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez Sąd pierwszej instancji, wynika także z tego, że w skardze do tegoż Sądu nie zostały sformułowane zarzuty naruszenia tych przepisów w kształcie przedstawionym w skardze kasacyjnej, wobec czego niewłaściwa kontrola tego Sądu co do ich zastosowania w postępowaniu skarbowym, mogła wynikać jedynie z wadliwego zastosowania się Sądu do norm art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., nakazujących Sądowi rozstrzyganie sprawy na podstawie akt sprawy, w jej granicach i przy braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W skardze kasacyjnej nie sformułowano jednak zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w kontekście naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

5.4. Nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 121-123, art. 180-181, art. 190-192, art. 193 § 1-3 oraz art. 196 O.p. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a., gdyż w ich uzasadnieniu także nie określono w czym konkretnie należy dopatrywać się uchybienia tymże przepisom. Uzasadnienie to bowiem skupia się na polemice z oceną materiału dowodowego sprawy dokonaną przez organy skarbowe, a zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, a więc odnosi się głównie do normy art. 191 O.p. W tym zaś zakresie Sąd pierwszej instancji stwierdził trafnie, że dokonana przez organy skarbowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza zakreślone w tym przepisie granice swobodnej oceny dowodów, a zatem nie nosi znamion oceny dowolnej, gdyż w pełni znajduje oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Odnośnie szczególnie akcentowanej w tym zakresie niewiarygodności zeznań G.I. oraz C.K., głównie z uwagi na ich pozycję podejrzanych w postępowaniu karnym stwierdzić należy, że argumenty te są nieprzekonujące, gdyż osoby te w składanych wyjaśnieniach nie obciążały tylko T. P., lecz przede wszystkim siebie, poprzez przyznanie się do stawianych im zarzutów zagrożonych odpowiedzialnością karną. Ponadto ich wyjaśnienia w tym zakresie były ze sobą zbieżne oraz znajdują potwierdzenie w innych okolicznościach sprawy, przede wszystkim braku infrastruktury technicznej do prowadzenia handlu paliwami.

Nie są przy tym zgodne z prawdą twierdzenia skargi kasacyjnej, że zeznania G. I. z postępowania karnego złożone w dniu 11 lipca i 14 sierpnia 2007 r. nie wyjaśniają okoliczności sprawy, gdyż brak w nich jednoznacznego stwierdzenia, że sporny obrót paliwami z firmą C. był fikcyjny. Treść bowiem tych zeznań jednoznacznie potwierdza fikcyjność tegoż obrotu, oraz opisuje udział w tym procederze G. I. oraz T. P.

5.5. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., polegający na nieprzeprowadzeniu dowodu z dokumentu – pisemnego oświadczenia G. I. z 3 listopada 2008 r., mimo złożenia takiego wniosku przez stronę w piśmie z 13 listopada 2008 r. przy jednoczesnym formalnym nierozpatrzeniu tego wniosku oraz nieustosukowaniu się do niego w uzasadnieniu wyroku.

Przede wszystkim oświadczenie to zostało przyjęte do akt sprawy, a Sąd pierwszej instancji, mimo że formalnie nie zawarł w protokole rozprawy postanowienia o dopuszczeniu dowodu z tego dokumentu, to opisując tenże dokument w uzasadnieniu wyroku (str. 6 uzasadnienia), zaliczył go faktycznie do materiału dowodowego sprawy i odniósł się do niego w ramach oceny wartości dowodowej wyjaśnień G.I.

5.6. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. np. wyrok z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, LEX nr 187551). Ponadto z obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., nie wynika obowiązek szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 486/07, Lex nr 465802). Przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym (zob. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1801/06 - publ. w internetowej bazie orzeczeń, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

5.7. Nie są także trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że w sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy skarbowe nie naruszyły tych przepisów.

Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawcę, a sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zdołały podważyć prawidłowości tego ustalenia, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji jego konsekwencji w postaci pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur pozostaje w zgodności z normą art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

5.8. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Zgodnie z artykułem 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

5.9. Z tych względów nie jest zasadny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r.

Zgodnie z tym przepisem rozporządzenia, wydanym w oparciu o delegację wynikającą z art. 92 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zatem expressis verbis normę, która wynika już – jak wskazano powyżej - z przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (a contrario), a zatem wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej nie stanowi ograniczenia normy tego przepisu. Zatem bez znaczenia dla wyniku tej sprawy jest okoliczność, czy przepis ten zgodny jest z art. 92 i 217 Konstytucji, bowiem nawet przy stwierdzeniu, że przepis ten nie ma przymiotu konstytucyjności, sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek - stanowiącej również podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie - normy art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

5.10. Za bezpodstawny należy również uznać zarzut naruszenia art. 109 ust. 5-6 u.p.t.u., gdyż w świetle niepodważonych okoliczności faktycznych sprawy - bezzasadne jest twierdzenie zawarte w tym zarzucie, że nie doszło faktycznie do zaniżenia zobowiązania podatkowego.

5.11. Chybiony jest także zarzut błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 2 i art. 20 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, przez przyjęcie, że faktury od dostawcy (G. I.) oraz dokumenty przyjęcia towaru PZ nie spełniały wymogów ww. ustawy, a dokumentacja księgowa była niewiarygodna, gdyż jak wskazano powyżej, przeczą temu niepodważone w sprawie okoliczności faktyczne, a ponadto przepisy ustawy o rachunkowości nie mają wpływu na prawidłowość zastosowania w tej sprawie przepisów materialnopodatkowych ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

5.12. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – w oparciu o art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.