Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2245/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4-4e,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2013 r. sprawy ze skargi W. spółka z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 12 lutego 2010r. (data wpływu 17 lutego 2010), Spółka pod firmą W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (Skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny : Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowie lokali mieszkalnych i użytkowych na sprzedaż, w związku z którą ponosi i będzie ponosić koszty prowadzonej działalności deweloperskiej. Wśród nich można wyróżnić:

1. koszty projektu budynku,

2. projekty - koszty dodatkowe (np. uzyskanie odpowiednich pozwoleń na etap projektowania, projekty instalacji elektrycznych, instalacji sanitarnych, itp.),

3. koszty nadzoru autorskiego,

4. opłaty administracyjne związane z budową (np. opłaty administracyjne za złożenie wniosków do odpowiednich organów władzy o wydanie pozwoleń dotyczących konkretnej inwestycji),

5 koszt nabycia własności lub prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz prowizjami wypłaconymi w związku z nabyciem oraz innymi kosztami związanymi z nabyciem (opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, etc.),

6. podatek od nieruchomości,

7. opłaty za użytkowanie wieczyste

8. koszty nadzoru inwestorskiego,

9. koszty ubezpieczeń związanych z konkretną budową

10. koszty ochrony konkretnej budowy,

11. koszty realizacji robót przygotowawczych,

12. koszty prac geologiczno-geodezyjnych, realizacja dróg, sieci, ukształtowanie terenu, opłata za prawo podłączenia instalacji konkretnej inwestycji do infrastruktury technicznej,

13. inne opłaty i wydatki związane z prowadzoną inwestycją (np. koszty audytu energetycznego, dzierżawy urządzeń, koszty wytyczenia i wykonania przyłączy opłaty związane z pracami geodezyjnymi, operaty szacunkowe, inwentaryzacja powykonawcza),

14. koszty realizacji robót wykończeniowych,

15 koszty wyposażenia lokali (np. koszty wykończenia lokali zgodnie z ustaleniami z poszczególnymi klientami),

16. koszty finansowania (prowizje i opłaty za kredyty i pożyczki na konkretną, inwestycję, odsetki od takich kredytów i pożyczek, opłaty bankowe) oraz nadzoru bankowego nad postępami inwestycji finansowanej kredytem bankowym.

Skarżąca wyjaśniła, że traktuje powyższe kategorie kosztów jako koszty bezpośrednie, których efektem będą przychody ze sprzedaży lokali i ewidencjonuje je w księgach rachunkowych jako zapasy, na kontach grupy 603. Po zakończeniu inwestycji, Spółka przeksięgowuje wartość powyższych w ramach aktywów (zapasy) z konta 603 na konto 600 "wyroby gotowe Takie przeksięgowanie pozostaje bez bezpośredniego wpływu na wynik (tj. na kwotę kosztów) w ujęciu rachunkowym (zarówno konta 603 jak i 600 są prezentowane w bilansie jako aktywa - zapasy).

Skarżąca przy tym jest w stanie ściśle wskazać, z którą inwestycją wymienione kategorie kosztów są związane. Koszty przypisane do danej inwestycji Skarżąca przyporządkowuje do poszczególnych sprzedawanych lokali proporcjonalnie do ich powierzchni sprzedażowej (tj. powierzchni lokali mieszkalnych, użytkowych i komórek lokatorskich przeznaczonych do sprzedaży) i rozpoznaje (tj. zalicza do kosztów w ujęciu rachunkowym) stopniowo, wraz z rozpoznawaniem w księgach przychodu ze sprzedaży lokali. Przyjęte przez Skarżącą zasady są zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. Dodatkowo, Skarżąca ponosi koszty ogólnego zarządu, tj. w szczególności koszty: wynagrodzenia zarządu, najem biur zarządu i inne koszty związane z tymi biurami, koszty obsługi administracyjnej i księgowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wymienione kategorie kosztów związanych z działalnością deweloperską należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., nr 54 poz. 654z późn. zm.) dalej u.p.d.o.p.?

2. Czy koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być uznawane za koszty uzyskania przychodów z chwilą powstania przychodu podatkowego ze sprzedaży lokalu, jeśli koszty te zostały poniesione nie później niż z chwilą osiągnięcia tego przychodu i jeśli zakaz zaliczenia tych kosztów nie wynika wprost z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.?

3. Czy koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, ujmowane dla celów rachunkowych w wartości zapasów, a w kosztach w ujęciu rachunkowym z chwilą powstania przychodu ze sprzedaży lokalu, stanowią koszt uzyskania przychodów z chwilą poniesienia, tj. z chwilą ujęcia wydatku w księgach Spółki, niezależnie od konta księgowego, na którym takie ujęcie następuje?

Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca wskazała że z istoty działalności Skarżącej wynika, że koszty związane z prowadzoną inwestycją są ponoszone w całym okresie prowadzenia budowy. Natomiast przychody z tej inwestycji mogą powstać dopiero po zakończeniu procesu inwestycyjnego. Przepisy u.p.d.o.p. nakazują odmienne traktowanie kosztów bezpośrednio związanych przychodami oraz kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Przepisy podatkowe nie definiują wprost pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zdaniem Skarżącej , analizując art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że koszty bezpośrednio związane z przychodami to takie, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z konkretnym przychodem. Opierając się na takiej interpretacji, wymienione powyżej należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami z przyszłej sprzedaży lokali. Ponoszenie wyżej wymienionych kategorii kosztów ma na celu osiągnięcie - skonkretyzowanych przychodów, tj. przychodów ze sprzedaży lokali w ramach konkretnej inwestycji. Ponoszenie tych kosztów warunkuje uzyskanie tych przychodów - bez poniesienia wyżej wymienionych kategorii kosztów, przychody ze sprzedaży lokali nie powstałyby. Ponadto, wyżej wymienione kategorie kosztów nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali. Zdaniem Skarżącej, takie argumenty przemawiają jednoznacznie za uznaniem, że powyżej wymienione kategorie kosztów należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała orzeczenia sądów administracyjnych oraz pisma urzędowe organów podatkowych

Zdaniem Skarżącej, na mocy art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty zakwalifikowane jako bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi, poniesione nie później niż w okresie, w którym osiągnięto odpowiadający im przychód, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów z chwilą osiągnięcia przychodu podatkowego odpowiadającego tym kosztom, pod warunkiem, że nie są spełnione warunki uniemożliwiające zaliczenie tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W szczególności, odnośnie odsetek od kredytów/pożyczek zaciągniętych, na sfinansowanie konkretnego zadania inwestycyjnego, koszty odsetek od takich kredytów/odsetek mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z chwilą uzyskania odpowiadającego im przychodu, nie wcześniej niż z chwilą zapłaty odsetek (wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.).

Powołując się na art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR 11-umowy o usługę budowlaną - ustanowionymi Rozporządzeniem Komisji (WE) nr [..]z[..]listopada 2008 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady Skarżąca wskazała koszty umów o usługi budowlane, które należy odnosić na wartość zapasów jako obejmujące koszty bezpośrednie odnoszące się do danej umowy (np. koszty robocizny koszty materiałów, koszty projektu, koszty wykorzystanych maszyn i urządzeń) oraz koszty ogólne powiązane z działalnością wynikającą z umowy np, koszty ubezpieczenia, koszty ogólne budowy.

Podsumowując Skarżąca stanęła na stanowisku, że datą poniesienia kosztów innych niż koszy bezpośrednio związane z przychodami jest data, pod którą ujęto dany koszt w księgach (zaksięgowano), również jeśli księgowanie następuje na konto inne niż konto kosztów, np. na konto aktywów (zapasów). W tak określonej dacie poniesienia, wskazane wydatki powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacją indywidualną z 17 maja 2010 roku Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytania 1, to jest w zakresie uznania za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów kosztów opłat administracyjnych związanych z budową, podatku od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste, kosztów ubezpieczeń związanych z konkretną budową, kosztów ochrony konkretnej budowy jak również w zakresie pytanie 3. W pozostałym zakresie, stanowisko Skarżącej uznane zostało za prawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do treści art. 15 ust. 1, 4,4a, 4b, 4c i 4d oraz art. 16 u.p.d.o.p kosztami uzyskania przychodów są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnośnie pytania 1 Minister Finansów wskazał, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem. W konsekwencji za koszty bezpośrednio związane z przychodami, jako warunkujące powstanie przychodu, Minister Finansów, uznał : koszty projektu budynku, projekty - koszty dodatkowe (np. uzyskanie odpowiednich pozwoleń na etapie projektowania, projekty instalacji elektrycznych, instalacji sanitarnych, itp.), koszty nadzoru autorskiego, koszt nabycia własności lub prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prowizjami wypłaconymi w związku z nabyciem oraz innymi kosztami związanymi z takim nabyciem (opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, etc.), koszty nadzoru inwestorskiego, koszty realizacji robót przygotowawczych, koszty prac geologiczno-geodezyjnych, realizacja dróg, sieci, ukształtowanie terenu, opłatę za prawo podłączenia instalacji konkretnej inwestycji do infrastruktury technicznej, inne opłaty i wydatki związane z prowadzoną inwestycją (np. koszty audytu energetycznego, dzierżawy urządzeń, koszty wytyczenia i wykonania przyłączy, opłaty związane z pracami geodezyjnymi, operaty szacunkowe, inwentaryzacja powykonawcza), koszty realizacji robót wykończeniowych, koszty wyposażenia lokali (np. koszty wykończenia lokali zgodnie z ustaleniami poszczególnymi klientami), koszty finansowania (prowizje i opłaty za kredyty i pożyczki na konkretną inwestycję, opłaty bankowe) oraz nadzoru bankowego nad postępami inwestycji finansowanej kredytem bankowym. Do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami Minister Finansów zaliczył: opłaty administracyjne związane z budową (np. opłaty administracyjne za złożenie wniosków do odpowiednich organów władzy o wydanie pozwoleń dotyczących konkretnych inwestycji), podatek od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste, koszty ubezpieczeń zwianych z konkretną budową koszty ochrony konkretnej budowy. Wymienione koszty dotyczące budowy całego osiedla odnoszą się do całokształtu działalności.

W zakresie pytania 2 organ stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe z uwagi na treść art. 15 ust. 4 oraz 16 ust. 1 pkt10 lit. a) u.p.d.o.p.

W zakresie pytania 3 organ wskazał, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że przepisy ustawy o rachunkowości z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) pozwalają na ustalenie zysku bilansowego, ale nie jest to równoznaczne z pojęciem dochodu w prawie podatkowym. Różnice pomiędzy zyskiem bilansowym a dochodem podatkowym wynikają z faktu, iż celem uregulowań prawno-bilansowych jest przede wszystkim niedopuszczenie do wykazania zysku zbyt wysokiego w porównaniu z rzeczywistym, czemu służą górne granice wyceny bilansowej oraz zasada ostrożnej wyceny.

Organ wskazał, że ustawa podatkowa oraz ustawa o rachunkowości zawierają w pełni samodzielne i niezależne od siebie regulacje w zakresie ujmowania kosztów, obejmujące odrębne definicje kosztów, zasady i momenty ich potrącania. W konsekwencji należy uznać za niedopuszczalne przyjmowanie zasad wyrażonych w ustawie o rachunkowości dla celów podatkowych w sytuacji, gdy jest ona całościowo uregulowana we właściwych przepisach podatkowych. Skarżąca wzorując się na przepisach wynikających z Międzynarodowego Standardu Rachunkowości, wykazuje koszty umów o usługi budowlane, które należy odnosić wartość zapasów:

- koszty bezpośrednio odnoszące się do danej umowy (np. koszty robocizny, koszty materiałów, koszty projektu, koszty wykorzystanych maszyn i urządzeń, itp.),

- koszty ogólnie powiązane z działalnością wynikającą z umowy (np. koszty ubezpieczenia, koszty ogólne budowy).

Ponoszenie powyższych kosztów ma na celu osiągnięcie konkretnego przychodu, przychodu ze sprzedaży lokali w ramach konkretnej inwestycji. Ponoszenie tych kosztów - warunkuje uzyskanie tych przychodów - bez poniesienia wyżej wymienionych kategorii kosztów, przychody ze sprzedaży lokali nie powstałyby. Natomiast koszty ubezpieczenia czy koszty ogólne budowy można zaliczyć na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Koszt powinny być rozpoznane dla celów podatkowych z chwilą w której zostaną ujęte po pierwszy w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, rachunku lub innego dowodu.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Na gruncie ustawy o rachunkowości w kwestii rozliczania kosztów w czasie chodzi o podjęcie decyzji opartej w szczególności o zasadę współmierności kosztów i przychodów, czy poniesione w danym okresie koszty, a dotyczące okresów przyszłych należy ująć w księgach i odnieść do wyniku finansowego bieżącego, czy też przyszłego okresu. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Zatem należy uznać, za nieprawidłowe ujmowanie kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami w wartości zapasów. Moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego (zysku) firmy, jest momentem mającym również wpływ na wynik podatkowy (dochód). Skarżąca zatem posiadając informację o kwalifikacji poniesionego kosztu, winna koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami odnieść do bieżącego wyniku finansowego.

Skarżąca nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu wezwała go do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 15 ust 4 i art. 15 ust 4d u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji zakwalifikowanie niektórych rodzajów ponoszonych kosztów do kategorii kosztów pośrednich, art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji nieprawidłowe określenia dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodu, art. 9 ust 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie a w konsekwencji nieuwzględnienie w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej odrębnych przepisów tj. ustawy o rachunkowości.

W odpowiedzi na skargą organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2379/10 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że Sąd pierwszej instancji odnosząc się bezpośrednio i wprost do kwestionowanych w konkretnej zaskarżonej indywidualnej sprawie ocen prawnych podatkowego organu interpretacyjnego nie dokonał ich kontroli poprzez prawidłowo uzasadnioną analizę możliwości subsumcji stanu faktycznego poszczególnych wydatków pod unormowanie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Wymieniony przepis w tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, która podaje i uzasadnia powody uchylenia interpretacji, nie został nawet powołany. Z uzasadnienia Sądu wynika więc zasadnicza wątpliwość, czy zaskarżona interpretacja została uchylona z powodu błędnej wykładni lub nieprawidłowej oceny możliwości zastosowania art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., czy też z innych powodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Spór sprowadza się do zakwalifikowania wskazanych przez Stronę wydatków do kategorii kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. lub do kategorii kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.).

Podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie oraz pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami) wynika z treści przepisów art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Należy zgodzić się z poglądem, że przepisy nie formułują żadnej definicji "bezpośredniości" związku kosztu z przychodem, ograniczają się jedynie do sformułowania alternatywy, opisując jedną, bliżej niezdefiniowaną grupę kosztów jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, pozostałe zaś koszty nazywając innymi niż bezpośrednio związane z przychodami. W tym przypadku ustawodawca nie posłużył się przy tym definicją legalną, która wyznaczałaby jednoznaczne granice w zakresie zaliczenia kosztów do jednej z tych grup.

Nie nasuwa wątpliwości (por. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2379/10, LEX nr 1096088 i z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1151/09, LEX nr 606796), że o uznaniu danego kosztu za bezpośredni będzie przesądzał konkretny stan faktyczny, gdyż ten sam rodzaj kosztu u różnych przedsiębiorców może być odmiennie kwalifikowany. Zarówno przychód, jak i koszt są wielkościami określonymi kwotowo. Powyższe oznacza, że jeśli koszt uzyskania przychodów można powiązać z osiąganym przychodem, czyli pozostaje on w widocznym związku z konkretnym przychodem, to taki koszt jest potrącany w roku, w którym przychód związany z danym kosztem wystąpił albo powinien wystąpić.

W takich sytuacjach podatnicy mogą potrącać w danym roku podatkowym koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, jak również koszty jeszcze nie poniesione faktycznie, jeśli odnoszą się do przychodów tego roku podatkowego.

Wydatki, które mają niewątpliwie wpływ na osiąganie przychodów, z uwagi na swą ogólną przydatność, jednakże nie można ich powiązać z konkretnym przychodem, są kosztami pośrednimi. Nie można wówczas ustalić, w którym roku wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tego kosztu w danym roku podatkowym.

Co do zasady do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (tak:

A. Gomułowicz (w:) S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, UNIMEX 2011, s. 525-526 i podana tam literatura).Są to przede wszystkim koszty ogólnego zarządu związane z zapewnieniem funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak koszty obsługi administracyjnej, księgowej czy prawnej, koszty działań promocyjnych, ubezpieczeń, mediów, podatek od nieruchomości itp.(por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1706/10). Zauważenia wymaga, iż mimo, że ustawodawca nie zdefiniował w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami", pojęć tych nie można utożsamiać z pojęciami "koszty bezpośrednie" oraz "koszty pośrednie" występującymi w ustawie o rachunkowości, tym bardziej że koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości nie mogą dotyczyć okresu przekraczającego rok obrotowy i nie można rozliczać ich w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (E. Walińska, A. Mariański, Rozliczanie kosztów w czasie w podatkach dochodowych po 1 stycznia 2007 r., Przegląd Podatkowy 2007, nr 3, s. 10). Jednak znaczenie pojęć "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami" można ustalić, posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Przykładowo, kosztami takimi są koszty zakupu towarów lub usług, które to towary lub usługi następnie zbyto, uzyskując określony przychód.

W piśmiennictwie wyrażane są poglądy, iż kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem, takie jak np. koszty obsługi prawnej, windykacji, usług marketingowych, ubezpieczenia, badania sprawozdań finansowych, promocji itp. (zob. H. Litwińczuk, Zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych na 2007 r. (1), Przegląd Podatkowy 2007, nr 1, s. 7). A także koszty ochrony mienia, koszty wynagrodzeń, reklamy, marketingu, usługi doradcze i inne.

W judykaturze wielokrotnie wyrażano stanowisko, że co do zasady, koszty dające się powiązać z konkretnymi przychodami (wydatki bezpośrednie) są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstały te przychody, natomiast koszty, których nie da się w taki sposób przyporządkować (wydatki pośrednie), potrącalne są w roku podatkowym, w którym je poniesiono (por. wyrok NSA z dnia z dnia 26 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 776/05, publ. LEX nr 282667, wyrok NSA z dnia z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2503/04, publ. Mon. Podatkowy nr 12/2005, s. 2).

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż skoro podatnik nie ma możliwości powiązać konkretnych kosztów z konkretnymi przychodami, w myśl zasad przewidzianych w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., powinny więc one stanowić tzw. koszty ogólne działalności, a te powinny być potrącane w roku ich poniesienia (wyrok NSA z dnia 13 maja 1998 r. SA/Sz 1354/97, Glosa: Kamienie milowe orzecznictwa podatkowego NSA 1981-2001 cz. II B. Dauter, Wydatki podatnika jako koszt uzyskania przychodów, s. 35-37).

W ocenie Sądu wymienione wyżej koszty: opłaty administracyjne związane z budową (za złożenie do odpowiednich organów władzy o wydanie pozwoleń dotyczących konkretnej inwestycji), podatek od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste, koszty ubezpieczeń związanych z konkretna budową, koszty ochrony konkretnej budowy prawidłowo zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe jako koszty inne niż bezpośrednio związanie z uzyskanymi przychodami.

Wymienione koszty dotyczą budowy całego osiedla odnoszą się do całokształtu działalności Skarżącej oraz są związane z jego funkcjonowaniem. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Podatek od nieruchomości oraz opłata za wieczyste użytkowanie gruntu należą do kategorii opłat, podatków majątkowych. Wydatki te wynikają z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność- gospodarczą nieruchomości i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Powyższe koszty na podstawie 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust 4e u.p.d.o.p., mogą być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia. Przychód bowiem z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej powstanie, niezależnie od poniesienia powyższych wydatków. Nie występuje tu bezpośrednia zależność jaka zachodzi pomiędzy np. kosztem nabycia gruntu i wybudowania na nim budynku i następnie przychodem ze sprzedaży lokali w tym budynku. Spółka tego typu koszty, tj. opłaty administracyjne związane z budową podatek od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste, koszty ubezpieczeń związanych z konkretną budową koszty ochrony budowy, musi ponieść w związku z posiadanym majątkiem, jednakże wydatek ten nie wpływa w sposób bezpośredni na osiągany przychód.

.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Sąd w składzie rozpoznającym spór podziela pogląd wyrażony w wyroku 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11 (dostępny w bazie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym, z przepisu tego jednoznacznie wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Moment poniesienia kosztu powiązano zatem z dniem, na który ujęto go jako koszt w księgach rachunkowych.

Prawo podatkowe cechuje się dużą autonomią. W rozpoznawanej sprawie inny akt prawny (ustawa o rachunkowości) nie przesądza jednak, o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis). Chyba, że znajdują zastosowanie na podstawie stosownego odesłania normatywnego. Czyli tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie "ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" na podstawie stosownego dowodu księgowego.

Powyższe nie narusza, autonomii prawa podatkowego. Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera odesłanie do innych przepisów. W art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębne przepisy w rozumieniu powołanego art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są zamieszczone w ustawie z dnia 29 września 2994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Skoro tak, to użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. sformułowanie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości.

W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych.

Użyty w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zwrot "ujęto koszt w księgach rachunkowych" jako odpowiednik pojęcia "zaksięgowano", należy rozumieć jako zapis zdarzenia wprowadzony do ksiąg rachunkowych, w określonym czasie i o określonej treści, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Zaksięgowanie to zapisanie (ujęcie) danego zdarzenia w odpowiedniej księdze rachunkowej. Ujęcie kosztu w księgach rachunkowych to nic innego jak jego prawidłowe ujawnienie, wpisanie do prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych, przy zachowaniu właściwego porządku: chronologicznego i systematycznego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 7 grudnia 2009 r., I SA/GL 478/09; opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl).

Za nietrafne należy uznać stanowisko Strony skarżącej, która w oparciu o przepisy wynikające z Międzynarodowego Standardu Rachunkowości, wykazuje koszty umów o usługi budowlane, które odnosi na wartość zapasów:

- koszty bezpośrednio odnoszące się do danej umowy (np. koszty robocizny, koszty materiałów koszty projektu, koszty wykorzystanych maszyn i urządzeń, itp.),

- koszty ogólnie powiązane z działalnością wynikającą z umowy (np. koszty ubezpieczeń, koszty ogólne budowy).

Odnosząc się do powyższego stanowiska Spółki podzielić należy pogląd organu interpretacyjnego, iż na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (która jest aktem rozstrzygającym o podatkowej klasyfikacji kosztów), koszty robocizny, koszty materiałów, koszty projektu, koszty wykorzystanych materiałów i urządzeń stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem.

Ponoszenie powyższych kosztów ma na celu osiągnięcie konkretnego przychodu, tj. przychodu ze sprzedaży lokali w ramach konkretnej inwestycji. Ponoszenie tych kosztów warunkuje uzyskanie tych przychodów - bez poniesienia wyżej wymienionych kategorii kosztów, przychody ze sprzedaży lokali nie powstałyby.

Natomiast koszty ubezpieczenia czy koszty ogólne budowy należy zaliczyć na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p..do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Koszty te powinny być rozpoznane dla celów podatkowych zgodnie z art.15 ust.4e u.p.d.o.p, z chwilą w której zostaną ujęte po raz pierwszy w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, rachunku lub innego dowodu. za nieprawidłowe ujmowanie kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami w wartości zapasów. Moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego (zysku) firmy, jest momentem mającym również wpływ na wynik podatkowy (dochód). Skarżąca zatem posiadając informację o kwalifikacji poniesionego kosztu, winna koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami odnieść do bieżącego wyniku finansowego.

Wbrew zarzutom skargi organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, iż opłaty notarialne oraz podatek od czynności cywilnoprawnych od nabytego gruntu dotyczą transakcji nabycia konkretnej nieruchomości warunkującej osiągnięcie przychodu, a więc pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym przychodem, dlatego nie zostały zaliczone do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem.

Sąd nie podziela również stanowiska Strony, iż kryterium rozstrzygającym przy podziale kosztów na bezpośrednio związane z przychodami oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami Spółki, powinna być okoliczność, iż Strona prowadzi tylko jedna inwestycję o specyficznym przedmiocie działania i tylko do tych celów powstała Spółka skarżąca. W ocenie Sądu kwalifikacja wydatków poniesionych przez każdego podatnika, powinna odbywać się według przedstawionych wyżej zasad. W świetle przepisów u.p.d.o.p. za bez znaczenia należy uznać ilość inwestycji prowadzonych przez Stronę. W każdym rodzaju działalności jak i w każdej ilości inwestycji należy badać , które z wydatków mogą być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami czyli w jak ścisłym związku pozostają powyższe wydatki z osiąganym przychodem, oraz czy stanowią zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu lub też ogólne koszty funkcjonowania danego podmiotu związane z działalnością gospodarczą podatnika, ale nie mające bezpośredniego wpływu na uzyskanie przychodu.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.