Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2215/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1,2, art. 118 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 82/11 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 6 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S.e kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2011, sygn. akt I SA/Sz 82/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Z. S. (dalej: skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2003 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 6 grudnia 2010 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 sierpnia 2008 r. orzekającej o odpowiedzialności Z. S. za zaległości podatkowe spółki O., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2003 r. w łącznej wysokości 7.847,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.205,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 187,67 zł i orzekł o odpowiedzialności podatkowej Z. S. jako byłego członka zarządu spółki O. solidarnej z M. S. i M. V., za zaległości tej spółki (jako płatnika zaliczek) w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2003 r. w łącznej wysokości 7,847,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.205 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 187,67 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od 2 czerwca 1999 r. do 1 grudnia 2000 r. jako prezes. W dniu 17 czerwca 2002 r. powołano trzyosobowy zarząd w składzie: M. S.- prezes zarządu oraz członkowie Z. S. i M. V. Podatnik zrezygnował z funkcji członka zarządu w dniu 28 sierpnia 2003 r., natomiast M. S. i M. V. zrezygnowali dnia 26 marca 2004 r.

Z uwagi na to, że spółka nie uregulowała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych w miesiącach kwiecień - sierpień 2003 r., decyzją z dnia 25 maja 2007 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika tego podatku oraz określił wysokość zobowiązań z tego tytułu łącznie na kwotę 10.634,00zł. Wskutek zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej, egzekucję prowadził Komornik Sądowy, który postanowieniem z dnia 3 października 2005 r. umorzył to postępowanie jako bezskuteczne.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec skarżącego i odrębnie wobec pozostałych członków zarządu postępowanie w zakresie odpowiedzialności osób trzecich. Następnie orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. S. i M. V. za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do sierpnia 2003 r. oraz Z. S. - za miesiące od kwietnia do lipca 2003 r.

Pismem z 11 września 2008 r. skarżący odwołał się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w S. zarzucając rażące naruszenie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa). Wskazał m.in., że jako członek zarządu skarżący nie miał umocowania do samodzielnego składania wniosku o upadłość. Ponadto podejmował on czynności mające na celu wyprowadzenie spółki z zapaści. Z własnej inicjatywy kontaktował się w okresie wrzesień/październik 2003 r. z pracownikiem organu podatkowego i na podstawie uzyskanych informacji był przekonany, że zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień-sierpień 2003 r. zostały uregulowane poprzez zaliczenie nadwyżki VAT. Nakłaniał też M. S. do przedstawienia w urzędzie skarbowym sytuacji firmy. Skarżący podkreślił, że spłacał długi generowane przez poprzedni zarząd spółki, udzielił spółce pożyczek na ok. 8.000 zł, uzyskał zgodę komornika na negocjowaną spłatę długu, opracował plan naprawczy. Zadbał, aby maszyny i urządzenia spółki nie zostały zabrane bez zgody prokuratury lub Sądu.

Skarżący podał, że pozostali członkowie zarządu zataili okoliczność wytoczenia spółce procesu przez kilkunastu wierzycieli, w efekcie którego zajęto środki firmy. Twierdzenie tych osób, że nie wiedzieli o niepłaceniu składek ZUS nie jest zgodne ze stanem faktycznym.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 1 grudnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na skutek skargi strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. I SA/Sz 123/09 powyższą decyzję uchylił wskazując, że zarząd spółki nie był jednoosobowy, zatem nazwiska członków zarządu odpowiadających solidarnie powinny być wskazane w decyzji. Zdaniem Sądu niezbędne jest rozważenie, czy wobec braku umocowania skarżącego do samodzielnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, mógł on poprzeć złożony dnia 4 kwietnia 2003 r. wniosek spółki w tej sprawie bądź złożyć taki wniosek samodzielnie oraz wskazał na konieczność wyjaśnienia i rozważenia okoliczności dotyczących zarachowania na poczet przedmiotowych zaległości zwrotu VAT za czerwiec 2003 r.

W ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym skarżący powtórzył poprzednie argumenty. Podkreślił, że pozostali członkowie zarządu dnia 3 kwietnia 2003 r. podjęli, przy sprzeciwie podatnika, decyzję o upadłości firmy. Skarżący pisemnie oświadczył pozostałym członkom, że nie zgadza się na zabranie przez nich maszyn, narzędzi i towaru ze spółki bez zgody Sądu / prokuratury. Zażądał przedłużenia pracy pracownikom firmy oraz powiadomił prokuraturę, ZUS i Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego o działaniach prezes M. S. (wymiana zamków w pomieszczeniach i uniemożliwienie dostępu do dokumentów).

Pismem z dnia 26 listopada 2009 r. podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – Pani C. (ówczesnego pracownika Drugiego Urzędu Skarbowego w S.), która sporządziła notatkę w przedmiocie zarachowania podatku od towarów i usług na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ odwoławczy odmówił jednak przeprowadzenia dowodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 14 stycznia 2010 r. uchylił wskazaną wyżej decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia odpowiedzialności solidarnej członków zarządu spółki O. oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej zobowiązanego solidarnie z M. S. i M. V. za wymienione zaległości podatkowe spółki jako płatnika.

Decyzja ta została zaskarżona do WSA w Szczecinie, który uchylił ją wyrokiem z dnia 12 maja 2010 r., sygn akt I SA/Sz 158/10. W uzasadnieniu podano, że decyzja organu odwoławczego w zakresie podjętego rozstrzygnięcia nie koresponduje z osnową decyzji pierwszoinstancyjnej i nie odnosi się wprost do jej rozstrzygnięcia oraz częściowo uchyla decyzję, która jest jednowątkowa i nie może być podzielona na części. Sąd wskazał również, że wobec naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, przesądzenie o odpowiedzialności skarżącego jest przedwczesne, stąd nie odniósł się do ustaleń merytorycznych oraz zarzutów strony.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 6 grudnia 2010 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z 27 sierpnia 2008 r. i orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki O. solidarnej z M. S. i M. V., za zaległości tej spółki jako płatnika zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień - lipiec 2003 r. w łącznej kwocie 7.847,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę 5.205 zł oraz kosztami egzekucyjnymi 187,67 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że ustalenia faktyczne poczynione w przedmiotowej sprawie wyczerpują znamiona bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, gdyż z okoliczności sprawy wynika, że spółka nie posiada żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu wystarczy wykazanie bezskuteczności egzekucji w części. Wobec spełnienia przesłanek konstytutywnych orzeczenia odpowiedzialności podatkowej strony, podatnik mógł uchylić się od tej odpowiedzialności wykazując jedną z przesłanek egzoneracyjnych przewidzianych w art. 116 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że istnieją podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu podatnika, gdyż zaległość podatkowa spółki powstała w okresie, w którym pełnił on funkcję członka zarządu spółki, a ponadto skarżący nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających na wyłączenie jego odpowiedzialności.

Powołując się na art. 1 i 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, organ wskazał, że przepis ten określał 14-dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Z informacji nadesłanej przez Sąd Rejonowy w Szczecinie XXII Wydział Gospodarczy wynika, że nie został skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, ani też wniosek o otwarcie postępowania układowego. Organ podniósł, że dnia 25 kwietnia 2002 r., następnie 4 kwietnia 2003 r. i 11 lipca 2003 r. spółka składała wnioski o ogłoszenie upadłości lecz bezskutecznie. Każdorazowo wnioski te były zwracane z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych wniosków. Według sprawozdania finansowego (uproszczony bilans na dzień 31 grudnia 2001 r.) spółka na koniec 2001 r. odnotowała stratę netto w wysokości 285.756,02 zł, zobowiązania 611.363,05 zł, oraz aktywa 332.930,77 zł, natomiast na dzień 1 stycznia 2001 r. (koniec 2000 r.) stratę netto w wysokości 30.961,59 zł, zobowiązania 380.735,14 zł oraz aktywa 377.439,89 zł. Zatem suma zobowiązań przekraczała wartość majątku spółki już na koniec 2000 r., stąd wniosek o upadłość obiektywnie powinien być złożony pod koniec I kwartału 2001 r. aby można było uznać, że czynność tą dokonano "we właściwym czasie".

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że nie posiadał on uprawnień do reprezentacji spółki w zakresie zgłoszenia upadłości. W okresie kiedy skarżący był członkiem zarządu, tj. w październiku 2002 r. spółce zwrócono nieuzupełniony w terminie wniosek o otwarcie postępowania układowego, natomiast przedstawiona na zebraniu zarządu 12 marca 2003 r. propozycja zgłoszenia upadłości, w ocenie organu, była spóźniona. Zdaniem organu sytuacja finansowa w jakiej znajdowała się spółka, wymagała od członka zarządu złożenia takiego wniosku znacznie wcześniej. W chwili objęcia przez podatnika funkcji członka zarządu miał on świadomość, że spółka znajduje się w złej kondycji finansowej. Pomimo tego skarżący nie podjął, ani nie zainicjował skutecznych działań zmierzających do ochrony interesów wierzycieli, a te które zostały podjęte w celu ratowania sytuacji finansowej spółki nie stanowią przesłanek zwalniających podatnika, jako członka zarządu, z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. W sytuacji gdy istnieją faktyczne podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość lub postępowanie układowe (naprawcze), a zarząd składa niepełne wnioski, najpierw o postępowanie układowe, a następnie o upadłość, to tym samym bierze na siebie ryzyko braku ochrony interesów wierzycieli (a wśród nich Skarbu Państwa) i ich równomiernego zaspokojenia.

Podkreślono, że co prawda podatnik zadbał, aby maszyny i urządzenia produkcyjne nie zostały zabrane bez zgody prokuratury lub sądu, to jednak z pisma M. S. i M. V. wynika, że spółka O. zawarła z posiadającą udziały w spółce firmą P. umowę o udzielenie kredytu. Mocą postanowień umowy w razie zaprzestania spłaty kredytu pożyczkodawca był uprawniony do przejęcia wskazanych maszyn i urządzeń stanowiących zabezpieczenie kredytu. Na tej podstawie spółka P. oświadczyła, że przejmuje na własność maszyny i urządzenia produkcyjne.

Ponadto, w ocenie organu, przekonanie skarżącego o pozytywnym załatwieniu sprawy nieuregulowanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez zaliczenie na poczet zaległości należnego zwrotu VAT za czerwiec 2003 r., nie znajduje uzasadnienia. Powołując się na przepis art. 21 ust. 2 lit. a obowiązującej w tym okresie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) organ wyjaśnił, że spółka ubiegająca się o zwrot podatku zobowiązana była wykazać, że należności wynikające z faktur zostały w całości uregulowane. W dniu 9 października 2003 r. wezwano spółkę do okazania faktur zakupu oraz dowodów zapłaty, jednak spółka w zakreślonym terminie nie dostarczyła wymaganych dokumentów i w związku z powyższym przywrócono pierwotną wersję deklaracji VAT-7 za czerwiec 2003 r. W tej sytuacji brak było podstaw do przeksięgowania należnego do zwrotu podatku VAT na poczet zaległości spółki (jako płatnika) w podatku dochodowym.

Odnośnie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, który sporządził notatkę w przedmiocie zarachowania podatku VAT na poczet zaległości spółki, organ wskazał, że nie kwestionował zarówno treści tej notatki jak i okoliczności kontaktu podatnika z pracownikiem organu w okresie wrzesień-październik 2003 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucił błędne zastosowanie art. 118 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności pomimo upływu 5-letniego okresu przedawnienia, naruszenie art.127 Ordynacji podatkowej przez rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 i w zw. z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę materiału dowodowego oraz błędną wykładnię art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podniósł, że uchylając decyzję organu pierwszej instancji i orzekając skarżoną decyzją merytorycznie o odpowiedzialności strony, organ odwoławczy dokonał w zasadzie rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, czym naruszył art. 127 i art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności skończyła się z dniem 31 grudnia 2008 r. Skarżący podkreślił, że upływ terminu przedawnienia po wydaniu decyzji w pierwszej instancji powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Dyrektor uchylając skarżoną decyzję nie miał prawa, z uwagi na upływ terminu określonego w art.118 § 1 Ordynacji podatkowej, wydać nowej decyzji ustalającej odpowiedzialność, a winien postępowanie umorzyć. Zdaniem podatnika uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i merytoryczne orzeczenie o jego odpowiedzialności podatkowej narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego i pozbawiło go prawa zaskarżania orzeczenia jako wydanego w pierwszej instancji i dochodzenia swoich praw w postępowaniu podatkowym.

Podnosząc zarzut naruszenia art.180 § 1 w zw. z art.187 § 1 i art.191 i w zw. z art.116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę materiału dowodowego oraz błędną wykładnię art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazał, że podtrzymuje zarzuty zawarte w dotychczas kierowanych do WSA skargach z dnia 7 stycznia 2009 r. i 21 stycznia 2010 r. oraz podniósł, że w tej mierze uzasadnienie skarżonej decyzji z dnia 6 grudnia 2010 r. powiela argumenty wcześniej podniesione przez organ odwoławczy w decyzjach z dnia 1 grudnia 2008 r. oraz z dnia 14 stycznia 2010 r. Zdaniem skarżącego organ w ogóle nie odniósł się do argumentu, że podatnik nie był w stanie samodzielnie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości spółki O., a także konsekwentnie odmawia przesłuchania świadka Pani C., co ma istotne znaczenie dla oceny, czy w ogóle zaistniała jakakolwiek zaległość podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

W ocenie Sądu, najdalej idący zarzut, a mianowicie naruszenie przez błędne zastosowanie przepisu art. 118 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności pomimo upływu 5-letniego okresu przedawnienia jest bezzasadny.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że w świetle art. 107 § 1 i art. 108 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - nie może budzić wątpliwości, iż odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstają na skutek wydania i doręczenia decyzji w tym przedmiocie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Istotą przywołanego art. 118 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest ograniczenie w czasie możliwości kreowania tej odpowiedzialności, nie ma jednak znaczenia w jakim czasie zostaje wydana decyzja organu odwoławczego. Powstanie odpowiedzialności następuje bowiem już na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Jeśli zatem decyzja organu odwoławczego nie powoduje powstania odpowiedzialności (przez zwiększenie jej zakresu w porównaniu z wynikającym z decyzji organu pierwszej instancji), to nawet, gdy wydana została po upływie terminu zastrzeżonego w art. 118 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa nie może być uznana za naruszającą ten przepis (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 października 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 254/05).

Niezasadne w ocenie Sądu pierwszej instancji okazały się także zarzuty związane ze sposobem prowadzenia postępowania dowodowego i oceną materiału zebranego w sprawie.

Według Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p.

Sąd nadto jest zdania, że organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy.

Jednocześnie zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodności ocen, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 O.p., odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego.

Przywołując art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości,

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl § 2 tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Sąd stwierdził, że podstawową, zatem kwestią przy obciążeniu osoby trzeciej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. jest jednoznaczne ustalenie, czy w danym okresie osoba ta pełniła funkcję członka zarządu oraz czy egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna.

W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że jest on zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

Jednocześnie podkreślono, że tym, co nie budzi wątpliwości w niniejszej sprawie jest to, że Spółka nie uregulowała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych w miesiącach kwiecień - sierpień 2003 r., dlatego też decyzją z dnia 25 maja 2007 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika tego podatku oraz określił wysokość zobowiązań z tego tytułu łącznie na kwotę 10.634 zł. Dochodzenie ich zapłaty od Spółki nie przyniosło oczekiwanych rezultatów. Wskutek zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej, egzekucję prowadził Komornik Sądowy (postanowienie Sądu Rejonowego w Szczecinie z dnia 16 marca 2005 r.), który postanowieniem z dnia 3 października 2005 r. umorzył to postępowanie jako bezskuteczne.

Sąd stwierdził, że poza sporem jest także i to, iż Z. S. obok M. S. - prezesa zarządu oraz M. V., w tym czasie pełnił obowiązki członka zarządu (ponownie) od 17 czerwca 2002 r. do 28 sierpnia 2003 r., tj. w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań Spółki (jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych) za miesiące kwiecień-lipiec 2003 r., jak i upływu terminu ich płatności - tj. 20 maja 2003 r., 20 czerwca 2003 r., 21 lipca 2003 r. i 20 sierpnia 2003 r.

W związku z powyższym za zaległości podatkowe spółki O. organy podatkowe pociągnęły do solidarnej odpowiedzialności jako tzw. osoby trzecie wszystkich ówczesnych członków zarządu spółki, a więc zarówno Z. S. jak i M. S. oraz M. V. (odrębnymi decyzjami). Tym samym organy podatkowe postąpiły zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS, 4/08 w której stwierdzono, że "Przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność."

Sąd stwierdził, że fakt niemożności zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa, wynika niezbicie ze zgromadzonego materiału dowodowego. Spółka nie miała majątku, z którego wierzyciel mógł uzyskać zaspokojenie swoich należności. Tym samym została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji warunkująca podjęcie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej.

Z powyższego Sąd wyprowadził wniosek, że wszystkie przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu zostały spełnione.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanym przypadku nie zaistniały także przesłanki egzoneracyjne, tj. wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości tejże spółki. Podkreślono, że stosownie do treści przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłankami tymi są:

1) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,

2) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji.

Zwrócono uwagę, że o ile w wypadku wcześniej omówionych przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, to na organie podatkowym ciąży obowiązek ich wykazania, co wynika chociażby z treści art. 122 O.p., to sposób redakcji przepisu art. 116 § 1 O.p., w kontekście przesłanek egzoneracyjnych wyraźnie przesuwa ciężar dowodu na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewskazanie przez członka zarządu". Zatem to podatnik winien wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu (por. wyroki NSA z 11 lutego 2003 r. SA/Łd 1006/01, z 6 marca 2003 r. SA/BD 85/03, z 8 kwietnia 2003 r., II Sa /Łd 1959/01, z 26 października 2005 sygn. akt I FSK 30 i 192/05 z 18 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2548/04.

Uwzględniając powyższe zasady i poglądy Sąd doszedł do przekonania, iż w spornej sprawie skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Jest on zdania, że w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi pierwsza z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych - złożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego.

Sąd stwierdził, że właściwy moment do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego musi być oceniony z punktu widzenia właściwych przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz postępowanie układowe (por. wyrok NSA z 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06, wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). Należy zatem mieć na uwadze - w zależności od stanu faktycznego danej sprawy - albo przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) wskazujące przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej oraz przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) regulujące postępowanie układowe zapobiegające upadłości, albo przepisy obowiązującej od 1 listopada 2003 r. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.).

Zwrócono uwagę, że w orzecznictwie podkreśla się, iż w świetle przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, wyróżnić można dwie przesłanki ogłoszenia upadłości. Zgodnie bowiem z tymi przepisami ogłoszenie upadłości winno nastąpić, gdy spółka zaprzestała płacenia długów oraz gdy majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. Zaakcentowano, że obie wymienione przesłanki są alternatywne i równorzędne, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców, a tym samym obliguje reprezentantów tych przedsiębiorców do złożenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek, licząc początek biegu terminu od pojawienia się pierwszej z tych przesłanek.

W świetle powyższego w ocenie Sądu, organy orzekające prawidłowo oceniły w rozpoznawanej sprawie, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. Powołując się na art. 1 i 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, organ wskazał, iż przepis ten określał 14-dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Z informacji nadesłanej przez Sąd Rejonowy w Szczecinie XXII Wydział Gospodarczy wynika, iż nie został skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, ani też wniosek o otwarcie postępowania układowego. Organ podniósł, iż 25 kwietnia 2002 r., następnie 4 kwietnia 2003 r. i 11 lipca 2003 r. Spółka składała wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki, lecz bezskutecznie. Każdorazowo wnioski te były zwracane stronie z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych wniosków. Według sprawozdania finansowego (uproszczony bilans na dzień 31 grudnia 2001 r.) Spółka na koniec 2001 r. odnotowała stratę netto w wysokości 285.756,02, zobowiązania 611.363,05, oraz aktywa 332.930,77 zł., natomiast na dzień 1 stycznia 2001 r. (koniec 2000 r.) - stratę netto w wysokości 30.961,59 zł., zobowiązania 380.735,14 zł. oraz aktywa 377.439,89 zł. Zatem suma zobowiązań przekraczała wartość majątku Spółki już na koniec 2000 r., stąd wniosek o upadłość obiektywnie powinien być złożony pod koniec I kwartału 2001 r. aby można było uznać, że czynność tą dokonano "we właściwym czasie".

Ocenę tę zdaniem Sądu potwierdza także raport z 15 lipca 2002 r. z badania sprawozdania finansowego Spółki za 2001r. sporządzony przez powołanego przez Spółkę biegłego rewidenta, "Opinia uzupełniająca finansowo-księgowa" z akt śledztwa Prokuratury Rejonowej Szczecin-Śródmieście sygn. 2 Ds. 209/05/S, oraz uzasadnienie postanowienia z 30 listopada 2005 r. o umorzeniu przez Prokuraturę ww. śledztwa.

W okresie kiedy był członkiem zarządu, tj. w październiku 2002 r. Spółce zwrócono nieuzupełniony w terminie wniosek o otwarcie postępowania układowego, natomiast przedstawiona na zebraniu zarządu 12 marca 2003 r. propozycja zgłoszenia upadłości, w ocenie organu, była spóźniona. Zdaniem organu sytuacja finansowa w jakiej znajdowała się Spółka, wymagała od członka zarządu złożenia takiego wniosku znacznie wcześniej.

Zdaniem organu, w chwili objęcia przez podatnika funkcji członka zarządu miał on świadomość, że Spółka znajduje się w złej kondycji finansowej. Przez szereg następnych miesięcy, od dnia objęcia funkcji, podatnik nie podjął, ani nie zainicjował skutecznych działań zmierzających do ochrony interesów wierzycieli. W ocenie organu, podjęte przez stronę działania w celu ratowania sytuacji finansowej Spółki (spłata długów wygenerowanych przez poprzedni zarząd - ok. 140.000 zł.), udzielenie Spółce pożyczek (łącznie ok. 8.000 zł.), uzyskanie zgody komornika na negocjowaną spłatę zadłużenia, opracowanie programu naprawczego, zawiadomienie prokuratury, a także powiadomienie ZUS o aktualnej sytuacji ekonomicznej Spółki, nie stanowią przesłanek zwalniających podatnika, jako członka zarządu, z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. W sytuacji bowiem, gdy istnieją faktyczne podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość lub postępowanie układowe (naprawcze), a zarząd składa niepełne wnioski, najpierw o postępowanie układowe, a następnie o upadłość, to tym samym bierze na siebie ryzyko braku ochrony interesów wierzycieli (a wśród nich Skarbu Państwa) i ich równomiernego zaspokojenia.

Według Sądu skarżący nie podjął jakiejkolwiek próby zgłoszenia zarządowi propozycji aby ten zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości i jak sam twierdzi był wręcz przeciwny temu rozwiązaniu. Skarżący w toku całego postępowania nie wskazał okoliczności które prowadziłyby do wykazania braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.

Zwrócono też uwagę, że organ drugiej instancji zasadnie wskazał, iż moment zgłoszenia wniosku o upadłość ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony uznaniu członka zarządu. Postępowanie upadłościowe służy ochronie interesów wszystkich wierzycieli (w tym również Skarbu Państwa), dlatego tak istotnym jest właściwy czas jego wszczęcia, aby nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele będą zaspokajani kosztem innych.

Ponadto, w ocenie tego organu, przekonanie strony o pozytywnym załatwieniu sprawy nieuregulowanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez zaliczenie na poczet zaległości należnego zwrotu VAT za czerwiec 2003 r., nie znajduje uzasadnienia. Powołując się na przepis art. 21 ust. 2 lit. a obowiązującej w tym okresie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) organ wyjaśnił, iż Spółka ubiegająca się o zwrot podatku zobowiązana była wykazać, że należności wynikające z faktur zostały w całości uregulowane. W dniu 9 października 2003 r. wezwano Spółkę do okazania faktur zakupu oraz dowodów zapłaty, wezwanie to zostało uznane za doręczone (w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej) z dniem 28 października 2003 r. Spółka w zakreślonym terminie nie dostarczyła wymaganych dokumentów, i w związku z powyższym przywrócono pierwotną wersję deklaracji VAT-7 za czerwiec 2003 r. W tej sytuacji brak było podstaw do przeksięgowania należnego do zwrotu podatku VAT na poczet zaległości Spółki (jako płatnika) w podatku dochodowym.

Podsumowując Sąd skonstatował, że prawidłowo organy przyjęły, iż w ustalonych okolicznościach faktycznych orzeczenie o solidarnej z M. S. i M. V. odpowiedzialności Z. S. za zaległe zobowiązania podatkowe Spółki O. w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnika) za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi jest zasadne.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą podatnik zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając:

- naruszenie art. 118 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na braku merytorycznego odniesienia się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia 6 grudnia 2010 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy podatkowe orzekające w sprawie prawidłowo ustaliły, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości firmy O. we właściwym czasie, a także, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy, a nadto poprzez uznanie, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna;

- art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. polegające na całkowitym braku przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami prawa.

W związku z powyższym podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, przy uwzględnieniu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zwróciła uwagę, że w sprawie odpowiedzialności Z. S. za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki O., Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem orzekał po raz trzeci. Wcześniej, wyrokami z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 123/09 WSA w Szczecinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 1 grudnia 2008 r., a wyrokiem z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 158/10 uchylił powtórnie wydaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 stycznia 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Mając powyższe na względzie wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że wszystkie trzy wyroki Sądu pierwszej instancji wydawane były w oparciu o ten sam materiał dowodowy, który nie uległ jakiejkolwiek zmianie. Nadto podkreślił, że w wyroku z dnia 6 maja 2011 r. Sąd pierwszej instancji w sposób bardzo lakoniczny odniósł się do kwestii naruszenia art. 118 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, uznając że w przypadku, gdy decyzja organu drugiej instancji została wydana po upływie terminu zastrzeżonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, to nie może naruszać tego przepisu. Skarżąca zgadza się ze stanowiskiem, że nie stanowi naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej wydanie przez organ odwoławczy decyzji po upływie terminu określonego w tym przepisie, o ile nie zmienia się decyzji organu pierwszej instancji, a utrzymuje ją w mocy. Jednakże strona zwróciła uwagę, że decyzją z dnia 6 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 sierpnia 2008 r., co spowodowało, że decyzja pierwszoinstancyjna utraciła byt prawny. Następnie organ odwoławczy wydał decyzję całkowicie nową, odnoszącą się do innych podmiotów, tj. M. S. i M. V. W ocenie strony skarżącej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 grudnia 2010 r. jest w istocie decyzją pierwszoinstancyjną, która ukształtowała odpowiedzialność podatkową Z. S., M. S. i M. V. i wydaną ją po upływie terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Z reguły w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże – w ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA – zasadniczy sporny problem wymagający rozstrzygnięcia, związany z wyeksponowaniem w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, determinuje celowość odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Ewentualne uwzględnienie podniesionego w środku zaskarżenia zarzutu naruszenia wymienionego przepisu (zaliczanego do regulacji materialnoprawnych) spowodowałoby bezprzedmiotowość rozpoznawania pozostałych wskazanych w skardze kasacyjnej. Stąd też należy dokonać oceny tego zarzutu w pierwszej kolejności.

Zdaniem strony skarżącej przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej został naruszony, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S., uchylająca decyzję pierwszoinstancyjną (wydaną przed upływem terminu, o którym mowa w ww. przepisie) i ustalająca zobowiązanie członka zarządu, została wydana po upływie pięciu lat od powstania zaległości.

Biorąc pod uwagę ustalone okoliczności sprawy, stanowiska tego Naczelny Sąd Administracyjny nie może podzielić.

Stosownie do art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Rację ma Sąd pierwszej instancji akcentując, że w świetle art. 107 § 1 i art. 108 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie może budzić wątpliwości, iż odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstaje na skutek wydania i doręczenia decyzji w tym przedmiocie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Nie ulega też wątpliwości, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. o odpowiedzialności Z. S. za zaległości podatkowe spółki O. została wydania i doręczona przed upływem 2008 r., a zatem także przed upływem terminu przedawnienia do jej wydania.

Decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, wydaną na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, ukształtowany został stosunek prawny, który odnosi się nie do obowiązku świadczenia podatnika (w tym przypadku spółki), który to obowiązek powstał wcześniej z mocy prawa, lecz do pokrycia tego długu przez członka jej zarządu. Rozpatrujący odwołanie od tej decyzji organ drugiej instancji nie kreuje więc na nowo zobowiązania członka zarządu do pokrycia długu podatkowego spółki, lecz dokonuje kontroli poprawności jego ustalenia, dysponując przy tym instrumentami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego także późniejsze (tzn. dokonane po upływie pięcioletniego terminu) uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, nie powoduje uwolnienia osoby trzeciej od odpowiedzialności za dług podatnika, jeżeli tylko organ odwoławczy nie spowoduje zwiększenia zakresu odpowiedzialności tejże osoby trzeciej, w porównaniu z decyzją pierwszoinstancyjną. Dopuszczalne jest zatem uchylenie przez organ odwoławczy pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia ustalającego zobowiązanie podatkowe osoby trzeciej i orzeczenie co do istoty sprawy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, nawet po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy – orzekając co do istoty sprawy - nie zwiększy zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją, uzupełniając zarazem rozstrzygnięcie o rozwiązania korzystne dla podatnika. Zdaniem NSA w rozpatrywanej sprawie odniesienie znajdują również poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym, na tle interpretacji art. 68 Ordynacji podatkowej, gdzie podkreśla się, że upływ terminu przewidziany w tym przepisie nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości lub części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem ww. terminu (por. uchwała SN z dnia 23 września 1986 r. o sygn. III AZP 11/86, publ.: OSNAPiUS 1987, nr 11, poz. 167 i wyrok NSA z 8 grudnia 1994 r. o sygn. SA/P 1980/94, publ.: Monitor Podatkowy 1995, nr 7, s. 220, wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 671/07, czy też w prawomocnym wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 października 2008 r., sygn. akt I SA/Go 537/08 – dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w piśmiennictwie, w którym akcentuje się, że organ odwoławczy może po upływie terminu określonego w art. 68 Ordynacji podatkowej uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy, z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji, ani też objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono tego zobowiązania (zob. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 397-398 i cyt. tam orzecznictwo).

Dokonując weryfikacji zaskarżonego wyroku należy mieć na uwadze również i to, że zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w S. działali w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (art. 153 p.p.s.a.):

- z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 123/09, nakazującym uzupełnić decyzję i jej sentencję o wskazanie osób odpowiedzialnych solidarnie ze stroną za zobowiązania spółki;

- z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 158/10, w którym WSA wskazał, że organ odwoławczy rozstrzyga ponownie sprawę pod względem merytorycznym i w tych ramach może korygować zarówno wady prawne decyzji, jak też wady polegające na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych, bądź też powodujące inne nieprawidłowości.

Zauważyć przy tym wypada, że oba wskazane wyroki zapadły po upływie terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a stwierdzone uchybienia zaskarżonej decyzji nie dotyczyły wysokości ustalonego przez organ pierwszej instancji zobowiązania, a przede wszystkim konieczności wskazania osób odpowiadających solidarnie z Z. S. za zaległości podatkowe spółki, co – biorąc pod uwagę jednoznaczne zakreślenie kręgu podmiotów, od których przysługuje mu regres, na zasadach określonych przepisami prawa cywilnego (art. 91 Ordynacji podatkowej) – stanowi rozwiązanie korzystne dla skarżącego.

Z pisma Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 czerwca 2013 r. (a także dołączonych doń załączników) wynika nadto, że w stosunku do pozostałych członków zarządu spółki O. zostały wydane, po przeprowadzeniu odrębnych postępowań podatkowych, analogiczne decyzje ustalające ich odpowiedzialność, obejmujące te same zaległości spółki, przy czym M. V. nie odwołał się od decyzji pierwszoinstancyjnej wydanej w tym przedmiocie przed upływem 2008 r., a w przypadku M. S., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, prawomocnym wyrokiem z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 355/11, oddalił jej skargę na decyzję organu odwoławczego z dnia 7 lutego 2011 r., którą organ ten uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14 sierpnia 2008 r. i orzekł o odpowiedzialności M. S. za zaległości podatkowe spółki O. w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od kwietnia do sierpnia 2003 r., solidarnie ze Z. S. oraz M. V. W toczących się postępowaniach Z. S. uczestniczył w charakterze strony.

Przytoczone wyżej okoliczności uprawniają więc do konstatacji, że decyzja organu odwoławczego, którą uchylono decyzję organu pierwszej instancji i ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w tej samej wysokości, wydana po upływie terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest powtórnym merytorycznym orzeczeniem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz stanowi jedynie potwierdzenie, że decyzją pierwszoinstancyjną doszło do ukształtowania zgodnego z prawem zobowiązania podatkowego. Uzupełnienie natomiast sentencji decyzji o wskazanie osób ponoszących z jej adresatem (członkiem zarządu spółki) solidarną odpowiedzialność, wprowadza korzystniejsze dla strony rozwiązanie (w stosunku do wynikającego z uchylonego rozstrzygnięcia), albowiem – jak już zaznaczono – wyraźnie zakreślony został krąg podmiotów, od których może on dochodzić regresu, w wypadku spełnienia przez niego całego świadczenia wynikającego z decyzji ustalającej.

Nie narusza nadto, wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności, skorzystanie przez organ odwoławczy z regulacji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, skutkiem czego nastąpi uchylenie decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy skorygowane zostanie w ten sposób uchybienie decyzji pierwszoinstancyjnej i to w kierunku poprawiającym sytuację prawną bądź faktyczną podatnika.

Reasumując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że WSA w Szczecinie nie naruszył zaskarżonym wyrokiem art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nadto art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).

Poza zakresem oceny Sądu kasacyjnego pozostaje zatem kwestia zastosowania, jak i wykładni przez Sąd pierwszej instancji art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a także stosownych przepisów rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. nr 118, poz. 512 ze zm.), Rozporządzenia Prezydenta RP z tego samego dnia - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz (obowiązującej od 1 listopada 2003 r.) ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.). W skardze kasacyjnej nie zostały sformułowane zarzuty naruszenia art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jak i przepisów zawartych aktach prawnych regulujących zasady wdrażania i prowadzenia postępowania upadłościowego czy też układowego. W konsekwencji nie do zakwestionowania jest konstatacja WSA w Szczecinie odnośnie wystąpienia zarówno pozytywnych, jak i negatywnych (egzoneracyjnych) przesłanek determinujących orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki O., a wynikających z treści art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługują również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia regulacji procesowych, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 135 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a.

Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku obejmuje wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym wyjaśnienie materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia sprawy, w kontekście stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania, a który według NSA nie budzi wątpliwości i nie wykazuje cech niekompletności, co czyni bezzasadnym również zarzut niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy regulacji art. 187 Ordynacji podatkowej (stronie zapewne chodziło o przepis art. 187 § 1 O.p., stosownie do którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy). W skardze kasacyjnej nie pojawił się natomiast narzut zignorowania przez WSA w Szczecinie ewentualnego naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił przyczyny oddalenia skargi, a przytoczona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacja pozwala na pełną ocenę toku rozumowania, jakim się kierował przy rozstrzyganiu spornego problemu, w związku z zastosowaną regulacją materialnoprawną, tj. art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie mógł naruszyć regulacji art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którą sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Z treści przywołanego przepisu wynika jednoznacznie, że ma on zastosowanie tylko w razie uwzględnienia skargi - podstawą do jego zastosowania jest bowiem stwierdzenie przez sąd, że nie tylko akt lub czynność bezpośrednio do sądu zaskarżone, ale także akt lub czynność poprzedzająca wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego (por. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1678/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem w rozpatrywanej sprawę Sąd pierwszej instancji skargę oddalił. Wbrew twierdzeniom skargi WSA w Szczecinie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji organu, a tym samym nie naruszył art. 3 § 1 p.p.s.a. Okoliczność, że wnoszący skargę kasacyjną nie zgadza się z jej wynikiem, nie oznacza automatycznie naruszenia tego przepisu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.