Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1810/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 141 § 4, art. 174 pkt 1 i 2, art. 183 § 1 zd. 1, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 207 § 2, art. 300
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 201 ust. 1 lit. a
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Jan Bała Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. C. M. Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 22 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 280/13 w sprawie ze skargi A. C. M. Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. C. M. Spółki z o.o. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 1000 (tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2013 r. o sygn. akt III SA/Łd 280/13 oddalił skargę "A." Spółki z o.o. w Ł. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2013 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] września 2012 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu [...] marca 2010 r. samochodu osobowego marki Mazda CX-9, i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 17.050 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na jednoznacznie ustalenie, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz towarów, więc nie może być klasyfikowany do pozycji CN 8704 i przez to nie może być zwolniony z podatku akcyzowego. Fakt, że przed dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego w samochodzie dokonano zmian konstrukcyjnych i w ten sposób pozbawiono go niektórych cech samochodu osobowego, nie miał znaczenia dla klasyfikacji taryfowej, gdyż zmiany te były odwracalne i nie spowodowały wyłączenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, tym bardziej że wyprodukowano go jako osobowy (kategoria M1).

Organ odwoławczy podkreślił, iż z akt sprawy wynika, że spółka dokonała nabycia pojazdu w dniu [...] marca 2010r. W toku postępowania strona nie wskazała dokładnej daty przemieszczenia pojazdu. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska organu I instancji, który jako datę przemieszczenia samochodu uznał datę przejęcia pojazdu widniejącą na dokumencie P/Z tj. 15 marca 2010r., przyjmując, że datą powstania obowiązku jest dzień przeprowadzenia pierwszego badania technicznego pojazdu tj. 13 marca 2010 r.

Oddalając skargę spółki WSA w Ł. wskazał, że stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przepisów u.p.a. wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm., dalej: WTC). Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Stosuje się także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, jak i Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE z dnia 28 lutego 2006 r. C 50, s. 1). Mając powyższe na uwadze Sąd przyjął, że dokonując klasyfikacji nabytego przez skarżącą samochodu do pozycji CN 8703, organy podatkowe uczyniły to prawidłowo, a z punktu widzenia przepisów u.p.a. nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle polskich czy niemieckich przepisów o ruchu drogowym.

Sąd I instancji stwierdził, że nabyty przez skarżącą samochód marki Mazda CX-9 został wyprodukowany jako osobowy. W piśmie z dnia 16 grudnia 2011 r. M. Sp. z o.o. Oddział w Polsce wyjaśniła, że samochód według europejskiej homologacji zakwalifikowany został do kategorii M1 – pojazd osobowy. Został wyprodukowany z sześcioma miejscami siedzącymi, posiadał fabrycznie zainstalowane miejsca kotwienia foteli poza miejscami w pierwszym rzędzie siedzeń oraz dla pasów bezpieczeństwa drugiego rzędu siedzeń, nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od tyłu pojazdu, posiadał fabrycznie zamontowane okna w bocznych panelach oraz w tylnej klapie pojazdu, fabrycznie zainstalowaną klimatyzację oraz tempomat. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 13 marca 2010 r., odnoszącym się do samochodu Mazda CX-9 w rubryce: "rodzaj pojazdu'' widnieje zapis - samochód ciężarowy, "podrodzaj" – van. Ponadto, dniu 8 marca 2012 r. zostały przeprowadzone oględziny samochodu. Z protokołu oględzin wynika, że samochód posiada pojedynczą zamkniętą przestrzeń dla kierowcy i pasażerów. Stwierdzono obecność stałych siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc siedzących i stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń w przestrzeni tylnej, przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów. Pojazd posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz wahadłowe drzwi boczne i tylne podnoszone do góry. W samochodzie nie stwierdzono żadnego stałego panelu lub przegrody oddzielającej przestrzeń kierowcy i przednich siedzeń pasażerów od części tylnej przeznaczonej do przewozu towarów. Samochód posiada wyposażenie wewnętrzne kojarzone z częścią dla przewozu osób, tzn. dywaniki, oświetlenie dla I i II rzędu siedzeń oraz w części bagażowej w podsufitce, wykładzinę podłogową jednolitą dla całego wnętrza pojazdu oraz boczną w części przeznaczonej do przewozu towarów, uchwyty boczne górne dla pasażerów I i II rzędu siedzeń, głośniki we wszystkich drzwiach, elektrycznie sterowane szyby, ABS, klimatyzację, poduszki powietrzne oraz boczne kurtyny, skórzane obicia tapicerka siedzeń. Ponadto stwierdzono kształt płyty podłogowej za przednim rzędem siedzeń wyprofilowany w sposób umożliwiający przewóz osób.

W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w tej sprawie, nie naruszając w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.). Organy trafnie zaklasyfikowały nabyty pojazd do pozycji CN 8703. Dokonane zmiany konstrukcyjne pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych. Jednak zmiany te były odwracalne, więc nietrwałe. Nietrwałe zmiany konstrukcyjne nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

Przesłuchany w charakterze świadka L. W. oświadczył, że demontaż przegrody polegał na jej odkręceniu przy pomocy narzędzi. Demontaż płyty podłogowej polegał również na jej odkręceniu przy pomocy kluczy w czasie około 1,5- 2 godzin. Montaż kanapy dla drugiego i trzeciego rzędu siedzeń polegał na usunięciu w pierwszej kolejności zaślepek, które zabezpieczały otwory mocowania kanap oraz pasów bezpieczeństwa za pomocą specjalistycznych narzędzi, nagwintowaniu i na koniec zabezpieczeniu antykorozyjnie miejsc, które zostały wykonane fabrycznie. Świadek wyjaśnił, że rozwiercone punkty były oryginalnymi miejscami przewidzianymi przez producenta do mocowania kanapy drugiego i trzeciego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Czynności te trwały około 2 do 3 godzin. Świadek nie posiadał wiedzy co do brakujących elementów tego pojazdu.

Pomimo że potwierdzają one, iż samochód spełnia wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, to nie wyłączają zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, zaś spółka nie przedstawiła dowodów pozwalających na przyjęcie odmiennych wniosków. Takimi dowodami nie mogły być, prawidłowo ocenione przez organy podatkowe, dokumenty przedkładane w postępowaniu administracyjnym, a wśród nich: pisma z niemieckiego i polskiego Urzędu Statystycznego, czy też opinia Politechniki Ł. Z treści pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r. Sąd wywiódł bowiem, że dotyczy ono konkretnej sytuacji, gdy w samochodach Mazda CX-7 zastosowano przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, zostały one przystosowane do przewozu ładunków i posiadają stosowne atesty, Świadectwa Homologacji dla samochodów przerobionych pozwalające na zarejestrowanie takich pojazdów jako ciężarowe, a podatnik nie przedłożył w trakcie prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. postępowania Świadectwa Homologacji dla samochodu przerobionego. Z kolei pismo Federalnego Urzędu Statystycznego z dnia 22 kwietnia 2010 r. nie zawiera danych pozwalających zidentyfikować samochód i zostały w nim wymienione jedynie ogólne cechy konstrukcyjne pojazdu zaliczanego do poz. 8704, co powoduje, że brak jest możliwości przeniesienia zawartych tam twierdzeń do stanu faktycznego sprawy. W odniesieniu do opinii Politechniki Ł. – Katedry Pojazdów i Podstaw Budowy Maszyn przedstawiającej uwagi na temat spawu i zaspawania otworu nagwintowanego oraz połączenia śrubowego, Sąd stwierdził, że zawarte zostały w niej teoretyczne wywody o bardzo ogólnym charakterze, pozostające jednak bez istotnego znaczenia dla rozpoznawanej sprawy.

Istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie dokumenty te zostały przez organy uwzględnione, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące.

Sąd, nie podważając opinii Politechniki Ł. z dnia 9 stycznia 2012 r., w zakresie technicznych aspektów zaspawania otworu nagwintowanego, stwierdził jednak, że w okolicznościach sprawy wygląd zewnętrzny, jak i wyposażenie samochodu, mimo zaspawania otworów mocujących pasy bezpieczeństwa oraz miejsc kotwienia foteli, nie pozbawiło tego samochodu jego osobowego charakteru z funkcją zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

W świetle powyższego Sąd uznał, że prawidłowość klasyfikacji taryfowej zaowocowała poprawnym zastosowaniem art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Skargą kasacyjną spółka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych, w tym kosztów pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu, które nie zostały opłacone ani w całości ani w części. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie, a zastosowanie art. 151 p.p.s.a. i oddalenie skargi, a w konsekwencji zaakceptowanie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy:

– art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez ustalenie, że zmiana dokonana w spornym samochodzie nie miała charakteru trwałego, wbrew dowodom przedłożonym przez stronę w toku postępowania podatkowego, a które miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd I instancji stwierdził, że zmiany na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu miału charakter trwały, musiałby uznać, że pojazd ten nie był samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 u.p.a., a w konsekwencji uchylić decyzję;

– art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o informację uzyskaną od M. Sp. z o.o. Oddział w Polsce, a pominięcie w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, że sporny samochód został przerobiony w autoryzowanym warsztacie prowadzonym przez Oddział Mazda w Niemczech, a co miało wpływ na ustalenie stanu sprawy, a w konsekwencji na jej rozstrzygnięcie;

– art. 194 § 1 o.p. poprzez pominięcie przy zaklasyfikowaniu spornego towaru do kodu CN dowodu rejestracyjnego samochodu (polskiego i niemieckiego), zaświadczenia o badaniu technicznym, pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r. oraz niemieckiej homologacji, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie wskazanych dokumentów doprowadziłoby do wniosku, że nabyty samochód nie był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o którym mowa w kodzie CN 8703, a więc nie jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 u.p.a.;

– art. 201 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE z dnia 19 października 1992 r. L 302, s. 1; dalej: WKC) w ten sposób, że Sąd I instancji pomimo dostrzeżenia, że sporny samochód został pozbawiony cech samochodu osobowego w rozumieniu u.p.a., uznał, że okoliczność, w jakim stanie był samochód w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, była bez znaczenia, co miało wpływ na wynik sprawy i spowodowało zakwalifikowanie spornego samochodu do kategorii "samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób";

2. art. 1143 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm., dalej: k.p.c.) w zw. z art. 300 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na braku ustalenia tekstu prawa niemieckiego oraz wyjaśnienia obcej praktyki sądowej co do homologacji pojazdu jako ciężarowego, co miało wpływ na wynik sprawy;

3. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych pełnomocnika skarżącej z dnia 4 czerwca 2013 r.;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, a w konsekwencji nieuwzględnienie w sprawie stanu faktycznego z dnia powstania zobowiązania w podatku akcyzowym, co narusza art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.), co miało taki wpływ na wynik sprawy, że w przypadku orzekania na podstawie stanu sprawy z dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, Sąd uznałby, że sporny pojazd nie służył zasadniczo do przewozu osób;

II. prawa materialnego:

1. art. 3 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a. i art. 201 ust. 1 pkt 2 WKC poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że przy kwalifikacji samochodu do kodu CN należało zastosować stan samochodu z dnia badania, a nie z dnia nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel;

2. art. 3 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i z przepisami działu 87 WTC poprzez błędną wykładnię i uznanie, że sporny samochód jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu kodu CN 8703, w sytuacji gdy na dzień powstania obowiązku podatkowego samochód ten pozbawiony był cech świadczących o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a spełniał wymagania stawiane samochodom przeznaczonym do przewozu towarów (kod CN 8704).

Uzasadniając zarzuty wnosząca skargę kasacyjną przedstawiła argumentację prawną przemawiającą - w jej ocenie - za ich zasadnością.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).

Przystępując do jej rozpoznania wypada na wstępie wskazać, iż przedmiotem kontroli Sądu była decyzja określająca podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Zasadnicze znaczenie miało więc ustalenie czy nabyty przez stronę samochód spełniał kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703 (samochód osobowy), jak twierdzi organ i Sąd I instancji, czy też z pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy), jak podnosi strona.

W świetle przepisów u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 1 ust. 1 i art. 100 ust. 1 pkt 2).

Zgodnie z zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a. definicją, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zatem, wbrew temu co twierdzi strona, podstawą określenia typu pojazdu dla celów podatku akcyzowego nie są obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym (regulujące m.in. zasady i warunki dopuszczenia pojazdów do ruchu drogowego), lecz o podatku akcyzowym, które odwołują się do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Na mocy art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.).

Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona (CN) obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS).

Część pierwsza zał. I do powołanego rozporządzenia, sekcja I A, zatytułowana "Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej" stanowi:

"Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega następującym regułom:

(...)

3. Jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący:

(...)

c) jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 a) lub b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania."

Część druga CN zawiera sekcję XVII zatytułowaną "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenie transportowe", a w niej dział 87 zatytułowany " Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria."

Dla niniejszego sporu istotne są następujące pozycje:

8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

8704: pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe.

Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości do interpretacji poszczególnych pozycji nomenklatury w znacznym stopniu przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Noty Wyjaśniające do HS) oraz Noty Wyjaśniające do CN, stanowiące dopełnienie tych pierwszych. I mimo, że nie mają one wiążącego charakteru, to ich stosowanie należy traktować jako zasadę (v. wyrok TS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06; www.eur-lex.europa.eu, Dz.U.UE.C.2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661).

Z Not Wyjaśniających do pozycji CN 8703 wynika, że pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi przeznaczonymi do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą, których wnętrze może być używane, bez zmiany konstrukcji, do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażone w silniki dowolnego typu.

Tak więc klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów zostały włączone również tzw. pojazdy wielozadaniowe typu van, SUV-y, niektóre pickup.

Przejawem cech projektowych dla tej grupy pojazdów są:

1) stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub stałe punkt kotwiczące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego;

2) okna wzdłuż dwubocznych paneli;

3) przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

4) wyposażenie wnętrza pojazdu kojarzące się z częścią pojazdu przeznaczonego dla pasażerów oraz wykazują

5) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Natomiast z Not Wyjaśniających do pozycji CN 8704 wynika, że pozycja ta obejmuje w szczególności ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, cysterny, śmieciarki, itp.

Klasyfikacja pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy również od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe". O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy:

- siedzenie - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamontowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia);

- oddzielne kabiny dla kierowców i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku (vany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z przedstawionych powyżej względów Sąd I instancji uznał, iż przedmiotowy samochód z uwagi na konstrukcję oraz techniczne walory nie mógł być zaliczony do ciężarowych, w rozumieniu przepisów u.p.a., a co za tym idzie brak było podstaw do odstąpienia od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu. Zdaniem Sądu dokonane w tym samochodzie przeróbki techniczne nie mogły wpłynąć na zmianę klasyfikacji taryfowej tego samochodu.

Zajęte przez Sąd stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Z punktu widzenia legalności nie do zaakceptowania jest taka sytuacja, w której objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu. Stąd, obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje każdorazowo ustawa podatkowa. W myśl art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Jak wcześniej zostało wskazane zaklasyfikowanie pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego odbywa się według reguł CN, co oznacza, że decydujące znaczenie mają jego cechy zewnętrzne oraz główna funkcja wynikająca z cech projektowych, a nie indywidualne potrzeby kolejnych jego użytkowników.

W praktyce, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy, może więc dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego a dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi, że mamy do czynienia z naruszeniem prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że w czasie i zakresie istotnym dla niniejszej sprawy pozycja CN 8703 (według Not Wyjaśniających klasyfikacja do tej pozycji) obejmowała pojazdy, które w myśl art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) były zaliczane do pojazdów ciężarowych. Zgodnie z art. 2 pkt 42 powołanej ustawy przez samochód ciężarowy rozumie się samochód przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Z powołanej definicji wynika więc, że w świetle przepisów o ruchu drogowym do samochodów ciężarowych ustawa zalicza również samochody do przewozu osób, a nie tylko towarów, o czym świadczy zwrot "do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą". Tak więc uznanie pojazdu w myśl przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczało samo przez się uznania tego samochodu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Innymi słowy zauważona w tym względzie rozbieżność nie może prowadzić do wniosku, że Sąd I instancji błędnie czy też niewłaściwie zastosował przepisy u.p.a.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy uznać, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

Jak ustalił organ podatkowy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, który posiadał: sześć miejsc siedzących, fabrycznie zainstalowane miejsca kotwienia foteli poza miejscami w pierwszym rzędzie siedzeń oraz dla pasów bezpieczeństwa drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od tyłu pojazdu, posiadał fabrycznie zamontowane okna w bocznych panelach oraz w tylnej klapie pojazdu, fabrycznie zainstalowaną klimatyzację oraz tempomat. Natomiast dokonane w pojeździe zmiany (zdemontowanie kanapy w drugim i trzecim rzędzie, zamontowanie przegrody oraz płaskiej podłogi), jak ustalił organ podatkowy i co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, miały charakter przejściowy, łatwo odwracalny, nienaruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu, którego zasadniczym przeznaczeniem według projektu producenta był przewóz osób.

W utrwalonym orzecznictwie zarówno Trybunału Sprawiedliwości, jak i sądów krajowych wskazuje się, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (v. wyroki z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb.Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb.Orz. str. I-6749, pkt 27; wyroki z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom).

Podjęte przez organ czynności procesowe, mające na celu wyjaśnienie charakteru oraz rozmiaru wprowadzonych w pojeździe zmian technicznych, a co za tym idzie typu pojazdu, nie naruszają regulujących to postępowanie zasad, w tym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) nakazującej organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wynikający z tego przepisu nakaz dążenia do prawdy materialnej i z związany z nim obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) nie oznacza, że organ podatkowy ma bezgranicznie poszukiwać dowodów. Organ podatkowy zobowiązany jest do pojęcia jedynie tego rodzaju czynności procesowych, które umożliwią mu zajęcie prawidłowego stanowiska w sprawie. Stąd organ jest niejako zwolniony z poszukiwania dowodów na okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy lub które zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.).

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że został on zebrany i rozpatrzony zgodnie z wskazanymi regułami postępowania podatkowego. Wbrew oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej, organ podatkowy nie mógł oprzeć rozstrzygnięcia na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów (dowodu rejestracyjnego samochodu niemieckiego, zaświadczenia o badaniu technicznym, pisma Urzędu Statystycznego w Ł.), skoro nie mogły one stanowić dowodu w sprawie wymiaru podatku akcyzowego. Nie oznacza to, jak zarzuca autor skargi kasacyjnej, że organ podatkowy pominął dokumenty złożone przez stronę. Jak trafnie wywiódł Sąd I instancji organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym także przedstawione przez skarżącą, a jedynie wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się tego strona, co przy prawidłowości tychże wniosków z przyczyn szczegółowo przez Sąd I instancji wyjaśnionych, a także wyżej wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu złożonych w sprawie dowodów. Zatem zarzut naruszenia art. 194 § 1 o.p. należało uznać za chybiony.

Dokonana przez organ podatkowy ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie narusza też art. 191 o.p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Ocena ta została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i nie nosi znamion dowolności.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Zaskarżony wyrok nie narusza również pozostałych przepisów, podniesionych w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1143 k.p.c. w zw. z art. 300 p.p.s.a. należy wskazać, iż art. 300 p.p.s.a. został ujęty w Dziale X p.p.s.a. - Przepisy z zakresu postępowania w obrocie zagranicznym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/08 (publik. LEX nr 486474), wyraził pogląd, iż "termin "obrót zagraniczny", "obrót prawny z zagranicą" oznacza czynności sądu, jakie muszą być podjęte w związku z uczestnictwem w postępowaniu podmiotu zagranicznego i konieczność współdziałania w związku z tym z organami państwa obcego, np. w kwestii doręczeń pism sądowych, pomocy prawnej."

Przenosząc to na grunt sprawy, należy stwierdzić, że sąd nie mógł podjąć czynności na podstawie art. 1143 k.p.c. przede wszystkim z powodu, że postępowanie nie było prowadzone z udziałem podmiotu zagranicznego (niemieckiego). Nadto, wbrew oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej, powołany przepis nie stanowi podstawy prawnej do "ustalania tekstu prawa niemieckiego oraz do wyjaśniania obcej praktyki sądowej co do homologacji pojazdu jako ciężarowego", a jedynie stwarza dla sądu prawne ramy współpracy z organami państw obcych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. trzeba wskazać, że stosownie do jego treści sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że decyzja co do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, z uwagi na użyte słowo "może", została pozostawiona do swobodnego uznania sądu. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał natomiast, aby z powodu odmowy przeprowadzenia dowodu uzupełniającego zaskarżony wyrok naruszał inne przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Dodać należy, że Sąd I instancji w sposób wyjątkowo szczegółowy uzasadnił stanowisko odnośnie zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych, które nie zostało w sposób skuteczny zakwestionowane odpowiednimi zarzutami skargi kasacyjnej.

Na uznanie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 201 ust. 1 lit. a) WKC oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności wypada zauważyć, iż sam fakt nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu nie budzi uzasadnionych wątpliwość, a co za tym idzie powołany przepis WKC nie mógł mieć zastosowania do tej sprawy.

Natomiast, jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., to jest on związany, jak podniosła strona, z brakiem wskazania przez Sąd I instancji dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

W stanie sprawy, wobec braku podania przez stronę daty przemieszczenia samochodu, organ przyjął za dzień powstania obowiązku podatkowego najwcześniejszy udokumentowany dzień obecności samochodu w Polsce - w stanie sprawy - dzień poddania pojazdu badaniu technicznemu, wynikający z zaświadczenia o potwierdzającego to badanie, tj. 13 marca 2010 r.

Wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, że przyjęcie tej daty miało jakikolwiek wpływ na wymiar podatku. Poza tym brak wskazania przez stronę daty przemieszczenia samochodu nie może prowadzić do sytuacji pozbawiającej organ podatkowy możliwości określenia zobowiązania podatkowego. A do takiego wniosku należałoby dojść uwzględniając stanowisko strony. Strona nie zauważa przy tym, że wskazanie daty przemieszczenia samochodu, z uwagi na samoopodatkowanie, de facto obciąża stronę, a co za tym idzie również wynikające z tego konsekwencje.

Trzeba jednak zauważyć, że powyższa okoliczność ma drugorzędne znaczenie dla określenia typu pojazdu.

O zakwalifikowaniu do samochodu osobowego, o czym była mowa wyżej, decydujące znaczenie mają bowiem jego cechy projektowe, a nie to czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był dostosowany do przewozu osób czy towaru. Jak ustalono w toku postępowania podatkowego nabyty samochód konstrukcyjne był przeznaczony do przewozu osób, zaś dokonane zmiany miały charakter tymczasowy. Badanie wykonanych zmian może być przeprowadzone w każdym czasie, a nie tylko na moment przemieszczania samochodu. Zwłaszcza, gdy dotyczy to zmian nietrwałych, niewpływających na zmianę zasadniczego przeznaczenia samochodu. O tym, że dokonane zmiany miały nietrwały charakter może świadczyć nie tylko zakres przeprowadzonych przeróbek (zdemontowano przegrodę, zamontowano kanapę w drugim i trzecim rzędzie oraz pasy bezpieczeństwa, wymontowano płaska podłogę), ale chronologia zdarzeń: samochód został wyprodukowany jak osobowy, następnie w dniu 8 marca 2010 r. został zakupiony jako samochód ciężarowy, w dniu 14 maja 2010 r. i następnie 13 maja 2011 r. przeszedł badania techniczne jako samochód osobowy. W tej sytuacji bez znaczenia jest to, w jakim czasie były dokonywane przeróbki i przez kogo (czy przez jakikolwiek warsztat mechaniczny czy też przez autoryzowany warsztat mechaniczny), ponieważ samochód ten nigdy nie stracił zaprojektowanego przeznaczenia.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, iż u podstaw ich sformułowania legło przeświadczenie wnoszącej skargę kasacyjną spółki, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy, a nie osobowy. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, a co za tym idzie organ podatkowy w sposób prawidłowy zinterpretował i zastosował przepisy u.p.a.

Podsumowując, skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z przepisem powołanym jako ostatni w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. W stanie prawy tą okolicznością była wielość tożsamych spraw.