Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt III SA 1696/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka (spr.) Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2004r. w Olsztynie sprawy ze skargi D. i K. C. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 2 czerwca 2003r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Po rozpatrzeniu odwołania D. i K. C. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 28.06.1999 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 63.926,60 zł, wysokość zaległości w przedmiotowym podatku w kwocie 6.052,00 zł, odsetki od nieopłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 898,30 zł, odsetki od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 332,80 zł, Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i określiła w podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe w kwocie 60.995,62 zł, zaległość podatkową w kwocie 3.120,92 zł, odsetki od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w kwocie 171,50 zł.

Izba Skarbowa umorzyła jednocześnie postępowanie w części dotyczącej określenia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w stosunku do D. C. i przekazała do ponownego rozpatrzenia w części dotyczącej określenia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w stosunku do K. C

Izba Skarbowa wydając tę decyzję miała na uwadze następujący stan faktyczny:

27.04.1999 r. K. C. wystąpił do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wyłączenie z podstawy opodatkowania dochodów za 1998 r. kwoty 51.021,75 zł i w związku z tym o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego w kwocie 20.408,70 zł.

Twierdził, że kwota 51.021,75 zł stanowi odszkodowanie za wcześniejsze rozwiązanie umowy cywilno-prawnej o zarządzanie Przedsiębiorstwem "A" w O. wykonywane na zlecenie Skarbu Państwa.

W decyzji, która została wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji nie znalazł podstaw do uznania, że otrzymane wynagrodzenie w kwocie 51.021,75 zł podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto stwierdził, iż K. C. niezasadnie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów:

fakturę VAT nr "[...]" z dnia 4.04.1998 r. i fakturę nr "[...]" z 4.04.1998 r. na kwotę 339,25 zł za pobyt w hotelu S. C. i W. C,

wydatki w kwocie 8.750,25 zł poniesione po zakończeniu świadczenia usług objętych umową, tj. w okresie od sierpnia do grudnia 1998 r.,

wydatki na zakup mebli o łącznej wartości 4.262,28 zł, ponieważ znajdują się poza siedzibą firmy, wydatki na zakup monitora w kwocie 1779,35 zł, który według oświadczenia K.C. nie był używany do prowadzonej działalności gospodarczej.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji K. i D. C. wnieśli o jej zmianę lub uchylenie i przekazanie do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Podnosili, iż Urząd Skarbowy przyznał, że umowa o zarządzanie "A" zawarta przez Skarb Państwa z K. C. była cywilno-prawną umową zlecenia opartą o przepisy art. 734-751 kc ale, wbrew własnym stwierdzeniom i sprzecznie z przepisami, uznał, iż odszkodowanie za wcześniejsze rozwiązanie umowy cywilno-prawnej zlecenia jest odszkodowaniem za skrócenie okresu wypowiedzenia umowy o pracę. Odwołujący się twierdzili, iż K. C. mając na uwadze dobro zarządzanego przedsiębiorstwa wyraził zgodę na rozwiązanie umowy za porozumieniem stron (bez zachowania 6-miesięcznego okresu wypowiedzenia) i na ograniczenie swego prawa do odszkodowania, przez co Skarb Państwa skorzystał oszczędzając kwotę 41.021,75 zł.

W kwestii nie uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów odwołujący się wskazywali, że działalność gospodarcza została zawieszona dopiero z dniem 15.12.1998 r., pomimo że od 1.08.1998r. K. C. był zatrudniony w "P" S.A. w W. Zatem wydatki na czynsz, odsetki od rat leasingowych oraz amortyzacja w łącznej kwocie 8.750,25 zł. poniesione w okresie VIII-IX 1998 r. dotyczą prowadzonej działalności. Również wydatki na zakup mebli i monitora zostały poniesione w czasie prowadzenia działalności. Zarzut, iż znajdują się obecnie w domu w S. uznali za nieuzasadniony, bowiem działalność była prowadzona do 14.12.1998 r.

Natomiast wydatki w kwocie 339,25 zł związane z pobytem S. C. i W. C. w Z., jako przedstawicieli K. C. w rozmowach z kontrahentem, mieściłyby się w funduszu reprezentacyjnym, gdyby nie wcześniejsze rozwiązanie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia 19.04.2001 r. znak: "[...]" uchyliła decyzję organu I instancji i umorzyła postępowanie w części dotyczącej określenia odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzenia działalności, a w pozostałym zakresie decyzję utrzymała w mocy.

W wyniku zaskarżenia, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14.03.2003r., sygn. akt III SA 1409/01 uchylił tę decyzję Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie dopełniły obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jak również dokonały uproszczonej oceny takiego niepełnego materiału dowodowego w zakresie dotyczącym zakwestionowanych wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów.

Izba Skarbowa, po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 12.07.1999 r., w decyzji z dnia 2.06.2003 r. zważyła, co następuje:

Z akt podatkowych wynika, że w dniu 27.10.1995r. została zawarta umowa pomiędzy Skarbem Państwa reprezentowanym przez organ założycielski tj. osobę upoważnioną przez Ministra Przemysłu i Handlu a K. C. o zarządzanie przedsiębiorstwem państwowym Przedsiębiorstwo "A" w O. Z par. 1 umowy wynikało, że Skarb Państwa powierza zarządcy a zarządca zobowiązuje się do wykonania zarządu przedsiębiorstwem państwowym. Umowa została zawarta na czas oznaczony od dnia 1.11.1995 r. do dnia 31.10.2000 r.(par. 2 umowy).

Zgodnie z treścią par. 10 umowy zarządcy przysługiwało zryczałtowane wynagrodzenie wypłacane co miesiąc z dołu w wysokości l1-krotnego przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ogółem za ostatni miesiąc poprzedniego kwartału, bez wypłat z zysku. Z par. 11 umowy wynikało, że każda ze stron wypowiedzieć może umowę przed upływem okresu, na który została zawarta, jedynie z ważnych powodów. Okres wypowiedzenia wynosił 6 miesięcy.

Skarb Państwa mógł rozwiązać umowę ze skutkiem natychmiastowym w przypadkach określonych w art. 45c ust. 1 ustawy z dnia 25.09.1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych (Dz.U. z 1991 r., Nr 18, poz. 80 ze zm.).

W dniu 29.07.1998 r. Skarb Państwa - reprezentowany przez organ założycielski -Ministra Skarbu, w imieniu którego działał E. W. - Minister Skarbu Państwa i K. C. zarządca "A" w O. postanowili rozwiązać, na mocy porozumienia stron, umowę o zarządzanie z dnia 27.10.1995 r. z dniem 31.07.1998 r.

Rozwiązanie umowy nastąpiło z ważnych powodów,

. prywatyzacji bezpośredniej (sprzedaż przedsiębiorstwa) bez zachowania 6-miesięcznego okresu wypowiedzenia, tj z dniem 31.07.1998 r. Strony w ust. 3 par.2 postanowiły, że zarządcy zostanie wypłacone 3-miesięczne wynagrodzenie za okres wypowiedzenia wynikające z par. 1 O ust. 1 umowy, zmienionej aneksem nr 1 z dnia 19 września 1996 r.

Zarządca oświadczył, że wypłacenie 3-miesięcznego wynagrodzenia wyczerpuje wszelkie jego roszczenia z tytułu rozwiązania umowy o zarządzanie i nie będzie zgłaszał żadnych dodatkowych roszczeń finansowych względem likwidowanego przedsiębiorstwa i Skarbu Państwa (pad umowy).

Analizując stan faktyczny sprawy Izba Skarbowa nie znalazła podstawy do uznania, że otrzymane 3-miesięczne wynagrodzenie w kwocie 51.021,75 zł podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Przepis ten stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw z wyjątkiem ( ... ).

Obowiązek odszkodowawczy nierozerwalnie związany jest bowiem z zaistnieniem szkody. Szkoda w ujęciu semantycznym to jakiś uszczerbek, ubytek, strata. Nie można uznawać za szkodę przysporzenia majątkowego (uzyskania korzyści).

Z punktu widzenia prawa, do uznania czy zaistniała szkoda istotne znaczenie ma przy tym ustalenie czy ów uszczerbek jest następstwem okoliczności, z którymi prawo wiąże zaistnienie obowiązku odszkodowawczego. Kodeks cywilny przewiduje, iż źródłem odszkodowania są zdarzenia kreujące ten obowiązek, za które uznaje albo czyn niedozwolony (art.415 kc) albo niewykonanie (nienależyte wykonanie) zobowiązania (art.471 kc). W obu przypadkach do zaistnienia obowiązku odszkodowawczego konieczne jest zawinione działanie sprawcy szkody. Izba Skarbowa doszła do przekonania, że w niniejszej sprawie nie zaszło żadne z wymienionych zdarzeń, skutkujących powstaniem obowiązku naprawienia szkody.

Świadczenie wypłacone K, C, było przysporzeniem majątkowym związanym ze wcześniejszym rozwiązaniem kontraktu. Uzyskał bowiem kwotę pieniędzy bez obowiązku dalszego wykonywania działalności w ramach zarządzania przedsiębiorstwem. Nastąpiło to w wyniku porozumienia obu stron umowy, zgodnie z ich wolą. Izba stwierdziła, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniała szkoda, którą należało naprawić, a brak szkody uniemożliwia potraktowanie otrzymanego świadczenia jako odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie zauważono, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, zgodnie z którym, zwolnienie od podatku odszkodowań wymienionych wart. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje wynagrodzenia utraconych korzyści (lucrum cessans), a jedynie poniesione straty (damnum emergens).

W odwołaniu złożonym od powyższej decyzji podatnik nie zgadzał się z ustaleniami organu instancji odnoszącymi się do kosztów uzyskania przychodu.

Istota sporu w tym zakresie sprowadzała się m.in. do ustalenia czy podatnik miał prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków w postaci czynszu, odsetek od rat leasingowych i amortyzacji, w łącznej kwocie 8.750,25 zł, poniesionych w okresie sierpień-grudzień 1998 r.

Izba Skarbowa wskazała, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalona jest linia orzecznictwa w tym zakresie. I tak np. w wyroku z dnia 20.01.2000 r. sygn. akt. SA/PO 2079/98 LEX nr 39789 stwierdzono, że ustawodawca wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest zawsze przychód. Ciężar udowodnienia związku przyczynowego z osiągniętym przychodem spoczywa zawsze na podatniku, który z tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania.

W innym wyroku NSA z dnia 15.12.1999r. sygn. akt I SA/Gd 1712/97 LEX nr 41500 Sąd wskazał, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodu odnoszą się do konkretnego źródła przychodu i wymagane jest istnienie związku przyczynowego między wydatkami, a uzyskanym przychodem. W pojęciu użytym przez ustawodawcę "w celu uzyskania przychodu" musi mieścić się obiektywnie istniejący związek przyczynowo - skutkowy, nie zaś subiektywne przekonanie podatnika.

Jak wynika z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej podatnik od dnia 1.11.1995 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu przedsiębiorstwem państwowym. Miejscem wykonywania działalności było jego mieszkanie (wg oświadczenia 1 pokój) znajdujące się w bloku przy ul. K w O. Termin zakończenia czynności związanych z zarządzaniem "A", o których mowa w par. 4 porozumienia, ustalono na dzień 31.08.1998 r.

Według wyjaśnień podatnika złożonych do protokołu z dnia 19.05.2003 r. oraz z dnia 26.05.2003r. w sierpniu i wrześniu 1998 r. wykonywał on na rzecz "A" w O. czynności, o których mowa w par. 4 porozumienia, a ostatni przychód w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał 9 września 1998 r. (faktura VAT nr "[...]" z 10.09.1998r. wystawiona na rzecz "A" w likwidacji).

W świetle tych okoliczności, a w szczególności biorąc pod uwagę treść umowy o zarządzanie "A" w O. i porozumienia o jej rozwiązaniu, sposobu ich realizacji oraz wyjaśnień podatnika Izba Skarbowa uznała, że wydatki (czynsz, amortyzacja, odsetki od rat leasingowych) poniesione w sierpniu 1998 r. w wysokości 1287,10 zł są związane z przychodem uzyskanym z prowadzonej wówczas działalności (zarządzanie "A" w O.).

Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja odnośnie w/w wydatków poniesionych w okresie wrzesień - grudzień 1998r.

Wbrew przekonaniu podatnika, sam fakt wykonywania w tym okresie pewnych czynności na rzecz "A" w O., (nie poparty przy tym dowodowo), w sytuacji, gdy umowa została rozwiązana i podatnik nie miał obowiązku świadczenia czynności wynikających z rozwiązanej umowy, ani nie uzyskał z tego tytułu żadnego przychodu - nie jest wystarczający do uznania poniesionych w tym okresie wydatków w wysokości 70463,13 zł za koszty uzyskania przychodu. Istotne znaczenie ma również fakt, iż w okresie tym K. C. nie był związany żadną umową o zarządzanie, (wg wyjaśnień poszukiwał firmy, na rzecz której mógłby wykonywać zarząd), a jedynym przychodem uzyskanym w tym okresie był przychód ze stosunku pracy.

Izba przyjęła, że nie można również uznać za koszty uzyskania przychodu wydatków w kwocie 339,25 zł. za pobyt w hotelu w Z. S. C. i W. C. z uwagi na brak bezpośredniego związku tych wydatków z przychodami podatnika. Wydatki te ewentualnie należało zaliczyć do kosztów Przedsiębiorstwa, którym zarządzał.

Według wyjaśnień podatnika złożonych do protokołu z dnia 19 maja 2003r. wymienieni panowie przebywali w Z. w celu znalezienia kontrahentów (odbiorców) dla wyrobów produkowanych przez "A" w O.

Ustosunkowując się do wywodów odwołania dotyczących nie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup monitora do komputera w kwocie 1.779,35 zł, stołu w kwocie 1.311,48 zł oraz krzeseł w kwocie 2.950,80 zł Izba Skarbowa uznała, że zasługują one na uwzględnienie. Zarówno bowiem w odwołaniu, jak i w protokole z dnia 19 maja 2003 r. podatnik konsekwentnie twierdził, iż w trakcie prowadzonej działalności przedmioty te znajdowały się w jego siedzibie i były wykorzystywane w prowadzonej działalności. Brak więc było podstaw do nie uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu jedynie z uwagi na okoliczność, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w maju 1999 r., a więc po zawieszeniu prowadzenia działalności, znajdowały się one poza siedzibą przedsiębiorstwa.

W zakresie określenia odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzenia działalności Izba stwierdziła, że obowiązek wpłacenia zaliczek spoczywa na podatniku prowadzącym działalność gospodarczą (art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W niniejszej sprawie działalność gospodarczą prowadził jedynie K. C., więc Izba uznała, że zaskarżoną decyzję w zakresie określenia odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy w stosunku do D. C. należy uchylić i umorzyć postępowanie, a w stosunku do K. C. przekazać do ponownego rozpatrzenia w celu wydania odrębnej decyzji wskazującej prawidłowe kwoty zaliczek, od których nalicza się

Uwzględniając powyższe rozliczenie podatku dochodowego za 1998r. przedstawia się, według Izby Skarbowej, następująco:

przychód z działalności gospodarczej męża 170.073,28 zł

- koszty uzyskania przychodu 18.011,87 zł

- dochód 152.061,41 zł

pozostałe przychody męża 57.494,86 zł

- (wynagrodzenia ze stosunku pracy, działalność wykonywana osobiście,

pozostałe)

- koszty uzyskania przychodu 15,65 zł.

- dochód 57.179,21 zł.

łączny dochód męża za 1998r. 209.240,62 zł.

przychód dochód z emerytury żony 5.766,20 zł.

łączny dochód małżonków 215.006,82 zł.

6. odliczenia od dochodu:

- składki na ubezpieczenie społeczne męża 2.094,40 zł.

-wydatki mieszkaniowe 19.600 ,00 zł.

podstawa obliczenia podatku 193.312,42 zł.

należny podatek małżonków 60.995,52 zł.

- dokonane wpłaty 57.874,60 zł.

9. zaległość podatkowa 3.120,92 zł.

Jednocześnie Izba Skarbowa naliczyła odsetki za zwłokę od zaległości na dzień wydania decyzji przez Urząd Skarbowy w kwocie 171,50 zł.

Skargę na decyzję Izby Skarbowej z dnia 2.06.2003 r. wnieśli D. i K. C.

Zaskarżyli pkt. I powyższej decyzji w części dotyczącej zaległości podatkowej w kwocie 3.120,92 zł i wnieśli o jej zmianę bądź uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając, że wydana została z naruszeniem prawa.

Zdaniem skarżących, Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji w zakresie poniesionych wydatków na prowadzoną w 1998 r. działalność gospodarczą naruszyła art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podali, że wbrew ustaleniom Izby Skarbowej, K. C. prowadził działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu przedsiębiorstwem przemysłowym a nie państwowym, na dowód czego przedstawił zaświadczenie o wpisie. Skarżący wskazali, że zarejestrowana przez K. C. działalność gospodarcza nie dotyczyła zarządzania wyłącznie Przedsiębiorstwem "A". Niezrozumiałym dla skarżących jest stanowisko Izby Skarbowej, że w miesiącach od VIII-XII 1998 r. nie była prowadzona działalność gospodarcza. Dowodem na prowadzenie działalności było wystawienie w dniu 9.09.1998r. faktury VAT nr "[...]" na rzecz "A" w likwidacji. Bez prowadzenia działalności gospodarczej nie byłoby możliwe wystawienie tej faktury. Umowa o pracę z dnia 1 sierpnia 1998 r. na okres od 1.08.1998 r. do 31.10.1998 r. na stanowisku doradcy była dodatkową czynnością, za którą K. C. otrzymywał wynagrodzenie odpowiadające najniższemu wynagrodzeniu za pracę, a zasadniczym jego zajęciem było zarządzanie przedsiębiorstwem w czasie jego likwidacji.

Skarżący zakwestionowali stwierdzenie Izby Skarbowej, że wydatki poniesione przez S. C. i W. C. związane z ich pobytem w Z., nie miały związku z działalnością gospodarczą K. C.

Do obowiązków K. C., między innymi należało szukanie rynków zbytu na wyroby produkowane przez "A". Wynagrodzenie, które otrzymywał skarżący miało pokryć także koszty delegacji. Skarżący przyznali, że S. C. i W. C. nie byli pracownikami K. C., ale gdyby w delegację pojechał on sam, też poniósłby koszty noclegów, które odniósłby w koszty swojej działalności.

Wynagrodzenie, które K. C. otrzymał we wrześniu 1998 r. potraktował jako rekompensatę za pracę w miesiącach VIII-X. Dopiero od listopada 1998r. uzyskał zatrudnienie na okres nieokreślony. W okresie od 1.08 do 30.10.1998r., oprócz zarządzania Przedsiębiorstwem "A" czynił starania o zarządzanie inną firmą, ale ostatecznie doszedł do wniosku, że nie da rady kierować dwoma przedsiębiorstwami i 15.12.1998 r. zawiesił działalność gospodarczą.

Skarżący podkreślili, że K. C., oprócz zarządzania przedsiębiorstwem przemysłowym, mógł także wykonywać inne czynności np. jako doradca.

Za szczególnie rażące naruszenie prawa skarżący uznali odmowę prawa do rozliczenia wydatków z września 1998 r. jako kosztów uzyskania przychodu w tym miesiącu, pomimo że we wrześniu 1998 r. skarżący zaewidencjonował osiągnięty przychód tj. fakturę VAT nr "[...]" i odprowadził należne podatki.

Zarzuty Izby Skarbowej co do nieprawidłowości zaliczenia poniesionych w okresie prowadzenia działalności gospodarczej wydatków na koszty uzyskania przychodów są, ich zdaniem, nieuzasadnione.

Izba skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Wbrew twierdzeniom skarżących nie doszło przy wydawaniu zaskarżonej decyzji do naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych, w art.23 ustawy. Jest to więc definicja kosztów uzyskania przychodów. Ze względu na to, że nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie wszystkich kosztów, jakie podatnik mógłby ponieść w wyniku zdarzeń gospodarczych zachodzących na rynku, ustawodawca określił jedynie, jakie cechy poniesione koszty muszą posiadać, by mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. W rezultacie koszt poniesiony przez podatnika może stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy służy osiągnięciu przychodu i nie został wymieniony w katalogu kosztów wyłączonych przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów.

Przyjmuje się w orzecznictwie i piśmiennictwie, że nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu. poniesione przez podatnika wydatki, które obiektywnie oceniając nie mogą przyczynić się (po uwzględnieniu ryzyka gospodarczego) do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania. Udowodnienie, że poniesione wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu spoczywa na podatniku.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2003 r. sygn. akt III SA 1409/01 stwierdzono, że przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia ustalenia, że od dnia 1 września 1998 r. skarżący zaprzestał całkowicie wykonywania działalności gospodarczej (a więc zaewidencjonowane po tej dacie wydatki nie miały związku z działalnością gospodarczą) nie zostało należycie wykazane. Przyjęto w tym wyroku, iż fakt, że z dniem tym nie był on zobowiązany do świadczenia czynności wynikających z rozwiązanego kontraktu nie oznacza jeszcze, że nie wykonywał on żadnej działalności gospodarczej. Wskazano, że dopiero analiza zeznania podatkowego, zbadanie wskazanych źródeł dochodów i zweryfikowanie twierdzeń podatnika pozwoli na poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych i w konsekwencji dokonanie prawidłowej oceny prawnej w świetle art.22 ust. 1 updof. Również co do w związanych z pobytem w Z. dwóch osób Naczelny Sąd Administracyjny widzi konieczność dokładnego wyjaśnienia związanych z tymi wydatkami okoliczności, skoro dokonane zostały przed 1 września 1998 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł natomiast podstaw do przyjęcia, że wypłacona K. C. kwota 51.025,75 zł stanowiła odszkodowanie i podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na zasadzie art.21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko co do wydatków wyżej wymienionych.

Nie można obecnie zakwestionować prawidłowości ustaleń będących podstawą takiego stanowiska. Skarżący nie miał bowiem obowiązku świadczenia czynności wynikających z rozwiązanej umowy, (co więcej nie wykazał on by miał prawo dalej jakiekolwiek czynności wykonywać). Prawidłowo przyjął organ II instancji, że skarżący nie uzyskał żadnego przychodu z tytułu wykonywania czynności na rzecz "A" w O. po 1 września 1998 r. Termin zakończenia czynności, o których mowa w par. 4 porozumienia upływał 31 sierpnia 1998 r. a wynagrodzenie wynikające z par. 11 ust. 1 umowy miało nastąpić po wypełnieniu obowiązków wynikających z par. 11 ust.3 umowy (odpowiednio par. 4 porozumienia).

Twierdzenie skarżącego zawarte w skardze, że dowodem na prowadzenie działalności gospodarczej po 1 września 1998 r. było wystawienie przez niego faktury w dniu 9 września 1998r. nie jest trafne. Faktura ta dotyczyła bowiem działalności gospodarczej związanej z zarządzaniem "A", które to zarządzanie zakończyło się z dniem 31 sierpnia 1998 r. Skoro, więc umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem nie została zawarta na dalsze okresy a skarżący nie wykazał, że wykonywał czynności związane z zarządzaniem "A" w likwidacji również po 1 września 1998 r., kwota wymieniona w fakturze była tym, co wynikało z porozumienia stron, a nie jak to przyjął skarżący rekompensatą za pracę w miesiącach od sierpnia do listopada 1998 r. (w fakturze określił zresztą, że jest to odszkodowanie za przedterminowe rozwiązanie umowy o zarządzanie). Nie można zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w skardze, że owo wystawienie faktury było przejawem prowadzenia działalności gospodarczej w spornym okresie. Była to czynność finalizująca działalność gospodarczą, jaką był zarząd przedsiębiorstwem do końca sierpnia 1998 r.

Zgodzić się należy z zarzutem zawartym w odwołaniu, że działalność gospodarcza skarżącego, zgodnie z zapisem w ewidencji działalności gospodarczej, za swój przedmiot miała zarządzanie przedsiębiorstwem przemysłowym a nie państwowym. W tym zakresie ustalenia zawarte w decyzji są wadliwe. Wadliwość ta jednak pozostaje bez wpływu na istotę sporu, skoro skarżący nie wykazał by po 1 września 1998 r. prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą. Skarżący przyznał, że od 1 września 1998 r. nie był związany żadną umową o zarządzanie, poszukiwał jedynie firmy, na rzecz której mógłby sprawować zarząd. Jedynym jego przychodem w tym okresie był przychód ze stosunku pracy na stanowisku doradcy. Zakres działalności gospodarczej wymieniony w ewidencji nie przewidywał doradztwa, lecz jedynie zarządzenie przedsiębiorstwem przemysłowym. Powoływanie się więc przez skarżącego na to, że oprócz zarządzania przedsiębiorstwem przemysłowym mógł wykonywać także inne czynności np. doradcze nie jest zasadne. Zresztą w spornym okresie był on zatrudniony na stanowisku doradcy na podstawie umowy o pracę a nie wykonywał usług doradczych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w zdaniu pierwszym art.22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o kosztach uzyskania przychodów z poszczególnego źródła, co oznacza, że koszty te muszą być przyporządkowane do tego źródła, z którym są związane, a omawiane wydatki niewątpliwie nie są związane ze źródłem przychodu w postaci działalności gospodarczej, ta bowiem nie była w okresie od 1 września 1998 r. prowadzona.

Nieuznanie w zaskarżonej decyzji za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na pobyt dwóch osób w Z. zostało przekonująco uzasadnione.

Dodatkowo należy stwierdzić, że zgodnie z par.10 ust.1 umowy zawartej w dniu 27.10.1995 r. pomiędzy K. C. a przedstawicielem Ministra Przemysłu i Handlu zarządcy przysługiwało zryczałtowane miesięczne wynagrodzenie w określonej wysokości. Z par. 10 ust.4 umowy wynika, że koszty zarządu obciążają przedsiębiorstwo. Zatem w okresie sprawowania zarządu źródłem przychodu skarżącego było właśnie przewidziane umową wynagrodzenie, w związku z czym, ewentualne koszty uzyskania tego przychodu mogły wiązać się tylko z wydatkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, którą zarządca zobowiązany był zgodnie z umową prowadzić. Skarżący sam przyznał, że z osobami tymi nie zawierał na piśmie żadnej umowy mogącej świadczyć o wykonywaniu usług na jego rzecz. Prowadzenie rozmów z kontrahentami w sprawie rynków zbytu mogło więc mieć wpływ na uzyskanie przychodu, ale nie skarżącego, tylko zarządzanego przedsiębiorstwa.

Tak więc, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja niezgodna jest z przepisami prawa materialnego lub, że uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy orzec należało o oddaleniu skargi na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270).