Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 422/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 11 lit. c)
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA - (del.) Alina Rzepecka, , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. z siedzibą w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3593/17 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.106.2017.6.PW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. z siedzibą w Niemczech na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3593/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. z siedzibą w N. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 3 ust. 2, ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", w zw. z art. 5 ust. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "umowa polsko-niemiecka", poprzez niewłaściwą wykładnię, skutkującą wadliwym uznaniem, że działalność "osób fizycznych" będących zależnymi przedstawicielami Spółki skutkuje ukonstytuowaniem na terenie Polski zakładu Spółki i koniecznością opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Spółkę z tytułu zawartych umów z klientami na terenie Polski;

II) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 P.p.s.a., polegające na nieuchyleniu interpretacji indywidualnej, pomimo wydania jej z naruszeniem:

a) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") zaniechał wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającego na braku jednoznacznego i precyzyjnego wskazania kogo (pracownicy polskiej "spółki - córki", czy pracownicy Spółki) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utożsamia z cyt.: "osobami fizycznymi", będącymi zależnymi przedstawicielami Spółki, co poskutkowało brakiem możliwości jednoznacznego ustalenia, do kategorii których osób fizycznych należy przypisać dokonaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ocenę skutków w zakresie ukonstytuowania na terenie Polski zakładu Spółki;

b) art. 14b § 3, art. 169 § 1 oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez niewezwanie Spółki do uzupełnienia stanu faktycznego w zakresie doprecyzowania:

1) czy pracownicy Spółki posiadający uprawnienia do negocjowania i zawierania umów z klientami będą przebywać w Polsce jedynie tymczasowo/sporadycznie (w pojedynczych przypadkach), czy też w sposób ciągły;

2) celu, w jakim pracownicy Spółki przy wykonywaniu uprawnień w zakresie negocjowania i zawierania umów z klientami posługują się środkami komunikacji elektronicznej, podczas gdy cel ten nakierowany na nawiązanie kontaktu ze wspólnikiem zarządzającym Spółki potwierdza, że kluczowe decyzje biznesowe i sterowanie całością sprzedaży do klientów Spółki, następuje z terytorium Niemiec, co - zdaniem Spółki - poskutkowało bezpodstawnym pominięciem istotnych okoliczności przemawiających za brakiem ukonstytuowania na terenie Polski zakładu Spółki;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na sporządzeniu przez Sąd wadliwego uzasadnienia wyroku, tj. w szczególności poprzez [brak dalszego tekstu - uwaga NSA].

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Poczynienie powyższych uwag było celowe ze względu wyznaczony podstawami kasacyjnymi możliwy zakres kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Zauważyć również należy, że chociaż bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok Sądu pierwszej instancji a nie zaskarżona do tego Sądu interpretacja indywidualna, poza niedokończonym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz dodaniem art. 146 § 1 tej ustawy, w pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej stanowią jedynie wierne powielenie zarzutów skargi skierowanej do Sądu pierwszej instancji.

Bezzasadny jest zarzut rozpoznawanej skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego. W zarzucie tym wskazano na naruszenie art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej, poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów skutkującą wadliwym uznaniem, że działalność osób fizycznych będących zależnymi przedstawicielami Spółki skutkuje ukonstytuowaniem na terenie Polski zakładu Spółki i koniecznością opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Spółkę z tytułu zawartych umów z klientami na terenie Polski.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze treść przytoczonego przepisu, przyjąć należy, iż ściśle rzecz biorąc Spółce chodziło w analizowanym zarzucie o dokonanie błędnej wykładni wskazanych w nim przepisów prawa materialnego.

Błędna wykładnia oznacza mylne zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne zrozumienie treści określonej normy prawnej. Podnosząc w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni należy jednocześnie wskazać, jak dana norma prawna powinna być rozumiana w sposób prawidłowy.

W myśl art. 4a pkt 11 lit. c) u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie mowa jest o zakładzie oznacza to osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi inaczej.

Z kolei zgodnie art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Natomiast w opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, a ściśle rzecz biorąc dopiero w uzupełnieniu tego opisu podanym na wezwanie organu interpretacyjnego w piśmie Spółki z dnia 13 lipca 2017 r. Spółka wskazała m.in., że "czynności decyzyjne w procesie nabywania i sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę, w tym czynności w zakresie negocjowania i zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy (...) są wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy, a nie przez tzw. lokalnych przedstawicieli (...). Umowy z klientami są negocjowane i zawierane przez pracowników Wnioskodawcy na terenie Polski, w tym z wykorzystaniem środków komunikacji elektronicznej."

W świetle powyższego opisu nie może budzić wątpliwości i nie sporne, że pracownicy Spółki negocjując i zawierając w imieniu Spółki umowy działali na podstawie udzielonych im przez Spółkę pełnomocnictw. Nie jest też sporne, że nie zachodzą wyjątki i wyłączenia, o których mowa w zacytowanym wyżej art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej, nawiązujące do treści art. 5 ust. 4 i 6 tej umowy.

W tej sytuacji już proste zestawienie przytoczonego wyżej opisu stanu faktycznego z treścią powołanych wyżej przepisów (wskazanych jako naruszone w analizowanym zarzucie skargi kasacyjnej), jest wystarczające do stwierdzenia, że mamy do czynienia, w odniesieniu do tego rodzaju aktywności Spółki (negocjowanie i zawieranie umów przez pracowników Spółki w Polsce), z zakładem zarówno w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. c) u.p.d.o.p., jak też art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej. Tak też uznał w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (str. 16 i 17) oraz przedstawiając takie właśnie stanowisko tego organu w zaskarżonym wyroku, m.in. także w części dotyczącej zrelacjonowania dotychczasowego przebiegu postępowania (str. 4 i 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), zaakceptował je również Sąd pierwszej instancji (str. 11 uzasadnienia), a do wyciągnięcia takich wniosków nie było konieczne stosowanie innych rodzajów wykładni, aniżeli prosta wykładnia językowa.

Również prosta językowa analiza wskazanych w pierwszej kolejności w analizowanym zarzucie jako naruszonych przez błędną wykładnię przepisów, tj. art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. upoważniała organ interpretacyjny do stwierdzenia, będącego konsekwencją posiadania przez Spółkę zakładu w Polsce, że na podstawie tych przepisów podlegać będzie ona w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Dodać również należy, że organ interpretacyjny analizując art. 5 umowy polsko-niemieckiej słusznie zauważył, że wynikająca z ust. 5 tego artykułu zasada, tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1 - 4, co oznacza, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o postanowienia ust. 1 - 4, a w przypadku braku zaistnienia wskazanych w tych przepisach pozytywnych przesłanek, dopiero wówczas przejść do oceny stanu faktycznego w oparciu o ust. 5, przy czym ten ostatni przepis statuuje samoistnie zakład bez względu na postanowienia ust. 1 - 2.

Stąd też zapewne wynika poprzedzające finalną konkluzję interpretacji indywidualnej dosyć szerokie omówienie w niej uregulowań zawartych w art. 5 ust. 1 - 4 umowy polsko-niemieckiej i wynikających z tych uregulowań uwarunkowań. Biorąc jednak pod uwagę treść interpretacji indywidualnej i zawartą w niej sekwencję poruszanych w niej zagadnień, nie ulega wątpliwości, że uznanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że Spółka posiada w Polsce zakład nastąpiło w oparciu o wynikającą z art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej (odpowiadającego swą treścią art. 4a pkt 11 lit. c) u.p.d.o.p.) konstrukcję, tzw. "przedstawiciela zależnego", a przesłanką faktyczną statuującą powstanie zakładu w świetle powyższego przepisu tej umowy, była okoliczność negocjowania i zawierania w imieniu Spółki umów w Polsce bezpośrednio przez pracowników Spółki. Natomiast rozważaniami w tym zakresie, tj. w obrębie art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej nie mogli być objęci pracownicy "spółki - córki" w Polsce, choćby z tego względu, że Spółka wezwana do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jednoznacznie stwierdziła, że polska "spółka - córka" (a więc również jej pracownicy) nie działa jako zależny przedstawiciel Spółki, tj. nie działa w imieniu i na rzecz Spółki na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

Nawiązywanie przez Spółkę do aspektów stanu faktycznego dotyczącego polskiej "spółki - córki" szeroko opisanych we wniosku Spółki i próba budowania na tej podstawie argumentacji nie mogła przynieść zamierzonego przez Spółkę rezultatu w postaci uznania przez Sąd za zasadny analizowanego zarzutu. Uzasadnienie tego zarzutu skargi kasacyjnej polega głównie na poddawaniu krytyce wyjętych z kontekstu zasadniczego stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji, poszczególnych fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co po części, jak należy przyjąć, mogło wynikać ze snucia przez Sąd pierwszej instancji zbędnych w kontekście istoty problemu rozważań, co jednak nie mogło stanowić o zasadności zarzutu błędnej wykładni wskazanych w nim przepisów prawa materialnego. Argumentacja Spółki zawarta w uzasadnieniu tego zarzutu wynikała też w pewnej mierze z opacznego zrozumienia przez Spółkę istoty stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonego w interpretacji indywidualnej, a ponadto odnosiła się ona także i budowana była na podstawie okoliczności faktycznych (sporadyczność, tymczasowość, pojedyncze przypadki działalności pracowników Spółki w Polsce), które nie stanowiły elementów stanu faktycznego opisanego we wniosku wraz z jego uzupełnieniem na żądanie organu interpretacyjnego.

Bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenie przez organ interpretacyjny art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, czego z naruszeniem art. 146 § 1 P.p.s.a. nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji i nie uchylił zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wbrew gołosłownym twierdzeniem, na których w zasadniczej mierze zarzut ten jest oparty, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej spełnia wymogi formalne oraz zawiera wszystkie niezbędne elementy składowe określone art. 14c § i § 2 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja ta jest szczegółowa i obszerna, a pewnym zakresie nawet ponad miarę, zważywszy na bardzo szczegółowe omówienie przepisów, które w ostatecznym efekcie nie stanowiły w tej sprawie podstawy prawnej statuującej istnienie zakładu.

Nie może być natomiast uzasadnioną podstawą do formułowanie zarzutu naruszenia powyższych przepisów o charakterze formalnym precyzujących, jakie elementy składowe powinna zawierać interpretacja indywidualna sam fakt dokonania przez organ interpretacyjny nieprawidłowej - zdaniem Spółki - wykładni przepisów. Tak należy bowiem rozumieć zawarte w uzasadnieniu tego zarzutu twierdzenie, że nieprawidłowa wykładnia, źle odtwarzająca normy prawne z przepisów nie może być prawidłowym uzasadnieniem prawnym.

Organ interpretacyjny przytoczył w interpretacji zarówno informacje dotyczące pracowników polskiej "spółki - córki", jak również pracowników Spółki, bo taki był opis stanu faktycznego podany we wniosku Spółki (wraz z jego uzupełnieniem). Nie ulega przy tym wątpliwości, jak już wspomniano wcześniej, że według organu interpretacyjnego, przepisem statuującym w tej sprawie istnienie zakładu Spółki był art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej (tzw. zależny przedstawiciel). Analizując tok i kolejność wywodów i argumentów przedstawionych w interpretacji indywidualnej, nie może też budzić wątpliwości, że istnienie zakładu Spółki organ interpretacyjny wiązał wyłącznie z działaniami podejmowanymi w Polsce przez pracowników Spółki, a więc negocjowaniem i zawieraniem przez nich umów w imieniu Spółki, a nie z czynnościami podejmowanymi przez pracowników "spółki - córki", w tym przez jej tzw. lokalnych przedstawicieli. Jak już była o tym mowa, w uzupełnieniu opisu stanu faktycznego - na wezwanie organu interpretacyjnego - Spółka wskazała, że polska "spółka - córka" nie działa jako jej zależny przedstawiciel w jej imieniu i na jej rzecz na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

Na str. 16 interpretacji indywidualnej, po uprzednim obszernym omówieniu okoliczności, z których organ interpretacyjny istnienia zakładu Spółki nie wywodził, organ ten wskazał, że lokalni przedstawiciele są zatrudnieni w polskiej "spółce -córce". Zakres wykonywanych przez lokalnych przedstawicieli działań (czynności) pokrywa się z działaniami (czynnościami) wykonywanymi przez pracowników polskiej "spółki - córki". Czynności decyzyjne w procesach nabywania i sprzedaży towarów przez Spółkę, w tym czynności negocjowania i zawierania umów w imieniu Spółki są wykonywane przez pracowników Spółki, a nie przez lokalnych przedstawicieli. Następnie organ interpretacyjny powołał się na komentarz do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, w zakresie treści odpowiadającej uregulowaniom zawartym w art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej, po czym wskazał wywiedzione z powyższego przesłanki, których zaistnienie prowadzi do powstania zakładu (przedstawiciel przedsiębiorstwa jest w tym drugim kraju obecny, działania przedstawiciela odnoszą skutek dla przedsiębiorstwa, przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz przedsiębiorstwa), a następnie przypomniał, że z opisu stanu faktycznego wynika, że umowy z klientami są negocjowane i zawierane przez pracowników Spółki na terenie Polski, w tym z wykorzystaniem środków komunikacji elektronicznej. Bezpośrednio po tym zdaniu organ interpretacyjny konkludował, że "w rezultacie należy uznać, że osoby fizyczne są zależnymi przedstawicielami Spółki w świetle umowy polsko-niemieckiej. W takiej sytuacji działalność zależnych przedstawicieli winna być uznana za tworzącą zakład w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej."

W świetle przytoczonej wypowiedzi organu interpretacyjnego (a także jej sekwencji) nie może budzić wątpliwości, o jakie osoby fizyczne organowi interpretacyjnemu chodziło.

Skoro organ interpretacyjny nie wiązał pracowników polskiej "spółki - córki" i podejmowanych przez nich czynności z istnieniem zakładu Spółki w Polsce, bezzasadne jest zarzucanie temu organowi, co czyni Spółka w uzasadnieniu analizowanego zarzutu, że pominął on całkowicie w uzasadnieniu interpretacji obowiązek odniesienia się do klasyfikacji pracowników polskiej "spółki - córki" na potrzeby istnienia zakładu w formie zależnego przedstawiciela.

Natomiast zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie został skardze kasacyjnej w ogóle uzasadniony, a więc nie może być oceniony merytorycznie i uwzględniony.

Oczywiście bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14b § 3, art. 169 § 1 i art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Wskazać przy tym należy, że istotę i sens wydawanych na wniosek zainteresowanych w indywidualnych sprawach interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych) stanowi możliwość korzystania przez adresatów tychże interpretacji z tzw. przepisów ochronnych zawartych w art. 14k i nast. Ordynacji podatkowej. Jednakże warunkiem korzystania z ochrony, jaką daje interpretacja indywidualna, jest to, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny bądź zdarzenie przyszłe, na podstawie których wydawana jest interpretacja, zawiera wszystkie istotne do wydania interpretacji w żądanym zakresie elementy stanu faktycznego. Z powyższych względów bezcelowe jest pomijanie (przemilczanie) takich właśnie elementów w samym wniosku. Wskazany w pierwszej kolejności w analizowanym zarzucie jako naruszony przepis, tj. art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustanawia, m.in. wymóg adresowany do składającego wniosek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego. Z tej perspektywy może dziwić fakt, że Spółka stawiając we wniosku problem i związane z tym pytanie dotyczące istnienia jej zakładu w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p oraz art. 5 umowy polsko-niemieckiej, a co za tym idzie podlegania przez nią ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., nie ujawniła tak istotnych - w aspekcie postawionego pytania - informacji, jak te, że - czynności decyzyjne w procesie nabywania i sprzedaży towarów przez Spółkę, w tym czynności w zakresie negocjowania i zawierania umów w imieniu Spółki są wykonywane na terenie Polski przez pracowników Spółki.

Informację taką Spółka podała dopiero w uzupełnieniu opisu stanu faktycznego - na wezwanie organu interpretacyjnego - obok całego szeregu innych jeszcze kwestii, do wskazania których została wezwana przez ten organ, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy skorzystał zatem i to w szerokim zakresie z możliwości, jakie stwarzają powyższe przepisy, do skłonienia Spółki do podania istotnych z punktu widzenia wydania interpretacji indywidualnej elementów stanu faktycznego. To jednak tylko Spółka posiada wiedzę o wszystkich uwarunkowaniach faktycznych towarzyszących jej przedsięwzięciom podejmowanym w Polsce.

Bezpodstawne jest zarzucanie organowi interpretacyjnemu naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów poprzez to, że nie wezwał Spółki do sprecyzowania wymienionych w skardze kasacyjnej elementów. Pomijając już okoliczność, że wskazywane przez Spółkę zamiennie (poprzez zamieszczenie ukośnika) określenia "tymczasowo" i "sporadycznie" mają zdecydowanie różne znaczenia, jeżeli Spółka uważała, że informacje takie - jak np. dotyczące okresu przebywania jej pracowników w Polsce, czy też wyjaśnienie, w jakim celu pracownicy ci przy negocjowaniu i zawieraniu umów posługiwali się środkami komunikacji elektronicznej - są istotne w kontekście uzyskania wnioskowanej przez nią interpretacji potwierdzającej prawidłowość jej stanowiska, to powinna je sama podać. Niezależnie od powyższego, formułując powyższy zarzut powinna wyjaśnić, dlaczego informacje takie były istotne w świetle treści przepisów prawa podatkowego, których interpretacji dotyczył jej wniosek. Skarga kasacyjna nie zawiera jakichkolwiek wskazań i wyjaśnień w tym zakresie, co czyni dodatkowo zarzut ten bezzasadnym.

Ponadto zarzut naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej nie został w ogóle uzasadniony.

Nie może zostać także uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zapewne w wyniku przeoczenia, w petitum skargi kasacyjnej zarzut ten nie został w pełni sformułowany. Brzmi on w sposób następujący "naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na sporządzeniu przez sąd wadliwego uzasadnienia, tj. w szczególności poprzez" i w tym miejscu zarzut ten się urywa. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na poparcie tego zarzutu przytoczono jedynie kilka gołosłownych i ogólnikowych stwierdzeń, w których wskazano m.in., że w wyroku nie uwzględniono wszystkich niezbędnych elementów, które nakazuje zawrzeć wskazany przepis, czy też kwestionowana jest prawidłowość wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż zdaniem Spółki wywód Sądu uznać należy za dowolny i nieznajdujący potwierdzenia w przepisach prawa.

Taka forma konstrukcji i uzasadnienia tego zarzutu nie stwarza podstawy do jego merytorycznej oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym w skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).