Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 753/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21a ust. 1, art. 21c ust. 2, art. 21d ust. 1 pkt 2, art. 21e ust. 1 pkt 2, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Jeżeli w formie normatywnej nastąpiło określenie dokumencie, o którym mowa w art. 21c ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ pozycji, w których należy wykazać: kwotę podatku zwróconą podróżnemu, datę i pokwitowanie otrzymania tej kwoty przez podróżnego - okoliczności te, istotne dla prawa podatnika-sprzedawcy do stosowania stawki "0" %, powinny zostać stwierdzone w formie przewidzianej przepisami prawa, czyli powinny wynikać z tegoż dokumentu. Nie ma podstaw, aby stwierdzenie tych faktów było w tej sytuacji zastępowane innymi dowodami, skoro dla ich udokumentowania przewidziano jednoznaczną formę określoną przepisami prawa.

TEZY

Jeżeli w formie normatywnej nastąpiło określenie dokumencie, o którym mowa w art. 21c ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ pozycji, w których należy wykazać: kwotę podatku zwróconą podróżnemu, datę i pokwitowanie otrzymania tej kwoty przez podróżnego - okoliczności te, istotne dla prawa podatnika-sprzedawcy do stosowania stawki "0" %, powinny zostać stwierdzone w formie przewidzianej przepisami prawa, czyli powinny wynikać z tegoż dokumentu. Nie ma podstaw, aby stwierdzenie tych faktów było w tej sytuacji zastępowane innymi dowodami, skoro dla ich udokumentowania przewidziano jednoznaczną formę określoną przepisami prawa.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki ( spr.), Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 284/04 w sprawie ze skargi Romana R. – właściciela firmy P.H. "A." w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku; 2. zasądza od Romana R. – właściciela firmy P.H. "A." w upadłości na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.717 /słownie: dwa tysiące siedemset siedemnaście/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 kwietnia 2005 r., I SA/Bk 284/04, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Romana R. - właściciela firmy P.H. "A." w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2002 r. - uchylono zaskarżoną decyzję, stwierdzono że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości i zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego Romana R. zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd w uzasadnieniu wyroku na wstępie przybliżył stan faktyczny sprawy.

Stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za 2002 rok w Przedsiębiorstwie Handlowym "A." Romana R. stwierdzono zaniżenie podatku należnego od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2002 roku z powodu zastosowania preferencyjnej stawki "0" % do sprzedaży towarów na rzecz turystów zagranicznych udokumentowanej dowodami "Zwrot VAT dla podróżnych", które:

- wystawiane były na kwotę zakupu niższą niż 200 zł,

- nie posiadały zapisu kwoty zwrotu podatku, daty zwrotu podatku oraz potwierdzenia odbioru tego podatku /podpisu podróżnego/,

- były oznaczone datą zwrotu podatku wcześniejszą niż data sprzedaży towaru i data wystawienia imiennego dokumentu,

- jeden nie był potwierdzony stemplem granicznego urzędu celnego.

Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. powołując się, między innymi, na przepisy art. 10 ust. 2, art. 21c ust. 2, art. 21 e ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie określenia minimalnej łącznej wartości zakupów wynikającej z dokumentów wystawionych przez sprzedawców, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 71 poz. 797/ oraz par. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 roku w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów /Dz.U. nr 54 poz. 473/, w decyzji (...) z dnia 21 maja 2004 roku określił za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. kwoty nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w miejsce zadeklarowanych w deklaracjach VAT-7.

Od decyzji tej P.H. "A." Roman R. reprezentowany przez doradcę podatkowego złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie do ponownego rozpoznania, z uwagi na naruszenie przepisów art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 15.07.2004 r. (...)

1/ na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, listopad i grudzień 2002 r.;

2/ na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące pozostałe i stosownie do przepisów art. 10 ust. 2, art. 21c ust. 1 i ust. 2, art. 21e ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej "ustawy o VAT", oraz par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie określenia minimalnej łącznej wartości zakupów wynikającej z dokumentów wystawionych przez sprzedawców, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 71 poz. 797/ określił za te miesiące nadwyżkę podarku naliczonego nad należnym do zwrotu w innej wysokości niż otrzymana przez podatnika.

W uzasadnieniu organ odwoławczy uwzględnił zarzut odnośnie bezpodstawnej odmowy zastosowania stawki podatku VAT "0" % do rozliczenia niektórych dokumentów imiennych, wyszczególnionych w załączniku Nr 1 do decyzji jako dokumentujących sprzedaż poniżej wartości brutto 200 zł, bowiem prawo do zwrotu podatku VAT odnosi się do łącznej wartości zakupów wynikającej z dokumentów imiennych przedstawionych przez podróżnego do zwrotu.

Również za prawidłowe w tej konkretnej sytuacji i zgodne z zasadami logiki uznał organ stanowisko pełnomocnika strony odnośnie prawa zastosowania preferencyjnej stawki "0" % do rozliczenia sprzedaży wynikającej z dokumentów imiennych opatrzonych datą zwrotu podatku wcześniejszą niż data sprzedaży towaru i data wystawienia imiennego dokumentu wymienionych w załączniku Nr 2b do decyzji. Skoro bowiem graniczny urząd celny potwierdza wywóz towarów na dokumencie imiennym po okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru i sprawdzeniu danych osobowych podróżnego, oczywistym jest, że podróżny nie może ubiegać się o zwrot podatku przed zakupem i wywozem towaru za granicę.

Natomiast w tej konkretnej sytuacji zastosowanie przez sprzedawcę stawki w wysokości "0" %, do opodatkowania sprzedaży towarów wymienionych w dokumentach opatrzonych omyłkowo datą zwrotu podatku wcześniejszą niż data sprzedaży towaru i datą wystawienia imiennego dokumentu, do rozliczenia podatku od towarów i usług w miesiącu sprzedaży towarów i wystawienia tych dokumentów, nie rodzi nieprawidłowości w rozliczeniu należności budżetowych.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania za niezasadne. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że ustawodawca wprowadzając przepisy umożliwiające osobom fizycznym otrzymanie zwrotu podatku wprowadził szereg norm, od których spełnienia uzależnił zarówno zwrot VAT podróżnym jak i możliwość zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej "0" % stawki podatku.

Organ odwoławczy podniósł, że istotną rolę w tej regulacji odgrywa imienny dokument uprawniający podróżnego do otrzymania tego zwrotu o nazwie "Zwrot VAT dla podróżnych".

Wzór takiego dokumentu imiennego, będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku VAT dla podróżnych, został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2000 roku w sprawie znaku informującego podróżnego o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku VAT, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów /Dz.U. nr 122 poz. 1331/, zmienionym rozporządzeniem z dnia 29 kwietnia 2002 roku /Dz.U. nr 54 poz. 473/ wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 21e ust. 1 ustawy o VAT

Podróżny po przedstawieniu w granicznym urzędzie celnym imiennego dokumentu wraz z załączonym paragonem fiskalnym /dotyczącym sprzedaży ujętej w tym dokumencie/ - w celu poświadczenia wywozu oraz faktu, iż wywozu dokonuje ta sama osoba, która nabyła towary i okazaniu zakupionych towarów - otrzymuje poświadczenie wywozu towarów za granicę na ww. dokumencie imiennym /art. 21c ust. 3 ustawy o VAT/.

Posiadając potwierdzenie wywozu towaru dokonane przez celnika na imiennym dokumencie wystawionym przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów wraz z załączonym paragonem fiskalnym dotyczącym sprzedaży ujętej w tym dokumencie, podróżny może ubiegać się o zwrot podatku pod warunkiem, że łączna wartość zakupów - wynikająca ze wszystkich posiadanych dokumentów nabycia towarów w Polsce - wynosi minimum 200 zł.

Warunek ten wynika z przepisów par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie określenia minimalnej łącznej wartości zakupów wynikającej z dokumentów wystawionych przez sprzedawców, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 21e ust. 2 pkt 2 ww. ustawy o podatku VAT.

Natomiast sprzedawca, stosownie do przepisów art. 21d ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości "0" % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, pod warunkiem, że przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument, określony w art. 21c ust. 2, tj. imienny dokument wystawiony przez sprzedawcę, spełniający wszystkie wymagania, a więc również te, które są wymienione w cyt. rozporządzeniach Ministra Finansów.

Z powyższych przepisów - zdaniem organu odwoławczego - wynika, że warunkiem koniecznym do skorzystania z prawa zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki "0" % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu jest otrzymanie przez sprzedawcę, przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc, właściwego dokumentu imiennego, wystawionego uprzednio podróżnemu, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów wraz z załączonym paragonem fiskalnym, potwierdzenie /przez służby celne/ wywozu tych towarów poza granicę RP oraz potwierdzenie otrzymania przez podróżnego własnoręcznym podpisem kwoty zwrotu podatku wraz z datą otrzymanego zwrotu.

Z ww. przepisów nie wynika, aby ustawodawca dopuścił możliwość dowodzenia dokonania sprzedaży towarów dla podróżnych przy pomocy innych środków dowodowych niż właściwy dokument imienny.

Dlatego też przywoływanie przez pełnomocnika orzeczeń sądu oraz stanowiska Ministerstwa Finansów w zakresie błędów formalnych faktur jako mających zastosowanie do dokumentów imiennych jest całkowicie nietrafne.

Brak wysokości kwoty wypłaconej podróżnemu, daty i podpisu podróżnego, który ma potwierdzać dokonanie zwrotu podatku na dokumencie imiennym czyni taki dokument niekompletnym. Bowiem trudno ustalić w jakim miesiącu i do jakiej kwoty można zastosować stawkę podatku "0" % oraz czy podróżny, który ubiega się o zwrot podatku, jest osobą uprawnioną do skorzystania z tego zwrotu oraz czy kwoty te zostały rzeczywiście zwrócone, co ma zasadniczy wpływ na prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług. Dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika, że brak daty, kwoty lub podpisu podróżnego na imiennym dokumencie nie pozbawia takiego dokumentu skuteczności i jest błędem formalnym, który nie powoduje skutków materialnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Roman R. reprezentowany przez doradcę podatkowego zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, a mianowicie art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 122 i art. 187 Ordynacji Podatkowej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika podniósł, że braki wskazane przez organy podatkowe w dokumentach TAX FREE są błędami formalnymi, które nie powodują skutków materialnych, a brak daty lub podpisu nie pozbawia takiego dokumentu skuteczności.

W ustaleniu jakie błędy można uznać za usterki o charakterze formalnym pomocne jest orzecznictwo oraz stanowisko Ministerstwa Finansów dotyczące błędów formalnych faktur. Odpowiednie zastosowanie tych poglądów jest jak najbardziej uzasadnione w przedmiotowej sprawie.

Na poparcie swego stanowiska pełnomocnik skarżącego przywołał stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia 16 lutego 1994 roku odnośnie braków technicznych faktur VAT, które nie mają wpływu na wysokość zobowiązań podatkowych oraz orzecznictwo NSA odnośnie błędów formalnych faktur VAT /wyrok NSA z 25.04.1996 r. SA/Bk 137/95, wyrok NSA z 28.01.2000 r., I SA/Gd 1722/97/.

Zdaniem autora skargi braki formalne można zlikwidować za pomocą innych środków dowodowych w szczególności raportów kasowych i świadków - pracowników P.H. "A.."

Ponadto pełnomocnik podatnika nie zgodził się z organem odwoławczym, że na dokumentach imiennych brak jest kwoty wypłaconej podróżnemu. Jego zdaniem kwota wypłacona podróżnemu była uwidoczniona na kwestionowanych dokumentach imiennych i nie jest przedmiotem postępowania.

W konsekwencji skarżący podniósł również naruszenie przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie spowodowało niewyczerpujące zbadanie okoliczności faktycznych związanych ze sprawą i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W kolejnej części uzasadnienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił argumenty, z powodu których nie uwzględnił skargi.

Przede wszystkim wskazał, że w sprawie poza sporem jest, że skarżący podatnik w roku 2002 był sprzedawcą w rozumieniu art. 21b ust. 1 ustawy o VAT i spełniał wymagania z art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4 tej ustawy, a tym samym spełniał wymogi z art. 21d ust. 1 pkt 1 i 2 i mógł stosować stawkę "0" % podatku jeżeli podróżnemu dokonano zwrotu podatku od zakupionego u sprzedawcy i wywiezionego za granicę towaru.

W myśl art. 21c ust. 1 ustawy, zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar za granicę, nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu.

Ustęp 2 tego przepisu stanowi, że podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 29 ust. 1.

Na podstawie art. 21e ust. 1 ustawy Minister Finansów wydał w dniu 29 kwietnia 2002 r. rozporządzenie w sprawie określenia: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów /Dz.U. nr 54 poz. 473/.

We wzorze dokumentu, o którym stanowi art. 21c ust. 1, 2 i 3 ustawy Minister Finansów zamieścił u dołu na stronie drugiej zapis: "Zwrot podatku w kwocie ... zł .... gr otrzymałe/a/m. Data oraz podpis podróżnego". Zapis ten nie jest nieodłączną częścią dokumentu, o którym mowa w art. 21c ustawy. Imienny dokument upoważniający podróżnego do otrzymania zwrotu podatku jest takim dokumentem już w momencie przedstawienia go przez podróżnego, a więc przed wypełnieniem ww. zapisu przez podróżnego w zakresie kwoty otrzymanego podatku, daty i podpisu.

Zapis art. 21c ust. 2 ustawy o VAT, że imienny dokument winien zawierać "w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów" należy według Sądu rozpatrywać tylko w zakresie treści art. 21c ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT, a więc że dokument ten może, bądź powinien zawierać dane sprzedawcy, nabywcy, opis towaru, symbol statystyczny towaru, ilość sztuk, cenę.

Wpisane na tym dokumencie kwoty podatku, daty oraz zamieszczenie podpisu podróżnego służyć ma tylko sprzedawcy do udokumentowania podstaw zastosowania "0" % stawki podatku, stosownie do przepisu art. 21d ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy. Niewątpliwie podpis podróżnego jest w tym przypadku istotnym elementem, gdyż świadczy on, że dokonano zwrotu podatku podróżnemu, a więc osobie, która dokonała zakupu towarów u sprzedawcy, oraz której tożsamość potwierdzona została na granicy przez funkcjonariusza celnego. Sąd nie zgodził się w tej kwestii z argumentem skargi, że jest to tylko brak techniczny nie mający wpływu na uprawnienia podatnika do zwrotu podatku. Z akt sprawy nie wynika, aby na innych dokumentach znajdowały się podpisy podróżnych potwierdzające otrzymanie podatku VAT.

Natomiast Sąd zgodził się ze skarżącym, że kwota podatku oraz data jego otrzymania przez podróżnego może być udokumentowana w inny sposób np. na podstawie raportów kasowych czy innych dokumentów. Doświadczenie życiowe pozwala jednak wykluczyć celowość przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków - pracowników podatnika z uwagi na olbrzymią ilość przypadków wystawienia podróżnym imiennych dokumentów i znaczny upływ czasu.

Z przytoczonych powodów Sąd uznał skargę za częściowo zasadną i orzekł o jej uwzględnieniu na mocy przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c", art. 152, art. 200 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. zaskarżył go w całości, opierając ją na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego poprzez:

1/ błędną wykładnię art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., polegającą na przyjęciu przez Sąd, że podatnik /sprzedawca towaru podróżnym/ może zastosować stawkę "0" % do sprzedaży towaru, otrzymując dokument określony w art. 21c ust. 2 ustawy o VAT niespełniający wszystkich wymogów formalnych /brak kwoty podatku oraz daty jego otrzymania przez podróżnego/, oraz że wymogi te mogą być udokumentowane w inny sposób niż poprzez wypełnienie dokumentu,

2/ błędną wykładnię art. 21c ust. 2 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu przez Sąd, że imienny dokument, którego wzór określił w drodze rozporządzenia na podstawie art. 21e ust. 1 ustawy o VAT Minister Finansów - zawiera elementy, które nie są nieodłączną częścią tegoż dokumentu tj. zapis "Zwrot podatku w kwocie .... zł .. gr otrzymała/e/m. Data oraz podpis podróżnego" oraz przyjęciu przez Sąd, że niektóre elementy - kwota podatku i data jego otrzymania mogą być udokumentowane w inny sposób niż poprzez zamieszczenie bezpośrednio w dokumencie,

2. naruszeniu przepisów postępowania tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i uchyleniu na tej podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w sytuacji gdy organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania, gdyż zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy, a to obowiązkiem sprzedawcy stosującego stawkę podatku "0" % jest udokumentowanie daty otrzymania oraz kwoty podatku zwróconego podróżnemu.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o:

1/ uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie

2/ uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku,

3/ zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że spór dotyczy kwestii, czy brak w dokumentach imiennych dat otrzymania podatku, jego wysokości i podpisów podróżnych czyni te dokumenty niekompletnymi, nie dającymi sprzedawcy konkretnych uprawnień.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. dopiero wypełnienie przez podróżnego dokumentu imiennego w zakresie kwoty otrzymanego podatku, daty i podpisu - sprawia, że dokument ten stosownie do art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT daje uprawnienia sprzedawcy do zastosowania stawki "0" %.

Sąd wprawdzie potwierdził, że podpis podróżnego jest elementem istotnym, gdyż świadczy o tym, iż dokonano zwrotu podróżnemu, ale kwota podatku i data jego otrzymania może być udokumentowana w inny sposób np. raportem kasowym czy innym dokumentem.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. jest to błędna wykładania przywoływanych na wstępie przepisów.

W skardze kasacyjnej stwierdzono przy tym, że sąd wykazał niekonsekwencję. Stwierdził bowiem, że zapis: "Zwrot podatku .... zł ... gr. otrzymałe/a/m. Data oraz podpis podróżnego" nie jest nieodłączną częścią dokumentu imiennego, a następnie przyznał, że podpis podróżnego jest elementem istotnym.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. dokument imienny pełni podwójną funkcję: wypełnienie jednej części tego dokumentu upoważnia podróżnego do zwrotu podatku, wypełnienie drugiej części, której Sąd nie uznał za nieodłączną część dokumentu, daje podstawę do zastosowania przez sprzedawcę stawki VAT "0" %.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że otrzymanie przez sprzedawcę dokumentu, określonego w art. 21c ust. 2 ustawy o VAT nie jest jedynym warunkiem zastosowania stawki "0" %. Oprócz spełnienia wymogów, o których mowa w art. 21b ust. 4 ustawy o VAT - musi nastąpić zwrot podatku podróżnemu /art. 21d ust. 1 ustawy o VAT/.

Wypełnienie drugiej części dokumentu imiennego jest potwierdzeniem, że w konkretnej dacie, określoną kwotę podatku podróżny otrzymał.

Wbrew twierdzeniu Sądu, zdaniem autora skargi kasacyjnej, raport kasowy nie jest dokumentem potwierdzającym ww. fakty. Raport kasowy jest dowodem wewnętrznym będący zbiorczym zestawieniem operacji gospodarczych. Nie wynika z niego fakt otrzymania przez konkretnego podróżnego zwrotu podatku. Uszło uwadze Sądu również to, że podatnik w toku postępowania w żaden inny sposób nie udokumentował zwrotu podatku podróżnym. Twierdzenia podatnika co do możliwości zlikwidowania braków formalnych dokumentów za pomocą innych środków dowodowych były gołosłowne i niczym nie poparte.

Dalej podniesiono, że w orzecznictwie sądów administracyjnych /przywołano wyroki NSA z dnia 5.06.2003 r., III SA 2214/00 - Monitor Podatkowy 2003 nr 8 str. 4; z dnia 9.01.2001 r., III CA 1993/00 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 6 str. 61/ przyjmuje się, że obniżone stawki w podatku od towarów i usług mają charakter wyjątkowy i mogą być stosowane w ściśle określonych przypadkach i przy spełnieniu warunków przewidzianych prawem.

Jeżeli nawet przyjąć za Sądem, że data i zwrot podatku mogą być udokumentowane w inny sposób - to w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - podatnik korzystający z preferencyjnej stawki powinien to udowodnić. Poza tym sam podpis podróżnego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., nie świadczy o tym że dokonano zwrotu podatku, ani tym bardziej w jakiej wysokości zwrot nastąpił. Wysokość zwracanej kwoty podatku ma znaczenie w kontekście przepisu art. 21c ust. 4 ustawy o VAT, gdyż od zwracanej kwoty podatku sprzedawcy oraz podmioty prowadzące działalność w zakresie zwrotu VAT mają prawo pobrania od podróżnego prowizji.

Dokument imienny jest również sformalizowany z tego powodu, aby uniknąć sytuacji, w których prowizja pobierana jest przez sprzedawcę od kwoty podatku wynikającej z dokumentu sprzedaży, natomiast rzeczywiście zwracana podróżnemu kwota jest mniejsza. W efekcie część dochodów sprzedawcy może pozostać poza ewidencją podatkową.

Na zakończenie uzasadnienia skargi kasacyjnej podniesiono, że naruszenie przez Sąd przepisów postępowania sądowego miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż doprowadziło do sytuacji, w której organ podatkowym ma obowiązek poszukiwania dowodów na okoliczność zwrotu podatku w określonej dacie podróżnym, a te okoliczności powinien wykazać sprzedawca stosujący preferencyjną stawkę "0" %.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim trafny jest zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej także "p.p.s.a.".

Zgodnie z tym przepisem Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zastosowanie zatem dyspozycji tegoż przepisu wymaga od Sądu pierwszej instancji wykazania, jakie przepisy postępowania zostały naruszone przez organ odwoławczy przed wydaniem decyzji /postanowienia/, a także uzasadnienia, że naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /rozstrzygnięcie/.

Tymczasem w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, wskazując jako podstawę swojego rozstrzygnięcia, m.in. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., nie wskazał jednak jakichkolwiek przepisów postępowania podatkowego /Ordynacji podatkowej/, których dopuścić się miał organ odwoławczy w procesie wydawania zaskarżonej decyzji, co świadczy o wadliwym zastosowaniu tego przepisu.

Zasadne są także sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Dokonując bowiem wykładni przepisów art. 21d ust. 1 pkt 2 oraz art. 21c ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie stwierdził, iż z przepisów tych można wywieść, że fakt zwrotu podróżnemu podatku - co do jego wysokości oraz daty - uprawniający sprzedawcę towarów do stosowania stawki podatku "0" %, może być udokumentowany nie tylko w formie dokumentu określonego w art. 21c ust. 2 ustawy o VAT, lecz również w inny sposób, np. na podstawie raportów kasowych czy innych dokumentów.

Przypomnieć zatem należy treść tych przepisów.

Zgodnie z art. 21d ust. 1 ustawy o VAT do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku "0" %, pod warunkiem że:

1/ spełnił wymogi, o których mowa w art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4, oraz

2/ przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc sprzedawca otrzymał dokument, określony w art. 21c ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis art. 21c ust. 2 ww. ustawy stanowi natomiast, że podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 29 ust. 1.

Wzór tego dokumentu oraz wzór stempla, o których mowa w art. 21c ust. 2, na podstawie art. 21e ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT określił Minister Finansów.

Nastąpiło to w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2000 roku w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnego o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku VAT, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów /Dz.U. nr 122 poz. 1331/, zastąpionym rozporządzeniem z dnia 29 kwietnia 2002 roku o tym samym tytule /Dz.U. nr 54 poz. 473/.

Z przepisów tych wynika zatem, że sprzedawca sprzedający towary podróżnym w rozumieniu art. 21a ust. 1 ustawy o VAT, czyli osobom fizycznym niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu tych towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej - może do sprzedaży tych towarów stosować stawkę "0" % w przypadku gdy:

1/ spełnił wymogi, o których mowa w art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4, czyli poinformował naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że jest uprawnionym sprzedawcą oraz poinformował o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u niego zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim ma zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłoży kopie tych umów, oraz

2/ przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc sprzedawca otrzymał dokument, określony w art. 21c ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, czyli dokument według ustalonego wzoru, mający charakter imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów i potwierdzenie stosownym stemplem przez graniczny urząd celny wywozu towarów przez podróżnego poza granicę Polski,

3/ dokonano zwrotu podatku podróżnemu.

Spełnienie tej ostatniej przesłanki wskazanej w art. 21d ust. 1 ustawy o VAT, stosownie do ustalonego na podstawie art. 21e ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wzoru dokumentu, o którym mowa w art. 21c ust. 2 ustawy o VAT - powinno wynikać z tegoż dokumentu, gdyż na nim przewidziano pozycję określającą kwotę podatku, zwróconą podróżnemu, oraz pozycję, w której podróżny ten kwituje otrzymanie należnej mu kwoty, poprzez opatrzenie swoim podpisem oraz datą. Jeżeli zatem w formie normatywnej nastąpiło określenie w tymże dokumencie pozycji, w których należy wykazać: kwotę podatku zwróconą podróżnemu, datę i pokwitowanie otrzymania tej kwoty przez podróżnego - okoliczności te, istotne dla prawa podatnika-sprzedawcy do stosowania stawki "0" %, powinny zostać stwierdzone w formie przewidzianej przepisami prawa, czyli powinny wynikać z tegoż dokumentu. Nie ma podstaw, aby stwierdzenie tych faktów było w tej sytuacji zastępowane innymi dowodami, skoro dla ich udokumentowania przewidziano jednoznaczną formę określoną przepisami prawa.

W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji dopuszczono się naruszenia powyższych przepisów: postępowania i prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.