Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1395/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70, art. 4, art. 5, art. 51 par. 1, art. 52 par. 1 pkt. 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1-3a, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi P., M. P., G. O. sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od października do grudnia 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P., M. P., G. O. sp. j. z siedzibą w W. kwotę 2800 zł (słownie: dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania Spółki Jawnej P., M. P., G. O. (Zwanych dalej Skarżącą" lub "Spółką"), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2006 r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za październik, listopad i grudzień 2001 r. – uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił, w podatku od towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za przedmiotowe miesiące.

Decyzją z [...] marca 2006 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące październik, listopad i grudzień 2001 r. w kwotach: październik 2001 r. - 9.032 zł, listopad 2001 r.- 9.395 zł oraz grudzień 2001 r. - 3.004 zł. Podstawę prawną decyzji stanowiły powołane w jej sentencji przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948), zwanego dalej "rozporządzeniem z 4 lipca 2002 r.".

Decyzję wydano po przeprowadzeniu dodatkowej kontroli i ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego w związku decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].06.2005 r. uchylającą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. i przekazującą do ponownego rozpatrzenia sprawę zakończoną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].01.2005 r.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka zaniżyła obrót z tytułu sprzedaży, za którą płatność realizowana była poprzez terminale przy użyciu kart płatniczych: w październiku 2001 r. o kwotę 9.078,60 zł, w listopadzie 2001 r. o kwotę 12.630,50 zł, w grudniu 2001 r. o kwotę 22.249,70 zł. Uznał, że niezasadnie uwzględniła w rozliczeniu (deklaracjach VAT-7) za w/w miesiące podatek naliczony przy zakupach pieluch i karmy dla psa.

Wskutek wniesionego odwołania, decyzją z [...] września 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzję tę Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 14 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4125/06 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu - odnosząc się do kwestii kosztów zakupu karmy dla psa - Sąd wskazał na konieczność zastanowienia się organu odwoławczego nad przeprowadzeniem dowodów pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie, że pies dla którego Strona kupowała karmę, był wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Powołując art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f." stanowiący, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, stwierdził, iż zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT powinno być poprzedzone zbadaniem związku i celu nakładów ponoszonych przez podatnika z prowadzoną działalnością. Nadmienił także, iż skoro organ nie podważył twierdzeń podatniczki, że pies był wykorzystywany do pilnowania lokalu i że wydatki poniesione na karmę były wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodu, przedwczesne było skorzystanie z dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Sąd stwierdził także naruszenie art. 210 § 4 O.p., ale wyłącznie w kontekście niewyjaśnienia Stronie przesłanek, dla których nie zastosowano art. 23 § 1 pkt 1, § 2 i 3 O.p. Wskazał, by przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, okoliczność tę w należyty sposób uzasadnić celem prawidłowego wypełnienia dyspozycji art. 124 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia § 4 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników. Tym samym w powyższym zakresie za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wskazał również na konieczność bardziej przekonywującego uzasadnienia kwestii nieuznania wyjaśnień Strony, dotyczących zaewidencjonowania w kasach fiskalnych wszystkich kwot regulowanych kartami płatniczymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] czerwca 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik, listopad i grudzień 2001 r.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że Skarżąca za kontrolowany okres dokonywała sprzedaży, za którą płatność realizowana była poprzez terminale przy użyciu kart płatniczych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał szczegółowego wyliczenia i stwierdził, że:

Skarżąca zaniżyła w rozliczeniu za październik 2001 r. wartość netto sprzedaży o kwotę 7.896 zł i VAT o kwotę 1.181 zł. Powyższe zaniżenie nastąpiło na skutek nie ujęcia w rejestrach sprzedaży i deklaracji VAT-7 za ten okres obrotu z tytułu sprzedaży, za którą płatność realizowana była poprzez terminale przy użyciu kart płatniczych oraz zawyżyła podatek naliczony z uwagi na to, iż niesłusznie odliczyła podatek VAT w kwocie 2,00 zł, wartość netto 42,00 zł z faktury dokumentującej zakup pieluch i z uwagi na fakt, iż Spółka realizując sprzedaż zwolnioną od podatku oraz opodatkowaną podatek naliczony rozliczała zgodnie z art. 20 ust 3 i ust 4 ustawy o VAT. Zaniżenie wartości sprzedaży netto skutkowało zawyżeniem o 12 zł podatku do odliczenia obliczonego wg wskazanego w punkcie 58 deklaracji wzoru. Powyższe nieprawidłowości – jak podaje organ - w efekcie końcowym spowodowały zawyżenie o 1.195,00 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, która wynosi 9.036,00 zł. Podatnik wykazał 10.231,00 zł.

W deklaracji dla podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. – jak podaje organ - Spółka zaniżyła wartość sprzedaży netto o 10.899 zł i podatek należny o kwotę 1.731zł. Powyższe zaniżenie nastąpiło na skutek nieujęcia w rejestrach sprzedaży i deklaracji VAT-7 za ten okres obrotu z tytułu sprzedaży, za którą płatność realizowana była poprzez terminale przy użyciu kart płatniczych oraz zawyżenia podatku naliczonego o 17 zł z uwagi na to, iż niesłusznie odliczyła podatek naliczony w kwocie 3 zł, wartość netto 50 zł z faktury dokumentującej zakup pieluch i 14 zł z uwagi na fakt, iż Spółka realizując sprzedaż zwolnioną od podatku oraz opodatkowaną podatek naliczony rozliczała zgodnie z art. 20 ust 3 i ust 4 ustawy o VAT i podatek naliczony obliczała wg wzoru wskazanego w punkcie 58 deklaracji. Powyższe nieprawidłowości w efekcie końcowym spowodowały zawyżenie o 2.940 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, która wynosi 9.404 zł. Podatnik wykazał 12.344 zł.

W deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Skarżąca - zdaniem organu odwoławczego - zaniżyła wartość sprzedaży netto o 19.269,00 zł i podatek należny o kwotę 2.979,00 zł. Powyższe zaniżenie nastąpiło na skutek nieujęcia w rejestrach sprzedaży i deklaracji VAT-7 za ten okres obrotu z tytułu sprzedaży, za którą płatność realizowana była poprzez terminale przy użyciu kart płatniczych oraz zawyżyła podatek naliczony o 2.966,00 zł z uwagi na fakt, iż Spółka realizowała sprzedaż zwolnioną od podatku oraz opodatkowaną i podatek naliczony rozliczała zgodnie z art. 20 ust 3ustwy o VAT, podatek naliczony z tytułu opodatkowanych zakupów towarów pozostałych związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku VAT oraz opodatkowaną został zaniżony o 26 zł. W wyniku nieprawidłowości (uwzględniając wyliczoną przez organ kwotę nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji w wys. 9.404,00 zł, zamiast kwoty 12.344,00 zł wykazanej przez Spółkę) podatek naliczony za grudzień 2001 r. został zawyżony o kwotę 2.966,00 zł. Powyższe nieprawidłowości w efekcie końcowym spowodowały zawyżenie o 5.945,00 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, która wynosi 3.017,00 zł, Spółka wykazała 8.962,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzji tej zarzuciła:

1) naruszenie art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez:

a) naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych, opartych na hipotezach i domniemaniach, nieznajdujących dostatecznego potwierdzenia w zebranych dowodach;

b) błędne ustalenie stanu faktycznego i niezgodne ze stanem faktycznym uznanie, że w miesiącach od listopada do grudnia 2001 r. Spółka nie wykazała sprzedaży opodatkowanych VAT z tytułu prawie wszystkich transakcji, za które płatności dokonywane były kartami płatniczymi;

2) naruszenie art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu decyzji nie wskazano, dlaczego organy podatkowe nie dały wiary dowodowi, jakim były wyjaśnienia Spółki o przyczynach rozbieżności pomiędzy czasem i kwotami poszczególnych sprzedaży zaewidencjonowanych w kasach rejestrujących (udokumentowanych paragonami fiskalnymi) w okresie od listopada do grudnia 2001 r. a czasem i kwotami transakcji, za które płatności dokonano kartami płatniczymi (udokumentowanych wydrukami z rachunków bankowych, prowadzonych dla posiadanych przez Spółkę terminali przeznaczonych do obsługi kart płatniczych). Nie wskazano też żadnych przeciwdowodów, które przeczyłyby wyjaśnieniom Spółki;

3) naruszenie § 4 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. przez niewłaściwe zastosowanie. Ten przepis prawa materialnego miał zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, ponieważ wynikał z niego brak obowiązku odrębnego rejestrowania przez podatników VAT sprzedaży, za które płacono gotówką i kartami płatniczymi. Pomimo to, organy podatkowe nie zastosowały tego przepisu, nakładając na Spółkę pozaprawny obowiązek przyporządkowania poszczególnych sprzedaży zaewidencjonowanych w kasach rejestrujących do poszczególnych transakcji, za które płatności dokonano kartami płatniczymi;

4) naruszenie art. 23 § 1 pkt 1, § 2 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie. Przepis art. 23 § 3 O.p. nie miał zastosowania w sprawie, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W sytuacji, w której w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego brak było znacznej części danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania VAT, organ podatkowy nie powinien odstępować od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, lecz zastosować przepisy art. 23 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.;

5) naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, w wyniku czego bezzasadnie uznano, że wydatki poniesione przez Spółkę na zakup środków higieny oraz karmy dla psa nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

6) naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten nie miał zastosowania w przypadku Spółki, ponieważ wydatki poniesione przez Spółkę na zakup środków higieny oraz karmy dla psa stanowiły koszty uzyskania przychodów, a w konsekwencji podatek naliczony w związku z tymi zakupami stanowił podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego;

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek przyczyny jej uwzględnienia są inne niż podniesione w jej zarzutach. Uprawnienie to wynika z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; dalej w tekście "P.p.s.a."), który stanowi, iż Sąd rozpoznaje skargę w granicach sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji jest błędne stanowisko organu odwoławczego co do wykładni art. 70 O.p. w odniesieniu do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres.

Zaznaczyć należy, że do momentu przyjęcia Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. I FPS 9/08 w orzecznictwie sądów administracyjnych występowały dwa zasadniczo odmienne sposoby interpretacji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście wystąpienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zgodnie z pierwszym stanowiskiem - prezentowanym w rozpatrywanej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. - nie sposób utożsamiać nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia albo do zwrotu ze zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w art. 5 Ordynacji podatkowej. To z kolei oznacza, że nie można uznać, iż do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług zastosowanie mają przepisy o przedawnieniu. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. akt III SA 2905/02) Naczelny Sąd Administracyjny, posługując się literalną wykładnią art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej, uznał, że z chwilą powstania zdarzeń uzasadniających opodatkowanie powstaje obowiązek podatkowy. Z tą też chwilą podatnik ma obowiązek ujawnienia stosunku prawnego dotychczasowego obowiązku podatkowego, a organ podatkowy w decyzji, która może przybrać obowiązek zapłaty należności z niej wynikający. Z chwilą wydania decyzji określającej kwotę zwrotu różnicy podatku, jak również kwotę do przeniesienia, nie powstaje powinność podatnika mająca postać skonkretyzowanej reguły zachowania, jaką jest obowiązek zapłaty podatku. W konsekwencji, wydając decyzję określającą kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, organ odwoławczy nie narusza prawa, tj. art. 70 Ordynacji podatkowej, jeżeli pomiędzy okresem, którego decyzja dotyczy, a jej doręczeniem upłynął okres 5 lat. Albowiem kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi zobowiązania podatkowego podlegającego instytucji przedawnienia. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego wiąże się bowiem ściśle jedynie z zobowiązaniem podatkowym, o czym jednoznacznie stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W licznych wyrokach sądów administracyjnych odzwierciedlenie znalazł również całkowicie odmienny pogląd odnośnie do kwestii interpretacji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W wyroku z dnia 2 listopada 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 987/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zastosowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług nie podważa zasadności poglądu o odrębności samego zobowiązania podatkowego w tym podatku wobec zwrotu różnicy na rachunek bankowy i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach. Jednakże, zdaniem tego Sądu, spowodowana przedawnieniem niemożność określenia kwoty samego zobowiązania podatkowego za dany okres powoduje niemożność orzekania także co do pozostałych kwot. Sąd podkreślił, że ograniczenie zastosowania instytucji przedawnienia przez odniesienie jego treści wyłącznie do ściśle rozumianego zobowiązania w podatku od towarów i usług miałoby i ten skutek, że organom podatkowym służyłoby nieograniczone w czasie prawo domagania się uiszczenia przez podatników kwoty nienależnie otrzymanego podatku. Powyższe stanowisko podzielone zostało również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 lipca 2007 r. (sygn. akt I SA/Rz 544/07). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2008 r. (sygn. akt I FSK 129/07) także zaprezentowano stanowisko, że wystąpienie zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku wynika z istnienia obowiązku podatkowego, tak więc obowiązek podatkowy to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy. Dlatego zwrot ten powinien być traktowany w podobny sposób jak zobowiązanie podatkowe, chociaż treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna (wierzycielem jest podatnik, a dłużnikiem Skarb Państwa). Ponadto Sąd ten stwierdził, że nie do przyjęcia – z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) - byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym prawo domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji, tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika, istnieją takie ograniczenia (art. 76b w związku z art. 3 pkt 7 i art. 80 O.p.).

Rozbieżności co do wykładni art. 70 § 1 O.p. rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny odpowiadając na zgłoszone zagadnienie prawne - "Czy art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług?" Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę:

"Artykuł 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług."

Jednocześnie w uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, iż:

"Z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, z uwzględnieniem zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT (podkreślenie Sądu).

Wyjaśniając swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy natomiast dokonuje kontroli prawidłowości rozliczenia tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2, § 3 i § 3a O.p.).

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 w/w ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej.

Istotne jednak – zdaniem NSA - jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.t.u.a., kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia - w ramach deklaracji - kwot podatku należnego i podatku naliczonego.

Podatek należny za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) stanowi wielkość zobiektywizowaną, wynikającą ze zdarzeń rodzących w tym miesiącu obowiązek podatkowy w tym podatku. Podatek ten jednak nie wyznacza za ten miesiąc powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, gdyż wielkość tego zobowiązania wynika z zestawienia podatku należnego za ten okres i podatku naliczonego, odnośnie do którego to podatnikowi, zgodnie z art. 19 ust. 1-3a ustawy o VAT, przysługuje uprawnienie do ustalenia jego wielkości oraz zadeklarowania do odliczenia za dany okres rozliczeniowy. Podatek od towarów i usług rozliczany jest w cyklu miesięcznym (kwartalnym). Z upływem ostatniego dnia każdego miesiąca (kwartału) niewątpliwa jest wielkość podatku należnego, która - w przypadku nieskorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego - z 25 dniem następnego miesiąca (kwartału) stałaby się za dany miesiąc zobowiązaniem podatkowym w wielkości podatku należnego (por. art. 26 ustawy o VAT). Modyfikacja tak określonego zobowiązania podatkowego może nastąpić jedynie przez skorzystanie przez podatnika z danego mu w art. 19 cyt. ustawy uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Oznacza to, że mimo iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.t.u.a., konstytuują się z mocy prawa za dany okres rozliczeniowy, którym w ustawie jest miesiąc, a wyjątkowo kwartał, to na wielkość zadeklarowanego rozliczenia (zobowiązania, zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku) ma wpływ również sam podatnik. W zależności bowiem od kwoty podatku naliczonego, którą deklaruje do odliczenia w danym miesiącu (kwartale) lub w miesiącu następnym, może on wpływać na to, czy wystąpi u niego w danym okresie rozliczeniowym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.t.u.a., wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zatem to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Wystąpienie zatem zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości podatku obrotowego: podatku należnego, zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego, wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia, kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego.

W ustawie Ordynacja podatkowa nie przewidziano expressis verbis instytucji przedawnienia zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy, poprzestając na instytucji przedawnienia odnoszącej się dalej tylko do zobowiązania podatkowego. Odczytując zatem treść art. 70 § 1 O.p. jedynie literalnie, należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się tylko do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 O.p.. Jednakże takie rozumienie tego przepisu, które prowadzi do konkluzji, że Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tzn. dla zobowiązania podatkowego, z pominięciem innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku - w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy, prowadzi – zdaniem NSA - do wątpliwości, czy takie rozumienie normy art. 70 § 1 O.p. jest prawidłowe, a przede wszystkim, czy jest zgodne z Konstytucją RP.

Naczelny Sad Administracyjny zaznaczył, że wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją - tak, aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Wykładnia prawa dokonywana w zgodzie z Konstytucją oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski: Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 100-102). Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w art. 32 ust. 1, że wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, a w art. 84, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, to poprzestanie na literalnym brzmieniu art. 70 § 1 O.p. nie czyni – zdaniem NSA - zadość tym zasadom konstytucyjnym - demokratycznego państwa prawa oraz równości i powszechności opodatkowania, gdyż wynika z niego, że jedynie rozliczenia podatku od towarów i usług prowadzące do przekształcenia obowiązku podatkowego w tym podatku w zobowiązanie podatkowe ulegają przedawnieniu, a rozliczenia, z których – w następstwie powstania obowiązku podatkowego - wynikają kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, przedawnieniu nie ulegają.

Na konieczność równego traktowania przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku wskazuje także pojęcie zaległości podatkowej określone w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, oraz treść art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa – z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej wskutek zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości będącej następstwem zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo, byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. W demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Chodzi w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym powinny być tworzone takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne oraz przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. Do takich regulacji należy m.in. instytucja przedawnienia, która gwarantuje podatnikom, że po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie zaległości podatkowych. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą taka pewność w podatku od towarów i usług dzięki instytucji przedawnienia byłaby stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie dla zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), z uwagi na niestosowanie do tego zwrotu przedawnienia, naruszyłoby jednoznacznie powyższą zasadę.

NSA stwierdził ponadto, że jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy w nieograniczonym czasie mógłby dokonywać weryfikacji rozliczenia za dany okres przez określenie innej kwoty zwrotu podatku (kwoty nadwyżki do przeniesienia), lecz nie mógłby przeprowadzić weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takie zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadziłoby to do wykładni ad absurdum art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień powodujących jedynie np. zawyżenie wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku powinno być określone zobowiązanie podatkowe. Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum).

Uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 P.p.s.a.), ale niezależnie od tego ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. Ostatnio wymieniony przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA.

Zważywszy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikające z uchwały I FPS 9/08 w przedmiocie zastosowania art. 70 § 1 O.p. do różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, że nieprawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego odnośnie braku możliwości przedawnienia kwot określonych w zaskarżonej decyzji. Brak ustaleń w przedmiocie przedawnienia czyni przedwczesnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpoznając sprawę ponownie zbada, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez NSA w uchwale I FPS 9/08, czy nie nastąpiło przedawnienie kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące X, XI, XII 2001 r. określonych w decyzji Organu I instancji z dnia [...] marca 2006r.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w wyroku.