Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1507/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1079/09 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

Wyrokiem z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1079/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 10 lipca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r.

Sąd I instancji, przedstawiając stan sprawy, wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 17 kwietnia 2009 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. Sąd przyjął, że wskutek kontroli przeprowadzonej u skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "E." w C., organy podatkowe ustaliły, że bezzasadnie odliczył on podatek naliczony wynikający z trzech faktur wystawionych przez Firmę Usługowo-Handlową R. M., dokumentujących zakup złomu stalowego, których to faktur nie uwzględniały ewidencje wystawcy.

Organ odwoławczy – jak podał Sąd I instancji – ustalił na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że w firmie Usługowo-Handlowej R.M. nie było faktycznego obrotu złomem wykazanego w zakwestionowanych za kontrolowane miesiące fakturach, w tym w fakturach: nr 1/S z dnia 4 stycznia 2005 r., nr 20/S z dnia 5 stycznia 2005 i nr 3/S z dnia 20 stycznia 2005 r. W szczególności – jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – kontrola podatkowa u sprzedawcy nie potwierdziła ilości złomu wykazanego w tych fakturach, którą mógłby dysponować sprzedawca. Nadto podkreślono, że wskazani przez skarżącego świadkowie: S. W., W. S., A. S. zeznali, że załadowali bądź ważyli łącznie maksymalnie 10 transportów złomu, co nie potwierdzało ilości złomu wykazanej w zakupach przez skarżącego na podstawie 20 faktur, z których większość opiewała na ilość złomu jaką ładuje się na 3-4 samochody. Organ odwoławczy podkreślił, że w tej sytuacji wystawione faktury sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistego charakteru operacji gospodarczych między wskazanymi podmiotami i posiadacz faktur nie mógł odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Nadto sprzedawca nie posiadał kopii zakwestionowanych faktur – z powodu niewystawienia oryginału. Również ocena grafologiczna zapisów treści wykluczyła możliwość wystawienia faktur przez W. M., czyli osobę, która zarówno przez sprzedawcę jak i pracowników firmy "E." została wymieniona jako sporządzająca faktury w imieniu sprzedawcy.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe ustalenia nie wykluczały prawdziwości twierdzenia, że towar opisany w spornych fakturach został dostarczony skarżącemu jako nabywcy, lecz sprzedającym był w rzeczywistości inny podmiot niż wskazany w fakturze. Bezspornym było – jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji – że spośród okazanych przez skarżącego oryginałów faktur w ilości 21 sztuk za 2005 r., wystawca był w posiadaniu tylko kopii 4 z nich oraz 5 o innej treści. Skarżący nie okazał oryginałów 5-ciu faktur o nr: 1/05, 2/05, 3/05, 5/05, 10/05 oraz nie zaewidencjonował podatku naliczonego wynikającego z tych 5-ciu faktur, które zostały zaksięgowane przez R. M., a ten nie zaksięgował kopii faktur, które zostały ujęte w ewidencji skarżącego. Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie kontrolne przeprowadzone u skarżącego nie potwierdziło dokonania w 2005 r. 20 transakcji sprzedaży złomu, opisanych na 21 fakturach.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając, że wydano ją z naruszeniem:

- art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji bez prawidłowego uzasadnienia i przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz dokonanie błędnej analizy i wyciągnięcie błędnych wniosków,

- art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych,

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną ocenę dowodów, w sposób wybiórczy i na niekorzyść podatnika,

- art. 194 § 1, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin, dokumentów i opinii biegłego,

- art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.").

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd I instancji podkreślił w uzasadnieniu, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy miały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 106 u.p.t.u oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wykładnia tych przepisów, jakiej dokonały organy podatkowe, była w ocenie Sądu prawidłowa.

Pierwszy z nich – jak zaznaczył Sąd - ustanawiał prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowiła, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednocześnie, w art. 92 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u, ustawodawca zawarł upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego, między innymi, przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawniało do obniżenia podatku należnego. Tym rozporządzeniem było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sporny § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) tego rozporządzenia stanowił, że w przypadku wystawienia faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana faktura taka nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Pojęcie czynność, która nie została dokonana, należało według Sądu I instancji, wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 u.p.t.u, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną dokumentowała czynność, która nie została dokonana.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że skarżący kwestionował ustalenia co do sposobu funkcjonowania firmy R. M., koncentrując się jednak na zarzutach dotyczących sposobu zebrania i oceny materiału dowodowego. W ocenie Sądu zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie. Organ odwoławczy – jak zaznaczono w uzasadnieniu wyroku – wyjaśnił, dlaczego nie dał wiary zeznaniom skarżącego w części dotyczącej ilości dokonanych transakcji. Wskazał inne dowody, które podważały jego wiarygodność w tym zakresie (np. przesłuchania kierowców, pismo Elektrowni "P.", firmy E.). Wskazał, że faktury firmy R. M. były wystawiane przez inne osoby niż właściciel (np. ojciec), ale nie miało to znaczenia dla sprawy, gdyż przedmiotem sporu były podpisy na fakturach, które miały być podpisami R. M. i W. M., co wykluczyła ekspertyza pisma. Również nie stanowiły podstawy negowania przeprowadzenia transakcji ustalenia, co do pomiaru i usług wagowych, gdyż organy podatkowe nigdy nie kwestionowały ilości złomu wskazanego na konkretnej fakturze. Sąd I instancji sumował ilości złomu ujęte w fakturach wykazanych w ewidencji zakupu skarżącego (956 ton), ewidencji sprzedawcy (288 ton) oraz niespornych (160,8 t.) i przyjął, że uzyskane liczby wskazywały na istotną rozbieżność, co do ilości złomu będącego przedmiotem transakcji kupna-sprzedaży, które miały mieć miejsce między stronami. Sam skarżący potwierdził podpisanie faktur nr 14/05 i 19/05 (które są niesporne). Wskazywał też, że sporne faktury nr 1/S, 2/S, 3/S i 28/2005 (oryginały bez kopii u wystawcy) podpisał jego pracownik J. I. a fakturę 1/05 podpisała M. O., również jego pracownik. Nie miał wiedzy, co do pozostałych 13 faktur. R. M. ujął w ewidencji sprzedaży 9 kopii faktur, których 5 oryginałów nie ujawniono u odbiorcy złomu. Faktury ujęte w ewidencji sprzedawcy i nabywcy różniły się istotnie w swej treści. W przypadku 5 faktur znajdujących się u wystawcy zgodność występowała tylko co do daty ich wystawienia. Różniły się numerem faktury i ilością sprzedanego złomu. W kwietniu 2005 r. w ewidencji sprzedawcy wykazano fakturę sprzedaży wystawioną dla skarżącego w dniu 16 kwietnia 2005 r. nr 5/05 na kwotę netto 10.000 zł, podatek VAT 2.200 zł. oraz fakturę z dnia 20 stycznia 2005 r. na kwotę netto 13.080,00 zł, podatek VAT 2.877,60 zł. Natomiast w rejestrze skarżącego ujęto fakturę VAT z tej samej daty, ale o innym numerze i wartości, tj. fakturę 18/2005 na kwotę netto 33.800 zł (VAT 7.436,00 zł).

Sąd I instancji przyjął, że nie oznaczało to jednak, że skarżący nie zakupił takiej ilości złomu, jednakże nie nabył go od R. M., a to skutkowało pozbawieniem go prawa od odliczenia podatku z faktur, które nie zostały ujęte w rejestrze sprzedaży wystawcy i rozliczone w ramach podatku należnego. Stoi temu na przeszkodzie zasada neutralności podatku VAT, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 106 u.p.t.u. Skarżący – jak zaznaczył Sąd I instancji – nie wykazał, aby zakwestionowane transakcje rzeczywiście między stronami zaistniały. Świadczył o tym brak potwierdzenia załadunku, ważenia, transportu czy zapłaty za towar.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – zdaniem Sądu I instancji – w pełni uzasadniał ustalenie, że zakwestionowana faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji między skarżącym a podmiotem, który wystawił faktury za dostawę złomu. Nie miały przy tym znaczenia dla oceny wydanego rozstrzygnięcia kwestie rozliczenia podatku dochodowego skarżącego za rok 2005, czy stwierdzone nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej przez R. M.

W końcowej części uzasadnienia Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutu niezgodności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z Konstytucją, wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1044/2005 (LEX 293205), w którym stwierdzono, że w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. (U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51), jak również w wyroku z 11 grudnia 2001 r. (SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257) TK nie dopatrzył się niezgodności podobnej regulacji z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, a w wyroku z 11 grudnia 2001 r. - również z art. 32, 64 i 84 Konstytucji. Natomiast wyrok z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03 OTK- A 2004/4/33 dotyczył stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Autor skargi – jak zaznaczył Sąd I instancji – przeoczył fakt, że podstawą stwierdzenia niezgodności w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. był § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. i analiza stanu prawnego, który zaistniał po wejściu w życie art. 32a u.p.t.u. W konsekwencji stwierdzenie jego niezgodność z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji miało charakter następczy tj. powstały od dnia 1 stycznia 2003 r. (data wejścia w życie art. 32a u.p.t.u na podstawie art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczeniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy - Dz. U. Nr 213, poz. 1803). Sąd I instancji przyjął w związku z tym, że skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. odnosiły się wyłącznie do przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. występującego w otoczeniu normatywnym art. 32a u.p.t.u i nie dotyczyły innych przepisów rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Nie odnosiły się zatem do § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r, którego brzmienie było identyczne z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a). Tym samym za niezasadne Sąd I instancji ocenił zarzuty o wydaniu zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

4. Skarga kasacyjna.

Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie:

przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błędną wykładnię i zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, mimo że w badanym okresie przepis ten nie obowiązywał oraz art. 106 u.p.t.u, i w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.);

art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z zarzutem niekonstytucyjności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym naruszenie art. 86 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. i w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.);

przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz błędne uzasadnienie rozstrzygnięcia w odniesieniu do zarzutu strony skarżącej, że przedmiotowe decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że:

- przedmiotowa decyzja została wydana wskutek przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej),

- przedmiotowa decyzja została poprzedzona wypełnieniem obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej),

- przedmiotowa decyzja została wydana bez naruszenia obowiązku uzasadnienia faktycznego decyzji, które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej).

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczącym zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podniósł między innymi, że przepis ten w powiązaniu z zasadą wynikającą z art. 86 u.p.t.u, powinien być interpretowany w taki sposób, że wynikająca z niego możliwość wyłączenia odliczenia podatku naliczonego nie będzie niezgodna z prawem, o ile będzie celowa dla uniknięcia oszustw podatkowych, unikania płacenia podatku, lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego. W tym zakresie wskazał na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, C-255/02 oraz z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Axel Kittel, C-439/04. Skarżący podkreślił, że z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm., dalej "VI Dyrektywa"), wynika, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym uprawnieniem podatnika, a warunkiem takiego odliczenia jest związek zakupu z działalnością opodatkowaną. Samo ustalenie, że podatnik wprawdzie nabył towar, ale nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze nie jest zatem wystarczającą podstawą do pozbawienia nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Przyjęcie stanowiska odmiennego – w ocenie skarżącego – byłoby sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z zasadą neutralności podatku VAT i oznaczałoby przerzucenie na podatnika całego ryzyka wyboru uczciwego kontrahenta.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że postępowanie w tej sprawie wymaga uzupełnienia. Z niewiadomych bowiem przyczyn nie uwzględniono zeznań skarżącego i innych świadków, przemawiających za tym, że to kontrahent skarżącego unika płacenia podatku. Poza tym, organy nie przeprowadziły skutecznego dowodu na to, że transakcja opisana sporną fakturą nie miała miejsca.

Odnośnie zarzutu niezgodności z Konstytucją § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, skarżący argumentował, że przepis ten został wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 92 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u, która upoważniała ministra właściwego dla finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie upoważniało do obniżenia kwoty podatku należnego. Uregulowanie to – jak zarzucił skarżący – zostało wydane z naruszeniem art. 217 Konstytucji, który ustanawia wyłączność ustawową dla określenia zakresu podmiotowego, przedmiotowego oraz wysokości podatku. Przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. został wydany z przekroczeniem kompetencji w sprawach zastrzeżonych dla regulacji ustawowych i został wydany z oczywistym uchylony z dniem 1 czerwca 2005 r. i nie mógł być stosowany.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, stwierdzając przy tym zasadność rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna w odniesieniu do wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Na podstawie art.183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ z akt sprawy nie wynikało, aby zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Autor skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie oparł zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jako pierwsze ocenie podlegały w tej sytuacji zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jeżeli bowiem skarżący z powołaniem się na obie podstawy skargi kasacyjnej kwestionuje zasadność zaskarżonego wyroku, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia podstawa przewidziana w art. 174 pkt. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego.

Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej według podanej wyżej kolejności, należy w punkcie wyjścia zauważyć, że nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Niezasadność sformułowanego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika już z braku jego jakiegokolwiek uzasadnienia, poza stwierdzeniami zawartymi w samej treści zarzutu kasacyjnego.

Niezależnie jednak od tego trzeba zauważyć, że powołanym wyżej przepisie mowa jest o tym, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy". To zaś oznacza, że wojewódzki sąd administracyjny, dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w ramach zakreślonych przez art. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie czyni własnych ustaleń faktycznych, lecz wyłącznie ocenia stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i bada czy organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania. W przypadku stwierdzenia uchybień, które miały wpływ na wynik sprawy – w tym polegających na wydaniu decyzji w oparciu o niekompletny lub niewłaściwie oceniony materiał dowodowy – sąd ten jest obowiązany uchylić zaskarżony akt na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś w uzasadnieniu wyroku – wyjaśniając podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia – winien wskazać, które przepisy postępowania zostały naruszone przez organ prowadzący to postępowanie i czy miało to wpływ na wynik sprawy. Systematyka art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest jasna i przejrzysta: w pierwszej kolejności w uzasadnieniu wyroku sąd winien zwięźle przedstawić stan sprawy, przez co należy rozumieć zwięzłe przedstawienie uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej), następnie przedstawić zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia oraz w jej wyjaśnieniu winna zostać zawarta w pierwszej kolejności ocena czy organy prowadzące postępowanie nie naruszyły przepisów postępowania; w szczególności chodzi o wyjaśnienie czy podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), czy zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), czy ocena całego zebranego materiału dowodowego mieściła się w ramach przewidzianych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a także czy zapewniono stronom czynny udział w każdym stadium postępowania i przed wydaniem decyzji umożliwiono im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 §1 Ordynacji podatkowej). Sąd winien następnie wyjaśnić w uzasadnieniu czy w sprawie zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego. Niedostrzeżone lub nienależycie ocenione przez wojewódzki sąd administracyjny uchybienie przepisów postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, trzeba w zależności od wagi uchybienia traktować jako naruszenie przez ten sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z przepisami postępowania podatkowego, które zostały naruszone.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni podanym wyżej wymogom, wynikającym z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawą rozstrzygnięcia i obszernie uzasadnił stanowisko, dlaczego za chybione uważa podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Podniesiony w tym zarzucie "brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia" nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż Sąd I instancji skonstatował swoje uzasadnienie stwierdzeniem, że "skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.", wobec czego jednoznacznie określił podstawę prawną podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

Nie był także trafny zarzut braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podnoszonego w skardze do Sądu naruszenia art. 121, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na brak również uzasadnienia zarzutu naruszenia tych przepisów w skardze kasacyjnej, nie wiadomo, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje ich uchybienia stwierdzając, że Sąd dokonał błędnego uzasadnienia rozstrzygnięcia poprzez przyjęcie, że:

"- przedmiotowa decyzja została wydana wskutek przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej),

- przedmiotowa decyzja została poprzedzona wypełnieniem obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej),

- przedmiotowa decyzja została wydana bez naruszenia obowiązku uzasadnienia faktycznego decyzji, które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej)".

Jedynie ogólnikowe stwierdzenia co do naruszenia norm tych przepisów, bez ich uszczegółowienia na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pozwalają odnieść się do ich trafności, czyniąc tym samym podniesione w tym zakresie zarzuty niezasadnymi.

Wskazać należy, że stosownie do art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać m.in. uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych. Brak takiego uzasadnienia czyni skargę kasacyjną w tymże zakresie bezskuteczną, z przyczyn leżących po stronie składającego skargę kasacyjną, który w ten sposób uchybia treści powołanego wyżej art. 176.

Nieuzasadnione w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego były także zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego.

Przy ustalonym w tejże sprawie, a niepodważonym zarzutami skargi kasacyjnej, stanie faktycznym Sąd pierwszej instancji nie uchybił przepisom § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i art. 106 u.p.t.u. Nie był także uzasadniony zarzut niekonstytucyjności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym naruszenie art. 86 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u.

Zarzut, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów "nie obowiązywał w badanym okresie" nie został uzasadniony i jest niezrozumiały, jeśli uwzględni się to, że cały rozdział 8 tego rozporządzenia uchylony został przez § 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. (Dz.U.05.95.797) z dniem 1 czerwca 2005 r.

Zgodnie z obowiązującą w styczniu 2005 r. treścią § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten, wydany w oparciu o ustawową delegację wynikającą z art. 92 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., stanowił jednak jedynie powtórzenie normy wynikającej już z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka, w świetle normy art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Skarżący – jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej – upatrywał naruszenia tego przepisu w powiązaniu z normą zawartą w art. 86 u.p.t.u. i przytaczając argumentację zawartą we wskazanych orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wiąże go z naruszeniem zasady neutralności VAT.

Przedstawiona argumentacja była jednak chybiona.

Oczywistym jest, że na tle VAT kardynalną zasadą, której należy przestrzegać jest zasada neutralności. Konieczność przestrzegania tej zasady wyrażają również orzeczenia ETS przytoczone w skardze kasacyjnej. Jednak zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność, niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział o fakcie tego oszustwa. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przepis 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującego czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu).

W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. To samo wynika zresztą z przywołanego w skardze kasacyjnej art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia, od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie odnośnie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy – musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 Dyrektywy.

Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

– są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,

– podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

– faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Bez znaczenia przy tym dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane w skardze kasacyjnej orzeczenia ETS, odnoszące się do całkiem odmiennych okoliczności faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie. W szczególności brak podstaw do wywodzenia przez składającego skargę kasacyjną pozytywnych skutków z tych orzeczeń, które dotyczyły tzw. "karuzeli podatkowej" (np. z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04), z możliwością odliczenia podatku naliczonego ze sfałszowanej faktury VAT. Stwierdzenie, jak w rozpatrywanej sprawie, że zakwestionowane faktury zostały sfałszowane, stanowi obiektywną przesłankę do podważenia prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku, niezależnie od tego, czy skarżący miał świadomość tego faktu. Fałszywa bowiem faktura, co do określenia podmiotu realizującego wykazaną w niej czynność, w celu wyłudzenia od odbiorcy kwoty wykazanej w niej jako podatek, lub w celu uniknięcia jego zapłacenia Skarbowi Państwa, nie może stanowić jakiejkolwiek podstawy do realizacji przez jej odbiorcę uprawnienia do odliczenia kwoty wykazanej w niej jako podatek, gdyż oznaczałoby to przyzwolenie na realizację przynależnych podatnikom uprawnień przy pomocy sfałszowanych dokumentów, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń – w tym zakresie odnośnie strony podmiotowej (por. uzasadnienia wyroków z dnia 30 czerwca 2011 r. wydanych w równolegle rozpoznanych przez Naczelny Sąd Administracyjny skargach kasacyjnych w sprawach o sygn. akt I FSK 697/10, I FSK 874/10, I FSK 908 i 909/10, I FSK 974 i 975/10, I FSK 1106 i 1007/10).

Za bezzasadny należy uznać także zarzut niezgodności z Konstytucją § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Do tej kwestii obszernie odniósł się Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z przyjętym przez ten Sąd kierunkiem wykładni.

§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. nie stanowił samoistnej podstawy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, gdyż organ jako podstawowy powołał w tym zakresie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z treści którego wynika, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzają nabycie towaru lub usługi, co powoduje, że nie może skutkować uprawnieniem do odliczenia wykazanego w niej podatku. Tym samym, przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, stanowiący jedynie powtórzenie normy wynikającej z przepisu ustawowego (art.86 ust. 1 u.p.t.u.), nie może być uznany za naruszający Konstytucję z powodów podniesionych w skardze kasacyjnej, a tym samym, brak podstaw do stwierdzenia naruszenia w tym zakresie prawa materialnego określonego w tejże skardze kasacyjnej.

Innymi słowy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia nie kształtował sytuacji podatników w inny sposób, niż wynika to z przepisów u.p.t.u. i w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty dotyczące jego niezgodności rozporządzenia za nieuzasadnione.

§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wyraża normę, która wynika już z przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (a contrario), a zatem nie stanowi ograniczenia normy tego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2010 r., I FSK 1364/09, LEX nr 744178).

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określając ich wysokość na podstawie § 6 pkt 5 w związku z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).