Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1034/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1 ust. 4 art. 99 ust. 2 i 3 art. 106 art. 29 ust. 1 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 218 art. 234
article: par. 16 par. 17
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: par. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 133 poz 1119
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także  przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2008 r. sprawy ze skargi D. z siedzibą w A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. z siedzibą w A. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 31 października 2008r. D. - Skarżąca w niniejszej sprawie, zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur korygujących w formie papierowej do faktur wystawianych i przesyłanych w formie elektronicznej.

W uzasadnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że dokonuje nabyć towarów od kontrahentów krajowych, jak również zagranicznych z państw Unii Europejskiej oraz z państw spoza Unii zarejestrowanych dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce. W celu ułatwienia rozliczeń prowadzonych dla potrzeb podatku VAT przez Spółkę oraz jej dostawców, intencją stron jest wystawianie, przesyłanie oraz przechowywanie faktur w formie elektronicznej. W tym celu strony planują podpisać umowę, w oparciu o którą faktury wystawiane będą elektronicznie przy zastosowaniu elektronicznej wymiany danych (zwana dalej "EDI"). Szczegółowe procedury mające zapewnić autentyczność pochodzenia faktur oraz integralność ich treści będą zagwarantowane przez strony w zawartej umowie dotyczącej fakturowania za pośrednictwem EDI. Wyjaśniła, że na obecnym etapie, funkcjonalność systemu informatycznego, który ma zostać zaimplementowany do dokonywania rozliczeń pomiędzy Spółką oraz dostawcami nie przewiduje możliwości wystawiania faktur korygujących w formie elektronicznej. W konsekwencji, strony w celu zapewnienia prawidłowości rozliczeń rozważają możliwość wystawiania tradycyjnych (tj. papierowych) faktur korygujących do faktur wystawionych elektronicznie.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała, czy prawidłowe jest stanowisko, iż Spółce przysługiwać będzie prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w oparciu o otrzymane od kontrahentów papierowe faktury korygujące do faktur wystawionych w formie elektronicznej zawierające adnotację, iż dotyczą faktur wystawionych w formie elektronicznej, gdy ich wystawienie w formie papierowej jest spowodowane ograniczoną funkcjonalnością systemu informatycznego nie dającą dostawcom możliwości wystawiania elektronicznych faktur korygujących. Ponadto spółka zapytała, czy w celu rozliczenia powyższych faktur znajdą zastosowanie zasady przewidziane w § 16 oraz § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. Nr 95, poz. 798) - dalej "rozporządzenie wykonawcze".

W opinii Spółki, w celu dokonania oceny czy przysługiwać jej będzie prawo do dokonania korekty kwoty netto oraz kwoty podatku naliczonego w oparciu o otrzymane od kontrahentów papierowe faktury korygujące do faktur elektronicznych, decydujące jest określenie, czy w opisanym stanie faktycznym dopuszczona będzie możliwość przesyłania przez kontrahentów Spółki faktur korygujących do faktur elektronicznych w formie papierowej. Stwierdziła, że zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005r. Nr 133 poz. 1119) - dalej "rozporządzeniem o fakturach elektronicznych" faktury korygujące oraz duplikaty faktur do faktur wystawianych i przesyłanych w formie elektronicznej przesyła się w tej samej formie. Tym niemniej, w ust. 2 powyższego paragrafu przewidziano, iż w sytuacji, gdy przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiają wystawianie i przesyłanie faktur korygujących oraz duplikatów faktur do faktur wystawianych i przesyłanych w formie elektronicznej, w szczególności w przypadku cofnięcia przez odbiorcę faktur zgody na ich wystawianie i przesyłanie w formie elektronicznej, podatnik wystawia ten dokument w formie papierowej, zamieszczając na nim adnotację, że odpowiednio faktura korygująca lub duplikat faktury dotyczy faktury wystawionej w formie elektronicznej. Zgodnie z tym przepisem, możliwość przesyłania przez kontrahentów spółki papierowych faktur korygujących do faktur elektronicznych uzależniona będzie od zaistnienia łącznie dwóch przesłanek - możliwe będzie uznanie ograniczeń systemu informatycznego, za pośrednictwem którego będzie odbywać się fakturowanie drogą elektroniczną za "przeszkodę techniczną", o której mowa w § 5 ust. 2 rozporządzenia o fakturach elektronicznych, ograniczenia systemu informatycznego spowodują iż nie będzie możliwe wystawienie faktur korygujących w formie elektronicznej. W ocenie Spółki, w opisanym przez nią stanie faktycznym zaistnieją obie z wymienionych przesłanek. Zatem, w jej ocenie, dopuszczalne będzie, aby kontrahenci spółki wystawiali papierowe faktury korygujące do faktur elektronicznych. Fakt ten spowoduje, iż faktury te będą stanowić podstawę do dokonania przez Spółkę korekty kwot netto oraz odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniach VAT. Wyjaśniła, że przepisy dotyczące podatku VAT nie przewidują szczegółowych zasad dotyczących rozliczenia papierowych faktur korygujących wystawianych do faktur elektronicznych w przypadku, gdy przeszkody formalne uniemożliwiają ich wystawienie. W konsekwencji, w ocenie Spółki, zastosowanie powinny znaleźć zasady ogólne, tj. zasady dotyczące faktur korygujących przewidziane w § 16 oraz § 17 rozporządzenia o fakturach elektronicznych. W związku z powyższym, będzie zobowiązana do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała papierową fakturę korygującą zmniejszającą fakturę elektroniczną, a będzie miała prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała papierową fakturę korygującą zwiększającą fakturę elektroniczną.

Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] stycznia 2008r. uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia o fakturach elektronicznych, faktury korygujące oraz duplikaty faktur do faktur wystawianych i przesyłanych w formie elektronicznej przesyła się w tej samej formie. W § 5 ust. 2 rozporządzenia, zapisano, iż w przypadkach, gdy przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiają wystawianie i przesyłanie dokumentu, o którym mowa w ust. 1, w formie elektronicznej, w szczególności w przypadku cofnięcia przez odbiorcę faktur zgody na ich wystawianie i przesyłanie w formie elektronicznej, podatnik wystawia ten dokument w formie papierowej, zamieszczając na nim adnotację, że odpowiednio faktura korygująca lub duplikat faktury dotyczy faktury wystawionej w formie elektronicznej. W związku z powyższymi przepisami, w ocenie Ministra Finansów, przypadek, w którym podatnik może wystawić fakturę w formie papierowej do faktury wystawionej w formie elektronicznej, dotyczy sytuacji nadzwyczajnych, takich kiedy system informatyczny używany przez podatnika umożliwiał mu wystawianie i przesyłanie faktur korygujących w formie elektronicznej, jednak z przyczyn technicznych, czy też formalnych w danym momencie nie jest możliwe wystawianie i przesłanie faktur korygujących w formie elektronicznej. Oznacza to, że wystawianie faktur korygujących i duplikatów faktur - w formie papierowej powinno mieć charakter incydentalny. Wyjaśnił, że taką przeszkodą techniczną może być przejściowa awaria komputera, serwera albo systemu. Natomiast korzystający z systemu informatycznego, nie ma prawa do wystawienia faktury korygującej e-fakturę w formie papierowej w sytuacji, w której z założenia, system informatyczny odbiorcy faktur nie jest przystosowany do przyjmowania korekt w formie elektronicznej. Minister Finansów stwierdził, że niedopuszczalne jest przyjęcie z góry zasady wystawiania faktur korygujących i duplikatów w formie papierowej do wystawianych wcześniej faktur w formie elektronicznej. Mając na uwadze powyższe, nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż wskazane przez nią przeszkody wynikające z ograniczeń systemowych do wystawiania faktur lub duplikatów w formie elektronicznej spełniają przesłanki przeszkody technicznej, o której mowa w § 5 ust. 2 rozporządzenia. Minister Finansów wyjaśnił, że konstrukcja § 5 ust. 2 rozporządzenia, mówi "o dokumencie, o którym mowa w ust. 1", tj. fakturze korygującej lub duplikacie faktury - czyli w liczbie pojedynczej, a nie w liczbie mnogiej - o dokumentach. Przeszkodą taką mogą być czasowe przeszkody techniczne. W związku z powyższym stwierdził, że skoro Spółka i jej dostawcy nie są przygotowani do przyjmowania faktur korygujących w formie elektronicznej, należy odstąpić od tej zasady i wystawiać faktury pierwotne i faktury je korygujące w formie papierowej. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, iż Spółce nie przysługuje prawo dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie faktury korygującej w formie papierowej do faktur wystawionych formie elektronicznej. Tym samym do przedmiotowych faktur korygujących nie mają zastosowania przepisy § 16 i § 17 rozporządzenia wykonawczego.

Pismem z dnia 4 lutego 2008r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie § 3, § 4 oraz § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia o fakturach elektronicznych, § 16 i § 17 rozporządzenia wykonawczego, a także naruszenie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60ze zm.)dalej jako "Ordynacja" poprzez przedstawienie bardzo skrótowego uzasadnienia prawnego, co do tej części, wydanej interpretacji. W uzasadnieniu wyjaśniła, że § 3 i § 4 rozporządzenia o fakturach elektronicznych ustanawia ogólne warunki, od których spełnienia zależy możliwość wystawiania, przesyłania i przechowywania faktur w formie elektronicznej. Wśród tych warunków nie został jednak wymieniony obowiązek wystawiania w formie elektronicznej faktur korygujących do faktur pierwotnych wystawionych w formie elektronicznej. Zdaniem Spółki na podstawie zasad wykładni językowej należy uznać, że skoro taki warunek nie został wymieniony wprost w § 3 i § 4 oraz w jakimkolwiek innym przepisie rozporządzenia o fakturach elektronicznych to należy uznać, że taki warunek nie został wprowadzony. W szczególności taka interpretacja jest potwierdzona przez brzmienie § 5 ust. 2 rozporządzenia o fakturach elektronicznych, który, jej zdaniem, wprost dopuszcza taką sytuację, w której faktury wystawiane są w formie elektronicznej, a faktury korygujące do nich w formie papierowej oraz poprzez brzmienie art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT", który nakłada na podatnika obowiązek wystawiania faktury stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Zgodnie z tym przepisem zasadą jest dokumentowanie fakturą sprzedaży dokonywanej przez podatnika. Natomiast faktura korygująca jest wystawiana w ściśle określonych sytuacjach wymienionych w § 16 i § 17 rozporządzenia wykonawczego. W konsekwencji Spółka stwierdziła, że mogą zaistnieć takie sytuacje, w których podatnik wystawia wyłącznie faktury, a nie wystawia faktur korygujących. W związku z tym zasadne jest rozdzielenie od siebie zagadnienia wystawiania faktur i faktur korygujących w rozporządzeniu o fakturach elektronicznych. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, co do zasady dopuszczalne jest wystawianie faktur pierwotnych w formie elektronicznej, o ile zostaną spełnione przesłanki określone w § 3 i § 4 rozporządzenia o fakturach elektronicznych, bez względu na to, czy jest możliwe wystawianie do nich faktur korygujących w formie elektronicznej. Dlatego, w przypadku Spółki i jej dostawców, kontrahenci są uprawnieni do wystawienia faktur pierwotnych w formie elektronicznej bez względu na to czy możliwe jest wystawiania faktur korygujących w formie elektronicznej. Natomiast Spółka jest uprawniona do prawidłowego ujęcia takich faktur w rozliczeniach podatku VAT. Dodatkowo, Spółka zarzuciła, iż zagadnienie możliwości wystawiania faktur pierwotnych w formie elektronicznej nie było przedmiotem jej wniosku, w konsekwencji czego, interpretacja Ministra Finansów nie powinna dotyczyć tego zagadnienia. W opinii Spółki na gruncie rozporządzenia o fakturach elektronicznych ust. 1 § 5 ma charakter przepisu ogólnego, a ust. 2 przepisu szczególnego, w związku z czym, jej zdaniem, nieprawidłowy jest pogląd, że ust. 2 § 5 dotyczy sytuacji nadzwyczajnych i incydentalnych. Przepis ten stwierdza wyłącznie, że po zaistnieniu określonych przesłanek możliwe jest wystawienie faktury korygującej w formie papierowej do faktury pierwotnej wystawionej w formie elektronicznej, przy czym wystąpienie tych przesłanek nie zostało dodatkowo ograniczone żadnym warunkiem ani czasowości, charakterem przeszkody, czy też momentem jej wystąpienia.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2008r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie:

- § 3 oraz § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia o fakturach elektronicznych, poprzez uznanie, że Spółka nie ma prawa dokonać korekty podatku naliczonego VAT w oparciu o otrzymane od kontrahentów papierowe faktury korygującego faktur wystawionych formie elektronicznej;

- § 16 i § 17 rozporządzenia wykonawczego, poprzez uznanie, że do rozliczenia papierowych faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów Spółki do faktur wystawionych w formie elektronicznej nie mają zastosowania zasady przewidziane w § 16 i § 17 rozporządzenia wykonawczego;

- art. 92 Konstytucji oraz art. 106 ust. 10 w związku z art. 29 ust. 1 i art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia o fakturach elektronicznych, które zdaniem Skarżącej, zostały wydane bez upoważnienia ustawowego upoważniającego Ministra Finansów do wprowadzenia regulacji nakładającej na podatników obowiązek wystawiania faktury korygujących w formie elektronicznej do faktur pierwotnych w formie elektronicznej oraz ograniczającej prawo podatników do korekty podstawy opodatkowania, kwoty podatku należnego oraz kwoty podatku naliczonego;

- art. 232 i art. 234 w związku z art. 218 i 219 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006r.; dalej "Dyrektywa o VAT"), poprzez uznanie, że wystawienie faktur w formie elektronicznej zobowiązuje podatnika do wystawiania faktur korygujących w formie elektronicznej.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył:

Skarga ma uzasadnione podstawy, Minister Finansów odpowiadając na wniosek Spółki, dokonał błędnej interpretacji przepisu § 5 ust. 2 rozporządzenia o fakturach elektronicznych jak też przepisów § 16 i § 17 rozporządzenia wykonawczego, naruszając wskazane przepisy.

W odniesieniu do pierwszego z pytań, dotyczącego formy wystawiania faktur korygujących, duplikatów, e-faktur, stwierdzić należy, że § 5 ust. 1 rozporządzenia o fakturach elektronicznych zakłada, że faktury korygujące oraz duplikaty faktur wystawianych i przesłanych w formie elektronicznej przesyła się w tej samej formie, a więc elektronicznej. Natomiast ust. 2 przepisu dopuszcza możliwość wystawienia faktury korygującej do faktur i duplikatów e-faktur w formie papierowej. Owe odstępstwo, zdaniem Ministra Finansów, autor rozporządzenia, może mieć źródło w przeszkodach formalnych, które oznaczają przeszkody natury prawnej, wynikające z umów z kontrahentami, w szczególności, jak wskazuje przepis, w przypadku cofnięcia przez odbiorcę faktur zgody na ich wystawianie i przesyłanie w formie elektronicznej. Może mieć również przyczyny techniczne, uniemożliwiające ujawnienie i przesłanie dokumentu. Jak wskazał Minister Finansów w interpretacji, muszą być to przeszkody nagłe, niezaplanowane i incydentalne. Natomiast brak u kontrahenta Spółki właściwego systemu elektronicznego do odbioru faktur korygujących i duplikatów e-faktur nie jest taką przeszkodą.

Odmienne stanowisko, jak wskazano, prezentuje Spółka, która wzmacnia to stanowisko, analizą przepisów art. 218 i 219 Dyrektywy o VAT.

Należy zauważyć, że w dacie wejścia w życie rozporządzenia - w dniu 3 sierpnia 2005 r. Rzeczypospolitą Polską obowiązywała Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L 77145.1) będąca poprzedniczką analizowanej przez Spółkę. Natomiast rozporządzenie Ministra Finansów w przypisach wskazuje, że wdraża ono postanowienia dyrektywy Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., zmieniające dyrektywę 77/338/EWG w celu uproszczenia modernizacji i harmonizacji ustanowionych warunków fakturowania w zakresie podatku od wartości dodanej (Dz.U. UEL 02.15.24). W art. 2 tej dyrektywy zmieniono art. 28 h Szóstej Dyrektywy w ten sposób, że w zakresie rozwiązań będących przedmiotem niniejszej sprawy dopuszczono możliwość wysyłania faktur albo na piśmie albo, o ile klient wyraził na to zgodę, elektronicznym środkiem przekazu, o ile bezpieczeństwo przekazu jest zagwarantowane podpisem elektronicznym lub w systemie wymiany danych (EDI) lub też innymi środkami elektronicznymi pod warunkiem zatwierdzenia tych środków przez dane Państwa. Zapis pod lit. "c" pkt 2 stwierdza, że "Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na podatników dostarczających towary lub świadczących usług na ich terytorium żadnych innych obowiązków czy wymogów formalnych odnoszących się do elektronicznego przesyłania faktur". "Państwa Członkowskie mogą określić szczególne warunki dla faktur wystawianych elektronicznie na towary i usługi dostarczane na ich terytorium z kraju, z którym dane Państwo Członkowskie nie ma umowy o wzajemnej pomocy, podobnej co do zakresu do wzajemnej pomocy przewidzianej w dyrektywach 76/308/EWG oraz 77/799/EWG i w rozporządzeniu (EWG) nr 218/92. Przepisy te są analogiczne w swej treści do ust. 3 lit. b) Szóstej Dyrektywy i art. 232-237 Dyrektywy o VAT. Należy też zwrócić uwagę na przepis art. 218 Dyrektywy o VAT zawierający następującą dyspozycję: "Do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale", ale nadto z punktu widzenia tej sprawy istotny przepis art. 219 Dyrektywy o VAT stwierdzający, że każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotna i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę. Przytoczone przepisy wskazują na nieprawidłowe wdrożenie Dyrektywy 2001/115/WE i Szóstej Dyrektywy, a należy podkreślić, że obie obowiązywały w dacie 3 sierpnia 2005 r. Nie dostosowano również przepisów rozporządzenia o fakturach elektronicznych do Dyrektywy o VAT. Tymczasem z przepisów tych wynika, że faktury elektroniczne i faktury papierowe mają taką samą moc prawną, co dotyczy i wszelkich faktur zmieniających fakturę pierwotną. Skoro tak, to i Minister Finansów i Sąd, rozpoznający tę sprawę, winni wskazać podstawę aktu i wyroku wprost na przepisach dyrektyw, do czego zobowiązuje art. 23 traktatu akcesyjnego, inaczej Ateńskiego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. Nr 90, poz. 864 ze zm.). Polska związana jest postanowieniem traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r.

( wersja skonsolidowana - Dz.U. 04,90,864/2 ze zm., zwanego dalej " TWE"), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego, dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - Dz.U. U.E. z 2003 r. L 236, poz. 33 ze zm.). Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne bezpośrednio lub pośrednio. Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego ma miejsce wówczas, gdy organy podejmują stosowne rozstrzygnięcie w oparciu o normy tego prawa, ale w przypadku, gdy przepisy dyrektywy są , jeżeli chodzi o ich treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne. W sytuacji braku implementacji lub niewłaściwej implementacji w określonym terminie do krajowego systemu prawnego, obywatel może się powoływać na jej postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą (wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie C - 8/81 Ursula Becker przeciw Finanzamt Munster - Inneustadt). Najczęściej organy krajowe stosują prawo unijne w sposób pośredni, tzn. wydając swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego. Sądy (art. 10 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską) mają obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle traktatu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (K. Czapska, Zasada pośredniej skuteczności, Rzeczpospolita 22.11.2004)".

Wobec przedstawionych argumentów, zdaniem Sądu, stan faktyczny opisany przez Spółkę, dotyczący niemożności wystawienia przez system, stosowany przez nią, e- faktury korygującej w formie elektronicznej, tylko w papierowej, jest przeszkodą techniczną, o której mowa w § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów o fakturach elektronicznych, a wystawiona papierowa faktura korygująca ma tożsamą moc prawną, co e-faktura.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 września 2008 r. sygn. akt I FSK 163/08, którym Sąd oddalał skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stwierdził : "W związku z tym, że z przepisu § 5 ust. 2 rozporządzenia nie wynika wyraźnie, by dotyczył on jednorazowych i przemijających przeszkód, a przy tym mając na względzie to, że faktury korygujące, czyli faktury zmieniające fakturę pierwotną, podobnie jak duplikaty faktur, wystawiane są z zasady w sytuacjach wyjątkowych, to uznanie, że braki systemu zalecanego przez Radę WE w zakresie wystawiania faktur korygujących nie są przeszkodą techniczną, o której mowa w tym przepisie, byłoby nie tylko interpretacją zawężającą, ale też utrudniającą podatnikom posługiwanie się nowoczesnym technikami wystawiania i przesyłania faktur."

W odniesieniu do drugiego pytania, Sąd jak już zaznaczył, również nie podzielił stanowiska Ministra Finansów. Dla przypomnienia - dotyczyło ono możliwości realizowania prawa do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka otrzymała papierową fakturę korygującą zmniejszającą wartościowo fakturę elektroniczną albo zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała papierową fakturę korygującą zwiększającą wartościowo fakturę elektroniczną.

Minister Finansów, konsekwentnie - nie uznając faktur korygujących w formie papierowej jako nie stanowiących dokumentów księgowych, stwierdził, że do takich przypadków nie stosuje się przepisów rozporządzenia wykonawczego z dnia 25 maja 2005 r.

Sąd nie może zaakceptować tego poglądu, bowiem narusza on wprost prawo podatnika zagwarantowane przepisami art. 29 ust. 1 i 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54 poz.535 ze zmianami) dalej jako " ustawa o VAT".

Rozporządzenie wykonawcze z dnia 25 maja 2005 r. zostało wydane na podstawie art. 87 ust. 11 pkt 3, art. 93 ust. 5, art. 106 ust. 8 , art. 113 ust. 14 pkt 2 ustawy o VAT, z tym, że w przypadku przedmiotowego zagadnienia podstawę legislacyjną stanowił art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, zobowiązujący Ministra Finansów do określenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania. Minister Finansów, między innymi w § 16 wskazał dane, które powinna zawierać faktura korygująca, a w § 17 przypadki wystawiania faktur korygujących. Jednocześnie jednak w § 16 zamieścił zapis o treści: "Sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; ..." "....Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi, podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy". Cytowany przepis § 16 ust. 4 zdanie drugie został uznany przez Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. - U6/06, w zakresie w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, za niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 12 (dwunastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrok został opublikowany w dniu 18 grudnia 2007r., a zatem straci moc w dniu 18 grudnia 2008r. Jak wskazał Trybunał w uzasadnieniu wyroku: "Odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją stwarza możliwość ustanowienia nowych przepisów, zapewniających kontrolę prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usług. Biorąc pod uwagę zakres ingerencji w prawa podatnika, jaki będzie się wiązał z przyjętym mechanizmem kontrolnym, należałoby rozważyć celowość przeniesienia tych uregulowań do ustawy. Z tego powodu Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej przez § 16 ust. 4 rozporządzenia na maksymalny, dopuszczalny przez Konstytucję termin".

Należy jednak podkreślić, że w ocenie Sądu przepis ten jest nie tylko niekonstytucyjny, ale też został wydany poza delegacją ustawową. Przepis art. 106 ust. 8 ustawy o VAT upoważniał Ministra Finansów do wydania rozporządzenia określającego szczegółowe zasady wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania. Przepis ten nie upoważniał do ustalania podstawy opodatkowania w danym miesiącu podatkowym i uzależnienia prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia faktury korygującej. Ustawa o VAT dla skutecznego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przewiduje spełnienia takich warunków. Przepis § 16 ust. 4 zdanie drugie jest więc sprzeczny ze wskazanymi przepisami art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, a więc i z Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd całkowicie popiera pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 804/07, /Lex 296826/ zawierającego następujące tezy: "Podstawa opodatkowania jest wartością, której wysokość wpływa bezpośrednio na wysokość zobowiązania podatkowego i dlatego należy ją traktować jako istotny element podatku, który zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP powinien być uregulowany w ustawie. Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798) przez określenie momentu, w którym faktura korygująca, zmniejszająca obrót i podatek należny, może zostać uwzględniona przy rozliczeniu podatku, niewątpliwie reguluje sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie przepis ten stanowi wprost o tym, kiedy podatnik może zmniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny o ich zmniejszenia wynikające z faktury korygującej. Z uwagi na to, że przepis ten nie jest zawarty w akcie rangi podstawowej, narusza on określoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę zupełności ustawowej w zakresie danin publicznych". "Przepis ten w omawianym zakresie, wbrew treści delegacji ustawowej, w sposób wyraźny modyfikuje postanowienia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez wprowadzenie do procesu obliczenia podstawy opodatkowania obowiązku w przepisie tym w ogóle nie przewidzianego. Z tych względów przepis ten należy uznać za wydany z przekroczeniem określonej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT delegacji ustawowej i jako taki za niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP".

Z tego względu Minister Finansów, stosując w rozpoznawanej interpretacji przepis niekonstytucyjny, gdyż sprzeczny z ustawą jak też wydany bez właściwej podstawy prawnej, naruszył przepisy art. 29 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 92 Konstytucji, a co do interpretacji pierwszego z pytań Spółki - § 5 ust.2 rozporządzenia o fakturach elektronicznych.

W tym stanie, na podstawie art. 146 ppsa Sąd uchylił interpretację naruszającą wskazane przepisy, orzekając co do wykonania wyroku i kosztów postępowania, na podstawie art. 152 i art. 200 ppsa.