Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 887/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 5b pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 6, art. 13 ust. 1 pkt 2, art. 22 ust. 9 pkt 4 i ust. 10, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 26a par. 1, art. 180 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 lutego 2014r. sprawy ze skarg M. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" i Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. i 2009r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 26 lipca 2013r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. M. (dalej jako "podatnik", "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 190.627 zł oraz za 2009r. w wysokości 207.863 zł.

Organ stwierdził, że podatnik błędnie zaliczył uzyskane w latach 2008-2009 przychody z tytułu profesjonalnego uprawiania sportu – "[...]", na podstawie dwóch kontraktów zawartych z klubami sportowymi A. i B., do przychodów z pozarolniczej działalność gospodarczej. Podkreślił, że skarżący jako sportowiec – zawodnik zrzeszony w klubach sportowych, zajmujący się i uzyskujący wyłącznie przychody z profesjonalnej gry w piłkę "[...]" był związany kontraktami z klubami, które organizowały cykl spotkań, rozgrywek i treningów. W ramach zawartych kontraktów sportowych, miał obowiązek używania strojów i innych akcesoriów sportowych dostarczanych przez kluby, zawierających reklamę klubów i ich sponsorów. Usługi świadczył pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez kluby, podatnik nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego związanego z reklamą. W związku z powyższym wynagrodzenie otrzymane w badanym okresie od A. (w 2008r. - 230.580 zł), od B. (w 2008r. – 335.500 zł, w 2009r. - 685.427,72 zł) oraz od Polskiego Związku "[...]" (w 2008r. – 7.564 zł, w 2009r. – 103.700 zł) powinien wykazać jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, tj. uprawiania sportu. Nadto organ I instancji stwierdził również, że z uwagi na to, że podatnik nie wykonywał w ww. latach działalności gospodarczej, przychody z tytułu odsetek od środków na rachunkach bankowych związanych z działalnością gospodarczą powinny być wykazane jako przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Stwierdził również, że sprzedaż samochodu "[...]" w 2008r., z której przychód został wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ ustalił także, że w spornych latach podatnik uzyskał przychody z tytułu najmu lokalu mieszkalnego (w 2008r. – 1.739 zł, w 2009r. – 12.100 zł), który nie został zgłoszony do opodatkowania.

W odwołaniach podatnik podniósł, że organ dokonał błędnej wykładni art.13 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz.361 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.", wobec przyjęcia, że w każdym przypadku osiągania przychodów z uprawiania sportu stanowią one przychód z działalności wykonywanej osobiście i nie mogą być kwalifikowane do innego źródła przychodów. Zarzucił również naruszenie art.26a §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że płatnik w stanie faktycznym sprawy, nie jest wyłącznym podmiotem odpowiedzialności podatkowej. Nadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania – nieprawidłowego uzasadnienia stanowiska organu.

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 25 października 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięć organ odwoławczy przytoczył treść art.5a pkt 6, art.5b pkt 1 i art.13 pkt 2 u.p.d.o.f. i podkreślił, że zaliczanie przychodów z uprawiania sportu do działalności wykonywanej osobiści nie zostało w żaden sposób kwalifikowane, ograniczone lub zastrzeżone jakimikolwiek warunkami.

Organ II instancji wskazał, że w dniu 8 października 2006r. podatnik zawarł z A. umowę na czas określony do dnia 30 czerwca 2008r., której przedmiotem było pełnienie obowiązków zawodnika zawodowej drużyny "[...]" prowadzonej przez ww. klub. Zgodnie z umową podatnik zobowiązał się względem klubu, na zasadzie wyłączności, do czynnego i aktywnego uczestniczenia we wszystkich zawodach sportowych organizowanych z udziałem klubu, czynnego i aktywnego uczestniczenia w zajęciach treningowych i przygotowawczych do zawodów, a także do współdziałania z klubem w sposób umożliwiający klubowi wypełnianie obowiązków wynikających z umów zawieranych z osobami trzecimi o charakterze reklamowym, sponsorskim i podobnym, jak i do uczestniczenia w przedsięwzięciach służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku klubu w opinii publicznej. Obowiązki te podatnik zobowiązał się wykonywać za określonym wynagrodzeniem płatnym miesięcznie, które mogło ulec obniżeniu w razie nienależytego wykonywania przez niego przedmiotowej umowy.

Następnie w dniu 15 września 2008r. podatnik zawarł z Klubem B., także na zasadzie wyłączności, umowę świadczenia usług reklamowo-sportowych na czas określony do końca miesiąca, w którym nastąpi zakończenie rozgrywek Ligi "[...]". Przedmiotem umowy było zobowiązanie do świadczenia na rzecz ww. klubu usług reklamowych oraz w ramach ich realizacji usług sportowych. Usługi reklamowe miały być świadczone w czasie rozgrywek sportowych, w których uczestniczył klub oraz poza nimi. Podatnik zobowiązał się godnie reprezentować barwy klubu oraz logo jego sponsorów we wszystkich zawodach, w których uczestniczył klub, uczestniczyć w rozgrywkach wyłącznie w odzieży sportowej dostarczonej przez klub bez możliwości wpływania na kształt, rozmiar i charakter reklam umieszczanych na odzieży, dbać o wizerunek klubu oraz jego sponsorów, a także udostępnić własny wizerunek do wykorzystania w materiałach reklamowych klubu oraz sponsorów klubu. Z tytułu należytej realizacji postanowień umowy podatnikowi przysługiwało wynagrodzenie, w sezonie 2008/2009 płatne jednorazowo do dnia 10 października 2008r. oraz miesięcznie. Wynagrodzenie podlegało zawieszeniu w przypadku niezdolności do czynnego udziału w treningach i zawodach sportowych przez określony czas.

W roku 2008 podatnik wystawił na rzecz A. 6 faktur VAT o łącznej wartości brutto 197.640 zł, natomiast z tytułu wynagrodzenia za realizację kontraktu otrzymał od ww. klubu kwotę 230.580 zł w związku z płatnością za fakturę VAT nr "[...]". W przedmiotowym okresie wystawił ponadto 3 faktury VAT na rzecz B. o łącznej wartości brutto 335.500 zł oraz jedną fakturę VAT na rzecz Polskiego Związku "[...]" w kwocie brutto 7.564 zł. W roku 2009 podatnik wystawił na rzecz B. 12 faktur o łącznej wartości brutto 758.627,72 zł, przy czym z tytułu wystawionych faktur otrzymał w tym okresie środki w wysokości 685.427,72 zł. Nadto wystawił jedną fakturę VAT na rzecz Polskiego Związku "[...]" w kwocie brutto 103.700 zł. Przedmiotem ww. faktur było w 2008r.: "wypełnianie obowiązków zgodnie z umową", "sprzedaż usług reklamowo-sportowych" oraz "premia za awans do igrzysk olimpijskich", w 2009r. : "sprzedaż usług reklamowo-sportowych", "wynagrodzenie dodatkowe zgodnie z regulaminem" oraz "premia za mistrzostwo Europy".

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z oceną organu I instancji, że przychody podatnika z uprawiania "[...]" należy zakwalifikować, zgodnie z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., jako przychody z osobiście wykonywanej działalności. Z definicji pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) wynika, że ustawodawca dopuszcza możliwość wystąpienia sytuacji, w której działalność podatnika będzie spełniała wszystkie przesłanki działalności gospodarczej przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek kwalifikujących ją do innych źródeł przychodu. W takim stanie faktycznym pierwszeństwo mają inne, poza działalnością gospodarczą, źródła przychodów. Uznanie przez ustawodawcę przychodów z uprawiania sportu za przychody z działalności wykonywanej osobiście wyklucza możliwość uznania tych przychodów za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ wskazał, że kluczowe jest stwierdzenie, że uprawianie sportu, co do zasady, nie spełnia wymogów ustawowych pozarolniczej działalności gospodarczej pozostając odrębną kategorią aktywności człowieka. Takiego natomiast przymiotu nie ma działalność polegająca na zarządzaniu przedsiębiorstwem oraz o podobnym charakterze. Z tego zatem względu, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 13 pkt 9, została wprost uregulowana sytuacja zbiegu dwóch źródeł przychodu. W przypadku uprawiania sportu sytuacja jest odmienna. Po dokonaniu wykładni językowej "sportu", powołaniu się na definicję "sportu" zawartą w ustawie z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. nr 127 poz. 857 ze zm.) oraz "sportu kwalifikowanego" z ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. nr 155 poz. 1298 ze zm.), organ odwoławczy uznał stanowisko podatnika, że uprawianie przez niego sportu "[...]" stanowi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług, za nieprawidłowe.

Na podstawie analizy zapisów opisanych umów można, zdaniem organu, stwierdzić, że faktyczną działalność sportową organizowały i prowadziły kluby sportowe: A. i B. oraz Polski Związek "[...]", a nie podatnik jako zawodnik zrzeszony w konkretnym klubie. Podatnik pozostając w dyspozycji klubu, podporządkował się, w ramach zawartych umów, prowadzonej przez kluby działalności sportowej. Działalność podatnika, jako zawodnika, nie miała charakteru organizowanej przez niego, to kluby zobowiązały się do zapewnienia podatnikowi kadry szkoleniowej, warunków treningowych, opieki lekarskiej, kompleksowej i prawidłowej organizacji kalendarza imprez sportowych. Zawierając umowę w charakterze zawodnika "[...]" z konkretnym klubem, podatnik zobowiązał się przez okres obowiązywania kontraktu reprezentować jego barwy, a zatem wbrew zasadzie swobody gospodarczej nie mógł uczestniczyć w obrocie gospodarczym i oferować uprawiania "[...]" innym klubom sportowym. To ograniczenie swobody uczestniczenia w obrocie gospodarczym jest kolejną przyczyną, dla której nie można uznać, że podatnik wykonywał działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f..

Organ odwoławczy wskazał, że działalność sportowca polegająca na profesjonalnym uprawianiu "[...]" różni się zasadniczo od wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej. Fundamentalne znaczenie dla sposobu wykonywania tej działalności ma jej osobisty charakter. Z kontraktów zawartych przez podatnika wynika bezspornie, że zawierał je jako zawodnik z klubem sportowym, którego barwy zobowiązał się reprezentować. Gdyby natomiast przyjąć, że przedmiotowe umowy zostały zawarte z podmiotem świadczącym działalność gospodarczą, nie powinno mieć znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane. W ramach bowiem działalności gospodarczej przedsiębiorca nie musi wykonywać świadczeń osobiście, może powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom, czy też zlecić podwykonawcom. Okoliczność, że przychód ten uzyskać może jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności odróżnia przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.) od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.).

Te cechy eliminują świadczoną przez podatnika działalność wykonywaną w ramach umów zawartych z ww. klubami z kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej, co wyklucza uznanie uzyskiwanych z tego tytułu przychodów jako zaliczanych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Organ zaznaczył, że powyższe stanowisko znajduje poparcie w utrwalonej już linii orzecznictwa sądów administracyjnych.

Odnosząc się do kwestii zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej usług związanych ze sportem, organ stwierdził, że sam fakt dokonania rejestracji w organie ewidencyjnym i statystycznym podatnika jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą nie przesądza zaliczenia uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła przychodów, ponieważ regulacją tej materii zajmują się wyłącznie przepisy podatkowe. Ponadto, o charakterze źródła przychodów nie przesądza również powołany w odwołaniu art. 41 ust 2 u.p.d.o.f., który rozstrzyga zakres obowiązków płatnika co do jego prawa do niepobierania zaliczek w sytuacji, gdy podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Ma on charakter wtórny wobec ustalenia, czy sam podatnik właściwie określił źródło swoich przychodów, a nie przesądzający z powodu złożenia przez podatnika stosownego oświadczenia. W świetle tego przepisu, nie może mieć w rozpatrywanej sprawie żadnego znaczenia fakt, iż kluby sportowe nie pobierały zaliczek na podatek od wypłacanych wynagrodzeń. Przepis ten bowiem nie ma znaczenia dla zasadności uznania działalności prowadzonej przez podatnika za działalność gospodarczą.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 26a §1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że jest on nietrafny. Wskazał, że obowiązki płatnika do pobrania zaliczki na podatek dochodowy wynikają z regulacji art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik złożył oświadczenia, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. W przypadku B. oświadczenie o takiej treści znalazło się w postanowieniach umowy świadczenia usług reklamowo-sportowych, natomiast w przypadku Polskiego Związku "[...]" podatnik oświadczył na piśmie, że prowadzi działalność gospodarczą i odprowadza składki na ubezpieczenie społeczne oraz podatek do urzędu skarbowego. Odrębne oświadczenie w tym przedmiocie nie zostało złożone na rzecz Klubu A., jednakże z umowy wynika, że została ona zawarta z podatnikiem jako przedsiębiorcą. Zgodnie zaś z wyjaśnieniami klubu zaliczki nie były pobierane, ponieważ zawodnik prowadził działalność gospodarczą na zasadach ogólnych i sam był płatnikiem podatku dochodowego od prowadzonej działalności. Tym samym podatnik przekazał informację konieczną, ażeby ww. podmioty na zasadach wynikających z art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. mogły odstąpić od poboru zaliczek.

Za nieuzasadniony uznał organ także zarzut braku wyjaśnienia przyczyn, z powodu których kluby nie pobierały zaliczek na podatek. Ustalenia w tej materii wynikają wprost ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego. Wyjaśnienia w tym przedmiocie zostały udzielone w pismach z dnia: 22 października 2012 r. przez A., 24 października 2012 r. przez B. oraz 29 października 2012 r. przez Polski Związek "[...]".

Zdaniem organu odwoławczego, decyzje organu I instancji nie naruszają art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ich treści szczegółowo przytoczona została podstawa prawna rozstrzygnięcia, a także w należyty sposób wyjaśniono kluczową w sprawie kwestię przyczyn zakwalifikowania uzyskiwanych przez podatnika przychodów z uprawiania "[...]" do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Zdaniem organu odwoławczego, w zaskarżonych decyzjach prawidłowo ustalono koszty stosownie do odpowiednich źródeł uzyskania przychodów - koszty dotyczące działalności wykonywanej osobiście zostały słusznie określone w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 4 i ust. 10 u.p.d.o.f..

W odniesieniu do niespornej kwestii opodatkowania przychodów z najmu lokalu mieszkalnego, organ stwierdził, iż umowy najmu (podnajmu), dzierżawy (poddzierżawy) oraz inne umowy o podobnym charakterze stanowią odrębne źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.. Z akt podatkowych wynika, że podatnik uzyskiwał przychody z najmu lokalu mieszkalnego od października 2008 r., przychód z tego tytułu nie został zgłoszony do opodatkowania, natomiast oświadczenie o wyborze ryczałtowej formy opodatkowania złożył w Urzędzie Skarbowym w dniu 2 września 2010 r. W związku z powyższym w zaskarżonych decyzjach przychód z najmu został prawidłowo opodatkowany na zasadach ogólnych.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania dwóch świadków: T. J. - Prezesa Zarządu "[...]" A. oraz G. S. - Wiceprezesa Zarządu Klubu "[...]" B., na okoliczność ustalenia przyczyn nierozliczania przez ww. kluby zaliczek na podatek dochodowy podatnika, sposobu rozliczania innych zawodników oraz składania w klubach oświadczeń co do zaliczenia przychodów do źródła w postaci przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej organ wskazał, że wypowiedział się w postanowieniu z dnia 1 października 2013 r. Zwrócił przy tym uwagę na niekonsekwencję zarzutów i wniosków odwołania w tym zakresie, skoro bowiem w ocenie strony, złożone oświadczenia o wykonywaniu usług sportowych oraz promocyjno-reklamowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mają znaczenia w kontekście art. 26a §1 O.p. - to nieracjonalne jest wnioskowanie o przesłuchanie świadków właśnie na okoliczność składania tych oświadczeń, czy też ogólnej praktyki przyjętej przez kluby w tej kwestii.

W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargach M. M. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzjom zarzucił naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak zawarcia w uzasadnieniach decyzji uzasadnienia prawnego stanowiska organu, że przychody strony podlegały zaliczeniu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie zaś z działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f.,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony co do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, podczas gdy wnioski te zmierzały do ustalenia, że przyczyną niepobrania zaliczek od podatnika przez płatnika była okoliczność obciążająca płatnika jako podmiot niewykonujący swoich powinności podatkowych,

- art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w każdym przypadku osiągania przychodów z uprawiania sportu stanowią one przychód z działalności wykonywanej osobiście i nie mogą być kwalifikowane do innego źródła przychodów,

- art. 26a § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w przypadku zaliczenia przychodów podatnika do źródeł przychodów z działalności wykonywanej osobiście płatnik nie jest wyłącznym podmiotem odpowiedzialności podatkowej.

Podniósł, że brak jest jakichkolwiek podstaw zaliczenie przychodów osiąganych przez niego z tytułu usług reklamowych do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu u.p.d.o.f. Skarżący jako przedsiębiorca spełnił wszystkie wymogi formalne, a wykonując swoje usługi w sposób zorganizowany i ciągły, ponosi ryzyko gospodarcze. Wykonywane przez niego usługi winny być zakwalifikowane jako działalność gospodarcza. W art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. brak jest wyraźnego zastrzeżenia, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście należy zaliczyć również przychody z uprawiania sportu uzyskiwanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazanie takie znajduje się w np. w art. 13 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i dotyczy przychodów uzyskiwanych z tzw. kontraktów menadżerskich. Za nietrafne uznał uwagi organu, że zakazy konkurencji wprowadzone w umowach łączących skarżącego z klubami sportowymi, wykluczają uznanie jego działalności za pozarolniczą działalność gospodarczą z uwagi na wyłączenie samodzielności prowadzonej działalności – zakaz dotyczył innych klubów, czyli podmiotów konkurencyjnych. Zdaniem skarżącego z treści art. 41 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że ustawodawca dopuszcza możliwość sklasyfikowania przychodów z uprawiania sportu do przychodów z działalności gospodarczej. Według skarżącego organ a priori założył, że osiągane przez niego przychody przynależą do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i nie dokonał żadnych ustaleń zmierzających do orzeczenia, czy nie powinny one być kwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej. Również w uzasadnieniu decyzji brak dostatecznych wskazówek, którymi kierował się organ dokonując takiej, a nie innej kwalifikacji przychodów strony. Skarżący stwierdził, że nawet gdyby przyjąć stanowisko organu za prawidłowe, to i tak jego odpowiedzialność byłaby wyłączona z uwagi na treść art. 26a O.p.. Podmiotem wyłącznie odpowiedzialnym pozostaje płatnik. Odpowiedzialności tej nie uchyla art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. – jeżeli organ stoi na stanowisku, że znamiona działalności skarżącego nie mogły wyczerpywać pojęcia działalności gospodarczej, to płatnik nie mógł traktować jego oświadczenia jako wyczerpującego cechy opisane w ww. przepisie. W tym kontekście skarżący postawił zarzut nieustalenia istotnej okoliczności faktycznej – przyczyn, dla których płatnicy nie dokonali poboru zaliczek podatku we właściwej wysokości.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznanej sprawie spór dotyczy zakwalifikowania, przez organy podatkowe, przychodów skarżącego z uprawiania sportu do źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), a nie jak kwalifikował je skarżący - do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są w szczególności: działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza. Ustawa rozgranicza zatem wymienione źródła przychodów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2008r., sygn. akt II FSK 965/07 (publ. CBOIS), pomiędzy tymi źródłami nie zachodzi relacja tego rodzaju, że przychody z działalności gospodarczej "wchłaniają" przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (podkr. Sądu).

Natomiast na mocy art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. Zdaniem Sądu, przepis ten nie pozostawia wątpliwości - ustawodawca przesądził, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się w szczególności przychody z uprawiania sportu.

Podkreślić w tym miejscu należy, że końcowy fragment powołanej wyżej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej formułuje zasadę wyłączności źródeł przychodu, nakazując zaliczać do przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej tylko te przychody, które nie są zaliczane do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że zakwalifikowanie przez ustawodawcę określonych przychodów do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza wyklucza możliwość zaliczenia tych samych przychodów przez podatnika do tego źródła. Inaczej mówiąc podatnik nie może w sposób dowolny, w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Wymieniając poszczególne źródła przychodów w art. 10 u.p.d.o.f. ustawodawca porządkuje ich katalog, przypisując jednocześnie do każdego ze źródeł określone konsekwencje podatkowe. Skoro więc ustawodawca nakazuje zaliczać do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychody inne niż zaliczone do pozostałych źródeł, to podatnik nie może decydować o kwalifikacji przychodów do poszczególnych źródeł. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której to podatnik decyduje o zakresie obowiązku podatkowego zaliczając własne przychody do źródła, z którego wywodziłby najdalej idące korzyści podatkowe.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że uznanie przez ustawodawcę przychodów z uprawiania sportu za przychody z działalności wykonywanej osobiście wyklucza możliwość uznania tych przychodów za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Za trafnością przyjętego stanowiska przemawiają także inne argumenty. Zaznaczyć należy, że działalność skarżącego polegająca na profesjonalnym uprawianiu sportu "[...]" różni się zasadniczo od wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że w latach 2008-2009 podatnik uzyskiwał przychody z tytułu świadczenia usług sportowych jako zawodnik "[...]" na rzecz klubów sportowych A. i B., z którymi to klubami podpisał kontrakty związane z profesjonalnym uprawianiem "[...]". Poza tym podatnik w ramach umowy o współpracy pełnił obowiązki reprezentanta Polski "[...]".

Fundamentalne znaczenie dla sposobu wykonywania działalności przez skarżącego ma jej osobisty charakter. Z umów, jakie zawarł zawodnik z klubami sportowymi wynika, że reprezentować barwy tych klubów może jedynie konkretny zawodnik (który zawiera umowę), gdyż to właśnie jego indywidualne cechy i umiejętności kwalifikują go do wykonywania tych czynności. Gdyby natomiast przyjąć, że umowa zawarta jest z podmiotem świadczącym działalność gospodarczą, to nie powinno mieć znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane. W ramach działalności gospodarczej przedsiębiorca nie musi bowiem wykonywać świadczeń osobiście, może powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom, lub zlecić podwykonawcom. Nie jest natomiast możliwe by zawodnik – posiadający profesjonalną licencję uprawniającą do uprawiania sportu – oddelegował na mecz kogoś w swoim zastępstwie, czy zatrudnionego przez siebie pracownika. Te okoliczności, świadczące o tym, że przychód ten uzyskać może jedynie konkretna osoba, z uwagi na swoje zdolności, czy umiejętności – odróżnia w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Nadto jak trafnie organ podkreślił, skoro faktycznie działalność sportową organizuje i prowadzi związek sportowy lub kluby sportowe, to przeczy to twierdzeniom podatnika, że tę działalność, w sposób zorganizowany oraz we własnym imieniu i na własny rachunek - prowadzi zawodnik zrzeszony w klubie. To nie sportowcy, ale kluby prowadzą i organizują działalność sportową, zaś zawodnicy w nich zrzeszeni nie prowadzą działalności w sposób zorganizowany, lecz pozostając w dyspozycji klubu podporządkowują się w ramach zawartej umowy prowadzonej przez ten klub działalności sportowej. Nie można zatem uznać, że działalność skarżącego (jako zawodnika) ma charakter przez niego zorganizowany.

Poza tym, wątpliwe jest uznanie, że wykonywane przez skarżącego czynności zawodnika klubu mieszczą się w kategorii obrotu gospodarczego, skoro wbrew zasadzie swobody gospodarczej - może on uprawiać profesjonalnie sport tylko na rzecz jednego klubu. Zawierając umowę w charakterze zawodnika - piłkarza z jednym, konkretnym klubem, zobowiązał się przez okres kontraktu reprezentować tylko jego barwy, a zatem (poza innymi ograniczeniami wynikającymi z umowy), nie może on uczestniczyć w obrocie gospodarczym i oferować swoich usług innym klubom sportowym. Tak więc i to ograniczenie swobody uczestniczenia w obrocie gospodarczym przeczy wykonywaniu przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i uzyskiwaniu z tego tytułu przychodów zaliczanych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Zatem skarżący, wbrew zarzutom skargi, jako zawodnik klubu nie występuje w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek. Przychody, jakie uzyskuje występując jako zawodnik klubu (niezależnie od tego, czy umowa zostanie zawarta z nim jako osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej, czy z nim jako przedsiębiorcą) mają swe źródło w osobistym uprawianiu przez niego sportu w ramach klubu, który prowadzi działalność sportową. Zawodnik zaś, uzyskuje jedynie przychody z osobiście wykonywanej działalności, polegającej na uprawianiu sportu, są to więc przychody, o których mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., stanowiące źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. I właśnie to, że przychód ten uzyskać może jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności, odróżnia w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.) od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.).

Reasumując, prawidłowo organy podatkowe zakwalifikowały przychody skarżącego z profesjonalnego uprawiania sportu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1000/10, wskazując, że : "Przychody tego rodzaju są wymienione wprost i dosłownie w przepisie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., którego zastosowanie - poprzez art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. wyłącza możliwość zaliczenia wymienionych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a co za tym idzie do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jeżeli nawet uprawianie przez skarżącego sportu wykonywane było faktycznie w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, to z powodu ustawowego zaliczenia przychodów z tego tytułu do wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. działalności wykonywanej osobiście, przychodów tych nie można zasadnie uznać za przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że zaliczenie przychodów z uprawiania sportu do działalności wykonywanej osobiście nie zostało w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. ani też w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w żaden sposób kwalifikowane, ograniczone lub zastrzeżone jakimikolwiek warunkami, na przykład: określonego nakładu pracy, rozmiaru, czasochłonności czy też "zawodowego" lub "niezawodowego" rodzaju tej działalności. Z treści art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. w szczególności nie wynika, że wymienione w niej uprawianie sportu jest działalnością wykonywaną osobiście tylko wtedy, gdy nie jest realizowane zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Rekapitulując. Na podstawie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.): przychody z uprawiania sportu, jako zaliczone ustawowo do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie stanowią przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy." (publ. CBOIS).

Odnosząc się do kwestii niepobierania przez płatników zaliczek od wypłaconych należności, przywołać należy treść art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności m.in. z tytuł działalności wykonywanej osobiście, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przepis ten dotyczy zatem sytuacji, w której podatnik, świadcząc określone usługi na rzecz płatnika na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło, świadczy je w ramach swojej działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dotyczy to wyłącznie tych sfer działalności wykonywanej na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło, które nie zostały wymienione w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., a więc w szczególności przepis ten nie odnosi się do należności wypłacanych z tytułu uprawiania sportu.

Zauważyć też należy, że art. 41 ust. 2 odnosi się do problematyki techniki podatkowej, nie przesądzając o możliwości zakwalifikowania określonych przychodów do poszczególnych źródeł przychodów lecz wskazuje na konsekwencje przyporządkowania przychodów do określonych źródeł w zakresie sposobu uiszczania zaliczek na podatek dochodowy.

Stosownie zaś do treści art. 26a § 1 O.p. podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa m.in. w art. 13 u.p.d.o.f. – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. W przypadkach takich nie stosuje się art. 30 § 5 O.p. , o czym stanowi art. 26a § 2 O.p. Tym samym wina podatnika nie wyłącza wyłącznej odpowiedzialności płatnika.

W rozpoznanej sprawie kluby sportowe, jak i Polski Związek "[...]" nie pobierały zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych skarżącemu wynagrodzeń. Z akt sprawy wynika, że skarżący złożył oświadczenia, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oświadczenia te zawarte zostały w treści umowy o świadczenie usług (B.), bądź zostały złożone odrębnie (Polski Związek "[...]"). W przypadku Klubu A. z umowy wynikało natomiast, że została ona zawarta z podatnikiem jako przedsiębiorcą.

W niniejszej sprawie organy nie orzekały jednakże o zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie określały wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy, czy o odpowiedzialności płatnika za ich niepobranie, ale określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art.45 ust.6 u.p.d.o.f. stanowi, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli podatkowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Przepis ten, ani art. 26a O.p., nie zawiera nakazu skierowanego do organów podatkowych, ustalenia w decyzji wymiarowej zakresu odpowiedzialności podatnika za podatek z niej wynikający. Podstawową zasadą w podatku dochodowym od osób fizycznych jest samoobliczenie podatku przez podatnika na podstawie art. 45 ust.1 u.p.d.o.f. Niezapłacona część zaliczki na podatek dochodowy jest zaległością podatkową do chwili rozliczenia rocznego, najpóźniej do dnia 30 kwietnia roku następnego. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy obciąża natomiast podatnika, a nie płatnika.

Tym samym za niezasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 26a § 1 O.p.

Nieuzasadnione są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia złożonych przez skarżącego wniosków dowodowych, które zmierzały do ustalenia przyczyn niepobrania zaliczek przez płatnika, sposobu rozliczania innych zawodników oraz składania oświadczeń co do zaliczenia przychodów do źródła w postaci przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaznaczyć należy, że opisana okoliczność została stwierdzona wystarczająco innymi dowodowymi. Organy ustaliły w toku postępowania, jakie były przyczyny niepobierania zaliczek na podatek dochodowy od kwot wypłacanych skarżącemu przez płatników – przeanalizowały zapisy umów oraz wystąpiły do klubów o wskazanie powodów niepobierania zaliczek. Stosowne odpowiedzi zostały udzielone i znajdowały one potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Okoliczność rozliczania innych zawodników przez kluby pozostaje natomiast bez wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Uzasadnienia zaskarżonych decyzji, wbrew zarzutom skargi, nie naruszają art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Organ powołał w nich podstawę prawną stwierdzenia, że przychody skarżącego z tytułu profesjonalnego uprawiania sportu są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, dokonał wykładni stosowanych przepisów i odniósł je do ustalonego stanu faktycznego. Swoje stanowisko poparł też wskazanymi orzeczeniami sądów administracyjnych.

W konsekwencji powyższego, Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art.210 §1 pkt 6 w zw. z art.210 §4 O.p. i art.180 §1 w zw. z art.188 O.p.

Stwierdzając, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargi.