Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1524/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3,  art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 122,  art. 187,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Teresa Randak, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej w skrócie: "Kolegium", "SKO", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2015 r. nr 79, poz. 1659 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. nr 198, 1925) - po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w J.(dalej "spółka", "strona" lub "skarżąca") od decyzji Prezydenta Miasta J. z dnia [...] r. (nr [...]) w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2011 rok w kwocie [...] zł - utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że w dniach: 9 marca, 2 czerwca i 16 października 2015 r. spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2011 rok. Przy korekcie z dnia 9 marca 2015 r. przedłożyła dokumentację, w której wyodrębniła elementy składowe środków trwałych z rodzaju 200 KŚT i podała wartości wyodrębnionych elementów. Z treści korekt wynikało, że spółka uznała za przedmiot opodatkowania elementy środków trwałych z rodzaju 200, to jest obiekty liniowe w rozumieniu art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane. Nie uznała natomiast za przedmiot opodatkowania budowli określonych przez spółkę jako obudowy wyrobisk górniczych.

Organ pierwszej instancji nie podzielił stanowiska strony i po przeprowadzonym postępowaniu wydał decyzję - z dnia [...] r., w której określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2011 r. w kwocie [...] zł.

Pismem z dnia 25 lipca 2016 r. spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Ponadto, na podstawie art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 181 O.p. i art. 188 O.p. wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonej do odwołania opinii i pracy doktorskiej.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613, obecnie Dz.U. z 2016 r., poz. 716 - dalej w skrócie: "u.p.o.l." lub "ustawa podatkowa") w związku z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm. - dalej także w skrócie "P.b.") w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości obudowy wyrobiska górniczego, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości podziemnego wyrobiska górniczego;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż środki trwałe rodzaju 200 KŚT (podziemne wyrobiska górnicze) mogą zostać uznane za konstrukcje oporowe;

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, co w rezultacie wpłynęło na zawyżenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tych ramach zarzucono Kolegium, iż nie powołało biegłego w celu wyjaśnienia, czy obudowa podziemnego wyrobiska stanowi konstrukcję oporową podlegającą opodatkowaniu;

4) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 124 tej ustawy poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na wadliwym uzasadnieniu prawnym decyzji, przejawiającym się pominięciem wykładni i wyjaśnienia przepisów, na których organ pierwszej instancji oparł decyzję oraz brakiem ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do stanowiska strony przyjętego w odpowiedzi na wezwanie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Po analizie sprawy Kolegium nie uwzględniło zarzutów odwołania i w konsekwencji utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przywołał regulacje prawne obejmujące zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stwierdził, że w 2011 r. opodatkowaniu podlegały zarówno obiekty budowlane znajdujące się na powierzchni ziemi jak i pod ziemią, ponieważ ani przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani przepisy Prawa budowlanego, do których wprost odwołuje się ta ustawa, nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania danego obiektu. Uzależnienie opodatkowania budowli od jej umiejscowienia (na powierzchni ziemi czy pod ziemią) pozostawałoby bowiem w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania.

W dalszej kolejności SKO zdefiniowało przedmioty podlegające opodatkowaniem w podatku od nieruchomości w podziemnym wyrobisku górniczym. Z kolei odnosząc się do kwestii spornej w niniejszym przypadku - to jest obudowy wyrobiska górniczego - Kolegium wyraziło pogląd, że obudowa to konstrukcja oporowa, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu. Jest to budowla służąca wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złoża. Obudowa górnicza to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Nie świadczy ona funkcji usługowej wobec wyrobisk, w których się znajduje. Jest budowlą nie tyle związaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny ze złoża oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Obudowa wyrobiska jest wprowadzona do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnić ochronę przed opadem skał ze stropu i ociosów przed zawałem skał stropowych. Skoro zatem obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenie budowlane lub urządzenie techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielna budowlę - wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. jako konstrukcja oporowa.

Kolegium podzieliło stanowisko prezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 27 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1021/13 i z dnia 1 grudnia 2014 r, sygn. akt I SA/Gl 591/14. Wskazało również, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 maja 2015 r. (sygn. akt II FSK 759/15) nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1294/14, na który powołała się strona.

Także analiza pracy doktorskiej mgr inż. P. N. (dołączona do odwołania) potwierdza, że obudowa jest samodzielną budowlą umieszczoną w pustej przestrzeni wyrobisk. Zdaniem autora: "Głównym zadaniem obudowy wyrobisk korytarzowych jest zapewnienie w ustalonym okresie czasu ich stateczności, zachowanie wymaganych wymiarów przekroju poprzecznego, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn, urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych" (str. 15 pracy).

Natomiast z analizy drugiej pracy dołączonej do odwołania wynika (między innymi), że: "Złożona jest infrastruktura kopalni podziemnej, na która składają się szyby, przekopy, przecznice, komory funkcyjne, chodniki przygotowawcze i rozcinające oraz inne. Wszystkie wyrobiska górnicze w podziemi kopalni wykonywane są wyłącznie robotami górniczymi. Wyrobiska te są odpowiednio zabezpieczone obudową, która zwiększa samonośność górotworu i zapewnia bezpieczeństwo ich użytkowania, bezpieczeństwo pracy załogi górniczej. Innym wymogiem stawianym obudowie wyrobisk jest wykluczenie zaciskania wyrobisk (w szczególności szybów i podszybi) lub ograniczenie zaciskania innych wyrobisk górniczych pod wpływem ciśnienia górotworu, dla zapewnienia zachowania wartości powierzchni użytecznej ich przekroju poprzecznego dla spełnienia przez nie funkcji technologicznych (np. transportowych i wentylacyjnych)" (str. 28 opinii).

SKO podkreśliło, że to organ podatkowy decyduje - na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy sporne obiekty, położone w wyrobisku górniczym są budowlami w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i na podstawie całego zgromadzonego materiału określa, które ze znajdujących się pod ziemią obiektów to budowle czy urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3, bądź w art. 3 pkt 9 P.b. lub innych przepisów tej ustawy czy też w załącznikach do niej. Zdaniem Kolegium nie było potrzeby powołania biegłego w celu ustalenia czy obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bowiem w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych jest już ugruntowane, a opinie stanowią tylko jeden z dowodów w sprawie.

Kolegium, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), uznało, że określając podatek nieruchomości na rok 2011, organ pierwszej instancji prawidłowo zidentyfikował przedmiot opodatkowania w zakresie budynków, gruntów oraz budowli. Przy czym, jak podkreśliło, w rozpatrywanej sprawie nie ma między spółką a organem podatkowym sporu co do prawidłowości opodatkowania gruntów, budynków, ani budowli innych niż obudowy górnicze. Spór w sprawie dotyczy zatem tylko zasadności opodatkowania obudów górniczych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b. oraz w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z uzasadnieniem analogicznym jak w odwołaniu;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż środki trwałe rodzaju 200 KŚT (podziemne wyrobiska górnicze) mogą zostać uznane za konstrukcje oporowe;

3) art. 122 w zw. z 187 § 1 oraz w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, w tym niepowołanie w niniejszej sprawie biegłego w celu wyjaśnienia, czy obudowa podziemnego wyrobiska górniczego stanowi konstrukcję oporową, która może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w rezultacie wpłynęło na zawyżenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zobowiązanie Kolegium do wydania decyzji, zgodnie z żądaniem spółki.

2) zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zdaniem skarżącej, obudowa - nieodzowny element wyrobiska górniczego, wznoszona przed aktywowaniem wyrobiska dla celów gospodarczych, nie może podlegać opodatkowaniu jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b., ponieważ wartość jej wytworzenia oraz zamontowania uwzględniona winna być w wartości podziemnego wyrobiska górniczego, która to wartość z kolei składa się na wartość początkową środka trwałego rodzaju 200 KŚT.

W ocenie skarżącej, organy podatkowe nie uzasadniły dokonanej kwalifikacji obudowy jako budowli na gruncie ustawy podatkowej, w szczególności zupełnie zignorowały definicje legalne konstrukcji oporowej, co jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia wytycznych sformułowanych w powołanym powyżej wyroku TK. Powołując się na literaturę fachową skarżąca wyjaśniła, że obudowa podziemnego wyrobiska górniczego spełnia funkcję podporową wyrobiska górniczego, a nie oporową.

Zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie istnieją fundamentalne przeciwwskazania uniemożliwiające opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obudów wyrobiska, jako konstrukcji oporowych. Zgodnie z powołanym wyrokiem TK "przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane per analogiam na niekorzyść podatników". W kwestii opodatkowania obudów orzecznictwo sądów administracyjnych – wbrew twierdzeniom SKO nie jest jednoznaczne, a w szczególności brak jest zgodności co do przypisania obudowy górniczej do konkretnego, określonego rodzaju budowli.

W opinii spółki nieuprawnionym jest zatem opieranie rozstrzygnięcia wydanego przez Kolegium wyłącznie na poglądzie wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r. (sygn. akt II FSK 759/15), zgodnie z którym obudowa stanowi konstrukcję oporową. Wskazane działanie Kolegium w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. stanowi w naruszenie przepisów prawa - przede wszystkim art. 122 O.p.

Zdaniem spółki z uwagi na skomplikowany charakter niniejszej sprawy, a także rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, w celu wydania rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za 2011 rok, niezbędne było uwzględnienie wiadomości specjalnych z zakresu Prawa budowlanego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - dalej w skrócie: "P.p.s.a."). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 P.p.s.a.

Identyfikując przedmiot sporu w niniejszej sprawie stwierdzić trzeba, iż dotyczy on zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2011 r. obudów wyrobiska górniczego oraz przyjętej przez organy podatkowe kwalifikacji prawnopodatkowej tychże obudów - jako konstrukcji oporowych. Poza sporem pozostają natomiast wartości wliczone do podstawy opodatkowania albowiem organy podatkowe przyjęły wartości urządzeń przedstawione przez samą spółkę, w których nie uwzględniono kosztów drążenia wyrobiska.

Mając na uwadze tak zarysowany spór zauważyć wypada na wstępie, iż problematyka zastosowanej przez organy podatkowe "metodologii" jak i kwalifikacji prawnej obudów wyrobiska górniczego była już wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzeczeniach tutejszego Sądu, zapadłych w sprawach infrastruktury umieszczonej w podziemnych wyrobiskach górniczych. W szczególności na uwagę zasługuje wyrok z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1621/13, a także z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, który został utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 27 maja 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 759/15. Co więcej, przed tutejszym Sądem toczyło się postępowanie zainicjowane skargą spółki na decyzję Kolegium dotyczącą poprzedniego roku podatkowego, tj. 2010; WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Gl 1442/15) oddalił skargę spółki. Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje i uznaje za własną argumentację przywołaną w uzasadnieniach ww. wyroków dlatego przedstawi ją w dalszej części pisemnych motywów wyroku.

Wskazać należy, iż w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ustawa Prawo budowlane w art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury (pkt 1 ustawy);

2) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3 ustawy);

3) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9 ustawy).

W pierwszej kolejności odnieść się trzeba do sformułowanego w skardze twierdzenia, że obudowa jako nieodzowny element wyrobiska (bez którego wyrobisko nie mogłoby istnieć) nie może stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania jako budowla. Spółka uważa także, że koszt wytworzenia obudowy należy wliczyć do kosztów drążenia wyrobiska - a zatem wartość ta nie może być wliczana do podstawy opodatkowania. W konsekwencji wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinny podlegać wszelkie poniesione nakłady na budowę obudowy, która stanowi nic innego jak zabezpieczenie podziemnego wyrobiska górniczego

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał stwierdził także, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym.

Zdaniem Trybunału, za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Oznacza to, że "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.".

Zasadnie zatem organy podatkowe podjęły się ustalenia, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu P.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu P.b. (art. 3 pkt 3 i 9 P.b.). Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. m.in. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15), a także stanowisko doktryny (por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

Kontynuując niniejsze rozważania ustosunkować się trzeba do twierdzeń strony skarżącej, iż obudowy wyrobiska nie mogą stanowić samodzielnego przedmiotu opodatkowania w badanej sprawie. Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach Spółki nie jest konieczne, gdyż - jak już zostało zasygnalizowane - strona ich nie kwestionowała.

Obudowy wyrobiska zostały przez organy podatkowe przyporządkowane do wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 P.b. konstrukcji oporowych. Tym samym obudowy wyrobiska organy zakwalifikowały jako budowle w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu. Wskazały, iż jest to budowla inżynierska, wprowadzona do wnętrza wyrobiska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu bądź górotworu. Jest to budowla służąca wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złoża. Obudowa górnicza to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno - użytkową. Jest budowlą nie związaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny ze złoża oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn.

W ocenie Sądu argumentacja organów w tym zakresie jest przekonywująca i w sposób merytoryczny uzasadniona. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w powołanym już wyżej wyroku I SA/Gl 591/14, w którym WSA w Gliwicach zaaprobował zakwalifikowanie obudowy wyrobiska do budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, wskazując, że obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu, w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Sąd przyjął przy tym, że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę - wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 P.b. jako konstrukcja oporowa. Sąd odniósł się również do definicji konstrukcji oporowej na gruncie powoływanej przez Spółkę także w niniejszej sprawie ustawy o drogach publicznych. Podkreślił w tej kwestii, że wskazana przez skarżącą definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 tej ustawy in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Jego zdaniem nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 P.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ponadto, wskazana w art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje, że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 p.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 P.b. ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił NSA w cytowanym już wyroku z dnia 27 maja 2015 r. Wskazał m.in., iż nie akceptuje stanowiska prezentowanego przez WSA w Krakowie w wyroku o sygn. akt I SA/Kr 1294/14 (przywołanym przez skarżącą w niniejszej sprawie) albowiem po pierwsze budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 P.b, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku).

Podobnie w najnowszym orzecznictwie, tj. w wyroku z dnia 9 marca 2017 r. sygn. II FSK 388/15 NSA stwierdził, że obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w ustawie Prawo budowlane jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobne poglądy NSA prezentował w wyroku z dnia 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1444/14 oraz w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 285/15.

Za nieuprawnioną przyjdzie zatem uznać argumentację spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b.

W ocenie sądu w składzie orzekającym bezpodstawne byłoby także dyskwalifikowanie obudów jako budowli ze względu na ich ścisłe powiązanie z podziemnym wyrobiskiem górniczym tj. przestrzenią w górotworze. Jak bowiem zasadnie wskazano w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15, jest rzeczą oczywistą, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w sobie byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to co do zasady obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu jako przestrzeni w górotworze. Sama bowiem przestrzeń w górotworze - bez obiektów w niej umieszczonych - tak naprawdę niczemu nie służy. W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla.

Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty spółki wskazane w pkt 1 i 2 petitum skargi.

Mając na uwadze powyższe rozważania - w opinii Sądu - brak było podstaw do powołania w sprawie biegłego. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, natomiast nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na podstawie tej regulacji nie świadczy w żaden sposób o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami.

Stwierdzić należy, iż w realiach kontrolowanej sprawy dla rozstrzygnięcia nie były wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna) albowiem organy podatkowe wykorzystały swoje kompetencje do przyporządkowania spornych obiektów do określonych przepisami prawa kategorii, a kwalifikacja ta nie budzi wątpliwości co do swej prawidłowości. Zważywszy, że organy uwzględniły przedmioty opodatkowania wskazane przez Spółkę oraz przyjęły do podstawy opodatkowania wartości wyliczone przez nią samą trudno uznać, że niepowołanie w niniejszej sprawie biegłego co do kwalifikacji prawnej obudów skutkowało nieustaleniem jej rzeczywistego stanu faktycznego. Okoliczności, że stan sprawy był zawiły w stopniu uzasadniającym zasięgnięcie wiadomości specjalnych nie wykazała, zdaniem Sądu, również strona skarżąca.

W tym też kontekście stwierdzić trzeba, że bezzasadnie w tej sprawie spółka powołała się na wyrok tutejszego Sądu z dnia 19 sierpnia 2015 r. w sprawie I SA/Gl 273/15, wszak orzeczenie to dotyczyło odmiennego stanu faktycznego. W odróżnieniu do spornej materii, wyrok traktował o konieczności powołania biegłych dla zbadania stanu technicznego budynku pod kątem przydatności do prowadzenia działalności gospodarczej. Co znamienne, a zdaje się pominięte przez pełnomocnika strony, "w zasadzie jednolicie [w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – spr.] przyjmuje się, że pojęcienie obejmuje swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych, czy finansowych" (z uzasadnienia wyroku z dnia 19 sierpnia 2015 r.); w sprawie nie pozostaje kwestią sporną, czy obudowy mogą być opodatkowane ze względu na swój stan techniczny.

Podsumowując, Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe wypełniły wynikający z art. 122 O.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Organ odwoławczy zarówno przytoczył zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Odniósł się także do istotnych, podniesionych w postępowaniu podatkowym zarzutów i wskazał na przyczynę odmiennej od skarżącej interpretacji przepisów prawnych.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.