Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1725/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-09-09 00:00:00+02:00 ()
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok lub postanowienie i rozpoznano sprawę w trybie art. 179a p.p.s.a.
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9, art. 17 ust. 1 i 18, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 179a, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 art. 269 § 1, art 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2015 poz 1804
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.  w sprawie opłat za czynności radców prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 września 2016 r. sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Po 1725/15 dotyczącego sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. I. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] r. o sygn. I SA/Po 1725/15; II. oddala skargę; III. zasądza od strony skarżącej [...] na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w [...] kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2008 r. A. i W. Ł. (dalej: podatnicy, skarżący) złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36), w którym wykazali podatek należny w wysokości [...] zł.

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2013 r. (data wpływu [...] grudnia 2013 r.) W. Ł., reprezentowany przez pełnomocnika, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od osób fizycznych za 2007 r. i zwrot zapłaconego podatku w kwocie [...]zł. W dniu [...] marca 2014 r. do wniosku dołączono korektę zeznania [...], w której podatnik wykazał podatek należny w wysokości [...] zł i nadpłatę w kwocie [...]zł. W korekcie tej podatnik nie wykazał przychodu z innych źródeł w wysokości [...] zł. W pierwotnie złożonej deklaracji podatnik wykazał natomiast do opodatkowania przychód z tytułu otrzymanych odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze [...] "[...]" S.A. w K., w wysokości [...] zł. Źródło informacji na temat wysokości uzyskanego przez podatnika w 2007 r. przychodu stanowiła informacja [...] o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych wystawiona przez [...] S.A. W argumentacji wniosku podatnik powołał się na wyrok NSA z dnia 26 lipca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2378/11.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...], odmówił A. i W. Ł. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że roszczenie o odsetki ma charakter samoistny, a otrzymane przez podatnika w 2007 r. odsetki ustawowe od nieterminowej płatności za akcje pracownicze spółki Zespół [...] [...] należy zakwalifikować do przychodów z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."). W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał, że otrzymane przez podatnika ustawowe odsetki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na zasadach ogólnych i zostały w prawidłowej wysokości wykazane do opodatkowania w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r. złożonym w dniu [...] marca 2008 r.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w odwołaniach podatnicy zarzucili decyzji organu I instancji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zasądzone przez sąd odsetki za zwłokę stanowią przychód z innych źródeł oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu, wskazując na przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. - w skrócie: "K.c."), stwierdzili, że odsetki dzielą los należności głównej i są z nią nierozerwalnie związane. Jednocześnie podnieśli, że odsetki mają walor prawny odszkodowania i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., że przychód w postaci odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W ocenie organu II instancji, fakt, że wypłata odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez [...] S.A. umowy kupna-sprzedaży akcji spółki Zespół [...] "[...]" S.A., nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodu ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, gdyż odsetki te miały znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację ww. umowy. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro przedmiotowego przychodu nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jednocześnie nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania, to za prawidłowe uznać należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.. Odnosząc się natomiast do podniesionej w odwołaniach tezy, że odsetki mają prawny walor odszkodowania i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podatnik w toku postępowania podatkowego nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż odsetki ustawowe z tytułu zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze [...] "[...]", mają charakter odszkodowawczy. Wobec tego stwierdzono, że nie można było uznać, iż zasądzone odsetki stanowiły odszkodowanie.

W skardze z dnia [...] sierpnia 2015 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnicy, reprezentowani przez adwokata, wnieśli o zmianę powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł, poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżącego przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Uzasadnienie skargi jest w znacznej części tożsame z argumentacją podniesioną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżący stanęli na stanowisku, że charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek i ich ścisłe powiązanie z należnością główną, wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. W przekonaniu skarżących, organ podatkowy w sposób absolutnie dowolny uznał, że przedmiotowe odsetki należy zaliczyć do źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 2 lutego 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 1725/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz skarżących kwotę [...]zł tytułem zwrot kosztów postępowania sądowego.

Pismem z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ponadto organ wniósł o przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), zarzucono naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 i 18 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła co przychód z odpłatnego zbycia akcji (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że przychód w postaci odsetek wypłaconych wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje nie mieści się w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.o.f, ponieważ źródłem tego przychodu nie jest posiadanie akcji, a opóźnienie w zapłacie za sprzedaż. W konsekwencji Sąd I instancji niewłaściwie uznał, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, będące następstwem opisanej powyżej błędnej wykładni wskazanego przepisu, podczas gdy zastosowanie w sprawie winien znaleźć przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f, a to z uwagi na fakt, że źródła przychodu w postaci odsetek od nieterminowej zapłaty nie należy upatrywać bezpośrednio w zysku ze sprzedaży akcji, lecz w opóźnieniu w zapłacie za ich sprzedaż,

- art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji gdy uzyskane przez podatników wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje odsetki (pomimo, iż odsetki są świadczeniem ubocznym) przychody, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia akcji, a przychód, którego źródłem jest opóźnienie w zapłacie. Z tego też względu, odsetki stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych,

- art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędna wykładnię polegająca na uznaniu, że w kategorii innych źródeł przychodów nie mieszczą się odsetki, o których mowa w art. 481 k.c. należne sprzedającemu z tytułu opóźnienia w uzyskaniu zapłaty za przedmiot sprzedaży.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 141 § 4, 133 §1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku orzekającego i w efekcie w braku oddalenia skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na nieprzytoczeniu argumentów przemawiających za odmienną wykładnią powołanych przepisów, mimo że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżących wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uchwale z dnia 06 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2016 r., złożonym w biurze podawczym Sądu w dniu [...] września 2016 r., skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., wystąpili o odstąpienie przez Sąd od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, albowiem w sprawie ziścił się przypadek szczególnie uzasadniony, o którym mowa w tym przepisie, tj. jej zakończenie wymagało podjęcia uchwały przez NSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Zgodnie z art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna.

Kluczowe dla prawidłowej interpretacji przytoczonego przepisu jest ustalenie znaczenia sformułowania "podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione". W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę oczywiste usprawiedliwienie podstaw skargi kasacyjnej zachodzi w przypadku, gdy jasnym jest, że zarzuty te zasługują na uwzględnię. Podstawy wywiedzionej skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione w sytuacji, gdy sąd podziela zarzuty i żądania skargi kasacyjnej, uznając swoją pomyłkę w tym zakresie (por.: postanowienie NSA z dnia 06 stycznia 2010 r., sygn. akt I OZ 1173/09, dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kontekście powyższych rozważań należy zauważyć, że NSA w poszerzonym składzie w uchwale z dnia 06 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 2/16 (dostępnej pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl) orzekł, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Przytoczony ostatnio przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (por.: postanowienie NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10, dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając zatem na uwadze, że wyrażony w przywołanej powyżej uchwale NSA z dnia 06 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 2/16 pogląd wiąże wszystkie składy sądów administracyjnych stwierdzić należało, że podstawy skargi kasacyjnej – zarzucające wyrokowi tutejszego Sądu z dnia 2 lutego 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 1725/15 naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 w zw. z art. 17 ust. 1 i 18 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 141 § 4, 133 § 1 oraz art 151 P.p.s.a. – są oczywiście usprawiedliwione.

Mając na uwadze treść powołanej uchwały NSA należy stwierdzić, że poddana sądowej kontroli decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającą ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu. Trafnie bowiem organy podatkowe wskazały, że przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za zbyte akcje należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł. Odsetki te zostały zatem przez stronę skarżącą zasadnie wykazane do opodatkowania w pierwotnie złożonej deklaracji PIT-36, jako przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, z uwagi na co brak jest przesłanek do stwierdzenia nadpłaty podatku w tym zakresie.

W konsekwencji uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przychód uzyskany z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie należności za sprzedane akcje jako przychód z innego źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

Uwzględniając powyższe Sąd, działając na podstawie art. 179a w zw. z art. 151 P.p.s.a., uchyla wyrok z dnia 2 lutego 2016 r., o sygn. akt I SA/Po 1725/15, a skargę jako bezzasadną oddala.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o treść art. 179a, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). Na zasądzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego składa się wpis od skargi kasacyjnej w kwocie [...]- zł oraz minimalne wynagrodzenie radcy prawnego należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b powyższego rozporządzenia, tj. nie mniej niż 240,- zł. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika organu Sąd kierował się dyspozycją art. 207 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu tego przepisu Sąd zbadał m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skargi kasacyjnych w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg kasacyjnych są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Skargi kasacyjne są przygotowane przez jeden zespół pełnomocników organu podatkowego. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, dają podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa procesowego.