Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1566/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 3 i 6, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia WSA – Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2005 r. sprawy ze skargi D. i J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta W. nr [...] z dnia [...] ustalającą D. i J. S. podatek od nieruchomości za 2002 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż D. i J. S., prowadzący Zespół Szkół Prywatnych A na podstawie zawartej w dniu [...] umowy sprzedaży (akt notarialny Rep. A nr [...]) stali się użytkownikami wieczystymi gruntu położonego we W. przy pl. Ś. M. [...] oraz właścicielami posadowionego na tym gruncie budynku. Przedmiotowa nieruchomość została wykupiona z przeznaczeniem prowadzenia w niej działalności oświatowej. Z uwagi, iż przedmiotowa nieruchomość wymagała remontu i adaptacji, Strona przed wykupieniem tej nieruchomości, będąc jej najemcą, uzyskała pozwolenie – na podstawie decyzji Prezydenta W. nr [...] z dnia [...] na zmianę sposobu użytkowania i adaptację nieruchomości położonej przy pl. Ś. M. [...], z przeznaczeniem na prowadzenie działalności oświatowej.

Organ podatkowy I instancji ustalił podatek od nieruchomości za 2002 r. w kwocie [...]na podstawie złożonego przez D. i J. S., w dniu [...] wykazu nieruchomości kwalifikując [...] m² powierzchni przedmiotowej nieruchomości do kategorii "budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza i leśna" oraz [...] m² powierzchni jako "pozostałe budynki i ich części" z uwagi na trwające w budynku prace remontowe. Fakt opodatkowania nieruchomości Prezydent W. argumentował, powołując się na art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. z 2002 r. nr 9, poz. 84) zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na osobach fizycznych, które są właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem.

W odwołaniu od decyzji Prezydenta W. D. i J. S. wnieśli o uchylenie ("unieważnienie") powyższej decyzji. Zdaniem stron kwestionowane rozstrzygnięcie jest niekonstytucyjne oraz narusza art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem w rozpatrywanym przypadku nie nastąpiła zmiana sposobu wykorzystania budynku. Podatnicy argumentowali, iż od 1995 r. do momentu zakupu w budynku przy pl. Ś. M. [...] była prowadzona szkoła niepubliczna posiadająca uprawnienia szkoły publicznej, która użytkowała pomieszczenia na podstawie umowy najmu i korzystała ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 81 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Ponieważ po dniu [...] nie nastąpiła zmiana sposobu wykorzystywania budynku, D. i J. S. uważali, iż nie mieli obowiązku zgłoszenia nieruchomości do opodatkowania, do czasu wezwania ich przez organ podatkowy do złożenia wykazu nieruchomości tj. do kwietnia 2002 r., a zatem nie powinni być wstecznie opodatkowani. Ponadto strony podniosły, iż w kwestionowanej decyzji nie powołano art. 7 pkt 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 81 ustawy o systemie oświaty, które mają zasadnicze znaczenie dla istoty sprawy. Ponadto wskazano na naruszenie konstytucyjnej zasady wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji poprzez fakt różnicowania podatników na właścicieli bez prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości oraz na zarządców i użytkowników posiadających to zwolnienie, mimo że prowadzą taka samą działalność edukacyjną. Strony wniosły o skierowanie zapytania do Trybunału Konstytucyjnego celem stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 81 ustawy o systemie oświaty.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. W uzasadnieniu potwierdziło stanowisko organu podatkowego I instancji w przedmiocie istnienia obowiązku podatkowego stron w podatku od nieruchomości z tytułu nabycia na własność budynku. Zakwestionowano pogląd strony, co do braku podstaw prawnych opodatkowania za miesiące poprzedzające złożenie przez strony wykazu nieruchomości, powołując się na art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 21 § 1 pkt 2 oraz 68 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto podkreślono, iż przepis art. 81 ustawy o systemie oświaty wyraźnie zawęża stosowanie zwolnienia w podatku od nieruchomości do przypadków zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych, a z uwagi na fakt, iż zwolnienia stanowią odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania to należy je interpretować w sposób ścisły bez stosowania wykładni rozszerzającej czy zawężającej.

Od powyższej decyzji strony wniosły skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we W. podtrzymując swoje stanowisko wyrażone we wniesionym odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów podatkowych jako naruszających art. 32 Konstytucji oraz art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym złożonym przez strony w dniu [...] oprócz argumentów podnoszonych w skardze dokonano wykładni przepisu art. 81 ustawy o systemie oświaty wskazując, iż część tego przepisu w zakresie zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego należy odnieść wyłącznie do zwolnienia z opłat. Podniesiono również bezzasadność opodatkowania nieruchomości stawką najwyższą przewidzianą dla nieruchomości wykorzystywanych dla celów działalności gospodarczej. Zdaniem strony winna być to stawka przewidziana dla tzw. budynków pozostałych. Podniesiono również fakt niewłaściwej podstawy prawnej decyzji Prezydenta W. z dnia [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest objęcie podatkiem od nieruchomości budynku wykorzystywanego przez szkołę niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej na prowadzenie działalności oświatowej stanowiącego własność tejże szkoły.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 1991 r. nr 9 poz 31 ze zm.) obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem. Artykuł 7 ust. 1 powołanej wyżej ustawy przewiduje zwolnienia przedmiotowe różnych rodzajów nieruchomości i zawiera on w pkcie 11 klauzulę otwartą wedle, której zwalnia się od podatku "nieruchomości lub ich części zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie odrębnych ustaw. Wychodząc z założenia racjonalnego ustawodawcy, należy wnosić, że ustawodawca chciał celowo ukształtować odrębne zwolnienia od podatku od nieruchomości i dlatego określił je w ściśle określony sposób. Stąd też przy odczytywaniu treści przepisów w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości "na podstawie odrębnych ustaw" jako wykładnię podstawową należy przyjąć wykładnię gramatyczną. Należy również przyjąć przy wykładni powyższych przepisów zasadę, potwierdzoną wielokrotnie w orzecznictwie, zgodnie z którą przepisów w sprawie ulg i zwolnień podatkowych nie należy interpretować (stosować) rozszerzająco. Inaczej mówiąc, nie można stosować w analizowanej sytuacji zwolnień, które nie wynikałyby expressis verbis z "odrębnych ustaw" (por. uchwała NSA z dnia 18 grudnia 1995 r. sygn. akt VI SA 19/95 ONSA 1996/2/55).

Stosując powyższe reguły interpretacyjne do art. 81 ustawy z dnia 7 września 1991 r. (tekst jedn. Dz.U. z 1996 r. Nr 67 poz. 329 ze zm.), który brzmi "szkoły i placówki publiczne oraz organy prowadzące te szkoły i placówki są zwolnione z podatków oraz opłat z tytułu odpowiednio: zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych", należy stwierdzić, że tym przepisem ustawodawca uzależnił stosowanie zwolnienia w podatku od nieruchomości od spełnienia łącznie następujących warunków:

- warunku podmiotowego tj. podmiotem opodatkowania jest szkoła lub placówka publiczna;

- warunku przedmiotowego tj. przedmiot opodatkowania musi być w zarządzie, użytkowaniu lub użytkowaniu wieczystym.

Jeżeli ustawodawca cytowanym przepisem wyraźnie zwolnił od podatku od nieruchomości szkoły i placówki publiczne, odnosząc to do nieruchomości pozostających w ich zarządzie, użytkowaniu lub użytkowaniu wieczystym, to w sytuacji gdy szkoła (placówka) jest właścicielem nieruchomości powinna ona zatem opłacać podatek od nieruchomości (por. L. Etel, S. Presnarowicz " Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 247). Powyższe należy odnieść również do szkół i placówek niepublicznych oraz organów prowadzących te szkoły lub placówki, co do których stosuje się - na mocy art. 90 ust. 7 ustawy o systemie oświaty również zwolnienie z podatków i opłat, o których mowa w art. 81 ww. ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stronom podatek od nieruchomości z tytułu własności budynku posadowionego na gruncie będącym w ich użytkowaniu wieczystym. Ponadto strony były obowiązane do przedłożenia wykazu nieruchomości stosownie do art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku w podatku od nieruchomości, zatem od dnia zawarcia umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Stąd też Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w postępowaniu organów podatkowych, jak również naruszenia art. 6 ust. 3 ww. ustawy.

Mając na uwadze przyjęte na wstępie reguły interpretacyjne Sąd nie podziela poglądu stron, co do naruszenia w przedmiotowej sprawie art. 32 Konstytucji RP przez art. 81 ustawy o systemie oświaty. Z uwagi zatem na brak podstaw do stwierdzenia, że dany przepis jest niezgodny z Konstytucją, Sąd nie skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 1997 r. nr 102 poz. 643 ze zm.).

Sąd nie podziela również stanowiska stron, co do wykorzystania w przedmiotowej sprawie analogii, której dopuszczalność w prawie podatkowym jest przyjmowana biorąc pod uwagę zasady sprawiedliwości prawa, a także fakt, że analogia byłaby zastosowana na korzyść podatnika. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1540/98, niepublikowany wskazujący, iż "zgodnie z zasadą zakazu stosowania analogii w prawie podatkowym, granic opodatkowania należy szukać w ustawie podatkowej. Przez analogię nie można tworzyć nowych podatkowo-prawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, ani też tworzyć nowych stanów w zakresie ulg i zwolnień".

Nie sposób zgodzić się również z poglądem stron, iż część przepisu art. 81 ustawy o systemie oświaty w zakresie "zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego" należy odnieść wyłącznie do zwolnienia z opłat. Otóż użyty we wspomnianym przepisie spójnik "oraz" został użyty niewątpliwie w swym znaczeniu enumeracyjnym wskazującym, iż wspomniana część odnosi się zarówno do podatków, jak i opłat. Na poparcie czego użyto także słowa "odpowiednio", który niewątpliwie wzmacnia ww. znaczenie (por. Z. Ziembiński "Logika praktyczna" PWN Warszawa 1997 r. s. 77 i nast.).

Odmienną kwestią podnoszoną przez strony jest fakt błędnego zastosowania przez organy podatkowe w odniesieniu do przedmiotowego budynku stawki w podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna (...), zamiast stawki przewidzianej dla pozostałych budynków. Swoje stanowisko strony skarżące uzasadniają, iż prowadzona przez nich działalność oświatowa nie jest działalnością gospodarczą, powołując się na art. 83a ustawy o systemie oświaty.

Niewątpliwie art. 83a ustawy o systemie oświaty wskazuje, iż do prowadzenia szkoły lub placówki nie mają zastosowania przepisy o działalności gospodarczej (ust. 1). Działalność oświatowa nie obejmująca prowadzenia szkoły lub placówki może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej (ust. 2).

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jedynie, iż szkoły niepubliczne nie mogą np. powstawać, działać, ulegać likwidacji na podstawie ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. z 1999 r. nr 101 poz. 1178 ze zm.). W stosunku do nich mają zastosowanie, bowiem przepisy ustawy o systemie oświaty. Przepis ten nie dotyczy charakteru prowadzonej przez te szkoły działalności. Wydaje się jednak, iż analizowanie charakteru prowadzonej przez szkoły niepubliczne działalności nie może odbywać się z pominięciem ustawy – Prawo działalności gospodarczej. W doktrynie, jak i w orzecznictwie podkreśla się, że podstawowymi wyznacznikami działalności gospodarczej są:

- gospodarczy charakter prowadzonej działalności, tj. wykonywanie tej działalności jako działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej;

- ukierunkowanie na osiągnięcie zysku (zarobkowy cel prowadzenia działalności gospodarczej);

- samoistny charakter działalności, tj. prowadzenie jej na własny rachunek prowadzącego.

Analizując charakter działalności oświatowej prowadzonej przez szkoły niepubliczne, w kontekście ustawy – Prawo działalności gospodarczej, stwierdzić należy, że odpowiada ona wszystkim wymogom zawartym w definicji działalności gospodarczej. Niewątpliwie jest to działalność mająca charakter usługowy, samoistny i podejmowana jest w celu zarobkowym.

Na poparcie tego ostatniego należy wskazać, iż szkoła niepubliczna może uzyskać uprawnienia szkoły publicznej, jeżeli spełni określone kryteria przewidziane w art. 7 ust. 3 pkt 1-5 ustawy o systemie oświaty. Z kryteriów powyższych wyłączono podstawowe kryterium przewidziane dla szkół publicznych, a mianowicie kryterium zapewnienia bezpłatnego nauczania w zakresie ramowych planów nauczania, sugerując tym samym odpłatny charakter takiej działalności. Nie ulega zatem wątpliwości, iż szkoła niepubliczna nastawiona jest na prowadzenie zarobkowej działalności oświatowej, w związku z czym budynek stanowiący jej własność powinien być opodatkowany najwyższą stawką podatku od nieruchomości.

Sąd pragnie podkreślić, iż powoływane przez stronę skarżącą rozstrzygnięcia zawarte w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]. nr [...], jak i pismo Ministra Finansów z dnia 17 marca 2004 r. nr LK-BM6-1447/LP/04/PP nie mają zastosowania do przedmiotowej sprawy, z uwagi na fakt, iż dotyczą 2003 r. Na podstawie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 200 poz. 1683) zmieniono z dniem 1 stycznia 2003 r.- obok innych przepisów - art. 7 dotyczący zwolnień w podatku od nieruchomości, w którym przyjęto koncepcję zgodnie z którą obowiązują zwolnienia i ulgi zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z tym zwolnienia i ulgi wynikające z innych ustaw (za wyjątkiem zwolnień dotyczących kościołów i związków wyznaniowych) nie dotyczą - począwszy od ww. daty - podatku od nieruchomości. Zmodyfikowany art. 7 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy wskazuje, że szkoły, placówki, zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli - publiczne i niepubliczne, oraz organy prowadzące te szkoły, placówki i zakłady, z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych; zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż działalność oświatowa. Z powyższego wynika, iż sprecyzowano zwolnienie wynikające wcześniej z art. 81 oraz 90 ust. 7 ustawy o systemie oświaty wprowadzając nowość polegającą przede wszystkim na wskazaniu, iż nie są zwolnione budynki, budowle i grunty zajęte na działalność gospodarczą inną niż działalność oświatowa. Przy jednoczesnym wprowadzeniu w art. 1a pkt 4 ustawy odesłania do definicji działalności gospodarczej przewidzianej w przepisach Prawa działalności gospodarczej.

Na marginesie jednak należy wskazać, iż nowelizacją powyższą ustawodawca potwierdził fakt zastosowania zwolnienia w odniesieniu do szkół publicznych i niepublicznych, które mają tytuł do władania nieruchomością w postaci zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego, jak również warunek zwolnienia sprowadził do zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, ale jedynie innej niż działalność oświatowa, dając tym samy wyraz, iż wspomniana działalność oświatowa jest także działalnością gospodarczą.

Analiza decyzji Prezydenta Miasta W. wskazuje, iż podstawę prawną stanowią przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., a zatem roku, którego dotyczy przedmiotowa decyzja, a nie roku w którym decyzja została wydana. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż wprawdzie uzasadnienie powołanej decyzji nie zawiera przytoczenia brzmienia wszystkich przepisów prawnych na jakich oparł swe rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji, to nie sposób postawić tego zarzutu uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, który był zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy. Należy wskazać, iż utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji przez organ odwoławczy jest określeniem, które nie tylko wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu podatkowego I instancji, ale oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ odwoławczy postępowania (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla – Ustawa Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2004, str. 618). Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.