Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 981/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 7, art. 33 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 33 ust. 3 i ust. 1, art. 55 ust. 1, art. 54 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr. [...] na podstawie art.233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt.2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r. nr 794 z późn. zm.), art.5 ust.1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust.13, art. 33 ust.3, art. 34 ust. 4, art. 41 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. w B. z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w niżej opisanym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] r. działająca z upoważnienia Strony agencja celna "B" s.c. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z C. pierwotny koncentrat cynku w ilości [...] kg netto. Wartość celną importowanego towaru w kwocie [...] USD (zakupionego na bazie DDU Bukowno) zadeklarowano na podstawie załączonej do zgłoszenia celnego faktury nr [...] z dnia [...] r. Towar został przyporządkowany do kodu CN 2608 00 00, kod Taric 2608 00 00 00, ze stawką celną konwencyjną w wysokości 0% - zgodnie z obowiązującą w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfą Celną UE (rozporządzenie Komisji (UE) Nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 287 s.1, z 31.10.2009 r.). W zgłoszeniu celnym Strona wykazała kwotę cła w wysokości 0 złotych oraz kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru w wysokości [...] zł.

W tym samym dniu zgłoszenie jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19.10.1992r., str. 1, z późn.zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 4, str. 307, z późn.zm. ) - zostało przyjęte na podstawie art. 63 powołanego rozporządzenia i zarejestrowane w ewidencji OGL pod nr [...]. Towar zwolniono do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu.

Wnioskiem z dnia [...] r. Strona wystąpiła o kontrolę na podstawie art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w związku z przekazaniem przez eksportera noty kredytowej nr [...] z dnia [...] r. dotyczącej [...] dostaw towaru, w której wskazano kwoty, które należy odjąć lub dodać do wartości towaru wskazanej na danej fakturze załączonej do zgłoszenia celnego. Nota obejmuje zakupiony koncentrat cynku ujęty m.in. w dokumencie SAD nr [...] z dnia [...] r. wyszczególniony w fakturze nr [...] z dnia [...]r.

Naczelnik Urzędu Celnego w K., po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego, uznał żądanie Strony za zasadne, a postępowanie wyjaśniające wykazało, iż importowany koncentrat cynku objęty wskazaną notą został zgłoszony na [...] dokumentach SAD - m.in. K. z dnia [...] r. Ustalono, iż faktyczną wartość koncentratu cynku uzyskuje się poprzez odjęcie od masy mokrej koncentratu (w tym przypadku [...] t) wilgotności ustalonej na poziomie 9,80%, a następnie mnożąc uzyskany wynik przez cenę jednostkową w wysokości [...] USD/t uzyskano wartość w wysokości [...] USD za towar ujęty na dokumencie SAD. Parametry importowanego towaru wynikały z noty kredytowej załączonej do wniosku Strony. Wartość celna towaru okazała się zatem wyższa niż deklarowana w zgłoszeniu celnym. Kwota [...] USD, wynikająca ze wskazanej noty, została doliczona do wartości celnej koncentratu cynku zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia celnego, a to zgodnie z żądaniem Strony zawartym we wniosku z dnia [...] r.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję w przedmiocie długu celnego nr [...] z dnia [...] r., w której ustalił, iż wartość celna koncentratu cynku ujętego w zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia [...] r. wynosiła [...] USD, tj. [...] PLN, po przeliczeniu według obowiązującego w dniu zgłoszenia celnego kursu walut.

Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił kwotę należnego z tytułu importu towaru podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Jednocześnie organ wezwał Stronę do zapłaty kwoty [...] zł. stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem określonym w decyzji a podatkiem pobranym pierwotnie.

W decyzji organ poinformował Stronę o obowiązku naliczenia przez podatnika odsetek od zaległości podatkowej za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku tj. po upływie 10 dni od dnia powiadomienia przez organ o wysokości należności podatkowych wskazanych w zgłoszeniu celnym, do dnia zapłaty, włącznie.

Pismem z dnia [...] r. Strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. określającej kwotę należnego z tytułu importu towaru podatku od towarów i usług, wnosząc "o zmianę powyższej decyzji polegającej na dopisaniu w nich zapisu, że zgodnie z art.37 ust.1a ustawy o podatku od towarów i usług nie pobiera się odsetek od różnicy pomiędzy podatkiem pobranym a określonym w każdej z zaskarżonych decyzji, a to wobec stwierdzenia, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania podatnika - odwołującego".

Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

- art.37 ust.1a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak orzeczenia o nienaliczeniu odsetek;

- art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy tj. nie ustalono, że różnica w podatku jest wynikiem okoliczności wynikających lub nie wynikających z zaniedbania lub winy umyślnej;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu, czy okoliczności sprawy zostały uznane za zawinione lub zaniedbane przez podatnika.

W uzasadnieniu swego stanowiska Strona stwierdziła, iż cena importowanego towaru zależy od szeregu obiektywnych czynników ustalonych laboratoryjnie. Elementami wpływającymi na cenę jest: procentowa zawartość cynku w koncentracie, rzeczywista masa cynku zawartego w koncentracie. W chwili dokonywania zgłoszeń celnych, których dotyczą zaskarżone decyzje i niniejsze odwołanie, trwało laboratoryjne ustalenie elementów koncentratu cynkowe istotnych dla ustalenia ceny, a co za tym idzie ustalenie jego ostatecznej wartości, a w konsekwencji także wartości celnej. Badanie laboratoryjne próby towaru dokonywane jest zarówno przez sprzedawcę jak i przez odbiorcę towaru. Odbiorca może dokonać badania dopiero po przybyciu do Polski i możliwości pobrania próbki towaru. W przypadku znaczących różnic pomiędzy laboratoryjnymi wynikami badań towaru, może dojść też do dalszego badania laboratoryjnego przez niezależne laboratorium rozjemcze.

Powyższe okoliczności spowodowały, że w chwili dokonywania zgłoszenia celnego importowanego towaru nie była znana jego ostateczna wartość. Wiedza o tej wartości może przy tym zaistnieć w ciągu kilku, a czasami i kilkunastu tygodni od dnia dokonania zgłoszenia celnego. Dla podatnika ostatecznym potwierdzeniem wartości towaru jest faktura rozliczeniowa wystawiana przez sprzedawcę towaru. W chwili dokonywania zgłoszenia celnego podatnik posługiwał się prowizoryczną/tymczasową wartością celną towaru. Była ona ustalona przy przyjęciu średnich zawartości cynku w koncentracie i średnich jego wilgotności. Po uzgodnieniu właściwego koncentratu cynku, sprzedawca towaru wystawił załączoną do akt sprawy notę, z której wynika ostateczna wartość towarów objętych opisanym powyżej zgłoszeniem celnym. Tym samym możliwe stało się określenie ostatecznej wartości celnej towaru jak i należnego od podatnika podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania w całości, przesłał je do rozpatrzenia przez do Dyrektora Izby Celnej w K..

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr. [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K..

W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Celnej w K. odniósł się do kwestii złożonego przez Stronę pełnomocnictwa dla radcy prawnego, a złożonego w jednym egzemplarzu wraz z odwołaniem od [...] decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K.. Dyrektor Izby Celnej w K. wezwał Stronę do nadesłania brakujących pełnomocnictw dla osoby podpisującej odwołanie oraz zapłaty wymaganej opłaty skarbowej od każdego dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Celnej w K. w łącznej kwocie [...] PLN ([...] x [...] PLN), odwołując się przy tym do treści art. 137 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 11.04.2008r. - sygn. akt II FSK 128/08, LEX nr 360005, G.Prawna 2008/4/73). Dyrektor Izby Celnej w K. wskazywał na art.6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowe, zgodnie z którym obowiązek zapłaty opłaty skarbowej powstaje od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury oraz od jego odpisu, wypisu lub kopii - z chwilą złożenia dokumentu w organie administracji publicznej, sądzie lub podmiocie, o którym mowa w art. 1 ust. 2. Powołano również komentarz Z. Ofiarskiego do ustawy o opłacie skarbowej (LEX; ABC 2009) - Obowiązek zapłaty opłaty skarbowej - z tytułu złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury oraz jego odpisu, wypisu lub kopii - powstaje z chwilą złożenia takiego dokumentu w organie administracji publicznej, sądzie lub podmiocie innym niż organ administracji rządowej i samorządowej, w związku z wykonywaniem zadań z zakresu administracji publicznej. Należy podkreślić, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje od każdego składanego dokumentu (odpisu, wypisu lub kopii).

W odpowiedzi na powyższe Strona nadesłała ponownie odwołanie z dnia [...] r. podpisane już przez osoby upoważnione do reprezentowania "A" SA, prezes zarządu - B.O., prokurent - A.G., wyjaśniając jednocześnie, że "odwołanie należy potraktować jako bezpośrednie odwołanie strony".

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w K. potraktował wyjaśnienia Strony jako konwalidację czynności podjętych przez pełnomocnika i uznał, że odwołanie zostało złożone przez "A" S.A.

Strona wskazała, iż stanowisko organu celnego nie jest poparte żadnym przepisem prawa i jednocześnie jest sprzeczne z prawem, gdyż Strona złożyła jedno odwołanie do wielu spraw, a w ocenie Strony zostało wszczęte jedno postępowanie odwoławcze dotyczące wielu identycznych decyzji podatkowych, rozpatrywanych w w 4 pakietach.

Dyrektor Izby Celnej w K. nie godząc się ze stanowiskiem Strony stwierdził, iż powołał podstawę prawną wezwania z dnia [...] r. wraz z odpowiednim komentarzem do ustawy o opłacie skarbowej oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Podkreślił, iż w sprawach, w których wniesiono odwołanie łączne od [...] decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. występuje zarówno kilka różniących się od siebie stanów faktycznych, jak i różny stan prawny. Twierdzenie, iż wszystkie sprawy są identyczne jest zatem chybione, a korespondencja jest wysyłana łącznie ze względu na ekonomikę procesową.

Mimo istotnych różnic w sprawach, w których organ I instancji wydał decyzje, Strona złożyła tylko jedno odwołanie o tej samej treści, zaś wezwanie do uzupełnienia braków formalnych oparte było na przepisach art. 137 § 1 i § 3 oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w zakresie nieuregulowanym postanowieniami Ordynacji podatkowej stosuje się zarówno przepisy Kodeksu cywilnego, jak i Kodeksu postępowania cywilnego ( Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późno zm. dalej kpc). W myśl art. 89 § 1 kpc pełnomocnik jest obowiązany przy pierwszej czynności procesowej dołączyć do akt sprawy pełnomocnictwo z podpisem mocodawcy lub wierzytelny odpis pełnomocnictwa. Dokument (dokumenty) wykazujący umocowanie osoby lub osób działających w imieniu osoby prawnej jest niezbędny do tego, aby ustalić, że podanie zostało podpisane przez właściwą osobę (podobnie). Dokument wykazujący umocowanie osób działających w imieniu osoby prawnej przy udzielaniu pełnomocnictwa należy traktować jako element pełnomocnictwa i poddać takim samym rygorom, jakie obowiązują w wypadku dokumentu pełnomocnictwa (Uchwała Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z 2006-03-30, III CZP 14/06, OSN Izba Cywilna 2006 r., Nr 10, poz. 165, str. 52, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.11.2009r., III SA/Wa 1057/09, Legalis ). Powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. w sposób jednoznaczny uzasadnia żądanie przedłożenia pełnomocnictw do każdej z toczących się spraw.

Takie wyjaśnienie sprawy dotyczące złożenia jednego pełnomocnictwa do wielu spraw pozwala na zajęcie stanowiska, w którym nie zwalnia się pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt każdej sprawy.

Odnosząc się do meritum sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, iż przedmiotem postępowania odwoławczego jest decyzja podatkowa Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. występujący w niniejszej sprawie jako organ podatkowy był związany decyzją wydaną w sprawie celnej nr [...] z dnia [...] r., w której organ celny określił wartość celną oraz kwotę cła dla importowanego towaru, będące elementami podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest zatem kwestia ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stawki podatku, a także kwoty należnego podatku od towarów i usług dla importowanego przez Stronę towaru. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. organ pierwszej instancji prawidłowo określił w zaskarżonej decyzji podstawę opodatkowania jak i kwotę należnego z tytułu importu podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższych kwestii Dyrektor Izby Celnej w K. powołał treść art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Zgodnie z art.41 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%. Podstawa opodatkowania podatkiem VAT wynosi [...] zł (tj. wartość celna [...] zł + cło 0 zł ). Kwota należnego podatku od towarów i usług wyniosła [...] zł.

Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do zapłaty kwoty [...] zł z tytułu różnicy pomiędzy podatkiem określonym decyzją a uiszczonym według zgłoszenia celnego, co stanowiło zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 §1 Ordynacji podatkowej. W decyzji organ pierwszej instancji poinformował również, iż od zaległości podatkowych z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę zgodnie z art.53 § 1 Ordynacji podatkowej, a podatnik zobowiązany jest do naliczenia należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych poczynając od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. po upływie 10 dni od dnia powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych określonych w zgłoszeniu celnym, od dnia zapłaty podatku włącznie. Naczelnik Urzędu Celnego w K. w rozstrzygnięciu wskazał, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty dodatkowej pobieranej przez "Pocztę Polska'' za polecenie przesyłki listowej, a to zgodnie z art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że organ pierwszej instancji powołał prawidłową podstawę prawną swych działań i wyjaśnił, iż zgodnie z treścią art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej "Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę". Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art.76a § 1 (art.53 §3 Ordynacji podatkowej). Odsetki te naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej). Ponadto, zgodnie z § 4 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2005r. Nr 165 poz. 1373 z późno zm.) odsetki za zwłokę są naliczane do dnia zapłaty podatku, włącznie z tym dniem. Zgodnie z art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, iż zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie dotyczące kwoty należnego z tytułu importu towaru podatku od towarów i usług nie stanowi kwestii spornej w niniejszej sprawie, a Strona ich nie kwestionowała, w odwołaniu odnosząc się jedynie do kwestii odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług, tj. Strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 37 ust. 1 a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak orzeczenia o nienaliczaniu odsetek, gdyż wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku spowodowana była okolicznościami niewynikającymi z zaniedbań podatnika, a więc spełniona została hipoteza wynikająca z treści tego przepisu.

Zgodnie bowiem z art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa wart. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, naczelnik urzędu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z tym że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. Odsetek nie pobiera się, jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

Odnosząc się do powyższych kwestii Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż art. 37 ust. 1 a ustawy o podatku od towarów i usług został ustanowiony ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo o miarach ( Dz.U. z 2011 r., Nr 64, poz.332 (art. 1 pkt 11 lit.a) i wszedł w życie z dniem 1 kwietnia 2011 r., czyli z dniem wejścia w życie ustawy.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo o miarach "Przepis art. 37 ust. 1a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie do importu towarów, dla którego obowiązek podatkowy powstał od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy". Zatem art. 37 ust.1a ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie wyłącznie do spraw, w których obowiązek podatkowy powstał od dnia 1kwietnia 2011 r. Przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] r., z chwilą powstania długu celnego, a to zgodnie z art.19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług

W związku z powyższym, zarzuty dotyczące naruszenia art.37 ust.1a ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za bezzasadne, ponieważ w dniu powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie przepis ten nie istniał, a przepisy przejściowe ustawy zmieniającej jednoznacznie wyłączyły możliwość jego zastosowania do spraw, w których obowiązek podatkowy powstał przed dniem 1 kwietnia 2011 r.

Dyrektor Izby Celnej w K. odnosząc się do stanowiska Strony zawartego w odwołaniu, jakoby wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku spowodowana była okolicznościami niewynikającymi z zaniedbania podatnika, zwraca uwagę, iż nota kredytowa nr [...] została wystawiona w dniu [...] r tj. po 8 dniach od dnia dopuszczenia do obrotu importowanego towaru w dniu [...] r., natomiast wniosek o kontrolę tegoż zgłoszenia celnego wpłynął do Urzędu Celnego w K. dopiero w dniu [...] r.

Fakt, iż wniosek o kontrolę nie został złożony w tym samym czasie, w którym została wystawiona nota kredytowa, a po upływie prawie dwóch lat od daty wystawienia noty, należy postrzegać jako zaniedbanie lub świadome działanie i nie może być wskazywane jako okoliczności pozwalające na odstąpienie od pobrania odsetek. Nadto treść wniosku z dnia [...] r. nie zawiera żądania wyłączenia obowiązku zapłaty odsetek.

Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, iż zgodnie z art.19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. W rozpoznawanej sprawie dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. w dniu [...] r., zatem w tym samym dniu powstał również obowiązek podatkowy w imporcie. Z tym terminem koreluje określenie terminu płatności z art.33 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że podatnicy są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek.

Podatnik, stosownie do art. 33 ust. 4 ustawy jest zobowiązany w terminie 10 dni od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków.

Jeżeli zatem podatnik dokonał w zgłoszeniu celnym prawidłowego obliczenia i wykazania kwoty należnego podatku z uwzględnieniem obowiązujących stawek, a organ celny do upływu terminu płatności cła nie zakwestionował tego zgłoszenia, podatnik był zobligowany do uregulowania podatku w terminie płatności cła. Zapłacenie tego podatku w tym terminie w zaniżonej wysokości oznacza w części zaniżonego zobowiązania podatkowego powstanie zaległości podatkowej zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, od której nalicza się odsetki za zwłokę w oparciu o art.53 § 1 Ordynacji podatkowej, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku w oparciu o art.53 § 4 ustawy (wyrok NSA w Warszawie z dnia 27.02.2007r Sygn. akt I FSK 623/06).

Zgodnie z treścią art. 33 ust. 3 powołanej wyżej ustawy "po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości". Termin płatności różnicy pomiędzy podatkiem wynikającym ze zgłoszenia celnego (pobranym) a określonym w decyzji wynika z art.37 ust.1 ustawy, który stanowi, że podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust.2 i 3 oraz w art. 34, a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji ( wyrok NSA w Warszawie z dnia 22.11.2007r Sygn. akt I FSK 1343/06).

W świetle powyższych wyjaśnień Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, iż w sprawie mamy do czynienia z zaległością podatkową, czyli podatkiem niezapłaconym w terminie, od której zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę z uwzględnieniem art. 54 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja nie zawiera rozstrzygnięcia w zakresie kwoty odsetek, gdyż organ celny wydając decyzję nie może wiedzieć kiedy Strona dokona zapłaty podatku.

W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji poinformował o obowiązku naliczenia przez podatnika odsetek od powstałej zaległości podatkowej, jednakże wysokość odsetek nie była treścią rozstrzygnięcia. Decyzja rozstrzygała bowiem o wysokości podatku od towarów i usług, a informacji nie można uznać za rozstrzygnięcie w sprawie odsetek. Do obliczenia odsetek za zwłokę obowiązana jest (co do zasady) Strona, o czym stanowi art.53 §3 Ordynacji podatkowej ( WSA w Lublinie w wyrokach z dnia 22.03.2007r. - sygn. akt III SA/Lu 35/07 i sygn. akt III SA/Lu 37/07). W ocenie Sądu wezwanie podatnika do naliczenia i uiszczenia odsetek od zaległości celnej zgodnie z przepisem art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej jest jedynie wskazówką co do obowiązku wykonania czynności wymaganej prawem, a zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej organ podatkowy udziela stronom niezbędnych wyjaśnień i informacji. Rozstrzygnięcie w zakresie odsetek za zwłokę nie może być zatem elementem rozstrzygnięcia decyzji "wymiarowej" (WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3.10.2006r Sygn. akt III SA/Wa 214/06, LEX nr 291137, NSA w wyroku z dnia 17.05.2012r. - sygn. akt. I GSK 549/11.). W przedmiocie tym wydawane jest zaskarżalne postanowienie. Dopiero skarga na takowe rozstrzygnięcie stwarza Sądowi możliwość weryfikacji prawidłowości obliczenia przez organy podatkowe należnych odsetek za zwłokę.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. organ celny pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz dopuścił jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a to zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Celnego w K. działał na podstawie przepisów prawa, które powołane zostały w sentencji zaskarżonej decyzji oraz w granicach prawa, a na poparcie swojego stanowiska przedstawiły szeroką argumentację, co nie naruszono również art. 121 Ordynacji podatkowej. W opinii Dyrektora Izby Celnej w K. w niniejszej sprawie organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, a organ pierwszej instancji zajął w decyzji jasne stanowisko wobec materiału dowodowego i należycie uzasadnił swoje stanowisko wyjaśniając na jakiej podstawie uznano pewne fakty za udowodnione.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. w przedmiotowej sprawie organy celne wzięły pod uwagę wszystkie zgromadzone w sprawie materiały i dowody oraz wszechstronnie dokonały oceny zebranego materiału dowodowego, a w przeprowadzonym postępowaniu, dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w

sprawie.

Pismem z dnia [...] r. strona skarżąca, "A" S.A. w B., wniosła skargę na powyższe rozstrzygnięcie domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., w całości.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona skarżąca zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, a to art. 37 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2011 r. poprzez przyjęcie, że w wypadku wydania decyzji, o której mowa w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT dotyczącej zobowiązania podatkowego powstałego przed dniem 1 kwietnia 2011 r. na podatniku ciąży obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za zasadach wynikających z Ordynacji podatkowej;

- naruszenie przepisów postepowania, a to naruszenie art. 53 i art. 54 Ordynacji podatkowej mające wpływ na wynik postępowania, poprzez ich zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2011 r. nie przewidywały naliczenia odsetek za zwłokę w razie wydania decyzji, o której mowa w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT i nie odsyłały do stosowania w tym zakresie przepisów Ordynacji podatkowej o odsetkach za zwłokę od zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu swego stanowiska strona skarżąca wskazała, iż na mocy art. 37 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego nakazywał podatnikowi zapłatę różnicy pomiędzy podatkiem wynikającym z decyzji a podatkiem należnym z tytułu importu towarów wykazanym przez podatnika w zgłoszeniu celnym. W ocenie strony skarżącej przepis ten nie przewidywał obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, co znajduje potwierdzenie w przepisach znowelizowanej z dniem 1 kwietnia 2011 r. ustawy, gdzie w ust. 1a i 1b ujęto kwestie odsetek. Przepisy te jednak nie mają zastosowania w sprawie, gdyż obejmują zobowiązania podatkowe powstałe po dniu 1 kwietnia 2011 r. Skarżący wskazał również, iż obowiązek podatkowy przy imporcie towarów powstaje z chwilą zgłoszenia celnego lub z chwilą wydania decyzji w trybie art. 33 ustawy, a zatem zobowiązanie podatkowe w wyższej kwocie do tej daty nie istnieje. Stanowisko organu jest zatem niezgodne z prawem.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w uzasadnieniu wskazując, iż stanowisko strony skarżącej jest błędne, albowiem w rozpoznanej sprawie wydano decyzję w oparciu o art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie jak to wskazuje strona w oparciu o art. 33 ust. 1 ustawy. Dług celny w niniejszej sprawie powstał w dniu [...] r., w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten koreluje z art. 33 ust. 1 ustawy, który stwierdza, że podatnicy są zobowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku oraz do wpłacenia kwot obliczonych podatków w terminie 10 dni od dnia powiadomienia przez organy celne o wysokości należności celnych. Zgodnie z ust. 4 tego artykułu. Zapłacenie podatku w tym terminie jednak w zaniżonej wysokości powoduje powstanie zaległości podatkowej w oparciu o art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, po którym nalicza się odsetki zgodnie z art. 53 § 1 ustawy, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku z art. 54 § 4 tej ustawy. Zgodnie zatem z art. 33 ust. 3 ustawy po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, a przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wiążą chwilę powstania obowiązku podatkowego z chwilą powstania długu celnego co wynika z treści art. 19 ust. 7 ustawy. Termin płatności wynika z art. 37 ust. 1 ustawy, zaś z § 4ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2005r., nr 165, poz. 1373 z późn.zm.)odsetki za zwłokę są naliczane do dnia zapłaty podatku, włącznie z tym dniem, bez wezwania organu podatkowego, a to zgodnie z art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej, w wysokości obliczonej przez podatnika zgodnie z dyspozycją art. 53 § 3 powołanej ustawy.

Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, iż w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa nie znajdują się regulację zobowiązujące organ podatkowy do określenia wysokości odsetek przy określaniu zobowiązania podatkowego, a zawarta w zaskarżonej decyzji informacja ma jedynie charakter wskazówki co do jego zobowiązań, które powstają z mocy prawa. W niniejszej sprawie miał zastosowanie art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się jeśli ich wysokość nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty dodatkowej pobieranej przez Pocztę Polską za polecenie przesyłki listowej. Opłata dodatkowa wynosiła [...] zł., zaś odsetki liczone od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku tj. od dnia [...] r. do dnia zapłaty zaległości podatkowej w wysokości [...] zł, tj. do dnia [...] r. wyniosły [...] zł., a zatem strona skarżąca nie zapłaciła żadnych odsetek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K.( uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W tym stanie sprawy należy stwierdzić, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa, zarówno materialnego jak i procesowego.

Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie czy strona skarżąca zobowiązana była do zapłaty odsetek od zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a to w związku z importem pierwotnego koncentratu cynku. Należy również podkreślić, iż w treści skargi strona skarżąca odnosi się jedynie do kwestii obciążenia jej obowiązkiem uiszczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej oraz podstawy prawnej tegoż obciążenia, natomiast nie podnosi zarzutów w przedmiocie ustalonego zaskarżoną decyzją podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości.

Na wstępie należy wskazać, iż zaskarżona decyzja wydana została w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług w kwocie prawidłowej tj. w kwocie [...] zł., zaś różnica pomiędzy podatkiem pobranym a określonym w decyzji wyniosła [...] zł, a wartości tej strona skarżąca nie kwestionowała w treści złożonej osobiście skargi z dnia [...] r.

Równocześnie należy podkreślić, iż zaskarżona decyzja nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek za zwłokę, zawiera natomiast informację o obowiązku opłacenia odsetek, zasadach ich naliczenia oraz wskazuje na przypadki, gdy odsetek za zwłokę nie pobiera się, powołując przy tym odpowiednią podstawę prawną.

W rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał w dniu [...] r. z chwilą powstania długu celnego zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 33 ust. 1 tej ustawy zobowiązuje podatnika do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku z uwzględnieniem obowiązujących stawek. W sytuacji gdy podatnik nie zapłaci podatku lub też zapłaci go w innej niż należna wysokości powstaje zaległość podatkowa zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkuje koniecznością naliczenia odsetek za zwłokę na mocy art. 53 § 1 ustawy, od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku w oparciu o art. 53 § 4 tejże ustawy.

Natomiast w sytuacji określonej w art. 33 ust. 3 Ordynacji podatkowej podatnik, po przyjęciu zgłoszenia celnego, może wystąpić do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, a decyzja taka ma charakter deklaratoryjny. Termin płatności różnicy pomiędzy podatkiem pobranym, wynikającym ze zgłoszenia celnego, a podatkiem należnym, określonym w decyzji naczelnika urzędu celnego w oparciu o art. 37 ust. 1 ustawy w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji.

Odnosząc powyższe uregulowania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa, a termin jego płatności, w prawidłowej wysokości upłynął ostatniego dnia, w którym zgodnie z przepisami prawa wpłata podatku obliczonego przez podatnika miała nastąpić, a to zgodnie z art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej. Należy w tym miejscu podkreślić, iż zgodnie z art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego.

Zaskarżona decyzja nie zawiera i nie musi zawierać, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek za zwłokę, gdyż decyzją tą dokonano prawidłowego naliczenia podatku należnego, a jak wynika z wyżej cytowanych przepisów obowiązek zapłaty ewentualnych odsetek obciąża podatnika bez odrębnego wezwania do ich zapłaty (wyrok NSA z dnia 17.05.2012r. I GSK 549/11, www.orzeczeniansa.gov.pl). W przypadku natomiast sporu co do wysokości odsetek za zwłokę, czy też samej ich zasadności organ celny zobowiązany jest wydać odrębną decyzję, która podlegać będzie zaskarżeniu.

Należy również podkreślić, iż w treści skargi strona skarżąca nie kwestionuje samego wyliczenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług różniącego się o [...] zł od ustalonego i zapłaconego, a jedynie odnosi się do kwestii odsetek, które nie były przedmiotem tegoż rozstrzygnięcia.

W tym miejscu należy odwołać się do treści art. 54 § 1 pkt Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się jeśli ich wysokość nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty dodatkowej pobieranej przez "Pocztę Polską" za polecenie przesyłki listowej. Opłata dodatkowa wynosiła [...] zł, zaś odsetki liczone od dnia następnego pop dniu upływu terminu płatności podatku do dnia zapłaty zaległości podatkowej w wysokości [...] zł, wyniosłyby [...] zł. Z treści powyższych wywodów wynika jednoznacznie, że strona skarżąca nie zapłaciła odsetek za zwłokę, nie skarżąc decyzji w zakresie wyliczenia w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług.

W powyższym zakresie należy podzielić stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę przez Dyrektora Izby Celnej w K.. Zarzuty podniesione przez stronę skarżącą w skardze nie zasługują więc na uwzględnienie, w szczególności jeśli chodzi o brak podstaw prawnych do zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej w kwestii naliczania odsetek. Należy zwrócić uwagę na treść art. 2 i art. 3 Ordynacji podatkowej, który wskazuje zakres przedmiotowy ustawy, w tym wskazuje, że

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.