Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 402/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 1 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-kwiecień i czerwiec-grudzień 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz A Spółki z o.o. w [...] kwotę 1817 zł (słownie złotych: jeden tysiąc osiemset siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżona decyzja z dnia 1 sierpnia 2017 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej w skrócie: [O.p.], została wydana po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w [...] (dalej też: "Spółka", "strona", "podatniczka"), od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 30 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

Spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na przestrzeni 2011 r. składała do Urzędu Skarbowego w [...] deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, wykazując w nich, począwszy od marca 2011 r. kwoty podatku podlegające zwrotowi na rachunek bankowy podatnika. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym działalność Spółki polegała głównie na sprzedaży hurtowej zboża, nasion, nawozów dla rolnictwa i pasz dla zwierząt. Ponadto Spółka od czerwca 2011 r. prowadziła handel olejem rzepakowym surowym.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. - organ podatkowy I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia tego podatku, w szczególności w okresie od czerwca do listopada 2011 r. ustalono, że Spółka nabyła olej rzepakowy m. in. od następujących podmiotów:

• B sp. z o.o. z/s w [...] (dalej też: "B"); wartość podatku naliczonego - 988.321,61 zł,

• C Sp. z o.o. z/s w [...] (dalej też: "C"); wartość podatku naliczonego: 146.448,68 zł, przy czym dowody dotyczące tych transakcji nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji.

Według organu podatkowego, Spółka realizując transakcje zakupu oleju rzepakowego od wskazanych dostawców, nie działała w dobrej wierze. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że wprawdzie nabywany przez Spółkę towar istniał fizycznie, jednak zakupy dokonywane przez stronę służyły jedynie oszustwu, mającemu na celu wyłudzenie podatku VAT. Ustalono, że na podstawie otrzymywanych faktur zakupu oleju rzepakowego Spółka składała deklaracje podatkowe, zmierzając do osiągnięcia określonych korzyści podatkowych. Nie podjęła odpowiednich kroków w celu wyeliminowania skutków związanych z otrzymywaniem nierzetelnych faktur.

Tym samym uznano, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. 2004 Nr.54 poz.535 ze zm.), dalej też: [u.p.t.u.], podatniczce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez ww. podmioty, w łącznej wysokości 1.134.770,29 zł, w tym: za czerwiec w kwocie 44.636,54 zł, za lipiec w kwocie 90.061,56 zł, za sierpień w kwocie 207.833,34 zł, za wrzesień w kwocie 304.665,08 zł, za październik w kwocie 397.191,04 zł i za listopad w kwocie 90.382,73 zł.

Ponadto ustalono, że Spółka wystawiała i wprowadzała do obrotu prawnego faktury sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz podmiotów krajowych, tj. spółki C (wartość podatku należnego: 22.523,07 zł) i firmy D z/s w [...] (wartość podatku należnego: 310.081,49 zł dalej też: "D"), które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem Spółka nie mogła dokonać sprzedaży towaru, którego faktycznie nie nabyła. Wykazany na fakturach zakupu towar od spółek B i C nigdy nie trafił do Spółki, ponieważ miejsce faktycznej dostawy było z góry ustalone i było inne, niż wskazane na fakturach zakupu. W rezultacie, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatniczce określono kwoty podatku do zapłaty w łącznej kwocie 332.605 zł w tym: za czerwiec w wysokości 22.523 zł, za wrzesień w wysokości 47.353 zł, za październik w wysokości 194.176 zł i za listopad w wysokości 68.553 zł.

W kontrolowanym okresie ustalono również, że strona zadeklarowała dostawy wewnątrzwspólnotowe, opodatkowane preferencyjną stawką podatku (0%) na rzecz zagranicznych nabywców, w tym do spółki [...] E s.r.o. z/s w [...] i [...] F s.r.o. z/s w [...]. Przedmiotem dostaw był olej rzepakowy zakupiony uprzednio od polskich dostawców, tj. spółek B i C.

Na podstawie informacjami uzyskanych od [...] i [...] służb podatkowych stwierdzono, że wskazane podmioty zagraniczne nie funkcjonowały w miejscach wskazanych jako miejsca prowadzenia działalności i nie posiadały środków do prowadzenia działalności. Wystawione dokumenty przewozowe (CMR) i faktury VAT nie dokumentowały zdarzeń, które faktycznie miały miejsce. Zdaniem organu zostały wykreowane przez uczestników procederu dla pozoru, aby uwiarygodnić obrót olejem rzepakowym. Ponadto ustalono, że towar wskazany na fakturach nie został dostarczony do wskazanego na nich kontrahenta, lecz wracał z powrotem do kraju bez rozładunku.

Oceniając obrót olejem rzepakowym, wykazywany przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 w okresie od czerwca do listopada 2011r. organ kontroli skarbowej uznał, że strona była świadomym uczestnikiem łańcucha firm wystawiających faktury sprzedaży, którego celem było stworzenie pozorów legalnego obrotu olejem rzepakowym pomiędzy firmami w tym łańcuchu.

Poczynione ustalenia skutkowały również uznaniem za nierzetelną ewidencję zakupu i sprzedaży VAT, jednak ustalenie podstawy opodatkowania nastąpiło w oparciu o art. 23 § 2 O.p. poprzez przyjęcie kwot wynikających z ewidencji sprzedaży VAT, na podstawie pozostałych danych, uzupełnionych innymi dowodami.

Dodatkowo stwierdzono, że strona wystawiła łącznie 212 faktur sprzedaży produktu o nazwie "nawóz [...]" na łączną kwotę netto 793.583,09 zł (VAT 63.486,62 zł), przy zastosowaniu obniżonej stawki VAT (8%). Powyższe w ocenie organu kontroli skarbowej podlegało jednakże opodatkowaniu podstawową stawką podatku (23%), albowiem zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008r., ww. towar mieścił się w grupowaniu PKWiU 20.13.41.0, tj. "Siarczki, siarczyny i siarczany".

Zakwestionowano także, że Spółka błędnie rozpoznała moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z faktury sprzedaży nr [...] z dnia 8 kwietnia 2012r., gdyż wynikający z niej podatek należny w kwocie 163,20 zł został ujęty do rozliczenia w marcu 2011r., a nie jak powinien w kwietniu 2011r. W rezultacie organ stwierdził, że strona zaniżyła podatek należny z tytułu sprzedaży nawozu za poszczególne miesiące 2011r. w łącznej wysokości 96.778,43 zł.

W odwołaniu złożonym od tej decyzji strona, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, wskazując na naruszenie reguł postępowania, tj. art. 193 § 1, § 6 i § 8 oraz art. 191 w zw. z art. 181, art. 187, art. 122 i art. 210 § 4 O.p. Dodatkowo wniesiono o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka H. S. w celu ustalenia, że Spółka dochowała należytej staranności przy zawieraniu wszystkich transakcji, tym samym nie była świadomym uczestnikiem w tzw. "karuzeli podatkowej". Jednakże wcześniejsze wnioskowanie o przesłuchanie świadka z przyczyn zdrowotnych okazało się niemożliwe.

W ocenie strony niezakwestionowanie rejestru sprzedaży VAT odnośnie nieprawidłowego zastosowania stawki 8% przy sprzedaży nawozu [...], w okresie objętym kontrolą powinno skutkować uznaniem, że rejestr sprzedaży VAT w tym zakresie jest rzetelny i nie może być podważony w decyzji organu I instancji. Zdaniem strony organ podatkowy miał wiedzę, że w 2010 r. nawóz [...] przypisany był do grupowania PKWiU 24.15.80-90 – "nawozy pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" opodatkowany stawką VAT 7%, natomiast w roku 2011 zaliczany był do grupowania 20.15.79.0 jako "nawozy minerałów zawierające co najmniej dwa z pierwiastków nawozowych (azot, fosfor, potas) gdzie indziej niesklasyfikowane" opodatkowane stawką 8%. Ponadto w wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowej organ nie wskazał jakichkolwiek nieprawidłowości w związku ze stosowaniem obniżonej stawki VAT.

Następnie przywołując treść ust. 7.3. Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008), strona argumentowała, że zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta. Wobec braku odpowiednich wskazówek urzędu, zarówno strona jak i dostawca nawozu (G) zostały utwierdzone w przekonaniu, że stosowana przez nie stawka podatku jest prawidłowa, kontynuując dokonywanie transakcji przy zastosowaniu ww. stawki, zarówno w rozliczeniach pomiędzy sobą, jak i w rozliczeniach z innymi kontrahentami.

Wskazując na wydane przez Urząd Statystyczny w Łodzi, jak i Departament Metodologii i Standardów i Rejestru Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie opinie odnoszące się do wysokości stawek przy opodatkowaniu nawozu [...], strona stwierdziła, że dokonany przez Spółkę wybór stawki korzystniejszej jest uzasadniony, w przypadku gdy nie można jednoznacznie stwierdzić, która z nich jest prawidłowa.

Podniesiono, iż niekwestionowaną pewność sytuacji prawnej strony uznał w toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]. Z kolei organ I instancji zajmując odmienne stanowisko i przyjmując, że nawóz [...] powinien być opodatkowany stawką podstawową 23%, nie wnikając choćby pobieżnie w kwestie na kim spoczywa obowiązek prawidłowego określenia PKWiU 2008 i zastosowania odpowiedniej stawki VAT naruszył podstawową zasadę konstytucyjną zaufania obywatela do państwa. Powyższe dotyczy również oleju rzepakowego i uznania przez organ I instancji rejestru zakupów i sprzedaży za nierzetelne pomimo, iż w protokole pokontrolnym Naczelnika Urzędu Skarbowego uznano je za rzetelne i prowadzone w sposób niewadliwy.

Strona nie zgodziła się z twierdzeniem organu podatkowego, jakoby świadomie uczestniczyła w łańcuchu firm, których celem było stworzenie pozorów legalnego obrotu olejem rzepakowym. Wskazała m.in. na zeznania R. K., R. B., M. K. czy J. S. Zdaniem strony bez jej wiedzy wciągnięta została w ww. proceder, za którym najprawdopodobniej stali S. F. i D. K. Zaznaczono też, że współpraca z C w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. odbywała się wielopłaszczyznowo, przez co trudną ją uznać za fikcyjną.

Argumentowała, że brak przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z zakwestionowanych transakcji sprawił, że organ uzupełnił akta sprawy dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, co w konsekwencji spowodowało, że na ich podstawie oparł całą decyzję w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Tym samym organ I instancji wyciągnął wnioski, które nie wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a ustalenia te są dowolne, co przekracza zasadę swobodnej oceny dowodów.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 1 sierpnia 2017 r. w której zweryfikował częściowo rozstrzygnięcie organu I instancji.

W pierwszej kolejności odniósł się do art. 70 § 6 pkt 1, § 7 i § 4 O.p. i stwierdził, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011r., których termin, co do zasady upłynął z dniem 31 grudnia 2016r., natomiast w odniesieniu do grudnia 2011r. upłynie z dniem 31 grudnia 2017r.

Wskazał, że w odniesieniu do miesięcy od stycznia do kwietnia 2011r. nie były podejmowane żadne czynności zmierzające do zawieszenia, bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. Z kolei w odniesieniu do zobowiązań podatkowych oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wynikających z decyzji organu I instancji za miesiące od czerwca do listopada 2011r. wyjaśnił, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), albowiem z przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu informacji wynika, że w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w Spółce A, postanowieniem z dnia 18 października 2016 r. zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2011r. i prowadzone jest obecnie w formie śledztwa pod sygn. akt. [...]. Zarówno ustalenia postępowania kontrolnego (nr [...]) jak i zgromadzony w jego toku materiał dowodowy został włączony do śledztwa (nr [...]), prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w [...], która w dniu 2 listopada 2016r. (uzupełniony w dniu 28.03.2017r.) postawiła prezesowi A R. K. zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2, art. 61 § 1, art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2, art. 7 § 1, art. 37 § 1 pkt 1, art. 38 § 2 Kodeksu Karnego Skarbowego. Jednocześnie wskazano, że Spółka w dniu 4 listopada 2016r. odebrała zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od czerwca do listopada 2011r., co stanowi brak formalnoprawnych przeszkód do rozpatrzenia sprawy za ww. miesiące.

Następnie organ wskazał, na kwestie będące przedmiotem sporu w sprawie, tj. sprzedaż nawozu [...] z zastosowaniem preferencyjnej stawki 8%, zamiast 23% oraz uznanie przez organ I instancji za nierzetelne faktur dotyczących transakcji kupna i sprzedaży oleju rzepakowego przeprowadzonych z podmiotami B, C, D, F s.r.o. oraz E s.r.o.

Organ wyjaśnił następnie, że w przypadku podatku od towarów i usług zastosowanie do danej czynności podlegającej opodatkowaniu właściwej stawki podatku następuje ex lege. Konkretna czynność opodatkowana jest wedle właściwej stawki określonej w ustawie, niezależnie od tego, jaką stawkę do opodatkowania danej czynności zastosował podatnik, i niezależnie od tego, co wykazał na fakturach sprzedaży oraz w prowadzonych ewidencjach. Wskazano, że to podatnik jest obowiązany do samodzielnego zaklasyfikowania usług i towarów oraz do ustalenia i wskazania na fakturze prawidłowej stawki podatku. Chcąc zatem należycie wywiązać się ze spoczywającego obowiązku i jednocześnie uniknąć negatywnych konsekwencji podatkowych, podatnik w przypadku wątpliwości co do klasyfikacji lub prawidłowej stawki podatku, może wystąpić do Urzędu Statystycznego w Łodzi odnośnie kwalifikacji usługi (vide: pkt 1 i 2 komunikatu prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczącej standardów klasyfikacyjnych, Dz. Urz. GUS z 2005 r. nr 1, poz. 11) lub do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W okolicznościach faktycznych sprawy, Spółka nie dysponowała ani opinią urzędu statystycznego, ani też interpretacją indywidualną Ministra Finansów, a wskutek zaniechania wystąpienia do ww. organu o wydanie interpretacji podatkowej, pozbawiła się ewentualnej ochrony wynikającej z art. 14 k O.p.

Zdaniem organu, bez wpływu na wynik sprawy pozostawało przekonanie strony o prawidłowości stosowanej stawki podatku przy sprzedaży nawozu jedynie z faktu, że stawka taka była stosowana przez producenta - spółkę G, a także z braku kwestionowania tej stawki w toku kontroli podatkowych prowadzonych w Spółce przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Jak zauważył organ, producent nawozu wystąpił o nadanie klasyfikacji PKWiU temu produktowi dopiero w 2014 r., czyli w trakcie trwania postępowania kontrolnego w Spółce (co spowodowało wydanie wskazywanej przez stronę opinii z dnia 11 kwietnia 2014. nr [...]), nie uczynił tego jednak choćby w 2011 r., kiedy nastąpiła zmiana klasyfikacji statystycznych. Jeśli natomiast chodzi o wcześniejsze kontrole organu podatkowego, Dyrektor Izby stwierdził, że ocena prawna zawarta w kończącym taką kontrolę protokole nie jest wiążąca dla innych organów kontrolnych i podatkowych. Podkreślił przy tym, że z powołanej w odwołaniu treści protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej w lipcu 2014 r., a dotyczącej faktur wystawionych przez spółkę G w 2012 r. wynika, że dla oceny prawidłowości zastosowania obniżonej stawki podatku skarżąca przedłożyła organowi podatkowemu m.in. opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2014 r., nr [...], wydaną spółce G, która następnie została anulowana w dniu 14 sierpnia 2014 r. (pismo nr [...]). Oznaczało to, że wskazywana przez stronę opinia nie mogła zostać uwzględniona w sprawie, gdyż została anulowana.

Zastosowanie miały natomiast pozyskane przez organ I instancji w toku sprawy dotyczącej 2013 r. wyjaśnienia Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w zakresie klasyfikacji statystycznej nawozu [...], wytworzonego na bazie reagipsu. Wynikało z nich, że analizowany produkt mieści się w grupowaniu PKWiU 20.13.41.0 "Siarczki, siarczyny i siarczany". W piśmie z dnia 11 sierpnia 2014 r. skierowanym do Dyrektora Urzędu Skarbowego w [...], Główny Urząd Statystyczny wyjaśnił, że zaklasyfikowanie wyrobu zawarte w piśmie Urzędu Statystycznego w Łodzi, na które powołuje się Spółka, jest nieprawidłowe. Zgodnie bowiem z uwagą 6 do działu 31 Not wyjaśniających do HS - w pozycji CN 3105 określenie "pozostałe nawozy" dotyczy jedynie produktów stosowanych jako nawozy i zawierających, jako główny składnik (pogrubienie GUS), przynajmniej jeden z pierwiastków nawozowych: azot, fosfor, potas. Tymczasem w opinii US w Łodzi z 11 kwietnia 2014 r. wskazano, że nawóz [...] zawiera tylko niewielką ilości tych pierwiastków (azot mniej niż 1%, fosfor, potas mniej niż 0,01%).

W konsekwencji, Dyrektor Izby za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie organu I instancji. Skoro bowiem towary z grupowania PKWiU (2008) 20.13.41.0, w którym mieści się sprzedawany przez Spółkę nawóz, nie zostały objęte obniżoną stawką podatku od towarów i usług, prawidłowo w skarżonej decyzji przyjęto, że właściwą stawką podatku dla tego produktu jest stawka 23%, określona w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się zarzucanych w odwołaniu naruszeń prawa procesowego. Uznał, że rozstrzygnięcie organu I instancji co do skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym oparte zostało na podstawie obowiązujących norm prawnych. Wskazano, że zgodnie z art. 7 u.p.t.u. istotą dostawy towarów nie jest przeniesienia prawa własności. Strona nie musiała zatem wchodzić w fizyczne posiadanie towaru, by dokonać jego dostawy, lecz musiała posiadać nad tym towarem faktyczne władztwo ekonomiczne, którego w ocenie organu zabrakło w rozpoznawanej sprawie. Zwrócono też uwagę, że stosowanie niepisanych zasad, które ograniczają podmiot w podejmowaniu najkorzystniejszych dla siebie decyzji handlowych jest nieracjonalne i świadczy o świadomym udziale strony w opisanym procederze. Wskazano, że racjonalność rozumiana z perspektywy przedsiębiorcy, nastawiona byłaby przede wszystkim na wyeliminowanie pośredników. Natomiast w sprawie Spółka nie ponosiła praktycznie żadnego ryzyka gospodarczego, nie angażowała własnych środków finansowych (system przedpłat), a jednocześnie czerpała korzyści w postaci m.in. zwrotów VAT. Wprawdzie zgodzono się z założeniem, że pośrednik w handlu olejem rzepakowym nie musi posiadać stosownej bazy przeładunkowej i magazynowej, ani własnych środków transportu, jednakże prowadząc rzeczywisty obrót danym towarem, działając w warunkach rynkowych i ponosząc związane z tym ryzyko gospodarcze, winien być zainteresowany wszystkimi okolicznościami związanymi z dostawami towaru, począwszy od jego pochodzenia, miejsca załadunku, poprzez kwestie jego transportu i ubezpieczenia, czy dostarczenia do konkretnego odbiorcy.

W rezultacie Dyrektor Izby uznał, że czynności wykonywane przez Spółkę w zakresie obrotu olejem, przy uwzględnieniu normalnych warunków transakcyjnych pozbawione są uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego. Świadczą o tym takie okoliczności, jak m.in. brak podejmowania jakichkolwiek czynności celem szczegółowego, a nie tylko formalnego zweryfikowania kontrahenta, zwłaszcza w sytuacji rozpoczęcia dostaw o znacznej wartości, brak sprawdzenia źródła pochodzenia towaru w sytuacji nabyć od podmiotów pośredniczących. Organ stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie bezsprzecznie wykazało, że towar zakupiony przez skarżącą od B jedynie z pozoru nabyty był od tej firmy, a następnie pozornie trafiał do kolejnych firm w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw. W odniesieniu natomiast do transakcji nabycia oleju od C przyjęto, że nieznane jest pochodzenie tego towaru, a to przede wszystkim ze względu na brak kontaktu z tym podmiotem, przy czym również tutaj stworzony został sztuczny łańcuch dostaw, w efekcie którego generowany był podatek do zwrotu.

W dalszej części uzasadnienia, organ dokonał analizy transakcji poszczególnych podmiotów, odrębnie dla transakcji zakupu, jak i sprzedaży oleju rzepakowego.

I tak w zakresie podatku naliczonego, z poczynionych ustaleń wynikało, że w okresie do czerwca do listopada 2011 r. skarżąca ujęła w rejestrach zakupu i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 faktury dokumentujące zakup oleju rzepakowego surowego od B o łącznej wartości netto 4.297.050,82 zł. Z podmiotem tym, reprezentowanym przez M. R., Spółka, (reprezentowana przez R. K.) zawarła w dniu 27 maja 2011 r. na okres 1 miesiąca (tj. od 1 czerwca do 20 czerwca 2011 r.) kontrakt na zakup oleju rzepakowego surowego nierafinowanego (zob. str. 25 uzasadnienia decyzji). Przy czym znajdujący się w aktach sprawy dokument nie jest podpisany przez żadną ze stron umowy. Ponadto w materiale dowodowym znajduje się tożsamy kontrakt z dnia 20 czerwca 2011 r., podpisany przez R. K. reprezentującego Spółkę, przy czym okres, na który został zawarty, jest nieczytelny. Brak w nim również podpisu osoby reprezentującej spółkę B, choć odbita jest pieczęć firmowa tego podmiotu. Z kolei z wydruków maili znajdujących się w aktach sprawy wynika, że towar od tego dostawcy miał być odebrany z miejscowości [...]. W łańcuszku handlu olejem rzepakowym z udziałem ww. spółki, brały również udział następujące spółki: "H" Sp. z o.o., "I" z siedzibą w [...], "J" z siedzibą w [...] i "K" z siedzibą w [...]. W wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] oraz wobec ostatecznych i prawomocnych decyzji wydanych poszczególnym podmiotom wynikało m.in., że "H" nie dokonała nabycia oleju rzepakowego od spółki "I", a faktury, w których jako sprzedawca wykazana była spółka "I", nie dokumentują realnych transakcji wykazanych w nich towarów. Ponadto brak faktycznego wykonania przez spółkę "J" transakcji nabycia oraz sprzedaży towarów spowodował, że Dyrektor UKS w [...], w decyzji wydanej wobec "H" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2011 r. stwierdził, że podmiot ten faktycznie nie dokonał nabycia od spółki "J" oleju rzepakowego, a faktury, w których jako sprzedawca wykazana jest ta spółka, nie dokumentują realnych transakcji sprzedaży pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Z kolei rzekomym dostawcą oleju rzepakowego do spółki "K", która następnie odsprzedawała go spółce "H", była spółka "I". Jednakże skoro spółka "K" faktycznie nie dokonała nabycia oleju rzepakowego od spółki "I", to tym bardziej nie mogła dokonać jego odpłatnej dostawy do spółki "H".

W konsekwencji [...] organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka "H", uczestnicząc w łańcuchu pozornych dostaw oleju rzepakowego, była podmiotem, który legalizował wprowadzanie do obrotu gospodarczego towaru niewiadomego pochodzenia, jako oleju rzepakowego pochodzącego z terytorium Polski lub innych państw członkowskich UE. Podmiot ten umożliwiał w ten sposób sobie i innym podmiotom pozyskanie podatku naliczonego i wykazywanie jego dalszej odsprzedaży do innych podmiotów, w tym mających swoją siedzibę poza terytorium kraju. Zatem podatek wykazany na fakturach wystawionych przez spółkę "H", od której olej rzepakowy nabywała B podlegał zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W rezultacie, Dyrektor Izby uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji wskazujące, że B nie mogła dysponować olejem rzepakowym, rzekomo nabytym od spółki "H", jak właściciel. Tym samym faktury wystawione przez B na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju rzepakowego. Organ odwoławczy dokonując analizy zeznań strony i świadków w osobach: R. K., H. S., M. R., D. K., M. K. stwierdził, że do nawiązania współpracy pomiędzy skarżącą a B doszło z inicjatywy obu podmiotów, bowiem strona zamieszczała na portalach internetowych oferty sprzedaży oleju. Natomiast M. K. i D. K. wyszukiwały takie podmioty i przesyłały im oferty handlowe. W tym zakresie organ zgodził się z podatniczką i uznał za zbieżne złożone zeznania. Jako sprzeczne, w odniesieniu do okoliczności nawiązania kontaktu ze spółką B uznano zeznania R. K., H. S. Z zeznań tych osób z jednej strony wynikało, że doszło do osobistego spotkania prezesów obu spółek w maju 2011r. w biurze spółki B w [...] przy ul. [...], natomiast z zeznań M. R. wynikało, że nie kontaktowała się ona osobiście z żadnym z przedstawicieli odbiorców oleju rzepakowego, a wykonywały to w imieniu spółki B - D. K. i M. K., które okoliczność tę potwierdziły w swych zeznaniach. Według organu powyższe świadczy, że R. K. nawet w momencie pierwszego kontaktu z B nie zweryfikował tożsamości osób, z którymi rozmawiał. Prowadził natomiast negocjacje warunków handlowych zakupu oleju rzepakowego z M. K., która - jak wynika z akt sprawy - nie miała faktycznego umocowania prawnego do reprezentowania spółki B.

Dyrektor Izby nie uznał by podjęte przez R. K. działania wskazywały o zachowaniu ostrożności rzetelnego kupca. Stwierdzono, że sama wizyta w miejscu transakcji, bez choćby faktycznego zweryfikowania tytułu prawnego spółki B do placu, świadczy jedynie o pozorowanej weryfikacji kontrahenta, z którym zamierza się rozpocząć współpracę w zakresie dostaw o wartości przekraczającej 4 mln zł. Okoliczność ta zdaniem organu była o tyle istotna, że z zeznań M. R. wynikało, że w 2011 r. B nie posiadała żadnych placów i budynków magazynowych oraz zbiorników przystosowanych do przechowywania towarów płynnych.

Za gołosłowne uznano też twierdzenia Spółki o badaniu jakości nabywanego oleju rzepakowego. Brak bowiem jakichkolwiek dowodów w tym zakresie. Strona nie przedłożyła żadnych wyników badań laboratoryjnych wykonanych w okresie, kiedy dokonywała obrotu olejem rzepakowym, ani świadectw jakości oleju rzepakowego. Oprócz gołosłownych zapewnień, że dokumenty takie istniały, H. S. podczas składanych zeznań opisał metodę organoleptycznego badania oleju rzepakowego, która jednakże nie mogła zastąpić badań laboratoryjnych i obiegała od standardów panujących na rynku oleju rzepakowego. Spółka nie uczestniczyła ani w załadunku, ani w rozładunku towaru, nie weryfikowała ilości, ani jakości oleju, nie wiedziała kto był producentem, a kto faktycznym odbiorcą oleju.

W opinii organu odwoławczego rzetelnie działający podmiot winien domagać się świadectw jakości towaru wykonanych przez laboratoria, gdyż jedynie one mogą potwierdzić parametry oleju, w tym zawartość fosforu, siarki, kwasu erukowego, chlorków organicznych, wody, wolnych kwasów tłuszczowych, liczbę jodową, czy liczbę zmydlenia. Zaakcentowano też, że postępowanie Spółki zgodnie z zasadą "nieomijania kontrahenta" świadczy o tym, że strona, wchodząc na rynek obrotu olejem rzepakowym, umiejscowiła się w łańcuchu firm, które zapewniało jej możliwość zakupu oleju po cenach niższych, niż rynkowe, bez angażowania własnych środków finansowych oraz deklarowanie wewnątrzwspółnotowych dostaw oleju rzepakowego ze stawką 0%, przy jednoczesnym rozliczaniu podatku naliczonego z tytułu nabycia krajowego i w konsekwencji wykazywanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

W odniesieniu do C Sp. z o.o. wskazano, że skarżąca zarówno w lipcu jak i okresie od października do grudnia 2011 r. ujęła w rejestrach zakupu i w deklaracji VAT-7 faktury dokumentujące zakup oleju rzepakowego zimnotłoczonego od ww. podmiotu, w łącznej wartości netto 1.290.363,30 zł. Kwestionując zakup od tego podmiotu stwierdzono, że w sprawie nie wynika, by Spółka zawarła z ww. podmiotem jakąkolwiek umowę na zakup oleju rzepakowego. Brak także zamówień i innej korespondencji handlowej. Z KRS C wynika, że w 2011r. spółka ta działała pod nazwą C sp. z o.o. z siedzibą w [...], przy ul. [...]. Ustalono też, że ostatnim miejscem prowadzenia działalności gospodarczej ww. spółki był adres: ul. [...],[...][...]. Ponadto z danych dostępnych w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr [...] ([...]), poz. [...] wynikało, iż wobec C sp. z o.o., postanowieniem z dnia 21 maja 2015r., wszczęto postępowanie o rozwiązanie podmiotu wpisanego do Rejestru Przedsiębiorców KRS bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Następnie wpisem z dnia 28 maja 2015r. został wykreślony zarząd spółki, a Sąd Rejonowy [...] w [...],[...] Wydział Gospodarczy KRS z dnia 10 listopada 2015r., na podstawie art. 42 K.c. postanowił o niezwłocznym powołaniu organów spółki, a w razie potrzeby o jej likwidacji. Z udostępnionych w KRS danych wynikało także, że w grudniu 2015r. został ustanowiony kurator, który poinformował, że jedynym wspólnikiem spółki C jest firma L sp. z o.o. z/s w [...], przy czym okoliczność ta nie została ujawniona w aktualnym odpisie z KRS. Jedyny udziałowiec spółki C nie ma obecnie zarządu, a siedziba mieści się w wirtualnym biurze.

W sprawie ustalono też, że olej rzepakowy zakupiony od C został następnie sprzedany przez skarżącą do następujących podmiotów: "E" s.r.o., D, M Sp. z o.o. i "N" Sp. z o.o.

Kolejnymi nabywcami w łańcuchu transakcji były spółki: "O", "P" i "R" s.r.o. Podkreślono przy tym, że wprawdzie podmiot ten prowadził działalność gospodarczą polegającą m.in. na tłoczeniu oleju, jednakże brak jest dowodów, że to olej wyprodukowany przez ten podmiot był przedmiotem kwestionowanego w niniejszej sprawie obrotu. Niewątpliwym natomiast pozostawał fakt, że towar powyższy został wykorzystany przez podmioty zaangażowane w opisany proceder do uzyskania nienależnych korzyści finansowych kosztem budżetu państwa.

Ponadto wobec dokonanych na rzecz skarżącej czynności sprawdzających (na okoliczność ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży), przeprowadzonych w dniu 22 lutego 2012 r. ustalono, że w listopadzie 2011 r. podmiot ten był czynnym podatnikiem VAT i prowadził działalność w zakresie produkcji olejów i pozostałych tłuszczów płynnych. Stwierdzono również, że ww. spółka ujęła w rejestrze sprzedaży za listopad 2011r. sześć faktur wystawionych na rzecz skarżącej, a podatek należny wynikający z tych faktur rozliczony został w deklaracji VAT-7 za 11/2011 w dniu 21 grudnia 2011r.

Organ analizując transakcje ze spółką C uznał, że okoliczności im towarzyszące są analogiczne, jak opisane w zakresie transakcji ze spółką B. Spółka nie angażowała własnych środków finansowych, nie weryfikowała jakości oleju, nie uczestniczyła czynnie w transakcjach, w których rzekomo pośredniczyła, nie organizowała transportu, nie dążyła do skrócenia łańcucha pośredników. Skarżąca nie posiada umowy ze ww. podmiotem, nie dysponowała też świadectwami jakości oleju, ani dokumentami potwierdzającymi wydanie towaru z magazynów dostawcy. Dzięki usytuowaniu się w odpowiednim miejscu łańcucha transakcji uzyskiwała zwrot podatku poprzez wykazywanie podatku naliczonego z tytułu krajowego nabycia oleju i podatku należnego w stawce 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru. Nawet w sytuacji, gdy olej od Spółki był przedmiotem dostawy do podmiotu krajowego (D), to i tak następnie trafiał za granicę, generując zwrot u innego podmiotu z grupy.

Dyrektor Izby wyraził przekonanie, że poza jednostkowymi przypadkami żadna uczestnicząca w procederze firma nie miała problemów finansowych, nie opóźniała płatności za nabywany towar, nie zgłaszała reklamacji towaru i wszystko przebiegało w nienagannym, nierealnym porządku gospodarczym. Zwrócił uwagę, że cały łańcuch transakcji i role poszczególnych podmiotów zostały dokładnie przemyślane, ułożone i precyzyjnie zaplanowane oraz zrealizowane. Każdy z kontrahentów narzucając marże, zarabiał choćby na samym fakcie uczestnictwa w tych transakcjach, angażując bardzo skromne środki pieniężne, bądź nie angażując ich wcale. Konfrontując zeznania osób reprezentujących Spółkę stwierdził, że jej rola w obrocie olejem rzepakowym była niewielka i polegała właściwie na zamieszczaniu ogłoszeń i wystawianiu faktur. Zarówno odbiorcy, jak i dostawcy oleju sami zgłaszali się do Spółki i organizowali transport. Ponadto odbiorcy, poprzez system przedpłat, zapewniali stronie środki finansowe na zakup oleju rzepakowego. Zatem przy tak niewielkim nakładzie sił i środków ze strony Spółki oraz praktycznym braku ryzyka gospodarczego, czerpała ona znaczne korzyści finansowe, co również potwierdza nierealność spornych transakcji. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, jakoby działała w dobrej wierze, rozumianej jako należyta staranność kupiecka. Powyższe stanowisko potwierdził zdaniem Dyrektora Izby materiał dowodowy, zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w [...], sygn. akt [...], a dotyczący postawienia zarzutów karnych i karnoskarbowych osobom reprezentującym ww. podmioty, zaangażowanym w opisany proceder. Jednocześnie za słuszny organ uznał zarzut dotyczący niekonsekwencji, jakiej dopuścił się organ I instancji, nie kwestionując faktur wystawionych przez C na rzecz "N" Sp. z o.o. W tym jednak wypadku, uwzględniając treść art. 234 O.p. organ odwoławczy nie mógł wydać rozstrzygnięcia na niekorzyść strony.

Szereg nieścisłości ujawniono również w odniesieniu do transakcji sprzedaży towaru do podmiotu krajowego oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru.

Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że Spółka A wystawiła i wprowadziła do obiegu 49 faktur. W czerwcu i miesiącach od września do listopada 2011 r. Spółka wykazała sprzedaż do dwóch podmiotów krajowych, tj. 1 dostawa oleju rzepakowego do spółki C oraz 13 dostaw do firmy D. I tak, w odniesieniu do transakcji ze spółką C Spółka transakcję tę udokumentowała fakturą nr [...] z dnia 24 czerwca 2011r. na kwotę netto 97.926,40 zł. (VAT 22.523,07 zł). Jak ustalono towar sprzedany do C pochodził od spółki B (faktura z dnia 24 czerwca 2017r., nr [...]), natomiast B nabyła ten olej od spółki "H" (faktura z 24 czerwca 2011r., nr [...]), a ta ostatnia - od spółki "I" (faktura z 24 czerwca 2017r., nr [...]).

W kontekście zgromadzonych informacji uznano, że transakcje udokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca, gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Kolejnym nabywcą oleju była firma D, na rzecz której skarżąca wystawiła 13 faktur sprzedaży oleju rzepakowego, na łączną kwotę netto 1.348.180,45 zł (VAT 310.081,49 zł). Towar będący przedmiotem tych dostaw Spółka nabywała odpowiednio od: B (8 transakcji) i C (5 transakcji). Następnie nabywcami oleju od D, uprzednio zakupionego od skarżącej były spólki: "O" i "P", a będący przedmiotem nabycia towar dostarczany był do firmy "S" Sp. z o.o. w [...] oraz do "R" s.r.o. w [...]. Przy czym olej rzepakowy, którego odbiorcą była ta ostatnia firma, nie był rozładowywany w [...], lecz na jej zlecenie, tym samym środkiem transportu, dostarczany był do odbiorcy na terytorium Polski. Powyższy mechanizm oszustwa podatkowego z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych do wyłudzenia nienależnego zwrotu VAT potwierdziły zarówno spójne zeznania świadka, jak też informacje, przedstawione przez [...] administrację podatkową. Poinformowano bowiem, że spółka "R" s.r.o. oświadczyła o nabyciu oleju rzepakowego z Polski od firm "O" sp. z o.o. i "P" sp. z o.o., który był transportowany m.in. przez firmę D. Olej został dostarczony do [...] na stację benzynową [...], gdzie następnie odebrany został przez B. B. - dyrektora zarządzającego spółki (odbiór towaru na dokumentach CMR). Następnie towar, tym samym pojazdem (cysterną) z powrotem przewożony został do polskiego nabywcy "T" Sp. z o.o.

Zdaniem Dyrektora Izby przedstawiony schemat działania potwierdził, że skarżąca będąc jednym z ogniw karuzeli podatkowej nie nabyła prawa do rozporządzania olejem rzepakowym od wskazanych na fakturach zakupu podmiotów, tj. spółek B i C. Nie miała ona swobody w wyborze kontrahentów, lecz jedynie wystawiała faktury uwiarygodniające nierzetelne transakcje, których celem było uzyskanie nienależnego zwrotu VAT, bądź umożliwienie odliczenia podatku naliczonego kolejnemu w łańcuchu podmiotowi krajowemu. Skoro więc transakcje były opisane nierzetelnymi dowodami, to nie powstał z ich tytułu obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19 u.p.t.u.

W rezultacie za prawidłowe uznano ustalenia organu I instancji, wobec których podatnik, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. został zobowiązany do wpłaty do budżetu państwa podatku w łącznej kwocie 332.605 zł, w tym: za czerwiec - 22.523 zł, za wrzesień - 47.353 zł, za październik - 194.176 zł i za listopad - 68.553 zł.

Ponadto w spornym okresie strona wystawiła 35 faktur sprzedaży na rzecz: "E" s.r.o. (2 faktury o łącznej wartości netto 197,78 zł) oraz "F" s.r.o. (33 faktury o łącznej wartości netto 3.394.648,30 zł), rozliczając je jako dostawy wewnątrzwspólnotowe. Dokumentami potwierdzającymi okoliczność, że olej rzepakowy wystawiony przez Spółkę na spornych fakturach został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony został do nabywcy, na terytorium innego państwa członkowskiego były samochodowe listy przewozowe CMR. Z kolei jako firmy przewozowe wskazano: U, D, W i "H" Sp. z o.o.

W przypadku transakcji z firmą "E" stwierdzono za organem I instancji, że transakcje udokumentowane fakturami nr [...] i zadeklarowane jako dostawy wewnątrzwspólnotowe nie zostały w rzeczywistości dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Współpracy z ww. podmiotem nie potwierdził sam J. S., ani reprezentująca firmę transportową E. W.

Z poczynionych ustaleń wynikało, że firma ta ma siedzibę w [...], zaś prokurentem jest obywatel polski S. P. Spółka ta jednakże była całkowicie niedostępna dla organów podatkowych, nie odpowiadała na wezwania organów podatkowych.

Próba przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce "F" wykazała natomiast, że w 2011r. spółka ta prowadziła działalność w zakresie handlu olejem rzepakowym surowym oraz olejem smarowym, mimo że nie posiadała żadnych magazynów do przechowywania towarów płynnych, ani środków transportowych przystosowanych do przewozu paliw płynnych. Spółka nie zatrudniała pracowników.

Zeznania złożone przez jedynego udziałowca i zarazem prezesa tego podmiotu T. Z. nie pozostawiały wątpliwości, że spółka ta nie prowadziła rzetelnej działalności gospodarczej, a podejmowane działania ukierunkowane były na osiągnięcie nielegalnego zysku. Cały proceder opierał się o rzeczywiste dostawy oleju, zaś korzyści z niego czerpał zarówno świadek, jak i osoby trzecie.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczności towarzyszące kontaktom handlowym skarżącej z firmą "F" s.r.o. pozbawione były należytej staranności kupieckiej. Ani Spółka, ani żaden z jej pracowników nie spotkał się osobiście z T. Z., a transport organizowany rzekomo przez "F" miał tylko uwiarygodnić rzekome dostawy wewnątrzwspólnotowe. Towar wracał z powrotem do kraju, bez rozładunku, czego dowodziły dokumenty przewozowe CMR, które rzekomo miały potwierdzić dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych. Zadeklarowany jako dostawa wewnątrzwspólnotowa towar nie został dostarczony do wskazanych na dokumentach przewozowych odbiorców. Skarżąca nie uczestniczyła przy rozładunku towaru, nie wiedziała również jaka firma transportowa przewozi towar, bo zgodnie z zeznaniami H. S. i R. K. transport leżał po stronie nabywcy. Tymczasem, na podstawie CMR transportem miały się zajmować: "H" oraz U.

W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Izby, w ślad za organem I instancji, stwierdził, że pomiędzy skarżącą a nabywcami wskazanymi na spornych fakturach nie doszło do faktycznych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Organ odwoławczy odniósł się również do licznych zarzutów dotyczących naruszenia reguł prowadzenia postępowania, podniesionych w odwołaniu uznając, że zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

We wniesionej skardze, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji w części dotyczącej określenia podatku VAT za miesiące od maja do grudnia 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podniosła zarzuty naruszenia:

- art. art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. Z., co miała wpływ na wynik sprawy, ponieważ w konsekwencji doprowadziło to do naruszenia art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i art. 121 O.p. w celu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

- art. 191 w zw. z art. 181, 194, 187, 122 i 2a O.p. poprzez brak wszechstronnej oceny całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności dokonanie ocen sprzecznych ze wcześniejszymi kontrolami przeprowadzonymi u skarżącej przez [...] Urząd Skarbowy w [...] oraz pominięcie domniemania prawidłowości opinii organu statycznego dotyczącej stosowania obowiązującej stawki 8% dla nawozu [...] do sierpnia 2014r., przez co zaprzeczono temu, że dokumenty urzędowe stanowią dowód z tego co jest w nich zawarte i nałożono na podatnika obowiązek niewykonywania wiążących opinii Urzędu Statystycznego, podważając taką interpretacją przepisów prawa - zasadę zaufania do wszelkich organów państwowych i wprowadzenie pozaustawowego domniemania obowiązku podatnika kontroli prawidłowości stanowisk organów państwowych przy każdej czynności podatkowej.

W istocie stanowi to wszelką interpretację przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

- art. 193 § 1 O.p. przez uznanie przez organ podatkowy braku rzetelne prowadzonych ksiąg w części dotyczącej obrotu olejem rzepakowy, co należy interpretować, że w pozostałym zakresie księgi rachunkowe, w tym rejestr VAT w części pozostałej były rzetelne i niewadliwe. Uznać należy, że są one rzetelne także w części dotyczącej zastosowania 8% stawki VAT na zakup i sprzedaż nawozu [...].

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 O.p., w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez :

• zaniechanie sporządzenia prawidłowego (tj. spełniającego wymogi stawiane przez przepisy) uzasadnienia wydanej decyzji, w szczególności przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania oraz twierdzeniom strony odmówił wiarygodności;

• dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz dowodów zalegających w aktach sprawy;

• zaniechanie podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i tym samym także prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu art. 121 § 1 O.p. nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, a także prowadzenie postępowania pod z góry przyjęte założenia z pominięciem działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co spowodowało oddalenie wszelkich wniosków dowodowych składanych przez stronę, w tym przede wszystkim z zeznań kluczowych dla sprawy świadków.

- błędne i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, a polegające na wadliwym przyjęciu, iż:

• podatnik przyjął w relacjach ze swymi kontrahentami rolę tzw. bufora, mającego na celu wydłużenie łańcucha dostaw oraz zatarcie źródła pochodzenia oleju;

• wykazane przez spółkę transakcje obrotu olejem rzepakowym surowym w takim zakresie, w którym w ustalonym łańcuchu obrotu tym olejem finalnym jego odbiorcą miały być podmioty mające siedzibę na terytorium [...] lub [...] miały charakter pozorny (fikcyjny), a ich celem miało być zakamuflowanie pozorności obrotu handlowego w transakcjach wewnątrzkrajowych oraz wystawienie faktur z wykazanym podatkiem, aby umożliwić odbiorcom tych faktur (pełniących rolę tzw. brokera, znajdującego się na końcu krajowego łańcucha dostaw) obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach i w konsekwencji wystąpienie o zwrot podatku od towarów;

• celem dokonania przez spółkę wykazanych (i zakwestionowanych w trakcie kontroli) transakcji obrotu olejem rzepakowym nie była zasadność (rentowność) ekonomiczna, lecz jedynie uczestnictwo w łańcuchu fikcyjnych (pozornych) dostaw oleju rzepakowego surowego dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo lub gospodarczo mającego postać tzw. karuzeli podatkowej, w których przedmiotem dostawy był ten sam towar;

• wykazane przez spółkę transakcje obrotu olejem rzepakowym surowym nie wywołały skutków prawnych określonych przepisami prawa;

• podatek VAT wykazany w fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz wskazanych kontrahentów nie jest podatkiem należnym;

- naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 21 § 3 i § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 i art. 108 u.p.t.u. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na wydaniu niekorzystnej dla podatnika zaskarżonej decyzji, mimo braku podstaw faktycznych i prawnych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik ponowiła argumenty, które znalazły się w treści odwołania. Przytoczyła poszczególne ustalenia organu, przedstawiając własne stanowisko w sprawie i podważając poszczególne ustalenia, zwłaszcza te o świadomym udziale Spółki w procederze. Podniosła, że strona nie miała żadnej wiedzy o toczących się postępowaniach w stosunku do jej kontrahentów, nie brała w nich udziału oraz nie miała możliwości złożenia w danym postępowaniu wypowiedzi, natomiast składane w trakcie postępowania podatkowego wnioski dowodowe zostały bezpodstawnie oddalone.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zarządzeniem Przewodniczącego z dnia 9 października 2017 r. wezwano pełnomocnika Spółki do uzupełnienia braków formalnych skargi przez złożenie pełnomocnictwa procesowego oraz odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego.

W piśmie procesowym z dnia 21 listopada 2017 r. skarżąca Spółka wystąpiła o zobowiązanie organu odwoławczego do przedłożenia na podstawie art. 54 § 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oryginału skargi wraz z kompletem dokumentów oświadczając, iż dokument przekazany Sądowi w dniu 6 października 2017 r. jest tylko odpisem, bez załączników. Tymczasem skarga oznaczona datą 6 września 2017 r. zawierała pełnomocnictwo w oryginale .

Przy piśmie z dnia 22 listopada 2017 r. organ odwoławczy przekazał Sądowi oryginał skargi wraz z pełnomocnictwem. Ponieważ nie załączono przy tym piśmie odpisu KRS, Sąd wezwał ponownie Dyrektora Izby o przedłożenie dalszych załączników wymienionych w skardze. W odpowiedzi organ stwierdził, że z analizy akt zastępczych wynika, iż cała dokumentacja wraz z załącznikami została już przekazana do Sądu.

Zarządzeniem Przewodniczącego z dnia 3 stycznia 2018 r. wyznaczono rozprawę. Sąd nie zdecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, mimo braku przedłożenia odpisu KRS na wezwanie z 11 października 2017 r., gdyż pojawiły się niedające się usunąć wątpliwości, co do tego, czy załączniki wymienione w skardze w tym odpis z KRS, został złożony w organie 8 września 2017 r., czy też nie. Sąd kierował się przy ocenie tej kwestii wpadkowej treścią instrukcji kancelaryjnej izb administracji skarbowej, urzędów skarbowych i urzędów celnych stanowiącej załącznik nr 1 do zarządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 lutego 2017 r. w sprawie wprowadzenia instrukcji kancelaryjnej izb administracji skarbowej (...) Dz. Urz. Ministra Rozwoju i Finansów z 2017, poz. 43. W szczególności z powołanej instrukcji wynika, iż pracownik punktu kancelaryjnego sprawdza po otwarciu przesyłki adresowanej do organu, czy jest ona kompletna. Każdą stwierdzoną niezgodność, w tym brak załączników, odnotowuje się na przesyłce, lub sporządza odrębną notatkę i dołącza ją do przesyłki (§ 13 ust 3 pkt 2).

Z oryginału skargi przedstawionego przy piśmie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 listopada 2017 r. nie wynika adnotacja o braku załączników. Podobnie brak adnotacji na kopii skargi przekazanej pierwotnie 6 października 2017 r. Ponadto na skardze znajduje się kod kreskowy mogący zawierać metadane o jakich stanowi § 14 ust. 3 w zw. z ust. 2 pkt 2 instrukcji kancelaryjnej, lecz z pism organu powołanych wyżej, a to z dnia 22 listopada 2017 r. i 12 grudnia 2017 r. nie wynika, aby w kodzie kreskowym na oryginale skargi zakodowany został brak 4 załączników wymienionych w skardze.

Rozstrzygając te wątpliwości na korzyść strony Sąd nie skierował sprawy na posiedzenie niejawne i nie odrzucił skargi, stosownie do pouczenia na zarządzeniu z 11 października 2017 r.

Na wniosek skarżącej z 22 listopada 2017 r. do którego załączono m.in. odpis KRS z dnia 28 marca 2017 r., referendarz WSA w Opolu przyznał Spółce prawo pomocy w zakresie częściowym i zwolnił ją od kosztów sądowych w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga jest uzasadniona częściowo.

I. Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2017,poz .2188 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. 2017, poz.1369 ze zm.) dalej w skrócie : "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczenia podatku VAT w okresie od stycznia do grudnia 2011r., tak w zakresie podatku naliczonego jak i należnego w krajowym obrocie olejem rzepakowym (zwany dalej też "olejem") i w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Drugim rodzajem towaru, którego obrób krajowy i rozliczenie zakwestionowano był nawóz sztuczny, o nazwie "Nawóz [...]" (zmieniony potem na nazwę "Nawóz [...]"), dalej nazywany też "nawozem".

Oceniając sprawę w granicach tak określonej kognicji sądu administracyjnego należy podzielić zarzuty skargi odnoszące się do obrotu nawozem sztucznym, natomiast bezzasadne okazały się zarzuty odnoszące się do obrotu olejem rzepakowym.

Co do obrotu olejem rzepakowym.

II. Organy zarzuciły skarżącej Spółce udział w "karuzeli podatkowej". Jest to proceder, który – przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych, z co najmniej dwóch państw UE – służy wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, w części która faktycznie nie została nigdy zapłacona. Pierwszym ogniwem łańcucha firm biorących udział w oszustwie karuzelowym jest firma wiodąca w procederze, powołana wyłącznie do dokonania oszustwa podatkowego tzw. "znikający podatnik". Produkt ten odsprzedaje towar (dostawy krajowe – opodatkowane firmie pełniącej funkcję tzw. "bufora", która następnie dokonywała zbycia tegoż towaru. Ponadto w karuzeli występuje firma tzw. "brokera", tj. podmiotu, który "wyprowadza" towar poza terytorium Polski, opodatkowując transakcję stawką 0%, jako spełniającą wymogi WDT, i uzyskując równocześnie prawo do odzyskania z urzędu skarbowego całego podatku naliczonego. Towar w ten sposób "nabyty" broker wprowadza w kolejny obrót, przez wskazany już łańcuch firm. Korzyści z procederu w powyżej przedstawionym schemacie odnoszą wszystkie podmioty. Firma "brokera", będąc ostatnim ogniwem łańcucha, odzyskuje naliczony podatek, nie odprowadzając podatku od dokonywanej przez siebie WDT. Taki obieg ma na celu stworzenie pozoru rzeczywistych transakcji i zapewnienie bezproblemowego zwrotu VAT-u, w ramach firmy, która ze względu na częste zwroty nie wzbudzałaby podejrzeń organów podatkowych.

Dla samego faktu zaistnienia karuzeli podatkowej w okolicznościach sprawy bez znaczenia jest przy tym to, czy jakiś towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. Skarżąca przywiązuje nadmierną wagę do tego aspektu sprawy, tymczasem nie zmienia on podstawowej dla sprawy konstatacji, a mianowicie tego, że dokonywane przez stronę transakcje zostały dokonane w ramach oszustwa karuzelowego.

Inną kwestią oczywiście jest to, czy uczestnictwo skarżącej w karuzeli podatkowej może być uznane za świadome. Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości nie pozostaje obojętne wobec oszustw karuzelowych, jednakże nie uznaje tzw. odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w takim oszustwie. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, które niewątpliwie powinno być uwzględnione przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy, rolą organów podatkowych jest wychwycenie oszustów (podmiotów współuczestniczących w oszustwie), a przyznanie prawa do odliczenia rzetelnym podatnikom VAT.

W wyroku w sprawie Optigen i in., C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 (EU:C:2006:16), wskazano wyraźnie, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów. Zaś ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia – w celu określenia, czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą – zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw, lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.), ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne wywody zawarto w wyroku Trybunału: w sprawie Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 .

Aktualność tez wskazanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 nie budzi wątpliwości, stąd mogą one być uwzględnione w niniejszej sprawie a wnioski płynące z powołanych wyroków Trybunału, które mogą być przydatne w okolicznościach sprawy, można sprowadzić do następującej konkluzji:

Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą).

W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy w ocenie Sądu wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku VAT).

Co do okoliczności sprawy należy zdaniem Sądu uznać, że skarżąca nie działała w dobrej wierze, a okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny bowiem wzbudzić u niej co najmniej wątpliwości co do ich legalności, z następujących względów.

III. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 Nr.54 poz. poz. 535 ze zm.) dalej też ustawa o VAT lub ustawa o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). W myśl art. 86 ust 2 pkt 1 lit. a powyższej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wynikające z ww. przepisu prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez podatnika szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Jeden z takich przypadków został wskazany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót, tj. wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami, a dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą wystawioną przez podatnika podatku od towarów i usług, gdyż brak dokumentów stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego powoduje utratę tego uprawnienia. Jednak, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej.

W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującego czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako sprzedawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania u nabywcy takiej faktury z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

IV. Prawidłowo organy przyjęły, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził faktycznego zaistnienia zdarzeń wskazanych w fakturach wystawionych przez B czy C Sp. z o.o., w takiej części, w której przedmiotowy olej rzepakowy był następnie wykazywany przez Spółkę A jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla nabywców mających siedzibę na terytorium [...] i [...], oraz w przypadku dostaw związanych z firmą D i z C Sp. z o.o. O tym, że Spółka A wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu wyłudzenia w podatku od towarów i usług wskazują następujące okoliczności wymienione w decyzjach organów.

Przede wszystkim spółka jako profesjonalny podmiot posiadający własną zorganizowaną sieć kontaktów handlowych i pozycje na rynku w handlu dla rolnictwa, posiadała wiedzę o sposobie nawiązywania kontraktów handlowych przyjętych w faktycznych okolicznościach gospodarczych, a mimo to godziła się na zakupy oleju rzepakowego surowego od podmiotów, które nie posiadały żadnego zaplecza logistycznego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym w takiej ilości i takim zakresie jak wykazany na fakturach wystawionych dla spółki. Dodać można, że były to ilości znaczne, a nabycia częstotliwie przy świadomości, że dokonuje zakupów oleju rzepakowego od podmiotów nie posiadających żadnego zaplecza logistycznego do prowadzenia działalności w takim zakresie i w takim rozmiarze.

Spółka A, nie podjęła próby weryfikacji źródła pochodzenia tego oleju rzepakowego, ani nie przejawiała zainteresowania się rzeczywistym (a nie tylko formalnym) funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym podmiotów, które w fakturach wskazywane były jako jej dostawcy, tym bardziej, iż nie były to transakcje jednostkowe o małej wartości, lecz transakcje wielokrotne o wysokiej wartości;

Większość z nabytego przez kontrolowaną spółkę wg faktur od B Sp. z o.o. czy C oleju rzepakowego surowego, była następnie wykazywana jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywców mających swoje siedziby na terytorium [...] lub [...]. Transport oleju rzepakowego był realizowany jednym środkiem transportu od miejsca załadunku w Polsce do firm z [...] i [...] i ponownie do miejsca rozładunku w Polsce ;

Spółka A, w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, wchodząc po raz pierwszy na wewnątrzwspólnotowy rynek obrotu olejem rzepakowym surowym, nie podjęła próby weryfikacji informacji o faktycznym miejscu dostawy (rozładunku) oleju rzepakowego wykazywanego w fakturach VAT wystawianych dla np. F s.r.o. i nie zainteresowała się rzeczywistym (a nie tylko formalnym) funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym tego podmiotu;

Prezes Zarządu Spółki, R. K. twierdzi, że weryfikował wiarygodność odbiorców oleju rzepakowego poprzez zapoznanie się z dokumentami rejestracyjnymi tych kontrahentów przedstawiając na tę okoliczność kserokopie zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, jednakże samo kompletowanie dokumentów rejestracyjnych kontrahentów nie świadczy o weryfikacji ich wiarygodności, tym bardziej, iż wszelkie dokumenty były przesyłane do Spółki pocztą elektroniczną.

Wirtualny kontakt pracowników spółki z osobami, z którymi ustalano warunki i zasady nabycia lub dostawy oleju rzepakowego, jak również brak weryfikacji upoważnień osób do reprezentowania tych kontrahentów, był jedyną formą kontroli kontrahentów.

Dział księgowości Spółki poświadczał w wystawianych fakturach VAT sprzedaży towaru, na podstawie z danych otrzymanych "na telefon";

Poświadczanie przez przewoźników w wystawianych samochodowych listach przewozowych CMR, dotyczących transportu oleju rzepakowego, nieprawdy co do miejsca załadunku oraz danych nadawcy ładunku, gdyż jak ustalono, samochody realizujące transport oleju rzepakowego nie trafiały na teren zakładu ani dostawców, ani Spółki A, ani odbiorców wskazanych w tych dokumentach. Wreszcie dokonywanie transakcji handlowych o wysokiej wartości bez ubezpieczenia tych transakcji.

W tych okolicznościach nie sposób uznać, że kontrolowana spółka działała przezornie oraz nie wiedziała, że uczestniczy w transakcjach obrotu olejem rzepakowym mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Należy podkreślić, że każdy podmiot, chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą winien, dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, sprawdzić z należytą starannością kontrahentów, z którymi nawiązuje stosunki handlowe. Podatnik powinien wykazać się starannością, przynajmniej w aspekcie pozyskania wiedzy o źródle pochodzenia towaru, czego nie uczynił.

W konsekwencji zasadnie organy dokonały pomniejszenia podatku naliczonego o łączną kwotę 1 134 770,29 zł wynikającą z zakwestionowanych faktur, zadeklarowaną przez podatnika w deklaracjach VAT 7 za okres od czerwca do listopada 2011r.

W decyzji przedstawiono wyczerpująco ustalenia , że Spółka wzięła udział w transakcjach dostaw oleju rzepakowego, które były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne (dokumentacja i płatności) wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie pomiędzy stronami transakcji widniejącymi na fakturach. Nie jest kwestionowany fakt fizycznego istnienia towaru będącego przedmiotem obrotu, a zatem również jego załadunek, przewóz, czy rozładunek. Jednakże okoliczność przewozu oleju rzepakowego pomiędzy Polską, [...] i [...] w realiach sprawy pozostaje bez znaczenia dla samego faktu zaistnienia oszustwa, gdyż nie zmienia ona podstawowej konstatacji, a mianowicie tego, że dokonywane przez Spółkę transakcje zostały zrealizowane w ramach transakcji karuzelowych.

Okoliczność, że w zaplanowanym schemacie oszustwa dochodziło do wypadków losowych (jak wskazane w skarżonej decyzji kradzież jednego transportu oleju, czy nieodebranie jednej dostawy przez [...] spółkę E) nie oznacza, że proceder taki nie miał miejsca. Poza jednostkowymi przypadkami, cały obrót olejem rzepakowym przebiegał w ściśle ustalonym porządku: żadna uczestnicząca w procederze firma nie miała problemów finansowych, nie opóźniała płatności za nabywany towar, nie zgłaszała reklamacji towaru.

Słusznie organ podniósł że strona kładzie nacisk na wybrane okoliczności (jak wieloletnie prowadzenie działalności gospodarczej, zaplecze pracownicze, stała siedziba, posiadanie bazy danych klientów, profesjonalizm prezesa zarządu, dokonywanie płatności bezgotówkowych), bagatelizując te, które przemawiają na jej niekorzyść, a również wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego (przywołane w skarżonej decyzji takie kwestie jak: brak dążenia do skracania łańcucha pośredników, brak zaangażowania jakiegokolwiek wysiłku w realizację transakcji, brak ryzyka po stronie Spółki przy równocześnie gwarantowanym zarobku, w tym przez uzyskanie zwrotu całości podatku naliczonego).

Zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. oznacza ocenę zgodną z zasadami logiki, popartą zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Za sprzeczną z tak rozumianą zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu wagi jednych dowodów przy pomijaniu lub bagatelizowaniu innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy. Ocena działania Spółki w dobrej wierze, choć niewątpliwie zmierza do rekonstrukcji zamiaru i stopnia jej świadomości o uczestniczeniu w nielegalnym procederze, nie musi sprowadzać się do uwierzenia Spółce "na słowo", lecz dokonywana jest na podstawie obiektywnych okoliczności ustalonych w sprawie.

Na aprobatę zasługuje pogląd, że okoliczności sprawy rozpatrywane tylko w ich całokształcie, a nie w oderwanych fragmentach, przemawiają za uznaniem, iż wniosek o niespełnieniu przesłanki działania w dobrej wierze nie przekracza wynikającej z art. 191 O.p. granicy swobodnej oceny dowodów, ani nie narusza art. 120-124 O.p. Wbrew argumentacji skargi, całokształt okoliczności związanych z transakcjami świadczy o świadomości Spółki co do ich nielegalności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu dokonał w skarżonej decyzji analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w celu ustalenia, czy Spółka przynajmniej mogła wiedzieć, że kwestionowany obrót olejem rzepakowym był wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści finansowych kosztem budżetu państwa (zwroty VAT), co znalazło wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Uprawnione było przyjęcie, że o świadomości Spółki przesądzają m.in. następujące okoliczności: brak dowodów na badanie jakości oleju rzepakowego, brak angażowania własnych środków finansowych, skrupulatne przestrzeganie zasady "nieomijania kontrahentów", otrzymywanie zwrotów podatku.

Obrót olejem rzepakowym odbywał się w 2011r. w znacznej mierze bez udziału Spółki. Nie musiała ona np. organizować żadnego etapu transportu towaru, nie ponosiła również żadnego ryzyka finansowego w związku z samymi transakcjami (system przedpłat). Nie wzbudziła jej obaw okoliczność, że to do niej zgłaszają się, bez żadnego specjalnego badania rynku i zainteresowania z jej strony z jej strony, potencjalni kontrahenci zainteresowani zbyciem lub nabyciem akurat takiego towaru. Dlatego nie działała na rynku oleju rzepakowego jak racjonalny przedsiębiorca, który byłby zainteresowany przede wszystkim wyeliminowaniem pośredników i maksymalizowaniem zysków a także uzyskaniem lepszej pozycji rynkowej.

Słusznie organ akcentował, że w zakwestionowanych transakcjach ilość pośredników rośnie, w czym pomaga skrupulatne przestrzeganie zasady "nieomijania kontrahentów". Przy tak niewielkim nakładzie sił i środków ze strony Spółki i praktycznym braku ryzyka gospodarczego, czerpała ona znaczne korzyści finansowe z tego procederu. Spółka zarabiała w opisanym łańcuchu transakcji najwięcej (pełniąc rolę brokera). Jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski nie płaciła podatku należnego od dokonywanych przez siebie wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (jako że transakcja tego typu jest opodatkowana stawką 0%), a odzyskiwała całość podatku naliczonego. Mechanizm ten szczegółowo opisują decyzje organów obu instancji powołując się też zasadnie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2015r., sygn. akt I FSK 46/14 opubl. CBOSA z tezą, iż "doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej".

Chybiony jest zarzut Spółki, iż organy pominęły w ocenie sprawy jej funkcjonowanie na rynku rolnym od wielu lat. Wręcz przeciwnie wykazały, że wypracowana "renoma" Spółki, czy jej wielkość mogła przyczynić się do włączenia jej do opisanego łańcucha transakcji w celu zapewnienia bezproblemowych zwrotów VAT. Miało to też na celu uzyskanie efektu rzetelności uczestnika obrotu i nie wzbudzania podejrzeń organów podatkowych.

Błędnie zarzuca skarżąca, że organ swoje "założenia" o fikcyjności transakcji oparł "w dużej mierze" na braku zaplecza technicznego i logistycznego Spółki. W skarżonej decyzji wyraźnie wskazano, że "pośrednik w handlu olejem rzepakowym nie musi posiadać stosownej bazy przeładunkowej i magazynowej, ani własnych środków transportu. Jednak pośrednik taki, prowadząc rzeczywisty obrót danym towarem, działając w warunkach rynkowych i ponosząc związane z tym ryzyko gospodarcze, jest zainteresowany wszystkimi okolicznościami związanymi z dostawami towaru, począwszy od jego pochodzenia, miejsca załadunku, poprzez kwestie jego transportu i ubezpieczenia, a na dostarczeniu do konkretnego odbiorcy skończywszy. To nie brak zaplecza logistycznego Spółki przesądza o dokonanym rozstrzygnięciu, lecz całokształt okoliczności związanych z dokonywanymi transakcjami.

Organ odwoławczy należycie ocenił, że przesłuchiwany Prezes Zarządu Spółki A, R. K. posiada wiedzę w przedmiocie wykonywanej działalności gospodarczej, nie tylko w przedmiocie zarządzania, ale przede wszystkim profesjonalną w zakresie obrotu towarami rynku rolnego. Wiedza R. K. na temat rynku rolnego nie została w żaden sposób podważona, przy czym ta wiedza pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie obrotu olejem rzepakowym przez Spółkę.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają, rozbieżności w zeznaniach świadków w zakresie nawiązania współpracy pomiędzy A a spółką B. Rozbieżność dotyczy bowiem osobistego spotkania pomiędzy R. K. jako Prezesa A a M. R. jako Prezesa spółki B. Ta ostatnia zaprzeczyła, aby do takiego spotkania miało dojść, wskazując jednocześnie, że z przedstawicielami odbiorców oleju rzepakowego kontaktowały się D. K. i M. K. Biorąc pod uwagę, że K. i K. potwierdziły w swoich zeznaniach tę okoliczność, organ zasadnie dał wiarę ich zeznaniom, a odmówił takiej wiarygodności zeznaniom R. K. Jednocześnie wywiódł z tego wniosek, że Prezes Spółki A nie zweryfikował tożsamości osób, z którymi rozmawiał, co mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Co do dalszych zarzutów strony wiedza o zasadach funkcjonowania bazy magazynowej w [...] nie ma "przesądzającego znaczenia" dla zakwestionowania ustaleń organów. Jest to okoliczność poboczna, która pozostaje bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie w świetle uznania, że olej rzepakowy fizycznie istniał, a dla celów procederu związanego z jego obrotem mogła być wykorzystywana odpowiednia infrastruktura. Ponadto, w skarżonej decyzji nie stwierdzono, że wg zeznań M. R. nie istniała baza paliwowa w [...]. Z zeznań tego świadka wynika, iż w 2011r. spółka B nie posiadała żadnych placów i budynków magazynowych oraz zbiorników przystosowanych do przechowywania towarów płynnych, dlatego - w jego ocenie - żadnego tego typu bazą nie dysponowała. Nie było zaś kwestionowane samo istnienie magazynów w [...].

Co do postępowania dowodowego w zakresie obrotu olejem Sąd akceptuje wywody organu odwoławczego. Brak jest podstaw do uznania naruszenia w sprawie przepisów postępowania, skoro prowadzone ono było zgodnie z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, a organ podjął wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym gromadząc materiał dowodowy wystarczający do właściwego rozstrzygnięcia sprawy.

Stosownie do art. 180 O.p., dopuścił mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Należy podkreślić, że Organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem Spółki, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania norm prawa materialnego.

Dotyczy to także dowodów, które pochodzą z innych postępowań, np. protokoły zgromadzone w innych postępowaniach zawierające zeznania świadków mogą być także dowodami w tej sprawie.

Strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych, przeprowadzonych w toku postępowania. Korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku dowodów przeprowadzonych bez udziału Spółki (np. włączonych do akt sprawy protokoły przesłuchań z innych postępowań), zasada czynnego udziału w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (art. 192 O.p.). Nie ma przeszkód prawnych, by tych dowodów nie można było uwzględnić. Ale pod warunkiem, że organ meriti dokonuje samodzielnej oceny załączonego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Skarżąca zarzucała również, że organ podatkowy dał wiarę zeznaniom świadków, wobec których prowadzone jest postępowanie karne i które to osoby miały interes prawny bądź składania pobocznych zeznań nie dotyczących konkretnych transakcji handlowych, bądź umniejszania swojej roli i obciążania innych podmiotów za swoje postępowania celem rozmycia swojej odpowiedzialności. Odnosząc się do tej argumentacji organ słusznie zważył, że rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło na podstawie całokształtu materiału dowodowego, a nie pojedynczych dowodów, w oderwanych fragmentach. Zakwestionował stanowisko, że sam fakt składania zeznań przez osoby podejrzane w toku postępowania karnego umniejsza ich wiarygodność. Nie ma w postępowaniu podatkowym zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego, którym po postawieniu zarzutu w styczniu 2016r. stał się też R. K.

Ponadto wbrew wywodom skargi, że w zeznaniach i wyjaśnieniach innych podejrzanych nie pojawia się nazwa Spółki A, ani nazwisko prezesa jej zarządu, należy podnieść, że nazwa ta widnieje w zeznaniach M. R. z 20 lutego 2013r., M. K. z 19 września 2013r., a o R. K. zeznawała D. K. w dniu 20 lutego 2012r.

Nie można podzielić twierdzeń o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż uzasadnienie skarżonej decyzji co do obrotu olejem uznać należy za wyczerpujące i spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p.

Przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił ocenę o nierzetelności zakwestionowanych faktur wskazując, którym dowodom dano wiarę i dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności. Podał też przyczyny takiej oceny oraz argumenty przemawiające za subsumcją ustalonego stanu faktycznego do określonych norm prawa materialnego.

W oparciu o dokonane ustalenia prawidłowo organy odrzuciły tezę Spółki, że podatek wykazany w zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz kontrahentów jest podatkiem należnym.

W konstrukcji podatku od towarów i usług podatek należny powstaje w związku z czynnością opodatkowaną (zdarzeniem gospodarczym), tj. - zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT (w stanie obowiązującym w 2011 r.) — z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jak natomiast ustalono w sprawie, faktury wystawione przez Spółkę A np. na rzecz firmy D oraz spółek C, E i F nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji wykazany w nich podatek nie jest podatkiem należnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji, w odniesieniu do spornych faktur, w których wykazana została kwota podatku (z pominięciem faktur wystawionych na rzecz podmiotów zagranicznych), zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Źródłem obowiązku zapłaty podatku na podstawie tego przepisu nie jest wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu w warunkach określonych w ustawie o VAT, lecz naruszenie przepisów tej ustawy, polegające na naruszeniu prawa, wyrażające się w stworzeniu innemu podmiotowi możliwości bezzasadnego odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w fakturze.

V. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicja dostawy towarów zawarta jest w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego przez dostawę towaru rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Odpowiednio zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 4 ustawy o VAT o podatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega również wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Natomiast definicja nabycia towarów została zawarta w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (...). Nie można zatem uznać, iż miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w przypadku transakcji wykazanych powyżej. Wykazane i zaewidencjonowane w dokumentacji rachunkowej transakcje z zagranicznymi nabywcami nie miały w rzeczywistości miejsca. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Przywołana definicja akcentuje w istocie dwie zasadnicze cechy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a to wywóz musi nastąpić w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 7 ustawy o VAT, wywóz musi nastąpić z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Artykuł 13 ust. 1 ustawy o VAT odwołuje się w tym zakresie do art. 7 tejże ustawy. Z powyższego wynika, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów musi być przede wszystkim dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT; wywóz towarów ma nastąpić "w wykonaniu" dostawy towarów, a dostawca ma dysponować towarem jak właściciel. Należy przez to rozumieć, iż z okoliczności danej transakcji wynika, że wywóz towarów z terytorium Polski jest następstwem dostawy towarów. Natomiast w przedstawionym w niniejszej sprawie stanie faktycznym wywóz towarów był jedynie rezultatem dyspozycji kontrahenta o przemieszczeniu należącego do niego towaru. Zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, przeniesienie prawa do rozporządzania (dysponowania) towarami jak właściciel, ma miejsce w chwili powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, tzn. gdy sprzedający w sensie ekonomicznym odda towar do swobodnego rozporządzania (dysponowania) odbiorcy, a sam przestanie władać tym towarem, (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., I FSK 640/10). Spółka A, nie przeniosła na rzecz E s.r.o. oraz F s.r.o. prawa do rozporządzania olejem rzepakowym jak właściciel, bowiem sama prawa takiego nigdy nie nabyła.

Dokumenty przewozowe (CMR), które miały potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie są poprawne pod względem materialnym i nie dokumentują zdarzeń, które faktycznie miały miejsce. Ustalenia dowodowe wskazują, bowiem, że towar zadeklarowany jako dostawa wewnątrzwspólnotowa nie został dostarczony do wskazanych na dokumentach przewozowych kontrahentów.

Analiza sytuacji i sposobu działania [...] i [...] kontrahentów wskazuje na to, że były to podmioty, które nie funkcjonowały w miejscach wskazanych jako miejsca prowadzenia działalności, nie posiadały środków do prowadzenia takiej działalności (np. magazynów, środków transportowych, pracowników) - a były to podmioty wykupione dla przeprowadzenia fikcyjnych transakcji wewnątrzwspólnotowych i poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku VAT, gdzie WDT opodatkowana jest 0% stawką VAT i uzyskania nienależnych zwrotów podatku VAT.

Na gruncie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż konkretna transakcja może zostać potraktowana jako wewnątrzwspólnotowa w razie spełnienia dwóch warunków: państwo przeznaczenia opodatkuje taką transakcję bez względu na to, jak taka transakcja została potraktowana w państwie rozpoczęcia wysyłki; drugi warunek to stwierdzenie, że nastąpił faktyczny wywóz towarów do innego państwa członkowskiego.

W toku postępowań prowadzonych przez organy skarbowe wobec poszczególnych firm biorących udział w procederze wyłudzania podatku VAT, dowiedziono, iż transport towarów miał tylko uwiarygodnić rzekome dostawy wewnątrzwspólnotowe. W przypadku transportów wykonanych przez firmę D oraz firmę X, towar wracał z powrotem do kraju, bez rozładunku.

W związku z powyższym, transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT oraz towarzyszących im dokumentach CMR były pozbawione sensu ekonomicznego, a dokumenty i transakcje finansowe zostały wykreowane przez uczestników procederu dla pozoru, aby uwiarygodnić obrót olejem rzepakowym.

Na podstawie powyższego zasadnie organy przyjęły, że transakcje z firmami F s.r.o. oraz E s.r.o. nie miały w rzeczywistości miejsca.

W stosunku do wystawionych przez Spółkę A faktur dotyczących sprzedaży, co do których dowody zgromadzone w postępowaniu jednoznacznie wskazują, że transakcje wykazane na fakturach były transakcjami fikcyjnymi, ma zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jej zapłaty.

Należy wskazać, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury, wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT - jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu. Każdy wystawca tzw. "pustej faktury" liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Już samo wystawienie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji VAT-7, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT.

Puste faktury nie są uwzględniane w deklaracjach VAT. Ponieważ ustawodawca w art. 108 ustawy o VAT nie określił odrębnego terminu do uiszczenia tego podatku, zapłata winna być dokonana w ustawowym terminie, określonym w art. 103 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy VAT, organ II instancji określił z tytułu wystawionych przez Spółkę A faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, kwotę podatku do zapłaty za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2011r.

Co do obrotu nawozem.

VI. Natomiast podniesione w skardze zarzuty dotyczące zakwestionowanej stawki podatku przy sprzedaży nawozu należy podzielić.

W okresie objętym postępowaniem spółka A oferowała swoim klientom nawóz [...] na mocy umowy o współpracy zawartej z producentem tego nawozu - G sp. z o.o. w [...]. W związku z realizacją tej umowy, strony zawarły w dniu 31 marca 2010r. umowę kupna-sprzedaży tego produktu na warunkach preferencyjnych. W 2011r. Spółka wystawiła łącznie 212 faktur sprzedaży nawozu [...] dla indywidualnych odbiorców o łącznej wartości netto 793.583,09 zł.

Kwestia sporna w tym zakresie sprowadza się do oceny prawidłowości stosowania przez spółkę A preferencyjnej stawki VAT (8%) dla transakcji sprzedaży nawozu [...]. Podatnik stosował za producentem stawkę obniżoną (8%), uznając, że produkt ten mieści się w grupowaniu statystycznym PKWiU (2008) 20.15.7 "Nawozy, gdzie indziej niesklasyfikowane", wymienionym w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem, zdaniem organów obu instancji, produkt ten mieści się w grupowaniu 20.13.41.0 "Siarczki, siarczyny i siarczany' które nie znajduje się w wykazie towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%. Dostawa nawozu [...] winna być opodatkowana podstawową stawką podatku (23%). Konsekwencją takiego ustalenia było przyjęcie w decyzji zaniżenia podatku należnego z tego tytułu łącznie o 94.509,03 zł (w okresie od czerwca do grudnia 2011r., ponieważ decyzja organu kontroli skarbowej w części dotyczącej miesięcy od stycznia do kwietnia 2011r. została uchylona, a postępowanie w tym zakresie umorzone).

Organ przede wszystkim podniósł, że w spornym okresie (tj. od czerwca do grudnia 2011r.) zarówno Skarżąca, jak i producent nawozu (spółka G) nie dysponowały opinią urzędu statystycznego, ani interpretacją indywidualną Ministra Finansów potwierdzającą prawidłowość stosowanej stawki VAT przy obrocie nawozem [...].

Dopiero w trakcie trwania postępowania kontrolnego w Spółce A (2014r.) spółka G wystąpiła do urzędu statystycznego o nadanie klasyfikacji PKWiU temu produktowi. W otrzymanej od organu statystycznego opinii z dnia 11 kwietnia 2014r. nr [...] organ ten dokonał zaklasyfikowania dla wyrobu nawóz [...] o składzie: siarka 16,7-17,3%, wapń: 20,9-21,6%, azot mniej niż 1%, fosfor, potas mniej niż 0,01% do grupowania PKWiU: 20.15.7 "nawozy; gdzie indziej niesklasyfikowane". Natomiast w piśmie nr [...] z dnia 14 kwietnia 2014r. zaklasyfikowania dla wyrobu nawóz [...] o składzie: 50% wapno nawozowe, 50% regips, zawierający: siarkę 16,7-17,3%, wapń: 20,9-21,6%, azot mniej niż 1%, fosfor, potas mniej niż 0,01% do grupowania PKWiU: 20.15.7 "nawozy; gdzie indziej nie sklasyfikowane". Opinie te zostały jednak anulowane w dniu 14 sierpnia 2014r, pismem nr [...].

VII. Powołany w skardze art. 122 O.p. wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 O.p.. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ zobowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zasada prawdy obiektywnej nakłada więc na organ obowiązek rozpatrzenia i wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy.

W orzecznictwie przyjmuje się, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem, skutkującym wadliwością decyzji .

Z zasadą prawdy obiektywnej powiązana jest zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 O.p.. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W piśmiennictwie dotyczącym tego przepisu prezentowany jest pogląd, że ocena dowodów dokonywana przez organ podatkowy dzieli się na dwa etapy. Pierwszy etap to tzw. ocena uprzednia dowodu. Przeprowadza się ją w celu dopuszczenia wszystkich okoliczności faktycznych, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Etap drugi sprowadza się do tzw. oceny następczej, a więc dokonanej po przeprowadzeniu i zebraniu wszystkich dowodów .Ocena uwzględniająca tylko część materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 O.p.

Obecnie nie budzi wątpliwości to, że opinie organów statystycznych klasyfikujące towary czy usługi mają charakter dowodu podlegającego ocenie organów podatkowych. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99 (OTK 2001, nr 3, poz. 53), odnosząc się do zasad stosowania standardów klasyfikacyjnych i nomenklatury GUS w załącznikach do poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, że standardy klasyfikacyjne są opracowywane i wprowadzane na zasadach określonych w ustawie z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.), w szczególności w jej art. 40.

Natomiast interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy o statystyce publicznej). Interpretacje te nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia, ale mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu stosującego prawo (por. wyroki NSA z 26 sierpnia 2004 r., sygn. akt OSK 324/04 - z 25 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1640/04 ,z 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2121/04, opubl. CBOIS)

W postanowieniu z 20 listopada 2006r. sygn I FPS 3/06 NSA odmawiając podjęcia uchwały wypowiedział pogląd, że interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych wykonywane przez organy statystyki państwowej nie mieszczą się w zakresie sądowej kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 par. 2 pkt 1 i 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się trafnie i zasadniczo jednolicie, iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu ewentualne ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej - zgodnej z prawem -wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania (por. wyrok Sąd Najwyższego z dnia 26 stycznia 2000 r., III RN 121/99 opubl. OSNAP 2000 nr 21 poz. 777, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2003 r., II SA 2968/02 i z dnia 24 listopada 2005 r., FSK 2693/04 opubl. CBOIS).

Pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w danym - konkretnym stanie faktycznym określone standardy klasyfikacyjne z zakresu statystyki publicznej nie tworzą bezpośrednio jakichkolwiek praw i obowiązków, nie stanowią obowiązującego prawa, nie są decyzjami administracyjnymi, nie są oświadczeniami woli.

Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, z tym iż "subsumcja" ta nie jest samodzielnym aktem stosowania prawa sensu stricte, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne.

Nie ma też przeszkód prawnych do skonstatowania, że organ statystyki publicznej uprawniony jest do weryfikacji wcześniejszej interpretacji ,musi to jednak rzetelnie uzasadnić.

VIII. Zaskarżona decyzja w części dotyczącej obrotu nawozem sztucznym, co do którego organy zakwestionowały przyjętą stawkę podatku VAT 8 % nie spełnia wymogów rzetelnego postępowania podatkowego. W szczególności w odróżnieniu od innej sprawy rozpoznanej przez WSA w Opolu, pod sygnaturą I SA/Op 151/17, dotyczącej także handlu nawozem [...], zachodzi istotna różnica w okolicznościach faktycznych . Zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad postępowania dowodowego w obecnie rozpoznawanym postępowaniu , a to art. art. 122, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej są trafne.Trzeba zważyć, że zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta. Takie stwierdzenie znajduje oparcie w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wydanego na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. nr 88, poz. 439 ze zmianami).

Z załącznika do powołanego rozporządzenia Rady Ministrów oznaczonego w postanowieniach ogólnych pkt 7 "Sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań", zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). W zapisie 7.3 załącznika przyjęto, iż wynika to z faktu, że właśnie producent posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji, i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Jeżeli tak, to w rozpatrywanej sprawie organy bezzasadnie oparły rozstrzygnięcie tylko na pismach Urzędu Statystycznego w Łodzi, który pomiędzy 11 kwietnia 2014 r., a 14 sierpnia 2014 r. zmienił stanowisko w zakresie klasyfikacji spornego nawozu , gdyż ważną jest okoliczność że skarżąca w roku 2011 była kontrolowana co do prawidłowości rozliczania obrotu nawozem.

Z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych sprawy, a w konsekwencji z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organy uzyskały od Urzędu Statystycznego w Łodzi informacje, lub komplet dokumentów dotyczących wniosku spółki G w sprawie klasyfikacji nawozu. Jest prawdą, że skarżącą, ani producent nawozu Spółka G, nie wystąpiły o klasyfikacje nawozu w spornym roku 2011., lecz dopiero w toku czynności kontrolnych prowadzonych w roku 2014.

Nie zmienia to jednak oceny, iż Urząd Statystyczny w Łodzi w pierwotnej opinii ocenił produkt jako zaliczany do klasyfikacji dział 20, oddział 15 poz. 7 Nawozy gdzie indziej niesklasyfikowane". Dopiero później w ocenie z sierpnia 2014 ten sam produkt zaliczył do grupowania w dziale 20. 13. 41. 0 "Siarczki , siarczyny i siarczany".

Skoro tak to organ podatkowy powinien wyjaśnić przyczyny zmiany klasyfikacji nawozu dokonanej przez Urząd Statystyczny w Łodzi. Z pisma tego Urzędu z dnia 14 sierpnia 2014r. nie wynika żadna przesłanka stanowiąca podstawę zmiany. Mogło nią być np. zatajenie istotnych danych czy podanie nieprawdziwych informacji we wniosku producenta nawozu, ale nie da się wykluczyć, że była to pomyłka urzędnika urzędu statystycznego. Takie wątpliwości nie rozstrzygnięte w postępowaniu podatkowym nie mogą być intepretowane na niekorzyść skarżącej, która nie miała żadnego wpływu w roku 2011r. na zachowanie producenta.

Co do argumentów organu, że w imię dobrze pojętego, własnego interesu spółka w momencie handlu nawozem w 2011 roku, powinna wystąpić do urzędu statystycznego z własnym wnioskiem, albo wystąpić o interpretację przepisów prawa podatkowego, trzeba zważyć, że konieczność interpretacji w roku 2011 r. nie wystąpiła, skoro jak słusznie zarzuca skarga i jak podnoszono to w postepowaniu przed organami, [...] Urząd Skarbowy w [...], właściwy dla skarżącej kontrolując spółkę w roku 2011 w zakresie rzetelności deklarowania i rozliczania podatku VAT od sprzedaży spornego nawozu, nie stwierdził żadnych nieprawidłowości.

Organ odwoławczy w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił mimo wniosku dowodowego strony, o akta postępowań kontrolnych, lub podatkowych prowadzonych wobec skarżącej spółki, ani wobec spółki G, posiadającej pierwotnie siedzibę w [...], a po przekształceniu w Spółkę Y Spółka z o.o. we [...]. W ten sposób Sąd został pozbawiony możliwości właściwej oceny zarzutów skargi, w części dotyczącej stawki opodatkowania nawozu.

Zaskarżona decyzja w zasadzie nie zawiera żadnego wyjaśnienia przyczyn odmowy dopuszczenia dowodu z wnioskowanych akt, lub wywiadów w organach skarbowych i przywiązuje rozstrzygającą wagę do opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi z 11 sierpnia 2014 r., która nota bene nie wyjaśnia przyczyn zmiany stanowisk w stopniu wystarczającym do usunięcia wątpliwości. To ostatnie pismo Urzędu Statystycznego zawiera także przeprosiny skierowane do producenta nawozu za omyłkę, co świadczyć mogłoby o uchybieniu organu statystycznego przy klasyfikacji dokonywanej w kwietniu 2014 r. Okoliczność ta wymaga jednak wyjaśnienia. Reasumując zaskarżona decyzja w części dotyczącej obrotu nawozem sztucznym narusza zasady postępowania dowodowego określone w art. 122 i art. 187 O. p. przez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, dowolne ustalenie, iż pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi z 11 sierpnia 2014 jest rozstrzygające w sprawie , mimo braku przeprowadzenia dowodów mogących wykazać wadliwość takiego stanowiska. Narusza także art. 121 § 1 O.p. i art. 188 O.p. przez bezzasadne ograniczenie zakresu przeprowadzonych dowodów i pominięcie tych zgłoszonych przez stronę, w zakresie kontrolnych postępowań podatkowych prowadzonych w 2011 r. przez właściwych naczelników urzędów skarbowych dla spółki A i dla spółki G.

Reasumując w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy oceni wynik procedury klasyfikacyjnej wdrożonej przez Urząd Statystyczny w Łodzi w związku z wnioskiem spółki G w sprawie klasyfikacji nawozu. Organ zapozna się z wnioskiem i materiałami przedłożonymi przez producenta urzędowi statystycznemu. Ponadto ustali wyniki postępowań kontrolnych w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT prowadzonych wobec skarżącej i spółki G w roku 2011, ewentualnie wobec spółki Y jako następcy G. Jeżeli właściwe organy dla ww. spółek nie kwestionowały w 2011r. przyjętej przez producenta stawki 8 % VAT w obrocie spornym nawozem, to organ odwoławczy oceni na ile zmiana klasyfikacji przez Urząd Statystyczny w Łodzi może rodzić ten skutek, że rozliczając spółkę A za poszczególne miesiące 2011 r. można wstecznie przyjmować stawkę 23% podatku, nienaruszając zasady zaufania do organów państwa z artykułu 121 § 1 O.p.

Z tych wszystkich względów i z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. skarga podlegała uwzględnieniu, a zaskarżona decyzja uchyleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 206 P.p.s.a. miarkując koszty zastępstwa procesowego do kwoty 1800 zł i 17 zł zwrotu opłaty skarbowej , gdyż zakwestionowane orzeczenie organu w części obrotu nawozem jest o znacznie niższej wartości niż cała wartość przedmiotu sprawy.