Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 635/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1, art. 15e ust. 11 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 września 2021 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.256.2020.1.PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidulaną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Dyrektorem) interpretacja indywidualna z dnia 18 grudnia 2020 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.256.2020.1.PP.

Jak wynika z akt sprawy do Dyrektora w dniu 29 września 2020 r. wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń zawartych w art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p. w odniesieniu do kosztów związanych z Płatnościami wyrównawczymi.

We wniosku wspólnym złożonym przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania: P. Sp. z o.o. (zwana dalej również Skarżącą, PF) oraz przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: C.S.A. przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcy posiadają siedzibę na terytorium Polski oraz są polskimi rezydentami podatkowymi. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawców jest świadczenie usług marketingu internetowego i wyszukiwania lokalnego. Głównym celem usług oferowanych przez Wnioskodawców jest dostarczanie przedsiębiorcom ("Firmy") kontaktów biznesowych.

Zakres usług oferowanych przez Wnioskodawców obejmuje, m.in.:

• udostępnianie wyszukiwarek i katalogów P.pl, pkt.pl, a.pl. e.pl oraz B.pl;

• M.* - zestaw podstawowych działań marketingu zintegrowanego, w ramach których Wnioskodawcy dbają o obecność Firm w Internecie, kształtowanie ich wizerunku oraz pozyskiwanie dla nich klientów szukających w sieci określonych produktów i usług;

• Firmowe strony www - tworzenie stron internetowych dla Firm;

• Usługi SEO - usługi mające na celu optymalizację strony internetowej pod kątem wyszukiwarek;

• udostępnianie Bazy danych, która zawiera ok. 3 000 000 podmiotów działających w Polsce, w podziale na 1000 kategorii branżowych;

• Kampanie e-mailingowe - usługa obejmująca kompleksową realizację kampanii, w tym dobór bazy do wysyłki, przygotowanie przekazu, realizację wysyłki oraz raport końcowy z przeprowadzonej kampanii;

• Content Marketing - usługa wspierająca tworzenie odpowiedniej dla odbiorców treści;

• Nowoczesne kanały marketingowe - media społecznościowe, reklama w Google Ads, VideoMarketing.

Wnioskodawcy należą do Grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"), a zatem oba podmioty stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Pierwotnie zarówno PF, jak i C. stanowiły konkurencję na rynku oraz korzystały z własnych baz danych, zawierających informacje o podmiotach prowadzących działalność gospodarczą, które wymagały bieżącej aktualizacji. Po przystąpieniu PF do Grupy, zaważywszy na to, iż PF oraz C. prowadzą zbliżoną działalność operacyjną oraz korzystają z baz danych zawierających informacje o podmiotach zarejestrowanych w publicznych rejestrach CEIDG oraz KRS, podjęta została decyzja o ścisłej współpracy, w celu zapewnienia optymalnego wykorzystania zasobów obu podmiotów oraz ujednolicenia procesów operacyjnych. W ramach przedmiotowej współpracy C. oraz PF zawarły umowę o podziale kosztów w zakresie utrzymania i rozwoju bazy danych ("Baza danych"), zawierającej informacje o przedsiębiorcach i instytucjach, których źródłem są m.in. publiczne rejestry, takie jak KRS oraz CEIDG.

Zarówno PF, jak i C. są producentem oraz dysponentem Bazy danych, która zawiera informacje o przedsiębiorcach i instytucjach, których źródłem są m.in. publiczne rejestry, takie jak KRS oraz CEIDG. Obecnie Baza danych zawiera informacje o ok. 3 000 000 podmiotach działających w Polsce, w podziale na ok. 1000 kategorii branżowych (oczekuje się wzrostu tych wartości w przyszłości). Wnioskodawcy wspólnie przyczynili się do powstania Bazy danych, a obecnie wspólnie ją utrzymują i rozwijają. Co do zasady, baza danych opiera się o listę przedsiębiorców, której źródłem są publicznie dostępne dane (m.in.: Krajowy Rejestr Sądowy i Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej). Wnioskodawcy uzupełniają bazę danych o dodatkowe informacje w zakresie danych kontaktowych, informacje o przedmiocie działalności, bądź inne parametry, które służą później do filtrowania/agregacji danych na potrzeby PF i C.. Każdy z Wnioskodawców gromadzi i przetwarza informacje zawarte w bazie danych w systemie informatycznym SOF należącym do C. i udostępnionym PF na podstawie odrębnej umowy licencyjnej. W tym zakresie, rekordy pochodzące pierwotnie z baz danych każdego z Wnioskodawców wzajemnie się uzupełniają tworząc wspólną bazę danych.

Informacje zawarte w Bazie danych mają kluczowe znaczenie dla działalności biznesowej Wnioskodawców:

• informacje zawarte w bazie danych są wykorzystywane w procesie sprzedażowym:

– pozwalają na nawiązanie kontaktu z potencjalnymi klientami;

– w połączeniu z systemem informatycznym SOF (system typu CRM) pozwalają na zarządzanie relacjami z klientem - poprzez dodawanie do Bazy danych dodatkowych informacji, jak np. aktualizację statusu klientów, wprowadzanie istotnych informacji dotyczących klientów - np. w zakresie ich dostępności, zainteresowania usługami i produktami itp.;

• informacje zawarte w Bazie danych są udostępniane klientom Wnioskodawców ramach świadczonych usług:

- bezpośrednio - w formie wyszukiwarek i katalogów;

- pośrednio - jak źródło danych odbiorców kampanii marketingowych.

W ramach Umowy o podziale kosztów (dalej: "Umowa"), Wnioskodawcy współpracują w celu wspólnego tworzenia, utrzymywania oraz rozwijania Bazy danych. W szczególności, każdy z Wnioskodawców wykonuje następujące czynności w odniesieniu do Bazy danych:

• segmentacja rekordów z Bazy danych na potrzeby cyklicznego wydawania materiału sprzedażowego przedstawicielom handlowym w C. oraz PF;

• przetwarzanie danych pozyskanych z publicznych rejestrów (KRS oraz CEIDG) w Bazie danych na potrzeby ich publikacji w serwisach internetowych należących do C. oraz PF, w szczególności pkt.pl oraz p.pl;

• cykliczne uzupełnianie informacji zawartych w Bazie danych, w oparciu o dane pozyskane z publicznych rejestrów CEIDG i KRS oraz informacje pozyskane przez Wnioskodawców z innych źródeł;

• cykliczne aktualizacje informacji zawartych w Bazie danych;

• prace informatyczne mające na celu utrzymanie oraz rozwój Bazy danych.

Powyższe działania są realizowane zarówno przez pracowników C., jak i PF, przy czym koordynatorem tych działań jest C. W związku z wykorzystywaniem Bazy danych, zarówno PF, jak i C. określają związany z jej tworzeniem, utrzymaniem oraz rozwojem poziom kosztów bezpośrednich, kosztów pośrednich oraz kosztów ogólnego zarządu, czyli tzw. bazy kosztowej.

Ustalenia pomiędzy PF i CS zakładają równy podział bazy kosztowej pomiędzy Wnioskodawców. W praktyce, podmiot, który poniesie koszty związane z pracami nad Bazą danych w większym stopniu, powinien obciążyć drugi podmiot w kwocie gwarantującej alokację bazy kosztowej w równych częściach na każdy podmiot ("Płatność wyrównawcza").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ponoszone przez Wnioskodawców koszty związane z Płatnościami wyrównawczymi, przedstawione w opisie stanu faktycznego Wniosku stanowią, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawców usług na rzecz klientów, a przez to nie powinny być uwzględniane w limicie kosztów podlegających ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawcy wskazali, że przedstawione w opisie stanu faktycznego Wniosku ponoszone przez Wnioskodawców koszty związane z Płatnościami wyrównawczymi, stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawców usług marketingu internetowego, a tym samym wypełniają przesłankę, o której mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W rezultacie, koszty te nie powinny być uwzględniane w limicie kosztów podlegających ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p..

Po przywołaniu treści art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wskazano, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyjaśnieniach opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 25 kwietnia 2018 roku, usługi przetwarzania danych obejmują "usługi przetwarzania danych, włączając kompletą obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych". Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawcy tworzą, utrzymują i rozwijają Bazę Danych. Koszty związane z przetwarzaniem danych, ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zatem warunki formalne do zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. zostały przez Wnioskodawców spełnione.

Następnie po przywołaniu treści art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. Wnioskodawcy podkreślili istotną różnicę między "bezpośrednim związkiem ze świadczeniem usługi", o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a "bezpośrednim związkiem z uzyskaniem przychodu", o którym mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p. Dla zastosowania przedmiotowego wyłączenia nie ma w ocenie Wnioskodawców znaczenia, czy koszty stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p., lecz czy wykazują bezpośrednio związek ze świadczeniem usługi - inne podejście wiązałoby się z synonimicznym utożsamianiem dwóch niezależnych od siebie pojęć na gruncie u.p.d.o.p., co naruszałoby zakaz przypisywania różnym zwrotom w obrębie danego aktu prawnego tego samego znaczenia. Z brzmienia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie wynika tym samym, w przeciwieństwie do normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 4 tej ustawy, warunek w postaci ujęcia kosztu jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. Wymagane jest natomiast, aby koszt ten miał istotne znaczenie w procesie świadczenia usługi. O ile więc art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, a więc takich, które mają wyraźny i łatwy do zidentyfikowania wpływ na przychody, to art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi. W takim katalogu mieścić się więc będą zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami. Zakres kosztów podlegających pod normę prawną art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wykracza poza krąg kosztów objętych art. 15 ust. 4 tej ustawy, ponieważ bezpośredni związek ze świadczeniem usługi w wielu przypadkach wykazują również koszty pośrednie, które nie będą objęte zakresem art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Podsumowując, przez koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi, należy rozumieć koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z przychodami, które wpływają na finalną cenę danej usługi, jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie świadczenia tej usługi. W przypadku Wnioskodawcy taka sytuacja ma miejsce w odniesieniu do ponoszonych kosztów, związanych z utrzymywaniem i rozwijaniem Bazy danych, które w ocenie Wnioskodawcy, powinny być objęte dyspozycją art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy.

Dodatkowo wskazano na cel wprowadzenia ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., którym było przeciwdziałanie sztucznemu i nieuzasadnionemu ekonomicznie kreowaniu kosztów. Zdaniem Wnioskodawców, ustawodawca wprowadzając do u.p.d.o.p. art. 15e nie miał zatem na celu pozbawienia podatników ponoszących uzasadnione i racjonalne koszty prawa do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów lub ograniczania tego prawa. Zdaniem Wnioskodawców Płatności wyrównawcze, związane z utrzymanie i rozwojem Bazy danych są kosztami bezpośrednio związanymi ze świadczeniem usług przez Wnioskodawców.

Wnioskodawcy wskazali, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Baza danych jest jednym z kluczowych aktywów w działalności gospodarczej Wnioskodawców, bez której nie byliby oni w stanie świadczyć usług. Podkreślono również, że Baza danych kreuje dodatkową wartość dla Wnioskodawców w związku ze stosowanym przez Wnioskodawców systemem informatycznym SOF, który umożliwia zarządzanie i przetwarzanie informacji zawartych w Bazie danych, w celu kompleksowego zarządzania relacjami z klientem, w tym:

• przeprowadzeni procesu sprzedaży - w szczególności wprowadzanie dodatkowych informacji o klientach, ich potrzebach oraz ustaleniach z nimi, składanie ofert etc.;

• realizowanie usług - oprogramowanie SOF w połączeniu z Bazą danych pozwala na organizację procesu świadczenia usług (pozwala np. na przypisania pracowników do poszczególnych projektów lub modułów, kontrolę harmonogramu, analizę efektywności pracowników itp.);

• zarządzanie bieżącymi relacjami z klientem (monitorowanie statusu współpracy, grupowanie klientów w określone segmenty w zależności od potrzeb etc.).

W tym kontekście, nie ulega wątpliwości, iż Wnioskodawcy nie byliby w stanie świadczyć usług marketingu internetowego bez dostępu do Bazy danych i ponoszenia związanych z nią kosztów dotyczących jej utrzymania i rozwoju.

Niewątpliwie zatem, biorąc pod uwagę zakres czynności wykonywanych przy pomocy Bazy danych oraz funkcji, które spełnia, zdaniem Wnioskodawców, koszty Płatności wyrównawczych wynikających z Umowy, powinny stanowić koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług na rzecz klientów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.. Konkluzja taka wynika zarówno z wykładni literalnej, jak i celowościowej art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.:

• Baza danych jest wykorzystywana przez Wnioskodawców bezpośrednio w celu świadczenia usług, Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć tych usług bez dostępu do niej - a zatem Płatności wyrównawcze są kosztem bezpośrednio związanym ze świadczeniem usług, niezbędnym do poniesienia w procesie świadczenia tych usług (wykładnia literalna);

• z uwagi na rolę, która odgrywa Baza danych w działalności Wnioskodawców, należy uznać koszty związane z jej utrzymaniem i rozwijaniem za uzasadnione i racjonalne koszty, mające ekonomiczne uzasadnienie, bez poniesienia których niemożliwe byłoby świadczenie usług dla klientów(wykładnia celowościowa).

Na poparcie swojego stanowisko przytoczono przykładowe orzeczenia sądów administracyjnych – tj. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 545/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2094/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18.

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2020 r. Dyrektor uznał stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, po przywołaniu opisu stanu faktycznego, treści art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., stwierdził, że w stosunku do kosztów związanych z Płatnościami wyrównawczymi dotyczącymi wykonywania opisanych we wniosku wspólnym działań w zakresie tworzenia, rozwoju i utrzymania Bazy danych - podlegają ograniczeniu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako koszty usług przetwarzania danych.

Odnosząc się do kwestii uznania kosztów związanych z Płatnościami wyrównawczymi za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Zainteresowanych usług marketingowych, Dyrektor po przywołaniu treści art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazał, że kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Dyrektor wskazał, że celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Dyrektor wskazał, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Jest to koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Dyrektor wskazał, że podobny pogląd został wyrażony m.in. w wyrok WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 919/18. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Dyrektor wskazał, że powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Dyrektora koszty związane z Płatnościami wyrównawczymi przedstawione we wniosku wspólnym, chociaż są związane w jakimś stopniu z procesem świadczenia usług marketingowych, to nie można im przypisać bezpośredniego wpływu na świadczenie tychże usług. Zdaniem Dyrektora, związek poniesionych wydatków ze świadczeniem ww. usług ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na oferowane przez Zainteresowanych usługi marketingowe. Dyrektor wskazał ponadto, że koszt musi zawierać się w finalnej cenie świadczonej usługi, jak również być elementem przeważającym tej ceny. Stwierdzić należy zatem, że w związku z Płatnościami wyrównawczymi, które ponoszą Zainteresowani, nie można wykazać powiązania ww. poniesionych wydatków z bezpośrednim wpływem na świadczenie usług marketingowych - jak również, że poniesiony koszt jest determinantem tego świadczenia.

W skardze z dnia 1 lutego 2021 r. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym zaskarżyła ww. interpretację indywidualną zarzucając:

I. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przez koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem przez niego usług, niepodlegające ograniczeniom z art. 15e ust. 1, należy rozumieć jedynie takie koszty podatkowe, które w istotnym zakresie determinują cenę danego towaru lub usługi, podczas, gdy za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez podatnika należy uznawać koszty uzyskania przychodów, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z oferowanymi usługami tak, że są niezbędne dla możliwości świadczenia konkretnej usługi przez podatnika;

• art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez niezasadną odmowę jego zastosowania do stanu faktycznego wskazanego przez Spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji, podczas, gdy z faktów przytoczonych przez Spółkę wynika, że ponoszone koszty, związane z zarządzaniem bazą danych umożliwiają Skarżącej oraz C. świadczenie usług marketingowych polegających na udostępnianiu klientom informacji o podmiotach, których dane znajdują się w tej bazie (udostępnienie w formie wyszukiwarek i katalogów oraz jako źródło danych o odbiorcach kampanii marketingowych), przez co koszty te mają bezpośrednie przełożenie na świadczenie przez Spółkę i C. usług znajdujących się w ich ofercie;

II. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj.:

• art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez niezaprezentowanie w Interpretacji w sposób wystarczający oceny prawnej co do stanowiska Skarżącej, jak również lakoniczne przedstawienie przez Dyrektora uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, a także pominięcie przedstawionego opisu usług, z którymi związane są koszty ponoszone celem utrzymania i rozwijania bazy danych;

• art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania, polegające na zaprezentowaniu w nieuzasadniony sposób negatywnego dla Spółki rozstrzygnięcia, odmiennego od stanowiska przedstawianego w orzecznictwie sądów administracyjnych.

i mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie Interpretacji w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej od Dyrektora zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dyrektor, po wskazaniu na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 22 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2864/18, sygn. akt III SA/Wa 265/18 z dnia 18 lipca 2019 r.; sygn. akt III SA/Wa 2864/18 z dnia 22 lipca 2019 r.; sygn. akt I SA/Po 339/19 z 2 sierpnia 2019 r.; sygn. akt I SA/Gd 545/19 z 9 lipca 2019 r.; sygn. akt I SA/Łd 120/19 z 19 czerwca 2019 r.; sygn. akt I SA/Łd 180/19 z 19 czerwca 2019 r., wskazał m.in., że większość z tych wyroków powołuje się na wyrok I SA/Gl 24/19 z 10 kwietnia 2019 r. w którym czytamy: "Koszt ten powinien być zatem możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego produktu. O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług. Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni funkcjonalnej odnośnego przepisu. W sytuacji gdy koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wprost, w dostrzegalny oraz możliwy do precyzyjnego określenia sposób znajduje odzwierciedlenie w cenie wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług wyłączone zostaje ryzyko generowania kosztów celem pomniejszenia podstawy opodatkowania i przerzucania, zysków do podmiotów powiązanych".

Wobec powyższego - w ocenie Dyrektora - nie można zgodzić się ze Skarżącą, że taki bezpośredni związek istnieje i został on wykazany w opisie stanu faktycznego. Skarżąca w złożonej skardze podkreśla, że: "bez ponoszenia wydatków na utrzymywanie i rozwój Bazy danych PF, ani C., nie byłyby w stanie świadczyć na rzecz klientów usług marketingu internetowego". Niewątpliwie ponoszone przez Stronę Płatności wyrównawcze, dotyczącą wszystkich kosztów związanych są z tworzeniem podstawowego aktywu tej działalności, jakim jest Baza danych, to jednak płatności te dotyczą wyrównania całej Bazy kosztowej, dotyczącej wszystkich ponoszonych kosztów tej działalności, w tym kosztów ogólnego zarządu, kosztów zarządzania relacjami z klientem, pozyskiwania informacji wykorzystywanych w procesie sprzedażowym, co nie znajduje odzwierciedlenia - wbrew twierdzeniu Skarżącej - w literalnej wykładni przepisu zaliczającego ponoszone koszty do kosztu usług, opłat i należności, bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Wyrównanie bazy kosztowej dotyczącej działań wspólnych w zakresie tworzenia, rozwoju i utrzymania Bazy danych ma charakter działań operacyjnych (ogólnych) nie jest to koszt, który wpływa na finalną cenę konkretnej usługi, gdyż z przedstawionego stanu faktycznego i uzasadnienia stanowiska Zainteresowanych nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnej usługi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 28 lipca 2021 roku (zarządzenie k. 75 akt sądowych).

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, do wskazanych przez Skarżącą (odpowiednio C. S.A.) wydatków (Płatności wyrównawcze) dotyczących usług utrzymania i rozwoju bazy danych ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego, tj. C. S.A (odpowiednio na rzecz Skarżącej) w kwocie gwarantującej alokację bazy kosztowej w równych częściach pomiędzy Skarżącą oraz C. S.A. (patrz wyżej), znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż względem tychże usług nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Dyrektora, związek poniesionych wydatków z procesem świadczenia usług marketingowych ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na oferowane przez Zainteresowanych (Skarżącą oraz C. S.A.) usługi marketingowe. Zdaniem Dyrektora również koszt ponoszonych usług powinien być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego produktu. O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług. Zdaniem Dyrektora ponoszone przez Stronę Płatności wyrównawcze, dotyczącą wszystkich kosztów związanych są z tworzeniem podstawowego aktywu tej działalności, jakim jest Baza danych, to jednak płatności te dotyczą wyrównania całej Bazy kosztowej, dotyczącej wszystkich ponoszonych kosztów tej działalności, w tym kosztów ogólnego zarządu, kosztów zarządzania relacjami z klientem, pozyskiwania informacji wykorzystywanych w procesie sprzedażowym, co nie znajduje odzwierciedlenia - wbrew twierdzeniu Skarżącej - w literalnej wykładni przepisu zaliczającego ponoszone koszty do kosztu usług, opłat i należności, bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W ocenie Skarżącej bezpośredni związek w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. jak najbardziej istnieje i został on wykazany w opisie stanu faktycznego: bez ponoszenia wydatków na utrzymywanie i rozwój Bazy danych PF, ani C., nie byłyby w stanie świadczyć na rzecz klientów usług marketingu internetowego. Skarżąca wskazała, że z brzmienia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie wynika warunek w postaci ujęcia kosztu jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu.

Na tle tak zarysowanego sporu rację należy przyznać Skarżącej.

Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadzono do ww. ustawy nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepisem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie.

W judykaturze zwraca się także uwagę na cel wprowadzenia tej regulacji. W uzasadnieniu projektu do ustawy nowelizującej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) stwierdzono m.in., że zasadniczym celem tej ustawy było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Rozwiązania w niej przyjęte są reakcją na konkretne działania podatników skutkujące, niezasadnym z aksjologicznego punktu widzenia, obniżeniem ich bazy podatkowej. Przeciwdziałaniu stosowaniu mechanizmów i innym formom agresywnej optymalizacji (w tym przeszacowywaniu, bez wykazywania przychodów, wartości aktywów wartości niematerialnych i prawnych) ma służyć m.in. wprowadzenie limitów kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych. Ma to związek z dostrzeżonym przez projektodawcę brakiem powiązania praw i wartości o charakterze niematerialnym tych wydatków z realnie istniejącą substancją, przez co stają się narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" tj. sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów. Charakteryzuje je też (w tym usługi) - wedle projektodawcy - brak faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian jest otrzymywany (wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 czerwca 2019 r., I SA/Łd 120/19, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2019 r., I SA/Gl 65/19; wyrok WSA w Gorzowie z dnia 16 stycznia 2019 r., I SA/Go 496/18).

Jednocześnie zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zagadnienie istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p analizował Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w cytowanym następnie wielokrotnie w orzecznictwie wyroku z 23 stycznia 2020 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1750/19. NSA stwierdził m.in., że przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu, byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi. Zdaniem NSA, na przeszkodzie do przyjęcia wyniku wykładni językowej nie stoją wnioski płynące z wykładni systemowej i funkcjonalnej art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p. W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia kosztów "pośrednio" i "bezpośrednio" związanych z uzyskaniem przychodu. Omawiane przepisy odwołując się do tych pojęć nie zawierają określeń, które zmierzałyby do ich zdefiniowania. NSA podkreślił, że jako jedyne rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Podział ten do ustawy został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Z tym dniem dokonano zmiany art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c,4d i 4e (por. art. 1 pkt 9 lit. a, b i c ustawy nowelizującej). W szczególności, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jakkolwiek brak jest w ustawie definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego.

Ponadto NSA zwrócił uwagę, że istnienie tego rodzaju związku podkreślono również w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazując na koszty usług, opłat i należności wyłącznie "zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". W tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (raczej wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako "bezpośredniego". Innymi słowy, wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo - skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi (podobnie NSA w wyroku z 7 maja 2021 r., II FSK 2295/20).

Podzielając powyższą argumentację Sąd zwraca uwagę, że jak wskazano we wniosku o interpretację indywidualną "W ramach Umowy o podziale kosztów (...) Wnioskodawcy współpracują w celu wspólnego tworzenia, utrzymywania oraz rozwijania Bazy danych. W szczególności, każdy z Wnioskodawców wykonuje następujące czynności w odniesieniu do Bazy danych:

• segmentacja rekordów z Bazy danych na potrzeby cyklicznego wydawania materiału sprzedażowego przedstawicielom handlowym w C. oraz PF;

• przetwarzanie danych pozyskanych z publicznych rejestrów (KRS oraz CEIDG) w Bazie danych na potrzeby ich publikacji w serwisach internetowych należących do C. oraz PF, w szczególności pkt.pl oraz p.pl;

• cykliczne uzupełnianie informacji zawartych w Bazie danych, w oparciu o dane pozyskane z publicznych rejestrów CEIDG i KRS oraz informacje pozyskane przez Wnioskodawców z innych źródeł;

• cykliczne aktualizacje informacji zawartych w Bazie danych;

• prace informatyczne mające na celu utrzymanie oraz rozwój Bazy danych.

Powyższe działania są realizowane zarówno przez pracowników C., jak i PF, przy czym koordynatorem tych działań jest C. W związku z wykorzystywaniem Bazy danych, zarówno PF, jak i C. określają związany z jej tworzeniem, utrzymaniem oraz rozwojem poziom kosztów bezpośrednich, kosztów pośrednich oraz kosztów ogólnego zarządu, czyli tzw. bazy kosztowej". We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że "(...)

Informacje zawarte w Bazie danych mają kluczowe znaczenie dla działalności biznesowej Wnioskodawców:

• informacje zawarte w bazie danych są wykorzystywane w procesie sprzedażowym:

– pozwalają na nawiązanie kontaktu z potencjalnymi klientami;

– w połączeniu z systemem informatycznym SOF (system typu CRM) pozwalają na zarządzanie relacjami z klientem - poprzez dodawanie do Bazy danych dodatkowych informacji, jak np. aktualizację statusu klientów, wprowadzanie istotnych informacji dotyczących klientów - np. w zakresie ich dostępności, zainteresowania usługami i produktami itp.;

• informacje zawarte w Bazie danych są udostępniane klientom Wnioskodawców ramach świadczonych usług:

- bezpośrednio - w formie wyszukiwarek i katalogów;

- pośrednio - jak źródło danych odbiorców kampanii marketingowych. "

Podmiot powiązany (odpowiednio C.) świadczy zatem na rzecz Skarżącej (oraz odpowiednio odrębnie Skarżąca (PF) świadczy na rzecz Podmiotu powiązanego (C.)) szereg czynności (segmentacji rekordów z Bazy danych, jej cyklicznego uzupełniania, jej aktualizacji, jej utrzymania oraz rozwoju), gdzie koordynatorem tych działań jest C., które to czynności są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania (i aktualności) Bazy danych, gdzie wskazana Baza danych ma kluczowe znaczenie dla działalności biznesowej Skarżącej (oraz C.), gdyż informacje zawarte w bazie danych są wykorzystywane w procesie sprzedażowym oraz są udostępniane klientom ramach świadczonych usług.

Należy zauważyć, że Baza danych jest jednym z kluczowych aktywów w działalności gospodarczej Skarżącej (oraz C.), bez której nie byłaby ona (ani C.) w stanie świadczyć usług na rzecz swoich klientów (począwszy od realizowania w sposób prawidłowy procesów sprzedażowych związanych z nawiązaniem kontaktu z potencjalnymi klientami i związanym z tym zarządzaniem relacjami z klientem, skończywszy na udostępnianiu informacji zawartych w Bazie danych klientom w ramach świadczonych usług bezpośrednio w formie wyszukiwarek i katalogów oraz pośrednio jak źródło danych odbiorców kampanii marketingowych). Jest oczywistym, że prawidłowe funkcjonowanie Skarżącej (oraz C.) wymaga, ażeby Baza danych, z której korzysta zawierała jak najwięcej uporządkowanych danych i była w maksymalnym stopniu aktualna (skoro przedmiotem działalności Wnioskodawców jest świadczenie usług marketingu internetowego i wyszukiwania lokalnego). Stwierdzenie dotyczące konieczności zapewnienia aktualności (i rozwijania) baz danych nie wymaga szerszego uzasadnienia w XXI wieku, gdy dane stają się "nową ropą" (por. G. Leonhard, Technology vs. Humanity, The Futures Agency, Zurich, str. 103), w przypadku Skarżącej, dla której – jak sama wskazała – przedmiotowa baza danych "jest jednym z kluczowych aktywów" stwierdzenie to jest po prostu oczywiste. Oczywistym jest zatem to, że ażeby pozostać konkurencyjna Skarżąca musi korzystać z Bazy danych, która jest na bieżąco tworzona, utrzymywana oraz rozwijana, w przeciwnym bowiem razie Baza danych traciłaby na wartości aż w końcu (jako nieaktualna, nierozwinięta) stałaby się bezwartościowa. W tym celu sama Skarżąca podejmuje czynności w celu tworzenia, utrzymywania oraz rozwijania przedmiotowej bazy, Podmiot zależny również podejmuje takie działania (czynności). Z racji tego, że Podmiot zależny podejmuje stosowne działania, Skarżąca jest obciążana (w kwocie gwarantującej alokację bazy kosztowej w równych częściach na każdy podmiot-płatność wyrównawcza), który to koszt rzeczonych usług (zakwalifikowanych do usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. usług przetwarzania danych), jako bezpośrednio związany ze świadczeniem usług przez Skarżącą na rzecz Jej klientów, objęty jest wyłączeniem, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Podobnie z racji tego, że Skarżąca podejmuje stosowne działania, Podmiot powiązany jest obciążany (w kwocie gwarantującej alokację bazy kosztowej w równych częściach na każdy podmiot-płatność wyrównawcza), który to koszt rzeczonych usług (zakwalifikowanych do usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. usług przetwarzania danych), jako bezpośrednio związany ze świadczeniem usług przez Podmiot powiązany na rzecz Jego klientów objęty jest wyłączeniem, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Świadczenie przez Skarżącą usług (począwszy od realizowania w sposób prawidłowy procesów sprzedażowych związanych z nawiązaniem kontaktu z potencjalnymi klientami i związanym z tym zarządzaniem relacjami z klientem, skończywszy na udostępnianiu informacji zawartych w Bazie danych klientom ramach świadczonych usług bezpośrednio w formie wyszukiwarek i katalogów oraz pośrednio jak źródło danych odbiorców kampanii marketingowych), wymaga korzystania z Bazy danych, która jest na bieżąco tworzona, utrzymywana oraz rozwijana, a co za tym idzie nabycie stosownych usług w tym zakresie (od Podmiotu powiązanego) warunkuje, w przyjętym przez Skarżącą modelu biznesowym (w ramach którego zarówno Skarżąca jak i Podmiot zależny podejmują stosowne działania, przy czym dochodzi do wynagrodzenia w kwocie gwarantującej alokację bazy kosztowej w równych częściach na każdy podmiot), świadczenie przez Skarżącą opisanych wcześniej usług marketingowych, a co za tym idzie objęte jest wyłączeniem, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym kontekście nie ma znaczenia to, w jaki sposób dochodzi do kalkulacji płatności (tak że w efekcie między stronami dochodzi do wyrównania całej Bazy kosztowej) z tytułu wskazanych usług – istotne jest jedynie to, że nabywane przez Skarżącą usługi są niezbędne dla wykonywania przez Nią usług świadczonych na rzecz Jej klientów.

Dokonana przez Dyrektora nieprawidłowa kwalifikacja ww. kosztów związanych z Płatnościami wyrównawczymi (jako kosztów nieobjętych normą przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.) stanowi również konsekwencję wadliwej interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wynikającej z przyjęcia przez Dyrektora, że przepis ten zawiera przesłankę "inkorporowania" poniesionego wydatku w cenie produktu.

W tym względzie należy zauważyć, że jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 62/21 "stanowisko organu interpretacyjnego nie wypływa z treści omawianych przepisów, a jest wynikiem arbitralnego wskazania na konieczność bezpośredniego powiązania ("inkorporowania") tych wydatków z ceną pojedynczego produktu ("konkretnego, jednoznacznie możliwego do zidentyfikowania produktu" k. 7 interpretacji). Skoro w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie posłużono się odwołaniem do ceny produktu, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi.

Należy przyznać rację sądowi pierwszej instancji, że przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu, byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygającego niniejszą sprawę, sformułowanie ostatecznego wniosku w tym zakresie musi znajdować uzasadnienie w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach faktycznych.".

W efekcie argumentując brak zasadności uznania przedmiotowych usług jako objętych normą wynikającą z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Dyrektor wskazał w zaskarżonej interpretacji, że dany "koszt musi zawierać się w finalnej cenie świadczonej usługi, jak również być elementem przeważającym tej ceny. Stwierdzić należy zatem, że w związku z Płatnościami wyrównawczymi, które ponoszą Zainteresowani, nie można wykazać powiązania ww. poniesionych wydatków z bezpośrednim wpływem na świadczenie usług marketingowych - jak również, że poniesiony koszt jest determinantem tego świadczenia.".

Ze stanowiska zaprezentowanego w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w pełni podziela, wynika, że nie ma znaczenia inkorporowanie poniesionego wydatku wprost w cenie produktu, lecz to, czy bez poniesienia danego kosztu, byłoby możliwe świadczenie usługi (w niniejszej świadczenia usług marketingowych przez Skarżącą), co, jak stwierdzono wyżej, nie byłoby możliwe.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zasadne okazały się oba zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w skardze, tj. zarzut naruszenia:

• art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przez koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem przez niego usług, niepodlegające ograniczeniom z art. 15e ust. 1, należy rozumieć jedynie takie koszty podatkowe, które w istotnym zakresie determinują cenę danego towaru lub usługi, podczas, gdy za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez podatnika należy uznawać koszty uzyskania przychodów, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z oferowanymi usługami tak, że są niezbędne dla możliwości świadczenia konkretnej usługi przez podatnika;

• art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez niezasadną odmowę jego zastosowania do stanu faktycznego wskazanego przez Spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji, podczas, gdy z faktów przytoczonych przez Spółkę wynika, że ponoszone koszty, związane z zarządzaniem bazą danych umożliwiają Skarżącej oraz C. świadczenie usług marketingowych polegających na udostępnianiu klientom informacji o podmiotach, których dane znajdują się w tej bazie (udostępnienie w formie wyszukiwarek i katalogów oraz jako źródło danych o odbiorcach kampanii marketingowych), przez co koszty te mają bezpośrednie przełożenie na świadczenie przez Spółkę i C. usług znajdujących się w ich ofercie.

Jednocześnie w ocenie Sądu nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez niezaprezentowanie w Interpretacji w sposób wystarczający oceny prawnej co do stanowiska Skarżącej, jak również lakoniczne przedstawienie przez Dyrektora uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, a także pominięcie przedstawionego opisu usług, z którymi związane są koszty ponoszone celem utrzymania i rozwijania bazy danych, jak również art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania, polegające na zaprezentowaniu w nieuzasadniony sposób negatywnego dla Spółki rozstrzygnięcia, odmiennego od stanowiska przedstawianego w orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ interpretacyjny przedstawił w Interpretacji w sposób wystarczający ocenę prawną co do stanowiska Skarżącej, jak również uzasadnienie prawne swojego stanowiska – odrębną kwestią jest to, że stanowisko Dyrektora było nieprawidłowe (stąd Sąd podzielił zarzuty dot. naruszenia prawa materialnego). Nie doszło również do naruszenia zasady zaufania, skoro Dyrektor w sposób szczegółowy uzasadnił swoje stanowisko (przywołał również orzecznictwo na poparcie swojego stanowiska) – odrębną kwestią jest to, że stanowisko Dyrektora było nieprawidłowe (stąd Sąd podzielił zarzuty dot. naruszenia prawa materialnego).

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor przyjmie stanowisko wynikające z niniejszego wyroku – uznając, że względem opisanych we wniosku o interpretację kosztów związanych z Płatnościami wyrównawczymi, znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.