Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3186/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 52 § 1 pkt 2; art. 72 § 1 pkt 1; art. 76; art. 76a; art. 76b; art. 77b; art. 78; art. 80; art. 207 § 1; art. 199a § 3;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 1 pkt 1;
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 września 2012 r. sygn. akt III SA/Po 615/12 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych i odmowy wypłaty oprocentowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 września 2012 r. sygn. akt III SA/Po 615/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P.P. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 marca 2012 r. w przedmiocie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych i odmowy wypłaty oprocentowania.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 29 listopada 2011 r., na podstawie art. 207 § 1 i art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68 poz. 450, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.c.c.", orzekł o zwrocie Skarżącemu podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1 113 120 zł i o odmowie wypłaty oprocentowania.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że pismem z dnia 14 stycznia 2010 r. Skarżący wniósł o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika - notariusza, z tytułu zawartej w dniu 27 maja 2008 r. w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości o wartości 55 656 000 zł. Ponieważ przedmiotowa nieruchomość, w konsekwencji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt I OSK 515/08, przeszła na własność Skarbu Państwa, zaistniała nieważność względna uprawniająca Skarżącego jako kupującego do uchylenia się od skutków oświadczenia woli przez złożenie oświadczenia. Oświadczenie takie zostało złożone pismem z dnia 13 stycznia 2010 r.

Dalej organ podatkowy wyjaśnił, że wcześniejszą decyzją z dnia 7 kwietnia 2010 r. odmówił Skarżącemu zwrotu podatku. Orzeczenie to zostało jednak uchylone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 września 2010 r.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego złożył w Sądzie Okręgowym pozew na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia stosunku prawnego, wnosząc o orzeczenie, że umowa sprzedaży przedmiotowej nieruchomości istnieje i wywołuje skutki prawne. Wyrokiem z dnia 28 lipca 2011 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w Poznaniu ustalił, że na skutek oświadczenia złożonego przez Skarżącego sprzedającej w dniu 13 stycznia 2010 r. uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli, wobec czego umowa sprzedaży nieruchomości jest nieważna. Pismem z dnia 1 czerwca 2011 r. Skarżący uzupełnił swój wniosek o zwrot podatku domagając się zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem za okres od dnia 14 stycznia 2010 r. do dnia zapłaty, powołując się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 313/07.

Organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z ww. wyrokiem Sądu Okręgowego, umowa sprzedaży nieruchomości jest nieważna. Wobec tego zwrócono podatek na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Nie było natomiast podstaw do wypłaty żądanego oprocentowania, gdyż nie doszło w sprawie do zwrotu nadpłaty, ale do zwrotu podatku. Wprawdzie Ordynacja podatkowa stanowi w art. 76b, że niektóre jej przepisy dotyczące nadpłaty (art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80) mają odpowiednie zastosowanie do odrębnej instytucji zwrotu podatku, jednak nie wskazano wśród nich art. 78 dotyczącego zwrotu oprocentowania od nadpłaty podatku. Wynika z tego, że do zwrotu podatku nie stosuje się regulacji Ordynacji podatkowej w zakresie wypłaty oprocentowania.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, decyzją z dnia 28 marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie chodziło o zwrot nadpłaconego podatku na podstawie art. 72 Ordynacji podatkowej, a o zwrot podatku w trybie art. 11 ust. 1 u.p.c.c. z tytułu uchylenia skutków prawnych oświadczenia woli (nieważności względnej). W przypadku natomiast, tzw. nieważności bezwzględnej, czynność prawna jest nieważna i nie wywołuje skutków prawnych od samego początku (ex tunc), wobec czego w takiej sytuacji powstaje nadpłata w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Podatek pobrany przez notariusza w dacie zawieranej umowy nie był nienależny i został pobrany zasadnie. Dopiero na skutek uchylenia się Skarżącego (nabywcy nieruchomości) od skutków prawnych oświadczenia woli, opodatkowana czynność prawna jest nieważna, a pobrany podatek winien zostać zwrócony.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nieuprawnione jest też twierdzenie Skarżącego o naruszeniu przez organ pierwszej instancji art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Organ odwoławczy podkreślił również, że rezultaty wykładni przy współzastosowaniu Konstytucji nie mogą pozostawać w sprzeczności z zasadą legalizmu (art. 7 Konstytucji RP).

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji w całości i uznanie uprawnienia do oprocentowania od zwróconego podatku w łącznej wysokości 251 840 zł.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 1 u.p.c.c., poprzez odmowę zastosowania pierwszego z przepisów oraz w konsekwencji zastosowanie drugiego z wymienionych przepisów;

- art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i orzeczenie o braku podstaw do wypłaty oprocentowania;

- art. 76b Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie braku przesłanek do zastosowania w sprawie o zwrot podatku art. 78 Ordynacji podatkowej;

- art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie braku podstaw do wypłaty oprocentowania;

- art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez odmienne potraktowanie podatnika otrzymującego zwrot podatku z opóźnieniem od podatnika otrzymującego zwrot nadpłaty podatku.

Sąd uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż w sprawie należało zastosować przepisy o zwrocie podatku, a nie o zwrocie nadpłaty z oprocentowaniem. Zgodnie bowiem z wyrokiem Sądu Okręgowego w Poznaniu z dnia 28 lipca 2011 r., umowa sprzedaży nieruchomości była nieważna na skutek uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, wobec czego należało zwrócić podatek na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., w oparciu o który to przepis, podatek podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna). Oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych umowy zawartej pod wpływem błędu zostało złożone przez Skarżącego w trybie art. 88 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).

Czynność względnie nieważna, orzeczona wyrokiem sądu jako nieważna, jak w rozpatrywanej sprawie, powoduje obowiązek zwrotu podatku w trybie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Tylko czynność bezwzględnie nieważna może skutkować powstaniem nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. W obu przypadkach nieważność czynności prawnej ma charakter ex tunc, jednak w przypadku nieważności bezwzględnej należy przyjąć, że dana czynność już w momencie jej dokonywania była nieważna, wobec czego pobrany od niej podatek był nienależny co do zasady. Natomiast w przypadku nieważności względnej, dana czynność prawna jest dotknięta określoną wadą, lecz dopiero na skutek odpowiedniego działania strony umowy, może uzyskać ona odpowiednią sankcję nieważności. Organy podatkowe słusznie więc przyjęły, że podatek pobrany od czynności umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 27 maja 2008 r., był należny w dacie dokonania tej czynności. Dopiero po skutecznym uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli, uznaje się daną czynność za nieważną, co powoduje konieczność zastosowania zwrotu podatku, a nie zwrotu nadpłaty.

Wspomnianym wyżej wyrokiem z dnia 28 lipca 2011 r. Sąd Okręgowy ustalił, że na skutek oświadczenia złożonego przez Skarżącego sprzedającej w dniu 13 stycznia 2010 r. uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli złożonego w dniu 27 maja 2008 r., wobec czego umowa sprzedaży nieruchomości jest nieważna. Umowa ta nie wywołuje zatem skutków prawnych w zakresie prawa rzeczowego lub obligacyjnego, a uiszczony od niej podatek podlega zwrotowi. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że również w przypadku nieważności względnej następuje skutek ex tunc, ponieważ ta sama sankcja istnieje przy nieważności bezwzględnej i nie jest to okoliczność, od której ustawodawca rozróżnia nieważność bezwzględną od względnej.

Zdaniem Sądu, niezasadny okazał się ponadto zarzut, że organy podatkowe były zobowiązane do dokonania zwrotu podatku wraz z odpowiednim oprocentowaniem stosując przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd w pełni podzielił argumentację organów podatkowych w tym zakresie. Art. 76b Ordynacji podatkowej stanowiąc bowiem, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, nie zawiera odesłania do art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej dotyczącego oprocentowania nadpłaty, z czego wynika, że do zwrotu podatku nie stosuje się regulacji Ordynacji podatkowej w zakresie wypłaty oprocentowania. Treść art. 76b Ordynacji podatkowej nie może nasuwać wątpliwości interpretacyjnych, gdyż nakazuje stosowanie wobec zwrotu podatku jedynie enumeratywnie wskazanych przepisów, dlatego zwrot podatku winien być traktowany analogicznie jak nadpłata jedynie w ściśle określonym zakresie, nieobejmującym, m.in. możliwości wypłaty oprocentowania. Z uregulowania tego wynika, że same przepisy Ordynacji podatkowej statuują nadpłatę i zwrot podatku jako odrębne instytucje prawne funkcjonujące w ramach sytemu podatkowego, które mają zastosowanie w określonych stanach faktycznych i cechują się określonymi cechami szczególnymi. Nie jest przy tym uprawniona wykładnia rozszerzająca art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadząca do tezy, że uchybienie terminowi zwrotu danego podatku powoduje, że zwrot tego podatku staje się nadpłatą jako świadczenie nienależne, gdyż przepis ten, podobnie jak 78 § 1 w zw. z art. 76 Ordynacji podatkowej, tak nie stanowią.

Sąd stwierdził dalej, że w tym kontekście również wskazany przez Skarżącego art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie tworzy uzasadnienia prawnego do zastosowania w sprawie art. 78 tej ustawy, ani nie daje też samodzielnej podstawy do wypłaty oprocentowania. Wprawdzie powyższy przepis wskazuje, że nienależny zwrot podatku będzie traktowany na równi z zaległością podatkową, jednakże nie daje podstawy do wypłaty takiego oprocentowania przy dokonywaniu samego zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Oprocentowanie takie winno zaś wynikać z odrębnego przepisu dającego organowi podatkowemu prawo do jego wypłaty.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że brak jest podstaw do przyjęcia dopuszczalności w drodze wykładni rozszerzenia odesłania zawartego w art. 76b Ordynacji podatkowej do stosowania treści art. 72 i art. 78 tej ustawy, poprzez przyjęcie wartościujących założeń pozatekstowych, albowiem mogłyby to doprowadzić do rozchwiania norm prawnych w tej części prawa podatkowego, uderzałoby to w racjonalność treści uregulowanej w art. 76b Ordynacji podatkowej i prowadziło do przeformułowania tekstu prawnego ze względu na subiektywnie pojmowaną aksjologię obowiązku po stronie organu podatkowego, czy też uprawnienia podatnika.

W ocenie Sądu, nieuprawnione są też zarzuty skargi odnośnie do naruszenia przez organy podatkowe art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Sąd podkreślił, że współzastosowanie norm ustawowych i Konstytucji polega w szczególności na tym, że dokonując wykładni przepisu ustawowego odwołanie do przepisu Konstytucji ma na celu uzyskanie pełnej jednoznaczności i zgodności normy z Konstytucją. Nie ma natomiast potrzeby korzystania z techniki wykładni ustawy "w zgodzie z Konstytucją" w sytuacji jednoznaczności interpretowanych przepisów, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd wskazał za organami podatkowymi, że rezultaty wykładni przy współzastosowaniu Konstytucji nie mogą być sprzeczne z zasadą legalizmu określoną w art. 7 Ustawy Zasadniczej. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, zwrot podatku nie jest instytucją tożsamą z nadpłatą, wobec tego ustawodawca może zastosować odrębny reżim prawny dla każdej z tych instytucji, różnicując status prawny podatnika otrzymującego zwrot podatku od statusu podmiotu otrzymującego nadpłatę wraz z oprocentowaniem. Niezasadne jest więc porównywanie podmiotów, którym przysługuje zwrot podatku na podstawie u.p.c.c. z tymi, którym przysługuje zwrot nadpłaty z oprocentowaniem.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił mu naruszenie następujących przepisów:

1) art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, poprzez odmowę jego zastosowania, a w konsekwencji nie uznanie, że należność zapłacona przez Skarżącego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiła nienależnie zapłacony podatek, więc nadpłatę w rozumieniu tego przepisu i następnych Ordynacji podatkowej;

2) art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, tj. zastosowanie go w stanie faktycznym, do którego nie ma zastosowania;

3) art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3b Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że podatnikowi, któremu przysługuje zwrot podatku, nie należy się oprocentowanie za okresy opóźnienia w dokonaniu zwrotu;

4) art. 76b Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że do zwrotu podatku, o który mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., nie ma zastosowania art. 78 Ordynacji podatkowej;

5) art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że w sprawie brak jest podstaw do wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku;

6) art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji odmienne potraktowanie praw podatnika otrzymującego zwrot podatku z opóźnieniem od praw organu podatkowego oraz praw podatnika otrzymującego zwrot nadpłaty;

7) art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji wydanie decyzji na podstawie niekonstytucyjnego art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej;

8) art. 77 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że Skarżący nie ma prawa do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem przepisów prawa procesowego, zawartych w art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych;

10) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez brak kontroli zaskarżonej decyzji, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu Skarżący w pierwszej kolejności przypomniał przebieg postępowania. Następnie przytoczył treść istotnych przepisów w sprawie, tj.: art. 72 § 1, art. 75 § 1, art. 77 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) oraz art. 77b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 czerwca 2006 r. sygn. akt II PK 337/05, wskazał, że skutki, które powstały z mocy czynności prawnej, która została unicestwiona, są zniweczone (unieważnione) od daty dokonania tej czynności prawnej. W konsekwencji, w sprawie, która jest przedmiotem skargi kasacyjnej, należy uznać, że zapłacony przez Skarżącego podatek od czynności cywilnoprawnych był od początku nienależny. Zatem Skarżącemu należało zwrócić wpłacony podatek jako nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która powinna zostać zwrócona w trybie art. 75 i nast. Ordynacji podatkowej wraz z odsetkami, a nie w trybie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., który przewiduje zwrot podatku w sytuacji, gdy uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli w przypadku tzw. względnej nieważności czynności cywilnoprawnej. Ponadto Skarżący zwrócił uwagę, że w Ordynacji podatkowej nie ma pełnej definicji nadpłaty. Ustawodawca wskazuje jedynie na kwoty, które należy traktować jako nadpłaty. Najbardziej pojemne i zarazem najmniej skonkretyzowane jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ogólnie nadpłatę scharakteryzować można jako nienależne świadczenie podatkowe. Nawet w przypadku uznania, że zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych powinien zostać dokonany na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., zwrot ten powinien i tak być uznany za nadpłatę w rozumieniu działu III rozdział 9 Ordynacji podatkowej, która w konsekwencji powinna być oprocentowana.

Oprocentowanie środków finansowych przetrzymywanych bezpodstawnie przez inny podmiot jest rodzajem rekompensaty (wynagrodzenia) dla właściciela tych środków. Odsetki jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Nie do zaakceptowania jest, że organ podatkowy przetrzymuje środki finansowe podatnika przez okres ponad 2 lat bez wynagrodzenia w formie oprocentowania, co jest sprzeczne z fundamentalnymi zasadami państwa prawa. Skoro w przypadku nienależnego zwrotu podatku traktowany byłby on jako zaległość podatkowa, od której Skarbowi Państwa przysługiwałby odsetki, to tak samo winny być traktowane należności przysługujące podatnikowi, którymi Skarb Państwa dysponuje nienależnie. Należy także zauważyć, że zasada równości wobec prawa nie tylko polega na równości stron stosunku publicznoprawnego, a więc organu podatkowego i podatnika, ale również na równości stron podmiotów znajdujących się w porównywalnej sytuacji. Sytuacja prawna podatnika otrzymującego zwrot nadpłaty z opóźnieniem w niczym się nie różni od sytuacji podatnika otrzymującego, z takim samym opóźnieniem, zwrot podatku. W obu przypadkach Skarb Państwa dysponuje w sposób nieuzasadniony, nienależnymi mu kwotami. Tak więc, argumentacja organów podatkowych, zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, narusza art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że wszyscy są równi wobec prawa.

Te argumenty przemawiają za przyjęciem obowiązku oprocentowania zwrotu podatku. Wobec jednak ewidentnej luki w zasadach regulujących sposób obliczania oprocentowania, należy zastosować zasady analogiczne do oprocentowania nadpłat, a więc zastosowanie miałyby art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej. Zatem oprocentowanie zwrotu podatku w trybie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. przysługuje podatnikowi za okres opóźnienia w dokonaniu faktycznego zwrotu, przy czym termin początkowy naliczania oprocentowania należałoby liczyć począwszy o daty wniosku o zwrot, jeżeli decyzja o zwrocie nie została wydana w terminie dwóch miesięcy od daty wniosku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w części wstępnej swoich rozważań prawnych, na tle niespornych w sprawie faktów, dokonał trafnej analizy złożonego przez Skarżącego oświadczenia (o uchyleniu się przez niego od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu) oraz konsekwencji prawnych, które w świetle prawa cywilnego oświadczenie to wywołało. Wskazał m.in., iż czynność prawna (tu - podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży), w ramach której złożone zostało oświadczenie woli dotknięte taką wadą staje się nieważna od chwili jej dokonania, jednakże nieważność ta ziszcza się dopiero na skutek mającego moc wsteczną oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych. Innymi słowy, w odróżnieniu od tzw. nieważności bezwzględnej wynikającej, np. z przyczyn wskazanych w art. 58 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, dana czynność prawna dotknięta jest określoną wadą, lecz dopiero na skutek odpowiedniego działania strony może uzyskać ona sankcję nieważności.

Następnie Sąd ten dokonał prawidłowej kwalifikacji tego zdarzenia na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Sytuacja, jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, została bowiem wprost przewidziana w przepisach u.p.c.c. Art. 11 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowi, iż podatek, z zastrzeżeniem ust. 2 [który nie ma w sprawie zastosowania - uwaga Sądu], podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna).

W świetle powyższego przepisu, zaistnienie opisanego w nim zdarzenia powoduje zatem obowiązek zwrotu podatku, nie zaś zwrotu nadpłaty w rozumieniu przepisów działu III rozdział 9 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Skarżący powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 czerwca 2006 r. sygn. akt II PK 337/05, w którym wskazano, że w przypadkach nieważności czynności prawnej z mocą wsteczną, wszystkie skutki takiej czynności są zniweczone (unieważnione) od daty dokonania tej czynności prawnej.

Stwierdzenie takie, niewątpliwie słuszne na gruncie prawa cywilnego, nie daje jednak dostatecznych podstaw do wyciągnięcia wniosku, co uczyniono w skardze kasacyjnej, że powstała nadpłata podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż podatek od czynności cywilnoprawnych był od początku nienależny.

Wbrew tym twierdzeniom, Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że w dacie dokonania czynności (umowy sprzedaży) pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych był należny i dopiero podjęte następnie przez Skarżącego działanie stworzyło podstawę faktyczną i prawną do dokonania zwrotu tego podatku na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.

Niezasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej, w których wskazano na naruszenie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę jego zastosowania i naruszenie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., poprzez zastosowanie go w stanie faktycznym sprawy.

Należy także podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż przepisy Ordynacji podatkowej statuują nadpłatę i zwrot podatku jako odrębne instytucje prawne funkcjonujące w ramach systemu podatkowego. Wynika to przede wszystkim, w zakresie rozpoznawanej sprawy, z jednoznacznego i nie budzącego żadnych wątpliwości interpretacyjnych art. 76b (zdanie pierwsze) Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku.

Przepis ten znajduje się w obrębie uregulowań normujących nadpłatę. Skoro w zakresie zwrotu podatku odsyła on do odpowiedniego stosowania wskazanych przepisów dotyczących nadpłaty, niewątpliwie wynika z niego, że w ujęciu ustawodawcy, czym innym jest zwrot podatku, a czym innym nadpłata. Skądinąd w dwóch przepisach Ordynacji podatkowej, do o których odsyła art. 76b w zakresie odpowiedniego ich stosowania - art. 77b i art. 80, mowa jest właśnie o zwrocie nadpłaty. Gdyby zatem uważać, że pojęcia zwrotu nadpłaty i zwrotu podatku, nie są pojęciami odrębnymi zakresowo, to jako całkowicie pozbawiony sensu powinien być uważany przepis, który w zakresie zwrotu podatku - tożsamego ze zwrotem nadpłaty, odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów stanowiących o zwrocie nadpłaty.

Ponadto z analizowanego przepisu (art. 76b) jednoznacznie także wynika, iż w zakresie zwrotu podatku, w przeciwieństwie do wymienionych w nim przepisów, nie odsyła do odpowiedniego stosowania art. 78 Ordynacji podatkowej, a więc przepisu, który w sposób całościowy reguluje kwestię oprocentowania nadpłat. Ten ostatni przepis nie może zatem stanowić podstawy prawnej do oprocentowania zwrotu podatku, w tym przypadku zwrotu podatku dokonywanego na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.

Mając to na uwadze, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej, w których wskazano na naruszenie art. 76b oraz art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3b Ordynacji podatkowej [zapewne chodziło o art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) - uwaga Sądu], poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że do zwrotu podatku na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. nie ma zastosowania art. 78 Ordynacji podatkowej.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, iż jakkolwiek przepis ten nakazuje traktowanie nienależnego zwrotu podatku na równi z zaległością podatkową, to ani nie tworzy on uzasadnienia prawnego do zastosowania w sprawie art. 78 Ordynacji podatkowej, ani też nie można w nim upatrywać samoistnej podstawy do oprocentowania zwrotu podatku.

Zarzut naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji wydanie decyzji na podstawie niekonstytucyjnego art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zasługuje na uwzględnienie już z tego powodu, że organy podatkowe nie wskazały w podstawie prawnej wydanych decyzji tego ostatniego przepisu, a wręcz przeciwnie, podobnie jak później Sąd pierwszej instancji, twierdziły i dowodziły, iż przepis ten zastosowania w sprawie nie miał.

W zakresie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenie przepisów Konstytucji RP, należy podzielić stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu spraw dotyczących odmowy oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego (zob. wyroki NSA: z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I GSK 652 i I GSK 709/10, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I GSK 574/11). Trzeba zatem wskazać, że współstosowanie Konstytucji i norm ustawowych polega przede wszystkim na tym, ze Sąd dokonując wykładni przepisu ustawowego, będącego zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia sprawy, odwołuje się do przepisu konstytucyjnego w celu uzyskania pełnej jednoznaczności i zgodności z Konstytucją tej normy. Podkreślenia wymaga, że potrzeba korzystania z techniki wykładni ustawy "w zgodzie z Konstytucją" ujawnia się wtedy, gdy sens przepisu ustawowego ustalony według językowych reguł wykładni budzi wątpliwości, co do jego konstytucyjności, a równocześnie możliwe jest, przy pomocy odwołania się do Konstytucji nadanie mu znaczenia zgodnego z jej normami, bez konieczności uruchamiania kontroli konstytucyjności prawa. Wobec jednoznaczności interpretowanych przepisów w niniejszej sprawie, odwoływanie się do współstosowania Konstytucji dla rozszerzenia normy prawnej odsyłającej o treść zawartą w przepisach art. 72 § 1 pkt 1 i art. 78 Ordynacji podatkowej, należało uznać za bezzasadne. Podkreślenia wymaga, że rezultaty wykładni przy współstosowaniu Konstytucji nie mogą pozostawać w sprzeczności z zasadą legalizmu z art. 7 Konstytucji RP. Przepis art. 76b Ordynacji podatkowej, o czym była już mowa, nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych, bowiem przepis ten nakazuje stosować odpowiednio do zwrotu podatku enumeratywnie wskazane w nim przepisy, nie zawierając odesłania do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że zwrot podatku (w podatku od towarów i usług, od czynności cywilnoprawnych, podatku akcyzowym) traktowany jest analogicznie jak nadpłata, ale wyłącznie we wskazanym w tym przepisie zakresie.

Nie są także zasadne dwa ostatnie zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 1 P.u.s.a. W ujęciu skargi kasacyjnej mają one bowiem w istocie wtórny charakter, w tym sensie, iż do ich naruszenia mogłoby dojść w konsekwencji innych wskazywanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa, których jednak nie stwierdzono.

Mając powyższe na uwadze i uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 7 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).