Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 767/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15q
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 1 lutego 2023 r. sprawy ze skargi T. S. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za kwiecień 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 sierpnia 2022 r. nr SKO/WA/400/2513/2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 25 listopada 2021 r. nr WPiOL - IV .3120.62.2021.ASz. UNP 22294/WPiOL/XVII/21 odmawiającą T. Spółce

z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej: "strona", "spółka", "skarżąca") umorzenia zaległości podatkowej z tytuły podatku od nieruchomości za miesiąc kwiecień 2021 r. w łącznej kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, decyzją z dnia 25 listopada 2021 r. Prezydent Miasta S. odmówił spółce umorzenia zaległości podatkowych

w podatku od nieruchomości za miesiąc kwiecień 2021 w łącznej kwocie [...]zł (w tym należność główna - [...] zł, odsetki za zwłokę – [...] zł) za nieruchomość położoną w S. przy ul. [...].

Organ I instancji poddając analizie wniosek strony z dnia 22 kwietnia 2021 r., uzupełniony pismem z dnia 7 czerwca 2021 r. ustalił w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że :

- przedmiotem przeważającej działalności spółki jest działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

- spółka nie przekroczyła pułapu dopuszczalnej pomocy de minimis,

- w formularzu składanym przy ubieganiu się o udzielenie pomocy de minimis spółka wskazała, że odnotowuje rosnące straty, maleją jej obroty, wartość aktywów netto podmiotu zmniejsza się lub jest zerowa oraz zaistniały inne okoliczności wskazujące na trudności w zakresie płynności finansowej (kolejny lock down, skutki Covid-19, zawieszenie umów z najemcami). Natomiast nie zwiększa się suma zadłużenia i nie rosną kwoty odsetek od ciążących na niej zobowiązań. Spółka nie ma nadwyżek produkcji, nie zmniejsza się przepływ środków finansowych i nie ulegają zwiększeniu zapasy podmiotu lub niewykorzystany potencjał do świadczenia usług, dokonując analizy ekonomicznej sprawozdań finansowych spółki za cztery okresy sprawozdawcze tj. za lata 2018-2020 oraz okres I - IV 2021 r. Organ wywiódł, że wskaźnik płynności bieżący, obrazujący zdolność regulowania (krótkoterminowych) zobowiązań podmiotu gospodarczego poprzez upłynnienie posiadanych aktywów obrotowych) we wszystkich badanych okresach osiągał wartości powyżej optymalnego poziomu tj. w roku 2018: 2,85; w roku 2019: 2,79; w roku 2020: 4,59; w okresie I - IV 2021: 2,76 zaznaczając, że średnia wartość informująca o dobrej kondycji ekonomicznej przedsiębiorstw usługowych (do których należy spółka) wynosi 1,83. Jak stwierdził organ I instancji wskaźnik osiągany przez spółkę może świadczyć o występowaniu zjawiska nadpłynności finansowej wywołanej nieefektywnym wykorzystywaniem aktywów firmy, co z kolei przekłada się na obniżenie jej rentowności.

Organ I instancji ustalił także, że spółka:

- utrzymuje wysoki poziom środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych (rok 2018 - kwota [...]zł; rok 2019 - kwota [...]zł; rok 2020 - kwota [...]zł; okres I - IV 2021 - kwota [...]zł), a zatem nie powinna mieć problemów ze spłatą zaległości podatkowych,

- z kolei na podstawie wskaźnika płynności szybki (obrazującego możliwości podmiotu

w zakresie pokrycia zobowiązań bieżących aktywami o wyższym stopniu płynności, należności krótkoterminowe, inwestycje krótkoterminowe), organ stwierdził, że we wszystkich okresach badanych wskaźnik ten osiągał wartości znaczenie przewyższające wartość optymalną wynoszącą 1,0., co z kolei pozwala stwierdzić, że spółka nie ma także problemów z płynnością szybką i może sprostać bieżącym zobowiązaniom,

- ze wskaźnika ogólnego poziomu zadłużenia organ I instancji wywiódł, że wartości wskaźnika osiągane przez spółkę w badanych okresach odpowiednio na poziomie 73,49%; 72,51%; 73,22%, 76,23% wskazują na duży stopień zadłużenia, co z kolei może świadczyć o dużym stopniu zaangażowania kapitału obcego w finansowaniu przedsiębiorstwa;

- ze wskaźnika rentowności netto organ I instancji wywiódł , że działalność spółki (poza rokiem 2019) przyjmowała wartości ujemne (- 23% w roku 2018; - 6% w roku 2020; -12% w okresie I - IV 2021), a zatem działalność była nierentowna.

Dodatkowo w oparciu o sprawozdania finansowe za lata 2018 - 2020 i za okres I - IV 2021 organ ustalił, że kapitał pracujący w spółce w badanych okresach był dodatni

i wyniósł: w roku 2018: [...] zł; w roku 2019: [...] zł; w roku 2020: [...] zł; w okresie I - IV 2021: [...] zł.

Organ I instancji stwierdził także, że działalność spółki tylko w roku 2019 przyniosła zysk, a w pozostałych okresach stratę (- [...] zł za rok 2018;- [...] zł za rok 2020; - [...] zł za okres I - IV 2021). Zdaniem organu I instancji pogorszenie kondycji finansowej w roku 2020 i 2021 w porównaniu do roku 2019, niewątpliwie jest związane z niższymi wpływami z tytułu najmu nieruchomości w związku z wystąpieniem pandemii COVID - 19.

W konsekwencji, organ I instancji nie znalazł dostatecznego uzasadnienia do zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej w postaci umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej, podkreślając wyjątkowość stosowania tej ulgi podatkowej oraz zaznaczając, że regulowanie zobowiązań kredytowych nie może być uznana za sytuację szczególną, uzasadniającą zastosowania ulgi. W ocenie organu spółka nie jest podmiotem, którego nie stać na uregulowanie zaległości, zaś konsekwencje ograniczeń pandemicznych wprowadzonych przez władze państwowe nie mogą być automatycznie przerzucone na gminę.

W ocenie organu I instancji, spółka mimo pogorszenia wyników finansowych nie utraciła płynności finansowej , a tym samym w sprawie nie występuje ważnych interes strony ani też interes publiczny w udzieleniu wnioskowanej ulgi podatkowej.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie zaległości podatkowej spółki wraz z odsetkami za zwłokę i zarzucając naruszenie art. 67 a § 1 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), dalej: "O.p.", poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania.

Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, na wstępie zaznaczając, że samorządowe kolegia odwoławcze nie mają kompetencji do umarzania zaległości spółki, jak również do przyznawania jakichkolwiek ulg podatkowych.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 67 a O.p. i przedstawił sposób rozumienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" oraz charakterystykę postepowania w sprawie przyznania ulgi podatkowej.

Kolegium zaznaczyło, że organ podatkowy wobec braku definicji ustawowych klauzul "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" dysponuje pewnym zakresem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej. Wskazał, że tej swobody w zakresie wykładni pojęć nieostrych, jakimi są obie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych i oceny sytuacji faktycznej warunkującej zaistnienie jednej z nich, nie można jednak utożsamiać z zastosowaniem przez tzw. organ uznania administracyjnego. Zdaniem organu odwoławczego, odmienna ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy na gruncie art. 67a O.p. od zakładanej przez podatnika, nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji.

W ocenie Kolegium, organ I instancji prawidłowo przyjął, że w niniejszej sprawie nie aktualizuje żadna z przesłanek z art. 67a O.p.

Odnosząc się do argumentacji spółki, że jej pogorszenie sytuacji finansowej nastąpiło w marcu 2021 r., w związku z pandemią, Kolegium wskazało, że organ I instancji dokonał zestawienia wyników finansowych spółki z okresów sprawozdawczych przed datą złożenia wniosku (rok 2018, 2019, 2020) oraz na dzień złożenia wniosku (okres I -IV 2021r), ustalając że spółka praktycznie w całym badanym okresie wykazywała stratę finansową, poza rokiem 2019 zakończonym niewielkim zyskiem w wysokości [...] zł. Tak więc organ ustalił, że spółka w okresie badanym nie była rentowna, poza wspomnianym rokiem 2019. Niemniej we wszystkich badanych okresach dysponowała środkami pieniężnymi w kasie i na rachunkach bankowych, wywiązując się ze swych zobowiązań. Kolegium zauważyło, że spółka, pomimo posiadania znacznych środków pieniężnych, tj. w wysokości [...] zł w okresie I - IV 2021 (co wynika

z pisma spółki z 7 czerwca 2021 r. oraz z bilansu), nie zapłaciła podatku za miesiąc kwiecień 2021 r. w ocenie Kolegium, słusznie zatem organ I instancji zauważył, że uiszczenie należności podatkowej za miesiąc kwiecień 2021 w kwocie [...]zł stanowiącej zaledwie 2,6% posiadanych przez spółkę środków pieniężnych nie pogorszyłoby sytuacji finansowej spółki. Kolegium wskazało, że organ I instancji zasadnie zauważył , że wartość posiadanego majątku znaczenie przewyższa zaległość podatkową. Zdaniem Kolegium, w związku z majątkowym charakterem podatku od nieruchomości, sam fakt zmniejszenia się przychodów, czy zwiększenia się straty finansowej w działalności gospodarczej nie można postrzegać za samodzielną podstawę do umorzenia zaległości podatkowej.

Kolegium wskazało, że model prowadzenia działalności gospodarczej spółki,

w tym sposób wykorzystywania aktywów firmy, utrzymywania nadpłynności finansowej

a tym samym stopień nierentowności objęty jest ryzkiem przedsiębiorcy. Zauważyło, że strona w odwołaniu w ogóle nie odniosła się do kwestii posiadanych środków pieniężnych na rachunkach bankowych i nie wykazała, by istniała przeszkoda do pokrycia raty podatkowej stanowiącej nieznaczną część tych środków. Zdaniem organu odwoławczego spółka nie wykazała, że spłata zaległości podatkowej w wysokości [...] zł doprowadzi do utraty płynności finansowej, a poprzestaje jedynie na sformułowaniu zarzutu o prawdopodobnej utracie zdolności do zwrotu długów. Kolegium podzieliło pogląd organu I instancji, że zobowiązania cywilnoprawne, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów nie są uprzywilejowanymi wobec należności publicznoprawnych.

Organ odwoławczy wskazał także, że zakaz prowadzenia działalności gospodarczej w obiektach handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000m2, podniesiony we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej za miesiąc kwiecień 2021 r. ustał w związku z ustawą zmieniającą z dnia 24.06.2021 r. o zmianie ustawy

o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1192 ), uchylającą przepis art. 15ze z dniem 23 lipca 2021 r. Kolegium zauważyło również, że spółka w okresie I - IV 2021 odnotowała przychody w wysokości [...] zł, a także, że według ustalonych wskaźników płynności, spółka ma zdolność do regulowania bieżących zobowiązań.

Odnosząc się do podnoszonych zarzutów Kolegium wskazało, że wskaźnikowa ocena kondycji finansowej przedsiębiorstwa jest powszechnym i szeroko stosowaną metodą oceny kondycji finansowej, metoda ta jest podstawową metodą analityczną.

Dla obliczenia wskaźników wykorzystuje się dane ze sprawozdań finansowych składanych przez przedsiębiorstwa. Odzwierciedlają one sytuację finansową przedsiębiorstwa.

W ocenie Kolegium, wbrew zarzutom pełnomocnika spółki nie musi przedstawiać matematycznego rozliczenia każdego z badanych wskaźników, gdyż strona może zweryfikować we własnym zakresie wszystkie ze wskazanych w decyzji wyników, skoro dane pochodzą ze sporządzonych przez nią bilansów.

Dalej odnosząc się do argumentacji spółki dotyczących analizowanych wskaźników i ustalonych wyników finansowych, Kolegium stwierdziło, że podniesione

w tym zakresie zastrzeżenia są ogólnikowe.

Kolegium dostrzegło również, że spółka w okresie I - IV 2021 z działalności podstawowej osiągnęła wynik ujemny (- [...] zł), jednakże w ocenie organu odwoławczego spółka nie może oczekiwać, że umorzenie zaległości podatkowych stanowić będzie swego rodzaju rekompensatę dla spółki za utracone korzyści (czynsz).

Zdaniem organu odwoławczego, okoliczność związana z obniżeniem przychodów spółki, mająca swoje źródło w pogorszeniu sytuacji podmiotów gospodarczych, z którymi powiązana jest umowami najmu czy dzierżawy - nie może przemawiać za umorzeniem zaległości podatkowych. Kolegium wskazało także, że wykazana strata w prowadzonej działalności wynikająca z wprowadzonych przez ustawodawcę obostrzeń nie świadczy jeszcze o nadzwyczajnej sytuacji ekonomicznej tego podmiotu i niemożności spłaty zaległości podatkowych, zważywszy chociażby na fakt, że w poprzednich latach podatkowych spółka również odnotowywała straty (największą w roku 2018 tj. - [...] zł, w roku 2020 - [...] zł, co nie wpłynęło na możliwość kontynuowania działalności spółki.

Kolegium zauważyło, że w sprawozdaniu finansowym za rok 2020 (rok pandemiczny) złożonym do KRS (wzmianka z dnia 27.08.2021 r.) ogólnie dostępnego na portalu rejestrów sądowych w punkcie 4 zatytułowanym "Aktualna i przewidywana sytuacja finansowa" wskazano że jednostka nie jest narażona na ryzyko utraty zdolności do regulowania zobowiązań w określonych terminach (ryzyko to uznano za nieistotne). Podobnie oceniono ryzyko kredytowe tj. jako nieistotne , gdyż spółka płaci zobowiązania kredytowe na bieżąco a zabezpieczenie kredytowe ma większą wartość niż aktualna wartość kredytu do spłaty. W ocenie organu odwoławczego, zatem wnioski jakie wyprowadził organ I instancji na podstawie wskaźników zaprezentowanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji, nie jawią się jako sprzeczne w oceną Zarządu Spółki z działalności za rok 2020 . Dalej Kolegium ponownie odniosło się do wskaźników finansowych spółki, wskazując, że w badanym przez organ I instancji okresach 2018-2020 , w tym w okresie I-IV 2021, nie spadły poniżej przyjmowanego w ekonomii minimum bezpieczeństwa finansowego, stwierdzając, że słusznie organ uznał, że spółka zachowała płynność finansową. Wskazano także, że odwołanie, które zostało wniesione w grudniu 2021 r. wskazuje jedynie na prawdopodobną utratę zdolności do zwrotu długu.

Odnosząc się do wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu (z pisma organu podatkowego z dnia 9 października 2021 r.), Kolegium wskazało, że pełnomocnik nie sformułował w tym zakresie tezy dowodowej. Organ odwoławczy w powyższym zakresie wskazał na odmienne przesłanki udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych

w oparciu o uchwały organów jednostek samorządu terytorialnego wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 15q ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374), do określonych w art. 67a O.p. Kolegium stwierdziło, że organ I instancji zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie nie aktualizuje się żadna z przesłanek warunkujących udzielenie ulgi podatkowej, gdyż materiał zaoferowany przez spółkę nie dawał podstaw do stwierdzenia, że brak wpływów z dzierżawy i najmu z powodu zakazu prowadzenia działalności gospodarczej w galeriach wielkopowierzchniowych, spowodował stan istotnego zagrożenia dla bytu spółki.

Kolegium powołało się na orzecznictwo sądów administracyjnych, dotyczące umarzania należności podatkowych podatnikom poszkodowanym w następstwie pandemii.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu odwoławczego tj. niezbadania czy nie zaszły przesłanki, aby umorzyć zaległość w części, Kolegium wskazało, że skoro organ I instancji ustalił, że strona ma zdolność do regulowania należności bieżących, to jest oczywistym, że analizowanie częściowego umorzenia zaległości nie mogło mieć miejsca, zwłaszcza, w sytuacji stwierdzonego braku wystąpienia co najmniej jednej z przesłanek warunkujących udzielenie ulgi podatkowej, jak wskazano na wstępie decyzji, brak stwierdzenia wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego już co do zasady wyklucza, możliwość przyznania ulgi w części.

Reasumując, Kolegium za uprawnione uznał ustalenie organu I instancji, że argumenty przytoczone przez stronę nie wypełniają "ważnego interesu podatnika"

w rozumieniu art. 67a Op., za umorzeniem zaległości podatkowej, nie przemawia także interes publiczny. Zarzuty podniesione w odwołaniu nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Powyższą decyzję spółka zaskarżyła do Sądu, wnosząc o jej uchylenie wraz

z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w całości, a także o zwrot na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

1/ naruszenie przepisu art. 191 O.p., polegające na dowolnej, a nie swobodnej ocenie materiału i uznaniu, że nie zachodzą przesłanki do umorzenia należności podatkowych spółki, podczas gdy z analizy dokonanej przez organ wynika, że wskaźnik ogólnego poziomu zadłużenia spółki jest na wysokim poziomie, w związku z czym prawdopodobna jest utrata zdolności do zwrotu długów, a nadto, że działalność spółki w badanym okresie była nierentowna i przynosiła straty;

2/ naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji z zupełnym pominięciem faktu, że w okresie, za który spółka zawnioskowała

o umorzenie należności podatkowych, spółka nie mogła uzyskiwać dochodów z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w związku z obostrzeniami wprowadzonymi z uwagi na stan epidemii wirusa Sars-CoV-2;

Ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia powyższych zarzutów:

3/ naruszenie art. 67a § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opisane przez spółkę okoliczności w postaci braku możliwości zarobkowania przez spółkę wskutek ograniczenia jej prawa do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowiło jej ważnego interesu w umorzeniu należności,

4/ naruszenie art. 67a § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie nie występuje interes publiczny, aby umorzyć należności podatkowe skarżącej.

W uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty zostały uszczegółowione.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy wniósł także o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 § 2 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2023 r., poz. 259), określanej dalej jako: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Niniejsza sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, w trybie uproszczonym na wniosek skarżącej, któremu to wnioskowi nie sprzeciwił się organ (stosownie do treści art. 119 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie była zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zasadnicze ramy materialnoprawne umorzenia zaległości podatkowych wyznaczał w sprawie przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., stanowiący, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W pierwszym etapie postępowania z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych organ podatkowy bada czy w ogóle występują przesłanki do umorzenia tych zaległości (ważny interes podatnika lub interes publiczny). Jeśli żadna z tych przesłanek nie zostanie spełniona organ bezwzględnie zobowiązany jest odmówić przyznania ulgi.

W przypadku ustalenia zaistnienia którejś z przesłanek umorzenia należności, postępowanie wchodzi w drugi etap – uznania administracyjnego, tj. możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia. Dopiero na tym etapie postępowania organ korzysta z uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ ma prawo wyboru rozstrzygnięcia, może zatem w przypadku stwierdzenia przesłanki uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Ustawodawca pozostawiając organom uznanie

w omawianej kwestii, wprowadził do systemu prawa swego rodzaju "luz decyzyjny", przejawiający się w możliwości (nie zaś konieczności) umorzenia tych zaległości ("może umorzyć"). Do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia, dochodzi po ustaleniu zaistnienia którejś z wymienionych

w przepisach prawa przesłanek i przejawia się ono w tym, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanki umorzenia należności, organ nie ma obowiązku udzielenia ulgi. Rozstrzygnięcie organu nie może mieć jednak charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), zaś decyzja winna spełniać wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W orzecznictwie wskazuje się też na granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy (zob. np. wyroki NSA: z 2 marca 2016 r. II FSK 2474/15, z 3 sierpnia 2016 r. II FSK 3507/14, z 14 października 2016 r. II FSK 2427/14, z 5 września 2018 r. II FSK 3325/15 , z 27 marca 2019 r. II FSK 3734/18, z 3 grudnia 2019 r. II FSK 1341/19, czy też z 14 stycznia 2020 r. II FSK 819/19 – te oraz pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Konsekwencją takiego modelu postępowania organu podatkowego jest kontrola sądu sprawowana zasadniczo na trzech poziomach: 1. kontrola prawidłowości przeprowadzonego postępowania, w tym postępowania dowodowego (zwłaszcza kompletności materiału dowodowego); 2. kontrola prawidłowości oceny przesłanek umorzenia oraz w przypadku ich zaistnienia: 3. kontrola granic przyznanego organowi uznania administracyjnego.

W realiach niniejszej sprawy kontrola sądowa był realizowana na pierwszym

i drugim z tych poziomów, tj. dotyczyła prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania oraz dokonanej przez te organy oceny istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych.

Użyte w art. 67a § 1 O.p. przy określeniu przesłanek umorzenia zaległości podatkowej zwroty normatywne – "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" – nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji wnioskodawcy występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych.

Sąd w całości potwierdza prawidłowość dokonanej w zaskarżonej decyzji interpretacji tych dwóch nieostrych pojęć normatywnych, tj. "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" i nie widzi potrzeby ponownego odwoływania w tej mierze do poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądowym, co uczynił natomiast trafnie organ odwoławczy. Rozumienie tych pojęć pozostaje też zbieżne z tym przedstawionym przez stronę skarżącą, a spór dotyczy prawidłowości subsumpcji. Niejako jedynie dodatkowo

i dyrektywalnie sąd wskaże, że najogólniej rzecz ujmując ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest

w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także sytuacja ekonomiczna podatnika. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W związku z tym

w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi

w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika.

Z kolei przesłanka interesu publicznego nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korektę błędnych decyzji. Istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenia od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków jest też formą pomocy publicznej udzielonej podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do podatnika oraz osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo (jednostka samorządu terytorialnego) nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.

Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy należało zaakceptować ocenę i stanowisko organu stwierdzającego brak przesłanek umorzenia należności, tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. W tym zakresie proces decyzyjny organów został przeprowadzony prawidłowo. Zgromadziły one (przy udziale wnioskodawcy) materiał dowodowy, co do sytuacji ekonomicznej i organizacyjnej spółki, a jego ocena nie jest dowolna i mieści się

w granicach określonych przepisem art. 191 O.p. W skardze strona poza wyrażeniem odmiennego stanowiska i swego niezadowolenia nie podważyła wszechstronności, racjonalności, czy też logiczności dokonanej przez organy podatkowe oceny.

Uznając brak przesłanki ważnego interesu podatnika, organ podatkowy prawidłowo wskazał, że sytuacja spółki nie miała charakteru trwałego czy też wyjątkowego na tle innych podatników dotkniętych skutkami pandemii, już w przeszłości podmiot ten osiągał ujemne wyniki finansowe. Organ przeanalizował bowiem sprawozdania finansowe spółki za lata 2018 – 2021 i ustalił, że spółka zysk wykazała tylko za 2019 r., w pozostałych latach odnotowała straty, przy tym najwyższą w roku 2018, zatem jeszcze prze pandemią. Organ prawidłowo także zbadał wskaźniki finansowe (płynności, rentowności, zadłużenia) oraz stany środków w kasie i na rachunkach bankowych skarżącej w latach 2018 -2021 i na podstawie dokonanych ustaleń doszedł do zasadnych wniosków, że spółka znajdowała się w dobrej kondycji finansowej w latach 2018 – 2020 oraz posiadała środki na zapłatę podatku od nieruchomości za IV 2021 r. Przeprowadzone analizy nie budzą żadnych wątpliwości i zastrzeżeń Sądu, jak również konstatacja organu, że nie można stwierdzić utraty płynności finansowej w spółce. Miała ona środki, regulowała swoje inne zobowiązania oraz zamierzała kontynuować działalność gospodarczą.

Samo pogorszenie możliwości płatniczych dzierżawców i najemców (kontrahentów spółki) nie jest wystarczające dla przyjęcia, że skarżąca w ogóle utraciła płynność finansową i z punktu widzenia dalszego bytu tego podmiotu podstawową kwestią pozostaje uwolnienie się od długu podatkowego. Wykazana strata

w prowadzonej działalności, jako wypadkowa przychodów i kosztów, nie świadczy jeszcze o nadzwyczajnej sytuacji ekonomicznej tego podmiotu i niemożności spłaty zaległości podatkowych. Trafnie w tym kontekście organ podatkowy wskazał, że

w poprzednich latach podatkowych skarżąca również odnotowywała straty, co nie wpłynęło na możliwość kontynuowania działalności.

Sąd potwierdza poprawność takiego wnioskowania wskazując, że sama strata, czy też ograniczenie rozmiaru, zakresu prowadzonej działalności nie jest jednoznaczne

z taką sytuacją ekonomiczną danego podmiotu, która uzasadnia przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, nawet jeżeli perturbacje finansowe wynikają ze stanu nadzwyczajnego w danych warunkach gospodarczych (tu: stanu pandemii).

W realiach niniejszej sprawy spółka w żadnej mierze nie wykazała, że stan czasowego ograniczenia wpływów z dzierżawy i najmu (w następstwie pandemii) spowodowało stan zagrożenia bytu tego podmiotu. Samo natomiast ograniczenie rozmiaru, zakresu prowadzonej działalności nie może być odczytywane jako stan "ważnego" interesu podatnika.

Inaczej rzecz ujmując podatnik nie może oczekiwać, że w stanie fluktuacji zakresu czy też dochodowości prowadzonej działalności stan ten będzie niejako automatycznie uzasadniał umorzenie zaległości podatkowych. Sąd potwierdza przy tym trafność argumentacji, że okoliczność, że nie tylko skarżąca znalazła się w trudnej sytuacji finansowej na skutek pandemii nie wyłącza możliwości uznania ważnego interesu podatnika. W sprawie jednak, co potwierdza treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dopuszczono taką możliwość. Skarżąca jednakże nie wykazała, że jej sytuacja finansowa kwalifikowała się do przyznania ulgi.

Prawidłowo także organ podatkowy odczytał niejako oczekiwania skarżącej, że umorzenie zaległości podatkowych stanowić będzie dla niej rekompensatę za utracone korzyści (czynsz dzierżawny). Choć strona wydaje się zaprzeczać aby próbowała przerzucić na organ podatkowy odpowiedzialność za swoje problemy finansowe, to jednocześnie eksponuje (nie wskazując dlaczego tak uznaje), że jej strata w okresie znacznego ograniczenia handlu ma charakter definitywny i ostateczny.

Organy podatkowe w sposób prawidłowy zatem oceniły, że okoliczność związana z obniżeniem zdolności płatniczych podatnika, mająca swoje źródło w pogorszeniu sytuacji podmiotów gospodarczych, z którymi jest powiązany umowami najmu czy dzierżawy - nie mogła przemawiać za umorzeniem zaległości podatkowych. Brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej czy poniesienie strat, nawet spowodowane takim zdarzeniem jak pandemia, nie może być automatycznie niwelowane poprzez umarzanie zaległości podatkowych.

Za prawidłową należało uznać również ocenę organów podatkowych w zakresie braku wystąpienia przesłanki interesu publicznego.

Ocena powyższych okoliczności, dokonana przez organy podatkowe w aspekcie przyznania ulgi podatkowej i stwierdzenie braku przesłanek dla umorzenia zaległości nie nosi cech dowolności. Oceny tej organy dokonały opierając się na sytuacji finansowej wnioskodawcy, ustalonej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego

w ramach przeprowadzonego postępowania. Należy również mieć na uwadze, że postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych jest postępowaniem wszczętym na wniosek samego zainteresowanego, winien on współpracować z organem w celu ustalenia wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy; ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę. W interesie podatnika leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie utrwalenia ich w dokumentach. Zgodnie z ogólną zasadą postępowania dowodowego, ciężar dowodzenia spoczywa na tym, kto wywodzi określone skutki prawne. Do strony też należy inicjatywa dowodowa, choć organ podatkowy powinien dokonać weryfikacji dowodów przedstawionych przez stronę według zasad ogólnych, w szczególności

z zachowaniem zasady wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów i nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym. Na ten aspekt zwrócił trafnie uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 25 kwietnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 346/07), stwierdzając, że pomimo braku jednoznacznych regulacji ustawowych w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67a O.p. nie można odrzucić tezy, że ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, powinien także spoczywać na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami mogącymi potwierdzić określone fakty.

Powyższe okoliczności, w kontekście normy art. 67a §1 pkt 3 O.p., dają podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do ustalenia sytuacji finansowej skarżącej. Odniosły się do podnoszonych przez spółkę argumentów, szczegółowo uzasadniając rozstrzygnięcie. Uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie naruszając przy tym przepisów postępowania podatkowego. Wbrew zatem twierdzeniu skarżącej Kolegium nie naruszyło przepisu art. 67a §1 pkt 3 O.p.

W konsekwencji należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do normy prawnej konstytuującej ulgę podatkową.

W ocenie Sądu, organy nie naruszyły także podstawowych zasad postępowania, określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 O.p. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wypełnia wymogi określone w przepisie art. 210 § 4 O.p. Wynikają z nich przesłanki, którymi kierowały się organy, w sposób wyczerpujący wyjaśniono podstawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia oraz okoliczności, które za takim, a nie innym rozstrzygnięciem przemawiały. Inaczej rzecz ujmując uzasadnienia decyzji prawidłowo odzwierciedlają proces decyzyjny, który doprowadził organy do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia, motywy będące ich podstawą i argumenty, uwzględniające stan faktyczny i prawny sprawy.

Na prawidłowość dokonanej przez organ podatkowy oceny braku zaistnienia przesłanek umorzeniowych nie może mieć też wpływu eksponowana w skardze okoliczność wprowadzenia "zakazu handlu". Sąd podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w cytowanym przez organ orzecznictwie sądów administracyjnych, że brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej czy poniesienie strat, nawet spowodowane takim zdarzeniem jak pandemia, nie może być automatycznie niwelowane przez umarzanie zaległości podatkowych. Umorzenie należności podatkowej wszystkim podatnikom poszkodowanym w następstwie pandemii koronawirusa doprowadziłoby do załamania finansów publicznych i braku środków na realizację podstawowych zadań państwa i samorządu. Co do zasady ograniczenia wprowadzone w związku z pandemią mają niewątpliwie wpływ na rozwój gospodarki, sytuację finansową wielu firm, jednak nie może to doprowadzić do uogólnień, jakkolwiek przyznanie ulg podatkowych uzależnione jest od pogorszenia sytuacji materialnej podatnika w następstwie wystąpienia zdarzenia nagłego i niezależnego od działania podatnika, to jednak niedopuszczalne jest automatyczne udzielanie ulg w razie powołania się podatnika na szkody spowodowane przez pandemię koronawirusa. Każda sprawa wniosku o ulgę, w tym w następstwie pandemii, musi być badana wnikliwie i indywidualnie.

Organy podatkowe zobowiązane były rozpoznać sprawę w oparciu o stan prawny i ustalenia faktyczne dotyczące konkretnego podmiotu ubiegającego się o ulgę, istniejące w dacie wydania decyzji, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce.

Należy też wyjaśnić, że Sąd dokonuje kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia na datę jego podjęcia przez organ i w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony

w postępowaniu administracyjnym. Jakiekolwiek zmiany w sytuacji wnioskodawcy, mogą być podstawą ponownego ubiegania się o udzielenie ulgi w spłacie zaległości. Wniosek w tym zakresie może być ponawiany i każdorazowo podlega ocenie organu podatkowego, w szczególności w przypadku zmiany stanu faktycznego lub uzyskania nowych dowodów.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.