Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 86/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art.197
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art.218
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art.116,117
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 marca 2019r. sprawy ze skarg Spółki A na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz odmowy dokonania zwrotu cła oddala skargi


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w połączonych sprawach o sygn. akt od I SA/Ol 86/19 do I SA/Ol 88/19 stały się decyzje z "[...]" ., którymi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań N, utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z "[...]". w zakresie odmowy zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz odmowy dokonania zwrotu cła.

Z uzasadnienia poddanych kontroli Sądu rozstrzygnięć wynika, że "[...]"w Oddziale Celnym, N (dalej Spółka, podatnik, strona, odwołująca się, skarżąca) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, według wymienionych niżej zgłoszeń, towar w postaci pochodzącej z Rosji skroplonej mieszaniny gazów propan-butan o zawartości:

- propanu od 56,79% do 60,38% oraz poniżej 0,01 % propylenu, zgłoszenie nr "[...]", zadeklarowano kod CN 2711 12 97 w sprawie sygn. akt I SA/Ol 86/19,

- propanu 57,50%, 58,78% i 60,60% oraz poniżej 0,01 % propylenu, zgłoszenie nr "[...]", zadeklarowano kod CN 2711 12 97 w sprawie sygn. akt I SA/Ol 87/19,

- propanu od 60,40% do 63,77% oraz poniżej 0,01 % propylenu zgłoszenie nr "[...]", zadeklarowano kod CN 2711 12 97 w sprawie sygn. akt I SA/Ol 88/19,

Zgłaszająca zadeklarowała kod CN 2711 12 97 ze stawką cła w wysokości 0,7%. Zgłoszenia celne spełniały wymogi formalne określone w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z 19 października 1992r.), zwanego dalej: WKC. Towar zwolniono do wnioskowanej procedury celnej. O kwocie należności celnych i podatkowych zgłaszający został powiadomiony w dniach dokonania zgłoszeń.

Pismami z 30 marca 2018r. Spółka skierowała do Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego wnioski o weryfikację ww. zgłoszeń celnych w zakresie zmiany klasyfikacji taryfowej towaru z kodu CN 2711 12 97 na kod CN 2711 19 00, wysokości stawki celnej z 0,7% na 0%, wysokości kwoty cła na 0 zł, oraz wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu. Spółka zwróciła się o zwrot cła w łącznej kwocie 34.461 zł. W uzasadnieniu wniosków powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej Trybunał, TSUE) z 26 maja 2016r. w sprawie C-286/15, a także przepisy art. 48, art. 116 ust. 1, art. 117 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE L 269 z 30 października 2013r.) - zwanego dalej: UKC, a także pismo Ministra Finansów z 9 grudnia 2016r. nr PA1.021.14.2016, zgodnie z którym gaz płynny LPG jest klasyfikowany jedynie do kodu CN 2711 19 00.

Dodatkowo Spółka wskazała, że występowała o udzielenie wiążących informacji taryfowych (dalej WIT) dla mieszaniny LPG. WIT nr PL-WIT-2015-00695 została cofnięta z uwagi na niezgodność z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, podobnie jak inne informacje taryfowe.

Strona w toku postępowań dołączyła do pism z 10 lipca 2018r. (data wpływu) m.in. dokument zatytułowany: "Kompleksowe stanowisko Spółki w zakresie prawidłowej klasyfikacji mieszanin węglowodorów gazowych".

Decyzjami z "[...]". Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego odmówił zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz zwrotu cła. Jako podstawę prawną powołał art. 22 ust. 3, art. 48, art. 116 ust. 1, art. 117 UKC, art. 20 ust. 1 WKC, art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. L 256 z 7 września 1987r. ze zm., dalej rozporządzenie 2658/87) oraz art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004r. Prawo celne (jednolity tekst Dz. U. z 2018r. poz. 167, zwanej dalej: Prawo Celne).

W złożonych odwołaniach Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości oraz dokonanie na jej rzecz zwrotu cła, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego tj:

1. litery A pkt 3 litera b Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do rozporządzenia 2658/87 (reguła 3b ORINS`) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 1101/2014 z 16 października 2014r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia 2658/87 (Dz. U. UE L nr 312 z 31.10.2014r. - dalej rozporządzenie zmieniające 1101/2014) w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej "TUE"), poprzez przyjęcie, że w sprawie możliwe jest zastosowanie Reguły 3b) ORINS, to znaczy, że:

- po pierwsze w przypadku mieszaniny LPG możliwe jest wskazanie takiej jej cechy, która konstytuuje jej "zasadniczy charakter" i

- po drugie, że ów "zasadniczy charakter" wynika z właściwości jednego tylko komponentu mieszaniny.

Organ wskazał w zaskarżonej decyzji, że komponentem mieszaniny, który jego zdaniem, nadaje całości "zasadniczy charakter" jest ten, którego zawartość jest największa. Równocześnie organ nie wyjaśnił, na czym polega ów "zasadniczy charakter" mieszaniny LPG. Taki sposób zastosowania Reguły 3b) ORINS jest wadliwy, fragmentaryczny i uniemożliwia weryfikację jego poprawności.

2. litery A pkt 3 litera c Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do rozporządzenia 2658/87 w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym 1101/2014 (dalej: reguła 3c) ORINS) w związku z art. 4 ust. 3 TUE, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany w sprawie.

3. podpozycji CN 2711 12 rozporządzenia 2658/87 w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym 1101/2014 Załącznik I Część druga Sekcja V Dział 27 w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym 1101/2014 poprzez:

a) niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że postanowienia Podpozycji CN 2711 12 powinny być interpretowane w ten sposób, że obejmują swoim zakresem mieszaninę LPG, podczas gdy ta podpozycja CN powinna być interpretowana tak, jak uczynił to TSUE w tezie 1 i 2 wyroku C-286/15, tj. w ten sposób, że nie obejmuje ona mieszaniny LPG,

b) niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na błędnym uznaniu, iż przepis ten powinien mieć zastosowanie do klasyfikacji taryfowej LPG. Skutkiem wskazanego naruszenia było przyjęcie, że na podstawie tego przepisu mieszanina LPG powinna być zaklasyfikowana do podpozycji CN 2711 12; w konsekwencji Naczelnik zastosował ten przepis w sprawie, mimo, że nie powinien on być zastosowany.

Naruszenie podpozycji CN 2711 12 spowodowało również naruszenie art. 4 ust. 3 TUE poprzez odmowę zastosowania wykładni prawa UE zaprezentowanej w tezie 2 wyroku TSUE C-286/15.

4. podpozycji CN 2711 19 rozporządzenia 2658/87 w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym 1101/2014 Załącznik I Część druga Sekcja V Dział 27 (dalej: "Podpozycja CN 2711 19") poprzez:

a) niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu, że postanowienia Podpozycji CN 2711 19 powinny być interpretowane w ten sposób, że nie obejmują swoim zakresem mieszaniny LPG, podczas gdy ta podpozycja CN powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje mieszaniny LPG (tak jak uczynił to TSUE w tezie 2 wyroku C- 286/15),

b) niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na błędnym uznaniu, iż przepis ten nie powinien mieć zastosowania do klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG. Skutkiem wskazanego naruszenia było przyjęcie, że na podstawie tego przepisu LPG nie powinien być zaklasyfikowany do podpozycji CN 2711 19; w konsekwencji Naczelnik nie zastosował tego przepisu w sprawie mimo, że przepis ten powinien być zastosowany.

5. art. 48 UKC oraz art. 173 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z 24.11.2015r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE L 343/558 z 29.12.2015r. - dalej: RW UKC) poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie polegające na:

a) błędnym uznaniu, że dokonanie zwrotu kwoty nadpłaconych należności celnych

w niniejszej sprawie uzależnione jest od dokonania fizycznej kontroli importowanego towaru, co zdaniem organu, nie jest już możliwe;

b) pominięciu okoliczności, iż skład chemiczny i charakter towaru - mieszanina LPG - nie były sporne w sprawie, natomiast właściwości mieszaniny LPG (takie jak prężność par czy też kaloryczność, a także wzajemne relacje poszczególnych właściwości mieszaniny) mogą być ustalone na podstawie obecnej wiedzy w zakresie chemii, bez potrzeby fizycznego badania mieszaniny LPG.

6. art. 173 ust. 3 UKC poprzez odmowę sprostowania zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy konieczność sprostowania zgłoszenia wynikała wprost z wykładni prawa wspólnotowego dokonanej przez TSUE w sprawie C-286/15,

7. art. 116 ust. 1 lit. a) oraz art. 117 ust. 1 UKC w zw. z art. 173 ust. 3 UKC poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie doszło do nadpłacenia przez Spółkę należności celnych, co skutkowało odmową Spółce zwrotu kwoty należności celnych wraz z odsetkami.

II. Przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez niezebranie materiału dowodowego pozwalającego na określenie właściwości mieszaniny węglowodorów, będącej przedmiotem postępowania, oraz ustalenie kryteriów klasyfikacji tej mieszaniny, a także dokonanie nieprawidłowej interpretacji materiału dowodowego,

2. art. 22 ust. 6 UKC i art. 12 RW, poprzez niedopełnienie obowiązku poinformowania Spółki o możliwych brakach w materiale dowodowym, oraz niewezwanie Spółki do uzupełnienia braków w tym materiale.

Ponadto strona, w załączniku Z.3 do skarg zatytułowanym: Dodatkowe pismo wyjaśniające, wniosła o uwzględnienie stanowiska WSA w Lublinie i Białymstoku, m.in. w wyroku WSA w Białymstoku z 18 kwietnia 2018r. sygn. akt I SA/Bk 55/18, jak też Ministerstwa Finansów i podległej Ministerstwu jednostki, przedstawionego w dołączonych do odwołań pismach. Dołączyła także m.in. stanowisko Komisji Europejskiej (dalej KE) z 22 września 2015r. przedstawione TSUE w sprawie C-286/15.

Rozpatrując odwołania od tych decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniach decyzji z"[...]". wskazał, że w niniejszych sprawach mają zastosowanie odpowiednio przepisy rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. L 343 z 29.12.2015r. - dalej jako RD UKC), ww. aktów: UKC, RW UKC, ustawy Prawo celne i ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm. - dalej O.p.), w zakresie określonym w art. 73 ust. 1 Prawa Celnego.

Organ powołał art. 1 ust. 1 rozporządzenia 2658/87. Podał, że w myśl art. 1 ust. 2 rozporządzenia Nomenklatura Scalona obejmuje: a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazwane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN. Wskazał na Nomenklaturę Scaloną określoną w załączniku I do rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym według dat zgłoszeń celnych.

Dalej podał, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określający zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte we Wspólnej Taryfie Celnej, które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. Reguła 1 ORINS stanowi, że klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i wszelkich uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z kolejnymi ORINS, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag. Oznacza to, że brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, tzn. ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji. W myśl Reguły 6 ORINS na poziomie podpozycji obowiązują analogiczne zasady z uwzględnieniem, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.

Podał, że zgodnie z zaleceniami Komitetu Kodeksu Celnego podjętymi na posiedzeniu w dniach 11-13.03.2009r. mieszanina skroplonego gazu propan - butan klasyfikowana była w oparciu Regułę 1, Regułę 3b) i Regułę 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej do kodu CN 2711 12 lub kodu CN 2711 13, w zależności od procentowej przewagi jednego z wyżej wymienionych składników. Organ wskazał, że oświadczenie Komitetu Kodeksu Celnego jest jednym ze środków dla zapewnienia jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej na terenie całej Unii Europejskiej. Wiązało polską administrację celną.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 26 maja 2016r. w sprawie C-286/15 orzekł, że skroplony gaz ziemny zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00, jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe". TSUE powyższą mieszaninę LPG zaklasyfikował, wskazując, że dla mieszaniny, dla której nie można ustalić składnika nadającego jej zasadniczy charakter, klasyfikacji taryfowej dokonuje się stosując regułę 3c) ORINS.

W ocenie organu sentencja wyroku TSUE nie obejmuje swoim zakresem wszystkich skroplonych LPG, lecz ogranicza się do tych mieszanin skroplonych gazów, w których nie jest możliwe wyodrębnienie składnika dominującego, wpływającego na parametry mieszaniny i determinującego jej przeznaczenie. Z uzasadnienia wyroku TSUE nie wynika natomiast, że w przypadku mieszaniny LPG, w której można wskazać pojedynczą substancję przeważającą w tej mieszaninie, nie stosuje się reguły 3b) ORINS ze względu na brak możliwości zastosowania kryterium ilościowego. TSUE związany stanem faktycznym rozpatrywanej sprawy zmuszony był do poszukiwania innego kryterium niż kryterium ilościowe, ze względu na fakt nieznanej zawartości poszczególnych gazów w substancji propan-propylen, które to gazy klasyfikowane są do dwóch różnych kodów CN.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy zaznaczył, że reguła 3c) ORINS znajduje zastosowanie w odniesieniu tylko do niektórych mieszanin LPG, kiedy nie można wskazać, który z gazów tworzących grupę propan-propylen, butan-butylen, pojedynczo nadaje zasadniczy charakter całemu LPG.

Organ odwoławczy za błędną uznał interpretację Spółki dotyczącą klasyfikacji taryfowej wszystkich LPG, opierającą się na stwierdzeniu, że zgodnie z wyrokiem TSUE i stanowiskiem KE, określenie dokładnego składu importowanej mieszaniny LPG nie jest konieczne aby stwierdzić, że klasyfikacji tej mieszaniny nie można przeprowadzić w oparciu o regułę 3b) ORINS, lecz w konsekwencji, należy jej dokonać w oparciu o regułę 3c) ORINS - do kodu CN 2711 19 00. W ocenie organu, kluczowe znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej propanów czy też butanów zawartych w danej mieszaninie węglowodorów skroplonych stanowi ich procentowa zawartość. Tym samym istotnego znaczenia nabiera określenie składu mieszaniny LPG, w szczególności w zakresie zawartości propanu i butanów.

Odnosząc się do stanowiska Spółki dotyczącego klasyfikacji taryfowej mieszanin LPG będących przedmiotem zgłoszeń celnych organ odwoławczy podkreślił, że należy dokonać klasyfikacji danej mieszaniny do kodu CN, który zgodnie ze swoim brzmieniem nie odnosi się w całości do składników w niej zawartych, lecz do kodu odpowiadającego składnikowi, którego jest najwięcej, bądź pełni najistotniejszą cechę. Skoro w mieszaninie LPG wszystkie podstawowe składniki są porównywalnie ważne, to należy tę mieszaninę klasyfikować do kodu CN odnoszącego się do składnika, którego jest najwięcej. Natomiast przypadek rozpatrywany przez TSUE w powoływanym wyżej wyroku był szczególny, znana była bowiem jedynie procentowa zawartość grupy gazów, która choć dominująca, to ze względu na różną klasyfikację taryfową jej składników uniemożliwiła zastosowania kryterium ilościowego przy zastosowaniu reguły 3b) ORINS.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że dokonując klasyfikacji taryfowej w oparciu o regułę 3b) ORINS należy przyjąć właściwe kryterium do określenia składnika nadającego towarowi zasadniczy charakter, które uzależnione jest od specyfiki towaru (produkt złożony, mieszanina, stop), posiłkując się brzmieniem pozycji, uwag do sekcji i działów WTC. W przypadku mieszaniny propanu i butanów właściwym kryterium jest kryterium ilościowe (procentowe). W przypadku mieszaniny LPG kryterium ilościowe nie stoi w sprzeczności z kryterium jakościowym, gdyż propan i butany różną się między sobą w sposób znaczący prężnością par (różnica w wartości opałowej nie jest tak znacząca). Zwiększając zatem ilość propanu w mieszaninie jej parametry jakościowe odnośnie prężności par podążają w stronę parametrów propanu i odwrotnie, zwiększając ilość butanów w mieszaninie jej parametry odnośnie prężności par podążają w stronę parametrów butanów. Organ podkreślił, że TSUE w wyroku dokonał klasyfikacji taryfowej mieszaniny w oparciu o regułę 3c) ORINS ponieważ nieznana była zawartość samego propanu i propylenu oraz butanu i butylenu, a biorąc pod uwagę, że propan i propylen klasyfikowane są do różnych kodów CN oraz butan i butylen również klasyfikowane są do różnych kodów CN, nie można było przyjąć żadnego kryterium, zarówno ilościowego (procentowego), jak i jakościowego (funkcjonalności) do określenia pojedynczego składnika, który nadawałby mieszaninie zasadniczy charakter.

Organ II instancji za chybione uznał zarzuty Spółki dotyczące pominięcia przez organ normatywnej treści reguły 6 ORINS i porównywanie treści podpozycji HS 2711 19 (6-cyfrowych) z treścią kodów CN (8-cyfrowych), np. 2711 12 94 - propan o czystości przekraczającej 90%, ale mniejszej niż 99%. Skoro występują na tym samym poziomie, tj. pięciu kresek, dwa kody CN:

- 2711 12 94 w brzmieniu: o czystości przekraczającej 90% ale mniejszej niż 99%,

- 2711 12 97 w brzmieniu: pozostały

to oznacza, że sześciocyfrowa podpozycja 2711 12 musi w sobie zawierać propan o czystości poniżej 90%.

Odnosząc się do pisemnych uwag z 22 września 2015r. złożonych przez Komisję Europejską w sprawie C-286/15, organ uwzględnił, że były one determinowane przez stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed TSUE, dotyczącej gazu LPG zawierającego metan, etan, etylen, propan, propylen, butan i butylen, gdzie certyfikat jakości towaru nie wskazywał oddzielnie zawartości każdej z tych substancji i ograniczał się jedynie do wskazania łącznej zawartości metanu, etanu i etylenu, łącznej zawartości propanu i propylenu, a także łącznej zawartości butanu i butylenu. W związku z powyższym nie było możliwe zastosowanie kryterium ilościowego do wskazania składnika nadającego samodzielnie zasadniczy charakter mieszaninie.

Organ zwrócił przy tym uwagę, że pojęcie "zasadniczy charakter" należy rozumieć przez pryzmat Not wyjaśniających do HS, do reguły 3b) ORINS. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej powyższe pojęcie nie musi pokrywać się z opinią rzeczoznawców bądź instytutów naukowych, gdzie zasadniczy charakter produktów jest rozpatrywany głównie pod kątem ich właściwości fizykochemicznych.

Organ odwoławczy podkreślił również, że dla stanowiska KE wyrażonego w pkt 32 i 33 kluczowe znaczenie stanowiły okoliczności przedstawione w pkt 25 i 26, a następnie w pkt 27, gdzie KE wskazuje najpierw na kryterium ilościowe (procentowe), które w tym stanie faktycznym nie może być zastosowane, a dopiero w następnej kolejności wskazuje na kryterium jakościowe (funkcjonalności), które w przypadku mieszaniny LPG, gdzie nie można wskazać pojedynczego gazu dominującego w mieszaninie jest również niemożliwe do zastosowania. Natomiast zawarte w pkt 34 stanowisko KE również należy interpretować w odniesieniu do stanu faktycznego, w którym nie można wskazać jednego gazu samodzielnie stanowiącego większość w mieszaninie LPG, lecz wchodzącego w skład określonej grupy gazów (klasyfikowanych do różnych kodów CN), uniemożliwiając tym samym zastosowanie kryterium ilościowego.

Powołując się na treść art. 188 UKC organ wskazał, że w przypadku niepodania przez zgłaszającego składu poszczególnych gazów mieszaniny LPG oraz dokonania klasyfikacji do kodu CN 2711 19 00, organ celno-skarbowy przed objęciem towaru procedurą dopuszczenia do obrotu ma prawo zażądać dokumentów określających procentową zawartość poszczególnych gazów w mieszaninie. Może również pobrać próbki towaru i przekazać je do analizy laboratoryjnej. W sprawie będącej przedmiotem postępowania TSUE nie było to już możliwe, gdyż weryfikacja zgłoszenia celnego nastąpiła po zwolnieniu towaru, a próbki nie zostały pobrane. Brak podania składu LPG w chwili dokonywania zgłoszenia nie musi determinować jego błędnej klasyfikacji do kodu CN 2711 19 00. Przepisy PC przewidują środki umożliwiające pozyskanie niezbędnych informacji dotyczących towaru będącego przedmiotem zgłoszenia. W niniejszych sprawach znana jest natomiast procentowa zwartość głównego składnika mieszanin, gdzie propan samodzielnie występuje w przeważającej ilości. Tym samym stosując kryterium ilościowe (procentowe), organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowym kodem CN zgodnie z regułą 3b) ORINS jest 2711 12 97.

Odnosząc się do cofania i wydawania nowych WIT przede wszystkim w Polsce, w których mieszaniny LPG klasyfikowane są do kodu CN 2711 19 00, organ II instancji stwierdził, że nie jest organem właściwym do dokonywania oceny merytorycznej wydawanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie rozstrzygnięć klasyfikacyjnych. Wskazał przy tym na występujące bogate spektrum mieszanin LPG o różnym składzie procentowym poszczególnych węglowodorów wchodzących w ich skład, jak również właściwościach fizykochemicznych, co potwierdza chociażby opinia prof. "[...]" (str. 21 każdej z decyzji; jednak do akt przekazanych Sądowi nie dołączono powoływanej opinii). Zdaniem organu, każdy przypadek mieszanin LPG należy traktować indywidualnie w zależności od występującego stanu faktycznego.

W ocenie Dyrektora kwestie podniesione przez stronę, które dotyczą:

- stosowania wyroków TSUE, w tym C-286/15, do przeszłych stanów faktycznych, skuteczność ex tunc,

- niezasadnego powołania się przez organ na art. 173 RW UKC i uznania, że przedstawienie towaru w niniejszej sprawie warunkuje zwrot należności celnych,

nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż w istocie powinny być rozpatrywane w przypadku, kiedy zastosowana w zgłoszeniu klasyfikacja taryfowa byłaby nieprawidłowa i podlegałaby zmianie z kodu CN 2711 12 97 na kod CN 2711 19 90.

Organ II instancji nie uwzględnił również zarzutu niezebrania i braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Znany był skład mieszaniny LPG objętej przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi, a ilości propanu występujące w mieszaninach determinowały klasyfikację towaru do kodu CN 2711 12 97. Nadto, przedłożony przez stronę materiał potwierdza prawidłowość klasyfikacji przedmiotowego towaru do kodu CN 2711 12 97.

W skargach do WSA w Olsztynie Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. litery A pkt 3 litera b Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, dalej: "Rozporządzenie Bazowe", "CN" oraz "reguła 3b ORINS") w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 290, str. 1 z 31 października 2013 r., dalej "Rozporządzenie zmieniające CN") w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") poprzez przyjęcie, że w sprawie możliwe jest zastosowanie reguły 3 b) ORINS, to znaczy, że: w przypadku mieszaniny LPG możliwe jest wskazanie takiej jej cechy, która konstytuuje jej "zasadniczy charakter" i że ów "zasadniczy charakter" wynika z właściwości jednego tylko komponentu mieszaniny. Spółka zarzuciła organowi, że nie wyjaśnił, na czym polega "zasadniczy charakter" mieszaniny LPG. Taki sposób zastosowania reguły 3b) jest jej zdaniem wadliwy, fragmentaryczny i uniemożliwia weryfikację jego poprawności;

2. litery A pkt 3 litera c Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN (dalej: "reguła 3c ORINS") w związku z art. 4 ust. 3 TUE poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany w sprawie;

3. litery A pkt 6 Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN (dalej: "reguła 6 ORINS"), polegające na niezastosowaniu i, w konsekwencji, pominięciu w procesie klasyfikacji mieszaniny LPG zasady, że porównywać ze sobą można jedynie podpozycje nomenklatury znajdujące się na tym samym poziomie, a więc w pierwszej kolejności podpozycje sześciocyfrowe;

4. art. 218 ust. 1 lit. d) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. L nr 253 z dnia 2 lipca 1993 r., dalej: "RWKC"), poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w odniesieniu do mieszaniny LPG będącej przedmiotem postępowania, konieczne jest podanie w zgłoszeniu celnym informacji o składzie procentowym mieszaniny, co stoi w sprzeczności z tezą 3 wyroku TSUE w sprawie C-286/15;

5. Podpozycji CN 2711 12 Rozporządzenia Bazowego w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN Załącznik I Część druga Sekcja V Dział 27 w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez:

a. niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu, że postanowienia podpozycji CN 2711 12 powinny być interpretowane w ten sposób, że obejmują swoim zakresem mieszaninę LPG, podczas gdy ta podpozycja CN powinna być interpretowana tak, jak uczynił to TSUE w tezie 1 i 2 wyroku C-286/15, tj. w ten sposób, że nie obejmuje ona mieszaniny LPG;

b. niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym uznaniu, iż przepis ten powinien mieć zastosowanie do klasyfikacji taryfowej LPG. Skutkiem wskazanego naruszenia było przyjęcie, że na podstawie tego przepisu mieszanina LPG powinna być zaklasyfikowany do podpozycji CN 2711 12. W konsekwencji organ odwoławczy zastosował ten przepis w sprawie, mimo, że nie powinien on być zastosowany;

6. Podpozycji CN 2711 19 rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez:

a. niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu, że postanowienia podpozycji CN 2711 19 powinny być interpretowane w ten sposób, że nie obejmują swoim zakresem mieszaniny LPG, podczas gdy ta podpozycja CN powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje mieszaniny LPG (tak jak uczynił to TSUE w tezie 2 wyroku C-286/15),

b. niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na błędnym uznaniu, iż przepis ten nie powinien mieć zastosowania do klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG;

7. art. 173 ust. 3 UKC poprzez odmowę sprostowania zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy konieczność taka wynikała z wykładni prawa wspólnotowego dokonanej przez TSUE w sprawie C-286/15;

8. art. 116 ust. 1 lit. a) oraz art. 117 ust. 1 w zw. z art. 173 ust. 3 UKC poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie doszło do nadpłacenia przez Spółkę należności celnych, co skutkowało odmową zwrotu kwoty należności celnych wraz z odsetkami;

II. przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 PC, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez pozwalającego na określenie właściwości mieszaniny węglowodorów, będącej przedmiotem postępowania oraz ustalenie kryteriów klasyfikacji tej mieszaniny;

- art. 22 ust. 6 UKC i art. 12 RW UKC, poprzez niedopełnienie obowiązku poinformowania Spółki o możliwych brakach w materiale dowodowym oraz niewezwanie Spółki do uzupełnienia braków w tym materiale;

- art. 197 O.p. w zw. z art. 73 ust.1 PC, poprzez niepowołanie biegłego w celu wydania opinii co do "zasadniczego charakteru", właściwości mieszaniny będącej przedmiotem zgłoszenia celnego oraz właściwości komponentów tej mieszaniny.

W uzasadnieniu skarg przedstawiono bardzo obszerną argumentację na potwierdzenie ww. zarzutów.

Strona powołała się na przedłożony w toku postępowania dokument zatytułowany: "Kompleksowe stanowisko Spółki w zakresie prawidłowej klasyfikacji mieszanin węglowodorów gazowych".

Spółka podniosła, że choć orzeczenia prejudycjalne TSUE obowiązują ze skutkiem ex tunc, to organ odwoławczy odmówił skuteczności wyrokowi TSUE. W ocenie strony TSUE dokonał uniwersalnej wykładni przepisów wspólnotowych, która jest wiążąca.

Strona wskazała, że przedstawienie towarów nie jest koniecznym warunkiem zwrotu nadpłaconych należności celnych. Przepisy art. 116, art. 117 i art. 173 UKC stanowią wystarczającą podstawę prawną do dokonania korekty zgłoszenia celnego oraz zwrotu nadpłaconych należności celnych. Przepisy UKC nie zwalniają organu z inicjatywy dowodowej ani z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego uwzględniającego obowiązek zebrania całego materiału dowodowego. W sytuacji, w której strona przedstawia dowód w postaci dokumentu, np. certyfikatu jakości gazu LPG, organ, który powziął wątpliwość co do wartości tego dowodu, zobowiązany był przeprowadzić dowód przeciwny. Spółka podała, że w celu rozwiania ewentualnych wątpliwości przedstawiła w postępowaniu przed organami stanowisko Komisji Europejskiej przedstawione TSUE w sprawie C-286/15. Dowody te wskazują na brak jednej dominującej właściwości mieszaniny węglowodorów gazowych (stanowisko KE pkt 27, 32, 33).

W skargach podkreślono, że wskazanie procentowego udziału poszczególnych gazów w mieszaninie nie jest konieczne, na co jednoznacznie wskazał TSUE w tezie 3 wyroku w sprawie C-286/15. Organy całkowicie zignorowały powyższą kwestię. Wobec tego trudno wyjaśnić, w jaki sposób ten skład procentowy mógłby być uznany za decydujący w klasyfikacji celnej importowanej mieszaniny.

Ponadto w ocenie strony wyrok TSUE w sprawie C-286/15, jak każdy wyrok interpretacyjny TSUE, zapadł w określonych okolicznościach faktycznych. Jak jednak wynika z tezy nr 9 wyroku TSUE, okoliczności te obejmowały nie pojedyncze zgłoszenia celne, ale szereg zgłoszeń, składanych przez podmiot postępowania przed TSUE na przestrzeni miesięcy, tj. od 20 marca 2009r. do 15 stycznia 2010r. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że wyrok dotyczył pojedynczego zgłoszenia i mieszaniny LPG o ściśle określonym składzie. Przeciwnie, TSUE wyraźnie wskazał, że jego rozważania odnoszą się do szeregu zgłoszeń, więc mają charakter uniwersalny.

Skarżąca powołała wyroki TSUE z 26 października 2006r. w sprawie C-250/05 (pkt 21), z 10 maja 2001r. w sprawie C-288/99 (pkt 25) oraz z 21 czerwca 1988r. w sprawie C-253/87 (pkt 8). Zdaniem Spółki orzecznictwo TSUE wskazuje, że poprawne zastosowanie reguły 3b) ORINS wymaga przeprowadzenia analizy składającej się z trzech etapów:

- ustalenie cechy / właściwości towaru konstytuującej zasadniczy charakter tego towaru,

- ustalenie składnika towaru, który decyduje o właściwości konstytuującej zasadniczy charakter towaru,

- ustalenie, czy pozostałe składniki towaru mają udział w osiągnięciu przez towar właściwości konstytuującej jego zasadniczy charakter (przesłanka negatywna).

W kontekście mieszaniny LPG poprawna wykładnia reguły 3b) ORINS polegałaby więc na przeprowadzeniu następującej analizy:

- ustalenie właściwości konstytuującej zasadniczy charakter mieszaniny LPG,

- ustalenie pojedynczego węglowodoru, decydującego o tej właściwości,

- ustalenie, czy pozostałe węglowodory obecne w mieszaninie mają udział w osiągnięciu tej właściwości przez mieszaninę (przesłanka negatywna).

Żaden etap wykładni reguły 3b) ORINS nie wymaga bezpośrednio zastosowania kryterium ilościowego. Kryterium to ma bowiem charakter wtórny wobec testu określonego w orzecznictwie TSUE. Jest ono możliwe do zastosowania wyłącznie jako część tego testu i tylko wtedy, kiedy wyniki zastosowania kryterium ilościowego będą zbieżne z wynikiem zastosowania testu, ustalonego przez TSUE. Prawidłowo zastosowane kryterium ilościowe powinno znaleźć zastosowanie nie na etapie wyłaniania właściwości towaru konstytuującej jego zasadniczy charakter, ale na etapie identyfikowania składnika towaru, który tę właściwość samodzielnie determinuje. Organ uzasadniając decyzje nie wyjaśnił jaką cechę uznaje za nadającą mieszaninie LPG zasadniczy charakter; nie wyjaśnił również dlaczego uznaje za ważną przewagę ilościową jednego ze składników. Nie uwzględniając metodologii wykładni reguły 3b) ORINS, wynikającej z orzecznictwa TSUE, oparł swoje rozważania bezpośrednio na kryterium ilościowym. Postępowanie takie nie znajduje oparcia nie tylko w przywołanych przepisach prawa i orzecznictwie TSUE, ale również godzi w zasady logiki (definiowanie idem per idem - tego samego przez to samo).

Powołując się na orzecznictwo TSUE oraz regułę 3b ORINS Spółka przedstawiła przykłady, które w jej ocenie, potwierdzają nieadekwatność stosowania kryterium ilościowego jako wyznacznika zasadniczego charakteru mieszanin jednorodnych. Brak jest podstaw do uznania za zasadne opieranie klasyfikacji mieszaniny LPG, będącej mieszaniną jednorodną, bezpośrednio na kryterium ilościowym. Jak wskazano i uzasadniono, z całą pewnością za podstawę taką nie może służyć:

- charakter fizykochemiczny i zastosowania gazu LPG,

- konstrukcja i treść Nomenklatury Scalonej,

- brzmienie Noty Wyjaśniającej nr VIII do ORINS.

Tym samym skarżąca stoi na stanowisku, że nie istnieją żadne podstawy prawne, faktyczne czy logiczne, na jakich można by przyjąć, że zasadniczy charakter mieszaniny LPG jest możliwy do zidentyfikowania i że konstytuuje go dominująca zawartość w mieszaninie określonego węglowodoru.

W zaskarżonych decyzjach, organ próbuje dowodzić, że zastosowanie przez TSUE w wyroku C-286/15 reguły 3 c) ORINS do klasyfikacji mieszanin LPG wynikało z treści certyfikatu jakości gazu, załączonego do zgłoszenia celnego. Tymczasem certyfikat ten nie wskazywał zawartości procentowej poszczególnych gazów w mieszaninie, a jedynie zawartość procentową dla grup propan-propylen i butan-butylen, uniemożliwiając zastosowanie kryterium ilościowego i reguły 3 b) ORINS. Zatem, w ocenie Spółki, argumenty organu w tym zakresie należy uznać za rażąco błędne. Gdyby klasyfikacja mieszaniny LPG została uzależniona od tego, czy importer podał precyzyjny skład procentowy mieszaniny (uwzględniający poszczególne substancje), czy też jedynie podał skład na poziomie grup węglowych C3 i C4, to te same towary w zależności od tego, jak szczegółowe informacje przedstawił importer, byłyby klasyfikowane do różnych pozycji WTC, zaś importer otrzymałby możliwość decydowania, do jakiego kodu CN zostanie zaklasyfikowany towar poprzez decydowanie o tym, jak szczegółowe informacje o towarze przedstawi. Prowadziłoby to do niedopuszczalnych konsekwencji w postaci akceptowania różnego traktowania importerów sprowadzających te same towary, ryzyka nadużyć na gruncie prawa oraz niezgodnego z duchem WTC różnego traktowania taryfowego tych samych towarów. Rodzi się zatem pytanie, które pozostało bez odpowiedzi organów, jakie mieszaniny LPG muszą być klasyfikowane w oparciu o skład procentowy, a jakie nie, i kiedy konieczne jest podanie informacji o składzie procentowym. W kontekście tezy 3 wyroku TSUE C-286/15 można jedynie uznać, że skoro podanie składu procentowego nie jest konieczne, to nie może on stanowić kryterium klasyfikacyjnego.

Spółka wskazała także, że poszczególne WIT są indywidualnie wiążące. Niemniej ze względu na znaczenie WIT dla jednolitości praktyki klasyfikacyjnej, KE prowadzi elektroniczną, powszechnie dostępną bazę EBTI, w której zamieszczone są wszystkie WIT obowiązujące w danym czasie. Analiza WIT zamieszczonych w bazie EBTI, dokonana przez stronę, wskazuje, że postulowana przez Spółkę klasyfikacja taryfowa mieszanin LPG jest zgodna z obecną praktyką władz celnych. Dla pozycji CN 2711:

- tylko 5 WIT wskazuje podpozycję CN 2711 12 (w stosunku dla substancji o czystości powyżej 90%),

- 8 WIT wskazuje podpozycję CN 271113 (o ile w WIT wskazana jest informacja o składzie towaru, to są to związki o czystości bliskiej lub przekraczającej 90%),

- 25 WIT wskazuje podpozycję CN 2711 19, WIT te dotyczą substancji o różnej kompozycji składu, ale zawierają między innymi mieszaniny, w których zawartość jednego węglowodoru przekracza: 50% (8 WIT), sięga nawet 70% (4 WIT).

Nie tylko polska administracja celna dostrzegła wytyczne wynikające z wyroku TSUE C-286/15, jak wskazała bowiem skarżąca: z bazy został usunięty WIT wydany przez niemiecką administrację celną o nr DE19852/12-1, który do kodu CN 2711 13 klasyfikował na podstawie reguł ORlNS 1, 3b i 6 mieszaninę o zawartości 70% butanu i 30% propanu; w bazie można obecnie znaleźć WIT o numerze DE26851/16-1 odwołujący się wprost do wyroku C-286/15 dla klasyfikacji do pozycji CN 2711 19 mieszaniny o zawartości propanu na poziomie 60-70%. Ponadto wskazano, że stanowisko, zgodnie z którym płynne paliwa będące mieszaniną węglowodorów: propanu i butanu, w których zawartość jednego ze składników przekracza 50%, klasyfikowane są do pozycji 2711 19 znajduje poparcie także w praktyce administracji celnej Stanów Zjednoczonych (na poziomie sześciocyfrowego kodu nomenklatura amerykańska jest zbieżna z tą stosowaną na terenie Unii Europejskiej w związku z obowiązywaniem Systemu Zharmonizowanego - HS), co znajduje potwierdzenie w decyzjach klasyfikacyjnych wydanych przez władze celne USA: nr. NY 889378 z 14 września 1993r. na mieszaninę o zawartości: 35-40% propanu i 55-60% butanu, nr NO 15880 z 12 września 2007r. na mieszaninę o zawartości: 72,5 -76,5% propanu i 23,5-27,5% n-butanu

Skarżąca wskazała, że polska administracja celna kilkukrotnie prezentowała stanowisko zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę uznając, że mieszaniny LPG należy klasyfikować do kodu 2711 19 00. Stanowisko to zostało zaprezentowane w szeregu pism wystosowanych przez Ministra Finansów do Dyrektorów Izb Celnych oraz Naczelników Urzędów Celnych. Zostało jednak zmienione pod wpływem orzecznictwa WSA w Olsztynie, które zostało podtrzymane przez NSA dopiero w 2010r.

Mając na uwadze powyższe rozbieżności, Spółka wniosła o skierowanie do TSUE na podstawie art. 267 TFUE pytań prejudycjalnych:

1) Czy dopuszczalne jest zastosowanie reguły 3 b) ORINS w odniesieniu do klasyfikacji taryfowej mieszaniny węglowodorów gazowych bez uprzedniego ustalenia:

- jakie właściwości mieszaniny decydują o jej zasadniczym charakterze,

- który ze składników, decyduje o nadaniu mieszaninie cechy, uznanej za nadającą zasadniczy charakter,

- czy mieszanina zachowałaby swój charakter (właściwość uznaną za nadającą zasadniczy charakter) gdyby usunięto z tej mieszaniny składnik, uznany za nadający jej zasadniczy charakter,

- czy w sytuacji gdy mieszanina zachowałaby swój charakter (właściwość uznaną za nadającą zasadniczy charakter) pomimo tego że usunięto z tej mieszaniny składnik, uznany za nadający jej zasadniczy charakter, taki składnik można byłoby nadal uznawać za nadający mieszaninie zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 b) ORlNS (por. wyrok TSUE z 26 października 2006r. w sprawie C-250/05, z 10 maja 2001r. w sprawie C-288/99 oraz z 21 czerwca 1988r. w sprawie C-250/87, oraz wyroki w sprawach C-150/08 i C-253/87, oraz pkt 23 Stanowiska KE).

2) Jakie kryteria klasyfikacyjne należy przyjąć dla klasyfikacji taryfowej mieszaniny węglowodorów gazowych w sytuacji takiej, jak w stanie faktycznym rozpatrywanej przez sąd odsyłający sprawy, tj. gdy skład procentowy towaru jest znany?

3) Jeżeli kryterium klasyfikacji mieszanin węglowodorów do poszczególnych pozycji nomenklatury scalonej jest zawartość poszczególnych składników w mieszaninie wyrażona w procentach, to na jakiej podstawie należy odróżnić pozycje nomenklatury scalonej 2711 12 (propan), 2711 13 (butany) oraz 2711 19 (pozostałe)?

4) W kontekście tezy 3 wyroku TSUE w sprawie C-286/15, na jakiej podstawie należy określić te mieszaniny węglowodorów gazowych dla których konieczne jest ustalenie składu procentowego od mieszanin, dla których ustalenie precyzyjnego składu procentowego nie jest konieczne?

Jednocześnie Spółka wniosła o zawieszenie postępowania sądowego w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE przedstawionych pytań prejudycjalnych. W załączeniu do skargi Spółka przedłożyła odpis ekspertyzy Instytutu Nafty i Gazu - Państwowego Instytutu Badawczego (INiG - PIB E- 2248/18), kopie pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Polityki Celnej z 11 czerwca 2018r. oraz odpowiedzi Komisji Europejskiej z 14 września 2018r. ws. konsekwencji wyroku TSUE w sprawie C-286/15 (nr Ref. Ares(2018)4733457 - 14/09/2018) wraz z kopiami tłumaczeń przysięgłych.

W odpowiedziach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 20 marca 2019r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 86/19, I SA/Ol 87/19, I SA/Ol 88/19 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 86/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Powstały w tej sprawach spór dotyczy zasadności złożonych przez skarżącą wniosków o dokonanie sprostowania zgłoszenia celnego i zwrotu cła w związku z wyrokiem TSUE z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C-286/15.

Przepisy Unijnego Kodeksu Celnego oraz przepisy dotyczące nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz wspólnej taryfy celnej, są aktami przyjętymi przez instytucje Unii Europejskiej. O wykładni tych aktów orzeka w trybie prejudycjalnym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Wydane w tym trybie orzeczenia TSUE wiążą formalnie i materialnie w sprawie, w której sąd zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym, a ponadto dokonana w tym trybie przez TSUE wykładnia prawa unijnego wiąże także inne sądy oraz organy państw członkowskich orzekające w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Obowiązek zastosowania orzeczenia prejudycjalnego jest prawnym następstwem ratyfikowania w zgodzie z art. 91 Konstytucji (i na jej podstawie) umów międzynarodowych, zawartych z państwami Wspólnot i Unii Europejskiej. Elementem tychże umów jest art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TFUE) oraz kompetencja Trybunału Sprawiedliwości do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne i - szerzej - dokonywania wiążącej wykładni aktów prawa wspólnotowego (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005r., sygn. akt K 18/04). Należy podkreślić, że orzeczenie interpretacyjne TSUE wywołuje, co do zasady, skutek ex tunc, a zatem sądy, jak również organy administracji publicznej, muszą się zastosować do wykładni wyrażonej przez Trybunał także w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem.

Przed odniesieniem się do zarzutów i wniosków skarg należy stwierdzić, że podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć stanowiły przepisy Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz.U. UE L 269), Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów (...) Unijnego Kodeksu Celnego (Dz.U. UE L 343).

Powołane akty prawne określają podstawowe zasady materialnoprawne i częściowo tryb postępowania w sprawach związanych z obrotem towarowym między Unią i krajami trzecimi. Ustawa z dnia 19 marca 2004r. – Prawo celne reguluje, w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego, zasady tego obrotu, tj. przywozu i wywozu towarów oraz związane z tym prawa i obowiązki osób, a także uprawnienia i obowiązki organów celnych. Regulacje zawarte w unijnych aktach prawnych, obowiązujących od 1 maja 2016r., zastąpiły poprzednio obowiązujące rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny, w skrócie "WKC", oraz rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (...) ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w skrócie "RW WKC".

Organy wskazały także na Nomenklaturę Scaloną w brzmieniu ustalonym w załączniku I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1001/2014 z dnia 16 października 2014r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U.UE L 312 z dnia 31.10.2014r.), która obowiązywała w czasie dokonywania przez skarżącą przywozów towarów, w odniesieniu do których domaga się od organów celno-skarbowych dokonania sprostowania zgłoszeń celnych w zakresie klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, stawki celnej, określenia prawidłowej kwoty cła oraz zwrotu nadpłaty należności celnych.

W ocenie Sądu nowe regulacje nie zmieniają, co do zasady, sytuacji strony postępowania w sprawach celnych, gdyż przepisy natury procesowej ustanowione w UKC, RW UKC, jak i w Prawie celnym (w tym art. 73 odsyłający do odpowiedniego stosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej) nie wprowadzają większych zmian czy odmienności w stosunku do poprzednio obowiązujących, przynajmniej w zakresie, w jakim m.in. toczy się spór, tj. reguły ciężaru dowodu przy wydawania decyzji na wniosek strony, w kontekście procedur celnych, uregulowanych przepisami materialnego prawa celnego.

Aktualnie UKC, tak jak poprzednio WKC, ustanawia m.in. tryb i warunki zgłaszania towarów w procedurze do obrotu na terytorium Unii, sprostowania zgłoszenia celnego, zwrotu i umorzenia cła.

W tym zakresie należy podkreślić, że towary, których dotyczy spór, zostały zgłoszone w 2015 r. do procedury dopuszczenia do obrotu. Zatem nastąpiło to według zasad określonych przepisami art. 62-64 WKC oraz art. 198-203 RW WKC. Według art. 218 ust. 1 WKC do zgłoszenia celnego należało dołączyć m.in. fakturę, z której wynikała wartość celna (lit.a), dokumenty wymagane w celu zastosowania preferencyjnych uzgodnień taryfowych (lit.c), a także wszelkie inne dokumenty wymagane w celu zastosowania przepisów regulujących dopuszczenie zgłaszanych towarów do swobodnego obrotu (lit.d). W myśl art. 23 ust.1 Prawa celnego, na zgłaszającym ciążył obowiązek obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym należności przywozowych (ta reguła obowiązuje również obecnie). Wskazać należy, że zgodnie z art. 65 WKC zgłaszający mógł na własną prośbę dokonać poprawek jednego lub kilku elementów zgłoszenia celnego. Jednakże po zwolnieniu towarów dokonanie poprawek nie było możliwe (art. 65 akapit drugi lit.c WKC).

W obecnym stanie prawnym kwestię sprostowania zgłoszenia celnego reguluje art. 173 UKC. Ust.1 i ust.2 tego artykułu zawiera treść zasadniczo odpowiadającą treści art.65 WKC. Natomiast ust. 3 zawiera normę nową, zgodnie z którą "na wniosek zgłaszającego, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego, po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną". Niezależnie od tego, że można mieć wątpliwości co do tego, czy przepis ten ma zastosowanie do zgłoszeń celnych dokonanych przed 1 maja 2016 r., Sąd podziela stanowisko organu, że ma on zastosowanie wówczas, gdy zgłaszający chce złożyć "korektę" zgłoszenia celem "dopełnienia obowiązków". Zauważyć też należy, że sformułowanie "można wyrazić zgodę" oznacza, że zależy to od uznania przez organ celno-skarbowy, że wystąpiły przesłanki do zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Zatem zarzut naruszenia tego przepisu jest niezasadny.

W poprzednim stanie prawnym kwestię zmiany danych w zgłoszeniu po zwolnieniu towarów regulował art. 78 WKC. Zgodnie z tym przepisem organy celne, po zwolnieniu towarów mogły z urzędu lub na wniosek zgłaszającego przeprowadzić kontrolę dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu, mogły też przeprowadzić rewizję towarów, o ile istniała jeszcze możliwość ich okazania. W tym trybie mogło więc dojść także do stwierdzenia nieprawidłowości w zgłoszeniu celnym w zakresie podanego kodu CN i zastosowania stawki celnej.

Z przepisów UKC, określających podstawy i zasady podejmowania i prowadzenia kontroli przez organy celne wynika, że weryfikacja prawidłowości i kompletności informacji podanych w zgłoszeniu celnym dokonywana po zwolnieniu towarów następuje w ramach kontroli, podejmowanej zasadniczo z urzędu (vide art. 46 ust.1, art.48 UKC), która może być dokonywana w terminie 3 lat od dokonania zgłoszenia celnego (przez ten okres zgłaszający ma obowiązek przechowywania wszystkich dokumentów handlowych i innych związanych z przywozem/wywozem towarów).

W ocenie Sądu, analiza przepisów prawa celnego wskazuje, że w zakresie zwrotu lub umorzenia należności celnych zawiera ono odrębne i wyczerpujące uregulowania. Zwrot lub umorzenie należności celnych następuje na podstawie decyzji organów celno-skarbowych, gdy zaistnieją okoliczności i spełnione zostaną warunki określone przepisami art.116-120 UKC. Stwierdzenie, że nastąpiło zawyżenie kwot należności celnych przywozowych w rozumieniu art. 116 ust.1 lit a) UKC może nastąpić w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony o zwrot cła, także poprzez weryfikację zgłoszenia celnego. Wskazać jednak należy, że zarówno w poprzednim stanie prawnym jak i według UKC, gdy organy celne zwolniły towary bez przeprowadzania weryfikacji zgłoszenia celnego, to dane zawarte w tym zgłoszeniu stanowią podstawę do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą towary zostały objęte (art.71 WKC, art. 191UKC).

Niewątpliwie, w przypadku złożenia po dniu 1 maja 2016r. wniosku o wydanie decyzji w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych i zwrotu cła, oceny działań organów należy dokonywać na podstawie przepisów proceduralnych UKC, RW UKC oraz art.73 Prawa celnego.

Należy więc wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 2 UKC osoba składająca zgłoszenie celne (...) wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za: prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku; autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku.

Podstawowy tryb wydawania decyzji na wniosek strony w sprawach celnych został określony w art. 22 UKC. Według ust. 1 tego artykułu, na stronie, która żąda wydania decyzji, ciąży obowiązek przedstawienia wszelkich informacji niezbędnych do jej wydania, a według ust. 6 organ celny ma powinność umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do podstaw prawnych i faktów, na podstawie których zamierza wydać niekorzystną dla niej decyzję. Z powyższych przepisów można wywieść wprost, że to na stronie, która żąda weryfikacji zgłoszenia celnego i zwrotu cła ciąży obowiązek wykazania zasadności żądania. Powinna ona bowiem obalić wynikające z powołanych wyżej przepisów, tj. art.71 WKC, i obecnie art. 191 UKC, domniemanie prawidłowości danych wykazanych w zgłoszeniu celnym, na podstawie których jej przedstawiciel obliczył i uiścił należności celne.

Wbrew zarzutom skarg, z przedłożonych akt administracyjnych, obejmujących wnioski o zwrot cła i dokumenty dotyczące poszczególnych zgłoszeń celnych wynika, że organ I instancji zastosował się do dyspozycji przepisów art. 22 ust.2 UKC (powiadamiając stronę o przyjęciu wniosków) oraz do art. 8 ust. 1 RW UKC w związku z art. 22 ust. 6 UKC poprzez wskazanie, na podstawie jakich dokumentów i informacji zamierza wydać niekorzystne decyzje.

W ocenie Sądu przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie doszło również do naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego.

W powyższym zakresie stanowisko skarżącej nie jest konsekwentne, albowiem z jednej strony zarzuca organom, że nie zebrały pełnego materiału dowodowego, w tym nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego, a z drugiej, że materiał ten był wystarczający do sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji towaru według CN.

Jak stwierdza zatem sama skarżąca i co wynika z akt, organy dysponowały materiałem dowodowym w postaci zgłoszeń celnych i dokumentów, w których wskazano skład gazu propanu-butanu, będącego przedmiotem klasyfikacji do właściwego kodu Wspólnej Taryfy Celnej, obowiązującej w 2015r., dla dokonania oceny zasadności wniosków o zwrot cła zapłaconego od poszczególnych partii sprowadzonego skroplonego gazu. Wbrew zarzutom skarg, organy nie miały obowiązku gromadzić jakichkolwiek innych dowodów. W szczególności na organach nie ciążył obowiązek pozyskania z urzędu opinii, że przewaga propanu w mieszaninie gazów LPG nie nadaje mu szczególnych właściwości. Ocena organu odwoławczego, że nie jest możliwe zweryfikowanie danych zawartych w przedłożonych dokumentach poprzez zbadanie próbek towarów, a ponadto, że skład mieszanin propan-butanu wskazany w tych dokumentach jest inny niż ten, który był przedmiotem oceny w sporze między Valts ienemumu dienets a SIA "Latvijas propana gaze, w związku z którym został wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C-286/15, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. i jest prawidłowa.

Powszechnie przyjmuje się, że orzeczenia prejudycjalne wywierają skutek erga omnes i posiadają charakter precedensowy. Wyroki ustalające wykładnię przepisów unijnych są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez Trybunał także do stosunków powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia.

W pierwszym rzędzie jednak każdy sąd powinien ocenić, czy rzeczywiście orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości dotyczące aktu prawa unijnego ma zastosowanie i wywołuje takie skutki, jakie z niego wywodzi strona.

W rozpoznawanej sprawie wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C- 286/15 dotyczy specyficznej materii kwalifikowania produktu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Istota tego orzeczenia zasadza się na interpretacji "Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej" w odniesieniu do konkretnie wskazanego produktu - mieszaniny gazów i odpowiada na pytanie, czy do takiej mieszaniny, jaka była przedmiotem sporu co do jej klasyfikacji taryfowej w postępowaniu przed sądem krajowym, ma zastosowanie reguła 3b), zgodnie z którą "mieszaniny (...) należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania".

Podkreślić należy, że wbrew argumentacji skargi, Trybunał Sprawiedliwości nie dokonywał "w ogólności" wykładni ORINS w odniesieniu do mieszanin węglowodorów skroplonych, a odpowiadał na wyraźnie ukierunkowane pytanie Sądu Łotewskiego, dotyczące konkretnej mieszaniny węglowodorów.

Istotnymi elementami stanu sprawy rozstrzyganej przez Trybunał było to, że mieszanina składała się z 7 substancji, co do której - w opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze stwierdzono - że nie było możliwe ustalenie, która z substancji nadaje produktowi jego zasadniczy charakter, tzn. wartość opałową i sprężalność. Z opinii wynikało, że wartość opałowa tego produktu jest określona przez wszystkie składniki mieszaniny gazów łącznie, a nie przez jeden odrębny składnik. Logicznym tego następstwem jest zatem konkluzja sformułowana w punkcie 2 sentencji wyroku, skoro nie było możliwe do zastosowania kryterium wskazane w regule 3b. Trybunał orzekł, że "skroplony gaz ziemny zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00, jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe".

Sąd w pełni podziela stanowisko przedstawione w decyzjach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że powołany wyrok dotyczący produktu o określonym składzie chemicznym - mieszaniny 7 gazów - i istnienia opinii, że żaden z nich nie nadaje temu produktowi zasadniczych cech, ma charakter indywidualno-konkretny. Zatem dokonana przez Trybunał wykładnia reguł interpretacyjnych do Taryfy Celnej, że w odniesieniu do LPG przedstawionego w postępowaniu przed sądem krajowym, nie ma zastosowania reguła, zgodnie z którą produkt klasyfikuje się do odpowiedniego kodu CN według procentowego udziału substancji nadającej mu zasadnicze cechy i właściwości, nie może mieć skutku erga omnes. Podkreślić należy, że w punkcie 25 wyroku Trybunał stwierdził: "Ponadto, jeżeli owa opinia naukowa może zostać uwzględniona, co należy do oceny sądu odsyłającego (...)" . Takie stwierdzenie w wyroku oznacza, że przy respektowaniu wypowiedzi Trybunału, jak należy interpretować normy Nomenklatury Scalonej w określonym stanie faktycznym, sąd odsyłający (zatem także sąd każdego państwa członkowskiego) nie jest związany przedstawioną opinią. Słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że uprawniona może być także inna opinia co do wpływu poszczególnych składników na nadanie zasadniczych cech i właściwości mieszaninie LPG oraz wskazał na rolę propanu i butanu, gdy idzie o wartość napędową i sprężalność.

Z ogólnie dostępnej wiedzy wynika, że w obrocie handlowym występują trzy rodzaje mieszanin gazów węglowodorowych płynnych: butan techniczny (ponad 90% butanu), propan techniczny (ponad 90% propanu), propan-butan techniczny (niższe niż w/w zawartości tych podstawowych węglowodorów). Ponadto można znaleźć opracowania, z których wynika, że zwiększenie lub zmniejszenie udziału wymienionych gazów w mieszaninie ma wpływ na właściwości produktu.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącej, że w myśl art. 31 TFUE, jedną z najważniejszych instytucji obowiązującej w UE jest Wspólna Taryfa Celna, zawierająca usystematyzowany wykaz towarów, którym nadano ośmiocyfrowe kody klasyfikacyjne, określająca wysokość stawek celnych przypisanych poszczególnym towarom przywożonym na terytorium UE. Od stawek celnych uzależniona jest wysokość cła , a także innych należności, które należy uiścić w związku z obrotem towarowym z państwami trzecimi. Podstawę dla klasyfikacji towarów stanowi Nomenklatura Scalona. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została uregulowana normatywnie w ORINS, które są elementem załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę Celną. Oczywiście, że nie można (jak to podnosi się w skardze) dokonywać klasyfikacji towarów poprzez pryzmat stawek celnych, ale nie można też dążyć do abstrakcyjnej wykładni ORINS, z pominięciem treści samej Taryfy, celem uzyskania rezultatu zaklasyfikowania danego produktu do pozycji CN, dla której przewidziano uprzywilejowane traktowanie (autonomiczną stawkę celną).

W zakresie klasyfikowania towaru będącego przedmiotem sporu, tj. mieszanin propanu-butanu o podanym składzie, ze znaczną przewagą propanu, Sąd uznaje za zasadne odwołanie się przez organ w pierwszym rzędzie do treści reguły 1 ORINS, wedle której klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i wszelkich uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z kolejnymi ORINS, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag. Oznacza to, że brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, tzn. ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji. W myśl reguły 6 ORINS na poziomie podpozycji obowiązują analogiczne zasady z uwzględnieniem, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.

Sąd podziela też stanowisko organu, że zasadne jest klasyfikowanie takiego produktu jak propan-butan techniczny do odpowiednich kodów Taryfy Celnej według reguły 3b) ORINS, wedle której "mieszaniny, (...) które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a), należy klasyfikować tak jak gdyby składały się one ze składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania".

Niewątpliwie, jako że przytoczona ogólna reguła odnosi się do różnych wyrobów, to czynnik, który rozstrzyga o ich zasadniczym charakterze będzie różny dla różnych wyrobów. Może zależeć np. od właściwości substancji, jej wielkości, masy lub wartości. Jak wskazano, "kryterium ilościowe, procentowe, wagowe, stosuje się głównie do mieszanin, w których wartość poszczególnych składników nie jest zantagonizowana w sposób znaczący, jak również nie można wskazać funkcjonalności jednego ze składników, który będąc nawet w mniejszości determinowałby w znaczny sposób właściwości (cechy) całego towaru".

Zasadnym jest zatem odwołanie się bezpośrednio do brzmienia CN dla pozycji 2711. Zgodnie z treścią pozycji, przyporządkowanie propanu w postaci skroplonej do poszczególnych kodów CN uzależnione jest od czystości, wyrażającej się jego procentową zawartością w mieszaninie skroplonych węglowodorów, a w dalszej kolejności znaczenie ma zastosowanie mieszaniny. Taryfa celna rozdziela klasyfikację mieszanin propanu na cztery grupy: 1) propan o czystości nie mniejszej niż 99%; 2) propan o czystości poniżej 99% (przeznaczony wyłącznie do przeprowadzania procesu specyficznego oraz do przeprowadzania przemian chemicznych innych niż proces specyficzny); 3) propan o czystości przekraczającej 90% , ale mniejszej niż 99%; 4) propan o czystości poniżej 90%.

Podobnie dla butanów, podstawowe znaczenie dla klasyfikacji taryfowej ma czystość, wyrażająca się ich procentową zawartością w mieszaninie skroplonych węglowodorów gazowych: 1) butany bez względu na czystość przeznaczone wyłącznie do przeprowadzania procesu specyficznego i przemian chemicznych; 2) butany o czystości przekraczającej 90% ale mniejszej niż 95%; 3) butany o czystości równej 90% lub mniejszej.

Z powyższego wynika, że poza wskazanymi przypadkami dla propanu i butanów, gdzie podstawowe znaczenie ma przeznaczenie tych gazów, w pozostałych przypadkach o klasyfikacji propanu i butanów przesądza ich procentowa zawartość w mieszaninie.

Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że skoro samo brzmienie treści pozycji uzależnia klasyfikacje mieszanin skroplonych węglowodorów od tego, czy propan będzie w nich stanowił: nie mniej niż 99%, od 90% do poniżej 99%, poniżej 90%, a butan: od 90%, ale mniej niż 95%, 90% lub mniej, to kluczowe znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej propanu czy też butanów zawartych w danej mieszaninie węglowodorów skroplonych stanowi ich procentowa zawartość. Z brzmienia i opisu pozycji Taryfy wynika, że dla czwartej grupy propanu o czystości poniżej 90% oraz trzeciej grupy butanów o czystości 90% lub niższej nie została wskazana dolna granica czystości. Zatem na podstawie treści pozycji Taryfy można wnioskować, że:

- do kodu CN 2711 12 97 należy klasyfikować mieszaninę węglowodorów skroplonych zawierającą propanu poniżej 90%, a pozostałą część mogą stanowić inne węglowodory, np. butany dodawane celem osiągnięcia pożądanych właściwości LPG.

- do kodu CN 2711 13 97 należy klasyfikować mieszaninę węglowodorów skroplonych zawierającą butanu 90% lub mniej, a pozostałą część mogą stanowić inne węglowodory, np. propan dodawany celem osiągnięcia pożądanych właściwości LPG.

Podzielić też należy stanowisko organu, że gdyby przyjąć, że mieszanin LPG, w których zawartość propanu wynosi poniżej 90% lub butanów o zawartości 90% lub mniejszej nie można było klasyfikować w oparciu o regułę 3b) ORINS, to kody CN 2711 12 97 oraz 2711 13 97 byłyby martwe, gdyż nie można by było do nich zaklasyfikować żadnej mieszaniny LPG (propan-butan).

Należy wskazać, że według Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej 2015/C/076/01 (Dz.U.UE C z dnia 4 marca 2015r.) dla pozycji 2711 "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe" wskazano, że: "definicja tych produktów zawarta jest w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 2711". Z kolei w Notach wyjaśniających do HS dla pozycji 2711 podano, że obejmuje ona surowe węglowodory gazowe otrzymane jako gazy ziemne, gazy z ropy naftowej lub gazy otrzymane chemicznie. Wymieniono poszczególne węglowodory: metan, propan, etan, etylen, propen, butan, buteny - o określonej procentowo czystości, oraz mieszaniny propanu i butanu. Wyjaśniono, że podane zawartości procentowe czystości odnoszą się do przeliczenia na objętość produktów gazowych i masę produktów skroplonych.

Można dodać, że według w/w Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej UE podpozycja 2711 19 00 obejmuje skroplony gaz otrzymany z biomasy, w skład tego gazu wchodzi głównie metan i zazwyczaj ditlenek węgla oraz w mniejszych ilościach siarkowodór, wodór, azot i tlen.

Zatem stosując w pierwszym rzędzie regułę 1 (według której reguły 2, 3, 4 i 5 stosuje się pod warunkiem, że nie jest to sprzeczne z treścią pozycji lub uwag do tych pozycji), regułę 3b) oraz regułę 6 ORINS, nie można przyjąć, że produkt o nazwie propan-butan techniczny (który był przedmiotem przywozu według dokumentów dołączonych do zgłoszeń celnych opisanych na wstępie) należy klasyfikować do podpozycji 2711 19 00 - Pozostałe, podczas gdy wcześniejsze podpozycje wprost w swojej treści wymieniają takie gazy skroplone jak: propan, butan i uzależniają klasyfikację od ich procentowej zawartości w mieszaninie. Brak jest zatem przesłanek do uznania, że zapłacone cło w/g stawki 0,7% było nienależne.

Reasumując, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że brak jest podstaw prawnych do zwrotu cła prawidłowo zadeklarowanego w zgłoszeniach celnych i zapłaconego od sprowadzonego przez skarżącą Spółkę z Rosji propan-butanu, a wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2016r. nie może mieć w tej sprawie zastosowania.

Odnosząc się do zasady wydawania i trwałości decyzji zawierających wiążące informacje taryfowe (WIT), wskazać należy, że: po pierwsze, posiadacz decyzji WIT musi być w stanie udowodnić, że zgłoszone towary odpowiadają pod każdym względem towarom określonym w decyzji (art.33 ust.4 lit.a); po drugie to, że decyzji tych nie zmienia się (art.32 ust.6); po trzecie - decyzję WIT cofa się, gdy przestaje być zgodna z interpretacją Nomenklatury, wynikającą m.in. z wyroku TSUE, ze skutkiem od daty opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym UE (art.34 ust.7 lit.a) ii ). Instytucja decyzji WIT jest podstawowym instrumentem prawa celnego, poprzez którą realizowana jest zasada "pewności prawa i uzasadnionych oczekiwań". Wbrew stanowisku skarżącej zasada pewności prawa ma charakter obiektywny. Powinno się mieć ją na uwadze nie tylko w przypadku korzystnej dla przedsiębiorcy decyzji, która w wyniku odmiennej od dotychczasowej interpretacji przepisów w zakresie klasyfikacji określonego produktu, okazała się być niewłaściwa. Nie do przyjęcia jest zaś taka interpretacja przepisów UKC, że w przypadku, gdy dla określonego towaru strona posiadała WIT od określonego dnia, to wszystkie wcześniejsze zgłoszenia celne tego samego towaru mogą być weryfikowane w związku z wyrokiem TSUE .

Nie bez znaczenia w sprawie jest okoliczność, że mieszaniny propan-butan były klasyfikowane do kodu CN 2711 12 97 lub kodu CN 2711 13 97 w zależności od procentowej przewagi jednego z wyżej wymienionych składników zgodnie z zaleceniami Komitetu Kodeksu Celnego podjętymi na posiedzeniu w dniach 11-13.03.2009r. właśnie w oparciu o regułę 1, regułę 3b) i regułę 6 ORINC. Wprawdzie oświadczenie Komitetu Kodeksu Celnego nie miało mocy obowiązującej, ale niewątpliwie jest jednym ze środków stosowanych i uprawnionych na gruncie prawa celnego, dla zapewnienia jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej na terenie całej Unii Europejskiej.

Odnosząc się do wniosku o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prawnych sformułowanych w uzasadnieniu skarg należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 267 TFUE, Sąd może zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości o wykładnię aktów prawnych Unii Europejskiej jeżeli uzna, że wypowiedź Trybunału jest niezbędna do wydania wyroku. Argumenty prawne skarg abstrahują jednak od stanu faktycznego, który został ustalony w rozpoznawanej sprawie. Zarzut naruszenia art.218 ust.1 lit.d) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, skarżąca uzasadnia tym, że "w odniesieniu do mieszaniny LPG będącej przedmiotem postępowania, konieczne było podanie w zgłoszeniu celnym informacji o składzie procentowym mieszaniny, co stoi w sprzeczności z tezą 3 wyroku TSUE w sprawie C-286/15".

W rzeczywistości stan faktyczny nie jest sporny i został ustalony na podstawie dokumentów, które zostały przedłożone wraz ze zgłoszeniem celnym. Skarżąca neguje te fakty, gdyż nie pasują one do jej tezy, że skład mieszaniny gazów jest znany. Nie oznacza to, że w postępowaniu celnym, w przypadku braku w zgłoszeniu celnym informacji o składzie procentowym mieszaniny gazów, organy celne są zobowiązane zaakceptować wskazywaną w zgłoszeniu klasyfikację celną. W takim przypadku ciężar dowodu w przedmiocie podważenia zgłoszonej klasyfikacji celnej spoczywa na organie celnym. Taki dowód z opinii biegłego związany byłby z badaniem składu chemicznego mieszaniny gazów i dotyczył ewentualnego wyodrębnienia składnika nadającego mieszaninie gazów zasadniczy charakter lub stwierdzeniem braku takiej możliwości. Taki dowód byłby związany z określeniem klasyfikacji celnej towaru.

Ponadto wnioski natury prawnej, które formułuje Spółka, nie mają oparcia w powołanym orzeczeniu prejudycjalnym TSUE. W gruncie rzeczy uzasadnienie skarg nie podważa treści zaskarżonych decyzji, a zawiera argumenty przemawiające, zdaniem skarżącej, za wystąpieniem z nowym pytaniem do TSUE. Ich treść dotyczy bowiem tez, które zostały zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Skarżąca zanegowała bowiem stanowisko, że w przypadku mieszaniny gazów "możliwe jest wskazanie takiej jej cechy, która konstytuuje jej "zasadniczy charakter" i po drugie, ów "zasadniczy charakter" wynika z właściwości jednego tylko komponentu mieszaniny". Takie podejście nie wynika z treści orzeczenia prejudycjalnego TSUE. Istotnymi elementami stanu sprawy rozstrzyganej przez Trybunał było to, że mieszanina składała się z 7 substancji i nie było możliwe ustalenie, która z substancji nadaje produktowi jego zasadniczy charakter, tzn. wartość opałową i sprężalność. Natomiast TSUE w nowym wyroku prejudycjalnym miałby potwierdzić stanowisko Spółki, że w przypadku mieszaniny gazów nie jest możliwe wskazanie takiej jej cechy, która konstytuuje jej "zasadniczy charakter" i po drugie to, że "zasadniczy charakter" wynikać może z właściwości jednego tylko komponentu mieszaniny".

Z przyczyn szczegółowo podanych wyżej Sąd nie podzielił argumentacji prawnej Spółki. W związku z tym oddalił wniosek o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE. W konsekwencji brak było również podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie.

Nie stwierdzając, by zaskarżone decyzje naruszały przepisy prawa materialnego lub reguły postępowania w sprawach celnych, Wojewódzki Sąd Administracyjnych na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargi.