Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 310/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 108 par. 2-3, art. 116 par. 1, 3 i 4, art. 121 par. 1, art. 122, art. 127, art. 180 par. 1-2, art. 187, art. 191, art. 192, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 1-2, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151, art. 170, art. 190, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewypłaconych zaliczek na ww. podatek z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od lipca 2011 roku do grudnia 2011 roku oraz w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 roku do marca 2012 roku, wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżoną decyzję w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 roku do marca 2012 roku; II. oddala skargę w pozostałym zakresie; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] marca 2016 r., nr [...], orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. U. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") byłego prezesa zarządu firma A Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako: "spółka") za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. oraz w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2012 r. wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że spółka nie dopełniła ciążących na niej obowiązków podatkowych i nie wpłaciła na konto urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. oraz nie dokonała wpłaty podatku od towarów i usług wynikającego z korekt deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń, luty, marzec 2012 r. W celu dochodzenia powyższych należności, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił tytuły wykonawcze z dnia 24 lutego 2012 r. w oparciu o które prowadzono wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Postępowanie to okazało się jednak bezskuteczne, Ponadto ustalono, że spółka od 2012 r. nie prowadzi działalności gospodarczej. Wobec bezskuteczności egzekucji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 26 marca 2014 r., nr [...], umorzył prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne z uwagi na brak majątku spółki, do którego można by skierować egzekucję.

W następstwie powyższego w dniu 21 kwietnia 2015 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. U., jako byłego prezesa zarządu firma A sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. oraz w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2012 r. wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu ustalono, że M. U. był prezesem zarządu spółki w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe, a wobec braku ziszczenia się przesłanek określonych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie: "o.p."), pozwalających na wyłączenie jego odpowiedzialności, odpowiada on za zaległości podatkowe spółki. Stwierdzono, że podatnik w toku prowadzonego wobec niego postępowania nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, albowiem wierzytelność względem firmy firma B A. B. na kwotę [...]zł okazała się niewymagalna, a wierzytelność względem P. S.A. na kwotę [...]okazała się w części ([...] zł) skompensowana, a w części ([...] zł) była przedawniona. Ponadto stwierdzono, że wniosek o ogłoszenie upadłości M. U. złożył 4 lipca 2012 r., a Sąd Rejonowy P. w [...] postanowieniem z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. [...] oddalił wniosek firma A sp. z o.o. w P. o ogłoszenie upadłości wskazując na brak majątku dłużnika, wystarczającego na pokrycie kosztów ogłoszenia upadłości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z 6 lipca 2017 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie dowiódł ziszczenia się w sprawie którejkolwiek z przesłanek uwalniających go, jako członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki, natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na istnienie przesłanek obligujących organy podatkowe do wydania orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu.

W skardze z 5 sierpnia 2016 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, M. U., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nieuwzględnienie istotnych okoliczności sprawy i brak wyczerpującego wyjaśnienia kwestii prawnych związanych z tymi okolicznościami, jak również niewyczerpujące zbadanie sprawy pod kątem zrealizowania przez skarżącego przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 o.p.

2) art. 116 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek pociągnięcia skarżącego (jako osoby trzeciej) do solidarnej odpowiedzialności za przedmiotowe zobowiązania spółki firma A, pomimo zrealizowania przez skarżącego przesłanek egzoneracyjnych określonych w tym przepisie,

3) art. 116 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek wydania decyzji rozstrzygającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego - jako byłego prezesa zarządu spółki firma A - za zobowiązania tej spółki, w sytuacji gdy w realiach sprawy nie zaistniała wymagana na gruncie art. 116 § 1 o.p. przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podtrzymał w całości argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego aktu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 12 października 2017 r., o sygn. akt I SA/Po 1324/16 oddalił powyższą skargę. W motywach orzeczenia Sąd I instancji stwierdził, że przed wydaniem decyzji organu I instancji doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Sąd zauważył, że okoliczności sprawy są jedynie o tyle szczególne, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki wszczęto wyłącznie w oparciu o tytuły wykonawcze dotyczące zobowiązań spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (a nie - również - w oparciu o tytuł wykonawczy dotyczący zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług). Odwołując się do art. 116 § 1 w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 o.p. Sąd wskazał, że cel tej regulacji w okolicznościach badanej sprawy został osiągnięty. W ocenie WSA, wszczęcie i przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec spółki i bezskuteczność tej egzekucji nie budzi żadnych wątpliwości. Fakt ten potwierdza orzeczenie sądu upadłościowego oddalające wniosek spółki o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, z uwagi na brak majątku dłużnika wystarczającego na pokrycie kosztów tego postępowania. WSA stwierdził, że postępowanie egzekucyjne trwało jeszcze w dacie, kiedy niemożliwe okazało się już doręczenie spółce tytułu wykonawczego dotyczącego zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Jednocześnie WSA uznał, że skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został skutecznie zgłoszony we właściwym czasie. Skarżący nie wykazał również, aby brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nastąpił bez jego winy. Skarżący nie zwolnił się też z odpowiedzialności poprzez wskazanie mienia, które umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Wierzytelności wskazane przez niego zostały zakwestionowane.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego dotyczącej wadliwego powołania go na prezesa zarządu spółki Sąd wskazał, że nastąpiło ono w sposób przewidziany umową spółki i stało się podstawą dokonania wpisu do KRS. Skarżący czynnie pełnił funkcję prezesa zarządu spółki i fakt ten dokumentuje podpisywana przez niego dokumentacja, załączona do akt sprawy. Skarżący nie negował zatem swojego statusu jako prezesa zarządu spółki, skoro podejmował w imieniu spółki czynności oraz uważał za stosowne podjąć decyzję o złożeniu rezygnacji z tej funkcji.

Na skutek wywiedzionej przez skarżącego skargi kasacyjnej, N. S. A. w Warszawie wyrokiem z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 98/18, uchylił powyższy wyrok WSA w Poznaniu w całości i sprawę przekazał Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, a także zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania.

W motywach orzeczenia NSA wskazał, że chociaż z sentencji zaskarżonego wyroku wynika, że przedmiotem decyzji przenoszącej na skarżącego odpowiedzialność solidarną za zaległości podatkowe spółki były zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewypłaconych zaliczek na podatek od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od lipca 2011 r. do marca 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, to decyzją tą przeniesiono także na skarżącego odpowiedzialność za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2012 r.

NSA podkreślił, że skarżący oprócz negowania ustaleń organów w zakresie zaistnienia wymaganej na gruncie art. 116 § 1 o.p. przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki i wykazywania zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych przewidzianych w tym przepisie, kwestionował także dopuszczalność wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, zwłaszcza w podatku od towarów i usług, na tle regulacji z art. 108 § 2 i § 3 o.p. W tym kontekście NSA stwierdził, że wykładnia przepisów art. 108 § 2 i § 3 oraz art. 116 § 1 o.p. prowadzi do wniosku, że możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a zatem i wydania w ramach tego postępowania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności, uzależniona jest od uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec podatnika pierwotnie zobowiązanego. Skoro więc odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki obok zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych obejmować miała także zaległość w podatku od towarów i usług, które to zobowiązanie wynikało z deklaracji VAT-7 złożonych przez spółkę, to trafnie wywodzi skarżący, że możliwość wszczęcia postępowania w przedmiocie jego odpowiedzialności w tym zakresie uzależniona była od uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do tego zobowiązania wobec spółki. W ocenie NSA dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia celowościowa art. 108 § 3 o.p. doprowadziła do zanegowania jednoznacznej wykładni językowej przepisu. Sąd odwołując się do wykładni celowościowej wskazał, że celem tej regulacji jest ustalenie w pierwszej kolejności, czy możliwe jest wyegzekwowanie zaległości w drodze realizacji zobowiązań podatkowych przez samą spółkę. Na tym tle stwierdził, że cel ten w analizowanym przypadku został spełniony. Przed wydaniem decyzji z 8 marca 2016 r. (decyzja organu I instancji) doszło bowiem do wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec spółki, a okoliczności sprawy są o tyle szczególne, że nastąpiło to jedynie w oparciu o tytuły wykonawcze dotyczące zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych (czego strona skarżąca nie neguje). Postępowanie to okazało się bez wątpienia bezskuteczne. Pozwoliło to na poczynienie jednoznacznych ustaleń w zakresie braku szans na wyegzekwowanie zobowiązań wobec samej spółki pomimo tego, że niemożliwe okazało się doręczenie spółce tytułu wykonawczego obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Prezentując takie stanowisko WSA zasadnie odwołał się do wniosków wynikających z uchwały NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/18, analizując wystąpienie tej przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 o.p., w tym także wskazując na możliwość ustalania tej okoliczności na podstawie wyników postępowania upadłościowego prowadzonego w stosunku do podatnika. Zdaniem NSA, powyższe ustalenia nie mają jednak przesądzającego znaczenia dla oceny, czy zaistniała przesłanka do wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w podatku od towarów i usług. Postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oraz decyzja w tym przedmiocie muszą zatem spełniać zarówno przesłanki z art. 108 § 2 i § 3, jak i z art. 116 § 1 i § 2 o.p. Postępowanie poprzedzające wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem zaistnienia określonych w art. 108 § 2 o.p. zdarzeń. Zdarzeniem od którego zaistnienia ustawodawca uzależnił dopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności jest, w przypadku gdy zobowiązanie wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego – zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 o.p. - wszczęcie wobec podatnika postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten tytuł wykonawczy, a nie bezskuteczność egzekucji. Z powyższego NSA wywiódł, że WSA dokonał nieprawidłowej wykładni tego przepisu. W konsekwencji nieprawidłowe jest także stanowisko Sądu w zakresie zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym niniejszej sprawy, o ile przed wszczęciem postępowania w tej sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec spółki w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń, luty i marzec 2012 r. Ta zaś okoliczność wydaje się niesporna.

W kwestii prawidłowości wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości z tytułu pobranych, a niewypłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od lipca 2011 r. do marca 2012 r. NSA stwierdził, że WSA w zaskarżonym wyroku nie odniósł się do okoliczności wydania i doręczenia spółce decyzji o odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd skoncentrował się na kwestii prawidłowości reprezentacji spółki w postępowaniu egzekucyjnym i prawidłowości doręczeń w tym postępowaniu. WSA zauważył, spółka utraciła organy w dniu 16 października 2012 r., ale fakt ten został ujawniony w rejestrze KRS dopiero w dniu 5 marca 2013 r., a dla podmiotu podlegającego obowiązkowi rejestracji wiążący jest stan prawny wynikający z danych ujawnionych w KRS. Z drugiej zaś strony WSA podzielił stanowisko organu co do braku możliwości skutecznego doręczenia spółce z tej przyczyny tytułu wykonawczego z 30 listopada 2012 r., obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług. NSA stwierdził, że brak odniesienia się przez WSA do tej kwestii uniemożliwił ocenę zasadności zarzutów kasacyjnych w tym zakresie a wskazujących na naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) o.p. Zdaniem NSA nie jest zatem jasne jaki stan faktyczny przyjął WSA za podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie. Oznacza to naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a.") w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

NSA zobowiązał Sąd I instancji, aby ten w toku ponownego rozpoznania sprawy odniósł się, na tle regulacji z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b), pkt 3 i § 3 o.p., do prawidłowości wszczęcia wobec skarżącego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. NSA zaznaczył, że możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a zatem i możliwość wydania w ramach tego postępowania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, uzależniona była od spełnienia przesłanek wynikających z tych przepisów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne.

W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem oraz w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze i wytycznych zawartych w wyroku NSA z 3 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 98/18, Sąd badał prawidłowość wszczęcia wobec skarżącego postępowania w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki, na tle regulacji z art. 108 § 2 i § 3 o.p. Ponadto Sąd zbadał, czy organy podatkowe naruszyły prawo uznając, że w ustalonych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 116 § 1, § 3 i § 4 o.p., uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. oraz w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2012 r. wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W związku z wynikiem kontroli instancyjnej i przekazaniem sprawy tut. Sądowi do ponownego rozpoznania (powołany wyżej wyrok NSA z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 98/18), Sąd w toku ponownej kontroli zaskarżonej interpretacji musi mieć na uwadze treść art. 190 p.p.s.a., który stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez N. S. A.. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez N. S. A., odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się N. S. A. w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez N. S. A. w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 68/14 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga także, że moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1480/14).

NSA w wyroku z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 98/18, wskazał, że postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oraz decyzja w tym przedmiocie muszą spełniać zarówno przesłanki z art. 108 § 2 i § 3, jak i z art. 116 § 1 i § 2 o.p. Zgodnie z art. 108 § 1 o.p. organ podatkowy orzeka w drodze decyzji o odpowiedzialności osób trzecich w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 108 § 2-4 , a dla członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, dodatkowo w art. 116 § 1 i § 2. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Na mocy tej decyzji konstytuuje się odpowiedzialność osoby trzeciej wobec zaistnienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą jej powstanie. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może być wszczęte przed dniem zaistnienia określonych w art. 108 § 2 o.p. zdarzeń. Zdarzeniem od którego zaistnienia ustawodawca uzależnił dopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności jest, w przypadku gdy zobowiązanie wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego – zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 o.p. - wszczęcie wobec podatnika postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten tytuł wykonawczy, a nie bezskuteczność egzekucji (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/17).

Uwzględniając powyższe, Sąd za zasadne uznał w pierwszej kolejności zbadanie, czy prawidłowo zostało wszczęte wobec skarżącego postępowanie w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki, na tle regulacji z art. 108 § 2 i § 3 o.p. Jak wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku, co do zasady obciążenie osoby trzeciej odpowiedzialnością za cudze należności nastąpić może jedynie w drodze odrębnej decyzji wydanej na podstawie art. 108 o.p Stosownie do art. 108 § 2 o.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte m.in. przed: dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (pkt 2 lit. b) oraz dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku, o którym mowa w § 3. Z kolei stosownie do art. 108 § 3 o.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. W sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, postępowanie w zakresie odpowiedzialności osób trzecich nie może być podjęte przed dniem wszczęcia wobec podatnika postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten tytuł wykonawczy. Wykładnia analizowanych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a zatem i wydania w ramach tego postępowania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności, uzależniona jest od uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec podatnika pierwotnie zobowiązanego (por. np. wyroki NSA: z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1044/11, z 22 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 897/11 oraz z 4 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 782/15 a także R. Dowgier – komentarz do art. 108 w: L. Etel (red.) i inni. Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. Lex/el.). Z powołanego wyroku NSA wynika, że skoro odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki obejmować miała zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług, to możliwość wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za te zaległości podatkowe spółki uzależniona była od uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec spółki zarówno co do zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych jak i zobowiązań w podatku od towarów i usług.

Odnośnie zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. wskazać należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił tytuły wykonawcze z 24 lutego 2012 r., o nr [...], w oparciu o które prowadzono wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Wskazane tytuły wykonawcze zostały skutecznie doręczone spółce w dniu 27 marca 2012 r. Prowadzone na ich podstawie postępowanie egzekucyjne okazało się jednak bezskuteczne, gdyż nie doprowadziło do zaspokojenia powyższych należności Skarbu Państwa w znacznej części. Organ egzekucyjny ustalił, że spółka nie posiada żadnych pojazdów, nieruchomości, środków na rachunkach bankowych, ani innych wierzytelności. Ponadto ustalono, że spółka od 2012 r. nie prowadzi działalności gospodarczej. Wobec bezskuteczności egzekucji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 26 marca 2014 r., nr [...], umorzył prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne z uwagi na brak majątku spółki, do którego można by skierować egzekucję.

Jak już wyżej wskazano, w realiach rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma także art. 170 p.p.s.a. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że wyrokiem z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1759/16, tutejszy Sąd oddalił skargę K. T. (osoby pełniącej funkcję prezesa zarządu spółki firma A bezpośrednio przed M. U.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2016 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za maj i czerwiec 2011 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Z uzasadnienia tego wyroku jednoznacznie wynika, że tytuły wykonawcze z 24 lutego 2012 r., o nr [...], na mocy których dochodzono od spółki jej zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące maj i czerwiec 2011 r. zostały skutecznie doręczone spółce w dniu 27 marca 2012 r. Postępowanie egzekucyjne skutecznie zostało zatem skutecznie wszczęte wobec spółki, a organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]) dokonywał szeregu czynności. Między innymi w toku postępowania egzekucyjnego spisano w dniu 15 maja 2012 r. protokół o stanie majątkowym spółki, oparty w części na oświadczeniach prezesa zarządu spółki M. U., z którego wynikało, że spółka najmuje pomieszczenia biurowe, nie posiada środków transportu, nie posiada majątku, nie posiada majątku znajdującego się we władaniu osób trzecich. M. U. wypowiedział się także co do przysługujących spółce praw majątkowych (wierzytelność). W czasie gdy istniał organ spółki w toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że spółka nie ma nieruchomości, zwrócono się także z wnioskiem do CEPIK (uzyskano informację, że spółka nie figuruje w tym rejestrze jako właściciel pojazdów). Z powyższego wynika, że do października 2012 r. spółka brała udział (jako dłużnik) w postępowaniu egzekucyjnym, które nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności, a z uwagi na bezskuteczność egzekucji organ podatkowy wystąpił do sądu powszechnego z wnioskiem o wyjawienie majątku.

Podkreślenia wymaga, że prawidłowość powyższego stanowiska Sądu znalazła potwierdzenie w wyroku NSA z 19 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2851/17, którym oddalono skargę kasacyjną K. T.. W uzasadnieniu tego wyroku NSA zaaprobował stanowisko Sądu I instancji co do tego, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej spółki firma A w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące maj i czerwiec 2011 r. została jej skutecznie doręczona w dniu 30 października 2012 r. co sprawiało, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej K. T., wszczęte w dniu 21 kwietnia 2015 r. nie mogło być uznane za postępowanie wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności płatnika (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b o.p.). Uznając za nieskuteczny zarzut doręczenia spółce decyzji NSA stwierdził, że spółka nie mogła być uznana za niezdolną do działania z uwagi na brak zarządu po 16 października 2012 r., skoro w tym czasie spółka posiadała ustanowionego wcześniej przez siebie prokurenta (w osobie R. W.). NSA podkreślił, że utrata przez spółkę zarządu nie powoduje wygaśnięcia prokury. Prokurent jest bowiem z mocy ustawy uprawniony do reprezentowania spółki w sprawach sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, co stanowi zabezpieczenie interesów takiej spółki.

Uwzględniając powyższe motywy NSA zawarte w wyroku 19 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2851/17, którymi - na mocy art. 170 p.p.s.a. - Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany, stwierdzić zatem należy, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 26 października 2012 r. nr [...], orzekająca o odpowiedzialności płatnika - spółki firma A za zobowiązania podatkowe i określająca wysokość należności z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń między innymi za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę została skutecznie doręczona spółce w dniu 30 października 2012 r. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego, spółka – pomimo braku organu (zarządu) – była skutecznie reprezentowana przez prokurenta w osobie R. W., a wobec tego nie mogła ona być uznana za niezdolną do działania z uwagi na brak zarządu po 16 października 2012 r. W związku z tym spełniona została przesłanka wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za te zaległości, o jakiej mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) o.p. Tym samym organy mogły skutecznie wszcząć postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej skarżącego za ww. zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Inaczej natomiast sytuacja przedstawia się w zakresie prawidłowości wszczęcia wobec skarżącego postępowania w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2012 r. W tym kontekście wskazać należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty i marzec 2012 r. dopiero w dniu 30 listopada 2012 r. Jak wskazał NSA w wyroku z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 98/18, którym to wyrokiem Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany na podstawie art. 190 p.p.s.a., przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2012 r. nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec spółki w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń, luty i marzec 2012 r. Tym samym należy stwierdzić, że przesłanka wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za te zaległości, o jakiej mowa w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 o.p. nie została zrealizowana. W konsekwencji tego uchybienia organy nie mogły skutecznie wszcząć postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2012 r.

Wobec wykazania przez organy prawidłowości wszczęcia wobec skarżącego postępowania w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. możliwe było skontrolowanie przez Sąd, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych organy zasadnie zastosowały wobec skarżącego przepis art. 116 § 1, § 3 i § 4 o.p.

Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 o.p. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 o.p. członkowie zarządu. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Powyższe zasady stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 o.p.).

Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przepis art. 116 o.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15).

Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W świetle cytowanego przepisu organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym. Analiza przepisu z art. 116 § 1 o.p. w kontekście przesłanek egzoneracyjnych, prowadzi bowiem do wniosku, że przepis ten wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w tym zakresie na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewykazanie przez członka zarządu", "niewskazanie mienia". Podatnik winien zatem wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 849/12, wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 332/12).

Przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 ustawy o z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok S. N. z 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II UK 329/12, LEX nr 1331292). Stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji", może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1394/12).

Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do okoliczności faktycznych sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek pozytywnych. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od 9 sierpnia 2011 r. (data powołania na prezesa zarządu przez R. W. na podstawie § 14 ust. 4 umowy spółki) do 16 października 2012 r. (dzień złożenia rezygnacji z funkcji prezesa zarządu). Prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zostało umorzone z uwagi na brak majątku, do którego można by skierować egzekucję (postanowienie organu egzekucyjnego z 26 marca 2014 r., nr [...]). W kontekście tej drugiej przesłanki wskazać należy, że ustalenia poczynione w toku wszczętego w dniu 27 marca 2012 r. postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki znajdują oparcie w zgromadzonym w aktach sprawy materiale. W dniu 15 maja 2012 r. poborca skarbowy spisał protokół o stanie majątkowym spółki firma A z samym skarżącym (k. [...] akt admin.). Z protokołu tego wynika, że spółka wynajmowała wówczas pomieszczenia biurowe, nie posiadała środków transportu, nie posiadała majątku, nie posiadała majątku znajdującego się we władaniu osób trzecich, a posiadane wierzytelności w stosunku do P. S.A. – jak wynika z adnotacji w protokole - zostały skompensowane. Pod protokołem widnieje podpis M. U., działającego, jako prezes spółki. Ponadto ustalono, że spółka nie figuruje w ewidencji G. , jako właściciel nieruchomości położonych na terenie miasta P., ani w centralnej ewidencji pojazdów. Czynności egzekucyjne podjęte w celu zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego spółki (zawiadomienia skierowane do Banku A S.A., Banku B S.A., P. S.A., Banku B. S.A., Banku M. S.A., Banku C S.A., Banku H. w [...], [...] Banku S.A., Banku Z. S.A.) – okazały się bezskuteczne i w każdym z tych przypadków egzekucja okazała się niemożliwa. Podkreślenia wymaga, że wskazane powyżej działania egzekucyjne mające na celu znalezienie majątku spółki, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji prowadzone były w oparciu o czynne tytuły egzekucyjne, zgodnie z obowiązującymi procedurami, również w okresie, w którym spółka posiadała jeszcze organy do jej reprezentacji. Udokumentowane przez organ ustalenia, dowodzą natomiast trafności wniosków organów, co do zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki. W kontekście tak szeroko udokumentowanych czynności egzekucyjnych prowadzonych wobec spółki, zarzut skarżącego, co do tego, że organ nie wskazał, z którego konkretnie dowodu wywodzi ustalenia o bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki, nie zasługiwał na uwzględnienie. Ponadto należy podkreślić, że Sąd Rejonowy P. w [...] postanowieniem z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt [...] (karty nr [...]) oddalił wniosek spółki o ogłoszenie upadłości spółki z możliwością zawarcia układu wskazując na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W postanowieniu tym Sąd upadłościowy wskazał m.in., że spółka posiada nieuregulowane zobowiązania, które wynoszą ponad [...] zł. Co istotne, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, złożył sam skarżący. Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, niewątpliwie przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki została przez organy wykazana. Tym samym zarzut naruszenia art. 116 § 1 o.p. z uwagi na brak wykazania bezskuteczności egzekucji należy uznać za bezzasadny.

Jednocześnie Sąd zaznacza, że wymogu spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji nie można łączyć z samą tylko czynnością doręczenia spółce postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, w sytuacji, gdy bezskuteczność doręczenia spowodowana jest decyzją samej spółki o braku poinformowania organów podatkowych o odwołaniu prezesa zarządu i w przypadku, gdy sama spółka z tym uchybieniem nie wiąże żadnych konkretnych konsekwencji. Odnosząc się do podnoszonej w skardze kwestii braku wejścia do obrotu prawnego postanowienia z dnia 26 marca 2014 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, Sąd wskazuje, że wobec spółki toczyło się skutecznie wszczęte postępowanie egzekucyjne, a organ dokonywał szeregu czynności. W ocenie Sądu, w okolicznościach badanej sprawy należy zgodzić się z organami prowadzącymi postępowanie, które spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wywodzą nie z faktu wydania przez organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność egzekucji, ale przede wszystkim z bezspornego faktu wydania postanowienia Sądu Rejonowego P. w [...] z 11 grudnia 2012 r., sygn. akt [...], oddalającego wniosek spółki o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu z uwagi na brak majątku dłużnika, wystarczającego na pokrycie kosztów tego postępowania.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut dotyczący naruszenia przez organy art. 116 § 1 o.p. z uwagi na brak ziszczenia się w sprawie przesłanek egzoneracyjnych i podnoszonej przez skarżącego okoliczności zgłoszenia wniosku o upadłość spółki oraz braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość w odpowiednim terminie.

Jak już wyżej wskazano, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. N. S. A. podkreślił, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. wyrok NSA z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15, wyrok NSA z 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 3204/12).

W świetle powyższego uznać należy, że w okolicznościach faktycznych sprawy, skarżący mógł co do zasady uwolnić się od odpowiedzialności, z powołaniem się na wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit b) o.p. Za utrwalony można już przyjąć wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego, wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście w judykaturze stwierdzono, że niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był czas poza kadencją danego członka, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy (por. wyrok NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17).

W celu określenia, w którym momencie skarżący winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, Sąd uznał za przydatne poglądy judykatury dotyczące rozumienia zawartego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. pojęcia "właściwy czas". Ustawodawca nie określił w tym przepisie, co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Termin powyższy należy zatem liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15).

Podnieść przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, wyrok NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17).

Celem ustalenia powyższego, z uwagi na brak wskazań w tym względzie w prawie podatkowym, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa upadłościowego. Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm. – w skrócie: "p.u.n.") dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W przypadku osób prawnych dodatkowo dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.).

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym samym czasem właściwym na zgłoszenie przedmiotowego wniosku jest termin, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest dbałość o interesy wierzycieli.

Rozważając zatem kwestię prawidłowego odczytania pojęcia "właściwy czas", wskazać należy na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, właściwym czasem nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań.

Wykładając przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w pierwszej kolejności w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (por. wyrok NSA z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1879/15). Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku. Jest to zatem przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie należy mieć na względzie, że powinno to nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały (por. wyrok S. N. z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt III UK 39/15, LEX nr 1946412).

Członek zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych (por. wyrok NSA z 9 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1383/13). W judykaturze podkreśla się także, że profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt III AUa 1210/12, LEX nr 1353585).

Mając powyższe na uwadze i przechodząc do analizy stanu finansowego spółki, ocenianego w kontekście scharakteryzowanego wyżej stanu "niewypłacalności", Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, uzasadniający zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 1 p.u.n. Z bezspornych w sprawie okoliczności wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki skarżący złożył w dniu 2 lipca 2012 r. (k. [...] akt admin.). Nie ulega również wątpliwości, że Sąd upadłościowy oddalił ten wniosek (k. [...] akt admin.), a wierzyciele nie zostali zaspokojeni. W uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego P. z 11 grudnia 2012 r., wskazano, że najstarsze nieuregulowane zobowiązania spółki stały się wymagalne w 2010 i 2011 r. Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego [...] na kwotę [...]zł, wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na kwotę [...]zł oraz wobec pracowników na kwotę [...]zł. W dacie orzekania przez Sąd upadłościowy, majątek spółki nie wystarczał na pokrycie kosztów upadłości. Nie ulega zatem wątpliwości, że złożony wniosek o upadłość okazał się wnioskiem spóźnionym.

Ponadto należy wskazać, że organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy sprawozdań finansowych spółki za lata 2009, 2010 i 2011. Analiza ta wykazała jednoznacznie, że spółka była w złej kondycji finansowej na koniec 2011 r., gdyż wykazała ujemny kapitał własny (- [...] zł), w porównaniu z wielkością zobowiązań w kwocie [...]zł. Rok 2011 spółka zakończyła stratą w wysokości [...] zł. Ujemny kapitał własny oznacza zagrożenie kontynuacji działalności spółki. Wykazana strata przewyższała sumę kapitału zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego ([...] zł). Powyższe oznacza, że na koniec 2011 r. spółka znalazła się w zapaści finansowej. Zważywszy na fakt, że sprawozdanie finansowe za 2011 r. zostało opatrzone datą 22 maja 2012 r. i podpisane przez prezesa zarządu, to oznacza, że od tego dnia skarżący miał świadomość stanu finansowego zarządzanej spółki. Wskazać w tym miejscu należy również, że spółka w tym okresie posiadała także zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, października, listopad i grudzień 2011 r., a także z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2012 r.

Z powołanego już wyżej przepisu art. 11 p.u.n. jasno wynika, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. Dokonana przez organy analiza sytuacji finansowej spółki jednoznacznie dowodzi, że spółka trwale zaprzestała regulować swoje wymagalne zobowiązania podatkowe już w 2011 r. Jednocześnie należy podkreślić, że Sąd upadłościowy w postanowieniu oddalającym wniosek skarżącego o ogłoszenie upadłości spółki wskazał, że najstarsze nieuregulowane zobowiązania dłużnika stały się wymagalne w 2010 i 2011 r.

Mając na względzie powyższe ustalenia, a także treść ww. przepisów p.u.n., stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie uznały, że podstawa do ogłoszenia upadłości spółki z powodu jej niewypłacalności wystąpiła już w II kwartale 2011 r., a zatem przed objęciem stanowiska prezesa zarządu spółki przez skarżącego. Zważywszy zatem na fakt, że skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu spółki w dniu 9 sierpnia 2011 r., organy słusznie stwierdziły, że miał on obowiązek niezwłocznie zapoznać się z sytuacją finansową zarządzanego podmiotu w ustawowym 14-dniowym terminie. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo ustaliły, że w rozpoznawanej sprawie termin właściwy do wystąpienia przez skarżącego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki upływał w dniu 23 sierpnia 2011 r., tj. 14 dni po objęciu przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki. Wobec powyższego należy stwierdzić, że złożony przez skarżącego w dniu 2 lipca 2012 r. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki był spóźniony. Jednocześnie skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. Te podstawowe ustalenia Sąd przyjmuje jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia. Tym samym należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepis art. 116 § 1, 2 i 4 o.p.

Odnosząc się do wskazania przez skarżącego majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie istniejących należności, Sąd podkreśla, że członek zarządu, który chce uwolnić się od odpowiedzialności powinien wskazać mienie, które musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, a ponadto musi przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki.

Mając na uwadze powyższe wskazówki Sąd uznał, że zasadnie organy przyjęły, że skarżący nie wskazał majątku spółki ani innego prawa majątkowego (wierzytelność), z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości spółki z tytułu należności podatkowych. Z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że spółka nie posiadała majątku, który zaspokoiłby wierzyciela publicznoprawnego w znacznej części. Należy zauważyć, że wierzytelność do spółki Piecobiogaz została w części skompensowana (do kwoty [...]zł), a w pozostałej części przedawniła się (pismo spółki P. z 3 września 2015 r. - k. [...] akt admin.). Kwestię możliwości realizacji inwestycji rozważał Sąd upadłościowy, który uznał ostatecznie, że wobec wszczęcia postępowania upadłościowego w stosunku do spółki P. i nie wykazania przez spółkę firma A przystąpienia do realizacji tych inwestycji i uzyskania dochodów, nie ma uzasadnionych podstaw do twierdzenia, aby źródłem uzyskania środków finansowych mogła być jakakolwiek współpraca ze spółką P. (k. [...] akt admin.). Pismem z 28 września 2015 r. P. S.A. przesłała potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię faktury potwierdzającą przedawnienie się wierzytelności spółki firma A (k. [...] akt admin.). W świetle tych ustaleń nie sposób przyjąć, aby skarżący wykazał, że z tytułu realizacji tych inwestycji, spółce przysługuje wierzytelność pozwalająca na zaspokojenie objętych zaskarżoną decyzją należności publicznoprawnych. Odnosząc się natomiast do wierzytelności wobec firma B, należy wskazać, że akta sprawy dokumentują fakt, próby zajęcia wierzytelności spółki w firma B, A. B. (k. [...] akt admin.). Próbę tę podjęto jeszcze w okresie, kiedy spółka posiadała organy uprawnione do jej reprezentacji. Należy jednak wskazać, że wierzytelności te zostały zakwestionowane z uwagi na częściowe i niekompletne wykonanie przedmiotu umowy, a co za tym idzie brak zakończenia zadania potwierdzonego protokołem odbioru końcowego, który – jak podkreślono – jest warunkiem koniecznym do rozliczenia i wypłacenia kwoty z faktury (k. [...] akt admin.).

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że z akt sprawy wynika jednoznacznie, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., albowiem nie wskazał majątku spółki, ani innego prawa majątkowego, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości spółki z tytułu należności podatkowych w znacznej części.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nieuwzględnienie istotnych okoliczności sprawy i brak wyczerpującego wyjaśnienia kwestii prawnych związanych z tymi okolicznościami, również uznać należało je za niezasadne.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 i 2 oraz art. 187 o.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie oraz odniósł się do wszystkich twierdzeń skarżącego, stąd niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 127 o.p.

Organy nie uchybiły także zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, a zatem na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 192 o.p.

Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. Sąd zwraca uwagę, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. nie jest zasady, albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organy obowiązane będą uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 o.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do marca 2012 r., jak w pkt 1 sentencji wyroku. W pozostałym zakresie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił, jak w pkt 2 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania, w związku z rozstrzygnięciem kasacyjnym zawartym w punkcie 1 sentencji wyroku, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).