Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1623/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 208 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski,, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lutego 2021 r. sprawy ze skargi I.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W., po rozpatrzeniu odwołania I. D. ("Skarżąca" lub "Strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] marca 2020 r., umarzającej postępowanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.

Z uzasadnienia decyzji Dyrektora wynika, że w dniu 26 kwietnia 2019 r., poprzez złożenie przez Stronę zeznania SD-3, wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków

i darowizn z tytułu zgłoszonej do opodatkowania darowizny środków pieniężnych w kwocie 1 200 000 zł. Darczyńcą miał być, według zeznania, dziadek Skarżącej, Z. L. Do zeznania obdarowana dołączyła kserokopię umowy darowizny z dnia 2 października 2018 r., zawartej pomiędzy Z. L. jako darczyńcą, a Skarżącą jako obdarowaną. Zgodnie z treścią umowy przedmiot darowizny przekazano w gotówce w momencie podpisania umowy. Obdarowana zobowiązała się do przeznaczenia otrzymanych pieniędzy na cele mieszkaniowe.

W trakcie postępowania Strona wyjaśniła, że środki pieniężne otrzymane

w darowiźnie przeznaczone zostały na zakup nieruchomości. Wskazała, że przy podpisaniu umowy darowizny i przekazaniu środków pieniężnych obecna była jej mama, H. K. z domu L. Strona załączyła również 4 umowy rezerwacyjne zawarte pomiędzy S. K., jako właścicielem prywatnego przedsiębiorstwa działającego pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "I." w P., a Skarżącą i K. D., tj. mężem Skarżącej ("Inwestorzy"). Strona dołączyła także kserokopię odpisu skróconego aktu małżeństwa S. K. z H. L. W toku postępowania podatkowego ustalono, że darczyńca, Z. L., zmarł w dniu 27 października 2018 r.

W trakcie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego

w P. ("Naczelnik", "Organ I instancji"), w celu ustalenia stanu faktycznego

w przedmiotowej sprawie, w dniu 27 czerwca 2019 roku przesłuchał Stronę. W trakcie przesłuchania Strona zeznała, że w roku 2018 zamieszkiwała w P. przy ul. L. [...], razem z mężem i dzieckiem, a także bratem mamy, K. L. i jego żoną, I. L. Z. L. zamieszkiwał w P. przy ul. L. [...], nie prowadził własnego gospodarstwa domowego, utrzymywała go matka Skarżącej. W październiku 2018 r. otrzymała od dziadka darowiznę środków pieniężnych w gotówce w kwocie 1 000 000 zł, na okoliczność której została sporządzona pisemna umowa darowizny. Darowizna miała miejsce w domu obdarowanej. Środki pieniężne spakowane były w torbę podróżną,

w różnych banknotach i nominałach, od 10 do 200 zł, były połączone gumką po 10 000 zł, Skarżąca - jak zeznała - nie liczyła gotówki w dniu otrzymania, dopiero następnego dnia. Przy liczeniu pieniędzy obecna była mama obdarowanej. Strona była pewna, że jest to kwota 1 000 000 zł, gdyż musiała ją wydać i pieniądze były przeliczone, ponadto zaufała dziadkowi. Torbę z pieniędzmi do budynku przy ul. L. [...] przyniósł jej mąż, K. D., który nie wiedział, co zawierała torba, dziadek poprosił go o przysługę. Strona nie dokonała wpłaty pieniędzy na własne konto, przechowywała je w domu. Z. L. nie przechowywał pieniędzy w banku, gdyż "nie uznawał banków", poza tym miał "połączone" finanse z jej rodziną i obawiał się, że ktoś je zabierze. Środki pieniężne przechowywał u siebie w domu, tj. w P., przy ul. L. [...]. Skarżąca nie pytała dziadka, skąd miał tak znaczną kwotę pieniędzy. Dziadek prowadził gospodarstwo rolne, sprzedał swój dom, aby się przeprowadzić do rodziny Skarżącej. Dziadek dodatkowo pracował, był dyrektorem w firmie, która zajmowała się skupem zboża w T., gdzie poprzednio mieszkał. Strona nie wiedziała, jakie osiągał dochody z tytułu wykonywanego zajęcia, nie wiedziała, jak długo dziadek przechowywał pieniądze stanowiące przedmiot darowizny, ani tego, czy ktoś inny wiedział, że posiada taką ilość gotówki i czy babcia była tego świadoma. Babcia Skarżącej otrzymała spadek po swoim bracie księdzu, imienia i nazwiska Skarżąca nie pamiętała.

Następnie w dniu 30 lipca 2019 r. Naczelnik przesłuchał w charakterze świadka K. D., który zeznał, że wie, iż Strona otrzymała

w drodze darowizny środki pieniężne od Z. L. w wysokości około 1 000 000 zł w gotówce. Niósł torbę od dziadka z domu do domu przy ul. L. [...], wagę torby określił na około 30 kg. Przesłuchiwany nie był obecny

w momencie przekazania pieniędzy, jednakże widział pieniądze po powrocie do domu, które spakowane były luzem w dużą torbę na kółkach, nominały były różne: setki, dziesiątki złotych. Świadek zeznał, że Skarżąca nie liczyła w jego obecności otrzymanych pieniędzy, pieniądze przechowywała w domu.

W odpowiedzi na wezwanie Organu podatkowego w związku

z rozbieżnościami co do kwoty darowizny Skarżąca, w piśmie z dnia 30 sierpnia 2019 r., oświadczyła, że otrzymała w ramach darowizny od swojego dziadka Z. L. kwotę w wysokości 1 200 000 zł w gotówce, co zostało potwierdzone poprzez sporządzenie umowy darowizny. Oświadczyła także, że kwota z umowy oraz druku SD-3 jest prawidłowa i zgodna

z tym, co otrzymała faktycznie w gotówce i w darowiźnie od dziadka.

Wezwana w charakterze świadka na przesłuchanie H. K. skorzystała z prawa odmowy składania zeznań w przedmiotowej sprawie. Jednakże w odpowiedzi na wezwanie wyjaśniła pisemnie, że nie zna dokładnie faktów z życia rodziców, ponieważ od 1984 roku mieszka w P. Wie jednak, że jej mama C. L. otrzymała spadek po swoim bracie K. S. w latach osiemdziesiątych XX wieku. Szczegółów nie znała, ale był to znaczący spadek (złoto, papiery wartościowe, pieniądze w gotówce). Z oświadczenia wynika, że rodzice posiadali nieruchomość w T., którą sprzedali w 2007 roku.

Naczelnik wezwał także na przesłuchanie K. L., który to w piśmie z dnia 18 listopada 2019 r. wyjaśnił, że nie zamieszkuje pod adresem P., ul. L. [...], jest to adres tylko do korespondencji. Jednocześnie poinformował, że w sprawie darowizny otrzymanej przez Skarżącą od jego rodziców nie ma nic do powiedzenia.

W toku prowadzonego postępowania Organ podatkowy ustalił także, że Z. i C. L. do dnia 13 grudnia 2007 r. zamieszkiwali

w miejscowości T., a następnie w P. przy ul. L. [...]. Małżonkowie w dniu 21 grudnia 2007 r. sprzedali zabudowaną budynkiem mieszkalnym nieruchomość położoną w T. Z rocznych zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wynika także, że za lata 1996 - 2006 łączny dochód z emerytury Z. i C. L. wyniósł 188 388, 88 zł. Ponadto w latach 1999 – 2006 Z. i C. L. dokonywali odliczeń z tytułu ulg mieszkaniowych oraz ulg rehabilitacyjnych, łączna kwota odliczeń wyniosła 28 482, 84 zł. Aby dokonać tych odliczeń należało ponieść związane z tym wydatki oraz posiadać stosowne dokumenty uprawniające do takich odliczeń, które spełniałyby wymogi zawarte w przepisach dotyczących podatku dochodowego. Ponadto, jak wynika z rocznych zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), łączny dochód z emerytur Z. i C. L. za lata 2007 - 2014 wyniósł 208 787, 05 zł. Natomiast Z. L. po śmierci żony od 2015 - 2018 roku uzyskał dochód z emerytury w wysokości 77 210, 29 zł. Naczelnik, po analizie materiału zgromadzonego w sprawie, stwierdził, że Z. i C. L. przez okres 23 lat nie mogli zgromadzić takiej sumy pieniędzy, która, według Skarżącej została jej przekazana w darowiźnie, a zatem darczyńca nie dysponował majątkiem w wysokości dostatecznej do pokrycia kwoty darowizny. Zdaniem Organu umowa pomiędzy Stroną, a Z. L., została zawarta jedynie w celu teoretycznego przysporzenia wnuczce środków finansowych. Nie miała miejsca faktyczna darowizna, dlatego nie wystąpił obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. i dlatego nie pociąga za sobą faktycznego przekazania gotówki. W świetle powyższego Naczelnik, zgodnie z art. 208 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej też "O.p."), umorzył postępowanie w zakresie tego podatku.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej "K.p.a."), poprzez błędną ocenę materiału zgromadzonego w sprawie i uznanie, że darczyńca nie mógł posiadać środków finansowych w wysokości otrzymanej darowizny, w sytuacji kiedy darczyńca przez 75 lat wykonywał prace zarobkowe;

2) naruszenie art. 208 § 1 O.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i uznanie, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe;

3) art. 122 O.p., poprzez złamanie naczelnej zasady postępowania, tj. zasady prawdy obiektywnej, poprzez niepełne, niewyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych;

4) art. 6 K.p.a. w zw. z art. 233 Kodeksu cywilnego, poprzez błędną interpretację zgromadzonego materiału dowodowego oraz przyjęcie tez i ustaleń pozostających w sprzeczności logicznej z doświadczeniem życiowym;

5) art. 233 K.c., poprzez dowolną ocenę dowodów i w konsekwencji przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca nie mogła otrzymać darowizny.

Decyzją z [...] czerwca 2020 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika

z [...] marca 2020 r. W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest zasadność umorzenia postępowania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w konsekwencji zanegowania przez Naczelnika faktu otrzymania przez Skarżącą darowizny kwoty 1 200 000 zł. Dyrektor zauważył, że przesłanką do umorzenia postępowania podatkowego jest bezprzedmiotowość postępowania. W tym zakresie, zdaniem Dyrektora, podjęte, wyczerpujące ustalenia faktyczne nie pozwalają uznać, że Z. L. zgromadził kwotę 1 200 000 zł. Organ podkreślił również, że K. K., córka państwa L., odmówiła udziału w przesłuchaniu w charakterze świadka. Dalej Dyrektor wskazał, iż nawet nie wykluczając definitywnie, że Z. L. mógłby zgromadzić taką kwotę, to Skarżąca, ujawniając otrzymanie gotówki dopiero po ponad 6 miesiącach, uchybiając tym samym obowiązkowi wynikającemu z art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn, pozbawiła Organ podatkowy możliwości przeprowadzenia dowodu z oględzin posiadanej gotówki. Skoro była to gotówka w nominałach o określonej wartości, to porównując daty wydania tych banknotów można byłoby także ustalić, z jakich okresów pochodzą, i czy mogły zostać zgromadzone w tak długim okresie, jak to przekonuje Skarżąca. Taki dowód wykazałby, czy takie środki pieniężne w ogóle istniały - data wydania banknotów wskazywałaby na okres ich uzyskania.

Ponadto, zdaniem Dyrektora, istotna w kontekście wykazania zaistnienia przedmiotowej darowizny jest także okoliczność, że Skarżąca miała możliwość uzyskania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia pieniędzy,

z czego nie skorzystała. Wystarczyłoby, Z. L., chcąc przekazać darowiznę środków pieniężnych w gotówce, udał się wraz z Skarżącą do banku i wpłacił pieniądze na konto Skarżącej. Mając na uwadze chronologię wydarzeń oraz oceniając zebrany materiał dowodowy Dyrektor uznał za niewiarygodne zeznania Skarżącej oraz K. D., dotyczące przekazania przez Z. L. pieniędzy przechowywanych w domu. Strona nie przedłożyła żadnych informacji oraz dowodów, które potwierdzałyby albo uprawdopodabniałyby twierdzenia w sprawie nabytego przez C. L. spadku po swoim bracie oraz nabytego przez Z. L. spadku po W. L. Nie przedłożono też żadnych dokumentów potwierdzających sprzedaż mieszkania przez Z. L., jak również sprzedaż złota, czy też papierów wartościowych, które rzekomo C. L. nabyła w drodze spadku. Co więcej - wysokość ustalonego przez ZUS świadczenia emerytalnego nie wskazuje na to, aby Z. L. oraz jego małżonka C. L. osiągali zbyt wysokie przychody, z których mogliby zaoszczędzić przez 52 lata tak znaczną kwotę pieniędzy.

Skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora. Zarzuciła DIAS naruszenie:

1) art 77 ust. 1 K.p.a., poprzez błędną ocenę materiału zgromadzonego w sprawie i uznanie, że darczyńca nie mógł posiadać środków finansowych w wysokości otrzymanej darowizny, w sytuacji, kiedy darczyńca przez ponad 70 lat wykonywał prace zarobkowe;

2) art 208 § 1 O.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i uznanie, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe, co skutkowało wydaniem decyzji o jego umorzeniu;

3) art 122 O.p., poprzez złamanie naczelnej zasady postępowania, tj. zasady prawd} obiektywnej, poprzez niepełne, niewyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z niniejszą sprawa, braku ustalenia pełnego obrazu sprawy,

4) art 6 K.p.a. w zw. z art. 233 K.c., poprzez błędną interpretację zgromadzonego materiału dowodowego oraz przyjęcie tez i ustaleń pozostających w sprzeczności logicznej z doświadczeniem życiowym, co w konsekwencji doprowadziło do wydania błędnej decyzji;

5) art 233 K.c., poprzez dowolną ocenę dowodów i w konsekwencji przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca nie mogła otrzymać darowizny.

W uzasadnieniu skargi Strona powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika z [...] marca 2020 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z dnia 9 lutego 2021 r. Skarżąca odniosła się po raz kolejny do zarzutów Organu odnośnie udokumentowania otrzymania darowizny oraz kwestii możliwości zgromadzenia sumy 1 200 000 zł przez darczyńcę. Zdaniem Skarżącej w sposób prawidłowy i zgodny z przepisami Kodeksu cywilnego została sporządzona umowa darowizny i jednoznacznie z jej treści wynika wola obdarowania Skarżącej. Strona wskazała, że fakt przekazania gotówki potwierdzają jej mąż i matka. Wskazuje na to także fakt rezerwacji i opłaty za mieszkania. Odnośnie kwestii możliwości zgromadzenia sumy 1 200 000 zł Skarżąca wskazała na fakt, że Organy zbadały tylko wycinek życia darczyńcy, szczególnie z okresu wieku emerytalnego, natomiast darczyńca gromadził majątek przez całe życie i - jej zdaniem - mógł zgromadzić taką kwotę. Dodatkowa Skarżąca odniosła się do argumentacji Organu, że sposobem wykazania darowizny mogło być wpłacenie przez darczyńcę na rzecz obdarowanej ww. kwoty na jej konto bankowe. Wskazała, że z jej perspektywy byłoby to niekorzystne ze względu na obciążenie jej konta zajęciami komorniczymi. Dodatkowo Skarżąca podała, że zaistniały w sprawie sposób przekazania darowizny był zgodny z wolą darczyńcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Należy przywołać fakty, z powodu których Organy uznały nieprawdopodobieństwo dysponowania przez dziadka Skarżącej kwotą 1 200 000 zł, jaka miała stanowić – według Skarżącej – przedmiot darowizny:

1) Łączny dochód dziadka Skarżącej i jego małżonki, tj. C. L.(babki Skarżącej) wynosił w latach 1996 - 2014 (do śmierci C. L.), a później do roku 2018 (do śmierci dziadka Skarżącej) wynosił 474 385 zł. Dochód ten (z emerytur) obejmował więc ponad 20 lat, co oznacza, że średniorocznie wynosił on około 23 719 zł, a w przeliczeniu na jedną osobę – około 11 859 zł, co daje kwotę dochodu miesięcznego mniejszą, niż 1 000 zł. Deklarowany dochód w takiej niewielkiej wysokości na przestrzeni tak długiego czasu nie pozwalałby rzekomemu darczyńcy zaoszczędzić do roku 2018 kwoty 1 200 000 zł;

2) Skarżąca nie wskazała na żadne dowody otrzymania przez babkę (C. L.) spadku po swoim bracie, księdzu;

3) Zbycie w roku 2007 nieruchomości przez dziadka i babkę Skarżącej było wyraźnie odległe w czasie względem roku 2018, co czyniło nieprawdopodobnym, aby do roku 2018 poza systemem bankowym przechowywać kwotę pochodzącą ze zbycia nieruchomości. Skarżąca nie udokumentowała zresztą w żaden sposób wartości tej transakcji;

4) Matka Skarżącej, H. K., odmówiła zeznań w sprawie i wskazała jedynie ogólnikowo na wspomniany spadek swojej matki po bracie księdzu. Podobnie wuj Skarżącej de facto odmówił zeznań, a w pisemnych wyjaśnieniach niczego istotnego do sprawy nie wniósł;

5) Podarowane rzekomo pieniądze dziadek Skarżącej miał przechowywać w domu, poza systemem bankowym, co jest nieprawdopodobne. O ile powszechnie znane są obawy ludzi starszych co do wiarygodności systemu bakowego w Polsce przed 1989 r., o tyle obawy takie nie występowały po tej dacie, zwłaszcza, gdy chodzi o osoby uczestniczące w obrocie prawnym, gospodarczym, osoby przedsiębiorcze i aktywne zawodowo;

6) Także Skarżąca, jak wyjaśniła, przechowywać miała otrzymaną, niebagatelną kwotę, poza systemem bankowym – jest to także nieprawdopodobne, skoro powszechnie wiadomym jest, iż zdeponowanie pieniędzy w banku w znacznym stopniu uchroni właściciela przed ryzykiem utraty pieniędzy, ich zagubienia lub kradzieży, a także przed utratą wartości pieniędzy wskutek inflacji;

7) Skarżąca ujawniła zdumiewającą niekonsekwencję co do wysokości otrzymanej rzekomo darowizny – umowa z 2 października 2018 r. opiewała na kwotę 1 200 000 zł, podczas gdy w początkowym etapie postępowania Skarżąca wskazywała na kwotę jedynie 1 000 000 zł. Nie jest możliwe, aby "zapomniała" o kwocie 200 000 zł, i aby to "zapomnienie" wynikało z traumy po śmierci dziadka;

8) Gdyby rzeczywiście doszło do zawarcia i wykonania deklarowanej umowy darowizny, jej strony, a zwłaszcza Skarżąca, niewątpliwie zatroszczyłyby się o zachowanie warunków zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1ustwy o podatku od spadków i darowizn – skorzystanie z pośrednictwa rachunku bankowego przy wykonaniu umowy darowizny oraz dochowanie terminu do zgłoszenia SD-3 (termin 6 miesięcy). Niedochowanie tych warunków oznaczać natomiast miało, że Skarżąca, przyjmując autentyczność umowy darowizny, zobowiązana byłaby do zapłaty podatku w kwocie ponad 82 000 zł. Należy w tym zakresie argumentacji Skarżącej odnotować, że w piśmie z 9 lutego 2021 r. przyznano wprost, iż Skarżąca zmierzała do niekorzystnego dla jej wierzycieli i - co najmniej – nieetycznego ukrycia swojego mienia, skoro podała, że wykonanie darowizny z pominięciem rachunku bankowego spowodowane było intencją uniemożliwienia komornikom sądowym i organom egzekucyjnym wyegzekwowania zobowiązań obciążających Skarżącą. Taka intencja, jawnie wyrażona, negatywnie wpływa na ocenę wiarygodności zeznań i wyjaśnień Skarżącej w niniejszej sprawie;

9) Skarżąca nie przedłożyła też żadnych dowodów na otrzymanie przez swojego dziadka spadku po zmarłym synu, W. L.;

10) Trafnie przypomniały Organy, że skoro - jak twierdzi Skarżąca – jej dziadek był aktywny zawodowo przez 70 lat (w chwili śmierci miał lat 91), i że w ciągu tych wszystkich lat oszczędzał i gromadził majątek poza systemem bankowym, to przecież nie można pominąć faktu znaczącej inflacji, a nawet hiperinflacji na początku lat 90-tych XX wieku, a także faktu denominacji złotego w roku 1995, która tylko poprzez system bankowy umożliwiała wymianę "starych" złotych na "nowe". Przechowywanie w tych warunkach oszczędności całego życia w domu (w torbie podróżnej) jest niewiarygodne z punktu widzenia podstawowego doświadczenia życiowego. W piśmie z 9 lutego 2021 r. Skarżąca prezentuje rozumowanie, które sprowadza się do twierdzenia, iż dziadek Skarżącej posiadał złoto, które kiedyś (nie wiadomo kiedy) spieniężył, i że otrzymał mieszkanie po swoim zmarłym synu. Takie twierdzenie ponownie należy uznać za żądanie dania wiary okolicznościom niewiarygodnym z punktu widzenia doświadczenia życiowego. Postawa procesowa Skarżącej wykazuje cechy konsekwentnego, ale bezpodstawnego przerzucania ciężaru dowodowego co do pochodzenia pieniędzy na Organy, i żądania, aby wszelkie, mnożone wątpliwości rozstrzygać na rzecz stanowiska prezentowanego w skardze, a także, aby dać wiarę, iż tak znaczące wartości majątkowe dziadka przechowywane były – jak wyraziło to sama Skarżąca – "w skarpecie".

Odnosząc się do innych zarzutów skargi i pisma z 9 lutego 2021 r. należy ocenić, że ani wskazana w skardze oszczędność i gospodarność dziadka i babki Skarżącej, ani praca w prywatnej firmie po przejściu dziadka na emeryturę, nie pozwalałyby na zaoszczędzenie tak znaczącej kwoty darowizny. Sugerowane w skardze "szacowanie" podstawy opodatkowania jest niezrozumiałe – sprawa niniejsza polegała na ocenie wiarygodności stanowiska Skarżącej, iż otrzymała od dziadka kwotę 1 200 000 zł tytułem darowizny. Nie ma tu miejsca na żadne "szacowanie" podstawy opodatkowania, lecz jedynie na zastosowanie art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyliczenie kwoty ok. 15 000 zł oszczędności rocznie, jaka wymagana byłaby – według Skarżącej – dla zgromadzenia przez jej dziadka przedmiotu rzekomej darowizny, ignoruje ww. okoliczności dotyczące relatywnie niewielkich dochodów dziadka i babki Skarżącej, utraty realnej wartości pieniądza na przestrzeni lat, denominacji, braku jakichkolwiek, przekonujących dowodów na istnienie możliwości zaoszczędzenia tak znacznej kwoty pieniędzy. Wartość poszczególnych dowodów wymaga oceny ad casum – w niniejszej sprawie zasadniczym dowodem Skarżącej był dokument umowy darowizny oraz ustne zapewnienia, że dziadek Skarżącej mógł zgromadzić pokaźną kwotę na cel darowizny dla swojej wnuczki, po to, aby uczynić "pamiątkę", i aby wnuczka "popłakała się z radości" (cytaty ze stanowiska Skarżącej). Odmowa wiary takiemu stanowisku Skarżącej nie naruszała więc wspomnianego art. 191 Ordynacji, nie była też próbą zdyskredytowania Skarżącej, nie była także przejawem urzędowego "widzimisię" (cytat z pisma Skarżącej).

Organy nie kwestionowały faktu zawarcia przez Skarżącą umów rezerwacyjnych oraz kupna mieszkań. Jednakże te fakty nie wykazują żadnego związku z kwestią, czy pieniądze na zakup tych mieszkań rzeczywiście pochodziły z darowizny dokonanej przez dziadka Skarżącej. Nielogiczność, którą Skarżąca wielokrotnie zarzuca Organom, cechuje właśnie rozumowanie Skarżącej, iż "...dowodem istnienia gotówki od dziadka są dowody wpłat na mieszkania." (str. 9 pisma z 9 lutego 2021 r.). Organy nie kwestionowały też formalnych wymagań umowy darowizny, ale i tu zupełnie zawodne, właśnie nielogiczne jest rozumowanie, że skoro istnieje dokument umowy darowizny, to dowodzi to realnego jej zawarcia i przekazania pieniędzy.

Chybiony jest też argument, że w niniejszej sprawie Organy powinny się kierować, przy ocenie materiału dowodowego, konstytucyjną zasadą uwzględniania dobra rodziny. Zasada ta odnosi się bowiem do interpretacji prawa, a nie do ustalania stanu faktycznego, które to ustalanie jest pierwotne względem kwalifikacji prawnej okoliczności faktycznych.

W postępowaniu podatkowym nie stosuje się przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego ani Kodeksu cywilnego. Już z tego względu zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów tych kodeksów są chybione. Niemniej Sąd uznał, że Organy nie naruszyły zasad postępowania dowodowego wynikających z Ordynacji podatkowej. Postępowanie to było w sprawie wyczerpujące, staranne, zaś ocena dowodów dokonana zgodnie i prawidłowo z kryteriami wynikającymi z art. 191 O.p. Dlatego jako trafną uznać należy zasadniczą konkluzję Organów, że w sprawie nie doszło do dokonania darowizny, stąd nie pojawił się po stronie Skarżącej obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Dlatego wszczęte przez Skarżącą postępowanie w zakresie tego podatku podlegało umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji.

Niezależnie od powyższych uwag Sąd oczywiście zauważa specyfikę niniejszej sprawy, w której praktyczny skutek zaskarżonej decyzji oznacza de facto brak po stronie Skarżącej jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, podczas gdy argumentacja Skarżącej zmierza do uzyskania decyzji, która takie zobowiązanie ustali. Sytuacja procesowa w sprawie jest zatem paradoksalna i odwrotna od typowej, kiedy organ podatkowy określa lub ustala wysokość zobowiązania, zaś podatnik zmierza do wykazania nieistnienia zobowiązania lub jego istnienia w mniejszym rozmiarze. Sąd stanął więc przed dylematem co do ograniczenia możliwości wyrokowania, wynikającego z art. 134 § 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (Sąd nie stwierdził takiego kwalifikowanego naruszenia). Ewentualne uznanie przez Sąd, iż Organy wydały wadliwą decyzję oceniając, iż u Skarżącej nie pojawił się obowiązek podatkowy i zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, oznaczałoby, że w dalszym postępowaniu Skarżąca byłaby obciążona takim podatkiem, przy czym jakakolwiek jego wysokość byłaby i tak większa, niż wynikająca z obecnie zaskarżonej decyzji, w której taki podatek nie wystąpił. To z kolei prowadzić mogłoby prima facie do wniosku, że Sąd wydał wyrok na niekorzyść Skarżącej, podczas gdy pogarszanie sytuacji strony wnoszącej skargę jest zasadniczo niemożliwie. Sąd zdaje sobie ponadto sprawę z prawdziwego, ale nieujawnionego wprost kontekstu niniejszej sprawy, który polega na przygotowaniu argumentu w ewentualnym postępowaniu w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu, zgodnie z przepisami rozdziału 5a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.). W orzecznictwie NSA przyjmuje się jednak, że o tym, czy dana decyzja jest korzystna, czy też pogarsza sytuację podatnika, nie decydują tylko skutki decyzji dla konkretnego zobowiązania podatkowego, ale wszystkie konsekwencje dla sytuacji prawnej podatnika. W określonym stanie faktycznym może być bowiem tak, że nieuchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na to, że prowadziłoby to do określenia wyższej kwoty zobowiązania podatkowego, może być tylko pozornie zgodne z treścią zasady ustanawiającej zakaz reformationis in peius, wyrażonej w ww. przepisie (vide np. wyrok NSA o sygn. I FSK 1316/14 z 16 grudnia 2015 r., a także inne, przywołane tam wyroki). Skoro zatem Skarżąca wniosła skargę w niniejszej sprawie, skoro argumentowała konsekwentnie, że otrzymała darowiznę, i skoro zmierzała oraz godziła się na ustalenie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w konkretnej wysokości, to najwyraźniej taka decyzja ustalająca byłaby dla Skarżącej obiektywnie korzystna. Należy bowiem przyjąć, że to sam podatnik wie najlepiej, jaka decyzja byłaby dla niego korzystna w świetle całej jego sytuacji prawnej, a nie tylko w konkretnym przypadku konkretnego podatku. Mając więc świadomość, że niniejsze postępowanie sądowe zostało potraktowane w pewnym sensie instrumentalnie, gdyż miało ono na celu uzyskanie przez Skarżącą od Sądu swoistego prejudykatu w sporze o nieujawnione źródła przychodów, Sąd uznał za konieczne sformułowanie powyższej oceny co do charakteru umowy darowizny z 2 października 2018 r., gdyż wnosząc skargę Skarżąca wystąpiła o taką ocenę.

Gdyby jednak przyjąć spotykaną niekiedy, odmienną koncepcję sformułowanego w art. 134 § 2 P.p.s.a. zakazu ne peius, tj. koncepcję, że ogranicza się on do tego postępowania, w którym wydano zaskarżoną decyzję, nie obejmuje zaś jakichkolwiek innych skutków prawnych i faktycznych, jakie zaskarżona decyzja może wywierać w innym zakresie szeroko rozumianej sytuacji prawnej skarżącego, to skarga także, a nawet "tym bardziej" podlegałaby oddaleniu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja w zakresie podatku od spadków i darowizn jest zgodna z prawem.

Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).