Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 860/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 120, 122, 187 par. 1, art. 188, 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3484/15 w sprawie ze skargi M. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3484/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M.[...] sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2015 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2012 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji nie podzielił stanowiska organu, który odmówił stronie wznowienia postępowania na podstawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wobec tego, że skarżąca spółka złożyła uprzednio do WSA w Warszawie skargę na tę samą decyzję, która to skarga do dnia rozstrzygnięcia przez organ w przedmiocie wznowienia postępowania nie została rozpoznana. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dwa konkurencyjne wobec siebie tryby weryfikacji decyzji ostatecznych: wewnątrzadministracyjny i sądowoadministracyjny wzajemnie się wykluczają i nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w tym również wznowienie postępowania po wniesieniu skargi w tej samej sprawie do sądu administracyjnego.

WSA w Warszawie, po przedstawieniu rozbieżnych poglądów w tym zakresie, przyłączył się do linii orzeczniczej dopuszczającej możliwość wznowienia postępowania, pomimo uprzedniego wniesienia skargi. Argumentując swoje stanowisko wskazał, że fakt wniesienia skargi nigdzie nie jest wymieniony jako negatywna przesłanka wznowienia postępowania. Możliwość wznowienia należy zdaniem Sądu dopuścić m.in. w sytuacjach, gdy okoliczności będącej podstawą eliminacji decyzji z obrotu w trybie nadzwyczajnym sąd rozpoznający sprawę ze skargi na decyzję nie może wziąć pod uwagę z urzędu, m.in. gdy jako podstawę wznowienia podano wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję. Sąd jednocześnie zastrzegł, że nie jest dopuszczalne dwutorowe prowadzenie postępowania, skąd wynika konieczność – po wstępnym zbadaniu podstaw wznowienia i wszczęciu postępowania wznowieniowego – zawieszenia tego postępowania na zasadzie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu powyższa konstrukcja nie pozbawi strony prawa do wznowienia postępowania z uwagi na upływ terminu.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2015 r. oraz mylne uznanie, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania wznowieniowego w tej samej sprawie.

W konsekwencji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, jednakże na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, przy czym analiza zarzutów w niej zawartych pozwala na stwierdzenie, że organ kwestionuje pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku o dopuszczalności wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w sytuacji, gdy podatnik złożył uprzednio skargę do sądu administracyjnego na decyzję, która zapadła w toku postępowania, w stosunku do którego żąda wznowienia powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Problem prawny, będący przedmiotem sporu pomiędzy stronami w przedmiotowej sprawie, znalazł swoje rozstrzygnięcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. akt II GPS 1/17, którą Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. W uchwale tej przyjęto, że w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego.

Cytowana uchwała zapadła na tle sprawy regulowanej przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego, jednakże z uwagi na tożsamość uregulowań dotyczących wznowienia postępowania znajdujących się w tej ustawie oraz w Ordynacji podatkowej, wyrażony w niej pogląd oraz argumentacja w pełni znajdują zastosowanie również do postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały NSA, rozstrzygając rozbieżne oceny funkcjonujące w orzecznictwie, podzielił te ustalenia nauki prawa, które wskazują, że skoro żaden przepis prawa nie zabrania stronie żądania wszczęcia postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania z jednoczesnym wniesieniem skargi do sądu na ten sam akt, to powoduje to, iż do czasu zawieszenia jednego z tych postępowań może się toczyć zarówno postępowanie administracyjne, jak i postępowanie sądowe dotyczące tej samej decyzji (R. Hauser, J. Drachal, E. Mzyk, Dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne, Warszawa-Zielona Góra 2003, s. 107 oraz Z. R. Kmiecik, Wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego, Warszawa 2014, s. 454-459).

Wskazuje się w niej też, że brak jest zasadniczych (tj. prawnych i merytoryczno-aksjologicznych) powodów, które wykluczałyby możliwość przeprowadzenia administracyjnego postępowania nadzwyczajnego w wyniku wniosku strony złożonego po wniesieniu skargi do sądu, a przed wydaniem wyroku. Nie jest takim powodem konieczność respektowania wyroku sądu, gdyż sytuacji, w której organ administracji miałby rozstrzygać po wydaniu wyroku przez sąd, można zapobiec zawieszając postępowanie (Z. R. Kmiecik, Wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego, Warszawa 2014, s. 454-459).

Ponadto dopuszczalność wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego w czasie trwania postępowania sądowoadministracyjnego nie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą "prawa do sądu", ponieważ wszczęcie takiego postępowania nie zamyka drogi do wydania wyroku przez sąd (Z. R. Kmiecik, Wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego, Warszawa 2014, s. 454-459). Dodatkowo też należy pamiętać, że w wielu przypadkach uruchomienie trybów nadzwyczajnych ograniczone jest terminami, a zatem aby je zachować strona powinna złożyć wniosek o wszczęcie postępowania administracyjnego, nie czekając na zakończenie postępowania sądowego (P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 165).

NSA wskazał również, że trafnie podkreśla się w doktrynie, iż skoro już ustawodawca dopuścił – w postaci przepisu art. 56 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – możliwość skontrolowania decyzji ostatecznej zarówno w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, jak i w trybie postępowania sądowoadministracyjnego (rezygnując z zasady wyboru nadzwyczajnego środka prawnego, która oznacza, że wybór środka prawnego określonego typu powoduje skonsumowanie prawa do uruchomienia nadzwyczajnego postępowania kontrolnego, a więc wyłączenie prawa do alternatywnych środków prawnych), to możliwość taka powinna istnieć bez względu na to, które z tych postępowań zostało wszczęte jako pierwsze (oczywiście dopóki postępowanie sądowoadministracyjne nie zostanie zakończone wydaniem prawomocnego wyroku - Z. R. Kmiecik, Wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego, Warszawa 2014, s. 454-459).

Dodatkowo należy pamiętać, iż w przypadku konkurencyjności postępowania sądowoadministracyjnego i administracyjnego prowadzonego w trybie wznowienia część z przesłanek uzasadniających jego uruchomienie może zostać ujawniona lub wystąpić po wydaniu zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji. Niekiedy nie będą one wobec tego mogły zostać uwzględnione w toku przeprowadzanej przez sąd kontroli legalności działania organu administracji publicznej. Sąd może bowiem uznać, że zaistnienie niektórych z nich nie jest związane z naruszeniem prawa, co sprawia, że nie ma podstaw do zastosowania sankcji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Z. Kmieciak, Zarys teorii postępowania administracyjnego. Warszawa, s. 385-386).

Można też wyróżnić sytuacje, w których sąd uwzględni w swoim wyroku tego typu okoliczności – np. nie odniesie się do podnoszonego dopiero we wniosku o wznowienie postępowania zarzutu uniemożliwienia stronie udziału w postępowaniu, a więc do jednej z przesłanek skorzystania z trybu nadzwyczajnego. Samo stwierdzenie przez sąd, że w postępowaniu administracyjnym nie brały udziału wszystkie podmioty mające przymiot strony, nie może bowiem zawsze prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia, gdyż interes prawny w kwestionowaniu naruszenia praw procesowych w zakresie czynnego udziału w postępowaniu administracyjnym ma wyłącznie podmiot, którego prawa zostały naruszone (P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 166-167).

Podkreślono przy tym, iż nadrzędnym dążeniem organów państwa powinno być usunięcie z obrotu prawnego tych rozstrzygnięć, które zostały podjęte w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania. Wykładnia przepisów proceduralnych musi więc być dokonywana tak, aby jak najefektywniej (szybko i skutecznie) eliminować takie wadliwe rozstrzygnięcia, chroniąc w ten sposób obywatela przed niepotrzebnym oczekiwaniem na ostateczne rozstrzygnięcie jego sprawy (W. Sawczyn, Z problematyki zbiegu drogi administracyjnego postępowania nadzwyczajnego i drogi kontroli sądowej w: red. J. Niczyporuk, Kodyfikacja postępowania administracyjnego, Lublin 2010 r., s. 687-693).

Na tej podstawie należy uznać, iż uruchomienie i przeprowadzenie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego z urzędu, po wszczęciu postępowania przed sądem administracyjnym, może się odbyć tylko w ramach trybu określonego w art. 54 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. samokontroli oraz ewentualnie trybu wskazanego w art. 117 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. mediacji. Są to jedyne dopuszczone przez ustawodawcę drogi ingerencji przez organ w postępowaniu przed sądem administracyjnym (zob. B. Dauter, Postępowania nadzwyczajne a wszczęcie postępowania sądowego, w: Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2014, s. 208-209).

Skoro natomiast wniesienie przez stronę żądania wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego w trakcie trwania postępowania przed sądem nie jest przez ustawodawcę wyraźnie wykluczone, to organ powinien wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania.

Należy także przyjąć, że skoro w art. 56 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawodawca wskazał, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu do czasu ich zakończenia, to należy a contrario przyjąć, iż nie ma podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w sytuacji, gdy administracyjne postępowanie w trybie nadzwyczajnym zostało uruchomione po wniesieniu skargi.

Jeżeli nie ma podstaw do zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym, a sprawa nie może być rozstrzygana jednocześnie w postępowaniu administracyjnym i sądowym, to organ administracji ma obowiązek zawiesić administracyjne postępowanie nadzwyczajne do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym (por. P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 166).

Należy przy tym pamiętać, że sąd administracyjny, rozpoznając skargę, nie jest związany jej zarzutami, co powoduje, że przedmiotem kontroli sądu mogą być również okoliczności stanowiące podstawę zastosowania jednego z trybów nadzwyczajnych, a w świetle art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ administracji publicznej nie może wydać rozstrzygnięcia sprzecznego z wyrokiem sądu. Powyższe nie powoduje jednak, że po prawomocnym wyroku sądu niemożliwa jest zmiana decyzji lub jej uchylenie w jednym trybów nadzwyczajnych, ponieważ jak to podkreślono w uchwale siedmiu sędziów NSA z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 6/09 (ONSAiWSA 2010 r., nr 2, poz. 18) żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, od której skargę oddalono prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego powinno zostać załatwione przez wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania (art. 157 § 3 k.p.a.) wówczas, gdy w rezultacie wstępnego badania zawartości żądania organ administracji publicznej ustali wystąpienie - z uwagi na wydany uprzednio wyrok sądu - przeszkody przedmiotowej czyniącej jego rozpoznanie niedopuszczalnym. W pozostałych przypadkach organ administracji publicznej obowiązany jest rozpoznać żądanie co do istoty stosując art. 158 § 1 w zw. z art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 166).

Na gruncie postępowania podatkowego należy dodatkowo wziąć pod uwagę także unormowanie zawarte w art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że oddalenie przez sąd administracyjny skargi na niezgodność decyzji z prawem zamyka organowi administracyjnemu drogę do stwierdzenia nieważności decyzji, ze względu na związanie go oceną prawną zawartą w wyroku sądu w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia sądowego.

Próba stwierdzenia nieważności decyzji rozpoznawanej już wcześniej przez sąd, oddalający skargę na niezgodność tej decyzji z prawem, stanowi w istocie niedopuszczalną ingerencję w prawomocne orzeczenie sądu (Z. Kmieciak w: System Prawa Administracyjnego, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Sądowa kontrola administracji publicznej, Warszawa 2014, s. 296 oraz wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 485/14).

Zasadna jest zatem konstatacja, że wydanie prawomocnego orzeczenia przez sąd nie zawsze zamyka drogę do weryfikacji decyzji lub postanowienia w trybie nadzwyczajnym, jednak oba postępowania pozostają ze sobą w ścisłym związku. Z tych też względów należy uznać, że choć wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie stanowi podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania zakończonych zaskarżoną decyzją lub postanowieniem, to jednak organ - na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego (lub art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) - jest w takim przypadku zobowiązany do zawieszenia postępowania, aż do prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym.

Załatwienie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia przez organ będzie bowiem możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia. Rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być traktowane (wbrew argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej) tak jak rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanych przepisów (zob. P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 166-167).

Powyższe rozważania uzasadniają stanowisko, że w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego.

Tym samym za prawidłową należało uznać ocenę Sądu I instancji, że w realiach niniejszej sprawy wadliwa była odmowa wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją DIS z dnia 10 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2012 r. z tego powodu, że uprzednio strona złożyła na tę decyzję skargę do sądu administracyjnego.

Jako chybiony należało uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zaskarżone uzasadnienie spełnia wymogi i standardy wskazane w przedmiotowym przepisie. W szczególności, wbrew twierdzeniom organu, wyraźnie wskazuje się w nim, jakie powinno być prawidłowe działanie organu w tej sprawie, tj. wznowienie postępowania z wniosku strony (o ile nie zaszły przeszkody powodujące jego niedopuszczalność) i jego zawieszenie na zasadzie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do czasu wydania przez sąd prawomocnego orzeczenia (pkt 11 uzasadnienia wyroku).

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 z późn. zm.).