Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2784/00
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska, Sławomir Kozik /spr./, Protokolant Elżbieta Rymanowska, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi H. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 20 listopada 2000 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia oddala skargę


UZASADNIENIE

H. K. i R. K. prowadzili w D. sklep spożywczy na zasadzie spółki cywilnej. W dniu 30 czerwca 2000 r. H. K. zwróciła się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia w zawodzie sprzedawca uczennicy M. J. oraz J. G.

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 9 sierpnia 2000 r. odmówił H. K. przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów.

H. K. w odwołaniu od powyższej decyzji do Izby Skarbowej wniosła o jej uchylenie i przyznania jej wnioskowanej ulgi podatkowej.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 20 listopada 2000 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego, w której odmówiono H. K. przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów.

Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojej decyzji wskazała, że ulga z tytułu nauki zwodu została wprowadzona w oparciu o upoważnienie zawarte w art. 53 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176), zgodnie z którym możliwe jest zwolnienie od podatku dochodowego całkowicie lub częściowo innego rodzaju dochodów niż wymienione w art. 21 ust. 1 tejże ustawy. Zasady i warunki przyznawania ulgi za wyszkolenie uczniów regulują przepisy § 10 - § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. (Dz.U. Nr 35, poz. 173).

Organ wskazał także, iż ulgi podatkowej nie nabywa się automatycznie, lecz do jej nabycia niezbędne jest spełnienie przez podatnika wszystkich warunków określonych w tym rozporządzeniu.

Zdaniem organu II instancji z samego usytuowania w systemie norm prawnych tego aktu jak i z samej treści § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów wynika, że jednym z podstawowych warunków, do spełnienia którego zobligowano podatnika prowadzącego działalność gospodarczą i zatrudniającego uczniów w celu nauki zawodu, jest posiadanie uprawnień do szkolenia. Z ukształtowanej w orzecznictwie NSA wykładni treści § 10 ust. 1 tego rozporządzenia wynika jednoznacznie, że podatnik, który zamierza zatrudnić pracowników w celu nauki zawodu powinien posiadać, a nie dopiero nabyć wymagane przepisami szczególnymi kwalifikacje. Przeciwna interpretacja zapisu tej normy prowadziłaby do wniosku, że od osób szkolących nie wymaga się żadnych uprawnień. Odrębne przepisy, do których prawodawca odsyła przy ocenie wymaganych uprawnień do szkolenia uczniów, stanowi rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tą naukę oraz uczniów odbywających praktyczna naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 z późn.zm.) W przepisie § 9 ust. 4 ww. rozporządzenia Rady Ministrów stanowi się, że instruktorzy praktycznej nauki zawodu (którymi zgodnie z § 7 ust. 2 może być podatnik - właściciel zakładu pracy lub zatrudniony przez niego pracownik) powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego. Materialnoprawną podstawą przyznawania tytułu mistrza w danym zawodzie jest ustawa z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (Dz.U. Nr 17, poz. 92 z późn.zm.). W przepisie art. 2 ust. 4 tej ustawy zawarto wyłączenia przedmiotowe z "rzemiosła" m.in. działalność gospodarczą w zakresie handlu. Aczkolwiek działalność handlowa nie przynależy do rzemiosła, zawód "sprzedawca" objęty został w Wykazie grup zawodowych na poz. 60 (zawody robotnicze i pokrewne), stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 23 lutego 1993 r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego (Dz.U. z dnia 10 marca 1993 r.) wydanego na podstawie art. 24 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. Nr 95, poz. 425 z późn.zm.), co daje formalne podstawy przyznawania tytułu mistrza w tym zawodzie.

W ocenie organu odwoławczego zważywszy na okoliczność, iż w okresie wejścia w życie powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. przyznawanie handlowcom tytułu mistrza w zawodzie nie było tak rozpowszechnione jak obecnie, Ministerstwo Edukacji Narodowej w piśmie z dnia 13 czerwca 1997 r. Nr DKZiU 1-4420-6/97/KJ wyraziło pogląd, że kwalifikacje porównywalne z tytułem mistrza w danym zawodzie posiada absolwent technikum, liceum bądź szkoły równorzędnej o odpowiednim kierunku kształcenia, pod warunkiem, że przepracował on co najmniej 2 lata w zwodzie którego będzie nauczać, a także absolwent którejkolwiek ze wskazanych wyżej szkół, posiadający już tytuł robotnika wykwalifikowanego w tym zawodzie. W świetle regulacji § 9 ust. 4 cyt. wyżej rozporządzenia Rady Ministrów oraz obowiązujących wyjaśnień Ministra Edukacji Narodowej zdanie organu odwoławczego wnioskować trzeba, że uprawnionymi do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca są tylko te osoby, które posiadają kwalifikacje zawodowe mistrza w zawodzie, ale również osoby posiadające wyższe kwalifikacje lub z nimi porównywalne.

Organ II instancji wskazał, że osoba prowadząca szkolenie uczniów w zawodzie sprzedawca musi zatem - oczywiście poza wymaganym przygotowaniem pedagogicznym - legitymować się przynajmniej świadectwem ukończenia średniej szkoły handlowej lub ekonomicznej i co najmniej dwuletnim stażem pracy na stanowisku sprzedawcy w placówkach handlowych - albo świadectwem ukończenia średniej szkoły handlowej (ekonomicznej) i tytułem robotnika wykwalifikowanego w zawodzie sprzedawca, bez konieczności odbycia dodatkowego stażu.

W ocenie organu odwoławczego Urząd Skarbowy prawidłowo ocenił, że świadectwo ukończenia Zasadniczej Szkoły Gastronomicznej w zawodzie "Gospodarstwo domowe i zbiorowe – kucharz" oraz legitymacja odznaki "wzorowego sprzedawcy" NR [...], którymi się legitymuje H. K., z całą pewnością nie są porównywalne z tytułem mistrza w zawodzie sprzedawcy. Brak wymaganych § 10 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów uprawnień do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca przez obu wspólników sklepu spożywczego prowadzonego w formie spółki cywilnej przez H. i R. K., skutkować mógł jedynie odmową przyznania ulgi z tytułu nauki zawodu.

Zdaniem Izby Skarbowej, w świetle powyższego, wszystkie podnoszone przez stronę zarzuty odwołania okazały się bezpodstawne. Jednocześnie organ ten wskazał, że już sam fakt, iż przepisy regulujące warunki i zasady nabycia ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych należą do grupy przepisów podatkowych, a zobowiązania podatkowe do zobowiązań publicznoprawnych - legitymuje organy podatkowe do weryfikacji kwalifikacji podatnika do szkolenia uczniów - skoro jest to jeden z warunków nabycia do niej prawa.

Organ II instancji wskazał, że Urząd Skarbowy nie oceniał ani umów zawartych przez stronę ze szkołą ani fachowości i poziomu praktycznej nauki zawodu, a stwierdził jedynie, że ani H. K. ani R. K. nie spełnili jednego z warunków nabycia prawa do danej ulgi podatkowej. Natomiast fakt, że w latach poprzednich ulga taka została przyznana w oparciu o tożsamą sytuację faktyczno - prawną świadczy wyłącznie o tym, że organ podatkowy pozytywnie rozpatrzył złożone wnioski - uchybiając obowiązkowi sprawdzenia czy wypełniono wszystkie nałożone mocą w/w rozporządzenia Ministra Finansów warunki jej nabycia. Z kolei fakt ten nie może rzutować na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia.

H. K. w skardze na decyzję Izby Skarbowej z dnia 20 1istopada 2000 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie tej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi H. K. wskazała, że argumentacja przedstawiona przez Izbę Skarbową, i organ I instancji, rażąco mija się z prawdą we wskazywaniu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów prawa, jak i ich interpretacji, wskazując na niedopuszczalne w państwie prawa rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika, a także na stosowanie - z tym samym skutkiem - wykładni rozszerzającej.

Zdaniem strony skarżącej, Izba Skarbowa wskazując na fakt, że strona nie posiada wykształcenia kierunkowego w zawodzie sprzedawca, a także nie legitymuje się co najmniej tytułem mistrza w tym zawodzie wywodzi wniosek, że nie ma ona w pojęciu § 10 rozporządzenia ministra finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 35 poz. 173 z późn.zm.), wymaganych uprawnień do szkolenia uczniów, co wyłącza ją z możliwości korzystania z przedmiotowej ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. Z zapisu tego paragrafu Izba wywodzi ponadto niedopuszczalny w ocenie strony wniosek, o prawie organów skarbowych do weryfikowania tych uprawnień przez te organy. Całkowitym milczeniem pomija się przy tym w uzasadnieniu, powołany § 14 cytowanego rozporządzenia wyliczający dokumenty, jakie wnioskujący o ulgę podatnik ma obowiązek złożyć wraz z wnioskiem ojej przyznanie. Zapis § 14 tego rozporządzenia wskazuje jednoznacznie, że w procesie podejmowania decyzji o uldze podatkowej z tytułu wyszkolenia uczniów urząd skarbowy mają ściśle określone pole do żądania od podatnika dokumentów, a także do poszukiwania możliwości wydania decyzji odmownej. W tym katalogu nie ma bez wątpienia prawa do weryfikacji uprawnień podatnika do szkolenia uczniów, jako że podatnik do wniosku nie ma obowiązku składać żadnych innych dokumentów poza wymienionymi w § 14 rozporządzenia.

W ocenie strony skarżącej zakładając racjonalność działania prawodawcy, uznać trzeba, że taki właśnie jest sens zapisów § 10 i § 14 chowanego rozporządzenia. Ich układ wskazuje jednoznacznie, że podatnik ubiegający się o ulgę musi mieć uprawnienia do szkolenia uczniów, ale ich weryfikacja nie należy do organów skarbowych, ale wyłącznie do szkoły, przy zawieraniu umowy młodocianego ucznia i pracodawcy - podatnika o naukę zawodu, lub do instytucji dopuszczającej ucznia (nie uczęszczającego do szkoły) do egzaminu praktycznego. Rola organów skarbowych ogranicza się w tym przypadku do stwierdzenia prawidłowości sporządzenia samego wniosku, zachowania terminu jego złożenia oraz kompletności wymaganych przez § 14 załączników. Działania organów, poza faktem wykraczania poza prawne umocowanie dla działań organów skarbowych, każą poważnie rozważyć, czy już obecnie, a w razie narastania tych tendencji w przyszłości - nie naruszają one przepisów ustawy o ochronie danych osobowych poprzez zbieranie i przetwarzanie danych nie wymaganych przez ustawy podatkowe, ani przez rozporządzenia wydane na ich podstawie.

Ponadto zdaniem strony skarżącej, zarówno Izba Skarbowa jak i organ I instancji powołują się na szereg przepisów rangi rozporządzeń, dotyczących kwestii kształcenia uczniów i odbywania przez nich praktyk zawodowych w zakładach pracy, praktycznej nauki zawodu oraz przepisów o kwalifikacjach zawodowych osób prowadzących te szkolenia, ale interpretacja tych przepisów obciążona jest poważnym błędem, który polega na tym, że organy skarbowe powołując się na określone akty prawne nie wskazały w uzasadnieniu decyzji podstaw prawnych regulujących możliwość uzyskania tytułu zawodowego mistrza w zawodzie handlowiec. Wskazywane przez organy skarbowe przepisy regulują wprawdzie zasady i formy uzyskiwania tytułu mistrza w różnych zawodach, ale w żaden sposób nie da się tych przepisów odnieść do tytułu mistrza handlowca czy mistrza sprzedawcy.

W ocenie strony skarżącej błędne jest stanowisko organów podatkowych, jakoby organy te miały z mocy przepisów rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. miały prawo oceniania i weryfikowania uprawnień podatników do prowadzenia szkolenia uczniów. Nie przemawia za tym ani ogólna konstrukcja § 10, ani tym bardziej precyzja regulacji kluczowego dla stosunków urząd - podatnik § 14 tego rozporządzenia. Ponadto zdaniem skarżącej fakt posiadania kwalifikacji do szkolenia uczniów, wynikający z powoływanych przez organ odwoławczy przepisów, składa się z dwóch elementów: kwalifikacji pedagogicznych, których posiadania organ skarbowy nie kwestionuje oraz kwalifikacji zawodowych. W tej drugiej zgodnie z brzmieniem § 10 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. podnoszony także przez organ zwrot "uprawnieni do szkolenia uczniów" oraz dalej przywoływane przepisy określające że podatnicy szkolący uczniów "powinni posiadać" kwalifikacje zawodowe, rozumieć trzeba, że obowiązek ten istnieje zawsze wtedy, gdy istnieją możliwości jego realizacji. W zawodzie sprzedawcy nie nadawano do 2000 r. tytułów mistrzowskich, nie było też oferty rynkowej dotyczącej możliwości odbycia stosownego szkolenia, a zmiana sytuacji w tej kwestii wynikła wyłącznie z radykalnej, podyktowanej doraźnymi celami polityki fiskalnej organów skarbowych. Organizowane w roku bieżącym kursy i egzaminy na tytułu mistrza w zawodzie sprzedawca nie są zgodne z powoływanymi, a obowiązującymi nadal przepisami w tym zakresie, bowiem dopiero od sierpnia 2000 r. minister edukacji narodowej wydał rozporządzenie w sprawie podstaw programowych kształcenia w zawodach, w tym "technik handlowiec" (Dz.U. Nr 78/2000 poz. 887), sytuujące dopiero zakres wymagań dotyczących podstaw kształcenia w zawodzie.

Strona skarżąca wskazała, że przy nie zmienionym od 1995 r. stanie prawnym nastąpiła generalna zmiana podejścia organów skarbowych do kwestii przyznawania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. Izba Skarbowa akceptowała wydawanie przez pięć lat decyzji bez domagania się informacji o wykształceniu podatnika. Podatnicy wnioskujący o przyznanie ulgi w roku 2000 zawierali umowy w roku 1997 opierając się na już trzyletnich wówczas obserwacjach praktyki organów skarbowych, powszechnej i jednolitej w skali kraju. W państwie prawa niedopuszczalne jest dokonywanie tak radykalnych zmian nawet nie prawa, ale wyłącznie jego interpretacji nie opartej nawet o orzecznictwo sądowe i to o tak poważnych konsekwencjach dla podatników bez żadnej informacji i okresu przygotowawczego.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga H. K. nie jest uzasadniona albowiem przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Wbrew bowiem poglądowi skargi organy podatkowe w sprawie niniejszej dokonały właściwej wykładni przepisów.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw do uznania, że w sprawie niniejszej nastąpiło naruszenie przez organy podatkowe obu instancji prawa materialnego, a w szczególności § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 z późn.zm.), jak również § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu [Dz.U. Nr 97, poz. 479 z późn.zm.].

W całej rozciągłości należy podzielić ocenę prawną dokonana przez Izbę Skarbową, że nie można uznać, iż strona skarżąca wypełniła hipotezę norm zawartych w w/w przepisach. Aby skorzystać z przedmiotowej ulgi podatnik musi wykazać spełnienie przesłanek o których mowa w § 10 ust. 1 w/w rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. w zw. z § 9 ust. 4 w/w rozporządzenia z dnia 11 grudnia 1992 r. oraz złożyć stosowny wniosek w terminie określonym w § 14. W wypadku, gdy podatnik nie wypełni choćby jednego z warunków określonych precyzyjnie w w/w przepisach, to nie może skorzystać z prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia.

Rozbieżność między podatnikiem a organami podatkowymi zachodzi w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego, a w szczególności co do kwestii, czy posiadane przez podatniczkę kwalifikacje można uznać za równorzędne z kwalifikacjami mistrza w zawodzie i czy organy podatkowe uprawnione są do weryfikacji tych uprawnień w postępowaniu toczącym się celem orzeczenia o przedmiotowej uldze podatkowej, a ponadto czy przyznawanie tej ulgi w latach poprzednich powinno skutkować dalszym jej przyznawaniem.

Wskazać należy, iż podatniczka w okresie od 1 września 1997 r. do 12 czerwca 2000 r. wykształciła w zawodzie sprzedawcy dwie uczennice. Z tego tytułu wystąpiła o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Podatniczka w roku 1967 ukończyła zasadniczą szkołę gastronomiczną w zawodzie "gospodarstwo domowe i zbiorowe –kucharz", a w 1994 r. ukończyła kurs pedagogiczny.

W ocenie Sądu organy podatkowe zastosowały prawidłową wykładnię § 10 w/w rozporządzenia Ministra Finansów i prawidłowo przyjęły, że podatniczka nie miał uprawnień mistrzowskich w zawodzie, ani też kwalifikacji równorzędnych i stąd odmowa przyznania ulgi jest zasadna. Zgodnie bowiem z § 10 ust. 1 tego rozporządzenia, ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki cywilnej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą.

Wskazać należy, iż rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. Nr 97, poz. 479) wprowadza w § 7 ust. 2 pkt 2 pojęcie "instruktora praktycznej nauki zawodu", którymi mogą być właściciele zakładów pracy. Stosownie zaś do treści § 9 ust. 4 instruktorzy praktycznej nauki zawodu, powinni posiadać kwalifikacje zawodowe, co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie, co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej.

W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest to, że strona skarżąca, przed rozpoczęciem szkolenia uczniów, posiadała kwalifikacje pedagogiczne. Natomiast nie uzyskała do zakończenia szkolenia uczniów dyplomu mistrza w zawodzie sprzedawcy, nie posiadała również przez cały okres szkolenia uczniów kwalifikacji równorzędnych lub wyższych uprawniających do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy, a jej wykształcenie to zasadnicza szkoła zawodowa o kierunku "gospodarstwo domowe i zbiorowe – kucharz", którego nie można uznać za równorzędne z kwalifikacjami mistrza w zawodzie sprzedawca.

Wprawdzie skarżąca na dzień rozpoczęcia przez uczniów umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie mogła uzyskać kwalifikacji mistrza w zawodzie sprzedawcy, wobec braku podstawy prawnej do uzyskania tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy w tym okresie, ale aby skorzystać z przedmiotowej ulgi, winna ona mieć kwalifikacje równorzędne, bądź wyższe.

Organy podatkowe dokonują prawidłowej wykładni przepisu § 9 ust. 4 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. i skoro w danym zawodzie nie można było uzyskać w dacie rozpoczęcia szkolenia tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy, to podatnik powinien legitymować się kwalifikacjami porównywalnymi lub wyższymi. Prawidłowo zatem organy podatkowe w tej materii skorzystały z interpretacji ministerstwa edukacji narodowej.

W ocenie Sądu mieć należy na uwadze, że wprawdzie nie stanowi źródła prawa stanowisko zawarte w wyjaśnieniach Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 7 listopada 1996 r. (nr DKZiU 1-0741-9-96/TR), określających szczegółowo kwalifikacje dla praktycznego nauczania zawodu sprzedawcy, gdzie stwierdza się że kwalifikacje tego typu posiada m.in. osoba legitymująca się świadectwem ukończenia innej średniej szkoły niż handlowa lub ekonomiczna oraz co najmniej czteroletnim stażem pracy na stanowisku sprzedawcy w placówkach handlowych. Stanowisko to nie jest wiążące dla ani dla organu ani dla strony, ale zdaniem Sądu stanowi bardzo istotną wskazówkę przy dokonywaniu wykładni przepisu § 9 ust. 4 w/w rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r., w szczególności w odniesieniu do znaczenia zwrotu "kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać" i w konsekwencji pozwala na przyjęcie klarownych i racjonalnych kryteriów dla przy dokonywaniu oceny jakie to kwalifikacje należy uznać są za równorzędne lub wyższe z kwalifikacjami w zawodzie, którego podatnik będzie nauczał.

Na marginesie wskazać należy, iż powoływane przez organy podatkowe stanowisko Ministerstwo Edukacji Narodowej zawarte w piśmie z dnia 13 czerwca 1997 r. Nr DKZiU 1-4420-6/97/KJ nie powinno być podstawą wykładni przy ustalaniu kwalifikacji równorzędnych lub wyższych z kwalifikacjami w zawodzie sprzedawcy z tej przyczyny, że jest ono mniej korzystne dla podatników, bowiem zgodnie z niekwestionowanym stanowiskiem judykatury, która wypowiadała się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady in dubio pro fisco (m.in. wyrok NSA z dnia 12 marca 1998 r. w sprawie I SA/Po 1361/97), stwierdzając, że wszelkie niejasności czy wątpliwości i rozbieżności, tu: w zakresie interpretacji pism jednego z ministerstw, w tym z różnych dat i adresatów do jakich je kierowano, nie mogą w żadnej mierze być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Uwzględniając powyższe należy uznać zdaniem Sądu, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że podatniczka nie spełniła przesłanek do nabycia prawa do ulgi za wyszkolenie uczniów. Przez cały okres szkolenia strona skarżąca nie posiadała uprawnień, co najmniej mistrza w zawodzie sprzedawcy lub kwalifikacji równorzędnych. Dokonując wykładni jakie to kwalifikacje równorzędne uprawniałyby stronę skarżącą do ulgi, organy podatkowe prawidłowo uznały, że nawet przy odpowiednim okresie praktyki w zawodzie sprzedawca, posiadanie przez stronę skarżącą jedynie wykształcenia zawodowego - zasadniczej szkoły zawodowej o kierunku "gospodarstwo domowe i zbiorowe – kucharz", nie pozwala na przyjęcie, że są to kwalifikacje równorzędne z kwalifikacjami mistrza w zawodzie sprzedawca. Wymaganych uprawnień nie miał również wspólnik strony R. K.

Bezpodstawny jest również w ocenie Sądu pogląd strony skarżącej, że przyznawanie jej przedmiotowej ulgi w latach poprzednich, skutkować musi automatycznym przyznawaniem jej tej ulgi w latach następnych. Mieć bowiem należy na uwadze, że organy podatkowe działają w granicach i na podstawie przepisów prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) i gdy ich decyzje za lata poprzednie były błędne, to nawet w niezmienionym stanie prawnym, nie mogą one powielać swoich błędów, lecz maja prawny obowiązek orzekać zgodnie z prawem.

Stwierdzić należy ponadto, iż skoro z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać osoby uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, to nie może budzić żadnych wątpliwości uprawnienie organów podatkowych przyznających tę ulgę do weryfikacji kwalifikacji podatnika tj. czy spełnia on określone w tych przepisach przesłanki, czyli czy podatnik posiada stosowne wykształcenie pedagogiczne oraz kwalifikacje zawodowe uprawniające go do szkolenia uczniów.

Z uwagi na powyższe Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), skargę oddalił.