Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 355/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 243 par. 1, par. 2, par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 6 lipca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia NSA Teresa Rutkowska Protokolant specjalista Aneta Brzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 roku sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

III SA/Łd 355/16

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...], nr [...]w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lipca 2013r., nr [...].

Uzasadniając tą decyzję wskazał, iż ostateczną decyzją z dnia [...]lipca 2013r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. określił J.S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2012r. w wysokości 43.053 zł, z tytułu posiadania przez stronę wyrobów akcyzowych (alkoholu etylowego skażonego niezgodnie z normami) znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zasadność tej decyzji potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnym wyrokiem z dnia 12 marca 2014r., III SA/Łd 983/13.

Następnie organ wskazał, że wnioskiem z dnia 25 listopada 2015r. strona wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] lipca 2013r. Uzasadniając ten wniosek powołała wyrok Sądu Okręgowego w Ł. V Wydział Karny Odwoławczy z dnia [...] sierpnia 2015r., [...], na mocy którego została uniewinniona od popełnienia zarzucanego mu przestępstwa skarbowego, tj. posiadania w czerwcu 2012r. 868 litrów alkoholu etylowego skażonego niezgodnie z normami, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Po wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] lipca 2013r. na podstawie postanowienia z dnia 15 grudnia 2015r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...]odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] lipca 2013r., stwierdzając, że powołany przez stronę wyrok Sądu Okręgowego w Ł. z dnia 28 sierpnia 2015r. nie stanowi nowej okoliczności faktycznej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., istniejącej w dniu wydania tej decyzji.

Powołując treść przepisów art. 243 § 1, § 2 oraz 240 § 1 o.p. regulujących tryb i przesłanki postępowania wznowieniowego – organ wskazał, iż zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. jedną z przesłanek wznowienia postępowania jest przesłanka ujawnienia istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nie znanych organowi, który decyzję wydał. Z jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, iż powołanie faktów, które powstały po dniu wydania decyzji, nawet gdyby miały one istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, nie uzasadnia wznowienia postępowania. Kryterium nowości ujawnionych dowodów zostaje bowiem zachowane wówczas, gdy dowody te istniały w dniu orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający nimi nie dysponował. Natomiast spełnienie przesłanki istnienia znaczenia dowodu lub okoliczności ma miejsce wtedy, gdy uwzględnienie określonej okoliczności faktycznej lub dowodu spowodowałoby wydanie odmiennej decyzji niż zapadła poprzednio.

W przedmiotowej sprawie powołany przez stronę wyrok Sądu Okręgowego w Ł. z dnia 28 sierpnia 2015r. nie istniał – jak argumentuje organ - w dniu wydania decyzji z dnia [...] lipca 2013r., tym samym nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania. Ponadto zdaniem organu odwoławczego jeśli by przyjąć, że w sprawie wyszły nowe okoliczności faktyczne, to znaczenie mogłaby mieć ewentualnie sfera ustaleń faktycznych powołanego wyroku, które korespondują z ustaleniami organu, co do faktu posiadania przez stronę alkoholu etylowego skażonego niezgodnie z normami. Tym samym ustalenia te nie stanowią nowych faktów, nieznanych wcześniej organowi, który wydał decyzję z dnia [...] lipca 2013r.

Organ podkreślił, że postępowanie karne i postępowanie kontrolne stanowią dwa odrębne postępowania. Celem postępowania karnego jest wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej. Natomiast celem postępowania kontrolnego jest zbadanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia, i wpłacania podatków. W tym postępowaniu element winy nie ma wpływu na rozstrzygnięcia organów podatkowych, co oznacza, że wynik postępowania karnego, nawet uniewinniający nie oznacza, że podatnik nie będzie odpowiadał za niezapłacone podatki. Tym samym zdaniem organu zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. uznać należało za niezasadny.

Chybionym również w ocenie organu odwoławczego okazał się zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, a jego wynik został przedstawiony i uzasadniony w treści uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia.

W skardze na tą decyzję J.S. podniósł zarzut naruszenia:

- art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, podczas gdy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne;

- art. 121 § 1 o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji z dnia [...] lipca 2013r. pomimo uniewinnienia strony w postępowaniu karnym skarbowym od zarzucanego mu czynu.

Z tych względów wniósł o uchylenie decyzji z dnia [...] lipca 2013r. i o umorzenie postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Kontrolując zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. nr 613 z późn. zm.), zwanej dalej o.p., w szczególności stanowiącego podstawę tej decyzji przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Stosownie do tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wznowienie postępowania na podstawie tego przepisu może zatem nastąpić, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki, a mianowicie a) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; b) są one istotne dla sprawy; c) nie były znane organowi, który wydał decyzję; d) istniały w dniu wydania decyzji.

Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne zaś to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003r., III SA 2484/01, nie publ.). Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004r., FSK 170/04, PP 2004, nr 11, poz. 60). Nie jest nową okolicznością też nowa ocena znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną okoliczności i dowodów (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2001r., III SA 1770/00, nie publ., wyrok NSA W-wa z dnia 15 stycznia 2013r., I FSK 41/12, LEX nr 1360668). Nowe dowody mają cechę istotnych dla sprawy dopiero wówczas, gdy można na ich podstawie stwierdzić, że gdyby były znane organowi orzekającemu, to mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2015r., I SA/Ol 885/14).

Na gruncie tej regulacji prawnej spór między stronami sprowadza się do tego, czy wyrok Sądu Okręgowego z dnia 28 sierpnia 2015r., [...], stanowi nową okoliczność faktyczną w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2012r. a to z uwagi na uniewinnienie skarżącego tym wyrokiem od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, polegającego na posiadaniu w czerwcu 2012r. 868 litrów alkoholu etylowego skażonego niezgodnie z normami, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Istotą tego sporu jest odmienna ocena skutków prawnych tego wyroku dla bytu zobowiązania podatkowego. Skarżący podnosi bowiem, że wynikające z tego wyroku okoliczności uzasadniające jego uniewinnienie istniały już w dniu wydania decyzji z dnia [...] lipca 2013r. i nie zostały wzięte przez organ przy wydawaniu tej decyzji. Uniewinniając go od zarzucanego czynu Sąd stwierdził wszak, że skarżący nie miał świadomości co do tego, że skażony alkohol etylowy nie odpowiada normom wskazanym w przepisach prawa. Zdaniem skarżącego skoro zakupił alkohol od firmy w całości skażony, to prowadzi do wniosku, że był on w posiadaniu skażonego alkoholu. Nadto był w pełni przekonany, że jest we władaniu cieczy, od której nie jest należna akcyza. Według skarżącego argumentacja organu prowadzi do absurdalnego wniosku, że organ bez względu na wszystkie okoliczności jest zobowiązany do realizacji interesu fiskalnego państwa, co wypacza sens zasady zaufania do organów państwa, które dążą bezrefleksyjnie do wyegzekwowania należności publicznoprawnych. Podnosi nadto, że skoro organ wydał postanowienie o wznowieniu postępowania, to widział ku temu podstawy prawne, co czyni niezrozumiałym wydanie późniejszej decyzji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej. Nie podzielając tego stanowiska organ twierdzi z kolei, że w sprawie podatkowej wiąże wyłącznie wyrok skazujący, zaś zapadły w stosunku do skarżącego wyrok uniewinniający może co najwyżej dotyczyć ustaleń faktycznych, te jednak są tożsame z dokonanymi przez organ w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu wynik postępowania karnego nie przesądza o tym, że podatnik nie będzie odpowiadał za niezapłacone podatki. Podkreślając odmienność celów i przesłanek postępowania karnego i podatkowego wskazał, że postać winy mająca znaczenia dla sprawy karnej jest bez znaczenia dla sprawy podatkowej, opartej na przesłankach o charakterze obiektywnym.

Rozstrzygając ten spór w pierwszej kolejności podnieść należy, iż wyrok Sądu Okręgowego z dnia 28 sierpnia 2015r., [...] - pomijając w tym miejscu ocenę jego znaczenia dla sprawy podatkowej - nie mieści się w pojęciu nowego dowodu istotnego dla sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Porównanie daty podjęcia tegoż wyroku, jak i poprzedzającego go wyroku Sądu Rejonowego Ł. – W. z dnia 12 lutego 2015r. dowodzi, że zostały one podjęte po wydaniu decyzji ostatecznej, co miało miejsce w dniu [...] lipca 2013r. Nie budzi zatem najmniejszej wątpliwości fakt, iż w dacie podejmowania decyzji ostatecznej wskazane orzeczenia sądowe nie funkcjonowały w obrocie prawnym, co oznacza, iż powołany przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania wyrok nie mógł zostać pominięty w procesie rozstrzygania sprawy podatkowej z uwagi na brak wiedzy o jego istnieniu. Skoro bowiem został on wygenerowany po zakończeniu postępowania podatkowego, to tym samym nie może stanowić nowego dowodu w sprawie podatkowej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Z tego oczywistego względu okoliczność ta nie mogła być wiadoma organowi podatkowemu. Ta już okoliczność wyłącza zakwalifikowanie tegoż wyroku jako nowego a istniejącego w dacie wydawania decyzji dowodu dla sprawy podatkowej. Jak bowiem przyjmuje judykatura - wydane kilka lat po wydaniu decyzji ostatecznej orzeczenia karne nie są dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie i choćby tylko z tej przyczyny nie mogą stanowić podstawy uzasadniającej wzruszenie tejże decyzji (tak też wyrok NSA z dnia 30 września 2015r., I FSK 611/14, Lex nr 19854339). Brak cechy nowości, czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Powołany wyrok SO z dnia 28 sierpnia 2015r. można natomiast rozważać w kontekście tego, czy może on stanowić źródło nowej okoliczności faktycznej istniejącej w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nieznanej w tym dniu organowi wydającemu tę decyzję. Ocena tej okoliczności wymaga analizy przesłanek uznania okoliczności faktycznej za nową z uwzględnieniem dwu spornych między stronami kwestii, a mianowicie ustalonego przez sąd karny stanu faktycznego i jego porównania ze stanem faktycznym przyjętym za podstawę decyzji ostatecznej; oraz znaczenia stwierdzonego tym wyrokiem braku świadomości skarżącego co do skażenia alkoholu etylowego niezgodnie z normami prawem określonymi dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Ocenę tą należy jednak poprzedzić ogólną uwagą co do znaczenia wyroku karnego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jak trafnie wywodzi organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyrok uniewinniający nie przesądza o zaistnieniu nowej okoliczności faktycznej w sprawie podatkowej rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Jak bowiem podnosi judykatura postępowanie karne nie stanowi przeszkody w samodzielnym działaniu organów skarbowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych. Wydanie orzeczenia innego niż wyrok skazujący w żaden sposób nie może podważyć ustaleń organów podatkowych, stanowiących podstawę rozstrzygnięć zawartych w decyzji ostatecznej. Tylko ustalenia poczynione w postępowaniu karnym zakończonym wyrokiem skazującym wiążą poszczególne organy (wyrok NSA z dnia 30 września 2015r., I FSK 611/14, Lex nr 19854339). Fakt, że organ prowadzący postępowanie karne uznał, że zachowanie strony nie nosi znamion przestępstwa nie oznacza automatycznie, że nie zaistniał stan faktyczny uzasadniający określenie zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowana (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2015r., I FSK 970/14, LEX nr 1985534). Wbrew przekonaniu skarżącego nie można skutków wyroku skazującego – a do tego zdaje się prowadzić argumentacja skarżącego - przenosić na wyrok karny uniewinniający podatnika od zarzucanego mu czynu karnoskarbowego. Orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnosi wszak, że związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku karnego, obejmujące wyrok skazujący, oznacza, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego uwzględniać muszą pośrednio także organy podatkowe, które w toku prowadzonego przez siebie postępowania prowadziły postępowanie dowodowe. Związanie to należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej (organu podatkowego) zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracyjnego (podatkowego) zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Wypowiedź sądu karnego co do faktu popełnienia przestępstwa nie może być przecież podważona przez sąd administracyjny (tak np. wyrok NSA W-wa z dnia 1 kwietnia 2015r., I FSK 54/14, LEX nr 1772840, wyrok NSA W-wa z dnia 25 lutego 2015r., I GSK 231/13, LEX nr 1771818, wyrok NSA W-wa z dnia 8 października 2014r., I FSK 1557/13, LEX nr 1587416). Uniewinnienie skarżącego wyrokiem SO z dnia 28 sierpnia 2015r. od zarzutu posiadania alkoholu etylowego skażonego niezgodnie z normami prawem przewidzianymi nie prowadzi zatem automatycznie do uchylenia obowiązku podatkowego, gdyż nie było to wynikiem przyjęcia przez sąd karny, iż posiadany alkohol był prawidłowo skażony, lecz tym, że oskarżyciel nie udowodnił zamiaru bezpośredniego, który jest konieczny dla spełnienia znamion czynu zabronionego polegającego na posiadaniu alkoholu skażonego niezgodnie z przepisami, od którego nie została uiszczona należna akcyza. Wręcz sąd karny potwierdził fakt, że sporny alkohol nie został skażony w sposób prawidłowy. Nie jest też uprawnione w świetle treści uzasadnienia wyroku karnego przekonanie skarżącego, iż skoro cała ilość posiadanego przez niego alkoholu była skażona (bo tak stwierdził sąd karny), to okoliczność ta powinna prowadzić - podążając za tokiem rozumowania skarżącego - do "zwolnienia" go z odpowiedzialności za niezapłaconą akcyzę. Ten tok rozumowania skarżącego jest chybiony a to dlatego, że pomija on treść przepisu prawa podatkowego. Zwolnieniu od akcyzy podlega bowiem alkohol skażony nie w jakikolwiek sposób, lecz w sposób wskazany w przepisach prawnych, ten zaś co zostało bezspornie dowiedzione przez organ w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, sąd karny i nie jest obecnie kwestionowanie nie został zgodnie z normami skażony. Bez znaczenia jest zatem sam fakt jego skażenia w jakikolwiek sposób. Stosownie do art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a., w brzmieniu przyjętym za podstawę prawną decyzji ostatecznej, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony, importowany, nabyty wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie UE, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażania alkoholu dla celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Co do zasady więc alkohol etylowy zgodnie z art. 92 i art. 93 ust. 1 u.p.a. stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą. Zwolnienie od akcyzy stanowi natomiast wyjątek od opodatkowania akcyzą i z tego względu warunki tego zwolnienia muszą być interpretowane i stosowane ściśle, co tym bardziej czyni chybionym analizowany tu argument skarżącego.

Z kolei wynikająca z wyroku karnego okoliczność braku winy skarżącego w posiadaniu alkoholu etylowego skażonego niezgodnie z normami prawnymi, a więc braku świadomości co do tego faktu, nie stanowi nowej i istotnej okoliczności w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w rozumieniu art. 240 § 1 o.p., co skutkowałoby weryfikacją rozstrzygnięcia tej decyzji. W tym zakresie przede wszystkim zauważyć należy, że za nową okoliczność dla sprawy podatkowej nie może być uznana każda nowa okoliczność, lecz jedynie taka, która jest istotna z punktu widzenia przesłanek materialnoprawnych. Wina podatnika nie stanowi jednakże prawotwórczej okoliczności faktycznej. Wskazywał na to zresztą organ już w uzasadnieniu decyzji ostatecznej - kiedy na s. 5 tego uzasadnienia odnosząc się do zarzutów odwołania skarżącego o braku jego zawinienia w obniżeniu poziomu skażalników, niewłaściwej dezynfekcji pojemników lub ich wcześniejszego napełnienia acetonem - słusznie podniósł, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest stosownie do art. 8 u.p.a. posiadanie wyrobów alkoholowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeśli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza; ustawodawca zaś nie nakazał organom podatkowym badania okoliczności winy strony lub braku zawinienia. Ten fragment uzasadnienia decyzji ostatecznej dowodzi zatem jednoznacznie, że kwestia winy skarżącego była przedmiotem uwagi organu, który uznał ją za nieistotną dla sprawy i dlatego nie badał jak sam stwierdził okoliczności winy skarżącego w posiadaniu niewłaściwie skażonego alkoholu etylowego. To już dowodzi, iż w sprawie – pomijając treść prawa materialnego – podnoszona obecnie przez skarżącego okoliczność faktyczna braku świadomości nie była "pominięta" przez organ, co z kolei musi w konsekwencji prowadzić do wniosku, iż nie ma ona z pewnością charakteru novum (choć i bez tego nie stanowi tego novum z uwagi na to, iż brak winy jest okolicznością prawnie obojętną) dla sprawy podatkowej. Gdyby zaś nawet wbrew tej regulacji podatkowej przyjąć, że stanowiła ona taka okoliczność relewantną prawnie, to ten fragment decyzji ostatecznej dowodzi, iż była ona zauważona przez organ, który nie podzielił stanowiska podatnika. Odmienna ocena określonej okoliczności faktycznej niż dokonał to w późniejszym orzeczeniu sąd karny nie pozwala uznać za spełnioną przesłankę wznowienia, jaka jest nowość okoliczności. Jak bowiem wskazano odmienna ocena danej okoliczności, choćby okazała się później wadliwa, nie pozwala przyjąć, iż mamy do czynienia z nową okolicznością nieznaną organowi w dacie podejmowania decyzji ostatecznej. O wiele jednak istotniejsza dla oceny legalności zaskarżonej decyzji jest podnoszona w judykaturze okoliczność, że za nową okoliczność faktyczną istotną dla sprawy określenia spornego zobowiązania podatkowego nie może być uznane uniewinnienie podatnika od zarzutu popełnienia czynu zabronionego skutkującego określeniem zobowiązania podatkowego, jak i stwierdzenie sądu karnego, że nie działał on z zamiarem uszczuplenia należności podatkowych. Postępowanie podatkowe czy kontrola skarbowa koncentrują się bowiem na względach obiektywnych. W ich toku nie bada się motywów działania podatnika czy jego winy (wyrok NSA z dnia 30 września 2015r., I FSK 611/14, Lex nr 19854339). Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 o.p. W tym kontekście oceniając wskazaną przez stronę okoliczność, organy podatkowe trafnie uznały, że nie spełnia ona przesłanek wzruszenia decyzji ostatecznej.

Zważywszy na powyższe rozważania powoływany przez skarżącego wyrok karny nie stanowi okoliczności istotnej w znaczeniu przyjętym przez art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne w rozumieniu powyższego przepisu wszak to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z dnia 23 maja 2003r., III SA 2484/01; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011r., I FSK 596/10,). O istotności dowodów można więc mówić, jeżeli mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (wyrok NSA z dnia 21 października 2010r., I FSK 1687/09). Aby zatem uznać wskazaną okoliczność za istotną w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., powinna ona skutkować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż zawarte w decyzji ostatecznej. Fakt, że organ prowadzący postępowanie karne uznał, że zachowanie strony nie nosi znamion przestępstwa nie oznacza automatycznie, że nie zaistniał stan faktyczny uzasadniający określenie zobowiązania podatkowego. Świadomość podatnika co do stopnia skażenia alkoholu etylowego nie stanowi w świetle powołanych przepisów – co już podkreślono – przesłanki "zwolnienia" podatnika z obowiązku podatkowego. Ale gdyby nawet wbrew tej regulacji przyjąć, iż wina stanowi istotny element konstrukcji podatku akcyzowego, to wówczas i tak nie można by było abstrahować od postępowania samego skarżącego jako posiadacza spornego alkoholu. Podmiot, który rezygnuje ze zweryfikowania za pomocą odpowiednich środków kontrolnych, jakości posiadanego towaru musi się liczyć z konsekwencjami podatkowymi późniejszego stwierdzenia niespełnienia przez tenże towar określonych parametrów. Obrót wyrobami akcyzowymi, w tym w szczególności alkoholami różnego rodzaju, nakłada na podmiot, będący wszak profesjonalnym przedsiębiorcą, powinność szczególnej ostrożności, właśnie ze względu na ewentualny obowiązek podatkowy. Jeśli zatem podatnik chce uniknąć odpowiedzialności podatkowej powinien uczynić wszystko aby sprawdzić posiadany towar, nie zaś opierać swoje postępowania – jak to uczynił skarżący – wyłącznie na fakcie nabycia towaru od legalnie funkcjonującego w obrocie prawnym kontrahenta. Sam skarżący w skardze przyznaje, iż "ciecz badał zawsze organoleptycznie", a fakt zakupu alkoholu w A sp. zoo w C. całkowicie skażonego zdaniem skarżącego "prowadzi do wniosku, że był on w posiadaniu prawidłowo skażonego alkoholu etylowego". Taka postawa wskazuje co najmniej na nienależytą dbałość skarżącego o swoje interesy. Podatnik, który ma powinność i zarazem może sprawdzić parametry nabywanego wyrobu akcyzowego, a nie uczyni tego opierając się li na własnych zmysłach i przekonaniu o zgodności wyrobu z normami prawnymi, musi się liczyć z ciężarem podatkowym, gdy okaże się, że wyrób ten nie spełnia prawem określonych norm. Nie sposób zatem podzielić stanowiska skarżącego, że bez własnej świadomości wszedł w posiadanie zakwestionowanego wyrobu. Samo nie dochowanie wymaganej w obrocie wyrobami akcyzowymi aktu należytej staranności i ostrożności zaprzecza temu stanowisku skarżącego. Gdyby bowiem skarżący zweryfikował zakupiony wyrób, to z pewnością powziąłby wiadomość, iż nie spełnia on prawem określonych norm, a więc, że w związku z tym będzie ciążyć na nim obowiązek podatkowy, i wówczas mógłby albo odstąpić od umowy, albo zażądać jego wymiany na wyrób spełniający te normy. Również samo postępowanie z wyrobem przez skarżącego nie pozostawia najmniejszych wątpliwości co do braku należytej staranności skarżącego, skoro pojemniki jak podnosi mogły być źle zdezynfekowane, co mogło powodować zmniejszenie ilości bitreksu, skoro nie kontrolował czystości pojemników zostawianych przez klientów. Zresztą sąd karny odrzucił wersję oskarżonego, że do obniżenia zawartości substancji skażających mogło dojść na skutek użycia detergentów do mycia pojemników. A zatem uniewinnienie skarżącego od zarzucanego czynu nie ma żadnego znaczenia dla wyniku sprawy podatkowej, bowiem jak wskazał sąd karny uniewinnienie to było konsekwencją tego, iż w toku postępowania nie wykazano, że oskarżony (skarżący) obejmował świadomością fakt, że alkohol przechowywany w jednym z pojemników nie jest skażony zgodnie z normami, a zatem nie można przyjąć, że widział, że ciąży na nim obowiązek podatkowy oraz przypisać mu zamiaru uchylania się od opodatkowania. Jak wyjaśnił sąd karny czyn z art. 54 § 2 k.k.s. można popełnić z winy umyślnej, która w przypadku tego czynu winna mieć postać zamiaru bezpośredniego. Dla wyniku sprawy podatkowej rodzaj winy jest jak wskazano bez znaczenia, bowiem sam fakt posiadania wyrobu nie spełniającego norm, od którego nie została uiszczona należna akcyza jest wystarczające do określenia zobowiązania podatkowego. Co istotniejsze – a na co zwrócił uwagę organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – ustalenia sądu karnego są tożsame z ustaleniami przyjętymi za podstawę decyzji ostatecznej. Wprost w kilku miejscach uzasadnienia wyroku karnego sąd karny wskazał, że sporny alkohol był skażony w sposób niespełniający norm prawnych, podnosząc jednocześnie istotną dla przypisania odpowiedzialności karnej okoliczność, iż opinie specjalistyczne nie pozwoliły na ustalenie, w jakich okolicznościach doszło lub mogło dojść do obniżenia zawartości substancji skażających. Sąd karny – wskazując na normy skażenia – podnosił, iż alkohol ten nadal pozostawał skażony i stanowił substancję chemiczną nie nadającą się do spożycia, a ewentualny zysk z jego sprzedaży byłby analogiczny jak ze sprzedaży alkoholu skażonego zgodnie z normami. Sąd karny nie miał więc – tak jak i organy podatkowe - najmniejszych wątpliwości, iż alkohol ten nie był skażony w sposób prawem przewidziany. Wątpliwości takich nie miał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który prawomocnym wyrokiem z dnia 12 marca 2014r., III SA/Łd 983/13, oddalił skargę skarżącego na decyzję ostateczną z dnia [...] lipca 2013r. Choć nie zostało sporządzone uzasadnienie wyroku z dnia 12 marca 2014r., bowiem skarżący nie złożył wniosku o jego sporządzenie – to jednak podnieść należy, iż dokonana przez organ w decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2013r. ocena istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej okoliczności posiadania alkoholu etylowego skażonego niezgodnie z normami oraz zarzutu skarżącego braku zawinienia musiała zostać przez Sąd zaakceptowana. Skoro zatem powoływane obecnie przez skarżącego okoliczności faktyczne, mające w jego przekonaniu stanowić nowe i skutkować odmiennym rozstrzygnięciem sprawy spornego zobowiązania podatkowego, nie mają cechy istotności dla treści stosunku prawnopodatkowego, to tym samym nie doszło do zmiany okoliczności faktycznych, uzasadniających odstąpienie od wiążącej oceny wyroku z dnia 12 marca 2014r., w tym w zakresie okoliczności posiadania przez skarżącego alkoholu etylowego skażonego niezgodnie z normami. W konsekwencji stosownie do art. 153 p.p.s.a. wyrok ten zachowuje swoją moc wiążącą.

Na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji istotny wpływ ma to, że obecnie sprawa administracyjna określenia zobowiązania podatkowego z tytułu posiadania alkoholu etylowego skażonego niezgodnie z normami prawem przewidzianymi toczyła się w wyniku złożenia przez skarżącego wniosku o wznowienie postępowania, tj. w nadzwyczajnym trybie postępowania, służącym do usunięcia wyłącznie kwalifikowanych naruszeń przepisów postępowania, które zaistniały w toku postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Wiąże się on z zasadą trwałości decyzji ostatecznej, wyrażoną w postępowaniu podatkowym w art. 128 o.p. W tym postępowaniu rolą organu podatkowego jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy występują podstawy wznowienia postępowania, określone w sposób enumeratywny w art. 240 § 1 o.p. Strony zgodne są co do tego, iż w sprawie takie podstawy zaistniały, skoro skarżący powołał wyrok karny zapadły w związku z czynem polegającym na posiadaniu alkoholu etylowego skażonego niezgodnie z normami prawem przewidzianymi, który stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą. Organ obowiązany jest wznowić postępowanie kiedy wniosek składa legitymowany podmiot, który wskazuje we wniosku o wznowienie postępowania jedną z przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. Stosownie bowiem do art. 243 o.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (§ 1); postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2); odmowa wznowienia postępowania zaś następuje w drodze decyzji (§ 3). Z przepisu tego wynika, że postępowanie wznowieniowe składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 o.p. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 o.p.), lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 o.p.) - tak też np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 kwietnia 2013r., II SA/Go 208/13, LEX nr 1310149. Aby zatem organ mógł ocenić zaistnienie przesłanek wzruszenia decyzji ostatecznej musi najpierw wszcząć postępowanie wznowieniowe, o ile wniosek jest dopuszczalny, w przeciwnym razie wydaje decyzję o odmowie wznowienia postępowania. Odmowa wznowienia postępowania podatkowego może mieć miejsce tylko w przypadku, gdy z żądaniem wznowienia występuje podmiot, który nie był stroną postępowania głównego albo wystąpiły inne okoliczności o charakterze podmiotowym lub przedmiotowym nie dające podstaw do wznowienia postępowania (wyrok NSA W-wa z dnia 2 października 2014r., II GSK 1299/13, LEX nr 1530275). Na gruncie tegoż przepisu judykatura przyjmuje, że organ nie powinien oceniać istnienia przesłanek wznowienia, jeśli nie zostało wydane postanowienie o wznowieniu postępowania, również w zakresie dowodów, na których podstawie ustalono istotne okoliczności faktyczne (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2015r., I SA/Gd 176/15, LEX nr 1729766, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2014r., I SA/Gl 1289/13, LEX nr 1522187). Wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ zgodnie z art. 243 § 2 o.p. ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 o.p. podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (tak też np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 kwietnia 2013r., II SA/Go 208/13, LEX nr 1310149). Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia z art. 243 § 1 i 2 o.p. i musi być zawarta w decyzji wydanej na podstawie art. 245 o.p., a nie w decyzji wydanej na podstawie art. 243 § 3 o.p. (tak np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 czerwca 2015r., II SA/Bd 275/15, LEX nr 1852034, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 kwietnia 2013r., II SA/Go 219/13, LEX nr 1310557).

Ponieważ skarżący jako adresat decyzji ostatecznej i strona postępowania zwykłego niewątpliwie posiada legitymację procesową do złożenia wniosku o wznowienie postępowania i wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jak i wskazał podstawę prawną i faktyczną tego wznowienia, to organ obligowany był wydać postanowienie o wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] lipca 2013r. Okoliczność ta jednakże nie przesądza – jak jest o tym przekonany skarżący – o uchyleniu decyzji ostatecznej. To bowiem zależy od oceny tego jakie znaczenie dla sprawy mają podnoszone przez wnioskodawcę okoliczności faktyczne. Po wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 o.p.) nie zawsze dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym we wszystkich jej aspektach merytorycznych, gdyż właściwy organ bada najpierw, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 o.p., a w razie braku stwierdzenia wystąpienia wyjątkowych okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 o.p., właściwy organ wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej, czyli kończącej postępowanie zwykłe (art. 245 § 1 pkt 2 o.p.) i żadne inne względy, z woli ustawodawcy nie mogą mieć tu znaczenia. W szczególności właściwy organ nie rozpoznaje już wtedy ponownie sprawy co do istoty w jej całokształcie (wyrok NSA W-wa z dnia 15 stycznia 2013r., I FSK 41/12, LEX nr 1360668). Istota wznowienia postępowania sprowadza się bowiem do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończenia postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową, a w konsekwencji do przedłużania postępowania (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013r., I SA/Po 55/13, LEX nr 1310379). Postępowanie wywołane wnioskiem o wznowienie postępowania, w przeciwieństwie do postępowania zwykłego, nie służy ponownemu rozpoznaniu na nowo sprawy. Może ono, w odpowiednim do zgłoszonej przesłanki wznowienia obszarze, służyć nadzwyczajnej weryfikacji zakończonego decyzją ostateczną postępowania podatkowego, nie zaś ponawianiu, czy też uzupełnianiu poprzedzającego nie postępowanie podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r., II FSK 488/09). Wskazana we wniosku o wznowienie podstawa nie uzasadniała weryfikacji decyzji ostatecznej, z tego względu wznowieniowe postępowanie nie mogło odnieść oczekiwanego przez skarżącego skutku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

k.ż.