Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 225/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, § 2, § 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Małgorzata Fita Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi P. spółki z ograniczona odpowiedzialnością w Ć. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2020 r., zabezpieczającą na majątku P. spółki z o.o. w [...] (dalej także: podatnika, spółki, skarżącej) zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2020 r. oraz określającą za te miesiące przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji zabezpieczył na majątku podatnika kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług: za styczeń 2020 r. w wysokości [...] zł i kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, za luty 2020 r. w wysokości [...] zł i kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, za marzec 2020 r. w wysokości [...] zł i kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz za kwiecień 2020 r. w wysokości [...] zł i kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. Zarazem określił przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w tym podatku za powyższe miesiące wraz z odsetkami w tych samych co powyżej wysokościach.

Organ wskazywał na prowadzoną wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od października 2019 r. do kwietnia 2020 r. oraz zastosowaną blokadę rachunków podatnika. Blokada nastąpiła z uwagi na informacje o możliwym wykorzystaniu banków przez spółkę do wyłudzeń skarbowych, a przedłużono ją ze względu na uzasadnioną obawę, że podatnik nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, przekraczającego równowartość [...] euro.

Jak wskazał organ pierwszej instancji, pod adresem wskazanym jako miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej spółki, usługi świadczył inny podmiot, nie posiadający dokumentów podatnika. Ten zaś przekazał dokumenty dopiero na żądanie kontrolujących. Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2019 r., deklaracji o zaliczkach od wynagrodzeń, wprowadzała w błąd organy co do miejsca prowadzenia i przechowywania ksiąg podatkowych, informowała z kilkumiesięcznym opóźnieniem o miejscach prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto pod adresem rejestracyjnym nie było oznak prowadzenia działalności, a na rachunkach bankowych nie stwierdzono wypłat dla pracowników. Spółka pierwsze nabycia i dostawy wykazała wiele miesięcy po rejestracji. Organ w tych warunkach ocenił, że działania takie mogą w przyszłości utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Z dokonanych ustaleń wynika, że spółka poza odliczeniem podatku naliczonego z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych, obniżała podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółki: M. T. spółkę z o.o., S. spółkę z o.o. oraz B. spółkę z o.o. Nabycia od tych trzech podmiotów stanowią 48% wszystkich nabyć zadeklarowanych przez podatnika. Wskazane podmioty deklarowały z kolei nabycia od C. spółki z o.o. – podmiotu, który nie składał deklaracji VAT (składał natomiast pliki JPK VAT, w których po stronie zakupów wykazał faktury od pomiotu B. P. T. s.c.). Tymczasem B. P. T. s.c. w przesłanych organom podatkowym plikach JPK VAT po stronie sprzedaży nie wykazało faktur wystawionych dla spółki C..

Wartość netto nabyć wykazanych przez P. od spółek M. T., S., B. za okres od października 2019 r. do kwietnia 2020 r. wynosi [...] zł, zaś podatek od towarów i usług [...] zł. Z analizy przepływów na rachunkach bankowych spółki P. wynika, że nie dokonała ona płatności na rachunki bankowe spółek S. i M. T., natomiast dla spółki B. zrealizowane zostały tylko płatności częściowe. Zdaniem organu, z dużym prawdopodobieństwem można stwierdzić, że wskazane wyżej podmioty (M. T., S., B.) nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich rola polegała na wystawianiu faktur w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych w P. . Faktury wystawione przez te podmioty z dużym prawdopodobieństwem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, co w rozliczeniu uczyniła spółka.

Dodatkowo, podatnik nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych, ma niewielki kapitał zakładowy, zakupy towarów finansował z zaliczek od nabywców lub pożyczek od pośredników, środki zasilające jego rachunki natychmiast były rozdysponowywane, w zeznaniu CIT-8 za 2019 r. spółka wykazała stratę w wysokości [...] zł, z opóźnieniem regulowała zobowiązania publicznoprawne. Tymczasem wartość nabyć od grudnia 2019 r. do kwietnia 2020r. niemal dwukrotnie przekroczyła wartość dostaw. Spółka utrzymuje przy tym wysoki stan nieuregulowanych zobowiązań. Nie posiada aktywów obrotowych i środków trwałych. W tych realiach, zdaniem organu, istniała podstawa zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych na istniejącym majątku spółki.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 i art. 187 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

Spółka podkreślała, że zaskarża rozstrzygnięcie z ostrożności procesowej, ponieważ w jej ocenie decyzja nie została prawidłowo wprowadzona do obrotu prawnego. Jej zdaniem, organ egzekucyjny doręczył jej kopię tego orzeczenia, co nie może zastąpić doręczenia decyzji.

Zdaniem skarżącej, w sprawie nie zachodzi nadto uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ istnienia tej obawy nie uzasadnił, nie zebrał też w sposób wystarczający materiału dowodowego wspierającego taki wniosek. Sama okoliczność prowadzenia postępowania kontrolnego wobec podatnika, a nawet wysoka kwota przewidywanej zaległości, uchylanie się podatnika od odbioru korespondencji, nie mogą stanowić podstawy do dokonania zabezpieczenia. Musi nastąpić bowiem odniesienie zaległości podatkowej do aktualnej sytuacji finansowej podatnika, czego w sprawie zabrakło. Zdaniem spółki, nie wykazano okoliczności w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nie powołano się również na jakiekolwiek dowody świadczące o złej kondycji finansowej podatnika. Organ nie podał jakichkolwiek danych wskazujących na bieżącą sytuację majątkową skarżącej, nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego dotyczącego jej majątku i możliwości płatniczych, nie znał rzeczywistej wartości majątku spółki, w tym stanu magazynowego i wierzytelności. Nie wskazał jakichkolwiek innych przypadków (oprócz zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją), w których skarżąca nie uiszczałaby w sposób trwały innych zobowiązań publicznoprawnych.

Spółka zapewniła natomiast, że jej majątek pozwala na uregulowanie przewidywanych zobowiązań.

Organ odwoławczy w rozpoznaniu zarzutów odwołania wskazał, że orzeczenie pierwszej instancji zostało sporządzone w trzech podpisanych egzemplarzach, z których dwa przesłano do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z prośbą o doręczenie jednego z nich skarżącej wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia, w oparciu o art. 155b § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Decyzja została doręczona przez organ egzekucyjny w dniu 17 listopada 2020 r. za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Kopia potwierdzenia odbioru decyzji znajduje się w aktach sprawy. Decyzja została zatem – w ocenie organu odwoławczego - prawidłowo doręczona na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, przywołując art. 80 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art. 33 § 1 - § 3 O.p. wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji wymiarowej. Podkreślił, że organ pierwszej instancji nie prowadził konkurencyjnego postępowania podatkowego w zakresie określenia podatku od towarów i usług. Dysponował jedynie ustaleniami wynikającymi ze zgromadzonego w toku kontroli celno-skarbowej materiału dowodowego, dotyczącego rozliczenia podatku i nie mógł rozstrzygać o zasadności tych ustaleń. Istotą decyzji wydawanej w tym trybie jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzyganie co do wysokości zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Decyzja wydana w trybie art. 33 § 1 O.p. ma charakter informacyjny, wskazuje bowiem kwotę podlegającą tymczasowemu zabezpieczeniu na majątku podatnika.

Według organu, przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych spółki, wynikające z zaskarżonej decyzji, znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli. Spółka ujęła w ewidencjach podatkowych faktury wystawione przez podmioty: M. T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., które z dużym prawdopodobieństwem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a rola wystawców tych dokumentów polegała na kreowaniu zmniejszenia obciążeń podatkowych w spółce. Faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Z uwagi na fakt, że w ewidencjach VAT za październik, listopad i grudzień 2019 r. nie stwierdzono zapisów odnoszących się po stronie nabyć do faktur wystawionych przez te podmioty, zobowiązanie w podatku w przybliżonej wysokości określono za poszczególne miesiące od stycznia 2020 r. do kwietnia 2020 r. Wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za te okresy została określona bez uwzględnienia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur. Przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odpowiadają kwotom zobowiązania zabezpieczonym na majątku spółki z uwagi na fakt, że spółka nie wykazała w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do kwietnia 2020 r. podatku podlegającego wpłacie do urzędu. Odsetki od tych kwot naliczono stosownie do art. 53 § 4 O.p.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stwierdzenie, czy w danym wypadku istnieje obawa niewykonania zobowiązania pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu, przy czym przepisy wskazują jedynie na przykładowe zdarzenia, mogące być uzasadnieniem takiej obawy. Udowodniona ma zostać właśnie obawa, a nie okoliczność, że zobowiązanie nie będzie wykonane. Dodatkowo, w zakresie postępowania zabezpieczającego istnieje potrzeba odstępstwa od zasad ogólnego postępowania jurysdykcyjnego, w tym sposobu przeprowadzania dowodów oraz udziału strony w postępowaniu.

Organ odwoławczy wskazał na stratę podatnika za rok 2019 oraz łączną kwotę środków finansowych na koniec kwietnia 2020 r. w wysokości [...] zł. Zestawił te dane z kwotą podlegającego zabezpieczeniu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i – nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12 – przyjął, że zastosowanie zabezpieczenia uzasadniają relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do jego ewentualnych przyszłych zobowiązań. Nadto podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny w tym samym orzeczeniu za okoliczność uzasadniającą zabezpieczenie uznał przypadek obniżania podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Odnosząc się do zarzutów spółki organ podkreślił, że na koniec kwietnia 2020r. wykazała ona zerowy stan zapasów towarów. Wszystkie uzyskane przez spółkę przychody oraz poniesione koszty zostały ujęte na koncie "Wynik finansowy", którego saldo stanowiło kwotę [...]zł, a więc niewspółmiernie niską w odniesieniu do kwoty zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. W zestawieniu obrotów i sald na dzień 30 kwietnia 2020 r. łączna wartość należności od odbiorców (wierzytelności) wynosiła [...] zł, podczas gdy łączna wartość zobowiązań wobec dostawców wynosiła [...] zł. Skarżąca nie posiada żadnych nieruchomości, środków transportu oraz innych aktywów trwałych. Tym samym organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że zabezpieczenie uzasadniono wyłącznie potencjalnie znaczną kwotą zobowiązań podatkowych, bez uwzględnienia realnej kondycji finansowej spółki.

Zdaniem organu, obawę niewykonania zobowiązania wzmacnia również fakt konieczności przymusowego egzekwowania od podatnika stosunkowo niewielkiej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r., w wysokości [...] zł. Zaznaczył też, że do kwestii uzasadnionej obawy niewykonania przez spółkę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 13 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 509/20, kontrolujący przedłużenie terminu blokady rachunku podatnika. Jak przyjął we wskazanym orzeczeniu, organy zasadnie uznały, że zachodzi uzasadniona obawa, iż spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W skardze na powyższą decyzję P. spółka z o.o. domagała się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 w zw. z art 33 § 2 pkt 2 O.p. wskutek wadliwego zastosowania tych przepisów w sytuacji, w której stan faktyczny sprawy wskazywał, iż powołane przepisy nie powinny zostać zastosowane, a nadto art. 187 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. przez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W ocenie skarżącej, wyłącznym powodem wydania decyzji jest znaczna wysokość potencjalnych zobowiązań podatkowych. Co prawda organy przytaczały okoliczności, mające ich zdaniem wskazywać na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań, jednak nie próbowały wykazać, że te okoliczności mogą utrudnić czy udaremnić egzekucję. Zdaniem podatnika, aby stwierdzić, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, niezbędne jest odniesienie zaległości do aktualnej sytuacji finansowej strony (dochodów i stanu majątkowego), jego aktywów, skali deklarowanych obrotów, wartości posiadanego majątku, w tym zwłaszcza środków trwałych.

Skarżąca podkreślała, że organy – chociaż dysponowały wiedzą na temat jej sytuacji finansowej, majątkowej, możliwości płatniczych – zaniechały głębszych rozważań i analiz, poprzedzonych ewentualnym postępowaniem dowodowym i dokonaniem stosownych ustaleń faktycznych. Nie wykazano przesłanek trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nie powołano się na jakiekolwiek dowody świadczące o złej kondycji finansowej podatnika. Argumentacja organów sprowadziła się wyłącznie do podniesienia nierzetelności podatnika, posługiwania się przez niego fikcyjnymi dokumentami i wysokości przewidywanego zobowiązania.

W ocenie podatnika, całość argumentów organu sprowadza się do stwierdzenia, że skarżąca nie posiada nieruchomości oraz pojazdów samochodowych. Organ wskazał też na nieujawnienie zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości. Powołana przesłanka nieujawnienia zobowiązań podatkowych wiązana jest przy tym wyłącznie z tymi zobowiązaniami, które są przedmiotem kontroli celno-skarbowej, a zatem i decyzji o zabezpieczeniu. W opinii skarżącej, powoływanie się w decyzji zabezpieczającej na okoliczność nieujawnienia zobowiązań publicznoprawnych, które są podstawą wydania tej decyzji jest działaniem wadliwym, sprzecznym z prawem i zakładającym nieracjonalność ustawodawcy. Skoro bowiem sam fakt prowadzenia postępowania, w ramach którego organ dochodzi do stwierdzenia zaistnienia zaniżenia zobowiązania podatkowego, byłby wystarczający dla powstania uzasadnionej obawy, że dane zobowiązanie nie zostanie wykonane, wszelkie inne przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej byłyby zbyteczne.

Skarżąca wywodziła też, że organy nie zebrały w sposób prawidłowy materiału dowodowego. Informacje wynikające z ksiąg rachunkowych spółki, wysokość obrotów, zakres i charakter działalności skarżącej, pozwoliłyby na stwierdzenie, że nie ma zagrożenia co do ewentualnej egzekucji zobowiązań podatkowych w wysokości wskazanej w decyzji. Majątek skarżącej bezsprzecznie pozwala bowiem na uregulowanie tych zobowiązań, czego organy nie ustaliły i nie uwzględniły w rozstrzygnięciu. Skarżąca podkreślała, że regularnie sprzedaje towary o miesięcznej wartości zbliżonej do wartości łącznej kwoty wskazanych w decyzji zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w treści decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem kontrolowana decyzja odpowiada prawu.

Sporem objęta jest kwestia istnienia podstaw prawnych i faktycznych do zastosowania przez organy podatkowe wobec spółki instytucji zabezpieczenia przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić przy tym, że wiodącym zarzutem odwołania był ten, dotyczący wadliwości wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego. Zarzut ten został rozstrzygnięty przez organ odwoławczy, który wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu została doręczona stronie (w oryginale), zgodnie z art. 155b § 1a u.p.e.a. Doręczenie miało miejsce w dniu 17 listopada 2020 r., za zwrotnym poświadczeniem odbioru. Kopia tego dokumentu znajduje się w aktach administracyjnych. Zarzut w tym zakresie nie został powtórzony w skardze, co oznacza, że kwestia ta nie budzi już wątpliwości strony i pozostaje poza sporem.

Stosownie do treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie pobór podatku, ale zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK1980/16).

W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu, co słusznie podkreślono w uzasadnieniu decyzji. Uznanie to nie może oznaczać oczywiście dowolności działania organu, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, jakimi w danym momencie organ dysponuje (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13).

Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak tego pojęcia. Wskazał jedynie na dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16), a zatem rzeczą organu jest dokonanie oceny, czy w konkretnych okolicznościach istnieją podstawy do zastosowania wskazanej instytucji.

Wbrew zarzutom stawianym przez skarżącą, w ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie elementy niezbędne z punktu widzenia przepisu art. 210 § 1 i 4 O.p. Określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które zostało zabezpieczone w przedmiotowej sprawie, dokonano w oparciu o szczegółowe ustalenia postępowania (kontroli podatkowej), prowadzonego wobec podatnika. W skardze nie zgłoszono konkretnych zarzutów co do określenia przez organ przybliżonej kwoty zobowiązania. Pełnomocnik skarżącej podniósł natomiast, że w sprawie nie wykazano żadnej z podstaw zastosowania instytucji zabezpieczenia. Ustalonej kwoty zobowiązania nie odniesiono bowiem do rzeczywistej sytuacji finansowej i majątkowej spółki, której organ nie ustalił. Tymczasem jest ona na tyle dobra, że umożliwia wywiązanie się z przyszłego zobowiązania, szczególnie przy założeniu, że jego płatność może być rozłożona w czasie (raty).

Ocena sposobu, w jaki należy stosować art. 33 Ordynacji podatkowej (dalej także jako O.p.) była przedmiotem rozważań przedstawicieli doktryny prawa, a także licznych orzeczeń sądów administracyjnych. W Komentarzu do ustawy Ordynacja podatkowa pod red. S. Babiarza, B. Dautera, B. Gruszczyńskiego, R. Hausera, A. Kabata, M. Niezgódki – Medek (wyd. 9, Lexis Nexis 2013 – komentarz do art. 33 O.p. s. 267) podkreślono, że postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wykonania). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1591/13 (a za nim NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2016 r., I FSK 1261/14, którym oddalono skargę kasacyjną) wskazał, że ustawodawca nie nakazuje organom podatkowym uprawdopodobnienia zasadności nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty bądź zwrotu podatku jako warunku koniecznego dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wskazano, że inaczej sytuacja zabezpieczenia wygląda na gruncie kodeksu postępowania cywilnego, gdzie wyraźnie wskazano, że aby sąd dokonał zabezpieczenia roszczenia, powód musi je uprawdopodobnić. Zdaniem WSA w Krakowie, w Ordynacji podatkowej ustawodawca niejako "ułatwił" organom podatkowym zastosowanie instytucji zabezpieczenia. W konsekwencji, dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonywujące odnośnie obowiązku zapłaty przez stronę określonego zobowiązania podatkowego. Podobnie orzekł WSA w Krakowie w wyrokach z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 854/15, z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1143/15, a także np. WSA w Lublinie w wyroku z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 455/15. Analogiczne jak wyżej stanowisko zajął też WSA w Łodzi w wyrokach z dnia 13 października 2015r. sygn. akt I SA/Łd 436/15, I SA/Łd 437/15, I SA/Łd 438/15, I SA/Łd 439/15 wskazując dodatkowo, że okoliczności powstania danego zobowiązania są kwestią poboczną, niezbędną jedynie z punktu widzenia określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania. Określenie kwoty w decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje jedynie kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika, a nie kwotę rzeczywiście go obciążającą (ta zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej). Wystarczy zatem, że organ podatkowy przedstawi poddające się weryfikacji wyliczenia, na podstawie których określi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego.

Co bardzo istotne dla rozstrzyganej sprawy, a na co wskazują sądy administracyjne, podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest ustawa podatkowa, na podstawie której powstaje zobowiązanie, które jest zabezpieczane, ale przepis art. 33 O.p. Warto tu przywołać chociażby wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1956/15, gdzie wskazano, iż istotą postępowania zabezpieczającego jest zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, a decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p. jest odrębną decyzją, nie przesądzającą treści decyzji wymiarowej. Jak natomiast wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1821/15, organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" (zawarte w art. 33 § 4 O.p.) przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony. (...) W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, co podyktowane jest ograniczonym zakresem ustaleń, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, tą bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Analogiczny pogląd wyraził także WSA w Szczecinie w prawomocnym wyroku z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1361/15 (skargę kasacyjną oddalono wyrokiem NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt. I FSK 895/16) potwierdzając, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Zgodnie z art. 33c § 2 O.p., przepisy art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 33b stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52.

Jak wynika z decyzji organu odwoławczego oraz akt administracyjnych, w trakcie kontroli podatkowej ustalono z dużym prawdopodobieństwem, że spółka ujęła w ewidencjach podatkowych faktury VAT, które nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony, z uwagi na ich nierzetelność. Z ustaleń tych wynika bowiem, że spółki M. T., S. i B. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich aktywność rynkowa sprowadzała się do wystawiana pustych faktur VAT.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, organ miał prawo stwierdzić, że istnieje prawdopodobieństwo, iż spółka otrzymała nienależnie zwrot VAT z tytułu zakwestionowanych faktur. Jak wynika z art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 1 O.p., zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku wykazane w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W takim przypadku kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe (art. 52 § 2 O.p.). Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia zwrotu podatku (art. 53 § 5 O.p.).

Opisywany przez organ, a stwierdzony w czasie kontroli proceder spowodował, że spółka zalega z płatnością podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. w kwocie szacowanej na około [...] zł. Nabycia deklarowane od wskazanych trzech podmiotów stanowiły (zgodnie z danymi księgowymi spółki) 48% wszystkich nabyć spółki we wskazanym okresie podatkowym.

Tymczasem na rachunkach bankowych spółki nie stwierdzono płatności na rzecz tych podmiotów (poza dwoma przelewami bankowymi dla B.), co przy znacznych obrotach dokumentowanych fakturami budzi uzasadnione podejrzenia, że faktury na milionowe kwoty służyły wyłącznie wyłudzeniu VAT, a nie pozostawały w związku z realnym obrotem rynkowym. Nadto spółka w zeznaniu CIT-8 za 2019 r. wykazała stratę w kwocie [...]zł. Na dzień 30 kwietnia 2020 r. w kasie i na rachunkach bankowych spółki zgromadzone było [...] zł. Nie posiada ona nieruchomości, środków transportu oraz innych aktywów trwałych. Według danych na tę datę, spółka nie posiada zapasów magazynowych. Jakkolwiek spółka wskazała na znaczące przychody ze sprzedaży – [...] zł, to jednak poniosła z tytułu tej działalności także koszty w kwotach: [...] zł (zakup towarów) oraz [...] zł (koszty ogólnego zarządu) i [...] zł (koszty finansowe), przy przychodach w kwocie [...]zł. W zestawieniu obrotów i sald spółka wykazała łączną wartość wierzytelności w kwocie [...]zł, przy obciążających ją należnościach [...] zł. Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2019 r. (a wówczas to zanotowano pierwsze nabycia i dostawy). Pod adresem wskazywanym jako miejsce przechowywania dokumentacji, nie odnaleziono dokumentów P.. Spółka nie sporządzała deklaracji, zeznań podatkowych i informacji. Pod adresem siedziby nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Za 2019 r. spółka nie składała deklaracji o wysokości pobranych zaliczek od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom, nie ma też dowodów, by wynagrodzenia takie były wypłacane, a zatem – że spółka zatrudniała pracowników. Zobowiązania publicznoprawne regulowane są z opóźnieniami, zaś podatek dochodowy za 2018 r., mimo obiektywnie niewielkiej wartości (3.150 zł), został wyegzekwowany dopiero na drodze przymusowej. Istotna część faktur z tytułu nabyć o wartości [...] zł nie została opłacona. Organy ustaliły, że spółka utrzymuje wysoki stan zadłużenia wobec dostawców.

W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika do współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11, LEX nr 1381153). Brak takiego współdziałania skutkuje w takich warunkach co do zasady niekorzystnie dla podatnika. Stąd też nie sposób uznać za zasadne, w realiach niniejszej sprawy, twierdzenia spółki, że organy nie dołożyły należytej staranności w uzyskaniu danych dotyczących jej majątku. Jeśli bowiem którakolwiek z ustalonych w sprawie danych obrazujących sytuację finansową i materialną spółki nie odpowiadała prawdzie lub też dane te strona uznaje za niepełne, zobowiązana była – w świetle zasad dowodzenia – do przedstawienia na te okoliczności stosownych dowodów. Takiej inicjatywy ze strony spółki jednak zabrakło. Dlatego skoncentrowanie się obecnie pełnomocnika na kwestionowaniu ustaleń stanu faktycznego oraz podnoszenie argumentu o niepełności materiału dowodowego uznać należy za nieuprawnione i nieskuteczne. Organy dokonały kalkulacji przybliżonej wartości zobowiązania poprzez analizę dokumentów spółki, które były w ich posiadaniu, w tym danych wynikających z ksiąg spółki oraz kopii dokumentów źródłowych, na podstawie których opracowano deklaracje VAT-7 i wystąpiono o zwrot podatku. Przeanalizowały te dokumenty księgowe, które były im dostępne, bowiem spółka nie wywiązywała się z obowiązków sprawozdawczych.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w ocenie Sądu nie sposób przypisać dowolności poczynionym przez organ ustaleniom zarówno co do szacunkowej kwoty zobowiązania, jak i co do realizacji przesłanek niezbędnych do udzielenia zabezpieczenia.

Jak wynika z art. 33 § 1 O.p. przesłanką zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, oprócz określenia przybliżonej kwoty zobowiązania, jest nadto istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca we wskazanym przepisie jedynie przykładowo wskazał sytuacje, w których taka obawa może zaistnieć, o czym świadczy zawarte w nim sformułowanie "w szczególności". Te przykładowe okoliczności to sytuacje, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nie są to jednak jedyne sytuacje mogące wywołać u organu uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Stąd więc podniesiony w skardze zarzut co do braku poczynienia ustaleń właśnie w przedmiocie tych dwóch wskazanych przykładowo sytuacji jest wadliwy, bowiem dla oceny istnienia podstaw do zastosowania zabezpieczenia w konkretnej sprawie nie muszą one wcale zaistnieć (ani łącznie, ani rozdzielnie).

W wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Na podkreślenie zasługuje analiza przesłanek zabezpieczenia dokonana w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2016. sygn. akt. I FSK 901/14, w kontekście tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. w sprawie sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, zarówno z treści art. 33 § 1 O.p., jak i orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt SK 40/12 wynika, że w przepisie tym nie zostały wskazane w sposób wyczerpujący przyczyny uzasadniające obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p. ma charakter uznaniowy co oznacza, że organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek zabezpieczenia. Uznaniowy charakter takiej decyzji nie oznacza jednak dowolności organu. Organ powinien w takiej decyzji w sposób przekonujący wskazać przyczyny, które jego zdaniem uzasadniają obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Trybunał Konstytucyjny wskazując na pewne przykłady przesłanek zabezpieczenia, wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził przy tym, że powody ustanowienia lub odmowy ustanowienia zabezpieczenia należności podatkowych z reguły są dosyć złożone i trudno je uogólnić. Postępowanie zabezpieczające jest bowiem prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami. W tym kontekście wyczerpujące ustalenie listy przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia jest praktycznie i legislacyjnie niemożliwe, a wobec tego organy mogą uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania wykazywać różnymi okolicznościami (tak również: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz1037/16).

W ocenie Sądu, organ zasadnie wskazał, że podatnik nie daje należytej gwarancji dokonania w przyszłości zapłaty zaległości podatkowej o szacowanej wysokości. Wystąpienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, oprócz odwołania się do wartości majątku skarżącej (organ przeanalizował bowiem – wbrew stanowisku skarżącego - realne możliwości płatnicze w kontekście posiadanego przez spółkę zaplecza finansowo – materialnego i stopnia jej zadłużenia zarówno wobec podmiotów cywilnoprawnych, jak w publicznoprawnych), zostało wykazane przez taką okoliczność, jak obiektywnie wysoka szacowana wartość przyszłego zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił nadto brak transparentności co do działalności i sytuacji finansowej spółki, która nie wypełniała obowiązku składania dokumentacji do akt rejestrowych, a w miejscu siedziby spółki (nie stanowiącej własności spółki) nie stwierdzono czynnej działalności. Pod adresem biura rachunkowego dokumentacja spółki nie została zgromadzona. Spółka nie posiada żadnego zaplecza majątkowego trwałego, zaś środki finansowe są natychmiast dysponowane (brak oszczędności w kasie i na rachunkach bankowych w wysokości gwarantującej zapłatę). Z uzyskanych danych wynika, że spółka posiada zaległości publicznoprawne inne niż te, których dotyczy decyzja (podatek dochodowy), których nie reguluje dobrowolnie. Wierzytelności, na które powołano się w skardze nie zostały w żaden sposób wykazane przez spółkę, zaś te które zidentyfikował organ w dacie dokonywania ustaleń zostały zdominowane przez koszty generowane przez działalność spółki.

Należy przy tym wyjaśnić, w kontekście zarzutów stawianych w skardze, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego/zapłaty zaległości podatkowej. Dlatego też, przy wykorzystaniu zaoferowanych przez podatnika danych finansowych, organ dokonał stosownej analizy i ustaleń, które stały się kanwą wydania decyzji. Rację ma organ, że podatnik z jednej strony neguje ustalenia organu z powołaniem się na brak stosownych dowodów, z drugiej twierdzi w skardze (str. 4), że organ dysponował wiedzą na temat sytuacji finansowej dłużnika, stanu jego majątku, możliwości płatniczych. Jeśli tak, to bez wątpliwości miał podstawy do dokonania stosownych ustaleń, a w kontekście biernej postawy dowodowej strony - nie sposób uznać za uzasadnione tych zarzutów skargi, które wskazują na niepełność materiału dowodowego oraz niezupełność analiz w zakresie stanu majątkowego i finansowego podmiotu. Skarga zawiera w tym względzie jedynie ogólniki i w żaden sposób nie odnosi się do istoty rzeczy. Jeśli bowiem podatnik twierdzi, że z zebranego materiału dowodowego (np. z ksiąg rachunkowych) można było wywieść wnioski odmienne niż organ, powinien to odpowiednio wykazać. Nie wiadomo też, jakie ewentualnie dowody (korzystne dla oceny sytuacji podatnika) miałyby zostać przez organ pominięte.

Nie jest też prawidłowe stanowisko spółki, która oczekuje od organu rekonstruowania stanu faktycznego i powoływania dowodów w postępowaniu mającym za przedmiot zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed terminem jego płatności, a nawet przed jego określeniem mocą decyzji wymiarowej. Jeśli w przyszłości stanowisko spółki znajdzie potwierdzenie w całokształcie zupełnego i wiarygodnego materiału dowodowego, jaki zostanie pozyskany przez organ podatkowy w wyniku kontroli czy postępowania wymiarowego, zabezpieczenie straci swoje znaczenie. W świetle treści art. 120 i art. 122 oraz art. 281 § 2 O.p., w powiązaniu z art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale również obowiązek wyjaśniać wszelkie wątpliwości, które wiążą się z niebezpieczeństwem uszczupleń podatkowych i podejmować wszelkie przewidziane prawem działania, aby takie niebezpieczeństwo wyeliminować, a przynajmniej zminimalizować. Takiemu celowi służy m.in. sporna w sprawie instytucja zabezpieczenia, przewidziana w art. 33 § 1 do § 4 O.p.

Wbrew twierdzeniu podatnika, w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że obawę niewykonania zobowiązania uzasadnia wysokość nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług (w tym wypadku ewentualna przyszła zaległość związana z nadmiernym zwrotem podatku) oraz fakt, że podatnik dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób nierzetelny, bowiem wystawione faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16). Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika również, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK1052/15).

Z tych względów, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.