Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 91/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2075 (dwa tysiące siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z 14 grudnia 2020 r. B. M. wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...]. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...]. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.

Z akt sprawy wynika, że na podstawie upoważnienia do kontroli z 20 stycznia 2020 r. udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzono u podatniczki kontrolę podatkową w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r., w wyniku której ustalono, że podatniczka nie opodatkowała nie opodatkowała obrotu wynikającego ze wsparcia finansowego udzielonego przez Agencję Rynku Rolnego związanego z przekazaniem owoców na rzecz uprawnionych jednostek. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...]. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.

Organ ustalił, że podatniczka uzyskała wsparcie w ramach programu dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej. Dyrektor Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w Ł. w związku ze złożonym przez wnioskiem o przyznanie wsparcia organ wydał decyzję z [...], z treści której wynika, że na kwoty udzielonego wsparcia składają się środki finansowe dotyczące przekazanych owoców, koszty transportu, koszty sortowania i pakowania. Organ pierwszej instancji ustalił następnie, że kwota 240.999,07 zł została przekazana w formie przelewu bankowego 24 sierpnia 2016 r. oraz że w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. strona nie uwzględniła kwoty przyznanego wsparcia dla producentów owoców i warzyw. Nie ujęła jej także w rejestrach sprzedaży i podatku należnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na podstawie dokonanych ustaleń uznał, że wartość wypłaconego dla podatniczki wsparcia dotyczyła czynności przekazania owoców (jako świadczenia wiodącego wobec sortowania, pakowania i transportu) i kierując się treścią art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług uznał te czynności za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 5%. W konsekwencji organ I instancji decyzją z [...]. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w kwocie 6.861 zł. Organ wyjaśnił ponadto, że zasady wypłacania tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia w związku z zakazem przywozu niektórych owoców i warzyw z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej, w odniesieniu do okresu, którego dotyczy rozpoznawana sprawa określały przepisy:- rozporządzenie delegowane Komisji (UE) nr 1031/2014 z dnia 29 września 2014 r., ustanawiające dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw (Dz.U.UE.L.2014.284.22, ze zm.); rozporządzenie delegowane Komisji (UE) nr 2016/921 z dnia 10 czerwca 2016r. ustanawiające dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 września 2016r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz.U. poz. 1523 ze zm.).

We wniesionym odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie art. 29a ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że dopłata za wycofanie owoców wypłacona stronie przez ARR na zasadach określonych w przepisach unijnych i krajowych w zamian za przekazanie owoców do bezpłatnej dystrybucji na rzecz organizacji pożytku publicznego stanowi w rzeczywistości zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał z tytułu sprzedaży od nabywcy i w związku z tym stanowi podstawę opodatkowania.

Decyzją z [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu, odwołując się w pierwszej kolejności do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organ wskazał, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, iż podatniczka nie otrzymała żadnej zapłaty z tytułu dostarczonych do wymienionych w decyzji organu I instancji podmiotów (organizacji pożytku publicznego) jabłek. Jednak w ocenie organu art. 29a ust. 1 ww. ustawy wyraźnie stanowi, iż podstawą opodatkowania jest nie tylko to co podatnik otrzymał od ww. podmiotów (nabywców), ale również otrzymane przez stronę dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów.

Zdaniem organu o bezpośrednim charakterze otrzymanego wsparcia można mówić wtedy, gdy bez żadnego trudu będzie możliwe powiązanie danej dotacji, subwencji, lub innej dopłatę o podobnym charakterze z konkretną dostawą/dostawami, w przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy dotacja nie będzie miała takiego bezpośredniego charakteru jej wpływ nie będzie się ograniczał do poszczególnych transakcji, a będzie wpływał na ogół działalności danego podatnika i w taki sam sposób (ogólny) będzie wpływał na każdą dostawę wykonywana przez ten podmiot. Innymi słowy tak udzielona subwencja, dotacja lub inna dopłata o takim charakterze nie będzie przypisana żadnej konkretnej dostawie, i wpływ tego rodzaju wsparcia na ceny towarów dostarczanych przez ten podmiot nie będzie możliwy w sposób prosty do bezpośredniego uchwycenia.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji z [...]r., że otrzymane przez podatniczkę wsparcie w ramach programu dla producentów niektórych owoców i warzyw z związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej posiadało bezpośredni charakter, gdyż bez żadnego trudu można to wsparcie powiązać z poszczególnymi dostawami wykonywanymi przez stronę i co szczególnie istotne to wsparcie przełożyło się w bezpośredni sposób na ceny dostarczonych towarów. O bezpośrednim związku udzielonego wsparcia z poszczególnymi dostawami świadczy także zdaniem organu sposób kalkulacji samego wsparcia, które odwołuje się wprost do ilości/wartości towaru będącego przedmiotem dostawy. Zdaniem organu okoliczność, że podatniczka w związku z będącymi przedmiotem sporu dostawami dokonała szeregu innych czynności (sortowanie, pakowanie i transport) nie może zmienić dokonanego w tym zakresie sposobu oceny tych czynności, jest to bowiem zwykle występująca w obrocie gospodarczym sytuacja, że na dostawę towarów składa się szereg różnych czynności. Organ podkreślił ponadto, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ma powszechny i uniwersalny charakter, tj. podlegają mi wszystkie czynności wskazane w ustawie o podatku od towarów i usług, oraz zasadniczym źródłem zasad i reguł dotyczących tego podatku jest sama ustawa o podatku od towarów i usług mająca w tym zakresie prymat nie tylko - co zupełnie oczywiste - nad zapisami umów pomiędzy stronami transakcji, ale także nad zapisami innych aktów prawnych. Ta właśnie autonomiczność systemu dotyczącego podatku od towarów i usług oznacza, że o tym, czy dana czynność podlega ustawie przesądzają w pierwszej kolejności przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a nie zapisy, czy reguły wynikające z innych aktów prawnych, czy tez umów definiujących zasady współpracy pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu, a odwołujących się do treści art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE organ wskazał, że dotacja uzyskana przez stronę miała charakter przedmiotowy, tzn. dotyczyła konkretnych czynności i była z nimi w sposób bezpośredni - w tym co szalenie istotne - również na poziomie ceny, związana. Odwołując się do treści wyroku TSUE w sprawie C-184/00 organ wskazał, że w niniejszej sprawie wsparcie nie miało charakteru ogólnego, nie było przekazywane w cyklu rocznym i nie było jego zadaniem pokrycie kosztów ogólnych funkcjonowania przedsiębiorstwa firmy B. M. Badane wsparcie było ściśle związane z określonym zdarzeniem i wiązał się z nim obowiązek dokonania dostawy jabłek na rzecz organizacji pożytku publicznego, czyli wykonania przez stronę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem strona w efekcie wykonanych dostaw utraciła prawo do rozporządzania uprzednio posiadanymi przez nią jabłkami, a to prawo przeszło na rzecz organizacji pożytku publicznego. W takiej sytuacji oczywistym jest, w ocenie organu, postawienie tezy, iż badane dotacje miały charakter przedmiotowy, tj. że dotyczyły konkretnych czynności. W tej sytuacji organ podzielił stanowisko, że otrzymane dotacje powinny podlegać opodatkowaniu, stosownie treści art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...]. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez zastosowanie błędnej wykładni art. 29a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że wsparcie wypłacone skarżącej przez Agencję Rynku Rolnego na zasadach określonych w przepisach unijnych i krajowych w zamian za przekazanie owoców do bezpłatnej dystrybucji na rzecz organizacji pożytku publicznego stanowi w rzeczywistości dotację, która powinna być opodatkowana podatkiem VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z powodów technicznych.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...], utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, który określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca uzyskała wsparcie w ramach programu dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z UE do Federacji Rosyjskiej. Z decyzji ARR wynika, iż na przekazane tytułem wsparcia kwoty składają się środki finansowe dotyczące owoców, koszty transportu, koszty sortowania i pakowania. Co ważne jednym z warunków uzyskania opisanego wsparcia było wycofanie owoców z rynku i bezpłatne przekazanie na rzecz organizacji charytatywnych (§ 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2014 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji uznał natomiast, że przekazanie owoców w zamian za dopłatę za wycofanie tychże owoców z rynku stanowi zwiększającą obrót odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. Wskazując na zapis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT organ wywiódł, iż skarżąca dokonała rozporządzenia towarem, na skutek którego władztwo nad nim przejęły organizacje charytatywne, zaś otrzymane dotacje stanowią zapłatę i mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów. Organ odwoławczy podzielił tym samym pogląd wyrażony w decyzji I instancji, że w niniejszej sprawie nie sposób zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT, ponieważ miała miejsca odpłatna dostawa towarów.

W ocenie Sądu stanowisko organu jest niezasadne.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm.) podstawą opodatkowania, z odpowiednimi zastrzeżeniami, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przytoczony przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1977r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1) w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z wypracowanego na tle ww. normy prawnej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (vide np. wyrok TSUE C- 184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State). W uzasadnieniu wskazanego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (vide A.Bartosiewicz R.Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.).

Podkreślenia wymaga, że także sądy krajowe w rodzajowo podobnych sprawach wypowiadały się już wielokrotnie, jasno wywodząc, iż skoro wsparcie w postaci dotacji dla producenta owoców i warzyw udzielane jest na skutek wycofania produktów z rynku i to w celu przekazania ich nieodpłatnie ściśle określonym podmiotom, to nie ma żadnych podstaw do uznania, by wsparcie to dokonywane było w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że ma ono bezpośredni wpływ na cenę i stanowiło element wynagrodzenia. To, że wysokość wsparcia obliczana jest w zależności od ilości owoców i odległości - w odniesieniu do kosztów transportu w żaden sposób nie może podważyć tej oceny. Wsparcie to przekazywane jest w celu pokrycia kosztów nieopłatnej dostawy owoców i warzyw na rzecz ściśle określonych podmiotów, ma ono więc charakter jedynie zakupowy (vide. wyrok NSA z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2057/16; z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1792/17, jak i wyroki WSA: w Warszawie z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 568/17, z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 440/17;z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 133/21, w Kielcach z dnia 31 października 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 301/19 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Sąd, w składzie kontrolującym niniejszą sprawę, przedstawioną linię orzeczniczą podziela, a argumenty przedstawione w uzasadnieniach przywołanych orzeczeń czyni własnymi.

Podsumowując należy jeszcze raz podkreślić, że strona skarżąca otrzymała wsparcie w ramach programu dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z UE do Federacji Rosyjskiej. Przy czym warunkiem uzyskania tego wsparcia było wycofanie produktów z rynku w celu bezpłatnej dystrybucji i nieodpłatne przekazanie owoców wskazanym przez Prezesa Agencji podmiotom. Uzyskane wsparcie nie nastąpiło zatem z tytułu, czy w zamian, przekazania owoców organizacjom charytatywnym – jak wywodzi organ. Natomiast kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

Sąd podziela tym samym stanowisko skarżącej, że skoro opisane wsparcie udzielone zostało po wycofaniu owoców z rynku i w celu przekazania ich nieodpłatnie ściśle określonym podmiotom, to nie ma żadnych podstaw do uznania, by wsparcie to dokonywane było w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że ma ono bezpośredni wpływ na cenę i stanowiło element wynagrodzenia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić powyższe stanowisko Sądu w zakresie wykładni przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a także, wobec tego, że owoce zostały przekazane organizacjom charytatywnym nieodpłatnie, winien powtórnie dokonać interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT, z uwzględnieniem powyższych wywodów.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.

dch