Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 359/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia NSA Gerard Czech Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 14 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. i kwoty podatku do zapłaty za grudzień 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 lipca 2017 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - dalej w skrócie : (O.p.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 30 stycznia 2017 r. nr [...] określającą D. C. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r.:

- zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie w wysokości 0,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 3.040,00 zł oraz określająca na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za grudzień 2011 r. w kwocie 3.040 zł.

Decyzję wydano na podstawie następujących ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej:

Podatnik w latach 2011 – 2012 prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "A" w [...] w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych i stosował kwartalny sposób rozliczania podatku od towarów i usług.

W wyniku kontroli podatkowej, przeprowadzonej u podatnika w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2011 r. i 2012 r., a następnie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 30 listopada 2015 r., a także w oparciu o ustalenia dokonane w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, po uchyleniu wcześniejszej decyzji I instancji z dnia 4 lutego 2016 r., organ podatkowy I instancji stwierdził w IV kwartale 2011 r. nieprawidłowości dotyczące deklarowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, odnoszące się do transakcji zawartej z "B" Sp. z o.o. Sp. k. w [...], udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2011 r.

Ustalono, że zobowiązany w prowadzonym rejestrze sprzedaży VAT w miesiącu grudniu 2011 r. wykazał transakcję dostawy towarów oraz świadczenia usług na terenie kraju opodatkowanej stawką 8% o wartości 38.000,00 zł netto oraz podatek należny VAT w wysokości 3.040,00 zł. Natomiast w rejestrze zakupów nie odnotowano zapisów w zakresie podatku naliczonego od zakupów za IV kwartał 2011 r. Wskazany obrót wynikał z wystawionej na rzecz głównego wykonawcy "B" Sp. z o.o. Sp. k. faktury VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2011 r. z tytułu robót budowlanych, związanych z remontem balkonów w budynku mieszkalnym wielorodzinnym w [...] przy ul. [...]

Organ ustalił, że wycenę robót remontowych podatnik zawarł w kosztorysie nr [...], którego integralną część stanowiły dwa odrębne wykazy, tj. zestawienie materiałów (zawierającym rodzaj i ilość materiałów oraz ich wartość ustaloną na kwotę 7.935,55 zł według wyliczenia 9.058,09 zł minus 1.295,00 zł - kwota uzyskana z tytułu sprzedaży złomu z odzysku i minus 145,46 zł kwota materiałów pomocniczych) i zestawienie sprzętu, oszacowanego na kwotę 603,67 zł. Wskazana wycena kosztorysowa robót remontowych według poczynionych ustaleń zawierała wartość wykazanych w wykazach materiałów i sprzętu, które zobowiązany miał wykorzystać przy realizacji prac remontowych.

Podczas prowadzonej kontroli podatkowej strona nie okazała ewidencji wyposażenia i ewidencji środków trwałych (ze względu na brak posiadania urządzeń i przedmiotów , które mogłyby podlegać wpisowi). Podatnik nie przedstawił również dowodów zakupu materiałów wyszczególnionych w kosztorysie, twierdząc podczas przesłuchania w dniu 10 czerwca 2015 r., że wykonał roboty z materiału powierzonego. Nadto zobowiązany zeznał, że prace budowlane na ul. [...] w [...] wykonywał osobiście, nie zatrudniał żadnych pracowników. Na czas prowadzenia prac korzystał z samochodu dostawczego, który otrzymał od wykonawcy "B" Sp. z o.o. Sp. k. oraz z własnego samochodu osobowego marki [...]. Wyjaśnił, że na placu budowy nie używał wyciągu, gdyż korzystał z liny zamontowanej na rusztowaniu.

W zakresie umowy ze Spółką "B" ustalono, że to do strony należało w zakresie remontu balkonów między innymi wykonanie demontażu starych barierek, montaż nowych wraz z daszkami okapowymi w każdym pionie. Jednocześnie podatnik nie pamiętał, czy doszło do podpisania umowy z "B" Sp. z o.o. Sp.k. na wykonane prace oraz czy były sporządzone protokoły odbioru robót, kosztorysy albo inne dowody. Odnośnie zużytego materiału podatnik zeznał, że konstrukcja stalowa barierek była zamawiana przez inwestora, on sam zapewnił natomiast drewno do wykonania konstrukcji daszków, a prace związane były z montażem balustrad. Podatnik nie potrafił też wyjaśnić dlaczego na kosztorysie znajduje się pieczątka jego firmy oraz jego podpis, skoro jak twierdził nie wiedział, kto go sporządził. Nie potrafił również odpowiedzieć na pytanie, dlaczego do ceny wykonania usługi budowlanej wliczono cenę zużycia materiałów. Jak wskazał, nie brał udziału w rozmowach pomiędzy inwestorem i wykonawcą, i to nie on ustalał zakres robót.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, uzupełnionego o materiał dowodowy, tj. ofertę końcową wykonawcy z dnia 1 marca 2011 r. do umowy nr [...] z dnia 30 marca 2011 r., zawartej pomiędzy "B" Sp. z o.o. Sp. k. i inwestorem - Wspólnotą Mieszkaniową "[...]" w [...] oraz biorąc pod uwagę wyjaśnienia podatnika, zawarte w piśmie z dnia 28 listopada 2016 r., stanowiące złożone oświadczenie w zakresie okoliczności wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2011 r., organ podatkowy I instancji stwierdził, że firma "A, jako podwykonawca wykonał jedynie część prac ujętych w kosztorysie, stanowiącym załącznik do umowy nr [. .], zawartej w dniu 30 marca 2011 r. pomiędzy głównym wykonawcą – "B" Sp. z o.o., Sp. k. a inwestorem - Wspólnotą Mieszkaniową "[...]" w [...].

Ustalono, że wartość robocizny przyjętego przez stronę do wykonania zadania budowlanego wraz z narzutami, przy uwzględnieniu faktu, że zobowiązany uzyskał środki otrzymane z tytułu sprzedaży złomu powstałego z odzysku ze zużytych materiałów w wysokości 1.295,00 zł, wyniosła 28.345,57 zł.

W konsekwencji powyższych ustaleń stwierdzono, że podatnik wystawił nierzetelną fakturę VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2012 r. na kwotę 38.000,00 zł netto, która nie potwierdzała rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, w zakresie wykonania usług budowlanych. Przyjęto również, że do wykonanych prac budowlanych nie zawarto pisemnej umowy, płatność odbyła się za pomocą kompensaty oraz nie stwierdzono żadnych innych dokumentów potwierdzających ponoszenie innych kosztów, jak np. zakupu drobnych narzędzi, usług transportowych.

W sprawie podjęto także próbę przesłuchania w charakterze strony – podatnika oraz w charakterze świadka – M. C. (poprzednie nazwisko – S.) na okoliczność współpracy z firmą D. C., w tym współpracy z "B" Sp. z o.o. Sp. k., która jako prokurent reprezentowała Spółkę przy zawieraniu umowy o wykonawstwo robót z inwestorem - Wspólnotą Mieszkaniową.

Poczynione ustalenia stały się podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie w dniu 30 stycznia 2017 r. decyzji, mocą której zweryfikowano zadeklarowane przez stronę rozliczenie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. w sposób przedstawiony na wstępie. Według organu podatkowego okoliczności rozpoznawanej sprawy dawały podstawę do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., albowiem skoro wystawiona przez podatnika faktura sprzedaży nie potwierdzała rzeczywistej wartości usługi, wykazany na tejże fakturze podatek od towarów i usług zobowiązany winien zapłacić.

We wniesionym odwołaniu pełnomocnik skarżącego zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz przepisu prawa materialnego wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Wskazując na błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę wydanego orzeczenia, mający wpływ na jego treść, pełnomocnik wskazał, że konsekwencją powyższego było przyjęcie, że:

- kwota 38.000,00 zł netto, na jaką została wystawiona faktura VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2011 r., dokumentująca remont balkonów w porównaniu do kosztorysu nr [...] nie potwierdza stanu faktycznego, podczas gdy wskazany kosztorys jest kosztorysem tzw. ślepym, czyli sporządzonym przez wykonawcę przed wykonywaniem robót. W tym zakresie podkreślono, iż oczywistym jest, że ostateczna cena kontraktu jest ustalana w wyniku negocjacji, dla których podstawą był kosztorys, natomiast kontrahent wynegocjował dla siebie korzystniejsze warunki cenowe;

- wartość robocizny wraz z narzutami dotyczącymi prac określonych w poszczególnych pozycjach kosztorysu (bez sprzętu i materiałów) wynosi 28.345,57 zł, nie ustalając równocześnie jakie roboty faktycznie wykonywał zobowiązany, a w szczególności, czy nie wykonywał robót, których kosztorys nie obejmował swoim zakresem.

Pełnomocnik zarzucił także naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w postaci: naruszenia art. 187 § 1 O.p., poprzez:

- brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, prowadzący do ustalenia, że kwota wskazana w fakturze jest nierzetelna, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wartość wykazana w fakturze VAT [...] jest rzetelna i odpowiadający jej nakład pracy został faktycznie wykonany,

- nieustalenie przez organ podatkowy I instancji, jakie roboty faktycznie zostały wykonane przez stronę oraz czy wszystkie wykonane prace zostały ujęte w harmonogramie.

Ponadto zarzucił naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: u.p.t.u. lub ustawa o VAT pełnomocnik wskazując, że obowiązek podatkowy na gruncie niniejszej sprawy nie występuje, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wartość wykazana na fakturze nr [...] jest rzetelna i odpowiadający jej nakład pracy został faktycznie wykonany. Dodatkowo w zaskarżonej decyzji zakwestionowano okres rozliczeniowy, wskazując, że obowiązek zapłaty wystawionej faktury, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powstaje za miesiąc, w którym faktura została wystawiona, nie zaś jak błędnie powiązał ją organ podatkowy z rozliczeniem podatnika, o którym mowa w art. 99 u.p.t.u.

Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie I instancji. Organ odwoławczy wskazał na istotę sporu w sprawie, jaką stały się ustalenia w zakresie podatku należnego, wynikające z zakwestionowania transakcji sprzedaży usługi na rzecz głównego wykonawcy, tj. "B" Sp. z o.o. Sp. k w [...], udokumentowanej fakturą VAT nr [...].

Organ odwołał się do pism skierowanych do podatnika (pismo z dnia 20 kwietnia 2017 r. o szczegółowe wyjaśnienia oraz przedłożenie dowodów w zakresie realizacji zleconego do wykonania zadania remontu balkonów w [...], przy ul. [...], w tym w szczególności dotyczących wykonanych zadaszeń przy ww. remoncie (wykonanych konstrukcji pomocniczych oraz ilości zużytej tarcicy) oraz do Spółki "B" w [...] (pismo z dnia 1 czerwca 2017 r., w którym zwrócono się o przedłożenie dodatkowych wyjaśnień oraz dowodów dotyczących wykonanych przez podatnika prac, związanych z montażem balustrad w budynku mieszkalnym.

W piśmie z dnia 16 czerwca 2017 r., stanowiącym odpowiedź spółki "B" – J. S., działając jako jej likwidator wyjaśnił, że prace wyszczególnione w piśmie organu były wykonane przez zobowiązanego. Wyjaśniono też, że w trakcie wykonywanych prac, ich zakres i sposób wykonywania ustalany był na bieżąco z A i z podwykonawcami, tj. m.in. z podatnikiem i przedsiębiorstwem "C". Wynagrodzenie wykonawcy miało charakter umowny, przy czym wspólnicy Spółki "B" nie pamiętają, aby zawierali umowy na wykonanie prac z podwykonawcami. Ponieważ przedmiotowa inwestycja w [...] jest od roku w okresie pogwarancyjnym, likwidator nie posiadał dokumentów jej dotyczących.

Dokonując oceny poczynionych w sprawie ustaleń, Dyrektor Izby przyjął, że zobowiązany realizował na rzecz B Sp. z o.o. Sp. k. usługi budowlane związane z realizacją przedmiotowej inwestycji w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, przy ul. [...] w [...]. Zakres zleconych robót obejmował roboty budowlane wg znajdującego się w aktach sprawy kosztorysu [...], przy czym jak wynika z akt, kosztorys ten nie był przez podatnika modyfikowany, także w sytuacji, gdy według wyjaśnień strony warunki umowy ulegały zmianie. Obejmował on:

- demontaż balustrad schodowych i balkonowych oraz konstrukcji schodów i świetlików stalowych ([...]),

- krawędzie balkonów i logii z blachy stalowej ocynkowanej, montaż, zadaszenie balkonów z blach dostarczonych przez dostawcę balustrad ([...]),

- rozebranie posadzek z płytek ([...].),

- ręczną rozbiórkę elementów konstrukcji betonowych niezbrojnych o grubości do 15 cm ([...]),

- naprawę posadzki cementowej o powierzchni w jednym miejscu do 1,0 m kw. z zatarciem na gładko ([...]),

- izolacje przeciwwodne z papy na powierzchniach poziomych na lepiku asfaltowym na zimno pierwsza warstwa ([...]),

- wywiezienie zdemontowanych balustrad o wadze [...] kg/szt. do punku skupu partiami po 25 szt. samochodem skrzyniowym wraz z załadunkiem.

Szacunkowa wartość kosztorysowa robót została określona w kwocie netto 38.000,00 zł oraz podatek VAT w wysokości 3.040,00 zł. Powyższy kosztorys został opatrzony pieczątką firmową podatnika oraz jego podpisem. Z załączonego do ww. kosztorysu zestawienia materiałów wynika, że na potrzeby remontu balkonów wartość tych materiałów, po uwzględnieniu środków otrzymanych z tytułu sprzedaży złomu powstałego z odzysku ze zużytych materiałów, wyniosła 7.790,09 zł, natomiast wartość materiałów pomocniczych 145,46 zł. Z kolei z zestawienia sprzętu do realizacji prac budowlanych wartość użycia tego sprzętu wyniosła 603,67 zł, w tym:

- samochodu skrzyniowego 5t - 500,00 zł,

- środka transportowego - 96,28 zł,

- wyciągu - 7,39 zł.

D. C. nie posiadał ewidencji wyposażenia i ewidencji środków trwałych, ponieważ nie nabywał ani środków trwałych, ani żadnych innych sprzętów. Prace budowlane wykonywał sam, nie zatrudniał podwykonawców, nie nabywał materiałów, a sporna faktura VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2011 r. dotyczyła tylko wykonanej pracy fizycznej.

Odnośnie robót wykonanych w budynku przy ul. [...] w [...] podatnik zeznał, że charakter wykonanych przez niego prac wiązał się z demontażem starych barierek i montażem nowych wraz z montażem daszków okapowych w każdym pionie. Nie nabywał narzędzi na potrzeby działalności, a do zleconych prac wykorzystywał narzędzia własne, tj.: wiertarkę, szlifierkę kątową, zestaw kluczy. Wyszczególnione materiały w zestawieniu materiałów dostał od inwestora, a jego prace związane były z montażem balustrad.

Ponadto zobowiązany wyjaśnił, że zakupiona od firmy PPUH "D" – A. A. tarcica i podbitka (łącznie kwota 29.569,20 zł) służyła przy pracach na budynku w [...], ul. [...] do wykonania zadaszeń nad każdym pionem balkonów. Część z nich służyła jako materiał pomocniczy dla ułatwienia prac przy samodzielnym montażu.

Podatnik nie potrafił wyjaśnić, dlaczego do ceny wykonania usług wliczono cenę zużycia materiałów. Wskazał, że na czas budowy od B Sp. z o.o. Sp. k. otrzymał samochód dostawczy, który wykorzystywał do wywozu z budowy rzeczy wielkogabarytowych na złomowisko, gdzieś w [...] oraz do przywozu na budowę barierek od producenta, przy czym marki samochodu, jak również ilości odbytych kursów nie pamiętał. Nie pamiętał również, czy kierował tym samochodem osobiście, czy kierowcą był pracownik Spółki B. Do wywozu złomu drobny wykorzystywał własny samochód osobowy marki [...]. Podatnik nie pamiętał, czy z głównym wykonawcą zawarł umowy o podwykonawstwo oraz czy takie umowy podpisywał, jak również, czy sporządzane były protokoły zdawczo - odbiorcze.

Ponadto, w piśmie z dnia 28 listopada 2016 r. zobowiązany wyjaśnił, że pierwotne prace miały dotyczyć wykonania usługi wraz z dostawą materiałów, ostatecznie jednak w ramach ustnych ustaleń zakres zamówienia ograniczył się do wykonania robocizny oraz dostawy drewna na budowę daszków i konstrukcji pomocniczych. Podatnik nie pamiętał, czy oprócz niego były jeszcze inne osoby (podmioty), które wykonywały remont balkonów przy realizacji ww. inwestycji. W złożonych przez stronę wyjaśnieniach wskazano, że w trakcie negocjacji i rozmów dotyczących zakresu wykonania zadania odstąpiono od kosztorysu, który zawierał robociznę i materiały, powierzając zobowiązanemu do wykonania jedynie robociznę oraz zakup i montaż konstrukcji do budowy daszków okapowych. Podatnik wyjaśnił również, że przy tworzeniu kalkulacji kosztorysowej program automatycznie kalkuluje składniki cenotwórcze, takie jak: praca sprzętu, koszty zakupu, koszty pośrednie, koszty materiałów, koszty materiałów pomocniczych, koszty robocizny, nie oznacza to jednak obowiązku korzystania z tych elementów. Wskazał, że przy wykonywaniu zadania objętego sporną fakturą nie używał sprzętu typu wyciąg czy dźwig. Tarcica i podbitka służyły jako materiał podstawowy do budowy konstrukcji daszków okapowych oraz jako materiał pomocniczy umożliwiający samodzielny montaż balustrad. Konstrukcje zadaszeń wykonane były zgodnie z projektem i powinny w takim samym kształcie wyglądać do dziś. Natomiast konstrukcje pomocnicze z tarcicy były wykonane jako podesty podtrzymujące balustrady na czas ich montażu.

Pełnomocnik strony w odpowiedzi na pismo organu odwoławczego z dnia 20 kwietnia 2017 r. wyjaśnił, że zlecone podatnikowi prace oraz wszelkie ustalenia i zmiany warunków wykonania zadania były uzgadniane ustnie z przedstawicielem zamawiającego B Sp. z o.o. Sp. k., tj. M. J. Przy czym z racji upływu czasu podatnik nie jest w stanie określić dokładnej daty, w jakiej strony dokonały zmiany pierwotnych warunków zawartej umowy. Wskazano, że zobowiązany wykonał około 100 m2 konstrukcji wsporczych daszków (krokwie, belki i słupy) oraz 100 m2 deskowania z tarcicy struganej pod pokrycie zadaszeń. Na wykonanie powyższych prac podatnik zużył około 20-25 m3 drewna oraz około 2 m3 drewna na zamontowanie konstrukcji pomocniczej. Natomiast konstrukcja pomocnicza wykonana była na kształt podestu do podtrzymywania konstrukcji barierek oraz na kształt drabin i miała na celu zapewnienie możliwości samodzielnego wykonania prac i ich montażu, bez konieczności korzystania z pomocy innego pracownika. Konstrukcja wykonana została w całości przez stronę i zastępowała pomocnika, który mógłby np. przytrzymać montowane przez niego elementy.

Analizując poczynione w sprawie ustalenia, organ odwoławczy wskazał na następujące okoliczności faktyczne:

B Sp. z o.o. Sp. k. była głównym wykonawcą inwestycji w budynku mieszkalnym wielorodzinnym w [...] przy ul. [...]. Przedmiotową inwestycję ww. Spółka wykonywała na podstawie zawartej w dniu 30 marca 2011 r. umowy nr [...] z Inwestorem, tj. Wspólnotą Mieszkaniową "[...]" w [...]. W oparciu o tę umowę wykonawca B Sp. z o.o. Sp. k. przyjął do wykonania roboty budowlane, polegające na ociepleniu budynku, położeniu nowego pokrycia dachowego oraz na dostawie i montażu balustrad zintegrowanych logii balkonowych oraz pokrycia zadaszeń balkonowych ostatniej kondygnacji. Wynagrodzenie ryczałtowe z tytułu wykonania umowy ustalono w umowie w kwocie netto 728.981,48 zł (brutto - 787.300,00 zł) i odpowiadało ono wartości wskazanej w kosztorysie (787.320,00 zł). Na podstawie umowy wykonawca zobowiązany był m.in. zatrudnić na placu budowy pracowników technicznych i robotników, zabezpieczyć atestowane materiały konieczne do przeprowadzenia robót budowlanych, zlecić podwykonawcy - firmie "C" Usługi Wielobranżowe M. G. dostawę balustrad zintegrowanych loggii balkonowych, tj. zgodnie z "Projektem wykonawczym balustrady loggii zintegrowanej z podestem stalowym i podwieszanym zadaszeniem" i uzgodnić harmonogram realizacji dostaw. Obowiązki kierownika budowy pełnił R. K. (§ 1 ust. 4.1.a), natomiast obowiązki Inspektora nadzoru inwestorskiego powierzono D. S. (§ 1 ust. 4.2.a). W ww. umowie zawarto zapis, iż wszelkie zmiany dotyczące umowy mogą nastąpić za zgodą obu stron, w formie pisemnej pod rygorem nieważności (§ 5 ust. 12.1 ). Termin końcowego odbioru wykonania przedmiotu umowy określono na dzień 26 października 2011 r., przy czym w związku z koniecznością wykonania dodatkowych robót termin ten przesunięto na dzień 30 listopada 2011 r. Na potrzeby umowy sporządzony został kosztorys [...], w którym wykazano wartość na łączną kwotę netto 729.000,00 zł (brutto 787.320,00 zł).

Na podstawie uzgodnień zawartych w protokole konieczności Nr [...] z dnia 12 października 2011 r. postanowiono opracować kosztorys "rozliczenia ostatecznego na roboty zamienne i nieujęte w kosztorysie inwestorskim", stanowiący załącznik do tego protokołu. Zarówno we wskazanym protokole, jak i kosztorysie wykazano, że wartość dodatkowych robót, które zwiększały pierwotnie wartość ww. umowy nr [...] wyniesie łącznie 32.003,55 zł. Ponadto w kosztorysie oznaczonym jako "[...] Dodatkowe" z dnia 7 listopada 2011 r. wskazano, iż roboty dodatkowe, tj. materiały i robocizna, uzupełnienie tynku, uszczelnienie komina, uzupełnienie instalacji odgromowej, wykonanie licowania parapetu oraz cokolików wyniosą łącznie 1.352,80 zł. Z tego też tytułu B Sp. z o.o. Sp. k. wystawiła na rzecz Wspólnoty fakturę VAT nr [...] z dnia 7 grudnia 2011 r. w wysokości brutto 1.350,00 zł i VAT - 100,00 zł). Ponadto integralnymi składnikami zawartej umowy były: specyfikacja istotnych warunków zaproszenia do złożenia oferty na wykonanie robót budowlanych (załącznik nr 1), oferta wykonawcy z dnia 14 lutego 2011 r. (załącznik nr 2), oferta końcowa wykonawcy z dnia 1 marca 2011 r. (załącznik nr 3).

Podkreślono przede wszystkim, że podatnik, jako podwykonawca zleconych mu robót remontowych z wyjątkiem kosztorysu nr [...] nie okazał zawartej ze Spółką, jako głównym wykonawcą pisemnej umowy oraz żadnego innego dowodu wskazującego na opis oraz zakres wykonanych prac, w szczególności odnoszących się do wykonania i montażu konstrukcji do budowy daszków. Stwierdzono, że B Spółka z o.o. Sp. k. jako główny wykonawca, zlecając wykonanie części prac i nie zabezpieczając się zawarciem stosownej umowy nie zachowała należytej staranności, celem uniknięcia negatywnych następstw wynikających z prowadzenia operacji gospodarczych, tj. pojawienia się trudności natury dowodowej w przypadku zaistnienia sporu. Przywołując przepisy Kodeksu cywilnego organ zwrócił uwagę, że zasadą jest zawieranie umów na piśmie, zwłaszcza w zakresie usług remontowych. Tym bardziej spisania umowy na piśmie należy dokonać, jeśli dochodzi do zawarcia umowy o znacznej wartości, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce.

Znaczącymi dokumentami, pozwalającymi określić koszty poszczególnych etapów prac budowlanych, realizowanych dla inwestycji stanowiły umowa nr [...] oraz kosztorys inwestorski nr [...]. Zwrócono uwagę, że przedłożony organowi podatkowemu kosztorys nr [...] z pieczęcią i podpisem zobowiązanego zawiera taką samą wycenę (ofertę), jak przedstawiona w kosztorysie inwestorskim nr [...], sporządzonym przez głównego wykonawcę, tj. Spółkę B. Również zakres zleconych prac wynikających z podpisanego i opieczętowanego przez podatnika kosztorysu nr [...] jest tożsamy z zakresem prac wyszczególnionych w kosztorysie głównego wykonawcy, w części dotyczącej remontu balkonów. Kosztorys ten zawiera tożsame dane, tj. taką samą stawkę za roboczogodzinę, sposób wyliczenia kosztów pośrednich oraz sposób wyliczenia zysku.

Z powyższych względów za chybiony uznano zarzut odwołania, dotyczący nieustalenia przez organ podatkowy, jakie faktycznie roboty zostały wykonane przez podatnika oraz, czy wszystkie prace zostały ujęte w harmonogramie.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami strony, jakoby przedłożony przez zobowiązanego kosztorys nr [...] był tzw. kosztorysem ślepym, wykonanym przez wykonawcę przed wykonaniem robót. Powyższemu przeczy fakt, że kosztorys zawierał sporządzoną przez podatnika szczegółową i pełną ofertę dotyczącą wykonania remontu balkonów, a to zakres poszczególnych prac, obmiar, ilość, cenę oraz wartość kosztorysową całości wykonanych usług/robót budowlanych. Ponadto kosztorys ten sporządzony został na podstawie kosztorysu nr [...] (co do pozycji nr: 46, 48, 49, 50, 51, 52 i 67), który został przedłożony wraz z zawartą umową na wykonanie robót budowlanych, przez Wspólnotę Mieszkaniową "[...]".

Jednocześnie zwrócono uwagę, że pomimo, iż w trakcie prowadzonych prac istniała możliwość zmiany zakresu zadań, czy też dojść mogło do modyfikacji jej zapisów okoliczności tej podatnik nie udowodnił. Zasadnie zatem, zdaniem Dyrektora Izby przyjęto, iż przedłożony do akt sprawy kosztorys o nr [...] z pieczęcią i podpisem podatnika stanowi kosztorys ofertowy, w którym wskazano wartość kosztorysową robót w wysokości netto 38.000,00 zł, tj. taką samą wartość, na jaką została wystawiona sporna faktura Vat nr [...] z dnia 1 grudnia 2011 r.

Słusznie również uznano, że wartość robocizny wraz z narzutami dotyczącymi prac określonych w poszczególnych pozycjach kosztorysu (tj. bez sprzętu i materiałów) stanowiła kwotę 28.345,57 zł. Jak stwierdzono, oprócz własnych zapewnień związanych z wykonaniem konstrukcji wsporczych daszków okapowych wraz z dostarczeniem elementów drewnianych nie przedłożono jakichkolwiek innych materiałów, potwierdzających ten stan rzeczy. Faktu powyższego nie potwierdził również administrator budynku Wspólnoty Mieszkaniowej. Wskazując na zawartą umowę nr [...] z dnia 30 marca 2011 r. z B Sp. z o.o. Sp. k. wyjaśnił, że Zarząd Wspólnoty takich informacji nie posiada albowiem główny wykonawca nie przedłożył umów z podwykonawcami. Ponadto Spółdzielnia Mieszkaniowa nie wystawiła, ani też nie otrzymała żadnych faktur od podatnika.

Natomiast przesłuchany w toku kontroli podatkowej R. K., pełniący funkcję kierownika budowy, przy budynku na ul. [...] w [...], zeznał, że głównym wykonawcą była Spółka B (protokół z dnia 15 maja 2015 r.). Przy czym nie potrafił wskazać zarówno podwykonawców oraz kto imiennie wykonywał konkretne roboty. Potwierdził on jednakże fakt wykonywania prac na ww. obiekcie przez podatnika. Przesłuchiwany nie był w stanie przypomnieć sobie, czy do prac remontowych balkonu zużywano materiał: tarcica i podbitka. Na pytanie, jakie materiały były użyte do wykończenia zadaszeń nad loggiami wyjaśnił, iż zadaszenie było wykonane, jednakże nie pamiętał, czy było objęte projektem, czy zostało wprowadzone, jako roboty dodatkowe. W odniesieniu do robót wykazanych w pkt 40, jako "Daszki górne" kosztorysu do umowy [...], gdzie wskazano wymianę łacenia z zastosowaniem listew i łat iglastych wyjaśnił, iż w kosztorysie nie zawsze nazewnictwo odzwierciedla faktycznie zastosowany materiał, ponieważ w programie kosztorysowym przyjmuje się do wyceny przez analogię pozycje zastępcze (brak odpowiedniego nazewnictwa w programie).

W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego wyjaśnienia z dnia 5 maja 2015 r złożył także D. S. - inspektor nadzoru budowlanego, który wskazał, że roboty remontowe na przedmiotowym budynku w [...] dotyczyły docieplenia ściany południowo-zachodniej wraz z wymianą balustrad balkonowych oraz robotami dekarskimi przez głównego wykonawcę B Sp. z o.o. Sp. k. Dodatkowe roboty (nieujęte w kosztorysie ofertowym), uzgodnione z generalnym wykonawcą robót, zostały zakończone w listopadzie 2011 r. Nadto wyjaśnił, iż ustalony kosztorysem ofertowym zakres robót wymagał wiele różnych specjalności budowlanych, a w przypadku braku własnych specjalistów lub trudności kadrowych generalny wykonawca zatrudniał podwykonawców, których jednakże nie potrafił wskazać. Podsumowując ten wątek sprawy, Dyrektor Izby zaakcentował, iż nie udało się dokonać ustaleń bezpośrednio z podatnikiem, jak i przedstawicielem Spółki B Sp. z o.o. Sp. k. tj. M. C., albowiem te osoby nie wyraziły zgody na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania.

W ocenie organu, analiza przedstawionych dowodów potwierdzała, że remont balkonów przy ul. [...] w [...] został wykonany. Fakt ten potwierdzili w swoich wyjaśnieniach zarówno kierownik budowy oraz inspektor nadzoru budowlanego. Przyjęto, że podatnik w związku z realizacją remontu balkonów w budynku w [...], przy ul. [...] świadczył jedynie robociznę. Dlatego dokonano wyliczeń wartości robocizny wraz z narzutami dotyczącymi określonych pozycji kosztorysu, przyjmując dane z kosztorysu – jednostki miary oraz z kosztorysu głównego wykonawcy – normy roboczogodzin z uwzględnieniem kosztów pośrednich i zysku.

Organ nie zgodził się z twierdzeniami strony, jakoby do wykonania zadania zużyto około 22-25 m3 drewna. Uznano, że w tym zakresie podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, jak i szczegółowych wyliczeń. Z kolei ani w kosztorysie głównego wykonawcy nie przewidziano na wykonanie daszków górnych zużycia takich ilości materiału (22-25 m3 drewna), jak również z akt sprawy nie wynika, by dokonano w tym zakresie zmian w umowie nr [...]. Odnosząc się do tej kwestii organ wskazał, że na realizację zadania, w kosztorysie głównego wykonawcy przewidziano zużycie 0,509 m3 drewna, co stanowi ilość prawie 40 krotnie mniejszą, niż wynika to z kalkulacji przedstawionej przez zobowiązanego. Zdaniem organu, koszt związany z realizacją przedmiotowej usługi kształtowałby się znacznie wyżej niż wartość wynikająca ze spornej faktury nr [...], co również z ekonomicznego punktu widzenia jest wątpliwe. W ocenie Dyrektora Izby przyjęcie stanowiska strony prowadziłoby do wniosku, że podejmując się realizacji powyższego przedsięwzięcia zobowiązany wystawił dokument sprzedaży, w którym znacznie zaniżył wartość wykonanej usługi, nie zapewniając sobie zwrotu poniesionych nakładów.

Jednocześnie zwrócono uwagę, iż w 2011 r., w prowadzonych przez podatnika księgach podatkowych wykazano zakup materiału: tarcica i podbitka o łącznej wartości 29.569,20 zł brutto, przy czym na dzień 31 grudnia 2011 r. spis z natury wyniósł 0,00 zł, co oznacza, że całość zakupionych materiałów podatnik zużył w 2011 r. Dodatkowo wskazano, że w 2011 r. zobowiązany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizował dwie inwestycje, z czego przy pierwszej, mającej miejsce w [...] nie wykazano zużycia drewna. Z kolei druga inwestycja dotyczyła przedmiotowego budynku położonego w [...], przy ul. [...].

Dodatkowo zwrócono uwagę na okoliczność, iż pomimo, że faktyczny zakres robót wyszczególnionych w kosztorysie podatnika o nr [...], jak i kosztorysie inwestorskim B nr [...] jest tożsamy, to w kosztorysie podpisanym przez zobowiązanego zakres prac do wykonania jest znacznie mniejszy, przez co nie znajduje on potwierdzenia w spornej fakturze nr [...] z dnia 1 grudnia 2011 r.

Analiza dowodów spowodowała, że organ odwoławczy zaakceptował zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w odniesieniu do faktury z dnia 1 grudnia 2011 r. o nr [...], wystawionej na rzecz B Sp. z o.o Sp. k w [...].

Organ przyjął, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza przebiegu zdarzenia gospodarczego w zakresie wykonania usług budowlanych, udokumentowanych fakturą VAT. Wskazano, że wynikająca z kosztorysu nr [...] wartość, obejmująca zakup materiałów budowlanych wykorzystywanych do remontu balkonów, wartość sprzętu jest identyczna, jak wartość na spornej fakturze dokumentująca tą samą usługę budowlaną. Według organu podatnik nie dokonał zakupów materiałów wykazanych w kosztorysie, natomiast wystawił sporną fakturę, która obejmowała ich zakup. Wobec powyższego przyjęto, że transakcja udokumentowana ww. fakturą stanowiła przejaw nierzetelności, bowiem wartość wykazana na tej fakturze nie potwierdzała rzeczywistej wartości transakcji, a tym samym w rozpoznawanej sprawie wystąpiła sytuacja uzasadniająca zastosowanie art. 108 u.p.t.u. Organ wyjaśnił, że przewidziana w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. norma ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który z kolei nie może być elementem rozliczenia podatku, w oparciu o art. 99 i art. 103 tej ustawy.

Zdaniem Dyrektora Izby za chybiony uznać należało zarzut pełnomocnika, dotyczący błędnie określonego okresu rozliczeniowego dla ww. faktury. Według organu obowiązek zapłaty określono prawidłowo w grudniu 2011 r., tj. w miesiącu wystawienia faktury, tym samym sporną fakturę wyłączono z rozliczenia za IV kwartał 2011 r. w deklaracji VAT-7K.

Ponadto wskazano, że zastosowanie powołanego przepisu nie zostało przez ustawodawcę ograniczone wyłącznie do tzw. pustych faktur, lecz dotyczy także faktur nierzetelnych. Podkreślono przy tym, że obowiązek wynikający ze wskazanego przepisu nie stanowi typowej sankcji, albowiem nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z racji wystawienia nierzetelnej faktury, lecz stanowi zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku przez otrzymującego fakturę.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, działając zgodnie z przepisami prawa podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem organu rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji podjęte zostało w oparciu o wszechstronny materiał dowodowy, zgromadzony w trakcie postępowania, który dodatkowo został uzupełniony w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący skarżącego pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym również kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik konsekwentnie powtórzył stanowisko prezentowane w odwołaniu i powtórzył zarzuty odwołania oraz argumentację przedstawioną na ich poparcie. Zarzucił ponadto:

- naruszenie art. 121 § 1 i § 2 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, w związku z oparciem decyzji na dowodach niekorzystnych dla skarżącego i brakiem udzielania skarżącemu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania;

- naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego w celu ustalenia zakresu prac wykonywanych przez skarżącego.

Pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy błędnie nie dał wiary stronie w kwestii dotyczącej kosztorysu, twierdząc, że kosztorys [...] nie mógł zostać uznany za kosztorys ślepy, gdyż zawierał sporządzoną przez zobowiązanego szczegółową i pełną ofertę dotyczącą wykonania remontu balkonów, podczas gdy skarżący od początku toczącego się postępowania wskazywał, że zakres prac oraz materiałów używanych do remontu balkonów uległ licznym modyfikacjom w trakcie ich wykonywania. Modyfikacje te dotyczyły m.in. korzystniejszych warunków finansowych dla podwykonawcy i były prowadzone z przedstawicielem głównego wykonawcy Spółki B.

Pełnomocnik wywodził, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji w związku z niedopełnieniem przez głównego wykonawcę - Spółkę B ciążącego na nim obowiązku, wynikającego z umowy zawartej z Wspólnotą Mieszkaniową "[...]".

Przytaczając fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji podniósł, że organ podatkowy bez żadnych racjonalnych argumentów i dowodów, negatywnymi konsekwencjami za brak należytej staranności przez głównego wykonawcę w ww. zakresie obarczył podatnika. Działanie takie w jego ocenie należy uznać za naruszające zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych dokonując modyfikacji kosztorysu poprzez usunięcie z jego treści sprzętu i materiałów, winien w pierwszej kolejności w sposób wyczerpujący ustalić zakres wykonywanych prac. Wskazało, że stanowisko skarżącego w pełni koreluje z zeznaniami świadków, tj. kierownika budowy R. K., który przyznał, że zobowiązany wykonywał prace na przedmiotowej budowie oraz inspektora nadzoru budowlanego D. S., który z kolei wskazał, że ustalony kosztorysem ofertowym zakres robót wymagał wielu różnych specjalności budowlanych oraz w przypadku braku własnych specjalistów lub trudności kadrowych, generalny wykonawca zatrudniał podwykonawców.

Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy winien był wyczerpująco zbadać wszelkie okoliczności faktyczne związane z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa, czego zaniechał wskazując jedynie, że przedstawiciele Spółki B nie wyrazili zgody na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania, nie podejmując innych czynności w tym zakresie. Tym samym organ dokonał nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności opierając się na dowodach niekorzystnych dla strony.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację faktyczną i prawną, która legła u podstaw wydania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej: w skrócie P.p.s.a. stwierdzić należy, że brak jest podstaw do jej uchylenia. Zgodnie z powołanym przepisem decyzja podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub też gdy stwierdzi naruszenie prawa stanowiące podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Przy czym w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

W ocenie Sądu kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie tylko pod kątem podniesionych przez skarżącego zarzutów, ale i w granicach sprawy, nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ (lub istotny wpływ) na wynik sprawy. Oceniając w tym aspekcie stan sprawy Sąd stwierdza, że przeprowadzone w niej obszerne postępowanie dowodowe, tak przez organ I instancji jak i przez organ odwoławczy, doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego, który mógł przez to stać się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych, przyjętych następnie przez Sąd jako podstawa oceny legalności zaskarżonego aktu (art. 141 § 4 P.p.s.a.). Dokonana przez organy analiza całości zebranego materiału oraz jego wnikliwa ocena przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dawała, w przekonaniu Sądu, pełne podstawy do poczynionych ustaleń i wynikających z nich konkluzji, że zakwestionowana faktura sprzedaży usługi, nie dokumentuje faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych w sposób w nich opisany. Trafnie, w ocenie Sądu, przyjęto, że taka faktura, choć poprawna pod względem formalnym, nie mogła być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym skarżącego. Podjęta przez pełnomocnika skarżącego próba podważenia tych ustaleń, poprzez przedstawienie własnej interpretacji zebranych w sprawie dowodów, nie może być uznana za skuteczną, gdyż w istocie stanowi gołosłowną polemikę z ustaleniami organów.

Odnosząc się w sposób szczegółowy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w pierwszym rzędzie przytoczyć należy treść przepisów regulujących prowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.) a w ramach realizacji tego obowiązku są zobowiązane, stosownie do art. 187 § 1 O.p., w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wynikająca z przepisów art. 122 i art. 191 O.p., zasada swobodnej oceny dowodów polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11 orzeczenia publikowane na stronach internetowych NSA w CBOSA).

Jednocześnie, w myśl art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przy czym, zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wynika z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Należy jednocześnie mieć na uwadze, że stosownie do art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W ocenie Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Organy obu instancji wykazały na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności, oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie organy przekonująco uzasadniły, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 O.p. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Oceniając zaskarżoną decyzję w granicach wyżej wskazanych zasad postępowania podatkowego sąd nie stwierdził naruszenia przepisów procedurowych w stopniu mających istotny wpływ na wynik sprawy, a odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze trzeba podnieść co następuje.

Kwestią sporną były ustalenia w zakresie podatku należnego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 2011 r. przez firmę A, wynikające z zakwestionowania sprzedaży usługi na rzecz B Sp. z o.o., Sp. k. w [...], udokumentowanej fakturą VAT z dnia 1 grudnia 2011 r., Nr [...].

Organ prawidłowo uznał ,dokonując oceny poczynionych w zaskarżonej decyzji ustaleń, iż kwota 38.000 zł netto, na jaką została wystawiona przez D. C. na rzecz Spółki B Sp. z o.o., Sp. k. . faktura VAT z dnia 1 grudnia 2011 r., Nr [...], dokumentująca remont balkonów, w porównaniu do zgromadzonych dowodów nie potwierdza stanu faktycznego ustalonego w sprawie.

W szczególności wynika z akt sprawy, że D. C. realizował na rzecz B Sp. z o.o. Sp. k. usługi budowlane związane z realizacją inwestycji w budynku mieszkalnym wielorodzinnym przy ul. [...] w [...]. Według wyjaśnień strona - nie pamięta, czy z głównym wykonawcą zawarł umowy o podwykonawstwo, czy takie umowy podpisywał, jak również, czy sporządzane były protokoły zdawczo - odbiorcze. Uprawniony był wniosek, że jeżeli ich nie przedłożył do kontroli to z pewnością ich nie posiada. Zakres zleconych prac obejmował roboty budowlane wg znajdującego się w aktach sprawy kosztorysu [...]. Kosztorys, jak wynika z akt, nie był przez stronę modyfikowany, nawet gdy - wg jego wyjaśnień - warunki umowy zmieniały się.

Kosztorys obejmował prace:

- demontaż balustrad schodowych i balkonowych oraz konstrukcji schodów i świetlików stalowych (102 szt.),

- krawędzie balkonów i logii z blachy stalowej ocynkowanej, montaż, zadaszenie balkonów z blach dostarczonych przez dostawcę balustrad (161,67 m²),

- rozebranie posadzek z płytek (204,93 m²),

- ręczną rozbiórkę elementów konstrukcji betonowych niezbrojnych o grubości do 15 cm (20,49 m³),

- naprawę posadzki cementowej o powierzchni w jednym miejscu do 1,0 m kw. z zatarciem na gładko (241,5 miejsc),

- izolacje przeciwwodne z papy na powierzchniach poziomych na lepiku asfaltowym na zimno pierwsza warstwa (204,93 m²),

- wywiezienie zdemontowanych balustrad o wadze 80 kg/szt. do punku skupu partiami po 25 szt. samochodem skrzyniowym wraz z załadunkiem.

Szacunkowa wartość kosztorysowa robót została określona w kwocie netto 38.000,00 zł a podatek VAT w wysokości 3.040,00 zł. Powyższy kosztorys został opatrzony pieczątką firmową D. C. oraz jego podpisem. Z załączonego do kosztorysu zestawienia materiałów wynika, iż na potrzeby remontu balkonów wartość tych materiałów, po uwzględnieniu środków otrzymanych z tytułu sprzedaży złomu powstałego z odzysku ze zużytych materiałów, wyniosła 7.790,09 zł, zaś wartość materiałów pomocniczych 145,46 zł.

Natomiast z zestawienia sprzętu do realizacji prac budowlanych wartość użycia tego sprzętu wyniosła z kolei 603,67 zł, w tym:

- samochodu skrzyniowego 5t - 500,00 zł,

- środka transportowego - 96,28 zł,

- wyciągu - 7,39 zł.

Zgodnie z oświadczeniem D. C., zawartym w piśmie z dnia 11 marca 2015 r., nie posiadał on ewidencji wyposażenia i ewidencji środków trwałych, ponieważ nie nabywał ani środków trwałych, ani żadnych innych sprzętów. Oświadczył też, że prace budowlane wykonywał sam, nie zatrudniał podwykonawców, nie nabywał materiałów, a sporna faktura VAT Nr [...] z dnia 01.12.2011 r. dotyczy wykonanej pracy fizycznej. Wskazał, iż na czas usług od B Sp. z o.o. Sp. k. otrzymał samochód dostawczy, który wykorzystywał do wywozu z budowy rzeczy wielkogabarytowych na złomowisko gdzieś w [...] oraz do przywozu na budowę barierek od producenta, przy czym marki samochodu, jak również ilości odbytych kursów nie pamiętał. Nie pamiętał również, czy kierował tym samochodem osobiście, czy kierowcą był pracownik Spółki B. Nadto wyjaśnił, iż do wywozu złomu małogabarytowego wykorzystywał własny samochód osobowy marki [...].

Wyjaśnienia w tej kwestii pozostają niespójne ze złożonymi przez D. C. wyjaśnieniami, zgodnie z którymi nie pamięta on, kto sporządził kosztorys, mógł to zrobić i zamawiający i inwestor. Nie pamięta, czy były później zmiany tego kosztorysu, zakres robót szczegółowo był uzgodniony pomiędzy inwestorem, a głównym wykonawcą.

D. C. wskazał, iż dla ułatwienia samodzielnej pracy wykorzystał tarcicę i podbitkę, jako materiał pomocniczy umożliwiający samodzielny montaż barierek. Kwota na fakturze obejmowała wynagrodzenie z tytułu robocizny polegającej na remoncie balkonów oraz zadaszenia elementów drewnianych służących do budowy konstrukcji daszków okapowych. Tarcica i podbitka służyły jako materiał podstawowy do budowy konstrukcji daszków okapowych oraz jako materiał pomocniczy umożliwiający samodzielny montaż balustrad. Konstrukcje zadaszeń wykonane były zgodnie z projektem i powinny w takim samym kształcie wyglądać do dziś. Konstrukcje pomocnicze z tarcicy były wykonane jako podesty podtrzymujące balustrady na czas ich montażu.

Pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, iż zlecone stronie prace do wykonania oraz wszelkie ustalenia i zmiany warunków wykonywania zadania były uzgadniane ustnie z przedstawicielem zamawiającego B Sp. z o.o., Sp. k., tj. M. J. Prace były wielokrotnie zlecane na bieżąco, w trakcie wykonywania zadania .Wyjaśnił, że ze względu na znaczny upływ czasu D. C. nie jest w stanie określić dokładnej daty, w jakiej strony dokonały zmiany pierwotnych warunków zawartej umowy. Na czas prowadzenia prac zamawiający określił zakres prac do wykonania, jednak upływ czasu uniemożliwia odtworzenie dokładnej liczby i konkretnych wymiarów danego balkonu, bądź wykonanego zadaszenia. Nadto wskazano, iż D. C. wykonał około 100 m² konstrukcji wsporczych daszków (krokwie, belki i słupy) oraz 100 m² deskowania z tarcicy struganej pod pokrycie zadaszeń. Na wykonanie powyższych prac zużył około 20-25 m drewna. Ponadto D. C. zużył około 2 m drewna na zamontowanie konstrukcji pomocniczej. Konstrukcja pomocnicza wykonana była na kształt podestu do podtrzymywania konstrukcji barierek oraz na kształt drabin i miała ona na celu zapewnienie możliwości samodzielnego wykonania prac i ich montażu, bez konieczności korzystania z pomocy innego pracownika. Dalej wyjaśniono, iż konstrukcja została w całości wykonana przez D. C. i zastępowała mu pomocnika, który mógłby np. przytrzymać montowane przez niego elementy.

Prawidłowo organy ustaliły, że B Sp. z o.o. Sp. k. była głównym wykonawcą inwestycji w budynku mieszkalnym wielorodzinnym w [...] przy ul. [...]. Przedmiotową inwestycję ww. Spółka wykonywała na podstawie zawartej w dniu 30 marca 2011r. umowy nr [...] z Inwestorem, tj. Wspólnotą Mieszkaniową "[...]" w [...]. Wykonawca B Sp. z o.o. Sp. k. przyjął do wykonania roboty budowlane, polegające na ociepleniu budynku, położeniu nowego pokrycia dachowego oraz na dostawie i montażu balustrad zintegrowanych logii balkonowych oraz pokrycia zadaszeń balkonowych ostatniej kondygnacji. Wynagrodzenie ryczałtowe z tytułu wykonania tej umowy ustalono w umowie w kwocie netto 728.981,48 zł (brutto - 787.300,00 zł) i odpowiadało ono wartości wskazanej w kosztorysie (787.320,00 zł) .

Na podstawie tej umowy wykonawca zobowiązany był m.in. zatrudnić na placu budowy pracowników technicznych i robotników, zabezpieczyć atestowane materiały konieczne do przeprowadzenia robót budowlanych, zlecić podwykonawcy M. G. "C" Usługi Wielobranżowe dostawę balustrad zintegrowanych loggii balkonowych zgodnie z "Projektem wykonawczym balustrady loggii zintegrowanej z podestem stalowym i podwieszanym zadaszeniem" i uzgodnić harmonogram realizacji dostaw. Zgodnie z § 1 ust. 4.1.a) ww. umowy, obowiązki kierownika budowy pełnił R. K., zaś obowiązki Inspektora nadzoru inwestorskiego powierzono D. S. (§ 1 ust. 4.2.a). Nadto w § 5 ust. 12.1 umowy zawarto zapis, iż wszelkie zmiany dotyczące umowy mogą nastąpić za zgodą obu stron w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Zgodnie z przedmiotową umową jej integralnymi składnikami były:

a) specyfikacja istotnych warunków zaproszenia do złożenia oferty na wykonanie robót budowlanych - załącznik nr 1,

b) oferta wykonawcy z dnia 14.02.2011 r. - załącznik nr 2,

c) oferta końcowa wykonawcy z dnia 03.03.2011 r. (w rzeczywistości z dnia 01.03.2011 r.) - załącznik nr 3.

Termin końcowego odbioru wykonania przedmiotu umowy określono na dzień 26 października 2011 r., przy czym w związku z koniecznością wykonania dodatkowych robót, termin ten przesunięto na dzień 30 listopada 2011 r.

Trafne były ustalenia organów, że D. C. jako podwykonawca wykonywał przy budynku wielorodzinnym, położonym w [...] przy ul. [...], prace w zakresie remontów balkonów. Celem udokumentowania powyższej usługi skarżący nie okazał zawartej ze Spółką B (głównym wykonawcą) pisemnej umowy, jak również - oprócz kosztorysu [...] - żadnego innego dowodu wskazującego na opis i zakres wykonanych prac (usług) przy ww. nieruchomości, w szczególności odnoszących się do wykonania i montażu konstrukcji do budowy daszków.

Prawidłowo organ podniósł, że Spółka B zlecając A wykonanie usług budowlanych/ remontowych balkonów na terenie nieruchomości należących do Wspólnoty Mieszkaniowej "[...]", mając na uwadze fakt, iż Spółkę tę ze Wspólnotą Mieszkaniową "[...]" łączyła umowa Nr [...], zobowiązana była do respektowania postanowień zawartej umowy, chociażby co do zakresu podejmowanych prac, użytego materiału, czy wyceny poszczególnych robót.

Tym samym nie zabezpieczając się chociażby zawarciem umowy, w której m.in. określono by szczegółowo przedmiot umowy i zakres wykonanej usługi, a także inne zobowiązania stron jak wykonanie balustrad, daszków, terminy zakończenia robót, a także - terminy zakończenia określonych etapów robót, sposobu zapłaty, protokoły odbiorów, zakresy odpowiedzialności. Dlatego organy miały prawo przyjąć, że strona nie zachowała należytej staranności, celem zabezpieczenia się przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z prowadzenia robót, tj. zabezpieczenia swoich interesów finansowych i roszczeń wynikających z wykonanych prac.

Zasadą jest zawieranie umów na piśmie, także w zakresie usług remontowych. Zawierając umowę o świadczenie usług w zasadzie obie strony mogą dowolnie określić swoje prawa i obowiązki, ale treść takiej umowy nie może być sprzeczna z przepisami Kodeksu cywilnego (art. 627-646). Kodeks cywilny określa pewne obowiązki przyjmującego zamówienie, czyli wykonawcy usługi, jednak na pewno nie precyzuje wszystkich sytuacji w sposób gwarantujący stronie umowy pełną ochronę.

Ważne jest, aby strony umowy we własnym interesie pamiętały o określeniu praw i obowiązków (m.in. w zakresie określenia stron umowy, z adresami, wskazaniu zakresu umówionych prac, terminów wykonania usługi, wysokość zapłaty i termin płatności, inne postanowienia istotne dla wykonania umowy .

Jeśli strony transakcji zawierają umowę ustnie i nie mają żadnego dokumentu, który o tym świadczy, to narażają się na poważne trudności natury dowodowej w przypadku zaistnienia sporu (np. nie będą w stanie precyzyjnie określić, do czego zobowiązał się wykonawca usługi).

Przedłożony do akt sprawy wraz z zawartą pomiędzy B Sp. z o.o. Sp. k., a Wspólnotą Mieszkaniową "[...]" umową Nr [...] kosztorys inwestorski [...] na wykonanie robót zawiera szczegółową wycenę poszczególnych pozycji kosztów budowy. Powyższe dowody, czyli umowa oraz kosztorys - są kluczowymi dokumentami, które pozwoliły organom podatkowym określić koszty poszczególnych etapów prac budowlanych realizowanych dla inwestycji położonej w [...] przy ul. [...], w tym w szczególności wykonywany przez stronę etap remontu balkonów. Znajdujący się w aktach sprawy kosztorys [...] z pieczęcią i podpisem D. C. zawiera taką samą wycenę (ofertę), jak przedstawiona w kosztorysie inwestorskim [...], sporządzonym przez głównego wykonawcę - Spółkę B.

Organy były uprawnione przyjąć, że zakres zleconych prac wynikających z podpisanego i opieczętowanego przez D. C. kosztorysu [...] jest tożsamy z zakresem prac wyszczególnionych w ww. kosztorysie głównego wykonawcy (B Sp. z o.o. Sp. k.) w części dotyczącej remontu balkonów, tj.: zakres robót wyszczególnionych pod pozycjami od 1 do 7 kosztorysu sporządzonego przez D. C. ([...]) odpowiada pozycjom nr: 46, 48, 49, 50, 51, 52 i 67 kosztorysu Nr [...]. W kosztorysie tym wskazano również tożsame dane, jak w kosztorysie głównego wykonawcy, tj. identyczną stawkę za roboczogodzinę (12 zł / r-g), sposób wyliczenia kosztów pośrednich (60% R+S), jak również sposób wyliczenia zysku (10% R+S+Kp (R+S)).

Na tym. kosztorysie nie dokonano żadnych poprawek odnośnie zakresu wykonanych prac, czy zużytych materiałów. Słusznie organ ocenił że zakres ten pokrywa się także z zakresem prac wyszczególnionym przez skarżącego w piśmie z dnia 28 listopada 2016 r., jak i wskazanym przez pełnomocnika w piśmie z dnia maja 2017 r., złożonym na etapie postępowania odwoławczego.

Ocena powyższych dowodów przez organ I, jak i II instancji znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz została w sposób poprawny i logiczny przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi ,że nie ustalono, jakie roboty faktycznie zostały wykonane przez skarżącego i czy wszystkie prace zostały ujęte w harmonogramie. Organ mógł przyjąć, że nie ma podstaw do odrzucenia przedłożonego do faktury nr [...] kosztorysu wskazującego ten sam zakres prac, tym bardziej, że jest to jedyny dokument wskazujący zakres wykonywanych przez D. C. prac budowlanych.

Uprawnione było stanowisko organu przeczące tezie że E bez żadnych racjonalnych argumentów i dowodów, negatywnymi konsekwencjami za brak należytej staranności w związku z niedopełnieniem przez głównego wykonawcę - Spółkę B ciążącego na niej obowiązku wynikającego z umowy zawartej z Wspólnotą Mieszkaniową "[...]", obciążył skarżącego. Spółkę B oraz Wspólnotę Mieszkaniową łączyła ww. umowa z dnia 30 marca 2011 r., jak również sporządzony kosztorys [...], w którym szczegółowo zawarto zakres przeprowadzonych prac budowlanych, uwzględniając użyte materiały i wartość poszczególnych etapów robót budowlanych. Również znajdujący się w aktach sprawy kosztorys nr [...], na którym widniał podpis i pieczęć firmy skarżącego uwzględniał tożsamy zakres prac budowlanych, jak wykazany kosztorysie nr [...], sporządzonym przez Spółkę "B. Z akt sprawy wynika że - w dniu 28 października 2011 r. pomiędzy Spółką B, a Inwestorem - Wspólnota Mieszkaniowa "[...]", przy udziale kierownika budowy oraz inspektora nadzoru podpisany został protokół odbioru końcowego i przekazania do eksploatacji nieruchomości .

Dlatego nie można zgodzić się z zarzutami skargi, iż skarżący poniósł negatywne konsekwencje w związku z niedopełnieniem przez głównego wykonawcę - Spółkę B ciążącego na niej obowiązku wynikającego z umowy zawartej z Wspólnotą Mieszkaniową "[...] ", skoro okoliczności takie nie wystąpiły.

Na żadnym etapie prowadzonego postępowania skarżący nie wykazał, iż zarówno prace budowlane objęte kosztorysem nr[...], jak i kosztorysem [...], który uwzględniał tożsamy zakres prac budowlanych jak wykazany w ww. kosztorysie przedłożonym przez Spółkę B, nie zostały w całości wykonane lub odbiegały od przyjętych i zaakceptowanych ustaleń.

Spółka B wywiązała się z zawartej z Inwestorem umowy Nr [...], czego potwierdzeniem jest protokół odbioru wykonanych prac na nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]. W sytuacji, gdy główny wykonawca dokonywałby jakichkolwiek poprawek, to wraz z fakturą VAT sporządzane byłyby protokoły odbioru wykonanych robót tj. zakres zleconych dodatkowo prac nie dotyczył robót objętych kosztorysem nr [...].

Słusznie organ przyjął, że znajdujący się w aktach sprawy kosztorys [...] jest tzw. kosztorysem ślepym, wykonanym przez wykonawcę przed wykonaniem robót, gdyż zawiera sporządzoną przez D. C. szczegółową i pełną ofertę dotyczącą wykonania remontu balkonów, tj. wskazuje zakres poszczególnych prac, obmiar, ilość, cenę oraz wartość kosztorysową całości wykonanych usług.

Prawidłowo wskazano, że kosztorys ślepy (zawierający obmiar, bez cen) pełni funkcję doradczą w procesie podejmowania przez inwestora decyzji. Potencjalni wykonawcy wprowadzają do ślepego kosztorysu swoje ceny i narzuty, a inwestor otrzymując oferty jest w stanie obiektywnie porównać wszystkie dokumenty, tzw. kosztorysy ofertowe.

Podkreślić trzeba, że kosztorys skarżącego, iż sporządzony został na podstawie kosztorysu nr [...] (dotyczy pozycji nr: 46, 48, 49, 50, 51, 52 i 67), przedłożonego wraz z zawartą umową na wykonanie robót budowlanych, przez Wspólnotę Mieszkaniową "[...]".

Organ nie negował że w trakcie prowadzonych prac może dojść do zmiany zakresu zadań, czy modyfikacji zapisów, jednakże w przedmiotowej sprawie Jednak skarżący nie był w stanie przedłożyć w tym zakresie jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby taki stan rzeczy, tj. że wynegocjował dla siebie korzystniejsze warunki cenowe bądź wykonał zadania dodatkowe, nieujęte w harmonogramie robót bądź kosztorysie. Jeżeli prace takie wystąpiły, między inwestorem a wykonawcą były sporządzane dodatkowe kosztorysy.

Przeciwnie skarżący podnosił że zakres zleconych robót obejmował roboty budowlane wg znajdującego się w aktach sprawy kosztorysu [...], który nie był modyfikowany, nawet gdy warunki umowy zmieniały się.

Słusznie przyjęto iż przedłożony do akt sprawy z pieczęcią i podpisem D. C. kosztorys [...] jest kosztorysem ofertowym, w którym wskazano wartość kosztorysową robót w wysokości netto 38.000,00 zł, tj. taką samą wartość, na jaką została wystawiona sporna faktura VAT Nr [...].

Dlatego nie sposób także podzielić argumentów skargi, jak i wcześniej odwołania, iż nie ustalając równocześnie jakie roboty faktycznie wykonywał skarżący, a w szczególności, czy nie wykonywał robót, których kosztorys nie obejmował swoim zakresem, przyjęto, że wartość robocizny wraz z narzutami dotyczącymi prac określonych w poszczególnych pozycjach kosztorysu (bez sprzętu i materiałów) wyniosła 28.345,57 zł. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż D. C. oprócz własnych zapewnień dotyczących wykonania konstrukcji wsporczych daszków okapowych oraz dostarczenia elementów drewnianych służących do budowy tych elementów, nie przedłożył żadnych innych materialnych dowodów, które potwierdzałyby taki stan rzeczy.

W piśmie z dnia 7 kwietnia 2015 r. administrator budynku Wspólnoty Mieszkaniowej "[...]" wyjaśnił, iż na wykonanie robót budowlanych zawarto umowę nr [...] z dnia 30 marca 2011 r. z firmą B Sp. z o.o. Sp. k., a Zarząd ww. Wspólnoty nie dysponuje danymi dotyczącymi faktycznych wykonawców robót, gdyż główny wykonawca (B) nie przedłożył umów z podwykonawcami, a ponadto Spółdzielnia Mieszkaniowa nie wystawiała, jak również nie otrzymała faktur VAT od firmy D. C.

Przesłuchany w toku kontroli podatkowej kierownik budowy R. K. zeznał, iż pełnił funkcję kierownika budowy przy budynku w [...], ul. [...], gdzie głównym wykonawcą była Spółka B. Nie potrafił wskazać podwykonawców oraz kto imiennie wykonywał konkretne roboty, jednakże potwierdził, iż D. C. pracował na tej budowie. Odnośnie wskazania, czy do wykonania kosztorysu [...] potrzebny był materiał: tarcica i podbitka wyjaśnił, iż z wykazanych pozycji kosztorysu nie widać - jednak jakie jest zestawienie materiałów, taki materiał jest potrzebny. Nie był w stanie przypomnieć sobie, czy do prac remontowych balkonu zużywano materiał: tarcica i podbitka. Odnośnie wyjaśnienia, jakie materiały były użyte do wykończenia zwieńczenia, czyli zadaszeń nad loggiami, wyjaśnił, iż zadaszenie było robione, jednak nie pamiętał, czy było objęte projektem, czy zostało wprowadzono jako roboty dodatkowe.

Natomiast odnośnie wykonania robót wykazanych w pkt 40 "Daszki górne" kosztorysu do umowy [...], gdzie wskazano wymianę łacenia z zastosowaniem listew i łat iglastych wyjaśnił, iż w kosztorysie nie zawsze nazewnictwo odzwierciedla faktycznie zastosowany materiał, ponieważ w programie kosztorysowym przyjmuje się do wyceny przez analogie pozycje zastępcze, gdyż nieraz nie ma odpowiedniego nazewnictwa w programie.

Podobnie wypowiedział się D. S. - inspektor nadzoru budowlanego ,który w odpowiedzi z dnia 28 kwietnia 2015 r. na wezwanie organu podatkowego I instancji wyjaśnił, że roboty remontowe w spornym budynku dotyczyły docieplenia ściany południowo-zachodniej wraz z wymianą balustrad balkonowych oraz robotami dekarskimi przez głównego wykonawcę B Sp. z o.o. Sp. K.

Natomiast dodatkowe roboty (nieujęte w kosztorysie ofertowym), uzgodnione z generalnym wykonawcą robót, zostały zakończone w listopadzie 2011 r. Z kolei D. S. wyjaśnił, iż ustalony kosztorysem ofertowym zakres robót wymagał wiele różnych specjalności budowlanych oraz w przypadku braku własnych specjalistów lub trudności kadrowych generalny wykonawca zatrudniał podwykonawców, których D. S. nie potrafił wskazać, gdyż takie dane nie były mu udostępniane.

Odnośnie do powyższych okoliczności nie udało się dokonać ustaleń bezpośrednio z D. C., jak i przedstawicielem Spółki B Sp. z o.o., Sp. k. – M. C. gdyż nie wyrazili zgody na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania .

Odrzucić należy zarzut stawiany organom, iż nie ustalono, jakie roboty faktycznie wykonywał skarżący, a w szczególności, czy nie wykonywał robót, których kosztorys nie obejmował swoim zakresem. Analiza dowodów wskazuje, że remont balkonów przy ul. [...] w [...] został wykonany. Zarówno kierownik budowy, jak i inspektor nadzoru budowlanego potwierdzili, iż zakres prac wynikający z kosztorysu nr [...] jest zgodny ze sztuką budowlaną potrzebną do wykonania tego zadania. Tym samym zakres prac, nie mógł się różnić od tego, który wynikał z kosztorysu. Ponadto organ podatkowy dysponował wyjaśnieniami kierownika budowy, jak i inspektora nadzoru w zakresie wykonywanych robót.

W powyższych okolicznościach chybiony jest zarzut iż organ podatkowy zaniechał wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa pomijając inne czynności w sprawie. I opierając się na fakcie, że przedstawiciele Spółki B nie wyrazili zgody na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania. Organ prawidłowo wywodził że przy ocenie spornych okoliczności uwzględniono całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów a to wyjaśnień strony, zeznań świadków, szeroko rozumianej dokumentacji księgowej.

Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Wynikające z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zasady nie mają charakteru bezwzględnego, tj. bezwzględne ich stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania więc jeżeli strona kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na niej ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktura dokumentowała rzeczywistą sprzedaż usług.

Odnośnie do zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia prawidłowo wyrażono pogląd, że jest on wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Jednak nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego. Winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuścił się organ podatkowy.

Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona odwołująca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, w tym m.in. naruszenia - jak podniesiono w skardze - art. 180 O.p., poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego.

W związku z tym zarzutem podzielić należy wywody organu, że D. C. w związku z realizacją remontu balkonów w budynku w [...] przy ul. [...] świadczył jedynie robociznę. Dlatego w decyzji z dnia 30 stycznia 2017 r. organ podatkowy I instancji dokonał wyliczeń wartości robocizny wraz z narzutami dotyczącymi prac określonych w poszczególnych pozycjach kosztorysu (bez sprzętu i materiałów), przyjmując dane z kosztorysu - jednostki miary oraz z kosztorysu głównego wykonawcy - normy roboczogodzin z uwzględnieniem kosztów pośrednich i zysku. Ustalona wartość robocizny całego przyjętego do wykonania zadania budowlanego wraz z narzutami wyniosła 28.345,57 zł, natomiast kwota usługi wskazana w spornej fakturze z dnia 1 grudnia 2011 r., Nr [...] wynosi 38.000,00 zł. Gdyby zmienił się zakres prac wartość przedmiotowej faktury nr [...] byłaby inna niż w kosztorysie.

Odnosząc się dodatkowo do kwestii, iż w trakcie negocjacji i rozmów odstąpiono od pierwotnych założeń, powierzając stronie do wykonania jedynie robociznę oraz zakup i montaż konstrukcji do budowy daszków, wskazać należy, iż w kosztorysie [...] sporządzonym przez Spółkę B wykazano, że na wykonanie daszków górnych (poz. 40 kosztorysu) potrzebne będą listwy i łaty iglaste wymiarowe kl. II w ilości 0,509 m³ (koszt materiału 381,75 zł /750,00 zł x 0,509 m³). Podkreślenia wymaga również, iż - dokonanie wszelkich zmian w umowie zawartej pomiędzy Spółką B, a Wspólnotą Mieszkaniową mogło nastąpić za zgodą obu stron, w formie pisemnej, pod rygorem nieważności.

Trafnie organ zważył, że nie sposób było podzielić twierdzeń skarżącego ,iż do wykonania konstrukcji daszków okapowych oraz wykonania konstrukcji pomocniczej zużyto łącznie około 22-27 m³ drewna (20-25 m³ na pokrycie zadaszeń plus 2 m na zamontowanie konstrukcji pomocniczej).

Przyjmując powyższe założenia, łączny koszt wykonania zadaszenia wyniósłby (sam materiał) około 16.500,00 zł - 20.250,00 zł (dla wyliczeń jako koszt drewna należało przyjąć cenę z kosztorysu, tj. 750,00 zł za 1 m³). Argumentacja skarżącego, że do wykonania zadania zużyto około 22-25 m³ drewna, nie znajdowała potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. D. C. nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, jak również szczegółowych wyliczeń. Podkreślić wymaga przy tym, iż w kosztorysie głównego wykonawcy nie przewidziano zużycia takich ilości materiału (22-25 m³ drewna) na wykonanie daszków górnych, jak również z akt sprawy nie wynika, by dokonano w tym zakresie zmian w umowie [...]. Jak wyżej wskazano, na realizację zadania "Daszki górne" w kosztorysie głównego wykonawcy przewidziano zużycie 0,509 m³ drewna, tj. prawie 40 krotnie mniej, niż wynika to z kalkulacji przedstawionej przez stronę (22-25 m³ / 0,509 m³).

Podzielić należy założenie organu, że przyjmując powyższe ustalenia - łączny koszt związany z realizacją - na podstawie ustnych ustaleń - (remont balkonów oraz wykonanie daszków) kształtowałby się (uwzględniając wartość robocizny balustrad w wysokości 28.345,57 zł) w granicach od 44.845,57 zł do 48.595,57 zł, tj. znacznie wyżej niż wartość wynikająca ze spornej faktury nr [...] - brutto 41.040,0 zł (netto 38.000,00 zł).

Z ekonomicznego punktu widzenia nie było możliwe, aby D. C. podejmując się realizacji powyższego przedsięwzięcia wystawił dokument sprzedaży, w którym znacznie zaniżyłby wartość wykonanej usługi, tym samym nie zapewniając sobie zwrotu poniesionych nakładów.

Skarżący w prowadzonych w 2011r. księgach podatkowych wykazał, iż dokonał zakupu materiału: tarcicy i podbitki na łączna wartość brutto - 29.569,20 zł (netto - 24.040,00 zł /FV nr [...] oraz nr [...] otrzymaną od PPUH "D" A. A., a na dzień 31 grudnia 2011 r. spis z natury wyniósł 0,00 zł, co sugeruje, że całość zakupionych materiałów zużył w 2011r. w prowadzonej działalności gospodarczej.

Tymczasem w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż D. C. w 2011 r. realizował dwie inwestycje, tj. pierwsza w Konarach, przy której - jak wyjaśnił - prace wykonywane były przez firmy podwykonawcze, co do której nie wykazywał zużycia drewna, natomiast druga dotyczyła przedmiotowej inwestycji w budynku w [...], przy ul. [...] a przedstawiana organom podatkowym kalkulacja odnosząca się do prac związanych z daszkami górnymi jest niewiarygodna.

Organ był uprawniony do odwołania się do doświadczenia życiowego, że w trakcie prowadzenia prac - dochodzi do zmiany zakresu zleconego do wykonania zadania, czy też modyfikacji co do używania sprzętu lub zakupu materiałów. Doświadczenie życiowe pokazuje też, iż zmiany te mogą być dokonane w formie ustnych uzgodnień pomiędzy stronami. Jednakże powyższe okoliczności dotyczą zazwyczaj mało istotnych kwestii, które nie wymagają sporządzenia aneksu do umowy i nie wpływają już na ustalone z tego tytułu koszty. Natomiast w sytuacji, gdy wystąpi konieczność dokonania istotnych zmian zawartej umowy i dokonania ponownej kalkulacji cenowej, każda ze stron zainteresowana jest zabezpieczeniem swoich interesów i roszczeń, a tym samym utrwalenia istotnych (ważnych) zmian na piśmie, co też zostało zastrzeżone przez strony umowy[...], tj. Spółkę B oraz Wspólnotę Mieszkaniową.

Faktyczny zakres robót wyszczególniony w kosztorysach (Nr [...] - kosztorys D. C., Nr [...] - kosztorys inwestorski B) jest tożsamy, jednakże w kosztorysie podpisanym i opieczętowanym przez skarżącego wykazano - w porównaniu do kosztorysu [...] - znacznie mniejsze ilości prac do wykonania (dotyczy pozycji 2-6 kosztorysu [...]). Powyższe okoliczności dodatkowo potwierdzają - mając na uwadze przedłożone w piśmie z dnia 16 czerwca 2017 r. przez J .S. w imieniu B wyjaśnienia, iż to D. C. wykonał wszystkie prace wyszczególnione w poz. 2-6 kosztorysu [...]) - iż zakres wykonanych prac (robót) nie mógł znaleźć odzwierciedlenia w spornej fakturze nr [...] z dnia 1 grudnia 2011 r.

Zebrany materiał dowodowy we wzajemnym ze sobą powiązaniu potwierdza, że wartość wskazana na fakturze VAT nr [...] jest nierzetelna, jak również sam nakład pracy faktycznie został wykonany, jednak w innym zakresie skarżący - nie przedstawił wiarygodnych dowodów w sprawie, które dawałyby podstawę do przyjęcia odmiennych ustaleń w zakresie danych na zakwestionowanej fakturze VAT, jak również to, że faktura ta jest rzetelna i odpowiadający w niej nakład pracy został faktycznie wykonany w wartości wynikającej z tego dokumentu.

Trafnie organ ocenił, że podatnik ma problemy z wiarygodnym i rzetelnym przedstawieniem realizacji zlecenia, nie wie, nie pamięta czy podpisał umowę, kto był kierownikiem budowy, czy i kiedy nastąpił odbiór prac, oraz czy sporządzono protokół odbioru.

W świetle powyższego - wbrew zarzutom skargi - zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie potwierdza przebiegu zdarzenia gospodarczego w zakresie wykonania przez Skarżącego usług budowlanych, udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2011 r. w wartości z niej wynikającej.

W konsekwencji tych ustaleń, organy prawidłowo wywiodły, że do spornej faktury wystawionej na rzecz Spółki B Sp. z o.o. Sp. k. znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku.

Nawet w przypadku, gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną.

Powyższy przepis ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT, określonych w art. 19 ustawy obowiązującego w 2011 r., a obecnie art. 19a ustawy o VAT. Norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy.

W konsekwencji wywód organu, co do zarzutu błędnie określonego okresu rozliczeniowego dla faktury VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2011 r., jest uzasadniony Obowiązek zapłaty określono prawidłowo w grudniu 2011 r., tj. w miesiącu wystawienia faktury, tym samym wyłączając ją z rozliczenia za IV kwartał 2011 r. w deklaracji VAT-7K. W konsekwencji niezasadny jest zarzut, że brak jest możliwości zastosowania do faktury VAT przepisu art. 108 ustawy o VAT, gdyż przedmiotowa transakcja miała miejsce. Wskazać bowiem należy, iż zastosowanie powołanego przepisu nie zostało - jak wyżej już wskazano - ograniczone wyłącznie do tzw. pustych faktur VAT, ale dotyczy także faktur nierzetelnych.

Przyznać należy rację wywodom organu, że zasadniczym celem regulacji przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Regulacja ta wprowadzając obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT i - pełni także funkcję restytucyjną, (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15).

Nie jest to sankcja, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku VAT przez otrzymującego fakturę.

Elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze, jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego, może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Z punktu widzenia zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna wystawienia faktury przez podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie.

W tym aspekcie organ był uprawniony do przyjęcia, że przeprowadzone postępowanie podatkowe i zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza przebiegu zdarzenia gospodarczego w zakresie wykonania usług budowlanych, udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2011 r., bowiem wartość wynikająca z kosztorysu nr [...], obejmująca zakup materiałów budowlanych wykorzystywanych do remontu balkonów, wartość sprzętu, jest identyczna, jak wartość na fakturze dokumentującej tą samą usługę budowlaną. D. C. nie dokonał zakupów materiałów wykazanych w kosztorysie, natomiast wystawił sporną fakturę, która obejmowała zakup tych materiałów.

Organ wykazał należycie, że transakcja udokumentowana sporną fakturą VAT stanowiła przejaw nierzetelności, bowiem wartość wykazana na fakturze nie potwierdzała rzeczywistej wartości transakcji, a tym samym w rozpoznawanej sprawie - wystąpiła sytuacja uzasadniająca zastosowanie art. 108 ustawy o VAT.

Nie zachodzi przy tym naruszenie przez organ zasady neutralności VAT która zakłada, iż co do zasady podatek VAT powinien być niedostrzegalny ekonomicznie (neutralny) dla przedsiębiorcy, który nie jest ostatecznym konsumentem towaru lub usługi. Oznacza to, że podmiot, który nie "zużywa" danego towaru lub usługi, a jedynie odsprzedaje dalej, nie powinien ponosić ciężaru ekonomicznego podatku, ale w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana jest nierzetelną fakturą, nie można czerpać korzyści z powyższej zasady neutralności.

W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek, jako podatek naliczony podlegający odliczeniu.

W niniejszej sprawie nierzetelna faktura została wystawiona na rzecz czynnego podatnika VAT czynnego, weszła do obrotu prawnego i nie została skorygowana, co potwierdza ryzyko odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnej faktury.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.