Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 459/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 1a ust.1 pkt 3 i 7, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r . sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo (powoływane dalej jako; "Nadleśnictwo", "strona skarżąca") reprezentowane przez radcę prawnego, wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej jako: "organ odwoławczy", "Kolegium") z dnia [...] lipca 2018r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy (dalej jako: "organ pierwszej instancji") z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] określającą skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 w wysokości 245.309 zł.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

W złożonej w dniu [...].01.2015 r. deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2015 a następnie złożonych w dniach [...] lutego 2015 r. i [...] lipca 2015 r. korektach deklaracji Nadleśnictwo wykazało do opodatkowania: grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych; grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego; budynki mieszkalne; budynki pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego; grunty zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, grunty zwolnione na podstawie art.7 ust. 1 pkt 10 - grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz inne zwolnienia art. 2 ust. 3, pkt 2 - wody płynące "Wp".

Wójt Gminy ustalił, że P SA oraz E Sp. z o.o. korzystają z gruntów pod liniami energetycznymi, które są w zarządzie Nadleśnictwa a których Nadleśnictwo nie wykazało w deklaracjach na podatek od nieruchomości.

W konsekwencji postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. Wójt Gminy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r.

W piśmie z dnia [...] listopada 2017 r., stanowiącym odpowiedz na wezwanie organu, Nadleśnictwo poinformowało, iż P S.A. oraz E Sp. z o.o. korzystają od [...] stycznia 2014 r. do chwili obecnej z nieruchomości gruntowych na terenie administracyjnym Gminy, na których zlokalizowane są linie energetyczne operatorów na podstawie uregulowań umownych. Operatorzy w 2014 r. zawarli z Nadleśnictwem umowy ustanowienia służebności gruntów pod liniami energetycznymi a powierzchnia tych gruntów od 2014 r. do chwili obecnej nie uległa zmianie.

Do ww. pisma Nadleśnictwo załączyło kopie aktów notarialnych: Rep. [...].

Z kolei w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia [...] grudnia 2017 r. Nadleśnictwo przedłożyło kserokopie: inwentaryzacji linii i urządzeń elektroenergetycznych E Sp. z o.o. stanowiącej załącznik do aktu notarialnego Repertorium A numer [...] z dnia [...] listopada 2014 r.; inwentaryzacji pod nazwą "Wykaz gruntów, na których wykonywana jest służebność przesyłu" stanowiącej załącznik nr 1, 2 i 3 do aktu notarialnego Repertorium A numer [...]; inwentaryzacji linii i urządzeń elektroenergetycznych E Sp. z o.o. stanowiącej załącznik do aktu notarialnego Rep [...] z dnia [...] listopada 2014 r.

Z kolei w piśmie z dnia [...] stycznia 2018 r. Nadleśnictwo poinformowało, iż podając powierzchnię gruntów pod liniami energetycznymi P S.A. podało tylko powierzchnię gruntów leśnych Ls. Nie uwzględniło w swej informacji gruntów: Ps, RVI, N, razem pow. gruntów innych niż Ls. Natomiast różnica pow. gruntów pod liniami energetycznymi E Sp. z o.o. wynikła z tego, że Nadleśnictwo w 2014 r. wszczęło procedurę sprzedaży gruntu o pow. 20 m2. Gruntu nie sprzedano, ale nie został on już ujęty w załączniku nr 1 do umowy służebności przesyłu akt notarialny Repertorium [...].

Decyzją z dnia [...] marca 2018 r. Wójt Gminy określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 245 309zł.

W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w dniu [...] czerwca 2014 r. Nadleśnictwo zawarło z P SA (dalej: P SA) umowę ustanowienia służebności przesyłu i rozliczenie za korzystanie z gruntu w formie aktu notarialnego (repertorium A numer [...]). Powierzchnia gruntów objętych tą umową została uzgodniona przez strony w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji stanowiącej załączniki do umowy. W przedmiotowej umowie (§ 4) określono również zasady korzystania z gruntów będących w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujących się pod liniami, wskazując, iż P SA korzysta z nich w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej: utrzymania i eksploatacji linii energetycznych, wykonywania czynności eksploatacyjnych, usuwania awarii, modernizacji, przebudowy urządzeń przesyłowych oraz likwidacji linii.

W § 6 pkt 1 umowy określono, iż Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wysokości podatków i opłat ponoszonych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem prawa służebności. Ponadto w § 6 pkt 5 ww. umowy zawarto zapis, iż w przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji ostatecznej lub objętej rygorem natychmiastowej wykonalności, zmieniającej wysokość zapłaconego podatku od gruntów, przez które przebiegają linie elektroenergetyczne będące własnością Spółki, Spółka zobowiązuje się do wyrównania Nadleśnictwu kwoty zapłaconego podatku wraz z odsetkami za zwłokę za okres ustalony decyzją organu.

Z kolei w dniu [...].11.2014 r. Nadleśnictwo zawarło z E umowy ustanowienia służebności przesyłu w formie aktów notarialnych tj. repertorium A numer [...].

Na mocy tych umów E Sp. z o.o. uzyskała prawo rzeczowe - służebność przesyłu na działkach szczegółowo opisanych w § 1 w/w aktów. W ramach ustanowionej służebności przesyłu posiadacz uzyskał prawo do: znoszenia linii i urządzeń elektroenergetycznych, dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie. Ponadto w § 4 pkt 1 ww. umowy określono, że z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy E sp. z o.o. Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu; a w pkt 8, że w przypadku gdy właściwy organ podatkowy wyda ostateczną decyzję administracyjną, od której wniesione zostaną wszelkie przewidziane prawem zwyczajne środki odwoławcze, zmieniającą wysokość zapłaconego podatku w danym roku podatkowym od gruntów, na których została ustanowiona służebność przesyłu to Spółka zobowiązuje się do wyrównania Nadleśnictwu kwoty zapłaconego podatku za okres ustalony decyzją.

Powierzchnia gruntów objętych umowami ustanowienia służebności przesyłu została określona w załącznikach do umów.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby, pomimo zawarcia umowy służebności, doszło do przeniesienia posiadania nieruchomości objętych postępowaniem, przez które przebiegają linie elektroenergetyczne. Grunty te bowiem pozostały nadal w zarządzie Nadleśnictwa. Stwierdził, że z treści przedłożonych w toku postępowania umów wynika, iż Nadleśnictwo jest zarządcą ww. nieruchomości, a spółki z którymi zawarto umowy służebności uzyskały jedynie uprawnienie do korzystania z nieruchomości w zakresie wynikającym z zawartych umów, co jednak nie wskazuje aby doszło do przeniesienia na te podmioty posiadania tych nieruchomości. Ponadto Nadleśnictwo ciężar podatku od nieruchomości przenosi na zakłady energetyczne w ramach wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, co, w ocenie organu pierwszej instancji, stanowi dodatkowy argument za przyjęciem, iż umowy nie przeniosły posiadania nieruchomości.

W konsekwencji Wójt Gminy stwierdził, że podatek od nieruchomości pod liniami elektroenergetycznymi obciąża Nadleśnictwo.

Od powyższej decyzji Nadleśnictwo wniosło odwołanie zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (powoływanej dalej jako "u.p.o.l."), a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20.10.2002 r. o podatku leśnym poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym, stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działalności gospodarczej;

2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi był w roku 2015 zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wykluczał wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej.

Wobec powyższego Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniosło o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłych:

a) geodety na okoliczność ustalenia powierzchni zajętej pod stanowiska słupów energetycznych linii elektroenergetycznej, posadowionych na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa, na terenie Gminy oraz ustalenie szerokości i powierzchni pasa technicznego wydzielonego dla linii elektroenergetycznej na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa, na terenie Gminy;

b) z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność ustalenia czy na obszarze położonym pod liniami elektroenergetycznymi wykluczone jest prowadzenie gospodarki leśnej oraz czy na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa, położonych pod linią elektroenergetyczną, na terenie Gminy, prowadzona była w roku 2015 gospodarka leśna,

c) z dziedziny energetyki, na okoliczność ustalenia, jakie czynności i z jaką częstotliwością wykonywali operatorzy sieci na terenach będących w zarządzie Nadleśnictwa, położonych pod linią elektroenergetyczną, na terenie Gminy, w roku 2015, oraz czy wykonywanie tych prac uniemożliwiło prowadzenie na tych terenach gospodarki leśnej.

Nadto Nadleśnictwo wniosło o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - ekspertyzy prawnej, pod red. prof. L. E, dotyczącej opodatkowania gruntów pozostających w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe.

W piśmie z dnia [...] czerwca 2018 r. Nadleśnictwo wniosło o uzupełnienie zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodów:

1) z opinii biegłego geodety, na okoliczność ustalenia powierzchni zajętej pod stanowiska słupów energetycznych linii elektroenergetycznej, posadowionych na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa, na terenie Gminy za rok 2015;

2) z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność ustalenia, czy na obszarze położonym pod liniami elektroenergetycznymi wykluczone jest prowadzenie gospodarki leśnej oraz czy na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa, położonych pod linią elektroenergetyczną, na terenie Gminy, prowadzona była w roku 2015 gospodarka leśna;

3) z opinii biegłego z dziedziny energetyki, na okoliczność ustalenia, jakie czynności i z jaką częstotliwością wykonywali operatorzy sieci na terenach będących w zarządzie Nadleśnictwa, położonych pod linią elektroenergetyczną, na terenie Gminy w roku 2015, oraz czy wykonywanie tych prac uniemożliwiało prowadzenie na tych terenach gospodarki leśnej;

4) przeprowadzenia oględzin terenów będących w zarządzie Nadleśnictwa, położonych pod linią elektroenergetyczną, na terenie Gminy, w celu ustalenia czy na tych terenach jest prowadzona gospodarka leśna oraz czy gospodarka leśna była prowadzona na tych terenach w roku 2015;

5) przesłuchania, w charakterze strony Zastępcy Nadleśniczego Nadleśnictwa J. G. o, na okoliczność ustalenia, że operatorzy sieci nie posiadali stale gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, położonego pod linią elektroenergetyczną na terenie Gminy i nie mieli do tych gruntów nieograniczonego dostępu oraz na okoliczność ustalania okresów, w których operatorzy korzystali z ww. gruntu w roku 2015 oraz na okoliczność, że na tych terenach była prowadzona w roku 2015 gospodarka leśna.

Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie bezspornym jest, iż grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls), grunty rolne (Ps, RVI) oraz nieużytki (N). Spór między stronami niniejszego postępowania budzi natomiast kwestia opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości.

Kolegium wskazało na treść art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku leśnym, art. 1 ustawy o podatku rolnym, art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Następnie dokonało analizy pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej", podzielając stanowisko zawarte w wyrokach NSA z dnia 9.06.2016r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14.

Kolegium stwierdziło, iż w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego, wynikającego z art. 336 k.c. Posiadacz służebności faktycznie korzysta z nieruchomości. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu. Ustawodawca w art. 352 § 1 k.c. użył sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada". Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. "Korzystanie" z rzeczy, nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Posiadanie służebności, o którym mowa w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu). Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. Organ odwoławczy stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

Kolegium podkreśliło, że w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca użył sformułowania "grunty (...) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty (...) będące w posiadaniu przedsiębiorcy", przy czym pojęcie posiadania, dotyczy zarówno posiadania rzeczy 336 k.c., jak również posiadania służebności art.352 § 1 k.c.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż treść trzech ww. umów o ustanowieniu służebności przesyłu pozwala na uznanie, iż grunty przedmiotowych pasów technologicznych, położonych na terenach będących w zarządzie Nadleśnictwa, a wykorzystywanych, w ramach służebności przesyłu przez operatorów energetycznych, to grunty faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a w ślad za tym podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i to według najwyższych stawek podatkowych, a nie podatkiem leśnym (w przypadku gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako lasy), podatkiem rolnym (w przypadku gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako grunty rolne) czy też zwolnione spod opodatkowana (w przypadku gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako nieużytki).

Kolegium podkreśliło, że działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się bezspornie w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb, zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia operatorowi swobodnego dostępu do linii oraz urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne jest niezbędne.

W ocenie Kolegium dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona jest na nich działalność leśna. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut, iż skoro na przedmiotowych gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi prowadzona jest także działalność leśna, to grunty te winny podlegać podatkowi leśnemu a nie od nieruchomości.

Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowe grunty są trwale zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu, albowiem linie energetyczne są nad gruntem rozciągnięte przez cały czas (w tym przypadku znajdowały się tam bezspornie przez cały 2015 rok), to sami operatorzy energetyczni decydowali kiedy i w jakim zakresie będą korzystali z przedmiotowych gruntów w celu właściwego utrzymania i eksploatacji linii elektroenergetycznych. Powyższego nie zmienia okoliczność, iż strony umowy uzgadniały zakres czy też termin wykonywania poszczególnych prac przez operatorów energetycznych, związanych z utrzymaniem i eksploatacją przedmiotowych urządzeń i energetycznych, co jest niezbędne dla zachowania zasad bezpieczeństwa, czy też koordynacji działań.

W ocenie Kolegium omawiane umowy o ustanowieniu służebności przesyłu nie są umowami, o których mowa w art. 3 ust.1 pkt 4a u.p.o.l., w ślad za tym nie przenoszą obowiązku podatkowego na inny podmiot, w tym przypadku na przedsiębiorców energetycznych - podatnikiem podatku od nieruchomości wciąż pozostaje w tej sprawie Nadleśnictwo jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestia istnienia pasów technologicznych nie jest sporna w przedmiotowej sprawie - powierzchnia gruntów udostępnionych, m. in. w roku 2015, przez Nadleśnictwo dla P SA oraz E sp. z o. o. na przedmiotowe pasy technologiczne została przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie ww. umów o ustanowieniu służebności przesyłu i treści załączników do tych umów, będących ich integralną częścią i na podstawie złożonych przez stronę pisemnych oświadczeń, zawartych w pismach podatnika z dnia [...].11.2017 r. oraz [...].01.2018 r.

Zaznaczył, iż niespornym jest w tej sprawie, że na gruntach wchodzących w skład przedmiotowych pasów technologicznych, a sklasyfikowanych jako grunty rolne nie była, m.in. w roku 2015, prowadzona działalność rolnicza.

Kolegium stwierdziło, iż powierzchnia przedmiotowych pasów technologicznych wynika jednoznacznie z ww. dokumentów i przeprowadzenie dowodu z opinii geodety jest całkowicie bezzasadne.

Analogicznie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, dowodu z oględzin przedmiotowych gruntów oraz dowodu z przesłuchania w charakterze strony Zastępcy Nadleśniczego Nadleśnictwa - na okoliczność faktycznego oraz potencjalnego prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, a także stałego posiadania tego gruntu przez operatorów sieci, stwierdził bowiem, że nie neguje, iż działalność leśna może być i jest na spornym gruncie prowadzona, jednakże ma ona charakter ograniczony, całkowicie zależny od prawidłowego i niezakłóconego prowadzenia na terenie pasów technologicznych działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

Organ odwoławczy nie uwzględniło również wniosku dowodowego w zakresie opinii biegłego z dziedziny energetyki na okoliczność ustalenia rodzaju i częstotliwości czynności przeprowadzonych przez operatorów sieci na przedmiotowym gruncie, stwierdził bowiem, że decydowali o tym oni sami a częstotliwość wykonywania czynności związanych z utrzymaniem sieci energetycznych nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Kolegium odmówiło także przeprowadzenia dowodu z ekspertyzy prawnej pod red. prof. L. Etela dotyczącej opodatkowania gruntów pozostających w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, uznał bowiem, iż ma ona charakter ogólny - nie dotyczy konkretnych gruntów w danym roku podatkowym oraz określonym stanie prawnym (opinia ta została sporządzona w roku 2013).

Na powyższą decyzję Nadleśnictwo wniosło skargę zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzaniem działalności gospodarczej;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a w zw. z art. 6 ust. 4 i 5 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przejęcie, że Nadleśnictwo posiadało status podatnika podatku od nieruchomości w zakresie gruntów położonych pod liniami elektrycznymi przez cały okres roku podatkowego, którego dotyczy decyzja, pomimo że jak prawidłowo ustalił organ podatkowy, dnia [...] czerwca 2014 r. Nadleśnictwo zawarło umowę o ustanowienie służebności przesyłu z P S.A. oraz dnia [...] listopada 2014 r. zwarło dwie umowy służebności z E sp. z o.o., zatem status podatnika podatku od nieruchomości w zakresie ww. gruntów powinien przysługiwać przedsiębiorcą przesyłowym;

3) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności następującej okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

b) wadliwe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej decyzji;

c) błędne i wybiórcze rozpatrzenie przez organ zebranego w sprawie materiału dowodowego;

4) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 188 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę postępowania, pomimo że mogły one służyć ustaleniu okoliczności istotnych dla sprawy;

5) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena, czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku podatkowym którego dotyczy decyzja, wymagała posiadania informacji specjalnych;

b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych.

Wobec podniesionych zarzutów Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu administracji na rzecz Nadleśnictwa zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Podczas rozprawy przeprowadzonej w dniu 13 grudnia 2018 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty i wnioski zawarte w skardze oraz odwołał się do tez wyroku NSA z 5 lipca 2018 r. II FSK 313/18 wskazując, że potwierdza on stanowisko, że podatnikiem spornego podatku winny być zakłady energetyczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] marca 2018 r. określającą skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 .

Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne. W ocenie skarżącego Nadleśnictwa grunty te winny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei organy stoją na stanowisku, że sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt II FSK 533/10 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów

na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Wyraz "zająć" oznacza także wypełnić czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Tom V, Warszawa 2003.). W rozpoznawanej sprawie powietrzne linie elektroenergetyczne wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi stanowią wydzieloną przestrzeń, konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej, która nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej (nie mogą bowiem na gruntach zajmowanych przez pasy techniczne znajdować się wysokie drzewa).

Sąd podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2533/18,

że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały (nieincydentalnie). Dalej NSA słusznie podkreślił, że prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, co też słusznie zauważył organ odwoławczy, że tożsamy problem prawny był także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 . Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej.

Zatem w przypadku regulacji art.2 ust.2 u.p.o.l. posługującej się pojęciem zajęcia, a nie posiadania, nie ma zastosowania odnosząca się do posiadania regulacja z art. 348 k.c., albowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy" a nie "posiadaniem rzeczy" regulowanym art.336 i następne k.c.

Przenosząc powyższe w realia rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy,

że E Sp. z o.o. oraz P S.A. prowadzą działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tych operatorów. Spółki E oraz P S.A. korzystały w 2015r., z gruntów pod liniami. Grunty te były przez nie używane od wielu lat. Korzystanie z gruntów w 2015 r. odbywało się na warunkach określonych w zawartych umowach o ustanowienie służebności przesyłu tj. umowach z [...] listopada 2014 r. (akt notarialny Rep. A nr [...] i Rep. A nr [...]) pomiędzy Nadleśnictwem a E Sp. z o.o. oraz umową z [...] czerwca 2014 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) pomiędzy Nadleśnictwem a P S.A..

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się

w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii miały także E Sp. z o.o. oraz P S.A. W tym miejscu warto też przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 172/15, że skoro Nadleśnictwo zawarło z zakładem energetycznym ramową umowę o współpracy (umowa ta poprzedzała zawarcie umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r. - uwaga Sądu) była ona, określającą zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji, to nie sposób przyjąć, że na podstawie takiej umowy doszło do przeniesienia posiadania gruntu. Ponadto NSA w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza, że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

Zdaniem Sądu E Sp. z o.o. i P S.A. zajęły sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" na co powyżej wskazano, jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalność. Postanowienia zawartych umów z Nadleśnictwem ustanawiających służebność wskazują, że E Sp. z o.o. i P S.A. na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem zakład energetyczny miał uprawnienie do "korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskał "władztwa nad rzeczą" o którym mowa w art. 336 k.c.

Według zapisów umów służebności przesyłu, uprawnienia zakładów energetycznych polegały m.in. na: znoszeniu istnienia posadowionych na nieruchomościach obciążonych linii i urządzeń elektroenergetycznych, korzystaniu z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Spółki oraz przez wszystkie podmioty i osoby którymi Spółka ta posługuje się w związku z prowadzoną działalnością (por. § 3 umów z [...] listopada 2014 r. Rep. A nr [...] i Rep. A nr [...] oraz podobnie w § 4 umowy z [...] czerwca 2014 r. Rep. A nr [...]).

W ocenie Sądu, powyższe postanowienia umowne przesądzają o tym,

że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte

na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną.

Sąd podkreśla również, że w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U.2012.1059 t.j. ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art.305(1) k.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc powyższe uwagi do kwestii w sprawie spornej, wskazać należy, że pomiędzy stroną skarżącą a zakładami energetycznymi zawarto ww. umowy ustanowienia służebności przesyłu, zatem decydujące znaczenie ma ich treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29.03.2017 r., I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z zawartych zaś w rozpoznawanej sprawie przez stronę skarżącą umów ustanowienia służebności przesyłu nie wynika, aby powyższa sytuacja miała miejsce, albowiem ustanowiona służebność ograniczała jedynie korzystanie przez stronę skarżącą z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w załączniku do umowy. Sąd zauważa bowiem, że wyróżnić można trzy postacie władztwa nad rzeczą – pierwsze to posiadanie właścicielskie, na które – jak to prawie jednomyślnie przyjęto w doktrynie, składają się dwa elementy, tj. corpus i animus rem sibi habendi. Drugie to posiadanie prawa, z którym łączy się władza nad rzeczą (m.in. posiadanie służebności). Trzecie to zwykłe dzierżenie (J. Wasilkowski "Prawo rzeczowe w zarysie", str. 368 i następne, W. Rozwadowski "Posiadanie w prawie polskim na tle prawa rzymskiego"). Istotne w rozpoznawanej sprawie służebności odznaczają się własną, zróżnicowaną treścią odmienną od dalszych ograniczonych praw rzeczowych i pełnią też odmienną "służebną – ex definitione (ex-natura) – funkcję a ich treść wskazująca na zakres władztwa nad rzeczą wynika zarówno z ich ustawowych definicji jak i umów ich ustanowienia. Sąd ponownie podkreśla, że samo ustanowienie służebności, w tym przesyłu, nie jest jeszcze równoznaczne z objęciem w posiadanie nieruchomości obciążonej przez podmiot, na rzecz którego służebność została ustanowiona. Tym samym, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość ani fakt prowadzenia przez stronę skarżącą na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.).

Udostępnienie gruntów leśnych operatorom na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu

i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej

na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna.

W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie,

że przedmiotowe grunty w 2015 r. związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez operatorów sieci elektroenergetycznych. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny w takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez E Sp. z o.o. i P S.A. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Treść znajdujących się w aktach sprawy umów wskazuje, że grunty leśne (Ls) były wykorzystywane przez E sp. z o.o. oraz P S.A. do prowadzenia działalności gospodarczej; z tytułu zgody na dokonywanie określonych w umowie czynności, m.in. związanych z dostępem do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. operatorów wynagrodzenie. Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna. Wobec powyższego nie zasługuje na akceptację pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest prowadzona działalność leśna.

W ocenie Nadleśnictwa nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że wykonywanie przez skarżącego działalności leśnej w ograniczonym zakresie na gruncie pod liniami nie ma w ogóle znaczenia dla ustalenia, czy zachodzi podstawa do objęcia gruntu leśnego położonego pod liniami elektroenergetycznymi podatkiem od nieruchomości. Zauważyć jednak wypada, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jak podkreśla strona skarżąca, jest prowadzona gospodarka leśna, chociaż w ograniczonym zakresie, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym.

Odnosząc się do kwestii podmiotowych podniesionych w skardze należy uznać, że podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Natomiast w uzasadnieniu skargi Nadleśnictwo podkreślało, że zakłady energetyczne na podstawie zawartych umów stały się posiadaczem zależnym spornych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, co spowodowałoby, że na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. obowiązek podatkowy obciążałby te zakłady. Z poglądem takim nie można się zgodzić, gdyż jak wspomniano wyżej treść umów ustanawiających służebność przesyłu wskazują, że operatorom sieci elektroenergetycznych na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, albowiem zakłady energetyczne uzyskały po ich zawarciu miał uprawnienie do "korzystania z rzeczy" a nie "władztwo nad rzeczą".

Na rozprawie pełnomocnik Nadleśnictwa powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 131/18. NSA w tym wyroku wyraził pogląd, że uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje władztwo nad cudzą rzeczą na mocy innego prawa niż użytkownik, zastawnik, najemca lub dzierżawca, jest więc posiadaczem zależnym tej nieruchomości - 336 k.c. W konsekwencji uprawniony ze służebności przesyłu przedsiębiorca elektroenergetyczny jest także posiadaczem tej nieruchomości w rozumieniu art.3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., a zatem podatnikiem obciążającego tę nieruchomość podatku od nieruchomości. Z poglądem, że "uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje władztwo nad cudzą rzeczą", nie można się zgodzić. Wskazać należy, że NSA w wyroku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 861/16 wyraził stanowisko "że posiadanie służebności o którym mowa w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu). Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA dalej w tym wyroku stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku".

Podkreślić także należy, że przyjęcie, iż na skutek zawartej umowy służebności przesyłu doszło do przeniesienia posiadania, powinno wywołać ten skutek, że to Nadleśnictwo chcąc korzystać z gruntów znajdujących się w pasach pod liniami elektroenergetycznymi powinno uzyskiwać od przedsiębiorcy energetycznego, zgody na wejście na grunt, co jednak stoi w sprzeczności z treścią zawartych [...] czerwca 2014 r. i [...] listopada 2014 r. umów ustanowienia służebności przesyłu. W § 5 umów z [...] listopada 2014 r. oraz w § 4 umowy z [...] czerwca 2014 r. jako dodatkowe obowiązki stron uregulowano m.in., że wykonywanie prac planowanych polegających na usuwaniu drzew, krzewów i gałęzi zagrażających prawidłowej eksploatacji linii i urządzeń elektroenergetycznych odbywać się po powiadomieniu Nadleśnictwa. Dalej zapisano, że w przypadku konieczności wykonania prac awaryjnych to Nadleśnictwo powinno zostać zawiadomione o ich wykonaniu, a po ich zakończeniu zostanie uzgodniony przez strony sposób zagospodarowania pozyskanego drewna. Strony umów postanowiły, że sortymenty drewna, pozyskane w związku z wykonywaniem czynności objętych treścią ustanowionej służebności przesyłu, stanowią własność Nadleśnictwa.

Jako niezasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, mających w szczególności polegać na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności, wadliwym sformułowaniu uzasadnienia oraz odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą. Istota sporu dotyczyła bowiem interpretacji prawa materialnego w zakresie opodatkowania gruntów, a skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez Skarżącego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę

z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, na podstawie art.151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.