Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1634/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych A. R. P., S. P. Spółki jawnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 396/13 w sprawie ze skarg A. R. P., S. P. Spółki jawnej w R. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] , [...] kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz A. R. P., S. P. Spółki jawnej w R. 2261 (dwa tysiące dwieście sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 396/13 oddalił skargę "A." R. P., S. P. Spółki jawnej w R. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] oraz z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Skarżąca w dniach [...] stycznia 2009 r. i [...] lipca 2009 r. nabyła na terenie Belgii dwa samochody marki Nissan Navara: jeden o nr nadwozia [...] za kwotę 15.500 Euro, drugi o nr nadwozia [...], nr nadwozia [...] za kwotę 10.173 Euro.

Decyzjami z dnia [...] i [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Nissan Navara D40M SE, nr nadwozia [...], rok produkcji 2008, w wysokości 13.432,00 zł oraz samochodu Nissan Navara D40M BUSINESS, rok produkcji 2007, w wysokości 7.909,00 zł. Do pojazdu o nr nadwozia [...] zastosowanie znalazł art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej w skrócie: u.p.a. z 2004 r.). W odniesieniu do pojazdu o nr nadwozia [...] organ oparł się na art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej w skrócie: u.p.a. z 2008 r.). Podstawę prawną obu rozstrzygnięć stanowił również art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie: o.p.).

Organ podał, że po przeprowadzeniu oględzin pojazdów stwierdzono, że oba pojazdy to samochody pięcioosobowe o karoserii dwubryłowej, składające się z przestrzeni pasażerskiej oraz bagażowej, czterodrzwiowe z pięcioma nieotwieranymi oknami. Część pasażerska wyposażona jest w dwa rzędy siedzeń, wszystkie siedzenia posiadają zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Pojazdy wyposażone są w uchwyty górne i boczne dla pasażerów, popielniczki, schowki, wyprofilowane podłokietniki, głośniki, gniazdo do zapalniczki, oświetlenie sufitowe, dywaniki, tapicerkę, klimatyzację, elektrycznie otwierane szyby, alufelgi, manualną skrzynię biegów, wykładzinę podłogową i podsufitkę, jednorodne pod względem wzoru i koloru. Deska rozdzielcza i boki pojazdu wykonane są w jednakowym kolorze i stylizacji. Oba samochody posiadają dodatkowo reduktor, umożliwiający przełączanie biegów szosowych na terenowe i odwrotnie oraz napęd na cztery koła. Część towarowa ograniczona jest burtami, z których jedna jest uchylna a na bocznych burtach znajdują się szyny. Do burty samochodu o nr nadwozia [...] przymocowana jest ściągalna nadbudówka z oknami dookoła, w której sufit wyłożony jest tapicerką taką jak w części pasażerskiej. Przesłuchana w charakterze świadka, obecna właścicielka pojazdu o nr nadwozia [...] E. B. zeznała, że samochód w momencie zakupu wyglądał tak samo, nie dokonywała w nim żadnych zmian. Właściciel pojazdu o nr nadwozia: [...] zeznał natomiast, że nie dokonywał żadnych zmian poza zamontowaniem żaluzji w części towarowej. Naczelnik Urzędu Celnego w R uznał, że ww. samochody marki Nissan Navara są pojazdami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób.

W wyniku rozpoznania odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w P. decyzjami z dnia [...] marca 2013 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zakwalifikował nabyte samochody do działu 87, do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowo-towarowe. W ocenie organu odwoławczego stwierdzone w toku postępowania cechy pojazdów Nissan Navara świadczą o ich zasadniczym osobowym przeznaczeniu: 5 miejsc siedzących włącznie z kierowcą (dwa rzędy siedzeń w układzie 2 + 3), umiejscowionych w zamkniętej czterodrzwiowej kabinie z oknami dookoła, każde miejsce siedzące zaopatrzone w pasy bezpieczeństwa, boki kabiny i deska rozdzielcza wykonane w jednakowym kolorze i stylizacji, sufit wykonany z jednorodnej tapicerki, jednakowa wykładzina materiałowa, dywaniki podłogowe, oświetlenie sufitowe przy pierwszym i drugim rzędzie siedzeń, wyprofilowane podłokietniki, schowki i głośniki, popielniczka i gniazdo na zapalniczkę, okna otwierane elektrycznie, uchwyty boczne i górne dla pasażerów, manualna skrzynia biegów, klimatyzacja, radioodtwarzacz CD, środkowy podłokietnik ze schowkiem przy pierwszym rzędzie siedzeń, stalowe zewnętrzne progi, wykończenia zewnętrzne i wewnętrzne elementami chromowymi, relingi dachowe i aluminiowe felgi, elektrycznie regulowane lusterka zewnętrzne, 2 poduszki powietrzne. Dodatkowo pojazdy wyposażone są w szyberdach, wielofunkcyjną kierownicę, wyświetlacz LCD.

Organ stwierdził, ż dokonanej klasyfikacji nie sprzeciwiają się cechy wskazane przez stronę i stwierdzone podczas oględzin, tj. odrębna skrzynia ładunkowa, na której można przewozić ładunki o sporej wadzie i rozmiarach, a także schowki pod tylną kanapą. Cechy te uzupełniają jedynie osobową funkcję pojazdu. Ponadto pozycja 8703 posługuje się zwrotem "zasadniczo do przewozu osób" co wskazuje na to, że nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób, a dopuszcza również przewożenie rzeczy, świadczy o tym treść wyrażona w dalszej części pozycji 8703, tj. włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi). O wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika między innymi z budowy i wyposażenia.

W decyzji dotyczącej pojazdu o nr nadwozia [...] organ II instancji stwierdził dodatkowo, że w zaskarżonej decyzji organu I instancji zamiast ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. w podstawie prawnej powołano ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. Natomiast strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu w dniu [...].07.2009 r., a więc pod rządami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Organ stwierdził, że uchybienie powyższe nie stanowi jednak podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ samo rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalając skargę "A." R. P., S. P. sp. jawna wskazał, że istota sporu dotyczy klasyfikacji nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów – czy powinny być one zaklasyfikowane jako samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (kod CN 8703), czy też jako samochody przeznaczone do przewozu towarów (kod CN 8704), a w rezultacie czy wyrób ten podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sąd I instancji stwierdził, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Dokonując weryfikacji postępowania w tym zakresie Sąd I instancji stwierdził, że organy prawidłowo dokonały klasyfikacji pojazdów. W pierwszej kolejności, jak wynika to z przyjętych reguł, dokonały ich oceny na podstawie cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliły przypisać im cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Poddane kontroli samochody marki Nissan Navara są pojazdami pięcioosobowymi o karoserii dwubryłowej: przestrzeń pasażerska oraz bagażowa, czterodrzwiowymi z sześcioma oknami (cztery okna boczne, szyba przednia i tylnia). Część pasażerska wyposażona jest w dwa rzędy siedzeń, wszystkie siedzenia wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Pojazdy wyposażone są w uchwyty górne dla pasażerów, popielniczki, schowki w drzwiach.

Tak stwierdzone cechy pojazdów, pozwalają uznać, że zasadniczą ich cechą jest komfortowe przewożenie osób, podczas gdy transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową. Świadczą o tym zarówno stwierdzone elementy wyposażenia jak i estetyka w jakiej utrzymane są przedmiotowe samochody, które w ocenie Sądu dały organom prawo do zakwalifikowania pojazduów na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Norm Scalonych. Obite materiałową tapicerką siedzenia, wraz z umiejscowionymi schowkami, pasami bezpieczeństwa, uchwytami dla pasażerów, oświetleniem sufitowym, osobno otwieranymi drzwiami, wskazują na to, że w samochodach tych zadbano o komfort każdego pasażera. Ewentualne wykorzystanie samochodów do przewozu towarów odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów dla komfortowego przewożenia osób.

Sąd wskazał, że pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego (8704), posiadają siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) oraz bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej, znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów, oddzielną kabinę dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielną otwartą naczepę z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup). Wśród wymienionych przykładowo cech samochodów przeznaczonych do transportu towarowego wymienia się również brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany), zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Mając na uwadze stwierdzone wcześniej cechy pojazdu Nissan Navara Sąd nie miał wątpliwości co do zakwalifikowania tego pojazdu, jako przeznaczonego głównie do przewozu osób.

Potwierdza to również, zdaniem Sądu, powoływany przez organy wyrok Trybunału Sprawiedliwości, którego przedmiotem była również ocena kwalifikacji pojazdu Nissan Navara przez belgijskie organy podatkowe dla potrzeb podatku akcyzowego. Trybunał stwierdził, że kryterium stosunku długości podłogi do rozstawu osi nie może stanowić kryterium decydującego w klasyfikacji takiego pojazdu. Takiej interpretacji, jak podkreślił, sprzeciwia się fakt, że noty wyjaśniające do CN nie zastępują not do HS, lecz należy je traktować jako ich uzupełnienie. W świetle przedstawionej argumentacji Trybunału Sąd wskazał, że kryterium stosunku długości podłogi do rozstawu osi, czy też kryterium ładowności mogą być brane pod uwagę pomocniczo w sytuacji, gdy dany samochód będzie spełniał cechy właściwe dla samochodów przeznaczonych do transportu towarowego. Spełnienie dodatkowo kryterium stosunku długości podłogi do rozstawu osi oraz kryterium ładowności pozwoli zakwalifikować go do tej właśnie pozycji. Tymczasem w sprawie cechy zewnętrzne pojazdu, jego konstrukcja jak również wyposażenie nie pozwalały na przyjęcie, że jest to pojazd przeznaczony wyłącznie do transportu towarowego, w związku z czym ocena tych dwóch dodatkowych kryteriów była zbędna.

Sąd podkreślił, że o towarowym przeznaczeniu pojazdu typu pick-up nie decyduje wymiar powierzchni przeznaczonej do transportu towarów ani też spełnienie kryterium ładowności. Aby dany pojazd zakwalifikować do tej kategorii większość cech pojazdu musi za tym przemawiać. Spełnienie dodatkowego warunku w postaci wielkości powierzchni przeznaczonej do przewozu towaru czy też odpowiedniej ładowności w takim przypadku przesądzać będzie o jego towarowym przeznaczeniu, natomiast spełnienie jedynie warunku wielkości powierzchni towarowej, przy braku pozostałych cech takiego pojazdu, będzie obojętne z punktu widzenia jego kwalifikacji.

Niesłuszny jest również zarzut, że organ dokonał ustalenia jedynie w oparciu o dowody, które mu odpowiadały, a nie przyznał mocy dowodowej dołączonym do akt sprawy dowodom rejestracyjnym. Sąd wskazał, że organ nie kwestionował powyższych dokumentów, ale prawidłowo wyjaśnił, że dla powyższego postępowania nie będą one miały znaczenia jakie chciała mu nadać skarżąca. Prawidłowe jest stanowisko organu, że posłużenie się w tych dokumentach pojęciem samochodu ciężarowego, pozostaje bez wpływu na ustalenia w niniejszym postępowaniu, na co wskazuje autonomiczny charakter przepisów ustawy o podatku akcyzowym, o którym była mowa na wstępie.

Podsumowując Sąd I instancji stwierdził, że organy obu instancji dokonały prawidłowej klasyfikacji pojazdów uznając je za pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, a co za tym idzie za wyroby akcyzowe. Niesłuszne są w związku z tym zarzuty dotyczące prawidłowości postępowania. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe uzasadnia podjętą decyzję i nie nasuwa wątpliwości co do jej prawidłowości.

Za bezzasadny Sąd I instancji uznał zarzut nieprzeprowadzenia w toku postępowania podatkowego dowodu z opinii biegłego. Okoliczności, których stwierdzenia domaga się spółka, na podstawie wnioskowanego dowodu dotyczą prawa, a nie faktów i do ich stwierdzenia nie jest uprawniony biegły. Jak obszernie uzasadniono, klasyfikacja pojazdu opiera się na zewnętrznych jego cechach, które są stwierdzane w toku oględzin i nie zachodzi potrzeba pozyskiwania wiadomości specjalnych.

Zdaniem Sądu I instancji fakt wydania Wiążącej Informacji Taryfowej, zgodnie z którą samochód TATA XENON jest samochodem ciężarowym pozostaje bez wpływu w rozpoznawanej sprawie, ponieważ WIT nie jest normą prawną. Moc wiążącą Informacji Taryfowej ogranicza się jedynie do sprawy, w której została wydana i dotyczy samochodu, który nie był przedmiotem niniejszego postępowania.

Sąd ocenił również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowego poprzez zmianę podstawy prawnej rozstrzygnięcia, dotyczącego pojazdu nabytego w dniu [...] lipca 2009 r. i powołanie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. w przeciwieństwie do organu I instancji, który oparł się na ustawie z 2004 r. Zdaniem WSA, zarzut ten jest nietrafiony. Powołanie w decyzji organu I instancji błędnej podstawy prawnej nie stanowi samodzielnej podstawy do uchylenia takiej decyzji. Istotnym bowiem jest, by w obowiązującym w dniu wydania decyzji porządku prawnym istniała obiektywnie podstawa prawna dla danego rozstrzygnięcia.

"A." R. P., S. P. sp.j. w R. wniosła skargi kasacyjne od powyższego wyroku zaskarżając go w części co do oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2013 r. oraz oddalenia skargi na decyzję z dnia [...] kwietnia 2013 r., domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a w razie zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako: p.p.s.a.) – merytorycznego rozpoznania skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. art. 174 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, które to zarzuty strona konkretyzuje w niniejszej skardze kasacyjnej.

2. art. 135 p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. WSA usankcjonował wadliwe i oparte na jednostronnie ograniczonym przez organa podatkowe materiale dowodowym decyzje organów celnych;

3. art. 133 oraz 134 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4. w sprawie dotyczącej samochodu o nr nadwozia [...]: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażającą się w nieuprawnionym zakwalifikowaniu samochodu marki Nissan Navara o numerze nadwozia [...] do kategorii pojazdów osobowych (CN 8703) i w konsekwencji uznaniu, że zostały spełnione przesłanki do opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu - pomimo, że brak po temu podstaw;

4. w sprawie dotyczącej samochodu o nr nadwozia [...]:art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do tej ustawy - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażającą się w nieuprawnionym zakwalifikowaniu samochodu marki Nissan Navara o numerze nadwozia [...] do kategorii pojazdów osobowych (CN 8703) i w konsekwencji uznaniu, że zostały spełnione przesłanki do opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu - pomimo, że brak po temu podstaw;

5. przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.L Nr 256 z 07.09.1987r.) oraz Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego zał. I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE 286 z 31.10.2007r.) poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, tj. niezastosowanie przez WSA przy wydawaniu wyroku kryterium długości towarowej w stosunku do rozstawu osi wynikające ze zmiany not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r., stanowiące, iż pojazdy typu pickup mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie;

WSA błędnie przyjął, że w przedmiotowej sprawie istnieje jedynie takie kryterium i w związku z tym jest ono obojętne z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu do pozycji pojazdów przeznaczonych do transportu towarów.

Dodatkowo WSA błędnie przyjął, iż ocena tego kryterium w niniejszej sprawie jest zbędna oraz, ze parametry pojazdu podnoszone przez stronę nie mają wpływu na ustalenie przeznaczenia danego pojazdu;

6. zasad klasyfikacji taryfowej w odniesieniu do samochodu Nissan Navara numer nadwozia [...], a to poprzez:

a) nieuwzględnienie treści komentarza do pozycji 8704 opinii klasyfikacyjnych i not wyjaśniających do HS (Systemu Zharmonizowanego) obowiązujących w brzmieniu po decyzjach klasyfikacyjnych Komitetu Zharmonizowanego podjętych na 22 sesji HSC w listopadzie 1998 r., dotyczących klasyfikacji pojazdów mechanicznych do pozycji 8704 21 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów nieprzekraczające 5 ton) oraz z pominięciem treści opinii klasyfikacyjnych do HS, a wprowadzonych obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, co doprowadziło do rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego wbrew obowiązującym kryteriom;

Sąd I instancji podtrzymał dokonaną przez organ klasyfikację spornego samochodu w sposób wybiórczy, wbrew postanowieniom kodów taryfy celnej oraz obowiązującym do nich notom wyjaśniającym HS i CN, w oderwaniu od budowy, cech i wyposażenia pojazdu, wymienionych w powyższych aktach. W istocie Sąd nie rozpoznał istoty sprawy. Nie wyjaśniono w toku postępowania przed WSA jakich cech towarowych przedmiotowemu pojazdowi brak, a dodatkowo cechy pojazdu podnoszone przez stronę, a świadczące o jego ciężarowym przeznaczeniu zostały pominięte w toku rozpoznawania sprawy;

b) naruszenie 1 (pierwszej) reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i błędne dokonanie klasyfikacji samochodu Nissan Navara do pozycji 8703 CN wbrew brzmieniu tej pozycji oraz nieuwzględnienie treści pozycji 8704 CN przy weryfikacji klasyfikacji dokonanej przez stronę, w świetle cech, budowy i wyposażenia przedmiotowego pojazdu;

c) dokonanie klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu z nieuwzględnieniem klasyfikacji dokonanej przez producenta pojazdu w oparciu o wydane temu pojazdowi świadectwo homologacyjne, które zalicza pojazdy Nissan Navara do kat. pojazdów N1 (Pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków, których maksymalna masa nie przekracza 3,5 tony), tj. w konsekwencji nieuwzględnienie istotnych cech zewnętrznych, konstrukcyjnych i wyposażenia, które stanowią o towarowym przeznaczeniu pojazdu Nissan Navara. WSA pomimo nieuwzględnienia powyższych okoliczności, konstatuje w wyrok, iż sprawdzenie ciężarowych cech pojazdu, które warunkowały uznanie go w świetle przepisów było konieczne. W rzeczywistości zaniechano zbadania tych okoliczności;

7. art. 53 § 1 w zw. z art. 21 § 1 i 3 o.p. poprzez uznanie za zadane ustalenie zaległości podatkowej i nałożenie na skarżącego obowiązku opłaty odsetek za zwłokę;

8. art. 190 § 1 o.p. poprzez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego oraz prawnego części materiału dowodowego. WSA akceptuje nieuprawnione wypowiadanie się przez organy celne na temat wiadomości specjalnych, które posiadać może wyłącznie osoba posiadająca wiadomości specjalne - biegły. Wnioski dowodowe strony zostały pominięte, przez co żadna z okoliczności podnoszona przez stronę nie została zbadana, natomiast w całości przyznano i potwierdzono stanowisko organu, co do przedmiotowego pojazdu, którego analiza jest niepełna, a wyprowadzone wnioski nielogiczne.

WSA stwierdził, ze cechy warunkujące uznanie pojazdu za ciężarowy mają charakter obiektywny i zewnętrzny, a do ich stwierdzenia nie są konieczne wiadomości specjalne. WSA stwierdza, że organy prawidłowo dokonały klasyfikacji pojazdu w szczególności z uwzględnieniem cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia. Strona temu przeczy. WSA podał, że parametry pojazdu jak proporcja, zużycie paliwa, wartość uciągu, rodzaj zawieszenia czy kąt natarcia nie mają wpływu na ustalenie przeznaczenia pojazdu.

Pomija WSA fakt, że wtoku sprawy organy celne przyznały, iż przedmiotowy pojazd od strony technicznej wypełnia definicję obu pozycji taryfowych, tj. CN 8703 – pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, jak i CN 8704 – pojazdy do transportu towarów. W przedmiotowej sprawie pomimo dokonania ustalenia, że pojazd może być zaklasyfikowany do obu pozycji wydano decyzje, które utrzymał w mocy WSA, że nie występują w sprawie wątpliwości do klasyfikacji do pozycji CN 8703, tj. do pojazdów przeznaczonych do transportu osób. Strona temu przeczy.

Strona zarzuca, że organy nie posiadają specjalnej wiedzy w zakresie budowy i cech konstrukcyjnych pojazdu, które determinują przeznaczenie pojazdu;

10. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 o.p. poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, polegające na pominięciu dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów, w szczególności:

a) faktyczne pominięcie wniosków dowodowych strony:

- z opinii biegłego ds. motoryzacji;

- z opinii Urzędu Statystycznego;

- dokumentów rejestracyjnych pojazdu, tj. dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, świadectwa homologacji;

- pisma Nissan Sales z dnia [...] czerwca 2012 r., dotyczącego rozliczeń podatku akcyzowego w stosunku do sprzedaży samochodów Nissan Navara;

b) zaniechanie przeprowadzenia merytorycznej oceny spornego samochodu, a to poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji kwestii dotyczących ładowności samochodu, stosunku ładowności przypadającej na część pasażerską i na część ładunkową, stosunku długości podłogi powierzchni do transportu do rozstawu osi;

11. art. 194 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania dokumentów urzędowych, na które powołała się strona, tj. dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu, świadectwa homologacyjnego, które zostały sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej uprawnione do ich wydania i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone i orzeczenie wbrew ustalonym przez te organy faktom, a to przede wszystkim, że samochód Nissan Navara jest samochodem służącym do przewozu osób, podczas gdy samochód ten jest samochodem ciężarowym przeznaczonym do przewozu towarów;

12. art. 122 o.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; WSA akceptuje wadliwy sposób gromadzenia i oceny dowodów dokonany przez organy, stwierdzając iż nieprzyznanie mocy dowodowej dołączonym do sprawy dokumentom rejestrowym czy świadectwu homologacji nie było wynikiem złej woli organu, lecz wynikiem prawidłowego prowadzenia postępowania i przyznania waloru dowodowego jedynie dokumentom, z których w danym postępowaniu można było wywieść określone skutki prawne.

Strona zarzuca, że w przedmiotowym postępowaniu nie uwzględniono wszystkich istotnych okoliczności dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto nie uwzględniono okoliczności, które przemawiają za stanowiskiem strony;

13. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie - i dozwolenie na prezentowanie przez organy takiego rozumienia prawa i jego stosowania, które jest sprzeczne z ideą Państwa Prawnego jakim jest Rzeczpospolita Polska.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów zastała przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w P. podtrzymał stanowisko prezentowane w toku postępowania domagając się oddalenia skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne są zasadne, chociaż nie wszystkie zarzuty zostały uznane za słuszne.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarga kasacyjna, może być oparta na podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a zgodnie z art. 176 p.p.s.a. podstawy te powinny być wskazane w skardze kasacyjnej i zawierać uzasadnienie. Podstawy kasacyjne to: naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych uregulowań wynika, że podstawy kasacyjne powinny być precyzyjnie określone przez samego kasatora, który powinien wyraźnie oznaczyć zakres każdej z podstaw. Kasator powinien uzasadnić każdy z zarzutów kasacyjnych składających się na daną podstawę kasacyjną tzn. powinien wyraźnie wskazać, który przepis prawa został w jego ocenie naruszony i na czym to naruszenie polegało.

Gdy chodzi o naruszenie prawa materialnego, kasator powinien określić, czy doszło do jego błędnej wykładni, czy też do błędnego zastosowania wskazanego przepisu prawa oraz wyjaśnić na czym błąd polegał.

Gdy chodzi o naruszenie prawa procesowego kasator powinien wskazać naruszone przepisy oraz wyjaśnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane naruszenie.

Skarga kasacyjna skierowana jest przeciwko wyrokowi Sądu I instancji a tylko pośrednio przeciwko kontrolowanej przez ten Sąd decyzji, zatem kasator powinien wskazać jakie przepisy prawa materialnego i procesowego naruszył Sąd wydając skarżony wyrok.

Z uwagi na fakt, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i zawartymi w niej zarzutami kasacyjnymi, sąd ten nie może modyfikować zarzutów sformułowanych przez stronę ani też ich uzupełniać.

Skargi kasacyjne wniesione w sprawie niniejszej w pewnym zakresie wymogów wyżej przedstawionych nie spełniają. Podstawy kasacyjne nie zostały wyodrębnione, a w wielu przypadkach sformułowanie zarzutów nie wskazuje, na czym polegało naruszenie wymienionych w nim przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze, bez dalszych rozważań, uznać należy za nieusprawiedliwione niespełniające wyżej określonych wymogów ustawowych, zbyt ogólnikowo sformułowane i niezawierające uzasadnienia zarzuty nr 1, 2, 3 i 7.

Pozostałe zarzuty, mimo wad konstrukcyjnych oraz wskazania, że naruszone przepisy prawa procesowego to przepisy o.p. bez wskazania przepisów p.p.s.a., które musiałby naruszyć Sąd akceptując naruszenia o.p. przez organy celne, podlegają rozpoznaniu w związku z treścią uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. o sygn. akt I OPS 10/09.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z wymogami p.p.s.a., podzielił zarzuty na zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (zarzuty nr 8, 10,11, 12 i 13) oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie (zarzuty nr 4, 5, 6).

Zakres postępowania podatkowego w sprawie wyznaczały przepisy prawa materialnego obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, tj. przede wszystkim przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w odniesieniu do samochodu o nr nadwozia [...], zaś w odniesieniu do samochodu o nr nadwozia [...] przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.).

Ponieważ prawidłowo rozumiane prawo materialne determinuje właściwy zakres prowadzenia postępowania dowodowego, a w sprawie niniejszej zarzuty procesowe dotyczą właśnie wadliwości prowadzenia postępowania dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie przypomina, które przepisy prawa materialnego mają zastosowanie w sprawie oraz jakie okoliczności w świetle tych przepisów są istotne dla sprawy. Pozwoli to na ocenę zarzutów procesowych dotyczących zakresu postępowania dowodowego, którego przeprowadzenie było w sprawie konieczne dla ustalenia, czy sporny pojazd w świetle prawa był samochodem osobowym, który powinien być zaliczony do pozycji 8703, czy też pojazdem ciężarowym z pozycji 8794.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008 r. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustęp czwarty tegoż artykułu stanowi zaś, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Z kolei według art. 3 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), który jest corocznie zmieniany. Zgodnie z nią, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej ( WTC). Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62).

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w ORINS (ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej), zawartych w WTC. Przystępując więc do klasyfikacji organy podatkowe winny stosować się do reguły 1 ORINS, która wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. W tym kontekście zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie w przedmiocie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu; ustalenia w tym zakresie powinny być poddane powyższym regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Zatem prawidłowa klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia jego przeznaczenia. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi więc być poprzedzona ustaleniami faktycznymi świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazówki, co do zakresu prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę zawiera m.in. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C - 486/06 (LEX nr 337569), w którym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich, jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził nadto, że "(...) z użytego zwrotu "przeznaczony" wynika, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono mu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które opisowo wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do właściwego kodu nomenklatury.

Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych pomocne są także Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 WTC. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie o sygn. akt C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale znacząco przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie. Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego samochodu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwoływała się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą w 2001 r.

W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, s. 1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704, na mocy której pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary, do nich zalicza się m.in. samochody typu pickup. Pojazd pickup posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże pojazdy takie mają być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704 wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem: "mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice".

Opisana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, co już wyżej podkreślono, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w niniejszej sprawie były samochody marki Nissan Navara, typu pickup, mogące służyć zarówno do przewozu osób, jak i przewozu towarów. W stanie faktycznym sprawy organy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych jego cech. W tym celu przeprowadzono dowód z oględzin (jednak bez dokonania pomiarów części ładunkowej), z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechują się przedmiotowe pickupy, czemu służył zgromadzony w sprawie materiał fotograficzny. Poddano też ocenie przedstawione przez skarżącą dokumenty dotyczące nabytych pojazdów. Z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej pojazdów wynika, że są to auta o nadwoziu pickup, pojazdy pięcioosobowe o karoserii dwubryłowej czterodrzwiowej, w pełni przeszklonej, z przestrzenią pasażerską oraz bagażową. Część pasażerska składa się z dwóch rzędów siedzeń wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, górne uchwyty dla pasażerów, popielniczki, schowki w drzwiach, głośniki, oświetlenie w suficie, dywaniki, tapicerkę, część bagażowa zabudowana, podłoga wyłożona plastikową wykładziną wytłoczoną na nadkolach z szynami po bokach, sufit zabudowy obity wykładziną jak sufit w części pasażerskiej. Osoby przesłuchane w charakterze świadka podały, że auta znajdowało się w takim samym stanie i nie dokonywały w nim żadnych zmian konstrukcyjnych (poza zamontowaniem w pojeździe o nr nadwozia: [...] żaluzji w części towarowej).

Zdaniem Sądu I instancji tak stwierdzone cechy pojazdów pozwalają uznać, że zasadniczą cechą kontrolowanych aut jest przewożenie osób, podczas, gdy transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową, dlatego też błędne jest stanowisko skarżącej, która podkreśla znaczenie – dla prawidłowej klasyfikacji pojazdów – w zmianach do Not wyjaśniających (mających charakter pomocniczy), które w przypadku, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa, niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, w przypadku, gdy pojazd posiada więcej niż dwie osie, nakazywały przyjąć, że pickup jest samochodem towarowym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych poglądów Sądu I instancji. Jak wynika z ww. ustaleń wersja wyposażeń części pasażerskiej jest podstawowa. Z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 wynika, że o klasyfikacji pojazdu typu pickup, którego dotyczyło pytanie prejudycjalne, w pozycji CN 8703, zadecydował ogół cech wskazujących na luksusowe jego wyposażenie. W istocie z uwagi na te cechy Trybunał uznał za zbędne odniesienie się do innych kryteriów określonych w Notach wyjaśniających. Jednak w rozpoznawanej sprawie wersja wyposażeń pojazdów jest wersją podstawową a nie luksusową. Zatem przy braku cech luksusowych pojazdów kierując się sposobem klasyfikacji wytyczonym przez Trybunał, należało odnieść się do innych cech pojazdu, które pomogłyby w dokonaniu właściwej klasyfikacji. Niewątpliwie pomocne było w tym zakresie kryterium określone w Nocie wyjaśniającej do CN 2007, odnoszące się do porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, gdyż cechy projektowe, zawarte w Notach wyjaśniających do HS, tak do pozycji 8703 jak i 8704 nie mogły być w pełni pomocne. Trybunał stwierdził bowiem, że przy klasyfikacji pojazdów typu pickup należy badać czy kryteria klasyfikacji użyte w Notach wyjaśniających HS są w ogóle istotne. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech mając na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06).

Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że pojazdy samochodowe typu pickup od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji. Nie bez znaczenia jest też, że niektóre cechy projektowe wymienione w Notach wyjaśniających do HS, do jednej i drugiej z omawianych pozycji CN, nie pozwalają na jednoznaczne rozróżnienie pickupów. Dlatego, przy klasyfikacji pojazdu o wyposażeniu w wersji podstawowej, gdy ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, należało posiłkować się dodatkowym kryterium z Not wyjaśniających do CN 2007 (stosunek długości części towarowej do długości rozstawu osi), czego zaniechano. Organy w postępowaniu administracyjnym dotyczącym obu pojazdów nie dokonały pomiarów części towarowej, nie badając tej cechy konstrukcyjnej, a Sąd to zaakceptował.

Jak wcześniej zaakcentowano, Trybunał Sprawiedliwości podkreśla, że co prawda noty i opinie WCO nie są wiążące ani dla organów celnych, ani dla sądów, jednak nie można lekceważyć ich znaczenia w procesie stosowania Wspólnej Taryfy Celnej. Noty wyjaśniające nomenklatury WCO stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy przez organy celne państw członkowskich i jako takie mogą być uznane za istotną pomoc w interpretacji taryfy. Ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Ich istotne znaczenie wynika - zdaniem Trybunału - z faktu, że kompetencja do ich wydawania została przyznana WCO przez państwa-strony z zamiarem zapewnienia jednolitości w interpretacji i stosowaniu nomenklatury. Odstąpienie od ich stosowania jest oczywiście dopuszczalne, powinno mieć jednak miejsce jedynie w ostateczności. Trybunał dopuszcza podjęcie takiego działania przez organy celne, gdy nota lub opinia "wydaje się niezgodna ze sformułowaniem danej pozycji lub wyraźnie wykracza poza uprawnienia przyznane WCO" [M.M. Kałduński (i in.), Prawo celne. Międzynarodowe, wspólnotowe, polskie. Warszawa 2009 s. 92-93].

Również wydane przez Komisję noty klasyfikacyjne nie mogą naruszać przepisów klasyfikacyjnych Wspólnej Taryfy Celnej ani, jak się wydaje, not wyjaśniających wydawanych w ramach WCO. Rola not Komisji w interpretacji przepisów klasyfikacyjnych jest podobna do roli not WCO. Nie mają one charakteru wiążącego. Stanowią jednak ważny czynnik w toku poszukiwania właściwego znaczenia przepisów klasyfikacyjnych [K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski (w:) Wspólnotowy kodeks celny. Komentarz, red. W. Morawski, Kraków-Warszawa 2007, s. 206 i n.].

Zatem stwierdzenie przez Sąd I instancji w okolicznościach niniejszej sprawy, że spełnienie warunku proporcji powierzchni towarowej będzie obojętne dla klasyfikacji przedmiotowych pojazdów, było wadliwe. To stanowi o trafności zarzutów naruszenia prawa materialnego postawionych w pkt 5 i 6 ppkt a i b petitum skarg kasacyjnych. Błędna wykładnia Rozporządzenia Rady ( EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej Wspólnej Taryfy Celnej wraz z zmieniającym załącznik nr 1 do tego Rozporządzenia – Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007r., oraz nieuwzględnienie w procesie taryfikacji kryterium długości towarowej w stosunku do rozstawu osi, wynikające ze zmiany not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 31 marca 2007r. (opubl. Dz.Urz. UE C 74/01) doprowadziło do zaakceptowania niewystarczających ustaleń w tym zakresie. Tym samym doszło do utrzymania w mocy decyzji opartych na niepełnym materiale dowodowym, wydanych z naruszeniem art. 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz 191 o.p., o czym mowa w zarzutach numer 10 pkt b oraz 12 skarg kasacyjneych, które mają charakter komplementarny w stosunku do ww. zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Nie można natomiast przyznać racji skarżącej kasacyjnie, w zakresie pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego.

Jak wynika z przedstawionych wcześniej zasad klasyfikacji taryfowej, mającej zastosowanie do pojazdów nabytych wewnątrzwspólnotowo dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia są dokumenty wymagane tymi przepisami (np. świadectwo homologacji, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też dowód rejestracyjny).

W wyrokach z dnia 25 marca 2014 r. I GSK 1388/12 i z dnia 15 maja 2014 r. I GSK 106/13 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że podstawowym celem badania technicznego i wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej: prawo o ruchu drogowym), pozwalające na dopuszczenie do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisów w niej znajdujących się.

W powołanych wyrokach NSA wyjaśnił również, że niezasadne jest kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu, jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego i stanowi potwierdzenie pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. także wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt: I GSK 25/11, wyrok NSA z 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzić zatem należy, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

Należy przy tym zauważyć, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 98, poz. 602 ze zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym) nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w obu ustawach o podatku akcyzowym, bowiem ustanawiają one własną legalną definicję tego pojęcia. Zatem dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. W konsekwencji nie ma znaczenia, jak klasyfikowany jest pojazd dla celów dopuszczenia go do ruchu zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, bowiem dla celów opodatkowania akcyzą przepisy tych ustaw mają znaczenie wyłącznie do oceny, czy samochód osobowy jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z jej przepisami. Niemniej jednak należy podkreślić, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym nie stoi w sprzeczności z definicją samochodu osobowego stworzoną w ustawie o podatku akcyzowym, dla celów podatku akcyzowego, albowiem według art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym zasadniczym kryterium zakwalifikowania pojazdu jako samochodu osobowego jest jego przeznaczenie do przewozu osób łącznie z ich bagażem, oceniane głównie na podstawie jego cech konstrukcyjnych.

Mając na uwadze rozważania powyższe uznać należy za nieusprawiedliwione pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

W sprawie niniejszej, jak wskazano wyżej, dla dokonania prawidłowej klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną należało zbadać ogólny wygląd pojazdów, ich cechy projektowe, konstrukcyjne i wyposażenie, bowiem te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdów. Postępowanie dowodowe powinno zatem być nakierowane na ustalenie tych cech pojazdów, które mają wpływ na ich kwalifikację taryfową i co za tym idzie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem organ nie jest zobligowany do prowadzenia postępowania dowodowego, co do okoliczności niemających znaczenia dla sprawy. Nieprowadzenie postępowania dowodowego, co do okoliczności niemających znaczenia dla sprawy nie narusza art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 o.p. w omawianym zakresie. Ponieważ, jak wyjaśniono wyżej, ani świadectwo homologacji ani dowód rejestracyjny pojazdu nie mają wpływu na klasyfikację wg CN, nie są trafne zarzuty naruszenia art. 122 i 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 o.p. przez pominięcie tych dokumentów w postępowaniu dowodowym.

Bezzasadny jest zarzut dotyczący pominięcia w argumentacji opinii Urzędu Statystycznego. Dla celów poboru akcyzy ma znaczenie klasyfikacja w układzie PKWiU i w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Pominięcie opinii Urzędu Statystycznego w postępowaniu dowodowym dotyczącym podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego, dla którego ustalenia stosuje się kwalifikację CN, jako niemającej wpływu na ocenę cech pojazdu dla celów podatkowych, nie narusza art. 187 § 1 o.p.

Bezzasadny jest także zarzut pominięcia w postępowaniu dowodowym pisma Nissan Sasles Central & Eastern Europa sp. z o.o. Oddział w Polsce z dnia [...] czerwca 2012 r. Podmiot ten nie jest stroną postępowania, a wskazane pismo zawierające stanowisko spółki, co do wykładni przepisów prawa, dotyczy pojazdu 4 osobowego, nabytego w kraju, zatem nie ma żadnego związku ze sprawą niniejszą, w której chodzi o pojazdy nabyte wewnątrzwspólnotowo. Zauważyć też trzeba, że ani organ ani Sąd I instancji nie są zobligowane do prowadzenia polemiki prawnej z podmiotem niebędącym stroną w sprawie, a brak takich rozważań nie narusza prawa procesowego.

Jak to już wyjaśniono wyżej kwestie dotyczące ładowności pojazdu przypadającej na część pasażerską i towarową nie wynikają z treści pozycji 8703. Noty wyjaśniające do tej pozycji zostały zmienione i od 1 marca 2007 r., jako cechę istotną dla klasyfikacji pojazdów osobowo-towarowych wymieniają stosunek wewnętrznej długości podłogi części towarowej do długości rozstawu osi pojazdu. Zatem brak badań kwestii ładowności, jako cechy niemającej znaczenia dla oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdów nie stanowi uchybienia procesowego i naruszenia art. 122 i 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 o.p.

Nie jest również zasadny zarzut pominięcia dowodu z opinii biegłego ds. motoryzacji. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdów organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdów – z pominięciem jednak pomiarów odzwierciedlających proporcje wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdów. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdów, z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi i wyposażeniem cechują się sporne pickupy. Służył też temu zgromadzony w sprawach materiał fotograficzny.

Zauważyć należy, że w postępowaniu dowodowym dotyczącym klasyfikacji pojazdów w świetle powołanych wyżej przepisów prawa oraz w świetle treści Not Wyjaśniających do HS i aktualnych Not Wyjaśniających do CN, znaczenie zasadnicze mają oględziny pojazdu. Stwierdzenie cech konstrukcji i wyposażenia właściwych dla pojazdu osobowego nie wymaga wiedzy specjalnej biegłego. Nie chodzi bowiem o skomplikowane dane techniczne, tylko o ustalenie, czy pojazd, oprócz funkcji towarowej, (która jest przecież niesporna bo chodzi o pojazdy wielofunkcyjne) posiada wszystkie zasadnicze cechy właściwe dla pojazdu osobowego. Dlatego dowód z opinii biegłego w tym zakresie był zbędny, natomiast, co wynika z wcześniejszych rozważań, oględziny powinny zostać uzupełnione o pomiary części ładunkowej.

Wobec nieustalenia w niezbędnym zakresie stanu faktycznego za przedwczesne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w pkt 4 petitum skarg kasacyjnych. Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej nie jest w istocie wykładnia przepisów art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., ani przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do tych ustaw, tylko ich zastosowanie do pojazdów będących przedmiotem sprawy; zaklasyfikowanie przedmiotowych samochodów Nissan Navara do właściwej pozycji 8703 lub 8704 będzie możliwe dopiero po dokonaniu koniecznych ustaleń.

Na zakończenie wskazać należy, że nie są też trafne zarzuty dotyczące naruszenia przez organy celne art. 2 Konstytucji. Co do zasady podleganie podatkowi akcyzowemu pojazdów kwalifikowanych do pozycji CN 8703 wynika z u.p.a., która zawiera własną definicję samochodu osobowego, opartą o uregulowania Nomenklatury Scalonej. Treść Nomenklatury Scalonej jest opublikowana i jak należy założyć, znana stronie, podobnie jak aktualnie obowiązujące Noty Wyjaśniające. Nie ma zatem uzasadnienia posługiwanie się przez stronę przepisami innych ustaw dla definiowania samochodu osobowego. W razie wątpliwości, co do interpretacji obowiązujących przepisów w związku z konkretną sytuacją faktyczną, Ordynacja podatkowa zawiera procedury pozwalające na ich wyjaśnienie. Z procedur tych podatnik nie skorzystał, mimo że kwalifikacja celno-podatkowa pojazdów wielozadaniowych jest uzależniona od wielu ich cech i może nastręczać trudności. Nie przesądzając wyniku niniejszej sprawy, nie można jednak twierdzić, że organy celne działają niezgodnie z zasadą państwa prawa, o ile ustalą, na podstawie wszystkich przesłanek, że pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo mieści się w prawnopodatkowej definicji samochodu osobowego.

Mając jednak na uwadze wszystkie ww. argumenty Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).