Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2574/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.122, art.187 par.1, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.10 ust 1 pkt 3, art.5a pkt6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.174, art.176, art.141 par4, art.184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.T. i T.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 80/11 w sprawie ze skargi M.T. i T.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 10 grudnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika T. T. i M. T. (skarżący, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 24 września 2010 r., określającej wysokość dochodu za 2006 r. w kwocie 5.086,64 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał określenia wysokości dochodu za 2006 r. w wysokości odmiennej od wykazanej przez podatników w zeznaniu PIT-36 za ten okres rozliczeniowy. W rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. organ podatkowy nie kwestionował przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez skarżącą w zeznaniu PIT -36 i przyjął je w wysokości: przychód ogółem - 69.405,71 zł., koszty uzyskania przychodów - 66.397 zł., dochód - 3.008,42 zł. Przychód zaś skarżącego ustalił w kwocie ogółem - 10.726,50 zł, koszty uzyskania przychodów - 7.713,50 zł, dochód - 3.013 zł. Po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie społeczne skarżącej w kwocie 934,78 zł, dochód do opodatkowania małżonków wyniósł 5.086,64 zł. W wyniku dokonanego rozliczenia przychodów i kosztów podatników, nie wystąpiło zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., w związku z czym zgodnie z art. 21 b pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm, dalej O.p.) organ podatkowy określił wysokość dochodu za 2006 r. w kwocie 5.086,64 zł.

Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej, z których wynikało, że w okresie od 2005 do 2008 r. skarżący sprzedał dziewięć wcześniej nabytych samochodów. W ocenie organu podatkowego sprzedaż takiej ilości pojazdów nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.), a uzyskany w jej wyniku przychód jest przychodem z działalności gospodarczej nie zgłoszonej organowi podatkowemu.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie: art. 5a pkt 6 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez bezzasadne założenie, że w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 14 kwietnia 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami używanymi; art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 2 tej ustawy, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i błędną wykładnię; art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez niedopuszczalne stosowanie zasady "in dubio pro fisco"; art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności; art. 187 O.p. poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego; art. 191 O.p. poprzez dowolną i nieuprawnioną ocenę materiału dowodowego.

W odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej w zakresie istnienia obowiązków oraz należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2005 r. do 14 kwietnia 2009 r. oraz materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący w okresie 2005 – 2008 kupił, a następnie sprzedał 9 samochodów, co w ocenie organu pierwszej instancji oznacza prowadzenie przez stronę działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek w zakresie handlu samochodami. Dodatkowo ustalono, że żona podatnika w latach 2005 - 2008 dokonała zakupu i sprzedaży 3 samochodów. W toku postępowania przesłuchano podatnika w charakterze kontrolowanego oraz w charakterze strony. W charakterze świadków przesłuchano wszystkich nabywców samochodów, którzy potwierdzili, iż cena jaką za nie zapłacili była zgodna z kwotą wynikającą z dowodu sprzedaży. Organ podatkowy przesłuchał ponadto żonę oraz ojca podatnika J. T. na okoliczność używania samochodów zakupionych przez podatnika. Wystąpiono do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców w Ministerstwie Spraw Wewnętrznych i Administracji z zapytaniem o wszystkie posiadane przez podatnika i jego żonę samochody, a także o to, kto był właścicielem samochodu VW POLO (zielony) oraz samochodu AUDI (zakupiony przez J. T.). Zobowiązano podatnika do wyjaśnienia okoliczności związanych z zakupionymi samochodami tj.: stan techniczny pojazdów, przeprowadzane remonty, sposób transportu pojazdów, koszty związane z zakupem i sprzedażą. W tym zakresie podatnik udzielił szczegółowych wyjaśnień nie przekładając jednak żadnych dowodów poza dowodami zakupu pojazdów. W związku z tym, organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do Dyrektora Izby Celnej w B. Oddział w T., tłumacza przysięgłego, Starosty T., Prezesa Towarzystwa Ubezpieczeń i Asekuracji "W." S.A. w W. o udzielenie stosownych informacji i wyjaśnień oraz włączył do materiału dowodowego materiały zgromadzone w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. w zakresie ustalania istnienia obowiązku podatkowego, określenia podstaw opodatkowania i podatku od towarów i usług za miesiące V 2005r., V i VII 2006r., II, VIII i XII 2007r., IV i XI 2008 r. - celem ustalenia poniesionych przez podatnika wydatków mających związek z uzyskanymi przychodami ze sprzedaży samochodów. W trakcie postępowania zbadano również sytuację finansową rodziny podatnika w objętym kontrolą okresie. Z poczynionych w tym zakresie ustaleń wynika, iż dochody uzyskiwane przez rodzinę podatnika były stosunkowo niewielkie.

Zdaniem organu odwoławczego aktywność gospodarcza, jaką przejawiał skarżący w latach 2005 - 2008 wskazuje, iż wypełnia ona kryteria uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Świadczą o tym takie okoliczności, jak: częstotliwość dokonywania sprzedaży - w krótkim okresie czasu tj. w ciągu 3,5 roku podatnik zakupił i sprzedał 9 pojazdów samochodowych; krótki okres posiadania pojazdów - sprzedaż dokonywana była w okresie od 5 do 12 miesięcy od daty zakupu pojazdu; ciągły charakter działalności - krótkie odstępy czasu pomiędzy sprzedażą jednego samochodu, a nabyciem drugiego lub w ogóle brak odstępu czasowego; zorganizowany charakter działalności, podatnik posiadał umiejętność oceny stanu technicznego pojazdów oraz kalkulacji kosztów remontu, dawał ogłoszenia dot. sprzedaży pojazdów do gazety oraz korzystał z usług komisowych; działania w okresie objętym kontrolą miały charakter powtarzalny - dotyczyły jednego rodzaju czynności: zakupu i sprzedaży używanych pojazdów samochodowych; samodzielność działalności i prowadzenie jej na własny rachunek, o czym świadczą dowody zakupu i sprzedaży pojazdów; dokonywane czynności nakierowane były na osiągniecie zysku - zakupione pojazdy był przez podatnika naprawiane i remontowane we własnym zakresie, a cena sprzedaży każdego z ww. pojazdów znacznie przewyższała cenę nabycia; brak było dowodów, że podatnik nabywał samochody na potrzeby osobiste.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, związanych z ilością nabywanych przez podatnika, jako osobę bezrobotną, samochodów organ odwoławczy wywodził, że zakup takiej ilości samochodów na własny użytek, w sytuacji finansowej podatnika, budzi wątpliwości. Podatnik miał na utrzymaniu rodzinę, a krótkookresowe zatrudnienie swoje oraz małżonki oraz dochody uzyskiwane z tego tytułu nie wskazywały, iż posiadanie takiej ilości pojazdów jest typowe dla większości społeczeństwa. Organ podatkowy przywołał treść art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że skarżący nie złożył oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formie opodatkowania, w związku z czym zastosowanie miały ogólne zasady opodatkowania, a odnośnie daty powstania przychodu z działalności gospodarczej wskazał art. 14 ust.1 i 1 c ustawy podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej za niesłuszny uznał zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i wyjasniłł, że organy podatkowe podjęły niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia kwestii związanej z ustaleniem kosztów uzyskania przychodów, w tym wydatków związanych z naprawami i remontami pojazdów oraz ich ubezpieczeniem. Podatnik nie skorzystał z możliwości wystąpienia o informację do ubezpieczycieli przerzucając, tym samym cały ciężar dowodzenia na organ podatkowy. Za niezasadny uznał zarzut dotyczący nieprawidłowo wyznaczonego przez organ pierwszej instancji terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że w dniu 9 września 2010 r. pełnomocnikowi podatnika doręczono postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 6 września 2010 r. wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Mimo prawidłowego doręczenia postanowienia strona z możliwości zapoznania się z aktami nie skorzystała. Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego decyzja organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości uzyskanego w 2006 r. w kwocie 5.086,64 zł dochodu, jest faktycznie i prawnie uzasadniona.

Pełnomocnik skarżących w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniósł o uchylenie decyzji, jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił jej naruszenie: art. 5a pkt 6 w związku z art. 14 ust 1 u.p.d.o.f., poprzez bezzasadne założenie, że od 1 stycznia 2005 r. do 14 kwietnia 2009r. podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami używanymi; art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i błędną wykładnię; art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez niedopuszczalne stosowanie zasady "in dubio pro fisco"; art. 122 O. p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności; art. 187 O.p. poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego; art. 191 O.p. poprzez dowolną i nieuprawnioną ocenę materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn.akt I SA/Lu 80/11, oddalił skargę.

Konfrontując ustalone i przyjęte okoliczności stanu faktycznego sprawy z mającymi zastosowanie przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według Sądu, brak jest podstaw, aby zasadnie wywodzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie są zgodne z prawem.

Sąd odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. stwierdził, że zarzuty te nie są zasadne. Wbrew argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, brak jest podstaw, aby kwestionować i podważać trafność przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę faktyczną wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe podejmowały w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. W tej mierze, podkreślić należy między innymi, iż pierwotnie wydana w sprawie przez organ pierwszej instancji decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej, w konsekwencji czego, w ponownym postępowaniu doszło do uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, w tym zwłaszcza o dane dotyczące kosztów działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie handlu samochodami, a w tym zakresie poniesionego w dniu 20 czerwca 2005 r. wydatku związanego z przeprowadzonym badaniem technicznym. Za bezskuteczne Sąd uznał adresowane do skarżącego wezwanie do podania pełnym informacji, danych, zwłaszcza zaś dokumentów i dowodów poniesienia wydatków związanych z rejestracją, ubezpieczeniem komunikacyjnym pojazdów, w tym samochodu sprzedanego w 2005 r., a także udokumentowanych wydatków związanych z naprawą, remontem etc. Mimo pouczenia organu podatkowego skarżący nie wystąpił również do towarzystwa ubezpieczonego odnośnie potwierdzenia zawarcia umowy ubezpieczenia komunikacyjnego. Wobec podjęcia przez organ podatkowy konkretnych działań procesowych ukierunkowanych na pełne wyjaśnienie kwestii związanej z poniesionymi przez skarżącego wydatkami, niewyjaśnienie jej we wskazanym zakresie, nie może skutkować, wobec pasywnej postawy samego podatnika, oceną o wadliwości przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych zwłaszcza gdy organy podatkowe nie są adresatem nieograniczonego obowiązku dowodowego, a ciężar dowodu w analizowanym zakresie spoczywa na podatniku. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, uzasadnia twierdzenie, że postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p., zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Z analizy akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Stanowiły je dowody ujawnione w trakcie przeprowadzonej, na podstawie imiennego upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. z dnia 21 kwietnia 2009 r. kontroli podatkowej, której przedmiot i zakres obejmował ustalenie istnienia obowiązków oraz należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług, a także dowody, których źródła również zostały ujawnione w toku prowadzonego postępowania – zwłaszcza dowody z dokumentów, wniosków VAT-24, zaświadczeń VAT-25, informacji i danych uzyskanych od uprawnionych organów i instytucji, umów sprzedaży samochodów, oświadczeń i wyjaśnień strony, zeznań świadków, protokołu kontroli.

W zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz ich wiarygodności, organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów, a dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, organy podatkowe oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 O. p. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 O. p. Zebrane i przeprowadzone w sprawie dowody, ocenione zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p., ponad wszelką wątpliwość obrazują rzeczywisty przebieg prowadzonej przez skarżącego aktywności, która w pełni zasadnie zakwalifikowana została przez organy podatkowe, jako pozarolnicza działalności gospodarcza o której mowa w przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przedmiotem której, poczynając od 2005 r., w 2006 r. był obrót samochodami używanymi, i z tytułu prowadzenia której skarżący osiągał podlegający opodatkowaniu dochód. Ocenę w tej kwestii formułowały w kontekście całego okresu lat 2005 – 2008, zasadnie lokując moment rozpoczęcia prowadzenia tej działalności w 2005 r.

Według Sądu, nie ma również podstaw, aby wadliwości ustaleń faktycznych w sprawie upatrywać w niezastosowaniu przez organy podatkowe instytucji szacowania podstawy opodatkowania. Konfrontując treść przepisu art. 23 O.p. z ustaleniami stanu faktycznego, z których wynika, że skarżący rozpoczął w 2005 r. prowadzenie pozarolniczą działalności gospodarczej polegającej na obrocie używanymi samochodami, dochodów z której nie zadeklarował do opodatkowania, to na podstawie dowodów źródłowych w postaci umów kupna i umów sprzedaży pojazdów (w 2005 r. pojazdu), jak również dowodów z zeznań świadków (nabywców samochodów oferowanych do sprzedaży przez skarżącego) nie było żadnych przeszkód, aby na podstawie dowodów źródłowych w prawidłowy sposób ustalić wysokość uzyskanego przychodu, jak również poniesionych kosztów.

Wskazując treść art. 24a. 1 i art. 22 tej ustawy Sąd podkreślił, że przepisy te mają komplementarne znaczenie w procesie ustalania konsekwencji prawnych kwalifikowania, jako kosztów uzyskania przychodów określonego rodzaju wydatków. Konfrontując powyższe z przywołanym stanem faktycznym sprawy, Sąd stwierdził, iż brak jest podstaw, aby stanowisko organów podatkowych uznać za nieprawidłowe. Z akt sprawy wynika, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowym skarżący nie był pozbawiony możliwości wykazania okoliczności poniesienia konkretnych wydatków, a organy podatkowe nie podważały uprawnienia skarżącego do dowodzenia, tej istotnej dla niego okoliczności, tym bardziej, że ciężar dowodzenia w analizowanym zakresie spoczywa na podatniku. Możliwości tej skarżący nie wykorzystał. Nie przeciwstawił ustaleniom i stanowisku organów podatkowych w tej kwestii żadnych dowodów, ani też informacji o dowodach. Tym samym, brak jest podstaw, aby zasadnie zarzucać, że w prowadzonym postępowaniu podstawa opodatkowania ustalona została w wadliwy sposób.

Bez naruszenia przepisów prawa materialnego, organy podatkowe ustaliły również prawnopodatkowe konsekwencje stwierdzonych faktów, co nastąpiło na podstawie adekwatnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z punktu widzenia kwalifikowania określonej działalności, jako działalności, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. gospodarczej, istotne jest to, że celem osoby ją prowadzącej jest osiągnięcie zysku. Element ciągłości świadczy zaś o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. W ustalonych okolicznościach stanu faktycznego sprawy brak jest podstaw, aby podważać zasadność stanowiska organów podatkowych odnośnie podatkowoprawnej kwalifikacji aktywności gospodarczej skarżącego. Trafnie więc organy podatkowe argumentowały, że w okresie 2005 - 2008 skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarcza w zakresie handlu samochodami używanymi, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji przychody podatnika nie mogły być kwalifikowane, jako osiągane ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f.

Wskazując art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 1 i 1 c tej ustawy Sąd wyjaśnił, że wskazane przepisy zostały przez organy podatkowe prawidłowo zinterpretowane i zastosowane. W kontekście zarzutu naruszenia art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazał, że samochody nabywane przez skarżącego stanowiły towary handlowe w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, których sprzedaż skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., a przychody osiągane z tytułu tej sprzedaży stanowiły przychody należne, w rozumieniu art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. W związku z tym zaś, że wysokość osiągniętego przez podatników dochodu nie skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego, organy podatkowe, z uwzględnienieniem przepisu art. 21b pkt 1 O.p., w pełni zasadnie w prowadzonym postępowaniu określiły wysokość dochodu za 2006 r.

Pełnomocnik skarżących – doradca podatkowy - wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie nieprawidłowej, sprzecznej z prawdą materialną oceną materiału dowodowego i uznaniu za prawidłowe ustalenia organu, ze skarżący prowadził działalność gospodarczą, mimo, iż dokonywane czynności sprzedaży samochodów nie miały cechy zarobkowości, zorganizowania i ciągłości; poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, polegające na uznaniu, że sprzedaż samochodów służyła celom zarobkowym a podatnik uzyskiwał dochód w wysokości różnicy pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży, mimo, iż ewentualny zysk ze sprzedaży samochodu był dużo niższy niż przyjęty przez Sąd.

Naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowe ustalenie i ocena stanu faktycznego sprawy prowadziłyby do wyłączenia uzyskanych przychodów z opodatkowania ich podatkiem dochodowym w całości.

II na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. nieprawidłowe zastosowanie art. 5 a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie mimo, że podatnik nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, która spełniałaby cechy zarobkowości, zorganizowania i ciągłości,

2. nieprawidłowe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit d u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten nie ma zastosowania do stanu faktycznego sprawy.

Wskazując powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zwrot kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że przepis art. 122 O.p. wyrażający zasadę prawdy obiektywnej stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z kolei w myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Z przytoczonych przepisów wynika, że w uzasadnieniu decyzji podatkowej organ ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których nie korzystał i dlaczego. Ponadto winien również wskazać jakie działania podejmował, aby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a także wskazać, które z dowodów uznał za wiarygodne i z jakich przyczyn.

Przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie, jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, spełnia wymogi, o których mowa w art. 122 oraz 187 § 1 i art. 191 O.p.

Dowody zebrane w toku postępowania podatkowego przez organ podatkowy świadczą w sposób jednoznaczny, że podatnik w latach 2005-2008 prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu używanymi samochodami, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wynika z nich, że w ciągu 3,5 roku podatnik zakupił w kraju i za granicą i sprzedał 9 pojazdów, zaś jego żona 3 pojazdy. Wskazano, że podatnik posiadał umiejętności oceny stanu technicznego pojazdów oraz kalkulacji kosztów remontu, a przy sprzedaży korzystał z usług komisowych i ogłoszeń w prasie.

Jako przychód trafnie przyjęto różnicę między ceną nabycia pojazdów a ceną ich sprzedaży. Natomiast za koszty (udokumentowane) działalności gospodarczej skarżącego przyjęto wydatki związane z zakupem samochodów (wg dowodów ich poniesienia), koszty rejestracji (informacja starostwa), koszty przeglądu technicznego pojazdów (informacja stacji kontroli), wydatki na tłumaczenie dokumentów, opłatę podatku akcyzowego i opłatę skarbową.

Natomiast organy zakwestionowały twierdzenia podatnika odnośnie poniesionych przez niego kosztów związanych z remontem i naprawą pojazdów, ponieważ pomimo wezwań kierowanych przez organ podatkowy – nie przedstawił dowodów świadczących o ich poniesieniu. Powyższa ocena odnośnie nieuwzględnienia powyższych wydatków jest zgodna z logiką, doświadczeniem życiowym i zgodna z prawem. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie może sprowadzać się do samej tylko odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuścił się Sąd pierwszej instancji w dokonanej przez siebie ocenie. Natomiast wykazanie wydatków w sporządzonym przez podatnika zestawieniu nie jest możliwe do weryfikacji.

Odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na ich podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez wskazania konkretnych dowodów, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi w zasadzie podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Właściwie jest to polemika co do oceny zebranego materiału dowodowego bez odwoływania się do konkretnych dowodów.

W tym stanie faktycznym, który w ocenie zarówno sądu pierwszej instancji jak też sądu odwoławczego – jest prawidłowo ustalony i oceniony, zasadne jest stanowisko, że prowadzoną przez podatnika działalność w latach 2005-2008 należało zakwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu używanymi samochodami, a więc działalność, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Świadczy o tym, jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego:1) częstotliwość działań podejmowanych przez podatnika w omawianym okresie, 2) ich ciągłość i powtarzalność, charakteryzująca się krótkimi okresami pomiędzy datą zakupu a datą zbycia pojazdów, 3) zorganizowany charakter tych czynności, 4) samodzielność w prowadzeniu działalności na własny rachunek, 5) zarobkowy cel działalności nakierowany na osiąganie zysku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza ponadto, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie przesłanki wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów przedstawionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe, logiczne, wewnętrznie spójne wyjaśnienie.

Z tych względów podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za niezasadne i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.