Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 546/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 439/10 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2005 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz S. K. kwotę 500 (słownie: pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 439/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2005 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 23 marca 2010 r. określił S. K. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że skarżący, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą "K.", nie ewidencjonował i nie deklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów od firmy U. oraz obrotu z tytułu ich odsprzedaży na terytorium kraju, a także wewnątrzwspólnotowego nabycia ciągników rolniczych od firmy E. oraz obrotu z tytułu ich odsprzedaży na terytorium kraju.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z 18 czerwca 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji za miesiące od kwietnia do września 2005 r. i umorzył postępowanie w sprawie. W odniesieniu zaś do okresów od października do grudnia 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję i ponownie określił za powyższe okresy kwotę zobowiązania podatkowego w VAT w wysokości wyższej niż zadeklarowano. Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, że skarżący nie ewidencjonował i nie deklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów z przeznaczeniem na części oraz obrotu z tytułu ich odsprzedaży na terytorium kraju.

Jednocześnie organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje wystarczających podstaw do przyjęcia, że ciągniki widniejące na fakturach wystawionych przez brytyjską firmę zostały faktycznie nabyte przez skarżącego.

Odnosząc się do kwestii wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów organ znaczył, że ustaleń w tym zakresie dokonano przede wszystkim w oparciu o informacje przesłane przez brytyjską administrację podatkową, w szczególności faktur VAT, dokumentów CMR, listów przewozowych, mających potwierdzać wywóz towarów poza terytorium Wielkiej Brytanii. Ponadto powyższa okoliczność wynikała również z innych dowodów: zeznań świadków, udzielonych wyjaśnień, notatki policyjnej, reklamy w Internecie, czy opinii biegłego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzone w sprawie dowody i fakty dowodzą, że D.K. – syn skarżącego – za zgodą i wolą swojego ojca sprowadzał na jego rachunek samochody używane z Wielkiej Brytanii, przy czym w celu uniknięcia zapłaty podatku świadomie i celowo na fakturach VAT i listach przewozowych CMR nie były podawane jego dane. Sprowadzone pojazdy były rozmontowywane na części bądź przystosowywano je do ruchu prawostronnego i następnie dokonywano ich dalszej odsprzedaży. Organ zwrócił uwagę, że pojazdy wymienione na fakturach wystawionych przez brytyjską firmę (z wyjątkiem jednego pojazdu) nie zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Ponadto, na wszystkich fakturach znajduje się adnotacja o sprzedaży w celu demontażu dla pozyskania części zamiennych. W związku z powyższymi ustaleniami organ nie uznał ksiąg podatkowych za dowód w sprawie. Powołując się na art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie: "O.p."), organ określił skarżącemu podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

W złożonej skardze podatnik zaskarżonemu rozstrzygnięciu organu odwoławczego zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, polegające na:

– dokonaniu przez organ błędnych ustaleń faktycznych, będących wynikiem szeregu błędów w postępowaniu dowodowym, w szczególności poprzez przyjęcie, że skarżący dokonał zarzucanych mu wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów mechanicznych, mimo braku jakichkolwiek dowodów pozwalających na wysnucie takiej tezy;

– zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do wykazania istotnych w sprawie okoliczności, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodu z rachunków bankowych skarżącego na okoliczność stwierdzenia, czy nastąpiła zapłata za pojazdy, których nabycie zarzuca skarżącemu organ odwoławczy, a także zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wieku i pochodzenia części samochodowych znajdujących się na terenie warsztatu skarżącego;

– odebraniu skarżącemu prawa do ostatecznego wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, o którym mowa w art. 24 ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. t.j. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.);

– uznaniu ksiąg skarżącego za nierzetelne oraz dokonanie oszacowania, pomimo braku ku temu podstaw.

Skarżący wskazał także na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w postaci uniemożliwienia skarżącemu udziału w postępowaniu bez jego winy przejawiające się w szczególności przeprowadzeniem czynności sprawdzających, o których mowa w art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, u podmiotów niebędących kontrahentami skarżącego oraz przeprowadzenie ich w zakresie szerszym, niż dopuszczalny, a także polegające na poprzestaniu przez organ odwoławczy na przeprowadzeniu dowodów pośrednich i zastąpieniu nimi obiektywnie możliwych do przeprowadzenia dowodów bezpośrednich.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, że organ nie wskazał żadnego podmiotu, na rzecz którego miała rzekomo nastąpić sprzedaż części przez skarżącego jak i żadnego dokumentu podpisanego przez skarżącego, dotyczącego rzekomych transakcji dokonywanych przez skarżącego. W ocenie skarżącego, organ przyjmując dokonanie pewnych czynności przez syna skarżącego - D K. - automatycznie i bezpodstawnie uznał, iż D. K. działał w imieniu i na rzecz skarżącego (abstrahując w tym momencie od tego, że z uwagi na brak możliwości działania przez D.K. w postępowaniu - nie jest on stroną - nie mógł on ustosunkować się do twierdzeń i ustaleń organu w przedmiocie rzekomo dokonywanych przez niego czynności). Skarżący podkreślił również, że organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie na wyjaśnieniach odebranych od rzekomych kontrahentów skarżącego w trakcie kontroli krzyżowej, co stanowi działanie niedopuszczalne, bowiem wyjaśnienia zostały złożone z naruszeniem art. 13b ustawy o kontroli skarbowej i nie powinny stanowić dowodu. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy nie dopatrzył się również uchybienia polegającego na uniemożliwieniu skarżącemu skutecznego wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego poprzez nie zapoznanie się ze stanowiskiem wyrażonym przez pełnomocnika w terminie wyznaczonym przez organ. Zdaniem autora skargi, organ błędnie uznał za niepodważalne dane wynikające z systemu VIES, mimo iż w trakcie postępowania zostało ujawnionych szereg okoliczności, które świadczą o tym, że dane te zostały zadeklarowane niezgodnie z rzeczywistością, w szczególności na podstawie sfałszowanych dokumentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Sąd przypomniał, że za stanowiskiem organów przemawia analiza wszystkich występujących w sprawie okoliczności oraz dowodów. Na fakturach wystawionych przez brytyjską firmę znajduje się numer NIP skarżącego, oraz na części z nich, adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. Identyczne dane widnieją także na listach przewozowych CMR, gdzie jako miejsce dostawy wskazywano również adres warsztatu samochodowego skarżącego. Z treści listów przewozowych CMR wynika, iż nadawcą samochodów wysyłanych do Polski był D.N., zaś jego odbiorcą D. K., zatrudniony w prowadzonym przez skarżącego warsztacie samochodowym. W ocenie Sądu, mimo że jako nabywca pojazdów figuruje w powyższych dokumentach D. N., zaś odbiorcą pojazdów w Polsce był D.K., to organy słusznie przyjęły, iż rzeczywistym nabywcą pojazdów był skarżący. Z zeznań D. K. wynika, iż był zatrudniony w firmie ojca, w której zajmował się głównie logistyką, zaopatrzeniem, rozmową z klientami, wyjeżdżał z pomocą drogową i ustalał kolejność napraw. Z kolei z wyjaśnień skarżącego wynika, iż część obowiązków związanych z prowadzeniem firmy wykonywał jego syn.

Ponadto firma skarżącego reklamowała się w Internecie jako "jeden z większych, bezpośrednich importerów samochodów powypadkowych w północno-wschodniej Polsce. Sprowadzone przez nas samochody można dostać za 60-70% ceny giełdowej. Oferujemy samochody osobowej, terenowe, dostawcze i ciężarowe".

Miała również założoną domenę internetową [...], której utrzymanie było finansowane ze środków i za zgodną skarżącego. Na fakturach VAT, dotyczących wykonania strony internetowej, jak i rejestracji domeny widnieją podpisy skarżącego, zaś na fakturze dotyczącej opłaty abonamentowej, która została opłacona przelewem, pełne dane adresowe skarżącego.

W ocenie Sądu, istotnym dowodem wskazującym, iż rzeczywistym nabywcą samochodów sprowadzanych z Wielkiej Brytanii był skarżący, są również notatki urzędowe dwóch funkcjonariuszy policji sporządzone na okoliczność przeładowywania trzech pojazdów w dniu 30 września 2005 r. w B., na rampie w okolicach dworca kolejowego. Treść notatek funkcjonariuszy, zdaniem Sądu, nie jest wewnętrznie sprzeczna, lecz potwierdza ustalenia z przeprowadzonego postępowania, iż D. K. w dokumentach dotyczących nabywanych samochód celowo pomijał dane ojca, w celu uniknięcia zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów.

Sąd powołał się również na zeznania D. N., który w piśmie z dnia 2 grudnia 2009 r. przyznał, że wyszukiwał dla D. K. w Wielkiej Brytanii używane samochody, za co otrzymywał prowizję w wysokości 50 funtów. Samochody były kupowane za pieniądze K. i to on organizował ich transport do Polski.

Sąd podkreślił, że także przeprowadzony w sprawie dowód z opinii biegłego z zakresu badania dokumentów, świadczy, iż D. K. uczestniczył w procederze sprowadzania pojazdów z Wielkiej Brytanii i ich dalszej odsprzedaży w Polsce. Z powyższej opinii wynika, iż trzy umowy kupna sprzedaży samochodów osobowych zostały sporządzone za pomocą jednego urządzenia piszącego (rozetki). Na dokumentach tych widnieją podpisy D.K.

Powyższe, zdaniem Sądu, znalazło potwierdzenie w zeznaniach przesłuchanych w sprawie świadków – S. G., M.O. i T. O. (nabywców pojazdów wskazanych w badanych dokumentach), którzy stwierdzili, iż D. K. zajmował się sprowadzaniem pojazdów z Anglii, organizował ich transport do Polski i oferował ich sprzedaż.

W świetle powyższych dowodów Sąd przyjął, iż wyprowadzona przez organy podatkowe teza, iż skarżący dokonywał w 2005 r. wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów osobowych z Wielkiej Brytanii, w celu ich rozbiórki na części bądź dalszej odsprzedaży jest uzasadniona. Tym samym, w ocenie Sądu I instancji, organy słusznie przyjęły, iż to skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów, poza prowadzoną ewidencją.

Za niezasadne Sąd I instancji uznał zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia dowodu z rachunków bankowych skarżącego na okoliczność zapłaty za pojazdy a także dowodu z opinii biegłego na okoliczność wieku i pochodzenia części samochodowych znajdujących się na terenie warsztatu skarżącego. Okoliczności, które miałyby być wykazane powyższymi dowodami nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. Ustalenie w wyniku przeprowadzonego postępowania, że skarżący nabywał używane samochody a następnie dokonywał ich odsprzedaży bądź odsprzedaży części samochodowych poza ewidencją, uzasadniają przyjęcie, iż zapłata za powyższe transakcje dokonywana była gotówką a nie przelewem z lub na rachunek bankowy skarżącego. Potwierdzają to wyjaśnienia D. N. (S.), z których wynika, że zapłata za samochody sprowadzane z Anglii następowała zawsze gotówką.

Z kolei przeprowadzenie dowodu na okoliczność wieku i pochodzenia części znajdujących się na terenie warsztatu skarżącego w 2009 lub 2010 r. Sąd I instancji uznał za niecelowe, albowiem sprawa dotyczy transakcji mających miejsce w 2005 r., zaś dowód miał być przeprowadzony dopiero w 2010 r. Jednocześnie z wyjaśnień skarżącego wynikało, iż co najmniej raz w roku wszystkie niepotrzebne części były wywożone na złom, a zatem ustalenie wieku i pochodzenia części znajdujących się w warsztacie w 2010 r. (po przeprowadzeniu oględzin warsztatu), nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Sąd podzielił również stanowisko organów, iż nie było potrzeby przeprowadzana dowodu z ewidencji czasu pracy czy też zeznań sąsiadów skarżącego w charakterze świadków, albowiem z wyjaśnień skarżącego dostatecznie wynikało w jakich godzinach zakład był czynny. O liczbie zatrudnionych osób świadczą także zeznania świadków – J. i K. Ż.

Sąd nie podzielił również wątpliwości skarżącego odnośnie naruszenia art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, jakoby organ kontroli skarbowej przeprowadził czynności sprawdzające u podmiotów nie będących kontrahentami skarżącego i w zakresie szerszym niż dopuszcza prawo. Organ miał uzasadnione podstawy do przeprowadzenia czynności sprawdzających w PHU "T." S.A. albowiem firma powyższa korzystała z usług naprawy pojazdu u skarżącego, w "K." s.c., albowiem firma ta także współpracowała ze skarżącym (nabyła dwa samochody pochodzące z Anglii) jak również innych firm, albowiem widniały one w dokumentach CMR jako podmioty świadczące usługi transportu pomiędzy Wielką Brytanią a Polską. Ujęte w protokole wyjaśnienia, w zakresie, w jakim powołuje się na nie organ pierwszej instancji dotyczyły zasadniczo prowadzonej przez te podmioty dokumentacji, w szczególności sposobu wystawiania dokumentów CMR oraz ewentualnych transakcji dokonywanych ze skarżącym. W szczególności wyjaśnienia W. K., wbrew twierdzeniom skargi, dotyczy w głównej mierze okoliczności nabycia od skarżącego dwóch samochodów, a zatem pośrednio dokumentacji związanej z transakcjami przeprowadzonymi ze skarżącym. Podstawę ustaleń odnośnie sprzedaży pozaewidencyjnej nabywanych pojazdów i części samochodowych stanowiły uzyskane w toku postępowania dokumenty przesłane przez brytyjską administrację podatkową (faktury VAT i dokumenty CMR), dane z systemu VIES i notatki urzędowe dwóch funkcjonariuszy policji. Natomiast czynności przeprowadzone u kontrahentów miały na celu jedynie ich zweryfikowanie. W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie doszło w tym przypadku do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd zaznaczył przy tym, że skarżący miał możliwość zapoznania się z wszystkimi dokumentami dotyczącymi przeprowadzonych czynności sprawdzających u jego kontrahentów, tym samym w sprawie nie doszło do naruszenia art. 123 O.p.

Za nieznajdujący oparcia w aktach sprawy Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 24 ust. 2 (w brzmieniu obowiązującym przed 30 lipca 2010 r.) ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 123 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi, organ pierwszej instancji wyznaczył stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z prawa tego skarżący skorzystał i uzyskał odpowiedź organu w uzasadnieniu decyzji. Nie miał przy tym obowiązku uwzględnienia stanowiska skarżącego zawartego w piśmie z 11 marca 2010 r. a jednie ustosunkowanie się do niego, co w sprawie miało miejsce w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji.

Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż przyjęcie w toku postępowania pisemnych wyjaśnień do D. N.(S.) nie stanowi naruszenia zarówno art. 123, jak i art. 180 § 1 O.p. Organ podjął próbę przesłuchania powyższej osoby w charakterze świadka, jednakże okazało się to niemożliwe, z uwagi iż przebywa on zagranicą.

Błędny w ocenie Sądu jest także pogląd pełnomocnika skarżącego, jakoby organy nie podjęły żadnej inicjatywy w celu ustalenia skąd pochodzą środki finansowe skarżącego, przeznaczone w latach 2006-2009 na zakup nieruchomości. W toku przeprowadzonej kontroli zbadano dokumentację księgową skarżącego, z której wynikało, że za lata 2005 i 2006 działalność gospodarcza przynosiła mu znaczne straty (ponad 20 000 zł rocznie), zaś dopiero w 2007 r. uzyskał dochód z jej prowadzenia. Nie stwierdzono również, aby skarżący zawierał umowy pożyczki, kredytu lub darowizny, które mogłyby być źródłem finansowania poczynionych wydatków. Jednocześnie skarżący, w trakcie postępowania nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, wskazujących na źródło uzyskanych środków finansowych przeznaczonych na zakup nieruchomości.

Skarga kasacyjna

S. K. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. polegające na przyjęciu błędnych ustaleń faktycznych, a więc naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. nieuzasadnione przyjęcie, iż skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów mechanicznych, których nie uwzględniał w rejestrach prowadzonych na potrzeby VAT, a następnie dokonywał rozbiórki tych pojazdów i nieewidencjonowanej sprzedaży części; powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w razie dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, tj. przyjęcia, iż skarżący nie dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów mechanicznych, brak byłoby podstaw do uznania przez WSA w Białymstoku w zaskarżonym orzeczeniu prawidłowości ustaleń przyjętych za podstawę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 czerwca 2010 r., a w konsekwencji skarga wniesiona przez skarżącego podlegałaby uwzględnieniu;

2. polegające na oddaleniu skargi, pomimo dokonania przez organ błędnych ustaleń faktycznych, a więc naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę legalności procesu ustalania stanu faktycznego przez organ z punktu widzenia wymagań proceduralnych, a w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie, iż organ prawidłowo przyjął, że skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów mechanicznych, których nie uwzględniał w rejestrach prowadzonych na potrzeby VAT, a następnie dokonywał rozbiórki tych pojazdów i nieewidencjonowanej sprzedaży części; powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w razie dokonania prawidłowej oceny legalności procesu ustalania stanu faktycznego przez organ z punktu widzenia wymagań proceduralnych, tj. przyjęcia, iż skarżący nie dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów mechanicznych, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 czerwca 2010 r., podlegałaby uchyleniu, a w konsekwencji wniesiona skarga - uwzględnieniu;

3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. oddalenie skargi związane z nieuzasadnionym przyjęciem (będącym wynikiem dokonania oceny materiału dowodowego wbrew wiedzy i doświadczeniu życiowemu), że:

– dane wynikające z systemu VIES i dokumenty CMR stanowią dowód tego, że skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów mechanicznych,

– D. K. nabywał pojazdy mechaniczne za zgodą i na rachunek skarżącego,

– notatka funkcjonariuszy Policji stanowi dowód tego, że skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów mechanicznych, mimo że jej treść jest wewnętrznie sprzeczna,

– reklama zamieszczona w Internecie stanowi dowód tego, że skarżący dokonywał reklamowanych czynności,

– pisemne wyjaśnienia D. N. (S.) stanowią dowód tego, że skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów mechanicznych, mimo że wyjaśnienia te są sprzeczne z zeznaniami przesłuchanych w sprawie świadków,

– dowód z opinii biegłego z zakresu badania dokumentów stanowi dowód tego, że skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów mechanicznych, mimo że skarżący nie był stroną badanych umów,

– znajdujące się w aktach sprawy dokumenty w postaci podpisanych przez D. N. wnioski o zwrot wartości uiszczonego VAT oraz pisma Komendanta Wojewódzkiego Policji w B. z dnia 11.02.2009 r. nie stanowią dowodu tego, że skarżący nie dokonywał zarzucanych mu wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów mechanicznych, mimo że Komendant potwierdził, że numer telefonu wskazany we wnioskach o zwrot VAT należał do D.N. (S.),

– skarżący dokonywał zarzucanych mu wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów mechanicznych, mimo że żaden z przesłuchanych w sprawie świadków nie potwierdził, aby tak było,

powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w razie dokonania prawidłowej oceny dowodów, tj. przyjęcia, iż skarżący nie dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów mechanicznych, brak byłoby podstaw do uznania przez Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu prawidłowości ustaleń przyjętych za podstawę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 czerwca 2010 r., a w konsekwencji skarga wniesiona przez skarżącego podlegałaby uwzględnieniu;

4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie poprzez oddalenie skargi, mimo zaniechania zebrania przez organy pełnego materiału dowodowego, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodów na okoliczność wykonywania przez skarżącego zarzucanych mu wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów mechanicznych, tj. dowodów z potwierdzeń transakcji realizowanych za pośrednictwem rachunków bankowych skarżącego, przesłuchania w charakterze świadków rzekomych brytyjskich kontrahentów skarżącego, przesłuchania w charakterze świadka D.N. (S.), przesłuchania w charakterze świadków sąsiadów skarżącego oraz przeprowadzenia dowodu z ewidencji czasu pracy; powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowe stwierdzenie przez WSA w Białymstoku, iż organy zaniechały prawidłowego zebrania materiału dowodowego, byłoby równoznaczne ze stwierdzeniem istotnego naruszenia przepisów postępowania (zaniechaniem przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów na okoliczności wykonywania przez skarżącego zarzucanych mu wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów mechanicznych), a w konsekwencji oznaczałoby konieczność uwzględnienia skargi;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, który organ ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny tj. przez przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez organy niezgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a w szczególności przyjęcie wbrew zasadzie bezpośredniości za dowód pisemnych wyjaśnień D. N. (S.), nieuwzględnienie zaniechania przez organy przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka D. N. (S.), nieuwzględnienie zaniechania przez organy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w postaci rzekomych brytyjskich kontrahentów skarżącego oraz przez pominięcie znajdujących się w aktach sprawy dowodów w postaci podpisanych przez D.N. (S.) wniosków o zwrot VAT i pisma Komendanta Wojewódzkiego Policji w B. z dnia 11 lutego 2009 r., a także przez nieustosunkowanie się do zarzutów zgłaszanych przez skarżącego w treści skargi, w tym w szczególności do zarzutów dotyczących zeznań świadków, dowodu z . anonimu oraz sposobu, w jaki dokonano oszacowania; powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowe stwierdzenie przez WSA w Białymstoku, iż organy zaniechały prawidłowego zebrania materiału dowodowego, byłoby równoznaczne ze stwierdzeniem istotnego naruszenia przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji oznaczałoby konieczność uwzględnienia skargi;

6. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 2 o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym przed 30 lipca 2010 r. w zw. z art. 123 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo braku zapewnienia skarżącemu faktycznej możliwości ostatecznego wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, tj. akceptację przez Sąd działania organu podatkowego polegającego na jedynie pozornym zapewnieniu skarżącemu możliwości wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, a faktycznym odebraniu skarżącemu prawa do ostatecznego wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - wpływające w sposób istotny na wynik sprawy z uwagi na fakt, że naruszenie to faktycznie pozbawiło skarżącego prawa do ostatecznego zajęcia stanowiska w sprawie, całego zebranego materiału dowodowego; powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowe przyjęcie przez WSA w Białymstoku, iż organy nie zapewniły skarżącemu faktycznej możliwości ostatecznego wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego byłoby równoznaczne ze stwierdzeniem istotnego naruszenia przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji oznaczałoby konieczność uwzględnienia skargi;

7. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 123 w zw. z art. 181 w zw. z art. 190 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo braku zapewnienia skarżącemu udziału w przeprowadzanych czynnościach dowodowych, tj. akceptację działania organu podatkowego polegającego na przeprowadzeniu czynności sprawdzających u podmiotów niebędących kontrahentami skarżącego oraz przeprowadzeniu ich w zakresie szerszym niż dopuszczalny - wpływające w sposób istotny na wynik sprawy z uwagi na fakt, że uchybienie ww. przepisom pozwoliło na faktyczne przesłuchanie osób, u których podejmowano czynności sprawdzające w trybie przewidzianym w art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, z pominięciem rygorów przewidzianych da przesłuchania świadka, w szczególności bez konieczności poinformowania o tym skarżącego, który jako nieobecny nie mógł zadawać tym osobom pytań; powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowe przyjęcie przez WSA w Białymstoku, iż organy bezzasadnie przeprowadziły kontrolę w trybie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej i zaniechały przesłuchania kontrolowanych osób w charakterze świadków, byłoby równoznaczne ze stwierdzeniem istotnego naruszenia przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji oznaczałoby konieczność uwzględnienia skargi;

8. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art., 123, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi i akceptację działania organów polegającego na zastąpieniu obiektywnie możliwych do przeprowadzenia dowodów bezpośrednich w postaci zeznań świadka D. N. (S.) dowodami pośrednimi w postaci pisemnego oświadczenia, a w konsekwencji uniemożliwienie skarżącemu pełnej realizacji przysługujących mu uprawnień w wyniku uniemożliwienia mu zadawania pytań świadkowi; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w sprawie uprawdopodobniono (a w kilku przypadkach udowodniono) sfałszowanie dokumentów, na których Sąd oparł zaskarżone rozstrzygnięcie; prawidłowe ustalenie stanu faktycznego było możliwe wyłącznie poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań osób, które uczestniczyły w transakcjach, w których udział zarzucano również skarżącemu; zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań tych osób uniemożliwiło zatem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego - gdyby stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a więc gdyby przyjęto, że skarżący nie dokonywał zrzucanych mu wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów mechanicznych, skarga wniesiona przez skarżącego podlegałaby uwzględnieniu;

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, tj. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 4 w zw. z art. 20 ust. 6 w zw. z art. 29 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 w zw. art. 100 ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.") poprzez ich błędną wykładnię dopuszczającą zastosowanie tych przepisów do sytuacji, w której nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów mechanicznych, podczas gdy wskazane przepisy należy stosować wyłącznie do sytuacji, w których zostanie stwierdzone dokonywanie przez podatnika czynności opodatkowanych;

III. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy podlegała ona uwzględnieniu z uwagi na naruszenie przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w sytuacji istnienia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, byłoby jednoznaczne z uchyleniem zaskarżonej decyzji;

IV. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 2 i § 4 w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo bezpodstawnego określenia przez organ podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy prowadzone przez skarżącego księgi rachunkowe odzwierciedlały dokonywane przez niego transakcje; powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem bezpodstawne określenie przez organ podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy prowadzone przez skarżącego księgi rachunkowe odzwierciedlały dokonywane przez niego transakcje, stanowi istotne naruszenie przepisom postępowania, a w konsekwencji uzasadniało uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżony wyrok oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach.

W takiej sytuacji, tj. gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te zarzutów, które dotyczą postępowania prowadzonego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie za zasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 187 § 1 i art. 191 O.p.

Warto zaznaczyć, że organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrać cały materiał dowodowy. Co prawda gromadzenie tego materiału nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz , Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 80-81). Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów, określona w art. 191 Ordynacji podatkowej, sprowadza się do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Organ w ramach tej zasady według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.).

Należy mieć na uwadze, że zasadnicza oś sporu dotyczy tego, czy D. K. – syn skarżącego – za zgodą i wolą swojego ojca w poszczególnych miesiącach między 2005 a 2007 rokiem sprowadzał na jego rachunek samochody używane z Wielkiej Brytanii, a co za tym idzie, czy można było uznać, że skarżący w tym okresie dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów. Sąd I instancji wskazał, że za powyższym przemawia łączna analiza: informacji przesłanych przez brytyjską administrację podatkową, w szczególności faktur VAT, dokumentów CMR, listów przewozowych. Ponadto powyższa okoliczność wynikać miała z: zeznań świadków, udzielonych wyjaśnień, notatki policyjnej, reklamy w Internecie, czy opinii biegłego.

Mając na uwadze dokonane w sprawie przez organy podatkowe i przyjęte przez Sąd I instancji ustalenia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać, aby zgromadzony w toku rozpatrywanej sprawy materiał dowodowy pozwalał w sposób jednoznaczny, a więc nie nasuwający wątpliwości, na przyjęcie tezy o dokonywaniu przez skarżącego wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów.

Wątpliwości dotyczą nie tyle poszczególnych dowodów dotyczących nabycia samochodów uzyskanych w toku prowadzonego postępowania, ale ich powiązania z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu przyjął za organami podatkowymi, że D. K.(syn skarżącego) dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabycia pojazdów mechanicznych za zgodą i na rachunek ojca. Sąd powyższą okoliczność wywiódł m.in. z faktu zatrudnienia D. K. w firmie ojca oraz zakresu jego obowiązków oraz danych widniejących na dokumentach nadesłanych przed brytyjską administrację podatkową. Sąd I instancji powołał się w tym zakresie na treść zeznań D. K., w których wskazał, że był zatrudniony w firmie ojca, w której zajmował się głównie logistyką, zaopatrzeniem, rozmową z klientami i pomocą w zarządzaniu firmą. Abstrahując już od okoliczności, że zgodnie z oświadczeniem strony wnoszącej skargę kasacyjną D. K. był zatrudniony w firmie ojca jedynie od 15 kwietnia 2005 r. do 31 sierpnia 2006 r., a więc nie poprzez cały sporny okres, działania D. K. można by było uznać za działania podejmowane na rzecz skarżącego, pod warunkiem wykazania, że czynności, których rzekomo dokonywał jego syn mają związek z przedsiębiorstwem skarżącego, tzn. że były dokonywane przy okazji wykonywania obowiązków pracowniczych przez jego syna, bądź też, że skarżący akceptował przyjęcie sprowadzonych z Wielkiej Brytanii pojazdów. Nieuprawnione było w tym zakresie powoływanie się w zaskarżonej decyzji na treść anonimu, który wpłynął w dniu 5 lutego 2009 r., a który wskazywał, że D. K. "trzyma łapę na interesie i na kasie i w zakładzie i w komisie". Z treści tego rodzaju dokumentu nie można wywodzić twierdzeń o prawdziwości zawartych w nim informacji, może on co najwyżej stanowić dla organów informację, której prawdziwość może ewentualnie podlegać weryfikacji za pomocą innych dowodów.

Jednakże żadna z powyższych okoliczności nie została w niniejszej sprawie w sposób jednoznaczny potwierdzona. Nie stwierdzono również czy w ramach prowadzonej działalności skarżący sprzedawał, czy też wykorzystywał w inny sposób nabyte samochody bądź ich części, co mogłoby stanowić podstawę do przyjęcia, że zlecał, a przynajmniej godził się aby tego typu transakcje prowadzone były w zakresie wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

Również notatka sporządzona przez funkcjonariuszy Policji nie może w sposób bezpośredni przesądzać o tym, że skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów mechanicznych. Z notatki wynika, że D. K. - syn skarżącego - miał przed sporządzającym notatkę funkcjonariuszem stwierdzić, że "jest właścicielem pojazdów, które są sprowadzane z Anglii na części", a także że "jest współwłaścicielem warsztatu samochodowego przy ul. N., gdzie pojazdy sprowadzane z Anglii rozbierane są na części". Z notatki policyjnej wynika również, że pojazdy znajdujące się wówczas na naczepie TIR-a i na lawecie posiadały umowy, z których wynikało, że ich właścicielem jest p. D. N. (S.).

Notatka jest zatem dowodem na to, że:

– w dniu sporządzenia notatki funkcjonariusze zatrzymali syna Skarżącego przewożącego samochody,

– funkcjonariusze zaznajomili się z treścią dokumentów (umów sprzedaży), z których wynikało, że właścicielem transportowanych pojazdów, jest D.N.(S.);

– D. K. oznajmił funkcjonariuszowi sporządzającemu notatkę, że jest właścicielem samochodów znajdujących się na lawecie, a także że jest on właścicielem warsztatu i zamierza rozmontować przywiezione samochody na części;

Z informacji tych można niewątpliwie wyprowadzić wniosek, że syn skarżącego sprowadzał samochody i określał się jako ich właściciel. Nie przesądza to jednak, nawet w powiązaniu z resztą zgromadzonych dowodów, że nabywał te samochody na rzecz ojca, ani chociażby tego, czy faktycznie korzystał z jego warsztatu.

Podobnie należy ocenić treść oświadczeń przesłuchanych w sprawie świadków (S. G., M. i T. O. oraz wyjaśnienia H. T.). Wynikało z nich, że to syn skarżącego jeździł do Anglii po samochody, służył radą i oferował do sprzedaży tak sprowadzone samochody. Nie wynika z nich jednak, że to skarżący zlecał mu podejmowanie takich działań. Ani też, czy skarżący, w jakikolwiek sposób pośredniczył w tego typu przedsięwzięciu, co mogłoby wskazywać na akceptację tego typu działań. Powyższej okoliczności nie potwierdzili zatrudnieni przez skarżącego pracownicy. Nie może o tym świadczyć również okoliczność zatrudnienia 3 etatowych pracowników oraz wykazywane przez skarżącego w tym okresie przychody i koszty z prowadzonej działalności, jak również ilość naprawionych samochodów. Wobec braku konkretnych dowodów potwierdzających, że na terenie zakładu napraw należącego do skarżącego, dokonywano demontażu zakupionych aut na części trudno jest w sposób nie nasuwający wątpliwości przyjmować, że skarżący był zaangażowany w czynności związane z zakupem i sprowadzaniem aut.

Ponadto rola D. N. (S.) w prowadzonej działalności związana była ściśle z osobą D. K., a nie skarżącego. Z udzielonych przez D. N. wyjaśnień wynika bowiem, że to D. K. nawiązał z nim kontakt i to on odpowiadał za finalizację wszelkich transakcji związanych z zakupem używanych samochodów. D. N. podkreślił, że nie zna skarżącego i nigdy go nie spotkał. Z treści tych oświadczeń nie wynika zatem, żeby skarżący byłby w jakikolwiek sposób zaangażowany przy podejmowanych z udziałem D. N. czynnościach. Na wykorzystanie działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w transakcjach przeprowadzanych z udziałem D. N. miały wskazywać dane umieszczone na fakturach VAT i dokumentach CMR, a konkretnie NIP oraz adres skarżącego. Jednakże dokumenty te były podpisane przez inne podmioty i wystawiane były na rzecz D. N. Brak jest również informacji wskazujących na to, że tak zakupione samochody zostały odebrane przez skarżącego.

Jedynym dowodem, który w sposób bezpośredni wskazuje, że skarżący prowadził działalność w zakresie sprowadzania samochodów z państw Unii była treść reklamy firmy skarżącego zamieszczona na stronie internetowej. Nie można jednak na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów bezsprzecznie stwierdzić, czy działalność tego typu była rzeczywiście przez skarżącego w spornym okresie wykonywana. Dowodu takiego nie może stanowić anonimowy wpis na internetowym forum poświęconym sprowadzaniu samochodów.

To zaś oznacza, że mimo licznie zgromadzonych w sprawie dowodów nie dało się w sposób niebudzący wątpliwości udowodnić, że to skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów. W tym stanie rzeczy Sąd I instancji nie miał podstaw aby utrzymywać w obrocie decyzję, która została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Za częściowo zasadną należało uznać argumentację autora skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 13b ustawy o kontroli skarbowej – w zakresie przeprowadzonej kontroli krzyżowej u rzekomych kontrahentów skarżącego.

Należy zauważyć, że przedmiotem kontroli krzyżowej jest sprawdzenie pod kątem ich prawidłowości i rzetelności – a zatem zgodności ze stanem faktycznym – dokumentów u kontrahenta kontrolowanego. W tym celu organy kontroli skarbowej mogą zażądać od kontrahentów kontrolowanego przedstawienia wyłącznie dokumentów w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, dotyczących wyłącznie konkretnej dostawy towaru lub usługi, w której brały udział. Rozróżnienia statusu kontrahenta będzie możliwe przede wszystkim na podstawie rodzaju dokumentacji, którą została potwierdzona dana transakcja (paragon fiskalny albo faktura). Mogą to być więc nie tylko faktury i rachunki, ale też inne pisma stwierdzające określone okoliczności i zdarzenia. Regulacja art. 13b nie uprawnia organu kontroli skarbowej do dokonywania innych czynności w ramach kontroli kontrahenta, np. przesłuchiwania świadków czy dokonywania oględzin. Jednak w sytuacji, gdy w trakcie czynności kontroli krzyżowej kontrahent wypowiada się w kwestiach związanych z tymi czynnościami, np. gdy dotyczą one prowadzonej przez kontrahenta dokumentacji – sposobu dokumentowania transakcji dokonywanych z kontrolowanym, organ powinien odnotować te wypowiedzi w protokole z kontroli krzyżowej. Wyjaśnienia te nie będą jednak tożsame z dowodem w postaci protokołu z przesłuchania świadka (K. Kandut, A. Sędkowska, M.Ciecierski, A. Derkacz, S. Marciniak, A.Mudrecki, G. Pelewicz, P. Stanisławiszyn, I.Wołczak, Komentarz do ustawy o kontroli skarbowej, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2011).

Tymczasem treść protokołu z dnia 13 lipca 2009 r. przeprowadzonego w firmie K. s.c. W. K , Z. K. (IV tom akt administracyjnych), w zakresie wypowiedzi Wiesława Konopko odbiega od wypowiedzi związanej z kontrolowaną dokumentacją (która dotyczy jedynie naprawy samochodu w firmie skarżącego i jak stwierdza Sąd I instancji, jest tylko pośrednio związana ze skarżącym) i wskazuje raczej na kompleksowe przesłuchanie osoby kontrolowanej. W takiej zaś sytuacji wypowiedź W. K. jako przekraczająca ramy, o których mowa w art. 13b ustawy o kontroli skarbowej nie może stanowić dowodu w sprawie na okoliczności nie związane z prowadzoną u kontrolowanego kontrahenta dokumentacją.

Nie można natomiast uznać, że brak wymienienia podmiotów w ewidencji prowadzonej przez skarżącego uniemożliwia organom skorzystanie z art. 13b ustawy o kontroli skarbowej. Zasadnie wskazał tym zakresie Sąd I instancji, że skoro istnieje uzasadnione przypuszczenie, co do współpracy skarżącego z podmiotem podlegającym kontroli, to organy kontrolne miały prawo żądać dokumentów w zakresie objętym kontrolą u podatnika.

Z uwagi na to, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej okazał się uzasadniony za niecelowe należało uznać rozpatrywanie zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.