Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2164/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6391 Skargi na uchwały rady gminy w przedmiocie ... (art. 100 i 101a ustawy o samorządzie gminnym)
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Rada Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i stwierdzono nieważność zaskarżonej uchwały
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 94, art. 87
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 19 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 18 ust. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2017 poz 1875
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Regionalnego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 129/18 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w W. na uchwałę Rady Gminy Wałcz z dnia 26 października 2017 r. nr XXXIX/245/2017 w przedmiocie wprowadzenia i wysokości opłaty miejscowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) stwierdza nieważność § 1 ust. 4 oraz § 2 i § 3 uchwały Rady Gminy Wałcz z dnia 26 października 2017 r. nr XXXIX/245/2017 w sprawie wprowadzenia i wysokości opłaty miejscowej.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 129/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Prokuratora Rejonowego w W. na uchwałę Rady Gminy Wałcz z 26 października 2017 r. nr XXXIX/245/2017 w przedmiocie wprowadzenia i wysokości opłaty miejscowej.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Prokurator Rejonowy złożył skargę na uchwałę Rady Gminy Wałcz z dnia 26 października 2017 r. nr XXXIX/245/2017 w sprawie wprowadzenia i wysokości opłaty miejscowej (Dz. U. Województwa Zachodniopomorskiego z 2017 r., poz. 2249). Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności § 1 ust. 4, § 2 i § 3 zaskarżonej uchwały, której zarzucił istotne i rażące naruszenie prawa, tj. art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz.1785 ze zm.; dalej u.p.o.l.) w zw. z art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.) oraz art. 7 i art. 94 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Prokuratora inkasenci opłaty miejscowej winni być w uchwale zindywidualizowani, tj. określeni z imienia i nazwiska lub nazwy w odniesieniu do osoby prawnej lub jednostki nie posiadającej osobowości prawnej, aby nie budziło wątpliwości na kogo obowiązek ten został nałożony. Prokurator stwierdził, że tylko Rada Gminy może wskazać, kto będzie odpowiedzialny za pobór i wpłacenie podatku do urzędu i nie może ona scedować tych kompetencji na Wójta Gminy. Prokurator zarzucił również nieuzasadnione powołanie się w podstawie materialno-prawnej zaskarżonej uchwały na art. 15 u.p.o.l., który odnosi się do opłaty targowej.

Prokurator wskazał, że Rada Gminy, ustalając wysokość inkasa oraz sposób rozliczenia z opłaty miejscowej przez inkasentów przekroczyła delegację ustawową i weszła w materię uregulowaną już w akcie prawa miejscowego - uchwały Rady Gminy Wałcz z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr XXXIV/206/2017 w sprawie inkaso opłaty miejscowej (Dz. Urz. Województwa Zachodniopomorskiego z 2017 r., poz. 2013), która w § 1 ust. 1 wskazała inkasentów opłaty miejscowej we wszystkich miejscowościach, w których opłata ta na terenie Gminy jest wprowadzona, wymieniając ich z imienia i nazwiska, w § 1 ust. 2 oraz § 2 ustalała wysokość inkasa i sposób rozliczania się przez inkasentów z pobranej opłaty.

I.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Organ wskazał, że uchwała była przedmiotem analizy Regionalnej Izby Obrachunkowej (RIO), która nie wniosła żadnych uwag. Organ podał, że § 1 pkt 4 uchwały nie określa inkasentów, a jedynie krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy. Organ podał, że Rada Gminy może, ale nie musi zarządzić poboru opłaty miejscowej w drodze inkasa i zarzut naruszenia art. 19 pkt 2 u.p.o.l. uznał za niezasadny.

I.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten wskazał, że pierwotnie w sprawie opłaty miejscowej Rada Gminy podjęła 27 października 2016 r. uchwałę nr XXV/151/2016, gdzie w § 1 ust. 1 wprowadzono opłatę miejscową na terenie Gminy. W § 1 ust. 3 uchwały wskazano, że dzienna stawka opłaty od dzieci i młodzieży oraz emerytów i rencistów obniża się o 50 %. Zgodnie z § 1 ust. 4 uchwały, do pobierania opłaty miejscowej zobowiązane są osoby kierujące hotelami, motelami, pensjonatami, domami wczasowymi, ośrodkami wypoczynkowymi lub wycieczkowymi, schroniskami, kampingami, polami biwakowymi, gospodarstwami agroturystycznymi, pokojami gościnnymi i kwaterami prywatnymi albo podobnymi obiektami usługowymi, w których przebywają czasowo osoby podlegające opłacie miejscowej.

Następnie Rada Gminy wydała 27 kwietnia 2017 r. uchwałę nr XXXIV/206/2017 w sprawie inkaso opłaty miejscowej. W § 1 uchwały wskazano osoby fizyczne jako inkasentów w konkretnych miejscowościach.

W dniu 26 października 2017 r. Rada Gminy podjęła zaskarżoną uchwałę, gdzie w § 1 ust. 1 i 2 wprowadzono na terenie Gminy opłatę miejscową, której wysokość ustalono na 2,20 zł za każdy dzień od osoby. W § 1 ust. 3 uchwały wskazano, że dzienna stawka opłaty od dzieci i młodzieży oraz emerytów i rencistów obniża się o 50 %. W § 1 ust. 4 uchwały wskazano, że do pobierania opłaty miejscowej zobowiązane są osoby kierujące hotelami, motelami, pensjonatami, domami wczasowymi, ośrodkami wypoczynkowymi lub wycieczkowymi, schroniskami, kampingami, polami biwakowymi, gospodarstwami agroturystycznymi, pokojami gościnnymi i kwaterami prywatnymi albo podobnymi obiektami usługowymi, w których przebywają czasowo osoby podlegające opłacie miejscowej. Wskazano nazwy miejscowości, w których opłata będzie pobierana (§ 1 ust. 5). Prowizja za inkaso wynosić będzie 15 % od zainkasowanej kwoty (§ 2). Rozliczenie pobranej opłaty miało nastąpić w terminie do 15-go dnia następnego miesiąca za miesiąc poprzedni (§ 3 ). W § 6 uchwały wskazano, że traci moc uchwała z dnia 27 października 2016 r. nr XXV/151/2016.

Kolegium RIO podjęło 22 listopada 2017 r. uchwałę nr XXV.140.K.2017, w której stwierdziło nieważność § 1 ust. 3 uchwały Rady Gminy z dnia 26 października 2017 r. nr XXXIX/245/2017 w sprawie wprowadzenia i wysokości opłaty miejscowej w związku z naruszeniem art. 19 pkt 1 lit.b i art. 17 w zw. z art. 19 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie RIO, Rada Gminy nieprawidłowo wprowadziła w zakwestionowanym przepisie zwolnienie podmiotowe.

WSA wskazał, że zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej O.p.) inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zdaniem tego Sądu ustawodawca nie wskazuje zasad wyznaczania inkasentów, którymi powinny się kierować organy stanowiące gmin, co oznacza, że można tego dokonać przez wskazanie imienia i nazwiska wybranych osób lub też określenie stanowiska służbowego lub funkcji pełnionych przez określone osoby. Powołując te podmioty, należy jednak zastosować kryteria, które będą na tyle precyzyjne, aby nie było wątpliwości, kto do pełnienia tej funkcji został wskazany. W ocenie WSA § 1 ust. 4 uchwały Rady Gminy jest wystarczającą podstawą do nałożenia na inkasenta obowiązków wynikających z art. 9 O.p. Na mocy takiej uchwały, pomiędzy Gminą i inkasentem nawiązuje się stosunek administracyjnoprawny, który jest skuteczny, bez konieczności wyrażenia zgody przez podmiot wskazany jako inkasent. Gdyby konieczna była zgoda wyznaczonej osoby, oznaczałoby to, że instytucja inkasa utraciłaby cechy administracyjne, które są bliższe prawu podatkowemu, a nie prawu cywilnemu. Jedynie gdy uchwała nakłada na inkasentów dodatkowe obowiązki, poza pobraniem opłaty i jej wpłaceniem na rachunek gminy, wymaga to ich zgody (porozumienia).

W § 1 ust. 4 przedmiotowej uchwały wskazano, że do pobierania opłaty miejscowej zobowiązane są osoby kierujące hotelami, motelami, pensjonatami, domami wczasowymi, ośrodkami wypoczynkowymi lub wycieczkowymi, schroniskami, kampingami, polami biwakowymi, gospodarstwami agroturystycznymi, pokojami gościnnymi i kwaterami prywatnymi albo podobnymi obiektami usługowymi, w których przebywają czasowo osoby podlegające opłacie miejscowej.

Zgodnie z art. 31 O.p., osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, będące inkasentami, są obowiązane wyznaczyć osoby, do których obowiązków należy pobieranie opłaty oraz terminowe wpłacanie organowi podatkowemu pobranych kwot, a także zgłosić właściwemu miejscowo organowi podatkowemu imiona, nazwiska i adresy tych osób. Zgłoszenia należy dokonać w terminie wyznaczonym do dokonania pierwszej wpłaty, a w razie zmiany osoby wyznaczonej - w terminie 14 dni od dnia, w którym wyznaczono inną osobę. WSA zgodził się z Prokuratorem, że określenie inkasentów należy do wyłącznej kompetencji Rady Gminy i pod tym kątem ocenił § 1 ust. 4 uchwały. Zdaniem WSA określenie inkasentów możliwe jest nie tylko przez podanie ich imion i nazwisk, lecz również za pomocą posiadanych przez nich cech charakterystycznych, wyróżniających ich od innych osób, umożliwiających bez żadnych wątpliwości zindywidualizowanie osoby inkasenta.

Zdaniem WSA po stronie inkasentów nie ma wątpliwości, kto prowadzi wymienione w zaskarżonej uchwale obiekty. Podkreślić należy, że ustanowienie inkasentów z mocy prawa skutkuje tym, że tylko te osoby mają interes prawny do zaskarżenia uchwały Rady Gminy w tym zakresie w drodze indywidualnej skargi do sądu administracyjnego, a nie osoby zobowiązane do uiszczenia z mocy prawa tej opłaty. Oczywiste jest, że Prokurator może skarżyć uchwałę również w zakresie poboru opłaty w drodze inkasa, lecz uzasadnienie skargi winno koncentrować się na występujących wątpliwościach po stronie samych inkasentów, co do tego kto jest inkasentem ww. opłaty. W swojej skardze Prokurator wskazał jedynie na fakt opisowego określenia inkasentów w przedmiotowej uchwale. Zdaniem WSA trudno jest wyobrazić sobie sytuację, żeby Rada Gminy w uchwale dotyczącej inkasa określała inkasenta (którym jest dana osoba już z mocy samego prawa) z imienia lub nazwiska w stosunku do osób fizycznych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (np. spółka cywilna) lub też określała osobę prawną przez wskazanie jej nazwy i formy prawnej, w jakiej prowadzi działalność z podaniem nazwy konkretnego obiektu. Powodowałoby to konieczność wymienienia w takiej uchwale bardzo dużej liczby podmiotów, w tym osób fizycznych, które oferują pokoje gościnne w swoich prywatnych domach, które mają już samą możliwość przyjmowania na pobyt czasowy osób fizycznych, przebywających w celach wypoczynkowych, zdrowotnych, szkoleniowych lub turystycznych na obszarze wskazanych sołectw, niezależnie od tego, czy w ogóle przyjmują takie osoby.

W ocenie WSA zapisy uchwał powinny być zgodne z prawem, ale też racjonalne i umożliwiające ich wykonanie. Orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie określenia inkasentów opłaty targowej, wskazywane w skardze, nie mogą być wprost odnoszone do opłaty miejscowej z uwagi na specyfikę tej opłaty.

Odnosząc się do zarzutów skargi związanych z istnieniem w obrocie prawnym uchwały Rady Gminy z dnia 27 kwietnia 2017 r. w sprawie inkaso opłaty miejscowej, WSA wskazał, że nie podlegała ona ocenie w niniejszej sprawie. Prokurator wskazał, że skoro w uchwale nr XXXIV/206/2017 w § 1 ust. 1 wymieniono inkasentów opłaty miejscowych z imienia i nazwiska oraz w § 2 ustalono prowizję za czynności inkasa, a także w § 1 ust. 2 podano sposób rozliczania pobranej opłaty to przepisy zawarte w § 1 ust. 4, § 2 i § 3 zaskarżonej uchwały, regulujące ww. kwestie ponownie naruszały art. 7 i 94 Konstytucji oraz art. 19 pkt 2 u.p.o.l.

Zdaniem WSA uchwała nr XXXIV/206/2017 była dopełnieniem uchwały z 27 października 2016 r. nr XXV/151/2016, która obecnie nie obowiązuje, gdyż zastąpiła ją skarżona uchwała. Wynikało to z chronologii podjętych uchwał przez Radę Gminy.

II. W skardze kasacyjnej Prokurator zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.; dalej u.p.o.l.) w zw. z art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.; dalej u.s.g.) przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że zapis skarżonej uchwały stanowiący, że do pobierania opłaty miejscowej są obowiązane osoby kierujące hotelami, motelami, domami wczasowymi, ośrodkami wypoczynkowymi lub wycieczkowymi, schroniskami, kampingami, polami biwakowymi, gospodarstwami agroturystycznymi, pokojami gościnnymi, kwaterami prywatnymi oraz podobnymi obiektami usługowymi, w których czasowo przebywają osoby podlegające opłacie miejscowej, nie narusza prawa w sposób istotny, podczas gdy z przywołanych powyżej przepisów wynika obowiązek skonkretyzowania w uchwale rady gminy osób inkasentów, co należy rozumieć jako podanie ich imion i nazwisk, względnie nazwy firm;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 19 u.o.p.l. w zw. art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. oraz art. 7, art. 94 i art. 87 Konstytucji RP przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że nie wykracza poza normę kompetencyjną podjęcie zakwestionowanych przepisów prawa miejscowego regulujących raz jeszcze, w tym w pewnym zakresie odmiennie, zagadnienia prawne uregulowane już w obowiązującym na tym obszarze akcie prawa miejscowego, tj. uchwale Rady Gminy z 27 kwietnia 2017 r. podjętej na podstawie tej samej normy kompetencyjnej, tj. art. 19 ust. 2 u.o.p.l. - w sprawie inkaso opłaty miejscowej, podczas gdy wchodząc w materię uregulowaną już innym aktem prawa powszechnie obowiązującego Rada Gminy działała bez podstawy prawnej.

Prokurator wniósł o zwrócenie się do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości - czy sformułowany w art. 19 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek rady określenia w uchwale inkasentów opłat wymienionych w art. 19 ust. 1 u.p.o.l., w tym opłaty miejscowej, należy rozumieć jako wymóg indywidualnego i skonkretyzowanego wskazania w uchwale inkasentów przez wymienienie ich z imienia i nazwiska, względnie przez podanie nazw firmy?

Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i stwierdzenie nieważności § 1 ust. 4 oraz § 2 i 3 uchwały Rady Gminy.

III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Rację ma bowiem Prokurator Prokuratury Regionalnej wnoszący skargę kasacyjną, że w sprawie tej po pierwsze, doszło do naruszenia art. 19 pkt 2 u.p.o.l. (omyłkowo ujęto w skardze kasacyjnej jako ust. 2) w związku z brakiem imiennego określenia inkasentów w uchwale Rady Gminy z 26 października 2017 r., a po drugie, że w wyniku podęcia tej uchwały doszło do podwójnego uregulowania tej samej materii w dwóch aktach prawa miejscowego.

IV.2. Zgodnie z art. 19 pkt 2 u.p.o.l. rada gminy w drodze uchwały może zarządzić pobór opłat (targowej, miejscowej, uzdrowiskowej, od psów) w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso, a także może wprowadzić obowiązek prowadzenia przez inkasentów ewidencji osób, o których mowa w art. 17 ust. 1, zobowiązanych do uiszczania opłaty miejscowej oraz określić szczegółowy zakres danych zawartych w tej ewidencji, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego poboru opłaty miejscowej.

Przepis ten należy odczytywać całościowo, biorąc pod uwagę zasadę realizacji tak opisanej w nim kompetencji Rady Gminy, która brzmi "uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego poboru opłaty miejscowej".

Inkasentem jest w myśl art. 9 O.p. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, status inkasenta zobowiązanego do poboru opłat powinien wynikać wprost z prawa miejscowego, jakim jest uchwała rady gminy wydana na podstawie upoważnienia ustawowego (art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). Tylko imienne wskazanie poprzez podanie imienia i nazwiska osoby fizycznej lub nazwy osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadajacej osobowości prawnej w sposób prawidłowy określa inkasenta. Inkasent nie może być abstrakcyjnym, nieokreślonym jednoznacznie podmiotem zarówno dla organu podatkowego, jak i dla podatnika. Wyznaczenie inkasenta należy do wyłącznej kompetencji rady gminy i nie może być przez nią przenoszone na inne podmioty, w tym na pozostałe, upoważnione przez nią organy. Jak słusznie zauważył Prokurator nie może być też uprawnienie to przenoszone na samych potencjalnych inkasentów. W przypadku bowiem np. gospodarstwa agroturystycznego prowadzonego przez małżeństwo, osoby małżonków ustalałby samodzielnie, kto jest inkasentem w gospodarstwie.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej wywiedzionej przez Prokuratora, a poparty wskazanym tam orzecznictwem NSA, że bez wątpienia określenie inkasenta, o którym mowa w art. 19 pkt 2 u.p.o.l., powinno przybrać postać zindywidualizowanego podmiotu (nazwisko i imię, nazwa osoby prawnej czy jednostki nieposiadającej osobowości prawnej) i w żadnym przypadku kompetencje określenia inkasentów nie mogą być scedowane na organy upoważnione przez radę gminy lub inne podmioty.

W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie dostrzegł więc konieczności skierowania zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. W ocenie Sądu kasacyjnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma bowiem uprzedniej potrzeby wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, w formie uchwały (vide art. 15 § 1 pkt 2 i 3, art. 187 § 1 p.p.s.a.). Bez wątpienia doszło do naruszenia art. 19 pkt 2 u.p.o.l. w tej sprawie, bowiem WSA błędnie zinterpretował ten przepis.

Również trafne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, że powierzenie komuś stanowiska (funkcji) inkasenta musi poprzedzać zgoda danego podmiotu na przyjęcie łączących się z tym obowiązków i musi zostać wyrażona przed określeniem (wyznaczeniem) inkasenta. Powyższa konkluzja wynika z wykładni gramatycznej art. 19 pkt 2 u.p.o.l., że źródłem nawiązania stosunku prawnego, jakim jest "określenie inkasenta" jest uchwała rady gminy, a nie, będąca jej następstwem, umowa z wyznaczoną na inkasenta osobą. Przy czym zgodnie z art. 31 O.p. osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej będąca inkasentem jest uprawniona do wyznaczenia i zgłoszenia organom podatkowym konkretnej osoby, do której obowiązków będzie należało pobieranie i wpłacanie organowi opłat.

IV.3. Zasadny jest też drugi zarzut skargi kasacyjnej, a to z uwagi na zajście sytuacji, w której uchwała z 26 października 2017 r. regulowała w istocie materię już wcześniej częściowo uregulowaną w innej uchwale. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, w sprawie opłaty miejscowej Rada Gminy poprzednio podjęła 27 października 2016 r. uchwałę nr XXV/151/2016, gdzie w § 1 ust. 1 wprowadzono opłatę miejscową na terenie Gminy. W § 1 ust. 3 uchwały wskazano, że dzienna stawka opłaty od dzieci i młodzieży oraz emerytów i rencistów obniża się o 50 %. Zgodnie z § 1 ust. 4 uchwały, do pobierania opłaty miejscowej zobowiązane są osoby kierujące hotelami, motelami, pensjonatami, domami wczasowymi, ośrodkami wypoczynkowymi lub wycieczkowymi, schroniskami, kampingami, polami biwakowymi, gospodarstwami agroturystycznymi, pokojami gościnnymi i kwaterami prywatnymi albo podobnymi obiektami usługowymi, w których przebywają czasowo osoby podlegające opłacie miejscowej. Następnie Rada Gminy wydała 27 kwietnia 2017 r. uchwałę nr XXXIV/206/2017 w sprawie inkaso opłaty miejscowej. W § 1 uchwały wskazano osoby fizyczne jako inkasentów w konkretnych miejscowościach. Można więc uznać, że w tym zakresie uchwała z 27 kwietnia 2017 r. była doprecyzowaniem uchwały z 27 października 2016 r., a podstawą ich wydania był ten sam przepis prawa materialnego w odniesieniu do opłaty miejscowej – art. 19 u.p.o.l.

W dniu 26 października 2017 r. Rada Gminy na tej samej podstawie prawnej podjęła na kolejny rok nową uchwałę co do opłaty miejscowej, gdzie w § 1 ust. 1 i 2 wprowadzono na terenie Gminy opłatę miejscową, której wysokość ustalono na 2,20 zł za każdy dzień od osoby. W § 1 ust. 3 uchwały wskazano, że dzienna stawka opłaty od dzieci i młodzieży oraz emerytów i rencistów obniża się o 50 %. W § 1 ust. 4 uchwały wskazano, że do pobierania opłaty miejscowej zobowiązane są osoby kierujące hotelami, motelami, pensjonatami, domami wczasowymi, ośrodkami wypoczynkowymi lub wycieczkowymi, schroniskami, kampingami, polami biwakowymi, gospodarstwami agroturystycznymi, pokojami gościnnymi i kwaterami prywatnymi albo podobnymi obiektami usługowymi, w których przebywają czasowo osoby podlegające opłacie miejscowej. Wskazano nazwy miejscowości, w których opłata będzie pobierana (§ 1 ust. 5). Prowizja za inkaso wynosić będzie 15 % od zainkasowanej kwoty (§ 2). Rozliczenie pobranej opłaty miało nastąpić w terminie do 15-go dnia następnego miesiąca za miesiąc poprzedni (§ 3 ). W § 6 uchwały z 26 października 2017 r. wskazano, że traci moc jedynie uchwała z 27 października 2016 r. nr XXV/151/2016, ale nie odniesiono się do uchwały z 27 kwietnia 2017 r.

Nie ulega więc wątpliwości, że doszło w tej sprawie do błędu w procedurze legislacyjnej w zakresie kompetencji uchwałodawczej rady gminy. W tym względzie wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 87 ust. 2 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. W świetle zaś art. 94 Konstytucji RP organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów. Zasady i tryb wydawania aktów prawa miejscowego określa ustawa. I tak, zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. W tym przypadku brana jest pod uwagę ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 19 pkt 1 lit. b u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, z tym że stawka opłaty miejscowej w miejscowościach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1, nie może przekroczyć (obecnie) 2,22 zł dziennie. Jak już zaś wyżej wspomniano w art. 19 pkt 2 u.p.o.l. nadano Radzie Gminy kompetencję m.in. do zarządzenia poboru opłat (w tym miejscowej) w drodze inkasa oraz określenia inkasentów i wysokości wynagrodzenia za inkaso - z uwzględnieniem konieczności zapewnienia prawidłowego poboru opłaty miejscowej.

Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji nie można zaakceptować sytuacji, gdy w Gminie obowiązują dwa akty prawa miejscowego regulujące w zakresach częściowo pokrywających się tę samą materię, bowiem stanowi to naruszenie porządku prawnego. Zgodnie zaś z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W tej sytuacji nie sposób uznać, że Rada Gminy zapewniła prawidłowy pobór opłaty miejscowej, o którym mowa w art. 19 pkt 2 u.p.o.l.

IV.4. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że na obecnym etapie postępowania istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę. Uwzględniając zaś skargę, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 147 § 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. stwierdził nieważność § 1 ust. 4 oraz § 2 i § 3 uchwały Rady Gminy Wałcz z dnia 26 października 2017 r. nr XXXIX/245/2017 w sprawie wprowadzenia i wysokości opłaty miejscowej.