Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 638/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 3, art. 201 par.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Janowska Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011r. sprawy ze skargi P. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 października 2010r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zawieszenia postępowania dotyczącego prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzającą je decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 9 sierpnia 2010r., nr [...], II. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 20 lipca 2010 r. podatnik P. G. złożył wniosek o zawieszenie 13 postępowań podatkowych w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od października 2007 r. do października 2008 r., prowadzonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu.

Był to drugi wniosek podatnika złożony w toku w/w postępowań wymiarowych, gdyż po raz pierwszy wniósł on o ich zawieszenie pismem z dnia 18 listopada 2009 r. ze wskazaniem jako podstawy zawieszenia wystąpienia zagadnienia wstępnego w postaci trwających postępowań kontrolnych dotyczących tych samych okresów rozliczeniowych. Zdaniem podatnika postępowania te nie zostały w prawidłowy sposób zakończone, co w jego ocenie stanowi przeszkodę tamującą bieg postępowań podatkowych.

Załatwiając wnioski z dnia 18 listopada 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniami z dnia 17 grudnia 2009 r. odmówił zawieszenia postępowań podatkowych w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października 2007 r. do października 2008 r., a Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał je w mocy postanowieniami z dnia 12 marca 2010 r.

Na powyższe postanowienia ostateczne skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Po wniesieniu tych skarg podatnik pismem z dnia 20 lipca 2010 r. wniósł ponownie o zawieszenie toczących się postępowań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od października 2007 r. do października 2008 r., wskazując jako przyczynę ich zawieszenia wystąpienie zagadnienia wstępnego w postaci rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny skarg na postanowienia Dyrektora Izby z dnia 12 marca 2010 r. odmawiające zawieszenia w/w postępowań wymiarowych. Jako podstawę prawną wniosku powołał przepis art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.].

Po rozpatrzeniu tego drugiego wniosku o zawieszenie postępowań podatkowych Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 9 sierpnia 2010 r. wydaną na podstawie art. 207 i art. 208 § 1 O.p. umorzył postępowanie "wszczęte na wniosek podatnika w sprawie zawieszenia postępowania dotyczącego prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od listopada 2007 r. do października 2008 r. – ze względu na jego bezprzedmiotowość".

W uzasadnieniu podał, że zagadnienie zawieszenia postępowania było już przedmiotem postępowania przeprowadzonego przez ten sam organ podatkowy w związku z wcześniejszym wnioskiem podatnika z dnia 18 listopada 2009 r., natomiast przedstawiony w nowym wniosku z dnia 20 lipca 2010 r. argument wystąpienia zagadnienia wstępnego w postaci rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny skarg na 13 postanowień Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 marca 2010 r. nie stanowi nowych okoliczności. Wykluczało to, zdaniem tego organu, możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania w tej sprawie i stanowiło o jego bezprzedmiotowości skutkującej umorzeniem postępowania stosownie do art. 208 § 1 O.p.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił, że pierwszy wniosek o zawieszenie postępowania motywowany był trwającym (bo według niego niezakończonym) postępowaniem kontrolnym, natomiast podstawą faktyczną i prawną kolejnego wniosku jest toczące się postępowanie sądowoadministracyjne. W ocenie strony nie ma znaczenia okoliczność, że powyższe postępowanie sądowoadministracyjne jest wynikiem odmowy zawieszenia postępowania ze względu na toczące się postępowanie kontrolne. Organ winien zbadać podstawy faktyczne wniosku – w tym przypadku sprawy zawisłe przed sądem administracyjnym. Odmiennym działaniem organ I instancji naruszył przepisy art. 122, art. 201 § 1 pkt 2, art. 207 § 2, art. 208, art. 216 O.p., czego następstwem winno być uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Postanowieniem z dnia 22.10.2010 r. wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 239 O.p Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu umorzył postępowanie odwoławcze. Motywując stanowisko w zakresie procesowej formy rozstrzygnięcia (postanowienie) wskazał na art. 216 § 1 O.p. i stwierdził, że w kwestiach dotyczących zawieszenia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Z mocy odesłania zawartego w art. 219 O.p., do postanowień stosuje się m.in. art. 208 § 1 O.p. i dlatego rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie zawieszenia postępowania winno przybrać procesową formę postanowienia. Skutkiem powyższego organ odwoławczy potraktował wniesione przez stronę odwołanie jako zażalenie na rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, będące – w jego ocenie - w istocie postanowieniem, i jako organ odwoławczy zastosował formę postanowienia. Ponieważ z mocy art. 239 O.p. do postanowień, w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 16 Ordynacji podatkowej, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące odwołań, zmiana powyższa nie miała wpływu na wynik sprawy.

W zakresie merytorycznej zasadności rozstrzygnięcia Dyrektor Izby przytoczył następującą argumentację:

Skarżący we wniosku z dnia 20 lipca 2010 r. jako przyczynę zawieszenia postępowania wymiarowego w podatku od towarów i usług za okres od października 2007 r. do października 2008 r. wskazał toczące się postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowań podatkowych w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Wnioski strony z dnia 18 listopada 2009 r. o zawieszenie tych postępowań były wówczas uzasadniane faktem niezakończenia postępowań kontrolnych, stanowiących według niej zagadnienie wstępne wobec toczących się postępowań podatkowych. Natomiast w kolejnym wniosku z dnia 20 lipca 2010 r. tym zagadnieniem wstępnym jest– zdaniem strony - rozstrzygnięcie przez Sąd skarg na 13 postanowień Dyrektora Izby z dnia 12 marca 2010 r. utrzymujących w mocy postanowienia organu pierwszej instancji o odmowie zawieszenia postępowań podatkowych z uwagi na niezakończone postępowanie kontrolne.

Jak dalej wskazał Dyrektor, postanowieniami z dnia 30.06.2010 r. sygn. akt I SA/Op 271-272/10, z dnia 5.07.2010 r. sygn. akt I SA/Op 275-276/10, z dnia 7.07.2010 r. sygn. akt I SA/Op 268/10, z dnia 8.07.2010 r. sygn. akt I SA/Op 273-274/10, z dnia 14.07.2010 r. sygn. akt I SA/Op 269, 270 i 278/10 i z dnia 2.08.2010 r. sygn. akt I SA/Op 266, 267 i 277/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu odrzucił skargi podatnika. Te postanowienia stały się prawomocne odpowiednio w dniach: 7.08.2010 r., 13.08.2010 r., 17.08.2010 r., 21.08.2010 r. i 24.09.2010 r. Zdaniem organu odwoławczego upadła zatem wskazana przez stronę przesłanka, powodująca jej zdaniem podstawę do zawieszenia prowadzonych przez organ pierwszej instancji postępowań podatkowych. W tym kontekście Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że w postępowaniu odwoławczym (zażaleniowym) organ odwoławczy jest obowiązany uwzględnić również okoliczności faktyczne zaistniałe w toku postępowania odwoławczego. Skoro postępowania sądowoadministracyjne, które strona wskazała jako podstawę do zawieszenia postępowań podatkowych, zostały zakończone, tym samym brak jest przedmiotu sprawy, mogącego stanowić przedmiot rozpoznania przez organ odwoławczy, co oznacza, że nie może on rozstrzygać o zasadności złożonego wniosku z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego.

W skardze na to postanowienie, wnosząc o jego uchylenie, skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 O.p. poprzez błędne zastosowanie art. 122 O.p. skutkujące niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy a nadto naruszenie art. 127 O.p. normującego zasadę dwuinstancyjności postępowania.

W uzasadnieniu podniósł, że organ drugiej instancji umarzając postępowanie odwoławcze i wydając postanowienie w sprawie, która w pierwszej instancji zakończyła się decyzją, uniemożliwił stronie dwukrotne badanie sprawy "w tej samej formie prawnej". W jego ocenie w stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy był zobowiązany uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia w formie, jaką zainicjował ten organ. Przeciwne działanie organu odwoławczego narusza art. 127 O.p.

Skarżący podniósł też zarzut niezbadania wszystkich okoliczności sprawy wskutek niewyjaśnienia, czy w sprawach toczących się przed WSA w Opolu nie zostały złożone wnioski o przywrócenie terminu do złożenia skargi, jak też nieprawidłowe doręczenie skarżonego postanowienia, gdyż winno być ono doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi a nie bezpośrednio stronie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując całość argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu nieprawidłowego doręczenia tegoż postanowienia wyjaśnił, że zostało ono skutecznie doręczone w dniu 3 listopada 2010 r. na adres ustanowionego pełnomocnika. Doręczenie postanowienia samej stronie stanowiło jedynie powiadomienie jej o treści pisma doręczonego pełnomocnikowi i nastąpiło z uwagi na fakt, że to ona osobiście wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.

Skutkiem prawidłowego doręczenia postanowienia Dyrektora Izby z dnia 22 października 2010 r. pełnomocnikowi weszło ono do obiegu prawnego i jako takie mogło stać się przedmiotem skargi do sądu administracyjnego.

Co do zarzutu niezbadania wszystkich okoliczności sprawy poprzez niewyjaśnienie kwestii, czy nie zostały złożone wnioski o przywrócenie terminu do wniesienia skarg na postanowienia WSA w Opolu o odrzuceniu skarg organ zauważył, że postanowienia te stały się prawomocne w datach wskazanych przez organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i nie jest mu znany fakt złożenia wniosku do WSA o przywrócenie terminu do uiszczenia wpisu od skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione.

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), sprawują kontrolę administracji publicznej z punktu widzenia zgodności z prawem, jeśli ustawy nie stanowią inaczej. Kontroli tej, z uwzględnieniem wskazanego kryterium, poddane są m.in. decyzje i postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 3 § 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], przy czym uwzględnienie skargi prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu może nastąpić tylko w razie stwierdzenia, że narusza on przepisy prawa materialnego lub procesowego w stopniu - odpowiednio – mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w razie naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) –c) p.p.s.a.). Nadto, w myśl art. 134 § 1 tej ustawy, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną w niej podstawą prawną.

Kontrolując zaskarżone postanowienie według przedstawionych kryteriów stwierdzić należy, iż narusza ono przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie charakter podniesionych w skardze zarzutów, w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu nieskutecznego doręczenia postanowienia organu odwoławczego z dnia 22 października 2010 r. wskutek doręczenia go stronie zamiast działającemu w jej imieniu pełnomocnikowi, albowiem w takiej sytuacji – na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę – nie weszłoby ono do obiegu prawnego i jako takie nie mogłoby być poddane sądowej kontroli.

Przedłożone Sądowi akta administracyjne stanowiące zgodnie z art. 133 par. 1 p.p.s.a. podstawę orzekania przez Sąd dowodzą bezzasadności wskazanego zarzutu. Wynika z nich jednoznacznie, że skarżone postanowienie z dnia 22 października 2010 r. zostało skierowane na adres pełnomocnika i odebrane w dniu 3 listopada 2010 r. W aktach sprawy znajduje się również kserokopia pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego radcy prawnemu B. D. do reprezentowania go we wszystkich sprawach sądowych i pozasądowych przed sądami powszechnymi i sądami administracyjnymi oraz przed organami administracji publicznej, w tym do: (...). Zakres umocowania pełnomocnika był zatem szeroki i mieściła się w nim reprezentacja strony również w postępowaniu odwoławczym (zażaleniowym) wywołanym wniesieniem środka zaskarżenia na decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 9 sierpnia 2010 r. o umorzeniu postępowania w sprawie zawieszenia postępowania. Przykładowe wskazanie w tym pełnomocnictwie kategorii czynności i rodzaju spraw, w których pełnomocnik jest umocowany do działania w imieniu strony, nie zawęża zakresu umocowania tylko do tych czynności i do tych spraw, a to za sprawą użytego w dokumencie pełnomocnictwa sformułowania: "we wszystkich sprawach (...) przed organami administracji publicznej". Dyrektor Izby Skarbowej, co niewątpliwe, jest organem administracji publicznej w sprawach podatkowych. Zatem prawidłowo skierowano postanowienie z dnia 22 października 2010 r. na adres pełnomocnika i z dniem jego doręczenia pełnomocnikowi (3 listopada 2010 r.) organ jest nim związany, stosownie do art. 212 w związku z art. 219 O.p. Zatem zarzut niedoręczenia postanowienia pełnomocnikowi, w przedstawionych okolicznościach wynikających z akt sprawy, jest oczywiście bezzasadny. Dodać należy, iż równoczesne doręczenie postanowienia samej stronie, co miało miejsce w niniejszej sprawie, nie zniweczyło prawnego skutku jego doręczenia pełnomocnikowi strony. Takie doręczenie pisma stronie, zgodnie z utrwalonym poglądem doktryny i orzecznictwa, ma jedynie to znaczenie, że strona jest poinformowana o treści pisma (por. B. Dauter [w]: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, str. 457 i powołane tam orzecznictwo).

Przesądzenie kwestii prawidłowości doręczenia zaskarżonego postanowienia daje więc podstawę do oceny jego legalności według wyżej przedstawionych kryteriów sądowej kontroli aktów administracyjnych.

W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem tej kontroli jest postanowienie organu odwoławczego wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 O.p., mocą którego organ ten, po rozpatrzeniu odwołania strony (uznanego za zażalenie) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 9 sierpnia 2010 r. umarzającej postępowanie w sprawie wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania wymiarowego w podatku od towarów i usług, umorzył postępowanie odwoławcze. Ocena zgodności z prawem tego postanowienia sprowadza się zatem do zbadania, czy okoliczności faktyczne niniejszej sprawy dawały podstawę do zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p.

Kwestię wydawania przez organ podatkowy decyzji (postanowień w związku z art. 239 O.p) w postępowaniu odwoławczym reguluje art. 233 O.p., który określa sposoby zakończenia tego postępowania po uprzednim ustaleniu przez organ, że odwołanie jest dopuszczalne i zostało wniesione przez stronę w terminie.

Powołany przez Dyrektora Izby jako podstawa rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Nie ulega przy tym wątpliwości, że z mocy odesłania zawartego w art. 239 O.p. unormowanie to ma zastosowanie także do postanowień. Istotą decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego jest to, że nie rozstrzygają one o istocie sprawy i kończą to postępowanie, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. Analogiczne stanowisko znalazło swój wyraz w judykaturze i w literaturze prawniczej dotyczącej odpowiedniego do tegoż przepisu art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. (por. glosa B. Adamiak do wyroku NSA z dnia 15 stycznia 1985 r., II SA 1585 784, opubl. OSPiKA z 1989 r. Nr 2 poz. 25, wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1998 r. III SA 103/797, opubl. wraz glosą B. Adamiak OSP z 1999 r. Nr 1 poz. 19, oraz wyrok NSA z dnia 5 marca 1996 r., SA/Ka 134/95, niepublikowany). W art. 233 § 1 pkt 3 O.p. ustawodawca nie określił jednak wyraźnie przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego, skutkiem czego w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym zarówno art. 233 § 1 pkt 3 O.p. jak i tożsamo brzmiącego art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. jednolicie przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść, po pierwsze, w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości (por. J. Borkowski [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex Wrocław 2003, str. 677, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt I FSK 826/10). W tym ostatnim przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Przyczyną przedmiotową może być np. wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji lub sytuacja, w której w sprawie będącej przedmiotem odwołania (zażalenia) nie zapadło jeszcze rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przyczyną podmiotową jest np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak po stronie wnoszącego odwołanie statusu strony (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 1999 r. OSP 16/98 ONSA 1999 Nr 4 poz. 119). Przyczyny umorzenia postępowania, w tym umorzenia postępowania odwoławczego, podlegają wykładni ścisłej jako wyjątki od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (podatkowej).

Należy też podkreślić, że bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego musi być oceniana indywidualnie w każdym przypadku, gdyż – pomimo podobieństwa do przesłanek umorzenia postępowania pierwszoinstancyjnego - nie wszystkie przesłanki prowadzące do umorzenia postępowania na tym etapie rozpatrywania sprawy będą skutkowały także umorzeniem postępowania odwoławczego. W razie, gdy brak jest podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia, a zatem gdy postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, organ odwoławczy decyzją kasacyjną eliminuje decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie. Nie dochodzi zatem do merytorycznego jej załatwienia. Umorzenie samego tylko postępowania odwoławczego będzie zaś miało miejsce jedynie wówczas, gdy sprawa rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją nie stała się bezprzedmiotowa, a bezprzedmiotowe stało się tylko postępowanie odwoławcze, np. w razie cofnięcia odwołania przez stronę. Wówczas w obrocie prawnym pozostaje rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy stwierdzić należy, że organ drugiej instancji nie wykazał żadnej ze wskazanych okoliczności prowadzących do umorzenia postępowania odwoławczego, w szczególności bezprzedmiotowości tego postępowania, czym naruszył art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Czyni to uzasadnionym podniesiony w skardze zarzut naruszenia powyższego przepisu (aczkolwiek z innym uzasadnieniem).

Z motywów zaskarżonego postanowienia wynika, że organ odwoławczy jako przyczynę bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego wskazał brak podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie (art. 208 § 1 w związku z art. 239 O.p.), co w jego ocenie nastąpiło w związku z zakończeniem postępowań sądowoadministracyjnych, które były wskazywane przez stronę w piśmie z dnia 20.07.010 r. jako podstawa faktyczna zawieszenia postępowań podatkowych prowadzonych przez organ pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby dowodziło to braku podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż upadła wskazana przez stronę przyczyna zawieszenia, przez co brak było też przedmiotu sprawy mogącego stanowić przedmiot orzekania przez organ odwoławczy.

To stanowisko należy uznać za błędne w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, pomimo że - co do zasady – brak podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia stanowi istotnie o bezprzedmiotowości postępowania prowadzącej do jego umorzenia. Jednakże przyjęta przez organ odwoławczy w skarżonym postanowieniu wykładnia pojęcia braku podstaw prawnych do merytorycznego załatwienia sprawy jest wadliwa. O braku takich podstaw można mówić tylko wówczas, gdy przepisy prawa nie przewidują określonej formy działania organów administracji, nie nakładają na stronę żadnego obowiązku ani nie dają jej określonych uprawnień, np. w razie żądania przez podatnika ulgi podatkowej nieprzewidzianej przepisami prawa. Zasadność tego rodzaju żądania nie mogłaby być wówczas poddana ocenie organu z uwagi na brak możliwości weryfikacji przesłanek wyrażonych w określonym przepisie prawa. W kontrolowanej sprawie tak jednak nie jest, gdyż wskazywany przez skarżącego jako podstawa zawieszenia postępowania podatkowego przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. jednoznacznie określa przesłanki, które muszą być spełnione dla zastosowania instytucji zawieszenia postępowania. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. uzależnione jest od wystąpienia łącznie trzech przesłanek: postępowanie jest w toku, rozstrzygnięcie sprawy podatkowej będące przedmiotem tego postępowania podatkowego zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. Przez zagadnienie wstępne należy rozumieć zagadnienie, którego rozstrzygnięcie przez inny organ lub sąd jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie. Zawieszenie postępowania unormowane w tym przepisie ma charakter obligatoryjny i następuje wyłącznie w przypadkach określonych w art. 201 § 1 O.p. (albo w ustawach szczególnych).

Jak z powyższego wynika, przepis prawa procesowego, w tym przypadku art. 201 § 1 pkt 2 O.p., jednoznacznie określa przesłanki, których łączne spełnienie obliguje organ do zawieszenia postępowania. A contrario oznacza to, że nieistnienie którejkolwiek z nich musi skutkować odmową zawieszenia postępowania. Sprawdzenie zasadności złożonego przez stronę żądania w aspekcie przesłanek sformułowanych w art. 201 § 1 O.p. oznacza de facto merytoryczne badanie jego zasadności, a zatem wyklucza przyjęcie, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe. Stanowisko organu drugiej instancji o braku podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia wniosku strony na etapie postępowania odwoławczego jest zatem wadliwe, nieznajdujące oparcia w stanie faktycznym sprawy i w art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wskazuje ono na błędne utożsamienie braku podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia o żądaniu strony stanowiącym o bezprzedmiotowości postępowania, z zasadnością tego żądania nieznajdującego podstaw w stanie faktycznym lub prawnym sprawy. Zdaje się to wynikać z pomieszania przyczyn bezprzedmiotowości z oceną zasadności żądania strony nieznajdującego – zdaniem organu – podstaw w stanie prawnym sprawy jak i w potraktowaniu bezprzedmiotowości na równi z istotą sprawy.

Zatem fakt zakończenia postępowań sądowoadministracyjnych wskazywanych przez stronę jako zagadnienie wstępne prowadzące do zawieszenia postępowania w żadnym razie nie może być uznany za brak przedmiotu sprawy uniemożliwiający wypowiedź organu odwoławczego co do słuszności wniosku skarżącego. Zakończenie spraw sądowoadministracyjnych powinno być rozważone poprzez merytoryczne odniesienie się do argumentów skarżącego z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 201 § 1 pkt 1 O.p. a nie skwitowane mylnym twierdzeniem o braku podstaw prawnych do rozpatrzenia tego wniosku. Taka podstawa prawna istnieje i jest zawarta w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., wyraźnie wskazanym przez skarżącego w piśmie z dnia 20 lipca 2010 r.

Ponadto zauważyć należy, że brak podstawy prawnej do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy winien skutkować uchyleniem rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego i umorzeniem postępowania w sprawie, stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., a nie powodować umorzenie postępowania odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 3 O.p.). Jak wskazano we wcześniejszych rozważaniach, są to całkowicie odrębne instytucje procesowe, których nie wolno utożsamiać. Zatem również z tego powodu skarżone postanowienie naruszało przepis art. 233 § 1 pkt 3 O.p.

Nie może nadto ujść uwadze, że imperatywne brzmienie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. ("organ podatkowy zawiesza postępowanie") obliguje organ do badania z urzędu, nawet bez wniosku strony w tym zakresie, czy w sprawie nie występują przesłanki do zawieszenia postępowania. Dlatego ograniczenie się przez organ odwoławczy jedynie do wskazanej przez stronę podstawy faktycznej zawieszenia postępowania, bez odniesienia się do ustawowych przesłanek z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. (który nie odwołuje się do toczącego się postępowania, lecz do rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd), narusza wskazany przepis w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle powyższych rozważań całkowicie chybione jest stanowisko organu odwoławczego o braku przedmiotu sprawy przed tym organem z uwagi na fakt zakończenia postępowań sądowoadministracyjnych, co miało wykluczać możliwość rozstrzygania o zasadności złożonego wniosku. Jak wyżej wskazano, zakończenie tych postępowań winno być ocenione w aspekcie przesłanek określonych w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., prowadząc do zawieszenia postępowania podatkowego lub do odmowy jego zawieszenia, natomiast w żadnym razie nie może stanowić o bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Z akt sprawy nie wynikają także inne, przytoczone na wstępie rozważań, przyczyny umorzenia postępowania odwoławczego, np. cofnięcie odwołania (zażalenia), utrata przymiotu strony.

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania stwierdzić należy, iż wbrew wyrażonemu w skarżonym rozstrzygnięciu stanowisku, postępowanie odwoławcze dotyczące kwestii procesowej w postaci zawieszenia postępowania nie było bezprzedmiotowe z uwagi na brak podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia o zasadności złożonego wniosku. Bezpodstawne umorzenie przez Dyrektora Izby postępowania odwoławczego doprowadziło w rezultacie do podjęcia zaskarżonego postanowienia z naruszeniem przepisów regulujących przebieg postępowania odwoławczego, gdyż w ten sposób strona została pozbawiona prawa do rozpatrzenia jej żądania w postępowaniu odwoławczym.

Sąd uznał również za celowe, na podstawie art. 135 p.p.s.a., wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji z dnia 9 sierpnia 2010 r. umarzającej postępowanie wszczęte na wniosek podatnika z dnia 20 lipca 2010 r. w sprawie zawieszenia postępowań podatkowych za okres od listopada 2007 r. do października 2008 r., motywowanej brakiem nowych okoliczności i tożsamością spraw rozstrzyganych wcześniejszymi wnioskami skarżącego o zawieszenie 13 postępowań podatkowych. Zdaniem Sądu stanowisko tego organu jest błędne, gdyż podawane przez stronę przyczyny zawieszenia tych postępowań były odmienne: we wniosku z dnia 18 listopada 2009 r. podatnik wskazywał na trwające postępowanie kontrolne, w drugim natomiast – z dnia 20 lipca 2010 r. – na rozstrzygnięcie przez sąd zagadnienia wstępnego. Stanowisko tego organu o niewskazaniu nowych podstaw zawieszenia (w stosunku do wcześniej przytaczanych) i odwołującego się do tożsamości spraw zdaje się mieć swe źródło w utożsamieniu postępowania incydentalnego, jakim jest postępowanie o zawieszenie postępowania, z postępowaniem "głównym", w wyniku którego dochodzi do załatwienia sprawy administracyjnej. Jednakże w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że wniosek o zawieszenie postępowania nie wszczyna odrębnego postępowania a jest jedynie wnioskiem złożonym w ramach toczącego się postępowania i dotyczy kwestii proceduralnych. Wskazuje na to w sposób jednoznaczny treść art. 201 § 1 O.p., z którego wynika, iż organ podatkowy zawiesza postępowanie. Nie sposób wszczynać postępowania, którego przedmiotem jest zawieszenie innego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 14.04.2010 r. sygn. akt II FSK 2104/08). Tym samym nie wszystkie przypadki umorzenia postępowania, mimo zawartego w art. 219 O.p. odesłania do art. 208 O.p., będą mogły mieć zastosowanie w postępowaniu incydentalnym, gdyż z treści przepisu odsyłającego wynika, iż ma to być stosowanie odpowiednie.

Końcowo i również niezależnie od zarzutów skargi wskazać także należy na brak rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie wniosku o zawieszenie postępowania w podatku od towarów i usług obejmującego miesiąc październik 2007 r. Wnioskiem z dnia 20 lipca 2010 r. skarżący objął również postępowanie podatkowe za ten miesiąc rozliczeniowy (pkt 13 wniosku), jednak decyzją z dnia 9 sierpnia 2010 r. rozstrzygnięto jedynie co do wniosku zawieszenie postępowań podatkowych za okres od listopada 2007 r. do października 2008 r. Wadliwość ta nie została dostrzeżona przez organ odwoławczy, skutkiem czego poddane sądowej kontroli rozstrzygnięcia nie obejmują całości żądania strony.

Za bezzasadny uznać należy natomiast podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 122 O.p. wskutek niezbadania przez organ odwoławczy, czy w sprawach zawisłych przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu, w których skargi podatnika zostały odrzucone, nie zostały złożone wnioski o przywrócenie terminu do ich wniesienia. Wiedzę o tego rodzaju działaniach posiada z natury rzeczy sam podatnik i to on winien poinformować organ o ich podjęciu, jeśli zamierza wyprowadzić z tego korzystne dla siebie skutki prawne, a nie czynić organowi zarzut niepodjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Nie jest też trafny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania uzasadniany faktem odmiennej procesowej formy rozstrzygnięcia (decyzja organu pierwszej instancji i postanowienie wydane przez organ odwoławczy), gdyż okoliczność ta – sama w sobie – nie może stanowić o naruszeniu wspomnianej zasady. Pogląd Dyrektora Izby co do tego, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji dotyczące rozpatrzenia wniosku strony o zawieszenie postępowania winno zapaść w formie postanowienia jest prawidłowy i znajduje jednoznaczne oparcie w treści art. 201 § 2 i § 3 O.p.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku skarżącego, o ile ze względu na etap postępowania podatkowego będzie to możliwe, organy podatkowe obowiązane będą uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną w zakresie zarówno wykładni pojęcia istnienia podstaw prawnych do załatwienia tego wniosku jak i konieczności merytorycznej oceny wskazywanej przez stronę przesłanki zawieszenia postępowania, zgodnie z art. 201 par. 1 pkt 2 O.p.

O niewykonywaniu zaskarżonego postanowienia orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., natomiast z uwagi na brak wniosku strony o zasądzenie kosztów postępowania nie orzekano w tym przedmiocie.