Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 215/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 212, art. 218, art. 219
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 11 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 797/18 w sprawie ze skargi P. sp. j. w N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 797/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi P. sp.j. w N. (dalej: Strona lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 28 maja 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2017 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji wskazał, że poza sporem w niniejszej sprawie jest fakt, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego został pierwotnie przedłużony postanowieniem z dnia 27 listopada 2017 r. do 28 lutego 2018 r. Następne przedłużenie tego terminu do dnia 26 maja 2018 r., zostało dokonane postanowieniem wydanym dnia 27 lutego 2018 r., które jednak doręczone zostało podatnikowi w dniu 2 marca 2018 r., co wynika z treści znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej omawiane postanowienie organu pierwszej instancji. W związku z tym Sąd stwierdził, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, upływ terminu przedłużenia zwrotu nastąpił w dniu 28 lutego 2018 r., gdyż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu z dnia 27 lutego 2018 r., weszło do obrotu już w dacie, gdy objęty przedłużeniem termin upłynął, a więc nie mogło odnieść skutku prawnego. Tym samym do wydania zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia organu odwoławczego, utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, doszło z istotnym naruszeniem art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) i w związku z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j Dz.U. z 2018 r. poz. 800; dalej: Ordynacja podatkowa), co obligowało Sąd do jego uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Równocześnie Sąd, mając na uwadze, iż stwierdzoną w niniejszej sprawie wadliwością obarczone jest także postanowienie organu pierwszej instancji, na podstawie art. 135 p.p.s.a. orzekł o wyeliminowaniu z obiegu prawnego również tego rozstrzygnięcia.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł organ drugiej instancji, zaskarżając wyrok w całości. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie prawa materialnego, o którym stanowi art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

1) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 212, art. 218 i art. 219 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu przez WSA, że termin do zwrotu podatku od towarów i usług ulega przedłużeniu, jeżeli przed jego upływem organ doręczy podatnikowi postanowienie o jego przedłużeniu. Zatem termin do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r. nie został przedłużony, gdyż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 27 listopada 2017 r. nie zostało doręczone podatnikowi przed jego upływem, w związku z powyższym nie odniosło skutku prawnego. Tymczasem prawidłowe jest stanowisko, że termin do zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2017 r. został skutecznie przedłużony, gdyż wydanie i wysłanie, w tym samym dniu, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 27 listopada 2017 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r. nastąpiło przed jego upływem;

2) poprzez błędną wykładnię art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 212, art. 218 i art. 219 Ordynacji podatkowej polegającą na wadliwym przyjęciu, iż to doręczenie, a nie wydanie postanowienia, przed upływem terminu zwrotu, wywołuje skutek jego zachowania. Tymczasem prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż decydująca jest data podpisania (art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) i przekazania operatorowi postanowienia w celu doręczenia Stronie, realizująca tym samym wobec niej, poprzez późniejsze doręczenie tego aktu, zasadę oficjalności ze skutkami określonymi w art. 212 Ordynacji podatkowej.

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art 174 pkt. 2 p.p.s.a.:

1) art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. w związku art. 212, art. 121, art. 218 i art. 219 Ordynacji podatkowej polegające na wadliwym uznaniu, iż postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2017 r. nie weszło do obrotu prawnego przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, gdyż zostało doręczone Skarżącej po jego upływie, zatem termin ten nie został skutecznie przedłużony. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej na skutek przyjęcia przez WSA, iż postępowanie organów podatkowych nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż uchybienie organów nie może powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.2. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

3.3. Na gruncie niniejszej sprawy zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia pozostaje kwestia skuteczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym , w sytuacji, gdy wydane w tym przedmiocie postanowienie, mimo iż nadane (przekazane operatorowi pocztowemu) przed upływem terminu do dokonania zwrotu podatku, zostaje doręczone podatnikowi już po jego upływie.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 27 lutego 2018 r. doręczone zostało podatnikowi w dniu 2 marca 2018r., a więc po upływie terminu przedłużenia zwrotu w dniu 28 lutego 2018 r. A zatem postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu z dnia 27 lutego 2018 r. weszło do obrotu w dacie, gdy objęty przedłużeniem termin upłynął.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności faktyczne, Sąd pierwszej instancji uznał, że działanie organu podatkowego, tj. wydanie ww. postanowienia przedłużającego termin zwrotu nie mogło prowadzić do efektywnego wstrzymania zwrotu różnicy podatku VAT. Natomiast DIAS, podejmując polemikę z takim stanowiskiem, wskazał w środku odwoławczym na konieczność uwzględnienia wykładni funkcjonalnej przepisów prawa i przyjęcie w konsekwencji, że wystarczające dla przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT jest sporządzenie stosownego postanowienia w tym przedmiocie i jego przekazanie operatorowi pocztowemu przed upływem terminu zwrotu.

Mając na względzie tak zarysowaną oś sporu, podkreślić należy, że zagadnienie skuteczności przedłużenia zwrotu różnicy podatku VAT w przywołanym kontekście było przedmiotem rozstrzygnięcia m.in. w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, do którego trafnie nawiązał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. W powołanym wyroku składu poszerzonego Sąd kasacyjny jednoznacznie przesądził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku ulegał przedłużeniu, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni aprobuje powyższy pogląd, uznając jednocześnie, iż nie ma przeszkód, by odnieść go do stanu prawnego obowiązującego w roku 2017 (z uwagi na brak znaczących zmian w treści interpretowanych regulacji – zob. podobnie np. w wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2019r., I FSK 224/19 czy z dnia 23 marca 2020r., I FSK 140/20) i odwołać się w tym zakresie do przesłanek, jakimi kierował się skład poszerzony.

Argumentacja prezentowana ww. orzeczeniu położyła przede wszystkim nacisk na materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT, który powoduje, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Przedłużyć można jedynie taki termin, który jeszcze nie upłynął (pkt 5.9 wyroku). Ponadto, wskazując na wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych, stanowisko doktryny oraz treść stosownych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 280 oraz art. 219 i znajdujące odpowiednie zastosowanie do postanowień o przedłużeniu art. 211 i art. 212), Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie wywiódł, że dla skuteczności postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku, wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, konieczne jest wprowadzenie go do obrotu prawnego, co następuje z chwilą jego doręczenia (ogłoszenia). Dopiero wówczas postanowienie takie staje się wiążące zarówno dla organu, jak i strony postępowania i może wywoływać skutki prawne (pkt 5.10 - 5.12 wyroku). Na poparcie prezentowanych racji Naczelny Sąd Administracyjny przywołał także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podnosząc, że jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia (pkt 5.17 wyroku).

W pełni podzielić należy również zastrzeżenia składu siedmiu sędziów odnośnie do koncepcji spotykanej niekiedy w starszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i forsowanej przez autora skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, zgodnie z którą organ ma jedynie obowiązek wyekspediowania postanowienia prolongującego przed upływem terminu zwrotu podatku (pkt 5.15 – 5.16 wyroku). Trafnie w ww. wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. stwierdzono, że rozwiązanie takie nie daje podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych i może prowadzić do naruszenia zasady legalizmu przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 Ordynacji podatkowej. Kompetencje organu muszą być bowiem jasno określone przez przepisy prawa i nie można ich domniemywać. Co więcej, koncepcja ta nie może być usprawiedliwiana ani ogólną formułą demokratycznego państwa prawnego, ani treścią art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje wprawdzie, że dla zachowania terminu wystarczające jest nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej, stanowi on jednak gwarancję procesową dla strony postępowania i nie znajduje zastosowania w przypadku terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe.

3.4. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł podstaw do uwzględnienia podniesionych przez organ zarzutów kasacyjnych wskazujących zarówno na niewłaściwe zastosowanie, jak i błędną wykładnię art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 219, art. 218 i art. 212, a także art. 121 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej.

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Izabela Najda - Ossowska

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA