Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1891/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 93 par. 2 pkt 1, art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 197 par. 1, art. 199a par. 3, art. 285
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 16 ust. 1 pkt 4, art. 16h ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jacek Kaute, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik P. M. Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "Naczelnikiem US") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętego wobec A. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") postępowania kontrolnego, a w jego rezultacie postępowania podatkowego w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 5.323.468,00 zł w sposób następujący: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP - 37.778.046,03 zł, koszty uzyskania przychodów - 8.590.544,94 zł, dochód - 29.187.501,09 zł, odliczenie z tytułu strat poniesionych w latach 2012 i 2013 - 1.169.249,38 zł, podstawa opodatkowania - 28.018.252,00 zł, podatek należny wg stawki 19 % - 5.323.468,00 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka w zeznaniu CIT-8 z dnia 31 marca 2015 r.:

1) zawyżyła przychody podatkowe o kwotę 181.097,57 zł, w związku z błędem rachunkowym powstałym przy ustalaniu wyniku podatkowego, oraz zaniżyła je o łączną kwotę 31.422.640,02 zł, w tym o kwotę:

a) 31.332.686,28 zł z tytułu zaniżenia wartości rynkowej sprzedanych do N. Sp. z o.o. obrazów/dzieł sztuki,

b) 86.178,87 zł z tytułu określenia błędnej wartości sprzedanych samochodów,

c) 2.584,90 zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z zawartą umową pożyczki pieniężnej,

d) 1.189,97 zł z tytułu otrzymanych w drodze kompensaty odsetek,

2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 2.094.662,38 zł, w tym o kwotę:

a) 583.434,15 zł w związku z błędem rachunkowym powstałym przy ustalaniu wyniku podatkowego,

b) 744.787,08 zł z tytułu kosztu własnego sprzedanych obrazów przejętych od K. S.A., w związku z połączeniem z ww. spółką,

c) 119.696,87 zł z tytułu amortyzacji środków trwałych (samochody osobowe w kwocie 94.963,91 zł) oraz wartości niematerialnych i prawnych (wartość firmy K. S.A. w kwocie 24.732,96 zł),

d) 158.710,48 zł z tytułu kosztu własnego sprzedanych samochodów,

e) 407.800,00 zł z tytułu faktur wystawionych przez E. E. Limited, w związku z nieudokumentowaniem wykonania usług z nich wynikających,

f) 37.662,30 zł z tytułu wydatków na usługi prawnicze niezwiązane z przychodami i działalnością Spółki,

g) 1.327,99 zł z tytułu niewypłaconych (niepostawionych do dyspozycji) wynagrodzeń za styczeń 2014 r.,

h) 8.727,21 zł z tytułu błędu rachunkowego w związku z deklaracją ZUS DRA za lipiec 2014 r. oraz zawyżonych i opłaconych po terminie składek ZUS,

i) 32.516,30 zł z tytułu dwukrotnego ujęcia faktury VAT wystawionej przez M. W. i Wspólnicy Kancelaria Adwokatów i Radców Prawnych Sp. j., z tytułu dwukrotnego ujęcia faktury VAT wystawionej przez B. C. Sp. z o.o., z tytułu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów podatku VAT oraz w związku z różnicą powstałą pomiędzy saldem kont księgowych.

Naczelnik US, w stosunku do ustaleń kontroli, uznał za koszt uzyskania przychodu wydatki w łącznej wysokości 29.390,00 zł poniesione w związku ze świadczeniem na rzecz Spółki usług doradczych i prawnych, w tym w kwocie: 3.000.00 zł przez R. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Kancelaria Radcy Prawnego R. P. K. L. O., 2.000,00 zł przez K. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Kancelaria Radcy Prawnego K. B. oraz 24.390,00 zł przez I. K. Sp. z o.o., zgadzając się w tym zakresie ze stanowiskiem Spółki.

Kurator Spółki w złożonym odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie:

1) przepisów postępowania:

a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez niedziałanie na podstawie przepisów prawa,

b) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych,

c) art. 122 O.p. poprzez niepodejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

d) art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania,

e) art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów, które miały przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

f) art. 187 O.p. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego,

g) art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczące przeprowadzenia postępowania dowodowego,

h) art. 190 O.p. poprzez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu,

i) art. 191 O.p. poprzez brak oceny czy doszło do wykonywania transakcji,

j) art. 199a O.p. poprzez nieustalenie treści czynności prawnej, nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz niewyjaśnienie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym są związane skutki podatkowe,

k) art. 285 O.p. poprzez brak obecności kontrolowanego w postępowaniu,

2) przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. art. 77 i art. 79 ustawy poprzez nieprzeprowadzenie kontroli zgodnie z zasadami określonymi w tej ustawie i dopuszczenie dowodów zebranych z naruszeniem prawa,

3) przepisów art. 12, 14, 15, 16, 16a, 16b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej także "u.p.d.o.p.)".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie odnosząc się do zakwestionowanej przez organ pierwszej instancji wysokości przychodów z odpłatnego zbycia obrazów, zauważył, iż w toku przeprowadzonego postępowania w wyniku analizy zebranych w sprawie dowodów Naczelnik US stwierdził, iż sprzedaż obrazów/dzieł sztuki m.in. na rzecz N. Sp. z o.o. odbyła się po cenach znacznie odbiegających od ich cen rynkowych. Organ zwrócił uwagę, iż obrazy w niektórych przypadkach zostały sprzedane poniżej ceny nabycia, a także że ceny sprzedaży obrazów znacznie odbiegają od cen ustalonych w wycenach sporządzonych w latach 2011-2013 oraz od wartości rynkowych ustalonych przez N. sp. z o.o. w momencie wejścia w ich posiadanie. W toku prowadzonego postępowania stwierdzono bowiem, iż Spółka dokonała sprzedaży ponad 2.000 szt. obrazów/dzieł sztuki za łączną kwotę netto 3.390.035,65 zł, podczas gdy ich wartość rynkowa oszacowana przez biegłych przysięgłych z zakresu sztuki i malarstwa stanowiła kwotę 38.145.205,44 zł. Stwierdzono, iż na ustalenie cen znacznie odbiegających od cen rynkowych niewątpliwy wpływ miały powiązania rodzinne N. P., który był członkiem Rady Nadzorczej Spółki, z osobą pełniącą funkcję Prezesa Zarządu N. sp. z o.o., B. Z. (jego siostrą). Powiązania te miały wpływ na ustalenie i wynegocjowanie jak najniższej ceny za zakupione przez N. sp. z o.o. od Spółki obrazy. O zaniżeniu ceny sprzedaży świadczy przebieg transakcji (tj. uzgodnienie zaniżonych cen obrazów, zawarcie umów pozwalających na swobodną zmianę podmiotu zobowiązanego do zapłaty, terminu i formy płatności, umowa przeniesienia zobowiązania na U. T. Limited).

Dyrektor zwracając uwagę, że ustalenia wartości rynkowej dokonano z uwzględnieniem opinii biegłych, które znajdowały się w aktach sprawy, oraz pozostałych dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, z których w sposób jednoznaczny wynikała rynkowa cena sprzedanych przez spółkę obrazów za nieuzasadnione uznał zarzuty Strony dotyczące błędnego ustalenia przychodów z tytułu sprzedaży obrazów. Uznał jednocześnie, iż nie zaszła też konieczność powołania biegłego, który miałby dokonać na nowo wyceny każdego z ponad 2.000 obrazów. Nie znalazł podstaw do ustalania obecnej ceny rynkowej, w sytuacji, gdy wiadomo jest po jakiej cenie oferowane były obrazy w czasie ich sprzedaży przez Spółkę.

Podkreślił przy tym, iż w toku prowadzonego postępowania ani Strona, ani ustanowiony w sprawie Syndyk, ani też Kurator Spółki nie przedstawili jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że ceny obrazów winny być inne, niż ustalone w zgromadzonym już materiale dowodowym. Wbrew temu co twierdzi Kurator, organ podatkowy był uprawniony do ustalenia m.in. cech charakterystycznych sprzedanych na rzecz N. Sp. z o.o. obrazów, w tym również ich cen. Jego zdaniem na ustalenia w zakresie cen rynkowych nie ma wpływu argumentacja o sytuacji finansowej Spółki i chęć zmiany profilu działalności, co zdaniem Kuratora uzasadniało sprzedaż obrazów na rzecz N. Sp. z o.o. po znacznie zaniżonych cenach, po to by spłacić długi, pozbyć się kosztów magazynowania oraz podjąć próbę zmiany profilu przedsiębiorstwa. Ponadto za nieuzasadnione uznał zarzuty w zakresie błędnego ustalenia wartości rynkowej dzieł sztuki.

Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnego ustalenia wartości przychodu z tytułu sprzedaży dwóch samochodów marki Land Rover Range Rover Sport 09 zauważył, iż wycena zawarta w katalogu "[...]" zawiera niezależną i obiektywną informację o średnich wartościach rynkowych pojazdów na rynku polskim. W sytuacji, kiedy organ posiada już wiedzę o wartości rynkowej rzeczy z innych źródeł, nie ma żadnych podstaw do ustalania ich wartości rynkowej przy pomocy biegłych.

Według organu poza sporem pomiędzy organem, a Stroną pozostaje doliczenie do dochodu wykazanego w zeznaniu przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w wysokości 2.584,90 zł, wynikającego ze zwrotu pożyczki w kwocie 840.000,00 zł bez zastrzeżonych w umowie należnych odsetek. Dokonanie zwrotu kwoty głównej pożyczki bez należnych pożyczkodawcy odsetek jest nieodpłatnym świadczeniem polegającym na tym, że Spółka przez okres 26 dni korzystała z cudzego kapitału nie ponosząc z tego tytułu kosztów i dzięki temu znalazła się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do podmiotów, które korzystały z pożyczek (kredytów) na zasadach rynkowych, tj. za wynagrodzeniem. Zawierając umowę pożyczki z innym niezależnym podmiotem lub podmiotem, którego przedmiotem działalności są tego typu usługi, Spółka niewątpliwie poniosłaby określone wydatki. Unikając więc kosztów związanych z uzyskaniem pożyczki, Spółka uzyskała korzyść ekonomiczną. Zatem nie deklarując ww. kwoty do opodatkowania, naruszyła przepisy u.p.d.o.p.

Zdaniem Dyrektora kwestii spornej nie stanowiło również doliczenie do przychodów kwoty odsetek otrzymanych przez Spółkę, które nie zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu, jak również z odsetek otrzymanych w drodze kompensaty w związku z umową pożyczki. Odsetki otrzymane w wyniku zapłaty, za którą uznać również należy zapłatę w drodze kompensaty, są źródłem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Wobec tego odsetki rozliczone poprzez kompensatę uznać należy za otrzymane (zapłacone), stanowiące źródło opodatkowanego przychodu. Zgodził się zatem z organem pierwszej instancji, iż Spółka nie deklarując w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2014 r. przychodów w kwocie 1.189,97 zł z tytułu otrzymanych odsetek naruszyła art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.

Odnosząc się natomiast do ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o koszt własny sprzedanych obrazów, nabytych w drodze połączenia ze spółką K. S.A., stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że w analizowanym przypadku, w momencie połączenia spółek Dom Aukcyjny A. H. S.A. wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki K. S.A. wynikające z przepisów prawa podatkowego, a także przejęła aktywa tego podmiotu, w skład których wchodziły m.in. dzieła sztuki - obrazy. W niniejszej sprawie mimo kilkakrotnych próśb o złożenie dokumentów potwierdzających zasadność zaliczenia ww. kwoty do kosztów uzyskania przychodów Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wysokość i poniesienie wydatków w kwocie 744.787,08 zł na nabycie obrazów przez K. S.A. W związku z tym Spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów koszt własny obrazów w kwocie 744.787,08 zł, nie dysponując dowodami na poniesienie wydatków.

Dyrektor przechodząc do ustaleń Naczelnika US dotyczących amortyzacji, podniósł, że Spółka nie była uprawniona do dokonania odpisów amortyzacyjnych pojazdów użytkowanych na podstawie zawartych umów leasingu operacyjnego i tym samym nie miała prawa zaliczyć tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów, z czym się Spółka zgodziła, przesyłając w dniu 30 marca 2017 r. pismo sporządzone przez podmiot prowadzący księgi spółki, z którego wynika, że odpisy amortyzacyjne omyłkowo zostały ujęte w jej kosztach podatkowych. W związku z tym potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, iż Spółka zaliczając do kosztów uzyskania przychodów za 2014 r. łączną kwotę 44.418,62 zł tytułem odpisów amortyzacyjnych samochodów użytkowanych w oparciu o umowy leasingu operacyjnego naruszyła art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16a ust. 1 i art. 17b u.p.d.o.p.

Ustosunkowując się do zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od samochodu marki Mercedes-Benz "S" nr rej. [...], uznanego przez Spółkę jako pojazd specjalny - pomoc drogowa stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż pojazd ten nie spełniał funkcji samochodu specjalnego pomocy drogowej. Żaden z dowodów zgromadzonych w tej kwestii nie potwierdza, aby ww. pojazd wykorzystywany był do świadczenia usług pomocy drogowej ani też, że konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu uszkodzonych pojazdów. Wprawdzie z opisu faktury VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. oraz polisy ubezpieczenia komunikacyjnego seria [...] nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. wynika, że ww. pojazd jest samochodem specjalnym - pomocą drogową, jednakże w świetle zgromadzonych w sprawie pozostałych dowodów, dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do uznania samochodu za pojazd specjalny.

Mając powyższe na uwadze, stwierdził, że odpisy amortyzacyjne od ww. pojazdu stanowią koszt uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zatem Spółka bez podstawy prawnej zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2014 r. odpisy amortyzacyjne od wartości samochodu przewyższającej 20.000 euro przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej w kwocie 80.506,00 zł (20.000 euro x 4,0253 zł) wynoszące 1.341,76 zł/miesięcznie (80 506,00 zł x 20%/12), tj. łącznie kwotę 8 050,56 zł (1.341,76 zł x 6 m-cy). Zatem Naczelnik US zasadnie uznał, iż Spółka zaliczając do kosztów uzyskania przychodów 2014 r. kwotę 19.078,26 zł (27.128.82 zł - 8 050,56 zł) naruszyła art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika US w kwestii braku podstaw do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od samochodu marki BMW X5 nr rej. [...]. W toku prowadzonego postępowania wykazano bowiem, iż samochód ten nie był użytkowany przez Spółkę, zatem nie stanowił środka trwałego, który Spółka faktycznie użytkowała w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem Skarżąca zaliczając do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 01.01.2014 - 31.12.2014 kwotę 31.467,03 zł tytułem odpisów amortyzacyjnych od samochodu BMW X5 nr rej.: [...], naruszyła art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 i art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.

Reasumując stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych o łączną kwotę 94.963,91 zł (44.418,62 zł + 19.078,26 zł + 31.467,03 zł).

W dalszej części uzasadnienia odnosząc się do ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji wartości firmy K. S.A. stwierdził, że już samo niespełnienie przesłanek zawartych w ww. cytowanym art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p wyklucza możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy K. S.A. nabytej w drodze połączenia. Zatem stwierdził, iż Spółka nie była uprawniona do dokonania odpisów amortyzacyjnych od wartości nabytej przez nią w drodze połączenia firmy K. S.A. i tym samym nie miała prawa zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów, a zaliczając do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 01.01.2014 - 31.12.2014 kwotę 24.732,96 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy K. S.A. naruszyła art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 oraz w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.

Dyrektor odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów własnych sprzedanych samochodów marki Land Rover Range Rover, sklasyfikowanych jako niezamortyzowana ich wartość, oraz samochodu Mercedes Benz VITO, zauważył, iż w toku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że Spółka użytkowała ww. samochody na potrzeby działalności gospodarczej w oparciu o umowy leasingu operacyjnego, od których odpisów amortyzacyjnych dokonywał finansujący. W związku z powyższym, w momencie sprzedaży pojazdów Spółka nie była uprawniona do uznania za koszty podatkowe niezamortyzowanej ich wartości. Natomiast po upływie podstawowego okresu umów leasingu, tj. z dniem 17 marca 2014 r., Skarżąca nabyła ww. pojazdy odpowiednio za kwoty 2.400,00 zł oraz 2.350,00 zł netto i od tego momentu mogła swobodnie nimi dysponować, w tym m.in. mogła dokonać ich odpłatnego zbycia. Ponieważ Skarżąca dokonała odpłatnego zbycia samochodów, do kosztów uzyskania przychodów mogła zaliczyć wydatki na nabycie przedmiotowych pojazdów, tj. odpowiednio kwoty 2.400,00 zł oraz o 2.350,00 zł, tj. w łącznej wysokości 4.750.00 zł, a zaliczając do kosztów podatkowych kwotę 162.666,62 zł zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 157.916,62 zł (162.666,62 zł - 4.750,00 zł), przez co naruszyła art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p.

Odnosząc się z kolei do zakwestionowanych wydatków dotyczących usług wynikających z umowy z E. E. Limited z siedzibą w Republice Cypru, zauważył, iż z przeprowadzonego postępowania wynika, iż faktury wystawione przez E. E. Limited z siedzibą w Republice Cypru nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych. Zdaniem Dyrektora świadczą o tym, udowodnione okoliczności:

– brak jednoznacznego potwierdzenia wykonania usług wynikających z zakwestionowanych faktur; spółka poza dwoma umowami o świadczenie usług (w toku kontroli złożono niepodpisane umowy) oraz dwoma fakturami kosztowymi nie przedstawiła innych dowodów;

– zakres umowy w powiązaniu z ceną ustaloną za wykonanie usługi; Spółka zgodziła się na ponoszenie tak znacznych wydatków za proste, rutynowe i nieskomplikowane czynności, nie wymagające specjalnego przygotowania i wiedzy, wysokich kwalifikacji, czy specjalistycznego sprzętu, polegające wyłącznie na przekazywaniu potencjalnym klientom informacji o pracowniku uprawnionym do udzielania szczegółowych informacji na temat emisji obligacji Spółki. Dodatkowo ustalono, iż już w momencie podpisania umowy o świadczenie usług z dnia 6 maja 2014 r., E. E. Limited dysponował listą nazwisk potencjalnych klientów i ich danych adresowych, co dodatkowo potwierdza, że zakres usług był w istocie znikomy;

– brak udokumentowania czynności wynikającej z umowy; z postanowień umowy wynika, że warunkiem otrzymania wynagrodzenia było przekazanie przez Agenta uzupełnionej listy klientów zainteresowanych zakupem obligacji, lecz zarówno Spółka jak i E. E. Limited nie dysponuje takim dokumentem, co wynika z odpowiedzi uzyskanej od cypryjskiej administracji podatkowej;

– rozbieżności w twierdzeniach stron umowy co do przekazywania istotnych zaleceń i wskazówek niezbędnych dla jej wykonania; E. E. Limited twierdzi, iż wskazówki zostały przekazane w trakcie zawarcia umowy, co stoi w sprzeczności z zapisami umów, zgodnie z którymi wskazówki Skarżąca obowiązana była udzielać również w trakcie świadczenia usług.

Organ odwoławczy w świetle powyższego, potwierdził stanowisko Naczelnika US, iż Skarżącej z tytułu prowadzonej działalności nie przysługiwało prawo do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodów za 2014 r. kwot netto wynikających z zakwestionowanych faktur, gdyż nie dokumentowały one faktycznych zdarzeń gospodarczych i były nierzetelne. Powyższe koszty nie spełniały bowiem dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto nie znalazł podstaw do uwzględnienia twierdzenie, że organ nie wziął pod uwagę informacji przekazanych przez zagraniczną administrację. Zauważył, że w następstwie dwukrotnego wystąpienia do cypryjskiej administracji podatkowej, organ otrzymał dwie odpowiedzi, z których wynika, że E. E. Limited nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi faktyczne wykonanie usług.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących zawyżenia kosztów związanych z obsługą prawną i podatkową w łącznej wysokości 37.662,30 zł podkreślił, że z przeprowadzonego postępowania wynika, iż wydatki w ww. wysokości dotyczą usług pomocy prawnej i doradztwa podatkowego świadczonych na rzecz innych podmiotów niż Spółka, zatem wydatki te nie są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Nie zgodził się z uznaniem, iż wydatki poniesione na obsługę prawną, czy też usługi doradztwa podatkowego dla innych podmiotów są dla Spółki wydatkiem ekonomicznie uzasadnionym, czy też poniesionym w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodu. Ponadto zauważył, że Skarżąca nie zapłaciła należności wynikającej z faktury z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] wystawionej Przez Kancelarię Doradcy Podatkowego J. P. Prawidłowo zatem uznano, iż wydatki na opłacenie usług pomocy prawnej i usługi doradztwa podatkowego w łącznej wysokości 37.662,30 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Przechodząc do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń za styczeń oraz luty 2014 r. podniósł, iż Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia, których nie wypłaciła, w łącznej kwocie 1.327,99 zł, czym naruszyła art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.

Mając z kolei na uwadze zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu składek ZUS za grudzień 2014 r. zauważył, iż z przeprowadzonego postępowania wynika, iż należne za grudzień 2014 r. składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez płatnika, zostały przez Spółkę zapłacone w dniu 23 stycznia 2015 r., natomiast płatność składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nastąpiła w dnia 19 stycznia 2015 r., tj. po terminie wynikającym z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Oznacza to, że Spółka nie miała prawa zaliczyć przedmiotowych składek do kosztów uzyskania przychodów w grudniu 2014 r., tj. w miesiącu, za który wypłacone były wynagrodzenia, a zaliczając składki do kosztów zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 8.727,21 zł (576,90 zł + 8.150,31 zł), czym naruszyła art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 32.516,30 zł na którą składają się:

- kwota 15.620,80 zł - dwukrotne ujęcie w kosztach faktury VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. wystawionej przez M. W. i Wspólnicy Kancelaria Adwokatów i Radców Prawnych sp. j.;

- kwota 12.000,00 zł - dwukrotne ujęcie w kosztach faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. wystawionej przez B. C. ,

- kwota 4.140,00 zł - z tytułu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów podatku VAT,

- 755,20 zł - różnica pomiędzy saldem konta księgowego konta "Amortyzacja NKUP" a saldem konta "Amortyzacja Wnip"

zauważył że, powyższe nieprawidłowości wynikają z błędów rachunkowych i Skarżąca nie wniosła w tym zakresie zastrzeżeń. Tym samym potwierdził, iż wydatki w kwocie łącznej 32.516,30 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Przechodząc natomiast do zakwestionowanych na etapie kontroli wydatków na usługi doradcze i prawne w łącznej kwocie 29.390,00 zł zauważył, że po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, iż przedstawione dokumenty potwierdzają faktyczne wykonanie usług doradczych i prawnych z nich wynikających, zatem Spółka miała prawo na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwot: 3.000,00 zł z tytułu faktur wystawionych przez Kancelarię Radcy Prawnego - R. F. , 2.000,00 zł z tytułu faktur wystawionych przez Kancelarię Radcy Prawnego K. B., 24.390,00 zł z tytułu faktur wystawionych przez I. K. sp. z o.o.

Zdaniem Dyrektora poczynione w sprawie ustalenia potwierdziły, że Spółka w zeznaniu podatkowym CIT-8 zaniżyła przychody o kwotę 31.241.542,4598 zł, a także zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.094.662,38 zł.

Końcowo nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, twierdząc, iż samo ogólnikowe wskazanie zarzutów bez wyjaśnienia jego istoty uniemożliwia szczegółowe odniesienie się do nich i nie może skutecznie rzutować na ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Za niezrozumiały uznał zarzut, iż nie zawiadomiono podatnika o terminach przesłuchania świadków ani o samym postępowaniu oraz o możliwości zgłaszania wniosków i dowodów. W toku prowadzonego postępowania nie dokonywano czynności przesłuchania świadków, nie było zatem uzasadnionych podstaw do zawiadamiania w tym trybie Strony. Ponadto uznał, iż w sprawie pomimo braku od dnia 9 sierpnia 2017 r. Zarządu, Skarżąca nie była pozbawiona możliwości udziału w prowadzonym postępowaniu. Przeciwnie, brała czynny udział w postępowaniu, najpierw na etapie kontroli (składając wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli), potem poprzez syndyka masy upadłości, a na końcu poprzez ustanowionego w dniu 13 listopada 2018 r. Kuratora, który miał prawo skorzystać z uprawnienia do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 285 O.p. oraz art. 77 i 79 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zauważył, iż kontrola prowadzona była w Spółce w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, Strona - wbrew twierdzeniom Kuratora - prawidłowo została zawiadomiona o wszczęciu kontroli, brała czynny udział w prowadzonej kontroli, korzystając m.in. z prawa do złożenia zastrzeżeń.

W skardze z 25 lipca 2019 r. Strona, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora z dnia z [...] czerwca 2019 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, powtórzyła zarzuty podniesione w złożonym odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu albowiem zarzuty skargi są bezpodstawne.

W punkcie wyjścia rozważań Sąd zauważa, że zarzuty skargi stanowią w zasadzie powtórzenie zarzutów odwołania oraz, że koncentrują się na nieprawidłowych – zdaniem Skarżącej - ustaleniach faktycznych dokonanych w sprawie przez organy, co rzutuje na wysokość określonego w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego. Skarżąca podnosi, w szczególności, że organy, wbrew dyspozycji art. 122 O.p., art. 180 oraz art. 187 i art. 188 O.p. nie podjęły wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ignorując zgłoszone przez nią dowody, które miały przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym zwłaszcza na okoliczność wyceny sprzedaży obrazów/dzieł sztuki (co stanowi zasadniczy element sporu między stronami), co w konsekwencji spowodowało błędne przyjęcie kwoty przychodów z tytułu ich "odsprzedaży" na rzecz Spółki N. Sp. z o.o.

W ocenie Sądu, zarzuty naruszenia wskazanych wyżej przepisów oraz powiązany z nimi zarzut naruszenia art. 120 i art. 197 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność rzeczywistej wartości rynkowej sprzedanych obrazów na dzień ich zbycia na rzecz Spółki N. sp. z o.o, są niezasadne albowiem – wbrew twierdzeniom skargi - zgromadzony materiał dowodowy pozwala przyjąć, iż organy podatkowe wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, realizując w ten sposób powinność prawidłowego ustalenia prawdy obiektywnej i na tej podstawie dokonały właściwej subsumpcji przepisów prawa materialnego.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozwala na stwierdzenie, że poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości.

Jak zauważono wcześniej, zarzuty procesowe koncentrują się wokół odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, bo tylko taki dowód – zdaniem Skarżącej – mógłby doprowadzić do ustalenia rzeczywistej kwoty przychodów ze sprzedaży obrazów/dzieł sztuki (a także ze sprzedaży samochodów posiadanych przez Spółkę) a to z uwagi na fakt, że w tym zakresie wymagane są wiadomości specjalne, których organy podatkowe nie mają.

W ocenie Sądu zarzut ten w realiach sprawy jest oczywiście chybiony, gdyż Skarżąca w swoich wywodach przechodzi do porządku dziennego nad bezsporną w sprawie okolicznością, a mianowicie, że ustalenia wartości rynkowej przychodów dokonano właśnie z uwzględnieniem opinii biegłych, które znajdowały się w aktach sprawy w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym, z których w sposób jednoznaczny wynikała rynkowa cena sprzedanych przez Skarżącą obrazów/dzieł sztuki.

Jak bowiem wynika z akt sprawy, w momencie nabycia przez spółkę obrazów od wskazanych w decyzjach organów artystów, każdorazowo sporządzane były wyceny przez przysięgłych z zakresu sztuki i malarstwa. Jak słusznie zauważył Dyrektor, ceny z nich wynikające mogły być uznane za wartości rynkowe w okresie, w którym artyści na podstawie umów o dzieło związani byli ze spółką A. S.A., gdyż wyceny te uwzględniały poza wartością obrazów profesjonalną i kosztowną promocję artysty i jego prac na wyłączność, mecenat spółki, promocję, druk katalogów, koszty ekspozycji podczas wystaw, a zatem powinny być skorygowane do poziomu cen bez uwzględnienia czynników cenotwórczych, które miały istotny wpływ na dokonane w latach 2011-2013 wyceny i stwarzały prawdopodobieństwo i realną szansę na ich sprzedaż.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że na podstawie wycen sporządzonych przez biegłych (S. C. oraz P. C.) nie mogą być ustalone wartości rynkowe w transakcji sprzedaży obrazów dla N. Sp. z o.o.

Ponieważ – co w sprawie jest bezsporne - zakupu obrazów od Skarżącej dokonała G. B. sp. z o.o. (wcześniej N. sp. z o.o.), która zakupiła obrazy w celu ich dalszej odsprzedaży, za ceny rynkowe należało przyjąć ustalone przez Galerię ceny poszczególnych obrazów według przedstawionego cennika, co wynika wprost z pisma Spółki G. B. sp. z o.o. z dnia 06.02.2017 r., która wyjaśniła, iż ceny poszczególnych obrazów zamieszczone w cenniku "obowiązywały i obowiązują od nabycia do dnia dzisiejszego".

Dlatego Organy słusznie, zdaniem Sądu, przyjęły, że ta właśnie cena najbardziej odpowiada cenie rynkowej z dnia sprzedaży, gdyż na rynku sprzedane obrazy po takiej cenie po prostu były oferowane. Zauważenia przy tym wymaga, iż – jak wynika z akt sprawy - ceny wynikające z tegoż cennika są zbliżone do cen określonych przez biegłych powołanych przez A. S.A., którzy sporządzali wycenę w momencie zakupu obrazów, znacznie natomiast odbiegają od ustalonych przez strony cen sprzedaży.

W świetle powyższego wniosek Skarżącej aby ponownie powołać biegłych, którzy mieliby dokonać na nowo wyceny każdego z ponad 2.000 obrazów na okoliczność "ceny rynkowej" każdego z nich, w sytuacji, gdy w sprawie było wiadomym, po jakiej cenie oferowane były obrazy w czasie ich sprzedaży przez Skarżącą na rzecz firmy N. Sp. z o.o. organy słusznie, zdaniem Sądu, potraktowały jako nieuzasadniony, gdyż – jak to "obrazowo" określił Dyrektor Izby – "jaka bowiem cena mogłaby być uznana za bardziej rynkową, niż cena na tym rynku ustalona (oferowana) w czasie zbliżonym do transakcji sprzedaży".

W tym miejscu Sąd zauważa, że wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności obciąża nie tylko organ, gdyż także Podatnik, w miarę możliwości, powinien współpracować z organem podatkowym w gromadzeniu dowodów, zwłaszcza, gdy dotyczy to okoliczności, co do których powinien on posiadać pełną wiedzę. Współpraca strony z organem nie może jednak polegać wyłącznie na kwestionowaniu ustaleń organu bez przedstawienia konkretnych przeciwdowodów. Organ nie jest też zobowiązany do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sposób nieograniczony, a jedynie do momentu, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Zatem, skoro organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było znane organowi oraz nie było sprzeczne z prawem, to nie można mu zarzucić skutecznie naruszenia norm określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 o.p. Tymczasem z akt sprawy wynika, iż ani Strona (w toku postępowania podatkowego), ani ustanowiony w sprawie Syndyk czy też Kurator Spółki nie przedstawili jakichkolwiek dowodów potwierdzających lub przeciwdowodów z których wynikałoby, że ceny obrazów winny być inne, niż ustalone w zgromadzonym już materiale dowodowym.

Wbrew twierdzeniom skargi, organ nie naruszył przy tym art. 197 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie.

Podstawą powołania biegłego przez organ podatkowy jest więc stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Ostateczne zajęcie stanowiska w tym zakresie należy jednak do organu. Organ podatkowy nie jest bowiem związany wnioskiem strony o powołanie biegłego, a jedynie powinien rozważyć, czy bez tego dowodu jest możliwe wyjaśnienie sprawy. Inaczej mówiąc, powinien zastanowić się, czy okoliczności istotne dla rozpoznania sprawy zostały wyjaśnione na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie.

Jak już bowiem stwierdzono wcześniej, skoro okoliczności, które podnosiła Skarżąca w toku postępowania, w sposób niebudzący wątpliwości zostały już ustalone, organ podatkowy miał prawo nie uwzględnić wniosku o powołanie biegłego. Po raz kolejny podkreślić należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wskazanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania.

Dlatego też, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe były uprawnione, na podstawie już zgromadzonych dowodów, zarówno do ustalenia m.in. cech charakterystycznych sprzedanych na rzecz N. Sp. z o.o. obrazów, jak ich wartości rynkowych, co jest prawnym obowiązkiem organów podatkowych, a nie "przerzucać" realizację tego obowiązku na biegłych.

Jednocześnie Sąd podziela pogląd Organu odwoławczego, że na ustalenie cen rynkowych opisywanej transakcji, nie ma wpływu argumentacja o sytuacji finansowej spółki i chęć zmiany profilu działalności, co zdaniem Skarżącej, uzasadniało sprzedaż obrazów na rzecz N. Sp. z o.o. po znacznie zaniżonych cenach, tj. po to by spłacić długi, pozbyć się kosztów magazynowania oraz podjąć próbę zmiany profilu przedsiębiorstwa.

Powyższe okoliczności nie mogą bowiem wpływać na cenę rynkową, która oznacza realną cenę możliwą do uzyskania na wolnym rynku. Takiej oceny nie może też zmienić podnoszona przez Skarżącą okoliczność braku zakupu obrazów przez E. H. GmbH za 2.000.000,00 zł, bowiem to w następstwie podjętej przez samą Skarżącą decyzji, za najkorzystniejszą uznano ofertę przedstawioną przez N. Sp. z o.o. i wyłącznie skutki zawarcia pomiędzy stronami tej transakcji mogły być przedmiotem prawnopodatkowej oceny. Inaczej mówiąc, istotna w niniejszej sprawie była wartość rynkowa sprzedanych obrazów na dzień ich zbycia na rzecz N. sp. z o.o. tj. ich wartość na dzień zawarcia transakcji (czyli na 30.12.2014 r.).

W świetle wskazanych faktów, skoro Skarżąca dokonała sprzedaży na rzecz N. sp. z o.o. ponad 2.000 szt. obrazów/dzieł sztuki za łączną kwotę netto 3.390.035,65 zł, podczas gdy ich wartość rynkowa oszacowana przez biegłych przysięgłych z zakresu sztuki i malarstwa stanowiła kwotę 38.145.205,44 zł, to – w ocenie Sądu – organy podatkowe prawidłowo wywiodły, że sprzedaż obrazów/dzieł sztuki wymienionego podmiotu odbyła się po cenach znacznie odbiegających od ich cen rynkowych.

Sąd podziela też pogląd Organu odwoławczego, że taki wniosek ma też swoje oparcie w analizie okoliczności powyższej transakcji. Z analizy akt sprawy wynika bowiem, że ustalenie cen sprzedaży obrazów/dzieł sztuki przebiegało w określonych relacjach rodzinnych, tj. pomiędzy N. P., który był członkiem Rady Nadzorczej spółki A. S.A., z osobą pełniącą funkcję Prezesa Zarządu N. sp. z o.o., tj. B. Z. (jego siostrą), a także sam przebieg transakcji (tj. uzgodnienie zaniżonych cen obrazów, zawarcie umów pozwalających na swobodną zmianę podmiotu zobowiązanego do zapłaty, terminu i formy płatności, umowa przeniesienia zobowiązania na U. T. Limited).

Reasumując tę część rozważań, Sąd nie stwierdził w tym zakresie zarzucanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, tj. 122 O.p., art. 180 oraz art. 187 i art. 188 O.p. w zw. z art. 197 O.p. Jak bowiem wskazano, oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów, co w rozpatrywanym przypadku organ uczynił. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszelkich okoliczności faktycznych, w tym takich jak wnioskowane przez Skarżącą, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku kompletności zgromadzonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga też, że Organ swobodnie, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy materiał ten wymaga jeszcze uzupełnienia, czy też nie i w rozpatrywanej sprawie zasadnie stwierdził, że materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia decyzji, bez konieczności przedłużania postępowania.

Wskazać też należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, z 13 września 2012 r., sygn. akt II FSK 305/11).

Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów na okoliczność wartości rynkowej sprzedanych obrazów/dzieł sztuki jest w logiczny, zgodny z doświadczeniem życiowym i zasadami obrotu gospodarczego. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W ocenie Sądu, takie same argumenty przemawiają również za bezpodstawnością zarzutów skargi w odniesieniu do błędnego, zdaniem Skarżącej, ustalenia wartości przychodu z tytułu sprzedaży dwóch samochodów marki Land Rover Rangę Rover Sport 09. Sąd podziela pogląd Organu odwoławczego, że wycena przedmiotowych pojazdów zawarta w katalogu "[...]" zawiera niezależną i obiektywną informację o średnich wartościach rynkowych pojazdów na rynku polskim, a zasadność określania przez organy podatkowe podstawy opodatkowania z wykorzystaniem ww. katalogu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zatem podnoszony przez Skarżącą zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, tym bardziej, że kwestionując ustalenia co do "rzeczywistej" wartości tych pojazdów, nie wskazano żadnych dowodów, dokumentów lub obliczeń mających ewentualne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeszcze raz podkreślić zatem należy, że w sytuacji, kiedy organ posiada już wiedzę o wartości rynkowej rzeczy z innych źródeł, nie ma żadnych podstaw do ustalania ich wartości rynkowej przy pomocy biegłych.

Rację też ma Organ odwoławczy w zakresie zasadności zawyżenia przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów o koszt własny sprzedanych obrazów, nabytych w drodze połączenia ze spółką K. S.A. Jak trafnie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z punktu widzenia analizy skutków podatkowych połączenia spółek istotne znaczenie ma art. 93 § 2 pkt 1 O.p., który stanowi, że osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Przepis ten reguluje tzw. sukcesję praw i obowiązków w prawie podatkowym.

W świetle wskazanej regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że w momencie połączenia spółek, Dom Aukcyjny A. H. S.A. wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki K. S.A. wynikające z przepisów prawa podatkowego, a także że Spółka ta przejęła aktywa tego podmiotu, w skład których wchodziły m.in. dzieła sztuki - obrazy.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych, niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Jednakże wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Stosownie natomiast do art. 16c pkt 3 ww. ustawy amortyzacji nie podlegają dzieła sztuki i eksponaty muzealne.

Z przywołanych przepisów wynika, iż w dacie nabycia tych składników majątku (zaliczanych do środków trwałych) koszty ich nabycia nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, nie mogły być również amortyzowane, wydatki poniesione na ich nabycie stanowią natomiast koszty podatkowe w dacie odpłatnego ich zbycia.

Podstawowym warunkiem do uwzględnienia danego wydatku za koszt podatkowy jest jednak prawidłowe udokumentowanie poniesienia wydatku. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca mimo kilkakrotnych próśb o złożenie dokumentów potwierdzających zasadność zaliczenia ww. kwoty do kosztów uzyskania przychodów (por. pisma: z dnia 23.11.2016 r. oraz z dnia 22.02.2017 r.). nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wysokość i poniesienie wydatków w kwocie 744.787,08 zł na nabycie obrazów przez K. S.A.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły, iż Skarżąca bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów koszt własny obrazów w kwocie 744 787,08 zł, nie dysponując dowodami na poniesienie wydatków.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo zakwestionowały też zaliczenie przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów z odpisów amortyzacyjnych od samochodu marki Mercedes-Benz "S" (nr rej. [...]), który według Skarżącej stanowił pojazd specjalny - pomoc drogową, gdyż ze zgromadzonych dowodów w sprawie ponad wszelką wątpliwość wynika, iż pojazd ten nie spełniał funkcji samochodu specjalnego pomocy drogowej, co jednoznacznie wynika tak z informacji udzielonej przez M. B. P. Sp. z o.o., jak i zeznań członków zarządu i rady nadzorczej, którzy potwierdzili fakt, iż w rzeczywistości samochód użytkowany był w prowadzonej działalności wyłącznie do celów reprezentacji Spółki przez Prezesa Zarządu A. S.A. - J. K. oraz zatrudnionego w tym celu kierowcę.

Jednocześnie zauważyć należy, że choć z opisu faktury VAT nr [...] z dnia [...].04.2011 r. oraz polisy ubezpieczenia komunikacyjnego seria [...] nr [..] z dnia [...].04.2013 r. wynika, że pojazd ten jest samochodem specjalnym - pomocą drogową, to jednak żaden z dowodów zgromadzonych w tej kwestii nie potwierdza, aby ww. pojazd wykorzystywany był do świadczenia usług pomocy drogowej ani też, że konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu uszkodzonych pojazdów. Dlatego też, w ocenie Sądu, Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że odpisy amortyzacyjne od w/w pojazdu stanowią koszt uzyskania przychodów, ale z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w konsekwencji czego Skarżąca bez podstawy prawnej zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2014 r. odpisy amortyzacyjne od wartości samochodu przewyższającej 20.000 euro. przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania.

Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska organów w zakresie braku podstaw Skarżącej do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od samochodu marki BMW X5 nr rej. [...], gdyż zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje , iż samochód ten nie był użytkowany przez Skarżącą, a zatem nie stanowił środka trwałego, który spółka faktycznie użytkowała w prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym koszty amortyzacji tego składnika majątku, jako nie mające związku z osiągniętymi przez Skarżącą przychodami, nie dawały prawnej możliwości naliczania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, stanowiących koszty uzyskania przychodów. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który konkretny wydatek zalicza do kosztów oraz od istnienia bezpośredniego lub potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem lub źródłem tego przychodu, przy czym przesłanki muszą spełnione być łącznie (por. dla przykładu wyrok NSA z dnia 11.07.2013 r., sygn. akt. II FSK 2279/11).

Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów własnych sprzedanych samochodów marki Land Rover Rangę Rover, sklasyfikowanych jako niezamortyzowana ich wartość, oraz samochodu Mercedes Benz VITO, Sąd stwierdza, iż w toku przeprowadzonego postępowania ustalono w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżąca użytkowała ww. samochody na potrzeby działalności gospodarczej w oparciu o umowy leasingu operacyjnego, od których odpisów amortyzacyjnych dokonywał finansujący. W związku z powyższym, w momencie sprzedaży pojazdów Skarżąca nie była uprawniona do uznania za koszty podatkowe niezamortyzowanej ich wartości.

Reasumując powyższe Sąd zauważa i podkreśla, że w zakresie ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń i otrzymanych odsetek, zawyżenia kosztów własnych obrazów nabytych w drodze połączenia z K. S.A., kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów własnych dot. sprzedaży samochodów, zarzuty skargi mają charakter ogólnikowy i sprowadzają się w gruncie rzeczy do polemiki z ustaleniami organu lub negowaniu oceny zebranego materiału dowodowego, przy jednoczesnym braku wskazania wykazania, jakich uchybień dopuścił się organ podatkowy.

W świetle powyższego Sąd stwierdza, że samo ogólnikowe wskazanie naruszenie zasad procedury, bez wyjaśnienia konkretnych wad postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, uniemożliwia Sądowi szczegółowe odniesienie się do nich oraz, na tym tle, kontrolę legalności zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że analiza akt sprawy oraz zgromadzonych dowodów uprawnia do stwierdzenia, że organy przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wszechstronny i wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym też analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego.

Reasumując dotychczasowe rozważania oraz ustalenia, organy podatkowe w sposób wnikliwy i wszechstronny zbadały sprawę tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.).

W ocenie Sądu, mając powyższe na uwadze, jako chybiony należy uznać także zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu art. 199a § 3 O.p. poprzez zignorowanie obowiązku "wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenia treści czynności prawnej, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego z którym są związane skutki podatkowe". Pomijając kwestie, że także w tym zakresie Skarżąca w ogóle nie wyjaśnia, jaką to czynność prawną miałby ustalić sąd powszechny, Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe, pomimo wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji, o której mowa w art. 199a § 3 O.p., nie zostały zwolnione z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W rozstrzyganej sprawie takich "niebudzących wątpliwości w zakresie oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści" po prostu nie było i dlatego zarzut ten uznać należało jako oczywiście bezpodstawny.

Podobnie, w ocenie Sądu, jako co najmniej niezrozumiały uznać należy zarzut, iż nie zawiadomiono podatnika o terminach przesłuchania świadków ani o samym postępowaniu oraz o możliwości zgłaszania wniosków i dowodów, gdyż z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania nie dokonywano czynności przesłuchania świadków, a zatem nie było uzasadnionych podstaw do zawiadamiania w tym trybie Strony.

Niezasadne są także zarzuty Skarżącej iż naruszono prawo Strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Sąd stwierdza, że z akt sprawy wynika, iż pomimo braku od dnia 09.08.2017 r. Zarządu Spółki, Strona nie tylko nie była pozbawiona możliwości udziału w prowadzonym postępowaniu, ale brała aktywny i czynny udział w postępowaniu, najpierw na etapie kontroli (składając wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli), potem poprzez syndyka masy upadłości, a na końcu poprzez ustanowionego w dniu 13.11.2018 r. Kuratora, który miał prawo skorzystać z uprawnienia do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Jednocześnie sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Kurator nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w tak w odwołaniu, jak i skardze, przepisów postępowania podatkowego, w tym o zastosowaniu wobec podatnika zasady "in dubio pro fisco".

Sąd nie podziela też poglądu Skarżącej w zakresie naruszenia przepisów art. 285 O.p. oraz art. 77 i 79 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż Skarżąca prawidłowo została zawiadomiona o wszczęciu kontroli, brała czynny udział w prowadzonej kontroli, korzystając m.in. z prawa do złożenia zastrzeżeń.

W świetle szeroko przedstawionych motywów, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. obowiązany był skargę oddalić, jako niezasadną.