Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 660/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Edyta Żarkiewicz (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2010r. sprawy ze skargi M.H. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko M.H. przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2009 r. (data wpływu 6 luty 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania – jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że we wyżej wymienionym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. W dniu 19 grudnia 2008 r. wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedała mieszkanie za kwotę [...] zł. Mieszkanie zostało zakupione w dniu 17 października 2007 r. za kwotę [...] zł.

W okresie od 22 stycznia 2007r. do 4 grudnia 2008 r. mąż wnioskodawczyni był stale zameldowany w przedmiotowym. mieszkaniu, natomiast sama wnioskodawczyni- tymczasowo. W związku z powyższym zadano pytanie, czy z ulgi meldunkowej mogą skorzystać wspólnie małżonkowie pomimo tego, że tylko jedno z nich było zameldowane na pobyt stały przez wymagany do skorzystania z ulgi okres. Zdaniem wnioskodawczyni, wystarczające jest, aby tylko jeden z małżonków był zameldowany przez okres roku poprzedzającego zbycie. Podniosła, iż zameldowanie męża przez wymagany okres jest podstawą do skorzystania z ulgi meldunkowej przez oboje małżonków.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: - a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego

stanowiącego odrębną nieruchomość); - b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; c. prawa wieczystego użytkowania gruntów; - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Organ interpretacyjny podniósł, że ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wymienionej ustawy. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r., a więc mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Wobec tego, na podstawie art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Organ podniósł, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może każdy podatnik, który był zameldowany przez co najmniej 12 miesięcy na pobyt stały w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym nawet w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia. Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który zgodnie z art. 21 ust. 21 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W odniesieniu do osób, które uzyskały tego rodzaju przychody w 2008 r. termin do złożenia tego oświadczenia został przedłużony do 30 kwietnia 2009 r., co wynika z § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 51 poz. 361). Organ interpretacyjny podniósł, że zgodnie z art. 21 ust. 22 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, iż w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyskuje dochód w wysokości połowy wartości prawa, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Tym samym 12-miesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków. Organ podniósł, że wobec powyższego, ustawodawca prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnił od spełnienia łącznie przez każdego ze współmałżonków dwóch warunków:

okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Niespełnienie któregokolwiek z tych dwóch warunków pozbawia podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Następnie organ interpretacyjny podniósł, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 17 października 2007 r. został nabyty lokal mieszkalny. W ww. lokalu mieszkalnym od dnia 22 stycznia 2007 r. do 4 grudnia 2008 r. był zameldowany na stałe wyłącznie mąż wnioskodawczyni, natomiast wnioskodawczyni była tam zameldowana na pobyt czasowy. Wnioskodawczyni i jej mąż dokonali sprzedaży ww. mieszkania w dniu 19 grudnia 2008 r. tj. po upływie rocznego okresu zameldowania na pobyt stały w tym lokalu mieszkalnym jej męża. Organ podniósł, że przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego w przedmiotowym wniosku stwierdzić należy, iż wnioskodawczyni dokonując sprzedaży lokalu mieszkalnego w dniu 19 grudnia 2008 r. nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Podkreślił, że ustawodawca kreując przedmiotowe zwolnienie w postaci ulgi meldunkowej w przepisie art. 21 ust 1 pkt 126 bezsprzecznie w swej treści zawarł sformułowanie "jeżeli podatnik był zameldowany na pobyt stały". Zatem przy rozpatrywaniu kwestii zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodu z odpłatnego zbycia prawa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków, istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Tak więc, wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni istotne znaczenie ma fakt, że obowiązek rozliczenia w przypadku sprzedaży lokalu stanowiącego przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej dotyczy każdego z małżonków oddzielnie.

Organ podkreślił, iż w świetle art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna a nie małżonkowie. Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy - małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasadą ustawową jest zatem, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna, a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków, nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna. Zaznaczyć jednakże należy, iż w przypadku dochodów z odpłatnego zbycia, nie znajduje zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dochody z tego tytułu zostały wyłączone z możliwości łącznego opodatkowania. Skoro zatem każdy z małżonków jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, to również warunki zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozpatrywać odrębnie dla każdego małżonka. Tym samym każdy z małżonków może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, jeżeli spełnia warunki jego zastosowania. Dla skorzystania z ulgi meldunkowej, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, zameldowany na pobyt stały ma być w zbywanym lokalu "podatnik", czyli bezwzględnie każdy z małżonków. Zameldowanie tylko jednego z nich nie umożliwia drugiemu w żaden sposób skorzystania z ulgi meldunkowej. Organ interpretacyjny podniósł, że prawo nie daje możliwości solidarnego korzystania z ulg i zwolnień, a przeciwne twierdzenia są niedopuszczalne i sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości, gdyż pozwalałoby to na korzystanie ze zwolnień osobom, które nie spełniają warunków do tychże zwolnień. Z art. 21 ust. 22 ustawy wynika bezspornie, że zwolnienie to ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Małżonkowie zatem, aby razem mogli skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, muszą oboje spełniać warunki uprawniające do skorzystania z tej ulgi, co oznacza, iż każdy z małżonków musi być zameldowany w zbywanym lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w ustawowym terminie złożyć stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym. Tym samym w przypadku, kiedy jedno z małżonków nie spełnia warunków do zwolnienia - jest niedopuszczalne i nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, stosowanie ww. ulgi do obojga z nich. Wobec powyższego twierdzenie wnioskodawczyni, iż w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego, jeżeli jeden z małżonków spełni warunki do zwolnienia, to zwolnienie ma zastosowanie do obojga małżonków, nie znajduje racjonalnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa, a powyższy pogląd nie jest zgodny z prezentowaną linią orzecznictwa w sprawach indywidualnych interpretacji. Gdyby wolą ustawodawcy było, że wystarczającą przesłanką do skorzystania przez oboje małżonków z ulgi meldunkowej byłoby spełnienie warunku 12-miesięcznego zameldowania na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym tylko przez jednego z nich, to taki zapis musiałby wynikać wprost z przepisu prawa. Brak takiego zapisu uniemożliwia dokonanie rozszerzającej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22. Organ podkreślił, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, każdy z małżonków będących współwłaścicielami lokalu mieszkalnego jest odrębnym podatnikiem i aby można było zwolnić w całości dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania, to oboje małżonkowie powinni spełnić wszystkie przesłanki wymienione powyżej. Tak więc w opisanym stanie faktycznym prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej, wnioskodawczyni nie może wywodzić z faktu, iż w przedmiotowym lokalu mieszkalnym, sprzedanym w dniu 19 grudnia 2008 r. był wyłącznie zameldowany na pobyt stały jej współmałżonek.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni podniosła zarzut naruszenia przy wydaniu interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów postępowania, w tym art. 121 w zw. z art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przepisów z innych gałęzi prawa oraz błędną ich ocenę, co miało wpływ na treść wydanej interpretacji. Ponadto zarzuciła, że organ interpretacyjny nadał pierwszeństwo wykładni językowej nie uwzględniając innych teorii wykładni oraz naruszył przepis art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie nadinterpretacji obowiązujących przepisów podatkowych. Wskazała, że jej stanowisko w przedmiotowej sprawie znajduje potwierdzenie w treści wyroków w podobnych sprawach, o sygn. I SA/Bd 12/09 – wydanego przez WSA w Bydgoszczy oraz I SA/Lu 622/08 – wydanego przez WSA w Lublinie.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyżej wymienionej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ponownie przytoczył treść uzasadnienia tej interpretacji W szczególności wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 22 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, iż wbrew twierdzeniom wnioskodawczyni, w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyskuje dochód w wysokości połowy wartości prawa, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Tym samym 12-miesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków. Nie można zwalniać z opodatkowania całości dochodu uzyskanego ze zbycia, jeżeli jeden z małżonków nie spełnia przesłanek do skorzystania z ulgi. Ponadto organ interpretacyjny podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że dokonał gramatycznej wykładni przepisu uwzględniając również jego wykładnię celowościową. Podniósł także, iż nie ma podstaw do stwierdzenia, iż zostały naruszone normy art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej. Przepisy te nie mają bowiem zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji jest szczególnym rodzajem postępowania, którego tryb uregulowany został poza Działem IV Ordynacji podatkowej, a mianowicie w Dziale II Rozdziale la, i przy wydawaniu interpretacji obowiązują specyficzne zasady postępowania. Odnosząc się do wskazanych przez wnioskodawczynię wyroków sądowych organ podniósł, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

W skardze wniesionej od powyższej interpretacji indywidualnej, M.H. podniosła zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zarzut naruszenia norm postępowania, w tym art. 121 w zw. z art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie przepisów z innych gałęzi prawa oraz błędną ich ocenę, która miała wpływ na treść wydanej interpretacji. Ponownie podniosła zarzut, że organ interpretacyjny nadał pierwszeństwo wykładni językowej, nie uwzględniając innych teorii wykładni oraz naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie nadinterpretacji obowiązujących przepisów podatkowych. Wskazała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w treści wyroków w podobnych sprawach – wydanego przez WSA w Bydgoszczy, o sygn. akt. I SA/Bd 12/09 oraz wydanego przez WSA w Lublinie o sygn. akt I SA/Lu 622/08. Podniosła, że treść przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków - przesłanki zameldowania przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu - powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Dzielenie dochodu ze sprzedaży mieszkania w celu jego opodatkowania z powodu niespełnienia przez jednego z nich w/w przesłanki nie ma uzasadnienia w przepisach ustawy podatkowej ani w żadnych innych przepisach. Skarżąca zarzuciła, że przy wydaniu interpretacji pominięto art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, dotyczący wspólności majątkowej oraz art. 29 ust. 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący odpowiedzialności osób pozostających w związku małżeńskim. W konsekwencji tego organ wskazał, iż prawo nie daje możliwości solidarnego korzystania z ulg i zwolnień. Podniosła, że solidarnie z nią, jej małżonek ponosi ciężary z tytułu zobowiązań podatkowych, które są regulowane z majątku objętego wspólnością ustawową. W związku z tym przytoczyła stanowisko WSA w Bydgoszczy, według którego, jeżeli małżonków obejmuje ustrój wspólności ustawowej, to przy założeniu, iż mają oni równe prawa związane ze wspólnym majątkiem małżeńskim - do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej w przypadku sprzedaży mieszkania, wystarczające jest, aby tylko jedno z małżonków spełniało wymóg zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą sprzedaży. Skarżąca zarzuciła, że przy wydaniu interpretacji pominięto wykładnię celowościową oraz dyrektywę wykładni funkcjonalnej, według której, interpretując przepisy należy brać pod uwagę cel regulacji prawnej. Podniosła, że bezspornie, celem ustawodawcy było stworzenie możliwości nieujmowania jako dochodów należności osiągniętych z tytułu sprzedaży nieruchomości, jeżeli zostaną przeznaczone na zakup innej nieruchomości dla zabezpieczenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto zarzuciła, że nieuprawnione jest interpretowanie przepisu art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej w sposób rozszerzający - na niekorzyść podatnika. Powyższy przepis nie stwierdza, że warunki zwolnienia powinny zaistnieć dla każdego z małżonków z osobna lub też, że spełnienie warunków zwolnienia (w tym wymogu zameldowania) przez jednego z małżonków nie wyłącza konieczności spełnienia ich przez drugiego małżonka. Takie dodatkowe warunki nie wynikają bezpośrednio z przepisów ustawy. Inna interpretacja byłaby sprzeczna z literalnym brzmieniem normy art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej. Gdyby celem ustawodawcy było, aby warunek zameldowania dotyczył obojga małżonków, to wówczas przepis art. 21 ust. 22 brzmiałby inaczej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również P.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, a wobec tego skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem wniosku o interpretację w rozpatrywanej sprawie jest kwestia prawa do ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.),a w szczególności kwestia, czy prawo do ulgi mają oboje małżonkowie bez względu na to, czy byli w sprzedanym mieszkaniu zameldowani przez okres ponad 12 miesięcy przed datą zbycia oboje czy też jedno z nich.

Rozstrzygnięcie powyższej kwestii rozpocząć należy od analizy treści art. 10 oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 i ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej również updof. W myśl pierwszego z wymienionych przepisów, źródło przychodów stanowi między innymi odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) z dniem 1 stycznia 2007 r. zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wyżej wskazanych. Zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c updof, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Wobec tego, nowe zasady opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości i praw dotyczą tylko tych z nich, które zostały odpowiednio nabyte lub wybudowane (oddane do użytkowania) po dniu 1 stycznia 2007 r.

Skarżąca, jak wskazała we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, zakupiła wraz z mężem lokal mieszkalny w dniu 17 października 2007 r. Opodatkowanie zatem przychodu z jego odpłatnego zbycia należało ocenić na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r.

Według art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a – d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zgodnie z art. 21 ust. 21 updof zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Natomiast na podstawie art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Ustawodawca – jako przesłankę zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych m. in. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego – określił zameldowanie podatnika na pobyt stały, w zbywanym lokalu, przez okres co najmniej 12 miesięcy. Jednakże nie ma podstaw, stwierdzenie organu interpretacyjnego, że z uwagi na to, iż podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie (według art. 1 i art. 6 updof), to każdy z nich w celu skorzystania z ulgi musi spełniać tę przesłankę. Taki wniosek byłby uprawniony, gdyby przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 updof nie zawierał regulacji, że zawarta w nim zasada ma zastosowanie z zastrzeżeniem ust. 21 i ust. 22 tego przepisu. Organ interpretacyjny, zgodnie z prawem ocenił wynikający z art. 21 ust. 21 updof warunek uzyskania prawa do ulgi tj. obowiązek złożenia oświadczenia w urzędzie skarbowym, w terminie 14 dni od dnia zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi. Jednakże – w ocenie Sądu – nie dokonał łącznej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 22 updof, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia tezy, że każdy z małżonków – aby skorzystać z ulgi – musi ( poza warunkiem określonym w art. 21 ust. 21 updof ), spełniać warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, tj. legitymować się co najmniej 12–miesięcznym okresem stałego zameldowania w zbywanym lokalu mieszkalnym. Takiej interpretacji nie da się jednak zaakceptować, uwzględniając treść art. 21 ust. 22 wskazanego przepisu, zgodnie z którym, ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. W ocenie Sądu, powołane wyżej przepisy muszą być interpretować łącznie, co w konsekwencji oznacza, że jeżeli podatnik (małżonek) był zameldowany przez okres co najmniej 12–miesięcy w zbywanym lokalu na pobyt stały, to zwolnienie przysługuje łącznie obojgu małżonkom. Tylko bowiem taka interpretacja zapewnia realizację dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 22, zgodnie z którym zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Interpretacja organu podatkowego prowadzi do tego, że przepis art. 21 ust. 22 staje się zbędny. Pogląd organu interpretacyjnego oparty został bowiem na wniosku, że "łącznie dla obojga małżonków" oznacza "odrębnie przez każdego z małżonków", co niweczy treść przepisu art. 21 ust. 22 updof. Wyraźnie trzeba podkreślić, że nie można przyjmować za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną szczególnie istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r. sygn. akt. SA/Po 692/94). Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 czerwca 1995 r. sygn. W19/94 uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny.

Reasumując, wskazać należy, że z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowania na okres stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu) powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie.

Podobny pogląd wyrażono już wielokrotnie w orzecznictwie sądowym, m.in. w wyroku WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 622/08 i wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 12/09, jak i w interpretacji niektórych organów podatkowych -.m.in. w decyzji w przedmiocie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] nr [...].

W podsumowaniu stwierdzić zatem należało, że zaskarżona interpretacja pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 22 updof i z tego powodu podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni przedstawione wyżej wskazania i przedstawi ponownie ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy – aktualną dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W świetle art. 200 P.p.s.a., brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania, bowiem skarżąca nie złożyła wniosku w tym zakresie.