Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2477/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1 pkt 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit a, art. 144 par. 5, art. 120, art. 121 par. 1 i 2, art. 122, art. 123 par. 1, art. 125 par. 1, art. 138f par. 1-4, art. 187
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. (dalej jako "NUS") wszczął wobec Skarżącej A. K. kontrolę podatkową w zakresie ustalenia istnienia obowiązku i kwoty zobowiązania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie podatku dochodowego za 2013 r. oraz sprawdzenia zgodności danych rejestracyjnych ze zgłoszeniem rejestracyjnym. Ustalono, że Skarżąca prowadziła niezgłoszoną pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą ,,na świadczeniu usług opieki nad psami zarówno na rzecz osób fizycznych jak również na rzecz fundacji w formie tzw. płatnego domu tymczasowego, hoteliku lub płatnego domu opieki dla psów." Za utrzymywanie i sprawowanie całodobowej opieki nad psami, tj. zapewnienie wyżywienia, opieki weterynaryjnej, ruchu oraz przygotowania do ewentualnej adopcji, Strona otrzymywała systematyczne wpłaty na rachunek bankowy.

2. Skarżąca w dniu 22 grudnia 2014 r. (podczas kontroli) złożyła w Urzędzie Skarbowym w N. deklarację do wymiaru zaliczek w podatku dochodowym od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2013 r., w której wykazała jako rodzaj produkcji hodowlę psów, rozmiar 2, norma szacunkowa dochodu rocznego 45,35 zł.

3. W protokole kontroli nr 2198, doręczonym Stronie, stwierdzono, m.in., iż Strona w 2013 r.: - uzyskała z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przychody w kwocie 24.608,59 zł; - nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie w 2013 r. kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; - nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, księgi rachunkowej ani ewidencji sprzedaży.

4. Skarżąca, pismem z 2 kwietnia 2015 r., złożyła zastrzeżenia, nie zgadzając się z ustaleniami dokonanymi przez kontrolujących. Wskazała, że kwoty zapłacone na jej rzecz (A.K.) były darowiznami, przekazywanymi w celu wspomożenia charytatywnej działalności Strony. Powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwana dalej u.p.d.o.f.) wskazała, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast otrzymane przez Stronę wpłaty zostały zgłoszone do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

5. Po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu 19 maja 2015 r. Strona złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 na formularzu PIT-36.

6. NUS, postanowieniem z 25 maja 2015 r., wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącej , w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

7. Pismem z dnia 17 sierpnia .2015 r. P. K. wskazał, iż w związku z postanowieniem NUS z dnia 25 maja 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, zgłasza się jako pełnomocnik.

8. NUS, pismem z 3 września 2015 r. skierowanym do Skarżącej wystosowanym w związku ze złożonym przez P. K. oświadczeniem wyjaśnił, że osoba która zamierza występować w postępowaniu jako pełnomocnik musi złożyć do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Z uwagi na fakt, że pełnomocnictwo zostało udzielone przez stronę pełnomocnikowi P. K., przed wszczęciem postępowania podatkowego, tj. przed 3 czerwca 2015 r., nie może być uznane za pełnomocnictwo do reprezentowania strony w toczącym się postępowaniu o podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r.

9. NUS, decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Nr [...], określił zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 5.630,00 zł. Decyzja została skierowana do Strony i odebrana przez stronę – A. K. w dniu 20 listopada 2015 r.

10. Od tej decyzji Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie z 4 grudnia 2015 r.

11. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), postanowieniem z [...] lutego 2016 r. Nr [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania, ponieważ nieprawidłowe było doręczenie zaskarżonej decyzji Stronie - zamiast pełnomocnikowi.

12. NUS decyzję z [...] listopada 2015 r. Nr [...] określającą A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w dniu 1 marca 2016 r. doręczył pełnomocnikowi.

13. Od decyzji tej pełnomocnik Strony złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. rażące naruszenie art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613) nazwanej dalej O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 125 § 1 O.p. poprzez:

- brak doręczenia decyzji pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, co w istocie równoznaczne jest z brakiem jej doręczenia w ogóle,

- wykorzystanie sposobu doręczania pism w postępowaniu podatkowym, nieprzewidzianego przez ustawę dla doręczeń pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym,

2. rażące naruszenie art. 145 § 2 Op, art. 123 § 1 Op, art. 200 § 1 Op, art. 120 Op, art. 121 § 1 Op poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi zawiadomienia o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i tym samym uniemożliwienie odwołującej czynnego udziału w postępowaniu,

3. rażące naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie przepisów tej ustawy do przychodów uzyskanych przez Stronę z tytułu darowizny,

4. naruszenie art. 5a pkt 6 lit a) u.p.d.o.f., art. 9 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f., art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 u.p.d.o.f., art. 14 ust. 1 i ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. oraz art. 23 § 1 pkt 1 i § 3, § 5 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, iż Strona uzyskała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz określenie ich wysokości w drodze oszacowania,

5. naruszenie art. 180 § 1 i § 2 Op, art. 187 § 1 i § 3 Op, art. 188 Op, art. 191 Op, art. 192O.p.w związku z art. 120 Op, art. 121 § 1 Op, art. 122 O.p. poprzez:

- brak uwzględnienia treści zawartych przez Stronę z osobami, które wpłacały na jej rzecz środki pieniężne w tym również w formie pisemnej, umów darowizn z poleceniem darczyńcy,

- brak wyjaśnienia charakteru prawnego i treści czynności prawnych stanowiących podstawę nabycia przez Stronę środków pieniężnych,

- brak zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz orzeczenie w oparciu o nie w pełni zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy,

- brak uwzględnienia dowodu w postaci zeznań świadków - darczyńców, z których wynika, iż przelewane na rzecz Strony kwoty stanowiły darowizny,

- brak uwzględnienia znanych organowi z urzędu faktów potwierdzonych w szczególności zwartymi umowami pisemnymi oraz zeznaniami świadków, w tym okoliczności przekazywania Stronie przez inne osoby środków pieniężnych, w szczególności faktu zgodnego uznawania dokonywanych wpłat przez Stronę i osoby przekazujące jej środki pieniężne za darowizny z poleceniem darczyńcy,

- dowolną, arbitralną, wybiórczą i błędną ocenę materiału dowodowego.

14. DIS, zaskarżonym postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. Nr [...], na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., zwanej dalej O.p.) stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia 14 marca 2016 r. od decyzji z 4 listopada 2015 r. Zdaniem DIS, niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia – tak jak w niniejszej sprawie. DIS wskazał, że decyzję z dnia 4 listopada 2015 r. organ wydał w dwóch egzemplarzach na prawach oryginału. Jeden z egzemplarzy wysłał do Strony z pominięciem skutecznie ustanowionego pełnomocnika, natomiast drugi egzemplarz decyzji pozostawiono w aktach sprawy. Następnie, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w doręczeniu decyzji, organ pierwszej instancji doręczył decyzję z dnia 4 listopada 2015 r. pełnomocnikowi. Wobec niedysponowania oryginałem decyzji wysłanej uprzednio do strony, zaistniała wątpliwość co (oryginał, kopia czy odpis) zostało doręczone pełnomocnikowi. Z wyjaśnienia organu pierwszej instancji wynika, iż w dniu 1 marca 2016 r. NUS doręczył pełnomocnikowi Strony odpis decyzji z dnia [...] listopada 2015 r. Nr [...] określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Tym samym nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji. Organ pierwszej instancji doręczył bowiem jedynie odpis decyzji, który nie został uwierzytelniony (nie potwierdzono zgodności treści odpisu z treścią oryginału). W szczególności, nie można stwierdzić, by doręczenie jedynie odpisu decyzji czyniło zadość obowiązkowi organu wynikającemu z przepisów prawa. W konsekwencji nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji NUS z dnia [...] listopada 2015 r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Stąd, zdaniem DIS, wobec braku skutecznego doręczenia decyzji, nie weszła do obrotu prawnego, czyniąc wniesione od niej odwołanie niedopuszczalnym, co skutkuje wydaniem postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 1 Op.

15. Strona, w skardze z 13 lipca 2016 r., zakwestionowała postanowienie DIS z [...] czerwca 2016 r. i wniosła o uchylenie w całości: zaskarżonego postanowienia DIS i NUS oraz o zasądzenie od zwrotu kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 228 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 144 § 5, art. 120, art. 121 §1 i § 2, art. 122, 123 § 1, 125 § 1, art. 138 f § 1, § 2, § 3, § 4, art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji, nierozpoznanie sprawy, podczas gdy istniały ku temu przesłanki. W uzasadnieniu wskazała, że jej pełnomocnik od momentu ustanowienia brał udział w postępowaniu. Spornej decyzji do pełnomocnika nie wysłano w momencie, gdy decyzję tę wysyłano Skarżącej (doręczenia przedmiotowej decyzji pełnomocnikowi skarżącej nie dokonano do chwili obecnej). Jednakże pełnomocnik Skarżącej oświadcza, iż o decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji dowiedział się w dniu, w którym odebrała ją skarżąca. Skarżąca, po otrzymaniu decyzji skorzystała z prawa wniesienia odwołania. W ocenie Skarżącej przedstawionego jej działania związanego ewidentnie z zawinionym działaniem organu podatkowego nie można było - jak to uczynił organ odwoławczy - tłumaczyć na niekorzyść strony i zaskarżonym postanowieniem doprowadzić do sytuacji procesowej sprowadzającej się w zasadzie do zamknięcia drogi skarżącej do merytorycznego rozpoznania sprawy w proceduralnym toku instancji. Takie zachowanie organu pozostaje w rażącej sprzeczności z wyżej powołanymi zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, co musiało skutkować wyeliminowaniem zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z obrotu prawnego. Pominięcie pełnomocnika Skarżącej na etapie doręczania decyzji organu pierwszej instancji było ewidentnym uchybieniem organu podatkowego. Nie mogło więc ono powodować ujemnych następstw procesowych dla skarżącej - jako obywatela praworządnego Państwa, który wnosząc odwołanie działał w dobrej wierze i w zaufaniu do organu, wynikającym z doręczenia decyzji.

Zdaniem Strony, skoro fakt wniesienia przez Skarżącą odwołania został spowodowany działaniem organu pierwszej instancji, który wbrew ciążącym na nim powinnościom - zamiast umieścić w rozdzielniku wydanego aktu pełnomocnika skarżącej - umieścił skarżącą i doręczył ten akt skarżącej, a nieustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, to z zaistniałej sytuacji nie można było wyprowadzić dla skarżącej ujemnych skutków procesowych w postaci stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Tego rodzaju działania organów są nie do pogodzenia z zasadami rzetelnej procedury.

16. DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należało oddalić.

2. Jako podstawę (prawną) skargi Strona oznaczyła naruszenie art. 228 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 144 § 5, art. 120, art. 121 §1 i § 2, art. 122, 123 § 1, 125 § 1, art. 138 f § 1, § 2, § 3, § 4, art. 187 § 1 O.p.

3. Zdaniem Skarżącej, błędnego działania organu pierwszej instancji nie można było tłumaczyć na niekorzyść Skarżącej i doprowadzić do zamknięcia drogi do merytorycznego rozpoznania sprawy. W szczególności, pominięcie pełnomocnika na etapie doręczania decyzji organu pierwszej instancji było ewidentnym uchybieniem organu podatkowego, zatem nie mogło powodować ujemnych następstw procesowych dla Skarżącej działającej w dobrej wierze i zaufaniu do organu wynikającym z doręczenia decyzji. W konsekwencji, organ odwoławczy w sytuacji, gdy Skarżąca wniosła odwołanie powinien był doprowadzić do tego by decyzja została uchylona.

4. Zdaniem DIS, z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy jednoznacznie wynika, że NUS doręczył (pełnomocnikowi) Skarżącej jedynie odpis decyzji z dnia [...] listopada 2015 r., a zatem doręczenie to nastąpiło niezgodnie z obowiązującymi przepisami O.p. Strona bowiem powinna otrzymać oryginał pisma zawierającego decyzję, a nie jego odpis - stąd doręczenie nie było skuteczne i nie mogło powodować jakichkolwiek skutków prawnych.

5. Rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym.

6. Przede wszystkim Sąd zaznacza dwa elementy sprawy:

- Po pierwsze Sąd nie jest uprawniony w tym postępowaniu do orzekania o ewentualnej szkodzie i zadośćuczynieniu dla Skarżącej, ponieważ służą temu celowi odrębne tryby postępowania.

- Po drugie, niezakwestionowane pozostały w sprawie okoliczności faktyczne, istotne dla sprawy. W szczególności, decyzję z [...] listopada 2015 r. NUS wydał w dwóch egzemplarzach na prawach oryginału. Jeden z egzemplarzy wysłał do Skarżącej z pominięciem skutecznie ustanowionego pełnomocnika, natomiast drugi egzemplarz decyzji pozostawiono w aktach sprawy. Następnie, z uwagi na nieprawidłowości w doręczeniu decyzji, organ pierwszej instancji doręczył decyzję z dnia [...] listopada 2015 r. pełnomocnikowi. Jednakże, wobec niedysponowania oryginałem decyzji wysłanej uprzednio do Skarżącej, zaistniała wątpliwość co do tego, co (oryginał, kopia czy odpis) zostało doręczone pełnomocnikowi. W piśmie z 8 czerwca 2016 r. NUS rozstrzygnął, iż w dniu 1 marca 2016 r. doręczył pełnomocnikowi Skarżącej odpis decyzji z dnia [...] listopada 2015 r. Nr [...] określającej A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

7. Zdaniem Sądu, uzasadniony może być pogląd Skarżącej, zgodnie z którym NUS w fazie doręczania decyzji jak i organ odwoławczy wykazały się niestarannością. Niestaranność ta, w odczuciu Strony, "zadziałała na niekorzyść Skarżącej". Trafne mogą też być spostrzeżenia Skarżącej, która doszukała się "niestaranności w wykonywaniu konkretnych czynności związanych ze sferą formalną danego podstępowania np. doręczeniami i braku wywiązania się z obowiązku udzielania stosownych informacji mających na celu zapobieżenie temu, aby Strona nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa". W szczególności, jak wynika z przebiegu postępowania, w ramach którego DIS uchylał już rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, jak też nawet z treści zaskarżonego w niniejszym postępowaniu postanowienia, ułomności w sposobie prowadzenia postępowania dostrzegają także organy podatkowe.

8. Jednakże, w ocenie Sądu, który co do zasady kontroluje zgodność z prawem zaskarżonego aktu, okoliczności te nie mogą skutkować uwzględnieniem skargi na postanowienie o niedopuszczalności odwołania, które jest przedmiotem sporu. Organ podatkowy jest bowiem związany przepisami prawa, w szczególności art. 228 § 1 pkt 1 O.p. z których, w pewnych okolicznościach, wynika nakaz podjęcia spornego rozstrzygnięcia: organ odwoławczy stwierdza (ma obowiązek stwierdzić) w formie postanowienia, m.in. niedopuszczalność odwołania.

9. Z dorobku prawnego, który Sąd ma obowiązek uwzględniać, wynika, że aby środek zaskarżenia (w niniejszej sprawie - odwołanie) mógł zostać wniesiony, konieczne jest uprzednie zaistnienie zdarzenia prawnego wywołującego skutki (prawne) jakim jest w tym przypadku doręczenie decyzji stronie. Oznacza to, że nie jest dopuszczalne (nawet) wyprzedzające dokonanie czynności procesowej (vide wyroki NSA z 5 czerwca 2008 r. sygn. akt OSK 831/07 z 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1178/11 oraz postanowienie z 29 marca 2012 r. sygn. akt II OSK 721/12).

10. Zdaniem Sądu, skoro, zgodnie z art. 126 O.p. sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej, zaś w art. 211 O.p. ustawodawca nakazał doręczenie stronie decyzji na piśmie, to, jak również wskazuje się w piśmiennictwie, wszystkie decyzje w postępowaniu podatkowym muszą być sporządzone na piśmie i doręczone stronom zgodnie z art. 144 -154a. Przy czym ustawodawca jednoznacznie wskazał w art. 211 O.p., że inicjatywa w zakresie doręczenia decyzji musi pochodzić od organu, a nie strony. Tym samym, skoro mowa jest w tym przepisie o doręczeniu decyzji, ma być to oryginał decyzji odpowiadający wymaganiom określonym w art. 210, a nie kopia, czy też uwierzytelniony odpis. Stanowisko to nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wydawnictwo UNIMEX s. 888 i n).

11. Zdaniem Sądu, doręczenie podatnikowi, jako stronie postępowania, kserokopii decyzji nie można uznać za spełnienie wymogu z art. 211 O.p. Kategoryczne brzmienie przepisu nie dopuszcza żadnych wątpliwości co do tego, że decyzje muszą być sporządzone na piśmie i doręczone stronom zgodnie z przepisami art. 144-154 Ordynacji podatkowej. Zarówno w piśmiennictwie (por.: J. Zimmermann "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Toruń 1998, s. 229; S. Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz"., Warszawa 2009, Wyd. 5, s. 784-785; B. Adamiak i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz"., Wrocław 2006, s. 786-787), jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1371/06; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 230/08; postanowienie WSA w Bydgoszczy z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 658/06 - CBOSA; nadto orzeczenia wydane na tle tożsamej regulacji zawartej w art. 109 § 1 k.p.a.: NSA z dnia 27 października 1998 r., sygn. akt II SA/Gd 1618/96; NSA z dnia 7 kwietnia 1998 r., sygn. akt II SA/Gd 1248/96 i z dnia 30 października 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2262/95, a także uchwala pięciu sędziów NSA z dnia 13 października 1997 r., sygn. akt FPK 13/97, CBOSA) przyjmuje się, że wymóg "doręczenia" spełniony jest wówczas, gdy strona otrzyma oryginał decyzji zawierający wszystkie wymagane w art. 210 O.p. elementy. Nie spełnia tego wymogu doręczenie stronie wydruku komputerowego, kopii, kserokopii lub innego rodzaju odbitki oryginału decyzji bądź uwierzytelnionego odpisu. W rozumieniu art. 210 O.p. Strona powinna otrzymać dokument z własnoręcznym podpisem osoby reprezentującej organ (wydającej decyzję). W ocenie Sądu, gdyby intencją ustawodawcy było dopuszczenie doręczenia jedynie odpisu (kopii) decyzji, to treść przepisu byłaby odmienna, wyraźnie wskazująca na "alternatywną" możliwość, nie tak kategoryczna. Niedopuszczalne jest także, by obowiązujących przepisach O.p. pojęcie decyzji użyte w art. 211 O.p. nie może być interpretowane inaczej niż to samo pojęcie w innych przepisach ustawy, a w szczególności inaczej niż to wynika z art. 210 O.p. (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 477/0, CBOSA).

12. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań przyjęcie przez organy podatkowe, że w niniejszej sprawie skarżącej doręczono na piśmie decyzję organu pierwszej instancji stanowiłoby obrazę art. 211 O.p. Bezsporny fakt doręczenia jej tylko odpisu decyzji (potwierdzony przywołanym powyżej pismem organu podatkowego z 8 czerwca) - nie uczynił zatem zadość wymogowi art. 211 O.p.

13. Sąd zaznacza, że brak skutecznego, zgodnego z prawem doręczenia decyzji organu pierwszej instancji stronie, ma zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania organu podatkowego, ponieważ zgodnie z art. 212 O.p. "organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia z zastrzeżeniem art. 67 § 5". Decyzję można uznać za wprowadzoną do obrotu prawnego i za wywołującą skutki prawne nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania, czy opatrzenia datą lecz dopiero z datą jej doręczenia. Z tą datą wiąże ona organ, który ją wydał a stronie (podatnikowi) wskazuje sposób określenia jego praw i obowiązków. Decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą (por.: B. Adamiak i in., op. cit., s. 787-788.; S. Babiarz i in., op. cit. s. 785; nadto orzeczenia cyt. wyżej oraz wyrok NSA z dnia 13 marca 2000 r., sygn. akt V SA 821/99; wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 maja 2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 246/04).

14. W konsekwencji, zdaniem Sądu, stwierdzony brak doręczenia ww. decyzji z dnia[...] listopada 2015 r. Nr [...] spowodował, iż odwołanie od niej było niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych. Odwołanie przysługuje bowiem od decyzji, która weszła do obrotu prawnego. Jedynie doręczenie zgodnie z przepisami Op wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy.

15. Powyższe oznacza, że wnioskowany przez Stronę sposób działania organu administracji skutkowałby, w konsekwencji, naruszeniem utrwalonych zasad wprowadzania rozstrzygnięć do obrotu prawnego. Z tych powodów należało uznać poglądy Skarżącej o naruszeniu art. 228 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 144 § 5, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, 123 § 1, 125 § 1, art. 138 f § 1, § 2, § 3, § 4, art. 187 § 1 O.p. za z gruntu nieprawidłowe, fałszywe i niemożliwe do zastosowania w sprawie (non compos mentis).

16. Podsumowując należy wskazać, że niemożliwe było w sprawie, jak wnioskuje Skarżąca (s 6 skargi, s 8 akt sądowych), "merytoryczne przystąpienie do rozpoznania odwołania", skoro (skuteczne) wniesienie odwołania było - jak wynika z przywołanego orzecznictwa, które Sąd jest zobowiązany uwzględniać – niedopuszczalne prawnie. Wydanie przez DIS, w tych okolicznościach, wnioskowanej decyzji "merytorycznej" oznaczałoby działanie z rażącym naruszeniem prawa i stanowiłoby przesłankę do stwierdzenie nieważności rozstrzygnięcia (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (przykładowo tylko wyrok z 1 marca 2011 r., II FSK 1802/09,CBOSA).

17. Wbrew poglądom Skarżącej, DIS nie tyle "sytuację procesową, której źródłem było działanie organów, wykorzystał jako uzasadnienie wydania niekorzystnego dla skarżącej postanowienia" (s 7 skargi, k 9 akt sądowych), ile był zobowiązany – z mocy prawa i pod rygorem sankcji stwierdzenia nieważności – do wydania zakwestionowanego w niniejszym postępowaniu postanowienia.

18. Dlatego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), postanowił orzec jak w sentencji.