Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 297/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, art. 146d ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 2a, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 45, art. 91 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz T. P. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, dalej: "organ", "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", działający jako organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania T. P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego działającego jako organ pierwszej instancji, z dnia [...] określającą w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu podatku za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2016 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że wobec T. P., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "P. " T. P. jako franczyzobiorca M. spółka z o.o., przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2016 r. Wynik kontroli zawierał informacje o nieprawidłowościach. Podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa do złożenia korekty deklaracji, wobec czego kontrola została przekształcona w postępowanie podatkowe. Jako organ pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję określającą w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu: za styczeń 2016 r. – [...] zł, za luty 2016 r. – [...] zł, za marzec 2016 r. – [...] zł, za kwiecień 2016 r. – [...] zł, za maj 2016 r. – [...] zł i za czerwiec 2016 r. – [...] zł.

Przyczyną wydania wskazanej decyzji było ustalenie, że podatnik w okresach rozliczeniowych od stycznia do czerwca 2016 r. zaniżył podatek należny w związku z zastosowaniem niewłaściwej obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5% zamiast w wysokości 8%. Zdaniem organu, naruszył w ten sposób przepisy art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) w związku z art. 146d ust. 1 tej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1719), w związku z poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia.

Organ w treści decyzji wydanej w pierwszej instancji zajął stanowisko, iż twierdzenie strony, że sprzedaż produktów realizowana w systemie "drive in" i "walk through" oraz sprzedaż takich samych produktów poza wskazanymi systemami sprzedaży na rzecz klientów wewnątrz punktu sprzedaży (za wyjątkiem sprzedaży artykułów kawiarnianych) stanowi dla celów podatku od towarów i usług dostawę towarów, która powinna być kwalifikowana do grupy PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", nie znajduje uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na to, że produkty sprzedawane wewnątrz punktu sprzedaży jak również w systemie "drive in" oraz "walk through", są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji przez klientów. To zaś – zdaniem organu - uzasadnia kwalifikację wykonywanych przez podatnika czynności do działu PKWiU - 56 "Usługi związane z wyżywieniem", bowiem ten właśnie dział klasyfikacji obejmuje działalność usługową związaną z zapewnieniem wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając w to restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Dla prawidłowej kwalifikacji nie jest istotny rodzaj obiektu, w którym serwowane są posiłki, ale fakt, że posiłki są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Organ zwrócił uwagę, że każdy produkt (wyrób, usługa) zgodnie z pkt 5.1.5 zasad metodycznych PKWiU powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej, określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz.U. z 2007 r., Nr 251 poz. 1886 ze zm.). Organ wskazał następnie, że klasyfikacja statystyczna jest niezależna od kwalifikacji danej sprzedaży jako dostawy towaru czy też świadczenia usług, co znajduje oparcie w treści art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem Polska - stosownie do art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE - skorzystała z możliwości stosowania nomenklatury scalonej aby precyzyjnie ustalić zakres danej kategorii. Niezależnie zatem, czy dotyczy to dostawy towarów czy świadczenia usługi (tu: gastronomicznej), stawka obniżona odwołuje się do PKWiU i to kod PKWiU decyduje o wysokości stawki obniżonej.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a. art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 19. 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do wskazanej ustawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że podatnik błędnie zastosował 5% stawkę podatkową w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie "drive in" i "walk through" oraz wewnątrz punktów sprzedaży, a także błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką podatkową na podstawie przepisów obowiązujących w 2016 r., tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1719), jako świadczenie "usług związanych z wyżywieniem", mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. z 2008 r" Nr 207 poz. 1293 ze zm.);

- art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1 tej ustawy poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów - na korzyść podatnika.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wyjaśniał, że w okresie od stycznia do czerwca 2016 r. podatnik stosował 5% stawkę podatku zarówno w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań realizowanej w systemie drive in/walk through, jak i sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży. Wydając decyzję w pierwszej instancji organ posłużył się klasyfikacją statystyczną w celu określenia, czy sprzedaż posiłków i dań dokonywana przez podatnika stanowi dostawę towarów czy też świadczenie usług w świetle ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawa ta, przy definiowaniu dostawy towarów oraz świadczenia usług nie odnosi się jednak do klasyfikacji statystycznej. Określając właściwą dla danej sprzedaży stawkę podatku, w pierwszej kolejności - należy rozstrzygnąć czy sprzedaż ta stanowi na gruncie podatku od towarów i usług dostawę towarów czy też świadczenie usług - przy czym rozstrzygnięcie to powinno opierać się wyłącznie na regulacjach z zakresu tego podatku, a następnie - o ile regulacje podatkowe przy określaniu stawki właściwej dla określonego towaru lub usługi odwołują się do regulacji statystycznych - należy dokonać klasyfikacji tego towaru lub tej usługi na gruncie odpowiednich regulacji statystycznych. Przy czym klasyfikacja towaru lub usługi według regulacji statystycznych ma charakter następczy, wtórny (nie może poprzedzać lub zastępować kwalifikacji określonej sprzedaży na gruncie podatku od towarów i usług).

Na potwierdzenie takiego stanowiska pełnomocnik podatnika powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. K 32/99, odpowiedź na interpelację poselską nr 17848 udzieloną przez Wiceprezesa Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie trybu wydawania opinii klasyfikacyjnych przez GUS oraz konsekwencji stosowania określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług stawek podatkowych, druk sejmowy nr VI.3205 zawierający uzasadnienie nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzonej ustawą z dnia 29 października 2010 r. (Dz.U. z 2010 r., Nr 226 poz. 1476), którą dodano treść art. 5a obowiązującą od 1 stycznia 2011 r. Pełnomocnik wskazał także na strukturę załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie stawek obniżonych, odpowiedź z dnia 21 kwietnia 2017 r. na interpelację poselską nr 11619, w której Minister Finansów i Rozwoju na gruncie problematyki odwróconego opodatkowania usług budowlanych, odniósł się do sposobu ustalania kwalifikacji danej czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1409/08) oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 1 sierpnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Ol 467/13). Zdaniem pełnomocnika, metodologia kwalifikacji sprzedaży przyjęta przez organ jest nie tylko niezgodna z regulacjami ustawy podatkowej ale i uniemożliwia zastosowanie przez podatnika wskazówek sformułowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartych w wyrokach w sprawie C-231/94 i w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09.

Pełnomocnik strony zaznaczył, że sprzedaży produktów pod marką [...] nie towarzyszą elementy usługowe, które mogłyby zostać uznane za dominujące. Tym samym sprzedaży tej nie można kwalifikować jako usługi gastronomicznej. Wskazał pełnomocnik, iż przy sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży podatnika brak jest kelnerów, czynności podejmowane przez personel ograniczają się do podania klientom produktów, które zostały przez nich wybrane na podstawie zdjęcia (grafiki umieszczonej na tablicy informacyjnej), brak jest kucharzy, szefów kuchni, czy też personelu o wykształceniu w kierunku gastronomicznym, klient oczekuje na zamówione produkty stojąc, nie doradza się klientom co do wyboru produktu, personel udziela jedynie podstawowych informacji o produktach i promocjach, brak jest serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzu i podawaniu ich klientom, produkty opakowane w papier lub umieszczone w kartoniku, są tak przygotowane, aby klient mógł spożyć je w punkcie sprzedaży lub zabrać ze sobą do ręki, brak jest szatni (co uwarunkowane jest szybkością sprzedaży), dostęp do toalety mają również osoby towarzyszące klientom, brak jest naczyń, sztućców i nakryć stołowych oraz elementów ozdobnych i dekoracyjnych. Zdaniem pełnomocnika strony, sprzedaż dokonywana przez stronę stanowi zgodnie z orzecznictwem TSUE dostawę towarów. Niezrozumiałe i nielogiczne jest stanowisko zaprezentowane przez organ (w ślad za interpretacją ogólną), że PKWiU przesądza o "usługowym" charakterze działalności wykonywanej przez podatnika.

Pełnomocnik odwołał się też do interpretacji wydanych dla M. i dla jego czterech franczyzobiorców. W tych interpretacjach stwierdzano, że wnioskodawcy mogą stosować 5% stawkę podatku do sprzedaży produktów, które zostały zakwalifikowane jako sprzedaż towarów, a zarazem negowano przydatność klasyfikacji statystycznych PKWiU dla określenia charakteru danego świadczenia na gruncie podatku od towarów i usług. W ocenie pełnomocnika podatnik prawidłowo zaklasyfikował sprzedawane produkty do grupowania PKWiU 10.85.1, gdyż brzmienie tego grupowania odpowiada wprost charakterystyce sprzedawanych przez niego produktów. Potwierdzeniem prawidłowości klasyfikacji dokonanej przez podatnika jest m.in. informacja otrzymana przez franczyzodawcę podatnika od Europejskiego Urzędu Statystycznego (Eurostat), z której wynika, iż gorące kanapki z wkładem mięsnym, sprzedawane w punkcie gastronomicznym, stanowią towary mieszczące się grupowaniu Prodcom 10.85.11.00, które koresponduje, zdaniem pełnomocnika, z grupowaniem PKWiU 10.85.11.0.

Poza tym, w ocenie pełnomocnika, postępowanie podatkowe było prowadzone niestarannie i niepoprawnie merytorycznie, a w jego trakcie interesy Skarbu Państwa były przedkładane nad interesy strony, zwłaszcza przez naruszenia zasady zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie treści wskazanych wyżej interpretacji.

Odwołanie od decyzji wniósł również sam podatnik podtrzymując zarzuty i argumenty przedstawione przez pełnomocnika oraz opisując system działania i sprzedaży w prowadzonym przez niego punkcie sprzedaży. Podnosił, że zaufał treści wielu interpretacji indywidualnych oraz treści decyzji Naczelników Urzędów Skarbowych o słuszności stosowania 5% stawki podatku od towarów i usług.

Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego działając jako organ odwoławczy nie podzielił argumentacji odwołania i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Zdaniem organu, istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy stawki podatku, a w konsekwencji prawidłowości ustalenia kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonywanej przez podatnika w prowadzonej restauracji. Na tle tak zarysowanego sporu organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż podatnik w 2016 r. prowadząc restaurację w oparciu o licencję [...] do dokonywanej sprzedaży stosował stawki w wysokości 5% i 23%. Stawkę podatku w wysokości 5% stosował do sprzedaży produktów z okienek zewnętrznych, z przeznaczeniem z zasady do spożycia poza restauracją, tj. w systemach sprzedaży zwanych "drive in" oraz "walk through", w oparciu o interpretację indywidualną sygn. [...] wydaną w dniu [...] maja 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dla M. spółka z o.o., a także wewnątrz restauracji, w oparciu o interpretację indywidualną sygn. [...] wydaną w dniu [...] maja 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dla M. Sp. z o.o.

Organ zwrócił uwagę, że działalność podatnika oparta była na umowie franczyzowej z dnia [...] lutego 1999 r. z M. , z czego dla podatnika wynikały określone obowiązki dotyczące stosowania określonych produktów żywnościowych i procedur produkcji oraz kontroli (stosowane w ramach sieci franczyzowej produkty i procedury organ szeroko opisuje), a także wystroju miejsca sprzedaży. W ramach wskazanej działalności podatnik posiadał w ofercie żywność w stanie przetworzonym (np. hamburgery, tortille z mięsem, sałatki, frytki, desery, itp.), napoje (np. soki, woda mineralna, napój cola. herbata, kawa, napoje mleczne, itp.) oraz żywność w stanie nieprzetworzonym (np. jabłka). Istotne – zdaniem organu - jest to, że produkty sprzedawane były w postaci, w której nadawały się do bezpośredniego spożycia przez klientów, tzn. były w pełni przyrządzone, serwowane na ciepło lub zimno (lody). Zauważył organ, że sprzedaż w systemie "drive in" to sprzedaż dokonywana na rzecz klientów podjeżdżających samochodami do odpowiedniego stanowiska znajdującego się na zewnątrz restauracji, zaś sprzedaż "walk through" to sprzedaż dokonywana na rzecz klientów podchodzących do wydzielonego stanowiska (okienka) znajdującego się również na zewnątrz restauracji.

Z kolei sprzedaż wewnątrz punktu sprzedaży poza wskazanymi systemami, polega na tym, iż klient wybiera produkt z tablicy informacyjnej znajdującej się ponad kasami rejestrującymi (brak jest karty dań), oferowane produkty są, co do zasady, ściśle zdefiniowane (choć klient ma prawo dokonać modyfikacji poszczególnych elementów zamówienia, np. dokupując dodatkowy składnik, czy też może zrezygnować z określonego składnika), klient ma styczność z personelem wyłącznie w momencie zamawiania i wydawania określonego produktu, personel przyjmuje zamówienie i wydaje produkt ale nie doradza klientowi, co do wyboru produktów lub zestawu produktów (poza udzielaniem podstawowej informacji o produktach). Produkty są podawane na plastikowej tacy, bez sztućców bądź zastawy, przy niektórych produktach wydawane są plastikowe sztućce. Produkty pakowane są w jednorazowe opakowania. Ceny produktów są identyczne zarówno w sytuacji, w której klient odbierze od personelu produkt poza obszar punktu sprzedażowego, czy też postanowi skonsumować go na miejscu. Nie ma możliwości rezerwowania stolików, personel z reguły nie podaje do stolików. Klient, po spożyciu, sam sprząta pozostałości. Dostęp do punktów sprzedaży nie jest kontrolowany ani limitowany. Personel nie musi posiadać wykształcenia w kierunku gastronomicznym. Wyposażenie pozbawione jest elementów ozdobnych, brak jest szatni.

Biorąc to pod uwagę organ za nieuzasadnione uznał twierdzenia strony, że przygotowanie produktów ogranicza się do pobieżnych czynności - pakowania. Zgodził się z podatnikiem, że czynności są znormalizowane, zgodnie z umową franczyzową, jednak ocenił, że produkty będące przedmiotem sprzedaży przygotowywane są w wyniku wykonania różnorodnych czynności stanowiących jako całość określony cykl. Działalność podatnika nie polegała jedynie na wytwarzaniu gotowych posiłków. Tego rodzaju produkty są bowiem pakowane w sposób gwarantujący im długi okres przechowywania, a okres przydatności do spożycia podawany na opakowaniu. Podatnik przygotowywał natomiast dania przeznaczone do bezpośredniego spożycia (z tego względu nieoznaczone terminem przydatności do spożycia). Organ zauważył przy tym, że korporacja [...] określa swoje punkty sprzedaży mianem "restauracji", a z umowy franczyzowej zawartej przez podatnika wynika wprost, że korporacja klasyfikuje swoją działalność jako działalność restauracyjną, a nie handlową polegającą na wydawaniu gotowych artykułów żywnościowych.

Odnosząc się do powołanej przez stronę interpretacji indywidualnej sygn. [...] wydanej w dniu [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dla M. P. oraz interpretacji dla innych franczyzobiorców tego podmiotu, organ (odwołując się do treści art. 14b § 1, 14k — 14n Ordynacji podatkowej) zauważył, że interpretacje, na które powołuje się strona nie zostały wydane na jej wniosek. Interpretacje te dotyczą przepisów prawa podatkowego w zakresie wysokości stawki podatku, jednak przy założeniu, że dokonywana sprzedaż produktów wewnątrz punktów sprzedaży (restauracji) stanowi dostawę towarów, którą zaklasyfikowano do PKWiU ex 10.85.1. a więc w innym stanie faktycznym niż w rozpatrywanej sprawie. Organ podkreślił przy tym, że ochrona prawna podatnika, który zastosowałby się do interpretacji indywidualnej ograniczona jest do podmiotu, który wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji. Sam podatnik nie skorzystał z tego prawa i nie wystąpił o interpretację przepisów, które stosował jako podatnik podatku od towarów i usług. Ponadto od lipca 2016 r. podatnik przestał stosować stawkę podatku w wysokości 5%, która ma zastosowanie do dostawy towarów sklasyfikowanych wg PKWiU - 10.85 "Gotowe posiłki i dania". Sprzedaż opodatkowywał stawką w wysokości 8% właściwą dla kodu ex 56 PKWiU, pod którym sklasyfikowano usługi związane z wyżywieniem, co było związane z interpretacją ogólną wydaną przez Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2016 r., do której podatnik się zastosował, potwierdzając – zdaniem organu – że interpretacja ta odnosi się do niego.

Organ wskazał też, że ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 5a tej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Biorąc to wszystko pod uwagę organ podzielił stanowisko wyrażone w decyzji pierwszej instancji, że podatnik realizując w okresach rozliczeniowych od stycznia do czerwca 2016 r. usługi przygotowania i podawania posiłków w restauracjach (kod PKWiU 56.10.11.0) zaliczone do usług związanych z wyżywieniem (kod PKWiU ex 56) i stosując obniżoną stawkę podatku w wysokości 5%, naruszył przepisy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 146d ust. 1 pkt 1 tej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych w związku z poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia. Przyjęta przez podatnika klasyfikacja produktów do grupowania PKWiU ex 10.85.1. tj. "Gotowe posiłki i dania", dla której właściwa byłaby stawka w wysokości 5%, nie znajduje odzwierciedlenia w opisie odnoszącym się do tej klasyfikacji. Przypisując ww. grupowanie PKWiU dla produktów oferowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności, nie wskazał on bowiem na cechy czy właściwości, które pozwoliłby faktycznie je tam zaklasyfikować.

Prawidłowe jest zatem rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wydanej w pierwszej instancji, w którym organ wyliczył rachunkiem "w stu", stosując właściwą stawkę podatkową, wartość podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży opodatkowanej przez podatnika wg stawki 5%, zamiast wg właściwej stawki w wysokości 8%. Oceny ksiąg podatkowych organ pierwszej instancji dokonał w protokole badania ksiąg z dnia [...] marca 2018 r. Uznał, że ewidencja dla celów podatku od towarów i usług za 2016 r. prowadzona była w sposób nie odpowiadający wymogom określonym w przepisach art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Słusznie też uznał, w oparciu o art. 193 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, za wadliwe rejestry sprzedaży za okres od stycznia do czerwca 2016 r., w zakresie zapisów odnoszących się do sprzedaży, do której podatnik stosował stawkę podatkową w wysokości 5% w miejsce właściwej stawki w wysokości 8%.

W ocenie organu odwoławczego w toku postępowania nie naruszono zasady zaufania do organów podatkowych, wykładnia stosowanych przez organ przepisów została przeprowadzona z uwzględnieniem tez prezentowanych w orzecznictwie. Nie doszło też do naruszenia innych przepisów procedury podatkowej.

W konkluzji organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że w przypadku sprzedaży dań na wynos (w systemach "drive in" oraz "walk through") nie istnieje jakakolwiek forma świadczenia usług, co miałyby potwierdzać wyroki TSUE (z dnia 2.05.1996 r. w sprawie C-231/94 i z dnia 10.03.2011 r. w sprawach połączonych

C-497/09. C499/09, C-501/09 i C-502/09) oraz wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 615/14. Odnosząc się do powołanych przez stronę wyroków organ zwrócił uwagę na niejednolitość orzecznictwa. W tej sprawie, zdaniem organu, decydujące znaczenie ma dokonanie prawidłowej klasyfikacji sprzedawanych produktów w oparciu o PKWiU, co wynika z przepisu art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucał po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do powołanej ustawy polegające na przyjęciu, że skarżący błędnie zastosował stawkę opodatkowania w wysokości 5% w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie "drive in" i "walk through" oraz wewnątrz punktów sprzedaży.

Powyższe uchybienie doprowadziło organ do błędnego wniosku, że sprzedaż ta powinna być opodatkowana stawką w wysokości 8%, na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia do czerwca 2016 r., tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, jako świadczenie "usług związanych z wyżywieniem", mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Po drugie, skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez pominięcie okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki, w szczególności pominięcie jako dowodu informacji z Eurostat potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez skarżącego towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów. Ponadto, wadliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego wynikała z odwołania się przez organy podatkowe do informacji zawartych na stronie internetowej sieci [...] - licencjodawcy skarżącego, dotyczących aktualnego stanu faktycznego, różniącego się znacznie od stanu faktycznego z roku 2016, jak również odbiegającego w pewnych elementach od okoliczności faktycznych, które występowały indywidualnie u skarżącego. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 2a oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść skarżącego wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych z uwagi na pominięcie treści interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz licencjodawcy, innych franczyzobiorców, a także podmiotów działających w tej samej branży, które to interpretacje potwierdzały prawidłowość stosowania przez skarżącego 5% stawki podatkowej.

W uzasadnieniu skargi, opisując dotychczasowy przebieg postępowania, skarżący podtrzymał zajmowane dotychczas stanowisko, wyrażone w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji. Do skargi dołączył ekspertyzę prawną wyrażająca pogląd osób ją sporządzających w zakresie stawki podatku od towarów i usług, która ma zastosowanie do świadczeń polegających na wydaniu artykułów żywnościowych w lokalu sieci fast-food.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 23 września 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zawiesił postępowanie sądowe do czasu udzielenia odpowiedzi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) na pytanie wystosowane w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18. Sprawa zarejestrowana została przez TSUE pod sygn. C-703/19. TSUE wyrok w tej sprawie wydał w dniu 22 kwietnia 2021 r.

W dniu 23 kwietnia 2021 r. podjęte zostało postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w [...]. Pełnomocnik w dodatkowym piśmie z dnia 17 maja 2021 r. odniósł się do wskazanego wyroku TSUE w kontekście sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...], po rozpoznaniu sprawy, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137, przy czym powołany przepis zachował brzmienie nadane mu w 2002 r.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne zasadniczo wykonywana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie z kolei do art. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza – jak to wynika z pkt 2 - nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; wreszcie, zgodnie z pkt 3 - stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie zaś nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 powołanej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Z przepisów tych wynika, że uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji byłoby zasadne w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia, lub przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo naruszenie prawa stanowiące podstawę wznowienia postępowania.

Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą P. jako franczyzobiorca M. . W ramach wykonywanej działalności skarżący w punkcie sprzedaży (określanym przez organy podatkowe, zgodnie z informacją podawaną na stronie Internetowej franczyzodawcy, jako restauracja) oferował swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów zarówno

w stanie przetworzonym jak i nieprzetworzonym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dość szeroko opisuje składniki i sposób przygotowywania poszczególnych produktów. Produkty sprzedawane były w postaci, w której nadawały się do bezpośredniego spożycia przez klientów, były w pełni przyrządzone i serwowane na ciepło lub zimno (jak np. lody). Termin przydatności do sprzedaży oferowanych produktów wynosił w zależności od produktu od 10 do 120 minut. Produkty przygotowywane były w ilości stosownie do dającego się przewidzieć popytu, a następnie przechowywane w odpowiednich dla nich warunkach (np. podgrzewaczach).

Prowadząc punkt sprzedaży skarżący realizował zróżnicowane sposoby sprzedaży produktów: sprzedaż produktów z przeznaczeniem do spożycia poza tym punktem (tzw. "drive in" i "walk through"); sprzedaż produktów na rzecz klientów wewnątrz punktu oraz sprzedaż artykułów kawiarnianych (kawy, herbaty, innych napojów gorących, wody mineralnej, soków, słodkich napojów gazowanych, napojów mlecznych, ciasta, ciastek oraz deserów). System sprzedaży "drive in" i "walk through" polegał na sprzedaży na rzecz klientów podjeżdżających samochodami do odpowiedniego stanowiska znajdującego się – według informacji skarżącego - na zewnątrz punktu sprzedaży oraz klientów podchodzących do wydzielonego stanowiska (okienka) również znajdującego się na zewnątrz. Produkty sprzedawane na wynos umieszczane były w opakowaniach umożliwiających należyte warunki przechowywania do czasu rozpoczęcia konsumpcji poza punktem sprzedaży. Sprzedaż dokonywana w systemie "drive in" i "walk through" rejestrowana była przez skarżącego na odrębnych kasach rejestrujących, przeznaczonych wyłącznie do ewidencjonowania tego rodzaju sprzedaży.

Z kolei sprzedaż wewnątrz punktu sprzedaży – według skarżącego (czego nie kwestionowały organy podatkowe) – charakteryzowała się tym, że w celu zamówienia danego produktu z oferty klient wybierał określony produkt z tablicy informacyjnej znajdującej się ponad kasami rejestrującymi; oferowane produkty były, co do zasady, ściśle zdefiniowane; klient miał styczność z personelem wyłącznie w momencie zamawiania i wydawania określonego produktu; zadaniem personelu było zasadniczo sprawne przyjęcie zamówienia i wydanie produktu po złożeniu zamówienia przy kasie rejestrującej; produkty podawane były na plastikowej tacy, bez sztućców bądź zastawy (wyjątkowo, przy niektórych produktach mogły zostać wydane klientowi plastikowe sztućce, np. przy sałatkach czy lodach); wewnątrz punktu sprzedaży nie było szatni a produkty wydawane były bez względu na liczbę wolnych miejsc (zasadniczo klienci nie mieli możliwości "rezerwowania" stolików, czy uzgadniania z personelem konkretnego miejsca w punkcie sprzedaży, co do zasady, klient po złożeniu zamówienia oczekiwał na posiłek stojąc). Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że obsługa punktu sprzedaży, poza czynnościami związanymi ze sprzedażą produktów polegała na systematycznym zmywaniu podłogi, przecieraniu stolików i krzesełek, wyrzucaniu śmieci, dbaniu o czystość lady sprzedażowej i sanitariatów. W trakcie spożywania produktu klient nie otrzymywał więc żadnej dodatkowej obsługi ze strony pracowników. Pełnomocnik skarżącego podniósł także, iż dostęp do punktów sprzedaży nie był kontrolowany ani limitowany, w punkcie sprzedaży mogli przebywać klienci nabywający produkty jak również osoby (np. chroniące się przed warunkami pogodowymi, chcące przeczytać gazetę, sprawdzić pocztę na tablecie przy wykorzystaniu darmowej sieci wifi).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że skarżący

w spornych miesiącach 2016 r. do dokonywanej sprzedaży stosował stawki podatku VAT w wysokości 5 i 23%. Stawkę w wysokości 5% stosował do sprzedaży produktów w systemach sprzedaży "drive in" i "walk through". Zasadność zastosowania takiej stawki skarżący argumentował odwołując się do treści interpretacji indywidualnej sygn. [...] wydanej w dniu [...] maja 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dla M. P. spółka z o.o. W odniesieniu do sprzedaży produktów wewnątrz punktu sprzedaży, poza wskazanymi systemami sprzedaży, w spornym okresie także stosował stawkę

w wysokości 5 %. W ocenie skarżącego bowiem dokonywana przez niego sprzedaż powinna być dla celów podatku od towarów i usług traktowana jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący odwołał się do treści interpretacji indywidualnej sygn. [...] wydanej w dniu [...] maja 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dla [...] P. S.. z o.o., z której wynika, że sprzedaż produktów wewnątrz punktów sprzedaży pod marką M. należy dla celów podatku od towarów i usług traktować jako dostawę towarów wpisujących się w definicję gotowych posiłków i dań (PKWiU 10.85.1) podlegającą opodatkowaniu stawką w wysokości 5%. Pełnomocnik podatnika wskazał dodatkowo interpretacje, z których wynika identyczny wniosek, wydane dla czterech innych franczyzobiorców M. P. (z dnia [...] lutego 2014 r. sygn. [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ; z dnia [...] października 2014 r., sygn. [...] oraz sygn. [...] wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.; z dnia [...] sygn. [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz z dnia [...] stycznia 2015 r., sygn. [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.).

Z kolei organy podnoszą, że działalność skarżącego polegała na przygotowaniu na bazie półproduktów i wydaniu klientowi dania do zjedzenia na miejscu, przy stoliku, bądź na wynos (obok lokalu lub poza lokalem). W obu jednak przypadkach, tj. zarówno w lokalu i poza nim, konsumpcja zakupionego produktu nie wymaga od klienta dodatkowych przygotowań, jak podgrzanie, smażenie, komponowanie zestawu, wyłożenie na talerz, pozyskanie sztućców, itp. Produkty nadawały się bowiem bezpośrednio do spożycia. Sprzedaż prowadzona przez skarżącego nie stanowiła dostawy dania gotowego w tym znaczeniu, że przed spożyciem wymagane jest we własnym zakresie przez nabywcę jego podgrzanie, smażenie, gotowanie itp. Sprzedaż gotowych posiłków i dań przygotowanych w punkcie sprzedaży w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia, zarówno na wynos, jak i do spożycia w lokalu, stanowi de facto usługi związane z wyżywieniem. Zdaniem organu, na to, że przygotowywane przez skarżącego produkty, sprzedawane na oba wskazane sposoby, przeznaczone są do bezpośredniego spożycia, wskazuje i to, że nie są one oznaczone etykietą z datą przydatności do spożycia. Zdaniem organu, skarżący świadczył zatem usługi związane z wyżywieniem, do takich zaś usług nie ma zastosowania stawka podatkowa w wysokości 5%. W sytuacji takiej właściwa jest natomiast stawka w wysokości 8%.

Zdaniem organu, analiza i ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w powiązaniu z obowiązującymi przepisami prawa prowadzić musi do uznania, że skarżący w okresie od stycznia do czerwca 2016 r. realizował usługi przygotowania i podawania posiłków w restauracjach (kod PKWiU 56.10.11.0) zaliczone do usług związanych z wyżywieniem (kod PKWiU ex 56) i stosując obniżoną stawkę podatku w wysokości 5%, naruszył przepisy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 146d ust. 1 pkt 1 tej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych w związku z poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia. Prawidłowa stawka do świadczonych przez podatnika usług to – zdaniem organu - stawka w wysokości 8%. Stosowanie obniżonych stawek podatku od towarów i usług – jak zaznaczył organ – zdeterminowane jest klasyfikacją statystyczną (PKWiU). Oznacza to, zdaniem organu, że towary lub usługi będące przedmiotem opodatkowania obniżoną stawką, są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznej, niezależnie od kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Przesądzający dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku jest w tym przypadku sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi.

Odnosząc się do powoływanych przez pełnomocnika skarżącego wyroków sądów organ wskazał, że orzecznictwo w spornej kwestii nie jest jednolite. Ze swojej strony organ przytoczył wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1853/17, dotyczący jednego z franczyzobiorców M. w którym to NSA podzielił stanowisko organu stwierdzając, że zastosowanie ma stawka w wysokości 8%, jako właściwa dla usług związanych z wyżywieniem. Decydujące jest bowiem to, że oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane na ciepło w miejscu ich przygotowania, jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Fakt ten zdaniem NSA jest kluczowy aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do PKWiU 56 - usług związanych z wyżywieniem. Odnosząc się zaś do interpretacji indywidualnych, na które powołuje się skarżący, organ zauważa, że nie zostały one wydane na wniosek skarżącego, a wobec tego ochrona wynikająca z zastosowania się do interpretacji nie może odnosić się do niego.

Zaznaczył również organ, że w 2016 r. skarżący zmienił sposób klasyfikacji sprzedaży i zastosował stawkę w wysokości 8%. Zdaniem organu w ten sposób potwierdził, że interpretacja ogólna Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] w sprawie stosowania właściwej stawki podatku od towarów

i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne odnosi się również do sprzedaży dokonywanej w prowadzonym przez niego punkcie sprzedaży, a tym samym, że dokonywana przez niego sprzedaż nie może korzystać ze stawki 5% przypisanej do grupowania PKWiU 10.85.1.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę stanowiska skarżącego i organu, zauważyć trzeba, że istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy stawki podatku od towarów i usług mającej zastosowanie do sprzedaży dokonywanej przez skarżącego w ramach jego działalności jako franczyzobiorcy [...], a w konsekwencji prawidłowości ustalenia kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonywanej zarówno w systemach "drive in" oraz "walk through", jak i wewnątrz punktu sprzedaży. Kwestią sporną nie jest natomiast stawka podatku dla sprzedaży artykułów kawiarnianych.

Zdaniem skarżącego, w okresach rozliczeniowych od stycznia do czerwca 2016 r. w prowadzonym przez siebie punkcie sprzedaży, zarówno w systemie sprzedaży drive in" oraz "walk through", jak i wewnątrz punktu sprzedaży, dokonywał on dostawy towarów, a nie świadczył usługi gastronomiczne, co oznacza, że zastosowanie znaleźć powinna stawka w wysokości 5%. Skarżący opisując sposób dokonywania sprzedaży wewnątrz punktu sprzedaży akcentuje, że nawet w związku ze sprzedażą produktów wewnątrz punktu sprzedaży klient zasadniczo nie otrzymywał żadnej dodatkowej usługi, która uzasadniałaby kwalifikowanie czynności dokonywanych przez skarżącego, jako usług, a tym samym stosowanie stawki podatkowej w wysokości 8%. Tym bardziej dotyczy to sprzedaży w systemach "drive in" oraz "walk through". Swoje stanowisko skarżący uzasadniał także odwołując się do interpretacji indywidualnych wydanych dla M. P. i czterech franczyzobiorców wskazanego podmiotu, a także przepisów dyrektywy [...] w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą [...], w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz rozporządzenia wykonawczego nr [...] ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy [...] i orzecznictwa TSUE. Wyjaśnił także, iż zastosowanie w 2016 r. stawki w wysokości 8% było następstwem zastosowania się do interpretacji ogólnej z dnia [...] czerwca 2016 r.

Organ z kolei akcentuje, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić jaka jest właściwa stawka podatku dla dokonywanej sprzedaży, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji przedmiotu sprzedaży według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług. Prawidłowa klasyfikacja produktów sprzedawanych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności powinna nastąpić wg PKWiU do działu 56 "Usługi związane z wyżywieniem", w którym wymieniona została klasa 56.10 tj. "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych", a nie do PKWiU 10.85.1 tj. "Gotowe posiłki i dania", jak twierdzi skarżący. Niezależnie zatem, czy przedmiotem klasyfikacji jest dostawa towarów czy świadczenie usług, stawka obniżona odwołuje się do PKWiU i to kod PKWiU decyduje o wysokości stawki obniżonej. Zdaniem organu, regulacje prawa unijnego i orzecznictwo TSUE nie mogą stanowić podstawy identyfikacji sprzedaży dokonywanej przez skarżącego, bowiem w rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma obowiązujący od 2011 r. przepis art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług odwołujący się do klasyfikacji statystycznych, a nie do definicji usług czy dostawy towarów. Nadto, zdaniem organu, lokale (restauracje działające pod szyldem M. ) przygotowywane z dużym nakładem środków finansowych nie służą jedynie zakupowi dania, lecz mają na celu skłonienie klienta do dłuższego pobytu, chociażby przez wzgląd na możliwość skorzystania z Internetu przy okazji posiłku, przyjemną atmosferę przy muzyce, czy chociażby zapewnienie rodzinom z dziećmi oprócz posiłku dodatkowych atrakcji (strefa zabaw, prasa. wifi).

Zdaniem Sądu, odnosząc się do stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z treścią art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, regulacje przyjmowane przez kraje członkowskie odnoszące się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji, objęte są harmonizacją (realizowaną za pomocą dyrektyw, wiążących każde Państwo Członkowskie, do którego są kierowane w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków), a ponadto na podstawie art. 288 tego Traktatu, w celu wykonania kompetencji Unii jej instytucje przyjmują rozporządzenia (wiążące i bezpośrednio stosowane). Biorąc to pod uwagę, i mając na względzie treść art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji, z których wynika, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy oraz że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez [...] umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, przyjąć trzeba, iż przy rozstrzyganiu spraw dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług, będącego rodzajem podatku obrotowego o charakterze podatku od wartości dodanej, nie można pominąć norm prawnych wynikających z odpowiednich regulacji przyjmowanych przez odpowiednie organy Unii Europejskiej, z uwzględnieniem charakteru aktów prawnych, z jakich te normy wynikają. Nie można także pominąć orzecznictwa TSUE, jakie zapada na podstawie wskazanych regulacji. Z tego względu, z uwagi na wątpliwości, jakie na gruncie przepisów art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt 12a dyrektywy [...] w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1; ze zm.) w zw. z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 77 z 23.3.2011, str. 1—22) powstają w odniesieniu do opodatkowania sprzedaży dań gotowych, NSA, postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1290/18, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do TSUE pytania prejudycjalne, zarejestrowane przez TSUE pod sygn. C-703/19.

We wskazanym postanowieniu NSA postawił następujące pytania: 1. Czy w zakresie pojęcia "usługi restauracyjnej", do której zastosowanie ma obniżona stawka (na podstawie wskazanych przepisów dyrektywy i rozporządzenia) mieści się sprzedaż dań gotowych w sytuacji, w której sprzedawca udostępnia kupującym infrastrukturę umożliwiającą spożycie nabytego posiłku na miejscu (wydzielona przestrzeń przeznaczona do konsumpcji, dostęp do toalet), ale brak jest wyspecjalizowanej obsługi kelnerskiej, nie występuje serwis w ścisłym znaczeniu, proces zamówień jest uproszczony i częściowo zautomatyzowany, zaś klient ma ograniczone możliwości personalizacji zamówienia? 2. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma sposób przygotowania dań w szczególności polegający na poddawaniu obróbce termicznej niektórych z półproduktów oraz skomponowaniu z półproduktów gotowych dań? 3. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze wystarczające jest by klient miał potencjalną możliwość skorzystania z oferowanej infrastruktury, czy też niezbędne jest ustalenie, że z punktu widzenia przeciętnego klienta element ten stanowi istotną część świadczenia?

Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19, TSUE orzekł, że art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy zaś uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

W uzasadnieniu tego wyroku (pkt 51) TSUE podkreślił także, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 24 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo). W pkt 53 wyroku TSUE przypomniał, że w odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, już wyjaśniał, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 70).

Nadto, w pkt 54, odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa, TSUE wskazał, że jeśli chodzi o przygotowanie produktów, z jego orzecznictwa wynika, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68).

Odwołując się także do przepisów rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, TSUE w punktach 55-62 wyroku przeanalizował charakter usług restauracyjnych i cateringowych i wskazał, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów.

W końcowych zaś rozważaniach, w pkt 65 wyroku, TSUE stwierdził, że jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (zob. analogicznie wyrok z dnia 21 listopada 2018 r., Fontana, C-648/16, EU:C:2018:932, pkt 31).

Z wyroku tego wynika zatem, że – jak stanowi art. 6 powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego - usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów przeznaczonej do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Nie uznaje się jednak za usługi cateringowe i restauracyjne dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Aby więc czynności dokonywane przez podatnika można było uznać za usługi restauracyjne i cateringowe, dostawie gotowej lub niegotowej żywności lub napojów towarzyszyć muszą odpowiednie usługi wspomagające i muszą one – w ramach całości świadczenia – mieć charakter przeważający. Dostrzegł też TSUE, że zasadniczo każdej sprzedaży towaru towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych, czy też wystawienie rachunku. W związku z tym podkreślił, że tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 63 i przytoczone tam orzecznictwo).

Rozwijając ten wątek analizy TSUE zaznaczył, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za świadczenie usług. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wskazując przykłady, określające charakterystykę owych dodatkowych usług, stwierdził, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co wprawdzie stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68). Jeśli więc dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 70). Usługi restauracyjne polegają zaś na tym, że dostawa gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania tych dań do ich podania. Usługi te wiążą się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi, takimi jak szatnia, oraz meble i nakrycia. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji (zob. podobnie wyrok z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 13).

Zaznaczył także TSUE (w pkt 58 wyroku), co w ocenie Sądu dla sprawy niniejszej ma duże znaczenie, iż z brzmienia art. 6 rozporządzenia wykonawczego wynika, że dla celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do usług restauracyjnych i cateringowych prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie – co zdaniem Sądu ze względu na argumentację organu zawartą w zaskarżonej decyzji wymaga podkreślenia - nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz charakterowi i zakresowi usług wspomagających, towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania. Decydujące przy tym kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za odpowiednie usługi wspomagające, odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi (pkt 59). W tym kontekście TSUE wskazał (pkt 60) przykładowo na takie czynniki jak obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 69). Przy czym nie wszystkie one muszą one wystąpić. Zastosowanie wskazanych kryteriów oceny według TSUE, należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów oferowanych przez podatnika. Na treść takiej, czy innej decyzji podjętej przez konsumenta wskazuje zaś sposób sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu (pkt 61). Jeżeli bowiem konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 62).

Odnosząc się do kwestii znaczenia takiej, czy innej klasyfikacji z punktu widzenia właściwej stawki podatkowej TSUE wskazał, że pod warunkiem, iż transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40 wyroku). Ustawodawca krajowy może także zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług (pkt 41). Okoliczność, iż dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia usług restauracyjnych lub cateringowych lub środków spożywczych w rozumieniu załącznika III do dyrektywy VAT, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie (pkt 64). Jeżeli jednak ustawodawca krajowy przewidział stosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112, wówczas do sądu krajowego będzie należała ocena czy odmienne traktowanie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej (pkt 45), biorąc przy tym pod uwagę (pkt 47), że dyrektywa 112 ustanawia wspólny system podatku od wartości dodanej, opierający się w szczególności na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu (wyroki: z dnia 13 czerwca 2018 r., P. C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 27;

z dnia 11 maja 2017 r., P. I., [...], EU:C:2017:361, pkt 25

i przytoczone tam orzecznictwo). Na tym tle TSUE rozwija przedstawiony wyżej problem kryteriów odróżniających dostawę gotowej żywności od świadczenia usług, odwołujących się do charakteru i zakresu usług wspomagających, towarzyszących dostawie żywności.

Zauważyć zatem należy, że w świetle powołanego wyroku TSUE, biorąc pod uwagę, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną mającą zastosowanie dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5% - jak to wynika z poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług), a inną mającą zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (8% - jak to wynika z poz. 7 załącznika do powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych), istotnego znaczenia nabiera prawidłowa klasyfikacja czynności dokonanych przez podatnika podatku od towarów i usług bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Również zgodnie z treścią załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Zarówno zetem przepisy prawa krajowego, jak

i unijnego odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów

i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. Z tego względu, zdaniem Sądu, istotnego znaczenia nabiera właściwe zakwalifikowanie wskazanych czynności, bowiem konsekwencją tej właściwej kwalifikacji jest zastosowanie odpowiedniej – jednej z dwu - obniżonej stawki podatkowej. Biorąc zaś pod uwagę charakter podatku od towarów i usług, jako rodzaju podatku od wartości dodanej, podlegającego w Unii Europejskiej harmonizacji oraz rolę TSUE wynikającą z art. 257 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wskazane przez TSUE kryteria odróżnienia podlegających opodatkowaniu czynności powinny być wzięte pod uwagę.

Kryteria, w oparciu o które należy dokonywać czynności dokonywanych przez podatnika do (operując terminologią przyjętą przez polskiego prawodawcę) dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź usług związanych z wyżywieniem, wskazane przez TSUE, dotyczą zaś – jak była o tym mowa – charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Nie mają zaś istotnego znaczenia, w świetle wskazanego wyroku, te okoliczności, które jako rozstrzygające przyjął organ, tj. taki sam, niezależnie od sposobu dokonywanej sprzedaży, sposób przygotowywania produktów oraz przyjęta przez organ klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU. Nie ma także rozstrzygającego znaczenia akcentowane przez organ kryterium przeznaczenia wytwarzanych produktów do bezpośredniej konsumpcji i brak umieszczenia produktów w opakowaniach oznaczonych datą przydatności do spożycia. Może ono bowiem mieć zastosowanie także w przypadku dostawy gotowych posiłków i dać oraz napojów.

Rację ma zatem skarżący, że w sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem, istotne jest – w pierwszej kolejności – ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności - dokonanie ich kwalifikacji do właściwej pozycji klasyfikacyjnej oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że taki sposób działania nie jest sprzeczny z treścią art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), zgodnie z którym, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 (tj. czynności odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju), wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, choć zauważył, że skarżący stosował zróżnicowane sposoby sprzedaży, z którymi – co ważne – wiążą się w różnym zakresie (istotnym bądź nieistotnym w rozumieniu wskazanym przez TSUE) usługi wspomagające, uznał jednak, że okoliczności te nie mają znaczenia z punktu widzenia przyjęcia właściwej dla dokonywanych przez skarżącego czynności stawki podatkowej. Akcentował organ, że czynności te, niezależnie od zastosowanego sposobu sprzedaży, odnosiły się bowiem do takich samych i w ten sam sposób przygotowywanych produktów, nadających się do bezpośredniej konsumpcji, które z tego powodu należało zakwalifikować do jednej kategorii czynności, tj. usług związanych z wyżywieniem. W świetle analizowanego wyżej wyroku TSUE przyjęte przez organ założenie jest nietrafne, oparte na błędnej wykładni powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i załącznika nr 10 do niej, a także przepisów rozporządzenia Ministra Finansów i załącznika do niego, będących podstawą do kwalifikacji przez organ podatkowy czynności dokonywanych przez skarżącego jako usług związanych z wyżywieniem i odrzucenia przez organ możliwości kwalifikacji tych czynności jako dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów.

Ze względu na naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji. Niezbędne jest bowiem ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego w celu dokonania oceny materiału dowodowego z punktu widzenia kryteriów mających istotne znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji dokonywanych przez podatnika czynności z zastosowaniem opisanych wyżej kryteriów uznanych za istotne przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19. Ponieważ są to kryteria znacząco odmienne niż te, które powinny zostać zastosowane, konieczne może okazać się uzupełnienie materiału dowodowego, tak by możliwe było zastosowane wskazanych właściwych kryteriów kwalifikacji czynności dokonywanych przez skarżącego, czego konsekwencją powinno być zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Odnosząc się do zarzutu dokonywania ustaleń na podstawie danych ze strony Internetowej M. P. oraz umowy franczyzowej, zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie można więc wykluczyć przydatności i tego rodzaju środków dowodowych. Istotne jest jednak to, by zebrany materiał dowodowy pozwolił na dokonywanie ustaleń dotyczących faktów odnoszących się do konkretnego podatnika – skarżącego i w konkretnym okresie – tj. w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją.

Odnosząc się do zarzutu prowadzenia postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organu podatkowego z uwagi na pominięcie treści interpretacji indywidualnych wydanych na rzecz [...], a także na rzecz kilku innych niż skarżący franczyzobiorców tego podmiotu, które zdaniem skarżącego, potwierdzały prawidłowość zastosowania przez niego stawki podatkowej w wysokości 5% należy zauważyć, że z punktu widzenia podatnika nie jest komfortowa sytuacja, w której różne organy (podatkowe, interpretacyjne) wydają w stosunku do różnych podatników w analogicznych stanach faktycznych różne rozstrzygnięcia. Niewątpliwie nie służy to wzmacnianiu zaufania do prawa i autorytetu organów podatkowych. Nieuzasadniony były jednak postulat, i zdaniem Sądu nie mieści się on w treści zasady zaufania do organów podatkowych statuowanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy byłby związany rozstrzygnięciem podjętym przez inny organ w stosunku do innego podatnika, niezależnie od zgodności z prawem takiego rozstrzygnięcia. Przede wszystkim trzeba jednak wziąć pod uwagę, że – jak trafnie przyjął organ podatkowy – ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej dotyczy wnioskodawcy, który jak to wynika z treści art. 14k – 14m Ordynacji podatkowej, do uzyskanej przez siebie interpretacji się zastosował. Nie korzystają z niej natomiast inne podmioty. Skarżący zaś na uzyskaną przez siebie interpretację indywidualną, która potwierdzałaby trafność przyjętego przez niego poglądu co do właściwej stawki podatkowej nie powołuje się. Skarżący sam wskazuje, że o taką interpretację nie występował. Nie powołuje się także na interpretację ogólną uzasadniającą zastosowanie do sprzedaży w obu wyróżnionych systemach sprzedaży stawki w wysokości 5%.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika "wątpliwości co do treści prawa podatkowego (...) wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów", zwrócić trzeba uwagę, że zgodnie z treścią powołanego przepisu, na korzyść podatnika należy rozstrzygać niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Obowiązek organu podatkowego wynikający z tego przepisu wiąże się zatem z istnieniem niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wątpliwości wywołanych niespójnością treści interpretacji dokonywanych przez Ministra Finansów. Aktualnie zaś wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, jakie mogłyby powstawać w odniesieniu do opodatkowania sprzedaży dań gotowych oraz usług związanych z żywnością, w warunkach takich jak występujące w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, stały się przedmiotem analizy i wyjaśnień zawartych we wskazanym wyżej wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w przedłożonej przez skarżącego ekspertyzie prawnej, Sąd podziela wyrażony w niej pogląd dotyczący sekwencji stosowania przepisów dotyczących czynności opodatkowanych, w tym zakresie, że (ujmując to w pewnym uproszczeniu) w pierwszej kolejności konieczne jest zidentyfikowanie czynności podlegających opodatkowaniu, następnie zaś ustalenie podstawy opodatkowania i wreszcie zastosowanie właściwej stawki podatkowej, aby obliczyć wysokość podatku. Zauważyć można, że działanie organu nie było sprzeczne z tym schematem, organ przyjął jednak – o czym była mowa – niewłaściwe kryterium dla identyfikacji tych czynności. Podziela także Sąd pogląd o konieczności uwzględniania "kontekstu unijnego" przy dokonywaniu wykładni przepisów regulujących podatek od towarów i usług, o czym również była mowa. Zgadza się także sąd z zawartym w ekspertyzie stanowiskiem co do funkcji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zapewnienie jednolitości stosowania prawa podatkowego). Nie podziela natomiast sugerowanego w tytule jednej z części ekspertyzy, sformułowanym bez użycia znaku zapytania, (ale nie wyrażonego wprost w treści tej części) stanowiska o prawotwórczym charakterze interpretacji indywidualnej. Nie ma też – co oczywiste - żadnych podstaw do tego, by za wiążącą uważać sformułowaną w ekspertyzie konkluzję.

W odniesieniu do wniosku skarżącego, wynikającego z treści pisma z dnia [...] maja 2021 r. o przeprowadzenie rozprawy, Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że w zgodnie z treścią art. 90 § 1 p.p.s.a., jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie. Unormowanie to służy realizacji zasady jawności działalności orzeczniczej sądów, wyrażonej w art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, formułującym prawo każdego do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Konsekwencją prawa wynikającego z treści tego przepisu, jest regulacja zawarta w art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., z której wynika między innymi, że zasadniczo wyrok jest wydawany przez sąd po zamknięciu rozprawy. Z treści zdania drugiego tego przepisu wynika natomiast, że wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (co reguluje art. 119 i nast. p.p.s.a.) albo jeżeli ustawa tak stanowi. W takiej sytuacji zasada jawności realizowana jest w szczególności przez publiczne udostępnienie wyroku zgodnie z treścią art. 139 § 5 p.p.s.a. Regulacje zawarte w powołanych wyżej przepisach p.p.s.a. odpowiadają wymaganiom sformułowanym w treści art. 45 ust. 2 ustawy zasadniczej państwa. Zgodnie z jego brzmieniem, wyłączenie jawności rozprawy może nastąpić ze względu na moralność, bezpieczeństwo państwa i porządek publiczny oraz ze względu na ochronę życia prywatnego stron lub inny ważny interes prywatny. Wyrok ogłaszany jest publicznie.

Art. 45 Konstytucji i wynikające z niego prawo do sądu wielokrotnie było przedmiotem analizy podejmowanej przez Trybunał Konstytucyjny. Wskazał m.in. Trybunał, w wyroku z dnia 12 marca 2002 r., sygn. akt P 9/01, że na prawo do sądu składają się w szczególności: prawo dostępu do sądu (tj. prawo do uruchomienia procedury), prawo do odpowiedniego ukształtowania procedury (zgodnie z wymaganiami sprawiedliwości i jawności) oraz prawo do wyroku sądowego (czyli prawo do uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia). Na prawo do sądu, jak to wynika z wyroku z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt SK 7/06, składa się również prawo do odpowiedniego ukształtowania ustroju i pozycji organów rozpoznających sprawy. Elementem prawa do sądu jest także tzw. prawo do wysłuchania, które wprost nie zostało wyrażone w Konstytucji (wyrok z dnia 12 marca 2002 r., sygn. akt P 9/01). Prawo do sądu w aspekcie materialnym oznacza możliwość prawnie skutecznej ochrony praw na drodze sądowej, rozumieć je należy jako możliwość zwrócenia się do sądu nie tylko w sytuacji naruszenia praw i wolności, lecz również w sytuacjach, gdy jednostka odczuwa niepewność, a zwłaszcza obawę naruszenia jej praw i wolności, czemu odpowiada obowiązek sądu rozpatrzenia sprawy (wyrok z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt SK 7/06). Jawne rozpatrzenie sprawy obejmuje zaś także dopuszczenie stron do udziału w czynnościach procesowych (wyrok z dnia 6 czerwca 2002 r., sygn. akt SK 5/02).

Zauważyć ponadto trzeba, że zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 (...) wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących, przy czym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W kontekście powyższego należy podnieść, że w związku z utrzymującym się zagrożeniem epidemicznym na terenie województwa l. w tym i w L., oraz pojawiającymi się zachorowaniami wśród pracowników sądu, mając na uwadze z jednej strony, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, z drugiej zaś strony brak możliwości przeprowadzenia rozprawy z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Przewodnicząca Wydziału I zarządziła zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy, tj. rozpoznanie jej na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 powołanej ustawy z 2 marca 2020 r., o czym strony zostały powiadomione przez doręczenie odpisu zarządzenia z dnia 30 kwietnia 2021 r. Jednocześnie należy stwierdzić, że wskazane wyżej przesłanki wydania tego zarządzenia mieszczą się w klauzuli porządku publicznego uwzględnionej w art. 45 ust. 2 Konstytucji, a art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. nie uzależnia zastosowania przewidzianego w nim trybu rozpoznania sprawy od zgody stron.

Sąd rozpoznający sprawę niniejszą ma na względzie, że rozpoznanie sprawy na rozprawie stanowi ważną gwarancję prawa do sądu i możności obrony swoich praw przez stronę postępowania. Brak zaś przeprowadzenia rozprawy i skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne w razie braku podstaw do tego, kwalifikowany jest jako przesłanka nieważności postępowania przed sądem administracyjnym w postaci pozbawienia strony możności obrony swoich praw (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt II OSK 1906/19).

Zdaniem Sądu, przez skierowanie sprawy niniejszej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych nie zostało naruszone wynikające z treści art. 45 ustawy zasadniczej państwa prawo skarżącego do sądu. Należy bowiem zauważyć, że prawo do sądu, jak wyżej wskazano, ma bardzo szeroki zakres, a spośród szeregu wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny elementów prawa do sądu (cząstkowych praw tworzących zasadę) skarżący doznał ograniczenia jedynie w odniesieniu do uczestnictwa w rozprawie, która nie odbyła się ponieważ sprawa została rozpoznana w składzie trzech sędziów na posiedzeniu niejawnym. Sąd w składzie niniejszym w żaden sposób nie pomniejsza znaczenia jawnej rozprawy będącej elementem prawa do sądu. Zwraca jednak uwagę, że poprzez zmianę trybu rozpoznania sprawy strona nie została ograniczona w możności obrony swoich praw i czynnego udziału w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

Zdaniem Sądu, pozbawienie skarżącego czynnego udziału w postępowaniu i możności obrony praw miałoby miejsce gdyby w sytuacji "zwyczajnej" skarżący był zaskakiwany skierowaniem sprawy na posiedzenie niejawne, gdyż nie byłby w stanie zaprezentować sądowi swojego stanowiska podczas rozprawy i jednocześnie nie miał możliwości przedstawić go w treści pisma procesowego. Jeżeli jednak w sytuacji szczególnej realnego zagrożenia zdrowia i życia ludzkiego, gdy przepis szczególny ustawy mieszczący się w klauzuli porządku publicznego uwzględnionej w art. 45 ust. 2 ustawy zasadniczej państwa przewiduje możliwość zastosowania wskazanego trybu rozpoznawania spraw, a Sąd nie ma możliwości technicznych umożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku i gdy skarżący, jak w niniejszym postępowaniu, odpowiednio o tym wcześniej zawiadomiony, ma realną możliwość by zaprezentować swoje stanowisko w formie pisma procesowego, wówczas teza o ograniczeniu możności prezentowania przez skarżącego swojego stanowiska i obrony praw przez skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne traci uzasadnienie. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę rolę sądów administracyjnych statuowaną w przepisach ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, przede wszystkim w jej art. 1 § 1 oraz tryb realizowania tej kontroli wynikający z treści p.p.s.a., w tym z treści art. 133 § 1 (stanowiącego, że podstawą orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami) i 134 § 1 (zgodnie z którym zasadniczo sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną), co powoduje, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, a bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu, argumentacja, że skarżący jest traktowany gorzej niż strony w sprawach karnych i cywilnych, w których rozprawy odbywają się, nie jest trafna. Z tego względu, nie mając możliwości by z odpowiednio dużym stopniem prawdopodobieństwa określić kiedy ustaną okoliczności, o których mowa w przepisach ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, i wobec tego by ustalić kiedy możliwe będzie przeprowadzenie rozprawy bez wywoływania nadmiernego zagrożenia dla osób w niej uczestniczących, i mając na względzie, że skarga złożona do sądu nie może bez odpowiednich rozstrzygnięć procesowych pozostawać przez nieokreślony czas nierozpoznana, przyjąć trzeba, że zachodziła konieczność skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. W sprawie pozostałych kwestii podniesionych w treści pisma skarżącego z dnia [...] maja 2021 r., a dotyczących znaczenia wyroku TSUE w sprawie C-703/19 oraz zasady zaufania do organów podatkowych, Sąd już się wypowiedział.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów postępowania, obejmujących uiszczony wpis w wysokości [...] zł, [...] zł opłaty skarbowej oraz [...] zł wynagrodzenia jednego pełnomocnika – doradcy podatkowego znajduje podstawę w treści art. 200, 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Mając na uwadze treść art. 206 p.p.s.a., stosownie do którego możliwe jest w uzasadnionych przypadkach odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, Sąd dokonał obniżenia wynagrodzenia pełnomocnika do wysokości 50 % stawki, wynikającej z powołanego rozporządzenia. Czyniąc to, Sąd uwzględnił z jednej strony znaczny nakład pracy pełnomocnika, który sporządził obszerną skargę,

w której w sposób wyczerpujący i drobiazgowy przeanalizował przepisy prawa krajowego i unijnego, przy czym celowość tak rozbudowanej argumentacji nie budzi w realiach niniejszej sprawy zastrzeżeń. Z drugiej zaś strony Sąd wziął pod uwagę okoliczność prowadzenia przez tego samego doradcę podatkowego pięciu spraw tego samego skarżącego i dotyczących tego samego przedmiotu. Zasadnicza część problematyki wszystkich tych spraw była identyczna, sprowadzała się też przede wszystkim do zagadnień prawnych, w związku z tym różnice w stanach faktycznych nie miały istotnego znaczenia. W związku z tym Sąd uznał za zasadne zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w obniżonej wysokości.