Wyrok NSA, sygn. akt FSK 786/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Artur Mudrecki (spr.), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Barbary i Janusza Z. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Sz 86/02 w sprawie ze skargi Barbary i Janusza Z. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 10 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania; 2) zasądza na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.047 (słownie: tysiąc czterdzieści siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 27 listopada 2003 r. SA/Sz 86/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie oddalił skargę Barbary i Janusza Z. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 10 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyżej wymienione rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu prawnego i faktycznego:

W dniu 3 grudnia 1996 r. Barbara i Janusz Z. zawarli umowę przedwstępną z Wolfgangiem G. Na mocy tej umowy Barbara i Janusz Z. zobowiązali się sprzedać Wolfgangowi G. prawo wieczystego użytkowania działki nr 77 oraz budynek mieszkalny położony w S. przy ulicy W. 18. Cenę strony ustaliły na kwotę 120.000 zł, a wysokość zaliczek na kwotę 96.000 zł, z tym, że w dniu zawarcia umowy przedwstępnej kupujący zapłacił 5.000 zł, a do dnia 10 grudnia 1996 r. miała być zapłacona kwota 91.000 zł tytułem pozostałej zaliczki. Ponadto par. 5 umowy stwierdzał, że w przypadku nie uzyskania zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych na nabycie nieruchomości wyrażają zgodę na dokonanie przyrzeczonej umowy na rzecz Doroty H. jako wskazanej przez kupującego.

W dniu 20 listopada 1997 r. małżonkowie Barbara i Janusz Z. sprzedali wyżej wymienioną nieruchomość Dorocie H. za kwotę 180.000 zł

Wcześniej, bo w dniu 17 grudnia 1996 r., Barbara i Janusz Z. zakupili od Anny i Jerzego L. nieruchomość stanowiącą działkę nr 37 zabudowaną domem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym położoną w S. przy ul. F. nr 3 za kwotę 75.000 zł. W dniu zakupu wpłacono 10.000 zł, a do dnia 31 stycznia 1997 r. miała być zapłacono pozostała część ceny.

W dniu 8 lipca 1997 r. Barbara i Janusz Z. zakupili od Gminy Miasta S. prawo do użytkowania wieczystego działki nr 100/10 położonej w S. przy ul. F. za kwotę 10.000 zł, wpłacając pierwszą ratę w wysokości 2.500 zł. Ww. działka przylegała do działki wcześniej zakupionej przez Z. i służyła do poszerzenia już posiadanej przez nich nieruchomości.

Decyzją z dnia 25 października 2000 r., (...), (...) Urząd Skarbowy w S. określił Barbarze i Januszowi Z. wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 7.303 zł od przychodu uzyskanego w 1997 r. ze sprzedaży nieruchomości położonej w Szczecinie przy ul. Wschodniej oraz określającą zaległość podatkową w tej samej kwocie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 21 par. 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/. Organ I instancji uznał, że podatnicy od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkowali kwotę 10.000 zł, to znaczy na nabycie działki z domem mieszkalnym w stanie surowym w Szczecinie oraz kwotę 96.969,75 zł na kontynuację budowy.

W odwołaniu od powyższej decyzji Barbara i Janusz Z. domagali się zaliczenia do wydatków wszystkich kwot wydatkowanych na nabycie działki z domem mieszkalnym w stanie surowym oraz na nabycie sąsiedniej działki.

Decyzją z dnia 1 lutego 2001 r. (...) Izba Skarbowa w S. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Wyrokiem z dnia 3 października 2001 r. SA/Sz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie uchylił decyzję Izby Skarbowej w S. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że przyczyną uchylenia decyzji organu odwoławczego było naruszenie zasad postępowania, a w szczególności brak uwzględnienia dowodu z zeznań świadka oraz brak oceny dowodów z dokumentów dotyczących rozbudowy budynku mieszkalnego.

Decyzją z dnia 10 października 2001 r. (...) Izba Skarbowa w S. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, powołując się na poglądy wyrażone w wyrokach NSA z dnia 11 lutego 1997 r. III SA 1248/95 /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001 nr 1 poz. 9/ oraz z dnia 26 kwietnia 1995 r. III SA 974/94 /ONSA 1996 nr 2 poz. 85/, Izba Skarbowa uznała, że wydatków na zakup działki w celu powiększenia już istniejącej nie można zaliczyć do kwot powodujących obniżenie podstawy opodatkowania. Poza tym nie uwzględniono dowodów korzystnych dla podatników dając wiarę dowodom z dokumentów.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżących domagał się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji podnosząc zarzut naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 191, art. 194 par. 3 i art. 210 ust. 4 przez dokonanie wybiórczej analizy i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wskazania jakimi to konkretnymi zasadami doświadczenia życiowego kierował się organ uznając, iż pomyłki w datach mają "z reguły" odwrotny przebieg aniżeli w przedmiotowej sprawie. Błędne, zdaniem skargi, jest ustalenie, że nabycie działki na podstawie umowy sprzedaży z dnia 8 lipca 1997 r. miało na celu jedynie poszerzenie posiadanej nieruchomości położonej w S. przy ul. F. 3. Poza tym zarzucono naruszenie art. 121 w związku z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej przez wybiórczą i dowolną ocenę, zaś art. 122 w związku z art. 121 par. 1 przez niewyjaśnienie wątpliwości w sprawie. W skardze wskazano też na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku wyraził następujący pogląd prawny:

Zwolniony od podatku może być tylko przychód wydatkowany na dokończenie budowy domu przy ul. F., co zostało udokumentowane fakturami. Bez znaczenia w sprawie pozostaje sporządzony przez podatniczkę dokument w postaci pokwitowania odbioru różnych kwot od Wolfganga G., z którym małżonkowie Z. zawarli umowę przedwstępną w dniu 3 grudnia 1996 r. na przyszłą sprzedaż nieruchomości przy ul. W. 18 za 120.000 zł. Nie doszło jednak w związku z tą umową do zawarcia umowy sprzedaży, dlatego pokwitowania kwot uzyskiwanych od Wolfganga G., mogą mieć wyłącznie znaczenie do udokumentowania pochodzenia środków na zakup przez małżonków Z. nieruchomości przy ul. F., a nie kwoty zwolnionej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym, skoro sprzedaż nastąpiła 20 listopada 1997 r. Pieniądze pochodzące z tej sprzedaży podlegają zwolnieniu jeśli zostaną wydatkowane po tej dacie, co wynika z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym.

Podobnie ma się rzecz z zakupem działki w dniu 8 lipca 1997 r. Zdarzenie to miało również miejsce przed dokonaniem sprzedaży /20 listopada 1997 r./, nie sposób zatem uznać, że zakup dokonano za pieniądze uzyskane ze sprzedaży skoro w dacie zakupu sprzedaż nieruchomości przy ul. Wschodniej jeszcze nie nastąpiła.

W okolicznościach niektórych spraw podatkowych orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszcza pewne odstępstwa przyjmując, że pieniądze uzyskane po zawarciu umowy przedwstępnej i w czasie jej trwania mogą służyć do udokumentowania późniejszego wydatku /art. 21 ust. 1 pkt 32/ chociaż nastąpił on wcześniej niż sprzedaż. Jednakże w rozpoznawanej przez Sąd sprawie nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej, a w efekcie nabywcą była inna osoba choć wskazana w umowie przedwstępnej. Tak dalekie odstępstwo nie może mieć miejsca. Chronologia zdarzeń wskazuje na to, że podatnicy dokonali zakupu nieruchomości przy ul. F. w dniu 17 grudnia 1996 r. płacąc za tę nieruchomość 75.000 zł. Po upływie prawie 1 roku od tej daty, bo dnia 20 listopada 1997 r. sprzedali posiadaną przy ul. Wschodniej nieruchomość za kwotę 180.000 zł. Skoro zatem podatnicy w dacie sprzedaży posiadali już nieruchomość zabudowaną domem mieszkalnym jednorodzinnym oraz posiadali też działkę zakupioną w związku ze zmianą projektu budowlanego, to w pełni uzasadnione jest stanowisko, że nie mogli pomniejszyć przychodu do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Mogli jedynie pomniejszyć przychód o wydatki poniesione na dokończenie budowy.

W skardze kasacyjnej z dnia 29 marca 2004 r. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ pełnomocnik podatników domagał się uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia 10 grudnia 2001 r. oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparto:

1. na naruszeniu prawa materialnego, które miało istotny wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od osób fizycznych, poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, iż o skorzystaniu ze zwolnienia decydują nie daty wydatkowania na nabycie w kraju gruntu, prawa wieczystego użytkowania, lecz tylko i wyłącznie daty zawarcia kolejnych umów,

2. na naruszeniu przepisów ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym art. 54 oraz art. 328 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego /obecnie art. 141 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. dnia 20 września 2002 r./, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak uzasadnienia zarzutów skargi, odnoszących się zarówno do uchybienia przez organ art. 191, art. 194 par. 3 i art. 210, art. 121 w zw. z art. 187 par. 1 i art. 122 w związku z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, polegające na braku dążności organu do wyjaśnienia wszelkich nasuwających się wątpliwości oraz wybiórczą i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również do przeprowadzenia przez organ błędnej wykładni prawa materialnego, mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd dokonując analizy przedstawionej dokumentacji oraz oceny wskazanych przez stronę okoliczności, błędnie uznał za podstawę swoich rozważań daty zawarcia poszczególnych umów - nie zaś czas uzyskania i wydatkowania środków pieniężnych. Bezsprzeczną i niekwestionowaną okolicznością było, iż skarżący otrzymali od Wolfganga G. kwotę 180.000 zł, przy czym wpłata ostatniej raty miała miejsce w dniu 19 listopada 1997 r. Zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego rodzi skutki w sferze prawa cywilnego, stwarzając stronie możliwość, a nie konieczność korzystania z przysługujących im uprawnień, a nie w sferze prawa podatkowego - gdzie podatnik jest obowiązany do wykazania źródła pochodzenia środków. Skarżący nabyli w dwa tygodnie po zawarciu umowy przedwstępnej nieruchomość położoną przy ul. F. za cenę 75.000 zł, przy czym kwota 65.000 zł miała zostać zapłacona do 31 stycznia 1997 r. /i kupujący wywiązali się ze swego zobowiązania przeznaczając na poczet uregulowania ceny środki uzyskane w wysokości 90.000 zł w dniu 18 grudnia 1996 r./

Jeżeli uznać by w ślad za tokiem rozumowania Sądu, iż nie doszło do realizacji umowy przedwstępnej z dnia 3 grudnia 1996 r. zawartej z Wolfgangiem G. błędem jest wywód, iż dokument potwierdzeń wpłat jest w niniejszej sprawie bez znaczenia. Z dokumentu tego wynika bowiem, iż dokonywano systematycznie opłat poszczególnych kwot, tytułem zadatku na nabycie nieruchomości w datach w nich widniejących - z pominięciem błędu pisarskiego dotyczącego roku daty wpłaty kwoty 90.000, - zł /18 grudnia "1997" - zamiast "1996"/. Bez znaczenia jest natomiast czy Wolfgang G. był stroną ostatecznej umowy sprzedaży, czy też swoje uprawnienia wynikające z jej realizacji przeniósł na osobę trzecią /bliską mu, mianowicie Dorotę H., strony żyją w konkubinacie od wielu lat i posiadają wspólne dzieci/, na co małżonkowie Z. jako strona umowy, wyrazili zgodę. Przechodząc bowiem na grunt prawa cywilnego, żadnej wątpliwości nie budzi fakt, iż w związku z uiszczeniem na poczet ceny nabycia kwoty 180.000 zł Wolfgangowi G. przysługiwało roszczenie odszkodowawcze, zmianę zatem osoby nabywcy należy kwalifikować w kontekście zmiany wierzyciela /osoby wskazanej do zawarcia umowy/. Niewątpliwie w przypadku nie wywiązania się przez małżonków Barbarę i Janusza Z. z obowiązku przeniesienia własności nieruchomości, Wolfgang G. dochodziłby swych praw.

Data pierwszej wpłaty o wysokości 10.000 zł stanowi dzień 10 grudnia 1996 r., i w identycznej wysokości ratę uiścili małżonkowie Barbara i Janusz Z. Dzień realizacji zakupu nieruchomości, położonej przy ul. F. 3 przez małżonków Barbarę i Janusza Z. jest tożsamy z dniem, w którym Wolfgang G. zobowiązany był na mocy umowy przedwstępnej wpłacić kwotę 91.000 zł.

Ratio legis przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od osób fizycznych dotyczy objęcia zwolnieniem środków pieniężnych, które podatnicy otrzymali w wyniku realizacji umowy sprzedaży i które następnie zostały przeznaczone na zakup innej nieruchomości. Daty zawarcia poszczególnych umów nie mają zatem decydującego znaczenia, a jedynie czas uzyskania środków finansowych w kontekście daty ich wydatkowania. Kwestia ta była w różnych aspektach przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego:

- uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 listopada 1996 r. FPS 5/96 /ONSA 1997 nr 2 poz. 43/, zgodnie z którą przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wolnym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" omawianej ustawy, jest także kwotą, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedający otrzymał przed zawarciem tej umowy, wydatkowana następnie na nabycie innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nie później niż w okresie roku /obecnie dwóch lat/ od dnia sprzedaży;

- uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r. FPS 9/96 /ONSA 1997 nr 2 poz. 53/, z której wynika, że przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny /także wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r. I SA/Ka 1920/95 - Prawo Gospodarcze 1997 nr 11 str. 31, wydany w następstwie tej uchwały, oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 1997 r. III RN 25/97 - OSNAPU 1997 nr 23 poz. 455/;

- w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r. FPS 9/96 /ONSA 1997 nr 2 poz. 53/ Sąd wyraził pogląd, że okres przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy wydatkowania przychodu, a nie zawarcia umowy sprzedaży;

- uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r. FPS 1/03 - ONSA 2003 nr 4 poz. 117 Sąd wyraził pogląd, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa /"wolne od podatku dochodowego są..."/ i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego.

Ponadto zarzucono dokonanie błędnej wykładni art. 21 ust 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na przyjęciu, iż zakup gruntu celem rozbudowy istniejącego budynku mieszkalnego nie jest objęty dyspozycją tegoż przepisu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego.

Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Przepis ten w 1997 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Stosownie do treści cytowanego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży między innymi budynku mieszkalnego i prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Jak wynika z treści powołanego przepisu, takie zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cel wskazany w tym przepisie i dokonania tej czynności przed upływem dwóch lat. Czy zatem przepis ten wiąże zwolnienie od podatku z warunkiem zachowania kolejności opisanych w nim zdarzeń: najpierw sprzedaż budynku mieszkalnego i prawa wieczystego użytkowania gruntu i następnie wydatkowanie uzyskanej ze sprzedaży kwoty na zakup innego budynku w stanie surowym wraz z prawem wieczystego użytkowania, czy też jest dopuszczalna sytuacja, w której wolna od podatku dochodowego jest także kwota, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedawca otrzymał i wydatkował na nabycie innego prawa do budynku mieszkalnego i prawa wieczystego użytkowania gruntu przed zawarciem umowy sprzedaży. W myśl art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, w warunkach określonych w jej art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszona o koszty sprzedaży. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" do źródeł przychodów należy zaliczyć między innymi sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Określając źródła przychodu i wartość przychodu, przepisy te wyraźnie wiążą przychód ze sprzedażą, nawiązując bezpośrednio do umowy sprzedaży. Niewątpliwie decydujące znaczenie ma tu samo zawarcie umowy sprzedaży, albowiem wartość przychodu jest ustalana na podstawie ceny określonej w umowie. Przepisy te jednak nie określają terminu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy. Jedynym terminem określonym w powołanym przepisie jest termin liczony od daty zawarcia umowy sprzedaży, w którym powinno dojść do nabycia prawa własności budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu. Przychód w znaczeniu nadanym mu przez treść cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a", co do jego źródła, wiąże się bezpośrednio ze sprzedażą nieruchomości i praw majątkowych. Przy wykładni tego przepisu zatem konieczne staje się odniesienie do zawartych w nim pojęć: przychodu, sprzedaży i - jako dalszego warunku zwolnienia od podatku - wydatkowania uzyskanych ze sprzedaży przychodów na określony cel.

Należy zwrócić również uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera postanowień co do tego, kiedy ma być dokonana wpłata na nabycie prawa do budynku mieszkalnego i prawa wieczystego użytkowania gruntu. Użyte bowiem w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" powołanej ustawy sformułowanie "nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży" należy rozumieć w ten sposób, że po upływie tego terminu niedopuszczalne jest zwolnienie od podatku kwoty wydatkowanej w całości lub w części na nabycie innego budynku lub prawa do wieczystego użytkowania gruntu, nawet jeżeli zostały zachowane wszystkie inne warunki przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" cytowanej ustawy. Podatnik zamierzający skorzystać z takiego zwolnienia jest oczywiście obowiązany wykazać, że przychód uzyskany ze sprzedaży budynku mieszkalnego i prawa wieczystego użytkowania gruntu jeszcze przed zawarciem notarialnej umowy sprzedaży został rzeczywiście wydatkowany na nabycie innego budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Celowe może być także nawiązanie do intencji ustawodawczych; jak można wywnioskować, chodziło o to, aby przez przedmiotowe zwolnienie podatkowe przychodów uzyskanych między innymi ze sprzedaży budynku mieszkalnego i prawa wieczystego użytkowania gruntu zachęcić osoby uzyskujące takie przychody do przeznaczenia tych środków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Należy także podkreślić, że ustawodawca nie przewidział dodatkowych kryteriów ograniczających możliwość skorzystania z omawianej ulgi, nie można więc stosować w praktyce ograniczeń, które nie wynikają wprost z przepisów ustawy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" cytowanej ustawy zwolnienie podatkowe może obejmować także kwotę, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedawca otrzymał przed zawarciem tej umowy i wydatkował na nabycie innego budynku mieszkalnego i prawa wieczystego użytkowania gruntu nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 listopada 1996 r. FPS 5/96 /ONSA 1997 nr 2 poz. 43/, w wyroku NSA z 5 kwietnia 2000 r. I SA/Gd 535/98 /Lex nr 41544/, w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 1999 r. III SA 7984/98 /Lex nr 42854/ oraz w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r. SA/Ka 1920/95 /Prawo Gospodarcze 1997 nr 11 str. 31/.

Warto w tym miejscu zauważyć, że Sąd w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku nie dostrzegł, że w umowie przedwstępnej określonej w art. 389 Kodeksu cywilnego zastrzeżono spełnienie umowy sprzedaży budynku mieszkalnego i prawa wieczystego użytkowania gruntu w Szczecinie przy ulicy Wschodniej na rzecz osoby trzeciej, tj. Doroty H. zgodnie z dyspozycją art. 393 Kodeksu cywilnego. W ramach swobody umów /art. 353[1] Kc/ w stosunkach cywilnoprawnych strony mogą kształtować treść umowy, a więc również umowy na rzecz osób trzecich. Z tych względów błędnie przyjęto, że umowa przedwstępna nie dotyczyła przyszłej nabywczyni budynku mieszkalnego oraz prawa wieczystego użytkowania nieruchomości i zaliczki wpłacono przed sfinalizowaniem umowy sprzedaży nie mogą być uznane za przychód związany z tą sprzedażą.

Odnośnie zarzutu dotyczącego braku skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu sąsiedniej działki w S. przy ul. F. w dniu 8 lipca 1997 r. należy zauważyć, iż będzie to możliwe jedynie w przypadku ustalenia, że nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu nastąpiło pod budowę budynku mieszkalnego. W rozpatrywanej sprawie brak jednoznacznych ustaleń pozwalających na rozstrzygnięcie tej kwestii.

Reasumując dotychczasowe rozważania należy uznać, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ był w pełni uzasadniony.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa procesowego. Jedynym przepisem na jaki autor skargi kasacyjnej wskazał dotyczącym ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ jest art. 54. Przepis ten wskazywał, że Sąd wydaje orzeczenie po naradzie i sporządza uzasadnienie, które doręcza uczestnikom postępowania. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten nie został naruszony w zaskarżonym w wyroku.

W wyroku z dnia 1 czerwca 2004 r. GSK 73/04 /Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/ Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. FSK 80/04 /ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/, w którym stwierdził, że zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skierowany być musi przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego. Jak wynika z cytowanych zarzutów autor skargi powołując się na proceduralne przepisy Ordynacji podatkowej kwestionuje ustalenia faktyczne zawarte w decyzji organu podatkowego i zarzuca naruszenie przepisów przez ten organ. Brak jest natomiast wskazania w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które miał naruszyć Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie w zaskarżonym wyroku. Do tych przepisów w 2003 r. należy zaliczyć art. 59 i art. 22 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Pierwszy z tych przepisów odsyłał między innymi do art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 328 Kpc, jednak w skardze kasacyjnej nie podano, że powyższe unormowania proceduralne mają zastosowanie w związku z art. 59 ustawy o NSA. Przepis art. 59 ustawy o NSA nie odsyłał do art. 210 Ordynacji podatkowej. A zatem wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych opartych na naruszeniu przepisów postępowania skargę kasacyjną należało uznać w tej części za nieusprawiedliwioną.

Reasumując dotychczasowe rozważania na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ z uwagi na ruszenie przepisów prawa materialnego należało skargę kasacyjną uwzględnić i uchylić zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Orzeczenia o kosztach kasacyjnych uzasadnia treść art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.