Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 549/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 505/09 w sprawie ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Go 505/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę W. J. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 sierpnia 2009 r. o nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gorzowie Wlkp. podał, że decyzją z dnia 11 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił Skarżącemu zobowiązanie w w.w. podatku za 2001 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 93.750 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że postanowieniem z dnia 15 marca 2006 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie wobec Skarżącego w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w w.w. podatku za 2001 r. w związku z nabyciem przez podatnika w dniu 28 lutego 2001 r. za kwotę 250.000 zł nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w G. przy ul. K., za którą zapłata nastąpiła częściowo w 2001 r. w kwocie 125.000 zł.

W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że dnia 28 lutego 2001 r. Skarżący wraz z żoną zawarli umowę o ustanowieniu rozdzielności majątkowej między małżonkami. W powyższej umowie określili oni wartość majątku wspólnego powstałego w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej na kwotę 150.000 zł. Zgodnie z oświadczeniem Skarżącego, w skład majątku wspólnego na dzień ustania wspólności majątkowej małżeńskiej, wchodziła działka ogrodowa o powierzchnia 3 arów położona w G. przy ul. B., o wartości 17.500 zł, garaż samochodowy przy ul. N. o wartości 6.000 zł, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położone w G. przy ul. M. [...] o wartości 75.000 zł, samochód osobowy Peugeot o wartości 6.000 zł, oraz gotówka w kwocie 25.500 zł. Podziału majątku małżonkowie nie dokonali. Skład rzeczowy majątku wspólnego potwierdziła żona podatnika, jednakże z wyłączeniem oszczędności w gotówce. Skarżący, jako źródło pokrycia poniesionych wydatków na zakup nieruchomości wskazał posiadane na dzień 1 stycznia 2001 r. oszczędności w kwocie 139.000 zł, zgromadzone z pracy w gospodarstwie rolnym rodziców w latach 60, uprawy pola o powierzchni 1,5 ha w latach 1971-74, z wynagrodzenia za pracę (30 lat pracy zawodowej w organach milicji i policji), z emerytury pobieranej od 1991 r., z zatrudnienia w latach 1992-1994 i 1998-2001, a także z otrzymanych od rodziców darowizn od ojca w 1992 r. w kwocie 2.600 zł i od matki w 1995 r. w kwocie 6.000 zł.

Organ pierwszej instancji nie uznał wyjaśnień Skarżącego za wiarygodne. Nie podzielił jego twierdzeń, że środki wskazane przez niego w oświadczeniu majątkowym stanowiły jego majątek odrębny, gdyż od 1965 r. pozostawał w związku małżeńskim, a mienie i dochody zgromadzono w czasie trwania małżeństwa, które weszły do majątku wspólnego małżonków, zaś innego majątku nie wykazał. Nadto, Skarżący nie udowodnił posiadania majątku odrębnego umożliwiającego sfinansowanie zakupu nieruchomości w roku 2001.

Organ pierwszej instancji odmówił również wiarygodności twierdzeniom Skarżącego, jakoby zakup nieruchomości sfinansowany został ze zwróconej mu przez syna K. w dniu 28 stycznia 2001 r. kwoty 120.000 zł. Jeśliby pożyczka została udzielona w 2000 r., to pochodziłaby z majątku wspólnego małżonków i w związku z tym po jej zwróceniu, a przed ustaniem wspólności majątkowej, co miało miejsce w dniu 28 lutego 2001 r., winna być ujęta w akcie notarialnym jako majątek wspólny. Natomiast z informacji uzyskanej od Skarżącego, potwierdzonej przez jego małżonkę wynikało, że wartość majątku wspólnego małżonków wyceniona na 150.000 zł nie obejmowała kwoty pożyczki. Również w wyjaśnieniach złożonych 8 kwietnia 2006 r., dotyczących poniesionych wydatków i źródeł przychodów za lata 1997-2001 Skarżący nie powoływał się na fakt udzielenia pożyczki synowi w roku 2000 i jej zwrotu w 2001. Nie uiścił też od umowy pożyczki opłaty skarbowej.

Organ pierwszej instancji wskazał również, na podstawie informacji uzyskanej z banku, że Skarżący w latach 1996-2000 posiadał cztery rachunki: wspólny z żoną rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy zamknięty 17 lutego 2000 r., eurokonto oszczędnościowo-rozliczeniowe otwarte w 2001 r., lokatę standardową otwartą 28 września 2001 r., lokatę okazjonalną milenijną utworzoną 13 listopada 2000 r. Stan na rachunku oszczędnościowo rozliczeniowym na dzień 1 stycznia 2001 r. wynosił 2.516 zł, na dzień 28 lutego 2001 r. - 5.741,54 z, zaś na koniec roku był debet w wysokości 234,20 zł, natomiast lokata w wysokości 5.000 zł zlikwidowana została w maju 2001 r. Lokata założona w dniu 28 września 2000 r. w wysokości 13.000 zł nie została zlikwidowana w 2001 r. i przeszła na następny okres.

2.2. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący wniósł o jej uchylenie podnosząc, że w oświadczeniu z dnia 11 kwietnia 2006 r. wskazał na zgromadzone na dzień 1 stycznia 2001 r. oszczędności w kwocie 139.000 zł, na dowód których przedłożył pokwitowanie zwrotu pożyczki i oszczędności te przeznaczył na zakup nieruchomości. Zarzucił także decyzji naruszenie art. 190 § 1 i 2, art. 188, art. 120 § 1, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: O.p.) wskutek niezawiadomienia pełnomocnika o terminie przesłuchania syna Skarżącego i późniejszym nie powtórzeniu tego dowodu, mimo jego dopuszczenia, co zdaniem odwołującego się, wskazywało na uznanie tego dowodu za istotny dla należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Powołanie się przez Skarżącego na fakt pokrycia wydatków 2001 r. środkami pochodzącymi ze zwrotu pożyczki dopiero po wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, Skarżący objaśnił jego starszym wiekiem i brakiem orientacji co do pojęć prawnych, oraz traktowaniem kwoty przekazanej synowi jako pomocy rodzicielskiej a nie jako pożyczki. Skarżący posługiwał się również potocznym rozumieniem majątku odrębnego, uważając zgromadzone oszczędności w czasie trwania związku małżeńskiego za swój majątek odrębny, ponieważ dysponował nim samodzielnie bez ograniczeń ze strony żony.

2.3. Dyrektor IS w Z. decyzją z dnia 5 marca 2008 r. o nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo organ pierwszej instancji w szczególności przyjął, że Skarżący nie miał pieniędzy pochodzących ze zwrotu pożyczki przez syna. Wskazywał na to fakt pominięcia pożyczki w oświadczeniu z dnia 11 kwietnia 2006 r. o osiągniętych przychodach i poniesionych wydatkach w 2001 r., nieuiszczenie opłaty skarbowej od pożyczki, nieujęcie kwoty pożyczki w wartości majątku wspólnego ustalonej na 150.000 zł w oświadczeniu złożonym zgodnie przez małżonków w akcie notarialnym znoszącym małżeńską wspólność majątkową.

2.4. W następstwie skargi na decyzję organu odwoławczego WSA w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 7 października 2008 r. o sygn. akt l SA/Go 474/08 uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd uznał, że organy podatkowe z naruszeniem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.) ustaliły podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Aby bowiem różnicę, o której mowa w tym przepisie wykazać, organ podatkowy winien dokonać dokładnego zestawienia wydatków i przychodów oraz wartości zgromadzonego w latach wcześniejszych mienia w sposób nie budzący wątpliwości. Takiego organ nie sporządził, nie podjął również jakichkolwiek czynności celem wyjaśnienia podnoszonej przez podatnika kwestii pokrycia wydatków kontrolowanego okresu oszczędnościami z lat ubiegłych, których źródłem miała być emerytura i wynagrodzenie za pracę. Zdaniem Sądu, obowiązkiem organu było wyjaśnienie, czy istotnie je posiadał czy też nie, z jakich źródeł uprzednio opodatkowanych czy też nieopodatkowanych pochodziły. Organ pierwszej instancji nie wskazał też w konkretny sposób wydatków. Pomimo stwierdzenia, że podatnik poniósł koszty utrzymania w kwocie 6.000 zł, kwoty tej nie przyjął do podstawy opodatkowania, nie uzasadniając z jakiego powodu tak się stało.

Sąd stwierdził również, że nie zostały zanalizowane oświadczenia majątkowe Skarżącego w powiązaniu z innymi dowodami, dokumenty dotyczące zatrudnienia, jak i wysokość świadczeń emerytalnych. Całkowicie pominięto dowody z informacji banku na temat oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych, skupiając się na sprzecznych oświadczeniach Skarżącego i jego małżonki na temat wysokości i faktu posiadania oszczędności.

Sąd zobowiązał do wyeliminowania wskazanych uchybień i uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie analizy przepływów i zgromadzonych środków na rachunkach bankowych oraz przychodów związanych ze świadczeniami rentowymi oraz ewentualnych wynagrodzeń za pracę, a także do wyjaśnienia, czy Skarżący miał w istocie możliwość udzielenia synowi pożyczki w 2000 r.

2.5. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor IS w Z. decyzją z dnia 14 sierpnia 2009 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 11 grudnia 2007 r. i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 23.831 zł.

Organ odwoławczy, kierując się zaleceniami WSA w Gorzowie Wlkp., dokonał zestawienia wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2001 r., oraz wysokości uzyskanych w 2001 r. przychodów i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, a także z uwagi na powołanie się przez Skarżącego na okoliczność pokrycia poniesionych wydatków środkami zgromadzonymi przed kontrolowanym rokiem podatkowym pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania ustalił wartość możliwych do zgromadzenia oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r. W kontrolowanym okresie Skarżący poniósł wydatki 140.146,55 zł, oraz osiągnął przychody 56.099,89 zł. Na dzień 1 stycznia 2001 r. Skarżący mógł posiadać oszczędności w kwocie 52.273,05 zł. W świetle powyższego różnica pomiędzy wydatkami a przychodami uzyskanymi w 2001 r. oraz mieniem zgromadzonym przed tymże okresem wynosi 31.773,61 zł i stanowi ona podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.

Organ odwoławczy zakwestionował podnoszoną przez Skarżącego okoliczność, że poniesione w kontrolowanym roku wydatki pokryte zostały środkami pochodzącymi ze zwrotu w dniu 28 stycznia 2001 r. przez syna pożyczki zaciągniętej przez niego w 2000 r. Do zawarcia umowy pożyczki bowiem - zdaniem organu - nie doszło, a powołanie się na nią przez Skarżącego w toku postępowania miało na celu uwolnienie się od obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku. Składając w dniu 8 kwietnia 2006 r. oświadczenie o poniesionych wydatkach i źródłach przychodu za lata 1997-2001 Skarżący nie wspomniał o pożyczce, nie udzielając o niej żadnej informacji. Nie wspominał również o zwrocie pożyczki, składając zeznanie w charakterze strony w dniu 20 lipca 2007 r. Organ odwoławczy nie uznał również za wiarygodne twierdzeń, że Skarżący nie traktował środków przekazanych synowi jako pożyczki, tylko jako formę pomocy rodzicielskiej, czemu zaprzecza treść dowodu pokwitowania odbioru pieniędzy z dnia 28 stycznia 2001 r. Na przedłożonym przez pełnomocnika pokwitowaniu podatnik własnoręcznie napisał, że kwituje odbiór pożyczki w kwocie 120.000 zł. W ocenie organu odwoławczego, na niekorzyść Skarżącego świadczyło również to, że nie zgłosił pożyczki do urzędu skarbowego celem jej opodatkowania opłatą skarbową pomimo, że jak wynika z zeznań syna zdawał on sobie sprawę z obowiązku uiszczenia podatku. Z uwagi na sprzeczności w zeznaniach organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne złożonych zeznań świadków.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim:

3.1. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, zarzucając decyzji wydanej przez Dyrektora IS naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, oraz naruszenie art. 120 § 1, art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem Skarżącego, zaskarżona decyzja zawiera błędne wyliczenie środków finansowych pozostałych do dyspozycji podatnika. Dokonując podliczenia nadwyżki przychodów nad wydatkami za lata 1994-2000, organ - po ich zsumowaniu - otrzymał kwotę 52.273,05 zł, podczas gdy prawidłowa wynosi 58.251,63 zł. Ponadto, organ nie uwzględnił kwot, którymi Skarżący dysponował w 2000 r., a wyliczonych przez organ kwot posiadanych w 1992 r. - 3.374,50 zł i w 1993 r. - 4.535,50 zł. Organ skutecznie nie obalił dowodu z zeznań świadków, którzy zgodnie i stanowczo stwierdzili, że pomoc w formie darowizn od syna, którą otrzymał Skarżący była przekazywana w formie gotówkowej, zaś drobne rozbieżności w zeznaniach świadczą o autentyczności wypowiedzi o zdarzeniach sprzed prawie 8 lat.

Do skargi dołączono też dowody, które wg Skarżącego świadczą o przyznaniu Skarżącemu w 2000 r. środków od firmy M. s.c. w kwocie 7.622 zł, a które to dokumenty Skarżący otrzymał po wydaniu zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym wniesiono o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z w.w. dokumentów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w Z. wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. W ocenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim skarga Skarżącego była nieuzasadniona.

4.2. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że postępowanie prowadzone przez Dyrektora IS toczyło się na skutek uchylenia decyzji przez WSA w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 7 października 2008 r. w sprawie o sygn. akt l SA/Go 474 / 08. Na podstawie art. 153 p.p.s.a. organ podatkowy działał zatem w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku

4.3. Organ podatkowy - stosując się do wskazań Sądu - dokonał analizy wydatków i przychodów w szerokim zakresie czasowym, tj. od 1992 r. W wyniku tej analizy ustalił wysokość środków, które mógłby zgromadzić Skarżący, a które to środki mogły stanowić źródło pokrycia wydatków w 2001 r., wskazując konkretne kwoty nadwyżek przychodów za poszczególne lata, jak i nadwyżek wydatków. Nadto, organ podatkowy przeanalizował możliwość pokrycia wydatków w 2001 r. ze środków pochodzących z rachunków bankowych, jak również przeprowadził i ocenił dowody odnoszące się do twierdzeń o udzieleniu pożyczki w 2000 r.

4.4. W związku z powyższym za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut błędnego wyliczenia środków finansowych pozostających w dyspozycji Skarżącego. Jak wynikało z sumowania nadwyżek pozostających do dyspozycji Skarżącego, w latach 1992-1999 dysponował on kwotą 59.217,34 zł. W 2000 r. Skarżący nie uzyskał nadwyżki przychodów nad wydatkami, bowiem odnotował nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 6.944,29 zł. Tak więc logicznym było, że od nadwyżki przychodów za okres od 1992 do 1999 r. należało odjąć kwotę nadwyżki wydatków za 2000 r. w kwocie 6.944,29 zł, co w konsekwencji powoduje, iż na początku roku 2001 Skarżący mógł dysponować kwotą 52.273,05 zł na pokrycie wydatków poczynionych w 2001 r.

4.5. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie był uzasadniony również zarzut odnoszący się do nieuznania istnienia darowizn na rzecz Skarżącego. Organ podatkowy szczegółowo uzasadnił dlaczego i z jakich powodów uznał, że darowizny nie miały miejsca. Wskazał na sprzeczności i nielogiczności występujące w zeznaniach świadków, które ze względu na to, że dotyczyły okoliczności podstawowych dla istnienia darowizny legły u podstaw uznania, iż darowizna nie miała miejsca. Organ podatkowy wskazywał na zasadnicze rozbieżności co do wysokości darowizn (świadkowie: K. J. 80.000 zł, B. J. 6.000-8.000 zł rocznie), brak dowodów na przekazanie środków pieniężnych w jakiejkolwiek formie, na zeznania świadka M. B., które były ogólne, oparte o informacje uzyskane od Skarżącego, brak zgłoszenia darowizn do urzędu skarbowego. Ocena tych dowodów została dokonana zgodnie z art. 191 O.p., zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów.

4.6. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Skarżący podniósł również zarzut nieuwzględnienia w ramach przychodów za 2000 r. środków uzyskanych w tymże roku z tytułu bezzwrotnej pomocy z zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych Przedsiębiorstwa M. s.c., której był pracownikiem, w kwocie 7.622 zł, bowiem uwzględnienie tej kwoty ma wpływ na ocenę, jaką kwotą dysponował Skarżący w 2001 r.

Sąd pierwszej instancji na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 r., działając na wniosek Skarżącego, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził dowód z dokumentów przedłożonych przez Skarżącego w celu ustalenia tej okoliczności. Sąd pierwszej instancji uznał, że jego zadaniem jest ocena wydanej decyzji co do jej zgodności z prawem, przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu z dnia wydania decyzji. Nie może ulegać wątpliwości, że dokumenty i twierdzenia związane z uzyskaną pomocą z w.w. funduszu Skarżący nie przedłożył w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Brak jest w związku z tym podstaw do tego, aby zaistniałą sytuację podporządkować pod reguły art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a., gdyż w takim wypadku brak jest podstaw do uznania, że naruszono przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego. Dokumenty przedstawione przez Skarżącego nie były bowiem znane organowi podatkowemu w toku postępowania podatkowego, a nie sposób zarzucić postępowaniu organu naruszenia prawa materialnego czy procesowego w sytuacji, gdy nie znane mu były przedstawione dowody.

Ujawnione przez Skarżącego okoliczności i dowody nie mogą również skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, jako decyzji wydanej z naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania, określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a., w myśl którego Sąd obowiązany jest uchylić zaskarżoną decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Pojęcie "naruszenie prawa" użyte w tym przepisie to jakiekolwiek naruszenie prawa, przy czym naruszenie to winno dawać podstawy do wznowienia postępowania. Jednakże nie każde wypełnienie przesłanek stanowiących podstawę do wznowienia postępowania w postępowaniu podatkowym określonych w art. 240 § 1 O.p. jest podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. wskazuje na dodatkowy warunek upoważniający Sąd do uchylenia decyzji, tj. na przesłankę wznowienia postępowania mającą charakter naruszenia prawa. Ze względu na użycie zwrotu "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania" w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. można rozróżnić przesłanki wznowienia postępowania, jako przesłanki stanowiące "naruszenie prawa" i przesłanki tej cechy nie posiadające. Wówczas, gdy podstawą wznowienia nie jest podstawa stanowiąca naruszenie prawa, a okoliczności, które zaszły po wydaniu decyzji, np. jak w rozpatrywanej sprawie, wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., brak jest podstaw do uchylenia decyzji, a Sąd zobowiązany jest oddalić skargę. W tym stanie rzeczy zarzut powyższy okazał się o tyle nieskuteczny, że nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżył ten wyrok w całości.

5.1.1. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania poprzez oddalenie skargi, pomimo zaistnienia przesłanek, wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a., zgodnie z którymi Sąd winien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję, jeżeli zostały naruszone przez organy podatkowe przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania, w sytuacji gdy naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności poprzez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie potwierdzał wyjaśnień Skarżącego, co do kwot i źródeł posiadanych przez niego w roku objętym postępowaniem, środków finansowych, na co wskazywał Skarżący wnosząc skargę do WSA w Gorzowie Wlkp., oraz (II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pomimo wskazania przez Skarżącego źródła przychodu, tj. darowizn otrzymywanych od syna. Powołując się na tak sformułowane podstawy kasacyjne, Skarżący wniósł o: (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wlkp. oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.1.2. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Skarżący zauważył, że w trakcie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe wyjaśnił, iż na pokrycie poniesionych przez niego w 2001 r. wydatków przeznaczył m.in. również kwotę 120.000 zł, którą otrzymał od syna, tytułem zwrotu pożyczki udzielonej mu w roku 2000. Na powyższą okoliczność przedstawił stosowny dokument potwierdzający przekazanie i odbiór tej kwot, zaś jako źródło pochodzenia kwoty pożyczki Skarżący wskazał, że w większej części pochodziła ona z darowizn pieniężnych otrzymywanych przez niego od syna. Na powyższą okoliczność zostały złożone zeznania świadków (syna Skarżącego, małżonki oraz księgowego w firmie syna Skarżącego). W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego, postępowanie organu podatkowego zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Skarżący zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odmawiając uwzględnienia dowodu z zeznań świadków, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w tej kwestii przychylił się do stanowiska organu podatkowego, który twierdził, iż w zeznaniach świadków występują zasadnicze rozbieżności, co do wysokości darowizn (syn Skarżącego - 80.000 zł, żona Skarżącego - 6.000-8.000 zł rocznie). Twierdzenie powyższe świadczy o tym, że Sąd pierwszej instancji oparł się bezkrytycznie na uzasadnieniu decyzji organu podatkowego, nie dokonując analizy protokołów zawierających treść zeznań, które zdaniem WSA w Gorzowie Wlkp. miałyby być rozbieżne. Syn Skarżącego podczas przesłuchania w dniu 20 kwietnia 2009 r. zeznał, że w latach 1995-2000, tj. w czasie, gdy jego firma zatrudniała około 800 osób, a dochody z tej działalności były znaczne, przekazał ojcu w formie darowizn kwotę 80.000 zł. Natomiast żona Skarżącego przesłuchana w dniu 29 czerwca 2009 r. zeznała, że syn pomagając mężowi przekazywał kwoty około 6.000-8.000 zł rocznie. Dodatkowo księgowy zatrudniony w firmie syna Skarżącego w dniu 29 czerwca 2009 r. zeznał, że wie, iż "...syn Skarżącego wspierał finansowo ojca, dokonując na jego rzecz darowizn pieniężnych".

Zdaniem Skarżącego, trudno mówić o rozbieżnościach w zeznaniach dotyczących kwestii, czy Skarżący otrzymywał darowizny od syna. Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi na fakt, że organy podatkowe nie kwestionowały możliwości dokonywania darowizn przez syna na rzecz Skarżącego, lecz jedynie kwestionowały wysokość tak udzielonych darowizn. Organ nie uwzględnił dowodu z zeznań świadków złożonych na okoliczność otrzymywania przez Skarżącego darowizn od syna. Powodem odmowy uznania posiadania przez Skarżącego kwoty pochodzącej z darowizn dokonywanych na jego rzecz przez syna było - zdaniem organu - nieuiszczenie przez Skarżącego podatku od tego przychodu. W sytuacji, w której de facto organ skutecznie nie obalił dowodu z zeznań świadków, którzy zgodnie i stanowczo stwierdzili, że pomoc w formie darowizn od syna, którą otrzymywał Skarżący była przekazywana w formie gotówkowej (drobne rozbieżności w zeznaniach świadczą wyłącznie o autentyczności wypowiedzi co do zdarzeń z przed prawie 8 lat), organ powinien był uznać posiadanie przez podatnika kwoty pochodzącej z darowizn do wysokości zwolnionej z tego podatku. Skarżący przy pomocy w.w. środka dowodowego co najmniej uprawdopodobnił fakt posiadania środków pochodzących z darowizn w wysokości co najmniej zwolnionej z tego podatku.

5.1.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego Skarżący zwrócił uwagę, że podstawowym przepisem regulującym opodatkowanie dochodów nieujawnionych jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (nawiązując do treści tego przepisu Skarżący przytoczył fragment artykułu H. Dzwonkowskiego, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych - wybrane zagadnienia, "Monitor Podatkowy" 2005, nr 4). Wg Skarżącego, w ustalonym stanie faktycznym, ponieważ Skarżący wskazał źródło przychodów, tj. darowizny otrzymane od syna, Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że organy podatkowe właściwie zastosowały art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż wskazanie źródła przychodu powinno skutkować zastosowaniem opodatkowania właściwego dla danej czynności tworzącej niezadeklarowany przez podatnika dochód, co oznacza w tym konkretnym przypadku, iż organy podatkowe powinny zastosować regulację dotyczącą opodatkowania tego źródła przychodu zawartą w ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 z późn. zm.; dalej: u.p.s.d.). Opodatkowanie stawką wskazaną w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może być zastosowane tylko i wyłącznie w przypadku, gdy podatnik nie wskazał źródła pokrycia wydatków, nie zaś gdy źródło to zostało przez niego wskazane. Tym samym uznać należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznał Sąd pierwszej instancji za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jest to tzw. błąd w subsumcji i stanowi naruszenie prawa materialnego, przez jego niewłaściwe zastosowanie.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS w Z. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Bezpodstawnie Skarżący podnosi w niej, że Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. - błędnie oceniając stan faktyczny sprawy - oddalił skargę, a także niewłaściwie zastosował art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

6.2. Zarzuty sformułowane przez Skarżącego, oparte na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zmierzają do podważenia oceny stanu faktycznego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący nie podziela zwłaszcza zaaprobowania przez WSA w Gorzowie Wlkp. ustaleń i oceny organów podatkowych w zakresie nieistnienia w latach 1995-2000 darowizn środków finansowych dla Skarżącego od jego syna, a następnie udzielenia w 2000 r. pożyczki dla syna Skarżącego przez Skarżącego kwoty 120.000 zł ze środków pochodzących ze wspomnianych darowizn oraz zwrot tej pożyczki przez syna Skarżącego w 2001 r.

Uzasadnienie środka odwoławczego jest skoncentrowane na w.w. kwestii, stąd nie można w nim odnaleźć prawidłowego rozwinięcia zarzutów skargi łączących przepisy p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ (powołanymi w osnowie skargi kasacyjnej) z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (przytoczonymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Skarżący nie wskazał, dlaczego zarzuty dotyczące przepisów O.p. miały istotny wpływ na wynik sprawy. Poprzestaje jedynie na przytoczeniu ich treści bez wskazania sposobu ich naruszenia, stąd należy ocenić analizowany zarzut jako wadliwie skonstruowany. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Przy badaniu zawartości środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, należy uwzględnić, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpoznawanej sprawie brak wskazania sposobu naruszenia powołanych przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., i istotności tychże naruszeń na wynik sprawy, uniemożliwia merytoryczną kontrolę zarzutów. Prawidłowo skonstruowany zarzut skargi kasacyjnej powinien zawierać powiązanie w.w. przepisów p.p.s.a. ze wskazanymi przepisami O.p., a ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący powinien był wskazać konkretne okoliczności postępowania, które jego zdaniem stanowiły naruszenie tychże przepisów O.p. i to w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia tych wymogów.

6.3. Uwzględnienie argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pozwala natomiast na rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ i c/ p.p.s.a. w zakresie wskazanych przez Skarżącego okoliczności polemizujących z oceną staną faktycznego dokonaną przez WSA w Gorzowie Wlkp., poprzez powołanie się na rzekome darowizny otrzymywane przez Skarżącego od syna.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że sporządzona przez organ odwoławczy analiza pozwoliła ustalić, iż na dzień 1 stycznia 2001 r. Skarżący mógł posiadać oszczędności ze źródeł wskazanych przez niego w toku postępowania pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie 52.273,05 zł. Trafnie przy tym została wykluczona podnoszona przez Skarżącego w trakcie postępowania okoliczność sfinansowania przez niego zakupu nieruchomości środkami pochodzącymi ze zwrotu w dniu 28 stycznia 2001 r. pożyczki udzielonej mu przez syna, do której miało dojść w dniu 12 marca 2000 r.

Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje ocenę Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował ocenę organów podatkowych, że dowody zgromadzone w postępowaniu uprawniają do stwierdzenia, że do zawarcia umowy pożyczki nie doszło, a powołanie się na nią miało na celu uwolnienie się od obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku. Tę ocenę potwierdza szereg okoliczności:

(1) Jedną z nich jest stanowisko Skarżącego, który składając w dniu 8 kwietnia 2006 r. oświadczenia o poniesionych wydatkach i źródłach przychodu za lata 1997-2001 nie wspomniał o pożyczce ani w kontekście wydatku roku 2000 ani przychodu roku 2001.

(2) Także składając zeznanie w charakterze strony w dniu 20 lipca 2007 r. nic nie wspominał o zwrocie pożyczki.

(3) W rozpoznawanej sprawie źródło przychodu w postaci zwrotu pożyczki ujęto dopiero w piśmie z dnia 5 kwietnia 2007 r. wystosowanym w odpowiedzi na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o wyznaczeniu stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału w sprawie.

(4) Brak jest dowodów na przyjęcie tezy, że Skarżący miał jakiekolwiek trudności ze zgłoszeniem źródła przychodu w postaci środków otrzymanych tytułem zwrotu pożyczki od swego syna przed wyznaczeniem terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Nie zasługuje na uwzględnienie tłumaczenie postawy Skarżącego jego wiekiem, jak i faktem, że nie orientował się w znaczeniu pojęć prawnych, skoro przez dużą część swojego życia pracował w organach ścigania i z racji wykonywanej pracy nietrudno było mu rozróżnić cechy jednej z najbardziej powszechnych umów cywilnoprawnych, jaką jest umowa pożyczki.

(5) Sąd pierwszej instancji prawidłowo również ocenił, że brak jest podstaw, iż Skarżący nie traktował środków przekazanych synowi jako pożyczki, lecz jako formę pomocy rodzicielskiej. Przeczy temu treść pokwitowania odbioru pieniędzy z dnia 28 stycznia 2001 r., na którym Skarżący własnoręcznie napisał, że kwituje odbiór pożyczki w kwocie 120.000 zł.

(6) Również ocena zeznań świadków K. J. i M. B. z uwagi na wzajemne sprzeczności, a także niezgodność z innymi dowodami zebranymi w sprawie daje podstawy do uznania pożyczki za nieistniejącą. Syn Skarżącego zeznając w dniu 20 kwietnia 2009 r. powiedział, że dokładnej daty przekazania środków tytułem pożyczki nie pamięta, ale przypomina sobie, że miało to miejsce w drugiej połowie 2000 r. (z dowodu pokwitowania pożyczki wynika, że odbiór pieniędzy nastąpił w dniu 12 marca 2000 r.). Może zatem dziwić nieznajomość przez świadka daty odbioru pieniędzy, skoro według Skarżącego dokument otrzymania oraz zwrotu pożyczki znajdował się w jego posiadaniu. Mało prawdopodobne jest też, by świadek prowadzący działalność gospodarczą i osiągając milionowe dochody, zdecydował się na zaciągnięcie pożyczki od ojca i to na przedsięwzięcie, którego realizacja była planowana pod koniec 2000 r. Według świadka tym przedsięwzięciem był zakup mieszkań pod wynajem. Z kolei, jak wynika z zeznań świadka M. B. (księgowego w firmie syna Skarżącego) z dnia 29 czerwca 2009 r., syn Skarżącego zwracał się do spółki o uzyskanie środków na w.w. inwestycję pod koniec 2000 r., których to środków nie uzyskał z uwagi na napięty bilans. Wtedy to świadek zasugerował, by zdobyć środki spoza firmy i taką pomoc syn Skarżącego jakoby uzyskał od swojego ojca.

Odnosząc się do oceny w.w. zeznań trafnie w decyzji napisano, że są one niewiarygodne z tej racji, że według świadka syn Skarżącego miałby się zwrócić o pożyczkę od ojca (tj. Skarżącego) nie wcześniej niż w listopadzie 2000 r., a więc już po dacie, w której miało miejsce wręczenie środków z tego tytułu (na poświadczonej notarialnie kserokopii pokwitowania odbioru widnieje data 12 marca 2000 r.).

(7) Nie niekorzyść Skarżącego świadczy też niezgłoszenie pożyczki do urzędu skarbowego w celu jej opodatkowania opłatą skarbową pomimo, że - jak wynika z zeznań syna Skarżącego - zdawał on sobie sprawę z obowiązku uiszczenia podatku, a nie zgłosił jej do opodatkowania tylko dlatego, że uznał pożyczkę za krótkoterminową.

(8) Trafnie również zwrócono uwagę w zaskarżonym wyroku, że istnieją sprzeczności w zeznaniach świadków K. J. i B. J. na okoliczność pomocy udzielanej Skarżącemu przez jego syna. Syn ten zeznał, że udzielał stronie pomocy, a łączna kwota wsparcia w latach 1995-2000 wyniosła około 80.000 zł. Zeznał też, że jego matka nie orientowała się, jakie kwoty przekazywał ojcu. Żona Skarżącego zeznając wskazała, że widziała jak syn dawał mężowi koperty, a mąż otrzymywał pomoc w kwocie 6.000 - 8.000 zł rocznie. Sprzeczność pomiędzy tymi zeznaniami na okoliczność orientacji B. J. w pomocy udzielanej mężowi przez syna poddaje w wątpliwość jej zeznania.

(9) Z kolei zeznania syna Skarżącego o udzielanej pomocy w świetle innych dowodów nie mogą być uznane za dowód dla przyjęcia, że taka pomoc rzeczywiście miała miejsce, brak jest bowiem dowodu, że środki zostały przekazane. Nie przedłożono pokwitowań odbioru ze strony Skarżącego, dowodów w postaci przekazów pocztowych lub przelewów wpłat na konto podatnika. Od 1996 r. Skarżący posiada w Banku P. I Oddział w G. rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy - niewiarygodnie zatem brzmią wyjaśnienia Skarżącego oraz jego syna o niekorzystaniu przez niego z usług bankowych.

(10) Zwrócić ponadto należy również uwagę, że darowizna środków pieniężnych podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Jak wynika z akt sprawy, darowizny nie zostały opodatkowane. Nawet gdyby corocznie udzielane były w kwocie wolnej, to i tak z uwagi na fakt, że w okresie 5 lat pożyczka znacznie przekroczyła kwotę wolną, należało ją opodatkować.

Reasumując powyższe uwagi, co do okoliczności przemawiających przeciwko twierdzeniom skargi kasacyjnej (od 1 do 10), należy stwierdzić, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił stanowisko organów podatkowych, które stwierdziły brak pokrycia poniesionych przez Skarżącego w 2001 r. wydatków i wartości zgromadzonego mienia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie 31.773,61 zł, stanowiącą podstawę opodatkowania w tymże roku podatkowym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

6.3. Według art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" (w brzmieniu u.p.d.o.f. z 2001 r.). W orzecznictwie NSA wskazuje się, że w powołanym przepisie ustawodawca wykorzystał konstrukcję domniemania (zob. np.: wyroki NSA: z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 519/07; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 118/08 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podobnie też przyjmuje się w piśmiennictwie (zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 112 i n.; Z. Krawczyk, Ciężar dowodu w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu, "Prawo i Podatki" 2008, nr 8, s. 23). W piśmiennictwie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości to, że wprowadzenie domniemania prawnego (tu domniemania zaistnienia dochodu nieujawnionego, gdy podatnik wykazał w swym zeznaniu podatkowym przychody w kwocie niższej, niż w rzeczywistości uzyskał, ewentualnie uzyskując przychody, w ogóle ich nie wykazał) prowadzi zawsze do wyjątkowego obciążania podatnika ciężarem dowodu (por. np.: wyrok NSA: z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 944/07 niepubl.; z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2625/04 niepubl.; z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1327/05 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dzieje się tak dlatego, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie zna, bo i znać w zasadzie nie może, jakie mienie zgromadził podatnik w latach poprzedzających rok podatkowy, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym ciężar wskazania tego mienia oraz wskazania, albo co najmniej w wysokim stopniu uprawdopodobnienia, że pochodziło ono ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ciąży na podatniku. Od ciężaru dowodu wynikającego z powołanego przepisu należy natomiast odróżnić obowiązek organu podatkowego polegający na wskazaniu nadwyżki wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich (wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 234/01, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 2, poz. 2) oraz obowiązek wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p.

Uwzględniając ukształtowanie uprawnień oraz obowiązków podatnika i organów podatkowych w postępowaniu podatkowym, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p., należy stwierdzić, że w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. Niewywiązanie się z w.w. obowiązków przez którąkolwiek z podmiotów postępowania podatkowego rodzi negatywne dla niego skutki, które nie mogą być zniwelowane w drodze poszukiwania ochrony sądowej (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W świetle wyżej przedstawionej argumentacji bezzasadny jest zarzut tolerowania przez WSA w Gorzowie Wlkp. błędnej subsumcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. popełnionej przez Dyrektora IS do wadliwie ustalonych okoliczności stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał powyżej, jakie racje przemawiają za oceną, że Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem i zasadą słuszności ocenił, iż organy podatkowe właściwie ustaliły okoliczności stanu faktycznego. Żaden z podniesionych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów procedury nie okazał się być zasadny. Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo poddał kontroli dokonaną przez organ podatkowy subsumcję. Należy się zgodzić, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie i nie można doszukać się błędu w jego stosowaniu przez organ podatkowy. WSA w Gorzowie Wlkp. prawidłowo zatem zrealizował ciążący na nim na mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) obowiązek sprawowania kontroli działań administracji publicznej.

6.4. Uwzględniając bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej oraz wadliwą konstrukcję wyżej wymienionych, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a