Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 879/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 6, art. 89a ust. 1, 1a, 2, 3, 4 i 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1255/16 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1255/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, świadczącym usługi m.in. dla przedsiębiorców będących osobami fizycznymi. Zdarza się, że przedsiębiorcy przekształcają się w jednoosobowe spółki kapitałowe na zasadach przewidzianych w przepisach kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tą procedurą po zarejestrowaniu przekształcenia działalność gospodarcza przedsiębiorcy jest wyrejestrowana z CEIDG.

Spółka przewiduje, że w przyszłości mogą zdarzyć się sytuacje, w których kontrahent nie zapłaci za usługi, a 150-dniowy termin płatności upłynie po wpisie do rejestru spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy. W takiej sytuacji przedsiębiorca może być wyrejestrowany z rejestru podatników VAT lub pozostać podatnikiem VAT, np. ze względu na świadczenie usług odpłatnego udostępniania rzeczy i praw.

Obecnie spółka odnotowała taki jeden przypadek, w odniesieniu do którego zastanawia się nad skorzystaniem z tzw. ulgi na złe długi, ponieważ minęło 150 dni od terminu płatności. Przedsiębiorca, na którego zostały wystawione faktury jest wyrejestrowany z rejestru podatników od towarów i usług. Natomiast jednoosobowa spółka z o.o., która powstała z przekształcenia przedsiębiorcy jest podatnikiem VAT. Termin 150 dni od terminu płatności upłynął w momencie, gdy działalność przedsiębiorcy została wyrejestrowana, a przedsiębiorca nie był już podatnikiem VAT. Spółka rozważa korektę deklaracji i skorzystanie z ulgi na złe długi. W druku VAT-ZD planuje wpisać jako kontrahenta spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:

1. Czy spółka jest uprawniona do złożenia korekty deklaracji, w której wykaże korektę podstawy opodatkowania i podatku należnego, w odniesieniu do już niezapłaconych faktur, o których mowa w stanie faktycznym, na zasadzie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), i czy w takiej sytuacji spółka w zawiadomieniu VAT-ZD w danych dłużnika powinna wskazać spółkę kapitałową powstałą z przekształcenie przedsiębiorcy?

2. Czy spółka będzie mogła korygować podstawę opodatkowania i podatek należny na zasadzie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług zarówno w sytuacji, gdy przekształcony przedsiębiorca będzie nadal podatnikiem VAT lub tym podatnikiem już nie będzie oraz jaki podmiot spółka powinna wskazać w zawiadomieniu VAT-ZD?

Zdaniem wnioskodawcy może on skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny w odniesieniu do nieuregulowanej już płatności, jak i w odniesieniu do przyszłych zobowiązań, a w zawiadomieniu VAT-ZD powinien wskazywać spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy. To uprawnienie będzie przysługiwało spółce niezależnie, czy przedsiębiorca (osoba fizyczna) będzie zarejestrowana jako podatnik VAT.

W opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W jej uzasadnieniu organ powołał m.in. art. 89a ust. 1, art. 89a ust. 1a, art. 89a ust. 2, art. 89a ust. 3, art. 89a ust. 4, art. 89a ust. 5, art. 89b ust. 1, art. 89a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.), art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy organ stwierdził, że wnioskodawca nie jest uprawniony do zastosowania ulgi na złe długi w odniesieniu do wierzytelności względem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, który został przekształcony w jednoosobową spółkę kapitałową, gdyż w niniejszej sytuacji nie doszło do sukcesji podatkowej w zakresie ww. zobowiązań. W konsekwencji wnioskodawca nie może skorygować podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do nieuregulowanych należności z faktur wystawionych na przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną, przekształconego następnie w jednoosobową spółkę kapitałową, bowiem w niniejszej sprawie nie dochodzi do sukcesji podatkowej w zakresie zobowiązań - obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego przez dłużnika.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie, zdaniem organu, odpowiedź na pytanie, czyje dane powinna wskazać spółka w zawiadomieniu VAT-ZD w pozycji - dane dłużnika - stała się bezprzedmiotowa. Tym samym stanowisko wnioskodawcy, że może on skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny w odniesieniu do nieuregulowanej już płatności, jak i w odniesieniu do przyszłych zobowiązań, a w zawiadomieniu VAT-ZD powinien wskazać spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy – organ uznał za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie art. 6, art. 89a ust. 1, 1a, 2, 3, 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 19 i 90 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006.347/1 z późn. zm.) oraz art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że:

- skarżąca nie ma prawa do korekty na zasadzie art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy przedsiębiorca, na rzecz którego zostanie wystawiona faktura zostanie przekształcony w spółkę kapitałową, gdy tymczasem spółka kapitałowa jest następcą prawnym takiego przedsiębiorcy, a więc odpowiada nie tylko za prawa, ale i obowiązki, a zatem skarżącej przysługuje prawo do korekty podatku należnego z art. 90a tej ustawy;

- skarżąca nie ma prawa do korekty na zasadzie art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy przedsiębiorca, na rzecz którego zostanie wystawiona faktura zostanie przekształcony w spółkę kapitałową, ale jednocześnie pozostanie podatnikiem VAT, podczas gdy będą wówczas spełnione wszystkie warunki przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług, albowiem kontrahent spółki będzie czynnym podatnikiem VAT i spółce będzie przysługiwało prawo do korekty podatku należnego z art. 90a cyt. ustawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie lub oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie dopatrzył się powodów do odrzucenia skargi, natomiast oddalając ją na zasadzie art. 151 zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego wskazując, że chociaż w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcona staje się następcą prawnym przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w drodze sukcesji uniwersalnej, to na gruncie Ordynacji podatkowej, w szczególności przepisów art. 93-93e i art. 112b, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, nie obejmuje ona bowiem zobowiązań, a jedynie prawa. Zatem skarżąca nie jest uprawniona do zastosowania ulgi na złe długi w odniesieniu do wierzytelności względem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, który został przekształcony w jednoosobową spółkę kapitałową, gdyż w niniejszej sytuacji nie doszło do sukcesji podatkowej w zakresie ww. zobowiązań.

W związku z tym Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, że skarżąca nie może skorygować podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do nieuregulowanych należności z faktur wystawionych na przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną, przekształconego następnie w jednoosobową spółkę kapitałową, bowiem w niniejszej sprawie nie dochodzi do sukcesji podatkowej w zakresie zobowiązań - obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego przez dłużnika.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie, odpowiedź na drugie pytanie zawarte we wniosku, czyje dane powinna wskazać strona w zawiadomieniu VAT-ZD w pozycji dane dłużnika – Sąd ten uznał za bezprzedmiotową.

W ocenie WSA nie znajdował także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 6 i art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem przepisy te nie stanowiły podstawy dokonanego rozstrzygnięcia w wydanej interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia. Z uwagi na powyższe organ nie mógł dokonać naruszenia przepisów, których w ogóle nie powoływał w zaskarżonej interpretacji i które nie stanowiły podstawy dokonanego rozstrzygnięcia, a których konieczność zastosowania nie wynika z jakiegokolwiek elementu opisu sprawy.

Jednoczenie Sąd I instancji wyjaśnił, że kompetencja państwa polskiego do wprowadzenia instytucji tzw. ulgi na złe długi (art. 89a i 89b ustawy) znajduje swoje umocowanie w treści przepisu art. 90 dyrektywy 2006/112/WE, który daje prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 19 dyrektywy 2006/112/WE Sąd zauważył, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia całości lub części przedsiębiorstwa. Podkreślił przy tym, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji nie była kwestia opodatkowania czynności zbycia całości lub części przedsiębiorstwa (art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) lecz prawo skarżącej do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w odniesieniu do nieuregulowanej już płatności, jak i w odniesieniu do przyszłych zobowiązań (art. 89a tej ustawy). W będącej przedmiotem sporu interpretacji nie doszło zatem również do naruszenia art. 19 i art. 90 dyrektywy 2006/112/WE.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki, powołując się na obydwie podstawy kasacyjne, zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi i brak rozpoznania zarzutu dotyczącego prawa do korekty na zasadzie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy przedsiębiorca, na rzecz którego zostanie wystawiona faktura zostanie przekształcony w spółkę kapitałową, ale jednocześnie pozostanie podatnikiem VAT, podczas gdy będą wówczas spełnione wszystkie warunki przewidziane w tej ustawie, albowiem kontrahent spółki będzie czynnym podatnikiem VAT i spółce będzie przysługiwało prawo do korekty podatku należnego z art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, który to brak wskazuje na błędne uzasadnienie wyroku, a zatem w tym zakresie wyrok WSA nie poddaje się kontroli instancyjnej i powinien być uchylony;

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6, art. 89a ust. 1, 1a, 2, 3, 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 19 i art. 90 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że:

- skarżąca nie ma prawa do korekty na zasadzie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy przedsiębiorca, na rzecz którego zostanie wystawiona faktura zostanie przekształcony w spółkę kapitałową, gdy tymczasem spółka kapitałowa jest następcą prawnym takiego przedsiębiorcy, a więc odpowiada nie tylko za prawa, ale i obowiązki, a zatem skarżącej przysługuje prawo do korekty podatku należnego z art. 89a tej ustawy,

- skarżąca nie ma prawa do korekty na zasadzie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy przedsiębiorca, na rzecz którego zostanie wystawiona faktura zostanie przekształcony w spółkę kapitałową, ale jednocześnie pozostanie podatnikiem \/AT, podczas gdy będą wówczas spełnione wszystkie warunki przewidziane w ustawie o VAT, albowiem kontrahent spółki będzie czynnym podatnikiem VAT i spółce będzie przysługiwało prawo do korekty podatku należnego z art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o zapytanie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o zgodność art. 89a ust. 1, 1a, 2, 3, 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 19 i 90 dyrektywy 2006/112/WE w zakresie w jakim w sytuacji przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową nie przewiduje następstwa prawnopodatkowego w zakresie zobowiązań podmiotu przekształconego, a jedynie ogranicza następstwo do uprawnień, co z kolei ma wpływ na uprawnienia wierzycieli w zakresie ograniczenia możliwości skorzystania z ulgi na złe długi.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarówno kosztów postępowania kasacyjnego, jak i kosztów postępowania przed Sądem I instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego.

W dodatkowym piśmie datowanym na dzień 2 czerwca 2019 r. skarżąca spółka powołała się na tezy wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-127/18, które jej zadaniem potwierdzają jej stanowisko w sprawie, podtrzymała nadto wniosek o zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału o treści wskazanej w skardze kasacyjnej.

Na rozprawie w dniu 18 czerwca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawiesił postępowanie kasacyjne w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego sformułowanego w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2018 r. w sprawie I FSK 2261/15 (sygnatura sprawy przed TSUE - C-335/19).

Z kolei, w związku z tym, że TSUE w dniu 15 października 2020 r. wydał wyrok w sprawie C- 335/19, postanowieniem z dnia 27 stycznia 2021 r. tut. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty i argumenty w niej zawarte orzekający Sąd uznał za zasadne.

W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zz4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

Z kolei zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy).

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym kontekście przypomnieć należy, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje zagadnienie prawa skarżącej spółki do skorygowania w trybie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację) podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do nieuregulowanych należności z faktur wystawionych przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną, przekształconego następnie w jednoosobową spółkę kapitałową. Przy czym spółka podała, że odnotowała jeden przypadek, w odniesieniu do którego zastanawia się nad skorzystaniem z tzw. ulgi na złe długi, ponieważ minęło 150 dni od terminu płatności. Przedsiębiorca, na którego zostały wystawione faktury jest wyrejestrowany z rejestru podatników od towarów i usług. Natomiast jednoosobowa spółka z o.o., która powstała z przekształcenia przedsiębiorcy jest podatnikiem VAT. Termin 150 dni od terminu płatności upłynął w momencie, gdy działalność przedsiębiorcy została wyrejestrowana, a przedsiębiorca nie był już podatnikiem VAT.

Słusznie w tym zakresie Sąd I instancji rozważał kwestie związane z sukcesją podatkową w sytuacji przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę z o.o. i doszedł do prawidłowych wniosków, że w takiej sytuacji nie następuje pełna sukcesja podatkowa. Z treści art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej wynika bowiem jednoznacznie, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Mowa jest więc zatem w przywołanym przepisie wyłącznie o prawach, a już nie o zobowiązaniach. Słusznie więc WSA w Poznaniu odnotował, że w takiej sytuacji, jak w niniejszej sprawie, spółka z o.o. wstępuje jedynie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie jego obowiązki. Potwierdza to dodatkowo brzmienie art. 112b Ordynacji podatkowej, w którym za osobę trzecią uznano jednoosobową spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osobą fizyczną, co prowadzi do wniosku, że nowa spółka w zakresie obowiązków odpowiada na zasadach właściwych dla osób trzecich. Jej odpowiedzialność ma zatem charakter solidarny z byłym przedsiębiorcą, subsydiarny i akcesoryjny oraz oparta jest na decyzji organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej (tak przykładowo: wyrok NSA z dnia 2 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 726/16 – opublikowany w CBOSA).

Z tego powodu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem prawidłowa była wykładnia tego przepisu zaprezentowana w zaskarżonym wyroku. W konsekwencji prawidłowo stwierdzono także, że w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku nie może być mowy o pełnej sukcesji podatkowej w sytuacji przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę z o.o. Okoliczności tej nie zmienia brzmienie art. 19 dyrektywy 112, albowiem jak słusznie odnotował Sąd I instancji, przepis ten nie dotyczy kwestii objętych wnioskiem o interpretację, przewiduje bowiem możliwość wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia całości lub części przedsiębiorstwa. W tym kontekście jako niezasadny jawi się wniosek o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego o treści wynikającej ze skargi kasacyjnej, z uwagi na brak korelacji art. 89a polskiej ustawy podatkowej z przywołanym art. 19 dyrektywy 112.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, choćby z tego względu, że nie został on uzasadniony w treści rozpoznawanego środka zaskarżenia, do czego zobowiązywał pełnomocnika strony skarżącej art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez co nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Kwestia braku sukcesji uniwersalnej w niniejszej sprawie nie zamyka jednak problemu dopuszczalności skorzystania przez skarżącą spółkę z tzw. ulgi na złe długi, a to z uwagi na tezy zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, E. sp. z o.o. sp. k. przeciwko Ministrowi Finansów, ECLI:EU:C:2020:829, w oczekiwaniu na który niniejsza sprawa była zawieszona. W wyroku tym uznano, że "artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT (teza 53)."

W szczególności Trybunał wskazał, "że jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z dnia 8 maja 2019 r., [...] (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT (pkt 34)".

Trybunał wskazał również, że "po pierwsze art. 90 ust. 1 dyrektywy 2016/112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny (wyrok z dnia 15 maja 2014 r., A., C-337/13, EU:C:2014:328, pkt 34), a po drugie, zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu (wyrok z dnia 24 czerwca 2019 r., P., C-573/17, EU:C:2019:530, pkt 61) (pkt 51)."

W konsekwencji Trybunał uznał w pkt 52 wyroku, że jeżeli podatnik nie spełnia jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie są zgodne z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112, to może powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania (zob. podobnie wyrok z dnia 15 maja 2014 r., A., C-337/13, EU:C:2014:328, pkt 35), a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków. Okoliczność, że ma to zarazem wpływ na inne przepisy prawa krajowego, jest nieistotna, gdyż w przeciwnym razie obowiązek niestosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni zostałby pozbawiony znaczenia, co naruszyłoby zasadę pierwszeństwa prawa Unii.

Z tych powodów konieczne było w oparciu o art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, którego obowiązkiem będzie analiza opisanego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście przedmiotowego wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, w szczególności odniesienie się przez pryzmat tez w nim zawartych do kwestii prawa spółki do skorzystania z tzw. ulgi za złe długi, a także tego czyje ewentualnie dane powinna wskazać strona w zawiadomieniu VAT-ZD w pozycji dane dłużnika oraz do pytania drugiego, w którym spółka wskazywała na dodatkową okoliczność, z której wynikało, że mogą zdarzyć się sytuacje, iż po wpisie do rejestru spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy, przedsiębiorca może nadal pozostać podatnikiem VAT (do czego nie odniósł się Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku naruszając tym samym art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

sędzia WSA (del.) sędzia NSA (przew.) sędzia NSA

Agnieszka Jakimowicz Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki