Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1269/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4a i 4c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 372/12 w sprawie ze skargi T. D. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od T. D. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 372/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku skargi T. D. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2010 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, iż jest jednym z największych, działających w Polsce dystrybutorów hurtowych sprzętu elektronicznego i komputerowego oraz oprogramowania. Spółka utrzymując stosunki handlowe z wieloma kontrahentami wystawia znaczną ilość faktur dokumentujących sprzedaż usług oraz faktur korygujących do faktur pierwotnych. Często zdarza się, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie dociera do spółki przed datą złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym została wystawiona faktura korygująca. Zdarzają się również przypadki, w których spółka w ogóle nie otrzymuje potwierdzenia otrzymania faktury korygującej od nabywcy, dla którego korekta została wystawiona. Jest to efektem różnych zdarzeń np. błędów w działaniu Poczty Polskiej lub innych doręczycieli, zmiany adresu przez nabywcę, zakończeniem przez niego działalności czy nieodpowiadaniem na korespondencję nadawaną przez spółkę.

1.2.1. W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania:

1) Czy w odniesieniu do faktur korygujących wystawionych po 1 grudnia 2008 r. spółka może obniżać obrót ze sprzedaży i kwotę podatku należnego VAT na podstawie wystawionych faktur korygujących, bez oczekiwania na potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę?;

2) Czy w odniesieniu do faktur korygujących wystawionych przed 1 grudnia 2008 r. spółka może obniżyć obrót ze sprzedaży i kwotę podatku należnego VAT na podstawie wystawionych faktur korygujących, bez oczekiwania na potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę?;

3) Czy obniżenia wielkości obrotu i podatku należnego VAT można dokonać w dowolnym rozliczeniu (deklaracji VAT), począwszy od rozliczenia za okres (np. miesiąc) wystawienia faktury korygującej?;

4) Czy obniżenia wielkości obrotu i podatku należnego VAT, w odniesieniu do faktur korygujących wystawionych przez Spółkę przed otrzymaniem odpowiedzi na niniejszą interpretację, w tym przed 1 grudnia 2008 r., co do których spółka nie otrzymała jeszcze potwierdzenia otrzymania przez nabywcę, można dokonać jednorazowo w okresie, w którym spółka otrzyma wiążącą ostateczną interpretację w niniejszej sprawie (ewentualnie, w którym uprawomocni się wyrok sądu administracyjnego, jeśli sprawa trafi do sądu)?;

5) Czy w przypadku usług udzielania licencji, odpowiedzi na wcześniejsze pytania mają również zastosowanie, z tą różnicą iż spółka nie może obniżyć VAT należnego na podstawie faktury korygującej do czasu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielenia licencji?;

6) W przypadku wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży, która nie miała miejsca, albo wystawionej dla niewłaściwego nabywcy, która jest następnie korygowana do zera fakturą korygującą - w rozliczeniu za który okres rozliczeniowy spółka może ująć fakturę korygującą?

1.2.2. Mając na uwadze niezgodność art. 29 ust. 4a i 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") z przepisami wspólnotowymi oraz obowiązującymi na gruncie VAT zasadami neutralności i proporcjonalności, spółka podkreśliła, że z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym wynika zakaz nie tylko stosowania, ale też stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym. Podniosła, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie ETS, m.in. w sprawach C-26/62 Von Gend § Loos, C-6/64 Costa, C-106/77 Simmenthal i C-11/92 The Queen. W związku z powyższym skarżąca stwierdziła, że art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, uzależniający powstanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży od uzyskania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta, poprzez swój nieuprawniony formalizm, stanowi naruszenie celów i zasad wyznaczonych w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1, dalej również jako "Dyrektywa 2006/112/WE") i jako taki nie powinien być stosowany. W konsekwencji, w ocenie spółki, ma ona prawo do obniżenia obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym zostały one wystawione, również w przypadku braku potwierdzenia ich otrzymania przez nabywcę.

1.2.3. Odnośnie drugiego pytania spółka wskazała, iż jej zdaniem będzie ona uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono tę fakturę, nawet gdy w okresie tym nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę usług). Jak zauważyła § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798, dalej również jako "rozporządzenie MF z dnia 25 maja 2005 r."), uzależniający prawo do pomniejszenia obrotu i podatku należnego wynikającego z faktur korygujących od posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, uznany został bowiem za niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.). Pomimo, iż termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu został odroczony na 12 miesięcy, to uwzględniając zakres naruszeń zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu wskazanego w orzeczeniu oraz jego niezgodność z prawem wspólnotowym uznać należy, że istnieją podstawy do odmowy zastosowania tego przepisu również w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej orzeczonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

1.3. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko spółki. W uzasadnieniu podkreślił, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę. Minister Finansów w świetle powyższego stwierdził, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Skoro bowiem rzeczywista transakcja sprzedaży towarów oraz świadczenia usług na rzecz m.in. podmiotów krajowych, została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę. Regulacje zawarte w przepisach art. 29 ust. 4a - 4c ustawy o VAT, mają na celu zapewnienie prawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, a jednocześnie zapewnienie obniżenia podatku VAT należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający obniży podatek VAT naliczony.

1.3.1. Odnosząc się do drugiego pytania Minister wyjaśnił z kolei, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 stwierdził, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego obowiązujący do dnia 30 listopada 2008 r. jest niezgodny z obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy. Ustawodawca ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320), w celu wykonania powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., wprowadził do ustawy o podatku od towarów i usług przepisy dotyczące faktur korygujących. Z uwagi na fakt, że ustawodawca dostosował przepisy ustawy o VAT do wymagań Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 grudnia 2008 r., to wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. dotyczący niekonstytucyjności kwestionowanych przepisów nie znajduje zastosowania.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie w niej:

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 1 ust. 2, art. 73, 90, 273 i 395 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, przez oparcie interpretacji indywidualnej na przepisie art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, które są niezgodne z wymienionymi przepisami Dyrektywy;

- art. 92 ust. 1 i art. 197 Konstytucji RP oraz art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. przez oparcie interpretacji, w części dotyczącej stanu prawnego sprzed 1 grudnia 2008 r. na przepisie § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. niezgodnym z ustawą, przez stwierdzenie, że do obniżenia obrotu i podatku należnego przez spółkę niezbędne jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę;

- art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed jak i od 1 grudnia 2008 r., przez uznanie, że spółka nie może obniżyć podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w dowolnym rozliczeniu miesięcznym, począwszy od rozliczenia za miesiąc wystawienia korekty, jeśli nie posiada potwierdzenia odbioru korekty przez nabywcę;

- art. 14a w zw. z art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wydanie interpretacji nieuwzględniającej wykładni przepisów dotyczących korekty VAT należnego i zasady neutralności wypracowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga spółki zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu bowiem organ opierając, wydaną w sprawie interpretację indywidualną – w zakresie stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 grudnia 2008 r. - na przepisie § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. naruszył art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzemieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r., oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

3.2. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji nie podzielił najpierw poglądu skarżącej, że przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT należało uznać za naruszające art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. WSA odnotował bowiem, że w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. C-588/10, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpowiadając na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, zadane w sprawie Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów, orzekł, że:

- wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT;

- zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

3.2.1. Mając na uwadze treść wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. C-588/10, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ w zaskarżonej interpretacji zasadnie uznał, iż określony w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT wymóg posiadania potwierdzenia faktury korygującej musi zostać spełniony przed obniżeniem kwoty obrotu i podatku należnego o kwoty zmniejszające te wartości wynikające z faktury korygującej.

3.3. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 orzekł, że § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia obrotu w przypadku wystawienia faktury korygującej od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej wspomnianego przepisu rozporządzenia, o dwanaście miesięcy.

3.3.1. W kontekście powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. – w stanie prawnym przed 1 grudnia 2008 r. - nie może stanowić podstawy do nałożenia na podatników obowiązku uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przed rozliczeniem tej faktury w deklaracji podatkowej – mimo, iż Trybunał odroczył utratę mocy ostatnio wymienionego przepisu o dwanaście miesięcy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił mu - w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") – naruszenie prawa materialnego, tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług i w konsekwencji jego niezastosowanie w opisanym, we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, stanie faktycznym.

W uzasadnieniu wywiedzionego środka zaskarżenia, pełnomocnik organu podatkowego argumentował, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, odraczający termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, nie eliminuje tego przepisu z porządku prawnego ze skutkiem natychmiastowym. Oznacza to, że TK mimo stwierdzenia niezgodności przepisu, utrzymuje w mocy normę prawną. Znajduje to uzasadnienie w art. 190 ust. 3 Konstytucji, zgodnie z którym orzeczenie TK wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak TK może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Mając to na względzie, według autora kasacji, organ podatkowy wydając interpretację nie mógł pominąć nadal obowiązującego przepisu rozporządzenia MF, mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Mając na uwadze powyższe naruszenie prawa materialnego w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 188 i 185 § 1 P.p.s.a., wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu;

- oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Mając na uwadze sformułowany przez Ministra Finansów zarzut jak i jego uzasadnienie uznać trzeba, że na obecnym etapie postępowania jedyną kwestią sporną pozostaje pytanie: "Czy w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, na podstawie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny uprawniony jest do nakazania organowi podatkowemu nieuwzględnienia w procesie wykładni udzielanej interpretacji przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, co do którego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 (publ. OTK – A 2007/11/156 Dz.U. RP 2007/235/1735), orzekł o jego braku zgodności z Konstytucją RP, odraczając na 12 miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu, w sytuacji gdy zaskarżona do sądu decyzja wydana została w tym okresie ?"

5.2. Powyższe zagadnienie było rozpatrywane przez siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 4/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.2.1. W orzeczeniu tym przede wszystkim stwierdzono, że kwestia naruszenia przez polskie przepisy prawa unijnego została rozstrzygnięta przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (a więc jedyny organ właściwy do wykładni prawa unijnego) wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r., w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. W wyroku tym TSUE orzekł, że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury".

5.2.2. Odnośnie natomiast orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06) niekonstytucyjności przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. oraz prolongaty utraty mocy obowiązującej tego przepisu, NSA w powyższym wyroku (7) stwierdził, że organy podatkowe nie mając kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją i dokonując jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone, nie mogą odmówić zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe.

5.3. Nie można przy tym tracić z pola widzenia tego, że rozpatrywana sprawa, podobnie jak ta, która była przedmiotem sporu przed NSA – zakończona ww. wyrokiem (7) z 25 czerwca 2012 r., odnosi się do zgodności z prawem wykładni prawa dokonanej w ramach instytucji interpretacji podatkowej, które nie są wszak rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej późniejszej decyzji podatkowej.

5.4. Tym samym w sprawie tej za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz wyrokiem TK z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, przez odmowę zastosowania spornego przepisu rozporządzenia, co powoduje konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej.

5.5. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji, oceniając prawidłowość spornej interpretacji, powinien zatem uwzględnić tezy wynikające z wyroku (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 4/12.

5.6. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna – działając na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.