Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 475/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 25 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania S. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2012r., w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności S. B. - Wiceprezesa Zarządu "A" sp. z o.o. z siedzibą w G., solidarnej z tą spółką oraz drugim członkiem zarządu, M. B. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące:

- wrzesień 2009r. w kwocie 2.757,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 974 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 230,40 zł;

- październik 2009r. w kwocie 1.070,82 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 369 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 81,15 zł;

- listopad 2009r. w kwocie 10.578 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.551 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 796,49 zł;

- marzec 2010r. w kwocie 1.484 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 450 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 109,35 zł;

- maj 2010r. w kwocie 1.312 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 376 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 79,30 zł.

Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego.

"A" sp. z o.o. z siedzibą złożyła deklaracje podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc wrzesień, październik, listopad 2009r. oraz marzec i maj 2010r., w których wykazała: kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 3.148 zł (za miesiąc wrzesień 2009r.); kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 10.740 zł (za miesiąc październik 2009r.); kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 10.578 zł (za miesiąc listopad 2009r.); kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.484 zł (za miesiąc marzec 2010r.); kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.312 zł (za miesiąc maj 2010r.);

Z uwagi na fakt, że spółka nie uregulowała zobowiązań wynikających z powyższych deklaracji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych: z dnia 18 listopada 2009r. nr [...] i z 28 grudnia 2009r. nr [...] (dotyczącego zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009r.); z 28 grudnia 2009r. nr [...] (dotyczącego zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za październik 2009r.); z dnia 22 stycznia 2010r. nr [...] (dotyczącego zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 2009r.); z 27 maja 2010r. nr [...] (dotyczącego zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za marzec 2010r.); z 16 lipca 2010r. nr [...] (dotyczącego zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2010r.).

W związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej i sądowej prowadzenie łącznej egzekucji przejął na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 29 lipca 2009r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym. Przeprowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne w związku z powyższym Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym, postanowieniami z dnia 30 kwietnia 2010r. nr [...] i z dnia 25 października 2011r. nr [...] umorzył postępowania egzekucyjne jako bezskuteczne.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia 19 czerwca 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 6 września 2012r.orzekł o odpowiedzialności S. B.- Wiceprezesa Zarządu "A" spółka z o.o. solidarnej z tą spółką oraz drugim członkiem zarządu, M. B. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego za wskazane wyżej miesiące.

W odwołaniu od tej decyzji S. B. wniósł o jej uchylenie w całości oraz uznanie, że we właściwym terminie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości "A" sp. z o.o., w związku z czym zgodnie z przepisami art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz 749 ze zm.), w skrócie zwanej dalej "O.p." nie ponosi jako członek zarządu spółki odpowiedzialności za zobowiązania powstałe na skutek dokonanych korekt deklaracji podatkowych po dniu 28 listopada 2008r. oraz podatków naliczonych po wniesieniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i zaprzestaniu przez nią prowadzenia działalności.

Do odwołania strona załączyła kopię ekspertyzy z badania płynności finansowej oraz wyniku finansowego "A" za rok 2008 r. wraz załącznikami oraz kopię opinii biegłego sądowego E. C. na okoliczność ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "A".

W dalszej kolejności S. B. skierował do organu pismo, w którym powołując się na opinię biegłego sądowego E. C., stwierdził, że do listopada 2008 r. spółka nie miała obowiązku składania wniosku o ogłoszenie upadłości, ponadto stwierdził, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło we właściwym czasie.

Zaznaczył, co potwierdził dokumentami, że trwałe zaprzestanie płacenia składek przez spółkę wobec ZUS nastąpiło od początku 2009 r., tj. już po złożeniu wniosku o upadłość.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 25 stycznia 2013 r. organ odwoławczy na wstępie wyjaśnił, że w toku postępowania zmierzającego do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe konieczne jest zarówno ustalenie pozytywnych przesłanek przedmiotowej odpowiedzialności, tj. bezskuteczności (w całości bądź w części) egzekucji prowadzonej do majątku spółki oraz okoliczności, że termin płatności zobowiązań podatkowych upływał w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki, ale także rozważenie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

Organ wskazał, że nie budzi wątpliwości w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, że w czasie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień, październik, listopad 2009 r. oraz marzec i maj 2010 r. S. B. pełnił obowiązki Wiceprezesa Zarządu "A" sp. z o.o.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszoinstancyjny jednoznacznie potwierdziło bezskuteczność egzekucji w stosunku do majątku spółki. Z akt sprawy wynika, że "A" sp. z o.o. nie uregulowała ciążących na niej ww. zobowiązań podatkowych wynikających z ze złożonych deklaracji VAT-7 (korekt deklaracji).

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne zmierzające do uregulowania zaległości podatkowej spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych.

W toku postępowania dokonano zajęcia rachunków bankowych spółki w "B" S.A., "C" S.A. i "D" S.A. W odpowiedzi na powyższe zawiadomienia banki poinformowały organ egzekucyjny, że brak jest środków na rachunkach bankowych spółki oraz że nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej.

Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 29 lipca 2009r. prowadzenie łącznej egzekucji administracyjnej i sądowej przejął Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym. Przeprowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, gdyż: brak było środków na rachunkach bankowych spółki; brak było nieruchomości należących do spółki lub których spółka byłaby wieczystym użytkownikiem; bezskuteczna okazała się egzekucja z wierzytelności od innych podmiotów wskazywanych przez wierzycieli; przeprowadzona egzekucja z ruchomości okazała się jedynie częściowo skuteczna, gdyż suma uzyskana z licytacji nie doprowadziła do pokrycia wszystkich należności dochodzonych przez wierzyciela. Nie ustalono przy tym innego majątku dłużnika podlegającego egzekucji.

Ponadto, z wykazu majątku sporządzonego w dniu 10 grudnia 2010r. wynikało, że spółka od końca 2008r. nie prowadziła żadnej działalności zarobkowej ze względu na nieuregulowane należności przez kontrahenta i brak środków płatniczych; większość egzekucji komorniczych zakończyła się ich umorzeniem lub zawieszeniem ze względu na brak środków i majątku umożliwiających dalsze prowadzenie egzekucji; aktualnie spółka zalega z płatnościami wobec 183 wierzycieli; Spółka posiadała jedynie udziały w "E" sp. z o.o. o wartości nominalnej 50.000 zł oraz wierzytelność dochodzoną przed Sądem Arbitrażowym.

Spółka nie posiadała żadnych środków na rachunkach bankowych, papierów wartościowych, akcji i obligacji, nieruchomości, ruchomości i jakiegokolwiek majątku.

W związku z powyższym Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym postanowieniami z dnia 30 kwietnia 2010r. nr [...] i z dnia 25 października 2011r. nr [...] umorzył postępowania egzekucyjne jako bezskuteczne.

Organ odwoławczy podkreślił, że czynności egzekucyjnych nie ograniczono do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych.

Materiał dowodowy potwierdzał fakt bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do majątku spółki, co oznacza, iż w niniejszej sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki, warunkujące orzeczenie odpowiedzialności S. B. jako Wiceprezesa Zarządu "A" sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów usług za wrzesień, październik, listopad 2009r. oraz marzec i maj 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że określenie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 O.p. jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy.

Analizując rachunek zysków i strat spółki, organ odwoławczy doszedł do wniosku, że dopiero na koniec 2008 r. wartość zobowiązań przekroczyła wartość aktywów spółki. Niemniej zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej już od 2007r. spółka nie miała możliwości wygospodarowania środków pieniężnych umożliwiających jej spłatę zadłużenia.

Następnie wskazał, że w świetle ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, dla oceny kiedy powstał prawny obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest ustalenie, czy i od kiedy spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. Wskazano, iż każdy kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny. Niewypłacalność ma miejsce już w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od wielkości zobowiązań i niezależnie od tego jak duże jest opóźnienie w zapłacie.

Organ odnotował, że "A" sp. z.o.o. posiadała zaległości podatkowe:

-w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, wrzesień i październik 2008r. w łącznej kwocie należności głównej 194.930,45 zł;

-w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, wrzesień, październik i listopad 2009r. w łącznej kwocie należności głównej 15.581,62 zł;

-w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i maj 2010r. w łącznej kwocie należności głównej 2.796 zł;

-w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, od lipca do października 2009r., luty, od kwietnia do lipca 2010r. w łącznej kwocie należności głównej 30.200,00 zł

Ponadto z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w (...) Inspektorat w G. z dnia 18 lipca 2012r. wynikało, że spółka nie uregulowała składek ZUS w łącznej kwocie należności głównej 211.805,39 zł, obejmującej składki na fundusz ubezpieczeń społecznych w kwocie 160.915,22 zł za okresy 03/2006 r., 10/2006 r., 03,04/2007 r., 07/2007 r., 09/2007 r., 11/2007 r., 04/2008 r., 06/2008 r., 08-12/2008 r., 01/2009 r., 03-04/2009 r., 07-10/2009 r., 12/2009 r., 02/2010 r., 04/2010 r., 09/2010 r., fundusz ubezpieczenia zdrowotnego w łącznej kwocie należności głównej 33.094,92 zł za okresy 11/2003 r., 11-12/2005 r., 03/2006 r., 12/2006 r., 03-04/2007 r., 07/2007 r., 09-10/2007 r., 08-11/2008 r., 01/2009 r., 03-04/2009 r., 07-10/2009 r., 02/2010 r., 04-07/2010 r., fundusz pracy i gwarantowanych świadczeń pracowniczych w łącznej kwocie należności głównej 17.795,25 zł za okresy 07-12/2008 r., 01/2009 r., 03-04/2009 r., 07-10/2009 r., 12/2009 r., 02/2010 r., 05-07/2010 r..

Wskazano, iż w przedmiotowej sprawie pierwsze nieuregulowane zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych powstały 16 grudnia 2003r. (składki na fundusz ubezpieczenia zdrowotnego za marzec 2003r.), zaś kolejne 16 grudnia 2005r. (składki na fundusz ubezpieczenia zdrowotnego za listopad 2005r.).

Organ odwoławczy stwierdził, że spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych - najpóźniej licząc - począwszy od dnia 16 grudnia 2005r. Z tym dniem spółka zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że "A" sp. z o.o. winna w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze tj. najpóźniej licząc do dnia 30 grudnia 2005r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki lub o wszczęcie postępowania układowego.

Odnosząc się do argumentów strony dotyczących "przekłamania" terminów wpłat składek ZUS oraz tym, że wykazane przez ZUS kwoty zaległości dotyczą składek za okresy, których termin płatności przypadał po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, organ podał, że z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 18 lipca 2012r. wynikało jednoznacznie, że "A" sp. z o.o. posiadała ww. zaległości w regulowaniu składek ZUS za wskazane okresy. Ponadto spółka w załączniku do wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 27 listopada 2008r. wskazała, że na dzień 21 listopada 2008r. posiada objęte tytułami wykonawczymi zaległości wobec ZUS w łącznej wysokości 108.471,94 zł, co zdaniem organu przeczy twierdzeniu strony jakoby zaległości wobec ZUS powstały dopiero po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Jednocześnie organ stwierdził, iż przyjmując nawet argumentację strony, iż ww. zaległości rzeczywiście powstały po dniu złożenia wniosku, to właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przypadał znacznie wcześniej niż na 27 listopada 2008r., gdyż, jak wynika z załączonej do wniosku o ogłoszenie upadłości listy wierzycieli, spółka posiadała zaległości w regulowaniu należności wobec 192 podmiotów (kontrahentów), z czego na rzecz "F" w kwocie 225.938,53 zł z terminem płatności na dzień 28 sierpnia 2007r. oraz "G" w kwocie 3.782 zł z terminem płatności na dzień 14 stycznia 2008r.

Zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej należałoby stwierdzić, że właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki upływałby w dniu 28 stycznia 2008r. tj. z upływem 14 dniowego okresu od nieuregulowanego drugiego z kolei zobowiązania wobec kontrahenta. Potwierdzeniem trudności spółki z wykonywaniem wymagalnych zobowiązań jest również fakt, że w załączonym do wniosku spółki z dnia 28 listopada 2008r. o ogłoszenie upadłości, spółka wykazała 192 wierzycieli, co oznacza, że stan jej niewypłacalności i trwałego nieregulowania zobowiązań trwał od dłuższego czasu.

Organ miał również na względzie, że druga kolejna zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2008r. powstała z dniem zwrotu podatku w wysokości wyższej od należnej na rachunek bankowy spółki, tj. w dniu 9 września 2008r. (wcześniejsza zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2008r. powstała z dniem 8 sierpnia 2008r.). Zatem i w tym przypadku, zdaniem organu wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być złożony znacznie wcześniej niż w dniu 27 listopada 2008r.

Dalej organ argumentował, że skoro istotą ogłoszenia upadłości jest zapewnienie ochrony wierzycieli spółki, to oddalenie przez Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt [...] (postanowieniem z dnia 28 maja 2009r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy oddalił zażalenie Spółki na ww. postanowienie Sądu Rejonowego) wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, co miało miejsce w przypadku "A" sp. z o.o., zniweczyło cel tego postępowania. Stwierdzona w tym orzeczeniu okoliczność braku środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego oznaczała, zdaniem organu odwoławczego, że złożenie w dniu 28 listopada 2008r. wniosku o upadłość "A" sp. z o.o. nastąpiło z przekroczeniem "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p.

Dokonując analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem "braku winy" w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie, organ drugoinstancyjny uznał, że S. B. nie tylko nie wykazał, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Ponadto z akt sprawy wynika, że S. B. nie wskazał żadnych składników majątku spółki, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, przy czym należy mieć na względzie to, że mienie, by skutecznie chronić od odpowiedzialności członka zarządu spółki, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, iż nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Za bezzasadne organ uznał twierdzenia strony odnoszące się do terminu (według strony "właściwego czasu"), w którym spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości (tj. 28 listopada 2008r.). Organ ponownie podkreślił, iż wniosek spółki z dnia 27 listopada 2008r. został oddalony przez sąd z uwagi na fakt, że majątek spółki nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego; spółka zalegała z płatnościami składek na rzecz ZUS począwszy od 16 grudnia 2003r., zaś trwale nie regulowała tych zobowiązań począwszy od 16 grudnia 2005r. Z tych względów nie mogło być zatem mowy o jakimkolwiek zaspokojeniu któregokolwiek z wierzycieli spółki, a było ich - na dzień 28 listopada 2008r. 192 na łączną kwotę wierzytelności wynoszącą 10.381.557,50 zł; spółka począwszy od końca 2007r. miała problemy z wypłacalnością gotówkową (jak wynika ze sprawozdań finansowych spółki na dzień 31 grudnia 2007r. bez oczekiwania na wpływ należności spółka mogła spłacić zaledwie 0.01% zobowiązań bieżących). Powyższe oraz niewywiązywanie się ze zobowiązań publicznoprawnych jednoznacznie - zdaniem organu - wskazuje, że zarząd spółki powinien w oparciu o dane księgowe stwierdzić niewypłacalność i złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości najpóźniej do dnia 30 grudnia 2005r.

Także jako niezasadny ocenił Dyrektor Izby Skarbowej zarzut strony, iż w zaskarżonej decyzji dokonano błędnej analizy majątku spółki za lata 2007-2011. W tym zakresie podkreślono, że organ pierwszej instancji opierał się na, dostępnych mu, złożonych przez spółkę sprawozdaniach finansowych, z których wynika, że podstawowy majątek spółki w latach 2007 - 2011 stanowiły aktywa obrotowe, których udział w strukturze aktywów ogółem wyniósł 96% w 2007r. i 99% w latach 2008 - 2011. Od 2008r. majątek obrotowy spółki składał się głównie z należności dochodzonych na drodze sądowej (główny składnik majątku obrotowego stanowiły należności krótkoterminowe w kwocie 8.104.029,76 zł, z czego 97% to należności dochodzone na drodze sądowej, które zgodnie z bilansem, sporządzonym na dzień 31.12.2008r., wynosiły 7.820.699,18 zł).

Trudną sytuację finansową spółki w przekonaniu organu odwoławczego obrazowały również wskaźniki płynności przedstawione w Ekspertyzie z badania płynności finansowej oraz wyniku finansowego firmy "A" za rok 2008, sporządzonej przez biegłego rewidenta D. C. , załączonej przez stronę do odwołania. Z treści tej ekspertyzy zdaniem organu wynika, że wszystkie ustalone wskaźniki, z wyjątkiem wskaźnika środków pieniężnych, informują, iż spółka w roku 2008 zachowała niską płynność finansową (wskaźnik poniżej jedności). Natomiast wskaźnik środków pieniężnych wskazywał, że na dzień 31.12.2008r. bez oczekiwania na wpływ należności mogło być spłaconych zaledwie 0,02% zobowiązań bieżących. Powyższe okoliczności w przekonaniu organu potwierdzały, że problemy płatnicze występowały w spółce od dłuższego czasu.

Odnosząc się z kolei do argumentów strony, dotyczących specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej spółki oraz wskazywanych problemów z odroczonymi płatnościami od kontrahenta, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że problemy związane z odroczonymi terminami płatności faktur sprzedaży, czy też z opóźnieniami płatności przez kontrahentów należą do częstych zjawisk w życiu gospodarczym i winny być elementem kalkulacji każdego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Problemy, będące następstwem opóźnień w spłacie należności, niesolidności kontrahenta oraz specyfika działania podmiotów zajmujących się branżą okrętową, nie mogą stanowić okoliczności uzasadnienia dla stosowania nadzwyczajnych przywilejów uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku S. B. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji wydanych w niniejszej sprawie, zarzucając im naruszenie przepisów postępowania, w szczególności:

1. art.120, art.121§1 oraz art.122 O.p. przez pominięcie wyjaśnień oraz dowodów wskazywanych przez stronę;

2. art.187 §1 w zw. z art. 122, art.191, art.193 §1, art.180 §1 w zw. z art., 116 §1 O.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego oraz bezpodstawne przyjęcie, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna w rozumieniu art.116 §1 O.p., podczas gdy ani komornik sądowy, ani poborca skarbowy nie dokonali zajęcia wierzytelności z tytułu zwrotu podatku VAT oraz zasądzonych prawomocnym wyrokiem Międzynarodowego Sądu Arbitrażowego- Międzynarodową Izbę Handlu z dnia 16 sierpnia 2010 r. kwot: 635. 956, 33 EURO oraz 230, 868, 43 EURO wraz z odsetkami oraz 116.000 USD tytułem zwrotu kosztów postępowania;

3. art.187 § 1 w zw. z art. 122, art.191, art.193, art.180 §1 w zw. z art. 116 §1 pkt 1 lit.a O.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego w kontekście przesłanek egzoneracyjnych członków zarządu - skoro organ pierwszej oraz drugiej instancji zarzuca złożenie wniosku o upadłość w niewłaściwym czasie, to winien wskazać, jaki czas był właściwym i dlaczego (podstawy prawne oraz faktyczna swojego uzasadnienia dla dat właściwego czasu - koniec 2003 r. lub 2005 czy 18 sierpnia 2008 r.)

4. art.180 § 1 w zw. z art.181, art.197 § 1 w zw. z art.116 § oraz art.116 §1 pkt 1 lit a O.p. poprzez brak powołania biegłego celem ustalenia, jaki czas był właściwy dla spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, skoro organy obu instancji kwestionowały, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu przez zarząd spółki w dniu 28 listopada 2008 r. było czasem właściwym, wskazując przy tym trzy różne daty, wskazujące na taki czas dla przedmiotowej spółki;

5. art.187 w zw. z art. 122, art.191, art.193 §1 i art.180 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., poprzez brak zebrania materiału dowodowego ustalenia stanu faktycznego analizy stanu faktycznego i prawnego w kontekście przesłanek egzoneracyjnych członków zarządu – wskazania majątku spółki, z którego w drodze egzekucji zaspokojona byłaby znaczna część zobowiązań spółki (zwrot VAT za wrzesień 2008 r. oraz październik 2008 r. oraz należność zasądzona prawomocnym wyrokiem Międzynarodowego Sądu Arbitrażowego- Międzynarodową Izbę Handlową z dnia 16 sierpnia 2010 r. ).

6. art.210 § 1 pkt 4 5, 6 w zw. z art.210 § 4 i art.54 O. p. poprzez niezrozumiałe zredagowanie sentencji decyzji zaskarżonych decyzji, brak wskazania jaka kwota jest należnością główną, od jakiej daty i jakiej kwoty naliczane są odsetki i za jakie postępowanie naliczone są koszty postępowania egzekucyjnego, co uniemożliwia całkowitą kontrolę ich zasadności zwłaszcza odsetek w kontekście brzmienia art.54 O.p., nadto całkowity brak uzasadnienia prawnego oraz faktycznego w zaskarżonych decyzjach w stosunku do konkretnego stanu faktycznego;

Ponadto skarżący podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego:

1. art. 116 § 1, art.116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sprawie nastąpiła pozytywna przesłanka, warunkująca odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki, polegająca na wykazaniu bezskuteczności egzekucji, w sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne prowadzono bez należytej staranności, zarówno spółka, a następnie członkowie zarządu wskazywali majątek mogący być przedmiotem prowadzonej egzekucji;

2. art. 116 §1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwie zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżący nie złożył wniosku o upadłość we właściwym czasie pomimo, iż taki wniosek został faktycznie przez skarżącego złożony niezwłocznie, po tym jak skarżący powziął wiedzę, że w spółce wystąpiły przesłanki upadłościowe;

3. art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwie zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organy podatkowe, że dla ustalenia daty wystąpienia przesłanek upadłościowych wystarczające jest porównanie zobowiązań spółki z księgową wartością jej majątku, bez powołania biegłego celem analizy specjalistycznej wiedzy księgowo-finansowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że iż odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialność ma charakter szczególny i w związku z tym zebrany materiał dowodowy i jego ocena winny w jednoznaczny sposób wskazywać na zaistnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu, jak i niewykazanie przez taką osobę przyczyn, wyłączających jej odpowiedzialność. Tylko prawidłowe ustalenie stanu faktycznego zdaniem skarżącego warunkuje możliwość dokonanie właściwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawnej określonej w art.116 O.p. W ocenie skarżącego, organy podatkowe nie sprostały temu zadaniu.

Odnośnie przesłanki pozytywnej odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, skarżący wskazywał, że taka okoliczność w sprawie nie wystąpiła wobec faktu istnienia majątku spółki w stosunku, do którego nie toczyło się postępowanie egzekucyjne bądź organ nie przystąpił do toczącej się egzekucji. Skarżący wskazał, że ani komornik sądowy, ani poborca sądowy nie dokonali zajęcia wierzytelności z tytułu zwrotu VAT, wskazanej we wniosku o ogłoszenie upadłości oraz zabezpieczonych orzeczeniami sądowymi. Jego zdaniem powyższe wyklucza możliwość stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

W zakresie przesłanek egzoneracyjnych skarżący dowodził, że w toku postępowania przed organami podatkowymi wykazał, że złożył wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu w we właściwym czasie, co poparł stosownymi dokumentami, opinią biegłego oraz orzeczeniem sądowym. Organy podatkowe zaś podnosząc, że nie złożył wniosku we właściwym czasie, nie wskazały, jaki ten czas był czasem właściwym w świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Organy nie wyjaśniły także, dlaczego wskazywane przez nie trzy różne daty były właściwymi datami do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Nadto organ nie powołał biegłego celem ustalenia, jaki czas był właściwy dla spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji kiedy organy zakwestionowały datę złożenia przez spółkę wniosku z dnia 28 listopada 2008 r. i podały trzy różne daty.

W zakresie kolejnej przesłanki egzoneracyjnej określonej w art.116 §1 pkt 2 O.p. skarżący zaznaczył, iż począwszy od dnia 28 listopada 2008 r. członkowie zarządu spółki wskazywali na majątek spółki, w tym na wierzytelności, podlegające zajęciu o znacznej wartości, w tym kwoty zwrotu podatku VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzoną prawomocnym wyrokiem Międzynarodowego Sądu Arbitrażowego- Międzynarodową Izbę Handlu z dnia 16 sierpnia 2010 r. Zatem bezspornie zdaniem skarżącego członkowie zarządu wskazali na majątek spółki efektywnie, nadający się do egzekucji, a organy nie dokonały analizy stanu faktycznego w tym zakresie.

Odnosząc się do zarzutów proceduralnych, skarżący podkreślił, iż w trakcie postępowania przez organami podatkowymi składał do akt sprawy szczegółowe wyjaśnienia, dokumenty na poparcie swych twierdzeń oraz wnosił o przeprowadzenie dowodów z załączonych do akt sprawy dokumentów. Natomiast organy podatkowe, a zwłaszcza organ odwoławczy w ogóle nie ustosunkowały się do wniosków dowodowych oraz nie przeprowadziły postępowania dowodowego, a w uzasadnieniu organu odwoławczego decyzji wszelkie dowody wnioskowane przez skarżącego zostały pominięte.

Skarżący zaznaczył, że organy całkowicie pominęły dowód w postaci sprawozdania z dnia 7 stycznia 2009 r., ustanowionego przez Sąd Rejonowy w sprawie o sygn. akt [...] nadzorcy sądowego, w którym to sprawozdaniu nadzorca jednoznacznie ocenił, iż w sprawie jest możliwe skuteczne ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu z wierzycielami i zakończenie takiego postępowania. Jakkolwiek Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 3 marca 2009r. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki mimo złożenia ww. sprawozdania, ale tylko dlatego, że uznał, iż wierzytelności i roszczenia wnioskodawcy nie należą do majątku dłużnika, o którym mowa w art. 13 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, przez który należy rozumieć majątek prawnorzeczowy. Zdaniem skarżącego, nawet jeśli Sąd uznał, że wierzytelności i roszczenia nie należą do majątku dłużnika, to z całą pewnością mogą być i winny być przedmiotem zajęcia w postępowaniach egzekucyjnych. W niniejszej sprawie w stosunku do tych składników egzekucja nie była prowadzona, co nie może obciążać członków zarządu, ani spółki, gdyż na właśnie taki znaczny majątek członkowie zarządu wskazywali.

Skarżący nie zgodził się z ustaleniami organów, które w jego ocenie są dowolne, w zakresie określenia daty powstania długów publicznoprawnych. Podkreślił, iż termin wymagalności roszczeń względem ZUS przypadał w grudniu 2008 r.

Skarżący podkreślił, że organy nie skorzystały z opinii biegłego z zakresu księgowości i finansów w zakresie oceny właściwego czasu do skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art.116 O.p. Następnie podniósł, że przepis ten odpowiada regulacji zawartej w kodeksie spółek handlowych. W procesach toczących się przed sądami powszechnymi w sprawach dotyczących odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki żaden sąd orzekający nie uznał się za kompetentny do ustalenia daty właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Powoływani są biegli do rzetelnej oceny stanu majątkowego i finansowego spółki. Te opinie skarżący załączył do akt sprawy celem przeprowadzenia dowodu z ich treści, lecz organ odwoławczy w ogóle do nich nie odniósł się. Nie ocenił też ekspertyzy z badania płynności finansowej oraz wyniku finansowego za 2008 r.

Skarżący załączył do skargi: kopię sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego z dnia 7 stycznia 2009 r., znajdującego się w aktach sprawy toczącej się przed Sądem Rejonowym, sygn.akt [...] oraz kopię uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 3 marca 2009 r. sygn.akt [...].

W odpowiedzi na skargę oraz pismach procesowych z dnia 28 czerwca 2013 r. i 22 lipca 2013 r. , Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 22 maja 2013 r. skarżący podtrzymał zarzuty i wnioski skargi oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego - opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości sporządzonej na potrzeby toczącego się postępowania przed Sądem Rejonowym w sprawie sygn.akt [....]

W piśmie procesowym z dnia 27 maja 2013 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości sporządzonej na potrzeby postępowania toczącego się przed Sądem Okręgowym w sprawie o sygn. akt [...]. Przy czym opinii tej nie dołączono do akt sprawy.

Na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie przeprowadził dowód z opinii biegłego sądowego z dnia 5 marca 2013 r. sporządzonej w sprawie o sygn. [...] na okoliczność ustalenia daty, w której powstał stan niewypłacalności uzasadniający zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o. w G.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżącego instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" spółki z o.o. z siedzibą w G. w podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 O.p. Przepis ten w §1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 O. p., przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty.

Wskazać należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania.

Jedną z grup podmiotów mieszczących się w kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które musza być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe), oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności).

Zatem odpowiedzialność byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej.

Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż w takiej sytuacji nie może nastąpić orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu.

W realiach niniejszej sprawy jest bezsporne, iż S. B. pełnił obowiązki Wiceprezesa Zarządu "A" sp. z o.o. od dnia 27 listopada 2003r., co potwierdza, znajdujący się w aktach sprawy odpis z Rejestru przedsiębiorców KRS nr [...]. Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za okres wskazany w zaskarżonej decyzji.

Wobec drugiego członka zarządu "A" spółka z o.o. również orzeczono odpowiedzialność solidarną ze spółką oraz skarżącym za ww. zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Przechodząc do oceny drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że egzekucję prowadzoną z majątku spółki należało uznać za bezskuteczną. Należy przy tym podkreślić, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I FPS 6/08, wyraził pogląd, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Wymaga w tym miejscu wyjaśnienia, że pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i kodeksie postępowania cywilnego, a zatem pojęcie to należy rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi (por. M. Szymczak (red.) Słownik języka polskiego, t. Warszawa 2002,s. 485 ). Oznacza to, że przesłanka ta zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone czy to według przepisów kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. S. Babiarz i in. w : Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402-403).

W okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy, bezspornym jest, że , że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym postanowieniami z dnia 30 kwietnia 2010r. nr [....] i z dnia 25 października 2011r. nr [...] umorzył postępowania egzekucyjne jako bezskuteczne. Należy w tym miejscu zauważyć, że z akt sprawy wynika, iż przy podejmowaniu czynności egzekucyjnych nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników majątkowych, mogących stanowić źródło środków pieniężnych.

Warto w tym miejscu przytoczyć pogląd zaprezentowany w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 13 maja 2009 r., UZP 4/09, publ. OSNP 2009, nr 23-24, poz. 319), zgodnie z którym, warunek wykazania bezskuteczności egzekucji jest spełniony, jeżeli przed wydaniem decyzji obciążającej członka zarządu za zaległości składkowe (tu podatkowe) spółki dojdzie do umorzenia postępowania upadłościowego względnie oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Taki stan rzeczy niewątpliwie wystąpił w przedmiotowej sprawie, gdyż postanowieniem z dnia 3 marca 2009r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "A", wskazując w uzasadnieniu, że majątek dłużnika nie wskazuje na możliwość chociażby częściowego zaspokojenia wierzycieli spółki, zaś posiadane przez wnioskodawcę środki nie wystarczały nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Postanowieniem z dnia 28 maja 2009r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy oddalił zażalenie spółki na ww. postanowienie Sądu Rejonowego.

Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia pozostaje kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że ciężar udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych nie może być w całości przerzucony na stronę (skarżącego). Stosując szczególną instytucję odpowiedzialności osób trzecich, organy podatkowe winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę orzekać jej odpowiedzialność za cudzy dług. Takie określenie ciężaru dowodowego może prowadzić do orzeczenia tej odpowiedzialności, mimo że zgodnie z istniejącą prawdą obiektywną takie przesłanki nie występują (por. A. Mariański, Glosa do wyroku NSA z 11.2.2003 r., I SA/Łd 1006/01, OSP 5/2004, s. 293.).

Zdaniem Sądu nie zasługuje na aprobatę pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe są jedynie zobowiązane do wykazania okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Takie ukształtowanie inicjatywy dowodowej nie jest zasadne, choćby z uwagi na brak równości stron postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. , sygn.akt I SA/Bd 85/03; wyrok NSA z dnia 11 lutego 2003 r.,sygn.akt I SA/Łd 1006/01; wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04).

Należy zwrócić uwagę, że na temat roli organu w postępowaniu, dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej wypowiedział się NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r. , sygn. akt II FPS 3/09, stwierdzając, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (...). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191.

W przytoczonej uchwale z 10 sierpnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony".

Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że dla oceny istnienia bądź nie istnienia przesłanek ekskulpujących kluczowe znaczenie mają przepisy obowiązującej od 1 października 2003 r. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r.Nr 175, poz. 1361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.u.n." Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art. 10 i art. 11 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 u.p.u.n.), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.).

Spełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek obligowało zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Osoba prawna winna bowiem zgłosić wniosek o upadłość zarówno w sytuacji jej niewypłacalności jak i w sytuacji, gdy zobowiązania przekroczą wartość jej majątku.

Sformułowanie art. 21 u.p.u.n., dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 u.p.u.n. ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami.

Termin dwóch tygodni na złożenie przez zarząd dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli.

W świetle powyższego podkreślić należy, iż rzeczą organów podatkowych w niniejszej sprawie była konieczność dokonania oceny istotnej okoliczności, a mianowicie momentu (daty) powstania przesłanek obligujących członka zarządu spółki "A" do złożenia wniosku o upadłość spółki.

Słusznie skarżący podnosi, że organy podatkowe do końca nie były przekonane, w którym dokładnie momencie zaistniała potrzeba rozważenia możliwości dalszego istnienia spółki. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano, że właściwym terminem był 18 sierpnia 2008 r. Z kolei organ odwoławczy wprawdzie ustalił dokładną datę, tj. 30 grudnia 2005 r., jednak mimo to uznał, że wniosek o zgłoszenie upadłości powinien być złożony w dniu 28 stycznia 2008 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można było zatem jednoznacznie wywieść, w jakim czasie skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

Ponadto zaskarżona decyzja organu odwoławczego mimo obszernego uzasadnienia dotyczącego przesłanek upadłości spółki, nie zawiera szczegółowego odniesienia się do dowodów zaoferowanych w toku postępowania przez skarżącego w postaci opinii biegłego sądowego E. C. z dnia 2 maja 2012 r., wydanej na zlecenie Sądu Rejonowego m.in. na okoliczność ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o. w G. oraz wskazania, czy w razie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie we właściwym czasie istniałaby możliwość zaspokojenia wierzytelności "H" Sp. z o.o. w P. stwierdzonej nakazem zapłaty wydanym przez Sąd Rejonowy z dnia 12 marca 2009 r. [....]

W podsumowaniu tej opinii wskazano m.in., że na dzień 30 września 2008 r. spółka "A" pozostawała w bardzo dobrej kondycji gospodarczej. Podstawowe wskaźniki ekonomiczno - finansowe nie wskazywały na zagrożenie upadłością lub konieczność rozważania upadłości w najbliższym okresie. Następnie autorka opinii wskazała, że wprawdzie nie można precyzyjnie ustalić, czy wyniki finansowe spółki wskazywały na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości między 15 października a 27 listopada 2008 r., jednakże uwzględniając dynamikę działalności gospodarczej w tak złożonej dziedzinie, jak remonty statków oraz proces rozliczeniowo - rozrachunkowy, czas złożenia wniosku o upadłość przez zarząd "A" Sp. z o.o. był właściwy.

Ponadto w uwagach końcowych przedłożonej w toku postępowania podatkowego ekspertyzy biegłego rewidenta D. C. z badania płynności finansowej oraz wyniku finansowego "A" Sp. z o.o. za rok 2008 r. wskazano m.in., że w latach poprzednich nie występowało zagrożenie utraty płynności finansowej. Ryzyko związane z brakiem możliwości realizacji płatności wystąpiło dopiero w listopadzie 2008 r. co potwierdzają kartoteki finansowe zaległych zobowiązań. Natomiast zarząd spółki podjął działania w celu ogłoszenia jej upadłości natychmiast po uzyskaniu informacji o niezapłaceniu końcowych faktur za wykonanie remontu statku (...) przez armatora, zamykając księgi rachunkowe na dzień 27 listopada 2008 r.

Ponadto o tym, że zarzuty skarżącego w tym zakresie są przynajmniej częściowo zasadne świadczy też opinia, dopuszczona przez Sąd na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a jako dowód postanowieniem z dnia 18 grudnia 2013 r., tj. opinia biegłego sądowego z dziedziny rachunkowości z dnia 5 marca 2013 r. wydana na zlecenie Sądu Rejonowego.

Wskazać należy, że w podsumowaniu opinii z dnia 5 marca 2013 r. biegły sądowy H. W. stwierdziła, że tempo rozwoju spółki w roku 2007 r. było ustabilizowane, natomiast w czerwcu 2008 r. nastąpiło pogorszenie sytuacji spółki, w szczególności w listopadzie 2008 r. odmowa dokonania zapłaty za wykonaną usługę od spółki "I" spowodowała utratę płynności finansowej i w konsekwencji konieczność złożenia wniosku o upadłość.

W ocenie Sądu, brak kompleksowego odniesienia do okoliczności wskazywanych w tych dowodach nasuwa wniosek, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem pełnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z naruszeniem przepisów postępowania, organy nie mogły również w prawidłowy sposób zastosować normy prawa materialnego, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Ponadto podkreślić należy, że w toku postępowania skarżący podniósł, że w zakresie zaległości wobec ZUS organ nie wyjaśnił sprzeczności pomiędzy wykazami zaległości otrzymanymi z ZUS-u a materiałem dowodowym oferowanym w toku postępowania odwoławczego.

W sprawozdaniu tymczasowego nadzorcy sądowego z dnia 7 stycznia 2009 r. stwierdzono, iż zaległość spółki wobec ZUS, dotyczyła składki na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne za listopad oraz grudzień 2008 r. Organ odwoławczy wskazywał natomiast na zaległości spółki z tytułu składek, wynikające z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 18 lipca 2012r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podał, że pierwsze nieuregulowane zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych powstały 16 grudnia 2003r. (składki na fundusz ubezpieczenia zdrowotnego za marzec 2003r.?), zaś kolejne 16 grudnia 2005r. (składki na fundusz ubezpieczenia zdrowotnego za listopad 2005r.).

Kwestia ta wymagać będzie wyjaśnienia w toku postępowania podatkowego zwłaszcza, że w świetle art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. Nr 137, poz.887 ze zm.) płatnik składek przesyła w tym samym terminie deklarację rozliczeniową, imienne raporty miesięczne oraz opłaca składki za dany miesiąc, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2a i 2b, nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca.

W związku z tym, że sąd administracyjny nie ustala faktów w sprawie podatkowej, gdyż obowiązek ten ciąży na organach podatkowych, niezbędnym okazało się uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z zaleceniem należytego zbadania przesłanek egzoneracyjnych określonych w art.116 § 1 O.p., w tym w szczególności ustalenia daty powstania okoliczności, uzasadniających złożenie wniosku o upadłość spółki oraz jednoznacznego wykazania w uzasadnieniu decyzji słuszności swojego stanowiska w tym zakresie. Ponadto konieczne jest wyjaśnienie niespójności, dotyczących daty powstania zaległości "A" względem ZUS.

Jeszcze raz Sąd podkreśla, iż rolą organów podatkowych nie było jedynie wykazanie przesłanek pozytywnych koniecznych do przeniesienia odpowiedzialności, ale również zbadanie przesłanek, które z tej odpowiedzialności zwalniają. Tymczasem rzeczywiste zbadanie takich przesłanek może nastąpić jedynie w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, w którym organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, poddając go następnie własnej ocenie. Obowiązkiem organów jest więc podjęcie inicjatywy dowodowej, która potwierdzi lub też wykluczy prezentowane przez skarżącego stanowisko (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt I SA/Po 421/08).

Natomiast odnosząc się do wskazywanej przez skarżącego konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia, jaki czas był właściwy dla spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 10 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 1072/07, że podobnie jak sąd upadłościowy, tak organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego.

W świetle tego, co wyżej powiedziano, pozostałe zarzuty skargi należało ocenić jako przedwczesne.

Reasumując, Sąd uznał, iż wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem pełnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 O. p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z naruszeniem przepisów postępowania, organy nie mogły również w prawidłowy sposób zastosować norm prawa materialnego. Bez uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym powyżej zakresie i ponownej analizy dowodów, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej uznać należy za przedwczesną, albowiem dokonaną bez dostatecznej podstawy faktycznej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji prawdy materialnej.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania, Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a, a na ich wysokość składa się kwota 500 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi.