Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3802/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1,art. 122, art. 144 par. 3 i 5, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1,3, 11, art. 86 ust. 1, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2018 r. sprawy ze skargi M. L. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika K. Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] maja 2017 r. określającą M. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2014 r. oraz za luty, marzec 2015 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty 2014 r., miesiące od lipca do grudnia 2014 r., styczeń 2015 r.

1.2. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca:

Po pierwsze, zawyżyła podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez następujące podmioty: G. sp. z o.o., M. sp. z o.o., S. sp. z o.o., J. sp. z o.o., M. sp. z o.o.., S. sp. z o.o.

Po drugie, zaniżyła podatek należny przez nieuprawnione zastosowanie stawki 0% w odniesieniu do dostaw zafakturowanych na rzecz spółek: G. oraz I. G. zaewidencjonowanych przez Skarżącą jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT).

Ustalenia w powyższym zakresie znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] maja 2017 r.

1.3. Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, ze zm., dalej – "ustawa o VAT"), poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do faktycznie dokonanych dostaw i odprzedanych towarów,

- art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur otrzymanych przez Skarżącą z tytułu otrzymania towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty, w imieniu których faktycznie i w sposób niekwestionowany je dostarczono,

- art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zaprzeczenie faktowi dokonania dostaw, mimo zebrania dowodów potwierdzających ich dokonanie,

- art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa Skarżącej do zastosowania stawki 0%, pomimo spełnienia przez Skarżącą warunków uprawniających ją do zastosowania tej stawki,

- rażące naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201. ze zm.; dalej "O.p."), a w konsekwencji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez wprowadzenie nieistniejących w prawie podatkowym warunków odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w postaci wymogu należytej staranności i pozostawania w dobrej wierze,

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191 O.p., poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną dowolnie, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 122 w zw. z 187 § 1 w zw. z 191 O.p, poprzez nieprzedłożenie dowodów, że inne podmioty niż wymienione w decyzji, dostarczały towar Skarżącej, w przypadku niekwestionowania transakcji pod względem przedmiotowym,

- art. 210 § 4 w zw. z art. 188 O.p., poprzez niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji, w tym oddalenie wniosków dowodowych.

W ocenie Skarżącej, w decyzji stwierdzono, że dokonywała fikcyjnych transakcji, przy czym właściwie większość ustaleń poświęcona jest sposobowi prowadzenia działalności gospodarczej przez inne podmioty, przy jednoczesnym potwierdzeniu faktu dostarczenia towaru. Jednocześnie decyzja wskazuje szereg okoliczności i poglądów prawnych mających świadczyć o tym, że mimo faktycznego dostarczenia towaru, transakcje Skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Ponadto organ pierwszej instancji zarzucił Skarżącej brak dochowania "należytej staranności" przy zawieraniu przedmiotowych transakcji, nie wskazując jednak żadnego dowodu na tę okoliczność, ani też przepisu prawa polskiego lub europejskiego, w którym taki warunek odliczenia podatku naliczonego byłby zapisany.

Organ pierwszej instancji bezzasadnie, wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu twierdzi, że Skarżąca nie nabyła towarów od wskazanych podmiotów. Ustalenia faktyczne zawarte w decyzji, dotyczą sposobu prowadzenia działalności przez kontrahentów, co nie świadczy o tym, że podmioty te nie dokonały dostaw na rzecz Skarżącej. Podmioty te, jak wynika z decyzji wydanych w ich sprawach albo ustaleń kontrolujących, dopuściły się pewnych uchybień po dokonaniu transakcji ze Skarżącą, ale nie zgromadzono jakiegokolwiek dowodu na to, że nie dostarczyły jej towaru – przeciwnie decyzja ten fakt potwierdza. Zdaniem Skarżącej, z materiału dowodowego wynika, że: towary dostarczały osoby uprawnione do reprezentowania tych podmiotów, wraz z dostawą Skarżąca otrzymywała faktury dokumentujące przeprowadzone transakcje od osób reprezentujących te spółki w chwili dostawy. Zatem faktury zakupowe Skarżącej zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji i decyzja nie wskazuje żadnego dowodu przeczącego tym faktom.

Odnośnie do ustaleń organu w zakresie zakwestionowania zastosowania stawki 0 %. Skarżąca wskazała, że spełniła wszelkie wymogi przewidziane w art. 42 ustawy o VAT uprawniające do zastosowania tej stawki, przy czym organ nie kwestionuje faktu przemieszczenia towarów z kraju na terytorium Węgier, tylko fakt dostarczenia towarów do nabywców wskazanych na fakturach.

1.4. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji DIAS odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii wskazał, że dostawy od 6 podmiotów (G. sp. z o.o., M. sp. z o.o., S. sp. z o.o., J. sp. z o.o., M. sp. z o.o.., S. sp. z o.o.) w kwocie ponad 7 mln zł stanowiły ok. 80% ogółu nabyć krajowych dokonanych przez Skarżącą w 2014 r.

DIAS przytoczył szczegółowe ustalenia odnośnie każdego z tych podmiotów (zob. str. 10-26 zaskarżonej decyzji) i na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyjął, że spółki te nie dokonywały odpłatnych nabyć towarów i nie wykonywały czynności opodatkowanych VAT, a jedynie wprowadziły do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych zjawisk gospodarczych. Zdaniem organu, podmioty te uczestniczyły w oszustwie podatkowym polegającym na wprowadzeniu do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia.

Wobec spółek: G., M., S., Dyrektor UKS w B. wydał decyzje w przedmiocie podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT.

W ramach odrębnie przeprowadzonych postępowań kontrolnych ustalono bowiem, że podmioty te nie dokonały nabyć towarów, i w związku z tym nie mogły być dostawcami towarów do Skarżącej. Spółki te jedynie wystawiały faktury VAT legalizując w ten sposób obrót towarem niewiadomego pochodzenia.

DIAS wskazał, że do konkluzji takich doszedł również na podstawie zebranych przez siebie dowodów w ramach postępowania prowadzonego u Skarżącej. Jednocześnie, zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na sformułowanie takiej tezy również w odniesieniu do pozostałych spółek.

DIAS zwrócił uwagę na podobieństwa w powstaniu i funkcjonowaniu podmiotów, będących wystawcami zakwestionowanych faktur VAT. Wszystkie spółki, za wyjątkiem S., zostały utworzone przez podmioty, których przedmiotem działalności był obrót założonymi spółkami. Całość udziałów była następnie odsprzedana obywatelom Wietnamu. Część z nich nie posługiwała się językiem polskim, mimo to – jak wskazuje na to treść faktur – prowadzić mieli na rynku polskim działalność na szeroką skalę. Urząd do Spraw Cudzoziemców nie potwierdził faktu ich przebywania na terenie Polski. Zatem żaden z nich nie legalizował swojego pobytu, co świadczyłoby o profesjonalnym podejściu do prowadzenia działalności gospodarczej. Nowi udziałowcy, będący jednocześnie prezesami jednoosobowych zarządów tych spółek, prowadzili rzekomo działalność samodzielnie, nie zatrudniając nikogo do pomocy. Podmioty te nie posiadały też zaplecza technicznego w postaci pojazdów mechanicznych, innych ruchomości i nieruchomości. Siedzibami pięciu spółek, również po objęciu udziałów przez obywateli pochodzenia wietnamskiego, były biura wirtualne, których adresy wskazane zostały również jako lokalizacja miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z przedstawicielami spółek, czyli prezesami ich zarządów, nie był możliwy kontakt, nie tylko w trakcie prowadzonego postępowania wobec Skarżącej, ale też w okresie poprzedzającym to postępowanie. Organ wskazał również na wielkości deklarowanych kwot nabyć i dostaw towarów przez te spółki, bowiem każda z nich z tytułu rozliczenia podatku VAT, wykazywała albo nadwyżkę podatku do rozliczenia w następnych miesiącach, albo – co występowało zdecydowanie rzadziej – co najwyżej kilkusetzłotowe kwoty do wpłaty. Z porównania wysokości obrotów w zakresie nabyć i dostaw towarów wynika, że dochodowość tych spółek była rażąco niska.

Zdaniem DIAS, potwierdzeniem prawdziwości tezy o fikcyjnym prowadzeniu działalności przez ww. spółki była też reakcja właściwych miejscowo organów podatkowych, które dokonały ich wykreślenia (za wyjątkiem S.) z rejestru czynnych podatników VAT i tak: w dniu 27.02.2014 r. wykreślona została S.. 16.07.2015 r. – J., 5.10.2015 r. – G., 6.11.2015 r. – M. i 24.03.2016 r. - spółka M. G.. Natomiast S. z dniem 2.02.016 r. sama zawiesiła działalność.

DIAS argumentował, że w rzeczywistości podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, zajmowały się jedynie wystawianiem faktur VAT dla udokumentowania dostaw towaru nieznanego pochodzenia. Zatem faktury przez nie wystawione, w tym na rzecz Skarżącej, od strony podmiotowej nie odzwierciadlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Przy czym DIAS podkreślił, że nie jest kwestionowana przedmiotowość tych transakcji, bowiem nie podlega dyskusji fakt wprowadzenia towarów do magazynów Skarżącej, potwierdzony zarówno dowodami magazynowymi, jak i zeznaniami przesłuchiwanych świadków oraz strony postępowania. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że Skarżąca dysponowała tym towarem i wykorzystywała go w działalności gospodarczej, a faktury dokumentujące jego nabycie ujęła w rejestrach zakupu VAT.

Zdaniem DIAS, z dokonanych ustaleń wynika jednak, że to nie ww. podmioty dokonywały dostaw towarów do Skarżącej. Podmioty te jedynie zafakturowały rzekome dostawy towarów, uczestnicząc w oszukańczym procederze legalizowania towaru niewiadomego pochodzenia.

W ocenie DIAS, Skarżąca nie dochowała należytej staranności by upewnić się czy czynności, w których miała brać udział nie są obarczone oszustwem podatkowym, a w sprawie zaistniały przesłanki, aby co najmniej podejrzewać istnienie oszustwa.

W tym zakresie DIAS wskazał przede wszystkim na: sposób nawiązywania kontaktu ze Spółkami (prezesi sami zjawiali się proponując współpracę); niejasne okoliczności zakończenia współpracy; brak pisemnych umów; brak kontaktów mailowych; brak pisemnych zamówień; 90-dniowe terminy płatności; płatności w większości gotówkowe, w tym po terminie; dostawy mimo braku płatności za poprzednią dostawę; brak sprawdzenia miejsca prowadzenia działalności; kontrahenci działali w branży od niedawna, a dostarczyli towar o znacznej wartości, transportowali towar w cenie sprzedaży; podmioty te funkcjonały bez otrzymywania wpłat w ustalonych terminach; brak zainteresowania pochodzeniem towaru; brak ekonomicznego uzasadnienia do korzystania z pośredników; rozdzielenie u Skarżącej czynności dokumentowania wpłat i wypłat od czynność fizycznego przyjęcia gotówki; rozdzielnie czynności związanych z przyjęciem towaru i dokumentacyjnych w tym zakresie.

Powyższych ustaleń organy dokonały m.in. na podstawie dowodów z przesłuchania pracowników Skarżącej w tym magazynierów – S.C. i A.S. oraz głównego księgowego – A.M., kontrolera jakości wyrobów – M.B. oraz wiceprezesa zarządu – A.B..

Pismami z dnia 26.01.2016 r. i 17.02.2016 r. zwrócono się do Skarżącej o wyjaśnienie, czy w okresie od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów pod kątem upewnienia się, czy transakcje z nimi przeprowadzane nie wiązały się z popełnieniem przestępstwa lub nadużycia podatkowego oraz czy istniały w tym zakresie obowiązujące procedury oraz o przedłożenie dokumentacji posiadanej w związku z tymi procedurami i weryfikacją poszczególnych kontrahentów. W odpowiedzi Skarżąca wskazała, że dokonywała weryfikacji kontrahentów, zarówno dostawców, jak i odbiorców. Taka weryfikacja miała miejsce również przed okresem objętym postępowaniem, jak i po nim. Polegała ona na sprawdzeniu podmiotu w powszechnie dostępnych internetowych bazach danych, tj. w KRS, w CEIDG, w rejestrze REGON, a przy transakcjach unijnych potwierdzano aktywność numer VAT (VIES). Czasami były drukowane aktualne odpisy KRS. W innych przypadkach wystarczał sam fakt uwidocznienia kontrahenta w rejestrze.

Zdaniem DIAS, nie spełnia standardów dochowania należytej staranności sprawdzenie kontrahentów jedynie przez zgromadzenie wydruków z KRS, z bazy danych REGON i potwierdzeń NIP. Skarżąca wina zwrócić się do organów podatkowych o weryfikację kontrahentów, a mając na uwadze całokształt okoliczności odstąpić od transakcji.

W związku z powyższym DIAS uznał, że organy pierwszej instancji zasadnie powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionował prawidłowość odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez te podmioty. DIAS podkreślił jednocześnie, że zakwestionowano jedynie stronę podmiotową transakcji.

DIAS podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji kwestionujące prawo Skarżącej do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do dostaw zadeklarowanych jako WDT, udokumentowanych fakturami wystawionymi dla dwóch węgierskich podmiotów.

Zdaniem DIAS, w rzeczywistości nie doszło do dokonania dostaw na rzecz tych podmiotów. Przy czym organ odwoławczy nie kwestionował samego przemieszczenia towarów, ale uznał, że ich odbiorcami nie były podmioty wskazane na fakturach, dokumentach CMR, potwierdzeniach odbioru towarów.

Uzasadniając swoje stanowisko DIAS wskazał przede wszystkim na: okoliczności podjęcia współpracy z obywatelami tureckimi, którzy mieli być przedstawicielami tych spółek; brak wiedzy prezesa o węgierskich kontrahentach; wskazanie jako siedzibę spółek i miejsce prowadzenia działalności centrum Budapesztu w blokach/kamienicach; brak pisemnych umów, zamówień, korespondencji mailowej; brak adresu rozładunku (dostawy) na zleceniach transportu; 90-dniowe terminy płatności; brak podjęcia przez Skarżącą kroków w celu ściągnięcia płatności po upływie terminu płatności; fakturowanie poniżej cen zakupu lub z niewielkim narzutem; płatności dokonywane nie z konta firmowego Spółek, ale z rachunku przedstawiciela będącego obywatelem tureckim; natychmiastowe wypłaty przez Skarżącą wpłacanych środków; okoliczność, że kierowcy nie pamiętali nazw firm, do których dostarczali towar ani adresów dostaw, nie identyfikowali osób którym przekazują towar; przewóz nie był przez nikogo monitorowany; niejasne okoliczności zakończenia współpracy, informacje uzyskane od węgierskiej administracji podatkowej, że na terytorium Węgier sprzedaż nie została opodatkowana.

W tym zakresie organ wskazał na przesłuchania kierowców z firmy "T."tj. W.Z., R.K., J.L., dyrektora firmy transportowej I.S. oraz A.B..

DIAS wskazał również na informacje przekazane przez węgierską administrację podatkową. Odnośnie G. wskazano, że spółkę tę reprezentował A.F. Zaznaczono, że A.B. znał tylko imię jej przedstawiciela. Siedziba spółki mieściła się pod adresem wskazanym na fakturach wystawionych przez Skarżącą do dnia 2.11.2014 r. potem nastąpiła zmiana adresu. Jak ustalono, spółka ta złożyła jedynie deklarację VAT za II kwartał 2014 r., co oznacza, że nie rozliczyła w I kwartale dostaw zafakturowanych na jej rzecz w styczniu 2014 r. Co więcej, nie złożyła żadnej informacji podsumowującej, tym samym nie zadeklarowała, że uczestniczyła w obrocie we wewnątrzwspólnotowym. Pracownicy administracji podatkowej podjęli próbę skontrolowania spółki za III kwartał 2014 r., jednakże nie zostały im udostępnione księgi. Jedynie z oświadczenia złożonego przez A.F. wynikało, że w III kwartale 2014 r. prowadzona była sprzedaż hurtowa tekstyliów w wynajętym magazynie. Informacje te nie zostały jednak potwierdzone przez spółkę żadnym dokumentem.

W odniesieniu do drugiej węgierskiej spółki, którą podobnie jak G., reprezentował przedstawiciel pochodzenia tureckiego, funkcjonariusze administracji nie potwierdzili faktu zadeklarowania i rozliczenia podatku VAT przez I. G.. Spółka ta, podobnie jak G., nie złożyła informacji podsumowującej, a w deklaracji VAT nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Faktycznie nie doszło do opodatkowania na terytorium Węgier sprzedaży towarów zafakturowanych na rzecz spółek węgierskich przez Skarżacą. DIAS zauważył, że spółka I. G. zarejestrowała się jako podatnik podatku od wartości dodanej 3 marca 2014 r. tj. na krótko przed rozpoczęciem fakturowania przez Skarżącą dostaw towarów na jej rzecz. Równie krótko funkcjonowała G.. Działalność rozpoczęła od 22 lutego 2013 r. Numery VAT obu spółek zostały stosunkowo szybko unieważnione, bo odpowiednio: 11 lutego 2015 r. i 28 stycznia 2015 r. – z powodu niemożności kontaktu ze spółkami. Zdaniem DIAS, mając na uwadze całokształt okoliczności, tj. brak dokumentacji podatkowych, niedeklarowanie nabyć wewnątrzwspólnotowych, krótkie okresy funkcjonowania spółek węgierskich na rynku, niemożność nawiązania kontaktu z ich przedstawicielami, należało przyjąć, że podmioty węgierskie nie były faktycznymi nabywcami towarów od Skarżącej, co potwierdziła podatkowa administracja Węgier stwierdzając, że nie doszło do dostaw fakturowanych przez Skarżacą na rzecz G. i I. G..

W ocenie DIAS również w powyższym zakresie Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w transakcjach związanych z oszustwem w podatku VAT. Skarżąca weryfikacji kontrahentów dokonała tylko w systemie VIES. Zdaniem DIAS, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania do spornych dostaw 0% stawki podatku, a w konsekwencji prawidłowo opodatkował wykazaną przez Skarżącą sprzedaż – stawką krajową.

Organ odwoławczy argumentował, że WDT ma miejsce, jeżeli doszło do rozporządzenia towarami jak właściciel w odniesieniu do konkretnego podmiotu wskazanego na fakturze, a nie tylko do samego przemieszczenia towarów.

2. Od decyzji DIAS Skarżąca wywiodła skargę do tutejszego Sądu zarzucając naruszenie:

- art. 144 § 5 O.p. poprzez doręczenie decyzji pełnomocnikowi Skarżącej - adwokatowi M.G. za pośrednictwem operatora pocztowego, mimo że wskazano adres elektroniczny, co jest nieprzewidzianym w O.p. sposobem dokonywania doręczeń pełnomocnikowi zawodowemu, w przypadku niewykazania przyczyn innego sposobu doręczenia,

- art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do faktycznie dokonanych dostaw i odprzedanych towarów.

- art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku z faktur otrzymanych przez Skarżącą z tytułu dostawy towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty, w imieniu których je faktycznie i w sposób niekwestionowany dostarczono,

- art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zaprzeczenie faktowi dokonania dostaw, mimo zebrania dowodów potwierdzających ich dokonanie.

- art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa Skarżącej do zastosowania stawki 0%, pomimo spełnienia warunków uprawniających ja do zastosowania tej stawki,

- rażące naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez wprowadzenie nieistniejących w prawie podatkowym w ogóle w tym za kontrolowany okres, warunków odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w postaci: wymogu należytej staranności i pozostawania w dobrej wierze,

- art. 127 O.p., poprzez ograniczenie się DIAS do przepisania w skarżonej decyzji ustaleń poczynionych w decyzji pierwszoinstancyjnej, zamiast dokonania ponownego rozparzenia sprawy.

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191 O.p., poprzez błędne i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną dowolnie, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 122, art. w zw. z 187 § 1 w zw. z 191 O.p., poprzez nieprzedłożenie dowodów, że inne podmioty niż wymienione w decyzji dostarczały towar Spółce w przypadku niekwestionowania transakcji pod względem przedmiotowym,

- art. 210 § 4 w zw. z art. 188 O.p., poprzez niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji w tym oddalenia wniosków dowodowych.

Skarżąca w pierwszej kolejności podniosła, że w jej ocenie zaskarżona decyzja nie została doręczona, a pozostałe zarzuty podnosi z ostrożności procesowej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła szeroką argumentację na poparcie powyższych zarzutów.

Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z następujących dokumentów:

- z wyciągu z rachunku bankowego Spółki prowadzonego w Banku [...] z dnia 31 lipca 2014 r. na okoliczność, że wszystkie wpłaty z tytułu WDT dotyczące kontrahenta I. G. pochodziły z rachunku bankowego należącego do węgierskiego kontrahenta tj. I. G., a nie z prywatnego rachunku bankowego przedstawiciela tego podmiotu Pana I.E.,

- z zestawienie WDT dotyczącego węgierskich kontrahentów w 2014 r. na okoliczność: że Spółka dokonywała transakcji WDT z węgierskimi kontrahentami w celu osiągnięcia zysku a nie jak twierdzi Dyrektor IS w celu generowania straty.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

4. Na rozprawie w dniu 27 września 2018 r. Sąd dopuścił dowody z dokumentów, o których przeprowadzenie wnioskowała Skarżąca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 144 § 5 O.p., z uwagi na doręczenie zaskarżonej decyzji za pośrednictwem operatora pocztowego, a nie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, Sąd zauważa, że zarzut ten jest niezasadny.

W odpowiedzi na skargę DIAS wyjaśnił, że takie doręczenie było wynikiem wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W takiej sytuacji, na podstawie art. 144 § 3 O.p., DIAS by uprawniony do doręczenia decyzji za pośrednictwem operatora pocztowego. Ponadto, nawet gdyby w tym zakresie stwierdzić naruszenie przepisu art. 144 § 5 O.p., to nie można byłoby uznać tego naruszenia za mające istotny wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie bowiem decyzja została doręczona umocowanemu w sprawie pełnomocników, który skorzystał z przysługującego Skarżącej prawa do zaskarżenia tej decyzji. Nie sposób więc przyjąć, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego (por. m.in. postanowienie NSA z 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 852/18).

5.3. Sąd podziela ustalenia organów w zakresie zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G. sp. z o.o., M. sp. z o.o. S. sp. z o.o. J. sp. z o.o. M. sp. z o.o.., S. sp. z o.o.

W ocenie Sądu, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi.

Ustalenia te znalazły potwierdzenie w zgromadzonym obszernym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu, był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez DIAS w rozpoznawanej sprawie.

Sąd podziela ocenę organów, jako opartą na zebranym w sprawie materiale dowodowym i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez organy, z których wynika, że podmioty wymienione w decyzji nie dokonały na rzecz Skarżącej dostaw towarów objętych zakwestionowanymi fakturami.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skarżonej decyzji Skarżąca podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur.

Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyły w rzeczywistości dostawy towarów od podmiotów wystawiających te faktury, gdyż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.

1. Ustalenia w zakresie G.:

G. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącej 31 faktur VAT na łączną wartość netto 1.013.000,00 zł i podatek VAT 232.990,00 zł. Specyfikację faktur oraz danych wynikających z dowodów zapłat i dowodów magazynowych, dotyczących tych transakcji, przedstawiono w tabeli znajdującej się w aktach sprawy pod pozycją 77/1. Zobowiązanie wobec tej spółki, w kwocie ogółem 1.245.990 zł, zostało do dnia 31 marca 2015 r. uregulowane gotówką w kwocie 563.001,50 zł oraz przelewem w wysokości 78.382 zł. W kwietniu i maju 2015 r. na koncie rozrachunkowym z G. zaewidencjonowano kolejne zapłaty gotówki, w łącznej wysokości 640.276,50 zł, co w konsekwencji spowodowało powstanie nadpłaty w kwocie 35.670 zł. Podwójnie zaewidencjonowano zapłatę kwoty 35.670 zł w dniu 20 maja i 29 maja 2015 r. za fakturę [...]. Zwrot tej kwoty został zaewidencjonowany 2 czerwca 2015 r. Szczegółowe zestawienie zapłat przedstawiono w protokole badania ksiąg podatkowych na stronach 69-71.

G. sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ulicy [...], mająca pod tym adresem wykonywać również działalność gospodarczą, złożyła za okres od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. deklaracje VAT-7, w których wykazała kwoty do przeniesienia, bądź niewielkie, rzędu kilkuset złotych, kwoty podatku podlegające wpłacie. Spółka nie składała informacji podsumowujących VAT-UE. Na podstawie Polskiej Aplikacji VIES ustalono, że w badanym okresie żadne unijne podmioty nie deklarowały dostaw towarów/świadczenia usług na jej rzecz. Nie dokonywała również zgłoszeń importowych na terenie Rzeczpospolitej Polskiej.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w piśmie z 20 kwietnia 2016 r. poinformował, że w dniu 05.10.2015 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, a w dniu 08.10.2015 r. wykreślona została również z rejestru VAT-UE.

Postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] .12.2015 r. oraz [...] .09.2016 r. do akt postępowania włączono dokumentację, zgromadzoną w toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego również przez Dyrektora UKS w B. wobec G. sp. z o.o., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014 r. do marca 2015 r., w tym wyciąg z decyzji wydanej w dniu [...] grudnia 2015 r., w której określono podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, z tytułu wystawionych przez ten podmiot faktur VAT m.in. na rzecz Skarżącej. Dyrektor UKS w B. stwierdził bowiem, że G. w okresie od lipca 2014 r. do marca 2015 r. nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT, natomiast występując formalnie jako podatnik od towarów i usług wystawiła w ww. okresie i wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, wystawione m.in. na rzecz Skarżącej.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym akt rejestrowych ustalono, że spółka G. została utworzona 23 sierpnia 2013 r. przez W. sp. k.., zajmującą się zakładaniem i sprzedażą spółek. Jako siedzibę wskazano adres siedziby założyciela, tj. ul. [...] w W. W dniu 24 października 2013 r. całość udziałów spółki nabył W., obywatel Socjalistycznej Republiki Wietnamu, stając się jednocześnie prezesem jednoosobowego zarządu. Z umowy sprzedaży udziałów wynikało m.in., że spółka nie posiadała żadnych środków trwałych, nie zatrudniała pracowników i nie była właścicielem żadnej nieruchomości. Nadmienić należy, że w aktach rejestrowych znajdowała się karta z danymi adresowymi prezesa zarządu W. (zamieszkałego przy ul. [...] W.), na której wskazano, że reprezentuje on spółkę zamiast spółki G..

Zaktualizowany w KRS adres siedziby spółki w W. przy ulicy [...] – jak ustalono – był adresem tzw. "biura wirtualnego", prowadzonego przez firmę T. [...], z którą W. zawarł w dniu 24 października 2013 r. umowę najmu, rozwiązaną z dniem 18 czerwca 2015 r. W. wskazał następujące dane do korespondencji: adres w W. przy ulicy [...] oraz adres mailowy: [...] i nr telefonu: W toku postępowania w G., mimo podjętych prób nie udało się skontaktować z mieszkańcem tego lokalu.

Ustalono, że pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia rachunkowości spółki w W. przy ulicy [...]znajdowało się biuro rachunkowe – Kancelaria P., które – jak oświadczyła jego właścicielka – przez kilka miesięcy prowadziło rachunkowość spółki G.. Ww. wyjaśniła ponadto, że nie miała kontaktu z jakąkolwiek osobą reprezentującą G.. Dokumenty księgowe były dostarczane przez mężczyznę pochodzenia najprawdopodobniej wietnamskiego - N.T., który dostarczał do księgowania dokumenty dotyczące wielu firm prowadzonych przez osoby pochodzenia azjatyckiego.

W toku ww. postępowania kontrolnego podjęto próbę nawiązania połączenia telefonicznego z numerem wskazanym w umowie najmu. Telefon odebrał mężczyzna, który przedstawił się jako R.T.. Ww. osoba posługiwała się słabo językiem polskim, z silnym akcentem azjatyckim. Rozmówca wskazał, że nie jest pracownikiem G. Sp. z o.o. i nie pełni w niej jakiejkolwiek formalnej funkcji. Wyjaśnił, że pomaga spółce, z uwagi na bardzo słabą znajomość języka polskiego przez jej prezesa. Równocześnie wyjaśnił, że nie wie, gdzie w chwili obecnej przebywa prezes zarządu G.. Dodał, że W. wszystkie interesy realizuje przez telefon, a G. nie posiada lokalu lub boksu handlowego w W. Rozmówca wyjaśnił, że nie wie, gdzie znajdują się księgi rachunkowe i dokumenty spółki G., wskazując jedynie na bliżej nieokreślone biuro w W., przy [...]. Jednocześnie odmówił osobistego spotkania w W., nie wskazał również swoich dokładnych danych osobowych, przekazał jedynie numer telefoniczny do W.. W trakcie kolejnej rozmowy telefonicznej doprecyzował, że prezes zarządu G. posługuje się wyłącznie językiem wietnamskim i chińskim. Wielokrotne próby nawiązania kontaktu z abonentem okazały się bezskuteczne. W. a nie przesłuchano również w charakterze strony, bowiem wezwania wysyłane do niego pozostawały bez odpowiedzi. Urząd do Spraw Cudzoziemców, w piśmie z 23 października 2015r. poinformował, że w Krajowym Zbiorze Rejestrów, Ewidencji i Wykazów w Sprawach Cudzoziemców nie widnieje osoba o ww. danych personalnych. W toku postępowania prowadzonego w G. podjęto również próby nawiązania kontaktu za pośrednictwem poczty elektronicznej [...] oraz [...]. Powyższe wystąpienia również pozostały bez odpowiedzi. Skontaktowano się także z pozyskanym od kontrahenta spółki numerem telefonicznym jako właściwym do kontaktu z reprezentantem G.. Rozmowę prowadzono z N.T., który stwierdził, że nie ma żadnej wiedzy na temat G.. Ww. nie stawił się również na umówione spotkanie w siedzibie UKS w W. Kilkukrotne późniejsze próby nawiązania telefonicznego kontaktu z N.T. okazały się bezskuteczne.

W ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w G., na podstawie baz danych, dostępnych Dyrektorowi UKS w B. ustalono, że ww. spółka nie dysponowała żadnym potencjałem technicznym i majątkowym. Również Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Oddział w G. poinformował, że nie posiada w swoich zbiorach żadnych danych, dotyczących tej spółki (pismo z 2 lipca 2015 r.). W toku postępowania spółka, wielokrotnie wzywana, nie przedłożyła dokumentacji księgowo-podatkowej, ani też nie złożyła żadnych wyjaśnień, odnośnie miejsca ich przechowywania oraz prowadzonej działalności.

Z zebranego przez organ kontroli skarbowej materiału dowodowego, w tym z odpowiedzi udzielonych przez podmioty ujęte w rejestrach nabyć G. Sp. z o.o. za okres od listopada 2013 r. do lutego 2014 r. udostępnionych przez Kancelarię P. wynika, że żaden z tych podmiotów nie dokonywał dostaw towarów na rzecz G.. Jednocześnie należy zauważyć, że z większością ww. firm brak było kontaktu, natomiast spółki, które podjęły korespondencję oświadczały, że nie dokonywały dostaw na rzecz G.. Podkreślić przy tym należy, że część podmiotów została wykreślona z ewidencji podatników VAT, a ostatnie deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożyły kilka lat temu, pomimo że faktury, rzekomo przez nich wystawione, zostały zaewidencjonowane w rejestrze G. za miesiące od listopada 2013 r. do lutego 2014 r.

Zatem, organ kontroli skarbowej nie zgromadził jakichkolwiek dowodów bądź informacji, które wskazywałyby na źródło pochodzenia towarów i które potwierdzałyby, że G. Sp. z o.o. dokonała odpłatnych nabyć towarów, o wartości wynikającej ze złożonych deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Również w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącej nie zgromadzono dowodów w tym zakresie.

Analogicznie jak w przypadku nabyć towarów, nie przedłożono również jakichkolwiek dowodów źródłowych, w zakresie dostaw towarów i usług wykazanych w deklaracjach VAT-7.

2. Ustalenia w zakresie M. Sp. z o.o.:

M. wystawiła na rzecz Skarżącej 27 faktur VAT na łączną wartość netto 973.170 zł i podatek VAT 223.829,10 zł. Specyfikację faktur oraz danych wynikających z dowodów zapłat i dowodów magazynowych, dotyczących tych transakcji przedstawiono w tabeli znajdującej się w aktach sprawy pod pozycją 77/3. Zobowiązanie wobec tej spółki, w kwocie ogółem 1.196.999,10 zł, zostało do dnia 31 marca 2015 r. uregulowane gotówką w kwocie 219.616,50 zł oraz przelewem w wysokości 33.210 zł. Szczegółowe zestawienie zapłat przedstawiono w protokole badania ksiąg podatkowych na stronach 78-79.

M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ulicy [...], mająca pod tym adresem wykonywać również działalność gospodarczą, za okres od lutego 2014 r. do marca 2015r. złożyła deklaracje VAT-7, w których wykazała kwoty do przeniesienia, bądź niewielkie, rzędu kilkuset złotych, kwoty podatku podlegające wpłacie. Spółka nie składała informacji podsumowujących VAT-UE. Na podstawie Polskiej Aplikacji VIES ustalono, że w badanym okresie żadne unijne podmioty nie deklarowały dostaw towarów/świadczenia usług na jej rzecz. M. Sp. z o.o. nie dokonywała również zgłoszeń importowych na terenie RP. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że w dniu 6 listopada 2015 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT.

Postanowieniami Dyrektora UKS w B. z [...].12.2015 r. oraz [...].9.2016 r., do akt postępowania włączono dokumentację, zgromadzoną w toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego również przez Dyrektora UKS w B. w M. Sp. z o.o., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od maja 2014 r. do marca 2015 r., w tym wyciąg z decyzji wydanej dnia [...] grudnia 2015 r., w której określono wysokość podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, z tytułu wystawionych przez ten podmiot faktur VAT, m.in. na rzecz Skarżącej.

Dyrektor UKS w B. stwierdził bowiem, że spółka M. w okresie od maja 2014 r. do marca 2015 r. nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT, natomiast występując formalnie jako podatnik wystawiła w ww. okresie oraz wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, wystawione m.in. na rzecz Skarżącej.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że M. została utworzona 20 listopada 2013 r. przez W. sp. k.. zajmującą się zakładaniem i sprzedażą spółek. Jako siedzibę wskazano adres siedziby założyciela, tj. ul. [...] w W. W dniu 17 lutego 2014 r. całość udziałów spółki nabył N.L., obywatel Socjalistycznej Republiki Wietnamu, zostając jednocześnie prezesem jednoosobowego zarządu. Zmienił się też adres siedziby spółki na ulicę [...]w W., pod którym – jak ustalono – mieściło się "biuro wirtualne" spółki. Biuro uprawnione była jedynie do odbioru korespondencji, o nadejściu której było zobowiązana poinformować M. drogą elektroniczną na adres: [...]. Korespondencja – nie była odbierana.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zarówno numer telefonu, jak i adres mailowy był taki sam, jak do kontaktu ze spółką G.. Umowa najmu adresu została z dniem 31 maja 2015 r. rozwiązana z powodu braku płatności. Spółka wynajmująca "biuro wirtualne" oświadczyła, że nie prowadziła ksiąg rachunkowych dla spółki M., ani też nie wynajmowała tego adresu firmie prowadzącej księgi podatkowe, która ewentualnie mogłaby obsługiwać spółkę. W związku z brakiem tytułu prawnego do posługiwania się ww. adresem, postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. Sąd Rejonowy dla [...] W. wykreślił w rejestrze KRS wpis dotyczący adresu siedziby spółki.

W toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego w spółce M., pomimo wielokrotnych wezwań, nie pozyskano od spółki dokumentacji księgowo-podatkowej. Nie przesłuchano też prezesa jej zarządu, który nie stawił się w wyznaczonym terminie. Nieskuteczne też okazały się próby połączenia z numerami telefonicznymi pod którymi - według oświadczeń kontrahentów spółki M. - miał być możliwy kontakt z reprezentantem spółki. Urząd do Spraw Cudzoziemców, w piśmie z dnia 23.10.2015 r.. poinformował, że ww. nie figurował w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazie cudzoziemców "POBYT 2".

W wyniku podjętych przez organ kontroli skarbowej czynności dowodowych, w tym na podstawie przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmach, dokonujących transferów pieniężnych ze spółką M.. nie ustalono źródeł pochodzenia towarów oferowanych przez spółkę, nie zgromadzono żadnej dokumentacji w tym zakresie

Należy zauważyć, że okoliczności wystawiania faktur przez spółkę M. były takie same jak w przypadku wystawiania faktur przez G..

3. Ustalenia w zakresie S. sp. z o.o.:

S. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącej 52 faktury VAT na łączną wartość netto 1.942.930 zł i podatek VAT 446.873,90 zł. Specyfikację faktur oraz danych wynikających z dowodów zapłat i dowodów magazynowych, dotyczących tych transakcji przedstawiono w tabeli znajdującej się w aktach sprawy pod pozycją 77/4. Zobowiązanie wobec tej spółki z tytułu faktur wystawionych w 2014 r. w kwocie ogółem 2.389.803,90 zł zostało uregulowane do dnia 31 marca 2015 r., tj. gotówką w kwocie 1.768 457,20 zł oraz przelewem w kwocie 621.347,20 zł.

S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ulicy [...], mająca pod tym adresem wykonywać również działalność gospodarczą i przechowywać dokumentację księgową, złożyła za okres od stycznia do czerwca 2014 r. deklaracje VAT-7, w których wykazała niewielkie, rzędu kilkuset złotych, kwoty podatku podlegające wpłacie. Spółka nie składała informacji podsumowujących VAT-UE. Na podstawie Polskiej Aplikacji VIES ustalono, że w badanym okresie żadne unijne podmioty nie deklarowały dostaw towarów/świadczenia usług na jej rzecz. Nie dokonywała również zgłoszeń importowych na terenie RP. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że z dniem 27.02.2014 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT-UE, na podstawie art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT.

Postanowieniami Dyrektora UKS w B. z [...].03.2016r. oraz [...].09.2016 r. do akt postępowania włączono dokumentację, zgromadzoną w toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w B. w S. Sp. z o.o., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r., w tym wyciąg z decyzji nr wydanej [...] grudnia 2015 r., w której określono, m.in. podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, z tytułu wystawionych przez ten podmiot faktur VAT. m.in. na rzecz Skarżącej.

Dyrektor UKS w B. stwierdził bowiem, że S. w okresie od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, natomiast występując formalnie jako podatnik VAT wystawiła w ww., okresie i wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, wystawione m.in. na rzecz Skarżącej.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym akt rejestrowych ustalono, że S., podobnie jak M. i G. została założona przez osoby zawodowo zajmujące się zakładaniem i sprzedażą spółek. Jako siedzibę wskazano adres siedziby założyciela. W dniu 23 grudnia 2011 r. całość udziałów spółki nabył D.H., obywatel Socjalistycznej Republiki Wietnamu, zostając jednocześnie prezesem jednoosobowego zarządu.

Z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w piśmie z 18 maja 2015 r. wynika, że w ramach realizacji czynności kontrolnych, pracownik organu podatkowego w dniu 25 kwietnia 2013 r. udał się do siedziby spółki, tj. na ul. [...]W. i ustalił, że pod ww. adresem mieściła się siedziba firmy T. [...]. R.K. – reprezentujący wskazany podmiot, potwierdził fakt udostępnienia adresu spółce S. oraz używania jako siedziby działalności gospodarczej lokalu mieszczącego się pod ww. adresem, na podstawie umowy najmu. Umowa ta zobowiązywała T. do odbierania i przechowywania przychodzącej korespondencji i jej dystrybucji. R.K. poinformował ponadto, że spółka prowadzona była przez osoby o narodowości wietnamskiej, niemówiące po polsku. Wskazał również, że przedstawiciele spółki nie odpowiadali na kierowane do nich e-maile, natomiast przychodząca poczta była bardzo rzadko i nieregularnie odbierana przez pośrednika. Z uwagi na rażące uchylanie się z płatnością czynszu, umowa najmu została rozwiązana bez wypowiedzenia ze skutkiem natychmiastowym dnia [...] kwietnia 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Gospodarczy KRS dokonał wykreślenia przedmiotowego adresu z rejestru, na zasadzie art. 24 ust. 3 ustawy o KRS.

W toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego w S.. pomimo wielokrotnych wezwań, nie pozyskano od spółki dokumentacji księgowo-podatkowej. Spółka nie udostępniła żądanej dokumentacji oraz nie udzieliła wyjaśnień, w zakresie miejsca jej przechowywania. Nie ustalono też miejsca pobytu prezesa zarządu D.H.. W piśmie z 23 października 2015 r. poinformowano, że administrowany przez Szefa Urzędu do Spraw Cudzoziemców teleinformatyczny zbiór rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców "POBYT 2" nie obejmuje ww. osoby.

Na podstawie dostępnych organowi kontroli skarbowej baz danych ustalono ponadto, że spółka nie dysponowała potencjałem technicznym, nie posiadała własnych środków transportu, nie zatrudniała też, w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, jakichkolwiek pracowników.

W wyniku podjętych przez organ kontroli skarbowej czynności dowodowych, w tym na podstawie przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmach, dokonujących transferów pieniężnych ze spółką S. oraz odpowiedzi udzielonych przez podmioty, do których wysłano pisemne zapytania o transakcje z ww. spółką, nie ustalono źródeł pochodzenia towarów oferowanych przez ten podmiot, nie zgromadzono żadnej dokumentacji w tym zakresie. Natomiast w odniesieniu do odbiorców faktur wystawionych przez S. stwierdzono, że okoliczności dotyczące wystawienia przez tę spółkę faktur były takie same, jak w przypadku spółek G. I M..

4. Ustalenia w zakresie J. Sp. z o.o.:

J. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącej 51 faktur VAT na łączną wartość netto 1.955.670 zł i podatek VAT 449.804,10 zł. Specyfikacje faktur oraz danych wynikających z dowodów zapłat i dowodów magazynowych, dotyczących tych transakcji, przedstawiono w tabeli znajdującej się w aktach sprawy pod pozycją 77/2. Zobowiązanie wobec tej spółki z tytułu faktur wystawionych w 2014 r. w kwocie ogółem 2.405.474,10 zł zostało do dnia 31 marca 2015 r. uregulowane w całości, tj. gotówką w kwocie 1 848 831.55 zł oraz przelewem w kwocie 556 642,55 zł.

J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ulicy [...], mająca pod tym adresem wykonywać również działalność gospodarczą i przechowywać dokumentację księgową, złożyła za okres od stycznia 2014 r. do czerwca 2014 r. deklaracje VAT-7, w których wykazała niewielkie, rzędu kilkuset złotych, kwoty podatku podlegające wpłacie. Spółka nie składała informacji podsumowujących VAT-UE. Na podstawie Polskiej Aplikacji VIES ustalono, że w badanym okresie żadne unijne podmioty nie deklarowały dostaw towarów/świadczenia usług na jej rzecz. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w piśmie z 12.08.2016 r. poinformował, że J. sp. z o.o., z uwagi na nieskładanie deklaracji oraz brak kontaktu, została wykreślona z rejestru podatników VAT oraz podatników VAT-UE.

W toku postępowania, pismem z 13.10.2015 r., wysłanym na adres: [...] w Warszawie, zwrócono się do spółki o udzielenie pisemnych wyjaśnień, w zakresie transakcji przeprowadzonych w okresie od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. oraz przesianie stosownej dokumentacji. Korespondencja nie została podjęta przez adresata.

Z akt sądowych J. sp. z o.o. wynika, że została ona, podobnie jak M. i G., założona przez W. sp. k.., zajmującą się zakładaniem i sprzedażą spółek. Jako siedzibę wskazano adres siedziby założyciela, tj. ul. [...] w W. W dniu 25 stycznia 2013 r. całość udziałów spółki nabył N.A., obywatel Socjalistycznej Republiki Wietnamu, zostając jednocześnie prezesem jednoosobowego zarządu.

W celu uzyskania informacji o N.A., skierowano wniosek z 26.04.2016 r. do Urzędu ds. Cudzoziemców. W odpowiedzi, wskazano, że w administrowanym przez Szefa Urzędu do Spraw Cudzoziemców teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców "POBYT 2" - figurują rekordy dotyczące osób o podanych danych personalnych, jednak żadna z tych osób nie posiada rodziców o imionach: M. i P..

Z dokumentów znajdujących się w aktach rejestrowych spółki wynika, że J. Sp. o.o. pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej.

W piśmie z 13 maja 2016 r. firma T. [...] poinformowała, że tytuł prawny do wykorzystywania przez J. Sp. z o.o. adresu siedziby: [...]w W. istniał od 25.01.2013 r. do 19.11.2014 r. Pod ww. adresem spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, jest to tzw. adres wirtualny, który został wynajęty spółce tylko do celów rejestracji i odbioru korespondencji. Podczas trwania współpracy firma T. kontaktowała się ze spółką pod adresem e-mail: [...] Spółka J. nie przechowywała pod tym adresem ksiąg rachunkowych. Wskazany wyżej e-mail był również adresem kontaktowym dla spółek: G. i M..

Dyrektor UKS w R. przeprowadził postępowanie kontrolne w spółce J. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, które zakończone zostało wydaniem w dniu [...] maja 2015 r. decyzji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2014 r. Wyciągi z ww. decyzji zostały włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora UKS w B. z [...] września 2016 r. W toku tego postępowania nie pozyskano ksiąg podatkowych i dowodów źródłowych za kontrolowany okres. Korespondencja adresowana do spółki nie była podejmowana, a jej doręczenie następowało w trybie w trybie art. 151 w związku z art. 150 § 2 O.p. Należy podkreślić, że z dokumentacji włączonej do akt sprawy wynika, że również w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec innych podmiotów gospodarczych, brak było kontaktu z firmą J. sp. z o.o.

5. Ustalenia w zakresie M. sp. z o.o..:

M. sp. z o.o.. wystawiła na rzecz Skarżącej 11 faktur VAT na łączną wartość netto 405.550 zł i podatek VAT 93.276,50 zł. Specyfikację faktur oraz danych wynikających z dowodów zapłat i dowodów magazynowych dotyczących tych transakcji przedstawiono w tabeli znajdującej się w aktach sprawy pod pozycją 77/7. Zobowiązanie wobec tej spółki w kwocie ogółem 498.826,50 zł zostało w całości uregulowane gotówką w kwietniu i maju 2015 r. Szczegółowe zestawienie zapłat przedstawiono w protokole badania ksiąg podatkowych na stronach 106-107.

M. G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy [...], mająca do sierpnia 2014 r. wykonywać działalność gospodarczą w W. przy ul. [...], potem pod adresem siedziby, za okres od września 2014 r. do marca 2015 r. złożyła deklaracje VAT-7, w których wykazała niewielkie, rzędu kilkuset złotych, kwoty podatku podlegające wpłacie, a dwukrotnie niewielkie kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Spółka nie składała informacji podsumowujących VAT-UE. Na podstawie Polskiej Aplikacji VIES ustalono, że w badanym okresie żadne unijne podmioty nie deklarowały dostaw towarów/świadczenia usług na jej rzecz. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w piśmie z 12 sierpnia 2016 r. poinformował, że M. G. Sp. z o.o., z uwagi na nieskładanie deklaracji oraz brak kontaktu, została z dniem 24 marca 2016 r. wykreślona z rejestru podatników VAT oraz podatników VAT-UE.

Z akt sądowych M. G. wynika, że została ona, podobnie jak M., J. i G. założona przez W. sp. k.., zajmującą się zakładaniem i sprzedażą spółek. Jako siedzibę wskazano adres siedziby założyciela, tj. ul. [...] w W. W dniu 10 lipca 2014 r. całość udziałów spółki nabył N.T., obywatel Socjalistycznej Republiki Wietnamu, zostając jednocześnie prezesem jednoosobowego zarządu. Zmienił się też adres siedziby spółki na [...] w W.

Pismem z 4 maja 2016 r. zwrócono się do Urzędu do Spraw Cudzoziemców o informacje o mającym - jak wynika z dokumentów spółki, złożonych w sądzie rejestracyjnym - zamieszkiwać w W. przy ulicy [...]. Z uzyskanej odpowiedzi wynikało, że w administrowanym przez Szefa Urzędu do Spraw Cudzoziemców teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców "POBYT 2" - nie figuruje osoba o podanych danych personalnych.

Weryfikując miejsce siedziby spółki zarejestrowanej w W. przy [...]ustalono, że mieszcząca się pod tym adresem firma A. [...], zawarła w dniu 10 lipca 2014 r. umowę z M. G. Sp. z o.o., na podstawie której udostępniono spółce powierzchnię biurową w lokalu nr 2 przy [...] w W, celem zarejestrowania pod tym adresem siedziby, jak i w celu posiadania adresu do korespondencji tej firmy. Wynajmujący zobowiązał się do przyjmowania w lokalu korespondencji kierowanej do spółki, jak również przesyłania informacji o tej korespondencji na adres e-mail [...]. W załączniku do ww. umowy podano numer telefonu do kontaktu ze spółką: [...]. Umowa najmu została wypowiedziana spółce dnia 30 stycznia 2016 r. z powodu braku płatności.

Należy w tym miejscu wskazać, że taki sam adres mailowy, jak również numer telefonu został wskazany do kontaktu ze spółkami G., J. i M..

W toku postępowania, pismem z 13.10.2015 r. zwrócono się do spółki M. G. o udzielenie pisemnych wyjaśnień, w zakresie transakcji przeprowadzonych ze Skarżącą w okresie objętym postępowaniem kontrolnym. Korespondencja nie została podjęła przez spółkę, jak i przez prezesa zarządu spółki, do którego na adres zamieszkania w W., ul. [...]skierowano wezwanie do udzielenia wyjaśnień w powyższym zakresie.

6. Ustalenia w sprawie S. sp. z o.o.:

S. sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącej 19 faktur VAT na łączną wartość netto 864.600 zł i podatek VAT 198.858 zł. Specyfikację faktur oraz danych wynikających z dowodów zapłat i dowodów magazynowych, dotyczących tych transakcji przedstawiono w tabeli znajdującej się w aktach sprawy pod pozycją 77/9. Zobowiązanie wobec tej spółki w kwocie ogółem 1.063.458 zł zostało w całości uregulowane gotówką w okresie od maja do lipca 2015 r. Szczegółowe zestawienie zapłat przedstawiono w protokole badania ksiąg podatkowych na stronie 112. Za okres od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. spółka ta złożyła deklaracje VAT-7, w których wykazała jedynie kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Spółka nie składała informacji podsumowujących VAT-UE. Na podstawie Polskiej Aplikacji VIES ustalono, że w badanym okresie żadne unijne podmioty nie deklarowały dostaw towarów/świadczenia usług na jej rzecz. Wskazano, że zgodnie z bazą POLTAX zgłoszono następujące adresy prowadzenia działalności gospodarczej: ul. [...] w W. (ważny w okresie od 25 kwietnia 2013 r. do 26 sierpnia 2015r.) oraz [...] w W. (ważny od 27 sierpnia 2015 r.).

W toku postępowania, pismem z 27 stycznia 2016 r. wysłanym na aktualny adres siedziby spółki w W. [...] wezwano S. do udzielenia wyjaśnień w zakresie transakcji zawartych ze Skarżącą. Mimo podjęcia ww. korespondencji przez pełnomocnika firmy W. -[...] (biuro wirtualne), nie udzielono na nią odpowiedzi. Ponowne wezwanie z 5 maja 2016 r. nie zostało już podjęte przez adresata. Korespondencja została zwrócona z adnotacją "zwrot – nie podjęto w terminie" oraz "brak osoby upoważnionej do odbioru".

W związku z tym, pismem z 5 maja 2016 r. o wyjaśnienia w zakresie współpracy z firmą S., zwrócono się do firmy W., świadczącej usługi tzw. wirtualnego biura. Z odpowiedzi wynika, że ww. firma w dniu 25 czerwca 2015 r. podpisała umowę najmu adresu z spółką S., jednak ze względu na brak płatności wypowiedziała ją z dniem 28 lutego 2016 r. Poza najmem adresu firma W. [...] oferowała usługi w zakresie prowadzenia korespondencji. O odebranej poczcie informowała S. mailowo na adres S.: [...] Korespondencja ta nie została osobiście odebrana z biura firmy. Z akt sądowych S. wynika, że została ona zawiązana przez P.P. i Z.P. w dniu 16 kwietnia 2013r. Jako siedzibę wskazano ulicę [...] w W. W zarządzie spółki zasiedli: prezes – Z.P. i członek – P.P.. Korespondencja kierowana do S. na ten adres nie była podejmowana z placówki pocztowej. W dniu 24.04.2015 r. całość udziałów spółki nabył A.M. obywatel Białorusi, zostając jednocześnie prezesem jednoosobowego zarządu. Od dnia 12.05.2015 r. zmienił się też adres siedziby spółki na ul. [...] w W., a z dniem 25.06.2015 r. siedziba spółki S.. w wyniku zawarcia umowy najmu adresu rejestracyjnego i do korespondencji z W. [...] została przeniesiona do W., na [...]. Na podstawie uchwały zarządu z 2 lutego 2016 r. spółka zawiesiła z tym dniem działalność gospodarczą. O udzielenie wyjaśnień na temat współpracy ze Skarżącą zwrócono się do Z.P. i P.P. pismami z 6 maja 2016 r. Korespondencja skierowana do Z.P .na adres jego zamieszkania i adres korespondencyjny nie została odebrana. Z kolei P.P. oświadczył, że nie posiada wiedzy na temat współpracy ze Skarżącą, bowiem w styczniu 2014 r. został odwołany z funkcji członka zarządu Spółki. Nie udało się równie w żaden sposób skontaktować z A.M.. Administrowany przez Szefa Urzędu do Spraw Cudzoziemców teleinformatyczny zbiór rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców "POBYT-2" nie zawiera osoby o wskazanych danych personalnych.

Na podstawie materiału dowodowego, włączonego do akt postanowieniem z [...].09.2016 r. ustalono, że Dyrektor UKS w B., mimo podjętej próby, nie zdołał przeprowadzić czynności sprawdzających w spółce S.. Pracownik tego Urzędu w dniu 12.06.2015 r. udał się pod aktualny na ten dzień adres siedziby S. w W. na ul. [...]. Najemca prawny tych pomieszczeń – J.G.– oświadczył, że pod ww. adresem S. nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej. Nie przechowywała też żadnych towarów i nie przebywał tam nikt z przedstawicieli tej spółki, mimo że podpisana była z S. umowa najmu pomieszczenia o powierzchni ok. 6 m². Ponadto poinformował, że nie ma żadnego kontaktu ze spółką i z tego powodu też nie może wypowiedzieć tej umowy. Nie posiada również wiedzy w zakresie miejsca przechowywania jej dokumentacji księgowej.

Ponadto, pracownicy organu kontroli skarbowej zweryfikowali miejsce prowadzenia działalności przez spółkę S.. tj. lokal nr [...] w budynku [...] położonym przy ulicy [...] w W. Właściciel tego lokalu – R.J.– wyjaśnił, że pod adresem tym od stycznia 2014 r. prowadzona jest restauracja. Jednocześnie oświadczył, że nie posiada żadnej wiedzy odnośnie spółki S.. Nie miał żadnego kontaktu z jej przedstawicielami i że pod ww. adresem nie była prowadzona przez nią działalność gospodarcza ani przechowywane żadne towary. Z uwagi na zgłoszone przez spółkę miejsce przechowywania dokumentacji księgowej w lokalu nr 12 przy ulicy [...] pracownicy organu kontroli skarbowej w dniu 3 lipca 2015 r. ustalili, że mieszczące się pod tym adresem Biuro Rachunkowe "B. [...]" prowadziło księgi podatkowe ww. spółki w okresie od 27 maja 2013 r. do 27 lutego 2015 r. Umowa zawarta w tym zakresie została wypowiedziana z dniem 28 listopada 2014 r. z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia. Jak oświadczył właściciel biura dokumentacja został przekazana spółce na przełomie lutego i marca 2015 r.

5.4. Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że działalność ww. 6 podmiotów – dostawców Skarżącej, nie nosi znamion rzeczywistej działalności gospodarczej. Świadczą o tym przed wszystkim okoliczności ustalone przez organy w postępowaniach prowadzonych wobec tych podmiotów takie jak: korzystanie z biur wirtualnych; brak zaplecza osobowego, majątkowego (wyposażenie, środki trwałe); brak dokumentacji księgowej oraz jakiejkolwiek dokumentacji handlowej; utworzenie przez podmioty, których przedmiotem działalności był obrót założonymi spółkami; odsprzedaż udziałów obywatelom Wietnamu, co do których Urząd do Spraw Cudzoziemców nie potwierdził faktu ich przebywania na terenie Polski; brak kontaktu z przedstawicielami spółek, czyli prezesami ich zarządów (nie tylko w trakcie prowadzonego postępowania wobec Skarżącej, ale też w okresie poprzedzającym to postępowanie); wielkości deklarowanych kwot nabyć i dostaw towarów przez te spółki (każda z nich z tytułu rozliczenia podatku VAT, wykazywała albo nadwyżkę podatku do rozliczenia w następnych miesiącach, albo – co występowało zdecydowanie rzadziej – co najwyżej kilkusetzłotowe kwoty do wpłaty); rażąco niska dochodowość tych spółek.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, spółki te wprowadziły do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych zjawisk gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi.

5.5. W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez G. sp. z o.o., M. sp. z o.o., S. sp. z o.o., J. sp. z o.o., M. sp. z o.o.., S. sp. z o.o.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

W sytuacji zatem, gdy wystawione przez ww. spółki faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe.

5.6. Zauważyć jednocześnie należy, że organy podatkowe nie kwestionowały, że Skarżącej dostarczono tekstylia tj., że towar wykazany na spornych fakturach faktycznie istniał. Tym samym w sprawie nie mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami sensu stricte, czyli jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszą transakcje w nich wskazane. Organy podatkowe nie stanęły również na stanowisku, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

Podkreślić w związku z powyższym należy, że w sytuacji, w której nie można przypisać Skarżącej świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a dodatkowo nie mamy do czynienia z pustymi fakturami sensu stricite, kluczowa dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie ustawy o VAT jest kwestia dochowania przez podatnika (kupującego) tzw. "dobrej wiary" i "należytej staranności" w relacjach z kontrahentem.

W tym względzie zauważyć trzeba, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE.

To, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41).

Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12, że kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. Otóż w wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego (zob. również wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1417/13).

Jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków. Otóż będzie to możliwe, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

5.7. Wobec powyższego – konsekwentnie do wynikających z ww. wyroków TSUE wskazań interpretacyjnych – wymagało rozważenia przez organy podatkowe, czy Skarżąca dokonując nabycia towaru w postaci tekstyliów działała z należytą starannością.

W tym zakresie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że Skarżąca nie dochowała standardów należytej staranności w relacjach z kontrahentami.

Stanowisko to Sąd w niniejszej sprawie podziela.

Przy czym odnosząc się do argumentacji skargi, Sąd zgadza się ze Skarżącą, że organy podatkowe mają nieporównywalnie większe możliwości uzyskania informacji o podmiotach gospodarczych niż podatnik, tym samym nie można od podatnika oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego.

Zasadne jest natomiast oczekiwanie od podatnika dochowania typowej (klasycznej) przezorności, która pozwalałby mu na zachowanie prawa do odliczenia podatku VAT.

W cenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości, że towar dostarczony Skarżącej nie pochodzi od dostawców, którzy wystawili faktury. Jednocześnie brak było klasycznej (a nie nadzwyczajnej) przezorności Skarżącej sprawiającej, że pomimo braku tożsamości wystawców faktur z rzeczywistymi dostawcami towarów, zachowałaby ona prawo do odliczenia podatku VAT.

W ocenie Sądu, Skarżąca na podstawie całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom powinna była przynajmniej przypuszczać, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

W pierwszej kolejności wskazać należy na okoliczności nawiązywania współpracy i ułożenie relacji z kontrahentami. A.B.– wiceprezes zarządu (przesłuchany w dniu 25 maja 2016 r.) nie był w stanie sprecyzować, od kiedy rozpoczęła się współpraca z G., J., M., S., M. G. i S.. Jak zeznał dostawcy zgłaszali się sami z ofertami sprzedaży towarów. Byli to właściciele tych firm, często w towarzystwie tłumaczy. Zeznał, że z dostawcami towarów nie było podpisanych żadnych umów. Współpraca opierała się na uzgodnieniach ustnych w odniesieniu do zarówno terminu dostaw, jak i asortymentu oraz ceny towarów. Towar był dowożony transportem dostawców. Przy dostawach zawsze byli obecni prezesi i to oni przekazywali faktury wystawione na rzecz Skarżącej. Płatności realizowane były gotówką i to zarówno z inicjatywy strony, jak i dostawców towarów. Ta forma płatności – jak tłumaczył A.B.– była wygodna dla stron transakcji, a przede wszystkim jej zaletą była szybkość, gdyż najbliższy bank dla dokonania ewentualnego przelewu był dopiero w J..

A.B. zeznał też, że ani on, ani nikt z jego pracowników, nigdy nie byli w siedzibach, ani w miejscach prowadzenia działalność swoich fakturowych dostawców. Wyjaśniając fakt nabywania towarów od nowopowstałych pośredników, mimo dysponowania wieloletnim doświadczeniem na rynku tekstylnym stwierdził, że na taką decyzję wpływ miały niskie ceny oferowane przez tych dostawców, zatem uwzględniając koszty transportu, bezpośredni zakup byłby nieopłacalny.

W trakcie kolejnego przesłuchania, które odbyło się w dniu 6 lipca 2016 r., A. B. opisując przebieg dokonywania przez niego zamówień towarów zeznał, że dostawcy osobiście przyjeżdżali ze wzorami towarów, a realizacja zamówień następowała po kilku dniach. Składane zamówienia miały wyłącznie formę ustną. Nigdy nie analizował i nie budził jego niepokoju fakt, że dostawcy towarów, mimo że byli nowopowstałymi podmiotami, oferowali towary z opóźnionym terminem płatności, co zazwyczaj wiązałoby się z utratą płynności finansowej. Nie wiedział również dlaczego ustała współpraca z tymi spółkami. W trakcie tego przesłuchania A.B. opisał obrót gotówkowy u Skarżącej. To on był odpowiedzialny za prowadzenie kasy. Sam przyjmował gotówkę i miał wyłączny dostęp do sejfu. Osobiście wypłacał gotówkę prezesom firm dostarczającym towary, którzy w jego obecności podpisywali się na dowodach kasowych KW. Zapytany odnośnie nieterminowych zapłat (przekraczających okres 90-dniowy), jak i braku ich realizacji na rzecz G., A.B. nie pamiętał, by spółka ta monitowała w tej sprawie. Fakt dokonywania dostaw przez G., przy nieopłaconych wcześniejszych dostawach na rzecz Skarżącej tłumaczył wzajemnym zaufaniem. Nie był również w stanie wytłumaczyć faktu dokonywania dostaw przez J., w sytuacji, gdy wcześniejsze dostawy od tego podmiotu nie zostały uregulowane przez Skarżącą. W związku nieopłaceniem części faktur wystawionych przez Skarżącą (wg stanu nadzień 31 marca 2015 r.) Stronę poproszono o wyjaśnienie, czy jego zdaniem, możliwe było prowadzenie działalności przez ww. podmiot bez otrzymania zapłat za sprzedawany towar oraz dlaczego dokonywano zapłat gotówkowych. A.B. odpowiedział, że prawdopodobnie spółka ta funkcjonowała dalej, bo współpracowała z innymi kontrahentami, a zapłat gotówkowych dokonywał dlatego, że wobec niego również stosowano taką formę zapłaty. Poza tym – jak wyjaśnił – była to szybsza i tańsza forma zapłaty, bowiem w przypadku operacji bankowych wydłużał się czas realizacji zapłat do dwóch dni i dodatkowo Skarżąca ponosiłaby koszty prowizji bankowej. A.B. nie potrafi też wskazać powodu, dla którego nie zostały terminowo uregulowane płatności wobec M. G. i S..

Z kolei na początku prowadzonego postępowania A.B. do protokołu z 27 listopada 2015 r., oświadczył, że sam prowadził rozmowy z odbiorcami i dostawcami towarów i osobiście oglądał oferowany towar. Magazynierzy nie sporządzali dokumentacji w związku z przyjęciem i wydaniem towaru. Stan magazynowy "figurował" w księgowości. Towar przywozili dostawcy swoimi środkami transportu, łącznie z fakturami VAT. Przed zakupem towaru dostawcy okazywali A. B. następujące dokumenty: odpis KRS, zaświadczenie o nr NIP i REGON, umowy otwarcia rachunków bankowych. Niektóre dokumenty były kserowane. Skarżąca we własnym zakresie sprawdzała, czy dana spółka była zarejestrowana w KRS.

Zauważyć również należy, że operacje gotówkowe w Spółce dokumentowane były za pomocą raportów kasowych. W tym zakresie organ stwierdził szereg błędow formalnych na dokumantach KW, a także np. dwukrotne wypłaty gotówki dokumentowane dwoma dowodami KW na podstawie jednej fakury, zapłatę w kwocie wynikającej z innej faktury. Dowody dokumentujące wypłaty gotówki z kasy Skarżącej sporządzane były w księgowości przez księgową – D.W., która nie miała dostępu do sejfu. Osoba ta nie ponosiła odpowiedzialności materialnej za stan kasy, a jedynie za dokumentację w tym zakresie. Jak zasadnie zauważyły organy podatkowe u Skarżącej rozdzieleniu uległy czynności dokumentacyjne, dotyczące wpłat i wypłat z kasy od czynności fizycznego przyjęcia gotówki do kasy i wydania gotówki z kasy.

W oparciu o dokumentację przedłożoną przez Skarżącą stwierdzić należy, że również w przypadku gospodarki magazynowej, uległy rozdzieleniu czynności związane z przyjęciem towaru do magazynu i czynności dokumentacyjne w tym zakresie. Załączone do faktur zakupu towarów dowody PZ (w formie wydruków komputerowych) zawierają pozycje: przyjął, wystawił, zatwierdził, jednak nie zostały one opatrzone żadnymi podpisami w tych miejscach. Pan A.M.. zatrudniony na stanowisku głównego księgowego, przesłuchany w charakterze świadka w dniu 21 stycznia 2016 r. zeznał, że dowody magazynowe generował program księgowy na podstawie faktur zakupu. Żeby wprowadzić towary na stan magazynowy należało zaksięgować fakturę i wtedy można było wygenerować dowody PZ. Nie prowadzono kartotek papierowych, ale drukowane były stany magazynowe na koniec każdego miesiąca.

Jak zasadnie zauważyły organy podatkowe, powyższe okoliczności wskazują na to, że poziom staranności w dokumentowaniu transakcji był nieznaczny.

W ocenie Sądu, znamienne są również ustalenia dokonane w zakresie pomieszczeń magazynowych wykorzystywanych przez Skarżącą oraz w przebiegu dostaw towarów do magazynu.

W powyższym zakresie wskazać należy na sprzeczne zeznania magazynierów. S.C., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 13.01.2016 r. zeznał, że pracując na stanowisku pomocnika magazyniera, nie miał określonego pisemnego zakresu obowiązków i nie był odpowiedzialny materialnie za towar w magazynie. Skarżąca magazynowała towary tylko w W. Towar, który był przywożony przez dostawców nie był składowany w magazynie, tylko od razu był przeładowywany na samochody klientów. Po przywiezieniu towaru przez dostawcę, towar był rozładowywany ręcznie. Odbiorca towaru już czekał i następowało przeładowanie towaru na jego samochód. Tylko czasami, gdy klienta jeszcze nie było towar był umieszczany w magazynie i w tym samym dniu załadowywany na jego samochód. Świadek nie sporządzał żadnych dokumentów w związku z przyjęciem i wydaniem towaru z magazynu, nie sprawdzał też zawartości worków z towarem, które oznaczone były kodami wskazującymi już ich odbiorcę.

Odnośnie przeładunków towarów z jednego na drugi samochód. A. B. w dniu 25.05.2016 r. zeznał, że cyt.: "Mogło się zdarzyć, że klient czekał i w tym momencie była dostawa i żeby klient dłużej nie czekał, następowało załadowanie na samochód odbiorcy towaru z M. sp.z o.o. Takie przypadki mogły mieć miejsce i dużo razy i średnio, trudno mi powiedzieć. Nie pamiętam dokładnie, nie mogę sprecyzować, ile razy miało to miejsce".

Drugi z magazynierów zatrudnionych u Skarżącej – A.S., przesłuchany w dniu 13.01.2016 r. odnośnie miejsc magazynowania towarów zeznał, że magazyn znajdował się tylko w W.. Towary były przywożone transportem dostawców, tj. Polaków, Turków, Litwinów, Azjatów. Wszystkie formalności z dostawcami i odbiorcami załatwiał A. B., który był obecny przy każdej dostawie. Świadek wskazał, że dostawy odbywały się z częstotliwością jednej do dwóch dostaw na tydzień, a rozładunek dokonywany był do magazynu spółki, nigdy z samochodu na samochód. Towar przywożony był w workach i kartonach. Na workach z towarem naniesione były numery, ale świadek nie wiedział co one oznaczają. O zawartości worków i kartonów świadek wiedział tylko tyle, co zobaczył przez uszkodzone opakowania. Według jego wiedzy były to tekstylia, eksponowane zresztą we wzorcowni. Podobnie jak S.C., świadek również nie podpisywał, ani nie sporządzał żadnych dokumentów magazynowych, nie sprawdzał też zawartości poszczególnych dostaw towarów do magazynu.

Odnośnie z kolei weryfikacji kontrahentów zauważyć należy, że pismami z dnia 26.01.2016 r. i 17.02.2016 r. organ podatkowy zwracał się do Skarżącej o wyjaśnienie, czy w okresie od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów pod kątem upewnienia się, czy transakcje z nimi przeprowadzane nie wiązały się z popełnieniem przestępstwa lub nadużycia podatkowego oraz czy istniały w tym zakresie obowiązujące procedury oraz o przedłożenie dokumentacji posiadanej w związku z tymi procedurami i weryfikacją poszczególnych kontrahentów. W odpowiedzi Skarżąca wskazała, że dokonywała weryfikacji kontrahentów, zarówno dostawców, jak i odbiorców. Taka weryfikacja miała miejsce również przed okresem objętym postępowaniem, jak i po nim. Polegała ona na sprawdzeniu podmiotu w powszechnie dostępnych internetowych bazach danych, tj. w KRS, w CEIDG, w rejestrze REGON, a przy transakcjach unijnych potwierdzano aktywność numer VAT (VIES). Czasami były drukowane aktualne odpisy KRS. W innych przypadkach wystarczał sam fakt uwidocznienia kontrahenta w rejestrze.

W ocenie Sądu o tym, że Skarżącej nie można przypisać tzw. dobrej wiary w relacjach z kontrahentami świadczy m.in.: sposób nawiązywania kontaktu ze Spółkami (prezesi sami zjawiali się proponując współpracę); niejasne okoliczności zakończenia współpracy; brak pisemnych umów; brak kontaktów mailowych; brak pisemnych zamówień; 90-dniowe terminy płatności; płatności w większości gotówkowe, w tym po terminie; dostawy mimo braku płatności za poprzednią dostawę; brak sprawdzenia miejsca prowadzenia działalności; kontrahenci działali w branży od niedawna, a dostarczyli towar o znacznej wartości, transportowali towar w cenie sprzedaży; podmioty te funkcjonały bez otrzymywania wpłat w ustalonych terminach; brak zainteresowania pochodzeniem towaru; brak ekonomicznego uzasadnienia do korzystania z pośredników; rozdzielenie u Skarżącej czynności dokumentowania wpłat i wypłat od czynność fizycznego przyjęcia gotówki; rozdzielnie czynności związanych z przyjęciem towaru i dokumentacyjnych w tym zakresie; sprawdzenie kontrahentów jedynie przez zgromadzenie wydruków z KRS, z bazy danych REGON i potwierdzeń NIP.

5.8. W ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy nie można uznać, że dochowane zostały przez Skarżącą standardy należytej staranności przedsiębiorcy. Przy czym niemożność przypisania Skarżącej dobrej wiary nie wynika tylko z nierzetelności kontrahentów, ale z tego, że wysoce wątpliwe jest oparcie się profesjonalnie działającego, od wielu lat na rynku przedsiębiorcy, jakim jest Skarżąca, zasadniczo na zaufaniu i podstawowych dokumentach rejestracyjnych spółek, bez szerszej weryfikacji, w sytuacji, gdy transakcje opiewały na znaczne kwoty, same okoliczność związane z nawiązaniem i przebiegiem relacji mogły budzić wątpliwości, a kontrahenci nie byli w istocie Skarżącej znani.

Wbrew zarzutom Skarżącej, nie przekracza oczekiwanych granic należytej staranności weryfikacja faktu działania w tzw. biurze wirtualnym oraz posiadanie majątku trwałego, renomy w branży.

Weryfikacja faktu działania w tzw. biurze wirtualnym nie jest trudna. W wielu przypadkach wystarczy kontakt telefoniczny, a czasem może okazać się wskazana wizyta pod podanym adresem siedziby. Dokonywanie transakcji na duże kwoty uzasadniało uprzednie dokonywanie takich czynności weryfikacyjnych.

W ocenie Sądu, mimo, że fakt rejestracji w biurze wirtualnym sam w sobie nie może być stygmatyzujący i dyskwalifikujący to jednak, zważywszy na branżę, musi być powodem do zastanowienia, czy akurat ten podmiot nie jest oszustem podatkowym i stanowić impuls do bardziej pogłębionej weryfikacji potencjalnego kontrahenta. Zwłaszcza, że kontrahenci Skarżącej to w zdecydowanej większości podmioty nowo założone, o nieutrwalonej marce i renomie w branży. Czujność wzbudzić powinna również okoliczność, że w odniesieniu do trzech spółek (S., J., M. G.) powtarzał się adres siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej (W. ul. [...]).

Sąd zauważa również, że nie ma dowodów, aby Skarżąca i jej kontrahenci dążyli do formalizacji i utrwalenia współpracy np. zawierając pisemną umowę, ubezpieczając się w zakresie jakości towaru, płatności i innych elementów występujących w zwyczajowych relacjach biznesowych. Jej kontrahenci pojawiali się nagle, oferując towar znacznej wartości i równie nagle urywali kontakty.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podważa poszczególne okoliczności, na które powoływał się organy podatkowe, a które miały świadczyć, o udziale w oszustwie podatkowym wskazanych spółek i niedochowaniu należytej staranności po stronie Skarżącej. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że wskazywane okoliczności same w sobie nie pozwalałby na wyciagnięcie tak dalekich wniosków jak nierzetelność kontrahentów, czy też brak należytej staranności po stronie Skarżącej. Niemniej jednak jeśli podda się je wspólnej ocenie, we wzajemnym powiązaniu, potwierdzają one prawidłowość ustaleń organów podatkowych.

5.9. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że większość ustaleń podatkowych w sprawie dotyczy opisu transakcji ww. spółek z innymi kontrahentami. Wręcz przeciwnie organy głównie skupiły się na relacjach tych spółek ze Skarżącą oraz przedstawieniu ustaleń co do samego funkcjonowania tych spółek (każdej z osobna), aby wykazać ich udział w oszustwie podatkowym.

5.10. Sąd zauważa również, że Skarżąca odnosząc się do klauzuli "dobrej wiary" i "należytej staranności" wywodzonej z orzecznictwa TSUE, podnosi, że na gruncie prawa krajowego nie ma podstaw do stosowania takich kryteriów odliczenia podatku naliczonego. Tym samym powinno być zastosowane wyłącznie prawo krajowe, z uwagi na względniejsze w tej kwestii przepisy.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że gdyby nie owe klauzule, to na gruncie samego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą wystarczyłoby samo ustalenie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. To właśnie orzecznictwo TSUE dopuściło w takich sytuacjach możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatników, którzy działali w dobrej wierze i dochowali należytej staranności w relacjach z kontrahentami.

Ponadto jak już wskazywano wyżej podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE.

Sąd wskazuje jednocześnie, że niezależnie od powyższej argumentacji i kwestionowania odwoływania się do powyższych klauzul, Skarżąca, mimo wszystko powołuje się na te klauzule i wywodzi, że działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami.

5.11. Nie jest uzasadniany podniesiony w skardze zarzut, że ustalenia w rozpoznawanej sprawie zostały przede wszystkim oparte na dowodach pośrednich (materiałach włączonych do akt z innych postępowań), co miało stanowić o wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zauważyć bowiem należy, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, jak również zeznania świadków oraz wyjaśnienia stron zebrane w toku innych postępowań podatkowych lub kontroli podatkowej. Organy podatkowe mogą zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych, a także w toku postępowania karnego. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p., o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Tym samym włączenie dowodów zebranych w innym postępowaniu nie jest sprzeczne z prawem. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innych postępowań nie narusza zatem, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu zaś powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej.

5.12. Sąd za niezasadny uznaje zarzut Skarżącej dotyczący nieprzesłuchania przez organy podatkowe wnioskowanych osób tj. prezesów zarządów spółek: G. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., M. G. Sp. z o.o., S. sp. z o.o. Jak wynika bowiem z akt administracyjnych DIAS postanowieniem z [...] września 2017 r. odmówił przesłuchania wnioskowanych przez Skarżącą osób wskazując, że podejmowane przez organy próby nawiązania kontaktu z osobami reprezentującymi te podmioty w toku prowadzonych wobec nich postępowań okazały się bezskuteczne. Podzielić należy też twierdzenia organów, że okoliczności na jakie miały zostać przeprowadzone wnioskowane dowody zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy.

Za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została bowiem prawidłowo skonstruowana, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. ze wskazaniem faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd wskazuje, że w uzasadnieniu decyzji wyjaśniono kwalifikacje prawną transakcji, podstawy zakwestionowania transakcji i skutki podatkowo prawne wynikające z ustaleń stanu faktycznego.

5.13. Sąd podziela również ustalenia organów kwestionujące zastosowanie przez Skarżącą stawki 0% do zadeklarowanej przez nią WDT na rzecz dwóch spółek węgierskich. Tym samym nie jest zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT.

Podkreślić bowiem należy, że dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów, czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy. W ocenie Sądu, jak wynika z akt sprawy, nie doszło do sprzedaży towarów na rzecz podmiotów figurujących na fakturach mających dokumentować WDT. Faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego i nie mogły stanowić podstawy do zastosowania stawki 0% do tych transakcji.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca zaewidencjonowała i zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz węgierskich spółek:

- G. [...] w łącznej kwocie 1. 098. 993.77 zł;

- I. L./ I. G. [...]w łącznej kwocie 2.425.684,95 zł.

Organ podatkowy zwrócił się do administracji podatkowej Węgier o informacje w zakresie transakcji zawartych z węgierskimi spółkami. Z odpowiedzi dotyczącej spółki G. wynika, że siedziba spółki w okresie od 28 lutego 2013 r. do 2 listopada 2014 r. mieściła się pod adresem [...], a od tego dnia: [...]. Dyrektorem spółki w okresie od 3 października 2013 r. do 2 listopada 2014 r. był A.F., a przedmiotem działalności była hurtowa sprzedaż tekstyliów. Spółka rozpoczęła swoją działalność w dniu 13.05.2013 r. Deklarację VAT złożyła za II kwartał 2014 r. i zadeklarowała transakcję wewnątrzwspólnotową. Nie złożyła natomiast informacji podsumowującej za ten okres. Ustalono, że spółka nie posiadała siedziby ani innego adresu. Miała zgłoszonego jednego pracownika – A.F.. Spółka nie przedłożyła dokumentacji podatkowej służbom podatkowym Węgier, które prowadziły kontrolę za III kwartał 2014 r. W toku tego postępowania, na podstawie jedynie oświadczenia złożonego przez A.F. ustalono, że spółka zajmowała się sprzedażą hurtową tekstyliów (odzieżą, nakryciami) i posiadała wynajęty magazyn przy ul. [...]. Należy dodać, że administracja Węgier w dniu 28 stycznia 2015 r. unieważniła numer podatkowy spółki, jako powód wskazując nieosiągalność spółki.

W odpowiedzi udzielonej na temat drugiego węgierskiego podmiotu wskazano, że I. L. rozpoczęła działalność 20 kwietnia 2011 r., a zakończyła 11 lutego 2015 r. W tym dniu bowiem został unieważniony jej numer podatkowy. Do dnia 18 kwietnia 2014 r. spółka funkcjonowała pod nazwą I. L. z siedzibą pod adresem [...]. Potem zmieniła nazwę na I [...] z siedzibą: [...] Budapest, I [...]. Przedstawicielami spółki byli: w okresie od 10 października 2011 r. do 12 lipca 2014r. - I.E., od 12 lipca 2014 r. do 11 stycznia 2015 r. - K.S., a po 11 stycznia 2015 r. - K.M.. Numer podatkowy spółki był zawieszony w okresie 20 marca 2013 r. - 3 marca 2014 r. Służby podatkowe, w ww. odpowiedzi, nie potwierdziły faktu otrzymania przez węgierską spółkę towarów od Skarżącej, ich zadeklarowania i dokonania zapłaty za nie, dodając, że: "podatnik nie udowodnił wewnątrzwspólnotowego nabycia, przedstawiciel ustawowy i dokumenty nie są dostępne. Podatnik nie przedłożył informacji podsumowującej odnośnie wewnątrzwspólnotowego nabycia. I. G. nie wskazała wewnątrzwspólnotowego nabycia w swojej deklaracji VAT. Od polskiego podatnika nie przyszedł walutowy przelew na konto firmy i nie było przelewu do polskiego podatnika. Jednakże płatność została dokonana w dużej ilości waluty przez statutowego przedstawiciela I.E.".

Zauważyć należy, że Skarżąca dla udokumentowania dostaw do I. L./ I. G., w dniu 25 kwietnia 2014 r. wystawiła fakturę nr [...] na wartość 110.792.30 euro i wskazała, że jej odbiorcą jest I. L., gdy tymczasem obowiązywała już nowa nazwa spółki. Okoliczność ta świadczy o tym, że Skarżąca nie wiedziała o tej zmianie, co oznacza, że nie miała wiedzy na temat funkcjonowania swojego odbiorcy, ani też nie była w stałym kontakcie z nim.

W przedłożonych przez Skarżącą fakturach znajdowały się odciski pieczątek firmowych Skarżącej oraz G. i I. L./ I. G. wraz z nieczytelnymi podpisami, uniemożliwiającymi odczytanie nazwiska osoby podpisującej. Do ww. faktur dołączone był dowody magazynowe MW, wskazujące źródło pochodzenia towarów wymienionych na tych fakturach. Z dokumentów tych wynika, że w odniesieniu do 42,1% towarów, ich zakup został udokumentowany fakturami wystawionymi przez spółki: G., S. i J., co obrazuje tabela zamieszczona na stronie 221 protokołu badania ksiąg podatkowych.

Do każdej faktury dołączony był międzynarodowy list przewozowy CMR (w 2-3 kopiach), w którym wskazano m.in.: jako odbiorców towarów - nazwy i adresy siedzib węgierskich spółek, na dowodzie CMR do faktury nr [...] wystawionej na rzecz I. L., analogicznie jak to miało miejsce przy wystawianiu faktur, nie została uwzględniona zmiana nazwy węgierskiej spółki; jako miejsce przeznaczenia towaru wskazano Węgry, Budapeszt, w każdym przypadku nie podano dokładnego adresu miejsca rozładunku towaru; jako przewoźnik wskazana została firma transportowa T. Sp. z o.o..; na dowodach CMR w miejscach przeznaczonych na podpisy, umieszczone były pieczątki Skarżącej, węgierskich odbiorców i przewoźnika (na dowodzie CMR do faktury nr [...] umieszczona została pieczątka I. L., mimo iż spółka winna była posługiwać się już nową nazwą I. G.); na pieczęciach postawionych na dowodach CMR widniały nieczytelne podpisy: osób reprezentujących dostawcę, przyjmującego towar i przewoźnika.

Poza wspomnianymi dokumentami, do faktur dołączone zostały potwierdzenia odbioru towarów, które opatrzone były pieczątką firmową fakturowych odbiorców z nieczytelnymi podpisami.

W zakresie transakcji fakturowanych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz na temat przebiegu dostaw realizowanych przez Skarżącą kilkukrotnie przesłuchiwano A.B..

Podczas przesłuchania w dniu 6 lipca 2016 r. A.B. poproszony o szczegółowe opisanie przebiegu transakcji ze spółkami G. i I. G. zeznał lakonicznie, że po towar z ramienia G. przyjeżdżał Pan F.. Nazwiska tej osoby nie pamiętał, a z I. L. – pan E.. W odniesieniu do obu firm, towar transportowała firma o nazwie T. [...], a płatności były dokonywane przelewami. Potwierdzenia odbioru towaru ww. spółki dostarczały podczas kolejnego pobytu w firmie Skarżącej albo pocztą. Strona nie umiała podać powodu zaprzestania współpracy z tymi kontrahentami i nie wiedziała też z czyjej inicjatywy kontakty te zostały zerwane. Środki, które wpływały na rachunek bankowy Spółki, były natychmiast wypłacane w gotówce. A.B. poproszony o wytłumaczenie takiego zachowania zeznał, że przewalutowanie byłoby nie tylko czasochłonne, ale przede wszystkim zbyt kosztowne w porównaniu z kursami oferowanymi przez kantory.

W związku z treścią złożonych zeznań, pismem z dnia 20 września 2016 r., wystąpiono do Skarżącej o przekazanie wszelkiej dokumentacji za okres od stycznia 2014 r. do marca 2015 r., potwierdzającej otrzymanie korespondencji, m.in. z Węgier, w tym korespondencji mailowej i książki pocztowej. Skarżąca w piśmie z dnia 10 października 2016 r. wyjaśniła, że nie posiada dokumentacji potwierdzającej otrzymanie korespondencji od kontrahentów. Potwierdzenia odbioru towarów z Węgier były dostarczane po kilku dniach przez nabywcę lub inne osoby poproszone o taką przysługę przez nabywcę towarów. Jakieś potwierdzenia mogły być również przesłane pocztą. Przesłuchiwany wskazał, że o ile zachowały się koperty, to powinny być załączone do tych potwierdzeń, które są w posiadaniu urzędu. Przy czym w dokumentacji przekazanej przez Skarżącą koperty, o których mowa w ww. piśmie nie było.

W trakcie kolejnego przesłuchania, które odbyło się w dniu 8 grudnia 2016 r.. A.B. zeznał, że do pierwszego kontaktu między ww. osobami, które w 2014 r. reprezentowały już spółki: I. L./ I [...]G. i G. doszło w 2011 r. albo w 2012 r. Wówczas A.B. przebywając na Węgrzech w poszukiwaniu klientów, spotkał obu mężczyzn, narodowości tureckiej, handlujących tekstyliami w jakimś centrum handlowym, tj. miejscu o charakterze targowiska handlowego. Przesłuchiwany nie wiedział, czy panowie ci już wówczas reprezentowali jakieś firmy. W 2014 r. zarówno pan E., jak i pan F. reprezentujący już wtedy I. L./ I [...]G. i G. w następstwie znajomości zawartej w roku 2011 lub 2012 r. sami pojawili się u A.B. i tak nawiązana została współpraca handlowa pomiędzy Skarżącą a ww. spółkami. A.B. zapytany o adresy siedzib tych firm nie potrafił ich wskazać. Wyjaśnił jednak, że przed rozpoczęciem współpracy weryfikacji spółek, w tym adresów ich siedzib, dokonał poprzez sprawdzenie, czy są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT (VIES) dla celów handlu wewnątrzwspólnotowego.

W trakcie prowadzonych transakcji z tymi spółkami kontaktował się tylko z obydwoma panami. Byli to jedyni, znani mu, przedstawiciele tych spółek. Zapytany o znajomość miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez te spółki odpowiedział, że widział tylko miejsca w których panowie ci zajmowali się sprzedażą tekstyliów w 2011 r. albo w 2012 r., tj. przy okazji pobytu na Węgrzech, podczas którego doszło do pierwszego spotkania z panem E. i F.. Jednocześnie zeznał, że przedstawiciele spółek poinformowali go, że handlują w centrach handlowych w okolicach Budapesztu. A.B. w 2014 r. nie weryfikował osobiście i naocznie tych miejsc. Nie miał też wiedzy na temat tego od kiedy ww. spółki funkcjonowały na węgierskim rynku, nie umiał sprecyzować, czy w 2011 r. kiedy poznał obu panów, spółki te już istniały. Współpraca w 2014 r. przebiegała jedynie na podstawie umowy ustnej. Na pytanie o ustalone zasady tej współpracy A.B. odpowiedział: "Współpraca polegała na handlowych rozmowach, ja im pokazywałem towary i tak dochodziło to transakcji. Ustalałem płatności, miały się one odbywać przelewami, transport należał do nas. Ceny ustalało się różnie, na jednym towarze więcej, na drugim mniej, tak żeby zarobić, nie stracić, czyli sprzedać z zyskiem. Spółki te nie preferowały szczególnego towaru. Dostawy towarów na rzecz tych spółek realizowane były, na podstawie zamówień składanych ustnie przez panów E. i F., bądź też telefonicznie. Przedstawiciele spółek prawie każdorazowo składali osobiście zamówienia, wybierając towar oferowany przez Skarżącą. Zamówienia były zapisywane przez A.B. na oddzielnych kartkach, które nie zachowały się. Sporadyczne zamówienia telefoniczne składane były na asortyment, który został wybrany przez przedstawicieli w poprzednich dostawach.

W cenie Sądu, powyższe okoliczności budzą uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistych kontaktów handlowych Skarżącej ze spółkami G. i I. G..

Ponadto wskazać również należy na okoliczności dotyczące transportu towarów na Węgry. Na tę okoliczność przesłuchano kierowców z firmy "T."tj. W.Z., R.K., J.L., dyrektora firmy transportowej I.S. oraz A.B..

W pierwszej kolejności podkreślić trzeba, że z żadnego dokumentu i dowodu nie wynika adres dokonanego rozładunku towarów. Co więcej, nawet A.B. nie znał adresów, pod które wysyłał towary. Na kartach przekazywanym kierowcom wpisywał adres doręczenia towarów, wskazany przez przedstawicieli węgierskich spółek: E. i F.. Nie umiał jednak zlokalizować tych miejsc. Przypuszczał, że są to miejsca, w których w 2011 r. spółki te prowadziły sprzedaż tekstyliów. Decydując się trzy lata później, w 2014 r. na kierowanie dostaw do tych podmiotów nie sprawdził miejsc, w których następować miał rozładunek towarów. Przewóz nie był przez nikogo monitorowany. Miedzy Skarżącą a spółką T. [...] nie było bowiem żadnych szczególnych ustaleń, w odniesieniu do sprawowania nadzoru nad transportem towarów. Ani I.S., ani prezes zarządu Skarżącej nie kontaktowali się z kierowcami. Od momentu ich wyjazdu z towarem, oboje nie mieli wiedzy, gdzie w danej chwili znajduje się samochód z towarem.

Z kolei z zeznań kierowców wynika, że o miejscu, w którym miał nastąpić wyładunek, kierowcy dowiadywali się od Skarżącej. Oprócz dokumentów, które ze sobą zabierali: faktur VAT, poświadczeń odbiorów i dokumentów CMR, dodatkowo otrzymywali na oddzielnych kartkach, bądź kopertach dokładne dane adresowe miejsca rozładunku i dane osoby do kontaktu wraz z numerem telefonu. Generalnie – kierowcy nie byli w stanie podać bliższych danych miejsca, gdzie odbywał się rozładunek. Nie sprawdzali też, czy adres na dokumencie CMR był tożsamy z podanym na wspomnianej oddzielnej kartce czy kopercie. Wszyscy wskazali na jakiś bliżej nieokreślony teren przemysłowy, magazynowy w okolicach Budapesztu, na którym przebywało wiele samochodów ciężarowych. Do kierowców podchodził nieznany im człowiek, który wskazywał miejsce rozładunku. Kierowcy nie identyfikowali danych personalnych tej osoby, której przekazywali przywieziony towar oraz dokumenty, w tym CMR do opieczętowania i podpisania. Co istotne, żaden z kierowców nie zapamiętał nazw firm dla których wiózł towar.

W.Z., który jak wynika z dokumentów CMR, transportował towar fakturowany na rzecz G. Í I. L./ I. G. zeznał, że prawdopodobnie towar rozładowywał w dwóch różnych miejscach, położonych w pobliżu siebie, a towar przekazywał dwóm różnym osobom.

Natomiast R.K. i J.L. zeznali, że towar rozładowywali w jednym miejscu, mimo iż - jak to wynika z dokumentów CMR - realizowali przewozy towarów na rzecz zarówno G. jak i I. L./ I. G.. J.L. twierdził nawet, że towar woził na rzecz tylko jednej firmy, choć nie pamiętał jej nazwy. R.K. nie miał pewności, czy były to dostawy do jednej, czy dwóch firm, zwłaszcza, że zawsze pojawiał się jeden i ten sam człowiek odpowiedzialny za rozładunek pojazdu.

5.14. W ocenie Sądu, całokształt okoliczności sprawy potwierdza ustalenia organów podatkowych, że towar nie został faktycznie dostarczony do odbiorców wskazanych na fakturach wystawionych przez Skarżącą.

O powyższym świadczą m.in: okoliczności podjęcia współpracy z obywatelami tureckimi, którzy mieli być przedstawicielami tych spółek; brak wiedzy prezesa o węgierskich kontrahentach; jako siedzibę spółek i miejsce prowadzenia działalności wskazano centrum Budapesztu w blokach/kamienicach; brak pisemnych umów, zamówień, korespondencji mailowej; brak adresu rozładunku (dostawy) na zleceniach dostawy; 90-dniowe terminy płatności; brak podjęcia przez Skarżącą kroków w celu ściągnięcia płatności po upływie terminu płatności; fakturowanie poniżej cen zakupu lub z niewielkim narzutem; przesłuchani kierowcy nie pamiętali nazw firm do których dostarczali towar ani adresów dostaw, nie identyfikowali osób którym przekazują towar; przewóz nie był przez nikogo monitorowany; niejasne okoliczności zakończenia współpracy, krótki okres współpracy; na terytorium Węgier sprzedaż nie została opodatkowana; brak dążenia do formalizacji i utrwalenia współpracy, brak ubezpieczenia w zakresie jakości towaru, płatności i innych elementów występujących w zwyczajowych relacjach biznesowych.

5.15. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez WDT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Powyższy przepis stosuje się między innymi pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Aby uznać daną czynność za WDT, muszą być spełnione dwa warunki po pierwsze musi nastąpić faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, po drugie nabywca takich towarów musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). WDT jest bowiem specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (w przypadku przepisów krajowych korzystającym ze stawki 0%), z uwagi na rozliczenia podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zastosowanie stawki 0% przy WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego i w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Podatnik chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla WDT powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega bowiem konkretna transakcja, świadczona pomiędzy określonymi podmiotami (zob. wyrok NSA z 27 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 867/15).

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W wyroku z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., TSUE podkreślił, że do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Trybunał podkreślił, że taka odmowa dotyczy wszystkich praw przyznanych przez dyrektywy VAT, niezależnie czy chodzi o prawo do odliczenia, zwolnienia czy też zwrotu podatku VAT. Trybunał wskazał, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu podatku VAT w sytuacji udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Szóstej dyrektywy, odmowa ta nie ma charakteru kary czy też sankcji. W ocenie Trybunału krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT, nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw.

5.16. W ocenie Sądu, mając na uwadze ustalenia poczynione w niniejszej sprawie, podzielić należało stanowisko organów podatkowych, że w tym zakresie Skarżąca nie wykazała się należytą starannością w relacjach z podmiotami zagranicznymi, w konsekwencji nie można przyjąć, że działała w dobrej wierze. Zauważyć bowiem należy, że Skarżąca poprzestała na sprawdzeniu kontrahentów w systemie VIES. Ponadto sam sposób ułożenia relacji pomiędzy Skarżącą i kontrahentami budzi wątpliwości. Warto chociażby wskazać, że Skarżąca dostarczając towar o znacznej wartości decydowała się na 90-dniowe terminy płatności, mimo że to nie byli stali i dobrze znani kontrahenci Skarżącej. Ponadto zdarzyło się jej się dokonywać kolejnej dostawy, mimo nieuregulowania płatności za poprzednią dostawę. Skarżąca nie monitowała w sprawie zaległych płatności. Wysyłała towar o znacznej wartości nie sprawdzając w żaden sposób miejsca dostawy.

Zdaniem Sądu, postępowania Skarżącej nie można określić jako należytej dbałości o swoje interesy, czy też zachowania należytej staranności w kontaktach handlowych, zwłaszcza, że w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. wartość dostaw zafakturowanych dla ww. spółek wynosiła 90,3% zadeklarowanej WDT i 51,2% zadeklarowanej sprzedaży.

W takiej sytuacji, w ocenie Sądu, organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania prawa Skarżącej od zastosowania do spornych dostaw stawki 0% i opodatkowanie ich stawką krajową.

5.17. Odnosząc się z kolei do dopuszczonych na rozprawie dowodów z dokumentów zauważyć należy, że w istocie z nadesłanych wyciągów z rachunków bankowych w opisie transakcji wskazane są nazwy podmiotów węgierskich, a nie ich tureckich przedstawicieli. Informacja o dokonywaniu wpłat z rachunku przedstawiciela pochodziła od administracji węgierskiej. Przy czym, w ocenie Sądu, powyższa okoliczność, mając na uwadze całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie może doprowadzić do jego odmiennej oceny.

Odnośnie z kolei nadesłanych zestawień WDT, to ile w istocie z każdej faktury wynika zysk z transakcji (mimo sprzedaży niektórych towarów poniżej ceny jej zakupu), to jednak istotną wątpliwość budzi sens relacji gospodarczej, w której przykładowo towar zakupiony za ponad 750.000 zł generuje zysk na poziomie 1.700 zł, a jeszcze musi pokryć koszty transportu do Węgier (faktura 6/2014 I [...]).

5.18. Mając powyższe na uwadze Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) należało skargę oddalić.