Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 338/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4d
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 181/12 w sprawie ze P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 września 2011 r. nr IPPB5/423-622/11-4/RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. jako następcy prawnego P.S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt III Sa/Wa 181/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. [...] z siedzibą w W. (dalej jako "spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci P. W celu świadczenia usług telekomunikacyjnych spółka wykorzystuje stacje przekaźnikowe, na których instalowany jest sprzęt telekomunikacyjny, pracujący w systemie 24 godziny na dobę, w związku z czym podlega szybkiemu zużyciu.

Spółka zmuszona jest dokonywać zakupu części zamiennych, które w momencie zaistnienia awarii są instalowane jako zamiennik części zepsutej. Ewidencja magazynowa części zamiennych prowadzona jest w ujęciu ilościowo-wartościowym według ceny nabycia. Przyjęcie części do magazynu następuje na podstawie dokumentu przyjęcia i księgowane jest na koncie magazynowym w korespondencji z kontem rozliczenia zakupu. Otrzymana z tytułu zakupu części zamiennych faktura księgowana jest w miesiącu otrzymania faktury bądź w miesiącu następnym. Rozchód w księgach rachunkowych części zamiennych następuje według ceny średniej ważonej. W oparciu o rozwiązania zawarte w Międzynarodowych Standardach Rachunkowych, części zamienne wprowadzone do magazynu, dla celów rachunkowych, podlegają odpisom amortyzacyjnym. Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stopy amortyzacyjnej spółka uwzględnia okres ekonomicznej użyteczności części zamiennej. W typowej sytuacji, w przypadku zaistnienia awarii, służby techniczne spółki pobierają zamiennik części awaryjnej z magazynu części zamiennych, dokonują wymiany części zepsutej na stacji telekomunikacyjnej, a następnie część uszkodzoną wprowadzają na stan magazynu części zamiennych. Z magazynu części zamiennych uszkodzona część jest wysyłana do serwisu, do naprawy. Serwis dokonuje oceny stanu technicznego części, która uległa awarii. Część taka może zostać naprawiona lub wymieniona na nową. W wyjątkowych, bardzo sporadycznych przypadkach, część zamienna może zostać zamontowana na stałe w sieci bez powrotu do magazynu, wówczas następuje przeksięgowanie bieżącej wartości części zamiennej z magazynu części zamiennych na konto środków trwałych. Sprzedaż części zamiennej, likwidacja lub stwierdzenie jej niedoboru, powoduje zmianę stanu magazynu części zamiennych. Jeżeli zmniejszenie stanu magazynu części zamiennych dotyczy części w pełni zamortyzowanej, wówczas operacja gospodarcza nie ma odzwierciedlenia w rachunku zysków i strat - dla celów rachunkowych. W przypadku sprzedaży, likwidacji, bądź rozliczenia niedoboru inwentaryzacyjnego części zamiennej nie w pełni umorzonej, wartość pozostała do zamortyzowania jest ewidencjonowana w pozostałe koszty operacyjne. Instalacja części zamiennej w środku trwałym spowodowana awarią nie powoduje zmiany wartości środka trwałego ani zmiany stanu zapasów magazynowych. Nabyta część zamienna może być kilkakrotnie instalowana, demontowana, naprawiana i ponownie przekazywana do magazynu części zamiennych. Istnienie zapasu części zamiennych jest konieczne w celu zapewnienia ciągłości pracy urządzeń telekomunikacyjnych i pozwała uniknąć lub zredukować do minimum czas wyłączenia z użytku urządzenia, które uległo awarii. Jednakże nie ma możliwości przewidywania, czy i kiedy dana część zamienna będzie wykorzystana oraz jak długo będzie wykorzystywana.

W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy koszt zakupu przez spółkę części zamiennych jest kosztem uzyskania przychodów, innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54. poz. 654 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.")?

2. Czy wydatek na zakup części zamiennych może być uznawany za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym w dacie poniesienia, czyli w dacie ujęcia wydatku w księgach spółki, tj. przyjęcia części zamiennych do magazynu?

3. Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej części zamiennych dla celów rachunkowych stanowią koszt uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego spółki?

Ad. 1 Zdaniem skarżącej wydatki ponoszone na zakup części zamiennych są kosztami uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie powinny być zakwalifikowane jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Przedmiotowe wydatki należy uznać za związane z przychodami spółki w sposób pośredni, ponieważ nie można ich funkcjonalnie przypisać do przychodów jednego okresu rozliczeniowego, ani tym bardziej do pojedynczego, konkretnego przychodu ze sprzedaży usług. W znaczeniu ogólnym koszt zakupu części zamiennych jest wydatkiem poniesionym w celu zapewnienia ciągłości działalności przedsiębiorstwa spółki, tj. nieprzerwanego świadczenia usług telekomunikacyjnych na bazie posiadanych środków trwałych i jako taki służy zabezpieczeniu i zachowaniu źródła wszystkich jej przychodów. W znaczeniu konkretnym wydatek na zakup części należy powiązać z działaniem sieci telekomunikacyjnej, która służy do świadczenia w sposób nieprzerwany usług telekomunikacyjnych, a przez to uzyskiwania przychodów z tej działalności.

Ad.2 i Ad.3. Zdaniem skarżącej wydatek na nabycie części zamiennych powinien być uwzględniany w kosztach uzyskania przychodu w dacie ujęcia części zamiennych w księdze rachunkowej spółki. Spółki zauważyła, że w analizowanym stanie faktycznym należy przyjąć, iż w sytuacji, gdy nie jest możliwe określenie, czy i kiedy oraz w jaki sposób dana część zamienna zostanie zainstalowana w środku trwałym, nie ma możliwości dostatecznie wiarygodnego ustalenia, czy wydatek na zakup części zamiennej dotyczy jednego, czy większej liczby lat podatkowych. Z tego powodu niemożliwe jest zastosowanie metody rozliczenia proporcjonalnego albo według innej struktury przedmiotowych wydatków w dwóch albo więcej latach podatkowych. Skarżąca zaznaczyła, że przedmiotowe wydatki należy rozliczyć w jednym momencie, w dacie poniesienia kosztu. Rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu w analizowanym stanie faktycznym powinno nastąpić na podstawie dokumentu przyjęcia części zamiennych, w dacie przyjęcia części do magazynu. Od tego momentu spółka może gospodarczo wykorzystywać nabyte części zamienne. Zdaniem spółki odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej części zamiennych nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż nabywane części zamienne nie spełniają definicji środków trwałych podlegających amortyzacji. Części zamienne nie mogą być traktowane na równi z częściami składowymi lub peryferyjnymi środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 16 i ust. 17 u.p.d.o.p. - ich zainstalowanie, a następnie odinstalowanie, nie zwiększa ani nie pomniejsza wartości środka trwałego. Części zamienne tylko na pewien czas zastępują część oryginalną środka trwałego, która w danym momencie uległa awarii. W przypadku likwidacji lub sprzedaży nie w pełni umorzonych części zamiennych, w rachunku zysków i strat spółki zostaną zaewidencjonowane koszty w równowartości części niezamortyzowanych, dla celów rachunkowych. Zdaniem spółki takie koszty nie powinny być uznawane za koszt uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego, bowiem wydatek na nabycie likwidowanych części zamiennych został już rozpoznany w dacie przyjęcia danej części zamiennej do magazynu. Natomiast w sytuacji, gdy dana część zamienna zostanie na stałe zainstalowana na stacji przekaźnikowej, z punktu widzenia ewidencji rachunkowej nie zamortyzowana wartość będzie podlegała amortyzacji według stawki właściwej dla środka trwałego, w którym została zainstalowana. Takie odpisy amortyzacyjne nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego.

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał, iż w zawiązku z faktem, że spółka w momencie nabycia części zamiennych nie potrafi jednoznacznie wskazać ich przeznaczenia, tzn. czy zostaną one wykorzystane jako części zamienne w stacjach przekaźnikowych, czy też zostaną przeznaczone do dalszego obrotu, nie można stwierdzić, że jest to koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie należy oddzielnie rozpatrywać wydatek poniesiony przez spółkę na nabycie części zamiennych, które w późniejszym terminie zostaną zbyte i odrębnie wydatek poniesiony na nabycie części zamiennych, które zostaną wykorzystane jako części zamienne w stacjach przekaźnikowych spółki, ulegną likwidacji bądź zostanie stwierdzony ich niedobór.

W odniesieniu do możliwości zaliczenia wydatku poniesionego przez spółkę na nabycie części zamiennych do kosztów innych, niż bezpośrednio związanych z przychodami w sytuacji, gdy przedmiotowe części zostaną zbyte, Minister wskazał, że w momencie, gdy spółka dokonuje odpłatnego zbycia powyższych części, uzyskuje konkretne przysporzenie stanowiące jej przychód. Wydatki ponoszone przez spółkę na nabycie części zamiennych, które zostały odpłatnie zbyte, przekładają się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów z tego tytułu. W związku z powyższym organ stwierdził, że wydatki ponoszone przez spółkę na nabycie części zamiennych w sytuacji, gdy ma miejsce obrót tymi częściami, należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami uzyskiwanymi z tego tytułu w wielkości stanowiącej iloczyn zbytych części zamiennych i ceny ich nabycia. Za błędne organ uznał twierdzenie spółki, że jest to koszt związany z przychodami uzyskiwanymi przez spółkę z działalności telekomunikacyjnej. W związku z powyższym stwierdził, że w momencie dokonania odpłatnego zbycia części, wydatki związane z ich nabyciem spółka powinna rozpoznać zgodnie z uregulowaniami art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c u.p.d.o.p.

W odniesieniu do wydatku poniesionego przez spółkę na nabycie części zamiennych w sytuacji, gdy części zostaną wykorzystane przez spółkę w stacjach przekaźnikowych jako zamienniki części zużytych bądź uszkodzonych, Minister stwierdził, że poniesiony wydatek należy rozpatrywać pod kątem tego, czy części zostaną na stałe zamontowane w urządzeniach telekomunikacyjnych czy też po naprawie uszkodzonej części powrócą do magazynu. Wydatek związany z bieżącą eksploatacją posiadanych przez spółkę środków trwałych, ponoszony jest w związku z ich użytkowaniem. Ponadto zakup części zamiennych jest konieczny, aby posiadane przez spółkę środki trwałe mogły bezawaryjnie funkcjonować i aby spółka mogła uzyskiwać przychody z działalności gospodarczej. Równocześnie nie ma możliwości przypisania tego wydatku do konkretnego przychodu ze świadczenia usług telekomunikacyjnych osiągniętego w konkretnym okresie sprawozdawczym.

Organ stwierdził, że wydatki poniesione przez spółkę na nabycie części zamiennych, które następnie zostały zamontowane na stałe w środkach trwałych spółki, będą miały charakter odtworzeniowy, nie powodujący zmian parametrów użytkowych, ani technicznych, przywracający pierwotną zdolność użytkową danych środków trwałych. W związku tym Minister wskazał, że należy je uznać za remont i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych, niż bezpośrednio związanych z przychodami. W tym zakresie stanowisko spółki Minister uznał za prawidłowe.

Zdaniem organu, w związku z faktem, że skarżąca, w momencie nabycia przedmiotowych części zamiennych nie jest w stanie określić, które części wykorzysta dla potrzeb własnych, a które będą podlegać dalszemu obrotowi gospodarczemu, momentem poniesienia kosztu, w sytuacji, gdy dana część będzie na stałe montowana w środku trwałym w ramach przeprowadzonego remontu, będzie moment wydania części zamiennej z magazynu.

W sytuacji, gdy dana część zostanie wykorzystywana tylko do naprawy i wraca do magazynu, koszt nie powstaje. Zaznaczył, że w danej sytuacji spółka nie posiada wiedzy o dalszym przeznaczeniu części zamiennej. W tym zakresie stanowisko spółki Minister uznał za nieprawidłowe.

Za prawidłowe organ uznał stanowisko skarżącej w odniesieniu do wydatku poniesionego na nabycie części zamiennych w sytuacji, gdy przedmiotowe części zostaną zlikwidowane lub stwierdzono ich niedobór. Powyższy wydatek także będzie stanowił koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami uzyskiwanymi przez spółkę ze świadczenia usług telekomunikacyjnych. Tym samym stanowisko spółki w danym przypadku organ uznał za nieprawidłowe.

W związku z powyższym za nieprawidłowe Minister uznał także stanowisko spółki, że wydatki na zakup części zamiennych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w dacie przyjęcia części zamiennych do magazynu i ujęcia wydatku w księgach spółki na podstawie wewnętrznego dokumentu przyjęcia. W związku z faktem, że części zamienne dla celów podatku dochodowego nie spełniają definicji środka trwałego zwartej w art. 16a u.p.d.o.p., tym samym nie podlegają amortyzacji. Jeżeli dla celów rachunkowych wydatek poniesiony na nabycie części spółka rozlicza w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne, to dla celów podatku dochodowego odpisy te nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Organ zaznaczył, że stosując inne metody dla ustalenia wysokości dochodu i wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji prawidłowego określenia wartości podatku dochodowego od osób prawnych, spółka winna mieć na uwadze pierwszeństwo zasad zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację, w części uznającej stanowisko spółki za nieprawidłowe, skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 1 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. DZ. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), poprzez rozszerzenie stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę w jej wniosku w zakresie wydatków na części zamienne podlegające dalszej odsprzedaży;

- art. 15 ust. 4d oraz 4e u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w interpretacji. W uzasadnieniu odniósł się do zarzutu, iż we wniosku o wydanie interpretacji nie znalazła sie informacja, że spółka nabywa części zamienne celem ich dalszej odsprzedaży. Wskazał, że w kilku miejscach wniosku spółka pisała o sprzedaży części zamiennych. W związku z tym nie widział podstaw do wzywania skarżącej do złożenia dodatkowych wyjaśnień w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć z powodów, które w samej skardze zostały zaledwie zasygnalizowane i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 270, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację w części, w jakiej została zaskarżona.

Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd podniósł, iż spółka nie zastrzegła we wniosku, że "...nie jest w stanie wskazać, w jaki sposób dana część zostanie wykorzystana...". We wniosku podkreśliła, że "...z przyczyn obiektywnych nie ma możliwości przewidywania, czy i kiedy dana część zamienna będzie wykorzystana oraz jak długo będzie wykorzystana...". To zdanie z wniosku, w opinii Sądu, wyraża więc niewiedzę skarżącej co do tego, czy w ogóle, a nie w jaki sposób będą wykorzystane części zamienne.

Sąd zwrócił uwagę (co odnotował też organ w odpowiedzi na skargę), że we wniosku w kilku miejscach spółka pisała o sprzedaży części zamiennych. Tę informację Sąd zestawił ze stwierdzeniem spółki, że jej przedmiot działalności obejmuje świadczenie usług telekomunikacyjnych. O tych usługach pisała też kilkukrotnie w części wniosku dotyczącej własnego stanowiska. W tej sytuacji Sąd wyraził pogląd, że z wniosku nie wynikało dostatecznie jednoznacznie, że przedmiotem działalności spółki nie jest odsprzedaż części zamiennych, nie wynikało też, że taka odsprzedaż jest tym przedmiotem, a nie jest z oczywistych powodów możliwe, aby organ opierał się w tym zakresie na domysłach, dwuznacznych stwierdzeniach wniosku, albo na znanych okolicznościach dotyczących spółki jako jednej z największych, działających na polskim rynku, spółek telekomunikacyjnych.

W ocenie Sądu błędnym wobec tego okazał się pogląd organu, że nie istniały podstawy do wzywania skarżącej do złożenia dodatkowych wyjaśnień. Takie podstawy istniały.

W konsekwencji Sąd uznał, że skoro w zaskarżonej interpretacji Minister przedwcześnie oparł się na założeniu faktycznym, że spółka nabywa części zamienne z zamiarem odsprzedaży, to w dalszym postępowaniu winien odebrać od niej jednoznaczne oświadczenie w tym względzie. W dotychczas omawianej kwestii, tj. wydatków na części ewentualnie odsprzedawane, Sąd nie mógł więc wypowiadać się w zakresie interpretacji prawa materialnego, gdyż byłaby to wypowiedź hipotetyczna. Do udzielenia interpretacji, na podstawie jednoznacznie zadeklarowanego stanu faktycznego, zobowiązany jest natomiast Minister Finansów, zaś sąd administracyjny jedynie kontroluje legalność takiej interpretacji.

Inaczej – zdaniem Sądu - przedstawia się natomiast sytuacja w doniesieniu do wyrażonego w interpretacji poglądu, że w przypadku wydatków na części zamienne, które są wykorzystywane jako zamienniki, po czym wracają do magazynu, koszt w ogóle nie powstaje. Spółka zasadnie wskazała, że z punktu widzenia prawa podatkowego, a nie rachunkowego, sytuacja ta niczym nie różni się od montowania części zamiennych na stałe. W tym ostatnim przypadku organ uznał natomiast stanowisko skarżącej za prawidłowe. Wydatek na zakup takich części, które wracają do magazynu, został poniesiony i to definitywnie, nie dotyczy on towarów handlowych, nie znajduje się w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Spełnia więc wszystkie przesłanki, aby uznać go za koszt i to koszt pośrednio związany z przychodami (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Wydatki takie należy rozliczyć w dacie ich poniesienia, którą jest, jak wynika z wniosku, dzień ujęcia w księgach rachunkowych, czyli w opisanych okolicznościach faktycznych dzień zaewidencjonowania w magazynie (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.).

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust.4e u.p.d.o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że wydatki na czasowo montowane części zamienne, które po wykorzystaniu jako zamienniki wracają do magazynu, stanowią koszty pośrednio związane z przychodami. W rezultacie Sąd doszedł do błędnego przekonania, że wydatki powyższe należy rozliczyć w dacie ich poniesienia, czyli w dniu ich zaewidencjonowania w magazynie;

- art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku nie wynikało czy odsprzedaż części zamiennych stanowi przedmiot działalności spółki. W konsekwencji Sąd uznał, że nie może wypowiadać się w zakresie interpretacji prawa materialnego, gdyż byłaby to wypowiedź hipotetyczna z uwagi na nieprecyzyjny stan faktyczny. Sąd nie uzasadnił jednocześnie dlaczego powyższy brak może mieć istotny wpływ na kształt dokonanej przez organ podatkowy wykładni prawa;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez uchylenie interpretacji w części w jakiej stanowisko spółki uznane zostało przez Ministra Finansów za nieprawidłowe. Tymczasem interpretacja indywidualna jako wykładnia prawa podatkowego dotycząca wskazanego we wniosku stanu faktycznego w sprawie stanowi jedną niepodzielną w procesie odwoławczym całość.

Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że z treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jednoznacznie wynika, iż dokonywana przez spółkę sprzedaż części zamiennych następowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i to niezależnie od jej formalnego przedmiotu działalności. Zdaniem organu informacja o przedmiocie działalności spółki w żaden sposób nie mogłaby wpłynąć na kształt udzielonej interpretacji. W rezultacie organ interpretacyjny nie miał podstaw do wzywania spółki do uściślenia stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Spółka nie podziela także stanowiska Sądu pierwszej instancji, że wydatki na montowane części zamienne, które po wykorzystaniu jako zamienniki wracają do magazynu, stanowią koszty pośrednio związane z przychodami. Organ zauważył, że rozstrzygając problem wydatków na części zamienne montowane czasowo w reperowanym sprzęcie, Sąd nie odniósł się do sytuacji, w której takie części są po ich oddaniu do magazynu zużywane w inny niż wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. sposób (niezwiązany z uzyskaniem czy zabezpieczeniem przychodu). Sąd nie odniósł się tym samym do kwestii definitywności wydatku. W przekonaniu natomiast organu czasowe używanie części zamiennej w reperowanym sprzęcie wyklucza uznanie, że wydatek na nabycie takiej części został poniesiony na cel, o którym mowa art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Konieczne jest definitywne, ostateczne, nieodwracalne związanie wydatków na nabycie części zamiennych z ustawowym celem. Warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. zdaniem organu spełnia jedynie trwałe umieszczenie części zamiennych w reperowanym sprzęcie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z regulacji prawnych art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

Sformułowane we wniesionym przez Ministra Finansów środku zaskarżenia zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., wskazują bowiem na naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1), przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.) oraz na przepisów postępowania (art. 174 pkt 2), które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.).

Zarzuty naruszenia regulacji procesowych wiążą się ze stwierdzeniem przez Sąd pierwszej instancji, że opis stanu faktycznego podany przez spółkę jest niepełny, nie pozwala bowiem na ustalenie, czy sprzedaż części zamiennych jest dokonywana w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. To zaś uniemożliwia dokonanie merytorycznego rozstrzygnięcia pytania odnoszącego się do tej kwestii. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że istniały podstawy do wzywania skarżącej do złożenia dodatkowych wyjaśnień w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska.

Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ interpretujący nie jest natomiast uprawniony do dowodowego ustalania i weryfikowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W razie wątpliwości organy mogą jedynie na podstawie art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p. wezwać wnioskodawcę do doprowadzenia wniosku do stanu zgodnego z prawem, to jest wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do merytorycznej oceny zarysowanego we wniosku problemu. Natomiast jeżeli wskazany wymóg ustawowy uregulowany w art. 14b § 3 O.p. nie zostanie zrealizowany, to zgodnie z art. 14g O.p. wydać postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja nie zachodzi natomiast w rozpatrywanym przypadku.

W wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej organ przedstawił różne skutki prawno-podatkowe związane z sytuacjami, jakie mogą wystąpić w kontekście informacji podanych przez stronę w opisie stanu faktycznego. Dotyczy to skutków:

- sprzedaży przez spółkę nabytych uprzednio części zamiennych;

- wykorzystania części zamiennych na potrzeby remontu środków trwałych, gdy część ta jest montowana na stałe do określonego urządzenia;

- wykorzystania części zamiennych na potrzeby remontu środków trwałych, gdy część ta jest montowana do określonego urządzenia czasowo, na czas naprawy części uszkodzonej (wraca później do magazynu).

Mając tak nakreśloną hipotezę organ uznał, że wydatki ponoszone przez spółkę na nabycie części zamiennych, w sytuacji, gdy ma miejsce obrót tymi częściami, należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami uzyskiwanymi z tego tytułu, w wielkości stanowiącej iloczyn zbytych części zamiennych i ceny ich nabycia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro spółka we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wskazywała, że niektóre nabyte przez nią części zamienne (mające przecież zastosowanie w prowadzonej przez nią działalności) są również sprzedawane, to nie ulega wątpliwości, że przychody uzyskiwane z takiej sprzedaży należy rozpoznawać jako przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na powyższą konstatację nie ma wpływu okoliczność, że nakreślając we wniosku o wydanie interpretacji przedmiot prowadzonej działalności, spółka wpisała: "świadczenie usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej". Rację ma zatem organ interpretujący wskazując, że informacja o przedmiocie działalności spółki nie mogłaby wpłynąć na kształt udzielonej interpretacji, ponieważ zasadnicze znaczenie ma okoliczność zbycia części zamiennych przez stronę skarżącą. W konsekwencji brak było podstaw wzywania spółki do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Sąd pierwszej instancji nie może wobec tego uchylić się od merytorycznej oceny zajętego przez organ interpretujący stanowiska w kwestiach odnoszących się do pytań sformułowanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Kolejna kwestia sporna (odnoszą się do niej podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia regulacji materialnoprawnych) dotyczy kwalifikacji wydatków poniesionych za zakup części zamiennych, montowanych do określonego urządzenia czasowo, tj. na czas naprawy części uszkodzonej. Wnioskodawca domagał się od organu zajęcia stanowiska w kontekście możliwości rozpoznania wymienionych wydatków jako kosztu uzyskania przychodu, a w przypadku potwierdzenia, wskazania momentu czasowego, w którym wydatek taki mógł zostać rozliczony jako koszt uzyskania przychodu.

Sąd przyjął, że wydatek na zakup części zamiennych (montowanych do określonego urządzenia na czas naprawy uszkodzonej części) ma charakter definitywny, nie znajduje się w negatywnym katalogu wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z czym spełnia przesłanki do uznania za koszt uzyskania przychodu z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem natomiast wnoszącego skargę kasacyjną organu interpretacyjnego, tylko wydatek o charakterze definitywnym spełnia warunki określone art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Wymóg taki zdaniem organu wypełnia tylko trwałe przyłączenie części zamiennej do urządzenia. Minister Finansów wnioskuje zatem, że przyłączenie czasowe nie stanowi wydatku definitywnego.

W kontekście okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przytoczona argumentacja organu nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ab initio u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przedstawiona definicja ustawowa ma charakter ogólny. Dotyczy ona szerokiego katalogu kosztów, które pojawiają się w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie dokonując ich podziału na mniejsze kategorie. Nie oznacza to jednak, że koszty uzyskania przychodów stanowią grupę jednolitą. Już bowiem lektura kolejnych jednostek redakcyjnych art. 15 u.p.d.o.p. (np. ust. 4 oraz ust. 4d) pozwala na wyróżnienie z ogólnej kategorii kosztów uzyskania przychodów, kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, a także kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (nazywanych czasem w praktyce "kosztami pośrednimi"). Ustawodawca nie sformułował legalnej definicji obu wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodów. Pojęcie bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami pojawia się natomiast w ustawie podatkowej w związku z regulacjami dotyczącymi zasad rozliczania kosztów w czasie. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Analiza treści art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d u.p.d.o.p. (chociażby przez użycie zwrotu: "koszty (...) bezpośrednio związane z przychodami") wyraźnie wskazuje, że o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1358/12). W odniesieniu natomiast do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p.

Czas i okoliczności poniesienia wydatku, rodzaj i wysokość wydatku, jego cel i przeznaczenie jak również osiągnięcie tego celu tworzą zbiory zdarzeń, które mogą - lub nie - mieścić się w hipotezie przywołanej normy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1519/12). Zasadniczo nie jest sporne w sprawie, że kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1.

Ocena, czy wydatki poniesione przez spółkę na zakup części zamiennych, które faktycznie będą wykorzystywane na czas awarii innych urządzeń, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych wymaga odwołania się do wskazanych we wniosku okoliczności faktycznych. Zwrócić tu uwagę wypada na opis, z którego wynika, że spółka "zmuszona jest dokonywać zakupu części zamiennych, które w momencie zaistnienia awarii są instalowane jako zamiennik części zepsutej". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zbędny jest dodatkowy komentarz dla wykazania, że wymienione części wykorzystywane są dla zapewnienia ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług telekomunikacyjnych, w przypadku awarii podzespołów urządzeń wykorzystywanych w tej działalności. Z tego punktu widzenia bez znaczenia jest rozróżnienie na części, które w przypadku awarii montowane są na stałe w określonym urządzeniu, czy też jedynie na czas usunięcia usterki. Skoro zatem, na podstawie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego ustalić można przeznaczenie nabywanych części zamiennych (użycie zakupionych części w wypadku awarii ich odpowiedników w urządzeniach technicznych – na czas naprawy uszkodzonych części lub na stałe, ewentualnie ich sprzedaż) – wbrew stanowisku organu - wydatek poniesiony na ich nabycie ma charakter definitywny. W przedstawionych realiach faktycznych zakup części zamiennych może mieć związek z przychodem, nie mówiąc już o związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Rację miał zatem Sąd pierwszej instancji, kwalifikując sporny wydatek do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (inny niż koszt bezpośredni – art. 15 ust. 4d), jakkolwiek nie obudował swego stanowiska w tej kwestii stosowną argumentacją, wynikającą z wykładni wymienionego przepisu, w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie także zwrócić uwagę, że w odróżnieniu od rozwiązania przyjętego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (sąd administracji pierwszej instancji ma również możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji w części), art. 146 § 1 p.p.s.a. nie tworzy podstawy do częściowego uchylenia interpretacji indywidualnej. W przypadku zatem stwierdzenia naruszenia przepisów będących przedmiotem interpretacji, czy też normujących postępowanie interpretacyjne, sąd wydaje orzeczenie uchylające interpretację, w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).