Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 461/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 18, art. 19, art. 103 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 22
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
article: art. 998 par. 1 i art. 999 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca),, WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi B. S. - K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobrany a niewpłacony podatek od towarów i usług za grudzień 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz B.S.-K.S. [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 461/12

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) po rozpatrzeniu odwołania B. S. - Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Ch. (dalej – strona, skarżąca, komornik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ch. (dalej – NUS) z dnia [...], orzekającej o jej odpowiedzialności podatkowej jako płatnika za pobrany a niewpłacony podatek od towarów i usług za grudzień 2009 r. od dostawy, dokonanej w trybie egzekucji towarów będących własnością dłużnika PW A w Ch. (dalej – dłużnik) w kwocie 65,90 zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu podał, że przeprowadzona u strony kontrola a następnie postępowanie podatkowe w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku od towarów i usług za kwiecień i grudzień 2009 r. od dokonanych w trybie egzekucji dostaw towarów będących własnością dłużników wykazały nieprawidłowości związane z pobraniem i niewpłaceniem tego podatku od dostawy dokonanej w trybie egzekucji towarów będących własnością PW A w Ch. W toku kontroli ustalono, że w dniu 13 maja 2010 r. strona w imieniu dłużnika wystawiła fakturę VAT nr [...], wartość netto 55.140,19 zł, podatek VAT (stawka 7%) 3.859,81 zł na sprzedaż lokalu mieszkalnego o powierzchni 46,20 m 2.

W powyższej fakturze jako datę sprzedaży wskazano 16 września 2009 r., formę płatności - gotówkę, termin płatności – 13 maja 2010 r.

W dniu 29 marca 2010 r. na konto Urzędu Skarbowego w Ch. z rachunku Sądu Rejonowego w Ch. wpłynęła kwota 3.859,81 zł tytułem: " [...] Dłużnicy M. S. i Z. D.".

Ponadto NUS ustalił, że:

- w dniu 16 września 2009 r. strona sporządziła protokoły z licytacji nieruchomości,

- w dniu 23 września 2009 r. Sąd Rejonowy w Ch. I Wydział Cywilny wydal postanowienie, sygn. akt I [...], w przedmiocie udzielenia przybicia własności lokalu mieszkalnego KW nr [...] na rzecz licytanta J. K.,

- w dniu 30 listopada 2009 r. Sąd Rejonowy w Ch. I Wydział Cywilny wydał postanowienie, sygn. akt [...] w przedmiocie przysądzenia własności lokalu mieszkalnego o pow. 46,20 m 2 ,

- w dniu 31 grudnia 2009 r. postanowienie w przedmiocie przysądzenia własności uprawomocniło się,

- w dniu 18 grudnia 2009 r. strona w sprawie KM [...] postanowiła dokonać projektu planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości i ustaliła sumę podlegającą podziałowi na kwotę 55.140,19 zł (pomniejszoną o podatek VAT w kwocie 3.859,81 zł),

- w dniu 29 stycznia 2010 r. Sąd Rejonowy w Ch. I Wydział Cywilny w postanowieniu sygn. akt [...] w przedmiocie zatwierdzenia planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości w sprawie KM [...] zmienił i ustalił plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości sporządzony przez stronę z dnia 18 grudnia 2009 r. na sumę podlegającą podziałowi na kwotę 59.000 zł, podatek od towarów i usług w wysokości 3.859,81 zł.

- postanowienie to uprawomocniło się dnia 27 lutego 2010 r.

- 29 marca 2010 r. sąd przekazał na rachunek urzędu skarbowego należną kwotę podatku VAT.

W dniu 6 lipca 2011 r. strona złożyła pisemne oświadczenie, w którym wyjaśniła że: komornik sądowy prowadzi egzekucję z nieruchomości tylko do chwili zamknięcia licytacji, sporządza protokół z przeprowadzonej licytacji i przekazuje akta do sądu wraz z projektem podziału sumy uzyskanej z licytacji nieruchomości. Wadium oraz środki pieniężne z licytacji są wpłacane bezpośrednio na depozyt sądowy. Dalsze czynności, tj. przybicie, przysądzenie własności, plan podziału są wykonywane przez sąd, komornik o tych czynnościach nie jest informowany, ponieważ nie jest stroną postępowania. Jedynym zawiadomieniem, jakie otrzymuje jest zawiadomienie o sporządzeniu planu podziału świadczenia pieniężnego, bowiem przysługuje mu prawo wniesienia zarzutów. Sąd również dokonuje wypłaty należnych kwot zgodnie z prawomocnym planem podziału a komornikowi przekazuje na konto tylko należne mu koszty egzekucyjne. Strona wyjaśniła, że nie posiada postanowienia o przysądzeniu własności w sprawie [...] ponieważ takie postanowienie nie zostało wysłane do niej przez sąd. Kontrolowana występowała do sądu o wskazanie daty w jakiej został przekazany przez sąd do urzędu skarbowego podatek VAT; jedynym dysponentem kwoty podatku VAT był Sąd Rejonowy w Ch. Wyjaśniła także, iż plan podziału kwoty uzyskanej z egzekucji został pomniejszony o podatek VAT, zapłaty podatku VAT dokonał Sąd Rejonowy w Ch. na rachunek Urzędu Skarbowego w Ch.. W sprawie [...] strona nie otrzymała informacji z sądu na piśmie, informację o wpłacie podatku uzyskała od dłużnika, dokumentów o zapłacie podatku VAT nie posiada. Faktury wystawiła w imieniu dłużnika w 2010 r. na podstawie informacji pisemnej i ustnej o wpłacie podatku do urzędu skarbowego przez sąd.

Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego NUS powołał się na art. 133 § 1 O.p., zgodnie z którym stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni a także osoby trzecie wymienione w art. 110 – 117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Następnie powołał przepis art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U., Nr 54, poz. 535 ze zm. wg stanu prawnego na 2009 r., dalej – u.p.t.u.), stosownie do którego organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm., dalej – u.p.e.a.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

NUS stwierdził, że na podstawie powyższych przepisów komornik sądowy ma obowiązek obliczenia oraz pobrania podatku od towarów i usług niezwłocznie po powstaniu obowiązku podatkowego.

Wskazując na moment powstania tego obowiązku, NUS odniósł się do przepisów: § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337, dalej – rozporządzenie M.F.), art. 967, 998 § 1 i art. 999 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 1964 r., Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej – k.p.c.) oraz art. 19 ust. 1 u.p.t.u.

Wyjaśnił, że z powyższych przepisów wynika, iż komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu k.p.c. w przypadku sprzedaży towarów, wystawiają w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży tych towarów. Czynnością, która skutkuje przeniesieniem własności nieruchomości jest prawomocne postanowienie sądu o przysądzeniu własności nieruchomości. Zostaje ono wydane po uprawomocnieniu się postanowienia o przybiciu i wykonaniu przez nabywcę warunków licytacyjnych (zapłaty ceny nabycia na rachunek depozytowy sądu z potrąceniem rękojmi złożonej w gotówce). Co do zasady, obowiązek podatkowy z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.

W niniejszej sprawie datą powstania obowiązku podatkowego związaną z wydaniem towaru była data uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu własności nieruchomości będącej przedmiotem egzekucji na osobę nabywcy wskazaną w postanowieniu o przybiciu.

NUS dodał, że w myśl § 11 ust. 1 rozporządzenia M.F., w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b u.p.t.u., fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie NUS, strona wystawiając fakturę VAT nr [...] dopiero w dniu 13 maja 2010 r., dokonała tej czynności po w/w terminie bowiem obowiązek podatkowy z tytułu dostawy lokalu udokumentowanej przedmiotową fakturą VAT powstał w grudniu 2009 r.

Na poparcie swojego stanowiska NUS powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1064/10.

Mając natomiast na uwadze art. 103 ust. 1 u.p.t.u., strona powinna pobrać i wpłacić podatek od towarów i usług do dnia 25 stycznia 2010 r.

NUS dodał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że strona dopiero w dniu 5 maja 2010 r. wystąpiła do Sądu Rejonowego w Ch. z wnioskiem o wskazanie daty, w jakiej został przekazany na konto Urzędu Skarbowego w Ch. podatek, celem wystawienia faktury VAT. Z kolei z pisma Sądu Rejonowego w Ch. I Wydział Cywilny Sygn. akt [...] z dnia 7 maja 2010 r. wynika, że komornika poinformowano jedynie, że podatek VAT w kwocie 3.859,81 zł został przekazany na rachunek Urzędu Skarbowego w dniu 29 marca 2010 r. Z pisma Sądu Rejonowego z 13 lipca 2011 r. wynika natomiast że komornikowi nie doręczono postanowienia o przysądzeniu własności ani nie informowano o terminie uprawomocnienia tego postanowienia.

Niezależnie od tego NUS stwierdził, że podział kwoty uzyskanej z egzekucji odbywa się według zasad ustawowych. Co prawda przepisy k.p.c. nie przewidują możliwości wyłączenia z kwoty uzyskanej z egzekucji kwoty należnej tytułem podatku od towarów i usług jednak przepisy u.p.t.u. nakazują opodatkowanie takiej czynności stawką podatku VAT, którą jako daninę publiczną powinien pobrać i odprowadzić płatnik - komornik sądowy.

Zgodnie z art. 30 § 1 O.p., płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Płatnik lub inkasent odpowiada za należności wymienione w § 1 lub 2 całym swoim majątkiem (art. 30 § 3 O.p.). Stosownie do art. 30 § 4 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku.

Dokonaną w dniu 29 marca 2010 r. wpłatę w wysokości 3.859,81 zł NUS postanowieniem z dnia [...]. zaliczył na poczet zaległości dłużnika za grudzień 2009 r. na należność główną w kwocie 3.793,91 zł oraz na odsetki w kwocie 65,90 zł.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła NUS naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 30 § 1, § 4 i § 5 O.p., art. 18 w związku z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Podniosła, iż szczegółowe unormowania k.p.c. (w szczególności art. 921 do 1003) nakładają na nią obowiązki i dają uprawnienia do prowadzenia tylko wstępnych czynności dotyczących egzekucji z nieruchomości i kończą się sporządzeniem protokołu z licytacji, po czym całość akt wraz z projektem podziału sumy uzyskanej z licytacji nieruchomości przekazywana jest do sądu. Dalsze czynności tj. przybicie a przede wszystkim przysądzenie własności wykonywane są przez sąd. Nie jest również na żadnym etapie dysponentem uzyskanych z licytacji środków pieniężnych, gdyż zarówno wadium jak również wylicytowane kwoty wpłacane są bezpośrednio do depozytu sądowego. Sąd również sporządza i zatwierdza plan podziału oraz przekazuje wynikające z niego płatności. Także wpłaty do Urzędu Skarbowego kwoty podatku od towarów i usług dokonuje sąd po uprawomocnieniu się planu podziału. Skarżąca nie miała wpływu na dokonywane przez sąd czynności i nie była o nich informowana. Stwierdzenie, iż komornik i sąd muszą ze sobą współpracować, ma deklaratywny charakter i nie może być podstawą rozstrzygnięcia. Strona podniosła, iż zgodnie z ustalonymi poglądami odsetki są formą odebrania nienależnych korzyści uzyskanych przez podatnika lub jak w przypadku płatnika, kosztem Skarbu Państwa. W zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym naliczenie odsetek spowodowałoby u strony uszczerbek majątkowy, gdyż nie tylko nie uzyskała żadnych korzyści, lecz także Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku bo środki pieniężne cały czas znajdowały się na koncie depozytowym sądu jako jednostki budżetowej czyli w dyspozycji Skarbu Państwa.

Rozpatrując odwołanie, DIS uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Powołując się dodatkowo na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. P 44/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 1126/10, uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2006 r., sygn. akt III CZP 115/06, powtórzył jako słuszną argumentację zawartą w decyzji NUS.

Jednocześnie wyjaśnił, iż zgodnie z art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Stosując powyższy przepis, dokonaną w dniu 21 grudnia 2010 r. wpłatę w wysokości 3.859,18 zł NUS postanowieniem z dnia [...] zaliczył na poczet zaległości PW A za grudzień 2009 r. na należność główną w kwocie 3.793,91 zł oraz na odsetki w kwocie 65,90 zł. Do zapłaty pozostała zatem kwota zaległości w wysokości 65,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Powstanie odsetek jest skutkiem braku wpłaty zobowiązania podatkowego w ustawowym terminie.

Na powyższą decyzję DIS strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 187 §1 i art. 191 O.p. przez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i błędne ustalenie, iż zaistniał warunek odpowiedzialności podatkowej płatnika,

- art. 30 §1 i § 4 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów odwołania.

W oparciu o powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że istotnie strona jako komornik w ramach swoich obowiązków uczestniczyła w dokonaniu sprzedaży nieruchomości w zakresie, w jakim przepisy ją do tego upoważniły. Zgodnie ze szczegółowymi unormowaniami k.p.c. zamieszczonymi w artykułach 921 do 1003, komornik sądowy jest zobowiązany do prowadzenia wstępnych czynności dotyczących egzekucji z nieruchomości i czynności te kończą się sporządzeniem protokołu z licytacji oraz przygotowaniem projektu podziału sumy uzyskanej z licytacji nieruchomości. Dokumenty te są przekazywane do sądu, który jest właściwy do dokonania dalszych czynności wiążących się z egzekucją, w tym m. in. przybicia i przysądzenia własności. Komornik na żadnym etapie postępowania nie jest jednak w posiadaniu środków pieniężnych uzyskanych z licytacji, gdyż zarówno wadium, jak i ostatecznie wylicytowane kwoty wpłacane są bezpośrednio do depozytu sądowego. Żaden przepis prawny nie upoważnia również komornika do dysponowania środkami pieniężnymi znajdującymi się na rachunku bankowym właściwego sądu. Przysądzenie własności, która to czynność rodzi obowiązek w podatku od towarów i usług, dokonywane jest przez sąd a ten nie ma prawnego obowiązku informowania o tym komornika, takiej też informacji zabrakło w przedmiotowej sprawie. Komornik nie będąc w żaden sposób dysponentem środków pieniężnych, nie uzyskuje żadnych korzyści z tytułu nieodprowadzenia podatków na rachunek urzędu skarbowego, gdyż znajdują się one na koncie sądu, będącego jednostką budżetu państwa.

Te wszystkie okoliczności prawidłowo przedstawione w materiale dowodowym sprawy i w zasadzie szczegółowo omówione w decyzjach organów podatkowych wyraźnie wskazują, iż komornik w żadnym zakresie nie ma wpływu na termin przekazania podatku do urzędu skarbowego i w żaden sposób nie przyczynił się do opóźnienia tego przekazania. Z uzasadnienia decyzji obu organów podatkowych nie wynika, dlaczego podstawą rozstrzygnięcia nie był prawidłowo ustalony stan faktyczny przesądzający o braku odpowiedzialności podatnika a jako ważniejszy i rozstrzygający uznano hipotetyczny stan faktyczny, jaki mógłby zaistnieć przy prawidłowym współdziałaniu sądu z komornikiem, chociaż ze zgromadzonego materiału wynika, iż takiego współdziałania nie było. Skuteczne współdziałanie wymaga aktywności i woli obu stron. Komornik będąc organem nadzorowanym przez sąd nie ma możliwości władczego wpływania na podejmowane przez sąd działania, jednak widząc bezskuteczność swoich ustnych interwencji stron podejmowała próby pisemnych wystąpień. Jedną z takich interwencji przedstawiono organowi odwoławczemu w uzupełnieniu odwołania celem przedstawienia sposobu działania i stanowiska sądu, co do zasad współdziałania z komornikami. Chociaż pismo dotyczy innej, aczkolwiek analogicznej sprawy, to z jego treści wynika, iż przyjętą przez Sąd Rejonowy w Ch. regułą jest przekazywanie kwoty podatku dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia zatwierdzającego plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji. Jest to termin z reguły o wiele późniejszy niż uprawomocnienie się postanowienia o przybiciu, z którym wiąże się obowiązek podatkowy, co znamionuje sposób działania niezgodny z intencją powołanej w uzasadnieniu decyzji uchwały Sadu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2006 r.

Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej komornika jest bezpodstawne, gdyż całkowicie pomija stan faktyczny, z którego wynika, iż decyzją tą zostały nałożone sankcje za niedopełnione obowiązki, których w istniejącym stanie faktycznym i prawnym komornik bez swojej winy nie był w stanie wykonać.

Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik strony powołał się na wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 396/10.

Wskazał ponadto, że sąd przekazał na rachunek urzędu skarbowego naliczony podatek od towarów i usług w pełnej naliczonej wysokości, lecz po obowiązującym terminie. Ponieważ dokonaną wpłatę urząd skarbowy przerachował w części na odsetki - orzeczona odpowiedzialność komornika za podatek wynika z naliczonych odsetek, do powstania których komornik ani się nie przyczynił ani nie uzyskał z tego tytułu żadnych korzyści, bo tymi pieniędzmi nie dysponował. Pieniądze te były cały czas w dyspozycji Skarbu Państwa, tylko nie na koncie urzędu skarbowego, lecz na koncie sądu. Wykonanie zaskarżonej decyzji ma charakter sankcyjny, gdyż prowadzi do niczym nieusprawiedliwionego uszczerbku majątku komornika i narusza zasady sprawiedliwości (pod. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 95/2009).

W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności oceniając zaskarżoną decyzje pod względem zgodności z prawem należy przytoczyć przepisy mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zgodnie z art. 18 u.p.t.u., organy egzekucyjne określone w u.p.e.a. oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów k.p.c. są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z § 22 rozporządzenia M.F., komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu k.p.c., w przypadku sprzedaży towarów, wystawiają w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży tych towarów.

Na zasadzie art. 103 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

W myśl przepisów k.p.c. dotyczących egzekucji z nieruchomości, licytacja nieruchomości przez komornika odbywa się publicznie w obecności i pod nadzorem sędziego (art. 972). Po zamknięciu przetargu sąd w osobie sędziego, pod którego nadzorem odbywa się licytacja, wydaje na posiedzeniu jawnym postanowienie co do przybicia na rzecz licytanta, który zaofiarował najwyższą cenę, po wysłuchaniu tak jego, jak i obecnych uczestników (art. 987). Postanowienie o przybiciu ogłasza się niezwłocznie po ukończeniu przetargu; ogłoszenie można jednak odroczyć najdalej na tydzień, jeżeli zgłoszono skargę, której natychmiastowe rozstrzygnięcie nie jest możliwe, jak również z innych ważnych przyczyn (art. 988 § 1). Jeżeli skargi lub zażalenia wniesione w toku postępowania egzekucyjnego nie są jeszcze prawomocnie rozstrzygnięte, sąd może wstrzymać wydanie postanowienia co do udzielenia przybicia (art. 988 § 2). W postanowieniu o przybiciu wymienia się imię i nazwisko nabywcy, oznaczenie nieruchomości, datę przetargu i cenę nabycia (art. 990). Osoba, na rzecz której udzielono przybicia, uzyskuje, jeżeli wykona warunki licytacyjne, prawo do przysądzenia jej własności nieruchomości (art. 995). Postanowienie o przybiciu, które zapadło na posiedzeniu niejawnym, doręcza się wierzycielowi, dłużnikowi, nabywcy i osobom, które w toku licytacji zaskarżyły czynności związane z udzielaniem przybicia, jako też zarządcy, który nie jest dłużnikiem, postanowienie zaś o odmowie przybicia - wierzycielowi, dłużnikowi i licytantowi, który zaofiarował najwyższą cenę (art. 996). Na postanowienie sądu co do przybicia przysługuje zażalenie. Podstawą zażalenia nie mogą być takie uchybienia przepisów postępowania, które nie naruszają praw skarżącego (art. 997). Po uprawomocnieniu się przybicia i wykonaniu przez nabywcę warunków licytacyjnych lub postanowieniu o ustaleniu ceny nabycia i wpłaceniu całej ceny przez Skarb Państwa sąd wydaje postanowienie o przysądzeniu własności (art. 998. § 1). Na postanowienie co do przysądzenia własności przysługuje zażalenie (art. 998 § 2). Prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru dokumentów (999 § 1). Niezwłocznie po złożeniu na rachunek depozytowy sądu sumy ulegającej podziałowi komornik sporządza projekt planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji i przedkłada go sądowi. W razie potrzeby sąd wprowadza do planu zmiany i uzupełnienia w przeciwnym wypadku plan zatwierdza (art. 1023 i art. 1035). O sporządzeniu planu podziału zawiadamia się dłużnika i osoby uczestniczące w podziale. Zarzuty przeciwko planowi podziału można wnosić w ciągu dwóch tygodni od daty zawiadomienia do organu egzekucyjnego, który go sporządził. O zarzutach wniesionych do komornika rozstrzyga sąd (art. 1027).

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że rację mają organy podatkowe stwierdzając, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości. Kwestia ta została już zresztą przesądzona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 listopada 2011 r., P 44/07, który uznał, że art. 18 u.p.t.u. w zakresie, w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika podatku od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej. Wcześniej Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 15 grudnia 2006 r., III CZP 115/06 stwierdził, że jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, sprzedaż nieruchomości w wyniku egzekucji sądowej podlega podatkowi od towarów i usług, którego płatnikiem jest komornik.

Z zestawienia powołanych regulacji organy także prawidłowo wywiodły, że datą powstania obowiązku podatkowego w egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości powinna być data uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu własności nieruchomości będącej przedmiotem egzekucji na osobę nabywcy wskazaną w postanowieniu o przybiciu.

Prawidłowo stosując powyższe przepisy (art. 18, art. 19 ust. 1 i art. 103 u.p.t.u. w związku § 22 rozporządzenia M.F. oraz art. 998 § 1 i art. 999 § 1 k.p.c.), w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu prawa własności nieruchomości komornik powinien w imieniu dłużnika wystawić fakturę VAT i uwzględnić w niej kwotę podatku od towarów i usług należną z tytułu dostawy nieruchomości. Następnie powinien pobrać i wpłacić wskazany w fakturze podatek od towarów i usług na konto właściwego urzędu skarbowego do 25 dnia następnego miesiąca.

Przepisy te, teoretycznie rzecz ujmując, nie pozostawiają wątpliwości co do ich stosowania. Biorąc jednak pod uwagę pozostałe cytowane regulacje (art. 997, art. 988, art. 990, art. 995, art. 996, art. 998 § 2 i art. 1035 k.p.c.), możliwość ich prawidłowego zastosowania nie wydaje się już tak oczywista.

Jak z nich wynika, w postępowaniu egzekucyjnym biorą udział: komornik, sąd oraz uczestnicy postępowania.

Do licytacji, kolejne czynności egzekucyjne podejmowane są przez komornika. Następnie gospodarzem postępowania sądowego staje się sąd. Pierwszą czynność sądu (w osobie sędziego nadzorującego licytację), podejmowaną po zamknięciu przetargu stanowi przybicie. Jeśli postanowienie w przedmiocie przybicia zostało wydane na posiedzeniu niejawnym, podlega ono doręczeniu: wierzycielom, dłużnikowi, nabywcy, osobom, które w toku licytacji skarżyły czynności związane z udzieleniem przybicia oraz zarządcy (jeśli nie jest nim dłużnik). Na postanowienie to przysługuje zażalenie. Kolejnym etapem w egzekucji z nieruchomości, następującym po uprawomocnieniu się postanowienia o przybiciu jest przysądzenie prawa własności. Postanowienie o przysądzeniu własności wydaje sąd z urzędu na posiedzeniu niejawnym bez konieczności składania wniosku w tym przedmiocie przez nabywcę czy uczestników postępowania, chyba że uzna za zasadne wysłuchanie uczestników postępowania lub innych osób. Przysądzenie następuje na rzecz nabywcy licytacyjnego albo na rzecz osoby, która przejęła nieruchomość na własność w trybie art. 958, 982, 985 i 989. Na postanowienie sądu co do przysądzenia własności, a więc zarówno na postanowienie o przysądzeniu własności, jak i na postanowienie o odmowie przysądzenia własności, przysługuje zażalenie. Legitymacja do wniesienia zażalenia przysługuje każdemu, czyje prawa w wyniku wydanego postanowienia zostały naruszone, a więc w szczególności wierzycielowi i dłużnikowi, nabywcy nieruchomości czy współwłaścicielowi nieruchomości.

Jak wynika z powyższego, na żadnym etapie czynności podejmowanych przez sąd, komornik nie jest informowany co do ich przebiegu. Nie ma żadnego przepisu, który nakazywałby sądowi doręczanie odpisów postanowień wydawanych przez niego w toku postępowania. Mając na uwadze prawo stron do złożenia zażalenia na postanowienie sądu o przybiciu i o przysądzeniu prawa własności – również data uprawomocnienia się tego ostatniego może być mocno przeciągnięta w czasie. W takiej sytuacji, chcąc zgodnie z przepisami u.p.t.u. wystawić fakturę VAT z chwilą dostawy nieruchomości, komornik nie będąc informowanym przez sąd o stanie sprawy, musiałby regularnie i to w krótkich odstępach czasu prosić go o informację na jakim etapie znajduje się w danej chwili postępowanie egzekucyjne. Jednak do takiego zachowania nie obligują go żadne przepisy. Mało tego – takie zachowanie komornika mogłoby być postrzegane jako przejaw braku zaufania do sądu bądź wręcz natręctwa.

Przyjmując jednak, że sąd poinformuje w odpowiednim czasie komornika o dokonaniu przysądzenia prawa własności i uprawomocnieniu się postanowienia w tym przedmiocie bądź on sam uzyska taką informację i w związku z tym prawidłowo wystawi fakturę VAT, wątpliwa pozostaje kwestia możliwości odprowadzenia przez niego podatku od towarów i usług wskazanego w fakturze – w terminie określonym w art. 103 ust. 1 u.p.t.u. (by nie dopuścić do powstania zaległości podatkowej).

Z przepisów k.p.c. wynika bowiem, że w zasadzie do czasu dokonania planu podziału kwota będąca ceną zapłaty za nabywaną nieruchomość złożona jest w depozycie sądowym a komornik nie ma żadnych uprawnień by zarządzać tymi środkami.

Sporządzenie planu podziału sumy uzyskanej z nieruchomości jest bezwzględnym obowiązkiem o czym stanowi art. 1023 § 1 k.p.c. Projekt planu podziału sporządza komornik a następnie sąd zatwierdza projekt albo, w razie dostrzeżenia wad, wprowadza zmiany i uzupełnienia (por. Helena Ciepła, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, wyd. LEX). Może wówczas zajść sytuacja gdy zmianie ulegnie kwota wskazana przez komornika do podziału i kwota należnego podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie, sąd w postanowieniu o planie podziału wprowadził taką zmianę stwierdzając m.in., że kwota objęta podziałem wynosi 562.929,70 zł a nie 556.065,57 zł (jak podał komornik) a podatek VAT 88.770,30 zł a nie 122.334,43 zł.

O tym, że w przepisach brak jest regulacji umożliwiających komornikowi terminowe wykonanie obowiązków związanych i obliczeniem, pobraniem i wpłatą podatku od towarów i usług od sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości, pośrednio świadczy również treść uzasadnienia uchwały SN z 15 grudnia 2006 r., III CZP 115/06 i wyroku TK z dnia 4 listopada 2011 r., P 44/07, powołującego się na tę uchwałę.

Sąd Najwyższy wskazując na obowiązki komornika wynikające z u.p.t.u. stwierdził, że “Prowadzenie egzekucji z nieruchomości należy do komornika (art. 921 § 1 k.p.c.), a tylko niektóre czynności, określone w ustawie, podejmuje sąd, co wymusza odpowiednie współdziałanie tych organów; komornik ma obowiązek umożliwienia wykonania obowiązków należących do sądu a sąd, jako organ egzekucyjny, powinien umożliwić wykonanie obowiązków, które spoczywają na komorniku. Poza tym sąd, działając na podstawie art. 759 § 2 k.p.c. ma obowiązek z urzędu podejmowania wszelkich czynności zmierzających do zapewnienia należytego wykonania egzekucji przez komornika, przez co należy rozumieć wykonywanie przez komornika nie tylko obowiązków określonych przepisami kodeksu postępowania cywilnego, ale i określonych przepisami innych ustaw oraz przepisami wydanymi na ich podstawie".

Stwierdzenie, że “komornik ma obowiązek umożliwienia wykonania obowiązków należących do sądu a sąd, jako organ egzekucyjny, powinien umożliwić wykonanie obowiązków, które spoczywają na komorniku" w żaden sposób nie zastępuje regulacji prawnych, które umożliwiałyby w sposób jasny i bezpośredni dokonywanie przez te organy czynności pozwalających na prawidłowe stosowanie przepisów art. 19 ust. 1 i 103 ust. 1 u.p.t.u.

W uchwale SN i wyroku TK wskazuje się na konieczność “współdziałania" sądu i komornika. W ocenie sądu rozpatrującego sprawę niniejszą, pomimo wskazania przez SN i TK na powyższą konieczność, brak zagwarantowania takiego współdziałania poprzez wprowadzenie przez ustawodawcę odpowiednich w tym zakresie regulacji prawnych nie może powodować obciążenia komornika kosztami związanymi z opóźnieniem w wystawieniu faktury i nieterminowym przekazaniem przez sąd z depozytu sądowego podatku od towarów i usług na rachunek właściwego urzędu sądowego.

Istotne przy tym jest, na co zasadnie zwraca uwagę strona skarżąca, że środki finansowe przeznaczone na zapłatę podatku od chwili złożenia ich przez nabywcę do depozytu sądowego, przez cały czas pozostają na rachunku Skarbu Państwa. Komornik nie uzyskuje żadnej korzyści wynikającej z nieterminowego przekazania tych środków na konto urzędu skarbowego, gdyż w żadnym momencie postepowania nie jest dysponentem tej kwoty.

Mało tego, jako, że ustawodawca nie wprowadził do O.p. przepisów umożliwiająch komornikowi uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej jako płatnika za pobrany a niewpłacony podatek od towarów i usług poprzez wykazanie swojej staranności podczas wykonywania prawem nałożonych obowiązków, zawsze – w przypadku przekazania przez sąd środków pieniężnych na rachunek właściwego urzędu sądowego po terminie określonym w art. 19 ust. 1 w związku z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. – komornik poniesie finansową odpowiedzialność za takie opóźnienie.

Z podanych względów sąd podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 czerwca 2011 r., I SA/Sz 225/11, w zakresie w którym uznał, że “W procesie stosowania prawa nie można interpretować norm prawnych w taki sposób, że na określony podmiot są nakładane obowiązki, a w konsekwencji wymierzane w stosunku do niego sankcje w sytuacji, gdy podmiot ten nie ma prawnych i faktycznych możliwości realizacji tychże obowiązków". (...) Nakładając na komorników obowiązek pobrania i wpłacenia podatku VAT, ustawodawca nie zapewnił im odpowiednich instrumentów dla realizacji tego obowiązku a normy wynikające z przepisów k.p.c. sprawiają, że w rzeczywistości wywiązanie się z tego obowiązku zależy nie tylko od samego komornika, ale i od organu egzekucyjnego go nadzorującego, tj. właściwego sądu powszechnego, który zatwierdza w prowadzonym przed nim postępowaniu sporządzony przez komornika plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji. Nawet jeśli komornik uwzględni kwotę podatku od towarów i usług, sporządzając projekt planu podziału, to ostateczna decyzja w tej kwestii należy do sądu. Przepisy k.p.c. (art. 808) nakazują komornikowi złożenie na rachunek depozytowy sądu kwot pieniężnych uzyskanych z egzekucji, co oznacza, że nie jest on dysponentem tych kwot i nie może ich samowolnie pomniejszać o jakiekolwiek należności, gdyż naraziłby się w ten sposób co najmniej na odpowiedzialność dyscyplinarną".

Wcześniej, w wyroku z dnia 18 marca 2011 r., I FSK 396/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 544/09, podzielił zawarte w nim stanowisko, że organy naruszyły zasadę praworządności prowadząc postępowanie polegające na stosowaniu wyłącznie przepisów prawa podatkowego bez analizy unormowań zawartych w innych gałęziach prawa. Orzekając bowiem o odpowiedzialności płatnika przeanalizowano jedynie regulacje z zakresu prawa podatkowego. Tymczasem komornik sądowy, będący organem egzekucyjnym, zobowiązany jest również do stosowania przepisów kodeksu postępowania cywilnego.

Jak wynika z dokumentów zebranych w niniejszej sprawie:

- w dniu 16 września 2009 r. strona sporządziła protokoły z licytacji nieruchomości,

- w dniu 23 września 2009 r. Sąd Rejonowy w Ch. I Wydział Cywilny wydał postanowienie, sygn. akt [...], w przedmiocie udzielenia przybicia własności lokalu mieszkalnego KW nr [...] na rzecz licytanta J. K..

- w dniu 30 listopada 2009 r. Sąd Rejonowy w Ch. I Wydział Cywilny wydał postanowienie, sygn. akt [...] w przedmiocie przysądzenia własności lokalu mieszkalnego o pow. 46,20 m 2

- w dniu 31 grudnia 2009 r. postanowienie w przedmiocie przysądzenia własności uprawomocniło się,

- w dniu 18 grudnia 2009 r. strona w sprawie KM [...] postanowiła dokonać projektu planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości i ustaliła sumę podlegającą podziałowi na kwotę 55.140,19 zł (pomniejszoną o podatek VAT w kwocie 3.859,81 zł),

- w dniu 29 stycznia 2010 r. Sąd Rejonowy w Ch. I Wydział Cywilny w postanowieniu sygn. akt [...] w przedmiocie zatwierdzenia planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości w sprawie KM [...] zmienił i ustalił plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości sporządzony przez stronę z dnia 18 grudnia 2009 r. na sumę podlegającą podziałowi na kwotę 59.000 zł, podatek od towarów i usług w wysokości 3.859,81 zł.

- postanowienie to uprawomocniło się dnia 27 lutego 2010 r.

- 29 marca 2010 r. sąd przekazał na rachunek urzędu skarbowego należną kwotę podatku VAT,

-w dniu 12 maja 2010 r. Sąd Rejonowy poinformował skarżącą o przekazaniu na rachunek Urzędu Skarbowego podatku,

-w dniu 13 maja 2010 r. komornik wystawił w imieniu dłużnika fakturę VAT nr [...].

Jak widać z powyższego, brak przepisów zobowiązujących sąd i komornika do wzajemnego, terminowego przekazywania informacji (w szczególności sąd do poinformowania komornika o dacie uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu prawa własności) powoduje, że nawet pomimo “współpracy" pomiędzy tymi organami, terminowe przekazywanie podatku od towarów i usług na konto urzędu skarbowego jest utrudnione.

Dochodzą do tego jeszcze “zwyczaje" przyjęte przez sądy. Z akt podatkowych rozpoznawanej sprawy, jak i pisma Prezesa Sądu Rejonowego w Ch. z dnia 6 października 2010 r. (k. 161) skierowanego do komornika, (dotyczącego co prawda innej ale analogicznej sprawy), wynika, że Sąd Rejonowy w Ch. przekazuje z depozytu sądowego na konto urzędu skarbowego kwoty podatku VAT po uprawomocnieniu się postanowienia o zatwierdzeniu planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji.

W takiej sytuacji, wydanie przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności podatkowej komornika – w ocenie sądu – jest niedopuszczalnym w świetle art. 120 i art. 121 § 1 O.p. obciążeniem go skutkami “nieprawidłowej współpracy" pomiędzy nim a sądem.

Uznając zatem, że w niniejszej sprawie organy naruszyły zasadę praworządności i zaufania do organów podatkowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wykonalności decyzji uzasadnia art. 152 a o kosztach – art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.