Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 37/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Zofia Przegalińska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 września 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1692/04 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz M. D. kwotę 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 września 2005 r. (I SA/Gl 1692/04) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł, iż nie może być ona wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę 295 zł.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], określającą M. D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 686,10 zł. Organy zakwestionowały wspólne opodatkowanie małżonków M. i M. D., powołując się na to, że nie mogą oni rozliczać się wspólnie, gdyż w stosunku do małżonka podatniczki – M. D. – mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wynika to z tego, iż w roku podatkowym 2003 M. Dz. de iure prowadził działalność gospodarczą – w dniu 9 stycznia 2002 r. złożył on zawiadomienie o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, a do dnia 20 stycznia 2003 r. nie dokonał wyboru formy opodatkowania, tak więc w dalszym ciągu podlegał ustawie o podatku zryczałtowanym (art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym) i nie mógł opodatkować swych dochodów wspólnie z M. D. Brak jest uregulowań prawnych zobowiązujących do stosowania znowelizowanego art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wyłącznie do osób dokonujących wyboru opodatkowania po dacie wejścia w życie nowelizacji, a więc po dniu 1 stycznia 2003 r. W ocenie organu art. 9a ust. 2, dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który również wszedł w życie dnia 1 stycznia 2003 r., określił zakres adresatów tej normy ustalając, że ma on zastosowanie tylko do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w roku 2002 na zasadach ogólnych i kontynuujących ją w 2003 r. przy nie zmienionej formie opodatkowania. Tak wyznaczeni podatnicy zostali objęci zwolnieniem z obowiązku składania oświadczeń w omawianym zakresie. Organ podkreślił też, iż strona informowana była o przesłankach wszczęcia postępowania, miała możliwość uczestniczenia w postępowaniu oraz wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, a organy w pełni zebrały materiał dowodowy i prawidłowo oceniając stan faktyczny odpowiednio zastosowały przepisy podatkowe.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca podatniczka zarzuciła jej naruszenie prawa procesowego – zasady prawdy obiektywnej oraz prawa materialnego poprzez błędną wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów ustaw podatkowych. Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację, wskazując, iż organ nienależycie analizował przepisy, opierając swoją dalszą interpretację na założeniu, że M. D. podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, co prowadziło do kolizji z przepisami ustawy o podatku dochodowym. W ocenie podatniczki art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w brzmieniu wchodzącym w życie dnia 1 stycznia 2003 r. może mieć zastosowanie dopiero od tej daty. Zatem dokonanie wyboru formy opodatkowania według tego przepisu może skutkować kontynuowaniem tej formy dopiero w przypadku niezłożenia stosownego oświadczenia w latach następujących po roku 2003. Zauważono też, że dodany z dniem 1 stycznia 2003 r. art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził generalną zasadę opodatkowania działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. Stąd też podatnik, chcąc być za rok 2003 objętym opodatkowaniem na zasadach ryczałtu winien złożyć stosowny wniosek lub oświadczenie w tym przedmiocie do 20 stycznia 2003 r. Małżonek podatniczki takiego wniosku nie złożył – nie podjął wymaganego prawem "aktywnego" działania, co skutkuje objęciem go opodatkowaniem na zasadach ogólnych, bez względu na to, jaką formę wybrał w roku 2002. W ocenie strony użycie przez ustawodawcę w art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej czasu przyszłego ("złożą pisemne oświadczenie") świadczy o tym, że prawodawcy chodziło o czynność podjętą po wejściu przepisu w życie. Zdaniem skarżącej dla kontynuacji formy opodatkowania z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym należało spełnić łącznie dwie przesłanki – wybrać opodatkowanie w tej formie do dnia 20 stycznia danego roku podatkowego (najwcześniej w 2003 r.) i nie zgłaszać w latach następnych zmiany tej formy ani nie likwidować działalności. Także ten przepis wymaga od podatnika "aktywnego" działania.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uwzględniając skargę, stwierdził, że stan prawny obowiązujący w czasie powstania zobowiązania podatkowego M. D. za 2003 rok był zasadniczo różny od obowiązującego uprzednio. Z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym do końca 2002 r. wynikało, iż osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą podlega w warunkach określonych tą ustawą opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy, jednakże z możliwością zrzeczenia się go do 20 stycznia roku podatkowego. Od początku roku 2003 wprowadzono natomiast do systemu podatkowego generalną regułę, zgodnie z którą osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, chyba że wniosą o zastosowanie wobec nich opodatkowania określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Biorąc pod uwagę zarówno zmiany wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Sąd I instancji stwierdził, iż organy podatkowe w sprawie nie wzięły pod uwagę całości regulacji obejmujących rozpatrywaną materię, nie dokonały też prawidłowej wykładni przepisów i właściwej kwalifikacji prawnej. Zdaniem Sądu ustalenie reżimu prawnego dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą powinno rozpocząć się od interpretacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wersji obowiązującej w 2003 r., a tymczasem organy rozpoczęły proces stosowania prawa od subsydiarnej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Organy nie wzięły pod uwagę zmienionych z dniem 1 stycznia 2003 r. reguł opodatkowania, ani też dyrektyw wykładni, stosując do sytuacji M. D. wyłącznie art. 9 ust. 1 zd. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w nowym brzmieniu. Wykładni takiej sprzeciwiają się zarówno reguły wykładni językowej jak i systemowej. Zdanie pierwsze tego przepisu stanowi bowiem o trybie dokonywania wyboru, po którego ewentualnym dokonaniu możliwe jest dopiero zastosowanie normy ze zdania drugiego – kontynuacji w latach następnych formy opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zatem nie można rozciągać skutków prawnych złożonego przez podatnika zawiadomienia o wyborze ryczałtu w 2002 roku na rok 2003, kiedy to ryczałt przestał być regułą, a stał się wyjątkiem dopuszczonym przez wybór. Sąd podkreślił, że wybór ten możliwy jest dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r., a zasada kontynuacji może być stosowana najwcześniej w roku 2004. Stąd też organy w istocie bezpodstawnie domagają się specjalnych uregulowań, aby móc stosować art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wyłącznie do podatników, którzy dokonali wyboru opodatkowania w formie ryczałtu po 1 stycznia 2003 r. Takie uregulowanie byłoby zbędne, albowiem z samego faktu wejścia w życie nowelizacji tego przepisu 1 stycznia 2003 r. wynika nakaz stosowania go tylko i wyłącznie do podatników dokonujących wyboru formy opodatkowania po tej dacie. Specjalnych uregulowań prawnych wymagałaby możliwość stosowania go również do podatników, którzy regułą poprzedniego brzmienia ustawy byli opodatkowani w formie ryczałtu, co poprzez retroakcję prawa naruszałoby zasadę demokratycznego państwa prawa. Zakładając błędnie, iż skarżący podlega ryczałtowi, organy nieprawidłowo zinterpretowały też normę wynikającą z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, twierdząc o rzekomym odniesieniu jej wyłącznie do osób prowadzących działalność gospodarczą opodatkowaną w 2002 r. na zasadach ogólnych i kontynuujących ją w niezmienionej formie w roku 2003. Organy nie dostrzegły, że od dnia 1 stycznia 2003 r. także podatnicy podlegający ryczałtowi w latach poprzednich z mocy prawa zostali opodatkowani na zasadach ogólnych, chyba że w pisemnym oświadczeniu złożonym do dnia 20 stycznia 2003 r. dokonali wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. Interpretacja przyjęta przez organy narusza zasady wykładni prawa, które określają, że należy jej dokonywać tak, aby system prawa pozostał spójny i zupełny. W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie organów podatkowych prowadziłoby do utrzymania założeń reżimu prawnego obowiązującego przed rokiem 2003, bez uwzględnienia literalnych zapisów ustaw wchodzących w życie po tej dacie. Ponieważ prowadzenie działalności gospodarczej na zasadach ogólnych nie pozbawiało podatnika możliwości wspólnego opodatkowania z małżonkiem, nie było w niniejszej sprawie istotne, czy podatnik w 2003 r. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną wcześniej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, lecz to, czy w stosunku do tej osoby miały zastosowanie przepisy regulujące tę formę opodatkowania. Organy nie uwzględniły także tej okoliczności, że ustawa nowelizująca art. 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. nie ustanawiając przepisów przejściowych co do wynikających z niej zmian, a więc znowelizowany przepis należy stosować bezpośrednio od dnia wejścia w życie jego zmienionej treści. Nadto art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z mocy ustawy ustanawiającej ten przepis, odnosił się do dochodów (strat) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2003 r. Do dnia 31 grudnia 2002 r. art. 6 ust. 8 mówił o przychodach (dochodach) opodatkowanych "na zasadach" określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym natomiast po tym dniu mowa jest o "zastosowaniu" przepisów tej ustawy. Stąd też od dnia 1 stycznia 2003 r. o tym, czy przychody podatnika osiągnięte ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają opodatkowaniu w innej formie niż na zasadach określonych w tej ustawie decyduje sam podatnik, składając właściwemu organowi podatkowemu odpowiedniej treści wniosek lub oświadczenie w formie pisemnej i terminie przewidzianym w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Fakt prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i osiągnięcie przychodów opisanych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym nie jest już wystarczającą podstawą do korzystania z tej formy opodatkowania. Stąd też podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2003 r. podlegali z mocy prawa opodatkowaniu w formie ryczałtu, prowadzący nadal działalność i osiągający przychody (dochody) na dotychczasowych warunkach, a jednocześnie nie złożyli do 20 stycznia 2003 r. oświadczenia o wyborze tej lub innej formy opodatkowania są opodatkowani na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach "ogólnych", a więc również z możliwością łącznego opodatkowania z małżonkiem (art. 6 ust. 2 ustawy).

Sąd nie przychylił się jednakże do zdania strony, jakoby fakt użycia przez ustawodawcę czasu przyszłego w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał świadczyć o tym, że chodzi o czynność podjętą w przyszłości, czyli po wejściu w życie tego przepisu. Norma wynikająca z przywołanego artykułu ma charakter abstrakcyjny – należy ją stosować ilekroć generalnie określeni "podatnicy" zechcą "złożyć" stosowne oświadczenie. Natomiast początek okresu, w jakim ta norma prawna może mieć zastosowanie, liczony jest od daty wejścia jej w życie, co wynika ze wspomnianej wcześniej zasady nieretroakcyjności, a nie zaś z formy czasu przyszłego, zastosowanej raczej ze względu na poprawność gramatyczną tekstu prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także uchybień w zastosowanej w sprawie procedurze podatkowej.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika – radcę prawnego G. P. – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w sprawie wg norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego: przez błędną wykładnię art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu ustalonym na dzień 1 stycznia 2003 r., poprzez przyjęcie, że osoba prowadząca działalność gospodarczą przed 1 stycznia 2003 r. opodatkowaną w formie ryczałtu i kontynuująca tę działalność w roku 2003 wskutek braku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu po 1 stycznia 2003 r. zostaje opodatkowana na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie pozostaje opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych; przez błędną wykładnię art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na uznaniu, że przepis ten ma w niniejszej sprawie zastosowanie przed przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, iż ustawodawca, począwszy od dnia 1 stycznia 2003 r., na mocy art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym zwolnił podatników z obowiązku corocznego składania oświadczeń i wyboru formy opodatkowania na rzecz domniemania, iż w przypadku braku wyraźnej informacji podatnika o zmianach prowadzi on działalność na dotychczasowych zasadach. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 zd. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku – jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Brak przepisów przejściowych wymusił konieczność interpretacji zmienionego przepisu z uwzględnieniem zarówno nowych jak i poprzednich przepisów prawa podatkowego, co też organy uczyniły. Wbrew stanowisku Sądu I instancji interpretacja ta nie narusza zasady nieretroakcji prawa ani zasady demokratycznego państwa prawa. Czym innym jest bowiem obowiązywanie normy prawnej, a czym innym to, z którymi faktami prawnymi mającymi miejsce w różnym czasie (również w przeszłości) dana norma wiąże skutki prawne. W niniejszej sprawie należało dokonać interpretacji tego przepisu z uwzględnieniem wcześniejszych zasad opodatkowania. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do naruszenia zasady spójności i zupełności prawa podatkowego.

Zdaniem organu należało rozpocząć stosowanie procesu prawa od ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, bowiem reżimowi tej ustawy podlegali w 2002r. wszyscy podatnicy prowadzący działalność gospodarczą (z wyjątkiem przypadków szczegółowo w niej określonych), w tym skarżący. Zastosowanie w sprawie przepisów ustaw podatkowych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., bez sięgania do unormowań obowiązujących w 2002 r. pozostawałoby w sprzeczności z założeniem, iż system podatkowy pozostaje zupełny i spójny. Organ wskazał nadto, iż dokonane przez ustawodawcę od dnia 1 stycznia 2003 r. zmiany nie wiązały się z wprowadzeniem nowej formy opodatkowania uzyskiwanych przez podatników pozarolniczej działalności gospodarczej dochodów, a jedynie taka sytuacja mogłaby uzasadniać konieczność rozpoczęcia przez organy analizy stanu prawnego, mającego zastosowanie w sprawie od przepisów podatkowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., podobnie jak przypadek, w którym podatnik rozpoczynałby wykonywanie działalności gospodarczej dopiero w 2003 r. Zatem, skoro w stosunku do męża skarżącej miały zastosowanie w 2003 r. przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym, to brak było podstaw do preferencyjnego, wspólnego opodatkowania dochodów skarżącej z dochodami jej małżonka.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. D. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. W ocenie strony Sąd I instancji przeprowadził wnikliwą i zupełną analizę stosownych przepisów prawa podatkowego, w oparciu o zasady spójności i zupełności prawa podatkowego. Zdaniem strony nieprawidłowym byłoby rozpoczęcie stosowania procesu prawa w przedmiotowej sprawie od ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, gdyż taka wykładnia pozostaje w jawnej sprzeczności z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2003 r. zapisami art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za prawidłową należy uznać wykładnię dokonaną przez Sąd I instancji. Brak przepisów przejściowych nie oznacza, jak twierdzi wnoszący skargę kasacyjną, konieczności dokonywania interpretacji z uwzględnieniem zarówno nowych jak i poprzednich przepisów. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie poglądem przy braku przepisów przejściowych należy znowelizowany artykuł interpretować przede wszystkim uwzględniając nowe przepisy. Odniesienie przepisu do przeszłości musi zawsze wynikać z wyraźnie brzmiącego zapisu ustawowego, a nigdy nie może być domniemywane lub być rezultatem interpretacji. Stąd też określona w znowelizowanym od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym zasada kontynuacji opodatkowania w formie zryczałtowanej w kolejnym roku podatkowym może być stosowana najwcześniej od roku 2004. Sąd I instancji słusznie stwierdził, iż wprowadzone przez ustawodawcę zmiany ustanowiły priorytet opodatkowania na zasadach ogólnych z możliwością wyłomu spod tego reżimu poprzez wybór form zryczałtowanych – dopuszczalność tego wyboru wynikała z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona podkreśliła też, iż analiza zasad i form opodatkowania obowiązujących w danym okresie musi być prowadzona w oparciu o przepisy obowiązujące w tym właśnie okresie. Wykładnia przepisów mających zastosowanie do podatnika od dnia 1 stycznia 2003 r. musi być rozpoczęta od analizy stanu prawnego obowiązującego w tym dniu, a w przedmiotowej sprawie od tego dnia, gdyż uległy one zmianie. Z uwagi na dokonywanie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w okresach rocznych, a także, co do zasady, konieczność stosowania jednakowych zasad i form opodatkowania przez cały rok kalendarzowy, wyrażone przez wnoszącego kasację stanowisko uzależniające formę opodatkowania podatnika w 2003 r. w zależności od tego, czy kontynuuje on działalność, czy dopiero ją rozpoczyna w 2003 r., prowadziłoby do złamania podstawowej zasady wyrażonej w Konstytucji RP, tj. równości wszystkich podmiotów wobec prawa. Nadto na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym mąż skarżącej oświadczył, iż w roku 2002 nie prowadził w ogóle działalności gospodarczej, a więc w tym roku nie podlegał zasadom określonym w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle treści przepisu art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie – postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Analizując pod tym względem skargę kasacyjną złożoną w niniejszej sprawie stwierdzić należy, iż w związku z brakiem zgłoszenia zarzutów procesowych w pierwszej kolejności właściwy jest wniosek ewentualny – na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i merytoryczne rozpoznanie skargi, zamiast, jak to uczynił organ, jako wniosek podstawowy – o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja – w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd – w odniesieniu do przepisów procesowych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy) – art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) i art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym negatywnie należy ocenić, w przypadku pierwszego zarzutu brak daty uchwalenia ustawy (z dnia 20 listopada 1998 r.), a w drugim przypadku brak zarówno daty uchwalenia ustawy (z dnia 26 lipca 1991 r.), jak i oznaczenia dziennika promulgacyjnego (ewentualnie T.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Świadczy to o niestaranności w sporządzeniu skargi kasacyjnej.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi to, według jakich zasad powinni być opodatkowani podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w 2003 r. w przypadku, gdy w 2002 r. prowadzili działalność opodatkowaną w formie zryczałtowanej a do dnia 20 stycznia 2003 r. nie złożyli oświadczenia o wyborze formy opodatkowania ani nie zlikwidowali działalności. Źródłem kontrowersji jest to, iż ustawodawca, zmieniając z dniem 1 stycznia 2003 r. regułę w zasadach opodatkowania osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nie ustanowił przepisów przejściowych. W ocenie organów w konsekwencji przyjąć należy, iż podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, którzy nie złożyli stosownego oświadczenia do 20 stycznia 2003 r. byli opodatkowani według tych samych zasad, według których byli opodatkowani w roku 2002. Zdaniem zarówno podatniczki jak i Sądu I instancji brak przepisów przejściowych spowodował, iż z dniem 1 stycznia 2003 r. wszystkie osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, niezależnie od reżimu podatkowego, któremu podlegały w 2002 r., zostały objęte regułą, zgodnie z którą opodatkowani zostali oni na zasadach ogólnych – wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że do dnia 20 stycznia 2003 r. złożyli stosowne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanego.

Należy podzielić stanowisko prezentowane w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Brak ustanowienia przepisów przejściowych dotyczących ewentualnej kontynuacji opodatkowania podatkiem zryczałtowanym osób fizycznych, które prowadząc działalność gospodarczą w 2002 roku nie złożyły oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w 2003 r. powoduje, iż osoby te z mocy prawa zostają objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych na tzw. zasadach ogólnych. Wnioski takie wypływają z wykładni językowej i systemowej. Normy wynikającej z art. 9 ust. 1 zd. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ("Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.") nie można interpretować w oderwaniu od pierwszej części tego przepisu, który stanowił, iż "Pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa do urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu." Umiejscowienie tych norm w jednej jednostce redakcyjnej (art. 9 ust. 1 ustawy) wskazuje na to, iż stanowią one pewną całość znaczeniową, czego organy w niniejszej sprawie nie zauważyły. Podatnik nie może bowiem w świetle tak brzmiącego przepisu "nadal" prowadzić działalności opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jeżeli nie złożył uprzednio pisemnego oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania w trybie i terminie z art. 9 ust. 1 zd. 1 ustawy. Inne rozumienie tego przepisu prowadziłoby do sprzeczności z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który od dnia 1 stycznia 2003 r. przewiduje regułę opodatkowania osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą na zasadach ogólnych, chyba że (podkr. NSA) złożą one stosowny wniosek lub oświadczenie o wyborze formy zryczałtowanej. Ponieważ w procesie stosowania prawa należy zmierzać do takiej wykładni przepisów, która nie prowadzi do ich wzajemnej sprzeczności, równocześnie zapewniając spójność i jednolitość systemu prawa, należy przyjąć za niedopuszczalną wykładnię zmierzającą do wniosku, iż podatnicy, którzy zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, ponieważ nie podjęły działań określonych w tym przepisie, równocześnie, na podstawie art. 9 ust. 1 zd. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podlegają tej formie opodatkowania. Stąd też stanowisko organów w niniejszej sprawie należy uznać za niezgodne z prawem.

Ponieważ prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych nie pozbawia podatników możliwości wspólnego opodatkowania z małżonkiem (art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było powodów dla kwestionowania wspólnego opodatkowania M. i M. D..

Wreszcie warto wskazać, iż identyczne stanowisko zajął Urząd Skarbowy w M. (a więc w zasięgu terytorialnym działania Izby Skarbowej w Katowicach) w piśmie z dnia 14 kwietnia 2004 r. ([...]).

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b i § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).