Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 266/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 120, art. 121, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Elżbieta Lemańska,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi K. S.-H. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz określenia obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za wyżej wskazane miesiące oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z [...] września 2020 roku wydaną wobec K. S. (dalej powoływanej jako: "skarżąca" bądź "strona") Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. dokonał odmiennego niż strona rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej w skrócie: "ustawa o VAT" bądź "u.p.t.u.") za wyżej wskazane miesiące.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że strona bezpodstawnie wykazała w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT-7 za miesiące od października do grudnia 2015 r. podatek naliczony do odliczenia w łącznej kwocie 739.463 zł. W ocenie organu, kwoty zakwestionowanego podatku wynikają z faktur, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż strona, uczestnicząc w nielegalnym łańcuchu fikcyjnych dostaw, wystawiała na rzecz podmiotu krajowego faktury VAT, które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji. Łączna kwota podatku od towarów i usług, wynikająca z przedmiotowych faktur, wyniosła 754.520 zł.

Według dokonanych ustaleń, powyższe wiązało się z udziałem strony w procederze, polegającym na obrocie olejem rzepakowym niewiadomego pochodzenia, z wykorzystaniem łańcucha podmiotów, które nie uregulowały należnego podatku od "dostaw" fakturowanych na rzecz skarżącej. Ostatecznie towar, będący przedmiotem "dostaw", został wyprowadzony z terytorium RP, co miało nastąpić w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Nadto organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony o kwotę 9.200 zł w wyniku błędnego ujęcia w ewidencji zakupu kwot podatku, wynikającego z dwóch faktur VAT. Kwota podatku od towarów i usług, wynikająca z ww. dokumentów źródłowych, wynosi łącznie 4.600 zł. W rejestrach, prowadzonych przez stronę, zaewidencjonowano natomiast podatek naliczony w wysokości 13.800 zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji strona, działając za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika, złożyła odwołanie, po rozpoznaniu którego, decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...], Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. utrzymał w mocy skarżone rozstrzygnięcie.

NPUCS wskazał, że jak wynika z ustaleń, dokonanych w postępowaniu podatkowym, przeprowadzonym przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wobec K. S.

wynika, iż niezasadnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jej rzecz, w których jako dostawcy figurują: (1) N. - 6 faktur o łącznej o wartości netto 417.131,80 zł, podatek VAT - 95.940,31 zł, wystawionych w okresie październik i grudzień 2015 r.,

(2) Zakład Produkcyjno-Usługowo-Handlowy G.- 41 faktur o łącznej o wartości netto 2.797.927,60 zł, podatek VAT - 643.523,37 zł, wystawionych w okresie październik, listopad i grudzień 2015 r.

Zdaniem organu, powyższe faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt, iż firmy na nich wskazane jako sprzedawcy nie funkcjonowały w rzeczywistym obrocie i nie mogły dokonać na rzecz strony dostaw towarów, wobec czego nie mogła ona dokonać ich dalszej odsprzedaży.

Organ odwoławczy podał, że strona była ogniwem w łańcuchu fikcyjnych dostaw oleju rzepakowego. Jej rola w ujawnionym procederze sprowadzała się do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, polegającym na wprowadzeniu do obiegu prawnego faktur z podatkiem należnym, który nie został zapłacony na poprzednich etapach obrotu. W związku z fikcyjnym obrotem, mającym miejsce na terenie Polski, przez łańcuch podmiotów, w tym znikających, które nie uregulowały podatku należnego od deklarowanych dostaw stwierdzono, że strona pełniła rolę "bufora", który jedynie otrzymywał i wystawiał faktury, faktycznie nie prowadząc działalności gospodarczej w zakresie transakcji wynikających z dowodów źródłowych. Towar, w ramach ujawnionego procederu, ostatecznie został wyprowadzony poza granice RP, w ramach zadeklarowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych. W związku z powyższym, obrót olejem faktycznie nie został opodatkowany, przy czym podatek naliczony, wynikający z fikcyjnych transakcji, posłużył do obniżenia podatku należnego. Zdaniem organu, K. S. brała świadomy udział w oszustwie podatkowym.

Wobec tak ustalonego stanu faktycznego stwierdzono, że w oparciu o postanowienia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stronie nie przysługiwało prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w zakwestionowanych dowodach zakupu, co spowodowało, iż w niniejszym zakresie nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w złożonych deklaracjach VAT-7: (-) za październik 2015 r. o kwotę 106.720 zł; (-) za listopad 2015 r. o kwotę 473.151 zł; (-) za grudzień 2015 r. o kwotę 159.592 zł.

Wystawienie przez stronę faktur VAT z wykazanym podaniem od towarów i usług, które były "fakturami pustymi", spowodowało stwierdzenie zawyżenia podatku należnego w prowadzanych przez skarżącą ewidencjach oraz w deklaracjach VAT-7, złożonych za okresy objęte postępowaniem, co, w oparciu o brzmienie art. 108 ust 1 ustawy o VAT, stanowiło podstawę do określenia wobec K. S. podatku do zapłaty w wysokości: (-) za październik 2015 r. w kwocie 108.677 zł; (-) za listopad 2015 r. w kwocie 481.997 zł; (-) za grudzień 2015 r. w kwocie 163.846 zł.

Zaprezentowane przez organ odwoławczy ustalenia zostały dokonane na podstawie materiału dowodowego, zgormadzonego w ramach kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, przeprowadzonych wobec strony. Analiza tego materiału, dokonana przy uwzględnieniu odwołania, złożonego przez stronę wskazuje, zdaniem NPUCS, na prawidłowość tych ustaleń.

Z poczynionych ustaleń wynika, że w okresie, objętym postępowaniem, skarżąca miała zarejestrowaną pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A. K. S.. Była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Deklaracje, z tytułu jego rozliczenia za okresy miesięczne (VAT-7), złożyła do Drugiego Urzędu Skarbowego w B.. Przedmiotem działalności firmy A. miał być handel kruszywem i olejem rzepakowym, a także świadczenie usług w zakresie spedycji oraz transportu. Faktyczną działalność prowadził jej mąż - M. H., będący formalnym pełnomocnikiem firmy A., który wskazał, że przedmiotem działalności ww. firmy w okresie objętym postępowaniem był wynajem nieruchomości (hotel robotniczy), doradztwo w zakresie prowadzenia przedsiębiorstw, zajmujących się transportem kolejowym, oraz handel olejem rzepakowym i towarami masowymi. Działania powyższe prowadził M. H., nawiązywał kontakty zarówno z dostawcami, jak i odbiorcami, przeprowadzał transakcje. W firmie zatrudniona była też jedna osoba, zajmująca się sprawami biurowymi. Z rejestrów, prowadzonych przez stronę oraz złożonych deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług wynika, że w miesiącach październik, listopad i grudzień 2015 r. przeważającą cześć obrotu fumy A. (ponad 90%) miała stanowić aktywność w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Strona współpracowała z dwoma dostawcami - firmą N. i G. oraz jednym odbiorcą - O. sp. z o.o.

Naczelnik przedstawił następujący łańcuch pozornych transakcji, których celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT: (1) nabycia, deklarowane od podmiotu N.: nieustalony dostawca -> W. Sp. z o.o. -> N.-> A. K. S. -> O. Sp. z o.o. -> U. S.A. -> (WDT) M. s.r.o.; (2) nabycia, deklarowane od podmiotu ZPUH G.: nieustalony dostawca -> F. oraz D., którzy następnie dokonywali dostaw na rzecz T. sp. z o.o.; kolejnymi z odbiorców nieustalonego dostawcy w tym łańcuchu transakcji były podmioty: N. sp. z o. o.; E. sp. z o. o.; A. sp. z o. o., które następnie, wraz z ww. podmiotem T. sp. z o.o. dokonywały dostaw towaru na rzecz: Zakładu Produkcyjno-Usługowo-Handlowego G.-> A. K. S. -> O. sp. z o.o. -> U. S.A. -> (WDT) M. s.r.o.

N. była zarejestrowana w CEIDG w okresie od [...] listopada 2005 r. do [...] lutego 2016 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wskazał, że B. R., jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, figurował w ewidencji tamtejszego urzędu od dnia [...] grudnia 2014 r. Jako przedmiot działalności zadeklarował naprawę i konserwację komputerów i urządzeń peryferyjnych oraz pozostałą działalność usługową. Działalność zlikwidowano [...] marca 2016 r. W okresie od [...] grudnia 2014 r. do [...] marca 2016 r. w Trzecim Urzędzie Skarbowym w B. posiadał otwarty obowiązek w zakresie podatku od towarów i usług oraz w podatku VAT UE (transakcje wewnątrzwspólnotowe). Z deklaracji VAT-7, składanych przez podatnika do Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wynika, że R. w okresie od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. zadeklarował dostawę oraz nabycie towarów na zbliżonym poziomie, wynoszącym niespełna po 20 mln zł, co spowodowało, że w żadnym z okresów rozliczeniowych, pomimo znacznych kwot obrotów, nie zadeklarował kwoty podatku, podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. W deklaracjach podatkowych wykazał jedynie kwoty do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Zgodnie ze złożonymi rozliczeniami podatku VAT - od stycznia 2016 r. nastąpił gwałtowny spadek obrotów firmy N. do poziomu ok. 2 tys. zł, a następnie - w lutym - ok. 1 tys. zł.

Wobec B. R. postępowanie kontrolne w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od I do IV kwartału 2014 r. przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., który stwierdził, iż ww. we wskazanym okresie nie dokonywał ani nabyć, ani dostaw, które miały dokumentować faktury zakupu i sprzedaży, dotyczące transakcji, związanych z obrotem olejem rzepakowym. Podmiot nie prowadził faktycznej działalności w tym zakresie, a faktury, którymi się posługiwał, były fikcyjne. B. R. w ujawnionym procederze pełnił rolę "bufora". Organ podatkowy stwierdził nadto, że firma N. w 2014 r. wystawiała faktury, w których jako przedmiot transakcji wskazała dostawę oleju rzepakowego na rzecz między innymi spółki K. sp. z o.o. z siedzibą w S.. Nawiązanie współpracy nastąpiło przez pracującego w niej operatora logistycznego – M. H. (męża strony). Zgodnie z wyjaśnieniami B. R., złożonymi w ramach przeprowadzonego wobec niego postępowania, współpraca ze spółką K. umożliwiła mu podjęcie działalności w zakresie obrotu olejem. Spółka K. miała też wskazać p. R. kolejnego odbiorcę tego towaru. W ramach prowadzonego postępowania dwukrotnie podjęta została próba przesłuchania B. R. Pomimo prawidłowo doręczonych wezwań, świadek nie stawił się na wezwanie organu, nie udzielił też żadnych pisemnych wyjaśnień.

Na podstawie informacji, pozyskanych z C., świadczącego usługi księgowe na rzecz N. ustalono, że nie posiada żadnych dowodów księgowych firmy B. R., a umowa o współpracy została rozwiązana. Organowi udostępniono jedynie wydruki z systemu komputerowego w zakresie rejestrów VAT sprzedaży i zakupów N. za miesiące październik - grudzień 2015 r. Zgodnie z zapisami w rejestrach, w tych okresach jedynym dostawcą towarów handlowych do firmy N. miała być spółka W. Sp. z o. o. Zapisy w rejestrze sprzedaży wskazywały natomiast, że odbiorcami tych towarów miała być przede wszystkim K. sp. z o.o., w mniejszym stopniu A., czy E. Baza kontrahentów N. była ograniczona do minimum, w tym jednego dostawcy oraz kilku odbiorców. Na uwagę zasługuje fakt, iż odbiorów ww. firmy łączyła osoba M. H., który działał z ramienia spółki K., reprezentował firmę A. i wskazał N. kontrahenta - spółkę E..

W. Sp. z o. o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w czerwcu 2014 r. Kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000 zł. Właściwym dla rozliczeń podatku od towarów i usług spółki był Urząd Skarbowy K., do którego złożył za 2015 r. złożył deklaracje kwartalne VAT-7K, w których wykazał: (-) za I kwartał 2015 r. - brak sprzedaży; (-) za II, III i IV kwartał 2015 r. - sprzedaż i zakup na zbliżonym poziomie, wynoszącym netto łącznie po ponad 7 mln zł; (-) od I do IV kwartału 2016 r. Spółka składała deklaracje VAT-7K "zerowe"; ostatnim złożonym rozliczeniem była deklaracja za IV kwartał 2016 r. Powyższe spowodowało, że pomimo, iż spółka zadeklarowała w 2015 r. obrót w znacznej wysokości, kwota podatku do zapłaty, według złożonych rozliczeń, wyniosła zaledwie nieco ponad 300 zł, a kwota, do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, łącznie około 2.500 zł. Podmiot równie szybko zaczął deklarować sprzedaż i nabycia na wysokim poziomie i tak samo szybko jego obrót spadł do "zera". Analiza deklaracji, złożonych w zakresie podatku VAT za okres od października do grudnia 2015 r. przez N. oraz W. wykazała nadto, że zakup, zadeklarowany przez firmę N., jest ponad dwa razy większy od sprzedaży, zadeklarowanej przez W.. Rzetelność deklaracji obydwu podmiotów jest więc co najmniej wątpliwa.

Naczelnik US K. wskazał, że: (-) spółka, jako przedmiot działalności, zadeklarowała handel hurtowy z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi; (-) jako siedzibę spółki wskazano adres; ul. [...], to jest biuro wirtualne "G." Sp. z o.o., w dniu [...] września 2016 r. "O." wypowiedziała pisemnie, w trybie natychmiastowym, umowę najmu ww. lokalu, z uwagi na niewywiązywanie się z warunków umowy i wezwała W. Sp. z o.o. do zaprzestania używania adresu; (-) z osobami, reprezentującymi spółkę, nie było kontaktu, a wspólnik, posiadający 95% udziałów i równocześnie Prezes Zarządu – K. Z. zmarł dnia [...] września 2016 r.; (-) spółka była zarejestrowana w US K., jako czynny podatnik VAT do [...] października 2017 r., kiedy to została wykreślona z rejestru podatników VAT, w trybie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem; (-) decyzją z 10 listopada 2017 r. na podstawie art. 8c ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2016 r., poz. 476 z późn. zm.) uchylono NIP spółki, z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby, decyzja nie została podjęta przez adresata; (-) podjęto próbę przeprowadzenia kontroli podatkowej za 2017 r., która jednak nie została przeprowadzona z uwagi na brak dostępu do dokumentacji księgowej oraz brak kontaktu z osobami upoważnionymi do jej reprezentowania. Z uwagi na brak kontaktu nie ustalono fakturowych dostawców.

ZPUH G.- została zarejestrowana [...] czerwca 2000 r. Głównym profilem miała być sprzedaż hurtowa metali i rud metali. Przedsiębiorca nie posiada własnej strony, nie przedstawia oferty firmy ogólnie dostępnym, potencjalnym zainteresowanym. Informacje, na temat jego działalności, jedynie w zakresie danych kontaktowych – adres i telefon - dostępne są na stronach, mających charakter ogłoszeń, dotyczących wielu podmiotów. Jako czynny podatnik podatku od towarów i usług firma G. funkcjonowała od czerwca 2000 r. do października 2016 r. Deklaracje z tytułu rozliczenia tego podatku za okresy miesięczne w 2015 r. i 2016 r. składał do US w D. Ww. deklarował sprzedaż towarów oraz ich zakup na zbliżonym poziomie, co spowodowało, że w 2015 r., pomimo wykazania dostaw, wynoszących łącznie kilkadziesiąt mln zł, podatnik ani razu nie zadeklarował kwoty podatku, podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. Ze złożonych rozliczeń podatkowych wynikały jedynie minimalne, w odniesieniu do poziomu obrotu, kwoty do przeniesienia na kolejny miesiąc. Firma nie występowała też o zwrot zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W 2016 r. poziom sprzedaży i nabyć gwałtownie spadł do kilku - kilkunastu tys. zł. Również wówczas podatnik wykazywał w deklaracjach jedynie kwoty do przeniesienia oraz ostatecznie w końcowej deklaracji za wrzesień 2016 r. wystąpił o zwrot kilkudziesięciu złotych.

W trakcie przeprowadzonej przez organ kontroli celno-skarbowej, weryfikacje poprawności i rzetelności transakcji pomiędzy stroną, a firmę G., okazała się niemożliwa, z uwagi na brak możliwości pozyskania dokumentacji źródłowej oraz brak kontaktu z G. Próby w tym zakresie podejmowali pracownicy Ś. UCS w K. W CEIDG firma G. zgłosiła adres do doręczeń: [...] , pod którym znajduje się budynek mieszkalny, należący do G. Pomimo prób nie udało się nawiązać żadnego kontaktu. Według informacji, zawartych w systemie SeRCE, księgi rachunkowe firmy G. prowadziła A. B. z Biura Rachunkowego B. w D. W kontakcie telefonicznym ustalono, że wskazane biuro rachunkowe nie obsługuje już firmy G. i nie posiada jej żadnych dokumentów. Z uwagi na pomoc byłej księgowej K., nawiązano z nim kontakt telefoniczny. Mężczyzna został poinformowany, iż zostaną wystosowane do niego wezwania celem przedłożenia dokumentów, związanych z transakcjami, mającymi się odbyć pomiędzy nim, a firmą skarżącej. G. K. oświadczył, że nie prowadzi już działalności gospodarczej, a dokumenty z nią związane zabezpieczyła prokuratura. Wezwania z dnia [...] grudnia 2018 r. oraz [...] stycznia 2019 r., wysłane pod adres korespondencyjny firmy, pozostały bez odpowiedzi, w tym jedno z pism nie zostało odebrane w ogóle, drugiego odbiór potwierdził G. K..

Naczelnik Ś. UCS w Katowicach poinformował, iż w latach 2008 - 2013 właściwy dla firmy G. Naczelnik US w D. przeprowadził 16 kontroli doraźnych, w wyniku których stwierdzono istnienie podejrzenia, iż G. K. jest jednym z ogniw łańcucha firm, zajmujących się fikcyjnym obrotem stalą. Po zmianie przepisów w zakresie "odwrotnego obciążenia" podatnik zajął się natomiast "obrotem" olejem rzepakowym. W prowadzonej wobec G. kontroli podatkowej za styczeń, kwiecień i maj 2014 r., mężczyzna oświadczył, że nie posiada żadnej dokumentacji prowadzonej przez siebie firmy, z uwagi na fakt zabezpieczenia jej (wraz z komputerem) na polecenie prokuratury. Na potwierdzenie powyższego G. K. przedłożył kopię Postanowienia o żądaniu wydania rzeczy, o przeszukaniu wydanego w S. dnia [...] grudnia 2016 r. przez Prokuraturę Regionalną w G., podpisanego przez prokuratora A. B. Po wystąpieniu organu podatkowego do Prokuratury Regionalnej w G. z wnioskiem o wyrażenie zgodny na udostępnienie akt podatnika oraz przekazaniu kopii przedłożonych dowodów zabezpieczenia dokumentów firmy G., otrzymano odpowiedź, iż nie są one autentyczne, co spowodowało wszczęcie przez Prokuraturę Rejonową w D. dochodzenia w sprawie posługiwania się podrobionymi dokumentami oraz w sprawie podrobienia dokumentów. Postępowanie zostało umorzone [...] stycznia 2019 r. między innymi z uwagi na niewykrycie sprawcy przestępstwa.

Wobec niemożności pozyskania jakichkolwiek dokumentów, związanych z zadeklarowanymi przez stronę transakcjami zakupu oleju rzepakowego od jej rzekomego kontrahenta, wystąpiono do wszystkich US i UCS z prośbą o informację, czy w ramach przeprowadzonych lub prowadzonych postępowań, kontroli podatkowych, kontroli celno-skarbowych zidentyfikowano transakcje z ZPUH G.. W odpowiedzi na powyższe ustalono, że: (a) w grudniu 2015 r. faktury na rzecz G., dotyczące dostaw oleju rzepakowego, wystawiła E. sp. z o.o.; (b) w IV kwartale 2015 r. K. dokonywał płatności na rachunki bankowe przede wszystkim: • N. Sp. z o. o. (ponad 3 mln zł), • E. Sp. z o. o. (ponad 2 mln zł), • A. Sp. z o. o. (ok. 100 tys. zł), • T. Sp. z o. o. (ok. 300 tys. zł).

W zakresie współpracy firmy A. z G. M. H. (przesłuchany [...] lutego 2019 r. wskazał, że kontrahent miał być przewoźnikiem oraz dostawcą oleju rzepakowego. W jego siedzibie w D. znajdował się plac oraz biuro, był tam wielokrotnie. Kontakt z G. został nawiązany w 2014 r. okoliczności jego nawiązania jednak nie pamięta, nie pamięta również, czy zawarto pisemne umowy w zakresie współpracy. Towar, wskazany na fakturach, istniał. Był przeładowywany i ważony w D. w bazie firmy S. Przeładunek trwał około 40 minut, a świadek uczestniczył w maksymalnie 3 czynnościach tego typu, nie jest jednak w stanie stwierdzić, czy przeładowywany wówczas towar należał do A.. H. wskazał jednocześnie, że nie wie kto był odpowiedzialny za transport towaru do bazy przeładunkowej i skąd był przewożony. Zeznał, że G. nie była producentem oleju, lecz zapewniała o zakupie bezpośrednio od producenta, po dobrych cenach. H. zaznaczył, że był właścicielem towaru "tak krótko jak to możliwe". Nie sprawdzał jego jakości, nie posiadał innych dokumentów, związanych z jego zakupem, oprócz faktur VAT. Odnośnie terminów płatności i niestosowania kredytu kupieckiego pomiędzy przedsiębiorcami oświadczył, że krótkie terminy do zapłaty wnikały z faktu szybko rosnących zobowiązań, a więc związane były z dużym obrotem. Wskazał również, że związane były z brakiem zaufania pomiędzy podmiotami, które wyrażać się miało okolicznościami zwolnienia towaru po otrzymaniu płatności. Transakcje pomiędzy A., a G. zakończyły się w styczniu 2016 r., z uwagi na brak odbiorców. W związku z faktem, iż M. H. w przeprowadzonym przesłuchaniu zeznał również, że kontakt z firmą G. odbywał się za pośrednictwem B. K., organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika Ś. UCS w K. o przesłuchanie ww. w charakterze świadka. Pomimo dwukrotnej próby wezwania świadka celem przeprowadzenia dowodu przesłuchanie nie odbyło się. Wezwania nie zostały odebrane.

N. sp. z o.o. - firma na rzecz której G. dokonywała przelewów środków znacznej wartości - była jednoosobową spółką zarejestrowaną w lutym 2015 r., z kapitałem zakładowym wynoszącym 5 tys. zł (dane ogólnodostępne, wynikające z KRS). Za 2015 r. podmiot złożył w US P. deklaracje dla podatku od towarów i usług za okresy kwartalne. Deklarował zarówno sprzedaż jak i nabycie towarów na niemal identycznym poziomie, wynoszącym w poszczególnych okresach rozliczeniowych od 2 do 7 mln zł. Pomimo zadeklarowania znacznych obrotów kwota zobowiązania podatkowego wyniosła zaledwie kilkaset zł. Spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług do kwietnia 2016 r. W złożonej do US w S. informacji VAT-Z, jako powód zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wskazała "inny". Zgłoszeniem NIP-8 N. dokonała wykreślenia miejsca prowadzenia działalności. Naczelnik US w S. wezwał ówczesnego prezesa – D. J. - do udzielenia wyjaśnień w związku ze złożonymi informacjami VAT-Z i NIP-8. Mimo odebrania korespondencji, prezes N. nie odpowiedział na wezwanie organu. Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. Naczelnik US w S. dokonał wykreślenia adresu siedziby spółki z prowadzonych przez niego rejestrów. Z danych KRS wynika, że w dniu [...] maja 2016 r. nastąpiła zmiana wspólnika i jednocześnie prezesa zarządu spółki na P. Ś. (osoba niefigurująca w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników CRP KEP). N. została wykreślona również z KRS wpisem z dnia [...] kwietnia 2019 r.

Kolejną firmą, na rzecz której w 2015 r. G. dokonała przelewów środków pieniężnych o znacznej wartości, była E. Sp. z o. o. - została zarejestrowana w KRS [...] października 2015 r., jej kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł. Udziałowcami podmiotu są B. K. (syn G. K.) oraz S. Ś. Adres siedziby spółki jest adresem biura wirtualnego D. Główny profil działalności, zgłoszony przez podmiot, to działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, doradztwo związane z zarządzaniem. Na podstawie aplikacji Wro-System ustalono, że E. nie posiadała majątku (ani nieruchomości, ani pojazdów), nie zatrudniała pracowników. Deklaracje dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług składała do US Warszawa-Mokotów za okresy kwartalne. Pierwszą złożoną deklaracją była deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2015 r. Dopiero rozpoczynała swoja działalność, a wartość sprzedaży i zakupów kształtowała się na poziomie kilku mln zł, w kolejnym okresie była już niemal 4-krotnie wyższa. Pomimo znacznych obrotów, w deklaracjach za okres obejmujący lata 2015–2016, wykazywała głównie niewielkie kwoty do przeniesienia. W jednym przypadku zadeklarowała kwotę do wpłaty, jednak niewspółmiernie niską w odniesieniu do wykazanego obrotu. Od stycznia 2018 r. właściwy był Drugi M. US w W., do którego podatnik nie złożył żadnej dokumentacji podatkowej. [...] lipca 2018 r. Naczelnik organu wykreślił E. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT (podatnik, albo jego pełnomocnik, nie stawiają się na wezwanie).

Pismem z dnia [...] lipca 2019 zwrócono się E. o udzielenie informacji oraz przedłożenie dokumentów, mających wyjaśnić okoliczności transakcji, pomiędzy A. , a G.. Korespondencja nie została odebrana, nie otrzymano żądanych dowodów. [...] lutego 2017 r. Dyrektor UKS w W. przeprowadził w E. czynności sprawdzające, w wyniku których pozyskano rejestry sprzedaży. Zgodnie z zapisami w ewidencjach, spółka posiadała bardzo ograniczony krąg odbiorców, niewspółmiernie niski w porównaniu do wielkości deklarowanych obrotów - były to jedynie 4 firmy, z czego najwyższy poziom deklarowanych transakcji, zarówno pod względem wartościowym, jak i ilościowym miał mieć miejsce pomiędzy E., a G., co potwierdzają też zidentyfikowane płatności występujące między podmiotami.

A. sp. z o.o. - podmiot założony w sierpniu 2014 r. posiadający kapitał zakładowy wysokości 5.000 zł. Spółka złożyła do Pierwszego US W. deklaracje dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za: (-) III kwartał 2014 r., w której nie wykazała obrotów podlegających opodatkowaniu VAT, (-) I, II, i III kwartał 2015 r., w których wykazała obroty łącznie wynoszące powyżej kilku mln. zł. Kwoty zakupów i sprzedaży, wykazane w deklaracjach, były niemal identyczne, co spowodowało, że ani razu nie zadeklarowano podatku, podlegającego wpłacie do US, wykazywano jedynie minimalne kwoty do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe. Do Naczelnika US K. deklaracja za IV kwartał 2015 r. nie została złożona. [...] stycznia 2017 r. wykreślono A. z rejestru podatników VAT, stosownie do postanowień art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi, decyzją z [...] grudnia 2016 r. uchylono NIP. Umowa najmu lokalu została rozwiązana za porozumieniem stron [...] sierpnia 2016 r., obecny adres siedziby spółki, jest adresem fikcyjnym. Naczelnik US K. poinformował, że od lutego 2017 r. do kwietnia 2018 r. podejmowane były próby wszczęcia kontroli podatkowej wobec A.. Z uwagi na brak kontaktu z osobami upoważnionymi do reprezentowani i podmiotu oraz brak dostępu do jego dokumentów czynności kontrolne nie zostały przeprowadzone.

Z informacji, wprowadzonych przez właściwy dla podatnika organ podatkowy do systemu Wro-System wynika, że [...] lutego 2017 r. zgłosiła się W. K. - członek zarządu A., która złożyła wyjaśnienia. P. K. nie posiada żadnych dokumentów spółki, nie wie kto prowadzi jej księgowość, ani czyn zajmuje się ten podmiot, nie miała też nigdy dostępu do kont bankowych A.-u. Jednocześnie wskazała, że została do spółki "dopisana" w wyniku zastraszenia przez osoby z grupy przestępczej.

T. sp. z o.o. - jednoosobowa spółka, zarejestrowana w kwietniu 2014 r., z kapitałem zakładowym 5.000 zł. Naczelnik US w T. przeprowadził postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r. W deklaracjach podatkowych za wskazane okresy ww. podmiot wykazał szybko rosnące obroty z kilkuset tys. zł za pierwszy okres rozliczeniowy do kilku mln. zł za okresy kolejne. Sprzedaż, jak i zakupy, były deklarowane na niemal identycznym poziomie, co spowodowało wykazanie niewspółmiernie niskich kwot, wynikających z rozliczenia podatku, przeważnie zadeklarowanych do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. W wydanej decyzji stwierdzono, że spółka pomniejszała podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur, mających dokumentować nabycie oleju rzepakowego, w których jako wystawcy figurują F. M.K. i D.

F. miał otwarty obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w US w C. od września 2015 r. do kwietnia 2016 r. Podatnik nie rozliczał się, nie złożył żadnej deklaracji. Z decyzji US w T. wynika, że M. K. zarejestrował działalność gospodarczą za namową znajomego, ale jej nigdy nie prowadził. Wszystkie dokumenty rejestracyjne przekazał znajomemu, nie wystawiał dowodów sprzedaży, nie zawierał żadnych umów, niczym nie handlował, nie otrzymywał żadnych pieniędzy. Analogiczne ustalenia dotyczą firmy D., która również miała zostać założona z inicjatywy osoby trzeciej. Właściciel za zarejestrowanie działalności otrzymał 50 zł i na tym jego rola się skończyła. Za IV kwartał 2015 r. w złożonej do US w C. deklaracji Duet nie wykazała sprzedaży krajowej.

Mając na uwadze ustalenia, zgodnie z którymi osoby, na które zarejestrowano firmy F. oraz D. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, nie posiadały żadnych dokumentów dotyczących tej działalności, nie zatrudniały pracowników, nie wystawiały żadnych dokumentów, nie mają żadnej wiedzy na temat rodzaju prowadzonej działalności, nie rozliczały tej działalności w zakresie podatku VAT, organ przeprowadzający postępowanie nie dał wiary, aby faktury, zaewidencjonowane w rejestrach zakupu T. sp. z o.o., mające dokumentować zakup oleju rzepakowego od tych podmiotów, odnosiły się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co spowodowało uznanie, że faktury VAT, wystawione w okresie od sierpnia do grudnia 2015 r. przez ww. spółkę, dotyczące sprzedaży oleju rzepakowego, między innymi na rzecz G., również nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Spółka nie odwołała się od tej decyzji.

Zgodnie z fakturami VAT, wystawionymi przez skarżącą oraz rejestrami, w których niniejsze faktury zaewidencjonowano - w okresie od października do grudnia 2015 r., skarżąca zadeklarowała sprzedaż oleju rzepakowego, który miała nabyć od firm N. oraz G. na rzecz jednego odbiorcy - O. sp. z o.o. Łączna wartość sprzedaży miała wynieść netto 3.280.523 zł, natomiast podatek VAT 754.520,27 zł, a w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu kształtowała się następująco: (-) październik 2015 r. - wartość netto 472.510,60 zł, podatek VAT 108.677,44 zł (7 faktur), (-) listopad 2015 r. - wartość netto 2.095.638,20 zł, podatek VAT 481.996,76 zł (30 faktur), (-) grudzień 2015 r. - wartość netto 712.374,20 zł, podatek VAT 163.846,07 zł (10 faktur i jedna faktura korygująca).

O. powstała w sierpniu 2013 roku. Zgodnie z zapisami KRS wspólnikami spółki są R. O i E. M. którzy tworzą również jej zarząd. Główny zakres działania podmiotu zgłoszony w KRS, a także uwidoczniony na ogólnie dostępnych stronach internetowych, to sprzedaż hurtowa mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych. Z wyjaśnień wiceprezes zarządu E. M. wynika, iż współpraca z A. została nawiązana poprzez M. H. Towar ładowany był z bazy pana H. w D. i jechał bezpośrednio z bazy do odbiorcy unijnego w Czechach i na Słowacji. Spółka nie organizowała transportu towarów, którym zajmowała się spółka U. S.A. - kontrahent O. oraz dalszy odbiorca oleju rzepakowego.

W ramach czynności sprawdzających przekazana została kserokopia umowy ramowej dostaw zawarta [...] sierpnia 2015 r. pomiędzy A. (dostawca) a O. (odbiorca). Z ramienia firmy A. umowę podpisał M. H., z ramienia O. prezes zarządu R. O. i wiceprezes zarząd E. M. W ramach czynności sprawdzających spółka O. przedłożyła także dokumenty towarzyszące transakcjom, mającym się odbyć pomiędzy podmiotami, w tym faktury VAT, wystawione przez A., a także kwity wagowe, wystawione przez S. na rzecz G. oraz N., czy dokumenty WZ, wystawione przez G. na rzecz strony. Na każdym z tych dokumentów, oprócz informacji, dotyczących towaru, wskazano dane identyfikujące jego transport - nr rejestracyjne pojazdów oraz nazwisko kierowcy. Informacje w zakresie transportu w rzeczywistości miały pochodzić od spółki U., nabywcy oleju od O.. O., a także U. posiadały więc informacje, odnośnie podmiotów, które miały być dostawcami A. – wynikały one choćby z kwitów wagowych, przekazywanych pomiędzy podmiotami. Pomimo wykazania znacznych i częstych obrotów pomiędzy firmami O. i A. nie rozliczały się one pomiędzy sobą z zastosowaniem zasad "kredytu kupieckiego".

Naczelnik Drugiego M. US w W. przeprowadził wobec O. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. W decyzji z [...] września 2019 r. wskazano, że podmiot był ogniwem łańcucha transakcji, dotyczących obrotu olejem rzepakowym, które miały na celu wyłudzenie podatku z budżetu państwa. Podmioty ujawnione jako zarówno bezpośredni jak i pośredni rzekomi dostawcy spółki nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży towarów na olbrzymią skalę. Wśród podmiotów zidentyfikowano między innymi N., K., w której działał M. H., czy E., którą ww. polecił N. jako odbiorcę towaru. Podmioty te występowały na różnych etapach transakcji, w tym stwierdzono nawet podwójne ich wykorzystanie w odniesieniu do niektórych firm (np. firma N.). Funkcją O. w procederze było generowanie dokumentacji, stanowiącej podstawę do uzyskania nienależnych zwrotów podatku VAT ze skarbu państwa przez "brokera" - U. S.A., a także wyszukiwanie "kontrahentów" przez co aktywnie uczestniczyła w tworzeniu łańcuchów fikcyjnych transakcji, niemających nic wspólnego z realnym obrotem gospodarczym.

Ostatnim ogniwem, działającym na terenie Polski w zidentyfikowanym procederze, była U. S.A., na rzecz której faktury wystawiała O.. Współwłaściciele O. byli również pracownikami U., która powstała w 2011 roku. Kapitał zakładowy wynosi obecnie 8.197.818 zł, posiada oficjalną stronę internetową www.U..pl. Od 2017 roku jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych. W fikcyjnym łańcuchu transakcji pełniła rolę "brokera" – osiągała realny profit z tytułu nielegalnych transakcji obrotu olejem rzepakowym poprzez ujęcie w rozliczeniach faktur niedokumentujących faktycznych czynności gospodarczych, z których wynikał dla niej podatek do odliczenia, a następnie wykazania wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów, których nabycie miały dokumentować te faktury. Patrząc na zakres działania ww. podmiotu, jego poziom na rynku i możliwości, zdaniem NPUCS, trudno oprzeć się wnioskom, że chcąc handlować olejem nie miałaby problemu z nawiązaniem współpracy z jego producentami i wynegocjowaniem korzystnych warunków współpracy. Nielogiczne pozostaje wyszukiwanie przez liczącego się uczestnika rynku małych, nieznanych, nowych, niepewnych podmiotów, co do których nie można oczekiwać ani stałości dostaw, ani gwarancji jakości towaru oraz wchodzenia z nimi w kontakty handlowe. Działania te, w ocenie organu, były jednak celowe, gdyż obrót towarem nie był realny. Wśród jego uczestników funkcjonowały podmioty, których celem było "zgubienie podatku VAT", dzięki czemu proceder był opłacalny, w momencie wyprowadzania towarów poza granice Polski. Wydłużenie łańcucha dostaw miało natomiast na celu utrudnienie zidentyfikowania oszustwa. A. pełniła w zidentyfikowanym procederze właśnie taką rolę.

Organ nadto wskazał, że z wyjaśnień, złożonych przez spółkę wynika, iż rozpoczęła poszukiwanie osób, specjalizujących się handlem biokomponentami i biopaliwami w 2013 r. Z uwagi na posiadanie przez przedstawicieli O. sp. z o. o. odpowiednich kompetencji w tym zakresie, podpisały umowę współpracy, na podstawie której właściciele O. mieli świadczyć na rzecz spółki U. usługi związane z ww. towarami. Udziałowcy O. byli więc odpowiedzialni za organizację nabyć i sprzedaży oleju rzepakowego realizowanych przez U.. Strony uzgodniły, że spółka O. nie będzie pobierać dodatkowego wynagrodzenia od U. S.A. tytułem współpracy, zobowiązania będą natomiast wliczane w cenę towaru. Jako przedstawiciele firmy U. odbyli spotkanie z ówczesną prezes M. s.r.o. – A. K. Spotkanie odbyło się w biurze na terenie bazy magazynowej Z.. M. - podmiot ze Słowacji - w rezultacie tego spotkania stała się odbiorcą oleju rzepakowego od U. Sprzedaż na rzecz M. dokumentowała ze strony U. jedynie faktura, nie wystawiano dokumentów magazynowych. Ponadto zgodnie z przekazanymi informacjami w transakcjach zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego technicznego w okresie od [...] października do [...] grudnia 2015 r. U. pełniła rolę pośrednika handlowego tzn., kupowała olej rzepakowy techniczny na bazie magazynowej wskazanej przez dostawcę - O. sp. z o. o. Baza magazynowa, na której był odbierany olej rzepakowy techniczny, była odpowiedzialna za załadowanie oleju rzepakowego technicznego na środek transportu (autocysternę) podstawiony przez firmę transportową na zlecenie U.. Po załadunku towaru na środek transportu jego własność przechodziła na jego rzecz. Towar następnie był transportowany do odbiorcy M. s.r.o – D., gdzie był rozładowywany w bazie magazynowej. U. nie posiadała wyposażenia oraz infrastruktury własnej do odbioru oraz przechowywania (magazynowania) oleju rzepakowego, nie przewoziła też towaru własnymi środkami transportu. Usługi transportowe zlecała firmom zewnętrznym. U. odbierała olej rzepakowy z bazy na warunkach F. i odsprzedawała na warunkach D., cały transport odbywał się za pośrednictwem wynajętego przewoźnika, olej był ładowany na bazie do cysterny przewoźnika i transportowany bezpośrednio do klienta. Z danych, przekazanych przez zagraniczne organy podatkowe w informacji SCAC nr [...], wynika natomiast, że M. s.r.o. deklarowała nabycie oleju rzepakowego od spółki U., a także innych polskich podmiotów, w tym spółki K., z którą związany był M. H.. M. nie zużywała towaru na własne potrzeby, deklarowała jego dalszą odsprzedaż na rzecz podmiotów z Polski, Czech, Bułgarii oraz Wielkiej Brytanii. Przeprowadzone czynności w zakresie sprawdzenia rzetelności tych transakcji wykazały, iż zakupy oleju rzepakowego w okresie od lipca do grudnia 2015 r. od polskich dostawców dla M. s.r.o. zostały potwierdzone. Dostawy deklarowane przez M. s.r.o. na rzecz jego odbiorców potwierdzenia natomiast nie mają.

Z powyższych ustaleń , o ocenie NPUCS płynie konkluzja, iż przeprowadzone transakcje nie miały rzeczywistego charakteru. Wskazane firmy nie prowadziły działalności gospodarczej - była ona pozorowana. Mnogość podmiotów miała na celu wyłącznie wydłużenie łańcucha dostaw, jako instrument dla celów nadużywania prawa podatkowego. A. faktycznie nie nabyła oleju rzepakowego od podmiotów N. oraz G., nie stała się jego realnym właścicielem, czego była świadoma, przyjmując na siebie rolę "bufora". Mając na uwadze stwierdzone w sprawie okoliczności, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, w oparciu o obowiązujące w tej materii orzecznictwo zarówno krajowe, jak i TSUE organ uznał, że prawo podatnika wynikające z art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit a wskazanej ustawy nie podlega realizacji w odniesieniu do zakwestionowanych faktur.

W obliczu tak ustalonego stanu faktycznego, organ uznał księgi strony, w postaci ewidencji zakupów oraz sprzedaży za okres od października 2015 r. do grudnia 2015 r., za nierzetelne (nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego). Nierzetelność ta dotyczy stwierdzonych w przeprowadzonym postępowaniu nieprawidłowości, co spowodowało odmówienie mocy dowodowej wskazanych ksiąg w zakresie tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, dotyczących ustaleń organu podatkowego. W oparciu więc o przepisy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono skarżącej podatek do zapłaty, wynikający z faktur, niedokumentających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowiący sumę kwot podatku, wykazanego w dokumentach sprzedaży, wystanych przez A. na rzecz firmy O. w październiku, listopadzie i grudniu 2015 r.

Strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając ww. decyzję w całości, zarzuciła jej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, dalej jako: "Dyrektywa 112") poprzez przyjęcie, że olej rzepakowy nie został zakupiony przez skarżącą od N. oraz G. oraz stwierdzenie, że transakcje pomiędzy wymienionymi podmiotami były jedynie pozorne, co skutkowało bezzasadną odmową przyznania skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który to zakup miał rzeczywisty charakter, udokumentowany został fakturami i potwierdzał, że skarżąca nabyła olej rzepakowy od wskazanych dostawców, a nabycie to miało rzeczywisty charakter, olej został dostarczony do skarżącej i ujęty w księgach rachunkowych, a następnie sprzedany O. Sp. z o. o.;

2. art. 220 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez odmowę przyznania skarżącej prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, gdy podjęła wszelkie działania, aby zweryfikować swoich dostawców poprzez weryfikację dokumentów rejestrowych, podatkowych, jak również historii działalności prowadzonej przez wyżej wymienione podmioty, a tym samym zachowała należytą staranność w zakresie prowadzonych transakcji, w tym również podwyższoną staranność wymaganą od przedsiębiorców, co winno skutkować przyjęciem, iż skarżącej należy przypisać w tym zakresie dobrą wiarę, bowiem nie wiedziała i nawet przy zachowaniu należytej j staranności nie mogła wiedzieć, że bierze udział w czynnościach, mających na celu nadużycia w podatku od towarów i usług, tym bardziej, że nie miała instrumentów prawnych, które pozwalałyby jej na weryfikację dostawców swojego dostawcy;

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury, otrzymane od N. B. R. oraz G. nie stanowiły podstawy do obniżenia przez podatku należnego, które w ocenie organu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z uwagi na rzekome nabywanie przez skarżącą oleju rzepakowego po cenach nierynkowych, niższych od cen średnich, stosowanych przez dostawców, podczas gdy stosowane ceny były cenami rynkowymi, co potwierdza rzeczywisty charakter transakcji oraz okoliczności im towarzyszące i powinny stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 2a, 120, 121, 122 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późń. zm., dalej jako: "o.p.") przez błędną ocenę stanu faktycznego, zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów, naruszenie zasady in dubio pro tributario - rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika;

2. art. 187, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 o.p. poprzez:

a) wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

b) wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu drugiej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu winy strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT,

c) rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

d) pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę ze spornych faktur mimo braku udowodnienia, iż skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez podwykonawców kontrahentów;

III. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na niezasadnym ustaleniu, iż o umyślnym uczestnictwie skarżącej w nielegalnym procederze wyłudzania podatku VAT świadczy okoliczność:

1. "faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt, iż firmy na nich wskazane jako sprzedawcy nie funkcjonowały w rzeczywistym obrocie, podczas gdy organ sam stwierdził, że przeprowadzał kontrole podatkowe zarówno w działalności G., jak i N., tak więc twierdzenia organu, są wewnętrznie sprzeczne;

2. "towar w ramach ujawnionego procederu ostatecznie został wyprowadzony poza granice RP (...)" powyższe po raz kolejny świadczy o wewnętrznej sprzeczności stanowiska organów - z jednej strony kwestionują one rzeczywistość transakcji, natomiast z drugiej przyznają, że towar został wyprowadzony poza granice RP, co potwierdziły służby celne kraju, do którego olej rzepakowy był eksportowany;

3. zdaniem organu pełnomocnik skarżącej, M. H., znał wszystkie podmioty, występujące w łańcuchu dostaw, jednak jest to błędnym założeniem, bowiem jakiekolwiek kontakty biznesowe ograniczały się jedynie do bezpośrednich dostawców oraz odbiorców; dodatkowo N. posługiwał się w kontaktach z K. Sp. z o. o. zaświadczenia z US B. o braku zaległości podatkowych, jak również dodatkowo każdorazowo po zakończeniu miesiąca wysyłał rejestry podatku vat, co uwiarygodniało jego działalność w oczach M. H., w związku z czym nie wahał się podjąć z nim współpracy;

4. "bardzo szybki "obrót" olejem rzepakowym" podczas, gdy skarżąca nie wiedziała i przy dochowaniu należytej staranności nie mogła o tej okoliczności wiedzieć, bowiem posiadała jedynie wiedzę o swoim bezpośrednim dostawcy, zatem organ nie powinien tego faktu brać pod uwagę przy ocenie tego, czy skarżąca dochowała należytej staranności, co znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 577/13;

5. "faktura, mająca dokumentować zakup, jak i dalszą jego odsprzedaż, odbiegała w znaczny sposób od średniej ceny rynkowej", podczas gdy cena jest kształtowana przy uwzględnieniu ilości zamówienia, długotrwałości współpracy danych podmiotów, jak również niejednokrotnie formy płatności, tym samym, strony w każdym konkretnym przypadku, w drodze negocjacji ustalają cenę, uwzględniając takie czynniki, jak ilość zamówienia, długotrwałość współpracy, parametry techniczne towaru, jego jakość czy też zasady danego kontraktu handlowego, jak również określone upusty, które związane są ze zrealizowaniem transakcji o określonej ilości czy też wartości, tym samym twierdzenia organu, co do odbiegania od ceny rynkowej, są całkowicie nietrafne, bowiem w przypadku, gdy kontrahenci się znają, ceny są ustalane bez względu na cenę rynkową, a ponadto organ do określania "średniej" ceny rynkowej przyjął notowania Ministerstwa Rolnictwa, dotyczące takiego rodzaju oleju rzepakowego, którym skarżąca nie obracała, w związku z czym nie stanowi to w żadnym stopniu waloru dowodowego;

6. "weryfikacji dostawców nie dokonywano" podczas, gdy fakt, że M. H. i G. K. znali się z lat wcześniejszych, co świadczy o tym, że weryfikacja musiała być dokonana, zaś co do twierdzeń organu, odnośnie rzekomej współpracy M. H. i G. K., nie wskazano żadnych dowodów na tą i okoliczność, co świadczy jasno, że są to jedynie domysły organu, które wskazują, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy organ był daleki od obiektywizmu;

7. "w okresie, objętym postępowaniem, strona nie była właścicielem żadnego z ww. magazynów, również magazynów tych nie wynajmowała" - organ wymaga od skarżącej ponoszenia kosztów usług dodatkowych - przeładunku, ważenia, magazynowania - podczas gdy zasady incoterms zostały stworzone właśnie po to, aby wyraźnie wskazać kto za te czynności odpowiada i ponosi koszty. W rozliczeniach z dostawcami i odbiorcami oleju rzepakowego skarżąca przyjęła zasadę rozliczeń FCA - czyli załadowane na podstawiony środek transportu i właśnie w ten sposób przeniosła na dostawcę koszty i ryzyka związane z przeładunkiem towarów i ewentualne zmiany jego właściwości użytkowych, przez co organ po raz kolejny, uporczywie stara się ustawiać zasady pracy na wolnym rynku;

8. "kierowcy nie wiedzieli, kto jest faktycznym właścicielem przewożonego oleju rzepakowego, nie znali firmy A. K. S., N., ZPUH G., O. Sp. z o. o. - organ domaga się od kierowców, aby wiedzieli kto jest właścicielem towaru w czasie trwania przewozu, podczas, gdy nie są oni uprawnieni do posiadania takiej wiedzy; należy również mieć na uwadze, że w obrocie gospodarczym powszechnym jest zmiana właściciela towaru przemieszczającego się środkiem transportu - nawet wielokrotnie. Stawianie tego przez organ jako czynności o zabarwieniu negatywnym jest niedopuszczalne, ponadto przesłuchania kierowców dowodzą, że dokonywano przeładunku i przewozu faktycznie istniejącego oleju rzepakowego;

9. "w realnym obrocie gospodarczym podmioty dokonujące rzeczywistych transakcji nie uciekają się do ponadprzeciętnych metod dokumentowania ich realizacji", przez co organ błędnie przyjął, że przedłożone fotografie zostały wykonane wyłącznie w zamiarze udokumentowana transakcji gospodarczych, podczas gdy nie taki był ich cel, o czym świadczy chociażby brak daty; jeśli miałby zostać wykonane w celu, który sugeruje organ, zapewne M. H. zadbałby, aby zdjęcia zawierały jak najwięcej szczegółów;

10. "Pan H. nie mógł nie wiedzieć w czym bierze udział", podczas gdy oczywistym jest, że pomimo swojego bogatego doświadczenia p. H. mógł pozostać nieświadomy w czym bierze udział, bowiem nigdy nie spotkał się z podobnym procederem, a ponadto, skoro dokonał weryfikacji kontrahentów i nie powziął żadnych wątpliwości z tym związanych, nie przyszło mu do głowy podważać prawidłowość transakcji.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości, a także decyzji organu pierwszej instancji, rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oraz o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 318/20 na okoliczność wykazania, że wobec O. Sp. z o. o. (odbiorcy skarżącej) również toczyło się postępowanie w zakresie zakwestionowanych faktur, jednak Sąd uchylił zaskarżone decyzje, należy więc uznać O. Sp. z o. o. za uczciwy podmiot, co dowodzi, że skarżąca dokonała właściwej weryfikacji, a nadto, nie uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia [...] lipca 2021 r. skarżąca uzupełniła skargę, zaskarżonej decyzji zarzucając dodatkowo naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji pominięcie przez organ II instancji, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego zmierzało jedynie do zawieszenia biegu przedawnienia, podczas gdy takie działanie stanowi nadużycie prawa, bowiem postępowanie zostało wszczęte w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego, sprzecznie z celem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.; tym samym działanie organu nie przerwało biegu terminu przedawnienia, a więc zobowiązanie za miesiąc październik 2015 oraz listopad 2015 r. uległo przedawnieniu, zaś kontrola decyzji w zakresie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sądowej kontroli legalności tej decyzji. W związku z powyższym, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, co do zobowiązania za październik 2015 oraz listopad 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o umorzenie postępowania w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Przedmiotem sprawy jest decyzja, w której uznano, że skarżąca niezasadnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez N. oraz G., wystawionych w okresie październik, listopad i grudzień 2015 r. Zdaniem organu, powyższe faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt, iż firmy, wskazane jako sprzedawcy, nie funkcjonowały w rzeczywistym obrocie i nie mogły dokonać na rzecz strony dostaw towarów, wobec czego również ona nie mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się więc do kwestii zasadności odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz zakwestionowania sprzedaży towarów w ramach WDT. W tym celu konieczne było ustalenie m.in.: łańcucha pozornych transakcji oraz roli, jakie pełniły w nim poszczególne ogniwa; etapu, na którym dochodziło do uszczuplenia budżetu państwa oraz świadomości strony skarżącej co do udziału w nielegalnym procederze.

W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do podniesionego w uzupełnieniu skargi zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W opinii sądu podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii mają tezy sformułowane w wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20 oraz sentencja uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdzająca, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm. – dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Z kolei w dwóch powołanych wyrokach wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nie został zastosowany z nadużyciem prawa.

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 o.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, jednak uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sąd administracyjny, w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.). W sytuacji, gdy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Sąd w kontekście przytoczonego przepisu w pierwszej kolejności dostrzega, że wszczęte przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. postępowanie karno-skarbowe wiązało się czynami określonymi w art. 18 § 3 k.k. w zw. art. 20 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Zatem wszczęcie tego postępowania mogło, co do zasady, skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych w niniejszej sprawie zobowiązań podatkowych.

Wszczęcie ww. postępowania obligowało organy podatkowe - w świetle art. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c o.p.- do poinformowania podatnika o skutku, który wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powoduje dla biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw, aby stwierdzić, że postępowanie to zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej. W ocenie sądu, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. W związku z powyższym, w zaistniałym stanie faktycznym pierwszeństwo należało dać zasadzie legalizmu (art. 120 o.p.), która obliguje organy podatkowe do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i stania na straży praworządności. Przepis art. 120 o.p. wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. To właśnie te zasady obligowały organy do wszczęcia postępowania, a następnie wydania decyzji wymiarowej, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku VAT. Należy też wskazać, że w ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karno-skarbowych mają prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania karnego do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności występku lub wykroczenia skarbowego. Samo stwierdzenie, że postępowanie karne zostało wszczęte na krótki czas przed upływem terminu karalności czynu nie jest wystarczające do stwierdzenia "instrumentalnego" wykorzystania postępowania karnego do zatamowania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie sądu elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia takiego postępowania. W tej sprawie organ prowadzący postępowanie karne dysponował nie tylko dowodami, zebranymi w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, ale także orzeczeniami sądów powszechnych, których treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego i to niezależnie od tego, czy wszczęcie nastąpiła tuż przed upływem terminu przedawnienia, czy też wcześniej.

Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.

Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 24 października 2011 r., sygn. I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., sygn. I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Powyższe wynika również z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

Uregulowanie, zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy 112 o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu: z 15 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 700/13; z 14 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., sygn. I FSK 1786/09).

W sprawie organy zasadnie uznały, że wystawione na rzecz skarżącej faktury nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy skarżącą, a firmami N. oraz G.. W sposób bezsporny wykazano, że kontrahenci skarżącej nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciel, a skoro tak, to skarżąca nie mogła nabyć od nich towaru, a także dokonać jego dalszej sprzedaży. Skład orzekający w pełni zgadza się z ustaleniami organów, dotyczącymi łańcuchów spornych transakcji.

Zgodnie z dowodami, zgromadzonymi w sprawie faktury, mające dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz A., N. i G. wystawiły w tych samych dniach, w których skarżąca wystawiła faktury, mające dokumentować jego dalszą odsprzedaż na rzecz O., co potwierdza, że transakcje miały się odbyć w tych samych datach. Firma strony nie posiadała magazynów, czy też placów, jak również ich nie wynajmowała, a więc nie przechowywała towaru, nie ponosiła kosztów, związanych z jego załadunkiem, rozładunkiem, czy ważeniem. Dowody z tytułu wykonania tych czynności przez podmioty trzecie były wystawiane na rzecz rzekomych dostawców firmy A., jednak budzą one wątpliwości, chociażby w świetle oświadczenia, złożonego przez B. R., który wskazał, że w istocie miały one pozorny charakter i były wykonywane w celu uprawdopodobnienia obrotu.

A. nie organizowała przy tym transportu oleju. Przewóz organizował, jak i ponosił z tego tytułu koszty podmiot, na rzecz którego miała działać O. (fakturowy odbiorca towaru od skarżącej) - firma U., która następnie wyprowadzała towar poza granice Polski, co czyniło ją realnym beneficjentem ujawnionego procederu.

W kontekście powyższych okoliczności, należy zwrócić szczególną uwagę na zagadnienie faktycznego władztwa nad towarem, będącym przedmiotem zakwestionowanych transakcji - M. H. stwierdził, iż reprezentowana przez niego firma A. była właścicielem oleju rzepakowego "tak krótko jak było to możliwe'’. Nie określił natomiast żadnego z momentów obrotu, w którym podmiot ten faktycznie dysponował olejem. Z dowodów, w postaci kwitów wagowych, wystawianych w związku z załadunkiem towaru w bazie S. wynika, że w momencie dokonywania tych czynności towar miał należeć do firmy N. bądź G.. Na rzecz wskazanych firm wystawiono bowiem dokumenty, które towarzyszyły przewozowi oleju, aż do magazynów zlokalizowanych za granicą. Według udziałowców O. spółka ta była właścicielem oleju w "momencie" jego załadunku. Zgodnie z oświadczeniem spółki U. podmiot ten przejmował władztwo nad towarem od załadowania go do cystern, w celu dokonania przewozu, za który odpowiadał. Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż A. na żadnym etapie zidentyfikowanego procederu nie posiadała realnego władztwa nad towarem. Jej rola ograniczała się natomiast do wystawienia faktur, mających wydłużyć łańcuch transakcji w celu utrudnienia ich weryfikacji.

Powyższe potwierdzają również okoliczności, dotyczące realizacji płatności, mających nastąpić z tytułu zarówno zakupu przez A. oleju rzepakowego oraz dokonania jego sprzedaży. Analiza wyciągów bankowych w tym zakresie dowodzi, że doszło do wykorzystania konta strony jedynie do przekazywania środków pieniężnych. W odniesieniu do każdej transakcji przepływ następował zawsze w pierwszej kolejności od podmiotu przekazującego firmie A. "zapłatę za towar", a dopiero potem dokonywano przelewu na rzecz podmiotu, figurującego na fakturach zakupu jako dostawca towarów. Regułą było, iż przelewy realizowano w tych samych dniach, z wyjątkiem 3 przypadków, w których płatność od O. nastąpiła dzień wcześniej od płatności realizowanej na rzecz firmy G..

Jak zeznał M. H. w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji nie stosowano również kredytu kupieckiego. Wynikało to zgodnie z oświadczeniem zeznającego z ograniczonego zaufania do występujących w nich podmiotów. Wobec powyższego płatności przekazywane były natychmiast po wystawieniu dokumentów, mających dowodzić dokonanie zakupu, jak i sprzedaży, to jest w tym samym dniu, lub dniach najbliższych, zawsze jednak z zachowaniem kolejności, zgodnie z którą pierwszy był przelew przychodzący, następnie A. dokonywała przelewu wychodzącego, na co wskazują zarówno daty płatności, jak i ich numery.

Istotną okolicznością, przemawiającą za brakiem rzetelności zakwestionowanych transakcji, była również cena oleju rzepakowego, wskazywana na fakturach zakupu, wystawionych na rzecz skarżącej, a także fakturach jego dalszej sprzedaży. Zestawione na str. 28-29 skarżonej decyzji dane jednoznacznie wskazują, iż cena oleju rzepakowego, wynikająca z faktur zakupu wystawionych na rzecz skarżącej jest średnio aż o 10% niższa (w skrajnych przypadkach sięga nawet 13%) od średniej ceny krajowej tego produktu. Cena, wskazana na fakturach sprzedaży, wystawionych przez A., rożni się od ceny średniej o około 8%. Marża, którą miała zrealizować strona na spornych transakcjach jest w miarę stała i poza nielicznymi przypadkami wynosi zaledwie 2%.

W odniesieniu do cen towarów, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę, że to rynek kształtuje ich poziom, nigdy nie funkcjonują one w oderwaniu od niego. Każde odchylenia o znacznym stopniu zarówno poniżej cen rynkowych, jak i powyżej tych cen implikują negatywne skutki dla uczestników tego rynku w postaci uzyskania dochodów niepokrywających kosztów związanych z ich osiągnięciem, bądź utracenia dochodów w związku ze stratą odbiorców sprzedawanych dóbr i usług. Ponadto nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, jakoby ceny oleju rzepakowego, wynikające z notowań Departamentu Rynków Rolnych, nie mogły stanowić punktu odniesienia w porównaniu cen zarówno zakupu jaki i sprzedaży realizowanych przez stronę. Skarżąca nie udowodniła w żaden sposób, że rodzaje olejów są nieporównywalne, żadnych dowodów w tym zakresie nie przedłożono. Żaden z uczestników podważonego obrotu nie wskazywał na certyfikaty, dotyczące przedmiotowego oleju, mogące potwierdzić jego właściwości czy pochodzenie. Dokumenty takie również nie zostały przedłożone w trakcie postępowania. Nie udowodniono również, iż jakość oleju, który miał być przedmiotem obrotu, znacznie odbiegała od norm. Należy też zauważyć, iż nigdy nikt tej jakości nie badał, pomimo zapisów umowy obligujących do takich czynności. Sama treść umowy również nie wskazywała na obniżoną jakość towaru. Oświadczenia, złożone na etapie zaskarżenia decyzji ostatecznej, dotyczące właściwości towaru, mającego być przedmiotem obrotu, pozostają więc gołosłowne. Ponadto w niniejszym zakresie należy również zwrócić uwagę, iż średnia cena oleju wskazana w dokumentach zakupu odbiegała od średnich cen notowanych aż o 10%. Cena ta miała również zawierać, jak wskazuje skarżąca w złożonej skardze, koszty związanie z transportem i przeładunkiem towaru. Tak więc różnica w tym przypadku jest w rzeczywistości jeszcze większa. Mając na uwadze powyższe argument o braku możliwości dokonania przez organ porównania cen stosowanych przez stronę oraz jej kontrahentów z cenami notowanymi jest nietrafny

Powyższe jednoznacznie dowodzi stosowaniu w ujawnionym procederze, pomiędzy poszczególnymi podmiotami, pomimo znacznej ilości pośredników, cen istotnie odbiegających od średnich cen rynkowych. Żaden z ujawnionych pośredników, występujących przed firmą skarżącej (N., W. Sp. z o.o., ZPHU G., T. sp. z o.o., N. sp. z o.o., E. sp. z o.o., A. sp. z o.o., F., D.) nie należał do znaczących graczy na rynku, nie był też producentem oleju rzepakowego, ani jego agentem. Były to przede wszystkim podmioty z krótką historią obrotu olejem bądź nawet prowadzenia działalności w ogóle. Tak więc nie sposób dopatrywać się w rozpoznawanej sprawie jakiejś polityki lojalnościowej, czy też innych zabiegów marketingowych typu kształtowanie cen w oparciu o historię współpracy, dobre kontakty z producentami, itp. Elementy te w łańcuchu dostaw bowiem nie wystąpiły. Wobec powyższego, znacznie odbiegająca cena tego produktu na poziomie firmy A. nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Cena wynika natomiast z braku rozliczenia transakcji kupna - sprzedaży oleju rzepakowego w zakresie podatku od towarów i usług. Już w ramach zidentyfikowanych podmiotów stwierdzono, że: (-) firmy F. M. Kwiatkowski oraz D. M. G. nie rozliczyły transakcji obrotu olejem rzepakowym w ogóle; (-) pozostałe podmioty, w tym bezpośredni "dostawcy" firmy A., w złożonych rozliczeniach podatku od towarów i usług wykazały zakup i sprzedaż na niemal identycznym poziomie w związku z czym podatek z nich wynikający również nie został odprowadzony.

Podatek naliczony, wykazywany w fakturach zarówno wystawionych przez A., jak i O., posłużył natomiast ostatecznie firmie U. do obniżenia podatku należnego w związku z wykazaniem w tym zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W zakresie firmy skarżącej należy również stwierdzić, że jej zysk na spornych transakcjach plasował się na poziomie 2%. Prowizję tą strona otrzymywała z tytułu uczestnictwa w łańcuchu podmiotów "przepuszczających" przez siebie towar i płatności pod względem formalnym bez realnego władztwa nad nim. W innym przypadku racjonalny przedsiębiorca, mając towar w atrakcyjnej cenie, poszukiwałby możliwości maksymalizacji zysku, a nie zadawalał się minimalną marżą. Czynności takich skarżąca natomiast nie wykonywała (w zasadzie w ogóle nie interesowała się prowadzoną działalnością, w pełni powierzając ją mężowi). Nie zależało jej na dywersyfikacji ani dostawców, ani odbiorców, co zważywszy na doświadczenie zawodowe M. H.a nie powinno przysparzać żadnych trudności. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, iż zyskiem strony skarżącej pozostawała stała opłata, otrzymywana z tytułu uczestnictwa w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym.

Należy nadto zgodzić się z organem, że historia zawodowa M. H. bez wątpienia prowadzi do wniosku, że przedsiębiorca z takim doświadczeniem z łatwością rozpoznałby okoliczności transakcji towarzyszące tym podważonym, jako co najmniej niepewne, wymagające szczególnego sprawdzenia. Na niniejsze wskazywała na pewno cena przefakturowanego towaru, ilość uczestników w łańcuchu dostaw, brak weryfikacji tych dostaw, brak sprawdzenia jakości oleju, czy warunki dotyczące zapłat. H. jednak nie tylko nie wykazywał w tej kwestii żadnych podejrzeń, ale czynnie uczestniczył w formułowaniu roli A. w ujawnionych, nierzetelnych transakcjach, jako podmiotu "przepuszczającego przez siebie" towar i pieniądze. Firmy zarówno mające pełnić rolę dostawców A., to jest N. oraz G., a także zagraniczny odbiorca towarów - podmiot M. - znane były M. H. Firma K., w której aktywnie działał mąż skarżącej, powoływała się również na współpracę z tymi podmiotami. Doświadczenie p. H. w tym aspekcie nie było jednak podnoszone ani na etapie postępowania, ani także odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W decyzji Naczelnika L. UCS w B., wydanej wobec podmiotu K. w zakresie podatku VAT za okres od sierpnia 2013 r. do grudnia 2014 r. stwierdzono udział tej firmy w łańcuchu nielegalnych dostaw oleju rzepakowego. Organ podatkowy zaznaczył, iż osoby reprezentujące spółkę oraz odpowiedzialne za prowadzenie jej spraw oraz działający w charakterze agenta handlowego - M. H. - "mogli i powinni byli przypuszczać, że spółka bierze udział w operacjach gospodarczych pozbawionych ekonomicznych podstaw, dających się jednoznacznie uzasadnić jedynie nieuprawnionymi korzyściami podatkowymi".

Nadto, jak słusznie zauważył organ, U. i O. wiedziały o podmiotach, poprzedzających w "dostawach" firmę A., tj. N. i G.. Kwity wagowe zostały wystawione bowiem właśnie na te firmy i trafiły zarówno do spółki O., jak i jej kontrahenta, na którego wystawione zostały faktury sprzedaży, a także ostatecznie za granicę do podmiotu M. s.r.o. Pomimo takiej wiedzy oraz stanowiska właścicieli O., wyrażonego w złożonych zeznaniach, zgodnie z którym gdyby posiadali wiedzę na temat dostawców firmy A. zwróciliby się do nich celem nawiązania współpracy, nie doszło do skrócenia łańcucha dostaw. Żadna z firm nie była realnie tym faktem zainteresowana. Z drugiej strony, A. znała również firmę M. ze Słowacji. Zgodnie z zeznaniami A. T. - prezesa zarządu spółki K. - prezesem firmy M. była osoba, prowadząca biuro rachunkowe. Znajomość z A. K. została nawiązana w latach 2013/2014 w okolicznościach, w których spółka K. potrzebowała porady. Podczas negocjacji oraz zawierania umów ze spółką M. firmę K. reprezentował zarówno A. T., jak i pracujący dla wskazanego podmiotu jako operator logistyczny M. H..

Powyższe tym bardziej prowadzi do konkluzji, że operatywny przedsiębiorca, z dużym doświadczeniem, znający rynek, posiadający również wiedzę i kontakty w zakresie przewozów towarów, za jakiego uważa się M. H., dążyłby do maksymalizacji zysków firmy, którą reprezentuje oraz minimalizacji pośredników - skoro sam miał możliwości realizacji konkretnych transakcji. Jednakże, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, żadna z w ww. firm nie podjęła działań w celu skrócenia łańcucha dostaw, a tym samym nie skorzystała z możliwości wypracowania większego zysku. Podmioty trzymały się ustalonych schematów i ról, zadawalając się prowizją, należną właściwie jedynie z tytułu wykonania czynności biurowych, to jest wystawienia faktury oraz dokonania przelewu. Czynności te nie miały nic wspólnego z realnym obrotem, w związku z czym należy uznać je za niebyłe.

Sąd podziela poczynione przez organy ustalenia, że badane w niniejszej sprawie transakcje charakteryzują cechy właściwe dla fikcyjnych transakcji łańcuchowych. Należą do nich przede wszystkim następujące okoliczności: (-) w żadnym momencie skarżąca nie przejęła władztwa nad towarem; (-) nie uczestniczyła oraz nie partycypowała w kosztach jego magazynowania, przeładunku, przewozu; (-) nie działała w ramach zakwestionowanych transakcji, jak typowy uczestnik wolnego rynku; (-) nie poszukiwała nowych źródeł dostaw, nowych rynków zbytu, obrót odbywał się pomiędzy ograniczona liczbą stałych podmiotów - dwóch dostawców i jednego odbiorcy; (-) nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego w związku z niniejszymi transakcjami, za pośrednictwem jej rachunku dokonywano jedynie przekazania środków pieniężnych pomiędzy podmiotami trzecimi; (-) nie odpowiadała za towar, sama go nie weryfikowała, nie robili tego również jej rzekomi odbiorcy; (-) umowa, którą zawarła z podmiotem O., była fikcją, jej zapisy odnośnie towaru nie były na żadnym etapie weryfikowane; (-) nie dysponowała towarem, który miała rzekomo zakupić, to znaczy realnie nie dokonała ani jego nabycia, ani sprzedaży; (-) faktyczne wynagrodzenie w ramach zidentyfikowanego procederu pobierała za czynności biurowe, mające na celu uprawdopodobnienie realnego obrotu.

Odnosząc się do zarzutu wymagania od skarżącej dysponowania magazynami oraz ponoszenia kosztów magazynowania, przeładunku i ważenia należy również podkreślić istotny fakt pomijany przez stronę, zgodnie z którym olej nie był magazynowany, a czynności przeładunkowe dokonywane były dla pozoru "dla celów potwierdzenia przed urzędem skarbowym". Oświadczenie w tym zakresie złożył B. R., właściciel firmy N., w trakcie przeprowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego.

Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że firma skarżącej w ujawnionym łańcuchu dostaw była podmiotem, który nie dokonywał faktycznych transakcji gospodarczych, polegających na obrocie olejem rzepakowym. Można również posilić się o stwierdzenie, że z ekonomicznego punktu widzenia A. była podmiotem zbędnym, generującym jedynie dodatkowe koszty. Z punktu widzenia funkcjonowania ustalonego procederu - jej znaczenie było natomiast dość istotne, gdyż pełniła ona rolę "bufora" - jej funkcja sprowadzała się do wydłużenia łańcucha dostaw, w którym na poprzednich etapach obrotu wystąpiły podmioty nierozliczające podatku VAT. Odsunięcie tych podmiotów od beneficjenta oszustwa określanego w łańcuchach jako "broker" wymaga wprowadzenia do obrotu firm, które "przepuszczają" przez siebie towar, nie dokonując w tym zakresie żadnych czynności poza papierowym udokumentowaniem transakcji. Rolę taka pełniła w opisanym procederze właśnie firma skarżącej.

Powyższe ustalenia w pełni uprawniają do przyjęcia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze schematem oszustwa podatkowego z udziałem znikających podatników, bufora oraz brokera – spółki U., dokonującej sprzedaży towaru (oleju rzepakowego) na rzecz słowackiego podmiotu M. przy zastosowaniu preferencyjnej stawki 0%, czym zwiększała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego doznaje bowiem ograniczenia w tych wszystkich przypadkach, w których miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo że spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i to sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści oraz znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, 9, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Skład orzekający nie ma wątpliwości, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu transakcji, którego celem było wyłudzanie podatku VAT. Organ obszernie i rzetelnie opisał sposób działania tego mechanizmu, poszczególne podmioty w nim uczestniczące, a także wskazał na role, jakie pełniły. Sąd przyjmuje więc te ustalenia organów uznając, że przedstawiony w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym i zaakceptowany w decyzji drugiej instancji opis jest wyczerpujący i nie pozostawia żadnych wątpliwości.

Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). W orzecznictwie krajowym ten sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zaprezentował NSA w wyroku z 28 marca 2019 r., sygn. I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty sygn. I FSK 257/17, wskazując, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: (-) nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, (-) jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 o VAT.

Tymczasem wystawcy zakwestionowanych faktur na rzecz strony, co według składu orzekającego organy dowiodły ponad wszelką wątpliwość, świadomie brały udział w procederze, czy to jako "znikający podatnik", czy jako "bufory", czy też "broker".

Na konieczność badania przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w wyroku z 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że na mocy art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że art. 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Oceniając świadomość uczestnictwa w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach, który nie został odprowadzony na poprzednich etapach obrotu, warto zauważyć, że nawet nieświadomy udział podatnika w mechanizmie oszustw podatkowych w schemacie wykazanym jak w niniejszej sprawie, nie eliminuje stwierdzenia obiektywnych przesłanek do zakwestionowania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Sąd podziela stanowisko organu, że spółce bez wątpienia można postawić zarzut świadomości w podjęciu współpracy handlowej w zakresie obrotu olejem rzepakowym na podstawie szeregu okoliczności, które powinny wzbudzić u rozsądnego i racjonalnego kupca wątpliwości co do uczciwości swego kontrahenta.

Do przyjęcia, że strona świadomie uczestniczyła w zidentyfikowanym oszustwie przyjmując w nim funkcję podmiotu, którego rola ograniczyła się do wykreowania dokumentacji niezbędnej do realizacji oszukańczego procederu, mającego na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług z budżetu państwa, świadczą przede wszystkim następujące okoliczności: (-) M. H. aktywnie uczestniczył w okresach wcześniejszych w analogicznych procederach w ramach innych podmiotów, w których pojawiały się także firmy funkcjonujące w łańcuchu dostaw, w którym wykorzystano firmę A.; (-) rola A. sprowadzała się w ujawnionym procederze wyłącznie do wystawienia dokumentów oraz dokonania przelewów; (-) firma nie rozporządzała towarami jak właściciel wypełniała rolę, którą narzucono jej w łańcuchu dostaw, nie próbowała z niej zrezygnować w imię realizacji większego zysku, co jest oczywistym celem prowadzenia działalności gospodarczej; (-) A. nie zabezpieczała transakcji, mających stanowić dla niej nabycia - nie zawierano w tym zakresie pisemnych zobowiązań z rzekomymi dostawcami, chociaż miały one stanowić dla strony niemal cały, wypracowany w okresie objętym postępowaniem obrót; (-) pisemne uregulowania, dotyczące sprzedaży, były natomiast fikcją, nie sprawdzano parametrów oleju, jego pochodzenia, a sam fakt zawarcia umowy z jedynym rzekomym odbiorcą oleju rzepakowego od A. zupełnie umknął M. H., jako kompletnie nieistotny; (-) transakcje zarówno kupna, jak i sprzedaży, według dokumentów miały odbywać się jednego dnia, pomiędzy stałymi uczestnikami obrotu, A. nie dywersyfikowała ani dostawców, ani odbiorców oleju, nie poszukiwała nowych kontaktów handlowych w tym zakresie; (-) przelewy zawsze były realizowane począwszy od wpływu na konto strony, następnie w tym samym dniu (w 3 przypadkach dzień później) następowało przekazanie środków pieniężnych podmiotom, mającym pełnić funkcję dostawcy; (-) nie stosowano odroczonych terminów płatności, realizacja przekazywania środków pieniężnych miała charakter natychmiastowy – M. H. powoływał się na bark zaufania do kontrahentów, pomimo że wielu z nich znał już przed zawarciem niniejszej współpracy; (-) Agro za udział w procederze otrzymywała stałe wynagrodzenie, wynoszące zaledwie 2% od ceny, wykazanej w dokumentach, mających stanowić faktury zakupu; (-) cena towarów, mających być obrotem w niniejszym procederze, znacznie odbiegała od średnich cen tych towarów bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia; (-) podmioty, mające uczestniczyć w łańcuchu dostaw, nie ukrywały pomiędzy sobą ani dostawców, ani odbiorców, co w warunkach konkurencji, występującej na rynku, jest mało prawdopodobne - w tym zakresie zarówno O., U., jak i M. miały wiedzę na temat firmy N. i G., będących fakturowym dostawcą firmy A. (co wynikało chociażby z kwitów wagowych), jak i podmioty N., G. oraz A. na temat chociażby firmy M. - z przekazywanych awizacji, dotyczących transportu.

Już samo doświadczenie życiowe wskazuje, że mało prawdopodobne jest, by w normalnych realiach rynkowych doświadczony podmiot gospodarczy, który nadto znał finalnego odbiorcę towaru, nie robił rozeznania rynku, miał z góry ustaloną marżę od obrotu, nie poszukiwał innych klientów, dostawców, czy towaru – nie podejmował więc żadnych czynności, mogących zwiększyć jego zysk, czy też zminimalizować koszty, np. skracając łańcuch odbiorców i dostarczać towar bezpośrednio słowackiemu przedsiębiorcy. Zwraca jednocześnie uwagę fakt, że zamówiony u A. towar nigdy nie był zwracany ani reklamowany, mimo dużych ilości, w jakich był kupowany; także sama strona po jego otrzymaniu nie sprawdzała go – a nawet go nie oglądała, nie zajmowała się bowiem transportem ani nie miała odpowiednich magazynów do jego przechowywania, mając na celu, aby olej należał do niej jak najkrócej, co również jest nieracjonalne gospodarczo, gdyż eliminuje możliwość przedsiębiorcy wstępnej kontroli zamówionego towaru, jeszcze przed przekazaniem go klientowi, a jednocześnie zwiększa ryzyko zwrotów czy reklamacji. Pomimo powyższych okoliczności odbiorcy skarżącej nigdy nie zgłaszali co do otrzymanego towaru uwag. Strona w zasadzie nie interesowała się sprzedawanym olejem, od sprzedawcy nie domagała się atestów, specyfikacji, etc.

M. H. nie pamiętał przy tym, czy podpisywano ze swoimi kontrahentami umowy, co powinno być przedmiotem jego zainteresowania, chociażby dla celów dowodowych, co więcej - co jest i powinno być stałą praktyką w kontaktach gospodarczych, zwłaszcza w sytuacji, ograniczonego zaufania, co do kontrahentów. Należy więc wnioskować, że strona w zawiązanych relacjach gospodarczych czuła się pewnie, wiedząc, że jej kontrahentom przyświeca wspólny cel - związany z wyłudzeniem podatku VAT.

W ustalonych okolicznościach sprawy, zgodzić się należy z organami, że szereg okoliczności, szczegółowo opisanych w decyzjach obu instancji, wskazuje na świadomość strony skarżącej w kwestii uczestnictwa w nielegalnym procederze. W tym zakresie nie przedstawiła właściwie żadnych wiarygodnych dowodów, na poparcie swoich racji. Przeprowadzenie kontroli wobec podmiotów G. oraz N. wbrew twierdzeniom strony, nie stanowi dowodu na realne prowadzenie przez nie działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym, którego stroną miała być skarżąca. Sam fakt zarejestrowania podmiotów nie uprawdopodabnia bowiem transakcji, które w obliczu stwierdzonych okoliczności zostały uznane za nierzetelne. Organ w wydanej decyzji nie wskazał nadto, iż przeprowadził czynności kontrolne wobec ww. firm, zauważył natomiast, że ich działalność była przedmiotem postępowania kontrolnego, bądź kontroli podatkowej, przeprowadzonych przez inne organy, a w wyniku których stwierdzono, że zarówno firma G., jak i N. są podmiotami nierzetelnymi, stanowiącymi ogniwa łańcuchów firm zajmujących się fikcyjnym obrotem. Okoliczność, że podmioty te miały na celu stworzenie pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej była przy tym niezbędna, aby zmaterializować możliwość dokonywania oszust w zakresie podatku VAT.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazuje, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Skoro rzekomi dostawcy oleju rzepakowego do skarżącej nie mogli dysponować towarem jak właściciel, to również skarżąca nie mogła nabyć od nich władztwa nad tym towarem a następnie dokonać jego dalszej odsprzedaży swoim kontrahentom.

Dodać należy, powołując się na rozważania NSA z wyroku z 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17, że oceniając świadomość (lub należytą staranność), związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha.

Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia, co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Należy także ustalić czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13). Podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, powinien zachować odpowiednie standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o relacjach i partnerach handlowych oraz dokonać wnikliwej analizy decyzji biznesowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ochrona prawna przysługuje wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Z tego wnioskować należy, że ochrona ta przysługuje jedynie osobie, która wykazała się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy sąd zgadza się z organami, że skarżąca musiała wiedzieć, że zakwestionowane przez organy faktury nie dokumentują faktycznego obrotu olejem rzepakowym. Nie jest przy tym w sprawie kwestionowane ogólnie prowadzenie działalności gospodarczej, czy fakt istnienia towaru, jednak słusznie organy stwierdziły, że towar ten nie został zbyty na rzecz A. i nie mogły mu odpowiadać przedłożone faktury. Zarzuty wobec uczestników zidentyfikowanego procederu nie opierały się na braku towaru, którego obrót miały dokumentować wystawiane przez nich dokumenty. Materiał dowodowy wskazuje, że pomimo, iż olej rzepakowy był realnie przewożony, to czynności te nie wiązały się z faktycznymi zdarzeniami gospodarczymi. Przewóz towaru odbywał się nie w ramach transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu, a w celu ich uprawdopodobnienia. Tak więc samo istnienie towaru, w obliczu stwierdzonych okoliczności, faktycznych nie pozwala na sformułowanie wniosków, iż obrót został zrealizowany zgodnie z wystawioną dokumentacją, w ramach faktycznych dostaw. Zgromadzone w trakcie postępowania dowody świadczą o tezie przeciwnej, zgodnie z którą olej rzepakowy miał posłużyć do obrotu karuzelowego, którego celem jest bezprawne wykorzystanie konstrukcji podatku VAT do uzyskania nienależnych korzyści finansowych. Rolą strony w tym procederze było natomiast wydłużanie łańcucha dostaw w celu utrudnienia weryfikacji oszustwa.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 112 , art. 220 ust. 1 ww. Dyrektywy oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do powołanych w skardze wyroków sądów krajowych oraz TSUE należy wskazać, że skarżona decyzja nie jest z nimi sprzeczna. W tym zakresie sąd pragnie podkreślić, że jak słusznie zauważyła skarżąca, z punktu widzenia ustawy o VAT istotny jest aspekt faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym, co popiera wyrokami WSA w Krakowie z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1113/13 oraz WSA w Gdańsku z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt 1 SA/Gd 1605/14. W zakresie powyższego należy podkreślić, że w niniejszym postępowaniu szczegółowo zbadano, czy strona, pomimo posiadania faktur zakupu, posiadła także faktyczne władztwo nad towarem, którego nabycie faktury te miały potwierdzać. Ustalenia sprawy wykazały, że władztwa takiego firma A. nie miała. Nie tylko nie potrafiono określić momentu, w którym towar przechodził na jej rzecz, ale także okoliczności sprawy, w tym brak zainteresowania towarem, jego jakością, pochodzeniem, spełnieniem wymogów, wynikających z zawartych umów, dotyczących tego towaru, brak wpływu na jego transport, magazynowanie, przeładowywanie, czy brak ryzyka gospodarczego zakwestionowanych transakcji, rezygnacja z zachowań wolnorynkowych, a trzymanie się z góry ustalonego schematu działania, brak ekonomicznych przesłanek dotyczących funkcjonowania firmy A. w stwierdzonym procederze, jednoznacznie potwierdzają, że K. S. nie była właścicielem oleju rzepakowego, którego nabycie dokumentowała fakturami, wystawionymi przez firmy N. i G., nie mogła nim więc swobodnie rozporządzać. Jej rola została ograniczona jedynie do "czynności biurowych", to jest przyjęcia oraz wystawienia faktur, a także przyjęcia i dokonania płatności, za co pobierała stałe wynagrodzenie.

Teza z wyroku NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 577/13, zgodnie z którą organ dokonując oceny stanu faktycznego sprawy powinien brać pod uwagę jedynie okoliczności znane podatnikowi w momencie dokonywania transakcji, również znajduje odzwierciedlenie w wydanym rozstrzygnięciu. NPUCS udowodnił bowiem, że w momencie zawierania kwestionowanych transakcji firmy G., N., a nawet podmiot zagraniczny M. były znane skarżącej. Proceder realizowany przez A. był natomiast powieleniem oszustwa, w którym uczestniczyła spółka K., w której aktywnie działał M. H., jego działania natomiast miały istotne znaczenie w ujawnionym procederze, co zostało podkreślone w czynnościach kontrolnych, dokonanych wobec tego podmiotu. Z powyższego płynie wniosek. że w okresie, objętym niniejszym postępowaniem, A. miała pełną świadomość, co do charakteru ujawnionych zdarzeń. Jednocześnie należy zauważyć, iż świadomość ta była skrupulatnie ukrywana przed organem. Strona w trakcie postępowania nie powoływała się na swoje bogate doświadczenia w zakresie "obrotu" olejem rzepakowym, które mogła zdobyć w spółce K., czy też kontakty, powstałe w ramach tych doświadczeń. Omijając ten temat, budowała swoją narrację w zakresie doświadczenia M. H., jego kompetencji i znajomości w oparciu o dowody mające wskazywać na jego pracę w innych firmach, których zakres działania nie był zbieżny z działalnością A.. Należy więc zgodzić się z tezą, postawioną przez organ, że takie zachowanie miało celowy charakter i zmierzało do utrudnienia w zakresie ustalenia stanu faktycznego.

Nadto, szereg wyroków, poruszających kwestie badania dobrej wiary podatnika, czy należytej staranności, powołanych przez skarżącą (np. wyrok WSA w Warszawie z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3244/14, wyrok NSA z 19 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1949/14, czy wyrok NSA z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1422/17) nie ma w niniejszej sprawie zastosowania wobec stwierdzenia w pełni świadomego udziału A. w zidentyfikowanym procederze.

Odnosząc się natomiast do przedłożonego w załączaniu do skargi wyroku WSA w Warszawie dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 318/20 na mocy którego ww. Sąd uchylił decyzję wydaną przez organ podatkowy wobec O. sp. z o.o. należy zauważyć, iż dowód ten w niniejszej sprawie nie ma istotnego znaczenia. Wydane orzeczenie dotyczy odmiennego stanu faktycznego, innego okresu rozliczeniowego, innych podmiotów, pomiędzy którymi miały odbywać się zakwestionowane transakcje. Tak więc odniesienie wskazanego orzeczenia do rozpatrywanej sprawy, a tym bardziej postawienie tezy, że ma ono na nią bezpośredni wpływ, gdyż przedmiotem orzekania były również okoliczności, dotyczące zakwestionowania faktur, jest błędne. Nadto, w wydanym wyroku Sąd stwierdził przede wszystkim, iż postępowanie organu w sprawie prowadzonej wobec O. nie odpowiadało przepisom prawa procesowego, wobec czego uznano, że doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Stwierdzone nieprawidłowości związane były z brakiem pełnego i prawidłowego udowodnienia przez organ tez prezentowanych w wydanych rozstrzygnięciach w zakresie niedochowania przez O. należytej staranności w kontaktach handlowych i w tym zakresie - niewskazania nietypowych okoliczności transakcji, które wymagałyby od strony bardziej dociekliwych czynności weryfikacyjnych. Organy nie zarzuciły stronie postępowania świadomego udziału w zidentyfikowanym nielegalnym obrocie olejem rzepakowym, a ich stanowisko, w zakresie niedochowania należytej staranności, zdaniem sądu, nie zostało udowodnione. W tym względzie orzeczono, iż fakt występowania w łańcuchu fakturowana podmiotów ewidentnie dokonujących oszustw podatkowych nie oznacza, że każdy z tych podmiotów automatycznie zostaje uznany za nierzetelny. Jednocześnie sąd zaznaczył, iż wskazanie, że podatnik posłużył się fakturami pustymi, co implikuje pozbawienie go prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego, bez udowodnienia jego świadomości, co do tego faktu, w przypadku istnienia towaru, będącego przedmiotem obrotu, jest niewłaściwe. Wobec takich okoliczności stwierdzono, iż decyzja organu podatkowego ostać się nie może. Należy jednak zauważyć, iż sąd nie zakwestionował istnienia procederu przestępczego, którego elementem mi da być spółka O.. Wskazał natomiast, iż przeprowadzone postępowanie obarczone jest błędami, które nie pozwalają na utrzymanie rozstrzygnięcia organu podatkowego wydanego w tej kwestii.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, iż w skarżonej decyzji organ jednoznacznie uznał świadomość podatnika, co do uczestnictwa w zidentyfikowanym oszustwie. Niniejsze znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonych dowodach, na podstawie których sformułowano w sposób jasny i precyzyjny niepodważoną tezę.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów prawa procesowego, skład orzekający na wstępie zaznacza, że ocenie organu podlega całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Poszczególne dowody i okoliczności oceniane są we wzajemnym powiązaniu, mając na względzie kontekst rozpatrywanej sprawy. Przypomnienie o tym jest tym bardziej zasadne, że szeroka argumentacja autora skargi dotycząca braku świadomości strony, co do jej udziału w karuzeli podatkowej (do której sąd odniósł się bezpośrednio lub pośrednio w poprzedniej części uzasadnienia) w dużej mierze opiera się na podważaniu poszczególnych ustaleń organu – niejednokrotnie każdego z nich osobno, bez zwrócenia uwagi na ich wagę w powiązaniu ze sobą czy tez w kontekście wszystkich zebranych dowodów.

Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena, której organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym, w ocenie sądu, bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania (m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 o.p., czy też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. p) w zakresie wskazanym przez autora skargi. Sąd nie znalazł podstaw do tego, by uznać, że w sprawie doszło do naruszenia podstawowych zasad, m.in. zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej czy zasady przekonywania. Wręcz przeciwnie, zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu, a jej uzasadnienie jest kompletne i logiczne. Sąd uznał, że organ rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czemu w wyczerpujący sposób dał dowód w zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że organ, dla bardziej rzetelnego przedstawienia mechanizmu funkcjonowania opisywanego procederu, przedstawił skrupulatne ustalenia dotyczące podmiotów, z którymi transakcje zawierali partnerzy strony – wcześniejsze ogniwa transakcji. W opinii składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyżej przytoczonym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom strony, organ uzasadnił dostatecznie swoje stanowisko. To, że strona nie zgadza się z niekorzystnym dla siebie rozstrzygnięciem, bądź odmiennie niż organ ocenia stan faktyczny, nie może samo z siebie prowadzić do zakwestionowania utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej. Rozstrzygnięcie w zakresie utrzymania decyzji w mocy albo jej uchylenia jest bowiem wynikiem analizy zgromadzonego materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego i zastosowania adekwatnych przepisów prawa materialnego. Podjęcie przez organ rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym jest wobec tego konsekwencją sekwencji poszczególnych działań i nie może być rozpatrywane w oderwaniu od nich.

Odnosząc się natomiast do podniesionego przez stronę zarzutu naruszenia przepisu art. 2a o.p., tj. zasady in dubio pro tributario należy wyjaśnić, iż błędnie interpretuje tę zasadę jako konieczność rozstrzygania wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na korzyść podatnika, podczas gdy przepis art. 2a o.p. i wynikająca z tego przepisu zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Zasada in dubio pro tributario nie ma więc zastosowania do wątpliwości w zakresie stanu faktycznego - których zresztą organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie miały.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.