Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 661/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA, B. Klimowicz, Sędziowie NSA, P. Chmielecki (spr.), P. Kiss, Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 21.741,80 zł (dwadzieścia jeden tysięcy siedemset czterdzieści jeden złotych 80/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy Ł.-P. ustalono, iż W. P. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa inwestycyjnego i prawnego, świadczy usługi konsultingowe w ramach firmy A. oraz wynajmuje lokale użytkowe.

Na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] nr [...] małżonkowie A. i W. P. oraz małżonkowie M. D. i G. K. nabyli nieruchomość położoną w P. przy ul. B.

Zgodnie z treścią aktu w charakterze kupujących wystąpili G. K. oraz W. P., którzy przedstawili oświadczenia złożone przez ich małżonki, w których wyraziły one zgodę na dokonanie czynności prawnych przekraczających zakres zwykłego zarządu majątkiem dorobkowym.

Następnie podatnik na podstawie faktury [...] wystawionej przez firmę C. w B. sporządził deklarację VAT – 7 wykazując podatek naliczony i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 366 338 zł..

Urząd Skarbowy Ł.-P. decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił dokonania zwrotu na rachunek bankowy kwoty 366.338,00 zł oraz określił za miesiąc marzec 2002 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług wraz z zaległością podatkową i odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy powołał się na treść art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) wywodząc, iż wystawiona na podatnika faktura nie potwierdza faktycznie transakcji udokumentowanej aktem notarialnym.

Zdaniem organu, małżonka podatnika nie była stroną umowy ( kupującym).

Świadczy o tym fakt, iż małżonkowie P. pozostają we wspólności majątkowej, która rozumiana jest jako wspólność dorobku małżonków tzw. współwłasność o charakterze łącznym ( wspólność do niepodzielnej ręki) Cechą tego ustroju jest przede wszystkim brak określenia udziałów małżonków zarówno w ogólnej masie majątkowej, jak i poszczególnych przedmiotach.

Wydzielenie udziałów w zakupionej przez A. i W. P. w ramach wspólności ustawowej połowy nieruchomości jest prawnie niedopuszczalne i dlatego w ocenie Izby nieprawidłowe było wystawienie faktur na sprzedaż ¼ nieruchomości dla każdego z małżonków.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie.

Wyjaśnił, iż oboje małżonkowie P. są podatnikami podatku VAT, prowadzącymi oddzielnie wynajem lokali.

Zdaniem pełnomocnika, kupującymi w przedmiotowej sprawie byli A. i W. P..

Prawo podatkowe ma charakter autonomiczny w systemie prawa polskiego i dlatego wszelkie prawa oraz obowiązki nie mogą być oceniane przez pryzmat przepisów prawa cywilnego, tym bardziej, że A. P. uzyskała zwrot pieniędzy, wynikający z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupem ¼ przedmiotowej nieruchomości.

Konkludując zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 120, 121, 122, 125, 180, 194 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 3 i 6 ustawy o podatku VAT. Odwołanie uzupełnił następnie opinią prawną oraz kserokopią zawiadomienia sądowego o wpisie do księgi wieczystej prawa własności nabytej nieruchomości zarówno W., jak i A. P.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

W motywach rozstrzygnięcia przytoczyła argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodała, iż w piśmiennictwie przyjmuje się, że małżonek, który wyraża zgodę na dokonanie czynności przekraczającej zwykły zarząd, nie staje się stroną umowy, to jednak na pewno staje się nabywcą.

Ponadto wskazała, że w akcie notarialnym cel zakupu nieruchomości nie został jasno określony, choć konieczne jest rozróżnienie majątku osobistego od majątku związanego z działalnością gospodarczą poprzez doprecyzowanie celów, do jakich określone przedmioty służą.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia.

Strona powtórzyła wywody z odwołania. Dodatkowo podniosła, iż z ustaleń kontroli jednoznacznie wynika, że przedmiotowa nieruchomość zakupiona została z przeznaczeniem pod wynajem.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. podtrzymała argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną między stronami postępowania jest prawo do odliczenia przez podatnika W. P. podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej zakup ¼ nieruchomości przy ul. D. w P.

Podstawę rozstrzygnięcia stanowić może w takim przypadku przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Jednakże zauważyć też trzeba, iż stosownie do treści § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w przypadku, gdy wystawiono fakturę stwierdzającą czynność, która nie została dokonana, faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego Izba Skarbowa w Ł. przyjęła, że faktura dokumentująca zakup przez podatnika ¼ nieruchomości nie odzwierciedla czynności, jaka faktycznie miała miejsce.

Zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przez organy orzekające podstawowych reguł procedury podatkowej jest - zdaniem Sądu – zasadny i w konsekwencji doprowadził również do naruszenia normy prawa materialnego.

Organy podatkowe zobowiązane są w myśl przepisów art. 122, 180, 187, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W tym celu winny zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, mając jednak na względzie fakt, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśniania sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, iż trafne są wywody Izby Skarbowej dotyczące wspólności majątkowej małżonków na tle przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, (powtarzają one w istocie rzeczy – co warto podkreślić - tezy zawarte w załączonej do akt sprawy opinii prawnej), to jednak w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie winno być dokonywane na gruncie przepisów ustawy podatkowej z uwzględnieniem autonomii prawa podatkowego.

W sprawie idzie przede wszystkim o to czy organy podatkowe zasadnie odmówiły podatnikowi prawa skorzystania z obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z powoływanej wcześniej faktury [...].

Nie można bowiem pominąć, że z dniem 31 października 2001 r. weszła w życie zmiana art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT ( wprowadzona ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług / Dz.U. Nr 122, poz. 1324/) polegająca na dodaniu słów: "związanych ze sprzedażą opodatkowaną".

Wobec tego przyjąć trzeba, iż przepis art. 19 zawiera kompletną regulację prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony, z uwzględnieniem treści art. 25 określającego przypadki, w których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Analiza przepisu art. 19 ust. 1 pozwala na sformułowanie poglądu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może przysługiwać podatnikom, którzy wykonują wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu ( nie występuje u nich kategoria podatku należnego), a także tym, którzy dokonali zakupu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i zakup taki nie może być uznany za służący wykonywaniu czynności opodatkowanych.

W przypadku skarżącego W. P. żadna z tych negatywnych przesłanek nie zachodzi – co więcej z protokołu kontroli z dnia [...], wynika iż kontrolujący zostali zapoznani z umowami najmu i fakturami wystawionymi w kwietniu 2002 r. za czynsz z tytułu wynajmu pomieszczeń w nabytej nieruchomości.

Nie stwierdzono wprawdzie jednoznacznie i kategorycznie, by wystawcą owych faktur był W. P..

Z wyjaśnień pełnomocnika skarżącego wynika jednak, iż faktury były i są nadal wystawiane w ten sposób, że ¼ kwoty czynszu obejmowana jest fakturą VAT, wystawianą przez skarżącego a ¼ fakturą VAT wystawianą przez jego żonę.

Kwestia ta, podobnie jak i okoliczność, iż zarówno A., jak i W. P. są podatnikami podatku od towarów i usług, oddzielnie prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali nie były przedmiotem rozważań organu podatkowego orzekającego w niniejszej sprawie.

Analiza tych okoliczności ma - zdaniem Sądu - istotne znaczenie dla oceny skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 w kontekście związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Należy zatem w ponownie przeprowadzonym postępowaniu ustalić, które z małżonków wystawia faktury VAT z tytułu wynajmu pomieszczeń w nieruchomości przy ul. Wielkiej 20 w Poznaniu.

Nie można pominąć przy tym tego, że małżonka skarżącego - A. P. - uzyskać miała od Urzędu Skarbowego Ł.- Ś. zwrot podatku naliczonego w związku z zakupem ¼ części przedmiotowej nieruchomości.

Jako oczywista w tym przypadku jawi się konieczność odwołania się do fundamentalnej reguły równego traktowania podatników pozostających w tej samej sytuacji faktycznej.

W myśl art. 32 ust. 1 zd. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) wszyscy są wobec prawa równi, co oznacza że podmioty charakteryzujące się określoną cechą istotną w stopniu równym powinny być traktowane tak samo. Skoro równość wobec prawa zakłada istnienie istotnej cechy, będącej uzasadnieniem identycznego traktowania, to poszczególni podatnicy powinni być traktowani równo tylko wtedy, gdy wyróżniają się jednakową sytuacją faktyczną.

Tym bardziej, iż podatkowy organ II instancji nie przeprowadził wywodu zmierzającego do odmowy uznania, że w przypadku skarżącego nie zachodzą przesłanki ustawowej podstawy skorzystania przez niego z uprawnienia.

Organy orzekające zobowiązane były porównać sytuację małżonka skarżącego – A. P. – która uzyskała od Urzędu Skarbowego Ł.- Ś. zwrot podatku naliczonego w zawiązku z zakupem ¼ części przedmiotowej nieruchomości.

Zdaniem Izby Skarbowej małżonka podatnika nie była przecież stroną umowy

( kupującym).

Podatkowy organ odwoławczy skoncentrował się na treści § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) i przypadku, gdy faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana.

Zaprezentowane przez stronę skarżącą argumenty zdają się tezie tej przeczyć w sposób wyraźny ( przede wszystkim na podstawie czynności, której – zdaniem administracji podatkowej - nie dokonano poczynione zostały wpisy do księgi wieczystej ujawniające prawa własności nabytej nieruchomości zarówno W., jak i A. P.ch ).

W jej świetle uznać trzeba, iż umowa nabycia nieruchomości została dokonana, a niezgodności dotyczą kwot wykazanych w fakturze – w szczególności kwoty podatku naliczonego.

Przesłankę kwot niezgodnych ze stanem faktycznym przewiduje natomiast § 48 ust. 4 pkt 5 lit "b" powoływanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

Dotychczas prowadzone postępowanie dostarcza wszakże dowodów, że kwota podatku naliczonego wykazana na podstawie faktury była jednak niższa od kwoty wynikającej ze stawki opodatkowania przeprowadzonej czynności ( o ½).

Intencja tego przepisu jest dość oczywista – odnosi się do przypadku nierzetelności kontrahentów, którzy zawyżają wartości na fakturach ( por. T. Michalik: VAT. Rok 2002", Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2002, str. 367 ).

Odmowa zwrotu podatku nastąpiła zatem w sytuacji, gdy podatnik zażądał zwrotu jedynie połowy tego, co mogło mu się – przynajmniej hipotetycznie - należeć.

Odnosi się wrażenie, że gdyby skarżący dysponował fakturą wykazującą całość podatku naliczonego i wnioskował o jego zwrot – to przychylając się do zaprezentowanego przez siebie stanowiska podatkowy organ odwoławczy uznający, że stroną umowy był W. P. nie mógłby zasadnie odmówić zrealizowania tego uprawnienia.

A to wskazuje na bliżej nie uzasadnione przyjęcie prymatu zawartości faktury przed istotną ( także podatkowo ) treścią wydarzeń podatkowotwórczych.

Niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej pozwala - zdaniem Sądu - wnioskować, że Izba Skarbowa w Ł. przedwcześnie odmówiła podatnikowi zwrotu podatku w trybie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Ponownie rozważając problematykę niniejszej sprawy organy winny przyjąć, iż podatnik ewidentnie – w deklaracji podatkowej – ujawnił chęć skorzystania z prawa do odliczenia.

Rodziło to po stronie organów obowiązek zbadania i ustosunkowania się do kwestii czy i w jakiej wysokości wystąpił w okresie rozliczeniowym podatek naliczony. Założyć trzeba bowiem, że relacja pomiędzy podatkiem należnym i naliczonym nie może być odtworzona prawidłowo bez wiedzy co do wysokości obydwu kwot wchodzących w relację.

Innymi słowy – organ podatkowy winien zająć jednoznaczne stanowisko co do tego jaka jest w tej sprawie – w wyniku dokonanej przezeń weryfikacji deklaracji podatkowej – prawidłowa kwota podatku naliczonego.

W dalszej kolejności zaś czy żądanie podatnika obniżenia podatku należnego i dokonanie zwrotu na rachunek bankowy pozostaje w granicach jego uprawnień – czy też podatnik ujawnił wolę odliczenia kwoty wyższej od prawidłowej.

Po drugie – nie ma podstaw do wykazania, że czynność nabycia nieruchomości nie została dokonana.

Ustawodawca użył zresztą w przepisie art. 19 ust. 1 zwrotu "nabycie" odnosząc je do towarów jak i usług, co oznacza, że nabycie takie – rozumiane w sposób szczególny i odrębny - nie zawsze jest związane z nabyciem własności ( w przypadku usług jest to niemożliwe – por. T. Michalik: VAT. Rok 2002", Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2002, str. 359 ).

Pozwala to na sformułowanie poglądu, iż akcentowana przez Izbę Skarbową kwestia wydzielenia udziałów w zakupionej nieruchomości ma dla oceny prawnopodatkowej znaczenie drugorzędne.

Konstrukcja podatku od towarów i usług zakłada możliwość wykorzystania przez podatnika uprawnienia do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego – o ile w danym okresie rozliczeniowym wystąpiła kwota podatku naliczonego.

Wymogi formalne stawiane fakturom nie mogą być też celem samym w sobie i przesłaniać kwestii zasadniczej jaką dla podatku VAT jest wystąpienie zdarzeń gospodarczych i opodatkowanie rzeczywistego obrotu.

Po trzecie wreszcie - organ podatkowy weryfikując rozliczenie nie mógł odstąpić od rozważań w przedmiocie związku nabycia ze sprzedażą opodatkowaną.

Zwrócić winien uwagę na treść przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym warunkiem odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego jest zaliczenie wydatku związanego z nabyciem towaru lub usługi do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Dla wyciągnięcia właściwych wniosków pomocne byłoby przeanalizowanie czy wydatek związany z zakupem nieruchomości został zaliczony przez każdego z małżonków w ramach prowadzonej działalności do kosztów uzyskania przychodu, a jeśli tak to w jakiej części.

Przydatne też byłoby - w ocenie Sądu - poczynienie ustaleń, czy małżonkowie P. w ramach prowadzonej przez każde z nich działalności gospodarczej wprowadzili nabytą nieruchomość do ewidencji środków trwałych ( odnośnie małżonki podatnika dane takie zawiera pismo procesowe Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]).

W rezultacie zaś Dyrektor Izby Skarbowej oceni, czy podatnikowi służyło prawo do zwrotu podatku naliczonego wynikającego z analizowanej faktury.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" i "c", art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.