Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 503/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 25 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 128 poz 833
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Hanna Kamińska, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Ke 350/05 w sprawie ze skargi Wiesławy G. i Stanisława G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. oraz zaliczek na ten podatek oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 grudnia 2005 r., I SA/Ke 350/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, powołując się na art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a", art. 135, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./, uchylił zaskarżoną przez Wiesławę G. i Stanisława G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2004 r., (...), w przedmiocie określenia podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oraz ustalenia wysokości miesięcznych zaliczek na ten podatek i określił, iż nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.600 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

2. Uzasadniając wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana po rozpoznaniu odwołania podatników od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (...) w sprawie określenia małżonkom Wiesławie i Stanisławowi G. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 114.239,70 zł oraz prawidłowych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, które stanowią podstawę naliczenia odsetek za wrzesień 1998 w wysokości 7.078,30 zł oraz za listopad 1998 w wysokości 137.477,99 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji podniesiono, że Stanisław G. prowadził w 1998 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo-budowlanych, opodatkowaną na zasadach ogólnych. W wyniku kontroli oraz przeprowadzonego postępowania organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowości w zakresie uzyskanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów. Istniały bowiem powiązania gospodarcze pomiędzy działalnością podatnika a jego podwykonawcami, tj. firmami Artura G., Wandy G., Katarzyny W., Elżbiety G., które miały wpływ na wykazywanie dochodów niższych od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione związki nie istniały.

Z ustaleń organu podatkowego wynikało, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizował roboty docieplania budynków w oparciu o umowy zawarte między innymi z (...) Spółdzielnią Mieszkaniową "O." /w skrócie: TSM/ oraz Wojewódzką Agencją Mieszkaniową w W. /w skrócie: WAM/. Roboty budowlane dla TSM podatnik realizował w oparciu o umowy z dnia 1 czerwca 1998 r. i 5 października 1998 r. Prace obejmowały docieplanie ścian budynków o powierzchni 3.173,70 m2. Wartość robocizny wraz z narzutami kosztów ogólnych ustalona przez organ podatkowy w oparciu o kosztorys ofertowy sporządzony przez podatnika dotyczący inwestycji stanowiła kwotę 89.441,83 zł, zaś średnia cena 1 m2 realizacji robót wynikająca z kosztorysu wyniosła 28,18 zł. Natomiast podwykonawcy za wykonanie usługi polegającej jedynie na świadczeniu robocizny objętej kosztorysem wystawili faktury i rachunki uproszczone za docieplenie ścian o powierzchni 3.664 m2 na kwotę 179.855 zł, stosując stawki 35, 45, 55 i 65 zł za m2. Roboty budowlane dla WAM podatnik realizował na podstawie umowy z dnia 2 lipca 1998 r., która obejmowała docieplenie 4.019,77 m2 ścian. Łączna wartość robocizny wraz z narzutami kosztów ogólnych ustalona na podstawie kosztorysu ofertowego wyniosła 103.013,10 zł, przy średniej cenie za 1 m2 - 25,63 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji wyraził pogląd /podzielony przez organ odwoławczy/, że zasady współpracy pomiędzy firmą podatnika a firmami podwykonawców wskazują na istniejące związki gospodarcze. Przemawia za tym fakt, że to podatnik wykonywał wszystkie ważne funkcje ekonomicznie, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w transakcji, tj. udział w przetargu, opracowanie projektu harmonogramu robót, zaopatrzenie w materiały i sprzęt budowlany, organizacja placu budowy, odpowiedzialność z tytułu gwarancji za wykonane roboty budowlane. Udział podwykonawców sprowadzał się jedynie do świadczenia robocizny. Powołując się na kontrole przeprowadzone w firmach podwykonawców organ podatkowy wskazał, że podatnik zapewniał pracownikom podwykonawców zakwaterowanie i dowóz do miejsca świadczenia pracy. Nie podzielono odmiennych zeznań podwykonawców, tj. Wandy G., Artura G., Elżbiety G. i Katarzyny W., którzy nie przedłożyli żadnych dowodów dokumentujących ponoszenie takich kosztów. Wskazani podwykonawcy byli członkami rodziny podatnika. Wskazane różnice pomiędzy wartością robocizny określoną w kosztorysach ofertowych i przyjętą przez inwestora, a wartością robocizny przyjętą w umowach z podwykonawcami pozwalały na przyjęcie, że na skutek związków gospodarczych podatnik zawyżył koszty robocizny związane z realizacją wskazanych umów. Podkreślono, że ceny ustalone w umowach z inwestorem obejmowały robociznę wraz z narzutem kosztów ogólnych od 65 % do 85 % - TSM i 60 % - WAM, których to kosztów podwykonawcy nie ponieśli. Podatnik nie wykazał zasadności płacenia wyższych cen za robociznę dla podwykonawców, jak również rozbieżności wykazania przez wykonawców większej powierzchni ścian od powierzchni wynikających z kosztorysów.

W związku z powyższym, działając na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.f./, określono faktyczną wartość transakcji na podstawie cen rynkowych, stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, przewidzianą w par. 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833 ze zm.; w skrócie: rozporządzenie MF/. Dokonano analizy cen wynikających z kosztorysów ofertowych sporządzonych przy zawieraniu umów z inwestorami, tj. TSM i WAM a firmą podatnika. Uwzględniając fakt, że ceny wynikające z kosztorysów ustalone zostały na podstawie przyjętych i obowiązujących w budownictwie Katalogów Nakładów Rzeczowych, organ podatkowy uznał te ceny za ogólnie stosowane w dacie i miejscu wykonania świadczenia, a więc ceny ustalone miedzy podmiotami niezależnymi. Odnosząc te ceny do cen przyjętych w umowach z podwykonawcami stwierdzono, że ceny ustalone z podwykonawcami zostały zawyżone, wobec czego oszacowano koszty robocizny wykonanej przez podwykonawców według ich wartości rynkowej na podstawie wyceny robocizny wynikającej z kosztorysów ofertowych.

3. W skardze od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. dnia 15 grudnia 2004 r., skierowanej do WSA w Kielcach przez Wiesławę G. i Stanisława G., wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego: art. 25 ust. 2, 4 i 5 u.p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia MF. Ponadto zarzucono błędną ocenę stanu faktycznego, poprzez odrzucenie przedkładanych obmiarów i wyliczeń powierzchni robót oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, 125, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.; w skrócie: o.p./.

W ocenie skarżących, istniejące powiązania rodzinne z podwykonawcami Arturem G., Katarzyną W., Elżbietą G., Wandą G. nie mogły mieć decydującego znaczenia dla przyjęcia, że podatnik pozostawał z podwykonawcami w związku gospodarczym. Według skarżących, związek gospodarczy istnieje w przypadku, gdy współpraca między podmiotami ma "charakter zinstytucjonalizowany", czyli gdy wzajemną współpracą rządzą określone zasady ustalone przez strony i oparte na stosunku prawnym, a stosunek ten musi określać zarówno prawa, jak i odpowiedzialność za wykonanie wspólnego zadania. Taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż podatnika łączyła z podwykonawcami umowa podzlecenia poszczególnych robót budowlanych. W związku z tym zastosowanie art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. było nieuzasadnione. Wskazano, że ceny stosowane z podwykonawcami były cenami umownymi, niezwiązanymi z cenami ofertowymi przyjętymi w umowie z inwestorem.

Uzasadniając zarzut nieprawidłowego zastosowania przyjętej metody szacowania wskazano, że organy podatkowe wbrew dyspozycji par. 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia RM porównały ceny wynikające z kalkulacji sporządzonej dla celów przetargowych do cen stosowanych w umowach z podwykonawcami. Takie porównanie nie spełnia wymogów określonych w par. 4 rozporządzenia RM, nie może być uznane ani za wewnętrzne, ani za zewnętrzne porównanie cen. Organy nie rozważyły cen stosowanych przez podatnika w umowach z podmiotami niepowiązanymi rodzinnie, tj. zakładem Grzegorza T. z N. i Zakładem Remontowo-Budowlanym Krzysztofa M. z N. oraz cen jakie stosowali podwykonawcy w stosunku do innych zleceniodawców. W wydanych rozstrzygnięciach organy nie ustaliły i nie rozważyły usług o podobnym charakterze wykonanych przez podatnika na rzecz (...) Spółdzielni Mieszkaniowej /w skrócie: PSM/ i Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko-Własnościowej w R. /w skrócie: SML/, przy wykonaniu których podatnik korzystał także z usług podwykonawców. Powołano się na treść par. 8 ust. 1 i 3 rozporządzenia RM nakazującego uwzględnienie szczególnych okoliczności mających wpływ na ustalenie ceny. Wskazano, że w trakcie prowadzonego postępowania podnoszono argument, iż wygranie prestiżowych przetargów byłą jedyną możliwością zaistnienia na rynku, zaś przyjmowanie niższych cen robocizny w kalkulacjach przetargowych było celowe, zakładano bowiem zmniejszenie innych wydatków.

Naruszenie art. 122 o.p. uzasadniono niewyjaśnieniem przez organy różnic w sposobie dokonywania obmiarów, nieustaleniem cen za usługi stosowane przez podatnika w stosunku do firm, co do których organy nie podnoszą powiązań rodzinnych, jak również cen stosowanych przez podatnika przy innych inwestycjach, zaś naruszenie art. 125 o.p. trwającym przez okres 4,5 roku postępowaniem.

4. Rozpoznając skargę WSA w Kielcach wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Przywołał przy tym art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., który przewiduje możliwość określenia dochodu w drodze oszacowania, w przypadku gdy zachodzą określone przesłanki. Warunkiem określenia dochodu w drodze oszacowania jest pozostawanie podatnika w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym, wykonywanie na rzecz tego podmiotu świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w miejscu i czasie wykonywania świadczenia, a w konsekwencji nie wykazywanie dochodów lub wykazywanie dochodów niższych od tych, jakie mogłyby mieć miejsce gdyby związek nie istniał.

W rozpoznawanej sprawie warunkiem określenia dochodu w drodze oszacowania było wykazanie przez organy podatkowe, że warunki wykonywania świadczenia, tj. cena płacona przez podatnika podwykonawcom, odbiegała od cen stosowanych w miejscu i czasie świadczenia. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie wykazały niezbędnych przesłanek do zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. Kwestionując zasadność ustalonych cen w umowach zawartych z podwykonawcami, organy ograniczyły się do porównania ich ze średnią ceną rynkową wynikającą z kosztorysów ofertowych, będących podstawą zawarcia przez podatnika umów z inwestorami TSM i WAM.

W ocenie Sądu, wymagała rozważenia kwestia, czy cena kalkulacyjna wynikająca z kosztorysów mogła być uznana za świadczenie, o którym mowa w art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. Stwierdzono, że nie znajduje uzasadnienia ocena organów, że skoro ceny kalkulacyjne zostały ustalone na podstawie przyjętych i obowiązujących w budownictwie Katalogów Nakładów Rzeczowych więc oznacza to, że ceny te należy uznać za ogólnie stosowane w czasie i miejscu świadczenia. Ceny katalogowe mają charakter cen średnich, niezwiązanych z konkretnymi warunkami świadczenia, nie uwzględniają miejsca i daty świadczenia ani cech charakterystycznych przedmiotu transakcji takich jak rodzaj, zakres, jakość świadczeń. Podkreślono, że art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. nie odwołuje się do cen katalogowych, ale do cen stosowanych. Przyjmując cenę robocizny, jaką stosował podatnik z inwestorami TSM i WAM, jako cenę ustaloną między podmiotami niezależnymi, organy podatkowe nie rozważyły relacji między ceną stosowaną przez podatnika w umowach z podwykonawcami na wykonanie usług docieplenia budynków na rzecz tych inwestorów, a cenami jakie wynikały z umów z podwykonawcami na wykonanie usług docieplenia budynków objętych umowami zawartymi przez podatnika z PSM i SML. Podniesiono, że umowy te były zawierane w tym samym okresie, obejmowały ten sam rodzaj usług - docieplenie budynków, usługi były realizowane na tych samych zasadach - podwykonawcy świadczyli wyłącznie robociznę przy czym stawki, w tym stosowane z firmą niezależną Grzegorza T., nie odbiegają od stosowanych przez podwykonawców przy realizacji umów z TSM i WAM.

Z powyższych względów WSA stwierdził, że organy podatkowe nie wykazały, iż cena stosowana w transakcjach z podwykonawcami jest - z uwagi na istniejące powiązania gospodarcze - świadczeniem korzystniejszym, odbiega od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu świadczeń, a zatem, iż istniały przesłanki do określenia dochodu w drodze oszacowania.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy naruszył także przepis par. 4 rozporządzenia MF. Art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje metody oszacowania stosowane przez organy podatkowe w przypadku zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. Określając dochód podatnikowi z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 1998 r., organ podatkowy zastosował metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Szacowanie dochodów podatnika przy zastosowaniu tej metody polega na porównaniu ceny, która jest ustalona w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, z ceną, jaka jest stosowana w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Pozwala to na ustalenie wartości rynkowej transakcji. Żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywalnymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie może w sposób istotny wpływać na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku. Organy przyjęły jako cenę rynkową ustaloną pomiędzy podmiotami niezależnymi cenę robocizny wykazaną przez podatnika w kosztorysach ofertowych, przyjętą w umowach z inwestorami. Takie ustalenie wartości rynkowej przedmiotu transakcji nie spełnia wymogów par. 4 rozporządzenia RM. Z umów zawartych przez podatnika z TSM i WAM wynika, że przedmiotem umów były kompleksowe usługi wykonania docieplenia ścian w budynkach mieszkalnych, obejmujące oprócz robocizny, materiały, sprzęt. Wartość kosztorysowa robocizny była zatem jednym z elementów składających się na cenę usługi. Różnica miedzy zakresem umowy zawartej przez podatnika z inwestorami, a zakresem umów zawartych przez niego z podwykonawcami wyłączała możliwość przyjęcia cen robocizny z tych umów, bez rozważenia czy rodzaj, zakres usług mógł mieć wpływ na cenę robocizny. Szacowanie cen stosowanych w transakcjach zawieranych przez podatnika z podmiotami powiązanymi nie może odbywać się przez proste przeniesienie ceny z transakcji pomiędzy podmiotami niezależnymi, bez jednoczesnej oceny porównywalności warunków tej transakcji. Ponadto wskazano, że stosownie do par. 4 ust. 2 rozporządzenia RM dla ustalenia ceny rynkowej organ dokonuje porównania cen osiąganych w transakcjach, a więc faktycznie występujących, stosowanych przez podatnika w transakcjach z podmiotami niezależnymi lub stosowanych przez inne niezależne podmioty. Z umów zawartych przez podatnika z firmą Grzegorza T., Krzysztofa M. oraz firmami osób powiązanych rodzinnie z podatnikiem wynika, że przy realizacji umów z PSM oraz SML, stosowano stawki 35, 45, 65 zł za 1 m2 powierzchni docieplanej, a więc stawki wyższe niż wynikające z przyjętej stawki kosztorysowej. Umowy te nie zostały uznane przez organy podatkowe za zawarte między podmiotami gospodarczo powiązanymi. Nie wyjaśniono tej okoliczności i nie rozważono stawek wynikających z tych umów przy ocenie wartości rynkowej transakcji z podwykonawcami.

WSA podniósł, że rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy dokona prawidłowej oceny materiału dowodowego i ustali czy istniały przesłanki do szacowania cen, a w przypadku ich wykazania dokona szacowania cen zgodnie z treścią rozporządzenia RM.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., zaskarżono ten wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: /1/ naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. wobec zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które nie mają wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, a także wyrażenie poglądu, że ceny wynikające z kosztorysów nie mogą być uznane za ceny ogólnie stosowane, o których mowa w art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz nakazanie podjęcia organom działań, które nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; /2/ naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, że pomimo istnienia związku gospodarczego między podatnikiem a jego kontrahentami nie mogło dojść do określenia podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań gospodarczych; /3/ naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z par. 4 ust. 1 rozporządzenia RM, poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu rozporządzenia, polegającego na przyjęciu, że cena wykazana przez podatnika w kosztorysie nie spełnia wymogów powołanego przepisu.

Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, że art. 141 par. 4 p.p.s.a. nakłada na Sąd obowiązek przedstawienia stanu sprawy, podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Obowiązek wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku nie polega na przytoczeniu przepisów prawa, lecz na wskazaniu, dlaczego Sąd zastosował określony przepis i w jaki sposób wpłynął on na rozstrzygnięcie sprawy, a w przypadku uwzględnienia skargi uzasadnienie wyroku powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Podniesiono, że w zaskarżonym wyroku Sąd wyraził pogląd, iż organ podatkowy nie uwzględnił warunków umów zawartych przez podatnika z innymi podwykonawcami. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, były to inne inwestycje i ceny stosowane przy ich realizacji nie mogą w żaden sposób odnosić się do cen, które były porównywane w rozpoznawanej sprawie.

Zwrócono ponadto uwagę, że Sąd przyjął, iż konieczną przesłanką zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. jest nie tylko wykazanie związku gospodarczego pomiędzy podmiotami, ale także jednocześnie wykazanie faktu wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, ceny z kosztorysów były cenami rynkowymi zaakceptowanymi przez inwestorów i stanowiącymi podstawę zawarcia umów o wykonanie robót. Zawarcie przez inwestorów umów w oparciu o kosztorysy i wynikające z nich ceny świadczy, że ceny te były obowiązujące. Podkreślono, że sporządzanie kosztorysów następuje w oparciu o Katalogi Nakładów Rzeczowych. Ceny podane w tych Katalogach są średnimi cenami obowiązującymi w danym czasie i na danym terenie. W przedmiotowej sprawie ceny wynikające z kosztorysów dotyczyły również tego samego zakresu usług. Biorąc pod uwagę, że podwykonawcy podatnika byli opodatkowani w sposób ryczałtowy, w interesie podatnika było wypłacanie im możliwie największych stawek, zwłaszcza w sytuacji, że były to, jak wykazano w uzasadnieniu decyzji, podmioty powiązane z podatnikiem zarówno rodzinnie jak i gospodarczo.

Odnosząc się par. 4 ust. 1 rozporządzenia MF wskazano, że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Organy przyjęły, że ceną stosowaną przez podmioty niezależne są ceny wynikające z kosztorysów, które stanowiły podstawę zawartych przez podatnika z inwestorami umów i takie powinno być prawidłowe zastosowanie tego przepisu w zaskarżonym wyroku.

Reasumując wskazano, że powyższe okoliczności świadczą o tym, iż organ nie naruszył przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym uchylenie przez WSA w Kielcach zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. było błędne.

6. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Wiesława i Stanisław G. /reprezentowani przez pełnomocnika - doradcę podatkowego/ wnieśli o jej oddalenie w trybie art. 184 p.p.s.a., wskazując, że podniesione w niej zarzuty nie mają podstaw prawnych.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut ten może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik organu podatkowego drugiej instancji powołał się wprawdzie na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może być uwzględniony. W jego ramach zarzucono naruszenie wprawdzie art. 141 par. 4 p.p.s.a., ale motywując ten zarzut tym, że zawarte w uzasadnieniu wyroku ustalenia nie mają wpływu na podjęte rozstrzygnięcie i wyrażanie przez WSA poglądu, iż ceny wynikające z kosztorysów nie mogą być uznane za ceny ogólnie stosowane, o których mowa w art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz nakazanie organom podjęcia działań, które nie mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

Jak wynika z art. 141 par. 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów /por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wyd. I, Warszawa 2005, s. 452/. Zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno obejmować relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Ta część uzasadnienia wyroku powinna obejmować te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień, stanowiących w myśl cytowanego przepisu kolejne elementy uzasadnienia wyroku /por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, Wyd. I, Kraków 2005, s. 331/. Przepis ten, normujący treść uzasadnienia wyroku, stanowi na gruncie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odzwierciedlenie wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483 ze zm./ zasady budowania zaufania do organów państwa. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Temu celowi ma służyć zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia.

W związku z tym należy zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje w sposób prawidłowy wymogi wynikające z art. 141 par. 4 p.p.s.a. Dlatego też zarzut naruszenia tego przepisu zawarty w skardze kasacyjnej należy uznać za niezasadny. W rozpatrywanej sprawie WSA wyjaśnił bowiem w sposób adekwatny, do celu jaki wynika z tego uregulowania, dlaczego stwierdził w rozpatrywanej sprawie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, który miały wpływ na treść rozstrzygnięcia. WSA podał również wskazówki, co do dalszego postępowania i wskazał przepis, na których oparł swoje rozstrzygnięcie. Jeśli więc w skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowana prawidłowość przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazane w rozpoznawanej sprawie, tj. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego ostatniego przepisu, polegające na przyjęciu, że pomimo istnienia związku gospodarczego między podatnikiem a jego kontrahentami nie mogło dojść do określenia podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań gospodarczych oraz zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z par. 4 ust. 1 rozporządzenia RM, poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu rozporządzenia RM, polegające na przyjęciu, że cena wykazana przez podatnika w kosztorysie nie spełnia wymogów powołanego przepisu, są bezzasadne. Stosownie do przepisu art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostały wykonane - dochody danego podmiotu i należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Powyższy przepis przewiduje więc konsekwencje pozostawienia danego podmiotu w związku gospodarczym z innym podmiotem. Konsekwencją tą jest określenie dochodu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań, jednakże może to mieć miejsce tylko wtedy, gdy z uwagi na istniejący związek gospodarczy wykonuje on świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie są wykazane przez dany podmiot dochody lub są wykazane, ale niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe nie wykazały, iż cena stosowana w transakcjach podatnika z podwykonawcami była z uwagi na powiązania gospodarcze świadczeniem korzystniejszym. Organ podatkowy nie zastosował również w sposób właściwy par. 4 ust. 1 rozporządzenia RM, który dotyczy metody porównywalnej ceny niekontrolowanej polegającej na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi, opierając się przy ustaleniu ceny rynkowej usługi jedynie na wartości kosztorysowej robocizny, gdy tymczasem była ona jednym z elementów składającą się na cenę usługi.

W związku z tak sformułowanymi podstawami kasacyjnymi naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, należy zaakcentować, że dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, bowiem wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzeniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.