Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1902/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22a ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 123 par. 1, art. 180, art. 188, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 199a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 316/07 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 316/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił - na skutek skargi M. B. - decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Sąd powołał się w podstawach prawnych rozstrzygnięcia na treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a.

Referując przebieg sprawy Sąd wskazał, że sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 28 września 2006 r. o tożsamym przedmiocie, stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p.

W ocenie organów podatkowych podatnik:

- zaniżył w zeznaniu podatkowym przychody 2004 r. o kwotę 360.000 zł poprzez nieujęcie wartości umorzonej przez PFRON pożyczki wraz z odsetkami za zwłokę,

- zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 33.907,52 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których zakup sfinansowany został z pożyczki udzielonej przez PFRON, umorzonej częściowo w roku 2002, 2003 i 2004,

- zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.960,31 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (kombajnu, maszyny do produkcji lodów, nadziewarki, pralki Zanussi, szafy chłodniczej i zespołu komputerowego) ze względu na nieprawidłowe ustalenie ich wartości poczatkowej,

- zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od maszyny do produkcji lodów typu Frezer (o kwotę 131.300 zł), robota do formowania ciastek Multidrop (o kwotę 1.470 zł) oraz pieca cukierniczego Zanolli (o kwotę 3.805,68 zł), ponieważ podatnik nie posiada tytułu ich własności,

- zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od maszyny Rheon o kwotę 1.197,40 zł,

- zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 473,50 zł. z tytułu odpisów amortyzacyjnych od witryny do lodów, która została nieodpłatnie użyczona innemu podmiotowi gospodarczemu,

- zawyżył przychody oraz koszty uzyskania przychodów o kwotę 792.012,46 zł. w związku z otrzymaniem refundacji i dofinansowań z PFRON oraz z budżetu państwa.

W zakresie wymienionych kwestii organ odwoławczy wskazał, że zasadnie organ niższego stopnia zakwestionował jako koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od używanych przez podatnika środków trwałych w postaci maszyny do produkcji lodów Frezer oraz robota do formowania ciastek Multidrop. Na potwierdzenie zakupu maszyn podatnik przedłożył umowę sprzedaży zawartą w dniu 27 listopada 1999 r., z której wynika, że osobą sprzedającą jest A. K. (Frezer) oraz umowę sprzedaży zawartą w dniu 25 maja 2000 r. z której wynika, że osobą sprzedającą jest M. J. (Multidrop). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż A. K. nie zawarł z M. B. umowy sprzedaży. W toku postępowania ustalono, że podpis osoby wskazanej na kopii umowy został sfałszowany. Ze względu na niewykrycie sprawcy sfałszowania umowy, postępowanie przygotowawcze zostało umorzone. Ponadto M. J. nie figuruje w ewidencji podatników a w O. nie ma ulicy, na której miałby zamieszkiwać. W toku postępowania podatnik zeznał, że umowę zawarł z osobą podającą się za M. J. i od niej otrzymał maszynę. Oryginału umowy nie posiada i nie wie gdzie się on znajduje. Z załączonych postanowień o umorzeniu śledztwa i wyroku Sądu Rejonowego w Z. jednoznacznie wynika, że umowy zakupu zostały sfałszowane. Podatnik nie wskazał w związku z powyższym dowodów, z których wynika prawo własności do posiadanych maszyn.

Natomiast w świetle § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6 poz. 35 ze zm.), dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., art. 22 ust. 8, a następnie art. 22a ust. 1 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f., aby dany składnik majątku mógł zostać zaliczony do środków trwałych (i tym samym mógł być amortyzowany), musi stanowić własność lub współwłasność podatnika. Skoro skarżący nie przedłożył wiarygodnych dowodów nabycia maszyn, to nie można przyjąć, że na zakup tych maszyn poniósł wydatki we wskazanej w umowach wysokości.

Organ podkreślił przy tym, że wbrew przekonaniu podatnika w aktach sprawy jest protokół przesłuchania A. K., gdyż włączony został do akt postanowieniem z dnia 31 maja 2006 r. Strona pomimo zawiadomienia jej o możliwości zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji nie skorzystała z tego prawa. Ponadto wykorzystanie zeznań A. K. jest zgodne z art. 181 O.p. A. K. nie tylko do protokołu sporządzonego w dniu 12 sierpnia 2005 r., ale również w toku postępowania karnego prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w Z., zeznał, że nigdy nie sprzedał maszyny cukierniczej skarżącemu. W takiej sytuacji okoliczność nieuczestniczenia przez stronę lub też jej pełnomocnika w przesłuchaniach świadka nie może mieć przesądzającego znaczenia dla konieczności ponownego przesłuchania tego samego świadka - tym razem z ich udziałem - w postępowaniu podatkowym.

Dokonując oceny zarzutu odwołania o naruszeniu art. 21 ust. 1 pkt 48 oraz art. 14 ust. 2 pkt 6 p.d.o.f. organ drugiej instancji stwierdził, że z dokonanych w trakcie kontroli ustaleń wynika, że PFRON umorzył podatnikowi 100.000 zł, t.j. część pożyczki. Umorzenie pożyczki nie stanowi zaś ani dotacji, ani subwencji, ani dopłaty, w związku z czym bezpodstawne jest twierdzenie, że jest dochodem wolnym od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy. Pożyczka ta stanowiła dla podatnika zobowiązanie, które w części zostało umorzone. Wartość umorzonych zobowiązań natomiast, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 p.d.o.f., jest również przychodem z działalności gospodarczej.

Powyższą decyzję strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się jej uchylenia i zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego, t.j.:

a) art. 22a p.d.o.f.,

b) § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie i powoływanie się, choć przepis ten nie znajduje zastosowania, gdy chodzi o rozliczenie podatkowe dotyczące roku 2004,

c) § 11 ust. 2 i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 116, poz. 1222), dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r., poprzez uznanie, iż księga jest nierzetelna, bowiem ocena taka nie ma umocowania zgromadzonym materiale dowodowym,

d) art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez jego pominięcie,

e) art. 21 ust. 1 pkt 48 p.d.o.f. poprzez pominięcie w sytuacji, gdy przedsięwzięcia finansowane z PFRON korzystają ze zwolnienia od podatku,

f) art. 14 ust. 2 pkt 6 p.d.o.f., gdyż przepis ten nie powinien być zastosowany w sprawie,

- rażące naruszenie przepisów postępowania, t.j. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 199a, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu, że z przepisów wynika, iż aby dany składnik majątku mógł zostać zaliczony do środków trwałych, musi stanowić własność podatnika, a na okoliczność nabycia rzeczy podatnik musi posiadać wiarygodny dowód. Warunku tego zdaniem skarżącego przepisy nie formułują. Przepisy prawa cywilnego w zakresie kwalifikacji sposobów nabycia własności wyróżniają instytucję nabycia od osoby nieuprawnionej, co reguluje art. 169 § 1 Kc, z którego wynika, że jeżeli osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze. Skarżący stwierdził, że działał w dobrej wierze, a co za tym idzie nabył własność rzeczy, zatem nieuzasadniony jest pogląd, iż nie był właścicielem nabytych maszyn. Dodatkowo, zgodnie z art. 7 Kc, jeżeli ustawa uzależnia skutki prawne od dobrej lub złej wiary, domniemywa się istnienie dobrej wiary. Organy pominęły te okoliczności. Ponadto skarżący zarzucił organom podatkowym ocenianie stosunków cywilnoprawnych z punktu widzenia konsekwencji podatkowych oraz wypowiadanie się w kwestii, w której ich kompetencja jest ograniczona, co świadczy o naruszeniu art. 199a O.p. Skarżący stwierdził również, że w swym uzasadnieniu organ nie uczynił zadość wymogom, o których mowa w art. 210 § 4 O.p., gdyż powinno ono zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Niezależnie od tego, według skarżącego, naruszono jego prawo do czynnego udziału w postępowaniu poprzez włączenie do materiału dowodowego protokołów z przesłuchań zgromadzonych w innych postępowaniach, a w szczególności protokołu przesłuchania A. K. z dnia 12 sierpnia 2005 r. Zakwestionowana możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od maszyny do produkcji lodów i robota do formowania ciastek oparta została na podstawie faktu, że osoby, które dokonały sprzedaży maszyn podały się za inne podmioty. Okoliczności te ustalone zostały jednak w sposób, który pozbawił stronę prawa do czynnego uczestniczenia w toku postępowania. Skarżący podnosił również, że na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 p.d.o.f. organy uznały wsparcie finansowe udzielone przez PFRON za przychód podlegający opodatkowaniu pomijając dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 48 tej ustawy, zgodnie z którym zwolnione od podatku są dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane przez PFRON przez zakłady pracy chronionej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego dotychczasowego stanowiska w sprawie.

Sąd wojewódzki uwzględnił skargę w zakresie, w jakim podważono w niej stanowisko organów podatkowych odnośnie do kwestii nieujęcia w przychodach 2004 r. umorzonej przez PFRON pożyczki wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie podjął żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia, czy forma pomocy określona w uchwale zarządu PFRON o umorzeniu kwoty 360.000 zł nie stanowi dotacji, dopłaty lub subwencji z Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 48 p.d.o.f. W tym zakresie postępowanie podatkowe powinno zostać uzupełnione zdaniem Sądu.

Sąd wojewódzki nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 22a p.d.o.f. Organ odwoławczy trafnie według Sądu wywiódł, że maszyny Frezer i Multidrop nie stały się własnością skarżącego, a zatem nie podlegają amortyzacji. Również prawidłowe jest przyjęte przez organ stanowiska, iż skoro strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów nabycia maszyn, to nie można uznać na podstawie sfałszowanych umów poniesienia przez stronę wydatków w tych umowach wskazanych.

Umowy, w których zamieszczono dane fikcyjnych sprzedawców A. K. i M. J., nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Tym samym nie odzwierciedlają faktycznego przeniesienia na M. B. własności maszyn. Nie mogą zatem stanowić podstawy rozliczeń podatkowych.

Nie można zdaniem Sądu zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, iż nabycie własności przedmiotowych maszyn nastąpiło na podstawie art. 169 § 1 Kc. Przepis ten reguluje kwestię nabycia od nieuprawnionego rzeczy ruchomej. Za nieuprawnionego - w myśl w/w przepisu - uważa się osobę, która z jakichkolwiek powodów rozporządza rzeczą powierzoną przez właściciela. Do tych osób należy np. pełnomocnik właściciela, który nie miał umocowania do rozporządzania rzeczą albo przekroczył zakres pełnomocnictwa. Powierzeniem jest dobrowolne wydanie rzeczy innej osobie (vide S. Rudnicki: Komentarz do kodeksu cywilnego, Wyd. Prawnicze, Warszawa 1996, s. 131). Osoby wskazane w umowach nie były osobami uprawnionymi w rozumieniu art. 169 § 1 Kc. Jedna z osób określonych jako sprzedający w ogóle nie istniała (M. J.). Druga zaś stwierdziła, że nigdy w jej dyspozycji nie znajdowała się wymieniona w umowie maszyna (A. K.).

Skarżący bezzasadnie zarzuca, w ocenie Sądu, organowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 199a, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przy wyjaśnianiu okoliczności związanych z zakupem maszyn Frezer i Multidrop. Organ podjął w tym zakresie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Strona miała zapewniony udział w kolejnych stadiach postępowania. Mogła także zapoznać się z protokołem z przesłuchania świadka K. przez [...] Urząd Skarbowy w L. w dniu 12 sierpnia 2005 r. i postanowieniami o umorzeniu śledztw w sprawach sfałszowania umów. Dokumenty te znajdowały się w aktach sprawy i zasadnie przyjęte zostały przez organ jako dowody w sprawie na podstawie art. 181 O.p. Organ zebrany materiał dowodowy rozpatrzył w sposób wyczerpujący, zaś dokonana ocena materiału dowodowego była logiczna i trafna. Decyzja w zakresie ustaleń dotyczących nabycia w/w maszyn zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył przepisy prawne, które stanowiły podstawę wydanego orzeczenia.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku strona domagała się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Jako podstawy swoich wniosków skarżący wskazał:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 22a p.d.o.f. poprzez niewłaściwą interpretację, polegającą na błędnym przyjęciu, iż dla amortyzacji konieczne jest wykazanie tytułu własności w postaci umowy nabycia środka trwałego, który ma podlegać amortyzacji,

b) § 11 ust 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, iż prowadzona przez podatnika księga podatkowa jest nierzetelna, która to ocena nie ma umocowania w zgromadzonym materiale dowodowym,

c) art. 169 § 1 Kc poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż osoby wskazane przez skarżącego "nie były osobami uprawnionymi", o których mowa we wskazanym przepisie, choć cała powołana konstrukcja dotyczy właśnie nabycia od osób nieuprawnionych do rozporządzania rzeczą;

2) naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi, zwłaszcza co do naruszenia przepisów i to zarówno postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj.:

- niewypowiedzenie się w szerszy sposób w przedmiocie zarzucanego

naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez

posłużenie się w toku postępowania protokołami zeznań zgromadzonymi w

postępowaniach karnych, w których skarżący nie uczestniczył, a w

związku z tym nie miał możliwości zadawania pytań i to w kluczowych w

sprawie kwestiach,

- niewypowiedzenie się co do kwestii dlaczego nie było zasadne

przesłuchanie w postępowaniu podatkowym jako świadków osób

posiadających istotną wiedzę w sprawie, których protokoły zeznań zostały

załączone do materiału dowodowego w sprawie,

- brak odniesienia się do argumentu, iż organy podatkowe, bazując na

włączonych do materiału sprawy protokołach, nie ustosunkowały się do

istotnych fragmentów treści tych protokołów, wskazujących na to, iż mogło

dojść do nabycia od nieuprawnionego, ponieważ świadek, który figurował

jako zbywca maszyny do protokołu zeznał, iż dowód osobisty został mu

skradziony,

- niewypowiedzenie się w sprawie niewłaściwego sposobu interpretacji

wskazanych przepisów materialnego prawa podatkowego,

- brak rozstrzygnięcia zarzutu co do naruszenia art. 199a O.p.,

nakazującego w sytuacjach istniejącej wątpliwości co do treści stosunku prawnego wystąpić do sądu powszechnego z wnioskiem o wydatnie prejudykatu w sprawie;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 199a, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez :

- uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności od rozważenia ustaleń związanych z transakcjami dotyczącymi zakupu maszyn do lodów oraz formowania ciastek,

- niewyjaśnienie okoliczności sprawy, w szczególności związanych z zakupem maszyn, poprzez niepodjęcie dalszych czynności wyjaśniających lecz uznanie, iż z uwagi na fakt, iż sprzedający nie jest tą osobą, za którą się podaje, nie doszło do skutecznego nabycia maszyn, który to fakt organ wprost przyznaje,

- naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego (mającego istotny wpływ na wynik) sprawy mimo stworzenia możliwości ku temu oraz uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez niewykorzystanie możliwych w danym stanie faktycznym środków dowodowych celem wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, w szczególności okoliczności związanych z zakupem maszyn,

- posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z apriorycznie postawionym twierdzeniem, iż podatnik nie mógł amortyzować środków trwałych gdyż nie miał do nich tytułu prawnego,

- posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia, co jednak nastąpiło z naruszeniem podstawowych wymogów w zakresie przepisów normujących postępowanie podatkowe, w szczególności priorytetowe potraktowanie zasady szybkości postępowania z uszczerbkiem dla jego wnikliwości oraz opieranie rozstrzygnięcia na wnioskach płynących z innych postępowań, w szczególności względem A. K., który w protokole przesłuchania z dnia 12.08.2005 r. wskazywał, iż ukradziono mu dowód osobisty,

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach świadków, przesłuchanych przez inne organy podatkowe, a także organy ścigania,

- pozbawienie prawa czynnego udziału strony w toku postępowania poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach świadków, przesłuchanych przez inne organy podatkowe, a także organy ścigania w sytuacji gdy podatnikowi nie umożliwiono uczestniczenia w tych czynnościach, a protokoły z tych czynności, choć powołuje się na nie organ podatkowy, nie zostały załączone do akt sprawy, dotyczy to w szczególności protokołu z przesłuchania A. K.,

- brak uzasadnienia prawnego i faktycznego, które ma wyłącznie charakter sprawozdawczy, w szczególności w zakresie zasadności pozbawienia skarżącego prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od maszyn będących jego własnością,

- ocenę przez organy podatkowe treści czynności prawnej, z której na gruncie przepisów podatkowych zostały wywiedzione określone konsekwencje prawne, choć w świetle przepisów Ordynacji podatkowej jeżeli zachodzi wątpliwości co do treści czynności prawnej do rozstrzygnięcia pojawiających się wątpliwości umocowany jest sąd powszechny,

- brak prawnego uzasadnienia decyzji, w szczególności w zakresie pozbawienia podatnika prawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych,

- brak uzasadnienia faktycznego decyzji, w szczególności w zakresie merytorycznej argumentacji uzasadniającej dlaczego organ pominął wyjaśnienia strony, gdyż za takie uzasadnienie nie można uznać zawartych w decyzji luźnych spekulacji organu podatkowego, które jednocześnie świadczą o naruszeniu zasady nakazującej organom podatkowym przeprowadzić postępowanie w sposób wszechstronny i wnikliwy, które to uchybienia miało istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.

W motywach skargi kasacyjnej strona podniosła, że do WSA w Łodzi została złożona bardzo obszerna skarga zawierająca wiele zarzutów związanych z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów procedury podatkowej, w tym w kluczowym zakresie niewyjaśnienia stanu faktycznego w sposób dostateczny z uwagi na fakt, iż do materiału dowodowego sprawy włączone zostały protokoły zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie wypowiedział się jednak w tych kwestiach. Sąd nie skonfrontował zarzutów skargi z postępowaniem organów, a jego wywody są ogólnikowe. Co więcej, Sąd rozważył w pierwszej kolejności zarzut materialnoprawne, a dopiero potem procesowe, podczas gdy to rozstrzygnięcie zagadnienia procesowego (jako związanego ze stanem faktycznym sprawy) powinno stanowić punkt wyjścia dla rozważań. Powyższe stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.

W dalszej kolejności strona wyraziła pogląd, iż - niezależnie od treści art. 181 O.p. - mając na uwadze zasadę zaufania, wyrażoną w art. 123 § 1 O.p., zeznania strony innego postępowania, a także świadków nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym w wyniku jedynie włączenia protokołów z tych czynności do akt sprawy podatkowej (to zaś uczyniono w przedmiotowej sprawie). Zapoznanie z takim protokołem pochodzącym z innego postępowania i umożliwienie wypowiedzenia się stronie w tym zakresie w trybie art. 192 O.p. nie oznacza, iż organ dopełnił wymogu zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że dla strony stwarza się jedynie pozory czynnego uczestniczenia w postępowaniu. Mianowicie organy włączając do materiału dowodowego protokoły zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach, zapoznając jedynie z ich treścią stronę pozbawiłyby w istocie stronę istotnych uprawnień w szczególności prawa zadawania pytań przesłuchiwanemu oraz możliwości konfrontowania na bieżąco składanych przez niego zeznań i ich weryfikowania. Zwrócono przy tym uwagę na to, że powołując się na dowody przeprowadzone z uchybieniem w/w przepisów organy przemilczały pewne okoliczności związane z przesłuchaniem A. K., jak to, iż z jego zeznań wynika, że w 1996 r. zgubił o dowód, a nowy dowód posiada dopiero od 14 lutego 1997 r. Sąd bezkrytycznie przyjął za prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w w/w sposób, a więc z naruszeniem zwłaszcza art. 123 O.p. WSA nie ustosunkował się przy tym do powołanych wyżej kwestii, a nawet nie przedstawił ich, relacjonując przebieg postępowania.

W dalszej kolejności strona podniosła, iż gdy chodzi o nabycie własności pieca cukierniczego Zanolli to organy zakwestionowały fakt, iż jest on własnością podatnika, z odwołaniem się do wyników postępowania karnego. Jednakże w tamtym postępowaniu nastąpiła penalizacja pewnych zdarzeń, które mają jedynie wpadkowe znaczenie w postępowaniu podatkowym. Zresztą wina podatnika nie została ustalona, a on sam do popełnienia zarzucanego czynu się nie przyznał. Ponadto należy podkreślić, iż podatnikowi nie postawiono zarzutu związanego z nieuprawnionym nabyciem rzeczy (np. kradzieży), lecz jedynie z podrobieniem umowy sprzedaży. Nigdy bowiem taka okoliczność nie była podnoszona przez organy dochodzeniowe. Przesądza to także o arbitralności ustaleń organu podatkowego, które zrównują ewentualne podrobienie podpisu z brakiem tytułu własności do tych rzeczy.

W dalszej kolejności strona wywiodła, że organy podatkowe ustaliły, iż osoba sprzedająca maszynę do lodów Frezer, podająca się za A. K., nie była w istocie tą osobą. Nie zmienia to jednak faktu, iż nastąpiła transakcja, w wyniku której nabyto maszynę. Podobnie rzecz się ma w przypadku maszyny do formowania ciastek. Przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych wymagają od podatnika, aby był właścicielem lub współwłaścicielem środka trwałego. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż "przedstawione przez stronę umowy kupna sprzedaży nie dokumentują nabycia rzeczy skoro zostały sfałszowane." Tymczasem do formułowania takich wniosków organy podatkowe nie były uprawnione. W przypadku umowy nabycia maszyny lodów Frezer oraz robota do formowania ciastek Multidrop, takie stanowisko jest postanowione a priori. Podatnik nie został bowiem prawomocnie skazany za fałszerstwo w tym zakresie. Również z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy ścigania, na które powołują się organy podatkowe, wynika, iż dochodzenie zostało umorzone ze względu na niewykrycie sprawcy. Z akt sprawy wynika jedynie, iż w przypadku pierwszej maszyny rzeczywisty zbywca nie był tym za kogo się podawał. Podobnie rzecz ma się jeśli chodzi o drugą maszynę. Wywodzenie na tej podstawie dalszych konsekwencji prawnych w postaci stwierdzenia, iż nie można było w związku z tym nabyć własności maszyn świadczy o przekroczeniu swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej. Takie stanowisko strony uzasadnione jest (jej zdaniem) treścią art. 169 § 1 Kc, zgodnie z którym, jeżeli osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze. Według strony, nawet jeśli zbywca działał w złej wierze podając się za inną osobę niż faktycznie był, to podatnik działał w dobrej wierze, a co za tym idzie nabył własność rzeczy, w tym wypadku maszyn. Organy bezpodstawnie pominęły kwestię cywilnoprawnych konsekwencji opisywanych okoliczności, a Sąd takie postępowanie usankcjonował (w tym zakresie podtrzymano w zasadzie stanowisko wyrażone w skardze do Sądu pierwszej instancji). Stanowisko organów zostało w omawianym zakresie wyrażone ogólnikowo i nieprecyzyjnie, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymogom, o których mowa w art. 210 § 4 O.p. (także odnośnie do interpretacji przepisów prawa materialnego).

Skarżący podkreślał ponadto w tym kontekście, że wbrew przekonaniu organów (i Sądu) nie było obowiązkiem podatnika wykazanie, iż posiada tytuł własności do amortyzowanych środków trwałych.

Końcowo skarżący zarzucił, iż Sąd wojewódzki nie odniósł się do naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 199a O.p., podczas gdy organy podatkowe podjęły się oceny stosunków cywilnoprawnych podatnika, do czego nie były uprawnione z uwagi na rysujące się na tle okoliczności faktycznych sprawy wątpliwości (powinien tę kwestię rozstrzygnąć sąd powszechny).

W piśmie procesowym z dnia 16 marca 2009 r., nazwanym odpowiedzią na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący w piśmie procesowym z dnia 18 marca 2009 r. wywodził, iż zasadność podstaw skargi kasacyjnej potwierdza dowód z dokumentu w postaci zaświadczenia Banku BGŻ S.A. z dnia 20 grudnia 2004 r. (załączony do pisma), w którym stwierdza się, że M. B. na podstawie umowy kredytowej z dnia 28 kwietnia 1999 r. uzyskał kredyt inwestycyjny w wysokości 2.000.000 zł na zakup maszyny do produkcji lodów typu FREZER. Do czasu spłaty kredytu (ostateczny termin przypada na dzień 27 kwietnia 2007 r.) maszyna ta stanowiła własność banku. W tym stanie faktycznym skarżący był uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 22f ust. 5 p.d.o.f.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, przytaczając argumentację dotyczącą prawidłowości orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego.

Sąd odwoławczy nie uwzględnił wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentu (zaświadczenia Banku), uznając że wykracza on poza ramy określone w art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu wobec braku usprawiedliwienia zawartych w niej podstaw. Rozważając je, w braku przesłanek nieważności, należy w pierwszej kolejności odnieść się do podstaw procesowych i wymienionych w nich zarzutów, gdyż prawidłowość przyjętych ustaleń faktycznych determinuje zastosowanie oraz poprzedzającą tę fazę wykładnię prawa materialnego.

Jak wynika z tej części skargi jej autor zarzuca naruszenie zarówno art. 141 § 4 P.p.s.a., jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Pierwsza wskazana podstawa procesowa skargi kasacyjnej, jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, służy zarówno do formułowania zarzutów dotyczących konstrukcji uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, jak i przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. W zakresie ustaleń faktycznych i oceny dowodów (kompletności i prawidłowości przebiegu postępowania dowodowego, zachowania zasady swobodnej oceny dowodów oraz gwarancji procesowych) jej zarzuty korespondują z podstawą drugą, zawierającą zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przytoczonych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, których to naruszeń Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, w ocenie skarżącego uchybiając art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Związek opisanych podstaw procesowych i potrzeba ich wspólnego rozważenia wynika nie tylko z powtarzającej się, przy tych podstawach argumentacji skargi kasacyjnej, ale także z istoty sporu sądowoadministracyjnego, który dotyczył ustaleń determinujących zastosowanie dyspozycji art. 22a ust. 1 p.d.o.f. czyli wykazania prawa własności skarżącego do amortyzowanych maszyn.

W tym zakresie ocenę prawidłowości ustaleń organów podatkowych przyjętą w zaskarżonym wyroku należy uznać za słuszną. Praw własności skarżący upatrywał, odwołując się do treści § 1 art. 169 Kc, w skutecznym nabyciu maszyn na podstawie umów sprzedaży z 27 listopada 1999 r. oraz 25 maja 2000 r. Wskazany przepis sankcjonuje nabycie rzeczy ruchomej od nieuprawnionego, wyposażając je w skutek w postaci przejścia własności na nabywcę, pomimo że zbywca nie był uprawniony do rozporządzenia nią. Stanowi on przewidziany ustawą wyjątek od zasady, że nikt nie może przenieść prawa, które mu nie przysługuje (nemo plus iuris in alium transferre potest, quam ipse habet). Dlatego nabycie własności od nieuprawnionego może nastąpić tylko przy zachowaniu przesłanek w nim określonych.

Rozważając przesłanki konieczne należy stwierdzić, że są nimi władanie rzeczą przez zbywcę oraz nabycie rzeczy ruchomej od nieuprawnionego. Pierwsza z przesłanek ma charakter realny druga zaś charakteryzuje osobę, która z jakichkolwiek powodów rozporządza rzeczą powierzoną mu przez właściciela i dokonuje zbycia nie mając do tego tytułu prawnego. Kluczowe dla oceny subsumpcji przyjętego stanu faktycznego w sprawie jest odniesienie się do elementu określonego mianem "powierzenia". Powierzeniem jest bowiem tylko dobrowolne wydanie rzeczy przez właściciela innej osobie, która następnie dokonuje zbycia tejże rzeczy nie posiadając do tego prawa. Przykładowo taką osobą może być, władający rzeczą z dobrowolnego powierzenia przez właściciela, komisant, dzierżawca, posiadacz zależny, czy leasingobiorca. Dodać także należy, że w wyroku z 15 listopada 2002 r. (V CKN 1340/2000, OSP 11/2003, poz. 143) Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na to, że art. 169 § Kc ma zastosowanie tylko wtedy, gdy pomiędzy wydającym rzecz a obejmującym ją w posiadanie doszło do zawarcia ważnej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności albo przenoszącej własność (art. 156 Kc).

Tymczasem w niniejszej sprawie brak jest elementu dobrowolnego powierzenia rzeczy zbywcy przez właściciela. Nie są bowiem znani ani właściciele maszyn, którzy mogli je dobrowolnie powierzyć, ani też okoliczności (causae) powierzenia tych rzeczy innym osobom. Istnieją natomiast dowody świadczące o tym, że osoby wymienione jako sprzedawcy na umowach nie dokumentowały rzeczywistej treści czynności prawnych. Z tej racji brak jest warunku sine qua non do przeniesienia własności w trybie § 1 art. 169 Kc. Zwrócić uwagę należy, że w postępowaniu podatkowym, skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak również skardze kasacyjnej skarżący nie powoływał okoliczności, które wskazywały na istnienie tych przesłanek. Strona skarżąca, prócz negowania ustaleń organów oraz Sądu pierwszej instancji nie wskazuje żadnych konkretnych dowodów i okoliczności, które mogłyby potwierdzać zastosowanie dyspozycji art. 169 § 1 Kc.

Bez znaczenia jest zatem kwestia złej lub dobrej wiary nabywcy oraz inne, związane z tym zagadnieniem argumenty podnoszone w skardze kasacyjnej, a dotyczące procesowych uchybień w postępowaniu podatkowym. Tym samym rozważanie dalszych zarzutów procesowych dotyczących wskazanych ustaleń stało się w większej części bezprzedmiotowe.

Zarzut dotyczący naruszenia zasad postępowania związany z przyjęciem przez organy podatkowe dowodu przeprowadzonego w innym postępowaniu nie zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu podatkowym skarżącemu został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący jednak z tego prawa nie skorzystał, podnosząc jedynie, że podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie. Zrezygnował on także ze składania zeznań w trakcie postępowania w charakterze strony. W świetle art. 123 § 1 O.p., nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu skoro strona z tego prawa nie skorzystała, a dopiero na etapie postępowania odwoławczego zaczęła podnosić zarzuty.

Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Przyjmuje się, że zeznania świadka złożone w postępowaniu karnym mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym (por wyrok NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, publ. LEX nr 364727). Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z 6 września 2007 r., II FSK 110/07, LEX nr 377583). Dlatego Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały włączenia do materiału dowodowego postanowień o umorzeniu śledztwa i wyroku Sądu Rejonowego w Z.

W związku z tym za prawidłowe należy uznać stanowisko, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak też dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego. Za bezzasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. bowiem, jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, wydana w sprawie decyzja zawiera należyte uzasadnienie faktyczne i prawne.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a w odniesieniu do elementów uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy zauważyć, iż zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji wypowiedział się w sposób wystarczający, co do kwestii zawiązanych ustaleniem faktów procesowo istotnych, ich oceną oraz przyjętą kwalifikacją prawnomaterialną.

Brak odniesienia się do zarzutu dotyczącego potrzeby zastosowania w sprawie art. 199a § 3 O.p. jest uchybieniem nie mającym wpływu na wynik sprawy. Na jego tle należy podkreślić, że art. 199a § 3 O.p. dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Jego celem jest odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/06).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zachodziły w postępowaniu takie wątpliwości, które uzasadniały obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia przedmiotowych stosunków prawnych - umów sprzedaży, gdyż nie było wątpliwości co do braku ich skutku rozporządzająco - rzeczowego wobec nieziszczenia się przesłanek art. 169 § 1 Kc.

Bezzasadność rozważonych wyżej zarzutów procesowych i aprobata przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia prawa materialnego. Z treści skargi kasacyjnej wynika bowiem, iż zarzuty materialnoprawne pozostają w ścisłej korelacji z zarzutami procesowymi i tylko uwzględnienie zarzutów procesowych czyniłoby wskazane zarzuty materialne zasadnymi.

Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).