Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 878/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c)
journal: Dz.U. 2011 nr 5 poz 13
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym
article: art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.9.2019.1.KOM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła 3 stycznia 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej od Miasta M. rekompensaty za wykonanie usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego, opodatkowania usługi przewozu osób świadczonych nieodpłatnie na rzecz pasażerów uprawnionych do bezpłatnych przejazdów oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wykonywaniem powierzonego zadania w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że spółka jest jednostką organizacyjną utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego Miasto M. (dalej: Miasto), które ma 100% udziałów w spółce. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Miasto również jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka zamierza zawrzeć z miastem umowę powierzenia wykonywania usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego - komunikacji miejskiej na terenie miasta. Na mocy tej umowy, Miasto wykonywać będzie usługę komunikacji miejskiej na rzecz pasażerów w obrębie gminy M.

We wniosku przytoczono w pierwszej kolejności przepisy art. 46 ust. 1 pkt 3, 6 i 9 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 2016, z których wynika, że funkcjonowanie publicznego transportu zbiorowego odbywa się zgodnie z następującymi zasadami:

– rozkłady jazdy środków transportu poszczególnych operatorów i przewoźników są podawane do publicznej wiadomości na wszystkich wymienionych w rozkładzie jazdy przystaniach komunikacyjnych oraz dworcach, z wyłączeniem przystanków komunikacyjnych przeznaczonych wyłącznie dla wysiadających pasażerów;

– cennik opłat lub taryfa są podawane do publicznej wiadomości na dworcu, a w każdym środku transportu wykonującym przewozy w ramach komunikacji miejskiej oraz w transporcie drogowym znajduje się wyciąg z cennika opłat lub taryfy, przy czym cennik opłat w przewodach o charakterze użyteczności publicznej powinien także zawierać ceny biletów ulgowych:

a) ustalonych na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności:

– ustawy z 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz. U. z 2018 r. poz. 295),

– ustawy z 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (Dz. U. z 2017 r. poz. 2193),

– ustawy z 24 stycznia 1991 r. o kombatantach oraz niektórych osobach będących ofiarami represji wojennych i okresu powojennego (Dz. U. z 2018 r. poz. 276),

– ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996,1000,1290 i 1569) oraz ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 r. poz. 1457, 1560 1 1669),

– ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),

– ustawy z 16 listopada 2006 r. o świadczeniu pieniężnym i uprawnieniach przysługujących cywilnym niewidomym ofiarom działań wojennych (Dz. U. poz. 1824, z 2010 r. poz. 1465 praż z 2011 r. poz. 696),

– ustawy z 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz. U. z 2018 r. poz. 1272 i 1669),

b) wynikających z uprawnień pasażerów do innych ulgowych przejazdów, ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora.

Wskazano, że oprócz wyżej wymienionych aktów prawa powszechnie obowiązującego, uprawnienia do korzystania z bezpłatnych bądź ulgowych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na terenie Miasta M. określa również uchwała Rady Miasta M. Uchwała zwiera wykaz osób uprawnionych do korzystania z bezpłatnych przejazdów i ulgowych - kwota ulgi wynosi 50%.

I tak, we wniosku wskazano grupy osób uprawnionych do bezpłatnych przejazdów (m. in. obywatele polscy, którzy ukończyli 70 rok życia - na podstawie dowodu tożsamości; zasłużeni Honorowi Dawcy Krwi I; II Stopnia - na podstawie legitymacji), a także uprawnionych do korzystania z przejazdów ulgowych (m. in. dzieci powyżej 4 roku życia - na podstawie oświadczenia opiekuna; uczniowie szkół podstawowych i ponadpodstawowych do ukończenia 21 roku życia na podstawie ważnej legitymacji szkolnej).

Z wniosku wynikało też, że powołana powyżej ustawa o publicznym transporcie zbiorowym określa zasady finansowania regularnych przewozów osób o charakterze użyteczności publicznym. Zgodnie z art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c tej ustawy, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Zgodnie z Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1370/2007 z 23 października 2007 r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającym rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (dalej rozporządzenie), rekompensata przekazywana przewoźnikowi nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto. Wynik finansowy netto, stanowiący górny próg wysokości rekompensaty, jest obliczany jako różnica kosztów i przychodów powiększona o rozsądny zysk (koszty poniesione w związku z wykonywanym zadaniem minus dodatnie wpływy finansowe i przychody wynikające ze świadczenia usług w zakresie transportu miejskiego plus rozsądny zysk).

Istotą przekazywanej rekompensaty jest pokrycie strat przewoźnika związanych z wykonywanym zadaniem.

W związku z wykonywanym zadaniem spółka będzie otrzymywać od Miasta rekompensatę. Na każdy rok kalendarzowy, na podstawie szacowanej wielkości kosztów, ustalona będzie wysokość rocznej rekompensaty należnej spółce od Miasta, o której nowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o publicznym transporcie zbiorowym.

Na podstawie danych dla zakończonego roku kalendarzowego ustalany będzie wynik finansowy netto spółki (o którym mowa w rozporządzeniu) stanowiący próg, którego nie może przekroczyć wysokość rekompensaty udzielonej spółce. Miasto będzie przekazywało spółce maksymalną kwotę rekompensaty jaką może przekazać w myśl powyższych przepisów – rekompensata będzie równa wynikowi finansowemu netto, o którym mowa w rozporządzeniu.

Jeżeli okaże się, że oszacowana dla danego roku kalendarzowego rekompensata będzie niższa niż ustalony zgodnie z rozporządzeniem próg, Miasto będzie dopłacać brakującą kwotę (kwotę stanowiącą różnicę między progiem a rekompensatą przekazaną w trakcie roku). Jeżeli natomiast okaże się, że oszacowana rekompensata będzie wyższa od progu, spółka będzie zmuszona oddać Miastu kwotę rekompensaty stanowiącej różnicę między kwotą otrzymaną i wysokością progu, ewentualnie różnica ta zostanie zaliczona na poczet rekompensaty należnej spółce na kolejny rok kalendarzowy.

Oprócz rekompensaty spółka będzie osiągała dochody z tytułu sprzedaży biletów za przejazdy komunikacją miejską przez pasażerów, którym akty prawa nie przyznają prawa do bezpłatnych przejazdów. Wpływy ze sprzedaży biletów stanowić będą obrót i dochód spółki, który będzie przeznaczać na pokrywanie kosztów związanych ze świadczeniem usług publicznego transportu zbiorowego. Wpływy ze sprzedaży biletów będą wynagrodzeniem za świadczone przez spółkę usługi przewozu pasażerów opodatkowane podatkiem VAT.

We wniosku powołano także przepisy art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. D.U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 827, z późn. zm.).

Wskazano dalej, że uchwałą Rady Miasta M. ustalone zostały ceny usług przewozu osób publicznym, lokalnym transportem zbiorowym. Spółka zobligowana jest do stosowania tych cen. Nie ma możliwości dowolnego kształtowania cen biletów, decydowania o zniżkach, rabatach, wprowadzania jakichkolwiek innych form obniżek cen, ani też nie może wprowadzać żadnych podwyżek cen. Skarżąca zobowiązana jest do przestrzegania cen, ulg, zwolnień wynikających z aktów prawa.

Wpływy z tytułu sprzedaży biletów nie będą pokrywały ponoszonych przez spółkę koszów. Dochody ze sprzedaży biletów będą znacząco niższe od ponoszonych kosztów. Rekompensata będzie pokrywała różnicę między faktycznie poniesionymi kosztami przez spółkę a osiągniętymi przychodami. Podjęcie się wykonywania zadania w zakresie publicznego transportu zbiorowego przez spółkę, nie ma celu osiągania przez nią zysku. Przeciwnie - wiadome jest już na etapie planowania wykonywania zadania, że osiągane wpływy ze sprzedaży biletów będą znacznie niższe niż ponoszone koszty.

We wniosku wskazano także, że w celu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego spółka będzie nabywała towary i usługi związane z użytkowaniem autobusów. Towary i usługi będą służyły wyłącznie do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na rzecz pasażerów. Z usług tych będą korzystali pasażerowie, którzy będą zobligowani do poniesienia całej ceny biletu za przejazd ustalonej w uchwale rady miasta (pasażerowie, którym nie przysługuje ulga ani zwolnienie), pasażerowie którym przysługuje ulga 50% od ceny biletu (na podstawie ustaw lub uchwały rady miasta) oraz pasażerowie, którym przysługuje zwolnienie (na podstawie ustaw lub uchwały Rady Miasta).

W związku z powyższym opisem spółka zapytała:

1. Czy rekompensata otrzymywana od Miasta stanowi zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) i podlega opodatkowaniu VAT? Z jakiego tytułu jest opodatkowana podatkiem VAT - z tytułu usług świadczonych na rzecz pasażerów (dotacja), czy z tytułu czynności wykonywanych na rzecz miasta (wynagrodzenie za usługi na rzecz miasta z tytułu umowy powierzenia)?

2. Czy usługi przewozu osób świadczone nieodpłatnie na rzecz pasażerów uprawnionych do bezpłatnych przejazdów, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

3. Czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości z tytułu nabycia towarów i usług związanych z użytkowaniem autobusów wykorzystywanych do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na rzecz pasażerów?

W ocenie spółki rekompensata otrzymywana od Miasta nie stanowi zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za czynności wykonywane na rzecz Miasta ani jako dotacja do cen usług świadczonych na rzecz pasażerów. Rekompensata, która będzie jej przekazywana przez miasto jest dotacją do kosztów ponoszonych przez spółkę w związku z zapewnieniem publicznego transportu zbiorowego na terenie Miasta. Sposób kalkulacji rekompensaty w żaden sposób nie wskazuje, ażeby była ona w sposób policzalny związana z konkretnymi usługami. Poza tym spółka nie ma możliwości decydowania o cenach swoich usług. Niezależnie zatem od wysokości otrzymanej rekompensaty spółka nie zmieni ceny. Do kalkulacji wysokości rekompensaty nie są brane pod uwagę ani cena usługi określona uchwałą, ani liczba pasażerów korzystających nieodpłatnie z przejazdów, ani też nie jest brana pod uwagę liczba osób korzystających z przejazdów ulgowych. Nie ma związku między ilością usług a wysokością rekompensaty.

Spółka wsparła swoją argumentację, przywołując treść uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16.

W kwestii ustalenia, czy rekompensata stanowi wynagrodzenie za czynności wykonywane na rzecz Miasta, wnioskodawca zwrócił uwagę, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy jest wykonywane w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Co za tym idzie, dla ustalenia zasad opodatkowania danej czynności dokonywanej w zamian za rekompensatę niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego rekompensatę. Co więcej opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które przyczyniają się bezpośrednio do uzyskania korzyści przez wypłacającego. Nie każda płatność otrzymana przez dany podmiot stanowi wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu. Aby określona czynność była uznana za świadczenie usług, musi z jednej strony istnieć działanie bądź zaniechanie, natomiast z drugiej - musi istnieć konsument tego świadczenia, tj. podmiot, który odnosi przynajmniej potencjalną korzyść. Miasto wypłacając kwotę rekompensaty dla spółki, w związku z poniesioną przez nią stratą z tytułu realizacji usług przewozowych, nie jest jednocześnie beneficjentem tych usług.

Zdaniem wnioskodawcy, beneficjentem realizowanych przez niego usług są pasażerowie. Brakuje zatem podstaw, aby twierdzić, że istnieje obustronne ekwiwalentne świadczenie. Otrzymana przez spółkę rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za zrealizowane usługi, lecz jest jedynie formą zrekompensowania straty, jaką spółka poniesie w związku z obowiązkiem realizowania przez nią usług zbiorowego transportu publicznego. W ocenie wnioskodawcy, rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie usług. Umową Miasto zobowiązało spółkę do świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego na rzecz pasażerów, i to oni są beneficjentami tych usług. Wynagrodzeniem otrzymywanym od Miasta stanowiącym podstawę opodatkowania mogą być wyłącznie takie kwoty, które stanowią zapłatę za konkretne czynności, w związku świadczeniem których Miasto uzyskuje korzyść (jest beneficjentem).

W zakresie drugiego pytania wnioskodawca zajął stanowisko, że na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu tylko takie nieodpłatne świadczenia usług, które nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym przypadku wykonywane przez spółkę usługi nieodpłatnego przewozu osób są obligatoryjne. Spółka świadcząc usługi lokalnego transportu zbiorowego ma obowiązek zapewnić darmowe przejazdy określonym grupom pasażerów. Takie wymogi dotyczą wszystkich przewoźników. Nieodpłatne świadczenie usług jest realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczenie działalności w zakresie publicznego transportu zbiorowego wiąże się z przestrzeganiem przepisów regulujących tę działalność, w tym również dotyczących uprawnień do przejazdów nieodpłatnych. Brak jest zatem, w ocenie wnioskodawcy, podstaw by twierdzić, że nieodpłatne świadczenie usług na rzecz pasażerów, którym przysługują z mocy prawa nieodpłatne przejazdy, stanowi świadczenie usługi na cele inne niż działalność gospodarcza spółki.

W odniesieniu do pytania trzeciego zawartego we wniosku, spółka wskazała, że towary i usługi związane z użytkowaniem autobusów będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Spełniony jest zatem warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia źródło finansowania wydatków na nabycie towarów i usług. Także pokrycie tych wydatków nie z własnych środków podatnika nie pozbawia go prawa do odliczenia podatku. W szczególności pokrycie wydatków na nabycie towarów i usług dotacjami nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia. Samo otrzymanie dotacji nie rodzi bezpośrednich skutków w zakresie odliczania podatku naliczonego. Fakt sfinansowania określonych wydatków dotacją nie ma bezpośredniego znaczenia dla możliwości odliczenia VAT naliczonego przy zakupach związanych z czynnościami, na które otrzymana zostanie dotacja. Wobec powyższego otrzymywanie przez spółkę rekompensaty nie ma znaczenia dla ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2019 r. Dyrektor KIS uznał, że stanowisko skarżącej w zakresie:

1. braku opodatkowania otrzymanej od Miasta rekompensaty za wykonanie usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego oraz uznania, że usługi przewozu osób świadczone nieodpłatnie na rzecz pasażerów uprawnionych do bezpłatnych przejazdów, nie podlegają opodatkowaniu - jest nieprawidłowe, oraz

2. prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wykonywaniem powierzonego zadania w zakresie publicznego transportu zbiorowego - jest prawidłowe.

W ocenie Dyrektora KIS, otrzymywana przez wnioskodawcę rekompensata z tytułu świadczenia zadań przewozowych w zakresie komunikacji miejskiej - wbrew temu co twierdzi wnioskodawca - stanowi dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez wnioskodawcę. Organ podkreślił, że zgodnie z umową Miasto będzie rekompensować wnioskodawcy koszty (powiększone o rozsądny zysk) związane z wykonywaniem umowy poprzez dofinansowanie działalności spółki. Rekompensata otrzymywana będzie w związku ze świadczeniem przez wnioskodawcę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Zatem, niezależnie od sposobu wyliczenia wielkości rekompensaty, uzyskanie tej rekompensaty pozwoli wnioskodawcy na świadczenie usług lokalnego publicznego transportu zbiorowego z zastosowaniem cen biletów ustalonych przez Miasto. Ceny biletów ustala Rada Miasta, uchwała Rady Miasta i inne ustawy przewidywać będą dla różnych grup społecznych określonego rodzaju ulgi i zwolnienia, finansowanie miejskiego transportu zbiorowego przychodami z biletów nie będzie rekompensować kosztów prowadzonej działalności przewozowej przez wnioskodawcę, zatem otrzymana przez wnioskodawcę rekompensata stanowić będzie dopłatę do świadczonych przez wnioskodawcę usług z zastosowaniem narzuconego wnioskodawcy poziomu cen biletów.

Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora KIS, z ekonomicznego punktu widzenia wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usług powierzonych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego w narzuconych mu cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata. Otrzymywana kwota rekompensaty ma zatem bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zapłatą za świadczenie powierzonych do wykonania usług jest bowiem nie tylko zapłata za bilety, ale również otrzymywana rekompensata, stanowiąca dopłatę do ceny usług powierzonych wnioskodawcy przez Miasto. Skoro otrzymywana rekompensata stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez wnioskodawcę usług (tj. świadczenie usług dzięki rekompensacie ma niższą cenę lub też innymi słowy właśnie dlatego, że ceny ustalone są na takim a nie innym poziomie wnioskodawcy wypłacana jest rekompensata), to taka rekompensata stanowić będzie podstawę opodatkowania, jako faktyczna zapłata za świadczone przez spółkę usługi zakresie transportu zbiorowego zlecone przez Miasto.

W związku z powyższym Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, odnoszące się do pytania nr 1, zgodnie z którym rekompensata, którą spółka otrzymywać będzie od Miasta nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu VAT, jest nieprawidłowe.

W kwestii dotyczącej usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego świadczonej na rzecz określonej grupy osób uprawnionych do takich przejazdów, Dyrektor KIS stwierdził, że wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, usługa przewozu pasażerów uprawnionych do bezpłatnych przejazdów nie będzie stanowiła nieodpłatnego świadczenia usług, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż z nieodpłatnymi świadczeniami mamy do czynienia jedynie wtedy, gdy podatnik w ogóle nie otrzymuje za nie zapłaty.

Dyrektor KIS stwierdził, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z nieodpłatnymi świadczeniami, tylko z usługami, za które wnioskodawca otrzymuje rekompensatę mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Świadczone przez spółkę usługi są zatem bezpłatne dla pasażerów, którym przyznano uprawnienia do bezpłatnych przejazdów środkami komunikacji miejskiej, jednak zapłatą za te świadczenia jest rekompensata mająca bezpośredni wpływ na cenę świadczenia tych usług, która to rekompensata podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż stanowi faktyczne wynagrodzenie za świadczone usługi przewozu wykonywane na rzecz osób upoważnionych do skorzystania z ulgi. Świadczenie tych usług dla pasażerów uprawnionych do bezpłatnych przejazdów nie podlega zatem opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT jako świadczenie nieodpłatne, tylko będzie opodatkowane na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jako odpłatne świadczenie usług, za które wnioskodawca otrzymuje od Miasta wynagrodzenie w formie rekompensaty.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego, Dyrektor KIS uznał także za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na trzecie pytanie, mianowicie czy spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości z tytułu nabycia towarów i usług związanych z użytkowaniem autobusów wykorzystywanych do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na rzecz pasażerów, Dyrektor KIS zgodził się, że przy realizacji prawa do odliczenia podatku związanego z wydatkami służącymi wykonaniu powierzonego zadania w zakresie transportu zbiorowego spółka jest uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z użytkowaniem autobusów wykorzystywanych do świadczenia usług przewozowych, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; przy założeniu, że nie zachodzą wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego było prawidłowe.

Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w całości i wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, polegającą na przyjęciu że rekompensata, o której mowa w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym stanowi zapłatę i podstawę opodatkowania VAT, podczas gdy rekompensata oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, spółka nie określa wysokości ceny w związku z czym dotacja będąca w tym przypadku tylko rekompensatą za poniesioną stratę finansową nie podlega opodatkowaniu;

2. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że dotacje na pokrycie straty finansowej stanowią dopłatę mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez spółkę, stanowiąc jednocześnie część zapłaty za te usługi, pomimo, że niezależnie od wysokości otrzymanej rekompensaty spółka nie zmienia ceny za usługę, nie ma związku między ilością usług a wysokością rekompensaty, ma na celu tylko pokrycie ujemnego wyniku finansowego i nie stanowi ona dopłaty do ceny usług;

3. art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że bezpłatne przejazdy komunikacją miejską świadczone na rzecz osób uprawnionych na podstawie odrębnych przepisów, stanowią odpłatne świadczenie usług, za które spółka otrzymuje wynagrodzenie w formie rekompensaty, o której mowa w zdarzeniu przyszłym.

Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu wyrażonym w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy otrzymana od Miasta rekompensata za wykonanie usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego oraz czy usługi przewozu osób świadczone nieodpłatnie na rzecz pasażerów uprawnionych do bezpłatnych przejazdów są opodatkowane podatkiem VAT i wchodzą do podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Sąd w sprawie w całości podzielił stanowisko skarżącej wyrażone w tym zakresie, w jakim organ uznał je za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania stanowi wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Otrzymanie dotacji nie jest, jako takie, odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Otrzymanie dotacji nie stanowi natomiast "samo w sobie" żadnej czynności opodatkowanej ani zdarzenia opodatkowanego. Jest to tylko dodatkowy element podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana.

Istotne znaczenie dla opodatkowania ma określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego". Skarżąca trafnie odwołała się w tej kwestii do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości UE wyrażonego w wyroku z 22 listopada 2001 r. C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w którym podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną oznaczoną dostawą albo usługą. Zgodnie z tezą wyrażoną w powyższym wyroku, dla celów art. 11A ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wzajemnego świadczenia za dostawę towarów łub usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy.

Nie budzi zatem wątpliwości, że dotacje przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Stosownie do art. 50 ust. 1 pkt 2 lit.c ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynika, że uchwałą Rady Miasta M. ustalone zostały ceny usług przewozu osób publicznym, lokalnym transportem zbiorowym. Skarżąca zobligowana jest do stosowania tych cen i nie ma możliwości dowolnego kształtowania cen biletów, decydowania o zniżkach, rabatach, wprowadzania jakichkolwiek innych form obniżek cen, ani też nie może wprowadzać żadnych podwyżek cen. Zobowiązana jest do przestrzegania cen, ulg, zwolnień wynikających z aktów prawa. Finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Istotą przekazywanej rekompensaty jest pokrycie strat przewoźnika związanych z wykonywanym zadaniem. W związku z wykonywanym zadaniem, spółka będzie otrzymywać od Miasta M. rekompensatę na podstawie art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o publicznym transporcie publicznym. Rozporządzenie określa maksymalną wysokość rekompensaty. Miasto będzie przekazywało spółce maksymalną kwotę rekompensaty, a jeżeli okaże się, że oszacowana dla danego roku kalendarzowego rekompensata będzie niższa niż ustalony zgodnie z rozporządzeniem próg, Miasto M. będzie dopłacać brakującą kwotę (kwotę stanowiącą różnicę między progiem, a rekompensatą przekazaną w trakcie roku). Jeżeli natomiast okaże się, że oszacowana rekompensata będzie wyższa od progu, skarżąca będzie zobowiązana oddać Miastu kwotę rekompensaty stanowiącej różnicę między kwotą otrzymaną i wysokością progu, ewentualnie różnica ta zostanie zaliczona na poczet rekompensaty należnej skarżącej na kolejny rok kalendarzowy

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że rekompensata, która będzie przekazywana skarżącej jest dotacją do kosztów ponoszonych przez nią w związku z zapewnieniem publicznego transportu zbiorowego na terenie Miasta M. Sposób kalkulacji rekompensaty w żaden sposób nie wskazuje, ażeby była ona w sposób policzalny związana z konkretnymi usługami.

Istotne jest i to, że skarżąca nie ma możliwości decydowania o cenach swoich usług. Niezależnie zatem od wysokości otrzymanej rekompensaty spółka nie zmieni ceny. Z opisu stanu faktycznego wynika, że do kalkulacji wysokości rekompensaty nie są brane pod uwagę, ani cena usługi określona uchwałą, ani liczba pasażerów korzystających nieodpłatnie z przejazdów, ani też nie jest brana pod uwagę liczba osób korzystających z przejazdów ulgowych. Nie ma związku między ilością usług a wysokością rekompensaty.

Argumentacja skarżącej znajduje uzasadnienie w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16 orzekł, że rekompensaty za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej, przyznawane operatorom, na podstawie przepisów rozdziału 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów (wyrok dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stan faktyczny oceniany przez NSA był analogiczny jak zdarzenie przyszłe opisane przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. NSA przesądził, że rekompensaty za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej, przyznawane operatorom (takim jak skarżąca w sprawie niniejszej), na podstawie przepisów rozdziału 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów. Ceny te, jak wyjaśnił NSA, zgodnie z art. 50a ustawy o publicznym transporcie zbiorowym ustala rada gminy w drodze aktów prawa miejscowego i nie mają one związku z rekompensatami. Przeciwnie, okoliczność, że spółka świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a więc usługi po narzuconych jej w przepisach powszechnie obowiązujących cenach, w ramach których uwzględniane są różnego rodzaju społeczne preferencje znajdujące wyraz w uprawnieniach do ulgowych przejazdów, powoduje, że osiągnięte z tego tytułu przychody nie pokrywają jej kosztów działalności. Celem rekompensat przyznawanych na podstawie art. 50 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym ma być, stosownie do art. 52 tej ustawy, przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Także sposób przyznania tych rekompensat, wynikający z przepisów rozdziału 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym związaną z kosztami funkcjonowania spółki w zakresie w jakim świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a nie z cenami usług przewozowych, na które rekompensata nie oddziałuje.

Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku jednoznacznie wynika, że kwota rekompensaty będzie ustalana później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Faktyczna kwota rekompensaty należnej spółce będzie ustalana dopiero po zakończeniu danego roku kalendarzowego, w którym miała miejsce sprzedaż usług. W zależności od faktycznego wyniku finansowego Miasto dopłaci rekompensatę albo skarżąca będzie ją częściowo zwracać. Nie jest zatem ustalana żadna cena, na którą miałaby się składać rekompensata. Skoro ostateczna wysokość rekompensaty jest ustalana dopiero po zakończonym roku, nie jest możliwe jednocześnie twierdzenie jakoby cena, na którą miałaby się składać rekompensata, była ustalana nie później niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu.

Rację ma skarżąca argumentując, że faktyczną przesłanką do udzielenia jej rekompensaty jest strata z działalności w zakresie publicznego transportu. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma korelatu jakim jest prawo beneficjenta do otrzymania rekompensaty z uwagi na dokonanie dostawy podlegającej opodatkowaniu czy wykonaniu usługi podlegającej opodatkowaniu.

Ceny jakie płacą pasażerowie są regulowane przepisami prawa, również prawo do ulgowych i bezpłatnych przejazdów jest regulowane przepisami. Spółka nie może zmieniać ceny, cena usług jest stała i skarżąca nie uzależnia wysokości cen od wysokości przyznanej rekompensaty. Wobec tego cena, jaką płacą pasażerowie, nie zmienia się w proporcji do rekompensaty przyznanej spółce świadczącej usługi. Nie stanowi ona zatem elementu ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

Należy również zauważyć, że rekompensata nie jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia. Ani w odniesieniu do przejazdów pełnopłatnych ani ulgowych, ani bezpłatnych. Spółka nie zbiera danych dotyczących liczby osób korzystających z przejazdów, czy liczby samych przejazdów świadczonych na ich rzecz. Z opisu nie wynika jakoby rekompensata kalkulowana była na podstawie ilości tych usług. Zapłatą za określone świadczenia, jest otrzymana kwota za określoną liczbę usług, w konkretnej jednostkowej cenie. W zdarzeniu przyszłym wysokość rekompensaty nie jest uzależniona od ilości przejazdów ani ich cen.

Należy przyjąć, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, aby uznać dotację za związaną z ceną danej usługi niezbędne byłoby w pierwszej kolejności ustalenie ceny jaką spółka żądałaby od pasażerów, a następnie skalkulowanie rekompensaty na podstawie tej ceny i ceny rzeczywiście otrzymywanej od pasażerów. Spółka wyceniałby usługę w sposób zindywidualizowany i policzalny a następnie otrzymywałaby dotację w kwocie stanowiącej różnicę między ceną przez siebie skalkulowaną a narzuconą uchwałą rady. Przy czym musiałaby również mieć dane dotyczą liczby zrealizowanych usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, jak trafnie argumentowała skarżąca, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - cy od nabywcy, czy od osoby trzeciej. Ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Do przejazdów nieodpłatnych i ulgowych upoważnionych jest szereg grup pasażerów, zarówno mieszkańców Miasta M. jak i mieszkańców spoza Miasta. Brak jest możliwości aby zidentyfikować liczbę przejazdów zrealizowanych nieodpłatnie na rzecz osób fizycznych. Takie przejazdy są możliwe wyłącznie na podstawie samego dokumentu stwierdzającego uprawnienie do bezpłatnych przejazdów. Spółka nie identyfikuje w sposób policzalny przejazdów osób uprawnionych do bezpłatnych przejazdów. Nie jest w stanie określić liczby przejazdów bezpłatnych, ani ile otrzymałaby wpływów z tytułu tych usług gdyby były one odpłatne (osoby niepełnosprawne, posłowie, senatorowie itd.). Skoro nie jest fizycznie możliwe zidentyfikowanie każdego bezpłatnego przejazdu, tym bardziej zatem nie jest możliwe otrzymanie za taki przejazd zapłaty. Nie ma również możliwości ustalenia liczby wszystkich osób korzystających nieodpłatnie z przejazdów.

Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika aby do kalkulacji rekompensaty brane były pod uwagę dane dotyczące poszczególnych usług.

Organ powołał argument, że z ekonomicznego punktu widzenia skarżąca nie byłaby w stanie świadczyć usług powierzonych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego w narzuconych mu cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata.

W powyższym zakresie trafnie spółka podniosła, że takie uzasadnienie nie ma żadnego znaczenia dla oceny, czy dana dotacja podlega czy nie podlega opodatkowaniu VAT. Każda bowiem, z ekonomicznego punktu widzenia dotacja, będzie dla otrzymującego tę dotację korzyścią finansową, w konsekwencji której może w ogóle świadczyć dane usługi bądź świadczyć je po niższych cenach. Wobec tego ten argument w żaden sposób nie potwierdza słuszności organu o opodatkowaniu tej dotacji.

Organ sam wskazuje, że ceny są narzucone. Wobec tego nie jest zrozumiałe, w jaki sposób rekompensata wpływa na tę cenę. Wysokość rekompensaty nie ma przecież bezpośredniego wpływu na decyzje podejmowane przez Radę Miasta M. w przedmiocie wysokości cen za usługi przewozu osób. Rekompensata obniża koszty spółki związane z usługami świadczonymi na rzecz mieszkańców, ale nie stanowi żadnej zapłaty.

Skarżąca postawiła również zarzut błędnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wobec uznania przez organ, że dotacje na pokrycie straty finansowej, stanowią dopłatę mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez spółkę, stanowiąc jednocześnie część zapłaty za te usługi.

Z powodów przytoczonych powyżej rekompensaty, o której mowa w zdarzeniu przyszłym nie można uznać za dopłatę mającą bezpośredni wpływ na cenę.

Wyłącznie dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny będzie wchodziło do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli nie ustala się takiej ceny i tym samym nie bierze się jej do kalkulacji dotacji, dotacja taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z treści zdarzenia przyszłego wynika, że rekompensata jest udzielana na podstawie art. 50 ust. 1 pkt 2 lit c ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, zgodnie z którym finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na: przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Organ błędnie uznał, że rekompensata kalkulowana na podstawie wyniku finansowego spółki ma bezpośredni wpływ na cenę usług. Istotą rekompensaty jest bowiem pokrycie straty finansowej, nie zaś świadczenie usług po cenach niższych. Rekompensata jest przyznawana skarżącej na pokrycie poniesionych kosztów.

W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT okazały się zatem zasadne.

Powtórzyć należy, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde co do zasady świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców7, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Rację ma skarżąca uznając za błędne stanowisko organu, jakoby przejazdy, za które pasażerowie nie ponoszą odpłatności były opodatkowane jako odpłatne świadczenie usług. W tej sytuacji bowiem konieczne byłoby zindywidualizowanie i skonkretyzowanie każdego świadczenia, tzn. należałoby ustalić odrębnie każdy przejazd i ustalić za niego zapłatę, ewentualnie zidentyfikować każdą osobę korzystającą z przejazdów i ustalić za nią kwotę należną za dany okres (np. miesiąc). Dla ustalenia kwoty należnej za dane świadczenia należy znać jego cenę i ilość.

Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, co wskazano już powyżej, że skarżąca jest w stanie ustalić ilość wyświadczonych nieodpłatnie usług. Tym bardziej nie wynika zatem jakoby brane były pod uwagę takie elementy na potrzeby kalkulacji rekompensaty.

Biorąc pod uwagę powyższe, jak również uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wskazać należy, że błędnie organ przyjął, że świadczenie usług dla pasażerów uprawnionych do bezpłatnych przejazdów będzie opodatkowane na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jako odpłatne świadczenie usług, za które skarżąca otrzymuje od Miasta wynagrodzenie w formie rekompensaty. Rekompensata nie jest bowiem wynagrodzeniem za jakiekolwiek świadczenie.

Usługi przewozu osób świadczone nieodpłatnie na rzecz pasażerów uprawnionych do bezpłatnych przejazdów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu tylko takie nieodpłatne świadczenie usług, które nie jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka świadcząc usługi lokalnego transportu zbiorowego ma obowiązek zapewnić darmowe przejazdy określonym grupom pasażerów. Takie wymogi dotyczą wszystkich przewoźników. Nieodpłatne świadczenie usług jest realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczenie działalności w zakresie publicznego transportu zbiorowego wiąże się z przestrzeganiem przepisów regulujących tę działalność, w tym również dotyczących uprawnień do przejazdów nieodpłatnych. Brak jest podstaw aby stwierdzić, że nieodpłatne świadczenie usług na rzecz pasażerów, którym przysługują z mocy prawa nieodpłatne przejazdy, stanowi świadczenie usługi na cele inne niż działalność gospodarcza skarżącej.

W tym stanie sprawy należało uznać za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Uzasadnia to uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

Zadaniem organu ponownie rozpatrującego sprawę będzie dokonanie interpretacji z uwzględnieniem przedstawionych wyżej wskazań i wykładni przepisów oraz wytycznych wynikających z powołanych orzeczeń sądów administracyjnych w kwestii charakteru rekompensaty za świadczone usługi przewozowe. Następnie, przy uwzględnieniu poglądu prawnego sądu wyrażonego powyżej, organ odpowie ponownie na pytanie spółki oznaczone nr 3. Odpowiedź na to pytanie zależy bowiem od stanowiska wyrażonego w zakresie pytań 1 i 2.

Z tych względów interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu w całości zgodnie z żądaniem skarżącej.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.