Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2359/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "P." z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2623/12 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "P." z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz Przedsiębiorstwa [...] "P." z siedzibą w W. kwotę 25 926 (słownie: dwadzieścia pięć dziewięćset dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2623/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę P. [...] z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", bądź "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. stwierdzono zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów, na którą złożyły się: a) koszty z tytułu wynagrodzenia dla E. [...] z tytułu świadczonych usług doradczych w związku z przygotowaniem i uruchomieniem P.L.M.; b) koszty wykonania robót modernizacyjnych w budynku technicznym Ośrodku Radarowego w G., co stanowi sumę: kosztów wymiany i zamontowania bramy garażowej i wjazdowej, kosztów wykonania ocieplenia budynku i nowego chodnika, kosztów zakupu nowych klimatyzatorów oraz zaprojektowania i montażu systemu wentylacji i klimatyzacji; c) koszty biletów lotniczych na okaziciela; d) koszty usług gastronomicznych w związku z imprezami wigilijnymi organizowanymi dla pracowników oraz podmiotów z zewnątrz w grudniu 2006 roku, e) koszty 1/12 części rocznej składki ubezpieczenia od ryzyka terroryzmu w zakresie strat materialnych oraz utraty dochodu wynikającej z polisy nr [...].

Wskutek złożonych po zakończeniu przedmiotowej kontroli zastrzeżeń do protokołu kontroli, a także korekty deklaracji CIT-8 oraz wniosku z dnia 7 kwietnia 2011 r., którym Skarżąca zwróciła się o uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów kwoty z tytułu wypłaty dodatkowego wynagrodzenia dla pracowników w formie nagrody z zysku Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik US") decyzją z dnia 29 lipca 2011 r. określił Skarżącej zobowiązanie oraz nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. W związku z tym nie uznano za koszt uzyskania przychodu równowartości ceny netto 64 sztuk biletów lotniczych na okaziciela, z uwagi na nieudokumentowanie związku tych wydatków z przychodami podatkowymi oraz wypłaty na rzecz pracowników Skarżącej stanowiącej nagrodę z zysku Spółki za lata poprzednie.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor IS decyzją z dnia 20 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż wypłacone na rzecz pracowników nagrody w łącznej kwocie 23.484.003,00 zł, mające swe źródło w zysku Skarżącej za lata poprzedzające, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów Spółki za rok 2006, z uwagi na brak związku zakwestionowanych wydatków z przychodem Spółki.

W skardze do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), poprzez uznanie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów: wydatki poniesione przez Skarżącą na nabycie 64 biletów lotniczych na okaziciela, wykorzystanych przez pracowników Spółki w ramach wykonywania przez nich obowiązków pracowniczych, oraz wynagrodzenia wypłacone przez Spółkę zatrudnianym pracownikom w formie nagrody z zysku Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że ze względu na niewykazanie przez Skarżącego związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem, nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup 64 sztuk biletów lotniczych na okaziciel. WSA uznał, że Skarżąca winna była przedstawić dodatkowe dowody potwierdzające szczegółowo sposób wykorzystania spornych biletów w działalności prowadzonej przez Spółkę.

W odniesieniu do wypłat nagród z zysku, WSA wskazał, że dla przesądzenia, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów istotne jest źródło finansowania tego wydatku. Sąd podkreślił, że do kosztów podatkowych można zaliczyć wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, co oznacza zdaniem WSA, że nie jest możliwe zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych z zysku po opodatkowaniu. Jednocześnie wskazano, że z uwagi na fakt, iż dochód w rozumieniu ustawy podatkowej stanowi różnica pomiędzy przychodem podatkowym, a kosztami jego uzyskania, brak jest podstaw prawnych, aby po ustaleniu dochodu i odliczeniu od niego należnego podatku ponownie ustalać koszty uzyskania przychodów. Inne stanowisko naruszałoby zdaniem WSA zasady konstrukcyjne podatku dochodowego od osób prawnych WSA wskazał również w Wyroku, że nieprawidłowa jest wykładnia zakładająca, że skoro składki na ubezpieczenie społeczne i wybrane fundusze finansowane z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na mocy przepisów u.p.d.o.p. (art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p.), to koszt taki mogą stanowić wynagrodzenia wypłacane z dochodu po jego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, skoro ustawodawca nie zdecydował się na ich wyłącznie z kosztów uzyskania przychodów.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

naruszenie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), polegające na dokonaniu błędnej oceny ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego sprawy w zakresie uznania za nieudowodnioną okoliczności istnienia związku ponoszonych przez Skarżącą wydatków na nabycie 64 biletów lotniczych na okaziciela z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, stanowiącą źródło przychodów podlegających opodatkowaniu CIT oraz stwierdzenia, że wypłacone pracownikom wynagrodzenie w postaci nagród z zysku Skarżącej nie posiada funkcji motywacyjnej i pozostaje bez wpływu na sposób wykonywania pracy przez nagrodzonych pracowników oraz nie wykazuje związków z przychodami okresu, w którym zostało wypłacone; oraz

naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacone przez Skarżącą zatrudnianym pracownikom w formie nagrody z zysku Spółki, z tego względu, że źródłem ich wypłaty były środki pochodzące z zysku netto Skarżącej; oraz

naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodów wydatki poniesione przez Skarżącą na nabycie 64 biletów lotniczych na okaziciela wykorzystanych przez pracowników Skarżącej w ramach wykonywania przez nich obowiązków pracowniczych.

Prawidłowa wykładnia naruszonych przez organ podatkowy przepisów wskazuje, że zarówno wypłacone pracownikom Skarżącej wynagrodzenia w formie nagród z zysku, niezależnie od źródła ich finansowania, jak i wydatki poniesione na nabycie biletów lotniczych stanowią koszty uzyskania przychodów, gdyż wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą, a tym samym prawidłowe zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku dokonania przez WSA właściwej oceny stanu faktycznego sprawy, powinno prowadzić do uznania ponoszonych przez Skarżącą wydatków za koszty uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje w części na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasady uznaje zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacone przez Skarżącą zatrudnianym pracownikom w formie nagrody z zysku Spółki, z tego względu, że źródłem ich wypłaty były środki pochodzące z zysku netto Skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę, w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale Składu Siedmiu Sędziów z dnia 1 lutego 2016 r. W uchwale tej NSA stwierdził, że: "w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) wypłacane pracownikom nagrody i premie z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w miesiącu ich wypłaty" (zob. uchwała II FPS 5/15; opublikowana w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu powoływanej wyżej uchwały wskazywano, że "nie można podzielić poglądu, że wypłaty nagród i premii na rzecz pracowników są neutralne podatkowo dla spółki. Takiej neutralności należy się dopatrywać wyłącznie w przypadku wypłaty dywidend, które z tego właśnie powodu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jak słusznie podkreśla H. F. wynika to z konstrukcji opodatkowania zakładającej neutralność przepływów między udziałowcem a spółką (z perspektywy samej spółki). Wniesiony kapitał nie stanowi przychodu spółki (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.); symetrycznie realizacja zwrotu z tego kapitału (w tym wypłata dywidendy) nie stanowi kosztu (zob.. H. Filipczak, op.cit., str. 511). Zasada ta nie odnosi się do wypłat wynagrodzeń i premii, które mają pracowniczy charakter, a poza tym wypłacane są ze źródła, z którego finansowane są także inne wydatki spółki (inaczej postrzega ten problem M. Gontarczyk-Skowrońska, Wypłacone nagrody i premie z zysku nie powinny być kosztem, Prawo i Podatki 2016, nr 1, str. 29). W analizowanej sprawie wynagrodzenie na rzecz pracowników spółki określane jako "wypłata z zysku" nie jest wypłacane z zysku netto spółki za rok ubiegły. Osiągnięcie zysku przez spółkę jest wyłącznie przesłanką do wypłaty nagrody dla pracowników obciążającej koszty wyniku brutto. Wysokość zysku jest również wskaźnikiem, na którym opiera się kalkulacja wypłat. Wypłaty te, co podnosi spółka, są finansowane z bieżących przychodów spółki."

Naczelny Sąd Administracyjny za nie trafny uznaje zarzut naruszenia przez WSA prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodów wydatki poniesione przez Skarżącą na nabycie 64 biletów lotniczych na okaziciela wykorzystanych przez pracowników Skarżącej w ramach wykonywania przez nich obowiązków pracowniczych. Słusznie bowiem przyjął WSA, że poprzez treść przepisu art. 15 u.p.d.o.p., możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia przesłanek, tj. uzyskania konkretnego przychodu, istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku. Przy czym nie chodzi tu o formalną poprawność dokumentów, ale o istnienie wiarygodnych dowodów pozwalających na ocenę zarówno faktu poniesienia wydatków, jak i istnienia związku przyczynowego, o którym mowa w art. 15 u.p.d.o.p. To na Skarżącej ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca nie dopełniła spoczywającego na niej obowiązku i nie wykazała, iż wydatki 16.373,99 zł, stanowiącej równowartość ceny netto 64 sztuk biletów na okaziciela, zostały wykorzystane w sposób uzasadniający ich zaliczenie do kosztów podatkowych Skarżącej za 2006 r.

Mając na uwadze powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje także zarzuty o naruszeniu przez WSA w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Dokonana przez WSA ocena ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego sprawy w zakresie uznania za nieudowodnioną okoliczności istnienia związku ponoszonych przez Skarżącą wydatków na nabycie 64 biletów lotniczych na okaziciela z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, była właściwa.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą w części na uwzględnienie i stosując przepisy art. 185 p.p.s.a., oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z przepisami art. 203 pkt 1 oraz art. 206 p.p.s.a.