Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1491/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, art. 88 ust 3 pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121, 122, 187, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, 168, art. 220
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska–Kyć, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku,.na rzecz strony skarżącej kwotę 10.021 zł (słownie: dziesięć tysięcy dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (teksy jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...] i nr [...] , określające "A" spółce z o.o. z siedzibą w C. :

- za kwiecień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł ,

- za maj 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie ustalił, że Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzjami z dnia [...] r., nr [...] i nr [...] , określił "A" spółce z o.o. z siedzibą w C. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2012r oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2012 r.. uznał bowiem, że nie wszystkie faktury uwzględnione przez Spółkę w jej rozliczeniach za sporne okresy dokumentowały rzeczywiste transakcje. W jego ocenie Spółka brała udział w procederze łańcucha dostaw, tzw. karuzeli podatkowej, polegającej na dokonywaniu zakupu/sprzedaży prętów żebrowanych (o tym samym ciężarze i przekroju) przez kolejnych kontrahentów, w taki sposób, że towar "wracał" do kraju wysyłki i często do tego samego kontrahenta ("zamykającego" łańcuch dostaw krążących w "karuzeli dostaw").

W odwołaniach od decyzji Spółka domagała się uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania.

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, zwłaszcza art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej określanej skrótem ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. poprzez ustalenie, że spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku VAT, "bowiem pośredniczyła w sprzedaży prętów żebrowanych, co wynika z oświadczenia prezesa spółki";

2. art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie;

3. art. 210 § 4 O.p. w zakresie wymaganych elementów jakim powinno odpowiadać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, poprzez sporządzenie uzasadnień w sposób nieodpowiadający ww. wymogom, w szczególności poprzez niewykazanie, którym dowodom i dlaczego organ dał wiarę podczas gdy innych nie wziął pod uwagę.

W uzasadnieniu odwołania podniosła również, że:

• organ podatkowy nie przeprowadził dowodów z przesłuchania w charakterze świadka prezesa spółki na okoliczność faktycznego charakteru transakcji (wniosek zgłoszony w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg), przyjmując jako dowód oświadczenie prezesa spółki;

• firma "B" , wbrew twierdzeniom organu jest nadal w systemie VIES aktywnym podmiotem, a fakt uregulowania zobowiązań przez inną firmę ("B" ) nie narusza przepisów i nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT oraz uznania, że transakcje nie były wewnątrzwspólnotową dostawą towarów;

• "A" rzetelnie prowadziła dokumentację związaną z zakupem i sprzedażą prętów żebrowanych i nie wiedziała o przestępczym charakterze procederu, a organ podatkowy nie zweryfikował uczestnictwa spółki w tzw. karuzeli podatkowej, w kwestii czy podatnik był świadomy uczestnictwa w naruszeniu prawa i czy dochował należytej staranności by tego uniknąć;

Strona zwróciła również uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, C-80/11 i C-142/11 i wyrok WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 827/12, w kwestii badania świadomości uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że "A" Spółka z o.o. w C. prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem, zgodnie z oświadczeniem prezesa spółki A. F. z dnia [...] r., jest świadczenie usług biurowych poprzez podnajem pomieszczeń biurowych, oraz świadczenie innych usług sekretarskich. Tymczasem w dniu [...] r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za kwiecień 2012 r. wykazując w zakresie opodatkowania sprzedaży i świadczenia usług w kraju kwotę [...] zł i podatek należny VAT w wysokości [...] zł oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie [...] zł, natomiast w zakresie nabycia pozostałych towarów i usług, kwotę [...] zł i podatek naliczony [...] zł. Do deklaracji strona dołączyła wniosek o zwrot podatku VAT w terminie 25 dni, w wysokości wynikającej z ww. deklaracji VAT-7, tj. [...] zł. Natomiast w dniu 6 czerwca 2012 r. ww. strona złożyła deklarację VAT-7 za maj 2012 r. wykazując w zakresie opodatkowania sprzedaży i świadczenia usług w kraju kwotę [...] zł i podatek należny VAT w wysokości [...] zł oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie [...] zł, natomiast w zakresie nabycia pozostałych towarów i usług kwotę [...] zł i podatek naliczony [...] zł. Do deklaracji strona dołączyła wniosek o zwrot podatku VAT w terminie 25 dni, w wysokości wynikającej z ww. deklaracji VAT-7, tj. [...] zł.

Podzielając ustalenia organu I instancji stwierdził, że w kwietniu i maju 2012 r. spółka zakupiła od "C" , w J. , na podstawie 24 faktur (15 w kwietniu 2012 r. i 9 w maju 2012 r.) pręty żebrowane. Pręty te w dniu zakupu albo w dniu następnym zostały sprzedane w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych do firmy "B" , z siedzibą w Pradze.

Zgodnie z oświadczeniem Prezesa Spółki z dnia [...] r. podatniczka nawiązała współpracę z "B" poprzez E. P. , właściciela "C" , znanego Prezesowi od kilku lat., a który "zaproponował współpracę z firmą, która wyraziła chęć zakupu stali w postaci prętów żebrowanych", chodziło o dostarczanie do firmy "B" "według bieżących ustaleń co do ilości, z zastrzeżeniem, że raczej nie mniej niż 2-3 samochodów ciężarowych dziennie o załadunku ok. 24 ton każdy (...) E. P. wyjaśnił mi, że nie jest w stanie sprostać wymaganiom klienta co do ilości odbioru towaru i zwrócił się z propozycją (...) abyśmy mogli ową dostawę towaru rozdzielić pomiędzy dwie firmy czyli część dostawy realizowałaby firma "C" na miarę swoich możliwości finansowych a drugą część dostaw Spółka. Następnie zostało umówione spotkanie z przedstawicielem spółki "B" , na które przybył inż. J. W. jako współwłaściciel firmy oraz członek zarządu (...). Spotkanie odbyło się w restauracji hotelu [...] w K. (...) ustalono zasady dostaw towaru w ten sposób, że transport (firmy spedycyjne) organizowany był przez odbiorcę towaru, firma spedycyjna kierowana była bezpośrednio do miejsca załadunku towaru pod adres wskazany przez firmę "C" , następnie dokonywana była przedpłata na towar przez "B" w momencie załadunku, zaś towar wyjeżdżał z miejsca załadunku po otrzymaniu zapłaty, kontakt telefoniczny z kierowcami utrzymywany był na bieżąco i bezpośrednio, po otrzymanej przedpłacie i potwierdzonym załadunku były wystawione dokumenty sprzedaży - WZ, faktura WDT wraz ze specyfikacją towaru, zaś kierowcy otrzymywali listy CMR i wozili towar we wskazane w dokumentach miejsce.

Spółka posiadała faktury WDT oraz faktury zakupu od "C" E. P. , a także rejestry VAT, korespondencję ofertową i zamówienia w tym firmy "B" . Do pisma z [...] r. dołączono zdjęcia z magazynu w Z.

Dalej organ odwoławczy ustalił w odniesieniu do rozliczenia podatku naliczonego, że Spółka dokonywała zakupów prętów żebrowanych jedynie od firmy "C" , E. P. . Z kolei on, nie posiadając magazynów kupował stal od firm "D" oraz "E" . Stwierdzono rzeczywistą wymianę dokumentów między tymi firmami oraz wpłaty za towar. Także w firmie "C" transakcje ze Spółka zostały poprawnie zaewidencjonowane. Do faktur tych dołączone zostały odpowiadające im faktury nabyć, specyfikacje magazynowe WZ, potwierdzenie transakcji zakupu i sprzedaży związane z przelewami środków pieniężnych w [...] SA, specyfikacje magazynowe WZ, w których określono między innymi nr rejestracyjny środka transportu i dane kierowcy. E. P. oświadczył, że nie posiadał magazynów do składowania stali, nie organizował ani nie wynajmował firm transportowych przewożących towary określone na fakturach, transport organizował odbiorca z Czech. W dokumentacji firmy brak było faktur potwierdzających transakcje przewozów towarów określonych na ww. fakturach.

W kolei firma "D" nie posiadała placu do składowania stali. A. W. faktury sprzedaży przekazywała osobiście firmie E. P. w miejscach publicznych, nie organizowała transportu, lecz przekazywała odbiorcy informację o miejscu i dacie odbioru prętów żebrowanych. Jej dostawcami ww. firmy były: "F" , "G" .

Natomiast w przypadku firmy "E" lub "H" w T. ustalono, że podmiot ten również nie posiadał placu do składowania stali, nie zatrudniał pracowników. A. G. wyjaśnił, że nabywanego towaru nie widział i nie wie gdzie był składowany, ale kierował C. do swoich dostawców, którzy wystawiając mu faktury zapewnili, że mają towar u siebie na placach. Transport z tego co mu wiadomo organizował "B" – samodzielnie odbierał towar z Polski. Potwierdził, że "C" też był dostawcą, bo "wykładał VAT i go też odzyskiwał robiąc WDT na Czechy"".

Stwierdził także, że tylko klient potwierdza, że towar jest ładny i dochodzi do płatności. Wszyscy handlujący stalą mają konta w jednym banku, bo płatności przechodzą szybciej.

Odnośnie spółki z o.o. "I" spółka z siedzibą w C. ustalono, że firma A. G. dokonywała zakupów stali od m.in. "I" spółka z o.o. w kwietniu 2012 r. na podstawie dwóch faktur z dnia [...] r. Sporne pręty żebrowane zostały zakupione w firmie "J" spółka z o.o. w organizacji na podstawie faktur z dnia [...] r. Ten podmiot dysponował placem, a czasami z możliwości przeładunku w firmach "K" i "L" w C.

Prokurent tej spółki, obecny przy załadunku nie widział czy transport był własnością A.G., czy był to transport wynajęty. Nie wiedział, gdzie samochody jechały dalej. Towar był zwalniany dopiero po otrzymaniu dowodów wpłaty na konto. Jednocześnie nie było potrzeby podpisywania umów.

W przypadku firmy PPHU "K" M. K. organ ustalił, że w kwietniu 2012 r. posiadała dwa dźwigi oraz wagę hakową i zatrudniała dwóch pracowników. Z protokołu z czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniu [...] r., załączonego do ww. pisma, wynika, że PPHU "K" M.K. dokonał sprzedaży na rzecz firmy "H" Faktury zostały zaewidencjonowane i ujęte w deklaracji VAT -7.

Odnośnie "G" A R. stwierdzono, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w sprzedaży oraz świadczenia usług rachunkowo – księgowych. Ponadto posiada również solarium. Nie zatrudnia pracowników. Nikt nie pomaga jej w prowadzonej działalności. Nie posiada bazy magazynowej, placu składowego do składowania, przechowywania towarów (prętów żebrowanych). Nie posiada żadnych środków transportu. Firmę "D" wskazał jej A. G. , z którym wcześniej już współpracowała i to z nim ustaliła warunki dostawy. Osobiście jednak nigdy się z nim nie spotkała.

Ponadto w łańcuchu dostaw uczestniczyły kolejne firmy, tj. "F" spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w Z. , "G" , "J" spółka z o.o. z siedzibą w Ł. , "M" , "N" spółka z o.o.. "O" , "P" spółka z o.o.

W odniesieniu do podatku należnego organ ustalił, że Spółka sprzedawała w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych pręty żebrowane jedynie na rzecz "B" (CZ). Spółka ta miała wirtualne biuro w P., wynajmowała hale w O. i w S. koło O.. Zgodnie z jej oświadczeniami zaewidencjonował ona i zadeklarowała czeskim organom podatkowym sporne transakcje w wysokościach odpowiadających dokumentom otrzymanym od Spółki.

Nabyte od Spółki pręty były następnie sprzedawane spółce "R", która sprzedawała je dalej do firm "S" , "T" i "U" , "W" . M. P. i S. S. zaprzeczyli, jakoby sami prowadzili handel stalą, jedynie użyczyli swoich firm. M. P. panom o imionach M. i D. , a S. S. M.W. . Natomiast w imieniu H. P. działał jego pełnomocnik M.Ł. Do nich towar trafiał także od firmy "X" .

Dalej organ ustalił firmy transportowe, które wykonywały usługi przewozowe na rzecz spółki "B" wożąc pręty sprzedane jej przez "A" . Były to przede wszystkim firma E.B., A.S. "Y" , "Z" , "A1" .

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego przedstawiono w ujęciu tabelarycznym przebieg każdej z 24 transakcji, w której jako uczestnik procederu pojawiła się "A" spółka z o.o.(str. 21-52 uzasadnienia decyzji).

Podsumowując te ustalenia organ stwierdził, że wszystkie ww. podmioty były ogniwami tzw. karuzeli podatkowej, gdzie sprzedawane towary krążąc w łańcuchu dostaw "wróciły" do kraju pochodzenia. Każdy z uczestników transakcji sprzedaży pełnił określoną funkcję: znikającego podatnika (tu: "N" spółka z o.o., "J" w Organizacji spółka z o.o.), bufora ("C" E. P. , "D" , A. G. "E" , "F" sp z o.o. spółka komandytowa, "G" , "I" spółka z o.o., "B1" , "M" , "X" , "T" , "C1" ). brokera ("A" spółka z o.o.) oraz spółki wiodącej ("B" ).

W ocenie organu "A" spółka z o.o. znajdowała się więc w łańcuchu firm, których rzeczywistym motywem działania nie była sprzedaż prętów żebrowanych (gdyż brak było ostatecznego nabywcy), lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa (zwrot podatku VAT wykazanego w deklaracji za miesiąc kwiecień 2012 r.). Na stronach 19 i 20 decyzji przedstawiono schematy łańcucha dostaw.

Dokonując subsumpcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego do obowiązujących w 2012 r. przepisów ustawy o VAT organ odwoławczy, przytaczając normy art. 86 ust. 1 , ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT zaznaczył, że przepis 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować w ten sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanych przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującego czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi zatem literalne potwierdzenie zaprezentowanych powyżej konstatacji.

Reasumując, faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

• są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,

• podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

• faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 226 Dyrektywy 2006/112/ WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą, pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 B.J. D. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł.).

Tylko bowiem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 28 lutego 2012 syg.akt I FSK 533/11).

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył i szczegółowo analizował orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwosci Unii Europejskiej.

Szczególną uwagę poświęcił Dyrektor Izby Skarbowej w K. analizie wyroku z dnia [...] r. w sprawach połączonych [...] (Mahagében i David).

W konkluzji organ podniósł, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT podatku, który są zobowiązani zapłacić z tytułu nabycia towarów i usług, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Podsumowując tę część rozważań organ odwoławczy stanął na stanowisku, że "A" spółka z o.o. uczestniczyła w procederze tzw. karuzeli podatkowej, w której uczestnicy procederu mając przypisane role: brokera, bufora, znikającego podatnika i spółki wiodącej, dążą do ukrycia wszystkich uczestników transakcji i ich faktycznego przebiegu. W przedmiotowej sprawie "A" pełniła rolę brokera i wykazując następujące cechy: nabywała od bufora oraz wykonywała dostawę wewnątrzwspólnotową (stawka 0% podatku VAT) do podmiotu wiodącego ("B" ). Jest to podmiot zarejestrowany w tym samym państwie co podmiot znikający i zawsze występuje zwrot podatku VAT do urzędu skarbowego (lub może wpłacać niewielki podatek). Spółka wiodąca, tu: "B" , steruje łańcuchem transakcji, nie generuje podatku należnego. Znikający podatnik to np. "N" lub "J" spółka z o.o. w organizacji, to podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT, wykazujący podatek do zapłaty, lecz nie regulujący zobowiązania z tytułu podatku VAT. Pozostałe podmioty to bufory, których rolą jest zatarcie powiązań i utrudnianie prowadzenia działalności gospodarczej.

W takim stanie faktycznym sprawy, strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby jej na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością firmującego i podmiotu firmowanego. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym oświadczenia prezesa spółki A. F., wyraźnie wskazuje na nierzetelność działania odbiorców i wystawców faktur wymienionych w tabelach opisujących transakcje "karuzelowe" w przedmiotowej sprawie. Na podstawie doświadczenia życiowego oraz znajomości mechanizmów rynkowych rządzących stosunkami ekonomicznymi panującymi między kontrahentami, można jednoznacznie wskazać jakich to konkretnych czynności zaniedbał podatnik, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu jedynie firmującego obrót, a faktycznym dostawcą otrzymywanych towarów jest inny podmiot firmowany - z wyroku NSA I FSK 761/13 z dnia 29 kwietnia 2014r.). Do czynności takich należą np.: sprawdzenie opinii o kontrahencie dostępnymi sposobami (np. wykorzystując wyszukiwarki internetowe), zażądanie od kontrahenta numeru NIP i REGON (dzięki nim na stronach Głównego Urzędu Statystycznego można zweryfikować ich prawdziwość), zażądanie podania numeru wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej bądź Krajowego Rejestru Sądowego w celu sprawdzenia informacji o kontrahencie, za zgodą kontrahenta można uzyskać informację na jego temat z Urzędu Skarbowego, można również skorzystać z dostępu do jawnego Rejestru Dłużników Niewypłacalnych, czy też sprawdzić wywiązywanie się kontrahenta ze zobowiązań płatniczych np. korzystając z zasobów Biur Informacji Gospodarczej (InfoMonitor – Biuro Informacji Gospodarczej, Krajowy Rejestr Długów, "D1" S.A.), itp. Natomiast w odniesieniu do wiarygodności pochodzenia towaru, będącego przedmiotem umowy – można zażądać informacji o źródle pochodzenia, miejscu produkcji itp. Z akt sprawy nie wynika, że spółka wykonała którekolwiek z opisanych czynności i działań, świadczących o chęci ustrzeżenia się przed nieuczciwym kontrahentem lub nieuczciwą praktyką.

Rozwijając kwestię dobrej wiary strony organ odwoławczy położył nacisk na zaniechanie sprawdzenia rzetelności kontrahenta oferującego współpracę – "C" E. P. , sprzedawcę prętów na rzecz strony (nie usprawiedliwia zaniechania w sprawdzeniu rzetelności kontrahenta fakt znajomości E. P. "od kilku lat"); przystąpienie do współpracy z nim bez dokonania ekonomicznej analizy umowy (tu: ustnej), czyli kosztów zakupu, terminów płatności, swoich możliwości finansowych, zysków ze sprzedaży itp., przy uwzględnieniu pozostałych aspektów, takich jak: brak wiedzy fachowej na temat wyrobów stalowych, brak wiedzy o odbiorcy produktu (w tym zaniechanie sprawdzenia odbiorcy prętów), co może dziwić biorąc pod uwagę fakt prowadzenia już od kilku lat działalności gospodarczej przez spółkę w innym zakresie (wynajem pomieszczeń biurowych); z jednoczesną zgodą na dzielenie dostaw na obie firmy. Chociaż z analizy dokumentów wynika, że zawsze, w kwietniu i maju 2012 r., spółka"A" dokonywała zakupów od E. P. , a sprzedaży – na rzecz "B" . Zatem ani "C" E. P. , "A" "nie dzieliły się" dostawami z uwagi na możliwości finansowe, lecz pośredniczyły w sprzedaży towarów. Nie jest więc prawdą, że prezes spółki działała w dobrej wierze, nieświadoma nierzetelności transakcji.

Zwrócił także uwagę na to, że Spółka nie wyszukiwała odbiorcy stali, nie finansowała transportu, nie poszukiwała sama dostawców, nie analizowała rynku obrotu stalą; nie dążyła do maksymalizacji zysków (stosowała marżę ok. 2,33 %), działalność nie była nastawiona na osiąganie z niej korzyści, a jedyną faktyczną korzyść spółka osiągała z tytułu zwrotu podatku VAT.

Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzając transakcje z innymi podmiotami, spółka winna była zmobilizować swe wysiłki do dokonania szczegółowych działań sprawdzających, natomiast akta sprawy wskazują, że strona w kontaktach wykazała się daleko posuniętą niefrasobliwością i całkowitym brakiem profesjonalizmu. Nie zachowała więc elementarnych zasad ostrożności gospodarczej – w tym miejscu organ przywołał bardzo liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W opinii organu, firma o blisko 5-letnim stażu na rynku, musiała mieć świadomość odpowiedzialności i ryzyka jakie wiąże się z podjęciem nowych kierunków działania, i które z założenia wymagają inwestycji w bazę techniczną i osobową oraz wiążą się z możliwym niepowodzeniem spowodowanym sytuacją na rynku obrotu stalą. Prezes spółki nie wypowiadając wątpliwości co do przyszłości firmy w związku z rozpoczęciem działalności w zakresie handlu stalą, przy braku bazy magazynowej i sprzętowej oraz pracowniczej, musiała mieć świadomość, iż zaproponowana jej współpraca będzie korzystna i nie będzie dla niej wiązała się z ryzykiem gospodarczym, bo nie opiera się na żadnych ekonomicznych podstawach – w tym też, że spółka nie stała się posiadaczem i dysponentem faktycznym prętów żebrowanych, którymi handlowała. O zachowaniu dobrej wiary nie może natomiast świadczyć zachowanie zewnętrznych pozorów staranności (w tym powoływanej w odwołaniu staranności dokumentacyjnej). Strona nie wykazała, że dokonano sprawdzenia, czy kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, czy uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, czy składał organom podatkowym stosowne deklaracje VAT (wyrok z dnia 26-10-2011 sygn.akt I FSK 1668/10).

Towar, wprawdzie istniejący realnie, czego organy podatkowe nie kwestionują, był transportowany przez firmy wskazane w przedstawionych tabelach, jednakże w ciągu 1-2 dni, towar "wracał" do Polski, nie przekraczając granicy Słowacji. Niesłuszny jest więc zarzut odwołania, iż zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego, zwłaszcza art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. poprzez ustalenie, że spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku VAT, "bowiem pośredniczyła w sprzedaży prętów żebrowanych, co wynika z oświadczenia prezesa spółki." Organ ten odmówił Spółce prawa do odliczenia z faktur dokumentujących zakup prętów żebrowanych nie tylko na podstawie oświadczenia prezesa spółki, lecz dowodów (protokołów, zeznań, oświadczeń i ustaleń), tworzących cały materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie. Wbrew twierdzeniom strony, organy podatkowe wykazały też, iż działania spółki były świadome, spółka musiała co najmniej przypuszczać o przestępczym charakterze procederu oraz nie dochowała należytej staranności by tego uniknąć.

Szczegółowe ustalenia w tym zakresie jak i wynikające z nich wnioski znalazły swoje odzwierciedlenie w zaskarżonych decyzjach. Niemal wszystkie opisane okoliczności sprawy, takie jak zeznania wymienionych świadków, oświadczenia podmiotów, brak realnego producenta prętów, oraz ostatecznego ich odbiorcy, itp. potwierdzają w istocie pozorność działań oraz nieekonomiczne prowadzenie działalności gospodarczej przez uwikłane w nią podmioty, ale także świadomość spółki, że uczestniczyła w procederze nierzetelnym. Potwierdzają to także zeznania dotyczące sposobu nawiązania współpracy, niezatrudnianie pracowników, brak wiedzy fachowej dotyczącej sprzedawanego towaru, itd., czyli te elementy, które świadczą o formie i sposobie prowadzenia działalności gospodarczej.

W sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wyjaśnił ww. okoliczności, nieprawdą jest jakoby naruszył jednocześnie art. 210 § 4 O.p. w zakresie wymaganych elementów jakim powinno odpowiadać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. Wbrew zarzutowi odwołania, uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiada ww. wymogom, w szczególności wskazano dowody, które potwierdzały stanowisko organu podatkowego w przedmiotowej sprawie oraz te dowody, które z racji swej ogólnikowości lub niespójności nie mogą być argumentem branym pod uwagę.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że firma "B" była i jest nadal w systemie VIES aktywnym podmiotem, organ odwoławczy zauważył, że "B" jest istniejącym podmiotem utworzonym z połączenia dwóch spółek: "B" i "E1" , jednakże fakt ten nie stał się podstawą zakwestionowania przez organ podatkowy prawa do nieuznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Spółka nie dostrzegła różnicy w nazwie firmy czeskiej wynikającej z transformacji firmy "B" na "B" . Powyższe dodatkowo potwierdza brak staranności kupieckiej, charakteryzującej kontrahentów świadomych ryzyka handlowego z pomiotami niesprawdzonymi, wywodzącymi się z innego kraju, w zakresie handlu towarami na niesprawdzonym rynku handlowym.

Ustalony stan faktyczny i prawny wskazuje, iż transakcje wykonywane na rzecz "B" przez "A" nie są wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotową dostawa towarów, przez którą, w myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy, należy rozumieć wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W końcowej części uzasadnienia, organ drugiej instancji zauważył, że wbrew zarzutowi podniesionemu w odwołaniu, organ podatkowy nie naruszył także zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 O.p.. Postępowanie podatkowe prowadzone było bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym zostały wyjaśnione w toku postępowania okoliczności mające istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Potwierdzenie działań organów podatkowych jest materiał dowodowy, który został prawidłowo zebrany, rozpatrzony i oceniony.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania prezesa spółki – A. F., stwierdził, w ślad za organem I instancji, ze w toku kontroli podatniczka składała pisma, wyjaśnienia i oświadczenia. W związku z tym, organ podatkowy uznał, że materiał uzupełniony jest w żądanym i oczekiwanym przez stronę zakresie.

W skardze skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego Spółka domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów procesu zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

• przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w roku 2012, w tym zwłaszcza poprzez nieuwzględnienie art. 86 w zakresie graniczenia prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z art.88 ust.3a pkt 4 lit.a przez zastosowanie w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje w powiązaniu z oceną stanu faktycznego wynikającą z art. 180 O.p.;

• nieuwzględnienia wykładni powołanej ustawy o podatku od towarów i usług w świetle prawa wspólnotowego, zwłaszcza z art.17 ust.2 VI Dyrektywy, przez błędną wykładnię, tj. uznanie że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności;

• art. 120 O.p. poprzez pozbawienie skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego;

• art. 124 O.p. przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek którymi się kierował organ wydając decyzje

• art. 145 § 1 pktl lit.c w związku z art. 141 § 4 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisu art. 191 oraz art.121 O.p.

Uzasadniając skargę skarżąca przede wszystkim zarzuciła organowi odwoławczemu, że nie uwzględnił w postępowaniu wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 21 czerwca 2012 wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, wyroku w sprawach połączonych C-354/03,C355/03 i C 484/03 który orzekł, że spółki, które nieświadomie uczestniczyły w oszustwie typu "karuzeli podatkowej mają prawo do zwrotu uiszczonego, naliczonego podatku VAT.

W przypadku łańcuchu dostaw, każda transakcja powinna być rozpatrywana oddzielnie jako odrębna działalność gospodarcza. Prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że inna transakcja w tym łańcuchu stanowi oszustwo, o czym podatni nie wie lub nie może wiedzieć.

Strona skarżąca stwierdziła, że zasady wynikające z ww. wyroków TSUE nie zostały spełnione przez organy podatkowe obu instancji. Organy te nie wykazały bowiem w sposób jednoznaczny, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatki naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

W ocenie skarżącej, organy podatkowe całkowicie niezasadnie zakwestionowały prawo skarżącej spółki do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co wynika z faktur firmy "C" .

Przed podjęciem współpracy, skarżąca spółka sprawdzała dokumenty rejestracyjne tj. Regon, NIP, potwierdzenie rejestracji VAT a ponadto stosowała procedurę związaną z dostarczaniem stali (tj. dokumenty PZ, ze sprzedażą WZ , fotografię zdjęciową, dowodami płatności).

Organy podatkowe nie wykazały obiektywnymi dowodami, aby spółka nie zachowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym.

Nie wykazano, że strona skarżąca miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuściła się zaniechali wskazujących na brak z jej strony należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach.

W ocenie skarżącej spółki organa podatkowe nie mogą pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT w przypadku transakcji z podmiotem, który dopuścił się oszustwa, o ile nie wykażą, że nabywca działał w złej wierze – tzn. świadomie uczestniczył w oszustwie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu swojego stanowiska generalnie podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, stwierdzając, że zarzuty zawarte w skardze są bezpodstawne.

Ustosunkowując się do zawartego w skardze zarzutu dokonania błędnej wykładni ustawy o podatku od towarów i usług w świetle prawa wspólnotowego, zwłaszcza art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy zauważył, że organy podatkowe pozbawiły Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT zakupu towaru od "C" E. P. , w oparciu o materiał dowodowy oraz przekonanie (poparte dowodami zgromadzonymi w sprawie), że skarżąca nie działała w dobrej wierze i miała świadomość uczestniczenia w procederze przestępczym. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko w sprawie i wykazały świadome i celowe jej działanie.

W ocenie organu nie można zgodzić się ze skarżącą, iż organ podatkowy nie uwzględnił wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w których poruszano zagadnienie "dobrej wiary" i "świadomości" uczestniczenia w procederze o charakterze przestępczym.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano bowiem, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE oraz NSA, dla rozstrzygnięcia istotne znaczenie ma należyta staranność w obrotach z kontrahentami wystawiającymi zakwestionowane faktury, a tym samym świadomość nabywcy co do ich nierzetelności. W przedmiotowej sprawie, także w tym kontekście organ podatkowy dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym słuszności pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wskazanych w decyzji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przywołano powołane przez skarżącą wyroki. Organ podatkowy zwrócił równocześnie uwagę, że w wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (także wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawa, połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Récolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych: C-80/11 i C-142/11 Mahagében i David, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik. p; 37). Niemniej, adekwatnie do utrwalonego orzecznictwa, niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego, lub że inna czynność dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55. także ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Récolta Recycling, pkt 45, 46, 60; sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i David, pkt 47; w sprawie C-285/1 Bonik, pkt 41).

Powtórzył swoje wywody, przytoczone już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczące niezachowania przez skarżącą kupieckiej staranności, dobrej wiary. Zarzucił skarżącej, że nie wykazała w toku postępowania podatkowego, iż dokonano sprawdzenia kontrahent a, czy był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, czy uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, czy składał organom podatkowym stosowne deklaracje VAT (wyrok z dnia 26 października 201 Ir. sygn. akt I FSK 1668/10). Dopiero na etapie skargi skarżąca stwierdziła, że dokonała sprawdzenia firmy "C" , tj. "Regon, NIP, potwierdzenie rejestracji VAT a ponadto stosowała procedurę związaną z dostarczaniem stali (tj. dokumenty PZ, ze sprzedażą WZ, fotografię zdjęciową, dowodami płatności". W ocenie organu, nie można oprzeć się wrażeniu, że powyższy argument powstał w następstwie zapoznania się z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, w którym wskazywano na działanie spółki niezgodne z logiką wymaganą od spółki dbającej o własne bezpieczeństwo finansowe i majątkowe oraz zysk. Zaniechanie użycia argumentu o sprawdzeniu kontrahenta na etapie rozpatrywania sprawy odwoławczej oraz na etapie postępowania podatkowego i kontrolnego nie może wynikać z zapomnienia lub przeoczenia. Co do stosowania przez spółkę procedury "związanej z dostarczaniem stali" zauważyć należy, że jest to w istocie "procedura", którą stosują wszystkie firmy handlujące różnymi produktami, niezależnie od rodzaju. Wymienione przez Skarżącą elementy tej "procedury" wynikają w rzeczywistości z zasad rachunkowo-księgowych, poza fotografią zdjęciową, która nie jest konieczna ani z punktu widzenia księgowo – rachunkowego ani z punktu widzenia obrotu prętami żebrowanymi.

Na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył do akt sprawy zdjęcia potwierdzające kontrolowanie załadunku spornego towaru, które – jak zaznaczył – zostały przedstawione w trakcie postępowania podatkowego przed organami podatkowymi, lecz zostały w toku postępowania całkowicie pominięte, podobnie jak inne dokumenty i oświadczenia skarżącej spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył co następuje:

Należy też przypomnieć, że sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 2 i art. 88 ust. 3a pt 4a ustawy o VAT wskazać na wstępie należy, że w 2012 r obowiązywał przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na podstawie tych przepisów organy obu instancji zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

Zasadnie także organ odwoławczy, oceniając stan faktyczny sprawy dokonując jego subsumpcji pod przytoczone wyżej normy prawne, odniósł się do norm prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z kolei jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112) mająca zastosowanie do stanu faktycznego z 2012 r. Błędnie przy tym w skardze skarżąca powołała się na VI Dyrektywę Rady, która w tym okresie już nie obowiązywała.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy VAT stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy VAT każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, zasadnie przytoczonym przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Z kolei w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

Natomiast w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE, na który powołały się obie strony, orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Wreszcie w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. wydanym w sprawie C-33/13 M. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym także podsumował swoje dotychczasowe orzecznictwo, stwierdził, że szóstą dyrektywę Rady 77/388 EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmieniona dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

Ponadto podkreślenia wymaga, że wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowego porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Dlatego też w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 z późn. zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu powołanego już wyroku w sprawie HALIFAX ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I-1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I-779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland-Stärke, pkt 51. Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76.

Tezy tego postanowienia jak i konkluzja zachowują swoja aktualność także na kanwie regulacji mającej zastosowanie w sprawie Dyrektywy Rady 112/2006/WE.

Rozpatrując zatem poprawność zastosowania przez organy podatkowe normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT należy na wstępie, odnosząc się także do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, rozważyć poprawność ustaleń faktycznych.

Sąd podziela ustalenia organów obu instancji co do istnienia tzw. karuzeli, faktycznego obrotu prętami stalowymi, sposobu organizacji transportu, płatności, kręgu podmiotów uczestniczących w tym procederze, przebiegu konkretnych dostaw opisanych w tabelach, obszernie omówionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wątpliwości Sądu budzi wyjaśnienie i uzasadnienie zachowania przez skarżącą dobrej wiary, rzetelności kupieckiej. Rację ma organ odwoławczy twierdząc, że zachowanie formalnej poprawności dokumentów automatycznie nie świadczy o zachowaniu staranności, nie świadczy o rzetelności transakcji. Rację ma także organ odwoławczy twierdząc, że skarżąca zajmująca się od kilku lat działalnością gospodarczą o zdecydowanie innym profilu, niż handel wyrobami stalowymi, wkraczając na nowy dla niej rynek powinna była zachować szczególną ostrożność. Organy zarzuciły skarżące, ze ograniczała się do przestrzegania wymogów formalnych obrotu gospodarczego, że nie wykazała dokonania czynności sprawdzających kontrahentów. W tym kontekście, w ocenie Sądu, organy winny były, skoro odwoływały się do oświadczeń prezesa skarżącej spółki i nie negowały faktu wyjeżdżania prętów stalowych do Czech, rozważyć zawarte w nich informacje o sprawdzaniu załadunku towaru, o wykonanych zdjęciach dokumentacyjnych, o sprawdzeniu adresu docelowego dostawy w Czechach (vide oświadczenia z 15 maja 2012 r., 21 i 22 czerwca 2012 r.) o sprawdzeniu czeskiego kontrahenta, co miał potwierdzać dołączony do akt folder. Tymczasem brak w zaskarżonej decyzji odniesienia się do tych okoliczności. Zasadnym tym przypadku wydaje się wniosek skarżącej o przesłuchanie jej prezesa w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności handlu prętami stalowymi, w tym np. tego, czy skarżącą miała świadomość tego, że firma "C" .

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. C 33/13 w ocenie sądu organ zbyt szeroko określił zakres czynności, jakie skarżąca miałaby dokonać, by sprawdzić swoich kontrahentów i to tych, z którymi nie łączyły ją żadne bezpośrednie kontakty, bo występowali oni na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu. Nie można też tracić z pola widzenia faktu, że bezpośredni kontrahenci skarżącej byli zarejestrowanymi podatnikami VAT deklarującymi swoje rozliczenia z tego tytułu. Zatem samo sprawdzenie pod tym kątem nie wykazałoby nieprawidłowości.

Trudno także ocenić argument organy o braku maksymalizacji przez skarżącą zysku, stosowaniu niskiej marży. Argument ten winien być odniesiony do średniej marzy na rynku obrotu prętami stalowymi. Tylko wówczas można byłoby mówić o stosowaniu zaniżonej marży. Zgodzić się natomiast należy z zarzutem organu, iż sposób płatności, organizacja dostaw, w gruncie rzeczy brak swobody wyboru kontrahentów mogą świadczyć o niezachowaniu przez skarżącą należytej staranności. Lecz z uwagi na niewyjaśnienie podnoszonych przez prezesa Spółki okoliczności dotyczących sprawdzania transakcji przedwczesnym byłaby jednoznaczna ocena tej kwestii.

Wobec powyższego, podzielając zarzut skarżącej o niedostatecznym wyjaśnieniu kwestii zachowania przez nią dobrej wiary, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy o przesłuchanie A. F. i ponownie, biorąc pod uwagę przytoczone postanowienie TSUE z 6 lutego 2012 r. w sprawie C 33/13.