Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 462/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13 pkt 7, art. 21 ust. 1 pkt 17
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. [...] w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1266/15 w sprawie ze skargi D. [...] w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. [...] w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 21 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1266/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", oddalił skargę D. [...] w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 27 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za 2013 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 30 stycznia 2015 r. nr [...] o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej płatnika D. [...] w W. z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych

i określającej wysokość tych zaliczek za 2013 r.

Jak ustalono w trakcie kontroli strona dokonując wypłat diet i zwrotu kosztów osobom należącym do organów stanowiących D. [...] w W. opodatkowywała tylko nadwyżkę wypłat przekraczającą kwotę wolną od opodatkowania, tj. 2 280 zł miesięcznie stosując do wypłaconych kwot zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.". W przypadku natomiast wypłat diet poniżej 200 zł strona w ogóle nie odprowadzała zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem organu I instancji zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa

w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. ma zastosowanie tylko i wyłącznie do przychodów ze źródeł, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. Przychody otrzymywane przez osoby wchodzące w skład organów stanowiących osób prawnych (zarząd, rada nadzorcza, komisja lub inne), o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., nie mogą być zakwalifikowane do przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich (z uwagi na wyłączenie ich w art. 13 pkt 5 ww. ustawy), w związku z tym nie mieszczą się w zakresie zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Izby Rolnicze są jednostkami organizacyjnymi samorządu rolniczego zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o izbach rolniczych (Dz. U. z 2014, poz. 1079) i posiadają osobowość prawną - art. 3 ust. 5 ww. ustawy, co oznacza, że wypłaty dokonywane na rzecz osób wchodzących w skład organów stanowiących D. [...] w W. nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Odprowadzając zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych tylko od nadwyżki ponad 2 280 zł miesięcznie strona nie wywiązywała się w sposób prawidłowy z ustawowych obowiązków płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.f.

1.3. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 30 stycznia 2015 r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika D. [...] w W. z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określił wysokość tych zaliczek za: styczeń 2013 r. – 1 625 zł, kwiecień 2013 r. – 4 805 zł, maj 2013 r. – 1 659 zł, za miesiące od czerwca 2013 r. do grudnia 2013 r. po 1 616 zł. Ponadto organ I instancji w ww. decyzji orzekł także o odpowiedzialności podatkowej płatnika D. [...] w W. z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych i określił jego wysokość: za marzec 2013 r. – 100 zł, maj 2013 r. – 104 zł, czerwiec 2013 r. – 936 zł. październik 2013 r. – 78 zł i listopad 2013 r. - 78 zł.

1.4. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że ustawodawca w art. 13 pkt 5 w związku z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. wskazał, że istnieje inna grupa przychodów podatników, którą wyróżnia

w uzasadnionym celu. W konsekwencji oznacza to, że ustawodawca wyłączył

z kategorii przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich przychody otrzymywane przez osoby należące do organów stanowiących osób prawnych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. wolne od podatku są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2 280 zł. Zdaniem organu odwoławczego z tego przepisu wynika, że zwolnienie, ma zastosowanie tylko i wyłącznie do przychodów ze źródła określonego w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. Przychody otrzymywane przez osoby wchodzące w skład organów,

o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., nie mogą być zakwalifikowane do przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich z uwagi na wyłączenie ich w art. 13 ust. 5 ww. ustawy. W związku z tym nie mieszczą się w zakresie zwolnienia nawet wtedy, gdy osoby takie wykonują obowiązki społeczne lub obywatelskie.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych przez ustawodawcę za pożądane. Cechą wspólną przychodów określonych w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. jest to, że nie stanowią one wynagrodzenia, lecz są rodzajem pewnego ekwiwalentu za poświęcenie swego czasu, wiedzy oraz sił (i związaną z tym możliwością utraty zarobku) na wykonywanie pewnych funkcji na rzecz państwa lub społeczeństwa, przy czym ma to miejsce poza działalnością zawodową tej osoby. Podkreślił przy tym, że każde zwolnienie podatkowe stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania i to ustawodawca decyduje o jego zakresie podmiotowym i przedmiotowym. W przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniom strony nie doszło do naruszenia art. 32 Konstytucji RP, bowiem zakres zwolnienia podatkowego określony został w art. 21 ust. 1 pkt 17 w związku z art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do powołanego przez stronę wyjaśnienia otrzymanego od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. pismem z 2 sierpnia 1999 r. organ wskazał, że zostało ono wydane przez organ na podstawie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu wówczas obowiązującym. Stanowiło ono jedynie udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie wszczęto postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Organem właściwym do wydania urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego był wówczas Minister Finansów. Jedynie zastosowanie się podatnika, płatnika, inkasenta do urzędowej interpretacji przepisów prawa dokonanej przez Ministra Finansów nie mogło mu szkodzić - art. 14 § 6 ww. ustawy. Oznaczało to, że interpretacja taka chroniła podmioty jedynie przed negatywnymi skutkami zastosowania się do niej w postaci np. konsekwencji karno-skarbowych, odsetek za zwłokę.

Powoływane przez stronę pismo nie ma natomiast charakteru interpretacji indywidualnej - w rozumieniu art. 14b ust. 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r., a więc nie wywołuje ono skutków prawnych jak interpretacja. Organ natomiast jest zobowiązany wydać po przeprowadzonym postępowaniu właściwą decyzję podatkową wymierzającą wysokość należnego podatku.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na tę decyzję strona zarzuciła:

1. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na wyłączeniu z jego zakresu diet i zwrotu należności otrzymywanych przez osoby pełniące obowiązki społeczne

w organizacjach posiadających osobowość prawną, takich jak izby rolnicze,

i pełniące w tych organizacjach funkcje w organach nadzorczych, zarządczych lub też stanowiących, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe ma zastosowanie także do diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez członków organów izb rolniczych,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że należności wypłacone osobom wchodzącym w skład organów izb rolniczych nie korzystają ze zwolnienia podatkowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy skarżąca, w okresie objętym zaskarżoną decyzją, stosowała się do wyjaśnień otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W., zgodnie, z którymi to należności wypłacone osobom wchodzącym w skład organów izb rolniczych korzystają z takiego zwolnienia podatkowego, w wyniku czego zaskarżoną decyzją sprzeniewierzono się zasadzie ogólnej prawa podatkowego budzenia zaufania do organów podatkowych,

b. art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego.

2.2. Zdaniem strony, ustawodawca dostrzegając różnorodność funkcjonowania form prawnych organizacji społecznych odmiennie potraktował uzyskiwane w tych organizacjach przychody osób fizycznych, a to zaliczając przychody uzyskiwane przez osoby pełniące funkcje społeczne w organizacjach nie posiadających osobowości prawnej do art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., natomiast przychody osób pełniących takie funkcje w organizacjach posiadających osobowość prawną (ale tylko w odniesieniu do członków władz) zaliczając do art. 13 pkt 7 tejże ustawy. Niemniej jednak takiego rozróżnienia nie dokonano w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., gdzie ustawodawca nie wyłączył wyraźnie ze zwolnienia przewidzianego powołanym przepisem diet i zwrotów poniesionych kosztów otrzymywanych przez osoby będące członkami władz organizacji społecznych posiadających osobowość prawną.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie

i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest zastosowanie przepisu art. 21 ust 1 pkt 17 u.p.d.o.f. do diet i zwrotu kosztów wypłacanych przez skarżącą członkom organów stanowiących. Stwierdził, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącym wykładni art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., ukształtowała się linia orzecznicza opowiadająca się za ścisłą wykładnią tego przepisu.

W szczególności, w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. II FSK 496/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zwolnienie przewidziane w omawianym przepisie nie obejmuje należności wypłacanych członkom organów izb architektów. W wyroku z 13 lutego 2009 r., w sprawie II FSK 1628/07 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że omawiane zwolnienie nie przysługuje: ławnikom, pozaetatowym członkom Samorządowych Kolegiów Odwoławczych (uchwała z dnia 30 marca 2009 r., II FPS 7/08) oraz Regionalnych Izb Obrachunkowych (wyroki:

z dnia 22 kwietnia 2009 r., II FSK 1799, 1800, 1801, 1898 i 1899/07). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2005 r. w sprawie FSK 1626/04 wypowiedział się przeciwko zwolnieniu diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby wchodzące w skład organów stanowiących osób prawnych uznając, że przychody z tytułu uczestnictwa w organach stanowiących stowarzyszenia nie są objęte tym zwolnieniem. W wyrokach z 12 sierpnia 2008 r. (II FSK 748/07) i z 22 kwietnia 2009 r. (II FSK 31/08) uznając, że również przychody z tytułu uczestnictwa w organach stanowiących izb lekarskich zwolnieniem tym nie są objęte. Przedstawiona argumentacja znajduje pełne wsparcie również w wyrokach z 3 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 452/14, czy z 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 648/13.

W orzecznictwie pojawiło się także stanowisko odmienne, a to w wyroku NSA z 19 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 144/08. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że omawianym zwolnieniem objęte są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów otrzymywanych przez członków organów izb rolniczych.

3.2. Sąd pierwszej instancji przeprowadził analizę przepisów odnoszących się do przychodów osób wchodzących w skład organów statutowych osób prawnych w kontekście możliwości objęcia tych przychodów zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. W jego ocenie, treść przepisów, które są przedmiotem analizy jest zrozumiała i jasna na poziomie analizy językowej tych tekstów. Nie ma powodu sięgania do dalszych reguł wykładni.

Następnie Sąd pierwszej instancji dokonał analizy wyrażenia ,,czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich", zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.. Wskazał, że z obowiązkami społecznymi

i obywatelskimi mamy do czynienia w przypadku czynności i zadań związanych

z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych jakimi są obowiązki wynikające

z funkcji np. radnego, posła czy senatora. Będą to przede wszystkim obowiązki związane z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej (zarówno wykonawczej, sądowniczej, jak i ustawodawczej). Dotyczy to również określonych funkcji w ramach organizacji o charakterze społecznym (organizacje pozarządowe), w tym również w ramach wolontariatu. O pełnieniu obowiązku obywatelskiego możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwa jako obywatel zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych.

Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie. Powyższe oznacza, że pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności i zadań, związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych,

a takimi niewątpliwie są obowiązki członków Izby Rolniczej.

3.3. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o izbach rolniczych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 927 ze zm.) jednostkami organizacyjnymi samorządu rolniczego są izby rolnicze, zwane dalej 'izbami'. Izby posiadają osobowość prawną (art. 3 ust. 5 ww. ustawy). Z treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż organami izby są walne zgromadzenie, komisja rewizyjna, zarząd, rady powiatowe izby. Przepis art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że do wyłącznej właściwości walnego zgromadzenia należy m.in.: - wybór i odwoływanie,

w głosowaniu tajnym, zarządu, poszczególnych jego członków oraz komisji rewizyjnej i poszczególnych jej członków, - uchwalanie wysokości diet i zwrotu kosztów podróży służbowych członków walnego zgromadzenia, komisji rewizyjnej, zarządu, komisji problemowych, rad powiatowych izby oraz delegata do Krajowej Rady Izb Rolniczych, a także zasad i trybu ich wypłaty. Komisja rewizyjna składa się z 5 osób wybranych spośród członków walnego zgromadzenia (art. 16 ust. 1 ww. ustawy). Przepis art. 18 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że zarząd wybierany jest spośród członków walnego zgromadzenia izby. W skład zarządu wchodzą: prezes, wiceprezes i 3 członkowie (art. 18 ust. 2 ww. ustawy). Zgodnie z art. 21a ww. ustawy członkom walnego zgromadzenia, zarządu, komisji problemowych, komisji rewizyjnej, rady powiatowej izby i delegatowi do Krajowej Rady Izb Rolniczych przysługują diety oraz zwrot kosztów podróży służbowych na zasadach określonych przez walne zgromadzenie.

W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że do należności otrzymywanych przez członków walnego zgromadzenia Izby Rolniczej oraz członków zarządu i komisji z tytułu pełnienia funkcji w tych organach, jeżeli określone powyżej organy są organami stanowiącymi osoby prawnej (Izby Rolniczej) nie może mieć zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Zwolnienie to bowiem dotyczy wyłącznie przychodów uzyskiwanych w ramach źródła przychodu określonego w art. 13 pkt 5 ww. ustawy. W konsekwencji diety i zwrot kosztów podróży służbowych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 10 oraz w art. 21a ustawy o izbach rolniczych, otrzymywane przez osoby, w związku z pełnieniem funkcji w organach statutowych Izby Rolniczej podlegają opodatkowaniu jako przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy w tym miejscu pamiętać o wyłączeniu określonym w art. 13 pkt 5 ww. ustawy, tj. o tym, że przychody osób z tytułu pełnienia funkcji w organach stanowiących osoby prawnej, stanowią przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ww. ustawy. Z zastosowania w pkt 5 sformułowania "z wyłączeniem" wynika, że przepis pkt 7 jest przepisem szczególnym w stosunku do pkt 5.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że jeżeli diety lub zwrot ww. kosztów otrzymuje członek Izby Rolniczej, niepełniący żadnej funkcji w organie stanowiącym Izby Rolniczej to w tym przypadku przychody te do wysokości określonej w art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, korzystają ze zwolnienia podatkowego. Podkreślić należy,

że gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie z podatku dochodowego diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, to dałby temu wyraz w przepisach prawa.

Skoro zatem zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. dotyczy diet i zwrotu kosztów otrzymywanych za pełnienie obowiązków społecznych lub obywatelskich, a art. 13 tej samej ustawy wyłącza z kategorii tych przychodów określone w pkt 7 przychody zw. z pełnieniem funkcji w organach stanowiących osób prawnych, to należy opowiedzieć się przeciwko objęciu omawianym zwolnieniem przychodów określonych w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. (podobnie: orz. NSA z 22 lipca 2009 r. II FSK 496/08, z dnia 18 maja 2011 r., II FSK 72/10, z dnia 17 maja 2005 r., FSK 1626/04, z dnia 12 sierpnia 2008 r., II FSK 748/07).

Cechą wspólną przychodów określonych w art.13 pkt 5 u.p.d.o.f. jest to, że nie stanowią one wynagrodzenia, lecz są rodzajem pewnego ekwiwalentu za poświęcenie swego czasu, wiedzy oraz sił (i związaną z tym możliwością utraty zarobku) na wykonywanie pewnych funkcji na rzecz państwa lub społeczeństwa, przy czym ma to miejsce poza działalnością zawodową tej osoby. Podkreślenia wymaga, że każde zwolnienie podatkowe stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania i to suweren decyduje o jego zakresie podmiotowym

i przedmiotowym. W przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniom skarżącej trudno mówić o naruszeniu art. 217 Konstytucji RP bowiem zakres zwolnienia podatkowego określony został w art. 21 ust. 1 pkt 17 w związku z art. 13 pkt 5 i 7 u.p.d.o.f. Wobec tego zarzut naruszenia prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie.

3.4. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów

o postępowaniu, Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem - co w istocie przyznała także skarżąca - że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego nie stanowi indywidualnej interpretacji przepisów prawa i nie zapewnia ochrony przewidzianej

w art. 14 k Ordynacji podatkowej. Zasada nieszkodzenia w sposób oczywisty funkcjonuje w prawie podatkowym dopiero od 2003 r. Udzielenie przed tą datą błędnej informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego, nie oznacza w każdym przypadku automatycznego stosowania zasady nieszkodzenia podatnikowi. Profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego powinien kierować się obowiązującymi przepisami, a nie wyjaśnieniami organu administracji, które mogą się zmieniać, a zasada zaufania do organów administracji nie ma tu żadnego znaczenia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, niezrozumiałym jest także zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że stan faktyczny sprawy, co do wysokości wypłaconych kwot, tytułu wypłat i pełnionych przez beneficjentów funkcji nie jest spornym. Strona zaś nie wskazuje jakie dowody zostały ocenione błędnie. Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej

w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało, więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku D. [...] w W. złożyła skargę kasacyjną. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wyłączeniu z jego zakresu diet i zwrotu należności otrzymywanych przez osoby pełniące obowiązki społeczne w organizacjach posiadających osobowość prawną, takich jak izby rolnicze, i pełniące w tych organizacjach funkcje w organach nadzorczych, zarządczych lub też stanowiących, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe ma zastosowanie także do diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez członków organów izb rolniczych, a więc do osób również wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych

i obywatelskich, do wysokości 2 280 zł miesięcznie;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 27 kwietnia 2015 r. nr [...], w sytuacji, gdy oparta ona jest na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o,f.,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 27 kwietnia 2015 r. nr [...], w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a w szczególności poprzez pominięcie naruszenia przez organy podatkowe:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że należności wypłacone osobom wchodzącym w skład organów izb rolniczych nie korzystają ze zwolnienia, podatkowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy skarżąca,

w okresie objętym zaskarżoną decyzją, stosowała się do wyjaśnień otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W., zgodnie z którymi to należności wypłacone osobom wchodzącym w skład organów izb rolniczych korzystają z takiego zwolnienia podatkowego, w wyniku czego zaskarżoną decyzją sprzeniewierzono się zasadzie ogólnej prawa podatkowego budzenia zaufania do organów podatkowych,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., adekwatne do sporu w niniejszej sprawie, który sprowadza się do wykładni przepisu w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., opisującego zwolnienie podmiotowo - przedmiotowe.

5.3. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. W ocenie organu podatkowego, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji zwolnienie wynikające z tego przepisu nie ma zastosowania do należności wypłacanych osobom wchodzącym w skład walnego zgromadzenia - jako organu stanowiącego izby rolniczej oraz w skład zarządu i komisji rewizyjnej. W konsekwencji diety otrzymywane przez te osoby, w związku z pełnieniem funkcji w tych organach podlegają opodatkowaniu. Zdaniem skarżącej natomiast zwolnienie opisane w tym przepisie ma zastosowanie także do diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez członków organów izb rolniczych, a więc do osób również wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, do wysokości 2 280 zł miesięcznie.

5.4. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu ma właściwe wyjaśnienie sensu użytego przez ustawodawcę określenia "czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że zwrot ten nie został zdefiniowany w treści art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie oznacza, że należy nadawać mu odmienne znaczenie niż jasno wynikające z innych fragmentów ustawy, a tym samym abstrahować od wyniku wykładni systemowej wewnętrznej. Zakres semantyczny zdania: "czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich" wynika przede wszystkim z treści art. 13 u.p.d.o.f. W przepisie tym ustawodawca wymienił rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), w tym m.in. – w pkt 5 - przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób. Od przychodów tych prawodawca odróżnił wymienione w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Taki sposób redakcji przepisu wskazuje, że z kategorii przychodów z "czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich" wyłączone zostały przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie budzi wątpliwości identyfikowanie walnego zgromadzenia izby rolniczej (podobnie zarządu i komisji rewizyjnej) z organami stanowiącymi osób prawnych, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Skarżąca błędnie uważa, że wyodrębnienie w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. osobnej (od uregulowanej w art. 13 pkt 5) kategorii przychodów nie przekłada się na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasady wykładni systemowej wewnętrznej oraz przyjęte reguły techniki prawodawczej (por. § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej, Dz. U. nr 100, poz. 908 ze zm.) wskazują, że nakreślonego już raz w ustawie sposobu rozumienia pewnego pojęcia, zdania lub stosunku, należy używać konsekwentnie, by nie dopuścić do różnej interpretacji tożsamych treściowo zwrotów. Jeżeli prawodawca ma zamiar rozróżnić znaczenie pojęć lub zdań jednobrzmiących, pojawiających się w różnych fragmentach ustawy, musi dać temu jednoznaczny wyraz normatywny (lege non distinguente nec nostrum est distinguere). Treść art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie wskazuje, by prawodawca zamierzał nadać przychodom z "czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich" inne znaczenie niż wynikające z art. 13 pkt 5 w zw. z pkt 7 u.p.d.o.f.

5.5. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko prezentowane m in. w wyrokach z 10 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2618/13 oraz z 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1593/12 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że skoro zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. dotyczy diet i zwrotu kosztów otrzymywanych za pełnienie obowiązków społecznych lub obywatelskich, a art. 13 tej samej ustawy wyłącza z kategorii tych przychodów określone w pkt 7 przychody zw. z pełnieniem funkcji w organach stanowiących osób prawnych, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy opowiedzieć się przeciwko objęciu omawianym zwolnieniem przychodów określonych w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności i zadań, związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych, a takimi są obowiązki członków izby rolniczej. Do należności otrzymywanych przez członków walnego zgromadzenia izby rolniczej oraz członków zarządu i komisji z tytułu pełnienia funkcji w tych organach, jeżeli określone powyżej organy są organami stanowiącymi osoby prawnej (izby rolniczej) nie może mieć zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. W konsekwencji diety i zwrot kosztów podróży służbowych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 10 oraz w art. 21a ustawy o izbach rolniczych, otrzymywane przez osoby, w związku z pełnieniem funkcji w organach statutowych izby rolniczej podlegają opodatkowaniu jako przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

Wbrew też twierdzeniom kasatora ocena, że poza zakresem art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. pozostają "przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych", nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw podatnika, skoro regulowana wymienionym przepisem ulga podatkowa sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości oraz powszechności opodatkowania i nie obejmuje przy tym wszystkich osób prawnych.

5.6. Na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art.121 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej. Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji oczekiwanych przez podatnika, czy płatnika, choć sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Inaczej rzecz ujmując zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem. Z kolei brak uzasadnienia przez kasatora zarzutu zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej, nie pozwalał na dokonanie jego oceny.

5.7. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

5.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art.207 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j. t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).