Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 74/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 108 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk(sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 338/11 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy w celu ponownego rozpoznania, 2) przyznaje adwokat E. J. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 5.400 (słownie : pięć tysięcy czterysta) złotych podwyższoną o kwotę 1.196 (słownie: jeden tysiąc sto dziewięćdziesiąt sześć) złotych, tj. o kwotę należnego podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 10 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Bd 338/11), oddalił skargę K.K. (zwanego dalej "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 lutego 2011 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji, przedstawiając stan sprawy podał, że Urząd Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził u skarżącego kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Do akt sprawy włączono wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 24 czerwca 2009 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. adresowanej do A. C., głównego kontrahenta skarżącego. Z ustaleń zawartych w powyższej decyzji wynikało, że wystawione przez firmę N. Pośrednictwo Handlowe A.C. faktury jedynie w części dokumentowały rzeczywiste transakcje obrotu złomem pomiędzy kontrahentami. Przyjęto w niej, że w okresie od marca do grudnia 2006 r. A. C. wystawił faktury na rzecz skarżącego w wysokości netto 2.143.872,30 zł, VAT 471.651,93 zł, przy czym tylko faktury wystawione do wysokości netto 282.666,30 zł i podatek VAT 62.186,60 zł dokumentowały rzeczywiste transakcje. W rezultacie ustalono, że skarżący bezpodstawnie zawyżył podatek należny za sierpień 2006 r. w kwocie 63.181 zł, za wrzesień 2006 r. w kwocie 73.263 zł, za październik 2006 r. w kwocie 32.296 zł, za listopad 2006 r. w kwocie 48.433 zł i za grudzień 2006r. o 42.100 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przyjął, że obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A.C. skarżący naruszył dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze. zm.), zwanej dalej jako "ustawa o VAT". W wyniku ustalenia, że skarżący nie zakupił złomu w ilościach deklarowanych od A. C., zakwestionowano również sprzedaż złomu przez skarżącego za wskazane wyżej miesiące na rzecz: "A." Sp. j. na łączną wartość netto 481.197,55 zł, podatek VAT 105.863,46 zł; Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego i Obrotu Surowcami Wtórnymi "K." Sp. j. na łączną wartość netto 214.355,15 zł, podatek VAT 47.158,13 zł. Organ I instancji przyjął, że stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w tym zakresie nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług i opodatkował wystawione przez skarżącego faktury w zakresie zakwestionowanej sprzedaży (w łącznej wysokości 153.021 zł) na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 29 listopada 2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2006 r. w kwocie 9.276 zł i wrzesień 2006 r. w kwocie 109 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wysokość tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik 2006 r. w kwocie 31.517 zł, listopad 2006 r. w kwocie 35.285 zł i grudzień 2006 r. w kwocie 27.930 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT związanego z wystawieniem faktur wymienionych w sentencji decyzji w łącznej kwocie 153.021 zł.

Skarżący, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, złożył od niego odwołanie wnosząc o jego uchylenie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej, przywołując stan faktyczny ustalony przez organ I instancji podał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą z siedzibą w I. pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "W.", której przedmiotem były dostawy złomu na rynek krajowy opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Wskazał na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. przez A.C. Wyjaśnił, że w 2006 r. A. C. prowadził działalność gospodarczą w ramach przedsiębiorstwa o nazwie N., zarejestrowanego w ewidencji Działalności Gospodarczej Prezydenta Miasta K. w dniu 4 października 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. potwierdził zarejestrowanie podmiotu, jako podatnika VAT w dniu 29 października 2004 r. oraz jej wykreślenie z dniem 31 marca 2007 r. Podkreślił, że w trakcie oględzin przeprowadzonych w siedzibie firmy w K., przy ul. [...], w dniu 22 grudnia 2005 r. stwierdzono brak jakichkolwiek pomieszczeń magazynowych, placu składowego, środków transportu, sprzętu załadunkowego i wyładunkowego czy wag towarowych służących do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. Dalej organ II instancji, podał, że A.C., przesłuchany w dniu 12 czerwca 2006 r. odmówił odpowiedzi na pytanie: czy w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą, jeżeli tak to gdzie ta działalność jest prowadzona i na czym polega oraz kto dostarcza towary do jego firmy i nie wyraził zgody na przesłuchanie. W dniu 19 lipca 2007 r. zeznał natomiast, że nie posiada dokumentacji podatkowej za lata 2006-2007 z powodu jej kradzieży, przy czym na okoliczność tę nigdy nie przedłożył żadnej dokumentacji z Policji, Prokuratury czy firmy ubezpieczeniowej. Kilkakrotnie przesłuchiwany odmiennie przedstawiał wersję wydarzeń dotyczących kradzieży samochodu, w którym miała znajdować się dokumentacja podatkowa za kontrolowany przez urząd kontroli skarbowej okres. Wskazywał nie tylko różne trasy przejazdu pożyczonym samochodem, ale nawet różne samochody. Jednocześnie nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o działaniach zmierzających do odtworzenia, wymaganej przepisami stosownego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie m.in. wystawiania faktur, dokumentacji tj. uzyskania duplikatów wystawionych przez siebie faktur VAT. W dniu 19 lipca 2007 r. A.C. zeznał natomiast, że złom, który sprzedał skarżącemu posiadał z Elektrociepłowni w T., rozbiórki budynku firmy P. oraz firmy T. Ponadto w oświadczeniu z dnia 29 listopada 2007 r. wskazał jeszcze dwie firmy, od których pochodził złom: firmę "VITT" R.T. ze Ś. oraz W. G. ze S., a także podał, że duże zakupy złomu dokonywał od indywidualnych osób. Przesłuchany w dniu 30 lipca 2010 r. zeznał, że jednym z jego głównym dostawców był W. G., a od firmy "V." R.T. prawdopodobnie nabywał złom w latach 2005-2006. Organ II instancji zaznaczył, że zeznania te były sprzeczne ze złożonymi w dniu 19 lipca 2007 r., kiedy na pytanie: "Czy kupował Pan złom od osób nieprowadzących działalności gospodarczej" zeznał, że "Takimi detalami ja się nie zajmowałem".

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w trakcie przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania ustalono faktyczne ilości zakupionego złomu, od wskazanych przez A. C. kontrahentów, który mógł zostać sprzedany skarżącemu w 2006 r. Przyjęto, że spółka "C." S.A. z T. sprzedała A. C. złom stalowy nieużytkowy w ilości 183.333,33 kg za kwotę netto 22.000,00 zł, VAT 4.840,00 zł, a z firmy "P." S.A. z B. uzyskał on z przeprowadzonych robót rozbiórkowych łącznie 35 ton złomu, w tym 5 kg złomu aluminium i 34.995 kg złomu stalowego.

W ocenie organu II instancji A.C. nie był w 2006 r. w posiadaniu złomu zakupionego od syndyka firmy "T." oraz nie mógł nabyć złomu od wskazanych w oświadczeniu z dnia 22 listopada 2007 r. dostawców: R.T. i W. G., ponieważ nie prowadzili oni w tym okresie żadnej działalności gospodarczej. Przyjmując, że A.C. nie posiadał na koniec 2005 r. towarów z rozbiórki towarów nabytych w 2005 r. od syndyka Masy Upadłości "T.", udokumentowanych fakturą VAT z dnia 11 maja 2005 r. nr 03/05 na kwotę 59.000,00 zł. organ II instancji podkreślił, że syndyk masy upadłości Z.W. podał, że towar wyspecyfikowany w załączniku do faktury został zabrany z terenu firmy "T." w B. w 2005 r. A.C. natomiast nie wskazał innego miejsca przechowywania tego złomu w późniejszym terminie i nie przedłożył żadnych dokumentów, z których wynikałoby że był w posiadaniu złomu od syndyka po 31 grudnia 2005 r.

Organ II instancji, odnosząc się do transakcji z W. G. podał, że przesłuchany w charakterze świadka w dniu 21 listopada 2007 r. w Komendzie Wojewódzkiej w B. W.G.zeznał, że w latach 2005-2006 nie handlował złomem, a w 2006 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i miał wyrejestrowaną działalność. Zeznania te były zbieżne z jego oświadczeniem z dnia 12 października 2007 r., z którego wynikało, że prowadzona przez niego firma została zlikwidowana w 2005 r. Ustalono ponadto, że W. G. w 2006 r. nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 a pismem z dnia 24 lipca 2006 r. właściwy miejscowo organ podatkowy został zawiadomiony o jego wykreśleniu z rejestru podatników tego podatku na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ II instancji, oceniając transakcje z R. T. wyjaśnił, że prowadzone postępowanie wykazało, że nie prowadził on działalności gospodarczej pod zgłoszonym przez siebie adresem [...]. Znajdowało się tam mieszkanie prywatne, a właścicielka tego mieszkania oświadczyła, że nie zna R. T. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. wynikało z kolei, że R.T. z dniem 1 czerwca 2004 r. został zarejestrowany, ale też z tym dniem został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług ze względu na podejrzenie o działania niezgodne z przepisami prawa oraz z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. R. T. zeznał w dniu 11 sierpnia 2009 r., że w okresie od sierpnia 2005 r. do sierpnia 2006 r. przebywał w zakładzie karnym i po odbyciu kary wyrejestrował firmę "V.". Natomiast z decyzji Prezydenta Miasta I. z dnia 20 czerwca 2005 r. wynikało, że w związku ze zgłoszeniem zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez R. T. z dniem 3 czerwca 2005r. wykreślono go z ewidencji działalności gospodarczej. Z kolei z przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postępowania wynikało, że R.T. nie prowadził zgłoszonej od 1 października 2006 r. działalności gospodarczej pod nazwą "M." . Wszystkie te okoliczności zdaniem organu II świadczyły o tym, że A.C. nie mógł od niego nabyć w 2006 r. złomu.

W podsumowaniu organ II instancji przyjął, że skarżący posiadał i rozliczył faktury VAT dokumentujące transakcje zakupu i sprzedaży złomu, które w rzeczywistości nie zostały dokonane albowiem główny dostawca złomu nie posiadał złomu w ilości wykazanej na wystawionych przez siebie fakturach. Jednocześnie przyjął, że skoro skarżący nie kupił całego wykazanego na fakturach złomu, nie mógł go również sprzedać.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że A.C. posiadał w 2006 r. jedynie udokumentowane źródła pochodzenia złomu stalowego w ilości 218.328,33 kg i aluminium w ilości 5 kg. Natomiast skarżący wskazywał jego, jako jedyne źródło pochodzenia złomu kolorowego, który miał być przedmiotem dalszej sprzedaży do spółek "A." i "K." a dostawy do tych podmiotów nie zostały uwiarygodnione w trakcie prowadzonego postępowania.

2. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz z naruszeniem zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalając skargę na powyższą decyzję, przytoczył w uzasadnieniu wyroku treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i podkreślił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd I instancji podkreślił, że jeżeli obrót towaru jest nieznany (nie do zweryfikowania) np. poprzez to, że towar jest nieznanego pochodzenia, to nie może być mowy o neutralności podatku – nie zostaje zachowana jego konstrukcja. Przy czym – jak podkreślił Sąd – inną jest sytuacja, kiedy to w sprawie nie do uchwycenia jest obrót, od sytuacji, gdy obrót organizowany jest w celu nadużyć podatkowych (np. karuzela podatkowa).

W rozpoznawanej sprawie – jak przyjął Sąd I instancji – zaskarżona decyzja opierała się na ustaleniu, że pod wystawionymi fakturami nie można zidentyfikować obrotu: bądź nie było czynności w ogóle, bądź źródłem nabycia złomu nie była czynność, której drugą stroną mógłby być wystawca faktur. Z uwagi na rozróżnienie, o jakim mowa wyżej, tj. zaklasyfikowanie przedmiotu sprawy jako nieidentyfikowalnego obrotu towarami czy usługami, stwierdził, że w sprawie nie jest okolicznością istotną dla możliwości obniżenia podatku, świadomość podatnika co do zaistniałej mistyfikacji gospodarczej. Nie jest istotne, czy podatnik wiedział bądź mógł wiedzieć, że faktura nie odzwierciedlała rzeczywistości, tj. dokumentowała czynności niedokonane. W tej mierze Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2011 r. (I FSK 137/10) i w wyrokach Trybunału z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C -439/04, z dnia 21 lutego 2006 w sprawie C-255/02 oraz z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C 4/94). Podkreślił, że spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały – bo nie mogły – wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia.

W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji argumentował, że skoro zarzuty skarżącego i wskazane dowody nie podważyły ustaleń organów podatkowych, tj. nie wskazały, że A. C. mógł dostarczyć wpisane w fakturach ilości złomu, to przyjąć należało, że kontrahent skarżącego, wystawca faktur uznanych za niedające podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie pozyskał złomu w ilościach wykazanych na fakturach. Wynikało to z tego, że nie posiadał jakichkolwiek pomieszczeń magazynowych, placu składowego, środków transportu, sprzętu załadunkowego i wyładunkowego czy wag towarowych służących do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. Nie przedstawił żadnej dokumentacji podatkowej za lata 2006-2007, nie potwierdziły się jego oświadczenia co do źródeł złomu. Na te okoliczności organy podatkowe, jak zaznaczył Sąd I instancji, przeprowadziły postępowanie dowodowe, a zebrane dowody nie wykazały by A.C. mógł dysponować wykazaną w fakturach ilością złomu, o jakim byłyby podstawy sądzić, że jest to towar o ustalonym pochodzeniu.

W ocenie Sądu I instancji ustalenia w tym zakresie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ II instancji – jak zaznaczył Sąd I instancji – rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki.

Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutów skargi, stwierdził, że powołane wyżej przepisy prawa materialnego nie uzależniają możliwości obniżenia podatku od tego, czy skarżący weryfikował dokumenty kontrahenta, czy też miał wątpliwości co do ich rzetelności. Organy podatkowe miały prawo oprzeć się na wszelkich dowodach w sprawie przy czym argumentacja organów podatkowych opierała się na ustaleniach kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. u A. C., która została zakończona decyzją z 24 czerwca 2009 r. To, że oparto się w niej na oględzinach firmy "N." z siedzibą w K. przy ul. [...], przeprowadzonych 22 grudnia 2005 r., nie przeczyło temu, że kontrahent nie mógł sprzedać złomu w ilościach wykazanych na fakturach. Także argument, że pod wskazanym adresem w K., przy ul. [...], kontrahent skarżącego jedynie zamieszkiwał w mieszkaniu teściów oraz pod tym adresem zarejestrował swoją działalność gospodarczą, nie wskazywało – według Sądu I instancji, że dysponował odpowiednią ilością złomu. Również nie świadczyło o tym to, że A. C. w 2006 r. głównie pośredniczył w zawieraniu transakcji. Nawet bowiem jeżeli ze złożonych zeznań wynikało, że bardzo duże ilości złomu uzyskiwał z rozbiórek różnych ruchomości i nieruchomości, to w ocenie Sądu I instancji, nadal było to zbyt mało, by uznać za udowodnione w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, że faktury odzwierciedlały to, co zostało w nich zapisane.

W podsumowaniu Sąd I instancji przyjął, że polemika zawarta w skardze, niekonkretność argumentów, nie wnosiła niczego nowego do sprawy w zakresie okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa materialnego. W szczególności nie pozwalała na postawieniu zarzutu, że ustalenia przyjęte w zaskarżonej decyzji były dowolne, gdyż żadne ze stwierdzeń skarżącego nie prowadziło do uzyskania odpowiedzi w jaki sposób A. C. mógł być sprzedawcą, a więc wystawcą faktur wystawionych na takie ilości złomu, o jakich w nich była mowa. Świadczyło to – według Sądu I instancji – jedynie o tym, że skarżący nie widzi, bądź nie chce widzieć, rygorów, jakie narzuca opodatkowanie VAT. Formalizm ten nie pozwala na formułowanie decyzji w oparciu o takie pojęcia jak świadomość podatnika, wina – pojęcia, które są istotne z punktu prowadzonego wobec niego śledztwa w sprawie wprowadzenia do obrotu gospodarczego środków pieniężnych pochodzących z nieujawnionych źródeł, czy wskazywanych w skardze orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości. Dyscyplina w podatku VAT jest bowiem motywowana jego funkcjonowaniem, a nie motywami działania podatników.

Na wynik sprawy, według Sądu I instancji, nie miały wpływu, zarówno rezultaty czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółkach "A." oraz "K.", jak i brak włączenia tych protokołów do postępowania prowadzonego w firmie skarżącego. Nawet jeśli postępowanie takie naruszało zasady postępowania podatkowego, to nadal dla spełnienia żądania skarżącego, tj. uchylenia decyzji, należałoby wykazać wpływ na wynik sprawy, co ma swe oparcie w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ocenie Sądu I instancji nie był uzasadniony zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Prawo podatkowe nakłada na podatników szereg obowiązków, z których wypełnienia mogą czerpać swe prawa. Jednym z nich jest posługiwanie się fakturą odzwierciedlającą czynności dokonane rzeczywiście, w całej rozciągłości treści w niej zawartej. Tymczasem organ "obalił faktury, jakimi posłużył się skarżący", zgodnie z regułami postępowania dowodowego, a zatem "nie mogło być mowy o wątpliwościach". Gdyby – jak zaznaczył Sąd I instancji – przyjąć stanowisko skarżącego w tej kwestii, to doszłoby się do nielogicznych wniosków, że prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niepozwalający na jej weryfikację podatkową, dawałoby przedsiębiorcy prawo do ograniczenia jego obowiązków podatkowych.

Sąd I instancji, w końcowej części uzasadnienia wyroku, zaznaczył, że dodatkowym potwierdzeniem tego, że skarżący nie nabył złomu w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez A. C., były ustalenia dotyczące sprzedaży złomu przez skarżącego w ilości wykazywanej w dokumentach, w tym w fakturach. Organy podatkowe także i w tym względzie przeprowadziły postępowanie podatkowe, którego wyniki nie zostały skutecznie podważone. Tym samym Sąd stwierdził, że zarzut niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należało uznać za nieuzasadniony. Skoro wystawione przez skarżącego faktury nie odzwierciedlały transakcji w nich opisanych, to prawidłowym w ocenie Sądu I instancji było obciążenie skarżącego zapłatą podatku na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT.

4. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył w całości powyższy wyrok i wniósł o jego uchylenie, zarzucając, że wydano go z naruszeniem przepisów postępowania w stopni mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu podatkowego mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania wynikających z art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającym na legitymizowaniu niezebrania przez organ pełnego materiału dowodowego, w szczególności protokołów kontroli przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego; usankcjonowaniu nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania w charakterze świadków synów A. C.(kontrahenta skarżącego) na okoliczność posiadania przez niego towaru sprzedanego skarżącemu; usankcjonowaniu dokonanej przez organ całkowicie dowolnej oceny dowodów, racjonalnie niewynikającej z zebranego materiału dowodowego,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu podatkowego mimo naruszenia przez organ ogólnych zasad postępowania wymienionych w art. 121, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej, skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego,

3. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewyjaśnienie przez Sąd I instancji zasadności jego stanowiska w kwestii wszystkich zarzutów podniesionych w skardze.

Ponadto skarżący zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego, tj.

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktury wystawione przez A.C. dokumentowały transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca i w związku z tym zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur,

2. art. 108 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącego, którymi skarżący udokumentował rzeczywistą sprzedaż towarów,

3. art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.) w wyniku odmowy prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktyczne nabycie towarów wykorzystanych na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika poprzez jego niezastosowanie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną, miał na uwadze następujące okoliczności.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi przede wszystkim na trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Obowiązek sporządzenia uzasadnienia wyroku o treści odpowiadającej wymogom art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez sąd do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę ustaleń poczynionych przez organ administracyjny z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Z treści uzasadnienia powinno również wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty podniesione skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organ prowadzący postępowanie i z materiałem dowodowym sprawy. Przedstawienie stanowiska sądu nie może przy tym przybierać formy ogólnikowej aprobaty ustaleń i stanowiska organów, zwłaszcza w sytuacji, gdy są one kwestionowane przez stronę skarżącą. Podzielając poglądy organu sąd powinien poddać je uprzedniej analizie i wyjaśnić, z jakich powodów uważa je za prawidłowe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do spornych zagadnień. Wszelkie wątpliwości i kwestie sporne powinny być jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z 13 października 2009 r., II OSK 1568/08, dostępny na stronie internetowej NSA w bazie orzeczeń sądów administracyjnych).

Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie ocenił należycie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a przez to nie dokonał prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Należy zauważyć, że w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stawiając zarzuty naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazał na braki w prowadzonym postępowaniu dowodowym oraz na dowolność oceny materiału dowodowego, które nie pozwalały w sposób jednoznaczny przyjąć ustalenia, że wszystkie zakwestionowane dostawy złomu metali kolorowych przez A. C.były fikcyjne a w konsekwencji, że fikcyjne były także dostawy złomu metali kolorowych przez skarżącego na rzecz spółek "A." w T. oraz "K." w I. W szczególności podniósł, że wszystkie zakwestionowane dostawy zostały wykonane, że zweryfikował dokumenty swojego kontrahenta i nie miał wątpliwości co jego do rzetelności. Zarzucił wybiorcze traktowanie zeznań złożonych przez A. C. i podkreślił, że nieodtworzenie przez niego skradzionej dokumentacji podatkowej nie może wywoływać dla niego negatywnych skutków. Wskazał również na to, że rozstrzygającego znaczenia dla wyniku sprawy nie mogło mieć to, że A.C. nie posiadał pomieszczeń magazynowych, placu składowego, środków transportu, wag towarowych.

Sąd I instancji nie odniósł się w istocie do tych zarzutów skargi. Przyjął, że przepisy prawa nie uzależniają możliwości obniżenia podatku od tego, czy skarżący weryfikował dokumenty kontrahenta, czy też miał wątpliwości co do ich rzetelności. Wskazując na rygoryzm jakie narzuca opodatkowanie VAT podkreślił, że takie pojęcia jak świadomość podatnika co do zaistniałej mistyfikacji gospodarczej nie mogą stanowić podstawy do formułowania decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zauważa, że brak odniesienia się do zarzutów zawartych w skardze wskazuje na to, że tylko z pozoru wyjaśnia ono motywy jakimi kierował się Sąd I instancji oddalając skargę, co powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny został pozbawiony możliwości dokonania kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

Uwaga powyższa dotyczy przede wszystkim braku odniesienia się do tej części zarzutów skargi, w których skarżący podnosił, że nie może ponosić konsekwencji braku dokumentacji podatkowej przez kontrahenta oraz, że nie miał świadomości o nielegalnych działaniach A.C. – swego dostawcy a także że dołożył należytej staranności w sprawdzeniu czy jest on podatnikiem VAT oraz, że dostarczał on skarżącemu złom w ilościach wskazanych w fakturach VAT.

Trzeba w tym miejscu odnotować, że przywołany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogląd, wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2011 r. (I FSK 137/10), nie przystawał do okoliczności rozpoznawanej sprawy. Pogląd ten został wyrażony na tle innych okoliczności faktycznych, tj. gdy faktury VAT zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie A. C., wystawca zakwestionowanych faktur VAT, był zarejestrowanym podatnikiem i VAT i od 2004 r. prowadził – co było okolicznością bezsporną – działalność gospodarczą polegającą na rozbiórce obiektów budowlanych i na nabywaniu złomu od różnych podmiotów a następnie sprzedaży pozyskanego złomu.

Ocena prawidłowości ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym w świetle zarzutów podnoszonych w skardze a następnie w skardze kasacyjnej nabiera zwłaszcza istotnego znaczenia w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11. W tej sprawie – jak wynikało z uzasadnienia wyroku – w wyniku kontroli podatkowej węgierski organ podatkowy ustalił, że kontrahent nie dysponował odpowiednią ilością towaru i nie mógł dokonać rzeczonych dostaw. Stan faktyczny był zatem zbliżony do stanu faktycznego przyjęto w rozpoznawanej sprawie. Trzeba podkreślić, że wprawdzie wyrok Trybunału odnosi się do obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, to jednak z uwagi na ich zbieżność z poprzednio obowiązującymi przepisami art. 17 ust. 2 VI dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, wyrażone w nich poglądy i zapatrywania można odnieść do stanu prawnego obowiązującego w 2006 r., tj. do okresu, którego dotyczyła zaskarżona decyzja.

W przywołanym wyżej wyroku Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest jakiejkolwiek oceny prawidłowości ustaleń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszących się do kwestii poruszonych w powołanym wyżej wyroku Trybunału UE.

Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, będąca po części powtórzeniem motywów jakim kierowały się organy podatkowe, opiera się w dużym stopniu na domniemaniu, że skoro w toku postępowania nie wykazano udokumentowanych i legalnych źródeł pochodzenia złomu, którego dostawcą był A. C., to tym samym wszystkie zakwestionowane faktury dokumentowały fikcyjną sprzedaż. Takie założenie byłoby jednak możliwe gdyby udowodniono, że skarżący "wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu".

Sąd I instancji, oceniając globalnie zarzuty zawarte w skardze, przyjął, że podnoszone przez skarżącego zarzuty nie podważyły ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, że i nie wskazały A. C. mógł dostarczyć "wpisane w faktury ilości złomu", gdyż nie mógł dysponować ilością złomu "o ustalonym pochodzeniu" (str. 12 uzasadnienia wyroku). Wskazał zarazem, że "nawet jeżeli z jego zeznań wynikało, że bardzo duże ilości złomu pozyskiwał z rozbiórek różnych ruchomości lub nieruchomości, to jednak nadal jest to zbyt mało by uznać za udowodnione (...) że faktury odzwierciedlają to co zostało w nich zapisane" ((str. 13 uzasadnienia wyroku).

Poddając ocenie przytoczony wyżej fragment uzasadnienia trzeba zauważyć, Sąd I instancji nie wykluczył w nim, że A.C. dostarczył skarżącemu złom w innych ilościach aniżeli te, które przyjęto za udowodnione. Zaaprobował jednocześnie ustalenia jakie poczyniono w zaskarżonej decyzji, że wszystkie zakwestionowane dostawy złomu kolorowego było fikcyjne.

Ponadto podkreślić należy, że wskazana przez Sąd I instancji dla potwierdzenia stanowiska przyjętego przez organy podatkowe okoliczność, że A. C. nie posiadał pomieszczeń magazynowych, placu składowego, środków transportu, wag towarowych nie mogła mieć znaczenia rozstrzygającego, skoro – co było w realiach rozpoznawanej sprawy okolicznością bezsporną – zajmował się on od wielu lat pozyskiwaniem złomu przy rozbiórce budowli i następnie sprzedażą złomu na rzecz różnych kontrahentów. Brak zatem odpowiednich pomieszczeń i sprzętu transportowego nie mógł przesądzać o fikcyjności obrotu, skoro ustalono, że w tym samym okresie czasu, mimo braku odpowiednich pomieszczeń magazynowych oraz sprzętu transportowego, A.C. dostarczał złom nie tylko skarżącemu ale także innym kontrahentom.

Z przedstawionego fragmentu uzasadnienia można ponadto wyprowadzić wniosek, że Sąd I instancji zaaprobował te ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że pod pojęciem obrotu można rozumieć wyłącznie obrót towarami o ustalonym pochodzeniu. Tymczasem, uwzględniając zasady przyjęte zarówno w VI Dyrektywie VAT (obecnie Dyrektywie 2006/112/WE) oraz w ustawie VAT i wydanym na ich podstawie orzecznictwie, nie można przyjąć, że obrót towarami o nieustalonym pochodzeniu pozostaje poza systemem VAT. Ramy postępowania w tego rodzaju sprawach zostały – jak już powiedziano – wytyczone przez przywołany wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11.

W podsumowaniu tej części rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie wyjaśnił czy organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, że wszystkie zakwestionowane dostawy były fikcyjne oraz, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

Zastrzeżenia budzi także ta część uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w której Sąd I instancji nie zajął w istocie stanowiska w odniesieniu do tych zarzutów skargi, które kwestionowały ustalenia w zakresie podatku należnego związanego z dostawami przez skarżącego złomu do spółki jawnej "A." w T. oraz spółki jawnej "K." w I. a w rezultacie prawidłowość zastosowania art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Trzeba zaznaczyć, że skarżący zwrócił między innymi uwagę na to, że kontrole przeprowadzone u jego kontrahentów nie zakwestionowały prawidłowości dostaw i że w protokołach kontroli wyraźnie stwierdzono, że spółki "A." oraz "K." dokonały zakupu złomu (...)". Takie ustalenia – jak wynikało z dołączonych do skargi protokołów kontroli przeprowadzonych w obu spółkach (k. 27 – 30 akt sądowych) – rzeczywiście były zawarte w obu protokołach.

Zarzuty zawarte w skardze w części korespondowały z zaleceniami jakie skierował Dyrektor Izby Skarbowej pod adresem organu I instancji, uchylając decyzję z dnia 30 września 2010 r. (k. 70 – 71 akt podatkowych). Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając pierwotną decyzję wskazał między innymi na konieczność precyzyjnego odtworzenia dokonywanych transakcji i ustalenie na rzecz jakich podmiotów i czy rzeczywiście oraz w jakiej części zakwestionowany złom został odsprzedany i że w rezultacie przedwczesnym jest określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT(str. 5 - 6 uzasadnienia decyzji). W wykonaniu tych zaleceń organ I instancji uzupełnił postępowanie dowodowe przesłuchując w charakterze świadków pracowników spółek "A." w T. oraz "K." w celu złożenia zeznań dotyczących transakcji zawieranych ze skarżącym. Z treści tych zeznań wynikało, że firma skarżącego "W." dostarczała złom kolorowy i poszczególni pracownicy odnosili się do okazywanych im faktur oraz potwierdzali ich treść, tj. to że opisane w nich dostawy miały rzeczywiście miejące a także to, że dostawy były dokumentowane dowodami PZ (vide zeznania J. Ż., K. S., B.K., K.G., P.K., P.U.). Organ I instancji – jak wynikało z uzasadnienia decyzji (str. 23) – stwierdził, że zeznania te były ogólnikowe i że żaden ze świadków nie pamiętał szczegółów transakcji i że w rezultacie faktury VAT dokumentowały zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ustaleniom tym przeczą jednak przywołane w skardze a następnie w skardze kasacyjnej wyniki kontroli przeprowadzonej w obu firmach, w których podano, że spółki "A." oraz "K." dokonały zakupu złomu. Sprzeczności jakie się na tym tle wyłoniły nie zostały wyjaśnione a Sąd I instancji nie ocenił stawianych w skardze zarzutów.

Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacja organów podatkowych a w ślad za nimi także Sądu I instancji opierała się na domniemaniu, że skoro zakwestionowano faktury VAT dokumentujące dostawy złomu których wystawcą był A. C., to tym samym skarżący nie mógł zbyć złomu w ilościach podanych w fakturach.

Trzeba w tym kontekście podkreślić, że nie odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi lakoniczne stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 13), że "rezultaty czynności sprawdzających przeprowadzonych w obu spółkach, jak i brak ich włączenia do prowadzonego postępowania wobec skarżącego nie miały wpływu na wynik sprawy i że sam skarżący nie wskazuje, co by to mogło zmienić w jego sprawie". Kwestia oceny postawionych zarzutów naruszenia postępowania i należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ma bowiem znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest bowiem między innymi ustalenie, że faktura, w której wykazana jest kwota podatku, w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Jeśli zatem – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – organy podatkowe przyjęły, że faktury wystawione przez skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistości, to ustalenie takie powinno być oparte na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Słusznie w związku z tym w skardze kasacyjnej podniesiono, że takie lakoniczne stanowisko Sądu I instancji należało ocenić jako nieuprawnione, gdyż przeprowadzone dowody mogły pośrednio świadczyć o tym, że wykazane w wystawionych przez skarżącego fakturach VAT dostawy złomu miały miejsce, a tym samym że nie było podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji w ramach sprawowanej kontroli działalności administracji publicznej, mając na uwadze wyrażone wyżej zapatrywania, oceni treść zaskarżonej decyzji i opisane tam ustalenia poczynione przez organy podatkowe i powinien zbadać, czy ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe i wyciągnięte na jej podstawie wnioski – w omówionym wyżej zakresie – były prawidłowe i odpowiadały prawu.

O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 6 pkt 7 oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).