Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 297/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 11 ust. 1 pkt 3 ust. 2 ust. 4 pkt 2 i ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 3 poz 12
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: par. 4 par. 15
journal: Dz.U. 1997 nr 128 poz 833
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Alina Rzepecka (spr) Protokolant Asystent sędziego Anna Hatys po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2006 r. sprawy ze skargi "A-V & N" sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej [zw. dalej: Dyrektor IS] wydana "A-V & N" Spółka z o. o. [zw. dalej: Spółka] [...] grudnia 2005 roku Nr [...], uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [ zw. dalej: Naczelnik US] z [...] lipca 2005 roku nr [...] w części dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. w wysokości 23.199,00zł i określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości 547.036,00 zł. Jako podstawę prawną organ wskazał: art.233 §1 pkt2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art.9 ust.1, art.11 ust.1 pkt 3, ust.2, ust.4 pkt 2 i ust.7, art.12 ust.1 pkt1 i 2, ust.4 pkt 2, art.15 ust.1, ust. 4, art.16 ust.1 pkt19 i 21 oraz art.27 ust.1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr54, poz.654 ze zm.), art.4 ust.1 i 2, art.6 ust.1, art.20 ust.1 i 2, art.27 ust.2, art.37 ust.3 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (jt. Dz. U. z 2002r. Nr76, poz.694) i §15 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 1997r. Nr128, poz.833 ze zm.),

Powyższe rozstrzygnięcie jest konsekwencją zaskarżenia decyzji Naczelnika US, który w swoim rozstrzygnięciu określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości 570.235,00zł. Z ustaleń poczynionych przez ten organ wynikało, iż Strona wykazała przychody w kwocie niższej od zeznanej o 73.345,25zł, co było wynikiem: a) zawyżenia przychodu o kwotę 25tys.zł z uwagi na zaliczenie do przychodów naliczonych, lecz niezrealizowanych odsetek od umowy pożyczki na kwotę 500tys.zł udzielonej prezesowi Spółki A. S. M, co stanowiło naruszenie art.12 ust.4 pkt2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [zw. dalej u.p.d.o.p.]; b)zawyżenia przychodu o kwotę 25.698,80zł zasądzonych kosztów sądowych, których zwrot nastąpił w 2003r. Naczelnik US uznał, że powyższe przychody są związane z działalnością gospodarczą i na podstawie art.12 ust.3 ustawy stanowią przychód 2002r. c) zawyżenia przychodu o kwotę 56.750,21zł (równowartość 13.902,18EUR) stanowiącą nie zrealizowaną w 2003r, kompensatę z tytułu upustu.; d) nie ujęcia w przychodach podatkowych kwoty 41,83zł stanowiącej odchylenie pomiędzy ceną ewidencyjną stosowaną w magazynie, a stanem inwentaryzacyjnym na dzień 31.12.2003r. - bowiem zgodnie z art.27 ust.2 ustawy z 29.09.1994r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr76, poz.694) ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym, a stanem wykazanym w księgach należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego na który przypadał termin inwentaryzacji. W przedmiotowej sprawie przypadł on na dzień 31.12.2003r.; e) zawyżenia przychodu o łączną kwotę 48.196,93zł z uwagi na dwukrotne zaliczenie do przychodów naliczonych różnic kursowych. f) z tytułu korekty kont rozrachunkowych zmniejszającej kwotę przychodu o 0,64zł, wynikającą z konta "760 - pozostałe przychody operacyjne", co stanowiło naruszenie przepisu art.12 ust.1 ww. ustawy; g) nie ujęcia w przychodach kwoty 228.950,00zł stanowiącej wysokość utraconych odsetek z tytułu pożyczek udzielonych udziałowcowi. Bowiem z art.11 ust.1 pkt3 i ust.2 cyt. ustawy - w sytuacji, gdy te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i zagranicznym lub w ich kontroli, albo posiadają udziały w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów, albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Ponadto stwierdzono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 203.424,70zł poprzez: a) uznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty 24.424,81zł, która stanowi wysokość wypłaty wynagrodzenia z tytułu udziału Prezesa w posiedzeniu Zarządu za grudzień 2002r. b) zaniżenie kosztów o kwotę 6.350,24zł poprzez błędne przeniesienie obrotów z konta "280-11-URK stanowiące k.u.p." dotyczącego zrealizowanych różnic kursowych. c) nieprawidłowe skorygowania o kwotę 58.407,56zł nadwyżki ujemnych różnic kursowych konta "751-04-nadwyżka URK". d) zaksięgowanie ujemnych różnic kursowych w kwocie 43.827,60zł na koncie "280-31-podatkowe URK". Spółka w 2003r. do każdej transakcji wyrażonej w walutach obcych dwukrotnie wyliczała różnice kursowe. e)uznania za koszty uzyskania przychodu kwoty 75tys.zł stanowiącej opłatę z tytułu wniesienia zarzutów od nakazu zapłaty o sygn. akt V GNC 904/03 wydanego przez Sąd Okręgowy VI Wydział Cywilny Odwoławczy . W trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych i uzupełniających Spółka nie przedstawiła ww. nakazu zapłaty, ani nie wyjaśniła jakiej transakcji on dotyczy. Kwota 75tys.zł. została zatem zaliczona do kosztów uzyskania przychodów

z naruszeniem art.15 ust.1 u.p.d.o.p.; f) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek budżetowych w łącznej wysokości 814,03zł, g) nieprawidłowego skorygowania o kwotę 5.748,07zł różnicy amortyzacji nie stanowiącej kosztu uzyskania przychodu. Do celów podatkowych ujęto na zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu kwotę 157.268,22zł zamiast 163.016,29zł, h) zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.946,23zł stanowiącą różnicę pomiędzy wykazanym w CIT-8 saldem konta "710 - koszt własny produktów" w wysokości 11.561.077,28zł., a saldem tegoż konta

w wysokości 11.565.023,51zł stwierdzonym po przeprowadzeniu weryfikacji bilansu przez biegłego rewidenta. i) ujęcie w zapisach konta "761-pozostałe koszty operacyjne" wydatków o łącznej wysokości 4.200,09zł dotyczących rat i opłat leasingowych, które zostały pomniejszone o ww. kwotę w wyniku weryfikacji bilansu przez biegłego rewidenta. j) uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 1.299,01zł, stanowiącej niewypłacone wynagrodzenie z tytułu kontraktu menadżerskiego za grudzień 2002r.,

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc alternatywnie:

o uchylenie zaskarżonego aktu w całości i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie, bądź jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Wskazała na naruszenie przez organy

I instancji:

A/ przepisów art.11 ust.1 pkt3, ust.2, ust.4 pkt2 i ust.7 u.p.d.o.p. oraz błędne zastosowanie przepisu §15 ust.2 i niezastosowanie §3 ust.2 i 3 oraz §15 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z 10.10.1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833- zw. dalej rozporządzeniem MF) przy obliczeniu wysokości odsetek od kredytów udzielonych Prezesowi Spółki przez Spółkę. Kwestią bezsporną dla Strony jest istnienie powiązań kapitałowych pomiędzy nią a prezesem, ale w okresie od 1.01.2003 r. do 19.09.2003r., a nie przez cały rok - toteż fakt utraty powiązań kapitałowych powinien rzutować na wysokość ewentualnego przychodu Spółki w roku obrotowym 2003. Od 19.09.2003r. A.S.M. nie był już udziałowcem kontrolowanej Spółki - prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego Wydział V Gospodarczy z 13.10.2004r., sygn. akt. VGC 397/03 został wyłączony ze Spółki od dnia doręczenia mu pozwu, tj. z dniem 19.09.2003r. Nadto, w ocenie Strony nie można było zastosować wyżej przywołanego przepisu, gdyż trudno uznać, że celem udzielenia przez Spółkę pożyczki było przerzucenie dochodu, jako że pożyczka nie stanowi przychodu, ani po stronie pożyczkobiorcy, ani pożyczkodawcy, zaś ewentualne odsetki od pożyczek - zgodnie z art.12 ust.4 pkt2 u.p.d.o.p. - stanowią przychód jedynie w razie ich otrzymania. Poza tym, Naczelnik US dokonując porównania transakcji posłużył się bankowymi danymi dotyczącymi wysokości odsetek od kredytów, czym naruszył art.11 ust.9 i ww. rozporządzenia MF., gdyż Spółka nie jest instytucją zajmującą się udzielaniem komercyjnych kredytów i pożyczek, dlatego też porównanie jej z bankami należy uznać za niewłaściwe. Strona podzieliła pogląd organu I instancji, iż odsetki od obu pożyczek - zgodnie z art.12 ust.4 pkt 2 cyt. ustawy - nie powinny być ujęte jako przychody. Natomiast jej wątpliwości budzi stwierdzenie, że odsetki należne ale nie otrzymane nie stanowią przychodu, przy równoczesnym określeniu wysokości odsetek od pożyczek na łączną kwotę 228.950,00zł i zarzuceniu podatnikowi ich nie ujęcia w przychodach spółki. Ponadto wskazała, że §15 ust.1-3 ww. rozporządzenia MF szczegółowo określa sposób ustalenia ceny rynkowej za udzielenie pożyczki podmiotowi powiązanemu wskazując, iż jest to wartość odsetek lub prowizji, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne, a wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie pożyczki na podobny okres w porównywalnych warunkach. Organ I instancji wadliwie zastosował przepis §11 ust.2 rozporządzenia, ponieważ przyjął, że najniższe odsetki, o których mowa w tym przepisie, to odsetki od kredytu bankowego. Tymczasem takim modelowym podmiotem nie powinny być banki, lecz inna spółka prawa handlowego posiadająca wolne środki finansowe, której przedmiotem działalności nie jest udzielanie pożyczek, a wartość tych odsetek to z jednej strony wartość uzgodniona przez strony transakcji, a z drugiej - wartość wyższa od wartości odsetek z lokaty bankowej, jakiej mógłby dokonać ów podmiot, lecz niższa niż wartość odsetek z umowy kredytowej. Jednocześnie zarzuciła, że zupełnie nie zastosowano nakazów zawartych w §15 ust.3 cyt. rozporządzenia, ponieważ nie uwzględniono że właśnie powiązania kapitałowe stron zmniejszały do minimum ryzyko udzielenia pożyczki, albowiem pożyczkobiorca swoje dochody czerpał w znacznej części z wykonywania czynności na rzecz pożyczkodawcy, a zatem jego sytuacja finansowa była Spółce na bieżąco znana.

B/ nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, nie wzięto pod uwagę utraty przesłanki powiązania kapitałowego w trakcie kontrolowanego okresu. C/naruszenie art.15 ust.1 u.p.d.o.p. poprzez to, że organ I instancji nie uznał wydatku

w kwocie 75tys. zł. za koszt uzyskania przychodu, poniesionego w związku

z postępowaniem sądowym dotyczącym spornych zdaniem Spółki zobowiązań wobec wspólnika "V& N V" GmbH, które zakończyło się ugodą sądową;

D/ oparcie ustaleń zaskarżonej decyzji na podstawie nieprawomocnej decyzji Naczelnika US z [...].06.2005r. określającej zobowiązanie podatkowe za 2002r. Skutkiem tego jest m.in. zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji prawa do rozliczenia straty za rok 2002 w wysokości 40.965,00 zł.

Organ odwoławczy w piśmie z 14.10.2005r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w celu zebrania danych

o wysokości oprocentowania kredytów (pożyczek) udzielanych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej na okres 4-5 lat przez banki. W wyniku przeprowadzonego postępowania uzupełniającego ustalono, że w 2003r. najniższe oprocentowanie kredytu proponował Bank i wynosiło ono 14,90% w skali roku (oprocentowanie stałe) dla klientów posiadających konto Sezam w dniu podpisania umowy kredytowej.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor IS uwzględnił, że zawarta w art.11 ust.4 pkt 2 u.p.d.o.p. przesłanka powiązań kapitałowych stanowiąca podstawę oszacowania dochodu sp. z o.o. "A V& N" istniała jedynie w okresie od 1 stycznia 2003r. do 19 września 2003r. i w tym zakresie podzielił stanowisko spółki. Ponadto, również za zasadną uznał argumentację Spółki dotyczącą kwestii zaliczenia do przychodów kwoty 25.698,80zł z tytułu zwrotu kosztów sądowych, który został dokonany w 2003r. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik prawidłowo uznał, że stanowi on przychody roku 2003r. i na podstawie art.12 ust.3 u.p.d.o.p. podlega zaliczeniu do przychodów w roku, w którym dokonano jego zasądzenia.

Z kolei, za chybiony uznano zarzut naruszenia przepisów art.11 ust.1 pkt3, ust.2, ust.4 pkt2 i ust.7 ww. ustawy, w związku z ustaleniem wysokości należnych odsetek od pożyczek udzielonych Prezesowi Spółki. Opierając się na treści w/w przepisów, organ stwierdził, iż przesłanką do określenia dochodu w drodze oszacowania jest istnienie powiązań kapitałowych pomiędzy podmiotami krajowymi, dzięki którym jeden

z podmiotów wykonuje na rzecz drugiego świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych. Kwestią istnienia samych powiązań kapitałowych

w okresie 1.01.2003 r. - 19.09.2003 jest niepodważalna. Dalej ustalono, że w grudniu 2001r. Spółka z o.o. "A-V & N" udzieliła A.S.M. dwóch pożyczek na kwotę 1.575.000,00zł i 500.000,00zł. Pierwsza z wymienionych nie była oprocentowana, a termin jej spłaty określono na [...].12.2006r. Z kolei oprocentowanie drugiej ustalono w wysokości 5% w skali roku, a udzielono ją na okres do [...].12.2005r. W 2003r., oprocentowanie kredytów gotówkowych dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej udzielanych na okres 4 lat wynosiło od 14,90% w skali roku (Bank) do 20% dla kredytów gotówkowych powyżej 1 roku. Tym samym uznano, że Spółka udzielając udziałowcowi jednej pożyczki nieoprocentowanej i drugiej bardzo niskooprocentowanej, nie wykazała dochodu, jaki stanowią np. odsetki od lokaty pożyczonego kapitału. Na rynku nie są udzielane pożyczki nieoprocentowane, to udzielenie takiej pożyczki podmiotowi powiązanemu kapitałowo z pożyczkodawcą spełnia przesłankę "warunków korzystniejszych oraz odbiegających od ogólnie stosowanych", a to z kolei przesądza o zaistnieniu podstaw do zastosowania art.11 ust.4 pkt2 u.p.d.o.p. Za chybioną również uznano argumentację Strony o braku przerzucenia dochodu w kontekście art.11 ust.4 pkt2 w/w ustawy, bowiem do zastosowania powołanej normy prawnej wystarczy "unaocznienie", że w wyniku zaistniałych powiązań podmiot, albo nie wykazuje dochodów, albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych. W oparciu o powyższe, Dyrektor IS stwierdził, że przychód Spółki w okresie 1.01.2003r.-19.09.2003r. wyniósł 117.331,29zł (tzn. wartość nie wykazanego przez nią przychodu z tytułu odsetek od pożyczki 500.000,00zł - 28.272,60zł., a od pożyczki 1.575.000,00zł - 89.058,69 zł.). Wskazana powyżej wielkość jaką należałoby oczekiwać, gdyby przedmiotowe pożyczki zostały udzielone podmiotom niezależnym, została wyliczona zgodnie z §15 rozporządzeniem MF. Zgodnie z ust.2 §15 ww. rozporządzenia wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach. Toteż, organ II instancji, na podstawie informacji z banków przyjął, że wartość rynkowa odsetek od pożyczki udzielonej udziałowcowi A.S.M. w 2003r. wynosi 14,90% w skali roku.

W przypadku kredytów 4 letnich dla osób nie prowadzących działalności gospodarczej oprocentowanie w tej wysokości było stosowane przez bank. Natomiast, w decyzji Naczelnika US przyjęto rynkową wartość odsetek na podstawie danych z banku - w wysokości 15,6%, toteż w tym też zakresie, w ocenie Dyrektora IS, ustalenia organu I instancji zostały dokonane z naruszeniem §15 ust.2 ww. rozporządzenia.

Za nieuzasadnioną organ uznał również argumentację spółki wskazującej, na sprzeczne z §15 ww. rozporządzenia obliczenie wysokości należnych odsetek

w oparciu o dane dotyczące wysokości oprocentowania kredytów stosowanego przez banki. Brak podstaw by uznać, że modelowym podmiotem w tym zakresie winna być inna spółka prawa handlowego posiadająca wolne środki finansowe, której przedmiotem działalności nie jest udzielanie pożyczek. Ponadto, jak ustalono, w 2003r. na 31.12.2003r. Skarżąca posiadała zobowiązania z tytułu kredytów obrotowych

i inwestycyjnych o wartości 1.532.803,00zł.

W ocenie Dyrektora IS niezasadnym jest również zarzut naruszenia §15 ust.3 rozporządzenia. Według Strony organ nie wziął pod uwagę, że istniejące powiązania kapitałowe stron transakcji zmniejszały do minimum ryzyko udzielenia pożyczki

z uwagi na fakt, że sytuacja finansowa pożyczkobiorcy była znana. Okolicznościom tym jednak przeczą: wyłączenie wspólnika ze spółki, które nastąpiło z uwagi na "ważne przyczyny" dotyczące wspólnika; opinia dołączona do raportu z badania sprawozdania finansowego za 2003r. sporządzona przez biegłego rewidenta 15 czerwca 2004r. zawierająca informację o utworzeniu przez Spółkę odpisu aktualizacyjnego obejmującego między innymi w całości należności z tytułu udzielonych pożyczek, co dowodziło, że sama Spółka w 2003r. uznała, iż w odniesieniu do tych kwot istnieje prawdopodobieństwo nieściągalności; oraz treść wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, złożonego wraz z odwołaniem od orzeczenia Naczelnika US,

w którym ewidentnie wskazano, że 2004r. był dla spółki kolejnym rokiem w którym wykazała ona stratę, i że powodem tego było działanie na szkodę spółki jej byłego prezesa A.S.M.. Jak Strona uzasadniała - po stwierdzeniu wygaśnięcia mandatu w/w osoby do pełnienia funkcji w Zarządzie, oraz jej sądowemu wyłączeniu ze Spółki - skarżąca powoli zaczęła zmniejszać straty i odrabiać zaległości. Dyrektor odrzucił również zasadność zarzutu naruszenia przepisów art.15 ww. ustawy podatkowej w związku z nie uznaniem za koszt uzyskania przychodu kwoty 75tys.zł. Spółka zaliczyła do kosztów w/w kwotę, utrzymując że została ona poniesiona

z tytułu wpisu od zarzutów od nakazu zapłaty z 9.09.2003r. sygn. akt V GC 904/03 wydanego przez Sąd Okręgowy Wydział V Gospodarczy. Z przedłożonej przez Spółkę kserokopii ugody sądowej z 29.03.2004r. sygn. akt V GC 469/2003 zawartej przed Sądem Okręgowym Wydział V Gospodarczy pomiędzy Spółką i "V& NV" GmbH nie wynika jakiego zobowiązania dotyczył nakaz zapłaty, ani w jakim okresie ono powstało. W celu udokumentowania transakcji w wysokości 75tys.zł Spółka przedłożyła wydruk konta "246-016 należności i zobowiązania sporne - V& N koszty sądowe - zarzuty od nakazu zapłaty", dowód przekazania ww. kwoty do sądu oraz raport bankowy potwierdzający otrzymanie zwrotu kwoty 37.500,00zł. Skarżąca nie przedstawiła nakazu zapłaty oraz nie wyjaśniła jakiego zobowiązania dotyczyło. Organ uznał, że ponieważ zdarzenie gospodarcze, które ma stanowić podstawę zaliczenia 75tys.zł do kosztów uzyskania przychodów nie zostało przez podatnika właściwie udokumentowane, stąd brak jest możliwości stwierdzenia, że wystąpił związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskiwanymi przez spółkę z o.o. "A V & N" przychodami.

Dyrektor IS odparł również zarzut dotyczący oparcia ustaleń zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie nieprawomocnej decyzji organu I instancji z 10 czerwca 2005r. dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r., bowiem zgodnie z art.212 Ordynacji podatkowej organ I instancji jest wydaną decyzją związany od chwili jej doręczenia podatnikowi, stąd też

w przypadku określania zobowiązania podatkowego za 2003r. brak jest podstaw do uwzględniania odliczeń z tytułu straty z lat ubiegłych, w tym konkretnym przypadku

z roku 2002.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art.233 §1 pkt 2 lit.a) ustawy Ordynacja podatkowa przez co, zaskarżona decyzja jest wadliwie sformułowana, gdyż organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji

w części dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r.

w wysokości 23.199,00zł (domyślnie w pozostałej części, tj. określenia zobowiązania podatkowego w ww. podatku w kwocie 547.036,00zł, ją utrzymał) oraz orzekł

w pozostałej części, a zatem w części utrzymanej, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości 547.036,00zł. tym samym, Spółka jest zobowiązania do zapłaty 547.036,00zł na podstawie decyzji organu

I instancji oraz do zapłaty tej samej kwoty z tytułu decyzji II instancji.

Ponadto podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów

§4 i §15 rozporządzenia MF z dnia 10.10.1997r., poprzez błędne ich zastosowanie. Zdaniem pełnomocnika w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do zarzutu, iż skarżąca spółka nie jest podmiotem zajmującym się profesjonalnie udzielaniem pożyczek i kredytów. Dlatego porównanie jej z bankami należy uznać za błędne, ponieważ podmiot nie trudniący się zawodowo udzielaniem kredytów nie ponosi kosztów typowych dla działalności banku - inflację, koszty ubezpieczenia kredytu i jego obsługi. Przyjęte więc oprocentowanie "niekomercyjnej" pożyczki na poziomie 5% jest zachowaniem racjonalnie działającego przedsiębiorcy, który nie będąc instytucją bankową, powinien być porównywany do innych podmiotów nie będących instytucjami finansowymi.

Zarzuciła również, iż organ odwoławczy określając odsetki od udzielonej pożyczki na poziomie 14,90%, tj. najniższego oprocentowania kredytu oferowanego przez banki - naruszył §15 rozporządzenia MF- gdyż "wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach". To oznacza, że w porównywalnych warunkach, racjonalnie działający podmiot, który planowałby zaciągnięcie pożyczki w wysokościach jak w sprawie, by wybrać najkorzystniejszą z ofert rozpatrzyłby oferty kredytowe banków z całego kraju.

Poza tym, pełnomocnik zarzucił wadliwe porównanie odsetek od umowy pożyczki

z odsetkami od umowy kredytu. Organ II instancji uznał, że dla określenia wielkości odsetek od pożyczki udzielonej przez Spółkę A.S.M. miarodajna będzie stopa odsetek od kredytu gotówkowego, ofiarowanego przez Bank Tymczasem, jego zdaniem, porównywalność warunków o których mówi §15 rozporządzenia MF to porównanie zarówno samych podmiotów zawierających transakcje kredytowe, jak i rodzajów owych transakcji. W jego ocenie, Dyrektor IS przeoczył fakt, że umowy - pożyczki i kredytowa, są w sensie prawnym dwiema różnie nazwanymi i odrębnie uregulowanymi umowami. Pierwszą z nich regulują przepisy ustawy kodeks cywilny, podczas gdy umowę kredytu regulują przepisy ustawy z 29.08.1997r. - prawo bankowe - w szczególności art.78 zawierający nakaz odpowiedniego stosowania do umów pożyczek pieniężnych zawieranych przez bank, przepisów dotyczących zabezpieczenia spłaty i oprocentowania kredytu. Również z samej interpretacji przepisu §15 rozporządzenia MF można wnioskować, iż ustawodawca poprzez konsekwentne wymienianie w treści powołanego przepisu osobno umowy kredytu i osobno umowy pożyczki, zdaje się różnicować te dwie umowy. Konsekwencją nieuwzględnienia wspomnianej różnicy jest porównanie umowy pożyczki zawartej przez podmioty powiązane z umową kredytu, który udzielany przez instytucje bankowe, niemal zawsze będzie wyżej oprocentowany niż umowa pożyczki, a porównanie takie będzie więc zawsze naruszać przepis §15 powołanego rozporządzenia, ponieważ nie spełnia przesłanki "porównywalnych warunków" oraz nie uwzględnia "wszystkich istotnych okoliczności". Ponadto, Strona skarżąca wskazała również na art.16 ust.7b u.p.d.o.p. który zawiera szeroka definicję pożyczki, obejmującą także pojęcie kredytu, ale definicja ta została przyjęta tylko na potrzeby art.16 ust.1 pkt60 i 61 oraz art.16 ust.7 ww. ustawy. Pełnomocnik ponadto wskazał, na treść §4 ust.3 w/w rozporządzenia, wg którego "za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłyby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic". W świetle przytoczonego przepisu porównanie zastosowane przez organ II instancji nie uwzględnia tych różnic. Pełnomocnik strony skarżącej podnosi ponadto, iż z zasady wyrażonej w §15 cyt. rozporządzenia, określającego wielkość odsetek jaka byłaby akceptowalna w przypadku podmiotu udzielającego pożyczkę, można pokusić się o wzór postępowania podatnika udzielającego pożyczkę, który nie będąc podmiotem powiązanym, rozsądnie inwestuje swoje środki finansowe. Podmiot taki, udzielając pożyczki, lokuje swoje pieniądze w inwestycji o niskim stopniu ryzyka. Jeżeli kosztem niższego ryzyka pożyczkodawca akceptuje niższe oprocentowanie, to takie postępowanie należy uznać za racjonalne i zgodne z zasadami rynku. Dlatego

w przedmiotowej sprawie - zdaniem Skarżącej - za akceptowalną należy uznać stopę odsetek w wysokości, która przekracza próg inflacji i co najmniej pokrywa koszty obsługi kredytu lub pożyczki. Wielkość odsetek od udzielonych przez Spółkę odsetek winna więc oscylować pomiędzy wielkością oprocentowania pożyczek na rynku, udzielanych przez inne podmioty niezależne, a wielkością oprocentowanie w inwestycjach kapitałowych ekonomicznie bezpiecznych. Tak też uczyniła Spółka naliczając przychód od oprocentowania pożyczek na poziomie 5% oraz 5,5%.

Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie art.15 ust.1 u.p.d.o.p. przez nie zaliczenie przez organ odwoławczy do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego przez Spółkę w związku z postępowaniem sądowym dotyczącym spornych zobowiązań wobec wspólnika "V& NV" GmbH, które zakończyło się ugodą sądową. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu kwotę 75tys.zł poniesioną w związku z koniecznością uiszczenia wpisu od zarzutów od nakazu zapłaty z dnia 09.09.2003 r. sygn. akt VGC 904/03 wydanego przez Sąd Okręgowy , Wydział V Gospodarczy. Zgodnie z przepisami mającymi w tej kwestii zastosowanie warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu. Zdaniem skarżącej, wydatek 75tys.zł poniesiony w związku z koniecznością uiszczenia wpisu sądowego od zarzutów nakazu zapłaty, stanowi koszt uzyskania przychodu, ponieważ został poniesiony bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodu. Przedłożenie organowi skarbowemu wydruku konta "246-016 należności i zobowiązania sporne - V& NV GmbH - koszty sądowe - zarzuty od nakazu zapłaty", jak też dowodu przekazania ww. kwoty do sądu oraz raportu bankowego potwierdzającego otrzymanie zwrotu kwoty 37.500,00zł, jest w jej ocenie wystarczające do wykazania poniesienia konkretnego wydatku. Ponadto pismem pełnomocnika Spółki z 10.06.2005r. poinformowano organ podatkowy o fakcie prowadzenia konkretnego postępowania sądowego i zawarciu ugody, co już dowodzi wykazania związku pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskaniem przychodu. Ponadto, organ II instancji, nie posiadając wystarczającej dokumentacji odnośnie poniesionych wydatków, powinien wezwać Spółkę do przedłożenia określonych dokumentów, złożenia wyjaśnień lub wezwać do udokumentowania poniesionych kosztów innymi środkami dowodowymi. Organ tymczasem nie zakwestionował możliwości uznania wydatku z tytułu wpisu sądowego za koszt uzyskania przychodu, a jedynie uznał wydatek za nie w pełni udokumentowany. Spółka zgodziła się z poglądem, że w świetle art.15 ust.1 u.p.d.o.p., nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika, ale w przedmiotowej sprawie wszystkie przedłożone przez Spółkę dokumenty wskazywały na celowość poniesionych kosztów.

Nadto pełnomocnik podniósł zarzut nie wzięcia przez organ II instancji pod uwagę wszystkich okoliczności faktycznych, wygaśnięcia mandatu A.S.M. do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki jak i wyłączenia go ze Spółki z dniem [...].09.2003 r., co skutkowało utratą powiązań kapitałowych pomiędzy A.S.M. a Spółką w trakcie kontrolowanego roku obrotowego. Organ II instancji uznał, iż faktycznie powiązania kapitałowe pomiędzy A.S.M. ustały po dniu 19.09.2003r., jednakże ustalenie to nie wpłynęło na treść wydanej przez ten organ decyzji. Tymczasem przesłanka powiązań kapitałowych z art.11 ust.4 pkt 2 u.p.d.o.p. odpadła w trakcie kontrolowanego roku obrotowego i ma zasadniczy wpływ na wysokość ustalonego przez organ drugiej instancji zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym, organ odwoławczy powinien oszacować, zgodnie z art.11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jedynie tę część dochodu Spółki, która została uzyskana przez Spółkę w czasie, w którym pomiędzy Spółką i A.S.M. istniały powiązania kapitałowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę uznał podnoszone w niej zarzuty za niezasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art.3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr153, poz.1270- zwaną dalej P.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy.

Skarga okazała się nie zasadna.

W pierwszej kolejności wymaga rozważenia zarzut naruszenia prawa procesowego jako rzutujący na możliwość oceny prawidłowości zastosowanego prawa materialnego. Prawidłowo ustalona podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, należąca do materii procesowej, jest bowiem niezbędną przesłanką dokonania oceny prawnej rozstrzygnięcia przyjętego w zaskarżonym wyroku.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut Strony dotyczący naruszenia art.233 §1 pkt2

lit.a) ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez uchylenie przez organ II instancji zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. w wysokości 23.199,00zł oraz orzeczenie w pozostałej części zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r.

w kwocie 547.036,00zł. Stosownie do treści przytoczonej normy prawnej, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji

w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. To oznacza, że ustawodawca założył, iż rozstrzygnięcie merytoryczne organu odwoławczego może być niezgodne

z rozstrzygnięciem organu I instancji. Będzie to miało miejsce wówczas, gdy rozstrzygnięcie organu II instancji, podjęte po rozpoznaniu sprawy nie pokrywa się

z rozstrzygnięciem organu I instancji, a więc gdy w ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie organu I instancji jest nieprawidłowe z uwagi na niezgodność

z przepisami prawa lub z punktu widzenia celowości. Niezgodność z przepisami prawa to niezgodność z przepisami prawa materialnego lub przepisami prawa procesowego, przez ich rażące naruszenie lub wadliwą wykładnię. W przypadku odmiennego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy ma on kompetencje merytoryczno

- reformacyjne. Zgodnie bowiem z art.233 §1 pkt2 lit a, organ odwoławczy jest władny uchylić zaskarżoną decyzję albo w całości, albo w części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy. Granice podjęcia rozstrzygnięcia merytoryczno-reformacyjnego wyznaczane są przez podstawy decyzji kasacyjnej. Zakres kompetencji merytoryczno-reformacyjnych organu odwoławczego ogranicza art.230 §1 i art.233 §2 i § 3 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie Dyrektor IS wydał decyzję merytoryczną, a więc rozstrzygnął sprawę ponownie w zakresie zobowiązania podatkowego spółki "A-V& N" w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. Rozstrzygnięciem objął całe zobowiązanie podatkowe Spółki za ten okres - uchylił decyzję organu

I instancji w części dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób prawnych

w wysokości 23.199,00zł i orzekł zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 547.036,00zł. Organ odwoławczy, co jest oczywiste i jednoznaczne określił więc to zobowiązanie w kwocie niższej o 23.199,00zł niż organ I instancji, orzekając tym sposobem na korzyść skarżącej spółki. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora IS, że nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty dwóch zobowiązań podatkowych: jednego wynikającego z decyzji organu I instancji oraz drugiego na podstawie decyzji organu odwoławczego. Ponadto, błędną jest również teza pełnomocnika, co do jego zdaniem, właściwego brzmienia rozstrzygnięcia organu II instancji w świetle omawianej normy, gdyż omawiany przepis nie przewiduje "częściowego utrzymania w mocy". Już sama redakcja przepisu nie nastręcza żadnych wątpliwości i wskazuje, że kompetencja organu II instancji do uchylenia w części została ujęta odrębnie od pozwalającej na utrzymanie w mocy i nie ma zatem żadnych podstaw do wydawania decyzji "mieszanych", które uchylają i utrzymują w mocy. Określenie zobowiązania podatkowego w takiej części, w jakiej decyzja organu

I instancji nie została uchylona, prowadzi do analogicznych konsekwencji jakie wynikają z "utrzymania w mocy".

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że w tym względzie okazały się one również w pełni nieuzasadnione.

W sprawie zastosowanie w głównej mierze mają przepisy art.11ust.1 pkt3, ust.2 ust.4 pkt2 i ust.7 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (DZ. U. z 2000r. Nr54, poz.654 ze zm.) z którego treści wynika, że przesłanką do określenia dochodu w drodze oszacowania jest istnienie powiązań kapitałowych pomiędzy podmiotami krajowymi, dzięki którym jeden z podmiotów wykonuje na rzecz drugiego świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych. Powiązanie o charakterze kapitałowym ma miejsce wówczas, gdy jedna

z osób posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym co najmniej 5% wszystkich praw głosu.

Z ustaleń poczynionych przez organ, wynika, że A.S.M. w okresie od 1.01.2003r. do 19.09.2003r. posiadał 33% wszystkich udziałów Spółki. Ponadto,

w grudniu 2001r. Spółka z o.o. "A-V & N" udzieliła w/w osobie dwóch pożyczek na kwotę: 1.575.000,00zł - nie była oprocentowana, a termin jej spłaty określono na [...] grudnia 2006r.; 500.000,00zł -oprocentowanie 5% w skali roku, termin spłaty do [...] grudnia 2005r. Kwestią bezsporną, zresztą dla obu stron, jest fakt istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy spółką i jej prezesem w okresie od 1.01.2003r. do 19.09.2003r. Zważywszy na powyższe, oraz na treść podjętego rozstrzygnięcia, nie można zgodzić się z argumentacją pełnomocnika, iż organ II instancji pominął fakty- wygaśnięcia mandatu A.S.M. do pełnienia funkcji prezesa Zarządu Spółki oraz wyłączenia go ze Spółki. Ewidentnie, organ odwoławczy uznał zarzuty Spółki podniesione w odwołaniu od decyzji I instancji dotyczące ustania powiązań kapitałowych w trakcie roku podatkowego, a znalazło to odbicie w ustaleniu wysokości przychodu z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek, gdyż naliczony został on tylko do dnia 18.09.2003r. Bezzasadne jest stanowisko Skarżącej, iż zgodnie z art.11 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych organ II instancji powinien oszacować jedynie tę część dochodu Spółki, która została uzyskana przez Spółkę w czasie istnienia powiązań, ponieważ poprzez oszacowanie został ustalony tylko przychód

z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek będący jednym z elementów dochodu, a nie dochód za cały rok podatkowy. Tym samym w zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia wskazanych przez Spółkę na tą okoliczność norm prawnych.

Strona w skardze, w kontekście powołanej powyżej normy ustawowej niesłusznie zakwestionowała również sposób, zasady i właściwość zastosowania

w sprawie przepisów §4 i §15 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania cen

w transakcjach dokonanych przez tych podatników (Dz. U. nr128, poz.833 ze zm.).- które to stanowią doprecyzowanie art.11 u.p.d.o.p.

Zgodnie z §15 ust.1,2 w/w rozporządzenia - jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia, albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach. Z kolei ust 3 w/w § wskazuje jakie okoliczności w szczególności należy uwzględnić, dokonując określenia wartości rynkowej odsetek (np. kwotę, okres na jaki została udzielona, jej charakter i cel, ryzyko i zabezpieczenie pożyczki (kredytu), z uwzględnieniem specjalnych warunków, jakie pożyczkodawca (kredytodawca) mógłby przyznać pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) niezależnemu).

Kwestią bezsporną, jak zostało to już wcześniej wywiedzione, było istnienie do dnia 19.09.2003r. powiązań kapitałowych pomiędzy stronami umów pożyczki. Nie ulega również wątpliwości, że jedna z pożyczek w ogóle nie była oprocentowana, druga natomiast jedynie na poziomie 5%. W okresie dysponowania środkami z uzyskanych pożyczek, tj. w 2003r., oprocentowanie kredytów gotówkowych dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej udzielanych na okres 4 lat wynosiło od 14,90% w skali roku (Bank) do 20% dla kredytów gotówkowych powyżej jednego roku (Bank). Tym samym, należy stwierdzić, że Spółka udzielając prezesowi pożyczek jednej nieoprocentowanej i drugiej bardzo niskooprocentowanej, nie wykazała dochodu, jaki stanowią odsetki od lokaty pożyczonego kapitału. Bezzasadne jest podnoszone w tych okolicznościach twierdzenie Skarżącej, iż organ powinien wziąć pod uwagę oferty banków mających siedzibę na terenie całego kraju. Zgodnie z art.11 ust.4 u.p.d.o.p. należy ustalić wysokość dochodu jakiego należałoby oczekiwać, gdyby warunki świadczenia nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia Umowy pożyczek zawarte zostały i właściwe było oparcie się na informacjach uzyskanych z banków działających właśnie w tym rejonie kraju.

Za trafny, należy również uznać sposób obliczenia wysokości należnych odsetek

w oparciu o dane dotyczące wysokości oprocentowania kredytów uzyskane z banków, mimo zarzutu Strony, że modelowym podmiotem winna być inna spółka prawa handlowego posiadająca wolne środki finansowe, której przedmiotem działalności nie jest udzielanie pożyczek, a wartość tych odsetek to wartość uzgodniona przez strony transakcji. Należy przyznać rację organowi, że w rzeczywistości na rynku co do zasady nie spotyka się sytuacji, w których podmioty gospodarcze nie będące instytucjami finansowymi udzielają pożyczek. Prawidłowo więc organy oparły się na danych przekazanych z banków działających w danym okresie. Działając w zgodzie z §15 rozporządzenia MF wybrano ofertę najkorzystniejszą dla pożyczkobiorcy - najniższe odsetki, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach. Pogląd ten znalazł ma swoje oparcie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, na co zresztą powołał się i słusznie organ odwoławczy. W tym względzie, sąd podziela również argumentację Dyrektora IS dotyczącą rozprawienia się z podnoszoną przez Stronę kwestią "przerzucenie dochodu".

W ocenie składu orzekającego, nie można również uznać za zasadny zarzut Skarżącej co do wadliwego porównania w zaskarżonej decyzji odsetek od umowy pożyczki

z odsetkami od umowy kredytu. Tymczasem przepis §15 rozporządzenia pozwala na zastosowanie go zarówno do kredytów bankowych, jak i do pożyczek udzielonych przez inne podmioty (także osoby fizyczne). Celnie organ podatkowy wyjaśnił, że kwestie udzielania przez banki kredytów osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej reguluje nie tylko ustawa z 24 sierpnia 1997r. prawo bankowe,

ale i ustawa z 20 lipca 2001r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. nr100, poz.1081),.

Z art.2 ust.2 pkt1 wynika, że za umowę o kredyt konsumencki uważa się

w szczególności umowę pożyczki. To dowodzi, iż pojęcie "kredyt konsumencki" jest ogólną nazwą stosowaną dla wszystkich umów wymienionych w ustawie. Zważywszy na powyższe oraz z uwagi na fakt, że A.S.M. uzyskał pożyczkę, jako osoba fizyczna, tym samym organ przy ustaleniu stóp procentowych stosowanych przez banki prawidłowo przyjął oprocentowanie kredytu udzielonego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej tj. kredytu konsumenckiego. W świetle powyższych wyjaśnień Pełnomocnik skarżącej bezzasadnie podnosi zarzut naruszenia §4 ust.3 przedmiotowego rozporządzenia mający wynikać z zastosowania przy oszacowaniu wysokości odsetek od kredytu wysokości oprocentowania kredytów bankowych. Sposób ustalenia odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych pomiędzy podmiotami powiązanymi został uregulowany w §15 ww. rozporządzenia, jako "szczególne zasady dotyczące ustalania wartości rynkowej dóbr niematerialnych i usług".

Zadziwiające jest również dowodzenie Skarżącej, iż określając wielkość odsetek, organ mógł się wzorować na postępowaniu podatnika udzielającego pożyczkę, który nie będąc podmiotem powiązanym, rozsądnie inwestuje swoje środki finansowe. Zasadność tej tezy, potwierdza, i to w sposób ewidentny szereg okoliczności sprawy. Przykładowo, nie można było Skarżącej uznać za spółkę prawa handlowego posiadającą wolne środki finansowe, albowiem, po pierwsze w tym samym okresie same jej zobowiązania krótkoterminowe z tytułu kredytów i pożyczek wyniosły ponad 400 tys.zł., po drugie - w porównaniu z rokiem poprzednim wzrosły one o przeszło 79tys.zł.; zaś kwota zapłaconych odsetek w 2003r. wyniosła 21.000,00zł. Z kolei twierdzeniu, że udzielenie przedmiotowych pożyczek stanowiło bezpieczną lokatę kapitału zaprzecza uzasadnienie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji zawartego w odwołaniu z 11.08.2005r. od rozstrzygnięcia Naczelnika US z [...].07.2005r.,

w którym ewidentnie wskazano, że 2004r. był dla spółki kolejnym rokiem w którym wykazała ona stratę, a powodem tego było działanie na szkodę spółki jej byłego prezesa A.S.M.. Jak wówczas przekonywała - po stwierdzeniu wygaśnięcia mandatu w/w osoby do pełnienia funkcji w zarządzie, oraz jej sądowemu wyłączeniu ze Spółki - Skarżąca powoli zaczęła zmniejszać straty

i odrabiać zaległości. U podstaw słuszności stawianych wniosków stoi także kwestia tzw. odpisów aktualizacyjnych. Fakt, że Skarżąca utworzyła je z tytułu obu pożyczek, dowodzi, że zdawała sobie sprawę z zagrożenia nieściągalności tych należności.

Za błędny należy również uznać zarzut naruszenia art.15 ust.1 u.p.d.o.p, który

w ocenie Skarżącej miał polegać na bezpodstawnym nie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatku 75tys.zł. poniesionego z tytułu wniesienia opłaty sądowej od sprzeciwu od nakazu zapłaty z 9.09.2003 r. sygn. akt VGC 904/03, wydanego przez Sąd Okręgowy , Wydział VI Cywilny Odwoławczy. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodzi w tej mierze szeregu nieścisłości, które zresztą w sposób oczywisty musiały wywrzeć wpływ na wybór przyjętego przez organ stanowiska. Na etapie prowadzonego postępowania Spółka w ogóle nie przedstawiła przedmiotowego nakazu zapłaty. Ponadto, z dokumentów stanowiących potwierdzenie celu dokonania powyższej wpłaty, to jest: raportu bankowego nr [...] z [...].04:2004 r., na którym odnotowano otrzymanie zwrotu połowy ww. kosztów sądowych, oraz raportu konta "130 - B rachunek bieżący" z [...].09.2003r. - wynika jednak, że w raporcie bankowym została odnotowana wpłata 37.5000,00zł z tytułu "częściowego, zwrotu kosztów sądowych - V GC 469/", a w raporcie konta "130 0 B rachunek bieżący" ujęto rozchód w wysokości 75.000,00 zł z tytułu "koszty sądowe - zarzuty od nakazu zapłaty". Strona przedstawiła wyciąg z rachunku bankowego Spółki, na którym odnotowano dokonanie 18.09.2003 r. przelewu z tytułu "zarzutów od nakazu zapłaty sygn. akt V GNC 904/03 Sąd Okręgowy VI Wydz. Cywilny Odwoławczy ". Natomiast z akt sprawy wynika, iż ugoda sądowa pomiędzy stroną skarżącą i jej wspólnikiem "V & N V" GmbH została zawarta przed Sądem Okręgowym Wydział V Gospodarczy i potwierdzono ją protokołem w/w Sądu z [...].03.2004r. sygn. akt VGC 469/03.

Stosownie do treści art.15 ust.1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. To podatnik jest obarczony obowiązkiem prawidłowego dokumentowania przeprowadzonych operacji gospodarczych w oparciu o dowody źródłowe. Tym samym, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż poprzez brak dowodów źródłowych na podstawie, których dokonano zapisów w księgach rachunkowych Spółka naruszyła art.20 ust.1 i 2 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości, bowiem podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, a to również oznacza, że naruszyła art.9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Skład orzekający w sprawie popiera pogląd wyrażony w wyroku NSA II FSK 10/05

z 7.12.2005, iż podatnik może przy pomocy innych środków dowodowych wyjaśnić wątpliwości co do związku kosztu udokumentowanego prawidłowym dowodem

z przychodem, jednakże posiadanie dowodów odpowiadających warunkom dowodów księgowych jest konieczne, co wynika z art.9 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654). W świetle art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można na

organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami,

a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik,

a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Ponadto należy zwrócić uwagę na jeszcze dwie okoliczności - po pierwsze - mimo, iż Skarżącej znany był fakt zakwestionowania przez organy podatkowe zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wykazała się ona inicjatywą i nie przedstawiła niesprzecznych dowodów źródłowych oraz nie wyjaśniła w sposób wiarygodny przyczyny uznania przedmiotowej kwoty za koszt uzyskania przychodów. Nie przedstawiła żadnych nowych dowodów, ani na etapie postępowania podatkowego, ani dla choćby wykazania słuszności swojej dotychczasowej argumentacji - nie zrobiła tego także na etapie postępowania sądowego. Wprost przeciwnie, inicjatywą w tym zakresie obciążyła organ. Po drugie, po badaniu bilansu pozostała część poniesionych kosztów w wysokości 37.500,00zł została zaksięgowana przez Spółkę na koncie "761-07 - pozostałe koszty operacyjne"

i uznana za wydatek nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, wobec powyższego uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżone decyzje nie podlegają uchyleniu, ponieważ sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj. przesłanek określonych w art.145 §1 pkt1 lit.a) oraz c) p.p.s.a. W tej sytuacji na podstawie art. 151 w/w ustawy orzeczono jak w sentencji wyroku.

(-)Alina Rzepecka (-)Dariusz Skupień (-) Jacek Niedzielski (-)