Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2196/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 50b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi M.G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M.G. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący M. G. wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej.

Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Zamierza przystąpić do spółki komandytowej, będącą spółką osobową, której przedmiotem działalności będzie m.in. obrót nieruchomościami. W spółce tej będzie komandytariuszem. Skarżący po wybudowaniu i dokonaniu wyodrębnienia własności lokali mieszkalnych, będzie wnosić poszczególne lokale (grupy tych lokali) wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej jako wkład do spółki komandytowej. Nieruchomości te zostaną przez spółkę komandytową zaklasyfikowane jako towary. Spółka zamierza sprzedać część otrzymanych w ramach wkładu nieruchomości.

Wartość wnoszonych nieruchomości określona zostanie każdorazowo w umowie spółki (uchwale) zmieniającej umowę spółki, w wysokości równej ich wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu. Skarżący przewiduje, że wartość rynkowa nieruchomości określona na dzień ich wniesienia do spółki komandytowej będzie wyższa od ich ceny nabycia powiększonej o poniesione nakłady na te nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku, poinformował, że przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest działalność ogólno-budowlana w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne oraz możliwość prowadzenia robót związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Wskazał, iż przedmiotem aportu do spółki komandytowej będą wyodrębnione lokale mieszkalne wykorzystywane w indywidualnej działalności gospodarczej w większości jako towary handlowe (majątek obrotowy), z występowaniem możliwości w pojedynczym przypadku (1 lokal mieszkalny) jako środek trwały (majątek trwały).

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpił z następującym zapytaniem:

Czy wniesienie wyodrębnionych lokali mieszkalnych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Skarżącego przychodu?

W opinii Skarżącego wniesienie nieruchomości na poczet wkładu do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu i nie powstanie po jego stronie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając to stanowisko wskazał, że wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. Na mocy art. 50 ustawy z dnia 15 września 2000 roku — Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej "ksh"), wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonego w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

Podkreślił, że spółka komandytowa nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi – podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.") albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Wniesienie wyodrębnionych lokali mieszkalnych w formie wkładu do spółki osobowej nie rodzi u wnoszącego wkład skutków w podatku dochodowym, gdyż nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W wyniku tej czynności nie powstaje również przychód z działalności gospodarczej. W art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. zawarto katalog przychodów, które uważa się za przychody z działalności gospodarczej. W katalogu tym nie wymieniono wartości nieruchomości gruntowych wniesionych do spółki w formie aportu (wkładu), wobec czego nie powstaje w tym przypadku, przychód z działalności gospodarczej.

Przepisy powyższej ustawy nie zawierają regulacji, które nakazywałyby rozpoznanie przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. W szczególności przychód taki nie powstaje na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., gdyż spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Tak więc uzyskanie praw i obowiązków w spółce komandytowej w zamian za wkład niepieniężny nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie powołanego przepisu.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W motywach wskazał, że przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymienia wszystkich przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Natomiast przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 wskazuje na niektóre rodzaje przychodów zaliczanych również do przychodów z działalności gospodarczej. Z tego względu, sprzedaż każdego innego składnika, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

W ocenie organu, wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości stanowiących zarówno środek trwały jak i środki obrotowe wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, w zamian za udział kapitałowy spółki, stanowi odpłatne zbycie tych nieruchomości.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności za wynagrodzeniem. Wniesienie przedmiotowych nieruchomości stanowiących środek trwały oraz środki obrotowe do spółki komandytowej powoduje zmianę właściciela. Właścicielem staje się bowiem spółka komandytowa. Wspólnik przystępujący do spółki uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu. Wniesienie zatem do spółki osobowej określonych rzeczy jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich odpłatnego zbycia. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce komandytowej stanowi w tym przypadku przychód.

W rezultacie, jeżeli - jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego - dochodzi do przeniesienia na rzecz spółki nieruchomości stanowiących środek trwały oraz środki obrotowe to tym samym nastąpi ich zbycie. Powyższa czynność wyczerpuje znamiona odpłatności.

Brak jest więc podstaw do uznania za zasadne stwierdzenie, że w tej sytuacji nie powstaje przychód. Do przychodów, o których mowa w art. 14 u.p.d.o.f., nie stosuje się zasad wynikających z art. 11 tej ustawy.

Ponadto podniósł, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, iż przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten wyłącza z opodatkowania zdefiniowane kategorie wkładu niepieniężnego, jednakże jego dyspozycja odnosi się wyłącznie do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie dotyczy natomiast przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu, zasadnie wskazano we wniosku, iż przepis art. 17 u.p.d.o.f., nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu zawartym w interpretacji indywidualnej Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ nie stwierdził podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

Następnie Skarżący złożył skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym dojdzie do uzyskania przychodu z działalności gospodarczej z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z tą działalnością gospodarczą.

Stanowisko takie, zdaniem Skarżącego, jest z założenia błędne, nie sposób bowiem ustalić, co miałoby być odpłatnością w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian. Oczywistym jest, że przedmiot i wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości (umowa spółki powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość stosownie do przepisów Kodeksu spółek handlowych) jako takie nie może być jednocześnie uznane za kreujące zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu w postaci udziału w spółce komandytowej. To na udział o określonej wartości wnoszony jest aport niepieniężny mający pokryć jego wartość. Osoba wnosząca taki wkład przenosi jego własność, ale nie otrzymuje żadnej zapłaty, jedynie "przekształca" je na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej. Wartość wnoszonego aportu staje się wartością wkładu w spółce osobowej, według którego wspólnik uczestniczy między innymi w zyskach i stratach tej spółki (art. 123 § 1 i § 3 ksh). Nie stanowi natomiast żadnego przysporzenia majątkowego dla wspólnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa.

Nie można było uznać za prawidłowe stanowiska organu podatkowego, że wniesienie do spółki osobowej (komandytowej) wkładu w postaci lokali mieszkalnych w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie tych lokali, zaś wartość wnoszonych lokali określona w umowie spółki komandytowej, stanowiąca podstawę do ustalenia udziału w spółce osobowej – stanowi w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. przychód z działalności gospodarczej – dla wnoszącego wkład do tej spółki.

Według art. 14 ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia (podkreślenie własne), wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: środkami trwałymi (lit. a), składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł (lit. b), wartościami niematerialnymi i prawnymi (lit. c) - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powyższego przepisu, podstawowym warunkiem przyjęcia, że zbycie środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest odpłatny charakter owego zbycia. Tym samym, aby uznać, że wniesienie lokali mieszkalnych wykorzystywanych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (komandytowej), jest przychodem z tej działalności, należałoby wykazać, iż dokonanie takiej czynności pociąga za sobą przysporzenie dla osoby dokonującej takiego przeniesienia, powoduje, że jest ono odpłatne.

W ocenie Sądu, wniesienie aportu do spółki osobowej, nie pociągnie za sobą odpłatności. Konkluzja ta wynika z charakteru spółki osobowej. Wniesienie do niej wkładu niepieniężnego, nie powoduje otrzymania zwrotnego świadczenia, o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. Nie sposób skutecznie wywodzić przeciwnej tezy jedynie z faktu, że aport wnoszony jest na wkład o określonej wartości. Osoba wnosząca aport, nie otrzymuje w zamian zapłaty, gdyż jedynie przekształca aport we wkład. Poprzez wkład, uczestniczy w stratach i zyskach spółki osobowej, odpowiednio do wartości wniesionego wkładu (art. 123 § 1 i § 3 ksh).

W przypadku zatem aportu zbycie lokali na rzecz spółki komandytowej nie następuje odpłatnie, gdyż nie powoduje otrzymania przez osobę dokonującą aportu, czy to pieniędzy, czy wartości pieniężnych, czy świadczeń w naturze. "Odpłatny" znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003r., s. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002r. s. 448). Trudno jest więc w rezultacie odpowiedzieć na pytanie, co miałoby stanowić przychód w takim wypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład w postaci nieruchomości otrzyma w zamian za wkład. Wprawdzie umowa spółki osobowej komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wniesionych przez każdego wspólnika oraz ich wartość (art. 105 ksh) niemniej jednak, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że owa wartość wkładu jest ekwiwalentem aportu wniesionego do spółki komandytowej. Dopiero bowiem poprzez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik uczestniczy w zyskach i stratach spółki. Co do zasady jest to wartość proporcjonalna do wysokości wkładu rzeczywiście wniesionego, jednak umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie. Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2926/08; wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 121/09).

Powyższe oznacza, że wniesienie wkładu nie powoduje jeszcze powstania przychodu. Wniesienie do spółki osobowej majątku w postaci aportu jest w istocie ich przekształceniem na wkład. W obowiązujących przepisach prawa, a w szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest regulacji, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe.

Nadmienić należy, iż zaprezentowane powyżej stanowisko, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie oznacza, iż w zamian za to świadczenie osoba wnosząca aport otrzymuje ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia – został także jednoznacznie wyrażony w szeregu wyrokach sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2926/08; z dnia 14 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3103/08; z dnia 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 384/09 oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 693/09).

Naczelny Sąd Administracyjny również wyraził pogląd, iż otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest podatkowo obojętne. Stwierdzenie takie zostało między innymi zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2010 r. (II FSK 836/09), z dnia 18 listopada 2010 r. (II FSK 1213/09), z dnia 7 grudnia 2010 r. (II FSK 1365/09) oraz w uchwale z dnia 14 marca 2011r. sygn. akt II FPS 8/10 – (wszystkie dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie stan faktyczny rozpoznawanych przez NSA spraw dotyczył wniesienia udziałów w spółkach kapitałowych, jako aportu do spółki osobowej, to jednak wywody zawarte w uzasadnieniach tych orzeczeń przystają do sytuacji faktycznej rozpoznawanej sprawy. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się kwestią "odpłatności" czynności polegającej na wniesieniu do spółki osobowej wkładu niepieniężnego. Po przeprowadzeniu analizy tego zagadnienia stwierdził on, że czynność taka ma charakter nieodpłatny. W przypadku bowiem aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport, osoba taka otrzymuje jedynie udziały. One zaś są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Stąd, do czasu aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Aby móc mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca powinna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby więc miejsce w wypadku sprzedaży przedmiotu aportu. W przypadku zatem wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, nie występuje pojęcie "ceny", które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży. Otrzymane udziały, nie stanowią ceny nabycia.

W powołanej uchwale z 14 marca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do zmiany normatywnej brzmienia u.p.d.o.f. dokonanej art. 1 pkt 11 lit. a) tiret piąte ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478; dalej: ustawa nowelizująca). NSA wskazał, że "ustawodawca zmienił od dnia 1 stycznia 2011 r. brzmienie u.p.d.o.f. m.in. poprzez dodanie do art. 21 ust. 1 punktu 50b o treści: "Wolne od podatku dochodowego są: (...) przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki; (...)". Jak trafnie podniesiono w piśmiennictwie, powyższa nowelizacja otwiera możliwość przyjęcia interpretacji, że skoro przed dniem 1 stycznia 2011 r. wniesienie aportu do spółki osobowej nie było objęte zwolnieniem podatkowym, to a contrario czynność taka generowała przychód podległy opodatkowaniu (por. A. Bartosiewicz, Zwolnienie dla aportów nie oznacza, że wcześniej były opodatkowane, "Rzeczpospolita" z dnia 4 stycznia 2011 r., s. D3)." Zdaniem NSA, "powyższa interpretacja prawa podatkowego, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f., jest jednak nie do przyjęcia ze względu na fundamentalne zasady gałęzi prawa podatkowego i prawa publicznego jako całości.

Po pierwsze, zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności, zawartą w art. 2 i 7 Konstytucji RP, organy podatkowe (jako organy władzy publicznej) mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa. Wywodzenie przedmiotów opodatkowania w sposób pośredni, a takim jest konstruowanie norm prawnych na podstawie treści innych norm prawnych, zawartych w tekście prawa, w drodze rozumowań inferencyjnych, jest naruszeniem zasad konstytucyjnych. Tym samym zasługuje jedynie na dezaprobatę.

Po drugie, należy mieć na względzie, że w u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed nowelizacji, wchodzącej w życie w dniu 1 stycznia 2011 r., nie było przepisów prawa jednoznacznie zawierających normę prawną nakładającą obowiązek podatkowy na osobę fizyczną w związku z wniesieniem przez nią aportu do spółki osobowej. Tym samym należy stwierdzić, że nowelizacja u.p.d.o.f., w zakresie wprowadzenia punktu 50b w art. 21 ust. 1, nie może być argumentem za tym, że wcześniej powyższy obowiązek podatkowy istniał. Poprzez ww. nowelizację ustawodawca nie zmienił bowiem stanu prawnego: zarówno przed 1 stycznia 2011 r. wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodziło z tego tytułu obowiązku podatkowego, jak i po tej dacie jest to czynność prawna neutralna podatkowo. Dodanie do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. punktu 50b nie było zmianą normatywną przepisów prawa, lecz zmianą redakcyjną w postaci doprecyzowania obowiązujących przepisów (por. Protokół posiedzenia senackiej Komisji Budżetu i Finansów Publicznych z dnia 9 listopada 2010 r.), na co wskazują dokumenty procesu legislacyjnego, pomocne przy rekonstrukcji woli ustawodawcy. Należy bowiem pamiętać, że nie każda zmiana przepisu prawa jest zmianą o charakterze prawotwórczym (normatywnym), lecz nowelizacja danego przepisu prawa może mieć także charakter redakcyjny i porządkujący (por. wyroki NSA: z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1157/06, Lex nr 389388, z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 730/09, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz orzecznictwo powoływane w: A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, "Państwo i Prawo" 2009, nr 9, s. 19-27 i T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, "Państwo i Prawo" 2010, nr 4, s. 42-51). W przypadku omawianej zmiany ustawodawca, mając na względzie wątpliwości związane z brakiem bezpośredniego uregulowania kwestii wniesienia aportu do spółki osobowej, jednoznacznie i explicite potwierdził wcześniejszy stan prawny, który wynikał z całokształtu treści u.p.d.o.f. (por. uchwała Senatu RP z dnia 17 listopada 2010 r., druk nr 1020uch; Protokół posiedzenia senackiej Komisji Budżetu i Finansów Publicznych z dnia 9 listopada 2010 r.). Jest więc to zmiana redakcyjna, bowiem zmienił się jedynie tekst ustawy (w omawianym zakresie poprzez dodanie punktu 50b w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.), ale normy prawne regulujące kwestie wniesienia aportu do spółek osobowej nie uległy zmianie.

Uwzględniając powyższe uwagi oraz wcześniejszy wywód argumentacyjny (...) oraz mając na względzie konsekwentnie wymogi Konstytucji RP, należy więc przy ocenie skutków omawianej nowelizacji przyjąć, że od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca wyeksponował wymiar majątkowy udziałów otrzymywanych w zamian za wkład niepieniężny, co pozostaje w zgodzie z konstatacją, że udział w spółce osobowej posiada także wymiar niemajątkowy – całokształt praw i obowiązków wspólnika (...). Jednocześnie ustawodawca potwierdził, że przychód uzyskany w ten sposób jest zwolniony od podatku, co niweluje problem poszukiwania podstaw prawnych określenia wielkości tego przychodu. Nie można jednak bez naruszenia wymogów konstytucyjnych stwierdzić, że w stanie prawnym sprzed dnia 1 stycznia 2011 r. aport do spółki osobowej był czynnością tworzącą przychód po stronie wnoszącego wkład niepieniężny."

W świetle powyższego, stanowisko organu, że wniesienie wkładu do spółki komandytowej będącej spółką osobową w postaci lokali mieszkalnych, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe. Ocena prawna przedstawionego we wniosku stanu faktycznego narusza art. 14 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Rozpoznając ponownie sprawę organ winien uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną.

Z uwagi na dostrzeżone naruszenie art. 14 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.f., Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie o wykonalności interpretacji Sąd oparł na art. 152, zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.