Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 86/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 14 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14.01.2019 r. (sprostowaną postanowieniem z dnia 14.01.2019 r.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej jako: Dyrektor IAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) [dalej jako: O.p.], po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. w [...] (dalej jako: skarżąca, strona, Spółka, podatniczka) od decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu (dalej: organ I instancji) z dnia 6.04.2018r. określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Spółki za 2014r. w wysokości 2.692.086,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2014r., wyliczone na dzień 31 marca 2015r. w kwocie 4.717,00 zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W badanym roku Spółka prowadziła działalność w zakresie sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej. Z informacji zamieszczonych na stronie internetowej Spółki wynika, iż jest ona dostawcą rozwiązań technologicznych [...].

W wyniku wszczętej wobec strony w dniu 17.02.2016r. kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego za ten rok podatkowy.

W następstwie poczynionych przez organ podatkowy I instancji ustaleń, Spółka złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2014 r., w której uwzględniła część ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej.

W konsekwencji organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., w wyniku którego stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu kosztów uzyskania przychodów, tj. stwierdzono ich zawyżenie łącznie o kwotę 1.134.656,86 zł poprzez:

1. dwukrotne zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów (w latach 2014 i 2015) kwoty 237,77 zł wynikającej z faktury z dnia 15.08.2014r. nr [...] wystawionej przez B, w wyniku błędnej interpretacji art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1197) [dalej: ustawa zmieniająca].

2. zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów za 2014r. łącznie kwoty 1.134.419,09 zł, stanowiącej opłaty licencyjne poniesione przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, tj. "C Sp. z o.o. Sp. j. z tytułu używania słowno-graficznego znaku towarowego "[...]" o numerze prawa ochronnego No [...]. W tym zakresie, organ I instancji - na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym m.in.: dokumentacji podatkowej dotyczącej transakcji wniesienia znaku towarowego przez Spółkę do podmiotu powiązanego, dokumentacji podatkowej spółki "C" Sp. z o.o. Sp. j. dotyczącej udzielenia przez tę spółkę licencji znaku towarowego na rzecz podmiotu powiązanego, wyjaśnień przedstawionych przez pełnomocnika Spółki oraz prezesa zarządu M. Ł., dokumentacji przekazanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu dotyczącej działalności "C" Sp. z o.o. Sp. j. - kierując się dyspozycją art. 199a § 1 O.p., obligującą organy podatkowe przy dokonywaniu ustaleń w zakresie treści czynności prawnej, do uwzględniania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności - stwierdził, że ww. wydatki nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397) [dalej jako: ustawa o CIT], w brzmieniu obowiązującym w 2014r., ale jedynie w celu podwyższenia kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji w celu obniżenia dochodu do opodatkowania. W wyniku przeprowadzonych czynności w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego ustalono bowiem, że "A" Sp. z o.o. wniosła znak towarowy "[...]" aportem do D Sp. z o.o. S.K.A. w dniu 12 czerwca 2014r., która to spółka tego samego dnia sprzedała go do "C" Sp. z o.o. Sp. j. Spółka ta, dysponując prawem ochronnym do przedmiotowego znaku towarowego również w dniu 12 czerwca 2014r. zawarła ze Spółką umowę licencyjną o używanie znaku towarowego "[...]", z tytułu której A Sp. z o.o. poniosła ww. wydatki z tytułu opłat licencyjnych, zaliczając je do kosztów podatkowych.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, organ I instancji pozyskał również informację od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w zakresie z ustaleń dokonanych podczas prowadzonych postępowań podatkowych wobec D Sp. z o.o. S.K.A. oraz "C" Sp. z o.o. Sp. j., z których wynika, że w odniesieniu do:

a) D Sp. z o.o. S.K.A.:

- nie stwierdzono żadnych istotnych transakcji poza nabyciem prawa ochronnego do znaku towarowego "[...]" w formie aportu i sprzedaży ww. znaku towarowego,

- spółka w czerwcu 2014r. nie zatrudniała pracowników,

- pierwszy rok obrotowy spółki trwał od 20 listopada 2013r. do dnia 31 grudnia 2014r.,

b) C Sp. z o.o. Sp. j.:

- nie stwierdzono innych istotnych transakcji poza nabyciem prawa ochronnego do znaku towarowego "[...]" i wynajmu tego znaku dla A Sp. z o.o.,

- spółka w czerwcu 2014r. nie zatrudniała pracowników,

- pierwszy rok obrotowy spółki trwał od 20 listopada 2013r. do 31 grudnia 2014r.

Jednocześnie w odniesieniu do ww. spółek poinformowano, że w czerwcu 2014r. nie prowadziły w pełni działalności gospodarczej ze względu na to, iż na dzień ich założenia grupa E była w fazie rozwoju strategii biznesowej. W 2014r. głównym zapleczem wykorzystywanym przez ww. spółki były ich siedziby, znajdujące się w [...] przy ul. [...] oraz wiedza i umiejętności osób zasiadających w ich organach.

W konsekwencji, po dokonaniu analizy materiału dowodowego w kontekście całokształtu okoliczności towarzyszących transakcjom przenoszącym prawo ochronne znaku do spółek D Sp. z o.o. S.K.A. oraz "C" Sp. z o.o. Sp. j., organ I instancji stwierdził, że Spółka, w pełni kontrolująca proces przeniesienia prawa do znaku towarowego, a następnie jako strona umów licencyjnych z "C" Sp. z o.o. Sp. j., zaliczając wskazane wyżej wydatki do kosztów uzyskania przychodów, nie działała w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, lecz dążyła do zawyżenia kosztów uzyskania tych przychodów. A zatem, organ I instancji stwierdził, iż poniesione w 2014r. na rzecz C Sp. z o.o. Sp. j. wydatki z tytułu opłat licencyjnych za używanie znaku towarowego "[...]" w kwocie netto łącznie 1.134.419,09 zł nie stanowią kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Mając powyższe na uwadze, w zakresie ewidencji dokumentów objętych kontrolą stwierdzono, iż powyżej wskazane nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2014r. stanowią o wadliwości ksiąg podatkowych. Jednocześnie dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego pozwoliły na wyliczenie podstawy opodatkowania dla rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. W ramach postępowania podatkowego nie stwierdzono nierzetelności ksiąg podatkowych.

W konsekwencji powyższych ustaleń, organ I instancji wykazane w korekcie zeznania podatkowego za 2014r. (CIT-8) koszty uzyskania przychodów w kwocie 62.838.587,68 zł obniżył o kwotę łącznie 1.134.656,86 zł (237,77 zł + 1.134.419,09 zł) i ustalił w kwocie 61.703.930,82 zł, natomiast wykazane przychody w kwocie 75.901.905,89 zł uznano za prawidłowe.

Mając na uwadze, iż powyższe ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów miały wpływ na wysokość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych za 2014r., organ I instancji dokonał wyliczenia odsetek za zwłokę należnych na dzień 31 marca 2015r. od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek. Stąd decyzją z dnia 6.04.2018r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu określił zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Spółki za 2014r. w wysokości 2.692.086,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2014r., wyliczone na dzień 31 marca 2015r. w kwocie 4.717,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor IAS w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że na obecnym etapie sprawy sporne są ustalenia dotyczące tego, czy mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w 2014r. opłaty licencyjne za używanie znaku towarowego w sytuacji, gdy będąc właścicielem wytworzonego w toku działalności gospodarczej znaku towarowego oraz ustanowionego na jej rzecz prawa ochronnego na ten znak, zbyła go, by następnie stać się licencjobiorcą przedmiotowego prawa, wskutek czego rozpoczęła ponoszenie wydatków z tytułu przedmiotowych opłat licencyjnych, zaliczając je do kosztów podatkowych.

Spółka nie kwestionowała już bowiem pozostałych ustaleń organu, w tym tych dotyczących nieuwzględniania w kosztach uzyskania przychodów kwoty 237,77 zł wynikającej z faktury VAT z dnia 15.08.2014 r. nr [...] wystawionej przez B. W sprawie ustalono, że kwota 237,77 zł (z ww. faktury) została dwukrotnie zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów (za lata 2014 i 2015), co wynika z wyjaśnień Spółki przedłożonych w toku kontroli podatkowej. W tym zakresie ustalono, iż ww. faktura, której termin płatności upływał z dniem 14 października 2014r., została opłacona w dniu 23 stycznia 2015r. A zatem stosownie do przepisu art. 15b ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym w 2014r.), który to miał zastosowanie w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, Spółka była zobowiązana - w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, tj. do dnia 13 listopada 2014r. - do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tej faktury. W toku kontroli Spółka wyjaśniła, iż na potrzeby wyliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2014r. kwota kosztów uzyskania przychodów została pomniejszona o kwotę niezapłaconych faktur, natomiast pozycja ta omyłkowo nie została wykazana w wyliczeniu podatku dochodowego w zeznaniu CIT-8 za 2014r. Prawidłowo zatem organ I instancji stwierdził, iż doszło do dwukrotnego zaliczenia Kwoty 237,77 zł wynikającej z ww. faktury VAT nr [...] w ciężar kosztów uzyskania przychodów, tj. w 2014 i w 2015. Powyższe istotnie doprowadziło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 2014r. o wartość widniejącą na tej fakturze. A zatem, zasadnym było wyłączenie tej faktury z kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę w 2014r.

Natomiast odnośnie kwestii spornej dotyczącej transakcji z wykorzystaniem znaku towarowego "[...]" organ odwoławczy zasadniczo podzielił ustalenia i argumenty Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, co szeroko omówiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdzie dokonano analizy działalności skarżącej Spółki oraz podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo, tj. D sp z o.o. S.K.A. oraz C sp. z o.o. sp. j. jak i przeprowadzonych pomiędzy ww. podmiotami transakcji dotyczących przedmiotowego znaku towarowego.

Po przeprowadzeniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ doszedł do wniosku, iż jedynym celem ponoszenia przez skarżącą Spółkę spornych wydatków w postaci opłat z tytułu licencji na korzystanie ze zbytego wcześniej, bez racjonalnego uzasadnienia, prawa ochronnego, w rzeczywistości nie było osiągnięcie przychodów (przed zbyciem znaku strona osiągała przychody z tytułu używania znaku i mogła je nadal osiągać nie zbywając go; z kolei po zbyciu zajęła pozycję ekonomicznego właściciela prawa ochronnego do znaku, odpowiedzialnego faktycznie za kondycję znaku, wykonując czynności jak uprawniona), ani też zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu (zbywając znak do podmiotów nieposiadających środków i możliwości "do opieki" nad przedmiotowym znakiem Spółka potencjalnie naraziła się na możliwość jego utraty). Racjonalny przedsiębiorca dąży do minimalizacji ponoszonych w loku działalności kosztów, tymczasem Spółka, będąc uprawnioną do prawa ochronnego, nie ponosiła z tego tytułu kosztów, zaś zaczęła je ponosić po przeprowadzeniu transakcji na przedmiotowym znaku z udziałem spółek D oraz "C" Sp. z o.o. Sp. j., które to transakcje nie znajdują żadnego racjonalnego uzasadnienia. Cel taki nie wyczerpuje przesłanek art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem organu, w związku z ważnością zawartych umów w sensie cywilistycznym, przedmiotowe wydatki są kosztami ekonomicznymi, poniesionymi przez Spółkę wskutek wcześniejszego zbycia znaku towarowego, jednakże nie stanowią kosztów podatkowych.

W konsekwencji Dyrektor IAS uznał za uzasadnione wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Spółki opłat licencyjnych za używanie znaku towarowego "[...]" w kwocie netto łącznie 1.134.419,09 zł. Stwierdził bowiem, że wydatki te nie były ponoszone w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ale w celu obniżenia podstawy opodatkowania.

We wniesionej skardze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia w toku prowadzonego postępowania działań w zakresie koniecznym w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceną zebranego materiału dowodowego oraz wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, jak również poprzez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów z uwagi na brak kompleksowej analizy oraz wybiórcze traktowanie dowodów, w tym pomijanie składanych w toku postępowania wyjaśnień Spółki (w szczególności wyjaśnień składanych przez Prezesa Zarządu Spółki M. Ł.), w celu udowodnienia tez założonych z góry przez organ, a stojących w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co skutkowało uznaniem, że dokonane przez Spółkę czynności dotyczące znaku towarowego nie miały uzasadnienia gospodarczego, a jedynie zmierzały do osiągnięcia korzyści podatkowych przez Spółkę,

b) art. 139 w zw. z art. 140 O.p. poprzez nieuzasadnione okolicznościami niezałatwienie sprawy w wyznaczonym terminie, w szczególności długotrwałe niepodejmowanie jakichkolwiek czynności dowodowych przez organ, jak również wewnętrzne ustalenie planowanego rozstrzygnięcia sprawy przed dniem dopuszczenia wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że wydatki z tytułu opłat licencyjnych poniesione przez Spółkę w 2014 r. na rzecz C Sp. z o.o. sp.j. na łączną kwotę 1.134 419,09 zł podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2014 r. na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, co organ wywodzi z dokonanych w sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy ustaleń, jakoby koszty te nie zostały poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, lecz wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (obniżenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania), podczas gdy prawidłowa ocena co do zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT powinna doprowadzić do stwierdzenia, że ww. wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób i w zakresie określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej w skrócie: [p.p.s.a.], a zatem poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego oraz naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wystąpiły też okoliczności określone w art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 14.01.2019 r. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych należnego za 2014 r. w wysokości 2.692.086,00 zł oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2014r., wyliczonych na dzień 31 marca 2015r. w kwocie 4.717,00 zł.

Analiza akt sprawy i zarzutów wniesionej przez Spółkę skargi wskazuje, że na obecnym etapie sprawy istotą sporu jest ocena, czy w ustalonym stanie faktycznym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w 2014 r. opłaty licencyjne za używanie znaku towarowego w sytuacji, gdy będąc właścicielem wytworzonego w toku działalności gospodarczej znaku towarowego oraz ustanowionego na jej rzecz prawa ochronnego na ten znak, Spółka zbyła go na rzecz podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo, by następnie stać się licencjobiorcą przedmiotowego prawa, wskutek czego rozpoczęła ponoszenie wydatków z tytułu przedmiotowych opłat licencyjnych, zaliczając je do kosztów podatkowych.

Organy podatkowe stoją bowiem na stanowisku, że całokształt ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych i prawnych uzasadnia twierdzenie, że wydatki poniesione na podstawie spornych faktur VAT wystawionych przez "C" Sp. z o.o. Sp. j. na kwotę łącznie 1.134.419,09 zł z tytułu opłat licencyjnych za używanie znaku towarowego [...], nie zostały przez stronę poniesione w celu uzyskania przychodu, z czym nie zgadza się skarżąca Spółka.

Metarialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi (zgodnie z brzmieniem obowiązującym w 2014 r.), że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2017r., sygn. akt II FSK 282/15, za koszty uzyskania przychodu należy, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009r. sygn. akt II FSK 234/08, CBOSA, uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011r., sygn. akt II FPS 6/10, ONSAiWSA 2011, z. 3, poz. 46, uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012r. sygn. akt II FPS 2/12 ONSAiWSA 2012 z. 5, poz. 77), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i ekonomicznym, jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 126; B. Dauter (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 259). Podobnie w wyroku z dnia 02 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2775/12, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w świetle treści ww. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje zatem kryterium celu poniesienia kosztu. Poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Kryterium to wiąże się z zamiarem działania podatnika skupionym na osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła. Istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Przy ustalaniu zatem kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy oceniać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Przyjęta w piśmiennictwie i orzecznictwie sądów wykładnia omawianego przepisu wskazuje, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009r., sygn. akt II FSK 514/09, dostępny na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przytaczane orzeczenia).

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia. Należy zgodzić się, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (wzrost cen, obniżenie popytu, wzrost kosztów, zmiana koniunktury), mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów.

Trafnie w tym kontekście organ zauważył, że działanie Spółki związane z transakcjami na przedmiotowym znaku towarowym, stoją w konflikcie z przedstawioną wyżej utrwaloną w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładnią przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jeżeli bowiem po stronie Spółki nie występują żadne uzasadnione podstawy, przykładowo: zmiana profilu działalności, restrukturyzacja polegająca na rzeczywistym przeniesieniu funkcji, aktywów, sił i środków do innego podmiotu, a mimo to Spółka wyzbywa się prawa ochronnego do wytworzonego w ramach wieloletniej działalności znaku towarowego, który nadal jest niezbędny do jej funkcjonowania a tym samym strona doprowadza do tego, że będzie ponosić znaczne koszty z tytułu konieczności nabycia licencji na dalsze używanie tego prawa, to trudno mówić tu o kosztach poniesionych w celu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W takim stanie rzeczy nie można przecież mówić o racjonalnym i uzasadnionym gospodarczo wydatku, a tylko taki może stanowić koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Sądu w pełni uzasadnione są wnioski organu, że dokonane przez Spójkę i jej podmioty powiązane transakcje na znaku towarowym służyły wyłącznie generowaniu po stronie skarżącej Spółki kosztów podatkowych – znak towarowy nie służył de facto działalności prowadzonej przez "C" Sp. z o.o. Sp. j. czy D sp z o.o. S.K.A.

Zaznaczyć należy, że w sprawie zasadniczo nie ma sporu, co do okoliczności funkcjonowania Spółki, jej podmiotów powiązanych jak i zawartych przez nią transakcji – ustalenia w tym zakresie wynikają wprost ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji (również pochodzącej od skarżącej), w tym m.in. dowodów dokumentujących czynności prawne dotyczące przedmiotowego znaku towarowego.

W oparciu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy prawidłowo zatem ustaliły, że skarżąca Spółka w toku prowadzonej działalności gospodarczej wypromowała słowno-graficzny znak towarowy "[...]" zarejestrowany przez Urząd Harmonizacji Rynku Wewnętrznego w dniu 29 października 2009 r. pod nr [...]. W 2014 r. skarżąca przeprowadziła transakcje związane z przedmiotowym znakiem towarowym z powiązanymi kapitałowo i osobowo spółkami D Sp. z o.o. S.K.A., "C" Sp. z o.o. Sp. j. należącymi do grupy E. Powiązania kapitałowe wynikają z faktu, że "A" Sp. z o.o., jako jedyny akcjonariusz D Sp. z o.o. S.K.A., pośrednio była równocześnie właścicielem "F" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. Sp. j. W związku z tym była dla ww. spółek spółką dominującą oraz sprawowała całkowity nadzór nad ich działalnością. Pomiędzy ww. spółkami występowały również silne powiązania osobowe, bowiem M. Ł. (prezes skarżącej Spółki), J. K. (wiceprezes Spółki) oraz W. W. (członek zarządu Spółki) stanowiąc skład zarządu Spółki byli jednocześnie członkami zarządu (J. K. - prezes zarządu F), udziałowcami (J. K., H. Ł. oraz W. W. - udziałowcy F Sp. z o.o.) oraz osobami posiadającymi prawo do reprezentowania (J. K. reprezentujący spółkę D oraz A Sp. z o.o. reprezentująca C Sp. z o.o. Sp.j.) pozostałych spółek.

W dniu 10 lipca 2013 r. na zlecenie skarżącej Spółki sporządzono wycenę wartości ww. znaku towarowego. Jego wartość godziwą (rynkową) na dzień 31 maja 2013r. przyjęto w wysokości 25.416.000,00 zł. Wartość ta została potwierdzona zawartą w aktach sprawy opinią niezależnego biegłego rewidenta z dnia 4 lutego 2014r. oraz nie została zakwestionowana przez organ I instancji.

W dniu 12 czerwca 2014r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A" Sp. z o.o. podjęło uchwalę nr [...] w sprawie zgody na rozporządzenie prawem - znakiem towarowym "[...]" poprzez jego zbycie na rzecz D Sp. z o.o. S.K.A. (powstałej w dniu 20 listopada 2013r., której skarżąca Spółka jest jedynym akcjonariuszem).

W tym samym dniu, tj. 12 czerwca 2014r. na podstawie umowy o wniesienie znaku towarowego, Spółka wniosła aportem do D prawo ochronne do słowno-graficznego znaku towarowego "[...]", co łącznie z wnoszonym jednocześnie wkładem pieniężnym w wysokości 1.250.000,00 zł stanowiło pokrycie całości akcji wyemitowanych przez D na podstawie Uchwały z dnia 12 czerwca 2014r. nr [...] (akt notarialny Rep. A nr [...]), które objęła skarżąca Spółka.

Również tego samego dnia (12 czerwca 2014 r.), D Sp. z o.o. S.K.A. zawarła z C Sp. z o.o. Sp. j. (powstałą w dniu 30 kwietnia 2014r.) umowę sprzedaży znaku towarowego "[...]" za cenę w kwocie netto 25.416.000,00 zł, przy czym zapłata za znak towarowy miała nastąpić w terminie 7 dni od dnia wystawienia przez sprzedającego faktury VAT.

Następnie skarżąca Spółka (jako licencjobiorca) tego samego dnia (12 czerwca 2014 r.) zawarła umowę z "C" Sp. z o.o. Sp. j. (jako licencjodawcą), której przedmiotem było udzielenie licencji na używanie znaku towarowego "[...]" na wszelkich polach eksploatacji, dla celów bezpośrednio lub pośrednio związanych z działalnością gospodarczą licencjobiorcy. Zgodnie z treścią ww. umowy, jej przedmiotem jest licencja o charakterze wyłącznym, która uprawnia do korzystania ze znaku towarowego przez licencjobiorcę bez ograniczeń terytorialnych z zastrzeżeniem, że licencjodawca zachowuje uprawnienie do świadczenia usług i sprzedaży towarów z wykorzystaniem znaku towarowego (§ 3 umowy). Zgodnie z zapisem § 4 ww. umowy, wysokość opłaty licencyjnej - za wyjątkiem opłaty za pierwszy okres rozliczeniowy, który odmiennie od pozostałych, stanowiących 12 miesięcy kalendarzowych, stanowi okres od dnia zawarcia umowy do dnia 31 grudnia 2014r. - ustalono w wysokości 2,7% przychodów skarżącej Spółki uzyskanych ze sprzedaży towarów i usług pod znakiem towarowym w danym okresie rozliczeniowym, pomniejszonych o podatek VAT. Wysokość przychodu będzie ustalana w oparciu o prowadzone przez skarżącą Spółkę ewidencje podatkowe i księgowe sprzedaży towarów. Jednocześnie zastrzeżono, iż licencjobiorca nie jest uprawniony do udzielania dalszych licencji (sublicencji) na używanie znaku towarowego (§ 12 umowy).

Następnie, również w dniu 12 czerwca 2014r. zostało zawarte porozumienie w sprawie sposobu wzajemnych rozliczeń pomiędzy "D" Sp. z o.o. S.K.A., "C" Sp. z o.o. Sp. j. oraz "F" Sp. z o.o., na mocy którego strony dokonały umownej kompensaty wzajemnych wierzytelności, co skutkowało wzajemnym ich umorzeniem w kwocie 31.261.680,00 zł. Z treści tego porozumienia wynika, że D posiadała względem "C" Sp. z o.o. Sp. j. wynikającą z zawartej między stronami w dniu 12 czerwca 2014r. umowy sprzedaży znaku towarowego, wierzytelność o zapłatę przez "C" Sp. z o.o. Sp. j. jako "kupującego" ceny nabycia znaku towarowego "[...]" w kwocie 31.261.680.00 zł (§ 2 ust. 1 porozumienia). Z kolei na mocy zawartych w dniu 12 czerwca 2014r. umów pożyczek, F posiadała względem D wierzytelność o postawienie do dyspozycji F, jako "pożyczkobiorcy" kwoty pożyczki w wysokości 31.261.680,00 zł (§ 2 ust. 2 porozumienia) oraz "C" Sp. z o.o. Sp. j. posiadała względem F wierzytelność o postawienie do jej dyspozycji, jako "pożyczkobiorcy" pożyczki w tej samej wysokości (§ 2 ust. 3 porozumienia). Zgodnie z dalszymi zapisami porozumienia, F upoważniła D do spełnienia na rzecz C sp. z o.o. Sp. j. świadczenia pieniężnego, o którym mowa w § 2 ust. 3 porozumienia, tj. postawienia do dyspozycji C sp. z o.o. Sp. j., jako "pożyczkobiorcy" kwoty pożyczki w wysokości 31.261.680,00 zł. Jak oświadczono, z chwilą spełnienia ww. świadczenia spełnione zostanie również świadczenie spółki D wobec F, o którym mowa w § 2 ust. 2 porozumienia, tj. postawienie do dyspozycji F, jako "pożyczkobiorcy" kwoty pożyczki w tej samej wysokości. Jednocześnie strony oświadczyły, że świadczenie pieniężne przekazane przez F spółce D zostanie zaliczone na poczet spełnienia zobowiązania F wobec C Sp. z o.o. Sp.j., o którym mowa w ww. § 2 ust. 3, do przekazanej kwoty, tj. 31.261.680,00 zł. W związku z powyższym, spółki D oraz C Sp. z o.o. Sp. j. zgodnie postanowiły, że w wyniku umownego potrącenia oraz w związku z przyjęciem przekazu przez D od spółki F umorzeniu uległy wierzytelności określone w ww. § 2 ust. 1 oraz § 2 ust. 3 porozumienia, a jednocześnie, że zobowiązania: C Sp. z o.o. Sp. j. wobec spółki D do zapłaty ceny nabycia znaku towarowego "[...]", F wobec C Sp. j. o postawienie do dyspozycji A kwoty pożyczki w wysokości 31.261.680,00 zł, D wobec F o postawienie do dyspozycji F kwoty pożyczki w tej samej wysokości, zostały wykonane w całości. A zatem oświadczono, iż ww. stronom nie przysługują względem siebie jakiekolwiek roszczenia z tytułów wskazanych w treści porozumienia (§ 2 oraz § 3).

W dniu 16 czerwca 2014r. zostało zawarte kolejne porozumienie w sprawie sposobu wzajemnych rozliczeń pomiędzy ww. podmiotami, na mocy którego F wyraziła zamiar częściowej spłaty zobowiązania na rzecz spółki D (z tytułu ww. umowy pożyczki zawartej w dniu 12 czerwca 2014r. w wysokości 31.261.680,00 zł), zaś C sp. z o.o. Sp. j. wyraziła zamiar częściowej spłaty zobowiązania na rzecz F (z tytułu ww. umowy pożyczki zawartej w dniu 12 czerwca w 2014r. w wysokości 31.261.680,00 zł). Zastrzeżono przy tym, iż w przypadku obu zobowiązań zamierzony jest zwrot kapitału pożyczek w kwocie 17.900.000,00 zł. Następnie, F, jako przekazująca, upoważniła C sp. z o.o. Sp. j. do spełnienia na rzecz spółki D, jako odbiorcy przekazu, świadczenia pieniężnego polegającego na częściowej spłacie przez C sp. z o.o. Sp. j. pożyczki z tytułu ww. umowy pożyczki zawartej z F, tj. dokonania częściowej spłaty pożyczki w kwocie 17.900.000,00 zł bezpośrednio na rzecz spółki D. W związku z powyższym strony porozumienia zgodnie oświadczyły, że z chwilą spełnienia ww. świadczenia uznaje się, że pożyczka udzielona przez spółkę D na rzecz F oraz pożyczka udzielona przez F na rzecz Csp. z o.o. Sp. j. zostały spłacone w kwocie 17.900.000,00 zł.

Na podstawie zestawienia z dnia 15.01.2015r. o ostatecznej wysokości miesięcznych opłat licencyjnych za okres rozliczeniowy 2014r. organy ustaliły, że skarżąca Spółka uznała opłaty licencyjne jako koszty uzyskania przychodów 2014r. (poniesione w okresie od czerwca do grudnia 2014r.) zaewidencjonowane na koncie 429123 "Opłaty licencyjne" w miesiącach od czerwca do grudnia w kwocie łącznie 1.134.419,09 zł.

Sąd w pełni akceptuje i przyjmuje za własne powyższe ustalenia organów.

Nadto, z wyjaśnień Spółki (protokół przesłuchania M. Ł. - prezesa zarządu skarżącej Spółki z dnia 15 stycznia 2018r.) oraz pełnomocnika strony (pismo z dnia 8 lutego 2018r.) złożonych w toku postępowania wynika, że:

1. D Sp. z o.o. S.K.A.:

- na początku swojej działalności w 2014r. nie zatrudniała pracowników. Cele biznesowe były realizowane przez spółkę poprzez jej wspólników. Zapotrzebowanie na personel pojawiło się wraz z rozwojem działalności spółki w kolejnych latach,

- w celu osiągnięcia zamierzonych celów, w szczególności w zakresie finansowania spółki, zdecydowano o dokonaniu w pierwszej kolejności aportu znaku, a następnie jego sprzedaży do spółki jawnej ("C" Sp. z o.o. Sp. j.). Z oczywistych względów nie brano nigdy pod uwagę alokacji znaku towarowego do innej spółki, czy też finansowania innej spółki, jak też nie rozważano zbycia znaku towarowego do podmiotu spoza grupy E,

- nie były brane pod uwagę inne opcje sprzedaży znaku niż do spółki powołanej w tym celu w obrębie grupy E. Nigdy nie rozważano sprzedaży znaku do spółki niekontrolowanej przez D,

- spółka została powołana w celu działalności w zakresie przedsięwzięć innowacyjnych, działalności usługowej, projektów typu "start-up" oraz w celu pozyskiwania dotacji,

2. "C" Sp. z o.o. Sp. j.:

- na początku swojej działalności w 2014r. nie zatrudniała pracowników. Cele biznesowe były realizowane przez spółkę poprzez jej wspólników. Zapotrzebowanie na personel pojawiło się wraz z rozwojem działalności spółki w kolejnych latach,

- w celu osiągnięcia zamierzonych celów, w szczególności w zakresie finansowania spółki D, w której zamierzano rozwijać działalność innowacyjną, zdecydowano o dokonaniu w pierwszej kolejności aportu znaku do spółki D, a następnie jego sprzedaży do spółki jawnej (osiągnięte założenia co do finansowania spółki typu "start-up" oraz co do alokacji znaku do spółki odrębnej od Spółki ..A" Sp. z o.o.). Z oczywistych względów nie brano nigdy pod uwagę alokacji znaku towarowego do innej spółki, czy też finansowania innej spółki. Nigdy nie rozważano zbycia znaku towarowego do podmiotu spoza grupy E,

- nie były brane pod uwagę inne opcje sprzedaży znaku niż do powołanej w tym celu w obrębie grupy E spółki, jak również nie rozważano sprzedaży znaku do spółki niekontrolowanej przez spółkę czy jej wspólników,

- spółka została powołana w celu działalności reklamowo-marketingowej, propagowania marki E, wzmacniania jej pozycji na rynku i rozpoznawalności,

- spółka nie udzielała i nie udziela licencji na korzystanie ze znaku innym podmiotom, w szczególności nie udziela licencji podmiotom spoza grupy E. Elementem przyjętej strategii biznesowej nigdy nie było osiąganie zysków dla grupy z umożliwieniem innym podmiotom rozwoju działalności pod marką E,

3. "A" Sp. z o.o.:

- zdecydowano o dokonaniu w pierwszej kolejności aportu znaku do spółki D, a następnie jego sprzedaży do spółki jawnej, tj. "C" Sp. z o. o. Sp. j. Nie brano nigdy pod uwagę alokacji znaku towarowego do innej spółki, czy też finansowania innej spółki, jak też nie rozważano zbycia znaku towarowego do podmiotu spoza grupy E,

- Spółka nigdy nie rozważała nabycia licencji na korzystanie z innego znaku towarowego,

- w odpowiedzi na pytanie, dlaczego znak towarowy "[...]" nie został sprzedany bezpośrednio do podmiotu docelowego, lecz za pośrednictwem spółki D, M. Ł. wyjaśnił, że celem tych działań było zapewnienie finansowania spółce D. Jak dodano, dokonana transakcja miała na celu wyposażenie tej spółki w niezbędne aktywa do realizacji zamierzeń gospodarczych (aport i następcza sprzedaż, jako przyjęty sposób finansowania podmiotu zależnego od Spółki). Zgodnie z wyjaśnieniami, ten sposób finansowania spółki D był jedynym racjonalnym ekonomicznie sposobem zarządzania aktywami grupy E, gdyż spółka D nie potrzebowała bieżącego zasilania środkami pieniężnymi, dlatego ani podniesienie kapitału zakładowego, ani dopłaty, ani też udzielanie pożyczek tej spółce nie były działaniami racjonalnymi ekonomicznie. Wyjaśniono jednocześnie, iż gdyby znak towarowy został sprzedany bezpośrednio do "C Sp." z o.o. Sp. j. konieczne byłoby zapewnienie finansowania spółki D przez stronę w inny sposób. Jak dodano, finansowanie ww. spółki przez Spółkę w drodze pożyczki nie spełniłoby założeń, gdyż spowodowałoby zadłużenie spółki D. Nie był także brany pod uwagę wkład pieniężny wspólnika (skarżącej) do ww. spółki, gdyż spowodowałby to zaangażowanie środków finansowych Spółki, zmniejszając jej płynność finansową, co - biorąc pod uwagę posiadane przez Spółkę aktywa w postaci znaku towarowego oraz zamierzoną alokację znaku do odrębnej spółki, tj. spółki jawnej - nie miało ekonomicznego uzasadnienia.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo oceniły wyżej opisany stan faktyczny w kontekście możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków Spółki z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie z przedmiotowego znaku towarowego. Dokonując analizy transakcji na znaku towarowym "[...]" przez powiązane ze sobą osobowo i kapitałowo spółki, tj. "A" Sp. z o.o., D Sp. z o.o. S.K.A. i "C" Sp. z o.o. Sp. j., działające w ramach grupy E, organy doszły do trafnych wniosków, że wydatki na przedmiotowe opłaty licencyjne nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Słusznie bowiem zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji na nierynkowy charakter transakcji dotyczących ww. znaku towarowego (co jednak nie stanowiło samodzielnej podstawy do zakwestionowania spornych kosztów, co zostanie jeszcze omówione poniżej). Nie można jednak pomijać, że analiza okoliczności towarzyszących transakcjom na ww. znaku towarowym, przy uwzględnieniu również istniejących pomiędzy poszczególnymi podmiotami powiązań jednoznacznie wskazuje, że tego typu transakcje nie miały by miejsca pomiędzy podmiotami niezależnymi. Tymczasem, niezależnie od specyfiki transakcji wewnątrzgrupowych (tu: w ramach grupy E), podmioty powiązane nadal obowiązane są do zachowania standardów rynkowych prowadząc wzajemne transakcje, co ma przecież przeciwdziałać m.in. nieuczciwej konkurencji na rynku, która może również być związana z działalnością mającą prowadzić do swego rodzaju optymalizacji podatkowej. Z tego powodu organy podatkowe zobligowane są do oceny transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi również pod kątem zasadności działań podejmowanych przez te podmioty.

W tym kontekście organy trafnie zauważyły, że w wyniku opisanych transakcji Spółka zbyła przedmiotowe prawo ochronne do znaku towarowego "[...]" o wartości 25.416.000,00 zł, wnosząc je aportem do spółki powiązanej wraz z wkładem pieniężnym w kwocie 1.250.000,00 zł w zamian za akcje o wartości nominalnej 151.200,00 zł, przy cenie emisyjnej 26.666.000,00 zł, co - jak wskazuje pełnomocnik strony - pozwoliło na pokrycie całości wyemitowanych akcji.

Sąd podziela stanowisko organów, że w tym zakresie w sprawie wątpliwości budzi zasadność zbycia przez skarżącą znaku towarowego (wykorzystywanego przez nią, stanowiącego jej największą wartość i co istotne nadal niezbędnego do funkcjonowania Spółki) na rzecz spółki D, tj. stosunkowo nowej (powstała w dniu 20 listopada 2013r., a więc niecały rok przed dokonaniem ww. transakcji), nieznanej na rynku, nieposiadającej kapitału, pracowników, doświadczenia i innych aktywów, której celem nie było wykorzystanie przedmiotowego znaku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt, iż znak towarowy nie służył w żaden sposób spółce D potwierdza jednoznacznie okoliczność, że jeszcze tego samego dnia spółka ta sprzedała prawo do znaku następnej spółce powiązanej wchodzącej w skład grupy E, tj. "C" Sp. z o.o. Sp. j. również stosunkowo nowej (powstała w dniu 30 kwietnia 2014r.), nieznanej na rynku, nieposiadającej kapitału, doświadczenia, pracowników i innych aktywów pozwalających prognozować należyte zabezpieczenie i rozwój najcenniejszego (jak wskazywała sama Spółka) dla jej działalności aktywa wymagającego szczególnej ochrony.

W tym zakresie trafnie organy podkreśliły, że skarżąca Spółka w 2014r. nie zmieniła profilu działalności i kontynuowała działalność w tym samym zakresie jak wtedy, gdy była uprawnioną do prawa do znaku towarowego "[...]", a dalsza możliwość korzystania z przedmiotowego znaku, ale już na podstawie udzielonej licencji, warunkowała uzyskiwanie przez Spółkę przychodów, a zatem niemożliwym było, aby przedmiotowe transakcje mogły zostać przeprowadzone pomiędzy podmiotami niezależnymi, czyli niezwiązanymi ze Spółką personalnie i kapitałowo. Powyższe również wprost wynika z wyjaśnień prezesa zarządu Spółki M. Ł. z dnia 15.01.2018 r. oraz pełnomocnika A. K. (pismo z dnia 8.02.2018r.), którzy odnośnie wszystkich ww. spółek, w tym skarżącej Spółki wskazali, iż z oczywistych względów nie brano nigdy pod uwagę sprzedaży bądź alokacji przedmiotowego znaku towarowego do innego podmiotu spoza grupy E. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami strona nigdy również nie rozważała nabycia licencji na korzystanie z innego znaku towarowego. Na okoliczność, że dokonane w 2014r. transakcje na znaku towarowym nie mogłyby mieć miejsca między podmiotami niepowiązanymi, wskazuje również pełnomocnik w skardze, co uzasadnia tym, że celem przedmiotowych transakcji na znaku towarowym nie było jego zbycie do podmiotu zewnętrznego, ale reorganizacja działalności w obrębie grupy E.

W skardze pełnomocnik jednak podnosi, że całkowicie niezrozumiale są zarzuty zaskarżonej decyzji, co do wyboru jako nabywców przedmiotowego znaku, podmiotów nowych, oraz że, z uwagi na wewnątrzgrupowy charakter tych transakcji, żadnego znaczenia nie ma jaki kapitał własny posiada spółka, do której alokowano ten znak.

Powyższe zarzuty, w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie. Podkreślić trzeba, że organy zgodnie z procedurą podatkową opisane transakcje oceniły w sposób całościowy, tj. wzięły pod uwagę łącznie fakt, iż transakcje na znaku towarowym zachodziły między podmiotami powiązanymi, Spółka nadal korzystała ze znaku towarowego, tyle, że musiała pogościć z tego tytułu znaczne koszty tytułem opłat licencyjnych (które ujmowała w kosztach uzyskania przychodu), a zatem okoliczność, że znak towarowy nabyty został przez podmioty niedziałające długo na rynku, bez zaplecza, nie stanowił samodzielnej przyczyny rozstrzygnięcia.

Pełnomocnik w skardze wskazuje, że transakcje te zostały przeprowadzone przez podmioty samodzielne oraz niezależnie odpowiadające za swoje zobowiązania. Jednakże dokonując oceny zasadności i racjonalności przeprowadzenia zaistniałych w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy operacji na znaku towarowym nie można pomijać ww. okoliczności (nabycia znaku przez podmioty nieznane na rynku, braku posiadania przez te podmioty aktywów), w tym, że ostatecznie znak towarowy nabył podmiot nieposiadający kapitału niezbędnego do realizacji podstawowego celu tych transakcji, tj. ochrony istotnego aktywa jakim jest znak towarowy "[...]". Powiązania pomiędzy ww. podmiotami wskazano w zaskarżonej decyzji jako element stanu faktycznego sprawy ocenianego w szczególności w kontekście wpływu na wskazywane przez stronę, jako przyczynę zbycia znaku towarowego, ograniczenie ryzyka jego utraty albo obniżenia wartości.

Natomiast stanowisko organów, że zaistniałe w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy transakcje nie mogły zostać przeprowadzone przez podmioty niepowiązane, wskazuje jedynie na ich specyfikę, przez którą transakcje te odbiegają od transakcji powszechnie zawieranych przez niezależne podmioty gospodarcze, co z kolei może prowadzić do konieczności objęcia takich transakcji szczegółową analizą. Co jednak istotne, powyższe okoliczności zaistniałe w przedmiotowej sprawie (powiązania między podmiotami, specyfika przeprowadzonych transakcji) nie stanowiły przesłanki do nieuznania poniesionych przez Spółkę opłat licencyjnych za koszty uzyskania przychodów.

Pierwszoplanową podstawą do zakwestionowania zasadności przeprowadzonych przez ww. spółki z grupy E operacji na znaku towarowym "[...]", w tym zawarcia przez Spółkę ze spółką "C" Sp. z o.o. Sp. j. umowy licencyjnej, na mocy której skarżąca Spółka ponosiła opłaty licencyjne za używanie znaku towarowego "[...]" uznane przez nią jako koszty uzyskania przychodów w 2014r. jest okoliczność, iż transakcje te, nie realizowały celów, które zgodnie ze stanowiskiem Spółki miały stanowić podstawę ich przeprowadzenia.

Ze zgromadzonych w aktach sprawy dowodów, jak i stanowiska prezentowanego w skardze wynika, że przeniesienie znaku towarowego do innego podmiotu grupy E jest częścią strategii grupy, zmierzającej do wyodrębnienia i alokacji istotnego wartościowo aktywa w postaci znaku towarowego. Miało to pozwolić osiągnąć skutek w postaci dywersyfikacji ryzyk gospodarczych, tj. odseparowania wartościowego aktywa do spółki nieprowadzącej ryzykownych biznesowo przedsięwzięć na polu nowych technologii czy "start- up", jak również działalności handlowej w szerokim zakresie. Za tym stanowiskiem pełnomocnik w skardze wyjaśnia, że przyjęty sposób przeniesienia znaku towarowego ze spółki D do spółki "C" Sp. z o.o. Sp. j. uzasadniony był z punktu widzenia realizacji strategii w obszarze rozwoju działalności innowacyjnej, typu "start-up", w odrębnym od skarżącej podmiocie (utworzona w tym celu spółka D). Jednocześnie wskazuje, że wybór metody transferu praw do znaku towarowego polegającej na aporcie znaku towarowego do tej spółki, a następnie sprzedaży tychże praw do znaku na rzecz "C" Sp. z o.o. Sp. j. miał na celu wyposażenie D w niezbędne aktywo do realizacji zamierzeń gospodarczych. Znak towarowy, jako realne aktywo, miał posłużyć finansowaniu projektów prowadzonych (lub planowanych w przyszłości) przez D w ten sposób, że spółka ta została wyposażona w aktywo, które mogła szybko upłynnić i otrzymywać pieniądze w miarę upływów terminów spłaty pożyczki w miarę potrzeby.

Jak trafnie zauważył organ, powyższe wyjaśnienia nie znajdują uzasadnienia w okolicznościach faktycznych sprawy, bowiem przeniesienie znaku towarowego "[...]" w 2014r. do ww. spółek powiązanych, tj. do D Sp. z o.o. S.K.A., a następnie do "C" Sp. z o.o. Sp. j., nie realizowało wskazanego powyżej założenia, tj. w żaden sposób nie zabezpieczało przedmiotowego znaku towarowego przed negatywnymi konsekwencjami zaistnienia ryzyka działalności skarżącej Spółki na rynku nowych technologii czy "start-up" oraz działalności handlowej w szerokim zakresie.

Zwrócić tu szczególnie należy uwagę na to, że powiązania osobowe pomiędzy podmiotami skutkowały całkowitą zależnością ww. podmiotów powiązanych od skarżącej Spółki. Skarżąca Spółka jest jedynym akcjonariuszem spółki D posiadającym całość akcji tej spółki oraz posiada wyłączne prawo do reprezentowania "C" Sp. z o.o. Sp. j. Zatem ww. podmioty są ściśle powiązane osobowo i bezpośrednio lub pośrednio powiązane kapitałowo ze skarżącą, w przypadku jej upadłości lub problemów finansowych, również stanęłyby w obliczu zagrożenia funkcjonowania. Powyższego nie zmienia argumentacja skargi dotycząca problemów finansowych spółek D oraz C Sp. z o.o. Sp. j. i podniesiona przez pełnomocnika okoliczność, że w przypadku ich zaistnienia pozostaną bez wpływu na kondycję finansową Spółki.

Pełnomocnik pomija bowiem, że bezpieczeństwo znaku towarowego "[...]", do którego prawa nabyła ostatecznie spółka "C" Sp. z o.o. Sp. j. - w przypadku problemów finansowych Spółki także byłoby zagrożone. Innymi słowy fkat, iż Spółka wyzbyła się prawa do znaku towarowego ostatecznie na rzecz "C" Sp. z o.o. Sp. j. w żaden sposób nie wzmacniała ochrony tego znaku. W razie bowiem zagrożenia sytuacji finansowej skarżącej, również i ww. podmiot powiązany, posiadający prawa do znaku towarowego, znalazłby się w trudnej sytuacji, co rzutowałoby na bezpieczeństwo znaku towarowego.

Brak zatem podstaw do przyjęcia, że przeprowadzone transakcje na przedmiotowym znaku towarowym, którego własność przeszła ostatecznie do spółki C Sp. z o.o. Sp. j. (zależnej finansowo od skarżącej) przyczyniły się do ochrony tego znaku przed finansowymi skutkami ryzyk mogących wystąpić w działalności prowadzonej przez samą skarżącą Spółkę.

Podkreślić tu też trzeba, iż organy ustaliły, że obie ww. spółki w analizowanym okresie - jak wynika z informacji przekazanych w toku postępowania podatkowego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie postępowań podatkowych prowadzonych wobec tych spółek - nie dokonały, w ramach prowadzonych w analizowanym okresie działalności, żadnych istotnych transakcji, poza sprzedażą znaku towarowego (D) oraz udzielaniem licencji na ten znak skarżącej (C Sp. z o.o. Sp. j.) i to te działania były gwarantem ich stabilności finansowej. Tym samym zasadne jest stanowisko zaskarżonej decyzji, iż to wyłącznie Spółka w dalszym ciągu ponosiła zarówno ryzyko działalności, jak i ryzyka związane z przedmiotowym znakiem, co oznacza, że argumentacja dotycząca ograniczenia ryzyka działalności oraz ochrony istotnego aktywa jakim jest znak towarowy "[...]" podniesiona w skardze, w kontekście tak ukształtowanej struktury udziałowej i osobowej oraz aktywności gospodarczej spółek D oraz C Sp. z o.o. Sp.j., jest nieprzekonująca i mało wiarygodna.

O niezasadności stanowiska przedstawionego przez pełnomocnika Spółki w skardze świadczą również kolejne okoliczności dotyczące kondycji oraz zasobów ww. spółek, w kontekście działań przekazanych im do realizacji.

Spółka D, zgodnie z dokumentacją podatkową w zakresie wniesienia znaku towarowego przez Spółkę do podmiotu powiązanego, miała podjąć działalność w zakresie przedsięwzięć innowacyjnych, projektów typu "start-up", pozyskiwania dotacji, ukierunkowaną na nowy segment klientowski.

"C" Sp. z o.o. Sp. j. zgodnie z ww. dokumentacją podatkową w zakresie licencji znaku towarowego, miała zarządzać i zabezpieczać znak towarowy "[...]" przed ryzykami związanymi z działalnością skarżącej Spółki i spółki D oraz prowadzić działalność reklamowo-marketingową w zakresie propagowania marki E i wzmacniania jej pozycji na rynku i rozpoznawalności.

Jednakże, jak wynika z prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń, spółki powiązane nie posiadały żadnego zaplecza dla prowadzenia jakiejkolwiek działalności operacyjnej (brak zatrudnionych pracowników, brak zaplecza technicznego). Jednocześnie za niewiarygodne należy uznać wyjaśnienia przedstawione w tym zakresie w skardze wyjaśnienia, że głównym zapleczem wykorzystywanym przez ww. spółki w 2014r. oraz w latach następnych była wiedza i umiejętności osób zasiadających w organach tych podmiotów – przy czym zaznaczyć trzeba, że z uwagi na powiązania osobowe - te same osoby zasiadały we władzach skarżącej Spółki. Trudno zatem sobie wyobrazić, iż działalność tych spółek w zakresach działań powierzonych im do realizacji mogłaby być efektywnie realizowana przez kilka osób, przy uwzględnieniu pozostałych obowiązków spoczywających na tych osobach w związku z pełnieniem istotnych funkcji w innych spółkach, w tym w skarżącej Spółce, bez dodatkowego zaplecza kadrowego i jakiegokolwiek zaplecza technicznego.

Zasadnym zatem jest stanowisko organów, iż spółki D oraz "C" Sp. z o.o. Sp. j. w analizowanym okresie nie pełniły przypisanych im funkcji wynikających z ww. dokumentacji podatkowej w zakresie wniesienia aportem przedmiotowego znaku towarowego (w D) oraz jego licencji ("C" Sp. z o.o. Sp. j.), a także z przyjętej przez grupę E strategii rozwoju. Powyższe znajduje potwierdzenie w ustaleniach Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu dokonanych w toku prowadzonych postępowań wobec ww. spółek, z których wprost wynika, iż spółki te nie podejmowały jakichkolwiek działań, do których zostały zobligowane. W analizowanym okresie brak jest bowiem po stronie D oraz "C" Sp. z o.o. Sp. j. jakichkolwiek kosztów związanych z zakresem działań, przekazanych im do realizacji, tj. związanych odpowiednio z podejmowaniem działań innowacyjnych oraz związanych ze znakiem towarowym, np. marketingu, reklamy oraz innych działań służących utrzymaniu bądź zwiększeniu wartości przedmiotowego znaku towarowego, które stanowiłyby podstawę dla przedstawionego przez skarżącą Spółkę uzasadnienia celowości przeniesienia przez nią praw do znaku towarowego do spółki "C" Sp. z o.o. Sp. j., za pośrednictwem D Sp. z o.o. S.K.A.

Na uwzględnienie nie zasługuje również stanowisko zajęte w skardze, iż przeniesienie przez Spółkę znaku towarowego do "C" Sp. z o.o. Sp. j. za pośrednictwem D Sp. z o.o. S.K.A. nastąpiło w celu zapewnienia finansowania tej ostatniej spółki.

W świetle zgromadzonych dowodów nie można uwzględnić takiego wytłumaczenia Spółki. Z dowodów wynika bowiem, że D Sp. z o.o. S.K.A. w dniu 12 czerwca 2014r., a więc w dniu w którym objęła prawo do znaku towarowego i dokonała jego sprzedaży, udzieliła pożyczki w kwocie 31.261.680,00 zł dla "F" Sp. z o.o. (również podmiotu powiązanego, którego udziałowcami były osoby wchodzące w skład zarządu Spółki). Z kolei w dniu 17 czerwca 2014r. spółka D udzieliła pożyczki w kwocie 18.050.000,00 zł dla "A" Sp. z o.o.

Istotne w tym zakresie są także ustalenia wskazane na wstępie, a dotyczące dokonania przez ww. podmioty powiązane wzajemnych kompensat posiadanych względem siebie wierzytelności, w tym wierzytelności tytułem sprzedaży przedmiotowego znaku towarowego przysługujących D od C sp. z o.o. sp. j.

Zatem środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży znaku towarowego nie były potrzebne spółce D do realizacji wskazanego przez skarżącą Spółkę celu, tj. zapewnienia finansowania.

Przypomnieć jeszcze raz należy, że z okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy wynika, że w dniu 12 czerwca 2014r. zostało zawarte porozumienie w sprawie sposobu wzajemnych rozliczeń pomiędzy D Sp. z o.o. S.K.A., "C" Sp. z o.o. Sp. j. oraz "F" Sp. z o.o., na mocy którego strony dokonały umownej kompensaty wzajemnych wierzytelności, co skutkowało wzajemnym ich umorzeniem w kwocie 31.261.680,00 zł. Jak już przedstawiono powyżej, na mocy tego porozumienia dokonano wzajemnego potrącenia wierzytelności dotyczących rozliczeń z tytułu zbycia znaku towarowego (D Sp. z o.o. S.K.A. na rzecz C sp. z o.o. sp. j.) oraz udzielonych pożyczek na ww. kwotę (D Sp. z o.o. S.K.A. na rzecz F, F na rzecz C sp. z o.o. Sp.j. na podstawie umów pożyczek z dnia 12 czerwca 2014r.). Następnie na mocy porozumienia z dnia 16 czerwca 2014r. pomiędzy ww. podmiotami dokonano częściowej spłaty wierzytelności z tyt. ww. pożyczek w kwocie 17.900.000,00 zł, które to środki zostały przekazane przez C Sp. z o.o. sp. j. na rzecz spółki D. Co jednak istotne, z ww. porozumienia w sprawie sposobu wzajemnych rozliczeń z dnia 12 czerwca 2014r. wynika, że posiadana przez D wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej "F" Sp. z o.o. w kwocie 31.261.680,00 zł, z której odsetki - zgodnie z wyjaśnieniami Spółki oraz pełnomocnika - miały stanowić dodatkowe źródło finansowania planowanych projektów D - została umorzona. Okoliczność ta stanowi dodatkowe potwierdzenie dla prawidłowości stanowiska organów, iż przeniesienie przedmiotowego znaku towarowego do "C" Sp. z o.o. Sp. j. za pośrednictwem D nie zapewniło finansowania tej spółki.

A zatem z opisanych powyżej okoliczności stanu faktycznego, wynika, iż działania w zakresie obrotu znakiem towarowym "[...]" dokonane przez wszystkie podmioty wchodzące w skład grupy E - przeciwnie do stanowiska skargi - nie doprowadziły do realizacji celów wskazywanych przez stronę oraz jej pełnomocnika, tj. zapewnienia finansowania D oraz uzyskania korzyści biznesowej w postaci alokacji istotnego wartościowo aktywa w postaci znaku towarowego do odrębnej spółki, co miało spowodować skutek w postaci dywersyfikacji ryzyk gospodarczych (odseparowanie wartościowego aktywa do spółki nieprowadzącej ryzykownych biznesowo przedsięwzięć). Z dokonanych ustaleń w zakresie działalności spółek D oraz "C" Sp. z o.o. Sp. j. w 2014r. (brak zaplecza kadrowego i technicznego), wynika również, iż spółki te nie pełniły powierzonych im funkcji wskazanych w ww. dokumentacji podatkowej dotyczącej licencji znaku towarowego udzielonej skarżącej Spółce.

Suma ustalonych w sprawie okoliczności potwierdza, że wyjaśnienia Spółki odnośnie przyczyn spornych transakcji związanych ze znakiem towarowym nie zasługują nauwzględnienie. W ocenie Sądu organy dokonały zatem właściwej interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i prawidłowo dokonały subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod ww. normę prawną.

Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że wydatki poniesione przez skarżącą na podstawie spornych faktur VAT wystawionych przez "C" Sp. z o.o. Sp. j. na kwotę łącznie 1.134.419,09 zł z tytułu opłat licencyjnych za używanie znaku towarowego [...], nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności towarzyszące transakcjom dokonanym przez spółki z grupy E na przedmiotowym znaku towarowym, w tym zawarcie przez skarżącą umowy licencyjnej na używanie tego znaku, uzasadniają uznanie, iż celowość poniesienia przez nią w 2014r. wydatków z tytułu opłat licencyjnych nie została wykazana.

Pełnomocnik wskazuje w skardze, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że to podatnik decyduje o tym, jaki wydatek jest celowy z jego punktu widzenia.

Jednakże w ocenie Sądu w żadnej mierze nie pozbawia to organów do samodzielnej i obiektywnej oceny ponoszonych przez Spółkę wydatków pod kątem możliwości zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Taka ocena organów podatkowych powinna natomiast uwzględniać cały układ czynników oddziałujących przyczynowo na możliwość powstania przychodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2014r., sygn. akt III SA/Wa 2130/13). Zdaniem Sądu organy wywiały się z powyższych kryteriów w sposób prawidłowy.

Niewątpliwie organy podatkowe uprawnione były do zbadania zasadności i racjonalności przeprowadzenia szeregu transakcji, w wyniku których skarżąca Spółka rozpoczęła ponoszenie kosztów z tytułu używania znaku towarowego ,. [...]", wcześniej używanego bez dodatkowych kosztów (poza poczynionymi w toku działalności gospodarczej, w wyniku której znak stał się rozpoznawalną marką), wytworzonego we własnym zakresie. Gdyby Spółka takie prawo nabyła nie posiadając go wcześniej to związek między poniesionym kosztem, a oczekiwanym przychodem byłby widoczny. Natomiast w przedmiotowej sprawie, organy obu instancji słusznie uznały, że sytuacja, w której Spółka bez uzasadnionych podstaw pozbywa się prawa ochronnego do wytworzonego w ramach wieloletniej działalności znaku towarowego (nadal niezbędnego do jej funkcjonowania) i zakłada, że będzie następnie ponosić znaczne zobowiązania z tytułu konieczności nabycia licencji na dalsze używanie tego prawa, które to wydatki - w jej ocenie - stanowić będą jej koszt uzyskania przychodu, nie jest zgodna z przedstawioną wyżej wykładnią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Takie działanie nie może być postrzegane jako racjonalne i gospodarczo uzasadnione, a nadto służące osiągnięciu przychodów lub zabezpieczeniu źródła tych przychodów. W sprawie skutecznie podważano też wyjaśnienia Spółki odnośnie celowości wyzbycia się przez nią prawa do przedmiotowego znaku towarowego, o czym była mowa powyżej.

Wbrew zarzutom skargi, stanowisko organów znajduje pełne potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie kompletnym materiale dowodowym, które następnie zostały w sposób swobodny ocenione. Z całokształtu ustaleń wynika, że celem podjętych przez stronę czynności, skutkujących ponoszeniem przez skarżącą Spółkę wydatków z tytułu licencji, nie była ani działalność zmierzająca do zrealizowania wskazywanych przez stronę i pełnomocnika celów, tj. dywersyfikacji ryzyk gospodarczych, poprzez przeniesienie prawa ochronnego do znaku towarowego do innej spółki, ani też przyjęta strategia ekonomiczna przez spółki z grupy E, a jedynie uzyskanie korzyści poprzez ponoszenie wydatków obniżających dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Suma ustalonych w sprawie okoliczności prowadzi do wniosku, że rzeczywistą przyczyną przeprowadzenia przez Spółkę opisanych powyżej transakcji na przedmiotowym znaku towarowym było uzyskanie możliwości podwyższenia kosztów podatkowych o znaczne cwydatki poniesione z tytułu opłat licencyjnych na podstawie umowy licencyjnej o używanie znaku towarowego "[...]", zawartej z "C" Sp. z o.o. Sp. j. Tym samym faktycznym, pierwotnym celem zawarcia przedmiotowych transakcji, w konsekwencji których Spółka ponosiła przedmiotowe wydatki, było podwyższenie kosztów podatkowych, a tym samym obniżenie dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie występują bowiem żadne inne powody, dla których podmiot pozbywa się podstawowego aktywa, jeżeli nadal jest ono niezbędne w prowadzonej działalności.

Sporne transakcje budzą wątpliwości również z biznesowego punktu widzenia transakcja zbycia przedmiotowego znaku towarowego. Spółka nadal bowiem kontynuowała dotychczasową działalność, opartą o wykorzystywanie przedmiotowego znaku towarowego. Słusznie organy zwróciły uwagę, że niezależny podmiot nie pozbędzie się najważniejszego aktywa, niezbędnego do dalszego prowadzenia działalności. Racjonalny przedsiębiorca nie pozbywa się istotnego dla działalności aktywa, jeżeli w konsekwencji zmuszony będzie do ponoszenia dodatkowych kosztów, obniżających osiągany zysk i rentowność działalności, na dodatek narażając się na utratę bądź nienależytą ochronę tego aktywa przez podmioty trzecie uprawnione do prawa do znaku. W warunkach rynkowych podmiot gospodarczy wyzbyłby się prawa do własnego znaku towarowego w sytuacji gdy zmierzałby np. wyjść z danego rynku, ale nie w sytuacji gdy nadal kontynuuje dotychczasowa działalność z wykorzystaniem znaku. W warunkach rynkowych podmiot gospodarczy nie podjąłby ryzyka oddania wysoce rozpoznawalnego znaku towarowego, oszacowanego na wartość 25.416.000,00 zł, podmiotom nie wyposażonym w określone kompetencje i funkcje i - wbrew twierdzeniu strony – nie gwarantującym w żadnym aspekcie realnej ochrony tego znaku. Skarżąca wskazywała, że znak przeniesiono do spółki powiązanej, aby zmniejszyć ryzyko jego utraty przez "A" Sp. z o.o., zaś jego przeniesienia dokonano w taki sposób, aby nadal mieć nad nim kontrolę, jednakże - jak wyżej wykazano - podany przez Spółkę cel był niemożliwy do osiągnięcia, bowiem poprzez zależność kapitałową oraz konieczność wykorzystywania znaku przez Spółkę, ryzyko utraty lub spadku wartości znaku nadal leżało po stronie skarżącej.

W efekcie nie sposób powiązać wpływu ponoszonych kosztów z tytułu opłat licencyjnych na powstanie lub zwiększenie przychodów Spółki lub zabezpieczenie źródła przychodów, w sytuacji gdy Spółka ten znak wytworzyła i mogła nim dysponować nadal. Gdyby Spółka takie prawo nabyła nie posiadając go wcześniej, to związek między poniesionym kosztem, a oczekiwanym przychodem byłby widoczny. Natomiast w sytuacji, gdy takie prawo sama wytworzyła i posiadała, a następnie wniosła aportem do innego podmiotu, który tego samego dnia sprzedać je do kolejnego podmiotu, co w konsekwencji wygenerowało po stronie Spółki koszty z tytułu spornych opłat licencyjnych za używanie przedmiotowego znaku towarowego, to takie działanie nie może być postrzegane jako racjonalne i gospodarczo uzasadnione, a nadto służące osiągnięciu przychodów lub zabezpieczeniu źródła tych przychodów. Celem podjętych przez stronę czynności cywilnoprawnych, skutkujących ponoszeniem przez Spółkę wydatków z tytułu licencji, nie była ani działalność zmierzająca do zrealizowania wskazywanych przez stronę i pełnomocnika celów, tj. dywersyfikacji ryzyk gospodarczych poprzez przeniesienie prawa ochronnego do znaku towarowego do innej spółki, ani też działalność gospodarcza zgodna z jej istotą i przedmiotem działalności, a jedynie uzyskanie korzyści poprzez ponoszenie wydatków obniżających dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze przedstawione przez organy okoliczności, gdzie:

1) będąc uprawnioną do prawa ochronnego na znak towarowy [...], strona nie miała prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości znaku jako wartości niematerialnej i prawnej,

2) wykazano, że wskazany przez stronę cel i zamiar przeprowadzonych z udziałem D Sp. z o.o. S.K.A. oraz "C" Sp. z o.o. Sp. j. transakcji, których przedmiotem było przedmiotowe prawo, nie mógł być zrealizowany,

3) w stwierdzonym stanie faktycznym nieprawdopodobne jest, aby jakikolwiek podmiot niezbędne w działalności aktywo majątku zbył do innych podmiotów niepowiązanych, ryzykując jego utratę,

4) w zamian za wniesione do D Sp. z o.o. S.K.A. prawo do znaku towarowego "[...]" wycenione na 25.416.000,00 zł objęto akcje tej spółki o wartości nominalnej łącznie 151.200,00 zł,

5) pomimo formalnego zbycia znaku, ekonomiczną odpowiedzialność oraz faktyczną kontrolę nad prawem ochronnym do znaku sprawowała nadal A Sp. z o.o.,

6) spółka D Sp. z o.o. S.K.A. poza pośredniczeniem w przeniesieniu znaku towarowego "[...]" oraz C Sp. z o.o. Sp. j. poza udzielaniem licencji dla A Sp. z o.o., faktycznie nie pełniły żadnych funkcji i nie wykonywały innych czynności w ramach Grupy E, które mogłyby być postrzegane jako sprzyjające, podnoszące albo zabezpieczające osiągane dochody przez podmioty wchodzące w skład Grupy, w tym przez skarżącą,

- należy uznać za w pełni uzasadnione stanowisko organów, iż w rzeczywistości jedyną przyczyną przeprowadzenia przez Spółkę opisanych powyżej transakcji na przedmiotowym znaku towarowym było uzyskanie możliwości podwyższenia kosztów podatkowych o wydatki poniesione z tytułu opłat licencyjnych na podstawie umowy licencyjnej o używanie znaku towarowego "[...]", zawartej z ,.C" Sp. z o.o. Sp. j. Faktycznym, pierwotnym celem zawarcia przedmiotowych transakcji, w konsekwencji których Spółka ponosiła przedmiotowe wydatki, było podwyższenie kosztów podatkowych, a tym samym obniżenie dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Nie bez znaczenia są również pomijane przez pełnomocnika okoliczności powstałe na gruncie podatkowym, po stronie D Sp. z o.o. S.K.A. oraz "C" Sp. z o.o. Sp. j. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji spółka D powstała w dniu 20 listopada 2013r. pod formą prawną spółki komandytowo-akcyjnej i uniknęła opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przedmiotowego znaku towarowego z uwagi na to, że rok obrotowy tej spółki nie skończył się z dniem 31 grudnia 2013r. (trwał od 20 listopada 2013r. do 31 grudnia 2014r.). W tej sytuacji nie miały bowiem zastosowania przepisy ww. ustawy z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013r., poz. 1387), które wprowadzały obowiązek opodatkowania dochodu spółki komandytowo-akcyjnej.

Z kolei "C" Sp. z o.o. Sp. j. nabywając prawo do znaku towarowego od D Sp. z o.o. S.K.A. nabyła prawo do amortyzacji podatkowej tego znaku.

W świetle powyższego słusznie uznały organy, iż jedynym celem ponoszenia przez skarżącą Spółkę spornych wydatków w postaci opłat z tytułu licencji na korzystanie ze zbytego wcześniej, bez racjonalnego uzasadnienia, prawa ochronnego, w rzeczywistości nie było osiągnięcie przychodów (przed zbyciem znaku skarżąca osiągała przychody z tytułu używania znaku i mogła je nadal osiągać nie zbywając go; z kolei po zbyciu zajęła pozycję ekonomicznego właściciela prawa ochronnego do znaku, odpowiedzialnego faktycznie za kondycję znaku, wykonując czynności jak uprawniona), ani też zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu (zbywając znak do podmiotów nieposiadających środków i możliwości "do opieki" nad przedmiotowym znakiem Spółka potencjalnie naraziła się na możliwość jego utraty). Racjonalny przedsiębiorca dąży do minimalizacji ponoszonych w toku działalności kosztów.

Pełnomocnik w skardze podnosi, że podatnik obecnie musi podejmować działania polegające m.in. na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy eliminowaniu niebezpieczeństw ich poniesienia. Jednakże z niespornych okoliczności stanu faktycznego wynika, iż działania Spółki przynosiłby odwrotny rezultat – wyzbyła się ona bowiem prawa do niezbędnego w jej działalności znaku towarowego, i w konsekwencji musiała ponosi znaczne koszty z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie z tego znaku. Zatem skarżąca Spółka, będąc uprawnioną do prawa ochronnego, nie ponosiła z tego tytułu kosztów, zaś zaczęła je ponosić po przeprowadzeniu transakcji na przedmiotowym znaku z udziałem spółek D oraz "C" Sp. z o.o. Sp. j., które - jak wykazano w sprawie - nie znajdują żadnego racjonalnego uzasadnienia. Cel taki nie wyczerpuje natomiast przesłanek art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. W związku z ważnością zawartych umów w sensie cywilistycznym, przedmiotowe wydatki są kosztami ekonomicznymi, poniesionymi przez Spółkę wskutek wcześniejszego zbycia znaku towarowego, jednakże nie stanowią kosztów podatkowych.

Powyższe stanowisko jest zgodne z podzielaną przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę linią orzeczniczą sądów administracyjnych, gdzie wskazuje się, że w sytuacji, gdy analiza postępowania danego podmiotu w świetle zasad logiki oraz doświadczenia życiowego prowadziłaby do wniosku o oczywistym oraz zupełnym "braku jakiegokolwiek sensu" podjętych działań, zmierzających zasadniczo nie do chęci rzeczywistego osiągnięcia danego przychodu, ale np. do "sztucznego", wyłącznie dla celów podatkowych, wygenerowania kosztów, można mówić o braku związku przyczynowo - skutkowego. Wówczas bowiem inny jest zamiar podatnika. Zamiast osiągnięcia przychodu, dąży on wyłącznie do np. uniknięcia podatku (por. wyroki: WSA w Krakowie z dnia 13 maja2008r. sygn. akt I SA/Kr 1293/07, WSA w Szczecinie z dnia 3 kwietnia 2018r. sygn. akt I SA/Sz 1004/17 oraz WSA w Warszawie z dnia 24 października 2012r. sygn. akt III SA/Wa 494/12). Takie rozumowanie prowadzi do wniosku, że każde inne wydatkowanie środków podatnika na cele inne niż określone w ww. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, uniemożliwia rozliczenie wydatku w kosztach podatkowych. Zatem tylko działania podejmowane w celu uzyskania przychodów, z którymi związane jest ponoszenie określonych wydatków, tworzą koszty uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2008r. sygn. akt II FSK 867/07).

Z uwagi na powyższe, na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że sporne wydatki z tytułu opłat licencyjnych podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia również pozostałych podniesionych w skardze zarzutów.

Odnosząc się do stanowiska skargi, zgodnie z którym ustalony w sprawie sposób działania spółek w obrębie grupy E jest zjawiskiem powszechnym również w podmiotach należących w 100% do Skarbu Państwa, polskich spółkach giełdowych, a także w działalności spółek na całym świecie, na potwierdzenie czego powołano nazwy polskich spółek kontrolowanych przez Skarb Państwa oraz podmiotów o statusie przedsiębiorstwa państwowego, należy stwierdzić, iż stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowane prawo do podejmowania przez podmioty gospodarcze działań reorganizacyjnych zmierzających do zwiększenia efektywności działań oraz skutecznego sposobu dywersyfikacji i ograniczania ryzyk prawnych i biznesowych, w tym m.in. do wskazanego przez pełnomocnika tworzenia spółek celowych w obrębie grupy kapitałowej przeznaczonych do realizacji określonych celów gospodarczych.

Jednakże w sytuacji, gdy z całokształtu okoliczności sprawy jasno wynika, że czynności Spółki i jej podmiotów powiązanych nie doprowadziły do wskazywanych przez pełnomocnika celów, a jedynie umożliwiły skarżącej Spółce wygenerowanie wysokich kosztów uzyskania przychodów i co ważne w sposób sprzeczny z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez stronę polskich spółek kontrolowanych przez Skarb Państwa, które - w jej ocenie - podjęły działania tożsame z działaniami podjętymi przez "A" Sp. z o.o., wskazać należy, iż szczegółowa charakterystyka działalności tych podmiotów, w tym w zakresie wskazywanych przez pełnomocnika, podjętych przez te spółki działań reorganizacyjnych, pozostaje poza przedmiotem niniejszej sprawy.

Jak wyżej wyjaśniono, istotna na gruncie niniejszej sprawy jest okoliczność, iż z ustaleń faktycznych jednoznacznie wynika, że spółki D oraz "C" Sp z o.o. Sp. j. na skutek dokonanych transakcji na znaku towarowym "[...]" - poza formalnym statusem uprawnionego do prawa ochronnego do tego znaku - nie pełniły żadnej realnej funkcji, która wynika z praw i obowiązków uprawnionego (nabywcy), nie wykonywały żadnych innych działań wpierających grupę E oraz nie podjęły żadnych działań w celu pozyskania innych źródeł przychodu czy zwiększenia wartości i rozpoznawalności znaku na rynku. Trudno uznać za wsparcie działalności skarżącej Spółki jedynie pobieranie od niej znacznych należności za korzystanie z prawa do znaku, z którego wcześniej mogła korzystać bez ponoszenia dodatkowych wydatków, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek korzyści z faktu zbycia prawa do znaku.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż w rzeczywistości to działania skarżącej Spółki, nawet po zbyciu przez nią znaku towarowego "[...]", w dalszym ciągu faktycznie kreowały jego wartość i rozpoznawalność. Zatem to skarżąca Spółka nadal była odpowiedzialna za wartość i kondycję tego znaku, nie zaś C Sp. z o.o. Sp. j.

Wartość znaku towarowego "[...]", będącego z prawnego punktu widzenia w posiadaniu najpierw D Sp. z o.o. S.K.A., a następnie "C" Sp. z o.o. Sp. j., faktycznie była tylko i wyłącznie zależna od działań skarżącej Spółki, bowiem to ona była nadal odpowiedzialna za ww. znak.

Stanowisku strony przedstawionemu w skardze przeczy okoliczność, iż spółki D i "C" Sp. z o.o. Sp. j. nie posiadały środków (zasobów personalnych i technicznych), aby wykonywać funkcje związane z zarządzaniem i ochroną znaku towarowego, co skutkowało brakiem możliwości ograniczenia ryzyk, a więc osiągnięcia wskazywanego przez Spółkę podstawowego celu przeprowadzenia przedmiotowych transakcji. Stan taki potwierdzają wyjaśnienia złożone przez skarżącą w toku prowadzonego postępowania podatkowego, która stwierdziła, iż ww. spółki nie prowadziły w 2014r. w pełni działalności gospodarczej, gdyż na dzień ich założenia grupa E była w fazie rozwoju strategii biznesowej.

Potwierdza to również stanowisko pełnomocnika zajęte w skardze, który wskazuje na konieczność analizy działań podejmowanych m.in. przez D w latach następnych, a w szczególności z dzisiejszej perspektywy, a nie wyłącznie w 2014r., której brak - jego zdaniem - stoi w sprzeczności z zasadami obrotu gospodarczego.

Jednakże przedmiotowa sprawa dotyczy okresu właściwego dla dokonanych transakcji w zakresie obrotu znakiem towarowym, tj. 2014r. i prowadzona jest w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za ten okres. Trafnie zatem organy badały okoliczności działania podmiotów powiązanych na czas prowadzenia spornych transakcji.

Z analizy materiału dowodowego wynika, że w okresie właściwym dla przedmiotowej sprawy stwierdzone okoliczności wskazują zarówno na brak zdolności "C" Sp. z o.o. Sp. j. (formalnie uprawniona do prawa ochronnego znaku towarowego "[...]"), do ponoszenia ryzyka wskazanego jako uzasadnienie zbycia przedmiotowego znaku przez skarżącą, jak i na to, aby sprzedaż tego znaku za pośrednictwem D była konieczna do zapewnienia tej spółce finansowania oraz zdolności i wiarygodności kredytowej.

Przy czym należy zauważyć, iż z okoliczności faktycznych powołanych w zaskarżonej decyzji wynika, że przy ocenie faktycznej działalności ww. spółek wzięto pod uwagę także zdarzenia zaistniałe przed jak i po okresie właściwym dla przedmiotowej sprawy. W tym zakresie ustalono, że spółka D rozpoczęła działalność w dniu 20 listopada 2013r. i pierwszy rok obrotowy spółki trwał od tego dnia do dnia 31 grudnia 2014r. W tym czasie nie stwierdzono w działalności spółki innych istotnych transakcji poza nabyciem prawa ochronnego do znaku towarowego "[...]" w formie aportu i jego sprzedaży. Z kolei za okres od dnia 1 stycznia 2015r. do dnia 20 września 2015r. spółka D złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (C1T-8), w którym wykazała przychody w kwocie 0,00 zł, koszty w kwocie 21.130,00 zł oraz stratę w tej samej wysokości. Z dniem 21 września 2015r. D Sp. z o.o. S.K.A. została wykreślona z KRS i przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z kolei, z ustaleń dokonanych wobec C Sp. z o.o. Sp. j. (na podstawie informacji przedstawionych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu przy piśmie z dnia 20 listopada 2017r.) wynika, że w 2014r. głównym zapleczem wykorzystywanym przez tę spółkę była jej siedziba w [...] oraz wiedza i umiejętności osób zasiadających w organach jej wspólników, tj. spółki D oraz skarżącej Spółki. Co równie istotne - a co pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem pełnomocnika strony, co do rzekomej aktywności tego podmiotu w latach 2015-2017 z ww. informacji przedstawionych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wynika, iż także na dzień 14 listopada 2017r. C Sp. z o.o. Sp. j. prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o jej wspólników i posiadane przez nich zasoby.

Z powyższego wprost zatem wynika, iż analizując działalność gospodarczą prowadzoną przez ww. spółki poza zbadaniem działalności tych spółek w 2014r. (okres, w którym dokonano wszystkich transakcji na przedmiotowym znaku towarowym), wzięto również pod uwagę działalność tych spółek podejmowaną w okresie późniejszym, wykraczającym poza okres właściwy dla przedmiotowej sprawy (w przypadku spółki D wzięto pod uwagę działania podejmowane przez tę spółkę od dnia jej rozpoczęcia do dnia wykreślenia spółki z KRS i przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

Pełnomocnik zarzuca również, że organy I, jak i II instancji pominęły okoliczność, że przekształcenie D S.K.A. w spółkę z o.o. wiązało się z pełną kontynuacją prawną działalności, przez co wskazywanie jako daty granicznej analizy dnia jej przekształcenia (tj. 21 września 2015r.) nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia.

Zdaniem Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ podatkowy I instancji dokonał analizy działalności spółki D S.K.A., która to spółka brała udział w przedmiotowych transakcjach na znaku towarowym "[...]". Wniesienie aportem przedmiotowego znaku towarowego do tej spółki i jego sprzedaż do następnej spółki z grupy E w tym samym dniu, tj. 12 czerwca 2014r. miało realizować wskazywany przez skarżącą Spółkę cel, tj. zapewnienie jej finansowania, w związku z przejęciem przez nią strategicznych obszarów rozwoju. Zasadnie zatem przeanalizowana działalność tej spółki od dnia jej rozpoczęcia (20 listopada 2013r.) to dnia jej wykreślenia z KRS (21 września 2015r.). Brak podejmowania przez tę spółkę działań przez cały okres jej działalności, w tym przez okres przekraczający 1 rok, liczony od dnia sprzedaży przedmiotowego znaku towarowego, do dnia jej wykreślenia, zasadnym czyni stanowisko, iż transakcje przeprowadzone przez spółki z grupy E z udziałem spółki D nie służyły realizacji ww. celów mających stanowić podstawę ich przeprowadzenia.

Należy również zauważyć, iż wskazywana przez pełnomocnika aktywność ww. podmiotów, o której mają świadczyć złożone wraz ze skargą dokumenty, przejawiająca się w podejmowaniu opisanych przez niego działań, nastąpiła w głównej mierze w 2016r. już po wszczęciu przez organ podatkowy I instancji kontroli podatkowej (17 lutego 2016r.). a następnie postępowania podatkowego.

Trafna jest zatem ocena, że dokonywanie przez te spółki jakichkolwiek działań z obszaru przekazanego im do realizacji w stosunkowo odległym czasie od czasu przeprowadzenia transakcji na znaku towarowym "[...]" budzi wątpliwości. Zauważyć przyjdzie, że w ciągu zaledwie jednego dnia przeprowadzono ciąg dobrze zorganizowanych transakcji i czynności związanych z obrotem przedmiotowym znakiem, które to działania były przemyślane, a zatem z góry zaplanowane. Natomiast po dokonaniu tych transakcji ww. spółki w zasadzie do końca 2015r. i początku 2016r. nie przeprowadziły żadnych działań, do realizacji których były rzekomo powołane, a które to działania były wskazywane jako cel podjęcia operacji na przedmiotowym znaku towarowym (brak podjęcia czynności wywołujących skutki gospodarcze, brak jakichkolwiek inwestycji oraz działań generujących przychody, brak zatrudnienia personelu oraz utworzenia zaplecza technicznego, które umożliwiłyby realizację funkcji wskazywanych przez skarżącą Spółkę w dokumentacji podatkowej). A zatem, całokształt przedstawionych powyżej okoliczności, w tym wzmożona aktywność gospodarcza spółek D oraz C Sp. z o.o. Sp. j. od przełomu lat 2015-2016 budzi uzasadnione wątpliwości, co do zasadności przeprowadzenia operacji na przedmiotowym znaku towarowym w I połowie 2014r., w tym zawarcia umowy licencyjnej przez Spółkę ze spółka C Sp. z o.o. sp. j. na używanie tego znaku i ponoszeniu przez skarżącą wydatków z tego tytułu.

Za bezzasadne Sąd uznaje także zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawartych w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji wynika niewątpliwie, że organy podatkowe obu instancji, oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonały zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 oraz art. 191 O.p., tj. po przeprowadzeniu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oraz na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

Przepis art. 187 § 1 O.p., obliguje organy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Stosownie bowiem do brzmienia ww. przepisów, organy mają obowiązek wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i poddania go swobodnej ocenie z punktu widzenia wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006r. sygn. akt II FKS 1299/05).

W ocenie Sądu badając zasadność zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych z tytułu nabycia licencji na używanie znaku towarowego "[...]", organy I, jak i II instancji, zobowiązane były zgromadzić materiał dowodowy dotyczący przedmiotowego znaku (w skład którego weszły m.in. dokumentacje podatkowe dotyczące transakcji obrotu przedmiotowym znakiem, wyjaśnienia Spółki w zakresie tych transakcji), oraz przeprowadzić analizę całości tego materiału, tj. również poszczególnych etapów transakcji związanych z obrotem znakiem towarowym "[...]".

Powyższe wymogi organy spełniły w całości, co znalazło też odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji I jak i II instancji, gdzie wskazano na podstawy faktyczne jak i prawne rozstrzygnięcia.

Wbrew stanowisku skargi, wyjaśnienia skarżącej (w tym prezesa Spółki M. Ł.) stanowiły dowód w postępowaniu, jednakże - jak każdy dowód - podlegały ocenie organów podatkowych i ich wartość dowodowa zależała od tego, czy były prawdopodobne (wiarygodne).

Organy w wyczerpujący sposób wyjaśniły, na jakich dowodach oparto ustalenia oraz jakim dowodom odmówiono wiarygodności, co jasno wynika z decyzji I i II instancji. W decyzjach tych powołano i szczegółowo omówiono wszystkie przepisy prawa mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji potwierdza, że wszystkie istotne kwestie (prawne i faktyczne) w przedmiotowej sprawie, mające wpływ na podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia - wbrew zarzutowi skargi - były przedmiotem oceny i analizy organu podatkowego I, jak i II instancji.

W tym miejscu należy odnieść się również do zarzutu pełnomocnika Spółki, zgodnie z którym stanowisko organów podatkowych obydwu instancji o braku uzasadnienia ekonomicznego dokonanych transakcji na znaku towarowym nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia. Powyższe - w ocenie pełnomocnika - wynika z faktu, iż transakcje te były przedmiotem analizy Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w prowadzonych postępowaniach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014r. (postępowanie wobec D Sp. z o.o. S.K.A. znak sprawy: [...] oraz postępowanie wobec "C" Sp. z o.o. Sp. j. znak sprawy: [...]). W tym zakresie pełnomocnik w skardze wyjaśnia, że w wydanych po przeprowadzeniu ww. postępowań decyzjach (po ponownym rozpatrzeniu spraw na skutek uchylenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 15 grudnia 2016r. odpowiednio nr [...] oraz nr [...]) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu odstąpił od zarzutu pozorności czynności, czy szerzej braku uzasadnienia ekonomicznego, stawianego uprzednio w odniesieniu do analizowanych również na gruncie przedmiotowego postępowania transakcji dotyczących znaku towarowego. W ocenie pełnomocnika, za niedopuszczalne, jako godzące w zasadę zaufania obywateli do organów władzy publicznej, uznać należy odmienną ocenę tych samych zdarzeń w ramach poszczególnych postępowań podatkowych.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić trzeba, że z akt sprawy wynika, iż ponowne rozpatrzenie ww. spraw na gruncie podatku od towarów i usług przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu było wynikiem uprzednio wydanych rozstrzygnięć w tych sprawach przez Dyrektora IAS w postępowaniach odwoławczych, w wyniku których uchylono decyzje organu podatkowego I instancji i przekazano sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu m.in. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 21 czerwca 2017r. nr [...] uchylającej decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 15 grudnia 2016r. nr [...] wydaną dla C Sp. z o.o. Sp. j. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2014r. wskazano na niekonsekwentną i logicznie sprzeczną argumentację organu podatkowego I instancji, co do odmówienia ww. spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia znaku towarowego, jak również odmówienia ujęcia w rozliczeniu podatku należnego z tytułu transakcji sprzedaży, tj. udzielenia licencji na korzystanie z tego znaku. Jednocześnie wskazano, iż organ podatkowy I instancji nie stwierdził, by odmiennie niż zakup zakwalifikował czynność sprzedaży licencji na używanie znaku towarowego, wywodząc zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z klauzuli nadużycia prawa. Jak wyjaśniono, zastosowanie klauzuli nadużycia prawa nie mogło mieć wpływu na możliwość zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, skoro odnosiło się do transakcji faktycznie dokonanej i podlegającej obowiązkowi podatkowemu. Co istotne, organ odwoławczy w ww. decyzji wskazał, iż organ podatkowy I instancji nie wykazał, jaka konkretnie nienależna korzyść podatkowa w wyniku przeprowadzenia kwestionowanych transakcji miałaby stać się udziałem ww. spółki na gruncie VAT. Zwrócono przy tym uwagę, iż mechanizm odliczeń podatku naliczonego pomiędzy powiązanymi podmiotami, tj. A Sp. z o.o., G Sp. z o.o. oraz H Sp. z o.o. S.K.A. nie premiował dodatkowymi, nienależnymi korzyściami podatkowymi żadnego z podmiotów powiązanych, biorących udział w łańcuchu transakcji, lecz stanowił typowy przykład łańcucha czynności opodatkowanych pomiędzy przedsiębiorcami, w którym każdy podmiot, na każdym etapie obrotu, deklaruje podatek należny z tytułu dokonanej sprzedaży, jak i podatek naliczony z tytułu zakupu towaru. Zadeklarowane kwoty obrotu i podatku należnego, pomniejszonego o podatek naliczony, zostały rozliczone we właściwych organach podatkowych. Podatek naliczony wynikający z przeprowadzenia poszczególnych transakcji, będących elementem łańcucha transakcji, został w pełni skompensowany podatkiem należnym z punktu widzenia całej grupy podmiotów powiązanych - pozostał dla tej grupy neutralny.

Reasumując, w powyższej sprawie organ odwoławczy stwierdził - mając na uwadze przytoczone powyżej okoliczności - iż trudno dostrzec, aby na którymkolwiek etapie obrotu doszło do nienależnego przysporzenia w postaci korzyści podatkowej przez którąkolwiek ze stron transakcji. Na tego rodzaju przysporzenie nie wskazał również organ podatkowy I instancji w ww. decyzji z dnia 15 grudnia 2016r. nr [...]. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, uwzględniając wytyczne organu odwoławczego zawarte w ww. decyzji nr [...]. organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 13 kwietnia 2018r. nr [...] wydaną dla spółki G Sp. z o.o. przyjął zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014r. w wysokości wykazanej w deklaracji, stwierdzając m.in., iż w przypadku tej spółki i podjętych przez nią działań nie doszło do osiągnięcia korzyści podatkowej.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, ze powyższe ustalenia i rozważania organów dokonane na gruncie postępowania dotyczącego podatku VAT nie będą miały przełożenia na sporną decyzję wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sytuacja zaistniała w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług jest odmienna od przedstawionej w zaskarżonym w tej sprawie rozstrzygnięciu oraz poprzedzającym je rozstrzygnięciu organu podatkowego I instancji sytuacji, która wystąpiła na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Na gruncie przedmiotowej sprawy doszło do nieuprawnionego zmniejszenia podstawy opodatkowania po stronie skarżącej (zmniejszenie podstawy opodatkowania poprzez uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków niespełniających wymogów określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), jak i wystąpienia skutków podatkowych w spółkach powiązanych (w przypadku D - nieopodatkowanie zgodnie z ustawą, jako przychodu, wniesionego aportem znaku towarowego "[...]"; w przypadku "C" Sp. z o.o. Sp j. - uzyskanie poprzez nabycie przedmiotowego znaku towarowego prawa do jego amortyzacji).

Z opisu przedmiotowych transakcji wprost wynika, iż pomimo ich neutralności i prawidłowego rozliczenia na gruncie podatku od towarów i usług, wystąpiły nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem sporne wydatki poniesione na opłaty licencyjne za używanie znaku towarowego - na gruncie wszystkich przedstawionych powyżej okoliczności związanych z transakcjami obrotu tym znakiem - nie wypełniały celu niezbędnego do uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

W tej sytuacji - przeciwnie do stanowiska skargi - uprawniona była w przedmiotowej sprawie, tj. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, odmienna ocena zdarzeń zaistniałych również na gruncie podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z autonomii i odrębności postępowań prowadzonych w zakresie ww. podatków i skutków, jakie dane okoliczności wywołują na tle konkretnych przepisów.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 139 w zw. z art. 140 O.p.

Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika, iż postępowanie odwoławcze wszczęte odwołaniem z dnia 23 kwietnia 2018r. (data wpływu do organu w dniu 14 maja 2018r.) prowadzone było w sposób przewlekły, bez faktycznego uzasadnienia.

Jak wynika z akt sprawy, każdorazowo powodem przesunięcia terminu rozpatrzenia sprawy - co wprost wynika z postanowień organu z dnia 9 lipca 2018r., z dnia 7 września 2018r. oraz z dnia 7 listopada 2018r. była konieczność dokonania szczegółowej analizy stanu faktycznego oraz materiału dowodowego w sprawie.

Zwrócić należy tu uwagę, że w przedmiotowej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, które należało poddać starannej analizie, czego konsekwencją było wydłużenie czasu trwania postępowania.

Odwołanie w przedmiotowej sprawie rozpatrzono w terminie zakreślonym postanowieniem organu z dnia 7 listopada 2018r. nr [...]. Natomiast powołana przez pełnomocnika okoliczność, iż od dnia wszczęcia postępowania odwoławczego do dnia 6 grudnia 2018r. nie przeprowadzono jakiegokolwiek postępowania dowodowego (nie zostały dopuszczone jakiekolwiek dodatkowe dowody w stosunku do dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy I instancji), nie świadczy o tym, iż analizy tej nie dokonano. Przeciwnie, w postępowaniu odwoławczym zostały przeanalizowane wszystkie okoliczności mając wpływ na wynik sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Natomiast to, że - jak wskazuje pełnomocnik – organ II instancji dopiero postanowieniem z dnia 6 grudnia 2018r. włączył do akt sprawy wyciągi ze wskazanych w tym piśmie dokumentów, tj. decyzji organu I i II instancji wydanych dla D w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2014r. oraz decyzji DIAS wydanej dla C Sp. z o.o. Sp. j. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2014r., wynikało z konieczności wydania tego postanowienia nie później niż z dniem wydania ww. postanowienia na podstawie art. 200 O.p., umożliwiającym stronie zapoznanie się z kompletnym materiałem dowodowym w sprawie.

Natomiast data sporządzenia ww. postanowienia włączającego do akt sprawy wyciągi z ww. dokumentów, tj. 6 grudnia 2018r. nie świadczy o tym, iż treść tych dokumentów do tego czasu nie była przedmiotem analizy organu. Powyższe wynika z faktu, iż dokumenty te, to decyzje organów podatkowych obu instancji i stanowią akta zakończonych postępowań odwoławczych prowadzonych przez Dyrektora IAS w odrębnych sprawach wobec odrębnych podmiotów. A zatem treść, jak i okoliczności podniesione w tych rozstrzygnięciach były organowi już uprzednio znane. Przy czym z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż dowody te zostały szczegółowo przeanalizowane i poddane ocenie przez Dyrektora IAS również na gruncie przedmiotowej sprawy prowadzonej wobec Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2014r.

Nie można zatem podzielić zarzutu skargi, iż organ już przed dopuszczeniem dowodów z ww. dokumentów ustalił sposób rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, co może rodzić przypuszczenie, że został on już z góry zaplanowany niezależnie od tego, jaki wynik mogłoby dać należyte i kompleksowe przeprowadzenie analizy stanu faktycznego sprawy.

O powyższym nie przesądza również okazana podczas zapoznania z materiałem dowodowym notatka wewnętrzna z dnia 9 lipca 2018r. dotycząca uzasadnienia do przedłużenia przedmiotowego postępowania. Konieczność jej sporządzenia wynika z wewnętrznych procedur organu dotyczących rozpatrywania spraw odwoławczych. Natomiast powołana przez pełnomocnika w ww. piśmie z dnia 17 grudnia 2018r. treść tej notatki (stanowiąca załącznik do odpowiedzi na skargę) stanowi wstępne stanowisko w sprawie, które może ulec zmianie, przy czym zawsze jest to stanowisko tylko i wyłącznie autora notatki, czyli pracownika organu, który nie podejmuje żadnych samodzielnych i ostatecznych decyzji. Stanowisko to w żaden sposób nie jest zatem ostateczne oraz podlega weryfikacji po szczegółowej analizie okoliczności faktycznych sprawy i wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów oraz - w razie konieczności - po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego.

Reasumując, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że organy odnośnie spornej kwestii poczyniły prawidłowe ustalenia faktyczne i trafnie zastosowały przepisy materialnoprawne.

Nie budzą wątpliwości Sądu również pozostałe ustalenia poczynione w sprawie, niekwestionowane przez skarżącą Spółkę.

Prawidłowo w zaskarżonej decyzji nieuwzględniono w kosztach uzyskania przychodów Spółki również kwoty 237,77 zł wynikającej z faktury VAT z dnia 15.08.2014 r. nr [...] wystawionej przez B.

Nie budzi wątpliwości, że ww. kwota 237,77 zł została dwukrotnie zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów (za lata 2014 i 2015), co wynika z wyjaśnień Spółki przedłożonych w toku kontroli podatkowej.

Termin płatności ww. faktury upływał z dniem 14 października 2014r., natomiast została ona opłacona po tym terminie, tj. w dniu 23 stycznia 2015r.

Zatem stosownie do przepisu art. 15b ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym w 2014r.), który to miał zastosowanie w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, Spółka była zobowiązana - w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, tj. do dnia 13 listopada 2014r. - do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tej faktury.

W toku kontroli Spółka wyjaśniła, iż na potrzeby wyliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2014r. kwota kosztów uzyskania przychodów została pomniejszona o kwotę niezapłaconych faktur, natomiast pozycja ta omyłkowo nie została wykazana w wyliczeniu podatku dochodowego w zeznaniu CIT-8 za 2014r.

Prawidłowo tym samym stwierdzono w sprawie, iż doszło do dwukrotnego zaliczenia kwoty 237,77 zł wynikającej z ww. faktury VAT nr [...] w ciężar kosztów uzyskania przychodów, tj. w 2014 i w 2015. Powyższe istotnie doprowadziło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 2014r. o wartość widniejącą na tej fakturze. A zatem, zasadnym było wyłączenie tej faktury z kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę w 2014r.

Nie budzą również zastrzeżeń wyliczenia organu znajdujące się na str. 36-37 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dotyczące określenia kwoty zobowiązania w CIT za 2014 r. jak i odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek.

Z tych przyczyn faktycznych i prawnych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.