Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 426/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Anita Sałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2007 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 roku nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 3 425 (trzy tysiące czterysta dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] kwietnia 2007 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także na podstawie art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania M. T., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2006 r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 33.598 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania administracyjnego w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli skarbowej. Z ustaleń tych wynika, że skarżący zawyżył wartość kosztów uzyskania przychodów o kwotę 109.290 zł. W ciężar kosztów zaliczył bowiem poszczególne kwoty wynikające z faktur, które zdaniem organów nie odzwierciedlają rzeczywistości. Z ich treści wynika, że zostały wystawione przez K. B. (PPHU "[...]", faktura z [...] maja 2003 r., wartość netto 46.250 zł) oraz przez W. K. ("[...]", faktura z [...] grudnia 2003 r., wartość netto 63.040 zł). Organy podatkowe przyjęły zaś, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży [...]. Nie zostały przy tym wystawione przez wymienione wyżej osoby, które to osoby dodatkowo nie otrzymały zapłaty za rzekomo sprzedane [...] (zob. strona 4 i 9 zaskarżonej decyzji). Za nierzetelną uznał w związku z powyższym prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2003 r., powołując się na art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz § 11 i § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.).

Powyższe wnioski organ I instancji wyprowadził z dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności na podstawie czynności sprawdzających oraz dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób wykazanych w treści spornych faktur, które zostały przeprowadzone na jego zlecenie przez inne organy skarbowe (właściwe miejscowo dla "kontrahentów" skarżącego), a także na podstawie dowodów z przesłuchania świadków i przesłuchania skarżącego w charakterze strony.

Stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podzielił organ odwoławczy, powołując się przy tym na to, co wynika z przeprowadzonych dowodów ze źródeł osobowych. Odnosząc się do zarzutów skarżącego podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Przedstawił podjęte w sprawie czynności. Powołał się na dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, które ocenił jako dokładne i rzetelne. Zauważył, że skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji wynikających ze spornych faktur. Odniósł się również do wartości dowodowej zeznań złożonych przez wskazanych przez skarżącego świadków (strona 10 decyzji). Wyjaśnił, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie zapadło na podstawie dokonanej oceny zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego dotyczącego działalności prowadzonej przez skarżącego, a nie pozostałych członków rodziny T.. W tym kontekście znaczenia dla sprawy nie ma oświadczenie W. K. ([...]) z [...] grudnia 2003 r. dotyczące sprzedaży oleju napędowego spółce cywilnej "[...]" J. T., L.T..

Organ odwoławczy nie dostrzegł w konsekwencji naruszenia przez organ I instancji wskazanych przez skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6) lub innych przepisów postępowania. Za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z 21 maja 2007 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty rażącego naruszenia przepisów postępowania (w szczególności art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej), a także naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. u.p.d.o.f.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący stwierdził, że ustalenia faktyczne organów podatkowych w niniejszej sprawie "są całkowicie bezzasadne", a ich rozstrzygnięcia rażąco naruszają prawo. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organy podatkowe przed przeprowadzeniem postępowania w sprawie przyjęły założenie, że sporne faktury są fikcyjne. W sposób wybiórczy i dowolny dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący oświadczył, że nabywał paliwo w dobrej wierze, a zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. Ewentualna nieuczciwość kontrahentów nie może mu szkodzić. Wskazał, że twierdzenia jego kontrahentów, iż transakcje wynikające ze spornych faktur nie miały miejsca, są oczywiste z ich punktu widzenia, skoro nie wykazali i nie uiścili związanych ze sprzedażą [...] zobowiązań podatkowych. Ponownie skarżący powołał się również na wyrok ETS (C - 196/04), z którego wynika, że ciężar dowodu co do ustalenia, czy podatnik rzeczywiście dokonywał "fikcyjnego obrotu paliwem" spoczywa na organach podatkowych. Za rażąco sprzeczne z zasadami postępowania podatkowego skarżący uznał to, że organy podatkowe ustalając "fikcyjność transakcji" całkowicie pominęły lub nie dały wiary dowodom świadczącym jego zdaniem o tym, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce. Powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 1998 r., sygn. akt SA/Bk 147/96.

Skarżący zauważył, że dokonując sprzedaży [...], którego nabycie udokumentowane było m. in. spornymi fakturami, deklarował i wpłacał należny VAT. Skoro [...] sprzedawał, to musiał je również nabywać. Ta okoliczność została pominięta przez organy podatkowe, które nie zakwestionowały "stanów magazynowych" [...]. Podkreślił, że organy dokonały manipulacji zeznaniami świadków, pomijając te fragmenty zeznań, które były dla niego korzystne i potwierdzały faktyczną sprzedaż [...]. Powołał się przy tym na zeznania świadków, tj. K. S., S. M., J. Ż. oraz M. T..

Zdaniem skarżącego, sprzeczne i nielogiczne, a tym samym niewiarygodne są zeznania K. B. (PPHU "[...]") złożone w charakterze świadka w niniejszym i w innych postępowaniach. Organy nie dokonały zaś jego zdaniem żadnej analizy zeznań tego świadka, ograniczając się do oceny tych fragmentów, które stanowiły odpowiedź na zadawane pytania. Podobne zastrzeżenia przedstawił w stosunku do wartości dowodowej zeznań W. K. ([...]). Dodał, że organ I instancji zataił bardzo istotną okoliczność, iż w innym postępowaniu (prowadzonym przeciwko [...] s. c. J. T., L. T.) W. K. przyznał się do niezaewidencjonowania części faktur dokumentujących sprzedaż towarów. Wskazał na swoje wnioski dowodowe składane zarówno w tym zakresie, jak i co do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa w celu rozstrzygnięcia wątpliwości dotyczących tego, czy sporne faktury podpisywał W. K..

Zdaniem skarżącego, całkowicie niezasadny jest również zarzut, że należności wynikające ze spornych faktur wystawionych przez W. K. ([...]), nie zostały przez niego uregulowane. Powołał się przy tym na wątpliwości dotyczące częściowej kompensaty wzajemnych zobowiązań skarżącego i W. K. z tytułu świadczenia przez skarżącego usługami [...] i kupowanym [...]. Pełnomocnik skarżącego podniósł nadto, że z naruszeniem art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przeprowadzony został [...] kwietnia 2006 r. dowód z zeznań świadka W. K. w Areszcie Śledczym w O.. Substytut ustanowiony przez pełnomocnika skarżącego nie został bowiem dopuszczony do udziału w przesłuchaniu, gdyż organ uzyskał zezwolenie wyłącznie dla radcy prawnego reprezentującego interesy skarżącego, który w tym dniu nie mógł udać się do O..

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za niezasadne uznał przy tym postawione przez skarżącą zarzuty.

W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku, popierając skargę pełnomocnik skarżącego dodatkowo postawił zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu. Wskazał nadto na błąd co do ustalenia wysokości przychodów skarżącego, w sytuacji, gdy organy uznały, że kompensaty nie miały miejsca. Złożył również wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań W. K., który został oddalony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty skarżącego należało uznać za trafne.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona oraz poprzedzająca ją decyzja naruszają przepisy postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 193 § 6, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., do wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Organy podatkowe nie ustaliły bowiem w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy. Nie zbadały okoliczności faktycznych sprawy mogących mieć istotny wpływ na jej wynik zarówno co do wysokości przychodów skarżącego, jak i w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Nie wskazały w jakiej części nie uznają prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w sprawie z uwagi na jej nierzetelność, naruszając tym samym art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Pominęły podnoszoną przez skarżącego kwestię kompensat w odniesieniu do świadczonych przez niego jakoby usług na rzecz W. K.. Nie ustaliły, czy faktura wystawiona przez skarżącego dla W. K. odzwierciedla rzeczywistość i dokumentuje czynność powodującą konsekwencje podatkowe. Nie powtórzyły dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W. K., który to dowód może mieć istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, a także dla potrzeb VAT. Rozstrzygając sprawę naruszyły zasadę swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Dowód z przesłuchania w charakterze świadka W. K. przeprowadzony został w trakcie postępowania kontrolnego, tj. [...] kwietnia 2006 r. (poniedziałek, godz. 10), bez udziału pełnomocnika skarżącego w Areszcie Śledczym w O.. Z argumentacji przedstawionej zarówno w skardze, jak i w odwołaniu wynika zaś, że pełnomocnik skarżącego został zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka [...] kwietnia 2006 r. (czwartek) w godzinach popołudniowych. Nie mógł w tym terminie osobiście uczestniczyć w przesłuchaniu. Ustanowiony przez niego substytut nie został zaś dopuszczony do udziału w przeprowadzeniu tego dowodu. W takiej sytuacji należało powtórzyć przeprowadzenie tego dowodu w trakcie postępowania podatkowego, z zachowaniem reguł przewidzianych w art. 190 Ordynacji podatkowej, skoro zdaniem skarżącego dowód ten może mieć istotne znaczenie dla sprawy, czego w ocenie Sądu nie sposób wykluczyć. Specyfika przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w miejscu odosobnienia nie może stanowić przeszkody w zapewnieniu stronie możliwości wynikających z art. 188 w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej, szczególnie wówczas, gdy uzasadniony został brak możliwości udziału w przeprowadzeniu dowodu w trakcie postępowania kontrolnego, a zeznania świadka mają istotne znaczenie dla sprawy.

II. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279).

Z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99, "Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd" 2001, nr 1, s. 51).

Gromadząc materiał dowodowy organ nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ podatkowy obowiązany jest do jego uzupełnienia. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Szczególnie w sytuacji, gdy istnieją podstawy do rozważenia możliwości zastosowania dyspozycji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli podatnik powołuje się na okoliczności, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy i występuje w związku z tym o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, to obowiązkiem organu podatkowego jest podjęcie inicjatywy zmierzającej do uzupełnienia materiału dowodowego z zachowaniem reguł przewidzianych w art. 190 Ordynacji podatkowej, jeżeli wskazana przez podatnika okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Pod pojęciem "wystarczająco" należy rozumieć "w sposób niebudzący istotnych wątpliwości, pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy".

Zgodnie z dyspozycjami art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidło przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597 - 598).

III. Za nietrafne Sąd uznał natomiast zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W świetle naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190, art. 193 § 6 oraz art. 191 tej ustawy, zarzuty dotyczące naruszenia art. 199a § 3 należy uznać za przedwczesne, choć postawione zostały dopiero w trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku. Z przepisu tego wynika, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Powołany przepis ma niewątpliwie charakter procesowy i warunkowy. Do kompetencji i obowiązków organu podatkowego należy dokonanie oceny, czy w sprawie występują wątpliwości powodujące konieczność zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, jeżeli dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości [podkreślenie Sądu] co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

W pierwszej kolejności organ podatkowy obowiązany przy tym jest podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Następnie obowiązany jest dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopiero wówczas, gdy dokonana ocena uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości w zakresie, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu podatkowego będzie wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jeżeli jednak organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, dokonując zgodnej z art. 191 Ordynacji podatkowej oceny prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona i uzasadni odpowiednio swoje stanowisko, to wówczas brak jest wystarczających podstaw do zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

W szczególności, za wystarczającą przesłankę do bezwarunkowego wystąpienia przez organ podatkowy z powództwem, o którym mowa w omawianym przepisie, nie sposób każdorazowo uznać sytuacji, gdy podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tzw. "pustej faktury", a okoliczność ta została przez organ udowodniona. W sytuacji, gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznych wniosków, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistości i nie stanowi podstawy do powstania obowiązku podatkowego, to nawet wówczas, gdy twierdzenia "kontrahentów" w tym zakresie są rozbieżne, organ podatkowy może być uprawniony do rozstrzygnięcia sprawy bez konieczności występowania do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Z powołanego przepisu nie wynika zdaniem Sądu, że organ podatkowy uwolniony jest od obowiązku i pozbawiony możliwości przewidzianych w art. 191, tj. rozstrzygania spraw na podstawie swobodnej oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zauważyć przy tym należy, że ostateczna ocena, czy organ podatkowy obowiązany jest wystąpić z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, dokonana będzie przez sąd administracyjny, jeżeli organ nie znajdzie wystarczających podstaw do zastosowania tego przepisu, bądź też należeć będzie do sądu powszechnego, jeżeli organ wystąpi ze stosownym powództwem (z dyspozycji art. 1891 k.p.c. wynika, że przepis ten może być zastosowany, jeżeli jest to niezbędne dla oceny skutków podatkowych).

Zestawienie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 1891 k.p.c. prowadzi do wniosku, że nieuzasadnione jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku niejako "automatycznego" stosowania pierwszego z tych przepisów, a tym samym pozbawiania organów możliwości rozstrzygania spraw na zasadach obowiązujących przed 1 września 2005 r. Brak jest również wystarczających podstaw do wniosku, że jakiekolwiek wątpliwości dotyczące zasadności odstąpienia od obowiązku zastosowania art. 199a Ordynacji podatkowej, przesądzają o tym, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c) u.p.p.s.a.

Nałożenie na organy podatkowe stosowania niejako "automatycznego" stosowania się obowiązku, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, w każdej sprawie, w której występują jakiekolwiek wątpliwości [podkreślenie Sądu] w zakresie, o którym mowa w tym przepisie (również w sprawach dotyczących konsekwencji związanych z funkcjonowaniem w obrocie tzw. "pustych faktur"), powodowałoby nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych, ale mogłoby również spowodować przynajmniej częściowy paraliż sądownictwa powszechnego. Brak jest wystarczających podstaw do wniosku, że ratio legis omawianego przepisu sprowadza się do tego, że organy podatkowe pozbawione zostały możliwości samodzielnego rozstrzygania spraw bez konieczności zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nawet wówczas, gdy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznych wniosków, że twierdzenia jednego z "kontrahentów" są oczywiście bezzasadne.

Przedmiotem ustalenia, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, mogą być tylko prawa i stosunki prawne, a nie ustalenia faktyczne. Dopuszczalne jest natomiast ustalenie faktu mającego charakter prawotwórczy, jeżeli w istocie zmierza do ustalenia prawa lub stosunku prawnego, np. faktu zawarcia umowy [por. B. Czech, w: Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz (praca zbiorowa), Warszawa 1996, t. I s. 632].

Powyższe rozważania prowadzą zdaniem Sądu wniosku, że w sytuacji, gdy dokonana przez organ podatkowy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości co do tego, że nie została zawarta umowa sprzedaży, na którą powołuje się podatnik korzystający z odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury, dokumentującej jakoby dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, to wówczas organ podatkowy zwolniony jest od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo zauważyć należy, że w niniejszej sprawie skarżący nie udowodnił, że zawierał umowy sprzedaży z podmiotami wykazanymi w treści spornych faktur jako jego kontrahenci. Umów takich nie okazał bowiem zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak też na etapie niniejszego postępowania sądowego. Sporne faktury nie mogą być uznane za umowy sprzedaży. W celu ustalenia, czy odzwierciedlają one rzeczywistość konieczne jest dokonanie oceny kompletnego materiału dowodowego. Ocena ta należy do organu podatkowego i nie może być wewnętrznie sprzeczna.

Zgodzić należy się z organami co do tego, że w sytuacji, gdy w sposób wiarygodny wykażą, iż dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, gdyż czynność nie została dokonana pomiędzy podmiotami ujawnionymi w jej treści, to wówczas nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy to, że skarżący opodatkował sprzedaż towaru pochodzącego z niewiadomego źródła. Organy dokonują bowiem oceny tego, co wynika z badanej faktury, w niniejszej sprawie pod kątem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro nie została dokonana czynność wynikająca ze spornej faktury, to brak jest podstaw do tego, aby wynikającą z tej faktury kwotę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów skarżącego. Jeżeli zaś nie zostały przez niego wykonane na rzecz W. K. usługi transportowe, a z tego tytułu zobowiązanie stanowiło podstawę do dokonania kompensaty wzajemnych zobowiązań skarżącego i W. K., to należało pomniejszyć przychody skarżącego o kwotę wynikającą z wystawionej przez niego faktury.

IV. W celu realizacji art. 141 § 4 u.p.p.s.a., Sąd wskazuje, że obowiązkiem organów podatkowych jest dążenie do ustalenia prawdy obiektywnej. Służyć ma temu prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż - przykładowo - udowodnione zostanie, że skarżący nie odebrał paliwa, jego rzekomi kontrahenci nie potwierdzają dokonania czynności podlegających opodatkowaniu (VAT i podatkiem dochodowym), wynikających jakoby ze spornych faktur, a skarżący nie jest w stanie wykazać, że kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywistość (zawierał z wymienionymi podmiotami stosowne umowy, odbierał towar i dokonywał płatności związanych z dokonaniem czynności podlegających opodatkowaniu, działając przy tym z należytą starannością, zgodnie z prawem), to konsekwencją takich ustaleń może być stwierdzenie braku podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot z tych faktur wynikających nawet wówczas, gdy skarżący opodatkował sprzedaż towaru wprowadzonego do obrotu z niewiadomego źródła.

Prowadząc postępowanie podatkowe, którego istotą jest dokonanie oceny określonej umowy (czynności) pod kątem podatkowoprawnym, organy podatkowe obowiązane są w sposób kompleksowy i przekonujący wyjaśnić, na jakiej podstawie faktycznej i prawnej przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). Obowiązane przy tym są odnieść się szczegółowo do prezentowanej przez podatnika argumentacji i stawianych przez niego zarzutów, jeżeli uważają, że brak jest wystarczających podstaw do wystąpienia z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie jest obowiązany do zastosowania powołanego przepisu wówczas, gdy wyjaśni należycie, na jakiej podstawie przyjął, że w rozpoznawanej sprawie nie występują wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Obowiązkiem organu rozpoznającego sprawę jest każdorazowo ustalenie (zajęcie wyraźnego stanowiska), czy podatnik fizycznie odebrał od wymienionych w spornych fakturach podmiotów (kontrahentów) zakupiony jakoby towar i poniósł związany z tym wydatek. Nie można bowiem a priori wykluczyć, że sprzedaż miała miejsce, jeżeli podatnik odebrał towar wskazany w spornych fakturach i udowodni poniesienie wydatku związanego z uzyskanymi przychodami. Zauważyć przy tym należy, że w niniejszej sprawie organy przyjęły, że skarżący nie odebrał paliwa i nie dokonał zapłaty za towar wymieniony w spornych fakturach, powołując się na zeznania świadków. Nie wyjaśniły jednak w sposób wystarczający kwestii kompensaty istniejących jakoby wzajemnych zobowiązań skarżącego i W. K., wynikających z ich współpracy gospodarczej, jak twierdzi skarżący.

Powtarzając dowód z zeznań w charakterze świadka W. K., organ obowiązany będzie podjąć próbę wyjaśnienia stawianych przez skarżącego zarzutów dotyczących wiarygodności świadka. Obowiązany przy tym będzie działać zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W. K. może mieć bowiem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organ obowiązany będzie również ponownie odnieść się szczegółowo do tych dowodów (zeznań świadków), na które powołuje się skarżący i wyjaśnić wskazane przez niego sprzeczności oraz wątpliwości. Obowiązkiem organu będzie zajęcie stanowiska co do płatności (kompensat) i rozliczeń związanych z dostawą [...] lub z działaniami mającymi na celu uwiarygodnienie tego, co wynika ze spornych faktur. Wyjaśnienia wymaga, z jakich względów skarżący dokonywał, jak twierdzi, płatności za towar gotówką, a nie w formie przelewu bankowego (z przedstawionych przez niego dokumentów wynika, że za usługi [...] płatność miała następować w formie przelewów bankowych - zob. k. 199 i 200 akt administracyjnych), czy taki sposób dokonywania płatności znacznych kwot był zgodny z obowiązującymi wówczas przepisami, a także czy płatność gotówką miała charakter stały w stosunku do wszystkich kontrahentów, czy tylko w stosunku do K. B. i W. K.. Wyjaśnienia wymaga także, z jakich względów, w jakich okolicznościach i na jakiej podstawie skarżący zlecał przewożenie gotówki z R. do S., zamiast dokonać przelewu na wskazany rachunek bankowy dostawcy [...], czyli zdaniem skarżącego W. K..

Konieczne będzie również ustalenie, czy opodatkowaniu rzeczywiście podlega czynność wynikająca z wystawionej przez niego dla W. K. faktury dotyczącej usług [...], zakwestionowanej zdaniem pełnomocnika skarżącego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.. Należy nadto zająć stanowisko w sprawie wniosków dowodowych, na które powołuje się pełnomocnik skarżącego (wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa oraz dowodu z dokumentu świadczącego zdaniem pełnomocnika skarżącego o braku podstaw do uznania za wiarygodne zeznań W. K.). Jeżeli w sprawie występować będą wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, to organ obowiązany będzie wystąpić do sądu powszechnego ze stosownym powództwem.

Organ I instancji obowiązany będzie zatem przedstawić mechanizm działania skarżącego i podmiotów wymienionych w spornych fakturach, a następnie uzasadnić swoje stanowisko w sposób spójny i logiczny, zgodny z zasadami zdrowego rozsądku i dostępnej wiedzy, na podstawie stosownych wniosków wyciągniętych z dokonanej w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skoro w rozpoznawanej sprawie skarżący nie udowodnił, że zawierał stosowne umowy z podmiotami wskazanymi w treści spornych faktur, to w jego dobrze pojętym interesie powinno leżeć przedstawienie organom podatkowym wszelkich dowodów oraz okoliczności faktycznych, które pozwalałyby przyjąć, że czynności wynikające ze spornych faktur zostały rzeczywiście wykonane. Zauważyć należy, że powołując się na "stany magazynowe" skarżący nie przedstawił ilości zakupionego i sprzedanego [...], z uwzględnieniem różnic remanentowych. W celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego należy również w tym zakresie poczynić stosowne ustalenia, które mogą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie organy nie wskazały w jakiej części nie uznają za dowód prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów z uwagi na jej nierzetelność, naruszając tym samym art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Nie odniosły się do wysokości przychodów zaewidencjonowanych przez skarżącego. Również te braki organ I instancji obowiązany będzie uzupełnić.

Z uwagi na niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do pozostałych zarzutów stawianych przez skarżącego odnośnie naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji co do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zauważyć jednak zdaniem Sądu należy, że skarżący koncentruje swoją uwagę na kwestionowaniu działań podejmowanych przez organy. Nie przedstawił on dowodów oraz okoliczności faktycznych, które mogłyby jednoznacznie potwierdzić zasadność jego argumentacji co do faktycznego dokonania transakcji wynikających ze spornych faktur. Organy, poza uchybieniami, które spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, przedstawiły w miarę spójnie wnioski płynące z dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Skoro sprawa będzie ponownie rozpoznawana, to w razie konieczności, organ I instancji obowiązany będzie podjąć próbę powtórzenia dowodów ze źródeł osobowych, stosując się do reguł wynikających z art. 190 Ordynacji podatkowej, oczywiście tylko wówczas, gdy będzie to niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dodać należy, że dokument urzędowy stanowi dowód tego, co z niego wynika, dopóki nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny (art. 194 Ordynacji podatkowej). Jeżeli skarżący wskaże istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, obiektywnie mogące podważyć to, co wynika z dokumentu urzędowego, a podnoszone przez skarżącego okoliczności nie zostały wystarczająco stwierdzone, to obowiązkiem organu będzie podjęcie próby przeprowadzenia stosownego dowodu, jeżeli z takim wnioskiem wystąpi skarżący.

Organ nie może być bezwarunkowo związany nieograniczonym obowiązkiem zbierania dowodów obiektywnie niemożliwych do uzyskania. Wówczas obowiązany jest wyjaśnić, z jakich względów jego inicjatywa dowodowa okazała się nieskuteczna. Nie oznacza to, że w sytuacji, gdy z przyczyn od niego niezależnych pozbawiony zostanie możliwości uzupełnienia materiału dowodowego, to konsekwencją tego będzie brak możliwości wydania rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie swobodnej, ale nie dowolnej, oceny tych dowodów, które zostały zgromadzone.

Reasumując, pomimo stwierdzonych uchybień (sprzeczności) mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie sposób skutecznie zarzucić organom zupełnej dowolności co do ich wniosku o braku wystarczających podstaw do przyjęcia, że skarżącemu przysługuje prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających ze spornych faktur dokumentujących jakoby zakup paliwa. Uzasadniając zaskarżona decyzję organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do zarzutów i argumentacji skarżącego. Wyjaśnił podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego odniósł się również do wartości dowodowej zeznań świadków, także wskazanych przez skarżącego.

W pewnym stopniu na niekorzyść skarżącego przemawia ocena sposobu prowadzenia przez niego działalności. Osoby trzecie podejmowały w jego imieniu określone decyzje gospodarcze pomimo tego, że formalnie nie powinny mieć wpływu na jego działalność gospodarczą. W swoim dobrze pojętym interesie skarżący powinien uprawdopodobnić, że wskazywane przez niego osoby miały umocowanie do działania w jego imieniu i na jego rzecz. Z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego, za przedwczesne należy przy tym uznać wiążące rozstrzyganie o tym, czy sporne transakcje sprzedaży miały rzeczywiście miejsce, czy skarżący poniósł związane z tymi czynnościami wydatki i czy powodują one określone konsekwencje podatkowe.

W celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy należy wystąpić o informacje dotyczące sposobu zakończenia postępowań karnych prowadzonych przeciwko skarżącemu i jego kontrahentom, jeżeli postępowania takowe znalazły swój finał przed właściwym sądem powszechnym. Prawomocne wyroki sądowe w sprawach dotyczących wystawiania faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości i zostały wystawione w celu dokonywania nadużyć podatkowych lub zalegalizowania towaru niewiadomego pochodzenia, mogą mieć istotne, wiążące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dowodem w sprawie może być również akt oskarżenia, choć dowód ten nie jest dla organów wiążący i podlega ocenie.

Uznanie przez Sąd za niezasadne zarzutów skarżącego co do naruszenia przez organy podatkowe art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy nie posiada możliwości wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego, jeżeli po uzupełnieniu materiału dowodowego uzna, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania tego przepisu. Jeżeli stwierdzi, że nie jest w stanie w sposób wyczerpujący wyjaśnić występujących w sprawie sprzeczności i niejasności co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, to wówczas obowiązany będzie zastosować się do dyspozycji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.