Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1841/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. [...] z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1089/17 w sprawie ze skargi D. [...] z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1089/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. [...] z siedzibą w O. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy) z 25 sierpnia 2017 r. w przedmiocie określenia straty w działalności za rok podatkowy 2014 r. i stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) :

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późn.zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, które przyjęło formę odmowy skarżącej prawa do zaliczenia w kosztach uzyskania przychodu kosztów wynikających z faktur wystawionych przez Z. [...], które są związane z wystąpieniem braków inwentaryzacyjnych, naturalnych zniszczeń itp. na powierzonym towarze;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.: art. 145 §1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, mimo iż rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem przepisów postepowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na niepodjęciu przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy i w konsekwencji, na błędnej rekonstrukcji tegoż stanu faktycznego.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego.

3. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Zarządzeniem z 26 października 2020 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1841/18 z uwagi na § 1 pkt 1 i pkt 2 zarządzenia Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego nr 39 z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA : www.nsa.gov.pl), na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 564, 568, 695, 875) Przewodniczący Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zniósł wyznaczony termin rozprawy i wyznaczył na ten sam dzień posiedzenie niejawne w składzie takim jak w dniu wcześniej wyznaczonej rozprawy.

5. Strona 10 listopada 2020 r. złożyła wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Na wstępie należy podkreślić, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest odmienny od rozpatrywanego przez wojewódzki sąd administracyjny, jako sąd pierwszej instancji. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie jest bowiem ocena zaskarżonej do tego sądu ostatecznej decyzji kończącej postępowanie administracyjne, lecz kontrola orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a., tj. w granicach skargi kasacyjnej. Zasada ta oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył inne przepisy, niż wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej.

6.2. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy uznał, że niedobory magazynowe wartości 271.138, 32 zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Ocenił, że były one wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika, nawet jeśli mieszczą się w granicach norm ustalonych przez daną jednostkę gospodarczą. W związku z powyższym niedobory inwentaryzacyjne, potwierdzenie jedynie rachunkami wystawionymi przez Z. [...] na D. [...] Oddział w W. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji zaakceptował to stanowisko, analizując odpowiednie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe.

6.3. Przede wszystkim nie sposób przyjąć, jak twierdzi strona wnosząca skargę kasacyjną, że doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatek poniesiony przez podatnika stanowi koszt uzyskania przychodów po łącznym spełnieniu następujących przesłanek :

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika,

- został właściwie udokumentowany,

- nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 jest kosztem podatkowym. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. W związku z tym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zwrot "poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" wskazuje, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odnosi się zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu...". Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy też uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m. in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Ważna jest zatem ocena racjonalności działań podatnika.

Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że zaliczenie wydatków na pokrycie różnic inwentaryzacyjnych zależy od spełnienia warunków uznania za koszt, w tym zwłaszcza prawidłowego udokumentowania poniesionego wydatku, wykazania związku z prowadzoną działalnością oraz wykazania celowości poniesionego wydatku. Spółka ma obowiązek każdy niedobór inwentaryzacyjny (magazynowy) oraz zniszczenie towaru powierzonego ocenić indywidualnie. Ważne jest również uwzględnienie okoliczności powstania strat i możliwości ich uniknięcia, a także odpowiednie udokumentowanie powstałego zdarzenia i ustalenie jej wielkości.

6.4. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 tej ustawy. Obowiązkiem podatnika jest prawidłowe sporządzanie dowodów i należyte udokumentowanie między innymi wielkości strat dla celów podatkowych. Na Skarżącym ciążyły obowiązki dokumentacyjne w zakresie inwentaryzacji obejmującej towary należące do Z. [...]. Realizacji tych obowiązków Skarżący nie dowiódł. Powyższa konstatacja Sądu pierwszej instancji znajduje pełne odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Poza wykazem utraconych czy zniszczonych towarów strona skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dowodów, które można by ocenić z perspektywy spełnienia warunków art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Fakt wystawienia rachunków dowodzi, że braków tych można było uniknąć i że były one wynikiem niestaranności Skarżącej. Spółka ponosiła odpowiedzialność za działania personelu i osób wykonujących zadania Spółki jak za własne działania i zaniechania. Wskazywane w skardze do Sądu pierwszej instancji takie okoliczności jak:

– uszkodzenie towaru wskutek złego rozerwania folii zabezpieczającej towar przez pracownika, szybkiego wyciągania towaru z palet przez pracownika, czy upadku towaru na posadzkę przy przenoszeniu towaru z regałów do paczki,

– uszkodzenie towaru spowodowane przez widły wózka wysokiego składu, bądź w wyniku upadku na posadzkę z palety - przy przekładaniu towaru z wyższych półek na niższe,

– zaczepienie wózkiem pendolino (długość 4,5 m) o towar na regałach bądź kolizja dwóch wózków, prowadzące w efekcie do uszkodzenia towaru,

– czynności w zakresie rozładunku towaru, jego przechowywania i konfekcjonowania wykonywane są przez pracowników, którzy - w zależności od wystąpienia czynników zewnętrznych takich jak np. pośpiech, jednoczesne przemieszczanie się po danej przestrzeni kilku wózków przewożących towary bądź czynników wewnętrznych takich jak złe samopoczucie pracownika, brak koncentracji, stres itp. - nie zostały w sprawie żadnym dowodem wykazane przez Spółkę. Nie wiadomo, których konkretnie towarów i o jakiej konkretnie wartości dotyczą poszczególne zdarzenia. W tym zakresie Spółka pozostała całkowicie bierna w toku postępowania podatkowego. Jedynym dowodem, że straty w towarach w ogóle powstały są rachunki, obciążające Skarżącego wartością tych strat. Zestawiając jednakże fakt wystawienia rachunków z treścią umowy, wobec braku innych dowodów w sprawie – organ odwoławczy był uprawniony ocenić ten wydatek jako obciążenie z tytułu niedochowania staranności kupieckiej, a w konsekwencji wydatek uznać jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodu. Nie zostały bowiem spełnione w tym przypadku warunki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

6.5. Bez znaczenia dla kwalifikacji wydatku poniesionego na pokrycie niedoborów inwentaryzacyjnych i zniszczeń towarów powierzonych pozostaje twierdzenie Skarżącego o nikłej ich wartości w stosunku do planowanych przychodów 2014 r., która wyniosła - wedle twierdzenia Spółki - 0,0367%. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, że przedmiotowe niedobory i zniszczenia mają nieunikniony charakter. Skoro Z. [...] obciążył Skarżącą wartością niedoborów magazynowych, ujawnionych wskutek inwentaryzacji, to niedobory te były wynikiem braku staranności Skarżącej, a nie normalnego wykonywania umowy.

6.6. Sąd pierwszej instancji słusznie podkreślił, że ciężar dowodu w rozważanym przypadku spoczywał na Skarżącym, gdyż to podatnik wywodzi swoje uprawnienie do obniżenia podstawy opodatkowania, zatem to on jest obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. Z kolei do organów podatkowych należała ocena tych dowodów. Zdaniem Sądu orzekające w tej sprawie organy podjęły niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zapewniły przy tym też stronie postępowania możliwość składania uwag i wniosków, co do zebranego materiału dowodowego. Spółka nie może oczekiwać, że organ w nieskończoność będzie poszukiwał dowodów na poparcie twierdzeń Skarżącej, gdy ona sama pozostaje bierna. Tylko Skarżąca ma wiedzę i dokumenty, które mogą potwierdzić tezy prezentowane w toku postępowania podatkowego i uzasadnić zaliczenie wydatku do kosztu uzyskania przychodów. Czynienie zarzutu organowi podatkowemu, że ten nie zebrał wszystkich dowodów w sprawie, bo nie wezwał strony do okazania konkretnego dokumentu, którym strona dysponowała i tylko ona znała jego wagę dla oceny żądanego prawa – jest więc bezpodstawne. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez organ podatkowy.

Należy podkreślić, że organ podatkowy I instancji pismem z 22 lipca 2016 r. (opisanym szczegółowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na str.15-16 ) zażądał dodatkowych wyjaśnień pozwalających na ustalenie stanu faktycznego, zaś w odrębnym postanowieniu z tej samej daty wskazał nowy termin załatwienia sprawy, tj. 24 października 2016 r. W postanowieniu tym wyjaśniono, że prowadzone postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. należnego od D. [...], tj. firmę prowadzącą działalność poprzez położony w Polsce oddział zagranicznego przedsiębiorcy, wymaga dodatkowych wyjaśnień dotyczących poniesionych kosztów. To rolą podatnika było dostarczenie dowodów świadczących o poniesionych kosztach. Nie sposób zatem uznać, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 §1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 o.p.

Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 §1 o.p.). Tak więc do naruszenia tego przepisu doszłoby, gdyby organ w sposób nieuzasadniony pominął dowody przedstawione przez stronę. Zgodnie zaś z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną organ odwoławczy niezasadnie zaaprobował stanowisko organu I instancji, który nie podjął żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dalej wnosząca skargę kasacyjną twierdzi, że wystosowanie tylko jednego wezwania ( a nie jak stwierdza Sąd pierwszej instancji wielokrotnych wezwań) do przedstawienia dokumentów i wyjaśnień w sprawie co do przyczyn powstania niedoborów stanowi o naruszeniu zasad prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Trudno zaakceptować tok rozumowania strony skarżącej sprowadzający się do stanowiska, że strona skarżąca nie została prawidłowo wezwana do przedstawienia dowodów dotyczących powstałych niedoborów i że to organ podatkowy powinien wskazać jakie dowody ma przedstawić skarżąca. Zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Podobnie ujął to A. Hanusz, który stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów wymaga, aby organ podatkowy w ustalaniu podstawy faktycznej decyzji wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych oceniał na podstawie swego wewnętrznego przekonania, bez krępowania go regułami ustawowymi (A. Hanusz, Podstawa faktyczna decyzji podatkowej a swobodna ocena dowodów [w:] Pro publico bono. Regulacje prawno-podatkowe i rozwiązania finansowe. Księga jubileuszowa Profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 95). Ponieważ granice swobodnej oceny dowodów nie są w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego, ich przekroczenie musi być rozpatrywane w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń.

Swobodna ocena dowodów jest oceną najpełniejszą, jeżeli została oparta na materiale dowodowym przeprowadzonym bezpośrednio przed organem podatkowym i z aktywnym udziałem strony w tym postępowaniu. W ocenie wnoszącej skargę kasacyjną spółki spółka skrupulatnie reagowała na wezwania organu podatkowego, lecz stan faktyczny nie został wystarczająco szczegółowo ustalony, bowiem to organ podatkowy powinien uzupełnić materiał dowodowy z własnej inicjatywy np. wzywając podatnika do przedstawienia obowiązujących w spółce procedur, które mają na celu ograniczenie strat, czy wyszczególnienia przyczyn poszczególnych zdarzeń, których rezultatem było powstanie analizowanych strat magazynowych.

Rzeczywiście organy podatkowe prowadząc postępowanie mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.), a w myśl art. 187 § 1 tej ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 o.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Jednak oczekiwanie przez podatnika na inicjatywę dowodową organu w przypadku, gdy podatnik twierdzi, że poniósł straty w działalności gospodarczej jest nieuprawnione. W uchwale z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie.

W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.".

W wyroku NSA z 13 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 880/14 wyjaśniono, że strata jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika, może być traktowana jako koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Każdorazowo strata zaistniała po stronie podatnika powinna podlegać indywidualnie ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej.

Przekonuje to do uznania słuszności konkluzji, iż nadzór spółki w tym zakresie nie miał odpowiedniego, wymaganego dla profesjonalisty przy takiej działalności, charakteru.

Ponoszenia strat nie należy traktować jako środka zmierzającego do osiągnięcia przychodów, bo byłoby to nieracjonalne. Są nim zaś wszelkie starania, działania i zabiegi dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a straty to tylko często nieunikniony i nieodłączny, aczkolwiek niechciany element tych działań. W tym też kontekście należy rozpatrywać możliwość zaliczania określonych strat do kosztów uzyskania przychodów. Skorzystanie z tej możliwości obwarowane jest koniecznością spełnienia określonych warunków, co podkreśla się w bogatym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z 9 września 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1713/03; wyrok NSA z 20 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 20/06; wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 23/07, wyrok NSA z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2107/11). Nie w każdej sytuacji straty w środkach obrotowych powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów. Straty muszą być rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane (zob. wyrok NSA z 17 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA/Wa 1152/01, z 28 listopada 2011r., II FSK 106/12). W orzecznictwie tym wskazuje się także na konieczność wyjaśnienia przez podatnika, w jakich okolicznościach oraz z jakich przyczyn nastąpiły określone straty, zaś ograniczenie się podatnika jedynie do porównania spisu z natury z zapisami księgowymi i automatyczne zaliczenie powstałych różnic do kosztów uzyskania przychodów, bez dokonania tych wyjaśnień, jest niewystarczające do zaliczenia powstałych strat w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Podstawą rozliczania kosztów podatkowych są stosowne dokumenty źródłowe, wykazujące fakt ich poniesienia. Co do zasady koszty podatkowe rozliczane są metodą memoriałową, podobnie jak przychody podatkowe. Koszty podatkowe muszą być poniesione, tzn. musi towarzyszyć im przynajmniej powstanie zobowiązania do zapłaty za kupowane towary, usługi lub prawa majątkowe. W odróżnieniu od kosztów rachunkowych, definiowanych w przepisach o rachunkowości, koszt podatkowy nie może być kosztem statystycznym, kalkulowanym przez podatnika, nawet jeśli te statystyczne koszty są bardzo uprawdopodobnione. Fakt ten wynika z różnych celów rozliczania wyniku podatkowego i rachunkowego, dlatego też koszty podatkowe muszą być jednoznacznie udokumentowane i nie mogą być zawyżane przez podatnika (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [w:] CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. 2015, LEX numer: 433110).

W rozpatrywanej sytuacji, inicjatywa dowodowa należała do strony postępowania, gdyż to ona wywodziła z konkretnych faktów korzystne dla siebie skutki prawne. Analiza akt sprawy dowodzi, że w toku prowadzonego postępowania w niczym nie uszczuplono uprawnień procesowych strony związanych z przeprowadzaniem dowodów. Uwzględniono także całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, odnosząc się w uzasadnieniu zapadłych decyzji do wyników dokonanych ustaleń. Strona skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuty natury procesowej ogranicza do konstatacji, że przyczyną nieuznania kosztów uzyskania przychodów jest nieustalenie przez organy stanu faktycznego sprawy, nie wskazując przy tym jakie dowody uzasadniają powstanie niedoborów magazynowych oprócz przedłożonych faktur. To skarżąca wykonując usługi logistyki magazynowej powinna zadbać o właściwe udokumentowanie powstałych niedoborów inwentaryzacyjnych w towarach jej powierzonych.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając na posiedzeniu niejawnym, orzekł także o oddaleniu wniosku o skierowanie sprawy na rozprawę. Przewodniczący Wydziału II Izby Finansowej NSA uznał, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym jest konieczne ze względu na objęcie Miasta Stołecznego Warszawy tzw. czerwoną strefą. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii wydane na podstawie art. 46a i art. 46b pkt 1-6 i 8-12 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. z 2019 r. poz. 1239, z późn. zm.) w § 1 ustaliło, że obszarem, na którym wystąpił stan epidemii wywołany zakażeniami wirusem SARS-CoV-2, jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazanie rodzajów obszarów, na których obowiązują dodatkowe ograniczenia, nakazy i zakazy w związku z wystąpieniem stanu epidemii obejmujący powiaty, został określony w wykazie będący załącznikiem do rozporządzenia i został zwany "obszarem czerwonym". Zgodnie z pkt 11 załącznika będącego wykazem powiatów znajdujących się w obszarze czerwonym do obszaru tego od 17 października 2020 r. należy miasto na prawach powiatu Warszawa w województwie mazowieckim. Brak jest zatem podstaw do uzależnienia rozpatrzenia sprawy od zgody lub sprzeciwu strony. Wymogi ciągłości działania i bieżącego rozpatrywania spraw przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyjątkowym okresie, z powodu narzuconego reżimu sanitarnego, powodują niemożność uwzględnienia wniosku o rozpatrzenie sprawy na rozprawie, gdyż niemożliwy do przewidzenia jest termin, w którym mogłoby to nastąpić.

6.8. Skoro żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, to skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.