Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1113/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 82 ust. 3, art. 82a ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 229
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1984/14 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 marca 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1984/14 oddalił skargę D. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił D. M. zobowiązanie podatkowe, w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], pojemność silnika 2.987 cm3, rok. prod. 2007 z terytorium państwa członkowskiego (Niemiec) na terytorium kraju, w kwocie 12.619 zł. Zdaniem organu, zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania w kwocie 48.570 zł znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu, co dawało podstawę do zastosowania przez organ art. 82a ust. 2 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.).

Decyzją z [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 12.109 zł. Stwierdził, że wartość rynkowa modelowego pojazdu po uwzględnieniu korekt wyniosła 123.400 zł. Po odliczeniu podatku od towarów i usług wg stawki 22% oraz podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki akcyzy 13,6% otrzymano kwotę 89.038 zł. W związku z tym stwierdził, że deklarowana przez skarżącego w złożonej deklaracji podatkowej podstawa opodatkowania (48.570 zł) znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku krajowym (89.038 zł). Przy czym wynika to zarówno z różnicy procentowej (45,4%), jak i kwotowej (40.468 zł).

Powyższa decyzja DIC w Warszawie została uchylona wyrokiem z 21 grudnia 2012 r. sygn. III SA/Wa 1269/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Sąd wskazał, że z art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 u.p.a. wynika, iż podstawą opodatkowania akcyzą w nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest kwota, jaką zapłacił nabywca. W przypadku wystąpienia znacznej różnicy pomiędzy kwotą jaką zapłacił nabywca, a średnią wartością rynkową samochodu należy ocenić jej przyczynę, biorąc pod uwagę odmienne warunki rynkowe w kraju nabycia samochodu oraz różnice kursowe waluty nabycia względem waluty polskiej.

Podzielił stanowisko organu o znacznej różnicy pomiędzy ceną transakcyjną samochodu, a jego wartością rynkową w Polsce, jednakże organ winien był ocenić czy różnica, w tym konkretnym przypadku, mogła wynikać z różnic w specyfice rynku amerykańskiego i polskiego, bądź z niskiego kursu dolara amerykańskiego. Opierając się na poglądzie, że dla podstawy opodatkowania jedynie miarodajna powinna być wartość rynkowa podobnego samochodu w Polsce organ naruszył prawo procesowe.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor IC w Warszawie, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 10.109 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Organ ten wskazał, że skarżący nabył samochód na terytorium państwa trzeciego [...] września 2008 r. za kwotę 18.500 USD, przy czym stał się on kolejnym, tj. szóstym właścicielem pojazdu. Następnie [...] października 2008 r., w Urzędzie Celnym w B., pojazd został dopuszczony do wolnego obrotu na terytorium UE w rozumieniu przepisów prawa celnego. Skarżący [...] listopada 2008 r. przemieścił samochód z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Powołując się na amerykańskie świadectwo własności organ stwierdził, że pojazd został wyprodukowany w 2007 r. i sprzedany w lipcu 2007 r. Zatem samochód w dniu sprzedaży skarżącemu był dwuletni. Dyrektor IC ustalił, że dealer zbył pojazd pierwszemu właścicielowi za kwotę 39.210 USD, natomiast sugerowana cena producenta za pojazd (MSRP), tj. faktyczna wartość samochodu nowego, wynosiła 43.140 USD. Przy czym pojazd został wyprodukowany jako [...]. Organ ustalił, że cena zakupu samochodu przez skarżącego (18.000 USD) odbiega od średniej wartości rynkowej takich pojazdów z 2007 r., na rynku państwa trzeciego, o co najmniej 31,89%, tj. 8.428 USD licząc od wartości rynkowej dwuletniego samochodu ustalonej od ceny dealera (w przypadku ceny rynkowej wartości te wynoszą 38.09 % i 11.077 USD). Tak więc, uzasadnionej przyczyny różnicy ceny zakupu od wartości rynkowej spornego pojazdu na rynku amerykańskim, nie można upatrywać w spadku wartości użytkowanego samochodu.

Odnosząc się do drugiej przyczyny różnicy ceny samochodu tj. utrata wartości spowodowana uszkodzeniem (np. kolizją drogową), co ma potwierdzać opinia rzeczoznawcy z dnia [...] listopada 2008 r., Dyrektor IC stwierdził, że nie neguje stanowiska skarżącego odnośnie uszkodzenia samochodu. Przy czym nie podzielił poglądu, że to uszkodzenie było znaczne i w istotny sposób wpływało na wartość rynkową pojazdu. Zdaniem Dyrektora IC sporny samochód nie posiadał uszkodzeń, poza normalnym zużyciem eksploatacyjnym, które mogłyby wpływać na jego cenę zakupu w państwie trzecim co potwierdza m.in. amerykański tytuł własności.

Zdaniem organu, również kurs dolara amerykańskiego nie mógł mieć wpływu na przyczynę odstępstwa deklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej. Średni kurs waluty obcej w miesiącu zakupu pojazdu (wrzesień 2008 r. - 2,3473 zł) był niższy od średniego kursu w miesiącu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego (listopad 2008 r. - 2,9291 zł) o 19,8%. Różnica pomiędzy średnimi kursami dolara amerykańskiego we wrześniu i listopadzie 2008 r., tj. 19,8% (różnica pomiędzy miesiącem zakupu pojazdu w państwie trzecim i miesiącem nabycia wewnątrzwspólnotowego), została tylko częściowo skonsumowana przez spadek średnich wartości pojazdów podobnych na rynku krajowym o 5,24% w listopadzie 2008 r. w stosunku do analogicznego okresu roku poprzedniego. Deklarowana podstawa opodatkowania, z uzasadnionej przyczyny znajdującej się w wahaniach kursu dolara amerykańskiego, mogła zatem odbiegać od średniej wartości rynkowej spornego pojazdu o około 15%.

Powyższa analiza doprowadziła organ II instancji do wniosku, że wskazana różnica pomiędzy ceną transakcyjną, a średnią wartością rynkową samochodu, jako nieuzasadniona, dawała podstawę do zastosowania normy wynikającej z art. 82a u.p.a.

Celem ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu organ posłużył się elektroniczną wersją katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT. Uznał korekty wynikające z przyjętego narzędzia analizy porównawczej, tj. ze względu na stan pojazdu (konieczne naprawy) – 13%, uwzględnił też liczbę poprzednich właścicieli stosując pomniejszenia w wysokości 5%, korektę ze względu na miesiąc dopuszczenia samochodu do ruchu oraz korektę ze względu na przebieg kilometrowy. Nie znalazł uzasadnienia do zastosowania przyjętych w opinii rzeczoznawcy z dnia [...] listopada 2008 r. korekt wartości samochodu ze względu na stan utrzymania i dbałość o pojazd oraz ze względu na historię pojazdu. Z dokonanych obliczeń (wartość bazowa 146.300 zł) wynika, że wartość rynkowa pojazdu wyniosła 121.200 zł, co po odliczeniu 22% stawki podatku od towarów i usług oraz po odliczeniu podatku akcyzowego przy zastosowaniu 13,6% stawki akcyzy, dało podstawę opodatkowania w kwocie 87.451 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 marca 2015 r. oddalił skargę na powyższą decyzję.

Podkreślił, że rozpoznając sprawę związany był zarówno oceną prawną, jak i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1259/12.

Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględnił zarówno ocenę prawną jak i zalecenia co do dalszego postępowania, wyrażone w wyroku z 30 stycznia 2013 r. W wyroku tym Sąd podkreślił, że skoro podatnik wskazał, że niska wartość zadeklarowanej podstawy opodatkowania wynikała ze specyfiki rynku amerykańskiego, następnie zaś powołał w tym zakresie także okoliczność niskiego kursu waluty amerykańskiej, to organ celny nie miał podstaw by stwierdzić, że podatnik nie podał przyczyny, o której mowa w art. 82a u.p.a. Wskazane przez podatnika przyczyny należało poddać analizie i ocenić, czy mogły mieć wpływ na różnicę pomiędzy zadeklarowaną wartością samochodu, a wartością rynkową.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 82a ust. 2 i ust. 4 u.p.a. Dyrektor IC dowiódł, że cena zakupu samochodu przez skarżącego (18.000 USD) odbiega od średniej wartości rynkowej takich pojazdów z 2007 r., na rynku państwa trzeciego, o co najmniej 31,89%, tj. 8.428 USD licząc od wartości rynkowej dwuletniego samochodu ustalonej od ceny dealera, a więcej w przypadku ceny MSRP – 38.09% i 11.077 USD. Tym samym uzasadnionej przyczyny różnicy ceny zakupu od wartości rynkowej spornego pojazdu na rynku amerykańskim, nie można upatrywać w spadku wartości użytkowanego samochodu. Dwa lata, które upłynęły od rejestracji pojazdu w USA do jego kupna nie uzasadnia spadku wartości rynkowej powyżej 31,8% od jego faktycznej wartości rynkowej w dniu sprzedaży podatnikowi.

Organ prawidłowo ustalił, w oparciu o szczegółową analizę zasad dotyczących rejestracji samochodów osobowych w USA oraz zebranego w sprawie materiał dowodowego, że uszkodzenia przedmiotowego samochodu związane były z bieżącą jego eksploatacją i nie uzasadniają odstępstwa ceny zakupu od jego faktycznej wartości na rynku amerykańskim. W amerykańskim świadectwie własności pojazdu, fakturze zakupu pojazdu czy też w niemieckim zgłoszeniu celnym - na podstawie którego pojazd dopuszczony został do wolnego obrotu na terytorium UE – nie widnieją żadne informację o uszkodzeniu pojazdu.

Za prawidłową uznał również przeprowadzoną przez organ odwoławczy analizę wpływu kursu waluty obcej na deklarowaną podstawę opodatkowania, zasadnie przy tym przyjmując, że miernik kursu waluty obcej nie odnosi się do wartości rynkowej pojazdów w państwie zakupu, ponieważ tam kurs waluty narodowej jest zawsze stały. Przyjął, że analizą kursu waluty należało objąć okres od daty nabycia samochodu w USA, [...] września 2008 r. do daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, [...] listopada 2008 r. Przy czym wbrew stanowisku skarżącego, kurs waluty obcej po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu (jak wskazał w lutem 2009 r.) nie ma znaczenia. Porównanie ceny zakupu (wynikającej z kursu waluty obcej) do ceny krajowego dealera nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu Dyrektor Izby zasadnie przyjął, że wskazana przez podatnika wartość samochodu osobowego znacznie odbiegała od średniej wartości krajowej. Powyższe ustalenie organu były z kolei następstwem prawidłowego określenia wartości spornego samochodu na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego o podobnych parametrach. W związku z tym organ prawidłowo posłużył się informacjami zawartymi w bazach danych, takich jak Eurotax.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wskazał, że wyrokiem z 21 grudnia 2012 r. WSA w Warszawie uchylił decyzję organu drugiej instancji uznając, że jest możliwe przeprowadzenie postępowania przez organ odwoławczy w zakresie wskazanym w uzasadnieniu wyroku. Nie narusza to jednak zasady dwuinstancyjności postępowania. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy, co po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, uczynił organ II instancji.

Za nieuzasadnione Sąd uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 oraz art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

Orzeczenie Sądu I instancji zaskarżył D. M. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 127 oraz art. 229 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi oraz nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności wyrażającej się w przeprowadzeniu postępowania dowodowego w całości przed organem II instancji.

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi oraz nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana:

a) wskutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez organ art. 82a ust. 1 u.p.a. wyrażającego się w uznaniu, że do przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od jej wartości rynkowej może należeć kurs waluty, w jakiej została wyrażona cena nabycia samochodu tylko w okresie od jego nabycia w kraju trzecim do dnia wewnątrz wspólnotowej dostawy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że kurs waluty brany pod uwagę jako znaczne odstępstwo zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości samochodu od jego wartości rynkowej powinien być uwzględniony w odniesieniu do kursu waluty po jakim producent tego samochodu ustalił jego cenę katalogową w Polsce.

b) bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, w szczególności bez prawidłowego zbadania uzasadnionych przyczyn różnicy pojazdu nabytego w USA od średniej wartości podobnych pojazdów oraz odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju na skutek różnic walutowych, co skutkowało nienależytym wyjaśnieniem skarżącemu w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, która to okoliczność mogła mieć wypływ na wynik postępowania.

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na sprzecznych wewnętrznie wyjaśnieniach dotyczących uzasadnionych przyczyn obniżenia wartości pojazdu, co uniemożliwia kontrolę instancyjną toku rozumowania Sądu.

4. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 82a ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że do przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od jej wartości rynkowej może należeć kurs waluty, w jakiej została wyrażona cena nabycia samochodu tylko w okresie od jego nabycia w kraju trzecim do dnia wewnątrz wspólnotowej dostawy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że kurs waluty brany pod uwagę jako znaczne odstępstwo zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości samochodu od jego wartości rynkowej powinien być uwzględniony w odniesieniu do kursu waluty po jakim producent tego samochodu ustalił jego cenę katalogową w Polsce, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 82a ust. 2 u.p.a.,

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor IC w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.

Skargę kasacyjną w sprawie oparto na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania jako wiążące się ściśle z zarzutami wadliwej wykładni prawa materialnego wymagają łącznego ich rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku z 21 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1259/12, w trybie art. 153 p.p.s.a. Uchylając decyzję ostateczną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że co do zasady podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić (art. 82 ust. 3 u.p.a.). Jednak organom podatkowym przysługuje prawo - na podstawie art. 82a u.p.a. - do weryfikacji powyższej podstawy opodatkowania. Dla uruchomienia procedury weryfikacyjnej niezbędnym jest, aby nie istniała żadna uzasadniona przyczyna rozbieżności pomiędzy kwotą, jaką nabywca zapłacił za samochód, który następnie został nabyty wewnątrzwspólnotowo, a wartością tego samochodu w Polsce. W ocenie Sądu, skoro podatnik wywodził, że niska wartość zadeklarowanej podstawy opodatkowania wynikała ze specyfiki rynku amerykańskiego (i na tę okoliczność przedstawił dowód w postaci opinii), następnie zaś powołał w tym zakresie także okoliczność niskiego kursu waluty amerykańskiej, to organ celny nie miał podstaw, aby stwierdzić, że podatnik nie podał przyczyny, o której mowa w art. 82a u.p.a. Wskazane przez podatnika przyczyny należało poddać analizie i ocenić, czy mogły mieć wpływ na różnicę pomiędzy zadeklarowaną wartością samochodu, a wartością rynkową.

Według art. 141 § 4 zdanie 2 p.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ściśle określił zakres ponownego rozpatrzenia sprawy. Należy przypomnieć, że przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie; pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał akt, zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy.

Wydając decyzję z [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uwzględnił zarówno ocenę prawną jak i wskazania, co do dalszego postępowania, wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2012 r. Zaakceptował pogląd Sądu, że na gruncie przepisów u.p.a. "uzasadniona przyczyna" (art. 82a u.p.a.) różnicy między ceną samochodu, a jego średnią wartością rynkową w kraju może wynikać nie tylko z cech samego samochodu, lecz także ze specyfiki rynku amerykańskiego oraz kursu dolara. Znalazło to wyraz w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym organ szczegółowo przeanalizował wskazane przez Sąd kwestie.

Podniesione przez kasatora w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami p.p.s.a. oraz przepisami O.p. zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są trafne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zbadał w pełnym zakresie zgodność z prawem decyzji ostatecznej nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, jak również nie stwierdził braków w materiale dowodowym sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wydając zaskarżoną decyzję, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, uwzględniając ocenę prawną i zalecenia Sądu zawarte w wyroku z 30 stycznia 2013 r., nie naruszył istoty postępowania odwoławczego jak również art. 229 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, podejmując przy tym niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zaś ocena organu odwoławczego nie była dowolna, opierała się na analizie całego zebranego materiału dowodowego. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tym stanie rzeczy nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej należy podkreślić, że zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. jest konsekwencją niestwierdzenia istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkujących uwzględnieniem skargi. Natomiast przepisy ustrojowe, jakimi są art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną oraz ocenił ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów. Według art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeśli argumentacja sądu łącznie przesądza o jej zasadności. Wymagane jest jedynie, by uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (v. m.in. wyrok NSA z 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10). Uzasadnienie zaskarżonego środkiem prawnym wyroku spełnia wszystkie wymogi ustawowe. Należy również zwrócić uwagę, że skoro wydanie wyroku, który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wobec regulacji z art. 153 p.p.s.a. i art. 141 § 4 zdanie 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 82a ust. 1 u.p.a. przez błędną jego wykładnię. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Kasator zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanego przepisu prawa materialnego winien zaprezentować jaka winna być jego prawidłowa wykładnia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył art. 82a ust. 1 u.p.a. cytując ten przepis w uzasadnieniu wyroku w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Podzielił jego wykładnię dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w wyroku z 21 grudnia 2012 r., iż "Na gruncie przepisów u.p.a. "uzasadniona przyczyna" (art. 82a u.p.a.) różnicy między ceną samochodu, a jego średnią wartością rynkową w kraju może wynikać nie tylko z cech samego samochodu, lecz także ze specyfiki rynku amerykańskiego oraz kursu dolara amerykańskiego." Swoje własne stanowisko Sąd I instancji uzasadnił powołując się na utrwalone orzecznictwo NSA.

W konsekwencji ani WSA w Warszawie, ani Dyrektor Izby Celnej nie naruszyli prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 82a ust. 1 u.p.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niemającą usprawiedliwionych podstaw, podlegającą oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.