Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1693/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art 70 par 1, art. 113 w zw. z art. 107
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], określającą P. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu ustalił, że na podstawie wniosku Prokuratury Okręgowej w K. prowadzącej postępowanie przygotowawcze sygn. [...] organ kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę P. L. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r. Następnie wydał decyzję z [...] r. nr [...], określającą P. L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. w kwocie [...] zł. Uznał bowiem, że P. L. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i sprzedaży paliw silnikowych i z tego tytułu podlegał obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług.

W odwołaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie jej organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż P. L. w 2003 r. nie składał deklaracji VAT-7, a w złożonym zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2003, wykazał przychód w kwocie [...] zł z tytułu prowadzenia gabinetu [...] (świadczył usługi w zakresie ochrony zdrowia zwolnione od podatku od towarów i usług).

Wcześniej działalność skarżącego była badana przez organy ścigania, które [...] r. przedstawiły mu zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej dokonującej przestępstw związanych z nielegalną produkcją i obrotem paliwami płynnymi, wyłudzaniem podatku od towarów i usług, nieodprowadzaniem akcyzy, wystawianiem faktur poświadczających nieprawdę oraz prowadzeniem działań mających na celu ukrycie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych. Następnie postanowieniem z [...] r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. wydał postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów P. L. m. in. o to, że w okresie od [...] do [...] 2003 r. w N. i innych miejscowościach na terenie kraju, działając wspólnie i w porozumieniu z R. W., M. C., T. P. i innymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w ramach spółek (...) wprowadził w błąd właściwy urząd skarbowy, co do rzeczywistego przedmiotu i podstawy opodatkowania wymienionych podmiotów gospodarczych, wynikającego z prowadzonej przez te spółki działalności gospodarczej, polegającej na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego paliw płynnych nieznanego pochodzenia, bez złożenia właściwych deklaracji AKC oraz podał nieprawdę i zataił prawdę w deklaracjach VAT–7, co doprowadziło do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości w postaci zaniechania należnego podatku akcyzowego w kwocie co najmniej [...] zł oraz uszczuplenia należnego podatku od towarów i usług w kwocie co najmniej [...] zł, tj. o przestępstwa skarbowe z art. 54 § 1 i 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s przy zastosowaniu art. 37 § 1 i § 5 oraz art. 7 § 1 k.k.s.

Następnie analizując materiał dowodowy zebrany w postępowaniu prowadzonym przez organy ścigania oraz w postępowaniu podatkowym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że P. L. dla ukrycia rzeczywistych rozmiarów i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej w 2003 r. posługiwał się następującymi podmiotami "A" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o. "w organizacji", "F" Sp. z o.o. We wszystkich podmiotach w momencie ich utworzenia był udziałowcem, a pięć z pośród sześciu podmiotów miało siedzibę w tym samym miejscu. Udziały trzech spośród sześciu podmiotów były sukcesywnie sprzedawane obywatelom innych państw. Tylko w "B" Sp. z o.o. według posiadanych danych kontrolowany podatnik przez pewien czas pełnił oficjalnie funkcję prezesa zarządu (do [...] 2003 r.). W pozostałych podmiotach (a także po [...] 2003 r. w "B" Sp. z o.o.) funkcje zarządzające pełniły osoby, które nie posiadały żadnych rzeczywistych uprawnień do działania w imieniu tychże spółek. Wniosek ten organ wyciągnął z zeznań świadków: P. P., M. B., J. W., D. Ł.. Przesłuchani członkowie zarządu, których wyjaśnienia i zeznania przytoczono w uzasadnieniu decyzji w ocenie organu, stwierdzili jednoznacznie i kategorycznie, że nie prowadzili spraw spółek, nie mieli wpływu na ich działalność, jak również nie reprezentowali ich na zewnątrz. W swoich działaniach osoby te ograniczały się wyłącznie do wykonywania wszystkich poleceń P. L., jak również ich przekazywania innym pracownikom. To P. L. zajmował najwyższą pozycję. On kierował prowadzoną działalnością gospodarczą, produkcyjną, handlową i działaniami innych osób, organizacją spółek, sprawami kadrowymi, a także decydował o ich bycie prawnym. Dlatego organ powołując się na regulacje zawarte w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT) a to w: art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1, uznał, że to P. L. był podmiotem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą, z którą związane było powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a nie żadna z wymienionych spółek.

Podkreślił, że wyłącznie analiza dokumentacji pozyskanej w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji, a to informacje z Krajowego Rejestru Handlowego, materiały z postępowania karnego w postaci protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych, wyciągi z rachunków bankowych (włączone do postępowania kontrolnego postanowieniami Dyrektora UKS z [...] r. i [...] r.) z uwagi na brak dokumentacji księgowej stanowiły podstawę do analizy rachunków bankowych poszczególnych podmiotów i ustalenia bazy kontrahentów oraz rzeczywistego przedmiotu i rozmiarów działalności gospodarczej. Zaznaczył, iż w celu pozyskania dokumentów zakupu i sprzedaży organ podatkowy zwrócił się z pismami do firm utworzonych przez P. L., lecz żadna z nich nie udzieliła odpowiedzi organowi.

Organ zaznaczył, iż wobec stwierdzenia, że w procederze brała udział pewna liczba podmiotów, które jednak działały wyłącznie pod dyktando P. L., właściwym było przyjęcie stanowiska o wyłączeniu "obrotów" wewnętrznych - fakturowanych, czy wykazywanych w inny sposób np. poprzez obroty na rachunkach bankowych pomiędzy tymi spółkami. Nadto stwierdził, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczą okresów miesięcznych, jednakże dla dokonania prawidłowej oceny stanu faktycznego niezbędne było łączne przeanalizowanie wszystkich okoliczności występujących w całym badanym okresie tj. od stycznia do grudnia 2003 r.

Zaznaczył też, że wszystkie spółki działały w ramach układu (pełniąc określone role, które jednak zmieniały się w całym okresie) w celu ukrycia działalności osobistej P. L.. Zaakcentował, że w decyzji pierwszoinstancyjnej odniesiono się jednakże do stanu faktycznego w okresie, którego ona dotyczy tj. do grudnia 2003 r. i tak:

- "E" Sp. z o.o. "w organizacji" - w kontrolowanym okresie, tj. w 2003 r., jej rolą było nabywanie i sprzedaż paliw, w większości pochodzących z nieznanego źródła. Spółka nie wytwarzała nielegalnie benzyn silnikowych;

- "A" Sp. z o.o. - w kontrolowanym okresie, tj. w 2003 r., nabywała półprodukty paliwowe od różnych podmiotów. Stwierdzono również, iż na rachunek firmy wpływały środki wyłącznie od firmy "B" Sp. z o.o. Z odzyskanych faktur VAT dokumentujących nabycie komponentów paliwowych wynika, że przedmiotem nabycia były wyłącznie półprodukty pochodzenia naftowego. Pierwsza ujawniona faktura zakupu nosi datę [...] 2003 r. - którą to datę przyjęto za dzień rozpoczęcia przez P. L. produkcji benzyn, a ostatnia faktura zakupu komponentów jest z [...] r. - którą to datę przyjęto za dzień, do którego P. L. wykorzystywał ten podmiot jako fragment struktury mającej na celu ukrycie procesu produkcji benzyn;

- "B" Sp. z o.o. - w kontrolowanym okresie do [...] pełniła rolę tożsamą, co "E" Sp. z o.o. "w organizacji", a po 11 marca pełniła rolę podmiotu, w którym następowała fakturowa zamiana półproduktów paliwowych w gotowe paliwo oraz dystrybucja gotowych benzyn i oleju napędowego;

- "C" Sp. z o.o. – pełniła funkcję firmy dzierżawiącej bazę paliwową, pozorując jedynie świadczenie tych usług;

- "E" Sp. z o.o i "F" Sp. z o.o. - w kontrolowanym okresie, tj. w 2003 r. nie wykazywały obrotów ze sprzedaży produktów ropopochodnych ( w przypadku "F" Sp. z o.o. brak było wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy w kontrolowanym okresie), dlatego stwierdzono, że w okresie, którego dotyczyła kontrola nie pełniły roli w opisywanym procederze.

Podsumowując te rozważania Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, iż P. L., dla ukrycia nielegalnej produkcji paliw silnikowych w 2003 r. wykorzystywał trzy firmy: "A" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o.

Dalej stwierdził, że w wyniku podjętych czynności ustalono, ze P. L. w ciągu całego badanego okresu dokonywał sprzedaży oleju napędowego wykorzystując spółki "E" Sp. z o.o. "w organizacji" i "B" Sp. z o.o. Z odzyskanych dowodów sprzedaży wynika, że P. L. w 2003 r. dokonał sprzedaży [...] l oleju napędowego o wartości brutto [...] zł.

Następnie stwierdzono, że z dokumentacji pozyskanej w toku postępowania (faktur VAT) wynika, że P. L. przez cały kontrolowany okres dokonywał sprzedaży benzyn. Z konfrontacji dokumentacji i danych z rachunków bankowych spółek wchodzących w skład struktury utworzonej na potrzeby opisywanego procederu z zeznaniami przesłuchiwanych osób wynika, że w działalności P. L. polegającej na sprzedaży benzyn można wyodrębnić dwa okresy:

1. okres w którym zajmował się wyłącznie dystrybucją gotowych benzyn,

2. okres w którym zajmował się wytwarzaniem i dystrybucją gotowych benzyn.

Zdaniem organu z przeprowadzonych w tym zakresie dowodów wynika, że do wytwarzania paliwa doszło [...] 2003 r. wraz zakupem komponentów paliwowych, co zostało udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez "G" Z. R. i wspólnicy spółka jawna dla "A" Sp. z o.o. na zakup [...] l antyutleniającego preparatu do benzyn motorowych. Wobec powyższego stwierdzono, że do dnia [...] 2003 r. P. L. prowadził działalność polegającą na sprzedaży gotowych benzyn, które nie zostały przez niego wytworzone a po tej dacie sprzedawał benzynę wytworzoną przez siebie w drodze mieszania.

Nadto organ wskazał, że z materiałów pozyskanych w toku prowadzonego postępowania wynika, że produkcja benzyn odbywała się na bazie paliwowej w D. przy ul. [...]. Środki finansowe na rozbudowę i modernizację bazy paliwowej pochodziły tylko od P. i T. L.. Osoby te nie zaciągały w tym czasie żadnych kredytów, a pieniądze pochodziły z wcześniejszej działalności firmy "D" Sp. z o.o. w bazie paliwowej w B., gdzie były również mieszane komponenty i sprzedawane jako autentyczne paliwo. W późniejszym czasie pieniądze na modernizację bazy dawał tylko P. L., a pochodziły one z handlu paliwem i wpłat od fikcyjnych dzierżawców (fakt ten ustalono na podstawie zeznań M. B.).

Na podstawie zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania, tj. M. B., W. i D. Ł., K. Z., W. C. organ ustalił, że pod dyktando i na zlecenie P. L. przy wykorzystaniu spółek przez niego utworzonych w bazie paliwowej w D. przy ul. [...] odbywała się produkcja benzyn. Przy czym zalecenia osobom dokonującym tych czynności przekazywał W. Ł. na polecenie P. L.. Wyprodukowane paliwo było cysternami dostarczane do końcowych odbiorców.

Ustalenia powyższe w ocenie organu stanowiły podstawę do uznania P. L. za osobę posługującą się wskazanymi wyżej firmami do zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. Uznano, że firmy: "A" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o. i "E" Sp. z o.o. "w organizacji" nie prowadziły działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, w związku z czym nie uzyskiwały obrotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktury VAT występujące w obrocie gospodarczym, na których jako nabywcy i odbiorcy wskazane były te podmioty w rzeczywistości dokumentowały transakcje gospodarcze wykonywane przez P. L.. W tych okolicznościach organ kontroli skarbowej uznał P. L. za podatnika z tytułu wykonywanych czynności sprzedaży paliw i jemu przypisał obrót osiągnięty z tytułu handlu nielegalnym paliwem.

Wobec braku całości dokumentacji zasadnie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji w oparciu o art. 23 § 1 pkt 1 ustawy O.p., dokonał oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży paliw. Dokonując oszacowania wartości wyprodukowanych benzyn, organ kontroli skarbowej wziął pod uwagę proporcje zużytych komponentów i benzyn oryginalnych, wynikające z zeznań świadków, według których w procesie produkcji paliw płynnych zużywano [...]%-[...]% komponentów oraz [...]%-[...]% benzyn. Do wyliczeń przyjęto proporcje najbardziej korzystne dla strony, tj. [...]% komponentów i [...] % benzyn.

Przy wyliczaniu ilości sprzedanych towarów wyeliminowano wzajemne obroty firm: "C" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., "A" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o. w organizacji.

W odniesieniu zaś do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. kontrahentów spółek firmujących) wyjaśniono, iż przeprowadzone w sprawie postępowanie kontrolne wykazało, że zdarzenia gospodarcze w rzeczywistości miały miejsce, jednakże sprzedawcą towarów na rzecz finalnych odbiorów był P. L., jako ich rzeczywisty właściciel.

W zakresie świadczonych przez P. L., jako podatnika usług ochrony zdrowia, wyjaśniono, iż podlegały one zwolnieniu przedmiotowemu, zgodnie z pozycją 20 załącznika nr 2 do ustawy VAT.

Badając możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego stwierdzono, że ze względu na postanowienia art. 14 ust. 10 ustawy VAT podatnik nie mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego z uwagi na dokonywanie czynności sprzedaży benzyn i oleju napędowego, które należały do wyrobów akcyzowych.

W konsekwencji w odniesieniu do dokonywanych przez P. L. w grudniu 2003 r. czynności sprzedaży benzyny i oleju napędowego ustalono podstawę opodatkowania z odzyskanych faktur sprzedaży VAT w łącznej kwocie [...] zł i obliczono podatek należny wg stawki 22% w łącznej kwocie [...] zł. Natomiast świadczone przez podatnika usługi ochrony zdrowia podlegały zwolnieniu przedmiotowemu.

Z kolei w zakresie podatku naliczonego stwierdzono, iż uzyskane w toku postępowania kontrolnego faktury zakupu VAT (oryginały i kserokopie kopii), wystawione na rzecz podmiotów wykorzystywanych przez P. L. do prowadzenia pod ich firmą działalności gospodarczej, nie dawały podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, ponieważ P. L. nie figurował na tych fakturach, jako nabywca towarów lub usług. Faktury te zostały wystawione na rzecz innych podmiotów, a zatem nie dawały podstawy do odliczenia podatku naliczonego przez P. L. jako podatnika. Wobec poczynionych ustaleń, zasadnie organ pierwszoinstancyjny określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. w kwocie [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. L. generalnie powtórzył swoje zarzuty prezentowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, dodając jednak nowe zarzuty i rozszerzając część wcześniejszych zarzutów. Skarżący wskazał na:

1. naruszenie art. 113 w zw. z art. 107 § 1 O.p., gdyż organy podatkowe obu instancji faktycznie jedynie posługując się sformułowaniami zawartymi w art. 113 O.p. (nie odwołując się jednak wprost do niego) "w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej", nie przedstawiły żadnej innej konstrukcji prawnej, której skutkiem jest uznanie, że działalność samodzielnych podmiotów prawa handlowego – osób prawnych – była w istocie bezpośrednią działalnością gospodarczą skarżącego;

2. brak, zdaniem skarżącego, wbrew stanowisku organu drugiej instancji, stanowiska podmiotów będących kontrahentami spółek na okoliczność jaki podmiot uważali za faktyczną stronę zawieranych przez siebie umów;

3. naruszenie art. 121 § 1, 122 i 188 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności w zakresie:

a) szczegółowego przesłuchania P. L., kontrahentów, pracowników i osób zarządzających wskazanymi spółkami w celu sprawdzenia podanych przez niego okoliczności, co do rzeczywiście prowadzonej przez niego działalności gospodarczej ([...]), oraz zweryfikowaniu lansowanej przez organ podatkowy w sposób domyślny postawy przyzwalającej rzekomych podmiotów firmujących w zakresie obejmującym ich sferę wolitywną;

b) brak przesłuchania W. K. i zastąpienie tego dowodu dowodem jedynie pośrednim – tj. zeznaniami A. P. opisującego swoją wersję współpracy "G" i "H". W samym uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji brak jest odwołania do zeznań W. K., a jeśli taki materiał dowodowy istnieje, to podania przyczyny tego stanu rzeczy;

c) przeprowadzenia konfrontacji podmiotów współpracujących (osób fizycznych) z tych spółek z pracownikami tych firm, osobami zarządzającymi oraz samym P. L. dla ustalenia, kogo uważali za stronę łączących ich umów;

d) brak ustalenia faktycznego okresu prowadzenia działalności gospodarczej tych podmiotów. Jedynie 2 spośród wskazanych przez organ spółek firmujących, były zarejestrowane w całym okresie objętym zaskarżoną decyzją;

e) brak ustalenia faktycznych przyczyn sprzedaży udziałów w 3 z 6 podmioŧów i pozostawania udziałowcem w 3 pozostałych spółkach określanych przez organ, jako firmujące;

4. naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez:

a) wydanie decyzji w oparciu o podejrzenie, a nie ustalony stan faktyczny, bowiem, jak wskazuje organ podatkowy w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji "istnieje uzasadnione podejrzenie, że P. L. dla ukrycia własnej działalności gospodarczej w 2003 r. posługiwał się następującymi podmiotami". Tymczasem, uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Podejrzenie nie jest w żaden sposób tożsame z udowodnieniem, decyzja nie została wiec oparta na udowodnionych faktach, lecz jedynie przypuszczeniu (podejrzeniu) organu kontroli skarbowej;

b) użycie w przytoczeniu podstawy faktycznej uzasadnienia zaskarżonych decyzji określenia, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że strona dla ukrycia własnej działalności gospodarczej w 2003 r. posługiwała się przedmiotowymi sześcioma spółkami, przy jednoczesnym ustaleniu, że 2 spółki nie pełniły żadnej roli w przypisanym stronie procederze. Czyni to uzasadnienie zaskarżonej decyzji wewnętrznie sprzecznym;

5. sprzeczne ze stanem faktycznym ustalenie, że P. L.:

a) polecał wydzierżawienie bazy paliwowej konkretnym podmiotom, podczas, gdy nigdy nie poszukiwał takich podmiotów i nie kontaktował się z nimi. Czyniły to osoby upoważnione do działania, mając pełną swobodę w doborze kontrahenta. Jedynym warunkiem było pozostawienie na bazie pracownika, z uwagi na obawy dotyczące prawidłowości obsługi i konserwacji bardzo drogiego sprzętu, który znajdował się na tej stacji;

b) woził do B. rzekomo wyprodukowane paliwo do kontroli jego jakości, podczas, gdy strona nie była nigdy osobiście w B., przy jednoczesnym braku wykluczenia, że do kontroli mogło zostać zawiezione zakupione paliwo w celu sprawdzenia jego jakości przed dalszą odsprzedażą;

c) wskazane w uzasadnieniu firmy określone jako firmujące oraz sam P. L. prowadził produkcję paliw silnikowych, podczas gdy zeznania świadków A. S. i R. M. wskazują na ich przypuszczenie, a nie stwierdzenie faktu a spekulacje nie powinny być przedmiotem zeznań świadka. R. Z. określając na czym miało polegać "mieszanie" nie wskazuje podmiotu zlecającego dokonanie tej czynności, a K. Z. nie wymienia ani strony postępowania, ani żadnej ze spółek rzekomo go firmujących. Z kolei W. Ł. nie wskazuje w sposób kategoryczny strony, jako organizatora przedsięwzięcia gospodarczego opisywanego w zaskarżonych decyzjach.

W skardze strona podniosła dodatkowo kolejny zarzut, polegający na tym, że decyzje obu instancji zostały wydane w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w sprawie podatku akcyzowego, akcentując, że ten akt wykonawczy jest sprzeczny z przepisami ustawy (treść tego rozporządzenia przekracza delegację ustawową) oraz narusza bezpośrednio art. 217 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, a nadto odpowiadając na zarzut, że zgromadzone w sprawie dowody sugerowały jedynie w formie przypuszczenia, że P. L. dokonywał wytwarzania paliw silnikowych, zaznaczył, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w bazie w D. przy ul. [...] dochodziło począwszy od 2003 r. do wytwarzania benzyn w drodze mieszania komponentów z oryginalną benzyną. W przekonaniu organu świadczą o tym zeznania osób uczestniczących w procederze nielegalnego mieszania paliw złożone w toku postępowania karnego i kontrolnego. Zauważył, że W. Ł. pełniący funkcję magazyniera, zeznał do protokołu przesłuchania z [...] 2006 r. /karty nr 8154-8157 T.22/, że produkcja benzyn rozpoczęła się od 2003 r. Podał proporcje mieszania poszczególnych składników wyprodukowanej benzyny, a także potwierdził, że przywożone do bazy w Z. komponenty były zlewane i mieszane z oryginalnym paliwem a skład mieszaniny był zmieniany wyłącznie na polecenie P. L.. /karty nr 8166-8170 T.22, nr 8318-8322 T.23/. Te zeznania były zgodne z zeznaniami pracowników bazy w Z., tj. braci K. i R. Z. /karty nr 8171-8188 T.22, nr 8239-8250 T.22, nr 8436-8439 T. 23, nr 8511-8514 T.23/, kierowców wożących paliwo i komponenty do bazy w Z. - R. M. /karty nr 8192-8202 T.22, nr 8340-8342 T.23/ i A. S. /karty nr 8203-8213 T.22, nr 8323-8325 T.23/, księgowej - M. B. /karty nr 8040-8077 T.22, nr 8260-8263 T.22, nr 8331-8335 T.23/, oraz osoby zajmującej się zamówieniami komponentów - D. Ł. /karty nr 8011- 8039 T.22, nr 8326-8330 T.23/. Okoliczność mieszania paliw wynikała także z opinii biegłego /karty nr 10037-10075 T.27/ stwierdzającej, że produkty kierowane do badań laboratoryjnych przez "B" Sp. z o.o. nie mogły być produktami głównych producentów benzyny bezołowiowej w 2003 r. w Polsce oraz z zeznań S. W. /karty nr 8234-8236 T.22/ i L. P. /karty nr 9038-9040 T.24/ wskazujących na dokonanie przez braci L. zakupu technologii wytwarzania benzyn etylizowanych. Dodatkowo S. W. zeznał, iż udzielał P. L. wskazówek jak obniżyć koszty produkcji benzyn i stosować tańsze komponenty. Potwierdził to także L. P. - twórca technologii produkcji benzyn, zeznał, iż sprzedał technologię L., jak również udzielał rad w zakresie produkcji benzyn podpowiadając rodzaj i ilość zamiennych składników w przypadku, gdy P. L. nie posiadał wszystkich składników.

Następnie odnosząc się do zarzutu strony, że przesłuchani w sprawie świadkowie A. S. oraz R. M. nie stwierdzili faktu produkcji paliw, a jedynie wyrazili swoje przypuszczenia w tym zakresie, wyjaśnił, iż zeznania te powołane zostały jako jedne z dowodów. Fakt, że organizatorem całości procesu produkcji i dystrybucji mieszanych paliw był P. L., stwierdzony został na podstawie całości zgromadzonych w sprawie dowodów. Z zeznań przesłuchanych w sprawie pracowników bazy wynikało, że czynności mieszania komponentów z oryginalną benzyną dokonywali R. i K. Z., działając na polecenie W. Ł.. Ten z kolei otrzymywał szczegółowe polecenia mieszania paliw od P. L., który przekazywał mu telefonicznie proporcje mieszanych składników. W. Ł. nie potrafił wskazać osoby pomagającej P. L. w ustaleniu proporcji mieszaniny, lecz okoliczność ta wynikała z zeznań L. P. i S. W., którzy doradzali P. L. jak zastąpić poszczególne komponenty w przypadku ich braku.

Odpowiadając na zarzuty strony dotyczące wadliwości wniosków wyciągniętych z zeznań R. Z., który nie wskazał podmiotu zlecającego mieszanie paliw, wyjaśniono, iż wnioski te wynikały z zeznań innych przesłuchanych w sprawie świadków, w tym W. Ł., który zeznał, że skład mieszaniny był modyfikowany na polecenie P. L. w zależności od posiadanych w bazie komponentów. Komponenty były przepompowywane między zbiornikami przez braci Z..

Ustosunkowując się do zarzutu braku kategorycznego wykazania, iż to P. L. był organizatorem całego przedsięwzięcia, wyjaśnił, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że to P. L. podejmował wszelkie decyzje w zakresie działalności utworzonej grupy firm. D. Ł. stwierdziła, iż posiadała udziały w "A" Sp. z o.o. "które objęła na polecenie P. L. i to on dał jej pieniądze na objęcie tych udziałów oraz sam załatwiał kwestie dotyczące objęcia udziałów". Ponadto oświadczyła, że posiadała udziały w "C" i "I" i w tych podmiotach pieniądze na objęcie udziałów także otrzymała od L. Z. zeznań D. Ł. wynikało ponadto, iż w dniu [...] 2003 r. "A" Sp. z o.o. wypłaciła jej dywidendę, którą faktycznie pobrał P. L.. Podobnie zeznała M. B. - księgowa większości firm kierowanych przez P. L., która posiadała udziały w spółkach "C" i "A", ale faktycznie nie wniosła tych udziałów ponieważ zrobił to P. L.. Stwierdziła też, że wprawdzie pieniądze z wypłaconej jej dywidendy wpłynęły na jej konto, ale przekazała je P. L.. Ponadto wyjaśniła, iż we wszystkich podmiotach wiążące polecenia wydawał P. L.. To on zlecał dzierżawę bazy w Z., decydował o treści zawieranych umów dzierżawy bazy, ustalał czynsz dzierżawny, wydał polecenie spakowania dokumentów spółek "D" celem ich wywiezienia, nadzorował, czy wszystko zostało wywiezione, finansował w ramach spółki "C" Sp. z o.o. budowę bazy w D. przy ul. [...] (początkowo modernizacja bazy finansowana była przez braci P. i T. L., ale potem pieniądze na modernizację Z. pochodziły tylko od P. L.), pobierał dywidendy nawet te, które wypłacono M. B. i D. Ł., uzgadniał stany ilościowe komponentów i benzyn z A. (informatykiem zajmującym się programem magazynowym), decydował o sprzedaży udziałów poszczególnych spółek, wydawał polecenia kupna komponentów. Również D. Ł., zajmująca się w firmach kierowanych przez P. L., zamawianiem i sprowadzeniem komponentów i paliwa oraz sprzedażą paliw, potwierdziła, że nie miała żadnego wpływu na działalność spółki, której została ustanowiona prezesem - tj. "A" Sp. z o.o., wyjaśniła, iż to P. L. decydował o wszystkim, ustalał marże na sprzedaż, decydował o sprzedaży spółek, wydawał polecenia zakupu komponentów, udzielał pożyczek na zakup komponentów, pobierał dywidendy, polecał osoby, które fikcyjnie dzierżawiły bazę na Z., zajmował się czynnościami rejestracyjnymi spółek, wydał polecenie spakowania dokumentacji "A".

Zeznania D. Ł. i M. B. korespondowały z zeznaniami innych przesłuchanych w sprawie osób, w tym J. W., pełniącego w pewnym okresie funkcję prezesa zarządu spółki "B", który stwierdził, iż P. L. był właścicielem spółki "B" i robił co chciał. Natomiast do protokołu przesłuchania z [...]2008 r. oświadczył, iż firmami, w których udziałowcem był P. L. zarządzał P. L., jedynie w "D" i "C" zarządzali P. i T. L..

Zdaniem organu o słuszności dokonanej w sprawie oceny, iż to P. L. pełnił dominującą rolę w organizacji całego przedsięwzięcia produkcji i sprzedaży wytworzonych paliw, nie podważają także zarzuty wskazujące, iż P. L. nie kontaktował się z podmiotami wydzierżawiającymi bazę paliw na Z., ponieważ czyniły to osoby, upoważnione do takiego działania. Zauważono, że okoliczność wydzierżawienia przez "C" Sp. z o.o. bazy paliwowej bez określenia, co było przedmiotem dzierżawy, potwierdzają zeznania świadków, tj. W. Ł., R. i K. Z., Z. K. /karty nr 9036-9037 T.24/ i R. W. /karty nr 7970-7981 T.22/, z których jednoznacznie wynikało, że umowy były fikcyjne, aby wywołać wrażenie, że to inny podmiot zarządzał bazą paliw na Z.. Zeznania głównej księgowej - M. B. oraz D. Ł. weryfikowały rzekomą "samodzielność decyzyjną" spółki "C" oraz potwierdzały fikcyjność zawieranych umów dzierżawy.

Zdaniem organu sprzeczności ustaleń ze stanem faktycznym nie dowodzi także zarzut, iż P. L. nigdy nie był w B., a zatem nie mógł wozić paliwa do B. celem dokonania kontroli jakości. Z przesłuchań świadków - K. i R. Z. wynikało, że próbki paliw przekazywali początkowo S. G., a potem W. Ł.. Zdaniem organu analiza treści zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, wskazuje ponadto, iż próbki zmieszanych paliw były przekazywane osobiście P. L., który następnie przekazywał informację, czy mieszanka ma odpowiednie parametry, czy też wymaga dalszego komponowania (zeznania W. Ł.).

Organ zaakcentował, że okoliczność, iż to P. L. był organizatorem przedsięwzięcia opierającego się na zorganizowaniu grupy firm zajmujących określone role w procederze nielegalnego mieszania paliw i ich dystrybucji, wynikała dodatkowo z analizy zeznań złożonych przez R. L. /karty nr 8214-8216 T. 22/ i T. R. /karty nr 8217- 8230 T. 22, nr 8515-8519 T. 23/, którzy szczegółowo opisali uzgodnienia dotyczące współpracy z P. L., poszukującym firm, za pomocą których mógłby prowadzić proceder produkcji benzyn. Z. organizacji wspólnego przedsięwzięcia opisał T. R. w protokole przesłuchania z [...] 2008 r., gdzie stwierdził, iż nastąpił podział ról w kontrakcie: L. miał zająć się produkcją paliw, P. - załatwić kontrakt z "J", L. i R. - zakupem i sprzedażą poprzez firmy, które miały cały proceder uwiarygodnić, w celu zgubienia śladu po mieszaniu komponentów. Zaznaczono, iż wprawdzie przedstawione przez te osoby okoliczności dotyczyły końca 2003 r. i skutkowały głównie na rok 2004, jednakże powołane zeznania obrazowały zarówno sposób działania firm uczestniczących w procederze nielegalnej produkcji paliw, jak i określały rolę P. L. w całym procederze. Dodatkowo zasygnalizowano, iż osoby opisujące współpracę podjętą w ramach uzgodnień, jakie zapadły pomiędzy P. L. a R. L., wskazywały jednocześnie, iż P. L. chciał wrócić do tego co robił wcześniej, czyli produkcji benzyn, ale nie chciał tego robić "na siebie", znał się na tym, a ponadto miał przygotowane produkty i komponenty już przed rozpoczęciem tej współpracy, co świadczy o kontynuacji podejmowanych działań w tym zakresie.

Następnie, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 113 O.p. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług nie stwierdził, że ustalony w toku postępowania stan faktyczny wyczerpuje znamiona firmanctwa. Zaznaczył, że strona postępowania wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ukrywając tę działalność pod firmami tworzonych przez siebie spółek. Spółki te nie posiadały żadnej samodzielności, pozorowały jedynie wykonywanie zadań we własnym imieniu. Strona pełniła w niektórych ze spółek funkcję członka zarządu. W zaskarżonej decyzji strona nigdzie nie została określona jako firmant, a jako podatnik, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Odnośnie zarzutu dotyczącego nie ustalenia związku czasowego pomiędzy powstaniem zaległości a użyczeniem firm organ stwierdził, iż zarzut ten jest nieprawdziwy, gdyż organ kontroli skarbowej zawarł w wydanym rozstrzygnięciu dane wynikające z akt rejestrowych poszczególnych spółek uznanych za firmujące działalność P. L., które wskazywały okresy prowadzonej przez te spółki działalności, a ponadto zawierały informację o organach właścicielskich i zarządzających. Dodatkowo na podstawie przesłuchań świadków ustalono udziałowców mniejszościowych nie podlegających rejestracji w KRS. Zaznaczył, że w sprawie zgromadzono też dane z akt prowadzonych przez naczelników właściwych urzędów skarbowych, świadczące o formalnej podmiotowości prawno podatkowej spółek oraz o osiąganych przez nie obrotach ze sprzedaży w 2003 r. Dowody te skonfrontowano z rachunkami bankowymi prowadzonymi dla tych spółek i ujawnionymi w toku postępowania dowodami księgowymi tj. odzyskanymi od podmiotów, będących kontrahentami zewnętrznymi spółek, fakturami zakupu i sprzedaży VAT. Powyższe pozwoliło na wyodrębnienie okresów, w których zarejestrowane spółki wykazywały obrót oraz posłużyło do ustalenia ról poszczególnych spółek w zatajeniu, odbywającego się w 2003 r., handlu mieszanym paliwem. W decyzjach wykazano okresy, w których spółki (pomimo formalnego bytu prawnego) nie uczestniczyły w procederze mieszania paliw (bowiem np. nie wykazywały obrotów) bądź też wprawdzie uczestniczyły, jednakże z uwagi na spełniane role (np. fikcyjnego dzierżawcy bazy) oraz z uwagi na wyeliminowanie z oszacowanej podstawy opodatkowania obrotów wzajemnych pomiędzy spółkami (wyjaśniono, że wzajemne operacje gospodarcze dokonane przez podmioty wykorzystywane przez P. L. do prowadzenia pod ich firmą działalności gospodarczej nie są transakcjami- umowami sprzedaży, z uwagi brak skutku w postaci przeniesienia własności - art. 535 kodeksu cywilnego) - deklarowane przez te spółki obroty nie miały wpływu na rozliczenie podatku, jak miało to miejsce w przypadku spółki "C" (stwierdzono, iż spółka ta osiągała obroty z fikcyjnej dzierżawy bazy paliwowej, przy czym zarejestrowane na rachunku bankowym obroty wskazywały, iż kontrahentami spółki w 2003 r. w zakresie sprzedaży były głównie firmy należące do utworzonej przez P. L. struktury firm). W sytuacji gdy stwierdzono, że dana spółka nie uczestniczyła w procederze w badanym okresie (pomimo formalnej rejestracji) fakt ten został opisany.

Wyjaśniono też, iż organ kontroli skarbowej na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów źródłowych w postaci wyciągów bankowych oraz odzyskanych od podmiotów zewnętrznych faktur VAT, sporządził obszerne i szczegółowe zestawienia zawieranych na przestrzeni 2003 r. transakcji handlowych przez firmy "C" Sp. z .o.o., "D" Sp. z o.o., "A" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o. "w organizacji". Dla ustalenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez P. L. działalności gospodarczej przyjęto jedynie te transakcje, które wystąpiły w okresie objętym postępowaniem, przy wyłączeniu wzajemnych obrotów pomiędzy spółkami. W przypadku, gdy z dokonanych wyliczeń wynikało, że oszacowane ilości benzyny odpowiadały ilości benzyny wynikającej z odzyskanych w danym miesiącu faktur sprzedaży VAT, podstawę opodatkowania przyjęto w kwocie netto wynikającej z faktur - dotyczyło to miesięcy styczeń - lipiec oraz grudzień 2003 r. Natomiast w przypadku gdy stwierdzono, że w danym miesiącu wytworzono i sprzedano benzynę poza obrotem fakturowym, podstawę opodatkowania oszacowanej nadwyżki ilości benzyny ponad ilości wynikające z odzyskanych faktur sprzedaży VAT, wyliczono poprzez pomnożenie ilości ustalonej nadwyżki benzyny przez średnią cenę benzyny, wyliczoną na podstawie cen netto benzyny z odzyskanych faktur VAT dot. danego miesiąca. Ustaloną w ten sposób wartość netto nadwyżki w danym miesiącu dodano do wartości wynikającej z odzyskanych faktur sprzedaży VAT - dotyczyło to miesięcy sierpień - listopad 2003 r.

Odnosząc się do zarzutu, iż w sprawie nie ustalono faktycznych przyczyn sprzedaży udziałów w 3 z 6 podmiotów oraz przyczyn pozostawania udziałowcem w spółkach, organ stwierdził, że przyczyny sprzedaży udziałów w spółkach "B" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o. oraz "A" Sp. z o.o. wyjaśnili świadkowie, tj. M. B. oraz D. Ł.. Wskazały, iż sprzedaż miała na celu ukrycie dokumentacji księgowej spółek i została dokonana na podstawie samodzielnej decyzji P. L.. M. B. wyjaśniła, iż P. L. sprzedał udziały spółek "D", "B", "A", "I" wraz z księgowością podstawionym osobom. Wbrew twierdzeniu strony sprzedaż ta nie miała charakteru sprzedaży przypadkowemu kontrahentowi. Udziały były sukcesywnie sprzedawane, a nabywcami udziałów byli obcokrajowcy T. S. i L. P., którzy (jak wskazał organ) nie figurowali w ewidencji cudzoziemców właściwych urzędów, ani też w ogólnokrajowym systemie informatycznym. Sprzedaży udziałów towarzyszyło przekazanie całości dokumentacji. W przypadku dwóch spółek zmieniono ich siedzibę i nazwę. Te okoliczności w ocenie organu potwierdzały, iż przyczyną sprzedaży udziałów było zaplanowane ukrycie dokumentacji spółek. Brak przypadkowości dokonanej sprzedaży udziałów wynikał także z zeznań świadków opisujących okoliczności towarzyszące sprzedaży udziałów, takie jak pakowanie dokumentacji spółek i jej wywiezienie. Korespondowały też z metodyką działań utworzonej struktury firm i spełnianych przez nie ról. Spółki były wykorzystywane przez P. L. sukcesywnie, po czym następowała ich sprzedaż. I tak spółka "E" Sp. z o.o "w organizacji" ostatnią fakturę otrzymała [...] 2003 r. Jej rolę przejęła "B" Sp. z o.o., która została sprzedana [...] 2004 r. Z kolei "A" Sp. z o.o. po zakończeniu zakupów komponentów w 2003 r. została sprzedana [...] 2004 r., a jej rolę - nabywcy komponentów paliwowych, przejęła od lutego 2004 r. spółka "K" PL.

Oceniając przyczyny rezygnacji z pełnienia przez P. L. z funkcji członka zarządu w niektórych spółkach, uznanych za firmujące jego działalność, organ zwrócił uwagę na powiązanie stwierdzonych w sprawie okoliczności rozpoczęcia produkcji benzyn w dacie [...] 2003 r. z okolicznością ustania aktywności spółki "E" Sp. z o.o. "w organizacji", pełniącej rolę spółki dokonującej handlu paliwami i wykazującej zakupy i sprzedaż paliw. Zauważył, iż faktyczne funkcjonowanie tej spółki zakończyło się [...] 2003 r., a więc przed rozpoczęciem przez P. L. produkcji paliw na bazie w D. - [...]. W tym czasie rozpoczęła swoją aktywną działalność spółka "B" Sp. z o.o. Połączenie faktu, iż produkcja paliw mogła wystąpić najwcześniej w [...] 2003 r. z faktem, iż P. L. pełnił, zgodnie z wpisem do KRS obowiązki prezesa zarządu w "B" Sp. z o.o. przez niespełna cztery miesiące od rozpoczęcia produkcji paliw (od [...] 2003 r. prezesem "B" Sp. z o.o. ustanowiono J. W.), może sugerować, że P. L. wycofał się - w okresie, gdy rozpoczęto działalność o zwiększonym ryzyku - z pełnienia funkcji zarządzającej w spółce "B", celem uwolnienia się od potencjalnej odpowiedzialności, ciążącej na członkach zarządu z racji pełnionych funkcji.

Rozpatrując natomiast kwestię wpływu P. L. jako udziałowca na działania spółek i odpowiadając tym samym na zarzut bezpodstawnego uznania za firmanctwo legalnych działań P. L., podejmowanych w trybie nadzoru, przysługującego wspólnikowi na podstawie przepisów KSH – organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż do istoty działania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy oddzielenie funkcji zarządzających od funkcji inwestora.

Za chybiony organ uznał również zarzut dowodzący pominięcia finansowej odrębności spółek. W sprawie nie kwestionowano faktu, że spółki posiadały majątek, który wniósł P. L. (co wynika z zeznań świadków) oraz że były utrzymywane z bieżącej działalności, a jedynie stwierdzono, że P. L. nie traktował majątku spółki jako majątku odrębnego. Generowany przez spółki zysk, choć formalnie przypisany był spółkom, faktycznie przynależał do P. L.. Wypracowane dochody nie podlegały podziałowi pomiędzy wspólników - pobierał je w całości P. L., co potwierdzają zeznania świadków opisujące sposób wypłaty dywidendy w spółkach. Utworzona struktura firm pozwalała na pozyskiwanie obrotów (dochodów) bez opodatkowania. Deklarowane do opodatkowania obroty nie były obrotami rzeczywistymi, bowiem często, jak wynikało to z zeznań świadków, stany magazynowe były odpowiednio dopasowywane (różnice pomiędzy zakupem oryginalnej benzyny i komponentów wyrównywano poprzez kupno odpowiednich faktur - zeznania M. C. /karty nr 8346-8348 T. 23/), a fikcyjne transakcje dzierżawy bazy generowały podatek naliczony do odliczenia, podobnie jak inne fikcyjne transakcje zakupu towarów. Wnioski wynikające z dokonanych w sprawie ustaleń dawały podstawę do stwierdzenia, że posługując się nazwami bądź firmami osób prawnych, P. L. dążył do uniknięcia opodatkowania transakcji sprzedaży mieszanego paliwa.

Odnośnie zarzutu nie dokonania analizy dokumentów spółek, wskazujących na źródło finansowania przedsięwzięć gospodarczych, organ odwoławczy zauważył, iż z przytoczonych w sprawie zeznań świadków wynikało, że wszelkie przedsięwzięcia związane z budową bazy w Z., a także z zakupem benzyn i komponentów, czy też nawet z wniesieniem udziałów, finansował P. L.. W sprawie nie dokonano analizy rejestrów spółek, ponieważ pomimo wezwania o przedłożenie całości dokumentacji spółek, dokumentacji nie przedłożono, a z oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że P. L. podejmował celowe działania mające na celu ukrycie dokumentacji spółek. Ponadto z treści włączonych do akt sprawy umów sprzedaży udziałów wynikało, iż sprzedaży udziałów dokonywano wraz z przekazaniem całości dokumentacji. Podkreślono, iż w toku postępowania zgromadzono i włączono do akt sprawy dokumenty spółek w postaci wyciągów bankowych, deklaracji podatkowych złożonych przez spółki oraz faktur sprzedaży i zakupu nadesłanych przez kontrahentów spółek oraz uzyskanych od organów ścigania, których analiza stanowiła podstawę podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

Za nietrafny uznano zarzut, że w sprawie wydano decyzję w oparciu o podejrzenie a nie ustalony stan faktyczny, czego przejawem jest posłużenie się w uzasadnieniu decyzji zwrotem "uzasadnione podejrzenie". Wskazano, że zgromadzony materiał dowodowy dawał przekonujące podstawy do uznania, że opisane w decyzji spółki firmowały działalność P. L., a użycie w kontekście opisywanych okoliczności, stwierdzenia "uzasadnione podejrzenie" nie świadczy o niekompletności poczynionych ustaleń, ani też o braku przekonania organu o zaistnieniu firmanctwa, lecz wynika ze sposobu opisywania przebiegu postępowania, w którym zastosowano schemat logicznego przejścia od podejrzeń, poprzez analizę zebranych dowodów, do wyciągnięcia wniosków na podstawie udowodnionych faktów.

W ocenie organu odwoławczego ustalony w sprawie stan faktyczny nie budził wątpliwości. Fakt firmowania działalności gospodarczej przez opisane spółki prawa handlowego został wykazany na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który wnikliwie rozpatrzono i oceniono, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena ta nie zawierała wewnętrznych sprzeczności, a uzasadnienie decyzji wypełniało dyspozycje art. 210 § 4 O.p.

W kwestii zarzutu nieuzasadnionego zaniechania przesłuchania P. L., a także kontrahentów spółek, pracowników i osób zarządzających firmowanymi spółkami, organ wyjaśnił, iż powołane osoby zostały w sprawie przesłuchane (niektóre nawet kilkakrotnie), a P. L. miał możliwość odniesienia się do treści zeznań osób szczegółowo opisujących cały proceder handlu mieszanym paliwem, jednakże nie przedstawił żadnych argumentów, przekonująco zaprzeczających wnioskom płynącym z zeznań świadków.

Odnosząc się do zarzutu braku przesłuchania W. K. i zastąpienia go dowodem pośrednim, tj. zeznaniami A. P., organ odwoławczy wyjaśnił, iż kwestia ta nie była poruszana w złożonym przez stronę odwołaniu od decyzji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a jedynie w odwołaniu od decyzji wydanych w przedmiocie podatku akcyzowego, dlatego zarzut ten nie był rozpatrywany w niniejszej sprawie. Niemniej jednak wskazano, iż w aktach sprawy znajduje się przesłuchanie W. K., dokonane przez organy ścigania /karty nr 8162-8165 T.22/, w którym świadek przedstawił zasady funkcjonowania firmy "H". Wyjaśniono też, iż kwestia oceny rzetelności transakcji, wynikających z wystawionych przez firmę "H" faktur sprzedaży, nie ma wpływu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ponieważ faktury wystawione na rzecz podmiotów wykorzystywanych przez P. L. do prowadzenia pod ich firmą działalności gospodarczej, nie dawały podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na tych fakturach, gdyż zostały one wystawione na rzecz innych podmiotów. Kwestia tych faktur miała znaczenie dla ustalenia możliwości korzystania przez P. L. ze zwolnienia z podatku akcyzowego, jednakże nie wpływała na dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ponieważ określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT dokonano na podstawie oszacowania, stąd też do wysokości oszacowanej podstawy opodatkowania nie wliczono podatku akcyzowego.

Za nieuzasadnione uznano zarzuty dowodzące niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, gdyż nie stanowiły podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie wpływały na wysokość określonego stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Przechodząc do kwestii obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zaznaczyć przyjdzie, iż w miesiącu grudniu 2003 roku, za który to miesiąc określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT podatnikami były osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.

W tym miejscu zauważyć przyjdzie, że ustalając znaczenie przepisu prawnego należy brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści i przyjmować, że system prawa jest w jakimś sensie całością jednolitą i harmonijną (por. uchwała SN z dnia 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99, OSNKW 2000/3-4/21). Wypowiadając się na temat wykładni systemowej wewnętrznej Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt FPS 2/00, ONSA 2001/1/2, stwierdził, że żadnego przepisu ustawy (...) nie można interpretować w oderwaniu od jej pozostałych przepisów, aby dokonana wykładnia bezpodstawnie nie zakłóciła uprawnień podatnika wynikających z ustawy podatkowej i prowadziła do takiego rozumienia wyrażonej w tym przepisie normy, które zapewniać będzie stosowną proporcję zastosowanego środka prewencyjnego do celu, któremu ma on służyć. Szukając sensu normy podatkowej należy także każdorazowo ocenić jej zgodność z Konstytucją, w szczególności zgodność z art. 2 stanowiącym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej oraz z art. 84 stanowiącym, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych.

Wobec powyższego interpretując normę art. 5 ustawy VAT należy mieć na uwadze całą ustawę VAT oraz wskazane normy konstytucyjne.

Zgodnie z koncepcją polskiego ustawodawcy podatnikami działającymi na własny rachunek są podmioty wykonujące czynności wskazane w art. 2 ustawy. Czynności te winny były być wykonywane przez podatników w sposób wskazujący na zamiar ich częstego wykonywania i nie stanowił negatywnej przesłanki fakt jednorazowego wykonania czynności, w sytuacji, gdy podmiotowi, który ją zrealizował, można było przypisać zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Elementem tej definicji był nie tylko zakres prowadzonej działalności, ale również charakter podmiotu, który tę działalność prowadzi, wskazujący na zamiar prowadzenia danej działalności jako działalności stałej, gospodarczej. Przy czym w ustawie nie odwołano się do pojęcia "przedsiębiorcy", zdefiniowanego w art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej, zgodnie z którym przedsiębiorcą była osoba fizyczna, osoba prawna oraz niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu, podejmowała i wykonywała działalność gospodarczą, a także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Warto dodać, że działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy była zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. warunkiem posiadania statusu podatnika było zatem wykonywanie czynności określonych w art. 2 ustawy VAT we własnym imieniu i na własny rachunek, a więc samodzielnie i niezależnie. Chociaż ustawa nie definiowała pojęcia "częstotliwości", przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należało rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decydował czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat) ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium była powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie (więcej niż jeden).

Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy na wstępie należy zaznaczyć, iż Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy i przyjmuje je za własne. Akceptuje także konkluzje organu odwoławczego, że to skarżący we własnym imieniu i na własny rachunek, z wykorzystaniem stworzonych przez siebie, zgodnie z przepisami prawa, spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w których był udziałowcem, jedynym bądź większościowym, dokonywał czynności faktycznie we własnym imieniu i na własny rachunek, z wykorzystaniem jego środków finansowych, jego wiedzy na temat potencjalnych kontrahentów, jego "receptur" na produkcję paliwa w bazie w D. przy ul. [...].

W doktrynie sformułowano pogląd, że o obejściu prawa można mówić tylko wtedy, gdy postępowanie danej osoby zmierza określonego, innego niż typowe, wynikające z przepisów prawa, ukształtowanie stosunków prawnych po to, by osiągnąć korzystny, z punktu widzenia tej osoby rezultat prawny, sprowadzający się do uniknięcia płatności podatków lub zapłacenia ich w zaniżonej wysokości. Z obejściem prawa wiąże się zazwyczaj także jego nadużycie (vide: K. J. Stasnik, K. Winiarski; Praktyczne problemy obejścia prawa, Unimex 2009). Utworzenie przez skarżącego trzech spółek z o.o., a to "A" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o. i "C" sp. z o.o., z punktu widzenia prawa cywilnego prawnie skuteczne, służyć miało ukryciu nielegalnej produkcji paliw silnikowych w 2003 r. przez skarżącego. Tylko w spółce "B", skarżący, co wynika z danych rejestrowych przez pewien czas pełnił oficjalnie funkcję prezesa zarządu (do [...] 2003 r.). W pozostałych podmiotach (a także po [...] 2003 r. w "B" sp. z o.o.) funkcje zarządzające pełniły osoby, które nie posiadały żadnych faktycznych, realnych uprawnień do działania w imieniu tychże spółek, były całkowicie niesamodzielne. Jak wynika z zeznań świadków M. B., J. W., D. Ł. członkowie zarządu wykonywali polecenia skarżącego, na jego polecenie i przez niego wskazanym kontrahentom wystawiali faktury z ceną także ustaloną przez skarżącego. Także skarżący finansował działania spółek. Z zeznań. M. B. wynika, że spółki nie zaciągały kredytów, "pieniądze dawał skarżący". Także nominalni udziałowcy, tj. M. B. i D. Ł. nie miały żadnego wpływu na podjęcie decyzji o sprzedaży udziałów, które w świetle zapisów w KRS stanowiły ich własność. Nie pobrały faktycznie przysługującej im dywidendy, nie otrzymały wynagrodzenia za ich sprzedaż. Decyzje o sprzedaży "ich" udziałów i wyborze nabywcy podjął skarżący. Te okoliczności świadczą także o tym, że celem sprzedaży nie była chęć odzyskania zainwestowanego w spółki kapitału, lecz biorąc pod uwagę wybór zagranicznego kontrahenta, okoliczności ukrycia całej dokumentacji księgowej, także tej zapisanej na twardych dyskach komputerów, pośpiech związany z tymi działaniami, intencją skarżącego było ukrycie jego faktycznej działalności, jej rozmiarów, w szczególności podstaw do ustalenia wielkości jego podatkowych zobowiązań. Takie działania, mające znamiona obejścia prawa, ukrycia się za formalnie poprawnie powołanymi do życia spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, zmierzały do uniknięcia płacenia przez skarżącego podatków. Spółki powołano, aby w istocie firmowały działalność gospodarczą skarżącego.

Podkreślić w tym miejscu należy, że organy podatkowe prawidłowo wywiodły skutki podatkowe z dokonywanych w sprawie transakcji. Nie może bowiem budzić wątpliwości ich prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony wyroku NSA z dnia 27 stycznia 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 2784/95 (niepubl.), że umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień - art. 191 O.p. - są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego.

Organy podatkowe posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą winny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W tych ramach niewątpliwie mieścić będzie się także prawo organów podatkowych do oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wskazanych wyżej przepisów proceduralnych (uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 14/00).

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organ odwoławczy prawidłowo ocenił podatkowe skutki zawartych przez skarżącego umów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, faktu ich rejestracji, sprzedaży w nich udziałów i w konkluzji uznał, że to skarżący, a nie utworzone przez niego spółki prowadziły działalność polegająca na produkcji i sprzedaży paliw.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego, jakoby jedynie kontrolował działalność spółek przypomnieć przyjdzie, że zgodnie z art. 174 § 1 K.s.h.) zasadą ładu korporacyjnego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest równość praw i obowiązków wspólników w spółce o ile ustawa lub umowa spółki nie przewiduje w tym zakresie zróżnicowania praw i obowiązków. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Skarżący nie przedstawił dokumentu, który wskazywałby na szczególne jego uprzywilejowanie, jako wspólnika.

Uprawnienia wspólnika wynikające z art. 212 K.s.h. mają charakter ustawowego prawa do kontroli. Na prawo kontroli składają się trzy uprawnienia: prawo przeglądania ksiąg i dokumentów spółki, sporządzenia bilansu dla swego użytku lub wskazane żądanie wyjaśnień od zarządu. Określenie "lub" oznacza, że uprawnienia te mogą być realizowane alternatywnie albo łącznie. Wszystkie uprawnienia wyznaczają zakres prawa indywidualnej kontroli. W tak zakreślonych granicach kontroli nie mieści się prawo wspólnika do zastępowania zarządu w prowadzeniu spraw spółki, do wydawania członkom zarządu wiążących poleceń, podejmowania bieżących decyzji, których posłusznym wykonawcą byłby zarząd.

Odmowa wyjaśnień czy udostępnienia wglądu do ksiąg i dokumentów powoduje, że wspólnik może żądać przekazania sprawy do rozstrzygnięcia uchwałą wspólników. Mogą oni to uczynić na walnym zgromadzeniu, jak i poza nim w trybie określonym w art. 227 § 2 K.s.h. Zwrócenie się z żądaniem do wspólników może odnosić się do całkowitej odmowy przez zarząd udzielenia wyjaśnień, ale nie do udostępnienia dokumentów itp. Wspólnicy podejmują uchwałę bezwzględną większością oddanych głosów, jeżeli jest to dokonywane na zgromadzeniu wspólników. Natomiast przy głosowaniu pisemnym muszą być jednomyślni, a gdyby decydowali w głosowaniu na piśmie - wystarczy bezwzględną większością głosów (art. 227 K.s.h.). Rozstrzygnięcia przez wspólników można żądać przy odmowie realizacji, co do któregokolwiek z elementów prawa indywidualnej kontroli. Wykorzystania tak zakreślonego wskazanymi przepisami prawa zakresu nadzoru wspólnika nad działalnością spółki skarżący nie wykazał. Natomiast obszernie omówione przez organ odwoławczy zeznania świadków, zwłaszcza M. B., J. W. i D. Ł. świadczą o kierowaniu przez skarżacego pracą zarządów spółek.

Wspólnicy mogą zarząd powołać i w każdej chwili odwołać nie mogą jednakże ingerować ("wtrącać się") w kierowanie spółką, jej personelem, prowadzić negocjacje lub zawierać umowy w imieniu spółki. Jedynie do kompetencji zarządu, zgodnie z art. 201 § 1 K.s.h. należy prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie. Reprezentowanie polega na składaniu oraz przyjmowaniu w imieniu spółki oświadczeń woli. Była i jest to wyłączna kompetencja zarządu.

W tym miejscu jeszcze raz przypomnieć trzeba, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.

W świetle tego przepisu Sąd stwierdza, że orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji oraz właściwie zastosowały regulacje art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, uznając P. L. za podatnika podatku od towarów i usług.

Zasadnie także wobec braku dokumentacji źródłowej zastosowały art. 23 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Sąd podziela przyjętą przez organ metodę szacowania.

Zauważyć też należy, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstawał zgodnie z obowiązującym w 2003 r. art. 26 ustawy VAT, który stanowił, że: "Podatnicy są obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego" (...). Oznacza to, że każdy miesiąc stanowił zamkniętą całość - odrębny okres rozliczeniowy. Każdego z tych okresów dotyczyła odrębna deklaracja podatkowa, podatnicy byli zobowiązani obliczać i wpłacać podatek. Terminem, w którym podatek winien był być zapłacony był 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeśli do zapłaty nie dochodziło z upływem terminu zobowiązanie przekształcało się w zaległość podatkową. Wreszcie wskazać należy, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa – w rozpoznawanej sprawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - wiąże powstanie takiego zobowiązania. Nadto zgodnie z § 2 art. 21 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładały na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstawało w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji był podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, w myśl którego jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydawał decyzję, w której określał wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 113 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie zauważyć należy, że przepis ten nie stanowił materialnoprawnej podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, nie był stosowany w sprawie, zatem nie mogło dojść do jego naruszenia. W tym zakresie Sąd również podziela stanowisko organów zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę.

Nie doszło także do naruszenia art. 217 Konstytucji RP, w związku z oparciem decyzji podatkowych na przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, gdyż jak słusznie wskazał organ nie stanowiły one podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie wpływały na wysokość określonego stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Rozważając naruszenie przepisów proceduralnych, a to art. 121, art. 122 i art. 188 O.p. stwierdzić należy, że przy gromadzeniu materiału dowodowego organy nie uchybiły zasadom wyrażonym w art. 187 § 1 O.p. i ustalenia faktyczne sprawy poczyniły na podstawie analizy całego zebranego w sprawie materiału. Dokonały ich w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 powołanej ustawy. Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem - w jego ocenie - organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego.

Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego uznał, że utworzone przez skarżącego spółki służyły ukryciu faktycznej działalności skarżącego, jaką rolę pełniły w procederze sprzedaży, a następnie produkcji i sprzedaży paliw, a które ze spółek nie miały z tym związku. Obszernie omówił zeznania świadków, wskazał, dlaczego zeznaniom skarżącego odmówił wiary. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącego zastrzeżeń. Tak więc - w ocenie Sądu - okoliczności przesądzające o uznaniu skarżącego za podatnika, pozwalające oszacować wielkość produkcji i sprzedaży paliwa zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122, a także art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i art. 210 § 4 O.p.

Organy podatkowe dokonały swobodnej oceny zebranych dowodów, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Należy podkreślić, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują otwarty system dowodów. Organy podatkowe jako dowód mogą dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), tym samym wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w toku postępowania karnego jest zgodne z obowiązującym prawem. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania dowodów koniecznych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.). Z. swobodnej oceny dowodów zaś sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (patrz "Ordynacja podatkowa. Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.).

Wobec powyższego na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę należało oddalić.