Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 147/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Miasta na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440,00 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIENIE

Miasto – dalej Skarżąca - złożyła skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...].

Zaskarżona interpretacja wydana została w związku ze złożonym wnioskiem

z dnia [...] listopada 2017 r. w którym Skarżąca zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS) o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług pobieranych opłat z tytułu wykonywania przez Miasto zadania własnego gminy z zakresu pomocy społecznej jakim jest zapewnienie pobytu w Domach Pomocy Społecznej (dalej: DPS) oraz Środowiskowych Domach Samopomocy (dalej: ŚDS).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Miasto (dalej: Wnioskodawca Miasto) posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego (organ władzy publicznej, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, zadania zlecone z zakresu administracji rządowej).

Od 1 stycznia 2017 r. Miasto stosuje model scentralizowanego rozliczania polegający na wspólnym rozliczaniu podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016, poz. 1454, ze zm.), czyli składana jest jedna skonsolidowana deklaracja VAT-7, obejmującą swoim zakresem wszelkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Oprócz czynności podlegających VAT, Wnioskodawca wykonuje szereg zadań własnych wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r, poz. 1875, ze zm.; dalej: USG).

W skład struktury organizacyjnej Miasta wchodzą m.in. nieposiadające osobowości prawnej jednostki budżetowe jakimi są domy pomocy społecznej (dalej: DPS) oraz Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: MOPS). Są one powoływane na podstawie odrębnych przepisów w celu wykonywania określonych zadań. Jednostki te wykonują swoją działalność na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, ze zm.; dalej: UPS).

DPS oraz MOPS pobierają opłaty za pobyt mieszkańców w domach pomocy społecznej. Podstawą poboru opłat jest decyzja administracyjna o skierowaniu do domu pomocy społecznej oraz decyzja ustalająca opłatę za pobyt (art. 59 ust. 1 UPS). Wysokość odpłatności za pobyt jest regulowana ustawowo (art. 61 ust. 2 UPS). Zasady działania DPS reguluje Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 sierpnia 2012 r. w sprawie domów pomocy społecznej (Dz. U. z 2012 r., poz. 964, z późn.zm.). Natomiast tryb kierowania i przyjmowania do DPS reguluje UPS.

Ponadto MOPS pobiera również opłaty za pobyt mieszkańców w Środowiskowych Domach Samopomocy (dalej: ŚDS). Podstawą poboru opłat jest decyzja administracyjna o skierowaniu do ośrodka wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz decyzja ustalająca wysokość odpłatności za korzystanie z usług (art. 51 b ust. 5 UPS). Wysokość odpłatności za pobyt jest regulowana ustawowo (art. 51 b ust. 1 UPS). Zasady działania ŚDS, w tym m.in. tryb kierowania i przyjmowania do ŚDS reguluje Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 9 grudnia 2010 r. w sprawie środowiskowych domów samopomocy (Dz. U. z 2010 r. Nr 238, poz. 1586, ze zm.).

Zarówno DPS, jak i MOPS nie mają swobody w ustalaniu wysokości opłat za pobyt w DPS oraz ŚDS. Również jednostki te nie mogą swobodnie dysponować tymi środkami, bowiem przeznaczenie tych opłat nie jest dowolne, gdyż przepisy UPS wyraźnie określają na jakie cele mają być one przeznaczone. DPS i MOPS pobierając ww. opłaty nie działają dla osiągnięcia zysku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy odpłatność za pobyt w DPS podlega zwolnieniu od podatku VAT czy wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?

2. Czy odpłatność za pobyt w ŚDS podlega zwolnieniu od podatku VAT czy wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?

W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła własne stanowisko,

w związku z którym pobór opłat z tytułu pobytu w DPS oraz ŚDS podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust.6 ustawy o VAT.

Dyrektor KIS w dniu [...] stycznia 2018 roku wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe stwierdzając, że Wnioskodawca świadcząc usługi będące przedmiotem wniosku za pośrednictwem DPS oraz MOPS, za które Miasto pobiera opłaty (za pobyt w DPS oraz ŚDS), działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, świadczenia te korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust.1, art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana

za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Dalej organ wskazał, że określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika,

a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zdaniem Dyrektora KIS w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do należności pobieranych za pobyt w domach pomocy społecznej lub środowiskowym domu pomocy mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej lub środowiskowym domu samopomocy), które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Miasto zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby i za te czynności na podstawie wystawionej decyzji pobiera opłaty. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług

w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W ocenie organu bez znaczenia pozostaje fakt, że w przypadku umieszczenia osoby w domu pomocy społecznej, opłaty ponoszą również inne osoby np. rodzina beneficjenta, czy gmina,

z której osoba została skierowana do DPS lub ŚDS, a nie sama osoba skierowana do domu pomocy społecznej lub środowiskowego domu samopomocy. W ocenie organu interpretacyjnego istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby, podmiotu (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, które stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych. Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

W analizowanej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której występować będzie skonkretyzowane świadczenie (pobyt w DPS lub ŚDS), które będzie wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji, dla którego istnieć będzie bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby (podopiecznego), która za te czynności dokona opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe będzie zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

Podsumowując, Wnioskodawca świadcząc usługi zapewnienia pobytu w Domu Pomocy Społecznej oraz Środowiskowym Domu Samopomocy, za które pobiera opłaty, działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym świadczenia te podlegają opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenia usług.

W skardze z dnia [...] lutego 2018 r., zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego:

- art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: "Ustawa o VAT") w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez uznanie, że w zakresie realizacji zadań własnych gminy związanych z zapewnieniem możliwości pobytu w Domach Pomocy Społecznej oraz Środowiskowych Domach Samopomocy Miasto prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT;

- art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Miasto jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu realizacji zadań własnych gminy związanych z zapewnieniem możliwości pobytu w Domach Pomocy Społecznej oraz Środowiskowych Domach Samopomocy.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika

z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy Miasto świadcząc usługi będące przedmiotem wniosku za pośrednictwem DPS oraz MOPS, za które pobiera opłaty za pobyt w DPS oraz ŚDS, jest podatnikiem podatku od towarów

i usług - jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też nie jest podatnikiem

z powyższych tytułów na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – jak wywodzi Strona skarżąca.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie Miasto, realizując czynności z zakresu pomocy społecznej, na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów nie prowadzi działalności gospodarczej. Mając zaś na uwadze, że w opisanym wyżej zakresie realizuje jedynie swoje ustawowe obowiązki przyjąć należy, że działa w tym zakresie w charakterze organu władzy publicznej.

Zgodnie z treścią przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. W myśl tego przepisu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei przepis art. 15 ust. 6 ustawy VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy

w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższa regulacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi efekt implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawartego w art. 13 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej: Dyrektywa). Zgodnie z art. 13 ust.1 zdanie pierwsze w/w Dyrektywy - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku

z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności

w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jak wynika z treści zdania drugiego omawianego artykułu, podmioty prawa publicznego są mimo to uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji wówczas gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, że – co do zasady - podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują

w charakterze organów władzy publicznej, innymi słowy ich działalność w tej sferze nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT.

Gmina, będąca jednostką samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1 i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U z 2017 poz. 1875 – dalej zwana u.s.g.), działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne.

Przez wykonywanie zadań publicznych, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to,

że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego

i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (zob.: W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze 2002).

W tym stanie rzeczy, dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: po pierwsze, działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i po drugie, musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Jak stanowi przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 i 6a ustawy z dnia 12 marca 2004 r.

o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1769 – dalej zwana u.p.s.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej. W myśl przepisu art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.s., pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 16 u.p.s., do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in. kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu. Do zadań własnych należy również prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 u.p.s.).

W myśl przepisu art. 54 ust. 1 u.p.s., osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej. Zgodnie z treścią art. 59 ust. 1 u.p.s., opłata za pobyt w domu pomocy społecznej ustalana jest w decyzji organu Gminy, przy czym przepisy tej ustawy określają zasady ustalania tej opłaty, a zgodnie z art. 66 tej samej ustawy, Rada Gminy może określić korzystniejsze dla osoby potrzebującej i jej rodziny warunki ustalania opłat. Jak stanowi przepis art. 62 ust. 3 u.p.s., opłaty te przeznacza się na utrzymanie domu pomocy społecznej.

Zgodnie z treścią przepisu art. 106 ust. 1 u.p.s., przyznanie świadczeń

z pomocy społecznej, do których, z mocy powyższych przepisów, zalicza się również umieszczenie osoby potrzebującej w domu pomocy społecznej lub środowiskowym domu samopomocy, następuje w formie decyzji administracyjnej.

Mając na uwadze treść wyżej wskazanych przepisów, Sąd stanął na stanowisku, że zadania w zakresie pomocy społecznej, w ramach których mieści się umieszczanie osoby potrzebującej w DPS lub ŚDS, służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych. Zdaniem Sądu, Miasto wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, w tym również pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów

i usług. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a ustawa określa warunki przyznawania i odpłatności za te świadczenia. Pobierane opłaty za przedmiotowe świadczenia z zakresu pomocy społecznej nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialnej osoby z niej korzystającej. Opłaty te z pewnością nie odzwierciedlają zatem wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce

w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Ponadto w zakresie opłat za pobyt w domu pomocy społecznej nie ma dowolności

w ich wykorzystaniu, ponieważ muszą być one przeznaczane na utrzymanie tego ośrodka. Należy też zwrócić uwagę, że z punktu widzenia treści Dyrektywy, sam fakt pobierania należności w związku z działaniami lub transakcjami organów władzy publicznej podejmowanymi w takim charakterze, nie przesądza o uznaniu tych organów za podatników podatku VAT, decydujący jest bowiem charakter tych działań lub transakcji (tj. działanie jako organy władzy publicznej).

Skoro, jak to wyżej wskazano, omawiane świadczenia pomocy społecznej przyznawane są na podstawie wydawanej decyzji administracyjnej, to oznacza to, że w oparciu o akt o charakterze władczym określa się komu i jakiego rodzaju świadczenia mają przysługiwać, zaś warunki odpłatności nie mogą być ukształtowane dowolnie, ponieważ wynikają one wprost z treści ustawy. W ocenie Sądu w takim przypadku nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron. W orzecznictwie przyjmuje się, że w przypadku działania gminy w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1644/13, dostępny w bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Wprawdzie czynności w zakresie szeroko rozumianych świadczeń opiekuńczych, obejmujące między innymi prowadzenie domów pomocy społecznej, mogą realizować nie tylko podmioty publiczne, to jednak te ostatnie również mogą je prowadzić, po uzyskaniu stosownych zezwoleń, wydawanych w trybie administracyjnym. Ustawodawca wymienia jednostki samorządu terytorialnego na pierwszym miejscu, jeżeli chodzi o katalog podmiotów uprawnionych do prowadzenia domów pomocy społecznej.

Należy zaznaczyć, że Strona skarżąca, jako jednostka samorządu terytorialnego, co do zasady jest organem władzy publicznej i w takim charakterze występuje w obrocie prawnym. Nie dotyczy to jednak wszelkich aspektów jej działalności. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi bowiem, że wyłączenie z kręgu podmiotowego podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej nie dotyczy jedynie tych przypadków, w których wymienione w nim kategorie podmiotów realizują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Z takim przypadkiem nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie.

Słusznie organ interpretacyjny wskazał, że organ jednostki samorządu terytorialnego będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W niniejszej sprawie nie zaistniał (w każdym razie z opisu stanu faktycznego to nie wynika) żaden z wymienionych przypadków.

Zdaniem organu interpretacyjnego – Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokona opłaty w określonej wysokości.

Wskazać jednak należy, że wnioskodawca jest "autorem" tej decyzji administracyjnej i nie tyle się zobowiązuje, ile ustawa o pomocy społecznej nakłada na niego obowiązek realizacji tej decyzji. Z tego też względu realizacja zadania które na jednostkę samorządu terytorialnego – jaką jest Miasto – nałożyła ustawa, nie może być uznana za czynność podlegającą ustawie o podatku od towarów

i usług. O ile czynność - opiekę nad podopiecznymi świadczona w DPS lub ŚDS – można uznać za świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak jest ona wykonywana jest w ramach realizowania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została m.in. powołana. Wnioskodawca nie tylko obaczony jest zadaniem w postaci realizacji usług wynikających z decyzji administracyjnych, ale przede wszystkim realizuje obowiązek nałożony ustawą o pomocy społecznej. Z tego też względu w tym zakresie świadczenie usług nie jest wykonywane przez podatnika VAT, a tym samym nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z przedstawionego przez skarżącego opisu stanu faktycznego realizuje on zadania z zakresu opieki społecznej, które z mocy prawa obciążają gminę. Beneficjenci przedmiotowych świadczeń lub inne osoby zobowiązane, których katalog został określony ustawowo, uiszczają w związku z tym opłaty, których sposób wyliczenia również oparty jest na uregulowanych w ustawie kryteriach. W dodatku kryteria te, oparte w dużej mierze na przesłankach materialnych, nie odnoszą się do jakości świadczonych usług. W związku z tym nie sposób jest przyjąć, że Strona skarżąca w związku z realizowaniem zadań z zakresu pomocy społecznej uzyskuje z tego tytułu wpływy, stanowiące ich cenę. Otrzymywane przez nią środki zdaniem Sądu mają charakter opłat o charakterze publicznoprawnym.

W tym miejscu analizie należy poddać charakter wnoszonej opłaty. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 13 ust.1 zdanie pierwsze dyrektywy 112 sam fakt istnienia odpłatności związanej z realizacją przez organ władzy publicznej wynikających z przepisów prawa zadań, dla których został powołany, nie uzasadnia przyjęcia, że organ władzy publicznej winien być uznany za podatnika.

Opłata zaś, o jakiej mowa, jest daniną publiczną, a jej pobieranie jest formą sprawowania władztwa publicznego. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02, "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (P. Smoleń "Opłaty" [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń "Zarys finansów publicznych i prawa finansowego" Warszawa 2002, s.257-258). Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi, są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że opłaty są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo są związane z realizacją takich celów".

Opłatę z tytułu pobytu w DPS oraz ŚDS, o których mowa we wniosku, charakteryzują wszystkie wymienione cechy opłaty stanowiącej daninę publiczną. Wnioskodawca podkreślił brak ekwiwalentności tej opłaty wobec rzeczywistej wartości usługi oraz uznaniowy charakter w jej poborze (co do zasady i wysokości), jak też wymaganą formę ustalenia – decyzję administracyjną.

Skoro cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a z opisu stanu faktycznego i dokonanej wyżej analizy wynika, że prowadzenie DPS oraz ŚDS odbywa się bez uzyskania zysku przez wnioskodawcę, to trudno mówić o ich zarobkowym charakterze. W opisie stanu faktycznego wyraźnie podkreślono, że opłaty nie mają charakteru relatywnego wobec rzeczywistej wartości i jakości świadczonej usługi. Wysokość opłaty nie jest bowiem uzależniona od standardu i wartości usługi, lecz od sytuacji materialnej i zdrowotnej mieszkańca gminy, który z niej korzysta.

W pobranej opłacie nie można dopatrzeć się w tym zakresie istnienia "wynagrodzenia" za świadczoną usługę. Nie ma w tym zakresie stosunku wzajemnie zobowiązującego charakterystycznego dla stosunków cywilnoprawnych; nieporozumieniem jest identyfikowanie w stanie faktycznym sprawy "transakcji" między Skarżącą, a beneficjentem świadczeń. Gmina nie może odmówić przyznania świadczenia, jeżeli spełnione są przesłanki jego udzielenia wynikające z prawa publicznego, ani zaprzestać jego udzielania w sytuacji spełnienia ustawowych przesłanek. Nie ma ścisłego związku między odpłatnością a świadczoną usługą pomocy społecznej; odpłatność nie jest ceną za świadczone usługi, ani nie nosi cech ekwiwalentności.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym brak jest podstaw do przyjęcia, że pomiędzy skarżącą, a beneficjentami świadczeń z zakresu pomocy społecznej czy też osobami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty istnieje jakikolwiek stosunek cywilnoprawny. Jak to już bowiem wyżej wskazano, podstawą przyznania odpowiednich świadczeń jest decyzja administracyjna, ona też stanowi podstawę wyliczenia opłaty. W oparciu o przepis ustawy o pomocy społecznej, która nie jest wyliczania jako ekwiwalent uzyskanego świadczenia, poza tym jej ewentualna egzekucja podlega egzekucji administracyjnej. W tym miejscu dodać też należy, że decyzja administracyjna stanowi również podstawę umieszczenia osoby uprawnionej w domu pomocy społecznej, w związku z tym tu także brak jest podstaw do twierdzeń o cywilnoprawnej podstawie realizacji świadczenia.

O istnieniu stosunku cywilnoprawnego nie świadczy również treść art. 103 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, w tym bowiem wypadku, celem wspomnianej w tym przepisie umowy nie jest nawiązanie stosunku zobowiązaniowego, ale ustalenie opłaty wnoszonej przez osoby, której obowiązek ponoszenia został już ustalony.

Jeżeli chodzi o prawnopodatkowy status Strony skarżącej, w zakresie realizowania opisanych we wniosku czynności to stwierdzić należy, że działa ona jako podmiot prawa publicznego - jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej, to jest realizując nałożone przepisami prawa zadania z zakresu pomocy społecznej, które to działania nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. W rezultacie, wykonywane przez jej jednostki budżetowe, nie posiadające cech podatników podatku od towarów i usług, w ramach realizacji zadań ustawowych świadczenia pomocy społecznej, są formą sprawowania przez gminę władztwa publicznego, a nie działaniem w zakresie czynności cywilnoprawnych, co wyłącza tę działalność ze sfery objętej podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, Sąd za zasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku wykonywania przez skarżącą czynności z zakresu pomocy społecznej w ramach zadań własnych działa ona jako podatnik podatku od towarów i usług oraz przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku zdarzenia, z uwagi na przyjęcie, że skarżąca wykonuje działalność gospodarczą objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Pobierane przez skarżącą opłaty mają bowiem charakter daniny publicznej, a dochód uzyskiwany z ich poboru służy celom publicznym.

Reasumując nie można było przyjąć, że beneficjent przebywa w domu pomocy społecznej lub środowiskowym domu samopomocy na podstawie umowy cywilnoprawnej, w której to strony ustalają zgodnie wzajemne prawa i obowiązki. W rozpatrywanym przypadku beneficjent kierowany jest do placówki na podstawie decyzji administracyjnej, w decyzji administracyjnej wyliczone też są opłaty za pobyt w oparciu o przepisy ustawy o pomocy społecznej. W przypadku obowiązywania umowy cywilno-prawnej, istnieje ekwiwalentność świadczeń. Tymczasem beneficjent niejednokrotnie zwolniony jest z opłaty za pobyt w domu opieki społecznej i obciążone tą opłatą są inne osoby, a beneficjent tylko korzysta z usługi opieki.

Analizując treść art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy raz jeszcze zwrócić uwagę, że przepis ten nakazuje mimo wszystko uznać organ władzy publicznej podejmujący działania w takim charakterze za podatnika VAT, jeśli na skutek wyłączenia go z tej kategorii, doszłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. Omawiany wpływ na konkurencję mógłby powstać w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami pomijającymi VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych. W ocenie Sądu w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia takiego ryzyka. Co istotne tego rodzaju usługi świadczone przez podmioty gospodarcze są na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów u usług są zwolnione z podatku. W ocenie Sądu trudno zatem uznać aby w przypadku świadczenia usług publicznej pomocy tym osobom (za które na marginesie pobierane są opłaty dostosowane do ich sytuacji materialnej) miałoby dojść do zakłócenia konkurencji poprzez uznanie Gminy za podmiot wyłączony z kategorii podatników VAT, i to zakłócenia znaczącego, tak jak tego wymaga treść Dyrektywy.

Powyższe argumenty przemawiają zdaniem Sądu za uznaniem, że Miasto, dokonując świadczeń z pomocy społecznej w postaci przedmiotowych usług, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT, stąd słuszny jest zarzut Skarżącej, że rozumowanie organu interpretacyjnego prowadzące do uznania Miasta za takiego podatnika, oparte zostało na błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 23.03.2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1147/15, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 09.08.2017 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 569/17, oba wyroki dostępne w bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, jako naruszającą prawo materialne, a to wskazany przez Skarżącego przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną w wyroku wykładnię przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w ramach dokonywania oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.