Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 265/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2011-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Grzegorz Panek NSA Jacek Surmacz /spr./ Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2011r. spraw ze skarg A. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2011 r. : 1. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2006 r., 2. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2006 r., 3. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2006 r., 4. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2006 r., 5. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2006 r., 6. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2006 r., 7. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2006 r., 8. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2006 r., 9. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2006 r., I) uchyla zaskarżone decyzje oraz utrzymane nimi w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2010r. nrnr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], II) określa, że uchylone decyzje wymienione w pkt I) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, III) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej A. K. kwotę 8.487 (słownie: osiem tysięcy czterysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 265/11

Uzasadnienie

1.1 Dyrektor Izby Celnej w P., decyzjami z dnia [...] lutego 2011r. nr nr: [...], po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez A.K., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą - P.P.U.H. M. (zwaną dalej: Skarżącą) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] września 2010r. nr nr: [...] - określających skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2006r., utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

1.2 W podstawie prawnej decyzji Dyrektor Izby Celnej w P. wskazał:

- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa),

- art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 118 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; powoływanej dalej jako ustawa z 2004r.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; powoływanego dalej jako: Rozporządzenie z 22 kwietnia 2004r.),

- §2 ust. 4 w zw. § 9 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz. 799 ze zm., powoływanego dalej jako: Rozporządzenie z 23 kwietnia 2004r. ),

1.3 Opisane powyżej decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym ustalonym przez organ.

Skarżąca (prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą P.P.U.H. "M. ") w 2006r. dokonywała zakupu oleju opałowego:

- w styczniu - na podstawie faktur: z dnia 13 stycznia nr FV000054/M i z 27 stycznia nr FV000131/M - w łącznej ilości 4.000 l,

- w lutym - na podstawie faktury: z dnia 10 lutego nr FV000200/M w ilości 2.000 l,

- w marcu - na podstawie faktur: z dnia 7 marca nr FV000315/M i z 27 marca nr FV000412/M w łącznej ilości 3.000 l,

- w kwietniu - na podstawie faktury z dnia 1 kwietnia nr FV000445/M w ilości 1.000 l,

- w maju - na podstawie faktury z dnia 18 maja nr FV000686/M w ilości 1.000 l,

- w czerwcu - na podstawie faktury z dnia 13 czerwca nr FV000861/M w ilości 1.000 l,

- w lipcu - na podstawie faktury z dnia 31 lipca nr FV001156/M w ilości 1.000 l,

- we wrześniu - na podstawie faktury z dnia 8 września nr FV001461/M w ilości 2.000 l,

- w październiku - na podstawie faktury z dnia 11 października nr FV001708/M w ilości 1.500 l.

Skarżąca nabywając wyżej opisany olej opałowy złożyła oświadczenia, deklarując przeznaczenie oleju do celów opałowych lub jego odsprzedaż do celów opałowych.

Analiza składników majątkowych firmy "M. " w 2006r. nie wykazała urządzeń grzewczych, w których mógłby by być spalany zakupiony olej opałowy, zgodnie ze złożonymi oświadczeniami, na cele opałowe. Nie stwierdzono także zinwentaryzowanych zapasów oleju opałowego na koniec 2006r., ani faktur odsprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Skarżąca, pomimo wielokrotnych pisemnych zapytań, nie udokumentowała faktu posiadania urządzenia grzewczego, w którym mógłby być spalony zakupiony w 2006r. olej opałowy.

1.4 W tak ustalonym stanie faktycznym organ uznał, że zakupiony z obniżoną stawką podatku akcyzowego olej opałowy został wykorzystany w sposób niezgodny z jego przeznaczeniem, w rozumieniu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 2004r.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśniając podstawę prawną wskazał, że stosownie do art. 65 ust. 1 ustawy z 2004r. stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 l gotowego wyrobu, zaś na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60zł od 1.000 kg gotowego wyrobu. Ustawodawca w art. 65 ust. 1a ustawy z 2004r. wskazał szczególne okoliczności, z którymi ustawodawca łączy zastosowanie wyższych stawek podatku akcyzowego i tak w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Ustawodawca w art. 65 ust. 2 ustawy zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. Minister Finansów wydał Rozporządzenie z 22 kwietnia 2004r. i w § 1 tego Rozporządzenia wskazał, że określa ono obniżenie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych, w tym warunki ich stosowania. § 2 tego Rozporządzenia stanowi, że stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy z 2004r. obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do Rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Zgodnie z § 4 podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do Rozporządzenia (oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe) jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mających osobowości prawnej oraz osobom fizycznych prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do Rozporządzenia.

Użycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem pociąga za sobą zastosowanie niekorzystnych wyższych stawek podatkowych, przy czym pojęcie "użycia" oleju, którym posłużono się w przepisie jest pojęciem szerokim i obejmuje różne formy wykorzystania oleju opałowego. Według potocznego znaczenia "użyć, używać" to posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, użytkować (Słownik Języka Polskiego pod red. M.Szymczaka, Warszawa 1981r.). Przeznaczenie oleju na cele "opałowe" bądź "nieopałowe" stanowi element podatkowoprawny stanu faktycznego. O użyciu na określone cele decyduje ujawniony przy zakupie zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele (oświadczenie nabywcy). Skarżąca składając stosowne oświadczenia spełniła warunek do zastosowania przy zakupie oleju opałowego - preferencyjnej stawki podatkowej.

Dyrektor wyjaśnił dalej, że użyte sformułowanie "cel opałowy" wiąże się z procesem technologicznym polegającym na spalaniu oleju opałowego w celu wytworzenia energii cieplnej służącej do celów grzewczych np. ogrzewania różnego rodzaju pomieszczeń. To z kolei wiąże się z użyciem do tego celu urządzeń grzewczych, przez które należy rozumieć urządzenia zasilane olejem opałowym, służące do wytworzenia energii cieplnej, jak i wszystkie połączone z nimi urządzenia, poprzez które rozprowadzana jest energia cieplna, w szczególności przewody ciepłownicze, grzejniki itp.

Reasumując w stosunku do zakupionego w 2006r. przez skarżącą oleju opałowego należało zastosować stawkę akcyzy stosownie do art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 2004r.

1.5 Organ I instancji wydając, opisane w pkt 1.1, decyzje, określił skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za wymienione wyżej miesiące 2006r., przy czym w uzasadnieniach swoich decyzji przedstawił obliczenie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące w ten sposób, że dokonał wyliczenia podatku należnego mnożąc ilość zakupionego w danym miesiącu oleju przez stawkę akcyzy wynikającą z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 2004r. i pomniejszając obliczony w ten sposób należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zapłacony przy zakupie oleju opałowego (preferencyjna stawka 232zł za 1.000 litrów wyrobu). Otrzymany wynik został wskazany jako zobowiązanie podatkowe.

1.6 Odnosząc się do podniesionych w odwołaniach od decyzji wydanych przez organ I instancji zarzutów Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przedłożone faktury przez skarżącą nie potwierdzają posiadania przez nią w 2006r. urządzeń grzewczych, w których spalany był olej opałowy. Faktury te dokumentują wyłącznie zakup takich części, jak: palnik olejowy ELCO ECO 1B3 (faktura VAT z 21 października 2003r. nr 101/2003), sterownik MSK 12 BC (faktura VAT z 21 października 2003r. nr 103/2003) i wymiennik ciepła pieca grzewczego (faktura VAT z dnia 23 października 2003r. nr 105/2003). Faktury te natomiast nie mogą być traktowane jako dowód posiadania kompletnych urządzeń grzewczych. Podnoszona przez skarżącą okoliczność, że zakupione, wyżej wymienione, elementy zostały zaksięgowane bezpośrednio w koszty działalności i bez znaczenia jest, że nie zostało to w żaden sposób udokumentowane- w ocenie organu odwoławczego jest o tyle bez znaczenia, że przedstawione faktury dotyczą 2003r., a więc okresu nieobjętego postępowaniem kontrolnym i kontrolujący nie mieli możliwości w trakcie prowadzonego postępowania za 2006r. zbadania tego faktu. Ponadto dwie z pięciu przedstawionych faktur dokumentują zakup części na rzecz innej firmy. Wbrew twierdzeniom skarżącej, zgodnie z prawem podatkowym, fakt kto zaksięgował w koszty i czy dokonał tego prawidłowo, ma istotne znaczenie dla prawidłowego deklarowania podstaw opodatkowania. Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że nie dano wiary wyjaśnieniom skarżącej, iż olej opałowy był spalany w piecu hartowniczym, który zakupiony został jeszcze w latach dziewięćdziesiątych i po wyremontowaniu wykorzystywany był w Firmie "M. ". Z dokumentacji prowadzonej przez tę firmę w 2006r. wynika, że ani piece olejowe ani piec hartowniczy nie stanowiły składnika majątku kontrolowanej Firmy. Działalność na podstawie zawartych umów o współpracy pomiędzy P.P.U.H. "M. " a MS. Spółka z o.o., mimo że zarządzana przez małżonków i prowadzona "pod jednym dachem" nie może łamać podstawowych zasad i reguł rynkowych oraz stosować nieuczciwej konkurencji we wzajemnym obrocie. Przeprowadzenie w obecnym czasie oględzin kotłów i pieca hartowniczego, nie potwierdzi ich istnienia i używania w 2006r., skoro nie zostały one wykazany w ewidencji środków trwałych.

To na podatniku spoczywa ciężar wykazania celu na jaki przeznaczył olej opałowy, zaś organ podatkowy jest obowiązany fakty te zbadać.

Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą zobowiązani są, zgodnie z przepisami o rachunkowości, do prowadzenia ewidencji środków trwałych. W przedłożonej przez skarżącą - prowadzonej w 2006r. ewidencji środków trwałych - nieudokumentowano posiadania w majątku Firmy pieców grzewczych, pieca hartowniczego, ani też kotłów o nr fabrycznych M075, M076 i M077, w których mógłby być spalany zakupiony olej opałowy. Z uwagi na brak należytego, zgodnego z przepisami art. 22n ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm., powoływanej dalej jako: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) udokumentowania faktu posiadania urządzeń grzewczych, w których spalany był olej opałowy w celach grzewczych, organ podatkowy miał prawo nie dać wiary wyjaśnieniom złożonym w tym zakresie przez pełnomocnika skarżącej.

W tej sytuacji nie może znaleźć zrozumienia zarzut nieustalenia przez organ kontroli skarbowej czy paliwo zostało istotnie przeznaczone na cele inne niż opałowe.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ I instancji nie naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej, a także art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowania przez organ I instancji zostały przeprowadzone prawidłowo, w wyniku czego prawidłowo ustalony został stan faktyczny, przy uwzględnieniu powyższych uwag niezasadności przeprowadzenia na obecny czas oględzin wskazywanych przez pełnomocnika skarżącej kotłów o nr fabrycznych M075, M076 i M077 oraz pieca hartowniczego.

Wbrew zarzutom odwołań uzasadnienia decyzji, od których wniesiono odwołania, są dokładne i szczegółowe, wskazują na znaczenie poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego, wyjaśniają dlaczego i w oparciu o co ustalono brak uprawnień strony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zgromadzono kompletny materiał dowodowy. Powołane argumenty pozwalają na stwierdzenie, że organ I instancji, działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrany materiał dowodowy jest wystarczający i pozwala na wyjaśnienie spraw zgodnie z art. art. 120, 180 i 187 §1 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. art. 121, 122, 124, 181 Ordynacji podatkowej. Nie jest zasadny zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario. Prawidłowe ustalenia dokonane przez organ I instancji nie tylko nie naruszają konstytucyjnej zasady zawartej w art. 2 Konstytucji RP, ale wręcz spełniają jej wymogi.

2.1 Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P., opisane w punkcie 1.1, wniosła skarżąca poprzez pełnomocnika - doradcę podatkowego.

2.2 Skargi, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ich decyzji organu I instancji jako naruszających prawo oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zaskarżonym decyzjom zarzuciły:

- błędne ustalenie stanu faktycznego, wynikiem czego zastosowany został przepis art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z 2004r. oraz w następstwie przepisy sankcyjne,

- naruszenie przepisów prawa procesowego, poprzez niewypełnienie dyspozycji wynikających z art. art.: 120, 121, 122, 124, 180 §1, 181, 187 §1, 191, 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

2.3 W uzasadnieniach skarg podniesiono, że dokonano błędnych ustaleń stanu faktycznego, nie został zgromadzony cały materiał dowodowy, a materiał, który został zebrany, został oceniony w sposób wykraczający poza granice swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przytoczno szereg orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących kwestii rozstrzygania spraw w postępowaniu administracyjnym, zasad podstawowych postępowania podatkowego, ciężaru dowodu, oceny dowodów.

Potwierdzono, że, w ocenie skarżącej, w przedmiotowych sprawach powinno nastąpić stwierdzenie, że olej opałowy faktycznie nie był wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Za wadliwe należy uznać nieprzeprowadzenie oględzin pieców, a to zgodnie z wnioskiem skarżącej. W razie nieusunięcia wątpliwości poprzez oględziny istniała również możliwość przesłuchania producenta pieców grzewczych, tym bardziej że organy dysponowały fakturami zakupu. Organy odwołały się do dokumentacji prowadzonej w 2006r. przez skarżącą, w tym ewidencji środków trwałych, a jednocześnie nie wskazały na przepis prawa, że elementem koniecznym dla prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy w zakresie oleju opałowego jest fakt bycia właścicielem urządzenia grzewczego czy też jego ewentualne umieszczenie w ewidencji środków trwałych.

3.1 W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o oddalenie skarg, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

4.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

4.2 Skargi zasługują na uwzględnienie, aczkolwiek - obecnie - nie można podzielić zarzutu, że w trakcie postępowania administracyjnego doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, wynikiem czego zastosowany został przepis art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z 2007r. i przepisy sankcyjne. Sąd natomiast stwierdza, że wskutek przyjętych i przedstawionych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji konstatacji, zaskarżone decyzje musiały ulec uchyleniu, celem ponownego przeprowadzenia postępowania, wolnego od wadliwości, które zaistniały w trakcie postępowań zakończonych zaskarżonymi do Sądu decyzjami.

4.3 Przed przedstawieniem tych wadliwości dotyczących postępowań niezbędnym jest wskazanie, że z mocy art. 65 ust. 1 ustawy z 2004r. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2000zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233zł od 1000litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60zł od 1000 kg gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700zł od 1000 kg gotowego wyrobu. Z kolei art. 65 ust. 1a tej ustawy przewiduje, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: - dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2000zł od 1000 litrów gotowego wyrobu; - dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe 1800zł od 1000 kg gotowego wyrobu.

Ustawa z 2004r. w art. 4 ust. 1 pkt 10 stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. I tak ustawodawca, mocą art. 65 ust. 2 ustawy z 2004r. upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w art. 65 ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania, uwzględniając: - przebieg realizacji budżetu; - sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników; - potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych.

Minister Finansów w Rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004r., wydanym m.in. na podstawie art. 65 ust. 2 ustawy z 2004r., obniżył stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy z 2004r. do wysokości określonej w załączniku nr 1 do Rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju (§ 2 ust. 1 pkt 1 tego Rozporządzenia). Stawki określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do Rozporządzenia (tj. w wysokości 232 zł /1000 litrów wyrobu) stosuje się dla olejów opałowych, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 3500C lub których gęstość w temperaturze 150C jest niższa od 890 kg/1m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem (§ 3 ust. 1 tego Rozporządzenia). Podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do Rozporządzenia obowiązany jest w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do Rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT (§ 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia).

4.4 W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest czy olej zakupiony przez skarżącą, prowadzącą działalność gospodarczą, w poszczególnych, wymienionych miesiącach 2006r., został użyty niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1a i art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z 2004r. Odmienne stanowiska organu i skarżącej - co do istoty sprowadzają się do tego, że zdaniem organu, w sytuacji kiedy z przedłożonej przez skarżącą, prowadzonej w 2006r., ewidencji środków trwałych nie udokumentowano posiadania w majątku firmy (działalność prowadzona przez skarżącą) pieców grzewczych, pieca hartowniczego ani też kotłów o nr fabrycznych M075, M076, M077, w których mógłby być spalany zakupiony olej opałowy i gdy brak należytego, zgodnego z przepisami art. 22n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, udokumentowania faktu posiadania urządzeń grzewczych, w których spalany byłby olej opałowy w celach opałowych (grzewczych), to organ miał prawo nie dać wiary twierdzeniom skarżącej, że olej został zużyty w celach opałowych, a więc zgodnie z jego przeznaczeniem i z treścią oświadczeń złożonych przez skarżącą przy zakupie oleju. Organ podkreślił, że skarżąca, pomimo nałożonych w tym względzie obowiązków, nie była w stanie wykazać że postąpiła zgodnie z treścią złożonych przez siebie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Z tą tezą organ powiązał, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych i doktryny, obowiązek spoczywający właśnie na skarżącej do wykazania zużycia oleju zgodnie z przeznaczeniem. Podkreślił organ, że wprawdzie ma on obowiązek zebrania i przeprowadzenia dowodów celem rozstrzygnięcia sprawy, ale nie oznacza to, że jest to obowiązek nieograniczony, który wiązałby się z koniecznością poszukiwania dowodów w granicach subniemożliwości i to w sytuacji gdy pewne dowody i okoliczności z nimi związane mogą być dostępne tylko stronie. Organ podkreślił (karta 8 zaskarżonych do Sądu decyzji), że skarżąca nie przestrzegała szczególnego trybu dokumentowania zdarzeń, gdyż z uwagi na brak należytego, zgodnego z przepisami art. 22n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, udokumentowania posiadania oraz wykorzystywania w 2006r. urządzeń grzewczych (opałowych), pieców spalających olej opałowy w celach grzewczych, nie dano wiary wyjaśnieniom składanym przez skarżącą, gdyż nie przedstawiła ona żadnych wiarygodnych dowodów pozwalających na odmienną ocenę poczynionych przez organ ustaleń. Trzeba również wskazać, że organ odniósł się do przedłożonych faktur przez skarżącą i wywiódł, że nie można tych faktur uznać za wiarygodne dowody mające potwierdzić posiadanie przez skarżącą w 2006r. urządzeń grzewczych, w których spalany był olej opałowy. Faktury te bowiem dokumentują wyłącznie zakup takich części jak: palnik ELCO ECO 1B3 (faktura z dnia 21 października 2003r. nr 101/2003), sterownik MSK 12BC (faktura z dnia 21 października 2003r. nr 103/2003), wymiennik ciepła pieca grzewczego (faktura z dnia 21 października 2003r. nr 105/2003) i nie potwierdzają posiadanie przez skarżącą - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - w 2006r. kompletnych urządzeń grzewczych. Ponadto faktury te dotyczą 2003r. i jest to okres nie objęty postępowaniem kontrolnym i kontrolujący nie mieli możliwości w trakcie prowadzonego postępowania odnośnie 2006r. zbadania tego faktu, a nadto dwie z pięciu przedstawionych faktur dokumentują zakup części na rzecz innej firmy, co ma znaczenie dla oceny tych dowodów. Odniósł się również organ do umów o współpracy pomiędzy skarżącą a M - S. spółka z o.o., przy czym ocenił, że te umowy nie mają wpływu na ustalony stan faktyczny.

Natomiast stanowisko skarżącej, prezentowane w skargach, a wcześniej w odwołaniach od decyzji wydanych przez organ I instancji, jest odmienne, ponieważ skarżąca twierdzi, że prowadzone postępowania w przedmiotowych sprawach powinny doprowadzić do ustalenia czy zakupiony olej został faktycznie wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem czy też przeciwnie został zużyty niezgodnie z jego przeznaczeniem. Uzasadniając tę tezę skarżąca kwestionuje stanowisko organu, że brak w dokumentacji, ewidencji, prowadzonej w 2006r. potwierdzenia, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, posiadała urządzenia grzewcze przesądza o zużyciu oleju na inne cele. Kwestionuje również odwołanie się przez organ do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 22n, podnosząc że brak jest podstawy prawnej aby przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych stosować do kwestii dotyczących podatku akcyzowego i aby art. 22n cyt. ustawy o podatku dochodowym przesądzał o zastosowaniu sankcyjnego przepisu zawartego w ustawie z 2004r. Skarżąca zarzuca, że w istocie organ nie prowadził postępowania w kierunku ustalenia stanu faktycznego sprawy, w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, bez ograniczenia rodzaju dowodów, a poprzestał tylko na analizie prowadzonej ewidencji. Podkreśliła, że naruszenie przepisów o rachunkowości, podatkowych (w zakresie innego podatku), nie może przesądzać o stwierdzeniu, że olej został użyty niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1a ustawy z 2004r.

4.5 Sąd, przechodząc do oceny tych zaprezentowanych wyżej stanowisk, zauważa w pierwszym rzędzie, że ustawodawca posługując się w przepisach art. 65 ust. ust. 1 i 1a sformułowaniami: "przeznaczony na cele opałowe", "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" a także w art. 4 ust. 2 pkt 10: "zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem" nie zdefiniował ustawowo tych zwrotów, co uprawnia w procesie interpretacji tych przepisów do nadania im takiego znaczenia, jakie mają w języku powszechnym polskim. Tak też rozumie te zwroty organ skoro w wywodach, zawartych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, a zasługujących na akceptację w tej części, wskazał że prawidłowym jest odwołanie się do definicji języka powszechnego (karta 4 uzasadnień zaskarżonych decyzji). Organ wskazał jak należy rozumieć sformułowanie: "użycie na określone cele opałowe bądź nieopałowe", odwołując się do słownikowego znaczenia słów: "użyć, używać" i dalej "opał", "opałowy", "cel opałowy" (karta 5). Podkreślił organ, że należy przy interpretacji tych przepisów odwołać się do wykładni literalnej. Te wywody nie są kwestionowane przez skarżącą, a Sąd je podziela jako prawidłowe.

Nie ma żadnych racjonalnych powodów aby odmienne reguły wykładni stosować przy interpretacji art. 65 ust. 1a w zakresie sformułowania: "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem". Ustawodawca bowiem, jak wcześniej wskazano nie wyjaśnił ustawowo tego zwrotu, a co więcej nie uszczegółowił - w ramach hipotezy takich zachowań potencjalnego podatnika, które oceniane powinny być jako użycie oleju niezgodne z przeznaczeniem. Rację ma skarżąca, że brak podstawy prawnej, aby odwoływać się do art. 22n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 1 ustawy). Oczywiście, o ile ustawodawca uznałby to za stosowne, może, regulując opodatkowanie innym, odmiennym podatkiem odesłać do stosowania (odpowiedniego stosowania) przepisów ustawy o podatku dochodowym, albo też przewidywać takie konsekwencje niespełniania obowiązków w zakresie ustawy o podatku dochodowym jako określone sytuacje objęte hipotezami ustaw dotyczącymi innych podatków. Ustawodawca nie zastosował takiego uregulowania w art. 65 ust. 1a czy też w art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z 2004r.

Wypada dodać, że nawet na gruncie ustawy o podatku dochodowym - pomijając szczegółowe rozważania - podatnik nie ma obowiązku uwzględniania wszystkich wydatków, które w świetle przepisów tej ustawy obiektywnie mogą być kosztami uzyskania przychodów, jako koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to również tych wydatków, które mogą być stopniowo uwzględniane jako koszt uzyskania przychodów, w ramach amortyzacji. Konsekwencją przytoczonych stwierdzeń jest, że odwołanie się do przepisów art. 22n ustawy o podatku dochodowym jako przesądzających o użyciu niezgodnie z przeznaczeniem zakupionego oleju jest nieprawidłowe. Oznacza to, że organy ograniczając postępowanie dowodowe, właściwie do badania tylko dokumentów, ewidencji dopuściły się naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Naruszenie tego przepisu wiąże się z naruszeniem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej (jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem), przy czym to naruszenie było wynikiem błędnej tezy, że wykładni art. 65 ust. 1a i art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z 2004r. należy dokonywać w ten sposób, że użycie oleju może być wykazywane jedynie poprzez prawidłowe dokumentowanie, amortyzowanie itd. Tę ocenę wzmacnia również sugestia zawarta w skargach odnośnie potencjalnych sytuacji faktycznych, że np. skarżąca, prowadząc działalność gospodarczą, mogła zużywać zakupiony olej do celów opałowych korzystając z użyczonych urządzeń i rzeczy; zamortyzowanych wcześniej takich urządzeń. Sąd powtarza, że w zakresie ustalenia stanu faktycznego istotnego z punktu widzenia art. 65 ust. 1a ustawy z 2004r. brak jest podstawy prawnej do twierdzenia, że ograniczona została zasada wynikająca z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc że nastąpiło formalne ograniczenie katalogu dowodów, które mogą stanowić podstawę dokonania ustaleń faktycznych w przedmiotowych sprawach.

4.6 W tym miejscu należy podkreślić, że Sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania indywidualnych spraw podatkowych i na obecnym etapie postępowania nie jest uprawniony do określenia zakresu prowadzonego postępowania dowodowego, przy ponownym rozpatrywaniu spraw. Zachowują aktualność te tezy wynikające z orzecznictwa sądowego, że nie można na organy nakładać nieograniczonego obowiązku dowodzenia faktów, zwłaszcza jeśli wiedzę o nich posiada lub powinien posiadać podatnik, a ponadto, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, ewentualny dowód musi, chociażby potencjalnie, przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Sąd uczynił tę uwagę w związku z wnioskami dowodowymi składanymi przez skarżącą, opisywanymi również w skargach, które zostały oddalone przez organ. W istocie podstawą odmowy przeprowadzenia tych dowodów było przyjęcie przez organ określonej interpretacji art. 65 ust. 1a ustawy z 2004r., wedle której decydujące znaczenie miało zachowanie przepisów dotyczących ewidencji, amortyzacji itd. Z uwagi na przedstawione stanowisko Sądu w trakcie ponownie prowadzonych postępowań rzeczą organu będzie rozważenie czy zaproponowane przez skarżącą dowody są istotne z punktu widzenia rozstrzyganej sprawy i czy zachodzą - w zakresie oddalonych wniosków - podstawy do zastosowania przepisu art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodów.

Przechodząc do dalszych zarzutów skarg należy podzielić te zarzuty w takim zakresie, że wskutek przyjętej wykładni przepisów prawa materialnego, istotnych dla rozstrzygnięcia spraw, w trakcie postępowania podatkowego naruszono również przepisy art. art. 120, 121, 122, 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast Sąd nie podziela zarzutów naruszenia art. 124 i 210 § 10 Ordynacji podatkowej, gdyż organ w sposób pełny wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi się kierował (przy przyjęciu błędnej, w ocenie Sądu, interpretacji wskazanych wyżej przepisów) i uczynił zadość z punktu widzenia formalnego, przepisom regulującym zawartość decyzji.

4.7 Reasumując Sąd powtarza, że brak jest podstaw, z przyczyn wyżej wywiedzionych, aby przyjmować inną wykładnię przepisu art. 65 ust. 1a w zakresie zwrotu: "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" niż wykładnia językowa i brak jest podstaw aby stosować w kwestii ustaleń w tym zakresie formalnego ograniczenia rodzaju dowodów, które mogłyby potwierdzić użycie oleju zgodnie z przeznaczeniem. Odmienna interpretacja dokonana w trakcie postępowania administracyjnego doprowadziła do nieuprawnionego ograniczenia postępowania dowodowego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ weźmie pod uwagę wszystkie wskazane przez Sąd uwagi i rozstrzygnie sprawy, przy czym Sąd - na obecnym etapie - nie przesądza kierunku rozstrzygnięcia, zakresu postępowania dowodowego, rodzaju dowodów, oceny tych dowodów.

4.8 Sąd uchylił zaskarżone decyzje i decyzje wydane przez organ pierwszej instancji (uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnych jest niezbędne dla końcowego załatwienia spraw) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powołanej faktury jako: p.p.s.a.); orzekł również po myśli art. 152 tej ustawy, określając że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku.

Sąd orzekł również o kosztach postępowania sądowego (art. 200 p.p.s.a.), na które składają się wpisy uiszczone od skarg oraz wynagrodzenie pełnomocnika - doradcy podatkowego (§ 3 ust. 1 pkt 1 lit. b, c, d Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).