Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1125/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust 16, art 89 ust 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Ewa Cisowska- Sakrajda Protokolant Dorota Gaj- Mizerska po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Op 656/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz [...] 5.640 (pięć tysięcy sześćset czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Op 656/14 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 23 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W ramach przeprowadzonego w [...] – dalej: skarżąca lub spółka - postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie sprzedaży oleju napędowego grzewczego "ekoterm plus". W przypadku siedmiu transakcji pozyskane od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze zawierały niekompletne dane w odniesieniu do wymogów wskazanych w art. 89 ust. 6 i ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11, dalej u.p.a.). Braki te dotyczyły: niewskazania miejsca złożenia oświadczenia, rodzaju, typu i ilości urządzeń grzewczych, miejsca, gdzie urządzenia grzewcze się znajdują, podania nieczytelnego podpisu na oświadczeniu oraz braku wskazania ilości nabywanych wyrobów akcyzowych. Dotyczyło to następujących transakcji sprzedaży oleju napędowego grzewczego:

Dotyczyło to następujących transakcji sprzedaży oleju napędowego grzewczego:

1) z dnia 12 kwietnia 2011 r. w ilości [...]litrów udokumentowanej fakturą VAT nr [...], na rzecz [...] - gdzie nie podano ilości, typu i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca gdzie się znajdują (wskazano "olejowe kotłownie lokalne na terenie Gminy [...]"), złożono nieczytelny podpis na oświadczeniu,

2) z dnia 13 kwietnia 2011 r. w ilości [...]litrów udokumentowanej paragonem nr [...], nabywca [...]- gdzie nie podano rodzaju i typu urządzeń grzewczych (wskazano nazwę producenta urządzeń i systemów grzewczych "Viessmann"),

3) z dnia 15 kwietnia 2011 r. w ilości [...] litrów udokumentowanej fakturą nr [...], na rzecz Gminy [...] - gdzie nie wskazano ilości, rodzaju i typu urządzenia grzewczego (wskazano nazwę producenta urządzeń i systemów grzewczych "B.",

4) z dnia 27 kwietnia 2011 r. w ilości [...] litrów udokumentowanej fakturą nr [...]na rzecz [...]- gdzie nie podano rodzaju i typu urządzeń grzewczych (zamiast rodzaju i typu urządzenia wskazano producenta urządzeń i systemów grzewczych "W."), nadto nie podano miejsca złożenia oświadczenia,

5) z dnia 28 kwietnia 2011 r. w ilości [...] litrów udokumentowanej paragonem nr [...], nabywca [...], nie podano rodzaju i typu urządzeń grzewczych (wskazano producenta urządzeń i systemów grzewczych "V."),

6) z dnia 4 kwietnia 2011 r. w ilości [...] litrów udokumentowanej fakturą nr [...] , gdzie nie wskazano ilości nabywanych wyrobów akcyzowych,

7) z dnia 19 kwietnia 2011 r. w ilości [...] litrów udokumentowanej fakturą nr [...] gdzie nie podano liczby, rodzaju i typu urządzeń grzewczych (wskazano jedynie "opalanie emulsji").

Naczelnik Urzędu Celnego O. decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2011 r. z tytułu sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe w wysokości [...] zł.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia 23 lipca 2014 r. - działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 8, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust 4, art. 14, art. 21, art. 88 ust. 1, art. 89 u.p.a. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że Spółka dokonała sprzedaży oleju napędowego "ekoterm plus" w ilości [...] litrów, pozyskując od nabywców oświadczenia, które nie spełniały wymogów formalnych wynikających z art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. Nie zawierały one takich danych jak: ilość nabywanych wyrobów akcyzowych, miejsce złożenia oświadczenia, rodzaj i typ urządzenia grzewczego i jego lokalizacji, czytelne podpisy. Skutkiem uchybienia obowiązkowi uzyskania oświadczeń było powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem.

Organ II instancji wskazał, że do skorzystania z określonej stawki podatku akcyzowego uprawniają sprzedawcę tylko kompletnie wypełnione oświadczenia. W sytuacji, gdy te są nieprawidłowe albo niepełne - stawki preferencyjne nie będą miały zastosowania.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu wyjaśnił, że u.p.a. nie definiuje pojęć "rodzaj" i "typ" urządzeń grzewczych, jednak w takim przypadku należy posiłkować się słownikowym znaczeniem ww. terminów. Rodzaj to "gatunek czegoś wyróżniany ze względu na pewne cechy". Typ to "wzór, któremu odpowiada pewna seria przedmiotów, ludzi, zjawisk itp." Podanie w oświadczeniu tych elementów ma na celu umożliwienie organom podatkowym porównanie ilości przeznaczonego do celów opałowych oleju z wydajnością urządzenia grzewczego, co nie jest możliwe bez znajomości rodzaju i typu takiego urządzenia.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyjaśnił, że spór w sprawie dotyczy pozbawienia skarżącej prawa do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w rozliczeniu za kwiecień 2011 r., z uwagi na uchybienie obowiązkowi uzyskania od nabywców oświadczeń w wymaganej formie i treści. Zostały one bowiem wystawione niezgodnie z art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. Oświadczenia nie zawierały danych dotyczących ilości nabywanych wyrobów akcyzowych, miejsca złożenia oświadczenia oraz rodzaju, typu i liczby posiadanych urządzeń grzewczych, ich lokalizacji oraz czytelnego podpisu.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyjaśnił, że spór w sprawie dotyczy pozbawienia skarżącej prawa do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w rozliczeniu za styczeń 2011 r., z uwagi na uchybienie obowiązkowi uzyskania od nabywców oświadczeń w wymaganej formie i treści. Zostały one bowiem wystawione niezgodnie z art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. Oświadczenia nie zawierały danych dotyczących miejsca złożenia oświadczenia, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych, miejsca ich lokalizacji i czytelnego podpisu.

Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że zaskarżona decyzja nie zawiera wad kwalifikowanych, skutkujących stwierdzeniem jej nieważności. Decyzja zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 210 § 1 O.p., w szczególności oznaczenie strony, rozstrzygniecie obejmujące miesięczny okres rozliczeniowy.

Zdaniem WSA wobec skarżącej nie miał zastosowania art. 89 ust 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r., poz. 1662 dalej: ustawa nowelizująca). Z dniem 1 stycznia 2015 r. przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. został zmieniony przez art. 26 pkt 15 lit. b) ustawy nowelizującej. Zgodnie z art. 41 ustawy nowelizującej – zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Natomiast w art. 40 cyt. ustawy postanowiono, że do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Prowadzone wobec skarżącej postępowanie podatkowe zakończyło się z dniem wydania decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu, tj. 23 lipca 2014 r. Tym samym sprawa została zakończona. Art. 40 ustawy nowelizującej znajduje zastosowanie tylko w przypadku spraw niezakończonych w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym przed organami podatkowymi. Okoliczność, że zaskarżona decyzja nie jest prawomocna nie ma znaczenia dla momentu zakończenia postępowania podatkowego. Postępowanie przed sądem nie jest bowiem "przedłużeniem" postępowania podatkowego, ani też kolejną jego instancją. Oba te postępowania są odrębnymi, mającymi inny cel, jak i przeprowadzanymi w odmiennym trybie. Oznacza to, że nowelizacja art. 89 ust. 16 u.p.a., znajduje zastosowanie jedynie do postępowań wszczętych i niezakończonych przed tą datą, nie zaś do postępowań zakończonych

Sąd I instancji podkreślił, ze w sześciu kwestionowanych oświadczeniach, wbrew wymogom określonym w art. 89 ust. 6 pkt 3 i ust. 8 pkt 5 u.p.a., nie podano rodzaju i typu urządzenia grzewczego (oświadczenia [...], w których wskazano jedynie nazwę producenta urządzenia grzewczego- "[...]"). W oświadczeniu złożonym przez [...]zamiast rodzaju i typu urządzenia podano "olejowe kotłownie lokalne na terenie [...]", a w oświadczeniu złożonym przez [...] w ogóle nie wskazano rodzaju i typu urządzeń grzewczych (wskazano jedynie "opalanie emulsji"). W oświadczeniu złożonym przez [...] nie wskazano ilości nabywanych wyrobów akcyzowych. Ponadto część oświadczeń zawierało również dodatkowe braki w postaci: niewskazania ilości posiadanych urządzeń grzewczych (oświadczenia [...]), niepodania miejsca, gdzie znajdują się urządzenia grzewcze i nieczytelnego podpisu (oświadczenie [...]niepodania miejsca złożenia oświadczenia (oświadczenie [...]).

W ocenie WSA ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia pełnią określoną funkcję. Mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń wspiera stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niekompletnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Tym samym oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo uznał, że oświadczenia pobierane przez nabywców oleju napędowego z przeznaczeniem dla celów grzewczych mają charakter materialnoprawny i od ich prawidłowości oraz kompletności uzależnione jest zastosowanie niższej stawki podatkowej. Tym samym WSA nie podzielił argumentów skarżącej o konieczności uwzględnienia wyłącznie istoty i celu składania oświadczeń, czyli rzeczywistego zastosowania oleju napędowego do celów opałowych. Nie jest to wystarczająca podstawa do zastosowania niższej stawki akcyzy. Jeśli sprzedawca posiada oświadczenia niepoprawne formalnie, niezawierające prawem wymaganych danych, organ nie ma obowiązku podejmowania działań zmierzających do uzupełnienia braków formalnych oświadczeń. Nie ma obowiązku ustalania przyczyn tych uchybień, ani obowiązku ustalenia faktycznego użycia/przeznaczenia oleju.

Sąd I instancji wskazał, że przepisy art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. w sposób szczegółowy wymieniają, co powinno zawierać oświadczenie nabywcy. Chodzi tu o takie dane jak: adres zameldowania nabywcy, rodzaj i typ posiadanych urządzeń grzewczych, miejsce (adres), gdzie urządzenia się znajdują oraz datę i miejsce sporządzenia oświadczenia. Analiza oświadczeń znajdujących się w aktach sprawy dowodzi, że nie zawierały one wskazanych wyżej elementów, co było równoznaczne z uznaniem je za wadliwe. Tym samym skarżąca nie dochowała warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Zdaniem Sądu wpisanie w oświadczeniu danych niezbędnych do ustalenia typu i rodzaju urządzenia grzewczego jest konieczne w celu ewentualnego określenia możliwości i wielkości zużycia oleju opałowego przez dane urządzenie. Z oświadczenia musi wynikać, między innymi dla celów kontroli, jakie konkretnie urządzenie grzewcze nabywca posiada i gdzie się ono znajduje. Pobrane przez skarżącą od nabywców oświadczenia, w których zamiast rodzaju i typu urządzeń grzewczych wskazano jedynie nazwę producenta tych urządzeń, bądź też podawano cel, jakiemu urządzenie grzewcze ma służyć nie spełniały wymogów określonych w art. 89 ust. 6 pkt 3 i ust. 8 pkt 5 u.p.a. Nie mogły być tym samym podstawą do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

WSA podkreślił, że pojęcia "rodzaj" i "typ" urządzenia grzewczego mają swoje określone znaczenie zarówno w języku potocznym, jak i w oznaczeniach technicznych np. na tabliczkach znamionowych producenta, kartach gwarancyjnych, instrukcjach obsługi). Nie wymaga zatem analizy ustalanie znaczenia pojęcia "rodzaj" urządzenia (do czego ono służy), czy też jego "typu" odnoszącego się do konkretnych parametrów technicznych danego urządzenia (moc znamionowa, moc grzewcza, zużycie oleju itp.). Słusznie zatem organy odwołały się w tej kwestii do językowego znaczenia obu pojęć, opierając się na definicji zamieszczonej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. (wydanie internetowe), w którym słowo "typ" (w znaczeniu przydatnym dla poruszanej tu kwestii) oznacza: "wzór, któremu odpowiada pewna seria przedmiotów, ludzi, zjawisk, itp.". Przy takim rozumieniu terminu "typ" - w odniesieniu do urządzenia grzewczego przyjąć należy, iż chodzi o wzór, któremu odpowiada pewna seria urządzeń grzewczych określonego rodzaju.

Sąd nie zgodził się ze skarżącą, że wadliwością oświadczeń nabywców co do nieprawidłowości we wskazaniu urządzenia grzewczego obarczono Spółkę, pomimo, że nie miała ona wpływu na użyte przez nich nazewnictwo tych urządzeń. Nie chodziło bowiem o kwestionowanie rzetelności danych przedstawionych przez nabywców w zakresie oznaczeń rodzaju i typu urządzeń grzewczych, gdyż za to sprzedawca nie może odpowiadać, ale o brak tych informacji w odebranych przez Spółkę od nabywców oświadczeniach. Czym innym jest prawdziwość takich danych, a czym innym ich brak. To nie do sprzedawcy należy ustalanie rodzaju i typu urządzenia grzewczego objętego oświadczeniem nabywcy oleju opałowego. Składający oświadczenie chcąc skorzystać z możliwości jego zakupu z obniżoną stawką podatku akcyzowego (co jest jego prawem, a nie obowiązkiem) winien zadbać o posiadanie (ewentualne ustalenie u producenta) takich niezbędnych danych. Rolą sprzedawcy jest jedynie zadbanie, aby dane te znalazły się w treści złożonego mu oświadczenia nabywcy. Dopiero wówczas spełniony zostanie warunek zastosowania wobec sprzedawanego oleju opałowego niższej stawki podatku akcyzowego.

Sąd odnosząc się do argumentów dotyczących braku technicznej możliwości wskazania w oświadczeniach złożonych przez [...] ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych - stwierdził, że nie mogły one mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Składane przez Przedsiębiorstwo oświadczenia obejmowały dostawę całej cysterny, co było związane z faktem, że kontrahent ten obsługuje dziewięć kotłowni na terenie całej gminy. Skarżąca zawarła z kontrahentem umowę, w której wskazano ilość urządzeń, ich rodzaje i typy oraz miejsce ich położenia. Nie można jednak uznać, by zawarta przez skarżącą umowa mogła zastąpić obowiązek pobrania od nabywcy prawidłowego oświadczenia. Ustawodawca takiej możliwości w przypadku [...] nie przewidział. Wprawdzie w stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego w art. 89 ust. 8a u.p.a. przewidziano możliwość zastąpienia oświadczenia, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, oświadczeniem złożonym w okresowej umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, które wywiera skutek jedynie w stosunku do nabywanych wyrobów akcyzowych w ilości wynikającej z tej umowy, zawierającym dane określone w ust. 6, pod warunkiem: 1) przekazania kopii tej umowy właściwemu dla sprzedawcy naczelnikowi urzędu celnego przed dokonaniem pierwszej sprzedaży tych wyrobów; 2) potwierdzenia każdej sprzedaży fakturą jednakże brak jest postaw do uznania, że ten kontrahent należy do kategorii podmiotów wskazanych w tym przepisie i że zostały spełnione określone tą normą warunki. Jednak ten wyjątek dotyczył tylko wskazanych w powołanym przepisie podmiotów, a mianowicie gdy nabywcą wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a) był organ administracji publicznej, jednostka Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, publiczna szkoła i placówka, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, publiczny zakład opieki zdrowotnej, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.), publiczna jednostka organizacyjna pomocy społecznej, o której mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej.

WSA podkreślił, że skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika, będącego sprzedawcą oleju opałowego, preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, wadliwość oświadczeń obciąża zatem sprzedawcę, gdyż to on, aby skorzystać z preferencyjnej stawki, winien podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia zawierającego określone wymogi, a we wszystkich wątpliwych przypadkach odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Przyjęcie poglądu, że sprzedawca nie mógł weryfikować danych wskazanych przez nabywcę oleju prowadziłoby do nielogicznych wniosków i przekreślałoby sens wprowadzonych w u.p.a. mechanizmów kontroli obrotu olejem opałowym. Oznaczałoby to, że nabywcy wskazując w oświadczeniach nieprawdziwe lub niekompletne dane, mogliby mimo tego nabywać olej z obniżoną stawką akcyzy, co nie jest do zaaprobowania w państwie prawnym, pozwalałoby na korzystanie z obniżonej stawki dla celów innych niż "opałowe", także wówczas, gdy ustawodawca tego nie przewidział. również w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotów określonych w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a., na sprzedawcy ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych wpisywanych do oświadczeń obciąża sprzedawcę. To on bowiem prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym, do niego też należą wszelkie decyzje gospodarcze związane z obrotem olejem opałowym, to on również ponosi ryzyko związane z tą specyfiką działalności, w tym także zaistnienie negatywnych skutków podatkowych, w przypadku nierzetelności oświadczeń złożonych przez jego kontrahentów.

Sąd podał, że ustawodawca jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5–15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy, do czego był uprawniony. Cyt. ustawa nie dopuszcza także późniejszego poprawiania czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń ze skutkiem niweczącym wady oświadczeń.

Sąd I instancji podniósł, że przepisy art. 2 ust. 3 oraz oraz art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L.03.283.51 ze zm. dalej: Dyrektywa 2003/96/WE), nie dotyczą warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Nie kwestionując zatem trafności stanowiska o konieczności przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad prawem krajowym, brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do u.p.a. warunku złożenia oświadczeń nabywców o określonej treści, niezbędnych dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z przepisami prawa unijnego.

W ocenie Sądu, przyjęte w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne są prawidłowe, organy podatkowe nie naruszyły art. 121, art. 122, art. 187, i art. 191 O.p.

Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ewentualnie spółka wniosła o uchylenie wyroku WSA w Opolu, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji obu instancji. Skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej p.p.s.a.) - zarzucono naruszenie:

Przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 8 ust, 2 pkt 3 u.p.a. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na nieprawidłowej ocenie zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy;

2. art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. przez niewłaściwe jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki opisane w tym przepisie;

3. art. 89 ust. 5 pkt 1, art. 89 ust 6 i ust. 7 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a., poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za treść oświadczeń składanych jej przez nabywców określonych w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a., mimo, iż Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz organy obu instancji nie wskazały skarżącej przepisów w/w ustawy umożliwiających sprzedawcy wyegzekwowanie od nabywców spełnienia warunków z art. 89 ust. 5 pkt. 1, ust. 6 i 7 u.p.a. przy sprzedaży oleju opałowego w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 tej ustawy;

4. art. 89 ust. 6 pkt 3 i art. 89 ust. 8 pkt 5 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a., poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za sposób nazewnictwa deklarowanych przez nabywców jako posiadane urządzeń grzewczych, mimo, iż Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz organy obu instancji nie wskazały skarżącej przepisów w/w ustawy, które definiowałyby pojęcia "rodzaj" i "typ" urządzeń grzewczych, a także niewłaściwego rozumienia pojęcia typu i rodzaju urządzenia grzewczego, w sytuacji, gdy przepisy nie nakładają na posiadaczy urządzeń grzewczych obowiązku zachowania informacji na temat oznaczeń tychże urządzeń lub ich umieszczania w widocznym i dostępnym miejscu, bez konieczności demontażu urządzeń;

5. art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a., poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że niezawarcie przez nabywcę w złożonym oświadczeniu rodzaju bądź typu urządzeń grzewczych, przy jednoczesnym zawarciu wszelkich pozostałych danych umożliwiających bezproblemową weryfikację materialną oświadczenia, stanowi wystarczającą przesłankę do zastosowania wobec skarżącej stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.;

6. art. 89 ust. 8 pkt 5 u.p.a., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niezawarcie przez nabywcę w złożonym oświadczeniu rodzaju bądź typu urządzeń grzewczych, przy jednoczesnym zawarciu wszelkich pozostałych danych określonych w art. 89 ust 8 u.p.a., stanowi wystarczającą przesłankę do zastosowania wobec skarżącej stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.;

7. art. 89 ust, 5 pkt 1 w zw. z ust 6 i art. 89 ust. 5 pkt 2 w zw. z ust. 8 u.p.a., przez błędną ich wykładnię polegającą na odczytywaniu tych przepisów z pominięciem zasady proporcjonalności wyrażonej w normach konstytucyjnych i wspólnotowych, a także niewłaściwemu rozumieniu pojęcia typu i rodzaju urządzenia grzewczego;

8. art. 89 ust. 16 u.p.a. przez niewłaściwe jego zastosowanie w sytuacji, gdy Skarżąca spełniła warunki określone w ust. 5-15;

9. art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, poprzez błędną ich interpretację i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w sytuacji nie wystąpienia w zakwestionowanych oświadczeniach braków uniemożliwiających ich weryfikację materialną oraz niekwestionowania prawidłowego wykorzystania oleju opałowego nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w wyżej wskazanych przepisach wspólnotowych;

10. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 o.p, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na przyjęciu takiej wykładni przepisów, która nałożyła na Skarżącą bezwzględne wymogi formalne co do oświadczeń, nie podlegające uzupełnieniu, wyjaśnieniu czy też sprostowaniu przy jednoczesnej akceptacji szeregu niedociągnięć formalnych zaskarżonych decyzji obu instancji, opisanych w pkt I a) do c) uzasadnienia niniejszej skargi, poprzez dopuszczenie uzupełnień, wyjaśnień bądź sprostowań;

11. art. 7 Konstytucji RP (zasada praworządności) przez kształtowanie ocen stanu faktycznego, a w konsekwencji kształtowanie sytuacji prawnej podatnika, w oparciu o źródła pozaprawne;

12. art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady proporcjonalności, polegające na obciążeniu Skarżącej podatkiem akcyzowym wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a) w odniesieniu do oleju opałowego, w sytuacji niewystąpienia w zakwestionowanych oświadczeniach braków uniemożliwiających ich weryfikację (art. 89 ust. 5-15u.p.a.), oraz niekwestionowania prawidłowego sposobu wykorzystania oleju opałowego;

13. art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, który nakłada obowiązek jednakowego traktowania wszystkich podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji bez tworzenia nieuzasadnionych przywilejów czy też ich dyskryminacji poprzez naruszenie zasady równości wszystkich wobec prawa oraz równego traktowania przez władze publiczne poprzez błędną interpretację art. 40 ustawy nowelizującej w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym art. 26 ustawy nowelizującej poprzez przyjęcie, iż art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 40 ustawy nowelizującej ma zastosowanie do spraw nie zakończonych do 31 grudnia 2014 roku wyłącznie w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym przed organami podatkowymi, ponadto interpretacja taka stanowi czynnik korupcjogenny.

Przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonych nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p., i nie rozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz nie dokonanie wszestronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i nie zastosowanie środka określonego w ustawie, to jest w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonych nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w związku z dokonaniem wykładni rozszerzającej art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. i jednoczesnym zastosowaniem interpretacji językowej art. 89 ust. 16 w odniesieniu do naruszenia warunków zawartych w art. 89 ust. 5-15 tej ustawy, a tym samym nadrzędności przepisu nakazującego zastosowanie wyżej stawki podatkowej, w stosunku do przepisu, który jest podstawą do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonych nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., polegającym na zakwestionowaniu prawa podatnika do skorzystania z zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, mimo niewystąpienia w zakwestionowanych oświadczeniach braków, które uniemożliwiałyby ich weryfikację materialną oraz niekwestionowania prawidłowego sposobu wykorzystania oleju opałowego;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonych nią decyzji z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., polegającym na przekroczeniu granicy dowolnej oceny materiału dowodowego, wyrażające się różnoraką oceną zawartości tożsamych zakresowo danych w oświadczeniach a odnoszących się do charakterystyki deklarowanych jako posiadane przez nabywców urządzeń grzewczych i na tej podstawie stosowania odmiennej klasyfikacji tych dokumentów, to znaczy uznawania jednych za prawidłowe z jednoczesnym kwestionowaniem innych;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonych nią decyzji z naruszeniem art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., w związku z przyjęciem, że zawarta dnia 12 sierpnia 2010 roku w wyniku wygranego przetargu pomiędzy Skarżącą a [...] (jedyny wspólnik to [...]) umowa, w której kontrahent Skarżącej wymienia wszystkie posiadane urządzenia grzewcze wraz z ich szczegółową charakterystyką oraz wskazaniem miejsca gdzie się znajdują nie może zastąpić obowiązku pobrania od nabywcy prawidłowego oświadczenia, bowiem, poza wskazanymi w uzasadnieniu wyroku wyjątkami, ustawodawca takiej możliwości nie przewidział, z pominięciem faktu, że Organ pierwszoinstancyjny postanowieniem z dnia 1 lutego 2013 roku, nr [...]postanowił włączyć do akt sprawy dowody w postaci wyjaśnień Skarżącej z dnia 27 sierpnia 2012 roku wraz z załącznikami, a to: dodatkowe oświadczenia nabywców oleju opałowego oraz umowy z dnia 12 sierpnia 2010 roku i z dnia 04 września 2001 roku, a jednocześnie postanowieniem z dnia 1 lutego 2013 roku nr [...]odmówił przeprowadzenia dowodu z analizy dodatkowych oświadczeń. Co do umów przeprowadził dowód i uznał umowę z dnia 04 września 2001 roku, natomiast co do drugiej, wyżej powołanej umowy Organ stwierdził, że "dopuszczenie dowodów z analizy dokumentów dopuszczonych jako dowód postanowieniem z dnia 1 luty 2013 r - należało uznać za bezzasadne i nie mające znaczenia dla meritum toczącego się postępowania" pomimo, że w ramach tej umowy zakupiony olej opałowy wykorzystywany był do urządzeń grzewczych zainstalowanych w dziewięciu kotłowniach na terenie Gminy [...], w tym w pięciu szkołach publicznych i jednym przedszkolu publicznym;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonych nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 O.p., polegającym na uznaniu wyższości poprawności formalnej oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, w związku z podpisaniem decyzji Organu I instancji przez Zastępcę Naczelnika bez zbadania faktu istnienia pisemnego upoważnienia do podpisania tej decyzji, a także dopuszczalności ewentualnego wydania tego upoważnienia zgodnie z wewnętrznymi regulacjami obowiązującymi w Organie i zakresem ewentualnego upoważnienia;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, nie dostrzegł, że w decyzji Organu I instancji znalazł się, zapis: "Stwierdzone przez kontrolujących nieprawidłowości dotyczyły sprzedaży oleju napędowego grzewczego "eksterni plus", w szczególności dotyczyły one prawidłowości i kompletności oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju grzewczego do celów opałowych". Błąd ten powielony został w całym uzasadnieniu decyzji Organu I instancji. Oczywistym jest, że pod taką nazwą handlową

eksterm plus - żaden olej grzewczy nie występuje, a Skarżąca olejem o takiej nazwie handlowej nigdy nie dokonywała obrotu;

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym art. 26 w zw. z art. 40 ustawy nowelizującej polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie przeprowadził dowodu na okoliczność, czy olej grzewczy objęty zakwestionowanymi oświadczeniami był przeznaczony na cele grzewcze;

10. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 7 O.p. poprzez jego niezastosowanie, skutkujące oddaleniem skargi i pozostawieniem w obrocie prawnym zaskarżonych decyzji organu celnego z dnia 23 lipca 2014 roku oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji z dnia 28 lutego 2013 roku dotkniętych wadą nieważności poprzez brak rozstrzygnięcia w zakresie wskazania podmiotu odpowiedzialnego za zobowiązanie podatkowe, także brak imienia i nazwiska osoby uprawnionej do wydania decyzji, brak stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji (art. 210 § 1 pkt 3, 5, 6 i 8 O.p.), co skutkuje brakiem zastosowania w sprawie art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym art. 26 ustawy nowelizującej;

11. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie ustaleń wykraczających poza granice sprawy, to jest przyjęcie, że wadliwe są oświadczenia uznane przez Organ jako prawidłowe w wyniku kontroli podatkowej, nie będące przedmiotem zaskarżonej decyzji, ani żadnej innej, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ stanowiło argument, na podstawie którego Sąd nie uchylił zaskarżonych decyzji.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Pismem z dnia 14 lutego 2017 r., skarżąca uzupełniła skargę kasacyjną co do uzasadnienia jej podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

W sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., co do zasady w pierwszej kolejności należy dokonać oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu fatycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie trzeba od tej zasady odstąpić i w pierwszej kolejności ustosunkować się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie.

Realizacja obowiązku zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie polega w istocie na przeprowadzeniu postępowania, co do wszystkich okoliczności stanowiących fakty prawotwórcze, a więc takich, z którymi w świetle przepisów obowiązującego prawa związane są określone skutki prawne. Zatem to treść norm prawa materialnego wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego.

Zarzuty skargi kasacyjnej obejmujące naruszenia prawa materialnego, dotyczą w istocie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie w jakim przepis ten dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia nabywców oleju opałowego zawierają pewne braki odnoszące się do warunków określonych w art. 89 ust. 6 pkt 3 i ust. 8 pkt 5 tej ustawy, przy jednoczesnym zawarciu wszelkich pozostałych danych umożliwiających bezproblemową weryfikację materialną oświadczeń. Nadto pełnomocnik skrzącej zarzuca naruszenie wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej norm konstytucyjnych oraz przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE, w sytuacji niewystąpienia w zakwestionowanych oświadczeniach braków uniemożliwiających ich weryfikację oraz niekwestionowania prawidłowego sposobu wykorzystania oleju opałowego. W jego ocenie oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego stanowią podstawę kontroli prawidłowości obrotu tymi olejami. Oznacza to, że jedynie braki takich danych w oświadczeniach, który uniemożliwiają przeprowadzenie przez organ kontroli obrotu olejami opałowymi, dają podstawę do ich zakwestionowania. Treść oświadczenia powinna być, zatem poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia, bez potrzeby przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych, można wywieść, że zakup temu celowi odpowiada, to uznać należy, iż oświadczenie spełnia wymogi przewidziane w ustawie. Złożenie oświadczenia jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji niektóre nieprawidłowości oświadczenia nie niweczą w wskazanej funkcji i nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Zatem oświadczenia, jeżeli pozwalają na łatwą identyfikacje rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, ocenić należy jako odpowiadające wymogom. Pełnomocnik strony skarżącej konsekwentnie wywodził, że oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego zawierały jedynie drobne nieprawidłowości, natomiast obrót olejem opałowym był rzetelny, olej został zużyty na cele opałowe, co w sprawie nie było kwestionowane.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż są one zasadne.

Na wstępie rozważań trzeba stwierdzić, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Znowelizowana treść art. 89 ust. 16 u.p.a. nie miała zastosowania w sprawie, gdyż w myśl art. 41 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz.1662), weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Natomiast zgodnie z art. 40 ustawy nowelizującej – do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Rozpatrywana sprawa zakończyła się wydaniem decyzji ostatecznej w dniu 23 lipca 2014 r. Zarzuty skargi kasacyjnej w tej kwestii, tj. błędnego odczytania treści art. 40 ww. ustawy są nieusprawiedliwione.

Jednakże należy mieć również na uwadze to, że stanowisko wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii oceny braków oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, ulegało zmianie.

Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością (zob. np. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 778/09, z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 701/10, z 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 644/10, z 11 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 194/10, z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 95/11).

Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za takie wady uznano te, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu (zob. wyroki NSA z: 23 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1330/10, z 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1459/10, z 10 września 2013 r. sygn. akt I GSK 474/11, z 11 września 2013 r. sygn. akt 1560, 12, z 12 lutego 2014 r. I GSK 1460/12).

Powyższa problematyka była również przedmiotem analiz w nauce prawa podatkowego. Zdecydowana większość przedstawicieli doktryny zajęła zgodne stanowisko, że przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie w jakim reguluje nałożenie sankcji podatkowej w związku z niespełnieniem przez podatników warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 u.p.a., narusza zasady konstytucyjne, zwłaszcza zasadę proporcjonalności (zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy) oraz zasadę dostatecznej określoności kształtowanej przez art. 217 Konstytucji RP.

Niezgodności z normami konstytucyjnymi nie doszukał się w swym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., P 24/12, orzekł o zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opalowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy – z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W postanowieniu z tego samego dnia - P 50/11, w zakresie postawionego mu pytania prawnego dotyczącego kontroli art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., wychodząc z założenia, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa - Trybunał Konstytucyjny przyjął, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 u.p.a., jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie powinno skutkować zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. Ustawodawca nie wprowadził przy tym podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Powyższa zaś interpretacja mieści się – w ocenie Trybunału – w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a.

Rygorystyczna linia orzecznicza nakreślona orzeczeniami TK znalazła odzwierciedlenie w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wielu orzeczeniach w sposób literalny odczytano rygory wypływające z poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 89 ust. 5-15 u.p.a. W orzeczeniach (zob. np. wyroki NSA w sprawach: I GSK 389/14, I GSK 1745/14, I GSK 1851/14) wskazywano, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, tj. że zostanie zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Skoro bowiem prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie. Oświadczenia te, będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu, muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia/użycia wyrobów. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę, oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie – o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemania przeznaczenia/użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Jednakże po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyżej opisanych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny orzekał także, że kontrola oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opalowego na cele opałowe (zob. wyrok NSA z 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 969/13). Także w wyroku z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I GSK 840/14, NSA stwierdził, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Równocześnie jednak wszystkie elementy oświadczeń wymienione w ustawie służą identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego, i poprzez tę identyfikację – umożliwieniu kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze. W konsekwencji według NSA oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Dlatego poczyniona przez organ podatkowy oraz Sąd I instancji wykładnia całkowicie abstrahowała od celu wskazanej regulacji i była nadmiernie rygorystyczna. W ocenie Sądu kasacyjnego omawiane oświadczenie z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. należy odczytywać w jego całokształcie zarówno z uwzględnieniem wynikającego z ustawy celu jego złożenia, jak i z uwzględnieniem wszystkich elementów zawartej w nim treści.

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 371/14, 24 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14, 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1641/1, 23 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 575/15), dokonując wykładni celowościowej zaprezentowano pogląd, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opalowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją należy ocenić jako odpowiadające wymogom.

W tym miejscu należy zauważyć, że konsekwencją przedstawionego wyżej sposobu ujęcia przesłanki stosowania sankcji podatkowej,, tzn. "niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 5-15 art. 89 u.p.a.", jest konieczność takiego jej rozumienia, że nie każdy brak elementu oświadczenia, o jakim mowa w ust. 6 art. 89 u.p.a., skutkuje zastosowaniem stawki z ust. 4 pkt 1 art. 89 tej ustawy. Czynnością opodatkowaną sanacyjnie na podstawie omawianego przepisu jest wyłącznie takie naruszenie warunków formalnych oświadczenia nabywcy, które uniemożliwiają sprawdzenie, że olej opałowy został zakupiony na cele opałowe.

Niewątpliwe istotne znaczenie dla przyjęcia zaprezentowanego wyżej kierunku linii orzeczniczej NSA w zakresie wymogów formalnych oświadczeń miał fakt zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonany ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 26 pkt 15 lit.b). W ramach tej nowelizacji ustawodawca stworzył drugą – obok poddanej wyżej analizie – przesłankę zastosowania omawianej sankcji. Począwszy od 1 stycznia 2015 r., ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych, lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na pozom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi.

Wskazać także należy, że pomimo rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r. P 24/12, kwestii zgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 89 ust. 16 u.p.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 562/14) dostrzegł, na tle stosowania art. 89 tej ustawy, także zagadnienie dotyczące jego zgodności z prawem wspólnotowym i sformułował w tym zakresie pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opalowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a.. Zdaniem Trybunału polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Wyrok Trybunału jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem. W dniu 2 czerwca 2016 r., zapadł wyrok TSUE w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD.

W tym miejscu należy zauważyć, że powyższy wyrok TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przez 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sanacyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia oświadczeń z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.).

Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela najnowsze zapatrywania orzecznicze NSA. Wykładnia omawianych przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonana przez organy podatkowe, a także Sąd I instancji prowadząca do uznania, że każdy formalny brak w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej – przy czym organ nie kwestionował tego, że zakupiony olej zostanie wykorzystany do celów grzewczych, prowadzi do błędnych wniosków, stojących w opozycji do rezultatów wykładni celowościowej art. 89 ust. 5 -16 u.p.a. Restrykcyjna językowa wykładnia treści wskazanych postanowień ustawy o podatku akcyzowym doprowadziła do utraty przez organ podatkowy i WSA prawidłowego spojrzenia na cel, jakiemu służy instytucja składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Celem tym nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych.

Sąd odwoławczy również podzielił pogląd skarżącej, że przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., należy uwzględnić zasady wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz treść pkt 37 preambuły Dyrektywy

Dyrektywy Rady 2008/118/WE, odnoszące się do zasady proporcjonalności. Sanacyjne opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze bądź wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe. Konsekwencja w postaci zastosowania wyższej stawki akcyzy, takiej jak dla olejów napędowych, jest nieproporcjonalna dla wagi uchybienia, w związku z uzyskaniem oświadczenia częściowo niekompletnego, jeżeli braki bądź błędy dotyczą danych nieistotnych z punktu widzenia zapewnienia możliwości weryfikacji obrotu olejem opałowym.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że braki bądź nieprawidłowości danych zawartych w oświadczeniu, powinny być oceniane z uwzględnieniem okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której zasadniczą przesłanką jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem napędowym, przeznaczonym na cele opałowe. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem.

W tym stanie rzecz Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarówno organ podatkowy, jaki Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów precyzujących wymagania, co do treści oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, iż większość tych zarzutów została powiązana z zarzutami prawa materialnego (pkt 1 – 6). Autor skargi kasacyjnej w istocie wywodził, że Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonych decyzji, wobec nie dostrzeżenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów: art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187, 190 O.p. Bowiem badając sporne oświadczenia organy podatkowe poprzestały na ocenie ich poprawności formalnej, pomijając rzeczywisty sposób wykorzystania oleju opałowego na cele grzewcze. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zasadność tego stanowiska, które koresponduje z kwestią wykładni przepisów regulujących zasady odbierania oświadczeń od nabywców olejów opałowych.

Oran podatkowy ponownie rozpatrując sprawę, mając na uwadze wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, oceni czy zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego, spełniają wymogi ustawowe.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zasadności pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w osnowie skargi kasacyjnej w pkt 7 – 11.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej, gdyż decyzja ostateczna nie zawiera wady określonej w art. 247 § 1 pkt 7 O.p. Przepis ten może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jedynie wtedy, gdy przepis prawa materialnego wprost stanowi, że określona w nim wadliwość decyzji skutkuje sankcją nieważności. Oznacza to, że w przepisach odrębnych musi być wprost ustanowiona sankcja nieważności.

Nie są również zasadne zarzuty, że zaskarżona decyzja nie zawiera wszystkich przewidzianych przez art. 210 § 1 O.p. elementów, w szczególności: oznaczenia strony, rozstrzygnięcia, podpisu osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Stroną w niniejszym postępowaniu podatkowym jest [...]. Oznaczenie strony zostało zawarte w decyzji w sposób zupełny tj. ze wskazaniem pełnej nazwy, siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i numeru NIP. Należy zauważyć, że wskazany przez stronę przepis art. 115 § 4 O.p. dotyczy odpowiedzialności wspólników spółek cywilnych i osobowych za zaległości podatkowe spółki. Chodzi w nim o postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, w ramach którego ustawodawca dopuścił - na zasadzie wyjątku – także określenie wysokości zobowiązania. Przepis ten nie ma zastosowania w sprawie dotyczącej określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego.

Zaskarżona decyzja zawiera zapadłe wobec Spółki rozstrzygniecie, poprzez jednoznaczne określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za wskazany miesięczny okres rozliczeniowy. Treść rozstrzygnięcia jest jasna i precyzyjna.

Nadto decyzje organów podatkowych obu instancji zawierają podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Należy wskazać, że decyzja organu I instancji została opatrzona pieczęcią: "z up. Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu Zastępca Naczelnika [...]" oraz własnoręcznym podpisem osoby podpisującej się. Podpis tej osoby może być czytelny lub nieczytelny. Natomiast tylko podpisanie decyzji administracyjnej bez podania imienia, nazwiska i stanowiska służbowego, z którego wynikałoby upoważnienie do jej wydania, przesądza o istotnej wadzie decyzji. Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi, zatem chybione są zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 O.p.

Także brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż zakres rozpoznania Sądu I instancji obejmował sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 1 i 200 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ w zw. § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163 poz.1349 ze zm.).