Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 235/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2 ust.3,5,6,7;  art.89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2; art. 90 ust 1 , art. 91
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 11 grudnia 2012 r. ,nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem oddala skargę.


UZASADNIENIE

W DNIU 10 LUTEGO 2011 R. NA PODSTAWIE ART. 36 UST. 4 USTAWY Z DNIA 27 SIERPNIA 2009 R., O SŁUŻBIE CELNEJ PRACOWNICY URZĘDU CELNEGO PRZEPROWADZILI KONTROLĘ PRZESTRZEGANIA PRZEPISÓW DOTYCZĄCYCH URZĄDZANIA I PROWADZENIA GIER HAZARDOWYCH.

W TOKU CZYNNOŚCI KONTROLUJĄCY USTALILI, ŻE W BARZE "A" PRZY UL. [...] W B., URZĄDZANE SĄ GRY NA AUTOMACIE SUPER REEL MAGIC NR SER. [...] W ROZUMIENIU ART. 2 USTAWY O GRACH HAZARDOWYCH.

USTALONO, ŻE URZĄDZAJĄCYM GRY JEST FIRMA "B" SP. Z O.O., Z SIEDZIBĄ W G. NIE POSIADAJĄCA KONCESJI NA PROWADZENIE KASYNA GRY WYMAGANEGO NA PODSTAWIE ART. 6 UST. 1 USTAWY O GRACH HAZARDOWYCH.

W ZWIĄZKU Z POWYŻSZYM, NA PODSTAWIE ART. 165 § 2 USTAWY ORDYNACJA PODATKOWA, POSTANOWIENIEM Z DNIA 26 PAŹDZIERNIKA 2011 R. NACZELNIK URZĘDU CELNEGO WSZCZĄŁ Z URZĘDU W STOSUNKU DO SPÓŁKI "B", POSTĘPOWANIE W SPRAWIE WYMIERZENIA KARY PIENIĘŻNEJ Z TYTUŁU URZĄDZANIA BEZ ZEZWOLENIA GIER NA AUTOMACIE: SUPER REEL MAGIC NR SER. [...] POZA KASYNEM GRY - W BARZE "A" PRZY UL. [...] W B.

NA PODSTAWIE ART. 187 § 3 W ZWIĄZKU Z ART. 192, ART. 216 ORDYNACJI PODATKOWEJ POSTANOWIENIEM Z DNIA 23 STYCZNIA 2012 R. NACZELNIK URZĘDU CELNEGO WŁĄCZYŁ DO AKT SPRAWY DOWÓD W POSTACI EKSPERTYZY BIEGŁEGO SĄDOWEGO (W. K.) Z OGLĘDZIN ZABEZPIECZONEGO AUTOMATU DO GIER SUPER REEL MAGIC NR SER. [...], PROTOKÓŁ Z KONTROLI PRZEPROWADZONEJ W DNIU 10 LUTEGO 2011 R., 3 PROTOKOŁY PRZESŁUCHAŃ ŚWIADKÓW (2 PROTOKOŁY Z DNIA 10 LUTEGO 2011 R. ORAZ 1 PROTOKÓŁ Z DNIA 1 KWIETNIA 2011 R.), PROTOKÓŁ Z OGLĘDZIN Z DNIA 10 LUTEGO 2011 R., ORAZ NOTATKĘ SŁUŻBOWĄ Z DNIA 11 LUTEGO 2011 R.

POSTANOWIENIEM Z DNIA 7 MARCA 2012 R., ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI WYZNACZYŁ STRONIE TERMIN DO WYPOWIEDZENIA SIĘ ODNOŚNIE ZEBRANEGO MATERIAŁU DOWODOWEGO. PISMEM Z DNIA 21 MARCA 2012 R. STRONA PRZEDKŁADAJĄC OCENĘ TECHNICZNĄ SPORNEGO URZĄDZENIA Z 30 MARCA 2010 R., DO GIER PRZEDSTAWIŁA SWOJE STANOWISKO W SPRAWIE, PRZY CZYM WNIOSŁA O PRZEPROWADZENIE WSKAZANYCH DOWODÓW. POSTANOWIENIEM Z DNIA 28 MARCA 2012 R. ORGAN PIERWSZOINSTANCYJNY ODMÓWIŁ PRZEPROWADZENIA DOWODÓW W POSTACI PRZESŁUCHANIA WSKAZANYCH OSÓB.

DOKUMENT W POSTACI "OCENY TECHNICZNEJ AUTOMATU DO GIER 76/412/2010", SPORZĄDZONEJ PRZEZ M. S., JAKO ELEMENT AKT SPRAWY, ZGODNIE Z ART. 191 USTAWY ORDYNACJA PODATKOWA, PODLEGAŁ OCENIE ORGANU PODATKOWEGO.

W DECYZJI Z DNIA 7 MAJA 2012 R. NACZELNIK URZĘDU CELNEGO WYMIERZYŁ SPÓŁCE KARĘ PIENIĘŻNĄ W ŁĄCZNEJ WYSOKOŚCI 12.000 ZŁ, Z TYTUŁU URZĄDZANIA GIER NA AUTOMACIE TYPU SUPER REEL MAGIC NR SER. [...], POZA KASYNEM GRY, W BARZE W B..

ODWOŁANIE Z DNIA 25 MAJA 2012 R. OD POWYŻSZEJ DECYZJI, WPŁYNĘŁO DO URZĘDU CELNEGO W 28 MAJA 2012 R. I ZOSTAŁO W DNIU 11 CZERWCA 2012 R. PRZEKAZANE WRAZ Z OCENĄ ZARZUTÓW I AKTAMI SPRAWY DO DYREKTORA IZBY CELNEJ CELEM ROZPATRZENIA.

STRONA REPREZENTOWANA PRZEZ PEŁNOMOCNIKA ZASKARŻONEJ DECYZJI ZARZUCIŁA:

1. RAŻĄCE NARUSZENIE PRZEPISÓW ART. 187 § 1, ART. 191, ART. 192 W ZW. Z ART. 120 ORAZ 121 § 1 USTAWY ORDYNACJA PODATKOWA W ZW. Z ART. 91 USTAWY O GRACH HAZARDOWYCH,

2. RAŻĄCE NARUSZENIE PRZEPISÓW ART. 216 W ZW. Z ART. 180 § 1 W ZWIĄZKU Z ART. 181 W ZW. Z ART. 284A § 2-3 USTAWY ORDYNACJA PODATKOWA, W ZWIĄZKU Z ART. 91 USTAWY Z DNIA 19 LISTOPADA 2009 R., O GRACH HAZARDOWYCH, W ZW. Z ART. 36 UST. 5, W ZW. Z ART. 54 IN FINE W ZW. Z ART. 55 USTAWY Z DNIA 27 SIERPNIA 2009 R., O SŁUŻBIE CELNEJ, W ZW. Z ART. 77 UST. 6 USTAWY Z DNIA 2 LIPCA 2004 R., O SWOBODZIE DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ,

3. RAŻĄCE NARUSZENIE PRZEPISÓW ART. 187 § 1, ART. 191, ART. 192 USTAWY ORDYNACJA PODATKOWA W ZW. Z ART. 91 USTAWY O GRACH HAZARDOWYCH,

4. RAŻĄCE NARUSZENIE PRZEPISÓW ART. 122, ART. 123 § 1, ART. 180 § 1, ART. 187 § 1, ART. 188, ART. 190 § 1 I § 2, ART. 192 USTAWY ORDYNACJA PODATKOWA W ZW. Z ART. 91 USTAWY O GRACH HAZARDOWYCH,

5. RAŻĄCE NARUSZENIE PRZEPISÓW ART. 120, ART. 121 § 1, ART. 123 § 1, ART. 200 § 1, ART. 216 § 1-2, ART. 219 W ZW. Z ART. 211 USTAWY ORDYNACJA PODATKOWA W ZW. Z ART. 91 USTAWY O GRACH HAZARDOWYCH,

6. RAŻĄCE NARUSZENIE PRZEPISÓW ART. 120 USTAWY ORDYNACJA PODATKOWA W ZW. Z ART. 2 UST. 6 W ZW. Z ART. 91 USTAWY O GRACH HAZARDOWYCH.

WSKAZUJĄC NA POWYŻSZE PEŁNOMOCNIK SPÓŁKI NA ZASADZIE ART. 233 § 1 PKT 2 ORDYNACJI PODATKOWEJ WNIÓSŁ O UCHYLENIE W CAŁOŚCI ZASKARŻONEJ DECYZJI NACZELNIKA URZĘDU CELNEGO I UMORZENIE POSTĘPOWANIA W PRZEDMIOTOWEJ SPRAWIE.

PONIEWAŻ W DOWOŁANIU PEŁNOMOCNIK WSKAZAŁ NA KONIECZNOŚĆ PRZEPROWADZENIA WNIOSKOWANYCH WCZEŚNIEJ DOWODÓW I PRZEPROWADZENIE ROZPRAWY NA ZASADZIE ART. 200A § 2 O.P., DYREKTOR IZBY CELNEJ POSTANOWIENIEM Z DNIA 20 LIPCA 2012 R., ODMÓWIŁ PRZEPROWADZENIA W SPRAWIE ROZPRAWY I PRZEPROWADZENIA DOWODÓW.

PISMEM Z DNIA 30 SIERPNIA 2012 R. DYREKTOR IZBY CELNEJ ZWRÓCIŁ SIĘ DO DEPARTAMENTU PODATKU AKCYZOWEGO I GIER MINISTERSTWA FINANSÓW Z PROŚBĄ O UDZIELENIE INFORMACJI CZY MINISTER FINANSÓW PROWADZI LUB PROWADZIŁ POSTĘPOWANIE W SPRAWIE ROZSTRZYGNIĘCIA CZY GRA NA PRZEDMIOTOWYM URZĄDZENIU JEST GRĄ NA AUTOMACIE W ROZUMIENIU ART. 2 UST. 5 USTAWY O GRACH HAZARDOWYCH.

ODPOWIEDŹ Z DNIA 21 WRZEŚNIA 2012 R., ZAWIERA INFORMACJĘ, ŻE MINISTER FINANSÓW NIE PROWADZIŁ I OBECNIE NIE PROWADZI POSTĘPOWANIA W POWYŻSZYM ZAKRESIE DOTYCZĄCEGO WSKAZANEGO URZĄDZENIA.

DYREKTOR IZBY CELNEJ W DECYZJI Z DNIA 15 LISTOPADA 2012 R., UTRZYMAŁ W MOCY DECYZJĘ NACZELNIKA URZĘDU CELNEGO Z DNIA 7 MAJA 2012 R., WYMIERZAJĄCĄ KARĘ PIENIĘŻNĄ W WYSOKOŚCI 12.000,00 ZŁ Z TYTUŁU URZĄDZANIA POZA KASYNEM GIER NA AUTOMACIE: SUPER REEL MAGIC NR SER. [...], POZA KASYNEM GRY, W BARZE POŁOŻONYM W B.. DECYZJĘ DORĘCZONO W DNIU 18 GRUDNIA 2012 R.

W PIERWSZEJ KOLEJNOŚCI ORGAN ODWOŁAWCZY ZAUWAŻYŁ, ŻE W ŚWIETLE ART. 2 UST. 3 USTAWY O GRACH HAZARDOWYCH GRAMI NA AUTOMATACH SĄ GRY NA URZĄDZENIACH MECHANICZNYCH, ELEKTROMECHANICZNYCH LUB ELEKTRONICZNYCH, W TYM KOMPUTEROWYCH O WYGRANE PIENIĘŻNE LUB RZECZOWE, W KTÓRYCH GRA ZAWIERA ELEMENT LOSOWOŚCI. NA PODSTAWIE ART. 2 UST. 4 CYTOWANEJ USTAWY WYGRANĄ RZECZOWĄ W GRACH NA AUTOMATACH JEST RÓWNIEŻ WYGRANA POLEGAJĄCA NA MOŻLIWOŚCI PRZEDŁUŻANIA GRY BEZ KONIECZNOŚCI WPŁATY STAWKI ZA UDZIAŁ W GRZE, A TAKŻE MOŻLIWOŚĆ ROZPOCZĘCIA NOWEJ GRY PRZEZ WYKORZYSTANIE WYGRANEJ RZECZOWEJ UZYSKANEJ W POPRZEDNIEJ GRZE. Z KOLEI ART. 2 UST. 5 ROZSZERZA ZAKRES POJĘCIA GIER NA AUTOMATACH O GRY NA URZĄDZENIACH MECHANICZNYCH, ELEKTROMECHANICZNYCH LUB ELEKTRONICZNYCH, W TYM KOMPUTEROWYCH, ORGANIZOWANE W CELACH KOMERCYJNYCH, W KTÓRYCH GRAJĄCY NIE MA MOŻLIWOŚCI UZYSKANIA WYGRANEJ PIENIĘŻNEJ LUB RZECZOWEJ, ALE GRA MA CHARAKTER LOSOWY. WYJAŚNIONO, ŻE W WW. PRZEPISIE USTAWODAWCA ROZSZERZYŁ DEFINICJĘ ZAWARTĄ W ART. 2 UST. 3 USTAW, O TAKIE GRY O CHARAKTERZE LOSOWYM URZĄDZANE NA OKREŚLONYCH W NIM URZĄDZENIACH, GDZIE GRAJĄCY NIE MA MOŻLIWOŚCI UZYSKANIA WYGRANEJ RZECZOWEJ LUB PIENIĘŻNEJ, ZASTRZEGŁ ZATEM JEDNOCZEŚNIE, ŻE W TAKIM PRZYPADKU DODATKOWO DLA UZNANIA JEJ ZA SPEŁNIAJĄCĄ USTAWOWE KRYTERIA GRY NA AUTOMATACH - GRA MUSI BYĆ ORGANIZOWANA W CELACH KOMERCYJNYCH.

W konsekwencji organ uznał, że istotnego znaczenia w sprawie nabiera cecha losowości, tj. czy gra posiada charakter losowy, czy też wyłącznie zręcznościowy, w którym jej przebieg zależny jest całkowicie od umiejętności gracza. Jeśli zaś chodzi o zastosowane przez ustawodawcę kryterium celu komercyjnego wskazano, że jeżeli gra jest organizowana publicznie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, nawet nieodpłatnie, choćby tylko w celu pozyskania większej liczby klientów innej, zasadniczo prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności, a już w szczególności w sytuacji gdy gracz w celu uzyskania możliwości gry musi zapłacić za to określoną kwotę, z całą pewnością gra ma charakter komercyjny.

Dalej wskazano, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych działalność m.in. w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 przedmiotowej ustawy, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy wysokość kary pieniężnej z powyższej przyczyny wynosi 12.000,00 zł od automatu.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy ustalił natomiast, że Spółka nigdy nie uzyskała, a tym samym nie posiadała stosownego zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w formie kasyna gry i w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Potwierdzono również, że przedmiotowy automat nie posiadał poświadczenia rejestracji, wymaganego na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r., w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.), wydanego pod rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

Zgromadzony materiał dowodowy jednocześnie potwierdził, że przedmiotowy automat jest automatem w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, ponieważ gra organizowana była w celach komercyjnych na urządzeniu elektronicznym o charakterze losowym. Z protokołu kontroli urządzania gier na automacie sporządzonego przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego wynika, że będąca właścicielem przedmiotowego automatu do gier Spółka urządzała bez wymaganego zezwolenia oraz wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych gry na automacie, poza kasynem gry.

Odnosząc się do postawionych zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że w okolicznościach sprawy nie tylko nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego, ale Naczelnik Urzędu Celnego w sposób wyczerpujący wyjaśnił stan faktyczny sprawy.

Odnośnie błędów w ustaleniach faktycznych wskazano, że zgromadzony materiał dowodowy jest spójnym i kompletnym źródłem informacji o działaniu kontrolowanego urządzenia, które znacząco odbiegają od opisu sposobu ich działania zaprezentowanego w ocenie technicznej M. S. Postępowanie dowodowe doprowadziło do ustalenia prawdy obiektywnej opartej na: ustaleniach kontroli, potwierdzonych przez świadków i ekspertyzę biegłego sądowego. Jednocześnie, przeprowadzone postępowanie zakończyło się bezspornym ustaleniem, że Spółka urządzała gry na spornym urządzeniu w kontrolowanej lokalizacji. Dowody zgromadzone w sprawie pozwalają także na ocenę, że gry miały charakter losowy i odbywały się na automatach do gry.

Błędne było również twierdzenie Spółki, jakoby jedynie minister właściwy do spraw finansów publicznych posiadał kompetencje do rozstrzygania czy konkretne urządzenie służy do prowadzenia gry na automacie w rozumieniu przepisów przedmiotowej ustawy. Wyjaśniono stronie, że ww. organ kształtuje jedynie sytuację prawną zainteresowanego organizatora, rozstrzygając na jego wniosek czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową Wbrew temu co sugeruje odwołanie, wskazane w nim przepisy nie mogą służyć ustalaniu charakteru gry na automacie. Minister Finansów na podstawie powołanego art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych rozstrzyga tylko i wyłącznie o charakterze gier w kontekście regulacji ustawy o grach hazardowych, a zatem czy wypełniają one cechy gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 tej ustawy. Organ ten rozstrzyga wyłącznie w oparciu o wniosek zainteresowanego podmiotu i to wniosek należycie uzasadniony i opatrzony w niezbędne załączniki. W konsekwencji nie doszło w sprawie do wkroczenia w zakres kompetencji zastrzeżonej wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, ponieważ Spółka nie złożyła wniosku o orzeczenie o charakterze urządzanych przez nią gier.

Dyrektor Izby Celnej pozytywnie ocenił również stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, zgodnie z którym gra na przedmiotowym urządzeniu ma charakter losowy.

Podkreślono także, iż organizowanie gry w celach komercyjnych polega na podejmowaniu czynności w oparciu o reguły rynkowe, handlowe, w głównej mierze obliczone na zysk i dochodowe. Z materiału dowodowego sprawy wynika niezbicie, że gra udostępniana była przez stronę publicznie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej - gastronomicznej, zarówno w celu pozyskania większej liczby klientów baru, co wpływa na wysokość osiąganych w nim przychodów, jak i osiągania bezpośredniego zysku z samych automatów poprzez wprowadzenie odpłatności za grę, a zatem posiadała cel komercyjny.

Następnie organ ustosunkował się do rozstrzygniętych postanowieniem wniosków o przeprowadzenie rozprawy i dowodów. W szczególności wyjaśniono, że wniesiony przez stronę dowód w postaci oceny technicznej automatu do gier sporządzony przez rzeczoznawcę jest lakonicznym dokumentem, sporządzonym na jej zlecenie, dlatego też uznano go za niekompletny, zbyt ogólnikowy i nieobiektywny. Pozostałe wnioski dowodowe nie zmierzały natomiast do wyjaśnienia sprawy.

Na wydaną przez organ decyzję strona w terminie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 listopada 2012 r. i decyzji tej zarzucił:

1. Rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz 200a § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) o grach hazardowych, poprzez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora Izby Celnej wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co oczywiści miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, gdyż skutkowało nie wyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy:

a) czy urządzenie o nazwie SUPER REEL MAGIC nr [...] umożliwia grę o charakterze losowym czy grę zawierającą wyłącznie element losowości,

b) czy czas gry na urządzeniu o nazwie SUPER REEL MAGIC nr [...] jest stały - tym samym funkcjonalności przedmiotowego urządzenia, iż w przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu czarnego przycisku (przycisk należy przytrzymać wciśnięty ok. 6 sekund), zaś podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego,

c) funkcjonalności urządzenia o nazwie SUPER REEL MAGIC nr [...] polegającej na tym, iż zawsze wynik gry na tym urządzeniu jest stały i z góry znany, bowiem po upływie wykupionego czasu gry, wynik nie może być inny aniżeli 0, co jest zakomunikowane na przedmiotowym urządzeniu poprzez informację o treści: "KAŻDA GRA KOŃCZY SIĘ PO UPŁYWIE WYKUPIONEGO CZASU WYNIKIEM 0 PUNKTÓW" i wyklucza charakter losowy gry, ponieważ jej wynik jest z góry znany jeszcze przed rozpoczęciem gry.

W jakim to zakresie nie wypowiadał się w swym opracowaniu świadek W. K., na jakim oparł się wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Celnej, jednocześnie bezpodstawnie pomijając twierdzenia strony, jej wnioski dowodowe oraz pozostały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w postaci opinii sporządzonej przez mgr inż. M. S., potwierdzającej wskazane zasady działania przedmiotowego urządzenia.

2. Rażącą obrazę przepisów art. 120. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej oraz jednoczesne zaniechanie przeprowadzenia we wskazanym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego, jakie to wnioski dowodowe zostały zgłoszone przez skarżącą celem udowodnienia wymienionych powyżej okoliczności, a także różnic między zdarzeniem o charakterze losowym a zdarzeniem zawierającym jedynie element losowości.

3. Rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 190 § 1 i 2, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez całkowite pozbawienie strony ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, bowiem:

a) skutkowało niedopuszczalnym przyjęciem przez Dyrektora Izby Celnej za udowodnione zasad działania przedmiotowego urządzenia wynikających z opracowania sporządzonego na potrzeby postępowania karnoskarbowego przez świadka W. K., gdy organ podatkowy jednocześnie pozbawił stronę prawa zadawania pytań świadkowi W. K. - mimo licznych i konsekwentnych wniosków w tym zakresie wobec zakwestionowania rzetelności, miarodajności i mocy dowodowej opracowania tegoż świadka - (przez naruszenia wskazane z zarzucie nr 2 niniejszej skargi) na podstawie, jakiego organ podatkowy oparł zaskarżoną decyzję, czego konsekwencją jest niemożność wypowiedzenia się przez skarżącą odnośnie opracowania - dowiedzenie, że nie polega ono na prawdzie, jakie co należy podkreślić zostało sporządzone na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego, a więc organu pierwszej instancji, bez jakiegokolwiek udziału strony, który jako zlecający jego przeprowadzenie i sporządzenie miał bezpośredni wpływ - w tym na kształt i sformułowanie przedstawionych do zaopiniowania zagadnień, czego z kolei strona niniejszego postępowania została pozbawiona w całości, mimo przysługującego jej prawa zadawania pytań zarówno świadkom, jak i biegłym,

b) skutkowało niewyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy wskazanych w zarzucie nr 1 niniejszej skargi, stanowi wadę kwalifikowaną, polegającą na faktycznym uniemożliwieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu, jakie to naruszenie prowadzi do obligatoryjnego wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, co stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. b) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4. Rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów,

5. Rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez nie sprostanie wymogowi sporządzenia wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, między innymi przez lakoniczne ustosunkowanie się do sprzeczności występujących pomiędzy opiniami sporządzonymi przez M. S. i W. K., gdy faktycznie opracowanie autorstwa W. K. nie zawiera jakichkolwiek ustaleń w zakresie funkcjonalności przedmiotowego urządzenia wskazanych w zarzucie nr 1 niniejszej skargi - dowodząc tym samym niemiarodajności opracowania W. K. co oczywiście miało wpływ na wynik postępowania, poprzez uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia.

6. Rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 130 § 3, art. 187 § 3 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przez L. R. względem, którego fakty znane organowi z urzędu wywołują wątpliwości, co do bezstronności tegoż w postępowaniu względem skarżącej B Sp. z o.o., bowiem L. R. wydał już szereg decyzji przeciwko skarżącej działając z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej: z dnia 22 lutego 2012 r., nr [...].

Toteż biorąc udział we wskazanych postępowaniach oraz wydając w nich decyzje przeciwko skarżącej, L. R. miał przez to w niniejszym postępowaniu już z góry wyrobiony pogląd, zarówno co do stanu faktycznego oraz sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym treść decyzji w niniejszym postępowaniu była niejako zdeterminowana przez wcześniej zajęte wobec skarżącej stanowisko tegoż pracownika. Wykazane naruszenie prowadzi do obligatoryjnego wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, co stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

7. Rażącą obrazę przepisów art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia przedmiotowego postępowania, gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - czy gra na urządzeniu o nazwie SUPER REEL MAGIC nr [...] stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), o grach hazardowych. Bowiem jakikolwiek przepis powszechnie obowiązującego prawa nie przyznaje ani naczelnikom urzędów celnych, ani dyrektorom izb celnych, ani Szefowi Służby Celnej kompetencji do rozstrzygania, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) o grach hazardowych, jaki to zakres uprawnień został zastrzeżony tylko i wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, rozstrzygającego w tym przedmiocie w drodze decyzji po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy Dyrektor Izby Celnej uznał i przyjął, że gra na urządzeniu o nazwie SUPER REEL MAGIC nr [...] jest grą na automacie, o jakiej mowa w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (s. 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), bezprawnie wkraczając tym samym w zakres kompetencji zastrzeżonych wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co stanowi wadę kwalifikowaną, polegającą na wydaniu decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, co stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

8. Z najdalej posuniętej ostrożności procesowej - naruszenie prawa materialnego - poprzez błędną wykładnię przepisów art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 90ust. 1 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych, skutkującą ich zastosowaniem w okolicznościach niniejszej sprawy, wbrew istotnemu stanowi rzeczy, gdy gra na urządzeniu o nazwie SUPER REEL MAGIC nr [...] nie jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, gdyż gra na przedmiotowym urządzeniu nie ma charakteru losowego, bowiem zarówno wynik gry na tym urządzeniu - zerowy - oraz czas gry, są stałe i znane jeszcze przed przystąpieniem do zabawy - korzystania z urządzenia – zakomunikowane przez informacje znajdujące się na przedmiotowym urządzeniu, iż: "KAŻDA GRA KOŃCZY SIĘ PO UPŁYWIE WYKUPIONEGO CZASU WYNIKIEM 0 PUNKTÓW".

9. Z najdalej posuniętej ostrożności procesowej - naruszenie prawa materialnego - poprzez niedopuszczalne zastosowanie wobec skarżącej przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 90 ust. 1 i art. 91 ustawy o grach hazardowych - stanowiących o zakazie urządzania gier na automatach w jakichkolwiek miejscach za wyjątkiem kasyn, na skutek braku notyfikacji projektu zarówno wskazanych regulacji, jak i przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który stanowi, iż urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry - Komisji Europejskiej, na zasadzie przepisów art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurą udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., co wynika z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. 1997 r. Nr 78 poz. 483 z późn. zm.) w zw. z art. 2 i 53 Aktu Akcesyjnego dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 r. Nr 90, poz. 864), Powyższe zostało stwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 - Fortuna sp. z o.o. (C-213/11), Grand sp. z o.o. (C-214/11), Forta sp. z o.o. (C-217/11) przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej : "Należy na wstępie przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż przepisy zakazujące prowadzenia gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych w jakichkolwiek miejscach publicznych i prywatnych z wyjątkiem kasyn należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (wyrok z dnia 26października 2006 r. w sprawie C-65/05 Komisja przeciwko Grecji, Zb. Orz. s. 1-10341, pkt 61).

W związku z powyższym przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. i ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za ..przepis techniczny "w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34".

Wskazując na powyższe rażące uchybienia pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o:

1. stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonej decyzji oraz na podstawie art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 7 maja 2012 r., nr [...] z powodu rażącego naruszenia prawa na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 145 § 1 ust. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

ewentualnie

2. o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz na podstawie art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 7 maja 2012 r., nr [...] podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

3. zasądzenie na rzecz skarżącej należnych kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego w wysokości według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Dokonując kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd ma zatem prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe dotyczyło nałożenia na Spółkę kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem, co ustalone zostało w toku kontroli. Analiza wydanych decyzji prowadzi do wniosku, że podstawę prawną działania organów podatkowych stanowi dyspozycja art. 89 i art. 90 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540; dalej w skrócie "u.g.h.").

Pierwszy z ww. przepisów, w ust. 1 pkt 2, stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (por. definicję legalną użytego pojęcia "kasyno gry" zawartą w art. 4 ust. 1a u.g.h.). Dodatkowo art. 90 ust. 1 u.g.h. stanowi, że kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa.

Spór w rozpatrywanej sprawie, w pierwszej kolejności, sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontrolowanym postępowaniu podatkowym wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O. p., uzasadniające jego zawieszenie. Zarzut skargi w tym zakresie zmierza do wykazania rażącego naruszenia art. 120 O. p. w związku z art. 201 § 1 O. p. i art. 235 O. p. oraz art. 91 u.g.h. w związku z art. 2 ust. 6 u.g.h., poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia postępowania, gdy tymczasem rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Ministra Finansów w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h.

Zdaniem skarżącej spółki spornym zagadnieniem wstępnym jest rozstrzygnięcie przez Ministra Finansów, w formie decyzji wydanej w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., czy gra na oznaczonym automacie do gry stanowi grę na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Organ drugiej instancji stoi natomiast na stanowisku, że w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne, od którego zależałoby rozstrzygnięcie przedmiotowego postępowania.

Sąd pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia, gdy: 1) wyłania się ono w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por.: R. Dowgier, L Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2009). Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawnej jest to zatem zagadnienie, które nie było przedmiotem prawomocnie przesądzonym w innej sprawie (por. wyroki NSA z 28 listopada1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1199/96, opubl. w: LEX 32663 i z 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09). Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z 18 września 2009 r., sygn. akt III SA/GI 798/09, opubl. w: LEX nr 524650).

W wyroku z 16 kwietnia 2010 r., w sprawie sygn. akt I FSK 536/09, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Innymi słowy z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Jeżeli zatem zagadnienie wstępne wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, wówczas nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego zagadnienia nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 970/03, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro natomiast zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy, to zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji administracyjnej.

W myśl art. 2 ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1 - 5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt VI SA/Wa 1962/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 2 ust. 6 u.g.h., Minister Finansów posiada uprawnienie do rozstrzygania wyłącznie charakteru przedsięwzięć w przepisie tym wymienionych, a więc uprawnienie to nie obejmuje rozstrzygnięcia charakteru gier na automatach.

Tymczasem w sprawie istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia podejmowanego na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. miała kwestia oceny, czy przedmiotowe urządzenie spełniało wymogi techniczne dla automatów (w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h.). W ocenie tut. Sądu, dokonywanie ustaleń w tym zakresie nie należy do właściwości Ministra Finansów. Z tych względów zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy art. 201 § 1 pkt 2 O.p. należało ocenić jako bezzasadny. Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 17 października 2012 r. w sprawie I SA/Gd 839/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Biorąc pod uwagę wywody skargi, ponad stanowisko Sądu już zaprezentowane, warto również zauważyć, że zgodnie z przywoływanym już art. 2 ust. 6 u.g.h. Minister Finansów rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy [przypomnieć należy, że również na gruncie obowiązującej uprzednio ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 4, poz. 27; dalej w skrócie "u.g.z.w."), zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.z.w. Minister Finansów rozstrzygał, w drodze decyzji, czy gra losowa, zakład wzajemny, gra na automacie lub gra na automacie o niskich wygranych posiadająca cechy wymienione w ust. 1, 2, 2a, 2b art. 2 u.g.z.w. jest grą losową, zakładem wzajemnym, grą na automacie albo grana automacie o niskich wygranych w rozumieniu ustawy].

Dodatkowo, w art. 2 ust. 7 u.g.h. - wprowadzonym do ustawy o grach hazardowych ustawą z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 134, poz. 779) i obowiązujący od dnia 14 lipca 2011 r. (a zatem norma ta obowiązywała w trakcie prowadzonego przez organy celne postępowania w sprawie) -przewidziano, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa wart. 2 ust. 6 u.g.h., należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W zdaniu drugim art. 2 ust. 7 u.g.h. ustawodawca, nie ograniczając kompetencji Ministra Finansów wyrażoną zasadą w art. 2 ust. 6 u.g.h. działania na wniosek strony, postanowił że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu.

W konsekwencji uznać należy, że literalna wykładnia art. 2 ust. 6 u.g.h. w związku z art. 2 ust. 7 u.g.h. prowadzi do wniosku, że Minister Finansów rozstrzyga, w drodze decyzji, o charakterze gry lub zakładu na wniosek lub z urzędu. Co jednak istotne rozstrzygnięcie to Minister Finansów (zarówno w postępowaniu na wniosek jak i z urzędu) wydaje tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. O takim rozumieniu omawianego przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. świadczy sformułowany w ust. 7 art. 2 u.g.h. wymóg załączenia do wniosku o wydanie wskazanej decyzji opisu planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia.

Zasadnie zatem organy obu instancji przyjęły, że rozstrzygnięcie niniejszego postępowania podatkowego w przedmiocie nałożenia na stronę kary nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia Ministra Finansów. Poza sporem między stronami jest fakt, że przedmiotowe postępowanie podatkowe dotyczy zaszłości, a nie planowanego lub realizowanego działania, dlatego też przepis art. 2 ust. 6 u.g.h. nie może znaleźć zastosowania, skoro automat do gry był uprzednio użytkowany i został zgodnie z obowiązującymi przepisami zabezpieczony przez organy celne.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 29/12 (wyrok również dostępny w Internecie).

Stosując wykładnię językową i gramatyczną dyspozycji art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h., dodatkowym argumentem, na który również należy zwrócić uwagę, jest użycie przez ustawodawcę słowa "czy", a więc partykuły rozpoczynającej zdanie pytające (lub zdanie ekspresywne o formie zdania pytającego), co potwierdza, że zasadą postępowania Ministra Finansów rozstrzygającego w formie decyzji - w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. - jest działanie na wniosek urządzającego gry/zakłady; przyjmując racjonalność ustawodawcy, gdyby zasadą miało być działanie tegoż Ministra z urzędu lub na wniosek organu podatkowego, partykuła "czy" została by zastąpiona wyrazem wzmacniającym "że".

Ponadto, z brzmienia art. 2 ust. 6 u.g.h. wynika, że ustawodawca Ministrowi Finansów pozostawia ściśle oznaczone kompetencje do kwalifikacji określonych gier losowych o jakich mowa w art. 2 ust. 1 do ust. 5 u.g.h; wbrew stanowisku strony skarżącej przepis ten (mając również na uwadze dyspozycję art. 2 ust. 7 u.g.h.) nie może służyć ustaleniom czy gry na automatach objętych danym postępowaniem mają charakter inny niż hazardowy, a więc do wykluczenia urządzenia spod ustawy o grach hazardowych; Minister Finansów wyłącznie rozstrzyga, w drodze decyzji, o charakterze gier w kontekście regulacji ustawy hazardowej (u.g.h.) - czy wypełniają cechy gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h.

Innymi słowy - tryb przewidziany w art. 2 ust. 6 u.g.h. nie służy ustaleniu, czy gry na automacie objętym postępowaniem mają inny charakter niż hazardowy, tj. zręcznościowy, sprawnościowy, czy zależny od wiedzy, a więc jego celem nie jest wykluczenie urządzenia spod jurysdykcji ustawy o grach hazardowych.

Istotną kwestią pozostaje także przyjęta przez ustawodawcę kolejność procedur związanych z dokonaniem wiążącego ustalenia, czy gra/zakład wzajemny jest grą losową, zakładem wzajemnych albo grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Chcąc bowiem uzyskać wiążącą decyzję w ww. zakresie, urządzający gry na automacie może złożyć wniosek w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., przy czym winien on do wniosku dołączyć badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 2 ust. 7 zdanie pierwsze art. 2 ust. 7 u.g.h.); jednostkami tymi są: Politechnika Rzeszowska, Wojskowa Akademia Techniczna, Izba Celna w Przemyślu, GLI Austria GmbH, z siedzibą w Austrii Oddział w Polsce z siedzibą w Krakowie, Instytut Elektrotechniki w Warszawie i Wyższa Szkoła Informatyki i Umiejętności - Laboratorium Badawcze w Łodzi.

W przypadku zaś, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z tego uprawnienia, pozwalającego mu na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tychże ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonywać samodzielnej oceny przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (por. art. 8 i 91 u.g.h.).

Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę wyrażone przez siebie poglądy, organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie zasadnie dopuścił dowód z dokumentu w postaci ekspertyzy biegłego K., wydanej w toku postępowania karnoskarbowego na zlecenie Urzędu Celnego w celu przeprowadzenia oględzin zabezpieczonego automatu do gier i stwierdzenia jaki rodzaj oprogramowania występuje w badanych automatach (czy jest to program losowy, ewentualnie czy zawiera generator losowy); czy można to oprogramowanie zmienić w taki sposób, aby wygrać wygrane pieniężne lub rzeczowe; jaki charakter mają gry na badanym automacie (losowy czy zręcznościowy); czy istnieje możliwość uzyskania w zależności od zręczności gracza odpowiedniego układu symboli graficznych dających określoną liczbę punktów, czy jest to element wyłącznie losowy.

Reasumując tę część uzasadnienia podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. organy posiadają autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek do wymierzenia stronie kary za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry; w ramach tych ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry, uwzględniając art. 4 ust. 2 u.g.h., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2 u.g.h.

Przechodząc do kwestii merytorycznych wskazać należy raz jeszcze, że przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja organu w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania poza kasynem gier na automacie.

Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony - z mocy art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

W podstawach faktycznych rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przedmiotowy automat do urządzania gier typu SUPER REEL MAGIC nr [...], należy do Spółki "B" Sp. z o.o., został poddany ekspertyzie biegłego Sądu Okręgowego o specjalności informatyka, W. K. w toku postępowania karnego skarbowego. Opinia stanowi dowód z dokumentu w niniejszym postępowaniu, a wynikające z niej wnioski prowadzą do stwierdzenia, iż czas gry na automacie ani jej wynik nie jest uzależniony od zręczności gracza. Automat posiada trzy przyciski "HOLD" służące do blokowania poszczególnych bębnów przed uruchomieniem właściwej gry. Ich użycie nie jest obligatoryjne. Użytkownik może przed naciśnięciem przycisku "Start" zablokować jeden lub dwa bębny aby zwiększyć prawdopodobieństwo wygranej. Uruchamiane są wtedy odpowiednio dwa lub jeden pozostałe bębny. O ilości obrotów i chwili zatrzymania bębnów decyduje oprogramowanie automatu pełniące funkcję generatora pseudolosowego. Nie ma więc elementu zręcznościowego. Po każdej wygranej dostępna jest funkcja podwajania wygranej, polegająca na wciśnięciu jednego z dwóch przycisków (orzeł lub reszka). Funkcja ta również ma charakter wyłącznie losowy, a prawdopodobieństwo wygranej wynosi 50%. Maksymalny czas gry ograniczony jest przez ilość i nominał wrzuconych do automatu monet i banknotów oraz przez rachunek prawdopodobieństwa. Czas ten może ulec skróceniu po wyczerpaniu przez grającego wszystkich punktów. W takiej sytuacji mimo pozostałego czasu na granie, nie można będzie zagrać z powodu braku środków. Ponadto, pomimo że automat nie wypłaca wygranych pieniężnych, to jednak gra ma charakter losowy, w grze brak jest elementów zręcznościowych, wygrana zależy wyłącznie od rachunku prawdopodobieństwa.

Opinia biegłego zawiera wnioski końcowe stanowiące, że za losowość gry odpowiada jej oprogramowanie, które pełni między innymi funkcję generatora pseudolosowego, o zadanych prawdopodobieństwach wygranej. W grze brak jest elementów zręcznościowych, wygrana zależy wyłącznie od rachunku prawdopodobieństwa.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że urządzającym gry była skarżąca Spółka, nie posiadająca koncesji na prowadzenie kasyna gry wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h., (ponadto odwołując się do informacji znanych z urzędu wskazano, że strona skarżąca nie posiada, i nie posiadała wcześniej, koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub na automatach o niskich wygranych w rozumieniu art. 129 ust. 1 u.g.h.; automat na których urządzano gry nie posiadał poświadczeń rejestracji).

Należy wobec tego dokonać wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, przy czym wobec braku definicji legalnych wszystkich użytych, a istotnych dla oznaczenia zakresu woli ustawodawcy, pojęć - należy przeprowadzić wykładnię literalną uzupełnioną wykładnią systemową wewnętrzną oraz wykładnią celowościową dyspozycji art. 2 ust. 3, art. 2 ust. 5 u.g.h.; użytym pojęciom nie nadano również - w języku prawniczym - jednoznacznego znaczenia.

Zgodnie z przyjętymi w teorii prawa dyrektywami poznawczej fazy wykładni (por. Bogumił Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008 r.; również M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008 r.), przy braku definicji legalnej danego zwrotu języka prawnego oraz w sytuacji nienadania temu zwrotowi określonego (ugruntowanego) znaczenia w języku prawniczym, należy ustalić jego znaczenie na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego).

Zestawienie użytych w art. 2 ust. 3 u.g.h. i art. 2 ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h., poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Innymi słowy - dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry; elementy zręczności, wiedzy bądź umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne, ma ją bowiem cechować i dominować w niej losowość rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu oceniana z perspektywy grającego.

Mając na względzie słowniki języka polskiego, należy stwierdzić, że jakieś zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma charakter "losowy", jeśli "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, PWN, W-wa, 1969, s.350; M. Bańko: Słownik języka polskiego, W-wa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak: Słownik języka polskiego, W-wa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol: Mały słownik języka polskiego, W-wa 1994, s. 396). Z kolei w słowniku wyrazów obcych czytamy, że "los" to - "dola, kolej życia, bieg wydarzeń, przeznaczenie, fatum, traf, przypadek" (por. E. Sobol (red.): Słownik wyrazów obcych, W-wa 1997, s. 664). Natomiast w słowniku frazeologicznym współczesnej polszczyzny określenie "los" pojawia się jako element szerszych zwrotów języka naturalnego związanych z sytuacjami, w których: "coś się rozstrzyga", "coś się decyduje", "coś zachodzi", "istnieje stan niepewności" (por. S. Bąba, J. Liberek: Słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2002, s. 346); w Słowniku synonimów autorstwa A. Dąbrówki, E. Gellera, R. Turczyna (Warszawa 2004, s. 80) jako określenia bliskoznaczne dla pojęcia "los" przywołuje się: "fortunę", "przypadek", "zrządzenie", "traf", "zbieg okoliczności", "splot wydarzeń", "koincydencję", "zbieżność".

Z kolei zwrot "charakter" w słownikach języka polskiego tłumaczony jest jako "zespół cech właściwych danej osobie, przedmiotowi lub zjawisku" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, W-wa 1969, s. 72; M. Bańko: Słownik języka polskiego, W-wa 2007, tom 1, s. 199).

Wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 u.g.h., prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (por. M. Pawłowski: Gry losowe i zakłady wzajemne, opubl. w: Prawo Spółek 1997, nr 7-8, s. 78).

Pod pojęciem "nieprzewidywalność", rozumieć należy nieprzewidywalność w normalnych (typowych), nie zaś w szczególnych (wyjątkowych, ekstremalnych) warunkach. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 1999 r., w sprawie II SA 453/99 (opubl. w: LEX nr 46205) podkreśla się, że pojęcie "losowości", należy rozumieć jako niemożliwość przewidzenia rezultatu, odnosić należy do normalnych, nie zaś ekstremalnych warunków. W uzasadnieniu tego wyroku dodatkowo akcentowano, że inne podejście do tego zagadnienia byłoby nielogiczne, skoro w istocie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, to tylko kwestia czasu i kosztów (wyrok ten zapadł co prawda na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, jednak zawarte w nim uwagi zachowują nadal swoją aktualność, w zakresie, w jakim dotyczą pojęcia "losowość" oraz akcentują konieczność odnoszenia tego pojęcia do normalnych, nie zaś wyjątkowych warunków, w jakich znajduje się osoba grająca). Z kolei w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2011 r., w sprawie II GSK 763/10 (LEX nr 1068860) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 września 2006 r., VI SA/Wa 1000/06 (LEX nr 247553), wskazywano, że dla uznania gry za losową nie ma znaczenia fakt, że wybór wygrywających liczb dokonywany jest za pomocą algorytmu (komputerowe wyłanianie nagradzanych liczb za pomocą odpowiedniego programu), (orzeczenia te również odnosiły się do stanów faktycznych zaistniałych w okresie obowiązywania ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, jednak zawarte w nich uwagi dotyczące pojęcia "losowość" uznać należy za uniwersalne, a tym samym nie straciły one aktualności także de lege lata). Tę ocenę użytych pojęć w ustawie o grach hazardowych podziela Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 7 maja 2012 r. w sprawie V KK 420/11 (dostępny w bazie internetowej), gdzie wskazano, że art. 2 ust. 1 u.g.h., definiuje pojęcie gier losowych, wskazując, że: "są to gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin". Tak więc definicje sformułowane w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. należy traktować, ze względu na specyficzny przedmiot regulacji tych przepisów, jako autonomiczne wobec definicji gier losowych zamieszczonej w art. 2 ust. 1 u.g.h.

Dyspozycja art. 2 ust. 5 u.g.h. dodatkowo wskazuje, że gry o jakich mowa w tym przepisie winny być organizowane w celach "komercyjnych", przez co należy rozumieć działalność nastawioną na zysk, co w sprawie nie zostało podważone. Podkreślić należy, za organem drugiej instancji, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż gra udostępniana była publicznie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej (gastronomicznej), zarówno w celu pozyskania większej liczby klientów baru, co wpływa na wysokość osiąganych w nim przychodów, jak i osiągania bezpośredniego zysku z samych automatów poprzez wprowadzenie odpłatności za grę.

Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, zasadnie przyjęto, że strona skarżąca urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach spełniających przesłanki art. 2 ust. 5 u.g.h., co potwierdzają ustalenia zawarte m.in. w protokole kontroli i treści dokumentu w postaci ekspertyzy biegłego sądowego. Wbrew zatem stanowisku autora skargi, stan faktyczny sprawy podlega subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi natomiast 12 000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.).

Abstrahując od powyższego, Sąd nie podziela również pozostałych, formalnoprawnych zarzutów skargi.

Autor skargi zarzucił skarżonej decyzji naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora Izby Celnej wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucono również naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 192, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 i art. 200 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1 -3 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej i pozbawienie strony ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom i biegłym oraz zaniechanie wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po rozstrzygnięciu zgłoszonego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie rozprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; dokonano także wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału, a organy bezpodstawnie przyjęły, że wnioski wynikające z opinii M. S., jako niezgodne z opinią sporządzona przez biegłego W. K., są niewiarygodne.

Wskazano, że naruszenie art. 210 § 4 O.p. wynika z braku wnikliwego logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, m.in. przez lakoniczne ustosunkowanie się do sprzeczności występujących pomiędzy opiniami sporządzonymi przez M. S. i W. K., a w konsekwencji uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dokonując oceny tej partii zarzutów Sąd wskazuje, że organy podatkowe oparły się na dokumencie stanowiącym opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki przy Sądzie Okręgowym W. K.. Jest kwestią oczywistą, że organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego; organ opinię ocenia swobodnie na podstawie zasad wiedzy, nie jest więc nią skrępowany. Organ może opinię biegłego przyjąć, jeśli uzna ją za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować i przyjąć odmienną, własną, opartą na nauce lub doświadczeniu.

Innymi słowy - to organ, a nie biegły, decyduje o załatwieniu sprawy; biegły jest powołany tylko do wydania opinii w kwestii faktycznej, której rozstrzygnięcie jest niezbędne do wydania przez organ decyzji. Opinia biegłego jest więc dla organu jedynie materiałem, który powinien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej, ale musi on rozstrzygnąć tę kwestię sam, we własnym imieniu.

MAJĄC NA UWADZE TREŚĆ ODWOŁANIA I SKARGI WSKAZAĆ W TYM MIEJSCU NALEŻY, ŻE NIE MOŻNA ODRZUCAĆ WIARYGODNOŚCI DOWODU TYLKO Z TEGO POWODU, ŻE ZOSTAŁ ON SPORZĄDZONY W TRAKCIE POSTĘPOWANIA KARNOSKARBOWEGO. PONADTO, NIE SPOSÓB UZNAĆ ZA UZASADNIONE ZARZUTY STRONY SKARŻĄCEJ, ŻE ORGAN NIE PODDAŁ SWOJEJ OCENIE TEJ OPINII. WBREW TWIERDZENIU STRONY SKARŻĄCEJ ORZEKAJĄCE W SPRAWIE ORGANY NIE OGRANICZYŁY SIĘ W UZASADNIENIU SWOICH DECYZJI DO POWOŁANIA SIĘ NA KONKLUZJĘ ZAWARTĄ W OPINII BIEGŁEGO, LECZ SPRAWDZIŁY, NA JAKICH PRZESŁANKACH BIEGŁY OPARŁ SWOJE WNIOSKI, KONTROLUJĄC TYM SAMYM PRAWIDŁOWOŚĆ JEGO ROZUMOWANIA. POZA TYM, PRZEDMIOTOWA OPINIA NIE BYŁA JEDYNYM DOWODEM, NA KTÓRYM ORGANY OPARŁY SWOJE ROZSTRZYGNIĘCIA.

Odnosząc się do argumentu strony skarżącej, że w aktach sprawy znajduje się również opinia techniczna badania automatów do gier będących własnością strony skarżącej, sporządzona przez M. S., podkreślić należy, że opinia ta została wydana kilkanaście miesięcy przed wszczęciem postępowania w rozpoznawanej sprawie, a więc dotyczy sytuacji przeszłej - a nie aktualnej na dzień dokonania badania automatu w ramach toczącego się postępowania. Trudno zarzucić organowi drugiej instancji przeprowadzenia wadliwej oceny ww. opinii, a więc wartości dowodowej opinii M. S. (o charakterze rozrywkowym badanego kilkanaście miesięcy wcześniej automatu), a treścią wydanej w toku postępowania opinii W. K., a to wobec logicznie wywodzonego stanowiska organu zawartego w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Zresztą sam rzeczoznawca M. S. wskazuje, że jego ocena stwierdza stan techniczny automatu do gier na dzień jej sporządzenia.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe art. 121 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Należy podkreślić, że ze sformułowanej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Przenosząc te rozważania na grunt kontrolowanego postępowania, w ocenie Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. organy zebrały rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61, wyrok NSA z 10 stycznia 2001 r., III SA 2348/99, LEX nr 53993, wyrok NSA z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051).

NALEŻY RÓWNIEŻ ZAUWAŻYĆ, ŻE ORGANY PODATKOWE MAJĄ OBOWIĄZEK PODEJMOWANIA WSZELKICH NIEZBĘDNYCH DZIAŁAŃ W CELU DOKŁADNEGO WYJAŚNIENIA STANU FAKTYCZNEGO SPRAWY ORAZ ZEBRANIA I ROZPATRZENIA W SPOSÓB WYCZERPUJĄCY CAŁEGO MATERIAŁU DOWODOWEGO. NIE OZNACZA TO JEDNAK, ŻE OBOWIĄZEK POSZUKIWANIA DOWODÓW CIĄŻY TYLKO NA ORGANIE PODATKOWYM. W POSTĘPOWANIU PODATKOWYM OBOWIĄZUJE M.IN. ZASADA WSPÓŁDZIAŁANIA. JEŻELI PODATNIK KWESTIONUJE JAKIŚ DOWÓD CZY FAKT, TO NA PODATNIKU CIĄŻY OBOWIĄZEK UZASADNIENIA SWOJEJ RACJI (POR. WYROK WSA W WARSZAWIE Z DNIA 26 LUTEGO 2004 R., III SA 1452/02, MONITOR PODATKOWY 2004/4/5).

W ocenie Sądu dokonanej przez organ odwoławczy ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób również zarzucić dowolności. Zaskarżona decyzja została bowiem prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny.

W swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich obszernie sformułowanych w odwołaniu zarzutów, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W toku postępowania strona brała czynny udział, umożliwiono jej także skorzystanie z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. To, że strona postępowania podatkowego nie korzysta ze wszystkich swych uprawnieniach, pomimo prawidłowego w tym zakresie pouczenia, nie oznacza automatycznego przyjęcia naruszenia zasad postępowania. Z uprawnień przyznanych stronie w ramach Ordynacji podatkowej strona ma prawo korzystać i prawem tym tylko ona rozporządza. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 200a O.p. Rozprawa, w rozumieniu tego przepisu, jest zabiegiem organizacyjnym, przy pomocy którego organ prowadzący postępowanie administracyjne może osiągnąć koncentrację postępowania wyjaśniającego w określonym miejscu i czasie. Możliwość odbycia rozprawy uregulowanej w Ordynacji podatkowej została ograniczona tylko do toku postępowania przed odwoławczymi organami podatkowymi (takiego uprawnienia do wszczęcia i przeprowadzenia rozprawy nie otrzymały organy podatkowe pierwszej instancji). Zasadą jest, że organ odwoławczy przeprowadzi rozprawę z urzędu albo na wniosek strony. Przy obu sposobach odbycia rozprawy ustawodawca zakreślił przesłanki, zaistnienie których determinuje przeprowadzenie rozprawy (art. 200a § 1 pkt 1 O.p.). Nie mamy tu do czynienia z uznaniowością odwoławczych organów podatkowych; element uznaniowy, i to w okrojonym zakresie, pojawia się jedynie przy odmowie przeprowadzenia rozprawy (art. 200a § 3 O.p.), organ odwoławczy jest bowiem zobligowany do przeprowadzenia rozprawy z urzędu, jeżeli pojawiłaby się chociażby jedna z następujących okoliczności: (1) zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub (2) zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale biegłych, lub (3) zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy w drodze oględzin, lub (4) zachodzi potrzeba sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej, wydanym na podstawie art. 216 O.p. w związku z art. 200a O.p., postanowieniem odmówił przeprowadzenia wnioskowanej przez pełnomocnika strony rozprawy. W uzasadnieniu tego postanowienia organ wskazał na brak przesłanek ustawowych o jakich mowa w art. 200a O.p., obligujących organ do przeprowadzenia rozprawy.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny jak i stan prawny sprawy nie budzą wątpliwości uzasadniających przeprowadzenie rozprawy.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 130 § 3, art. 187 § 3 w zw. z art. 235 O.p. w z w. z art. 91 u.g.h. (...) poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przez Naczelnika Wydziału Akcyzy i Gier L. R. (...) wobec wątpliwości, co do jego bezstronności w postępowaniu względem skarżącej; pracownik ten wydał bowiem uprzednio (wobec strony skarżącej) negatywne decyzje.

Również i w tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego wyrażone w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którym podpisanie rozstrzygnięć w odrębnych postępowaniach przez Naczelnika Wydziału Akcyzy i Gier nie stanowi przesłanki do wyłączenia tej osoby od prowadzenia postępowania i stwierdzenia stronniczości osoby działającej w imieniu organu podatkowego, tym bardziej, że zarzut ten opiera się wyłącznie na tak sformułowanym argumencie strony.

Zasadnie wobec tego Dyrektor Izby Celnej dokonał samodzielnej oceny, wskazując, że gry urządzane przez stronę skarżącą na automacie o wskazanym numerze fabrycznym wypełniają definicję zawartą w art. 2 ust. 5 u.g.h. i wymierzył karę pieniężną.

Reasumując:

1. wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy", użytego w dyspozycji art. 2 ust. 5 u.g.h., prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie tego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego; nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie;

2. nieprzewidywalność tę oceniać natomiast należy przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych.

W świetle powyższego wywodu wypada uznać, że wykładnia art. 2 ust. 5 u.g.h. dokonana na płaszczyźnie dyrektyw systemowych oraz funkcjonalnych potwierdza prawidłowość treści art. 2 ust. 5 u.g.h. zdekodowanej w oparciu o dyrektywy językowe.

Rozpoznając przedmiotową sprawę, z uwagi na treść art. 134 P.p.s.a., tut. Sąd za właściwe uznał także wypowiedzenie się co do zgodności ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP oraz prawem unijnym.

Dopuszczalność wprowadzania przez państwa członkowskie określonych ograniczeń w sektorze hazardowym na gruncie prawa unijnego oraz ich przesłanki rozpatrywać należy w świetle podstawowych zasad i wolności zawartych w Traktacie funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Traktat Rzymski; wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 115 z 9 maja 2008 r.). W konsekwencji chodzi więc o ograniczenia o tzw. wymiarze wspólnotowym.

Pierwszym z istotnych orzeczeń w sprawach hazardowych - w orzeczeniu w sprawie C-275/92 Her Majesty's Customs and Excise (HMCE) przeciwko Gerhard Jórg Schindler Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS; obecnie TSUE) uznał, że szczególna natura rynku hazardu w pełni uzasadnia ograniczenia (reglamentację), włącznie z całkowitym zakazem, wprowadzane przez państwa członkowskie. Państwa w przedmiocie decydowania o tym, jakie ograniczenia i o jakim zakresie wprowadzać, winny cieszyć się określoną swobodą. Ogólnie wprowadzanie ograniczeń w sektorze hazardowym uzasadnione jest przeważającymi przesłankami w interesie publicznym, w tym przede wszystkim potrzebą ochrony konsumentów oraz utrzymania porządku publicznego. Uzasadniając twierdzenie, że sektor hazardowy ma szczególny charakter, wyróżniający go spośród innych sektorów gospodarki, Trybunał uznał, że nie sposób w podejściu do sektora hazardowego "nie brać pod uwagę moralnego, religijnego bądź kulturowego aspektu loterii lub innych rodzajów hazardu". Trybunał nadto podniósł, że hazard z natury niesie z sobą zagrożenie w postaci nadużyć finansowych oraz rozwoju przestępczości oraz że stanowi niebezpieczeństwo - tak dla poszczególnych jednostek, jak i osób im bliskich. To z kolei rodzić może szereg dalszych, niepożądanych konsekwencji społecznych. Jednocześnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał za słuszne i możliwe do przyjęcia przeznaczenie środków uzyskanych z ewentualnych państwowych monopoli hazardowych na cele dobroczynne czy cele użyteczności publicznej.

Na powyższe przesłanki interwencji w tym sektorze zwrócił uwagę Rzecznik Generalny Claus Christian Gulmann w swej Opinii dla Trybunału w sprawie C-275I92 bracia Schindler, pisząc m.in., że uzasadnieniem dla ograniczania podaży hazardu jest "ochrona konsumentów przed niebezpieczeństwami z natury wiążącymi się z nadmiernym uczestnictwem w hazardzie przez jednostki (gorączka hazardu)".

Wszystkie przytoczone argumenty zostały następnie podniesione przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w kolejnych orzeczeniach w sprawach: C-124/97, C-67/98, C-243/01, w sprawach połączonych C-338/04, C-359/04 i C-360704 i w sprawie C-42/07 (por. Zb.Orz. 1999 i 2007, s.1-1891).

Powyższą argumentację podziela Trybunał Europejskiego Obszaru Wolnego Handlu (EFTA). Trybunał ten, m.in. w wyroku z 30 maja 2007 r., w sprawie E-3/06, uznał, że ograniczenia w sektorze hazardowym mogą być uzasadnione "słusznymi celami", takimi jak "zwalczanie uzależnienia od gier hazardowych czy utrzymanie porządku publicznego" (za opracowaniem Eryka Kosińskiego: Nowe prawo hazardowe. Wybrane zagadnienia, H.H. 2011.7.32).

Na gruncie prawa polskiego należy wskazać na art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Zawarty w tym przepisie zespół norm definiuje przesłanki ustanawiania ograniczeń konstytucyjnych praw i wolności. Po pierwsze, ingerencja ustawodawcy w sferę praw i wolności jednostki może nastąpić wyłącznie w formie ustawy; po drugie, ograniczenia takie muszą być uzasadnione interesem publicznym wyrażonym w jednej z sześciu wymienionych wartości (bezpieczeństwo publiczne, porządek publiczny, ochrona środowiska, zdrowie publiczne, moralność publiczna, ochrona wolności i praw innych osób); po trzecie, wprowadzane ograniczenia nie mogą przekroczyć zakresu naruszającego zasadę proporcjonalności oraz nie mogą naruszać istoty praw wolności.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada proporcjonalności nakazuje stosowanie środków, które umożliwiają skuteczną realizację zamierzonych celów, stosowanie środków niezbędnych, tzn. środków najmniej uciążliwych dla jednostki, zachowanie odpowiedniej proporcji między korzyścią, którą przynoszą zastosowane środki, a ciężarem nałożonym na jednostkę (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r., w sprawie K 34/99, opubl. w: OTK 2000, z. 5, poz. 142). Wskazane wymogi określa się jako przydatność, konieczność oraz proporcjonalność sensu stricte (wyrok TK z 26 stycznia 1993 r., w sprawie U 10/92, opubl. w: OTK 1993, s.3-1; wyrok TK z 26 kwietnia 1995 r., w sprawie K 11/94, opubl. w: OTK 1995, z.1, s. 12; wyrok TK z 9 stycznia 1996 r., w sprawie K 18/95, opubl. w: OTK 1996, z. 1, poz. 1).

Z kolei przez "istotę" wolności i praw rozumieć należy "nienaruszalny rdzeń każdej wolności i każdego prawa", pewien element podstawowy (rdzeń, jądro), bez którego dane prawo czy wolność nie może istnieć (por. m.in. uchwała TK z dnia 2 marca 1994 r., w sprawie W 3/93, opubl. w: OTK 1994, s. 158-159).

Wskazać też należy na ogólną zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa; zasady te pozostają nie bez znaczenia z punktu widzenia oceny określonej interwencji państwa w wolność jednostki.

Zdaniem Sądu, państwa członkowskie mają pełną swobodę w wyborze systemu regulacji sektora hazardowego - w tym w wyborze wartości, które decydują się chronić poprzez taki system. W ramach tej swobody państwa mogą wybrać pomiędzy absolutnym zakazem urządzania gier hazardowych, częściowym zakazem bądź przyzwoleniem połączonym z systemem nadzory i kontroli nad sektorem (por. wyrok ETS w sprawie C-124/97), przy zachowaniu wymogu proporcjonalności (por. wyrok ETS w sprawach połączonych C-338/04, C-359/04 i C-360/04 Placanica i inni; wyrok ETS w sprawie C-65/05 Komisja p-ko Republice Greckiej). W związku z tym, oceniając postanowienia ustawodawcy wyrażone w ustawie o grach hazardowych, w tym dyspozycję art. 32 u.g.h., ograniczającą w oznaczonych przypadkach stosowanie ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007, nr 155, poz. 1095 ze zm.), Sąd nie stwierdza naruszenia przez ustawodawcę ani zasad konstytucyjnych ani też prawa unijnego.

W niniejszej sprawie Sąd w pełnej rozciągłości podziela zatem argumentację przyjętą za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej wyrokiem tut. Sądu z dnia 6 listopada 2012 r. (I SA/Gd 737/12).

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.