Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1581/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4lit. a,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2017 r. sprawy ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") nr [...] z [...] marca 2016 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn.zm., dalej: "O.p."), który po rozpatrzeniu odwołania E. D. (dalej: "Strona", "Podatnik", "Skarżąca") z [...] stycznia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję DIS z [...] grudnia 2015 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji DIS z [...] maja 2015 r.

Decyzją z [...] stycznia 2015 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2011 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że Strona w rozliczeniu podatku za ww. miesiące dokonała zawyżenia podatku naliczonego, w wyniku uwzględnienia podatku wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez: V.P. Sp. z o.o., eS-masz W. S. oraz F.H.O. B.S., niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych lub wystawionych przez podmioty nieuprawnione. Strona, nie zgadzając się z ustaleniami organu I instancji, wniosła od powyższej decyzji odwołanie do DIS, który decyzją z [...] maja 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który postanowieniem z [...] października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2189/15 odrzucił skargę.

Strona wniosła [...] listopada 2015 r. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji z [...] maja 2015 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] stycznia 2015 r. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa procesowego - zasady dwuinstancyjności zawartej w art. 127 O.p. Strona wskazała, że podstawą prawną rozstrzygnięcia sprawy w pierwszej instancji były przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535. z późn. zm., Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") i że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdził, że kwestionowane w sprawie faktury VAT zostały wystawione przez podmioty nieistniejące, a zarazem faktury te stwierdzały czynności niedokonane w rzeczywistości. Natomiast organ odwoławczy, utrzymując w całości decyzję organu I instancji, za podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia przyjął tylko zapis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a podstawę faktyczną jej podjęcia stanowiła okoliczność, że sporni podwykonawcy są jednostkami gospodarczymi istniejącymi, a tylko kwestionowane w sprawie faktury poświadczają czynności niedokonane, tzw. puste faktury. Strona podnosi, że w postępowaniu odwoławczym rozpatrzono sprawę i wydano decyzję utrzymującą w całości decyzję I instancji, mimo że przyjęto inną podstawę prawną i inny stan faktyczny, co jest nie do zaakceptowania w państwie prawa i w świetle zasady dwuinstancyjności.

W ocenie Strony decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa procesowego o reprezentacji strony postępowania w art. 133 § 1, art. 137 § 2 O.p., poprzez przyjęcie, że w postępowaniu odwoławczym Strona działała przez pełnomocnika, gdy w rzeczywistości (także w kontroli skarbowej) nie udzielała innej osobie umocowania do działania w Jej sprawie. W związku z tym niedoręczenie Stronie decyzji pod adresem Jej zamieszkania, pobytu, pracy, siedziby firmy, tj. w M. przy ul. [...], spowodowało rażące naruszenie art. 145 § 1, art. 148 § 1 i § 3 O.p. Strona została pozbawiona gwarancji trzydziestodniowego terminu wniesienia skargi do sądu administracyjnego od decyzji DIS, o której dowiedziała się drogą mailową od męża R.D. w przeddzień upływu ww. terminu.

DIS decyzją z [...] grudnia 2015 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej DIS z [...] maja 2015 r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] stycznia 2015 r., nr [...].

Pismem z [...] stycznia 2016 r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji DIS, powtarzając zarzuty podniesione we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej DIS. Strona podniosła ponadto, że organ I instancji naruszył jedną z gwarancji procesowych, tj. prawo wypowiedzenia się względem zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego i zgłoszonych żądań, o której mowa w art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p. Strona nie miała zapewnionej możliwości stwierdzenia, jaki materiał w Jej sprawie został zgromadzony i czy zebrano go w koniecznym zakresie.

Strona dodała, że podnoszona w skarżonej decyzji okoliczność, że [...]czerwca 2015 r., osobiście na poczcie odebrała decyzję z [...] maja 2015 r. była nieuprawniona, ponieważ Strona uczyniła to na zasadzie uprzejmości, podczas nieobecności R.D, nie otwierała podjętej korespondencji i nie posiadała wiedzy o zawartości koperty. Organ odwoławczy nie dopełnił zatem warunków skutecznego doręczenia decyzji, zatem niedoręczona Stronie decyzja nie może wywoływać skutków prawnych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIS stanął na stanowisku, że przedmiotowej decyzji nie można przypisać cechy rażącego naruszenia prawa. DIS podzielił przedstawiany w orzecznictwie sądów administracyjnych podgląd, że ocena prawna wyrażona przez organ odwoławczy na gruncie tego samego stanu faktycznego w sposób odmienny od dokonanej przez organ I instancji nie daje podstaw by zasadnie twierdzić, że takie postępowanie narusza zasadę dwuinstancyjności. Tym bardziej nie narusza tej zasady wyrażenie przez organ odwoławczy takiej samej oceny tego samego stanu faktycznego, jaką wyraził organ I instancji w uzasadnieniu decyzji i poparcie jej szerszą argumentacją. DIS dodał, że modyfikacja podstawy prawnej dokonana przedmiotową decyzją, wbrew twierdzeniom Strony, nie spowodowała dla Niej sytuacji wykluczającej możliwość przedstawienia argumentów, które pozwoliłyby na polemikę z organem rozstrzygającym jej sprawę w postępowaniu odwoławczym. Skoro z uwagi na fakt, że modyfikacja podstawy prawnej w rozpoznawanej sprawie była jedynie wynikiem procesu subsumcji ustaleń faktycznych pod mające zastosowanie normy prawa materialnego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa procesowego.

DIS nie podzielił przekonania Strony, że w sprawie zakończonej kwestionowanym rozstrzygnięciem organ odwoławczy winien był uchylić decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. W ocenie organu nie było podstaw do zastosowania tego przepisu, w sytuacji gdy organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji jest słuszne co do zasady, a zachodzi jedynie konieczność skorygowania podstawy materialnoprawnej, w szczególności jeżeli mimo uchylenia decyzji urzędu skarbowego rozstrzygniecie izby skarbowej byłoby identyczne, jak organu I instancji.

Odnosząc się do drugiej z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wskazanych przez Stronę, tj. uznania R.D za pełnomocnika, organ wyjaśnił, że z akt sprawy wynikało, że w toku postępowania kontrolnego, [...]października 2013 r., miało miejsce przesłuchanie Strony, udokumentowane protokołem przesłuchania. Zgodnie z zapisem w protokole, przesłuchanie odbyło się w obecności pełnomocnika - R.D. Z treści załączonego do protokołu dokumentu pełnomocnictwa z [...] października 2013 r. wynikało, że Strona udzieliła pełnomocnictwa mężowi R.D do reprezentowania Jej we wszelkich sprawach związanych z Jej działalnością gospodarczą, a zwłaszcza do reprezentowania Jej przed organami podatkowymi i organami kontroli podatkowej i skarbowej. Na dokumencie pełnomocnictwa widniał podpis Strony. Z treści pełnomocnictwa wynikało, że miało ono charakter ogólny. Oznacza to, że intencją Strony było objęcie zakresem pełnomocnictwa wszystkich faz postępowania w sprawie do jej ostatecznego (prawomocnego) zakończenia. Z akt sprawy nie wynikało jednak, aby strona przedmiotowe pełnomocnictwo odwołała. W konsekwencji, brak było podstaw do pominięcia pełnomocnika i uznania, że ustało jego umocowanie. Z faktu doręczenia pełnomocnikowi przedmiotowej decyzji nie można zatem wywodzić, iż została spełniona przesłanka pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu, bez jej winy. DIS dodał, że przesyłka zawierająca przedmiotową decyzję ostateczną została wyekspediowana na adres będący jednocześnie adresem zamieszkania Strony, wskazanym przez Nią w toku postępowania kontrolnego. Natomiast podjęcie przez Stronę przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję w imieniu małżonka, w urzędzie pocztowym i nieotwarcie przez Stronę koperty oraz pozyskanie wiedzy o jej zawartości od małżonka drogą mailową tuż przed upływem terminu do wniesienia skargi, mogłyby przemawiać na Jej korzyść co najwyżej w sytuacji uchybienia terminowi do wniesienia skargi i złożenia wniosku o przywrócenie tego terminu.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również innych przesłanek stwierdzenia nieważności, wymienionych w art. 247 § 1 O.p.

DIS stwierdził również, że z akt sprawy nie wynika, aby organ I instancji pozbawił Stronę możliwości realizacji Jej uprawnień, w tym uniemożliwił Jej dostęp do akt sprawy. Przed wydaniem decyzji ostatecznej, istotnie organ I instancji nie zawiadomił Jej o możliwości zapoznania się z aktami i nie umożliwił wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego. Jednakże, w okolicznościach tej sprawy, naruszenie art. 200 § 1 O.p., nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Strona posiadała swobodny dostęp do akt sprawy i w każdym czasie mogła dokonać do nich wglądu, z czego jednak nie korzystała. W toku postępowania odwoławczego pismem z [...] lutego 2016 r., doręczonym Stronie [...] lutego 2016 r. DIS wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia Strona skorzystała, poprzez wystosowanie pisma z [...]lutego 2016 r., podtrzymującego argumentację zawartą w odwołaniu.

DIS nie zgodził się ze Stroną, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Skarżąca w skardze z 20 kwietnia 2016 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając decyzję DIS z [...] marca 2016 r., wniosła o jej uchylenie w całości oraz decyzji I instancji, a także o zasądzenie na Jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

1) art.247 § 1 pkt 3 w związku z art. 127 O.p., tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, poprzez zmianę podstawy prawnej przyjętej dla rozstrzygnięcia w wywiedzionej weryfikowanej decyzji i wskazanie okoliczności faktycznych, które nie zostały podane ani ujawnione w decyzji I instancji z 14 stycznia 2015 r. organu kontroli skarbowej,

2) art.247 § 1 pkt 3 w związku z art. 200 § 1 O.p., poprzez podjęcie [...] maja 2015 r., weryfikowanej decyzji bez uprzedniego wyznaczenia Skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz zgłoszonych żądań (zawiadomienie zaadresowano i doręczono osobie trzeciej na jej adres zamieszkania, nie będącej stosownie ustanowionym przez Skarżącą pełnomocnikiem w jej sprawie w procesie odwoławczym),

3) art.247 § 1 pkt 3 w związku z art. 211 O.p., poprzez niedoręczenie Skarżącej weryfikowanej decyzji z 29 maja 2015r. na adres jej zamieszkania, zameldowania, wskazany do doręczeń pism i decyzji oraz, jako adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w M. , ul. [...] (decyzję zaadresowano i doręczono osobie trzeciej nie będącej ustanowionym przez Skarżącą pełnomocnikiem w procesie odwoławczym ani pełnomocnikiem do doręczeń),

4) art.247 § 1 pkt 3 w związku z art. 136, art. 137 § 2, § 3, § 4, art. 284 § 1 zdanie drugie O.p., poprzez przyjęcie, że upoważnienie z [...]października 2013 r. udzielone na żądanie organu kontroli skarbowej przez Skarżącą R.D do udziału w kontroli podatkowej w przypadku jej nieobecności w czynnościach kontrolnych, jest prawnie skutecznym umocowaniem do działania w jej imieniu w postępowaniu odwoławczym przed innym organem podatkowym,

5) art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji z 18 grudnia 2015 r. wywiedzionej w I instancji postępowania w trybie nadzoru, obarczonej wadą prawną polegającą na niewyznaczeniu Skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem ww decyzji,

6) art. 227 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji z 18 grudnia 2015 r., bez uprzedniego wykonania przez organ I instancji obowiązku ustosunkowania się do zarzutów odwołania Skarżącej od tej decyzji i poinformowania jej o sposobie ustosunkowania się do nich,

7) art. 210 § 4 O.p., poprzez brak obligatoryjnych elementów uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzających zapadłych w trybie nadzoru i dokonanych w nich ustaleń.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację dotyczącą zmiany przez organ II instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia i naruszenia zasady dwuinstancyjności. Skarżąca podniosła, że czym innym jest okoliczność zakwestionowania faktur wystawionych przez podmioty nieuprawnione, nieistniejące, a przez to stwierdzające czynności, których nie wykonano, a czym innym jest pozbawienie prawa odliczenia VAT naliczonego w okoliczności jednego prawnego elementu, gdy faktury poświadczają zdarzenia niezaistniałe w rzeczywistości. Zdaniem Skarżącej, strona nie może być zaskakiwana nowymi, nieznanymi jej ustaleniami co do prawa i faktów, o których po raz pierwszy uzyskuje informacje z treści decyzji ostatecznej organu podatkowego odwoławczego. Przyjęte różne podstawy prawne orzekania w jej sprawie rzutują na przedmiot i zakres koniecznych ustaleń faktycznych oraz na zakres jej praw i obowiązków. Miały wpływ na nieprzywiązywanie przez Skarżącą należytej wagi do określonych zagadnień prawnych i faktów przyjętych przez organ podatkowy w I instancji, skupiając się na wzmocnieniu swojej argumentacji w celu wykazania, że poszczególni wystawcy faktur są podmiotami organizacyjnie z potencjałem gospodarczym, istniejącymi i uprawnionymi do wystawienia spornych faktur, że zawarto rzeczywiste kontrakty o usługi montażowo - budowlane z podmiotami legalnie istniejącymi w obrocie gospodarczym, a więc, że nie są to faktury "puste". Skarżąca przyjęłaby inną linię obrony swoich racji, rozkładając odmiennie akcenty dla wzmocnienia stanowiska względem nowych, nieujawnionych jej podstaw prawnych i faktów, powołanych dopiero w weryfikowanej decyzji organu odwoławczego, gdyby były jej wcześniej znane.

Skarżąca powtórzyła argumentację dotyczącą doręczenia decyzji II instancji osobie niebędącej pełnomocnikiem Skarżącej w postępowaniu odwoławczym, podkreślając, że DIS w postępowaniu odwoławczym przed wydaniem 29 maja 2015r. decyzji zapewnił Skarżącej prawo wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, to miałaby ona szanse przedstawienia organowi odwoławczemu negatywnej oceny materiału dowodowego zebranego w kontroli skarbowej przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. poprzez naruszenie elementarnych zasady prowadzenia kontroli skarbowej i reguł udziału w niej Skarżącej. Wskazałaby ona, że została pozbawiona czynnego udziału w kontroli skarbowej poprzez niedoręczenie jej upoważnienia do kontroli podatkowej za badany okres, nie była zawiadamiana o zarządzonych i przeprowadzonych dowodach, a także podniosłaby fakt, że nie została zapoznana ze stanowiskiem organu I instancji wobec zarzutów odwołania, jak również fakt, że R.D. [...] października 2013 r. na żądanie kontrolujących został przez Skarżącą jedynie i tylko upoważniony w trybie art.284 § 1 zdanie drugie O.p., jak osoba reprezentująca ją w trakcie kontroli skarbowej w czasie jej nieobecności i nie był on osobą wskazaną przez Skarżącą/Kontrolowaną w trybie art. 281a O.p., a tym samym nie był jej pełnomocnikiem. Uzasadnia to, że powyższe zarzuty mogły doprowadzić do uchylenia decyzji DIS, a więc naruszenie art. 200 § 1 O.p., miało istotny wpływ na wynik tego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Skarżącej również naruszenie tego przepisu miało istotny wpływ na wynik zaskarżonego rozstrzygnięcia, ponieważ uniemożliwiło Stronie swojej argumentacji co do decyzji I instancji wydanej w trybie nadzwyczajnym.

Skarżąca powtórzyła swoją argumentację odnośnie niewłaściwego doręczenia decyzji DIS z 29 maja 2015 r.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi, których zasadność skutkowałaby najdalej posuniętymi skutkami prawnymi w postaci stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, Sąd wskazuje, iż po dokonaniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie stwierdził przesłanek dających podstawy do uwzględnienia tych zarzutów skargi.

Sąd nie stwierdził przede wszystkim podnoszonego przez Skarżącą naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, spełniającego przesłankę rażącego naruszenia prawa, wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji podatkowej wyrażonej w art. 128 O.p. i służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych (także postanowień), dotkniętych najpoważniejszymi wadami (por. red. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, C.H.Beck, 2013 r.). Przedmiotem zatem, postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest ustalenie istnienia jednej z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, określonych w art. 247 § 1 O.p. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/WA 830/09).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z przepisami prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Nie chodzi przy tym o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ administracji publicznej w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 606/07, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 1110/00, niepubl.).

Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jak jednak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w wyroku z 20 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 606/07: "(...) nie jest wykluczona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tegoż właśnie powodu. Innymi słowy, musi przekładać się bezpośrednio na treść decyzji, musi w niej tkwić".

W niniejszej sprawie Strona zarzuciła organowi odwoławczemu wydanie decyzji II instancji w trybie zwykłym z rażącym naruszeniem prawa w związku z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co miało wyrazić się w tym, że organ odwoławczy przyjął inną podstawę prawną rozstrzygnięcia niż organ I instancji wydając decyzję I instancji.

Wyrażona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego opiera się na dwukrotnym rozstrzygnięciu sprawy przez dwa organy, przy czym organ odwoławczy ma obowiązek działać jak organ I instancji, czyli przeprowadzić postępowanie i wydać powtórnie decyzję w tej samej sprawie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 4 września 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 227/08). W orzecznictwie wskazuje się zatem, że organ odwoławczy obowiązany jest do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji jest wyjątkiem od tej zasady i dopuszczalne jest tylko w przypadku określonym w art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy zatem ma prawo, jak i obowiązek w ramach swojego rozstrzygnięcia usunąć nieprawidłowości zarówno w rozstrzygnięciu, jak i w powołanej postawie prawnej czy faktycznej rozstrzygnięcia. Tego rodzaju reformacja decyzji I-instancyjnej nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/WA 1181/05). Ponadto, jeżeli organ w decyzji I-instancyjnej wskazał na ciążący na stronie obowiązek podatkowy, który wynikał z obowiązujących w danym czasie przepisów prawa powszechnie obowiązującego, to bez wpływu na ocenę zachowania tożsamości przedmiotowej sprawy pozostaje powołanie przez organ odwoławczy odmiennych przepisów jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż obowiązek ten w rzeczywistości istniał. Nie doszło więc do zmiany treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, a tym samym naruszenia przepisów postępowania statuujących zasadę dwuinstancyjności postępowania" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2008 r., sygn. akt I GSK 548/07).

Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę podziela powyżej przytoczone rozważania sądów administracyjnych, co prowadzi do wniosku, że Strona niezasadnie podniosła, że decyzja II instancji w trybie zwykłym została wydanie z rażącym naruszeniem prawa w związku z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy innej podstawy prawnej rozstrzygnięcia niż organ I instancji w decyzji I instancji. Podkreślenia wymaga, że podstawę prawną decyzji z 14 stycznia 2015 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie, wydanej w I instancji w trybie zwykłym stanowiły m.in. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Podstawę prawną natomiast, decyzji DIS z 29 maja 2015 r., utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Powyższa modyfikacja podstawy prawnej nie miała wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, które opierało się na zakwestionowaniu zarówno przez organ I instancji, jak i organ II instancji tych samych faktur, jako podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony przez Podatnika. Nie doprowadziła zatem do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy, a tym samym naruszenia przepisów postępowania statuujących zasadę dwuinstancyjności postępowania, zwłaszcza w stopniu rażącym. W konsekwencji też należy stwierdzić, że również zaskarżona decyzja nie została obarczona pow6yższą wadą rażącego naruszenia prawa.

Pozostałe zarzuty skargi, dotyczące rażącego naruszenia prawa, związane są z zakwestionowaniem przez Skarżącą pełnomocnictwa z [...]października 2013 r. udzielonego przez Stronę Jej mężowi [...], co zdaniem Skarżącej skutkowało nie wyznaczeniem przez DIS Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p., przed wydaniem decyzji II instancji z [...] maja 2015 r., w trybie zwykłym, jak również niedoręczeniem tej decyzji Stronie.

Sąd stwierdza, przede wszystkim, że powyższe zarzuty należałoby rozważać w kategorii braku udziału strony w postępowaniu nie z własnej winy, co stanowi przesłankę wznowienia postępowania uregulowaną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Już z samego tego faktu niezasadne są zarzuty skargi rażącego naruszenia przepisów prawa w tym zakresie. Oba bowiem nadzwyczajne tryby wzruszenia decyzji ostatecznej: wznowienie postępowania oraz stwierdzenie nieważności decyzji, są trybami niekonkurencyjnymi co oznacza, że niedopuszczalne jest aby przesłanka wznowienia postępowania stanowiła jednocześnie przesłankę uzasadniającą stwierdzenie nieważności decyzji.

Niezależnie jednak od powyższego, Sąd zauważa, że treść pełnomocnictwa z [...] października 2013 r. nie wzbudziła wątpliwości. Na jego podstawie Skarżąca upoważniła męża do Jej reprezentowania we wszystkich sprawach związanych z Jej działalnością gospodarczą, w tym do występowania przed urzędami i organami, a zwłaszcza przed organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej. Nie jest to zatem jedynie wskazanie osoby do reprezentowania kontrolowanego w czasie jego nieobecności w trakcie kontroli podatkowej, o którym mowa w art. 284 § 1 O.p. lecz, jak podniósł DIS w zaskarżonej decyzji, ogólne pełnomocnictwo, które nie zostało odwołane przez Stronę w trakcie postępowania przed organem II instancji w postępowaniu zwykłym. Zawiadomienie zatem ustanowionego pełnomocnika o wyznaczeniu przez DIS Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przed wydaniem decyzji II instancji z [...]maja 2015 r., z którego zresztą Strona skorzystała nadsyłając do organu pismo z [...]maja 2015 r., jak również doręczenie tej decyzji pełnomocnikowi było zgodne z prawem.

Sąd uznał również, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez DIS art. 200 § 1 i art. 123 § 1 oraz art. 227 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji z [...] grudnia 2015 r., wydanej bez wyznaczenia Skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz bez uprzedniego wykonania przez organ I instancji obowiązku ustosunkowania się do zarzutów odwołania Skarżącej od tej decyzji i poinformowania jej o sposobie ustosunkowania się do nich, jak również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., poprzez brak obligatoryjnych elementów uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej, zapadłych w trybie nadzoru i dokonanych w nich ustaleń.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie DIS, wydając decyzję I instancji z [...] grudnia 2015 r., w trybie nadzwyczajnym, istotnie nie wyznaczył Skarżącej na podstawie art. 200 § 1 O.p., siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Należy jednak zauważyć, że organ przed wydaniem tej decyzji nie zebrał żadnego materiału dowodowego oceniając jedynie zasadność podniesionych przez Skarżącą zarzutów we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej wydanej w trybie nadzwyczajnym. W istocie rzeczy Skarżąca nie mogłaby odnieść się do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu I instancji, a zatem DIS nie naruszył art. 200 § 1 O.p., nie realizując dyspozycji tego przepisu.

Wskazania też wymaga, że w niniejszej sprawie DIS był organem właściwym zarówno w I, jak i w II instancji, co oznacza, że nie mógł naruszyć art. 227 § 2 O.p., nie ustosunkowując się do przedstawionych zarzutów odwołania i nie informując Skarżącej o sposobie ustosunkowania się do tych zarzutów, skoro nie przekazywał sprawy organowi odwoławczemu.

Sąd nie stwierdził też braków obligatoryjnych elementów uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, jak i decyzji I instancji. Przede wszystkim DIS w decyzjach obu instancji prawidłowo uzasadnił swoje rozstrzygnięcia przedstawiając w wyczerpujący sposób swoje stanowisko opierając się na nie budzącym wątpliwości w niniejszej sprawie, rozpatrywanej w trybie nadzwyczajnym, stanie faktycznym oraz wyjaśniając podstawy prawne swoich rozstrzygnięć.

Sąd zatem nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie, ani naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych też względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.