Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1582/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 562/11 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie wykazu zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 562/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 czerwca 2011 r. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wykazu zaległości podatkowych Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w Katowicach z dnia 11 stycznia 1962 r. Jak wskazano w uzasadnieniu powyższego orzeczenia, pismem z dnia 3 marca 2010 r. Skarżący wystąpił z podaniem o "uchylenie decyzji byłego Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w Katowicach - Wydział Finansowy" dotyczącej rzekomych zaległości podatkowych wnioskodawcy. Do podania załączył m.in. fotokopię wykazu zaległości podatkowych z dnia 11 stycznia 1962 r. wskazującą go jako dłużnika zaległości z tytułu:

1. podatku obrotowego (dekret z dnia 21 grudnia 1945 r. o podatku obrotowym, Dz. U. z 1946 r. Nr 3, poz. 23 oraz dekret z dnia 26 października 1950 r. o podatku obrotowym, Dz. U. z 1950 r. Nr 49, poz. 49) za 1956 r. w wysokości 224 808 zł plus odsetki i za 1957 r. w wysokości 646 240 zł plus odsetki;

2. podatku dochodowego (dekret z dnia 28 stycznia 1946 r. o podatku dochodowym, Dz. U. z 1946 r. Nr 25, poz. 90 oraz dekret z dnia 26 października 1950 r. o podatku dochodowym, Dz. U. z 1950 r. Nr 19, poz. 450) za 1956 r. w wysokości 979 805,35 zł plus odsetki i za 1957 r. w wysokości 3 292 074,50 zł plus odsetki.

W uzasadnieniu podania J. W. podniósł, że wskutek ,,rzekomego" niezapłacenia podatków w latach 1956-1957 przez jego ojca A. W. oraz wspólnika ojca – R. R., prawo własności jego nieruchomości przysądzono na rzecz Skarbu Państwa - Wydziału Finansowego Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w Katowicach. Decyzję w przedmiocie przejęcia jego "nieruchomości z uwagi na niezapłacenie podatków przez inną osobę oraz obejmującą okres zaległości podatkowych powstałych po nabyciu" wnioskodawca ocenia jako niesłuszną. Zdaniem wnioskodawcy, uchylenie "decyzji" Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w Katowicach Wydział Finansowy winno nastąpić w trybie art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej w skrócie "O.p."), bowiem została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, a także skierowana do osoby nie będącej stroną postępowania.

Decyzją z dnia 30 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności powyższego wykazu zaległości podatkowych Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w Katowicach Wydział Finansowy. W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołał art. 249 § 1 O.p., gdyż w jego ocenie wykaz zaległości nie stanowi decyzji administracyjnej, co stoi na przeszkodzie uruchomieniu nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznych.

Decyzją z dnia 8 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy powyższą decyzję. Zdaniem organu, kryterium kwalifikującym akt organu administracji publicznej do kategorii decyzji administracyjnych jest władcze i jednostronne rozstrzygnięcie o prawach lub obowiązkach indywidualnych jednostki, posiadające minimum elementów przewidzianych przez przepisy prawa procesowego, wystarczające do tego, ażeby zaliczyć akt do decyzji istniejących w obrocie prawnym (oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu. rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji). Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, o uznaniu danego aktu za decyzję przesądza jego treść, a nie nazwa (forma). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy zauważył, że dekrety: z dnia 21 grudnia 1945 r. o podatku obrotowym i z dnia 26 października 1950 r. o podatku obrotowym, jak i dekrety: z dnia 28 stycznia 1946 r. o podatku dochodowym i z dnia 26 października 1950 r. o podatku dochodowym nie zawierają przepisów odnoszących się do wykazów zaległości podatkowych (nie zawiera ich również dekret z dnia 26 października 1950 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz. U. z 1950 r. Dz. U. Nr 49, poz. 452). Analizując charakter prawny wykazu zaległości podatkowych, organ podatkowy wskazał na treść art. 20 dekretu z dnia 28 stycznia 1947 r. o egzekucji administracyjnej świadczeń pieniężnych (Dz. U. Nr 21, poz. 84 ze. zm.), zgodnie z którym tytułami egzekucyjnymi są: decyzje, orzeczenia, postanowienia, zarządzenia, nakazy płatnicze oraz wykazy zaległości, wydane przez władze lub instytucje do tego uprawnione. Skoro przepis ten wyraźnie odróżnia decyzje od wykazów zaległości, zasadne jest twierdzenie, że nie są to tożsame akty administracyjne. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ze wskazanych wyżej aktów prawnych nie wynika, aby w drodze wykazu można było dokonać wymiaru podatku. Wykaz z dnia 11 stycznia 1962 r. jest jedynie zbiorczym zestawieniem zaległości podatkowych, tj. nie uiszczonych w terminie płatności zobowiązań podatkowych (art. 8 dekretu o zobowiązaniach podatkowych) J. W. jako spadkobiercy ojca A. W. z tytułu podatku obrotowego i dochodowego. Wykaz nie stanowi władczego rozstrzygnięcia o obowiązkach jednostki, a zatem nie można go uznać za decyzję administracyjną, zawiera natomiast wszystkie elementy tytułu egzekucyjnego określone w art. 21 dekretu z dnia 28 stycznia 1947 r. o egzekucji administracyjnej świadczeń pieniężnych.

Ponadto - zdaniem organu podatkowego - umieszczona w wykazie klauzula wykonalności nadana przez Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w Katowicach (o treści: "Prawomocność, płatność i wykonalność powyższych zaległości stwierdza się. Wykaz niniejszy stanowi na podstawie art. 20 dekretu o egzekucji administracyjnej świadczeń pieniężnych (...) tytuł egzekucyjny, który jest wykonalny w drodze egzekucji administracyjnej i sądowej po myśli przepisów art. 19-23 powołanego dekretu'') wskazuje na istnienie wcześniejszych decyzji wymierzających podatki wymienione w wykazie. Jak podkreślił organ, jeżeli w związku z wymiarem podatków wymienionych w wykazie zaległości miały miejsce jakiekolwiek nieprawidłowości, to istniała możliwość podniesienia ich przed sądem powszechnym przed wydaniem postanowienia z dnia 24 lutego 1968 r. o przysądzeniu własności nieruchomości J. W. sprzedanej na licytacji w dniu 29 października 1963 r. na rzecz nabywcy Skarbu Państwa - Wydziału Finansowego Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w Katowicach.

Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej odpowiada prawu. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, okoliczność zgłoszenia żądania stwierdzenia nieważności aktu, który nie jest decyzją czy postanowieniem ostatecznym jest podstawą wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania. Kryterium kwalifikującym akt organu administracji publicznej do kategorii decyzji administracyjnych jest władcze i jednostronne rozstrzygnięcie o prawach lub obowiązkach indywidualnych jednostki, posiadające minimum elementów przewidzianych przez przepisy prawa procesowego, wystarczające do tego, ażeby zaliczyć akt do decyzji istniejących w obrocie prawnym. Słusznie zauważył w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, że analizując charakter prawny wykazu zaległości należy wskazać na treść art. 20 dekretu z dnia 28 stycznia 1947 r. o egzekucji administracyjnej świadczeń pieniężnych, zgodnie z którym tytułami egzekucyjnymi są: decyzje, orzeczenia, postanowienia, zarządzenia, nakazy płatnicze oraz wykazy zaległości, wydane przez władze lub instytucje do tego uprawnione. W przepisie tym wyraźnie odróżnia się decyzje od wykazów zaległości, co daje podstawę do stwierdzenia, że nie są to akty tożsame. Nie można bowiem przyjmować za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne (w tym przypadku "wykaz zaległości"). Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, ani z dekretu z dnia 26 października 1950 r. o zobowiązaniach podatkowych, ani z dekretu z dnia 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym (Dz. U. Nr 27, poz. 174 ze zm.) nie wynika, aby w drodze wykazu można było dokonać wymiaru podatku. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wykaz z dnia 11 stycznia 1962 r. jest jedynie zbiorczym zestawieniem zaległości podatkowych, tj. nie uiszczonych w terminie płatności zobowiązań podatkowych (art. 8 dekretu o zobowiązaniach podatkowych) J. W. z tytułu różnych podatków. Zdaniem Sądu pierwszej instancji sporny wykaz jest tytułem wykonawczym będącym podstawą egzekucji, niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a nie decyzją administracyjną (nie zawiera władczego rozstrzygnięcia o obowiązkach). Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 lutego 2012 r., umieszczona w wykazie informacja, że zaległości objęte tytułem są prawomocne (świadczy o tym zwrot "prawomocność płatnośc[i]"), wskazuje na istnienie wcześniej wydanych decyzji wymierzających podatki wymienione w wykazie. Skoro zatem zaskarżony wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji dokument w ogóle nie jest decyzją administracyjną, słusznie organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił również Skarżącemu, że nie może być przedmiotem kontroli sądu administracyjnego w ramach niniejszego postępowania kwestia istnienia bądź nieistnienia odpowiedzialności członków rodziny A. W. (w tym J. W.) za jego zobowiązania.

Od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a." w zw. z 151 P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji przez co Sąd oddalając skargę zaakceptował działanie organów podatkowych z naruszeniem zasad postępowania podatkowego w stopniu graniczącym z pozbawieniem możliwości obrony praw przez podatnika poprzez przyjęcie, że istniały wcześniejsze poza wykazem zaległości podatkowych z dnia 11 stycznia 1962r. Prezydium Miejskiej Rady Narodowej Wydział Finansowy w Katowicach decyzje wymiarowe, podczas gdy z materiałów postępowania w sposób oczywisty wynika, że nie sposób ustalić po tak długim okresie, czy istniały decyzje nakładające na Skarżącego obowiązek podatkowy i były kierowane do Skarżącego tym bardziej, że Skarżący miał wówczas kilkanaście lat, a ponadto jego ojciec A. W. żył w dacie wydania spornego wykazu zaległości podatkowych, który stanowi jedyny akt władczy o którym wiadomo Skarżącemu i to o charakterze określającym wysokość podatku,

2. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 O.p. art. 247 § 1 O.p. oraz art. 337 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji a w konsekwencji jej oddalenie pomimo tego, że zachodziły przesłanki do uznania przedmiotowego wykazu zaległości za decyzję administracyjną o charakterze określającym, co skutkować powinno uznaniem go przez organ za decyzję podatkową i wszczęciem postępowania o stwierdzenie jej nieważności,

3. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 O.p. w zw. z art. 210 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej i nie zastosowaniu przez Sąd środka określonego w ustawie i niesłusznym zaaprobowaniu przez Sąd ustaleń poczynionych przez organ podatkowy przyjmujących, że wykaz zaległości nie jest decyzją administracyjną, ponieważ nie zawiera rozstrzygnięcia o prawach lub obowiązkach strony (władczego rozstrzygnięcia), a co za tym idzie nie może być przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, podczas gdy w rzeczywistości wykaz ten zawiera elementy niezbędne do uznania go za decyzję administracyjną (tj. oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy, podpis osoby reprezentującej organ), a wszechstronna analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz ustalonych faktów prowadziła do wniosku, że wykaz ten z uwagi na swoją treść stanowił w istocie decyzję określającą wysokość zaległości podatkowych. W konsekwencji doprowadziło to – zdaniem strony skarżącej – do naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, podczas gdy winna zostać uwzględniona.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazano, że Sąd pierwszej instancji pominął fakt, iż organy podatkowe w toku postępowania administracyjnego nie podjęły wszelkich możliwych działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 122 O.p. Organ podatkowy winien dokonać kompleksowych i rzetelnych ustaleń dotyczących charakteru prawnego wykazu zaległości, którego ma dotyczyć wszczynane postępowanie. Wszystkie natomiast wątpliwości związane z materiałem dowodowym powinny być interpretowane na korzyść podatnika. Sąd pierwszej instancji podzielając argumenty organów podatkowych przekonuje w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku o istnieniu wcześniejszych decyzji wymiarowych mimo, że ani Skarżący ani organ podatkowy nie mają wiedzy o ich istnieniu. Trudno zgodzić się autorowi skargi kasacyjnej z argumentacją Sądu pierwszej instancji, że analizując charakter prawny wykazu zaległości należy w pierwszej kolejności wskazać na brak tożsamości poszczególnych aktów określonych w art. 20 dekretu z dnia 28 stycznia 1947r. o egzekucji administracyjnej świadczeń pieniężnych. Jak wynika z art. 139 ust. 1 dekretu z dnia 16 maja 1946r. o postępowaniu podatkowym decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe (nakaz płatniczy) powinna być doręczona podatnikowi na piśmie ze wskazaniem terminu jego wykonania. W przepisie tym ustawodawca niejako podwójnie wymienia, że decyzją jest także nakaz płatniczy. W ocenie Skarżącego, nie do zaakceptowania jest zatem stanowisko jakoby takiego waloru nie mógł posiadać wykaz zaległości podatkowych.

Jak wynika z treści art. 17 dekretu z dnia 26 października 1950 r. o zobowiązaniach podatkowych spadkobiercy podatnika odpowiadają za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy i masy spadkowej. O odpowiedzialności Skarżącego jako syna A. W. orzekł właściwy organ finansowy (Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w Katowicach - Wydział Finansowy), a jedyną formą załatwienia powyższej kwestii stanowił sporny wykaz zaległości podatkowych. Żadnego innego aktu władczego Skarżący nie otrzymał, co zostało wykazane w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Zdaniem Strony, umieszczona na wykazie zaległości informacja, iż zaległości objęte tytułem są prawomocne, nie jest wystarczająca, aby tylko na tej podstawie domniemywać istnienie odrębnych decyzji administracyjnych ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w odniesieniu do poszczególnych kategorii podatków. Wręcz przeciwnie, skoro wykaz o takich decyzjach nie wspomina, należy raczej uznać, w ocenie autora skargi kasacyjnej, iż sam stanowi akt władczy określający wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym, Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 187 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i nie zastosował środków przewidzianych w ustawie - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, fakt, że na żadnym etapie postępowania nie przedstawiono dowodów świadczących o istnieniu jakichkolwiek wcześniejszych decyzji wymiarowych odnoszących się bezpośrednio do Skarżącego, może świadczyć o tym, że organ podatkowy potraktował wówczas przedmiotowy wykaz zaległości podatkowych jako decyzję podatkową właśnie o charakterze określającym (deklaratoryjnym) potwierdzającym fakt uprzedniego powstania zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącego, sporny wykaz zawiera rozstrzygnięcie o obowiązkach strony, tj. dokładne określenie zobowiązania podatkowego, które ciąży na Skarżącym jako dłużniku, wskazanie oddzielnie kwot należnych za podatki różnego rodzaju oraz ich dokładaną wysokość, rodzaj podatku, okres za który jest należny a nawet odsetki za zwłokę. Powyższe rozstrzygnięcie w sposób ewidentny określa jakie skutki prawnopodatkowe rodzi dla dłużnika ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy. Organ podatkowy nie dostrzegł i nie ocenił różnic pomiędzy decyzją wymiarową a określającą, czym naruszył art. 21 § 3 O.p. oraz art. 337 O.p., co powinno skutkować zastosowaniem przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a nie art. 151 P.p.s.a.

Jak wskazał autor skargi kasacyjnej, odnosząc się do trzeciej grupy zarzutów wniesionego środka odwoławczego, pisma zawierające rozstrzygnięcie w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami, pomimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w art. 210 § 1 O.p., jeśli tylko zawierają minimum elementów niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzji. Wobec powyższego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji organu podatkowego, podczas gdy przedmiotowy wykaz zaległości w świetle art. 207 § 2 O.p. oraz 210 § 1 O.p. należało uznać za decyzję podatkową o charakterze określającym. Zawierał on bowiem wszystkie elementy niezbędne do zakwalifikowania go jako decyzji: oznaczenie organu podatkowego wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ podatkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wykaz zaległości podatkowych z dnia 11 stycznia 1962 r. sporządzony przez Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w Katowicach Wydział Finansowy, którego stwierdzenia nieważności domaga się Skarżący, jest decyzją administracyjną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej w skrócie "O.p."). W postępowaniu podatkowym możliwość stwierdzenia nieważności dotyczy bowiem ostatecznych decyzji (art. 247 § 1 O.p.) i postanowień (art. 247 § 1 w zw. z art. 219 O.p.). Jak słusznie podkreślono w zaskarżonym wyroku, kryterium kwalifikującym akt organu administracji publicznej do kategorii decyzji administracyjnych jest władcze i jednostronne rozstrzygnięcie o prawach lub obowiązkach indywidualnych jednostki, posiadające minimum elementów przewidzianych przez przepisy prawa procesowego, wystarczające do tego, ażeby zaliczyć akt do decyzji istniejących w obrocie prawnym. Przy kwalifikowaniu więc czynności organu administracji publicznej należy brać pod uwagę przedmiot (władcze i jednostronne rozstrzygnięcie o indywidualnych prawach lub obowiązkach) oraz formę rozstrzygnięcia, mając na względzie spełnienie minimum wymogów zapewniających istnienie decyzji w obrocie prawnym. Do takich podstawowych wymogów, które powinna zawierać decyzja zalicza się: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji.

Analizowany wykaz zaległości podatkowych z dnia 11 stycznia 1962 r. nie zawiera władczego rozstrzygnięcia o obowiązkach. Jak trafnie podkreślił organ w decyzji z dnia 8 czerwca 2011 r., dekret z dnia 26 października 1950 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 49, poz. 452 ze zm.) przewidywał dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych: z chwilą doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie podatnikowi lub też, bez uprzedniego doręczania decyzji, z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego obowiązku (art.2). Art. 126 dekretu z dnia 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym (Dz. U. Nr 27, poz. 174 ze zm.) stanowił, że jeżeli obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego wynika bezpośrednio z ustawy lub wydanego na podstawie ustawy rozporządzenia bez potrzeby uprzedniego doręczenia podatnikowi decyzji, a podatnik nie wykonał tego zobowiązania wcale, bądź też wykonał go tylko częściowo, organ finansowy ustala sam wysokość zobowiązania podatkowego. Z przedstawionych wyżej aktów prawnych nie wynika, aby w drodze wykazu można było dokonać wymiaru podatku. Wykaz z dnia 11 stycznia 1962 r. nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego, jest jedynie zbiorczym zestawieniem istniejących już zaległości podatkowych, tj. nie uiszczonych w terminie płatności zobowiązań podatkowych (art. 8 dekretu o zobowiązaniach podatkowych) J. W. z tytułu różnych podatków. Nie można zatem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że wykaz zaległości zawiera władcze rozstrzygnięcie o obowiązkach Skarżącego. Zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania: art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "P.p.s.a.") w zw. z art. 21 § 3 O.p. art. 247 § 1 O.p. oraz art. 337 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji pomimo tego, że zachodziły przesłanki do uznania przedmiotowego wykazu zaległości za decyzję administracyjną (zarzut numer 2 petitum rozpatrywanego środka odwoławczego) uznać należy więc za bezzasadny.

Powyższe stanowisko potwierdza również treść art. 20 dekretu z dnia 28 stycznia 1947 r. o egzekucji administracyjnej świadczeń pieniężnych (Dz. U. Nr 21, poz. 84 ze zm.), zgodnie z którym tytułami egzekucyjnymi są: decyzje, orzeczenia, postanowienia, zarządzenia, nakazy płatnicze oraz wykazy zaległości, wydane przez władze lub instytucje do tego uprawnione. W przepisie tym wyraźnie zatem odróżnia się decyzje od wykazów zaległości, co daje podstawę do stwierdzenia, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że nie są to akty tożsame. Nie można przyjmować za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne, w tym przypadku "wykaz zaległości". Wykładnię, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu byłby bezprzedmiotowy i pozbawiony sensu, nie można uznać za poprawną. Podsumowując, z dekretu z dnia 28 stycznia 1947 r. o egzekucji administracyjnej świadczeń pieniężnych również wynika, że wykaz zaległości nie jest decyzją administracyjną.

Zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że treść spornego wykazu zaległości odpowiada natomiast wymogom przewidzianym dla tytułu wykonawczego w rozumieniu art. 19-22 dekretu o egzekucji administracyjnej świadczeń pieniężnych (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1020/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykaz zaległości z dnia 11 stycznia 1962 r. zawiera bowiem wszystkie elementy tytułu wykonawczego wskazane w art. 21 dekretu o egzekucji administracyjnej świadczeń pieniężnych: nazwę wierzyciela, imię i nazwisko (nazwę) dłużnika oraz jego adres, dokładne oznaczenie należności i jej podstawę prawną, datę i podpis oraz pieczęć wierzyciela. Nie zawiera natomiast władczego rozstrzygnięcia o obowiązkach. I to właśnie ten element przesądza – jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – że sporny wykaz nie jest decyzją. Nieskuteczny jest zatem zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 O.p. w zw. z art. 210 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że wykaz zaległości nie jest decyzją administracyjną, ponieważ nie zawiera rozstrzygnięcia o prawach lub obowiązkach strony (zarzut numer 3 petitum skargi kasacyjnej).

Charakter prawny wykazu zaległości wynika z przepisów prawa i nie mogą go zmienić okoliczności danej sprawy. Nie zmienia go zatem fakt, że Skarżący nie ma wiedzy kiedy i o jakiej treści wydano decyzje w zakresie zobowiązań podatkowych wymienionych w wykazie. Z uwagi na znaczny upływ czasu nie można również wymagać od organów podatkowych aby takimi dokumentami dysponowały. Zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z 151 P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że istniały wcześniejsze poza wykazem zaległości podatkowych z dnia 11 stycznia 1962r. decyzje wymiarowe (zarzut numer 1 petitum wniesionego środka odwoławczego) nie jest zatem skuteczny.

W konsekwencji, skoro Skarżący zgłosił żądanie stwierdzenia nieważności aktu, który nie jest decyzją czy postanowieniem ostatecznym, zasadnie organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w tym przedmiocie odwołując się do treści art. 249 O.p.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem sporu na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 powołanej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).