Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 658/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 4 i § 8
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 1999 r. do grudnia 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.632 (cztery tysiące sześćset trzydzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) ‒ po rozpatrzeniu odwołania podatniczki D. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] r., nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 1999 r. do grudnia 2001 r. w kwocie [...] zł ‒ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Do organu I instancji wpłynął wniosek podatniczki z 10 sierpnia 2018 r. (reprezentowanej przez radcę prawnego) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 1999 r. do grudnia 2001 r., na podstawie art. 73 § 1 i art. 75 § 1 w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu wskazano, że podatniczka została błędnie pouczona, że wyżej wskazane zobowiązania podatkowe istnieją i w związku z tym 30 kwietnia 2018 r. wpłaciła na rachunek Urzędu Skarbowego podatek od towarów i usług za wskazany wyżej okres w kwocie [...] zł. Powołano się na art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

Organ I instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty wskazał na czynności egzekucyjne, przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz postępowanie restrukturyzacyjne, powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Przypomniał także, że na jego wniosek Sąd Rejonowy w C. – Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych w K. dokonał wpisu hipotek przymusowych zwykłych na rzecz Skarbu Państwa, służących zabezpieczeniu wierzytelności z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 1999 r. do grudnia 2001 r., co spowodowało, że zobowiązania te w świetle art. 70 § 8 O.p. nie przedawniły się i były wymagalne w dniu 30 kwietnia 2018 r. Przedstawiono również sposób rozrachowania wpłaconej przez podatniczkę kwoty, wyjaśniając, że zobowiązania, o których mowa wyżej wygasły wskutek zapłaty, a nie przedawnienia, zatem brak podstaw dla stwierdzenia nadpłaty podatku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując odwołanie podatniczki zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Wstępnie zauważył, że wprawdzie wniosek skarżącej z 10 sierpnia 2018 r. dotyczył stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 1999 r. do grudnia 2001 r., to mógł się on odnosić się jedynie do tych miesięcy, za które powstały zaległości, na pokrycie których zarachowana została wpłata dokonana przez skarżącą w dniu 30 kwietnia 2018 r. Tymi miesiącami były: grudzień 1999 r., okres od stycznia do maja oraz od sierpnia do grudnia 2000 r., styczeń i luty oraz okres od kwietnia do grudnia 2001 r. Uznał wniosek za nieuzasadniony w odniesieniu do czerwca-lipca 2000 r. oraz marca 2001 r., gdyż wpłata dokonana w dniu 30 kwietnia 2018 r. nie została zarachowana na należności za te miesiące.

Wskazując na termin płatności ww. zobowiązań podatkowych podał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia (ostatni dzień istnienia a zatem i wymagalności) ww. zobowiązań podatkowych przypadałby:

- 31 grudnia 2005 r. - zobowiązania za grudzień 1999 r. oraz okres od stycznia do maja oraz od sierpnia do listopada 2000 r.,

- 31 grudnia 2006 r. - zobowiązania za grudzień 2000 r. oraz okres styczeń i luty oraz od kwietnia do listopada 2001 r.,

- 31 grudnia 2007 r. - zobowiązanie za grudzień 2001 r.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania dotyczącymi doręczenia tytułów wykonawczych i stwierdził, że tytuły wykonawcze obejmujące zobowiązania za okres od grudnia 1999 r. do maja 2000 r., od sierpnia 2000 r. do lutego 2001 r., od kwietnia 2001 r. do grudnia 2001 r. są w dyspozycji organu I instancji, który przekazał je Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej przy piśmie z dnia 14 lutego 2019 r., przy czym ich odbiór w każdym przypadku potwierdziła osobiście podatniczka składając czytelne podpisy w odpowiednich rubrykach oraz nanosząc daty ich doręczenia.

W odniesieniu do zagadnienia podjętych czynności egzekucyjnych, które w opinii organu I instancji miały doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych (sporządzenie protokołów o stanie majątkowym zobowiązanej w dniach [...] r., [...] r. i [...] r.) stwierdził, w ślad za wyjaśnieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 lutego 2019 r., że "dokumenty te zostały wybrakowane na podstawie zgody (pisma z dnia 03.11.2016 r. i z dnia 18.11.2016 r.) wydanej przez Archiwum Państwowe w K.".

Przyznał zarazem, że na dzień orzekania przez organy obu instancji brak jest możliwości potwierdzenia dokonania czynności egzekucyjnych skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Pomimo tego jednak do przedawnienia tych zobowiązań nie doszło bowiem wpływ na przedawnienie zobowiązań podatkowych było postępowanie restrukturyzacyjne prowadzone wobec podatniczki, które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy wynika (k-22), że skarżąca złożyła wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego w dniu 15 listopada 2002 r. Decyzję o warunkach restrukturyzacji wydano w dniu [...] r (k-21) i obejmowała ona m.in. znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Z kolei decyzję o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego (wobec niespełnienia przez podatniczkę warunków restrukturyzacji) wydano w dniu [...] r. (doręczono 27 kwietnia 2004 r.). Podstawę prawną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania przez okres 1 roku 4 miesięcy i 25 dni stanowił art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), w myśl którego bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje, że bieg terminu zostaje wstrzymany przez określony okres czasu, po czym termin biegnie dalej po ustaniu przyczyny zawieszenia, zatem zostaje wydłużony o taki czas przez jaki nastąpiło jego zawieszenie. W odniesieniu do omawianych należności na skutek wystąpienia tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia poszczególne zobowiązania przedawniałyby się:

- za okres od grudnia 1999 r. do maja 2000 r. oraz za okres od sierpnia 2000 r. do listopada 2000 r. - 25 maja 2007 r.,

- za okres od grudnia 2000 r. do lutego 2001 r. oraz za okres od kwietnia do listopada 2001 r. - 25 maja 2008 r.

Organ odwoławczy zgodził się z pełnomocnikiem podatniczki, że skutek zawieszenia na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy nie odnosi się do zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., bowiem termin przedawnienia tej należności rozpoczął swój bieg dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., zatem nie mógł być on zawieszony w 2002 r.

Zdaniem organu ww. zobowiązania nie uległy przedawnieniu a kluczowa jest tu kolejna przesłanka zapobiegająca przedawnieniu zobowiązań podatkowych, podana w decyzji organu I instancji, która wiąże się z oceną skutków prawnych dokonania wpisu hipotek przymusowych zwykłych na nieruchomości, której współwłaścicielką jest podatniczka.

Przypomniał, że organ I instancji w dniu 1 grudnia 2006 r. wniósł o wpisanie hipotek przymusowych zwykłych w księdze wieczystej [...] na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych obejmujących zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 1999 r. do grudnia 2001 r. Sąd Rejonowy w C. zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych w K. w dniu [...] r. dokonał wpisu hipotek w dziale IV Księgi Wieczystej ww. księgi wieczystej. Z tych względów organ I instancji przyjął na podstawie art. 70 § 8 O.p., że omawiane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług nie uległy przedawnieniu i były wymagalne, zatem wpłacona przez podatniczkę na poczet tych zobowiązań kwota w dniu 30 kwietnia 2018 r. nie stanowi nadpłaty.

Organ odwoławczy odnosząc się do powołanego w odwołaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 podał, że różnica w postrzeganiu i ocenie przez skarżącą oraz organ I podstawy prawnej mającej zastosowanie przy rozpatrywaniu kwestii spornej ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym rację przyznał organowi.

Przede wszystkim wskazał, że art. 70 § 8 O.p. stosownie do art. 30 ustawy nowelizującej (Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1387) wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Jednocześnie w art. 21 ust. 1 tej ustawy postanowiono, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą (tj. zmieniającą) ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zatem kwestię przedawnienia zobowiązań podatniczki z tytułu podatku od towarów i usług mimo, że powstały one przed 1 stycznia 2003 r. należy oceniać według przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2003 r., chyba że przepisy, które utraciły moc były dla podatniczki korzystniejsze. Sytuacja taka jednak nie wystąpiła, gdyż ustawodawca w obydwu regulacjach (obowiązującej przed 1 stycznia 2003 r. i od tego dnia) jednakowo traktował zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką jako niepodlegające przedawnieniu.

Organ uznał wywody skarżącej wywiedzione z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego za błędne, gdyż stanowią one próbę swoistego, automatycznego przełożenia niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. na przepis art. 70 § 8 tej ustawy z tej tylko racji, że przepis ten ma analogiczne, jak poprzednio obowiązująca regulacja, brzmienie, lecz zabiegom takim sprzeciwił się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2017 r., II FSK 1674/15. Organ ponadto stwierdził, że wprawdzie NSA wydał powyższe orzeczenie w sprawie dotyczącej wznowienia postępowania, jednak nie ma to znaczenia, gdyż ważnym jest generalne zanegowanie możliwości automatycznego przeniesienia niekonstytucyjności art. 70 § 6 na art. 70 § 8 O.p.

W skardze podatniczka reprezentowana przez radcę prawnego wniosła o uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 20 § 2 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) poprzez uznanie, że korzystniejsze dla skarżącej przepisy ustawy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., podczas gdy stosując przepisy Ordynacji podatkowej w dacie powstania zobowiązań podatkowych, tj. do 31 grudnia 2002 r. powodowałyby wygaśnięcie tychże zobowiązań,

- art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie, że zobowiązania nie uległy przedawnieniu z uwagi na zabezpieczenie ich przez poprzez wpis hipoteki na nieruchomości stanowiącej własność skarżącej podczas gdy zobowiązania te na zasadach ogólnych uległy przedawnieniu gdyż nie ma zastosowania art. 70 § 8 O.p. z uwagi na niekonstytucyjność.

Pełnomocnik w uzasadnieniu odwołując się do stanu faktycznego sprawy podniósł, że organ odwoławczy nie posiada akt egzekucyjnych, gdyż te zostały przekazane do wybrakowania Archiwum Państwowemu w K. Już samo to wskazuje, że organ nie prowadził żadnej egzekucji w stosunku do skarżącej od zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego, tj. [...] r., a więc przez okres blisko czternastu lat, pomimo że skarżąca posiadała majątek w postaci mieszkania i jego wyposażenia. Organ podatkowy ograniczył się jedynie do wpisu hipoteki, tj. zabezpieczenia swoich zobowiązań podatkowych chcąc spowodować brak możliwości ich przedawnienia. Zdaniem pełnomocnika takie działanie organu powoduje, że 5 letni okres przedawnienia jest terminem fikcyjnym.

Ponadto w skardze wskazano, w odniesieniu do uznania przez organ podatkowy, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r., że gdyby zastosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu do 31 grudnia 2002 r. (art. 70 § 6 O.p.) to bezwzględnie, z uwagi na niekonstytucyjność tego przepisu, stwierdzoną wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, powyższe zobowiązania uległyby przedawnieniu. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy nie powinien oceniać, który przepis jest dla skarżącej korzystniejszy stosując literalną wykładnię, ale winien również brać pod uwagę, w imię zasady praworządności, w tym wypadku niekonstytucyjność przepisu.

Pełnomocnik uznał, że gdyby przyjąć argumentację organu za prawidłową to i tak mimo braku wyroku Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p. nie można uznać go za zgodnym z Konstytucją RP, odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w Gliwicach z dnia 27 marca 2018 r., I SA/Gl 17/18. Stwierdził, że działania organu naruszają zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

Podsumowując pełnomocnik skarżącej podniósł, iż zobowiązania podatkowe za okres od grudnia 1999 r. do grudnia 2001 r. z wyłączeniem okresów czerwiec 2000 r., lipiec 2000 r., marzec 2001 r. uległy przedawnieniu. Przyjmując okres zawieszenia terminu przedawnienia w związku z ustawą o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców w wymiarze 1 roku 4 miesięcy i 25 dni to i tak poszczególne zobowiązania przedawniły się w dacie 25 maja 2007 r. w przypadku okresów od grudnia 1999 do maja 2000 r. i od sierpnia 2000 r. do listopada 2000 r., natomiast za okres od grudnia 2000 r. do lutego 2001 r. i od kwietnia 2001 r. do listopada 2001 r. przedawnienie nastąpiło z dniem 25 maja 2008 r.

Zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te wygasły zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. a dokonana wpłata w dniu 30 kwietnia 2018 r. przez skarżącą stanowi nadpłatę.

Pełnomocnik na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a. złożył wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. W piśmie z 14 czerwca 2019 r. zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz.2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego odmawiająca podatniczce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 1999 r. do grudnia 2001 r.

Spór sprowadza się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okres i ustalenia, czy skarżąca ‒ jak twierdzi błędnie pouczona przez organ ‒ dokonała jego zapłaty w dniu 30 kwietnia 2018 r. już po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zasadnie organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, że termin przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług objętych niniejszym postępowaniem upływał:

- za grudzień 1999 r. oraz okres od stycznia do maja oraz od sierpnia do listopada 2000 r. ‒ z dniem 31 grudnia 2005 r.,

- za grudzień 2000 r. oraz okres styczeń i luty oraz od kwietnia do listopada 2001 r. - z dniem 31 grudnia 2006 r.,

- za grudzień 2001 r. - z dniem 31 grudnia 2007 r.

Strony były zgodne w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania przez okres 1 roku 4 miesięcy i 25 dni na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.). Na skutek wystąpienia tej przesłanki zobowiązania przedawniałyby się:

- za okres od grudnia 1999 r. do maja 2000 r. oraz za okres od sierpnia 2000 r. do listopada 2000 r. - 25 maja 2007 r.,

- za okres od grudnia 2000 r. do lutego 2001 r. oraz za okres od kwietnia do listopada 2001 r. - 25 maja 2008 r.

Przy czym organ odwoławczy zgodził się z pełnomocnikiem podatniczki, że skutek zawieszenia na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy nie odnosi się do zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., który rozpoczął swój bieg dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., zatem nie mógł być on zawieszony w 2002 r.

Organ w toku postępowania ‒ ponad wyżej wymienione okoliczności ‒ powołał się zarówno na przesłankę przerwania biegu terminu przedawnienia, jak również jego zawieszenia.

W zasadzie niesporne są okoliczności nieskutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Organ odwoławczy podał, że tytuły wykonawcze obejmujące zobowiązania za okres od grudnia 1999 r. do maja 2000 r., od sierpnia 2000 r. do lutego 2001 r., od kwietnia 2001 r. do grudnia 2001 r. są w dyspozycji organu I instancji, który przekazał je Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej przy piśmie z dnia 14 lutego 2019 r., przy czym ich odbiór w każdym przypadku potwierdziła osobiście podatniczka składając czytelne podpisy w odpowiednich rubrykach oraz nanosząc daty ich doręczenia.

Powołując się na ustalenia organu I instancji podał, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek podjętych czynności egzekucyjnych, tj. sporządzenia protokołów o stanie majątkowym zobowiązanej w dniach: [...] r., [...] r. i [...] r. Stwierdził, w ślad za wyjaśnieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 lutego 2019 r., że dokumenty te zostały "wybrakowane" na podstawie zgody, tj. pism z 3 i 18 listopada 2016 r. wydanych przez Archiwum Państwowe w K. Przyznał zarazem, że na dzień orzekania przez organy obu instancji brak jest możliwości potwierdzenia dokonania czynności egzekucyjnych skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Należy przyznać rację pełnomocnikowi skarżącej, że brak dokumentów potwierdzających zastosowanie przez organ środka egzekucyjnego w trybie art. 70 § 4 O.p., nie pozwala na skuteczne wykazanie, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że doręczenie odpisów tytułów wykonawczych i sporządzenie protokołu o stanie majątkowym nie stanowiły czynności egzekucyjnych, ani też nie stanowiły środków egzekucyjnych, których zastosowanie i zawiadomienie o tym zobowiązanego przerywałoby bieg terminu przedawnienia. Wymienione czynności są czynnościami postępowania egzekucyjnego nieprzerywającymi biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2016 r., II FSK 3266/13).

Ostatecznie organy wskazały, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 8 O.p., poprzez dokonanie przez Sąd Rejonowy w C. zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych w K. w dniu [...] r. wpisu hipotek w dziale IV Księgi Wieczystej nr [...], na podstawie wystawionych przez wierzyciela tytułów wykonawczych obejmujących zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 1999 r. do grudnia 2001 r.

Organ odwoławczy odnosząc się do powołanego przez skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 wywiódł, że kwestię przedawnienia jej zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług mimo, że powstały one przed 1 stycznia 2003 r. należy oceniać według przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2003 r. Z takim stanowiskiem nie zgodził się pełnomocnik skarżącej podnosząc, że stosując przepisy obowiązujące w brzmieniu do 31 grudnia 2002 r. powodowałoby bezwzględnie przedawnienie zobowiązania z uwagi na wyrok TK z 8 października 2013 r., SK 40/12.

Zgodnie z art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Z kolei zgodnie z § 2 tego przepisu jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W ocenie Sądu rację należy przyznać organowi. Wymieniony przepis art. 20 § 2 odnosi do korzystniejszych dla podatnika zasad i terminów przedawnienia, a te w przypadku ustanowienia zabezpieczenia w postaci hipoteki były zbieżne. Przepis art. 70 § 8 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) stanowi: nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Natomiast przepis art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) miał następującą treść: nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Zatem zawarta norma prawna w poprzednio obowiązującym art. 70 § 6 została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 O.p.

Niezależnie organ uznał wywody skarżącej wywiedzione z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego za błędne, gdyż stanowią one próbę swoistego, automatycznego przełożenia niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. na przepis art. 70 § 8 tej ustawy z tej tylko racji, że przepis ten ma analogiczne, jak poprzednio obowiązująca regulacja, brzmienie, lecz zabiegom takim sprzeciwił się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2017 r., II FSK 1674/15.

Sąd nie podzielił tego stanowiska.

Spór obecnie sprowadza się do kwestii, czy skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (Dz. U. z 2013 r. poz. 1313), dotyczącego niezgodności art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć na treść art. 70 § 8 O.p., który formalnie nie był przedmiotem oceny Trybunału. W konsekwencji chodzi o rozstrzygnięcie, czy ustanowienie hipoteki przymusowej na podstawie art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. dawało organowi podatkowemu uprawnienie do nieograniczonego w czasie dochodzenia od podatnika zaległości podatkowych objętych tą hipoteką. Rozpoznając tę kwestię Sąd podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2017 r., II FSK 3366/15 i poniżej odwołuje się do przedstawionej tam argumentacji.

W wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji. W judykaturze utrwalone jest stanowisko, że skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można jednak rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu, który nie był formalnie przedmiotem oceny Trybunału (m.in. wyrok NSA wyroki z: 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; 30 maja 2017 r., II FSK 1245/15; z 31 sierpnia 2017 r., II FSK 806/17). Pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sąd pytający dotyczyło art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym we wskazanym przedziale czasu. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż, choć badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku.

Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 8 O.p. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (vide R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I PA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Myśl tę w sposób niezmiernie trafny wyraził Sąd Najwyższy w wyrok z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15. Sąd ten stwierdził, że formalnie traktując sprawę należałoby powiedzieć, iż uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. Po pierwsze, przepis ten obowiązuje tak długo, jak nie zostanie podważony konstytucyjnie. Po drugie do orzekania o niekonstytucyjności ustaw i ich poszczególnych przepisów jest powołany wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Podzielając tę zasadę Sąd Najwyższy wskazał dalej, że nie można kwestii sprowadzać do czystego formalizmu i przedkładać go ponad racjonalne rozumienie prawa w całości jego systemu. Z niego zaś wynika, że orzekając o niezgodności konkretnego przepisu z Konstytucją chodzi o wyeliminowanie go z porządku prawnego, które powstało w rozpatrywanym wypadku dotyczącym wprost art. 70 § 6 O.p. Nie można zatem twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Powinnością ustawodawcy jest przepis ten z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku Trybunału, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby się do karkołomnego wniosku o możliwości dowolnego zmieniania numeracji przepisów w ustawach, np. w razie tworzenia tekstu jednolitego i omijania w ten sposób (nie wykonywania) wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

Przedstawioną wyżej ocenę co do możliwości uznania za niekonstytucyjny przepisu, który formalnie nie był przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego, ale którego treść normatywna jest tożsama z brzmieniem przepisu, którego niezgodność z Konstytucją została przez Trybunał Konstytucyjny orzeczona podzielają także przedstawiciele piśmiennictwa. Wskazać tutaj należy na komentarze do art. 70 § 8 O.p. autorstwa Leonarda Etela (Etel L. (red.) Dowgier R., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Teszner K. Wolters Kluwer Polska 2017., wersja internetowa LEX-online, pkt 8 oraz Janusza Zubrzyckiego (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J. Ordynacja podatkowa. Komentarz. 2016. Oficyna Wydawnicza UNIMEX 2016. s. 442 - 443)

Skoro więc ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania podatkowego, zasadny jest wniosek, że w takim przypadku termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych wynikających z art. 70 § 1 O.p., chyba że został przerwany z powodów określonych w art. 70 § 3 lub § 4 O.p., albo zawieszony z uwagi na zaistnienie sytuacji, o której mowa w art. 70 § 6 lub art. 70a O.p. W piśmiennictwie zauważa się też, że art. 70 § 8 O.p., wprowadzony do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2003 r. stanowi w obecnych warunkach swoiste superfluum legislacyjne (S. Bogucki, K. Winiarski, Instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia w ordynacji podatkowej (ewolucja poglądów judykatury) (w:) Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian, pod red. R. Dowgiera, Białystok 2015, s. 122).

Podsumowując, wykładnia art. 70 § 8 O.p. dokonywana przez pryzmat zawartych w wyroku Trybunału SK 40/12 zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących wprawdzie bezpośrednio art. 70 § 6 O.p. w jego brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., ale mających także zastosowanie z przyczyn wyżej opisanych, do art. 70 § 8 O.p., prowadzi do wniosku, że art. 70 § 8 O.p. należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zatem ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wykluczyło przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 70 § 1 O.p., w związku z czym podlegała ona uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują: uiszczony wpis (1.015 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (3.600 zł), ustalone na podstawie § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm.).