Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1841/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1, art. 239b par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. i J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 84/15 w sprawach ze skarg J. W. i J. W. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 grudnia 2014 r. nr [...] oraz [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. i J. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 84/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ("WSA") oddalił skargi Skarżących – J. W. i J. W., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. ("Dyrektor IS") z 17 grudnia 2014 r. w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

2. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

2.1. Dwoma postanowieniami z 14 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ("Naczelnik US") nadał rygor natychmiastowej wykonalności swoim decyzjom z 19 sierpnia 2014 r., określającym każdemu ze Skarżących zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2009 r., których łączna wysokość w przypadku każdego ze Skarżących wyniosła 52.294 zł. Powołał się na art. 239b § 1 pkt 1, 3 i 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.".

2.2. Dyrektor IS nie uwzględnił zażaleń wniesionych przez Skarżących i wskazanymi wyżej postanowieniami z 17 grudnia 2014 r. postanowienia organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, iż do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest zaistnienie co najmniej jednego z warunków określonych w art. 239b § 1 O.p. oraz uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2). Wskazał, że oprócz zaległości wynikających z decyzji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, Skarżący posiadają zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (łącznie z odsetkami po 186.805,20 zł każdy). Zaległości w podatku od towarów i usług za 2008 r. zostały objęte hipoteką przymusową, a postępowanie egzekucyjne co do tych zaległości zostało zawieszone. Prowadzone jest natomiast postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Tym samym wystąpiła przesłanka nadania rygoru z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. Pomimo posiadanego majątku Skarżący nie podejmowali żadnych czynności w celu wykonania decyzji ostatecznych, potwierdzonych wyrokami sądu administracyjnego.

Jak wyjaśnił Dyrektor IS, organy podatkowe wzięły także pod uwagę fakt, że termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań jest krótszy niż trzy miesiące.

Odnosząc się do twierdzenia Skarżących, iż posiadają majątek o wartości 1.400.000 zł (nieruchomości), Dyrektor IS stwierdził, że nie kwestionuje tej wartości, ale na potwierdzenie powyższego nie przedłożono żadnych dokumentów. Skarżący 14 lutego 2014 r. dokonali na rzecz syna darowizny 18 działek o łącznej wartości 300.000 zł, co w sytuacji, gdy każde z nich posiada zaległości podatkowe wynoszące z odsetkami 269.701,20 zł świadczy o tym, że swój majątek przeznaczają na cele inne niż zapłata zobowiązań podatkowych.

3. W skargach złożonych na postanowienia Dyrektora IS Skarżący wnieśli o uchylenie tych postanowień. Zarzucili naruszenie art. 239b § 1 i 2, art.124, art.121 § 1, art.122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art.191 O.p. przez niezbadanie wszystkich okoliczności, orzekanie na podstawie niepełnego obrazu sprawy i w konsekwencji błędne wydanie postanowień bez uprawdopodobnienia przez organy obu instancji, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane.

Zdaniem Skarżących tylko w sytuacji, gdy strona zbywa majątek znacznej wartości można domniemywać, że zmierza do udaremnienia egzekucji, a darowizna na rzecz syna miała wartość znikomą w stosunku do wartości ich majątku. Skarżący zaznaczyli, iż organ nie skorzystał z wezwania do złożenia oświadczenia o nieruchomościach, ruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego (art. 39 § 1 O.p.). Zabezpieczony majątek ma wartość kilkakrotnie wyższą od wartości ich zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego.

3.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w postanowieniach z 17 grudnia 2014 r.

4. W oparciu o art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.", Sąd pierwszej instancji sprawy wszczęte skargami Skarżących połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a zaskarżonym wyrokiem oddalił skargi na podstawie art. 151 tej ustawy.

WSA stwierdził, że wymieniona w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. przesłanka nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności opiera się na założeniu, że skoro w zakresie innych należności (cywilnoprawnych, publicznoprawnych) wyczerpano możliwości dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela, to należy przypuszczać, że strona nie będzie chciała dobrowolnie wykonać także obowiązków wynikających z decyzji nieostatecznej. Organy podatkowe wykazały, że oprócz zaległości z decyzji, którym nadano rygor, Skarżący posiadają określone ostatecznymi decyzjami zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. i w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., a w stosunku do tych ostatnich prowadzona jest egzekucja administracyjna.

Zaznaczając, że Skarżący nie podnieśli żadnego zarzutu dotyczącego przesłanki nadania rygoru określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., WSA stwierdził, iż w tym zakresie organy podatkowe nie naruszyły prawa. Podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 3 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1272/13, że w przypadku tej przesłanki nie mają istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p.

Za zasadny Sąd pierwszej instancji uznał natomiast zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 3 w zw. z § 2 O.p., ponieważ organy nie wykazały zaistnienia przesłanki określonej tymi przepisami. W tym też zakresie naruszono wymienione w skardze przepisy postępowania. Organy podatkowe nie ustaliły proporcji majątku darowanego do całego majątku Skarżących, a zatem nie ustaliły, czy Skarżący zbyli majątek znacznej wartości, co wiązałoby się z ryzykiem niewykonania zobowiązań wynikających z decyzji. Uchybienia te nie miały jednak wpływu na wynik postępowania, jako że spełnione zostały pozostałe dwie opisane wyżej przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

5. Skarżący złożyli skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 oraz art. 239b § 1 i § 2 O.p. przez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istoty wpływ na wynik postępowania.

5.2. Uzasadniając te zarzuty Skarżący podnieśli, że "art. 239b pkt. 1 i 3" nie obroniły się jako podstawa nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a "pkt. 2" w ogóle nie był brany pod uwagę, co jest dużym uchybieniem. Nie zgodzili się ze stanowiskiem organów podatkowych i WSA, iż krótszy niż trzy miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań daje samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Oparcie postanowicie wyłącznie na tej okoliczności zbędnym czyniłoby bowiem drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według przepisanych norm.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

6.2. Zważywszy na treść rozpoznanej skargi kasacyjnej podkreślić należy wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami tego środka zaskarżenia, które to związanie sprowadza się do tego, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Stąd wprowadzony przez ustawodawcę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika. Sąd kasacyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje zatem niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. Z przepisu powyższego, a także z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione. Stosownie zaś do art. 176 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest nie tylko wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie) miało zarzucane uchybienie procesowe.

6.3. Skarga kasacyjna Skarżących rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad okazała się niezasadna.

6.4. Powołując się na obie przewidziane w art. 174 P.p.s.a. podstawy kasacyjne, a zatem zarówno na naruszenie przepisów postępowania, jak też przepisów prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej sformułował jeden zarzut, w którym jako naruszone przez Sąd pierwszej instancji wskazał przepisy Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 3, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 oraz art. 239b § 1 i § 2). Naruszenia zaś tych przepisów upatrywał w nieuchyleniu przez WSA postanowień (wskazanie w treści zarzutu "decyzji" NSA uznał za oczywistą pomyłkę) naruszających przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzut powyższy został sformułowany w sposób ogólnikowy, który nie wyjaśnia na czym miałoby polegać naruszenie wskazanych w jego ramach przepisów ani we wzajemnym powiązaniu, ani też samodzielnie. Wady tej w dostatecznym stopniu nie usuwa uzasadnienie skargi kasacyjnej, jako że całkowicie pominięto w nim większość przepisów wskazanych jako naruszone.

6.5. Z uwagi na brak jakiegokolwiek uzasadnienia, poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostają wskazane jedynie w treści zarzutu art. 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie wspomniano o tych przepisach, nie nawiązano do ich treści, ani nie przedstawiono żadnej argumentacji, która miałaby związek z naruszeniem tych przepisów.

6.6. Niezasadnie Skarżący zarzucają natomiast naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 239b § 1 i § 2 O.p.

Zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: (1) organ posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub (2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub (3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub (4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Każda z okoliczności wskazanych w art. 239 § 1 O.p. stanowi samodzielną podstawę zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem wystarczy już wystąpienie tylko jednej z nich, aby decyzji nieostatecznej taki rygor nadać.

Niezależnie jednak od wykazania, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 O.p., organ podatkowy obowiązany jest również uprawdopodobnić istnienie obawy niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Jak bowiem stanowi art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Stanowisko to nie jest sporne. Analogiczny pogląd wyrażono zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 5), jak i w skardze kasacyjnej (s. 3).

Tym niemniej, określonej w art. 239b § 2 O.p. przesłanki uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej § 1 tegoż artykułu. Jeżeli zatem w sprawie zaistniała, np. przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., ponieważ organ podatkowy posiada informacje o toczącym się wobec strony postępowaniu egzekucyjnym w zakresie innych należności pieniężnych, to wymagane uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, polega na wykazaniu przez organ podatkowy, iż to okoliczność w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego uniemożliwi wykonanie tego zobowiązania. W sytuacji zaś, gdy zaistnieje przesłanka polegająca na tym, że strona nie posiada majątku o stosownej wartości, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia, obowiązkiem organu podatkowego jest uprawdopodobnienie, że okoliczność ta uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego. Podobnie, w przypadku wykazania, że strona zbywa majątek znacznej wartości, organ podatkowy musi także uprawdopodobnić, że owe zbywanie majątku uniemożliwi realizację obowiązku nałożonego decyzją organu pierwszej instancji.

Natomiast w odniesieniu do przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., czyli odpowiednio krótkiego (trzy miesiące) czasu do upływu terminu przedawnienia, uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania sprowadza się do wykazania, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, iż to z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane dobrowolnie. W tym zakresie bez znaczenia są więc okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 O.p., tj. przewidzianych w pkt 1-3. Zasadnie takie stanowisko, odwołując się do orzecznictwa, zajął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Rację ma też Sąd pierwszej instancji wywodząc, że odmienna wykładnia art. 239b § 2 O.p. jest nielogiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostało niewiele czasu (ustawodawca wskazał tu okres krótszy niż 3 miesiące), to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia.

Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu wskazać można wyroki: z 11 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 1939/14; z 9 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 2092/16, z 20 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2124/16, z 5 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2106//18; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższego wynika, że w przypadku wystąpienia każdej z okoliczności wymienionych w art. 239 § 1 O.p. konieczne jest, stosownie do § 2 tego artykułu, uprawdopodobnienie przez organy podatkowe, iż nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe określone decyzją, której ma być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Rzecz jednak w tym, że w zależności od tego, na którą z okoliczności wskazanych przez ustawodawcę powołuje się organ podatkowy, zróżnicowane są okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

6.7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy, przede wszystkim odnieść się należy do twierdzenia Skarżących że "treści z art 239b pkt. 1 i 3 nie obroniły się, aby być podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności".

Organy podatkowe powołały się na wystąpienie okoliczności określonych w art. 239b § 1 pkt 1, 3 i 4 O.p.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż nie wykazano zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 3 O.p., tj. zbywania majątku znacznej wartości (s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Natomiast, w ocenie Sądu pierwszej instancji, "W niniejszej sprawie organy podatkowe wskazały, że zachodzą przesłanki z art.239b § 1 pkt 1 i 4 O.p. i uprawdopodobniły przesłankę możliwości niewykonania zobowiązania z tych względów".

Tym samym WSA zaakceptował stanowisko organów podatkowych nie tylko w zakresie wystąpienia przesłanki opartej na okoliczności, że do upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), ale też – wbrew sugestii wynikającej z przytoczonego wyżej twierdzenia Skarżących – stanowisko dotyczące wystąpienia przesłanki prowadzenia postępowania egzekucyjnego obejmującego zaległości w innych podatkach niż objęte decyzjami Naczelnika US z 19 sierpnia 2014 r. (art. 239b § 1 pkt 1 O.p.).

Bez znaczenia jest natomiast, że – jak podnoszą Skarżący – art. 239 § 1 pkt 2 O.p. "w ogóle nie był brany pod uwagę".

Jak bowiem wskazano wyżej, każda z okoliczności określonych w art. 239 § 1 O.p. stanowi samodzielną podstawę zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, której wystąpienie uzasadnia nadanie decyzji nieostatecznej takiego rygoru. WSA uznał zaś że wystąpiły dwie z przesłanek wskazanych w tym przepisie.

6.8. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono żadnej argumentacji, która podważałaby dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę, że organy podatkowe wykazały wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., a prowadzenie wobec Skarżących postępowań egzekucyjnych prawdopodobnym czyni, że określone decyzjami Naczelnika US zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2009 r. nie zostaną wykonane.

Nie może być w tym względzie skuteczne samo gołosłowne twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że "Wszystkie egzekucje administracyjne od zaległości podatkowych w stosunku do Państwa W., w związku ze złożeniem skarg kasacyjnych są zawieszone i nie ma żadnych aktywnych egzekucji". Dodać też należy, że zawieszenie postępowania egzekucyjnego jest jedynie czasową przeszkodą w jego prowadzeniu.

6.9. W nawiązaniu do przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z § 2 O.p. Skarżący podnoszą, iż "Okoliczność upływu terminu nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego".

Jednakże termin przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzjami Naczelnika US z 19 sierpnia 2014 r. upływał z końcem 2014 r. W październiku 2014 r. zobowiązania te nie były uiszczone, ponieważ określające je decyzje – jako nieostateczne – nie podlegały wykonaniu. Jak wyjaśnił Dyrektor IS, 2 września 2014 r. Skarżący od decyzji tych wnieśli odwołania. Nie negując zatem w żaden sposób prawa Skarżących do zaskarżania decyzji wymiarowych, stwierdzić należy, że w oparciu o powyższe okoliczności można było wnioskować, że nie zgadzając się z decyzjami Naczelnika US Skarżący nie wykonają dobrowolnie wynikających z tych decyzji zobowiązań podatkowych.

6.10. Chybione w kontekście przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 i 4 w związku z § 2 O.p jest powołanie się przez Skarżących na ustanowienie na ich nieruchomościach hipotek przymusowych, które – jak wskazał Dyrektor IS – dotyczą zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., a zatem innych niż określone decyzjami, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Samo ustanowienie hipoteki przymusowej nie ma wpływu na możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

W świetle zaś wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 oraz będącego skutkiem tego wyroku orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1976/17), art. 70 § 8 O.p. pozbawiony jest waloru konstytucyjności i w rezultacie nie wywołuje przewidzianego w nim skutku nieprzedawniania się zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką.

6.11. Skarżący nie godzą się z oceną Sądu pierwszej instancji, że "w sprawie naruszono art. 239b § 2, ale w sposób niemający istotnego wpływu na wynik postępowania. W ocenie skarżących kwalifikacja taka jest nieprawidłowa, jeżeli nie został wypełniony warunek, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p.".

Ocenę powyższą Sąd pierwszej instancji wyraził przyznając rację Skarżącym, iż organy podatkowe nie wykazały wystąpienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 3 w związku z § 2 O.p., a zatem przesłanki opartej na okoliczności zbywania majątku znacznej wartości.

Zważywszy jednak, że była to jedna z trzech przesłanek wskazanych przez organy podatkowe, a wystąpienia pozostałych przesłanek (art. 239b § 1 pkt 1 i 4 w związku z § 2 O.p.) Skarżący skutecznie nie podważyli, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że stwierdzone przez ten Sąd uchybienie art. 239b § 1 pkt 3 w związku z § 2 O.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Ponownie podkreślić należy, że do nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczy wystąpienie którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 w związku z § 2 O.p.

6.12. W tym stanie rzeczy, w oparciu o art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżących, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

6.13. Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 207 i art. 209 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżących koszty postępowania kasacyjnego.

Biorąc jednak pod uwagę, że w pierwszej instancji doszło do łącznego rozpoznania i wyrokowania w dwóch sprawach, uznać należało, że nakład pracy i udział pełnomocnika organu w postępowaniu kasacyjnym sprowadzał się do sporządzenia jednej odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz do obecności na rozprawie, z czym wiązało się przedstawienie tożsamego stanowiska do obu połączonych spraw, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał dokonanie miarkowania wynagrodzenia radcy prawnego.

W rezultacie o wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono uwzględniając § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804), ale koszty te miarkując do połowy stawki. Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O., jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.