Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2532/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72  par. 1 pkt 1;  art. 73 par. 1 pkt 1; art. 3  pkt 7;  art. 52 par. 1; art. 76b; art. 76a par. 2 pkt 1; art. 78 par 1; art. 55 par 2; art. 82 ust. 6a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2;  art. 32  ust. 1;  art. 64;  art. 84; art. 77 ust. 1; art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 87 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 33 ust.6
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Protokolant - ref. staż. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. sprawy ze skargi [...] GmbH z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu pozostałej kwoty podatku akcyzowego wraz z oprocentowaniem oddala skargę.


UZASADNIENIE

[...] GmbH z siedzibą w [...] (zwany dalej: Skarżącą lub Spółką) wnioskiem z 6 grudnia 2011r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 269.258 zł z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych.

Decyzją z [...] kwietnia 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego w [...] odmówił zwrotu podatku akcyzowego w żądanej wysokości.

Dyrektor Izby Celnej w [...] (zwany dalej: Dyrektorem IC lub organem odwoławczym) w wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania decyzją z [...] września 2012 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę winien zbadać, czy w krajowym systemie prawnym istnieją przepisy realizujące cele dyrektywy wyrażone w konkretnych przepisach dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009r., ze zm., zwana dalej: "Dyrektywą Horyzontalną"), jak i jej motywach zawartych w preambule, a następnie zbadać, czy Spółka spełnia warunki do dokonania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonanych na podstawie przedstawionych dokumentów. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...], organ pierwszej instancji winien rozważyć, czy w sprawie zastosowanie znajduje bezpośrednio przepis art. 33 ust. 1 i ust. 6 Dyrektywy Horyzontalnej, na który bezpośrednio wskazuje Spółka zarówno w piśmie z 6 grudnia 2011 r., jak i w piśmie procesowym z 18 stycznia 2012r. i w odwołaniu od decyzji, a także czy Spółka spełnia pozostałe przesłanki dotyczące zwrotu podatku akcyzowego szczegółowo określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 157. poz. 1053, zwanym dalej: "rozporządzeniem w sprawie zwrotu akcyzy").

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją nr [...] z [...] grudnia 2012 r. uznał kwotę zwrotu podatku akcyzowego we wnioskowanej przez Skarżącą wysokości.

Wnioskiem z 14 lutego 2013 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o dokonanie zwrotu następujących kwot:

a) 32.634,22 zł - pozostałej do zwrotu kwoty akcyzy objętej wnioskiem o zwrot,

b) 4.500,78 zł - tytułem pozostałego do uregulowania oprocentowania naliczonego na dzień 31 grudnia 2012 r.,

c) 523,00 zł - tytułem oprocentowania liczonego od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia złożenia wniosku, od kwoty wymienionej pod lit. a);

względnie zwrot na rachunek bankowy Skarżącej oprocentowania wynikającego z przekroczenia terminu na zwrot akcyzy, w wysokości 37.135,00 zł, liczonego od 13 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. (data wpływu kwoty zwrotu na rachunek Spółki - 31 grudnia 2012 r.).

W uzasadnieniu wniosku spółki wskazano, że w dniu 31 grudnia 2012 r. na rachunek bankowy Spółki podany we wniosku o zwrot akcyzy wpłynęła kwota 2.398.642,00 zł, tytułem zwrotu akcyzy zapłaconej przy dostawach wewnątrzwspólnotowych paliwa biodiesel z zapłaconą akcyzą w październiku i listopadzie 2011 r. Podstawą dokonanego zwrotu było 10 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] grudnia 2012 r., w tym decyzja nr [...]. Zdaniem Spółki, termin na dokonanie ww. zwrotu upłynął w 30 dniu po otrzymaniu wniosku Spółki, tj. z dniem 12 stycznia 2012 r. We wniosku wskazano, że po upływie ww. terminu zwrot niespornie należnej akcyzy stał się świadczeniem nienależnym Skarbowi Państwa i podlega oprocentowaniu, czy to jako nadpłata, czy to jako zwrot traktowany na równi z nadpłatą.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z [...] maja 2013r. nr [...] odmówił przekazania na rachunek bankowy Spółki wszystkich żądanych kwot.

Uzasadniając powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wskazał, że mając na uwadze treść przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa), należy zauważyć, że nadpłata podatku występuje, gdy świadczenie podatkowe na podstawie obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści prawa - świadczenie nadpłacone, a zapłacony w kraju podatek akcyzowy od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej nie był ani świadczeniem nadpłaconym ani świadczeniem nienależnym.

Pismem z 17 czerwca 2013 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika odwołała się od ww. decyzji, zarzucając jej:

1) naruszenie art. 3 pkt 7, art. 6, art. 52 § 1 pkt 2 i 4, art. 55 § 2, art. 72 § 1 pkt 1, art. 76 § 2, art. 76b, art. 77 § 1 pkt 2, art. 78 § 1 i 2, art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) i art. 78a Ordynacji podatkowej, także w świetle art. 2, art. 64 i art. 84 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię objawiającą się uznaniem, iż obowiązujące regulacje krajowe nie stwarzają podstawy do wypłacenia oprocentowania - na zasadach analogicznych jak w przypadku nadpłaty - od nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego, tym samym wykładnię tych przepisów naruszającą konstytucyjne zasady sprawiedliwości społecznej, równej ochrony prawnej praw majątkowych podatników oraz ponoszenia podatków tylko w zakresie określonym w ustawie;

2) naruszenie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w świetle art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej "u.p.a.") i art. 33 ust. 6 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez odmowę wypłacenia oprocentowania - na zasadach przyjętych dla zwrotu nadpłat z tytułu podatków pobranych lub przetrzymanych z naruszeniem regulacji krajowych - z tytułu nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego przetrzymanego przez Skarb Państwa z naruszeniem bezpośrednio skutecznych przepisów dyrektywy unijnej, co jawi się nadto jako sprzeczne z wynikającą z orzecznictwa TSUE zasadą skuteczności, równoważności i proporcjonalności powództw odszkodowawczych z tytułu naruszenia praw jednostek wynikających z przepisów prawa Unii Europejskiej;

3) naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 82 ust. 1 i ust. 3 oraz w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy poprzez przyjęcie, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy organ podatkowy zwrócił akcyzę w terminie przewidzianym w obowiązujących przepisach, po uprzednim jego przedłużeniu w sposób znajdujący uzasadnienie w stanie faktycznym tej sprawy, jak również przyjęcie, że ewentualne przekroczenie terminu nie było spowodowane z winy organu podatkowego i jako takie nie powinno skutkować naliczaniem oprocentowania.

Decyzją z [...] września 2013 r. nr [...] Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając przyjęte stanowisko w sprawie, organ odwoławczy wskazał na różnice pomiędzy instytucją zwrotu podatku oraz nadpłaty, bowiem jego zdaniem dopiero ich analiza pozwoli na wyjaśnienie kluczowych zagadnień będących przedmiotem sprawy. Dyrektor IC wyjaśnił, że przez pojęcie "zwrot podatku" rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Zasady dokonywania zwrotu podatku akcyzowego są ujęte w rozporządzeniu w sprawie zwrotu akcyzy. W świetle ww. przepisów prawa wydanie decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych i dokonanie zwrotu tej kwoty winno nastąpić w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot akcyzy, i przedstawienia dokumentów, o których mowa w art. 82 ust. 3-4a u.p.a. Do instytucji zwrotu podatku stosuje się wyłącznie część przepisów ordynacji podatkowej regulujących nadpłatę tj. art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 80 Ordynacji podatkowej.

Natomiast za nadpłatę, jak wskazał organ odwoławczy uważa się nienależne świadczenie publicznoprawne spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego.

Dyrektor IC wyjaśnił, że Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą i złożyła wniosek o jej zwrot. Podatek akcyzowy zapłacony został należnie i w prawidłowej wysokości, nie powstała zatem przesłanka powstania nadpłaty, określona w art 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca wykluczył w dacie złożenia wniosku o zwrot podatku, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, możliwość naliczenia oprocentowania w przypadku dokonywania zwrotu podatku niestanowiącego nadpłaty. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów u.p.a. oraz rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy w dacie orzekania o zwrocie podatku nie wskazuje, aby zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy, traktować na równi z nadpłatą podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej (pogląd utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych).

Organ odwoławczy reasumując podkreślił, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia założenia, że uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidzianemu w rozporządzeniu w sprawie zwrotu akcyzy ma ten skutek, że zwrot podatku staje się nadpłatą jako świadczenie nienależne, gdyż nie stanowi o tym ani art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ani też art. 78 § 1 w związku z art. 76b tej ustawy.

Niejako na marginesie Dyrektor IC wskazał, że stosowne uregulowanie dotyczące oprocentowania nieterminowego zwrotu akcyzy wprowadzone zostało w ustawie z 6 grudnia 2008 r. podatku akcyzowym dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r. Na mocy art. 15 pkt 10 ustawy z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) ustawodawca dodał w art. 82 po ust. 6, ust. 6a w brzmieniu "W przypadku niedokonania przez właściwego naczelnika urzędu celnego zwrotu akcyzy, o którym mowa w ust. 1, ust. 2 i ust. 2e, w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, zwrot ten traktuje się, jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa". A zatem powyższa regulacja ustawowa nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem sprawa główna dotycząca zwrotu podatku akcyzowego została zakończona przed dniem 1 stycznia 2013 r. Kwota zwrotu podatku akcyzowego we wnioskowanej przez Spółkę wysokości uznana decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z [...] grudnia 2012 r. wpłynęła na rachunek Spółki w dniu 31 grudnia 2012 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora IC z [...] września 2013 r. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z 4 ust. 3 a także art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w świetle art. 82 ust. 1 u.p.a. i art. 33 ust. 6 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez błędne zastosowanie poprzez odmowę wypłacenia oprocentowania - na zasadach przyjętych dla zwrotu nadpłat z tytułu podatków pobranych lub przetrzymanych z naruszeniem regulacji krajowych - z tytułu nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego przetrzymanego przez Skarb Państwa z naruszeniem bezpośrednio skutecznych przepisów dyrektywy wspólnotowej, co jawi się nadto jako sprzeczne z wynikającą z orzecznictwa TSUE zasadą skuteczności, równoważności i proporcjonalności powództw odszkodowawczych z tytułu naruszenia praw jednostek wynikających z przepisów prawa Unii Europejskiej;

2) art. 3 pkt 7, art. 6, art. 52 § 1 pkt 2 i 4, art. 55 § 2, art. 72 § 1 pkt 1, art. 76 § 2, art. 76b, art. 77 § 1 pkt 2, art. 78 § 1 i 2, art. 78 § 3 pkt 3 lit. b i art. 78a Ordynacji podatkowej, także w świetle art. 2, art. 32 ust. 1, art. 64 i art. 84 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię objawiającą się uznaniem, iż obowiązujące regulacje krajowe nie stwarzają podstawy do wypłacenia oprocentowania - na zasadach analogicznych jak w przypadku nadpłaty - od nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego, tym samym wykładnię tych przepisów naruszającą konstytucyjne zasady sprawiedliwości społecznej, równej ochrony prawnej praw majątkowych podatników oraz zasadę równości wobec prawa w kontekście ochrony prawa własności i obowiązku ponoszenia podatków tylko w zakresie określonym w ustawie.

Z uwagi na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również ją poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zdaniem autora skargi organ przyjął błędne założenie, że w polskim systemie prawnym w dacie złożenia wniosku brak było przepisu, który wprost nakazywałby wypłacenie oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu akcyzy. Żądanie oprocentowania od nieterminowego zwrotu akcyzy, jak podkreślił pełnomocnik Skarżącej wynika bezpośrednio z zasad acquis communautaire i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, który "wydobył" je z postanowień traktatowych. Orzecznictwo to stanowi element dorobku wspólnotowego i jest wiążące dla wszystkich Państw Członkowskich.

Zdaniem wnoszącego skargę, nie ma wątpliwości, że w sprawie niniejszej mamy do czynienia z zatrzymaniem przez Skarb Państwa należnych stronie kwot podatku akcyzowego, dokonanym z naruszeniem przepisów unijnych. Do takiego wniosku prowadzi sama analiza treści poszczególnych rozstrzygnięć zapadłych w sprawie "głównej" - tj. dotyczącej rozpatrzenia wniosku Skarżącej o zwrot akcyzy. W 36 sprawach Naczelnik UC uznał kwotę akcyzy należną spółce i organy wskazały na niezgodność przepisów polskiej ustawy z Dyrektywą Horyzontalną.

W opinii pełnomocnika strony, wyłącznie fakt błędnej implementacji tej Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, następnie zaś jej niezastosowanie bezpośrednio przez organy podatkowe w pierwotnym postępowaniu, był bezpośrednią przyczyną przetrzymania należnej Skarżącej akcyzy z przekroczeniem terminu przewidzianych w rozporządzeniu w sprawie zwrotu akcyzy. Gdyby zaś ustawa nie zawierała ograniczeń niezgodnych z przepisami Dyrektywy Horyzontalnej lub organ zastosował bezpośrednio skuteczne przepisy tej Dyrektywy, Skarżąca odzyskałaby akcyzę w pierwotnym postępowaniu i w terminach wynikających z obowiązujących przepisów.

Na poparcie swojej tezy autor skargi wskazał na wyroki TSUE, które wskazały, że Państwa Członkowskie są zobowiązane co do zasady do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii; a podmiotom przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku. Z orzecznictwa TSUE wynika, także konieczność zasady skuteczności i prawa każdej osoby do żądania naprawienia szkody spowodowanej przez umowę lub zachowanie mogące ograniczyć lub zakłócić konkurencję wynika nadto, że osoby, które poniosły szkodę, powinny mieć możliwość żądania naprawienia nie tylko rzeczywistej szkody (damnum emergens), lecz także utraconych korzyści (lucrum cessans) oraz zapłaty odsetek.

Zdaniem pełnomocnika Spółki, podmiot prawa unijnego uprawniony jest, w przypadku pobrania lub przetrzymania przez Państwo Członkowskie podatku (lub kwoty pobranej lub zatrzymanej w związku z tym podatkiem) z naruszeniem przepisów prawa Unii, nie tylko do zwrotu tego podatku, lecz także żądania naprawienia szkody - m. in. poprzez wypłatę odsetek - wyrządzonej poprzez to naruszenie. Jeśli organ nie widzi możliwości wyłożenia polskich przepisów zgodnie z unijnymi, winien zastosować bezpośrednio powołane przez Skarżącą wyroki TSUE, nie zaś zasłaniać się literalnym brzmieniem przepisu krajowego.

Prawo do oprocentowania nieterminowego zwrotu akcyzy przysługiwało zdaniem pełnomocnika Skarżącej już na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty i zwrotu podatku (oraz zasad ich wypłacania).

Dyrektor IC w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

W dniu rozprawy pełnomocnika skarżącej złożył załącznik do protokołu rozprawy w którym rozszerzono skargę o zarzut naruszenia art. 33 ust. 6 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EW. Nadto wniesiono o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w celu zbadania czy przepisy art. 76b § 1 w związku z art. 78 § 1 i art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej OrPodU), a także art. 82 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej AkcU) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r. oraz § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (dalej RozpAkcU), w zakresie w jakim nie przewidują oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego, inaczej niż w przypadku nieterminowego zwrotu podatku VAT na gruncie art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej VATU), są zgodne z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej, równej ochrony prawnej praw majątkowych podatników oraz zasadą równości wobec prawa w kontekście ochrony prawa własności i obowiązku ponoszenia podatków tylko w zakresie określonym w ustawie (art. 2, art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 i art. 84 Konstytucji RP).

Pełnomocnik wniósł również o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego celem ustalenia, czy art. 33 ust. 6 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby podatnik, który wniósł o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w cenie nabycia wyrobów w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji tych wyrobów, wywiezionych następnie do innego państwa członkowskiego, nie mógł uzyskać od organów administracji podatkowej tego pierwszego państwa członkowskiego odsetek za zwłokę w związku ze zwrotem akcyzy dokonanym z opóźnieniem przez te organy za okres, w którym obowiązywały w tym państwie akty administracyjne wykluczające zwrot (art. 82 ust. 1 AkcU w niezmienionym do dnia dzisiejszego brzmieniu), a wykluczenie to było efektem niepełnej implementacji ww. przepisu dyrektywy, co w sprawie niniejszej znalazło potwierdzenie w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego (wyrok NSA z dnia z dnia 16 stycznia 2014 r. I FSK 231/13).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Omówienie motywów wyroku należy rozpocząć od przypomnienia, że stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach albo stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że przepisy podatkowe wyróżniają dwie odrębne instytucje prawne: nadpłatę i zwrot podatku.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Innymi słowy nadpłata podatku będzie miała miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć w ogóle miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). Stosownie do art. 73 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Natomiast zwrot podatku to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Możliwość zwrotu podatku akcyzowego przewiduje m.in. art. 82 ust. 1 u.p.a, który stanowi, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej

- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Szczegółowy tryb oraz terminy dokonywania zwrotu akcyzy określono rozporządzeniem Ministra Finansów z 20 sierpnia 2010r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych.

Zatem należy zauważyć, że zwrot podatku będzie miał miejsce w wypadku, gdy w momencie zapłaty podatek był należny, a następnie w wyniku zaistnienia określonych okoliczności, następuje zwrot tego podatku. Mając powyższe na względzie przepisy Ordynacji podatkowej przewidują dwie odrębne instytucje. Odrębność tych instytucji wynika również z możliwości oprocentowania nadpłaty, przy braku takiej możliwości w wypadku zwrotu podatku. Zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast zarówno Ordynacja podatkowa, jak i ustawa o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy nie przewidują oprocentowania zwrotu akcyzy.

Na podstawie art. 76b Ordynacji podatkowej do zwrotu podatku (w tym akcyzy) stosuje się również przepisy o nadpłacie. W myśl tego artykułu przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Mając powyższe na względzie ustawodawca nie przewidział oprocentowania zwrotu podatku, który został dokonany z uchybieniem terminów do jego zwrotu, gdyż art. 78 Ordynacji podatkowej został wyłączony z odpowiedniego stosowania.

Brak jest także jakichkolwiek podstaw prawnych ażeby traktować spóźniony zwrot podatku jako nadpłatę. Źródło zwrotu nadpłaty znajduje się w Ordynacji podatkowej, natomiast zwrot podatku następuje na podstawie konkretnej ustawy podatkowej. W związku z tym, że są to dwie odrębne instytucje podatkowe, to zwrot podatku nie jest sam w sobie nadpłatą, jak i nie staje się nadpłatą z chwilą spóźnionego podjęcia przez organ podatkowy rozstrzygnięcia o zwrocie podatku. Dlatego też brak było podstaw do stosowania art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Również powoływany w skardze art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do oprocentowania zwracanego podatku. Zgodnie z art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się także:

1) nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych;

2) zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy;

3) wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej;

4) oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

Zatem przepis ten reguluje zupełnie odrębną sytuację, która odnosi się do kwestii zrównania np. nienależnego zwrotu lub nadpłaty z zaległością podatkową. Trzeba wskazać, że co prawda przepis ten zrównuje również oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych z zaległością podatkową, jednakże nie oznacza to, że zawsze zwrot podatku (np. dokonany z uchybieniem terminu) będzie oprocentowany. Oprocentowanie zwrotu podatku musi wynikać z wyraźnego przepisu prawa, tak jak np. z art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.). Co więcej ustawodawca nie traktuje zwrotu podatku jako nadpłaty, tylko nakazuje traktować taki zwrot podatku dla celów oprocentowania, jako nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Nie ma podstaw ku temu, aby w przypadku tej samej instytucji prawa podatkowego (zwrotu podatku) zdefiniowanej w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej przyjąć, iż na gruncie co prawda innych ustaw podatkowych, lecz tej samej instytucji prawa podatkowego, tj. zwrotu podatku raz będzie on zwrotem podatku, zaś w innym przypadku, tj. braku przepisów dających możliwość organowi do wypłaty oprocentowania będzie nadpłatą.

Zasadnie także organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca dopiero od 1 stycznia 2013r. przewidział możliwość zwrotu podatku z oprocentowaniem w przypadku uchybienia terminu (art. 82 ust. 6a u.p.a.), jednakże – co należy podkreślić - zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa.

Mając na względzie powyższe za nieuzasadnione należy uznać zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów art. 3 pkt 7, art. 6, art. 72 § 1 pkt 1, art. 78 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej. Pozostałe zarzuty także nie zasługują w opinii Sądu na uwzględnienie, m.in. podniesiony przez pełnomocnika zarzut naruszenia art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, dotyczący czynności zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, gdyż zwrot podatku nie stanie się "nadpłatą" jako "świadczenie nienależne" z uwagi na uchybienie terminowi zwrotu akcyzy (podobne stanowisko przyjął NSA w wyrokach o sygn. akt: I GSK 967/09, I GSK 1014/09, I GSK 652/10, I GSK 707/10, czy I GSK 709/10). Podobnie wskazany przez autora skargi art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczący zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, nie dotyczy istoty sporu. Jak również art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, który opisuje sytuacje, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty, czy art. 78a Ordynacji podatkowej dotyczący niezaliczania odsetek od odsetek do nadpłaty. Wskazać należy, że Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą i złożyła wniosek o jego zwrot czyli podatek został zapłacony należnie i we właściwej wysokości, nie powstała zatem przesłanka do zaistnienia nadpłaty, co usilnie stara się wykazać w treści skargi pełnomocnik strony.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 2, art. 32 ust. 1, art. 64 i art. 84 Konstytucji RP należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Natomiast art. 32 ust. 1 stanowi, że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Zaś art. 64 odnosi się do prawa własności, która może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności. Z kolei art. 84 nakłada obowiązek do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Rozwijając treść zarzutu pełnomocnik zarzucił organom niewłaściwą wykładnię tych przepisów naruszającą jego zdaniem konstytucyjne zasady sprawiedliwości społecznej, ochrony praw i zasady równości podatników wobec prawa w kontekście ochrony prawa własności.

Odpowiadając na tak postawiony zarzut wskazać należy, że współstosowanie Konstytucji RP i norm ustawowych polega przede wszystkim na tym, że Sąd dokonując wykładni przepisu ustawowego, będącego zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia sprawy, odwołuje się do przepisu konstytucyjnego w celu uzyskania pełnej jednoznaczności i zgodności z Konstytucją tej normy. Podkreślenia wymaga, że potrzeba korzystania z techniki wykładni ustawy "w zgodzie z Konstytucją" uwidacznia się wtedy, gdy sens przepisu ustawowego ustalony według językowych reguł wykładni budzi wątpliwości, co do jego konstytucyjności, a równocześnie możliwe jest, przy pomocy odwołania się do Konstytucji, nadanie mu znaczenia zgodnego z jego normami, bez konieczności uruchamiania kontroli konstytucyjności prawa. Wobec jednoznaczności interpretowanych przepisów prawa w niniejszej sprawie, odwoływanie się do współstosowania Konstytucji dla rozszerzenia norm zawartych w Ordynacji podatkowej, należało uznać za wadliwe.

Sądownictwo administracyjne nie może zastępować (uzupełniać) ustawodawcy, inna jest bowiem jego rola ustrojowa. Podkreślenia wymaga, że przyznane przy tym m.in. sądom administracyjnym prawo do bezpośredniego stosowania Konstytucji, nie jest tożsame z uprawnieniami prawotwórczymi (tu do określania pojęcia nadpłaty i zakresu obowiązku jej oprocentowania z pominięciem regulacji ustawowych). Co więcej, nie ma podstaw do bezpośredniego stosowania art. 77 ust. 1 Konstytucji w sytuacji, gdy dana ustawa (tu Ordynacja podatkowa) zawiera zgodne z Konstytucją uregulowanie dotyczące odpowiedzialności odszkodowawczej wynikające z art. 260 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 23 października 2012r., sygn. akt IGSK 574/11).

W tym miejscu należy zauważyć, że żadne z powyższych przepisów nie zostały naruszone przez organy orzekające w sprawie. Obowiązujące w dacie orzekania przepisy nie przewidywały dla przedstawionego stanu faktycznego sprawy uznania zwracanej kwoty zapłaconej na równi z instytucją nadpłaty, co umożliwiłoby wypłatę dla spółki oprocentowania.

Brak jest przepisu bezpośrednio wskazującego na oprocentowanie zwrotu akcyzy dokonanego po terminie albo nawet odsyłającego do odpowiedniego stosowania przepisu art. 78 Ordynacji podatkowej.

Nie doszło również do naruszenia art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 Traktatu Unii Europejskiej i art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w świetle art. 82 ust.1 u.p.a. i art. 33 ust. 6 Dyrektywy Horyzontalnej. Wskazać należy, że przystąpienie do Unii Europejskiej spowodowało wprowadzenie do systemu krajowego źródła prawa unijnego. Konsekwencją tego była konieczność implementacji rozwiązań unijnych. Szczególnie dotyczyło to dyrektyw Unii Europejskiej, które wiążą państwo członkowskie, do którego są skierowane. Państwo członkowskie jest zobowiązane do jej wykonania poprzez ustanowienie przepisów prawa krajowego. Należy przez to rozumieć przyszły skutek w postaci wymaganego dyrektywą stanu rzeczy, który da się wyprowadzić z jej przepisów, a który państwa członkowskie są obowiązane osiągnąć. W założeniu art. 33 ust. 6 Dyrektywy Horyzontalnej powinien zostać całkowicie odzwierciedlony w polskiej ustawie o podatku akcyzowym. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności) przepisy należy interpretować tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prounijna. Stosując prawo powinno się nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. Ponadto sądy krajowe są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego. Wykładnia prounijna ma być dokonywana w granicach uznania i tak dalece, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat określony w dyrektywie. Jednak taki obowiązek wykładni nie istnieje, gdyby miała prowadzić do zaprzeczenia prawa krajowego lub jego odrzucenia, czyli do wykładni contra legem.

W tym miejscu należy przytoczyć treść przepisów których naruszenie zarzuca Skarżąca. Zgodnie z art. 33 ust. 6 Dyrektywy Horyzontalnej podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim.

Natomiast art. 6 ust. 1 -3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30) wskazuje, że Unia uznaje prawa, wolności i zasady określone w Karcie praw podstawowych Unii Europejskiej z 7 grudnia 2000 roku, w brzmieniu dostosowanym 12 grudnia 2007 roku w Strasburgu, która ma taką samą moc prawną jak Traktaty.

Postanowienia Karty w żaden sposób nie rozszerzają kompetencji Unii określonych w Traktatach.

Prawa, wolności i zasady zawarte w Karcie są interpretowane zgodnie z postanowieniami ogólnymi określonymi w tytule VII Karty regulującymi jej interpretację i stosowanie oraz z należytym uwzględnieniem wyjaśnień, o których mowa w Karcie, które określają źródła tych postanowień.

2. Unia przystępuje do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Przystąpienie do Konwencji nie narusza kompetencji Unii określonych w Traktatach.

3. Prawa podstawowe, zagwarantowane w europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz wynikające z tradycji konstytucyjnych wspólnych Państwom Członkowskim, stanowią część prawa Unii jako zasady ogólne prawa.

Art. 17 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C z 2007r., nr 303, s.1) stanowi, że każdy ma prawo do władania, używania, rozporządzania i przekazania w drodze spadku mienia nabytego zgodnie z prawem. Nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym, w przypadkach i na warunkach przewidzianych w ustawie, za słusznym odszkodowaniem za jej utratę wypłaconym we właściwym terminie. Korzystanie z mienia może podlegać regulacji ustawowej w zakresie, w jakim jest to konieczne ze względu na interes ogólny. Własność intelektualna podlega ochronie (Art. 17 ust. 2).

Mając na uwadze cytowaną treść art. 33 ust. 6 Dyrektywy Horyzontalnej to należy podkreślić, że nie reguluje ona ewentualnego oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego dokonanego po terminie, stąd powoływanie się na bezpośrednie, prounijne zastosowanie w sprawie przepisów tej dyrektywy jest bezpodstawne, a wręcz niemożliwe do zastosowania.

W ocenie Sądu zastosowanie w sprawie obowiązujących przepisów prawa nie narusza cytowanych wyżej art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Co więcej art. 17 Karty Praw Podstawowych stanowi swoiste odzwierciedlenie art. 64 Konstytucji RP, co do którego Sąd wypowiedział się wyżej. Powołane przepisy w żaden sposób nie pozwalają na zaprezentowaną przez skarżącą interpretację wskazującą na konieczność zwrotu podatku należnie pobranego i na skutek określonych w przepisach okoliczności następnie zwracanego wnioskodawcy wraz z oprocentowaniem, w przypadku jego nieterminowego zwrotu. Trzeba bowiem podkreślić, że zasady zwrotu akcyzy zostały uregulowane w ustawie i Sąd nie stwierdza ich niezgodności z przepisami unijnymi.

Należy także podkreślić, że nic nie stoi na przeszkodzie aby Skarżąca wystąpiła z roszeniem cywilnym o wyrównanie szkody. Skarżącej bowiem wobec władzy publicznej przysługują dwa uprawnienia: roszczenie restytucyjne, tzn. o zwrot zapłaconego świadczenia oraz roszczenie kompensacyjne, tzn. o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku spowodowanego zapłatą. Prowadzi to do wniosku, że obowiązkiem ustawodawcy jest stworzenie odpowiednich procedur, w ramach których jednostki będą mogły w sposób efektywny realizować te roszczenia. Nie istnieje jednak konieczność, aby wszelkie roszczenia publicznoprawne jednostki, wynikające z określonego zdarzenia prawnego, były realizowane w ramach jednego postępowania administracyjnego, czy sądowego. Decyzja w tym zakresie należy do ustawodawcy, który - kierując się specyfiką poszczególnych roszczeń - może powierzyć kompetencję orzeczniczą tym organom administracji czy sądom, które dysponują środkami proceduralnymi najbardziej adekwatnymi do rozstrzyganego zagadnienia. Zdaniem Sądu do 1 stycznia 2013 r. ustawodawca w ten właśnie sposób uregulował kwestie związane ze zwrotem podatku (roszczenie restytucyjne – organ podatkowy, ewentualnie roszczenie kompensacyjne – sąd powszechny). Powyższe w całości odpowiada wspomnianemu wyżej art. 77 Konstytucji RP, gdyż żadna ustawa nie zamknęła Skarżącej drogi do wyrównania ewentualnej szkody. W tym kontekście należy przytoczyć wyrok Sądu Najwyższego, który na gruncie nadpłaty wskazał, że jeżeli zwrot nadpłaty należności podatkowej nie wyrównuje całości uszczerbku, jaki podatnik poniósł, można dochodzić jego naprawienia na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego (por. postanowienie SN z 30 maja 2003 r. sygn. akt III CZP 34/03, Prok.i Pr.-wkł. 2004/2/30).

Przechodząc do omówienia wskazanych przez skarżącą wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym m.in. sygn. akt: C-565/11, to należy zauważyć, że w jego motywach wskazano, iż prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa Unii jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanym jednostką przez przepisy prawa Unii zakazujące takich podatków. Państwo członkowskie ma więc co do zasady obowiązek zwrócić podatki pobrane z naruszeniem prawa Unii (podobnie wyroki TSUE o sygn. akt: C-398/09, C-591/10). Kolejne orzeczenie TSUE sygn. akt: C-431/12 przywołane przez autora skargi dotyczy natomiast odsetek za zwłokę przy zwrocie nadwyżki podatku VAT.

Odnosząc się do wskazanych orzeczeń Sąd w całości aprobuje ich tezy. Jednakże należy zwrócić uwagę, że w przedmiotowej sprawie opłacony w kraju podatek od dostaw wewnątrzwspólnotowych nie był świadczeniem nienależnym, czy też nadpłaconym (obie te sytuacje reguluje w Polsce instytucja nadpłaty) a na wniosek podatnika podlegał zwrotowi. Powołane przez stronę Skarżącą wyroki wprost odwołują się do instytucji nadpłaty, która to nadpłata również w Polsce podlega oprocentowaniu, o czym również szerzej wyżej. Zatem orzeczenia te nie dotyczą zwrotu podatku i tym samym skoro polski ustawodawca przewidział możliwość wyrównania ewentualnej szkody poprzez powództwo cywilne, to zdaniem Sądu organy orzekające w sprawie nie naruszyły przepisów prawa, gdyż brak było podstaw do wypłaty oprocentowania zwrotu akcyzy dokonanego po terminie.

Odnosząc się do wniosku strony co do zadania Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego wyjaśnić należy, że w myśl art. 193 Konstytucji RP sądowi administracyjnemu przysługuje uprawnienie przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu RP pytania prawnego co do zgodności aktu normatywnego z ustawą zasadniczą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygniecie sprawy toczącej się przed sądem. Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym jest wątpliwość powstała u składu orzekającego co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją RP.

W niniejszej sprawie taka wątpliwość nie występuje. Podnieść należy, iż dla wystąpienia z pytaniem prawnym nie wystarczy powstanie takich wątpliwości u strony skarżącej oraz zgłoszenie przez nią wniosku w tym przedmiocie. Chodzi tu zatem o uzasadnione wątpliwości sądu, a nie skarżącego.

Zdaniem Sądu regulacja zwarta w przepisach art. 76b § 1 w związku z art. 78 § 1 i art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a także art. 82 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r. oraz § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych, nie budzi wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją.

Jak już wyżej wspominano art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej definiuje pojęcie nadpłaty, jako nienależnego świadczenia publicznoprawnego spełnionego w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego. Podkreślić należy, iż ustawa Ordynacja podatkowa wyraźnie rozgranicza instytucję zwrotu podatku od nadpłaty podatku poprzez ich odrębne zdefiniowanie. Ponadto przepisy dotyczące nadpłaty tylko częściowo odnoszą się do zwrotu podatku. Potwierdza to art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio jedynie przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 powołanej ustawy.

Należy podkreślić, iż dyspozycja odpowiedniego stosowania przepisów nie zawiera wskazania, co do możliwości stosowania art. 78 ustawy Ordynacja podatkowa regulującego kwestie oprocentowania nadpłat. Wskazuje to, iż w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia wniosku o zwrot podatku i orzekania o zwrocie, ustawodawca wykluczył możliwość naliczenia oprocentowania w przypadku dokonywania zwrotu podatku niestanowiącego nadpłaty. Przyjmując, że zwrot podatku jest nadpłatą ustawodawca nie wprowadzałby regulacji w postaci art. 76b Ordynacji podatkowej, albowiem takie rozwiązanie byłoby bezcelowe w sytuacji gdyby ustawodawca chciał zrównać obie te instytucje. Zauważyć również należy, że zarówno żaden z przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia w brzmieniu mającym zastosowanie do przedmiotowej sprawy nie wskazuje, aby zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia, traktować na równi z nadpłatą podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Taką regulację zawarto w art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.),a w odniesieniu do podatku akcyzowego dopiero od 1 stycznia 2013 r. w związku z dodaniem do treści art. 82 ustawy o podatku akcyzowym ust. 6a. Przy czym zauważyć należy, iż prawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług niezwróconą w określonym terminie różnicę podatku (w myśl art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej - zwrot podatku) nie nazywa nadpłatą, lecz nakazuje traktować taki zwrot podatku dla celów oprocentowania, jako nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej – tak też jest również w art. 82 ust. 6a o którym była mowa powyżej. Zauważyć należy, że ustawa o podatku akcyzowym oraz ustawa o podatku od towarów i usług, to odrębne regulacje prawne, a zatem brak jest podstaw w stanie faktycznym sprawy zastosowania ustawy od towarów i usług w zakresie nie regulowanym przez ustawę o podatku akcyzowym.

W ocenie Sądu powyższe przepisy wskazują, iż zwrot podatku akcyzowego dokonany po terminie określonym w § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jak też żaden z przepisów oraz rozporządzenia nie dawał organowi podatkowemu prawa traktowania tak dokonanego zwrotu podatku na równi z nadpłatą w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym nie można zarzucić ww. przepisom niezgodności z Konstytucją.

Odnosząc się z kolei do wniosku o przedstawienie Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TS UE) pytania prejudycjalnego o treści podanej w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 15 maja 2014 r., należy zauważyć, że przesłanki dopuszczalności pytania prawnego do TS UE zostały określone w art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej TF UE). Są one następujące: pytanie prawne musi dotyczyć wykładni lub/i ważności przepisów prawa wspólnotowego, kwestia wykładni lub/i obowiązywania prawa wspólnotowego została podniesiona przed sądem lub trybunałem państwa członkowskiego oraz rozstrzygnięcie tej kwestii jest niezbędne do wydania przez sąd lub trybunał orzeczenia. Z użytego w art. 267 TF UE pojęcia "niezbędne" należy wnioskować, że ostatnio wymieniona przesłanka nie zachodzi w sytuacjach, gdy odpowiedź na pytanie prawne w żaden sposób nie wpłynie na wynik sprawy lub gdy wykładnia prawa wspólnotowego nie ma odniesienia do istoty sprawy lub przedmiotu skargi.

Na ogół przyjmuje się, że przedstawienie pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości należy do uznania sądu państwa członkowskiego. Uznanie to przysługuje sądom niższej instancji, które w przeciwieństwie do sądów najwyższych nie są obowiązane, lecz jedynie uprawnione do przedstawienia takiego pytania.

Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni traktatów oraz o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii.

Analiza zaproponowanego przez stronę skarżącą pytania prowadzi do wniosku, iż nie zachodzi potrzeba zwrócenia się do TS UE o wykładnię art. 33 ust. 6 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, ze względu na brak wątpliwości co do stosowanych przepisów. Takich wątpliwości nie ma również, jak wynika z treści skargi sam skarżący, który wskazując na brak unormowań prawnych dotyczących zwrotu oprocentowania od zwróconego podatku akcyzowego, upatrywał to prawo w treści orzecznictwa TSUE, który ,,wydobył" jego zdaniem to prawo, z postanowień traktatowych.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że organy podatkowe w sprawie podjęły działania w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Wykładnia przepisów prawa dokonana została zgodnie z obowiązującymi regułami wykładni. Żaden z przepisów ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym oraz żaden z przepisów cyt. rozporządzenia nie stwarzał podstawy do uznania, iż zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 2 rozporządzenia wykonawczego (rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy) do ustawy winien być traktowany jak nadpłata podlegająca oprocentowaniu.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.