Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 903/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122,  art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2014 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1500 (jeden tysiąc pięćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) po rozpatrzeniu odwołania E. P. (obecnie skarżącej) na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS) z dnia [...] ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010 r. w kwocie [...]zł, zaskarżone rozstrzygnięcie utrzymał w mocy.

2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego.

2.1. Działając na podstawie art. 207 § 1 i 2, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r., poz. 307 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) decyzją z dnia [...] nr [...], NUS ustalił skarżącej wskazany zryczałtowany podatek dochodowy.

W uzasadnieniu podał, że w toku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] podatniczka złożyła oświadczenie, że w 2010 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie [...]zł. Z kolei, w tymże roku uzyskała przychód w kwocie [...]zł, z czego [...]zł stanowiły oszczędności przechowywane w domu (na stan w dniu 31 grudnia 2009 r.) pochodzące z darowizny otrzymanej od ojca, zamieszkałego w [...] i zmarłego w dniu 18 listopada 2009 r.

W oświadczeniu z dnia 24 września 2012 r. skarżąca wskazała, że darowiznę w kwocie [...]zł otrzymała w latach 2002-2009, w kwotach po [...]zł rocznie.

Organ podatkowy podejmując także działania z urzędu ustalił, że skarżąca w 2010 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie [...]zł, w tym wydała kwotę [...]zł na zakup samochodu [...].

Jednocześnie ustalił, że w tym samym roku skarżąca zgromadziła mienie o wartości [...]zł, z tytułu pobierania renty rodzinnej, sprzedaży udziału w samochodzie [...] oraz z tytułu zwrotu różnicy pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników a podatkiem należnym.

NUS nie dał bowiem wiary wyjaśnieniom skarżącej w zakresie zgromadzenia oszczędności przechowywanych w domu w dniu 31 grudnia 2009 r., pochodzących z darowizn otrzymanych w latach 2002-2009 od ojca zamieszkałego w [...], w kwotach po [...]zł rocznie – łącznie [...]zł.

Zdaniem organu w toku prowadzonego postępowania podatniczka nie wykazała, że środki przeznaczone na sfinansowanie przez nią zakupu samochodu osobowego pochodziły z ujawnionych źródeł. Organ podkreślił, że skarżąca nie udokumentowała faktu otrzymania darowizny. Nie okazała umowy, która w ogóle nie została sporządzona. Środki pieniężne z tytułu darowizny nie wpłynęły na jej rachunek bankowy. Nie przedłożyła żadnych dowodów, że kwotą [...]zł dysponowała w dniu 1 stycznia 2010 r. Oświadczyła, że pieniądze były przekazywane przy okazji pobytu ojca w Polsce, a przy ich wręczaniu nie było świadków. Skarżąca podała, że jej ojciec wskazane środki przekazywał z własnych oszczędności, wspierał ją finansowo, a ten fakt nie został uwzględniony jako darowizna, ponieważ skarżąca nie była świadoma obowiązku zgłoszenia darowizny w urzędzie.

Konkludując organ stwierdził, że nie ma podstaw do przyjęcia, że doszło do realizacji przedmiotowej darowizny, a mając także na uwadze śmierć darczyńcy w dniu 18 listopada 2009 r. nie ma także możliwości zweryfikowania tego faktu. NUS uznał za mało prawdopodobne, aby otrzymywane od ojca środki finansowe skarżąca przechowywała w gotówce w domu, aż do zakupu samochodu w 2010 r.

Ponadto NUS ustalił, że w okresie od 2002 r. do 2009 r. bilans wydatków skarżącej oraz uzyskiwanych przez nią przychodów wskazuje, że w każdym roku występuje nadwyżka wydatków na przychodami. W roku 2002 jest to [...]zł; w roku 2003 – [...]zł; w roku 2004 – [...]zł; w roku 2005 – [...]zł; w roku 2006 – [...]zł; w roku 2007 – [...]zł; w roku 2008 – [...]zł; w roku 2009 – [...]zł. Łącznie w okresie 2002-2009 nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła [...]zł.

W dalszej kolejności NUS wskazał, że do końca listopada 2010 r. (skarżąca w dniu 30 listopada 2010 r. zakupiła samochód o wartości [...]zł) podatniczka wydała kwotę [...]zł, podczas gdy w tym samym okresie uzyskała przychód w kwocie [...]zł. Z tego wynika, że wydatkowała o [...]zł więcej, aniżeli wysokość uzyskanego przychodu. Stosując do tej kwoty stawkę 75% organ wyliczył podatek w wysokości [...]zł.

2.2. W odwołaniu od decyzji NUS, wnosząc o jej uchylenie, skarżąca wskazała, że ponoszone wydatki określiła szacunkowo, ponieważ nie posiadała dokumentów. Od ojca uzyskiwała kwoty pieniężne na przestrzeni wielu lat, które częściowo wydawała na bieżące utrzymanie, częściowo odkładała w domu. Nie ukrywała pomocy ojca, sąsiedzi wiedzieli, że ojciec do niej przyjeżdża i wspiera ją finansowo, jako jedyną córkę. Nie wskazała ich jako świadków, ale są świadkowie mogący potwierdzić częste przyjazdy ojca i pomoc materialną z jego strony. Ojciec przyjeżdżał kilkakrotnie w ciągu roku, skarżąca także go odwiedzała. Nie sądziła, że musi od ojca brać potwierdzenia otrzymanych kwot i że musi je deklarować jako darowizny. Z uwagi na to, w dniu 25 września 2012 r. złożyła zeznanie SD-3 w którym wykazała kwotę [...]zł jako otrzymane darowizny. Kwotę wskazała orientacyjnie.

Następnie podała, że darowizny nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ponieważ są wyłączone spod regulacji tejże ustawy na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W tym zakresie, skarżąca powołała się na wyrok NSA w sprawie II FSK 1807/10. Podała, że NUS umorzył postępowanie podatkowe wszczęte w związku ze złożeniem zeznania co do otrzymanych od ojca darowizn.

W dalszej kolejności wskazała, że NUS rzetelnie wyliczył ponoszone przez nią na przestrzeni lat wydatki, konkludując, że w dniu 30 listopada 2010 r. nadwyżka wydatków nad uzyskanymi przychodami wyniosła [...]zł. Oświadczyła jednak, że każda złotówka, która nie znalazła pokrycia w przychodach, czyli rencie rodzinnej, pochodziła od jej ojca. Dlatego, to właśnie ta kwota, a nie wcześniej wskazywana kwota [...]zł powinna być ujawniona przez skarżącą w zeznaniu podatkowym SD-3 i opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn. Wskazała na możliwość opodatkowania darowizny stawką 20% i podkreśliła, że organ ma obowiązek zbadać, czy darowizna została w rzeczywistości dokonana, a wynika to z art. 122 o.p.

2.3. Organ odwoławczy działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., decyzją nr [...], utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu podzielił jego argumentację.

Ponadto podkreślił, że w sprawie przyjęto, iż do spornej darowizny od ojca skarżącej nie doszło (darowizna nie miała miejsca), a zatem nie ma możliwości opodatkowania spornej kwoty stawką 20% na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r., poz. 768 ze zm.), stosownie do którego nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.

Zaakcentował, że to na podatniku a nie na organie spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

3. W skardze podatniczka zarzuciła:

a) naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez:

- błędną wykładnię i przyjęcie, że z tego przepisu wynika, iż na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, że posiadał w latach poprzedzających rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, dochody na pokrycie poczynionych wydatków, a nie wystarczy wykazanie darowizn, poprzez złożenie oświadczenia i zeznania SD-3;

- błędną wykładnię i przyjęcie, że kwoty uzyskane tytułem darowizny nie zgłoszone do opodatkowania nie mogą stanowić pokrycia dla wydatków podatnika;

b) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu podjęcia wszelkich czynności do ustalenia stanu faktycznego, jeżeli chodzi o zakwestionowanie uzyskania darowizn.

W uzasadnieniu skarżąca powieliła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji NUS. Dodała, że w toku postępowania podatkowego podniosła, iż posiada świadków, którym wspominała, że ojciec wspierał ją finansowo, lecz organ nie przesłuchał żadnego z nich, a zatem nie można mówić o wnikliwym zbadaniu sprawy.

W świetle powyższego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

4. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. Na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na zawisłe przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie w sprawie zgodności z konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym m.in. w roku 2010.

Wobec podjęcia przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 29 lipca 2014 r. wyroku w tej sprawie (sygnatura P 49/13) stwierdzającego, że art. 20 ust. 3. u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz, że ten przepis traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2014 r. podjęto zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, aczkolwiek nie wszystkie argumenty skargi są zasadne. Trafne są te wywody skarżącej, w których podnosi naruszenie przez organy podatkowe zasad postępowania dowodowego w postaci przerzucenia ciężaru dowodowego na podatnika, w tym co do wykazania, że podatnik posiada pokrycie poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. Taka interpretacja art. 122 i 187 § 1 o.p., zdaniem Sądu nie spełnia standardów konstytucyjnych, a tym samym prowadzi do wniosku o naruszeniu przez organ wskazanych przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a.

7. Spór w sprawie koncentruje się na tym, czy wiarygodne jest twierdzenie skarżącej, że w latach 2002-2009 otrzymywała od ojca kwoty pieniężne, które brane pod uwagę łącznie, spowodowały że na przełomie 2009 i 2010 r. dysponowała kwotą [...]zł. Kwestii spornej obecnie nie stanowią wydatki skarżącej, bowiem wyliczone przez organ, zostały przez skarżącą potwierdzone. Podobnie, sporu nie wywołuje wysokość nadwyżki poczynionych przez skarżącą wydatków na uznanymi przez organ przychodami podatniczki, która określona została właśnie na kwotę [...]zł, a więc odpowiadającą wysokości kwestionowanych przez organ darowizn.

8. Po nakreśleniu istoty sporu, należy przejeść do relewantnych w sprawie rozwiązań normatywnych.

8.1. W pierwszej kolejności trzeba wskazać, że podstaw weryfikacji zaskarżonego rozstrzygnięcia należy szukać w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany przez organy podatkowe art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, że źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł rozumie się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Stosownie zaś do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wskazane rozwiązanie ma charakter szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. W przepisie tym ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta część ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego we wskazanym okresie.

8.2. Oceniając zaskarżoną decyzję należy mieć jednak na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. P 49/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (poz. 1052).

8.3. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

Zdaniem Sądu powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone expressis verbis w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. nie pozostawia wątpliwości, że (aktualnie) nie znajduje uzasadnienia twierdzenie o konieczności umorzenia postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Jest to zatem, odmienna sytuacja prawna, aniżeli w odniesieniu do postępowań dotyczących lat podatkowych 1998-2006, których dotyczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 (OTK-A z 2013 r., Nr 80, poz. 6). W tym ostatnim wyroku Trybunał nie orzekł bowiem o odroczeniu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z lat 1998-2006) ponieważ było to niemożliwe z uwagi na to, że stwierdzenie niekonstytucyjności dotyczyło okresu już zamkniętego w czasie, tj. stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r.

8.4. W dalszej kolejności, Sąd podkreśla, że Trybunał wskazał, iż organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 2007 r., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi zarówno z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., jak i z powołanego już wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., w którym Trybunał orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, a także stwierdził niezgodność art. 64 § 4 o.p. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP – odraczając jednak w tym drugim przypadku utratę mocy obowiązującej przepisu na okres 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP (por. pkt 5.2. uzasadnienia wyroku z dnia 29 lipca 2014 r.).

8.4.1. Pierwszą konsekwencją powyższego jest to, że sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw (por. pkt 5.2. uzasadnienia wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r.). Zdaniem Sądu, to oznacza, że w realiach każdej badanej przez sąd administracyjny sprawy, legalność zaskarżonej decyzji opartej m.in. o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy oceniać przez pryzmat tego, czy w postępowaniu podatkowym zostały zachowane standardy konstytucyjne zarysowane przez Trybunał Konstytucyjny.

8.4.2. Wobec ostatniej uwagi, należy zatem mieć w polu widzenia wskazania Trybunału Konstytucyjnego poczynione w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09, w którym Trybunał wyraził zastrzeżenia do ukształtowania postepowania dowodowego w przedmiocie ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Zauważył, że zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów wynika, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że skoro w świetle regulacji o.p. organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w dotychczasowej praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika.

W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy o.p. Zasygnalizował, że w postępowaniu administracyjnym, które w istotnym stopniu jest zbliżone do postępowania podatkowego, odpowiednikami art. 122 i art. 187 § 1 o.p. są art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 267 - dalej: k.p.a.). Jeśli w konkretnym rodzaju postępowań administracyjnych ustawodawca zamierza wyłączyć ich działanie, wprowadza określone regulacje szczególne. W taki sposób postąpił np. w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 26 stycznia 2007 r. o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego (Dz. U. z 2012 r. poz. 1164, ze zm.), czy w art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 7 marca 2007 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (Dz. U. z 2013 r. poz. 173) wskazując, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. Zatem, gdyby art. 6 k.c. wyrażał zasadę ogólnosystemową, to oba podane przykłady podważałyby założenie o racjonalności prawodawcy, gdyż powołane przepisy należałoby uznać za zbędne. Zdaniem Trybunału, taka interpretacja jest jednak bezpodstawna. Dlatego Trybunał Konstytucyjny przyjął, że jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio - k.p.a. lub o.p.

Z tego względu nie wydał się Trybunałowi również zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładni funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika.

Ostatecznie zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przy czym, skoro w świetle regulacji o.p. organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą gromadzić dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika.

9. Przenosząc powyższe rozważania Trybunału Konstytucyjnego na grunt tej konkretnej, aktualnie weryfikowanej sprawy stwierdzić należy, że organ nie wykazał dostatecznej (wymaganej) inicjatywy dowodowej, wyrażającej się dążeniem do tego aby ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę decyzji były zgodne z rzeczywistością. Innymi słowy, nie podjął wszelkich możliwych w sprawie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. ustalenia tego, czy skarżąca otrzymywała od ojca kwoty pieniężne, a jeśli tak, to w jakim okresie i w jakiej wysokości. Ustalenie organu (stanowiące zaprzeczenie twierdzenia skarżącej, z uwagi na niewykazanie przez nią tej okoliczności), że podatniczka na przestrzeni lat 2002-2009 nie otrzymywała od ojca jakichkolwiek darowizn, a tym samym w związku z nimi nie dysponowała na przełomie 2009 i 2010 r. jakąkolwiek kwotą pieniężną - jest przedwczesne.

Należy zauważyć, że organ podatkowy podjął działania w celu dokładnego ustalenia wydatków skarżącej. Wzywał o to kilkukrotnie podatniczkę, a jej oświadczenia (pisemne) weryfikował zwracając się z urzędu do różnych podmiotów, takich jak: A, B Sp. z o.o., C S.A. [...] w Z., D S.A., E w B. Skarżąca była wzywana o podanie ilości utrzymywanych przez nią osób.

Te czynności organu były zasadne i poprawne. Problem polega jednak na tym, że analogicznego standardu w dociekaniu prawdy obiektywnej organy nie dochowały w odniesieniu do innej – i zarazem kluczowej – kwestii w sprawie, tj. otrzymywania przez skarżącą pomocy pieniężnej od ojca. Poprzestały na informacjach podatniczki, że po śmierci męża pomagał jej ojciec, przy okazji spotkań ze skarżącą w Polsce lub w [...]. Te informacje (pisemne) skarżąca składała wykonując kierowane do niej wezwania organu, sporządzone w sposób ogólny, domagające się tylko określenia wysokości przychodów i wydatków.

W obliczu twierdzeń podatniczki o uzyskiwanych od ojca darowiznach, mając na uwadze nakreślony przez Trybunał Konstytucyjny standard w rozkładzie ciężaru dowodu, polegający na tym, że organy podatkowe muszą gromadzić dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika oraz że nie można zaakceptować praktyki, iż to podatnik ma udowodnić, że wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonym mieniu, należy stwierdzić, że rolą organów podatkowych było podjęcie wszelkich działań, które pozwoliłyby na zweryfikowanie twierdzeń skarżącej. W tym kontekście nie było wystarczające wzywanie skarżącej, w sposób bardzo ogólny, do złożenia kolejnych pisemnych oświadczeń, ale konieczne było przesłuchanie podatniczki w charakterze strony (przynajmniej podjęcie takiej próby), na warunkach określonych w art. 199 o.p. Przeprowadzenie takiej czynności (w formie ustnej) umożliwiłoby organowi pozyskać sprawnie wszystkie szczegółowe i istotne dla sprawy okoliczności, jak np. konkretna częstotliwość spotkań z ojcem, ich miejsce (Polska, [...]), ustalenie potencjalnych świadków samych spotkań, czy nawet osób posiadających wiedzę o finansowym wsparciu podatniczki przez ojca (o tym mowa w odwołaniu), miejsca zamieszkania i źródła dochodów ojca skarżącej, ewentualnie skali i rodzaju ponoszonych przez niego wydatków, posiadanego przez niego majątku, kręgu spadkobierców – co pozwoliłoby m.in. na pozyskanie dokumentacji z [...] obrazującej sytuację majątkową ojca skarżącej, a w konsekwencji weryfikację twierdzenia o przekazywaniu (przynajmniej obiektywnej zdolności przekazywania) przezeń pomocy finansowej córce. Należy zauważyć, że w postępowaniu prowadzonym w kierunku opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, z uwagi na specyfikę tych dochodów, przesłuchanie strony staje się często praktycznie jedynym środkiem dowodowym na okoliczność, czy przychody wskazywane na pokrycie wydatków miały miejsce, czy też nie (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2000 r., I SA/Gd 1011/99, Lex nr 40390; wyrok NSA z dnia 13 października 1994 r., SA/Po 1438/94, Lex nr 22896).

Poprzestanie przez organ na twierdzeniu, że skarżąca nie posiada pisemnych umów, darowizny nie były wręczane przy świadkach, czy nie były przekazywane na konto bankowe, nie może być wystarczające, biorąc pod uwagę także i to, że zazwyczaj pomoc finansowa pomiędzy rodzicami a dziećmi nie jest dokumentowana i nie jest realizowana publicznie.

Zaniechanie podjęcia przez organy podatkowe inicjatywy dowodowej stanowiło zatem naruszenie art. 122 i 187 § 1 o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie można wykluczyć, że przeprowadzenie naszkicowanych wyżej czynności mogłoby doprowadzić organ do innych ustaleń faktycznych. Po pierwsze, nie tylko zgodnych w całości z twierdzeniami podatniczki, ale - po drugie - choćby takich, że skarżąca co prawda nie otrzymała tytułem darowizny "brakującej" kwoty ponad [...]zł, ale wskazana przez nią pomoc finansowa ze strony ojca miała miejsce, lecz w mniejszym wymiarze, który spowodował, że na przełomie 2009 i 2010 r. skarżąca dysponowała z tego tytułu określoną sumą pieniężną.

10. W postępowaniu ponownym organ podejmie czynności zmierzające do dokładnego wyjaśnienia spornej okoliczności otrzymywania przez skarżącą darowizn od ojca. W szczególności podejmie próbę przesłuchania strony. Jeśli dojdzie do tej czynności, rozpyta podatniczkę o wszelkie szczegóły spornej kwestii, w tym w celu ustalenia danych pozwalających na uzyskanie kolejnych dowodów (świadków, dokumentów). Jeśli podatniczka nie wyrazi zgody na przesłuchanie (por. art. 199 o.p. zdanie pierwsze in fine) organ wezwie podatniczkę do złożenia wyjaśnień, których strona ma obowiązek udzielać (art. 155 § 1 w związku z art. 262 § 1 o.p.). Przy czym, zarówno przesłuchanie strony, jak i wezwanie do złożenia wyjaśnień powinno nastąpić poprzez sformułowanie konkretnych, precyzyjnych pytań, zmierzających do ustalenia świadków posiadających wiedzę o pomocy udzielanej przez ojca, a także innych danych pozwalających na ustalenie sytuacji majątkowej potencjalnego darczyńcy. W dalszej kolejności, w zależności od wyniku dotychczasowych działań, organ przesłucha określone osoby w charakterze świadków, czy zwróci się do określonych instytucji o stosowne dokumenty.

11. Mając na uwadze powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 tej ustawy, na które złożył się wpis w wysokości 1.500 zł.