Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 151/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi P.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 23 grudnia 2021 r. nr 3201-IOV3.4103.32.2021.17; IOV3.18.4103.41.2021.B w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz za I, II i III kwartał 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 23 grudnia 2021 r. nr 3201-IOV3.4103.32.2021.17 IOV3.18.4103.41.2021. B Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, z 11 maja 2021 r., nr 3215-SPV-3.4103.45.2020, 3215-SPV- 3.4103.93DK.2017(BA) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za: I kwartał 2015 r. i określił za ten okres zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; II kwartał 2015 r. i określił za ten okres zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; III kwartał 2015 r. i określił za ten okres zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

P. Ł. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") od 1.09.1994 r. do 30.09.2020 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą B. . Od 1.08.2005 roku był czynnym podatnikiem VAT i rozliczał się w Drugim Urzędzie Skarbowym w Szczecinie, a następnie w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Szczecinie, za okresy kwartalne. Stałym miejscem wykonywania działalności strony był S., ul. [...]. Na podstawie danych ewidencyjnych organ I instancji ustalił, że podatnik prowadził również działalność gospodarczą w S. przy ul. [...] i ul. [...]. Na potrzeby działalności gospodarczej wynajmował powierzchnię magazynowo-biurową w D. przy ul. [...]. Zakres działalności strony to sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego (PKD 46.49.Z).

Organ I instancji w dniach od 23.11.2015 r. do 14.12.2016 r. przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu VAT za IV kwartał 2014 r. oraz I, II i III kwartał 2015 r. Podatnik złożył korekty deklaracji z: 25 i 26.11.2015 r. - za II kwartał 2015 r. i z 25.11.2015 r. - za III kwartał 2015 r. Ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową korekty te nie wywołały skutków prawnych.

Złożone przez podatnika (działającego przez pełnomocnika) zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej, nie zostały uwzględnione.

Wobec tego, że podatnik nie zgodził się z ustaleniami kontroli podatkowej i nie złożył korekt deklaracji VAT-7K, organ I instancji postanowieniem z 12 maja 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie VAT za IV kwartał 2014 r. oraz I, II i III kwartał 2015 r.

Organ I instancji stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony z faktur wystawionych na rzecz podatnika przez:

K. sp. z o. o., które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w:

- I kwartale 2015 roku o kwotę [...]zł,

- II kwartale 2015 roku o kwotę [...]zł,

- III kwartale 2015 roku o kwotę [...]zł,

D. , które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w:

- I kwartale 2015 roku o kwotę [...]zł,

-II kwartale 2015 roku o kwotę [...]zł,

- III kwartale 2015 roku o kwotę [...]zł

i których podatnik nie posiadał w dokumentacji oraz nie przedłożył w toku kontroli i postępowania podatkowego w:

- IV kwartale 2014 roku o kwotę [...]zł,

- I kwartale 2015 roku o kwotę [...]zł,

Z. S., ze względu na wskazanie w nich zawyżonych kwot z tytułu najmu nieruchomości w D. przy ul. [...] i podwójne zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów VAT w:

- I kwartale 2015 roku o kwotę [...]zł,

- II kwartale 2015 roku o kwotę [...]zł,

- III kwartale 2015 roku o kwotę [...]zł,

4) E. S.A., tytułem umów leasingowych dotyczących towarów, które nie były wykorzystywane przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w:

- IV kwartale 2014 roku o kwotę [...]zł,

- I kwartale 2015 roku o kwotę [...]zł,

- II kwartale 2015 roku o kwotę [...]zł,

- III kwartale 2015 roku o kwotę [...]zł.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że podatnik niezasadnie odliczył podatek w wysokości [...] zł wynikający z faktury wystawionej na rzecz M. w II kwartale 2015 roku. Faktura ta dokumentuje sprzedaż, a nie zakupy.

Co do faktur wystawionych z zastosowaniem stawki 0%:

- nr [...] na rzecz Q. i nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] na rzecz M. organ I instancji stwierdził, że podatnik zawyżył podstawę opodatkowania bowiem nie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz wskazanych czeskich podmiotów, gdyż podatnik nie mógł nabyć tych towarów od K. sp. z o.o. i D.

- nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] na rzecz Q. i nr [...] na rzecz M. organ stwierdził, że podatnik zaniżył podatek należny. Stwierdził, że brak jest dowodów na to, że towary wykazane na tych fakturach zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone na terytorium innego państwa członkowskiego zidentyfikowanemu podatnikowi podatku od wartości dodanej. W odniesieniu do tych faktur organ wyliczył podatek według stawki 23%, jak dla dostawy krajowej.

Podatnik zaniżył też kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w:

- I kwartale 2015 roku o [...] zł,

- II kwartale 2015 roku o [...] zł,

- III kwartale 2015 roku o [...] zł,

ponieważ nie wykazał podatku należnego w związku z nabyciem towarów od R. i H. . Ponadto organ stwierdził, że podatnik dokonał błędnych przeliczeń na złote wartości tych transakcji.

Organ I instancji jednocześnie stwierdził, że w związku z tymi transakcjami podatnik ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w:

- I kwartale 2015 roku w kwocie [...]zł,

- II kwartale 2015 roku w kwocie [...]zł,

- III kwartale 2015 roku w kwocie [...]zł.

W konsekwencji, decyzją z 11 maja 2021 r. organ I instancji określił stronie zobowiązania podatkowe za:

- IV kwartał 2014 roku w wysokości [...] zł,

- I kwartał 2015 roku w wysokości [...] zł,

- II kwartał 2015 roku w wysokości [...] zł,

- III kwartał 2015 roku w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji podatnik zarzucił naruszenia prawa materialnego i procesowego oraz wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy celem uzupełnienia materiału dowodowego i ponownego rozpoznania.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 23 grudnia 2021 r. organ odwoławczy:

- uchylił (w związku z ustaleniami co do faktur wystawionych przez Z. S.) rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w VAT za:

- I kwartał 2015 r. i określił za ten okres zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- II kwartał 2015 r. i określił za ten okres zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- III kwartał 2015 r. i określił za ten okres zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, w pierwszej kolejności, odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z zaskarżonej decyzji, gdyż zobowiązania w podatku od towarów i usług, przedawniłyby się z upływem 31.12.2020 r.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie, postanowieniem z 11.09.2020 r., wszczął dochodzenie w sprawie:

- posłużenia się przez podatnika nierzetelnymi fakturami VAT, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które zostały ujęte w rejestrach zakupu VAT przez co rejestry te stały się nierzetelne, wystawionymi w okresie od 7.10.2014 roku do 20.09.2015 roku przez K. sp. z o.o. i D. , a następnie

- wystawienia przez podatnika w okresie od 22.01. do 28.09.2015 roku nierzetelnych faktur VAT, które nieodzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i ujęcia ich w rejestrach sprzedaży VAT, przez co rejestry stały się nierzetelne, na rzecz Q. (uprzednio G. .) i M..,

- zawyżenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym od I do III kwartału 2015 roku, poprzez ujęcie w rozliczeniu faktur VAT wystawionych przez Z. S. tytułem najmu nieruchomości zgodnie z umową z 17.12.2014 roku,

- zawyżenia podatku naliczonego od IV kwartału 2014 roku do III kwartału 2015 roku wynikającego z faktur, które dokumentują nabycia niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi wystawionymi przez E. S.A.,

- podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w okresie od 15.03. do 26.11.2015 roku deklaracjach i korektach deklaracji VAT-7K za poszczególne okresy rozliczeniowe od IV kwartału 2014 roku do III kwartału 2015 roku, przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie nie niższej niż [...] zł,

tj. popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 i art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (kks).

Organ odwoławczy wskazał, że pismem z 15.09.2020 r., znak: [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie zawiadomił podatnika - w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej - o zawieszeniu 11.09.2020 roku biegu terminu przedawnienia zobowiązań za wskazane okresy. Pismo to doręczono pełnomocnikowi strony 15.09.2020 r.

Organ odwoławczy, ze względu na treść uchwały NSA z 24.05.2021 roku, sygn. akt I FPS 1/21 dokonał analizy okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia ewentualnego wywołania wyłącznie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, że w sprawie podatnika doszło do przekształcenia postępowania karnego z fazy "in rem" w fazę "ad personam", gdyż postanowieniem z 8.10.2020 r. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie, na podstawie art. 313 § 1 i § 2 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego (kks), przedstawił podatnikowi zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w zbiegu z art. 62 § 2, art. 61 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 kks. W dniu 26.10.2020 r. przesłuchał podatnika jako podejrzanego. Następnie organ ten zmienił postanowienie z 8.10.2020 r. o przedstawieniu zarzutów. Rozszerzył je o nieprawidłowości dotyczące kolejnych okresów rozliczeniowych. Treść zmienionego postanowienia ogłosił podatnikowi 7.05.2021 r. oraz ponownie przesłuchał podatnika jako podejrzanego.

Organ odwoławczy zauważył nadto, że w piśmie z 6.09.2021 r. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie wskazał, że postępowanie przygotowawcze wszczął z uwagi na istnienie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Nie stwierdził też przesłanek do umorzenia postępowania wskazanych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 kks. W ocenie organu odwoławczego dowody i informacje, które, w dniu zainicjowania postępowania, były w dyspozycji organu postępowania przygotowawczego, uprawdopodobniły zrealizowanie znamion czynu zabronionego, będącego przedmiotem tego postępowania.

Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało zatem charakteru instrumentalnego. W tej sytuacji, 11.09.2020 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od IV kwartału 2014 roku do III kwartału 2015 roku i sprawa podlega merytorycznemu rozpatrzeniu.

Odnośnie do meritum sprawy, organ odwoławczy wskazał, że kwestiami spornymi w sprawie są, ustalenia odnoszące się do:

- prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. sp. z o.o., D. , Z. S. i E. S.A.;

- zakwestionowania WDT i opodatkowania stawką 23 % dostaw na rzecz Q. i M..

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie neguje dokonanego przez organ I instancji rozliczenia WNT i podatku wynikającego z faktury wystawionej na rzecz M. . Dokonując weryfikacji tych ustaleń, organ odwoławczy stwierdził, że również aprobuje je jako prawidłowe.

Następnie organ odwoławczy przytoczył ramy prawne sprawy oraz wskazał orzecznictwo TSUE, dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy opisał ustalenia dotyczące zakwestionowanych nabyć krajowych.

Odnośnie do transakcji z K. sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że w okresie od marca do września 2015 roku ww. spółka wystawiła na rzecz strony faktury VAT na łączą kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, które zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu i rozliczone w deklaracjach VAT-7K za I, II i III kwartał 2015 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w celu zweryfikowania rzetelności transakcji organ I instancji w toku kontroli i postępowania podatkowego przeprowadził liczne dowody i pozyskał materiały dowodowe, z których wynika, że faktury wystawione przez K. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy w tym zakresie przeanalizował umowę współpracy z 23.03.2015 roku, którą podatnik zawarł z K. sp. z o.o., zeznania podatnika, decyzje podatkowe wydane wobec ww. spółki, składane w toku postępowania podatkowego wobec kontrahenta wyjaśnienia jego pełnomocnika, który reprezentuje jednocześnie podatnika. Zwrócił uwagę na sposób dokumentowania płatności, wskazując, że brak jest dowodów potwierdzających (np. zamówień, protokołów odbioru, korespondencji handlowej, które potwierdziłyby przebieg poszczególnych transakcji, notatek), że do zapłaty na rzecz K. sp. z o.o. w rzeczywistości doszło. Organ odwoławczy stwierdził również brak dokumentacji potwierdzającej weryfikację ilości, stanu technicznego i jakości towaru w chwili jego odbioru. W ocenie organu odwoławczego, zawarcie umowy z ww. kontrahentem miało na celu jedynie pozorowanie współpracy.

Organ odwoławczy wskazał również, że ww. spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 27.08.2012 roku, w okresie objętym postępowaniem prezesem spółki i jej jedynym udziałowcem był N. , wysokość kapitału zakładowego spółki wynosiła [...] zł, zaś przeważającym rodzajem działalności spółki była sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia. W ocenie organu odwoławczego z wpisów w rejestrze nie wynika, aby spółka zajmowała się sprzedażą sprzętu muzycznego, nagłaśniającego, słuchawek, mikrofonów, oświetlenia do dyskotek, które miał od niej nabyć podatnik.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że uzyskano informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. , że K. sp. z o. o. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia od 1.10.2012 r., składała w urzędzie skarbowym deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, a także z uwagi na brak kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę, organ podatkowy nie przeprowadził czynności sprawdzających i kontroli podatkowej za badane okresy rozliczeniowe. Ustalono także, że pod adresem w W. przy [...] spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Ponadto, ze względu na brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wykreślił spółkę K. z rejestru czynnych podatników VAT w dniu 26.10.2016 r.

Ustalono także, że wobec spółki przeprowadzono kontrolę skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 roku do grudnia 2014 r., i organ podatkowy decyzją z 13.07.2016 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 roku do grudnia 2014 roku, uznając iż ze względu na nieprzedstawienie przez K. sp. z o.o. oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów dokumentujących nabycie towarów, usług i środków trwałych, spółce nie przysługuje prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 złożonych za okresy objęte kontrolą.

W ocenie organu odwoławczego, rzeczywistego przebiegu transakcji nie potwierdzają również okoliczności dotyczące rzekomej dostawy towarów. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że pełnomocnikiem spółki, w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego był R. A., który prowadził też księgi podatkowe tego podatnika, a który wielokrotnie wskazywał na brak możliwości okazania żądanej dokumentacji, ze względu na brak kontaktu z prezesem K. sp. z o.o. Wobec tego za niewiarygodne uznał organ odwoławczy zeznania podatnika, że pozostawał w stałym kontakcie z prezes spółki. Organ odwoławczy zauważył następnie, że towar nabyty od K. sp. z o.o. podatnik miał następnie sprzedać w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do Q. i M.. W rzeczywistym obrocie gospodarczym przedsiębiorcy dążą do skrócenia łańcucha transakcji. Tymczasem, z materiału dowodowego zebranego w tym postępowaniu wynika, że towar będący przedmiotem rzekomych transakcji, miał krążyć pomiędzy stałą grupą tych samych kontrahentów. Zdaniem organu odwoławczego, w okolicznościach tej sprawy brak jest racjonalnego ekonomicznego uzasadnienia dla wydłużenia łańcucha zawieranych transakcji. W związku z ustalonymi w sprawie okolicznościami stwierdził, że zawierane kolejno transakcje służyć miały wyłącznie "zatarciu śladów" i pozorowaniu rzeczywistej współpracy pomiędzy kontrahentami.

Żaden z kontrahentów nie miał trudności w znalezieniu dostawcy i odbiorcy towaru, a osobą "trzecią" wiążącą dostawców i uczestniczącą w dostawach był T. . Obroty pomiędzy kontrahentami już od momentu nawiązania współpracy były wysokie, a częstotliwość realizowanych transakcji duża. Transakcje następowały po sobie bardzo szybko. Przedmiotem kolejnych dostaw na każdym etapie obrotu była ta sama ilość towaru, co wskazuje na "idealne" zintegrowanie dostaw, a tym samym niewielkie ryzyko powstania nadmiernych zapasów magazynowych. Takie ukształtowanie transakcji jest natomiast charakterystyczne w przypadku transakcji więżących się z oszustwami podatkowymi.

W ocenie organu odwoławczego, z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że podatnik nie dochował należytej staranności, wymaganej od profesjonalnego przedsiębiorcy, w kontaktach z tą spółką. Potwierdzają to następujące okoliczności:

- podatnik nawiązał współpracę z nowym kontrahentem nie weryfikując jego miejsca prowadzenia działalności. Podatnik nigdy nie był w siedzibie spółki. Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie wynika, że w miejscu wskazanym przez spółkę brak było znamion prowadzenia przez nią działalności gospodarczej od co najmniej 2015 roku;

- podatnik zeznał, że dokonywał weryfikacji spółki pod kątem czynnego podatnika VAT. Na potwierdzenie, że podatnik sprawdzał, czy spółka jest czynnym podatnikiem VAT podatnik złożył wyjaśnienia i podatnik przedłożył kopię potwierdzenia nadania K. sp. z o. o. z 6.09.2012 roku i zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON z 5.09.2012 roku. Wynika z niego, że spółka prowadziła działalność w zakresie sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia. Brak jest zatem zgodności profilu działalności spółki z przedmiotem nabycia, którego podatnik miał od niej dokonać. Bowiem zgodnie z fakturami podatnik miał nabywać sprzęt muzyczny, nagłaśniający, słuchawki, mikrofony i oświetlenia do dyskotek. Podatnik przedstawił też potwierdzenie z 6.11.2012 roku zarejestrowania K. sp. z o. o. jako podatnika VAT. Podatnik wyjaśnił, że K. sp. z o. o. na bieżąco okazywała mu do wglądu deklaracje VAT i ewidencje sprzedaży, które uwzględniały faktury wystawione na rzecz firmy podatnika. Podatnik przedłożył też pismo od K. sp. z o.o. z 17.03.2016 roku, w którym spółka poinformowała, że składała do Urzędu Skarbowego w P. deklaracje VAT- 7 za marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień i październik 2015 roku. Potwierdziła, że w datach transakcji z podatnikiem była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do pisma załączyła kopie ewidencji sprzedaży - zestawienie FV sprzedaży według klienta oraz deklaracje VAT-7 za marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień i październik 2015 roku. W ocenie organu odwoławczego, ww. dowody są niewiarygodne, wytworzone w celu pozorowania rzeczywistej współpracy;

- podatnik zawarł umowę o ogólnikowych zapisach oraz zawierał rzekome transakcje o dużej skali i wartości z podmiotem, z którym nie miał wcześniej doświadczeń handlowych. W interesie podatnika w takim przypadku było pełnienie nadzoru, które zminimalizowałoby możliwość pojawienia się niedomówień i nieporozumień oraz gwarantowałby bezpieczeństwo w razie ewentualnych reklamacji jakości i ilości dostarczonego towaru. Brak zaś uszczegółowienia zasad i warunków współdziałania świadczy o nieuzasadnionym i nieograniczonym zaufaniu. Przeczy to również podstawowym zasadom działania racjonalnego przedsiębiorcy. Profesjonalna współpraca doświadczonych i dostatecznie dbających o swe interesy przedsiębiorców charakteryzuje się dbałością o pisemną formę podstaw współpracy, dokumentacją około sprzedażową, w szczególności w zakresie zamawianego towaru, jego jakości, ilości oraz ceny. Natomiast materiał dowodowy zebrany w sprawie podatnika nie potwierdza, że podatnik zadbał o należyte udokumentowanie transakcji i zabezpieczenie swoich interesów. Pomimo dużej wartości nabywanego rzekomo sprzętu, podatnik nie interesował się też źródłem jego pochodzenia ani warunkami, w jakich miał on być transportowany;

- wbrew zapisom umowy, podatnik twierdzi, że spotkania i prezentacja oferty miały odbywać się w W., np. w hotelu, restauracji, gdzie nie było możliwości zaprezentowania asortymentu. Okoliczność ta wskazuje nie tylko na fikcyjność transakcji, ale też na brak przezorności u przedsiębiorcy, który godzi się na takie warunki współpracy;

- oprócz faktur podatnik nie przedłożył wiarygodnych dowodów potwierdzających szczegóły składanych zamówień, transportu, odbioru i weryfikacji towarów pod względem ilościowym i jakościowym. Świadczy to też o nieuzasadnionym i nieograniczonym zaufaniu do kontrahenta, z którym podatnik nie miał wcześniej żadnych kontaktów biznesowych. Prezes spółki został podatnikowi przedstawiony przypadkowo przez znajomych w W.;

- za zakupiony towar podatnik miał dokonywać płatności wyłącznie gotówkowych. Jednocześnie brak jest rzetelnych dowodów potwierdzających dokonane rozliczenia. Organ odwoławczy wskazał, że jednym z elementów gospodarowania środkami pieniężnymi przez racjonalnego przedsiębiorcę jest stworzenie warunków, które w należyty sposób zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami, co do nieuregulowania należności. Aby zapobiec takim roszczeniom zasadne jest realizowanie płatności za pośrednictwem rachunków bankowych. Taki sposób płatności ułatwia dowodzenie dokonania zapłaty w przypadku roszczeń z tytułu niewykonania bądź nienależnego wykonania umowy. Jest to również istotne, w przypadku znacznych kwot należności. Tymczasem podatnik miał przekazać spółce K., tytułem zapłaty za towary, gotówkę w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy, zauważył, że dokonywanie płatności na rachunek bankowy ma też istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza się możliwość uchylania się od płacenia podatków, jak też w prawie cywilnym, poprzez ochronę wierzyciela przed działaniami dłużnika. Taki sposób płatności jest przejrzysty i pozwala na jej łatwe zweryfikowanie. Natomiast rezygnacja z dokonywania płatności przelewem jest charakterystyczna w przypadku nierzetelnych transakcji.

W konsekwencji, organ odwoławczy uznał, że – wbrew twierdzeniom strony - zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi potwierdzenie tego, że posługując się nierzetelnymi fakturami, wystawionymi przez K. sp. z o.o., podatnik świadomie uczestniczył w procederze oszustwa podatkowego. W związku z tym organ I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." zasadnie uznał, że podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K. sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu odwoławczego, niezasadne pozostają wobec tego przedstawione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u..

Odnośnie do transakcji z D. , organ odwoławczy wskazał, że w okresie od października 2014 roku do września 2015 roku D. wystawiła na rzecz podatnika faktury na łączną kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, które zaewidencjonował w rejestrach zakupu i rozliczył w deklaracjach VAT-7K za IV kwartał 2014 roku oraz I, II i III kwartał 2015 roku. Organ odwoławczy stwierdził, że w toku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego, na podstawie zebranego materiału dowodowego, organ I instancji ustalił, że faktury VAT nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu odwoławczego, w toku postępowania podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających, że towar wymieniony na fakturach wystawionych przez D. został dostarczony do magazynu podatnika.

Organ odwoławczy zauważył, że kontrahent jako stałe miejsce wykonywania działalności wskazała S., ul. [...], który jest jednocześnie adresem zamieszkania podatnika.

Organ odwoławczy, wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie w okresie od 12.12.2016 roku do 28.02. 2017 roku przeprowadził u S. M. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r.

Z dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej wynika, że S. M. była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 20.08.2013 roku. Rozliczała się w Drugim Urzędzie Skarbowym w Szczecinie za okresy kwartalne. S. M. w tym postępowaniu reprezentował pełnomocnik - R. A.. Prowadził on również jej księgi rachunkowe. Organ ten ustalił, że faktycznym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w okresie prowadzonej kontroli podatkowej był S., ul. [...]. Był to również adres prowadzonej przez podatnika działalności. S. M. miała sprzedawać sprzęt oświetleniowy, klawiatury, słuchawki, lasery, gitary, laptopy, telefony komórkowe, gry komputerowe, monitory, X-boxy, kody Windows. Organ ten ustalił też, że głównymi dostawcami i odbiorcami towarów handlowych w okresie objętym kontrolą były m.in. B. (dostawca i odbiorca towarów) i K. sp. z o.o. (dostawca towarów).

Towar, który S. M. miała sprzedać, miał pochodzić od K. sp. z o.o.

Organ odwoławczy, wskazał, że z zestawienia wynika, że towary wyszczególnione na wystawionych na rzecz podatnika fakturach VAT miał kupić od S. M. wcześniej niż S. M. miała je kupić od K. sp. z o.o. W przypadku pozostałych faktur dotyczących zakupu od S. M. towar, na nich wyszczególniony miał być sprzedany na rzecz podatnika niezwłoczne po ich zakupie od K. sp. z o.o.

Organ odwoławczy, wskazał, że S. M. nie okazała żadnych dokumentów magazynowych potwierdzających odbiór i przyjęcie na stan magazynowy towarów wykazanych na fakturach VAT wystawionych przez K. sp. z o.o. Nie przedłożyła również dowodów potwierdzających poniesienie kosztów transportu. Nie wskazała też sposobu dostawy towarów ani danych osób uczestniczących w ich odbiorze.

Kontrahent wyjaśniła, że nie prowadziła dokumentacji magazynowej i nie zatrudniała pracowników. Wszystkie czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podejmowała sama. Twierdziła, że w ramach zawartej z podatnikiem umowy o świadczenie usług magazynowo-logistycznych pracownicy podatnika mieli świadczyć na jej rzecz usługi magazynowe, pakowania, wystawiania dokumentów, przyjęcia i wydawania towarów, inspekcji, a także inne usługi logistyczne.

Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z treścią faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. na rzecz S. M., płatności za towar miały być dokonywane bezgotówkowo, a kontrahent nie przedstawiła jednakże dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty w tej formie.

Podatniczka nie przedłożyła również dowodów dokonania zapłaty gotówką. Co prawda, do faktury nr [...] S. M. dołączyła dowód KP z 17.06.2015 r., nie został on jednak opatrzony pieczęcią, podpisami i danymi osób, które je wystawiały i zatwierdzały. Nie zawierał on również danych i podpisów osób, które miały przyjmować wskazane kwoty.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie stwierdził zatem, że faktury VAT wystawione na rzecz S. M. przez K. sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu odwoławczego, istotne w tej sprawie jest również pełnomocnictwo z 17.04.2013 roku akt notarialny Rep. A nr [...] , którego udzieliła podatnikowi S. M.. do reprezentowania jej jako przedsiębiorcy w zakresie działalności gospodarczej pod firmą D. .

W związku z powyższym, zebrane w sprawie dowody stoją w sprzeczności z wyjaśnieniami S. M. z 10.10.2016 roku, że wszelkie czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podejmowała sama. Już z samego bowiem bardzo szerokiego zakresu pełnomocnictwa udzielonego podatnikowi wynika, że miał on zasadniczy wpływ na przebieg rzekomej współpracy pomiędzy kontrahentami. Nie jest zatem możliwe, aby podatnik nie znał dostawców D. .

W tej sytuacji nie ma uzasadnienia gospodarczego dla funkcjonowania w łańcuchu transakcji firmy S. M..

Podatnik mógł bowiem sam nabyć ten towar bezpośrednio od dostawcy S. M.. Tym bardziej, że powierzchnia magazynowa S. M. i podatnika mieściła się pod tym samym adresem, towar od dostawców S. M. miał być bezpośrednio przekazywany podatnikowi, a czas poszczególnych dostaw, ilość i rodzaj towarów były idealnie zintegrowane. Sprzedaż towarów, w takich ilościach w jakich miał być poprzednio kupiony przez S. M., następowała niezwłocznie po dokonaniu zakupu, jeszcze w tym samym dniu.

Organ odwoławczy zauważył, że w przypadku trzech faktur VAT sprzedaż miała nastąpić jeszcze przed nabyciem towarów przez S. M., a także, że niska marża uzyskiwana przez podatnika (od 1,96% do 4,76%), powodowała, że wypracowany zysk był niewspółmiernie niski w relacji do skali generowanych obrotów. Zdaniem organu, to również nie potwierdza ekonomicznego uzasadnienia wydłużonego łańcucha transakcji.

Organ odwoławczy zauważył również, że podatnik dokonywał przelewów tytułem należności wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz S. M., co świadczy, że kierował jej działalnością.

Zwrócono także uwagę, że ustalenia odnoszące się do płatności za towary nie potwierdzają rzeczywistego charakteru transakcji z S. M.. Łączna wartość faktur wystawionych na rzecz podatnika przez S. M. opiewała na kwotę [...]zł brutto (przedłożone faktury opiewały na kwotę [...]zł. Natomiast łączna kwota przelewów wykonanych przez podatnika tytułem zapłaty należności wynikających z tych faktur wynosi [...] zł. Dostrzeżono także, że niektóre kwoty przelewów przekraczały wartość brutto faktur lub nie pokrywały w pełni wynikających z nich należności, albo nie zostały w ogóle uiszczone. Podatnik nie przedłożył również dowodów potwierdzających, że zapłacił pozostałe należności w kwocie [...]zł. W ocenie organu odwoławczego, mając na względzie brak pisemnych umów handlowych, które ułatwiałyby S. M. dochodzenie należnych jej kwot, powyższe świadczy o działaniu kontrahentów odbiegającym od standardowych zachowań w przypadku rzeczywistych transakcji.

Brak jest też dowodów, które potwierdzałyby transport towaru zakupionego od S. M.. Z kolei, brak dokumentacji magazynowej, w przypadku przechowywania przez S. M. towaru w tym samym magazynie co podatnik, nie pozwala na jednoznacznie określenie własności towaru.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na szeroki zakres pełnomocnictwa udzielonego podatnikowi przez S. M., a także na pozostawanie podatnika z S. M. w związku małżeńskim.

Zdaniem organu odwoławczego, z zebranego materiału dowodowego wynika, że towar miał krążyć pomiędzy tymi samymi, znanymi sobie osobami. Przy czym ustalono, że brak było racjonalnego ekonomicznego uzasadnienia dla wydłużenia łańcucha transakcji, poprzez rzekome uczestnictwo w nim firmy S. M.. Żaden z kontrahentów nie poszukiwał rynków zbytu towarów i nie miał trudności w znalezieniu dostawcy i odbiorcy towaru. Przedmiotem kolejnych dostaw, na każdym etapie obrotu była ta sama ilość towaru, co wskazuje na "idealne" zintegrowanie dostaw, a tym samym niewielkie ryzyko powstania nadmiernych zapasów magazynowych. To jest z kolei cechą charakterystyczną dla transakcji więżących się z oszustwami podatkowymi.

Biorąc pod uwagę całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku transakcji z S. M. miał miejsce jedynie fakturowy obieg towaru, którego ogniwem była D. . W rzeczywistości nie doszło natomiast do transakcji pomiędzy podatnikiem a wystawcą faktur.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza natomiast aby podatnik dochował należytej staranności w transakcjach z tym kontrahentem. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- brak należytej dbałości obu stron transakcji o odpowiednie udokumentowanie faktycznego zaistnienia i przebiegu zdarzeń gospodarczych;

- brak dbałości o odpowiednie rozliczenia finansowe (w przypadku części faktur należności nie zostały uiszczone, bądź też przelane zostały kwoty w wysokości przewyższającej znacznie wartość faktur),

- brak typowych zachowań rynkowych kontrahentów (idealne zintegrowanie dostaw pod względem czasowym, przedmiotowym i ilościowym, rezygnacja z poszukiwania rynków zbytu, brak jakichkolwiek zabezpieczeń na wypadek nierzetelności kontrahenta).

Organ odwoławczy wskazał również, że podatnik w rejestrach zakupu VAT za IV kwartał 2014 roku i I kwartał 2015 roku ujął wystawione przez D. faktury VAT nr [...], [...], [...] i [...], nie posiadając ich oryginałów lub duplikatów. W związku z tym brak było podstaw do przyjęcia, że w kontrolowanym okresie przysługiwało stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Za niewiarygodne uznano twierdzenia i dowody, że dokumenty uległy spaleniu w D. zwracając uwagę, że miejscem przechowywania dokumentacji rachunkowej za okresy objęte postępowaniem była kancelaria doradcy podatkowego.

Odnośnie do transakcji z E. , organ odwoławczy wskazał, że w rejestrach zakupu za IV kwartał 2014 roku i I, II, III, kwartał 2015 roku podatnik zaewidencjonował faktury wystawione tytułem usług leasingowych na łączną kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. Organ I instancji ustalił, że faktury te dotyczyły umów leasingu, których przedmiotem nie były towary wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem stwierdził, że nie przysługuje stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Zgodnie z umowami zawartymi z [...] S.A. przedmiotem leasingu były urządzenia RTV, sprzęt DJ-ski i wyposażenia dyskotek, meble barowe i wyposażenia restauracji, sofy, loże, stół chłodniczy i sprzęt gastronomiczny. Sprzęty te miały być użytkowane w S. przy ul. [...]. W. [...]. Wartości sprzętów będących przedmiotem umów leasingu zostały przez podatnika w całości spłacone. W badanym okresie sprzęt ten nie był przez podatnika wykorzystywany ani wynajmowany.

Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, że część sprzętu uległa spaleniu w D., ani dowodu odsprzedaży części sprzętu. Ustalono, że firma na rzecz której miałby być wykonywany wynajem i następnie sprzedaż sprzętu nie istnieje od 2012 r.

Ponadto stwierdzono, że istotne jest w tej sprawie, że zgodnie z postanowieniami ogólnymi umów leasingu podatnik nie był uprawniony do ustanowienia na sprzęcie praw niewynikających z umowy oraz przekazywania ich na rzecz osób trzecich.

Organ odwoławczy nie zgodził się, że w tym zakresie doszło do naruszenia przepisów postępowania.

Odnośnie do transakcji ze Z. S. i faktur dokumentujących wynajem nieruchomości w D. przy ul. [...], organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie zgromadził materiału dowodowego, który potwierdziłby zasadność zakwestionowania prawa do odliczenia podatku z tych faktur. W ocenie organu odwoławczego, samo stwierdzenie rozbieżności w metrażu wynajmowanej powierzchni, wskazanym w umowie najmu i wystawionych fakturach, nie jest wystarczające.

Zatem do rozliczenia za I, II i III kwartał 2015 roku przyjął podatek naliczony w kwotach wynikających z faktur VAT wystawionych przez Z. S..

Odnośnie do ustaleń w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz Q. i M.., organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie przedłożył wiarygodnych dowodów potwierdzających zaistnienie i przebieg transakcji, które opiewały na wiele tysięcy złotych.

Wskazane dokumenty, które miały potwierdzać transakcje i wynikające z nich płatności w powiązaniu z zeznaniami i wyjaśnieniami podatnika i świadków są niespójne i wzajemnie sprzeczne.

Zdaniem organu odwoławczego, z dokonanych ustaleń wynika, że czescy odbiorcy towaru dostarczanego rzekomo przez podatnika mieli prowadzić działalność w miejscu, w którym jakichkolwiek jej znamion nie stwierdzono. Przedstawiciele spółek unikali kontaktu z organami podatkowymi i nie przedstawiali dowodów potwierdzających zawarcie i faktyczny przebieg transakcji. Faktury na rzecz M.. wystawione zostały jeszcze przed uzyskaniem przez spółkę statusu uprawniającego ją do rozliczeń transakcji wewnątrzwspólnotowych. Pomimo zmiany nazwy G. na Q. w dokumentach, które miały potwierdzać zaistnienie i przebieg transakcji powoływana była nieaktualna nazwa spółki.

W świetle tych ustaleń zasadne jest uznanie, że do transakcji z czeskimi kontrahentami w rzeczywistości nie doszło. Natomiast przedłożona przez podatnika nierzetelna dokumentacja miała na celu jedynie upozorowanie ich zaistnienia i przebiegu.

Nie potwierdzają, że doszło do transakcji z czeskimi kontrahentami również zebrane w tej sprawie dowody dotyczące płatności za towary.

Zdaniem organu odwoławczego, nie przedłożono również dowodów, które potwierdzałyby transport towaru zakupionego przez O. i M.

W świetle przedstawionych ustaleń w ocenie organu odwoławczego, zasadne jest stwierdzenie, że faktury: nr [...] wystawiona na rzecz Q. i nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] wystawione na rzecz M.. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a kolejny etap łańcucha fikcyjnych transakcji.

Zatem transakcji na podstawie tych faktur podatnik nie powinien ujmować w rejestrach i deklaracjach VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, w ustalonych okolicznościach sprawy brak jest racjonalnego, gospodarczego uzasadnienia dla wydłużenia łańcucha zawieranych transakcji. Bowiem kontrahentami K. sp. z o.o. miały być zarówno S. M., od której podatnik miał nabywać towar, jak i czeskie podmioty, do których podatnik miał sprzedawać towar pochodzący od K. sp. o.o. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika zatem, że towar będący przedmiotem rzekomych transakcji "krążył" pomiędzy stałą grupą tych samych kontrahentów.

W tej sprawie zawierane kolejno transakcje służyć miały zatarciu śladów. Ekonomicznie taka struktura nie miała żadnego racjonalnego uzasadnienia. Wskazane w tej sprawie powiązanie poszczególnych podmiotów powodowało, że żaden z kontrahentów nie miał trudności w znalezieniu dostawcy i odbiorcy towaru, obroty pomiędzy kontrahentami już od momentu nawiązania współpracy były duże, a częstotliwość realizowanych transakcji wysoka. Ponadto, co charakterystyczne dla transakcji nierzeczywistych, następowały one bardzo szybko, a przedmiotem kolejnych dostaw na każdym etapie obrotu była ta sama ilość towaru. Tym samym niewielkie było ryzyko powstania nadmiernych zapasów magazynowych.

Takie ukształtowanie transakcji wskazuje też na nadmierne zaufanie pomiędzy kontrahentami. Nie występowałoby ono w warunkach rynkowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Nie było konsekwencją kooperacji faktycznie funkcjonujących podmiotów gospodarczych działających na rynku na zasadach konkurencji, lecz wynikało z dążenia do wykorzystania mechanizmu podatku VAT do uzyskania nienależnych korzyści finansowych. Stworzenie takiej struktury powiązań miało na celu jedynie pozorowanie rzeczywistej współpracy.

Potwierdzeniem braku uzasadnienia gospodarczego dla wytworzonej struktury powiązań w ocenie organu, jest też, niewspółmiernie niska w relacji do skali deklarowanych obrotów, marża jaką podatnik miałby uzyskiwać ze sprzedaży na rzecz czeskich podmiotów towarów zakupionych od K. sp. z o.o.

Natomiast co do faktur: nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] wystawionych na rzecz Q. i nr [...] wystawionej na rzecz M.. organ I instancji nie zakwestionował nabycia towarów, które podatnik miał następnie sprzedać na ich podstawie. Brak jest jednak wiarygodnych dowodów potwierdzających wywóz tych towarów poza terytorium kraju i ich odbiór przez zidentyfikowanych odbiorców.

Dowody, które miałyby potwierdzać transport towarów do Czech są niewiarygodne. Z kolei czynności podjęte przez czeską administrację podatkową świadczą o braku znamion prowadzenia działalności gospodarczej w miejscach wskazanych przez te spółki.

Wobec powyższego, według organu odwoławczego, transakcje na podstawie tych faktur organ I instancji zasadnie zatem opodatkował jako dostawy na terytorium kraju ze stawką 23%.

Podsumowując dokonane ustalenia organ odwoławczy uznał za zasadne uchylenie decyzji w związku z ustaleniami co do faktur VAT wystawionych przez Z. S., przedstawiając skorygowane rozliczenie w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego.

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego R. A., zaskarżył ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie do Sądu, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z decyzją organu I instancji i umorzenie postępowania w tej sprawie lub ewentualnie skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organy podatkowe.

Skarżący zarzucił naruszenie:

art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p." w zw. z art. 70c oraz art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - poprzez nieuwzględnienie, że ww. przepisy znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, a co za tym idzie prowadzone wobec skarżącego postępowanie za okresy rozliczeniowe od IV kwartału 2014 r. do III kwartału 2015 r. powinno ulec umorzeniu ze względu na jego bezprzedmiotowość;

art. 210 § 1 pkt 6) oraz § 4 O.p., poprzez zbyt zwięzłe uzasadnienie wydanej w tej sprawie decyzji, co w istocie prowadzi do pominięcia przez organ zagadnienia merytorycznego, tj. braku wskazania przez organ odwoławczy w uzasadnieniu wydanej decyzji, czy "na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego." Uchwała NSA (7w) z 24.05.2021 r" I FPS 1/21, ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69.;

art. 120, 121 § 1 oraz 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez niczym nieuprawnione twierdzenie, a wynikające z braku zebrania w tej sprawie oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego, iż skarżący winien wykazać wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, które w rzeczywistości zostały dokonane na rzecz podmiotów Q. , (obecna nazwa G. .) oraz M., ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, tj. ze stawką 23%. Powyższe wskazuje także na dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, gdyż organ w sposób nieuprawniony zakwestionował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rzeczywistości dokonaną przez podatnika na rzecz tych podmiotów, z tego tylko powodu, iż zakwestionował zakup od podmiotów krajowych towarów podlegających dalszej dostawie do kontrahentów zagranicznych;

art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzi do dokonania przez organ oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie. W szczególności poprzez nieuwzględnienie przez organ, że skarżący, działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z podmiotami K. Sp. z o. o. oraz D. , których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikował, miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto organ podatkowy nie uwzględnił w przedmiotowej sprawie dowodów świadczących o tym, że w związku z transakcjami z podmiotami Q. oraz M.., towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Ponadto organ w sposób całkowicie nieuzasadniony (powołując się w tym zakresie jedynie na bliżej nieokreślony materiał dowodowy w tej sprawie) zakwestionował nabycia udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącego przez E. S.A., gdyż wg organu nie miały one związku z czynnościami opodatkowanymi;

art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię tego przepisu w odniesieniu do transakcji zawieranych przez skarżącego z Q. , (obecna nazwa G. oraz M., przez co Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie uznał, że sprzedaż udokumentowana fakturami wystawionymi na rzecz tych podmiotów w okresie od stycznia 2015 r. do września 2015 r. stanowi sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 23%, której skarżący nie wykazał w deklaracjach VAT-7K;

art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak udowodnienia skarżącemu, że transakcje z podmiotami: K. Sp. z o. o. oraz D. , mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca;

art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację tego przepisu prawnego tudzież błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzone dokumenty, w tym zeznania strony, świadków oraz faktury dotyczące rzeczywistego obrotu wskazują na to, że kontrolowana spółka miała prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w kontrolowanym okresie;

art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., poprzez uznanie, że zawarte w treści tego przepisu uwarunkowania, związane z ograniczeniami prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mają zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy;

art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483), a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego;

art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 O.p. oraz w zw. z art. 86 § 1 u.p.t.u. poprzez przeprowadzenie całego postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia stronie dostępu do pełnych akt sprawy, a pochodzących z innych postępowań, a przeprowadzonych u dostawców skarżącego oraz będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie. Za niedopuszczalne należy bowiem uznać orzekanie w tej sprawie przez organ, co do prawidłowości zadeklarowanych przez stronę kwot podatku naliczonego w składanych deklaracjach VAT, przy jednoczesnym braku w aktach sprawy decyzji ostatecznych, a wydanych na poszczególnych dostawców skarżącego, z których wynikałoby, że w badanym okresie transakcje te faktycznie nie miały miejsca;

art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez zakwestionowane podmioty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie dostawcy, o których strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać.

W uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty zostały rozwinięte.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 17 czerwca 2022 r. pełnomocnik skarżącego podał dodatkową argumentację dotyczącą przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując m.in. że finansowy organ dochodzenia przez 4 lata nie znalazł podstaw aby w związku z postępowaniem podatkowym wszcząć dochodzenie w sprawie przestępstwa karnego skarbowego, a od momentu przedstawienia zarzutów skarżącemu do dnia dzisiejszego nie wniesiono aktu oskarżenia do sądu.

Na rozprawie odmiejscowionej w dniu 23 czerwca 2022 r. pełnomocnik organu odnosząc się do kwestii przedawnienia i argumentacji pełnomocnika skarżącego podniósł, że w dniu 13 maja 2022 r. finansowy organ dochodzenia wniósł do sądu akt oskarżenia przeciwko skarżącemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził, w związku z jej wydaniem, takiego naruszenia przepisów, czy to prawa materialnego czy formalnego, które miało lub też, w drugim przypadku, mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, a tym samym pociągałoby za sobą konieczność wyeliminowania przedmiotowej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada bowiem prawu, a podniesione przeciwko niemu zarzuty nie znajdują uzasadnionych podstaw.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi, a także formułowane przez skarżącego twierdzenia na ich poparcie. Niezależnie jednak od tego, nie dopatrzył się również innych przyczyn, niezależnych od zarzutów skargi, z uwagi na które zaskarżona decyzja winna być wyeliminowana z obrotu prawnego, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie spór koncentruje się wokół dwóch obszarów zagadnień. Do pierwszego z nich należy prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. sp. z.o.o., D. i E. S.A. oraz kwestię związaną z zachowaniem dobrej wiary przez skarżącego, zdaniem którego dochował on minimum standardów należytej staranności kupieckiej w weryfikacji kontrahentów. Drugi zaś sporny obszar odnosi się do zakwestionowania WDT i opodatkowania stawką 23%, zamiast stawki 0% dostaw na rzecz Q. i M..

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych przez skarżącego, na wstępie zaznaczyć należy, że najdalej idącym z nich jest zarzut przedawnienia jego zobowiązań podatkowych, objętych zaskarżoną decyzją, jako że zaistnienie przesłanek przedawnienia, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., pociąga za sobą ich wygaśnięcie, co z kolei musi skutkować umorzeniem, na podstawie art. 208 O.p., postępowań podatkowych, tych zobowiązań dotyczących. Z tego względu do tej kwestii odnieść się należy w pierwszej kolejności.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie dotyczyła zobowiązań podatkowych skarżącego, w podatku od towarów i usług, za IV kwartał 2014 r. oraz za I, II, III kwartał 2015 r. Ww. zobowiązania przedawniłyby się 31 grudnia 2020 r.

Okoliczność tego rodzaju nie jest kwestionowana przez skarżącego, zaś strony postępowania sądowego toczą spór nie w przedmiocie sposobu obliczania ustawowych terminów przedawnienia, ale w zakresie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozpatrywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku ze wszczęciem postępowania karnego, na którą to okoliczność powołuje się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie.

Decyzja organu I instancji została wydana 11 maja 2021 r., a decyzja organu odwoławczego – ostateczna w administracyjnym toku instancji - 23 grudnia 2021 r., a więc po 31 grudnia 2020 r., tj. po dacie upływu ustawowego, pięcioletniego terminu przedawnienia ww. zobowiązań, stąd też przedmiotowa okoliczność jest niezwykle istotna.

W tym wypadku skarżący nie kwestionuje ani samego faktu wszczęcia postępowania karnego, co nastąpiło postanowieniem Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno–Skarbowego w Szczecinie z 11 września 2020 r., ani także zawiadomienia go o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia, zgodnie z art. 70 c O.p., czego dokonano pismem z 15 września 2020 r., doręczonym skarżącemu, a ściślej jego pełnomocnikowi, 15 września 2020 r. Podnosi jedynie, że samo wszczęcie postępowania karnego w jego przypadku, a także powołanie się na ten fakt przez organ podatkowy, wydający zaskarżoną decyzję, miało charakter instrumentalny.

Zdaniem skarżącego, zbyt zwięzłe uzasadnienie decyzji nie wskazuje, czy wszczęcie postępowania karnego nie miało pozorowanego charakteru, którego jedynym celem było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, co uznać należy za działanie nielegalne, w kontekście motywów uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, (ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69, a także CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do tego rodzaju zarzutu stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uznania jego zasadności, gdyż nie sposób wywieść z okoliczności sprawy tego, iż jedynym celem przyświecającym wszczęciu postępowania karnego było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminów przedawnienia.

Jeżeli chodzi bowiem o kwestię podnoszonej przez skarżącego instrumentalności wszczęcia postępowania karnego to na wstępie rozważań w tym względzie podkreślić należy, że badając zaistnienie tego rodzaju zależności niezbędnym jest odniesienie się do całokształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz ich prawnych uwarunkowań, poprzez analizę zależności pomiędzy nimi, prowadzoną pod kątem celowości i racjonalności podejmowanych działań.

W niniejszym przypadku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, zgodnie ze wskazaniami uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., odniósł się do przedmiotowego zagadnienia w zaskarżonej decyzji, a ściślej podnoszonych przez skarżącego zarzutów w tym właśnie względzie, a przywołane przez niego argumenty uznać należy za racjonalne i przekonujące, a także znajdujące odzwierciedlenie w okolicznościach sprawy.

W tym kontekście stwierdzić należy, że na gruncie przedmiotowej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że samo wszczęcie postępowania karnego, a następnie powołanie się na ten fakt przez organ rozstrzygający sprawę podatkową, nosiło cechy instrumentalności, która warunkowałaby pominięcie przedmiotowych czynności przy rozważaniu kwestii upływu terminu przedawnienia.

I tak, przede wszystkim zwrócić należy uwagę na to, że okoliczności niniejszej sprawy, w szczególności czynione przez organy ustalenia, mogące wskazywać na świadome działanie skarżącego, w zakresie realizacji znamion tzw. oszustwa podatkowego, obiektywnie rzecz biorąc uzasadniały wszczęcie postępowania karnego, właśnie w kierunku oceny wystąpienia znamion przestępstwa, cechującego się umyślnością, w ramach realizacji znamion przedmiotowych czynu, polegającego na podaniu nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych, dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych 2014 r. i 2015 r., tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 i art. 61 § 1 kks. Nie można więc mówić o sytuacji, w której wszczęcie postępowania nastąpiło w oderwaniu od faktycznych okoliczności, bez jakiegokolwiek prawdopodobieństwa stwierdzenia wystąpienia znamion czynu zabronionego.

O konieczności wszczęcia tego rodzaju postępowania świadczy również kwota uszczuplenia, zorganizowany i powtarzalnych charakter czynu, prowadzenie spraw karno-skarbowych względem podatnika za inne okresy (za 2016 r.), gdzie wykorzystano analogiczny wzorzec oszustwa podatkowego.

Samo postępowanie karne nie zostało także wszczęte tuż przed upływem terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, lecz na ponad trzy miesiące przed tą datą, wobec czego nie można przyjąć, że tego rodzaju działania finansowego organu karnego postępowania przygotowawczego mogły mieć na celu wyłącznie zapobieżenie upływowi terminów przedawnienia, celem prolongowania dopuszczalnego okresu prowadzenia postępowania.

Dodać w tym miejscu należy, że wskazana uchwała NSA I FPS 1/21 nie precyzuje, kiedy "moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego". Zdaniem Sądu pomocną może być tu treść art. 239b § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wynika z tego, że taki okres ustawodawca uznaje za newralgiczny pod kątem przedawnienia i dostatecznie bliski, aby uzasadniał zastosowanie szczególnego środka, jakim jest rygor natychmiastowej wykonalności. Z tego przepisu, kierując się wykładnią systemową, można więc wywieść, że termin 3 miesięcy do daty przedawnienia lub krótszy powinien być uznawany za bliski także pod kątem zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Nie oznacza to jednak, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego wcześniej niż 3 miesiące przed upływem daty przedawnienia Sąd uznaje a contrario za tak daleki dacie przedawnienia, że automatycznie zwalniałby organ z konieczności pogłębionego uzasadnienia decyzji. Niezależnie od aspektów czysto chronologicznych zawsze należy brać pod uwagę indywidualne okoliczności konkretnej sprawy. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, wobec systematycznie czynionych ustaleń, podjęcie tego rodzaju działań było racjonalne i zasadne.

Jeżeli chodzi o sam przebieg zainicjowanego postępowania karnego oraz realizowane w jego ramach czynności, to zauważyć należy, w postępowanie to nie zatrzymało się w fazie in rem, ale przeszło w fazę in personam, na którym to etapie doszło do przedstawienia zarzutów podatnikowi i to dwukrotnie, wobec wydania postanowienia o zmianie zarzutów (ich rozszerzenie na kolejne okresy rozliczeniowe) .

W tej sytuacji nie można więc mówić o tym, że w ramach postępowania karnego w rzeczywistości nie przeprowadzano żadnych czynności, bądź też realizowano jedynie te, które miały stwarzać pozory dokonywania rzeczywistych ustaleń, co do zaistnienia przesłanek odpowiedzialności karnej. Przedstawienie zarzutów konkretnej osobie jest bowiem doniosłą czynnością procesową, znacząco modyfikującą jego przebieg, a przy tym wywierającą istotne skutki wobec jego uczestników, w zakresie ich sytuacji procesowej. Wobec tego, przedstawienie zarzutów podatnikowi, nie może być traktowane jako czynność niemająca większego znaczenia, z punktu widzenia oceny postępowania, pod kątem jego ewentualnej instrumentalności.

Skarżący argumentował, że postępowanie kontrolne i podatkowe trwało od maja 2017 r. zaś do wszczęcia postępowania karnego doszło 4 lata później, a w dalszej kolejności, że po wszczęciu postępowania karnego, na dalszym etapie tego postępowania, który następował już po przedstawieniu zarzutów, nie doszło do wniesienia aktu oskarżenia do sądu, co miało, w jego ocenie, świadczyć o jego uprzednim wszczęciu, noszącym właśnie cechy instrumentalności, jednakże tego rodzaju argumentacji nie można uznać za zasadną. Powyższe okoliczności, wobec prawidłowo zainicjowanego, w ramach którego prowadzone były czynności procesowe, a także podejmowane decyzje o tym właśnie charakterze, w stosunku do jego uczestnika, nie może automatycznie prowadzić do wniosku o instrumentalności jego wszczęcia. Zależność tego rodzaju nie wynika bowiem z jakichkolwiek okoliczności, a przy tym brak jest podstaw do przypisania realizowaniu przez organ jego uprawnień procesowych, przewidzianych przepisami prawa, takich właśnie cech, jeżeli oczywiście nie wynika to z innych, oczywistych i jednoznacznych uwarunkowań.

Niezależnie od powyższego, w zakresie rozważań dotyczących kwestii ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego, a następnie powołania się na ten fakt przez organ podatkowy, nie sposób pominąć również tego, że zastosowanie sankcji karnej jest ściśle związane z wydaniem ostatecznego rozstrzygnięcia podatkowego, które ma względem niego niejako prejudycjalny charakter. Stąd też czasowe niepodejmowanie czynności procesowych, czy nawet zawieszenie postępowania karnego, do czasu wydania ostatecznej decyzji podatkowej i jej sądowoadministracyjnej kontroli, a więc też niewniesienie aktu oskarżenia do sądu w sprawie karnej (akt oskarżenia przeciwko skarżącemu został wniesiony 13.05.2022 r.), samo w sobie nie mogą być kwalifikowane, jako okoliczności przemawiające za koniecznością przyjęcia instrumentalności samego postępowania, a zwłaszcza powoływania się przez organy na ten fakt. Tego typu okoliczności należy bowiem rozpatrywać w szerszym aspekcie, uwzględniającym ogół uwarunkowań sprawy, zarówno tych o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. W ich zaś ramach, na gruncie okoliczności niniejszej sprawy, nie można stwierdzić wystąpienia takich okoliczności, które za ową instrumentalnością czy pozornością by przemawiały.

W związku z powyższym, przy całokształcie okoliczności niniejszej sprawy nie można stwierdzić uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że z uwagi na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego i noszące tego rodzaju cechy powołanie się przez organ podatkowy na ten fakt, uznać należało, iż nie doszło do zawieszenia terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, a tym samym, że zobowiązania te wygasły na skautek ich przedawnienia, przed wydaniem ostatecznej (zaskarżonej) decyzji. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań rzeczywiście bowiem wystąpił, tak więc po dniu 31 grudnia 2020 r. organy mogły procedować w przedmiocie tychże zobowiązań, co prawidłowo i w sposób wystarczający (a nie zdawkowy) organ odwoławczy wyjaśnił w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skarżącego w tym zakresie są więc niezasadne.

Przechodząc do meritum sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...), podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1); wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (pkt 4); wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5).

W świetle art. 7 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis ten stosuje się m.in. pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (ust. 2 pkt 1 ww. przepisu).

W myśl natomiast art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0% pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

W myśl art. 42 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Dopełnieniem powyższych regulacji jest art. 42 ust. 11 u.p.t.u. stanowiący, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W świetle art. 42 ust. 1 u.p.t.u. to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Niezależnie zatem od tego, czy za transport odpowiadał odbiorca czy dostawca, to na podatniku stosującym stawkę VAT w wysokości 0% ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dla zachowania tzw. dobrej wiary w tym zakresie nie jest wystarczające wskazanie podmiotu odpowiedzialnego za dostawę towarów, jeżeli podatnik nie podjął działań w celu upewnienia się, że towary rzeczywiście zostaną dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Powinnością podatnika należycie dbającego o swoje interesy i prawidłowo wywiązującego się z obowiązków dokumentacyjnych i sprawozdawczych jest zadbanie o posiadanie względem każdej transakcji kompletu takich dokumentów, z których jednoznacznie wynika, że potwierdzają spełnienie przez niego przesłanek warunkujących określone uprawnienie - w tym przypadku: zastosowanie stawki VAT w wysokości 0%.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...).

Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo].

W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45]. Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56 i 57]. W konsekwencji w wypadku oszustwa popełnionego przez kupującego zasadne jest by uzależnić prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT od spełnienia wymogu dobrej wiary. W wypadku gdyby sąd krajowy doszedł do wniosku, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowiła część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia tego oszustwa, wówczas sąd ten powinien odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT [tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-273/11, pkt 50, 54]. Zauważyć przy tym należy, że pogląd wyrażony we wskazanym ostatnio wyroku zapadł na tle dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Konkludując tę część rozważań Sąd stwierdza, że w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów i działalności gospodarczej. W konsekwencji brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego [por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16 pkt 3.18]. Również opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru będącej częścią oszustwa podatkowego z zastosowaniem stawki 0% uwarunkowane jest od wymogu zachowania dobrej wiary dostawcy realizującego te transakcje.

Mając powyższe na uwadze, jeżeli chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, to zdaniem Sądu, także w tym wypadku brak jest podstaw do uznania zasadności stanowiska skarżącego. Organy podatkowe ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co wykluczone było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak też z preferencyjnego opodatkowania WDT.

Ustalenia faktyczne przedmiotowej sprawy zostały bowiem poczynione w sposób prawidłowy, zgodnie z regulacjami Ordynacji podatkowej. Wyraża się to przede wszystkim zebraniem odpowiedniego materiału dowodowego, zdatnego i adekwatnego do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, a także prawidłową oceną zebranych dowodów, w zakresie której brak jest podstaw do przypisywania jej cech dowolności. Wbrew sugestiom ze strony skarżącego, wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie potraktował zebranych dowodów w sposób wybiórczy, dążąc jedynie do wykazania przyjętej a priori tezy, o uczestnictwie i to uczestnictwie świadomym, skarżącego w realizacji znamion nielegalnego procederu, noszącego cechy oszustwa podatkowego. W tym zakresie kategorycznie należy bowiem podkreślić, że rozstrzygające sprawę organy przeprowadziły wszechstronne i szeroko zakrojone ustalenia, odnośnie wszelkich okoliczności, mających znaczenie na gruncie przedmiotowej sprawy, obejmując nimi cały mechanizm, określony przez nie mianem oszustwa podatkowego, cechy i rolę jego poszczególnych uczestników, a także cechy samego skarżącego, jak również charakter jego relacji z dostawcami i czeskimi odbiorcami. Ustalenia te jednoznacznie wskazywały, że rozliczane przez skarżącego transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistości.

W zakresie ustaleń dotyczących podatku naliczonego organy oparły się w znacznej mierze na dowodach z dokumentów, w tym w postaci dokumentów urzędowych, wśród których znajdowały się materiały z postępowań kontrolnych i podatkowych, a także decyzje wydawane w stosunku do poszczególnych podmiotów, uczestników analizowanego obrotu, odbierające im prawo do rozliczenia fikcyjnych faktur. W przedmiotowych materiałach jednoznacznie przyjęto, że ich adresaci – kontrahenci skarżącego, w rzeczywistości nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, albo prowadzili ją w innym zakresie niż ta wynikająca z faktur sprzedaży na rzecz skarżącego, lub faktycznie scedowali jej prowadzenie na skarżącego, udzielając szerokiego pełnomocnictwa (jak w przypadku S. M. – żony skarżącego).

Jeżeli chodzi o moc dowodową dokumentów urzędowych, w tym wypadku głównie decyzji podatkowych, to wskazać należy, że jako dokumenty urzędowe korzystają one z domniemania nie tylko autentyczności, ale i wiarygodności, co oznacza przyznanie im podwyższonej mocy dowodowej. Nie oznacza to jednak absolutnego związania nimi, a co za tym idzie niemożności podważenia ich wiarygodności, na podstawie innych wiarygodnych dowodów. W okolicznościach przedmiotowej sprawy brak jest jednak podstaw do skutecznego podważenia mocy dowodowej dokumentów urzędowych, w postaci decyzji wydanych wobec innych podmiotów. Nie pozwala na to bowiem zgromadzony materiał dowodowy, który potwierdza płynące z tych decyzji wnioski, w zdecydowanej większości zgodne i korespondujące ze sobą. Tego rodzaju dowodów nie dostarczył, czy też nie zaoferował, także skarżący, wobec czego jego twierdzenia odnośnie wadliwości poczynionych na podstawie materiałów z innych postępowań i nieostatecznych decyzji ustaleń należy zakwalifikować jako gołosłowne.

Skarżący zarzucił w tym zakresie, że organy przeprowadziły postępowanie bez zapewnienia stronie czynnego udziału na każdym jego etapie i dostępu do pełnych akt sprawy, uniemożliwiając wypowiedzenie się w sprawie dowodów, czym dopuściły się naruszenia art. 47 Karty Praw podstawowych UE oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem Sądu, zarzuty te są niezasadne. Z akt sprawy wynika, że skarżący miał zagwarantowany czynny udział w postępowaniu podatkowym, wgląd do akt, był też informowany o czynnościach procesowych oraz o włączaniu do akt materiałów z postępowań dotyczących kontrahentów. Przejawem zapewnienia skarżącemu prawa do wypowiedzenia się w sprawie dowodów są znajdujące się w aktach sprawy zawiadomienia z dnia 1 kwietnia 2021 r. oraz z dnia 30 listopada 2021 r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, za niezasadny należało także uznać zarzut, że organy rozstrzygające jego sprawę skoncentrowały się na okolicznościach, które odnosiły się do kontrahentów, w szczególności występujących na wcześniejszym etapie obrotu.

Odnosząc się do tych stwierdzeń wskazać należy, że okoliczności dotyczące dostawców skarżącego, ich cechy oraz sposób uczestnictwa w obrocie fakturowanym sprzętem, jest niezwykle istotny z punktu widzenia funkcjonowania całego mechanizmu, zarówno jeżeli chodzi o jego obiektywne cechy, jak również rolę i stan świadomości tego rodzaju cech, po stronie innych jego uczestników. Te zaś okoliczności nie pozostają także bez wpływu na ocenę roli skarżącego, zwłaszcza jeżeli chodzi o jego podmiotowy stosunek do realizowanych operacji. W tej sytuacji konieczność poczynienia tego rodzaju ustaleń nie budzi wątpliwości, a ich realizacja nie może być poczytywana jako naruszenie przepisów postępowania.

Rozstrzygające sprawę organy zasadnie przyjęły zatem, że obrót sprzętem, widniejącym na fakturach, w którym skarżący wziął udział, odbywał się w warunkach tzw. oszustwa podatkowego. Świadczyły o tym ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów i wątpliwości co do miejsca i profilu prowadzonej działalności, brak możliwości kontaktu z osobami zarządzającymi i wglądu do dokumentacji, powiązania osobowe i rodzinne podmiotów, wysokie obroty, brak typowych zachowań rynkowych kontrahentów (brak dowodów rzeczywistej współpracy pomiędzy kontrahentami, idealne zintegrowanie dostaw pod względem czasowym, przedmiotowym i ilościowym, rezygnacja z poszukiwania rynków zbytu, wysokie obroty, brak jakichkolwiek zabezpieczeń na wypadek nierzetelności kontrahenta, wydłużanie łańcucha dostaw), krążenie towaru między stałą grupą tych samych kontrahentów. Zasadnie zatem stwierdziły organy, że ww. cechy są charakterystyczne dla oszustw podatkowych. Obrót zatem miał w zasadzie wyłączny charakter fakturowy i temu celowi podporządkowany był sposób funkcjonowania jego uczestników. Ich cechy, w znacznym stopniu zbieżne, nie stwarzały sposobności rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej, związanej z koniecznością posiadania odpowiedniego do tego zaplecza, a także ponoszenia ryzyka gospodarczego realizowanych operacji. Wszystkie te podmioty nie podejmowały również działań typowych dla uczestników rzeczywistego obrotu, choćby w zakresie zadbania o należyty przebieg płatności, czy uszczegółowienie zasad współpracy.

Opisane wyżej cechy dotyczyły bezpośrednich dostawców skarżącego (. , K. sp. z o. o.), ale także podmiotów od którymi mieli oni nabywać towary (D. od K. sp. z o. o.), które w dalszej kolejności do skarżącego miały trafić.

Wobec powyższego, Sąd nie stwierdził naruszenia zarzucanego art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności ani naruszenia konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahentów, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji, wykładnia zarówno przepisów u.p.t.u. jak i wspólnotowych została tu przeprowadzona w sposób prawidłowy, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE jak i sądów krajowych.

Za prawidłowe Sąd uznał również wykluczenie z opodatkowania preferencyjną stawką 0% wewnątrzwspólnotowych dostaw, na rzecz Q. i M.., które nie mogą być uznane za rzeczywiste, skoro podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających, że transakcje miały miejsce. Świadczą o tym, zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, których Sąd nie będzie tu powtarzał, sprowadzające się do tego, że podatnik nie udowodnił rzetelnymi dokumentami swoich twierdzeń, że transport towaru na terytorium Czech miał miejsce, jak również że nastąpiła zapłata za towar. Czeskie podmioty, do których towar miał trafiać wewnątrzwspólnotowo wykazywały podobne właściwości jak dostawcy krajowi. Organy podatkowe ustaliły w sposób jednoznaczny na podstawie informacji uzyskanej od czeskiej administracji podatkowej, że czescy odbiorcy towarów unikali kontaktu z organami podatkowymi, nie przedstawiali dowodów potwierdzających zawarcie i przebieg transakcji, a także nie prowadzili działalności w miejscu dostarczanego towaru, czy też uzyskali status podatnika wewnątrzwspólnotowego już po otrzymaniu faktur od skarżącego. Zdaniem Sądu, również w tym przypadku brak rzetelnej dokumentacji w zakresie współpracy i przebiegu transakcji z ww. podmiotami czeskimi uprawniał organy podatkowe do zakwalifikowania transakcji jako oszukańczych.

Nie ulega wątpliwości, że skarżący nie podjął działania, aby sporne transakcje spełniały warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zdefiniowanej w art. 13 u.p.t.u. Od profesjonalnego przedsiębiorcy należy bowiem oczekiwać dbałości o prowadzone sprawy, w tym dbałości o jakość prowadzonej dokumentacji. Wszelkie nieprawidłowości w dokumentowaniu transakcji obciążają bowiem podatnika, który chcąc skorzystać ze stawki w wysokości 0% winien w sposób rzetelny udokumentować swoje prawo do takiego rozliczenia. Nie dbając zatem, jak wykazano w niniejszym uzasadnieniu, o zebranie dokumentów, które w sposób obiektywny, rzetelny i jednoznaczny, potwierdzałyby wywóz towaru z kraju i dostarczenie go do nabywcy na terytorium innego państwa UE, strona podjęła ryzyko związane z odmową prawa do zastosowania w odniesieniu do opodatkowania spornych transakcji stawki VAT w wysokości 0%. Skarżący dochowując należytej staranności kupieckiej, winien właściwie zadbać o stronę formalną sprzedaży, dokonując każdorazowo oceny, czy zebrane dokumenty w sposób obiektywny, rzetelny i dla konkretnego przypadku, w sposób jednoznaczny wskazują na wywóz towaru z kraju i dostarczenie go do nabywcy na terytorium innego państwa UE, a jeżeli tak nie było - podjąć niezwłoczne działania do usunięcia wątpliwości. W świetle ustawy, jako elementarny obowiązek podatnika należy traktować obowiązek gromadzenia odpowiedniej dokumentacji, z której jednoznacznie wynika prawo do zastosowania preferencji podatkowej, w tym wypadku stawki VAT 0%. Temu obowiązkowi odpowiada uprawnienie organu do weryfikacji oferowanych dokumentów pod tym właśnie kątem. Nie wystarczy więc posiadać jakiekolwiek dokumenty, z których mogą wynikać dane wskazujące na WDT, lecz muszą być one rzetelne, co podlega weryfikacji przez organ podatkowy (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 878/19).

W ocenie Sądu suma wniosków wyprowadzonych na podstawie analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, dawała podstawy do zakwestionowania prawa opodatkowania stawką VAT 0% transakcji zawartych z ww. czeskimi firmami. Poza kwestionowaniem ustaleń w tym zakresie skarżący nie przedstawił natomiast żadnych dowodów, które mogłyby stwierdzić stan faktyczny sprawy odmienny od ustalonego przez organy podatkowe. Sąd dostrzega przy tym, że dokumenty przedstawione przez skarżącego zawierały wprawdzie pewne dane, które odnosiły się do WDT, jednakowoż, aby przyznać prawo do opodatkowania stawką 0%, dane te muszę być rzetelne, wiarygodne i potwierdzać w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wywóz towarów do innego kraju Wspólnoty, co należy do oceny organów podatkowych. W niniejszej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji wykazano na szereg braków i nieprawidłowości w zaoferowanej przez skarżącego dokumentacji. Na podstawie przeprowadzonej analizy organy podatkowe wykazały, że ogół udostępnionych przez skarżącego dokumentów nie potwierdzał spełnienia przesłanek rozliczenia transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przede wszystkim nie potwierdzał w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości przesunięcia terytorialnego oraz otrzymania zapłaty za towar. Należy bowiem mieć na uwadze, że WDT to konkretna transakcja, dokonana pomiędzy konkretnymi podmiotami, dotycząca konkretnych towarów, której to transakcji przypisana została preferencyjna stawka podatku, a tytułem tej transakcji wystawiane są faktury. W realiach niniejszej sprawy zatem skarżący nie dokonał w sposób wystarczający weryfikacji wiarygodności również swoich czeskich kontrahentów i nie ocenił wystarczająco wnikliwie dokumentów mających potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Skarżący, co do zasady, nie kwestionuje twierdzeń organów podatkowych, odnośnie funkcjonowania opisanego mechanizmu, w ramach której miał się odbywać obrót fakturowanym sprzętem, wskazuje jedynie na to, że na gruncie stanu faktycznego sprawy brak jest podstaw nie tylko do przypisania jemu roli świadomego uczestnika opisanego mechanizmu, ale również przypisywania niedochowania należytej staranności, jeżeli chodzi o weryfikację kontrahentów.

Odnosząc się do tego rodzaju zarzutów, w kontekście całokształtu dokonanych ustaleń stwierdzić należy, że organy w sposób zasadny przypisały skarżącemu rolę świadomego uczestnika analizowanego procederu. Wniosek taki wynika bowiem w sposób jednoznaczny ze sposobu jego funkcjonowania, cech podmiotowych, a także okoliczności bezpośrednio związanymi z realizowaniem transakcji zakupu i sprzedaży towaru.

Wśród tych cech wskazać należy takie okoliczności jak: nawiązywanie współpracy z nowym kontrahentem bez weryfikowania miejsca prowadzenia działalności; zawieranie umowy o współpracę o ogólnikowych zapisach oraz brak uszczegółowiania zasad i warunków współpracy; brak dbałości o należyte udokumentowanie transakcji i zabezpieczenie swoich interesów; stosowanie znikomej marży i generowanie znikomych zysków z transakcji.

W tych okolicznościach przypisanie skarżącemu świadomego udziału w oszustwie podatkowym było uzasadnione w okolicznościach sprawy. W ich świetle, uczestniczył on transakcjach odbiegających od transakcji rynkowych, transakcje te nie były efektem współpracy faktycznie funkcjonujących podmiotów działających na zasadach konkurencji, lecz ich celem było stworzenie struktury powiązań umożliwiającej wykorzystanie mechanizmu podatku VAT do uzyskania nienależnych korzyści finansowych – nielegalnych z punktu widzenia przepisów podatkowych, w szczególności regulacji ustawy o podatku od towarów i usług (nadużycie praw do odliczenia i do preferencyjnej stawki).

Powyższe okoliczności, uzasadnione w świetle poczynionych ustaleń faktycznych, wykluczają możliwość przyjęcia nieświadomego uwikłania skarżącego w opisaną strukturę powiązań, a zwłaszcza w sytuacji – co akcentowały organy podatkowe – do podjęcia współpracy z krajowymi dostawcami doszło w grupie kontrahentów, reprezentowanych i obsługiwanych księgowo przez jedno biuro doradcy podatkowego. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo zatem przeanalizowały kwestie związane z należytą starannością i świadomością podatnika, uznając twierdzenia skarżącego w tym zakresie za niezasadne. Jak to już bowiem wyżej stwierdzono, a szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji, wobec takich okoliczności jak: sposób funkcjonowania kontrahentów, wyrażający się np. handlem towarem spoza zakresu działalności, brak oznak prowadzenia działalności w ogóle, handel towarem poprzez wyłącznie jego fakturowanie i wydłużanie łańcucha transakcji, utrudniony kontakt z osobami zarządzającymi tymi podmiotami, brak dostępu organów podatkowych do dokumentów księgowych tych podmiotów, sposób realizowania płatności na ich rzecz (rozbieżności w walucie, kwotach, brak dowodów płatności) itd. nie sposób jest przyjąć, że samo sprawdzenie tego rodzaju kontrahentów, polegające wyłącznie na weryfikacji ich w publicznych, ogólnie dostępnych rejestrach, można uznać za wystarczające. Sama weryfikacja nie może być bowiem uznana za akt stricte formalny, sprowadzający się do samego badania danych w odpowiednim rejestrze, bez pominięcia kontekstu sprawy i ogólnych jej uwarunkowań. Ma ona bowiem na celu sprawdzenie rzeczywistych cech danego podmiotu. Tak więc ten aspekt weryfikacji jeszcze nabiera znaczenia, gdy mamy do czynienia z takim podmiotem, który nie wykazuje typowych cech przedsiębiorcy działającego w danej branży.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszym przypadku, w którym skarżący, pomimo istnienia tego rodzaju cech, nie zrealizował wymaganych w tym zakresie czynności. Tak więc jego twierdzenia o dochowaniu należytej staranności uznać należy za gołosłowne.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie zasadnie pozbawiono również skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących umów leasingu. Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy już tylko w postaci umów leasingowych, dowodził, że skarżący nie mógł wykorzystać przedmiotu leasingu w prowadzonej działalności w deklarowany sposób – pod wynajem, dzierżawę, odsprzedaż. Wystarczająco wykazano również, nieprawdziwość twierdzeń skarżącego w zakresie odsprzedaży sprzętu, dla podmiotu, który nie istniał od 2012 r. Skarżący nie uprawdopodobnił też utraty towaru w pożarze, jaki miał miejsce w magazynie w D.. Faktury dotyczące leasingu winny być więc wykluczone z rozliczeń skarżącego.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe nie naruszyły prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 180 oraz 187 § 1 i art. 188 O.p. w zw. z art. 191 O.p. W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy również rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organy podatkowe obydwu instancji szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 ustawy, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do zaprezentowanego stanowiska. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie.

Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe było zupełne (i adekwatne do koniecznych ustaleń z punku widzenia hipotezy normy materialnoprawnej), materiał dowodowy kompletny, a jego ocena nie nosi cech dowolności, jest ona oceną swobodną, wewnętrznie spójną, zgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie zawiera błędów natury faktycznej. Powyższe ustalenia w żadnej mierze nie zostały też podważone przez skarżącego, ani w postępowaniu wszczętym z urzędu przez organ, ani w złożonej skardze. Należy zatem ponownie stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

Również za niezasadne uznać należy podnoszone przez skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168, art. 178 , art. 220 i art. 226 Dyrektywy 112. W świetle ustaleń faktycznych sprawy nie doszło bowiem nieuprawnionego pozbawienia skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie wystawionych na rzecz skarżącego faktur przez ww. dostawców sprzętu.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy przyczyną wyeliminowania z rozliczeń podatkowych skarżącego faktur nabycia i sprzedaży sprzętu było wynikiem wykazania przez organy podatkowe, iż zostały one zrealizowane w warunkach oszustwa podatkowego.

Przedmiotowe rozstrzygnięcie znajduje zatem odzwierciedlenie w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie Sądu, z taką sytuacją mamy do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy, gdzie faktury dokumentujące nabycie towarów, nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych.

W tym miejscu podkreślić należy, że warunkiem skorzystania z instytucji pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, jest posiadanie przez podatnika faktury, prawidłowej zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Formalna poprawność faktury wyraża się w jej zgodności w wymogami w tym zakresie, wynikającymi z odpowiednich przepisów szczególnych. Poprawność materialna z kolei to sytuacja, w której faktura dokumentuje rzeczywistą, zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym operację.

Faktury wystawione przez nominalnych dostawców skarżącego nie spełniały tego drugiego warunku. Odnosiły się one bowiem do operacji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie doszło do faktycznych transakcji pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami, a obrót towarem pomiędzy nimi miał wyłącznie charakter formalny (fakturowy). Z tego więc względu skarżący nie może obniżyć swojego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z przedmiotowych faktur.

Konsekwencja tego rodzaju wprost wynika z ww. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit u.p.t.u., a ponadto znajduje odzwierciedlenie w stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie stwierdzał, że właściwa wykładnia przepisów unijnych, aktualnie Dyrektywy 112, sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Wyraz tego rodzaju poglądów stanowią między innymi wyroki TSUE w sprawach: C 439/04 i C440/04 (wyrok z 6 lipca 2006 r. Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu (C-439/04) i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL (C-440/04)., czy C-255/02 (wyrok z 21 lutego 2006 r., w sprawie Halifax), C-653/11 (z dnia 20 czerwca 2013 r., w sprawie Newey) oraz C-419/14 (wyrok z 17 grudnia 2015 r., w sprawie WebMindLicences Kft).

Za odpowiadające prawu Sąd uznał również wykluczenie z opodatkowania preferencyjną stawką 0% wewnątrzwspólnotowych dostaw, na rzecz Q. i M.., które nie mogą być uznane za rzeczywiste, skoro podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających, że transakcje miały miejsce.

W świetle dokonanych ustaleń nie sposób zatem zarzucić w tym zakresie naruszenia art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 u.p.t.u., w tym też wadliwej wykładni powołanych przepisów.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi poddana sądowej kontroli decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji odpowiadają prawu. W ocenie Sądu w sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy dla przyjęcia, że zakwestionowane przez organ transakcje skarżącego stanowiły część oszustwa na gruncie podatku od towarów u usług. Analizując okoliczności towarzyszące transakcją skarżącego trafnie wywiedziono, że wiedział on, iż transakcje te stanowią transakcje oszukańcze. Z uwagi na powyższe za trafne należało uznać również stwierdzenie organów o prowadzeniu przez skarżącego ksiąg podatkowych na potrzeby rozliczeń podatku od towarów i usług w nierzetelny sposób. W sprawie dokonano również prawidłowej wykładni oraz prawidłowego zastosowania regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. W toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie naruszono reguł rządzących tym postępowaniem. W szczególności nie naruszono reguł ogólnych postępowania podatkowego, zapadłe w sprawie decyzje czynią zadość wymogom art. 210 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.