Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 3/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2011 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę.


UZASADNIENIE

A.G. (zw. dalej skarżąca, strona) złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS) z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnik US) z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] ustalającą podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2004 rok w wysokości 37.545 zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 50.060zł.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wydały orzeczenie uwzględniając następujący stan faktyczny i prawny:

Naczelnik US porównał wysokość wydatków skarżącej i jej małżonka do

wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych jakie zgromadzone zostały w badanym roku podatkowym oraz zasobów zgromadzonych

w latach wcześniejszych i w wyniku tego, decyzją z dnia [...] czerwca 2009r. nr

[...], ustalił skarżącej podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2004r. w wysokości 36.689zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 48.918zł.

W związku z wniesionym odwołaniem, Dyrektor IS decyzją z dnia [...] września 2009r. nr [...] uchylił w całości w/w rozstrzygnięcie organu I instancji i skierował sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując w motywach szereg okoliczności które należało zbadać.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik US decyzją

z dnia [...] lutego 2010r. ustalił skarżącej za 2004r. podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 37.545zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 50.060zł. Z poczynionych przez organ ustaleń wynika, że małżonkowie A. i K.G. (w małżeństwie obowiązywał ustrój wspólności majątkowej) ponieśli w 2004r. wydatki w łącznej wysokości 184.922,19zł, dysponując na ich pokrycie środkami w wysokości 84.800,89zł.

Po stronie przychodów organ podatkowy przyjął oszczędności małżonków związane

z wymianą waluty (wskazując jednocześnie sposób w jaki wyliczył oszczędności

w markach niemieckich z lat 1977-2003 oraz ich zamiany z marek niemieckich na EURO i później na polskie złotówki), wysokości otrzymanych emerytur. Po stronie wydatków przyjął: koszty związane z zakupem budynku mieszkalnego poł. w [...], zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenie zdrowotne małżonków, koszty zakupu żywności, remontu, opłaty za użytkowanie mieszkania w [...] i media, opłaty za telefon oraz podatek od nieruchomości, opłatę za wieczyste użytkowanie gruntu, a także kwotę wyszczególnioną jako pozostałe wydatki wg oświadczenia skarżącej.

Organ I instancji nie uznał wyjaśnień Strony o pokryciu poniesionych w 2004r. wydatków środkami w kwocie 100.000zł otrzymanymi tytułem pożyczki od A.C., uznając załączoną do odwołania umowę z dnia [...] kwietnia 2004r. za sporządzoną w celu uchylenia się od obowiązku podatkowego.

W uzasadnieniu, poddając szczegółowej analizie zeznania powołanych w toku prowadzonego postępowania świadków wskazał między inny na liczne sprzeczności

z nich wynikające, na fakt odmowy złożenia zeznań przez małżonków G., oraz na brak zgłoszenia przez skarżącą i jej małżonka deklaracji w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organ uznał ponadto, że skarżąca nie dowiodła w żadnym razie faktu wymiany zarobionych marek wschodnioniemieckich na inne waluty. Zwrócił uwagę, że strona nie posiadając konta walutowego, obowiązkowego dla dokonywania takich transakcji, nie mogła w legalny sposób dokonywać wymiany walut. Natomiast, co do kwestii korzystania przez nią z innych sposobów ich wymiany – podkreślił, że nie przedstawiła żadnego dokumentu, czy dowodu uprawdopodabniającego jej twierdzenia.

W wyniku analizy zebranego materiału, organ, jako niewiarygodne, ocenił również twierdzenia B.M. co do pomocy świadczonej małżonkom przez rodziców K.G. w czasach, gdy strona pracowała w Niemczech. Z tego też powodu, do oszacowania wysokości ewentualnych oszczędności przyjął kwoty wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem na poziomie średniej statystycznej. Jednocześnie odstąpił od uwzględnienia po stronie wydatków 2004r. kwoty 448,54zł - związanej z utrzymaniem domu w [...] uznając, że koszty te poniosła B.M..

Naczelnik US ustalił także, iż poza rachunkiem bankowym należącym do skarżącej

i jej małżonka - założonym w dniu [...] maja 2004r. w Banku, na który tego samego dnia dokonana została wpłata w kasie banku na kwotę 153.000zł. - małżonkowie nie posiadali innych rachunków bankowych.

Wyjaśnił również, że w toku ponownego analizowania sprawy ustalił, iż zakwestionowane przez Dyrektora IS w pierwotnej decyzji wymiarowej wydatki związane z nabyciem działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym są prawidłowe,

a kwota 1.200zł wykazana w "informacji o sytuacji majątkowej oraz o poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania" (w pozycji pozostałe wydatki) obejmuje inne, niż wymienione w tej informacji wydatki tj. np. związane z zakupem kosmetyków, chemii gospodarczej, czy środków higieny osobistej.

Od w/w decyzji Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie. Wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie

o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zarzuciła naruszenie art.121, art.122, art.187 §1 i 3, art.191 i art.194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zw. dalej: Ordynacja podatkowa), oraz złożyła wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu zarówno z dokumentu, jak i z zeznań świadków.

W motywach uzasadniała, że nie zgadza się z pominięciem przez organ okoliczności powszechnie znanych, tj. faktu, że w okresie PRL obok cen urzędowych istniał tzw. czarny rynek i dochody rolników (w tym dziadków G.) kształtowały się na bardzo wysokim poziomie. Wskazywała też, że w owym czasie funkcjonował czarnorynkowy obrót walutami przez tzw. cinkciarzy, u których obywatel miał realną możliwość sprzedaży posiadanej przez siebie waluty DDR po kursie znacznie wyższym aniżeli oficjalny. Podkreślała, że występujące w tym zakresie problemy dowodowe w żadnym razie nie mogą być rozstrzygane na jej niekorzyść. Dlatego też, w jej przekonaniu, organ w nieprawidłowy sposób ustalił możliwości zgromadzenia przez nią i jej małżonka oszczędności.

Dyrektor IS, po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego (w tym również uzupełnionego w trybie art.229 Ordynacji podatkowej), decyzją z dnia

[...] listopada 2010r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie.

Uznał, że organ I instancji w sposób wyczerpujący zgromadził w sprawie materiał dowodowy, wnikliwie go przeanalizował i w prawidłowy sposób ocenił.

Podzielił ustalenia Naczelnika US co do tego, że skarżąca nie uprawdopodobniła, ani tym bardziej nie udowodniła, takich okoliczności, jak faktu: otrzymania przez małżonków w 2004r. od A.C. pożyczki w kwocie 100.000zł; ponoszenia przez rodzinę niskich wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego w okresie kiedy strona pracowała za granicą (przed i po Zjednoczeniu Niemiec); posiadania wyższych oszczędności niż przyjęte w decyzji organu I instancji.

Podkreślił, że spornych okoliczności nie uprawdopodobnili również przesłuchani świadkowie: A.C., B.M., Z.G. oraz J.K..

W skardze na powyższe orzeczenie, działający w imieniu skarżącej adwokat A.O., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie decyzji organów obu instancji.

Przedstawił zarzuty tożsame do podnoszonych na etapie postępowania odwoławczego.

Ponownie podkreślił, że błędne ustalenia organów wynikały z bezpodstawnego pominięcia faktów powszechnie znanych, tj. że w okresie PRL i na początku

III RP istniała możliwość wymiany waluty DDR na czarnym rynku u tzw. cinkciarzy,

bez konieczności posiadania rachunku bankowego. W motywach, szczególny nacisk położył na wyjaśnienie kwestii - co należy uznać za fakty powszechnie znane. Powołał przy tym przykłady z kinematografii polskiej.

Wskazał też, że statystyki Głównego Urzędu Statystycznego za okres PRL są niewiarygodne, gdyż dane tam zawarte nie odzwierciedlały realiów tamtego czasu.

Zarzucał również całkowite pominięcie otrzymywania przez skarżących wsparcia od rodziny G., jak też znajomych z kraju i z zagranicy, które pozwalało rodzinie strony na znaczne obniżenie kosztów utrzymania.

Pełnomocnik wystąpił również do sądu z prośbą o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o stwierdzenie zgodności przepisu art.30 ust.1 pkt7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z:

-art.2 Konstytucji oraz wynikającą z tego przepisu zasadą proporcjonalności oraz zadeklarowaną zasadą sprawiedliwości społecznej,

-art.64 ust.1 Konstytucji oraz wynikającą z tego przepisu zasadą ochrony własności,

-art.32 ust.1 Konstytucji oraz wynikającym z tego przepisu nakazem równego traktowania przez władze publiczne, a zatem także przez władzę ustawodawczą nakładającą na obywateli ciężary publiczne.

Dyrektor IS uznając przedstawione zarzuty za bezzasadne, w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł

o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 30 marca 2011r., pełnomocnik skarżącej cofnął swój wniosek o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego, jednocześnie wniósł

o zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny sprawy o sygnatura akt SK 18/09.

Sąd wniosek oddalił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zdaniem Sądu skarga okazała się bezzasadna.

Istota sporu sprowadza się do oceny czy organy podatkowe zasadnie wymierzyły skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nie znajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów.

Opisany wyżej tryb jest szczególny, przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania.

Wydając zaskarżoną decyzję organy oparły się na regulacji prawnej, która ma w tym względzie zasadnicze znaczenie - art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm. - zw. dalej u.p.d.o.f.) Z brzmienia tego przepisu wynika, że wysokość przychodów

nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te

i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Istotne znaczenie należy przypisać sformułowanemu w tym przepisie zapisowi - mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, musi mieć walor legalności.

Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych wcześniej przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Przychody opodatkowane zaś to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego, organy podatkowe tych państw.

Z powyższego wynika zatem, że chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącą mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku, a nie organach, które są zobowiązane do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków.

W tym miejscu należy podkreślić, że specyfika postępowania prowadzonego

w rozpatrywanym trybie wynika jednak nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty

w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu, ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego.

Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą, inicjatywa dowodowa obciąża tę stronę postępowania, która z określonych okoliczności wywodzi skutki prawne; to w jej interesie leży ciężar wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń. Niewątpliwie w sytuacji, gdy podatnik osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych, to oprócz złożenia wyjaśnień co do tej okoliczności, ciąży na nim obowiązek wykazania dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, które pokrywałyby stwierdzone wydatki. Ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on powołując się na taki fakt, wyprowadza z niego korzystne dla siebie skutki prawne. Gdy jednak okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki te pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. Zatem, rozkład ciężaru dowodu w sprawach w przedmiocie zryczałtowanego podatku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych pozwala na oczekiwanie aktywności strony w zakresie okoliczności istotnych w kontekście jej interesu. (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 364/10) .

W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie

w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/1998 oraz z dnia 31 lipca 2001, sygn. akt III SA 643/00).

W tym miejscu należy jednocześnie wyjaśnić, że przywołane tezy nie oznaczają całkowitego przeniesienia ciężaru dowodu na podatnika. Zgodnie bowiem z przepisami procedury, to organ podatkowy jest podmiotem prowadzącym postępowanie, jego gospodarzem. Nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu w którym badane jest pochodzenie nieujawnionych źródeł przychodu najlepszą wiedzę w tym zakresie posiada podatnik. Zatem, jego rolą, w trosce o ochronę własnego interesu, winno być aktywne włączenie się do postępowania, które miałoby się przejawiać na wskazywaniu, dokumentowaniu i uprawdopodobnianiu wysokości i pochodzenia przychodu, jak również zgromadzonego w latach wcześniejszych mienia. Na organie natomiast spoczywa obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zatem, mając na względzie, w szczególności, zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów winien dopuścić i ocenić dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Zbadać rzetelność składanych przez podatnika dowodów oraz ocenić jego wnioski dowodowe. Proces ten powinien się odbywać przy jednoczesnym uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, organy podatkowe uczyniły zadość powyższemu obowiązkowi. Ustaliły bowiem stan faktyczny, opierając się na analizie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przekonywująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddały kompleksowej ocenie, we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie także w zasadach doświadczenia życiowego.

Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób pozwalający na stwierdzenie, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 Ordynacji podatkowej), przy zapewnieniu stronie na każdym etapie prowadzonego postępowania możliwości składania wniosków dowodowych i wypowiedzenia się co do już przeprowadzonych.

Podkreślić przy tym należy, że podjęta przez organy ocena dowodów nie wykraczała poza ramy wyznaczone przepisem art.191 Ordynacji podatkowej; w żadnym razie nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego

w stosunku do strony materiału dowodowego.

Z treści formułowanych w skardze zarzutów wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych w roku 2004 przez skarżącą nie była sporna. Kontrowersję stanowiła natomiast wartość majątku, jakim strona dysponowała w badanym roku, jak

i w latach poprzednich.

Źródłem wskazanym w toku postępowania przez stronę skarżącą były oszczędności pochodzące z okresu 1977-2003 z pracy zawodowej małżonków G. (w tym

z pracy skarżącej w Niemczech) oraz środki w wysokości 100.000zł pochodzące

z pożyczki zaciągniętej u A.C..

Odnosząc się do tego aspektu sprawy należy podkreślić, że organy słusznie przyjęły, iż okolicznością jaka winna zostać bezspornie udowodniona jest nie tylko sam fakt osiągnięcia dochodów, ale także możliwość ich zgromadzenia i przechowywania

w domu, w formie gotówkowej przez okres kilkunasto- czy kilkudziesięcioletni (bez utraty siły nabywczej), a co więcej fakt przeznaczenia ich na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2004 roku.

Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, trafnie podkreśliły, iż ze wskazanych przez skarżącą źródeł przychodów brak było możliwości zgromadzenia oszczędności, w kwocie na jaką się ona powołuje. Sąd zgadza się z ustaleniami zaprezentowanymi w tej mierze przez organy podatkowe. W szczególności, popiera sposób wyliczenia stanu oszczędności małżonków na dzień 1 stycznia 2004r. W istocie, za uprawnione należy uznać stanowisko, że wskazywana przez skarżącą pomoc rzeczowa otrzymywana od rodziców K.G. oraz innych członków rodziny z zagranicy, ze względu na jej rozmiar, okres (z gospodarstwa teściów skarżącej możliwa jedynie do 1978r.), a w przypadku paczek z zagranicy - dodatkowo sporadyczność - nie przyczyniła się w tak znaczący sposób, jak twierdzi skarżąca, do obniżenia kosztów utrzymania jej rodziny, a w konsekwencji do gromadzenia przez nią i współmałżonka oszczędności.

Do zmiany powyższych ustaleń nie przyczyniły się w żadnym razie lakoniczne, ogólne

i pełne wzajemnych sprzeczności wyjaśnienia powołanych w charakterze świadków członków rodziny skarżącej, jak i działanie samej skarżącej - osoby posiadającej największą wiedzę w tej kwestii, która odmówiła składania wyjaśnień. Ocenę wyrażoną w tym względzie w treści decyzji należy uznać za prawidłową.

Nadto wypada podkreślić, że w sytuacji, gdy podatnik w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów nie jest w stanie wylegitymować się dowodami czy uprawdopodobnić, że jego rodzina ponosiła wydatki o wiele niższe aniżeli przeciętne, organ podatkowy zyskał swobodę w wyborze metody, najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Zatem, ustalenia tego elementu przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych. W tym przypadku skorzystał z danych statystycznych GUS - oficjalnych, znanych z urzędu, opartych na badaniach przeprowadzonych na populacji ludności, w związku z czym odzwierciedlających rzeczywistość. W żadnym razie, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, ustalenia te nie naruszają zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Nie należy również czynić zarzutu organom, jak próbuje na to wskazywać argumentacja strony, że w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy,

w szczególności pismo z dnia 15 grudnia 2009r. Departamentu Unii Europejskiej Ministerstwa Finansów, organy podatkowe, powołując się na regulacje obrotu dewizami w latach osiemdziesiątych, wyczerpująco i szczegółowo wyjaśniły obowiązujące wówczas przepisy, które umożliwiały wymianę waluty tylko za pośrednictwem banków lub upoważnionych do tego instytucji, zaś urzędowy kurs marki wschodnioniemieckiej ogłaszany był przez Narodowy Bank Polski (Prezesa Narodowego Banku Polskiego). To jeden z dowodów, który stosownie do treści art.180 Ordynacji podatkowe mógł być włączony do zgromadzonego materiału – celem przyczynienia się do jak najdokładniejszego wyjaśnienia sprawy.

W związku z analizowaną kwestią, wypada również przypomnieć, że organy w treści decyzji skrupulatnie wyjaśniły, iż zgodnie z ustawą dewizową z dnia 28 marca 1952r. (Dz. U. nr 21, poz.133), jak i wprowadzoną w jej miejsce ustawą z dnia 22 listopada 1983r. Prawo dewizowe (Dz. U. nr 63, poz.288) zabronione było stosowanie w obrocie i rozrachunkach innych kursów walutowych niż ustalane i ogłaszane odpowiednio przez Narodowy Bank Polski oraz Prezesa Narodowego Banku Polskiego. Dodatkowo wskazały, że na podstawie obowiązujących w latach 1980-1989 umów zawartych między Rządem PRL, a Rządem NRD (z dnia 21 maja 1971r. w sprawie czasowego zatrudniania pracowników w przedsiębiorstwach NRD oraz z dnia 5 września 1988r. o współpracy w dziedzinie zatrudniania pracowników polskich w przedsiębiorstwach NRD) polscy pracownicy zatrudnieni w NRD mogli przekazywać do kraju odpowiednią część swoich zarobków, w tym także na rachunki walutowe prowadzone w markach NRD. Warunki prowadzenia rachunków bankowych w walutach państw, z którymi Polska rozliczała się na podstawie umów o płatnościach niehandlowych (w tym także w markach NRD) określało z kolei zarządzenie Ministra Finansów z dnia 25 września 1976r. w sprawie rachunków bankowych krajowców dewizowych prowadzonych w walutach państw socjalistycznych (M. P. nr 38, poz. 172 oraz z 1979 r. nr 4, poz.40), zgodnie z którym wpłaty na rachunki w walutach państw socjalistycznych były przyjmowane wyłącznie z określonych tytułów i tylko po ich udokumentowaniu, natomiast wypłaty mogły być dokonywane na określone cele oraz w gotówce w walutach państw socjalistycznych lub w złotych. Wypłaty w złotych, zgodnie z §4 ust.2 w/w zarządzenia, były dokonywane przy zastosowaniu kursów podstawowych z dopłatą ustalonych w tabeli kursów Narodowego Banku Polskiego. Zarządzenie to utraciło swoją moc z dniem 1 października 1989r., jednak do końca 1989r. warunki prowadzenia w bankach wspomnianych rachunków nie zmieniły się.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika bezsprzecznie, że skarżąca wraz z małżonkiem, za wyjątkiem rachunku bankowego założonego w dniu [...] maja 2004 r. w Banku związanego jedynie z uregulowaniem należności na zakup nieruchomości położonej w Lubsku, nie posiadała innych rachunków bankowych.

W świetle powyższego, trafnie organy podatkowe uznały, że skarżąca nie mogła za pośrednictwem instytucji bankowych dokonać wymiany waluty. Nie mogła tego dokonać również za pośrednictwem innych uprawnionych do tego instytucji .

Co się zaś tyczy, podnoszonej przez pełnomocnika strony możliwości wymiany waluty DDR na czarnym rynku u tzw. cinkciarzy, to stwierdzić należy, że organy nie kwestionowały faktu istnienia takiego zjawiska i co więcej praktyki korzystania z niego przez obywateli.

W żadnym jednak razie, w toku prowadzonego postępowania, ani skarżąca, ani powołani świadkowie, nie przedstawili żadnego materialnego dowodu, ani też nie uprawdopodobnili, że również i ona korzystała z czarnorynkowego obrotu walutami,

a po 1989r. (tj. po zalegalizowaniu prywatny obrót walutami obcymi), że wymieniała walutę za pośrednictwem kantorów. Poza powołaniem się na okoliczność rzekomej wymiany waluty w szarej strefie, nie wskazała ona żadnych szczegółów z tym związanych. Słusznie zatem organy podkreśliły, że ograniczenie się jedynie do wskazywania istnienia procederu czarnego rynku, czy tzw. cinkciarzy – samo w sobie nie uprawdopodabnia ani istnienia, ani wielkości oszczędności strony skarżącej.

Reasumując, trudno zatem nie zgodzić się z organami obu instancji, że

w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie uznały za wiarygodne twierdzeń skarżącej, że jej wynagrodzenia otrzymywane z pracy w NRD, a później

w Zjednoczonych Niemczech w całości zasilały oszczędności małżonków, zaś otrzymywane wynagrodzenia męża strony wystarczały na pokrycie wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem.

Dokonując zatem oceny materiału dowodowego, w oparciu o zasady logiki

i doświadczenia życiowego, zasadnie ustaliły, że w okresie począwszy od 1977r. jedynie nadwyżka dochodów małżonków, które kształtowały się na poziomie przeciętnego wynagrodzenia w kraju, nad kosztami utrzymania w wysokości średniej statystycznej zasilały stan oszczędności skarżącej i jej małżonka. Przy czym, pomoc rzeczowa otrzymywana od rodziców K.G. i innych członków rodziny z zagranicy, owszem - mogła stanowić dodatkową pomoc, ale ze względu na swój rozmiar i zakres - nie miała znaczącego wpływu na obniżenie kosztów utrzymania rodziny.

Jak z powyższego wynika, organy podatkowe prowadząc postępowanie

w przedmiocie ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004r. nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 §1 pkt1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. - zw. dalej P.p.s.a.), również zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art.145 §1 pkt 1 lit.a P.p.s.a.)

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art.151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA

Alina Rzepecka Jacek Niedzielski Anna Juszczyk-Wiśniewska