Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1698/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 11 pkt 1, art. 15e ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 08 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1190/19 w sprawie ze skargi B. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.651.2018.2.PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 3 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1190/19, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od dochodowego od osób prawnych, w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako spółka, strona). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu swojego orzeczenia następujący stan sprawy. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej B. Do grupy tej należy także spółka B1 z siedzibą na terytorium Francji, która jako podmiot powiązany pełni w ramach Grupy m.in. rolę podmiotu odpowiedzialnego za świadczenie usług wsparcia centralnych zakupów co ma umożliwić wynegocjowanie najbardziej preferencyjnych stawek/cen nabywanych materiałów i surowców do produkcji oraz osiągnięciu efektu skali, dzięki wykorzystaniu silnej pozycji przetargowej podmiotu powiązanego. Ze wsparcia podmiotu powiązanego korzysta również strona, która nabywa usługi wsparcia centralnych zakupów. Usługi świadczone przez podmiot powiązany polegają przede wszystkim na negocjowaniu globalnych warunków zakupu (i) części materiałów zużywanych w procesie produkcji oraz (ii) międzynarodowych usług transportowych, w tym m.in. ich cen, rabatów, wymagań i specyfikacji, a także warunków płatności, a następnie zawieraniu globalnych kontraktów mających zastosowanie dla podmiotów z grupy. Dzięki działaniom podejmowanym przez podmiot powiązany, strona przy zawieraniu kontraktów lokalnych i składaniu zamówień, ma możliwość skorzystania z wynegocjowanych w ramach globalnych kontraktów warunków zakupu materiałów zużywanych w procesie produkcji takich jak m.in. puszki stalowe, słoiki, wieczka, papier (kartony, pudełka) oraz klej do etykiet, a także międzynarodowych usług transportowych. Podmiot powiązany prowadzi też stały monitoring światowych rynków i udostępniania stronie informacje na temat cen surowców i materiałów na rynku międzynarodowym, a także negocjuje na poziomie europejskim ceny badań rynkowych, organizuje również szkolenia, a także umożliwia wymianę informacji i doświadczeń pomiędzy kupcami europejskimi z podmiotów z grupy. Spółka zaznaczyła, że usługi wsparcia zakupów umożliwiają jej pozyskanie zaopatrzenia niezbędnego w procesie wytworzenia produktów przy jednoczesnym zapewnieniu jak najmniejszych kosztów produkcji (dzięki wynegocjowaniu korzystnych cen zakupu surowców/materiałów/usług transportowych). W szczególności, gdyby strona nie korzystała z usługi wsparcia zakupów, z tytułu których jest obciążana kosztami wynagrodzenia, nie mogłaby wytwarzać produktów na obecnym poziomie cenowym oraz jakościowym (koszt zakupu materiałów/usług niezbędnych do produkcji byłby wyższy).

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: Czy opłaty ponoszone przez stronę na rzecz podmiotu powiązanego mogą zostać uznane za koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.), tj. za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru?

Zdaniem strony ponoszone koszty usług stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej uznał przedstawione przez stronę stanowisko za nieprawidłowe i wskazał, że w kontekście regulacji zawartych w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Podkreślił, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to, zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. W ocenie organu interpretacyjnego, opłatom ponoszonym przez stronę nie można przypisać bezpośredniego wpływu na wytworzenie lub nabycie towaru lub świadczenie usługi. Świadczenie usług specjalistycznych nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnej usługi, gdyż z przedstawionego opisu nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnego towaru lub usługi. Koszty wynagrodzenia ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego usługi mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością strony, wspierających prowadzoną działalność gospodarczą. Tego rodzaju koszty, choć niewątpliwe pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą nie mają bezpośredniego przełożenia na ceny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy dwóch kwestii, po pierwsze, kwalifikacji nabywanych przez stronę od podmiotu powiązanego usług wsparcia zakupów jako usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w szczególności jako usług podobnych do usług doradczych, o których mowa w tym przepisie, po drugie, kwalifikacji kosztów nabycia ww. usług jako kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z dokonaną przez stronę kwalifikacją opisanych w stanie faktycznym usług jako nieobjętych zakresem zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. bowiem dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Sąd podkreślił, że nabywane przez stronę usługi posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ponieważ są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku.

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację z uwagi na sporządzenie wadliwego uzasadnienia Interpretacji, co w praktyce nie pozwala w pełni odnieść się do podstaw uznania przez organ interpretacyjny stanowiska strony za nieprawidłowe w zakresie w jakim organ uzasadnił brak możliwości zakwalifikowania opisanych usług jako usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd podkreślił, że mimo iż uzasadnienie interpretacji odnoszące się do sytuacji strony składa się zasadniczo z kilku zdań, to zasadnicze tezy/argumenty uzasadniające to stanowisko i stanowiące podstawę wyciągniętych wniosków są niezrozumiałe, zawierają błędy lub w ogóle nie są uzasadnione. Takie działalnie organu, zdaniem Sądu, przeczy idei interpretacji.

Skarga kasacyjna organu interpretacyjnego oparta została na zarzutach naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019r. poz. 900 ze zm. dalej jako O.p.) przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, że organ sporządził wadliwe uzasadnienie interpretacji. Organ wskazał bowiem na brak możliwości zakwalifikowania opisanych usług jako usług o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt. 1 u.p.d.o.p., a zaskarżona interpretacja zawierała wszelkie przewidziane prawem elementy. Organ przedstawił swoje stanowisko, uzasadnił je i wskazał dlaczego w jego ocenie nie można podzielić stanowiska strony.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącego kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz orzeczenie o kosztach postępowania na rzecz skarżącego kasacyjnie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i orzeczenie o kosztach postępowania na rzecz strony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Jako zarzuty procesowe skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 146 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h i 14c O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że zarzuty te są konsekwencją kwestionowania przez skarżącego kasacyjnie prawidłowości samego rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. W tym kontekście za całkowicie chybiony uznać należy najdalej idący zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej, a w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są bezpodstawne.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w orzecznictwie słusznie podkreśla się, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. między innymi wyrok NSA z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10). Na podstawie przepisów O.p. organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10). Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 160/17).

Z treści wniosku o interpretację wynika, że istotą usługi świadczonej przez podmiot powiązany na rzecz strony jest negocjowanie globalnych warunków zakupu (i) części materiałów zużywanych w procesie produkcji oraz (ii) międzynarodowych usług transportowych, w tym m.in. ich cen, rabatów, wymagań i specyfikacji, a także warunków płatności, a następnie zawieraniu globalnych kontraktów mających zastosowanie dla podmiotów z grupy. Podmiot powiązany może dokonać zakupu surowców na rzecz strony, udzielić wsparcia w znalezieniu dostawcy, prowadzi też stały monitoring światowych rynków i udostępniania stronie informacje na temat cen surowców i materiałów na rynku międzynarodowym, a także negocjuje na poziomie europejskim ceny badań rynkowych, organizuje również szkolenia, a także umożliwia wymianę informacji i doświadczeń pomiędzy kupcami europejskimi z podmiotów z grupy.

Organ uznał, iż powyższe usługi polegające na wyszukiwaniu i nawiązywaniu kontaktów z nowymi klientami/dostawcami, negocjowaniu warunków sprzedaży oraz zawieraniu kontraktów handlowych, negocjowaniu globalnych warunków zakupu, w tym m.in. ich cen, rabatów, wymagań i specyfikacji, a także warunków płatności, a następnie zawieraniu globalnych kontraktów, wsparciu w realizacji kontraktów, negocjowaniu cen badań rynkowych są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych. Stanowisko to Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej oceny. Zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Podkreślić należy, że z zaprezentowanych przez stronę okoliczności faktycznych wynika, że łącząca ją z podmiotem powiązanym umowa zawiera liczne cechy charakterystyczne dla umów agencyjnych i umów pośrednictwa handlowego. Umowa agencyjna to umowa, która należy do umów z zakresu pośrednictwa handlowego. Organ interpretacyjny tymczasem, nie analizował znaczenia pojęcia "pośrednictwa", które oznacza wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, pkt 2 komentarza do art. 758 Kodeksu cywilnego, w A. Kidyba (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wydanie II, publ. LEX/el 2014 oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09;). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywistym jest, że pośrednik może podejmować działania, czy nawet zespół czynności o charakterze zbliżonym do usług np. doradczych, reklamowych, badania rynku czy przetwarzania danych. Organ interpretacyjny pominął również, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że głównym celem zawartych umów będzie doprowadzenie do zawarcia przez podmiot powiązany na rzecz strony, umów dotyczących między innymi dostawy towarów. Wszystkie przedstawione we wniosku działania podejmowane przez podmiot powiązany, także te, które noszą ewentualne cechy usług doradczych, zarządzania czy kontroli, będą więc miały na celu pozyskanie przyszłego kontrahenta. Te elementy stanu faktycznego przedstawionego przez stronę nie były w ogóle brane przez organ i Sąd pierwszej instancji pod uwagę. Organ wydając interpretację pominął elementy stanu faktycznego dotyczące funkcji pełnionych przez stronę jako producenta, czy naturę nabywanych usług od podmiotu podległego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest wystarczające podobieństwo pojedynczych elementów ocenianych świadczeń, aby przyjąć, że przedstawione we wniosku usługi mają podobny charakter do usług enumeratywnie wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Za nieskuteczny należało uznać zarzut prawidłowego uzasadnienia braku możliwości zakwalifikowania wskazanych przez stronę usług jako usług o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację Sądu pierwszej instancji. Istotę sporu w tym zakresie stanowi kwestia wykładni, a co za tym idzie zakresu zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a zwłaszcza sposobu rozumienia, użytego w tym przepisie sformułowania "bezpośrednio związanych", w kontekście zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. z tytułu zakupu wskazanych we wniosku o interpretację usług niematerialnych.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym w sprawach dotyczących art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. podejmowane były i nadal są próby sformułowania kierunkowych kryteriów, które należałoby brać pod uwagę przy ocenie w konkretnych przypadkach, czy to "bezpośrednie związanie" istnieje. Podkreślić jednak należy, że z uwagi na brak legalnej definicji oraz nieostrość tego sformułowania, precyzyjne nakreślenie granic wyznaczających zakres zastosowania tego przepisu, jest obiektywnie rzecz biorąc trudne. Odwołując się do argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionej min. w wyrokach z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19; 29 września 2021 r., sygn. akt II FSK 732/21; 8 października 2021 r. sygn. akt II FSK 959/21, uznać należy, że o bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie określonych usług można mówić nie tylko w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług i znajduje odzwierciedlenie w tej cenie. Cena bowiem jest w pierwszym rzędzie kategorią ekonomiczną, a nie prawną. Ustawodawca nie ingeruje, w jaki sposób i na jakim poziomie przedsiębiorca ustala cenę wytwarzanych przez siebie towarów, czy świadczonych usług. Decyduje o tym przede wszystkim rynek, a więc ceny żądane przez konkurencyjnych przedsiębiorców. Prawo zasadniczo nie określa, jakie elementy składają się na cenę oferowanych przez przedsiębiorców towarów i usług oraz jakie ponoszone przez tych przedsiębiorców koszty, mają być w tej cenie uwzględnione. Co za tym idzie, brak jest normatywnych podstaw do przyjęcia "kryterium cenowego", skoro w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie posłużono się odwołaniem do ceny usługi i to adresowanej do konkretnego podmiotu, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, mimo że norma ta jednoznacznie z niego wynika. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji uznał za nietrafne i mało przekonujące, lakoniczne wskazanie przez organ interpretacyjny, że możliwości pełnego zaliczenia wydatków z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów uzależnione są od tego, czy i w jakim zakresie podatnik uwzględni ten wydatek w cenie swojego towaru lub usługi. Teza o niezbędności nabywanych usług dla możliwości świadczenia usług własnych sformułowana została w przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1750/19. Sąd ten stwierdził m.in., iż użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie, wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi.

Zwrócić należy uwagę, że w świetle powyższej tezy, zasadniczym elementem doprecyzowania pojęcia "bezpośredniego związania" jest sformułowanie "w przyjętym modelu biznesowym". Wynika z tego, że organ interpretacyjny powinien ocenić przedstawiony stan faktyczny w konkretnym modelu biznesowym opisanym przez stronę we wniosku o interpretację. Wydatki na zakup usług niematerialnych są to bowiem koszty związane bezpośrednio ze świadczonymi przez spółkę usługami i ponoszone w związku z konkretnym towarem czy usługą. Konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą, wyklucza z zakresu wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. tylko koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. in fine oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.