Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 577/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.4a pkt 26, art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1378/20 w sprawie ze skargi W. [...] S.A. z siedzibą w C.-D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 20 stycznia 2021 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1378/20, ze skargi W. [...] ,,D." S.A. w C. – D. (dalej: "Skarżąca", "wnioskodawca", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2020 r. przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca to producent półfabrykatów z metali nieżelaznych, a w szczególności prętów, rur, płaskowników i wielu innych. Nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, nie był i nie jest ani mikroprzedsiębiorcą ani małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. 2018 poz. 646). W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, zamierza korzystać z tej ulgi w związku z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo-rozwojową. Działalność badawczo-rozwojową realizuje poprzez projekt dotyczący opracowania i weryfikacji w warunkach przemysłowych spółki technologii produkcji wyrobów ciągnionych w postaci prętów, rur i kształtowników ze stopów Cu aplikacyjnych w przemyśle instalacyjnym, armaturowym, elektrotechnicznym i samochodowym (dalej: "Projekt B+R"). Najważniejszym etapem prac rozwojowych jest zaprojektowanie i budowa innowacyjnej linii do wytwarzania wyrobów ciągnionych zapewniających idealną geometrię, strukturę i własności innowacyjnych wyrobów. Celem projektu jest komercjalizacja wyników prac rozwojowych w zakresie innowacyjnych wyrobów ze stopów Cu, przeznaczonych do obróbki na nowoczesnych automatach skrawających.

Cel ten zostanie osiągnięty poprzez realizację prac rozwojowych, których rezultatem jest ostateczny kształt technologii umożliwiający rozpoczęcie produkcji innowacyjnych wyrobów ze stopów Cu o innowacyjnych parametrach. Najważniejszym etapem prac rozwojowych jest innowacyjna linia demonstracyjna do budowy technologii przetwarzania prasówki na wyroby ciągnione zapewniające idealną geometrię, strukturę i własności innowacyjnych wyrobów. Opracowana i wdrożona innowacyjna technologia pozwoli na uzyskanie produktów o oczekiwanych przez rynek parametrach jakościowych, a opracowana technologia i dostosowane do jej zastosowania ogniwa technologiczne w wyniku ich uzupełnienia o dodatkowe stanowiska przemysłowe mają charakter innowacyjny nie tylko w skali spółki, ale również w skali całego rynku. Wnioskodawca wyodrębnia koszty ponoszone w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."), uzyskuje przychody z zysków kapitałowych i nie zamierza skorzystać w stosunku do tych przychodów z odliczenia w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową. W związku z realizacją Projektu B+R wnioskodawca ponosi m.in. 1) koszty związane z zatrudnieniem pracowników technicznych i pomocniczych; 2) koszty związane z zakupem elementów stanowiska prototypowego. W związku z realizacją Projektu B+R, wnioskodawca poniósł koszty związane z opracowaniem i zakupem elementów stanowiska prototypowego, tj.: wyciągarka, piła latająca, elementy układy sterowania, prostarka dwuwalcowa. Opracowanie oraz zakup tych urządzeń był niezbędny do budowy prototypowej linii technologicznej w obrębie prototypowych rozwiązań prasowni i trawialni oraz prototypowego stanowiska do testowania procesów ciągnienia, prostowania, cięcia oraz fazowania prętów, rur i kształtowników w ramach opracowanego procesu technologicznego. Podkreślono, że celem samego Projektu B+R było opracowanie zarówno nowych, prototypowych elementów innowacyjnej linii technologicznej (budowa prototypu) jak i innowacyjnej technologii produkcji możliwej do zastosowania przy ich wykorzystaniu. Z uwagi na koszty budowy takiego prototypu, po jego opracowaniu prototyp ten może być wykorzystywany komercyjnie. Specyfika Projektu B+R nie polegała na zaprojektowaniu i budowie całkowicie nowej linii technologicznej, a na uzupełnieniu i zmodyfikowaniu istniejącego i działającego na bieżąco ciągu technologicznego, część nowych elementów stanowiska prototypowego (prototypów) musiała być użytkowana w ramach bieżąco wykonywanej produkcji, z wykorzystaniem poprzedniej tj. zmienianej technologii produkcji. Poprzez użycie, nawet w ramach bieżącej produkcji, nowych elementów np. piły latającej, osiągnięto efekt w postaci automatyzacji jednej z czynności, która w dotychczasowym procesie była wykonywana ręcznie przez pracowników technicznych, co również można uznać za innowacje w skali przedsiębiorstwa wnioskodawcy. Jedynie prototypowa prostarka dwuwalcowa była wykorzystywana wyłącznie do testów, wdrożenia i wykorzystania nowej technologii. Odpisy amortyzacyjne z tytułu nabycia powyższych środków zostały (zostaną) zaliczone przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu, w części nie dofinansowanej. W związku z realizowanym Projektem B+R, wnioskodawca ponosił także koszty związane z leasingiem następujących urządzeń: a) urządzenia w obrębie stanowiska prototypowego do testowania procesów ciągnienia, prostowania, cięcia oraz fazowania prętów, rur i kształtowników oraz materiały niezbędne dla zapewniania prawidłowej pracy prototypowego stanowiska; b) urządzenie do kontroli jakości powierzchni; c) urządzenie do badania prostości. Urządzenia te wykorzystywane były jedynie w celu realizacji Projektu B+R - etap prac polegającym na testowaniu nowej technologii. Po wdrożeniu nowej technologii będą one wykorzystywane do bieżącej produkcji. Umowy leasingu zostały zawarte przed rozpoczęciem testów i również opłaty z tytułu umów leasingu były ponoszone przed ich rozpoczęciem. Opłaty te będą również ponoszone po zakończeniu Projektu B+R (do końca realizacji umowy leasingowej). Ponadto, wnioskodawca ponosił także koszty związane z leasingiem urządzeń prototypowych w ramach odlewni, a także w ramach prasowni i trawialni (filtr wody chłodzącej, induktor z osłonami cewek, nagrzewnica gazowa). Te urządzenia wykorzystywane były przez wnioskodawcę w trybie mieszanym tj. zarówno do celów związanych z bieżącą produkcją spółki, jak i realizacją Projektu B+R (próby). Z uwagi na fakt, iż specyfika Projektu B+R nie polega na zaprojektowaniu i budowie całkowicie nowej linii technologicznej, a na uzupełnieniu i zmodyfikowaniu istniejącego i działającego na bieżąco ciągu technologicznego, część nowych elementów stanowiska prototypowego musiała być użytkowana w ramach bieżąco wykonywanej produkcji, z wykorzystaniem poprzedniej, tj. zmienianej technologii produkcji. Leasing opisanych powyżej urządzeń stanowił tzw. leasing operacyjny. Poszczególne opłaty i raty i leasingowe były zaliczane przez wnioskodawcę bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 17b u.p.d.o.p., w części niedofinansowanej. W związku z powyższym opisem zadano pytania (odnośnie do pytań wskazanych we wniosku oznaczonych jak 1 i 2, organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i nie stanowią one przedmiotu niniejszej sprawy):

Pytanie nr 3) Czy zaliczone do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od prototypów stanowiących dla wnioskodawcy środki trwałe wytworzonych w wyniku prowadzonej przez wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej w postaci wskazanych w pkt III stanu faktycznego elementów stanowiska prototypowego, mogą zostać zaliczone przez wnioskodawcę do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.?

Pytanie nr 4) Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 p.d.o.p. wnioskodawca może zaliczyć koszty rat leasingowych urządzeń wskazanych w pkt IV stanu faktycznego wykorzystywanych przez wnioskodawcę do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a poniesionych przez wnioskodawcę przed rozpoczęciem prób związanych z tą działalnością?

Pytanie nr 5) Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 p.d.o.p. wnioskodawca może zaliczyć koszty rat leasingowych urządzeń wskazanych w pkt IV stanu faktycznego wykorzystywanych przez wnioskodawcę do realizacji działalności badawczo- rozwojowej, a poniesionych przez wnioskodawcę po rozpoczęciu prób związanych z tą działalnością?

Pytanie nr 6) Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 p.d.o.p. wnioskodawca może zaliczyć koszty rat leasingowych urządzeń wskazanych w pkt IV stanu faktycznego wykorzystywanych przez wnioskodawcę do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a poniesionych przez wnioskodawcę po wdrożeniu nowej technologii?

1.3. Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytań 3-6 za nieprawidłowe. Odnośnie pytania 3 organ interpretacyjny uznał, że koszty z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od prototypów stanowiących dla wnioskodawcy środki trwałe wytworzone w wyniku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej nie mogą stanowić wydatków kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. W art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. jest mowa o odpisach amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a nie o odpisach amortyzacyjnych od środków trwałych wytworzonych w wyniku działalności badawczo- rozwojowej. W zakresie pytań od 4 do 6 organ wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4. Odnośnie do definicji pojęciem aparatura badawczo-rozwojowa organ odwołał się do wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego i stwierdził, że urządzeń wskazanych we wniosku w pkt 3, nie można uznać za aparaturę badawczo-rozwojową. Ponadto z art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, że aparatura badawczo-rozwojowa musi być wykorzystywana wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a ten warunek również nie został spełniony w przypadku wnioskodawcy, gdyż urządzenia będące przedmiotem leasingu będą wykorzystywane po wdrożeniu nowej technologii również do bieżącej produkcji lub były wykorzystywane przez wnioskodawcę w trybie mieszanym, tj. zarówno do celów związanych z bieżącą produkcją spółki, jak i realizacją Projektu B+R (próby).

2.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w zakresie w jakim organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

- art. 18d ust. 1 oraz art. 18d ust. 3. u.p.d.o.p. polegającą na błędnym przyjęciu, że spółka nie ma prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (elementów stanowiska prototypowego), które zostały zarówno wytworzone jak i wykorzystywane w ramach prowadzonych działań badawczo rozwojowych;

- art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu błędnej, zawężającej definicji aparatury naukowo-badawczej odwołującej się do definicji Głównego Urzędu Statystycznego i błędne uznanie, że wykorzystywana przez spółkę aparatura nie stanowi aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej i w konsekwencji stwierdzenie braku możliwości uznania kosztów leasingu tej aparatury jako kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.

2) przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 w zw. z art. 14 b § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej zwana: " O.p.") poprzez pominięcie w uzasadnieniu wskazywanej przez spółkę okoliczności, że wytworzone elementy stanowiska prototypowego zostały zarówno wytworzone jak i wykorzystywane w ramach prowadzonych działań badawczo rozwojowych i tym samym ustalenie przez organ podatkowy we własnym zakresie stanu faktycznego odmiennego od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, podczas gdy interpretacja indywidualna powinna stanowić ocenę stanowiska spółki, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku;

- art. 14c § 1 w zw. z art. 14 b § 3 O.p. poprzez ustalenie przez organ podatkowy we własnym zakresie stanu faktycznego odmiennego od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, co do charakteru leasingowanych przez spółkę urządzeń pomiarowych jako nie posiadających cech właściwych dla aparatury naukowo-badawczej i bezpodstawnego przyjęcia, że nie stanowią one aparatury naukowo-badawczej, podczas gdy interpretacja indywidualna powinna stanowić ocenę stanowiska spółki, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku;

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez faktyczny brak uzasadnienia prawnego przesłanek przyjętej przez organ negatywnej oceny stanowiska spółki w zakresie braku możliwości uznania aparatury wykorzystywanej przez spółkę jako aparatury naukowo-badawczej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p.

Wniesiono o uchylenie zaskarżanej interpretacji indywidualnej w części, w której stanowisko spółki zostało uznane za nieprawidłowe oraz uznanie stanowiska reprezentowanego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od prototypów stanowiących dla wnioskodawcy środki trwałe, narusza ona art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez wykreowanie nowego elementu stanu faktycznego. Sąd zgodził się ze skarżącą, że organ przyjął inny stan faktyczny aniżeli ten, który został przedstawiony przez nią we wniosku, wykraczając poza zakres opisanego stanu faktycznego. Następnie Sąd przywołał definicję działalności badawczo-rozwojowej, badań i prac rozwojowych z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazał, że preferencja przyznana podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową polega na tym, że koszty związane z tą działalnością dwukrotnie wpływają u nich na wysokość podstawy opodatkowania. Do takich kosztów należą w świetle art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Skarżąca we wniosku o interpretację, prezentując elementy stanu faktycznego wyeksponowała, że w związku z realizacją Projektu B+R poniosła koszty związane z opracowaniem i zakupem elementów stanowiska prototypowego. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że we wniosku zostało wskazane, iż w związku z prowadzonymi działaniami o charakterze badawczo-rozwojowym spółka wykorzystuje prototypy. Elementy stanowiska prototypowego zostały zarówno wytworzone jak i wykorzystywane w ramach prowadzonych działań badawczo-rozwojowych. Organ tymczasem w wydanej interpretacji stwierdził, że koszty z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od prototypów stanowiących dla wnioskodawcy środki trwałe wytworzone w wyniku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, nie mogą stanowić wydatków kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., ponieważ w przepisie tym jest mowa o odpisach amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a nie o odpisach amortyzacyjnych od środków trwałych wytworzonych w wyniku działalności badawczo-rozwojowej. W opinii Sądu organ interpretacyjny pominął element stanu faktycznego, zgodnie z którym elementy stanowiska prototypowego zostały zarówno wytworzone jak i wykorzystywane w ramach prowadzonych działań badawczo-rozwojowych oraz że są one niezbędne do budowy prototypowej linii technologicznej, co stanowi naruszenie art. 14 § 3 O.p. Sąd zauważył, że na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p, ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, koszty opłat ponoszonych przez podatnika z tytułu odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej, tj. koszty ponoszone, przykładowo na podstawie umowy leasingu określonych urządzeń wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej. Z wniosku wynikało, że spółka w związku z realizowanym Projektem B+R, ponosi koszty związane z leasingiem szczegółowo wskazanych we wniosku urządzeń. Organ w tym zakresie odwołał się do definicji aparatury naukowo-badawczej przyjętej przez Główny Urząd Statystyczny (GUS) i stwierdził, że urządzeń wskazanych we wniosku nie można uznać za aparaturę badawczo-rozwojową. Sąd nie podzielił w tym zakresie stanowiska organu interpretacyjnego i wskazał, że zasadne było dla ustalenia znaczenia tego terminu odwołanie się do jego rozumienia w języku potocznym. Aparatura ta powinna być wykorzystywana w działalności naukowo-badawczej, której definicję zawiera art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że aparatura naukowo-badawcza to zespół współpracujących urządzeń wykorzystywanych w twórczej działalności obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Pojęcie badań naukowych i prac rozwojowych zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 27 i 28 u.p.d.o.p. W oparciu o tak skonstruowaną definicję "aparatury naukowo-badawczej", a nie definicję sformułowaną przez GUS dla celów statystycznych organ powinien dokonać oceny, czy skarżąca może skorzystać z ulgi podatkowej z art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ w sposób nieprawidłowy dokonał interpretacji pojęcia "aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej", co naruszało art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji zauważył także, że w zaskarżonej interpretacji, organ odnosząc się do pytań skarżącej oznaczonych numerem 4 i 5 wskazał jedynie, że brak jest możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów rat leasingowych, które są/będą ponoszone przed rozpoczęciem prób i po wdrożeniu nowej technologii i w tym zakresie w żaden sposób nie uzasadnił swojego stanowiska. W ocenie Sądu interpretacja pomijając dokonanie oceny czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. wnioskodawca może zaliczyć koszty rat leasingowych urządzeń wskazanych przez wnioskodawcę do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a poniesionych przez wnioskodawcę przed rozpoczęciem prób związanych z tą działalnością i po wdrożeniu nowej technologii, narusza art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż nie zawiera uzasadnienia prawnego w tym względzie. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do interpretacji pojęcia "aparatury naukowo-badawczej" z art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. stwierdził, że ustawodawca ograniczył możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, kosztów użytkowania (leasingu) takiej aparatury wykorzystywanej wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej. Chodziło zatem o koszty kwalifikowane ponoszone na tę aparaturę w związku z jej wyłącznym wykorzystaniem do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Fakt, że po zakończeniu takiej działalności aparatura ta może zostać wykorzystana w innym celu pozostaje bez wpływu na możliwość skorzystania z ulgi, w odniesieniu do kosztów poniesionych w okresie, w których użytkowano tą aparaturę w celach badawczo- rozwojowych. Celem ustawodawcy było ograniczenie możliwości skorzystania z ulgi B+R w stosunku do aparatury, która w tym samym czasie (równoległe) była użytkowana do celów badawczo-rozwojowych i innych np. produkcyjnych, a we wniosku spółka wyraźnie wskazała, że część tych urządzeń była wykorzystywana jedynie w celu realizacji Projektu B+R, a po wdrożeniu nowej technologii będą wykorzystywane do bieżącej produkcji.

3.1. Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a), których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez Sąd, że organ wydając interpretację pominął element stanu faktycznego, zgodnie z którym "elementy stanowiska prototypowego zostały zarówno wytworzone jak i wykorzystywane w ramach prowadzonych działań badawczo-rozwojowych oraz że są one niezbędne do budowy prototypowej linii technologicznej", tym samym w ocenie Sądu oparł swoje rozstrzygnięcie na innym niż przedstawionym we wniosku stanie faktycznym sprawy czym, w ocenie Sądu, naruszył przepisy procesowe. W sprawie przyjąć natomiast należało, że organ wydając interpretację indywidualną oparł się na treści pytania, które wyznacza zakres rozstrzygnięcia, a zgodnie z którym wątpliwości skarżącej dotyczyły prototypów wytworzonych w wyniku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wobec tego wbrew twierdzeniom Sądu przyjąć należało, że organ nie pominął elementu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą i tym samym nie wykreował nowego elementu stanu faktycznego;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez Sąd, że w sytuacji zakwestionowania prawidłowości stanowiska skarżącej, zaskarżona interpretacja nie zawiera wskazania prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego, tj. "nie zawierała oceny czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., wnioskodawca może zaliczyć koszt rat leasingowych urządzeń wskazanych przez wnioskodawcę do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a poniesionych przez wnioskodawcę przed rozpoczęciem prób związanych z tą działalnością i po wdrożeniu nowej technologii"'. W sprawie przyjąć natomiast należało, że organ wydając interpretację nie naruszył ww. przepisów prawa procesowego albowiem sporządził prawidłowe, wyczerpujące uzasadnienie prawne swojego rozstrzygnięcia, dokonując subsumcji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod przepisy prawa podatkowego mające w sprawie zastosowanie. Organ wbrew twierdzeniom Sądu, wskazał argumenty przemawiające za uznaniem stanowiska skarżącej w przedmiotowym zakresie za nieprawidłowe co znalazło wyraźne odzwierciedlenie w zaskarżonej interpretacji.

2) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

- art. 18d ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dokonując interpretacji pojęcia "aparatura naukowo-badawcza" nie należy odwoływać się do definicji przyjętej przez Główny Urząd Statystyczny, natomiast zasadne jest dla ustalenia znaczenia tego terminu odwołanie się do jego rozumowania w języku potocznym i w konsekwencji przyjęcie, że ,,aparatura naukowo-badawcza to zespół współpracujących urządzeń wykorzystywanych w twórczej działalności obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań." W sprawie przyjąć natomiast należało, że dla określenia pojęcia "aparatury naukowo-badawczej" należy posiłkować się definicją tego pojęcia sformułowaną przez Główny Urząd Statystyczny. Tym samym przyjąć należało, że urządzeń wskazanych przez skarżącą we wniosku nie można uznać za aparaturę naukowo-badawczą, gdyż z przedstawionych przez nią informacji nie można przyjąć, że urządzenia te stanowią zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych;

- art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie przez Sąd, że na gruncie rozpoznawanej sprawy spełniony jest warunek aby aparatura badawczo-rozwojowa była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w sytuacji gdy z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że urządzenia będące przedmiotem leasingu będą wykorzystywane po wdrożeniu nowej technologii również do bieżącej produkcji lub były wykorzystywane w trybie mieszanym. W sprawie przyjąć należało, że z racji tego, że urządzenia będące przedmiotem leasingu będą właśnie wykorzystywane po wdrożeniu nowej technologii również do bieżącej produkcji lub w trybie mieszanym, warunek ten nie jest spełniony co przesądza o braku możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. kosztów rat leasingowych przedmiotowych urządzeń.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik podatkowego organu interpretacyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

3.2. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

4.2. Bezzasadne są zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. i w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 O.p. dotyczące pominięcia przy dokonywaniu interpretacji normy wynikającej z art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. wszystkich okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Analiza wniosku interpretacyjnego co do kosztów związanych z zakupem elementów stanowiska prototypowego zawarta w pkt III (str. 10-13 wniosku) wskazuje jednoznacznie, że prototypy stanowiące dla wnioskodawcy środki trwałe zostały zarówno wytworzone w wyniku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jak również były one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. W treści samego pytania oznaczonego przez spółkę nr 3 co prawda wskazano, że środki trwałe zostaną wytworzone w wyniku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, lecz jednocześnie z opisu całego Projektu B+R, a także ze stanowiska wyboldowanego na stronie 13 wniosku wynika jednoznacznie, że będą to środki trwałe wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynikało zatem, że celem wytworzenia prototypów stanowiących środki trwałe jest ich wykorzystanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Podkreślono, że celem Projektu B+R było zarówno opracowanie nowych, prototypowych elementów innowacyjnej linii technologicznej (budowa prototypu) jak i innowacyjnej technologii produkcji możliwej do zastosowania przy ich wykorzystaniu. W tym zakresie spółka wskazała także na unormowanie wynikające z art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., które dotyczy nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Nabycie to zgodnie z opisem stanu faktycznego związane było z wytworzeniem prototypów, które następnie miały zostać wykorzystane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej zgodnie z opisanym Projektem B+R. Trafnie wobec tego Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ interpretacyjny pominął fragment stanu faktycznego, zgodnie z którym elementy stanowiska prototypowego zostały zarówno wytworzone jak i wykorzystywane w ramach prowadzonych działań badawczo-rozwojowych oraz że są one niezbędne do budowy prototypowej linii technologicznej, co stanowiło naruszenie art. 14b § 3 O.p. Nie można wobec tego uznać zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawidłowego zastosowania przez organ interpretacyjny art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż interpretacja indywidualna powinna zawierać kompleksową ocenę stanowiska wnioskodawcy, a nie jedynie ocenę i odpowiedź na pytanie, w którym rzeczywiście wyartykułowano problem amortyzacji prototypów wytworzonych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Także w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy konieczne było odniesienie się przez organ interpretacyjny do kwestii związanej z kosztami kwalifikowanymi, a dotyczącymi wykorzystywania w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej środków trwałych stanowiących prototypy, czego wymaga art. 14c § 2 O.p. Organ interpretacyjny nieprawidłowo skoncentrował się zatem jedynie na treści pytania abstrahując jednocześnie od całościowej oceny stanowiska wynikającego z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

4.3. Za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. i w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zakresie dotyczącym oceny co do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., rat leasingowych urządzeń wskazanych przez wnioskodawcę do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a poniesionych przez wnioskodawcę przed rozpoczęciem prób związanych z tą działalnością i po wdrożeniu nowej technologii. Należy jednakże zaznaczyć, że uchybienie to nie miało istotnego wpływ na wynik sprawy. Stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w tym zakresie skoncentrowało się na wykładni pojęcia aparatury badawczo-rozwojowej w oparciu o wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego. Jednakże na stronie 22, choć lakonicznie, to jednak organ interpretacyjny odniósł się także do wykładni art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. przyjmując, że zgodnie z tym przepisem aparatura taka musi być wykorzystana wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. W ocenie organu warunek ten nie został spełniony, gdyż urządzenia będące przedmiotem leasingu będą wykorzystywane po wdrożeniu nowej technologii lub były wykorzystywane w trybie mieszanym, tj. do bieżącej produkcji spółki jak i realizacji Projektu B+R. Następnie na stronie 23 interpretacji, stanowiącej odpowiedź na pytania wnioskodawcy oznaczone numerami od 4 do 6 organ interpretacyjny w każdym z prezentowanych wariantów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Przyjąć wobec tego należy, że w interpretacji indywidualnej wyrażona została ocena prawna stanowiska wnioskodawcy, co do tych zagadnień. To z kolei pozwoliło skarżącej na sformułowanie w skardze do WSA w Gliwicach zarzutów dotyczących wykładni art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. w odniesieniu także do wykorzystania aparatury wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej, a będącej przedmiotem leasingu. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem strony "wyłączność" należało rozumieć jako ograniczenie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w stosunku do aparatury, która w tym samym czasie (równolegle) byłaby użytkowana do celów badawczo rozwojowych i innych np. produkcyjnych. Także Sąd pierwszej instancji pomimo stwierdzenia co do tych zagadnień naruszenia przez organ art. 14c § 1 i § 2 O.p. w istocie odniósł się merytorycznie do rozumienia pojęcia "wyłączności" z art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono mianowicie co do wykładni tego przepisu, że "ustawodawca ograniczył możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, kosztów użytkowania (leasingu) aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej. Chodziło o koszty kwalifikowane ponoszone na tę aparaturę w związku z jej wyłącznym wykorzystaniem do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Fakt, że po zakończeniu takiej działalności aparatura ta może zostać wykorzystana w innym celu pozostaje bez wpływu na możliwość skorzystania z ulgi, w odniesieniu do kosztów poniesionych w okresie, w których użytkowano tą aparaturę w celach badawczo-rozwojowych. Celem ustawodawcy było ograniczenie możliwości skorzystania z ulgi B+R w stosunku do aparatury, która w tym samym czasie (równolegle) była użytkowana do celów badawczo-rozwojowych i innych np. produkcyjnych. We wniosku spółka wyraźnie wskazała, że część tych urządzeń była wykorzystywana jedynie w celu realizacji Projektu B+R, a po wdrożeniu nowej technologii będą wykorzystywane do bieżącej produkcji". W rezultacie WSA w Gliwicach stwierdził, że organ w sposób nieprawidłowy dokonał interpretacji pojęcia "aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej", co naruszyło objęty zarzutem skargi art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. Wobec tego pomimo stwierdzenia naruszenia prawa procesowego z art. 14c § 1 i § 2 O.p. ostatecznie zarówno strona jak i Sąd pierwszej instancji poznały i wypowiedziały się co do stanowiska organu w tym przedmiocie, tj. co do prawidłowości pytań oznaczonych numerami od 4 do 6 w kontekście prawa materialnego. Stwierdzenie jednak tego naruszenia prawa przez Sąd meriti nie powoduje konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż w istocie jest to zagadnienie prawidłowej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., o czym poniżej.

4.4. Za całkowicie bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na sięganiu przy rekonstrukcji pojęcia "aparatura naukowo-badawcza" do definicji przyjętej przez Główny Urząd Statystyczny. Podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 oraz wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11; publ. CBOSA). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także korzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem co do zasady dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, publ. Przegląd Podatkowy z 1999, nr 8). Za niedopuszczalne wobec tego należy uznać sięganie do rekonstrukcji znaczenia poszczególnych wyrażeń zawartych w tekście prawnym poprzez odwołanie się do definicji skonstruowanych na potrzeby statystyki publicznej, o ile nie czyni tego wprost sam ustawodawca. Podzielić wobec tego należy stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skoro pojęcie "aparatury naukowo-badawczej" użyte w art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a u.p.d.o.p. nie zostało zdefiniowane w tym akcie prawnym, to zasadne było dla ustalenia znaczenia tego terminu odwołanie się do jego rozumienia w języku potocznym. Z kolei w znaczeniu potocznym aparat to "urządzenie spełniające określone zadania w wyniku zachodzących w nim procesów fizycznych lub chemicznych, które w przeciwieństwie do działania maszyn nie służy do przetwarzania lub wytwarzania energii mechanicznej". Natomiast aparatura to "zespół aparatów współpracujących przy wykonywaniu określonych zadań". Tak rozumiana aparatura powinna być wykorzystywana w działalności naukowo-badawczej, której definicje zawiera art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Trafnie wobec tego skonstatował Sąd pierwszej instancji, że aparatura naukowo-badawcza to zespół współpracujących urządzeń wykorzystywanych w twórczej działalności obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wobec tego należy przyjąć, że wszystkie leasingowane przez spółkę urządzenia wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (zarówno w obrębie stanowiska prototypowego do testowania procesów ciągnienia, prostowania, cięcia oraz fazowania prętów, rur i kształtowników, jak: ciągarka, prostarka profilowa, urządzenia do cięcia, fazowania i testowania, systemu podajników, stoły oraz kosze załadowcze i odbiorcze, pulpity, szafy i systemy sterowania oraz systemy kontroli jakości oraz urządzenie do kontroli jakości powierzchni i urządzenie do badania prostości; jak również wykorzystywane w odlewni, prasowni i trawialni, czyli: filtr wody chłodzącej, induktor z osłonami cewek i nagrzewnica gazowa), skoro służyły realizacji Projektu B+R mogły zostać uznane co do zasady za aparaturę naukowo-badawczą w rozumieniu w art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. By jednak uznać je za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 i 2 pkt 4 u.p.d.o.p. konieczne było, aby dodatkowo spełniały warunek "wyłącznego" wykorzystywania w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowe, czego dotyczy kolejny zarzut skargi kasacyjnej.

4.5. Za częściowo uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia poprzez błędną wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. polegający na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że na gruncie rozpoznawanej sprawy spełniony został warunek wyłącznego wykorzystywania na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej aparatury badawczo-rozwojowej, czyli urządzeń będących przedmiotem leasingu. Jego zasadność wynika jednak z braku precyzji i konkretnego odniesienia analizowanego odliczenia od podstawy opodatkowania tych kosztów kwalifikowanych do poszczególnych urządzeń wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji. Przypomnieć należy, że zadając pytania w tym przedmiocie spółka de facto wyodrębniła sześć różnych sytuacji, które wymagają odrębnego odniesienia do treści art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4. Nie można zgodzić się z kategorycznym stwierdzeniem WSA w Gliwicach, że bez znaczenia pozostaje podawana w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego okoliczność wykorzystania aparatury w innym celu niż prace badawczo-rozwojowe po ich zakończeniu. Sprzecznie zresztą z tym wstępnym twierdzeniem w dalszych rozważaniach dotyczących tych wydatków Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że celem ustawodawcy było ograniczenie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w stosunku do aparatury, która w tym samym czasie (równolegle) była użytkowana do celów badawczo-rozwojowych i innych np. produkcyjnych. Rozważania co do wykładni i możliwości zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego ulgi z art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. należy odnieść oddzielnie do dwóch rodzajów urządzeń wyodrębnionych przez wnioskodawcę. W przypadku urządzeń, które zgodnie z opisem zawartym we wniosku wykorzystywane były przez spółkę w trybie mieszanym, tj. zarówno do celów związanych z bieżącą produkcją spółki, jak i realizacją Projektu B+R uznać należy, że raty leasingowe w żadnym okresie ich eksploatacji nie będą stanowiły kosztów kwalifikowanych. W tym przypadku koszty ich leasingu nie spełniają w żadnym ze wskazanych okresów warunku "wyłącznego" wykorzystywania w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Ustawowe wyrażenie o "wyłącznym wykorzystywaniu" należy bowiem rozumieć jako ich przeznaczenie tylko (jedynie) do prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem "wyłączny" to "wyłączający wszystkich innych, wszystko inne; nie mający obok siebie innego; przysługujący jednej osobie, niedostępny dla innych; jedyny, osobny" (tak w Słowniku języka polskiego, red. M. Szymczak, T. III, Wyd. PWN, Warszawa 1984, str. 816). Testu wyłączności nie spełniają zatem urządzenia prototypowe wykorzystywane w ramach odlewni, prasowni i trawialni, gdyż jednocześnie mają służyć celom związanym z bieżącą produkcją spółki, a nie tylko (jedynie) do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

4.6. Inna z kolei powinna być w świetle prawidłowej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. ocena dotycząca opisanych we wniosku urządzeń będących przedmiotem leasingu, a wykorzystywanych przez skarżącą w obrębie stanowiska prototypowego do testowania procesów ciągnienia, prostowania, cięcia oraz fazowania prętów, rur i kształtowników oraz do kontroli jakości powierzchni i do badania prostości. W tym przypadku spółka wyodrębniła w pytaniach również trzy okresy ponoszenia rat leasingowych, a mianowicie pierwszy przed rozpoczęciem prób związanych z działalnością badawczo-rozwojową, drugi po rozpoczęciu prób związanych z tą działalnością oraz trzeci po wdrożeniu nowej technologii. Ze stanu faktycznego zaprezentowanego przez spółkę we wniosku wynika, że celem leasingu tych urządzeń była realizacja Projektu B+R, a dopiero po wdrożeniu nowej technologii będą one wykorzystywane do bieżącej produkcji. Wobec tego wyłączne wykorzystywanie tych urządzeń w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej należy odnosić do poszczególnych okresów korzystania z nich. Za prawidłowe wobec tego należy uznać w tym kontekście wskazanie poczynione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym to, że po zakończeniu działalności badawczo-rozwojowej dana aparatura może zostać wykorzystana w innym celu pozostaje bez wpływu na możliwość skorzystania z ulgi, w odniesieniu do kosztów poniesionych w okresie, w których użytkowano tą aparaturę wyłącznie w celach preferowanych. Celem ustawodawcy było w takim przypadku ograniczenie możliwości skorzystania z ulgi B+R w stosunku do aparatury, która w tym samym czasie, a zatem jednocześnie (równolegle) była użytkowana do celów badawczo-rozwojowych i innych np. produkcyjnych. Wobec tego w przypadku tych urządzeń za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. uznać należy raty leasingowe poniesione przez spółkę przed rozpoczęciem prób związanych z działalnością badawczo-rozwojową jak również po rozpoczęciu prób związanych z tą działalnością i w trakcie jej trwania. Nie można jednak uznać za koszty kwalifikowane rat leasingowych poniesionych przez wnioskodawcę po wdrożeniu nowej technologii, gdyż nie spełniają one w tym okresie warunku wyłącznego wykorzystywania w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Dotyczy to urządzeń w obrębie stanowiska prototypowego do testowania procesów ciągnienia, prostowania, cięcia oraz fazowania prętów, rur i kształtowników (czyli: ciągarki, prostarki profilowej, urządzenia do cięcia, fazowania i testowania, systemu podajników, stołów, koszy załadowczych i odbiorczych oraz pulpitów, szaf i systemów sterowania oraz systemów kontroli jakości) oraz do kontroli jakości powierzchni i do badania prostości.

4.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.