Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1915/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b, ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. B. (B.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania A. B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej O.p.), art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b, ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT).

W uzasadnieniu wyjaśnił, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w M. w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. ustalono, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, detalicznego handlu paliwami oraz akcesoriami samochodowymi, rozlewania olejów jadalnych oraz handlu hurtowego i detalicznego artykułami spożywczymi. W deklaracji VAT-7 stanowiącej przedmiot badania wykazywał obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług transportowych niezgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy VAT. W oparciu o art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) O.p. podatnik skorygował pierwotnie złożoną deklarację podatkową uwzględniając szczególny obowiązek podatkowy z tytułu usług transportowych.

W trakcie kontroli zakwestionowano także 13 faktur VAT wystawionych przez "A" Spółka jawna R. S., K. S. [...],[...] K., ul. [...] [...], NIP: [...], które nie zostały potwierdzone kopią u ich wystawcy. Zatem organ stwierdził, że zostały one sfałszowane i nie potwierdzają rzeczywistej transakcji kupna sprzedaży oleju napędowego. Ogółem wartość podatku naliczonego wynikająca z tych faktur wyniosła [...] zł. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. działając m.in. w oparciu o art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b, ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, określił A. B. w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie w całości, orzeczenie co do istoty sprawy i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

1. prawa procesowego, tj.

- art. 120 O.p. poprzez pominięcie norm zawartych w VI Dyrektywie mających pierwszeństwo przed prawem krajowym i sprzeczność decyzji z orzecznictwem ETS w zakresie wykładni tej dyrektywy, gdyż prawo podatnika nie może ucierpieć wskutek tego, że jedna z transakcji stanowiła oszustwo VAT, o czym podatnik mógł nie wiedzieć,

- art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 4 O.p. w związku z uznaniem za nierzetelną ewidencji dla potrzeb VAT określonej w art. 109 ust. 3 ustawy VAT, podczas gdy jedyną możliwość stosowania "szacunku" w VAT wskazują przepisy art. 32 ustawy VAT,

- art. 199a § 3 O.p. poprzez samodzielne ustalenie przez organ nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, pomimo wyłącznej kompetencji sądu powszechnego w tym zakresie,

2. prawa materialnego, tj.

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b i ust. 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy VAT, poprzez pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury stwierdzające nabycie towaru, a przepisy ustawy nie zawierają ograniczeń w realizacji tego uprawnienia - co jest sprzeczne z Dyrektywą.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zarzucił, że organ pierwszej instancji nie ustalił przyczyn, dla których oryginały i kopie faktur różnią się; nie ustalił i nie zweryfikował faktycznej wielkości obrotu magazynowego w "A" Sp. jawna; brak obiektywności przesłuchiwanych świadków oraz wiarygodności dowodów, gdyż pracownicy "A" mogli mówić nieprawdę, z uwagi na fakt, iż proceder fałszowania faktur przez pracowników Spółki "A" trwał od lat, o czym świadczą zeznania D. K. - byłego pracownika Spółki. Dlatego też zasadnym było żądanie włączenia do akt sprawy pełnej dokumentacji magazynowej i prawidłowych kartotek magazynowych prowadzonych przez "A"; przeprowadzenie pełnej kontroli w Spółce w celu ustalenia czy dzienne zapasy magazynowe umożliwiały sprzedaż ON w ilościach wykazanych na zakwestionowanych fakturach; zabezpieczenie i odczytanie danych z monitoringu, który był zainstalowany na stacji paliw w celu potwierdzenia lub wykluczenia, czy podatnik w dniu wystawienia faktur faktycznie dokonywał zakupu paliwa. Zdaniem pełnomocnika przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wydruki dziennego stanu magazynowego oleju napędowego za wybrane dni nie przedstawiają pełnej kartoteki magazynowej za dany miesiąc. Tym samym uniemożliwiono ustalenie prawidłowej wielkości obrotu paliwami w magazynach Spółki.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. pełnomocnik stwierdził, że organ przypisał sobie kompetencje w zakresie, który został przekazany sądom powszechnym. Skoro doszło do fałszerstwa dokumentów stanowiących podstawę opodatkowania, to organ stosownie do art. 120, art. 122 i art. 187 O.p. winien ustalić, które faktury czy te będące w posiadaniu podatnika, czy też Spółki dokumentują rzeczywisty obrót. Brak powyższej analizy stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania.

Wypowiadając się w trybie art. 200 § 1 O.p. pełnomocnik ponownie podniósł, że organ pierwszej instancji nie ustalił i nie zweryfikował faktycznej wielkości obrotu magazynowego oleju napędowego w Spółce "A" i złożył wniosek o:

- włączenie pełnej dokumentacji magazynowej Spółki "A",

- zlecenie pełnej kontroli w ww. Spółce,

- przesłuchanie D. K.,

- zabezpieczenie i odczytanie danych z monitoringu na stacji paliw w celu ustalenia czy podatnik w dniach wystawienia faktur przebywał na tej stacji paliw.

W celu potwierdzenia czy faktycznie sprzedaż oleju napędowego przez stację paliw w K. nie była dokonana na rzecz A. B. na podstawie kwestionowanych faktur wniósł o:

1. przeprowadzenie pełnej kontroli podatkowej w "A" Sp. jawna w zakresie rozliczenia obrotu magazynowego,

2. rozliczenie sprzedaży oleju napędowego oraz zużycia paliwa do świadczenia usług transportowych w firmie podatnika, w celu udowodnienia sprzeczności ekonomicznej pomiędzy uzyskanymi przychodami z tytułu sprzedaży paliwa i usług transportowych a ilością nabytego paliwa,

3. zabezpieczenie i odczytanie danych z monitoringu,

4. włączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania B. I. (załączonego do pisma),

5. przeprowadzenie opinii biegłego w zakresie potwierdzenia m.in. kto wystawiał i podpisywał faktury sprzedaży, a także ustalenia danych szacunkowych dotyczących zużycia paliwa,

6. wystąpienie do sądu powszechnego w trybie art. 199a O.p. w przypadku istnienia dalszych wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa.

Pełnomocnik strony stwierdził też w piśmie procesowym z [...] r., iż nie doszło do przerwania przedawnienia poprzez sporządzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w dniu [...] r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia, bowiem nie mogą toczyć się równocześnie dwie sprawy karne dotyczące tego samego czynu karalnego. Zauważył również, że postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej zawiesza jedynie bieg terminu przedawnienia za okres, w którym Podatnikowi określono zobowiązanie podatkowe, a więc za luty 2006r., nie zawiesza biegu terminu przedawnienia w przypadku określenia w decyzji wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a następnie zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe

z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2006 r. teoretycznie przedawniło się z dniem [...] r. Jednakże w dniu [...] r. przeciwko skarżącemu wszczęto dochodzenie o przestępstwo skarbowe w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za luty 2006 r., zatem w myśl art. 70 ust. 6 O.p. doszło do zawieszenia biegu przedawnienia.

Organ za niezasadne uznał twierdzenie, że nie mogą się w tej samej sprawie karnej toczyć dwa różne postępowania. Żaden przepis kodeksu karnego skarbowego nie zabrania wszczynania postępowania karnego skarbowego w sprawie wykroczenia skarbowego jeżeli czyn ten jednocześnie wypełnia przesłanki przestępstwa pospolitego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji po upływie okresu przedawnienia, organ stwierdził, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 O.p. W przypadku podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje z zestawienia kwot podatku należnego i podatku naliczonego za dany okres rozliczeniowy. Efektem tego zestawienia może być: kwota zobowiązania podatkowego, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W ten sposób następuje skonkretyzowanie obowiązku podatkowego w tym podatku. W takim samym stopniu jest nim zobowiązanie podatkowe jak i nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Dlatego też nie należy przyjmować, że przepisy art. 70 O.p. dotyczą wyłącznie zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym bez podstaw prawnych jest twierdzenie, że postanowienie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe a dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. nie zawiesza biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 ust. 6 O.p.

Organ odwoławczy stwierdził też, że zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury dokumentujące nabycie towarów i usług, a stanowiące podstawę odliczenia tego podatku nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, świadczą o tym w szczególności:

1. materiały zgromadzone przez Prokuraturę Rejonową G. w toku śledztwa prowadzonego w związku z ujawnieniem w obrocie gospodarczym sfałszowanych faktur rzekomo wystawionych przez "A" Sp. jawna, które to faktury nie są potwierdzone kopiami u wystawcy. Postępowanie to zakończyło się skierowaniem aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w T.;

2. wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w M. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatku od towarów i usług za marzec 2006 r.;

3. protokoły z czynności sprawdzających lub kontroli doraźnych przeprowadzonych na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. przez inne organy podatkowe;

4. materiał zgromadzony w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Organ zaakcentował, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że sporne faktury VAT wystawione rzekomo przez "A" Spółka jawna, które zostały ujęte przez A. B. w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Badając kopie faktur o tych samych numerach i datach wystawienia w Spółce "A" organ stwierdził, że różnią się one zarówno podmiotem dokonującym zakupu, jak i rodzajem towaru stanowiącym przedmiot sprzedaży. Faktury ujęte w ewidencji sprzedaży wystawcy opiewały na kwoty rzędu [...] zł, [...] zł brutto, podczas gdy w ewidencji zakupu A. B. ujęto faktury o wartości brutto rzędu [...] zł. W celu wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy fakturami będącymi w posiadaniu "wystawcy" i "nabywcy" organ podatkowy przeprowadził wiele dowodów z osobowych źródeł informacji, jak również skorzystał z przesłuchań przeprowadzonych przez organy ścigania w toku prowadzonego przez nie śledztwa. Analizując protokoły przesłuchań strony, jak również właścicieli i pracowników "A" Spółka jawna, organ wskazał na wiele rozbieżności wynikających z zeznań strony i świadków. W szczególności wskazał na różnice w opisie procedury wystawiania faktury, w przypadku tankowania do zbiornika, a nie do baku samochodu, które wynikały z zeznań A. B. i zeznań pracowników stacji. Pracownicy stacji zgodnie zeznawali, że nie dokonywali wielokrotnego w ciągu miesiąca tankowania paliwa do zbiorników o pojemności ok. [...] l, co zaprzeczało twierdzeniom strony. Stwierdzali przy tym zgodnie, że podpisy widniejące na okazanych im fakturach nie są ich podpisami. Nie bez znaczenia dla dokonanego rozstrzygnięcia miały również zeznania osób, które przyznały się do tego, że kupowały faktury od pracowników stacji w celu pomniejszenia kosztów działalności i obniżenia podatku naliczonego. Prowadzone przez organy ścigania śledztwo w sprawie fałszowania faktur VAT oraz posługiwania się tymi sfałszowanymi fakturami przez osoby prowadzące działalność gospodarczą zakończone zostało skierowaniem aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w T. A. B. objęty jest tym aktem oskarżenia w zakresie posługiwania się sfałszowanymi fakturami VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy jest wystarczający a twierdzenia pełnomocnika strony, że organ winien przeprowadzić szczegółową analizę stanów magazynowych sprzedawcy w celu ustalenia czy mógł on dokonać sprzedaży paliwa w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur dokonane są bez żadnych podstaw. Fakt bowiem posiadania przez sprzedawcę wystarczającej ilości paliwa dla dokonania takiej transakcji nie przesądza, że do transakcji takiej w ogóle doszło. Ponadto zwrócono uwagę na sprzeczność żądania badania gospodarki magazynowej sprzedawcy z sugestią nabywania przez niego paliwa poza ewidencją, co zdaniem organu przeczy wnioskowanemu dowodowi. Organ pierwszej instancji, na podstawie posiadanych materiałów, przeanalizował stany magazynowe oleju napędowego Spółki w poszczególnych dniach marca 2006 r. i stwierdził, że stan końcowy oleju napędowego w dniu poprzednim zgadza się ze stanem początkowym oleju w dniu następnym bez uwzględnienia wielkości rzekomo dokonanej sprzedaży na rzecz A. B. Organ zauważył również, że przeprowadzona szczegółowa analiza obrotu olejem napędowym dokonana przez organ pierwszej instancji pozwala na stwierdzenie, że Spółka "A" nie mogła dokonać sprzedaży na rzecz A. B. na podstawie kwestionowanych faktur.

Odnosząc się do wnioskowanej analizy sprzedaży paliwa i usług transportowych przez skarżącego w celu wykazania, że bez tego zakupionego paliwa nie był on w stanie dokonać takiej sprzedaży organ stwierdził, że na wniosek organu pierwszej instancji podatnik przedłożył, szczegółowe rozliczenie ilościowe i wartościowe zużytego paliwa w marcu 2006 r. Podkreślił, że w toku przesłuchania [...] r. A. B. zeznał, że nie były sporządzane spisy stanu magazynowego. Jednak w dniach [...]

i [...] r. przedłożył zestawienia zakupu, sprzedaży i zużycia paliwa co świadczy o tym, że zestawienia te zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego przez organ podatkowy postępowania. Słusznie zatem organ pierwszej instancji uznał te zestawienia za niewiarygodne. Biorąc jednak pod uwagę żądania strony przeprowadzenia analizy w przedmiocie możliwości dokonania sprzedaży paliwa przez A. B. oraz wykonania usług transportowych bez zakupu paliwa na podstawie kwestionowanych faktur organ odwoławczy stwierdził, że nawet jeśli do prowadzenia przez A. B. działalności we wskazanym zakresie potrzebna była taka ilość paliwa jaka wynika z ww. faktur VAT, to nie świadczy to o tym, że zakupu tego dokonał od "A" Sp. jawna.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał również zarzut naruszenia przepisu art. 23 § 2 O.p., wskazując, iż organ pierwszej instancji nie dokonał ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 199a § 3 O.p. organ wyjaśnił, że przepis ten nie miał zastosowania, gdyż organ podatkowy nie może wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Tylko wtedy organ ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa; poza zakresem tego przepisu pozostają okoliczności faktyczne sprawy, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A. B. wniósł o uchylenie w całości decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, zarzucając:

1. Naruszenie przepisów proceduralnych:

- art. 120 O.p. poprzez pominięcie norm zawartych w szóstej dyrektywie Rady 77/388/EWG mających pierwszeństwo przed prawem krajowym i sprzeczność decyzji z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanym dalej (TSUE) w zakresie wykładni tej dyrektywy, gdyż prawo podatnika nie może ucierpieć wskutek tego, że jedna z transakcji stanowiła oszustwo VAT, o czym podatnik nie mógł wiedzieć;

- art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 4 O.p. z powodu uznania za nierzetelną ewidencji dla potrzeb VAT określonej w art. 109 ust. 3 ustawy VAT, podczas gdy jedyną możliwość stosowania "szacunku" w VAT wskazują przepisy art. 32 ustawy VAT;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który jest niezgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego;

- art. 121, art. 122, art. 191, art. 199a § 3 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez sanowanie wadliwej decyzji administracyjnej rażąco naruszającej prawo - polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych bez przeprowadzenia wyczerpującego i precyzyjnie określającego stan faktyczny postępowania dowodowego, w szczególności z pominięciem dowodów świadczących o prawdziwości jego tez, na poczynieniu sprzecznych ustaleń organu z treścią zebranego materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, a także dokonanie samodzielnego rozstrzygnięcia przez organy I i II instancji wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, z którym to związane są określone skutki podatkowe, w sytuacji gdy wyłącznie uprawnionym do jego rozstrzygnięcia był sąd powszechny;

- art. 187 § 1 w związku z art. 123 O.p. - przez naruszenie zasad postępowania oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. - poprzez nie ustosunkowanie się Dyrektora Izby Skarbowej w K. do wszystkich zarzutów oraz okoliczności uzasadniających sformułowane zarzuty wobec zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. i prowadzonego przez niego postępowania.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt lit a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) i ust. 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy VAT - poprzez pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury stwierdzające nabycie towaru, a przepisy ustawy nie zawierają ograniczeń w realizacji tego uprawnienia - co jest sprzeczne z Dyrektywą.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, akcentując, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego musi opierać się na materiale dowodowym dotyczącym bezpośrednio podmiotów transakcji, której rzeczywisty przebieg jest kwestionowany. W niniejszej sprawie natomiast organy podatkowe oparły swoje ustalenia na materiale dowodowym dotyczącym nie podmiotu, którego prawo do odliczenia jest kwestionowane, ale na ustaleniach dotyczących wystawcy faktur. W postępowaniu dowodowym należało wykazać w sposób bezsporny, że to skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym lub przynajmniej powinien wiedzieć że w oszustwie uczestniczy czerpiąc z tego korzyści podatkowe. Organy tego, w toku prowadzonych postępowań nie ustaliły.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawę w dniu 15 stycznia 2014 r. wpłynął fax z wnioskiem pełnomocnika skarżącego radcy prawnego A. G. o odroczenie rozprawy, z powodu choroby 6 letniego dziecka i braku możliwości ustanowienia substytuta. Do wniosku dołączono kserokopię zaświadczenia lekarza pediatry wskazujące na zwolnienie z zajęć i pracy z powodu choroby syna na okres od 14 do 17 stycznia 2014. Na termin rozprawy nikt się nie stawił. Sąd postanowił odroczyć rozprawę z terminem z urzędu. Na kolejną rozprawę w dniu 4 kwietnia 2014 r. stawił się aplikant radcowski z upoważnieniem radcy prawnego A. G., który złożył uwierzytelnioną przez pełnomocnika kserokopię druku L-4, z którego wynikało, iż skarżący od 23 marca do 11 kwietnia 2014 r. przebywa na zwolnieniu lekarskim. Sąd oddalił wniosek pełnomocnika o odroczenie rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W 2006 r. obowiązywała VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1077 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. U L 347/1, ze zm.), która z dniem 1 stycznia 2007 r. została uchylona i zastąpiona Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Zgodnie z motywami 1 i 3 Dyrektywy 2006/112 przekształcenie VI Dyrektywy było konieczne w celu jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów w przebudowanej strukturze i brzmieniu, bez wprowadzania co do zasady zmian jej treści. Tym samym przepisy Dyrektywy 2006/112 są w istocie identyczne z odpowiadającymi im przepisami VI Dyrektywy.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy): "Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny."

Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 1 tej Dyrektywy), stanowi: "Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika."

Zgodnie z art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy): "W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Stosownie do art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy):

"1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem."

Jeżeli chodzi o przepisy krajowe, to przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT z 2006 r. stanowił:

1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

2. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a ustawy VAT "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: (...)

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności."

W zakresie podatku naliczonego, na tle powołanych przepisów unijnych i krajowych, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie TSUE zauważono też, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

Orzeczenia te dotyczą spraw, w których występowała, tzw. "karuzela podatkowa" i nadużycie prawa, gdzie głównym celem podmiotów w niej uczestniczących było jednokrotne lub wielokrotne odzyskanie kwot podatku od towarów i usług, które zostały zafakturowane przez dostawców dla jednego i tego samego towaru, a czynności miały charakter fikcyjny.

W wyroku wydanym w sprawie Kittel i Recolta Recykling TSUE stwierdził, że:

W przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

W wyroku wydanym w sprawie Halifax i in. TSUE wskazał:

1) Transakcje, takie jak transakcje w sprawie przed sądem krajowym, stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. VI Dyrektywy, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego.

2) VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Poza tym w ostatnim z wyroków z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa.

Jeśli chodzi o przepisy regulujące kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, które również należy zakwalifikować do przepisów materialnych, to stosownie do art. 70 § 1 O.p.: Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Natomiast według art. 70 § 6 pkt 1 O.p: Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81, Dz. U. z 2012 poz. 848), orzekł, że:

"Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Wyrok ten wprost odnosił się do przepisu obowiązującego w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., ale TK zwrócił też uwagę, że nowelizacja obowiązująca od 1 września 2005 r. zawiera normę uznaną wyrokiem za niekonstytucyjną (pkt 7 uzasadnienia wyroku TK). Wskazał, że nowelizacja nie tyle miała charakter precyzujący, co w istotnym stopniu prowadziła do zawężenia zakresu zastosowania tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. TK zwrócił przy tym uwagę (pkt 2.2. uzasadnienia wyroku TK), że nowelizacją tą: po pierwsze, przesądzono, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje nie z chwilą wszczęcia jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz z chwilą wszczęcia takiego postępowania, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonaniem tego zobowiązania; po drugie, że wyeliminowano możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego.

Powołując się na utrwaloną linię orzecznictwa sądów administracyjnych TK stwierdził, że w sposób wiążący wyznacza ona treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tak, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko konkretnej osobie (pkt 4.2. uzasadnienia wyroku TK).

Biorąc pod uwagę treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT z 2006 r. oraz ich prowspólnotową wykładnię w świetle powołanych przepisów unijnych i orzeczeń TSUE, należy dojść do wniosku, że organ podatkowy aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur VAT jest zobowiązany do wykazania:

1/ nie tylko tego, że czynności stanowiące podstawę wystawienia tej faktury nie zostały dokonane, jak dotychczas,

2/ ale też tego, że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowią nadużycie prawa, tzn. ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa.

W zakresie tych dwóch elementów na organie podatkowym będzie spoczywał ciężar dowodu. Nie wywiązanie się z tego obowiązku będzie prowadziło do nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy i uchylenia decyzji wydanej w oparciu o nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe. W tej sytuacji dopiero w drugiej kolejności na stronie będzie spoczywał ciężar przeprowadzenia przeciwdowodu mającego na celu obalenie twierdzeń organu i potwierdzenie swojego stanowiska poprzez przedłożenie określonego dowodu lub wnioskowanie o jego przeprowadzenie przez organ. Wówczas po stronie organu wystąpi obowiązek dowodzenia.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że nie ma podstaw faktycznych do jej uchylenia a tym bardziej do stwierdzenia nieważności.

Organy prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane faktury nie obrazują czynności rzeczywiście dokonanych, a więc są to faktury "puste", za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, zatem słusznie pozbawiły skarżącego prawa do pomniejszenie podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Sąd uważa, że ustalenia te zostały dokonane przez orzekające w sprawie organy prawidłowo, bez naruszenia zasad postępowania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie daje podstawy do przyjęcia, że sporne faktury nie zostały wystawione przez "A" Spółka jawna R. S., K. S., zatem Spółka ta nie dokonała dostawy towarów na rzecz A. B.

Fakt ten został wykazany w sposób nie budzący wątpliwości. Wynika on ze zgromadzonego materiału dowodowego: wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. gdzie stwierdzono, że skarżący w rejestrze zakupu za marzec 2006 r. ujął 13 faktur VAT rzekomo wystawionych przez "A" Spółka jawna R. S., K. S. (ogółem wartość podatku naliczonego wynikającego z tych faktur wynosiła [...] zł); materiałów otrzymanych m.in. od organów ścigania, a w szczególności aktu oskarżenia w sprawie karnej dotyczącej przestępstwa fałszowania faktur VAT, jak również posługiwania się tymi sfałszowanymi fakturami przez przedsiębiorców. Organ przeanalizował te dowody i wysnuł słuszny wniosek, że na podstawie paragonu dokumentującego niewielki zakup wystawiana była faktura dokumentująca ten zakup, podpisana przez pracownika stacji, która następnie ujmowana była w ewidencji sprzedaży Spółki "A". W obrocie prawnym znajdowała się również faktura VAT rzekomo wystawiona przez tę samą Spółkę o takim samym numerze i dacie transakcji o dużo większej wartości. Żaden z pracowników Spółki nie przyznał się do wystawiania i podpisywania takich faktur. Z protokołów przesłuchań właścicieli Spółki, jak również i pracowników stacji wynika, że faktury te nie mogły być wystawione na stacji, bowiem system fakturowania uniemożliwia zalogowanie się innej osoby niż ujawniony na fakturze wystawca bez znajomości hasła. Hasła te, znane były jedynie użytkownikom; zaprzeczyli oni ujawnianiu ich innym osobom. Nadto w postępowaniu karnym szereg przedsiębiorców przyznało się do kupowania fałszywych faktur VAT od pracowników stacji. Słusznie zatem organ stwierdził, że nie można uznać za zasadne żądań strony w zakresie ustalenia, które faktury (oryginały będące w posiadaniu A. B., czy kopie znajdujące się w "A") dokumentują rzeczywiście przeprowadzone transakcje, skoro sprzedawca stanowczo zaprzeczył istnieniu transakcji udokumentowanej sfałszowaną fakturą, a nabywca poza fakturami nie ma innych dowodów potwierdzających jej przeprowadzenie. Wprawdzie A. B. nie przyznał się do uczestniczenia w procederze wprowadzania do obrotu pustych faktur, jednak całość zgromadzonego materiału dowodowego przeczy jego twierdzeniom. Zatem uznać przyjdzie, że organ nie naruszył zasady neutralności podatku VAT, w świetle przepisów VI Dyrektywy, albowiem wykazał, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, mimo, że zawierały wszystkie elementy formalne były "puste", tzn. dokumentowały czynności, która nie zostały dokonane.

Sąd nie znajduje podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i ustalenia te całkowicie podziela.

Niezasadne okazały się wszystkie zarzuty postawione w skardze.

Nie doszło po stronie organów podatkowych do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ani naruszenia obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, czyli, jak wskazano w skardze art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 190, art. 190 § 1 i § 2, art. 210 O.p. Ocena materiału dowodowego została dokonana w sposób logiczny, w oparciu o całokształt materiału dowodowego, na pewno nie jest dowolna i nie narusza art. 191 O.p.

Organy oparły na wszystkich dowodach przeprowadzonych w sprawie i rozważyły je we wzajemnym powiązaniu. Sąd nie widzi podstawy do twierdzenia, że ocena materiału dowodowego została dokonana w sposób sprzeczny z doświadczeniem życiowym, a skarga nie wyjaśnia na czym miałoby polegać to uchybienie, jak również nie wskazuje które to dowody przemawiają za wiarygodnością twierdzeń skarżącego o rzeczywistym dokonaniu dostaw towaru. Zgodnie z art. 187 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tak więc obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a więc nie wszelkich możliwych dowodów, a tylko tych, które służą wyjaśnieniu sprawy i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, co organ uczynił. Te obowiązki organu nie niweczą możliwości dowodzenia przez podatnika okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, w ten sposób, by ujawniał fakty i kierował do organu wnioski dowodowe. Brak po stronie skarżącego takich działań, a odmienna ocena materiału dowodowego przez stronę nie świadczy sama przez się o błędnym dokonaniu ustaleń. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Są to dopuszczalne źródła dowodowe w postępowaniu podatkowym i dlatego zarzuty kierowane przez skarżącego w tym kierunku nie mogą wywrzeć zamierzonego przez niego skutku.

Z tych względów Sąd uznał, że zasadnicze dla wyniku sprawy ustalenie o tym, że pomiędzy A. B. a "A" Spółka jawna nie doszło do faktycznego obrotu, że skarżący uczestniczył w fikcyjnych transakcjach, a wystawione faktury VAT to "puste" faktury jest prawidłowe. Nie ma zatem mowy o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutów podniesionych w skardze ponownie podkreślić przyjdzie, że nie sposób się zgodzić, że doszło do naruszenia przepisów postępowania dowodowego. Słusznie wskazał organ, że stawiane, na każdym etapie postępowania takie same wnioski dowodowe, a w szczególności włączenie pełnej kartoteki magazynowej "A" Sp. jawna, przeprowadzenie kontroli w ww. Spółce, w szczególności w zakresie obrotu magazynowego, czy też zbadanie zapisów monitoringu na stacji paliw w K. w istocie miały na celu przerzucenie na organy podatkowe obowiązku udowodnienia czegoś co nie zaistniało w rzeczywistości. Organ zresztą zgodnie z żądaniem strony przeanalizował stany zapasów oleju napędowego na stacji paliw w K. i stwierdził, że stan końcowy ON w dniu poprzednim zgadza się ze stanem początkowym dnia następnego bez uwzględnienia rzekomo dokonanej sprzedaży na rzecz A. B. Sąd zgadza się z organem, że wnioski dowodowe skarżącego o włączenie do akt sprawy prawidłowej kartoteki magazynowej miały na celu, bezpodstawne przedłużanie postępowania w celu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Żadnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie nie miało również ustalenie, czy stacja paliw w dniach rzekomej sprzedaży dysponowała odpowiednią ilością paliwa, która wynika z kwestionowanych faktur. Niemożliwym także był do przeprowadzenia dowód z analizy zapisów monitoringu w dniach rzekomych zakupów paliwa przez skarżącego, gdyż zapisów z monitoringu z 2006 r. Spółka nie ma.

Odnośnie zarzutu nie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego należy stwierdzić, że art. 180 § 1 O.p. zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innego postępowania (m.in. karnego) co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Jednak powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego staje się konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie (tak wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt l SA/Bk 547/07, Lex nr 462645), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Dlatego też nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut wadliwego postępowania z powodu nie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego, wnioskowani przez niego świadkowie byli słuchani w postępowaniu karnym, protokoły dokumentujące te czynności zostały włączone do materiału dowodowego sprawy, części dowodów w ogóle nie udało się przeprowadzić (monitoringu). Trzeba też mieć na uwadze celowość oraz szybkość postępowania, co wynika zarówno z treści art. 122, jak i art. 125 O.p. Toteż wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów, które zostały zgromadzone w innym postępowaniu, nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie czynnego w nim udziału. Istotne jest bowiem, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Lektura akt podatkowych dowodzi, że skarżącemu umożliwiono wgląd w akta sprawy oraz składanie wyjaśnień na każdym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego. O przysługującym prawie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym strona była bowiem powiadomiona. Wobec powyższego w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie skonstatowały, że w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami stan faktyczny sprawy ewidentnie dowodzi o nielegalnym procederze ich wystawiania i o pozornym charakterze czynności je dokumentujących.

Nie mógł także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. i nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Słusznie wskazał organ, że przepis ten ma ściśle procesowy charakter. Nie ma zastosowania do ustaleń faktycznych niniejszej sprawy.

Za niezasadny należy ponadto uznać zarzut naruszenia art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 4 O.p. i odstąpienie od szacowania w oparciu o art. 32 ustawy VAT, wobec uznania za nierzetelną ewidencję dla potrzeb podatku od towarów i usług. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu, który słusznie wskazał, że zgodnie z przepisem art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uznaje się za rzetelne jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. To oznacza, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku. Nieodzwierciedlenie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do zapisów zdarzeń, które w rzeczywistości miały miejsce, oraz do ujęcia w nich zdarzeń fikcyjnych (jak w niniejszej sprawie). Natomiast przepisy art. 23 O.p. regulują postępowanie w przypadku uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne lub wadliwe. W takim przypadku organy winny określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W § 2 tego artykułu ustawodawca zawarł jednak możliwość odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania w przypadku, gdy można określić podstawę opodatkowania na podstawie części prowadzonych ksiąg, która jest w ocenie organu rzetelna i posiadanych dokumentów. Zatem skoro w rozpoznawanej sprawie, organ nie stwierdził nierzetelności ksiąg, zakwestionował jedynie 11 faktur VAT, zbędnym stało się szacowanie obrotu.

W ocenie Sądu bezzasadny okazał się też zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. poprzez nieustosunkowania się do wszystkich zarzutów oraz okoliczności zawartych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Słusznie przy tym zauważył organ, że w uzasadnieniu złożonej skargi strona nie wskazała, które zarzuty i okoliczności zostały pominięte przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. zatem Sąd podobnie jak organ uznał, że zasadnym jest odstąpienie od polemiki z tym zarzutem.

Niezasadny okazał się też zarzut naruszenia przepisu art. 70 § 6 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie.

Wprawdzie art. art. 70 § 6 O.p. wiąże zawieszenie biegu przedawnienia z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, eliminując postępowanie karne, to jednak należy mieć na uwadze, że ten sam czyn może wyczerpywać zarówno znamiona czynu opisanego w Kodeksie karnym jak i w Kodeksie karno-skarbowym. Może się też zdarzyć, że wszczęcie postępowania o przestępstwo powszechne wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Kwalifikacji tego czynu jako deliktu skarbowego nastąpi na dalszym etapie postępowania, bądź zostanie stwierdzona dopiero w wyroku.

W tym miejscu przywołać przyjdzie uchwałę Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2013 r., I KZP 19/12 (OSNKW 2013, nr 2, poz. 13), zgodnie z którą reguły wyłączania wielości ocen mają zastosowanie jedynie w wypadku zbiegu przepisów ustawy, natomiast nie stosuje się ich w razie idealnego zbiegu czynów zabronionych, o których mowa w art. 8 § 1 Kodeksu karnego- skarbowego. Toteż jeżeli czyn sprawcy realizuje zarazem znamiona przestępstwa lub wykroczenia skarbowego oraz przestępstwa lub wykroczenia powszechnego, osoba ta winna odpowiadać za każde z tych przestępstw lub wykroczeń. Ponieważ przedmiotem osądu jest to samo zdarzenie historyczne, wobec czego sąd, nawet jeśli oskarżyciel sformułował swą skargę o delikt powszechny, ma zawsze możliwość zakwalifikowania tego zdarzenia w wyroku jako deliktu skarbowego.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać przyjdzie, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. postanowieniem z [...] r. sygn.. akt [...], przedstawił zarzuty A. B., że w okresie od lutego 2006 r. do sierpnia 2007 r. działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, posłużył się jako autentycznymi podrobionymi fakturami VAT rzekomo wystawionymi przez "A" Spółka jawna w K., których numery zostały wyszczególnione, włączając je w poczet dokumentacji księgowej prowadzonej przez niego firmy PHPU "B" A. B., tj. popełnienia przestępstwa z art. 270 § 1 Kodeksu karnego w związku z art. 12 Kodeksu karnego.

Treść tego postanowienia została doręczona A. B. [...] r.

Konsekwencją tego czynu było wydanie postanowienia w dniu [...] r. przeciwko skarżącemu wszczynającego dochodzenie o przestępstwo skarbowe w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za luty 2006 r.

W tym stanie faktycznym już w maju 2010 r. skarżący wiedział, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne o włączenie w poczet dokumentacji księgowej prowadzonej przez niego firmy fałszywych faktur VAT, a wszczęcie postępowania karnoskarbowego było tylko konsekwencją postępowania karnego, zatem w myśl art. 70 ust. 6 O.p. doszło do zawieszenia biegu przedawnienia.

Taka interpretacja zdarzeń, które zaszły w rozpoznawanej sprawie nie jest sprzeczna z wyrokiem Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, albowiem nie można twierdzić, że A. B. w 2010 r. nie wiedział, że czyn, którego się dopuścił nie miał wpływu na jego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Nie doszło zatem do naruszenia zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikająca z art. 2 Konstytucji RP.

Sąd podziela też stanowisko organu, że nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji po upływie okresu przedawnienia, gdyż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym objęta jest tymi samymi przepisami co zobowiązanie podatkowe. Słusznie wskazał organ, że w przypadku podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje z zestawienia kwot podatku należnego i podatku naliczonego za dany okres rozliczeniowy. Efektem tego zestawienia może być: kwota zobowiązania podatkowego, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W ten sposób następuje skonkretyzowanie obowiązku podatkowego w tym podatku. W takim samym stopniu jest nim zobowiązanie podatkowe jak i nadwyżka podatku naliczonego nad należnym.

Na zakończenie przywołać przyjdzie treść art. 109 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej w skrócie P.p.s.a.), w myśl którego: Rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności.

Rozważając ewentualne odroczenie rozprawy Sąd musi brać pod uwagę sformułowany w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP nakaz rozpatrywania spraw bez zbędnej zwłoki oraz zawartą w art. 7 P.p.s.a. zasadę szybkości postępowania, zgodnie z którą Sąd powinien dążyć do rozstrzygnięcia sprawy na pierwszym posiedzeniu. (por. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., OSK 258/11, publ.: LEX 1081010).

Zauważyć trzeba, iż osobisty udział skarżącej w rozprawie przed sądem administracyjnym nie jest obowiązkowy. Natomiast skarżąca miała zapewnioną obronę swoich praw poprzez osobisty udział w rozprawie ustanowionego w tej sprawie pełnomocnika. Zdaniem Sądu nie wystąpiły także w rozpatrywanej sprawie żadne okoliczności po stronie pełnomocnika, które uniemożliwiłyby (lub chociaż znacząco utrudniały) właściwe reprezentowanie interesów skarżącej. Dodatkowo wskazać przyjdzie, iż pełnomocnik strony skarżącej powołując się na chorobę dziecka wniósł o odroczenie poprzedniej rozprawy w dniu 15 stycznia 2014 r. i wniosek ten został uwzględniony. Strona skarżąca z kolei korzystała ze zwolnienia lekarskiego w okresie od 23 marca do 11 kwietnia 2014 r. W dniu 17 marca 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej został powiadomiony o terminie rozprawy wyznaczonym na 4 kwietnia b.r. W tej sytuacji skoro skarżący chciał uczestniczyć w rozprawie, niezwłocznie po otrzymaniu zawiadomienia o terminie rozprawy mógł wnioskować o wyznaczenie innego terminu. Tymczasem złożenie takiego wniosku przez pełnomocnika dopiero na rozprawie w dniu 4 kwietnia wskazuje na chęć przedłużenia postępowania sądowego w niniejszej sprawie.

Zauważyć też przyjdzie, że w ustawie P.p.s.a. nie ma przepisu, który stawiałby znak równości pomiędzy nieuwzględnieniem wniosku strony o odroczenie rozprawy z pozbawieniem jej możliwości obrony swych praw. Zdaniem Sądu w sprawie zaistniały przyczyny, które uzasadniały odmowę uwzględnienia wniosku o kolejne odroczenie rozprawy (osobisty udział pełnomocnika w rozprawie, kolejny termin rozprawy) zatem strona skarżąca nie została pozbawiona praw do obrony, mimo że rozprawa została przeprowadzona bez jej udziału.

Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.