Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2730/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Stefan Kowalczyk, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 138/12 w sprawie ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 grudnia 2011 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz Z. G. kwotę 5.617 (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Z. G. (dalej Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2. Decyzją z dnia 27 października 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 244.349 zł.

3. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją uchylił i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w kwocie 188.849 zł.

W ocenie organu odwoławczego, Skarżący uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.). Organ odwoławczy wskazał, iż wbrew odmiennym twierdzeniom pełnomocnika Skarżącego, jeżeli w postępowaniu zmierzającym do ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, stwierdzone zostanie poniesienie wydatków przekraczających znacznie zadeklarowany dochód to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posianych zasobach.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

4. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej całkowite uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 z późn. zm., dalej Ordynacja podatkowa) jak również art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną.

W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż Skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Skarga kasacyjna.

7. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit.c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz oparcie rozstrzygnięcia na niewyjaśnionym w pełni stanie faktycznym.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

9. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku Sądu Administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest, bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji– także wyroku Sądu Administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.

10. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest, zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

11. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i Sąd Administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.