Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1832/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150 par 1, par 1a, par 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 515/17 w sprawie ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w części dotyczącej miesięcy od lutego do listopada 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. K.S. (dalej: Strona lub Skarżąca) zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 515/17. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Strony, która zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS) z dnia 22 lutego 2017 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od lutego do listopada 2013 r.

Powołaną decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 7 września 2016 r. w części określającej zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące od lutego do listopada 2013 r. Natomiast w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia (tej części rozstrzygnięcia nie objęto wniesioną skargą).

Strona była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i prowadziła działalność gospodarczą w zakresie "transportu drogowego towarów". Jako zasadniczy powód wydania decyzji organ wskazał bezpodstawne obniżenie w złożonych deklaracjach podatku należnego o podatek "naliczony" (w łącznej kwocie 3.630,05 zł), który wynikał ze zbiorczych faktur wykazujących zakupu oleju napędowego, wystawionych przez W.P. (Stacja Paliw X.; dalej: Stacja paliw).

Organy podatkowe ustaliły, że: - Strona w okresie objętym kontrolą podatkową dokonywała zakupu paliwa u różnych podmiotów gospodarczych handlujących tego rodzaju towarem; - tankowania wiązane ze Stacją paliw W.P. dokumentowane były wystawionymi przez ten podmiot fakturami zbiorczymi (każda z nich obejmowała kilka paragonów, od 4 do 19, za zakup paliwa) oraz fakturami jednostkowymi (do których załączano po 1 paragonie); - okoliczności, które miały towarzyszyć nabywaniu paliwa ujętego na fakturach zbiorczych, wskazywały, że doszło do odliczenia jako podatku naliczonego podatku wynikającego z dokumentów nierzetelnych podmiotowo; - transakcje opisane paragonami, które stanowiły podstawę do wystawienia faktur zbiorczych, faktycznie zaistniały, ale to nie Skarżąca była rzeczywistym nabywcą oleju napędowego, lecz inne niezidentyfikowane podmioty. Ustalenie takie organy wyprowadziły z zebranego materiału dowodowego sprawy, w szczególności: paragonów załączonych do faktur zbiorczych, zeznań świadków będących pracownikami Stacji paliw, oświadczenia W.P., oświadczenia Skarżącej złożonego w toku kontroli podatkowej (w dniu 27 listopada 2015 r. odmówiła ona złożenia zeznań w charakterze strony); zeznań P.S. (męża Skarżącej).

Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia i oceny prawne wyrażone przez organ podatkowy. Oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: P.p.s.a.), nie podzielił tym samym zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa.

1.2. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1.3. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja Dyrektora IS została wydana z uchybieniem art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) na skutek:

- dokonania przez organ dowolnej (a nie swobodnej) oceny zeznań świadków: M.W., M.B., A.D., R.D., Z.M., S.K. i uznania, że zeznania tych osób nie uzasadniają stanu tankowań potwierdzonych paragonami, mimo, iż zeznania były w tej mierze spójne, logiczne i potwierdzały, że Skarżąca mogła tankować paliwo z kilku dystrybutorów z uwagi na ich częste zacinanie się, awarię, zaś czas ujawniony na paragonach określał moment rzeczywistego wydruku paragonu, a nie moment tankowania;

- niedokonania oceny zeznań świadka P.S, w sytuacji gdy z art. 191 i art. 210 O.p. wynika, że organ ocenia materiał dowodowy na podstawie całokształtu okoliczności uznając dowody za wiarygodne lub niewiarygodne, a odmawiając ich wiarygodności powinien ową przyczynę wyjaśnić w uzasadnieniu;

- gołosłownego uznania przez organ, że z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż faktury VAT wystawione przez Stację paliw nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji między podmiotami wskazanymi na fakturach, w sytuacji gdy, ani z zeznań świadków, ani Strony, a tym bardziej z żadnego dokumentu zgromadzonego w postępowaniu nie wynika jakoby do owych transakcji nie doszło;

- uznania przez organ, że zakwestionowane faktury zbiorcze nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, w sytuacji gdy jednocześnie ten sam organ uznaje za wiarygodne i dokumentujące identyczne zdarzenia gospodarcze zidentyfikowane na fakturze zbiorczej FZ/....;

- uznania przez organ, że część faktur VAT jest prawidłowa (F/S/....) jednocześnie odmawiając innym fakturom prawidłowości, wiarygodności i mocy dowodowej, a tym samym brak wyartykułowania przyczyn, które legły u podstaw uznania ich za niewiarygodne;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzje organów obu instancji zostały wydane z uchybieniem art. 150 § 1, § 1a i § 2 O.p. na skutek uznania, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania doręczone zostało skutecznie, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z zalegającego w aktach awiza wynika, iż pierwsza awizacja nastąpiła w dniu 23 lipca 2015 r., co w konsekwencji spowodowało, że ostatnim dniem odbioru przesyłki był dzień 6 sierpnia 2015 r., a nie - jak stwierdził organ - 5 sierpnia 2015 r. (NSA przyjął, że w skardze kasacyjnej na skutek oczywistej omyłki podano wadliwie "2016 r.");

3) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, z późn. zm.) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, w sytuacji gdy Sąd ten nie rozpoznał wszystkich zarzutów podnoszonych w skardze, a tym samym nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji;

4) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi i w konsekwencji bezzasadne jej oddalenie w trybie art. 151 P.p.s.a.;

5) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 87 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 1 i ust. 12 oraz art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez błędne przyjęcie, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, w sytuacji gdy czynności ujęte w fakturach zostały faktycznie wykonane, a zakupione paliwo odebrane dając prawo do odliczenia oraz przez wadliwe rozliczenie podatku za listopad 2013 r.;

6) art. 284 § 1 w związku z art. 290 § 2 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie podczas przeprowadzania kontroli podatkowej u Strony, a polegające na wskazaniu w protokole kontroli P.D. jako kontrolującego, w sytuacji gdy czynności kontrolne wykonywała inna osoba;

7) art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przez dokonanie niewłaściwej wykładni i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, które polegało na uznaniu, że organ nie jest ograniczony terminem w zakresie prowadzonej kontroli podatnika.

1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (jako nowa strona postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

2.2. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

2.3. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.4. W sprawie podatkowej (w zakresie spornym) Skarżąca odliczyła jako podatek naliczony podatek który wynikał z faktur zbiorczych, sporządzonych na podstawie paragonów wcześniej wystawionych (od kilku do kilkunastu dni) niż te faktury. W kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektor IS stwierdził (str. 16), że sposób uzyskiwania przez Skarżącą takich faktur "pozbawiał sprzedawcę możliwości zweryfikowania danych nabywcy, które umieszczał na fakturze. Inaczej byłoby w sytuacji gdyby każdorazowo zakup paliwa przez Stronę był udokumentowany fakturą". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wypowiedział się w podobnym tonie. Za wysoce wątpliwą uznał praktykę wystawiania tzw. zbiorczej faktury jako dokumentu łączącego (sumującego) wartości i ilości towaru sprzedanego danemu nabywcy na podstawie paragonów fiskalnych. Według Sądu, wątpliwości te wynikały stąd, że rzeczone paragony fiskalne nie zawierają (w odróżnieniu od faktury) danych pozwalających zidentyfikować nabywcę.

2.4.1. Akta podatkowe sprawy wskazują, co przyjął Sąd pierwszej instancji, że kluczowa dla uznania rzeczonych faktur za wadliwe podmiotowo w zakresie nabywcy paliwa była szczegółowa analiza złączonych z nimi paragonów. Jej wynik bowiem, w korelacji do pozostałych dowodów (tj. zeznań świadków będących pracownikami Stacji paliw, oświadczenia W.P., oświadczenia Skarżącej złożonego w toku kontroli podatkowej, zeznań świadka P.S.) i przy uwzględnieniu reguł logiki oraz zasad doświadczenia życiowego, nie potwierdzał wersji Strony o tym, że paragony przyporządkowane do poszczególnych faktur zbiorczych wystawiono tytułem tankowań paliwa do samochodu o nr rej. (...).

W decyzji zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji organ przedstawił wnioski z przeprowadzonej analizy, wskazując zwłaszcza na pewne charakterystyczne elementy rzekomych tankowań Strony, a mianowicie że: "w części tankowania paliwa odbywały się po kilka razy tego samego dnia np. 7 razy (wystawiono 7 paragonów) w dniu 12 lipca 2013 r.; część z tankowań odbywała się w odstępie bardzo krótkiego czasu (nawet po kilku minutach), w różnych porach dnia i nocy, również w dni wolne od pracy [...]; w dużej mierze tankowano paliwo w małych ilościach np. 1,2 l, 2,12 l, czy 3,52 l". Swoje spostrzeżenia Dyrektor IS poparł odwołaniem się do konkretnych paragonów, podając w szczególności, że: - paragon nr (...) z dnia 2 lutego 2013 r. (godzina wydruku 18:35) potwierdzał kilka tankowań (kolejno: 9 l z dystrybutora nr 4; 7,16 l z dystrybutora nr 3; 8,96 l z dystrybutora nr 2; 3,65 l z dystrybutora nr 1; 5,38 l z dystrybutora nr 3 i 8,96 l z dystrybutora nr 2); - z treści paragonów z dnia 12 lipca 2013 r. (o nr: .....) wynikało, że Skarżąca miałaby jednego dnia dokonać siedmiu tankowań, tj. pierwszego o godzinie 13:50, a kolejnych w następujących odstępach czasowych: 2 godziny 15 minut, 48 minuty, 42 minuty, 1 godzina 15 minut, 1 godzina 6 minut, 6 minut.

2.4.2. Podsumowując swoją analizę Dyrektor IS stwierdził, że stan faktyczny, jaki wynikał z treści - przykładowo - powołanych w niej dokumentów w żaden sposób nie korespondował z argumentacją Strony, jakoby częstotliwość i liczba tankowań miały być spowodowane występowaniem na Stacji paliw różnego rodzaju awarii (zdarzeń losowych) typu: brak prądu czy zawieszanie się komputera. Ponadto organ nie dał wiary twierdzeniu Strony, że to jej możliwości finansowe stanowiły przyczynę tankowania paliwa w wysoce nietypowy sposób, tj. często i w bardzo małych, wręcz znikomych ilościach. Zwrócił uwagę, że z treści paragonów, które stanowiły podstawę do sporządzenia zakwestionowanych faktur zbiorczych, wynikało, iż nabywca paliwa uiszczał należność w formie gotówki; natomiast z oświadczenia Skarżącej, że jak otrzymała gotówkę od swojego klienta, to mogła jechać po zakup paliwa, w sytuacji gdy wskazywała równocześnie, że rozliczała się z tytułu wykonania usług transportowych przelewem bankowym (tak ostatnia forma zapłaty miała odzwierciedlenie w treści faktur wystawionych przez Stronę na rzecz L.T.).

2.4.3. Według organów podatkowych, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, opisane okoliczności spornych transakcji potwierdzały, że to nie Skarżąca była nabywcą paliwa wykazanego na fakturach zbiorczych, sporządzonych w oparciu o uprzednio wystawione paragony.

2.5. Autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie tych wszystkich ustaleń. Nie przedstawił adekwatnych motywów w odniesieniu do oceny zgromadzonego przez organy materiału dowodowego.

2.5.1. Twierdzenie Skarżącej, że organy gołosłownie uznały, iż faktury VAT wystawione przez Stację paliw nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji między podmiotami ujętymi na fakturach, nie miało poparcia w zgromadzonym materiale sprawy, ocenie którego w skardze kasacyjnej nie przeciwstawiono wywodów wykazujących jej wadliwość.

2.5.2. Motywy stanowiące o rzekomo naruszonych przez organ przepisach postępowania podatkowego (art. 122, art. 191 i art. 210 O.p.) zostały zasadniczo wyrażone poprzez zdania-hasła o: - dowolnej ocenie zeznań świadków M.W., M.B., A.D., R.D., Z.M. i S.K.; - braku oceny zeznań świadka P.S.; - tym, że z zeznań świadków, Strony, ani jakiegokolwiek dokumentu nie wynikało jakoby do transakcji nie doszło; - uznaniu przez organ za wiarygodne identycznych zdarzeń gospodarczych na zbiorczej fakturze FZ/... oraz uznaniu zdarzeń gospodarczych opisanych fakturami o nr: F/S/..... przy jednoczesnej odmowie innym fakturom wiarygodności i nie podaniu przyczyn takiego stanu rzeczy.

W zaskarżonej decyzji, ocenionej przez Sąd pierwszej instancji jako zgodna z prawem, Dyrektor IS podał z jakich względów i w jakiej części zaksięgowane przez Skarżącą faktury od W.P. uznał za nierzetelne. Za takie uznano jedynie faktury zbiorcze (wieloparagonowe). Natomiast faktury obejmujące pojedyncze transakcje nie były w sprawie kwestionowane, przy czym wystawiano je zazwyczaj w tej samej dacie co odpowiadające im paragony.

Tym samym bezzasadnie Skarżąca upatrywała naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art.191 O.p. w uznaniu przez organ wiarygodności faktury nr FZ/...., a pozostałych zbiorczych już nie. Wymieniona przez Skarżącą ta właśnie faktura oceniona przez organ jako dokumentująca realny zakup paliwa, mimo, że oznaczona symbolem "FZ" nie była fakturą zbiorczą, lecz jednostkową. Dotyczyła bowiem jednego paragonu, z wykazanym jednym tankowaniem w dniu 18 maja 2013 r. w ilości 12,98 l paliwa (zob. protokół z kontroli podatkowej) i jako taka nie została w sprawie podważona.

Analogicznie bezzasadny okazał się zarzut Skarżącej podnoszący naruszenie art. 122 i art. 191 O.p. na skutek braku podania przyczyn uznania faktur zbiorczych za niewiarygodne, w sytuacji uznania pozostałych faktur za wiarygodne. Te pozostałe - wymienione przez Stronę w zarzucie kasacyjnym - siedem faktur, które zaczynały się oznaczeniem F/S, stanowiły także faktury jednostkowe. To z jakich powodów zakwestionowano faktury zbiorcze zostało w sprawie w sposób dostateczny przedstawione. Ustalenia organów o tym, że Skarżąca nie była podmiotem, który kupił paliwo wykazane na fakturach zbiorczych, wynikały ze szczegółowej analizy paragonów w związku z tymi pierwszymi dokumentami. W jej ramach organ za niewiarygodny uznał, na tle działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą, sposób i przebieg tankowania wynikający z weryfikowanych dokumentów. Jako nieracjonalne jawiły mu się częste tankowania, w małych ilościach, mające być według twierdzenia Skarżącej i pracowników Stacji paliw efektem występujących na niej awarii. Występowanie u stacjonarnego sprzedawcy paliwa tak licznych zdarzeń losowych (awarii) nie zostało w sprawie uprawdopodobnione. Dalej organ zwrócił uwagę, że Skarżąca odmówiła złożenia zeznań w charakterze strony na temat tych nietypowych transakcji. Z kolei zeznania P.S. (męża Skarżącej) w odniesieniu do przebiegu wykazanych tankowań budziły liczne wątpliwości, jak to wynikało z treści zaskarżonej decyzji (zob. str. 13/14), co - przez przyznanie racji organom o odmiennym stanie faktycznym niż wynikający z tego źródła dowodowego - zaaprobował Sąd pierwszej instancji.

Finalnych ustaleń organu nie mogło podważyć twierdzenie Skarżącej na temat dowolnej oceny zeznań świadków: M.W., M.B., A.D., R.D., Z.M. i S.K. Skarżąca wysuwając taki zarzut powinna uzasadnić z jakich względów uważa, że zeznania określonych osób należało ocenić inaczej niż to uczynił organ. Następnie wnioski w tym obszarze odnieść do pozostałego materiału dowodowego, wykazując w związku z nim naruszenie zarzucanego przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chcąc zatem dowieść swoich racji powinna przedstawić sensowną argumentację w ramach której, przykładowo, podać dlaczego określone zeznania w korelacji z innymi dowodami w sprawie, organ ocenił niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Tego ze strony autora skargi kasacyjnej zabrakło.

Chybiony był również motyw Skarżącej o braku oceny zeznań P.S. W zaskarżonej decyzji organ wprawdzie bezpośrednio nie wyraził stwierdzenia o braku wiarygodności zeznań tej osoby. Podał jednak, po uprzednim przywołaniu kilku fragmentów wypowiedzi P.S., że zgromadzony materiał dowodowy musi budzić wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy, który miał towarzyszyć nabywaniu paliwa przez Stronę (str. 14 zaskarżonej decyzji). Tym samym organ w istocie nie dał wiary owym zeznaniom. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podzielił ocenę organów podatkowych o niewiarygodności zeznań świadków-pracowników Stacji paliw, odnosząc to w całej rozciągłości także do zeznań P.S. W takich okolicznościach, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 191 i art. 210 O.p. w sposób uzasadniony w skardze kasacyjnej.

Skarżąca wskazała, że z zeznań świadków, Strony (ta nie składała zeznań, lecz oświadczenia - przyp. NSA), ani innego dokumentu nie wynika, aby do transakcji nie doszło. Nie podała jednak w świetle których dowodów to właśnie ona zakupiła paliwo ujęte na paragonach załączonych do faktur zbiorczych. Fakt posiadania faktury, czy paragonu, nie świadczył sam przez się o tym, że jego posiadacz był stroną transakcji nimi udokumentowanej. Faktura daje prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku, w sytuacji gdy jest rzetelna. Należało zatem pamiętać, że Skarżąca, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą i korzystająca z prawa do odliczenia podatku, obarczona była obowiązkami związanymi z prawidłowym dokumentowaniem zachodzących w jej działalności zdarzeń gospodarczych. Dokumentując zakupy fakturami zbiorczymi, sporządzonymi w oparciu o wystawione wcześniej paragony, powinna mieć na uwadze, że to co wynika z ich treści może być przedmiotem weryfikacji organów podatkowych, kierujących się w postępowaniu zasadą swobodnej oceny dowodów.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor IS przy uzasadnianiu swojego stanowiska wielokrotnie odwoływał się do zasad logiki i doświadczenia życiowego. W sprawie ustalenia organu miały swoje zasadnicze oparcie w regułach płynących z art. 191 O.p. Bezrefleksyjne przyjęcie stanowiska Skarżącej oznaczałoby zaś, że normalną i naturalną w obrocie gospodarczym jest sytuacja, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą: - dokonuje kilku tankowań tego samego dnia tylko dlatego, że lubi to robić (P.S. na pytanie: "Jeżeli zakup paliwa na stacji M. odbywał się kilkukrotnie w ciągu dnia, to proszę wskazać jak w praktyce to się odbywało i czym to było uzasadnione?", wyjaśnił między innymi: "Lubiłem sobie tankować, jak miałem pieniądze to podjeżdżałem i tankowałem [...]"); - korzysta ze stacji sprzedającej olej napędowy, gdzie regularnie występują (rzekomo) awarie i to o takim charakterze, że wymuszają na kupującym "jednorazowe tankowania" z równoczesnym użyciem kilku dystrybutorów. Tymczasem w realiach funkcjonowania przedsiębiorcy rola uzupełniania paliwa do samochodu jest zupełnie inna. Przede wszystkim tankowania związane są z potrzebami prowadzonej firmy, co z reguły następuje przy uwzględnieniu ekonomiki działań w tym zakresie. Sprzeczne zaś z nią jest przyjeżdżanie na stację kilka razy tego samego dnia w celu nalania do baku pojazdu nieznacznej ilości paliwa, podczas gdy już sam dojazd wiąże się z jego zużyciem. Nie jest to działanie racjonalne, a takie postępowanie przedsiębiorcy - jak i regularne tankowanie w miejscu, w którym miałoby dochodzić do szeregu różnorakich i uciążliwych dla klienta awarii - jest po prostu nieprawdopodobne.

Motywy przedstawione w skardze kasacyjnej nie podważyły więc skutecznie zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Argumentacja skargi kasacyjnej nie stanowiła właściwej, konkretnej w swej wymowie, przeciwwagi dla tego wszystkiego, co wyrażono w zaskarżonej decyzji i co następnie uwzględnił Sąd pierwszej instancji. Zakwestionowanie prawidłowości oceny sądowej wymagało prześledzenia wszystkiego co przyjął Sąd w zestawieniu z decyzją Dyrektora IS w sferze faktycznej i wywiedzenia w których szczegółach i dlaczego tkwiły nieuprawnione jego wnioski. W sprawie zarzucanym naruszeniom art. 122, art. 191 i art. 210 O.p. towarzyszyły motywy niezwalczające wywodów, które zostały przedstawione w oparciu o analizę paragonów przypisanych do określonych faktur zbiorczych.

2.6. Powyższe, w aspekcie spornym tej sprawy, oznaczało zasadność stwierdzenia, że Skarżąca dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego z faktur o charakterze zbiorczym. W konsekwencji wynikowo nietrafne okazały się zatem zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego (zarzuty z pkt 1.3 ppkt 5 tego uzasadnienia).

Zarzuty te opierały się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został w toku postępowania wadliwie ustalony. Uznanie za nieusprawiedliwione zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, czyniło bezzasadnymi zarzuty ze sfery prawa materialnego. Wobec niepodważonego skutecznie stanu faktycznego sprawy, zaistniały przesłanki do odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur zakwestionowanych przez organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

2.7. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. (zob pkt 1.3 ppkt 3 i ppkt 4 tego uzasadnienia)

Przepis art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. mógłby usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku wtedy, gdyby wydane orzeczenie nie poddawało się kontroli instancyjnej z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu lub w przedstawieniu przyjętego do tego celu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy podatkowej. Za naruszające art. 141 § 4 P.p.s.a. uznaje się bowiem tak dalece wadliwe uzasadnienie, które nie pozwala poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt II GSK 36/16). Tymczasem w niniejszej sprawie wymogi powołanego przepisu zostały w stopniu wystarczającym zrealizowane w ramach treści uzasadnienia wyroku, które sporządził Sąd pierwszej instancji.

Podnosząc, że Sąd ten nie odniósł się do zarzutów skargi "dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego", zawodowy pełnomocnik reprezentujący Skarżącą nie podał jakie konkretnie zarzuty zostały pominięte i w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do argumentacji Skarżącej. Z kolei wskazując, że Sąd lakonicznie odniósł się do zarzutów naruszenia art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. nie wykazał stosowną argumentacją jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć zarzucane uchybienie. O ile zgodzić można się było ze Skarżącą, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji było stosunkowo oszczędne w swej wymowie, to jednak tylko z tego powodu zaskarżony wyrok nie kwalifikował się do uchylenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał istotnych trudności z odczytaniem tła faktycznego stanowiącego punkt odniesienia do wyrokowania oraz tego, jakie towarzyszyły jemu sądowe oceny prawne. Sama zaś okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd było odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznaczała, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli instancyjnej.

2.8. Chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 150 § 1, § 1a i § 2 O.p. przez uznanie, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania doręczone zostało skutecznie, w sytuacji gdy - jak uważa Strona - ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z awiza załączonego do akt, wynikało, że pierwsza awizacja nastąpiła w dniu 23 lipca 2015 r., co w konsekwencji spowodować miało, że ostatnim dniem odbioru przesyłki był dzień 6 sierpnia 2015 r., a nie - jak stwierdził organ - 5 sierpnia 2015 r.

Analogiczny zarzut Skarżąca formułowała już w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W odniesieniu do niego Sąd pierwszej instancji przyjął, że: - Poczta Polska potwierdziła w postępowaniu reklamacyjnym, że z uwagi na dokonane w dniach 22 i 30 lipca 2015 r. awizacje korespondencji zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, fikcja prawna doręczenia ziściła się w dniu 5 sierpnia 2015 r.; - gdyby nawet, hipotetycznie, przyznać rację Skarżącej, że ostatnim dniem odbioru przesyłki był 6 sierpnia 2015 r. to i tak nie miałoby to istotnego wpływu na sytuację procesową strony.

W tej kwestii spornej należało zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, iż doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego. Według bowiem Naczelnego Sądu Administracyjnego doręczenie Skarżącej zawiadomienia o przesyłce z organu podatkowego nastąpiło - w warunkach fikcji prawnej - w dniu 5 sierpnia 2015 r.

W aktach sprawy zalega niedoręczona - w sensie fizycznym - Skarżącej przesyłka oraz towarzyszące tej przesyłce "Potwierdzenie odbioru". Adnotacja o jej awizowaniu w dniu 22 lipca 2015 r. została umieszczona zarówno na stronie adresowej niedoręczonej przesyłki (kopercie), jak i na "Potwierdzeniu odbioru". Adnotację o powtórnym awizowaniu (mającym miejsce w dniu 30 lipca 2015 r.) również zamieszczono w tych samych miejscach. Te znajdujące się na stronie adresowej przesyłki (kopercie) opatrzono podpisem doręczającego, zaś na "Potwierdzeniu odbioru" podpisem doręczyciela opatrzonym adnotacją z dnia 22 lipca 2015 r. Na kopercie umieszczono również stosowne odciski datowników oraz odcisk stempla "Zwrot nie podjęto w terminie" i odcisk pieczęci pocztowego urzędu oddawczego ze wskazaniem daty 6 sierpnia 2015 r. Z treści "Potwierdzenia odbioru" jednoznacznie przy tym wynikało, w jakim miejscu były pozostawione zawiadomienia o przesyłce (awiza) oraz gdzie i w jakim terminie istniała możliwość odebrania korespondencji. Doręczyciel poczty oznaczył bowiem czytelnie, że zawiadomienie takie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, z równoczesnym wskazaniem, że przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP (...).

"Potwierdzenie odbioru" zawierało wszystkie informacje, o których mowa w art. 150 O.p., czyniąc zadość przyjęciu fikcji prawnej doręczenia pisma skierowanego do adresata. Na podstawie przedstawionych danych możliwe było stwierdzenie, że Skarżąca została dwukrotnie zawiadomiona o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej (Urząd Pocztowy ....), drugie awizo nastąpiło z zachowaniem upływu siedmiodniowego terminu liczonego od pierwszego zawiadomienia o przesyłce, nadto informację o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszczano w skrzynce oddawczej adresata. Na skutek braku podjęcia korespondencji w terminie 14 dni, nastąpił jej zwrot do nadawcy w dniu 6 sierpnia 2015 r. Opisany przedstawionymi dokumentami przebieg doręczenia przesyłki został potwierdzony pismem Poczty Polskiej, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Ponadto zgodny był z informacjami uzyskanymi ze strony internetowej Poczty Polskiej przy wykorzystaniu funkcji śledzenia przesyłek - na co zwrócił uwagę organ w postanowieniu z dnia 14 grudnia 2015 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej ze złożonego przez nią do akt (w kserokopii) pierwszego awiza, tj. "Zawiadomienia o złożeniu listu poleconego w postępowaniu administracyjnym" - Strona B, nie wynika, aby miało ono miejsce w dniu 23 lipca 2015 r. W treści tego Zawiadomienia doręczyciel wskazał bowiem, że nadany przez Urząd Skarbowy list polecony adresowany do K.S. "w powodu niemożności doręczenia adresatowi został złożony na okres 14 dni od dnia 23 lipca 2015 r. w Urzędzie Pocztowym...", którego nazwę, adres i godziny urzędowania wskazano stosownym odciskiem pieczątki. W ten sposób adresatowi przekazano wprost informację o czasie właściwym do odbioru korespondencji. Mianowicie podano, że ma 14 dniowy okres na odebranie przesyłki, licząc od dnia 23 lipca 2015 r., gdyż w tym czasie przesyłka będzie oczekiwała na odbiór w placówce pocztowej. Liczony zatem od tego dnia rzeczony termin upływał z dniem 5 sierpnia 2015 r.

Autor skargi kasacyjnej odmiennie odczytując treść otrzymanego zawiadomienia, a to na skutek utożsamienia podanej daty początkowej umożliwiającej odbiór pisma z datą pozostawienia awiza, nie podważył więc prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji. Nadto dążąc swoim motywem do obalenia przyjętej w sprawie fikcji prawnej doręczenia postanowienia, nie zarzucał, aby przy wyrokowaniu Sąd dopuścił się naruszenia prawa w kontekście sześciomiesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. Tego bowiem przepisu zarzuty kasacyjne nie obejmowały.

2.9. Nieusprawiedliwiony był również zarzut naruszenia art. 284 § 1 w związku z art. 290 § 2 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (zob. pkt 1.3 ppkt 6 niniejszego uzasadnienia).

Pierwszej postaci zarzucanego naruszenia przepisów autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił. W skardze kasacyjnej nie przedstawił argumentacji w obszarze rozumienia art. 284 § 1 i art. 290 § 2 pkt 2 O.p., poza stwierdzeniem nawiązującym do treści pierwszego z nich, że wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej.

Tymczasem z akt sprawy wynikało, że: - kontrolę przeprowadzono na podstawie upoważnienia do kontroli podatkowej nr [....] z dnia 19 stycznia 2015 r. udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.; - osobami kontrolującymi była H.Z. i P.D.; - imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej przez te osoby doręczono Skarżącej w dniu 20 stycznia 2015 r. (Skarżąca pokwitowała doręczenie upoważnienia); - tego też dnia przedstawiono Skarżącej legitymację służbową H.Z., zaś P.D. okazał legitymację w dniu 10 lutego 2015 r. (okoliczności w sprawie niekwestionowane); - protokół kontroli w dniu 10 lutego 2015 r. podpisała H.Z. i P.D..

Wszczęcie kontroli podatkowej nastąpiło zatem zgodnie z treścią przywołanego przez Skarżącą art. 284 § 1 O.p. Doręczono bowiem Skarżącej upoważnienie do kontroli, wraz z tym przedstawiono legitymację służbową H.Z. Okoliczność przeprowadzania kontroli z udziałem P.D. nie niweczyła skutku - formalnie, prawidłowo - wszczęcia kontroli.

2.10. Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 82 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.s.d.g. przez dokonanie niewłaściwej wykładni i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organ nie jest ograniczony terminem w zakresie prowadzonej kontroli podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uznał, że organ nie jest ograniczony terminem w zakresie prowadzonej kontroli. W odniesieniu do zastrzeżeń Skarżącej na tym tle - aktualnie zbieżnych z wysuwanymi w skardze kasacyjnej - Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w sprawie okres kontroli podatkowej nie przekroczył 12 dni, o których mowa w art. 83 ust.1 pkt 1 u.s.d.g., dlatego, że czynności kontrolne przebiegały od 20 stycznia 2015 r. do 3 lutego 2015 r., zaś doręczenie protokołu kontroli nastąpiło w dniu 10 lutego 2015 r. z uwagi na urlop Skarżącej w dniach od 4 do 10 lutego 2015 r. W tak przyjętych okolicznościach, niezwalczanych w skardze kasacyjnej zarzutami natury procesowej, stanowisko Sądu było prawidłowe. Czynności kontrolne nie trwały dłużej niż 12 dni, co przy uwzględnieniu, że miały one miejsce w siedzibie Urzędu, a Skarżąca przebywała do 10 lutego 2015 r. na urlopie, możliwym czyniło doręczenie jej protokołu dopiero po zakończeniu wypoczynku.

2.11. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.12. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 1.500 zł do 5.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca po dniu 26 października 2016 r.; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - za organ na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się inny radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl jego § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 3, przy podanej wartości przedmiotu sprawy, wynosi 900 zł.

Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 900 zł.