Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 258/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1276/16 w sprawie ze skargi C. P. Sp. z o. o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2014 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od C. P. Sp. z o. o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 13.600 (słownie: trzynaście tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 258/17

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1276/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi C. P. Sp. z o. o. w Z. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 30 maja 2014 r.

1. W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w jedenastu decyzjach z dnia 19 grudnia 2013 r. stwierdził, że faktury VAT, na których jako sprzedawcy figurują firmy PHU M. P. Z. i Z. T. A. nie stanowią dla C. C. Sp. z o.o. w K. (obecnie C. P. Sp. z. o. o. w Z.) podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego za miesiące od stycznia do listopada 2008 r., ponieważ nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistych czynnościach gospodarczych. Firma M. P. Z. była podmiotem nieistniejącym, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.), natomiast firma Z.T. A. nie dokonywała transakcji sprzedaży złomu, ponieważ go wcześniej nie nabywała, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

2. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie: art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. art. 193 § 1 i § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a także art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską zwanego dalej TWE, w obecnym stanie prawnym art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zwanym dalej TFUE oraz w związku z wyrokami TSUE: z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 C-80/11 i C-142/11, z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11, z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13. Zarzuciła też naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej

3. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu argumentował, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał niewiarygodność twierdzeń spółki o zakupie złomu od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Analiza całości zebranego materiału dowodowego wskazuje, że spółka świadomie godziła się na zakup złomu niewiadomego pochodzenia lub też dopuszczała taką możliwość. Świadczy o tym brak ostrożności w transakcjach z wymienionymi kontrahentami, którzy praktycznie nie byli weryfikowani.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz powtórzyła zarzuty odwołania naruszenia: art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. art. 193 § 1 i § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a także art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 249 TWE, art. 288 TFUE oraz w związku z wyrokami TSUE: z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 C-80/11 i C-142/11, z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11, z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13. Dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji w zw. z wyrokiem TSUE z 22 stycznia 2009 r.

5. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt. III SA/Gl 1046/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddając skargę, stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczne w tej sprawie.

5.1. Odnośnie firmy Z. T. A. Sąd wskazał, że skoro T. A. nie prowadził faktycznie działalności w zakresie handlu złomem (był jedynie figurantem) i nie dysponował tym towarem jak właściciel, to nie mógł go sprzedać skarżącej Spółce. T. A. założył firmę za namową R. B., który zajmował się wszystkimi sprawami związanymi z działalnością gospodarczą firmy.

5.2. W przypadku P.H.U. M. P. Z Sąd przyjął, że podmiot ten nie mógł dokonywać transakcji sprzedaży złomu, ponieważ w rzeczywistości nie istniał. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że firma ta nie figuruje w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta S., numer NIP którym posługiwała się osoba podająca się za P. Z. nie został nadany żadnej osobie fizycznej, również numer PESEL jest nieprawidłowy, zaś wskazany adres w S. nie istnieje. W zbiorze meldunkowym Urzędu Miejskiego w S. nie figuruje osoba o imieniu i nazwisku P. Z.

5.3. Sąd zgodził się z ustaleniami i oceną organów, że Spółka nie podjęła dostatecznych działań w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy są legalne, a wręcz przeciwnie - okoliczności im towarzyszące wskazują, że co najmniej mogła mieć świadomość, iż nie są one legalne, wobec czego można skarżącej przypisać brak należytej staranności w tym zakresie.

6. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, Spółka podniosła zarzuty:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie ustaleń organów podatkowych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz dokonanych na podstawie dowolnej oceny nakierunkowanej na wykazanie z góry obranej tezy, tj. w kierunku pozbawienia spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego;

b) art. 151 w zw. z art 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wskutek oparcia zaskarżonego wyroku na nieznajdującej potwierdzenia w aktach sprawy tezie, że w badanym okresie na spółce ciążył obowiązek dokonania płatności na rzecz "M." P. Z. za dostarczony złom przelewem na rachunek bankowy, a zaniechanie tego obowiązku przyczyniło się do niezidentyfikowania tego podmiotu jako nieuczciwego dostawcy:

c) art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 193 § 1 i § 2 oraz w zw. z art. 191 O.p.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenia przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 176 Dyrektywy VAT oraz art. 249 TWE oraz w związku z wskazanymi wyrokami TSUE,

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie kontrahentów, o których spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać;

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, mimo niezaistnienia przesłanek do zakwestionowania spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego;

- art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z dnia 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

7.1. Uwzględniając skargę kasacyjną Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 923/15, uchylił wyżej wymieniony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Za niezasadne uznał jednak zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 191, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Zaznaczył, że zarówno organy obu instancji, jak i Sąd pierwszej instancji, przeprowadzili szczegółową analizę zgromadzonego materiału dowodowego z którego jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury, sprzecznie z ich treścią, opisują zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały między podmiotami wskazanymi w tych fakturach.

7.2. Zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że w przypadku faktur, na których jako wystawca występuje T. A. została spełniona dyspozycja z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (dotycząca czynności niedokonanych), a w odniesieniu do faktur, na których jako wystawca występuje Piotr Żygadło dyspozycja z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) u.p.t.u. (dotycząca sprzedaży przez podmiot nieistniejący).

7.3. Wskazując na zasadę neutralności, Naczelny Sąd Administracyjny podał, że TSUE potwierdzał wielokrotnie, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, jednak zasada ta może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa.

7.4. Jednocześnie odniósł się do wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David wynika, że art. 167, art. 168 lit.a), z którego wynika, że art. 178 lit.a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

7.5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w realiach przedmiotowej sprawy sam fakt niesprawdzenia przez skarżącą autentyczności dokumentów rejestracyjnych przedłożonych przez kontrahenta w kserokopiach (NIP, REGON, czy PESEL) nie świadczy o tym, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawną do odliczenia podatku naliczonego, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Na brak podstaw do podejrzewania działań bezprawnych u wystawcy zakwestionowanych faktur wskazuje również okoliczność, że Tomasz Antończyk często przebywał na placu, na którym składowano złom będący przedmiotem dostaw. W takiej sytuacji można było uznać, że miał prawo do dysponowania tym placem, przynajmniej na zasadzie posiadania zależnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie tej Sąd pierwszej instancji nie wskazał na takie obiektywne przesłanki, które pozwalałyby ocenić w sposób jednoznaczny, czy osoby reprezentujące spółkę wiedziały lub powinny były wiedzieć, że uczestniczą w oszustwie podatkowym.

7.6. Sąd odwoławczy zaakceptował natomiast stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji w zakresie stanu świadomości oraz należytej staranności podatnika, co do transakcji zawartych z firmą P.H.U. M. P.Z.

8. W zaskarżonym w tej sprawie wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę Spółki. Powołując się na art. 190 P.p.s.a. stwierdził, że jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego względu powtórzył wywód Sądu odwoławczego, odnośnie oceny tego, czy Spółka miała lub mogła świadomość udziału w nadużyciu podatkowym – w przypadku transakcji zawieranych z firmą Z. T. A..

8.1. Odwołując się do powyższych wskazań podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zostało wykazane, że skarżący był czynnym uczestnikiem procesu wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur. Organy podatkowe nie wykazały "złej wiary" Spółki w stosunku do transakcji zawieranych przez nią z T. A.. Mając na uwadze powyższe, stwierdził, że organ odwoławczy naruszył art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych okoliczności dotyczących zachowania dobrej wiary przez stronę i jego wybiórczą ocenę (art. 191 O.p.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, spowodowało to, że dokonane w tej sprawie ustalenia faktyczne nie stanowią wystarczającej podstawy do przesądzenia, czy skarżąca działała w dobrej wierze czy też nie, a w konsekwencji czy przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organ faktur.

8.2. Podając wytyczne co do dalszego procedowania, Sąd pierwszej instancji wskazał, że ponownie prowadząc postępowanie organ odwoławczy winien uwzględnić wyżej przedstawione stanowisko i ustalić okoliczności oraz fakty świadczące o tym, że Spółka wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje stanowią oszustwo podatkowe. Ewentualnie powinien wziąć pod uwagę przeprowadzanie dalszych dowodów na tę okoliczność.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

9. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K., zaskarżył go w całości.

Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt. 2 P.p.s.a., tj.:

1. naruszenie art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w tym przede wszystkim przez stwierdzenie, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę winien ustalić okoliczności i fakty świadczące o tym, że Spółka wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje ze Z. "P." T. A. stanowią oszustwo podatkowego ,mimo tego, że w zaskarżonej decyzji na stronach od 12 do 20 przedstawiono wiele dowodów, że przy transakcjach z T. A. Spółka wykazała brak należytej staranności.

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.w związku z art.121 art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne stwierdzenie, że:

a) organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

b) ocena zgromadzonego materiału była dowolna, a organy nie dopełniły obowiązku rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki;

c) zaskarżona decyzja została wydana bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych okoliczności dotyczących zachowania dobrej wiary przez stronę, a ocena materiału dowodowego była wybiórcza, co spowodowało, że dokonane w sprawie ustalenia faktyczne nie stanowią wystarczającej podstawy do przesądzenia, czy skarżąca działała w dobrej wierze w ramach badania należytej staranności skarżącej;

d) organy podatkowe nie zbadały należytej staranności skarżącej przy transakcjach z T. A.

Wskazując na powyższe naruszenia strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Odnosząc się do art. 190 P.p.s.a., pełnomocnik organu podatkowego, zauważył, że Sąd pierwszej instancji przepisał zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenia dotyczące stanu faktycznego w zakresie transakcji z firmą Z. "P." T. A.. Zdaniem organu podatkowego, jeżeli argumenty przytoczone przez organy podatkowe są według Sądu pierwszej instancji niewystarczające, winien on wskazać, jakie jeszcze dowody należy zebrać. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do orzekania w kwestii dobrej wiary, a w konsekwencji przesądzenia o prawie do odliczenia podatku naliczonego i brak jest możliwości przeprowadzania dalszych dowodów na tę okoliczność.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

11. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zasadne okazały się być zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art.121 art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

11.1. Rozpoczynając rozważania dotyczące powyższych zarzutów, w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że sprawa ta była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 923/15, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1046/14 - i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W wyroku tym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Spółki C. P. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 30 maja 2014 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko tego Sądu w zakresie, w którym zgodził się z organami podatkowymi co do tego, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako dostawcy figurują firmy PHU M. P. Z. i Z. – P. T. A.. Firma M. była bowiem podmiotem nieistniejącym, natomiast firma Z.-P. T. A. nie dokonywała transakcji sprzedaży złomu, ponieważ go wcześniej nie nabywała. Zaakceptował również stanowisko Sądu pierwszej instancji co do uznania za prawidłowe stwierdzenie przez organy podatkowe, że Spółka nie dołożyła należytej staranności podczas przeprowadzania transakcji, udokumentowanych fakturami ze wskazaną na nich firmą P. Z..

Jeśli chodzi natomiast o firmę T. A. stwierdził, że sam fakt niesprawdzenia przez skarżącą autentyczności dokumentów rejestracyjnych przedłożonych przez kontrahenta w kserokopiach nie świadczy o tym, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, a to, że T. A. często przebywał na placu, na którym składowano złom będący przedmiotem dostaw, może świadczyć o tym, że miał on prawo do dysponowania tym placem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie wskazał na takie obiektywne przesłanki, które pozwalałyby ocenić w sposób jednoznaczny, czy osoby reprezentujące Spółkę wiedziały lub powinny były wiedzieć, że uczestniczą w oszustwie podatkowym.

11.2. W zaskarżonym wyroku, Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 190 P.p.s.a. i, jak słusznie zauważył skarżący organ, ograniczył się do powtórzenia stanowiska sądu odwoławczego. Dodatkowo powołał się na ogólną argumentację podaną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt 814/13, do którego odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny pierwszy raz orzekając w tej sprawie.

Nie dokonał natomiast ponownej analizy zebranego w tej sprawie materiału dowodowego w kontekście należytej staranności Spółki podczas przeprowadzania transakcji opisanych w fakturach wystawionych przez T. A., zamiast tego wskazując na konieczność dokonania jej przez organ podatkowy po wyjaśnieniu istotnych okoliczności dotyczących tej kwestii. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że dokonane w tej sprawie ustalenia faktyczne nie stanowią wystarczającej podstawy do przesądzenia, czy skarżąca działała w dobrej wierze czy też nie, i że nie dokonując w pełni takich ustaleń organy podatkowe naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Takie wskazania w rzeczywistości powodują, że Sąd zamiast ponownie odnieść się do okoliczności związanych z powyższą kwestią i wskazać, które przesłanki obiektywnie wskazują na świadomość Spółki co do możliwości nierzetelności faktur wystawionych przez T. A. (oprócz braku sprawdzenia autentyczności kserokopii dokumentów rejestracyjnych i przy uwzględnieniu podczas oceny zebranego materiału dowodowego kwestii dotyczącej bytności T. A. na placu ze złomem) zobowiązał do tego organ podatkowy – z tym, że z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego. Nie wskazał przy tym, jakie dokładnie czynności mógłby przeprowadzić w tym zakresie i nie wziął pod uwagę tego, że Naczelny Sąd Administracyjny takiej konieczności nie stwierdził. Zresztą pod koniec uzasadnienia, pomimo uznania, że dokonane w tej sprawie ustalenia faktyczne nie stanowią wystarczającej podstawy do przesądzenia, czy skarżąca działała w dobrej wierze czy też nie, Sąd pierwszej instancji podał, że ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy powinien rozważyć, czy zebrany w niej materiał dowodowy jest wystarczający do oceny zachowania Spółki w rozważanej kwestii, czy też celowe będzie przeprowadzenie dalszych dowodów na tę okoliczność. To wzbudza wątpliwości co do tego, czy organ ma obowiązek, czy też go nie ma - jeśli chodzi o konieczność uzupełnienia materiału dowodowego.

Z tych względów zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p. jest uzasadniony.

11.3. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji odniesie się do ustaleń dotyczących należytej staranności Spółki w przypadku dokonywanych przez nią transakcji z firmą T. A.. Tym razem takie ustalenia poczyni już tylko w odniesieniu do tego podmiotu, a nie łącznie do obu – wskazanych w zakwestionowanych fakturach, jak zrobił to w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1046/14. W wyroku tym:

- jeśli chodzi o kwestię braku weryfikacji kserokopii dokumentów rejestracyjnych, stwierdził ogólnie w stosunku do obu podmiotów, których transakcje zakwestionowano, że jest to "obiektywną przesłanką pozwalającą stwierdzić w sposób jednoznaczny (podkreślenie Naczelnego Sądu Administracyjnego), że Spółka powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym", przy położeniu nacisku na dokumenty przedłożone przez PHU M.( "Gdyby podjęła próbę weryfikacji któregokolwiek z dokumentów przedłożonych przez P. Z. wówczas powzięłaby wiedzę o jego sfałszowaniu");

- jeśli chodzi o kwestię braku instrukcji kasowej odniósł ją do PHU M. P. Z. ("Gdyby pracownice Spółki żądały okazania dokumentu tożsamości przez P. Z., być może okazałoby się, że go nie posiada lub jest sfałszowany);

- jeśli chodzi o dwukrotną wypłatę gotówkową z kasy kwoty, która z racji jej wysokości winna była być zapłacona przelewem na konto bankowe, stwierdził bez wskazania, czy dotyczy to jednego z tych podmiotów czy obu: "Gdyby wówczas Spółka dokonała którejkolwiek z tych wypłat w warunkach określonych przepisami prawa, powzięłaby wiedzę o braku konta bankowego danej firmy mimo istnienia obowiązku jego posiadania, czyli wiedzę o niezgodnym z prawem działaniu jej kontrahenta".

11.4. Takie uzasadnienie powoduje, że trafiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 205 § 1 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania uzasadnia art. 203 pkt 2 P.p.s.a.