Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2091/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.23 par 1, art. 23 par. 2, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 667/14 w sprawie ze skargi W. P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od W. P. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 3450 (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 667/14 w sprawie ze skargi W. P. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 października 2014 r. wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2011 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją z dnia 4 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek. Organ I instancji ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżący zaewidencjonował m.in. koszty wynikające z faktur wystawionych na jego rzecz przez T. B. W ocenie organu z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało jednoznacznie, że kontrahent wystawił dla Skarżącego faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie, w którym zarzucono naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") oraz przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa").

1.3. Decyzją z dnia 31 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, iż nastąpiło wprowadzenie do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Przemawiała za tym w ocenie tego organu m.in. ostateczna decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 24 stycznia 2013 r., wydana wobec T. B., w której organ stwierdził m.in., że w latach 2008-2011 nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej. Ustalenia oparte również zostały na: protokołach przesłuchania kontrahenta w charakterze strony, jego oświadczeniu i jego piśmie z dnia 27 lutego 2012 r. Organ odwoławczy podkreślił, że T. B. nie był w stanie wskazać źródła pochodzenia towarów. Jego zeznania w tym zakresie były ogólnikowe i sprowadzały się do stwierdzenia, że dostawcami towarów byli nieokreśleni kontrahenci zza granicy (Rosjanie, Białorusini, Litwini). Nie posiadał on jakiejkolwiek dokumentacji, która mogłaby przynajmniej uprawdopodobnić, że wskazani kontrahenci rzeczywiście istnieli i przyjeżdżali do Polski z wymienionym towarem. Ponadto osoba ta stwierdziła, iż nie posiada faktur zakupu i sprzedaży oraz rejestrów zakupu i sprzedaży oraz żadnych innych dokumentacji za lata 2008 - 2011. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w sytuacji gdy wszystkie towary nabywane przez T. B. w trakcie prowadzenia zarejestrowanej działalności gospodarczej, zostały zbyte przed jej zakończeniem, to nie mógł on tych towarów sprzedawać w latach 2010-2011 na rzecz Skarżącego. W tej sytuacji nie uznano za wiarygodne zeznań Skarżącego, że nabywał od kontrahenta części zamienne do maszyn, wykorzystywał je w naprawach swoich maszyn, a zużyte części rozdawał przypadkowym, nieznanym osobom zajmującym się zbieraniem złomu. Mając zaś na uwadze fakt, iż dowody źródłowe będące podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy I instancji odstąpił od jej oszacowania zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

2.1. W skardze do WSA w Białymstoku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części nieuznającej za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabycia towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez kontrahenta. Autor skargi zarzucił naruszenie art. 23 § 2, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust 1 u.p.d.o.f.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że organ nie wykazał, że w sprawie zachodziły podstawy do zakwestionowania prawa podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez kontrahenta. Sąd I instancji w pełni podzielił pogląd zaprezentowany przez Sąd w sprawie wobec tego samego Skarżącego, o tym samym stanie faktycznym, o sygn. akt I SA/Bk 400/14, w której w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. uchylił decyzję organu odwoławczego. W ocenie Sądu I instancji na podstawie zgromadzonych dowodów organy nie były w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy faktycznie Skarżący nabył towary wskazane na spornych fakturach i wykorzystywał je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadnie Skarżący wskazał na brak konsekwencji organów w argumentacji zawartej w wydanych decyzjach. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że ustalenie, że dany podmiot jedynie wystawia faktury, natomiast rzeczywistym sprzedawcą jest inny podmiot, pomimo tego że organ sprzecznie wskazuje, czy sprzedaż miała miejsce, czy też nie, a jeśli tak, kto był dostawcą sprzedawanego towaru, może co stanowić podstawę do tego by nie uznać wydatków udokumentowanych takimi fakturami za koszty uzyskania przychodu, jednak konieczna przy tym jest uwaga, że takie ustalenie nie uchyla obowiązku organu do oszacowania kosztów uzyskania przychodów, które stanowią podstawę opodatkowania, jeżeli podatnik wykaże, że poniósł wydatek na rzecz innego podmiotu, niż określony w fakturze i spełnione są pozostałe wymogi z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Błędnie organ podatkowy odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Dalej Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie nie wykazano w sposób przekonujący, że Skarżący nie nabył towarów od T. B. i nie dokonał na jego rzecz zapłaty za te towary. Z zeznań kontrahenta i Skarżącego wynika, że dostarczono towary wymienione w fakturach, a Skarżący dokonywał zapłaty za te towary w formie gotówkowej. Strony transakcji potwierdziły dokonanie sprzedaży spornych towarów. Organ nie zakwestionował, że Skarżący dokonywał zapłaty za zakupione towary na rzecz T. B., podnosi jednak, że kontrahent w większości przypadków nie był właścicielem zbywanych towarów. Rzeczywiście w składanych zeznaniach T. B. podawał, że część towarów była przywożona przez obcokrajowców. Zdaniem Sądu I instancji, wbrew twierdzeniom organu, zeznania te nie zaprzeczają, że kontrahent dostarczał towary Skarżącemu, wystawiał na tę okoliczność faktury i otrzymywał zapłatę. Organ nie wskazał dowodów, że towary te dostarczały Skarżącemu w rzeczywistości inne podmioty, a rola kontrahenta ograniczała się jedynie do pośrednictwa. Z punktu widzenia prawa Skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz kontrahent nie ma znaczenia sposób rozliczenia T. B. z osobami, które dostarczały mu towarów, a w istocie to wynika z jego zeznań. Co więcej nie ma też znaczenia określenie źródła pochodzenia tych towarów, czyli sposobu ich uzyskania przez kontrahenta. Z punktu widzenia Skarżącego istotnym pozostawało jedynie, że na etapie transakcji pomiędzy nim, a kontrahentem doszło do rzeczywistej sprzedaży towarów. Decydujące jest nie ustalenie źródła pochodzenia tych towarów u T. B., a ustalenie tego źródła u Skarżącego. Dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez kontrahenta, nie mogła zdaniem Sądu I instancji mieć przesądzającego znaczenia ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 24 stycznia 2013 r. wydana wobec T. B. w zakresie podatku od towarów i usług.

3.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie na tej podstawie decyzji i przyjęcie, że organy podatkowe nie wykonały obowiązków wynikających z Ordynacji podatkowej i nie zebrały w sposób wyczerpujący oraz nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, nie ustaliły dokładnie stanu faktycznego sprawy i nie dowiodły, że faktury VAT, w których jako wystawca figuruje T. B., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji dokonanych między wskazanymi w fakturach podmiotami, a ocena zebranego materiału dowodowego była dokonana z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie, że organ podatkowy nie powinien odstępować od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniósł wydatek na rzecz innego podmiotu, niż określony w fakturze,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania zbędnych przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.sa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i ocenę, że pomimo nierzetelności podmiotowej faktury (brak sprzedaży towarów między podmiotami wymienionymi na fakturach), organ podatkowy ma obowiązek szacowania kosztów uzyskania przychodów, jeżeli podatnik wykaże, że poniósł wydatek na rzecz innego podmiotu, niż określony w fakturze i spełnione są pozostałe wymogi z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Błędna interpretacja przepisu skutkowała niewłaściwym zastosowaniem w stanie faktycznym sprawy.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku podniósł m.in., że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest kompletny i daje podstawę do stwierdzenia, że sporne faktury nie dokumentowały żadnej transakcji pomiędzy podatnikiem a wystawcą faktur, a w konsekwencji prawidłowo nie uwzględniono wydatków, wynikających z tych faktur w kosztach uzyskania przychodów.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjna wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

4.3. Istota zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji, który uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej uznał, że zgromadzony w sprawie materiału dowodowy nie był wystarczający do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez T. B.

4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługiwał zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. pozwala na uchylenie decyzji jeśli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji nieprawidłowo uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie rzetelności wystawcy zakwestionowanych faktur kosztowych, a także dochowania należytej staranności przez Skarżącego w przypadku zakupu części. Nie można było tym samym zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 i art. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku w zaskarżonej decyzji odniósł się dlaczego niektórym oświadczeniom T. B. nie dał wiary. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z innymi dowodami w sprawie, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że słusznie organy stwierdziły, iż za tym, że to nie T. B. dostarczał towary przemawiało to, iż kontrahent ten nie posiadał żadnej dokumentacji dotyczącej zrealizowanych transakcji (faktur zakupu, faktur sprzedaży, rachunków, dokumentów przewozowych, magazynowych, kasowych itd.), nie potrafił też w sposób wiarygodny wskazać źródła pochodzenia towaru widniejącego na wypisanych fakturach, ograniczając się do ogólnikowych wyjaśnień, iż dostawcami towaru byli kontrahenci ze wschodu, przy czym nie był w stanie podać danych identyfikacyjnych nawet jednego z dostawców. Ponadto płatność za zrealizowane rzekomo transakcje miała każdorazowo następować w formie gotówkowej. Jednocześnie należ zwrócić uwagę, że jednym z elementów stanu faktycznego była pozostająca w obrocie prawnym ostateczna decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 24 stycznia 20013 r. wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwana dalej : "ustawa o VAT") w stosunku do T. B., z której jednoznacznie wynika, że wystawiał on tzw. "puste faktury" i od 2006 r. nie prowadził działalności gospodarczej. Decyzja ta nie stała się samodzielnie podstawą dokonanych w sprawie ustaleń, ale rozstrzygniecie to w pełni koresponduje z pozostałymi ustaleniami dokonanymi w sprawie. Dodatkowo wyrokami z dnia 5 października 2016 r., o sygn. akt I FSK 456/15 oraz sygn. akt I FSK 1310/15 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyroki WSA w Białymstoku, którymi to uchylono decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku wydane w stosunku do podatnika w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. Należy zwrócić uwagę, iż również na gruncie podatku dochodowego faktura, która dokumentuje koszt nabycia określonego towaru musi być prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co oznacza, że powinna dokumentować faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do zaliczenia wartości w niej wskazanej do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sam fakt występowania dostaw części do maszyn, które służyły do ich naprawy nie dawał podstaw do przyjęcia, że pochodzą one od podmiotu uwidocznionego na zakwestionowanych fakturach. Skoro z ustaleń dokonanych w tej sprawie przez organy, wbrew temu co przyjął Sąd I instancji wynika, że wystawca zakwestionowanych faktur nie mógł dostarczyć towarów w nich uwidocznionych, a Skarżący mógł mieć świadomość tego, to należy uznać, iż organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania prawa podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur.

4.5. Na uwzględnienie zasługiwał także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., o sygn. akt III RN 136/02, publ. PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyroki NSA : z dnia 24 lipca 2007 r., o sygn. akt II FSK 974/06, z dnia 4 czerwca 2009 r., o sygn. akt II FSK 218/08, z dnia 6 października 2009 r., o sygn. akt II FSK 644/08, z dnia 17 sierpnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 615/09, publ. w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej powoływana jako: "CBOSA"). Powyższe zasady postępowania wskazują, że w sytuacji, gdy obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez Skarżącego dokumentacji, to brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe, poza zakwestionowanymi, zapisy ksiąg podatkowych dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za niesłuszne należy uznać stanowisko Sądu I instancji co do konieczności oszacowania podstawy opodatkowania. W sprawie było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak podniósł NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 462/11 "Nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy" (publ. CBOSA). Uregulowana w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po jego wykazaniu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. W rozpoznawanej sprawie skarżący w kategorii kosztów uzyskania przychodów uwzględnił wydatki wynikające z tzw. fikcyjnych faktur. Tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi w tej części. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09, publ. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, gdyż uwzględniły ustalone w sposób niewątpliwy przychody, a brak było w takim przypadku podstaw do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w oparciu o instytucję oszacowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że podstawa opodatkowania jest ustalana – co do zasady – na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Należy wskazać, że to stronę skarżącą obciążał obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanego towaru lub usługi, jego ilości, ceny jak i kontrahenta (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 2411/11, publ. CBOSA). Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 4 lutego 2014 r., o sygn. akt II FSK 567/12, publ. CBOSA). Stwierdzić więc należy, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów jako elementu podstawy opodatkowania, a prezentowane przez Sąd I instancji w tym zakresie poglądy należy uznać za nieprawidłowe. W konsekwencji na uwzględnienie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

4.6. Za niezasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazany przepis dotyczy konstrukcji uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy w postaci: przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wynika z tego, że uzasadnienie wyroku powinno m.in. zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co sprowadza się do przedstawienia przez sąd merytorycznej oceny, która decydowała o treści rozstrzygnięcia. W tej sprawie taką ocenę wypowiedział Sąd I instancji w uzasadnieniu zaiskrzonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć podważeniu oceny prawnej wypowiedzianej przez sąd administracyjny. Kwestia wadliwości takiej oceny prawnej nie oznacza bowiem formalnych, czy konstrukcyjnych wad uzasadnienia. W skardze kasacyjnej w motywach zarzutów opartych na art. 141 § 4 p.p.s.a. podniesiono, że Sąd I instancji zawarł wskazania co do dalszego postępowania, które zdaniem organu podatkowego są zbędne przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Jak już wyżej wskazano tego rodzaju wady nie można zwalczać za pomocą zarzutu opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż wypowiedź Sądu meriti została dokonana z uwagi na przyjętą wykładnię innych przepisów prawa.

4.7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) p.p.s.a.

-----------------------

6