Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 16/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 94 ust. 1, art. 96
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 151, art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 25 lutego 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda . Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant st. asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2016 roku sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2012r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] (znak [...]), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) [dalej: Ordynacja podatkowa], Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] określającej P.P.H.U. P. B. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2012 r. w kwocie 211.354,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy w dniach 16-18 lipca 2012 r. przeprowadzona została w składzie podatkowym P.P.H.U. P. B. S. [dalej: skarżący] kontrola podatkowa w zakresie obliczenia podstawy opodatkowania oraz należnych wpłat dziennych, poprawności i rzetelności prowadzonych ewidencji i dokumentacji dotyczącej wyrobów akcyzowych w zakresie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego w miesiącu czerwcu 2012 r. W protokołach z ww. kontroli wskazano, iż firma skarżący prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych dla napoju alkoholowego na bazie piwa oraz nalicza stawkę podatku akcyzowego w wysokości 7,79 zł za 1 hl za każdy stopień Plato. Kontrolujący powołali się na sprawozdanie Laboratorium Akredytowanego Celnego w Białymstoku, z którego wynika, iż przedmiotowy napój nie spełnia wymogów kodu CN 220300. Uznali, iż w stosunku do produkowanego napoju alkoholowego ww. podmiot powinien stosować stawkę 158 zł za 1 hl (art. 96 pkt 1- 4 ww. ustawy).

W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia 4 września 2012 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe.

Na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów ustalono, iż strona 1 kwietnia 2011 r. złożyła w Urzędzie Celnym w P. pismo, w którym wniosła o wprowadzenie do akt weryfikacyjnych aneksu nr 1/P/2011, który obejmował poszerzenie asortymentu produkowanych wyrobów o napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego. Strona przedstawiła technologię produkcji piwa przeznaczonego do wytwarzania napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego oraz przykładową recepturę otrzymywania brzeczki nastawnej (wyjściowej) 19° na 100 HL (10000L), z której wynika, iż jest ona otrzymywana ze 134,9 l ekstraktu słodowego, 1708,2 l syropu glukozowego, 9 l kwasu cytrynowego, 2,4 l fosforanu amonu i pożywki oraz wody. Powyższa zmiana do akt weryfikacyjnych została zatwierdzona postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 22 kwietnia 2011 r.

W dniu 31 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał postanowienie ustalające, że strona nie spełnia warunków i nie zapewnia środków, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, niezbędnych do sprawnego przeprowadzenia kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2 tejże ustawy. Wskazano, że półprodukt, na bazie którego skarżący produkuje napój alkoholowy jest w rzeczywistości napojem fermentowanym mieszczącym się w kodzie CN 2206 i jest napojem fermentowanym, o którym mowa w art. 96 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji wyroby finalne będące mieszanka napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych podlegają obowiązkowi banderolowania ponieważ zgodnie z brzmieniem punktu 2 Załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 157, poz. 1055) z obowiązku banderolowania do dnia 31 grudnia 2012 r. zwolnione są wyłącznie napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w P. [...] wydał decyzję określającą stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2012 r. w kwocie 211.354,00 zł. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, iż z wyliczenia procentowego udziału poszczególnych surowców (z pominięciem wody) wykorzystywanych przez skarżącego do nastawu brzeczki produkowanego wyrobu o nazwie "piwo" wynika, że udział ekstraktu słodowego wynosi 7,27% natomiast syropu glukozowego 92,11% (pozostałe 0,62% stanowią kwasek cytrynowy i fosforan amonu i pożywki). Wobec powyższego organ I instancji uznał, iż nieprawidłowo podmiot klasyfikował otrzymany w I fazie produkcji wyrób do "piwa 19° Plato". Aby bowiem można było uznać produkowane wyroby do piwa w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (załącznik nr 1 poz. 13) wyrób ten winien być otrzymany ze słodu. Wykazywany przez podmiot w deklaracji wyrób końcowy w postaci "napój na bazie piwa i napoju bezalkoholowego" w rzeczywistości był "napojem na bazie pozostałego napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego". Zastosowana przez podmiot nieprawidłowa klasyfikacja wyrobu spowodowała, iż strona zastosowała również nieprawidłową stawkę podatku akcyzowego, przez co zaniżyła należne zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2012 r. Ponadto organ I instancji wskazał, iż skoro w składzie podatkowym skarżącego w ww. okresie nie było produkowane "piwo otrzymywane ze słodu" to podatnikowi nie przysługuje zwolnienie, o którym mowa w § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 ze. zm.).

W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) [dalej: ustawa o podatku akcyzowym] w zw. z art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. (Dz. U.UE.L.1992.316.21, Dz.U.UE-sp.09-1-206 ze zm.) i rozporządzenia Komisji (UE) 861/2010 (Dz. U.UE.L.2010.284. l ze zm.) poprzez uznanie, że produkowany przez podatnika produkt nie jest piwem, podczas gdy wypełnia on warunki do klasyfikowania jako piwo określone w powyższych przepisach;

- art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczną i jednostronną ocenę materiału dowodowego i dowolne oparcie poczynionych ustaleń na tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla podatnika niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała fakt, że podatnik był uprawniony do zaklasyfikowania produkowanego przez siebie produktu jako piwo.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz o orzeczenie co do istoty sprawy względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi l instancji.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji i uchylenia decyzji.

W uzasadnieniu powołał brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 92, art. 94 ust. 1 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, iż zgodnie z art. 96 ust 1 tej ustawy, napojami fermentowanymi są:

1) musujące napoje fermentowane - wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2206 00 oraz wyroby oznaczone kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10 i objęte pozycją 2205, niewymienione w art. 95, które znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze, oraz:

mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2 % objętości, lecz nieprzekraczająca 13% objętości, albo

mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 13% objętości, lecz nieprzekraczająca 15% objętości pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji;

2) niemusujące napoje fermentowane niebędące musującymi napojami fermentowanymi określonymi w pkt 1 - wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 95 ust. 1, oraz wyroby objęte pozycją CN 2206 00, z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych w art. 94 ust. 1:

o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, lecz nieprzekraczającej 10% objętości, albo

o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 10 % objętości, lecz nieprzekraczającej 15% objętości - pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

Podstawą opodatkowania napojów fermentowanych jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu (art. 96 ust. 3). Stawka akcyzy na napoje fermentowane wynosi 158,00 zł od l hektolitra gotowego wyrobu (art. 96 ust. 4).

Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej (Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880).

Przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), należy wyjść od reguły l Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zgodnie z którą do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Zgodnie z brzmieniem pozycja CN 2203 obejmuje piwo otrzymane ze słodu. W nocie do pozycji 2203 wskazano, iż piwo jest napojem otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Dodane mogą być także cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, iż głównym i przeważającym składnikiem wykorzystywanym przy produkcji piwa winny być składniki słodowane. Noty wyjaśniające do pozycji CN 2203 dopuszczają co prawda dodanie składników niesłodowanych lecz ich ilość winna być niewielka, mają bowiem one stanowić dodatek, a nie zasadniczy składnik.

Powołano postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 31 sierpnia 2012 r. orzekające o tym, że firma nie spełniła warunków i nie zapewniła środków, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, niezbędnych do sprawnego przeprowadzenia kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2 tejże ustawy w zakresie produkcji napojów alkoholowych, których receptura opisana została we wniosku skarżącego z 1 kwietnia 2011 r. Organ powołał się również na protokół kontroli nr [...], z którego wynikało, iż strona w kontrolowanym okresie w odniesieniu do spornego wyrobu stosowała niewłaściwą stawkę podatku akcyzowego.

W ocenie organu odwoławczego, na podstawie zgromadzonych w postępowaniu dokumentów organ I instancji zasadnie uznał, iż nie można uznać za piwo otrzymane ze słodu o kodzie CN 2203 napoju pochodzącego z fermentacji syropu glukozowego, w którym słód stanowi dodatek. Tym samym Naczelnik Urzędu Celnego w P. zasadnie uznał, iż podatnik w istocie nie produkował napoju na bazie piwa i napoju bezalkoholowego lecz napój na bazie napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego.

Organ odwoławczy zauważył, iż prawidłowość interpretacji definicji piwa otrzymanego ze słodu wskazanej w notach wyjaśniających do pozycji CN 2203 znajduje potwierdzenie w załączonej do akt postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. z 29 stycznia 2013 r., kserokopii pisma Ministerstwa Finansów, Departamentu Polityki Celnej z 28 maja 2012 r. W piśmie tym wskazano, iż "komentarz z Not wyjaśniających do HS do pozycji 2203 zezwala na użycie zbóż niesłodowanych do przygotowania roztworu brzeczki, nie określa jednak dopuszczalnych ilości jakie mogą być dodane. Nie można jednak uznać za piwo napoju alkoholowego, w którym zasadniczym składnikiem podlegającym fermentacji są surowce niesłodowane, tj. syrop glukozowy. Przyjąć bowiem należy, że za piwo w pozycji 2203 uznaje się napój fermentowany, który powstał w wyniku fermentacji brzeczki przygotowanej ze słodu i (zazwyczaj) chmielu z dodatkiem surowców niesłodowanych, a nie napój, w którym fermentacji podlegają surowce niesłodowane a słód i (zazwyczaj) chmiel stanowią dodatek. A zatem muszą być zachowane, zgodnie z definicją piwa, proporcje surowców słodowanych i niesłodowanych, które podlegają fermentacji, tj. aby napój fermentowany można było uznać za piwo z pozycji 2203 surowce słodowane muszą przeważać ilościowo nad surowcami niesłodowanymi". Równie ważne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy było stanowisko wyrażone przez Główny Urząd Statystyczny, Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w piśmie z 13 kwietnia 2012 r. W ww. piśmie wskazano, iż "w Nomenklaturze Scalonej (CN) i Notach wyjaśniających do HS brak jest informacji nt. dopuszczalnego udziału procentowego składników niesłodowanych w piwie słodowym. Udział tych składników nie może jednak powodować, że powstały wyrób traci charakter piwa otrzymanego ze słodu, z pozycji CN 2203 00, stając się de facto wyrobem otrzymanym np. z glukozy, do którego dodano pewną ilość słodu, według technologii stosowanej w produkcji napojów fermentowanych. Dla tego typu wyrobów właściwa jest pozycja CN 2206 00. Tytuł pozycji CN 2203 00 Piwo otrzymywane ze słodu wskazuje, że dla wyrobów objętych tą pozycją podstawowym surowcem użytym do produkcji, podlegającym fermentacji, są składniki słodowe".

W ocenie organu odwoławczego z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie bezsprzecznie wynika, iż głównym składnikiem wykorzystywanym przez skarżącego do produkcji wyrobu o nazwie "piwo 19° Plato" był w omawianym okresie syrop glukozowy. Jego procentowy udział w produkowanym wyrobie wynosił 92,11% zaś procentowy udział ekstraktu słodowego wynosił 7,27% (0,62% stanowią kwasek cytrynowy i fosforan amonu oraz pożywki). Powyższe oznacza, iż produkowany wyrób, klasyfikowany przez stronę do pozycji CN 2203 otrzymywany był w rzeczywistości z fermentacji syropu glukozowego i śladowej ilości słodu. Trudno jest zatem uznać, iż wyrób ten jest "piwem otrzymanym ze słodu" klasyfikowanym do pozycji CN 2203. Przyznanie racji podatnikowi, iż ww. wyrób jest piwem otrzymanym ze słodu spowodowałoby, iż jakikolwiek wyrób alkoholowy do którego w procesie produkcji użyto by chociaż 0,1% słodu stawałby się piwem otrzymywanym ze słodu, a to w ocenie organu stałoby w oczywistej sprzeczności z definicją piwa zawartą w notach wyjaśniających do pozycji CN 2203. Dyrektor Izby Celnej w Ł. na potwierdzenie swego stanowiska powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące tej kwestii, informacje ze stron internetowych, których tematyka dotyczy browarnictwa oraz opinie wiodących na rynku krajowym firm piwowarskich - Carlsberg Polska S.A. i Grupy Żywiec S.A.

Organ wskazał ponadto, iż bezsprzecznym jest, że strona w procesie produkcji wyrobu, który klasyfikuje do kodu CN 2203, wykorzystuje słód - nie mniej jednak stwierdzić należy, iż jego procentowy udział jest zbyt mały wynosi bowiem jedynie 7,27%. Jak podniesiono wcześniej to jakie składniki i w jakich proporcjach użyto do produkcji ww. wyrobu jest istotne z punktu widzenia jego klasyfikacji. Choć nie obowiązuje już Polska Norma PN-A-79098 i choć ustawa o podatku akcyzowym nie mówi wprost jakie składniki i w jakich proporcjach mają być wykorzystane do produkcji piwa to nie należy zapominać, iż ww. ustawa wprost odsyła do kodu CN 2203, wskazując iż piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 a więc chodzi o "piwo otrzymane ze słodu". Ażeby uznać dany wyrób za piwo faktycznie otrzymane ze słodu nie wystarczy wykorzystanie do jego produkcji marginalnej ilości słodu lecz jego udział musi być przeważający.

W ocenie organu, nie jest prawdą twierdzenie podatnika, iż przyjęcie, że produkowany napój (piwo, wykorzystywane później do przygotowania mieszaniny z napojem bezalkoholowym, w celu otrzymania piwa będącego mieszaniną, której moc przekracza 0,5% objętości) jest "pozostałym napojem fermentowanym" kłóci się z definicją takiego napoju zawartą w art. 96 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z 18 lutego 2014 r. dopuścił jako dowód w sprawie opinie wiodących na rynku krajowym firm piwowarskich, tj. Carlsberg Polska S.A. i Grupy Żywiec S.A. W piśmie z 28 marca 2013 r. Grupa Żywiec S.A. wskazała, iż piwo jest napojem fermentowanym powstałym w wyniku fermentacji alkoholowej brzeczki przy udziale drożdży piwowarskich, co zgodne jest z zapisami Taryfy Celnej (Noty wyjaśniającej do pozycji 2203) oraz określeniami zawartymi w uchylonej Polskiej Normie PN-A-79098 w pkt 1.1. Jak podniesiono obecnie nie ma obowiązku stosowania Polskiej Normy w zakresie definicji piwa oraz jego składu surowcowego, ale w piwowarstwie powszechne jest, z braku innych urzędowych wytycznych, odnoszenie się do treści uchylonej Polskiej Normy PN-A-79098 jako zbioru zasad, według których piwo powinno być warzone i oceniane. Norma określała m.in. procesy (fazy), które występują podczas produkcji piwa, określała surowce podstawowe i substancje dodatkowe, precyzowała wymagania organoleptyczne dla piwa jasnego oraz piwa ciemnego i podobnie jak Taryfa Celna wskazywała, że piwo otrzymujemy w wyniku fermentacji alkoholowej brzeczki piwnej pod wpływem drożdży piwowarskich dolnej lub górnej fermentacji. Zgodnie z Taryfą Celną oraz uchyloną Polską Normą PN-A-79098 brzeczkę produkuje się ze słodu browarnego, chmieli i ich przetworów oraz wody bez dodatków lub z dodatkiem surowców niesłodowanych. "Dobre praktyki browarnictwa" oraz treść uchylonej Polskiej Normy PN-A-79098 w punkcie 1.1 wskazują, że łączna ilość dodawanych surowców niesłodowanych nie może zastąpić więcej niż 45% słodu we wsadzie surowcowym.

W piśmie z 2 maja 2013 r. Carlsberg Polska S.A. wskazała, że dla kwalifikacji napoju jako "piwa otrzymanego ze słodu" wystarczające jest wykorzystanie w produkcji surowców słodowanych w ilości większej niż 50% (w odniesieniu do wszystkich surowców podlegających fermentacji).

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że aby dany wyrób można było zaklasyfikować do kodu CN 2203, tj. do "piwa otrzymanego ze słodu", głównym i przeważającym składnikiem użytym do jego produkcji musi być słód. Składniki niesłodowane są tylko dodatkiem, bowiem dopuszcza się ich użycie tylko w pewnych ilościach.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał je za bezzasadne. W ocenie organu odwoławczego, zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w P. wydane zostało w oparciu o zebrany w sposób wyczerpujący i prawidłowo oceniony materiał dowodowy. Natomiast w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia wskazano podstawę prawną wydanej decyzji, wskazanie faktów, które zostały uznane za udowodnione, jak również wskazanie przyczyn dla których innym dowodom organ I instancji odmówił wiarygodności. Ponadto strona miała zapewniony czynny udział w toczącym się postępowaniu, w toku którego nie przedstawiała żądnych dowodów na poparcie swojego stanowiska.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na:

- dowolnym ustaleniu, że podstawowym składnikiem użytym do produkcji wyrobu nie jest słód, lecz syrop glukozowy, pomimo że to słód a nie syrop glukozowy ma decydujący wpływ na charakter i smak wyrobu (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej);

- dowolnym ustaleniu, że produkowany wyrób nie może być klasyfikowany do kodu CN 2203, a co za tym idzie uznaniu, że produkowany wyrób nie jest piwem w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG w zw. z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 tj. wyrobem zawierającym mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objętą pozycją CN 2206 00 (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej);

- dokonanie dowolnej, a nie swobodnej ocenie materiału dowodowego, tj. opinii wydanych przez Uniwersytet Przyrodniczy we Wrocławiu oraz przez Uniwersytet Rolniczy im. Hugona Kołłątaja w Krakowie i poprzestanie na wynikach badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w Białymstoku co doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie procesu produkcji piwa i prawidłowości dokonanej przez podatnika klasyfikacji produkowanego wyrobu do kodu CN 2203 (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej);

- niewyjaśnienie pojęć specjalistycznych, do których odnoszą się przepisy prawa, tj. proces produkcyjny, stopnie Plato czy brzeczka, pomimo tego, że do dokonania ustaleń konieczne było posiadanie wiadomości specjalnych (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej);

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG w zw. z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że piwem otrzymywanym ze słodu według kodu CN 2203 nie może być wyrób, w przypadku którego do wyprodukowania brzeczki nastawnej użyto ekstraktu słodowego, syropu glukozowego, kwasku cytrynowego i wody, jeżeli udział składników niesłodowych jest przeważający w stosunku do składników słodowych.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Dodatkowo na podstawie art. 267 ust. 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej pełnomocnik skarżącego wniósł, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skierował do Trybunału Sprawiedliwości UE następujące pytanie prawne "Czy art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych w związku z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej należy interpretować w ten sposób, ze piwem otrzymywanym ze słodu według kodu CN 2203 może być wyrób, w przypadku którego do wyprodukowania brzeczki nastawnej użyto ekstraktu słodowego, syropu glukozowego, kwasku cytrynowego i wody, także wówczas gdy udział składników niesłodowych w brzeczce jest przeważający w stosunku do składników słodowanych; syrop glukozowy dodano do nastawu brzeczki przed procesem fermentacji brzeczki oraz jakimi kryteriami należy kierować się określając proporcje udziału w brzeczce nastawnej składników słodowych i niesłodowych, aby kwalifikować uzyskany produkt jako piwo według kodu CN 2203?

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł, że za piwo otrzymywane ze słodu (CN 2203 00) uznaje się napój otrzymywany w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanej ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i zazwyczaj z dodatkiem chmielu, który nadaje piwu goryczki, aromatycznego smaku i poprawia jego trwałość. W procesie technologicznym do produkcji brzeczki mogą być wykorzystywane również niesłodowane zboża (np. ziarno kukurydzy lub ryż), mogą być dodane również wiśnie lub inne substancje aromatyczne. W procesie produkcyjnym dodawane również mogą być takie składniki jak cukier, a w szczególności glukoza, substancje barwiące, dwutlenek węgla i inne substancje. Przepisy prawa nie określają jednak udziału procentowego (tj. stężenia maksymalnego i minimalnego) poszczególnych składników, pozostawiając producentowi wyrobu margines uznania w zakresie proporcji pomiędzy składowymi produkowanego piwa. Produkowane przez podatnika piwo powstaje w wyniku fermentacji brzeczki przygotowanej w ekstraktu zbożowego. Oprócz słodu do procesu fermentacji dodawany jest również syrop glukozowy. Wbrew jednak twierdzeniu fakt, że do procesu fermentacji wykorzystywana jest uzyskana w ten sposób mieszanina składników słodowych i niesłodowych (w postaci syropu glukozowego) według określonej w recepturze proporcji nie ma znaczenia. Okoliczność powyższa nie powoduje bowiem utraty przez produkt gotowy charakteru związanego z użyciem zasadniczego składnika (tj. słodu). Ostateczny produkt w postaci piwa, który podatnik miesza z napojem bezalkoholowym w celu wyprodukowania piwa o kodzie CN 2206 z punktu widzenia chemicznego, jak i organoleptycznego odpowiada produktowi otrzymanemu jedynie w wyniku fermentacji składników słodowych. Dalej pełnomocnik skarżącego wskazał, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej decydującym kryterium dla klasyfikacji taryfowej należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, tj. podobieństwie produktów do siebie i odpowiadanie danego produktu ogólnemu pojęciu definiującemu dany produkt. Powyższe w ocenie pełnomocnika skarżącego jest o tyle istotne, bowiem noty wyjaśniające do CN, jak i pokrewne im noty wyjaśniające do HS nie mają charakteru wiążącego. Dowody zgłaszane przez podatnika w postępowaniu przed organami celnymi, miały na celu wykazanie, że jest możliwe wytwarzanie piwa bez udziału słodu. W tym kontekście za prawidłowe uznać należy, że produkowane przez podatnika piwo, zawierające element słodu, należy klasyfikować do kodu CN 2203 i podlega ono akcyzie według stawek dla piwa. Ponadto pełnomocnik skarżącego podkreślił, że rozporządzenie Komisji (WE) nr 1967/2005 wśród składników produktu klasyfikowanego do kodu CN 2203 nie wymienia słodu. Wobec powyższego produkowany przez stronę wyrób, który słód zawiera winien byś klasyfikowany do wskazanego wyżej kodu CN.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymując swoją dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z 1 sierpnia 2014 r., skarżący wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez załączenie do akt sprawy dokumentu w postaci wydruku klasyfikacji produktu oznaczonego w nomenklaturze scalonej kodem 2203 uzyskanego z oficjalnej strony internetowej Komisji Europejskiej wraz z tłumaczeniem przysięgłym, na okoliczność ustalenia, iż produkty wytwarzane przez P.P.H.U. P. B. S., zgodnie z klasyfikacją i opisem produktu dokonanym przez brytyjski Departament ds. Podatków i Ceł, stanowią piwo słodowe o kodzie CN 2203.

Postanowieniem z 7 sierpnia 2014 r. tutejszy Sąd, na podstawie art. 126 ustawy p.p.s.a, zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy o sygn. akt I GSK 978/14.

W dniu 7 stycznia 2016 r. Sąd podął zawieszone postępowanie.

W piśmie z 3 lutego 2016 r. skarżący, na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a., wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez załączenie do akt sprawy odpisu pięciu decyzji wraz z tłumaczeniem przysięgłym, stanowiących WIT w przedmiocie klasyfikacji produktu oznaczonego w nomenklaturze scalonej kodem 2203 w wraz z pismem z 5 stycznia 2016 r. ws. Weryfikacji decyzji WIT, wydanej prze francuskie organy celne. Przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentu ma na celu wykazanie, iż organy celne w pozostałych krajach UE klasyfikują do kodu CN 2203 produkty zawierające słód w ilości mniejszej niż 50% całego ekstraktu oraz wykazanie, że produkty wytwarzane przez PPHU P. B. S. stanowią piwo słodowe o kodzie CN 2203. Wniósł także o załączenie do akt sprawy metryczek nastawów piwa produkowanego prze podatnika w okresie objętym wydaną decyzją. Ja wyjaśnił, przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentów ma na celu ustalenie, iż produkty wytwarzane prze stronę posiadają identyczny skład jak produkt, na który podatnik otrzymał decyzje WIT wydana przez władze celne Republiki Francuskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.) [dalej: ustawa p.p.s.a.], sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd stwierdził, że organy administracji publicznej nie naruszyły przepisów prawa w sposób, który obligowałoby do uchylenia zaskarżonej decyzji, bądź stwierdzenia jej nieważności.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z 31 października 2012 r. określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2012 r.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi rozstrzygnięcie, czy towar produkowany przez skarżącego w oparciu o przedstawioną recepturę może być uznany za piwo i zakwalifikowany do kodu CN 2203, czy też powinien być zakwalifikowany do kodu CN 2206 jako napój fermentowany. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) [dalej: ustawa o podatku akcyzowym], w którym definicja piwa jest analogiczna jak w art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.1992.316.21; Dz.U.UE-sp.09-1-206).

Wskazać należy, że w art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca wyłącznie do celów poboru akcyzy przyjął, że "piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości". Tym samym za piwo, do celów poboru akcyzy, uznaje się w całości produkowane w czystej formie piwo ze słodu (tzw. forma pierwsza) oraz całość wytwarzanego przez podatnika w tzw. formie drugiej piwa, tj. mieszaniny, jeśli moc alkoholu przekracza 0,5% objętości.

Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato (art. 94 ust. 3 ustawy). Natomiast zgodnie z ust. 4 art. 94 stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Zdaniem skarżącego, produkowany przez niego wyrób (półprodukt) mieści się w definicji "piwa" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a zatem wyprodukowany wyrób końcowy jest mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalił, że głównym składnikiem użytym do produkcji wyrobu o nazwie "piwo" nie jest słód, lecz syrop glukozowy. Z wyliczenia procentowego udziału poszczególnych surowców wykorzystywanych przez stronę skarżącą do nastawu brzeczki produkowanego wyrobu wynika, że średni udział ekstraktu słodowego wyniósł 7,27%, natomiast syropu glukozowego 92,11%. Organ stwierdził więc, że produkowany przez skarżącego wyrób nie może być klasyfikowany do kodu CN 2203 00, tylko do kodu 2206, co powoduje, że wskazany w deklaracji wyrób końcowy nie jest mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego.

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko organu jest prawidłowe. Organ kwestionując dokonaną przez skarżącego kwalifikację produkowanego wyrobu do kodu CN 2203 wykazał w sposób wyczerpujący, dlaczego kwalifikacja ta jest błędna oraz uzasadnił klasyfikację przyjętą przez organ na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Rozważając klasyfikację taryfową przedmiotowego towaru do pozycji 2203 należy kierować się Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, która jasno określa, że brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów, z nimi związanych jest najważniejsze, tj. ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji. Zgodnie z uwagami do działu 22 CN pn. "Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet" napoje alkoholowe klasyfikowane są do pozycji od 2203 do 2206 lub do pozycji 2208, według właściwości.

Według Słownika Języka Polskiego mianem "właściwości" określa się "to, co jest charakterystyczne dla danej osoby lub rzeczy" lub też "cechę tego, co właściwe, odpowiednie".

Nadanie określonych właściwości, z reguły odbywa się w procesie produkcji. W literaturze przedmiotu przez proces produkcji, nie wdając się w szczegóły, uznaje się całokształt działań związanych z przekształceniem surowców i materiałów w produkt gotowy (z przeznaczeniem dla zewnętrznego odbiorcy). Jednym z elementów procesu produkcji jest tzw. proces technologiczny (proces podstawowy), który polega na wykonywaniu czynności mających na celu zmianę właściwości fizycznych, formę występowania lub właściwości chemiczne określonej substancji (materiału, surowca), np. słodu, jak miało miejsce w stanie sprawy. Z brzmienia pozycji CN 2203 wynika bowiem, że podstawowym surowcem do produkcji piwa według tej pozycji jest tzw. słód, a więc skiełkowane i wysuszone w odpowiednim procesie ziarna zbóż, najczęściej jęczmienia lub pszenicy. Zatem, wbrew twierdzeniom skarżącego, jako podstawowy surowiec w produkcji piwa powinien być użyty słód, za pomocą którego jest nadawana właściwość produkowanemu piwu, a nie syrop glukozowy. Wprawdzie ma rację skarżący podnosząc, że z obowiązującej w tym zakresie regulacji nie wynika, w jakiej proporcji powinny występować poszczególne składniki surowców wykorzystywanych do produkcji piwa, co nie powinno jednak prowadzić do takich wniosków jak zostały sformułowane w skardze. Z treści pozycji CN 2203 wyraźnie bowiem wynika, że podstawowym składnikiem piwa powinien być słód. Tak więc wykorzystanie w produkcji słodu w ilości ok. 7 % wszystkich substancji nie pozwalało zaklasyfikować wyprodukowanego napoju do piwa. Synonimami pojęcia "podstawowy" są m.in. główny, najważniejszy, bazowy, decydujący. W tej sytuacji trudno byłoby przyjąć, że taka mała zawartość słodu ma decydujący wpływ na właściwości napoju zgodnie z CN. Uprawniony jest zatem pogląd, według którego surowce tzw. niesłodowane nie mogą przeważać ilościowo nad składnikami słodowymi, taki wyrób traci bowiem charakter piwa otrzymanego ze słodu.

Należy podkreślić, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej oprócz prawa krajowego, częścią porządku prawnego stało się również prawo wspólnotowe. W prawie wspólnotowym ważne są nie tylko przepisy prawa powszechnie obowiązującego, ale także różnego rodzaju instrumenty prawa, jak np. noty, opinie, zalecenia, które nie mają mocy wiążącej. Te instrumenty prawa międzynarodowego wydawane przez specjalnie powołane do tego organy, czy instytucje wspólnotowe są publikowane w Dzienniku Urzędowym UE C. Tworzą one tzw. "miękkie prawo" i mają na celu zapewnienie jednolitości stosowania prawa wspólnotowego. Tego rodzaju instrumenty prawa nie mogą być pomijane przy rozstrzyganiu spraw.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoich orzeczeniach niejednokrotnie stwierdzał, że noty wyjaśniające WCO stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy celnej przez organy celne państw członkowskich i jako takie mogą być uznane za istotną pomoc w interpretacji Taryfy (por. wyroki w sprawach C-798/79, C-396/02). Za zasadę uznał stosowanie not w procesie interpretacji nomenklatury towarowej. Odstąpienie od tej zasady jest dopuszczalne, ale jedynie wówczas, gdy nota wydaje się niezgodna ze sformułowaniem danej pozycji lub wyraźnie wykracza poza uprawnienia przyznane Radzie Współpracy Celnej. Niewątpliwie z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Trybunał jednoznacznie stwierdzał, że Noty wyjaśniające stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy i stanowią istotną pomoc w jej interpretacji. Ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę.

Ponadto problem charakteru prawnego not wyjaśniających i opinii był przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego dotyczących stanu prawnego, obowiązującego przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Sądy konsekwentnie przyjmowały, że opinie i noty mają charakter wykładni wiążącej dla organów celnych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 1993 r., sygn. akt SA/Wr 1852/92, czy wyrok Sądu Najwyższego z 13 listopada 1996 r., sygn. akt III RN 28/96).

W ocenie Sądu, organy celne prawidłowo przyjęły, że zgodnie z Notami Wyjaśnieniami do HS - piwo jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody, i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Dodawany może być cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje. Zatem piwem z pozycji CN 2203 00 jest napój fermentowany, który powstał w wyniku fermentacji brzeczki przygotowanej ze słodu i (zazwyczaj) chmielu z dodatkiem surowców niesłodowanych.

Słusznie wywiódł organ, że cytowane wyżej Noty Wyjaśniające dopuszczają dodanie do przygotowania roztworu (brzeczki) pewnych ilości np. niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż), chmielu, cukru (glukozy), ale składniki te mogą być jedynie dodatkiem. Zatem udział tych składników, stanowiących zgodnie z definicją jedynie dodatek nie może powodować, że gotowy wyrób straci charakter piwa otrzymanego ze słodu. Zatem strona nieprawidłowo interpretowała brzmienie pozycji 2203 uzupełnionej przez Noty Wyjaśniające oraz rozporządzenie Komisji (WE) nr 1967/2005 z dnia 1 grudnia 2005 r. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że uprawnionym jest pogląd, że surowce niesłodowane (mogące stanowić jedynie dodatek) nie mogą przeważać ilościowo nad składnikami słodowymi - taki wyrób traci bowiem charakter piwa otrzymywanego ze słodu.

Niezasadne zatem okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

W tym miejscu godzi się podnieść, że stanowisko powyższe znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. I GSK 978/14), który w dniu 12 listopada 2015 r. w stanie faktycznym i prawnym takim jak w niniejszej sprawie orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygn. akt III SA/Łd 847/13 w sprawie ze skargi P. B. S.. W wyroku tym NSA wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego (receptury otrzymania brzeczki nastawnej, metryczek nastawu wyrobu o nazwie "piwo", księgi kontroli przychodu i rozchodu oraz pisma Naczelnika Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku wynika, że zawartość syropu glukozowego w ilości dziesięciokrotnie przewyższającej zawartość ekstraktu słodowego w składzie nastawu (przed fermentacją) spowodował, że otrzymany napój alkoholowy nie może być klasyfikowany do pozycji CN 2203 (piwo).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wykorzystywana w procesie produkcji technologia nie pozwoliła na zaklasyfikowanie wyprodukowanego napoju alkoholowego nie tylko jako piwa klasyfikowanego do pozycji CN 2203, a więc w czystej formie piwa ze słodu (tzw. forma pierwsza), ale też jako wyrobu zawierającego mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objętego pozycją CN 2206 (tzw. forma druga piwa).

Zdaniem NSA, prawidłowość dokonanej przez organ i zaakceptowanej przez Sąd I instancji klasyfikacji potwierdzają również wyjaśnienia zawarte w Notach wyjaśniających do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), które jak wielokrotnie wskazywał TSUE, mimo że nie są prawnie wiążące, to jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Pod warunkiem, że ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie wpływa na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą. Noty wyjaśniające mają bowiem jedynie na celu umożliwienie wyjaśnienia wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania wyrobu do dwóch pozycji.

Nie mogły odnieść także pożądanych skutków prawnych zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że mimo iż klasyfikacji wyrobów do odpowiedniej pozycji CN dokonuje podatnik, to obowiązkiem organu jest sprawdzenie prawidłowości dokonanej przez niego klasyfikacji. Organ nie może poprzestać wyłącznie na bezkrytycznym przyjęciu dokonanej przez podatnika klasyfikacji, czy też przekazać w tym zakresie uprawnienie innemu podmiotowi, np. biegłemu, lecz musi tego dokonać we własnym zakresie. Zatem niezasadny jest zarzut skargi, że organ zweryfikował klasyfikację wyrobu, z pominięciem przedłożonych przez stronę opinii pracowników Uniwersytetu Przyrodniczego we Wrocławiu oraz Uniwersytetu Rolniczego im. Hugona Kołłątaja w Krakowie, tym bardziej, że w okolicznościach sprawy nie budził wątpliwości sam proces produkcji napoju, czy też ilość składników niesłodowanych w brzeczce nastawnej, co ewentualnie uzasadniałoby zasięgnięcie opinii specjalisty, lecz poprawność dokonanej przez podatnika klasyfikacji – z uwagi na proporcję tzw. składników niesłodowanych do słodowanych. Opinie przedłożone przez stronę wyrażały bowiem stanowisko strony, do którego organ się ustosunkował w podjętym rozstrzygnięciu. Innymi słowy brak było podstaw do twierdzenia, że organ celny przeprowadził postępowanie wyjaśniające z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i stanowiącego jej uzupełnienie - art. 187 § 1 tej ustawy oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Oceniając przebieg postępowania wyjaśniającego należy stwierdzić, że obie strony postępowania wykazały inicjatywę w dążeniu do wyjaśnienia wątpliwości co do prawidłowości klasyfikacji taryfowej. Dokonanie przez organ celny odmiennej (od oczekiwań strony) oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz podjęcie innego rozstrzygnięcia nie świadczy jednak o tym, że doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania.

Organ nie naruszył też art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki do zasięgnięcia opinii biegłego. W myśl powołanego przepisu w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie biegłego należy więc do uznania organu, co oznacza, że nie jest on związany wnioskiem strony w tym zakresie. Z drugiej jednak strony organ musi uważać, aby jego działania nie naruszały art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organ mógł odstąpić od powołania biegłego nie naruszając zasad regulujących postępowanie podatkowe. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, co nie było konieczne w tej sprawie. W istocie spór między stronami postępowania nie dotyczy kwestii wymagających wiedzy specjalistycznej w zakresie wskazanym przez skarżącego, tj. w zakresie siatki pojęciowej oraz technologii produkcji piwa, ale oceny prawnej kryteriów uznania napoju za piwo. Wynika z niego, że zasadniczym zamiarem strony było nie tyle uzyskanie wiedzy specjalistycznej, co dokonanie klasyfikacji CN wyrobu przez inny podmiot, co w świetle obowiązującego prawa nie miało uzasadnienia. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniej pozycji CN, podobnie, jak ustalenie stanu faktycznego sprawy, należy do obowiązków organów podatkowych. Tym samym scedowanie ich na biegłego czy też inny podmiot stanowiłoby naruszenie zasad postępowania podatkowego. W tym kontekście za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, które odnosząc się do przedłożonych przez stronę dowodów, tj. opinii pracowników Uniwersytetu Przyrodniczego we Wrocławiu oraz Uniwersytetu Rolniczego im. Hugona Kołłątaja w Krakowie, stwierdziły, że autorzy powyższych opinii nie mają legitymacji do dokonywania klasyfikacji taryfowej. Opinie te nie mogą więc stanowić dowodu na to, że wytworzony przez stronę wyrób, do którego produkcji wykorzystano ekstrakt słodowy w ilości 7,27% i syrop glukozowy w ilości 92,11% należy klasyfikować do kodu CN 2203.

Odnosząc się natomiast do pism procesowych z 9 lutego 2015 r. oraz z 6 listopada 2015 r. i zawartych w nich wniosków dowodowych, Sąd stosownie do treści art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. wziął ich treść pod uwagę, jednak po analizie ich treści doszedł do wniosku, że stanowisko w nich zawarte nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia. W myśl powołanego przepisu, Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych. Z kolei z art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie "celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy Sąd stwierdza, że wobec prawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki związania przedstawionymi przez skarżącego Wiążącymi Informacjami Taryfowymi. Z treści art. 12 WKC oraz art. 10 RWKC w zw. z art. 7b ustawy o podatku akcyzowym, jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (v. wyrok z 15 września 2005 r. w sprawie C- 495/03; z 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10 - www.eur-lex.europa.eu) wynika, że WIT ma ograniczone znaczenie podmiotowe (wiąże organ w stosunku do podmiotu, na którego rzecz została wydana), przedmiotowe (wiąże organ w odniesieniu do towaru objętego informacją) oraz czasowe (wiąże organ w okresie obowiązywania informacji). Oznacza to, że WIT wywiera skutek jedynie w odniesieniu do jej posiadacza lub jego przedstawiciela i jedynie w odniesieniu do towarów, które są w niej wskazane, a co ważne w czasie jej obowiązywania. Innymi słowy WIT nie ma zastosowania ani do towarów przed jej wydaniem, ani do towarów po upływie czasu jej obowiązywania. Nadto, zgodnie z art. 10 ust. 3 lit. a) RWKC posiadacz WIT może korzystać z niej tylko w odniesieniu do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem a towarem opisanym w przedstawionej informacji.

W wyroku z 15 września 2005 r. w sprawie C- 495/03 TSUE wskazał, iż w ramach sporu zawisłego przed sądem jednego z państw członkowskich, strona nie ma żadnego prawa przysługującego jej osobiście do powoływania się na WIT odnoszącą się do towaru podobnego, wydaną przez władze innego państwa członkowskiego na rzecz osoby trzeciej (por. pkt 27 oraz pkt 1 sentencji).

Trybunał wskazał też, że sąd krajowy rozpoznający sprawę w takim wypadku, gdy uzna, że klasyfikacja taryfowa towaru zawarta w tej informacji jest błędna, nie ma obowiązku zwrócenia się do Trybunału z wnioskiem o dokonanie wykładni, z wyjątkiem pytania dotyczącego prawa wspólnotowego, chyba że stwierdzi, iż pytanie to nie jest istotne dla sprawy lub że Trybunał dokonał już wykładni danego przepisu wspólnotowego, lub że prawidłowe zastosowanie prawa wspólnotowego jest tak oczywiste, iż brak jest co do tego jakichkolwiek racjonalnych wątpliwości. Według TSUE ocena zaistnienia takiej możliwości powinna zostać dokonana z uwzględnieniem charakterystyki prawa wspólnotowego, szczególnych trudności przy jego interpretacji i ryzyka wystąpienia różnic w orzecznictwie wewnątrz Wspólnoty (por. pkt. 45 oraz pkt. 1 i 2 sentencji).

Z kolei w wyroku z 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10 TS wyraził pogląd, iż w ramach postępowania dotyczącego poboru należności celnych osoba zainteresowana może sprzeciwić się temu poborowi, przedstawiając tytułem środka dowodowego wiążącą informację taryfową udzieloną w odniesieniu do takich samych towarów w innym państwie członkowskim, przy czym taka wiążąca informacja taryfowa nie wywiera właściwych jej skutków prawnych. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy odpowiednie przepisy proceduralne danego państwa członkowskiego zezwalają na posługiwanie się takim środkiem dowodowym (por. pkt. 44; pkt. 2 sentencji oraz pkt. 47, pkt. 49, pkt. 50; pkt. 3 sentencji).

Reasumując, z WIT wynikają prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono tę informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. Stąd WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa dla innego podmiotu. Nie oznacza to oczywiście, że WIT nie powinna być w żaden sposób uwzględnia przez sądy czy organy celne. Jeśli bowiem została wydana WIT dla innego podmiotu przez władze krajowe czy też przez władze innego państwa członkowskiego, czy też na późniejszy okres, o odmiennej treści, to powinno to skłonić organ do zachowania szczególnej ostrożności. Ocena braku racjonalnych wątpliwości co do prawidłowego stosowania Nomenklatury Scalonej powinna bowiem uwzględniać wyrażone w tym zakresie stanowisko innych organów czy to krajowych czy unijnych. Stąd też przy uznaniu, że wyrażone w WIT stanowisko jest prawidłowe byłoby wskazane uwzględnić treść takiej WIT przy rozpoznawaniu innej sprawy, mimo że formalnie organ nie byłby nią związany, aby nie naruszyć zaufania, jakim z natury rzeczy osoby powinny obdarzać organy administracji. W rozpoznawanej sprawie brak było jednak podstaw do uznania, że organ celny podjął rozstrzygnięcie z naruszeniem zasad regulujących postępowanie podatkowe, w tym zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zatem WIT-y załączone przez skarżącego do pisma z 2 lutego 2015 r. (k. 84 i nast.) nie mogły zostać w tej sprawie uwzględnione, bowiem jako dokumenty będące decyzjami adresowanymi do innego podmiotu w innej sprawie nie mogły przesądzić o klasyfikacji taryfowej produkowanych przez skarżącego wyrobów. W zakresie natomiast przedstawionej przez skarżącego WIT z 21 kwietnia 2015 r. (k. 96 i nast.) wydanej przez Republikę Francuską dotyczącej klasyfikacji produkowanego przez P.P.H.U. P. B. S. produktu, przyporządkowującej ten produkt do kodu CN 2203, Sąd również uznał, że nie ma ona wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Należy bowiem podkreślić, że Wiążąca Informacja Taryfowa nie jest normą prawną. Stosowana jest w odniesieniu do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona. Zatem decyzja wydana przez Republikę Francuską w dniu 21 kwietnia 2015 r. wywołuje ewentualne skutki na przyszłość, a nie do postępowań toczących się przed jej wydaniem. Istotne dla rozpatrywanej sprawy jest również to, że w art. 7b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przyjęto system odpowiedniego stosowania WIT, również z tego powodu WIT wydana przez Republikę Francuską jako jeden z dowodów w sprawie w postaci dokumentu podlegał więc ocenie Sądu w kontekście art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że o zaklasyfikowaniu produkowanego przez stronę napoju alkoholowego zadecydował stosunek procentowy w brzeczce nastawnej składników niesłodowanych do składników słodowanych, który został ustalony na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego. Uznając, co było przedmiotem rozważań powyżej, że klasyfikacja taryfowa produkowanego przez skarżącego produktu została dokonana z zachowaniem wszelkich reguł klasyfikacyjnych, a wnioski organów w zakresie odmowy przyporządkowania produkowanego wyrobu do pozycji CN 2203 są jak najbardziej uprawnione, Sąd nie będąc związanym treścią WIT wydanej przez Republikę Francuską w dniu 21 kwietnia 2015 r. z przyczyn wskazanych wyżej, uznał, że pozostaje ona bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Sąd uznał również, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym o treści wskazanej w skardze. Należy zaznaczyć, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej sąd krajowy, który jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o wydanie orzeczenia wstępnego, w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego, znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, a nie oceny postępowania organów, czy sądów podejmujących na tle rozpoznawanej sprawy konkretne rozstrzygnięcia i formułowanych przez nie stanowisk. W istocie zaś wniosek strony skarżącej o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE nie dotyczy interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, ale zmierza do tego, aby TSUE w istocie rozstrzygnął niniejszą sprawę, odnosząc się do zarzutów skarżącej przedstawionych w skardze. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, a nie oceny postępowania organów czy sądów podejmujących na tle rozpoznawanej sprawy konkretne rozstrzygnięcia i formułowanych przez nie stanowisk. Obowiązek zwrócenia się do Trybunału z pytaniem prejudycjalnym przewidzianym w art. 267 akapit trzeci TFUE w zakresie dotyczącym sądów krajowych, których orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu wg prawa krajowego, ma na celu zapobieżenie rozwinięciu w państwie członkowskim orzecznictwa krajowego niezgodnego z przepisami prawa unijnego (wyroki TS z 15 września 2005 r. w sprawie C-495/03 Intermodal Transports, z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-393/98 Gomes Valente) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2015 r., sygn. akt II GSK 2792/14, z 5 marca 2015 r. sygn. akt II GSK 54/14). W sprawie nie zachodzi uzasadniona wątpliwość co do wykładni bądź ważności wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, stąd też nie było podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym także i w tym zakresie. Z tego względu nie uwzględniono wniosku strony skarżącej o wystąpienie do TSUE.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że klasyfikacja wyrobu może być dokonywana w oderwaniu od oznaczenia pozycji CN i Not wyjaśniających.

Sąd stwierdza też, że nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia art. 120, art. 121 § 1, ar. 122, art. 127, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, podjęły wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. Prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 Ordynacji podatkowej ustaliły stan faktyczny według własnego przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia oraz oparły się na całym zgromadzonym materiale dowodowym, a swoje stanowisko przedstawiły w uzasadnieniu odpowiadającym wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym - oddalił skargę.

R.A.