Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3065/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a i lit. c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 1999 nr 112 poz 1316
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. S. kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. T. S. (zwany dalej "Skarżącym") zbył wraz z żoną odpłatnie [...] lutego 2007r. niezabudowaną nieruchomość położoną w W. przy ul. [...] (10.101,5 m²) za 7.500.000zł (742,46zł za m²) - jego udziału 1/2. W skład nieruchomości wchodził grunt nabyte: [.. .] września 1998r. (6.171 m²) i [...] czerwca 2003r. (3.930,5 m² - działki 6/5, 8/10). Skarżący 2 marca 2007r. oświadczył, że ww. przychód przeznaczy w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej "u.p.d.f."). Skarżący w zestawieniu wydatkowania ww. kwoty wykazał, iż w okresie dwóch kupił wraz z żoną za:

- 90.000 zł lokal mieszkalny nr [...] w D. przy ul. [...] ([...] stycznia 2008r. akt notarialny Rep. A Nr [...] ),

- 49.000 zł lokal mieszkalny nr [...] w D. przy ul. [...] ([...] sierpnia 2008r. akt notarialny Rep. A Nr [...] ),

- 5.579.690 zł nieruchomość rolną w W. , przy A. [...] ([...] lipca 2007r. akt notarialny Rep. A Nr [...] ),

- 1.340.000 zł lokal mieszkalny nr [...] położonego w W. przy ul. [...] z przynależnym stanowiskiem garażowym nr [...] ([...] października 2008r. akt notarialny Rep. A Nr [...] ),

- 287.701,83 zł materiały budowlane i usługi (faktury od [...] lutego 2007r. do [...] lutego 2009r. - łącznie 7.340.391,83 zł).

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") decyzją z [...] maja 2012r. określił Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2007r. od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - 60.369 zł, w podstawie prawnej wskazując art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 28 u.p.d.f.

Zdaniem NUS źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. stanowiła sprzedaż jedynie części nieruchomości, nabyta [...] czerwca 2003r. (3.930,50 m²) o wartości 2.918.239,03 zł (udział ½ - 1.459.119,50 zł). Skarżący i jego żona wydatkowali na warunkach uprawniających do skorzystania z ulgi, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.f. jedynie 1.710.857,47 zł z 2.918.239,03 zł. Do wydatków zmniejszających przychód osiągnięty ze sprzedaży zaliczono: 1) 90.000 zł – na zakup [...] stycznia 2008r. ww. lokalu mieszkalnego, 2) 3.104,10zł - koszty ww. aktu notarialnego, 3) 1.310.000 zł – na zakup [...] października 2008r. ww. lokalu mieszkalnego, 4) koszty ww. aktu notarialnego - 30.325 zł, 5) materiały budowlane, których zakup potwierdzono fakturami - 277.428,37zł. Na Skarżącego przypadło 855.428,73 zł (udział ½).

NUS nie uwzględnił w wydatkach 5.644.694,44 zł, uznając, iż nie spełniają one warunków uprawniających do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21. ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.f.

Z aktu notarialnego z [...] sierpnia 2008r. (§ 4) wynika, że wydatek - 49.000 zł na zakup ww. lokalu Skarżący poniósł z majątku odrębnego. Tym samym koszty tego aktu również nie spełniają przesłanki do zwolnienia (2.148,68 zł).

Z aktu notarialnego z [...] lipca 2007r. wynika zaś, że nieruchomość obejmuje użytki sklasyfikowane jako sady, użytki rolne zabudowane i grunty orne oraz jest położona na terenie, na którym nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego; a znajdujące się na ww. nieruchomości zabudowania (murowany budynek mieszkalny, murowana obora i murowano drewniana stodoła przeznaczone są do rozbiórki, ze względu na ich zły stan techniczny. Z definicji gospodarstwa rolnego z art. 1 ust. 2 ustawy z 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006r. Nr 136, poz. 969 ze zm., dalej zwana "u.p.r."), w związku z art. 2 ust. 4 u.p.d.f. wynika, że gospodarstwo rolne obejmuje tylko grunty, bez ich części składowych. W świetle definicji gospodarstwa rolnego z art. 55 k.c. budynki są traktowane jako części składowe gospodarstwa rolnego. Zdaniem NUS nabycie gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodzą zabudowanie nie powoduje, iż ww. zwolnienie podatkowe ma zastosowanie. Ponadto skoro budynki przeznaczone są do rozbiórki, przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2003r. nie można uznać za zwolniony. Ze zwolnienie nie korzysta więc 579.690 zł na zakup zabudowanej nieruchomości rolnej ([...] lipca 2007r.) i koszty aktu notarialnego (9.104,60 zł).

Ze zwolnienia nie mogą też korzystać wydatki (4.748,16 zł) na zakup narzędzi, artykułów malarskich i oświetleniowych - nie mieszczą się w katalogu wydatków zwalniających przychód od podatku dochodowego.

NUS wskazał też, że do przychodu zwolnionego z opodatkowania nie można przyjąć wartości stanowiska garażowego przy ul. [...] , którego wartość Skarżący określił na 20.000 zł (pismo z 28.05.2009r.) i wyłączył go z przychodu, zaś Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. średnią wartość rynkową ww. stanowiska określił na 30.000zł (pismo z 2 listopada 2010r.).

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] sierpnia 2012r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

Zdaniem DIS materiał dowodowy potwierdzał, że w sprawie nie zaszły przesłanki do uznania wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego w wysokości 49.000 zł za wydatek spełniający warunki do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.f. Na nabycie to Skarżący wydatkował inne środki niż uzyskane ze sprzedaży nieruchomości 19 lutego 2007r. Stosownie do art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2002r. Nr 42, poz. 369 ze zm.) akt notarialny jest dokumentem urzędowym. Powoduje to, że w odniesieniu do jego treści obowiązuje domniemanie prawdziwości. Potwierdza to również art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., zwana dalej "O.p"). Skoro więc akt notarialny z [...] sierpnia 2008r. i oświadczenie żony Skarżącego w formie aktu notarialnego z [...] sierpnia 2008r. potwierdzają, iż ww. lokal nabyty został do majątku odrębnego Skarżącego - za środki stanowiące jego majątek osobisty, stwierdzenie Skarżącego, iż między małżonkami nie istniał ustrój rozdzielności majątkowej, pozostawało bez wpływu na stan faktyczny sprawy. W art. 194 § 3 O.p. przewidziano możliwość prowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, ale podstawą podjęcia takiego postępowania jest posiadanie przez stronę innych dowodów, których ustalenia są sprzeczne z postanowieniami kwestionowanego dokumentu.

Według DIS także 30.000 zł na zakup miejsca garażowego wraz z lokalem mieszkalnym przy ul. [...] , nie stanowił wydatku na cele mieszkaniowe, gdyż nie umieszczono go w zamkniętym katalogu zwolnień zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.f. Poniesienie go na nie daje prawa do skorzystania z ulgi. NUS zasadnie przyjął cenę według wartości ceny rynkowej, skoro w akcie notarialnym nie określono ceny nabycia miejsca garażowego.

Prawidłowe było też nieuznanie wydatku na zakup nieruchomości obejmującej użytki sklasyfikowane jako sady, użytki rolne zabudowane, grunty orne, położonej na terenie bez aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Posadowiony na niej murowany budynek mieszkalny, murowana obora i murowano-drewniana stodoła z uwagi na bardzo zły stan techniczny przeznaczone są do rozbiórki. Ww. nieruchomość jest gospodarstwem rolnym w świetle przepisów u.p.r. i k.c. Grunt rolny nie podlega zwolnieniu, gdyż nie wymieniono go w zamkniętym katalogu wydatków z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Stanowisko to ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wypowiadały się, iż grunty rolne przeznaczone pod uprawy rolne z możliwością zabudowy siedliskowej, nie są gruntami pod budowę budynku mieszkalnego, i to niezależnie od tego, że w skład zabudowy siedliskowej wchodzi również budynek mieszkalny. Zwolnieniu może natomiast podlegać wydatek na nabycie budynku mieszkalnego znajdującego się na terenie gospodarstwa rolnego. Budynek zakupiony z ww. gruntem, określony jako mieszkalny, nie mógł zaspokoić potrzeb mieszkaniowych, bo przeznaczony był do rozbiórki. Skoro przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, to ww. wydatek nie spełnia warunków z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i NUS, zarzucając im naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. przez jego niezastosowanie. Podkreślił, że nieruchomość rolną nabyto w celach mieszkaniowych, a w jej skład wchodzi murowany budynek mieszkalny, który nie traci charakteru, z uwagi na położenie na terenie gospodarstwa rolnego. Nabycie gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodzi budynek mieszkalny, działka siedliskowa zabudowana budynkiem gospodarczym powoduje zwolnienie na mocy ww. przepisu, kwot wydatkowanych na cel mieszkaniowy (wyroki WSA w: Poznaniu z 23 marca 2006r. sygn. akt I SA/Po 1761/04, Warszawie z 2 marca 2004r. sygn. akt III SA/Wa 1213/02, wyrok NSA 13 listopada 2007r. sygn. akt II FSK 1285/06). Analogiczne stanowisko wyrażały organy wydające interpretacje indywidualne. Żaden przepis prawa nie wyłącza z grupy budynków mieszkalnych, budynków przeznaczonych do rozbiórki, więc tą okoliczność organy podatkowe powinny wziąć pod rozwagę, na mocy art. 120 O.p. Zamiarem Skarżącego był remont, przebudowa, lub budowa nowych budynków, z wykorzystaniem istniejącej infrastruktury.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a"). W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje organów podatkowych(art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.).

3. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko DIS przedstawione w zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowe w związku z przyjęciem, że przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, posiadanej od [...] czerwca 2003r., a wydatkowany na zakup gospodarstwa rolnego, zabudowanego między innymi budynkiem mieszkalnym, nie został objęty zwolnieniem, określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f.

4. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (podkreślenia Sądu),

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego (podkreślenia Sądu), w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, dalej zwana: "ustawą nowelizującą") do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.) nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r.

5. Sąd zauważa, że DIS w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji nie powołał się na treść ww. art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej. W sposób prawidłowy odwołał się jedynie do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., podobnie, jak uczynił NUS w decyzji z [...] maja 2012r.

Sąd uznaje jednak, że ww. wadliwość natury procesowej, polegająca na nie wskazaniu w podstawie prawnej decyzji wydanych wobec strony skarżącej przepisu art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Doszło bowiem do zastosowania ww. przepisu. Inaczej bowiem niemożliwe było powoływanie się na art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., który przestał obowiązywać od 1 stycznia 2007r.

6. Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. wynika, że do uzyskania zwolnienia podatkowego z ww. przepisu podatnik powinien wydatkować środki na nabycie m.in.: 1) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, 2) gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, 3) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego.

W odniesieniu do kategorii wydatku poniesionego na budynek mieszkalny czy jego część w orzecznictwie przyjmuje się, że użyty w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. zwrot normatywny "budynek mieszkalny" należy odczytywać na tle konkretnych okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z 30 maja 2012r. sygn. akt II FSK 2394/10, dostępny na cbois.nsa.gov.pl). Przy klasyfikacji danego budynku, jako mieszkalny, znaczenie mają przede wszystkim kategorie obiektywne, a nie potoczne rozumienie używanych przez ustawodawcę pojęć (por. uzasadnienie do uchwały siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009r. sygn. akt II FPS 1/09). Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 7 grudnia 2001r. sygn. akt III SA 2067/00 podkreślił ponadto, że warunek skorzystania z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. nie jest uzależniony od poniesienia wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe, lecz od nabycia jakiegokolwiek budynku mieszkalnego. U.p.d.f. nie definiuje pojęcia budynku mieszkalnego. Ustawodawca nie zawarł tej definicji także w innych przepisach prawa podatkowego ani też nie odesłał do innych przepisów prawa. Wobec tego niezbędne jest zastosowanie wykładni prawa. NSA podkreślił, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie w sprawach podatkowych ukształtowały się różne kierunki doboru dyrektyw interpretacyjnych. Punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest bez wątpienia wykładnia językowa, która jednoznacznie zakreśla swe granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Jedną z podstawowych zasad wykładni językowej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że jak długo to jest możliwe, nadajemy zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym, chyba że są dostateczne racje przypisywania im swoistego znaczenia prawnego (W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki: Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986, s. 444). NSA, odwołując się do słownikowego znaczenia słów "budynek mieszkalny", stwierdził, że jest to budynek służący lub nadający się do mieszkania (Mały słownik języka polskiego pod red. S. Skorupki, Warszawa 1968, s. 388). Rozważając znaczenie tego pojęcia, Sąd uwzględniał, że znaczenie prawne danych zwrotów i pojęć powinno być również rozpatrywane w kontekście całego systemu prawa, zgodnie z regułą, że określone rozwiązanie prawne stanowi jedynie fragment obowiązującego porządku prawnego. Ponieważ żaden z aktów prawnych rangi ustawowej pojęcia budynku mieszkalnego nie definiuje, Sąd posiłkowo odniósł się do aktów rangi podstawowej (rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z 14 grudnia 1994r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 1995 r. Nr 10, poz. 46 ze zm. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Zgodnie z § 3 ust. 2 powyższego rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa przez budynek mieszkalny rozumie się budynek wielorodzinny, dom mieszkalny zawierający nie więcej niż 4 mieszkania, dom jednorodzinny oraz dom mieszkalny w zabudowie zagrodowej. Natomiast według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (rozdz. I pkt 2) budynkiem mieszkalnym jest obiekt budowlany, którego co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Wykorzystywanie więc połowy budynku do celów mieszkaniowych powoduje, że w świetle prawa, budynek ten może być uznany za mieszkalny.

Stanowisko wyrażone przez NSA w ww. orzeczeniu z 7 grudnia 2001r. sygn. akt III SA 2067/00 zachowuje aktualność w stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanej sprawy jest w pełni aprobowane przez skład orzekający WSA w Warszawie.

Sąd, analizując stan faktyczny i prawny sprawy stwierdza także, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się ponadto przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., że konieczne jest nabycie nie jakiegokolwiek gruntu, lecz gruntu, na jakim możliwa jest – zgodnie z obowiązującym prawem – budowa budynku mieszkalnego, lub gruntu, na którym rozpoczęto już budowę budynku mieszkalnego (por. wyroki NSA z: 18 listopada 2004r. sygn. akt FSK 1284/04, LEX nr 147729, z 18 stycznia 2005r. sygn. akt FSK 1868/04, ONSAiWSA 2005/6/139; 22 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 357/09, LEX nr 585268).

NSA w wyrokach z 19 października 2010r. sygn. akt II FSK 1109/08 (LEX nr 745492) i II FSK 1110/09 (LEX nr 745494), które Sąd rozpoznający sprawę w pełni akceptuje, wskazał, że nie można uznać, że o celu zakupu decyduje subiektywne przekonanie podatnika, iż zakupiony przez niego grunt będzie mógł być wykorzystany pod budowę budynku mieszkalnego. Ustawodawca zaznaczył, że grunt ma być pod budowę, a nie gruntem, który podatnik zamierza wykorzystać pod budowę (nie liczy się więc zamiar podatnika, a konkretny charakter gruntu). Tylko tę ostatnią okoliczność można sprawdzić i ocenić.

Sąd, odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej (wobec braku definicji legalnej gruntu pod budowę w u.p.d.f.), stwierdza, że o przeznaczeniu danego gruntu pod budowę mogą świadczyć dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, stanowiące, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), podstawę wymiaru podatków.

Charakter gruntu można także wykazać przez wskazanie na jego przeznaczenie, nadane mu w planie zagospodarowania przestrzennego (art. 4 ust. 1 u.p.z.p.).

Dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków przedstawiają istniejący stan faktyczny, plan zagospodarowania przestrzennego – planowane przeznaczenie.

Możliwe jest także przedstawienie decyzji o warunkach zabudowy dotyczącej tego terenu, która w braku planu zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu (art. 4 ust. 2 u.p.z.p.). Takie stanowisko potwierdzają wyroki NSA z: 16 listopada 2007r. sygn. akt II OSK 1531/06 (LEX nr 437955) oraz 19 października 2010r. sygn. akt II FSK 1110/09 (LEX nr 745494).

Sąd stwierdza, że ww. dokumenty, według obowiązujących przepisów, wskazują na dozwolony sposób zabudowy i zagospodarowania nieruchomości. Na ich podstawie – w toku postępowania podatkowego - można więc stwierdzić, czy dany grunt może być wykorzystany pod budowę budynku mieszkalnego.

Istotne jest również przy ocenie prawa do zwolnienia podatkowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., jaki jest charakter gruntu w dacie jego nabycia. Charakter ten musi być oceniany w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy w tym właśnie czasie, a nie wyłącznie w oparciu o formalne przeznaczenie tego gruntu. Przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie może wynikać wyłącznie z zamiarów nabywającego ten grunt podatnika.

Celem ustawodawcy było bowiem zachęcenie podatników do przeznaczenia części dochodów na cele związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych. W celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego podatnik winien zatem całość czy część środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych wydatkować na preferowany przez ustawodawcę cel i uczynić to w określonym w ustawie czasie. Ustawodawca w ww. przepisie posługuje się zarówno sformułowaniem: grunt pod budowę budynku mieszkalnego, grunt związany z budynkiem mieszkalnym. Wydatki, od których poniesienia ustawodawca uzależnia udzielenie omawianej ulgi, powinny być dokonane na cele mieszkaniowe. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu omawianego przepisu, w którym w każdym z wymienionych w nim wydatków określa się jego przeznaczenie w postaci zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych (nabycie budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego). Brak jest zatem uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że warunek ten nie dotyczy przychodów podatnika wydatkowanych na zakup gruntu. Grunt ten ma być przeznaczony pod budową budynku mieszkalnego.

7. Sąd wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie DIS nie zastanawiał się czy w świetle obowiązujących przepisów prawa na działce siedliskowej możliwa jest budowa budynku mieszkalnego oraz czy część gruntu, na którym postawiony był budynek mieszkalny, była przeznaczona pod budowę domu mieszkalnego. DIS pominął ww. aspekt. Skoncentrował się, podobnie, jak NUS, którego decyzję utrzymał w mocy, na kwestii budynku, który nie nadaje się do zamieszkiwania, gdyż został przeznaczony – co wynikało jedynie z oświadczeń złożonych przez strony umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego - do rozbiórki.

DIS nie wyjaśnił również, w jakiej części budynek mieszkalny nie nadawał się do zamieszkiwania, a to przy braku definicji w u.p.d.f. budynku mieszkalnego oraz w świetle przepisów obowiązującego w 2007r. ww. rozporządzenia z 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (rozdz. I pkt 2), iż budynkiem mieszkalnym jest obiekt budowlany, którego co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych – było istotne. Sąd stwierdza również, że z akt sprawy wynika, że przed zakupem ([...] lipca 2007r.) nieruchomość była wynajmowana, co może świadczyć o tym, że spełniała cele do jakich została przeznaczona, mimo złego stanu technicznego.

7.1 Zdaniem Sądu ww. zaniechań nie można uznać za prawidłowe, tym bardziej, że w świetle treści zarówno art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., jak też z wypracowanego na gruncie tego przepisu orzecznictwa sądowego wynika, że zwolnienie ustanowione w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej dotyczy przychodów wydatkowanych na nabycie gospodarstwa rolnego jedynie w tej części, w jakiej związane są one z wchodzącym w jego skład budynkiem mieszkalnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2007r. sygn. akt II FSK 1285/06, dostępny na cbois.nsa.pl).

Sąd stwierdza również, że oprócz ww. wyroku NSA, jak też orzeczeń powoływanych przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego i na etapie skargi do Sądu, analogiczne poglądy prezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 2 marca 2004r. sygn. akt III SA 1213/02 (POP 2005/5/121), stwierdzając, że organy skarbowe obu instancji zastosowały niewłaściwą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., odmawiając możliwości skorzystania z tego zwolnienia w przypadku nabycia budynku mieszkalnego, wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, położonego na działce siedliskowej. Nabycie gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodzi budynek mieszkalny, powoduje zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym kwot wydatkowanych na cel mieszkaniowy, na podstawie art. 28 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., a uprzednio stanowiących przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Sąd w związku z tym uznaje, że wadliwe było odwoływanie się wyłącznie do definicji gospodarstwa rolnego przewidzianych w k.c. i u.p.r. w związku z art. 2 ust. 4 u.p.d.f., przy jednoczesnym pominięciu treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret 1 u.p.d.f. w aspekcie wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na zakup gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym.

7.2. Skoro DIS przy rozpoznawaniu sprawy pominął, że w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret 1 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. mowa jest m.in. o gruntach związanych z budynkiem mieszkalnym (podkreślenie Sądu), należało - mając na względzie po pierwsze treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., jak również założenie wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie, że przepisy o ulgach i zwolnieniach podatkowych, z uwagi na ich wyjątkowy charakter (regułą jest opodatkowanie), należy interpretować ściśle (wyroki NSA z: 12 czerwca 1992r. sygn. akt SA/Po 596/92, Glosa 1995/3/9, 8 listopada 2004r. sygn. akt FSK 596/04, Monitor Podatkowy 2004/12; wyrok SN z 7 maja 1997r. sygn. akt III RN 22/97, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1999/6/170), a także poglądy wyrażane w judykaturze w odniesieniu do możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przy wydatkowaniu środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. na zakupu tej części działki rolnej, która związana jest z budynkiem mieszkalnym (wyrok NSA z 13 listopada 2007r. sygn. akt II FSK 1285/06, dostępny na cbois.nsa.pl, wyrok WSA w Olsztynie z 2 marca 2004r. sygn. akt III SA 1213/02, POP 2005/5/121) - uznać, że DIS przy ponownym rozpoznawaniu sprawy powinien z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wziąć pod uwagę to stanowisko.

W ponownie prowadzonym postępowaniu należy więc wyjaśnić, jak była wartość budynku mieszkalnego oraz gruntu pod tym budynkiem, a następnie wyodrębnić z kwoty wydatkowanej na nabycie gospodarstwa rolnego tą część kwoty odpowiadającej wartości nabytego budynku mieszkalnego i gruntu pod nim. Strona skarżąca w toku postępowania nie była wzywana do podania wartości budynku mieszkalnego, którego nabycie uprawniało do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., zaś z aktu notarialnego z 23 lipca 2007r., znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy, wartość ta nie wynika.

7.3. Sąd wskazuje ponadto, odnosząc się do kwestii eksponowanej przez DIS w zaskarżonej decyzji - przeznaczenia do rozbiórki budynku mieszkalnego, że zapis znajdujący się w akcie notarialnym z [...] lipca 2007r. jest na tyle ogólnikowy, że nie pozwala stwierdzić czy w chwili zakupu nieruchomości rolnej wraz z budynkiem mieszkalnym została wydana decyzja administracyjna nakazująca rozbiórkę, czy też strony transakcji podały tę informację, z uwagi na określanie ceny budynku mieszkalnego i innych budynków wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Wyjaśnienie tych okoliczności w toku postępowania podatkowego, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, było niezbędne do stwierdzenia czy rzeczywiście możliwe było skorzystanie przez stronę skarżącą z ulgi podatkowej, mającej na celu zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Sąd wskazuje, że w orzecznictwie sądowym powołanym w pkt 6 niniejszego wyroku (por. wyroki NSA z: 30 maja 2012r. sygn. akt II FSK 2394/10, dostępny na cbois.nsa.gov.pl; z 7 grudnia 2001r. sygn. akt III SA 2067/00, uzasadnienie do uchwały siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009r. sygn. akt II FPS 1/09 cbois.nsa.gov.pl), które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje, podkreślano, że dla klasyfikacji danego budynku, jako mieszkalny znaczenie mają przede wszystkim kategorie obiektywne, a nie potoczne rozumienie używanych przez ustawodawcę pojęć. Mieszkalny, w świetle definicji słownika języka polskiego oznacza: "przeznaczony lub nadający się do zamieszkania" (http://sjp.pwn.pl/slownik); przeznaczony do tego, aby w nim mogli mieszkać ludzie (http://www.wsjp.pl).

Zdaniem Sądu, to, że zgodnie z oświadczeniem sprzedających dany budynek mieszkalny, przeznaczono do rozbiórki, z uwagi na jego zły stan techniczny, nie oznacza, że doszło do zmiany przeznaczenia budynku mieszkalnego. To, że osoba fizyczna – sprzedawca - wskazuje że budynki posadowione na działce (w tym mieszkalny) przeznaczone są do rozbiórki (zły stan techniczny) nie oznacza, że budynek mieszkalny nie jest przeznaczony do tego, aby w nim mogli mieszkać ludzie. Rozbiórka budynku oznacza w świetle definicji słownikowej "burzenie zniszczonych budynków" (http://www.wsjp.pl). Budynek zniszczony nie przestaje, co do zasady, być budynkiem mieszkalnym.

W świetle akt administracyjnych sprawy nie wiadomo również czy doszło do wydania decyzji administracyjnej nakazującej rozbiórkę tego budynku. Z ww. aktu notarialnego wynika ponadto, że jeszcze w 2006r. w budynku mieszkalnym zamieszkiwała osoba, co więcej nieruchomość była przez cały czas – do dnia sprzedaży - wynajmowana.

W ocenie Sądu brak ustaleń z tego zakresu, z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., niweczy uznanie, że DIS w toku postępowania podatkowego dążył do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, po to by należycie zastosować treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy wadliwość tę naprawić.

8. Zdaniem Sądu DIS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy ma obowiązek również ponownie zająć się kwestią "przynależnego stanowiska garażowego", o którym mowa w akcie notarialnym z 22 października 2008r.

Z ww. aktu notarialnego nie wynika, że ww. przynależne stanowisko garażowe ma charakter lokalu odrębnego od zakupionego lokalu mieszkalnego oraz, że doszło do wyodrębnienia jego własności. Tym samym już z tego powodu należało uznać, że spełniona została przesłanka do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. W sytuacji, gdy strona skarżąca nabyła ww. stanowisko garażowe jako część składową lokalu mieszkalnego, bez ustanowienia dla niego odrębnej własności w akcie notarialnym, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, podzielanym przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, garaż nabyty jako pomieszczenie przynależne w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, podlega tym samym regułom opodatkowania, co lokal mieszkalny (por. wyrok NSA z 9 września 2008 r. sygn. akt I FSK 907/08, wyrok WSA w Warszawie z 30 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1794/08). Analogiczny pogląd wyraził WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z 21 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Gd 830/09 (utrzymany w mocy przez NSA wyrokiem z 8 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 826/10, dostępny na cbois.nsa.gov.pl).

Sąd stwierdza, że skoro, na mocy art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, organy podatkowe powinny przyjąć, że w sytuacji, gdy w treści ww. aktu notarialnego z [...] października 2008r., którego przedmiotem nabycia był lokal mieszkalny nie doszło do wyodrębnienia własności "przynależnego stanowiska garażowego", zaś z innych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie wynika, że ustanowiono odrębną księgę wieczystą dla tej części nieruchomości, na której położone jest to pomieszczenie przynależne - cała kwota przeznaczona na zakup lokalu mieszkalnego (tym pomieszczenia przynależnego) stanowi wydatek uprawniający do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Nieprawidłowe było zatem zakwestionowanie przez DIS w zaskarżonej decyzji wydatku w wysokości 30.000 zł.

9. Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania stanowiska DIS zawartego w zaskarżonej decyzji, że wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku nr [...] w D. , w wysokości 49.000 zł, nie spełniał warunków do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., gdyż na jego nabycie wydatkowano inne środki niż uzyskane ze sprzedaży nieruchomości [...] lutego 2007r. W świetle akt sprawy prawidłowe było więc przyjęcie przez DIS, że ww. lokal mieszkalny nabyto ze środków – jak wskazano w akcie notarialnym z [...] sierpnia 2008r. - z majątku odrębnego Skarżącego, co potwierdziła w stosownym oświadczeniu małżonka Skarżącego, również w formie aktu notarialnego.

Sąd uznaje, że rozważania DIS zarówno odnoszące się do przepisów kodeksu rodzinnego, jak również do domniemania wynikającego z treści art. 194 § 1 O.p. nie budzą wątpliwości i należy je uznać za prawidłowe, także z punktu widzenia art. 191 O.p. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Strona skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów mogących podważyć, stosownie do art. 194 § 3 O.p., okoliczności wynikające z aktu notarialnego, zaś w świetle obowiązujących w 2008r. unormowań prawnych istnienie wspólności ustawowej małżeńskiej nie wykluczało posiadania przez każdego z małżonków środków należących do jego majątku odrębnego.

10. Sąd mając powyższe na względzie uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi (punkt pierwszy sentencji), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez adwokata.