Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1453/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: journal: M.P. 2018 poz 1007 art. 33 § 1, § 2 pkt 2
law: Uchwała Nr 140 Rady Ministrów  z dnia 15 października 2018 r. w sprawie ustanowienia wieloletniego rządowego programu "Posiłek w szkole i  w domu" na lata 2019-2023

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1219/20 w sprawie ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2015 r. i zabezpieczenia tego zobowiązania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lipca 2020 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 3 marca 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz Z. O. kwotę 1.587 (słownie: jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 18 lutego 2021 r., w sprawie I SA/Gl 1219/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 21 lipca 2020 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2015 r. i zabezpieczenia jej na majątku podatnika (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał w uzasadnieniu wyroku, że zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS) z 3 marca 2020 r., którą określono skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami i dokonano zabezpieczenia na majątku skarżącego tej kwoty pomniejszonej o wartości podatku zadeklarowane przez tegoż skarżącego. DIAS podał, że w trakcie kontroli organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący dokonał nienależnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT zewidencjonowanych w rejestrze nabyć towarów i usług, wystawionych przez podmioty: G. z o.o. w Z., S. Sp. z o.o. w W. w łącznej kwocie 681.665,38 zł. W ocenie organu faktury te - w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u. - jako wystawione przez podmioty nieistniejące oraz stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Dodatkowo ustalono, że w czerwcu i sierpniu 2015 r. podatnik wadliwie rozliczył faktury wystawione na jego rzecz przez S. Sp. z o.o. w W. oraz W. J. W. w O. NUS w związku z powyższym określił przybliżone wartości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, które pomniejszone zostały o kwoty wynikające ze złożonych deklaracji i stanowiły wartość zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu.

DIAS stwierdził, że z uzasadnienia decyzji NUS wynika, iż kondycja ekonomiczna skarżącego zarówno w kontrolowanym okresie, jak i w momencie wydania zaskarżonej decyzji, utrzymuje się na dobrym poziomie, na co wskazują dane ze sprawozdań finansowych złożonych za lata 2014-2017, jak również dane wynikające z zeznań podatkowych za lata 2013-2018. Organ wskazał, że na ostatni dzień każdego roku bilansowego należności krótkoterminowe znacznie przewyższały zobowiązania krótkoterminowe, firma skarżącego posiadała dodatni kapitał własny oraz środki pieniężne w kasie lub na rachunkach bankowych. Wskazano także, że prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza w poszczególnych latach przynosiła zyski, w tym w 2018 r., kiedy to skarżący uzyskał dochód w wysokości 1.183.832,80 zł. Ponadto ustalono, że skarżący posiada ruchomości o łącznej wartości 5.614.151,62 zł (po uwzględnieniu amortyzacji - 136.146,21 zł) oraz kilka nieruchomości, z których większość jest obciążona hipotekami umownymi z tytułu zaciągniętych kredytów o łącznej wartości wpisów hipotecznych 10.761.000 zł. Podkreślono przy tym, że łączna wartość środków ruchomych w okresie od 30 kwietnia 2019 r. do 30 listopada 2019 r. uległa zmniejszeniu o 3.411.184,03 zł. Organ zwrócił uwagę, że pomimo dobrej sytuacji ekonomicznej skarżący nie reguluje dobrowolnie wszystkich swoich zobowiązań na bieżąco i uchylał się od regulowania zobowiązań podatkowych poprzez wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, co uprawnia do uznania, iż zachodzi przesłanka trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Według informacji na 24 lutego 2020 r. prowadzone było wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. (26.092,50 zł) oraz podatku akcyzowym za wrzesień 2019 r. (1.525 zł). Ponadto posiadał on zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do listopada 2019 r. oraz od lipca do sierpnia 2019 r. (wobec różnych organów podatkowych), które zostały ściągnięte w ramach postępowania egzekucyjnego. DIAS podniósł dodatkowo, że na 2 lipca 2020 r. skarżący posiadał zaległości z tytułu zaliczek na podatek od wynagrodzeń pracowniczych za okres 6-12/2019 r. oraz w podatku od towarów i usług za 10-12/2019, 1-4/2020 w łącznej wysokości 134.102,20 zł.

1.3. WSA w Gliwicach podzielił stanowisko DIAS co do tego, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i zabezpieczenia jej na majątku skarżącego. Zdaniem Sądu przyjmowanie przez skarżącego w okresie wielu miesięcy nierzetelnych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług mogło stanowić jedną z przyczyn wydania decyzji o zabezpieczeniu. Niezależnie od powyższego Sąd odniósł się do sytuacji finansowej skarżącego i stwierdził, że rzeczywiście kondycja ekonomiczna przedsiębiorstwa skarżącego jest dobra. Zwrócił jednak uwagę, że:

- skarżący jest współwłaścicielem sześciu nieruchomości, z czego znaczna część obciążona jest hipotekami umownymi z tytułu zaciągniętych kredytów; szacowana wartość wspomnianych nieruchomości wynosi 7.900.000 zł, podczas gdy łączna wysokość hipotek (przy uwzględnieniu także hipoteki ustanowionej po wydaniu decyzji NUS w kwocie 1.400.812,50 zł) wynosi 12.162.412,50 zł; zobowiązania umowne zabezpieczone hipotekami znacznie przekraczają wartość nieruchomości, na których zostały ustanowione - jest to różnica wynosząca aż 4.262.412,50 zł (12.162.412,50 zł wartość łączna hipotek umownych – 7.900.000 zł wartość łączna nieruchomości),

- skarżący dysponuje majątkiem ruchomym, na który składają się środki transportu, a także różnego rodzaju maszyny, urządzenia, narzędzia i przyrządy o łącznej wartości 5.614.151,62 zł (wartość po uwzględnieniu amortyzacji wynosi 136.146,21 zł), przy czym wartość środków ruchomych według stanu na dzień 30 kwietnia 2019 r. (9.025.335,65 zł) uległa zmniejszeniu do stanu na dzień 30 listopada 2019 r. (5.614.151,62 zł ) o 3.411.184,03 zł;

- samodzielnie skarżący nie uregulował szeregu zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy od czerwca 2019 r. do kwietnia 2020 r. - należności te zostały uzyskane w drodze postępowania egzekucyjnego.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że wartość zobowiązań skarżącego przewyższa całkowitą wartość jego majątku ruchomego i nieruchomego o ok. 2 mln zł. Ponadto dodać należy do tych zobowiązań zaległości podatkowe skarżącego, które na dzień 2 lipca 2020 r. wynosiły 134.102,20 zł. Wobec tego - zdaniem Sądu - opinię o dobrej kondycji skarżącego de facto kreuje fakt, że prowadzi on nadal działalność gospodarczą, która przynosi dochód. Zestawienie przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa (681.605 zł), z dochodem za rok 2018 (1.183.832,80 zł) wskazuje, że stanowi ona ponad połowę wysokości dochodu. Pamiętać jednak należy, że w analizowanym okresie, tj. 2013-2018 skarżący osiągał także dochody znacznie poniżej przybliżonej kwoty zobowiązania (2016 r. – 490.879,66 zł) lub też w wysokości do niej zbliżonej (2017 r. – 648.880,97 zł). Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę, że organ podatkowy w stosunku do skarżącego wydał już jedną decyzję zabezpieczającą dotyczącą podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. na kwotę 1.881.997 zł. W takiej sytuacji odniesienie obu kwot, które zostały zabezpieczone (łącznie 2.563.602 zł) obrazuje znaczącą dysproporcję pomiędzy dochodami skarżącego, a przybliżoną kwotą zobowiązań podatkowych.

W związku z powyższym Sąd ocenił, iż nierealne byłoby uzyskanie zaspokojenia z majątku skarżącego ewentualnych zobowiązań, których dotyczy kwestionowana decyzja zabezpieczająca, co wskazuje na obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2015 r.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.),, naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., w zw. z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 poz. 900 ze zm.), dalej: O.p., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na:

- przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie muszą wykazać, że zachodzi obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a jedynie uprawdopodobnić istnienie takiej obawy,

- przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że przesłanka zabezpieczenia wskazana w art. 33 § 1 O.p. zaistniała w zastanym stanie faktycznym, przez co organ podatkowy był uprawniony do wydania decyzji zabezpieczającej, podczas gdy uwzględniając ogół materiału dowodowego zebranego w sprawie nie sposób wykazać, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania,

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 O.p., poprzez rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej, przejawiające się w:

- pomijaniu dowodów mogących świadczyć na korzyść skarżącego i złamaniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez wyciągnięcie z poczynionych ustaleń faktycznych wniosków dotyczących kontrahentów skarżącego, a następnie przyjęcie założenia niepopartego zebranym materiałem dowodowym, że skarżący posługiwał się nierzetelnymi fakturami.

W skardze kasacyjnej wniesiono przy tym o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość zastosowania na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego skarżącego.

Zgodnie z tymi przepisami:

Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1).

Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 2).

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (§ 4 pkt 2).

3.2. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA w Gliwicach w niniejszej sprawie trafnie przyjął, że - wbrew stanowisku organów podatkowych - za wystarczającą podstawę zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2015 r. nie można uznać samej okoliczności przyjmowania przez skarżącego do rozliczenia faktur VAT stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz wystawionych przez podmioty nieistniejące. Brak jest również podstaw aby przyjąć, że samo posługiwanie się tego typu dokumentami jednoznacznie wskazuje, że skarżący trwale nie reguluje swych zobowiązań wobec Skarbu Państwa.

Sam charakter nieprawidłowości, które legły u podstaw określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych nie może być uznany za okoliczność przemawiającą za zaistnieniem uzasadnionej obawy, że zobowiązania te nie zostaną wykonane. Oznaczałoby to bowiem, że do zastosowania na podstawie art. 33 § 1 i 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego podatnika wystarczyłoby samo uprawdopodobnienie faktu, że podatnik dokonał zaewidencjonowania faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. Tymczasem głównym celem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego w sytuacji gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik - z uwagi na swój stan majątkowy - nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 25 marca 2021 r. I FSK 673/19, przewidywana wysokość zobowiązania oraz jego charakter nie mogą stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego, na co wskazuje treść art. 33 § 1 O.p. Wskazane w tym przepisie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są wprawdzie tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki, lecz stanowią jednocześnie ustawowe kryterium przy ocenie innych okoliczności, których zaistnienie pozwala na stwierdzenie tejże przesłanki.

Obydwie ww. przesłanki ustawowe wskazujące, że zachodzi "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane", odnoszą się zatem jednoznacznie do sfery majątkowej podatnika. Ich stwierdzenie czyni zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego uzasadnionym, skoro sytuacja majątkowa podatnika jest już na tyle niedobra, że trwale nie uiszcza on wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, albo – poprzez uszczuplanie majątku – może dojść do utrudnienia lub uniemożliwienia ewentualnej egzekucji takiego zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA: z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14, z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 210/21).

3.4. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97), choć zabezpieczenie docelowo ma zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak stosowane jest na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością - czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa.

Wynika z tego, że organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać - z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej - że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Oznacza to, że instytucja zabezpieczenia powinna być stosowana w sposób rozważny i racjonalny.

3.5. Obowiązkiem organów w niniejszej sprawie było zatem przede wszystkim ustalenie jaki jest stan majątkowy skarżącego, z uwzględnieniem jego analizy ekonomicznej, na podstawie czego uprawdopodobnionoby, że w konkretnych okolicznościach tej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał analizy sytuacji ekonomicznej skarżącego i stwierdził, że: "(...) kondycja finansowa Podatnika zarówno w kontrolowanym okresie, jak i w momencie wydania zaskarżonej decyzji utrzymuje się na dobrym poziomie.

Ponadto na podstawie oświadczenia Podatnika ORD-HZ z dnia 10.06.2019r., "Ewidencji środków trwałych w roku 2019" wg stanu na dzień 30.11.2019r., wydruku z Serwisu Ksiąg Wieczystych MS z dnia 17.02.2020r., wydruku z systemu CEPiK z dnia 21.02.2020r. oraz wydruku z aplikacji CZM (czynności majątkowe podatnika) z dnia 17.02.2020r. ustalono, iż Podatnik posiada:

- nieruchomości objęte księgą wieczystą:

• nr [...] - działka o pow. 0,0679 ha, zabudowana budynkiem o przeznaczeniu handlowo-administracyjnym,

• nr [...] - działka o pow. 0,9426 ha,

• nr [...] - działka o pow. 0,1224 ha, zabudowana częścią budynku o przeznaczeniu handlowo-administracyjnym,

• nr [...] - działka o pow. 0,1584 ha, mieszczące się w miejscowości O., ul. [...], stanowiące wspólność małżeńską, obciążone hipoteką umowną w wysokości 3.405.000,00 zł z tytułu kredytu, o szacunkowej wartości 4.000.000,00 zł,

• nr [...] - działka o pow. 0,2984 ha mieszcząca się w miejscowości B. ul. [...], stanowiące wspólność małżeńską, oraz współwłasność z synem P. O., o szacunkowej wartości 200.000,00 zł,

• nr [...] - działki o pow. łącznej 0,3654 ha mieszczące się w miejscowości J. w gminie B., stanowiące wspólność małżeńską, obciążone hipoteką umowną w wysokości 1.356.600,00 zł z tytułu kredytu, o szacunkowej wartości 1.500.000,00zł,

• nr [...] - działki o pow. łącznej 0,2550 ha mieszczące się w miejscowości J. w gminie B., stanowiące wspólność małżeńską,

• nr [...] - działki o pow. łącznej 0,2034 ha mieszcząca się w miejscowości B., ul. [...], stanowiące wspólność małżeńską, obciążone hipotekami umownymi w wysokości 6.000.000,00 zł oraz 3.405.000,00 zł z tytułu kredytów, o szacunkowej wartości 2.000.000,00 zł,

• nr [...] - działki o pow. łącznej 0,7968 ha mieszczące się w miejscowości B., ul. [...], stanowiące wspólność małżeńską, obciążone hipotekami umownymi w wysokości 6.000.000,00 zł, oraz 3.405.000,00 zł z tytułu kredytów, o szacunkowej wartości 200.000,00 zł,

- ruchomości w szczególności:

• kilkadziesiąt środków transportu w tym:

• samochody osobowe,

• samochody ciężarowe,

• ciągniki siodłowe,

• naczepy, przyczepy,

• wózki widłowe,

• traktor

zgodnie z "Ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w roku 2019" wg stanu na dzień 30.11.2019r. łączna wartość środków transportu wynosi brutto 4.966.458,76 zł, natomiast netto po umorzeniu 117.889,85 zł;

• maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania, których łączna wartość wynosi brutto 165.830,99 zł, natomiast netto po umorzeniu 2.067,79 zł;

• specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty, których łączna wartość wynosi brutto 258.901,28 zł, natomiast netto po umorzeniu 2.642,28 zł;

• urządzenia techniczne o łącznej wartości brutto 34.626,76 zł, natomiast netto po umorzeniu 10.836,18 zł;

• narzędzia, przyrządy, wyposażenie o łącznej wartości brutto 188.333,83 zł, natomiast netto po umorzeniu 2.710,11 zł;

Łączna wartość środków ruchomych wynosi około 5.614.151,62 zł, natomiast po uwzględnieniu amortyzacji 136.146,21 zł.

W tym miejscu należy zauważyć, iż łączna wartość środków ruchomych w okresie od 30.04.2019r. ("Ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w roku 2019" wg stanu na dzień 30.04.2019r.) do 30.11.2019 r. uległa zmniejszeniu o 3.411.184,03 zł.

Jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji większość posiadanych przez Podatnika nieruchomości o łącznej wartości około 7.900.000,00 zł obciążona jest hipoteką umowną z tytułu zaciągniętych kredytów: w A. S.A. wartość wpisu hipotecznego to 3.405.0, 00 zł, oraz 1.356.600,00 zł, Z. S.A. wartość wpisu hipotecznego to 6.000.000,00 zł. Tutejszy organ ustalił ponadto, że już po wydaniu zaskarżonej decyzji, w dniu 18.06.2020r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej na kwotę 1.400.812,50 zł, w księdze wieczystej nr [...] dotyczącej nieruchomości położonej w B. ul. [...], o pow. 0,2984 ha, stanowiącej wspólność ustawową majątkową małżeńską Państwa Z. i I. O.".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie organy podatkowe - uwzględniając wysokość określonej w decyzji NUS przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych skarżącego za miesiące od marca do listopada 2015 r. – w wydanych decyzjach nie wykazały, że sytuacja majątkowa skarżącego wskazuje, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną wykonane. Wręcz przeciwnie, organy obu instancji jednoznacznie stwierdziły, że kondycja finansowa skarżącego (sytuacja ekonomiczna) jest dobra – stanowisko to zaaprobował również Sąd pierwszej instancji. Ocena ta znajduje zresztą potwierdzenie w zaprezentowanych przez NUS i DIAS w uzasadnieniach decyzji, w szczególności:

- danych ze sprawozdań finansowych skarżącego za lata 2014-2017 (m.in. wartość aktywów obrotowych, w tym zapasów – ok. 1,5 mln zł, należności krótkoterminowych – ok. 14 mln zł na koniec 2017 r., przy zobowiązaniach krótkoterminowych ok. 8,8 mln zł),

- wyniku finansowym skarżącego wg złożonych przez niego zeznań podatkowych PIT-36L za lata 2013-2018 (obroty w ww. latach kształtują się na wysokim poziomie; 2018 r. - dochód 1.183.832,80 zł, przy obrotach w wysokości 55.359.403,28 zł).

Organy przeanalizowały wartość nieruchomości stanowiących własność skarżącego, akcentując, że jest ona znacznie niższa od wartości ustanowionych na tychże nieruchomościach hipotek umownych z tytułu kredytów bankowych, na co również zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Analiza ta nie objęła jednak wszystkich nieruchomości ujawnionych przez organy – brak jest danych odnośnie wartości działek o pow. łącznej 0,2550 ha mieszczących się w miejscowości J. w gminie B., stanowiących wspólność małżeńską, objętych księgą wieczystą nr [...]. Wątpliwości budzi również przyjęta przez organy wartość nieruchomości, która - jak sygnalizuje strona w skardze kasacyjnej - odpowiada cenie ich nabycia i nie odzwierciedla ich aktualnej wartości. Do kwestii tej DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną nie odniósł się w żaden sposób. Przeprowadzona przez organy i Sąd pierwszej instancji analiza wartości majątku nieruchomego skarżącego nie uwzględnia również okoliczności, na którą wskazuje się w skardze kasacyjnej, a mianowicie tego, że wartość hipotek ustanowionych na tychże nieruchomościach może nie odzwierciedlać aktualnej wysokości zabezpieczonych tymi hipotekami zobowiązań. Z tego też względu nie jest uprawniona ocena Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy sprawy wskazuje, iż wartość zobowiązań skarżącego przewyższa o ponad 2 mln zł wartość jego majątku ruchomego i nieruchomego, co potwierdza obawę, że przyszłe zobowiązania mogą nie zostać wykonane. Tym samym nie może być uznana za trafną ocena Sądu pierwszej instancji, że prawidłowo zastosowano w niniejszej sprawie art. 33 § i § 2 pkt 2 O.p.

Brak było również podstaw do przyjęcia, że zmniejszenie wartości ruchomości o kwotę 3.411.184,03 zł brutto samo w sobie stanowi przesłankę zastosowania zabezpieczenia, w sytuacji gdy organy nie wykazały, iż było ono efektem zbywania przez skarżącego majątku, "które może utrudnić lub udaremnić egzekucję" (art. 33 § 1 O.p.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w ustalonych okolicznościach sprawy, w szczególności tych dotyczących sytuacji ekonomicznej i majątkowej skarżącego, nie można stwierdzić, iż spadek wartości ruchomości o ww. kwotę może utrudnić lub udaremnić egzekucję należności objętych decyzją.

3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe wskazuje, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wykazały, iż zaistniały podstawy do dokonania zabezpieczenia określonych w przybliżeniu kwot zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Z decyzji organów obu instancji nie wynika bowiem, aby sytuacja majątkowa strony w dacie wydawania zaskarżonej decyzji dawała podstawy do stwierdzenia, iż zachodzi uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Oceny tej nie zmienia fakt, iż u skarżącego powstały opisane w decyzji organu odwoławczego zaległości dotyczące należności publicznoprawnych za miesiące od czerwca 2019 r. do kwietnia 2020 r. w sytuacji gdy nie zostało ustalone, czy - jak podnoszono już w skardze do Sądu pierwszej instancji - powstanie tych zaległości nie było efektem zajęcia rachunków bankowych skarżącego na skutek dokonanego zabezpieczenia. W takim przypadku bowiem brak byłoby podstaw do przyjęcia, że okoliczność ta powinna być uwzględniona przy ocenie przesłanek z art. 33 § 1 O.p. w niniejszej sprawie.

3.7. W sytuacji zatem gdy organy podatkowe nie wykazały, iż majątek skarżącego, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia mógłby pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych brak było podstaw do zastosowania art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. i dokonania zabezpieczenia.

3.8. W kontekście powyższego trafny okazał się sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w sposób wskazany w uzasadnieniu tej skargi, tj. poprzez wadliwe ustalenie sytuacji majątkowej skarżącego. W efekcie tego zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. przez jego wadliwe zastosowanie, w sytuacji gdy okoliczności sprawy, w szczególności kondycja majątkowa skarżącego (w aspekcie możliwości wyegzekwowania w przyszłości zobowiązań podatkowych w sposób dobrowolny lub przymusowy), przy uwzględnieniu wysokości przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych, nie umożliwiają przyjęcia, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania tychże zobowiązań podatkowych.

3.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję DIAS oraz poprzedzającą ją decyzję NUS.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk Elżbieta Olechniewicz

sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del.