Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 54/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 ust. 6
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r.

nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1,

art. 23 § 2 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(t.j. obecnie Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), dalej "O.p.", art. 27 ust. 1,

art. 15 ust. 4 i 6, art. 16 ust. 1 lit. b, art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.p", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą A w B. (dalej "Spółka" lub "strona skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony

w sprawie stan faktyczny i argumentację prawną.

W wyniku przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej UKS) postępowania kontrolnego stwierdzono, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2007 r. o łączną kwotę [...] zł, na którą składają się:

- kwota [...] zł odniesiona w ciężar kosztów uzyskania przychodów

z tytułu wystawienia przez B (dalej B) w 2007 r. faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. zakupu towarów i usług;

- odpisy amortyzacyjne z tytułu wystawienia przez B w latach 2004 - 2007 faktur VAT mających dotyczyć sprzedaży maszyn i urządzeń do Spółki na kwotę [...] zł;

- wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] kwota - [...] zł.

Postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...] r. nr [...] włączono do dokumentacji przedmiotowego postępowania kontrolnego materiały dowodowe z postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego przez Dyrektora UKS wobec B w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2007 r. Z materiałów tych wynika, iż A. W. wystawiając szereg faktur sprzedaży w 2007 r., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, umożliwiła odbiorcom tych faktur w wielu przypadkach znaczne obniżenie zobowiązań podatkowych, tak w podatku dochodowym, jak i w podatku od towarów i usług. Łączna wartość faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez A. W. rzecz Spółki w 2007 r. wyniosła [...] zł netto, a podatek należny od tych faktur wynosił [...] zł. Ich przedmiotem były prace remontowo - budowlane, dekarskie, wykończeniowe, czyszczenie i malowanie konstrukcji, usługi transportowe oraz sprzedaż blach i profili.

Organ kontroli skarbowej mając na względzie ustalenia Dyrektora UKS dokonane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B oraz przeprowadzone postępowanie dowodowe (analiza dokumentów, liczne czynności sprawdzające, przesłuchania świadków, informacje od kontrahentów kontrolowanej Spółki itd.) stwierdził, iż wyszczególniony w decyzji zakup usług

i towarów (za wyjątkiem usług rachunkowych) przez Spółkę w 2007 r.

i odniesiony w ciężar kosztów uzyskania przychodów poprzez konta zespołu 4 w kwocie [...] zł nie nastąpił zgodnie z ww. fakturami zakupu, gdyż faktury te nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego operacji gospodarczych. Odnosząc się zaś do ustaleń w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odniesienia przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych związanych z wystawieniem przez B faktur dotyczących sprzedaży przez tę firmę środków trwałych podniesiono, że w 2007 r. Spółka zaksięgowała faktury wystawione przez tę firmę nr [...] i nr [...] - dotyczące zakupu środków trwałych.

Organ I instancji uznał, że zgromadzone w toku postępowania kontrolnego

Nr [...] dowody jednoznacznie świadczą o tym, że ww. towary nie zostały sprzedane przez A. W. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Postanowieniami Dyrektora UKS z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. włączono do dokumentacji przedmiotowego postępowania kontrolnego materiały dowodowe odnoszące się do 2007 r. z postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego przez Dyrektora UKS wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za lata 2005-2006. Zdaniem organu ustalenia te w zakresie zakupionych przez środków trwałych mają bezpośredni związek z ustaleniami dotyczącymi 2007 r.

Organ kontroli skarbowej, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy w ramach ww. postępowania nr [...] stwierdził, iż zakup maszyn i urządzeń, który to zakup miały udokumentować faktury wystawione w 2005 i 2006 roku przez B na łączną kwotę netto [...] zł nie nastąpił na warunkach i w stanie ilościowym i wartościowym opisanym w fakturach zakupu - ze względu na to, iż firma ta nie była ani właścicielem, ani dysponentem maszyn i urządzeń mających być przedmiotem dostawy do Spółki. Dodatkowo w zakresie umowy kooperacyjnej z dnia 20 stycznia 2005 r., stanowiącej podstawę wspólnej działalności produkcyjnej, nigdy nie zostały zrealizowane żadne czynności realnie wskazujące na rzeczywisty zamiar wspólnego działania. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż wszystkie działania ww. firm były podjęte tylko i wyłącznie w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych.

Podkreślono, że powyższe ustalenia zostały zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr UKS [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał je w decyzji z dnia [...] r. nr [...] Stwierdzono w niej m.in., iż dokonując odtworzenia rzeczywistego przebiegu działań

i zdarzeń istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego w zakresie towarów i usług od firmy B, organ kontroli skarbowej prawidłowo nie uznał za koszt uzyskania przychodów wartości wynikających z ww. faktur zakupu za 2005 r. i 2006 r. Ustalenia te w zakresie zakupionych przez Spółkę środków trwałych mają bezpośredni wpływ na ustalenia dotyczące 2007 r.

Z tytułu wystawienia przez B w latach 2004 - 2007 faktur VAT mających dotyczyć sprzedaży maszyn i urządzeń do Spółki, kontrolowany podmiot zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2007 r. kwotę [...] zł. Kwota ta wynika z naliczonej amortyzacji dotyczącej maszyn i urządzeń przedstawionych przez organ szczegółowo w tabeli. Organ kontroli skarbowej stanął na stanowisku, iż zakup maszyn i urządzeń przez Spółkę od [...]' w latach 2005 - 2007 na łączną kwotę netto [...] zł nie nastąpił zgodnie z ww. fakturami zakupu.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. poprzez pominięcie szeregu czynności dowodowych niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy;

-art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego;

- art. 190 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, w szczególności ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób niezgodny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i zasadami logiki;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w dniu 15 października 2013 r.

w świetle przepisów art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 z późn. zm.), dalej "k.k.s.", w związku

z art. 151a § 1 k.k.s., art. 150 § 1 k.k.s. oraz art. 311 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.), dalej "k.p.k.", doszło do wszczęcia postępowania przygotowawczego przeciwko J. K. - Prezesowi Zarządu Spółki, a w konsekwencji do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - potwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 - w związku z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), prowadzi do wniosku, iż w sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania karnego w fazie in personam, a jedynie do wszczęcia postępowania w fazie in rem, a zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został przerwany przed upływem 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. na wstępie obszernego uzasadnienia decyzji (48 stron) wskazał, że praktycznie wszystkie uwagi i zarzuty pełnomocnika Spółki dotyczą postępowania nr [...], a nie decyzji wydanej za 2007 r. W złożonym odwołaniu sugeruje on ponowne dokonywanie ustaleń, które były przedmiotem odrębnego postępowania za lata 2005 - 2006. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oddalającym skargę Spółki. Zdaniem organu odwoławczego ponowne dokonywanie ustaleń w zakresie rozstrzygniętym już prawomocnym wyrokiem sądu jest nieuzasadnione.

Organ podniósł, że głównym przedmiotem sporu między organami podatkowymi a Spółką są ustalenia w zakresie wydatków na zakup towarów i usług z firmy B, zakwalifikowanych przez kontrolowaną Spółkę jako koszty uzyskania przychodów 2007 roku. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce stwierdzono, iż zawyżyła ona koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł wynikającą z faktur wystawionych przez B, których szczegółowe zestawienie organ przedstawił.

W dalszej części uzasadnienia (str. 29 – 35) organ odwoławczy szczegółowo opisał przebieg przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, omawiając zebrane dowody (faktury, protokoły przesłuchania prezesa zarządu Spółki, pracowników Spółki oraz pracowników firmy B, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających w firmach współpracujących ze Spółką, materiały zgromadzone podczas kontroli w firmie B i podczas oględzin terenu należącego do Spółki, umowę kooperacyjną).

Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ powtórzyły za organem I instancji, że zakup usług i towarów (za wyjątkiem usług rachunkowych) przez Spółkę od firmy B w 2007 r. i zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł nie nastąpił zgodnie z przedstawionymi fakturami zakupu. Faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Zdaniem organu II instancji ww. firma nie mogła zrealizować w 2007 r. sprzedaży o bardzo dużej wartości (tylko dla Spółki w kwocie [...] zł netto) - nie posiadała bowiem technicznych, technologicznych, a także kadrowych możliwości. Złożył się na to brak odpowiednich środków trwałych w postaci maszyn i urządzeń, a także brak dowodów ponoszenia kosztów ich używania. Firma ta nie dysponowała dowodami na nabycie od innych podmiotów gospodarczych usług mających być świadczonych na rzecz Spółki. Nie ma również dowodów na nabycie przez B towarów mających być następnie sprzedanych na rzecz Spółki. Ww. firma nie jest w stanie udokumentować faktu oddelegowania swoich pracowników do prac wykazanych na przedmiotowych fakturach sprzedaży, a także tego, iż wynajmowała swoich pracowników podmiotom trzecim w celu realizacji ww. transakcji. Powyższe okoliczności wynikają m.in. z zeznań wielu świadków. Mimo przeprowadzenia szeregu czynności sprawdzających, żaden kontrahent kontrolowanego nie potwierdził uczestnictwa firmy B w realizacji transakcji ze Spółką. W ocenie organu odwoławczego działania obu ww. podmiotów były podjęte tylko i wyłącznie w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydatki na zakup towarów i usług (za wyjątkiem usług rachunkowych) z firmy Bw kwocie wskazanej powyżej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2007 r.

Organ odwoławczy wskazał, że podstawą takiego rozstrzygnięcia była treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności treść art. 15 tej ustawy. Podkreślił również, że zgodnie z wykładnią powołanego wyżej przepisu dla zaewidencjonowania kosztu nie jest wystarczające wystawienie faktury za określoną usługę czy też towar, wykazanie faktu poniesienia kosztu i następnie jej zaksięgowanie. Najistotniejszym przy dokonywaniu wykładni pojęcia kosztu jest sama cywilnoprawna podstawa jego powstania, a więc fakt wykonania usługi czy sprzedaży towaru jako podstawy wystawienia faktury i powstania roszczenia o zapłatę, czyli czynność dwustronnie zobowiązująca zgodnie z którą, aby powstało roszczenie o zapłatę równolegle powstaje wykonanie, czy roszczenie o wykonanie usługi lub dostawę towaru. Dopiero później powstaje uprawnienie do otrzymania faktury i możliwość zaksięgowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zauważył, że na taką wykładnię wskazuje także dotychczasowe orzecznictwo i praktyka sądownicza w analogicznych sprawach. Z powyższego wynika, że jednym z podstawowych warunków zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu oprócz jego poniesienia jest fakt wykonania usługi czy sprzedaży towaru. Poniesienie kosztu powinno być rozważane jako element kształtujący dochód nie tylko wyłącznie wtedy gdy został poniesiony, ale przede wszystkim gdy jest związany z daną i tylko z daną usługą czy towarem opisanym na fakturze czy umowie, tj. została wykonana podstawa zobowiązania i doszło do obciążenia wydatkiem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale i w sensie realnym. Ciężar dowodu, co do udowodnienia danego faktu, spoczywa również na podatniku.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał na kolejną nieprawidłowość ustaloną w toku kontroli w postaci zaliczenia przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. kwoty [...] zł, wynikającej z naliczonej amortyzacji dotyczącej 17 maszyn i urządzeń wyszczególnionych w fakturach wystawionych przez firmę B w latach 2004 – 2007.

Podniósł, że postępowanie dowodowe (szczegółowo opisane na str. 37 – 40) wykazało, iż maszyny te miały zostać zakupione dla potrzeb planowanej inwestycji polegającej na budowie hali produkcyjnej i uruchomieniu produkcji elementów kabin lakierniczych, która to inwestycja nie została ostatecznie zrealizowana. Organ stanął na stanowisku, że skoro firma B nie była ani właścicielem ani dysponentem tych maszyn i urządzeń, to nie mogła być ich sprzedawcą dla Spółki.

Reasumując ten wątek Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że dysponując materiałem dowodowym, na podstawie którego dokonano ustaleń za lata 2005 - 2006 w zakresie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych od B oraz materiałem dowodowym dotyczącym 2007 r. stwierdzić należało, że organ I instancji prawidłowo nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł stanowiącej wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od maszyn i urządzeń wprowadzonych do ewidencji środków trwałych na podstawie faktur wystawionych przez B, na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Ustosunkowując się w dalszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią tego przepisu zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o jakim mowa w art. 303 lub 325a k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego.

Zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. wydany w sprawie o sygn. akt P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje bowiem jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Powyższe zdaniem organu odwoławczego oznacza, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może być stosowany, ale w zgodzie z cytowanym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego i należy go interpretować w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zaznaczył, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy w dniu

[...] r. organ kontroli skarbowej wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę w roku 2007 r. w kwocie co najmniej [...] zł poprzez podanie nieprawdziwych danych w zeznaniu rocznym CIT-8, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. O fakcie tym Spółka reprezentowana przez Prezesa Zarządu J. K. została zawiadomiona w dniu 3 grudnia 2013 r. Wcześniej podjęto próbę celem przesłuchania J. K. i przedstawienia mu zarzutów, ale ostatecznie nastąpiło to dopiero w dniu 14 stycznia 2014 r.

Mając zatem na uwadze treść uzasadnienia ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz termin przedawnienia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., który upływał z końcem 2013 r., organ odwoławczy przyjął, że powiadomienie Spółki pismem z dnia 3 grudnia 2013 r. (doręczonym w dniu

12 grudnia 2013 r.) o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym odnoszącym się do fazy in rem stanowi prawidłowe poinformowanie strony o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej za chybione uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 4, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Podsumowując obszerne uzasadnienie w tym zakresie podniósł, że organ I instancji w sposób wystarczający wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Należycie wyjaśnił także podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 70 § 1 O.p. na skutek nieuwzględnienia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oraz

- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 138 § 3 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. na wskutek wydania decyzji kończącej postępowanie odwoławcze, mimo że strona nie mogła prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów.

Uzasadniając w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. pełnomocnik wskazał, że po pierwsze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie jest finansowym organem dochodzenia, jako że z mocy art. 53 § 37 pkt 2 k.k.s.

tym organem jest Inspektor Kontroli Skarbowej. Podobnie z mocy art. 118 § 1 pkt 2 k.k.s. organem postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe jest Inspektor Kontroli Skarbowej, a nie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Tym samym tylko Inspektor Kontroli Skarbowej może wydać postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o wykroczenie karnoskarbowe, zaś postanowienie wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie wszczyna postępowania w tej sprawie, albowiem nie posiada on w tym zakresie kompetencji. Zatem wszczęte przez ten organ postępowanie nie skutkuje zawieszeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto w ocenie pełnomocnika Spółki wskazane przez organ odwoławczy postępowanie karnoskarbowe dotyczyć miało dochodzenia w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę w roku 2007 w kwocie co najmniej [...] zł. Zaskarżoną decyzją ujawniono natomiast uszczuplenie w wysokości [...] zł. Innymi słowy Spółka została powiadomiona o wszczęciu postępowania z art. 56 § 1 k.k.s., podczas gdy zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzja dotyczył art. 56 § 2 tej ustawy. Pełnomocnik zauważył, że zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia

12 września 2006 r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2007 r. (Dz. U. Nr 171, poz. 1227) od dnia 1 stycznia 2007 r. ustalono minimalne wynagrodzenie za pracę w wysokości [...] zł, dlatego w niniejszej sprawie, w świetle art. 53 § 14 k.k.s., uszczuplenie zobowiązania podatkowego miało małą wartość (tj. wartość, która w czasie popełnienia czynu zabronionego nie przekracza dwustukrotną wysokość minimalnego wynagrodzenia: [...] zł / [...] zł = [...] zł). Tymczasem postępowanie karnoskarbowe, w świetle art. 543 § 15 k.k.s. (powinno być art. 53 § 15 - uwaga Sądu) dotyczyło wykroczenia o dużej wartości (to jest wartości, która w czasie popełnienia czynu zabronionego przekracza dwustukrotną, a nie przekraczała pięćsetkrotną wysokość minimalnego wynagrodzenia: [...] zł / [...] zł = [...] zł.

Tym samym, w ocenie pełnomocnika strony skarżącej postępowanie w sprawie o wykroczenie skarbowe, o którym Spółka miała być powiadomiona, nie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją. Pełnomocnik podkreślił, że z mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a jedynie związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Postępowanie karnoskarbowe nie dotyczyło zobowiązania niewykonanego przez stronę, albowiem wszczęte zostało w sprawie narażenia podatku na uszczuplenie dużej wartości. Zaskarżona zaś decyzja dotyczy zobowiązania, gdzie kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości. Ponadto postępowanie karnoskarbowe miało być wszczęte przez organ kontroli skarbowej, podczas gdy uprawnienie to przysługuje jedynie Inspektorowi Kontroli Skarbowej. Zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy zaskarżona decyzja, wygasło przed datą jej wydania. Mimo tego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzji tej nie uchylił, a postępowania nie umorzył, chociaż stało się bezprzedmiotowe.

Poza tym pełnomocnik Spółki zauważył, że pismem z dnia [...] r. (znak: [...]) Rzecznik Praw Obywatelskich (dalej "RPO") zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o stwierdzenie niezgodności

art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Cytując fragment ww. pisma RPO pełnomocnik Spółki podniósł, że przyjęte przez organy podatkowe brzmienie językowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. godzi w wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawa i z tego powodu powinno zostać odrzucone na rzecz dyrektyw wykładni systemowej. Powołując się na pogląd wyrażony w doktrynie oraz na orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazał, że dyrektywy te nakazują odrzucać jako niedopuszczalną, taką interpretację tekstu prawnego, w wyniku której należałoby przyjąć, że formułuje się w nim normy między sobą w takim czy innym sensie niezgodne. Aby ową zgodność osiągnąć, należy w ocenie pełnomocnika skarżącej przyjąć, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki mogło zawiesić dopiero przedstawienie członkowi zarządu tej spółki zarzutów, co jednakże nastąpiło w dniu 14 stycznia 2014 r., a więc po upływie tego terminu. Również więc i z tej przyczyny zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją wygasło na skutek jego przedawnienia przed datą jej wydania.

Ponadto autor skargi wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść strony w sposób istotny naruszył wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odnosząc się w dalszej części uzasadnienia do zarzutu naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik podniósł, że w dniu 12 sierpnia 2014 r. jedyny członek zarządu Spółki J. K. zrezygnował z funkcji prezesa zarządu. W tym samym dniu odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, które przyjęło tą rezygnację. Wobec braku kandydatów, nie powołano nowych członków zarządu. Spółka, reprezentowana przez prokurenta, wniosła do sądu rejestrowego o wykreślenie z KRS J. K. jako prezesa zarządu.

Zauważył, że zgodnie z art. 202 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm. dalej k.s.h.) mandat członka zarządu wygasa wskutek rezygnacji. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że rezygnację zakwalifikować należy jako jednostronną czynność prawną, a nieujawnienie tego faktu w KRS nie miało istotnego znaczenia, albowiem wpisy dotyczące członków zarządu do rejestru mają charakter deklaratoryjny. Skuteczność oświadczenia woli o rezygnacji z członkostwa w zarządzie nie jest zależna od dokonania wpisu w KRS, a za członka zarządu nie można uznawać osoby, której mandat wygasł.

W ocenie pełnomocnika strony skarżącej nie ulega wątpliwości, że na skutek rezygnacji jedynego członka zarządu Spółki została ona pozbawiona możliwości działania w postępowaniu podatkowym z powodu braku organów ustawowych i statutowych. Zgodnie więc z art. 138 § 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. obowiązany był złożyć do sądu wniosek o ustanowienie kuratora i do tego czasu, działając na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 tej ustawy zawiesić postępowanie. Działań tych jednakże nie podjął, czym w sposób istotny naruszył wynikającą z art. 123 § 1 O.p. zasadę nakazującą zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, a dotyczących głównie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz prowadzonego wobec Spółki postępowania karno skarbowego, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w tym zakresie w zaskarżonej decyzji.

Ponadto zauważył, że na etapie postępowania odwoławczego, pismem z dnia 11 czerwca 2014 r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przesłanie wszelkiej dokumentacji oraz informacji w zakresie wystąpienia przesłanki powodującej zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją. W odpowiedzi organ

I instancji przesłał dokumenty z prowadzonego postępowania karnego skarbowego w stosunku do Spółki, po przeanalizowaniu których organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut strony dotyczący wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez niewłaściwy organ jest bezzasadny. Podniósł, że postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] r. (powinno być [...] r. - uwaga Sądu) w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę w roku 2007 w kwocie co najmniej [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. wydane zostało przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.. Postanowienie o wszczęciu dochodzenia obejmowało cały 2007 r. i dotyczyło faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a które zostały przez Spółkę wprowadzone do ewidencji księgowej i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. Łączna wartość faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wyniosła [...] zł netto, a podatek należny od tych faktur wynosił [...] zł. Natomiast fakt, że zaskarżoną decyzją określono niższy podatek wynika stąd, że organ kontroli skarbowej w trakcie prowadzonego postępowania nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł wynikającej z tytułu zakupu usług i towarów ujętych w fakturach wystawionych w 2007 r. przez B i odniesionych w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Uznał natomiast za koszty uzyskania przychodów kwoty z faktur wystawionych przez B, które dotyczyły usług rachunkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut, że "postępowanie w sprawie o wykroczenie skarbowe, o którym Spółka została powiadomiona nie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją". Zaakcentował, że postanowienie o wszczęciu dochodzenia wiązało się z popełnieniem przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. Również postanowienie o przedstawieniu zarzutów J. K. dotyczyło popełnienia przez niego przestępstwa z art. 56 § 1 w związku z art. 61 § 1 i art. 62 § 1 k.k.s. polegającego na tym, że pełniąc funkcję prezesa zarządu Spółki oraz będąc jej jedynym udziałowcem złożył organowi podatkowemu zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu CIT - 8 za rok podatkowy 2007, w którym podał nieprawdziwe dane co do jego wysokości, a w szczególności wysokości poniesionych wydatków z tytułu zakupu usług od firmy [...] na łączną kwotę [...] zł, które to wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, jest przestępstwem skarbowym, a nie wykroczeniem jak twierdzi pełnomocnik strony skarżącej.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] r. Urząd Kontroli Skarbowej w K., mając na uwadze treść art. 133 § 3 k.k.s. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., że organ postępowania przygotowawczego jakim jest Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie karne skarbowe o czyn z art. 56 § 1 k.k.s., polegający na złożeniu przez Spółkę zeznania podatkowego CIT-8 za 2007 r. zawierającego nieprawdziwe dane. Jednocześnie powyższym pismem zwrócił się o przesłanie kserokopii zawiadomienia Spółki o ww. fakcie, dokonanego w trybie art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu 3 grudnia 2013 r., działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. sporządził zawiadomienie, w którym poinformował Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. został zawieszony z dniem 14 października 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Powyższe zawiadomienie zostało osobiście odebrane przez prezesa Spółki w dniu 12 grudnia 2013 r. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, twierdzenie pełnomocnika skarżącej, że prezes Spółki nie wiedział o toczącym się postępowaniu karno skarbowym, jest nieprawdziwe.

Dodatkowo organ II podkreślił, iż w nadesłanej dokumentacji dotyczącej prowadzonego postępowania karnego skarbowego znajdują się liczne wezwania kierowane do J. K. o stawienie się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w charakterze podejrzanego w sprawie o czyn z art. 56 § 1 k.k.s., które zostały mu doręczone. Zaznaczył przy tym, że na wyznaczone terminy przesłuchania wzywany się nie stawiał, tłumacząc swoją nieobecność długotrwałą chorobą. Ostatecznie zarzuty przedstawiono J. K. w dniu 14 stycznia 2014 r., co nie ma decydującego znaczenia przy rozpatrzeniu przesłanek do przerwania biegu przedawnienia, gdyż Spółka została skutecznie powiadomiona o toczącym się wobec niej postępowaniu karnym skarbowym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.

W dalszej kolejności, ustosunkowując się do faktu rezygnacji z funkcji prezesa zarządu organ odwoławczy wskazał, że oświadczenie J. K. o rezygnacji z funkcji prezesa wpłynęło do organu wraz ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dniu 16 grudnia 2014 r. Zgodnie z przedłożonymi wraz ze skargą dokumentami, oświadczenie o rezygnacji z nastąpiło w dniu 12 sierpnia 2014r. W tym dniu odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, na którym podjęto uchwałę o przyjęciu rezygnacji jedynego członka zarządu. Jak podkreślił organ, postępowanie kontrolne i następnie podatkowe prowadzone w stosunku do Spółki dotyczyło 2007 roku, tj. okresu, kiedy J. K. pełnił funkcję prezesa spółki i jako jedyny członek zarządu odpowiada za zobowiązania Spółki. Jego rezygnacja z pełnionej funkcji w 2014 r. jest więc bez znaczenia przy ocenie przesłanek dotyczących przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto podkreślił, że Spółkę na każdym etapie postępowania reprezentuje kancelaria adwokacka, której nie zostało wypowiedziane pełnomocnictwo, o czym świadczy złożona przez tę kancelarię skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej będącą przedmiotem niniejszego sporu.

Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady wynikającej z art. 123

§ 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, iż o każdej podjętej czynności dokonywanej w toku przedmiotowego postępowania pełnomocnik strony był informowany, o czym świadczą zwrotne potwierdzenia wysyłanych pism. Również postanowieniem z dnia 9 października 2014 r. wydanym na podstawie art. 200 O.p. pełnomocnik strony został poinformowany o możliwości zapoznania się w siedzibie organu z aktami sprawy. Zaznaczył, że pełnomocnik Spółki nie skorzystał z przysługującego mu prawa, więc trudno organowi podatkowemu zarzucać naruszenie art. 123 O.p., skoro on sam dobrowolnie zrezygnował z uczestnictwa w postępowaniu.

Na rozprawie w dniu 30 czerwca 2015 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Pełnomocnik strony skarżącej powtórzył pogląd, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest ogłoszenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów, z czym nie zgodził się pełnomocnik organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 p.p.s.a.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem wbrew jej twierdzeniom decyzja nie narusza prawa.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie na etapie postępowania podatkowego była zasadność zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na zakup usług i towarów od firmy B oraz odpisów amortyzacyjnych od zakupionych od tej firmy środków trwałych. Organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez ww. podmiot na rzecz Spółki (oprócz faktur za usługi księgowe) nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych albowiem usługi te nie zostały faktycznie wykonane, natomiast maszyny nie zostały w rzeczywistości Spółce sprzedane. Tym samym dokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Strona skarżąca zaś dowodziła zasadności zaliczenia zakwestionowanych wydatków w koszty uzyskania przychodu.

W skardze skierowanej do tutejszego Sądu strona reprezentowana przez pełnomocnika nie podważyła dokonanej przez organy prawnopodatkowej kwalifikacji kwot zaliczonych przez nią do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu towarów i usług oraz odpisów amortyzacyjnych. Podniosła natomiast zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oraz zarzut braku w składzie organów Spółki uniemożliwiający jej działanie w postępowaniu podatkowym.

W pierwszej kolejności trzeba zatem odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który jest najdalej idącym zarzutem skargi. W ocenie Sądu zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest jednak nieuzasadniony.

Wskazać należy, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to postępowanie przed organem I instancji czy postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.).

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei § 6 pkt 1 tego przepisu stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotny jest powoływany już wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Podkreślenia wymaga, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dacie 1 września 2005 r., który nie uległ istotnej zmianie.

Mając na względzie treść ww. wyroku oraz uwagi Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Trybunał nie wskazał przy tym żadnej szczególnej formy formalnej dla takiego "poinformowania", pozostawiając wybór instrumentów ustawodawcy.

Zatem w celu rozstrzygnięcia, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne jest ustalenie czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karno skarbowego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia.

Zgodnie z cytowanym art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. - gdyby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu - uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. W sprawie nie budzi wątpliwości, że decyzja organu I instancji została wydana i doręczona w marcu 2014 r., a więc po ww. dacie. Jednakże w dniu 14 października 2013 r. organ skarbowy (inspektor kontroli skarbowej) wszczął na podstawie art. 325a, art. 303 oraz art. 325e k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. postępowanie karne o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. polegające na podaniu nieprawdziwych danych w zeznaniu podatkowym CIT - 8 za 2007 rok, co naraziło na uszczuplenie należności w podatku dochodowym od osób prawnych na kwotę co najmniej [...] zł. Co również istotne, w dniu 16 października 2013r. do Prezesa Zarządu Spółki wystosowano wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w sprawie o czyn z art. 56 § 1 k.k.s., które zostało mu prawidłowo doręczone w dniu 18 października 2013 r. Wezwanie do stawienia się w siedzibie organu kontroli skarbowej w celu przedstawienia zarzutów i przesłuchania było kilkakrotnie ponawiane (ostatnie z dnia 30 grudnia 2013 r.), ale J. K. nie stawił się w żadnym z wyznaczonych terminów, usprawiedliwiając swoją nieobecność złym stanem zdrowia.

W dniu [...] r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu Prezesowi Zarządu zarzutu, że w zeznaniu CIT-8 podał nieprawdę, zawyżając koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Sformułowano nadto zarzut, że w okresie od 20 lutego do 31 grudnia 2007 r. w B. posługiwał się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez A. W., które następnie wprowadził do prowadzonych ksiąg, przez co stały się one nierzetelne i na ich podstawie złożył nieprawdziwe zeznanie CIT-8 za rok 2007. Zarządowi zarzucono w rezultacie popełnienie przestępstwa z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 1 w zw. z art. 61§ 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 i 7 §1 k.k.s. Postanowienie to zostało stronie ogłoszone w dniu 14 stycznia 2014 r.

Podkreślenia dalej wymaga, że pismem z dnia 3 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystosował do Spółki zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. (przepis ten, wprowadzający obowiązek zawiadomienia podatnika przez organ podatkowy, wszedł w życie z dniem 15 października 2013r.) zawierające informację, że z dniem 14 października 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. wszczęcia postępowania karno skarbowego wobec jej Zarządu. Zawiadomienie to zostało doręczone do rąk własnych J. K. w dniu 12 grudnia 2013 r.

Zaakcentować też wypada, iż stosownie do art. 13 § 1 k.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Ustawa ta nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325 a § 1 k.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono in rem, a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325 g § 1, 2 i 3 k.p.k.) o toczącym się postępowaniu może nie mieć wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. O ile więc zgodzić się trzeba, że w rozpoznawanej sprawie samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karno skarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów (doręczonego już po upływie terminu przedawnienia) nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia - to skutek taki wywołało zawiadomienie Spółki (Prezesa Zarządu) o prowadzonym wobec członka jej zarządu postępowaniu karno skarbowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że podatnik winien zostać przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2025/13). Zdaniem Sądu zawiadomienie przesłane skarżącej Spółce spełnia wszystkie te wymogi, czego zresztą strona nie kwestionowała.

Odnosząc się do argumentów skargi wskazać przyjdzie, że obowiązek "poinformowania" czy też "zawiadomienia" podatnika o wszczęciu postępowania karno skarbowego nie jest tożsamy z obowiązkiem przedstawienia mu zarzutów - jak tego chciałby pełnomocnik strony skarżącej. Ustawodawca nie powiązał bowiem skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania. Jednoznacznie natomiast wskazał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie (podkreślenie Sądu) o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Nie sposób również podzielić poglądu strony skarżącej, że postępowanie w sprawie o "wykroczenie" skarbowe, o którym Spółka została powiadomiona, nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją - z uwagi na to, że wskazana w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia kwota uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok była znacznie wyższa niż orzeczona w późniejszej decyzji wymiarowej. W ocenie Sądu opisany zarówno w sentencji jak i w uzasadnieniu ww. postanowienia z dnia [...] czyn i jego kwalifikacja prawna (przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s.) nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007. Znaczenia przesądzającego nie może mieć w żadnej mierze określona w postanowieniu kwota zobowiązania albowiem postępowanie podatkowe na dzień jego wydania było w toku i trwały ustalenia odnoście ostatecznej wysokości zobowiązania.

Nie można również czynić zarzutu, że organy skorzystały z instytucji wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, do czego są władne na mocy obowiązujących przepisów. Zgadzając się bowiem w pełni z Trybunałem Konstytucyjnym co do braku akceptacji potencjalnego instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe postępowania karno skarbowego raz jeszcze zaznaczyć trzeba, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ustawodawca powiązał wyłącznie z okolicznością wszczęcia ww. postępowania in rem, a nie np. ze sposobem, w jaki zostanie ono zakończone.

Poza sferą rozważań Sądu pozostaje kwestia cytowanego przez stronę w skardze wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia [...] r. o stwierdzenie niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z Konstytucją RP albowiem do chwili obecnej nie zostało obalone domniemanie konstytucyjności ww. przepisu. Wobec jasnego i jednoznacznego brzmienia komentowanej regulacji brak jest podstaw do przyjęcia, że winien on być interpretowany w taki sposób, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia koniecznym jest przedstawienie podatnikowi zarzutów. Argumenty strony skarżącej w tym przedmiocie uznać należy za bezzasadne.

Kończąc tę część rozważań skonstatować przyjdzie, że wbrew twierdzeniom skargi, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło bowiem skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o czym zarząd Spółki został zawiadomiony - stosownie do treści art. 70c O.p. Stąd też organy miały uprawnienie do wydania w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, zarówno doręczone wezwanie organu podatkowego do stawienia się w charakterze podejrzanego o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. jak i późniejsze zawiadomienie na piśmie otrzymane w dniu 12 grudnia 2013 r. świadczą bezspornie o tym, że Prezes Zarządu powziął wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki za 2007 r. przed upływem 5 - letniego terminu.

Za nieuzasadniony uznać także należy drugi ze sformułowanych w skardze zarzutów a mianowicie brak należytej reprezentacji Spółki w postępowaniu podatkowym w związku z rezygnacją jedynego członka zarządu z pełnionej funkcji z dniem 12 sierpnia 2014 r. a więc przed wydaniem decyzji odwoławczej z 7 listopada 2014 r. Nie polemizując ze skutecznością tak złożonej rezygnacji przyjętej przez zgromadzenie wspólników (notabene jedynym wspólnikiem Spółki jest J. K.) stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika nie miała ona wpływu na możliwość działania Spółki w postępowaniu podatkowym. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, to zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje (art. 201 § 1 k.s.h.). W badanej sprawie Spółkę na każdym etapie postępowania administracyjnego reprezentował pełnomocnik w osobie adwokata, na podstawie ważnie udzielonego przez zarząd pełnomocnictwa, które nie zostało wypowiedziane. Pełnomocnik wniósł skutecznie odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej, następnie został mu wyznaczony 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia nie skorzystał. Tym samym nie sformułował żadnych uwag do zgromadzonego materiału dowodowego i nie złożył żadnych wniosków dowodowych, co czyni zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 O.p. całkowicie nieuprawnionym.

O prawidłowej reprezentacji Spółki świadczy także złożona w dniu 16 grudnia 2014 r. przez pełnomocnika skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do WSA w Gliwicach. Dopiero z tą datą organ został poinformowany przez pełnomocnika o fakcie rezygnacji jednoosobowego zarządu. Natomiast argumentując skuteczność złożonej skargi w postępowaniu przed sądem pełnomocnik strony skarżącej powołał się właśnie na udzielone mu wcześniej pełnomocnictwo, które pozostaje ważne (vide: pismo z dnia 11 lutego 2015 r. wraz z pełnomocnictwem - karta 30 i 31 akt sądowych).

Trzeba również zwrócić uwagę, że z analizy odpisu z KRS skarżącej Spółki wynika, że w dacie rezygnacji jedynego członka zarządu Spółka posiadała prokurenta samoistnego. Nieprawdą zatem jest, że w momencie wygaśnięcia mandatu Prezesa Zarządu strona nie miała osoby uprawnionej do reprezentacji albowiem w dalszym ciągu za stronę mógł działać prokurent. Zgodnie z art. 1091 kodeksu cywilnego prokura jest pełnomocnictwem szczególnego rodzaju, dającym umocowanie do działania w imieniu i na rzecz mocodawcy. Jego istota tkwi w tym, że czynność prawna dokonana przez prokurenta w granicach jego umocowania wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawnej mocodawcy. Prokura obejmuje występowanie we wszelkich stosunkach prawnych związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, polegające na ujawnianiu woli mocodawcy na zewnątrz. Prokurent, tak jak każdy pełnomocnik, składa własne oświadczenie woli, ale działa w imieniu i z bezpośrednim skutkiem dla mocodawcy.

Sąd w przedmiotowej sprawie nie dostrzegł tym samym podstaw do powoływania przez organy podatkowe kuratora osoby prawnej na podstawie art. 138 § 3 O.p. Wskazany przepis daje podstawę prawną do wniesienia wniosku o ustanowienie kuratora osoby prawnej pozbawionej możliwości działania w postępowaniu podatkowym z braku organów ustawowych lub statutowych. Przy czym stosownie do art. 42 § 1 k.c. kurator osoby prawnej powinien postarać się niezwłocznie o powołanie organów osoby prawnej, a w razie potrzeby o jej likwidację. O istnieniu takiej sytuacji w przedmiotowej sprawie nie może być mowy, z dwóch powodów. Po pierwsze za Spółkę działał prawidłowo ustanowiony pełnomocnik procesowy a po drugie Spółka posiadała prokurenta uprawnionego do jej reprezentacji w postępowaniu podatkowym.

Jak już zostało podniesione, w skardze na decyzję odwoławczą nie sformułowano żadnych zarzutów odnoście ustalonego w sprawie stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak wskazać przyjdzie, iż rozpoznając sprawę w ramach zakreślonych przez art. 134 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie.

Oceniając stanowisko zajęte przez organy podatkowe w kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków Spółki w 2007 r. należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że problematyka zaliczenia ponoszonych przez podatnika wydatków do kosztów podatkowych została unormowana w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z którego - w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - wynika, że kosztami takimi są wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że opiera się on na tzw. klauzuli generalnej, co nie oznacza, że do kosztów podatkowych można zaliczyć wszystkie te wydatki, które nie zostały w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wyraźnie wymienione. Dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać: fakt poniesienia wydatku, jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Konieczne jest również właściwe udokumentowanie wydatku po to, aby możliwe było zbadanie zaistnienia wszystkich powyższych przesłanek warunkujących zaliczenie wydatku pieniężnego do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek ten ciąży na podatniku z racji tego, że koszty uzyskania przychodu obniżają podstawę opodatkowania, a w rezultacie także wysokość należnego do zapłaty podatku.

Powołać też trzeba art. 9 w/w ustawy stanowiący, że podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i kwoty należnego podatku za rok podatkowy. Obowiązki w zakresie prowadzenia ewidencji określają przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 591 ze zm.), gdzie w art. 22 ust. 1 wskazano, iż dowody księgowe powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Znaczy to, iż dowód księgowy jest rzetelny, m.in. wtedy, gdy transakcji dokonały strony w nim wyszczególnione. Jednocześnie, podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym.

Jak z tego wynika, o ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości i rzetelności, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Innymi słowy, dla celów podatkowych niezbędne jest udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Należy stanowczo zaakcentować, że faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych - nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad określonych w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. Podkreślenia wymaga, iż organ w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, wyczerpująco przedstawił zeznania powołanych świadków i wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Sąd natomiast nie znalazł podstaw, żeby te ustalenia kwestionować i w pełni podzielił wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski. Nie stwierdził także naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń.

Wnikliwa analiza dokonanych ustaleń, przedstawiona obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszoinstancyjnej, dawała - w ocenie Sądu - pełną podstawę do uznania, że w sprawie nie doszło do rzeczywistego wykonania usług przez podmiot wskazany w treści zakwestionowanych faktur. Podmiot będący rzekomo sprzedawcą tych usług nie miał technicznych możliwości ich wykonania, nie dysponował bowiem zapleczem sprzętowym i transportowym, ani też osobowym (w firmie zatrudnione były głównie kobiety w biurze rachunkowym). Natomiast skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów pozwalających stwierdzić, iż zakup towarów i usług od B faktycznie miał miejsce. Stąd faktury te nie mogą stanowić dokumentu, mogącego potwierdzić poniesiony przez stronę wydatek.

Bezzasadnie również strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł - stanowiącą wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od maszyn i urządzeń wprowadzonych do ewidencji środków trwałych na podstawie faktur wystawionych przez ww. firmę w latach od 2004 do 2007, przez co naruszyła art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Postępowanie dowodowe przeprowadzone w tym zakresie, w tym zeznania świadków, analiza dokumentów, okoliczności umowy kooperacyjnej, która nie została wykonana (a zatem planowana wspólna inwestycja, dla której wykorzystane miały być maszyny nie doszła do skutku), prowadzi do jednoznacznego wniosku, że Spółka nie zakupiła opisanych w 17 fakturach maszyn od B i nie wykorzystywała ich na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Zgodnie zaś z powołanym art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. - nie są kosztem uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych niekompletnych, niezdatnych do użytku i niewykorzystywanych przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Podkreślenia wymaga, że analogiczna kwestia dotycząca odpisów amortyzacyjnych była już przedmiotem oceny WSA w Gliwicach w sprawach dotyczących zobowiązań skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005 i 2006, o sygnaturach akt I SA/Gl 911/11 i 912/11. Wyrokami z dnia 23 kwietna 2012 r. tutejszy Sąd oddalił skargi Spółki. Skargi kasacyjne od tych wyroków zostały również oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24 czerwca 2014 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 1901/12 i 1902/12.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za słusznie stanowisko organów podatkowych, które pozostaje w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W konsekwencji określono skarżącej Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2007 r. w prawidłowej wysokości.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s..a, orzekł jak w sentencji wyroku.