Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 484/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Po 485/12 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz A. S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r., I SA/Po 485/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 3 lutego 2012 r., nr [...].

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego P., działając na postawie własnego tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 15 grudnia 2011 r., obejmującego nieuiszczony podatek dochodowy za rok 2005 w kwocie należności głównej 467.821 zł, wszczął postępowanie egzekucyjne wobec A. S.. Tytuł wykonawczy wierzyciel wystawił na podstawie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2011 r. Dążąc do wyegzekwowania należności objętych ww. tytułem wykonawczym, organ egzekucyjny, zawiadomieniami z dnia 16 grudnia 2011 r., nr [...] oraz nr [...], dokonał zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w Banku [...] S.A. oraz P. S.A. Zawiadomienia o zajęciu doręczono dłużnikom zajętych wierzytelności w dniu 20 grudnia 2011 r. W dniu 4 stycznia 2012 r. odpisy ww. zawiadomień wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanemu.

Pismem z dnia 11 stycznia 2012 r. zobowiązany wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wskazując jako podstawę zarzutu art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), powoływanej dalej jako: u.p.e.a., tj. prowadzenie postępowania egzekucyjnego mimo przedawnienia zobowiązania. W uzasadnieniu zarzutu strona wskazała, że postępowanie egzekucyjne jest wadliwe, gdyż należności objęte ww. tytułem wykonawczym wygasły z dniem 31 grudnia 2011r. na skutek upływu terminu przedawnienia. Pełnomocnik zobowiązanego podniósł, że warunkiem uznania zaistnienia zdarzenia powodującego, w myśl art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", przerwanie biegu terminu przedawnienia, jest łączne spełnienie dwóch warunków, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie podatnika o tej czynności. Tymczasem zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zostało zobowiązanemu doręczone w dniu 4 stycznia 2012 r., a więc po upływie wskazanego wyżej terminu przedawnienia dochodzonych należności podatkowych.

Postanowieniem z dnia 3 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. odmówił uwzględnienia zgłoszonego zarzutu. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., postanowieniem z dnia 29 listopada 2011 r., nr [...] wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe w sprawie uchylania się od opodatkowania i w konsekwencji uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Śledztwo nie zostało prawomocnie zakończone. Wobec powyższego organ egzekucyjny stwierdził, że zawiadomienie zobowiązanego o zastosowanym środku egzekucyjnym nie nastąpiło po upływie terminu przedawnienia dochodzonej należności, gdyż bieg terminu przedawnienia jest w przedmiotowej sprawie zawieszony od dnia 29 listopada 2011 r., co tym samym oznacza, że dochodzona należność nie uległa przedawnieniu.

Zażaleniem z dnia 15 lutego 2012 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu podniósł, że instytucja wszczęcia śledztwa w sprawie karnej skarbowej wykorzystana została w przedmiotowej sprawie wyłącznie jako narzędzie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zobowiązany przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych należności nie został poinformowany o wszczęciu śledztwa, co świadczy o tym, że okoliczność ta nie powinna mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia. Strona podtrzymała wyrażoną w złożonych zarzutach argumentację co do przedawnienia egzekwowanych należności wskutek niezawiadomienia zobowiązanego o zastosowanym środku egzekucyjnym przed upływem terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia 8 marca 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Organ wskazał na dyspozycję art. 70 § 1 oraz art. 70 § 4 O.p. podnosząc, że zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika to konieczne przesłanki, aby nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Organ podzielił stanowisko strony, że zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego jak i zawiadomienie o tym podatnika musi nastąpić przed upływem terminu przedawnienia. Bezsporne jest, że zobowiązanemu doręczono zawiadomienie o zajęciu rachunków bankowych w dniu 4 stycznia 2012 r., jednakże w ocenie organu nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia, ponieważ wcześniej nastąpiło zawieszenie jego biegu na podstawie art. 70 § 6 O.p. z uwagi na wszczęcie śledztwa o przestępstwo skarbowe. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia fakt, że zarzuty w postępowaniu karnoskarbowym przedstawiono zobowiązanemu dopiero w styczniu 2012 r., ponieważ ustawodawca nie uzależnił zawieszenia biegu terminu przedawnienia od przedstawienia konkretnej osobie zarzutów, ale od wszczęcia postępowania w sprawie w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona zarzuciła organowi naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez odmowę uznania zarzutu przedawnienia oraz naruszenie art. 70 § 1, § 4 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów, polegające na pominięciu skuteczności przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia, a także w związku z nieskutecznością zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, z uwagi na naruszenie praw skarżącego wynikających z zastosowania przepisu niezgodnego z Konstytucją RP. Skarżący powołał się na pytanie prawne przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt I FSK 525/10, dotyczące zgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie w jakim wywołuje on skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie jest informowany do momentu uznania go za podejrzanego.

W odpowiedzi na skargę, organ o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 3 lipca 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawiesił postępowanie do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Postanowieniem z dnia 24 września 2012r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Mając na uwadze niekwestionowany stan faktyczny sprawy, Sąd w pełni podzielił zarzuty skargi co do naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 4 O.p. Zdaniem składu orzekającego w sprawie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (publ. Dz. U. z 2012 r. poz.848), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji podniósł, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy co prawda stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., jednakże po nowelizacji przepisu, która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199) również zawiera on normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może w ocenie Sądu budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do normy wynikającej z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Trybunał stwierdził ponadto, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

W rozpoznawanej sprawie należności objęte tytułem wykonawczym Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 15 grudnia 2011r. nr [...] wygasły na skutek upływu terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2011 r. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia 29 listopada 2011 r. wszczęto śledztwo w sprawie uchylania się od opodatkowania i w konsekwencji uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy ( Dz.U. Nr 111, poz. 765 ze zm.), powoływanej dalej jako: "kks" w związku z art. 37 § 1 pkt 1 kks, jednak o wszczęciu tego postępowania skarżący nie został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z orzeczeniem Trybunału powyższa okoliczność przesądza o tym, w ocenie składu orzekającego w sprawie, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. jest niezgodny z Konstytucją i jako taki nie może stanowić podstawy prawnej aktów administracji publicznej. Tym samym zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż organy powołały się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu uznanym za niekonstytucyjny.

Sąd w pełni podzielił stanowisko strony skarżącej, również potwierdzone przez organ w zaskarżonym postanowieniu, że aby nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. konieczne jest zawiadomienie dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zostało zobowiązanemu doręczone w dniu 4 stycznia 2012 r. Natomiast termin przedawnienia zobowiązania skarżącego upłynął w dniu 31 grudnia 2011 r. Wobec powyższego, w dacie zawiadomienia, zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego uległo już przedawnieniu, co w konsekwencji oznaczało, iż wynikający z niego dług nie mógł być dalej egzekwowany. Rozpoznając ponownie sprawę organy administracji winny, no co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenia od skarżącej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, w ramach podstawy skargi kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z zm.), powoływanej dalej jako: “p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego poprzez:

- naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., tj. od dnia nowelizacji wskazanego przepisu ustawą o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199), która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w odniesieniu do obowiązku egzekwowanego w ramach postępowania egzekucyjnego tj. w zakresie podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2005, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012r., poz. 848) co skutkowało upływem przedawnienia, w sytuacji gdy Sąd orzekający w sprawie w uzasadnieniu wyroku wskazał, że ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r.;

- naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w odniesieniu do podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2005 nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012r., poz. 848), a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy w sentencji powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199), tj. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to zobowiązany nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem w sytuacji gdy, jak wskazał Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, dotyczy bezpośrednio jedynie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r.;

- naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w odniesieniu do podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2005 uległ w myśl art. 70 § 1 O.p. przedawnieniu z uwagi na to, że postępowanie karnoskarbowe wszczęto wobec skarżącego w dniu 29 listopada 2011 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2005, objętego zaskarżonym postanowieniem, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, podczas gdy jak wskazał Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 1 września 2005 r.;

- naruszenie art. 70 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy zakresie podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2005, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.;

- naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., w zakresie podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2005 poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy podatnik nie jest informowany o wszczęciu tego postępowania w pierwszej fazie, a zatem nie ma świadomości tego, że zaistniał skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zatem zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, gdy tymczasem moc wiążącą ma rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, które odnosi się do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 31 sierpnia 2005 r.;

- naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., w zakresie podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2005, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż organy powołały się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu uznanym za niekonstytucyjny, w sytuacji gdy sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 odnosi się do art 70 § 6 pkt 1 O.p. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 31 sierpnia 2005r.;

- naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w zakresie podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2005, z chwilą upływu 5-letniego terminu biegu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego, tj. zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w sytuacji gdy orzeczenie to dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r.;

- naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 33 pkt. 1 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że złożone w toku postępowania egzekucyjnego zarzuty okazały się zasadne, podczas gdy w sprawie nie nastąpiło przedawnienie należności w zakresie podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2005, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Natomiast w ramach podstawy kasacyjnej opartej na postawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazano na naruszenia przepisów postępowania twierdząc że te uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żądną istotną wadą wskazaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, a w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, błędnym przyjęciu, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy oraz zaniechaniu oddalenia skargi przez Sąd;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt. 1 u.p.e.a w związku z art. 70 § 1 , art. 70 § 6 pkt. 1 oraz art. art. 70 § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji że zarzuty dotyczące przedawnienia złożone w toku postępowania egzekucyjnego okazały się zasadne, podczas gdy zarzuty te nie są uzasadnione bowiem w sprawie nie nastąpiło przedawnienie z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu strona skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, przy czym jeden z zarzutów procesowych dotyczy nieprawidłowego środka kontroli zastosowanego przez Sąd pierwszej instancji w wyniku uznania, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zasadność tego zarzutu musi być zatem oceniona po uprzedniej kontroli zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art.174 pkt 1 p.p.s.a.

Drugi z zarzutów procesowych- naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.a, art.133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. -jest zupełnie nierozumiały a wątpliwości co do jego treści nie usuwa uzasadnienie skargi kasacyjnej, bowiem w jego treści do zarzutu tego się nie odniesiono. Sąd pierwszej instancji nie wskazał w wyroku na uchybienie przez organy podatkowe przepisom procesowym, dotyczącym ustalenia stanu faktycznego. Przeciwnie, przyjął jako podstawę faktyczną ustalenia dokonane w postępowaniu egzekucyjnym, uznając stan faktyczny za niesporny. Potwierdził to zresztą organ, wskazując w początkowej części uzasadnienia, że Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że stan faktyczny jest niesporny i niekwestionowany przez strony. Przepisy Ordynacji podatkowej, na naruszenie których wskazał Sąd pierwszej instancji i których wykładni Sąd ten dokonywał, były przepisami prawa materialnego. Przepisy postępowania podatkowego w sprawie tej zastosowania mieć nie mogły, bowiem poddane kontroli sądowej postanowienie zapadło w postępowaniu egzekucyjnym, regulowanym ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz (poprzez odesłanie) Kodeksu postępowania administracyjnego. Z tych powodów zarzut ten uwzględniony być nie może.

Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego. Mimo ich wielości (8) skarżący organ w istocie kwestionuje prawidłowość wykładni art. 70 § 1 pkt 6 O.p., a w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie oraz niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 i art.70 § 4 O.p. Z wywodów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wynika bowiem, że przy wykładni art.70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. nie powinien być uwgzlędniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., w sprawie P 30/11. Tym samym przy ocenie , czy w wyniku wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe doszło w 2011r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005r., nie powinna być brana pod uwagę okoliczność zawiedomienia skarżącego o wszczęciu śledztwa przed upływem terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ( w brzmieniu obowiązującym w 2011r.) bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Takie brzmienie przepisu nadano ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.Nr 143,poz. 1199 ze zm.). Zmiana polegała na dodaniu przecinka i słów po przecinku i weszła w życie od 1 września 2005r. Przepis ten, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, nie został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego co do jego zgodności z Konstytucją.

Kontroli takiej został natomiast poddany art.70 §6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012r., w sprawie o sygn. P 30/11 (Dz.U. z 2012r.,poz. 848, OTK-A 2012r., nr 7,poz. 81)Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art.70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art.70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art.2 Konstytucji RP. Wyrok ten został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 24 lipca 2012r. (Dz.U. z 2012r., poz. 848) i zgodnie z art.190 ust.1 i ust.2 Konstytucji RP ma od tej daty moc powszechnie obowiązującą. Wydane przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenie jest tzw. orzeczeniem interpretacyjnym. Trybunał skonfrontował przepis ustawy z wzorcem konstytucyjnym w ten sposób, że najpierw podał (w sposób dorozumiany lub wyraźny), jak rozumie wzorzec konstytucyjny i przepis ustawy, a następnie porównał ten ostatni z wzorcem konstytucyjnym. Tego typu orzeczenia wydawane są wówczas, gdy sam przepis ustawy co do zasady nie budzi wątpliwości, wątpliwość budzi natomiast możliwość (sposób) jego stosowania z uwagi na określony wzorzec konstytucyjny (por. J.Trzciński, Orzeczenie interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2002r., nr 1,s.6-7). Orzeczenie interpretacyjne zawęża samodzielność organów państwa, w tym sądów, w dokonywaniu samodzielnej wykładni kontrolowanego przepisu. Przyjęcie za podstawę innego rozumienia przepisu niż wynika to z orzeczenia Trybunału powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał (por. Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, PiP z 2000r., nr 12,s.26). Aczkolwiek w piśmiennictwie pojawiają się poglądy, że Trybunał Konstytucyjny nie ma prawa wydawać orzeczeń interpretacyjnych i narzucać określonej wykładni przepisów, godzi to bowiem w zasady wynikające z art.178 ust.1 w zw. z art.8 ust.2 Konstytucji, to Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie uważa, że z art.190 ust.1 Konstytucji wynika zasada związania sądów wyrokami Trybunału także w przypadku orzeczeń interpretacyjnych. Ustawa zasadnicza nie wyłącza bowiem z zakresu stosowania art.190 ust.1 orzeczeń interpretacyjnych. Przepis prawa, którego znaczenie podaje Trybunał Konstytucyjny, pozostaje przepisem prawa, do stosowania którego, w znaczeniu określonym zgodnie z wzorcem konstytucyjnym, sądy i organy są zobowiązane (por. J.Trzciński, op.cyt., s. 13-14). Nie ma przy tym znaczenia, dla następczej kontroli działania administracji publicznej, że w dacie wydawania decyzji przepis ten rozumiany był inaczej, co miało także wpływ na jego stosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny powinien bowiem uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności nie tylko w wyniku weryfikacji rozstrzygnięć w trybie wskazanym w art.190 ust.4 Konstytucji RP, ale także w toku niezakończonych jeszcze postępowań. Obliguje go do tego treść art.190 ust.1 Konstytucji (por. też uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2009r., I OPS 9/09, ONSAiWSA z 2010r., nr 2,poz. 16 , a także M. Safjan, Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP z 2003r., nr 3,s.15-16). Niewątpliwie zatem w przypadku kontroli zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym czy podatkowym art.70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym między 1 stycznia 2003r. a 31 sierpnia 2005r., sądy administracyjne powinny uwzględniać wykładnię tego przepisu dokonaną w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela także poglądy wyrażone już w orzecznictwie tego Sądu, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego powinien być uwzględniany przy dokonywaniu wykładni art.70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005r. Zmiana, jaka została dokonana z dniem 1 września 2005r. nie usuwała bowiem wątpliwości, jakie spowodowały wydanie orzeczenia interpretacyjnego. Przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., a także w dacie upływu terminu przedawnienia w tej sprawie, jest niezgodny z Konstytucją w tym samym zakresie, jak w brzmieniu ocenianym przez Trybunał Konstytucyjny (wskazał na to w powołanym wyroku także Trybunał, por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2013r., I GSK 1543/13, z dnia 29 stycznia 2015r., II FSK 3046/12, CBOSA). Oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią przy tym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy, a tym bardziej obligują go do interpretowania jej zgodnie z Konstytucją. W takich, jak w rozpatrywanej sprawie, oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych (por. R.Hauser, A.Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01, Orzecznictwo Sądów Polskich z 2003 r., nr 2, s.73-75, M.Wiącek, Pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 269, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., I FPS 2/06, ONSAiWSA z 2007 r. Nr 1, poz. 3, odmienny pogląd prezentował m.in. A.Wasilewski, Przedstawianie pytań prawnych Trybunałowi Konstytucyjnemu (art. 193 Konstytucji RP), PiP z 1999 r., nr 8, s.31).

Prawidłowo zatem oceniając zarzut naruszenia art.70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji odwołał się do uzasadnienia powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał stwierdził w nim, że zasada zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa wymaga, aby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie przedawniło się czy nie. Winien on być zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poinformowany o tym, że zobowiązanie się nie przedawni, a termin przedawnienia zostanie zawieszony, bo zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo bądź przestępstwo skarbowe. Trybunał pozostawił przy tym ustawodawcy wybór instrumentów, które to zapewnią.

Konstytucyjna zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa nie uległa zmianie od 1 września 2005r. Tym samym, skoro art.70 § 6 pkt 1 O.p., nie uległ zmianie od tej daty w taki sposób, aby usunąć wątpliwości przy jego rozumieniu, wskazujące ma możliwość naruszenia tej zasady, należało dokonać jego wykładni w zgodzie z Konstytucją i uznać, że także po 1 września 2005r. podatnik, mimo braku wyraźnego ustawowego wymogu, powinien być przed terminem upływu terminu przedawnienia, poinformowany o zawieszeniu biegu tego terminu.

Informację taką stanowić mogło przedstawienie podatnikowi zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym. Jednakże dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zarzuty te należało przedstawić przed upływem terminu przedawnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2014r., II FSK 846/14, CBOSA). W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że czynność ta miała miejsce dopiero w 2012r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Przed końcem roku 2011 podatnik także nie został poinformowany o wszczęciu śledztwa in rem. Prawidłowo w związku z tym przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zobowiązanie podatkowe skarżącego wygasło w wyniku przedawnienia z końcem roku 2011r., a tym samym zarzut w postępowaniu egzekucyjnym, oparty na art.33 pkt 1 u.p.e.a., był zasadny.

Wobec niestwierdzenia naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze, niezasadny jest także zarzut naruszenia przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit.a w zw.z art.33 pkt 1 u.p.e.a., art.70 § 1, art.70 § 6 pkt 1 i art.70 § 4 O.p.

Skargę kasacyjną, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw, należało zatem oddalić na podstawie at.184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania, na które składały się wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz za stawiennictwo na rozprawie, orzeczono na podstawie art.209, art.204 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust.1 pkt 2 lit.a i ust.1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013r.,poz. 461).