Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2462/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 48
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego "S[...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 266/15 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego "S[...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego "S[...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 maja 2015r., sygn. akt I SA/Rz 266/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: Sąd I instancji) oddalił skargę PPHU S. Sp. z o.o. (dalej: strona skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 15 stycznia 2015r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że

organy podatkowe obu instancji stwierdziły, iż strona skarżąca rozliczając swój podatek za 2008 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodu o następujące pozycje:

a) odpisy amortyzacyjne w kwocie 699.999,96 zł, naliczone od wartości niematerialnej i prawnej, określone przez spółkę jako prawo autorskie do znaku graficznego "P[...]", wniesionego do skarżącej spółki w ramach aportu, w postaci przedsiębiorstwa działającego pod nazwą "P[...]" sp. z o.o.,

b) wydatki w kwocie 52.290 zł, poniesione z ZFRON, utworzonego z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W ocenie organów podatkowych strona skarżąca nie miała prawa do amortyzacji znaku graficznego "P[...]", gdyż brak jest podstaw do przyjęcia, że nabyła prawa do tego znaku (skarżąca nie przedstawiła żadnej pisemnej umowy w tym przedmiocie) lub korzystała z prawa majątkowego do przedmiotowego znaku słowno-graficznego, na zasadzie licencji niewyłącznej. Podkreślono, że nie sposób jest stwierdzić, iż wyżej wskazane określenie, stanowiło w 2008 r. znak towarowy, albowiem Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, z wniosku P.[...] sp. z o.o. w tym przedmiocie, decyzją z dnia 30 listopada 2011 r., utrzymał swoje poprzednie rozstrzygnięcie o odmowie rejestracji wspomnianego znaku. W związku z tym, w dniu wniesienia aportu do skarżącej spółki, w skład wnoszonego przedsiębiorstwa nie mógł wchodzić znak towarowy, a jedynie prawo ze zgłoszenia znaku towarowego. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. prawo ze zgłoszenia znaku towarowego mogło zaś stanowić wartość niematerialną i prawną, w rozumieniu art. 16 b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem przekształcenia się tego prawa w prawo ochronne. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, wobec odmowy udzielenia takiego prawa decyzją Urzędu Patentowego.

Organ odwoławczy stwierdził również, że uprawnionym do znaku słowno-graficznego z elementem "T[...]", tj. właścicielem autorskiego prawa majątkowego, było PPPST SA (zwane dalej PPPST SA), które od 1998 r. było wspólnikiem P.[...] sp. z o.o. W związku z tym PPPST SA udzieliło P.[...] sp. z o.o. zgody na używanie przedmiotowego znaku graficznego w działalności związanej z dystrybucją, promocją i reklamą towarów produkowanych przez zakład produkcyjny w T. Strona skarżąca nie wykazała jednak, że prawo autorskie do znaku graficznego przeszło na P.[...] sp. z o.o. Nie wynika to też z umowy spółki P.[...] sp. z o.o. Autorskie prawo majątkowe do znaku graficznego nie było także ujęte w ewidencji księgowej P.[...] sp. z o.o. W związku z powyższym nie sposób też stwierdzić, że strona skarżąca jest następcą prawnym PPPST SA. Skoro więc P.[...] sp. z o.o. nie przysługiwało prawo do znaku słowno-graficznego, to nie mogło ono przejść następnie na stronę skarżącą, a ta z kolei nie mogła tego prawa amortyzować.

Brak jest też podstaw do stwierdzenia, że P.[...] sp. z o.o. korzystała z licencji niewyłącznej na korzystanie z przedmiotowego znaku słowno-graficznego, zezwalającej jej na korzystanie z praw autorskich do niego. Wynika to z tego, że w raporcie oszacowania wartości prawa autorskiego do znaku graficznego przyjęto, że P.[...] sp. z o.o. jest właścicielem znaku, a nie licencji; na stan majątkowy skarżącej przyjęto "prawo autorskie do znaku graficznego", a nie jakąkolwiek licencję, związaną z tym prawem, poza tym materiały dotyczące zgłoszenia do rejestracji w Urzędzie Patentowym wskazują w sposób jednoznaczny, że zamiarem spółki było objęcie znaku prawem ochronnym oraz że nie uzyskała ona zgody na używanie znaku T., w zgłoszonym do rejestracji znaku.

Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych z ZFRON organy zaznaczyły, że bezspornym w sprawie jest to, że w 2008 r. strona skarżąca miała status zakładu pracy chronionej i dlatego też utrzymywała ZFRON. W związku z tym zaliczała do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia w kwotach brutto, obejmujące także zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaliczki te jednak przekazywała na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) oraz ZFRON. Skarżąca w 2008 r. sfinansowała ze środków ZFRON zakup środków trwałych, które to wydatki zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, bądź to bezpośrednio, bądź w postaci odpisów amortyzacyjnych. Suma tychże kosztów wyniosła 52.290,28 zł. W efekcie strona skarżąca, zdaniem organu, zaliczyła dwukrotnie do kosztów uzyskania przychodów zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych swoich pracowników, które pobierała jako płatnik, raz w postaci wypłaconego im wynagrodzenia, a drugi raz jako wydatki sfinansowane z ZFRON. Środki ZFRON pochodziły bowiem z przedmiotowych zaliczek. Działalnie takie było nieuprawnione, w świetle art. 15 oraz art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniesionej do WSA w Rzeszowie skardze, strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora, zarzucając jej naruszenie:

• art. 15 ust. 6, art. 15 c, art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że odpisy amortyzacyjne w wysokości 52.290,28 zł nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów za 2008 r.,

• naruszenie art. 1 ust. 1 i ust. 2 Prawa autorskiego, poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że znak graficzny objęty wnioskiem o rejestrację w Urzędzie Patentowym, nie stanowi przedmiotu autorskiego prawa majątkowego,

• art. 16 b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu wniesionej skargi strona skarżąca zaprzeczyła, jakoby dokonała podwójnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów równowartości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych swoich pracowników, w części przekazanych na ZFRON. Zaliczki te są bowiem pokrywane z majątku pracownika, a nie pracodawcy, który ma prawo do odliczenia całości wypłacanego pracownikom wynagrodzenia. Tymczasem środki ZFRON stanowią majątek pracodawcy, który wydatkując je, ma prawo zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli chodzi o amortyzację znaku słowno-graficznego, to zdaniem strony skarżącej organ bezpodstawnie przyjął, że przedmiotowy znak, z chwilą zgłoszenia do rejestracji, stracił przymiot utworu, w rozumieniu prawa autorskiego, i może być rozpatrywany jedynie w kategoriach praw wynikających z przepisów dotyczących własności przemysłowej.

Takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach, jako że prawo ochronne na znak towarowy i autorskie prawo majątkowe to dwie odrębne instytucje prawne, chociaż nie jest wykluczone, aby znak graficzny będący utworem, korzystającym z ochrony prawa autorskiego, równocześnie został objęty ochroną przewidzianą w prawie własności przemysłowej. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że nabywając przedsiębiorstwo P.[...] sp. z o.o., nabyła również prawo do znaku graficznego. P.[...] sp. z o.o. wyzbyła się zaś przedmiotowych praw. Doszło więc do przeniesienia praw z licencji, a nie do udzielenia sublicencji.

Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji strona skarżącą podniosła także, że w sprawie doszło do przedawnienia określonego nią zobowiązania, ponieważ dochodzenie w sprawie przestępstwa skarbowego, wszczęte postanowieniem z dnia 8 października 2014 r., zostało zainicjowane jedynie pozornie, tylko i wyłącznie w celu spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co może być wyrazem nadużycia prawa przez organy podatkowe, które instrumentalnie zastosowały art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Dz. U. 2012 r. poz. 749, ze zm. – dalej: O.p.)

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Oddalając skargę WSA w Rzeszowie odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzając, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest kategorią obiektywną (instytucją tzw. dawności), skutkiem uzależnionym od wystąpienia, bądź niewystąpienia konkretnych zdarzeń prawnych, mających bezpośredni wpływ na tę okoliczność. Brak jest natomiast podstaw prawnych do oceny przedmiotowych zdarzeń, swoistego ich wartościowania, w oparciu o kryteria celowości przedsięwzięcia poszczególnych czynności procesowych przez powołane do tego organy czy też oceniania ich intencji w tym zakresie. Samego faktu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, nie można poczytywać w kategoriach nadużycia prawa, nawet w sytuacji, w której jego zainicjowanie skutkowałoby zawieszeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tuż przed jego upływem. Tak więc w sytuacji, w której organ, działając w granicach obowiązującego prawa, podjął działania, które w efekcie doprowadziły na gruncie przepisów prawa podatkowego do zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony skarżącej, nie można mówić o naruszeniu obowiązujących przepisów, a zwłaszcza uchybieniu jednej z podstawowych zasad ustrojowych, jaką jest wynikająca z art. 2 Konstytucji RP, zasada demokratycznego państwa prawnego.

Odnosząc się do prawidłowości amortyzacji przez stronę skarżącą znaku słowno-graficznego P[...], Sąd I instancji podniósł, że organy słusznie przyjęły, iż w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że przedmiotowe prawo autorskie przeszło na stronę skarżącą, ponieważ nie sposób jest ustalić, że wcześniej przysługiwało ono P.[...] sp. z o.o., której przedsiębiorstwo przejęła strona skarżąca, w związku z wniesieniem tego przedsiębiorstwa jako aportu. Prawo to strona skarżąca mogła bowiem nabyć, z uwagi na okoliczności sprawy, jedynie w sposób pochodny, przejmując przedsiębiorstwo P.[...] sp. z o.o., jednakże to z kolei wymagałoby wykazania, że P.[...] sp. z o.o. prawo takie już wcześniej przysługiwało. W tym względzie, jak podkreślił Sąd I instancji, najistotniejszym elementem znaku mającym decydujące znaczenie dla identyfikacji produktów i ich pochodzenia, było określenie "T[...]". Uprawnionym do tego określenia była PPPST SA, która udzieliła zgody na jego używanie P.[...] sp. z o.o., która z kolei posługiwała się nim jako znakiem słowno-graficznym "P[...]". PPPST SA nie przeniosła jednak na P.[...] sp. z o.o. praw autorskich do przedmiotowego znaku, gdyż nie dochowano wymaganej formy. W takim zaś przypadku, prawo autorskie do tego znaku, nie mogło zostać wniesione w formie aportu do strony skarżącej.

W stanie faktycznym sprawy brak jest także podstaw do przyjęcia, że strona skarżąca mogła amortyzować prawo do znaku słowno-graficznego jako licencjobiorca, czy to w ramach licencji wyłącznej, lub licencji niewyłącznej. W ocenie Sądu I instancji twierdzenia strony skarżącej o amortyzowaniu licencji (niewyłącznej) nie znajdują uzasadnionych podstaw, gdyż jej intencją było amortyzowanie prawa autorskiego, a nie prawa z licencji. Zmiana jej stanowiska na etapie skargi do Sądu stanowi zaś wyraz jej strategii procesowej, nakierowanej na obronę własnych interesów i nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy.

Odnosząc się do ostatniej spornej kwestii, a mianowicie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych z ZFRON, Sąd zwrócił uwagę, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodów mówi o "kosztach poniesionych", a więc rzeczywistych, tym samym podwójne zaliczenie określonych wydatków w tej kategorii, stałoby w sprzeczności z przytoczoną regulacją. Analizując strukturę kosztów uzyskania przychodów określonego podmiotu, na gruncie przepisów o podatkach dochodowych, skoncentrować się należy na mechanizmie ich powstania, ocenianym z punktu widzenia podmiotu obciążonego tego rodzaju wydatkami – ponoszącego ich ciężar ekonomiczny. W związku z tym, na gruncie niniejszej sprawy Sąd I instancji podkreślił, że strona skarżąca wypłacając swoim pracownikom wynagrodzenia poniosła w całości ich ciężar ekonomiczny, liczony w kwotach brutto przedmiotowych wynagrodzeń. Dlatego bez znaczenia jest to, że zaliczki na podatek pochodziły, z prawnego punktu widzenia, z majątku pracowników. Elementem stanu faktycznego sprawy są bowiem wydatki poniesione przez stronę skarżącą, jako pracodawcę, a nie jej pracowników, którzy opłacają podatek dochodowy od osób fizycznych, między innymi od wynagrodzenia wypłaconego im przez pracodawcę – stronę skarżącą, które to wynagrodzenie zawiera zaliczki na podatek. Wszelkie kwestie związane z tymi osobami (pracownikami) i ich sytuacją prawną pozostają więc poza zakresem niniejszej sprawy.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy strona skarżąca nie może zasadnie twierdzić, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia pracowników nie stoi na przeszkodzie wliczeniu do tych kosztów wydatków z ZFRON, gdyż wypłacając zatrudnionym przez siebie osobom wynagrodzenie w stawkach brutto, zaliczyła już do kosztów uzyskania przychodów pełną ich kwotę, z uwzględnieniem wszelkich ich składników. Tak więc uwzględnienie po stronie kosztów podatkowych wydatków z ZFRON, pochodzących z raz już rozliczonych przez stronę skarżąca zaliczek jej pracowników, na poczet podatku dochodowego, byłoby bez wątpienia podwójnym uwzględnieniem tych samych wydatków, co nie zdaniem Sąd I instancji zasługiwać na aprobatę. Dokonując takiego właśnie rozliczenia strona skarżąca dopuściła się więc naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. , jak to zasadnie oceniły organy.

W złożonej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1/ art. 2, art. 32 ust.1 i art. 45 ust. Konstytucji RP poprzez zastosowanie w sprawie, niezgodnych ze wskazanymi wyżej artykułami:

a/ art. 114a ustawy Kodeks karny skarbowy, oraz

b/ art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

- w zakresie, w jakim zastosowanie tych przepisów skutkuje tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania karno-skarbowego w sprawie,

2/ art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 15 c, art. 16 u.p.d.o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione przyjęcie, że odpisy amortyzacyjne od wydatków z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych sfinansowanych z zaliczek pracowników na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

3/ art. 1 ust. 1 i 2 prawa autorskiego, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że znak graficzny pod nazwą "P[...]" nie stanowi, przysługującego skarżącej, autorskiego prawa majątkowego,

4/ art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie, pomimo istnienia przesłanek do uznania dokonywanych przez stronę skarżącą odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci prawa autorskiego do znaku graficznego pod nazwą "P[...]" za koszty uzyskania przychodów.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, które rozwinięte zostały w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i umorzenie postępowania ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ewentualnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i jego zmianę, poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Strona skarżąca złożyła pismo z dnia 29 września 2017r., w którym podniosła, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, nie zostało doręczone pełnomocnikowi strony skarżącej, który został prawidłowo ustanowiony w sprawie. Tym samym naruszono art. 145 § 2 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym, co oznacza, że sposób ujęcia jej zarzutów wyznacza granice rozpoznawania sprawy kasacyjnej. Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych to wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w ocenie skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Ponadto po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, skarżący kasacyjnie, może jedynie przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Wynika to ze zdania drugiego art. 183 § 1 p.p.s.a. Jednakże prawo to nie oznacza możliwości uzupełniania podstaw kasacyjnych, przez powołanie nowych przepisów, których naruszenia upatruje skarżący kasacyjnie. Jeśli zatem przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. przewiduje jedynie dopuszczalność przytoczenia przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, to chodzi w nim o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem (B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A, Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 534. oraz J. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 403 i powołane tam orzecznictwo). Wymieniony przepis nie dostarcza więc dostatecznych podstaw do zmiany lub rozszerzenia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, oczywiście po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej.

Przytoczone wyżej uwagi prowadzą do wniosku, że za niedopuszczalną należało uznać dokonaną przez pełnomocnika strony skarżącej kwalifikację złożonego pisma z dnia 29 września 2017 r., które jego zdaniem stanowiło rozszerzenie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Wbrew bowiem twierdzeniom w nim zawartym, nie stanowi ono dopuszczalnego w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. przytoczenia nowego uzasadnienia zgłoszonej podstawy kasacyjnej, a jest faktycznie powołaniem nowej podstawy kasacyjnej wraz z jej uzasadnieniem. Należy bowiem zaznaczyć, że w skardze kasacyjnej, wśród podstaw kasacyjnych, nie powołano art. 145 § 2 O.p., który miał zostać naruszony przez organy podatkowe i którego to naruszenia nie dostrzegł Sąd I instancji. W wyżej wskazanym piśmie, powołano wobec powyższego nową podstawę kasacyjną.

Ponownie podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zaskarżony wyrok może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako przepisy naruszone przy wydaniu tego wyroku. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie powołano naruszenia art. 145 § 2 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny badając prawidłowość wydanego wyroku przez Sąd I instancji, nie może badać, czy przy doręczaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, przepis ten został naruszony. Dlatego też rozpatrując zarzuty skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że strona skarżąca została skutecznie zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, gdyż okoliczność ta nie została zakwestionowana w skardze kasacyjnej, zaś późniejsze jej kwestionowanie, nie mogło wywrzeć skutków prawnych z przyczyn wyżej podanych.

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów przedstawionych w punkcie 1 skargi kasacyjnej, sprowadzających się do zakwestionowania Konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wskazać należy, że punktem wyjścia dla oceny zasadności tego zarzutu jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji. Zarazem Trybunał wyjaśnił, że nie znaczy to, iż postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Zarazem Trybunał zauważył, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny.

Powyższy wyrok jest orzeczeniem zakresowym negatywnym, o złożonych skutkach. Oprócz stwierdzenia niekonstytucyjności badanego przepisu (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), ale tylko w określonym zakresie, nakazuje on wprowadzenie takich zmian legislacyjnych, które, z jednej strony, doprowadzą do zgodności tego przepisu z Konstytucją przez stworzenie mechanizmu zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, a z drugiej strony pozostawią organom podatkowym niezbędny zakres poufności i swobody wszczynania i prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe. Realizując powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego i dokonując wyboru instrumentu, który je zrealizuje, ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), która weszła w życie dnia 15 października 2013 r., dodano do Ordynacji podatkowej art. 70c, który stanowi, że organ podatkowy, właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z wyroku Trybunału niezbicie więc wynika, że bieg terminu przedawnienia zawiesza samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego, pod warunkiem jednak, że przez upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o tym, że jego zobowiązanie podatkowe z tej przyczyny nie przedawnia się. W niniejszej sprawie strona skarżąca nie podważyła, że nie została zawiadomiona o wszczęciu takiego postępowania.

Poczynienie tych wstępnych uwag było konieczne ze względu na treść postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które sprowadzają się do nieakceptowania - z punktu widzenia zasad konstytucyjnych - stanu, w którym postępowanie karnoskarbowe zostało potraktowane przez organ jako instrument służący wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy taka praktyka organów jest nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego i związaną z nią zasadą praworządności (art. 7 Konstytucji powołany został w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). W odniesieniu do tego zarzutu można jedynie zauważyć, że ferując przytoczony wyrok Trybunał Konstytucyjny miał świadomość potencjalnego niebezpieczeństwa instrumentalnego wykorzystywania przez organy podatkowe instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, dla zapobieżenia przedawnieniu tego zobowiązania i uzyskania dodatkowego czasu na prowadzenie postępowania podatkowego; świadczy o tym poświęcona tej kwestii wzmianka w uzasadnieniu wyroku. Skoro jednak Trybunał, mając świadomość tego zagrożenia, nie wyeliminował z porządku prawnego przepisu stwarzającego organom podatkowym takie możliwości, tym bardziej nie może tego uczynić Naczelny Sąd Administracyjny. A skoro przepis ten stanowi element obowiązującego porządku prawnego, jego stosowanie przez organy podatkowe nie może być kwestionowane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2015r., sygn. akt II FSK 995/15 – orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). W kwestii tej zwrócić można również uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016r. (sygn. akt II FSK 2709/14 – CBOSA), w którym wyraźnie stwierdzono, że kwestia "fikcyjnego i instrumentalnego" wszczęcia postępowania karnego, nie może być przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym. Powyższe kwestie mogą być badane wyłącznie w toku postępowania karno-skarbowego, a więc przez organy do tego powołane i na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów.

W niniejszej sprawie nie sposób doszukiwać się również naruszenia zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji. Na tle prawa podatkowego zasada ta oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach, z czego wynika również obowiązek przyjęcia jednolitych zasad przedawnienia, w tym związanych z zaistnieniem przesłanek powodujących zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ustawodawca wprowadzając możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w przypadku wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jednolicie uregulował sytuację prawną wszystkich podatników, w stosunku do których wszczęto takie postępowanie. Jak już wyżej wskazano, sąd administracyjny nie może badać przesłanek, które doprowadziły do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Dla rozstrzygnięcia, czy doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia, istotne jest jedynie ustalenie, czy wszczęto postępowanie karnoskarbowe oraz czy podatnik został o tym fakcie poinformowany. Jeżeli obydwa warunki zostaną spełnione, bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego każdego podatnika znajdującego się w takiej sytuacji, ulega zawieszeniu. Oznacza to, że w stosunku do pewnej kategorii podatników, przyjęto jednolite zasady dotyczące biegu terminu przedawnienia.

Nie sposób również doszukać się naruszenia zasady prawa do sądu, wynikającej z art. 45 ust. 1 Konstytucji. Strona skarżąca dopatruje się naruszenia tej zasady w niemożności zaskarżenia do sądu postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Tymczasem z wyżej wskazanego przepisu wynika, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Istotnym jest stwierdzenie, że prawo do sądu dotyczy rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, nie zaś prawa zaskarżenia do sądu każdej czynności podejmowanej przez organy prowadzące np. postępowanie karnoskarbowe. Nie można bowiem wymagać, aby z art. 45 ust. 1 Konstytucji wynikało prawo do sądowej kontroli pod względem merytorycznym każdego nawet incydentalnego aktu, którego byt z samej jego istoty jest ograniczony w czasie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2012r., sygn. akt I FSK 1335/10 – CBOSA). Samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie rozstrzyga jeszcze sprawy, lecz stanowi pierwszą czynność, która doprowadzi do jej rozstrzygnięcia. Nie można również zapominać o dyspozycji wynikającej z art. 78 Konstytucji, który stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, a wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Ustawodawca konstytucyjny dopuszcza zatem wyjątki od pełnej kontroli instancyjnej każdego rozstrzygnięcia, wymagając do tego jedynie aby wynikały one z ustawy. Skoro zatem ustawodawca nie przewiduje możliwości zaskarżenia postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, nie można mówić o naruszeniu prawa do sądu, wynikającego z art. 45 ust. 1 Konstytucji.

Prawidłowo zatem WSA w Rzeszowie uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego, nie narusza zasad konstytucyjnych i nie może być traktowane w kategoriach nadużycia prawa.

Kolejna grupa zarzutów (pkt 2 skargi kasacyjnej), związana jest z możliwością dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wydatków z ZFRON w części sfinansowanej z zaliczek pracowników na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc się do tych zarzutów, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f. - według stanu prawnego odnoszącego się do zobowiązania za 2008r.) płatnicy będący zakładami pracy chronionej lub zakładami aktywności zawodowej kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od przychodów z tytułów określonych w art. 12 u.p.d.o.f. oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników przekazują (do określonego w ustawie limitu) w 90% na ZFRON, a w 10% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskuje zatem prawo zatrzymania zaliczki na podatek, jaką miał obowiązek pobrać i co do zasady odprowadzić do budżetu państwa (zaliczka ta stanowi dochód budżetu państwa). Jednocześnie odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na ZFRON i PFRON płatnika składają się na podatek dochodowy pracownika. Na podstawie art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. podatnik będący zakładem pracy chronionej z budżetu państwa uzyskuje zatem dodatkowe środki w wysokości (limitowanej zgodnie z art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f.) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stosownie z kolei do przepisów § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1023), środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na wydatki związane z wyposażeniem stanowisk pracy oraz przystosowaniem ich otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, polegające m.in. na zakupie, modernizacji i remoncie maszyn i urządzeń, ze środków stanowiących odpis na ten fundusz na podstawie art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., jeśli stanowią przysporzenie korzyści dla pracodawcy, stanowią pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.Urz.UE L 379 z 28.12.2006 r., str. 5; obecnie jest to rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 1).

Według powyżej przedstawionych regulacji prawnych, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej środki podchodzące z ZFRON może zatem przeznaczyć na wyposażenie stanowiska pracy oraz na przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, np. poprzez zakup odpowiedniej maszyny. Jest to pewna preferencja dla pracodawcy zatrudniającego osoby niepełnosprawne, bowiem fundusz ten tworzony jest m.in: z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych osobom niepełnosprawnym. W rozpatrywanej sprawie środki pieniężne zgromadzone w ZFRON pochodziły właśnie z tych zaliczek. Powyższe oznacza, że strona skarżąca skorzystała z "preferencji podatkowej", bowiem nie odprowadzała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych osobom niepełnosprawnym do organu podatkowego, lecz kwoty tych zaliczek (w odpowiedniej wysokości) przekazywała na ZFRON; tym samym pozostały one w zakładzie, a strona skarżąca stała się ich dysponentem (przez co mogła zakupić z tych środków maszynę, którą zaliczyła do środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej). Strona skarżąca nie może jednak zaliczyć do kosztów podatkowych tej części odpisów amortyzacyjnych, której wartość została sfinansowana ze środków pochodzących z ZFRON. Nie oznacza to jednocześnie, że została ona pozbawiona preferencji podatkowej. Brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej ww. odpisów amortyzacyjnych wynika z tego, że środki pieniężne, za które w części został sfinansowany zakup środka trwałego, pochodziły w części z wpłacanych na ZFRON kwot pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f.

Podkreślenia wymaga, że do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej zalicza się wynagrodzenia w kwocie brutto, a więc w kwocie niepomniejszonej o zaliczki na podatek dochodowy, które pracodawca występując jako płatnik potrąca z wypłacanego wynagrodzenia i odprowadza do urzędu skarbowego. Powyższe oznacza, że kosztem uzyskania przychodów jest cała kwota wynagrodzenia, na którą składa się także zaliczka na podatek dochodowy. Dla uznania za koszt uzyskania przychodów omawianej zaliczki na podatek dochodowy bez znaczenia jest przy tym, czy zaliczka ta zostanie odprowadzona do budżetu, czy też pozostanie w zakładzie pracy chronionej (na ZFRON), bądź zostanie przekazana (w części) na PFRON. Kosztem uzyskania przychodów zaliczka ta staje się już z chwilą zaliczenia wynagrodzenia (brutto) do kosztów uzyskania przychodów. Nie może więc ona stanowić kosztów uzyskania przychodów, ani w momencie przekazania jej na ZFRON, ani wydatkowania z ZFRON środków pochodzących z tej zaliczki, skoro już w tych kosztach została ujęta. Skutkowałoby to bowiem dwukrotnym ujmowaniem w rachunku podatkowym tego samego kosztu, raz poprzez uznanie za koszt uzyskania przychodów wynagrodzenia brutto, a drugi raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego zakupionego z ZFRON.

Jeżeli zatem zakup środków trwałych został dokonany ze środków, przekazanych na ZFRON, to można uznać, że w istocie ciężar ekonomiczny nabycia czy wytworzenia tych środków ponosił podmiot inny niż podatnik (w jego dyspozycji-jako pomoc de minimis- pozostała część podatku, który jako płatnik powinien był odprowadzić do budżetu). Tym samym zasadnie - z uwagi na treść art.16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. - wyłączono z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, skoro zakup środków trwałych finansowany był ze środków ZFRON w tej części, która pochodziła ze źródła, o którym mowa w art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 1404/15, z dnia 14 kwietnia 2016r.,sygn. akt II FSK 382/14, z dnia 12 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2825/12, z dnia 17 grudnia 2013r., II FSK 218/12, z dnia 9 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 500/09 i z dnia 25 lutego 2010r., sygn akt II FSK 1627/08 - CBOSA).

Przyjęcie stanowiska strony skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której skorzystałaby ona dwukrotnie z możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów tego samego wydatku - raz bowiem uwzględniłaby równowartość odpisów na ZFRON, wliczając w koszty uzyskania przychodów wydatki na wynagrodzenia pracownicze także w tej części, która następnie stanowiła odpis na ZFRON, a po raz drugi - wydatki z tego tytułu zwiększyłyby wartość początkową środków trwałych i były uwzględnione w odpisach amortyzacyjnych jako koszt uzyskania przychodów. W ocenie NSA, nie można zaakceptować sytuacji, w której podatnik, któremu zwrócono wydatek na zakup środka trwałego poprzez pozostawienie w jego dyspozycji części środków, jakie winny być odprowadzone do budżetu państwa, korzystałby jednocześnie z dodatkowej preferencji podatkowej, na skutek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych.

Podzielić zatem należy ocenę WSA w Rzeszowie, że strona skarżąca w rozpatrywanej sprawie chciała dwukrotnie skorzystać z możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów tego samego wydatku - raz bowiem uwzględniła równowartość odpisów na ZFRON, wliczając w koszty uzyskania przychodów wydatki na wynagrodzenia pracownicze także w tej części, która następnie stanowiła odpis na ZFRON, a po raz drugi - wydatki z tego tytułu zwiększyły wartość początkową środków trwałych i były uwzględnione w odpisach amortyzacyjnych jako koszt uzyskania przychodów. Na aprobatę zasługuje wobec powyższego stwierdzenie WSA w Rzeszowie, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodów mówi o "kosztach poniesionych", a więc rzeczywistych, tym samym podwójne zaliczenie określonych wydatków w tej kategorii, stałoby w sprzeczności z przytoczoną regulacją.

Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 15c oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepisy te zbudowane są z kilku jednostek redakcyjnych, zaś w skardze kasacyjnej nie wskazano, które z nich i w jaki sposób zostały naruszone. Tym samym niemożliwe jest odniesienie się do zarzutów w tym zakresie.

Ostatnia grupa zarzutów (punkty 3 i 4), dotyczyła możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaku graficznego "P[...]", który zdaniem strony skarżącej, stanowił przedmiot przysługującego jej autorskiego prawa majątkowego.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, słusznie Sąd I instancji przyjął, że strona skarżąca nie wykazała, aby nabyła autorskie prawo majątkowe do wyżej wskazanego znaku graficznego. Niezrozumiały jest przy tym zarzut zawarty w punkcie 3 skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2017r., poz. 880 ze zm. – dalej: u.p.a.p.p.). Przepis ten określa jedynie co stanowi przedmiot prawa autorskiego. WSA w Rzeszowie nie prowadził przy tym rozważań, czy amortyzowany przez stronę skarżącą znak graficzny spełnia ustawową przesłankę utworu, lecz zaakceptował ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że strona skarżąca nie nabyła prawa autorskiego do tego znaku. W konsekwencji nie mogła dokonywać jego amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Rację należy przyznać Sądowi I instancji, że skarżąca nie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego znaku graficznego, jako utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., gdyż nie wykazała jego nabycia. Co więcej, nie wykazała, kto był twórcą tego prawa. Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.p.p. twórcą może być tylko oznaczona nazwiskiem osoba fizyczna, a nie korporacja gospodarcza. Przesądzające o ochronie utworu cechy mogą zostać bowiem nadane wyłącznie przez osobę fizyczną. Stwierdzenie zatem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "w ramach działalności P[...] Sp. z o.o. wykreowany został nowy znak graficzny stanowiący odrębny przedmiot prawa autorskiego", nie znajduje uzasadnienia w wyżej wskazanym przepisie. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie może wytworzyć utworu, gdyż jedynie osoba fizyczna jest wyposażona w zdolność tworzenia - wykreowania utworu - gdyż jest to czynność o charakterze realnym. Tym samym strona skarżąca nie wykazała w jaki sposób i na jakich warunkach nabyła prawo do eksploatacji utworu (znaku graficznego) od jego twórcy i to na jakichkolwiek polach eksploatacji (w tym licencji niewyłącznej).

Prawidłowo przy tym podkreślił WSA w Rzeszowie, że strona skarżąca amortyzowała prawo autorskie do znaku słowno-graficznego, a nie licencję. Słusznie zwrócono uwagę w zaskarżonym wyroku, że świadczą o tym takie okoliczności, jak: raport z oszacowania wartości prawa autorskiego (w którym autor opracowania przyjmuje za prawdziwe twierdzenia strony skarżącej, że przysługuje jej prawo autorskie do znaku), wprowadzenie do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prawa do znaku (a nie licencji) oraz materiały dotyczące zgłoszenia do rejestracji w Urzędzie Patentowym. Słusznie również Sąd I instancji zauważył, że strona skarżąca zmieniła swoje stanowisko na etapie skargi na decyzję i nastąpiło to jedynie na potrzeby postępowania sądowego.

Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne i dlatego podlega ona oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz. 490).