Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 882/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 6
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 68 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Pindel, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A. K., M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 3.105 (trzy tysiące sto pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołań A.K. i M.K. (dalej zwani w skrócie: strony, skarżący, podatnicy), utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta S. z [...]r. o tożsamym numerze [...] w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie [...] zł.

Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że Prezydent S. postanowieniem z [...]r. wszczął w stosunku do podatników, z urzędu, postępowania podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014. W toku tych postępowań organ w dniu [...]r. przeprowadził oględziny nieruchomości stanowiących własność stron, które opisał w "Protokole z oględzin w terenie". Celem oględzin było, jak wynika z treści w/w protokołu, zweryfikowanie zgodności stanu faktycznego z danym zawartymi w ewidencji gruntów i budynków oraz ustalenie powierzchni użytkowej budynków dla celów ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Oględzinami objęto działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] – zabudowane budynkami mieszkalnymi, niemieszkalnymi, biurowymi, handlowo-usługowymi, magazynowymi oraz zbiornikami-silosami. W toku oględzin organ w szczególności ustalał powierzchnię użytkową budynków oraz ich przeznaczenie, a także wykonał dokumentację fotograficzną.

W pismach z 30 maja, 24 czerwca oraz 3 września i 21 października 2019 r. podatnik zakwestionował pomiary oraz kwalifikację budynków i gruntów opisane w protokole, domagając się wykonania ponownych pomiarów i inwentaryzacji. Do akt postępowania, przy piśmie z 18 września 2019 r., złożył znajdujące się w dokumentacji przedsiębiorstwa A (kserokopie): protokoły przyjęcia środka trwałego z 1.10.2010 r., ewidencję środków trwałych za 2019 r., zestawienia odpisów amortyzacyjnych za lata 2010-2019, karty środków trwałych przyjętych do używania 1.01.2010 r. W ślad za tym złożył kserokopie informacji w sprawie podatku od nieruchomości z 15 października 2009 r. oraz 8 maja 2014 r. wraz z załącznikami. Złożył także inwentaryzację budowlaną wraz z powierzchnią pomieszczeń z września 2019 r. i wyrysami (kserokopie).

W dniu [...]r. do protokołu przesłuchania podatnicy podali, że 15 października 2009 r. oraz 8 maja 2014 r. złożyli w siedzibie organu podatkowego, pracownikowi tego organu D.B., informacje w sprawie podatku od nieruchomości, a miało to miejsce po tym, jak zostały im doręczone decyzje w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za lata 2005-2009. Kolejne informacje w sprawie podatku od nieruchomości złożyli w organie po nabyciu kolejnej nieruchomości w dniu [...]r., jednak dowodu na to nie posiadają.

W następstwie poczynionych ustaleń Prezydent Miasta decyzjami z [...]r. ustalił podatnikom wymiar podatku od nieruchomości za 2014 rok w kwocie [...] zł, płatny w terminie 14 dni o dnia doręczenia decyzji. Za przedmiot opodatkowania organ przyjął:

1. budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2,

2. budynki mieszkalne o powierzchni [...] m2,

3. grunty pozostałe o powierzchni [...] m2,

4. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2.

W uzasadnienia decyzji organ wskazał, że w 2014 roku skarżący byli właścicielami działek nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] - obręb Z., zabudowanych budynkami:

- mieszkalnym o powierzchni zabudowy [...] m2 oraz niemieszkalnymi o powierzchni zabudowy [...] m2, [...] m2, [...] m2 (działka [...]),

- biurowym o powierzchni zabudowy [...] m2 (działka [...]),

- określonymi jako zbiorniki, silosy i budynki magazynowe o powierzchni zabudowy [...] m2 (działka [...] oraz część działki [...]),

- mieszkalnym o powierzchni zabudowy [...] m2 (działka nr [...]).

W przypadku gruntów powierzchnia działek wynosiła łącznie [...] m2, w tym:

- działka nr [...] – [...] m2,

- działka nr [...]- [...] m2,

- działka nr [...] - [...] m2,

- działka nr [...] – [...] m2,

- działka nr [...] – [...] m2,

- działka nr [...] – [...] m2.

Dalej organ wyjaśnił, odwołując się do treści art. 21 ust. 1 ustawy z 17.05.1989r. Prawo Geodezyjne i Kartograficzne (Dz. U. z 2019 r., poz. 725 ze zm.), że powierzchnię gruntów ustalił na podstawie danych Wydziału Geodezji i Kartografii oraz zapisów ewidencji gruntów i budynków. Z kolei podstawę opodatkowania budynków przyjął według danych o powierzchni użytkowej z "inwentaryzacji" budynków przedsiębiorstwa A oraz z projektu budowlanego budynku mieszkalnego położonego na działce A. Organ zaznaczył jednak, że do opodatkowania przyjął wyłącznie powierzchnie użytkowe budynków oznaczonych w tejże "inwentaryzacji" pod numerami: 3, 5, 6, 7, 8, a nadto budynek mieszkalny na działce [...] (nie widnieje on w w/w inwentaryzacji), którego budowę zakończono w roku 2012.

Powołując treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.- dalej zwana: u.p.o.l.) organ stwierdził, że w tej sprawie nieruchomości podatników są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i jednocześnie stanowią część przedsiębiorstwa A, stąd budynki o łącznej powierzchni [...] m2 podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podobnie jak grunt o łącznej powierzchni [...] m2. Natomiast budynki mieszkalne o powierzchni [...] m2 podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynków lub ich części mieszkalnych. Grunty o łącznej powierzchni [...] m2, z uwagi na ich związek z budynkami mieszkalnymi, podlegają opodatkowaniu stawką dla gruntów pozostałych.

Końcowo organ I instancji dodał, powołując art. 68 § 1 i 2 O.p., że podatnicy w roku 2009 nie wykazali prawidłowych danych w deklaracji podatkowej, a zatem nie upłynął termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za rok 2014.

Decyzje powyższe doręczono pełnomocnikowi stron za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu [...]r.

W odwołaniach od w/w decyzji strony, działające przez pełnomocnika, zarzuciły przede wszystkim, że decyzje organu I instancji nie zostały doręczone w sposób prawidłowy, tj. w trybie art. 144 § 5 O.p. na adres elektroniczny ustanowionego pełnomocnika. Mianowicie pełnomocnik 9 grudnia 2019 r. zgłosił swój udział w postępowaniach, jednocześnie przedkładając pełnomocnictwo na druku PPS-1. Pełnomocnik wprawdzie nie podał tam obligatoryjnego adresu elektronicznego, jednak pismem z 18 grudnia 2019 r. uzupełnił adres do korespondencji elektronicznej, tj. adres na platformie e-PUAP. Tymczasem, zamiast elektronicznie, [...]r. otrzymał w formie papierowej decyzje z [...]r., które dotąd nie zostały doręczone zgodnie z art. 144 § 5 O.p. To oznacza, że nie zostały doręczone w ogóle.

W dalszej kolejności strony zarzuciły naruszenie:

1. przepisów postępowania mające wpływ na treść decyzji, tj.:

a) art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z. art. 68 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania, pomimo że należność uległa przedawnieniu;

b) art. 68 § 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy decyzja ustalająca wysokość podatku nie została stronom doręczona w terminie 3 lat pomimo złożenia informacji podatkowych oraz dysponowania przez organ wszystkimi danymi niezbędnymi do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego; nie została doręczona także w terminie lat 5;

c) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji na jakich dowodach organ oparł stan faktyczny objęty decyzją, a także niewskazanie jakie dowody uznał za wiarygodne, a jakie nie, co czyni utrudnionym odwołanie się od decyzji a także prawidłowe dokonanie jej kontroli instancyjnej;

d) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, prowadzącej do ustalenia, że:

- powierzchnia gruntu działki nr [...] wynosi [...] m2, podczas gdy z danych znajdujących się w ewidencji gruntów, księdze wieczystej oraz akcie notarialnym zakupu tejże nieruchomości, a także w znajdującej się w aktach geodezyjnych inwentaryzacji gruntów, powierzchnia tej działki wynosi [...] m2; taka powierzchnia jest przy tym zgodna z powierzchnią ujawnioną w decyzjach dot. wymiaru podatku w latach, w których organ jeszcze decyzje takie wydawał, m.in. za 2001 r.; w konsekwencji wadliwie ustalił organ powierzchnię gruntów do opodatkowania;

- budynek posadowiony na działce nr [...] posiada powierzchnię zabudowy [...] m2 i jest wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej, co nie znajduje odzwierciedlenia w żadnych dowodach zgromadzonych w sprawie, w szczególności twierdzenie to jest sprzeczne z inwentaryzacją sporządzoną przez uprawnionego geodetę, znajdującą się w zasobie geodezyjnym organu, a przedmiotowy budynek ma funkcję wyłącznie mieszkaniową;

- podatnicy nie wykazali w informacjach IN prawidłowych danych, podczas gdy składali oni prawidłowe deklaracje zarówno w 2009 r. oraz 2014 r., jednak informacje te organ zagubił, bezzasadnie zarzucając podatnikom ich niekompletność lub wadliwość;

- organ nie dysponował w 2014 roku danymi niezbędnymi do ustalenia zobowiązania podatkowego, podczas gdy dysponował on informacjami złożonymi przez podatników oraz danymi z ewidencji gruntów, którymi posłużył się w niniejszym postępowaniu;

- w 2014 r. podatnicy byli właścicielami budynku w budowie, podczas gdy budynek ten został nabyty dopiero w grudniu 2014 r., wobec czego w okresie objętym decyzją wymiarową nie stanowił ich własności;

- organ przeprowadził postępowanie dowodowe, które doprowadziło do ustalenia powierzchni gruntu podlegającego opodatkowaniu, podczas gdy nie przeprowadził praktycznie żadnego prawidłowego postępowania dowodowego w sprawie, a dokonane ustalenia są niepoparte żadnymi dowodami;

e) art. 197 § 1 O.p. poprzez dokonanie oględzin oraz ustaleń dot. powierzchni nieruchomości dla celów wyliczenia podatku od nieruchomości bez zasięgnięcia opinii biegłego, podczas gdy zastrzeżenia takie zgłaszane były przez strony w toku postępowania; pomiary wykonywane były w sposób nieprawidłowy przez osoby nieposiadające odpowiednich kwalifikacji, zwłaszcza wobec rozmiaru i złożoności nieruchomości podlegających opodatkowaniu;

f) art. 190 § 1 Op. poprzez przeprowadzenie oględzin bez zawiadomienia strony oraz bez jej udziału;

2. na wypadek uznania, że nie doszło do naruszenia przepisów procedury, strony zarzuciły naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 4 ust. 2 u.p.o.l. poprzez nieuwzględnienie przy wymiarze podatku pomieszczeń, których wysokość w świetle jest mniejsza od 1,4m oraz mniejsza od 2,2m, podczas gdy kondygnacje lub ich części o takich parametrach winny odpowiednio być kwalifikowane do opodatkowania, jako nieistniejące lub w 50 %;

b) art. 6 ust. 7 oraz ust. 11a u.p.o.l. poprzez nałożenie na strony obowiązku jednorazowej zapłaty całego podatku, w sytuacji, gdy możliwość taka dotyczy wyłącznie podatku, którego wartość nie przekracza 100 zł, wobec czego płatność podatku winna odbywać się w 4 ratach;

3. naruszenie przepisów postępowania dające podstawę do wznowienia postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 190 § 1 O.p. poprzez pozbawienie podatników prawa udziału w części postępowania i niedoręczenie zawiadomień m.in. o wyznaczonym terminie oględzin, w których nie brali udziału bez własnej winy.

W uzasadnieniu odwołania strony przedstawiły argumenty mające popierać stawiane zarzuty. Wniosły też m.in. o przeprowadzenie postępowania dowodowego zmierzającego do właściwego ustalenia powierzchni nieruchomości podlegających opodatkowaniu.

Pismem z 6 marca 2020 r., a następnie 21 maja 2020 r., strony uzupełniły odwołanie, podtrzymując i poszerzając argumentację wcześniej prezentowaną.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, na podstawie art. 229 O.p., zleciło organowi I instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w kierunku ustalenia powierzchni budynków stanowiących przedmiot opodatkowania o wysokości powyżej 1,4m i poniżej 2,2m.

Prezydent Miasta [...]r. przeprowadził oględziny nieruchomości, opisane stosownym protokołem oraz potwierdzone dokumentacją fotograficzną. Oględzinom poddano działki nr [...], [...], [...], [...], [...] oraz posadowione na nich budynki. Według przeprowadzonych pomiarów, w budynkach znajdują się części powierzchni użytkowej o wysokości między 1,4m i 2,2m, co wynika z zastosowania tzw. sufitów podwieszanych. Organ ustalił także, że budynek mieszkalny posiada piwnicę o wysokości poniżej 2,2m i powyżej 1,4m oraz powierzchni użytkowej [...] m2, a zatem do opodatkowania przypada [...] m2, co organ I instancji pominął w wydanej decyzji.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją wydaną w stosunku do obojga właścicieli utrzymało w mocy rozstrzygnięcia Prezydenta Miasta.

Kolegium w szczególności wskazało na przepisy art. 138c § 1, art. 138e § 3, art. 138j § 1 pkt 2, art. 138i § 2 O.p., a także art. 144 § 5 O.p. argumentując, że w pełnomocnictwie złożonym w organie I instancji w toku postępowania nie podano adresu elektronicznego pełnomocnika. Konsekwencją niewskazania adresu elektronicznego przez pełnomocnika zawodowego (pełnomocnictwo złożono 11 grudnia 2019 r.) była niemożność dokonywania doręczeń zgodnie z art. 144 § 5 O.p. W tej sytuacji organ I instancji prawidłowo skierował decyzje bezpośrednio na adres podatników, gdzie zostały doręczone zastępczo w dniu [...]r.

Dalej organ odwoławczy powołał przepisy art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2 u.p.o.l., a także art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, argumentując, że łączna powierzchnia gruntów pozostających we współwłasności małżeńskiej podatników, ustalona w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, wynosiła w 2014 r. [...] ha, na którą składały się działki nr: [...], [...], [...] (uprzednio [...]), [...], [...] i [...], o powierzchni odpowiednio: [...] ha; [...] ha; [...] ha; [...] ha; [...] ha; [...] ha. W 2014 r., wbrew twierdzeniom odwołania, nie uwzględniono nabytej w grudniu 2014 r. działki nr [...]. Organ przyjął, że na cele mieszkaniowe użytkowana jest w całości działka nr [...] o powierzchni [...] ha oraz dodatkowo tereny innych działek o powierzchni [...] m2 oraz [...] m2. Pozostałe działki związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do opodatkowania przyjął więc organ grunty pozostałe o powierzchni [...] m2 oraz grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2.

Dalej organ ustalił i przyjął, że łączna powierzchnia budynków będących we współwłasności podatników wynosiła w 2014 r. [...] m2, w tym [...] m2 o charakterze mieszkalnym i [...] m2 związanych z działalnością gospodarczą. Powierzchnię tę przyjęto na podstawie inwentaryzacji budynków przeprowadzonej na zlecenie podatnika, przy czym w tejże inwentaryzacji nie znalazły się pomieszczenia o wysokości poniżej 2,20m. Z tej przyczyny organ I instancji nie włączył ich do podstawy opodatkowania.

W kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 rok Kolegium przywołało przepisy art. 68 § 1 i 2 O.p. wskazując, że podatnicy nie przedstawili dowodów złożenia w organie informacji dla podatku od nieruchomości. Kserokopii tych informacji, które miały być złożone w 2009 r., organ nie uznał za wiarygodne. Dodał przy tym, że informacje te nie zawierają prawidłowych danych do ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 rok zarówno co do powierzchni użytkowej posiadanych gruntów, jak i budynków. To zaś oznacza, że brak jest informacji ujawniających wszystkie dane niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem dopuszczalny termin do doręczenia decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2014 rok wynosił 5 lat.

Nie podzielając także dalszych zarzutów odwołania Kolegium podniosło, że w realiach tej sprawy organ nie był zobligowany do powołania biegłego dla ustalenia powierzchni nieruchomości, szczególnie, że powierzchnia użytkowa budynków ustalona została zgodnie z przedłożoną przez samego podatnika inwentaryzacją oraz projektem budowlanym budynku mieszkalnego, co nie było kwestionowane przez strony postępowania.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 4 ust. 2 u.p.o.l. poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu podatku faktu istnienia pomieszczeń o wysokości od 1,40m do 2,20m. Nieruchomości podlegające opodatkowaniu mają wprawdzie elementy, których wysokość wynosi poniżej 2,20m z uwagi na zabudowanie sufitu płytami kartonowo-gipsowymi, jednak przez "wysokość kondygnacji w świetle", o której mowa w art. 4 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć odległość między podłożem, a najniższym trwałym elementem konstrukcyjnym stropu. Organ odwoławczy argumentował, że za trwały element konstrukcyjny stropu nie może zostać uznany tzw. sufit podwieszany. Na wysokość kondygnacji "w świetle" nie ma też wpływu wysokość drzwi lub bram prowadzących do lokali tworzących kondygnację, gdyż okoliczność ta nie ma znaczenia dla ustalenia fizycznej odległości pomiędzy powierzchniami podłogi i sufitu.

W kwestii terminu płatności ustalonego podatku organ powołał art. 47 § 1 O.p. i stwierdził, że skoro decyzja Prezydenta Miasta nie została wydana i doręczona co najmniej 14 dni przed terminem płatności poszczególnych rat podatku w 2014 roku, to podatek za w/w rok płatny jest jednorazowo na zasadach określonych w tym przepisie, na co prawidłowo wskazał organ I instancji.

W skardze, zaskarżając sporną decyzję w całości, strona w pierwszej kolejności podniosła, że decyzja została pełnomocnikowi doręczona w formie pisemnej ("papierowej"), za pośrednictwem Poczty Polskiej, bez wskazania którego z podatników dotyczy przesyłka. W jednej kopercie znajdowały się bowiem jeszcze dwie inne decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w innych sprawach. Jako że doręczenie nie odbyło się w formie dokumentu elektronicznego, wątpliwa jest prawidłowość wydania i doręczenia decyzji, bowiem doręczenia dokonano z naruszeniem art. 144 § 5 w zw. z art. 145 § 1 O.p. Z tych przyczyn skarżący wnieśli, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji w związku z zaistnieniem okoliczności z art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 133 § 1 oraz z art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 O.p. Istota tego zarzutu polega na zaadresowaniu zaskarżonej decyzji bez wskazania którego dokładnie podatnika decyzja dotyczy, a tym samym skierowanie decyzji do osób niebędących stronami w sprawie.

Alternatywnie skarżący wnieśli o uchylenie spornej decyzji na podstawie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a to art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 133 § 1 oraz z art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 O.p. Również w tym przypadku istota zarzutu dotyczy zaadresowania zaskarżonej decyzji łącznie do podatników, bez wskazania którego dokładnie podatnika decyzja dotyczy, a tym samym pozbawienia obu stron prawidłowego udziału w postępowaniu, bez ich winy, co skutkować powinno wznowieniem postępowania;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ze względu na naruszenie:

a) art. 144 § 5 w zw. z art. 144 § 2 w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez wadliwe, niezgodne z przepisami doręczenie skarżonej decyzji z pominięciem środków komunikacji elektronicznej, w warunkach, gdy doręczenia takie są obligatoryjne na ręce pełnomocnika będącego radcą prawnym,

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 152 § 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na doręczeniu w ramach jednej przesyłki pocztowej losowej w gruncie rzeczy liczby innych decyzji, adresowanych do wadliwie oznaczonych stron, tym samym naruszając zasady doręczeń w toku postępowania podatkowego, pozbawiając w istocie stronę prawa do pokwitowania odbioru korespondencji, skoro strona kwitując odbiór jednej korespondencji, kwituje również odbiór korespondencji w innych sprawach, wbrew oznaczeniu adresowanej przesyłki,

c) art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 68 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania w sprawie, pomimo że należność podatkowa uległa przedawnieniu i wygasła;

d) art. 68 § 1 oraz § 2 O.p. poprzez uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy decyzja ustalająca wysokość podatku nie została podatnikowi doręczona w terminie 3 lat (pomimo złożenia informacji podatkowych oraz dysponowania przez organ wszystkimi danymi niezbędnymi do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego), ani w terminie lat 5;

e) art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji na jakich dowodach organy oparły stan faktyczny, a także niewskazanie jakie dowody uznały za wiarygodne, a jakie nie, co czyni utrudnionym zaskarżenie decyzji; zarzucono przy tym nieprawidłowe dokonanie kontroli instancyjnej decyzji, a tym samym naruszenie zasad zaufania oraz prawdy obiektywnej;

f) art. 122, art. 187 § 1, art. 194 § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 1989 r. nr 30, poz. 163 ze zm.) poprzez oparcie wydanej decyzji o ustalenie powierzchni gruntów wedle wartości ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy podatnicy przeprowadzili skutecznie dowód przeciwny i wykazali, że dane w tejże ewidencji, mające charakter dokumentu urzędowego, są nieprawdziwe, a to w szczególności poprzez wykazanie, że powierzchnia działki gruntu nr [...] wynosi nie [...] m2, a [...] m2 zgodnie z pomiarami dokonanymi przez uprawnionego geodetę, a nadto, że wcześniej powierzchnia tej działki ustalona przez sam organ, a także ujawniona w księdze wieczystej oraz akcie notarialnym zakupu tejże nieruchomości oraz w znajdującej się w aktach geodezyjnych inwentaryzacji gruntów, to [...] m2, i tym samym oparcie skarżonej decyzji o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny;

g) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieustalenie prawdy obiektywnej, a także dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, prowadzącej do przyjęcia, że:

- powierzchnia gruntu działki nr [...] wynosi [...] m2, podczas gdy z danych znajdujących się w ewidencji gruntów, księdze wieczystej oraz akcie notarialnym zakupu tejże nieruchomości, a także w znajdującej się w aktach geodezyjnych inwentaryzacji gruntów, powierzchnia działki to [...] m2, która to powierzchnia jest zgodna z powierzchnią ujawnioną w decyzjach wymiarowych podatku w latach wcześniejszych, w tym m.in. 2001 r., a w konsekwencji wadliwe ustalenie powierzchni gruntów do opodatkowania;

- budynek na działce nr [...] o powierzchni zabudowy [...] m2 jest wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej, co nie znajduje odzwierciedlenia w żadnych dowodach, w szczególności jest to sprzeczne z inwentaryzacją sporządzoną przez uprawnionego geodetę znajdującą się w zasobie geodezyjnym; budynek ten ma funkcję wyłącznie mieszkaniową;

- podatnik nie wykazał w informacjach IN prawidłowych danych, podczas gdy podatnicy składali prawidłowe deklaracje zarówno w 2009 r. oraz 2014 r., które to informacje organ zgubił, zatem zarzucanie podatnikom ich niekompletności lub wadliwości, gdy w latach poprzednich, tj. m.in. w 2001 r., organ w oparciu o deklaracje wydawał decyzje dot. podatku od nieruchomości, świadczy o wadliwym funkcjonowaniu organu, a nie zaniechaniu podatników;

- organ nie dysponował w 2014 roku danymi niezbędnymi do ustalenia zobowiązania podatkowego, podczas gdy dysponował informacjami złożonymi przez podatników oraz danymi z ewidencji gruntów;

- organ przeprowadził postępowanie dowodowe, które doprowadziło do ustalenia powierzchni gruntu podlegającego opodatkowaniu, podczas gdy nie przeprowadził praktycznie żadnego prawidłowego postępowania dowodowego, a dokonane ustalenia są niepoparte żadnymi dowodami;

- w toku oględzin organ ustalił powierzchnię oraz wysokości pomieszczeń domu mieszkalnego położonego na działce nr [...], podczas gdy organy nie przeprowadziły w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego, w szczególności nigdy nie udały się na oględziny ani pomiary przedmiotowej nieruchomości, a co zostało w sposób nieprawdziwy poświadczone w oświadczeniach organu I instancji,

h) art. 197 § 1 O.p. poprzez dokonywanie oględzin oraz ustaleń powierzchni nieruchomości na cele wyliczenia podatku od nieruchomości bez zasięgnięcia opinii biegłego, podczas gdy zastrzeżenia takie zgłaszane były przez podatników w toku postępowania; pomiary wykonywane były w sposób nieprawidłowy przez osoby nie posiadające odpowiednich kwalifikacji (zwłaszcza wobec rozmiaru i złożoności nieruchomości podlegających opodatkowaniu).

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 4 ust. 2 u.p.o.l. poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu wysokości podatku, pomieszczeń, których wysokość w świetle jest mniejsza od 1,4m oraz 2,2m, podczas gdy kondygnacje lub ich części o takich parametrach winny odpowiednio być kwalifikowane do opodatkowania, jako nieistniejące lub w 50 %;

b) art. 6 ust. 7 oraz ust. 11a u.p.o.l. poprzez nałożenie na podatnika obowiązku jednorazowej zapłaty całego podatku, w sytuacji gdy możliwość taka dotyczy wyłącznie podatku, którego wartość nie przekracza 100 zł, wobec czego płatność podatku winna odbywać się w 4 ratach.

W konsekwencji skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o umorzenie postępowania - wobec istnienia ku temu przesłanek, ewentualnie po tym uchyleniu - o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 27 stycznia 2022 r. skarżący podtrzymali dotychczas prezentowane stanowisko. Dodali w szczególności, że według ich wiedzy w sprawie zaginięcia deklaracji podatkowych prowadzone było postępowanie karne, w którym przesłuchiwany był jako świadek jeden ze skarżących. Nie zna on jednak szczegółów tego postępowania. Odnośnie powierzchni nieruchomości podniesiono, że przyjęta przez organ inwentaryzacja stosowana była niekonsekwentnie, co doprowadziło do błędnego ustalenia podstawy opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Najdalej idące zarzuty skargi dotyczą, po pierwsze - kwestii wad doręczenia decyzji organów obu instancji, co mogło prowadzić do ich niewejścia do obrotu prawnego, a przez to brak podstaw do orzekania, i po drugie, w przypadku nieuznania wad w doręczeniu – przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej, co mogło prowadzić do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i rodziło obowiązek umorzenia postępowania.

Zgodnie z art. 144 § 1, § 3 i § 5 O.p., organ podatkowy doręcza pisma: 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub 2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (§1). W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 (§3). Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (§5).

Doręczenie należy do czynności procesowych technicznych (pomocniczych) postępowania. Stanowi jednak niezwykle istotną czynność w postępowaniu podatkowym, bowiem polega na dostarczeniu pisma adresatowi w celu poinformowania go o treści tego pisma. Oprócz funkcji informacyjnej doręczenie wypełnia również funkcję gwarancyjną bowiem, w szczególności w przypadku decyzji podatkowych, wywołuje określone skutki prawne. Dlatego tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodne z zasadami określonymi w ustawie, oznacza skuteczność czynności podejmowanych przez organ. Natomiast każda sytuacja naruszenia przez organ reguł doręczenia powinna być oceniana indywidualnie z uwzględnieniem ewentualnych skutków procesowych dla podmiotu będącego ich adresatem, które to skutki spowodowane zostały ewentualnie nieprawidłowym doręczeniem decyzji.

Analiza obowiązujących regulacji prawnych dot. doręczania pism przez organ podatkowy, prowadzi do wniosku, że w przypadku doręczania pism pełnomocnikowi profesjonalnemu, doręczenie powinno – co do zasady - nastąpić przede wszystkim za pomocą środków komunikacji elektronicznej, chyba że nie jest to możliwe z uwagi na wystąpienie problemów technicznych uniemożliwiających organowi takie doręczenie - wówczas pisma doręcza się w sposób "tradycyjny", głównie poprzez operatora pocztowego. Z doręczaniem pełnomocnikom profesjonalnym pism za pomocą środków komunikacji wiąże się wynikający z art. 138c § 1 O.p. obowiązek wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego. Wzory pełnomocnictwa mają charakter sformalizowany, na podstawie art. 138j § 1 O.p. W pozycji 47 druku oznaczonego jako PPS-1 pełnomocnictwa szczególnego, będącego załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 28.12.2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U. z 2018 r. poz. 974), wskazano adres elektroniczny z informacją w przypisie, że wypełnienie poz. 47 jest obowiązkowe w przypadku pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym. Niepodanie adresu elektronicznego lub brak takiego adresu należy ocenić jako "problem techniczny", co w konsekwencji upoważnia organ do doręczeń w sposób tradycyjny – na papierze (zob. postanowienie NSA z 23.05.2018 r., sygn. I FSK 852/18).

W tej sprawie, badając prawidłowość doręczenia decyzji przez organ I instancji, należy wskazać, że ustanowiony przez strony 10 października 2019 r. pełnomocnik, radca prawny, podał w pełnomocnictwie elektroniczny adres do doręczeń. Pełnomocnictwo to zostało jednak odwołane z dniem 9 grudnia 2019 r., a zatem jeszcze przed wydaniem decyzji przez Prezydenta Miasta. W dniu 11 grudnia 2019 r. pełnomocnictwo złożył nowy pełnomocnik stron, radca prawny, który jednak nie podał elektronicznego adresu do doręczeń. W tej sytuacji organ decyzje wydane [...]r. wyekspediował do aktualnego pełnomocnika stron, jednak na adres pod którym prowadzi on swoją kancelarię. Decyzje te doręczono pełnomocnikowi [...] r. (jedynie na marginesie zauważyć trzeba, że organ odwoławczy błędnie wskazał na doręczone zastępcze decyzji w dniu [...]r.). Wprawdzie pełnomocnik w piśmie z 18 grudnia 2019 r. poinformował o swoim adresie elektronicznym, jednak nastąpiło to już po wyekspediowaniu decyzji, o czym organ zawiadomił tego pełnomocnika w pismach z 23 grudnia 2019 r.

Zdaniem Sądu doręczenie decyzji nastąpiło skutecznie w trybie art. 144 § 1 pkt 1 O.p., co wynikało z powzięcia informacji, że pełnomocnik (profesjonalny) nie posiada (nie podał) adresu elektronicznego. Organ podatkowy nie mógł zatem doręczyć pełnomocnikowi decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie z art. 144 § 5 O.p. Skutkiem tego decyzje weszły do obrotu prawnego. W okolicznościach tej sprawy nie budzi wątpliwości fakt doręczenia pełnomocnikowi decyzji poprzez operatora pocztowego, zapoznania się z treścią decyzji przez pełnomocnika oraz wniesienie odwołań w ustawowym terminie, który rozpoczął bieg na skutek doręczenia decyzji upoważnionej do tego osobie.

Oceniając powyższy sposób doręczenia z punktu widzenia jego wpływu na wynik sprawy, w kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), Sąd wpływu takiego, o ujemnych dla stron skutkach, nie dopatrzył się. Przede wszystkim pełnomocnik nie podał przed wydaniem decyzji przez organ swojego adresu elektronicznego, co uniemożliwiało kierowanie korespondencji tą drogą. Poza tym na skutek zastosowania trybu doręczenia poprzez operatora pocztowego korespondencja dotarła do adresata i profesjonalny pełnomocnik mógł zapoznać się z treścią decyzji i co więcej, wniósł terminowo odwołania. Dodać trzeba, że skuteczność prawna czynności faktycznej doręczenia oznacza osiągnięcie przez nadawcę zamierzonego rezultatu, którym w tym przypadku jest wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji. Ten cel został skutecznie osiągnięty.

Podobnie ocenił Sąd doręczenie dokonane przez organ II instancji. W tym przypadku Kolegium doręczyło trzy decyzje w jednej korespondencji, w tym zaskarżoną decyzję. Doręczenia dokonano za pośrednictwem operatora pocztowego na adres ustanowionego pełnomocnika, podając na zwrotnym potwierdzeniu odbioru m.in. numer doręczanej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wyjaśnił, że wprawdzie pełnomocnik podał adres do doręczeń elektronicznych, jednak po stronie organu wystąpiły problemy techniczne uniemożliwiające w tamtym czasie doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. To z tej przyczyny doręczył decyzję drogą tradycyjną. Także w tym przypadku korespondencja dotarła do adresata i profesjonalny pełnomocnik mógł zapoznać się z treścią decyzji i co więcej, wniósł terminowo skargę. W ocenie Sądu, mając na względzie powyższe, doręczenie tradycyjne decyzji ostatecznej spowodowane trudnościami technicznymi po stronie organu nie mogło mieć istotnego wpływu na możliwość zapoznania się z jej treścią przez adresata i skorzystania z uprawnień procesowych. Nie można więc uznać, że decyzja taka nie weszła do obrotu prawnego (art. 212 O.p.). Co istotne, nie ma normy prawnej przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie tradycyjnej, która dotarła do adresata i zapoznał się z jej treścią, gdy strona wystąpiła o doręczenie w formie elektronicznej. Nie stanowi takiej normy podnoszony w skardze art. 144 § 5 O.p. W tym kontekście Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Nie podzielił Sąd przy tym zarzutów łącznego wyekspediowania do pełnomocnika kilku decyzji w jednej przesyłce ani objęcia jedną decyzją obojga podatników. Przede wszystkim podnieść trzeba, że ustawa Ordynacja podatkowa nie przewiduje konieczności odrębnego doręczenia stronie każdej z kilku adresowanych do niej decyzji wydanych w różnych postępowaniach podatkowych. Organ podatkowy może, doręczyć wiele decyzji w jednej kopercie, powinien jednak zaznaczyć, jakie przesyła pisma na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Tak też uczynił w tej sprawie. W konsekwencji doręczenie przesyłki, udokumentowane prawidłowo sporządzonym pocztowym potwierdzeniem odbioru, skutkuje doręczeniem wszystkich decyzji znajdujących się w tej przesyłce (zob. wyrok NSA z 8 lipca 2010 r. sygn. II FSK 372/09, wyrok WSA w Białymstoku z 8 stycznia 2014 r. sygn. I SA/Bk 516/13).

Natomiast objęcie jedną decyzją obojga podatników jest skutkiem ich solidarnej odpowiedzialności za podatek, jako współwłaścicieli nieruchomości. Zgodne z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy od całej nieruchomości ciąży solidarnie na współwłaścicielach. Organ opodatkowując współwłaścicieli może więc wydać jedną decyzję dotyczącą całej nieruchomości. Warunkiem powstania solidarnej odpowiedzialności jest doręczenie decyzji wymiarowej (art. 92 § 1 O.p.). Innymi słowy, nie ma żadnych przeszkód aby w decyzji ustalającej podatek od nieruchomości jej adresatami byli oboje małżonkowie – współwłaściciele nieruchomości. Istotne jest, aby w takim przypadku oboje współwłaściciele posiadali wiedzę o wymierzonym podatku, za który odpowiadają. W tej sprawie warunek ten został spełniony, bowiem oboje ustanowili pełnomocnika, któremu doręczono stosowne decyzje.

Wszystko to czyni nietrafnymi formułowane w powyższym zakresie zarzuty skargi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a w powiązaniu z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 133 § 1 oraz z art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 O.p., a nadto art. 121 § 1 w zw. z art. 152 § 2 O.p. Jedynie na marginesie nadmienić trzeba, że powołany przez skarżących art. 92 § 3 O.p. nie ma w tej sprawie zastosowania bowiem nie dotyczy spraw podatku od nieruchomości.

Mając na uwadze obowiązywanie w obrocie prawnym decyzji ustalającej skarżącym wymiar podatku od nieruchomości za 2014 rok, zbadania wymaga kwestia przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej w tej sprawie.

Zgodnie z art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl § 2 tego artykułu, jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3.

Według art. 3 pkt 5 O.p., przez deklaracje rozumie się m.in. informacje, do składania których podatnicy, płatnicy i inkasenci są zobowiązani na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Na podstawie art. 21 § 5 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

Z powyższych regulacji wynika, że trzyletni termin do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe dotyczy przypadków, gdy podatnik złożył deklarację w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego i do tego w złożonej deklaracji ujawnił wszystkie dane niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli zaś podatnik powinnościom tym uchybił, to termin do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Kluczowe jest zatem w postępowaniu zbadanie, czy podatnik deklarację złożył, a jeżeli tak, to czy wypełnia ona standard, o którym wyżej mowa. Określa on bowiem kryteria niezbędne do ustalenia terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej.

W aktach sprawy przedłożonych Sądowi znajduje się "Informacja w sprawie podatku od nieruchomości" (kserokopia) wypełniona, jak wynika z jej treści, 15.10.2009 r. (wzór wg załącznika do uchwały Rady Miejskiej w Sosnowcu z 29.11.2007 r. nr 255/XX/07) i taka sama "Informacja" wypełniona, jak wynika z jej treści 8.05.2014 r. (wzór wg załącznika do uchwały Rady Miejskiej w Sosnowcu z 28.11.2013 r. nr 854/LI/2013), wraz załącznikami. Żadna z tych Informacji nie zawiera wzmianki o dacie złożenia lub nadania do organu, informacji czy składane są po raz pierwszy czy kolejny (korekta), ani nie wskazują roku podatkowego którego dotyczą. Z notatki organu podatkowego I instancji (bez daty) wynika, że podatnik złożył te kserokopie w bliżej nieokreślonym terminie wraz z innymi pismami w związku z postępowaniem w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2014-2019. Kolejny raz kserokopie w/w informacji strona złożyła jako załącznik do protokołu przesłuchania z [...]r. W toku postępowania skarżący zapewniali, że złożyli w organie deklaracje podatkowe, jednak zaginęły one z winy tegoż organu bądź jego pracownika. Oświadczenia w tej kwestii złożyli do protokołów przesłuchania z [...]r. pod rygorem odpowiedzialności karnej. Na rozprawie w dniu 27 stycznia 2022 r. skarżący dodał, że według jego wiedzy, w sprawie zaginięcia deklaracji podatkowych prowadzone było postępowanie karne, w którym przesłuchiwany był jako świadek.

W odniesieniu do deklaracji podatkowych złożonych przez skarżących organy obu instancji nie zajęły jednak konkretnego stanowiska, mimo, że z faktem tym ustawa wiąże określone skutki materialnoprawne oraz procesowe. Organ I instancji stwierdził, że "podatnik w roku 2009 nie wykazał prawidłowych danych, co potwierdziło przeprowadzone postępowanie podatkowe". Tym samym zastosowanie ma pięcioletni termin, o którym mowa w w/w art. 68 § 2 O.p. Z tego wynika, że pewne dane, jednak niekompletne, skarżący zadeklarowali w 2009 roku. Akta sprawy nie zawierają jednak dowodów pozwalających twierdzenie to zweryfikować i spór w tej kwestii rozstrzygnąć, szczególnie, że organ w ogóle nie odniósł się do argumentów strony dot. deklaracji złożonej w 2014 r. (a przynajmniej datowanej na 2014 r.), a tego roku podatkowego dotyczy przedmiotowe postępowanie. Z kolei organ II instancji stwierdził, że podatnicy nie zaoferowali dowodów pozwalających uznać, że złożyli deklaracje podatkowe, w tym za 2014 rok, dlatego nie można uznać znajdujących się w aktach kserokopii tych deklaracji. Jednocześnie organ ten stwierdził, że deklaracje te nie zawierają rzetelnych danych co do przedmiotów opodatkowania. Sugeruje to, że deklaracje organ jednak uznał za złożone. Prowadzi to do wniosku, że organ II instancji nie zajął jednoznacznego stanowiska, czy uznaje deklaracje za złożone, jednak niezawierające pełnych danych o nieruchomościach – to obligowałoby do zestawienia danych z deklaracji i danych ustalonych w postępowaniu celem wykazania braków, czy też przyjmuje organ, że deklaracji w ogóle nie złożono. Organ oba te przypadki traktuje jako irrelewantne, gdy tymczasem stanowią one przedmiot sporu. Skarżący twierdzą bowiem, że w złożonych deklaracjach wykazali w całości przedmiot opodatkowania. W świetle stanowiska organu oraz zebranych w sprawie dowodów nie sposób jednak rozstrzygnąć o racjach stron, szczególnie, że wymieniony wyżej art. 21 § 5 O.p. pozwala ustalić wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o dane inne niż zawarte w deklaracji, gdy są one niezgodne ze stanem faktycznym. Konieczne jest w związku z tym wskazanie, że albo deklaracja była przez podatników złożona jednak zawiera konkretne braki czego dowodzi zaprezentowany materiał dowodowy – wymaga to konfrontacji danych z deklaracji z zebranymi dowodami, albo deklaracja nie została przez podatników złożona. Wtedy żadna konfrontacja nie jest dokonywana, a podstawą ustalenia podstawy opodatkowania są stosowne ustalenia dowodowe. Kwestia ta ma znaczenie dla zbadania i ustalenia terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej. Od tego, czy zachodzi zgodność danych z deklaracji ze stanem faktycznym zależy bowiem termin przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej. Z tych przyczyn sporna decyzja nie mogła się ostać i podlega uchyleniu. Słuszne okazały się bowiem zarzuty skargi naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Rozpatrując sprawę ponownie, uwzględniając uwagi już wyżej wyrażone, organ powinien jednoznacznie ustalić, czy deklaracje podatkowe (informacje w sprawie podatku od nieruchomości) w odniesieniu do 2014 roku zostały złożone, czy nie. Pomocne w tym mogą się okazać informacje od organu I instancji co do tego, czy skarżący deklaracje złożyli czy nie, czy byli w tym zakresie wzywani przez organ i wypełnili wezwanie. Powinien przy tym organ zbadać, czy składane były deklaracje w poprzednich latach podatkowych, które zachowały aktualność w roku 2014 r. Skarżący twierdzą bowiem, że otrzymywali decyzje wymiarowe w poprzednich latach, tymczasem akta przedłożone Sądowi nie zawierają jakiegokolwiek dowodu wskazującego, że ustalenie tego (za 2014 rok.) zobowiązania następuje po raz kolejny i stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres uległ zmianie. Jeżeli natomiast organ ustali, że deklaracji skarżący nie złożyli, powinien dać temu jednoznacznie wyraz w decyzji. Powinien organ także wyjaśnić i odnieść się do zarzutów stron dot. zagubienia deklaracji w organie oraz postępowania karnego (lub innego) prowadzonego w tym zakresie, a w szczególności jego wyników. Chodzi tu o ustalenie, czy faktycznie postępowanie takie było prowadzone, a jeżeli tak, to czy fakt zaginięcia deklaracji podatników i za jaki okres (kiedy złożonych) miał miejsce.

Ponieważ dopiero ustalenia w powyższym zakresie pozwolą rozstrzygnąć, czy do przedawnienia doszło, wniosek skargi o umorzenie postępowania jest przedwczesny. Jeżeli organ stwierdzi przedawnienie, zobowiązany będzie postępowanie podatkowe umorzyć, uchylając uprzednio decyzję pierwszoinstancyjną. Jeżeli jednak do przedawnienia nie doszło, powinien wziąć pod uwagę, że na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. nr 193, poz. 1287 ze zm.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Powyższa regulacja obliguje organ, aby wskazane w ewidencji gruntów i budynków dane dotyczące powierzchni przyjąć za wiążące dla organu wymierzającego podatek, który w trybie postępowania podatkowego nie ma kompetencji do ich zmiany. Zmiana taka jest możliwa dopiero wówczas, gdy odpowiedni zapis zostanie dokonany w ewidencji gruntów i budynków. Oczywiście zapisy w ewidencji gruntów i budynków mają jedynie charakter techniczno-deklaratoryjny. Organy ewidencyjne rejestrują bowiem stany prawne ustalone w innym trybie lub przez inne organy orzekające i nie są uprawnione do weryfikacji dokumentów, na podstawie których dokonują zmian w ewidencji. Wypisy z tej ewidencji mają jednak walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 O.p. To z kolei oznacza, że możliwe jest przeprowadzenie przeciwdowodu, z tym jednak zastrzeżeniem, że przeciwdowodem pozwalającym organom podatkowym ustalić wymiar podatku w oparciu o dane inne niż wynikające z tej ewidencji, powinien być również dokument w w/w znaczeniu. Takie rozwiązanie pozwala wyeliminować przypadki, które prowadziłoby do wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięć na podstawie ewidencji gruntów niezgodnej ze stanem rzeczywistym, a równocześnie z oczywistym pokrzywdzeniem podatnika. Na zaoferowanie takich dokumentów wskazywał skarżący (kwestionujące metraż nieruchomości - przyjęto do opodatkowania [...] m2 zamiast [...] m2), jak akt notarialny, akta geodezyjne czy zapisy w księdze wieczystej. Wskazywali też na decyzje samego organu wymierzające podatek za wcześniejsze lata według metrażu wskazywanego przez strony. Mając na uwadze reguły postępowania dowodowego wyrażone w szczególności w przepisach art. 122, art. 180, czy art. 187 O.p., rzeczą organu będzie przeprowadzenie stosowne postępowanie dowodowego celem zweryfikowania powyższego, co powinien on uczynić w razie prowadzenia ponownie postępowanie merytorycznego.

Analiza akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji pokazuje, że ustalając podstawę opodatkowania budynków organy oparły się na kserokopii opracowania pod nazwą "Inwentaryzacja budowlana", "inwentaryzacja budynków firmy A z 2019 r., a nadto na kserokopii projektu budowlanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego. W przypadku inwentaryzacji budowlanej do opodatkowania przyjęto budynki nr 3,5,6,7,8. Organy nie wyjaśniły jednak dlaczego przyjęły do podstawy opodatkowania w 2014 roku powierzchnię tych właśnie budynków, choć w/w inwentaryzacja obejmuje także budynki nr 1, 2, 4. Nie można przy tym nie zauważyć, że złożona przez podatnika przy piśmie z 18 września 2019r. w/w "inwentaryzacja" obejmuje protokoły przyjęcia środka trwałego z 1.10.2010 r., ewidencję środków trwałych za 2019 r., zestawienia odpisów amortyzacyjnych za lata 2010-2019, karty środków trwałych, powierzchnię pomieszczeń, przy czym inwentaryzacja ta pochodzi z września 2019 r. Organ nie wyjaśnił jak ma się ona do stanu nieruchomości przyjętych za przedmiot opodatkowania za 2014 r. Nie wyjaśniły przy tym organy dlaczego nie uznały za miarodajne dwukrotnie dokonanych oględzin nieruchomości skarżących, szczególnie, że ich celem było, jak wynika z treści protokołu oględzin, zweryfikowanie zgodności stanu faktycznego z danym zawartymi w ewidencji gruntów i budynków oraz ustalenie powierzchni użytkowej budynków dla celów ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Oględzinami objęto działki gruntu zabudowane budynkami mieszkalnymi, niemieszkalnymi, biurowymi, handlowo-usługowymi, magazynowymi, co do których organ ustalał powierzchnię użytkową budynków oraz ich przeznaczenie. Danych tych jednak w ogóle nie wykorzystał, nie wyjaśniając przyczyn pominięcia tych dowodów i uznania innych za bardziej reprezentatywne. Czyni to słusznym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Akceptując w swojej decyzji stanowisko organu I instancji organ odwoławczy naruszył też art. 233 § 1 pkt 1 O.p. z przyczyn wyżej wskazanych.

Rozpoznając ponownie sprawę, z zastrzeżeniem uwag już wyżej wyrażonych w kwestii przedawnienia, organ odwoławczy powinien uwzględnić powyższe wskazania Sądu, w tym własne ustalenia odnośnie powierzchni pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m, w rozumieniu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. (powierzchnię taką zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się). Ponadto organ powinien wziąć pod uwagę, że według protokołu oględzin, budynek mieszkalny posiada piwnicę o wysokości poniżej 2,2m i powyżej 1,4m oraz powierzchni użytkowej [...] m2, może mieć znaczenie przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Czyniąc te ustalenia organ powinien także wyjaśnić metraż pomieszczeń z obniżonymi sufitami tzw. podwieszonymi. W tych przypadkach wykazania wymaga jaką wysokość pomieszczenia te mają w przestrzeni pomiędzy podłożem a najniższymi trwałymi elementami konstrukcyjnymi stropu, tj. czy wynosi ona ponad 2,2m.

Dopiero po usunięciu uchybień wyżej wskazanych, w tym uzupełnieniu postępowania dowodowego oraz ustaleniu w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, możliwe będzie ustalenie podatnikom przedmiotu opodatkowania i zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r.

W kwestii stosowalności art. 6 ust. 7 i ust. 11a u.p.o.l. wyjaśnić trzeba, że podatek od nieruchomości jest podatkiem opłacanym w okresie rocznym, co wynika z analizy tegoż art. 6 ustawy. W przypadku osób fizycznych podatek ten jest ustalany decyzją i płatny – co do zasady - w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego (ust. 7). Jeżeli jednak decyzja wymiarowa wydana i doręczona zostanie po upływie terminów płatności wynikających z art. 6 ust. 7 u.p.o.l., to aktualizuje się jeden termin płatności całego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 47 § 1 i 2 O.p. Przepisy te stanowią, że termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (§1). Jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo terminy płatności podatku (...), a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem płatności podatku, (...) obowiązuje termin określony w § 1. Nie ma w tych przypadkach zastosowania powołany w skardze art. 6 ust. 11a u.p.o.l., który odnosi się do tych sytuacji, gdy kwota podatku ustalonego na rok podatkowy nie przekracza 100 zł. Wówczas podatek ten nie jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, lecz jest płatny jednorazowo w terminie płatności pierwszej raty. Regulacja ta nie dotyczy zatem przypadków, gdy podatek ustalany jest decyzją z płatnościami w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, jednak decyzja wymiarowa została wydana i doręczona po upływie terminów płatności rat, jak to miało miejsce w tej sprawie.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p. z uwagi na niepowołanie biegłego do ustalenia podstawy opodatkowania. Przede wszystkim podkreślić należy, że czynienie ustaleń w tym względzie należy do kompetencji organu podatkowego i mieści się w zakresie jego podstawowego działania. Sąd stoi na stanowisku, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w takich sprawach pozostawiona została ocenie organu podatkowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Jednak ostateczne rozstrzygnięcie należy do organu i w żaden sposób biegły go w tym zastąpić nie może. O ile jednak powołanie biegłego jest prawem, a nie obowiązkiem organu prowadzącego sprawę, o tyle brak rzeczowego rozstrzygnięcia wniosku strony o powołanie biegłego i brak stosownej argumentacji organu w tym względzie, nie pozwala poznać stanowiska organu co do zasadności lub bezzasadności tego wniosku. Także w tej kwestii organ powinien się wypowiedzieć, merytorycznie załatwiając sprawę ponownie.

Z powyższych względów Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a..

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 3.105 zł. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi w kwocie 1.305 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265), tj. 1.800 zł. Określając wysokość wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika procesowego sąd uwzględnił, że rozpoznawał 3 sprawy skarżącego połączone do wspólnego rozpoznania, w których argumentacja skarg powielała się. Zatem Sąd wziął pod uwagę nakład pracy pełnomocnika przy sporządzaniu skarg oraz liczbę stawiennictw w Sądzie i wynagrodzenie obniżył do ½ wynagrodzenia należnego.