Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 302/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i 6 pkt 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 pkt 58
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 1b pkt 2, art. 11, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 56 par. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity
article: art. 190 ust. 3, art. 32 ust. 1.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 312/10 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na rzecz adwokata C. D. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych, powiększoną o należny podatek od towarów i usług, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 5 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

Jak wskazano w motywach wyroku, 27 listopada 2002 r. spółka S. nabyła od przedsiębiorstwa państwowego N. Spółka Akcyjna w K.., udział wynoszący 1/3 część w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu oraz w prawie własności budynków, budowli i urządzeń znajdujących się na tej nieruchomości, uiszczając łącznie 103.876 zł. Nabyte mienie wprowadziła do ewidencji środków trwałych w grudniu 2002 r. i przystąpiła do amortyzacji. Następnie 14 stycznia 2003 r. objęła 2.241 równych, niepodzielnych, nowo utworzonych udziałów w B. spółce z o.o. w J., o łącznej wartości nominalnej 2.241.000 zł, które pokryła wkładem niepieniężnym w postaci ww. mienia.

Dyrektor Urzędu Kontroli skarbowej w P., mając na uwadze powyższy stan faktyczny uznał, że podatnik zaniżył swoje przychody o 2.241.000 zł tj. o wartość nominalną udziałów objętych w spółce B., zaniżył koszty uzyskania przychodów o 103.876 zł tj. o wydatek na nabycie przedmiotu ww. wkładu niepieniężnego, którego nie uznał za koszt uzyskania przychodu w chwili objęcia wspomnianych udziałów, a także zawyżył koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne dokonywane od składników majątku, których w rzeczywistości nie wykorzystywał. W konsekwencji Dyrektor UKS decyzją z 26 czerwca 2009 r., określił spółce S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 575.375 zł.

Od tej decyzji spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi kontroli skarbowej obrazę prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 oraz art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami; dalej "Ordynacja podatkowa") oraz obrazę prawa materialnego, w szczególności art. 4a pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami; dalej "u.p.d.o.p.") i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu podniosła, że wspólnie z dwoma innymi podmiotami (tj. J. Spółka z o.o. oraz L. Spółka z o.o.), nabyła od przedsiębiorstwa państwowego N. Spółka Akcyjna w K.., mienie stanowiące całkowitą bazę materialną działalności tego przedsiębiorstwa. W opinii strony organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę faktu, że przedmiotem nabycia była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Strona podniosła nadto, że w momencie podejmowania decyzji o wspólnym zakupie i dalszym przeznaczeniu przedmiotu zakupu jako wkładu niepieniężnego do spółki B., ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierała definicji "zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Powołany w decyzji Dyrektora UKS art. 4a pkt 3–4 u.p.d.o.p. wszedł w życie dopiero 1 stycznia 2003 r. Ponadto w piśmie z 21 stycznia 2010 r. podatnik wniósł o umorzenie postępowania podatkowego, z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podzielił pogląd, że mienie nabyte przez podatnika, wniesione następnie aportem na pokrycie udziałów w spółce B. nie stanowiło przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Powołując się na treść art. art. 4a pkt 3–4 u.p.d.o.p. oraz art. 551 Kodeksu cywilnego wskazał, że aby przedmiotem czynności prawnej była zorganizowana część przedsiębiorstwa, powinna obejmować co najmniej te składniki, które definiują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Dla uznania, że chodzi o zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie wystarczy istnienie zespołu majątkowego, lecz zespół ten musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, w razie zaistnienia takiej potrzeby. W niniejszej sprawie nabyty przez podatnika udział w przedsiębiorstwie państwowym nie spełniał tak opisanych kryteriów. Świadczyła o tym treść umowy sprzedaży oraz uchwały nr 1 spółki B. o podwyższeniu kapitału zakładowego, które nie wskazywały, by podatnik nabywał (wnosił do spółki) zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zbywane składniki majątkowe nie mogły też realizować celów spółki B. w zakresie samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej (wytwarzania bioetanolu). O tym, że przedmiotem aportu były odrębne składniki majątku świadczyła wreszcie opinia techniczna, którą posłużyła się strona w toku postępowania podatkowego.

W odniesieniu do przychodu powstałego w wyniku objęcia udziałów w spółce B., zastosowanie znalazły zatem art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., które wielkość przychodu uzależniały od wartości nominalnej udziałów określonej w umowie spółki. Z kolei ustalenie kosztów uzyskania przychodów nastąpiło zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p., tj. przy uwzględnieniu wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych.

W odniesieniu natomiast do odpisów amortyzacyjnych, naliczonych za okres od stycznia do marca 2003 r., które podatnik zaliczył do kosztów podatkowych, organ odwoławczy przyjął, że zostały uwzględnione przez stronę z naruszeniem art. 15 ust. 6 oraz art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Po pierwsze skoro podatnik nabył mienie w celu wniesienia aportu do spółki B., to w istocie nie zamierzał go wykorzystywać w okresie dłuższym niż rok. Po drugie zaś mienie to nie było zdatne do użytku w momencie przyjęcia do używania tj. wprowadzenia do ewidencji środków trwałych.

Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy podniósł, powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. wydał postanowienie z 16 października 2009 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu przez spółkę S. nieprawdziwych danych w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2003 r. i narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego za 2003 r. należnego od spółki. W związku tym, zdaniem organu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu.

W skardze do sądu pierwszej instancji spółka S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 166 § 1, art. 180 § 1, art. 188 § 1, art.187 § 1 w związku z art. 199a § 1, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 44 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zmianami; dalej "k.k.s.") oraz prawa materialnego, a w szczególności: art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p w związku z art. 158 § 1 i art. 262 § 12 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie okresu przedawnienia, bowiem zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym postawiono prezesowi zarządu spółki dopiero 10 marca 2010 r., podczas przesłuchania w Prokuraturze Rejonowej w P., a zatem po upływie terminu przedawnienia, które zakończyło bieg z upływem 2009 r. Zdaniem strony, moment postawienia zarzutów był o tyle istotny, że dopiero wówczas postępowanie przygotowawcze przekształciło się w postępowanie karne sensu stricto. Warunek wskazany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ziścił się zatem już po terminie przedawnienia. Strona podniosła nadto, że zgodnie z dyspozycją art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. karalność przestępstwa skarbowego ustaje gdy od czasu jego popełnienia upłynęło 5 lat.

W dalszej części uzasadnienia podtrzymała prezentowane dotąd stanowisko co do tego, że 27 listopada 2002 r. nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w takiej formie wniosła ten majątek jako wkład niepieniężny do spółki B.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną.

W uzasadnieniu przede wszystkim odmówił uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego przyjmując, że w związku z wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a następnie z uwagi na skierowanie przez skarżącą spółkę skargi do WSA, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, aż do dnia doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem. Sąd wyjaśnił, że wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia, stanowiło wystarczającą przesłankę, aby od daty jego wydania, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Ordynacja podatkowa w art. 70 § 6 pkt 1 nie uzależniała bowiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia od wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe wobec konkretnej osoby (ad personam), lecz od jego wszczęcia w ogóle (ad rem).

Odnosząc się do kwestii charakteru wkładów wniesionych przez skarżącą spółkę na poczet podwyższenia kapitału zakładowego w spółce B. oraz związanych z tym skutków podatkowych, sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że zgromadzony materiał dowodowy, w sposób nie budzący wątpliwości wskazywał, że przedmiotem aportu nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa. W ocenie sądu istotne znaczenie dla ustalenia rodzaju wkładu miało kryterium funkcjonalności i celowości, zaś w rozpatrywanej sprawie trudno było przyjąć, że spółka wniosła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 158 § 1 w związku z art. 262 § 1-2 Kodeks spółek handlowych w przypadku aportu, jego przedmiot musi być szczegółowo określony w umowie o wniesieniu aportu. Zebrane dokumenty nie wskazywały zaś, aby przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo bądź zorganizowana część przedsiębiorstwa. W uchwale z 14 stycznia 2003 r. wskazano jedynie, że spółka S. objęła w podwyższonym kapitale zakładowym spółki B. 2.241 nowoutworzonych udziałów o wartości nominalnej po 1.000 zł każdy, tj. udział o łącznej wartości nominalnej 2.241.000 zł i pokryła je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci udziału wynoszącego 1/3 części w prawie użytkowania wieczystego opisanej tam nieruchomości wraz z naniesieniami. Ponadto jeszcze przed nabyciem udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności naniesień na tej nieruchomości, 18 listopada 2002 r. sporządzono wycenę tej nieruchomości. Z operatu szacunkowego wynikało jedynie, że nieruchomość obejmuje grunt oraz szczegółowo wymienione elementy zabudowy. Dodatkowo na charakter wniesionego aportu wskazywał wpis do Krajowego Rejestru Sądowego. Powyższe dokumenty z uwagi na ich treść nie wskazywały zatem, by aport stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Bez znaczenia przy tym dla oceny stanu faktycznego pozostawał fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w 2002 r. nie zawierała definicji legalnej przedsiębiorstwa, ani też zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika postawił zarzuty naruszenia:

(a) przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP; art. 4a pkt 4 , art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwą subsumcję;

(b) przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 166 § 1, art. 180 § 1, art. 188 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 199a § 1, a także art. 70 § 1 i 6 pkt 1 Ordynacji Podatkowej w związku z art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. (według stanu prawnego obowiązującego w chwili zdarzenia) oraz art. 71 § 1 w związku z art. 313 § 1–2 i art. 325a ustawy dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 ze zmianami; dalej "k.p.k.") w związku z art. 113 § 1 k.k.s.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik spółki wskazał między innymi, że WSA bezzasadnie przyjął, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia roszczenia, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego zaprezentowana przez sąd interpretacja wspomnianego przepisu była wadliwa, bowiem do zawieszenia biegu przedawnienia na tej podstawie niezbędne było wszczęcie postępowania karnego skarbowego in personam, a nie tylko in rem. Co więcej samo postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z dochodzoną przez organy podatkowe należnością nigdy nie zostało doręczone stronie, ani jej reprezentantowi. Do przedstawienia zarzutów doszło zaś dopiero 10 marca 2010 r. Skoro zatem postępowanie karne skarbowe nie przeszło do 31 grudnia 2009 r. w fazę in personam, nastąpiło – zadaniem pełnomocnika spółki – przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem podatkowym. W konsekwencji należało je umorzyć z powodu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że najdalej idącym zarzutem sformułowanym w skardze kasacyjnej był zarzut naruszenia art. 70 § 1 i 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej wskazany błędnie jako naruszenie przepisów prawa procesowego. Przepis ten ma bowiem charakter materialnoprawny, albowiem instytucja przedawnienia ma na celu ochronę pewności i stabilności porządku prawnego oraz wykluczenie roszczeń, które wobec upływu znacznego okresu czasu od daty ich powstania w momencie spełnienia byłyby oderwane od faktycznej sytuacji zobowiązanego. Podobnie negatywnie należy ocenić wskazanie w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na naruszenie przepisów kodeksu postępowania karnego i kodeksu karnego skarbowego.

Trafnie strona skarżąca wskazuje przy tym, że zagadnienie instytucji zawieszenia postępowania podatkowego uregulowane w art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej rodzi wątpliwości na gruncie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Instytucja zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego (o przestępstwo lub wykroczenie) wprowadzona została do Ordynacji podatkowej mocą nowelizacji tej ustawy z dnia 12 września 2002 r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Na tle tego przepisu ukształtowała się praktyka organów podatkowych sprowadzająca się do tego, że w sytuacji kiedy zbliżający się upływ terminu przedawnienia uniemożliwiał skuteczne jego przerwanie, wydawane było postanowienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Kluczowy dla rozstrzygnięcia kwestii konstytucyjności omawianego przepisu jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji R P). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art.190 ust. 1 Konstytucji), a zatem wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej (lex superior derogat legi inferiori), co oznacza ściślej, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2009, s. 835-853; M. Wyrzykowski, M. Ziółkowski, Prawo do wznowienia postępowania administracyjnego po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, [w:] S. Biernat, L. Bosek, L. Garlicki, T. Górzyńska, M. Grzybowski, R. Hauser, J. Korczak, M. Masternak-Kubiak, M. Niedźwiedź, M. Wyrzykowski i M. Ziółkowski, Konstytucyjne podstawy funkcjonowania administracji publicznej, System Prawa Administracyjnego, t. 2, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2012, s. 333).

W niniejszej sprawie prawidłowo organy podatkowe i sąd I instancji przyjęły, że przedmiotem rozstrzygnięcia było zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2003 rok, do którego zastosowanie znalazła ustawa z dnia 27 lipca 2002 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 141, poz. 1179), która weszła w życie od 1 stycznia 2003 roku. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania administracyjnego wynika, że skarżąca objęła udziały w spółce "B." w styczniu 2003 roku w zamian za aport nie będący zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa i osiągnęła zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami przychód podlegający opodatkowaniu w kwocie 2241000 złotych. Przychód określony w cytowanym przepisie art. 12 ust. 1 pkt. 7 powstaje na podstawie art. 12 ust.1b pkt. 2 w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, który w rozpoznawanym przypadku miał miejsce 3 marca 2003 roku w oparciu o stosowne postanowienie Sądu Rejonowego w P. Krajowego Rejestru Sądowego.

Natomiast zgodnie z art. 11 u.d.o.p. rokiem podatkowym jest zasadniczo rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie, umowie spółki albo innym dokumencie regulującym jego zasady ustrojowe i powiadomi o tym właściwy urząd skarbowy. W tym przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych (art. 8 ust. 1 u.d.o.p.). Z kolei na podstawie art. 27 ust. 1 u.d.o.p. podatnik podatku dochodowego od osób prawnych obowiązany jest złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie o wysokości uzyskanego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) do końca trzeciego miesiąca następnego roku.

Mając powyższe na uwadze, należało ocenić, czy w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w związku ze wszczętym postępowaniem karnoskarbowym. Stosownie do cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O. p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Wynika stąd, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2003 r. – jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana dopiero w dniu 5 lutego 2010 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia. Z decyzji tej oraz akt sprawy wynika, że nie wystąpiły zdarzenia powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia, nastąpiło natomiast jego zawieszenie. W dniu 16 października 2009 r. wszczęto bowiem wobec podatnika postępowanie karne o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 K.k.s. Sporne pozostaje natomiast między stronami ustalenie, kiedy nastąpiło wydanie i doręczenie prezesowi zarządu skarżącej spółki postanowienia o przedstawieniu zarzutów, która to czynność spowodowałaby zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Podkreślić należy, że również w niniejszym zakresie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej nie są w pełni prawidłowe. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał między innymi na naruszenie art. 187 § 1 O. p. i dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że sąd pierwszej instancji nie sprawdził zgodności z prawdą twierdzeń organów o doręczeniu stronie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, podnosząc równocześnie, że czynności takiej do końca 2009 roku nie dokonano. Uznać zatem należy, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło raczej naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ sąd przyjął wskazany fakt na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy (por. B. Gruszczyński, Skarga kasacyjna, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 503). Rzeczywiście w aktach sprawy brak jest bowiem dowodu, który świadczyłby o tym, że prezesowi skarżącej spółki doręczono postanowienie o przedstawieniu zarzutów w dniu 14 grudnia 2009 roku.

W ocenie Sądu samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, wobec braku dowodu doręczenia przed upływem okresu przedawnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie skarżącego o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy nie wynika, żeby skarżący wcześniej (przed datą 31 grudnia 2009 r.) uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego w sprawie jego zobowiązań podatkowych za 2003 r.

Należy w związku z tym stwierdzić, że zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu, a dodatkowo z naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ sąd I instancji oparł się na fakcie doręczenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów wyłącznie w oparciu o stanowisku organu odwoławczego wyrażone w odpowiedzi na skargę, a która to okoliczność nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 209 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 203 pkt. 1 p.p.s.a.