Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 350/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 269 par 1, art. 145 par 1  pkt 1 lit. a, art 152, art 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 78, art 135 ust. 1 lit.a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006, 2007, 2008, 2009 i 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 107217 zł (słownie: sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2011 r. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W., dalej Skarżąca złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłat w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe:

- od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. wraz z odsetkami,

- od stycznia 2007 r. do listopada 2008 r. w kwocie wraz z odsetkami obliczonymi zgodnie z art, 56 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), a w przypadku nieuwzględnienia pisma z dnia 20 stycznia 2011 r. o zwrot nadpłaconych odsetek za ww. okres ze względu na zastosowanie podstawowej stawki odsetek Skarżąca wniosła o zwrot nadpłaty w kwocie 15.861.721,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 4.373.371,00 zł;

- od grudnia 2008 r. do listopada 2010 r. w kwocie 7.570.573 wraz z odsetkami w kwocie 1.162.269,00 zł

Wraz z przedmiotowym wnioskiem Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2005 r. do kwietnia 2010 r. W ww. korektach deklaracji Skarżąca wyłączyła ze sprzedaży usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu opodakowane stawką 22% VAT, które pierwotnie rozliczyła w złożonych w dniu 23 grudnia 2010 r. korektach deklaracji VAT-7.

We wniosku z dnia 20 stycznia 2011 r. Skarżąca stwierdziła, iż niesłusznie dokonała korekty deklaracji w tym względzie, gdyż uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 8 listopada 2010 r. o sygn. akt I FPS 3/10, którą się zasugerowała, odnosi się do całkowicie odmiennego stanu faktycznego. Zdaniem Spółki, jej rola sprowadza się jedynie do pośrednictwa w przekazywaniu należnych ubezpieczycielowi kwot z tytułu składki ubezpieczeniowej, nie zaś do oferowania usług ubezpieczenia. W ocenie Skarżącej pośrednictwo w zawieraniu umów ubezpieczenia przez korzystających, w zakresie w jakim dotyczyło to umów zawieranych przez P. Sp. z o. o., powinno być i klasyfikowane jako czynności wykonywane w imieniu i na rzecz leasingobiorców, zgodnie z art. 79 lit.c Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r., Nr 347, poz. 1, dalej: Dyrektywa 112.)

W dniach od 22 lutego 2011 r. do 4 marca 2011 r. przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz za marzec 2010 r.Następnie postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do Skarżącej, w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2005 r. do kwietnia 2010 r. Przyczyną wszczęcia przedmiotowego postępowania były powzięte wątpliwości, co do prawidłowości kwot wykazanych w korektach deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, złożone w dniu 20 stycznia 2011 r. oraz ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 7 marca 2011 r. W przedmiotowych korektach deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, Skarżąca nie wykazała sprzedaży usług ubezpieczeniowych zawartych w ramach standardów obowiązujących w Spółce ani jako zwolnionych, ani też jako opodatkowanych. Jednocześnie, Skarżąca wykazała sprzedaż usług ubezpieczeniowych jako opodatkowane stawką VAT 22%, na podstawie umów zawartych przez podmioty przejęte, tj.: P. S. .A. i P. S.A. W tej części Strona nie skorygowała podatku należnego w korektach złożonych w grudniu 2010 r.

Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącej

- kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, sierpień i listopad 2006 r., za wrzesień i grudzień 2007 r., za styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r., za poszczególne miesiące 2009 r. oraz za styczeń, marzec i kwiecień 2010 r.,

- kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń, wrzesień i październik 2006 r., za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2007 r. oraz za maj, czerwiec i lipiec 2008 r.,

- kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005., za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2006 r., za grudzień 2008 r. oraz za luty 2010 r.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.

- odmówił stwierdzenia nadpłaty, określonej we wniosku Spółki z dnia 20 stycznia 2011 r.

- określił nadpłatę za następujące okresy: luty, sierpień i listopad 2006 r., wrzesień i grudzień 2007 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. oraz za styczeń, marzec i kwiecień 2010 r.

W uzasadnieniu decyzji, na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym wzorców umów i Ogólnych Warunków Umów Leasingu (dalej: OWUL) wskazał, iż nie istniała możliwość zawarcia umowy leasingowej z wyłączeniem ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz że w zakresie wariantów ubezpieczenia przedmiotów leasingu można wyodrębnić trzy wzorce:

- pierwszy wariant, wg którego korzystającemu był dostarczany samochód już ubezpieczony, a koszt ubezpieczenia podwyższał cenę leasingu, do której doliczany był 22% VAT oraz

- drugi wariant, wg którego korzystający ubezpiecza przedmiot leasingu w dowolnie wybranym towarzystwie ubezpieczeniowym i samodzielnie opłaca składkę ubezpieczeniową.

- trzeci wariant, wg którego ubezpieczenie przedmiotu leasingu było dokonywane na podstawie umów generalnych zawartych przez Spółkę z towarzystwami ubezpieczeniowymi.

Prawidłowość rozliczenia wg powyższych dwóch wzorców nie stanowiła przedmiotu decyzji organu podatkowego. Na podstawie wyjaśnień Spółki, zawartych w złożonym wniosku, zapisów umów generalnych ubezpieczenia (w tym warunków OWUL oraz Zasad Ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu do Umowy Leasingu /dalej: ZUPL) zawartych przez Spółkę z wymienionymi w decyzji towarzystwami ubezpieczeniowymi oraz na podstawie art. 805 i art. 813 w związku z art. 709 (6) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), dalej: K.c., Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, Spółka opłacała składki ubezpieczeniowe na podstawie faktur wystwianych przez towarzystwa ubezpieczeniowe a następnie na podstawie wystawionej refaktury, korzystający zwracał Skarżącej koszty ubezpieczenia. Na podstawie zapisów umów zawartych przez Spółkę z wymienionymi towarzystwami ubezpieczeniowymi Organ stwierdził, że przedmiotem ubezpieczeniu był przxedmiot stanowiacy własność Skarżącej oraz że korzystający zawierał umowę ubezpieczenia z towarzystwem ubezpieczeniowym, wskazanym mu przez Spółkę, z którym miała podpisaną generalną umowę ubezpieczenia. Organ wskazał, iż z generalnych umów ubezpieczeń zawartych przez Skarżącą wynika, że ubezpieczyciel zobowiązywał się do udzielenia ochrony ubezpieczeniowej przedmiotom zgłoszonym do ubezpieczenia przez Spółkę, a zgłoszenia do ubezpieczenia dokonywała Spółka. Także we wniosku z dnia 20 stycznia 2011 r. Skarżąca przyznała, że "na polisie ubezpieczeniowej Spółka widnieje jako Finansujący/podmiot ubezpieczający przedmiot leasingu". Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego zestawiając, przedstawione w tej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, postanowienia umowne z brzmieniem art. 805 kc można jednoznacznie stwierdzić, iż to Finansujący jest ubezpieczającym. Organ podatkowy stwierdził, że:

- nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 79 Dyrektywy 112 ponieważ towarzystwu ubezpieczeniowe jako nabywcę na fakturach wskazywały Skarżącą, a nie korzystającego. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie znalazło uzasadnienia twierdzenie Skarżącej, iż działała w imieniu korzystających;

- na podstawie art. 7095 K.c., zapisów OWUL i ZUPL oraz uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. o sygn. akt I FPS 3/10, umowa ubezpieczenia ogranicza ryzyko związane z utratą rzeczy, co jest korzystne dla obu stron umowy leasingu ponieważ korzyść z ochrony ubezpieczeniowej uzyskuje zarówno Finasujący jak i Korzystający. Tym samym, zdaniem organu podatkowego, nie znalazło uzasadnienia twierdzenie Strony, iż działała w imieniu korzystających;

- na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT oraz w nawiązaniu do orzeczenia NSA z dnia 8 listopada 2010 r. o sygn. akt I FPS 3/10 Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że usługi ubezpieczenia świadczone przez Skarżącą (także w zakresie wzorców umownych obowiązujących przed przejęciem w P. S. A. oraz P. S. A.) związane są bezpośrednio z leasingiem i stanowią element pomocniczy tego świadczenia. Organ wskazał, iż koszty ubezpieczenia stanowią element ceny kompleksowej usługi, a co za tym idzie powiększają podstawę opodatkowania usługi leasingu. Zdaniem Organu Spółka winna rozliczać podatek z tytułu wykonywanego świadczenia od całej kwoty uzyskanej od usługobiorców według właściwej dla tego świadczenia stawki, tj. 22% VAT - stawka obwiązująca w okresie objętym postępowaniem podatkowym. W przedmiotowej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał ponadto, że:

- uznał za udowodnione kwoty wykazane w korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2005 r. do kwietnia 2010 r., złożone w dniu 23 grudnia 2010 r., w których Spółka włączyła ubezpieczenie przedmiotu leasingu do podstawy opodatkowania stawką 22% to jest obowiązującą wowczas stawką i wartości wykazane w tych deklaracjach przyjął za podstawę swoich obliczeń;

- uznał żądanie Skarżącej, w zakresie skorygowania kwot podatku naliczonego w związku ze zmianą współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, zgodnie z wyliczeniami przedstawionymi przez Spółkę w załączniku do pisma z dnia 24 lutego 2011 r. i uwzględnił podane kwoty w zaskarżonej decyzji;

- w decyzji z dnia [...] lipca 2011 r., określił w prawidłowej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty różnicy podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2005 r. do kwietnia 2010 r.;

- nadpłaty wykazane we wniosku z dnia 20 stycznia 2011 r. o nr [...] nie zostały Spółce zwrócone;

Od powyższej decyzji w dniu 18 lipca 2011 r. Skarżąca złożyła odwołanie

wnosząc o jej uchylenie w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie

- art. 79 lit. c Dyrektywy ] 12 poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na gruncie niniejszego przepisu z podstawy opodatkowania nie podlegają wyłączeniu koszty ubezpieczenia leasingowanych przedmiotów;

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na gruncie niniejszego przepisu do podstawy opodatkowania należy zaliczyć także koszty ubezpieczenia leasingowanych przedmiotów,

- art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń dotyczących treści umów leasingu oraz umów ubezpieczenia wyłącznie na podstawie dosłownego brzmienia postanowień umów, z pominięciem zgodnego zamiaru stron oraz celu wskazanych czynności prawnych;

- art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, tj. wydanie decyzji w oparciu o okoliczności niezgodne ze stanem faktycznym.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż do zastosowania art. 79 lit. c Dyrektywy 112 niezbędne jest spełnienie trzech warunków, tj.:

a. poniesienia przez Spółkę wydatków "w imieniu i na rzecz" korzystających;

b. ujmowania otrzymanych przez Stronę kwot na koncie przejściowym oraz

c. posiadania dowodu na rzeczywistą kwotę kosztów

Zdaniem Skarżącej umowy spełniały te warunki. Argumentując zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT Skarżąca stwierdziła, że składki ubezpieczeniowe od przedmiotów oddanych w leasing przez Spółkę nie stanowiły w ogóle obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT. Nawet jednak gdyby uznać, że Skarżąca była podmiotem świadczącym usługę ubezpieczeniowią (z czym Spółka stanowczo się nie zgadza), to konsekwencją takiego stwierdzenia jest konieczność zakwalifikowania wskazanych usług jako zwolnionych z VAT, a nie - jak twierdzi organ podatkowy - usług opodatkowanych stawką 22% VAT. W ocenie Skarżącej, usługi ubezpieczenia, w zawieraniu których Spółka uczestniczyła, nie stanowiły elementu kompleksowej usługi leasingu, ale odrębne od usługi leasingu świadczenie i dlatego nie mogły podlegać opodatkowaniu stawką VAT 22%, właściwą dla usług leasingu. Skarżąca odwołując się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS), a obecnie Trybunału Sprawiedliwośći Unii Europejskiej (TSUE), stwierdziła, że oferowane przez Spółkę usługi ubezpieczenia nie stanowiły elementu świadczenia złożonego, tj. kompleksowej usługi leasingu. Podniosła, że z orzecznictwa ETS można wyprowadzić cztery warunki uznania danego świadczenia za świadczenie złożone, a mianowicie:

- dana czynność nie jest dla nabywcy celem samym w sobie, ale służy lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej,

- poszczególne czynności stanowią nierozerwalną z punktu widzenia ekonomicznego całość,

- nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

- nie ma możliwości odrębnego fakturowania danej czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną pomiędzy Skarżącą a organem pierwszej instancji jest zasadność włączenia do podstawy opodatkowania VAT ze stawką 22% usług leasingu, wartości usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Zaznaczył, iż w zaskarżonej decyzji ocenie organu podatkowego podlegała prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług w tzw. trzecim wariancie, wg którego ubezpieczenie przedmiotu leasingu było dokonywane na podstawie umów generalnych zawartych przez Spółkę z towarzystwami ubezpieczeniowymi.

Wskazał, iż Skarżąca załączyła do wniosku z dnia 20 stycznia 2011 r. trzy umowy leasingu operacyjnego:

- z dnia [..] listopada 2006 r" Nr [...] wraz z OWUL i ZUPL;

- z dnia [...] grudnia 2007 r" Nr [...] wraz z OWUL i ZUPL oraz

- z dnia [...] czerwca 2009 r" Nr [...] wraz z OWUL i ZUPL.

Zgodnie z oświadczeniem Skarżącej z dnia 24 lutego 2011 r. ww. umowy zawierają reprezentatywne i typowe zapisy, wynikające ze wzorów przyjętych uchwałami Zarządu Spółki do stosowania w działalności operacyjnej. Na potrzeby niniejszego postępowania Organ popdatkowy przeprowadził ustalenia faktyczne w oparciu o umowę leasingu operacyjnego z dnia [...] listopada 2006 r., Nr [...] wraz z OWUL i ZUPL tej umowy. Powołując się na § 5 pkt 1 ww. umowy , pkt VII OWUL oraz pkt I.1 ZUPL stwierdził, iż w rozpatrywanym wariancie leasingu, który reguluje m. in. umowa leasingu operacyjnego z dnia [...] listopada 2006 r., według której Skarżąca (Finansujący) zawierała ze swoimi klientami (korzystającymi) umowy leasingu pojazdów, z których to umów każdorazowo wynikał obowiązek ubezpieczenia przedmiotu leasingu zgodnie z OWUL oraz ZUPL (§ 5 pkt 1 umowy). Z kolei, zgodnie z § 5 pkt 2 umowy, to "Korzystający zobowiązany jest zawrzeć umowę ubezpieczenia przedmiotu leasingu na rzecz Finansującego, obejmującą podstawowy okres leasingu i ponosić koszty ubezpieczenia, niezależnie od rat wynagrodzenia za używanie przedmiotu leasingu." Pomimo takiego zapisu, na podstawie oświadczeń Skarżącej - m. in. we wniosku z dnia 20 stycznia 2011 r., w ramach świadczonych przez Spółkę usług leasingu samochodów i innych aktywów, oferowała ona swoim klientom możliwość nabycia na warunkach konkurencyjnych - za jej pośrednictwem - usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Korzystający mógł, wedle własnego wyboru, przy ubezpieczaniu przedmiotu leasingu skorzystać z pośrednictwa Finansującego, w granicach zawartych przez Spółkę umów generalnych (zgodnie z pkt I. 1. ZUPL). Na polisie ubezpieczeniowej Spółka widniała jako Finansujący/podmiot ubezpieczający.

Organ wskazał, iż z uwagi na wątpliwości interpretacyjne art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz wątpliwości co do prawidłowej implementacji w tym przepisie przepisów wspólnotowych (art. 11(A)(2)(b) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku [77/388/EEC], dalej: Szósta dyrektywa) Naczelny Sądu Administracyjnego w Warszawie w uchwale z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10 podjął rozważania w zakresie, czy pojecie użyte w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT "kwota należna z tytułu sprzedaży", w szczególności w zdaniu trzecim cytowanego przepisu (rozumiane jako całość świadczenia należnego od nabywcy), obejmuje także dodatkowe koszty, w tym koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, mimo że kosztów tych wyraźnie w przepisie tym nie wymieniono. Zaznaczył, iż NSA uznał w przedmiotowym orzeczeniu, iż za pozytywną odpowiedzią na powyżej sformułowane pytanie przemawia przede wszystkim okoliczność, że istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego też przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jeśli występuje w ramach danego świadczenia, jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu, zabezpieczając interesy obu stron podstawowego świadczenia, które stanowi leasing. Wyodrębnianie go dla celów podatkowych z tego świadczenia stanowiłoby zabieg sztuczny, pozostający w sprzeczności z gospodarczym celem leasingu.

jtm

Organ zaznaczył, iż za ujęciem kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu w pojęciu "kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy" przemawia także stanowisko ETS w sprawach C - 349/96, C-41/04 oraz C-111/05 w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze. Wskazał, iż podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. Biorąc to pod uwagę stwierdził, że charakter takiego świadczenia pomocniczego występującego obok głównego świadczenia leasingu ma ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowi bowiem środek stwarzający dla obu stron świadczenia głównego optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów przy realizacji umowy leasingu, nie jest natomiast celem samym w sobie i bez świadczenia głównego nie ma racji bytu. Zauważył, że ogólne unormowanie zawarte w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności w zdaniu trzecim tego przepisu, daje podstawę, przy dokonywaniu wykładni funkcjonalnej, do uwzględnienia na jego gruncie koncepcji świadczeń pomocniczych. Z tego względu zdaniem Organu nie można podzielić stanowiska, że w tej ustawie nieprawidłowo wprowadzono unormowanie zawarte w art. 11(A)(1 i 2 lit. b) Szóstej dyrektywy i że brak było podstaw do uwzględniania tej części unormowania wspólnotowego w prawie krajowym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że problem usług ubezpieczenia towarzyszących usługom leasingu w istocie dotyczy zagadnienia związanego z opodatkowaniem tzw. świadczeń złożonych, na które składa się szereg czynności, mogących być przedmiotem odrębnych stosunków prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił stanowisko NSA. Nie zgodził się z argumentacją Skarżącej, iż uchwała ta została podjęta wyłącznie w kontekście i na potrzeby konkretnej i indywidualnej sprawy, rozpatrywanej przez NSA, w toku której przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż beneficjentem ochrony ubezpieczeniowej jest ekonomiczny właściciel przedmiotu leasingu, czyli podmiot faktycznie korzystający z tego przedmiotu. Zdaniem Organu bez wpływu na ocenę umowy pozostaje, sygnalizowany w odwołaniu fakt, iż Finansujący zabezpieczał swoje ryzyko z tytułu umowy leasingu w formie weksla in blanco, a ponadto mógł sam wykupić w towarzystwie ubezpieczeniowym polisę na pokrycie ewentualnych strat związanych z tym ryzykiem. Podkreślił, że zarówno weksel in blanco, jak również ubezpieczenie przedmiotu leasingu to dwie niezależne, niewykluczające się wzajemnie formy zabezpieczenia interesów finansującego związanych z zawarciem umowy leasingu. Podniósł, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, iż podpisanie weksla in blanco przez korzystającego nie skutkowało odstąpieniem przez Finansującego od ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W odniesieniu zaś do wskazania możliwości skorzystania przez finansującego z odrębnej oferty ubezpieczeniowej celem zabezpieczenia spłaty rat leasingowych, zauważyć należy, iż jest to jedynie możliwość hipotetyczna. Zaznaczył, iż w materiale dowodowym brak jest informacji, aby Spółka z takiej możliwości realnie skorzystała. W ocenie Organu powyższe, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie wpływa na ukształtowanie stosunków umownych pomiędzy korzystającym i finansującym. Za nietrafny uznał również zarzut Skarżącej dotyczący odrębności celów leasingu i ubezpieczenia przedmiotu tego leasingu. Wskazał, iż samodzielnie występujące, umowa ubezpieczenia i umowa leasingu mają w istocie odrębny cel ekonomiczny. Niemniej jednak w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy korzystający samodzielnie nie ubezpieczał przedmiotu leasingu, a zamiast tego otrzymywał od Finansującego ubezpieczony przedmiot leasingu. Zatem zdaniem Organu, cel ekonomiczny leasingu i ubezpieczenia jest w tym kontekście zbieżny. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż świadczona przez Finansującego usługa leasingu z opcją ubezpieczenia jest umową na usługę złożoną. Zaznaczył, iż w kontekście przepisu art. 65 § 1 i § 2 K.c. nazwa "umowa leasingu" nie zmienia przy tym jej przedmiotu, tj. umożliwienia korzystania z przedmiotu objętego ochroną ubezpieczeniową. Wskazał, iż art. 7091 K.c. nie uzależnia powstania stosunku zobowiązaniowego w przypadku umowy leasingu od zawarcia umowy ubezpieczenia. Jednakże zdaniem Organu określenia świadczenia jako pomocniczego w stosunku do świadczenia zasadniczego oznacza, iż ma "pomóc" w wykonaniu świadczenia zasadniczego, natomiast nie jest konieczne by stanowiło ono warunek wykonania świadczenia zasadniczego. Ponadto w art. 7096 K.c. ustawodawca uregulował ponoszenie kosztów ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania umowy leasingu, co potwierdza znaczenie ubezpieczenia dla funkcjonowania tego stosunku zobowiązaniowego. Zaznaczył, iż usługa ubezpieczeniowa eliminuje negatywne skutki utraty lub uszkodzenia przedmiotu oddanego do użytkowania, ale przez to właśnie służy lepszemu wykorzystaniu usługi podstawowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bez znaczenia dla możliwości zakwalifikowania oferowanej przez Spółkę usługi leasingu z opcją ubezpieczenia przez Finansującego pozostaje możliwość zmiany wybranego pierwotnie przez korzystającego wariantu ubezpieczenia w trakcie trwania umowy leasingu (z opcji ubezpieczenia przez Finansującego na opcję ubezpieczenia samodzielnego lub odwrotnie) oraz różnice w długości okresu na jaki są zawierane umowa leasingu i umowa ubezpieczenia.Zdaniem Organu, ubezpieczenie przedmiotu leasingu w rozpatrywanej sprawie nie posiada samoistnego, ekonomicznego bytu i nie stanowi dla korzystającego celu samego w sobie. Odnosząc się do oceny Skarżącej, iż do analizowanego stanu faktycznego sprawy należy bezpośrednio zastosować art. 79 lit. c Dyrektywy 112 Organ stwierdził, iż na tym etapie postępowania, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, zastosowanie winien znaleźć przepis prawa krajowego, tj. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wykładnią tego przepisu dokonaną przez NSA w uchwale z dnia 8 listopada 2010 r. Ponadto stwierdził, iż dowody załączone do odwołania Skarżącej, nie potwierdzają odrębności usług ubezpieczeniowych od usług leasingu.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w przedmiotowej sprawie istniały podstawy do ograniczenia wnioskowanej przez Skarżącą wysokości nadpłaty w podatku od towarów i usług za następujące okresy rozliczeniowe: luty, sierpień i listopad 2006 r., wrzesień i grudzień 2007 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. oraz za styczeń, marzec i kwiecień 2010 r.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 79 lit. c Dyrektywy 112 w związku z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. UE C Nr 115 z dnia 9 maja 2008 r.), dalej: TFUE oraz z art. 2, art. 53, art. 54 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. UE L Nr 236 z dnia 23 wrześnie 2003 r.), dalej: Akt o warunkach przystąpienia, jak równie w związku z art. 1 ust. 2 i ust. 3 Traktatu Akcesyjnego do Unii Europejskiej oraz w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483), dalej: Konstytucja RP - poprzez odmowę jego zastosowania, pomimo że okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że przesłanki jego zastosowania zostały spełnione a jego postanowienia charakteryzują się jasności, precyzyjnością i bezwarunkowością;

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do stycznia 2011 r. w związku z arl. 79 lit. c Dyrektywy 112 - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do podstawy opodatkowania usług leasingu należy włączyć także kwoty otrzymane przez Spółki," od korzystających jako zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę w ich imieniu i na ich rzecz, a także zaksięgowanych przez Spółkę na koncie przejściowym;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do stycznia 2011 r. - poprzez odmowę uznania refakturowanej przez Spółkę usługi ubezpieczenia za usługę w rozumieniu powoływanej ustawy i w konsekwencji zastosowanie do wynagrodzenia z tytułu ubezpieczenia stawki VAT właściwej dla usług innych | niż ubezpieczenie (tu: leasing);

- art. 122, art. 123, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez niepełne, pobieżne oraz nieobiektywne ustosunkowanie się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy skutkujące uznaniem, iż Spółka jest podmiotem świadczącym usługi ubezpieczeniowe, a także że oferowane usługi ubezpieczenia są usługami pomocniczymi w stosunku do usług leasingu.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, iż w stanie faktycznym sprawy, do ubezpieczeń aktywów oddanych w leasing przez Spółkę zastosowanie znajduje wyjątek, o którym mowa w art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112. W ocenie Skarżącej, powołany przepis wprost wyłącza możliwość zastosowania do rozliczeń Skarżącej art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, którego to przepisu dotyczyła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10. Spółka w złożonym odwołaniu (str. 18) podkreślała, że uchwała NSA jak najbardziej znajduje zastosowanie, jednakże wyłącznie w odniesieniu do tych usług leasingu oraz ubezpieczenia, które charakteryzują się kompleksowością, tj. istnieniem tak ścisłej zależności, że każda z usług z osobna nie mogłaby istnieć, gdyż wymagany cel nie zostałby osiągnięty. Według Spółki, rzeczywistą istotą sporu (w odniesieniu do ubezpieczeń dotyczących składników oddanych w leasing przez P. S. A. i P. S. A. oraz Stronę - w przypadku uznania, że stanowią one obrót Spółki) jest kwestia, czy w przypadku oferowanych usług leasingu, dla których ubezpieczenie nie było wliczone w cenę leasingu, można w ogóle mówić o występowaniu usługi złożonej oraz kwalifikowaniu usługi ubezpieczenia jako usługi pomocniczej w stosunku do świadczonych usług leasingu.

Skarżąca stanęła na stanowisku, iż to czy mamy do czynienia z usługą złożoną, czy też nie, jest zagadnieniem ze sfery faktów, a nie ze sfery prawa, w związku z tym zakwalifikowanie usługi ubezpieczenia oraz usługi leasingu jako świadczeń złożonych powinno zostać poprzedzone przeprowadzeniem postępowania dowodowego oraz wnikliwą oceną zebranego materiału dowodowego. W ocenie Skarżącej , zaskarżona decyzja nie zawiera całościowej analizy przedstawionego w sprawie materiału dowodowego, czym organ dopuścił się naruszenia jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy materialnej, a więc art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W części uzasadnienia dotyczącego nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112 podniosła, iż w toku postępowania wykazała jednoznacznie, że w przypadku rozliczeń Spółki z tytułu zwracanych wydatków z tytułu polis ubezpieczeniowych, wystąpiły wszystkie trzy okoliczności, o których mowa w ww. przepisie. W konsekwencji, w opinii Skarżącej, środki otrzymane przez Skarżącą tytułem zwrotu wydatków w ogóle nie powinny podlegać opodatkowaniu - nie stanowią bowiem obrotu Spółki. Natomiast odwołując się do wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 1454/10 oraz komentarza doktryny prawa podatkowego (tj. Marek Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz 2008, pod redakcją Jerzego Martiniego, Unimex Oficyna Wydawnicza, Wrocław 2008, str. 416) Skarżąca stwierdziła, że skoro przepis art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112 spełnia warunki do bezpośredniego stosowania go w sytuacji braku odpowiednika w prawie krajowym, a przesłanki materialne do jego zastosowania zostały przez nią spełnione, to organ podatkowy zobowiązany był, na podstawie art. 120 Ordynacji podatkowej, do uwzględnienia brzmienia ww. przepiu prawa unijnego. W świetle powyższego za niezrozumiałe uznała stanowisko organu, iż na obecnym etapie postępowania przepisy Dyrektywy 2006/112 nie mogą znaleźć zastosowania.

W dalszej części skargi (pkt IV - usługi ubezpieczenia jako usługi odrębne od usług leasingu) w zasadniczej części kwestii spornej Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną już na etapie postępowania odwoławczego w zakresie dotyczącym problematyki świadczenia złożonego, posiłkując się, orzecznictwem sądów administracyjnych oraz ETS.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalnei podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3339/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 460/10 pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego, które dotyczyło kwestii prawnej stanowiącej istotę sporu w niniejszej sprawie.

Postanowieniem z dnia 8 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w tej sprawie jest uzasadniona.

Podstawą sporu jest stanowisko orzekających w tej sprawie organów podatkowych, iż świadczenie usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania, której należy doliczyć koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę właściwą dla usługi zasadniczej, którą jest usługa leasingu.

Stan faktyczny sprawy na bazie, którego organy zajęły takie stanowisko jest niesporny. Otóż, Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy leasingu, działając w charakterze finansującego. Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Umów Leasingu Skarżąca przewiduje szreg wariantów ubezpieczenia przedmiotu umowy leasingu. W ramach jednego wariantu, korzystający może samodzielnie ubezpieczyć przedmiot umowy leasingu w wybranym przez siebie i zaakceptowanym przez Skarżącą towarzystwie ubezpieczeniowym. Wówczas korzystający samodzielnie zawiera umowę ubezpieczenia i opłaca składki ubezpieczeniowe na rzecz zakładu ubezpieczeń. W innym wariancie, który jest przedmiotem postępowania, na podstawie wniosku korzystającego Skarżąca, jako finansujący zwiera umowę ubezpieczenia z zakładem ubezpieczeniowym, z którym zazwyczaj współpracuje. Skarżąca składa wniosek ubezpieczeniowy we własnym imieniu w danym towarzystwie ubezpieczeniowym, ponosi koszty związane z zawarciem umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu, a następnie obciąża tymi kosztami korzystającego. W okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, Skarżąca obciążała swoich klientów odrębnie od usług leasingu opłatą z tytułu poniesionych kosztów składek ubezpieczeniowych.

Organy podatkowe, prawidłowość dokonanej subsumcji stanu faktycznego do zastosowanych przez nie norm prawnych upatrywały w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. I FPS 3/10, w której stwierdzono, że w świetle art. 29 ust 1 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Skarżąca podniosła, że uchwała ta pozostaje w sprzeczności orzecznictwem TSUE, a zdaniem Sądu z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 B. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. Uchwała NSA z dnia 8 listopada 2010 r. I FPS 3/10 zawiera tezę przeciwną do tezy zawartej w wyroku TSUE w sprawie C-224/11.

Stosownie do postanowień art.269 § 1 p.p.s.a., uchwała ta ma ogólną moc wiążącą w innych sprawach. Wobec tego konieczne jest rozważenie, czy możliwe jest pominięcie ww. uchwały i przy wydawaniu rozstrzygnięcia uwzględnienie wyroku TSUE, który nie został wydany w niniejszej sprawie. Jak wiadomo, związanie wykładnią TSUE w innych sprawach niż sprawa, w której zapadł dany wyrok nie wynika wprost z konkretnego przepisu. Trzeba jednak mieć na względzie, że TSUE interpretuje prawo wspólnotowe, a wagę jego orzeczeń wzmacnia posługiwanie się przez Trybunał koncepcją acte éclairé, która nawiązuje do doktryny precedensu. Znajduje ona wyraz przede wszystkim w stanowisku, iż sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, nie ma obowiązku wnoszenia pytania o orzeczenie prejudycjalne, dotyczące wykładni, nie tylko wtedy, gdy podnoszona kwestia jest materialnie identyczna z wcześniej rozstrzygniętą przez TSUE, ale także wtedy, gdy poprzednie orzeczenie TSUE dotyczyło zagadnienia budzącego wątpliwości prawne, chociaż rozważane kwestie nie są, ściśle rzecz biorąc, identyczne (por. orzeczenie ETS w sprawie 283/81 CILFIT i Lanificio di Gavardo SpA przeciwko Ministerstwu Zdrowia). Zgodnie z art. 99 Regulaminu postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości (Dz.U.UE.L.2012.265; przedtem - art. 104 § 3 Regulaminu Trybunału Sprawiedliwości - Dz. U.UE L91.176.7, ze zm.) TSUE może w drodze postanowienia wskazać sądowi zadającemu pytanie prejudycjalne swój wcześniejszy wyrok lub właściwe orzecznictwo, jeżeli odpowiedź na to pytanie może być wyprowadzona z istniejącego orzecznictwa. W orzeczeniu z dnia 30 września 2003 r. w sprawie C-224/01 Köbler przeciwko Austrii, TSUE stwierdził, że przesłanka wystarczająco poważnego naruszenia prawa wspólnotowego wystąpi, jeżeli sąd krajowy orzeknie wbrew wyraźnemu orzeczeniu Trybunału w danej dziedzinie (orzeczenie to trzeba odnieść też do orzekających organów administracji państwowej). W literaturze przyjmuje się, że interpretacja prawa wspólnotowego jest ograniczona kompetencjami TSUE w tym zakresie, który ma zapewnić jednolitą interpretację tego prawa (Otwarcie Konstytucji RP na prawo międzynarodowe i procesy integracyjne pod red. K. Wójtowicza, Warszawa 2006, s. 231). Orzeczeniom prejudycjalnym należy przyznać ogólną moc wiążącą, przez co zyskują one walor precedensów i skuteczność erga omnes (P. Dąbrowska Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2004, s. 87). Wskazuje na to również art. 135 lit. b) Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/31). Traktat ten wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r. z racji podpisania przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 kwietnia 2003 r. aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym - Obwieszczenie Rządowe z dnia 21 kwietni 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatem, dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisane w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 865). Jednocześnie ustawą z dnia 10 lipca 2008 r. upoważniono Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej do złożenia oświadczenia o uznaniu właściwości Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Dz. U. z 2009 r., Nr 249, poz. 253). Oznacza to poddanie się jurysdykcji Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w zakresie orzeczeń prejudycjalnych..

Wobec roli i znaczenia wyroków TSUE uznać należy, zdaniem Sądu, iż wobec występujących sprzeczności pomiędzy uchwałą Sądu krajowego i wyrokiem TSUE uprawnione jest pominięcie stanowiska zawartego w uchwale. Wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 zapadł na skutek pytania prejudycjalnego postawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny o treści:

"a) czy przepis art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy jako jedną kompleksową usługę złożoną leasingu,

b) w przypadku odpowiedzi na powyższe pytanie, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy art. 135 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że korzysta ze zwolnienia usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu, gdy to leasingodawca ubezpiecza ten przedmiot, obciążając kosztami tego ubezpieczenia leasingobiorcę?“

W ww. wyroku w sprawie C-224/11 w zakresie pytania pierwszego Trybunał stwierdził, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Wskazał, że do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne. TSUE udzielił przy tym istotnych wskazówek, które mogą być przydatne przy rozstrzyganiu tego rodzaju spraw. Przede wszystkim TSUE przypomniał, iż do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz że jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak też jest w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. TSUE podkreślił, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy TSUE stwierdził, że czynność będąca przedmiotem postępowania głównego cechuje się w szczególności obecnością dwóch następujących elementów:

- usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą oraz

- usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca - właściciel owego przedmiotu - zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę.

Trybunał zauważył, że owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie, ponieważ istnieje związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim. Podkreślił przy tym, że każda transaK.c.ja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Zatem przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sam cel art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, tj. zwolnienie transaK.c.ji ubezpieczeniowych. TSUE wskazał, że ustalając, czy dane elementy stanowią jedną czynność należy mieć na uwadze, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. Okoliczność, że ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest wymagane przez leasingodawcę, nie może podważyć tego wniosku. W okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu. Oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. TSUE przyjął, że odrębna taryfikacja i oddzielne fakturowanie, odzwierciedlają interesy stron umowy. Leasingobiorca bowiem dąży przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i tylko pomocniczo poszukuje ubezpieczenia, którego wymaga od niego leasingodawca. Jeżeli leasingobiorca postanowi zapewnić sobie usługę ubezpieczenia również za pośrednictwem leasingodawcy, taka decyzja następuje niezależnie od jego decyzji o zawarciu umowy leasingu.

Reasumując Trybunał stwierdził, że usługa ubezpieczenia i usługa leasingu będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Dla potrzeb udzielenia pełnej odpowiedzi sądowi odsyłającemu do celów wykładni art. 78 dyrektywy VAT Trybunał wskazał, że jeżeli usługi leasingu i ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu stanowią niezależne usługi, to nie są one objęte tą samą podstawą opodatkowania. Zatem taka usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla leasingobiorcy, nie może stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu, w rozumieniu powyższego art. 78, jakie należy uwzględnić do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. W takich okolicznościach bowiem koszty ubezpieczenia stanowią świadczenie wzajemne usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu.

W ocenie Sądu, stanowisko Trybunału znajduje w pełni zastosowanie w rozpoznanej sprawie, a to oznacza, iż stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowe. Mając na uwadze stanowisko TSUE, stwierdzić należy, iż w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie świadczona przez Skarżącą usługa leasingu jest usługą odrębną od usługi ubezpieczenia, z pełnymi konsekwencjami takiej kwalifikacji. Stanowisko to zobowiązany jest uwzględnić organ podatkowy ponownie rozpoznający niniejszą sprawę, podobnie, jak i stanowisko TSUE wyrażone w wyroku w sprawie C-224/11, iż jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.