Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 62/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 74, art. 78 § 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi Gminy na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania z tytułu dokonanych zwrotów w podatku od towarów i usług oraz zwrotów nadpłat w podatku od towarów i usług w związku z realizacją przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej za m-ce: maj, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2010 roku, a także zwrotu niezwróconych dotychczas Gminie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiące 2010 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2019 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Gminy – zwanej dalej skarżącą lub gminą, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2019 r., nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu skarżącej oprocentowania z tytułu dokonanych zwrotów w podatku od towarów i usług oraz zwrotów nadpłat w podatku od towarów i usług, w związku z realizacją przez gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, za miesiące od maja do grudnia 2010 r., a także zwrotu dotychczas niezwróconych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za wyżej wymienione miesiące oraz nadpłat podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2010 r., wraz z ich oprocentowaniem, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W stanie faktycznym sprawy skarżąca, wnioskiem z [...] grudnia 2014 r. wystąpiła o stwierdzenie jej nadpłaty w podatku od towarów i usług, za miesiące od maja do grudnia 2010 r., oraz zwrot, na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT) różnicy podatku, w terminie 25 dni.

Wraz z wnioskiem skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7, za miesiące, za które wystąpiła o zwrot nadpłaty, a także wyjaśnienie, iż przyczyną powstania nadpłaty było nieuwzględnienie w pierwotnych jej deklaracjach podatkowych wydatków związanych z funkcjonowaniem Urzędu Gminy w Z., zakupem serwera w budynku urzędu, bieżącym funkcjonowaniem cmentarza komunalnego w N. oraz inwestycjami kanalizacyjnymi, poniesionych w latach 2010-2011.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, wobec stwierdzenia nieprawidłowości w korektach, wszczął wobec skarżącej postępowania podatkowe, po przeprowadzeniu których, decyzjami z [...] kwietnia 2015 r. określił skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2010 r. W treści tych rozstrzygnięć stwierdził, że gmina oraz samorządowy zakład budżetowy są odrębnymi podatnikami, w rezultacie czego skarżącej nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupowych, związanych z realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnych, gdyż przedmiotowa infrastruktura nie służy do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od opisanych wyżej rozstrzygnięć, decyzjami z [...] grudnia 2015 r. uchylił decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia, nakazując wyjaśnienie czy zakład komunalny skarżącej mógł zostać uznany za samodzielnego podatnika podatku od towarów i usług. W omawianym zakresie organ odwoławczy zwrócił uwagę na stanowisko wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że brak jest podstaw do traktowania jednostek organizacyjnych gminy jako odrębnych od gminy podatników, skoro nie można przypisać im cech samodzielności. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15 (dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl), korespondującą z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), z dnia 29 września 2015 r., wydanym w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył ponadto, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga ustalenia czy jednostka samorządu terytorialnego chce skorzystać z łącznego rozliczenia podatku od towarów i usług z podległymi jej jednostkami organizacyjnymi.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, w ponownie przeprowadzonych postępowaniach wezwał skarżącą do wyjaśnień w zakresie scentralizowania rozliczeń. Gmina, w odpowiedzi na to wezwanie stwierdziła, że takiej centralizacji nie przewiduje, co w świetle uchwały NSA z 26 października 2015 r. , sygn. I FPS 4/15, nie pozbawia jej prawa do odliczenia podatku, wynikającego z faktur zakupowych, związanych z realizacją inwestycji, przekazanych następnie do gminnego zakładu budżetowego, realizującego jej zadania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z [...] grudnia 2015 r. uznał prawo skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikających z faktur zakupów, dotyczących wydatków poczynionych na potrzeby realizacji inwestycji, w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Tym razem organ stwierdził, że więzi organizacyjno-prawne, łacące gminę z jej zakładem budżetowym, są na tyle silne i ścisłe, że obie te struktury należy traktować jako jeden organizm.

Podobnie, decyzjami z [...] stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził skarżącej nadpłaty w podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące 2010 r.

W dniu 24 czerwca 2019 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot odsetek, z tytułu dokonanych zwrotów podatku oraz nadpłat za poszczególne okresy 2010 r. W uzasadnieniu wniosku gmina powołała się, jako na jego podstawę, na przepis art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją). Zdaniem skarżącej, w jej sprawie mamy do czynienia z nadpłatą powstałą w następstwie orzeczenia TSUE, którym był wyrok z dnia 29 września 2015 r., wydany w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów. W przedmiotowym wyroku TSUE uznał bowiem, że gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej. Poza tym NSA, w uchwale z 26 października 2015 r. , sygn. I FPS 4/15 uznał, że wyrok TSUE ma zastosowanie również do zakładów budżetowych.

Skarżąca podkreśliła ponadto, że wyrok TSUE, wydany w sprawie C-276/14, spowodował zmianę wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, w sprawie zastosowanie znajdzie art. 78a Ordynacji, dotyczący zaliczenia kwoty zwrotów proporcjonalnie na poczet nadpłaty i odsetek, wobec czego niezwrócone dotychczas kwoty podatku stanowią niezwróconą nadpłatę podlegającą oprocentowaniu do dnia jej ostatecznego zwrotu.

Zwrotowi podlegają również odsetki, które narosły w okresie powstania nadpłaty tj., odpowiednio od 13 stycznia 2016 r. i 1 lutego 2016 r., a które nie zostały pokryte przez wypłatę z urzędu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z [...] września 2019 r., odmówił uwzględnienia wniosku skarżącej, dotyczącego zwrotu odsetek.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z [...] grudnia 2019 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Organ II instancji podkreślił, że sedno rozpatrywanej sprawy sprowadza się do tego czy nadpłaty skarżącej w podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące 2010 r., miały swoje źródło w wyroku TSUE, o sygn. C-276/14, gdyż zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji, tylko wówczas podatnikowi przysługują odsetki, pod warunkiem że złożył on swój wniosek w terminie 30 dni, licząc od dnia wejścia w życie wyroku TSUE.

Organ odwoławczy, mając na uwadze powyższe, a także okoliczności niniejszej sprawy stwierdził, że w podstawie prawnej decyzji stwierdzających skarżącej nadpłaty w podatku od towarów i usług, powołano jednie regulacje ustawy o VAT, Ordynacji i stanowisko wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Nie wskazano natomiast wyroku TSUE, o sygn. C-276/14. Skarżąca natomiast nie wnosiła odwołań od tych decyzji.

Powołanie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na wyrok TSUE polega jedynie na przytoczeniu treści decyzji organu odwoławczego z [...] grudnia 2015 r., w których stwierdzono, że pozostaje on w korespondencji z uchwałą NSA z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15.

Za istotną okoliczność uznano fakt, że Sąd, wyrokiem z 3 lutego 2015 r., sygn. I SA/Rz 3/15, uchylił wydaną dla skarżącej interpretację indywidualną uznając, iż zarówno gmina, jak i jej zakład budżetowy są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Jednakże gminny zakład działa w interesie gminy, co uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji związanych z budową i obsługą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, analiza akt sprawy wskazuje, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, wydając decyzje z [...] grudnia 2015 r. i [...] stycznia 2016 r. kierował się wyrokiem Sądu z 17 lutego 2015 r., sygn. I SA/Rz 3/15, przyznającym skarżącej prawo do odliczenia podatku. Dodatkowo w zaskarżonej decyzji podkreślono, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały podjęte w sytuacji, w której skarżąca nie dokonała centralizacji swoich rozliczeń podatkowych, co było konieczne dla złożenia przed 1 października 2016 r. deklaracji korygującej podatek, w myśl wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1237/17.

Organ odwoławczy zauważył także w zaskarżonej decyzji, że przytoczone przez skarżącą wyroki sądów administracyjnych dotyczą sytuacji, w której doszło do centralizacji rozliczeń podatkowych jednostek samorządu terytorialnego, z czym nie mamy jednak do czynienia w niniejszym przypadku. Poza tym, nie wszystkie z przytoczonych wyroków są wyrokami prawomocnymi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył ponadto, że w piśmie z 24 listopada 2016 r., skierowanym do organu I instancji, w związku z korektami deklaracji podatkowych VAT-7, skarżąca powołała się na wyrok Sądu z 17 lutego 2015 r., sygn. I SA/Rz 3/15, stwierdzając jednocześnie, że korekty nie były związane z wyrokiem TSUE.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2019 r. złożyła gmina, domagając się jej uchylenia, podobnie jak i decyzji organu I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4, art. 74 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji poprzez niezastosowanie tychże przepisów i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE z 29 września 2015 r., sygn. C-276/14, co skutkowało odmową oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., we wnioskowanej przez skarżącą wysokości.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że prawo podatnika do otrzymania zwrotu nienależnie uiszczonego podatku (wbrew przepisom unijnym) przysługuje podatnikowi wraz z odsetkami, co wynika jednoznacznie z orzecznictwa TSUE.

W niniejszej sprawie nadpłata powstała w następstwie orzeczenia TSUE, o czym świadczy przebieg postępowania. Wyrok TSUE, wydany w sprawie C-276/14 znalazł bowiem odzwierciedlenia w decyzjach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2015 r., w których organ właśnie na podstawie stanowiska TSUE stwierdził, że skarżącej przysługuje prawo odliczenia podatku. Gdyby więc orzeczenie TSUE pozostawało bez wpływu na prowadzone postępowanie podatkowe, organ nie powoływałby się na nie.

Dlatego więc nie sposób jest, zdaniem skarżącej, zasadnie argumentować, że wyrok TSUE nie miał wpływu na stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego , skoro był on związany poglądem wyrażonym w sprawie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , odwołującym się właśnie do wyroku TSUE.

Odnosząc się do argumentacji organu, dotyczącej znaczenia wyroku Sądu z 17 lutego 2015 r. I SA/Rz 3/15, dla kwestii powstania nadpłaty, skarżąca zauważyła, że poglądowi temu przeczy to, iż wyrok ten nie został uwzględnionych w pierwotnych decyzjach, z [...] kwietnia 2015 r., kiedy to znając już treść tego orzeczenia, organ nie wydał korzystnych dla skarżącej decyzji.

Gmina zwróciła też uwagę, że gdyby wyrok z 17 lutego 2015 r. stanowił samodzielną podstawę wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty, to organ nie zwlekałby 7 miesięcy z wydaniem rozstrzygnięcia.

W skardze podkreślono, że linia orzecznicza, przyznająca jednostkom samorządu terytorialnego prawa do odliczenia, została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w 2015 r. całkowicie zignorowana i dopiero wyrok TSUE z 29 września 2015 r., sygn. C-276/14, zmienił ten stan rzeczy.

Według skarżącej, podnoszony w zaskarżonej decyzji brak centralizacji jej rozliczeń podatkowych pozostaje bez wpływu na rozstrzygniecie niniejszej sprawy. W tym zakresie organ winien się bowiem kierować jedynie art. 74 pkt 1 Ordynacji. Na nim spoczywa też obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, także jeżeli chodzi o kwestię centralizacji rozliczeń, tak więc jeśli tego nie zrobił, to nie może teraz obciążać jej negatywnymi konsekwencjami, z tego właśnie względu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Spór pomiędzy skarżącą a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej toczy się wokół tego czy skarżącej przysługuje prawo do odsetek od nadpłaty podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w związku z dokonaniem korekt odpowiednich rozliczeń, w następstwie zmiany zasad rozliczania jednostek samorządu terytorialnego (gminy) i jej jednostek oraz zakładów budżetowych. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy sprowadza się wiec do przesądzenia czy podstawą stwierdzenia nadpłat i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym był w niniejszym przypadku wyrok TSUE, wydany w sprawie C-276/14, czy też zależność tego rodzaju w niniejszym przypadku nie wystąpiła. Odpowiedź na to pytanie przesądzi bowiem o tym czy skarżąca może zasadnie domagać się odsetek od tych należności.

Przechodząc do rozważenia tej kwestii na wstępie należy zaznaczyć, że do 2013 r. ugruntowane było stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych, że zarówno gminne jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe są podatnikami podatku od towarów i usług (posiadając stosowną rejestrację), a zatem gmina w okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku (dotyczących roku 2010) nie mogła wówczas skutecznie dokonywać rozliczenia podatku od towarów i usług od nabywanych towarów i usług przekazywanych zakładowi budżetowemu (w w/w. celu).

Rozpatrując złożony w 2014 r. wniosek skarżącej o zwrot nadpłaty, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem za wskazane okresy roku 2010 organ podatkowy I instancji pierwotnie nie podzielił stanowiska skarżącej w tym zakresie, określając wysokość jej zobowiązań podatkowych w pierwotnej wysokości. Jednakże Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrując odwołanie skarżącej nie zgodził się z poglądem Naczelnika Urzędu Skarbowego, w kwestii odrębności podmiotowej zarówno samej gminy, jak i jej zakładów i jednostek budżetowych. W tym zakresie organ odwoławczy wprawdzie bezpośrednio odwołał się, jeżeli chodzi o podstawy swojego rozstrzygnięcia, do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, jednakże kategorycznie stwierdził, że przedmiotowa uchwała koresponduje z wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r., wydanym w sprawie C-276/14.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, w tym miejscu zaznaczyć należy, że wobec takiego stwierdzenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w celu ustalenia rzeczywistej podstawy stwierdzenia nadpłaty, a tym samym również zwrotu nadwyżki podatku, należy wprost odwołać się do treści uchwały NSA oraz dokonać analizy jej treści, w kontekście motywów przytoczonych w wyroku TSUE.

I tak na wstępie należy zwrócić uwagę na to, iż TSUE w wyroku wydanym w sprawie C-276/14 dokonywał oceny możliwości uznania gminnej jednostki budżetowej prowadzącej działalność gospodarczą za podatnika podatku od towarów i usług. Dokonując rozważań odnośnie relacji gminy z jej jednostkami pomocniczymi, w kontekście ich podmiotowości podatkowej oraz samej jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, bezpośrednio ograniczył krąg rozważań do jednostek budżetowych. Przedstawiając obszerną argumentację w tym zakresie wykluczył możliwość uznania jednostek budżetowych za odrębna kategorię podatników.

NSA tymczasem, w uchwale z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, na którą bezpośrednio powołały się organy w niniejszej sprawie, rozważał kwestię podmiotowości, na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, zakładu budżetowego. Pomimo tej odrębności, jeżeli chodzi o charakter jednostek, których odrębność podatkową oceniano, NSA w swoich rozważaniach za ich punkt wyjścia i kryterium dokonywanej oceny samodzielności przyjął wskazówki zawarte w wyroku TSUE. Ten wyrok więc zakreślił ramy i kierunek oceny dokonywanej przez NSA, również w odniesieniu do zakładów budżetowych.

Tak więc z uwagi na kryteria odrębności gminnych jednostek, sformułowane przez TSUE, to właśnie jego wyrok stanowił materialnoprawną podstawę powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług po stronie gmin, także w związku z funkcjonowaniem jej zakładów budżetowych. Uchwała NSA stanowiła więc w tym wypadku nie podstawę powstania nadpłaty, a jedynie swoistego rodzaju doprecyzowanie znaczenia wyroku TSUE i bezpośrednią wytyczną w kierunku jej stosowania w odniesieniu do zakładów budżetowych.

Nie można zgodzić się również ze stanowiskiem organów, że podstawą stwierdzenia nadpłaty w niniejszej sprawie był wyrok tut. Sądu z 17 lutego 2015 r., sygn. I SA/Rz 3/15 uchylający wydaną dla skarżącej interpretację indywidualną, gdyż po pierwsze, wyrok ten w styczniu 2016 r., kiedy to stwierdzono skarżącej nadpłatę w podatku od towarów i usług, nie był jeszcze wyrokiem prawomocny (status taki uzyskał dopiero z dniem 10 kwietnia 2018 r.), a poza tym, co słusznie zauważyła skarżąca, organ I instancji, już po wydaniu tego orzeczenia, tj. [...] kwietnia 2015 r., odmówił jej stwierdzenia nadpłaty. Tak więc twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji odnośnie tego, iż ten właśnie wyrok był w omawianym przypadku decydujący są nie tylko nieprzekonujące, ale również stanowią wyraz działań organu, zmierzających do pozbawienia jej prawa do odsetek od nadpłaconego podatku.

Zatem niewątpliwie zmiana stanowiska organów podatkowych, w kwestii nadpłaty skarżącej podatku od towarów i usług oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym miała związek z wydaniem przez TSUE wyroku z dnia 29 września 2015 r., sygn. C-276/14, opublikowanym 16 listopada 2015 r. w Dzienniku Urzędowym UE (seria C Nr 381, str. 7). Dlatego też wszelkie próby ze strony organów, zmierzające do bagatelizowania, na gruncie niniejszej sprawy, znaczenia przedmiotowego wyroku nie znajdują uzasadnionych podstaw i jako takie nie zasługują na akceptację.

Jeżeli chodzi o wyrok TSUE, jako bezpośrednią i rzeczywistą podstawę powstania nadpłaty, to w tym miejscu należy również zauważyć, iż NSA postanowieniem z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 311/12, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), skierował do TSUE pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r. Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?". W odpowiedzi na to pytanie prejudycjalne, 29 września 2015 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-276/14 (Dz. Urz. UE.C z 16 listopada 2015 r. nr 381, str. 7), w którym orzekł, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Należy też zauważyć, że w rezultacie przywoływanego wyżej wyroku TSUE, od 1 października 2016 r., weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454). O związku, jaki zachodzi pomiędzy tym aktem prawnym, a wymienionym orzeczeniem i uznaniem jego aktualności również w odniesieniu do samorządowych zakładów budżetowych, świadczy nie tylko treść uzasadnienia jego projektu (druk Sejmu VIII kadencji nr 709 z 11 lipca 2016 r.), ale także brzmienie jego regulacji (np. art. 1, art. 10, przepisy rozdziału 4). Zatem sam ustawodawca, wprowadzając rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług przez gminy i ich jednostki organizacyjne oraz dla zasad rozliczeń (zwrotu) środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku przyjął, że są one następstwem wyroku TSUE, wydanego w sprawie C-276/14. Tym samym dał on istotną wskazówkę co do tego, jak w zaistniałej sytuacji interpretować art. 74 Ordynacji podatkowej.

Skoro zatem rozwiązania wprowadzone wymienioną ustawą były następstwem orzeczenia w sprawie C-276/14, to również wniosek skarżącej o zwrot nadpłaty w analizowanej sprawie winien być uznany, za związany z wydaniem tego orzeczenia.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo unijne stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. W tym stanie rzeczy przyjmuje się, że system prawa obowiązujący na terytorium RP jest systemem multicentrycznym. Zgodnie z art. 288 TFUE dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Jednocześnie, na podstawie art. 267 TFUE, TSUE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne UE. Nie można też zapominać, że orzeczenia TSUE mają prawotwórczy charakter i zasadniczo wywołują skutek erga omnes, co oznacza w istocie, że mają one moc wiążącą nie tylko w sprawie, w której skierowane zostało pytanie prejudycjalne, ale również w innych, dotyczących tej samej regulacji, w analogicznych okolicznościach faktycznych. W następstwie organy i sądy krajowe nie mogą przyjąć odmiennej interpretacji prawa, a niezastosowanie się do wykładni przedstawionej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por.: "Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym" red. A. Wróbel, Wolters Kluwer 2011, s. 391 i nast.).

Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 przesądził, że nieprawidłowe są zarówno dotychczasowa wykładnia, jak i powszechna praktyka stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności jej art. 15 ust. 1 i ust. 2, w odniesieniu do gmin i ich jednostek (także zakładów) budżetowych. Wynikająca z przytoczonego wyżej wyroku zmiana wykładni stała się uzasadnieniem dla zmiany stosowanej dotychczas przez skarżącą praktyki rozliczania podatku od towarów i usług oraz złożenia korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r., których konsekwencją są zwrócone skarżącej przez organ podatkowy kwoty nadpłat i kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Potwierdza to zatem stanowisko skarżącej, że nadpłata podatku od towarów i usług powstała w wyniku wymienionego orzeczenia TSUE. Dodać przy tym należy, że Sąd w pełni podziela pogląd przedstawiony w uzasadnieniu wyroku NSA z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1204/14 (dost. w CBOiS- www.orzeczenia.nsa.gov.pl ), zgodnie z którym "wykładni art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy dokonać w taki sposób, że uznanie, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym" (por. też: wyrok NSA z 26 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 46/15; wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 983/16 – wszystkie dost. w CBOiS).

Analiza i argumentacja prawna przedstawiona w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 potwierdzała stanowisko prawne wyrażone w uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, oraz została podzielona i przyjęta w uchwale NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15. Nie może to jednak zmieniać oceny, że objęta wnioskiem skarżącej nadpłata jest - w rozumieniu art. 74 Ordynacji podatkowej - wynikiem orzeczenia TSUE, o którym mowa wyżej.

Mając na względzie, iż stanowisko organu odwoławczego narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej, godząc przy tym zasadę efektywności prawa unijnego oraz zasady wynikające z art. 2 i art. 64 Konstytucji RP, Sąd uznał również, że organ naruszył także, co nie zostało podniesione w skardze, przepis prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co oznacza także, iż wydawane przez organy podatkowe decyzje, interpretacje oraz wyjaśnienia nie powinny pozostawać do siebie w sprzeczności, a podatnik postępując według zaleceń w nich wskazanych, czy też przyjmując wykładnię w nich przedstawioną ma pewność, że jego postępowanie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa oraz że takie postępowanie nie narazi go na szkody. Zatem w myśl zasady zaufania, konsekwencją ww. wyroku TSUE powinno być uznanie przez organ podatkowy, iż nadpłata oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy 2010 r. powstały na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej oraz naliczenie i wypłata oprocentowania nadpłaty i nadwyżki zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. O ile bowiem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, to jednak prawo skarżącej do odsetek od tych należności należy wywieść z konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego oraz zasady równego traktowania podatników. W związku nieprawidłową wykładnią przepisów Skarb Państwa dysponował bowiem środkami skarżącej bez podstawy prawnej, na skutek czego doznała ona uszczerbku o charakterze majątkowym. W tej sytuacji przyznanie jej odsetek od tych kwot (nadwyżki podatku naliczonego na należnym), przynamniej częściowo zrekompensuje jej szkodę majątkową w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję, jak również poprzedzająca ją decyzję organu I instancji.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy, rozpatrując wniosek skarżącej, zobligowane będą do przyjęcia za punkt wyjścia swoich rozważań tego, że nadpłaty skarżącej w podatku od towarów i usług, za miesiące od maja do grudnia 2010 r., powstały na skutek wydania wyroku przez TSUE, zaś skarżąca złożyła wniosek o ich stwierdzenie w terminie 30 dni od dnia publikacji tego orzeczenia. W tym kontekście rozpatrzą jej wniosek o zwrot odsetek od nadpłat, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji, a także kierując się tożsamymi względami, wniosek o zwrot odsetek od nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące.

W zakresie braku centralizacji rozliczeń skarżącej, co zarzucają jej organy, odmawiając prawa do odsetek, zauważyć należy, że okoliczność ta nie stanowiła przeszkody do stwierdzenia po jej stronie nadpłaty w podatku od towarów i usług, co nastąpiło decyzjami z [...] stycznia 2016 r. Z tego więc względu, brak centralizacji nie może stanowić również przeszkody, jeżeli chodzi o kwestię naliczania odsetek od tych nadpłat, czy też zwrotu odsetek od nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Skoro zasadnym jest żądanie o zwrot należności głównych, to w braku odrębnych i przeciwnych regulacji, nie sposób jest odmówić prawa do odsetek, które winny dzielić los należności głównej.

Na marginesie niniejszych rozważań zauważyć też należy, że poza przytoczeniem oświadczenia skarżącej odnośnie braku centralizacji rozliczeń, organy nie poczyniły w tym zakresie żadnych szerszych ustaleń, a w każdym bądź razie nie dały temu wyrazu w treści wydanych rozstrzygnięć, pomimo że przypisały temu tak doniosłe znaczenie prawne. W tej sytuacji nie mogą więc, tylko na tej podstawie, wywodzić niekorzystnych dla skarżącej skutków procesowych, zwłaszcza że jak wynika z ogólnych i generalnych wyjaśnień organów podatkowych, kierowanych do ogółu podatników, w momencie składania przez skarżącą wniosków o stwierdzenie nadpłaty, dokonanie centralizacji rozliczeń nie było konieczne.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 980 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 500 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, w wysokości 480 zł.