Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 410/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie I instancji
Powołane przepisy: article: Art. 3 pkt 2, art. 14a, art. 14b, art. 14h, art. 121, art. 165, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: Art. 9, art. 15, art. 16f, art. 16g, art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) st.sek.sądowy Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego I.uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 9 listopada 2018 r. nr [...] II.zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

P. Sp. z o.o. w N. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) wnioskiem z dnia 3 września 2018 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w B. (dalej: DKIS, a także odpowiednio: organ I instancji lub organ II instancji) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest zakładem produkcyjnym, którego podstawowym profilem działalności jest produkcja komponentów silników lotniczych, budowa kompletnych jednostek napędowych, projektowanie nowych elementów silników lotniczych i świadczenie specjalistycznych usług obróbki metali. Spółka jest podmiotem posiadającym siedzibę w Polsce, zarejestrowanym w kraju dla potrzeb podatku dochodowego do osób prawnych oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: u.p.t.u.). Działalność Spółki prowadzona jest na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE), na podstawie uzyskanego przez Spółkę zezwolenia strefowego, określającego warunki zwolnienia przez Spółkę osiąganych dochodów z podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). W przyszłości Spółka nie wyklucza ponadto możliwości wystąpienia o dodatkowe zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych oparte na decyzji o wsparciu, o której mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.).

W toku działalności Spółka otrzymuje od dostawców w formie papierowej liczne faktury zakupowe VAT, faktury korygujące VAT, duplikaty faktur, rachunki, paragony, noty odsetkowe i noty księgowe wraz z załącznikami. Równocześnie, w związku z podróżami służbowymi zatrudnianych pracowników, Spółka ponosi i dokumentuje w formie papierowej wydatki służbowe poniesione w trakcie takich podróży (dokumenty obce). W wersji papierowej Spółka przechowuje także dokumenty własne, m.in. kopie faktur sprzedaży, noty księgowe, polecenia księgowania i ich załączniki (dokumenty własne). Z uwagi na skalę prowadzonej działalności oraz liczbę dokumentowanych zdarzeń, przechowywanie dokumentów własnych i obcych w formie papierowej jest dla Spółki dalece nieefektywne, wiąże się bowiem z wysokimi kosztami archiwizacji i licznymi trudnościami logistycznymi (m.in. w zakresie konieczności zapewnienia dostępu i zabezpieczenia archiwizowanych dokumentów, czasochłonnym wyszukiwaniem dokumentów źródłowych, ryzykiem ich uszkodzenia, postępującą utratą czytelności dokumentów wytwarzanych na drukarkach igłowych lub rolkach światłoczułych). Ponadto, konieczność identyfikacji dokumentów źródłowych w archiwach znacząco wydłuża czas prowadzonych w Spółce licznych kontroli podatkowych, celno-skarbowych oraz kontroli dotyczących działalności strefowej Spółki. Z tych względów Spółka planuje zastąpić dotychczasowy, papierowy system przechowywania dokumentów, systemem elektronicznym.

Procedura elektronicznej archiwizacji dokumentów będzie realizowana według następujących zasad:

1. Wszystkie dokumenty i ich załączniki otrzymane przez Spółkę w wersji papierowej, będą zapisywane przez uprawnione osoby w nieedytowalnym formacie cyfrowym bez możliwości jego zmiany (dokument PDF, zdjęcie w formacie JPG/JPEG, inny format cyfrowy stanowiący wierną kopię dokumentu źródłowego itp.),

2. Wytworzone kopie elektroniczne dokumentów będą umieszczane w centralnym informatycznym systemie obiegu dokumentów lub dedykowanym systemie elektronicznego rozliczania kosztów podróży służbowej [...] (dalej: [...]), każdy dokument, poza jego wierną elektroniczną kopią, będzie dodatkowo opisany i indeksowany za pomocą następujących informacji: numer zawierający datę wpływu dokumentu, numer faktury/dokumentu, data wystawienia, termin płatności, dane kontrahenta, wartość netto i wartość brutto, numer zamówienia (jeżeli dotyczy).

Obowiązkiem osoby wprowadzającej dokument do systemu [...] będzie potwierdzenie zgodności kopii elektronicznej z oryginałem. Ustawienia systemowe będą uniemożliwiać usunięcie dokumentów oraz ich zmianę bez jednoznacznej autoryzacji ze strony osób uprawnionych, w oparciu o opracowywaną politykę archiwizacji i przechowywania dokumentów.

3. Po wprowadzeniu dokumentów do systemu [...], ich papierowe wersje źródłowe nie będą podlegać dalszej archiwizacji w Spółce.

4. Dzięki systemowi [...], weryfikacja dokumentów pod względem formalno-rachunkowym i ich zatwierdzanie przez autoryzowane osoby, dokonywane będzie w całości elektronicznie, dokumenty takie w zależności od rodzaju transakcji będą podlegać kontroli w powiązaniu z innymi dostępnymi informacjami, m.in. zamówieniem, potwierdzeniem odbioru, przyjęciem, a w przypadku rozliczania kosztów podróży służbowych poprzez powiązanie z wyciągami bankowymi służbowych kart kredytowych, poleceniem wyjazdu służbowego itp. Jakiekolwiek rozbieżności względem ilości, ceny itp., będą wyjaśniane i potwierdzane przez uprawnione osoby przez zatwierdzenie rozliczenia danego dokumentu.

5. Dostęp do dokumentów archiwizowanych elektronicznie będzie ograniczony tylko do wybranych osób, same pliki będą chronione hasłem przed ich modyfikacją i usunięciem. Ponadto, archiwizowane pliki będą odpowiednio opisywane i indeksowane, co umożliwi ich łatwe odszukanie w toku prowadzonych w Spółce kontroli, a na żądanie organów podatkowych lub celno-skarbowych także niezwłoczne przekazanie w formie elektronicznej za pośrednictwem wykorzystywanych przez Spółkę systemów (w tym platformy e-puap).

6. Pliki powstałe w wyniku digitalizacji źródłowych dokumentów papierowych będą archiwizowane na serwerach aż do upływu terminu przedawnienia się zobowiązania podatkowego dotyczącego dokumentowanych zdarzeń. System umożliwiać będzie zarówno łatwe wyszukanie dokumentów źródłowych, ich przyporządkowanie do odpowiedniego okresu rozliczeniowego, jak i możliwość ich wydruku lub zapisania kopii na zewnętrznych nośnikach danych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy dokumenty własne i obce archiwizowane wyłącznie w formie elektronicznej, pod względem systemowym będą uprawniać Spółkę do zaliczania ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 u.p.d.o.p. (alternatywnie: do ustalania i dokumentowania w oparciu o dokumenty elektroniczne wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w myśl przepisu art. 16g u.p.d.o.p. i uwzględniania takich wydatków w kosztach podatkowych Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne na podstawie art. 16f u.p.d.o.p., a w przypadku wydatków stanowiących podstawę kalkulacji należnego Spółce w oparciu o przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a u.p.d.o.p. zwolnienia z podatku, także do dokumentowania i kalkulacji limitu dostępnej Spółce pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku z tytułu działalności strefowej, analogicznie jak ma to miejsce w przypadku ich papierowych odpowiedników? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Spółka przedstawiając własne stanowisko wskazała, że jej zdaniem, archiwizacja dokumentów własnych i obcych wyłącznie w formie elektronicznej, będzie uprawniać Spółkę do zaliczania ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 u.p.d.o.p., alternatywnie: do ustalania i dokumentowania w oparciu o dokumenty elektroniczne wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w myśl przepisu art. 16g u.p.d.o.p i uwzględniania takich wydatków w kosztach podatkowych Spółki, poprzez odpisy amortyzacyjne na podstawie art. 16f u.p.d.o.p, a w przypadku wydatków stanowiących podstawę kalkulacji należnego Spółce w oparciu o przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a u.p.d.o.p. zwolnienia z podatku, także do dokumentowania i kalkulacji limitu dostępnej Spółce pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku z tytułu działalności strefowej.

DKIS działając jako organ I instancji, postanowieniem z dnia z 9 listopada 2018 r., nr [...], powołując się na przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900; dalej: O.p.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał m.in., że nie jest uprawniony do interpretacji przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.; dalej: u.r.).

Na postanowienie to Strona złożyła, zażalenie w którym zarzuciła:

1. nieprawidłowe zastosowanie przepisów art. 14b § 1 O.p., poprzez uznanie, że żądanie udzielenia interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem nr 2 wniosku wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydanej w trybie art. 14b § 1 O.p., bowiem jakoby dotyczy interpretacji przepisów u.r., tj. przepisów, do interpretacji których organ podatkowy nie jest uprawniony - pomimo faktu, iż wskazane przepisy powołane zostały przez Spółkę wyłącznie posiłkowo, jako bezpośrednie odniesienie wprowadzone przepisami ustawy podatkowej jaką jest u.p.d.o.p., które w sposób bezpośredni i oczywisty regulują obowiązki podatkowe Spółki w zakresie opisanym we wniosku w odniesieniu do podatkowego traktowania takich wydatków dla potrzeb u.p.d.o.p.;

2. nieprawidłowe zastosowanie przepisów art. 14b § 2a O.p., poprzez uznanie, iż przedmiotem zapytania są przepisy prawa podatkowego regulujące uprawnienia organów podatkowych w zakresie oceny dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym - w sytuacji, kiedy zapytanie Spółki dotyczyło wyłącznie możliwości technicznego zastąpienia dotychczasowego, papierowego sposobu archiwizacji dokumentacji podatkowej, ich wiernymi elektronicznymi kopiami, a więc możliwości wprowadzenia systemowego rozwiązania dotyczącego technicznej archiwizacji dokumentów źródłowych, bez jakiejkolwiek merytorycznej oceny dowodów podatkowych lub uprawnień organów wynikających z tak archiwizowanych dowodów;

3. naruszenie art. 165a w zw. z art. 14h O.p., poprzez uznanie, że postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji nie może zostać wszczęte w zakresie pytania nr 2, a w rezultacie brak merytorycznego rozpatrzenia wniosku w tym zakresie opisanym w złożonym przez Spółkę wniosku o wydanie wiążącej interpretacji prawa podatkowego, pomimo braku prawno-podatkowych przesłanek uprawniających organ do postawienia takiej tezy;

4. naruszenie art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h O.p., poprzez odmowę wydania interpretacji, a w efekcie uniemożliwienie uzyskania przez Spółkę ochrony przewidzianej w O.p., wynikającej z zastosowania przez Spółkę rozwiązania systemowego przedstawionego w interpretacji indywidualnej w zakresie zdarzenia przyszłego, bezpośrednio dotyczącego sytuacji podatkowej Spółki.

Na podstawie powyższych zarzutów Strona wniosła o uchylenie w całości postanowienia z dnia 9 listopada 2018 r. oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, poprzez wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w żądanym zakresie.

DKIS działając jako organ II instancji, postanowieniem z dnia 15 stycznia 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia 9 listopada 2018 r.

W uzasadnieniu postanowienia DKIS wskazał, że w sprawie kluczowe znaczenie ma użyte w treści art. 14b § 1 O.p. pojęcie "przepis prawa podatkowego". Organ uprawniony jest bowiem tylko do dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu interpretacyjnym rola organu podatkowego sprowadza się do wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, podanych przez Stronę. Wobec powyższego faktu, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej winien dotyczyć przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym. Przy definiowaniu pojęcia przepisów prawa podatkowego, zawartego w art. 14b § 1 O.p., należy brać pod uwagę funkcję, jaką pełnić ma instytucja interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Wskazać należy, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej. To z kolei oznacza, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego posiada znaczenie prawne dla jej wnioskodawcy - adresata, które sprowadza się do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nią ochrony prawnej, unormowanej w art. 14k-14n. Zgodnie z art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Tak więc przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Prowadzi to do wniosku, że zakres przedmiotowy omawianej instytucji obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego odnoszące się wprost do zobowiązania podatkowego.

Dalej organ wskazał, że z powyższego wyjaśnienia wynika więc, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego określić można jako formę uzyskania wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego i urzędowego poświadczenia, że zachowanie się wnioskodawcy na tle opisanego we wniosku o jej wydanie stanu faktycznego (rzeczywistego lub projektowanego), jest w ocenie organu upoważnionego do jej wydania zgodne z materialnym prawem podatkowym, obowiązującym w dniu wydania interpretacji. Jej istotą jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Zawiera ona bowiem ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych ze swej istoty okoliczności zaistniałego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Wydanie interpretacji jest więc załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Interpretacja indywidualna nie stanowi więc abstrakcyjnego wyjaśnienia jakichkolwiek przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej, zgodnie z przepisami materialnego prawa podatkowego, stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, który jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są więc możliwe tylko wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Dalej organ podniósł, że przepisy u.p.d.o.p. w żadnym miejscu nie odnoszą się do kwestii sposobu przechowywania dokumentów księgowych. W tym zakresie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Powyższy przepis wskazuje, że wydatki, które stanowić mają koszty uzyskania przychodów spełniać powinny wymogi, jakie stawia dowodom księgowym u.r. Zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych, wskazują art. 20, art. 21 oraz art. 22 u.r. Organ nie jest uprawniony do interpretacji przepisów u.r. – nie może sankcjonować w drodze indywidualnej interpretacji przyjętych przez Wnioskodawcę rozwiązań w obrębie ujęcia wydatków w księgach rachunkowych.

Dalej organ wskazał, że treścią pytania Wnioskodawcy nie jest zagadnienie sensu stricte związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku, ale zagadnienie związane z oceną posiadanych przez Spółkę dowodów - mających potwierdzać poniesienie wskazanych we wniosku kosztów podatkowych bądź stanowiących podstawę do obliczenia wysokości przysługującego Wnioskodawcy zwolnienia podatkowego - o których mowa w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej, dotyczącego postępowania podatkowego i regulujących uprawnienia organów podatkowych podczas prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli. Przedstawiona w pytaniu kwestia nie jest zagadnieniem, które może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, której podstawowym celem jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy, dlatego też interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla Wnioskodawcy w zakresie u.p.d.o.p., lecz byłaby oceną materiału dowodowego, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Analiza przepisów u.r. nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p., gdyż przepisy te nie stanowią przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Tym samym, DKIS nie jest uprawniony do interpretowania przepisów u.r. Skoro złożony wniosek dotyczy interpretacji również innych niż przepisy prawa podatkowego aktów prawnych, tj. przepisów u.r., to zdaniem DKIS, brak jest możliwości rozstrzygnięcia powyższych kwestii w drodze interpretacji, dlatego w ocenie organu w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka odmowy wszczęcia postępowania, wynikająca z art. 165a § 1 O.p.

Organ odnosząc się do powołanych przez Stronę interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Z przedmiotowym postanowieniem DKIS nie zgodziła się Spółka, która zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze Skarżąca powieliła zarzuty zawarte uprzednio w zażaleniu, jedynie rozszerzając zarzut 1 poprzez dodanie jako naruszonego art. 9 ust. 1 u.r. oraz modyfikując zarzut 4 zarzucając naruszenie przepisów art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez odmowę wydania interpretacji w odniesieniu do zagadnienia podatkowego dotyczącego zastąpienia dotychczasowego, papierowego sposobu archiwizacji dokumentacji podatkowej, ich wiernymi elektronicznymi kopiami, uniemożliwiającą Spółce uzyskanie ochrony przewidzianej przepisami O.p. w zakresie systemowego rozwiązania przedstawionego w interpretacji indywidualnej w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniom organu, wniosek w zakresie pytania nr 2 dotyczył interpretacji przepisów u.p.d.o.p. (w szczególności art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.), a co za tym idzie organ podatkowy powinien rozstrzygnąć, czy archiwizacja dokumentów w wersji elektronicznej jest zgodna z wymogami zdefiniowanymi bezpośrednio i pośrednio w omawianym zakresie. Przepisy odrębne, do których odsyła u.p.d.o.p., uznać należy za przepisy ustaw podatkowych, albowiem normy tych ustaw adresowane są do podatnika, jako regulujące ich prawa i obowiązki. Innymi słowy, regulacje zawarte w innych ustawach, ale stanowiące element konstrukcyjny podatku dochodowego od osób prawnych lub wyznaczające prawa i obowiązki podatników takie jak u.r. czy ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 282 ze zm.) są również przepisami ustaw podatkowych. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała kolejno wyroki WSA w Poznaniu z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 911/16; WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/07; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Go 316/16; WSA we Wrocławiu z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 193/16; NSA: z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3028/14, z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 196/17.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest zasadność dokonanej przez DKIS odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego, którą organ oparł m.in. o przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Skarżąca chciała dowiedzieć się, czy biorąc pod uwagę przepisy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. postępuje prawidłowo, po pierwsze zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki ujęte w księgach rachunkowych na podstawie dowodów wystawionych i przechowywanych jedynie w formie elektronicznej, po drugie czy w oparciu o dokumenty elektroniczne może ustalać wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w myśl przepisu art. 16g u.p.d.o.p. i w konsekwencji uwzględniać takie wydatki w kosztach podatkowych, poprzez odpisy amortyzacyjne na podstawie art. 16f u.p.d.o.p., po trzecie czy dokumenty sporządzone w formie elektronicznej będą uprawniały do kalkulacji należnego Skarżącej zwolnienia w oparciu o przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a u.p.d.o.p. Skarżąca zajmując stanowisko w sprawie opowiedziała się za prawidłowością takiego postępowania. Natomiast organ odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie złożonego przez nią wniosku, twierdząc że nie jest uprawniony do interpretacji przepisów u.r., i nie jest to kwestia, która może być przedmiotem wniosku o interpretację, a ocena tych dokumentów możliwa jest tylko w ramach postępowania podatkowego lub kontrolnego przez organ je prowadzący.

Tak zarysowany spór w istocie jest sporem dotyczącym wykładni zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zastosowanego w art. 14a § 1 i art. 14b § 1 O.p., a tym samym określenie granic przedmiotowych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności wskazania wymaga, że sporna kwestia była już przedmiotem analizy sądów administracyjnych i doktryny prawa podatkowego i wykładnia powyższego zwrotu nie jest jednolita.

Zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w literaturze przedmiotu, obok wypowiedzi, opowiadających się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., odnotować można stanowisko odmienne, wskazujące na konieczność szerszego rozumienia tego zwrotu, jeżeli przepisy innych niż prawo podatkowe gałęzi prawa, mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego.

Za przyjęciem, że za podstawę wyznaczania przedmiotu interpretacji należy przyjąć definicję zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., opowiada się A. Kabat (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, teza 6 do art. 14b, s. 113 i teza 5 do art. 14a, s. 106), wyjaśniając, że oznacza to, iż od dnia 1 stycznia 2007 r. przedmiot interpretacji uległ rozszerzeniu na umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, dotyczące problematyki podatkowej, aprobując jednak wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 61/09 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), dopuszczający objęcie przedmiotem interpretacji także dyrektyw wspólnotowych – niewymienionych w art. 3 pkt 2 O.p. jako objętych pojęciem "przepisy prawa podatkowego" – wszelako pod warunkiem ich wystarczającej jasności i bezwarunkowości.

Z kolei R. Mastalski (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 150) wywodzi, że pole interpretacji prawa podatkowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie może być ograniczone jedynie do przepisów prawa podatkowego i odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 27/12 wskazuje, że organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu, niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42), stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym odnotować należy szereg wyroków wykluczających możliwość objęcia przedmiotem indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego unormowań zawartych w przepisach innych gałęzi prawa, niż prawo podatkowe. Wskazać tu można na wyroki WSA w Warszawie – z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2159/12 i z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1197/14 oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 549/13 – w których wskazano, że skoro brak przepisów prawa podatkowego, które określałyby formę przechowywania dokumentacji podatkowej (w tym w zakresie wydatków kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów, protokołów inwentaryzacyjnych, ewidencji środków trwałych, gospodarki magazynowej i obrotów kasowych), nie można wydać interpretacji odnoszącej się do możliwości ich przechowywania na nośnikach pamięci, zamiast w formie papierowej, względnie odniesienia się w ogóle do kosztowej kwalifikacji określonych wydatków, jako oceny stanu faktycznego, a nie wykładni przepisów prawa materialnego. Podobnie NSA w wyroku z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2612/11 uznał, że skoro do wydania interpretacji konieczna byłaby ocena prawidłowości alokacji (przypisania) kosztów do określonych przychodów oraz prawidłowości ich dokumentowania, przedmiotem interpretacji byłaby ocena stanu faktycznego, a nie wykładnia przepisów prawa podatkowego.

Z drugiej strony wskazać można na orzeczenia, w których uznano, że dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. W szczególności za takim rozumieniem analizowanego pojęcia NSA wypowiedział się w wyrokach: z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1465/11, z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 27/12 , z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12, oraz z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15.

W pierwszym z tych wyroków wskazano, że nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Skoro zatem przedstawione przez zainteresowanego zagadnienie sposobu obliczania wykorzystanej wartości pomocy publicznej w odniesieniu do jednorazowej amortyzacji środków trwałych oraz obowiązków z tym związanych wymaga dokonania interpretacji także przepisów dotyczących pomocy publicznej, w ramach interpretacji przeprowadzona powinna być również ich wykładnia.

W drugim z wymienionych wyroków uznano obowiązek organu interpretacyjnego do wypowiedzenia się na temat podatkowych skutków zawarcia przez dłużnika układu z wierzycielami, modyfikującego treść umów, z uwzględnieniem przepisów prawa upadłościowego i naprawczego.

W trzecim z wymienionych wyroków sformułowano tezę, że jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów prawa pracy, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować.

W czwartym z tych wyroków wskazano, że pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

W piątym i ostatnim z przywołanych wyroków, a zarazem najistotniejszym z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, NSA wskazał, że "Skoro z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów – przede wszystkim ustawy o rachunkowości – ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego; regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. Skarżąca Spółka mogła więc w sposób uzasadniony oczekiwać odpowiedzi na pytanie, czy wydatek udokumentowany rachunkiem w formie zapisu elektronicznego, wystawiony przez osobę fizyczną, nie prowadzącą działalności gospodarczej, potwierdzony dowodem przelewu należności, będzie prawidłowo dokumentował wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów". Dalej NSA wskazał, że "konieczność analizy przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie, w jakim jest to konieczne do wykładni art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., nie może stanowić o niemożności wydania interpretacji ze względu na to tylko, że przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p."

WSA w Krakowie w składzie rozpoznającym skargę podziela pogląd zaprezentowany w cytowanym wyroku i przyjmuje go jako własny.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Definicję przepisów prawa podatkowego w wąskim rozumieniu zawiera art. 3 pkt 2 O.p., a są nimi przepisy ustaw podatkowych. Wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 O.p. się nie mieszczą. W ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne – przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

Przepisy art. 15 u.p.d.o.p., który w złożonym wniosku wskazała Skarżąca, określają cechy, którym muszą odpowiadać poniesione przez podatnika wydatki, aby mógł on uznać je za koszty uzyskania przychodu. Jednakże jednym z elementów tego uznania jest właściwe ich udokumentowanie. Art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnch i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m, odsyłając przy tym podatnika do prowadzenia tej ewidencji zgodnie z odrębnymi przepisami. Oznacza to, że przepisy art. 15 u.p.d.o.p. należy interpretować w zestawieniu z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., w rozumieniu którego "odrębne przepisy" to m.in. ustawy o rachunkowości. Nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Zatem należy przyjąć, że sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowanie wydatków ma zasadnicze znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania, zaś kwestii tych sposobów nie można traktować jako zagadnień jedynie dokumentacyjnych i technicznych. Regulacje zawarte w przepisach u.r. podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, gdyż wpływają na interpretacje prawa podatkowego.

Sąd nie podziela również poglądu DKIS, że wydając wnioskowaną interpretację organ interpretacyjny przysądziłby o tym, co stanowi, a co nie stanowi dowodu w prowadzonym przez inny organ podatkowy postępowaniu, a przesądzając naruszyłby art. 14b § 2a, zgodnie z którym przedmiotem wniosku o interpretację nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Należy zauważyć, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego, zadanego pytania i własnego stanowiska w sprawie wynika, że wydatki, których dotyczą dokumenty księgowe w formie elektronicznej (zdigitalizowane), są kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Zatem Skarżąca oczekiwała odpowiedzi tylko co do formy dokumentowania tych wydatków, natomiast udzielona jej odpowiedź byłaby wiążąca dla organu jedynie w tym zakresie. Inny niż DKIS organ podatkowy, w prowadzonym przez siebie postępowaniu podatkowym, badałby związek danego wydatku z przychodami i prowadzone przez niego postępowanie dowodowe nie doznałoby w tym zakresie żadnych ograniczeń. Nie można zatem uznać też, że wydanie wnioskowanej interpretacji byłoby badaniem przez organ interpretacyjny sprawy podatkowej w sensie merytorycznym.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sytuacji, gdy konieczność analizy przepisów u.r. była niezbędna do wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Ocena stanowiska Skarżącej rzutuje na możliwość rozpoznania przez nią zaewidencjonowanego w określony sposób wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, mając tym samym znaczenie prawnopodatkowe. Konieczność odniesienia się do przepisów o rachunkowości nie powoduje, że pytanie dotyczącego kosztów uzyskania przychodów nie dotyczy problematyki podatkowej.

Zdaniem Sądu nie wystąpiła zatem wskazana w art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. przesłanka "jakiejkolwiek innej przyczyny", uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z przepisem 165a § 1 O.p. jeżeli żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyty w przepisie zwrot "nie może być wszczęte", należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/06). Przepis art. 165a § 1 O.p. jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 tej ustawy, przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny. Stwierdzenie braku owego interesu prawnego oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. Pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób stosunkowo szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Zdaniem Sądu, użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", akcentującego na termin "wszczęcie" - wskazuje, że określona w art. 165a § 1 O.p. przyczyna przedmiotowa niewszczynania postępowania, po pierwsze musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku, po drugie i najważniejsze, musi być oczywista. Jeżeli natomiast dana okoliczność budzi kontrowersje i rozbieżności, tak jak w przedstawionym przypadku, nie można odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji.

W związku z powyższym Sąd uznał, że DKIS wydając zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia 9 listopada 2018 r. naruszył art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. art. 14b § 1 i 2a O.p., zatem zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych przepisów. Nie wydając interpretacji indywidualnej organ naruszył art. 121 § 1 w zw. z 14h i w zw. z art. 14b § 1 O.p.

Końcowo należy wskazać, że Sądowi rozpatrującemu niniejszą sprawę znany był fakt, że w tut. Sądzie w dniu 15 maja 2019 r. zapadł wyrok o sygn. akt I SA/Kr 367/19, którym Sąd oddalił skargę Skarżącej, w sprawie dotyczącej elektronicznej formy dokumentów księgowych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze względu na brak sporządzenia uzasadnienia tego wyroku w dacie sporządzania niniejszego uzasadnienia, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie ma możliwości odniesienia się do tego wyroku.

Zważywszy na powyższe Sąd, w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.

Rozpoznając sprawę ponownie DKIS uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Sąd, której istota sprowadza się do dokonania oceny wniosku Skarżącej w zakresie pytania nr 2 i wydania stosownej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

O kosztach postępowania w kwocie [...]zł orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota [...]zł, tytułem wpisu od skargi na postanowienie, wynikającego z przepisu § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.), kwota [...]zł, tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego - wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości [...] zł, ustalonego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).