Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2015/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par.4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 187 par.1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 120 ust.5, art. 120 ust. 10
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 281/11 w sprawie ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 12 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Bd 281/11), oddalił skargę wniesioną przez E.C. – prowadzącą działalność gospodarczą w ramach Firmy Handlowo-Usługowej "E." (dalej, jako"skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 lutego 2011 r. (nr [...]), w której utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 23 listopada 2010 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. z wyłączeniem czerwca.

2. W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B. powołał się na ustalenia faktyczne zawarte w decyzji wydanej przez organ I instancji i wskazał, że sporną kwestią w przedmiotowej sprawie było ustalenie sposobu nabycia przez skarżącą używanych maszyn rolniczych od kontrahentów unijnych i w konsekwencji określenie sposobu opodatkowania ich sprzedaży na terytorium kraju. Wyjaśnił, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, że skarżąca – w przeciwieństwie do swoich unijnych kontrahentów, którzy transakcje uznali za dostawy wewnątrzwspólnotowe – potraktowała nabycie maszyn rolniczych jako nabycie w systemie VAT marża, a następnie w takim systemie dokonała ich dalszej odsprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że organ I instancji wystosował zapytania do francuskiej administracji podatkowej w celu dokonania właściwego wymiaru podatku VAT. W przypadku zapytań dotyczących firm: A., S., V., W., T., organy współpracujące potwierdziły wystawienie przez tych kontrahentów okazanych przez stronę w toku kontroli faktur VAT, wskazując jednocześnie, że uznali oni transakcje za dostawy wewnątrzwspólnotowe, a ich wartość uwzględniły w stosownych deklaracjach podsumowujących. Podkreślił, że firmy: T, W., S., V. potwierdziły, że mimo zapisu na fakturach o dostawie w ramach systemu VAT marża, transakcje nie podlegały temu systemowi, przy czym spółki W., S., V. podały również, że adnotację o sprzedaży towarów w ramach VAT marża umieszczono na fakturach na wyraźne życzenie odbiorcy. Z kolei kopie faktur wystawionych przez V., w przeciwieństwie do faktur okazanych przez skarżącą, nie zawierały żadnych adnotacji odnoszących się do zastosowania przez sprzedawcę systemu VAT marża. Z odpowiedzi na zapytanie dotyczące firmy T. wynikało natomiast, że sprzedany ciągnik został kupiony od rolnika z podatkiem VAT. Sprzedaż tego ciągnika skarżącej podlegała więc zasadom ogólnym. Natomiast w przypadku transakcji ze Spółką D. okazało się, że dostawca maszyn na prośbę skarżącej do każdej faktury wystawiał też drugi egzemplarz faktury z zaniżoną wartością sprzedaży, jednakże do rozliczeń podatkowych przyjmował faktury o większych kwotach. Na potwierdzenie tego faktu, wraz z dokumentem urzędowym organ współpracujący przekazał stronie polskiej faktury zadeklarowane przez D. w łącznej kwocie 44.700 euro, na których brak było adnotacji, że sprzedaży dokonano w ramach VAT marża, tymczasem okazane przez skarżącą faktury opiewały na kwotę 29.300 euro.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że wykazanie przez kontrahentów francuskich dostawy maszyn rolniczych jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, ustalone na podstawie informacji uzyskanych od francuskiej administracji podatkowej, w oparciu o System Wymiany Informacji o VAT dowodziło, że żaden z wyżej wymienionych kontrahentów francuskich do dostawy używanych maszyn rolniczych nie stosował systemu "VAT marża". W tej sytuacji – w jego ocenie – organ I instancji trafnie przyjął, że nabycie przez skarżącą używanych maszyn rolniczych stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które należało opodatkować w Polsce podatkiem VAT. Ponieważ skarżąca nabyła używane maszyny rolnicze w celu dalszej odsprzedaży, a zatem do wykonywania czynności opodatkowanych, organI instancji wyliczył właściwą kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a przy obliczaniu zobowiązania podatkowego uwzględnił te kwoty w podatku naliczonym do odliczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej – wobec powyższych ustaleń – uznał za pozbawiony uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 120 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT", poprzez ich brak zastosowania w sprawie oraz art. 20 ust. 5 tej ustawy poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. Podkreślił także, że nie stwierdził naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich pominięcie w sprawie. Zaznaczył, że w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w odniesieniu do transakcji przeprowadzonych z podmiotami unijnymi, organ I instancji najpierw dokonał wstępnego ustalenia stanu faktycznego na podstawie komunikatów Systemu Wymiany Informacji o VAT. Następnie celem pełnego wyjaśnienia sytuacji wystąpił do francuskich organów podatkowych o ustalenie, czy faktycznie transakcje sprzedaży dokonane przez francuskich kontrahentów na rzecz firmy skarżącej miały charakter wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, czy też nastąpiła sprzedaż towarów używanych w systemie VAT marża. Okazało się, że tylko jeden z badanych kontrahentów strony - firma B. zastosowała w 2007 r. do dostawy szczególną procedurę opodatkowania w systemie VAT marża. Pozostali kontrahenci tj. firmy D, A., S, V., W., T. uznały transakcje dokonane z polską firmą za dostawy wewnątrzwspólnotowe (dalej jako "WDT"). Ponadto, celem sprawdzenia faktycznych kwot sprzedaży sprzętu rolniczego zakupionego od francuskich kontrahentów, wystąpiono do wszystkich odbiorców maszyn i urządzeń rolniczych na terenie kraju o potwierdzenie transakcji zawartych ze skarżącą w 2007r., część z nich również przesłuchano. Postępowanie podatkowe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prowadzono wnikliwie i w sposób niepodważający zaufania do organów podatkowych, przy czynnym współudziale skarżącej, przyjmując za dowody część nadesłanych przez nią wyjaśnień. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ podatkowy I instancji według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrując nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, co znalazło swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Natomiast inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez skarżącą nie mogła stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organy podatkowe była niewłaściwa i odbiegająca od zasady demokratycznego państwa prawa.

3.W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła, że wydano ją z naruszeniemprzepisów art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT poprzez brak ich zastosowania w sprawie, art. 20 ust. 5 tej ustawy poprzez jego bezpodstawne zastosowanie oraz art. 121 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich pominięcie w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalając powyższą skargę, wyjaśnił, że sporną kwestią w przedmiotowej sprawie było ustalenie sposobu nabycia przez skarżącą używanych maszyn rolniczych od kontrahentów unijnych, a w konsekwencji określenie sposobu opodatkowania ich sprzedaży na terytorium kraju. Zaznaczył, że według skarżącej w sprawie miał zastosowanie przepis art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT, który przewiduje zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania na zasadzie opodatkowania marży. Sąd I instancji przytoczył treść art. 120 ust. 4 oraz art. 120 ust. 10 ustawy o VAT i wyjaśnił, że przewidują one stosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy – między innymi – towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży, czyli różnicy między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. Jest to wyjątek od ogólnej reguły opodatkowania obrotu, czyli kwoty należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

Następnie Sąd I instancji wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, że skarżąca, w przeciwieństwie do swoich unijnych kontrahentów, którzy zawierane transakcje uznali za dostawy wewnątrzwspólnotowe, potraktowała nabycie towarów jako nabycie w systemie VAT marża, a następnie w takim systemie dokonała ich dalszej odsprzedaży. Opodatkowanie w systemie VAT marża było jednak możliwe, jeżeli przedmiotem dostawy był towar nabyty od zagranicznego podatnika VAT,a dostawa, na mocy której nastąpiło nabycie towaru przez polskiego podatnika, została opodatkowana w innym państwie członkowskim też w tej samej procedurze - VAT marża.

Sąd I instancji argumentował, że skorzystanie z procedury "VAT marża" jest uzależnione od zgromadzenia przez nabywcę dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów z zastosowaniem procedury VAT marża.W przeciwnym razie można mówić, że nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie (WNT), określone w art. 9 ustawy o VAT, a to oznacza, że nie można zastosować preferencyjnej stawki przy odsprzedaży maszyn. W art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT za wewnątrzwspólnotowe nabycie nie są bowiem uważane transakcje, które, co do zasady, mieszczą się w ogólnym schemacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, a dotyczą czynności, których przedmiotem są towary używane, których dostawy podlegają szczególnym zasadom opodatkowania.

Sąd I instancji, wskazując ramy toczącego się sporu, podkreślił w oparciu o akta sprawy, że organy podatkowe, ustalając stan faktyczny, wystosowały zapytania do francuskiej administracji podatkowej w celu dokonania właściwego wymiaru podatku VAT, do czego uprawniało rozporządzenie Rady (WE) nr 1798/2003 z 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej.W odpowiedzi, organy współpracujące potwierdziły wystawienie przez kontrahentów skarżącej, tj. firmy: A., S., V., W., T., okazanych do kontroli faktur VAT, wskazując jednocześnie, że spółki te uznały przedmiotowe transakcje za dostawy wewnątrzwspólnotowe, a ich wartość uwzględniły w stosownych deklaracjach podsumowujących. Organy francuskie podały, że firmy T., W., S., A. potwierdziły, że mimo zapisu na fakturach o dostawie w ramach systemu VAT marża, transakcje nie podlegały temu systemowi. Przy czym spółki W., S, A. podały również to, że adnotację o sprzedaży towarów w ramach VAT marża umieszczono na fakturach na wyraźne życzenie odbiorcy. Nadesłane kopie faktur V., w przeciwieństwie do faktur okazanych przez skarżącą, nie zawierały żadnych adnotacji odnoszących się do zastosowania przez sprzedawcę systemu VAT marża. Natomiast z odpowiedzi na zapytanie dotyczącej firmy T. wynikało, że sprzedany ciągnik został kupiony od rolnika z podatkiem VAT. Sprzedaż przedmiotowego ciągnika skarżącej podlegała więc zasadom ogólnym.

Sąd I instancji zauważył, że zgodnie z art. 5 rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 informacje uzyskane w ramach współpracy fiskalnej państw członkowskich mają moc dowodową i należy je traktować na podstawie art. 194 Ordynacji podatkowej jako dokumenty urzędowe, co nie oznacza, że nie podlegają weryfikacji. Informacje takie, tak jak inne dowody w oparciu o art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej mogły zostać zweryfikowane poprzez przeprowadzenie przeciwdowodu. W tym kontekście podkreślił, że o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów świadczyły dodatkowo numery identyfikacji podatkowej dostawcy oraz nabywcy dla celów handlu wewnętrznego, albowiem umieszczenie na rachunku nr NIP jest wymagane przy dostawie wewnątrzwspólnotowej. Umieszczenie na rachunku numeru identyfikacji podatkowej dostawcy oraz nabywcy dla celów handlu wewnętrznego, co miało miejsce w niniejszej sprawie, a co jest wymagane przy dostawie wewnątrzwspólnotowej, pozwalało na przyjęcie, że zakwestionowane faktury VAT dotyczące dostawy towarów w warunkach WDT (po stronie kontrahenta) i WNT (po stronie kontrahenta polskiego). Skarżąca, podając kontrahentowi numer NIP, pod którym była zarejestrowana do celów handlu wewnątrzwspólnotowego w Polsce, przyjęła na siebie obowiązek opodatkowania powyższych transakcji w Polsce jako transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny dowodów przy zastosowaniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i zasadnie ustaliły, że dokonane przez skarżącą nabycia, udokumentowane spornymi rachunkami, stanowiły wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Skoro dostawy towarów używanych zostały opodatkowane we Francji przez zagranicznych kontrahentów jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (nie skorzystali więc oni ze szczególnej procedury VAT marża), to nabycie przez skarżącą używanych towarów stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które należało opodatkować w Polsce stawką 22 % podatku VAT. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że przedłożone przez skarżącą w trakcie kontroli rachunki dokumentujące te nabycia zawierały sprzeczne (wykluczające się) adnotacje dotyczące sposobu ich opodatkowania. Końcowo Sąd I instancji podkreślił, że skarżąca w ramach czynności sprawdzających (protokół z dnia 7 maja 2007 r.) była informowana przez pracowników organu podatkowego pierwszej instancji o istniejących w systemie VIES niezgodnościach między kwotą wewnątrzwspólnotowych dostaw zadeklarowaną przez kontrahentów i wówczas mogła wyjaśnić te wątpliwości zwłaszcza, że przez cały czas postępowania była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika.

5.W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca, działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Skarżąca zarzuciła, że zaskarżony wyrok wydano z naruszeniem przepisów postępowania sądowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w sytuacji, gdy powinna być ona uwzględniona w ramach sprawowania przez Sąd kontroli działalności administracji publicznej, ponieważ zachodziły w niniejszej sprawie przesłanki do zastosowania przez skarżącą procedury "VAT marża" przy sprzedaży przez nią maszyn rolniczych w Polsce, gdyż nabyła ona te maszyny od kontrahentów z Unii Europejskiej także na podstawie procedury "VAT marża" z ich strony. Było to naruszenie przepisów o postępowaniu sądowym mające istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie i prawidłowa ocena tych faktów zaowocowałoby innym rozstrzygnięciem. Zaakceptowanie przez Sąd I instancji nieprawidłowej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej było naruszeniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w ten sposób Sąd nie spełnił swojej roli kontrolnej przypisanej mu w art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a która to kontrola nakazuje mu eliminować takie wadliwe decyzje z obrotu prawnego;

2. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnych ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie ustalenia okoliczności, że skarżąca zakupując maszyny rolniczce z krajów UE dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, tj. że dane otrzymane z Systemu Wymiany Informacji VIES były dowodem wystarczającym do uznania zakupu maszyn rolniczych przez skarżącą od kontrahentów z UE jako WNT mimo, że skarżąca dokonywała zakupu na podstawie procedury "VAT marża". Wojewódzki Sąd Administracyjny taki osąd stanu faktycznego podzielił, pomimo niezebrania przez organy podatkowe wystarczającego materiału dowodowego w sprawie na tę okoliczność, ponieważ sucha i lakoniczna informacja z systemu VIES nie jest na tę okoliczność żadnym dowodem. Argumentacja odnośnie stanu faktycznego przedstawiona w uzasadnieniu wyroku była pobieżna, niespójna i nie pozostająca w związku przyczynowo – skutkowym z wnioskami, które na jej podstawie wysnuto.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że zaskarżony wyrok wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego będącym pochodną naruszenia przepisów postępowania sądowego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a konkretnie niezastosowanie w sprawie przepisu, który miał być zastosowany, tj. art. 120 ust. 5 ustawy o VAT, ponieważ stan faktyczny sprawy winien skutkować opodatkowaniem transakcji sprzedaży w Polsce w systemie procedury "VAT marża".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca argumentowała, że sporządzone w sprawie uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie wyjaśniono w nim należycie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Podkreśliła, że w oparciu o błędną analizę stanu faktycznego sprawy Sąd I instancji nie wyjaśnił poprawnie dlaczego zakup maszyn rolniczych od kontrahentów z UE winien być rozliczony podatkowo WNT, a nie jako transakcja opodatkowana w ramach procedury "VAT marża" i w ogóle nie zajął się oceną stanu faktycznego tylko przyjął bezpodstawnie stanowisko sformułowane przez organy podatkowe. Skarżąca zarzuciła, że uzasadnienie wyroku było spłycone i nie zawierało ustosunkowania do argumentacji podanej w złożonej skardze. Potwierdzeniem niewłaściwego uzasadnienia wyroku był brak odniesienia się do stanu faktycznego mającego kluczowe znaczenie w jej sprawie. Skarżąca – na podstawie relacji jej z poszczególnymi kontrahentami francuskimi biorąc pod uwagę faktury, ich szatę graficzną, oraz inne dowody – wyodrębniła3 stany faktyczne, które wynikały z całości materiału dowodowego i stanowiły podsumowanie relacji z kontrahentami z UE. Według skarżącej Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się w wydanym przez siebie wyroku do tego kluczowego, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przedstawienia faktów. Tymczasem sytuacja, w której skarżąca posiada dokładnie taką samą fakturę jak jej kontrahent francuski (na fakturze jest adnotacja o rozliczeniu transakcji zgodnie z 7 Dyrektywą) powinna skutkować stwierdzeniem, że prawidłowo rozliczyła ona tę transakcję i w konsekwencji Sąd powinien uwzględnić skargę choćby w tym zakresie, uznając ją za zasadną.

Skarżąca zarzuciła następnie, że Sąd I instancji dokonał mylnej oceny dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej przełożenia informacji o sposobie rozliczeń z francuskim fiskusem transakcji zawartych z francuskimi kontrahentami uzyskanej od władz francuskich informacji w systemie VIES. Informacja uzyskana w systemie VIES w żaden sposób nie mówiła o istocie dokonywanych przez strony transakcji transgranicznych, lecz mówiła tylko o tym, jak daną transakcję rozpoznała jedna ze stron takiej transakcji dla swoich rozliczeń podatkowych. Tymczasem taka informacja powinna zawierać przede wszystkim ocenę, czy takie postępowanie przez francuskich dostawców było właściwe, gdyż mogłoby się okazać, że francuscy dostawcy winni takie transakcje traktować jako sprzedaż w systemie "VAT marża". Tylko informacja uzyskana o transakcjach z firmą T. zawierała informację o tym, że sprzedany ciągnik nie mógł być objęty systemem VAT marża, ponieważ jego nabycie we Francji było z podatkiem VAT. W przypadku transakcji z innymi kontrahentami nie było informacji o tym, czy sprzedając skarżącej maszyny rolnicze, można było skutecznie stosować procedurę "VAT marża", czy też należałozastosować mechanizm dostawy wewnątrzwspólnotowej. Skarżąca dowodziła, że wykazanie przez francuskich dostawców rozliczeń jako dostaw wewnątrzwspólnotowych, nie było tożsame z tym, że tak faktycznie było. Podniosła, że w tej sytuacji nie możnapodzielić dokonanej przez Sąd I instancji oceny informacji, gdyż ta ocena została dokona z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Argumentowała, że każdy podmiot francuski dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy winien dokonać na fakturze stosownej adnotacji, zaś faktury które kwestionowały faktury, jako objęte systemem "VAT marża" takich adnotacji nie zawierały.

Skarżąca podniosła, że Sąd I instancji nie wyjaśnił dlaczego skarżąca powinna uznać transakcje z podmiotami francuskimi za wewnętrzne nabycie towarów, pomimo, że miało to odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Wskazała, że "nie rozumie stanowiska WSA zaprezentowanego na stronie 13 wyroku", w którym podano, że przedłożone przez skarżącą w trakcie kontroli rachunki dokumentujące te nabycia zawierały sprzeczne (wykluczające się) adnotacje dotyczące sposobu ich opodatkowania, skoro przedłożone rachunki wystawione przez kontrahentów francuskich, jak najbardziej odpowiadały wymogom uzasadniającym brak występowania nabyć wewnątrzwspólnotowych. Dla skarżącej oczywistym było, że transakcje zawarte przez nią z kontrahentami z UE winny podlegać opodatkowaniu na podstawie procedury "VAT marża" o czym świadczyły faktury oraz dokumentacja zebrana w trakcie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6.Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną miał na uwadze następujące okoliczności.

Na podstawie art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ z akt sprawy nie wynikało, aby zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny, przystępując w podanych wyżej granicach do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, stwierdza, że nie są one zasadne. Zarzuty te – z uwagi na ich charakter oraz sposób sformułowania – należało rozpatrywać łącznie. Autor skargi kasacyjnej wskazał bowiem, że zarzut wydania wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 120 ust. 5 ustawy o VAT, był "pochodną naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż stan faktyczny sprawy winien skutkować opodatkowaniem transakcji sprzedaży w Polsce w systemie procedury VAT marża".

Trzeba w tym miejscu jednak wyjaśnić na wstępie, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 120 ust. 5 ustawy o VAT nie miał w sprawie zastosowania, skoro dotyczy on "przedmiotów kolekcjonerskich w sytuacji, gdy specyfika ich dostaw czyni skomplikowanym lub niemożliwym określenie marży zgodnie z ust. 4". Przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia a następnie dostaw krajowych były natomiast w rozpatrywanej sprawie używane maszyny rolnicze, do których – przy spełnieniu przewidzianych w ustawie przesłanek – miałby zastosowanie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu "W przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych (...) nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku".

Kluczowe znaczenie, z punktu widzenia okoliczności rozpatrywanej sprawy, miał – co trzeba wyraźnie odnotować – art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynikały przesłanki, których spełnienie umożliwiało podatnikowi (skarżącej) zastosowanie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT przy dostawie wykonywanej w kraju, tj. opodatkowanie tych dostaw przy przyjęciu marży, jako podstawy opodatkowania. Stanowi on bowiem, że "Przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych (...), które podatnik nabył od podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach".

Symetryczną regulację do powołanego wyżej przepisu zawiera art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, który stanowi, że "Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9, nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, o których mowa w art. 120 ust. 1, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, jest opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach".

Treść powołanych przepisów oznacza, że nie wystąpi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i będzie możliwe "opodatkowanie marżą", o ile przedmiotem dostawy będzie towar nabyty od zagranicznego podatnika VAT, zaś dostawa - na mocy której nastąpiło nabycie towaru przez polskiego podatnika – została opodatkowana w innym państwie członkowskim także w procedurze opodatkowania marży. Warunkiem jest jednak posiadanie przez podatnika dokumentów "jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na tych zasadach", tj. w systemie VAT marża. Innymi słowy to, czy transakcja zostanie opodatkowana w tym systemie jest zależne od należytego udokumentowania, że dostawa kontrahenta zagranicznego także została opodatkowana w tym systemie, tj. marżą.

Kwestie dotyczące wykładni powołanych wyżej przepisów – jak wynikało z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej – nie wzbudzały wątpliwości a spór dotyczył wyłącznie ustalenia na jakich zasadach zostały opodatkowane transakcje z kontrahentami skarżącej, tj. czy było to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (jak przyjęły organy podatkowe) czy też podlegały opodatkowaniu w systemie "VAT marża" (jak utrzymywała skarżąca).

Kluczowe znaczenie – z uwagi na przytoczoną wyżej treść art. 10 ust. 1 pkt 4 oraz art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT – miało w związku z tym wyjaśnienie sposobu opodatkowania dostaw wykonanych przez kontrahentów skarżącej oraz czy skarżąca posiadała dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na zasadach opodatkowania marżą.

W tej mierze – oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania – trzeba odnotować, że organy podatkowe, korzystając z procedur przewidzianych przez art. 5 rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2003.264.1), dokonały weryfikacji faktur dokumentujących nabycie przez skarżącą maszyn rolniczych we Francji dla ustalenia czy zostały one opodatkowane w procedurze opodatkowania marży. W wyniku weryfikacji, w oparciu o informacje uzyskane od francuskiej administracji podatkowej, ustaliły, że sporne transakcje były rozliczane przez kontrahentów skarżącej jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów a nie w procedurze "opodatkowania marży". Taki sposób rozliczenia – co trzeba wyraźnie odnotować – nie został podważony przez francuską administrację podatkową, do której skierowano także wniosek o ustalenie czy kontrahenci skarżącej stosowali szczególną procedurę opodatkowania w systemie "VAT marża", czy też były to dostawy wewnątrzwspólnotowe.

Działania podejmowane w ramach weryfikacji dokumentów złożonych przez skarżącą miały swoje umocowanie w treści art. 5 ust. 1 rozporządzenia 1798/2003, zgodnie z którym organ współpracujący organizuje przeprowadzenie postępowania administracyjnego niezbędnego do uzyskania takich informacji. W celu uzyskania poszukiwanych informacji lub przeprowadzenia wnioskowanego postępowania administracyjnego organ współpracujący lub organ administracyjny, do którego organ ten może się zwrócić, postępuje tak, jakby działał we własnym imieniu lub na żądanie innego organu w swoim Państwie Członkowskim (ust. 3). "Postępowanie administracyjne" – jak wyjaśnia art. 2 pkt 12 cytowanego rozporządzenia – oznacza "wszelkie kontrole i postępowania wyjaśniające oraz inne działania podejmowane przez Państwa Członkowskie w wykonywaniu swoich funkcji w związku z zapewnieniem właściwego stosowania ustawodawstwa dotyczącego podatku VAT".

W świetle przytoczonych wyżej unormowań trzeba zgodzić się ze stanowiskiem, że informacje uzyskane w ramach współpracy fiskalnej państw członkowskich na podstawie art. 5 rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 podlegają ocenie organu prowadzącego postępowanie. Informacje te – jak słusznie zauważył Sąd I instancji – mają moc dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, wedle którego "Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone". W kontekście mocy dowodowej dokumentu urzędowego odróżnia się moc dowodową formalną i materialną dokumentu urzędowego. Formalna, czyli zewnętrzna moc dowodowa dokumentu wynika z tego, że został on wydany przez podmiot uprawniony i został skierowany na zewnątrz w celu wywołania pożądanego skutku. Z kolei materialna, czyli wewnętrzna moc dowodowa jest związana z treścią samego dokumentu i dotyczy znaczenia oraz skuteczności prawnej oświadczenia zawartego w dokumencie i jego komunikatywności w kontekście postępowania dowodowego (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 27 października 2011 r. I GSK 38/11; baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Godne uwagi w tym miejscu jest to, że w odniesieniu do tej kwestii Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zwrócił uwagę na to, że skarżąca mogła – z uwagi na unormowanie zawarte w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej – przeprowadzić dowody "przeciw dokumentom" i zakwestionować ustalenia zawarte w informacji przesłanej przez francuskie władze podatkowe poprzez wskazanie we wnioskach dowodowych konkretnych okoliczności faktycznych, niezbędnych do wyjaśnienia, które zaprzeczałyby domniemaniu prawdziwości. W sytuacji jednak, gdy w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej ani też nie podważono skutecznie prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez francuskie władze podatkowe, ustalenia zawarte w informacjach VIES korzystały z domniemania zgodności z prawdą (moc dowodowa w znaczeniu materialnym).

Przechodząc w tym miejscu do szczegółowego rozpoznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że koncentrowały się one w głównej mierze na naruszeniu art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Istota tych zarzutów sprowadzała się przede wszystkim do wskazania, że Sąd I instancji bezzasadnie oddalił skargę i przez to nie spełnił swojej roli kontrolnej przypisanej mu w art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz do zakwestionowania ustalenia jakie poczynił Sąd I instancji, tj. że przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe nie było dotknięte uchybieniami, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zarzut naruszenia art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi był chybiony, gdyż przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera bowiem samodzielnej treści normatywnej ponad to, co wynika z art. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Naruszenie art.13 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę, uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., I OSK 1636/11; baza orzeczeń: nsa.gov.pl).

Jeśli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to wbrew stanowisku skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo określił zarówno zakres sprawy jak i żądania skarżącej, wyjaśnił również podstawę prawną oddalenia skargi. Analizując pisemne motywy zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że spełnia ono wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił ją w dostateczny sposób. Ustosunkował się również do twierdzeń i zarzutów skarżącej, w tym do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze.

Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny było odmienne od prezentowanego przez skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. Zresztą, co trzeba odnotować, uzasadnienie skargi kasacyjnej w dużej mierze składa się ze wskazania, w jaki sposób powinno wyglądać rozumowanie sądu i jego argumentacja, a w konsekwencji, jaka powinna być podstawa rozstrzygnięcia. Polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu I instancji, zawarta w skardze kasacyjnej, nie może się sprowadzać wyłącznie do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Natomiast na gruncie tej podstawy kasacyjnej Sąd nie może badać zasadności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uwzględniając powyższe nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie wyroku nie zawiera podstawy rozstrzygnięcia i jej uzasadnienia. Tym samym nie był zasadny postawiony w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o sformułowany w pkt 2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powiązany z zarzutem naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stawiając te zarzuty skarżąca powinna w uzasadnieniu skargi kasacyjnej szczegółowo wykazać, że środki dowodowe, które – jej zdaniem – z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie zostały przeprowadzone w sprawie, mogą mieć istotny wpływ na prawidłowość zastosowania w tej sprawie norm art. 120 ust. 4 w związku z art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT, tj. że jednoznacznie potwierdzały nabycie przez skarżącą towarów w systemie "VAT marża". W tej zaś mierze skarżąca – poza polemiką z oceną prawidłowości postępowania jakiej dokonał Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – nie wskazała żadnych środków dowodowych i nie wyjaśniła jakie należało przeprowadzić dowody. Jedynym w zasadzie dowodem były zakwestionowane faktury VAT, których "jednoznaczny" charakter podważały ustalenia poczynione w ramach pomocy prawnej przez francuskie organy administracji podatkowej.

Wyjaśnić w tym miejscu trzeba (w kontekście zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej), że kwestia mocy dowodowej informacji VIES, jako dokumentu urzędowego, została już omówiona. Z uzyskanych informacji wynikało, że kontrahenci skarżącej rozpoznawali transakcje zawierane ze skarżącą jako wewnątrzwspólnotowe dostawy a nie dostawy w warunkach "VAT marża". Taki sposób rozliczeń nie został zakwestionowany przez francuskie władze podatkowe i nie mógł być dodatkowo weryfikowany przez polskie władze podatkowe. Sąd I instancji – co trzeba podkreślić – wskazał natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 12) na okoliczności świadczące pośrednio o wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów przez skarżącą, tj. na umieszczanie na rachunkach NIP dostawców oraz skarżącej i nabywcy. Ta dodatkowa argumentacja nie została w żaden sposób podważona w skardze kasacyjnej.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 w związku z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.