Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 216/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 121 i art. 123,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 24, art. 23 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, art. 5, art. 7, art. 4 ust. 1 i ust. 2 lit. a ,
journal: Dz.U. 2003 nr 43 poz 368
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 15 lutego 2022 r. znak 3201-IOD1.4102.50.2021.4, 3201-IOD1.4102.95.2021 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie

(dalej: "Dyrektor Izby") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w Goleniowie (dalej: "Naczelnik US") z 18 listopada 2021 r., znak: 3205-SPV.4102.128.2020 określajacą M. C. (dalej: "Strona"

lub "Skarżący") wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym

od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r. w kwocie 11.937,00 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm.; dalej: "O.p."), art. 4, art. 5, art. 7, art. 24 Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 roku między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu

u majątku (Dz. U.2003.43.368; dalej "Konwencja"), art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12

ust. 1 pkt 3 lit. i, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 13 ust. 1, art. art. 21 ust. 1, art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym

od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930

ze zm,), art, 3 ust. 1, ust. la, ust. 2a, ust. 2b, art. 11 ust. 3 i ust. 4, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 14 ust. 2 pkt 11, ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 roku. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), § 13 ust. 1,

ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 2002 roku, Nr 219, poz. 1836 ze zm.),

art. 193 § 1-4, § 6, art. 23 § 2 pkt 2 O.p.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w okresie od 1 lutego 2007 r.

do 30 marca 2017 r. Strona prowadziła w Polsce działalność gospodarczą pod nazwą [...]. Głównym przedmiotem działalności była produkcja pozostałych wyrobów stolarskich i ciesielskich

dla budownictwa (PKD: 16.23.Z).

15 maja 2007 r. Strona zarejestrował w Danii pod numerem [...] spółkę zagraniczną o nazwie [...]. Wyrejestrował ją 1 sierpnia 2011 r. W 2010 r. Strona była opodatkowana w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych.

W złożonym 25 stycznia 2011 r. zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2010 r. Strona wykazała całość uzyskanych przychodów w Polsce i w Danii (łączna kwota 472.024,38 zł

- szczegóły str., 4-5 decyzji organu I instancji).

11 czerwca 2012 r. Strona złożyła do Ministerstwa Finansów wniosek o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się.

Po przeprowadzeniu niezbędnych czynności wyjaśniających, pismem z 4 września 2014 r. Ministerstwo Finansów wystąpiło do duńskich organów podatkowych o uregulowanie sprawy Strony w drodze dwustronnego porozumienia.

Na skutek negocjacji (ostatecznie potwierdzonych pismem duńskich organów podatkowych z 5 lipca 2018 r., które wpłynęło do Ministerstwa Finansów 10 lipca 2018 r.) organy zainteresowanych państw ustaliły, że:

1) w okresie objętym wnioskiem Strona posiadał stałe miejsce zamieszkania w obu państwach;

2) w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 28 maja 2010 r.:

- Strona posiadała centrum interesów życiowych w Danii; zgodnie więc z zapisami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania była duńskim rezydentem podatkowym i podlegała w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu;

- Strona posiadała na terytorium Polski zakład, a zyski do niego przypisane podlegały opodatkowaniu w Polsce;

3) z końcem maja 2010 r. rodzina Strony powróciła do Polski, co skutkowało zmianą kraju położenia centrum interesów życiowych; od czerwca 2010 r. Strona

jest traktowana jako polski rezydent i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dowód: pismo Ministerstwa Finansów z 9 kwietnia 2019 r., znak: DD4.9149.36.2018.AVMJ).

Organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami oraz wysokości osiągniętego dochodu (przychodu) z tytułu prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej

na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu. Zakończyły się one protokołem

z 6 września 2017 r.

Strona odmówiła skorygowania złożonego zeznania podatkowego za 2010 r.

Z uwagi na konieczność implementacji, do polskiego systemu podatkowego polsko-duńskiego porozumienia, które kończyło procedurę wzajemnego porozumiewania się państw, postanowieniem z 8 lipca 2020 roku, znak: 3205-SPV.4102.128.2020, organ I instancji wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r.

W protokole badania ksiąg podatkowych z 23 września 2021 r. organ I instancji stwierdził, że prowadzona przez Stronę ewidencja przychodów jest wadliwa za:

- miesiące od stycznia do maja 2010 r., z uwagi na zaewidencjonowanie

w niej faktur, które dotyczyły sprzedaży usług na terenie Danii;

- czerwiec 2010 r., w związku z błędnym zaewidencjonowaniem różnicy kursowej

w kwocie 117,00 zł, która wynikała z faktury nr [...] z 7 maja 2010 r.;

- za sierpień 2010 r., z uwagi na zastosowanie błędnych stawek ryczałtu dla usługi:

szpachlowania z materiałem, która wynikała z faktury nr [...] (poz. 32 ewidencji przychodów); montażu konstrukcji stalowych, która wynikała z faktury nr [...] (poz. 33 ewidencji przychodów);

- grudzień 2010 r., z uwagi na zastosowanie błędnej stawki ryczałtu dla prowizji

od umów o zakazie konkurencji, które wynikały z faktur nr [...], [...], [...] i [...] (poz. od 64 do 67 ewidencji przychodów).

W konsekwencji Naczelnik US wymienioną decyzją z 18 listopada 2021 r. określił Stronie wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r. w kwocie 11.937,00 zł.

Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

Organ II instancji wskazał, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. pozostaje bez wpływu na wdrożenie rozstrzygnięcia zapadłego pomiędzy administracją polską i duńską.

Dyrektor Izby stwierdził, że poza sporem pozostaje w sprawie fakt uzyskania

przez Stronę w rozpatrywanym roku podatkowym przychodów z działalności wykonywanej na terytorium:

. Polski w kwocie 261,648,03 zł,

. Danii w kwocie 210.376,35 zł (przychody osiągnięte na terenie Danii w kwocie 210.259,35 zł + błędnie ujęta w ewidencji za czerwiec 2010 r. różnica kursowa

w kwocie 117,00 zł, która wynikała z faktury nr [...] z 7 maja 2010 r.).

Sporną pozostaje zaś kwestia sposobu opodatkowania tak uzyskanych przychodów.

W ocenie organu Strona była zobowiązana do wdrożenia w życie porozumienia, które kończyło prowadzoną w jej sprawie procedurę wzajemnego porozumiewania, a więc ustaleń dokonanych pomiędzy polską a duńską administracją podatkową.

Zdaniem Strony dokonane uzgodnienia były nieprawidłowe. Błędnie bowiem uznano, iż do 31 maja 2010 r. Strona była duńskim rezydentem i że posiadała

na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji.

Zdaniem Dyrektora Izby dokonane przez polskie i duńskie organy podatkowe uzgodnienia w ramach procedury wzajemnego porozumiewania się, wszczętej

na wniosek Strony, który wpłynął do Ministerstwa Finansów 11 czerwca 2012 r.,

są wiążące dla organów podatkowych. Dotyczy to również ustalonego w tym dokumencie centrum interesów życiowych Strony w Danii, czy zakładu w Polsce do końca maja

2010 r. Organy zainteresowanych państw zgodnie ustaliły zasady opodatkowania przychodów objętych wnioskiem Strony i uznały, że:

- posiadała do końca maja 2010 r. stałe miejsce zamieszkania zarówno w Polsce, jak i w Danii;

- centrum interesów życiowych podatnika , ustalone zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 lit. a Konwencji, znajdowało się do 31 maja 2010 r. w Danii: żona Strony była wówczas zatrudniona u duńskiego pracodawcy; dzieci Strony podejmowały naukę

w duńskiej szkole; większość przychodów Strona osiągnęła w tym państwie;

- w wymienionym okresie Strona posiadała na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji i na mocy art. 7 zyski przypisane do tego zakładu podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Dyrektor Izby wskazał, że organ podatkowy był zobowiązany do eliminacji podwójnego opodatkowania dochodów Strony, zgodnie z treścią art. 24 Konwencji. Prowadzone postępowanie ograniczało się jedynie do technicznego wprowadzenia w życie rozstrzygnięcia właściwych organów, poprzez zastosowanie instrumentów prawnych przewidzianych w przepisach prawa krajowego.

Zawarte porozumienie posiada status prejudykatu, który determinuje treść dalszych rozstrzygnięć, które służą jego wykonaniu. Oznacza to, że jeśli organ podatkowy uzna, że osiągnięte porozumienie ma wpływ na sposób załatwienia danej sprawy, to musi je uwzględnić w wydanej decyzji podatkowej.

Kwestia rezydencji Strony była bardzo dokładnie badana przez duńskie organy podatkowe. Ustalenia w tym zakresie zostały szczegółowo omówione w decyzji duńskiego trybunału podatkowego z 25 września 2015 r., która dotyczy zobowiązania podatkowego Strony wobec Danii (zob. k. 1195-1214 akt I instancji). Ustalenia te pokrywają

się z porozumieniem zawartym przez oba państwa. Wynika z nich m.in., że żona Strony od 1 października 2007 r. również podlegała w Danii pełnemu obowiązkowi podatkowemu.

Na etapie prowadzenia przez oba państwa uzgodnień w spornej kwestii, Strona miała możliwość doprecyzowania faktów i okoliczności, które jej zdaniem miały wpływ

na treść zapadłego rozstrzygnięcia. Co istotne, sama procedura została wszczęta

na wniosek Strony, w którym miała ona możliwość przedstawienia swojego stanowiska

w sprawie.

Z uwagi na okoliczność, iż prowadzone przez organ I instancji postępowanie

nie miało na celu rozstrzygnięcia kwestii podnoszonych przez Stronę w odwołaniu, niezasadne są zarzuty naruszenia art. 121 i art. 123 O.p., czy też art. 2 Konstytucji.

Według Dyrektora Izby Naczelnik US zasadnie uznał, że ewidencja przychodów za poszczególne miesiące 2010 r. jest wadliwa (w każdym wskazanym zakresie), w tym m.in. z uwagi na ujęcie w niej przychodów osiągniętych na terytorium Danii w łącznej kwocie 210.376,35 zł. Wykazanie tych przychodów było niezgodne z treścią porozumienia, które kończyło procedurę porozumiewania się prowadzoną przez polskie

i duńskie organy podatkowe na podstawie art. 24 Konwencji.

Dyrektor Izby wskazał, że przepisy umów międzynarodowych, które dotyczą unikania podwójnego opodatkowania, mają pierwszeństwo przed ustawodawstwem krajowym. Prawidłowo również Naczelnik US odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane, które wynikają z ksiąg podatkowych, pozwoliły na jej prawidłowe określenie.

Strona zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora Izby w całości skargą wniesioną

do tutejszego sądu wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy stosownemu organowi do ponownego rozpatrzenia jak i o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów:

1) materialnego prawa podatkowego:

- przez błędną wykładnię art. 4, art. 5 i art.7 Konwencji, w zw. z art. 4a u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że przepisy tej umowy międzynarodowej,

w zestawieniu z przepisami krajowymi decydują o braku możliwości opodatkowania w Polsce dochodów osiągniętych na terytorium Danii, mimo że zostały uzyskane wyłącznie z działalności gospodarczej w zakresie wykonywania usług budowlanych przez zakład zarejestrowany w Polsce

z siedzibą w C. [...], [...] pod nazwą [...] przy jednoczesnym braku takiego zakładu w Danii;

- przez naruszenie art. 18 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez jego niezastosowanie co doprowadziło do bezprawnego przyjęcia

w porozumieniu zawartym na podstawie art. 24 Konwencji między polskimi

i duńskimi organami (ostatecznie potwierdzonym pismem duńskich organów podatkowych z 5.07.2018 roku), iż Skarżący podlegał w latach 2008-2010 duńskiemu prawu podatkowemu podczas gdy jako obywatel Polski posiadający centrum interesów życiowych, podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce i ten obowiązek wypełniał.

2) postępowania podatkowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 24 Konwencji w związku z art. 121 i art. 123 O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski przez brak możliwości zajęcia przez M. C. stanowiska w toku wzajemnego porozumiewania się ze stroną duńską i braku możliwości zajęcia stanowiska dotyczącego - stanowiska wyrażonego w piśmie Ministerstwa Rozwoju i Finansów z 28 grudnia

2016 r. znak: DD7.9149.12.2016.AVMI oraz piśmie z 9 kwietnia 2019 r. znak: DD4.9149.36.2018.AVMI, a w konsekwencji co najważniejsze braku możliwości odwołania się od zajętego stanowiska w w/w pismach;

- art. 193 § 4 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy oparł się na błędnym "rozstrzygnięciu zapadłego w ramach wzajemnego porozumiewania się wyrażonego w ww. pismach Ministerstwa Rozwoju i Finansów, czym naruszył przepisy prawa materialnego.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący zwrócił uwagę, że jego przedsiębiorstwo nie wykorzystywało żadnej stałej placówki do wykonywania usług na terenie Danii. W Danii nie było żadnego biura. Nawet jeżeli usługa wykonywana jest przez pewien czas w określonym miejscu to nie można było tego miejsca uznać za placówkę firmy. Klient, zlecając firmie Skarżącego usługę, nie oddaje mu do dyspozycji miejsca, w którym ta usługa jest wykonywana. Nie można więc mówić o tym, że powstaje w tym miejscu "placówka". Wbrew stanowisku organu wobec żony Skarżącego duńskie organy podatkowe nie ustalały rezydencji podatkowej. Mieszkanie, które Skarżący wynajmował na terenie Danii (a które bezpodstawnie uznane zostało za miejsce zamieszkania) służyło tylko i wyłącznie potrzebom osobistym Skarżącego. Tym samym należy uznać, że działalność gospodarcza Skarżącego w całości była prowadzona poprzez "miejsce zarządu" znajdujące się w Polsce. Oznacza to, że nawet jeśli przyjąć, że Skarżący miał miejsce zamieszkania w Danii, to jego działalność gospodarcza w całości prowadzona była przez znajdujący się w Polsce zakład. W związku z tym dochody przedsiębiorstwa w całości powinny być opodatkowane w Polsce.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że w świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 t.j.; dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze

pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Poza sporem pozostaje w sprawie fakt uzyskania przez Skarżącego w 2010 r. przychodów z działalności wykonywanej na terytorium Polski w kwocie 261.648,03 zł, natomiast na terytorium Danii w kwocie 210.376,35 zł. Natomiast istotą sporu pozostaje kwestia sposobu opodatkowania uzyskanych z tego tytułu przychodów.

Sąd wskazuje, że nieprawomocnym wyrokiem z 26 maja 2022 r., I SA/Sz 132/22 tutejszy Sąd oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 grudnia 2021 r. nr 3201-IOD1.4102.41.2021.6; 3201-IOD1.4102.75.2021 w przedmiocie nadpłaty

w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych

za 2008 r., której zakres w przedmiocie istoty sporu – jest, co do zasady zbieżny

z zakresem istoty sporu w rozpoznawanej sprawie - choć obie sprawy dotyczą odmiennych okresów podatkowych. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości podziela stanowisko w nim zawarte, stąd odniesienie do jego treści.

Na wstępie należy wyjaśnić istotę procedury wzajemnego porozumiewania

tj. ustaleń dokonanych pomiędzy polską a duńską administracją podatkową

na podstawie art. 24 Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku

(Dz.U.2003.43368 wraz ze zmianami wprowadzonymi przez Konwencję wielostronną implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku z dnia 24 listopada 2016 r. - Dz.U.2018.1369).

Zgodnie z przepisem art. 24 ww. Konwencji, jeżeli osoba jest zdania,

że działania jednego lub obu Umawiających się Państw wprowadziły lub wprowadzą dla niej opodatkowanie niezgodne z postanowieniami niniejszej konwencji, wówczas może ona niezależnie od środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym tych Państw przedstawić swoją sprawę właściwemu organowi tego Państwa, w którym ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę, lub jeżeli w danej sprawie mają zastosowanie postanowienia artykułu 23 ustęp 1, właściwemu organowi tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem. Sprawa powinna

być przedłożona w ciągu trzech lat, licząc od dnia pierwszego urzędowego zawiadomienia o działaniu powodującym opodatkowanie niezgodne

z postanowieniami niniejszej konwencji (ust. 1).

Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu Konwencji, właściwy organ, jeżeli uzna zarzut

za uzasadniony i jeżeli nie może znaleźć zadowalającego rozwiązania, podejmie starania, aby przypadek ten uregulować w porozumieniu z właściwym organem drugiego Umawiającego się Państwa, tak aby zapobiec opodatkowaniu niezgodnemu

z niniejszą konwencją. Osiągnięte w ten sposób porozumienie zostanie wprowadzone w życie bez względu na terminy przewidziane przez ustawodawstwo wewnętrzne Umawiających się Państw (ust. 2).

Jak z kolei stanowi ust. 3 i ust. 4 powyższego przepisu Konwencji właściwe organy Umawiających się Państw będą wspólnie czynić starania, aby w drodze wzajemnego porozumienia usuwać trudności lub wątpliwości, które mogą powstać przy interpretacji lub stosowaniu konwencji. Mogą one również wspólnie uzgodnić,

w jaki sposób można zapobiec podwójnemu opodatkowaniu w przypadkach, które

nie są uregulowane w niniejszej konwencji. Właściwe organy Umawiających

się Państw mogą komunikować się bezpośrednio, jak również poprzez wspólną komisję składającą się z nich samych lub ich przedstawicieli, w celu osiągnięcia porozumienia w sprawach objętych postanowieniami poprzednich ustępów (ust.3 i 4).

Celem umowy międzynarodowej jest zatem wyeliminowanie sytuacji dwukrotnego pobierania podatku od dochodu (i majątku), zarówno w miejscu jego powstania (u źródła) - w jednym z umawiających się państw, jak i w siedzibie (rezydencji) podatnika - w drugim z umawiających się państw.

Organy prawidłowo stwierdziły, że były zobowiązane do wdrożenia w życie porozumienia, które kończyło prowadzoną w sprawie procedurę wzajemnego porozumiewania, wszczętą uprzednio na wniosek Skarżącego, który wpłynął

do Ministerstwa Finansów 11 czerwca 2012 r. Zgodnie z zapisami Konwencji, organy podatkowe zobowiązane były do eliminacji podwójnego opodatkowania dochodów osiągniętych przez Skarżącego, a prowadzone przez organy postępowanie ograniczało się jedynie do technicznego wprowadzenia w życie rozstrzygnięcia właściwych organów, poprzez zastosowanie instrumentów prawnych przewidzianych

w przepisach prawa krajowego.

Podkreślić należy, że procedura wzajemnego porozumiewania jest instytucją unormowaną w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, a więc w akcie, który stosownie do art. 87 ust. 1 Konstytucji RP należy do źródeł powszechnie obowiązującego prawa i jest aktem o szczególnej mocy, a obowiązek ścisłego jego przestrzegania spoczywa na organach podatkowych, które w myśl art. 120 O.p. działają na podstawie i granicach prawa, a więc przede wszystkim w ramach określonych przez art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Oznacza to, że jeśli organ podatkowy uzna, że osiągnięte porozumienie ma wpływ na sposób załatwienia danej sprawy,

to musi je uwzględnić w wydanej decyzji podatkowej. Wprowadzenie w życie osiągniętego w ramach procedury wzajemnego porozumiewania się porozumienia

jest zatem obowiązkiem organów podatkowych.

Zgodnie z art. 5 ww. Konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa i obejmuje w szczególności: siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (ust. 1 i 2 ).

Natomiast art. 7 Konwencji w ust. 1 stanowi, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba

że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Organy zainteresowanych państw zgodnie ustaliły zasady opodatkowania przychodów objętych wnioskiem Skarżącego i uznały, że posiadał on do końca maja

2010 r. stałe miejsce zamieszkania zarówno w Polsce, jak i w Danii, a centrum jego interesów życiowych (ustalone zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 lit. a Konwencji), znajdowało się do 31 maja 2010 r. w Danii - żona Skarżącego była wówczas zatrudniona u duńskiego pracodawcy, jego dzieci podejmowały naukę w duńskiej szkole i dużą cześć przychodów Skarżący osiągnął w tym państwie. Organy zainteresowanych państw ponadto ustaliły, że w badanym okresie Skarżący posiadał na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 5 umowy, a na mocy art. 7 zyski przypisane do tego zakładu podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Zatem organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że nie mogły tej kwestii rozstrzygnąć w odmienny sposób, gdyż ustalenia porozumienia są wiążące

dla organów podatkowych.

Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że ustalenia zostały szczegółowo omówione już w decyzji duńskiego trybunału podatkowego z 25 września 2015 r., która dotyczy zobowiązania podatkowego Skarżącego wobec Danii jak i pismach Ministerstwa Rozwoju i Finansów z 28 grudnia 2016 r. oraz z 9 kwietnia 2019 r.,

oraz pokrywają się one również z porozumieniem zawartym przez oba państwa.

W tym miejscu wskazać należy, że od porozumienia, które kończy procedurę wzajemnego porozumiewania się państwa nie ma możliwości odwołania się.

Co istotne, procedura ta została wszczęta na wniosek Skarżącego, w którym miał

on możliwość przedstawienia swojego stanowiska w sprawie. Opinia Skarżącego była również znana duńskim organom podatkowym, o czym świadczą składane

przez Skarżącego odwołania od ich rozstrzygnięć w kwestiach jego zobowiązań podatkowych.

Niezasadny jest również zarzut Skarżącego, że nie miał on możliwości odniesienia się do treści pism Ministerstwa Rozwoju i Finansów z 28 grudnia 2016 r. oraz 9 kwietnia 2019 r. (art. 24 Konwencji w zw. z art. 121 i art. 123 O.p. oraz

art. 2 Konstytucji RP). Należy zauważyć, że w pierwszym z nich Ministerstwo poinformowało Naczelnika Urzędu Skarbowego w Goleniowie o prowadzeniu

z duńskimi organami podatkowymi negocjacji. Dotyczyło ono treści porozumienia, które kończyło procedurę wzajemnego porozumiewania się, zawierało informację

o dokonanych w tym zakresie ustaleniach oraz prośbę o ustalenie wysokości osiągniętego przez Skarżącego na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu dochodu/przychodu, który powinien zostać opodatkowany w Polsce za okres objęty procedurą.

Natomiast drugie pismo stanowiło odpowiedź na pismo organu pierwszej instancji z 1 kwietnia 2019 r., w której dokładnie omówiono efekt dwustronnych negocjacji. Skarżący miał możliwość zapoznania się z ich treścią w trakcie toczącego się postępowania, co też uczynił 9 listopada 2020 r.

Poza tym, oba pisma - skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego

w Goleniowie - mają jedynie charakter informacyjny.

Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził przy tym, aby w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe uchybiły wskazanym w skardze przepisom O.p.

Nie doszło też do naruszenia art. 18 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2), który stanowi, że zakresie zastosowania Traktatów i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które one przewidują, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową. Parlament Europejski i Rada, stanowiąc zgodnie ze zwykłą procedurą ustawodawczą, mogą przyjąć wszelkie przepisy w celu zakazania takiej dyskryminacji. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że Skarżący był w jakikolwiek sposób dyskryminowany.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.