Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 474/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1, art.100 ust. 4, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi M. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A. M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 6.02.2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 11.06.2013 r. określającą M. Z. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A. M. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...].

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu 22.03.2012 r. w Urzędzie Miasta [...] A. R. złożyła wniosek o rejestrację samochodu specjalnego pomoc drogowa marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji [...], poj. silnika [...] cm3. Do wniosku załączone zostały m.in. dokumenty:

1) fakturę VAT Nr [...] z dnia 22.03.2012 r. wystawioną przez A. M. Z. z siedzibą w [...] przy ulicy [...];

2) [...] dowód rejestracyjny pojazdu nr [...] (część I i II) wystawiony dniu 15.03.2012 r. wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem na język polski;|

3) zaświadczenie o przeprowadzonym przez Wielobranżowe Przedsiębiorstwo Usługowo J Handlowe "C." Sp. z o.o. w [...] badaniu technicznym pojazdu NR [...] z dnia 19.03.2012 r:

- dokument "Oświadczenie importera" z dnia 22.03.2012 r., podpisany przez M. Z. z A. M. Z.;

- dokument "Oświadczenie importera o tablicach rejestracyjnych" z dnia 22.03.2012 r. i podpisany przez M. Z. z A. M. Z.;

W dniu 22.03.2012r. Prezydent Miasta wydał decyzję NR [...] o czasowej rejestracji pojazdu.

Następnie w dniu 14.05.2012 r., A. R. złożyła wniosek o wymianę dowodu związku ze zmianą rodzaju pojazdu, dołączając do niego:

1) zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym NR [...] z dnia 14.05.2012r., w którym uprawniony diagnosta Z. M. z Wielobranżowej Przedsiębiorstwa Usługowo - Handlowego "C." Sp. z o.o. w [...], wskazał rodzaj pojazdu - samochód osobowy. Z pola "Uwagi' przedmiotowego zaświadczenia wynika że "wykonano dodatkowe badanie techniczne po zmianach konstrukcyjnych zgodnie z opisie zmian". W opisie zmian dokonanych w pojeździe stanowiącym załącznik do zaświadczenia przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 14.05.2012r. widnieje wpis o zmianie rodzaju pojazdu polegający na zdemontowaniu zewnętrzne oznakowania, sygnału błyskowego i wyposażenia dodatkowego. Natomiast w pkt podpunkt 3 - rodzaj pojazdu - wskazano samochód osobowy, pkt 4 podrodzaj wielozadaniowy, w pkt 10 liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy: 7,

- fakturę VAT nr [...] z dnia 11.05.2012 r. wystawioną przez A. S., ul. [...] na rzecz A. A. R. tytułu demontażu oklein bocznych, oświetlenia ostrzegawczego oraz wyposażę warsztatowego w aucie marki [...] o numerze nadwozia [...] na kwotę [...] zł.

Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia 28.04.2013 r. wystąpił do V. Sp. z o.o. z zapytaniem czy m.in. samochód marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji [...], poj. silnika [...] cm3 został fabrycznie wyprodukowany jako samochód osobowy, czy ciężarowy.

W odpowiedzi, w piśmie z dnia 2.05.2013 r. poinformowano, że ww. pojazd został wyprodukowany jako osobowy, 7 miejscowy, z nadwoziem typu kombi, przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa bagażnika, jednolicie tapicerowany wewnętrznie.

Postanowieniem z dnia 02.05.2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął w stosunku do M. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A." M. Z. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu oraz pismem z dnia 02.05.2013r. wezwał o wskazanie daty przemieszczenia pojazdu na terytorium Polski. Strona odpowiedzi nie udzieliła.

Decyzją z dnia 11.06.2013r. Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji [...], poj. silnika [...] cm3. W decyzji wskazał m.in., że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego strona dokonując przemieszczenia z terytorium [...] na terytorium kraju ww. samochodu uznanego przez nią za pojazd specjalny (pomoc drogową) dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Obowiązana była zatem do złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) oraz zapłaty akcyzy.

Pismem z dnia 11.07.2013 r. strona wniosła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego i wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości. Zdaniem Strony, w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca nabycie samochodu osobowego, bowiem samochód w chwili nabycia był pojazdem specjalnego przeznaczenia tj. pomocą drogową dwumiejscową, co wynikało z dokumentów rejestracyjnych tego pojazdu. Podatnik zarzucił organowi, że oparł on swoje ustalenia jedynie na dokumencie w postaci pisma dealera samochodowego marki [...], przy czym nie przeprowadził żadnego postepowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, jakie było przeznaczenie pojazdu w chwili wprowadzenia tego pojazdu na terytorium kraju i jakich przeróbek w nim dokonano.

Postanowieniem z dnia 25.11.2014 r. wyznaczono Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona

z przysługującego jej prawa skorzystała i w dniu 23.12.2013 r. do Izby Celnej

w [...] wpłynęło pismo z dnia 19.12.2013 r. zatytułowane "Wniosek

o i uzupełnienie materiału dowodowego". W piśmie tym Strona wniosła o:

- przesłuchanie w charakterze świadka diagnosty Z. M. (M. P. P.U.H. C. Sp. z 0.0., [...]) prowadzącego badanie techniczne w Polsce jako pojazdu specjalnego,

- przesłuchanie w charakterze świadka diagnosty – D. F. (D.) prowadzącego badanie techniczne w [...] jako pojazdu specjalnego,

- przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność spełnienia przez pojazd cech pojazdu specjalnego według stanu na dzień rejestracji pojazdu w Polsce.

Postanowieniami z dnia 20.01.2014 r. nr[...] oraz [...] Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów.

Decyzją z dnia 06.02.2014 r., Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

1) błędną wykładnię i zastosowanie przepisów ustawy z dnia 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 108, z 2011r., poz. 626 ze zm.) dalej "u.p.a.",, w szczególności art. 100, art. 102, art. 104, art. 105, art. 106;

2) błędną wykładnię i zastosowanie nomenklatury scalonej (taryfowej

i statystycznej) oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 304 z dnia 31.10.2012 r. ze zmianami);

3) błędną wykładnię i zastosowanie § 38 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31.12.2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia poprzez przyjęcie, że pojazd pomocy drogowej musi być wyposażony w zestaw do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów, a ponadto;

4) naruszenie przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p." tj.:

- art. 120 - w ocenie Skarżącego organy podatkowe nie działały na podstawie przepisów prawa w tym postępowaniu;

- art. 121 § 1 - w związku z odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez Podatnika dowodów;

- art. 122 - w związku z niepodjęciem wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie z argumentacją jak w rozstrzygnięciu wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja organu podatkowego nie została wydana z naruszeniem prawa.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Należy przy tym podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, opubl. w: LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe), bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Innymi słowy - ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie - jak domaga się tego strona skarżąca - do pozycji CN 8705 (pojazdy specjalne), co wpłynęło na objęcie jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podatkiem akcyzowym.

W skardze strona zarzuca błędna wykładnię przepisów u.p.a., nomenklatury scalonej oraz Wspólnej Taryfy Celnej i § 38 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31.12.2002 r. a w świetle analizy zarzutów skargi należy stwierdzić, że strona skarżąca kwestionuje przede wszystkim faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że poczynione w sprawie ustalenia naruszają postanowienia fundamentalnych zasad postępowania podatkowego uregulowanych w Ordynacji podatkowej, tj.: zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p., której konkretyzację stanowi przepis art. 187 § 1 O.p.) oraz art. 121 i 120 O.p. w konsekwencji błędne zastosowanie przepisów u.p.a., nomenklatury scalonej oraz Wspólnej Taryfy Celnej i § 38 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31.12.2002 r.

Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest w pierwszej kolejności przywołanie i przeanalizowanie przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie, dotyczących przedmiotu opodatkowania akcyzą w przypadku samochodów osobowych. Zasady ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na przebieg postępowania dowodowego, a w szczególności na jego zakres i rozkład ciężaru dowodów.

Wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ww. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc m.in. podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną określenia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym, stwierdzając, że: "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo–towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.".

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły 1 ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z brzmienia pozycji CN 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób ustalane jest natomiast na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, LEX nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja oznaczonych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).

Zdaniem Sądu, nie można w tej sytuacji podzielić stanowiska strony skarżącej, że przedmiotowy pojazd należało zakwalifikować jako pojazd specjalny przyporządkowany do kodu CN 8705. Do tego typu pojazdów, zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej oraz not objaśniających zalicza się bowiem pojazdy specjalnie skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne, niż transportowe, np. samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów, pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne.

Oznacza to zatem, że głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów. Funkcji specjalnej z całą pewnością, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe, nie spełniał nabyty przez stronę skarżącą samochód. Ponadto samochód nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony fabrycznie w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego.

W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez stronę skarżącą nie mogła mieć też znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów dot. rejestracji pojazdów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełnia bowiem zupełnie inną rolę, gdyż jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, z punktu widzenia bowiem przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza przepis art. 3 ust. 1 u.p.a.

Powyższych stwierdzeń nie podważa stanowisko TSUE dotyczące konieczności uwzględniania przez organy rejestrujące pojazdy, danych ustalonych przez organy rejestrujące innych państw członkowskich. W rozpoznawanej sprawie kwestia ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem kwestią istotną jest to, czy przedmiotowy pojazd spełnił przesłanki wynikające z przepisów prawa dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że polski organ rejestrujący przedmiotowy pojazd nie kwestionował ustaleń zawartych w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, takich zapisów nie kwestionuje także organ podatkowy. Zmiana rejestracji (na pojazd osobowy) nastąpiła dopiero na wniosek osoby trzeciej.

Nie mogło więc w sprawie dojść do zarzucanego w skardze naruszenia postanowień rozporządzenia Ministra Infrastruktury.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest oczywiście moment powstania obowiązku podatkowego. Niemniej jednak, klasyfikacja przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, na którą wpływ ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winna, zdaniem Sądu, odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu dostarczających wiedzy odnośnie stanu pojazdu zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Natomiast z tak ustalonych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy z siedmioma miejscami siedzącymi łącznie z siedzeniem kierowcy, z nadwoziem typu kombi, przeszklony, bez przegrody stałej, z drzwiami 2 lewych+ 2 prawych+ klapa bagażnika, jednolicie tapicerowany wewnętrznie.

W ocenie Sądu, organy celne prawidłowo wskazały zatem, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, ustaleń tych dokonano na podstawie zgromadzonych dokumentów. Wzięto przy tym pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, zasadnie stwierdzając, że został on zaprojektowany jako pojazd osobowy, zaś dokonane zmiany (oznakowanie, dodatkowe wyposażenie, hol) nie były trwałe.

Zamontowanie oświetlenia ostrzegawczego, oklein bocznych czy wyposażenie warsztatowe nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu w sytuacji, gdy powyższe wyposażenie może być w każdej chwili zdemontowane poprzez demontaż oklein bocznych, oświetlenia ostrzegawczego czy wyjęcia wyposażenia warsztatowego. Tego rodzaju dostosowanie pojazdu do aktualnych potrzeb jego użytkownika nie stanowią ingerencji w konstrukcję pojazdu powodującą zmianę jego zasadniczego przeznaczenia.

Użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Zdaniem Sądu argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem specjalnym, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracyjne nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

Dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy. Zasadnie też podkreślono, że homologacja, dowód rejestracyjny nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Z punktu widzenia sprawy podatkowej świadectwo homologacji, rejestracja samochodu nie przesądza ostatecznie o przeznaczeniu pojazdu, bowiem winno być ono ustalane na podstawie całości okoliczności sprawy. Dokument homologacji służy przede wszystkim badaniom mającym za cel potwierdzenie, że dany pojazd zapewnia uczestnikom ruchu ogólne bezpieczeństwo. Podsumowując: w procesie klasyfikacji pojazdu dokonane w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.

Tym samym jako bezzasadny ocenić należy zarzut strony skarżącej, dotyczący naruszenia prawa materialnego i art. 120 O.p.. Sąd zauważa, że zarzut naruszenia prawa materialnego w istocie kamufluje polemikę z ustaleniami faktycznymi w sprawie. Podkreślić należy, że niedopuszczalne pozostaje zwalczanie ustaleń faktycznych zarzutami naruszenia prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów proceduralnych podkreślić należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Jedynie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez Sąd.

Sąd nie dopatrzył się podnoszonego w skardze naruszenia przepisów natury formalnej; występujące w sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prawidłowo wypełniając wynikające z nich obowiązki proceduralne, zmierzając tym samym do wyjaśnienia sprawy.

Z dyspozycji art. 122 O.p. wynika wprawdzie obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym. Niemniej jednak nie oznacza to, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

Nie można zdaniem Sądu uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a poczynione przez ustalenia mają charakter dowolny; organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zarzut strony skarżącej, że organy nie przeprowadziły wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów tj. przesłuchania świadków, w okolicznościach niniejszej sprawy, gdzie organ nie kwestionował faktu, iż sporny samochód w świetle przepisów prawa o ruchu drogowym, zapisów w dowodzie rejestracyjnym jest samochodem specjalnym, nie może odnieść zamierzonego skutku. Jak była o tym mowa, do klasyfikacji spornego samochodu, mają bowiem zastosowanie przepisy u.p.a. Odnośnie biegłego wskazać należy, że to organy podatkowe, a nie biegli, są upoważnione do oceny klasyfikacji taryfowej pojazdu, od której uzależnione jest podleganie podatkowi akcyzowemu. Biegły, który nawet posiada wiadomości specjalne nie jest w świetle ustawy o podatku akcyzowym, zawierającej własną definicję samochodu osobowego odwołującą się do Nomenklatury Scalonej, uprawniony do oceny charakteru nabytego pojazdu. Potrzebne zaś do oceny spornego pojazdu informacje i jego parametry wynikały ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego.

Z wyrażonej w art. 191 O.p. reguły zdaniem Sądu wynika, że organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego, aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona - jak w rozpoznawanej sprawie - zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny.

W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany polegające na zamontowaniu przegrody nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że zmienił on zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na pojazd specjalny. Potrzebne zaś do oceny spornego pojazdu informacje i jego parametry wynikały ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego.

Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano, zgodnie z art. 191 O.p., swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów, inne natomiast stanowisko strony skarżącej, ocena dowodów, sama w sobie, nie przesądza, że oceny organów są błędne.

Oprócz realizacji obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej organy podatkowe wnikliwie, w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p., przedstawiły własną argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których odmówiono przeprowadzenia dowodów.

Podsumowując, to zasadnicze przeznaczenie towaru, a nie sposób jego użytkowania decyduje o klasyfikacji taryfowej. Skoro, jak wykazano wyżej, organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że nie doszło w niniejszej sprawie do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy lub innego naruszenia przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.