Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2342/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 150, art. 162, art. 163 § 2, art. 194 §  1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. M. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu – M. M., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przychodów z działalności gospodarczej.

Pismem z 9 stycznia 2014 r. Skarżący od decyzji powyższej wniósł odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności. Powołał się na oczywisty brak winy w niedochowaniu terminu. Wyjaśnił, że Dyrektor UKS wszczął wobec niego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., pomimo że już prowadzono wobec niego postępowanie kontrolne. Z uwagi na brak informacji w sprawie pełnomocnik Skarżącego zapoznał się z aktami, z których wynikało, że postanowieniem z [...] października 2013 r. postępowanie przedłużono do 31 grudnia 2013 r.

Powziąwszy informację o próbach kontaktu z nim, podejmowanych przez Urząd Skarbowy W., Skarżący ustanowił w sprawie pełnomocnika, który 2 stycznia 2014 r. w siedzibie tego Urzędu ustalił, że [...] listopada 2013 r. wobec Skarżącego wydano dwie decyzje, które opatrzono rygorem natychmiastowej wykonalności. Ustalenia te zweryfikowane zostały 7 stycznia 2014 r. poprzez zapoznanie się z aktami postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej.

Uzasadniając brak winy w uchybieniu terminu Skarżący podniósł, że postanowieniem z [...] listopada 2013 r. Dyrektor UKS odmówił przywrócenia terminu do złożenia zastrzeżeń do protokołu postępowania kontrolnego, a zawiadomieniem z 8 listopada 2013 r. poinformował go o przesłuchaniu świadka, planowanym na 9 grudnia 2013 r. Nie zostało natomiast wydane postanowienie w przedmiocie umożliwienia Skarżącemu wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Pozostawał on zatem w uzasadnionym i wywołanym bezpośrednio sposobem działania Dyrektora UKS, przekonaniu, że dotychczasowe postępowanie w sprawie nie daje dostatecznych podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia.

Skarżący zakwestionował także skuteczność doręczenia zastępczego decyzji stwierdzając, iż nie otrzymał żadnej informacji o próbie jej doręczenia. Powołał się na reklamację w tym zakresie wystosowaną do Poczty Polskiej pismem z 8 stycznia 2014 r. Wskazał też, że 14 listopada 2013 r. ustanowił pełnomocnika, który 19 listopada 2013 r. o fakcie tym powiadomił Dyrektora UKS.

Zdaniem Skarżącego, okoliczności powyższe co najmniej uprawdopodabniają brak jego winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

Postanowieniem z [...] maja 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie przez Skarżącego terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

Następnie wydanym tego samego dnia, tj. [...] maja 2014 r., postanowieniem nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

Przytoczył treść art. 162 Ordynacji podatkowej. Za kluczową przesłankę przywrócenia terminu uznał ustalenie, że doszło do uchybienia terminu. Powołał się na ww. postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Wyjaśnił, że Dyrektor UKS przesłał Skarżącemu decyzję za pośrednictwem Poczty Polskiej. Z uwagi na niemożność doręczenia, dwukrotnie (18 i 26 listopada 2013 r.) awizowaną przesyłkę, zwrócono nadawcy jako niepodjętą w terminie. Decyzja organu pierwszej instancji została zatem skutecznie doręczona 2 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 150 § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, decyzję prawidłowo skierowano bezpośrednio do Skarżącego. W dacie wysyłania decyzji, tj. [...] listopada 2013 r. organ kontroli skarbowej nie posiadał informacji o ustanowieniu w sprawie pełnomocnika. Wprawdzie Skarżący twierdzi, że od 14 do 22 listopada 2013 r. przebywał za granicą i z tego względu ustanowił pełnomocnika, ale pełnomocnictwo z 14 listopada 2013 r., udzielone radcy prawnemu M. B., zostało przesłane organowi pierwszej instancji przy piśmie z 19 listopada 2013 r. i wpłynęło 21 listopada 2013 r. Informację o ustanowieniu pełnomocnika Dyrektor UKS otrzymał zatem już po wysłaniu decyzji do Skarżącego.

W świetle orzecznictwa sądowego ustanowienie pełnomocnika odnosi skutek prawny w stosunku do organu podatkowego z chwilą zawiadomienia go o tym. Tym samym poinformowanie organu pierwszej instancji o ustanowieniu pełnomocnika po dacie wyekspediowania decyzji, nie miało wpływu na obowiązek doręczenia tej decyzji bezpośrednio Skarżącemu.

Organ odwoławczy stwierdził, że przesyłkę opatrzono adresem [...] W., ul. [...]. W udzielonej pismem z 12 lutego 2012 r. odpowiedzi na reklamację Skarżącego z 8 stycznia 2014 r., dotyczącą m.in. doręczenia spornej przesyłki, Poczta Polska wskazała, że przesyłki polecone były awizowane we wskazanych terminach, ale zawiadomienia o ich nadejściu pozostawiano w skrzynce oddawczej mieszczącej się pod adresem W., ul. [...].

Ponieważ z potwierdzenia odbioru decyzji wynikało, że zawiadomienia o przesyłce pozostawiano w skrzynce oddawczej przy ul. [...], Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Poczty Polskiej o udzielenie informacji dotyczących okoliczności doręczenia przesyłki. Pismem z 24 kwietnia 2014 r. Poczta Polska podała, że zawiadomienia o nadejściu przesyłki pozostawiano w skrzynce oddawczej mieszczącej przy ul. [...], zaś z wyjaśnień listonosza wynikało, iż na ul. [...] nie było zainstalowanej skrzynki oddawczej do doręczania przesyłek oraz że korespondencję doręczano na adres ul. [...] na ustną prośbę adresata w miejscu faktycznego zamieszkania.

Ponadto z KRS wynika, że na ul. [...] znajduje się siedziba spółki komandytowej M., a Skarżący jest wspólnikiem uprawnionym do jej reprezentowania (komplementariuszem). Organ odwoławczy przyjął więc, że pod adresem tym Skarżący wykonywał swoje czynności zawodowe.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro nie było możliwe umieszczenie zawiadomienia o pozostawieniu pisma operatorowi pocztowemu w skrzynce oddawczej przy ul. [...], pozostawienie tego zawiadomienia w skrzynce pocztowej pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, tj. pod adresem ul. [...], jest zgodne z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej.

Ponieważ, jak ustalono, na prośbę adresata korespondencja była doręczana na ul. [...], próba doręczenia na ten adres przesyłki zawierającej decyzję Dyrektora UKS i pozostawienie tam zawiadomienia o przesyłce, nie było odosobnionym przypadkiem.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zatem, że decyzję organu pierwszej instancji skutecznie doręczono Skarżącemu w trybie zastępczym 2 grudnia 2013 r., tj. z upływem ostatniego dnia okresu wskazanego w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś pismo pozostawiono w aktach sprawy.

W związku z powyższym 14-dniowy termin na złożenie odwołania od decyzji, określony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, liczony od dnia następującego po dniu doręczenia decyzji (tj. od 3 grudnia 2013 r.) upłynął 16 grudnia 2013 r. (poniedziałek). Skarżący wniósł odwołanie 9 stycznia 2014 r., a zatem po upływie terminu.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że spełniona została przesłanka złożenia podania o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, jako że za datę ustania przyczyny uchybienia terminowi należy przyjąć 2 stycznia 2014 r. tj. datę powzięcia przez pełnomocnika Skarżącego wiadomości o wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Spełniona została również przesłanka jednoczesnego dokonania czynności, dla której termin jest przewidziany (złożenie odwołania).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący nie uprawdopodobnił natomiast, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. Okoliczność, że w okresie od 14 do 22 listopada 2013 r. Skarżący przebywał za granicą, a także fakt powiadomienia organu kontroli skarbowej – po wysłaniu decyzji – o ustanowieniu pełnomocnika, nie uprawdopodabnia braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania w okresie od 2 do 16 grudnia 2013 r. Skarżący powołuje się na szereg okoliczności oraz czynności organu pierwszej instancji niezwiązanych z postępowaniem podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. ze źródła przychodów działalność gospodarcza, a dotyczących innego postępowania prowadzonego wobec niego przez ten sam organ. Ponieważ Skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi, brak jest podstaw do przywrócenia terminu.

W skardze złożonej na to postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie. Zarzucił art. 180 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, mającego znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co skutkowało błędną (jednostronną) oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie; a także art. 192 ww. ustawy przez oparcie rozstrzygnięcia na materiałach i dowodach, co do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się.

Skarżący podniósł, iż naruszenia ww. przepisów prowadziły do naruszenia:

– podstawowej zasady postępowań podatkowych wywodzonej z ogólnych norm konstytucyjnych i wielokrotnie wskazywanej także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, tj. zasady in dubio pro tributario, nakazującej interpretację wszelkich wątpliwości w sprawie na korzyść podatnika;

– art. 120 Ordynacji podatkowej przez oczywiste naruszenie zasady legalizmu postępowania;

– art. 121 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób oczywiście podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. przez brak wyjaśnienia wszelkich kwestii istotnych w sprawie przy jednoczesnym zaniechaniu wypełnienia obowiązków informacyjnych;

– art. 123 § 1 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie Skarżącego możliwości czynnego udziału w sprawie, w szczególności przez brak wskazania, że w sprawie poczyniono dalsze ustalenia.

Powyższe skutkowało naruszeniem art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przez oczywiście niezasadną odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Skarżący zaznaczył, że odwołanie od decyzji złożył jedynie z ostrożności procesowej, wnosząc także o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności.

Zdaniem Skarżącego, warunkiem koniecznym uznania przesyłki za doręczoną w trybie zastępczym jest ścisłe wypełnienie przez doręczyciela obowiązków określonych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, co przejawia się w szczególności w prawidłowym awizowaniu przesyłki, tj. złożeniu zawiadomienia w skrzynce oddawczej adresata oraz właściwym i niebudzącym wątpliwości uczynieniu adnotacji na kopercie. Jakiekolwiek uchybienia w tym zakresie ex lege niweczą możliwość zastosowania instytucji doręczenia zastępczego. Zastosowanie tego trybu może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy nie jest możliwe zastosowanie innego trybu doręczenia. Tymczasem podejmowane próby doręczenia Skarżącemu decyzji czynione były w sposób oczywiście wadliwy.

Skarżący podniósł, iż wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej miał świadomość wad działania operatora pocztowego, stwierdzonych przez Pocztę Polską w piśmie z 12 lutego 2014 r., będącym odpowiedzią na reklamację dotyczącą doręczeń m.in. decyzji Dyrektora UKS z [...] listopada 2013 r.

Organ odwoławczy w istocie ignorując dokument, który uniemożliwiał stwierdzenie prawidłowości dokonanych doręczeń, przeprowadził dalsze, własne ustalenia, nie informując Skarżącego o ich wyniku, wbrew treści art. 200 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie mogą one stanowić dowodu w sprawie.

W ocenie Skarżącego wątpliwa jest też dopuszczalność takich działań, nakierowanych w istocie na następcze w odniesieniu do podjętych czynności, potwierdzenie ich prawidłowości. Powołując się na orzecznictwo Skarżący stwierdził, iż wady awizowania przesyłki nie podlegają konwalidacji w dalszym postępowania.

Wadliwości nierzetelnej informacji o sposobie awizowania przesyłki nie konwaliduje złożone ex post oświadczenie doręczyciela o możliwości pozostawienia awizo w innym z przewidzianych ustawowo miejsc. Dla skuteczności wskazywanego sposobu awizowania przesyłki nie mają znaczenia przyczyny nierzetelnej informacji (omyłka pisarska, świadome wprowadzenie w błąd) oraz brak należytej staranności ze strony doręczyciela. Skarżący podkreślił, że na niepodjętych przesyłkach brak jest jakiejkolwiek wzmianki o miejscu ich awizowania innym niż wskazany jako adres do doręczeń.

Tym samym podjętą przez Dyrektora Izby Skarbowej próbę konwalidowania wad doręczenia, należy uznać za niedopuszczalną i w rezultacie nieskuteczną. Brak możliwości konwalidowania wad potwierdzają także działania Skarżącego, konsekwentnie wskazującego, iż nie wiedział o kierowaniu do niego korespondencji.

W opinii Skarżącego rzekome wyjaśnienia listonosza budzą uzasadnione wątpliwości także z tego powodu, że w toku innego z prowadzonych wobec niego postępowań, 18 lutego 2014 r. odebrał on przesyłkę, na której znajdowała się już informacja o jej powtórnym awizowaniu 19 lutego 2014 r. Przesyłka ta również była adresowana na ul. [...], ale awizowano ją prawidłowo, umożliwiając odbiór. Dodatkowo potwierdza to wady doręczeń korespondencji uprzednio kierowanej do Skarżącego. Ewentualne oświadczenia doręczyciela należy zatem traktować co najmniej z dużą dozą ostrożności.

Zdaniem Skarżącego, zasadna jest teza, że w świetle całokształtu okoliczności sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w istocie był władny i zobowiązany do ewentualnego stwierdzenia bezprzedmiotowości odwołania z uwagi na brak objętej nim decyzji w obrocie prawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Jego zdaniem, przeprowadzenie czynności wyjaśniających związanych z ustaleniem skuteczności doręczenia decyzji Dyrektora UKS, nie może być utożsamiane z postępowaniem dowodowym, jakie prowadzone jest w toku merytorycznego rozpoznawania sprawy.

Zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W tej zaś sprawie nie wydano decyzji, a postanowienie, ponieważ zaistniały okoliczności uniemożliwiające merytoryczne rozpatrzenie sprawy. W art. 219 Ordynacji podatkowej, określającym przepisy tej ustawy, które odpowiednio stosuje się do postanowień, nie wskazano art. 200.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

I. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie odmawiające przywrócenia Skarżącemu terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przychodów z działalności gospodarczej.

Możliwość przywrócenia terminu procesowego, a do takich należy termin na wniesienie odwołania, przewidziana została w art. 162 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w § 1 stanowi, iż razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Zgodnie zaś z § 2, podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Na podstawie art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej, w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia.

Nie ulega wątpliwości, że badanie zasadności wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania uzasadnione jest w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone, iż termin ten został uchybiony. Podstawową okolicznością, jaką powinien zatem ustalić organ odwoławczy, do którego wpłynął wniosek w tym przedmiocie, jest to, czy i kiedy decyzja organu pierwszej instancji została doręczona prawidłowo, tj. w taki sposób, aby termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg (i następnie upłynął bezskutecznie).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, decyzję organu pierwszej instancji skutecznie doręczono Skarżącemu w trybie zastępczym, określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej, a odwołanie wniesione zostało z uchybieniem terminu, co zasadnym czyniło rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu.

Skarżący, aczkolwiek wniósł o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, w istocie kwestionował jednak prawidłowość, a w rezultacie skuteczność, doręczenia mu decyzji organu pierwszej instancji.

Sąd przede wszystkim zobowiązany był więc ocenić skuteczność doręczenia Skarżącemu decyzji, od której wniósł odwołanie.

Zaznaczyć należy, że postanowieniem z [...] maja 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie przez Skarżącego terminowi do wniesienia odwołania od wskazanej wyżej decyzji Dyrektora UKS. Na postanowienie to Skarżący także wniósł skargę do tutejszego Sądu.

Po łącznym rozpatrzeniu obu spraw, wyrokiem z 5 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2341/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższe postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Stanowisko Sądu co do skuteczności doręczenia Skarżącemu decyzji Dyrektora UKS z [...] listopada 2013 r. w obu sprawach jest takie samo. I tak.

II. Przepis art. 150 Ordynacji podatkowej stanowi, że:

"§ 1. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

§ 1a. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni.

§ 2. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy."

Ustanawiając w przepisie powyższym zastępczy tryb doręczenia pism, ustawodawca umożliwił przyjęcie fikcji prawnej, iż pismo nieodebrane przez adresata z placówki operatora pocztowego lub z urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu.

Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 12 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 20/11 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym ze względu na doniosłe skutki procesowe, jakie ustawa wiąże z faktem doręczenia decyzji, jak również z uwagi na okoliczność, że ustanowiony w powyższym przepisie zastępczy tryb doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma do rąk adresata (w przypadku osób fizycznych w trybie art. 148 Ordynacji podatkowej), przepis ten powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, że nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości co do spełnienia określonych w nim wymogów warunkujących możliwość uznania przesyłki za doręczoną w sposób prawidłowy, a co za tym idzie – skutecznie. Analogiczne stanowisko zajęte zostało w wyrokach NSA z 23 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 2635/10 oraz z 14 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1245/11 (dostępne j.w.).

Jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy prawa. Nie może budzić wątpliwości, że w przypadku błędnego doręczenia, czynność ta jest bezskuteczna (por. wyrok NSA z 11 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1134/11; dostępny j.w.). Zasadnie okoliczność tę podniósł Skarżący.

Zdaniem Sądu, kategoryczność powyższego stanowiska może być złagodzona w sytuacji, gdy pomimo wadliwości samej czynności doręczenia danego pisma nie ulega wątpliwości, że adresat pismo to otrzymał, w szczególności zaś, jeżeli nie kwestionuje on skuteczności doręczenia lub podjął czynności dowodzące otrzymania korespondencji w określonym czasie.

Jednakże przyjęcie, że wady doręczenia przesyłki zawierającej rozstrzygnięcie organu podatkowego (np. decyzję) nie dyskwalifikują skuteczności tego doręczenia, dopuszczalne jest tylko w sytuacji, gdy wady te nie uniemożliwiły adresatowi terminowego złożenia stosownego środka zaskarżenia bądź skorzystania z wynikających z decyzji praw lub realizacji obowiązków.

Innymi słowy, wadliwość doręczenia rozstrzygnięcia organu podatkowego (np. jednokrotne awizo, przekazanie przesyłki małoletniemu domownikowi, umieszczenie przesyłki w niewidocznym miejscu) traci na znaczeniu, jeżeli nie wywołała dla adresata ujemnych skutków, np. procesowych w postaci niemożności zaskarżenia tegoż rozstrzygnięcia.

Bez wątpienia zatem na ocenę skuteczności doręczenia konkretnej przesyłki mogą mieć wpływ indywidualne, specyficzne w danej sprawie okoliczności. Jednakże poczynić należy zastrzeżenie, iż – co do zasady – nieprawidłowości w procesie doręczenia uniemożliwiają uznanie przesyłki za skutecznie doręczoną adresatowi.

Podkreślić przy tym należy, że ustanowione dla stron w Ordynacji podatkowej gwarancje procesowe związane z doręczaniem korespondencji urzędowej, nie mogą być postrzegane jako instrument pozwalający na pozbawianie organów podatkowych skuteczności działania. Dlatego też to na stronie ciąży obowiązek zapewnienia adresu korespondencyjnego, na który przesyłki będą efektywnie dostarczane, a w rezultacie to stronę postępowania obciążają zaniedbania w zakresie możliwości odbioru przez nią korespondencji, czy też wadliwego w tym przedmiocie działania reprezentujących ją osób.

Natomiast skutki wadliwego sposobu doręczenia przesyłki przez operatora pocztowego obciążają organ podatkowy, który z usług tego operatora skorzystał.

III. W aktach rozpoznanej sprawy znajduje się koperta zawierająca decyzję Dyrektora UKS z [...] listopada 2013 r. (k. 202). Zgodnie z adnotacją zamieszczoną na dołączonym do koperty potwierdzeniu odbioru decyzji, przesyłka skierowana do Skarżącego na adres W., ul. [...], była dwukrotnie awizowana (18 i 26 listopada 2013 r.), a zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki na okres 14 dni w urzędzie pocztowym "umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata".

Z pism Poczty Polskiej z 12 lutego i 24 kwietnia 2014 r., sporządzonych w odpowiedzi na reklamację Skarżącego oraz zapytanie Dyrektora Izby Skarbowej, wynika, że sporna przesyłka była dwukrotnie awizowana, ale – zgodnie z wyjaśnieniami listonosza – zawiadomienia o jej nadejściu listonosz pozostawiał nie pod adresem wskazanym jako miejsce doręczenia przesyłki, tj. na ul. [...], gdzie nie było oddawczej skrzynki pocztowej, a w skrzynce oddawczej mieszczącej się pod adresem przy ul. [...] (k. 335 i 345). Z wyjaśnień listonosza odebranych przez operatora pocztowego wynikało również, że korespondencja doręczana była na adres przy ul. [...] na ustną prośbę adresata "w miejscu faktycznego zamieszkania Pana M. M.".

Do akt sprawy włączono także informację z KRS według stanu na 23 maja 2014 r., dotyczącą podmiotu M. spółka komandytowa, w której jako adres siedziby spółki wskazano W., ul. [...], natomiast Skarżącego wymieniono jako wspólnika reprezentującego spółkę.

IV. Zdaniem Sądu, powyższe dokumenty nie uprawniały Dyrektora Izby Skarbowej do uznania decyzji organu pierwszej instancji za skutecznie doręczoną w terminie określonym zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej.

Potwierdzenie doręczenia decyzji podatkowej jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego rodzaju dokumentami wiąże się usuwalne domniemanie, iż jest to dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

W świetle wyjaśnień Poczty Polskiej za obalone należy uznać domniemanie doręczenia decyzji Dyrektora UKS z [...] listopada 2013 r. w okolicznościach odnotowanych na potwierdzeniu odbioru tej decyzji, tj. z pozostawieniem awizo pod adresem Skarżącego wskazanym przez nadawcę (ul. [...]). Poczta Polska przyznała, że przy doręczeniu spornej przesyłki doszło do nieprawidłowości.

Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje przy tym okoliczności, że doręczyciel nie pozostawił "zawiadomień o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym" pod adresem, na jaki decyzja została wysłana. Dowodzi natomiast, że skuteczne było doręczenie decyzji na adres inny niż wskazany przez Dyrektora UKS jako nadawcę przesyłki.

Wprawdzie nie można przyjąć, że jedynym dowodem potwierdzającym skuteczne doręczenie przesyłki jest potwierdzenie odbioru i zamieszczone na nim adnotacje, jednakże w sytuacji, gdy – jak w rozpoznanej sprawie – adresat nie podjął przesyłki pozostawionej w urzędzie pocztowym, szczególnego znaczenia nabiera kwestia, czy został on o takiej możliwości prawidłowo powiadomiony.

W gruncie rzeczy z akt sprawy nie wynika, aby Dyrektor Izby Skarbowej dysponował dowodem, że zawiadomienia o pozostawieniu skierowanej do Skarżącego przesyłki w placówce pocztowej Poczty Polskiej, zostały przez doręczyciela pozostawione gdziekolwiek, chociażby w skrzynce oddawczej mieszczącej się przy ulicy [...]. Jedynie z pisma Poczty Polskiej z 24 kwietnia 2014 r. wynika, że pod adresem tym znajdowała się skrzynka oddawcza. Nie wiadomo jednak, czy była to skrzynka oddawcza, do której rzeczywiście dostęp miał Skarżący.

Zawarta w ww. piśmie Poczty Polskiej informacja, że zawiadomienia o nadejściu przesyłki dwukrotnie pozostawiono pod powyższym adresem pochodzić ma od doręczyciela, który na potwierdzeniu odbioru przesyłki zamieścił adnotację, że zawiadomienia zostawiał "w skrzynce oddawczej adresata". Nie odnotował on natomiast okoliczności, iż próby doręczenia przesyłki podejmował pod adresem innym niż wskazany przez nadawcę.

Twierdzenie doręczyciela, że czynił tak na prośbę Skarżącego nie zostało poparte żadnym dowodem. Dyrektor Izby Skarbowej nie ustalił tożsamości listonosza i nie przesłuchał go jako świadka, a zatem z rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Nie przesłuchał także Skarżącego jako strony, aby potwierdzić lub choćby zweryfikować wyjaśnienia listonosza.

Bezspornym jest, że na ul. [...] mieści się siedziba spółki komandytowej, w której Skarżący jest wspólnikiem uprawnionym do reprezentacji. Skoro jednak nie ma dowodu pozwalającego uznać, że zawiadomienia o nadejściu przesyłki pozostawiane były w skrzynce oddawczej na ul. [...] i że w ogóle była tam skrzynka oddawcza, nie można było przyjąć – jak to uczynił Dyrektor Izby Skarbowej – że przesyłkę doręczono w miejscu, w którym Skarżący wykonuje czynności zawodowe.

Sąd zauważa, że zgodnie z zapisami KRS, na które powołał się organ odwoławczy, na ul. [...] mieścił się funkcjonujący podmiot prowadzący działalność gospodarczą (działalność prawniczą). Można przypuszczać, że firma tego rodzaju posiada w miejscu swojej siedziby np. biuro, recepcję – jest dostępna dla klientów. Tymczasem zawiadomienia o przesyłce, według wyjaśnień Poczty Polskiej, nie były odbierane przez upoważnioną osobę, a pozostawiane w skrzynce oddawczej. Zdaniem Sądu, dodatkowo potwierdza to konieczność zweryfikowania informacji podanych w pismach Poczty Polskiej, czego Dyrektor Izby Skarbowej nie uczynił przed wydaniem zaskarżonego postanowienia.

Dyrektor UKS wysłał decyzję na adres miejsca zamieszkania Skarżącego. Zgodnie z art. 149 Ordynacji podatkowej, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Z akt sprawy nie wynika, aby listonosz postąpił w sposób określony powyższym przepisem.

Natomiast dowody, na które powołał się Dyrektor Izby Skarbowej oraz okoliczności, jakie wskazał, nie pozwalają uznać, że decyzję organu pierwszej instancji skutecznie doręczono w trybie przewidzianym w art. 150 Ordynacji podatkowej. Skoro zaś dowody te nie były wystarczające do przyjęcia, że przesyłkę doręczono w terminie określonym na podstawie § 2 tego artykułu, nie było też podstaw do przyjęcia, że odwołanie Skarżącego zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Podkreślić należy, że Sąd ocenił prawidłowość rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej opartego na ustaleniach faktycznych, jakie poczynił on na podstawie konkretnych dowodów. W świetle tych konkretnych dowodów zaskarżone postanowienie nie mogło być uznane za prawidłowe.

Jak już Sąd wskazał, istniały środki dowodowe, z których Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał. Nie podjął żadnych czynności, aby zweryfikować okoliczności faktyczne, które przyjął za podstawę swego rozstrzygnięcia, wynikające z wyjaśnień Poczty Polskiej.

Zdaniem Sądu, po uzyskaniu tych wyjaśnień zasadne było przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego, chociażby przesłuchanie listonosza jako świadka oraz Skarżącego w charakterze strony, aby ustalić, czy istotnie w okresie doręczania spornej przesyłki na ul. [...] nie było skrzynki oddawczej, a także czy, kiedy i w jakich okolicznościach listonosz i Skarżący uzgodnili, że korespondencja będzie doręczana na ul. [...] oraz czy pod adresem tym znajdowała się skrzynka oddawcza i jakie były okoliczności doręczenia przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji.

Ponieważ ustaleń takich zabrakło, Sąd nie ma podstaw, aby oceniać, czy i na ile ewentualne uzgodnienia Skarżącego i listonosza mogłoby skutkować uznaniem przesyłki za doręczoną w trybie zastępczym pod adresem innym niż wskazany przez nadawcę. Ponownie podkreślić należy, że na podstawie dowodów, jakimi dysponował, Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw, aby uznać decyzję organu pierwszej instancji za skutecznie doręczoną 2 grudnia 2013 r.

Skoro Dyrektor Izby Skarbowej nie dysponował dowodami uzasadniającymi stwierdzenie, iż decyzję organu pierwszej instancji prawidłowo doręczono Skarżącemu 2 grudnia 2013 r., nie miał również podstaw do przyjęcia, że termin na wniesienie odwołania rozpoczął bieg 3 grudnia 2013 r. i upłynął 16 grudnia 2013 r.

W rezultacie nie znajdowało oparcia w materiale dowodowym sprawy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że ze względu na uchybienie terminu do wniesienia odwołania należy dokonać merytorycznej oceny zasadności wniosku o przywrócenie terminu.

V. Jak już Sąd wskazał, zasadność przywrócenia terminu do wniesienia odwołania może być oceniana w sytuacji, gdy nie budzi wątpliwości, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona – weszła do obrotu prawnego.

Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, że decyzja organu pierwszej instancji została Skarżącemu doręczona i tym samym, że rozpoczął bieg termin na wniesienie odwołania, zaskarżone postanowienie należało uchylić z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na charakter powyższego naruszenia przepisów prawa, wypowiedź Sądu dotycząca prawidłowości stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej co do wystąpienia przesłanek przywrócenia Skarżącemu terminu do wniesienia odwołania, jest niedopuszczalna i byłaby przedwczesna. Z tego też względu Sąd nie oceniał zasadności zarzutów skargi w tym zakresie.

VI. Niezasadny jest podniesiony przez Skarżącego zarzut niezastosowania w sprawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tej ustawy nie wynika, aby przed wydaniem postanowienia, chociażby było to postanowienie kończące postępowanie w sprawie, organ podatkowy miał obowiązek zawiadamiania strony o zakończeniu postępowania dowodowego oraz o prawie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Obowiązek, o którym mowa w tym przepisie dotyczy jedynie sytuacji, gdy wydawana jest decyzja podatkowa. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 671/12; dostępny j.w.).

VII. Rozstrzygniecie wniosku Skarżącego o przywrócenie terminu do złożenia odwołania zależeć będzie od ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej dotyczących skuteczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, a w rezultacie stwierdzenia, czy odwołanie od tej decyzji wniesione zostało z zachowaniem terminu. Wniosek ten będzie bezprzedmiotowy jeżeli okaże się, że decyzja w ogóle nie weszła do obrotu prawnego albo też doręczono ją w dacie innej niż przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu i odwołanie wniesiono w terminie.

VIII. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 p.p.s.a.

Sąd nie mógł orzec o wstrzymaniu wykonania decyzji Dyrektora UKS z [...] listopada 2013 r., ponieważ decyzja ta nie mieści się w granicach rozpoznanej sprawy, a w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania art. 135 p.p.s.a.

Przepis art. 152 p.p.s.a., wskazany przez Skarżącego jako podstawa "wstrzymania wykonalności" decyzji organu pierwszej instancji, pozwala na orzeczenie, iż do czasu uprawomocnienia się wyroku nie może być wykonany uchylony tym wyrokiem zaskarżony akt. W rozpoznanej sprawie zaskarżonym aktem było postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).