Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 57/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skarg J. K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., 2015 r. oraz 2016 r. skargi oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. B. określił J. K.:

- decyzjami z dnia [...] sierpnia 2020r. nr [...] zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. i 2015r. w wysokościach odpowiednio 28.986,00 zł oraz 35.981,00 zł,

- decyzją z dnia [...] listopada 2020r. nr [...] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. w wysokości 34.763,00 zł.

W uzasadnieniach organ I instancji wskazał, że:

- w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2014r. J. K. wykazał przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 1.826.363,82 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.761.345,17 zł, dochód w wysokości 65.018,65 zł i należny podatek w kwocie 6.344,00 zł,

- zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2015r. wykazał przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 1.890.323,46 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.778.926,74 zł, dochód w wysokości 111.396,72 zł i należny podatek w kwocie 15.422,00 zł,

- zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2016r. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.909.198,72 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.722.811,90 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej: 186.386,82 zł i podatek należny w wysokości 29.475,00 zł.

Ww. kwoty obejmują przychody uzyskane zgodnie z posiadanymi udziałami w spółkach: F.P.H. M.. K. i W. sp. j. (35%) i G.-H. s.c. (40%).

Organ I instancji wyjaśnił, że przeprowadzona kontrola w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r., 2015r., 2016r. w przedsiębiorstwach, w których podatnik miał udziały, wykazała naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik nie skorzystał z prawa wynikającego z art. 81b Ordynacji podatkowej i nie złożył korekty ww. zeznań podatkowych.

W związku z powyższym, wszczęto wobec niego postępowania podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. lata. Powodem wszczęcia tych postępowań była informacja otrzymana od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Ś. dotycząca podejrzenia nierzetelności transakcji dostaw dokonywanych w 2014r. i 2015r. przez P.W. "D. " D. M. w Jastrzębiu Zdroju, na rzecz spółki F.P.H M.. K. i W. sp. j. oraz na rzecz drugiej powiązanej rodzinnie spółki tj. P. sp. z o.o. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za powyższy okres, wobec ww. spółek, ustalono, że ewidencjonowane zakupy przez spółkę K. i W. sp. j., jak i przez spółkę P. sp. z o.o. wykazane na fakturach wystawionych przez P.W. "D." D. M. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Ustalenia dokonane w trakcie prowadzonego postępowania wykazały, że spółka K. i W. sp. j. w latach: 2014, 2015, 2016 ewidencjonowała faktury wystawione przez P.W. "D." D. M.. Również P. sp. z o.o. w 2014r. i 2015r. ewidencjonowała faktury wystawione przez P.W. "D." D. M.. Według tych faktur P.W. "D." miało dokonywać dostaw towarów na rzecz ww. spółek. Materiał dowodowy został zgromadzony w postępowaniu kontrolnym i podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług w firmach F.P.H M. K. i W. sp. j. oraz P. sp. z o.o. za lata 2014 i 2015.

W 2014r. P.W. "D." D. M. wystawił dla firmy M.. K. i W. sp. j. faktury na łączną kwotę netto 340.472,80 zł. Z kolei w 2015r. P.W. "D." D. M. wystawił dla firmy M.. K. i W. sp. j. faktury na łączną kwotę netto 309.161,96 zł. Natomiast w 2016r. P.W. "D." D. M. wystawił na rzecz firmy M.. K. i W. sp. j. faktury na łączną kwotę netto 79.527,90 zł.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi w trakcie prowadzonego postępowania transakcje te faktycznie nie miały miejsca, a zaewidencjonowane koszty wynikające z zakwestionowanych faktur dokumentujących fikcyjne nabycie towarów służyły firmie M.. K. i W. sp. j. do obniżenia należnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa.

W przypadku decyzji dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. i 2015r. pierwotnie wydane decyzje przez organ I instancji z dnia 11 lipca 2019r. (nr [...], nr [...] określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości 28.986,00 zł, za 2015r. w wysokości 35.981,00 zł), po rozpatrzeniu odwołań, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami z dnia 14 listopada 2019r. nr [...], nr [...] uchylił w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia.

DIAS w K. wskazał, że w trakcie ponownego rozpatrywania spraw, organ I instancji winien podjąć dodatkowe czynności celem dokonania ustaleń dotyczących zakupu surowca od innych kontrahentów niż P.W. "D." D. M. i wyliczenia zużycia surowca w przeliczeniu na wyprodukowane wyroby gotowe, przy uwzględnieniu surowca i wyrobów gotowych, wykazanych w remanentach na początek i koniec roku podatkowego przy uwzględnieniu kalkulacji stosowanych przez producenta, tj. spółkę jawną oraz dokumentów wewnętrznych spółki opisanych w punkcie 11 pisma, stanowiącego uzupełnienie do odwołania.

Ponadto, organ I instancji powinien uzyskać z urzędu skarbowego właściwego dla dostawcy P.W. "D." D. M. informacje o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów. Oznacza to, że w toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji powinien dokonać oceny, czy surowiec (polipropylen) zakupiony od innych dostawców niż P.W. "D." D. M. pozwalał na wyprodukowanie wyrobów gotowych w ilości wykazanej na fakturach dokumentujących sprzedaż i zawartych w remanentach początkowym i końcowym, a jeśli nie, to jak powinna kształtować się sprzedaż wyprodukowanych wyrobów.

Po dokonaniu analizy zgromadzonych dokumentów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. B. wydał wymienione na wstępie decyzje z dnia 13 sierpnia 2020r. określające podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r., 2015r.

W odwołaniach z dnia 20 sierpnia 2020r. od decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. i 2015r. oraz w odwołaniu z dnia 18 listopada 2020r. od decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016r., J. K. zarzucił naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

- art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału spraw, co doprowadziło organ I instancji do poczynienia w decyzjach całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych co do nabycia towarów od P.W. D. D. M. w 2014r., 2015r.,

- art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, wyrażającej się w odmówieniu mocy dowodowej i wiarygodności zeznaniom J. K., I. L., A. M., K. R., oświadczeniu D. M., co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że dostawy granulatu z P.W. D. D. M. faktycznie nie miały miejsca,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i odmówieniu wiarygodności wyjaśnieniom D. M. w części dotyczącej, że faktycznie posiadał granulat, który sprzedawał, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że odwołujący nie mógł nabywać towaru, gdyż D. M. go nie posiadał,

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla odwołującego i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio spółki, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

- art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znikomym zakresie, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z dokumentów przedstawionych przez spółkę dotyczącą rozchodu surowca,

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie, mimo iż koszt zakupu towaru od P.W. D. D. M. stanowi koszt uzyskania przychodu,

- art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wykazania z góry założonej tezy, bez przeprowadzenia dowodów i badania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia spraw na korzyść odwołującego, formułowanie wzajemnie sprzecznych wniosków i zastrzeżeń pod adresem spółki,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu I instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnienia pozorności transakcji, pomimo że z materiału dowodowego wynika, że spółka zakupiła kwestionowany towar i wykorzystała go do produkcji, a organ z materiału dowodowego, a zwłaszcza z zeznań świadków wybrał tylko część korzystną dla organu, potwierdzającą z góry przyjętą tezę,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że D. M. - dla stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej - wynajął magazyn w J. i mógł przechowywać pewne ilości towarów, które były przedmiotem jego działalności, podczas gdy w rzeczywistości D. M. sprzedawał odwołującemu towar w J., a organ nie wyjaśnił, dlaczego nie uznał, że ta sprzedaż nie nastąpiła na rzecz spółki, skoro organ przyjmuje, że w niewielkim zakresie sprzedaż mogła być wykonywana jako przykrywka co do rozmiarów działalności,

- błąd w ustaleniach faktycznych dotyczący atrakcyjności ceny towaru nabywanego od D. M., w szczególności przy zapłacie gotówką za towar,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że na placu przed magazynem w J. nie było wózka widłowego, choć wynajmująca zeznała, że widziała zarówno wózek widłowy, jak i towar,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że F.P.H. K. i W. sp. j. nie ma pełnej kontroli nad gospodarką materiałową,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że wyliczenie i ustalenie zużycia materiału do produkcji jest niemożliwe,

- art. 99 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie, mimo, że kwota podatku naliczonego została prawidłowo wykazana w deklaracjach VAT-7.

W związku z powyższym, odwołujący wniósł o uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowań.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami z dnia 9 listopada 2020r. nr [...], nr [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że wszystkie faktury wystawione przez firmę P.W. "D." D. M. w 2014r., 2015r., 2016r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż P.W. "D." D. M. nie posiadała towarów handlowych (granulatu) objętych kwestionowanymi fakturami.

Zaistniałe zdarzenia na przestrzeni od 2014r. do 2016r. stanowią jeden ciąg zdarzeń i każde indywidualne postępowanie podatkowe w tym zakresie należy rozpatrywać, uwzględniając ustalenia zawarte w pozostałych postępowaniach podatkowych wobec obydwu wyżej wymienionych przedsiębiorstw i prowadzących je osób fizycznych.

DIAS w K. wskazał, że w postępowaniu dotyczącym działalności firmy K. I. W. sp. j. wykazano, że spółka tak jak w latach: 2014, 2015, 2016 dokonywała zakupów w firmie P. W. "D." D. M..

Odwołujący do protokołu przesłuchania z dnia 7 sierpnia 2018r. zeznał, iż główną jego rolą w spółkach: K. I. W. sp. j. oraz P. sp. z o. o. z racji lat doświadczeń był zakup surowców i w spółce jawnej głównie się tym zajmował tj. w 80%; wszelkie kontakty w 100% były jego, później syn Mirosław tylko dzwonił do klientów. Powyższe potwierdził wspólnik firmy K. I. W. sp. j. - M. K., który w trakcie przesłuchania w dniu 24 kwietnia 2019r. zeznał, że nabywaniem towarów do produkcji zajmował się jego ojciec, tj. J. K. i tylko on miał kontakt z firmą D. M.. Poza tym zeznał, że nie miała żadnego kontaktu z przedsiębiorstwem D. M., a jedynie znał tę firmę z danych zawartych na fakturach. Ponadto odwołujący w trakcie przesłuchania w dniu 7 lutego 2019r., zeznając w charakterze strony w postępowaniach podatkowych w sprawie rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia do kwietnia i od lipca do grudnia 2014r. potwierdził, iż podtrzymuje zeznania złożone 7 sierpnia 2018r., i że zeznania te dotyczą wszystkich transakcji zawieranych z P. W. "D." D. M. w latach: 2014, 2015 i 2016 przez przedsiębiorstwa K. I. W. sp. j. oraz P. sp. z o.o. Podobne oświadczenie odwołujący złożył w trakcie kontroli podatku VAT za styczeń i luty 2016r., tj. w dniu 26 kwietnia 2019r. pisemnie oświadczył, że złożone dotychczas zeznania w zakresie transakcji z firmą "D." podtrzymuje w całości i oświadczył, że na obecną chwilę nie wystąpiły żadne nowe okoliczności, które miałyby wpływ na treść złożonych przez niego zeznań.

DIAS w K. wskazał w tym miejscu na materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli w P.W. "D." D. M. uzyskany od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Ś., w tym na: ustalenia w zakresie działalności ww. firmy; ustalenia dokonane u dostawców P.W. "D." D. M. wymienionych na fakturach; ustalenia dokonane przez Prokuraturę Okręgową w G. wobec D. M., a dotyczące wystawionych faktur; wyrok Sądu Rejonowego w Jastrzębiu-Zdroju z dnia 30 stycznia 2017r., sygn. akt II K 959/15 uznający oskarżonego D. M. winnym zarzucanych mu czynów, wydany po przeprowadzeniu postępowania przez Prokuraturę Rejonową w Jastrzębiu-Zdroju; wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 czerwca 2018r. sygn. akt I SA/Kr 106/18 oddalający skargę spółki K. i W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i lipiec 2011r.

Zdaniem DIAS w K., ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że D. M. nagminnie wystawiał faktury, zarówno dotyczące zakupów, jak i sprzedaży towarów, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z ilości wystawionych fikcyjnych faktur wynika, że faktury wystawione na rzecz przedsiębiorstw M.. K. i W. sp. j. oraz PPHU P. sp. z o.o. stanowiły tylko niewielki procent wystawionych pustych faktur przez D. M., a firmy te były jednym z wielu odbiorców fikcyjnych dokumentów tworzonych przez niego w celu osiągania korzyści majątkowych.

Z materiału dowodowego uzyskanego z Prokuratury Okręgowej w Gliwicach wynika, że procederem tym zajmował się już co najmniej od 2011r. i w latach od 2011 do 2016 wystawił na rzecz swojego przedsiębiorstwa fikcyjne faktury, według których miał rzekomo nabyć towar o wartości kilkudziesięciu milionów złotych. Towar ten później również fikcyjnie "sprzedał", przez co doprowadził do wielomilionowych uszczupleń należności publicznoprawnych. Prokuratura w Jastrzębiu-Zdroju prowadziła również odrębne postępowanie wobec D. M. w związku z dokumentowaniem fikcyjnych transakcji w 2012r., za co został skazany przez Sąd Rejonowy w Jastrzębiu-Zdroju.

Podczas zeznań w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w G. w dniu 25 czerwca 2018r. D. M. wyjaśniał, iż "początkowo nie miałem zamiaru niepłacenia podatków, potem chciałem zarobić więcej, więc wymyśliłem, że można napisać faktury zakupowe, żeby obniżyć podatek należny. Więc zacząłem pisać faktury na firmy, których dane pozyskiwałem z internetu". Zeznawał, "ja w prawie każdym przypadku sprzedawałem firmie T.-S. taniej niż kupiłem za granicą. Jedyna moja korzyść to jest ta wynikająca z niezapłaconego VAT-u. Czyli np. jeżeli kupiłbym towar za 1000 PLN a sprzedał za 900 PLN to i tak miałem 230 PLN na Vacie". Na pytanie Prokuratora: jaki zysk miał podejrzany z tytułu sprzedaży na rzecz T.-S., w jaki sposób otrzymywał swoją marżę, zeznał "nie miałem marży, zarabiałem na niezapłaconym Vacie".

DIAS w K. podkreślił, że z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Ś. wynika, że starając się stworzyć jak najbardziej realne pozory działalności gospodarczej, D. M. wynajął w prywatnym domu jeden pokój, podając pod tym adresem miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tj. [...], ul. [...]. Sporadycznie przyjeżdżał tam po odbiór poczty, działalność prowadził bez zatrudniania pracowników, nie posiadał również żadnych środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej. W dniu 2 grudnia 2013r. D. M. wynajął w J. nr [...] pomieszczenie magazynowe, które zgodnie z umową najmu lokalu użytkowego miało powierzchnię 50m˛.

Organ II instancji wskazał w tym miejscu na zeznania właścicielki posesji położonej w J. i podniósł, że wyjaśnienia te wykazują, jakby tylko firmy reprezentowane przez J. K. były kontrahentami D. M.. Brak jest jakichkolwiek wzmianek na temat innych odbiorców czy dostawców towaru, co jest bardzo istotne w tych okolicznościach. Analizując, wykazaną na fikcyjnie wystawionych przez D. M. fakturach zakupów i sprzedaży ilość towaru nabytego i zbytego, dokonywanie rozładunku i załadunku takich ilości towarów wymagałoby bardzo dużego nakładu pracy, stałego zatrudnienia pracowników, posiadania sprzętu, przynajmniej wózka widłowego do rozładunku i załadunku i znacznie większego zaplecza/magazynu, niż wynajęte pomieszczenie o pow. 50 m˛. Wynajęcie tego magazynu miało na celu stworzenie pewnych pozorów prowadzenia działalności. D. M. mógł przechowywać w magazynie pewne ilości towarów, które były przedmiotem jego działalności. Czynności te miały być przykrywką stwarzającą pozory realności, co do rozmiarów jego działalności wykazanej na fikcyjnych fakturach, tym bardziej, że w tym okresie były już prowadzone wobec niego postępowania, co zakończyło się opisanym wyżej wyrokiem Sądu Rejonowego w Jastrzębiu-Zdroju.

W ocenie DIAS w K., zeznania D. M., a także zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie dowodzą, że nie nabywał on żadnych towarów handlowych w firmach, które wymienione na fakturach, miały być rzekomo dostawcami towarów do jego przedsiębiorstwa. Jak zeznał w trakcie przesłuchania w dniu 27 stycznia 2017r. w Prokuraturze Okręgowej w Gliwicach, dane tych firm znalazł w internecie i wykorzystał przy sporządzaniu fikcyjnych dokumentów. Istotne znaczenie ma fakt, że sporządzone przez niego faktury, które następnie były podstawą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, były fikcyjnymi fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rzeczywistości nie miało miejsca nabywanie przez niego towarów, przez co i sprzedaż wykazana na fakturach, na rzecz F.P.H "M.. K. i W. sp. j. nie mogła mieć miejsca. Fakt ten potwierdził D. M. w przesłuchaniu w Prokuraturze Okręgowej w Gliwicach w dniu 4 stycznia 2018r., zeznając "Stwierdzam, że opisane tymi fakturami zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca. Część dotyczy towarów i usług wynikających z pustych faktur zakupowych, więc faktury sprzedażowe również nie mogły być prawdziwe. Okazane mi faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych".

DIAS w K. wskazał, że z dokonanych ustaleń w trakcie kontroli podatkowej wynika, iż główną formą płatności w F.P.H. M.. K. i W. sp. j. były płatności w formie bezgotówkowej, przelewami. Jednak w przypadku transakcji z firmą D. M. wykazano, że wszystkie płatności były dokonane gotówką. Składając wyjaśnienia w trakcie kontroli podatkowej i w trakcie postępowania podatkowego J. K. zeznał, że płacono gotówką ze względu na gwarancję niższej ceny nabywanych towarów. Ustalenia kontrolne wykazały, że średnia cena nabywanych towarów od D. M. wynosiła w 2014r. i 2015r. około 4,73 zł. Sporządzone w trakcie kontroli zestawienie na podstawie dokumentów źródłowych wykazało, że średnia cena nabyć towarów handlowych w F.P.H. M.. K. i W. sp. j. w 2015r. wyniosła 3,81 zł. Tylko w kilku przedsiębiorstwach cena nabywanego granulatu była wyższa, natomiast w pozostałych była znacznie niższa lub zbliżona do średniej ceny towarów oferowanych przez D. M.. Brak więc jest podstaw do uznania za wiarygodny, argumentu "atrakcyjności ceny" przy płatnościach gotówką towarów oferowanych przez D. M.. Również argumentacja, że nabywany towar z P.W. "D." był towarem lepszej jakości (miał lepsze parametry techniczne), nie jest niczym dowiedziona. Faktury dokumentujące nabycie towarów, zarówno w P.W. "D.", jak i u pozostałych dostawców nie zawierają żadnych dodatkowych oznaczeń dotyczących parametrów nabywanych towarów. Chcąc uznać za wiarygodne argumenty J. K. o niższej cenie, zastanawiający jest fakt, z jakich powodów płatność gotówką wpływa na obniżenie ceny, gdy dla przedsiębiorców bardziej istotna jest terminowość zapłaty.

Organ II instancji wyjaśnił, że weryfikując wiarygodność transakcji handlowych zawieranych przez FPH M.. K. i W. sp. j. z firmą "D." D. M., organ I instancji przeprowadził szereg dowodów z przesłuchań stron i świadków. DIAS w K. wskazał w tym miejscu na: zeznania J. K., B. K. (syna J. K.), A. M. (kierowcy), wyjaśniania K. R..

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia organu I instancji w kwestii braku prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych kwestionowanymi fakturami w 2014r., 2015r. i 2016r. przez M.. K. i W. sp. j. tytułem zakupu granulatu, z uwagi na fakt, iż faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, są prawidłowe. Jak bowiem wynika z dokonanej analizy zgromadzonego w niniejszych sprawach materiału dowodowego, transakcje objęte ww. fakturami nie zostały wykonane przez ich wystawce. Tym samym zasadnie stwierdzono, że w sprawach brak jest prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków na zakup ww. towarów, gdyż faktury wystawione w związku z rzekomym ich poniesieniem, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

DIAS w K. wskazał, że z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż spółka, w której odwołujący był udziałowcem nie zachowała należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł on mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne, co oznacza, że jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między podmiotami, to wykazany na niej wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Odnosząc się do zarzutów odwołań organ II instancji uznał, że są bezzasadne. Jak wyjaśnił, w sprawach zebrano taki materiał dowodowy, który pozwolił na dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu. Wynika z nich, że P.W. "D." D. M., nie wykonało na rzecz firmy odwołującego dostaw granulatu udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w 2014r., 2015r. i 2016r. Zgromadzone dowody zostały skonfrontowane i ocenione we wzajemnej łączności, a to pozwoliło na rozstrzygnięcie spraw w sposób zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

DIAS w K. wskazał, że organ I instancji dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego, przesłuchał zarówno odwołującego jak i innych świadków. Niemniej jednak zeznania te były często lakoniczne, niespójne, przesłuchiwani nie potrafili w sposób dokładny opisać i uszczegółowić informacji co do kwestionowanych transakcji. Nie przedstawiono również żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić, iż sporne dostawy zostały faktycznie dokonane przez P.W. "D." D. M. i że nie są to tzw. "puste faktury". Nie można się zatem zgodzić z zarzutami, że postępowanie organu I instancji zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ II instancji podkreślił, że jedynymi dowodami na wykonanie na rzecz firmy odwołującego spornych dostaw przez P.W. "D." D. M., są wystawione faktury. Przy czym, o fakcie, że przedmiotowe dostawy nie zostały dokonane dla firmy podatnika przez P.W. "D." D. M. świadczą następujące okoliczności:

- zeznania złożone przez D. M. w Prokuraturze Okręgowej w Gliwicach potwierdzają, że nie dokonywał on zakupu towarów (granulatu) na terenie kraju, a będące w jego posiadaniu faktury dokumentujące "nabycia" zostały wydrukowane przy wykorzystaniu danych firm pozyskanych z internetu;

- czynności sprawdzające przeprowadzone u krajowych "dostawców" D.

Machnika potwierdzają, że firmy te nigdy nie współpracowały z P.W. "D." D.

Machnik i nie dokonywały sprzedaży na rzecz tej firmy;

- w 2014r. oraz od stycznia do marca 2015r. D. M. nie dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (po raz pierwszy zostały wykazane w kwietniu 2015r.), zatem w tym okresie nie mógł sprzedawać granulatu nabytego poza granicami kraju,

- jedynie towar nabywany w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) istniał faktycznie, i towar ten sprzedał do firmy T.-S.;

- z przedstawionych delegacji wynika, że w dniach 5 i 6 lutego 2015r., tj. w dniach w których, na podstawie dokumentów WZ A. M. miał transportować towar z magazynu D. M. (w dniu 5 lutego 2015r. dwa razy), dokonywał transportu w innych rejonach kraju. W dniu 5 lutego 2015r., wg delegacji, od godz. 6.00 do 18.00 odnotowano transport do miejscowości Ć., a w dniu 6 lutego 2015r., od godz. 4.00 do 18.00 odnotowano transport do miejscowości O. Ś.. Przesłuchiwany, w trakcie przedmiotowej kontroli A. M. zeznał, że był w stanie w te dni wykonać transport do wskazanych miejscowości oraz jeszcze dokonać transportu z magazynu D. M. w J.;

- główną formą płatności w firmie M.. K. i W. sp. j. były transakcje

bezgotówkowe - przelewami, natomiast w przypadku transakcji z firmą P.W. "D."

D. M., wszystkie płatności dokonywane były gotówką. Z wyjaśnień

składanych przez stronę w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego,

wynika, że płacono gotówką ze względu na gwarancję niższej ceny nabywanych

towarów. Średnia cena nabywanych towarów od D. M. wynosiła w 2014r. i 2015r. około 4,73 zł. Tylko w kilku przedsiębiorstwach cena nabywanego

granulatu była wyższa, natomiast w pozostałych była znacznie niższa lub zbliżona do

średniej ceny towarów oferowanych przez D. M.. Brak więc podstaw

do uznania za wiarygodny, argumentu "atrakcyjności ceny" przy płatnościach gotówką

towarów oferowanych przez D. M.. Również argumentacja, że

nabywany towar z P.W. "D." był towarem lepszej jakości (miał lepsze parametry

techniczne), nie jest w żaden sposób potwierdzona. Faktury dokumentujące nabycie

towarów, zarówno w P.W. "D.", jak i u pozostałych dostawców nie zawierają

żadnych dodatkowych oznaczeń dotyczących parametrów nabywanych towarów; prawomocna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Ś.

wydana w dniu 20 grudnia 2019r. dla D. M. w zakresie podatku od

towarów i usług za 2014r.

W okolicznościach spraw, badanie dobrej wiary jest, zdaniem DIAS w K. zbędne w sytuacji, gdy organy podatkowe stoją na stanowisku, że strona czynnie uczestniczyła w stwierdzonym procederze, ewidencjonując fikcyjne faktury, gdyż w trakcie prowadzonych postępowań dowiedziono, iż nie było żadnych dostaw od P.W. "D." D. M.. Celem działań firmy odwołującego było uwiarygodnienie fikcyjnych nabyć towarów, a co za tym idzie, uniknięcie zapłaty podatku należnego.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego niekwestionowania podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych w 2013r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. B. transakcji zawartych w lipcu 2012r. pomiędzy PPHU P. sp. z o.o. a P.W. "D." D. M., to dotyczyły one prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług w lipcu 2012r., natomiast nie weryfikowano wiarygodności tych dostaw.

DIAS w K. wyjaśnił, że zgromadzony w trakcie obecnego postępowania materiał dowodowy może nasuwać wątpliwości co do rzetelności tych dostaw dokonywanych w 2012r., jednak nie jest przedmiotem prowadzonego postępowania. Jednocześnie podkreślił, że postępowanie wobec D. M. za 2012r. prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w Jastrzębiu-Zdroju zostało zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego w Jastrzębiu-Zdroju z dnia 30 stycznia 2017r., sygn. akt II K 959/15. W wyroku tym Sąd uznał oskarżonego D. M. winnym zarzucanych mu czynów, tj. że w okresie od 23 maja 2013r. do 17 grudnia 2014r. w Jastrzębiu- Zdroju, w trakcie trwania kontroli podatkowej, w celu użycia jako autentycznych posłużył się uprzednio podrobionymi fakturami VAT, które zostały wykorzystane do rozliczeń podatkowych. Nierzetelne faktury były wystawione w okresie od 2 do 30 lipca 2012r.

DIAS w K. podniósł w tym miejscu, że sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawach został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie podatnik zarzuca, stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Złożone zeznania przez J. K., A. M., I. L., oraz oświadczenia K. R. i D. M. zostały poddane szczegółowej analizie w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe nie podważały mocy dowodowej składanych zeznań i oświadczeń, lecz nie dały wiary tym dowodom, przyjmując, że zeznania te i oświadczenia nie są zgodne z prawdą. Zgromadzone dowody w sprawach dowodzą, że D. M. nie nabył żadnych towarów, które mógłby później sprzedać. Wskazani na fakturach dostawcy towarów jednomyślnie potwierdzili, że nigdy nie współpracowali z firmą D. M., natomiast w 2014r. oraz do marca 2015r. D. M. nie dokonywał nabyć wewnątrzwspólnotowych, a później nabywany towar w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) sprzedał do firmy T.-S..

Niesłuszny jest, zdaniem organu II instancji, zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w znikomym zakresie, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z dokumentów przedstawionych przez spółkę dotyczącą rozchodu surowca. Organ I instancji przeprowadził w tym zakresie szerokie postępowanie dowodowe. Z dokonanych ustaleń wynika, że w firmie M.. K. i W. sp. j. nie prowadzono żadnej dokumentacji dotyczącej zużycia materiału na dany produkt. Jednocześnie stwierdzono, że znaczna część przedsiębiorców, prowadząc działalność wiele lat, kieruje się własnym doświadczeniem, praktyką i w porównaniu z innymi producentami, ustala ceny swoich produktów beż żadnej dokumentacji, intuicyjnie starając się dostosować do rynku danych produktów. Praktyka taka jest powszechnie stosowana. Jednak w tym przypadku, mimo iż podatnik podał ilości wytworzonych produktów, rozchody materiału, to przy braku tych podstawowych danych nie jest możliwe ustalenie zużycia materiału przez organ podatkowy, skoro przedsiębiorca z wieloletnim doświadczeniem nie jest w stanie tego ustalić.

Natomiast zarzut błędu w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że F.P.H. K. i W. sp. j. nie ma pełnej kontroli nad gospodarką materiałową, nie ma żadnego uzasadnienia. Przesłuchiwany w trakcie postępowania M. K. nie potrafił wyjaśnić wszystkich rozbieżności powstałych przy wyliczeniu stanów magazynowych z uwzględnieniem różnic remanentowych. Odpierając zarzut, że w trakcie przesłuchania M. K. był zaskoczony i nieprzygotowany na tego rodzaju pytania, zauważyć należy, że po przesłuchaniu złożył dodatkowe wyjaśnienia, przyjęte przez organ I instancji. Natomiast w tej kwestii nie złożył żadnych wyjaśnień.

Nieuprawnione są także, w opinii DIAS w K., zarzuty odwołań w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, zakwestionowane faktury wystawione dla firmy odwołującego przez P.W. "D." D. M., nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń, a w konsekwencji nie mogą mieć związku z przychodem uzyskanym przez jej firmę. Nieprawidłowo zaliczyła ona więc do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z tych faktur.

Na zakończenie organ II instancji podniósł, w związku z zarzutem, że organy podatkowe muszą wykazać, że odwołujący świadomie uczestniczy w oszustwie, a brak takiego dowodu powoduje, iż organy nie mogą kwestionować uprawnienia zaliczenia danej faktury VAT do kosztów uzyskania przychodów, że w przypadku podatków dochodowych, inaczej niż w podatku od towarów i usług, dla pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia wydatków objętych zakwestionowanymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, a w realiach kontrolowanych spraw ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, J. K. zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskutek naruszenia przepisów prawa proceduralnego w stopniu mającym wpływ na wynik spraw oraz prawa materialnego, tj.:

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącego i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio skarżącego, negatywnych dla niego skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, analogicznie jak to miało miejsce w przypadku organu I instancji;

- art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znikomym zakresie, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów innych, niż dowody z dokumentów przekazanych przez inne organy podatkowe oraz organy ścigania i oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego w uzupełnieniu odwołań, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spraw, tj. zbadania rzeczywistego przebiegu transakcji i dalszego obrotu polipropylenu poprzez sprawdzenie rzeczywistych dostaw towarów do F.P.H. K. i W. spółka jawna, tj. sprawdzenia dokumentów wewnętrznych spółki na okoliczność posiadania surowca w magazynie oraz jego rozchodu do produkcji;

- art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wykazania z góry założonej tezy, bez przeprowadzenia dowodów i badania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia spraw na korzyść skarżącego, formułowanie wzajemnie sprzecznych wniosków i zastrzeżeń pod adresem spółki;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonych decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonych decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu II instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnienia pozorności transakcji, pomimo, że z materiału dowodowego wynika, że F.P.H. K. i W. spółka jawna zakupiła kwestionowany towar i wykorzystała go do produkcji, a organ z materiału dowodowego, a zwłaszcza z zeznań świadków wybrał tylko część korzystną dla organu, potwierdzającą z góry przyjętą tezę;

- podważania rzeczywistości transakcji zakupu przez F.P.H. K. i W. spółka jawna udokumentowaną spornymi fakturami w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu towarem, mimo iż z materiału dowodowego wynika, że D. M. posiadał towar i dokonywał jego sprzedaży na rzecz spółki, a okoliczność ta wynika z zeznań D. M., który zeznał, że kupował granulat z Litwy, Niemiec, ze Słowacji, "towar ten faktycznie istniał". Organ podatkowy posiadając różne dowody uzyskane z urzędu skarbowego właściwego dla dostawcy i współpracując z tym organem nie ustalił, czy wystąpiły faktycznie wewnątrzwspólnotowe dostawy oraz wewnątrzwspólnotowe nabycia tego towaru. Takie uprawnienia wglądu do bazy danych UE o obrotach wewnątrzwspólnotowych posiadają wszystkie organy podatkowe w Polsce;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek dokonania niejednoznacznych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu granulatu w kontrolowanym okresie, bowiem organ II instancji z jednej strony wskazuje, iż sporne faktury zakupu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (tzw. fikcyjne czynności), z drugiej zaś strony nie zaprzecza, iż towar istniał realnie, nie stawiając zarazem zarzutu jakoby dostawcą towaru do spółki mogłyby być inne podmioty, niż wystawcy faktur, co zarazem dowodzi, iż organ II instancji dokonał dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w sposób celowy zmierzający do zakwestionowania prawa spółki do ujęcia wydatków w kosztach uzyskania przychodu z kwestionowanych faktur, analogicznie jak uczynił to organ I instancji, jedynie w oparciu o stwierdzone fikcyjne dostawy na rzecz D. M., gdy jednocześnie organ przyjmuje, że w niewielkim zakresie sprzedaż mogła być wykonywana jako przykrywka co do rozmiarów działalności;

- niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnym i nieznajdującym odzwierciedlenia w materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych spółki w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, jako niestanowiących dowodu w sprawach;

- art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie, mimo iż koszt zakupu towaru od PW D. D. M. stanowi koszt uzyskania przychodu,

- art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znikomym zakresie, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z dokumentów przedstawionych przez spółkę dotyczącą rozchodu surowca,

- art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem organ II instancji nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie spraw, zaskarżone decyzje stanowią przede wszystkim powielenie ustaleń zawartych w decyzjach organu I instancji, organ II instancji nie rozpatrzył wszystkich podnoszonych zarzutów w uzupełnieniu odwołań z 8 października 2019r.,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że D. M., dla stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, wynajął magazyn w J., podczas gdy w rzeczywistości D. M. sprzedawał spółce towar w J., a organ nie wyjaśnił, dlaczego nie uznał, że ta sprzedaż nie nastąpiła na rzecz spółki, skoro organ przyjmuje, że w niewielkim zakresie sprzedaż mogła być wykonywana jako przykrywka co do rozmiarów działalności,

- błąd w ustaleniach faktycznych dotyczący atrakcyjności ceny towaru nabywanego od D. M., w szczególności przy zapłacie gotówką za towar,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że na placu przed magazynem w J. nie było wózka widłowego, choć wynajmująca zeznała, że widziała zarówno wózek widłowy, jak i towar,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że F.P.H. K. i W. spółka jawna nie ma pełnej kontroli nad gospodarką materiałową,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że wyliczenie i ustalenie zużycia materiału do produkcji jest niemożliwe.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, decyzji organu I instancji i umorzenie postępowań, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy o sygn. akt I SA/Kr 57/21, I SA/Kr 58/21, I SA/Kr 59/21 postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 57/21.

Powyższy przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach skargi ze względu na skarżącego, stan faktyczny i istotę spornych zagadnień, a także tożsamość podnoszonych zarzutów, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie tych spraw do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku stwierdzenia braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszych sprawach Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszych sprawach sprowadzała się do ustalenia, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione na rzecz F.P.H. M.. K. i W. Sp. j. przez firmę P.W. D. D. M., dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie, czy spółka miała prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w 2014r. w kwoty 340.472,80 zł, w 2015r. kwoty 309.161,96 zł, i w 2016r. kwoty 79.527,90 zł, tj. wydatków poniesionych na nabycie towaru (granulatu).

W konsekwencji, czy skarżący jako wspólnik w/w spółki, miał prawa w swoich rozliczeniach podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r., 2015r. i 2016r. (proporcjonalnie do udziałów w spółce) uwzględnić w kosztach uzyskania wydatki dokumentowane tymi spornymi fakturami.

W skargach zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nakierowane na wykazanie, że postępowanie dowodowe w sprawach zostało przeprowadzone w znikomym zakresie, jedynie w celu wykazania z góry założonej tezy, zebrany materiał dowodowy jest niekompletny, a jego ocena została dokonana wyłącznie na niekorzyść skarżącego szczególnie w zakresie braku rzeczywistego charakteru transakcji zakupu granulatu, oraz na bezpodstawnym odrzuceniu ksiąg podatkowych spółki w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, jak również przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020r., poz. 1426 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o PIT") w brzmieniu obowiązującym w 2014r., 2015r. i 2016r.

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów kwestionujących prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.").

Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.

Zaskarżone decyzje zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej DIAS w K.) wyjaśnił dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawach.

Z analizy akt niniejszych spraw wynika, że postępowanie było prowadzone przez organy podatkowe zgodnie z zasadami prawdy obiektywnej i zupełności postępowania. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy jest kompletny. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia spraw. Dopuszczone zostały bowiem istotne w sprawie dowody, zebrane w niniejszych postępowaniach, jak również w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta spółki tj. firmy: P.W. D. D. M..

Co więcej, organy podatkowe w sposób należyty przedstawiły przesłanki, jakimi kierowały się przy wydawaniu przez organy podatkowe swoich decyzji tym samym uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają warunki nałożone art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W zaprezentowanym przez organy stanowisku nie można doszukać się naruszenia statuowanej przepisem art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, a to ze względu na wyczerpujące i przede wszystkim przekonujące uzasadnienie przyjętego przez nie punktu widzenia. Ocena zebranego materiału była logiczna i racjonalna, zaś okoliczność, że skarżący nie podzielił wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady legalizmu, czy z wadliwością kwestionowanych decyzji i nie przesądza per se o wadliwości wydanych decyzji.

W tym miejscu należy odwołać się do dominującego w orzecznictwie poglądu, zgodnie z którym gromadzenie materiału dowodowego nie polega na zbieraniu i przeprowadzaniu wszelkich dostępnych dowodów celem uzyskania wszystkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, lecz na tym, by organ podatkowy gromadził wyłącznie te dowody, które są niezbędne do należytego ustalenia stanu faktycznego. Jeśli zatem organ podatkowy na podstawie zebranego w sprawie materiału może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, zbędne jest kontynuowanie postępowania dowodowego w tej części. Innymi słowy, wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek nie ma nieograniczonego charakteru, organ podatkowy nie jest zobligowany do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego wówczas, gdy okoliczność ta zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem.

Zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą o tym, że w niniejszych sprawach miało miejsce wystawienie faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. faktycznego dostarczenia granulatu przez P.W. D. D. M. na rzecz firmy skarżącego.

Według Sądu ustalenia faktyczne wynikające z zebranych w sprawie dowodów dotyczących firmy skarżącego jak również uzyskanych w ramach kontroli przeprowadzonych w firmie D. przedstawione w zaskarżonych decyzjach, przemawiają jednoznacznie za przedstawionym wyżej stanowiskiem organów obydwu instancji.

Organy podatkowe ustaliły w sposób bezsporny, że udokumentowane przedmiotowymi fakturami dostawy granulatu (zakup) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, tj. nie zostały faktycznie zrealizowane przez wykazanego w fakturach wykonawcę firmę D..

Dokonując ustaleń faktycznych, organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach karnych. W kontekście powyższego nie może odnieść skutku argumentacja skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skargach, wniosków dowodowych podważających ustalenia organów podatkowych, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze.

W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięć ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały nad wyraz obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

W realiach rozpoznawanych spraw, stanowisko skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącego dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy dostaw granulatu od firmy D..

Odnosząc się do tych krytycznych wobec organów podatkowych uwag, wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nieprzedstawienia przez skarżącego takich dowodów. Twardą wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzały wykonania specyfikowanych w nich dostaw granulatu od D..

Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów (szczegółowo omówionymi w zaskarżonych decyzjach) przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny ciąg zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia skarżącego w uzasadnieniu skarg, rażąco abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

W kontekście powyższego przywołać należy ustalenie, że firma P.W. D. D. M., nie mogła zrealizować dostaw towarów do firmy skarżącego udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Organy wykazały powyższe w sposób niebudzący wątpliwości szeregiem dowodów (m.in. protokoły kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Ś. w firmie D.), z których wynika, że wszyscy wymienieni na fakturach dostawcy, którzy mieli rzekomo dostarczać towary do firmy D. M., oświadczyli, że nigdy z nim nie współpracowali.

Organy podatkowe w sposób niebudzący najmniejszych wątpliwości ustaliły, że kontrahenci mający rzekomo dostarczać granulat na rzecz D. M., widniejący na okazanych przez niego w trakcie kontroli fakturach zakupu, towaru tego nie dostarczyli do D.. W trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych w tych podmiotach stwierdzono brak kopii faktur wystawionych na rzecz D.., a przedstawiciele tych podmiotów oświadczyli, że nigdy nie zawierali w 2014r., 2015r. i 2016r. transakcji z D. M.. Przedsiębiorcy wskazywali także, że dane ich firm uwidocznione na fakturach są zgodne, jednak są to dane ogólnodostępne, wskazywali jednocześnie na szereg rozbieżności między wystawianymi przez siebie fakturami, a fakturami, którymi dysponowała firma D..

Z materiału dowodowego uzyskanego z Prokuratury Okręgowej w G. wynika, że D. M. procederem fabrykowania faktur VAT zajmował się już co najmniej od 2011r. i w latach: 2011-2016 wystawił na rzecz swojego przedsiębiorstwa fikcyjne faktury, według których miał rzekomo nabyć towar o wartości kilkudziesięciu milionów złotych. Towar ten później również fikcyjnie "sprzedał", przez co doprowadził do wielomilionowych uszczupleń należności publicznoprawnych. Prokuratura w Jastrzębiu-Zdroju prowadziła również odrębne postępowanie wobec D. M. w związku z dokumentowaniem fikcyjnych transakcji w 2012r., za co został skazany przez Sąd Rejonowy w Jastrzębiu-Zdroju.

Podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w G. w dniu 25 czerwca 2018r. D. M. zeznał, że "początkowo nie miałem zamiaru niepłacenia podatków, potem chciałem zarobić więcej, więc wymyśliłem, że można napisać faktury zakupowe, żeby obniżyć podatek należny. Więc zacząłem pisać faktury na firmy, których dane pozyskiwałem z internetu". Zeznał dalej, że "ja w prawie każdym przypadku sprzedawałem firmie T.-S. taniej niż kupiłem za granicą. Jedyna moja korzyść to jest ta wynikająca z niezapłaconego VAT-u. Czyli np. jeżeli kupiłbym towar za 1000 PLN a sprzedał za 900 PLN to i tak miałem 230 PLN na Vacie."

Słuszna zatem była konstatacja organów podatkowych, że firma D. nie była w posiadaniu granulatu, który miał być przedmiotem dostawy do firmy skarżącego, gdyż dostaw tego granulatu do firmy D. w rzeczywistości nie było, a towar nabyty od kontrahentów unijnych został przez D. M. w całości sprzedany do firmy T.-S. Sp. z o.o., a nie do firmy skarżącego.

Skarżący w uzasadnieniu skarg podnosił, że ustalenia w stosunku do dostawcy nie mogą determinować dokonanych ocen organów podatkowych.

W istocie znaczna część ustaleń dowodowych organu podatkowego I instancji dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, tj. D. oraz podmiotów będących rzekomymi dostawcami do D.. Jest to zgodne z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego. W przypadku oszustw podatkowych dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika, któremu zakwestionowano faktury, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników. To dopiero pozwala na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji. Charakter nadużycia w transakcji może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania, dlatego argumentacja skarg i w tym zakresie jest chybiona.

Sąd odnosząc się do zarzutu przeprowadzeniu postępowania dowodowego w znikomym zakresie, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów innych niż te z dokumentów przekazanych przez inne organy podatkowe oraz organy ścigania i oddalenie wniosków dowodowych oraz nie zbadania, czy firma skarżącego posiadała towar w magazynie i czy go zużyła do produkcji, pragnie wskazać w pierwszej kolejności, że ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych w innych postepowaniach. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w polskiej procedurze podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych.

Z zebranego w sprawach materiału dowodowego wynika, że dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego, organ przesłuchał zarówno skarżącego jak i innych świadków. Niemniej jednak zeznania te były często lakoniczne, niespójne, przesłuchiwani nie potrafili w sposób dokładny opisać i uszczegółowić informacji co do kwestionowanych transakcji. Nie przedstawiono również żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić, iż sporne dostawy zostały faktycznie dokonane przez P.W. D. D. M. i że nie są to tzw. "puste faktury".

Jak słusznie zauważył organ II instancji, jedynymi dowodami na wykonanie na rzecz spółki skarżącego spornych dostaw przez P.W. D. D. M., są wystawione faktury.

W ocenie Sądu, następujące okoliczności faktyczne przemawiają za tym, że przedmiotowe dostawy nie zostały dokonane dla firmy skarżącego przez D. D. M.:

- zeznania złożone przez D. M. w Prokuraturze Okręgowej w Gliwicach potwierdzają, że nie dokonywał on zakupu towarów (granulatu) na terenie

kraju, a będące w jego posiadaniu faktury dokumentujące "nabycia" zostały

wydrukowane przy wykorzystaniu danych firm pozyskanych z internetu;

- czynności sprawdzające przeprowadzone u krajowych "dostawców" D.

Machnika potwierdzają, że firmy te nigdy nie współpracowały z P.W. D. D. M. i nie dokonywały sprzedaży na rzecz tej firmy;

- w 2014r. oraz od stycznia do marca 2015r. D. M. nie dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (po raz pierwszy zostały wykazane w kwietniu 2015r.), zatem nie mógł sprzedawać granulatu nabytego poza granicami kraju (jedynie towar nabywany w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) istniał faktycznie, i towar ten sprzedał do firmy T.-S.);

- z przedstawionych delegacji wystawionych dla kierowcy wynika, że w dniach 5 i 6 lutego 2015r., tj. w dniach w których, na podstawie dokumentów WZ A. M. miał transportować towar z magazynu D. M. (w dniu 5 lutego 2015r. dwa razy), dokonywał transportu w innych rejonach kraju;

- główną formą płatności w firmie skarżącego były transakcje bezgotówkowe - przelewami, natomiast w przypadku transakcji z firmą P.W. D.

D. M., wszystkie płatności dokonywane były gotówką (wyjaśnienia, że płacono gotówką ze względu na gwarancję niższej ceny nabywanych towarów, zasadnie zostały uznane za mało wiarygodne);

- prawomocna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Ś.

wydania w dniu 20 grudnia 2019r. dla D. M. w zakresie podatku od

towarów i usług za 2014r.

Za niezasadny uznać należy zarzut skarg dotyczący nieuznania za dowód ksiąg podatkowych pomimo braku zgodnego z prawem zakwestionowania ich rzetelności (zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p.).

Przepis art. 193 O.p. przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym (księgom rachunkowym, podatkowym księgom przychodów i rozchodów, ewidencjom oraz rejestrom w tym rejestrom zakupu oraz sprzedaży VAT) w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są bowiem specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.), zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Organ nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1, ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.).

W okolicznościach przedmiotowych spraw, skoro firma skarżącego w prowadzonych przez siebie w 2014r., 2015r. i 2016r. księgach podatkowych, po stronie kosztów ewidencjowała wydatki z faktur wystawionych przez firmę D., które jak już wyżej wskazano, nie odzwierciadlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to zasadnie organy podatkowe uznały księgi podatkowe prowadzone w firmie skarżącego za nierzetelne w zakresie zapisów dotyczących tych wydatków wynikających z tych faktur.

Procedura przewidziana w art. 193 § 6 i § 7 O.p. została zachowana, gdyż protokół kontroli podatkowej zawiera wszystkie przewidziane prawem elementy wynikające z art. 193 § 6 O.p.

Według Sądu w rozpoznawanych sprawach organy bezspornie udowodniły, że D. nie dostarczył do firmy skarżącego towaru w 2014r., 2015r. i 2016r., a wystawił jedynie dla firmy skarżącego faktury mające dokumentować rzekome dostawy.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego prowadzenia postępowania na z góry założonym celu udowodnienia pozorności transakcji oraz braku stosowego uzasadnienia decyzji, Sąd podkreśla, że z treści decyzji, a także całości zgromadzonego materiału dowodowego, nie można wywieść, aby organy prowadziły postępowanie pod kątem wykazania z góry przyjętej tezy o niewykonaniu spornych dostaw przez D.. Okoliczność, że organy dokonały odmiennej niż oczekiwana przez skarżącego oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie w uzasadnieniach przeprowadziły obszerny wywód na poparcie swojego stanowiska, potwierdza jedynie, że organy dążyły do realizacji wymogów wynikających z zasady pogłębiania zaufania obywatela do organów państwa oraz zasady przekonywania.

Złożone zeznania świadków, na które powoływał się skarżący m. in. przez J. K., A. M., I. L., zostały poddane analizie przez organy podatkowe i ocenione w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego i ich znaczenia dla wyjaśnienia wszystkich istotnych aspektów rozpatrywanych spraw (np. zeznania I. L., co do posiadania magazynu przez D. M. i przechowywania w nim granulatu rzekomo sprzedanego firmie skarżącego w sytuacji, gdy D. M. zeznał, że wystawił na rzecz firmy skarżącego puste faktury).

Wbrew twierdzeniom skarżącego uzasadnienia decyzji odpowiadają wymogom przewidzianym w przepisie art. 210 § 4 O.p, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z kolei uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu organy w sposób wystarczający wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, na których się oparły oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględniły stanowiska skarżącego. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśniły podstawę prawną decyzji oraz przytoczyły przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach spraw.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W związku z powyższym zarzutem Sąd wskazuje, że zasada wyrażona w art. 127 O.p., daje podatnikowi uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Nie oznacza to jednak, że rozpoznanie sprawy przez organy obu instancji nie może nastąpić na podstawie tożsamego materiału dowodowego. Z uzasadnień decyzji w tych konkretnych sprawach jednoznacznie wynika, że organ II instancji rozpoznał ponownie sprawy.

Sąd nie podziela także podnoszonego w skargach zarzutu, że organy podatkowe nie dokonały sprawdzenia dokumentów wewnętrznych na okoliczność posiadania surowca w magazynie oraz jego rozchodu do produkcji.

Organ I instancji na zlecenie organu odwoławczego przeprowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe. W spółce skarżącego nie prowadzono żadnej dokumentacji dotyczącej zużycia materiału na dany produkt. Mimo, że firma skarżącego podała ilość wytworzonych produktów, rozchody materiału, to przy braku podstawowych danych (parametrów) produkcji nie było możliwie ustalenie przez organy podatkowe zużycia materiału, tym bardziej, że sam przedsiębiorca z wieloletnim doświadczenie nie był w stanie tego ustalić. Przede wszystkim przesłuchiwany m. in. na tę okoliczność skarżący nie potrafił wyjaśnić wszystkich okoliczności powstałych przy wyliczeniu stanów magazynowych z uwzględnieniem różnić remanentowych

To, że firma skarżącego posiadała jakikolwiek towar nie było kwestionowane przez organy podatkowe (spółka dokonywała zakupu granulatu od innych dostawców i ten materiał przeznaczała do produkcji). Natomiast istotą w niniejszych sprawach było to, że firma skarżącego nie była w stanie udowodnić, że posiadała towar (granulat) od konkretnego dostawcy, jakim miała być firma D..

Jeszcze raz Sąd wskazuje, że z uzasadnień zaskarżonych decyzji jednoznacznie wynika, że w sprawach nie kwestionowano faktu nabywania granulatu i posiadania go przez firmę skarżącego, lecz kwestionowano jego rzekomego dostawcę, który wynikał ze spornych, zaewidencjonowanych faktur. Zatem wskazywanie na konieczność badania dokumentów wewnętrznych firmy skarżącego na okoliczność przychodu i rozchodu granulatu, wydawania tego towaru do produkcji, analizy i rozliczenia stanu magazynowego, w ocenie Sądu było całkowicie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia spraw.

Reasumując, z akt kontrolowanych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięć w obu sprawach. Spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał za całkowicie niezasadne.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, należy stwierdzić, że w efekcie stwierdzenia prawidłowo ustalonego stanu faktycznego spraw, przy braku naruszeń przepisów procesowych, zarzuty te nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonych decyzji stanowił art. 22 ust. 1 ustawy o PIT . Według Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały w niniejszych sprawach powyższy przepis prawa materialnego.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Za koszty uzyskania przychodów uznaje się zatem takie wydatki, które poniesione zostały przez podatnika w celu uzyskania przychodów, z wyłączeniem tych kosztów, które zostały wskazane w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT

Ustalanie wysokości dochodu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe pod warunkiem przestrzegania przez podatnika statuowanych w art. 24a ust. 7 ustawy o PIT i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych zasad dotyczących prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jedną z nich jest zasada odnosząca się do dokumentowania poszczególnych transakcji wpływających na wyliczenie dochodu. Nieprzestrzeganie bowiem tychże reguł ma ten skutek, że prowadzona księga przychodów i rozchodów (księga rachunkowa) może zostać oceniona jako nierzetelna.

Po myśli art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione m. in. dwa warunki, mianowicie: 1) zaistnienie konkretnego zdarzenia - zakup towaru bądź usługi od określonej osoby za określoną cenę, 2) prawidłowe udokumentowanie operacji.

Sąd orzekający w niniejszych sprawach podziela ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008r., sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 9 grudnia 2019r., sygn. akt II FSK 150/18). To oznacza, że jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej czynności wykonanej przez wystawcę faktury, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych. Wydatek musi pozostawać w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, faktycznie dokonanym. Tak więc faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, opisanego w fakturze dostawcę i w sposób określony w fakturze, nie stanowią podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, tym samym nie mogą obniżać podstawy opodatkowania, gdyż nie są materialnie poprawne. Uwidoczniony na fakturze wydatek (nabycie towaru), nie podlega zatem odliczeniu kiedy dostawa towaru nie została faktycznie dokonana przez wskazanego na fakturze dostawcę (nie chodzi zatem o nabycie towaru od jakiegokolwiek podmiotu, a od podmiotu widniejącego na fakturze jako sprzedawca towaru).

Mając na uwadze powyższe, odpowiadając zastrzeżeniom skarżącego o tym, że sprzedaż (przychód) spółki nie był kwestionowany, co miałoby potwierdzać rzeczywisty charakter przeprowadzonych transakcji, wskazać należy, że skarżący zdają się pomijać inne okoliczności i dowody świadczące o tym, że zakwestionowane przez organy faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzały realizacji wyspecyfikowanych w nich dostaw towaru (granulatu) przez podmiot na tych fakturach ujawniony tj. firmę P.W. D. D. M..

W rozpoznanych sprawach, wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur VAT), które dla skarżącego stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na skarżącego jako wspólnika spółki, przeszedł ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy skarżący w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych u wystawcy faktur) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był rzeczywistym dostawcą towarów w nich wymienionych. Faktura musi odzwierciedlać obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast tak jak w rozpoznanych sprawach, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez skarżącego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co bezspornie w niniejszych sprawach miało miejsce), to na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu granulatu od skonkretyzowanego podmiotu, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tych kosztów na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast skarżący nie uczynił, nie wykazał bowiem, kto był faktycznym dostawcą granulatu, utrzymując natomiast wbrew oczywistym ustaleniom faktycznym, że towar został nabyty w firmie D. M..

Stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe było zatem w niniejszych sprawach prawidłowe.

Ze zgromadzonych w toku postępowania dowodów wynika bezspornie że transakcje polegające na nabyciu przez firmę skarżącego granulatu, udokumentowane spornymi fakturami nie zostało faktycznie zrealizowane i wystawione przez D. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym wydatki z tym związane nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2014r., 2015r. i 2016r. w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Podsumowując, jeszcze raz Sąd stwierdza, że stan faktyczny spraw został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena prawidłowo zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie pominęły w ocenie żadnych istotnych dla spraw dowodów oraz wyjaśniły powody odrzucenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Ocena została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Fakt odmiennej niż prezentowana przez skarżącego kwalifikacji okoliczności faktycznych spraw nie uprawnia do stawiania organom zarzutu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego spraw. W związku z powyższym, wszystkie zarzuty skarg Sąd uznał za niezasadne.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargi oddalił.