Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 9/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.20 ust.3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 par.4, art. 122, art. 187 par.1 , art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 10 listopada 2015 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania M. K. (dalej określanego jako podatnik, strona lub skarżący) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 12.11.2013 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2007 w wysokości 124.239,00 zł, uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części obejmującej podatek w kwocie 115.678,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części, ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 8.561,00 zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Powyższą decyzję wydano na podstawie następujących ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej.

Postanowieniem z dnia 19.06.2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu (dalej: Dyrektor UKS lub organ I instancji), wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od 01.01.2007 r. do 31.12.2007 r. W dniu 5.11.2013 r. została wydana decyzja określająca podatnikowi zobowiązanie w kwocie 24.452,00 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach prowadzonej przez niego od dnia 05.04.2007 r. działalności gospodarczej, początkowo pod firmą "A", zaś od 28.08.2007 r. pod firmą "B", która aktualnie jest przedmiotem sądowoadministracyjnej kontroli (od wyroku tut. Sądu z dnia 27.06.2014 r. w sprawie I SA/Op 265/14 oddalającego skargę strony została przez nią wniesiona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Natomiast w zakresie kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok organ stwierdził, że różnica pomiędzy poniesionymi przez podatnika w 2007 roku wydatkami a przychodami uzyskanymi w poszczególnych miesiącach tego roku, przy uwzględnieniu zasobów majątkowych zgromadzonych przed 2007 rokiem, wyniosła ogółem 165.651,79 zł. Z analizy zebranego w toku postępowania materiału dowodowego dotyczącego posiadanych przez stronę zasobów majątkowych i poniesionych w 2007 r. wydatków wynikało, że poniesione przez nią w tym roku wydatki i wartość zgromadzonego mienia wyniosły łącznie kwotę 330.383,10 zł. Nie znalazły one jednak pokrycia w uzyskanych przez podatnika w tymże roku dochodach (przychodach) i w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich wynoszących, według organu, kwotę 190.092,42 zł. Oznaczało to, że wystąpił niedobór pochodzących z ujawnionych źródeł zasobów majątkowych, które pozwoliłyby na pokrycie całości wydatków poniesionych w tym roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego mienia. Z rozliczenia wydatków i źródeł ich finansowania uwzględniającego w sposób chronologiczny ponoszone wydatki i uzyskiwane przychody w poszczególnych miesiącach 2007 r. (tabela nr 6 decyzji organu I instancji) wynikało, że nadwyżka wydatków nad przychodami z uwzględnieniem zasobów majątkowych wystąpiła w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. w kwotach odpowiednio: 124, 16 zł; 124, 16 zł; 1.288,11 zł; 8.106,06 zł; 23.366,40 zł; 51,245,09 zł i 81.398,17 zł. Łącznie niedobór środków na pokrycie wydatków wyniósł kwotę 165.652,15 zł.

W związku z powyższym Dyrektor UKS w Opolu decyzją z dnia 12 listopada 2013 r. wydaną na podstawie art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r., ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 124.239,00 zł (75% x 165.652,00 zł).

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie:

- art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, kiedy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09 uznał, że przepis art. 20 ust. 3 w/w ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją,

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, prowadzące do wadliwego ustalenia stanu faktycznego głównie wskutek stwierdzenia, że wydatki i wartość zgromadzonego w 2007 r. mienia nie znajdują pokrycia w uzyskanych przez podatnika w tym roku dochodach i w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, a zatem wystąpił dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych przychodach,

- art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wskutek uznania, że podatnik nie posiadał "prywatnych" środków pieniężnych w walucie polskiej oraz w walucie obcej i że kwota z tego tytułu nie stanowiła wartości mienia zgromadzonego na dzień 01.01.2007 r.,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów administracji publicznej i zasady przekonywania, w następstwie czego nastąpiło przerzucenie na podatnika ujemnych skutków prawnych.

Ponadto zarzucono zaniechanie powołania biegłego w sytuacji wymagającej wiadomości specjalnych, pozwalających na rzetelne i prawidłowe określenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez podatnika z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącego, wskazując na wyrok TK z dnia 18.07.2013 r., sygn. SK 18/09, zarzucił brak podstawy prawnej do prowadzenia postępowań w zakresie ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł nie tylko za okres od 1.01.1998 r. do 31.12.2006 r., ale także za lata następne, jako że dokonana od dnia 01.01.2007 r. zmiana art. 20 ust. 3 updof miała jedynie charakter porządkujący, w żaden sposób nie wpływała na konstrukcję przepisu i nie eliminowała wątpliwości co do jego konstytucyjności. W konkluzji, powołując się na wyrok NSA sygn. akt II FSK 2370/11, pełnomocnik stwierdził, że dokonana przez Trybunał ocena art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi być uwzględniona również w sprawie dotyczącej 2007 r.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania i po ponownej analizie dotychczas zebranego oraz uzupełnionego w postępowaniu odwoławczym materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 10 listopada 2015 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części obejmującej podatek w kwocie 115.678 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części, ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 8.561,00 zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ uznał za bezzasadny zarzut niepowołania biegłego w celu prawidłowego określenia wysokości dochodu podatnika z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, podkreślając niewykazanie przez stronę rodzaju wiadomości specjalnych nieposiadanych przez organ, które miałyby być niezbędne dla rozstrzygnięcia tej kwestii. Zwrócił uwagę, że przedmiotem zaskarżonej decyzji nie jest określenie wysokości dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale ustalenie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych; w tym ostatnim przypadku istotne jest ustalenie faktycznie otrzymanych w 2007 r. w ramach działalności gospodarczej środków pieniężnych oraz faktycznie poniesionych wydatków, tj. przepływów pieniężnych w ujęciu kasowym, a zatem odmiennie niż przy określeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdzie przychody i koszty - co do zasady - uznaje się memoriałowo, np. koszty amortyzacji są kosztem w działalności gospodarczej, ale nie stanowią wydatku, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Taki też mechanizm obliczeń wysokości wydatkowanych przez podatnika w 2007 r. środków zastosowano w decyzji pierwszoinstancyjnej. Jak wynika z załączników od 1 do 4 do protokołu z postępowania kontrolnego z dnia 28.05.2013 r. kontrolujący, na podstawie dowodów zapłaty, wyodrębnili zaewidencjonowane przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (pkpir) przychody i rozchody faktycznie otrzymane i zapłacone w 2007 r. i jedynie kwoty takich przychodów i wydatków, faktycznie zrealizowanych w ramach prowadzonej w 2007 r. działalności gospodarczej, zostały uwzględnione w rozliczeniu w sprawie niniejszej.

Odnosząc się następnie do wskazanego przez stronę wyroku TK z dnia 19.07.2013 r., sygn. SK 18/09 Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że nie ma on zastosowania w przedmiotowej sprawie, jako że wyrok ten dotyczy przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.1998 r. do 31.12.2006 r., podczas gdy przedmiot sprawy niniejszej dotyczył roku podatkowego 2007. Natomiast co do brzmienia tego przepisu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r. (a więc odnoszącego się do tej sprawy) Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 (ogłoszonym dnia 6 sierpnia 2014 r.- Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.do.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (w tym przypadku do dnia 6 lutego 2016 r.).

W związku z powyższym organ przytoczył zasadnicze motywy ww. wyroku TK z dnia 29.07.2014 r., sygn. P 49/14 wskazujące, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Takie odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez organy i przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku Trybunału z dnia 18.07.2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność) oraz z wyroku z dnia 29.07.2014 r. w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 49/13 nie stanowi przeszkody prawnej do merytorycznego rozpoznania sprawy (tak NSA w wyroku z dnia 18.11.2014 r. II FSK 2668/14), co wskazuje na bezzasadność zarzutu o naruszeniu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Zdaniem Dyrektora Izby, istotne dla stanu rozpatrywanej sprawy stało się zawarte w uzasadnieniu wyroku sygn. P 49/13 stwierdzenie, że organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw oraz muszą "uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa".

Wskazując więc na sygnalizowaną przez Trybunał w wyroku sygn. P 49/13 konieczność posiłkowania się wskazówkami i ocenami zawartymi w wyroku sygn. SK 18/09, organ zwrócił uwagę na podkreślany przez sąd konstytucyjny obowiązek respektowania przez organy unormowań zawartych w art. 122 Op i art. 187 § 1 Op., zgodnie z którymi ciężar wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. Skoro w świetle przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika.

Istotne dla sposobu prowadzenia postępowania w tego rodzaju sprawach jest ponadto, zdaniem Dyrektora, wskazanie przez Trybunał, że "dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie jest bowiem usprawiedliwiona praktyka przerzucania ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika (zaczerpnięta z art. 6 k.c.)".

Zatem organy podatkowe mają obowiązek wykazać zaistnienie okoliczności wskazujących na wystąpienie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, zaś podatnik ma obowiązek aktywnie uczestniczyć w postępowaniu podatkowym, jeżeli chce podważyć wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, poprzez uprawdopodobnienie posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Biorąc pod uwagę te wskazania, oznaczające konieczność dalszego prowadzenia postępowań w sprawach dotyczących dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów i wydawania w nich merytorycznych rozstrzygnięć, organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe z udziałem podatnika, zasięgnął też informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], Urzędu Miejskiego w [...] oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dla rozważenia i oceny istotnej dla sprawy – i zarazem podnoszonej w odwołaniu – kwestii, czy podatnik przed rokiem 2002 (tj. w okresie wcześniejszym niż badany w postępowaniu przed organem I instancji okres 2002-2007) uzyskiwał opodatkowane dochody w wysokościach, które pozwalałyby na poczynienie oszczędności stanowiących źródło finansowania wydatków w roku 2007, a które ostatecznie zostały przez podatnika określone na kwotę 101.000 zł. Przy czym organ zauważył, że jej wskazanie (skonkretyzowanie w tej wysokości) nastąpiło dopiero w piśmie podatnika, które wpłynęło do Dyrektora UKS w dacie tożsamej z datą wydania decyzji przez ten organ.

Dyrektor Izby uwzględnił zatem, że w złożonym dnia 12.11.2013 r. w UKS w Opolu "Oświadczeniu" z dnia 09.11.2013 r. podatnik wskazał, iż po analizie starych notatek oraz faktów dotyczących likwidacji prowadzonej przez niego firmy stwierdził, że na dzień 04.04.2007 r. (dzień rozpoczęcia w 2007 r. działalności gospodarczej) posiadał środki pieniężne w gotówce w kwocie 101.000,00 zł. Wcześniej w "Informacji o posiadanych składnikach majątku wg stanu na dzień 01.01.2007 r." wykazał co prawda w punkcie 5.2 "Środki pieniężne inne (gotówka)" wyjaśniając, że posiada środki "prywatne", lecz nie wskazał żadnej kwoty. Na żądanie organu o podanie źródeł pochodzenia tej kwoty podatnik wskazał na prowadzenie w okresie od 01.04.1998 r. do 16.01.2001 r. działalności gospodarczej w ramach 5 firm oraz na pracę zarobkową w [...] w latach 1988-1989, gdzie w miejscowości [...] na farmie zarabiał 19,71 [...] dziennie. Ponadto w piśmie z dnia 20.07.2015 r. podał, iż dochody z pracy za granicą zostały opodatkowane zarówno w Polsce, jak i w [...], jednak dokumentów potwierdzających dochody z działalności gospodarczej za lata 1998-2001 nie posiada z uwagi na przedawnienie się tych zobowiązań.

Organ odwoławczy, po szczegółowej analizie informacji uzyskanych od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w [...] co do pozostawania podatnika w zatrudnieniu w okresie od 10.09.1984 r. do 31.08.1988 r. (z uwzględnieniem czasu odbywania zasadniczej służby wojskowej od 01.10.1985 r. do 01.04.1987 r.) i po zestawieniu uzyskanych w tym czasie wynagrodzeń ze statystycznymi wydatkami niezbędnymi na utrzymanie w w/w okresach stwierdził, że skarżący nie mógł w tym czasie zgromadzić oszczędności wydatkowanych w okresie, którego dotyczy postępowanie, bowiem uzyskiwał wynagrodzenie na poziomie minimum socjalnego.

W dalszej kolejności przeanalizowano możliwość poczynienia przez podatnika oszczędności także w następnych latach, albowiem z pism Burmistrza [...] oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 02.02.2015 r. wynikało, iż w okresie od 01.04.1989 r. do 16.01.2001 r. podatnik w ramach 5 firm prowadził różnorodną działalność gospodarczą. Jednak w odniesieniu do lat 1989-1997, w związku z upływem terminu przechowywania akt, nie zachowały się ani deklaracje składane przez niego do Urzędu Skarbowego w [...] ani on sam już nimi nie dysponował. Otrzymane z ZUS informacje zawierały jedynie dane o podstawie wymiaru składek za lata 1990-1998, a nie wskazywały faktycznie uzyskanych dochodów, co nie pozwalało na precyzyjne określenie, jakie faktycznie dochody czy straty osiągał podatnik z działalności gospodarczej w ciągu 8 lat, tj. w latach 1989 - 1997.

Natomiast w odniesieniu do lat 1998 – 2001, na podstawie uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wydruków złożonych przez podatnika zeznań o wysokości osiągniętych dochodów, organ po ich analizie (pomniejszając dochody o obowiązkowe płatności, np. zaliczki na podatek i składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne i po zestawieniu tych dochodów z kosztami utrzymania ustalonych dla województwa opolskiego według danych GUS) ustalił, że podatnik mógł zaoszczędzić kwotę 41.169,96 zł (tabela nr 7 zaskarżonej decyzji). Takie ustalenie oparto na korzystnym dla podatnika założeniu, iż nie ponosił on innych wydatków, niż tylko na 1 osobę oraz jakichkolwiek innych, niż te niezbędne do życia.

Z kolei w następnych latach, tj. 2002-2006, jak wykazano w zaskarżonej decyzji, dochody osiągnięte przez podatnika nie wystarczały na pokrycie przeciętnych rocznych wydatków ponoszonych w gospodarstwach domowych na 1 osobę ustalonych na podstawie danych GUS, co szczegółowo zobrazowano w tabeli nr 8 decyzji organu II instancji. Dochody podatnika ustalono na podstawie złożonych przez niego za te lata zeznań podatkowych, pomniejszając uzyskane przychody o zaliczki na podatek dochodowy oraz składki ZUS na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Jak wynikało z powyższego zestawienia, przeciętne statystyczne koszty utrzymania były w tych latach wyższe niż uzyskiwane dochody, a zatem podatnik nie mógł w tym okresie poczynić oszczędności.

Analizując w dalszym zakresie możliwość poczynienia przez podatnika wskazywanych oszczędności organ stwierdził, że co prawda za lata 1989-1997 brak jest dokumentów potwierdzających wysokość uzyskiwanych przez podatnika przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże - mając na uwadze fakt jej nieprzerwanego prowadzenia przez stosunkowo długi okres – uzasadnione w ocenie tego organu jest przyjęcie założenia, że ta działalność przynosiła podatnikowi dochody. Nie było przy tym podstaw do stwierdzenia, iż w tym okresie podatnik ponosił straty uniemożliwiające zgromadzenie jakichkolwiek oszczędności. Dopiero bowiem w ostatnich latach prowadzenia działalności, tj. w 1998 r., udokumentowano poniesienie straty w wysokości 164.096,95 zł, zaś w następnych latach podatnik osiągnął dochód w wysokości 44.278,47 zł w 1999 r. oraz 10.844,54 zł w 2000 r. Jednocześnie, jak wskazano w tabeli nr 7 zaskarżonej decyzji, w latach 1999-2001 nadwyżka dochodów nad statystycznymi wydatkami na 1 osobę wyniosła 41.169,96 zł. Zarazem z zeznań żony podatnika z dnia 23.05.2013 r. wynikało, że to ona w zasadniczej mierze ponosiła materialny ciężar utrzymania rodziny, i twierdzenie to uznano za wiarygodne po skonfrontowaniu go z danymi wynikającymi z informacji o jej dochodach zawartymi w składanych za lata 1999-2003 zeznaniach podatkowych.

Zestawiając powyższe ustalenia z konsekwentnymi twierdzeniami podatnika o dysponowaniu oszczędnościami w gotówce (w "Informacji o posiadanych składnikach majątku według stanu na dzień 01.01.2007 r.", w jego zeznaniach z dnia 22.10.2012 r. oraz 04.01.2013 r. i w zeznaniach żony z dnia 23.05.2013 r. potwierdzającej posiadanie przez męża oszczędności przechowywanych w gotówce w domu, jak też w "Oświadczeniu" z dnia 09.11.2013 r. wskazującym na posiadanie oszczędności na dzień 04.04.2007 r. (dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej) w kwocie 101.000,00 zł) organ odwoławczy uznał za uprawdopodobnione twierdzenie strony o dysponowaniu przez nią gotówkowymi oszczędnościami, określonymi ostatecznie na kwotę 101.000 zł.

Jednocześnie z uwagi na wskazanie przez podatnika w "Oświadczeniu" z 09.11.2013 r., iż ww. oszczędności w kwocie 101.000,00 zł posiadał na dzień 04.04.2007 r. a zarazem brak było dowodów wskazujących na poniesienie udokumentowanych wydatków w okresie od stycznia do marca 2007 r., organ przyjął, że w okresie od 01.01.2007 r. do 04.04.2007 r. zachował on w/w kwotę w całości.

Tym samym, biorąc pod uwagę przytoczone powyżej tezy zawarte w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 18.07.2013 r. o sygn. SK 18/09, zwłaszcza co do uznania za wystarczające jedynie uprawdopodobnienia przez podatnika faktu posiadania przychodów z legalnych źródeł, istniały w przekonaniu Dyrektora Izby podstawy do przyjęcia, że w okresie od 01.01.2007 r. do 04.04.2007 r. podatnik posiadał środki pieniężne przechowywane poza rachunkami bankowymi w wysokości 101.000,00 zł, stanowiące oszczędności zgromadzone przed 2007 rokiem, z których mógł pokrywać wydatki roku 2007. Wskutek powyższego środki finansowe pozostające do jego dyspozycji na dzień 01.01.2007 r. przyjęto w ww. kwocie.

W dalszej kolejności organ odwoławczy, po dokładnej analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym uzupełnionego w postępowaniu odwoławczym, zweryfikował część ustaleń organu podatkowego I instancji w zakresie wysokości poniesionych przez podatnika w 2007 r. wydatków.

I tak, kierując się zasadą interpretowania nasuwających się wątpliwości na korzyść podatnika, organ ten pominął jako wydatki poniesione przez podatnika w 2007 r. następujące kwoty:

- 49.300 zł stanowiącą wartość samochodu osobowego Volvo [...] nabytego od żony, jako że zebrane dowody nie potwierdziły bezspornie faktu przekazania tej kwoty;

- 1.128,40 z tytułu wydatku stanowiącego 50% opłat za sporządzenie aktu notarialnego, a to wobec przyjęcia, że wydatek ten w całości poniosła jego żona, z którą pozostawał w rozdzielności majątkowej,

- 1.163,95 zł z tytułu opłaty za polisę ubezpieczeniowa, albowiem wydatku tego dokonała jego żona,

- 628,27 zł z tytułu zapłaty za energię elektryczną, z uwagi na dwukrotne ujęcie go w wydatkach podatnika,

- 618,54 zł z tytułu kosztów utrzymania, w tym że w miesiącach styczeń, luty i marzec obniżono te wydatki o kwotę po 124,16 zł miesięcznie, a za kwiecień 2007 r. - 246 zł,

- 513,40 z tytułu wypłaty wynagrodzenia żonie (we wrześniu o 342,00 zł i za październik, listopad i grudzień 2007 r. – po 57 zł).

Łącznie organ odwoławczy obniżył poniesione przez podatnika w 2007 r. wydatki o kwotę 53.352,53 zł, w rozbiciu na poszczególne miesiące 2007 r. (co przedstawiono w tabeli nr 10, str. 27 zaskarżonej decyzji), wskutek czego niedobór środków na pokrycie wydatków powstał dopiero w rozliczeniu za październik 2007 r. a nie – jak przyjął to organ I instancji – także za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2007 r.

Powyższe spowodowało weryfikację rozliczenia przyjętego przez organ I instancji, a prawidłowy sposób rozliczenia poszczególnych wydatków i uzyskiwanych przychodów w ramach każdego miesiąca roku 2007 przedstawiono szczegółowo w tabeli nr 11 (str. 28-30 zaskarżonej decyzji). W rezultacie, w wyniku poczynionych przez organ odwoławczy ponownych ustaleń przyjęto, że w 2007 r. nadwyżka wydatków nad uzyskanymi przychodami oraz zgromadzonym mieniem wystąpiła na dzień 31.10.2007 r. i wyniosła kwotę 11.413,59 zł. Natomiast na koniec roku, tj. na dzień 31.12.2007 r., wystąpiła nadwyżka mienia zgromadzonego przez podatnika na początek okresu oraz uzyskanych przychodów nad udokumentowanymi wydatkami i zgromadzonym mieniem poza systemem bankowym w kwocie 18.428,26 zł.

Podsumowując, organ odwoławczy wskazał na mające zastosowanie w sprawie, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., przepisy: art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. określający jako jedno ze źródeł przychodów "inne źródła"; art. 20 ust. 1 definiujący, w sposób przykładowy, te "inne źródła" jako przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach oraz na art. 20 ust. 3 tej ustawy wskazujący, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wskazany podatek, ustalany w formie ryczałtu, wynosi 75% dochodu.

Zatem ustalona w opisany powyżej sposób kwota 11.413,59 zł stanowi, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.do.f., przychody podatnika nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, podlegające opodatkowaniu stawką 75%, skutkiem czego należny z tego tytułu podatek wyniósł kwotę 8.561,00 zł.

W skardze na tę decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, podatnik wniósł o umorzenie postępowania, nakazanie zwrotu wpłaconej kwoty podatku 8.561,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami oraz rozpatrzenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny po dniu 06.02.2016 r.

W uzasadnieniu wskazał na wyrok TK o sygn. P 49/13 z dnia 29.07.2014 r., stwierdzający niezgodność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r. z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, przytaczając treść komunikatu opublikowanego na stronie internetowej Trybunału po ogłoszeniu ww. wyroku.

Zdaniem skarżącego, z faktu odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. na okres 18 miesięcy, tj. do dnia 06.02.2016 r., wynika, że organy obu instancji bezpodstawnie prowadzą nadal postępowania oraz ustalają zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. Tymczasem po wskazanych wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, w stosunku do 2006 roku urzędy podatkowe umarzały sprawy, zatem powinny również umorzyć postępowania dotyczące 2007 roku. Bezzasadność zakwestionowanej skargą decyzji, ustalającej podatek od dochodów nieujawnionych, wynika z treści wyroku wydanego w sprawie P 49/13, skoro stwierdzono w nim niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r., z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a w myśl art. 190 Konstytucji RP orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zwracając w szczególności uwagę na stanowisko TK, wprost wyrażone w uzasadnieniu wyroku P 49/13, wskazujące na obowiązek stosowania przez organy i sądy przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia w czasie utraty jego mocy obowiązującej. W okresie tym, jak wyraźnie wskazał Trybunał, przepis ten powinien być stosowany i przestrzegany przez jego adresatów, w tym przez sądy. Tym samym bezzasadne jest stanowisko skarżącego o konieczności umorzenia postępowania. Zwrócił też uwagę, że w wyroku z dnia 18.07.2013 r., sygn. SK 18/09 Trybunał nie zastosował przepisu art. 190 ust. 3 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że kontrola wojewódzkich sądów administracyjnych w odniesieniu do wydawanych przez organy administracji publicznej decyzji administracyjnych sprawowana jest pod względem ich zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) – dalej: [p.u.s.a]. Równocześnie, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: [p.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub też stwierdzi naruszenie prawa stanowiące podstawę do wznowienia postępowania. W przypadkach, gdy przepisy ustaw dają podstawę do stwierdzenia nieważności, Sąd stwierdza nieważność zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ponadto, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Oceniając zaskarżoną decyzją według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa w sposób powodujący konieczność jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności.

Na wstępie stwierdzić trzeba, że na etapie postępowania sądowego sporne między stronami stały się wyłącznie kwestie prawne, a mianowicie możliwość stosowania w dalszym ciągu (a zatem w dacie wydania kwestionowanych decyzji) przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f jako podstawy prawnej tych rozstrzygnięć, a to wobec zakwestionowania zgodności tej normy prawnej z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, co nastąpiło wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r., sygn. P 49/13. Nie były natomiast przez skarżącego kwestionowane ustalenia faktyczne poczynione przez organ odwoławczy, tak w zakresie poniesionych przez niego wydatków jak i wysokości uzyskanych przezeń przychodów oraz zgromadzonego mienia, w tym wskazywanych gotówkowych oszczędności w kwocie 101.000 zł, jakimi skarżący miał, według swych twierdzeń, dysponować na dzień 1.01.2007 r. i co organ odwoławczy uznał za uprawdopodobnione uwzględniając tę kwotę w dokonanych rozliczeniach.

Ze względu na charakter stawianych w skardze zarzutów, a także biorąc pod uwagę to, że zakres postępowania dowodowego oraz oceny prawne poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wyznaczone są przepisami prawa materialnego będącymi podstawą podjętego i skarżonego przez stronę rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności ocenić należy, czy kwestionowana decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane na podstawie prawidłowej i funkcjonującej w systemie prawnym normy prawnej. Skarżący swoje zarzuty buduje bowiem wyłącznie na twierdzeniu o nieistnieniu takiej normy, a to wskutek stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie.

Zasadnicze znaczenie ma zatem treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r., sygn. P 49/13, w którym orzeczono, że: I. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP; II. przepis wymieniony w punkcie 2 traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP (w tym przypadku z dniem 6 lutego 2016 r.). Dodać trzeba, że przed tą datą, bo w dniu 1.01.2016 r., weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 25), która w dodanym rozdziale 5a Ordynacji podatkowej uregulowała kwestię opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że szczególne znaczenie, w stanie niniejszej sprawy, ma rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 2 ww. wyroku, a zatem odroczenie w czasie utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w swoim ugruntowanym już, na tle analogicznych spraw, orzecznictwie podkreśla, że na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (por. wyroki NSA z dnia: 14.01.2016 r., II FSK 3117/15; 3.12. 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; 11.12.2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12.12.2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14; z dnia 25.06.2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97 i z dnia 23.02.2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, Wokanda 2006/5/35).

W odniesieniu do tej kwestii Trybunał w uzasadnieniu ww. wyroku jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wyroku P 49/13 wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. W jego ocenie odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału, wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymogu realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych, jak stwierdził Trybunał, nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Ponadto w orzecznictwie NSA zwraca się uwagę, że "Nie sposób pominąć tego, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych jednak nie do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw" (por. wyroki NSA z dnia: 3.12.2015 r., II FSK 2806/15; 26.11.2015 r., II FSK 2657/15; 18.11.2015 r., II FSK 2480/15, (dostępne, podobnie jak inne przywoływane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wszystkie te okoliczności rozważył w sposób prawidłowy, uwzględniając zarówno przyczyny, dla których zastosowano odroczenie utraty mocy obowiązującej, jak i wyjątkowy charakter tego odroczenia. Uwzględnił zatem wynikającą z wyżej przytoczonego w orzecznictwa NSA ocenę, że proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia zwrócić też trzeba uwagę na kontrolną funkcję sądów administracyjnych. W orzecznictwie wskazuje się, że sądy te nie wykonują zadań administracji publicznej, lecz jedynie kontrolują działalność organów tej administracji pod kątem legalności. Jak to wynika z przytoczonego powyżej art. 1 § 2 p.u.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej "pod względem zgodności z prawem". Właśnie ta zgodność z prawem stanowi przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej i w rozumieniu wskazanego przepisu pojmowana jest jako zgodność indywidualnych aktów stosowania prawa z przepisami obowiązującymi w dniu podjęcia czynności procesowej (przepisy postępowania), czy w chwili zaistnienia zdarzenia prawnego, do którego odnosi się rozstrzygnięcie wydane przez organ administracji (przepisy materialnoprawne). Jak wskazał NSA w podzielanym przez sąd rozpoznający tę sprawę wyroku z dnia 3.12.2015 r., sygn. akt II FSK 2806/15, "akt lub czynność są zgodne z prawem, jeśli mają swą podstawę procesową i materialną w przepisach prawa obowiązującego w dniu dokonania czynności procesowej lub zaistnienia zdarzenia prawnego. Proces stosowania prawa przez organy ma zatem walor legalności, jeśli opiera się na normach, które w danym momencie procesowym i w odniesieniu do konkretnego przypadku posiadają moc obowiązującą, a więc stanowią element systemu prawa, ujmowanego z relewantnej dla konkretnego przypadku perspektywy, zarówno w jego płaszczyźnie materialnej jak i procesowej".

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy, głównie w aspekcie prawidłowości zastosowania się przez organ odwoławczy do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r. w sprawie sygn. P 49/13, także w części wskazującej na konieczność uwzględnienia wskazówek i ocen zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 18.07.2013 r. sygn. SK 18/09, Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia, uznając tym samym za nietrafne zarzuty skargi wskazujące na brak podstaw do zastosowania, w stanie faktycznym tej sprawy, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i na konieczność umorzenia postępowania podatkowego.

Na wstępie wskazać należy, że w kontrolowanej sprawie termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. (art. 68 § 4 O.p.).Decyzja ustalająca to zobowiązanie, tj. decyzja organu I instancji, została doręczona podatnikowi w dniu 4 grudnia 2013 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Wprawdzie termin ten upłynął w toku postępowania odwoławczego, jednakże termin określony w art. 68 § 4 O.p. dotyczy wyłącznie doręczenia decyzji organu I instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe, natomiast organ odwoławczy prowadzi postępowanie i rozpoznaje je w warunkach istniejącego już zobowiązania podatkowego, może zatem nawet po upływie terminu wskazanego w omawianym przepisie utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję bądź uchylić ją i orzec merytorycznie, z zastrzeżeniem, że nie może ustalić zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynika to z decyzji organu I instancji, co w tej sprawie nie miało miejsca (organ odwoławczy obniżył wysokość ustalonego przez organ I instancji zobowiązania podatkowego). Ponadto, pomimo utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu (wyrok TK z dnia 18.07.2013 r., SK 18/09) z dniem 28.02.2015 r., w dacie wydania i doręczenia tej decyzji przez organ podatkowy I instancji, stanowił on element systemu prawa, a późniejsza utrata jego mocy obowiązującej nie miała wpływu na legalność indywidualnych aktów stosowania prawa podjętych na jego podstawie (por. wyrok NSA z dnia 19.11.2015 r., sygn. II FSK 2388/15 i z dnia 2.10.2015 r., sygn. II FSK 2129/15)..

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił m.in. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.). Zgodnie z jego treścią wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanym przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. następuje więc na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, przychodu z których nie ujawnił.

Z akt administracyjnych wynika, że organ odwoławczy przeprowadził w toku postępowania odwoławczego uzupełniające postępowanie dowodowe, umożliwiające zbadanie i ponowną szczegółową ocenę najbardziej istotnej (z punktu widzenia ustaleń faktycznych) w dotychczasowym postępowaniu kwestii spornej - a mianowicie istnienia oszczędności gotówkowych w wysokości 101.000 zł, co skarżący podnosił w swych oświadczeniach i zeznaniach. Wskazać więc trzeba, że skonkretyzowanie kwoty oszczędności gotówkowych (101.000 zł) nastąpiło dopiero w piśmie skarżącego złożonym w organie I instancji w tej samej dacie, w której tenże organ wydał zaskarżoną odwołaniem decyzję. Tym samym zasadniczy ciężar weryfikacji tego oświadczenia strony spoczął na organie odwoławczym i w tym też kierunku przeprowadzono szerokie postępowanie dowodowe, prowadzące w ostatecznym wyniku do uznania za uprawdopodobniony przez stronę fakt dysponowania przez nią na dzień 1.01.2007 r. oszczędnościami gotówkowymi (poza systemem bankowym) w kwocie 101.000 zł. Tym samym po stronie zgromadzonego na dzień 1.01.2007 r. mienia uwzględniono ww. kwotę oszczędności, jako pochodzącą ze źródeł opodatkowanych (działalność gospodarcza), a zatem mogącą stanowić mienie, z którego pokrywane były wydatki ponoszone w 2007 r. W ocenie Sądu, dokonana przez organ odwoławczy nader szczegółowa analiza możliwości zgromadzenia tych oszczędności sięgająca odległych lat (poczynając od 1984 r. do 2001 r., a zatem o wiele więcej lat wstecz, niż uczynił to organ I instancji), w której przeanalizowano sytuację finansową skarżącego, wielkość uzyskiwanych przez niego przychodów zestawianych następnie ze statystycznymi kosztami utrzymania, uwzględniająca także sytuację rodzinną i wysokość dochodów uzyskiwanych przez jego żonę, doprowadziła do wniosków nader korzystnych dla skarżącego, przy uwzględnieniu również najbardziej dla niego korzystnych założeń (np. co do tego, że ponosił jedynie własne koszty utrzymania, mimo że funkcjonował w 4-osobowej rodzinie, że działalność gospodarcza w latach 1989-1997 przynosiła dochody – pomimo braku w tym zakresie wystarczających dokumentów). Taki sposób działania organu odwoławczego w sposób jak najbardziej pełny i wszechstronny realizuje wskazówki wypływające z wyroku Trybunału z dnia 18.07.2013 r., sygn. SK 18/09, zwłaszcza w zakresie uznawania za wystarczające jedynie uprawdopodobnienia przez podatnika twierdzeń o dysponowaniu przez niego legalnymi środkami na pokrycie ustalonych wydatków (oszczędności gotówkowe). Z tego punktu widzenia w pełni prawidłowym było odwołanie się przez Dyrektora Izby do wskazanej w ww. wyroku TK konieczności respektowania, w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, zasady obciążenia organów podatkowych ciężarem dowodzenia określonych okoliczności, w tym także faktów korzystnych dla podatnika, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zrealizowano zatem wynikającą z tego wyroku zasadę, że organy podatkowe mają obowiązek wykazać zaistnienie okoliczności wskazujących na wystąpienie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, zaś podatnik ma obowiązek aktywnie uczestniczyć w postępowaniu podatkowym, jeżeli chce podważyć wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, poprzez uprawdopodobnienie posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zastosowanie się przez organ odwoławczy do powyższych wskazówek i wytycznych Trybunału jednoznacznie wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zwłaszcza opisanych w niej okoliczności będących podstawą do uwzględnienia twierdzeń strony o posiadaniu przez nią gotówkowych oszczędności. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób niewątpliwy zastosowanie konstrukcji uprawdopodobnienia przez podatnika faktu dysponowania, poza systemem bankowym, tak znacznymi oszczędnościami na 1.01.2007 r., mimo braku bezspornych dowodów. W tym zatem zakresie wyrok Trybunału został w pełni zrealizowany i nie można dopatrzeć się w takim działaniu organu odwoławczego naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Podobnie należy ocenić działanie organu odwoławczego odnoszące się zweryfikowania przyjętej przez Dyrektora UKS kwoty wydatków poniesionych przez podatnika w 2007 r., poprzez ich zmniejszenie (mimo braku w tym zakresie zarzutów skarżącego) o kwotę 53.352,56 zł, przy czym w tabeli nr 10 zaskarżonej decyzji (str. 27) szczegółowo określono poszczególne miesiące 2007 r., w których ww. wydatki uległy pomniejszeniu. Na wskazaną kwotę złożyły się wydatki na: zakup samochodu Volvo (49.300 zł), opłata aktu notarialnego (1.128,40 zł), ubezpieczenie NN (1.163,95 zł), dwukrotne zaliczenie wydatku za prąd (628,27 zł), koszty utrzymania (618,54 zł), wynagrodzenie żony (513,40 zł). Również w tym zakresie ustalenia oparto na tłumaczeniu wątpliwości na korzyść podatnika. Tych ustaleń skarżący nie kwestionuje i znajdują one dostateczne oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a poczyniona przez Dyrektora Izby w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji drobiazgowa i wszechstronna ocena zebranych w tym zakresie dowodów, jako oparta na regułach logiki i doświadczenia życiowego odpowiada wymogom zawartym w art. 191 O.p., prowadząc do prawidłowych wniosków i ustaleń faktycznych.

Pozostałe kwestie dotyczące kwoty wydatków poniesionych przez skarżącego w 2007 r., zarówno związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak i takiego związku nieposiadających, również zostały ocenione prawidłowo. W szczególności trafnie w zaskarżonej decyzji przyjęto, odpierając podnoszony w odwołaniu zarzut podatnika wskazującego na potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, iż w sprawach takich jak przedmiotowa, a zatem dotyczących obliczenia wydatków i dochodów ze źródeł nieujawnionych, uwzględniane są – także w rozliczaniu przychodów i wydatków w ramach działalności gospodarczej - rzeczywiste przepływy pieniężne, tak po stronie wydatków jak i przychodów. Jak słusznie wywiódł organ, chodzi w niej bowiem o ustalenie wielkości rzeczywiście otrzymanych w 2007 r. w ramach działalności gospodarczej środków pieniężnych oraz faktycznie poniesionych wydatków, tj. przepływów pieniężnych w ujęciu kasowym, podczas gdy do określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przychody i koszty - co do zasady - uznaje się memoriałowo. Jako przykład trafnie wskazano tu odpisy amortyzacyjne, które są kosztem w działalności gospodarczej, ale nie stanowią wydatku, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W taki właśnie sposób (co wynika z załączników od 1 do 4 do protokołu z postępowania kontrolnego z dnia 28.05.2013 r.), dokonano rozliczenia wydatków i przychodów w decyzji organu I instancji, słusznie w tym zakresie zaaprobowanej przez Dyrektora Izby.

W ocenie Sądu, poczynione w kontrolowanej sprawie ustalenia faktyczne zostały oparte na pełnym materiale dowodowym, do czego zwłaszcza doprowadziło uzupełnienie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, który to materiał dowodowy został następnie wszechstronnie rozpatrzony (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) i poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie (art. 191 O.p.). Ta ocena została oparta na zasadach logiki, doświadczenia życiowego i odpowiadała dyrektywom i wskazówkom wypływającym z wyroku TK z dnia 18.07.2013 r., sygn. SK 18/09, wskazującym na możliwość jedynie uprawdopodobnienia przez podatnika, że nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalony stan faktyczny stał się podstawą oceny legalności zaskarżonej decyzji (art. 141 § 4 p.p.s.a.) z punktu widzenia jego subsumpcji pod prawidłowo zastosowaną normę prawną określoną w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r.

Z przedstawionych powyżej przyczyn faktycznych i prawnych skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.