Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1024/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 30e ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 903
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1133/13 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz K. S. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 17 października 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1133/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi K. S. (dalej Skarżący), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 26 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w dniu 3 sierpnia 2010 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] Skarżący dokonał sprzedaży udziału w 1/2 części w lokalu mieszkalnym nr 1, położonym we wsi J. przy ul. K. 9C wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałem w działce gruntu nr [...] za kwotę 290.000,00 zł. Natomiast w dniu 13 września 2010 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] Skarżący dokonał sprzedaży udziału w 1/2 części w lokalu mieszkalnym nr 2 położonym we wsi J. przy ul. K. 9C wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałem w działce gruntu nr [...] za kwotę 290.000,00 zł. Prawo do ww. nieruchomości Skarżący nabył na podstawie aktu notarialnego umowy sprzedaży oraz umowy darowizny z dnia 7 kwietnia 2008 r. Rep. A Nr [...].

Postanowieniem z 16 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, a uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: “u.p.d.o.f.", podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu ww. decyzji z 26 listopada 2012 r. organ stwierdził, że z uwagi na terminowe złożenie oświadczenia oraz fakt zameldowania na pobyt stały w miejscowości J. przy ul. K. 9C w lokalu nr 2, w okresie od dnia 28 maja 2008 r. do dnia 24 maja 2010 r., przychód Skarżącego w kwocie 289.148,57 zł uzyskany ze sprzedaży udziału w lokalu nr 2 położonym przy ul. K. 9C w J. korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W lokalu nr 1 położonym przy ul. K. 9C w J. Skarżący nie był zameldowany, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w lokalu nr 1 w kwocie 289.127,72 zł nie korzysta z takiego zwolnienia, lecz podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 30e u.p.d.o.f.

2.2. W odwołaniu od tej decyzji Pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego. Podniósł, że przedmiotem zbycia był udział we współwłasności nieruchomości a nie udział w odrębnej własności lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość. Interpretacja treści aktów notarialnych jest zatem nieprawidłowa. Organ uznał, że zaświadczenie Starosty Powiatu L. o istnieniu w przedmiotowej nieruchomości dwóch lokali, spełniających wymogi samodzielności, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nastąpiło wydzielenie lokali jako samodzielnych nieruchomości. W ocenie Pełnomocnika rozumowanie takie jest błędne, ponieważ zaświadczenie to potwierdza jedynie spełnienie wymogów samodzielności i w żadnym razie nie kreuje statusu prawnego tych lokali. Ponadto Skarżący ponad dwanaście miesięcy zameldowany był w nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności, zatem bez znaczenia dla uznania, że spełnia wymogi, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., jest okoliczność czy mieszkał w całym budynku, czy tylko w określonych pomieszczeniach.

2.3. W ww. decyzji z 7 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wskazał, że z dniem 1 stycznia 2009 r. uległy zmianie zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Na podstawie art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), do dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i niektórych praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. W cenie organu, ponieważ sprzedaż dotyczy udziału w 1/2 części w lokalu mieszkalnym nr 1 oraz udziału w 1/2 części w lokalu mieszkalnym nr 2, położonych we wsi J. przy ul. K. 9C wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz odpowiednio udziałami w działce gruntu nr [...], nabytych w dniu 7 kwietnia 2008 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]), oraz że sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat od daty nabycia, uzyskany z tej sprzedaży przychód podlega opodatkowaniu z zastosowaniem przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Istnieje jednak, zdaniem organu możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie to uzależnione jest zatem od spełnienia łącznie dwóch przesłanek tj. okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż 12 miesięcy, przed datą zbycia oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia (w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2010 r., najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2011 r.). W niniejszej sprawie w dniu 29 kwietnia 2011 r. Skarżący za pośrednictwem Poczty Polskiej, złożył oświadczenie o zwolnieniu z podatku dochodowego sprzedaży nieruchomości ze względu na zameldowanie w nim sprzedającego na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, wraz z zaświadczeniem z 18 sierpnia 2010 r. o jego zameldowaniu na pobyt stały w miejscowości J. przy ul. K. 9C w lokalu nr 2 w okresie od 28 maja 2008 r. do 24 maja 2010 r. Z uwagi na terminowe złożenie oświadczenia oraz fakt zameldowania Skarżącego na pobyt stały w miejscowości J. przy ul. K. 9C w lokalu nr 2, w ocenie organu odwoławczego, jest bezspornym, że przychód uzyskany przez Skarżącego ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego w wysokości 290.000,00 zł pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia w wysokości 851.43 zł, tj. w wysokości 289.148,57 zł (290.000.00 - 851,43), korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Natomiast przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w miejscowości J. przy ul. K. 9C w lokalu nr 1, w wysokości 290.000,00 zł pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia w wysokości 872.28 zł, tj. w wysokości 289.127,72 zł (290.000,00 - 872,28), nie korzysta z takiego zwolnienia. Organ argumentował, że brak zameldowania Skarżącego przez okres 12 miesięcy na pobyt stały w zbywanym w dniu 3 sierpnia 2010 r. lokalu mieszkalnym nr 1, pozbawił go możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Organ podniósł, że z zaświadczenia Starosty Powiatu L. z 15 maja 2008 r. wynika, że lokale mieszkalne znajdujące się w budynku mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej na terenie działki nr [...], w miejscowości J. przy ul. K. 9C nr 1 oraz nr 2, na dzień wydania zaświadczenia są lokalami samodzielnymi, a zatem możliwe było zameldowanie w każdym z tych lokali na zasadach określonych ustawą z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993 ze zm.) – dalej jako: “ustawa o ewidencji".

Organ podniósł, że ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wyraźnie wiąże przedmiotowe zwolnienie z faktem zameldowania w sprzedawanym budynku lub lokalu, a zatem wymaga, by podatnik był zameldowany w lokalu, który zbywa. W jego ocenie, jeżeli w systemie prawa cywilnego lokale te są traktowane jako samodzielne, położone pod innymi adresami - to w taki sam sposób muszą być traktowane na gruncie prawa podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, że na dzień sprzedaży dla przedmiotowych lokali nie było ustanowionej odrębnej własności, dla której to powstania niezbędny jest wpis do księgi wieczystej - art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) – dalej: “u.w.l."

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję. W jego ocenie, w przypadku sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego stanowiącego część budynku, warunek zameldowania na okres nie krótszy niż 12 miesięcy należy uznać za spełniony zarówno w przypadku zameldowania w całym budynku, jak i wówczas, gdy osoba była zameldowana wyłącznie w wyodrębnionym lokalu mieszkalnymi, a w przypadku sprzedaży udziału w budynku warunek zameldowania należy uznać za spełniony jeżeli osoba była zameldowana w całym budynku lub w lokalu, który nie został wyodrębniony w osobną nieruchomość. Argumentował, że zgodnie z art. 9 ust. 2b ustawy o ewidencji ludności, meldunek służy wyłącznie celom ewidencyjnym (rejestrowym) i jest potwierdzeniem przebywania danej osoby pod wskazanym adresem a nie źródłem wiedzy o stosunkach własnościowych lub prawnych. W świetle przepisów meldunkowych nie jest możliwe "zameldowanie na udziale w prawie własności". Przyjęcie zatem stanowiska, że Skarżący zamieszkiwał w połowie w lokalu własnym a w połowie w lokalu drugiego współwłaściciela jest nieuprawnione. Gdyby taka była wola ustawodawcy to nie objąłby ulgą meldunkową udziału w nieruchomości lub w prawie własności lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. W przypadku udziału, który zawsze jest niewyodrębniony prawnie, w każdym przypadku będzie zachodzić sytuacja, w której współwłaściciel korzysta (zamieszkuje) na udziale drugiego współwłaściciela, nawet gdyby zamieszkiwali razem w jednym pomieszczeniu. Interpretacja, że ulga przysługuje w takim przypadku proporcjonalnie do udziału czyniłaby przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. całkowicie martwym zapisem w odniesieniu do zbycia udziału.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Według WSA w Warszawie skarga okazała się zasadna.

Jak podkreślił Sąd I instancji spór w przedmiotowej sprawie koncentruje się na kwestii zasadności ustaleń; czy Skarżący uzyskał przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości składającej się z gruntu oraz budynku, w którego lokalu był zameldowany (art. 21 ust. 21 lit. a) u.p.d.o.f.); czy też uzyskał przychód ze zbycia udziału w lokalach mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość (art. 21 ust. 21 lit. b) u.p.d.o.f.). Uznanie za prawidłowe drugiego z ustaleń, jak to uczyniły organy podatkowe, prowadzi do wniosku, że Skarżącemu przysługuje wyłącznie prawo do ulgi meldunkowej w zakresie sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nr 2 (gdzie był zameldowany) stanowiącym odrębną nieruchomość. Natomiast przyjęcie poprawności pierwszego ustalenia skutkować winno przyznaniem Skarżącemu prawa do ulgi meldunkowej z tytułu sprzedaży udziału zarówno w lokalu mieszkalnym nr 2 (gdzie był zameldowany) jak i udziału w lokalu mieszkalnym nr 1 (gdzie nie był zameldowany), wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałem w działce gruntu, na której budynek w skład którego te lokale wchodziły był położony.

4.2. Zdaniem Sądu z akt sprawy, a w szczególności z umów sprzedaży z 3 sierpnia i 13 września 2010 r. wynika, że Skarżący uzyskał przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości składającej się z gruntu oraz budynku, a nie jak przyjęły organy podatkowe przychód z udziału w lokalach mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość. Należy mieć bowiem na uwadze, że z treści wymienionych wyżej umów wynika, że Skarżący wraz z T. K. S. sprzedali lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałami w działce gruntu. Lokale, o których wyżej mowa w dniach sprzedaży nie stanowiły odrębnych nieruchomości albowiem mimo, że w umowach tych ustanowiono ich odrębną własność, to jednak do jej powstania zgodnie z art. 7 ust. 2 u.w.l. niezbędny był wpis do księgi wieczystej, a ten mógł nastąpić w późniejszym terminie. Skoro tak, to w momencie zawarcia wzmiankowanych umów sprzedane lokale stanowiły jedynie części budynku, w którym udział posiadał Skarżący. A zatem uzyskując przychody z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości Skarżący korzystał ze zwolnienia z na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ był zameldowany w płożonym na niej budynku. Był On mianowicie zameldowany w jednym z lokali (nr 2) wchodzących w skład tego budynku, a zameldowanie to trwało przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Należy mieć bowiem na uwadze, że Skarżący będąc zameldowany w jednym z lokali jest tym samym zameldowany w budynku, którego ten lokal stanowi część, a warunek zameldowania uprawniający do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. zdaniem Sądu zostaje spełniony także w takim przypadku.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art.145§1 pkt 1 lit.c) oraz art.133§1 p.p.s.a. w związku z art.191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy przedmiotem sprzedaży były części budynku w których Skarżący posiadał udział podczas, gdy z treści aktów notarialnych wynika, że przedmiotem sprzedaży były odrębne lokale, których odrębność ustanowione w tychże aktach.

Ponadto na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.

- art.21 ust.1 pkt 126 lit.a) u.p.d.o.f. w związku z art.145§1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnikowi zbywającemu udziały w częściach budynku (lokalach), zameldowanemu jedynie w jednym z lokali znajdującym się w budynku, przysługuje zwolnienie również odnośnie przychodu uzyskanego ze zbycia udziałów w części budynku (lokalu), w której podatnik nie był zameldowany, podczas gdy w razie zbycia udziałów w częściach budynku, art.21 ust.1 pkt 126 lit.a) u.p.d.o.f. nie ma zastosowania odnośnie przychodu uzyskanego ze zbycia części budynku (lokalu), w której podatnik nie był zameldowany.

5.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W u.p.d.o.f. brak jest definicji użytych w tej ustawie pojęć: nieruchomość, część nieruchomości, budynek mieszkalny, część budynku mieszkalnego, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Pojęcia te zdefiniowane zostały w prawie cywilnym i często w dotychczasowym orzecznictwie przyjmowano, że ustawodawstwo podatkowe przejęło je z tego właśnie prawa. Nieruchomościami, zgodnie z art. 46 § 1 k.c., są grunty, jak również budynki trwale z gruntem związany lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Te ostatnie, to tzw. nieruchomości lokalowe, a przepisy szczególne regulujące ustanawianie odrębnej własności lokali to, m.in. ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (u.w.l.).

6.3. Zgodnie z art.2 ust.1 u.w.l. samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Spełnienie wymagań stwierdza starosta w formie zaświadczenia. Przedmiotem postępowania, o którym mowa w art. 2 ust. 3 u.w.l., jest wyłącznie stwierdzenie, czy dany lokal może być uznany za samodzielny w rozumieniu tego przepisu.

Aby umowa, a także jednostronna czynność prawna ustanawiająca odrębną własność lokalu były ważne i aby w ogóle powstał przedmiot odrębnej własności, niezbędny jest (zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 u.w.l.) wpis do księgi wieczystej. Wpis ten ma zatem charakter konstytutywny - bo bez niego odrębna własność nie powstaje. Także wpis odrębnej własności lokalu w księdze wieczystej, dokonany na podstawie postanowienia sądu o zniesieniu współwłasności nieruchomości, ma charakter konstytutywny (por. uchwała SN z dnia 21 lutego 2008 r., III CZP 152/07, OSNC 2009, nr 2, poz. 24; innym przypadkiem jest przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu we własność z chwilą wykreślenia spółdzielni mieszkaniowej z rejestru w wyniku upadłości spółdzielni, które następuje niezależnie od wpisu do księgi wieczystej). Odrębna własność lokalu (lokal stanowiący przedmiot odrębnej własności) jest nieruchomością (art. 2 u.w.l.). Zatem do powstania tego prawa i do jego przenoszenia (zbywania) wymagane jest zachowanie przez czynność prawną kreującą lub przenoszącą to prawo na inny podmiot formy aktu notarialnego (art. 158 k.c.), co więcej, prawo powstaje, jak wcześniej wyjaśniono, z chwilą wpisu do księgi wieczystej albowiem wpis ma charakter konstytutywny.

6.4. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy przypisuje nadmierną rolę zaświadczeniu wydanemu przez starostę Powiatu L. z dnia 15.05.2008r., z którego wynika że 2 lokale mieszkalne znajdujące się w budynku mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej są lokalami samodzielnymi, a zatem możliwe było zameldowanie w każdym z tych lokali oraz faktowi zameldowania w tych lokalach. Po pierwsze, jak wskazano już powyżej zaświadczenie o samodzielności lokali nie powoduje powstania odrębnej własności takich lokali bowiem niezbędny jest do tego wpis do księgi wieczystej, a takiego wpisu w dacie zawarcia umów sprzedaży nie było (czego organ nie kwestionuje wprost stwierdzając w decyzji z dnia 7.03.2013 r., że "na dzień sprzedaży przedmiotowych lokali nie było ustanowionej odrębnej własności lokali".). Po drugie, fakt zameldowania danej osoby w określonym lokalu nie powoduje, że w sensie cywilnoprawnym taki lokal stanowi odrębny przedmiot własności (art.2 u.w.l.). Brak wydzielenia lokali jako przedmiotu odrębnej własności nie stanowi przeszkody, która uniemożliwia wskazanie konkretnie zajmowanego lokalu, nawet w sytuacji istnienia sporu sądowego pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości. Po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 maja 2002 r., sygn. akt K 20/01 (publ. OTK-A 2002/3/34) ukształtował się pogląd, że zameldowanie osoby pod danym adresem ma odzwierciedlać rzeczywisty stan rzeczy w tym zakresie. Stwierdzając niekonstytucyjność art. 9 ust. 2 ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ewidencja ludności służy zbieraniu informacji w zakresie danych o miejscu zamieszkania i pobytu osób, a więc rejestracji stanu faktycznego, a nie prawnego. Nie jest ona formą kontroli nad legalnością zamieszkania i pobytu oraz nie przesądza o jakichkolwiek uprawnieniach do lokalu.

Mając na uwadze powyższe nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art.145§1 pkt 1 lit.c) oraz art.133 p.p.s.a. w związku z art.191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego przez WSA w Warszawie.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art.145§1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w związku z art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię.

Przepis ten stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zwolnienie ustanowione w tym przepisie związane było ze źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. przychodami z odpłatnego zbycia wymienionych w tym ostatnim przepisie rzeczy i praw majątkowych.

Przepis tego rodzaju, jak art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., podobnie jak inne przepisy, które ustanawiały zwolnienia od podatku, w tym także w odniesieniu do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., bywa określany w orzecznictwie jako przepis zawierający normę celu społecznego (socjalnego) i z tego powodu jego wykładnia powinna uwzględniać cel jego wprowadzenia, a wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu w wykładnią językową i systemową (por. wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 14 grudnia 2008 r. sygn. akt I FPS 8/08, wyrok NSA z dnia 25 marca 2011 r. sygn. akt 2028/09, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2616/10).

Należy również zauważyć, iż sporny przepis, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie), nie był konstrukcją udaną i pomimo tego, że obowiązywał tylko przez dwa lata, stanowił źródło wielu sporów i wątpliwości.

Na konieczność uwzględniania przy dokonywaniu jego interpretacji wskazań wynikających z wykładni systemowej i celowościowej zwrócono uwagę w dotyczącej tego przepisu uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11, do której to uchwały nawiązywał również w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji. W uchwale tej odwołując się do poglądu wyrażonego w innej jeszcze uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 wskazano m.in., że w procesie wykładni prawa nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej i funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może bowiem okazać się, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik.

Powracając zaś bezpośrednio do sprawy niniejszej, wskazać trzeba, że zwolnienie podatkowe ustanowione w spornym przepisie określane było potocznie mianem "ulgi meldunkowej." W treści tego przepisu obok pojęć zaczerpniętych z prawa cywilnego (głównie prawa rzeczowego) znalazło się nawiązanie do przepisów prawa administracyjnego - przepisów meldunkowych, zawartych w ówcześnie obowiązującej ustawie o ewidencji ludności. Obie zatem te sfery, a więc rzeczowe prawo cywilne oraz przepisy meldunkowe powinny zostać uwzględnione przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Organ podatkowy wprawdzie niektóre z przepisów ww. ustawy przytoczył, ale nie wyciągnął na ich podstawie prawidłowych wniosków.

6.6. W tym miejscu trzeba przywołać istotne okoliczności sprawy. K. S. oraz T. S. (bracia) byli współwłaścicielami domu jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej położonego w miejscowości J. przy ul. K. 9C. W domu tym wydzielono w sensie faktycznym dwa lokale mieszkalne i jeden z braci zamieszkiwał i był zameldowany w jednym lokalu ponad 12 m-cy, natomiast drugi z braci w drugim z lokali. Przy czy nie doszło do ustanowienia odrębnej własności ww. lokali w rozumieniu art.2 u.w.l. W dniu 3 sierpnia i 13 września 2010 r. nastąpiła sprzedaż udziałów we współwłasności nieruchomości obejmująca łącznie oba lokale. Ponieważ jak wskazano powyżej lokale nie były prawnie wyodrębnione organ podatkowy uznał, że każdy ze współwłaścicieli ma prawo jedynie do ulgi od ½ części należności uzyskanej ze sprzedaży części nieruchomości obejmującej lokal w którym był zameldowany – K. S. ½ przychodu ze sprzedaży części nieruchomości obejmującej lokal nr 2, w którym był zameldowany, natomiast T. S. ½ przychodu ze sprzedaży części nieruchomości obejmującej lokal nr 1, w którym był zameldowany.

Zestawiając przepisy dotyczące obowiązku meldunkowego (ustawa o ewidencji ludności) z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. należy dojść do wniosku, że intencją tego przepisu było objęcie ustanowionym w nim zwolnieniem podatkowym tych osób, które odpłatnie zbywają wymienione w tym przepisie nieruchomości i prawa majątkowe stanowiące ich miejsce zamieszkania (przebywania), będące jednocześnie ich centrum interesów życiowych, czego formalnym odzwierciedleniem było dokonane w wykonaniu ustawowego obowiązku zameldowanie na pobyt stały. Ustawodawca uznał przy tym, że wystarczającym okresem uprawniającym do uzyskania zwolnienia podatkowego będzie okres 12 miesięcy (przed datą zbycia). Wykładnia dokonana przez organ w sposób bardzo ostry koliduje więc z celem tego przepisu. Gdyby bowiem współwłaściciele (bracia S.) najpierw ustanowili odrębną własność lokali nr 1 i 2, a następnie każdy z nich sprzedałby wyodrębniony lokal w którym był zameldowany przez okres ponad 12 m-cy to organ nie miałby wątpliwości, że każdy z nich ma prawo do ulgi w pełnej wysokości. Wywodzenie odmiennych skutków podatkowych jedynie z faktu, że taka sama z gospodarczego (ekonomicznego) punktu widzenia czynność zbycia lokali mieszkalnych została osiągnięta przy pomocy innych środków tzn. zbycia udziałów w nieruchomości mieszkalnej zdaniem Naczelnego Sądu administracyjnego narusza ratio legis zwolnienia określonego w art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f.

7. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 209 p.p.s.a.