Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1244/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję w całości i umorzono postępowanie - art.145 par.3 ustawy - PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r. nr [...] i umarza postępowanie administracyjne w sprawie; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 15.263 (piętnaście tysięcy dwieście sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej także: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1659 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. w K. (dalej: strona, Spółka) od decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji i określiło wysokość zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości na 2005 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania. W tym zakresie wskazano, że organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2005 r. Postępowanie to wszczęto w związku za złożonym przez Spółkę (w piśmie z dnia [...] r.) wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. z tytułu m.in. błędnego zadeklarowania podlegających zwolnieniu dróg i budowli drogowych, a także dwóch środków trwałych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2005 r. w kwocie [...] zł. Odwołanie od tej decyzji zostało uwzględnione przez organ odwoławczy, który decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi.

Kolejna wydana w sprawie decyzja organu I instancji z dnia [...] r. nr [...], którą określono wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł została uchylona decyzją Kolegium z dnia [...] r. nr [...], a sprawę przekazano temu organowi do ponownego rozpoznania.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], którą określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2005 r. w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji Kolegium uznało, że organ I instancji nie zastosował się w pełni do zaleceń wskazanych we wcześniejszej decyzji kasacyjnej i decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliło to rozstrzygnięcie i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania.

Kolejną decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2005 r. w kwocie [...] zł. Odwołanie od tej decyzji zostało uwzględnione przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. Nr [...], które przekazało sprawę do ponownego rozpoznania.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ I instancji wydał w dniu [...] r. kolejną decyzję nr [...], którą określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2005 rok w kwocie [...] zł, szczegółowo przedstawiając przebieg postępowania podatkowego i dokonane ustalenia oraz dołączając do decyzji m.in. załącznik Nr III, zawierający wykaz budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na 2005 r. oraz ich wartość - pozycje od 1 do 145.

Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Kolegium z dnia [...] r. nr [...].

Skarga na to rozstrzygnięcie została uwzględniona wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/G1 548/15. Sąd uznał za niezasadny zarzutu "wadliwej metodologii" w odniesieniu do ustalenia budowli stanowiących przedmiot opodatkowania. Uwzględnił natomiast zarzut oparcia rozstrzygnięcia na niepełnowartościowej opinii biegłych i szczegółowo przedstawił zastrzeżenia do tej opinii dotyczące zarówno ustalenia przedmiotu opodatkowania, jak i podstawy opodatkowania. Sąd stwierdził w szczególności, że opinia ta w odniesieniu do ustalenia przedmiotu opodatkowania nie zawiera w ogóle części opisowej i nie prezentuje uzasadnienia dla wyprowadzonych przez biegłych wniosków, co do tego, że określony obiekt stanowi określony rodzaj budowli. Analogiczne uwagi pod adresem opinii biegłych oraz decyzji Kolegium sąd poczynił także w odniesieniu do ustalenia podstawy opodatkowania, w ramach którego obowiązkiem organu podatkowego, poprzez wykorzystanie należycie uzasadnionej opinii biegłych, było 1) rzetelne wyjaśnienie, że wartości wskazane w ewidencji, w odniesieniu do środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie zawierają kosztów drążenia wyrobiska, albo 2) jeśli ewidencja te koszty zawiera, wyodrębnienie wartości budowli, które podlegają opodatkowaniu, z wartości danego środka trwałego.

Wykonując ten wyrok Kolegium decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania, uznając, że dostrzeżonych braków nie można uzupełnić na podstawie art. 229 O.p., a stanowisko biegłych, odnoszące się do kwestii dotąd przez nich nieanalizowanych oraz kwestii nieuzasadnionych powinno być ocenione w dwóch instancjach.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego, organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...] określając wysokość omawianego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. W swojej decyzji organ ten przedstawił przebieg postępowania podatkowego i dokonanych ustaleń, a do decyzji dołączył załącznik Nr I, który zawiera wykaz budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na 2005 rok oraz ich wartość - pozycje od 1 do 141. Decyzji tej postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] nadano rygor natychmiastowej wykonalności i wszczęto postępowanie egzekucyjne.

W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, podważono kompetencje biegłego K. S. do prawnopodatkowej kwalifikacji budowli, wskazując jednocześnie, że przedmiot opodatkowania powinien wynikać wprost z przepisów prawa a nie z opinii biegłego, a wszelkie wątpliwości w tym zakresie rozstrzygać na rzecz nieopodatkowania. W odwołaniu zanegowano także kwalifikację chodników, przekopów, objazdów itp. jako budowli "tunelu", a szybów jako urządzeń budowanych związanych z tą budowlą. Sporne odcinki wyrobiska kwalifikowane jako tunele nie mają podstawowej cechy tunelu, jaką jest wjazd i wyjazd na powierzchnię ziemi, nie jest także możliwe zakwalifikowanie szybów jako urządzeń budowlanych związanych z tunelami. W zakresie podstawy opodatkowania podniesiono, że w odniesieniu do budowli amortyzowanych o wartości początkowej większej niż 0 nie było podstaw do powołania biegłego, lecz należało przyjąć wartość wskazaną przez stronę, mimo zbiorczego ujmowania budowli w ewidencji środków trwałych i mimo konieczności wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów drążenia wyrobiska. Należało bowiem skorygować (pomniejszyć) podstawę opodatkowania ustalaną na postawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. o te koszty. Z kolei w przypadku środków nabytych (przejętych) w 2003 r., którym przypisano w ewidencji wartość zerową, konieczne było ustalenie wartości rynkowej przez biegłego na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. W sprawie powołano natomiast biegłego, który obliczył wartość odtworzeniową, a następnie organ zmodyfikował metodę obliczania wartości budowli, wskutek czego, to organ a nie biegły ustalił wartość rynkową obiektów uznawanych za budowle. Biegły dokonał przeliczenia wartości według metody wskazanej przez organ, ale nie zgodził się z tą metodą i nie zmodyfikował swojej opinii zgodnie z nią.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji Kolegium przedstawiło rozważania dotyczące kwestii, czy orzekanie w sprawie jest dopuszczalne.

W tym zakresie wskazano, że w piśmie z dnia [...] r. organ I instancji wyjaśnił, że nieostatecznej decyzji organu I instancji z dnia [...] r. nr [...] nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]. W piśmie tym zreferowano przebieg postępowania egzekucyjnego, wskazując m.in., że ostatnie tytuły wykonawcze nr [...], [...], [...] i [...], doręczone stronie w dniu 20 grudnia 2010 r., zostały zastosowane [...] r. poprzez pobranie należności u zobowiązanego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...] i [...].

Wobec powyższego Kolegium stwierdziło, że na podstawie art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany. Organ odwoławczy wyjaśnił jednocześnie, że konstytucyjność art. 70 § 4 O.p. była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego. Na skutek pytania prawnego - czy art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w zakresie, w jakim w wyniku możliwości stosowania nieograniczonej liczby środków egzekucyjnych dopuszcza za każdym razem do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez jednoczesnego wyznaczenia końcowego terminu biegu przedawnienia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 21 czerwca 2011 r. (P 26/10) orzekł, iż art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. jest zgodny z art. 2 Konstytucji.

Kolegium uznało, że przerwanie biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci pobrania części należności u zobowiązanego, spowodowało, że przedawnienie nie nastąpiło. Stosownie bowiem do art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z § 7 pkt 2 O.p. termin uległ zawieszeniu od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego do dnia doręczenia organowi prawomocnego wyroku. W przedmiotowej sprawie chodzi o 292 dni przypadających na okres od dnia 20 kwietnia 2015 r. (zawieszenie włącznie z dniem wpływu skargi do Kolegium) do dnia 5 lutego 2016 r. (dzień doręczenia Kolegium prawomocnego wyroku). Stąd termin biegnący ponownie od dnia 23 grudnia 2010 r. upłynie - wliczając okres zawieszenia - dnia 10 października 2016 r. Termin ten nie uwzględnia środków egzekucyjnych zastosowanych na podstawie zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. nr [...], której organ I instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Z informacji podanych przez organ wynika bowiem, że postępowanie egzekucyjne nie zostało formalnie zakończone i nie rozpatrzono jeszcze skargi na czynność egzekucyjną zajęcia rachunku bankowego.

Przechodząc od meritum sprawy Kolegium zacytowało art. 3 ust. 1, art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 1 a ust. 1 u.p.o.l., definiujące podatnika i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a także art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016, ze zm.) zawierające definicję obiektu budowlanego oraz budynku, budowli oraz urządzenia budowlanego.

Dalej omówiono kwestię opodatkowania gruntów i budynków, wskazując, że organ I instancji uwzględniając poczynione w sprawie ustalenia zasadnie przyjął do opodatkowania:

1) budynki lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą od części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej;

2) budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych;

3) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków;

4) budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Powyższe zostało zakwestionowane przez stronę jedynie w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania podziemnych budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, opodatkowanych przez organ I instancji z uwzględnieniem podstawy opodatkowania o wartości 76.296.206 zł.

Przechodząc do omówienia przedmiotu opodatkowania organ odwoławczy zacytował obszerne fragmenty wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 i stwierdził, że w świetle tego orzeczenia przedmiotem opodatkowania, w spornym i kwestionowanym przez podatnika zakresie, są budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz urządzenia budowlane określone w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Przedmiotem opodatkowania nie są natomiast "wyrobiska w znaczeniu fizycznym", ani też "wyrobiska w znaczeniu kompleksowym", gdyż do opodatkowania przyjęte zostały wyłącznie funkcjonalnie powiązane ze sobą urządzenia służące wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia.

Dalej podano, że Spółka środki trwałe rodzaju 200 KŚT ("Budowle dla górnictwa i kopalnictwa") ujmuje jako całość w swojej ewidencji księgowej, nadając im specyficzne, branżowe nazwy takie jak: "Objazd poz. 500m", "Przekop wentylacyjny poz. 500m", "Przekop materiałowy II poz. 700m", itd., pod którymi kryją się niejednorodne środki trwałe.

Zdaniem Kolegium o zaliczeniu poszczególnych obiektów do budowli bądź urządzeń budowlanych, nie decyduje nazwa zastosowana przez podatnika, lecz jego cechy. Ze względu na specjalistyczną tematykę obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz zbiorczy sposób księgowania środków trwałych przez podatnika, rzetelne ustalenie przedmiotu opodatkowania wymagało opinii biegłego, co zaaprobował Sąd. W takich okolicznościach posłużenie się wiadomości specjalnymi biegłego, którym – wbrew zarzutom strony - mogła być nie tylko osoba posiadająca uprawnienia lub wykształcenie z zakresu budownictwa, nie narusza art. 217 Konstytucji RP.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zlecono przeprowadzenie lub włączono do akt sporządzone wcześniej opinie biegłych Z. G. L. i K. U., po wykazaniu niedoskonałości tych opinii przez WSA w Gliwicach, w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego włączono do akt m.in. opinię J. P. oraz K. M. z dnia [...] r. W sprawie powołano także rzeczoznawcę majątkowego K. S. - rzeczoznawcę majątkowego nr upr. 4746 - w celu prawnopodatkowej kwalifikacji środków trwałych Spółki zlokalizowanych pod powierzchnią ziemi, a także ustalenia ich wartości dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z wyłączeniem nakładów na drążenie przestrzeni w górotworze. Wraz z biegłym organ I instancji przeprowadził także oględziny map pokładów i poziomów eksploatacyjnych zlokalizowanych na terenie gminy P. z zaznaczonymi granicami gminy P. (z możliwością przypisania numerów inwentarzowych dla środków trwałych stanowiących przedmiot opodatkowania) oraz oględziny dokumentacji rury szybowej w zakresie obudowy szybowej zbrojenia szybu oraz infrastruktury zabudowanej w szybie (kable, rurociągi).

Dalej wyjaśniono, że organ I instancji, mając w szczególności na uwadze opinię biegłego K. S. z dnia [...] r. (a także podobne stanowisko biegłego A. K.) oraz odwołując się do literatury fachowej ustalił, że w zakresie budowli zlokalizowanych pod ziemią przedmiotem opodatkowania był tunel (jako całość funkcjonalno-użytkowa) oraz urządzenia budowlane w postaci szybów zapewniających możliwość korzystania z tuneli zgodnie z ich przeznaczeniem. Organ I instancji podkreślił, że na budowlę w postaci tunelu składają się te same elementy, które są kwalifikowane jako konstrukcje oporowe i inne pojedyncze budowle powiązane funkcjonalnie z tymi konstrukcjami oporowymi. W konsekwencji na obiekt w postaci tunelu składają się obudowy (tam gdzie są one konieczne z uwagi na warunki geologiczne; w praktyce w zdecydowanej większości) oraz stanowiące z nimi całość techniczno-użytkową rurociągi i linie kablowe. Zatem w odniesieniu do środków trwałych zlokalizowanych pod ziemią, określanych przez podatnika jako: chodnik, przekop, przecinka, upadowa, objazd wozów, zajezdnia lokomotyw, chodnik wodny, poczekalnia, komora pomp, luneta, itd. - przedmiot opodatkowania stanowi finalnie budowla w postaci tunelu.

Organ podatkowy nie podzielił jednak stanowiska biegłego, iż szyby kopalniane należy również zakwalifikować jako część tunelu i zakwalifikował je jako urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. Jego zdaniem szyby stanowią urządzenia budowlane umożliwiające korzystanie z tunelu przemysłowego, o czym świadczą przykładowe przebiegi tunelu odstawowego zaprezentowane przez biegłego K. S. w opinii z dnia [...] r. (str. 9 i nast.). Organ zwrócił uwagę, że każdy przebieg rozpoczyna się od zrębu szybu Chrobry I, a więc szyb ten stanowi dostęp do powierzchni ziemi z różnych poziomów kopalni, a więc umożliwia korzystanie z tych różnych poziomów i położonego w nim tunelu w sposób zgodny z jego przeznaczeniem. Stąd organ wywiódł, że szyb nie jest przypisany i nie może być przypisany do jednego tylko przebiegu tunelu, czy jednego poziomu kopalni, a więc nie stanowi wyłącznie jego części. Jako obiekt zorientowany pionowo służy do korzystania z tuneli na każdym podziemnym poziomie kopalni. Oznacza to, że spełnia wymogi zaliczenia go do kategorii urządzeń budowlanych.

Aprobując przedstawione powyżej stanowisko organu I instancji Kolegium stwierdziło, że opodatkowano "wyrobiska w znaczeniu technicznym", czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub górotworze, obejmujące wyłącznie wartość tych urządzeń bez kosztów drążenia wyrobisk górniczych. Obiekty te zarówno samodzielnie, jak i wspólnie z pozostałymi budowlami zlokalizowanymi pod ziemią, tworzą ciąg technologiczny powiązanych ze sobą budowli umożliwiających wykonywanie przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej, tj. eksploatacji węgla kamiennego.

Dalej, powołując się na kompetencje biegłego K. S., Kolegium zanegowało twierdzenie, że kwalifikacja obiektów na tunele i szyby jest wzajemnie sprzeczna, ponieważ cechą istotną tunelu jest posiadanie co najmniej dwóch wlotów na powierzchnię. W tym zakresie wskazano w szczególności (za biegłym), że możliwe jest podzielenie tunelu na trzy rodzaje (tunel podstawowy, odcinek infrastruktury technicznej i odgałęzienia technologiczne) i nie jest konieczne by każdy tunel posiadał "własny" wlot i wylot, uwzględniając specyfikę tunelu górniczego zakładającą rozbudowanie sieci w poziomie i w pionie, funkcję tę mogą spełniać wspólne szyby.

Odpierając z kolei zarzut, że obudowa tunelu była kwalifikowana jako samodzielna budowla Kolegium, wskazano, iż przyjęto, że tunelem jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z obiektami, które zarówno samodzielnie, jak i wspólnie z pozostałymi budowlami zlokalizowanymi pod ziemią, tworzą ciąg technologiczny powiązanych ze sobą budowli. Na wartość tunelu nie składały się elementy, które nie mogły być przedmiotem opodatkowania, np. transformatory, pompy, przenośniki taśmowe i inne obiekty ruchome, gdyż najpierw określono, które obiekty podlegają opodatkowaniu, kwalifikując je do budowli lub urządzeń budowlanych (załącznik A do opinii biegłego K. S. dotyczącej przyporządkowania budowli), a następnie przyjęto, że obiekty te łącznie należy zakwalifikować do budowli/tuneli (załącznik B do tej opinii). W tym stanie rzeczy dopuszczalne było przyjęcie przez organ, że szyby stanowią urządzenie budowlane, a nie cześć konkretnego tunelu. Natomiast co do zasady obudowa tunelu, tak jak rurociągi i kable w nim zawarte są traktowane jako część tunelu, choć - co wyjaśnił biegły K. S. w odpowiedzi na zadane mu pytania (s. 4-6 protokołu z dnia 14 czerwca 2016 r.) - w zależności od przeznaczenia i wykorzystania rurociąg może być odrębną budowlą, np. rurociąg głównego odwadniania kopalni lub rurociąg spływowy zabudowany w szybie.

Dalej przedstawiono wywody zmierzające do wykazania, że uznanie obudowy za część całości techniczno-użytkowej - tunelu było uprawnione i wartość obudowy należało włączyć do podstawy opodatkowania.

Odnośnie podstawy opodatkowania organ odwoławczy zacytował odpowiednie przepisy art. 4 u.p.o.l., a dalej stwierdził, że zasada, zgodnie z którą podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, nie mogła znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Spółka ujmuje bowiem w swoich księgach rachunkowych całe środki trwałe rodzaju 200 KŚT (przez podatnika nazywane wyrobiskami górniczymi), jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" pod specyficznymi nazwami, określonymi wyłącznie dla spółek węglowych. Stosuje więc uproszczenie polegające na tym, że wszystkie obiekty budowlane i urządzenia budowlane znajdujące się w wyrobisku górniczym umieszcza w ewidencji środków trwałych w jednej pozycji, nazwanej zgodnie z nazwą wyrobiska, w którym te obiekty się znajdują. W odniesieniu do budowli objętych kategorią 200 KŚT strona twierdziła w toku całego postępowania, że podana w ewidencji wartość odnosi się nie tylko do samych budowli, ale też innych kosztów związanych z wyrobiskiem, jak koszty jego drążenia, a więc podana wartość dotyczy nie tylko przedmiotu opodatkowania (budowli i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych). Tymczasem, w świetle wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) oraz utrwalonego w judykaturze stanowiska, w sytuacji, gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje - tak jak w niniejszej sprawie - również nakłady na środek, który w świetle u.p.o.l. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów. Konieczne jest zatem określenie podstawy opodatkowania w taki sposób, aby odnosiła się ona wyłącznie do rzeczywistej wartości danego przedmiotu opodatkowania, tj. obiektu lub urządzenia, a nie obejmowała pozycji wynikających z ogólnych kosztów wytworzenia i użytkowania wyrobiska czy też kosztów związanych z innymi elementami infrastruktury wyrobiska.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe, stanowiące równocześnie samodzielne budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 bądź pkt 9 P.b. Przedmiotem opodatkowania jest zatem tunel, w skład którego wchodzą budowle podlegające łącznemu opodatkowaniu, bez szybów, które są osobno zakwalifikowany jako urządzenie budowlane.

W ocenie Kolegium, zastosowany przez Spółkę sposób księgowania środków trwałych uniemożliwia ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od konkretnych budowli. Nie można także przyjąć, że - jak podniesiono w odwołaniu - budowle podziemnych wyrobisk górniczych podlegały amortyzacji podatkowej w ramach "zagregowanego środka trwałego" i dokonywać weryfikacji wartości zbiorczego środka trwałego kategorii 200. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie dopuszcza bowiem możliwości wyliczania - zwłaszcza poprzez hipotetyczną alokację - wartości, które powinny stanowić podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. Jeśli podatnik nie dokonał konkretnych odpisów amortyzacyjnych, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l.

Dalej, na str. 17 – 18 zaskarżonej decyzji omówiono korespondencję ze stroną dotyczącą określenia przez Spółkę wartości obiektów budowlanych, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 i 6 u.p.o.l.. W tym zakresie wskazano m.in., że wykaz wartości obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych zlokalizowanych w granicach administracyjnych Urzędu Miasta P. za okres 01.01.2005 r. do 31.12.2005 r. - Oddział KWK B." przesłano po terminie zakreślonym przez organ I instancji, w związku z czym organ ten ich nie uwzględnił. Miesięczne opóźnienie spowodowało, że dane przesłano po powołaniu biegłego, co pozwoliło ustalić, że wartości podane przez podatnika w sposób rażący odbiegały od wyceny dokonanej przez rzeczoznawców majątkowych. Odnotowano także, iż z przedłożonej przez stronę kopii dowodu OT "przecinki transportowej" i protokołu odbioru datowanego na dzień 23 grudnia 2003 r. wynika jedynie, że przedmiotem odbioru jest "wyrobisko - przecinka transportowa", którą strona zalicza do środków trwałych. W załączniku tym strona ogólnie wymienia nakłady poniesione na budowę przecinki transportowej (wynagrodzenie z narzutami, materiały, wynajem), ale nie wskazuje żadnych obiektów, które w tej "przecince" się znajdują.

Wobec powyższego Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy był uprawniony do powołania biegłego w stosunku do wszystkich budowli rodzaju 200 KŚT, gdyż strona nie podała wartości stanowiących podstawę obliczania amortyzacji, ale ich modyfikację, w związku z czym należy je rozpatrywać w świetle art. 4 ust. 5 u.p.o.l., który umożliwia powołanie biegłego, jeśli wartości podane przez podatnika nie odpowiadają wartości rynkowej. Na skutek sposobu prowadzenia przez stronę uproszczonej, zbiorczej ewidencji nie jest możliwe ustalenie wartości budowli na podstawie wartości początkowych wyliczonych dla celów związanych z dokonywaną przez nią amortyzacją podatkową. Wartość ta nie dotyczy bowiem przedmiotu opodatkowania, lecz całego wyrobiska.

Dalej, omawiając szczegółowo i aprobując metodą zastosowaną przez biegłego K. S. w opinii z czerwca 2016 r., Kolegium stwierdziło, że ustalenie przez biegłego wartości odtworzeniowej zamiast rynkowej było uprawnione. Przedmiotem wyceny były bowiem składniki szczególnego przeznaczenia, które nie występują pojedynczo w obrocie wolnorynkowym, a więc niemożliwe było ustalenie ich wartości rynkowej w podejściu porównawczym lub dochodowym. Jedynym możliwym do zastosowania podejściem była metoda kosztowa, przy czym biegły zachował rynkowy charakter tej wyceny, analizując na potrzeby jej wykonania rynkowe ceny za materiały budowlane i usługi, które przyjął do wyliczeń. Za nieuzasadniony Kolegium uznało także zarzut dotyczący ustalenia na potrzeby wyceny wartości roboczodniówki.

Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ I instancji zmodyfikował wartości ustalone przez biegłego, przyjmując inną metodę. Ze sporządzonego później aneksu i pytań zadawanych K. S. wynika, że biegły nie uznał stanowiska organu, choć na jego żądanie dokonał stosownych przeliczeń. W tej sytuacji nie można uznać, że wartość została ustalona przez biegłego, gdyż w istocie ustalił ją organ. Zdaniem Kolegium narusza to art. 4 ust. 5 u.p.o.l., który wymaga, by wartość była ustalana przez biegłego, a nie na podstawie informacji zawartych w jego opinii. Charakter prawny opinii tego samego biegłego w zakresie przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania nie jest zatem tożsamy, a organ nie miał podstaw do modyfikacji wartości ustalonych przez biegłego. W tym stanie rzeczy Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję i orzekło co do istoty sprawy poprzez przyjęcie podstawy opodatkowania według wartości ustalonych przez biegłego K. S. w opinii z czerwca 2016 r., zmodyfikowanej aneksem.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l.,

- przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania.

Dalej, rozwijając zarzuty skargi, wskazano, cytując art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014 r.; poz. 518 ze zm.), że wydawanie opinii w zakresie kwalifikacji, czy urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane pozostaje poza zakresem kompetencji rzeczoznawcy majątkowego, który nie posiada uprawnień z zakresu budownictwa, ani wykształcenia w tym zakresie. Posłużenie się opinią takiej osoby stanowi zatem naruszenie art. 122 i art. 191 O.p., a także art. 197 i art. 180 § 1 tej ustawy.

Nadto wskazano, że ustalanie przedmiotu opodatkowania przy pomocy opinii biegłego pozostaje w sprzeczności z zasadą określoności z art. 217 Konstytucji RP, a w razie wynikających z treści prawa – wątpliwości w tym zakresie, należy je rozstrzygać na rzecz nieopodatkowania. Konsekwencją opisanego naruszenia prawa jest także rozbieżność prawnopodatkowej kwalifikacji tożsamych obiektów, co stanowi rażące naruszenie art. 121 § 1 O.p. oraz konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego.

W skardze podniesiono także, iż brak jest podstaw do kwalifikowania chodników, przekopów, objazdów itp. jako budowli - "tuneli", a szybów jako urządzeń budowlanych związanych z tymi budowlami.

Zdaniem Spółki pojęcie "tunelu" należy rozumieć potocznie, t.j. jako budowlę drogową, której cechą charakterystyczną jest posiadanie co najmniej 2 wlotów na powierzchni ziemi, co wyklucza możliwość uznania za "tunel" odcinków pionowych (szybów). "Tunele", którymi zdaniem organów podatkowych, są odcinki wyrobiska wymienione w decyzji także nie posiadają tych cech, skoro połączenie "tuneli" z powierzchnią ziemi zapewniają szyby (odcinki pionowe), stanowiące zdaniem organu urządzenia budowlane związane z tunelem.

Zakwalifikowanie chodników, objazdów, pochylni itp. jako budowli, a szybów jako urządzeń budowlanych stanowi zatem naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i pkt 9 P.b.

W uzasadnieniu skargi zwrócono także uwagę na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 2a o.p. i wskazano, że w świetle tego przepisu, w sytuacji, w której P.b. nie zawiera definicji tunelu, a jedyna prawna definicja tego pojęcia ogranicza jego zakres znaczeniowy do obiektów drogowych, organy podatkowe zobowiązane były uznać, że zaliczenie do tuneli spornych odcinków podziemnego wyrobiska górniczego nie jest dopuszczalne.

Nadto podniesiono, że skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 P.b. przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych, to całkowicie nieuzasadnione było uwzględnienie w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 P.b. czy też w załączniku do tej ustawy, konstrukcji występujących wyłącznie w wyrobisku górniczym, jakimi są chodniki, przekopy, objazdy itp.

Pełnomocnik skarżącej zakwestionował również rozbieżną kwalifikację elementów wyrobisk górniczych w różnych decyzjach tego samego organu wydanych wobec skarżącej, co narusza art. 121 § 1 O.p. i dowodzi, że organ odwoławczy uchyla się od wypracowania uargumentowanego stanowiska w tej kwestii. Skoro obudowa jest częścią budowli, to nie może być jednocześnie samodzielną budowlą, a nadto "tunel" i "konstrukcja oporowa" stanowią różne, odrębne od siebie budowle, a organ podatkowy zobowiązany jest do jednoznacznego przypisania obiektu do konkretnej kategorii wymienionej w art. 3 pkt 3 P.b.

Odnośnie podstawy opodatkowania pełnomocnik skarżącej podniósł, że nieuprawnione było ustalanie jej w wysokości wartości rynkowej dla wszystkich urządzeń podziemnych uznanych za budowle. Działanie takie było dopuszczalne wyłącznie w odniesieniu do środków trwałych nabytych w 2003 r., posiadających w ewidencji środków trwałych wartość początkową równą zeru. Konieczność wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości kosztów drążenia nie stanowi przesłanki określenia podstawy opodatkowania według wartości rynkowej, lecz uzasadnia jedynie pomniejszenie o te koszty podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Autor skargi zakwestionował także sposób obliczenia "wartości rynkowej" poszczególnych budowli w opinii biegłego K.S., wskazując w szczególności, że z opinii tej nie wynika w jaki sposób (w oparciu o jakie dane wyjściowe) obliczono cenę jednostkową środka trwałego. Jednocześnie podniesiono, że przepisy u.p.o.l. nie dają podstawy do posłużenia się wartością odtworzeniową.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 1 marca 2017 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Dodatkowo podniósł zarzut przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 i 4 O.p, podkreślając, że decyzja organu I instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności została uchylona decyzją z dnia 20 lutego 2012 r. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyroki NSA o sygn. akt: II FSK 235/14 i

I FSK 117/15. Jednocześnie wskazał, że wyegzekwowanie całej należności przed uchyleniem decyzji przez organ odwoławczy nie ma żadnego wpływu na umorzenie postępowania egzekucyjnego i w tym zakresie również wskazał orzecznictwo NSA. Odwołał się także do uchwały NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r.

Pełnomocnik organu odwoławczego M. D. wnosił i wywodził jak

w odpowiedzi na skargę. Podkreślił, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zostało uchylone przez organ nadzoru postanowieniem z dnia [...] r., które przedłożył wnioskując o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu. Wskazał także, iż w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

Drugi pełnomocnik organu odwoławczego D. G. podkreślił, że nie każde uchylenie decyzji wymiarowej niweczy prawne skutki prowadzonej egzekucji administracyjnej. Zaakcentował, że uchwała, na którą powołuje się strona skarżąca podjęta została w związku z zadanym pytaniem prawnym, dotyczy wyłącznie tego zagadnienia i nie może być interpretowana rozszerzająco, co potwierdził NSA w wyroku z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1155/16. Wskazał również, iż wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 235/14, na który powołuje się strona skarżąca nie dotyczy sytuacji rozpatrywanej w przedmiotowej sprawie, gdyż w niniejszej sprawie należna kwota została wyegzekwowana w całości, a w tamtej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że dopóki nie ma w obrocie ostatecznej decyzji wymiarowej to obowiązuje podatek wykazany w deklaracji podatkowej. Zwrócił także uwagę, że art. 77 § 4 O.p. reguluje jedynie skutki dysponowania pieniędzmi podatnika, a nie dotyczy skutków odnoszących się do przedawnienia.

W piśmie procesowym z dnia 7 marca 2017 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzut przedawnienia. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych wywiódł, że uchwała NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. odnosi się także do rozpatrywanego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Zwrócił uwagę, że w uchwale tej dostrzeżono różnicę pomiędzy stwierdzeniem nieważności a uchyleniem aktu administracyjnego, uznając, że nie ma ona wpływu na ocenę skutków wszczęcia egzekucji w celu wykonania danego aktu. Zauważył także, iż uzasadnienie uchwały opiera się na analizie art. 60 § 1 u.p.e.a., przy czym skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tej regulacji odnoszą się do wszystkich sytuacji, w których powinno być wydane, w oparciu o ten przepis, postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Przywołał orzecznictwo sądowe potwierdzające, w ocenie strony skarżącej, że nie istniały podstawy do uchylenia postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Nawiązując do argumentacji organu pełnomocnik skarżącej podniósł także, iż art. 77 § 4 O.p. dotyczy tylko jednego ze skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego. Na poparcie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo sądowe, a także pismo Wiceprezes NSA Dyrektor Biura Orzecznictwa z dnia [...] r. nr [...] (złożone przez Kolegium m.in. do akt sprawy I SA/Gl 884/16), w którym wskazano m.in., że "składy orzekające jednolicie przyjmują, że wadliwy, niezgodny z prawem akt administracyjny nie może powodować negatywnych dla podatnika (zobowiązanego) skutków prawnych".

Z kolei organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia 7 marca 2017 r. wskazał ponownie, iż w postanowieniu organu nadzoru z dnia [...] r. ostatecznie stwierdzono, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Dalej przedstawiono opis przebiegu postępowania wymiarowego i egzekucyjnego, podając co następuje:

1. Burmistrz Miasta P. decyzją z dnia [...]r. nr [...] określił A. S.A. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 rok w kwocie [...] zł. Postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. Burmistrz Miasta P. nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Podatnik nie wniósł zażalenia na to postanowienie, w związku z czym stało się ono ostateczne.

2. W oparciu o w/w decyzję i postanowienie, w dniu [...] roku Burmistrz Miasta P. wystawił 3 tytuły wykonawcze obejmujące zaległy podatek od nieruchomości za rok 2005 o następujących numerach: [...] za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2005 r. na kwotę [...] zł, [...] za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r. na kwotę [...] zł i [...] wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. na kwotę [...] zł. Tytuły przekazane zostały do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] roku. W dniu [...] roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. doręczył zobowiązanemu odpisy tytułów wykonawczych z częściowym pobraniem należności u zobowiązanego do tytułu wykonawczego nr [...]. Następnie organ egzekucyjny w dniu [...] roku do tytułu wykonawczego o nr [...] zastosował środek egzekucyjny w postaci częściowego pobrania pieniędzy u zobowiązanego.

3. W następstwie podjętych czynności egzekucyjnych do tytułu wykonawczego nr [...] A. S.A. pismem z dnia [...] r. zgłosiła zarzut na egzekucję administracyjną prowadzoną przez Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. W uzasadnieniu zarzutu podatnik podniósł, iż Burmistrz Miasta P. nieprawidłowo naliczył odsetki za zwłokę od raty podatku przypadającej do zapłaty w sierpniu 2005 roku, przyjmując jako termin do zapłaty dzień 15 sierpnia tj. dzień ustawowo wolny od pracy. Burmistrz Miasta P. postanowieniem nr [...] z dnia [...] roku uznał zarzut A. S.A. za zasadny. W następstwie tego postanowienia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] roku wydał postanowienie nr [...], w którym uznał zarzut podatnika za zasadny i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] na podstawie art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Burmistrz Miasta P. w dniu [...]. dokonał zwrotu na konto podatnika wyegzekwowanych na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] przez organ egzekucyjny środków pieniężnych.

4. Następnie w dniu [...] roku Burmistrz Miasta P. wystawił ponownie tytuły wykonawcze o nr: [...] za maj 2005 r. na kwotę [...] zł, [...] za czerwiec 2005 r. na kwotę [...] zł, [...] za lipiec 2005 r. na kwotę [...] zł i [...] za sierpień 2005 r. na kwotę [...] zł.

5. Na podstawie tytułu wykonawczych nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. pobrał w dniu [...] roku u zobowiązanego należność pieniężną. Z kolei w dniu [...] roku organ egzekucyjny na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] pobrał należność u zobowiązanego. Ponadto w dniu [...] roku doręczono A. S.A. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną Z A. S.A. wraz z odpisami tytułów wykonawczych o nr [...], [...], [...] i [...]. Następnie w dniu [...] roku organ egzekucyjny na podstawie tych tytułów wykonawczych pobrał należności pieniężne u zobowiązanego. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 roku został przerwany wskutek zastosowania nowego środka egzekucyjnego i biegnie na nowo od dnia [...] roku.

6. W dniu [...] roku A. S.A. zgłosiła zarzut na egzekucję administracyjną prowadzoną na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. W uzasadnieniu wniesionego zarzutu A. S.A. podniosła, iż egzekucją administracyjną prowadzoną w oparciu o tytuł wykonawczy [...] został objęty obowiązek wygasły już wcześniej, po części wskutek czynności egzekucyjnych zastosowanych w uprzednio prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] roku. Burmistrz Miasta P. postanowieniem z dnia [...] roku nr [...] odmówił uznania wniesionych przez A. S.A. zarzutów.

W dniu [...] roku Samorządowe Kolegium Odwoławczego w K. postanowieniem nr [...] utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie Burmistrza Miasta P. nr [...] z dnia [...] roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 17.10.2011 roku Sygn. akt I SA/G1 703/11 uchylił zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. nr [...] z dnia [...] roku. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7.02.2014 roku Sygn. akt II FSK 588/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. WSA w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy w dniu 21.07.2014 roku wyrokiem Sygn. akt. I SA/GI 443/14 oddaliło skargę A. S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] roku nr [...]. Wyrok ten uprawomocnił się, gdyż nie wniesiono od niego skargi kasacyjnej.

7. W okresie od [...] roku do [...] roku organ egzekucyjny wyegzekwował całe zobowiązanie objęte tytułami wykonawczymi o nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] na kwotę [...] zł.

8. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na postawie tytułów wykonawczych o nr [...] i o nr od [...] do [...]- w związku z uchyleniem decyzji Burmistrz Miasta P. z dnia [...]r. nr [...] decyzją Kolegium z dnia [...]r. nr [...]. Po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie w całości i umorzył postępowanie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazano, że postępowanie egzekucyjne zostało w niniejszej sprawie zakończone w sposób efektywny poprzez przymusowe ściągnięcia należności objętymi tytułami wykonawczymi o nr [...] i o nr od [...] do [...] i nie było przedmiotu postępowania, który mógłby ulec umorzeniu (wyrok NSA z dnia 22.03.2011 r. sygn. akt II FSK 12/11). Zaznaczono także, że w całym toku postępowania egzekucyjnego istniała podstawa prawna do skutecznego prowadzenia egzekucji, dokonane czynności egzekucyjne były skuteczne i nie zostały przez zobowiązanego zakwestionowane.

9. Decyzją z dnia [...] r. Burmistrz Miasta P. określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2005 rok w kwocie [...] zł. W związku z tym, że w oparciu o poprzednią decyzję z [...] r. całe zobowiązanie zostało wyegzekwowane, w rozliczeniu podatku na 2005 rok po wydaniu decyzji z dnia [...] r., podatek do zwrotu A. wyniósł [...] zł. Organ podatkowy dokonał zwrotu w drodze czynności materialno-technicznej na rachunek bankowy podatnika w kwocie należność główna [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł w dniu [...]r. Zwrot podatku nastąpił w terminie 30 dni od daty wydania decyzji z dnia [...] r.

10. Decyzją z dnia [...]r. SKO uchyliło decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia [...]r. określającą zobowiązanie podatkowe za rok 2005 i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolejne decyzje Burmistrza Miasta P. były kilkukrotnie uchylane przez Kolegium na podstawie art. 233 § 2 O.p. Ponieważ kwota podatku w tych decyzjach równa była kwocie podatku określonej w poprzednio wydanej decyzji nie powstała żadna zaległość podatkowa. Jednocześnie, ponieważ nowa decyzja została wydana w terminie 3 miesięcy od uchylenia poprzedniej decyzji, nie powstała nadpłata oraz nie powstał obowiązek zwrotu podatku na rzecz podatnika.

11. Decyzją Nr [...] z dnia [...] r. Burmistrz Miasta P. określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie [...] zł. Decyzją Nr [...] z [...]r. SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia [...]r. w całości.

12. Wyrokiem z dnia 28.10.2015 r. WSA w Gliwicach w sprawie I SA/GI 548/15 uchylił decyzję SKO z dnia [...] r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 OP bieg terminu przedawnienia był zawieszony w okresie od dnia wniesienia skargi (tj. nadania w placówce pocztowej dnia [...] r. do dnia doręczenia SKO wyroku ze stwierdzeniem jego prawomocności (tj. [...].), czyli przez 295 dni. Ponieważ, jak wyżej wykazano bieg terminu przedawnienia wskutek zawiadomienia podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym rozpoczął się [...] r., wskutek zawieszenia uległ wydłużeniu do dnia [...]r.

13. Decyzją Nr SKO [...] z dnia [...]r. SKO uchyliło decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia [...]r. określającą zobowiązanie podatkowe za rok 2005 i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] r. Burmistrz Miasta P. określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie [...] zł. Decyzją Nr [...] z dnia [...] r. SKO uchyliło decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia [...]r. w całości i określiło zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie [...] zł. W związku z powyższą decyzją powstała nadpłata tytułu podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł oraz z tytułu odsetek za zwłokę.

W dalszych wywodach omawianego pisma podkreślono, że jeżeli środek egzekucyjny został skutecznie zastosowany (w drodze zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego) i nie uchylono go w następstwie rozpoznania skargi na czynności egzekucyjne, to nie sposób uznać go za niebyły. Nastąpiło zdarzenie stanowiące działanie faktyczne wywołujące. opisane w art. 70 § 4 O.p., skutki prawne. Uchylenie czynności egzekucyjnych w oparciu o art. 60 § 1 u.p.e.a. oznacza, że czynności tego czasu pozostawały w mocy, a samo uchylenie wywołuje skutki na przyszłość (por. D. Jankowiak Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Komentarz, Wrocław 2011 r., s. 633). W tej sytuacji zastosowanie środka egzekucyjnego w egzekucji obowiązków pieniężnych wyczerpuje hipotezę art. 70 § 4 O.p.

Wskazano także, iż w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa brak deklaracji bądź decyzji nie jest równoważny z nieistnieniem zobowiązania podatkowego. Samo uchylenie decyzji stanowiącej podstawę prowadzenia egzekucji nie stanowi o bezwzględnym braku podstaw do prowadzenia egzekucji, co potwierdza m.in. art. 28b § 1 u.p.e.a, zgodnie z którym uchylenie orzeczenia określającego wysokość należności pieniężnej objętej tytułem wykonawczym skutkuje obowiązkiem sporządzenia przez wierzyciela zmienionego tytułu wykonawczego.

Autor pisma podkreślił, że egzekucja administracyjna ma za przedmiot zobowiązanie podatkowe, a nie decyzję podatkową bądź deklarację. Zastosowanie środków egzekucyjnych jest zatem działaniem faktycznym mającym na celu realizację zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do stanowiska strony skarżącej odnośnie dopuszczalności wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego po zakończeniu egzekucji administracyjnej wskazano, że egzekucji administracyjnej nie można utożsamiać z postępowaniem egzekucyjnym, a zwieńczeniu egzekucji poprzez jej efektywne zakończenie nie może towarzyszyć wydanie postanowienia o jej zakończeniu. Drugi sposób zakończenia egzekucji administracyjnej to wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, co może nastąpić w toku egzekucji administracyjnej.

Skoro zatem egzekucja administracyjna nie została zakończona poprzez wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, to brak było jakichkolwiek podstaw do wskazywania następstw uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych przewidzianych w art. 60 § 1 u.p.e.a., gdyż przepis ten nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy przedstawił także wywody zmierzające do wykazania, że tezy uchwały NSA z 27 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 nie można rozszerzająco zastosować w niniejszej sprawie.

Uzasadniając to stanowisko wskazał w szczególności, że uchwała ograniczona jest do granic zadanego pytania, które dotyczyło wyłącznie skutków uchylenia rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesądzają o tym także przesłanki, na których opiera się uchwała NSA:

Gdyby przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o zastosowane środki, oznaczałoby, że:

- nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a tym samym

- organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwrotu np. środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania, opartego o wadliwą podstawę prawną, środka egzekucyjnego.

Tymczasem nie budzi wątpliwości, że z art. 60 § 1 u.p.e.a. wynikają odmienne konkluzje, wskazujące, że w następstwie umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a., nie podlegają cofnięciu jedynie skutki prawne czynności (środków) egzekucyjnych, jeżeli stanowią tak przepisy ustawy oraz w przypadku praw osób trzecich nabytych na skutek tych czynności.

(...) Instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można unicestwiać (przerywać) w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego wywołał on skutek materialnoprawny, który - mimo braku legalności jego causy - pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz. Akceptacja tego rodzaju wykładni, która sankcjonuje w tym przypadku skutki prawne czynności egzekucyjnych wykonanych w oparciu o wadliwy akt administracyjny, w sytuacji gdy - - z jednej strony - brak normy przyzwalającej na obowiązywanie takiego skutku, a

- z drugiej strony - obowiązuje norma (art. 60 § 1 u.p.e.a.) określająca wyczerpująco skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego w takiej sytuacji, nieprzewidująca tego rodzaju następstwa w przypadku zobowiązań podatkowych skutku prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) i wynikającą z niej zasadą praworządności (art. 7), nie tylko poprzez przyzwolenie organom podatkowym, jako wierzycielom, na nielegalne nadawanie decyzjom nieostatecznym rygorów natychmiastowej wykonalności, lecz także "premiowanie" ich za takie postępowanie, w następstwie przyjęcia, że w mocy pozostają skutki prawne ich nielegalnego administrowania.

Kolegium wskazało także, cytując art 77 § 1 pkt 1 i § 4 O.p., że uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie powoduje przywrócenia stanu poprzedniego, a wyegzekwowana kwota może legalnie spoczywać na rachunku wierzyciela. Dopiero wydanie kolejnych decyzji określających lub bezczynność organu mogłyby spowodować, że wyegzekwowana kwota staje się nadpłatą podlegającą zwrotowi z ewentualnym oprocentowaniem. Zatem skutek uchylenia decyzji określającej jest zupełnie inny niż uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i nie można ich zrównywać.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca "domaga się kontroli legalności orzeczenia Kolegium z perspektywy reguły nieopartej, a właściwe sprzecznej, z prawem powszechnie obowiązującym - art. 77 Ordynacji podatkowej".

Na poparcie powyższego stanowisko zacytowano fragmenty wyroku NSA z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1155/16. Wskazano także, iż powołane przez stronę skarżącą orzeczenia NSA dotyczą innych stanów faktycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga wymagała uwzględnienia.

Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a).

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

W pisemnej skardze pełnomocnik skarżącej Spółki skoncentrował się na zarzutach naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego i wskazywał na zasadnicze kwestie dotyczące przyjętych przez organy podatkowe przedmiotów opodatkowania usytuowanych w wyrobiskach górniczych oraz ustalonej z udziałem biegłego podstawy opodatkowania tych składników majątku skarżącej. Na rozprawie dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 4 O.p., podkreślając, że decyzja organu I instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności została uchylona decyzją z dnia 20 lutego 2012 r.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazywał, że na podstawie tytułu wykonawczych o nr [...], [...], [...] i [...] wystawionych w dniu [...] r. organ egzekucyjny pobrał należności pieniężne u zobowiązanego, w związku z czym bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. został przerwany wskutek zastosowania tego środka egzekucyjnego i biegnie na nowo od dnia [...] r. Termin przedawnienia tego zobowiązania uległ następnie zawieszeniu na okres od dnia nadania skargi na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r., tj. od dnia [...] r. do dnia doręczenia organowi odwoławczemu wyroku ze stwierdzeniem prawomocności, tj. do dnia [...] r., a więc uległ wydłużeniu do [...] r. Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję w dniu [...] r. określił zatem wysokość zobowiązania skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. przez upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2005 r. jest zasadny, w związku z czym bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących kwalifikacji spornych obiektów i urządzeń do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz przyjętej podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na mocy art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Posługując się argumentacją przedstawioną m.in. w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 599/16 oraz z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1206/16 (wszystkie powoływane przez Sąd orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, że pogląd akceptujący stan przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego mimo późniejszego uchylenia decyzji podatkowej bądź umorzenia postępowania egzekucyjnego, znajdował swe podstawy w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyrokach NSA: z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 445/10, z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1679/10 oraz z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 491/11), choć nie był jedynym stanowiskiem prezentowanym w tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2676/13 oraz z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2916/14 (LEX nr 2119039) uznał, że pogląd ten należy jednak poddać przewartościowaniu i w rezultacie tego od niego odstąpić. Skłania do tego treść uchwały 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13. W uchwale tej, na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Jak wskazano dalej, dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub w sytuacji jego analizy, bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, iż także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Zostało jednak podkreślone, że zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a. i wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc - za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie. Zwrócić również należy uwagę na te wnioski zawarte w uzasadnieniu uchwały (pkt 8.12.), w których zauważono, że uchylenie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego – czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności). Oznacza to, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może bowiem wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który – jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego – w ogóle nie powinien być stosowany. Gdyby zaś przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o zastosowane środki, to oznaczałoby to, że: 1) nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a tym samym 2) organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwrotu, np. środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego opartego o wadliwą podstawę prawną.

Nie ulega żadnej wątpliwości, że wszystkie (opisane szczegółowo w piśmie procesowym z dnia 7 marca 2017 r.) środki egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania od strony zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2005 r. (którą zaspokojono w całości do dnia 10 stycznia 2011 r.) zastosowano wobec skarżącej wykonując decyzję, która została następnie wyeliminowana z obrotu prawnego. Decyzja organu I instancji z dnia [...] r. nr [...], której postanowieniem z dnia [...] r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności została bowiem uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r. nr [...], który przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi.

Bezsporne jest także, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia wynikające z zaskarżenia kolejnej decyzji wydanej w sprawie mogło rozpocząć się, w świetle art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 od dnia 17 kwietnia 2015 r., tj. od dnia nadania skargi, a więc w okresie, w którym termin określony w art. 70 § 1 O.p. - gdyby wcześniej nie nastąpiły żadne zdarzenia skutkujące jego skutecznym przerwaniem czy też przedawnieniem - już by upłynął. Nie ulega zatem wątpliwości, że dla skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na okres trwania postępowania sądowoadministracyjnego konieczne było wcześniejsze przerwanie biegu tego terminu, które jednak nie nastąpiło – gdyż – jak wykazano już powyżej – środki egzekucyjne zastosowano na podstawie decyzji wymiarowej usuniętej później z obrotu prawnego.

Dla powyższej konstatacji nie ma znaczenia okoliczność, że postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zostało uchylone postanowieniem organu nadzoru z dnia [...] r. Stanowisko to potwierdza, wbrew argumentacji organu odwoławczego, teza wyroku NSA z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 235/14, zgodnie z którą "uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności – w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne – i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ord. pod. bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone."

Wyrok ten nie pozostawia wątpliwości co do skutków, jakie niesie za sobą uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która była podstawą do zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym środków egzekucyjnych i jej przekazanie do ponownego rozpoznania. Doprowadza to do unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. i to bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało umorzone (na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a.).

Efektywne zakończenie postępowania egzekucyjnego nie jest ujęte w zamkniętym katalogu przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Niemniej jednak, pomijając szczegółowe rozważania dotyczące instytucji umorzenia postępowania egzekucyjnego, niewątpliwie niedopuszczalne byłoby różnicowanie skutków zastosowania środka egzekucyjnego w ramach wykonania decyzji wyeliminowanej później z obrotu prawnego w zależności od tego, czy stan majątkowy strony zobowiązanego pozwolił na szybkie ściągnięcie całej należności, czy też okazało się to niemożliwe. Takie byłyby konsekwencje zaaprobowania argumentacji organu odwoławczego, że unicestwienie przerwania biegu terminu przedawnienia można by ewentualnie odnieść tylko do tych sytuacji, w których całość należności nie została wyegzekwowana przez uchyleniem decyzji wymiarowej.

Tożsame stanowisko przyjmowane jest w najnowszym orzecznictwie NSA (por. m.in. wyroki: z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 572/15, z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1392/15), w których jednolicie przyjmuje się, że nie tylko stwierdzenie nieważności, ale także uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy oznacza, że odpadła podstawa prawna do zastosowania środka egzekucyjnego wraz z tą czynnością (uchyleniem decyzji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego) i nie nastąpiły skutki w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązania skarżącego. W orzeczeniach tych odwołano się także do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, dostrzegając, że dotyczy ona skutków prawnych uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nie ostatecznej, na bieg terminu przedawnienia i wskazując jednocześnie, iż należy przyjąć, że skoro uchylenie tego postanowienia unicestwia materialnoprawne skutki zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, to tym bardziej tego rodzaju konsekwencje wiązać należy z uchyleniem decyzji, która legła u podstaw zastosowania tego środka egzekucyjnego.

W tym stanie rzeczy pogląd wyrażony w powołanym przez organ odwoławczy wyroku NSA z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1155/16 uznać należy za odosobniony.

Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, że skoro w niniejszej sprawie doszło do unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych i nie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, to podniesiony na rozprawie zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 4 O.p. wymagał uwzględnienia. W ocenie Sądu, organ odwoławczy przyjął błędną wykładnię art. 70 § 4 O.p., w konsekwencji czego nastąpiło niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, a także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz art. 208 § 1 tej ustawy poprzez podjęcie błędnego rozstrzygnięcia.

W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości dotyczyło 2005 r., a więc okres terminu przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2010 r.

Mając na uwadze powyższe i uwzględniając, że organ odwoławczy przedstawił na wezwanie Sądu pisemne, udokumentowane stanowisko dotyczące zarzutu przedawnienia Sąd, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz § 3 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia [...]r. oraz umorzył postępowanie administracyjne w tej sprawie, wszczęte postanowieniem organu I instancji z dnia [...] r.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 206 p.p.s.a. zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 15.263 zł, na którą składają się: uiszczony wpis od skargi (8.046 zł), opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (7.200 zł), stanowiące połowę wynagrodzenia określonego w § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804) w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1667). Na podstawie art. 206 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia na rzecz strony skarżącej zwrotu części kosztów postępowania (co do połowy wynagrodzenia pełnomocnika) uznając, że w realiach tej sprawy zachodzą ku temu uzasadnione podstawy. Stosownie bowiem do art. 206 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I OZ 1870/15, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zasądzając koszty postępowania Sąd wziął pod uwagę okoliczność, że rozpatrywana sprawa jest kolejną ze skarg Spółki na decyzję określającą wymiar podatku w odniesieniu do obiektów posadowionych w wyrobisku górniczym, w której skarżąca reprezentowana jest przez tego samego profesjonalnego pełnomocnika, a formułowane zarzuty w znacznej części stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w innych sprawach. Okoliczność ta musiała mieć wpływ na ocenę nakładu pracy pełnomocnika, związanego z przygotowaniem niniejszej sprawy, w tym ze sporządzeniem skargi do Sądu.