Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 295/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2021 r. sprawy ze skargi B.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.548.2020.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B.M. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B.M. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 listopada 2020 r., dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o udzielenie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni została zatrudniona w Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" z siedzibą w O., ul. [...], od dnia 1 czerwca 1991 r. na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony w pełnym wymiarze czasu pracy.

W dniu 11 marca 2014 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa "[...]" rozwiązała z Wnioskodawczynią umowę o pracę w trybie art. 52 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy, tj. ciężkiego naruszenia podstawowych obowiązków pracowniczych. Wnioskodawczyni w dacie rozwiązania umowy o pracę była w wieku przedemerytalnym (miała ukończone 58 lat), zatem była pracownikiem szczególnie chronionym na podstawie art. 39 Kodeksu pracy oraz przepisów szczególnych wynikających z ustawy z dnia 23 maja 1991 roku o związkach zawodowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 854, z późn. zm.; dalej: ustawa o związkach zawodowych), ponieważ była Członkiem Zarządu Niezależnego Samorządnego Związku Zawodowego Pracowników Spółdzielczości Budownictwa Mieszkaniowego przy Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]".

W Zarządzie ww. zakładowej organizacji związkowej Wnioskodawczyni pełniła społecznie funkcję Przewodniczącego Zarządu, o czym pracodawca wiedział. Pracodawca w ogóle nie wystąpił do Związku Zawodowego o wyrażenie zgody na rozwiązanie z Wnioskodawczynią umowy o pracę, czym naruszył art. 52 § 2 i § 3 Kodeksu pracy oraz art. 30 ust. 2 i art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o związkach zawodowych, z których wynika, że pracodawca nie miał prawa rozwiązać umowy o pracę z Wnioskodawczynią bez zgody Zakładowej Organizacji Związkowej, gdyż jako Przewodnicząca Związku korzystała z ochrony wynikającej z tego przepisu.

Wnioskodawczyni w dniu 19 marca 2014 r. złożyła odwołanie od przedmiotowego rozwiązania umowy o pracę do Sądu Rejonowego w O. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z żądaniem przywrócenia do pracy na poprzednich warunkach oraz zasądzenia wynagrodzenia za okres pozostawania bez pracy na zasadzie art. 57 § 2 Kodeksu pracy.

Sąd Rejonowy w O. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, wyrokiem z [...] lipca 2016 r., sygn. akt [...], na podstawie art. 56 § 1 Kodeksu pracy, zgodnie z żądaniem Wnioskodawczyni, przywrócił ją do pracy na poprzednich warunkach pracy i płacy oraz na podstawie art. 57 § 2 Kodeksu pracy zasądził od Spółdzielni na rzecz Wnioskodawczyni kwotę 94.795,62 zł brutto - tytułem wynagrodzenia za cały okres pozostawania bez pracy wraz z ustawowymi odsetkami od dnia podjęcia pracy do dnia zapłaty - pod warunkiem podjęcia pracy w wyniku przywrócenia.

Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych przywracając Wnioskodawczynię do pracy wskazał, że pracodawca dokonał dyscyplinarnego rozwiązywania łączącego strony umowy o pracę zarówno z naruszeniem przepisów dotyczących rozwiązywania stosunków pracy w tym trybie, jak i bez uzasadnionej przyczyny. Sąd wskazał na naruszenie przez pracodawcę art. 52 § 2 i § 3 Kodeksu pracy oraz na to, że podane przez pracodawcę przyczyny są niekonkretne, nierzeczywiste i jako takie pozorne i nie zostały udowodnione. Ponadto przy rozwiązywaniu umowy o pracę bez wypowiedzenia doszło do naruszenia ustawy o związkach zawodowych, a mianowicie art. 32 ust. 1 pkt 1, z którego wynika, że pracodawca nie miał prawa rozwiązać umowy o pracę z Wnioskodawczynią bez zgody Zakładowej Organizacji Związkowej, gdyż jako Przewodnicząca Związku korzystała z ochrony wynikającej z tego przepisu.

Sąd stwierdził, że po ustaleniu że rozwiązanie umowy o pracę w przypadku Wnioskodawczyni podlegało ograniczeniu z mocy przepisu szczególnego, powódka była w wieku przedemerytalnym, a pracodawca rozwiązał z nią umowę naruszając przepisy o wypowiadaniu umów o pracę, należało zasądzić na rzecz Wnioskodawczyni wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy na podstawie art. 57 § 2 Kodeksu pracy.

Do obliczenia wynagrodzenia Wnioskodawczyni za czas pozostawania bez pracy od 12 marca 2014 r. Sąd powołał biegłą sądową. Biegła sądowa ustaliła wynagrodzenie Wnioskodawczyni liczone jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy, na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 maja 1996 r. w sprawie sposobu ustalania wynagrodzenia w okresie niewykonywania pracy oraz wynagrodzenia stanowiącego podstawę obliczania odszkodowań, odpraw, dodatków wyrównawczych do wynagrodzeń oraz innych należności przewidzianych w Kodeksie pracy oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 8 stycznia 1997 r. w sprawie szczegółowych zasad udzielania urlopu wypoczynkowego, ustalania i wypłacania wynagrodzenia za czas urlopu oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop.

W sporządzonej opinii biegła sądowa obliczyła miesięczne wynagrodzenie Wnioskodawczyni według zasad jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy w kwocie 4.389,59 zł, a dzienne wynagrodzenie Wnioskodawczyni również liczone według zasad jak ekwiwalent pieniężny za urlop ustaliła w kwocie 209,03 zł. Sąd na podstawie wyliczeń biegłej sądowej za okres od dnia 12 marca 2014 r. do dnia wyrokowania, tj. 8 lipca 2016 r. na podstawie art. 57 § 2 Kodeksu pracy zasądził od Spółdzielni na rzecz Wnioskodawczyni kwotę 94.795,62 zł tytułem wynagrodzenie za cały czas pozostawania bez pracy. Wyrok stał się prawomocny w dniu 16 sierpnia 2016 r. Żadna ze stron nie składała apelacji od ww. wyroku.

W dniu 11 lipca 2016 r. jeszcze przed uprawomocnieniem się wyroku Wnioskodawczyni złożyła pismo w siedzibie pracodawcy, w którym zgłosiła swoją gotowość do pracy. W związku z brakiem reakcji pracodawcy, Wnioskodawczyni po uprawomocnieniu się wyroku w dniu 19 sierpnia 2016 r. złożyła ponowne pismo, w którym zgłosiła gotowość do podjęcia pracy na dotychczasowych warunkach pracy i płacy zgodnie z wyrokiem sądu. W dniu 29 sierpnia 2016 r. Wnioskodawczyni otrzymała drogą pocztową pismo od pracodawcy, że jest gotowy do zatrudnienia Wnioskodawczyni tego samego dnia, tj. 29 sierpnia 2016 r. Wnioskodawczyni udała się do siedziby pracodawcy.

Pracodawca wskazał, że gotowy jest przyjąć skarżącą do pracy w dniu 30 sierpnia 2016 r. Od dnia 30 sierpnia 2016 r. pracodawca dopuścił Wnioskodawczynię do wykonywania pracy. Pismem z 2 września 2016 r. Wnioskodawczyni wskazała konto, na które pracodawca ma przekazać zasądzoną wyrokiem kwotę z tytułu wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy. We wrześniu 2016 r. pracodawca przelał na podane konto Wnioskodawczyni kwotę 66.053,23 zł pomniejszając zasądzoną wyrokiem kwotę o 18% podatek dochodowy od osób fizycznych, w kwocie 14.723,43 zł (oraz składki ZUS w kwocie 14.018,96 zł).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zasądzona wyrokiem Sądu od Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" na rzecz Wnioskodawczyni kwota 94.795,62 zł z tytułu wynagrodzenia za cały okres pozostawania bez pracy na skutek przywrócenia przez Sąd Wnioskodawczyni do pracy jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.)?

2. Czy tym samym Spółdzielnia należnie pobrała zaliczkę i pomniejszyła zasądzoną wyrokiem sądowym kwotę o wysokość podatku, tj. o kwotę 14.723,43 zł?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zasądzone Wnioskodawczyni wyrokiem sądu odszkodowanie z tytułu wynagrodzenia za cały czas pozostawania bez pracy zostało wypłacone na podstawie Kodeksu pracy, a jego wysokość wynika z art. 57 ww. i stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - wolne jest od podatku dochodowego, bowiem jego wysokość oraz zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, tj. na gruncie przedstawionej sprawy - z przepisów Kodeksu pracy.

Oznacza to, że płatnik nie jest zobowiązany do obliczania podatku i poboru zaliczki od kwoty tego odszkodowania. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała na korzystną dla pracownika interpretację Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2020 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.560.2019.2.MAP, w podobnej sprawie.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Organ uznał, że zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) zacytowanego przepisu.

Organ podkreślił, że wyżej przytoczone zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1. otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,

2. odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie:

a. ustawy,

b. przepisów wykonawczych do ustawy,

c. układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy,

3. wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów,

4. nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a)-g) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Natomiast w przypadku gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost ze stosownych przepisów prawa, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas takie odszkodowanie/zadośćuczynienie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, z wyjątkiem odszkodowań/zadośćuczynień wymienionych w lit. a) i b) tego przepisu.

Zdaniem organu, wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy jest świadczeniem związanym bezpośrednio ze stosunkiem pracy. Kwota wypłaconego wynagrodzenia stanowi więc przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni nie otrzymała świadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b tej ustawy, tj. odszkodowania/zadośćuczynienia. Wnioskodawczyni otrzymała wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, wypłacone na podstawie art. 57 § 2 Kodeksu pracy. Wynagrodzenie to nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lub pkt 3b u.p.d.o.f., bowiem zwolnieniu powyższemu podlegają wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia.

Podsumowując organ uznał, że zasądzone na rzecz Wnioskodawczyni wynagrodzenie za okres pozostawania bez pracy, w związku z jej przywróceniem do pracy, nie jest odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, a tym samym nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ani art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Kwota wypłaconego wynagrodzenia stanowi dla Wnioskodawczyni przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ wypłata świadczenia miała swe źródło w uprzednio łączącym strony stosunku pracy. Świadczenie to powinno być zaliczone do przychodów za 2016 r. oraz wykazane w składanym przez Wnioskodawczynię zeznaniu podatkowym za 2016 r.

W skardze na powyższą interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie:

1 art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, ze przepis ten nie obejmuje wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy zasądzonego wyrokiem sądowym, pomimo iż ma ono zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu Najwyższego charakter odszkodowawczy;

2. art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy jako świadczenia związanego bezpośrednio ze stosunkiem pracy i potraktowanie jako przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem w okresie od rozwiązania stosunku pracy, tj. 12 marca 2014 r. do dnia wyrokowania, tj. 8 lipca 2016 r., za który przyznano skarżącej to świadczenie pieniężne, skarżąca nie świadczyła pracy po rozwiązaniu z nią przez pracodawcę umowy o pracę. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem SN powyższe świadczenie pieniężne traktowane jest jak odszkodowanie, w związku z tym powinno być zwolnione z opodatkowania;

3. zasady jednolitości interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących zwolnień z opodatkowania zasądzonego wyrokiem sądu wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy oraz stosowanie odmiennej kwalifikacji powyższego wynagrodzenia w wydawanych interpretacjach przez Dyrektora KIS - w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2020 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.560.2019.2.MAP Dyrektor KIS uznał, że przyznane na podstawie wyroku sądu świadczenie pieniężne (wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy) jako odszkodowanie z tytułu niezgodnego prawem rozwiązania umowy o pracę, którego zasady ustalania wynikały wprost z przepisów kodeksu pracy, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., natomiast w przypadku skarżącej w takim samym stanie faktycznym i prawnym wydając interpretację indywidualną stwierdził, że wypłacone świadczenie pieniężne (takie same jak wyżej) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ani pkt 3b u.p.d.o.f., gdyż nie jest odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem;

a w konsekwencji:

4. art. 121 § 1 o.p. oraz wynikającej z tego przepisu zasady prowadzenia postępowania podatkowego;

5. art. 2a o.p.;

6. art. 20 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej;

7. art. 2, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP;

8. art. 14d o.p. w związku z przekroczeniem 3 miesięcznego terminu od dnia otrzymania wniosku przez Dyrektora KIS.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi argumentując, że zarzuty w niej zawarte nie są zasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd przy kontroli interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w analizowanej sprawie dotyczy tego, czy wypłacone skarżącej wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, zasądzone w wyroku sądu powszechnego na podstawie art. 57 § 2 Kodeksu pracy, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b u.p.d.o.f.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, Sąd Rejonowy w O. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, wyrokiem z dnia [...] lipca 2016 r. sygn. akt [...], na podstawie art. 56 § 1 Kodeksu pracy zgodnie z żądaniem Wnioskodawczyni przywrócił Wnioskodawczynię do pracy w Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" na poprzednich warunkach pracy i płacy oraz na podstawie art. 57 § 2 Kodeksu pracy zasądził od Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" w O. na rzecz Wnioskodawczyni kwotę 94.795,62 zł brutto - tytułem wynagrodzenia za cały okres pozostawania bez pracy wraz z ustawowymi odsetkami od dnia podjęcia pracy do dnia zapłaty - pod warunkiem podjęcia pracy w wyniku przywrócenia. Ponadto Sąd zasądził od Spółdzielni na rzecz Wnioskodawczyni kwotę 2.700,00 zł tytułem kosztów zastępstwa prawnego oraz nakazał pobrać od Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" na rzecz Skarbu Państwa - Kasa Sądu Rejonowego w O. 2.372,00 zł tytułem opłaty sądowej od pozwu, od której Wnioskodawczyni była zwolniona z mocy ustawy.

Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych przywracając Wnioskodawczynię do pracy wskazał, że pracodawca dokonał dyscyplinarnego rozwiązywania łączącego strony umowy o pracę zarówno z naruszeniem przepisów dotyczących rozwiązywania stosunków pracy w tym trybie, jak i bez uzasadnionej przyczyny. Sąd wskazał na naruszenie przez pracodawcę art. 52 § 2 i § 3 Kodeksu pracy oraz na to, że podane przez pracodawcę przyczyny są niekonkretne, nierzeczywiste i jako takie pozorne i nie zostały w trakcie postępowania dowodowego udowodnione. Ponadto przy rozwiązywaniu umowy o pracę bez wypowiedzenia doszło do naruszenia ustawy z dnia 23 maja 1991 roku o związkach zawodowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 854, z późn. zm.), a mianowicie art. 32 ust. 1 pkt 1, z którego wynika, że pracodawca nie miał prawa rozwiązać umowy o pracę z Wnioskodawczynią bez zgody Zakładowej Organizacji Związkowej, gdyż jako Przewodnicząca Związku korzystała z ochrony wynikającej z tego przepisu.

Sąd stwierdził, że po ustaleniu, że rozwiązanie umowy o pracę w przypadku Wnioskodawczyni podlegało ograniczeniu z mocy przepisu szczególnego, powódka była w wieku przedemerytalnym, a pracodawca rozwiązał z nią umowę naruszając przepisy o wypowiadaniu umów o pracę, należało zasądzić na rzecz Wnioskodawczyni wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy na podstawie art. 57 § 2 Kodeksu pracy.

Do obliczenia wynagrodzenia Wnioskodawczyni za czas pozostawania bez pracy od dnia 12 marca 2014 r. Sąd powołał biegłą sądową. Biegła sądowa ustaliła wynagrodzenie Wnioskodawczyni liczone jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy, na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 maja 1996 r. w sprawie sposobu ustalania wynagrodzenia w okresie niewykonywania pracy oraz wynagrodzenia stanowiącego podstawę obliczania odszkodowań, odpraw, dodatków wyrównawczych do wynagrodzeń oraz innych należności przewidzianych w Kodeksie pracy oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 8 stycznia 1997 r. w sprawie szczegółowych zasad udzielania urlopu wypoczynkowego, ustalania i wypłacania wynagrodzenia za czas urlopu oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop.

W sporządzonej opinii biegła sądowa obliczyła miesięczne wynagrodzenie Wnioskodawczyni według zasad jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy w kwocie 4.389,59 zł, a dzienne wynagrodzenie, również liczone według zasad jak ekwiwalent pieniężny za urlop, ustaliła w kwocie 209,03 zł. Sąd na podstawie wyliczeń biegłej sądowej za okres od 12 marca 2014 r. do dnia wyrokowania, tj. 8 lipca 2016 r., na podstawie art. 57 § 2 Kodeksu pracy, zasądził od Spółdzielni na rzecz Wnioskodawczyni kwotę 94.795,62 zł tytułem wynagrodzenie za cały czas pozostawania bez pracy. Wyrok stał się prawomocny w dniu 16 sierpnia 2016 r.

Odnosząc się do istoty sporu Sąd wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarysowała się rozbieżność poglądów tak co charakteru świadczenia w postaci wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, jak i skutków podatkowych jego wypłacenia. W orzeczeniach, na które powołuje się organ interpretacyjny, uznano, że świadczenie to nie ma charakteru odszkodowawczego. Taki pogląd zaprezentowano przykładowo w wyrokach z 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3966/13, czy z 18 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1504/08. W ocenie NSA, świadczenie to odpowiada kodeksowej formule zachowania prawa do wynagrodzenia bez ekwiwalentnego świadczenia pracy. W nowszych wyrokach NSA (wyrok z 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2953/18; z 27 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3420/18) zaprezentowano natomiast odmienne stanowisko wskazując, że nie sposób określić charakteru świadczenia wynikającego z art. 47 czy 57 Kodeksu pracy z pominięciem stanowiska Sądu Najwyższego, który kwalifikuje je jako świadczenie odszkodowawcze. W wyrokach tych wskazano różną podstawę prawną zwolnienia tego świadczenia od podatku dochodowego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 albo pkt 3b u.p.d.o.f.

Powyższe rozbieżności orzecznicze dowodzą, że analizowany przepis bez wątpienia nastręcza wątpliwości interpretacyjne jeśli chodzi o kwalifikację prawną wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są:

pkt 3) otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe (...).

pkt 3b) inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień.

Podstawowymi warunkami zwolnienia świadczenia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest jego odszkodowawczy charakter oraz to, że jego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, przy czym świadczenie to nie może znajdować się wśród wyjątków wymienionych w literach a-f tego przepisu.

Zdaniem Sądu, założenia wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zostały w warunkach niniejszej sprawy spełnione.

W ocenie Sądu w celu określenia charakteru spornego świadczenia należy uwzględnić w tej sprawie jednolite orzecznictwo Sądu Najwyższego, który przyjmuje, że w art. 57 i 47 k.p. mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze odszkodowawczym. Potrzeba odwołania się do wypracowanej w tym względzie przez Sąd Najwyższy linii orzeczniczej jest konieczna, gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają definicji ustawowej "odszkodowania", którym to zwrotem posłużył się ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Tak więc zauważyć należy, że Sąd Najwyższy w wyroku z 25 października 2007 r. sygn. akt II BP 11/07 (Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych) powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo stwierdził, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy stanowi odszkodowanie wyłącznie za utracone wynagrodzenie za pracę, a nie za inną szkodę (straty, utracone korzyści), którą pracownik mógł ponieść w wyniku rozwiązania umowy o pracę. Uznał, że w żadnej mierze roszczenie o wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie jest tu odrębnym roszczeniem, gdyż ściśle łączy się z roszczeniem o przywrócenie do pracy (art. 45 w związku z art. 47 k.p.). Podkreślił, że orzekając o przywróceniu do pracy sąd pracy obligatoryjnie orzeka również o wynagrodzeniu za czas pozostawania bez pracy.

W wyroku z 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II PK 117/08, stwierdzono m.in. w odniesieniu do należnego pracownikowi wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, że świadczenie to ma charakter odszkodowawczy, ma rekompensować pracownikowi utracone wynagrodzenie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Świadczenie to pokrywa szkodę, jakiej doznał pracownik z powodu utraty możliwości zarobkowania. Dalej, w tym samym orzeczeniu Sąd Najwyższy orzekł, że odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy o pracę z naruszeniem prawa oraz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie mają charakteru periodycznego tak jak wynagrodzenie za pracę, oraz majątkowo-przysparzającego, lecz charakter kompensacyjno-odszkodowawczy, ponadto nie odwzajemniają pracy i stąd nie mieszczą się w prawniczym (doktrynalnym) pojęciu wynagrodzenia za pracę. Wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy - art. 47 i art. 57 k.p. - jest w istocie także odszkodowaniem, albowiem wypłacane jest za okres przypadający po ustaniu stosunku pracy. Zdaniem Sądu Najwyższego, wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy (art. 47 k.p.), jest szczególnym świadczeniem odszkodowawczym i niewątpliwie nie jest ono wynagrodzeniem za świadczoną pracę. Jego charakter odszkodowawczy wyraża się w tym, że stanowi pokrycie szkody, jaką ponosi pracownik wskutek niezgodnego z prawem pozbawienia go zatrudnienia. W istocie nie jest ono przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania pracownika, które pracownik z oczywistych przyczyn musiał ponieść już wcześniej, w czasie pozostawania bez pracy. Nawet jeżeli byłoby faktycznie na ten cel przeznaczone (np. na pokrycie długów zaciągniętych przez pracownika w związku z koniecznością ponoszenia kosztów utrzymania w okresie pozostawania bez pracy), to nie taki jest jego sens normatywny. W tej sytuacji trudno nawet twierdzić, aby świadczenie to zastępowało wynagrodzenie za pracę (było jego substytutem). Ta specyfika nie pozwala na podzielenie poglądu, że odszkodowanie z tytułu wadliwego rozwiązania umowy o pracę oraz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy ze względów funkcjonalnych i aksjologicznych powinny być w zakresie ochrony traktowane tak jak wynagrodzenie, które pracownik otrzymałby, gdyby nie został w sposób bezprawny pozbawiony możliwości wykonywania pracy.

Pogląd, że określone w art. 47 i 57 k.p. wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy jest powszechnie postrzegane jako majątkowe świadczenie odszkodowawcze znalazł potwierdzenie również w uchwale Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z 18 czerwca 2009 r. sygn. akt I PZP 2/09. W tej mierze m.in. stwierdzono, że pełni ono funkcję uproszczonej, ale pewnej i w zamierzeniu ustawodawcy szybkiej sankcji prawa pracy stosowanej wobec pracodawcy za samo wadliwe wypowiedzenie umowy o pracę.

W innym orzeczeniu, z 10 marca 2010 r., sygn. akt II PK 265/09, Sąd Najwyższy, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń swoich oraz Trybunału Konstytucyjnego podkreślił, że wynagrodzenie z art. 47 i 57 k.p. ma charakter odszkodowania za utratę wynagrodzenia wynikającą z bezprawnego wypowiedzenia umowy o pracę lub szerzej, szkody poniesionej wskutek wadliwego wypowiedzenia umowy o pracę. Zauważył, że wynagrodzenie to (odszkodowanie) nie zależy od tego, czy wskutek ustania stosunku pracy pracownik został pozbawiony na jakiś czas lub trwale dochodów, czy też podjął inną pracę w miejsce utraconego zatrudnienia. Wynagrodzenie należne na podstawie art. 47 czy 57 k.p. nie ulega bowiem zmniejszeniu o wynagrodzenie, które pracownik uzyskał, podejmując w czasie pozostawania bez pracy zatrudnienie u innego pracodawcy.

Powyższe przykłady orzeczeń i wyrażonych w nich poglądów Sądu Najwyższego potwierdzają tezę o odszkodowawczym charakterze świadczenia z art. 57 k.p.

Również Trybunał Konstytucyjny zajął podobne stanowisko co do charakteru analizowanego świadczenia, np. w wyroku z 22.05.2013 r., P 46/11, OTK-A 2013/4. Trybunał przyjął, że świadczenie przewidziane w art. 57 § 1 k.p. wraz z przywróceniem do pracy, któremu towarzyszy, ma na celu kompensację szkody wyrządzonej pracownikowi przez naruszenie obowiązku umownego, polegające na niezgodnym z prawem rozwiązaniu stosunku pracy. Taka kwalifikacja prawna nie oznacza, że nałożony na pracodawcę obowiązek zadośćuczynienia roszczeniu pracownika nie spełnia innych funkcji. Społeczne znaczenie przepisów statuujących obowiązek naprawienia szkody wynika bowiem nie tylko z ich funkcji kompensacyjnej, ale i funkcji prewencyjno-wychowawczej, a w pewnym zakresie także funkcji represyjnej (por. szerzej W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 2009, s. 86; A. Szpunar, Uwagi o funkcjach odpowiedzialności odszkodowawczej, "Państwo i Prawo" z. 1/2003, s. 17 i nast.; M. Kaliński, Szkoda na mieniu i jej naprawienie, Warszawa 2011, s. 143 i nast.). W ocenie Trybunału, zasadniczym celem zobowiązania pracodawcy do tego, by przyjął z powrotem do pracy zwolnionego pracownika i wypłacił mu kwotę odpowiadającą 3-miesięcznemu wynagrodzeniu, nie jest ukaranie pracodawcy za naruszenie przepisów o zwolnieniu (jest to przedmiot art. 281 pkt 3 k.p.), lecz naprawienie szkody, jakiej doznał pracownik na skutek nienależytego wykonania zobowiązania przez pracodawcę.

W świetle dotychczasowych uwag za uprawniony należy uznać pogląd, że nie sposób przypisać przedmiotowemu świadczeniu o charakterze odszkodowawczym innego znaczenia, niż odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Przechodząc do kolejnej przesłanki zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazać należy, że podstawą wypłaty świadczenia na rzecz skarżącej był wyrok Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] lipca 2016 r., w sprawie o sygn. akt [...]. Świadczenie to zostało określone jako wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy we wskazanym w orzeczeniu okresie. Co istotne, choć w sprawie był powołany biegły w celu obliczenia wysokości tego świadczenia, to czynności przez niego dokonane miały charakter wyłącznie techniczny (obliczeniowy). Wynika to z faktu, że zasady obliczania (ustalania) tego rodzaju świadczeń wynikają wprost z przepisów prawa pracy.

Zgodnie z art. 56 § 1 k.p. pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowanie. O przywróceniu do pracy lub odszkodowaniu orzeka sąd pracy. Pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, nie więcej jednak niż za 3 miesiące i nie mniej niż za 1 miesiąc. Na podstawie § 2 tego przepisu, jeżeli umowę o pracę rozwiązano z pracownikiem, o którym mowa w art. 39, albo z pracownicą w okresie ciąży lub urlopu macierzyńskiego, wynagrodzenie przysługuje za cały czas pozostawania bez pracy; dotyczy to także przypadku, gdy rozwiązano umowę o pracę z pracownikiem - ojcem wychowującym dziecko lub pracownikiem - innym członkiem najbliższej rodziny, o którym mowa w art. 1751 pkt 3, w okresie korzystania z urlopu macierzyńskiego, albo gdy rozwiązanie umowy o pracę podlega ograniczeniu z mocy przepisu szczególnego.

Zgodnie natomiast z § 1 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 maja 1996 r. w sprawie sposobu ustalania wynagrodzenia w okresie niewykonywania pracy oraz wynagrodzenia stanowiącego podstawę obliczania odszkodowań, odpraw, dodatków wyrównawczych do wynagrodzenia oraz innych należności przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. z 2017 r. poz. 927) przy ustalaniu wynagrodzenia:

1) za czas pozostawania bez pracy, przysługującego pracownikowi przywróconemu do pracy (art. 47 i 57 § 1 i 2 Kodeksu pracy),

2) za czas do rozwiązania umowy o pracę, jeżeli został zastosowany okres wypowiedzenia krótszy od wymaganego (art. 49 Kodeksu pracy),

3) za okres wypowiedzenia lub za okres równy okresowi wypowiedzenia, przysługującego pracownikowi odwołanemu ze stanowiska (art. 70 § 2 i art. 72 § 2 Kodeksu pracy)

stosuje się zasady obowiązujące przy ustalaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop.

Przepisy § 14-19 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 8 stycznia 1997 r. w sprawie szczegółowych zasad udzielania urlopu wypoczynkowego, ustalania i wypłacania wynagrodzenia za czas urlopu oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop (Dz. U. Nr 2, poz. 14 ze zm.) stanowią natomiast podstawę określenia wysokości ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, a więc w konsekwencji wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy należnego pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy.

W ocenie Sądu, wskazane przepisy kodeksu pracy i aktów wykonawczych do tej ustawy powinny być uznane za przepisy odrębnych ustaw i aktów wykonawczych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako wprost określające zasady ustalania odszkodowania.

Końcowo stwierdzić należy, że analizowanego świadczenia bez wątpienia nie można zaliczyć do wyjątków wskazanych w lit. a-f art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Istotnymi z punktu widzenia analizowanej problematyki są również argumenty strony skarżącej o niemożności traktowania świadczenia z art. 57 § 2 k.p. jako wynagrodzenia (świadczenia ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f.). Mianowicie, z odszkodowaniem nie wiąże się żadne (a w szczególności ekwiwalentne) świadczenie pracownika względem pracodawcy; przez cały czas pozostawania bez pracy, poszkodowany (jak wynika z przytoczonego zwrotu) oczywiście nie pozostaje w stosunku pracy z dotychczasowym pracodawcą; mimo fikcji prawnej z art. 51 w zw. z art. 61 k.p., okres pomiędzy rozwiązaniem stosunku pracy a przywróceniem do pracy jest okresem bezskładkowym i wpływa bezpośrednio (negatywnie) na wysokość świadczeń emerytalnych pracownika w przyszłości; oświadczenie pracodawcy o rozwiązaniu stosunku pracy jest prawnie skuteczne mimo jego bezprawności (stąd w okresie wypowiedzenia pracownik formułuje przed sądem pracy żądanie o uznanie wypowiedzenia za bezskuteczne, a po upływie terminu wypowiedzenia, pracownik może żądać przywrócenia do pracy). Co więcej, pracownik, z którym w okresie 6 miesięcy przed zarejestrowaniem się w powiatowym urzędzie pracy rozwiązano z jego winy stosunek pracy/stosunek służbowy bez wypowiedzenia, nabywa prawo do zasiłku dopiero po upływie 180 dni od dnia zarejestrowania się w Powiatowym Urzędzie Pracy. Ponadto prawo do zasiłku zostaje skrócone o ten wymiar czasu, a zatem jeśli dana osoba jest uprawniona do pobierania zasiłku przez 6 miesięcy, to może go nie otrzymać wcale.

W kontekście całokształtu zaprezentowanych powyżej motywów Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a także art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 tej ustawy. Organ interpretacyjny błędnie bowiem uznał, że świadczenie zasądzone na rzecz skarżącej przez Sąd Rejonowy w O. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, wyrokiem z [...] lipca 2016 r., sygn. akt [...], nie korzystało ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W konsekwencji uznania, że świadczenie to podlegało zwolnieniu w oparciu o wskazany wyżej przepis, nie ma już potrzeby analizy w tej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy. Na marginesie stwierdzić należy, że w ocenie Sądu przepis ten dotyczy odszkodowań innych, niż wymienione wyżej w tym przepisie, a wynikających z wyroku sądowego lub ugody. W przypadku takich odszkodowań, a więc między innymi odszkodowań, których wysokość lub zasady ustalania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, stosuje się ograniczenia zawarte w tym przepisie. Zgodnie z nim zwolnieniu podlegają inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie,

z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W przypadku, w którym zasady ustalania odszkodowania wynikają wprost z przepisów ustaw i przepisów wykonawczych, powyższe ograniczenia nie mają zastosowania, bowiem zastosowanie ma do nich art. 21 ust. 1 pkt 3, a nie pkt 3b ustawy. W takim przypadku fakt zasądzenia świadczenia w wyroku sądu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem wydanie wyroku nie zmienia faktu, że zasady ustalania odszkodowania wynikają wprost ze stosownych przepisów prawa.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska skarżącej, jakoby w tej sprawie doszło do naruszenia art. 14d § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 o.p. Na podstawie art. 14o § 1 o.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Interpretacją pojęcia "niewydanie interpretacji", o którym mowa w ww. przepisach, zajmował się NSA w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09), w której stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy". Prawidłowość tego stanowiska potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 września 2014 r., sygn. akt K 49/12, stwierdzając, że "art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...), rozumiany w ten sposób, że pojęcie "niewydanie interpretacji" nie oznacza braku jej doręczenia w terminie określonym w art. 14d powołanej ustawy, jest zgodny z zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nieprawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Trybunał uznał, że o dochowaniu terminu załatwienia "sprawy interpretacji" określonego w art. 14d o.p. przesądza moment sporządzenia interpretacji indywidualnej zgodnie z wymogami określonymi wart. 14c o.p. W niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu 20 sierpnia 2020 r., a zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana 10 listopada 2020 r. Organ podatkowy nie uchybił zatem trzymiesięcznemu terminowi do jej wydania.

W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja jako nieodpowiadająca prawu podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.