Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1543/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 190 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędziowie NSA Gabriela Jyż (spr.) Czesława Socha Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 15 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P i P N M P Spółki jawnej z siedzibą w P. (poprzednio P. i P. N W W, M. P. Spółka jawna w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 5/11 w sprawie ze skargi P. i P. N. W. W., M. P. Spółki jawnej w P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia 5 listopada 2010 r. nr[...] , nr[...] , nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj, czerwiec, lipiec 2004 r. oraz określenia odsetek od wpłat dziennych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Sz., 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Sz. na rzecz P. i P. N. M. P. Spółki jawnej w P. kwotę 11152 (jedenaście tysięcy sto pięćdziesiąt dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S wyrokiem z 27 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 5/11 oddalił skargi wniesione przez P i P N W W, M P Spółka jawna z siedzibą w P na decyzje Dyrektora Izby Celnej w S z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], nr [...],[...]w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik Urzędu Celnego w S od 21 września 2006 r. do 26 czerwca 2008 r. przeprowadził w Spółce P i P N W W, M P Spółka Jawna z siedzibą w P kontrolę podatkową, która wykazała, że przedsiębiorca w tym okresie sprzedawał olej opałowy przeznaczony na cele opałowe z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Stwierdzono, że przedsiębiorca wprowadzając do obrotu detalicznego towar z preferencyjną stawką podatkową nie realizował jednocześnie określonych przepisami prawa obowiązków pozwalających mu na skorzystanie z tej stawki podatkowej. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w S wydał [...] października 2009 r. następujące decyzje:

1) decyzję nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2004 r. w kwocie 142.428,00 zł oraz wysokość odsetek od nieterminowych wpłat dziennych w kwocie 556,40 zł.

2) decyzję numer [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r. w kwocie 323.982 zł oraz wysokość odsetek od nieterminowych wpłat dziennych w kwocie 1.759,80 zł.

3) decyzję numer [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. w kwocie 361.910 zł oraz wysokość odsetek od nieterminowych wpłat dziennych w kwocie 1.584,50 zł.

W wyniku rozpoznania odwołań od powyższych decyzji Dyrektor Izby Celnej w S wydał [...] listopada 2010 r. decyzje uchylające w całości zaskarżone rozstrzygnięcia organu I instancji i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy.

1) decyzją nr: [...]określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2004 r. w wysokości 117.829,00 zł oraz odsetki od wpłat dziennych w wysokości 460,20 zł;

2) decyzją nr [...], określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2004 r. w wysokości 268.039 zł oraz odsetki od wpłat dziennych w wysokości 1.456,20 zł;

3) decyzją nr [...] określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2004 r. w wysokości 299.413 zł oraz odsetki od wpłat dziennych w wysokości 1.312,10 zł.

W uzasadnieniach powyższych decyzji organ II instancji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że w miesiącach maju, czerwcu i lipcu 2004 r. spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliw oraz produktów ropopochodnych. Sprzedaż ta była dokonywana z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego, wynoszącej 197,00 zł/1.000 litrów gotowego wyrobu. Wyrób spółka nabywała od dostawców krajowych, deklarując przeznaczenie na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe. Organ stwierdził, że tylko kompletnie wypełnione i pochodzące od podmiotów istniejących oświadczenia uprawniały sprzedawcę do skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia byłyby nieprawidłowe, niepełne albo też gdy był ich brak lub zostały złożone przez nieistniejące podmioty, nie można było uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele opałowe, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem organu przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) nie dawały możliwości częściowego wypełniania oświadczenia oraz wybiórczego decydowania przez podmiot je przyjmujący, jaki stopień braków w treści oświadczenia jest dopuszczalny.

Dalej organ wskazał, że w maju 2004 r. w 52 przypadkach spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego (w łącznej ilości 124.828 litrów), nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa, dotyczących pobrania właściwych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu. Podobnie w czerwcu 2004 r. w 54 przypadkach spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego (w łącznej ilości 283.946 litrów), nie wypełniając obowiązków dotyczących oświadczeń o przeznaczeniu nabytego przez kontrahentów oleju opałowego. W odniesieniu do miesiąca lipca 2004 r. w 62 przypadkach spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego (w łącznej ilości 317.187 litrów), nie wypełniając obowiązków dotyczących pobrania właściwych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu.

Wydając powyższe decyzje organ odwoławczy przyjął, że brak oświadczenia lub ich wady (brak daty złożenia oświadczenia, brak NIP, PESEL, ilość wg oświadczenia niezgodna z ilością wg dokumentu sprzedaży, data oświadczenia późniejsza od daty wystawienia faktury i daty sprzedaży, brak wskazania ilości oleju opałowego, brak typu i rodzaju urządzeń grzewczych) dyskwalifikują te dokumenty jako uprawniające do skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym. Organ podał, że zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Stosownie do dyspozycji § 3 ust 3 pkt 1 rozporządzenia, jeżeli wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia nie są prawidłowo oznaczone lub nie są prawidłowo zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 roku, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, to stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami, stawka dla olejów napędowychw analizowanym okresie wynosiła 1.141zł/1.000 litrów w tym dla olejów o zawartości siarki powyżej 0,005 % do 0,0.35 % włącznie 1.063 zł/1.000 litrów, oraz dla olejów o zawartości siarki do 0,00.5% włącznie 1.014 zł/1.000 litrów.

Następnie organ wskazał, że organ podatkowy I instancji, w toku prowadzonego postępowania podjął kroki mające na celu ustalenie zawartości siarki w oleju opałowym będącym przedmiotem zakupu a następnie odsprzedaży. W tym celu Naczelnik Urzędu Celnego w S wystąpił do firmy "P K N O S.A" o przekazanie certyfikatów jakościowych wystawionych na olej opałowy sprzedany spółce. Odnośnie sprzedaży w maju 2004 r. PKN O S.A. przesłał wskazane wezwaniem świadectwa jakości co do zawartości siarki w oleju opałowym stanowiącym przedmiot zakupu a następnie odsprzedaży przez Spółkę (za wyjątkiem świadectwa o numerze 388900/HLE). Spółka również nie posiadała tego certyfikatu.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że nabywany przez spółkę olej opałowy posiadał w swym składzie zawartość siarki od 0,089% do 0,158%, czyli powyżej 0,035 %. Nie zdołano ustalić właściwości fizykochemicznych oleju opałowego, na który przy zakupie zostało wystawione świadectwo jakości

o numerze 388900/HLE. Uznano zatem jako najbardziej prawdopodobne, że w tym przypadku będzie miała zastosowanie taka sama stawka akcyzy, jak w pozostałych przypadkach, tj. stawka podstawowa w wysokości 1.141,00 zł/1.000 litrów.

Mając na względzie ustalony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, uwzględniając stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1.141,00 zł/ 1.000 lit. oraz stawkę obniżenia akcyzy w wysokości 197,00 zł/1.000 lit., organ podatkowy drugiej instancji określił, że należny podatek akcyzowy za maj 2004 roku wynosi 117.829,00 zł., a nie 142.428,00 zł. Odnośnie sprzedaży w miesiącu czerwcu 2004 r. PKN O S.A. przesłał wskazane wezwaniem świadectwa jakości co do zawartości siarki w oleju opałowym W dniu 5 października 2009 r. PKN O przesłało brakujące świadectwo, w którym zawartość siarki określono na poziomie 0,05 %. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że zakupywany przez spółkę olej opałowy, będący następnie przedmiotem sprzedaży, posiadał w swym składzie zawartość siarki od 0,050% do 0,169%, czyli powyżej 0,035 %. Uznano zatem, że w tym przypadku będzie miała zastosowanie taka sama stawka akcyzy, jak w pozostałych przypadkach, tj. stawka podstawowa w wysokości 1.141,00 zł/1.000 litrów. W tych okolicznościach organ podatkowy drugiej instancji określił należny podatek akcyzowy za czerwiec 2004 r. w wysokości 268.039zł, a nie 323.982 zł. Odnośnie sprzedaży w miesiącu lipcu 2004 r. PKN O S.A. przesłał wskazane wezwaniem świadectwa jakości co do zawartości siarki w oleju opałowym stanowiącym przedmiot zakupu a następnie odsprzedaży przez spółkę W przypadku świadectwa o nr LR8/2740/2004 z dnia 22.07.2004 r. zawartość siarki kształtowała się na poziomie 0,025 %, natomiast w przypadku świadectwa jakości nr LR8/2826/2004 z dnia 27.07.2004 zawartość siarki określono na poziomie 0,027 %, czyli poniżej 0,035%. Organ drugiej instancji określił należny podatek akcyzowy za lipiec 2004 r. w wysokości 299.413 zł, a nie 361.910 zł, jak to wskazał w swojej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w S, który nie dokonał pomniejszenia wyliczonej uprzednio z tytułu sprzedaży wyrobu kwoty akcyzy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S oddalił skargę spółki na powyższą decyzję.

Sąd uznał, za niezasadny zarzut skarżącej co do błędnego zastosowania w sprawie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wskutek przyjęcia, iż przepis ten zawiera bezwzględny obowiązek posiadania w chwili sprzedaży przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy oleju opałowego, zawierającego wszystkie wymienione w przepisie dane.

Zdaniem Sądu przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust.2 § 4 cyt. wyżej rozporządzenia, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogom określonym § 4 ust.2 cyt. rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania preferencji w podatku akcyzowym. Konstrukcja normy prawnej zawartej w § 4 ust. 1 i 2 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wskazuje, że przepis ten odpowiada § 66 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz.908) i stanowi wytyczne co do sposobu postępowania przez podatnika-sprzedawcę w czasie w transakcji sprzedaży wyrobów opałowych, a tym samym stanowi dla organu podatkowego w czasie kontroli ścisłą wskazówkę zachowania się zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych. Przepis ten wiąże podmioty stosujące ten przepis, co uzasadnia zawarty w tym przepisie zwrot "powinno zawierać co najmniej". Oznacza to, że tak skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie preferencji w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. A zatem, w ocenie Sądu, oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, przy czym podkreślić tu należy, że obowiązek uzyskiwania prawidłowych oświadczeń ciąży na sprzedawcy wyrobu akcyzowego. Poprawnie formalnie złożone oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli prawodawcy jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia te zostały złożone wbrew wymogom przewidzianym w § 4 ust.1 i 2 cyt. rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., brak podstaw do skorzystania ze stawki preferencyjnej. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku leży w interesie podatnika - sprzedawcy, gdyż tylko poprawne oświadczenie uwalnia sprzedającego od konsekwencji podatkowych za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej (z rozporządzenia) od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, wywołuje skutek, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy przewidzianą rozporządzeniem. Uzyskanie zaś właściwego oświadczenia powoduje ziszczenie się warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej.

W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu I instancji spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej p.p.s.a.):

I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1) błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj. art. 65 ust.1, art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez przyjęcie, że oświadczenie nabywcy niespełniające wymagań określonych w tym przepisie nie pozwala na zastosowanie obniżonej stawki podatku w dniu sprzedaży, chociaż jest możliwość jego uzupełnienia w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego;

2) błędną wykładnię § 4 ust.1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego polegająca na uznaniu, że przepis nakłada na skarżącego obowiązek weryfikacji treści pod względem ich zgodności ze stanem rzeczywistym oraz daje umocowanie do legitymowania osób będących kontrahentami skarżącego w celu wykonania tego obowiązku, gdy w rzeczywistości Skarżący nie miał takiego obowiązku ani prawa, gdyż nie wynikał on z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i innych obowiązujących przepisów.

II. naruszenie przepisów postępowania poprzez:

1) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich obligatoryjnych elementów, a w szczególności nie zawiera wskazania podstawy prawnej przyjęcia przez Sąd, iż do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego konieczne jest posiadanie przez podatnika oświadczenia, w treści którego widnieją wszystkie dane wskazane w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i dopiero spełnienie przesłanki rzetelności oświadczenia daje podstawę do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, a co z kolei miało wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednią podstawą do błędnego przyjęcia przez Sąd, iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a) niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, co skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego,

b) wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na niespójnym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia i braku jasnych wskazówek co do dalszego postępowania,

c) nieuwzględnienie i niedopuszczenie dowodów w postaci oświadczeń i uzupełnień ustnych nabywców oleju, uzupełnionych w toku postępowania.

Skarżący w oparciu o tak sformułowane zarzuty kasacyjne wniósł o zmianę

zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie decyzji organów I i II instancji i zasądzenie kosztów zastępstwa radcowskiego ewentualnie o uchylenie wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W piśmie procesowym z dnia 27 czerwca 2012 r. skarżący kasacyjnie wniósł uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. W piśmie tym wyjaśnił, że kwestionując oświadczenia złożone przez osoby/podmioty wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, jedynie z powodu ich sporządzenia w dacie wcześniejszej niż sprzedaż lub w dacie późniejszej niż data wystawienia faktury, Sąd I instancji przychylił się tym samym do bezzasadnego obarczenia Skarżącego sankcją podatkową od udokumentowanej w sposób zgodny z przepisami, sprzedaży na cele zgodne z przeznaczeniem oleju opałowego.

W piśmie procesowym z dnia 7 października 2013 r. skarżący kasacyjnie wniósł uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Podał, że Sąd I instancji nie rozważył kwestii przedawnienia i jego przesłanek mogących wystąpić w niniejszej sprawie i nie dał temu wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wobec wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w ocenie skarżącego zasadnym jest rozważenie kwestii przedawnienia zobowiązań wynikających z decyzji organów podatkowych wydanych w niniejszej sprawie. Wprawdzie wyrok TK zapadł po wydaniu wyroku Sąd I instancji, jednak w myśl art. 134 § 1 Sąd I instancji winien był wyjść poza granice skargi i przeanalizować sprawę przedawnienia zobowiązań, mimo braku takiego zarzutu skardze. Nadto kasator w tymże piśmie procesowym stwierdził, iż Sąd I instancji dokonując analizy i wykładni przepisów prawa materialnego w tej sprawie pominął kwestie, że znaczna część orzecznictwa sądowoadministracyjnego wypracowała pogląd, że nie wszystkie braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z 22 kwietnia 2004 r., dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010).

W rozpoznawanej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych, tj. naruszenia przepisów postępowania oraz naruszenia prawa materialnego. Zarzut dotyczący naruszenia procedury – to zarzut naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich obligatoryjnych elementów, a w szczególności nie zawiera wskazania podstawy prawnej przyjęcia przez Sąd, iż do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego konieczne jest posiadanie przez podatnika oświadczenia, w treści którego widnieją wszystkie dane wskazane w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i dopiero spełnienie przesłanki rzetelności oświadczenia daje podstawę do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, a co z kolei miało wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednią podstawa do błędnego przyjęcia przez Sąd, iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzupełnieniu uzasadnienia tego zarzutu, zamieszczonym w piśmie procesowym z dnia 7 października 2013 r., skarżący kasacyjnie odwoływał się do niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazując wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. oraz podniósł, iż Sąd I instancji nie rozważył kwestii przedawnienia zobowiązań wynikających z decyzji organów podatkowych wydanych w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając ten zarzut uznał go w tej części za uzasadniony. Stosownie do treści art. 141 § 4 p.p.s.a.: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania." W doktrynie i judykaturze podkreśla się, iż obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem.

W niniejszej sprawie w tzw. części historycznej uzasadnienia wyroku, Sąd I instancji wskazał, iż organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku przedmiotowego zobowiązania podatkowego wskazanego w zaskarżonych decyzjach, termin płatności upływał z dniem 31 grudnia 2009 r. Niemniej jednak, jak stanowi przepis art. 70 § 6 pkt 1 O. p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postanowieniami z dnia 25 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S wszczął śledztwo w sprawach o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. (w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 k.k.s.), polegające na uchylaniu się przez Spółkę od opodatkowania sprzedaży oleju opałowego, będącego m.in. przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że do chwili obecnej przedmiotowe śledztwa nie zostały zakończone – tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem 25 listopada 2009 r.

Rację ma skarżący kasacyjnie, iż Sąd I instancji w swoich rozważaniach nie odniósł się w ogóle do zagadnienia przedawnienia zobowiązań i nie dokonał oceny pod względem zgodności z prawem ustaleń organu w tej bardzo istotnej kwestii oraz dokonanej przez organ odwoławczy wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co niewątpliwie stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Należy wskazać, iż w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) Trybunał Konstytucyjny poddał kontroli art. 70 § 6 pkt 1 O.p., stwierdzając, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Orzeczenie TK, co wyraźnie wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., a więc stanu prawnego objętego decyzjami organów podatkowych wydanych w niniejszej sprawie, co słusznie zaakcentował kasator w uzupełnieniu uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej.

Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Nie może zatem budzić wątpliwości, co zaakcentował także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 737/11 (opubl. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł już po wydaniu orzeczenia przez Sąd I instancji. Okoliczność że WSA w chwili wydawania zaskarżonego wyroku nie był związany orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. nie stanowi jednak przesłanki zamykającej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu drogi do wydania rozstrzygnięcia, które przywróci stan zgodny z Konstytucją. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 624/12, podobnie NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1255/11 – baza orzeczeń nsa.gov.pl) przepis art. 190 ust. 1 Konstytucji stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Określenie "moc powszechnie obowiązująca" przybliża walor wyroków TK do źródeł prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, w zakresie dotyczącym kręgu adresatów, którzy powinni zapadłe judykaty respektować i dokonywać ich wdrożenia (implementacji). Nie ma żadnej wątpliwości, że orzeczenia TK wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa nierzadko charakter prawotwórczy.

Należy także w tym miejscu przywołać tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09 (ONSAiWSA z 2010 r., nr 2, poz. 16), w której Sąd ten stwierdził, iż: "W sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związany treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.").

Art. 190 ust. 4 Konstytucji RP stanowi, że: "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Przepis ten wprost odnosi się do możliwości wzruszania w trybach nadzwyczajnych prawomocnych orzeczeń sądowych, ostatecznych decyzji administracyjnych lub rozstrzygnięć w innych sprawach. Określenie zasad i trybu wzruszania aktów o wskazanym wyżej charakterze ustawa zasadnicza pozostawia ustawom. W zakresie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego odpowiednie postanowienia zawierają art. 145 § 1 i 2 k.p.a., art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 273 § 1 i 2 p.p.s.a. Wprawdzie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP odnosi się wprost do postępowań już zakończonych, to jednak w doktrynie podnosi się, że: "Regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori - sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem..." (por.: M. Safjan: Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, nr 3, s. 15-16).

Zatem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, mając na względzie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP, powinien uwzględnić stan niekonstytucyjności istniejący również wówczas, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, zapadło już po wydaniu wyroku przez Sąd I instancji.

W rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych (pismo procesowe z dnia 7 października 2013 r.) strona skarżąca odwoływała się do niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazując omówiony wyżej wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę, będzie zobowiązany do zbadania w kontekście wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy w rozpoznawanej sprawie skutecznie został zawieszony w 2009 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym i tym samym czy nie było przeszkód prawnych do wydania w tej sprawie decyzji w 2010 roku. Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czyni przedwczesnym rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 203 pkt 1 p.p.s.a.