Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3073/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2011 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] uznająca stanowisko P. dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie terminu wystawiania łącznych faktur VAT za nieprawidłowe.

Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że dnia 31 lipca 2008 r. Skarżąca – P. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu wystawiania łącznych faktur VAT. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Skarżąca dokonuje sprzedaży głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, ale również na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Sprzedaż niektórych towarów i usług dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokumentowana jest za pomocą kasy rejestrującej. W pozostałym zakresie Skarżąca korzysta z podmiotowego zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas fiskalnych, zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2008 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 113, poz. 720), wobec czego kasy fiskalne są stosowane tylko dla sprzedaży towarów i usług określonych w § 4 rozporządzenia, wyłączonych ze zwolnienia, a w pozostałym zakresie sprzedaż jest ewidencjonowana w ewidencji sprzedaży.

W momencie sprzedaży Skarżąca wystawia faktury VAT klientom prowadzącym działalność gospodarczą, którzy informują o tym fakcie lub osobom fizycznym, które proszą o wystawienie takiego dokumentu. W chwili dokonania sprzedaży detalicznej, Skarżąca nie ma możliwości identyfikowania swoich klientów ze względu na ich status podatkowy. Nie jest w stanie określić czy osoba dokonująca zakupu prowadzi działalność gospodarczą, czy jest klientem indywidualnym.

Dalej Skarżąca podniosła, że jeżeli klient nie poinformuje o tym, że prowadzi działalność gospodarczą lub chce otrzymać fakturę VAT, sprzedający nie ma wiedzy ani świadomości o tym, że powinien taki dokument wystawić. W takim przypadku klient nie otrzymuje zazwyczaj żadnego dowodu potwierdzającego zakup czy zapłatę, z wyjątkiem takich sytuacji, gdy: sprzedaż dotyczy towarów podlegających obligatoryjnej ewidencji w kasach fiskalnych (towary wymienione w § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas) - wówczas klientowi wydawany jest paragon fiskalny; klient dokonuje wpłaty gotówkowej - wówczas na odcinku dla wpłacającego pracownik Skarżącej wpisuje kwotę opłaty pocztowej potwierdzoną podpisem oraz odciskiem stempla placówki pocztowej (z datownikiem).

Jednocześnie w opisie stanu faktycznego Skarżąca zaznaczyła, że każda sprzedaż niefakturowana znajduje swoje odzwierciedlenie w dziennych ewidencjach (raportach) sprzedaży, a następnie - wraz z fakturami VAT - w ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług. Zapisy w ewidencjach sprzedaży są dokonywane oddzielnie w każdej z placówek Skarżącej na bieżąco w momencie sprzedaży towaru lub usługi.

Następnie Skarżąca zaakcentowała, że zdarzają się przypadki, iż po dokonaniu sprzedaży klienci będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub prowadzący działalność gospodarczą proszą o wystawienie faktury VAT na podstawie wcześniej otrzymanego paragonu czy pokwitowania. Na żądanie klienta faktura wystawiana jest z opóźnieniem. Takie faktury są oddzielnie przechowywane i opatrzone adnotacją, że dotyczą sprzedaży uprzednio zaewidencjonowanej.

Skarżąca wskazała, że zdarzają się też sytuacje dokonywania przez klientów zakupu towarów i usług kilkakrotnie w ciągu miesiąca. Wówczas klienci posiadają dokumenty potwierdzające, na których podstawie żądają wystawienia jednej łącznej faktury. Wystawiane w taki sposób faktury dotyczą tylko sprzedaży wykonanej wyłącznie przez konkretny oddział czy placówkę Skarżącej, tak aby istniała możliwość identyfikacji przedstawianych dokumentów w ewidencjach sprzedaży oddziału czy placówki. Faktury VAT wystawiane z opóźnieniem, dotyczące sprzedaży, która już wcześniej została udokumentowana paragonem czy innym dokumentem i zaewidencjonowana, są tylko dołączane do ewidencji sprzedaży.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy możliwe jest wystawienie w ciągu 3 miesięcy od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży jednej łącznej faktury VAT dokumentującej sprzedaż dokonaną na podstawie dostarczanych przez klienta dowodów zakupu towarów i usług dokonywanych kilkakrotnie w ciągu miesiąca i zamieszczenie na fakturze w takim wypadku tylko miesiąca i roku sprzedaży. Ponadto zadano pytanie, czy późniejsze wystawienie na żądanie klienta jednej łącznej faktury VAT dokumentującej sprzedaż dokonaną na podstawie dostarczanych przez klienta dowodów zakupu towarów i usług dokonywanych kilkakrotnie w ciągu miesiąca po uprzednim dokonaniu sprzedaży i zaewidencjonowaniu oraz ujęciu w rejestrach sprzedaży VAT powoduje powstanie nowego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług lub jego przesunięcie na dzień wystawienia faktury.

Odnośnie pytania pierwszego Skarżąca wskazała, iż klienci często prowadzący działalność gospodarczą, rzadziej osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, zwracają się z prośbą o wystawienie na podstawie otrzymanych wcześniej dokumentów (minimum dwóch z różnych dni miesiąca) jednej łącznej faktury VAT obejmującej zakupy towarów i usług dokonywanych kilkakrotnie w ciągu danego miesiąca. W takim przypadku nie ma możliwości określenia konkretnego dnia sprzedaży. Zdaniem Skarżącej możliwe jest zamieszczenie na fakturze tylko miesiąca i roku dokonania sprzedaży zgodnie z § 9 ust 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanego dalej w skrócie rozporządzeniem wykonawczym.

W ocenie Skarżącej żądanie wystawienia jednej łącznej faktury może zostać zgłoszone na podstawie art. 87 Ordynacji podatkowej, zarówno przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i podmioty gospodarcze, w ciągu 3 miesięcy od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. W wypadku nieuwzględnienia żądania po tym terminie nie ciążą już na Skarżącej konsekwencje karno - skarbowe. Skarżąca argumentowała, że wobec tego, że łączne faktury VAT wystawiane są już po uprzednim zaewidencjonowaniu sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej czy ewidencji sprzedaży, na podstawie dostarczonych dokumentów, faktury te nie powodują powstania nowego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, ani jego przesunięcia na dzień wystawienia faktury, bez względu na status podatkowy nabywcy.

Sprzedaż i ewidencjonowanie jej, jak to zostało opisane w stanie faktycznym, odbywa się automatycznie w momencie rejestracji za pomocą kasy fiskalnej lub wykazania jej w dziennej ewidencji sprzedaży i to właśnie ten dzień determinuje moment powstania obowiązku podatkowego. Późniejsze wystawienie faktury, po tym dniu, nie powoduje już powstania nowego obowiązku podatkowego, gdyż byłoby to podwójne opodatkowanie tej samej transakcji sprzedaży.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2008 r. doręczonej Skarżącej w dniu 5 listopada 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż wykonawczego faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "Faktura VAT". Podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym (zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia). Oznacza to, że jedynie w sytuacji dokonywania sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może wystawić fakturę, która nie będzie zawierała elementu w postaci wskazania dnia dokonania sprzedaży. Działający w imieniu Ministra Finansów dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zwrócił uwagę, że co prawda pojęcie sprzedaży ciągłej nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy, to jednak w doktrynie prawa oraz w orzecznictwie sądowo - administracyjnym przyjmuje się, iż przez taką sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć sprzedaż towarów lub świadczenie usług w jednolity sposób przez dłuższy czas.

Zdaniem organu z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Skarżąca nie dokonuje sprzedaży o charakterze ciągłym na rzecz określonego klienta (klientów), tj. w sposób ustawiczny, stale powtarzający się, z dużą częstotliwością nie został również wytworzony stosunek prawny, którego charakter jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe, świadczone usługi i dostawa towarów nie są dokonywane na podstawie zawartych umów systematycznie, a ich rozliczenie nie następuje raz w miesiącu, raz w kwartale czy raz w roku. Z okoliczności tych wynika wyraźnie, iż jedynie "zdarzają się sytuacje, że klienci dokonują zakupu towarów i usług kilkakrotnie w ciągu miesiąca". Organ podkreślił, że dokonanie sprzedaży na rzecz danego klienta, kilka razy w ciągu miesiąca nie przesądza o tym, iż jest to sprzedaż ciągła. Klienci dokonują zarówno zakupu towarów jak i usług, otrzymują dokument potwierdzający zakup, sprzedaż jest ewidencjonowana na bieżąco przez Skarżącą, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. W ocenie organu Skarżąca w przypadku dokonywania przedmiotowej sprzedaży nie może wystawić faktury zawierającej tylko miesiąc i rok dokonania sprzedaży, ponieważ zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego podatnik może podać takie dane na fakturze tylko w przypadku dokonania sprzedaży o charakterze ciągłym. Zatem nie jest możliwe również wystawienie jednej łącznej faktury VAT dokumentującej sprzedaż zrealizowaną na podstawie dostarczanych przez klienta dowodów zakupu towarów i usług dokonywanych kilkakrotnie w ciągu miesiąca (minimum dwu z różnych dni miesiąca) i zamieszczenie na fakturze w takim wypadku tylko miesiąca i roku sprzedaży, w ciągu 3 miesięcy od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Organ nadmienił, iż w związku z powyższym stanowiskiem, odpowiedź na pytanie drugie stała się bezprzedmiotowa.

Skarżąca dnia 20.11.2008 r. złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wskazała w nim, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 14d, w związku z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż jej wydanie, rozumiane jako doręczenie, nastąpiło po upływie przewidzianego przepisami terminu, tj. trzech miesięcy od daty otrzymania wniosku, wobec czego zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajduje tzw. milcząca interpretacja zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17 grudnia 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej. Zarzuciła jej naruszenie art. 14d, w związku z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 367/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd wskazał, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 31 lipca 2008 r., a zatem termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął 31 października 2008 r. Tymczasem zaskarżoną interpretację doręczono Skarżącej 5 listopada 2008 r., o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej i w tym stanie rzeczy podlegała ona uchyleniu.

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, wyrokiem z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1636/09 uchylił powyższe orzeczenie. Sąd wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest wykonywana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji, zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, iż brak jest podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego. Nie naruszono bowiem reguł procedury podatkowej i prawidłowo zastosowano w sprawie prawo materialne oraz dokonano jego właściwej wykładni w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnętrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie w ujęciu art. 2 pkt 22 cytowanej ustawy, przez sprzedaż należy rozumieć m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W ust. 8 tego przepisu zawarto delegację postanawiając, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Powyższe zasady zostały określone w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 cyt. rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży, w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania dat wystawienia faktury.

W myśl § 9 ust. 2 cyt. rozporządzenia w przypadku, gdy podatnik określa na fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie był właśnie sposób rozumienia pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym" i możliwości uznania, iż przedstawiony przez podatnika stan faktyczny uzasadnia odstąpienie od ogólnych zasad wystawiania faktur określonych w § 5 ust 1 pkt. 4 zd. 1 oraz w § 9 ust 1 cytowanego rozporządzenia.

Analizy przedstawionego do oceny stanu faktycznego dokonywać należy pamiętając o ustanowionej w powołanym przepisie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT definicji sprzedaży, która swym zakresem obejmuje zarówno odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Pojęciu sprzedaży należy zatem przypisać charakter uniwersalny uznając, że obejmuje ono każdego rodzaju sprzedaż zarówno usług, jak i towarów. Przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby prowadzić do zróżnicowania obowiązków w zakresie wystawiania faktur podatników dokonujących sprzedaży towarów i podatników, którzy świadczą usługi. Takie rozróżnienie byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami państwa prawa, a w szczególności z zasadą równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP (tak WSA w Krakowie w wyroku z dnia 14.09.2010, sygn. akt I SA/Kr 997/10).

Ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani wydane na jej podstawie rozporządzenie wykonawcze nie definiują pojęcia ,,sprzedaży o charakterze ciągłym". Definicji tej brak jest także w innych przepisach prawa podatkowego.

Odwołując się do słownikowego znaczenia Sąd wskazuje, że zgodnie ze ,,Słownikiem Języka Polskiego" (www.sjp.pwn.pl), ,,ciągły" oznacza ,,trwający bez przerwy, powtarzający się stale". W Słowniku Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka uznaje się z kolei, że ciągły to dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały. "Ciągłość" to według Małego Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. Definicje te z uwagi na swą ogólnikowość i możliwość rozbieżnej interpretacji nie mogły być wystarczającą podstawą określenia znaczenia interpretowanego pojęcia skoro np. według Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) za sprzedaż ciągłą można by uznać zarówno "sprzedaż trwająca bez przerwy" i "sprzedaż powtarzająca się stale".

Odnieść się ponadto należy do innych gałęzi systemu prawnego, a w szczególności do prawa cywilnego. Na jego gruncie sprzedaż towarów czy usług ma charakter taki, jaki nadaje tej czynności umowa łącząca kontrahentów danej czynności.

W doktrynie prawa cywilnego wspomina się o zobowiązaniach o charakterze ciągłym, których istota polega na trwałości stosunku cywilnoprawnego oraz roli czasu w tym stosunku. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej, niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). Według Komentarza LEX 2010 pod red. B. Gawlika kryterium czasu pozwala dokonać podziału świadczeń na świadczenia jednorazowe, okresowe i ciągłe. Świadczenie ciągłe polega na pewnym stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania stosunku obligacyjnego. Stałość zachowania oznacza niemożliwość wyodrębnienia powtarzających się czynności dłużnika, co charakteryzuje świadczenia okresowe. Najczęściej spotykanymi w obrocie cywilnoprawnym świadczeniami ciągłymi są świadczenia polegające na zaniechaniu, świadczenia określone umowami o korzystanie z rzeczy (np. najem, dzierżawa) oraz umowami o świadczenie usług (np. zlecenie, przechowanie). Świadczenie ciągłe musi być realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres, jak to dzieje się np. przy najmie czy usługach telekomunikacyjnych. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia). Powyższe wyznaczniki brane są pod uwagę w orzecznictwie przy charakteryzacji cech, które znamionować powinny umowę o charakterze ciągłym (por. przytoczony wyżej wyrok WSA w Krakowie oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 4.12.2008, sygn. akt I SA/Wa 1032/08).

Przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny nie przystaje do opisanych wyżej kryteriów pojęcia: "sprzedaż ciągła".

Przede wszystkim zauważyć trzeba, że z opisu tego nie można wnosić, by kontrahenci Skarżącej zawierali umowę, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw czy sprzedaży towarów. Dokonanie sprzedaży na rzecz tego samego klienta danego towaru kilka razy nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż ciągła. Każda bowiem z tych sprzedaży może być wyodrębniona co do daty i przedmiotu świadczenia. Skarżący w opisie stanu faktycznego stwierdził bowiem, że każda sprzedaż niefakturowana znajduje swoje odzwierciedlenie w dziennych ewidencjach (raportach) sprzedaży, a nastepnie - wraz z fakturami VAT - w ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług. Zapisy w ewidencjach sprzedaży są dokonywane oddzielnie w każdej z placówek Skarżącej na bieżąco w momencie sprzedaży towaru lub usługi.

Należy zatem przyjąć, że w przedstawionym stanie faktycznym występują odrębne świadczenia, które można zidentyfikować, a ponadto są one realizowane bez określenia z góry (na podstawie umowy) ich wykonywania. Skarżąca wskazała we wniosku o udzielenie interpretacji, że zdarzają się przypadki, iż po dokonaniu sprzedaży klienci proszą o wystawienie faktury VAT na podstawie wcześniej otrzymanego paragonu czy pokwitowania. Stan opisany we wniosku dotyczy zatem nie szczególnej sytuacji sprzedaży ciągłej, lecz konsekwencji nie wystawienia faktury po dokonanej sprzedaży.

Sąd aprobuje pogląd organu, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Skarżąca nie dokonuje sprzedaży o charakterze ciągłym na rzecz określonego klienta (klientów), tj. w sposób ustawiczny, stale powtarzający się, z dużą częstotliwością. Nie został również wytworzony stosunek prawny, którego charakter jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe, świadczone usługi i dostawa towarów nie są dokonywane na podstawie zawartych umów systematycznie, a ich rozliczenie nie następuje raz w miesiącu, raz w kwartale czy raz w roku, tylko zaraz po dokonaniu sprzedaży.

Za powyższą tezą, iż opisane we wniosku świadczenia nie należą do kategorii sprzedaży ciągłej przemawia również powiązanie świadczenia ciągłego ze specyfiką świadczenia, które – ze względu na jego naturę – wymaga nieprzerwanego realizowania, czego nie można odnieść do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą w przedmiotowym wniosku.

W uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 85/04 wskazano, iż w zobowiązaniu ciągłym istotę stanowi nieustanność jakiegoś procesu - czynności. Trudne, a niekiedy niemożliwe jest wyodrębnienie jednoznacznego momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi. Pogląd ten Sąd aprobuje, wobec czego sprzedaż ciągłą można zdefiniować jako świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia składającego się z nieprzerwanego ciągu powtarzających się czynności.

Stwierdzenie powyższe koresponduje z poglądami doktryny. Jako przykłady usług o charakterze ciągłym Leksykon VAT 2009 r. pod red. J. Zubrzyckiego wymienia bowiem usługę prowadzenia rachunku bankowego, dostawę internetu, czy usługi ochrony mienia. W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością usługi o charakterze powszechnym np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej, a także najem dzierżawę, przechowanie czy zlecenie.

W analizowanych przepisach § 5 ust 1 pkt. 4 i § 9 ust 2 rozporządzenia wykonawczego ustawodawca ustanowił odstępstwa dotyczące sposobu fakturowania, co uzasadnione jest tym, że w pewnych przypadkach wskazanie momentu w którym sprzedaż lub dostawa następuje jest utrudnione lub nawet niemożliwe. Ustawodawca wziął więc pod uwagę, iż istotą świadczenia ciągłego jest stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie.

Takiego charakteru świadczenia opisane we wniosku o udzielenie interpretacji są pozbawione, wobec czego zastosowana powinna być ogólna zasada, że faktura dokumentować winna każdą dostawę towarów czy świadczenie usług, a wystawić ją należy w terminie 7 dni od dnia w którym zdarzenia te miały miejsce.

Pogląd przeciwny stałby w opozycji do przedstawionego wyżej, powiązanego zwykle ze szczególną naturą świadczenia, celu wprowadzenia odstępstwa sposobu fakturowania w stosunku do sprzedaży ciągłej, prowadząc w konsekwencji do dowolności w sposobie wystawiania faktury, do czego kontrahenci, nawet w drodze zgodnych oświadczeń, nie są uprawnieni. Świadczy o tym teza z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1473/09 w którym Sąd orzekł, że firmy nie mogą ustalać w umowach z kontrahentami innego momentu powstania obowiązku podatkowego niż ten, który wynika z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.).

W konsekwencji Skarżąca nie może wystawiać faktur VAT dokumentujących przedmiotowe transakcje dokonane w ciągu danego miesiąca, w oparciu o § 9 ust. 2 wskazanego rozporządzenia, tj. nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży, lecz powinna wystawiać faktury zgodnie z ust. 1 tegoż paragrafu, tj. nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru.

Uznając, iż Minister Finansów udzielił stronie skarżącej interpretacji prawidłowej, adekwatnej do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi.