Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 587/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz, Sędziowie NSA Rafał Batorowicz (spr.), Zdzisław Sadurski, Protokolant Jarosław Poturnicki, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Czeladzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 1075/02 w sprawie ze skargi [...] Spółka z o.o. w Czeladzi na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 27 lutego 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od [...] Spółka z o.o. w Czeladzi na rzecz Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego 3. prostuje z urzędu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 1075/02 w ten sposób, że podaną nazwę skarżącej "[...]


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 listopada 2004r. sygn. akt 3 I SA/Wr 1075/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę [...] Spółki z o.o. w Czeladzi na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 27 lutego 2002r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego z następującym uzasadnieniem.

Działająca w imieniu spółki agencja celna zgłosiła w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towar, określony jako mieszaniny substancji zapachowych mających zastosowanie w przemyśle spożywczym, klasyfikując go do kodu PCN 3302 10 90 0. Do zgłoszenia dołączono fakturę i deklarację wartości celnej.

W wyniku nieprawidłowości ujawnionych po przeprowadzeniu kontroli, decyzją z dnia 15 marca 2001 r. Dyrektor Urzędu Celnego uznał to zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towarowej, stawki celnej i wymiaru cła i zaklasyfikował sporny towar do kodu PCN 2103 90 90 0, z autonomiczną stawką celną w wysokości 30%.

Prezes Głównego Urzędu Ceł, po rozpoznaniu odwołania spółki decyzją z dnia 27 lutego 2002r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że sporne towary spełniają wymogi pozycji 2103 Taryfy celnej, gdyż stanowią mieszaninę różnych składników: przypraw, przypraw korzennych, aromatów, nośników i substancji strukturotwórczych.

W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie art. 123 § 1 i 133 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 § 1 pkt 23, art. 209 § 3 i art. 258 § 1 Kodeksu celnego, gdyż przeprowadzono postępowanie bez udziału agencji celnej, będącej przedstawicielem strony, art. 180 § 1, 187, 188, 191 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie przeprowadzono przed wydaniem decyzji postępowania dowodowego w sposób spełniający wymogi tych przepisów, a także art. 2, 92 i 93 Konstytucji RP oraz art. 13 § 7 w związku z art. 298 i art. 222 § 4 i 5 Kodeksu celnego, poprzez oparcie decyzji na zarządzeniu Prezesa GUC, wydanym bez wyraźnego upoważnienia oraz art. 3 ust. 1 lit. a pkt (ii) i art. 7 lit. b Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, skutkiem oparcia decyzji na piśmie Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę spółki na powyższą decyzję uznał, że w sprawie, której istota sprowadza się głównie do oceny prawidłowości taryfikacji celnej sprowadzonego towaru, materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią unormowania Kodeksu celnego oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

W ocenie Sądu, na tle stanu faktycznego sprawy i obowiązującego w czasie orzekania stanu prawnego, organy celne zasadnie zakwestionowały zaklasyfikowanie przez importera sprowadzonych towarów do kodu 3302 10 90 0.

Podzielając argumentację strony skarżącej, iż na tle przytoczonej regulacji warunkiem kwalifikacji danej mieszaniny do pozycji 3302 Taryfy celnej jest stosowanie jej jako surowca w przemyśle i zawieranie przez nią przynajmniej jednej substancji wymienionej w pozycji 3301, tudzież składników wyodrębnionych z tych substancji lub syntetycznych substancji zapachowych, Sąd nie zgodził się z założeniem, iż poza wymienionymi, mieszanina kwalifikująca się do pozycji 3302 może zawierać jakiekolwiek dowolne inne składniki. Inne bowiem składniki mogą znajdować się w omawianej mieszaninie - nie wpływając na zmianę jej klasyfikacji - jeśli stanowią rozcieńczalnik lub ciecz nośną oraz - ewentualnie - mogą to być produkty o innym jeszcze charakterze, ale o tyle, o ile nie będą stanowiły elementu podstawowego tej mieszaniny. Wniosek taki wypływa, zdaniem Sądu, wprost z brzmienia uwag w Wyjaśnieniach, zawartych pkt 6 i 7 do pozycji 3302. Uwaga z pkt 7 w swym brzmieniu odpowiada treści reguły 3 b), na którą powołuje się strona skarżąca, a która przesądza, że "Do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania". Nadto, samo brzmienie tytułu pozycji 3302 wskazuje, że oprócz mieszanin substancji zapachowych są tam kwalifikowane mieszaniny oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, co pozostaje w związku z treścią przywołanych wyżej uwag z pkt 6 i 7 zawartych w Wyjaśnieniach.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, że z akt sprawy, ze zgromadzonych dowodów, w tym przedłożonych przez stronę skarżącą, nie wynika - jak zasadnie oceniły to orzekające organy - by elementem podstawowym (bazą) przedmiotowego towaru była mieszanina komponentów zapachowych pochodzenia naturalnego wymienionych w pozycji 3301, a pozyskiwanych drodze ekstrakcji z substancji roślinnych lub składników wyodrębnionych z tych substancji albo syntetycznych substancji zapachowych. Przeczy temu, zdaniem Sądu, opinia Centralnego Laboratorium Celnego, skład ujawniony przez eksportera oraz właśnie natura (właściwości) spornego towaru, które - jak słusznie wywiodły organy celne - dotyczą przede wszystkim walorów smakowych dla wyrobów w przemyśle mięsnym, czyli cech właściwych produktom przypisanym do pozycji 2103, tj. smakowo-zapachowych, nie zaś zapachowych, jakie ujęto w pozycji 3302.

W ocenie Sądu, abstrahując od ilościowego, procentowego lub wagowego udziału komponentu zapachowego, który stanowi w przypadku spornego towaru jego niewielką część, a więc nie zasadniczą, czemu skarżąca spółka nie przeczy, należy podkreślić, iż gdyby ten "podstawowy" charakter dla towarów z pozycji 3302 wiązać z funkcją, rolą, czy wartością danego komponentu w importowanym artykule, jak podniesiono w skardze, to niewątpliwie należałoby odnieść je do nadania zapachu danym wyrobom, a nie smaku. Tymczasem ewidentnie preparaty importowane przez skarżącą mają charakter substancji przede wszystkim smakowych, a dopiero następnie zapachowych. Sprowadzony towar nie spełnia zatem przesłanki, o której mowa w uwadze 2 do działu 33 Taryfy celnej, gdyż substancje zapachowe nie stanowią elementu podstawowego mieszaniny.

Zdaniem Sądu, organy celne trafnie przyjęły, iż w tej sytuacji dla spornego towaru właściwa jest pozycja 2103 Taryfy celnej, zamieszczona w dziale 21 "Różne przetwory spożywcze", wyszczególniona jako "sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i grysik z gorczycy oraz gotowa musztarda", ponieważ skład omawianego produktu odpowiada "zmieszanym przyprawom". Sąd podzielił pogląd organów celnych, że zgodnie z uwagą A) Wyjaśnień do Taryfy celnej przy pozycji 2103 - pozycją tą objęte są przetwory zazwyczaj bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw (mięsa, ryb, sałatek itd.) i otrzymywane z różnego rodzaju składników (jaj, warzyw, mięsa, owoców, mąki, skrobi, oleju, octu, przypraw korzennych, gorczycy, aromatów itd.).

Sąd stwierdził, że pomimo nie kwestionowanej zawartości w spornych towarach także substancji zapachowych (olejków eterycznych, syntetycznych aromatów, nośników w postaci dekstrozy), organy celne prawidłowo wywiodły, iż pełny skład (tzn. dodanie pozostałych składników), charakter i właściwości importowanych artykułów (mieszanin) nie pozwalają określić ich jako bazy zapachowej zamieszczonej pod pozycją 3302, lecz uznać trzeba te specyfiki za smakowo - zapachowe, przyprawowe, czyli z rodzaju tych, o których mowa w pozycji 2103.

Za trafnością takiej taryfikacji przemawia również, w ocenie Sądu, przywołana przez organy celne treść opinii WCO z 13 lutego 2001 r., zgodnie z którymi aromaty ketchupowo-serowe, bekonowe, suchy aromat gotowanej kiełbasy, będące mieszankami przyprawowo-aromatycznymi, zaliczane są do podpozycji 2103 90. Zdaniem Sądu, nawet jeżeli towary, których dotyczyły opinie klasyfikacyjne z 13 lutego 2001 r., nie były identyczne z towarami spornymi w niniejszej sprawie, to nie budzi wątpliwości, że były to towary podobne, zbliżone. Ponadto opinie klasyfikacyjne Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej (na mocy umów międzynarodowych) mają nie tylko charakter wiążącej wykładni, ale i przez fakt zawarcia ich w załączniku do rozporządzenia w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej mają charakter normatywny, stanowiąc przepisy obowiązującego prawa. Ta ostatnia cecha nie dotyczy natomiast Wiążących Informacji Taryfowych (BTI) na terenie Wspólnoty Europejskiej, powołanych przez skarżącą.

Sąd stwierdził, że w kontekście powyższych rozważań nie sposób przyjąć, by zaskarżoną decyzją uchybiono regułom 1 i 3 b) ORINS. Organy celne prawidłowo zastosowały regułę 1. Twierdzenie o uchybieniu regule 3 b) jest bezpodstawne również dlatego, że reguła ta w istocie swej odpowiada brzmieniu uwagi z pkt 7 Wyjaśnień do pozycji 3302, która była brana pod uwagę w ocenie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy.

Nie budzi też wątpliwości Sądu, że właściwym do dokonania taryfikacji (w przypadku zakwestionowania klasyfikacji importera) jest organ celny. Kieruje się on przy tym przepisami prawa celnego, a tym samym zbędne było powoływanie biegłego w sprawie. Jeżeli istnieją podstawy do klasyfikacji na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, to nie ma potrzeby ustalania okoliczności faktycznych z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej biegłych. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie jest kompletny, a organy celne zajęły wyczerpująco umotywowane stanowisko w kwestii kryterium decydującego o funkcji i charakterze substancji wchodzących w skład importowanego produktu. Bezprzedmiotowy był także wniosek skarżącej, zgłoszony w toku postępowania, o uzupełnienie opinii Centralnego Laboratorium Celnego, w przedmiocie wskazania przez to Laboratorium właściwej taryfikacji towaru, nie jest ono bowiem organem powołanym do interpretacji norm prawnych, w tym do wskazywania kodu Taryfy celnej i jakakolwiek wypowiedź w tym przedmiocie nie byłaby wiążąca dla organów celnych.

W ocenie Sądu, nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów art. 180 § 1, 187 i 191 Ordynacji. Ustalenie stanu faktycznego bez dopuszczenia dowodu z opinii biegłych (art. 197 Ordynacji podatkowej) nie świadczy o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej tudzież o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy uzasadniał, wbrew zarzutom skargi, oparcie rozstrzygnięcia o powołane w decyzji przepisy prawa materialnego. Uzasadnienia obu decyzji są obszerne, wyczerpując w pełni wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzje organów celnych zostały wydane na podstawie przepisów obowiązujących aktów prawnych, w szczególności Kodeksu celnego oraz aktów wykonawczych i - jak zasadnie przyjęły organy celne - prawo wspólnotowe nie mogło mieć pierwszeństwa stosowania w stosunku do polskiego porządku prawnego przed akcesją do Unii Europejskiej.

Od powyższego wyroku [...] Spółka z o.o. z siedzibą w Czeladzi złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych lub spisu kosztów, o ile zostanie przedłożony na rozprawie.

W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła:

I. w zakresie podstawy wynikającej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p.p.s.a.

1. naruszenie art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, zwanej dalej u.p.s.a.), art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz naruszenie art. 106 § 3, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., popełnione na skutek:

a.) poczynienia przez Sąd w zaskarżonym wyroku własnych ustaleń faktycznych w zakresie funkcji i charakterystyki preparatu o nazwie "[...]", przy nieuwzględnieniu znajdujących się w aktach sprawy dowodów przeciwnych, w szczególności nieuwzględnieniu całości wyników badań Centralnego Laboratorium Celnego oraz niewskazaniu w uzasadnieniu wyroku przyczyn pominięcia tych dowodów,

b) przyjęcia w zaskarżonym wyroku, że zbędne było powoływanie w sprawie biegłego z uwagi na fakt, iż właściwym do dokonania taryfikacji towarów jest organ celny, przy braku w uzasadnieniu wyroku bliższego wyjaśnienia tego stanowiska,

II. w zakresie podstawy wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

1. naruszenie art. 13 § 1 i 3 Kodeksu celnego oraz pozycji 3302 Taryfy Celnej i uwag Nr 6 i 7 Wyjaśnień do tej Taryfy, w związku z treścią Reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, popełnione skutkiem błędnej wykładni i uznania, że do pozycji 3302 Taryfy Celnej nie mogą być kwalifikowane mieszaniny, (zawierające substancje aromatyczne z pozycji 3301 Taryfy), jeżeli zasadniczą funkcją preparatu jest funkcja smakowa, a nie zapachowa,

2. naruszenie art. 13 § 1 i 3 Kodeksu celnego oraz pozycji 2103 Taryfy Celnej, uwagi Nr 1 do działu 9 Taryfy Celnej i uwagi A) Wyjaśnień do Taryfy Celnej przy pozycji 2103 do działu 9 Taryfy Celnej, popełnione skutkiem błędnej wykładni, polegającej na przyjęciu, że pozycja 2103 może być zastosowana do mieszaniny nie zawierającej żadnego składnika objętego pozycjami od 0904 do 0910 Taryfy,

3. naruszenie art. 7 ust. 1 lit. "b" oraz 8 ust. 2 i 3 Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego systemu oznaczenia i kodowania towarów sporządzonej w Brukseli z dnia 14 czerwca 1983r. (Dz. U. z 1997 Nr 11, poz. 62), popełnione skutkiem błędnej wykładni tych przepisów, polegającej na przyjęciu, że opinie klasyfikacyjne wydane przez Sekretariat WCO mają charakter wiążących interpretacji,

4. naruszenie art. 69 Kodeksu celnego oraz załącznika do Wyjaśnień do Taryfy Celnej, popełnione skutkiem błędnego zastosowania tych Wyjaśnień, w drodze analogii i w sposób retroakcyjny, przy równoczesnym przyjęciu, że opinie klasyfikacyjne Sekretariatu WCO uzyskują na skutek włączenia ich do Wyjaśnień charakter normatywny.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zakwestionowała pogląd Sądu I instancji, że kwalifikacja mieszaniny do pozycji 3302 10 90 0 jest niedopuszczalna, bowiem sprowadzony towar nie spełnia przesłanki, o której mowa w uwadze 2 do działu 33 Taryfy Celnej, gdyż znajdujące się w nim substancje zapachowe (aczkolwiek należące do pozycji 3302 Taryfy) nie stanowią elementu podstawowego mieszaniny. Skarżąca podkreśliła, że powyższa konkluzja Sądu opiera się na ustaleniu, że sporny preparat ma charakter substancji przede wszystkim smakowej, a dopiero następnie zapachowej. Sąd ponadto stwierdził, że "podstawowy" charakter substancji z pozycji 3302, dla wyrobu, o której mowa w pozycji 3303, wiązany z funkcją lub rolą tej substancji, należałoby odnieść do nadania zapachu danym wyrobom, a nie smaku. Zdaniem skarżącej, teza o "smakowym" przede wszystkim charakterze spornej substancji, a dopiero w dalszej kolejności "zapachowym", nie może być uznana za udowodnioną.

Skarżąca podkreśliła, że wnosiła w toku postępowania przed organami celnymi o dopuszczenie stosownego dowodu z opinii biegłego, a także o uzupełnienie w tym kierunku opinii Centralnego Laboratorium Celnego. Organy celne wniosku tego nie uwzględniły, a Sąd w zaskarżonym wyroku podzielił ich stanowisko, bowiem uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a powoływanie biegłego w sprawie jest zbędne, bowiem właściwym do dokonania taryfikacji jest organ celny. Skarżąca natomiast twierdzi, że wnosiła o powołanie biegłego nie w celu dokonania przez niego taryfikacji celnej towaru, ale w celu określenia charakteru i funkcji poszczególnych składników mieszaniny, jak i charakteru i funkcji tej mieszaniny, jako całości, po to właśnie by w oparciu o tę opinię organ celny mógł podjąć decyzję o prawidłowej taryfikacji.

Skarżąca stwierdziła, że pogląd Sądu, iż mieszaniny zawierające składniki z pozycji 3301 mogłyby być uznane za "oparte" (w rozumieniu uwagi 2 do działu 33) na tych składnikach, gdyby cała mieszanina miała charakter przede wszystkim zapachowej, a nie smakowej, można uznać za uzasadniony jedynie w oparciu o brzmienie tytułu działu 33 Taryfy. Skarżąca podniosła jednak, że wywodzenie z treści tytułu jakichkolwiek wniosków, co do wykładni poszczególnych pozycji opisanych w tym dziale, stanowiłoby naruszenie reguły 1 ORINS. Ponadto pozycja 3302 nie posługuje się nigdzie kryterium smaku lub zapachu, jako kryterium pozwalającym na stwierdzenie, czy mieszanina mająca być do tej pozycji zakwalifikowana oparta jest na jednej z substancji aromatycznych z pozycji 3301.

Skarżąca podniosła, że zdaniem Sądu, słowo "również", użyte w treści trzeciego akapitu uwagi "A" Wyjaśnień do pozycji 2103 Taryfy celnej, ma na celu jedynie odróżnienie przypraw z działu 2103 od tych, które są objęte działem 9. Natomiast zdaniem skarżącej, uwaga 1 do działu 9 Taryfy celnej, jest wyrazem inkorporacji do Taryfy Celnej zasady wyrażonej w Regule 3b ORINS, zgodnie z którą przy taryfikacji mieszanin należy stosować pozycję Taryfy Celnej właściwą dla tego elementu mieszaniny, który decyduje o zasadniczym charakterze całego wyrobu. Z uwagą tą koresponduje właśnie akapit 3 punktu A) Wyjaśnień do Taryfy Celnej, odnoszący się do pozycji 2103. Użycie w tym akapicie spójnika "również" powoduje, w ocenie skarżącej, że zawieranie przez mieszaninę przyprawy lub przyprawy korzennej, objętej działem 9 jest warunkiem koniecznym zastosowania pozycji 2103. Nie jest to natomiast warunek wystarczający, bowiem o stosowaniu tej pozycji, względnie pozycji z działu 9 decyduje dodatkowo, który ze składników mieszaniny stanowi o jej zasadniczym charakterze.

Skarżąca zarzuciła, że Sąd potraktował opinię WCO z 13 lutego 2001r., jako mającą charakter wiążącej wykładni (na mocy umowy międzynarodowej), a także jako mającą charakter normatywny, na skutek włączenia jej do rozporządzenia w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zdaniem skarżącej, nie mają charakteru wiążącego opinie sekretariatu WCO i to niezależnie od faktu - na który powołują się organy celne - zatrudniania przez ten sekretariat odpowiednich specjalistów. Opinia WCO, włączona do wyjaśnień, dotyczy bowiem wyłącznie tych produktów, które zostały w niej wymienione, a nie jakichkolwiek innych, uznanych według jakichkolwiek reguł za podobne lub zbliżone. Ponadto taryfikację spornego towaru należało - zgodnie z art. 69 Kodeksu celnego - przeprowadzić według stanu towaru i przepisów obowiązujących w dacie złożenia zgłoszenia celnego, co miało miejsce przed dniem 13 lutego 2001 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 183 § l p.p.s.a. obliguje natomiast Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej, a strony mogą przytaczać jedynie nowe uzasadnienie zgłoszonych wcześniej podstaw. Z urzędu Sąd bierze bowiem pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w art. 183 § 2 powołanej ustawy.

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym rozważania należy rozpocząć od oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

I

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1, art. 106 § 3, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w dokonywaniu własnych ustaleń faktycznych w zakresie funkcji i charakterystyki preparatu o nazwie [...]nie uwzględnił znajdujących się w aktach sprawy dowodów przeciwnych, w szczególności całości wyników badań Centralnego Laboratorium Celnego oraz nie wskazał w uzasadnieniu wyroku przyczyn pominięcia tych dowodów. Ponadto, w ocenie skarżącej, Sąd niesłusznie przyjął i nie uzasadnił w sposób wystarczający w zaskarżonym wyroku, że zbędne było powołanie w sprawie biegłego z uwagi na fakt, iż właściwym do dokonania taryfikacji towarów jest organ celny.

Zgodnie z art. 3 § l p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Podobnie według art. l ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.

Zarzut naruszenia tych przepisów należy uznać za niezasadny. Wbrew twierdzeniom sformułowanym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie przekroczył swych ustawowych kompetencji w zakresie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie dokonał bowiem w tej sprawie własnych ustaleń faktycznych w zakresie funkcji i charakterystyki preparatu "[...]. Istotą sądowej kontroli jest ocena zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. W tym celu sąd administracyjny dokonuje wykładni przepisów prawnych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Następnie ocenia prawidłowość zastosowania odpowiednio rozumianego przepisu prawnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Badając legalność zaskarżonej decyzji w tym drugim aspekcie sąd musi więc odnieść się do ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu administracyjnym. W tym sensie sąd zajmuje się kwestią ustaleń faktycznych sprawy i weryfikuje ich prawidłowość. Sąd nie wykracza poza swoje kompetencje, jeśli ta weryfikacja zostaje przeprowadzona na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym. Tak też postąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozpatrywanej sprawie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy dając temu pełny wyraz w uzasadnieniu wyroku. Sąd nie przeprowadził własnego postępowania dowodowego uznając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a powołanie biegłego w sprawie jest zbędne. W sprawie Sąd słusznie przyjął, że właściwy do dokonania taryfikacji celnej jest organ celny i nie ma potrzeby ustalania okoliczności faktycznych z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej biegłych. Względem zarzutu skarżącego, że opinia biegłego konieczna jest do określenia charakteru i funkcji poszczególnych składników mieszaniny, jak i charakteru i funkcji tej mieszaniny jako całości należy stwierdzić, że jest on bezzasadny. Podobnie, nie jest uzasadniony zarzut nieuwzględnienia całości opinii Centralnego Laboratorium Celnego, bowiem nie jest ono organem powołanym do interpretacji norm prawnych, w tym do wskazywania kodu Taryfy celnej i ewentualna opinia nie wiąże organów celnych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i nie wymaga dodatkowego uzupełniania przez przeprowadzanie dowodów z dokumentów na mocy art. 106 § 3 p.p.s.a., ponieważ w sprawie nie zaistniała konieczność wyjaśniania istotnych wątpliwości.

Sąd nie uznaje również za uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, w którym nie wskazano przyczyn pominięcia dowodów wskazanych przez skarżącego. Według art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zarzutów opiera się na ocenie, że Sąd I instancji niedostatecznie wnikliwie lub nie dość obszernie uzasadnił swoje stanowisko co do kwestii, które strona podniosła w skardze, w tym zarzutu nieuwzględnienia wniosku o powołanie biegłego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zarzutu, a uzasadnienie wyroku Sądu I instancji w tym zakresie uznaje za wystarczające. Ponadto podkreślenia wymaga, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niepełnego uzasadnienia wyroku sądu mógłby być uwzględniony tylko wówczas, gdyby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej strona nie wykazała jednak, że podniesione przez nią niedostatki uzasadnienia mogły zaważyć na treści samego rozstrzygnięcia.

II

W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący podniósł, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisów art. 13 § 1 i 3 Kodeksu celnego oraz pozycji 3302 Taryfy Celnej i uwag Nr 6 i 7 Wyjaśnień do tej Taryfy, w związku z treścią Reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej skutkiem błędnej wykładni i uznania, że do pozycji 3302 Taryfy Celnej nie mogą być kwalifikowane mieszaniny zawierające substancje aromatyczne z pozycji 3301 Taryfy, jeżeli zasadniczą funkcją preparatu jest funkcja smakowa, a nie zapachowa. Zdaniem skarżącego, Sąd naruszył też art. 13 § 1 i 3 Kodeksu celnego oraz pozycję 2103 Taryfy Celnej, uwagę Nr 1 do działu 9 Taryfy Celnej i uwagę A) Wyjaśnień do Taryfy Celnej przy pozycji 2103 do działu 9 Taryfy Celnej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pozycja 2103 może być zastosowana do mieszaniny nie zawierającej żadnego składnika objętego pozycjami od 0904 do 0910 Taryfy.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji uznał za prawidłowe zaklasyfikowanie przez organy celne importowanego towaru do pozycji PCN 2103 90 90 0 taryfy celnej kierując się m. in. treścią Wyjaśnień do taryfy celnej zawartych w pkt 6 i 7 uwag do pozycji 3302 działu 33. Na tej podstawie Sąd stwierdził, że do pozycji 3302 mogą być zaklasyfikowane tylko mieszaniny samych substancji zapachowych (nie licząc rozcieńczalników lub cieczy nośnych) albo mieszaniny produktów objętych innymi działami taryfy celnej z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi, jednakże pod warunkiem, że substancje zapachowe stanowią element podstawowy mieszaniny. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie nie daje podstaw do przyjęcia, że elementem podstawowym (bazą) importowanego towaru są składniki zapachowe, wymienione w pozycji 3301 taryfy celnej. Nie jest bowiem sporne, że komponenty zapachowe stanowią tylko niewielką część tego towaru.

Idąc dalej w argumentacji na rzecz zaklasyfikowania spornego towaru do pozycji 2103 Sąd podkreślił, że gdyby nawet podstawowy charakter składników zapachowych mieszaniny klasyfikowanej do pozycji 3302 wiązać z ich funkcją czy rolą, jaką spełniają w finalnym produkcie (mieszaninie), to i tak zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że importowane preparaty mają charakter przede wszystkim substancji smakowych, a nie zapachowych.

Skarżąca w skardze kasacyjnej podważa te ustalenia i oceny Sądu. Jej zdaniem teza, że importowany preparat ma charakter przede wszystkim substancji smakowej, dopiero następnie zapachowej nie została należycie udowodniona. Nie wykazano bowiem, jakie składniki tej substancji nadają jej smak, a jakie zapach i czy nie są to czasami te same składniki. Według skarżącej substancje zapachowe objęte pozycją 3301 taryfy celnej mogą mieć zarówno walory zapachowe, jak i smakowe. Jeżeli zatem zastosowanie substancji zapachowej w rozumieniu pozycji 3301 taryfy przyniesie głównie efekty smakowe, a nie zapachowe i te walory smakowe wpływają zasadniczo na charakter całej mieszaniny (ma ona głównie walory smakowe), to nie sposób nie przyjąć, że mieszanina jest oparta na substancji zapachowej, a zatem powinna być zaklasyfikowana do pozycji 3302 taryfy celnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym przedstawione wywody skargi kasacyjnej nie mogą być uwzględnione. Należałoby zgodzić się ze skarżącą, że nie ma podstaw do przyjęcia za kryterium klasyfikujące mieszaninę do pozycji 3302 jej właściwości zapachowych. Nie można jednakże podzielić stanowiska skarżącej, że o klasyfikacji mieszaniny do tej pozycji decyduje funkcja, jaką jej składnik - substancja zapachowa w rozumieniu pozycji 3301 - spełnia w całej mieszaninie. A więc jeżeli "substancje zapachowe" wpływają zasadniczo na charakter całej mieszaniny, to niezależnie od tego, czy ten charakter wyraża się w walorach smakowych, czy zapachowych - mieszanina powinna być zaklasyfikowana do pozycji 3302.

Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że substancje zapachowe, o których mowa w pozycji 3301 taryfy celnej nie są elementem podstawowym importowanych produktów. Natomiast jego rozważania odwołujące się ponadto do funkcji, jaką komponenty zapachowe spełniały w całej mieszaninie, nie zasługują na akceptację. Z uzasadnienia wyroku wynika, że te uwagi mają charakter uzupełniający i dlatego nie powinny być uznane za uchybienie, które mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę na sposób sformułowania w pkt 7 wyjaśnień do pozycji 3302 taryfy celnej przesłanki warunkującej zaklasyfikowanie do tej pozycji mieszanin substancji zapachowych i innych produktów. Taka klasyfikacja jest dopuszczalna pod warunkiem, że substancje zapachowe stanowią element podstawowy mieszaniny. Problem leżący u podstaw sporu toczącego się w tej sprawie sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, według jakiego kryterium należy ocenić tę "podstawowość" elementu, czyli składnika mieszaniny. W znaczeniu słownikowym mieszanina jest substancją uzyskiwaną w drodze mechanicznego mieszania składników w pewnych proporcjach, przy czym substancje zmieszane ze sobą zachowują swoje właściwości. Te proporcje określa się według kryterium ilościowego, a nie według wpływu, czy znaczenia, jakie poszczególne składniki mają dla tworzonej całości. Wszak w pkt 7 Wyjaśnień do taryfy celnej mówi się, że substancja zapachowa ma stanowić (czyli być) elementem podstawowym mieszaniny, nie zaś mieć podstawowe znaczenie dla mieszaniny. Uznanie określonego składnika mieszaniny za jej "element podstawowy" nie może być zatem rozumiane inaczej, jak wskazanie ilościowego jego stosunku do innych składników tej mieszaniny.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że substancje zapachowe nie stanowiły podstawowego pod względem ilościowym elementu spornych mieszanin przyprawowych.

Sąd nie podziela również stanowiska skarżącej, co do tego, że sporne produkty nie mogą być zaklasyfikowane do pozycji 2103 ponieważ z akapitu trzeciego punktu A) wyjaśnień do pozycji 2103 wynika, że warunkiem takiej klasyfikacji jest obecność w zmieszanej przyprawie jednej z przypraw objętych działem 9 taryfy. Zdaniem Sądu treść akapitu trzeciego pkt A) należy interpretować mając na uwadze treść akapitu pierwszego. Wynika z niego, że do pozycji 2103 taryfy celnej kwalifikują się substancje wyodrębnione według kryterium przeznaczenia (stosowane do przyprawiania pewnych potraw), a nie według składu (otrzymywane z różnego rodzaju składników: jaj, warzyw, mięsa, owoców, mąki, oleju, itp.). Akapit trzeci ma więc węższy zakres treściowy i dotyczy tylko takich sytuacji "granicznych", w których przyprawy z działu 9 taryfy celnej zmieszane są z innymi substancjami przyprawowymi, nieobjętymi działem 9 taryfy. Sens akapitu trzeciego sprowadza się zatem do wskazania kryterium pozwalającego na zaklasyfikowanie substancji przyprawowych, które mają składniki z działu 9 taryfy do pozycji 0904 – 0910, bądź do pozycji 2103.

III

W następnej kolejności rozważenia wymaga zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 lit. "b" oraz 8 ust. 2 i 3 Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego systemu oznaczenia i kodowania towarów sporządzonej w Brukseli z dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 Nr 11, poz. 62, zwana dalej: Konwencją) poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że opinie klasyfikacyjne wydane przez Sekretariat WCO mają charakter wiążących interpretacji.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 lit. b Konwencji Komitet Systemu Zharmonizowanego, mając na uwadze postanowienia artykułu 8 przygotowuje noty wyjaśniające, opinie klasyfikacyjne lub inne informacje mające charakter doradczy, jak poradniki do interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Natomiast art. 8 ust. 2 i 3 przewiduje, że noty wyjaśniające, opinie klasyfikacyjne oraz inne informacje mające charakter doradczy, a dotyczące interpretacji Systemu Zharmonizowanego, oraz zalecenia mające zabezpieczać jednolitość interpretacji i stosowania Systemu Zharmonizowanego, przygotowane podczas sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego, zgodnie z postanowieniami zawartymi w artykule 7 ustęp 1, uważane są za zatwierdzone przez Radę, jeżeli nie później niż do końca drugiego miesiąca następującego po tym miesiącu, w którym sesja została zamknięta, żadna z Umawiających się Stron niniejszej Konwencji nie powiadomiła Sekretarza Generalnego, że prosi, aby taka sprawa została odesłana do Rady. W przypadku, gdy sprawa zostaje odesłana do Rady, zgodnie z postanowieniami zawartymi w ustępie 2 niniejszego artykułu, Rada zatwierdza takie noty wyjaśniające, opinie klasyfikacyjne oraz inne informacje mające charakter doradczy albo zalecenia, chyba że któryś z członków Rady będący Umawiającą się Stroną niniejszej Konwencji poprosi o odesłanie całości lub części do Komitetu w celu ponownego zbadania.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji trafnie przyjął, że nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określenia i Kodowania Towarów wprowadzonej w życie Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zostały przyjęte obowiązującą na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfą celną. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że to Kodeks celny wraz z aktami wykonawczymi stanowi materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Zarzut naruszenia art. 7 i 8 Konwencji nie zasługuje na uwzględnienie, wynika on bowiem z niezrozumienia uzasadnienia wyroku Sądu I instancji. Sąd wprawdzie wypowiedział się co do postanowień powyższej Konwencji, jak i Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, jednak przy podkreśleniu, że moc obowiązująca not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), kompendium opinii klasyfikacyjnych, opinii klasyfikacyjnych Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej, opinii klasyfikacyjnych Ministra Finansów i decyzji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC) wynika z włączenia ich do polskiego systemu prawnego poprzez umieszczenie ich w załączniku do wyjaśnień do Taryfy celnej. Zarzut skarżącego jest niezasadny również z tego względu, że w decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł powołano się na pismo Światowej Organizacji Celnej, jednak przy wskazaniu, że zostało ono potraktowane nie jako wiążące w sprawie, ale jako opinia, potwierdzająca stanowisko polskich władz celnych w sprawie klasyfikacji spornego preparatu do pozycji 2103 Taryfy celnej. Z tego też względu za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisu art. 69 Kodeksu celnego oraz załącznika do Wyjaśnień do Taryfy Celnej przez błędne zastosowania Wyjaśnień, w drodze analogii i w sposób retroakcyjny, przy równoczesnym przyjęciu, że opinie klasyfikacyjne Sekretariatu WCO uzyskują na skutek włączenia ich do Wyjaśnień charakter normatywny.

IV

W świetle przedstawionych rozważań pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego również nie mogą być uznane za uzasadnione.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną. Dlatego też na podstawie art. 184, art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł, jak w sentencji.

Z uwagi na to, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2004r. powołując w sentencji nazwę skarżącej Spółki mylnie podano "[...]", na podstawie art. 156 § 1 i § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. NSA orzekł, jak w sentencji.