Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1135/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 70c i art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2022 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o. o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 czerwca 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.323.2021 2401-IOV1.4103.103.2021 UNP: 2401-21-129935 w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z 16 czerwca 2021 r., nr 2401-IOV3.4103.323.2021 (2401-IOV1.4103.103.2021), UNP: 2401-21-129935 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ‒ działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej O.p.) ‒ po rozpatrzeniu odwołania podatnika B. Sp. z o.o. w M. (dalej także spółka, skarżąca), uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 23 kwietnia 2018 r., nr [...] określającej podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.

Podatnik w skorygowanych deklaracjach VAT-7 składanych za okres od lutego do sierpnia 2013 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Organ I instancji wykazał, że podatnik odliczając podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej u.p.t.u.) w kwotach wynikających z decyzji. Decyzja organu I instancji z 2 marca 2016 r. został uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - decyzją z 28 października 2016 r. do ponownego rozpatrzenia, z zaleceniem ustalenia, czy towar widniejący na fakturach faktycznie istniał i tylko był przekazywany pomiędzy podmiotami innymi niż wskazują na to faktury VAT, czy też zakwestionowane faktury były jedynie fakturami "pustymi" oraz czy spółka miała świadomość uczestniczenia w transakcjach karuzelowych.

Decyzją z 23 kwietnia 2018 r. organ I instancji określił podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. uznając za nierzetelne prowadzone przez podatnika ewidencje zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług, stwierdzając przy tym, że wykazane w nich transakcje nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co wynika z ujęcia faktur zakupu nie dokumentujących nabycia towarów.

Podatnik w odwołaniu zarzucił decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. obrazę art. 121, art. 122, art. 196, art. 180 i art. 187 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących transakcji będących przedmiotem postępowania, na okoliczność tego, że spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej faktycznie dokonywała w 2011 r. transakcje z opisanymi w decyzji podmiotami poprzez:

- nieprzeprowadzenie dowodu z konfrontacji z kontrahentami w celu ustalenia, iż spółka, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej faktycznie dokonywała w 2013 r. transakcji z opisanymi w decyzji podmiotami,

- niewykorzystanie wszelkich możliwości dowodowych dla wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności,

- błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a przejawiający się mylnym uznaniem, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ustalone na jego podstawie okoliczności pozwalają na określenie wymiaru podatku podanego w skarżonej decyzji odnoszącego się do transakcji dokonanych z udziałem spółki w 2013 r., podczas gdy szczegółowa i dogłębna analiza zgromadzonego materiału pokazuje, iż dokonane przez spółkę transakcje były transakcjami faktycznymi, a przytoczone w uzasadnieniu decyzji dowody, w tym zeznania świadków potwierdzają te okoliczności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił w części zarzuty odwołania.

W pierwszej kolejności dokonał oceny w zakresie przedawnienia zobowiązań objętych decyzją.

Powołując art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 O.p. wyjaśnił, że postanowieniem z 1 października 2012r., sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej w R. wszczął śledztwo w sprawie m.in. wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług, składania nierzetelnych, niezgodnych ze stanem faktycznym deklaracji podatkowych VAT-7, narażenia podatku na uszczuplenie dużej wartości w łącznej kwocie co najmniej 5 mln zł, przez podmioty gospodarcze: W. sp. z o.o. w G., P. sp. z o.o. w K., I. sp. z o.o. w Z. i inne, w okresie od stycznia 2010 r. do sierpnia 2012 r. przez osoby działające w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstw skarbowych, tj. o przestępstwo z art. 76 § 1 i art. 56 § 1 w związku z art. 7 § 1, art. 9 § 1 i art. 37 § 1 pkt 1 i 5 K.k.s.

Ww. śledztwo zostało przekazane do dalszego prowadzenia Prokuraturze Okręgowej w G., która w piśmie z 14 października 2020 r. poinformowała, że przedmiotem postępowania w sprawie o sygn. [...] jest działalność grupy przestępczej mającej na celu uzyskanie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem różnymi wyrobami, w tym wyrobami stalowymi, polegającym na dokonywaniu fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw tych wyrobów w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, będącego konsekwencją zastosowania do tych transakcji zerowej stawki podatku. Zakresem postępowania objęta została m.in. spółka K. Przedstawicielom podmiotu, tj. D.O.(za okres od stycznia 2010 r. do marca 2014 r. - treść postanowienia ogłoszono w dniu 21 lutego 2013 r.), B. M. (za okres od stycznia 2010 r. do marca 2013 r. - treść postanowienia ogłoszono w dniu 26 marca 2013 r.) i M. M. (za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r. - treść postanowienia ogłoszono w dniu 20 lutego 2013 r.) przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstw i przestępstw skarbowych.

Zdaniem organu na gruncie sprawy istotne znaczenie ma fakt, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z 2 września 2015 r. wystosował do kontrolowanej zawiadomienie, w treści którego poinformował, że na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 1 października 2012 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2014 r. Natomiast w piśmie z 15 grudnia 2015 r. ww. organ wskazał, że w poprzednim zawiadomieniu z 2 września 2015 r. nastąpiła pomyłka i do faktycznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło 20 lutego 2013 r., tj. w dniu przedstawienia zarzutów M.M.(pismo doręczono stronie w dniu 21 grudnia 2015 r.). Zadaniem organu zawiadomienie to czyni zadość warunkom decydującym o skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Według organu istota sporu w rozpatrywanych sprawach sprowadza się do odmiennej oceny zasadności zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający ze wskazanych na wstępie faktur, dokumentujących nabycie towarów i usług pozostałych.

Wyjaśnił także, że z informacji zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem [...] z dniem 30 listopada 2001 r. Funkcję prezesa zarządu pełni D. O. (posiadający 50 udziałów po 500 zł), wiceprezesem zarządu jest natomiast M. M.(posiadająca również 50 udziałów po 500 zł). Kapitał spółki wynosi 50.000 zł. Spółka posiada siedzibę w M., nie podała przedmiotu przeważającej działalności, natomiast w pozostałym zakresie spółka wykazała m.in. sprzedaż hurtową metali i rud metali (PKD 51,52Z).

Organ I instancji stwierdził, że spółka była jednym z podmiotów uczestniczących w szeregu fikcyjnych transakcji, udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a miały na celu stworzenie pozorów wiarygodności obrotu towarem (wyrobami stalowymi), a celem ogółu transakcji nie był rzeczywisty obrót gospodarczy, lecz uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych, w postaci uzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W zakresie dostawców spółki ustalono, że firmy widniejące na fakturach dostaw stali (E. oraz E1) były kolejnymi ogniwami łańcucha firm wystawiającymi tzw. "puste" faktury. Ustalono, że żaden z właścicieli tych podmiotów nie widział towaru (stali), nie był obecny przy jej załadunku lub rozładunku, nie posiadał środków transportu, nie dysponował zapleczem technicznym (ładowarki, podnośniki, wagi). W ciągu jednego dnia ten sam towar i w tej samej ilości nabywany był przez kilka firm, których siedziby znajdowały się w odległych miejscach na terenie całego kraju. Działalność tych firm ukierunkowana była wyłącznie na dokonywanie oszustw podatkowych, poprzez przyjmowanie i wystawianie "pustych" faktur, a ich celem było uzyskanie przysporzenia finansowego kosztem budżetu państwa w postaci uzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ I instancji uznał, że dokonane przez podatnika obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez ww. firmy stanowią naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., a spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu od ww. firm.

Organ stwierdził również, że spółka przyjmując nierzetelne faktury wiedziała, że uczestniczy w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług.

W zakresie podatku naliczonego organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał ustaleń, co do poszczególnych dostawców:

1) E. w B.. Zakwestionowano 3 faktury wystawionych przez ten podmiot opisanych w tabeli na str. 10 decyzji na łączną kwotę netto 173.430,55 zł (VAT 39.889,02 zł). Przedmiotem zakupu były pręty żebrowane, blachy, walcówki. Materiał dowodowy będący podstawą wydania decyzji opisano na str. 8-9 zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

Według organu odwoławczego nie pozyskano od innych organów podatkowych, ani też nie przeprowadzano we własnym zakresie dowodu z przesłuchania pracowników E., tj. B. K. i E.H. oraz pracowników podatnika, tj. M. J. ([...]) i K. P. na okoliczność przeprowadzenia transakcji z K.. W uzasadnieniu decyzji (strona 17) organ I instancji stwierdził, że spółka miała świadomość udziału w nielegalnych transakcjach co wynika z zeznań kierowców oraz przedłożonych dokumentów transportowych. Organ odwoławczy wskazuje, że nie dopatrzył się oceny powołanych dowodów w decyzji, w tym dokumentów transportowych, danych wynikających z czeskiego systemu MYTO oraz przesłuchań kierowców wykonujących przedmiotowe usługi. Braki te uniemożliwiają kompleksową analizę transakcji przeprowadzonych pomiędzy podmiotami i nie wypełniają dyspozycji zawartej w art. 187 § 1 O.p.;

2) E1 w B. Zakwestionowano 6 faktur wystawionych przez ten podmiot opisanych w tabeli na stronie 6 decyzji na łączną kwotę netto 262.703,60 zł (VAT 60.421,83 zł). Przedmiotem zakupu były pręty żebrowane. Materiał dowodowy będący podstawą wydania decyzji opisano na str. 9-11 zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

Według organu odwoławczego zakwestionowane transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez dostawców R.K. nie zostały poparte wystarczającymi dowodami, nie pozyskano od innego organu podatkowego, ani też nie zgromadzono we własnym zakresie dowodów w postaci protokołów przesłuchań osób reprezentujących A. oraz G. Nie dokonano również weryfikacji i oceny ustaleń dotyczących przebiegu usług transportowych oraz wskazania osób zajmujących się transakcjami w imieniu podatnika.

Organ odwoławczy powołując m.in. art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 180 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. uznał, że może rozpoznać sprawę, co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego dokonano niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Dostrzegł przy tym istotne braki w ustaleniach faktycznych i przeprowadzonym postępowaniu dowodowym polegające m.in. na:

- nie pozyskaniu od innych organów podatkowych, ani też nie przeprowadzeniu we własnym zakresie dowodów z przesłuchania pracowników podatnika – M.J. ([...]), K.P. oraz pracowników E. – B. K. i E. H.. Przesłuchanie ww. osób na okoliczność przeprowadzonych przez podatnika transakcji z zakwestionowanymi podmiotami, mogłoby mieć wpływ na wynik postępowania kontrolnego. Organ I instancji wypowiadając się także na temat przemieszczania towarów towarzyszącym transakcjom zakupu stwierdził, że przemieszczenie to faktycznie się nie odbywało, tzn. towar fizycznie nie był rozładowywany w magazynach spółki. Tymczasem spółka podnosi, że co prawda towar nie był rozładowywany na jej magazynach, ale był dostarczany do wskazanego miejsca rozładunku. Dokładna analiza przebiegu tych usług poparta zeznaniami osób je wykonujących byłaby istotna ze względu na stale podtrzymywaną przez spółkę rzetelność transakcji;

- organ I instancji powinien także ustalić w sposób niebudzący żadnych wątpliwości stan faktyczny przedmiotowej sprawy w zakresie sprzedaży i podatku należnego (po weryfikacji usług transportowych), co powinno mieć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego bez ponownego rozpatrzenia sprawy w powyższym zakresie nie ma możliwości stwierdzenia, czy towar widniejący na fakturach wystawionych przez odwołującą był przedmiotem rzeczywistego obrotu, a tym samym, czy sprzedaż wykazana przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2012 r., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Zauważył także, że zaprezentowany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że spółka mimo że była realnie działającą firmą w przypadku niektórych transakcji była jednym z uczestników tzw. karuzeli podatkowej w zakresie obrotu wyrobami stalowymi. Zarówno z orzecznictwa krajowego jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pomimo niezbitych dowodów na udział podmiotu w tego typu transakcjach za każdym razem organy podatkowe winny badać poziom jego świadomości, dobrej wiary czy też zachowania należytej staranności. Osoby reprezentujące spółkę, tj. D. O. i M. M. tej kwestii zaprzeczają, a część osób przesłuchanych w charakterze kierowców wskazuje, że towar woziło dla spółki.

Według organu odwoławczego rozpatrzenie kwestii dobrej wiary spółki jest o tyle istotne, że była ona od wielu lat realnie działającym podmiotem na rynku krajowym i zagranicznym, a organ I instancji wykazał większość jej transakcji jako rzeczywiste. Zwracając uwagę na powyższe braki w materiale dowodowym wskazał, że aby ocena materiału dowodowego mogła zostać uznana za prawidłową, każda transakcja w łańcuchu powinna zostać oceniona indywidualnie, a oceny charakteru danej transakcji nie mogą zmieniać tylko i wyłącznie wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia, których bezpośredniego związku ze zdarzeniami gospodarczymi będącymi przedmiotem postępowania organ nie wykaże.

Niezależnie od wskazanych wyżej braków w materiale dowodowym organ odwoławczy dostrzegł, że wyliczenia zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach nie korespondują także z wyliczeniami zaprezentowanymi w protokole kontroli sporządzonym za tożsame okresy rozliczeniowe. Warunków tych nie spełnia dokonane przez organ I instancji rozliczenia zawarte w tabelach na str. 23-24 decyzji. Rozliczenie to nie jest ponadto spójne z treścią uzasadnienia dotyczącą podatku należnego i naliczonego. W tabelach tych przedstawiono jedynie kwoty podatku naliczonego i kwoty podatku należnego bez wskazania podstaw opodatkowania. Brak dowodów źródłowych podatnika - deklaracji podatkowych za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. oraz rejestrów zakupu i sprzedaży, co uniemożliwiło organowi odwoławczemu weryfikację rozliczenia podatku należnego i naliczonego dokonaną przez organ I instancji za ww. okres. Podatnik powinien bowiem nie tylko wiedzieć jakie dowody organ wziął pod uwagę, ale również jakie wyprowadził z niego wnioski.

W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania. Zarzucił jej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art 70 § 6 w zw. z art. 70c O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na toczące się postępowanie karne i zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia skarżącej z dniem 20 lutego 2013 r. podczas gdy do skutecznego zawieszenia biegu terminu zawieszenia nie doszło z powodu wadliwego zawiadomienia spółki,

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez działanie w sposób niebudzący zaufania do organu.

W ocenie podatnika nie zostały spełnione dwie przesłanki przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj.:

- wyraźne określenie przedmiotu tego postępowania, wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony,

- zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c O.p. o wszczęciu tego postępowania oraz o skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Ponadto zdaniem podatnika organ podatkowy błędnie uznał, że postawienie zarzutów członkom zarządu spółki w dniach 20 lutego 2013 r. oraz 21 lutego 2013 r. stanowi wyraźne określenie tego postępowania jako wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania, należy mieć na względzie, że nie stawiano tym osobom zarzutów dotyczących popełnienia przestępstw skarbowych.

Podkreślono przede wszystkim, że nie doszło do prawidłowego zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Organ nie zgodził się z zarzutami skargi. Wyjaśnił, że przedmiotowa decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w 2013 r., a zatem termin ich przedawnienia za okres od lutego do sierpnia 2013 r. upływał 31 grudnia 2018 r.

Podkreślił, że postanowieniem z dnia [...] r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w R. przedstawił zarzuty M. M., będącej wiceprezesem zarządu i zajmującej się sprawami spółki m.in. o to, że brała udział w fikcyjnym, karuzelowym obrocie różnymi towarami, wystawiała nierzetelne faktury, poświadczając nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz dokonała fikcyjnego wprowadzenia do obrotu na terenie kraju i zagranicą za pośrednictwem zorganizowanej sieci firm słupów różnego towaru czemu również towarzyszyło nierzetelne wystawianie faktur VAT, tj. o przestępstwo z art. 76 § 1 Kodeksu karno-skarbowego i art. 56 § 1, art. 62 § 2, art. 61 § 1 w związku z art. 7 § 1 w związku z art. 9 § 1 i § 3, w związku z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 i art. 38 § 2 pkt 1 ww. ustawy. Z treścią tego postanowienia M.M została zapoznana w dniu 20 lutego 2013 r. co poświadczyła własnoręcznym podpisem. Te same zarzuty usłyszał w dniu 21 lutego 2013 r. D. O. będący prezesem zarządu spółki (postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 4 lutego 2013 r.). Powtórzył, że wystosowane zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. czyniło zadość warunkom decydującym o skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań.

W piśmie z dnia 4 lipca 2022 r., organ odwoławczy – odpowiadając na wezwanie Sądu – wyjaśnił, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte przeciwko podatnikowi, lecz przeciwko D.O, M. M. i B.i M., którym przedstawiono zarzuty o przestępstwo karnoskarbowe w sprawie o dokonywanie wyłudzeń w podatku od towarów i usług przez zorganizowaną grupę przestępczą w okresie od stycznia 2010 r. do sierpnia 2012 r. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów ogłoszono:

- D. O. – 21 lutego 2013 r. (za okres od stycznia 2010 r. do marca 2014 r.),

- B. M. – 26 marca 2013 r. (za okres od stycznia 2010 r. do marca 2013 r.),

- M. M. – 20 lutego 2013 r. (za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r.).

Podtrzymał swoje stanowisko, że organ podatkowy zawiadomił podatnika na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – pismem z 2 września 2015 r., które doręczono podatnikowi w dniu 9 września 2015 r. Natomiast pismem z 15 grudnia 2015 r. (doręczonym podatnikowi 21 grudnia 2015 r.) sprostowano datę wszczęcia postępowania karnoskarbowego, którą przyjęto na dzień 20 lutego 2013 r., tj. datę przedstawienia zarzutów członkowi zarządu M. M.. Do pisma załączono dokumenty dotyczące ww. postępowania karnoskarbowego, w tym brakujące pismo organu I instancji z 15 grudnia 2015 r. kierowane do podatnika w trybie art. 70c O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz.329 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z 16 czerwca 2021 r. uchylająca w całości decyzję organu I instancji z 23 kwietnia 2018 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzja pierwszoinstancyjna określała podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r.

Przedmiotem łącznego rozpoznania i odrębnego wyrokowania, na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a., były sprawy o sygn. akt I SA/Gl 1133-1135/21, dotyczące także zobowiązań w podatku od towarów i usług za lata 2011-2012.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w sprawie doszło skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., których termin płatności przypadał w 2013 r., a termin ich przedawniania upływał z dniem 31 grudnia 2018 r.

W ocenie Sądu, na wstępie oceny prawnej zaskarżonej decyzji, należy poddać weryfikacji stanowisko organu co do tego, czy rzeczywiście bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., zostało skutecznie zawieszone na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z dokumentów załączonych do akt administracyjnych, a także nadesłanych przez organ odwoławczy przy piśmie z 4 lipca 2022 r. wynika, że:

- Prokuratura Okręgowa w G. postanowieniem z 1 października 2012 r. (sygn. akt [...]) wszczęła śledztwo wobec firm W. Sp. z o.o. w G., P. Sp. z o.o. K. i I. Sp. z o.o. w Z., że w okresie od stycznia 2010 r. do sierpnia 2012 r. działając w zorganizowanej grupy przestępczej dokonały wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot w postaci zwrotów podatku od towarów i usług (m.in. o czyn z art. 76 § 1 i art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego [K.k.s.]);

- w ramach ww. śledztwa (sygn. [...]) Prokuratura Okręgowa w G. pismem z 22 lipca 2015 r. poinformowała organ I instancji, że D. O., M. M.i B. M. (osobom zajmującym się sprawami gospodarczymi i finansowymi podatnika) postawiono zarzuty popełnienia przestępstw m.in. z art. 76 § 1, art. 56 § 1, art. 62 § 2, art. 61 § 1 K.k.s. za okres od stycznia 2010 r. do marca 2014 r. w zakresie podatku od towarów i usług;

- organ I instancji pismem z 2 września 2015 r. zawiadomił podatnika, na postawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do marca 2014 r., z dniem 1 października 2012 r. Na załączonym zwrotnym potwierdzeniu odbioru tego pisma widnieje pieczęć podatnika i nieczytelny podpis, a także adnotacja doręczyciela o doręczeniu przesyłki adresatowi (pracownikowi) w dniu 8 września 2015 r. Organ przyjął jako datę doręczenia tego pisma - 9 września 2015 r. (pismo organu z 4 lipca 2022 r.);

- organ I instancji stwierdził, że w ww. piśmie z 2 września 2015 r. nastąpiła pomyłka co do daty faktycznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i pismem z 15 grudnia 2015 r. zawiadomił podatnika (w nawiązaniu do pisma z 2 września 2015 r.), na postawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r., z dniem 20 lutego 2013 r. (a nie jak wskazano w piśmie z 2 września 2015 r. z dniem 1 października 2012 r.). Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma wynika, że podatnik otrzymał pismo w dniu 21 grudnia 2015 r.

Do akt załączono także postanowienia o przedstawieniu zarzutów M. M., Z. O. i B.M.. Organ odwoławczy wskazał, że jako dzień zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazany w piśmie z 15 grudnia 2015 r. przyjął dzień 20 lutego 2013 r., tj. dzień w którym przedstawiono zarzuty M. M.. Z postanowienia z 4 lutego 2013 r. (załączonego do akt postępowania odwoławczego w sprawie I SA/Gl 1133/21) wynika m.in., że w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r. uczestniczyła ona w obrocie karuzelowym, posługiwała się nierzetelnymi fakturami do rozliczenia podatku od towarów i usług przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w M. w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 i VAT-7K za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r., czym wprowadziła organ podatkowy w błąd narażając na nienależny zwrot należności publicznoprawnej, tj. o przestępstwo z art. 76 § 1, art. 56 § 1, art. 62 § 2, art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1, art. 9 § 1 i § 3, art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5, i art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s. (pkt II postanowienia). Treść tego postanowienia ogłoszono M. M.w dniu 20 lutego 2013 r.

Skarżąca przede wszystkim podnosiła, ze nie doszło do prawidłowego doręczenia jej zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. Sąd nie podzielił tego zarzutu, bowiem skarżąca spółka nie wyjaśniła na czym owa nieprawidłowość polega i jakie konkretnie okoliczności temu towarzyszą. Wyżej opisane (i załączone do akt) zwrotne potwierdzenia odbioru pism z 2 września 2015 r. oraz z 15 grudnia 2015 r. nie budzą wątpliwości. Na pierwszym z nich widnieje pieczęć skarżącej i nieczytelny podpis, a z adnotacji doręczyciela wynika, że przesyłkę doręczono pracownikowi skarżącej w dniu 8 września 2015 r., natomiast odbiór drugiej z przesyłek potwierdzono podpisem "O." (pracownik - odręczna adnotacja doręczyciela) i opatrzono datą 21 grudnia 2015 r. Z tych względów Sąd podzielił twierdzenia organu odwoławczego o skutecznym doręczeniu obu pism skarżącej, co potwierdzają ww. zwrotne potwierdzenia odbioru.

Również nie budzi wątpliwości, że członkom zarządu skarżącej (M. M. i D. O.) oraz pracownikowi (B.M.) postawiono zarzuty popełnienia przestępstw m.in. z art. 76 § 1, art. 56 § 1, art. 62 § 2, art. 61 § 1 K.k.s., co wprost potwierdza Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. w piśmie z 22 lipca 2015 r. Ponadto wynika to z załączonych do akt postanowień tego organu o przedstawieniu zarzutów ww. osobom.

W zakresie roku podatkowego 2013 r. wątpliwości Sądu zrodziło zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. w zakresie okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mianowicie organ I instancji wskazał, że zawieszenia biegu terminu przedawniania dotyczy wymienionego podatku:

- w zawiadomieniu z 2 września 2015 r. za okres – od stycznia 2010 r. do marca 2014 r.,

- w zawiadomieniu z 15 grudnia 2015 r. za okres – od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r.

Skoro organ podatkowy akcentuje, że powodem wystosowania do podatnika ponownego zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. jest nieprawidłowa data, od której następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia i jednocześnie wprost wskazuje w ponownym zawiadomieniu, że dotyczy ono zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r., to należy przyjąć, że zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nie jest objęty rok podatkowy 2013.

Przepis art. 70 § 1 O.p. (w dacie powstawania przedmiotowego zobowiązania) przewidywał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast według art. 70c O.p organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Ustawa przewiduje również, że bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w ww. brzmieniu) polega na rozbudowaniu tego przepisu o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych,

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Odnosząc się do pierwszej z wymienionych przesłanek podkreślić należy, że w analizowanej sprawie, w toczącym się postępowaniu karnym nie wystąpiła faza ad rem, bowiem nie zostało wobec skarżącej spółki wszczęte postępowanie karnoskarbowe. Natomiast w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową postępowania karnego (śledztwo prowadzone wobec innych podmiotów i osób) przedstawiono zarzuty M.M. oraz D.O.(tj. obu członkom zarządu skarżącej), m.in. dotyczące zarzutów popełnienia przestępstw karnoskarbowych. Potwierdza to pismo zewnętrznego (niezależnego) organu prowadzącego śledztwo (ww. pismo Prokuratury Okręgowej z 22 lipca 2015 r.) oraz postanowienia o przedstawieniu im zarzutów. Zatem pierwsza z wymienionych przesłanek została spełniona.

Wątpliwości budzi jednak wypełnienie drugiej z przesłanek, w ramach której konieczne jest skonkretyzowanie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, objętego postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Z wypowiedzi organu odwoławczego (zaskarżona decyzja, odpowiedź na skargę i pismo z 4 lipca 2022 r.) wynika, że określając i wskazując datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia kierował się datą przedstawienia zarzutów M.M. (20 lutego 2013 r.). Organ w piśmie z 4 lipca 2022 r. potwierdził, że dotyczy ono okresu od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r.

Podkreślić należy, że w treści art. 70c O.p. ustawodawca określił obowiązki informacyjne organów podatkowych w sposób sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Tym samym ustawodawca przesądził, że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c O.p.

Zgodnie z tezą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 (dostępna, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl) "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

Wymieniona uchwała odnosi się więc zarówno do określonego co do daty dnia, w którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jak i wskazanego okresu rozliczeniowego.

W uzasadnieniu ww. uchwały NSA podkreślił, że Trybunał Konstytucyjnyw wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 zwrócił uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." W kontekście powyższego nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

W ocenie składu orzekającego organ podatkowy formułując zawiadomienie na podstawie art. 70c O.p. (pismo z 15 grudnia 2015 r.) nie uwzględnił związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w 2013 r. Wynika to wprost z zawiadomienia z 15 grudnia 2015 r., które zostało przedstawione przez organ odwoławczy dopiero przy piśmie kierowanym do sądu z 4 lipca 2022 r.

Trzecią z wymienionych przesłanek omówiono już wyżej, powtórzyć jedynie należy, że zarzuty skarżącej dotyczące nieprawidłowości w doręczeniu jej zawiadomień w trybie art. 70c O.p., były chybione.

W realiach tej sprawy Sąd ocenił także sprawę w kontekście ewentualnego działania organów z nadużyciem władzy i instrumentalnego stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i nie dopatrzył się takich, co jest istotne z uwagi na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Śledztwo w sprawie prowadzi bowiem zewnętrzny organ (Prokuratura Okręgowa), a podjęcie czynności wobec członków zarządu skarżącej (faza ad personam) wskazują, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nie miało (a wręcz nie mogło mieć) "instrumentalnego" charakteru.

W następstwie rozpoznania skargi wniesionej w niniejszej sprawie Sąd, pomimo uznania samego rozstrzygnięcia organu II instancji wydanego na podstawie art. 233 § 2 O.p. za zasadne, nie podzielił twierdzeń organu w przedmiocie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2013 r.

Organ sygnalizował, w sprawach dotyczących prowadzonego postępowania wobec skarżącej obejmującego lata podatkowe 2011-2012, o podjęciu także innych czynności zmierzających do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z akt administracyjnych nie wynika jednak, czy nastąpiło zdarzenie, które przerwało bądź zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r. Ta okoliczność musi zatem zostać szczegółowo zbadana przez organ odwoławczy, który będzie ponownie rozpatrywał sprawę.

Podkreślenia wymaga – wbrew twierdzeniom organu – że do akt administracyjnych nie zostało załączone pismo kierowane do podatnika na podstawie art. 70c O.p. z 15 grudnia 2015 r., dołączone je dopiero przy piśmie kierowanym do sądu z 4 lipca 2022 r. Sąd zwraca także uwagę, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów M.M. zostało przy ww. piśmie (oraz w aktach organu odwoławczego w sprawach o sygn. I SA/Gl 1134-1135) załączone z pominięciem str. 3-8, kompletne postanowienie załączono do akt organu odwoławczego w sprawie o sygn. I SA/Gl 1133/21, które zostało uwzględnione przy rozpoznaniu niniejszej sprawy.

Sąd nie znalazł natomiast podstaw do zakwestionowania podjętej przez organ odwoławczy decyzji w pozostałym zakresie, tj. wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., co nie było objęte zarzutami skargi. Wymieniony przepis stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Treść powołanego przepisu art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone przesłanki, wśród których zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z 7 maja 2015 r., I FSK 320/15). Uchylenie zaś decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie tworzy powtórnego obowiązku gromadzenia już zebranych w sprawie dowodów. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji jest zobowiązany jedynie do przeprowadzenia, w stosownym zakresie, dodatkowych czynności dowodowych, które będą służyły ustaleniu okoliczności wskazanych w zaleceniach organu odwoławczego. Przeprowadzone uprzednio dowody przez fakt uchylenia decyzji nie tracą swej mocy dowodowej, lecz stanowią materiał dowodowy podlegający ocenie wraz z materiałem zebranym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. W świetle bowiem przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 tej ustawy.

Z pespektywy art. 233 § 2 O.p. istotne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; nie jest natomiast istotne jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Co więcej, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy, jej elementów lub treści przyszłej decyzji. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach O.p. przepisu analogicznego do art. 153 P.p.s.a.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie prawidłowo uznał, że istnieją wątpliwości, których nie można wyjaśnić na podstawie zebranego materiału dowodowego, bowiem ten okazał się niewystarczający dla odtworzenia stanu faktycznego w stopniu pozwalającym rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty, w sposób nie budzący istotnych zastrzeżeń. Usunięcie tych wątpliwości wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji. Zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza bowiem ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 O.p., w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Przepisy te przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania.

Prawidłowo zatem stwierdził organ odwoławczy, że stan faktyczny nie został wyjaśniony przez organ I instancji w sposób wyczerpujący, o czym świadczą zawarte w zaskarżonej decyzji wnioski wyciągnięte z ustaleń dokonanych w sprawie, nie korespondujące z dotychczas zebranymi dowodami. Zasadnie organ stwierdził, że dotychczas poczynione ustalenia organu podatkowego powinny zostać w znacznej części uzupełnione, dostrzegając przy tym istotne braki w ustaleniach faktycznych. Decyzja organu I instancji wymaga uzupełnienia, m.in. poprzez pozyskanie informacji od innych organów podatkowych, jak również przeprowadzenia we własnym zakresie dowodów z przesłuchania pracowników podatnika – M. J. ([...]), K. P. oraz pracowników E. – B. K. i E. H. na okoliczność przeprowadzonych przez podatnika transakcji z zakwestionowanymi podmiotami. Ponadto ustalenia wymaga, czy towar fizycznie był rozładowywany w magazynach spółki. Dokładna analiza przebiegu tych usług poparta zeznaniami osób je wykonujących byłaby istotna ze względu na stale podtrzymywaną przez spółkę rzetelność transakcji. Organ I instancji powinien więc ustalić w sposób niebudzący żadnych wątpliwości stan faktyczny przedmiotowej sprawy w zakresie sprzedaży i podatku należnego (po weryfikacji usług transportowych), co powinno mieć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Podsumowując, zaskarżone rozstrzygnięcie w wyżej omówionej części nie narusza prawa, gdyż zaistniały przesłanki zastosowania regulacji z art. 233 § 2 O.p., a organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

Zaskarżona decyzja nie odpowiada jednak prawu, ponieważ na jej obecnym etapie nie pozwala na uznanie, że w kontrolowanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej poniesione koszty wpisu od skargi.