Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 119/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. P. Chmielecki, Sędziowie NSA del.: Z. Kmieciak, A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant asystent sędziego B. Motycka, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w P. na decyzje Izby Skarbowej w Ł. OZ w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w P. określił A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 1999 r., zaległość w tym podatku za ten okres oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Jednocześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów usług za czerwiec 1999 r. Kolejną decyzją z [...] określił A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. zaległość w tym podatku oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za lipiec i sierpień 1999 r. Decyzją z tej samej daty określił skarżącej podatek od towarów i usług podlegający wpłacie do budżetu oraz zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. i jednocześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za ten okres. Decyzją z [...] określił spółce A zobowiązanie w podatku do towarów i usług za październik 1999 r., zaległość w tym podatku oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za ten okres. Decyzją z tego samego dnia określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r., zaległość w tym podatku oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za ten okres. Stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięć w tych sprawach był jednakowy. Podatniczka 26 czerwca 2002 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od czerwca do grudnia 1999 r. Załączyła do wniosku korekty deklaracji , w których zmieniła wysokość podatku naliczonego i powiększyła go w czerwcu 1999 r. o podatek naliczony przy zakupie samochodu ciężarowego specjalizowanego. Spowodowało to konieczność dokonania korekt również w następnych miesiącach. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty strona uzasadniała zmianą stanowiska Ministra Finansów oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego co do możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych przerobionych na samochody ciężarowe. Podatniczka w deklaracji , złożonej w terminie wskazanym w ustawie początkowo uwzględniła podatek naliczony przy zakupie pojazdu ( który wykorzystuje nadal w działalności gospodarczej ) , następnie w dniu 15 lutego 2000 r. złożyła korektę tej deklaracji, w której obniżyła podatek naliczony przy zakupie samochodu, zaś wynikającą z rozliczenia podatku zaległość podatkową zapłaciła wraz z odsetkami. [...] Urząd Skarbowy w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia przez spółkę A podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 1999 r. Stwierdził, iż spółka złożyła korektę deklaracji, w której dokonała obniżenia podatku należnego o naliczony po upływie terminu , wskazanego w art. 19 ust. 3 b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 z późn.zm.), w brzmieniu obowiązującym od 26 marca 2002 r. Jej rozliczenie zawarte w złożonej korekcie deklaracji jest zatem nieprawidłowe, bowiem już w tej dacie nie mogła dokonać obniżenia podatku należnego o naliczony przy zakupie samochodu. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ podatkowy zobowiązany był do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i określenia zaległości podatkowej .Urząd stwierdził jednocześnie, iż zaległość ta wraz z odsetkami za zwłokę została zapłacona przez podatniczkę 20 marca 2000 r. Jednocześnie wobec stwierdzenia, iż strona w złożonej deklaracji wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, organ podatkowy na podstawie art. 27 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił za czerwiec 1999 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % zaniżenia tego zobowiązania. Jednocześnie wobec zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym należało ustalić również za ten okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % zawyżenia, stosownie do art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy stwierdził również, iż zgodnie z art. 79 § 2 pkt. 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.) uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, którzy w deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości wyższej od należnej albo wykazali kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości niższej od należnej. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi prawidłowość skorygowanej deklaracji, zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji. W tym przypadku Urząd stwierdził, iż spółka w złożonej korekcie deklaracji naruszyła art. 19 ust. 3 b ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkowało określeniem podatku do wpłaty. Brak więc było podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

W odwołaniu od tych decyzji strona zarzuciła, iż organ nie powinien był, po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wszczynać z urzędu postępowania na okoliczność złożenia korekt deklaracji, bowiem nie zaistniał taki fakt. Ponadto z przepisów prawa nie wynika taki obowiązek W ocenie strony złożone przez nią wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty nie miały bytu prawnego. W ocenie strony podatnik ma prawo złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tak długo, jak długo dany podatek nie ulegnie przedawnieniu. Zarzuciła, iż wbrew zasadzie lex retro non agit Urząd Skarbowy zastosował w stosunku do spółki przepisy ( art. 19 ust. 3 b ustawy o podatku od towarów i usług) nieobowiązujące w momencie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe. Ponadto uznając niedopuszczalność złożenia tych korekt wobec upływu terminu na ich złożenie, jednocześnie dokonał ich oceny i obciążył spółkę dodatkowym zobowiązaniem podatkowym.

Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] uchyliła zaskarżone decyzje w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do budżetu, określenia zaległości podatkowej oraz - w przypadku decyzji dotyczącej czerwca 1999 r.-ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałej części utrzymała je w mocy . Wskazała, iż wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt. 1 lit. b Ordynacji podatkowej podatnik bądź płatnik zobowiązani są złożyć korektę deklaracji ( art. 79 § 2 a Ordynacji podatkowej). Załączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekty dotyczyły obniżenia podatku należnego o naliczony. Izba podkreśliła, iż ocena, czy nadpłata występuje czy też nie dokonywana jest na podstawie przepisów prawa materialnego, w tym przypadku ustawy o podatku od towarów i usług. W dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty obowiązywał art. 19 ust. 3 b, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 19 ust.3 tej ustawy, to mógł to uczynić poprzez złożenie korekty deklaracji, nie później jednak niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W przypadku podatniczki termin ten upłynął zatem 30 czerwca 2000 r. Tym samym załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekta nie może wywierać skutków prawnych. Nie mogła więc ona również podlegać merytorycznej ocenie przez Urząd Skarbowy. Za wiążącą dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego uznać należało korektę deklaracji, złożoną w lutym 2000 r. Kontrola przeprowadzona przez Urząd Skarbowy nie potwierdziła nieprawidłowości zawartego w niej rozliczenia. Brak więc było podstaw do wydawania decyzji na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i określania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Izba Skarbowa uznała przy tym za prawidłowe zastosowanie w tym przypadku art. 19 ust. 3 b w brzmieniu obowiązującym od 26 marca 2002 r. i wprowadzonym ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym(Dz.U. Nr 19,poz. 185) . Ustawa ta nie zawierała bowiem przepisów intertemporalnych .W związku z tym ma on zastosowanie do korekt złożonych po dacie jego wejścia w życie. Izba przyznała, iż brak było podstaw do wszczynania z urzędu postępowania w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 1999 r. Podniosła też, iż wytyczne Ministra Finansów, odnoszące się do postępowania w odniesieniu do podatników, którzy złożyli wniosek o nadpłatę z uwagi na odliczenie podatku naliczonego przy zakupie samochodów przerobionych na ciężarowe zostały wydane przed wejściem w życie art. 19 ust. 3 b ustawy o podatku od towarów i usług , ograniczającego termin do złożenia korekty deklaracji.

W skardze na powyższą decyzję A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. podniosła, iż należy odróżnić dwie instytucje - instytucję nadpłaty oraz instytucję zwrotu podatku na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług. W jej ocenie organy podatkowe winny ocenić wniosek o stwierdzenie nadpłaty jako wniosek samodzielny. Załączona do nie go korekta deklaracji była jedynie jego załącznikiem i miała charakter techniczny, nie powinna więc stanowić rozpatrywana i analizowana przez organy podatkowe. Faktycznie zaś odniosły się one tylko do tych korekt, pomijając wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto w ocenie strony przepis art. 19 ust. 3 b ustawy o podatku od towarów i usług , w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia korekty, nie mógł mieć do niej zastosowania , bowiem nie może on mieć zastosowania do zobowiązań podatkowych powstałych przed jego wejściem w życie.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego -Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270)sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 79 § 1 i § 2 pkt. 1 lit. b w ordynacji podatkowej podatnikowi, który w deklaracji innej niż wymieniona w art. 74 § 2 pkt 3 tejże ustawy wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości niższej od należnej przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Do wniosku podatnik winien załączyć skorygowane zeznanie ( deklarację). Z przepisu tego wynika zatem, iż dotyczy on nadpłat powstałych w wyniku wadliwego samoobliczenia podatku przez podatnika. Wadliwość tego obliczenia nastąpiła w zeznaniu czy deklaracji (czyli w tym oświadczeniu wiedzy, które zostało złożone w wykonaniu nałożonego na podatnika obowiązku). Celem złożenia korekty deklaracji jest wskazanie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i umożliwienie organowi podatkowemu sprawdzenie rzetelności i prawidłowości skorygowanego zeznania ( deklaracji).

Skarżąca jako podatniczka podatku od towarów i usług zobowiązana była do składania w okresach miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku przyjmuje się w tym wypadku w wysokości podanej w deklaracji, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości ( art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Co do zasady skarżącej przysługiwało zatem prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty , o którym mowa w art. 79 § 1 i § 2 pkt. 1 lit. b ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w złożonej deklaracji popełniła błąd i wskazała zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż należna.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem od wartości dodanej. Przyjęty przez ustawodawcę polskiego sposób obliczania podstawy opodatkowania ( tzw. system fakturowy bądź system opodatkowania pełnego obrotu) oparty jest na założeniu, iż podstawą opodatkowania jest pełna wartość obrotu dokonywanego przez podatnika w danej fazie, ma on jednak prawo obniżenia tak wyliczonego podatku o podatek naliczony w poprzedniej fazie ( art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług). Obniżenie to winno nastąpić w rozliczeniu za miesiąc wskazany w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Aczkolwiek możliwość obniżenia podatku należnego o naliczony w poprzednich fazach obrotu jest jednym z elementów konstrukcji podatku od towarów i usług, to nie można zapominać, iż zgodnie z fundamentalną zasadą obowiązującą w tej konstrukcji zobowiązanie podatkowe jest wynikiem samoobliczenia. Skorzystanie z uprawnienia do obniżenia podatku jest więc uzależnione od woli podatnika dokonującego tego obliczenia. Wolę tę wyraża on właśnie poprzez uwzględnienie podatku naliczonego w deklaracji za dany miesiąc, sporządzanej na podstawie ewidencji zakupu i sprzedaży, prowadzonej dla potrzeb tego podatku na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług ( por. pogląd wyrażany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2001r. , sygn.III SA 682/00, opubl. w TEMIDA (CD) Wyd. Lex pod nr LEX nr 53982)..

Skarżąca dokonując rozliczenia za czerwiec 1999 r. skorzystała z uprawnienia, wynikającego z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług ( przy czym Sąd nie odnosi się do zasadności obniżenia podatku w tym przypadku) i obniżyła podatek należny o podatek naliczony przy zakupie samochodu marki Volkswagen Passat, określonego w fakturze jako samochód ciężarowy. Uwzględnienie tego odliczenia miało wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w kolejnych miesiącach 1999 r. W lutym 2000 r. spółka A złożyła korekty deklaracji za miesiące od czerwca do grudnia 1999 r. ( czyli skorzystała z uprawnienia przysługującego jej z mocy art. 81 § 2 ordynacji podatkowej) . Tym samym nie tylko usunęła istniejące w jej przekonaniu błędy w deklaracji za wskazane wyżej miesiące, ale i zrezygnowała z przysługującego jej uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie samochodu.

Załączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji były ( poza jedną- za październik, ale tam w pierwotnej deklaracji zaniżono wysokość zobowiązania) identyczne z deklaracjami złożonymi pierwotnie. Nie stanowiły więc korekty tych deklaracji ( nie usuwały w nich błędów),a w istocie były korektami korekt. Złożenia takiej korekty nie przewidują przepisy ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług ( jak wskazano wyżej odnoszą się one do korekt deklaracji czy zeznań). Ponadto podkreślić należy, iż za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku ( art. 72 §1 w zw. z art. 79 ordynacji podatkowej). Podatek jest nadpłacony, gdy podatnik jest wprawdzie zobowiązany do świadczenia z tytułu danego podatku, ale kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od należnej. Nienależnie zaś podatek jest zapłacony wówczas, gdy podatnik w ogóle nie był zobowiązany do zapłaty określonej kwoty (przypadek ten nie zachodzi w niniejszej sprawie, skarżąca nie kwestionuje bowiem, iż jest podatnikiem podatku od towarów i usług) . W tym przypadku, wobec rezygnacji przez skarżącą z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o naliczony (w wyniku korekty deklaracji podatkowej, dokonanej w lutym 2000 r.) trudno uznać, iż zapłacony przez nią podatek został nadpłacony ( por. też T.Michalik Ustawa o VAT 2002, Wyd. C.H.Beck 2002, s. 229)i ponadto, że może ona po raz kolejny skorzystać z uprawnienia, z którego już raz skorzystała, a następnie zrezygnowała. Trzeba przy tym podkreślić, iż uznanie za dopuszczalne przy konstrukcjach samoobliczania podatku przez podatnika możliwości dokonywania zmian wysokości zobowiązania w kolejnych korektach, usuwających błędy w korekcie zeznania ( deklaracji) doprowadziłoby do nadużywania uprawnienia do żądania stwierdzenia nadpłaty.

Z tych względów organy podatkowe prawidłowo uznały, iż zobowiązanie podatkowe za miesiące od czerwca do grudnia 1999 r. zostało zapłacone w należnej wysokości (wynikającej ze złożonych korekt deklaracji) i odmówiły stwierdzenia nadpłaty, wskazanej w złożonych wraz z wnioskiem korektach. Nieuwzględnienie przez nie danych, wynikających z korekt załączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty było również prawidłowe i nie naruszało przepisów obowiązującego prawa. Jak wskazano wyżej, podatniczce nie przysługiwało już prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony przy zakupie samochodu. Zaznaczyć przy tym należy, iż przedmiotem badania Sądu nie była kwestia prawidłowości tego odliczenia w świetle art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić.

Sąd uznał przy tym ,iż dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zbędne jest odniesienie się do zarzutów podnoszonych w skardze w przedmiocie zastosowania w stosunku do skarżącej przepisów ustawy o podatku do towarów i usług , które weszły w życie 26 marca 2002 r. Art. 19 ust. 3 b ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 26 marca 2002 r. odnosił się bowiem do korekty deklaracji za dany miesiąc, w której podatnik dokonując samoobliczenia zobowiązania podatkowego nie skorzystał z prawa obniżenia podatku należnego o naliczony. Skarżąca z uprawnienia tego zaś w deklaracji skorzystała, a następnie w wyniku złożenia korekty -zrezygnowała. Kolejna korekta, jak wskazano wyżej nie była więc korektą deklaracji podatkowej, a korektą korekty.

Każda ze stron ponosi koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie, zgodnie z art. 199 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.