Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 939/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 9 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 1972 nr 53 poz 339
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1082/08 w sprawie ze skargi K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od K. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2966 (słownie: dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 13 stycznia 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1082/08 uchylił, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej jako p.p.s.a. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 sierpnia 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 21 stycznia 2008 r. w przedmiocie ustalenia K. H. podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za rok 2004 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Decyzją z dnia 7 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 stycznia 2008 r. ustalającą K. H. za 2004 r. podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 90.215 zł. i ustalił za ten rok ww. podatek w wysokości 37.715 zł. Z uzasadnienie tej decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji po rozliczeniu szczegółowo wskazanych wydatków oraz dochodów małżonków K. i D. H. uznał, że nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu kwota 240.574,69 zł. Z czego na każdego z małżonków przypadała kwota 120.287,35 zł. W związku z powyższym dla każdego z małżonków ustalono zryczałtowany podatek dochodowy za 2004 r. w wysokości 90.215 zł.

Organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji wyjaśnił na wstępie, że to strona oświadczyła, że poniesione w 2004 r. wydatki znajdują pokrycie w oszczędnościach zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2001 r., a pochodzących z roku 1991 i 2000, co zobowiązało organ do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego prawdziwość tego oświadczenia. Stwierdził, że istotę sporu stanowią wyłącznie oszczędności oświadczone przez stronę na dzień 1 stycznia 2001 r. i to tylko w tej części, która, zgodnie z oświadczeniami strony pochodziła z wygranej w kasynie w Berlinie. Zdaniem organu odwoławczego oszczędności zgromadzone na dzień 1 stycznia 2001 r. w kwocie 250.000 zł., pochodzące z wygranej w kasynie w Berlinie, nie mogą stanowić źródła pokrycia poniesionych w 2004 r. wydatków, bowiem mienie pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz nie zgłoszone do opodatkowania, nie stanowi pokrycia poniesionych wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dalej jako u.p.d.o f. Natomiast pozostała kwota zgromadzona na dzień 1 stycznia 2001 r. - 56.000 zł. została uznana za źródło pokrycia poniesionych wydatków w latach 2001 i 2002. Organ odwoławczy powołał się na przepis art. 1 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 8, art. 7 ust. 8 obowiązującej w 1991 r. ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz. U. z 1989 r. Nr 27, poz. 147 z późn. zm.) dalej jako u.p.d., wyjaśniając, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegały dochody osiągnięte przez Polaków za granicą, gdy wynikało to z umowy międzynarodowej tj. umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec z dnia 18 grudnia 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1975 r. Nr 31, poz. 163 ze zm.). K. H. miał miejsce zamieszkania w Polsce, a dochody z wygranych w kasynach nie zostały w przywołanej umowie wymienione, co oznacza, że podlegał on w 1991 r. obowiązkowi podatkowemu od całości uzyskanych dochodów - w kraju i za granicą – w Polsce, także od wygranej w kasynie w Niemczech. Jak wynika z akt i wyjaśnienia K. H., wygrana ta nie została wykazana do opodatkowania, z uwagi na fakt, że gry hazardowe, jako źródło przychodu, nie zostały wymienione w art. 6 ust. 1 i w art. 7 ust. 8 u.p.d. z 1972 r., a przepis art. 9 ust. 1 pkt 9 u.p.d. zwalnia od opodatkowania wygrane z loterii i innych gier, przy czym nie robi on różnicy ze względu na miejsce uzyskania wygranej. Wskazał organ na obowiązujące w 1991 r. regulacje ustawy z dnia 20 maja 1976 r. o grach losowych i totalizatorach (Dz. U. Nr 19, poz. 122) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 1976 r. (Dz. U. Nr 26, poz. 154) zawierające szczegółowe zasady prowadzenia gier losowych i totalizatorów, podkreślając, że przepisy te odnosiły się do podmiotów funkcjonujących w Polsce, a nie poza jej granicami. Skoro podatnik miał miejsce zamieszkania w Polsce, co rodziło tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy, a osiągnął poza granicami kraju dochód, który nie był w kraju zwolniony od podatku i nie wykazał tego dochodu do opodatkowania, to należało taki dochód traktować jako nieopodatkowany.

Podstawą uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty sprawy była kwestia uwzględnienia w wydatkach roku 2004 kwoty 140.000 zł. Organ odwoławczy zauważył, że powyższa kwota ani nie jest wydatkiem ani mieniem zgromadzonym w 2004 r. - gdyż z zeznań podatników wynika, że jest kwotą oszczędności pochodzących z wygranej uzyskanej w 1991 r. Nie można zatem, ze wskazanych wyżej przyczyn przyjąć, że jest saldem końcowym oszczędności przyjętych jako źródło finansowania wydatków w 2004 r.

W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z 1991 r., art. 9 ust. 1 pkt 9 u.p.d. z 1972 r. przez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do wygranych w grach losowych, uzyskanych przez K. H. za granicą, art. 33 pkt 1 i 10 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przez traktowanie wydatków K. H. z jego majątku osobistego jako wydatków dokonywanych wspólnie przez małżonków, przepisów art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji bez należytego wyjaśnienia sprawy oraz pominięcie okoliczności o istotnym znaczeniu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga jest zasadna. Sąd na wstępie uznał jednak jako niezasadne twierdzenie strony skarżącej co do obowiązku uwzględnienia otrzymanej przez D. H. darowizny albowiem zgodnie z oświadczeniem małżonków H. kwota ta nie wchodziła do kwoty oszczędności posiadanej przez nich na dzień 1 stycznia 2001 r. Skoro małżonkowie jednoznacznie wykazali, że na wspomnianą kwotę oszczędności składało się wyłącznie odszkodowanie w kwocie 56.000 zł oraz wygrana w kasynie w kwocie 205.000 zł, to nie przekroczyły organy podatkowe swobodnej oceny dowodów twierdząc, że kwota otrzymanej darowizny została wydatkowana przed 2001 r.

Sąd podzielił natomiast stanowisko strony skarżącej w przedmiocie uzyskanych przez K. H. oszczędności w Niemczech w 1991 r. Wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.d. z 1972 r. osoby wymienione w art. 1 ust. 1 (osoby fizyczne), jeżeli mają miejsce zamieszkania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 9 u.p.d. z 1972 r. wolne od podatku dochodowego są wygrane z loterii i gier losowych lub zakładów zatwierdzonych przez właściwy organ podatkowy. Jako, że dochód został uzyskany na terytorium Niemiec, to zdaniem Sądu pierwszej instancji, niezbędnym jest również odniesienie się do umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 grudnia 1972 r. (Dz. U. z 1975 r. Nr 31, poz. 163 ze zm.). Stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 1 tiret pierwsze ww. umowy do aktualnie istniejących podatków, których dotyczy umowa należą w szczególności w Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej podatek dochodowy. Zgodnie zaś z art. 19 ww. umowy dochody nie wymienione wyraźnie w poprzednich artykułach osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w Państwie Umawiającym się mogą by opodatkowane tylko w tym państwie. Do takich właśnie dochodów, jak wspomniane powyżej, należała wygrana strony skarżącej z tytułu gry w kasynie. Wspomniany przepis wskazuje tym samym, że pomimo, że wygrana została uzyskana na terytorium Niemiec to podlega opodatkowaniu na terytorium Polski - tj. państwie miejsca zamieszkania podatnika. A skoro podlega opodatkowaniu na terytorium Polski to mają do niej zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 1972 r. Należy zatem uznać, że nie ma podstaw do tego - jak to twierdzą organy podatkowe - aby powołane wyżej zwolnienie z art. 9 ust. 1 pkt 9 u.p.d. z 1972 r. stosować jedynie do wygranych na terytorium Polski. Powyższa konkluzja powoduje, że wskazane przez podatników oszczędności powinny zostać uwzględnione jako przychody wolne od opodatkowania stosownie do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z 1991 r. Formułując wskazówki co do dalszego postępowania Sąd zalecił, aby organ podatkowy dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy uwzględnił wskazane oszczędności w rozliczeniu zryczałtowanego podatku dochodowego od źródeł nieujawnionych strony skarżącej. Uwzględnienie ww. oszczędności wymusza tym samym na organach podatkowych rozważenie podnoszonych w skardze zarzutów co do ponoszenia wydatków z majątku odrębnego K. H.

Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargą kasacyjną zaskarżył Dyrektor Izby Skarbowej w W. Na podstawie art. 173 § 1 i art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 185 pkt 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a w przypadku stwierdzenia jedynie naruszenia prawa materialnego wniósł, na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 sierpnia 2008 r. Na podstawie art. 203 oraz 209 p.p.s.a. wniósł Dyrektor Izby Skarbowej o zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 174 ust. 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię: art. 9 ust.1 pkt 9 u.p.d. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z powodu stwierdzenia naruszenia prawa materialnego – art. 9 ust.1 pkt 9 u.p.d., art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy naruszenie takie nie miało miejsca, a skarga powinna być oddalona.

Na podstawie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.)

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że użyty w art. 9 ust.1 pkt 9 u.p.d. zwrot "zatwierdzonych przez właściwy organ państwa" oznacza organ państwowy Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że dotyczy on także organów wszystkich innych państw. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. wygrana w zagranicznym kasynie przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce na gruncie wszystkich obowiązujących od 1972 r. polskich ustaw podatkowych traktowana była jako dochód uzyskany za granicą i nie odnosiły się do takich wygranych zwolnienia z podatku. Dopiero od roku 2009, w wyniku nowelizacji ustawy z 1991 r. wolne od podatku w Polsce są wygrane w kasynach urządzanych i prowadzonych przez uprawniony podmiot na podstawie przepisów o grach i zakładach wzajemnych obowiązujących w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdzono, że z uzasadnienia zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku nie wynika dlaczego Sąd uważa za błędne stanowisko organów podatkowych, że zwrot "zatwierdzonych przez właściwy organ państwa" użyty w art. 9 ust.1 pkt 9 u.p.d. oznacza tylko organ państwowy Rzeczypospolitej Polskiej posiadający kompetencję do wydania stosownego zezwolenia. Sąd nie wskazując konkretnych norm prawnych, które zostały naruszone wraz z uzasadnieniem swojego stanowiska dopuścił się także naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Stawiając na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik K. H. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, przeto zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu należało uchylić.

Oceniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych należy wskazać, że uchybienia tym przepisom Sąd pierwszej instancji miał się dopuścić poprzez brak wyjaśnienia dlaczego dokonana przez organy podatkowe wykładania art. 9 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym okazałą się być nieprawidłowa.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. w.w. uchwała z 15 lutego 2010 r. i wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 450/08, publ. Lex nr 516681, wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl).

W świetle powyższych uwag w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie należy stwierdzić, że z tak postawionym i uzasadnionym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jak w skardze kasacyjnej nie można się zgodzić. Z tak postawionym i uzasadnionym zarzutem nie można się zgodzić. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał jakie elementy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe przyjął jako podstawę orzekania i dlaczego. Zaskarżone orzeczenie zawiera nadto wszystkie ustawowo określone elementy. W szczególności, na str. 10 uzasadnienia wyroku znajduje się wywód Sądu, w którym przedstawiono dlaczego, w ocenie Sądu, zwrot "właściwy organ państwa" obejmuje nie tylko ograny państwa polskiego ale także właściwe organy innych państw. Kwestią odrębną jest, czy ocena ta jest prawidłowa.

W zakresie dalszych zarzutów skargi kasacyjnej należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że Skarżący wywodził, że poczynione w 2004 r. wydatki znajdowały pokrycie w oszczędnościach zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2001 r., których źródłem miały być dochody pochodzące z wygranych w kasynie w 1991 r. w Niemczech. Według oświadczeń skarżącego do Polski przywiózł 250.000 zł. (193.000 DEM i 18.200 USD) W sprawie poza sporem pozostaje więc okoliczność, że wyżej wymienione kwoty zostały przez skarżącego wwiezione do Polski, dysponował on bowiem dokumentem potwierdzającym przywóz oświadczonych kwot do kraju. Sporne pozostaje natomiast, czy o kwotach, których przywóz do kraju zadeklarował można orzec, iż były one wolne od podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz. U. z 1989 r. Nr 27, poz. 147 z późn. zm.) wolne od podatku dochodowego są wygrane z loterii i innych gier losowych lub zakładów zatwierdzonych przez właściwy organ państwa. Wedle skarżącego, którego stanowisko Sąd pierwszej instancji zaakceptował, z przepisu tego wynika, że skoro ustawa wyraźnie odnosi się do całości dochodów podatnika bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania wyraźnie wskazuje na miejsce opodatkowania w Polsce to należy stwierdzić, że zwolnienie obejmowało również wygraną podatnika z gier losowych uzyskaną na terytorium Niemiec.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu należy przede wszystkim mieć na uwadze, że mamy do czynienia z aktem prawa krajowego, a więc z przepisami, które regulują stosunki krajowe. W tym też kontekście należy odczytywać zwrot "zatwierdzonych przez właściwy organ państwa". Należy także uwzględnić, że w myśl art. 3 ustawy z 20 maja 1976 r. o grach losowych i totalizatorach (Dz. U. Nr 19, poz. 122 z późn. zm.) gry losowe i totalizatory mogą być prowadzone wyłącznie na zasadach ustalonych w ustawie. Powyższe przesłanki prowadzą do wniosku, że skoro ustawodawca zwolnił od podatku wygrane z loterii i innych gier losowych lub zakładów zatwierdzonych przez właściwy organ państwa to dotyczyć to może tylko tych loterii i zakładów, które zatwierdzone zostały przez właściwy, polski organ państwa. Należy także podkreślić, że ustawodawca zwolnił tego rodzaju dochód z opodatkowania z zastrzeżeniem, że zachowane zostaną rygorystyczne, określone przez Państwo, warunki prowadzenia loterii i innych gier losowych lub zakładów (mają być zatwierdzone przez właściwy organ państwa). Trudno wobec tego zaakceptować pogląd, aby zwolnienie to odnosiło się, w drodze swoistego rodzaju analogii, do loterii i innych gier losowych lub zakładów prowadzonych według zasad, na które państwo polskie nie ma żadnego wpływu lub też, w drodze umów międzynarodowych, nie zaakceptowało standardu tych przepisów. Skoro więc ustawodawca nie wskazał w sposób wyraźny, że zwolnienie, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 9 u.p.d. dotyczy także wygranych w grach losowych i zakładach wzajemnych organizowanych w innych państwach to przyjąć należy, że wygrane w innych państwach podlegały opodatkowaniu.

Konkluzji tej nie przeczy okoliczność, że dochody pochodzące ze źródeł znajdujących się poza granicami Polski, w sytuacjach w ustawie przewidzianych, także poddano opodatkowaniu wedle polskiej ustawy. Jeżeli bowiem ustawodawca krajowy chce odnieść skutki prawne do zdarzeń mających miejsce poza granicami Polski (opodatkowuje dochody ze źródeł znajdujących się poza granicami kraju) to czyni to wprost w treści ustawy. Sama jednak okoliczność opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł znajdujących się za granicą jest zbyt słabą przesłanką, aby na jej podstawie wnioskować, że do przychodów tych znajdują odpowiednio zastosowanie wszelkie zwolnienia w tej ustawie przewidziane.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanowisko, iż do wygranych w zagranicznych kasynach nie odnosiły się zwolnienia przewidziane we wszystkich ustawach obowiązujących od 1972 r. wynika także z nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 1991 r. wprowadzonej ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. otrzymał brzmienie: wolne od podatku dochodowego są wygrane w kasynach gry, wideoloteriach, grach na automatach, grach na automatach o niskich wygranych oraz grach w bingo pieniężne i fantowe urządzanych i prowadzonych przez uprawniony podmiot na podstawie przepisów o grach i zakładach wzajemnych obowiązujących w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Odnosząc się do tego argumentu wskazać należy, że nowelizacja ustawy nie może stanowić zasadniczego argumentu w procesie wykładni przepisu przed jego zmianą, mamy bowiem do czynienia z nowością normatywną. Zatem zmiana przepisu może być co do zasady brana pod rozwagę od daty jej wejścia w życie. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega także, iż zmiana dotyczyła ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 1991 r. natomiast przedmiotem oceny są przepisy ustawy o podatku dochodowym z 1972 r. Ze zmiany tej można jednak wyprowadzić wniosek, który potwierdza przyjęte wcześniej założenie interpretacyjne. Otóż, jeżeli ustawodawca krajowy chce odnieść skutki prawne do zdarzeń mających miejsce poza granicami kraju, czyni to w sposób wyraźny w treści ustawy.

Zasadny zatem okazał się zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż dochody uzyskane z gier losowych przez podatnika w Niemczech w 1991 r. korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym, mowa w art. 9 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym. Oceniając ponownie skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną i rozważy, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły w świetle poczynionych ustaleń faktycznych, że podatnik nie posiadał środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku niezbędnych dla pokrycia stwierdzonych w roku podatkowym wydatków.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.