Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1444/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 393/16 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 4 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 393/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 grudnia 2015 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Gmina K. (dalej: "Gmina") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności i ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz braku opodatkowania opłat należnych Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, ustalonych zgodnie z przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności i o gospodarce nieruchomościami, ustanowionego do 30 kwietnia 2004 r. i od 1 maja 2004 r.

Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje czynności z zakresu zadań publicznych dotyczących gospodarki nieruchomościami, nałożonych odrębnymi przepisami. Jest właścicielem nieruchomości, położonych na jej terenie. Jako jednostka samorządu terytorialnego oddaje nieruchomości gruntowe, stanowiące jej własność w użytkowanie wieczyste na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, ze zm., dalej: "u.g.n."). Ustanowienie przez Gminę prawa użytkowania wieczystego gruntów na rzecz użytkowników wieczystych miało miejsce zarówno do 30 kwietnia 2004 r., jak również od 1 maja 2004 r. Z tytułu oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste, Gmina pobiera od użytkowników wieczystych, zgodnie z art. 71 u.g.n., pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Użytkownicy wieczyści wnoszą opłaty roczne przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do 31 marca każdego roku, z góry za dany rok.

Zdarza się, że Gmina zbywa nieruchomości gruntowe, stanowiące jej własność, na których zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego w formie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych. Przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności może następować w dwóch trybach, tj.:

1) uwłaszczenia dotychczasowego użytkownika wieczystego w drodze decyzji administracyjnoprawnej wydanej przez wójta na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz.U. z 2012 r. poz. 83, ze zm., dalej: "ustawa o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego"),

2) umowy sprzedaży zawartej przez Gminę z dotychczasowym użytkownikiem wieczystym na podstawie przepisów u.g.n.

Gmina na poczet opłaty za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowej, zalicza kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży. Rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym określa wartość nieruchomości jako prawa własności oraz wartość prawa użytkowania wieczystego. Różnica między tymi wartościami stanowi opłatę, jaką zobowiązany jest zapłacić Gminie wieczysty użytkownik, na rzecz którego jest dokonywane przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Obowiązek uiszczenia Gminie opłaty za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności wynika w szczególności z art. 67 u.g.n.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zadała pytania:

1. czy przekształcenie przez Gminę w trybie określonym przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego, prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do 30 kwietnia 2004 r. i od 1 maja 2004 r. stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy?

2. czy przekształcenie przez Gminę, w trybie określonym przepisami u.g.n., prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do 30 kwietnia 2004 r. i od 1 maja 2004 r. stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy?

3. czy opłata należna Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, stanowiąca różnicę pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, ustalona zgodnie z przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego, w sytuacji gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło do 30 kwietnia 2004 r. i od dnia 1 maja 2004 r. podlega opodatkowaniu VAT po stronie Gminy?

4. czy cena należna Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, stanowiąca różnicę pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, ustalona zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, w sytuacji gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło do 30 kwietnia 2004 r. i od dnia 1 maja 2004 r. podlega opodatkowaniu VAT po stronie Gminy?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina wskazała:

1. Przekształcenie przez Gminę w trybie określonym przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania, niezależnie od daty ustanowienia prawa użytkowania wieczystego na rzecz tego użytkownika wieczystego, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT po jej stronie.

2. Przekształcenie przez Gminę w trybie określonym przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, niezależnie od daty ustanowienia prawa użytkowania wieczystego na rzecz tego użytkownika wieczystego, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT po jej stronie.

3. Opłata należna Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, stanowiąca różnicę pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, ustalona zgodnie z przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego, niezależnie od daty ustanowienia prawa użytkowania wieczystego na rzecz tego użytkownika wieczystego, nie podlega opodatkowaniu VAT po jej stronie.

4. Cena należna Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, stanowiąca różnicę pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, ustalona zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, niezależnie od daty ustanowienia prawa użytkowania wieczystego na rzecz tego użytkownika wieczystego, nie podlega opodatkowaniu VAT po jej stronie.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z 4 grudnia 2015 r. stwierdził, że stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest prawidłowe w zakresie braku opodatkowania czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego ustanowionego do 30 kwietnia 2004 r. i od 1 maja 2004 r.,

- prawidłowe - w zakresie braku opodatkowania czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami ustanowionego do 30 kwietnia 2004 r. i od 1 maja 2004 r.,

- nieprawidłowe - w zakresie braku opodatkowania opłaty należnej Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego ustanowionego do 30 kwietnia 2004 r. i od 1 maja 2004 r.,

- nieprawidłowe - w zakresie braku opodatkowania opłaty należnej Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności ustalonej zgodnie z przepisami u.g.n. ustanowionego do 30 kwietnia 2004 r. i od 1 maja 2004 r.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skargę domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez ich błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez brak wyczerpującego i merytorycznego uzasadnienia stanowiska organu w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że organ trafnie przyjął, iż co do zasady kwota pobierana przez Gminę jako należna opłata od użytkownika wieczystego gruntu w związku z jego sprzedażą (dostawą) na rzecz użytkownika wieczystego, obliczona z uwzględnieniem przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości oraz przepisów u.g.n., podlega opodatkowaniu VAT jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu od użytkownika wieczystego, jeżeli czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana po 30 kwietnia 2004 r.

Oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną. Wcześniej ustanowienie prawa użytkowania wieczystego pozostawało poza zakresem czynności opodatkowanych VAT. Od 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego zostało zaś objęte zakresem zastosowania ustawy o VAT, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06.

Normatywne uregulowanie sposobu opodatkowania ustanowienia (dostawy) prawa użytkowania wieczystego wprowadziła nowelizacja ustawy o VAT, na mocy której w art. 19 tej ustawy dodano ustęp 16 b, zgodnie z którym, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Przedstawiony sposób powstawania obowiązku podatkowego z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązywał do 31 grudnia 2013 r. Od 1 stycznia 2014 r., na podstawie art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.; dalej: "nowela z 2013 r.") uchylono art. 19 i punktem 17 dodano art. 19 a ust. 1, w świetle którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 19 a ust. 3 ustawy o VAT, który na mocy odesłania z art. 19 a ust. 4 znajdzie odpowiednie zastosowanie do dostawy towarów (z wyjątkiem dostawy o której mowa

w art. 7 ust. 1 pkt 2), usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Nowe zasady powstawania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 7 ust. 1 noweli z 2013 r., będą miały zastosowanie do czynności wykonanych od dnia 1 stycznia 2014 r. To zaś oznacza, że czynności wykonane przed tym dniem należy rozliczać na "starych" zasadach.

Sąd za czynność opodatkowaną uznał dostawę użytkowania wieczystego gruntu (a nie nabycie prawa własności tego gruntu) jako nabycie prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel, a za podstawę opodatkowania, w zależności od dnia ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, całość wynagrodzenia należnego (wszystko to co stanowi zapłatę) za ustanowienie tego prawa, z uwzględnieniem poniesionych już przez użytkownika wieczystego opłat.

W ocenie Sądu zaskarżony akt nie został wydany z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów ustawy o VAT, gdyż organ interpretacyjny zasadnie przyjął, że sporna należność (opłata) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Gmina. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie opłaty należne Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, ustalone zgodnie z przepisami ustawy o przekształceniu użytkowania prawa wieczystego jak i u.g.n. - w sytuacji gdy prawo użytkowania wieczystego zostało ustalone od 1 maja 2004 r. - podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT,

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT oraz przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie interpretacji z uwagi na naruszenie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT oraz art. 120, art. 121 w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Rozpatrywana skarga kasacyjna nie w pełni realizuje powyższe wymagania, przez co nie może być skuteczna.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniu tego zarzutu dodatkowo powołano się na naruszenie art. 14c Ordynacji podatkowej, zarzucając, że organ w interpretacji "nie dokonał wyczerpującego i merytorycznego uzasadnienia, z jakich powodów na gruncie przedmiotowej sprawy uznał, że opłaty należne Gminie z tytułu przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności na nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego (...) podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT".

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 120, art. 121 w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej został powtórzony, z tożsamym uzasadnieniem. Jednak bez powiązania tego zarzutu z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. zarzut ten nie może być skuteczny.

W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich podnoszonych w skardze zarzutów, to zwalczenie takiego braku uzasadnienia wymaga wskazania naruszenia cytowanego przepisu w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub procesowego pominiętymi w wydanym rozstrzygnięciu przez ten Sąd. Z uwagi na brak powiązania z art. 141 § 4 P.p.s.a., zarzut naruszenia art. 120, art. 121 w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny.

Z tego samego powodu nie może być skuteczny zarzut Gminy, że jej argumentacja dotycząca działania w charakterze władzy publicznej nie była przedmiotem oceny organu, czego nie zauważył i do czego nie odniósł się w swoim stanowisku Sąd pierwszej instancji. Bez sformułowania w skardze kasacyjnej prawidłowego zarzutu – a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie - kwestia ta pozostaje poza kognicją Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc się natomiast do meritum sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w kwestii opodatkowania na gruncie podatku VAT wynagrodzenia z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności Sąd pierwszej instancji odwołał się do stanowiska zaprezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 14/15 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Podkreślić należy, że prawidłowość tego stanowiska została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1199/15 (publ. CBOSA).

Z powołanego wyroku NSA wynika, że zmiana tytułu prawnego do nieruchomości nie stanowi dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Taką czynnością było już bowiem ustanowienie prawa użytkowania wieczystego. Przekształcenie tego prawa we własność, tak istotne z punktu widzenia prawa cywilnego, na gruncie ustawy o VAT nie ma aż tak istotnego znaczenia. W świetle definicji dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, istotne bowiem jest właściwe rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel" a nie przeniesienie własności rzeczy. Użytkownik wieczysty już w dniu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego uzyskał prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Dokonując klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego jako dostawy towarów, należy zaś brać pod uwagę przede wszystkim ekonomiczną istotę danej transakcji, a nie jej charakter prawny. Chodzi tu bowiem o aspekt faktyczny danej czynności, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można więc odnosić wyłącznie do prawa własności. Istotą dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, lecz gospodarczy (ekonomiczny) charakter tej czynności. Wykładnia przepisów ustawy o VAT, jako regulacji prawnej wprowadzającej do krajowego systemu prawnego prawo wspólnotowe, powinna przede wszystkim respektować cele, które ma realizować to prawo (tak uchwała NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11; publ. CBOSA).

W wyroku tym NSA stwierdził ponadto, że za czynność opodatkowaną należy uznać dostawę użytkowania wieczystego gruntu (a nie nabycie prawa własności tego gruntu) jako nabycie prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel, a za podstawę opodatkowania, w zależności od dnia ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, całość wynagrodzenia należnego (wszystko to co stanowi zapłatę) za ustanowienie tego prawa, z uwzględnieniem poniesionych już przez użytkownika wieczystego opłat. Przyjęta przez organ podatkowy za podstawę opodatkowania cena, o jakiej mowa w art. 69 u.g.n., nie ma związku z samym faktem sprzedaży na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego prawa własności gruntu (które to zdarzenie organ podatkowy prawidłowo rozpoznał za neutralne podatkowo, tj. wykluczył możliwość generowania w ten sposób kolejnej czynności opodatkowanej (dostawy) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT). W ten sposób sfinalizowano odpłatność za dokonaną dostawę w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego, czyli przeniesienia prawa do rozporządzenia gruntem jak właściciel. Podzielając to stanowisko, NSA dodał, że obowiązująca w ramach analizowanej procedury wykupu konieczność zapłaty przez dotychczasowego użytkownika wieczystego ceny, o jakiej mowa w art. 69 u.g.n., będzie w istocie zapłatą z tytułu dokonanej już wcześniej, a nieopłaconej w całości, dostawy w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego. Różnica sprowadza się do tego, że w przypadku kontynuacji użytkowania wieczystego kwota należna naliczana byłaby od uiszczanej corocznie przez użytkownika tzw. opłaty rocznej, a w przypadku takim jak nakreślony we wniosku, kwotą należną będzie pochodna ceny z art. 69 u.g.n.

W zaskarżonym obecnie rozpatrywaną skargą kasacyjną wyroku, Sąd pierwszej instancji w całości przytoczył powyższe stanowisko, co należy w pełni zaakceptować. Zauważyć przy tym należy, że co prawda w wyroku w sprawie I FSK 1199/15 rozważana była kwestia zmiany tytułu prawnego do nieruchomości dotychczasowego użytkownika wieczystego dokonanej zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, jednak nie ma podstaw aby odmiennie na gruncie ustawy o VAT traktować sytuację, kiedy do takiej zmiany dochodzi na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem Gminy (strona 11 i 12 skargi kasacyjnej), że różnicowanie kwestii opodatkowania wynagrodzenie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, zależnie od reżimu w jakim to wynagrodzenie jest uzyskiwane, stanowiłoby naruszenie zasady równego traktowania, która jest jedną z ogólnych zasad prawa Unii Europejskiej.

W świetle powyższej oceny nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, w tym dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT.

Wobec wykazanej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.