Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 851/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 2a,2b,2h
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2019 r. sprawy ze skargi P. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych).


UZASADNIENIE

W interpretacji indywidualnej wydanej dnia 14 maja 2019 r. nr Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Powiatu L. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości stosowania wskaźnika przychodowego do rozliczenia podatku naliczonego przy zakupach dotyczących Krytej Pływalni, nie jest prawidłowe.

We wniosku P. L. wyjaśnił, że od 2011 r. prowadzi Krytą Pływalnię zorganizowaną jako Wydział Starostwa Powiatowego, a dla przychodów i kosztów pływalni prowadzi odrębną ewidencję księgową i odrębne rejestry VAT. Do momentu centralizacji podatku VAT (do 31.12.2016 r.) cała działalność Krytej Pływalni była opodatkowana podatkiem VAT (bilety wstępu na basen 8%, wynajem pomieszczeń 23%). Powiat korzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 100%, istniała możliwość 100% przyporządkowania podatku naliczonego do dochodów opodatkowanych. W związku z centralizacją podatku VAT, usługi świadczone między powiatem a jego jednostkami stały się stosownie do przepisów o VAT tzw. usługami niepodlegającymi opodatkowaniu, rozliczane nie fakturą, a notą. Tak więc na Pływalni pojawiła się sprzedaż poza VAT – niepodlegająca opodatkowaniu VAT – sprzedaż biletów wstępu dla jednostek organizacyjnych.

P. L. zadał pytanie: czy może on zastosować do rozliczenia podatku naliczonego przy zakupach dotyczących Pływalni wskaźnik przychodowy, czyli % udziału przychodu rozliczanego notami (usługi dla swoich jednostek)

w ogólnym przychodzie z usług świadczonych na pływalni.

Zd. wnioskodawcy wskaźnik proporcji, który Powiat stosuje od momentu centralizacji do odliczeń VAT od zakupów na utrzymanie Krytej Pływalni jest wysoce nieadekwatny w stosunku do specyfiki działalności basenu. Powiat wyjaśnił, że wpływy z usług świadczonych dla swoich jednostek organizacyjnych stanowią znikomy udział w ogólnych wpływach z działalności Krytej Pływalni i stanowi około 2%. Najbardziej sprawiedliwy, adekwatny do specyfiki działalności Krytej Pływalni będzie więc wskaźnik przychodowy.

Zd. organu stanowisko Powiatu jest nieprawidłowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przytoczył obszernie stosowne przepisy ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podarku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, także ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników i wyjaśnił m.in. na czym polega wynikająca z rozporządzenia metoda "proporcji". Wyjaśnił także, że Powiat z związku z utrzymaniem Krytej Pływalni będzie nabywał towary i usługi wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, oraz do celów pozostających poza działalnością gospodarczą. Wskazał, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, wydatki związane z działalnością związaną z utrzymaniem krytej pływalni – wbrew twierdzeniu wnioskodawcy – nie są wykorzystywane w całości do działalności gospodarczej. Przedmiotowe wydatki dotyczą działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, jak również innej działalności – jako wskazano we wniosku – działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. działalności jednostek organizacyjnych – szkół organizujących dla swoich uczniów lekcje wychowania fizycznego. Skoro – jak wskazano we wniosku – nie można dokonać przyporządkowania wydatków wprost na działalność opodatkowaną i na niepodlegającą opodatkowaniu – to wbrew twierdzeniu wnioskodawcy nie ma on możliwości przyporządkowania całości działalności Krytej Pływalni do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie organu wnioskodawca ponosząc wydatki związane z utrzymaniem Krytej Pływalni, które wykorzystywane będą do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia w sprawie proporcji. W konsekwencji, skoro Pływalnia nie jest wykorzystywana przez Powiat do czynności zwolnionych od opodatkowania,

to wyliczony na podstawie art. 86 ust. 2a i rozporządzenia w sprawie proporcji podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, będzie podlegał odliczeniu w całości.

Dyrektor nie zgodził się jednak z Powiatem, że dokonując odliczenia podatku VAT od wydatków na budynek Krytej Pływalni, może stosować wskaźnik przychodowy. Podniósł, że wybór sposobu, według którego dokonuje się proporcjonalnego przypisania należy wprawdzie do podatnika, jednak przepisy ustawowe (ww. art. 86 ust. 2a) wymagają, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. To z kolei będzie spełnione, jeśli sposób ten:

-zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

-obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Organ podkreślił, że wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Nadmienił, że zastosowane przez wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa z kolei zawsze na wnioskodawcy. Następnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał na rozporządzenie określające dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Podkreślił, że w rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji — całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia). W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Organ wyjaśnił, że kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT. Dyrektor wskazał także, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny, i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dalej organ podniósł także, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W ocenie organu sposób określenia proporcji w celu odliczenia podatku VAT od ww. wydatków związanych z funkcjonowaniem Krytej Pływalni, który został przedstawiony przez wnioskodawcę, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości. Organ wyjaśnił, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Tymczasem mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w taki sposób spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Powiat byłoby w ocenie Dyrektora nieczytelne. Z kolei taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć — sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Ponadto, organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy dotyczącym metody, jaką wybrał w celu odliczenia podatku VAT od przedmiotowych wydatków, również z tego powodu że argumentacja wnioskodawcy, nie zawiera wskazania obiektywnych i przekonywujących powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiadała specyfice działalności jednostki. W kontekście wszystkich wykonywanych czynności oraz celów jakim one służą (działalności gospodarczej Powiatu), a także działalności innej niż gospodarcza, nie jest to - w ocenie organu - argumentacja wystarczająca do uznania wybranego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu. Proponowana przez Powiat metoda określenia proporcji w celu prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na utrzymanie Krytej Pływalni w oparciu o sposób określenia proporcji, ustalony jako wskaźnik przychodowy, tj. procentowy udział przychodu rozliczanego notami w ogólnym przychodzie z usług świadczonych na Pływalni - nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Powiat działalności i dokonywanych nabyć.

W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków związanych z utrzymaniem Krytej Pływalni Powiat jest zobowiązany stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Jednocześnie organ poinformował, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) i inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zaznaczył także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a organ z kolei jest ściśle związany przedstawionym stanem faktycznym.

W skardze złożonej w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Powiat L. zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

-art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak udzielenia precyzyjnej odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku - w opisanym stanie faktycznym,

-art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji

w związku z pominięciem powołanej okoliczności, że w przekonaniu strony skarżącej przyjęty sposób odliczania podatku w oparciu o wskaźnik przychodowy nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą i w konsekwencji dowolne uznanie przez organ, że strona skarżąca powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem Krytej Pływalni przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust.2a ustawy o VAT oraz rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Organ uznał, że proponowany przez stronę skarżącą wskaźnik proporcji - przychodowy nie jest w pełni obiektywny, nie podając racjonalnych, wyczerpujących argumentów na poparcie swojej tezy. Z kolei uznanie przez organ, że proponowany przez stronę skarżącą wskaźnik nie jest reprezentatywny dla działalności Krytej Pływalni doprowadzi do sytuacji w której Powiat wykorzystując nabyte towary i usługi w przeważającej części do czynności opodatkowanych będzie mógł odliczyć tylko znikome wartości podatku VAT naliczonego (co stanowi rażące naruszenie podstawowej zasady w podatku VAT- zasady neutralności) – stosując, jak to sugeruje organ sposoby określone w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

-art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT- poprzez błędne uznanie, że proponowany przez stronę skarżącą wskaźnik nie odpowiada specyfice prowadzonej działalności, nie jest reprezentatywny - bez podania merytorycznego uzasadnienia.

Stroną skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Powiat zwrócił m.in. uwagę na wyrok NSA

z dnia 26.03.2018 (I FSK [...]), który dotyczy podobnej sprawy, a mianowicie kwestii zastosowania przez gminę swojego prewskaźnika - wielkości obrotu ustalonej

w oparciu o ilość zużytej wody przy działalności wodno-kanalizacyjnej. Strona skarżąca podkreśliła także fakt, że działalność Krytej Pływalni stanowi

w przewarzającej mierze działalność gospodarczą, a działania w zakresie usług Pływalni dla własnych jednostek organizacyjnych mają charakter marginalny. Proponowany przez powiat sposób wyliczenia wskaźnika w oparciu o % udział dochodu opodatkowanego z działalności basenu w ogólnym dochodzie z Pływalni obrazuje specyfikę działalności w zakresie udostępniania obiektu na cele rekreacyjno-sportowe i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i niepodatkowanymi w tym obszarze. Strona podniosła, że porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (w przypadku powiatu 17%) i w oparciu o metodę proponowaną przez skarżącego (98%) ma duże znaczenie dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji.

Strona podkreśliła również fakt, że prowadzi Krytą Pływalnię jako wyodrębniony organizacyjnie wydział, budynek Krytej Pływalni służy tylko i wyłącznie działalności komercyjnej, odpłatnej, a opłaty za wstęp na basen oraz stawki za najem pomieszczeń w budynku są ustalane w wartościach rynkowych, porównywalnych ze stawkami na tzw. komercyjnym rynku. Tak więc Powiat prowadząc pływalnie na czysto rynkowych zasadach, stosując do odliczeń VAT prewskaźnik z rozporządzenia (17%) byłby postawiony w bardzo niekorzystnej finansowo sytuacji w stosunku do innych podmiotów rynkowych (spółek, prywatnych przedsiębiorstw), które mogą odliczać 100% VAT od wydatków, co w ocenie strony skarżącej ociera się o swoistego rodzaju dyskryminację jednostek samorządu terytorialnego w stosunku do innych podmiotów działających w tych obszarach, i do zaburzenia zasady neutralności podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ramach sprawowanej kontroli działalności administracji publicznej, sądy administracyjne rozpoznają m. in. skargi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających, co wynika z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji i dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle ww. przepisów, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy Powiat L. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością pływalni za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, wg zaproponowanego we wniosku sposobu czyli w oparciu o wskaźnik przychodowy, czyli % udziału przychodu rozliczanego notami (usługi dla swoich jednostek) w ogólnym przychodzie z usług świadczonych na pływalni.

Jeśli chodzi o stan prawny, to nie jest on w sprawie sporny. Mające w niej zastosowanie regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u. obowiązują od dnia 1 stycznia 2016r. i zostały wprowadzone przez ustawodawcę w celu doprecyzowania metody kalkulacji prewspółczynnika, wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt [...] oraz w sprawie Securenta [...]).

Podatnik ma prawo odejść od stosowania proporcji obliczonej według wzoru określonego w rozporządzeniu, jeśli uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ważne, by przyjęty przez niego wzór był bardziej reprezentatywny. Taką możliwość, przy uwzględnieniu okoliczności sprawy i wzoru proponowanego przez skarżącą, organ wyklucza argumentując, że nie jest/nie byłby on najbardziej reprezentatywny.

W wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z 13 marca 2008r. w sprawie [...] Securenta (ZOTSiS [...]) podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI Dyrektywy [...] (obecnie Dyrektywy [...]) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok sygn. akt: I FSK [...]) i mając na względzie treść przywołanych regulacji Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę stwierdza, że całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Wiąże się to z koniecznością uwzględnienia różnorodności czynności dokonywanych przez podatnika. I tak nawet tam, gdzie dopuszcza się możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, pozostawiono podatnikowi swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Nie może więc budzić wątpliwości, że wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Nie oznacza to jednak pełnej w tym względzie dowolności, gdyż metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności, w tym w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT-wyrok TSUE w sprawie [...]).

Wynikające z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Przedstawione argumenty pozwoliły NSA na wyciągnięcie nader istotnej, dla rozstrzygnięcia zaistniałego w tej sprawie sporu, konkluzji, że "cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną".

Zwrócić tez należy uwagę, że NSA w uzasadnieniu wskazanego wyroku stwierdził, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

To stanowisko Sąd rozpoznający sprawę nin. podzielił, przyjmując za własne i stwierdził, że za zasadne należy uznać racje strony skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności, jaką Powiat L. prowadzi w ramach Krytej Pływalni.

Powyższe oznacza zaś nietrafność argumentacji organu prezentującego pogląd przeciwny, zasadzający się na twierdzeniu o niedopuszczalności określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Powiat L. w ramach Krytej Pływalni.

Sąd nie podzielił w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, jakoby podatnik nie wykazał, by przedstawiona we wniosku metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Powiat L. opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wskaźnik przychodowy, czyli % udziału przychodu rozliczanego notami -usługi dla swoich jednostek-

w ogólnym przychodzie z usług świadczonych na pływalni), obrazujących specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności na Krytej Pływalni i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (17%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Powiat (98%) nie ma znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności Powiatu na Pływalni, stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku o błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b i 2h u.p.t.u. dokonanej przez organ interpretacyjny, w wyniku której organ zakwestionował opisaną przez Powiat L. metodę obliczenia proporcji.

Zd. Sądu, proponowana przez Powiat L. i metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest wskaźnik przychodowy, czyli % udziału przychodu rozliczanego notami -usługi dla swoich jednostek- w ogólnym przychodzie z usług świadczonych na Pływalni.

Zd. Sądu, taka proporcja obrazuje specyfikę działalności prowadzonej w Krytej Pływalni i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży czyli owej proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda ta w ocenie Sądu, najdokładniej oddaje specyfikę działalności Powiatu w budynku Krytej Pływalni. Tym sposobem możliwe staje się dokładne, precyzyjne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą prowadzoną przez Powiat L. w budynku Krytej Pływalni.

Takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne zakupy służą czynnością opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z rozporządzenia z 17 grudnia 2015r.

Zatem metoda zaoferowana przez stronę skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

Co ważne i co wymaga podkreślenia, cechy konstrukcyjne systemu VAT dopuszczają możliwość określenia proporcji w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

Nakładanie na Powiat L. obowiązku zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na działalność w Krytej Pływalni prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy [...] w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UEL z 2006r., Nr 347, s. 1 ze zm.).

Nie podzielił Sąd stanowiska , że w świetle art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. nie jest możliwe zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika. Orzecznictwo NSA podzieliło bowiem pogląd, że gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego i tego samego podatnika (por. wyrok TSUE o sygn. [...], uchwały NSA o sygn. akt: I FPS [...] oraz sygn. akt: I FPS [...]). Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika i dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników.

Podkreślić należy , iż przepisy krajowe winny być interpretowane przy uwzględnieniu dyrektywy jak najdokładniejszego odzwierciedlenia wykorzystania danych nabyć do czynności opodatkowanych w zakresie VAT, a zatem w sposób dopuszczający zastosowanie przez JST prowadzącą wiele rodzajów działalności wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE.

Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Mając na względzie to uregulowanie unijne w krajowych przepisach wprowadzono art. 86 ust. 2a, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia.

Z treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h u.p.t.u. - może go jak najbardziej zastosować.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia przepisów art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. , które doprowadziły do niezasadnego zakwestionowania w zaskarżonej interpretacji metody określenia prewspółczynnika opisanego we wniosku Powiatu L.

Natomiast nie podzielił Sąd pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia art. 121§1 w zw. z art. 14c§1 oraz art. 14h O.p. w postaci opisanej w uzasadnieniu skargi, albowiem organ w zaskarżonej interpretacji uzasadnił, dlaczego w jego ocenie metoda proponowana przez Powiat L. jest nieprawidłowa, przy czym stanowisko organu w tej kwestii jest nieprawidłowe wskutek błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. Organ odniósł się do stanowiska strony skarżącej , choć zrobił to wadliwie wskutek błędnej wykładni ww. przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Ponownie wydając interpretację organ stosownie do art. 153 p.p.s.a., powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji.

Z powyższych przyczyn, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, a o kosztach postępowania w sprawie orzekł w myśl art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt 1)c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj.Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Na kwotę [...]zł. składa [...] zł. tytułem uiszczonego wpisu od skargi i [...] zł. tyt. wynagrodzenia pełnomocnika radcy prawnego.