Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 897/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 174,176,183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.200 par. 1, art. 193 par. 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jacek Brolik (spr.), Sędzia NSA Janusz Ruszyński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Ż. i M. Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 104/03 w sprawie ze skargi G. Ż. i M. Ż. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. Ż. i M. Ż. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt II FSK 897106

UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 2 lutego 2006 r.,

(sygn. akt I SA/Kr 104/03), oddalił skargę G. i M. Ż. na decyzję Izby

Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w

przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za

1998r.

Opisując stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że Urząd Skarbowy w N. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie i indywidualnie przez skarżących. W ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez wymienionego podatnika stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu podwójnie zaksięgowanej faktury VAT nr [...] z [...] zakwestionowano odliczenie w kosztach najmu lokali użytkowych (znajdujących się w N) wartości odsetek od kredytów zaciągniętych na sfinansowanie zakupu lokali mieszkalnych w K. oraz ujęcie w kosztach najmu odpisu amortyzacyjnego tych lokali - ze względu na brak związku powyższych kosztów z przychodami z najmu lokali użytkowych. Ponadto ustalono, że podatnicy prowadzili wspólnie pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W latach 1998-2000 nabyli 7 lokali mieszkalnych w kamienicach (położonych w K, oraz w N). Z kolei w latach 1999 - 2001 odsprzedali powyższe nieruchomości.

W tak ustalonym stanie faktycznym Urząd Skarbowy w N uznał, że G. i M. Ż. nie spełnili warunków do uzyskania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. I pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90 poz. 416 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). W ocenie organu I instancji, podatnicy prowadzili działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży budynków i lokali mieszkalnych, a nie zaspokajali własne potrzeby mieszkaniowe.

Izba Skarbowa w K., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego pełnomocnik skarżących zakwestionował ustalenia organów podatkowych dotyczące potraktowania uzyskanych przychodów ze sprzedaży nieruchomości jako przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, bezpodstawne objęcie dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uzyskanych przez skarżących przychodów ze sprzedaży nieruchomości, a nadto naruszenie art. 121,122,187,191,200 § 1 i 247 § 1 pkt 2 I 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa). Ponadto, w piśmie uzupełniającym skargę wskazano, że transakcje kupna udziałów w nieruchomości położonej w K., w końcu lat 90-tych związane były z zamiarem założenia domu rodzinnego w K. Dodatkowo podniesiono zarzut braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg w trybie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, zastosowanie metody kasowej rozliczania kosztów w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy podatnicy w prowadzonych księgach przychodów i rozchodów stosowali metodę memoriałową. Wskazano także na brak wyznaczenia przez organ odwoławczy terminu w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Sąd I instancji rozpatrując powyższą skargę w pierwszej kolejności wskazał, że przedmiotem sporu jest w istocie ustalenie gdzie przebiega granica pomiędzy wielokrotną sprzedażą nieruchomości (w tym także udziałów w nieruchomości) traktowaną jako pozarolnicza działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami, a wielokrotną sprzedażą i nabywaniem w zamian nowych nieruchomości mieszkalnych - traktowanymi jako przychody z art. 10 ust.1 pkt 8, korzystające ze zwolnienia podatkowego w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

Sąd podał, iż organ podatkowy ustalając stan faktyczny tj. przyczyny dokonywania poszczególnych transakcji, skonfrontował twierdzenia skarżących o zamiarze założenia domu rodzinnego w K. z pozostałymi okolicznościami sprawy.

W opinii Sądu, skoro podatnicy zamieszkiwali w N., tam byli zameldowani razem ze swoimi dwoma córkami, tam też prowadzili działalność gospodarczą, to brak było jakichkolwiek dowodów, że mieli zamiar założenia domu rodzinnego w Krakowie. Ponadto Sąd stwierdził, że skarżący nie uprawdopodobnili w żaden sposób jak wykonywane prace remontowe miały doprowadzić do stworzenia domu rodzinnego z siedmiu lokali mieszkalnych znajdujących się na różnych poziomach dwóch kamienic oraz nie wskazali, co spowodowało zmianę planów przeniesienia swojego domu z N. do K.

Sąd stwierdził także, że skoro skarżący nie prowadzili ksiąg związanych z obrotem nieruchomościami, to zarzut o braku sporządzenia protokołu badania ksiąg w trybie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. Ponadto Sąd podkreślił, że organy podatkowe uznały wszystkie koszty związane z obrotem nieruchomościami, a zarzuty o braku zastosowania metody memoriałowej nie mają w tej sprawie większego znaczenia, skoro pozostałe koszty rozliczone zostały w pozostałych latach podatkowych w oparciu o zasady dotyczące rozliczania remanentu początkowego końcowego w przypadku towarów handlowych (tak potraktowano nabywane lokale).

Odnosząc się do zarzutu braku wyznaczenia dodatkowego terminu przez organ odwoławczy w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji skonstatował jego bezzasadność. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy oceniał jedynie materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, a nadto w trakcie postępowania odwoławczego udostępniał akta sprawy pełnomocnikowi skarżących, który nie powołał nowych dowodów lub twierdzeń wymagających dodatkowego postępowania dowodowego. Powyższe naruszenie prawa procesowego nie miało więc żadnego wpływu na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o uchylenie w całości powyższego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, wskazując na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz,1270, zwanej dalej u.p.p.s.a.), na następujące zarzuty:

1) Naruszenie prawa materialnego:

a) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 193 6 Ordynacji podatkowej w związku z § 1 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż norma tego przepisu nie ma zastosowania do stanu faktycznego sprawy;

b) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 22 ust.5 w związku z art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez błędne skonfrontowanie stanu faktycznego sprawy, t.j. bezspornej okoliczności braku osiągnięcia przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 1998 r. oraz faktu poniesienia przez skarżących wydatków w kwocie 20.852,44 zł, uznanych przez organ podatkowy I instancji za koszty uzyskania przychodu odrębne od wartości zakupu towarów handlowych,

czy remanentu, z hipotezą normy tego przepisu, mówiącej o zasadzie potrącalności kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, którego dotyczą, dodatkowo w kontekście naruszenia prawa, o którym mowa w pkt 1 a;

c) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 14 w związku z art. 21 ust.1 pkt 32 oraz art. 28 ust.1 i 2 u.p.d.o.f. i w konsekwencji bezpodstawne objęcie dyspozycją przepisu art 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uzyskanych przez podatników przychodów, kwalifikowanych z mocy (cyt.) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. I pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.;

d) błędną wykładnię przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej sprowadzającą się do stwierdzenia, iż za bezzasadny należy uznać zarzut braku wyznaczenia dodatkowego terminu przez organ odwoławczy w trybie tego przepisu, skoro organ odwoławczy oceniał jedynie materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, a nadto w trakcie postępowania odwoławczego udostępniał akta sprawy pełnomocnikowi skarżących, który nie powołał nowych dowodów lub twierdzeń wymagających dodatkowego postępowania dowodowego.

2) Naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wnoszący ją pełnomocnik skarżących, powołując się na art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z § 1 ust.1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, argumentował, że podatnicy, prowadząc podatkowe księgi przychodów i rozchodów, czy to w spółce cywilnej, czy w ramach jednoosobowych działalności gospodarczych, nie mieli już obowiązku odrębnego ich prowadzenia dla kolejnego rodzaju działalności tj. obrotu nieruchomościami. Zdaniem autora skargi kasacyjnej istniał przedmiot badania ksiąg, t.j. ksiąg prowadzonych przez skarżących w ramach w/w działalności gospodarczych, a na organie podatkowym ciążył obowiązek wynikający z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Skarżący argumentowali również, że sporne co do okresu rozliczenia wydatkiw kwocie 20.852, 44 zł, na podstawie art. 22 ust. 5 w zw. z art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f., winny być uwzględnione w roku zbycia nieruchomości, nie zaś w analizowanym w niniejszej sprawie roku podatkowym 1998.

Przed rozprawą przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżących wniósł pismo procesowe, w którym przedstawił, nie uwzględnione dotąd w wymienionej skardze, uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie wniósł na rozprawie o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, argumentując analogicznie, jak Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Przede wszystkim skonstatować i podkreślić należy, że wnoszący skargę kasacyjną nie sformułował w niej, nie przedstawił i nie uzasadnił spełniających dostatecznie wymogi prawne wynikające z unormowań art. 174 pkt 2 i art. 176 u.p.p.s.a. zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, na podstawie których dokonano w sprawie oceny ustaleń i analiz stanu faktycznego. Odnosi się to w równej mierze do oceny, że sporny obrót nieruchomościami stanowił działalność gospodarczą, jak i do obszaru podstawy subsumcji pod wskazywane w kasacji zapisy art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f.

Na działalność gospodarczą składa się szereg zachowań faktycznych prowadzącego ją podmiotu, tworząc określony stan faktyczny, który stanowić może podstawę następnej subsumcji pod adekwatne w danym przedmiocie unormowania prawa o gospodarowaniu czy też prawa podatkowego. Z ustaleń i ocen dokonanych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Sąd I instancji wynika, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Stanowisko to nie zostało zakwestionowane stosownymi zarzutami naruszenia prawa procesowego, w trybie i na podstawie których ocena taka została w sprawie przeprowadzona, uzasadniona a w końcu przyjęta przez sąd administracyjny. Dostatecznym zarzutem w tym zakresie nie może być tylko powołanie się, jak w rozpoznanej skardze kasacyjnej, wyłącznie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. d u.p.p.s.a. Rozstrzygając na podstawie przywołanego przepisu prawa o legalności zaskarżonej doń decyzji sąd administracyjny ocenia bowiem prawidłowość zastosowania w postępowaniu podatkowym określonych przepisów procesowych Ordynacji podatkowej odnośnie stanu faktycznego danej sprawy. Podstawą zarzutu kasacyjnego w obszarze ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy winien być więc przepis Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na przykład art. 145 § 1 pkt 1 lit c. u.p.p.s.a., w powiązaniu z konkretnymi i jednoznacznie wskazanymi w kasacji unormowaniami procesowymi Ordynacji podatkowej, których zastosowanie w postępowaniu podatkowym oceniał sąd administracyjny. W sprawie niniejszej skarżący nie przedstawił i nie uzasadnił, jakie przepisy Ordynacji podatkowej adekwatne dla ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy stanowiły przedmiot spornego rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Podstawa kasacyjna wskazana więc została w sposób niepełny i nie spełniający wymogów wynikających z art. 176

u.p.p.s.a. Analizowany zarzut w obszarze zaaprobowanych przez Sąd I instancji ustaleń i ocen faktycznych sprawy nie mógł więc doprowadzić do zgodnego z prawem wzruszenia bytu prawnego zaskarżonego wyroku. Braków skargi kasacyjnej w rozważanej części nie sanuje wskazanie w podstawach kasacyjnych przepisów materialnego prawa podatkowego o opodatkowaniu dochodów ze źródła przychodów w postaci działalności gospodarczej. Na podstawie unormowań prawa materialnego nie przeprowadza się bowiem postępowania dowodowego i nie dokonuje jego ustaleń i ocen. Zważyć także należy, że, zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę zasadniczo wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób przewidziany w art. 174 i art. 176 u.p.p.s.a. Zaniechania lub wady zarzutów w określonych fragmentach sprawy uniemożliwiają więc ich merytoryczne rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozważania powyższe odnieść można i należy również do zarzutu kasacyjnego naruszenia prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f.

Z przywołanych unormowań wynika, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą; zasada ta ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów.

Ustalenie i ocena, którego konkretnego roku podatkowego dane koszty dotyczą stanowi niewątpliwie element stanu faktycznego poszczególnej indywidualnej sprawy podatkowej. Wnoszący skargę kasacyjną za pomocą stosownego, spełniającego wymogi art. 174 pkt 2 i art. 176 u.p.p.s.a. zarzutu kasacyjnego nie przedstawił argumentacji za swoim stanowiskiem, że sporne wydatki dotyczyły innego okresu podatkowego aniżeli rok podatkowy 1998. W szczególności nie powołał przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, na podstawie których organy podatkowe

dokonywały ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy i zastosowanie których badane było następnie przez sąd administracyjny zgodnie z obowiązującą go procedurą. Skarżący nie wystąpił również z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. W celu doprowadzenia do możliwości zweryfikowania poprawności oraz kompletności czy też zakresu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w powoływanym obszarze.

Z tych powodów brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia omówionego niniejszym zarzutu. Dodać także należy, że ocena, czy sporne wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów innych lat podatkowych wykracza poza przedmiot niniejszego postępowania, którym jest niewątpliwie tylko kontrola samoobliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 1998.

Nie mógł być również uwzględniony zarzut kasacyjny oparty zasadniczo na twierdzeniu strony o naruszeniu art. 193 6 Ordynacji podatkowej.

Przywołany zapis prawny stanowi unormowanie z zakresu postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może stanowić uzasadnioną podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wpływu tego skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej nie przedstawi1i i nie uzasadnili. Nie może być jego dowodem sugerowane w skardze błędne zastosowanie art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. " albowiem zarzut kasacyjny w obszarze zastosowania wymienionych unormowań z przyczyn powyżej już opisanych nie został uwzględniony.

Ocenę, że zaniechanie sporządzenia protokołu z kontroli z ksiąg podatkowych miało charakter uchybienia o znaczeniu tylko formalnym potwierdza okoliczność, że w księgach skarżących żadne elementy działalności gospodarczej spornego obrotu nieruchomościami nie były wskazywane, a więc chociażby z tego powodu na podstawie zapisów tychże ksiąg nie mogły podlegać kontroli i weryfikacji.

Brak było również dostatecznych podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej wnoszący ją nie wskazał bowiem jakiegokolwiek uzasadnienia w przywoływanym przedmiocie.

W zakresie tym skarga kasacyjna nie spełniała wymogów art. 176 u.p.p.s.a. który jednoznacznie stanowi, że winna (między innymi) zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem. W kasacji nie przedstawiono również, czy i jaki wpływ naruszenie przepisu postępowania w postaci art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2

u.p.p.s.a.

Zaniechań powyższych nie może skutecznie sanować okoliczność, że po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, a przed terminem rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, pełnomocnik skarżących wystąpił z pismem procesowym zawierającym uzasadnienie w powyższy przedmiocie.

Na podstawie art. 183 § 1 in fine u.p.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W sprawie niniejszej uzasadnienie podstawy kasacyjnej powołującej naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie było jednak nowe w stosunku do poprzedniego, przedstawionego w skardze kasacyjnej, albowiem skarga ta uzasadnienia w analizowanym przedmiocie w ogóle nie zawierała. Pełnomocnik skarżących nie przytoczył więc nowego uzasadnienia podstawy kasacyjnej odnośnie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ale po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej usiłował bezskutecznie usunąć jej brak sporządzając wymagane przez prawo uzasadnienie.

Z tego powodu zarzut kasacyjny naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak jego uzasadnienia przewidzianego przez art. 176 u.p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony.

Z tych względów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.