Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 220/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76b par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Krzysztof Kandut (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 maja 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. na zaległości podatkowe oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu zażalenia A spółka z o.o. w D. (dalej zwana: strona, spółka, podatnik, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] w sprawie zaliczenia kwoty zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług, stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającą z deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r. a wynoszącą [...] zł, na poczet zaległości podatnika w tym podatku za grudzień 2018 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ powołał w szczególności przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej zwana: O.p.).

Postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Z akt administracyjnych przedstawionych Sądowi wynika, że 24 stycznia 2019r. spółka złożyła w organie podatkowym deklarację dla celów podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2018 r., wykazując do zwrotu kwotę [...] zł. Zwrot został zrealizowany.

Następnie 29 marca 2019 r. spółka złożyła korektę w/w deklaracji, wykazując do zwrotu kwotę [...] zł, a zatem wyższą niż w deklaracji pierwotnej o [...] zł. Tejże różnicy organ nie zwrócił.

Kolejną korektę deklaracji spółka złożyła w organie podatkowym 15 kwietnia 2019 r., wykazując do zwrotu kwotę [...] zł, a zatem niższą niż w deklaracji poprzedniej o [...] zł. Powyższą kwotę spółka zapłaciła.

Trzecią korektę deklaracji za grudzień 2018 r. spółka złożyła 2 maja 2019r., wykazując do zapłaty kwotę [...] zł. Kwota powstałej w ten sposób zaległości została zapłacona.

Czwartą korektę deklaracji VAT-7 spółka złożyła 30 września 2020 r., wykazując do zapłaty kwotę [...] zł. Uwzględniając dokonaną wpłatę podatku zadeklarowanego w trzeciej deklaracji do zapłaty pozostała zaległość wynosząca [...] zł. Tejże zaległości podatkowej spółka nie zapłaciła.

Z poczynionych przez organy ustaleń wynika, że 21 sierpnia 2020 r. spółka złożyła do właściwego organu podatkowego deklarację dla celów podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2020 r., w której wykazała do zwrotu (w terminie 60 dni), na rachunek wskazany przez podatnika, kwotę [...] zł. W tej sytuacji organ I instancji postanowieniem z [...] r. dokonał zaliczenia powyższego zwrotu bezpośredniego, na poczet zaległości podatnika wynikającej z opisanej wcześniej czwartej korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r., w ten sposób, że kwotę [...] zł zarachował na należność główną, zaś kwotę [...] zł na odsetki za zwłokę od tej zaległości, na zasadzie art. 55 § 2 O.p.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem strona wniosła zażalenie, podnosząc, że postanowienie organu I instancji zostało wydane z naruszeniem:

- art. 56a § 1 O.p., przez jego błędne zastosowanie i uznanie, że wnioskodawca nie jest uprawniony do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę;

- art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie, iż w sprawie nie zachodzi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwzględnieniem zasady neutralności a tym samym bezzasadne naliczenie odsetek jak od zaległości podatkowej;

- art. 167, art. 168 lit. c, art. 178 lit. a i c, art. 179 oraz art. 226 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez nieuwzględnienie wyżej przywołanych przepisów prawa europejskiego w procesie stosowania polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, która implementuje m.in. przywołane wyżej przepisy Dyrektywy.

W uzasadnieniu strona w szczególności podniosła, że wobec brzmienia przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik będzie uprawniony od odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu składanym za okres, w którym otrzymał fakturę, jeśli fakturę otrzymał po upływie dłuższego czasu niż trzy miesiące od powstania obowiązku podatkowego. W świetle wskazanych w zażaleniu orzeczeń, stosując bezpośrednio przywołane przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT w każdym czasie w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. To zaś prowadzi do wniosku, uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT, która wyraża się w bezwzględnym prawie do odliczenia podatku naliczonego, że bezpodstawne jest naliczanie odsetek od zaległości podatkowej, także wtedy, gdy podatek należny i podatek naliczony rozliczone zostały w różnych okresach, skoro polska ustawa taką regułę rozliczenia definiuje.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów zażalenia i zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ powołał przepisy art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 oraz art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. i wyjaśnił, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności ( art. 51 § 1 O.p.), przy czym zgodnie z art. 52 § 2 O.p. jako zaległość podatkową traktuje się także zwrot podatku wykazany nienależnie lub w wysokości większej od należnej, ujęty w deklaracji.

W tej sprawie, jak wskazał organ II instancji, kwota [...] zł z tytułu należnego od spółki podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. z dniem 26 stycznia 2019 r. stała się zaległością podatkową i od tego dnia, aż do dnia jej uregulowania, naliczane są od tej zaległości odsetki za zwłokę, stosownie do art. 53 O.p. Ponieważ 21 sierpnia 2020 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za lipiec 2020 r. z wykazaną kwotą zwrotu (w terminie 60 dni, tj. do dnia 20 października 2020 r.) w wysokości [...] zł, to organ podatkowy dokonał zarachowania tegoż zwrotu na poczet w/w zaległości oraz odsetek za zwłokę w takim stosunku, w jakim w dniu zaliczenia (21 sierpnia 2020 r.) pozostała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zastosowanie w tym zakresie znalazły przepisy art. 55 § 2 w zw. z art. 76a § 1 i art. 76b § 1 O.p. Nie doszło przy tym do naruszenia art. 56a § 1 O.p., gdyż nie została spełniona żadna przesłanka wskazana w tym przepisie, co organ odwoławczy szeroko opisał, akcentując, że spółce nie przysługuje prawo do zastosowania obniżonej stawki procentowej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ II instancji wskazał, że nie zostały naruszone także przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167, art. 168 lit. c, art. 178 lit. a i c, art. 179 oraz art. 226 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Organ ten w szczególności wyjaśnił, że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się sankcji polegającej na odmowie prawa odliczenia podatku naliczonego w przypadku spóźnionej zapłaty podatku od wartości dodanej, ale nie sprzeciwia się zapłacie odsetek za zwłokę, z zastrzeżeniem, że sankcja ta jest zgodna z zasadą proporcjonalności.

Końcowo organ zaznaczył, że w efekcie dokonanego w tej sprawie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku na poczet zaległości podatkowej zaległość ta wygasła w całości, a pozostała po tym potrąceniu kwota zwrotu wynosi [...] zł.

W skardze na powyższe postanowienie podatnik wniósł o jego uchylenie, a także o uchylenia postanowienia je poprzedzającego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenia faktyczne oraz prawne, w tym nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do prezentowanej przez podatnika argumentacji prawnej dotyczącej zgodności przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z prawem Unii Europejskiej i naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na tym, iż przyjęte przez organy podatkowe stanowisko prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez zobowiązanie podatnika do zapłaty bezzasadnie naliczonych odsetek od zaległości podatkowej;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 167, art. 168 lit. c, art. 178 lit. a i c, art. 179 oraz art. 226 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z przywołanymi wyżej przepisami art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu wyżej przywołanych przepisów prawa europejskiego w procesie stosowania polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym zastosowanie polskiej ustawy w sposób sprzeczny z przepisami przywołanej dyrektywy, co polegało na bezpodstawnym naliczeniu i potrąceniu nienależnych odsetek, czym naruszona została zasada neutralności podatku VAT;

4. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, iż obowiązek stosowania art. 86 ust. 10i ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług ograniczających termin na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, nie stoi w sprzeczności z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również uznanie, iż wprowadzenie dodatkowego krótszego terminu (3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy) na sporządzenie korekty deklaracji podatkowej nie ogranicza prawa do odliczenia podatku od transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca poprzez przesunięcie tego prawa w czasie oraz przez uznanie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawężają prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego i nie narażają go na dodatkowe sankcje;

5. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 51 § 1 w z w. z art. 53 § 1 oraz w z w. z art. 53 § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do niezapłacenia podatku w terminie, a w konsekwencji powstała zaległość podatkowa, od której należy naliczyć odsetki.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumenty mające popierać stawiane zarzuty. W konsekwencji wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Kontroli Sądu poddane zostało zaskarżone postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia kwoty zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług, stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającą z deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r. na poczet zaległości podatnika w tym podatku za grudzień 2018 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł. Tylko zatem prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie dokonanego w/w zaliczenia mogła być przedmiotem oceny Sądu.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z przepisu tego wynika związanie Sądu granicami sprawy, w której skarga została wniesiona. Granice sprawy wyznacza natomiast przedmiot zaskarżonego aktu. Dlatego też w rozpoznanej sprawie nie mogły być skuteczne argumenty i zarzuty skarżącej spółki zmierzające do podważenia prawidłowości ujętego w deklaracji VAT-7 (korekcie) podatku w kontekście zgodności wskazywanych w skardze przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług z dyrektywą 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Podkreślić trzeba, że zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej jest czynnością materialno-techniczną. Postanowienie organu w sprawie zaliczenia zwrotu na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla więc i potwierdza wyłącznie wykonanie czynności rachunkowo-technicznej i ma charakter jedynie formalny. Samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej - w momencie jego wydania oba elementy (zwrot i zaległość) muszą istnieć.

W tej sprawie zaistnienie obu tych elementów, czyli kwoty zwrotu oraz kwoty zaległości podatkowej, stwierdził organ podatkowy na podstawie deklaracji VAT – 7 (korekty) złożonych przez samego podatnika, odpowiednio za lipiec 2020 r. i grudzień 2018 r., oraz karty kontowej tegoż podatnika obrazującej wpłaty przez niego dokonane (ewentualnie zarachowania) oraz zrealizowane na jego rzecz zwroty nadwyżki podatku (czy też nadpłat).

W świetle tych okoliczności, określając ramy prawne sprawy przywołać trzeba art. 76 § 1 O.p., zgodnie z którym nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Z kolei w myśl art. 76 § 2a O.p., w razie zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych ma pierwszeństwo przed realizacją zajęcia.

Stosownie do art. 76a § 1 i 2 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Z kolei na podstawie art. 76b § 1 O.p., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji.

W myśl art. 3 pkt 7 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Wynikające z art. 3 pkt 7 O.p. odesłanie do przepisów o podatku od towarów i usług oznacza, że w przypadku, gdy "zwrot podatku" dotyczy podatku VAT, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, to te właśnie przepisy determinują jak ten zwrot należy rozumieć.

Na podstawie art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Jak z powyższego wynika, w sytuacji, gdy podatnik posiada zaległości podatkowe, ujawniony zwrot/ nadpłata podlega z urzędu zaliczeniu na ich poczet. Zaliczenie to następuje z mocy samego prawa z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot/nadpłatę. Wydane przez organ postanowienie jedynie potwierdza dokonane z mocy prawa zaliczenie zwrotu/nadpłaty na poczet zaległości podatkowej i dokumentuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika - dokumentuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego wydanego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu/nadpłaty na zaległość podatkową (zob. wyrok NSA z 5 sierpnia 2014 r. sygn. II FSK 2022/12).

Jak wynika z ustaleń dokonanych w rozpoznanej sprawie, 21 sierpnia 2020 r. spółka złożyła do właściwego organu podatkowego deklarację dla celów podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2020 r., w której wykazała do zwrotu (w terminie 60 dni), na rachunek wskazany przez podatnika, kwotę [...] zł. W sprawie nie jest też sporne, że w dacie zwrotu w/w nadwyżki podatku istniała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. wynikająca z korekty deklaracji VAT-7 za ten okres, złożonej 30 września 2020 r., w której wykazano do zapłaty kwotę [...] zł, a wobec uregulowania przez spółkę kwoty [...] zł, pozostała zaległość wynosząca [...] zł. Ponieważ spółka nie zapłaciła podatku w całości, powstały odsetki za zwłokę, stosownie do art. 53 § 1 O.p.

Podkreślić raz jeszcze trzeba, że postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu na poczet zaległych zobowiązań podatkowych odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, ma charakter formalny i nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej. W związku z tym brak jest podstaw aby w trybie instancyjnym, czy też skargi do sądu administracyjnego, kwestionować istnienie zaległości podatkowej lub jej wielkość, skoro owa zaległość podatkowa wynika z deklaracji VAT-7 złożonej przez samego podatnika i jest wymagalna.

W tej sytuacji zarzuty skargi opisane wyżej w punktach 1 – 5, jak już wyżej zaznaczono, wykraczają poza ramy tej sprawy, stąd nie mogą podlegać rozpoznaniu przez Sąd.

W tym stanie rzeczy organy podatkowe prawidłowo wskazały, że zwrot nadwyżki podatku podlegał zaliczeniu z urzędu na poczet istniejącej zaległości podatkowej (art. 76b § 1 O.p.), proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 O.p.). Sąd stanowisko powyższe podziela. Argumentów podważających prawidłowość naliczania odsetek skarżąca nie przedstawiła. Natomiast podnoszony w skardze argument, że nie doszło do niezapłacenia podatku w terminie, a w konsekwencji nie powstała zaległość podatkowa, od której należy naliczyć odsetki, pozostaje w bezpośredniej sprzeczności z deklaracją spółki za grudzień 2018 r. (korekta), w której wykazała ona zaległość podatkową. Deklaracja ta pozostaje w obrocie prawnym, i stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, wywołuje pełne skutki prawne. Jak stanowi w/w przepis, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej (...).

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie w przedmiocie zaliczenia przedmiotowego zwrotu za lipiec 2020 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a organy podatkowe wydając postanowienie w tym zakresie nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

Końcowo podkreślić trzeba, że postanowienie o zaliczeniu zwrotu na zaległość podatkową w istocie zawiadamia podatnika, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z przepisów prawa i wskazanej w tym postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu na konkretną zaległość podatkową. Postanowienie to nie konstytuuje powyższego stanu prawnego, stąd jego podważanie powinno nastąpić w innym trybie postępowania. Postanowienie to ma wyłącznie doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności (zob. wyroki NSA z 17 lutego 2016 r. sygn. II FSK 988/14; z 15 maja 2012 r. sygn. II FSK 2220/10, z 7 grudnia 2016 r. sygn. II FSK 3211/14). Wszystko to czyni zarzuty skargi w w/w zakresie niezasadnymi.

Z tych względów Sąd, na podstawie przepisów art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.