Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 7/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5 i art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 lutego 2021r. sprawy ze skargi D. C. i K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2019r. 1. oddala skargę, 2. nakazuje zwrócić D. C. i K. K. od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 1136 zł (jeden tysiąc sto trzydzieści sześć złotych) tytułem nadpłaconego wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2019 r. Prezydent G. ustalił D. C. i K. K. (Skarżący), wspólnikom spółki cywilnej "S. " D.C. , K.K. , współwłaścicielom wskazanych nieruchomości, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2019 r. w kwocie [...]zł, w której do opodatkowania przyjęto:

a) przy ul. [...] w G.:

budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 116,33 m2,

grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 194,81 m2,

b) przy ul R. 14 w G.:

budowle lub. ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł,

budynki gospodarcze lub ich części o powierzchni użytkowej 1.909 m2 – zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

budynki lub ich części mieszkalne o powierzchni użytkowej 316 m2,

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 4.191 m2,

grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5.648 m2.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r. (doręczonym w dniu [...] maja 2020 r.) wznowiono postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Prezydenta G. z dnia [...] stycznia 2019 r. w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję), t.j. ujawnienia nieprawidłowości w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej w okresie od [...] lutego 2020 r. do dnia [...] marca 2020 r.

Prezydent G. decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. uchylił w całości decyzję ostateczną Prezydenta G. z dnia [...] stycznia 2019 r. ustalającą D. C. i K. K. (Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2019 r. w kwocie [...]zł i ustalił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu Kolegium podało, że w okresie od [...] lutego 2020 r. do [...] marca 2020 r. przeprowadzono kontrolę podatkową dotyczącą prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli za lata 2015-2019. W trakcie kontroli ujawniono, iż przy ul. [...]:

- zaniżono o 1.909 m2 powierzchni użytkowej budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (było: 4.191 m2, powinno być: 6.100 m2),

- zawyżono o 1.909 m2 powierzchni użytkowej budynków lub ich części gospodarczych zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkach i opłatach lokalnych (było: 1.909 m2, powinno być: 0 m2).

W ocenie organu podatkowego, oględziny przeprowadzone podczas kontroli podatkowej, nie potwierdziły, aby w budynku przy ul. [...] jakiekolwiek pomieszczenia służyły działalności rybackiej, tj. do ochrony, chowu, hodowli i połowu ryb. Zdaniem organu działania, na które wskazują Skarżący w piśmie z dnia [...] marca 2020 r., tj. zastrzeżeniach do protokołów kontroli podatkowej, w szczególności rodzaj zgromadzonych przedmiotów i sprzętu, który ma służyć działalności rybackiej i sposób jego wykorzystania do tego celu, nie są działaniami, o których mowa powyżej i tym samym budynki nie służą działalności rybackiej powodującej zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia, czy Skarżący prawidłowo zastosowali w 2019 r. zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dla 1.909 m2 budynku położonego przy ul. [...] w G.. Jak wskazano powyżej, w ocenie organu podatkowego, oględziny przeprowadzone podczas kontroli podatkowej, nie potwierdziły, aby w budynku przy ul. [...], jakiekolwiek pomieszczenia służyły działalności rybackiej, tj. do ochrony, chowu, hodowli i połowu ryb.

W pierwszej kolejności Samorządowe Kolegium Odwoławcze odniosło się do zarzutu wszczęcia kontroli podatkowej w sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości pomimo braku podstaw do wszczęcia w trybie nadzwyczajnym kontroli podatkowej, tj. naruszenia art. 282a § 1 w zw. z art. 282a § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazało na art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że sposób sformułowania przepisu nie wyklucza jednak możliwości podjęcia kontroli podatkowej w sprawie zakończonej ostateczną decyzją, jeśli wcześniej kontroli podatkowej w przedmiocie objętym decyzją w ogóle nie prowadzono. Tym samym, zdaniem SKO, organ podatkowy pierwszej instancji uprawniony był do przeprowadzenie kontroli podatkowej u Skarżących.

Organ wskazał, że Skarżący już w trakcie kontroli podatkowej mieli wiedzę na temat tego co stanowi przedmiot sporu, zatem nie można zatem zgodzić się z ich twierdzeniem, że z uwagi na niewskazanie w wydanym postanowieniu jakie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody stanowiły podstawę do wznowienia postępowania w sprawie, to Skarżący nie mieli wiedzy z jakiego powodu zostało wznowione postępowanie i tym samym nie mieli możliwości obrony swoich praw. Organ wskazał w uzasadnieniu postanowienia na wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej – Skarżący otrzymali protokoły kontroli podatkowej, znały ustalenia organu kontroli, wnosiły zastrzeżenia do protokołu.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że co do zasady o sposobie kwalifikacji budynku dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania budynku, ile jego funkcja (przeznaczenie) wskazane w ewidencji budynków. Ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z ewidencji gruntów (wg stanu na dzień [...] stycznia 2019 r.) wynika, że główna funkcja budynku nie została w niej określona (tak samo jak klasyfikacja wg PKOB – [...] Klasyfikacji Obiektów Budowlanych). Została tylko określona klasyfikacja wg KŚT (Klasyfikacji Środków Trwałych) jako budynek handlowo-usługowy. Ewidencja środków trwałych nie jest klasyfikacją prowadzoną według zasad ewidencji gruntów i budynków. Jest ona prowadzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej i to na potrzeby tego celu klasyfikuje się zawarte w niej obiekty budowlane. Akt ten nie stanowi przepisów prawa podatkowego i nie może być wykorzystywany do ustalania wymiaru podatków. Zatem zasadnicze znaczenie dla przypisania konkretnemu budynkowi określonej funkcji na gruncie podatku od nieruchomości ma funkcja określona jako "główna" w ewidencji budynków. Wynika to z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Organ wskazał, że ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z ewidencji gruntów (wg stanu na dzień [...] stycznia 2018 r.) wynika, że główna funkcja budynku nie została w niej określona. W piśmie z dnia [...] czerwca 2020 r. Skarżący wskazali na powyższą okoliczność. Organ zgodził się, że w świetle wskazanych powyżej przepisów, ewidencja budynków w tym zakresie nie mogła stanowić podstawy wymiaru podatku. Organ podał, że jak zasadnie wskazano w odwołaniu, stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] lipca 2020 r.), ewidencję gruntów i budynków prowadzi właściwy miejscowo starosta. Z uwagi na fakt, iż G. jest miastem na prawach powiatu, Prezydent G. prowadzi ewidencję gruntów i budynków oraz jest jednocześnie organem podatkowym. SKO wskazało, że organ pierwszoinstancyjny, pomimo podnoszonej przez Skarżących, już na etapie kontroli podatkowej (pismo z dnia [...] marca 2020 r.) oraz z piśmie z dnia [...] czerwca 2020 r. okoliczności wydania przez Prezydenta G. w dniu [...] grudnia 2005 r. decyzji w zakresie przyjęcia zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania pomieszczeń magazynowych budynku byłej spedycji pomp na pomieszczenia gospodarcze, w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie odniósł się do tej okoliczności.

Organ wskazał, że pismem z dnia [...] czerwca 2020 r. Skarżący przedstawili stanowisko w sprawie oraz złożyli wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu: z akt sprawy znajdujących się w ewidencji gruntów i budynków dla nieruchomości przy ul. [...] w G., na okoliczność braku obligatoryjnych danych w ewidencji gruntów i budynków oraz z wypisu z kartoteki budynków na dzień [...] maja 2020 r.

SKO podało, że z zapisów i dekretacji na piśmie wynika, iż wpłynęło ono do organu podatkowego w dniu [...] czerwca 2020 r. Zostało zadekretowane osobie prowadzącej postępowanie w dniu [...] czerwca 2020 r. (osoba ta potwierdziła jego odbiór w dniu [...] czerwca 2020 r.).

Organ podkreślił, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] czerwca 2020 r. Zatem na dzień jej podpisania organ dysponował stanowiskiem Skarżących i złożonymi wnioskami dowodowymi. Z przyczyn wskazanych powyżej (spóźnionego obiegu dokumentów), w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy nie odniósł się jednak do zgłoszonych przez Skarżących wniosków dowodowych.

SKO wskazało, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany będzie odnieść się w sposób procesowy do złożonych przez Skarżących wniosków dowodowych, stanowiska zaprezentowanego w piśmie z dnia [...] czerwca 2020 r. oraz wydanej w dniu [...] grudnia 2005 r. decyzji w zakresie przyjęcia zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania pomieszczeń magazynowych budynku byłej spedycji pomp na pomieszczenia gospodarcze. Stwierdził, że został naruszony przez organ podatkowy art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić tę okoliczność. Dalej SKO podało, że kolejnym uchybieniem, co wynika z treści protokołu oględzin z dnia [...] lutego 2020 r. jest niezałączenie do niego sporządzonej dokumentacji fotograficznej. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie do dołączenia do akt sprawy sporządzonej dokumentacji. Organ wskazał, że oględziny przeprowadzone w dniu [...] lutego 2020 r. oddają stan faktyczny jaki istniał w dniu ich przeprowadzenia. Postępowanie podatkowe dotyczy natomiast zobowiązania podatkowego za 2018 r. Oględziny przeprowadzone w dniu [...] lutego 2020 r., bez ustalenia, iż stan faktyczny w nich opisany miał miejsce w 2019 r. nie mogą stanowić dowodu dla wykazania twierdzeń organu zaprezentowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tj. braku uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego dla 1.909 m2 budynku, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. SKO podało, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie wskazał również jak rozumie zwolnienie od podatku od nieruchomości wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Taką argumentację organ przedstawił dopiero w stanowisku z dnia [...] lipca 2020 r. Uchybienie to stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie mieć powyższe uchybienie na uwadze. SKO wskazało także na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 tj.; dalej jako o.p) przez przyjęcie, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej nieznane organowi, który wydał decyzję a tym samym zachodziły podstawy do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją organu podatkowego, podczas gdy jedyną okolicznością nową dla sprawy, na którą powołał się organ pierwszej instancji był sposób użytkowania spornej nieruchomości stwierdzony przez organ w konkretnym dniu, tj. [...] lutego 2020 r. kiedy to organ przeprowadził oględziny nieruchomości, natomiast organ pierwszej instancji nie powoływał się na żadne okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. w dniu [...] stycznia 2018 r.;

2) art. 233 § 2 o.p. wskutek przyjęcia, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenia postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału zostało wydane [...] stycznia 2021r., znajduje się ono w aktach sprawy (k.21).

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r. poz.1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. z § 3 tego rozporządzenia).

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 2167), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 – t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa.

Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że Skarżący uzyskali w 2015r. decyzję ustalającą wysokość podatku od nieruchomości za 2015r., którą to decyzją uwzględniono zwolnienie na mocy art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r., poz. 1170 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.". Bezspornym jest, że sposób wykorzystania zwolnionego od podatku budynku określono na podstawie informacji złożonej przez Skarżących. Jak wskazano w decyzji, opierała się ona o zebrane dowody oraz ewidencje gruntów i budynków. Decyzja ta jest ostateczna. W 2020r. w ramach kontroli podatkowej dokonano oględzin zwolnionego budynku i stwierdzono, że nie spełnia on warunków zwolnienia. Wznowiono postępowanie, a obecnie kontrolowana decyzja została wydana w odpowiedzi na odwołanie od decyzji uchylającej decyzję ostateczną i ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na nowo.

Podstawą prawną zaskarżonej decyzji był art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Nie ma wątpliwości, co jest poparte szerokim orzecznictwem sądowoadministracyjnym, to, że w razie konieczności wyeliminowania decyzji organu pierwszej instancji ustawodawca zakreśla granice i formy dopuszczalnych rozstrzygnięć organu odwoławczego, uzależniając ich charakter (decyzja merytoryczna - reformatoryjna czy formalna - kasacyjna) od zakresu stwierdzonych braków postępowania dowodowego. Takie ukształtowanie wyniku postępowania odwoławczego i kierunku rozstrzygnięcia ma na celu zagwarantowanie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), tak żeby strona nie została pozbawiona prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Oceny, która z decyzji (merytoryczna czy kasacyjna) powinna zapaść, należy dokonywać na tle konkretnego przypadku. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy winien wykazać spełnienie przesłanek z art. 233 § 2 O.p., tj. potrzebę uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części oraz wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Sąd nie podziela zarzutu skargi, że zaskarżona decyzja kasatoryjna organu odwoławczego wydana została z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 233 § 2 O.p.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. W sprawie był to w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W sprawie ramy dowodowe zostały zakreślone również poprzez art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż obecnie postępowanie dotyczyło kontroli postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Należy przypomnieć, że błędna ocena okoliczności faktycznych nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania, gdyż nie jest tym samym co brak wiedzy o określonej okoliczności. Nowe okoliczności, o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p, to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części służące działalności leśnej lub rybackiej. Przepis ten stanowi, że zwolnieniu podlegają jedynie budynki służące działalności leśnej lub rybackiej. "Służące" oznacza "faktycznie wykorzystywane". Zwolnienie dotyczy zatem tylko tych budynków bądź ich części, które są wykorzystywane przy aktywnym, rzeczywistym prowadzeniu określonego rodzaju działalności. Niewątpliwie więc faktyczne wykorzystywanie jest okolicznością istotną i ustalenia w tym względzie odmienne od deklarowanych przez podatnika (osobę fizyczną) spełniają pojęcie wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję.

Nową okolicznością, nieznaną dotychczas organowi – było to, że w pomieszczeniach zgłaszanych przez Skarżących jako służące działalności rybackiej kontrola podatkowa nie stwierdziła oznak ani śladów działalności rybackiej. To uzasadniało wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną – nie tylko za ten rok, w którym przeprowadzono kontrolę. To, czy brak działalności rybackiej miał miejsce również w roku, za który wydano zaskarżoną decyzję – w słusznej ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji powinien bardziej wnikliwie zbadać i dać temu wyraz w decyzji. Jakkolwiek zatem podstawy do wznowienia istniały, to postępowanie dowodowe było niepełne i to zasadnie organ odwoławczy uznał za przesłankę uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 – 8 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek. Osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania.

Zapis art. 6 ust. 6 u.p.o.l. oznacza, że organ nie ma obowiązku prowadzenia postępowania wyjaśniającego przed każdym wydaniem decyzji w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości, ale może oprzeć się na informacjach pochodzących od podatnika. Ustalając podatek zgodnie z danymi wynikającymi ze złożonej przez podatnika deklaracji, Organ działał zgodnie z art. 21 § 5 O.p. Skoro Skarżący zadeklarowali korzystanie z nieruchomości zgodnie ze złożoną informacją, gdzie wskazane pomieszczenia gospodarcze uznali za służące działalności rybackiej (K. 43 akt administracyjnych), to organ mógł na tej podstawie wydać decyzję ustalającą podatek. Przed wydaniem decyzji, organ podatkowy nie weryfikował okoliczności istotnych dla zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a uo.p.o.l., ale przyjął je zgodnie z informacją Skarżących. Oznacza to, że ustalenie braku wykorzystania budynku dla działalności, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.o.p.o.l. w następnych okresach rozliczeniowych, po wydaniu decyzji ostatecznej, kwalifikuje się jako wyjście na jaw nowej okoliczności, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i oznacza możliwość wznowienia postępowania (art. 243 § 1 O.p.) w celu dalszego badania istnienia przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 O.p.).

Wbrew temu, co twierdzą Skarżący, takim wyjściem na jaw okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., umożliwiających dalsze ich badanie, mogą być okoliczności dotyczące sposobu wykorzystania nieruchomości w okresie późniejszym niż rok, za który wymierzono podatek. Kontrolę podatkową przeprowadzono w 2020 r. i Organ stwierdził, że sposób wykorzystania nieruchomości nie uprawnia do skorzystania z ulgi. Organ pierwszej instancji – jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji – wywnioskował z materiału zgromadzonego w toku kontroli, że również sposób wykorzystania nieruchomości w okresie wcześniejszym nie uprawniał do skorzystania z ulgi i na tym się oparł. Zdaniem organu odwoławczego to, czy okoliczności te istniały z całą pewnością w tym roku, za który wymierzono podatek, organ pierwszej instancji zgodnie z zaleceniem zawartym w zaskarżonej decyzji ma ustalić i doprecyzować. Zdaniem Sądu nie podważa to prawidłowości postępowania organu pierwszej instancji w zakresie dopuszczalności wznowienia.

Zatem skoro poprzez oględziny w 2020r. organ doszedł do przekonania, że stan faktyczny mógł wyglądać analogicznie w 2019r., to była podstawa do wznowienia postępowania za ten rok; we wznowionym postępowaniu powinien zostać zweryfikowany stan faktyczny w taki sposób, aby wynikało z niego czy w roku podatkowym 2019 pomieszczenia służyły działalności rybackiej. Ustalenia w tym zakresie – jak słusznie stwierdził organ odwoławczy – wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i jeśli organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, to działał stosownie do art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.o.p.o.l.

W sprawie zdaniem organu odwoławczego skoro Skarżący złożyli wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu: 1) z akt sprawy znajdujących się w ewidencji gruntów i budynków dla wskazanej nieruchomości, na okoliczność braku obligatoryjnych danych w ewidencji gruntów i budynków, 2) z wypisu z kartoteki budynków na dzień [...] maja 2020r.; to organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany będzie odnieść się w sposób procesowy do złożonych przez Skarżących wniosków dowodowych, stanowiska zaprezentowanego w piśmie z dnia [...] czerwca 2020r. oraz wydanej w dniu [...] grudnia 2005r. [...] decyzji w zakresie przyjęcia zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania pomieszczeń magazynowych budynku byłej spedycji pomp na pomieszczenia gospodarcze. Ponadto wskazano na niezałączenie do protokołu oględzin z dnia [...] lutego 2020r. sporządzonej dokumentacji fotograficznej i ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie do dołączenia do akt sprawy sporządzonej dokumentacji. W decyzji wskazano organowi podatkowemu, że oględziny przeprowadzone w dniu [...] lutego 2020r. oddają stan faktyczny jaki istniał w dniu ich przeprowadzenia. Postępowanie podatkowe dotyczy natomiast zobowiązania podatkowego za 2019 rok. Oględziny przeprowadzone w dniu [...] lutego 2020r., bez ustalenia, iż stan faktyczny w nich opisany miał miejsce w 2019r. nie mogą stanowić dowodu dla wykazania twierdzeń organu zaprezentowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tj. braku uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego dla budynku, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.

Zdaniem Sądu powyższe wypełniało wymogi art. 233 § 2 O.p. Nie może być wątpliwości, że stan faktyczny sprawy musi odpowiadać okresom rozliczeniowym podatku oraz zapisom prawa materialnego. Skoro zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.o.p.o.l. za istotne uznano to, czy budynek lub jego część jest gospodarcza i służy określonej działalności, to opisany przez organ odwoławczy materiał, jaki miałby być dodatkowo zebrany i oceniony, w tym odpowiedni do złożonych i niezałatwionych wniosków dowodowych, wypełnia pojęcie przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i zaskarżona decyzja jest prawidłowa w świetle prawa.

Zdaniem Sądu zachodziła konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w szerokim zakresie, stąd też zasadnie zastosowano art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy nie miał możliwości rozstrzygnięcia sprawy na etapie postępowania odwoławczego. Motywy, które organ podaje w zaskarżonej decyzji, są podstawą do rozstrzygnięcia kasacyjnego. Słusznie sprawa nie została rozpatrzona przez organ odwoławczy pod względem merytorycznym z uwagi na wskazaną przez ten organ konieczność uzupełnienia materiału dowodowego oraz dokładnego ustalenia stanu faktycznego.

Zawarte w skardze żądanie umorzenia postępowania jest bezzasadne. Dopiero prawidłowo przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe będzie mogło doprowadzić do ustalenia, czy podatek za badany rok w istocie powinien być wyższy. Na razie nie ma podstaw do definitywnych wniosków w tym zakresie.

Organ odwoławczy odpowiedział też na wszystkie zarzuty sformułowane w odwołaniu. Nie ma jednak racji twierdząc, że organ pierwszej instancji nie przedstawił tego, jak rozumie zwolnienie od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W uzasadnieniu decyzji znajduje się szeroki wywód na temat zapisu oraz wykładni tego przepisu prawa. Nie wiadomo czego jeszcze oczekiwałby organ odwoławczy, niemniej w świetle art. 233 § 2 O.p. jest to nieistotne dla kontroli sądowoadministracyjnej.

Podsumowując, rację ma organ odwoławczy wskazując na braki postępowania uniemożliwiające stwierdzenie, że organ pierwszej instancji dokonał ustaleń w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.).

Z podanych wyżej powodów Sąd uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W pkt 2 wyroku nakazano zwrot nadpłaconej części wpisu od skargi (1136 zł), gdyż stosownie do § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia [...] grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 2193 ze zm.), wpis stały należny w tej sprawie wynosi [...] zł, a wpłacono tytułem wpisu kwotę [...]zł.