Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 364/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 20 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk,, WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2011 r., ustalającą T. P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. ustalił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł. Podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie źródeł majątku i uzyskiwanych w latach 2005-2007 przychodów.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie z wnioskiem o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy stwierdził, że opodatkowanie przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej zaś ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające wydatki poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, jest ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych, przy czym wielkości te muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości. Strona powinna wskazać oraz logicznie i spójnie wykazać z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków.

Powołując się na utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych organ odwoławczy podkreślił, że z instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że postępowanie dowodowe w sprawach z nieujawnionych źródeł, przebiega w trzech fazach. W pierwszej kolejności dowód występowania dochodów nie mających pokrycia w ujawnionych (znanych organom podatkowym) przychodach obciąża organy podatkowe, w dalszej fazie jednak, to podatnik winien udowodnić, że zakwestionowane przez organy dochody, miały pokrycie w ujawnionych źródłach. Trzecim etapem jest weryfikacja przez organ podatkowy przedstawionych informacji.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na tym, kto z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W rozpoznawanej sprawie ciężar udowodnienia faktu spoczywa zatem na stronie, która powinna wskazać i co najmniej logicznie i spójnie wyjaśnić, z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków. W sytuacji, kiedy organ podatkowy ustali nadwyżkę wydatków podatnika nad zeznanym dochodem, w interesie podatnika pozostaje wykazanie, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub z mocy ustawy zwolnionych od podatku. Zaznaczył, że w związku z obowiązkiem ustalenia przez organy podatkowe wartości majątku podatnika na początek roku podatkowego, do którego odnosi się podatek sankcyjny organy te są uprawnione do przeprowadzenia weryfikacji dochodów i wydatków podatnika celem ustalenia stanu majątkowego strony, w rozpatrywanej sprawie na początek 2005 r. Skoro legalne mienie zgromadzone w latach wcześniejszych może pokrywać wydatki roku kontrolowanego, to konieczne jest wykazanie nie tylko, że uzyskano nadwyżkę ujawnionych dochodów nad wydatkami, ale także wykazanie, że zgromadzone wcześniej mienie zostało zachowane do rozpoczęcia kontrolowanego roku.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bezspornym jest, że lata bezpośrednio poprzedzające badany 2005 r. również objęte zostały kontrolą w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Przeprowadzone kontrole wykazały nadwyżkę poniesionych wydatków nad uzyskanymi przychodami w latach 2002 i 2003, oraz nadwyżkę przychodu nad wydatkami w 2004 r. Wobec oddalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skarg na decyzje ustalające stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów rozstrzygnięcia obejmujące lata 2002-2003 stały się ostateczne. Natomiast w odniesieniu do 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu źródeł nieujawnionych i umorzył postępowanie w sprawie, stwierdzając jednocześnie nadwyżkę dochodu nad poniesionymi wydatkami i zgromadzonym mieniem w kwocie [...] zł. Ta decyzja także jest ostateczna. Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz zasadę, zgodnie z którą organ podatkowy związany jest wydaną decyzją od chwili jej doręczenia stronie, nie zasługuje, zdaniem organu, na aprobatę zarzut podatnika dotyczący nieuwzględnienia w badanym roku podatkowym majątku zgromadzonego przez niego w latach 2002-2003 i opodatkowanego w przywołanych powyżej decyzjach.

Organ odwoławczy, odnosząc się do podniesionego przez podatnika zarzutu przedawnienia zwrócił uwagę, że przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczy przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji podatkowej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten określa zatem okres, w którym może działać organ podatkowy i kształtować indywidualną sytuację podatnika. Zdaniem organu przedawnienie, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczy okresu, po upływie którego organ podatkowy traci prawo do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania regulowanego w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma ono natomiast zastosowania do ustaleń faktycznych, istotnych z punktu widzenia odpowiedzialności za tak zdefiniowane zobowiązanie. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie wydawały (ponownie) decyzji podatkowych za lata 2002-2004, lecz czyniły ustalenia faktyczne dotyczące wielkości wydatków i środków, jakimi dysponował podatnik w tych latach.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku prowadzonego postępowania dokonano kontroli prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, zarówno w ramach Przedsiębiorstwa Handlowego E.-I. T. P., jak i spółki cywilnej "P." T. P., Z. P. W wyniku przeprowadzonej kontroli we wskazanych podmiotach w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2007 oraz podatku od towarów i usług nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości.

Opierając się na dokumentach zgromadzonych w ww opisanych postępowaniach kontrolnych organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania, w rozliczeniu kontrolowanego roku nie zawyżono zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych o kwotę [...] zł. Wynika to z przyjętej metodologii rozliczeń, tzw. "kasowych", prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z którą po stronie przychodów przyjmuje się cały należny podatnikowi do zwrotu nadpłacony podatek VAT - a więc, nie tylko ten który fizycznie zwrócono mu na konto, ale również ten, który zwrócono by mu gdyby nie dokonano przerachowań na inne tytuły np. na podatek dochodowy, jak to miało miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym. Po stronie natomiast wydatków (kosztów uzyskania przychodu) wykazane zostały wpłaty właśnie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł, które podatnik musiałby sam fizycznie zapłacić, gdyby nie przerachowano tej kwoty z karty kontowej podatku VAT-7. Organ odwoławczy wskazał, że nie jest możliwe porównanie przychodu ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, z przychodami z innych źródeł, do których zalicza się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Tym samym nie jest możliwe utożsamianie przychodu i kosztów z prowadzonej działalności gospodarczej z wydatkami i zgromadzonym mieniem na potrzeby ustalenia dochodu ze źródeł nieujawnionych.

Organ odniósł się także do zarzutu podatnika dotyczącego nieuwzględnienia jego wyjaśnień odnoszących się do skradzionej naczepy, co miało spowodować zawyżenie przychodu do opodatkowania, bowiem nie uwzględniono niezamortyzowanej wartości tego środka trwałego. Dyrektor stwierdził na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że w przypadku kwestionowanej naczepy wydatek z tytułu jej zakupu został zaliczony podatnikowi w roku jego poniesienia, czyli w 2003 r. Natomiast dokonane odpisy amortyzacyjne nie są wydatkiem dla potrzeb postępowania w sprawie ustalenia podatku dochodowego z tytułu źródeł nieujawnionych. W konsekwencji niezrozumiałym dla organu odwoławczego było domaganie się przez stronę zwiększenia w 2005 r. wydatków (a w dalszej konsekwencji zwiększenia ustalonego zobowiązania), dodając do nich wartość niezamortyzowanego środka trwałego.

Organ odwoławczy uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dotyczący zaniechania przez organ pierwszej instancji działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia, z jakiego źródła pochodziły środki finansowe wpłacane w ciągu 2005 r. na konto w [...] Banku. Organy po otrzymaniu kompletu dokumentacji bankowej, dokonały wnikliwej ich analizy. Dokonywane wypłaty z walutowego konta firmowego w banku [...] również były przedmiotem badania. Z porównania rachunków [...] i [...] Bank nie można wywnioskować, że podatnik wypłacał środki z firmowego konta w [...] po to, by następnie wpłacić je na konto w [...] Banku. Wynika to z faktu, że niektóre wypłaty z konta [...] zatytułowane były "wypłata na kraj" i dokonywane przez Z. P., inne natomiast wypłaty dokonywane były przez samego podatnika. Zdarzało się także, że podatnik wypłacał w danym miesiącu z konta w [...] konkretną kwotę, ale na konto w [...] Bank w tym miesiącu nie było żadnej wpłaty walutowej bądź była, ale w innej kwocie (najczęściej znacznie większej). Ponadto nie bez znaczenia pozostaje fakt, że analizując poszczególne rachunki podatnika nie można przyporządkować do siebie nie tylko dat poszczególnych transakcji, jak i odpowiednio wpłat/wypłat. Wbrew twierdzeniom podatnika brak jest wiarygodnych dowodów na potwierdzenie okoliczności, że lokaty założone w 2005 r. w [...] Banku (a przede wszystkim ich wartość i ujawnienie wpłynęło na wysokość ustalonego zobowiązania) pochodziły z ujawnionych źródeł przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sama bowiem okoliczność, że podatnik dokonuje wpłat na rachunek bankowy nie czyni tych środków automatycznie opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania. Skoro bowiem wpłacone do banku środki nie pochodziły z przychodów podlegających opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowania (a postępowanie kontrolne wykazało, że taka sytuacja w przedmiotowej sprawie miała miejsce), to nawet po likwidacji lokaty, nie nabywają takiego charakteru. Fakt wpłaty natomiast kwoty na rachunek bankowy nie oznacza, że organ podatkowy nie ma prawa ustalać, z jakiego źródła kwota, którą wpłacono pochodziła, tj. czy przychód ten był kiedykolwiek opodatkowany, czy też był wolny od opodatkowania. Fakt obrotu środkami finansowymi nie dowodzi w żaden sposób pochodzenia tych środków. Niewątpliwie jednak fakt założenia lokaty w każdym przypadku (niezależnie od jej sposobu powstania) jest dla podatnika wydatkiem. Będzie wydatkiem również w przypadku, gdy środki z likwidacji jednej lokaty (bez względu na moment jej założenia) posłużą sfinansowaniu następnej. Jeżeli jednak podatnik nie potrafi udowodnić, że środki zgromadzone na likwidowanej lokacie pochodziły z legalnego źródła, tym samym każda kolejna lokata powstała po likwidacji tej pierwszej, również nie zyska takiego przymiotu.

W konsekwencji organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji słusznie uznał środki finansowe, zgromadzone na dzień 31 grudnia 2005 r., na rachunkach bankowych [...] Banku, za nie pochodzące ze źródeł ujawnionych i opodatkował je sankcyjnym podatkiem. Na żadnym etapie postępowania podatnik nie udowodnił, że poczyniony wydatek w postaci założenia kwestionowanych lokat sfinansowany został z legalnego źródła przychodu.

Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów, na podstawie których ustalono faktycznie poniesione wydatki oraz uzyskane w 2005 r. przychody wskazała, że organ pierwszej instancji oparł się na danych zawartych w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego, który, w wyniku kilkukrotnej weryfikacji danych, przekazał ostateczne zestawienie tabelaryczne wskazujące kwoty wpłat, zwrotów, przerachowań w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego w latach 2005-2006. Odnosząc się szczegółowo do danych zawartych w tabeli na stronie 6 decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Przedsiębiorstwo Handlowe E.-I. T. P. w 2005 r. osiągnęło przychody w łącznej kwocie [...] zł (wg decyzji organu pierwszej instancji [...] zł), poniosło koszty w łącznej wysokości [...] (wg decyzji organu pierwszej instancji [...] zł). W wyniku rozliczenia wszystkich przychodów (z tytułu: gospodarstwa rolnego – [...] zł, dopłat do gruntów rolnych – [...] zł, odsetek na rachunku w [...] Banku – [...] zł) oraz wydatków ( wydatki osobiste wg oświadczenia – [...] zł, nadwyżka wydatków nad przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej (P. s.c. oraz P.H. E. – I.) z uwzględnieniem stanu środków pieniężnych na rachunkach firmowych i w kasie – [...] zł, wydatki związane z lokatami założonymi w [...] Bank S.A. (wg stanu na dzień 31 grudnia 2005 r.) – [...] zł) kontrolowanego roku podatkowego organ ustalił, że łączna nadwyżka wydatków nad przychodami za rok 2005 wyniosła [...] zł. Mając na uwadze dyspozycję art. 234 Ordynacji podatkowej oraz upływ terminu wynikającego z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uznał za prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji, tj. kwotę [...] zł (wg wyliczenia [...] zł x 75%).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na powyższe rozstrzygnięcie nie mają wpływu dokumenty przedłożone przez podatnika w dniu 21 lutego 2012 r. Dokumenty te dotyczą w większości lat 90-tych, znaczna ich cześć, jak np. dokumenty potwierdzające dokonywane zakupy towarów handlowych, sprowadzanych z K., dowodzi jedynie poniesienie wydatku, w żaden sposób nie wskazuje na uzyskane z tego tytułu dochody, brak jest również informacji jaki był udział kosztów w uzyskanym przychodzie, oraz czy działalność gospodarcza prowadzona przez stronę polegająca na handlu artykułami przemysłowymi i spożywczymi, obejmowała tylko handel sprowadzanymi z K. artykułami. Nawet gdyby przyjąć, że faktycznie strona uzyskała większe dochody niż zostało to ustalone przez organ kontrolny, to brak jest dowodów potwierdzających, że w jakiejkolwiek formie przechowane zostały do badanego roku podatkowego, tym bardziej jeśli weźmie się pod uwagę, że w latach 2002-2003 stwierdzono nadwyżkę wydatków nad uzyskanym przychodem. Dlatego też, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego organ stwierdził, że dochody, na które powołuje się podatnik nie mogły uczestniczyć w finansowaniu wydatków badanego roku podatkowego. Nawet jeśli zostały faktycznie uzyskane, to brały udział w sfinansowaniu wydatków w latach poprzedzających 2005 rok.

Organ odwoławczy stwierdził, że rozpatrując niniejszą sprawę dokonał oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady bezstronności opierając się na obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa. Na każdym etapie postępowania zapewniono stronie czynny udział, łącznie z prawem do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Nadto postępowanie podatkowe prowadzone przez organ pierwszej instancji zostało przeprowadzone bez naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza art. 122 oraz art. 187 tej ustawy.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r. podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Lublinie. Zaskarżając powyższą decyzję w całości wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w rezultacie błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że:

- środki zgromadzone na rachunku bankowym w [...] Bank SA według stanu na dzień 31 grudnia 2005 r. w kwocie [...] zł stanowią w całości wydatki poniesione w roku 2005 z jednoczesnym ustaleniem, że stan środków na rachunkach bankowych skarżącego w tym samym Banku wynosił na dzień 1 stycznia 2005 r. – [...] zł;

- kwota [...] zł opodatkowana podatkiem dochodowym za lata 2002, 2003 i 2004 nie może być uznana za środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych, która mogła służyć pokryciu wydatków, w tym utworzonych przez skarżącego w roku 2005 lokat bankowych w [...] Bank S.A.;

- skarżący poniósł w 2005 r. wydatki na sfinansowanie swoich zobowiązań w wysokości o [...] zł wyższej, niż to miało miejsce w rzeczywistości, gdyż błędnie ustalono ich stan na dzień 1 stycznia 2005 r. na kwotę – [...] zł w sytuacji, gdy stan zobowiązań na ten dzień wynosił [...] zł;

- skarżący sam sfinansował wszystkie swoje zobowiązania pomimo tego, że do odwołania załączono dowody sfinansowania niektórych wydatków przez matkę skarżącego – Z. P.

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, poprzez ich błędną interpretację, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący nie osiągnął w roku 2005 dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej mimo bardzo szczegółowej analizy zapisów na wyciągu z konta bankowego nie podjął działań zmierzających do wyjaśnienia, skąd w trakcie całego 2005 r. pojawiły się na koncie skarżącego w [...] Banku wpłaty własne. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że wypłaty z [...] nie pokrywają się z wpłatami do [...] Banku w zakresie dat, a także kwot. Zdaniem skarżącego, można bezspornie ustalić, że dokonywane przez niego wpłaty własne na konto w [...] Banku dokonywane w 2005 r. pochodziły z wcześniej uzyskanych przychodów, w tym opodatkowanych w latach 2002- 2003 oraz uzyskiwanych (i wykazanych w księgach oraz opodatkowanych) przychodów z działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego zarówno organ kontroli skarbowej, jak i organ odwoławczy nie podjął działań zmierzających do zweryfikowania skąd środki na wpłaty własne na konto w Banku [...] pochodziły. Z przedstawionego przez skarżącego zestawienia wynikało, że wypłacił z konta [...] w 2005 r. i wpłacił na konto w [...] Banku łącznie kwotę wynoszącą [...] EURO - co daje w przeliczeniu na PLN [...] zł oraz łącznie kwotę w USD wynoszącą [...] USD, co daje kwotę [...] zł. Różnica w kwotach wpłacanych a tych, które pochodziły z działalności wynikała z wpłacania kwot opodatkowanych w latach 2002-2003 podatkiem dochodowym ze źródeł nieujawnionych. Środki te, zdaniem skarżącego, stanowiły mienie pochodzące z opodatkowanych źródeł przychodów.

Mając na uwadze powyższe skarżący stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy postępowania, a w szczególności nieprawidłowo dokonał analizy zebranego materiału dowodowego, pominął istotne fakty wynikające z tego materiału. Przypomniał, że korzystał z konta w [...] Banku na zasadzie dodatkowego konta firmowego, ponieważ wpłacał na to konto środki pochodzące bezpośrednio z działalności gospodarczej - czyli z konta w Banku [...], a następnie rozdysponowywał te środki w znacznej części na wydatki inwestycyjne, które również zostały ujęte w rozliczeniu roku 2005 r. jako wydatki pomniejszające jego przychody za ten okres. Przedstawił zestawienie tych wydatków na środki transportu w postaci samochodów i naczep oraz wydatków na nieruchomości, które w jego ocenie zostały podwójnie opodatkowane (najpierw uznano je za zgromadzone mienie na rachunku bankowym w [...] Banku, a następnie zakupy środków transportu i nieruchomości sfinansowane z tych właśnie środków uznano po raz drugi za mienie zgromadzone za poszczególne lata 2005- 2007, pomniejszające legalne przychody - czyli w ostatecznym rozrachunku zwiększające kwotę mienia pochodzącego ze źródeł nieujawnionych). Skarżący zaznaczył, że nie było jego intencją przedstawienie organowi skarbowemu dokumentów, w szczególności uzyskanych od Banku, które miałyby na celu wprowadzenie organu w błąd.

Skarżący podkreślił, że za 2002 r. opodatkowano kwotę przychodów w wysokości [...] zł, za 2003 w wysokości [...] zł., a za 2004 uznano nadwyżkę dochodu nad poniesionymi wydatkami w wysokości [...] zł, co łącznie daje kwotę [...] zł, która stanowi opodatkowane mienie z lat poprzednich, z którego mógł pokrywać wydatki w roku 2005. Tym samym zawyżono kwotę podatku w wysokości [...] zł x 75% = [...] zł.

Nadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zupełnie pominął przy ustalaniu wydatków i zgromadzonego mienia za 2005 r. kwoty wydatków, które zostały sfinansowane przez mamę skarżącego – Z. P. Na dowód poniesienia tych wydatków przedstawione zostały w załączeniu do odwołania dokumenty bankowe potwierdzające poniesione wydatki z jej prywatnego konta - prywatnego majątku Z. P. na jego zobowiązania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - np. zapłata za paliwo. Jednocześnie organ odwoławczy nie odniósł się do tego argumentu, podniesionego w odwołaniu, ani przedstawionych dowodów (załączonych do odwołania), czym w oczywisty sposób naruszył art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszył art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji.

Skarżący zarzucił, że podwójnie ujęto kwotę [...] zł w jego wydatkach, co spowodowało ostatecznie jej opodatkowanie, jako mienia zgromadzonego w tym roku ze źródeł nieopodatkowanych. Po raz pierwszy ujęto tą kwotę w kosztach w pozycji VAT naliczony, natomiast drugi raz z tytułu podatku dochodowego. Jest to błąd ze strony organu skarbowego, który zawyżył zobowiązanie podatkowe o kwotę [...] zł ([...] x 75%). Kwota podatku dochodowego została rozliczona poprzez potrącenie z kwoty zwrotu podatku VAT naliczonego. Ponadto ani organ kontrolny, ani organ odwoławczy, mimo wielokrotnie składanych w trakcie całego postępowania wyjaśnień co do skradzionej naczepy, nie uwzględnił tego faktu przy wyliczaniu wysokości przychodu do opodatkowania, co spowodowało zawyżenie przychodu, poprzez nie uwzględnienie niezamortyzowanej wartości środka trwałego w 2005 r. w kwocie [...] zł.

Zdaniem skarżącego organ pierwszej instancji wydając [...] sierpnia 2011 r. decyzję naruszył art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej przez opodatkowanie w 2005 r. kwot zgromadzonych przez niego w latach poprzednich, które już objęte były w dniu wydania decyzji okresem przedawnienia, co spowodowało naruszenie przepisów materialnych. Nie można bowiem opodatkować zgromadzonego majątku w latach, które już są objęte przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Mimo tego naruszenia Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy wadliwą decyzję organu pierwszej instancji. Skarżący ponownie zaakcentował, że kwota początkowego salda na 2005 r. (pieniądze te pochodził z 2004 r. i z lat wcześniejszych) na rachunku w Banku [...] w wysokości [...] zł. są mieniem zgromadzonym w latach wcześniejszych (objętych w momencie wydawania decyzji organu pierwszej instancji okresem przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), i uznanym za mienie pochodzące ze źródeł nie znajdujących pokrycia w legalnych (opodatkowanych) dochodach. W stosunku do tej kwoty zgromadzonej na rachunku bankowym należy, zdaniem skarżącego, zastosować przedawnienie i nie można tym samym dokonać jej opodatkowania w decyzji wydawanej za 2005 r.

Uzasadniając zarzut błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego w zakresie wydatków poniesionych na sfinansowanie zobowiązań skarżący stwierdził, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że nie mógł zmniejszyć swoich zobowiązań z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, gdyż zobowiązania na dzień 1 stycznia 2005 r. wynosiły [...] zł. Oznacza to, że w roku 2005 skarżący poniósł wydatki na sfinansowanie swoich zobowiązań w wysokości o [...] zł niższej, niż przyjęto w zaskarżonych decyzjach. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, zawyżono w zaskarżonej decyzji zryczałtowany podatek dochodowy za 2005 rok o kwotę [...] zł (75% z [...] zł).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

W załączniku do protokołu rozprawy z dnia 25 stycznia 2013 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty przedstawione w skardze. Dodatkowo wskazał, że przyrost środków pieniężnych na koncie w [...] Banku nastąpił w wyniku dokonywania wpłat ze środków już wcześniej opodatkowanych (decyzjami dotyczącymi podatku dochodowego ze źródeł nieujawnionych za lata 2002-2003), a także z bieżącej działalności gospodarczej, która została wykazana w deklaracji PIT za 2005 r. i opodatkowana, czego w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono. Pełnomocnik skarżącego argumentował, że gdyby przyjąć wykładnię przepisu art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że od raz opodatkowanych 75% podatkiem dochodowym ze źródeł nieujawnionych można wymierzyć co roku ten sankcyjny, zryczałtowany podatek, to podatnicy płaciliby taki podatek co roku od tych samych zasobów finansowych.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Natomiast w myśl art. 20 ust. 3 w/w ustawy podatkowej wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowanie przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej zaś ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie może bowiem być uznane za mienie pokrywające wydatki poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym.

Z konstrukcji art. 20 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika obowiązek organów podatkowych, dokonujących wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, ustalenia kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych, przy czym wielkości te muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości. Natomiast podatnik powinien wskazać oraz logicznie i spójnie wykazać z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadał środki na pokrycie poniesionych wydatków. Z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, który jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Należy przy tym zaznaczyć, że niewystarczające jest uprawdopodobnienie posiadania w danym roku podatkowym środków pochodzących ze źródeł ujawnionych. Okoliczności te muszą zostać udowodnione (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2010r., sygn. II FSK 370/09, wyrok NSA z dnia 24 maja 2011r., sygn. II FSK 99/10).

Odnosząc powyższe uwagi ogólne na grunt przedmiotowej sprawy, zgodzić się należy z organami podatkowymi, że skarżący w 2005 r. posiadał przychody, które nie zostały wcześniej opodatkowane czy zwolnione od podatku.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że wydatki poniesione przez skarżącego w latach poprzedzających 2005 r. zostały sfinansowane ze źródeł nieujawnionych i opodatkowane podatkiem sankcyjnym. Postępowanie kontrolne wykazało, że na początek 2005 roku jedyne oszczędności, jakie skarżący mógł zgromadzić stanowią kwotę [...] zł, co wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej umarzającej postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. Organ pierwszej instancji działając jednak na korzyść skarżącego na początek 2005 r. przyjął znacznie większą kwotę, a mianowicie środki finansowe zgromadzone na kontach firmowych, stanowiące kwotę [...] zł. Organ odwoławczy ustalił, że w trakcie 2005 r. przychody, jakimi dysponował podatnik (w tym przychody z gospodarstwa rolnego, dopłat do gruntów rolnych, odsetki bankowe) stanowiły kwotę [...] zł, natomiast wydatki (w tym wydatki osobiste, nadwyżka wydatków nad przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatki związane z lokatami założonymi w [...] Bank) wynosiły [...] zł. Łączna nadwyżka wydatków nad przychodami za rok 2005 wyniosła: według organu pierwszej instancji [...] zł, natomiast według organu odwoławczego [...] zł. Ustalenia organu odwoławczego, chociaż w ocenie Sądu prawidłowe, nie miały wpływu na wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego, a to z uwagi na określony w art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz orzekania przez organ odwoławczy na niekorzyść strony odwołującej się.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi w pierwszej kolejności odnieść się należy do ustalonej przez organy podatkowe, a kwestionowanej w treści skargi, wysokości stanu zobowiązań na początek badanego roku podatkowego. Skarżący podnosi, że przyjęta w decyzji kwota [...] zł jest kwotą błędną, gdyż z dokumentów dotyczących 2004 r. wynika że na dzień 31 grudnia 2004 r. kwota zobowiązań stanowiła kwotę [...] zł.

W ocenie Sądu zarzut ten nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z bilansu sporządzonego za rok 2004 wynika, że kwota zobowiązań skarżącego na 31 grudnia 2004 r. stanowiła łącznie kwotę [...] zł. Wielkości te nie były kwestionowane ani podczas postępowania kontrolnego za lata 2002-2004, ani w trakcie postępowania za lata 2005-2007 r. Kwota ta również została wykazana przez skarżącego w bilansie za rok 2005 r. Nadto skarżący wypełniając oświadczenie o poniesionych w 2005 r. wydatkach, wskazał w rubryce poniesione wydatki kwotę [...] zł, która jest różnicą pomiędzy zobowiązaniami na 1 stycznia 2005 r. ([...] zł) a na dzień 31 grudnia 2005 r. ([...] zł). Przyjęty przez organy podatkowe stan zobowiązań na 1 stycznia 2005 r. ([...] zł) obejmuje, m.in. rozliczenia międzyokresowe ([...] zł), natomiast stan zobowiązań na dzień 31 grudnia 2005 r. ([...] zł) obejmuje zarówno rozliczenia międzyokresowe ([...] zł), jak też pozostałe długoterminowe rezerwy ([...] zł), które nie istniały na początek 2005 r. i z uwagi na charakter tego zapisu księgowego nie powinny in plus wpływać na stan zobowiązań na 31 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wywiódł, że nawet gdyby przyjąć kwoty zobowiązań z pominięciem rozliczeń międzyokresowych na początek i koniec roku 2005 (czyli w kwocie [...] zł na 1 stycznia 2005 r., jak żąda tego skarżący), to po korekcie o powyższą rezerwę w kwocie [...] zł faktyczne zmniejszenie stanu zobowiązań w trakcie 2005 r. (które powinno znajdować odzwierciedlenie po stronie wydatków roku 2005) byłoby jeszcze większe i wynosiło, nie jak przyjęły organy [...] zł, ale [...] zł (według wyliczenia: [...]).

Także nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pominięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej podczas ustalania wydatków roku 2005 faktu, że zobowiązanie z tytułu zakupu paliwa na rzecz firmy T. miało być finansowane przez jego matkę - Z. P., na co, jak twierdzi skarżący, dowody zostały przedłożone do odwołania. Jak wynika z akt sprawy ani do odwołania, ani też w trakcie całego postępowania odwoławczego ani skarżący, ani jego pełnomocnik (Z. P.) nie przedstawili żadnego dowodu na tę okoliczność. Okoliczność ta nie została również w ogóle podniesiona w odwołaniu. Załączniki do odwołania stanowią jedynie wydruki z konta firmowego Przedsiębiorstwa Handlowego E.-I., które miały potwierdzać wypłaty walut z [...], i które następnie miały być wpłacane na depozyty w [...] Banku S.A.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że lata bezpośrednio poprzedzające 2005 r. również objęte zostały postępowaniami podatkowymi w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, w wyniku których organy podatkowe wykazały nadwyżkę poniesionych wydatków nad uzyskanymi przychodami w latach 2002 i 2003, oraz nadwyżkę przychodu nad wydatkami w 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargi na decyzje dotyczące lat 2002-2003. Natomiast decyzja, której przedmiotem był podatek dochodowy ze źródeł nieujawnionych za rok 2004, w której ustalono nadwyżkę przychodów nad wydatkami na kwotę [...] zł. nie była zaskarżona do sądu administracyjnego. Jak wynika z wyżej opisanego stanu faktycznego skarżący posiadał na początek 2005 r. środki ze źródeł opodatkowanych w kwocie odpowiadającej środkom zgromadzonym na koniec 2004 r., tj. [...] zł. plus [...] zł (organ kontrolny przyjął - działając na korzyść podatnika, że w 2005 r. mógł dysponować środkami finansowymi w kwocie [...] zł, zgromadzonymi na koncie bankowym służącym do rozliczania prowadzonych działalności gospodarczych).

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie, skarżący przede wszystkim nie wykazał, że był w stanie zgromadzić jakiekolwiek oszczędności, czy to w systemie bankowym, czy w gotówce na koniec 2004 r. ponad wyżej opisane kwoty, jak też w latach poprzednich, które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2005 r., w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku tego przepisu istotne znaczenie ma zastosowana w nim (in fine) formuła "pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Skoro legalne źródła dochodów nie były wystarczające do pokrycia poniesionych wydatków w latach 2002-2003 , to nie można uznać, że mogły być źródłem dodatkowych oszczędności, z których pokryte zostały dokonywane w latach późniejszych wydatki związane z zakładaniem lokat bankowych. Wbrew twierdzeniom skarżącego brak jest wiarygodnych dowodów na potwierdzenie okoliczności, że lokaty założone w 2005 r. w [...] Banku pochodziły z ujawnionych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) źródeł przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko organu jest w pełni uzasadnione zwłaszcza, jeśli weźmie się pod uwagę, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystąpiła nadwyżka wydatków nad uzyskanym przychodem, a w skardze podatnik podnosi, że wszystkie zgromadzone środki finansowe pochodzą z działalności gospodarczej i na jej finansowanie zostały przeznaczone. Takie twierdzenia pozostają jednak w oczywistej sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz faktem, że wszystkie ujawnione przychody z działalności gospodarczej zostały uwzględnione przez organy podatkowe w rozliczeniach za poszczególne lata podatkowe. Brak jest bowiem wiarygodnych dowodów na udowodnienie tezy, że środki zgromadzone na kwestionowanych lokatach mają legalny charakter. Ponownie przy tym przypomnieć należy, że w postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, to podatnik ma wykazać (udokumentować), że wydatki danego roku podatkowego pokryte zostały z oznaczonego co do źródła i wysokości mienia ujawnionego uprzednio organowi (dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania).

W trakcie postępowania dotyczącego lat poprzedzających 2005 r. skarżący nie ujawnił posiadanych depozytów, brak jest również dowodów, z których wynikałoby, że depozyty te zostały założone z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania środków finansowych. W takich okolicznościach zasadnie organy podatkowe uznały lokaty założone w roku 2005 za wydatek, który ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, w którym fakt jego poniesienia został ujawniony.

W ocenie Sądu nie doszło do "podwójnego" opodatkowania przychodów z lat ubiegłych. Nie można podzielić stanowiska zaprezentowanego w skardze i piśmie procesowym z dnia 25 stycznia 2013 r., że ustalenie zobowiązania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że "przychód" odpowiadający wartości tychże wydatków (nie znajdujący pokrycia w legalnych źródłach) może po raz kolejny posłużyć finansowaniu wydatków w latach następnych. Gdyby oszczędności (mienie) zgromadzone w latach 2002-2003 zostały uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania za te lata, to zostałyby przez organy podatkowe uwzględnione jako legalne źródło finansowania lokat w roku 2005, jednakże sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca.

Za nie znajdujący uzasadnienia w materiale dowodowym uznać należy zarzut podwójnego opodatkowania wydatków poniesionych po raz pierwszy na zakup środków trwałych, a po raz drugi jako środki zgromadzone na rachunku bankowym w [...] Bank. Nawet jeśli rzeczywiście skarżący nabywał środki trwałe za pieniądze zgromadzone na kontach w [...] Banku, to i tak w ciągu całego roku dokonywał wpłat gotówkowych, zasilających już istniejące lokaty, dokonując tzw. rolowania lokat (których skarżący na etapie postępowania za 2004 r. nie ujawnił), które ostatecznie na 31 grudnia 2005 r. stanowiły kwotę [...] zł. Przy czym ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że niezależnie od założonych depozytów, o których mowa wyżej, na zakup środków trwałych skarżący w 2005 r. wydał kwotę [...] zł netto.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dwukrotnego opodatkowania kwoty [...] zł oraz nieuwzględnienie niezamortyzowanej wartości środka trwałego - skradzionej naczepy.

Przechodząc do oceny tego zarzutu trzeba wyjaśnić, że przychody ujmowane w księgach podatkowych nie zawsze są równoznaczne z faktycznymi wpływami gotówki. Podobnie, niektóre koszty uzyskania przychodów nie pokrywają się z wydatkami pieniężnymi (np. amortyzacja), a faktyczne wydatki pieniężne nie są kosztem (np. zakup środków trwałych). Natomiast określenie przychodów i wydatków dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym ze źródeł nieujawnionych następuje za pomocą tzw. metody "kasowej". Zgodnie z tą metodą organ odwoławczy po stronie przychodów przyjął cały należny skarżącemu do zwrotu nadpłacony podatek VAT- a więc nie tylko ten który fizycznie zwrócono mu na konto, ale również ten, który zwrócono by mu, gdyby nie dokonano przerachowań na inne tytuły, np. na podatek dochodowy, jak to miało miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym. Po stronie natomiast wydatków wykazał wpłaty właśnie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł, które skarżący musiałaby sam fizycznie zapłacić, gdyby nie przerachowano tej kwoty z karty kontowej podatku VAT-7. Zatem nie doszło do zawyżenia z tego tytułu ustalonego przez organ pierwszej instancji zobowiązania. W przypadku bowiem podatników prowadzących działalność gospodarczą, w stosunku do których prowadzone jest postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu zawsze należy mieć na uwadze, że przychód (zgromadzone mienie) w ujęciu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to rzeczywisty przyrost aktywów podatnika (w znaczeniu kasowym), zaś wydatki obejmują faktycznie rozdysponowane środki podatnika, uszczuplające jego zasoby finansowe. Rozliczając źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, organ jest zobowiązany do wydatków zaliczyć koszty uzyskania przychodu rzeczywiście poniesione w roku podatkowym, a do wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym pochodzącego ze źródeł opodatkowanych, rzeczywiście uzyskane przychody z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. II FSK 911/10). Z tych powodów zasadnie organ odwoławczy uwzględnił w rozliczeniu po stronie wydatków opłacony podatek od towarów i usług i zakupy środków trwałych, które nie stanowią, co do zasady, kosztów uzyskania przychodów. Z drugiej strony, jako przychód potraktował otrzymane zwroty podatku od towarów i usług.

Podobnie należy potraktować zarzut skarżącego dotyczący skradzionej naczepy o nr [...]. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że naczepę tą skarżący nabył 22 września 2003 r. w ramach działalności gospodarczej za kwotę [...] zł. W dniu 10 lipca 2005 r. naczepa została skradziona wraz z załadunkiem. Z treści protokołu kontroli w spółce "P." wynika, że w 2005 r. spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, natomiast w 2006 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł, zawierając w tej kwocie również niezamortyzowaną wartość naczepy. Odnosząc się do tej kwestii ponownie należy podkreślić, że postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu wymusza na organach podatkowych ustalenie rzeczywistych przychodów i faktycznie poniesionych wydatków, czyli dokonania rozliczenia tzw. metodą kasową. W przypadku zakupu środków trwałych, a następnie możliwości dokonywania z tego tytułu odpisów amortyzacyjnych, wskazać należy, że dla potrzeb ustalenia tzw. "czystego dochodu" podatnika, wydatkiem będzie sam zakup środka trwałego, odpisy amortyzacyjne z tego tytułu natomiast (pomimo zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodu), faktycznym wydatkiem już nie są. Odpisy amortyzacyjne powiększają koszty uzyskania przychodów, chociaż nie mają bezpośredniego związku z faktycznym ponoszeniem wydatków, w konsekwencji prowadzą do obniżenia dochodu podatnika. W przypadku kwestionowanej naczepy wydatek z tytułu jej zakupu został skarżącemu zaliczony w roku jego poniesienia, czyli w 2003 r. Zwiększenie w 2005 r. wydatków dodając do nich wartość niezamortyzowanego środka trwałego, w sytuacji gdy wydatek z tego tytułu został już skarżącemu uwzględniony w latach poprzedzających 2005 r. w konsekwencji powodowałoby zwiększenie ustalonego zobowiązania. Działania organu odwoławczego w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedawnienie, o którym mowa w tym przepisie dotyczy okresu, po upływie którego organ podatkowy traci prawo do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania regulowanego w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma ono natomiast zastosowania do ustaleń faktycznych, istotnych z punktu widzenia odpowiedzialności za tak zdefiniowane zobowiązanie. Przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do przychodów, które nie zostały we właściwym czasie zgłoszone do opodatkowania lub zostały zgłoszone do opodatkowania w rozmiarze mniejszym od rzeczywistego, nie ma żadnego znaczenia dla możliwości ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przeciwnie, sankcyjne opodatkowanie takich przychodów znajduje właśnie uzasadnienie we wcześniejszym uchyleniu się podatnika od opodatkowania i jest istotą tej instytucji prawnej (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2010r., sygn. II FSK 102/09).

Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy przeprowadził analizę dokumentacji bankowej, dotyczącej przepływów finansowych na rachunkach w [...] oraz [...] Banku, w tym także wypłaty z walutowego konta firmowego w banku [...]. Na podstawie tych dowodów zasadnie ustalił, że z porównania rachunków [...] i [...] Bank nie wynika, że skarżący wypłacał środki z firmowego konta w [...], po to by następnie wpłacić je na konto w [...] Banku. Niektóre wypłaty z konta [...] zatytułowane "wypłata na kraj" dokonane były przez Z. P., inne natomiast wypłaty dokonywał skarżący. Zdarzało się także, że skarżący wypłacał w danym miesiącu z konta w [...] konkretną kwotę, ale na konto w [...] Bank w tym miesiącu nie było żadnej wpłaty walutowej, bądź była, ale w innej kwocie. Ponadto analizując poszczególne rachunki skarżącego nie można przyporządkować do siebie nie tylko dat poszczególnych transakcji, jak i odpowiednio wpłat/wypłat. Z tych względów zarzut błędnej oceny dokumentów bankowych nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu organ odwoławczy, wbrew zarzutom skargi, przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Realizację wyrażonej w tym przepisie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym zapewnia bowiem przestrzeganie wszystkich określonych w ww. ustawie reguł postępowania dowodowego, a zwłaszcza przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (zasada zupełności postępowania podatkowego). Realizacja zasady prawdy obiektywnej nakazuje organowi podatkowemu dążyć do jak najdokładniejszego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia nasuwających się wątpliwości. Natomiast zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalając podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie naruszył powyższych zasad regulujących postępowanie podatkowe. Wbrew zarzutom skargi niezbędny materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie został wszechstronnie i trafnie przez organ oceniony, z uwzględnieniem na korzyść skarżącego wszelkich możliwych okoliczności, które wynikały ze zgromadzonych dowodów. Wskazuje na to całokształt materiału dowodowego, zebranego w postępowaniu zakończonego decyzją sporządzoną stosownie do art. 210 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi nie można stwierdzić by organ nie wziął pod uwagę jakichkolwiek faktów, czy pominął jakiekolwiek środki dowodowe, które mogłyby mieć znaczenie podczas dokonywania wymiaru podatku. Organ odwoławczy nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów. Ocenił każdy z nich z osobna i w powiązaniu ze sobą. Dokonując takiej oceny słusznie wywiódł, że skarżący nie wykazał, że posiadał legalne środki na pokrycie wydatków w 2005 r.

W ocenie Sądu tak ustalony stan faktyczny dawał organom podatkowym podstawę do ustalenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tych okolicznościach należy stwierdzić, że organy podatkowe ustaliły skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. bez naruszenia przepisów postępowania, jak też przepisów prawa materialnego i z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarga podlega oddaleniu.