Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 458/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2, 84, 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 2 pkt 1, art. 3 i 80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. sprawy ze skargi W. W.-P. Sp. z o.o. w L. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją z dnia [...]r. określił W. Sp. z o.o. (skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2007r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki Volkswagen Transporter T5, nr nadwozia [...] przed jego pierwszą rejestracją w kraju w wysokości 2.989,00 zł.

Organ powołał się na wynik kontroli podatkowej, w trakcie której ustalono, że spółka prowadziła działalność, której przedmiotem był zakup pojazdów bazowych posiadających homologację pozwalającą na dopuszczenie ich do ruchu jako samochody ciężarowe, tj. samochody marki Ford Transit, Volkswagen Crafter, Volkswagen T5, Volkswagen Transporter, Volkswagen Passat Trendline, Opel Movano, Fiat Doblo, Peugeot Boxer, Mercedes Benz Sprinter a następnie dokonywał ich specjalistycznej przebudowy. Przebudowa ww. pojazdów dokonywana była na podstawie Polskiej Normy PN-EN 1789 ,,Pojazdy medyczne i ich wyposażenie". Przerobiony pojazd bazowy kierowany był do Państwowego Instytutu Motoryzacji oraz Instytutu Transportu Samochodowego w celu uzyskania świadectwa homologacji pojazdu skompletowanego (samochód specjalny sanitarny). Następnie Spółka dokonywała sprzedaży pojazdów jednostkom służby zdrowia. W wyniku kontroli stwierdzono, iż Spółka sprzedawała przed pierwszą rejestracją w kraju pojazdy, co do których istniała wątpliwość co do ich klasyfikacji.

Kontrolujący ustalili, że dokonując przeróbki pojazdów bazowych na ambulanse

a następnie sprzedając je przed pierwszą rejestracją jednostkom służby zdrowia strona klasyfikowała je wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do kodu 34.10.54-90.10 a tym samym nie naliczała i nie odprowadzała od ww. pojazdów podatku akcyzowego. Zdaniem kontrolujących spółka w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 28 lutego 2009 r. powinna zakwalifikować wyprodukowane i sprzedawane przez siebie pojazdy według PKWiU 34.10.22 powiązanego z pozycją CN 8703 jako pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż objęte pozycją 8702, łącznie

z samochodami osobowo-bagażowymi (kombi) i wyścigowymi.

W trakcie wszczętego postępowania podatkowego spółka zaprezentowała stanowisko, że sprzedawane przez nią przed pierwszą rejestracją w kraju pojazdy należy klasyfikować zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r.

w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) do grupowania PKWiU 34.10.54-90.10 - samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych, od których podatek akcyzowy był nienależny.

W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3, art. 11, art. 18, art. 19, art. 80

i poz. 59 zal. nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)poprzez:

a) ich błędne zastosowanie w sprawie i uznanie, że pojazdy specjalne służby zdrowia produkowane na podwoziach samochodów ciężarowych podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jak od samochodów osobowych, a co za tym idzie

b) bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w wyniku sprzedaży wyrobu, który w ogóle nie jest wyrobem akcyzowym, a co za tym idzie - bezpodstawne uznanie strony za podatnika tego podatku;

2. zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych

w załączniku nr 1 do PKWiU 1997 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

a także błędną wykładnię, polegające na niewłaściwym interpretowaniu tych zasad oraz treści poszczególnych grupowań, a także wykonywanie klasyfikacji w oderwaniu od obiektywnych cech wyrobu i w celu uzyskania korzyści przez Skarb Państwa, a także poprzez dokonanie klasyfikacji spornych pojazdów poprzez zastosowanie CN i HS, z pominięciem językowej treści PKWiU,

3. art. 120, 121, 122, 124, 187 ustawy Ordynacji podatkowej - poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony, niepełne zebranie materiału dowodowego, brak przeprowadzenia oględzin oraz przesłuchań świadków

w sprawie, co jest działaniem podstawowym i zasadniczym dla ustalenia cech wyrobu;

4. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 210 § 1 pkt 8, art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy aktu prawnego niebędącego decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej, tzn. zawierającego braki formalne w postaci braku podpisu.

Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor odniósł się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wskazał, że zgodnie

z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się

z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za okres luty 2007r. winno więc przedawnić się z dniem 31 grudnia 2012r.

Jednakże termin przedawnienia może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu. Okoliczności takie ustawodawca określił wart. 70 § 2-6 ww. ustawy. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr221, poz 1650) "bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe".

W powyższym brzmieniu przepis ten obowiązywał od dnia 1 stycznia 2003 roku do dnia 31 sierpnia 2005 roku. Natomiast zgodnie z treścią z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązującego od 01 września 2005r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ wyjaśnił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa. Okres zawieszenia dodaje się do 5-letniego terminu przedawnienia, co skutkuje tym, że staje się on dłuższy.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje

z dniem wszczęcia postępowania w sprawie. Aby doszło do zawieszenia terminu przedawnienia nie jest więc wymagane przedstawienie zarzutów przeciw konkretnej osobie. Istotne jest aby wszczęte postępowanie wiązało się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, użyto sformułowania "wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania", a nie "dotyczy niewykonania tego zobowiązania". Stąd nie ma podstaw, by ograniczać kategorie przestępstw lub wykroczeń do ściśle dotyczących niewykonania zobowiązań podatkowych. Oceny istnienia związku, o którym mowa w powyższym przepisie, należy dokonywać na tle okoliczności konkretnej sprawy.

Organ uznał za nieuzasadnioną argumentację strony opierającą się na okoliczności, że w dniu 17 lipca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny rozpoznał pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Dyrektor podał, że Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego wart. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazano, że jak podniosła strona Trybunał zwrócił uwagę, że 70 § 6 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za normę niekonstytucyjną, w konsekwencji jej zdaniem termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego tj. za luty 2007r. nie został skutecznie zawieszony.

Odnosząc się to tej kwestii organ wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku stwierdził niekonstytucyjność ww. przepisu "w pewnym zakresie". Takie orzeczenie w doktrynie zaliczane jest do orzeczeń o złożonych skutkach, co oznacza, iż przepis ten jest częściowo zgodny, a częściowo sprzeczny z Konstytucją.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w w przedmiotowym wyroku oznacza, to, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie narusza zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa gdy podatnik został poinformowany (najpóźniej z upływem terminu wskazanego wart. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa) o wszczętym postępowaniu karnym lub postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast w sytuacji gdy podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem pięcioletniego terminu z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o wszczętym postępowaniu karnym lub postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest sprzeczny z Konstytucją.

Tym samym, w okresie gdy miał zastosowanie powyższy przepis w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r., gdy zostało wszczęte postępowanie karne lub postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i podatnik nie został o tym poinformowany najpóźniej z upływem pięcioletniego terminu z art. 70

§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa, okoliczność taka nie może stanowić podstawy do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego zestawienie treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z wyrokiem Trybunału, w którym określono w jakich granicach przepis ten należy uznać za konstytucyjny, prowadzi do wniosku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje już z momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie. Nie jest wymagane przedstawienie zarzutów, pod warunkiem. że jeszcze w tym terminie podatnik o tym fakcie zostanie poinformowany.

Organ podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku nie precyzuje jak należy rozumień zwrot, że podatnik powinien zostać "poinformowany" o okolicznościach powodujących, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpi w ustawowym terminie. Jednocześnie Dyrektor wyjaśnił, że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego. Przepisy prawa materialnego stosuje się

w brzmieniu obowiązującym w dacie wystąpienia zdarzenia wywołującego skutki prawne .

Powołując się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11 organ stwierdził, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny odnosi się do zobowiązań podatkowych ukształtowanych w okresie przed dniem 1 września 2005 roku, tj. dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z dnia 30 czerwca 2005r.

Organ wskazał, że przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest zobowiązanie podatkowe za luty 2007r., co oznacza, iż do tego zobowiązania należy stosować przepis art. 70 § 6 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005r. Zdaniem organu odwoławczego wskazanie przez Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku, iż przepis art. 70 § 6 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązujący po 01 września 2005r. zawiera w swej treści również normę niekonstytucyjną należy uznać za wytyczną dla organów podatkowych aby w postępowaniach dotyczących zobowiązań podatkowych, w których zaległość powstała po 01 września 2005r., również dążyły do wykazania czy podatnik został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym wiążącym się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym kontekście Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w dniu [...]r. nr [...] wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania poprzez nieujawnienie Naczelnikowi Urzędu Celnego w T. przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, w związku ze sprzedażą pojazdów przed ich pierwszą rejestracją, w okresie od grudnia 2006r. do lutego 2009r., od których nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości, przez co narażono ten podatek na uszczuplenie w szacunkowej kwocie 3.254.013,00 zł tj. o czyn określony wart. 54 § 1 w zw. art. 6 § 2 ustawy kodeks karny skarbowy.

W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w T. w dniu [...]r.tj. przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, osobiście zawiadomił podatnika W. Sp. z o.o. o zaistniałych w przedmiotowej sprawie okolicznościach wynikających z art. 70 § 6 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z dniem [...]r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania. Mając powyższe na uwadze zdaniem Dyrektora Izby Celnej zobowiązanie podatkowe

w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2007r. nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego organ odwoławczy wskazał, że spór dotyczy ustalenia czy spółka powinna zakwalifikować ww. pojazd według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do kodu 34.10.54.90.10 powiązanym

z pozycją CN 8705 czy do kodu PKWiU 34.10.22 powiązanego z pozycją CN 8703 jako pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż objęte pozycją 8702, łącznie z samochodami osobowo-bagażowymi (kombi) i wyścigowymi.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą,

w 2007 roku, regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późno zm.). Pod pojęciem wyrobów akcyzowych na gruncie przepisów regulujących system akcyzy, należy rozumieć wszystkie wyroby, które ustawodawca wymienił w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jako wyroby podlegające akcyzie. W pozycji nr 59 tego załącznika ustawodawca wymienił pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Organ wskazał, że biorąc pod uwagę dział 34 rozporządzenia Rady Ministrów

z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) obejmuje on zarówno pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób, jak

i pojazdy do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia.

Organ wyjaśnił, że kierując się nazwami grupowań końcowych PKWiU wskazać należy, iż pod symbolem PKWiU:

34.10.23.-10.21 umiejscowiono "Samochody osobowe nowe, specjalizowane,

z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym

o pojemności skokowej mniejszej lub równej 1.500 cm3, sanitarki",

34.10.23-10.22 ujęto "Samochody osobowe nowe, specjalizowane z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej mniejszej lub równej 1.500 cm3, pozostałe dla służby zdrowia",

34.10.23-30.21 umiejscowiono: "Samochody osobowe nowe, specjalizowane,

z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym,

o pojemności skokowej powyżej 1500 cm3 do 2000 cm3, sanitarki",

34.10.23-30.22 umiejscowiono: "Samochody osobowe nowe, specjalizowane,

z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym,

o pojemności skokowej powyżej 1500 cm3 do 2000 cm3, pozostałe, dla służby zdrowia"

Wskazane symbole PKWiU 34.10.23.-10.21 i 34.10.23-10.22 to część grupowania dziewięciocyfrowego PCN 870331 10 O, odpowiadającego ośmioznakowemu kodowi CN 8703 31 10 oraz sześcioznakowemu kodowi HS 8703 31, symbole PKWiU 34.10.23-30.21 i 34.10.2330.22 to część grupowania dziewięciocyfrowego PCN 8703 32 19 0 oraz sześcioznakowemu kodowi HS 8703 32, zaś PKWiU 34.10.23-30.41

i 34.10.23-30.42 stanowią część grupowania dziewięciocyfrowego PCN 8703 32 19 0, co odpowiada ośmioznakowemu kodowi CN 8703 32 19 oraz sześcioznakowemu kodowi HS 8703 32.

Równocześnie pod symbolem PKWiU 34.10.54-90.10 umiejscowiono "Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodach ciężarowych", które stanowią część grupowania PCN 8705 90 900, co odpowiada kodowi CN 8705 90 90 i HS 8705 90, który grupuje pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów. Z analizy treści grupowania 34.10.54 wynika bowiem, że opisane pojazdy spełniają określone specjalistyczne funkcje, zasadniczo inne niż transport osób.

Organ wyjaśnił, że wprawdzie z uwagi na te szczególne funkcje, sprzedawane przez stronę przed pierwszą rejestracją w kraju zostały specjalnie skonstruowane

i przystosowane oraz wyposażone w specjalistyczny sprzęt, jednak podstawowym kryterium do wyróżnienia tego grupowania jest właśnie przeznaczenie pojazdów do celów specjalnych, a nie określone elementy ich budowy. Specjalistyczna budowa, konstrukcja czy wyposażenie niezbędna jest dla realizacji tych specjalnych celów, ale nie ona determinuje zaklasyfikowanie pojazdu do powyższego kodu, chociaż oczywiście również te elementy pozwalają na zastosowanie grupowania końcowego. Kierując się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU, nawet w oderwaniu od zasad stosowanych w klasyfikacji CN, można wnioskować, że w grupowaniu 34.10.54 mieszczą się właśnie takie pojazdy, które zasadniczo nie służą do przewozu, a zostały wyodrębnione ze względu na przeznaczenie do specjalnych zadań. Z tego też względu, do grupowania 34.10.54-90 nie można klasyfikować pojazdów, kierując się wyłącznie tym kryterium, iż zostały zbudowane na podwoziach samochodów ciężarowych, niezależnie od innych parametrów tych pojazdów, które pozwalają na dokonanie odmiennej klasyfikacji. Pojazdy w tym grupowaniu muszą jednocześnie spełniać warunek przeznaczenia do specjalnych celów, które w tym wypadku stanowi wiodące kryterium klasyfikacji. Pojazd typu ambulans przeznaczony jest głównie do ratowania życia i podtrzymywania funkcji życiowych podczas przewozu do docelowej stacjonarnej placówki służby zdrowia, pełni więc określone specjalistyczne funkcje, ale powiązane

z transportem osób.

Dyrektor podniósł, że przy zaklasyfikowaniu do odpowiedniego kodu należy posłużyć się wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w uwagach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN), a zatem i w Notach wyjaśniających do HS, stosując Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Jak wynika z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania

i Kodowania Towarów, opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. W sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób; jednakże nie obejmuje ona pojazdów silnikowych objętych pozycją 8702 (przeznaczonych do przewozu dziesięciu i więcej osób łącznie

z kierowcą). Pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą mieć dowolny typ silnika (silnik tłokowy wewnętrznego spalania, silnik elektryczny, turbinę gazową itp.).

Pozycja ta obejmuje również: samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe) oraz wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Natomiast pozycja HS 8705 w rozumieniu powołanych Not Wyjaśniających, obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób i towarów. Pozycja ta obejmuje m.in. ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego) oraz ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi

i inną aparaturą chirurgiczną.

Jednocześnie organ wyjaśnił, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach ustawy Prawo

o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa ta posługuje się bowiem własną definicją, zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy. Zgodnie z tą definicją samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie

z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicje "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to wyłącznie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia sprawy.

W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Celnej w świetle przepisów ustawy

z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym nie ma znaczenia, jaka była klasyfikacja przedmiotowego samochodu dla celów dopuszczenia go do ruchu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U.

z 2005r. Nr 108, poz.908 ze zm.; od dnia 10.10 2012r. DZ.U. z 2012r. poz.1137 ze zm.), bowiem dla celów opodatkowania akcyzą przepisy tej ustawy mają znaczenie wyłącznie dla oceny, czy wyrób akcyzowy - samochód osobowy w rozumieniu ww. ustawy jest czy nie jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami tej ustawy (tj. ustawy Prawo o ruchu drogowym).

Nieistotną jest też dla właściwego zakwalifikowania tych pojazdów dla celów podatkowych, definicja ambulansu drogowego zawarta w ustawie z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191, poz. 1410 ze zm.).

Odnośnie natomiast normy PN-EN 1789, zgodnie którą wykonywane są ambulanse różnych typów, stwierdzić należy, iż nie mają one zastosowania przy klasyfikacji taryfowej. Również posiadana przez dany pojazd homologacja nie może mieć wpływu na klasyfikację pojazdu. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach.

Konkludując organ podkreślił, że dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, zawarte w ustawie

o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych.

W ocenie organu odwoławczego za twierdzeniem, że sprzedany przez podatnika w lutym 2007r. pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób przemawia materiał zgromadzony w trakcie postępowania m.in. w postaci dokonanych oględzin pojazdów oraz przesłuchania świadków będących ich użytkownikami. Oględzinom poddano reprezentacyjną grupę pojazdów sprzedawanych przez podmiot kierując się kryterium zabudowy pojazdów, tj.: typ A, B i C. O osobowym charakterze tych pojazdów świadczy m.in. fakt, że pojazdy będące przedmiotem oględzin nie można zaliczyć do tzw. ruchomych klinik medycznych lub stomatologicznych. Ponadto nie są one fabrycznie wyposażone w salę operacyjną sprzęt anestezjologiczny, sprzęt analityczny, chirurgiczny, radiologiczny umożliwiający wykonywanie operacji lub zabiegów np. dentystycznych. Nie są to również ruchome przychodnie rentgenowskie czy stacje krwiodawstwa ani innego rodzaju pojazdy których klasyfikacja mogłaby zostać dokonana w oparciu o kod PKWiU 34.10.54-90

Organ wskazał, na zeznania świadków, którzy podali, że pojazd przeznaczony jest do transportu pacjentów stabilnych zabezpieczonych medycznie między szpitalami oraz, że podstawową funkcją tego pojazdu specjalnego jest monitorowanie funkcji życiowych oraz ratowanie życia żeby dowieźć chorego do najbliższej placówki medycznej, która udzieli specjalistycznej pomocy medycznej.

Również strona nie kwestionuje kryterium przewozu osób w celu ratowania życia. Wskazano, że podatnik wyjaśnił w odwołaniu iż, przedmiotowy ambulans należy do ambulansów typu ,.A" tzn., jest skonstruowany i wyposażony do transportu pacjentów, co do których nie przewiduje się że staną się pacjentami w stanie nagłego zagrożenia życia. W ocenie organu nie więc ma sporu co do tego, iż transport w przedmiotowym przypadku nie stanowi wyłącznie funkcji dodatkowej lecz jest podstawą cechą tego pojazdu.

Ponadto zdaniem organu odwoławczego to, że pojazd posiada odpowiednią budowę, na którą wskazuje strona czy powołani świadkowie, która pozwala na wykonanie

w ambulansie zabiegów medycznych i urządzenia podtrzymujące podstawowe funkcje życiowe wynika z jego specyfiki i okoliczności realizowanego transportu. Nie zmienia to jednak faktu, że pojazd ten jest przeznaczony do przewozu osób chorych oraz personelu medycznego czuwającego nad jego bezpieczeństwem, a docelowe czynności medyczne są prowadzone w lecznicach stacjonarnych. Podkreślić również należy, iż na klasyfikację nie będzie miał też wpływu stopień specjalizacji zabiegów medycznych możliwych do wykonania w ambulansie. Zasadnicza funkcja przewozu osób nie może być utożsamiana, ani w sposób konieczny zależna od komfortu wyposażenia pojazdu. Jakkolwiek bowiem standard wyposażenia może wskazywać, że mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, to jednak okoliczność, że samochód nie posiada wykończenia o wysokim standardzie nie może prowadzić do wniosku, że samochód nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Konkludując organ stwierdził, że ambulanse sanitarne, niezależnie od ich typu, są pojazdami przeznaczonymi do przewozu osób chorych oraz personelu medycznego czuwającego nad ich bezpieczeństwem. Pojazdy te ze względu na szczególną specyfikę oraz okoliczności realizowanego przez nie transportu posiadają stosowną budowę, wyposażenie, odpowiednie oznakowanie sygnalizacją świetlną i dźwiękową, umożliwiającą szybkie i bezpieczne poruszanie się po drogach publicznych. Ponadto, oprócz wyposażenia w nosze i miejsca dla obsługi medycznej, są one zaopatrzone

w różne urządzenia podtrzymujące podstawowe funkcje życiowe, takie jak: respiratory, instalację tlenową, urządzenia umożliwiające podawanie płynów infuzyjnych przez kroplówkę itp., przy czym docelowe czynności medyczne przeprowadzane są już

w lecznicach stacjonarnych, natomiast zadaniem ambulansów jest bezpieczny dowóz pacjentów do lecznic.

Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3, art. 11, art. 18, art. 19, art. 80

i poz. 59 zał. nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

w zw. z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) poprzez:

a) ich błędne zastosowanie w sprawie i uznanie, ze pojazd specjalny służby zdrowia produkowany na podwoziu samochodu ciężarowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako samochód osobowy, a co za tym idzie

b) bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w wyniku sprzedaży wyrobu, który w ogóle nie jest wyrobem akcyzowym, a co za tym idzie - bezpodstawne uznanie Strony za podatnika tego podatku;

2. zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych

w Załączniku nr 1 do PKWiU 1997 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

a także błędną wykładnię, polegające na niewłaściwym interpretowaniu tych zasad oraz niewłaściwym interpretowaniu treści poszczególnych grupowań,

a także wykonywanie klasyfikacji w oderwaniu od obiektywnych cech wyrobu

i w celu uzyskania korzyści przez Skarb Państwa, a także poprzez dokonanie klasyfikacji spornych pojazdów poprzez zastosowanie CN i HS, z pominięciem językowej treści PKWiU,

3. art. 120, 121, 122, 124, 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Strony, niepełne zebranie materiału dowodowego, brak przeprowadzenia oględzin oraz przesłuchań świadków w sprawie, co jest działaniem podstawowym

i zasadniczym dla ustalenia cech wyrobu;

4. art. 2 w zw. z art. 7, art. 188 i art. 190 Konstytucji RP oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 69, art. 71 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, niezgodnego z Konstytucją RP w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego - i nieumorzenie postępowania w sprawie;

5. art. 2 w zw. z art. 7, art. 188 i art. 190 Konstytucji RP oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 69, art. 71 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14a § 1, art. 120 i 121 tej ustawy - poprzez niezgodną z prawem i treścią wyroku Trybunału konwalidację uznanego za niezgodny z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zastosowania środków nieprzewidzianych wyraźnie przepisami prawa - tzn. zawiadomienia Spółki o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym pismem, do którego wydania Organ nie był uprawniony co z kolei doprowadziło do braku skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez Organ w niniejszej sprawie;

6. naruszenie art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy oraz art. 303 ustawy dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego w zw. z 325a § 2 KPK poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego in rem w sprawie Strony nie w związku ze stwierdzeniem uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa przez Stronę, ale

w związku z koniecznością zawieszenia upływu biegu terminu przedawnienia.

Ponadto strona wniosła o przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny następujących pytań prawnych Trybunałowi Konstytucyjnemu:

1. Czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?

2. Czy art. 70 §6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa w zakresie, w jakim jest wykorzystywany przez organy podatkowe wyłącznie

w celu spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest niezgodny z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa?

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósło oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z [...]r., wskazując na niejasność przepisów wniesiono o przedstawienie pytania Trybunałowi Konstytucyjnemu, czy art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. Zał. Nr 1 do upa w zw. z PKWiU są zgodne z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

W pierwszej kolejności rozważenia wymaga zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 70 § 1 pkt 6 o.p. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji dla tej kwestii jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu, ani strony. Poza sporem pozostaje to, że Naczelnik Urzędu Celnego w T. w dniu [...]r. tj. przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, osobiście zawiadomił podatnika W. Sp. z o.o. w L.o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia .

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu na lipiec 2007r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony

z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się

z niewykonaniem tego zobowiązania.

Skarżący naruszenie tego przepisu uzasadnia jego niekonstytucyjnością, o czym miałby świadczyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, gdzie uznano, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650),

w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej

z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższy wyrok dotyczy przepisu w jego brzmieniu do 1 września 2005r. Obecnie zastosowanie ma zapis po 1 września 2005r., który jest porównywalny w swej treści, jeśli chodzi o kwestie wątpliwe, na które zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny.

WSA przypomina, że stosownie do art. 8 ust. 1 Konstytucji RP, jest ona najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając to na względzie nie można poprzestać na wykładni językowej badanego przepisu. Poprzestanie takie mogłoby prowadzić do uzasadnionych wątpliwości co do zgodności tak brzmiącego z normami konstytucyjnymi, zwłaszcza z zasadami określoności stanowionych norm prawnych, pewności prawa i obrotu prawnego, wywodzonych z zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Odczytywanie zatem normy prawnej zawartej w powyższym przepisie wymaga sięgnięcia do innych jeszcze reguł wykładni. Dopiero bowiem, gdyby te zawiodły uzasadnione stałoby się wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, co do zgodności analizowanej normy prawnej z odpowiednim wzorcem konstytucyjnym. Z uwagi na przyjętą w polskim systemie prawnym zasadę domniemania zgodności aktów normatywnych niższego rzędu z postanowieniami Konstytucji (zob. wyroki TK: z dnia 7 lutego 2001, sygn. akt K. 27/00, opubl. OTK 2001, z. 2, poz. 29; z dnia 25 lutego 2002 r., sygn. akt SK 29/01, opubl. OTK-A 2002, z. 1, poz.5), podmioty stosujące prawo, w tym sądy, mając na uwadze treść art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, winny w razie wątpliwości przyjmować takie znaczenie przepisów prawnych, które nie będzie kolidowało z normami konstytucyjnymi (tzw. prokonstytucyjna wykładnia przepisów prawa). Podkreślić przy tym należy, że niedopuszczalne jest stwierdzenie niekonstytucyjności normy lub aktu, jeżeli możliwe jest jego zinterpretowanie w zgodzie z Konstytucją, przy czym realizacja nakazu takiej wykładni musi dokonywać się w ramach obowiązującego prawa i być zgodna

z przyjętymi dyrektywami wykładni przepisów prawa, a więc być wykładnią secundum legem (L. Morawski, Wykładni w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, str. 168-170).

Wytyczne co do prokonstytucyjnego rozumienia tego przepisu znalazły się

w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, gdzie uznano, że naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o każdym wszczęciu postępowania w sprawie

o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie

w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie

z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

O naruszeniu przez organy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w jej brzmieniu po 1 stycznia 2005r., można zatem mówić wówczas, gdy wydając ostateczną decyzję co do określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2007r., po 31 grudnia 2012r., nie uwzględniono tego, że w terminie przedawnienia, podatnik nie dowiedział o zawieszeniu biegu tego terminu.

W przekonaniu Sądu informacja, jaką otrzymał podatnik w sprawie, jest wystarczająca okolicznością do tego by uznać, że interes podatnika, który działa

w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego, nie został naruszony. Z jednej strony, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy postrzegać w kontekście art. 84 Konstytucji, wyrażającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, oraz art. 217 Konstytucji, ustanawiającego władztwo finansowe państwa, a z obu tych przepisów wynika, że zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z drugiej przedawnienie zobowiązania podatkowego nie jest konstytucyjnie pożądanym sposobem jego wygaśnięcia, gdyż takim jest - jak stwierdził Trybunał w wyroku o sygn. P 26/10 - szeroko rozumiana zapłata podatku, obejmująca także potrącenie czy zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku, które prowadzą do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Oba te argumenty znalazły również aprobatę w przywołanym na początku wyroku TK.

W sprawie, podatnik musiał liczyć się z tym, że w terminie do 1 stycznia 2013r., organy mogą określić zobowiązanie podatkowe w innej niż samoobliczona wysokość.

W tym też terminie podatnik dowiedział się o wystąpieniu okoliczności zawieszającej termin przedawnienia. Co więcej, w tym terminie otrzymał decyzję wymiarową. W takim wypadku nie można zgodzić się z zarzutami prowadzącymi do wniosku, że naruszono bezpieczeństwo prawne podatnika. Nie ma też takiego niebezpieczeństwa w tym, że informacji nie wsparto żadnym szczególnym przepisem będącym podstawą prawną działania organu. Z jednej strony z uzasadnienia wyroku TK w żaden sposób nie wynika, by brak uregulowania stawał na przeszkodzie stosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 op.

Z drugiej, nie należy pomijać treści ordynacji podatkowej, w szczególności jej art. 121 § 1 i 2, który właśnie daje ochronę podatnikowi działającemu w zaufaniu do organów podatkowych. W § 2 zapisano, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Jest to podstawa prawna tego typu działań, zatem nie można przypisać działaniu organu łamania prawa w przypadku, gdy takiej informacji udziela.

Nie ma też racji skarżący wskazując na wątpliwości co do intencji wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie WSA uzależnienie biegu terminu przedawnienia od postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie jest pozbawione uzasadnienia innego niż tylko wpływ na długość terminu przedawnienia. Janusz Zubrzycki

w Komentarzu 2013 do Ordynacji Podatkowej, wskazuje na fakt wpływu wyników takiego postępowania na ustalenie postępowania podatkowego oraz wymiar podatku (Wrocław 3013, UNIMEX,s.395). Powód ten wpisuje się też w katalog przyczyn wydłużenia terminu przedawnienia wymieniony w art. 70 o.p. Zatem właściwie chodzi

o zarzut nieprawidłowości działania organu a nie samego prawa. Sąd nie znalazł sprzeczności działania organu z obwiązującym prawem. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło po wydaniu decyzji wymiarowej. Wszczęcie to

w postępowaniu podatkowym jest okolicznością stanu faktycznego, nie podlegającą

w obecnym postępowaniu kontroli zgodności z prawem karnym czy karnoskarbowym. Zatem z tak kategorycznym stwierdzeniem, jak to, że organ działał wyłącznie w celu wydłużenia sobie terminu na wydanie ostatecznej decyzji, zgodzić się nie można.

Przechodząc do meritum sprawy, Sąd stwierdził, że przedmiotem sporu jest ocena czy sprzedany przez skarżącego w lutym 2007r., samochód Volkswagen Transporter T5, nr nadwozia [...], był pojazdem przeznaczonym do celów specjalnych czy specjalizowanym w rozróżnieniu dokonanym na bazie PKWiU z 1997r. W ocenie Sądu z opisu pojazdu przedstawionego przez stronę wynika, że był to pojazd specjalizowany, przeznaczony do przewozu osób, a samochód typu ambulans, o jakim mowa w sprawie w klasyfikacji zaliczony został do samochodów osobowych

w grupowaniu 34.10.2, lecz w żadnym przypadku do pojazdów mechanicznych przeznaczonych do celów specjalnych w grupowaniu 34.10.5. Zatem prawidłowo oceniono samochody tego typu jako wyroby akcyzowe w ramach poz. 59 załącznika nr 1. Jakkolwiek ratowanie życia i zdrowia jest zagadnieniem istotnym i chronionym na szczeblu zasadniczym, to ambulans sprzedany przez skarżącego nie był pojazdem specjalnym a jedynie specjalizowanym. Z pewnością pojazdu nie można klasyfikować jako placówki zdrowia. Zdecydowana część wyposażenia, to wyposażenie przenośne, zaś czynności medyczne dokonywane w pojeździe mogą być zasadniczo przeprowadzone w innym miejscu, a te co do których nawet nie istnieje taka możliwość, służą ostatecznie przewiezieniu chorego (poszkodowanego) do szpitala. Podstawą klasyfikacji musi być pojazd jako całość, a nie – jak to uczyniono w skardze - jego doposażenie.

Sąd przyjął, że jak w protokole kontroli ciężarowe samochody bazowe były przebudowywane na pojazdy sanitarne (PN EN 1789+ A1). Przebudowa polegała na zabudowie i doposażeniu skierowanym na transport pacjentów, co do których nie przewiduje się, że staną się pacjentami w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego. Według homologacji był to samochód specjalny sanitarny. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli, skarżąca nie kwestionuje tych ustaleń, wyciągając wniosek dla siebie korzystny z faktu, że samochody bazowe były samochodami ciężarowymi. W piśmie

z [...]r., skarżąca szczegółowo opisała na czym polegało jej zadanie, jeśli chodzi o przystosowanie pojazdu do celów wymaganych przez jej klientów

(k. 75). Dostosowanie nadwozia polegało na umożliwieniu montażu urządzeń wykorzystywanych wewnątrz i na zewnątrz pojazdu tj. noszy podbierakowych

i defibrylatora, respiratora, innego drobnego sprzętu, doposażona w oświetlenie, system ogrzewania, wentylacji, podawania tlenu. Wnętrze umożliwiało ułożenie w pozycjach medycznych np. Trendelenburga. Czynności medyczne mogły być wykonywane

w pojeździe. Materiały użyte były dezynfekowalne. Wskazano na sygnalizator świetlny

i oklejenie. Rozróżniono klasyfikacje na ambulanse A, B, C, przy czym wskazano, że

B i C w odróżnieniu od A nie są typowo pasażerskimi (s. 8) Wskazany przez stronę T. K., potwierdził te ustalenia. Wskazał, że wycinane są otwory pod okna, wspawane wzmocnienia pod stół medyczny, fotele i pasy bezpieczeństwa, dach przystosowany pod okno dachowe i wentylator, zakładane wiązki elektryczne, podłogę wykłada się specjalna sklejką, montuje się sygnalizacje uprzywilejowania i oddziela kierowcę przegrodą zaopatrzoną w okno umożliwiające komunikację. Rozprowadza się klimatyzację, wentylację, instalację tlenową i próżniową. Wykleja się wnętrze i montuje fotele, stół pod nosze, oświetlenie. Wklejane są szafki, wykonuje wzmocnienia

w postaci aluminiowych blach. Następuje kontrola jakości PN-EN 1789, gdzie bada się sygnalizację, komfort termiczny, skuteczność oświetlenia. Na koniec dodaje się wyposażenie medyczne, jak respirator, defibrylator itp. Rodzaj i zakres prac wykonywanych w pojeździe bazowym, pokrywa się z treścią przedłożonej opinii J. W. (k. 174) oraz załączonej specyfikacji (k. 232). Organ dokonał oględzin reprezentatywnych pojazdów, gdyż przedmiotowy pojazd został zbyty.

WSA stwierdził, że warunkiem opodatkowania samochodu jest, by był wyrobem akcyzowym, a zatem określonym w załączniku nr 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. poz. 257 ze zm.) – art. 2 pkt 1 upa. Stosownie do art. 3 ust. 1, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 1997r., nr 264). Zasady Metodyczne PKWiU stanowią integralną część Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług; zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (1.3). Ważnym dla prawidłowego odczytania klasyfikacji, jest wskazanie, że w miarę rozwijania współpracy międzynarodowej zwiększało się znaczenie międzynarodowego porównywania danych statystycznych.

W związku z tym zachodziła potrzeba stosowania w statystyce krajowej klasyfikacji gospodarczych odpowiadających standardom międzynarodowym. PKWiU była klasyfikacją dzisięcioznakową i stanowiła poprawioną i rozwiniętą wersję KWiU (klasyfikacja sześcioznakowa). Wprowadzenie do stosowania Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu zagranicznego - PCN wyd. I (Zarz. nr 43 Prezesa GUS z dnia 17 grudnia 1993 r.) zostało poprzedzone stosowaniem - w ograniczonym zakresie - Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów - HS, a od 1 sierpnia 1990 r. Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN. PCN, o kodzie dziewięcioznakowym, było uszczegółowioną wersją CN (kod ośmioznakowy), przy czym sześć pierwszych znaków CN stanowi jednocześnie kod HS (2.2). Klasyfikacje statystyczne standardu międzynarodowego już wówczas były ze sobą zharmonizowane. Wyróżniano zharmonizowanie klasyfikacji tego samego rodzaju

w ramach systemów: ONZ, UE, krajowych oraz zharmonizowanie klasyfikacji różnego rodzaju, czyli np. klasyfikacji działalności z klasyfikacjami produktów (2.5). Klasyfikacje tego samego rodzaju zachowywały wzajemne powiązania pojęciowe, zakresowe

i w większości przypadków kodowe, a wyróżniały się przede wszystkim rozwiniętą strukturą (rozbudowaną szczegółowością). Dotyczyło to odpowiednio zharmonizowania ISIC, NACE i PKD oraz kolejno zharmonizowania CPC, CPA i PKWiU, a także zharmonizowania HS, CN i PCN (2.6 ). W podsekcji DM wyróżniono SPRZĘT TRANSPORTOWY, gdzie w dziale 34 wyszczególniono POJAZDY MECHANICZNE, PRZYCZEPY I NACZEPY, gdzie w pkt 1. Objęto: (a) silniki spalinowe do pojazdów mechanicznych, (b) pojazdy mechaniczne do przewozu osób, (c) pojazdy mechaniczne do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia, (d) nadwozia do pojazdów mechanicznych, przyczepy i naczepy, (e) części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników. Podstawowy rozdział dla sprawy dokonuje się pomiędzy samochodami osobowymi (34.10.2), pojazdami mechanicznymi przeznaczonymi do przewozu dziesięciu lub więcej osób (34.10.3), pojazdami mechanicznymi przeznaczonymi do przewozu towarów (34.10.4) a pojazdami mechanicznymi przeznaczonymi do celów specjalnych (34.10.5), w tym , gdzie indziej nie sklasyfikowanymi (34.10.54), zawierających w poz. 34.10.54-90.10 samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych.

WSA wyjaśnia, że będąc w zgodzie z art. 217 konstytucji RP i zasadą wykładni prokonstytucyjnej, nie można tego powiązania odczytać w ten sposób, że to PKWiU, wprowadzona rozporządzeniem, określa przedmiot opodatkowania. Wymóg wykładni pro unijnej, a więc faworyzowanie wykładni, która pozwoli na osiągnięcie celu przewidzianego w przepisach UE wymaga, by nie odczytywać przepisów tak, by uprzywilejowały one obrót krajowy. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym należy

w pierwszej kolejności odczytywać tak, by nie nadać im dyskryminującego lub protekcjonalnego charakteru, który ogranicza wspólnotową zasadę swobodnego przepływu towarów (art. 90 TWE). Nie można przy dekodowaniu normy prawnej abstrahować od jej praktycznego zastosowania. Zgodnie bowiem z dyrektywą wykładni funkcjonalnej, określanej jako argument z konsekwencji, interpretując przepis prawa należy brać pod uwagę konsekwencję społeczne i ekonomiczne do jakich będzie prowadzić określone rozumienie wykładanego przepisu prawa i wybrać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych (por.

L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 148 i n.). Należy pamiętać, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, będzie wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować

z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji. W większości przypadków prowadzi to do przyznania prymatu wykładni językowej. Jednakże

w sytuacji, gdy wykładni poddawane jest wyrażanie językowe, które nawet w języku potocznym jest pojęciem nieostrym, otwartym językowo i nieprecyzyjnym, to nie sposób stronić od narzędzi interpretacyjnych, które osadzone są w kontekście systemowym

i funkcjonalnym wykładanego przepisu prawa podatkowego. Sięgnięcie po wykładnię systemową i funkcjonalną w sytuacji językowej niejasności przepisu, w celu jego doprecyzowania, nie jest wykładnią rozszerzającą. Oczywiście nie można wychodzić poza ramy prawne przedmiotu sprawy. Dlatego też, nie można oceniać stanu faktycznego tak, by skutkiem było to, iż zakres obowiązku podatkowego zależeć będzie bezpośrednio od treści klasyfikacji. Dla interpretacji przepisu konieczne jest uwzględnienie otoczenia prawnego, w którym on funkcjonuje. Przedmiotem oceny

z punktu widzenia zgodności z prawem, w tym Konstytucją RP nie mogą być bowiem przepisy wyrwane z kontekstu. Treść konkretnej jednostki redakcyjnej aktu prawnego, jaką jest przepis, nie zawsze bowiem zawiera wszystkie elementy niezbędne do skonstruowania normy prawnej. Dla rekonstrukcji normy określającej przedmiot opodatkowania trzeba przede wszystkim sięgnąć do art. 2 pkt 1, art. 3 i art. 80 upa

w powiązaniu z treścią załącznika nr 1, bo to z ich treści wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż samochodów osobowych wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Racjonalna wykładnia nakazuje przyjąć, że zakres obciążenia podatkiem jest oznaczony w sposób generalny, aktem rangi ustawowej oraz to, że celem rozdziału obrotu krajowego

i wewnątrzwspólnotowego dokonanego w art. 3 upa, nie było uprzywilejowanie podmiotów krajowych . Przy interpretacji należy pamiętać, że klasyfikacja nie jest stworzona specjalnie dla celów podatkowych, lecz stanowi próbę racjonalnego uporządkowania wyrobów występujących w obrocie; ujmuje ona, przede wszystkim na potrzeby prowadzenia statystyki, wyroby istniejące na rynku. Te z kolei powszechnie znamy i korzystamy z nich na co dzień. Dlatego złudne jest wyobrażenie, że tworząc wykaz nazw, służących określeniu dóbr, którymi powszechnie się posługujemy, można dokonać istotnych zmian w świecie realnym. Klasyfikacja nazywa, grupuje i numeruje zjawiska występujące w obrocie, nie ma mocy sprawczej. Klasyfikacja, tworzona na potrzeby statystyki, nie jest narzędziem wykorzystywanym przez państwo do kształtowania polityki podatkowej. Klasyfikacja dostarcza tylko niezbędnej nomenklatury dla organu opracowującego treść załączników, stanowi dla ustawodawcy niejako zbiór nazw, czy też pełni rolę słownika. Na potrzeby ustalenia podatku znaczenie normatywne ma załącznik rangi ustawowej, a nie klasyfikacja, z której załącznik ten czerpie nomenklaturę.

Przekładając powyższe na przyjęty przez Sąd stan faktyczny sprawy, należy stwierdzić, że zarówno rodzaj użytego surowca, zastosowana technologia itp. zastosowane przez podatnika przy wytworzeniu ambulansu sprzedanego w lutym 2007r., oceniając procentowo, dotyczą doposażenia pojazdu, a nie jego samego. Jego konstrukcja nie zmieniła się, gdyż za taką trudno uznać wycięcie okien czy wspawanie wsporników dla zamocowania stołu medycznego. Przedział medyczny, jakiemu stara się nadać skarżący specjalne znaczenie, powstaje w ramach istniejącej i niezmiennej części pojazdu. Nie jest w żaden sposób rozbudowany czy przebudowany (tak np. zeznania K.).

Nie można zgodzić się ze skarżącym, że przeznaczeniem pojazdu jest leczenie czy badanie pacjenta. Głównym zadaniem ambulansu jest dowiezienie pacjenta do wyspecjalizowanej placówki gdzie nastąpi leczenie. Wszystkie wymienione przyrządy czy udogodnienia wiążą się z tym by ostatecznie pacjenta dowieźć w jak najmniej pogorszonym stanie. Jego leczenie pozostawia się innym osobom i placówkom.

Analizując poszczególne pozycje grupowania 34.10.5 należy dostrzec że zawiera ono pojazdy, które realizują specjalny cel, a układ jezdny jest potrzebny ponieważ cel ten trzeba zrealizować w oddaleniu. Innym rodzajem są te konkretnie dookreślone np. wózki golfowe czy przeznaczone do poruszania się po śniegu. Ambulans, o jakim mowa w sprawie nie charakteryzuje się takimi cechami. Nie można też w oderwaniu od logiki rozdziału, na jakim bazuje PKWiU skupiać się na zapisie co do podwozia samochodu ciężarowego, gdyż takim w realiach życia, wcale nie musi być samochód homologowany czy rejestrowany jako ciężarowy. Przede wszystkim nie ma podstaw do tego, by samo podwozie klasyfikować według tego co samochód miał zapisane na potrzeby homologacji czy rejestracji. W materiale dowodowym sam podatnik stwierdza, że fakt wyboru pojazdu ze względu na podwozie jest spowodowany bardziej wygodą niż koniecznością, bo są przypadki gdy podatnik doposaża ambulanse na podwoziu osobowym (np k.76).

Ambulans, o jakim mowa w sprawie jest wyrobem akcyzowym i jego sprzedaż przez skarżącego zrodziła powstanie obowiązku podatkowego i uczyniła skarżącego podatnikiem tego podatku. Taka ocena mieści się w normie zakreślonej przez art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3, art. 11, art. 18, art. 19, art. 80 i poz. 59 zał I do upa. Taka ocena nie odbiegała również od zasad metodologicznych PKWiU z 1997r.,

w tym odpowiadała CN w rozumieniu w jakim nie tylko PKWiU z 1997 r. odwołuje się do niej, ale również i przede wszystkim świetle art. 2 pkt 1, gdyż ambulans mieściłby się

w CN 8703, gdyby znalazł się w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Takie rozumienie jest stosowne do zasady wykładni prokonstytucyjnej jak i pro unijnej. Zakotwiczone

w zebranym materiale dowodowym, jest zgodne z art. 120, 121, 122,124, 187 § 1 i 191 op.

Na koniec, odnosząc się do treści skargi i pisma procesowego dotyczącą innych niż odparte wcześniej, zarzutów, WSA przeanalizowawszy wskazaną przez podatnika klasyfikację PKD wskazuje, że klasyfikacja ta nie jest stosowana dla potrzeb podatku akcyzowego, bo nie ma takiego odesłania w prawie podatkowym. Jak już wskazano, nie można postrzegać przedmiotu opodatkowania przez inny pryzmat niż wyraźnie wskazany w ustawie. Skarżący powołuje się na pkt 3.4, skąd dla pierwszych czterech poziomów PKWiU, łącznie z poziomem pośrednim, przyjęto (analogicznie jak w CPA) jako kryterium podziału produktów ich pochodzenie zdefiniowane przez PKD (NACE). W efekcie powoduje to, że każdy produkt będący wyrobem lub usługą musi być przyporządkowany do jednego i tylko jednego rodzaju działalności zaliczonego do określonej sekcji, podsekcji, działu, grupy i klasy. Podział produktów na tych poziomach odpowiada zatem podziałowi działalności przyjętemu w NACE oraz PKD, co ma swe odzwierciedlenie w czteroznakowych symbolach (XX.XX) grupowań PKWiU zgodnych z symbolami przyjętymi w NACE i PKD. Powołuje się przy tym, że jego działalność klasyfikowana jest poprzez grupowanie 34.10.E, nie wyjaśniając bliżej, dlaczego właśnie E miałoby być przesądzające, skoro czteroznak odpowiada grupowaniu poziomu czwartego, czyli "klasie" (pkt 3.2). Nawet gdyby przyjąć, że PKD ma znaczenie dla sprawy, to klasyfikacja działalności 34.10, nie przeczy klasyfikowaniu PKWiU produktu do kategorii 34.10.2.

Co do homologacji, to jej świadectwo jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach. I tu przesądzającym jest, że organy były zobowiązane stosować przepisy klasyfikujące wyroby akcyzowe według PKWiU, a nie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym czy przepisów wykonawczych do tej ustawy, które były podstawą wydania świadectwa homologacji. Prawidłowe pod tym względem jest stanowisko organu.

Za niezrozumiały Sąd uznał argument oparty o rozróżnienie dokonane

w powołanym w skardze wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007r.,

C 486/06, gdzie chodziło o wyróżnienie samochodu osobowego na tle samochodu ciężarowego, który jest odrębnie klasyfikowanym od pojazdów przeznaczonych do celów specjalnych.

Nie ma też podstaw do kwalifikowania wyrobu, według tego jak czynili to podatnicy dla potrzeb klasyfikacji środków trwałych. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 1999r., poz. 1317 ze zm.), w części I - Objaśnienia wstępne, Uwagi ogólne, czytamy, że klasyfikacja Środków Trwałych (KŚT) jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych.(...) Co ważne, środkom trwałym objętym grupami od 3 do 9 przypisano odpowiednie symbole Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU),

w wielu miejscach jednak powiązanie to ma charakter orientacyjny. Zatem nie ma racji skarżący odnosząc swe twierdzenia do powyższych aktów. Co więcej popada

w sprzeczność z jednej strony, zarzucając organowi, że opiera swe wnioski o CN czy HS, z drugiej sięgając do KWŚ.

Jeżeli chodzi o opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w obszarze postępowania podatkowego, to mają one wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów postępowania, zatem brak podstaw i uzasadnienia prawnego, aby oceniać je w innym trybie prawnym aniżeli w ramach rozpoznawania konkretnej sprawy podatkowej,

w której jako dowód zostały wykorzystane.

Podatnik powołuje się na opinię urzędu statystycznego z 1999r. Jednak trudno odnosić się do opinii "znanej stronie". Jak można wyczytać z pkt 2 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS. z 2005r., poz 11),

w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania: rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Ł. (...), który udziela informacji w zakresie stosowania standardów klasyfikacyjnych. Zatem by wymagać od organu by zbadał dowód w postaci opinii, musi być ona wydana na podstawie dokładnie przedstawionej przez producenta sytuacji faktycznej. Tymczasem, jak wskazano

w skardze opinia dotyczy poloneza caro oraz bliżej niezidentyfikowanych samochodów pogotowia ratunkowego. Należy mieć na uwadze, że opinia z 1999r. poprzedza okres rozliczeniowy o co najmniej 7 lat. Już sama dynamika rozwoju gospodarczego, każe ją uznać za nieprzystającą do okoliczności sprawy.

Jako nadinterpretację należało uznać wnioski wyciągnięte z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 1 sierpnia 2012r., I SA/Gd 509/12. Orzeczenie to oparto głównie na dokonanej przez organ podatkowy, błędnej ocenie stanu konkretnego i całkowicie różnego od analizowanego obecnie, samochodu. Nie można porównać przeznaczenia ambulansu z samochodem, gdzie w tylnej przestrzeni znajdują się wzdłuż ścian pustej, metalowej konstrukcji, proste ławki do siedzenia. Z kolei przytoczona treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 5 października 2004r., dotyczy czasu pracy w systemie wspólnotowym, w odniesieniu do sektora transportu drogowego. W ocenie WSA te zagadnienia są nieporównywalne z obecnie badanym sporem.

Nie wiadomo co autor skargi chciał uzyskać przytaczając słownikowe znaczenie "ambulans". Brak połączenia tej treści z treścią przepisu prawa i stanem sprawy, czyni te treść niezrozumiałą dla potrzeb sprawy. To samo należy odnieść do powołania się na OECD czy słownika pojęć ze strony internetowej. WSA kontroluje decyzję pod kątem jej legalności. Jakkolwiek Sąd I Instancji bada sprawę w jej granicach z urzędu, to jednak nie można wymagać by domyślał się o co chodzi skarżącemu, gdy niejako zarzuca Sąd twierdzeniami w oderwaniu od prawa czy stanu faktycznego sprawy.

Nie może też być podstawą uchylenia decyzji, fakt braku wymagania przez urzędy działające w sprawie rejestracji pojazdów, dowodów zapłaty podatku, z czym skarżący wiąże ówczesną niewiedzę urzędu obowiązku podatkowym. Tylko jasna informacja udzielona przez kompetentne i w formie wymaganej przez prawo, uznająca rację podatnika co do braku opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego, daje ochronę (art. 14 b op, na dzień 1 lutego 2007r.). W piśmie procesowym skarżący daje wyraz temu, że przepisy te były dla niego niejasne, tym bardziej dziwi brak zainteresowania podatnika w uzyskaniu stanowiska organu. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że od trzech lat w obrocie prawnym funkcjonowała PKWiU (Dz. U.

z 2004 r., poz. 844), gdzie z tabel już jasno wynikały powiązania poszczególnych kategorii z kategoriami CN, co stawiało kropkę nad i, że klasyfikacja dokonana prze niego jest co najmniej wątpliwa. Trudno uznać by na tak niszowym rynku, podatnik nie wiedział, że te same ambulanse w obrocie wewnątrzwspólnotowym są uznane za wyroby akcyzowe. To, że rynek unijny wiąże się ze swobodnym przepływem towarów, było jasne o wiele wcześniej niż 1 maja 2004r. Zatem w przekonaniu Sądu, podatnik nie był zainteresowany w prawidłowym ustaleniu grupowania dla swych wyrobów, co czyni skargę w jej części opartej na pokrzywdzeniu skarżącego, za całkowicie nieprzekonywującą.

Nie ma wątpliwości, że ambulans (tak jak np. wymieniony w skardze wóz strażacki, czy skuter śnieżny) jaki jest przedmiotem opodatkowania, nie został wyszczególniony w PKWiU. Dlatego też należało go klasyfikować według zasad metodologii, pozostających w otoczeniu przepisów prawa podatkowego i realiów gospodarczych. Takiej klasyfikacji dokonał organ i doszedł do prawidłowych wniosków. Można powtórzyć, że nie ma racji skarżący, że przeznaczeniem ambulansu jest zastąpienie placówki stacjonarnej dla ratowanie zdrowia i życia. Choć nie ma wątpliwości, że przyjazd ekipy ratunkowej często ma taki efekt, to jednak sam pojazd służy do transportu chorego. Ratowanie życia i zdrowia, pomijając znaczenie etyczne, pełni tu rolę związaną jedynie z transportem osoby, która znajduje się w specyficznym stanie

i jest wykonywane przy pomocy wyposażenia, które nie zmienia konstrukcji pojazdu. Zatem jakkolwiek ratowanie życia i zdrowia jest zagadnieniem istotnym i chronionym na szczeblu zasadniczym, to ambulans sprzedany przez skarżącego nie był pojazdem przeznaczonym do celów specjalnych, rozpoznanym tak według PKWiU a jedynie specjalizowanym. Nie można czynności sprzedaży ambulansu identyfikować

z czynnościami ratowników medycznych i oczekiwać ochrony należnej ratownictwu medycznemu czy służbie zdrowia w ogóle. Skarżący nie uczynił jeszcze z pojazdu bazowego, pojazdu przeznaczonego do celów specjalnych, gdyż de facto jedynie go doposażył, a pojazd nie zmienił ani swych gabarytów, ani konstrukcji, ani materiałów

z których był wyprodukowany. Ostatecznie podstawą klasyfikacji dokonanej przez skarżącego było doposażenie pojazdu, a nie sam pojazd, czyli wyrób objęty akcyzą. Nie ma wątpliwości, że do podatnika należało przypisanie wyrobu do odpowiedniego grupowania klasyfikacji. Dlatego też to do podatnika jest adresowane zalecenie, by nie wykorzystywał klasyfikowania dla uzyskania korzyści, a więc i unikania podatku. Takie zapisy wymagają od niego staranności działania przy dopasowaniu symbolu do wyrobu. W systemie prawa, co już sygnalizowano, stworzony został system chroniący podatnika przed popełnienie błędu, mianowicie pytanie do GUS i system interpretacji podatkowych (art. 14 i nast. op). W sprawie, skarżący z tej możliwości nie skorzystał.

WSA nie ma wątpliwości, że w zaskarżonej, decyzji, organ odwołał się do CN

i HS jedynie na płaszczyźnie wyjaśnień i wskazówek. Wykorzystał to, że z tych konkretnych przykładów wynika, co jest niewątpliwe również dla strony, że ambulans sprzedany przez skarżącą kwalifikuje się do samochodów osobowych, gdyż w grupie samochodów do których podatnik przypisał swój wyrób, znajdują się samochody

o innym profilu. W ocenie WSA organ prawidłowo odwołał się do tych przykładów. Sąd nie ma wątpliwości, że tę ocenę oparto o CN i HS jedynie pomocniczo i zgadza się ona z oceną dokonaną w oparciu o PKWiU z 1997r., gdzie podzielono samochody na specjalizowane i przeznaczone do celów specjalnych. Podział ten wymaga ustalenia pewnych kryteriów. W ocenie Sądu nie ma racji skarżący wskazując jako przesądzające to, że doposażył samochód bazowy dopuszczony do ruchu jako samochód ciężarowy. Mając na względzie kryteria wymienione w pkt 8 metodologii PKWiU z 1997 r., jest to niewystarczające. Ambulans służy do przewozu pacjentów do placówki służby zdrowia, a ten konkretny z lutego 2007r, był jedynie doposażony tak by zrobić to w sposób jak najbardziej bezpieczny. Ambulans ten z pewnością nie mógł zostać uznany za odrębną jednostkę od innych samochodów osobowych, tak jak za odrębną placówkę należy uznać ruchome przychodnie czy kliniki. PKWiU z 1997r. usystematyzowała to, że służba zdrowia działa poprzez placówki stacjonarne i ruchome na bazie pojazdów mechanicznych. Przeznaczeniem ambulansu, o jakim mowa w sprawie, jest jedynie dowóz pacjenta do placówki zdrowia.

Na koniec, w odniesieniu do wniosku, jaki skarżąca przedstawiła w piśmie procesowym z [...]r., mając na względzie swoje wcześniejsze rozważania i oceny, WSA nie uważa, że art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał nr 1 do upa jest za pozbawiony domniemania zgodności z art. 84 i 217 Konstytucji RP, wymagającymi, aby określenie momentu przedmiotu opodatkowania, jako istotnego dla odpowiedzialności podatkowej, było zawarte w samej ustawie podatkowej.

Mając na względzie powyższe, oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.