Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 646/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia NSA Henryka Łysikowska – sprawozdawca, Protokolant: Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego P. K. kwotę 177 zł (sto siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], określającą P. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. w wysokości 829 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następując stan faktyczny.

Skarżący od 2005 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami używanymi, głównie meblami. Towary nabywał od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zaś sprzedawał za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...], posługując się przy tym nickiem A. Rozliczając podatek od towarów i usług stosował procedurę opodatkowania marży na podstawie przepisów art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawy o VAT).

W toku prowadzonego względem strony postępowania podatkowego organ podatkowy ujawnił, że skarżący nie zaewidencjonował i nie opodatkował sprzedaży towarów w łącznej kwocie 2.151 zł., wylicytowanych na aukcjach: nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r. – "[...] komoda [...]" za kwotę 730 zł, nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r. – "[...] rozkładany stół" za kwotę 911 zł i nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r. – "[...] sofa – kanapa" za kwotę 510 zł. Okoliczności te ujawniono po analizie wydruku transakcji dokonywanych przez stronę za pośrednictwem portalu [...]. Zapytany o przyczynę nieujęcia tych towarów w zadeklarowanej podstawie opodatkowania skarżący wyjaśnił, że być może dokonał sprzedaży towaru z użyciem innej nazwy (nie podając tej właściwej nazwy), dokonywał też sprzedaży swoich prywatnych mebli, przy czym nie wskazał o jakie meble chodziło. Twierdził też, że po przeprowadzeniu aukcji kupujący wpłacali na jego rachunek bankowy wylicytowaną kwotę, następnie po obejrzeniu mebli często rezygnowali z zakupu, wpłaconą kwotę skarżący zwracał im w gotówce. Jednocześnie w zakresie niezaewidencjonowanych transakcji skarżący odmówił podania danych osobowych kontrahentów, wskazując na ograniczenia wynikające z art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.). W tej sytuacji organ podatkowy wystąpił o te dane do spółki [...] (właściciela portalu aukcyjnego), która odmówiła ich podania powołując się na przekroczenie zakresu informacji, do których przekazania była zobowiązana w ramach kontroli lub czynności sprawdzających. Ponownie zatem wezwano stronę o dostarczenie ww. danych, bezskutecznie, skarżący twierdził, że nie posiada takich informacji podkreślając obowiązek ich zebrania przez organ podatkowy.

W oparciu o przedstawione okoliczności organ podatkowy stwierdził, że skarżący nie wyjaśnił przyczyn niezadeklarowania sprzedaży spornych przedmiotów, zaś fakt ten nie budzi wątpliwości wobec uwzględnienia ww. towarów w wydruku transakcji przeprowadzonych na portalu [...], pozytywnych komentarzy zamieszczonych przez nabywców na stronie skarżącego (na portalu [...]) oraz nieprzedłożenia przez stronę żadnych dowodów potwierdzających zwrot towarów, a także zatajenie danych personalnych kontrahentów. W oparciu o przedstawione okoliczności organ podatkowy przyjął, że strona dokonała sprzedaży opisanych wyżej towarów nie zgłaszając ich do opodatkowania, co legło u podstaw wydania powołanej na wstępie decyzji, określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. Na jego wymiar, poza wskazanymi okolicznościami, wpłynęło także błędne przyjęcie momentu powstania obowiązku podatkowego.

W odwołaniu strona podniosła zarzut niewskazania przez organ podatkowy dowodów przekonujących, że doszło do sprzedaży spornych towarów a w efekcie nierzetelności ewidencji i deklaracji. Zarówno w trakcie kontroli, jak i w postępowaniu podatkowym skarżący udostępnił dokumenty potwierdzające, że ww. towary zostały wymienione w protokołach likwidacyjnych z dnia [...] i [...] maja 2008 r.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślał brak reakcji skarżącego na kierowane do niego wezwania o dostarczenie danych, wskazując, że obowiązkiem strony jest współdziałanie w wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, zwłaszcza, że to ona posiada pełną wiedzę o zaistniałych faktach. Skarżący nie wykazywał aktywności w tym zakresie twierdząc, że nie może udzielić informacji o kontrahentach, następnie, że nie potrafi ich zidentyfikować poprzez Nick, nie wskazał także na dowody potwierdzające zwrot towarów mimo ciążących na nim obowiązków ewidencyjnych. Te zaniedbania w opinii organu podatkowego nie mogą być tłumaczone na korzyść strony, zwłaszcza, że inne zebrane w sprawie dowody potwierdzają tezy odmienne od wygłaszanych przez stronę. W rozpoznawanej sprawie dokonano bowiem zestawienia dowodów zakupu z danymi ujętymi w remanencie końcowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r., co pozwoliło na ustalenie, że towary zostały sprzedane. Potwierdzają to także pozytywne komentarze zamieszczone przez uczestników aukcji, nie stwierdzono też zwrotu prowizji w przypadku oddania towarów, możliwej do odzyskania zgodnie z regulaminem portalu, ani innych dowodów potwierdzających ten fakt. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy stwierdził, że już na etapie postępowania kontrolnego przyjęto część wyjaśnień skarżącego, odstępując od opodatkowania sprzedaży niektórych towarów. Po analizie remanentów początkowych i końcowych, rachunków bankowych, zestawień sprzedaży w systemie marży, o którym mowa w art. 120 ustawy o VAT – opodatkowano sprzedaż za pośrednictwem portalu [...], z wyłączeniem aukcji, co do których stwierdzono zwroty i które występowały w remanencie końcowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia przesłuchania świadków – kontrahentów strony, z uwagi na brak możliwości pozyskania ich danych osobowych.

Zaskarżając decyzję organu odwoławczego strona wnosiła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją orzeczeniem I instancji, zarzucając naruszenie art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 120 ust. 4, ust. 10 i ust. 15 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że doszło do sprzedaży towarów i określenie podstawy ich opodatkowania w kwocie odmiennej od deklarowanej, stwierdzenie naruszenia obowiązków ewidencyjnych, domaganie się zapłaty zobowiązania w nieprawidłowej wysokości oraz bezpodstawne formułowanie zarzutów nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w systemie marży. W konsekwencji naruszony został art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), przez utrzymanie w mocy decyzji dotkniętej wadami błędnego zastosowania art. 21 § 3 O.p. zamiast art. 21 § 2 O.p. w zw. z art. 181 i art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 3 pkt 4 O.p. Ponadto decyzja narusza art. 181 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p poprzez błędne przyjęcie, iż zakończona aukcja i wylicytowana kwota stanowi obrót, bez przedstawienia dowodów potwierdzających, że w oparciu o sporne licytacje nastąpiła sprzedaż, uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i niewskazanie, dlaczego nie dano wiary wyjaśnieniom skarżącego nie przeprowadzając dowodów z dokumentów i zeznań, niezebranie materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia, czy po dokonaniu spornych licytacji nastąpiła sprzedaż, nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków dokonujących wylicytowania spornych kwot w celu wyjaśnienia czy w oparciu o dokonaną licytację nastąpił zakup licytowanych towarów oraz uznanie za udowodnione, że sprzedaż miała miejsce. Uchybił także organ podatkowy przepisom art. 192, art. 193 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez uznanie, że przedstawiona okoliczność może być uznana za udowodnioną, pomimo że skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się co do przedstawionych dowodów gdyż odmówiono mu przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, ustalenie zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wynikająca z rejestrów VAT, których rzetelność i niewadliwość nie zostały zakwestionowane, nienależyte zebranie i ocena dowodów oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, faktów uznanych za udowodnione, dowodów którym dano wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności oraz uznanie, bez wskazania dowodów i w oparciu o przypuszczenia, że skarżący niewłaściwie ustalił podstawę opodatkowania i niewłaściwie określił wysokość podatku w prowadzonych ewidencjach i złożonej deklaracji oraz poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym zaniechania sprawdzenia rzetelności i prawidłowości rozliczeń strony poprzez konfrontację z dokumentacją znajdującą się u jej kontrahentów.

W uzasadnieniu rozwijając zarzuty strona podnosiła m.in., że nie uwzględniono protokołów związanych z likwidacją zakupionych towarów, w tym mebli, co miało wpływ na wynik sprawy. Nie doszło do sprzedaży spornych przedmiotów a zatem trudno domagać się przedstawienia dowodów potwierdzających ten fakt. Podkreślała przy tym, że obowiązek prowadzenia postępowania i zebrania dowodów obciąża organ podatkowy. Wskazywała też, że zarówno w trakcie kontroli jak i postępowania podatkowego udostępniła organom podatkowym dowody, potwierdzające, że sporne towary wymienione zostały w protokołach zniszczenia.

Odpowiadając na zarzuty skargi, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2012 r. skarżący podtrzymując dotychczasowe zarzuty zwrócił uwagę na braki w ustaleniach faktycznych i materiale dowodowym polegające na nieprzesłuchaniu osób, które wylicytowały towary, co potwierdziłoby, że nie zostały one sprzedane oraz przyjęcie, iż ww. towary zostały sprzedane podczas gdy faktycznie uległy likwidacji. Na tę okoliczność strona w toku postępowania przedstawiła protokoły likwidacji, do których nie odniósł się zarówno organ I jak i II instancji. Postępowanie dowodowe ograniczyło się do przyjęcia ustaleń z protokołu kontroli, zaś organy podatkowe nie wskazały, w oparciu o jakie dowody uznały, że sporne towary zostały sprzedane i nie wyjaśniły, jakie dowody stały się podstawą nieuwzględnienia wyjaśnień strony i protokołów zniszczeń towarów.

Odpowiadając na ww. pismo, zgodnie ze zobowiązaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż strona przedstawiła kontrolującym protokoły zniszczeń mebli za 2008 r., które po stwierdzeniu ich prawidłowości zostały uwzględnione. Stąd kontrolujący w sposób szczegółowy nie opisali tego zagadnienia w protokole kontroli za 2008 r. Dodał też, że skarżący nie przedstawił poza tym innych protokołów zniszczeń niż te, które zostały przez organy podatkowe zweryfikowane. Udostępnione przez stronę protokoły likwidacyjne (wraz z innymi dokumentami – rejestrami, raportami z kasy rejestrującej, fakturami VAT) zostały jej zwrócone po dokonaniu ich oceny, w związku z tym organ podatkowy nie dysponuje obecnie tymi dowodami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a ta okoliczność stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. Nr 270 - dalej powoływana jako p.p.s.a.) nakazuje uchylenie zaskarżonego aktu.

Podnoszone w skardze zarzuty oraz korespondujące z nimi wyjaśnienia organu podatkowego - zawarte w piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2012 r. złożonym na wezwanie Sądu - w świetle zawartości przedstawionych wraz ze skargą akt sprawy wskazują na naruszenie przepisów dotyczących postępowania dowodowego w zakresie gromadzenia i oceny dowodów. W konsekwencji za uzasadnione należy uznać podnoszone przez stronę naruszenie przepisów art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. bowiem zebrany i przedstawiony Sądowi materiał dowodowy jest niekompletny, co uchyla możliwość dokonania pełnej oceny zaskarżonej decyzji. Okoliczność ta była podnoszona przez stronę na etapie odwołania, jednakże zarówno organ podatkowy I jak i II instancji nie wyjaśnił tej kwestii w treści swoich rozstrzygnięć. Zarzut ten należy zaadresować zwłaszcza do organu odwoławczego, to z uwagi na zarzuty odwołania. Również analiza przedstawionego Sądowi materiału dowodowego (akt administracyjnych sprawy) nie dostarczyła jakichkolwiek wyjaśnień. Do zarzutów strony odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej dopiero odpowiadając na wezwanie Sądu, wyjaśnił wówczas, że wskazywane przez skarżącego dowody (protokoły likwidacyjne towarów z 2008 r.) zostały ocenione i uwzględnione w toku przeprowadzonego postępowania, ale czynności tych nie utrwalono, nie zabezpieczono także przedłożonych przez stronę dokumentów w postaci protokołów likwidacyjnych towarów, na które powoływał się skarżący zarówno w odwołaniu, skardze, jak i piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2012 r.

Powołane przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa statuują podstawowe reguły postępowania organów podatkowych – zasadę praworządności, pogłębiania zaufania do organów administracji państwowej i zasadę prawdy obiektywnej. Są to tzw. zasady ogólne wytyczające reguły prowadzenia postępowania, powinności organów podatkowych i prawa stron, rozwinięcie tych zasad znajduje się w dalszych przepisach ww. ustawy. Normy te nie są zatem postulatem ale zawierają konkretne nakazy i zakazy adresowane do organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe. Naruszenie tych zasad skutkować może wadliwością decyzji prowadząc, tak jak w niniejszej sprawie, do jej uchylenia.

Przepis art. 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest przepis art. 187 § 1 O.p., zgodnie, z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia co prawda strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Jak słusznie podkreśla to organ podatkowy II instancji w treści zaskarżonej decyzji dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Jednakże, co umknęło organom podatkowym, ich zadaniem jest zebranie i uwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy całokształtu materiału dowodowego w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., zebranego zgodnie z określoną w tej ustawie procedurą podatkową. Przywołać nadto należy przepis art. 126 O.p. stanowiący, że sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Zasada pisemności wymaga aby czynności podejmowane przez organy podatkowe były utrwalane w formie pisemnej, co znajduje uszczegółowienie w dalszych przepisach ustawy opisujących wymogi sporządzania protokołów, metryk i adnotacji. Szczególnym rodzajem dokumentu sporządzanego w toku podejmowanych przez organy podatkowe czynności jest protokół kontroli podatkowej, którego celem jest utrwalenie zebranego w jej toku materiału dowodowego. W związku z tym, na podstawie art. 290 § 2 O.p. protokół powinien zawierać m.in. opis dokonanych ustaleń faktycznych (pkt 5) oraz dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów (pkt 6).

Wreszcie przypomnieć trzeba, że wszelkie podjęte przez organy podatkowe ustalenia winny mieć swoje odzwierciedlenie w treści decyzji administracyjnej, o czym stanowi przepis art. 210 O.p., określający jej niezbędne elementy. Art. 210 § 1 pkt 6 O.p. stanowi, że decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Pierwsze z nich oznacza konieczność wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). Tak sporządzona treść uzasadnienia daje stronie postępowania poczucie, iż wszelkie okoliczności, które mają znaczenie dla jej sytuacji podatkowoprawnej, zostały uwzględnione w toku rozpoznania sprawy.

Zachowanie tych wymogów ma istotne znacznie z punktu widzenia poszanowania i gwarancji praw strony, ale także późniejszej oceny zaskarżonej decyzji, która winna zawierać opis istotnych faktów i wskazywać na dowody, które dały podstawę do przyjęcia określonego kierunku rozstrzygnięcia. Zebranie dowodów oznacza, nie tylko ich ujawnienie przez organ podatkowy ale także ich utrwalanie lub zabezpieczenie w aktach sprawy, tak aby możliwe stało się prześledzenie i ocena trafności podjętych przez organy podatkowe kroków.

W rozpoznawanej sprawie zasadom tym organy podatkowe obu instancji uchybiły, co wyklucza możliwość merytorycznej oceny poprawności zaskarżonej decyzji. Jak wskazano skarżący już na etapie postępowania odwoławczego podnosił zarzut pominięcia istotnych jego zdaniem okoliczności i nieuwzględnienia przedłożonych przez niego w toku postępowania protokołów likwidacyjnych. W opinii strony sporne w tej sprawie towary zostały bowiem ujęte w tych protokołach i zlikwidowane, co wyklucza tezę organów podatkowych, przyjętą w toku postępowania, że towary te sprzedano nie deklarując ich do opodatkowania.

Do twierdzeń tych nie odniósł się organ odwoławczy, kwestii tej nie wyjaśniał również organ podatkowy I instancji w treści swojego rozstrzygnięcia. Szczegółowa lektura akt sprawy nie ujawniła także aby ww. dowody były przedmiotem jakiejkolwiek analizy zarówno w toku postępowania kontrolnego jak i podatkowego – słowem w aktach brak jakichkolwiek informacji dotyczących tych dokumentów i ich oceny przez organy podatkowe. Jednocześnie podkreślić trzeba, że do Sądu wraz ze skargą na oznaczone w sentencji rozstrzygniecie wpłynęły także skargi dotyczące innych okresów rozliczeniowych, w tym poszczególnych miesięcy kolejnego roku tj. 2009. Nadesłane przez organy podatkowe akta podatkowe były wspólne, obejmowały rozliczenia dotyczące poszczególnych miesięcy 2008 r. i 2009 r. W aktach tych znajdował się protokół dotyczący pobrania od strony dowodów źródłowych, w tym protokołów likwidacyjnych ale dotyczących 2009 r., okoliczność pobrania i oceny tych dowodów została także opisana w protokole dotyczącym rozliczeń za poszczególne okresy 2009 r. Brak było natomiast jakichkolwiek dokumentów i informacji odnoszących się do rozliczeń poszczególnych miesięcy 2008 r. W tej sytuacji, wobec zgłaszanych przez stronę zarzutów podnoszących pominięcie ww. protokołów likwidacyjnych w rozliczeniu za badany okres i milczenia w tym względzie przez organy podatkowe, Sąd wezwał Dyrektora Izby Skarbowej o złożenie wyjaśnień w tej sprawie i odniesienie się do zarzutu strony.

W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2012 r. organ podatkowy wnosząc o oddalenie zarzutów skarżącego wyjaśnił, że strona przedstawiła protokoły zniszczeń mebli za 2008 r. na etapie kontroli, po stwierdzeniu ich prawidłowości zostały one uwzględnione w dokonanych rozliczeniach. Dalej wywodził, że z tych przyczyn kontrolujący w sposób szczegółowy nie opisali tego zagadnienia w protokole kontroli za 2008 r. Sporne dokumenty wraz z innymi dowodami źródłowymi zostały zwrócone stronie po dokonaniu ich oceny, w związku z czym obecnie organ podatkowy nie dysponuje tymi dowodami. W dalszej części pisma Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że odniósł się do zarzutu strony dotyczącego pominięcia protokołów likwidacyjnych na stronie [...] zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do tych wyjaśnień stwierdzić trzeba, że potwierdzają wręcz trafność sformułowanych na wstępie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ podatkowy przyznał bowiem, że skarżący przedłożył protokoły likwidacyjne jednakże przedstawiony Sądowi materiał aktowy nie zawiera żadnych informacji o dokonanej przez organy podatkowe ocenie tych dowodów. Twierdzenie, że faktów tych nie opisano szczegółowo nie jest adekwatne, bowiem w protokole brak jakichkolwiek informacji na ten temat. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej również treść wydanej przez niego decyzji nie odnosi się do tych zagadnień. Niczego nie wnosi odesłanie do strony [...] decyzji, bowiem zawarta jest tam jedynie polemika z zarzutem dotyczącym nieprzeprowadzenia wnioskowanego dowodu - nie wskazano jakiego, jednakże z treści odwołania wynika, że skarżący domagał się przesłuchania świadków (kontrahentów), z którymi handlował za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...]. W dalszych wywodach organ odwoławczy wskazuje, że po analizie zgromadzonego materiału dowodowego – sprawdzenia remanentów początkowych oraz końcowych, rachunków bankowych, zestawień sprzedaży w systemie marży – opodatkowano sprzedaż, oczywiście z wyłączeniem aukcji, co do których stwierdzono zwroty prowizji oraz towaru, który występował w remanencie końcowym. Z tej ogólnej treści trudno zatem wywieść tezę wskazywaną przez organy podatkowe, że stanowi ona odniesienie się do zarzutu odwołania nieuwzględnienia protokołów likwidacyjnych.

Należy zatem stwierdzić, że organ odwoławczy pominął podnoszone w tym zakresie zarzuty, nie przytaczając ich w uzasadnieniu decyzji i nie podejmując w tym względzie jakichkolwiek czynności, które zmierzałyby do uzupełnienia materiału dowodowego. Tym samym też zignorował naruszenia powołanych wyżej przepisów procesowych, których dopuścił się organ I instancji. Z kolei ani na etapie postępowania kontrolnego, ani podatkowego sporne protokoły nie były wymienione jako dowody poddane ocenie. Akta sprawy nie zawierają też jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt udostępnienia protokołów przez skarżącego i zapoznania się z ich treścią przez pracowników prowadzących kontrolę. Zgodnie z zawartością protokołu kontroli podatkowej, obejmującej rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r., w zakresie dokumentacji i ewidencji zakupu oraz prawidłowości ustalenia kwot podatku naliczonego, badaniem objęto dowody zakupu towarów i usług za badany okres oraz rejestry zakupu VAT, prowadzone na potrzeby podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

W istocie skarżący nie podnosił braków dotyczących protokołów zniszczeń w ustaleniach faktycznych i materiale dowodowym na wcześniejszym etapie postępowania oraz w treści protokołu dotyczącego roku 2008, jednak zwrócił na to uwagę na etapie odwołania. W jego końcowej części wskazał, iż nie zostały uwzględnione dane z protokołów zniszczeń z [...] i [...] maja 2008 r. Ta uwaga całkowicie umknęła organom podatkowym.

Powołane na wstępie przepisy dotyczące postępowania dowodowego, w tym w szczególności art. 187 § 1 O.p. wymagają od organów podatkowych zebrania całego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia. Wiąże się to z obowiązkiem zabezpieczenia wszelkich dowodów – zarówno tych, które nie budziły wątpliwości, jak i tych, którym należało odmówić mocy dowodowej. Przepisy regulujące postępowanie podatkowe i kontrolne zapewniają w tym względzie środki prawne o zróżnicowanych formach zabezpieczenia dowodów. Tylko w taki sposób zebrany materiał dowodowy daje podstawę do wyciągania wniosków co do okoliczności faktycznych i skutków podatkowoprawnych, które z tych okoliczności wynikają. Bez znaczenia wobec tego pozostaje, czy dane wynikające z protokołów zniszczeń zostały uwzględnione, czy też zostały poddane w wątpliwość, skoro brak jakichkolwiek możliwości odniesienia się do tego zagadnienia i oceny trafności formułowanych przez organy podatkowe tez.

W rezultacie, decyzja wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy uchyla się spod kontroli Sądu, który zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), rozstrzyga wyrokiem na podstawie akt sprawy.

Organ odwoławczy – ponownie rozpoznając sprawę – przede wszystkim zobligowany będzie do podjęcia działań w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego o sporny protokół zniszczeń, poddania ocenie zebranego materiału dowodowego i opisania tych czynności w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, zgodnie z zasadami procedury podatkowej wynikającymi z powołanych przepisów.

W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia ww. naruszeń przepisów postępowania które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd zobligowany był uchylić zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Rozstrzygniecie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu znalazło uzasadnienie w art. 152 p.p.s.a, zaś w przedmiocie kosztów orzeczono zgodnie z art. 200 powyższej ustawy. Na koszty składała się wartość wpisu sądowego, koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego oraz opłata skarbowa za dokument pełnomocnictwa.