Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1233/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89a, art. 89b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 90
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 20 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości E. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 7/17 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości E. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 października 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Syndyka masy upadłości E. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w G. kwotę 25 847 (dwadzieścia pięć tysięcy osiemset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 28 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 7/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę Syndyka masy upadłości E. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej (dalej "Syndyk" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 26 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu ww. wyroku, E. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej (dalej "Spółka") złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w G. deklaracje VAT-7 za listopad i grudzień 2014 r., wykazując w nich m. in. kwoty podatku do zwrotu w terminie 180 dni. W toku przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego ustalono, że zadeklarowana w ww. miesiącach kwota zwrotu w przeważającej części wynika z dokonanych w trybie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", korekt podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Następnie decyzją z 14 czerwca 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad i grudzień 2014 r., w sposób odmienny od przez nią zadeklarowanego. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że nie ma podstaw do skorygowania przez Spółkę podatku należnego o kwotę wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, w sytuacji gdy w momencie dokonywania przez wierzyciela takiej korekty dłużnik (A. [...] sp. z o. o., dalej "A. [...]" lub "Dłużnik") znajdował się w trakcie postępowania upadłościowego.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy decyzją z 26 października 2016 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania Spółki. Organ podzielił w całości stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując w tym zakresie, że korygowane w rozliczeniu podatku za listopad i grudzień 2014 r. wierzytelności Spółki powstały przed 1 stycznia 2013 r., a ich nieściągalność została uprawdopodobniona (data upływu 180 dni) odpowiednio 19 grudnia 2012 r. oraz 14 stycznia 2013 r. (a więc gdy A. [...] była już w upadłości likwidacyjnej, który to stan istniał od września 2012 r.). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług , w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., wykluczały zaś korektę na podstawie art. 89a i art. 89b, jeżeli upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej, w której dokonał korekty. Wprowadzona od 1 stycznia 2013 r. nowelizacja nie polegała bowiem na rozszerzeniu dotychczasowych warunków dokonywania korekty za nieściągalne wierzytelności, ale je doprecyzowywała, a działanie to nie miało charakteru normatywnego, lecz jedynie uściślający, potwierdzający stan prawny istniejący przed jej wprowadzeniem.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Syndyk zarzucił naruszenie art. 89a ust. 1 i 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342, ze zm.), dalej "ustawa o redukcji obciążeń administracyjnych", oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 274b § 1 i art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.). W konsekwencji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w złożonej deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2014 r.

Odpowiadając na skargę, organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił w pełni stanowisko wyrażone na gruncie art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 3/15 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA"), wskazując jednocześnie na szczególną moc wiążącą wspomnianej uchwały, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. W konsekwencji za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku należnego z tytułu tzw. ulgi na złe długi w odniesieniu do wierzytelności przysługujących od A. [...], gdyż w dacie dokonywania wspomnianej korekty Dłużnik nieściągalnych wierzytelności był w stanie upadłości. Odnosząc się zaś do zarzucanego w skardze niezgodnego z prawem przedłużenia terminu zwrotu VAT na rzecz Skarżącego, Sąd wskazał, że kwestie te podlegały badaniu w odrębnych postępowaniach.

4. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku Syndyk wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając w niej naruszenie następujących przepisów prawa:

a) art. 269 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie go w niniejszej sprawie w związku z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 7a, art. 8 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257, ze zm.), dalej "K.p.a.", w związku z niewłaściwym zastosowaniem normy art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., przejawiające się brakiem właściwej kontroli organów administracji, zaakceptowaniem błędów organów administracji popełnionych przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i niezastosowaniem właściwego środka w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji i oparcie rozstrzygnięcia na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 3/15 – polegające na przyjęciu przez Sąd stanowiska organów administracji, że w obliczu upadłości kontrahenta w chwili dokonywania korekty nie było możliwe skorzystanie z tzw. ulgi na złe długi i w konsekwencji zaakceptowanie przez Sąd faktu naruszenia przez organy administracji zasady prawdy obiektywnej, pogłębiania zaufania i swobodnej oceny dowodów, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że wierzyciel spełnił wszelkie wymogi formalne do skorzystania z niej – co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia;

b) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 7a i art. 80 K.p.a., przejawiające się brakiem właściwej kontroli organów administracji, zaakceptowaniem błędów organów administracji popełnionych przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego oraz brakiem rozpoznania zarzutów skargi, w szczególności nierozpoznaniu zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy brak było podstaw do uzależnienia zwrotu podatku od zajęcia stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny – co miało wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, gdyż Sąd nie rozpoznał zarzutu skargi i nie dokonał oceny, czy w przypadku spełnienia wszystkich wymogów formalnych warunkujących skorzystanie z tzw. ulgi na złe długi, "(...) że zarzuty skargi zarzucają braki w ustaleniu stanu faktycznego nie zaś w ocenie zgromadzonych dowodów (...)";

c) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie go w niniejszej sprawie, przejawiające się brakiem wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku z jakich powodów Sąd doszedł do przekonania, że Syndyk nie był uprawniony do ulgi na złe długi w stosunku do kontrahenta A. [...], podczas gdy literalna wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dowodzi, że wnioskodawca skutecznie nabył prawo do korekty – co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, gdyż tak sporządzone uzasadnienie uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku, albowiem Sąd nie poparł wyroku swoimi poglądami oraz interpretacją odnośnych przepisów prawa, posiłkując się jedynie brzmieniem przywołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, chociaż w sprawie zachodziły podstawy do skorzystania z możliwości zgłoszenia wniosku o podjęcie uchwały przełamującej (art. 269 § 1 P.p.s.a.).

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są trafne.

6.2. Przede wszystkim za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 7a i art. 80 K.p.a., przejawiający się, zdaniem autora skargi kasacyjnej, brakiem właściwej kontroli organów administracji, zaakceptowaniem błędów organów administracji popełnionych przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego oraz brakiem rozpoznania zarzutów skargi, w szczególności nierozpoznaniu zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Zauważenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej, będącym profesjonalnym pełnomocnikiem, formułując w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wskazał na uchybienia przepisom Kodeksu postępowania administracyjnego.

W związku z tak sformułowanym zarzutem należy podkreślić, że zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV (udział prokuratora), V (uchylony) i VIII (skargi i wnioski). Stosownie zaś do treści art. 2 § 1 pkt 1 O.p. przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe.

Postępowanie wyjaśniające, które doprowadziło do wydania zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, przeprowadzone zostało w toku postępowania podatkowego, uregulowanego w Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zatem nie działały na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Nie mogły więc naruszyć wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów tej ustawy.

6.3. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienia: Sądu Najwyższego z 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

6.4. Również nie można się zgodzić z kasatorem, że Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Trafnie bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że postanowienia dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług były przedmiotem odrębnego postępowania, w ramach którego podatnik składał zażalenia oraz skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Brak jest podstaw do dokonywania kontroli postanowień przedłużających termin zwrotu podatku w niniejszym postępowaniu. Jak wynika z uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., akt I FPS 2/16, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.

6.5. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono albowiem brak jest wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku z jakich powodów Sąd doszedł do przekonania, że Syndyk nie był uprawniony do ulgi na złe długi w stosunku do kontrahenta A. [...], podczas gdy literalna wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dowodzi, że wnioskodawca skutecznie nabył prawo do korekty. Kasator uważa, że w uzasadnieniu odwołano się jedynie do treści uchwały, a w sprawie istniały przesłanki do podjęcia uchwały przełamującej.

Po pierwsze, uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo twierdzeń kasatora, zawiera wszystkie elementy, wymagane przez ustawodawcę w art. 141 § 4 P.p.s.a. W szczególności argumentacja prawna zawiera odniesienie się do podstawowego w niniejszej sprawie zarzutu dopuszczalności zastosowania tzw. ulgi za złe długi. Odniesienie się w tym zakresie do treści uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., I FPS 3/15, należy uznać za wystarczające.

Po drugie, trzeba podkreślić, że zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. przesłanką do przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi, celem podjęcia tak zwanej uchwały przełamującej jest to, że skład rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego we wcześniej podjętej uchwale składu poszerzonego. Jest to zatem uprawnienie składu orzekającego. Nieprzedstawienie składowi poszerzającemu zagadnienia pranwego, celem podjęcia uchwały przełamującej nie może być zatem przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej.

6.6. Natomiast za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 269 P.p.s.a. w zw. z 89a i 89b ustawy o VAT. Pomimo pewnych błędów konstrukcyjnych w zakresie sformułowania tego zarzutu, odnosi on zamierzony skutek. Na ocenę zasadności tego zarzutu decydujący wpływ miał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, E. sp. z o.o. sp. k. przeciwko Ministrowi Finansów. W wyroku tym uznano, że "artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT (teza 53)."

Trybunał wskazał, "że niepewność związana z ostatecznym charakterem niewywiązania się z płatności może zostać uwzględniona również poprzez przyznanie obniżenia podstawy opodatkowania VAT, jeżeli wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego wykaże uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany, z zastrzeżeniem, że podstawa opodatkowania zostanie podwyższona, gdyby jednak doszło do zapłaty. Do organów krajowych należy zatem dokonanie – przy poszanowaniu zasady proporcjonalności i pod kontrolą sądu – oceny dowodów na prawdopodobieństwo przedłużonego braku płatności, które wierzyciel musi dostarczyć zgodnie ze szczególnymi przepisami prawa krajowego mającymi zastosowanie. Taki tryb jest również skuteczny dla osiągnięcia realizowanego celu, a jednocześnie mniej uciążliwy dla podatnika, który zapewnia wstępne finansowanie VAT, inkasując ten podatek na rachunek państwa (zob. analogicznie wyrok z dnia 23 listopada 2017 r., [...], C-246/16, EU:C:2017:887, pkt 27) (teza 48)."

Trybunał odniósł się do podniesionej przez sąd odsyłający okoliczności, że warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług ani w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej pozwala na zapewnienie spójności polskiego systemu prawnego, w szczególności poprzez uniknięcie naruszenia kolejności zaspokojenia wierzycieli w prawie upadłościowym Trybunał wskazał bowiem, "że po pierwsze, art. 90 ust. 1 dyrektywy 2016/112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny (wyrok z dnia 15 maja 2014 r., [...], C-337/13, EU:C:2014:328, pkt 34), a po drugie, zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu (wyrok z dnia 24 czerwca 2019 r., [...], C-573/17, EU:C:2019:530, pkt 61) (teza 51)."

W konsekwencji Trybunał uznał, "że jeżeli nie spełnia on jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie są zgodne z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112, podatnik taki jak E. może powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania (zob. podobnie wyrok z dnia 15 maja 2014 r., [...], C-337/13, EU:C:2014:328, pkt 35), a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków. Okoliczność, że ma to zarazem wpływ na inne przepisy prawa krajowego, jest nieistotna, gdyż w przeciwnym razie obowiązek niestosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni zostałby pozbawiony znaczenia, co naruszyłoby zasadę pierwszeństwa prawa Unii. (teza 52)."

6.7. Z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 października 2020 r. (C- 335/19), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego – należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 p.p.s.a. Niecelowe jest bowiem kierowanie do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego występującego w sprawie niniejszej zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w wyżej wskazanym wyroku. Pogląd w zakresie braku konieczności wszczynania postępowania w zakresie podjęcia uchwały przełamującej w sytuacji, gdy analogiczne zagadnienie prawne zostanie rozstrzygnięte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sposób sprzeczny z wcześniej podjętą uchwałą składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego wydaje się ugruntowany. Przykładowo należy w tym zakresie odwołać się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13 oraz z 12 czerwca 2013r., I FSK 146/13 dotyczącego wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, [...], ECLI:EU:C:2013:15, który został wydany po podjęciu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010 r., I FPS 3/10, czy też wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2019 r., I FSK 119/17 dotyczącego wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...] (ECLI:EU:C:2019:390), który odnosił się do zagadnienia prawnego rozstrzygniętego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., I FPS 9/10.

Przy czym powyższe stanowisko, dotyczące braku konieczności wszczynania procedury przewidzianej w art. 269 § 1 P.p.s.a., a zatem przewidujące wyjątek od zasady wyrażonej w tym przepisie, należy rozumieć bardzo wąsko. Nie każde orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, które rzutuje na zagadnienie prawne rozstrzygnięte w uchwale przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego unicestwia moc wiążącą uchwały. Musi być niebudzące wątpliwości tożsame zagadnienie prawne. Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując uchwały w składach poszerzonych, dokonuje wykładni przepisów krajowych. Trybunał Sprawiedliwości zaś ma monopol w zakresie wykładni prawa unijnego. Relacja zatem pomiędzy treścią wyroku lub postanowienia Trybunału Sprawiedliwości a uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zawsze jednoznaczna. W większości wypadków wymaga bowiem dokonywania wykładni. Tylko zatem wyrok Trybunału Sprawiedliwości, który w oczywisty sposób odnosi się do zagadnienia prawnego, rozstrzygniętego we wcześniejszej uchwale składu poszerzonego, może stanowić podstawę do odstąpienia od trybu z art. 269 § 1 P.p.s.a.

6.8. Z Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego.

6.9. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stosunkowe od skargi (6.353 zł.), skargi kasacyjnej (3.177 zł.) oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji (100 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej za obie instancje. Wysokość tego wynagrodzenia określono za pierwszą instancję w oparciu w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265) zaś w zakresie postępowania przed sądem odwoławczym na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 powyższego rozporządzenia.

-----------------------

10