Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3974/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 183 par 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 6 ust 6
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 233 par 2, art 240 par 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Po wydaniu ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie mogą stanowić okoliczności faktyczne, z którymi organ podatkowy mógł i powinien zapoznać się już w toku postępowania wymiarowego.

TEZY

Po wydaniu ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie mogą stanowić okoliczności faktyczne, z którymi organ podatkowy mógł i powinien zapoznać się już w toku postępowania wymiarowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, , po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. i K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 7/21 w sprawie ze skargi D. C. i K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 6 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu na rzecz D. C. i K. K. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt III FSK 3974/21

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę D. C. i K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2019.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Prezydent G. ostateczną decyzją z dnia 2.01.2019 r. ustalił zobowiązanie skarżących w podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie 106.154 zł, uwzględniając na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.) zwolnienie od podatku budynków gospodarczych służących działalności rybackiej. Następnie wskutek ujawnienia nieprawidłowości w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej postanowieniem z dnia 20.05.2020 r. wznowił postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) i decyzją z dnia 15.06.2020 r. uchylił dotychczasową decyzję ostateczną i ustalił zobowiązanie podatkowe skarżących w kwocie 150.672 zł, uznając, że budynki gospodarcze objęte uprzednio zwolnieniem w rzeczywistości nie służyły działalności rybackiej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu decyzją z dnia 6.11.2020 r. uchyliło decyzję Prezydenta G. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia z zaleceniem procesowego odniesienia się do zgłoszonych przez skarżących dowodów, w szczególności z decyzji Prezydenta G. z 2005 r. w sprawie przyjęcia zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania spornego przedmiotu opodatkowania, z akt znajdujących się w ewidencji gruntów i budynków, w tym wypisu z kartoteki budynków oraz dokumentacji fotograficznej obiektu. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że oględziny przeprowadzone w lutym 2020 r. nie mogą stanowić dowodu na sposób użytkowania obiektu rok wcześniej bez wykazania, że w tym czasie stan faktyczny nie uległ zmianie. Zarazem stwierdzono, że art. 282a § 1 O.p. nie wyklucza możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli wcześniej w przedmiocie objętym decyzją kontroli nie przeprowadzono oraz że mimo niewskazania w postanowieniu wszczynającym postępowanie wznowieniowe, jakie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody stanowiły podstawę wznowienia postępowania, skarżący otrzymali protokoły kontroli podatkowej i wnieśli do nich zastrzeżenia, a zatem znali przedmiot kontroli i mogli bronić swych praw. Jakkolwiek o sposobie kwalifikacji budynku dla celów podatkowych zasadniczo decyduje jego funkcja wykazana w ewidencji budynków, a nie rzeczywisty sposób jego wykorzystania, ale ponieważ funkcja spornego przedmiotu opodatkowania w ewidencji nie została określona, ewidencja ta nie może stanowić podstawy wymiaru podatku – niezależnie od tego, że w rozpatrywanym przypadku organ podatkowy jest jednocześnie organem ewidencyjnym.

W skardze na tę decyzję skarżący zarzucili naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez przyjęcie, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej i nieznane organowi, który wydał decyzję, podczas gdy jedyną nową okolicznością był sposób użytkowania spornego przedmiotu opodatkowania stwierdzony w trakcie przeprowadzania oględzin w lutym 2020 r. Ponadto skarżący zarzucili naruszenie art. 233 § 2 O.p. przez przyjęcie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy zachodziły podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że w decyzji ostatecznej sposób wykorzystania zwolnionego od podatku budynku określono na podstawie informacji złożonej przez skarżących oraz że w wyniku oględzin przeprowadzonych w 2020 r. w ramach kontroli podatkowej stwierdzono, że nie spełnia on warunków zwolnienia. Jakkolwiek przesłanką wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie jest brak wiedzy organu o określonej okoliczności, niemniej nową okolicznością, nieznaną wcześniej organowi podatkowemu, było to, że w toku oględzin przeprowadzonych w ramach kontroli podatkowej nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności rybackiej w obiekcie zwolnionym od opodatkowania ze względu na prowadzenie w nim takiej działalności. Uzasadniało to wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, choć okoliczność, czy brak działalności rybackiej miał miejsce również w roku podatkowym, wymagało bardziej wnikliwego zbadania – co uzasadnia uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. organ podatkowy nie ma obowiązku prowadzenia postępowania wyjaśniającego przed każdym wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i może oprzeć się na informacjach pochodzących od podatnika. Skoro zatem skarżący zadeklarowali wykorzystywania spornego przedmiotu opodatkowania na działalność rybacką, organ podatkowy mógł wydać decyzję przyjmując dane wynikające z deklaracji za zgodne ze stanem rzeczywistym. Dlatego też wyjście na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej okoliczności wskazujących na zmianę sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania stanowi przesłankę wznowienia postępowania w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, a ponadto zrzekli się rozprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucili naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, § 2 i § 3 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z:

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez zaakceptowanie oceny organów podatkowych, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dacie wydania decyzji ostatecznej, nieznane organowi podatkowemu, który wydał decyzję, a tym samym zachodziły podstawy do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, podczas gdy jedyną okolicznością nową dla sprawy, na którą powołał się organ, był sposób użytkowania spornej nieruchomości, stwierdzony w konkretnym dniu, to jest 24.02.2020 r., kiedy organ przeprowadził oględziny nieruchomości, natomiast nie powołał się na żadne okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej za rok 2019, a z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynika jedynie, że organ przypuszcza, że stan faktyczny ustalony w czasie oględzin istniał również w dacie wydania decyzji ostatecznej;

- art. 233 § 2 O.p., wskutek niedostrzeżenia wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia organu, który przyznał, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie są jeszcze znane nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej i w związku z tym należy uchylić decyzję organu pierwszej instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, aby dopiero w wyniku tego postępowania ustalić, czy okoliczności takie istniały w 2019 r., podczas gdy w takim przypadku organ powinien był uchylić zaskarżoną decyzję i postępowanie umorzyć jako bezprzedmiotowe.

Ponadto skarżący podnieśli, że doszło do nieważności postępowania w następstwie pozbawienia ich możliwości obrony ich praw (art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji), obejmujących także prawo do tego, żeby sprawa została rozpoznana niezależnie przez określony skład sądu, podczas gdy skargi skarżących dotyczące wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2015, 2016, 2017, 2018 i 2019 rozpoznawały dwa odmienne składy Sądu, a pomimo tego we wszystkich pięciu wyrokach sporządzono praktycznie identyczne uzasadnienie – co rodzi wątpliwości, czy sprawy zostały rzeczywiście niezależnie rozstrzygnięte przez skład Sądu wskazany w wyroku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu wniosło o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na mocy art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłankę wznowienia postanowienia w sprawie zakończonej decyzją ostateczną stanowi wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Z przepisem tym koreluje art. 282a O.p., który stanowi, że w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta (§ 1), z zastrzeżeniem, że przepisu tego nie stosuje się, jeżeli kontrola podatkowa jest niezbędna do przeprowadzenia postępowania – między innymi – w sprawie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną (§ 2 pkt 1). Analiza przytoczonych przepisów skłania do refleksji, czy przeprowadzenie kontroli podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną dopuszczalne jest w tym celu, aby zgromadzić dowody wykazujące istnienie istotnych dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych, nieznanych organowi w dniu wydania decyzji, czy też dopiero wyjście na jaw takich okoliczności uzasadnia wznowienie postępowania zakończonego decyzja ostateczną, w ramach którego to wznowionego postępowania można dopiero przeprowadzić kontrolę podatkową, umożliwiającą zgromadzenie dowodów pozwalających na weryfikację tych okoliczności; innymi słowy, czy omawiana przesłanka wznowieniowa musi istnieć już przed wszczęciem kontroli podatkowej przeprowadzonej w ramach wznowionego postępowania, czy też przesłanka ta może zostać ujawniona i wynikać dopiero z przeprowadzonej wówczas kontroli podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już zagadnieniem dopuszczalności wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczna ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) w sytuacji, gdy za nową okoliczność faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uznaje się sposób użytkowania lub stan nieruchomości stwierdzony po wydaniu decyzji ostatecznej na podstawie oględzin przeprowadzonych ex post w trybie przewidzianym w art. 198 § 1 O.p., utrwalonych w sporządzonym na tę okoliczność protokole lub w protokole wszczętej z tej przyczyny kontroli podatkowej. W szczególności w wyroku z dnia 10.04.2019 r. (II FSK 1091/17) Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za niedopuszczalnością wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sytuacji, gdy przed wydaniem decyzji wymiarowej na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy nie podjął czynności sprawdzających rzetelność złożonej przez podatnika w trybie przewidzianym w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, a następnie wytworzył nowy dowód w postaci protokołu kontroli sposobu użytkowania znanego mu uprzednio przedmiotu opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że punktem wyjścia rozważań musi być skodyfikowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji podatkowych. Przepis ten stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, a uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania, mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub ustawach podatkowych. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, zasada trwałości ostatecznej decyzji podatkowej służy nie tylko ochronie praw nabytych, lecz także – i przede wszystkim – ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość ostatecznej decyzji podatkowej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa lub samorządu terytorialnego, a organy te zabezpieczyć przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Stabilizacja porządku prawnego jest przy tym wartością większą, niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych. Z kolei pewność obrotu wymaga, aby decyzje ostateczne w określonych warunkach stawały się trwałe i korzystały z domniemania mocy obowiązującej. Domniemanie to co do zasady powstaje z chwilą doręczenia decyzji stronie, a wzruszenie tej decyzji w trybie nadzwyczajnym jest następstwem jej weryfikacji w sytuacjach zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych (por. B. Gruszczyński/A. Kabat, w" Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015, s. 701-702). Jednym ze wspomnianych trybów nadzwyczajnych, w drodze wyjątku umożliwiających wzruszenie ostatecznej decyzji podatkowej wydanej w trybie zwykłym, jest wznowienie postępowania, w tym wskutek wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za utrwalony należy uznać pogląd, że wyjście na jaw określonej okoliczności faktycznej to moment udostępnienia wiedzy o tej okoliczności organowi podatkowemu, a nie moment faktycznego zapoznania się z tą okolicznością przez pracownika organu podatkowego. Przesłanki wznowienia postępowania nie stanowi więc okoliczność, z którą organ podatkowy mógł się zapoznać, ale tego nie uczynił, pominął ją lub zbagatelizował (A. Gruszczyński/B. Dauter, op. cit., s. 1020-1021 i cytowane tam wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego). Zapatrywanie to wypowiedziano na tle postępowań dotyczących zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc wskutek zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takich zobowiązań. W takich przypadkach skonkretyzowanie wysokości zobowiązania podatkowego następuje w trybie samoobliczenia podatku przez podatnika i złożenia przez niego deklaracji podatkowej, w której zobowiązanie to, już istniejące, zostaje skonkretyzowane. Organ podatkowy co do zasady nie podejmuje więc żadnych czynności poprzedzających dokonanie samoobliczenia podatku przez podatnika, a czynności polegające na skontrolowaniu prawidłowości samoobliczenia podatku dokonuje ex post, dopiero wtedy prowadząc też postępowanie dowodowe, służące zbudowaniu podstawy faktycznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która zastępuje deklarację złożoną przez podatnika. Spełnienie przesłanki ujawnienia się w późniejszym czasie nowych okoliczności faktycznych lub dowodów, nieznanych wcześniej organowi podatkowemu, musi więc być oceniane w kontekście kompletności materiału dowodowego, stanowiącego podstawę wydania pierwotnej decyzji wymiarowej oraz wpływu nowo ujawnionych okoliczności faktycznych lub dowodów na skorygowanie pierwotnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Rzeczy mają się nieco inaczej w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w trybie przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a więc w następstwie wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość tych zobowiązań. W tym przypadku uprzednie zgromadzenie przez organ podatkowy materiału dowodowego, pozwalającego na zbudowanie podstawy faktycznej takiej decyzji, nie tylko warunkuje jej wydanie, ale w ogóle wykreowanie zobowiązania podatkowego. Co więcej, informacje przekazywane przez podatnika, na przykład składane na podstawie art. 6 ust. 6 u.p.o.l. informacje o przedmiocie opodatkowania oraz okolicznościach uzasadniających powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego, stanowią jedynie punkt odniesienia do czynionych następnie ustaleń faktycznych, pozwalających na ustalenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a nie wiążącą organ podatkowy podstawę faktyczną. Potwierdzają to przepisy normujące przedawnienie powstania takiego zobowiązania podatkowego, które przewidują, że nie powstaje ono, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostaje doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 O.p.), ale w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych, niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie to nie powstaje, jeżeli decyzja je ustalająca zostaje doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 O.p.). Z przepisów tych wynika bowiem, że stwierdzenie wadliwości lub niekompletności deklaracji (a więc także informacji o nieruchomościach, o której stanowi art. 6 ust. 6 u.p.o.l.) przedłuża okres, w którym organy podatkowe uprawnione są do wydania decyzji kreującej zobowiązanie podatkowe, ponieważ muszą mieć one czas na zgromadzenie dodatkowego materiału dowodowego, zastępującego lub uzupełniającego informację pochodzącą od podatnika. Jednakże, ażeby stwierdzić, czy złożona przez podatnika deklaracja jest rzetelna, to jest, czy zawiera wszelkie i prawidłowe dane, niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, organy podatkowe muszą uprzednio zbadać jej treść, to jest dokonać jej merytorycznej oceny. Jest to możliwe tylko przez odniesienie zawartych w niej danych do stanu rzeczywistego. Powoduje to, że już przed wydaniem decyzji wymiarowej w postępowaniu zwykłym organ podatkowy powinien dokonać weryfikacji prawidłowości informacji przekazanych przez podatnika, a więc rzeczywiste dane, odnoszące się do przedmiotu opodatkowania, już wtedy organowi temu powinny być znane. W konsekwencji, jeżeli organ podatkowy w przypadku uprzedniego wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w nadzwyczajnym postępowaniu wznowieniowym odwołuje się do nieznajomości istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego okoliczności faktycznych, z którymi mógł i powinien się zapoznać już w toku postępowania wymiarowego, poprzedzającego wydanie decyzji wymiarowej i uznaje te okoliczności za nowe, uprzednio mu nieznane, powstaje sytuacja podobna – choć nie analogiczna – do opisanego wcześniej przypadku, gdy organ podatkowy powołuje się na nieznajomość okoliczności, z którą mógł się zapoznać, ale prowadząc postępowanie wymiarowe w przedmiocie podatku powstałego z mocy prawa i samoobliczonego przez podatnika tego nie uczynił, informację tę pominął lub zbagatelizował . Nie do takich przypadków odnosi się instytucja wznowienia postępowania podatkowego, stanowiąca wyłom w zasadzie trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, stabilizującej porządek prawny i pozwalającej podatnikowi polegać na ostatecznych rozstrzygnięciach organów podatkowych. Uznanie prawidłowości poglądu przeciwnego prowadziłoby do sytuacji, w której organ podatkowy po wydaniu ustalającej zobowiązanie podatkowe decyzji ostatecznej bez dostatecznej weryfikacji podstawy faktycznej podjętego rozstrzygnięcia i stwierdzając następnie jej wadliwość polegającą na zaniżeniu zobowiązania podatkowego, zawsze mógłby powołać się na to, że okoliczności faktyczne, błędnie podane przez podatnika, nie były mu znane i wytwarzając dowód w postaci protokołu kontroli wznawiać postępowanie podatkowe, zasadniczo ostatecznie już zakończone. Takie rozumienie omawianego przepisu nie jest prawidłowe i nie odpowiada celowi, któremu służy skodyfikowana w nim instytucja prawna.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną przedstawiony powyżej pogląd prawny podziela, a obszerne przytoczenie wspierającej go argumentacji czyni zbędnym jej powtórzenie. Należy jedynie zauważyć, że konkluzja odnosząca się do skutku niezweryfikowania przez organ podatkowy już w postępowaniu wymiarowym złożonej przez podatnika informacji o przedmiocie opodatkowania, dotyczy zarówno zaniżenia podstawy opodatkowania, jak i – może nawet w jeszcze większym stopniu - nieuprawnionego powołania się przez podatnika na okoliczności faktyczne warunkujące zwolnienie przedmiotu opodatkowania od podatku. Jakkolwiek ze względu na wyrażoną w art. 6 ust. 6 w związku z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. ragułę informowania organu podatkowego przez podatników o okolicznościach uzasadniających powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego lub mających wpływ na wysokość opodatkowania organ podatkowy zwolniony jest z obowiązku prowadzenia postępowania wyjaśniającego przed każdym wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres podatkowy, niemniej skorzystanie z tego uprawnienia przez organ podatkowy nie może powodować ograniczenia skuteczności zasady trwałości decyzji ostatecznych, a zwłaszcza nie może pogarszać sytuacji podatników przez pozbawienie ich ochrony wynikającej respektowania zasady trwałości decyzji. Dlatego też następstwa ustalenia w toku kontroli podatkowej, że przedmiot opodatkowania nie służy działalności rybackiej, mogą się więc odnosić do tych okresów (lat) podatkowych, dla których nie ustalono jeszcze wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości przez wydanie decyzji ostatecznej w tym przedmiocie, ale nie mogą wstecznie rzutować na wysokość zobowiązań podatkowych już ustalonych decyzjami ostatecznymi.

Odnosząc przeprowadzone rozważania do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy uznać zasadność zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie można bowiem podzielić oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i organów podatkowych, że w wyniku kontroli podatkowej, przeprowadzonej kilka lat po wydaniu decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżących, wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne mające cechę nowości – a to w postaci ustalenia, że w stanowiącym przedmiot opodatkowania budynku gospodarczym nie była prowadzona działalność rybacka. Należy zauważyć, że chociaż podatkowy organ odwoławczy zakwestionował odniesienie okoliczności stwierdzonej podczas oględzin w dniu 24.02.2020 r. do poprzedniego roku podatkowego,, to jednak uznał je za przesłankę wznowieniową, mimo, że przedmiot opodatkowania znany był organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a sposób jego użytkowania nie został wtedy zweryfikowany, choć organ podatkowy mógł to uczynić.

Zasadnie zarzucono również naruszenie art. 233 § 2 O.p. wskutek uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, aby dopiero w wyniku tego postępowania ustalić, czy okoliczności mające stanowić przesłankę wznowienia postępowania istniały w 2019 r., podczas gdy z przyczyn wcześniej już omówionych okoliczność ta nie stanowiła przesłanki wznowieniowej. Uzasadniało to wydanie rozstrzygnięcia reformatoryjnego co do istoty sprawy, chociaż oczywiście błędny jest proponowany w zarzucie kasacyjnym sposób rozstrzygnięcia sprawy przez umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, gdyż sposób rozstrzygnięcia sprawy w przypadku stwierdzenia braku przesłanek wznowieniowych określa art. 245 § 1 pkt 2 O.p. i nie jest nim umorzenie postępowania, ale odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej.

Niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanych w zarzutach naruszeń przepisów postępowania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze prowadzi do naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. (przez jego niezastosowanie) oraz paralelnie do naruszenia art. 151 P.p.s.a. (przez jego niezasadne zastosowanie). Zarazem zarzut naruszenia przez Sąd także art. 145 § 3 P.p.s.a. jest chybiony, gdyż w sprawie nie zachodziły podstawy do umorzenia postępowania administracyjnego.

Na nieporozumieniu oparty jest natomiast zarzut nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji), argumentowany pozbawieniem skarżących możliwości obrony ich praw w wyniku naruszenia prawa do rozpoznana sprawy przez określony skład sądu. Zarzut ten wynika ze spostrzeżenia, że skargi dotyczące wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2015, 2016, 2017, 2018 i 2019 rozpoznawały dwa odmienne składy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, a pomimo tego we wszystkich pięciu wyrokach sporządzono praktycznie identyczne uzasadnienie.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy zauważyć, że uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego ma charakter wtórny w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed tym sądem i sprowadza się do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska, jakie sąd zajął w sporze między stronami (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27.09.2007 r., II FSK 9/07 i z dnia 24.06.2016 r., II GSK 2818/14). Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje przy tym przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie (art. 141 § 4 P.p.s.a.), co winno służyć wyjaśnieniu powodów wydania rozstrzygnięcia określonej treści (R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2021, s. 742).

Ponieważ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej , zasadniczo pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. z 2021 r., poz. 137), uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego wyraża w sposób określony przepisami prawa ocenę zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracji publicznej. Ocenę tę wyraża sąd administracyjny, a nie poszczególni sędziowie tworzący skład tego sądu, toteż uzasadnienie tej oceny także pochodzi od sądu, a nie od sędziów tworzących jego skład, niezależnie od przypisanych im funkcji procesowych w tym składzie (przewodniczący, sprawozdawca, autor uzasadnienia). Jeżeli zatem określony sąd administracyjny rozpoznaje szereg spraw tożsamych pod względem podmiotowym i tożsamych lub podobnych pod względem przedmiotowym oraz jeżeli wyraża identyczną ocenę co do zgodności z prawem przedstawionych do skontrolowania aktów administracji publicznej, a więc jeżeli przyjęta podstawa prawna rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie są identyczne w każdym z wydanych wyroków, rzeczą nie tylko dopuszczalną, ale wręcz pożądaną jest, ażeby uzasadnienia takich wyroków były jak najbardziej podobne, a nawet identyczne. Świadczy to bowiem o jednolitości i konsekwencji linii orzeczniczej, a także upewnia strony postępowania sądowoadministracyjnego o spójności przesłanek rozstrzygnięć w identycznych sprawach. Nie ma to nic wspólnego z wyrażaną przez skarżących obawą, czy sprawy zostały rzeczywiście niezależnie rozstrzygnięte przez skład Sądu wskazany w wyroku, ponieważ niezależne podejmowanie rozstrzygnięć w każdej z rozpoznawanych spraw oznacza dokonanie każdorazowo oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z prawem, jednak nie wyklucza i nie może wykluczać możliwości wyrażenia w każdej z nich identycznej oceny prawnej, co z kolei implikuje identyczne wyjaśnienie przesłanek podjętych rozstrzygnięć w uzasadnieniach wyroków. Dlatego też tożsamość uzasadnień wyroków nie oznacza braku odrębności rozpoznania każdej ze spraw przez wyznaczony do tego skład sądu i w sposób oczywisty nie może stanowić o nieważności postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.

Z kolei niezależność sądu w rozumieniu, jakie temu pojęciu przydaje art. 45 ust. 1 Konstytucji, wiązać należy z niezależnością od innych organów państwowych, o której mowa w art. 173 Konstytucji. Oznacza to, że sąd niezależny powinien być elementem struktury niezależnej władzy sądowniczej jako odrębnego pionu władzy publicznej, co przejawia się w sferze kompetencyjnej, osobowej, organizacyjnej i finansowej (P. Grzegorczyk/K. Weitz, w: M. Safjan, L. Bosek (red.), Konstytucja RP. Komentarz, Warszawa 2016, tom I, s. 1124-1125). Niezależność sądu jako wartość konstytucyjna nie może więc być oceniana w kontekście stosowanej techniki sporządzania uzasadnień orzeczeń lub odnoszona do sposobu wyjaśniania przesłanek podjętego rozstrzygnięcia sądowego.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy ze względu na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 233 § 2 O.p., jest jednak bezzasadna w zakresie zarzutu nieważności postępowania w oparciu o przesłankę przewidziana w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji. Prowadzi to do uchylenia w całości zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotę stanowi, że po wydaniu ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie mogą stanowić okoliczności faktyczne, z którymi organ podatkowy mógł i powinien zapoznać się już w toku postępowania wymiarowego.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu na rzecz skarżących kwotę 440 zł, na którą składają się: opłata kancelaryjna za odpis wyroku z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz opłata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji (240 zł).

Wobec zrzeczenia się rozprawy przez strony wnoszące skargę kasacyjną oraz braku żądania przeprowadzenia rozprawy przez stronę przeciwną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

SNSA Anna Dalkowska SNSA Tomasz Zborzyński SNSA Sławomir Presnarowicz