Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 795/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust 1 pkt 3 art. 2 art. 3, art. 4, art. 5, art. 7 ust. 1 pkt 14,
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 180, art. 187, art. 191, art. 198, art. 233 par. 1 art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], po rozpatrzeniu odwołania A. K. od decyzji wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta [...] nr [...] z dnia [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2006 rok utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze, opisując w całości przebieg postępowania w tej sprawie, wskazało, iż decyzją z dnia z dnia [...] Nr [...] organ podatkowy I instancji ustalił dla odwołującego się wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2007 r. za nieruchomość położoną w [....] przy ul. [...] w kwocie 2.878,00 zł. Organ podał, że aktem notarialnym z dnia 27 kwietnia 2006 r. Rep. A Nr [...] A. K. nabył nieruchomość położoną w L. przy ul.[...]. Zgodnie z oświadczeniem złożonym do powyższego aktu przedmiotowa nieruchomość została nabyta na cele prowadzenia pensjonatu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że A.K jest zarejestrowany jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, której przedmiot został określony jako: zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości, kupno i sprzedaż nieruchomości, wynajem nieruchomości, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Jak wskazał organ I instancji, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy (to jest gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zatem, zdaniem organu, podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Niewykorzystywane w danym momencie przez przedsiębiorcę obiekty budowlane należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Na podstawie umowy zawartej w dniu 27 kwietnia 2006 r. A. K. przekazał przedmiotową nieruchomość w nieodpłatne używanie A. Stowarzyszenie to posiada status organizacji pożytku publicznego. Jak podał organ, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowa nieruchomość nie była i nie jest faktycznie zajęta na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, zatem brak jest przesłanek do zwolnienia przedmiotowej nieruchomości od podatku od nieruchomości.

Od tej decyzji odwołanie wniósł pełnomocnik A. K. W treści odwołania podał, że organ podatkowy bezpodstawnie twierdzi, że nieruchomość przy ul. [...]nie była faktycznie zajęta na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Odwołujący posiada wiedzę, że na terenie przedmiotowej nieruchomości Stowarzyszenie organizowało między innymi kolonie dla młodzieży. Pełnomocnik odwołującego wskazał, że brzmienie przepisu art. 7 ust.1 pkt 14 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych sugeruje, że ustawa wymaga do zwolnienia nieruchomości z podatku od nieruchomości, aby dana nieruchomość została zajęta w celu prowadzenia działalności pożytku publicznego, natomiast ustawa nie wymaga, aby na danej nieruchomości przez cały okres oddania jej do używania na cele pożytku publicznego taka działalność była prowadzona. Odwołujący zgodnie z umową z dnia 27 kwietnia 2006 r. oddał wyżej wymienioną nieruchomość w nieodpłatne używanie w celu prowadzenia działalności pożytku publicznego.

SKO wskazało, iż według danych ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Wydział Geodezji Urzędu Miasta [...] na podstawie aktu notarialnego repertorium A nr [...] z dnia 27 kwietnia 2006 r. odwołujący nabył nieruchomość położoną w [...] przy ul.[...]. Zgodnie z danymi ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Wydział Geodezji Urzędu Miasta [...] wyżej wymieniona nieruchomość stanowi działkę nr 37/31 o powierzchni 5477 m2 zabudowaną budynkiem "Przedszkola" (identyfikator geodezyjny budynku 0049 .AR 5.37/13.2 BUD). Zgodnie z oświadczeniem wniesionym do aktu notarialnego przez odwołującego nieruchomość przy ul. [...] została nabyta na cele prowadzenia pensjonatu. Z akt sprawy tutejszego organu wynika, iż w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wydział Spraw Administracyjnych Urzędu Miasta [...] A K. jest zarejestrowany jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą pod numerem ewidencyjnym [...]. Przedmiot wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej określony został jako: zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości, kupno i sprzedaż nieruchomości, wynajem nieruchomości, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawiera definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, przez które rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność .gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne, elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Tak więc podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Niewykorzystywane w danym momencie przez przedsiębiorcę obiekty budowlane należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W definicji nie ma bowiem warunku faktycznego wykorzystywania nieruchomości na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe stanowisko tutejszego organu podatkowego oparte jest na wyrokach sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 maja 2006 r., sygn. akt. I SA/Bk 95/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1411/05, oraz na piśmiennictwie, na przykład komentarz do art. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych autorstwa L. Etela, S. Presnerowicza, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003. Odpowiadając na wezwanie organu podatkowego z dnia 8 sierpnia 2006 r odwołujący złożył dnia 23 października 2006 r. "informację w sprawie podatku od nieruchomości" dotyczącą nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] zgłaszając do opodatkowania grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5477 m2 oraz budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 300 m2. W oparciu o wyżej wymienioną informację decyzją z dnia [...] Nr [...] tutejszy organ podatkowy ustalił wysokość podatku od nieruchomości na 2006 r. za przedmiotową nieruchomość. Dnia 18 grudnia 2006 r. odwołujący wniósł do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] odwołanie od wyżej wymienionej decyzji podnosząc w uzasadnieniu, że przedmiotowa nieruchomość nie jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, ponieważ została przekazana w nieodpłatne używanie organizacji pożytku publicznego. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Kolegium uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na podstawie umowy zawartej dnia 27 kwietnia 2006 r. odwołujący przekazał w nieodpłatne używanie nieruchomość położoną przy ul. [...] A. Stowarzyszenie to posiada status organizacji pożytku publicznego. W myśl przepisów art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zwalnia się od podatku nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz decyzję SKO w przedmiotowej sprawie organ podatkowy skierował do odwołującego wezwania (z dnia 16 marca 2007 r. i 18 kwietnia 2007 r.) do złożenia prawidłowej informacji w sprawie podatku od nieruchomości za nieruchomość położoną przy ul. [...] oraz oświadczenia na temat rodzaju działalności prowadzonej na wyżej wymienionej nieruchomości. Odwołujący nie stawił się w siedzibie organu i nie złożył korekty informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego (w tym powołanie biegłego rzeczoznawcy budowlanego w celu dokonania oględzin nieruchomości) w sprawie podatku od nieruchomości za wyżej wymienioną nieruchomość uniemożliwił fakt zmiany właściciela nieruchomości na podstawie aktów notarialnych Nr [...] i Nr [...] z dnia 25 kwietnia 2007 roku. Użytkownikiem nieruchomości pomimo zmiany właściciela nadal pozostaje A. W dniu 6 marca 2008 r. dokonano oględzin przedmiotowej nieruchomości. W protokole oględzin stwierdzono, że obiekt nie jest użytkowany ani remontowany. Brak jest oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności na nieruchomości położonej przy ul. [...]. Fakt ten potwierdza A w piśmie kierowanym do organu podatkowego, że zamiarem Stowarzyszenia jest prowadzenie na przedmiotowej nieruchomości domu spokojnej starości, która to działalność zostanie uruchomiona po przeprowadzeniu inwestycji budowlanej. Ponadto przedłożone przez odwołującego Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w [...] zdjęcia dokumentujące stan techniczny budynków przy ul. [...] poddają w wątpliwość informację odwołującego, że wyżej wymienione Stowarzyszenie zorganizowało na przedmiotowej nieruchomości kolonie dla młodzieży. Reasumując, należy stwierdzić, że ze zgromadzonego materiału wynika, że nieruchomość przy ul. [...] nie była i nie jest faktycznie zajęta na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, a więc brak jest przesłanek do zwolnienia od podatku od nieruchomości przedmiotowej nieruchomości. Wskazać również trzeba, że nieruchomość nadal pozostaje w dyspozycji A, a nowy właściciel deklaruje i opłaca podatek od nieruchomości według stawek ustalonych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Przedmiotem podatku od nieruchomości są między innymi - zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków; budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem w ustawie mowa jest o rzeczach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie przeznaczonych, zajętych na prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem związek ten nie musi być bezpośredni. Natomiast zmiana sposobu wykorzystania budynku lub gruntu nie jest okolicznością faktyczną, zależną wyłącznie od woli podatnika. Wpływ na wysokość opodatkowania ma tylko taka zmiana sposobu wykorzystania, która pozostaje w zgodzie z wymaganiami formalnymi (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2002r. , sygn. akt I SA/Łd 2272/00, Finanse Komunalne 2003/6/68).

W tej sytuacji, na podstawie powyższych ustaleń i w świetle powołanych wyżej przepisów, stwierdzić należy, że przedmiotowa sprawa została prawidłowo rozpatrzona przez organ pierwszej instancji oraz wydana została prawidłowa decyzja w sprawie.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w[...] wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A K. zarzucił jej naruszenie prawa materialnego - art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - przez ustalenie podatku od nieruchomości przekazanej do użytkowania organizacji pożytku publicznego.

Wskazując na powyższe wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz A.K. kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Podnosił, iż SKO nie uwzględniło przysługującego nieruchomości należącej do skarżącego zwolnienia podatkowego. Zgodnie z powołanym przepisem zwolnione od podatku od nieruchomości są nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego.

Skarżący na podstawie umowy zawartej w dniu 27 kwietnia 2006r., tj. w dniu kiedy nabył prawo własności nieruchomości położonej przy ul.A , przekazał w nieodpłatne używanie przedmiotową nieruchomość A. Stowarzyszenie to posiada status organizacji pożytku publicznego.

Zgodnie z § 4 umowy nieodpłatnego używania, skarżący oddał użytkownikowi w nieodpłatne używanie całą nieruchomość w celu prowadzenia przez użytkownika nieodpłatnej działalności statutowej, opisanej w § 3 tej umowy. Działalność ta docelowo miała być działalnością polegającą na prowadzeniu domu starców i niepełnosprawnych lub domu dla bezdomnych. Ponadto do czasu przeprowadzenia remontu budynku użytkownik zobowiązał się do prowadzenia działalności społecznej bez zakwaterowania tj. w szczególności półkolonie dla dzieci i młodzieży, opieka nad dziećmi.

Mimo powyższych okoliczności SKO uznało, że ze zgromadzonego materiału wynika, że nieruchomość przy ul. [...] nie była i nie jest faktycznie zajęta na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, a co za tym idzie brak jest przesłanek do zwolnienia przedmiotowej nieruchomości od podatku od nieruchomości.

Z brzmienia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika, że działalność pożytku publicznego, prowadzona przez organizacje pożytku publicznego ma być przez cały okres oddania jej do używania faktycznie wykorzystywana na te cele. Ustawodawca wprowadził jedynie wymóg zajęcia nieruchomości na prowadzenie statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Zdaniem skarżącego spełnienie przez niego tego wymogu nastąpiło z dniem podpisania w dniu 27.04.2006r. umowy nieodpłatnego używania z A, określającej cel, w jakim ta nieruchomość ma być przez tą organizację wykorzystana i wydania przez niego nieruchomości (§ 8 umowy nieodpłatnego używania). Nie sposób zgodzić się z wykładnią powyższego przepisu dokonaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Wykładnia ta zakłada, że spełnienie przesłanek z art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest możliwe jedynie w wypadku faktycznego wykorzystania nieruchomości na cele pożytku publicznego. Takie rozumienie powołanego przepisu prowadzi do nadmiernego obciążania podatnika obowiązkami, skarżący musiałby przez cały ten okres, kiedy nieruchomość znajdowała się w użytkowaniu Stowarzyszenia, kontrolować, każdego dnia, że działalność tak jest faktycznie prowadzona przez A na przedmiotowej nieruchomości.

Tezę o tym, że rzeczona nieruchomość nie jest faktycznie zajęta na prowadzenie statutowej działalności pożytku publicznego SKO wywnioskowała z rezultatów oględzin przedmiotowej nieruchomości ("obiekt nie jest użytkowany, ani też remontowany"), które miały miejsce w dniu 6 marca 2008r. W ocenie skarżącego nie jest to miarodajny dowód. Nieruchomość została zbyta przez skarżącego w kwietniu 2007 r., a więc od momentu kiedy nieruchomość przeszła w ręce innego właściciela, do momentu oględzin minął prawie rok. Dlatego na tej podstawie nie jest możliwe ustalenie, czy nieruchomość była faktycznie używania w 2006 r. (dwa lata przed oględzinami) przez A na potrzeby działalności pożytku publicznego.

Ponadto z pisma A z dnia 19 maja 2008r., skierowanego do organu podatkowego, bynajmniej nie wynika, jak to stwierdziło SKO, że nie prowadziło ono na przedmiotowej nieruchomości działalności pożytku publicznego w 2006 r. Ze stwierdzenia zawartego w tym dokumencie wynika jedynie, że docelowo Stowarzyszenie chciałoby tam prowadzić dom spokojnej starości, po przeprowadzeniu inwestycji budowlanej. Takie stwierdzenie może być jedynie dowodem na to jakie plany miało Stowarzyszenie względem przedmiotowej nieruchomości. Jest to również zgodne z zapisem § 4 ust. 1 umowy nieodpłatnego używania. Dlatego też brak jest podstaw do uznania, że pismo Stowarzyszenia skierowane do organu podatkowego może być dowodem na niewykonywanie przez nie działalności pożytku publicznego, opisanej w § 4 ust. 2 umowy nieodpłatnego używania, tym bardziej, że w niniejszym piśmie Stowarzyszenie potwierdza, że zajęło nieruchomość w kwietniu 2006r. na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego.

SKO bezpodstawnie przyjęło, że pomimo zmiany właściciela użytkownikiem nieruchomości nadal pozostaje A. W zgromadzonym materiale dowodowym nie ma dokumentu, który potwierdzałby taki stan rzeczy. W szczególności dokumentem takim nie jest pismo skierowane do organu podatkowego. Dlatego też okoliczność, że nowy właściciel przedmiotowej nieruchomości opłaca podatek od nieruchomości, według stawek ustalonych dla gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie ma w okolicznościach niniejszej sprawy żadnego znaczenia. Skarżącego w żaden sposób nie powinien obciążać fakt, że nowy właściciel nie chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego, nawet jeżeli ma takie prawo.

Odnosząc się do fragmentu wyroku powołanego w treści zaskarżonej decyzji skarżący zwrócił uwagę na fakt, że jeżeliby nawet uznać, że przedmiotem podatku od nieruchomości są również rzeczy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie przeznaczonych, zajętych do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc nie posiadających bezpośredniego związku, to z pewnością objęcie obowiązkiem podatkowym dotyczy jedynie tych nieruchomości będących w posiadaniu osoby prowadzącej taką działalność. Powyższy sposób rozumowania znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18.01.2008r., sygn. III SA/ 1746/07 1746/07, lex nr 451807: "Sam fakt posiadania lokalu przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla lub grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", a contrario nie posiadanie takiej nieruchomości skutkuje tym, że nie może ona zostać uznana za związaną z działalnością gospodarczą. Tymczasem przedmiotowa nieruchomość została oddana w posiadanie A, skarżący nie posiadał tej nieruchomości, w związku z zawartą umową nieodpłatnego używania.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosiło o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, a to z naruszeniem art. 180, 187 § 1, art. 191, art. 198, art. 233 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie było ustalenie A. K. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.).

Ustawa ta w art. 2 reguluje przedmiot opodatkowania, w art. 3 podmiot opodatkowania, w art. 4 podstawę opodatkowania, w art. 5 stawki podatku zaś w art. 7 ustawowe zwolnienia w podatku od nieruchomości.

Tak co do przedmiotu, podmiotu jak i podstawy opodatkowania nie było w sprawie sporu. Sporna była stawka podatku oraz okoliczność, czy w sprawie zachodzi ustawowe zwolnienie w podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 14, przy czym ustalenie, że zwolnienie to ma zastosowanie czyni bezprzedmiotowym ustalanie jaka stawka miałaby zastosowanie do przedmiotów opodatkowania.

Z art. 7 ust. 1 pkt 14 tej ustawy wynika, iż zwolnieniu ustawowemu podlegają nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego.

Zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 14 omawianej ustawy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Zwolnione od podatku są określone nieruchomości lub ich części, jeśli są zajęte przez wskazany podmiot na oznaczone cele. Skutkuje to tym, że zwolnienie będzie obejmowało także nieruchomości niebędące własnością organizacji pożytku publicznego, a jedynie przez nie zajmowane (dzierżawione, wynajmowane, użyczone).

Art. 7 ust. 1 pkt 14 tej ustawy ma wąski zakres, ograniczony jedynie do nieruchomości zajmowanych przez organizacje pożytku publicznego posiadające stosowny wpis w KRS-ie, i to tylko tych, które są zajmowane na działalność nieodpłatną. Ze zwolnienia mogą korzystać jedynie nieruchomości zajęte na prowadzenie nieodpłatnej działalności pożytku publicznego. Przez zajęcie należy rozumieć faktyczne wykorzystywanie nieruchomości (gruntu, budynku, lokalu) do wykonywania czynności składających się na tę działalność. Przy czym chodzi tu o zajęcie trwałe ( por. L Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar w Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. – Komentarz Wyd. ABC 2008 ).

Oznacza to, iż ustalenie, że nieruchomość zajęta na nieodpłatne prowadzenie działalności pożytku publicznego przez ściśle określony podmiot będzie z mocy ustawy zwolniona w całości lub części od podatku. Ustalenie tych okoliczności mieści się zatem w kręgu podatkowo-prawnego stanu faktycznego sprawy.

Na zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie powoływał się skarżący w toku postępowania podatkowego, przedkładając na tę okoliczność umowę użyczenia zawartą z A oraz wypis z KRS.

Jednocześnie, w art. 1a ust. 1 tej ustawy ustawodawca zawarł definicje ustawowe, w tym pkt 3 definicję "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem ustalenie, że przedmiot opodatkowania wyczerpuje znamiona zawarte w tej definicji nakazuje stosowanie określonej (wyższej) stawki podatku, chyba że zachodzą "względy techniczne", o których mowa w tym przepisie.

Również na owe "względy techniczne" powoływał się skarżący w toku postępowania (odwołanie od decyzji z dnia 24.11.2006r.k.- oznaczona jako 7 w teczce akt SKO/?/, która to decyzja uchylona została przez SKO z określonymi wytycznymi dla organu I instancji) i podnoszone przez niego okoliczności winny znaleźć odzwierciedlenie w ustaleniach faktycznych sprawy, a przez to w uzasadnieniu decyzji.

Mając na uwadze przedstawione wyżej ogóle spostrzeżenia podnieść należy, iż zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zgodnie z tą zasadą, każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania, przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ II instancji. Sprawa podatkowa jest zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, po raz pierwszy w I instancji, a następnie w II instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja decyzji, a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej (por. A.Kabat Ordynacja podatkowa – Komentarz LexisNexis Wydanie 5, str.793 i 809 i nast.)

Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni, lecz konieczne jest stwierdzenie, że rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone postępowaniem spełniającym standardy przewidziane dla postępowania podatkowego. Takie rozumienie pojęcia dwuinstancyjności potwierdza także konstrukcja art. 233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi II instancji kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji (a nie oddalenie odwołania) bądź uchylenie czy zmiana zaskarżonej decyzji. Odwołanie przenosi zatem kompetencje na organ odwoławczy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy.

Zasada dwuinstancyjności postępowania winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które w przypadku decyzji wydawanych na skutek odwołania jest jej obligatoryjnym elementem - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji powinno zatem odnosić się do oceny faktycznej i prawnej dokonanej przez ten organ. Uzasadnienie faktyczne powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Zgodnie z dominującym w doktrynie i orzecznictwie poglądem, organ musi zająć stanowisko wobec całego materiału procesowego oraz uzasadnić jasno i precyzyjnie stanowisko zajęte w sprawie. Wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji powinno być dokonane w sposób czytelny nie tylko dla organu odwoławczego i sądu, ale również dla strony postępowania jako bezpośredniego adresata decyzji ( zob. W. Taras, Glosa do wyroku NSA z dnia 20.11.2001r. SA/Lu 629/00 OSP 2002,nr 10, s.533 i nast.).

Odnosząc powyższe do stanu sprawy niniejszej stwierdzić zatem należy, iż organ odwoławczy nie rozpatrzył ponownie sprawy co do jej istoty, lecz streścił przebieg postępowania w niniejszej sprawie, nie dokonując ustalenia stanu faktycznego, oceny dowodów ani też wyjaśnienia podstawy prawnej i w istocie nie odniósł się do twierdzeń skarżącego składanych w toku postępowania i w odwołaniu w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego. Świadczy o tym dosłowne przytoczenie uzasadnienia decyzji organu I instancji oraz brak odniesienia się do zarzutów odwołania. Już rozpoznanie tego elementu postępowania zwróciłoby uwagę organu odwoławczego, iż dowód z oględzin przedmiotowej nieruchomości przeprowadzony został z naruszeniem art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, a organ I instancji odniósł się tylko do drugiego zdania pisma A z dnia 19 maja 2008r., w ogóle nie rozważając, co w okolicznościach sprawy oznacza stwierdzenie w zdaniu pierwszym: "w dniu 27 kwietnia 2006r. Stowarzyszenie zajęło przedmiotową nieruchomość na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, polegającej na..." (k.-26).

Z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej organy nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, bowiem, jak wyżej wskazano nie odniosły się w całości do treści pisma A z dnia 19 maja 2008r., mającej istotne znaczenie w sprawie. Podnoszony przez organy fakt, że w przyszłości Stowarzyszenie ma zamiar prowadzić na spornej nieruchomości określoną działalność nie przesądza o tym, że w 2006r. i nadal nie prowadziło tam działalności, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy. Wyjaśnienie tej kwestii było możliwe także przez uzyskanie od Stowarzyszenia stosownych dowodów na okoliczność prowadzonej na spornej nieruchomości działalności w 2006r. i nadal.

Wskazać też należy, iż stosownie do art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia.

Z akt sprawy nie wynika, by organ podatkowy, czyniąc zadość powinnościom wynikającym z ww. przepisu, powiadomił skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu. Organ podatkowy jest zaś obowiązany zawiadomić stronę o przeprowadzeniu dowodu niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu. Naruszenie tego obowiązku jest kwalifikowanym naruszeniem przepisów postępowania, które jest podstawą do wznowienia postępowania.

Podnieść przy tym wypada, że nie znajduje uzasadnienia w przepisie art. 198 § 2 Ordynacji podatkowej twierdzenie organów podatkowych, iż wobec faktu, że nieruchomość została zbyta przez skarżącego, "niemożliwe było dalsze prowadzenie postępowania wyjaśniającego". Przepis ten bowiem w sposób wyraźny nakłada na osoby trzecie obowiązek przedstawienia na wezwanie organu przedmiotu oględzin, a realizacja tego obowiązku zabezpieczona jest karą (art. 262 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Powyższe braki w postępowaniu dowodowym wskazują na konieczność jego uzupełnienia z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, 180,art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi prowadziło do orzeczenia jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 205 §2 tej ustawy.