Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 908/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi R. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 6.082 zł.

Na podstawie wyników przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że Skarżąca dokonywała zakupów artykułów przemysłowych, które następnie oferowała do sprzedaży za pośrednictwem serwisu internetowego Allegro. Ponadto wskazał, iż Skarżąca nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie złożyła również zeznania za 2005 r. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty).

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z dnia [...] listopada 2011r.

Powołując się na art. 239b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", organ wskazał, iż nie ma obowiązku udowadniać, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, wystarczy jedynie taką okoliczność uprawdopodobnić.

W ocenie organu na wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wskazuje fakt, że Skarżąca dokonywała transakcji zakupu i sprzedaży artykułów przemysłowych osiągając z tego tytułu przychody, które nie zostały wykazane w zeznaniach podatkowych. Ponadto ze złożonego przez Skarżącą 31 marca 2011r. oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych wynika, że nie posiada ona żadnych składników majątkowych, na których można byłoby ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy. Organ zwrócił także uwagę na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. decyzji (krótszy niż 3 miesiące).

3. W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu zarzuciła przewlekłość postępowania kontrolnego i tym samym naruszenie art. 125 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącej przerzucono na nią odpowiedzialność za długi czas trwania postępowania. Powyższa sytuacja doprowadziła, w ocenie Skarżącej, do prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, co jest niezgodne z art. 121 § 1 O.p.

4. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego wniesione przez Skarżącego zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zawarty w nim zarzut dotyczy przewlekłości postępowania kontrolnego, a nie przedmiotowego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...] listopada 2011 r.

Organ wyjaśnił, że ustawodawca uzależnił nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności od łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. zaistnienia co najmniej jednego z czterech warunków określonych w art. 239b O.p. oraz uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Każda z przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 ma charakter rozłączny, co powoduje, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. Okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące (zobowiązanie podatkowe za 2005r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2011r.), a ponadto uprawdopodobnione zostało, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Organ wskazał, że Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2005 r. w dniu 29 listopada 2011 r. (data wpływu do organu I instancji - 2 grudnia 2011 r.), co w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Prawdopodobne jest, że Skarżąca w okresie krótszym niż 3 miesiące, jaki pozostał do przedawnienia tego zobowiązania, także go nie wykona. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo niewywiązania się Skarżącej z zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu I instancji. Skarżąca nie wykazała bowiem przychodów osiąganych z dokonywania transakcji zakupu i sprzedaży artykułów przemysłowych, a ponadto nie posiada składników majątkowych, na których można byłoby ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy.

5. W skardze na ww. postanowienie Skarżąca reprezentowana przez Pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 O.p., przez nie doręczenie postanowienia Skarżącej, a pełnomocnikowi będącemu pełnomocnikiem w innej przedmiotowo sprawie.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że pełnomocnik, który wniósł zażalenie na doręczone mu postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, w dniu 29 grudnia 2011 r. odebrał wezwanie z dnia [...] grudnia 2011 r. o przedłożenie pełnomocnictwa upoważniającego do wniesienia zażalenia na postanowienie organu I instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oraz do działania w postępowaniu zażaleniowym przed Dyrektorem Izby Skarbowej. Organ podatkowy uznał zatem, iż nie jest on pełnomocnikiem w tej sprawie. Mimo to, w dniu 2 stycznia 2012 r. pełnomocnik odebrał zaskarżone postanowienie.

Przedstawione powyżej fakty dowodzą, iż organ podatkowy nie czekając na odpowiedź pełnomocnika na wezwanie w sprawie przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa wydał postanowienie i doręczył je osobie, która w ocenie tego organu nie była umocowana do przedmiotowej sprawy.

Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji powinno zatem zostać doręczone Skarżącej. Pełnomocnik miał umocowanie jedynie do działania w postępowaniu podatkowym.

6. Pismem z dnia 15 maja 2012 r. Skarżąca reprezentowana przez Pełnomocnika uzupełniła Skargę, ponawiając zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 O.p., oraz dodając zarzut naruszenia art. 137 § 3 i 169 § 1 O.p. poprzez brak wezwania przez Organ podatkowy pełnomocnika do przedłożenia pełnomocnictwa w zakresie wniesienia zażalenia na postawnowienie organu I instancji dotyczącego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i reprezentowania strony w tym postępowaniu przed organem podatkowym.

7. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W., odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze wyjaśnił, że powołane przez Pełnomocnika Skarżącej wezwanie z dnia [...] grudnia 2011 r. o przedłożenie pełnomocnictwa upoważniającego do wniesienia zażalenia na postanowienie organu I instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oraz do działania w postępowaniu zażaleniowym przed Dyrektorem Izby Skarbowej, dotyczy innego postępowania, a mianowicie prowadzonego w sprawie podatku od towarów i usług (postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...]11.2011 r., nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...]11.2011 r. w przedmiocie ww podatku).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, iż sprawa doręczenia Pełnomocnikowi postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww decyzji nie była wcześniej przedmiotem sporu i podniósł, że w aktach sprawy dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych znajduje się pełnomocnictwo z dnia 5 września 2011 r. (złożone w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 30 września 2011 r.) udzielone p. R. K. do reprezentowania p. M. m.in. w postępowaniu przed organami podatkowymi I i II instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 2005 – 2009 w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową wszczętą w dniu [...] września 2010 r. Od dnia złożenia pełnomocnictwa organ I instancji dokonywał wszystkich czynności z udziałem Pełnomocnika, w tym m.in. doręczył decyzję określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Organ uwypuklił, że okoliczność udzielenia pełnomocnictwa przez Skarżącą do reprezentowania jej m.in. w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. nie była sporna. Pełnomocnictwo zostało sporządzone na piśmie i złożone w organie prowadzącym postępowanie, który jego kserokopię dołączył do akt niniejszej sprawy.

Organ podniósł także, że Pełnomocnik osobiście odebrał postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011 r. Nr [...], nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] listopada 2011 r. Ten sam Pełnomocnik złożył zażalenie na to postanowienie, nie dołączając nowego pełnomocnictwa, czyli w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – działał jak ustanowiony wcześniej Pełnomocnik Skarżącej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stosunek pełnomocnictwa został nie tylko nawiązany, ale i sformalizowany poprzez podpisanie zażalenia.

Stąd, Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji lub postanowienia, może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy ich wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., Nr 270).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], jak też poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...], nie naruszają prawa, a w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

9. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia właściwej reprezentacji Skarżącej w postępowaniu o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, czyli ustalenia komu organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany jest doręczyć postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności: podatnikowi, czy jego pełnomocnikowi działającemu już w postępowaniu dotyczącym decyzji podatkowej.

10. Na początku rozważań warto odnieść się do istoty decyzji i postanowień w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 207 § 1 O.p. Organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Na podstawie § 2 tego artykułu decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Natomiast na podstawie art. 216 § 1 O.p. organ podatkowy wydaje postanowienia w toku postępowania. Dotyczą one co do zasady poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, z zastrzeżeniem "chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej".

Jak wskazuje S. Presnarowicz "Ponieważ rozstrzygnięcia w formie decyzji podatkowej opierają się na rozwiązaniach normatywnych ogólnego postępowania administracyjnego, należy podkreślić, iż wiele tez z bardzo bogatego orzecznictwa NSA w zakresie decyzji wydawanych w ogólnym postępowaniu administracyjnym, jak i różnych postępowaniach szczególnych, można odnosić wprost do decyzji podatkowych. Obecnie w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż z pojęciem decyzji podatkowej wiąże się element jej podstawowych cech. Przyjmuje się zatem, że decyzja podatkowa jest opartą na przepisach prawa czynnością prawną właściwego organu administracji publicznej, podejmowaną w sferze zewnętrznej, kształtującą w sposób jednostronny i władczy prawa oraz obowiązki imiennie oznaczonego adresata w indywidualnej sprawie podatkowej. Za decyzję administracyjną uważa się również akt administracyjny skierowany do imiennie oznaczonego adresata, znajdującego się "na zewnątrz" organu wydającego decyzję. Decyzja podatkowa jest aktem kończącym postępowanie w danej instancji" (S. Presnarowicz, Komentarz do art. 207 O.p., w: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LEX 2011).

11. Zarówno przepis art. 207 O.p., jak i 216 O.p. odnoszą się do pojęcia "sprawy", które to pojęcie ma tu istotne znaczenie. Pojęcie sprawy podatkowej nie zostało wyjaśnione w ordynacji podatkowej. Jak wskazuje S. Presnarowicz, określenie "sprawa administracyjna" nie jest jednoznacznie definiowane w doktrynie prawa. T. Woś pojęcie sprawy administracyjnej wiąże z koncepcją stosunku prawnego. Jeżeli przyjmiemy, że stosunek prawny zachodzi wtedy, gdy "prawo przedmiotowe ma dla dwóch podmiotów takie znaczenie, że w określonych warunkach sytuacja prawna jednego podmiotu jest połączona w pewien sposób z sytuacją prawną drugiego", zauważa autor, to należy uznać, że stosunki administracyjnoprawne powstają i istnieją wcześniej niż nastąpi działanie organu administracyjnego (np. decyzja), konkretyzujące uprawnienia i obowiązki stron tego stosunku. Dlatego też, zdaniem T. Wosia, sprawę administracyjną stanowi "przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ administracyjny i indywidualny podmiot niepodporządkowany organizacyjnie temu organowi". Tak rozumiana sprawa administracyjna staje się przedmiotem postępowania jurysdykcyjnego z chwilą złożenia przez ten podmiot żądania wszczęcia postępowania lub też z chwilą wszczęcia postępowania z urzędu przez organ administracyjny. Tak więc, to nie żądanie strony przekształca się z chwilą wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawę administracyjną, stanowiącą przedmiot tego postępowania i nie treść żądania tworzy sprawę administracyjną, ponieważ ta w chwili jego złożenia już istnieje, ale żądanie wszczęcia postępowania czyni sprawę przedmiotem administracyjnego postępowania jurysdykcyjnego. Nie można pojęcia sprawy administracyjnej sprowadzać li tylko do treści żądania podmiotu (podmiotów). W takiej bowiem sytuacji wszelkie żądania musiałyby być rozpatrywane co do ich istoty, niejednokrotnie przy braku materialnoprawnych przesłanek prawa administracyjnego. To z kolei byłoby oczywistym działaniem contra legem wobec regulacji zawartych w art. 208 O.p. (por. T. Woś Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 1996 r., s. 176; tak również S. Presnarowicz, op. cit.).

12. Zgodnie z art. 239 b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

§ 2 tego artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Natomiast zgodnie z § 3 art. 239 b rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia.

Z tak skonstruowanej normy jednoznacznie wynika, iż ustawodawca poprzez sformułowanie "decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności", związał rygor z konkretną decyzją podatkową. Dodatkowo dla instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przewidział postanowienie jako prawną formę działania administracji, wyodrębniając ją tym samym z decyzji, której ów rygor ma zostać nadany (odmiennie zatem od regulacji przewidzianej dla rygoru natychmiastowej wykonalności w postępowaniu administracyjnym).

Biorąc jednak pod uwagę wywód przeprowadzony powyżej w pkt 10 i 11 uzasadnienia należy skonstatować, że sama forma prawna działania nie przesądza jeszcze od odrębności sprawy administracyjnej, gdyż ta ze swej istoty załatwiana jest w drodze decyzji. Rygor zatem w tym przypadku ma charakter wpadkowy i nie rozstrzyga o istocie sprawy; nie kończy także postępowania w sprawie. Ten pogląd znajduje także poparcie w doktrynie. Zdaniem P. Ostojskiego nie można uznać, że rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest w formie postanowienia rozstrzygającego o istocie danej sprawy podatkowej (por. P. Ostojski, Rygor natychmiastowej wykonalności w polskim postępowaniu podatkowym. ZNSA 2010.4.72, Teza nr 9, LEX 120781/9).

W doktrynie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym "postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyodrębnione z postępowania odwoławczego i powinno być prowadzone i zakończone niezależnie od tego postępowania" (tak: B. Dauter w: B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. Prawnicze LexisNexis wydanie 6. str. 892). W istocie, w przekonaniu Sądu, postępowanie, którego przedmiotem jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej, np. określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, zostało uznane przez ustawodawcę za odrębne postępowanie. To, że równie dobrze mogłoby ono funkcjonować w ramach postępowania podatkowego - postępowania odwoławczego, nie ma żadnego znaczenia, przesadzająca bowiem w tym zakresie jest wola prawodawcy. Skoro uznał, że jest to odrębne postępowanie, to należy ten fakt podczas interpretacji przepisów prawa uwzględnić (por. także stanowisko WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 maja 2012 r., sygn. I SA/Bd 262/12) .

Jednak nawet pogląd powyższy aprobujący "odrębność postępowania" wcale nie oznacza aprobaty dla "odrębności sprawy". Bez decyzji, jak w przypadku niniejszej sprawy, określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., niemożliwy byłby byt prawny postanowienia o nadaniu tejże decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Sprawa bowiem w obu przypadkach jest ta sama, jest nią określone zobowiązanie podatkowe w określonym podatku za określony rok. Sztuczne i nieuzasadnione byłoby przyjęcie odrębności sprawy w tym przypadku. Za tezą o takiej odrębności nie świadczy możliwość odrębnego zaskarżenia takiego postanowienia (to jedynie strona formalna), materialnie bowiem rygor natychmiastowej wykonalności dotyczy konkretnej decyzji w konkretnej sprawie, sama sprawa zaś dotyczy zobowiązania w określonym podatku za konkretny okres.

13. Pełnomocnictwo oznacza prawo prowadzenia w czyimś zastępstwie pewnych spraw, reprezentowanie, czyli występowanie, działanie w imieniu mocodawcy. Pełnomocnik jest zatem - w zakresie posiadanego umocowania - wyrazicielem interesów strony postępowania. Każda czynność pełnomocnika wywołuje, w chwili jej dokonania lub zaniechania, bezpośrednie i natychmiastowe wiążące skutki dla mocodawcy (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 137 ustawy Ordynacja podatkowa, w: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Lex 2011).

Jeżeli strona działa przez pełnomocnika, to od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, co zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Można stwierdzić, że w postępowaniu, w którym ustanowiony został pełnomocnik, żadna czynność procesowa nie może się odbyć bez jego wiedzy. Pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Wr 2034/97).

Z istoty pełnomocnictwa oraz z faktu, że pełnomocnik jest wyrazicielem interesu strony postępowania wynika dla niego szereg uprawnień i obowiązków. Artykuł 145 § 2 O.p. stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zatem ustanowienie pełnomocnika zobowiązuje organ podatkowy do doręczania przede wszystkim jemu pism kierowanych do strony. Doręczenie pisma podatnikowi nie jest wystarczające dla uznania, że doręczenie jest skuteczne (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1997 r., I SA/Lu 157/96).

Dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika. W aktach zawsze musi być bowiem dokument, z którego wynika umocowanie do działania w imieniu strony. Organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo strony (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004 r., I SA/Wr 1649/02, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 5). Ustawodawca w art. 137 § 3 O.p. posługuje się dość ogólnym pojęciem "akt", nie precyzując czy chodzi o akta sprawy czy też akta postępowania (por. P. Pietrasz, op. cit.). Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 22 grudnia 2011 r. "Należy przyjąć, że obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie" (sygn. II FSK 1372/10).

Dopiero od dnia powiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnictwa aktualizują się wszelkie obowiązki tego organu podatkowego względem pełnomocnika. Pełnomocnictwo, ażeby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione, czyli informacja o jego istnieniu musi dotrzeć do organu podatkowego (tak. M. Pułło, Glosa do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004 r., I SA/Wr 1649/02, Gdańskie Studia Prawnicze 2005 r., Nr 3, poz. 4)

14. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że pełnomocnictwo udzielone w zakresie postępowania dotyczącego określenia wysokości konkretnego podatku obejmuje swą treścią także uprawnienie do reprezentowania strony w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności (ten pogląd wyraża także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 maja 2012 r., I SA/Bd 262/12). Konstatacja ta jest wynikiem odesłania zamieszczonego w art. 137 § 4 O.p. do przepisów prawa cywilnego, w tym do art. 91 pkt 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Warto w tym względzie przywołać orzeczenie WSA w Lublinie, w którym Sąd ten stwierdził, że mocą art. 91 pkt 1 k.p.c. w związku z art. 137 § 4 O.p., pełnomocnictwo do postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swym zakresem umocowanie do reprezentowania mocodawcy w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej mocodawcy zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynności procesowe podejmowane w postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, to czynności procesowe łączące się ze sprawą określenia tego zobowiązania w rozumieniu art. 91 pkt 1 k.p.c. w związku z art. 137 § 4 O.p. i ten pogląd w pełni należy podzielić.

Przepis art. 91 pkt 1 k.p.c. wskazuje na wszystkie czynności procesowe łączące się ze sprawą, a nie tylko na czynności procesowe podejmowane w tym samym postępowaniu (por. wyrok WSA w Lublinie z 28 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 185/10), co w wzmacnia argumentację przedstawioną powyżej o tożsamości sprawy zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. mimo odrębności postępowań (wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania oraz nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności) w przedmiotowej sprawie.

15. Jak wskazał NSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 grudnia 2011 r. (II FSK 1372/10): "Jeśli pełnomocnik zamanifestował swoją wolę skorzystania z pełnomocnictwa, a pełnomocnictwo takie pozostaje w dyspozycji organu jako złożone w innym podatku za ten sam rok podatkowy (notoria urzędowa), to nie można przypisać organowi naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w związku w ten sposób, że nie zażądał ‘dołączenia’ do akt postępowania takiego pełnomocnictwa".

W stanie faktycznym sprawy osobne pełnomocnictwo nie zostało załączone przez Pełnomocnika do akt postępowania o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Pełnomocnictwo bowiem pozostawało w dyspozycji Organu jako złożone w tej sprawie, bo w tymże podatku za tenże rok podatkowy. Nakładanie na pełnomocnika obowiązku ponownego przedkładania - w istocie tego samego pełnomocnictwa - do tej samej sprawy byłoby nieuzasadnione zarówno w świetle przywołanego wcześniej art. 137 § 3 O.p., jak i nakazu szybkiego i sprawnego załatwienia sprawy ustanowionego w art. 125 § 1 cytowanej ustawy (por. także wyrok NSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 2471/10). Tym samym tutejszy Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 19 października 2011 r. (sygn. I SA/Gd 774/11), zgodnie z którym "postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania odwoławczego, co rodzi obowiązek organu podatkowego pierwszej instancji doręczenia wydanego postanowienia - jako pierwszej czynności w tym postępowaniu - nie pełnomocnikowi reprezentującemu stronę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym bądź odwoławczym, lecz samej stronie" (podobnie WSA w Opolu w wyroku z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Op 323/10).

Kontrargumentem dla wskazanego powyżej, swoistego skrótu myślowego niech będzie także konstatacja, że istotą art. 137 § 3 O.p. jest ocena, czy w konkretnej sprawie działa skutecznie ustanowiony pełnomocnik, a nie materialna, techniczna czynność przedłożenia dokumentu. Zwrot, którym posłużył się ustawodawca ("dołącza") należy rozumieć jako obowiązek wykazania, że danej osobie zostało udzielone pełnomocnictwo, a także obowiązek jednoznacznego oświadczenia, że w konkretnej sprawie pełnomocnik zamierza skorzystać z tego pełnomocnictwa. Dopiero gdy organ ma wątpliwości co do faktu udzielenia pełnomocnictwa, wskazana jest literalna wykładnia tego wyrazu i zażądanie od osoby powołującej się na swój status pełnomocnika samego dokumentu pełnomocnictwa (por. NSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1372/10).

W tej sprawie jednak Organ takiej wątpliwości nie miał. Słusznie bowiem uznał, że pełnomocnictwo jest skuteczne i pozostaje w aktach sprawy.

16. Konkludując, w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, kto i w jakim zakresie występuje w roli Pełnomocnika Strony skarżącej i że pełnomocnictwo do postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swym zakresem umocowanie do reprezentowania mocodawcy w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej mocodawcy zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

17. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak

w sentencji.