Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 544/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21, art. 122, art. 123, art. 128, art. 138, art. 146, art. 147, art. 150, art. 247
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2011 r. i od października 2011 r. do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2021 r., nr [...], w utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] grudnia 2020 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2011 r. i od października 2011 r. do grudnia 2012 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Pismem z 26 sierpnia 2017 r. M. P. (dalej: "Podatniczka", "Strona", "Skarżąca"), na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r.; poz. 553 ze zm., obecnie Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej, w skrócie również: "O.p."), złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] września 2015 r., nr [...]

W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że rażące naruszenie prawa dotyczy przepisów:

1) ustawy Ordynacja podatkowa, tj.:

• art. 282b § 1 w związku z art. 13 ust. la ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli

skarbowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 553 ze m.), poprzez wszczęcie postępowania kontrolnego bez zawiadomienia Strony o zamiarze jego wszczęcia;

• art. 282c § 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędne zastosowanie, albowiem z dokumentów zebranych w sprawie nie wynika, by istniały podstawy do wszczęcia tego postępowania w trybie przewidzianym w powołanym przez organ przepisie, tj. bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli;

• art. 150, poprzez błędne zastosowanie, albowiem przepis ten ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy postępowanie zostało już wszczęte (czyli toczy się - art. 146 O.p.), a nadto postanowienie o wszczęciu postępowania zostało skierowane na adres zamieszkania znany organowi z ewidencji, lecz faktycznie nieaktualny;

• art. 123, poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym na skutek niewłaściwego działania organu podatkowego I instancji, tj. niewłaściwego

wszczęcia postępowania kontrolnego;

2) ustawy o kontroli skarbowej tj. art. 13 ust. 2, poprzez uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, a tym samym do skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego w trybie doręczenia zastępczego, o którym stanowi art. 150 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy podatniczka pod wskazanym w korespondencji miejscem doręczenia faktycznie nie zamieszkiwała;

3) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.):

• art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, poprzez błędną wykładnię na skutek uznania, że stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nabycia towarów i usług zebranych przez organ w toku postępowania kontrolnego;

• art. 99 ust. 12 w związku z art. 21 § 3a i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie stronie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2011 r. oraz od października 2011 r. do grudnia 2012 r. z pominięciem kwot podatku naliczonego udokumentowanego duplikatami faktur zebranymi przez organ w toku postępowania kontrolnego.

Wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w S., zgodnie z właściwością, przekazał do rozpoznania Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z [...] grudnia 2017 r., nr [...], odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] września 2015 r., nr [...]

Od tej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym podniosła zarzut rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] lutego 2018 r., nr [...]; [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję tę Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w wyroku z 18 lipca 2018 r., sygn. akt: I SA/Sz 343/18, orzekł, że skarga wniesiona przez Stronę jest zasadna. Sąd jednocześnie stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2018 r., nr [...], [...] oraz poprzedzającej ją decyzji z [...] grudnia 2017 r., nr [...], [...]

Sąd orzekł, że na podstawie art. 202 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1948 ze zm.) właściwym organem do rozstrzygnięcia wniosku dotyczącego stwierdzenia nieważności był Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w S..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 lutego 2020 r., sygn. akt: I FSK 1638/19, oddalił skargę. Uznał, że prawidłowe w kwestii organu właściwego do rozpatrzenia wniosku jest stanowisko WSA w Szczecinie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, pismem z 13 sierpnia 2020 r., przekazał Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. akta sprawy wraz z wnioskiem Podatniczki z 26 sierpnia 2017 r., w celu rozpatrzenia zgodnie z właściwością.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S., po rozpatrzeniu wniosku Podatniczki, decyzją z [...] grudnia 2020 r., nr [...], odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] września 2015 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ, po analizie przywołanych przez siebie przepisów prawa stanął na stanowisku, że z informacji zawartej w piśmie z 16 grudnia 2014 r. nie wynika, że Podatniczka wyprowadziła się z Polski, natomiast, postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. [...] marca 2015 r., tj. po upływie około trzech miesięcy od informacji przekazanej przez pełnomocnika Strony, z której nie wynikało, że Skarżąca wyprowadziła się z ul. [...] w S. na stałe do Niemiec. Organ podkreślił również, że Strona nie poinformowała Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o dokładnym adresie w Niemczech, pod którym można byłoby doręczyć korespondencję.

Zatem doręczenie zastępcze, dokonane w przedmiotowej sprawie było zasadne i skuteczne.

Także pozostałe zarzuty odwołania organ uznał za nieuzasadnione, wyjaśniając, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa.

Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w całości.

W skardze podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, tj.:

1. art. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nierozpoznawanie na jakimkolwiek etapie postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] września 2015 r. argumentów skarżącej wywodzonych z powoływanych przez nią przepisów prawa, a popartych orzecznictwem sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, co, zdaniem Skarżącej, doprowadziło do jego rażącego naruszenia przez organy podatkowe,

2. art. 13 ust. 2 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2015 r. poz.553 ze zm.) w zw. z art. 150 § 1, § la i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie w postępowaniu w I i II instancji za Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, że doszło do skutecznego doręczenia stronie postanowienia z dnia

2 marca 2015 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego, a tym samym do skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego w trybie doręczenia zastępczego, o którym stanowi art. 150 Ordynacji podatkowej,

3. art. 146 i art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez:

- błędne zastosowanie fikcji prawnej doręczenia, albowiem przepis art. 150 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy postępowanie zostało już wszczęte, czyli toczy się stosownie do treści art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, a w niniejszym przypadku postanowienie o wszczęciu postępowania zostało skierowane na adres zamieszkania znany organowi z ewidencji, lecz faktycznie nieaktualny z powodu długotrwałego pobytu Skarżącej za granicą, przez co Skarżąca pod wskazanym w korespondencji miejscem doręczenia faktycznie nie zamieszkiwała, tym bardziej, że zawiesiła działalność, a obie wiadomości były organowi znane z urzędu,

4. art.150 § 1, § la i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 2 marca 2015 r. zostało prawidłowo doręczone skarżącej, w trybie art.150 Ordynacji podatkowej pomimo, że z dokumentów związanych z doręczeniem przedmiotowego postanowienia wynika, iż czynność ta była wadliwa,

5. art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieskorzystanie przez Dyrektora UKS z możliwości ustanowienia tymczasowego pełnomocnika do czasu ustanowienia kuratora dla osoby nieobecnej, w sytuacji gdy organ wiedział o zawieszeniu przez skarżącą działalności na okres dwóch lat i przebywaniu podatnika za granicą, co potwierdzały zwroty korespondencji kierowanej przez organ do skarżącej, co powodowało niemożność wszczęcia postępowania, a tym samym spełniły się przesłanki do zastosowania opisanych przepisów,

6. art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie Skarżącej przez Dyrektora UKS czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym na skutek niewłaściwego działania organu I instancji, tj. wadliwego wszczęcia postępowania kontrolnego oraz niezastosowania innych przepisów postępowania umożliwiających wszczęcie i powadzenie postępowania kontrolnego,

7. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] września 2015 r. w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

8. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm.) poprzez błędną wykładnię na skutek uznania, iż podatniczce nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nabycia towarów i usług zebranych przez organ w toku postępowania kontrolnego,

9. art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 ust.3a i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez określenie wnioskodawczyni podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2011 r. oraz od października 2011 r. do grudnia 2012 r. z pominięciem kwot podatku naliczonego udokumentowanego duplikatami faktur zebranymi przez organ w toku postępowania kontrolnego.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o:

• uchylenie decyzji organów obu instancji,

• stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w S. z [...] września 2015 r., nr [...],

• zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa

procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła argumentację na poparcie swoich tez. Nadto stwierdziła, że organy obu instancji nie sprostały konstytucyjnym zasadom, wynikającym z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.), równego traktowania Skarżącej wobec obowiązującego prawa i stosowania tego prawa w praktyce.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I zostało wydane w dniu 9 września 2021 r. i znajduje się w aktach sprawy.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei, w myśl art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zarzuty zawarte w skardze nie znajdują uzasadnienia w stanie prawnym i faktycznym sprawy.

Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] września 2015 r., nr [...] (doręczona 9 października 2015 r., w trybie art. 150 O.p.) jest ostateczna, z uwagi na fakt, że nie wniesiono od niej odwołania.

We wniosku z 26 sierpnia 2017 r. Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nieważności tej decyzji.

Strona powołała się na przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Na wstępie należy podkreślić, że zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z fundamentalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego, jakim jest domniemanie mocy obowiązującej decyzji oraz zasada trwałości decyzji podatkowej (art. 128 O.p.).

Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10; wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie, dotyczące stwierdzenia nieważności, nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. W zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że postępowanie nadzwyczajne, którego przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej (a dokładniej mówiąc, weryfikacja czy decyzja ostateczna jest obarczona kwalifikowanymi wadami, pociągającymi za sobą jej nieważność) nie jest tożsame ze zwyczajnym postępowaniem jurysdykcyjnym. Przedmiotem tego postępowania nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy i twierdzenia strony. Istotą postępowania o stwierdzenie nieważności jest ustalenie, czy orzeczenie obarczone jest jedną z wad wskazanych w art. 247 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że organ rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty i nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać.

W postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, przedmiot kontroli zawężony jest do przesłanek nieważności określonych w art. 247 § 1 O.p.. Organ podatkowy, a potem na skutek wniesienia skargi sąd, bada czy decyzja, której dotyczy taki wniosek obarczona jest wadami enumeratywnie wyliczonymi w art. 247 § 1 O.p. Orzeczenie jest więc badane pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 15 września 2017 r., sygn. akt 1 GSK 1307/15). Innymi słowy, rolą sądu administracyjnego, w postępowaniu prowadzonym wskutek skargi strony postępowania sądowoadministracyjnego, jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11).

Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, na którą powołuje się Skarżąca w niniejszej sprawie, jest "rażące naruszenie prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.).

Określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym.

W wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt: II FSK 1802/11 NSA wyjaśnił, że pojęcie rażącego naruszenia prawa należy wykładać jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, który - co istotne – jest jasny i nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

Z rażącym naruszeniem prawa, o którym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, mamy więc do czynienia wówczas, gdy doszło do oczywistego, widocznego od razu, prima facie, naruszenia jasnego przepisu, o treści niebudzącej jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych. Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynność organu podatkowego bądź istota jego stanowiska są zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w takich sytuacjach, w których działanie organu podatkowego w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy mocą decyzji w ogóle (w sposób oczywisty) nie odpowiada nakazom wynikającym z obowiązującego prawa lub też łamie zakazy w nim ustanowione. Omawiane kwalifikowane naruszenie prawa należy postrzegać jako oczywistą sprzeczność między treścią przepisu prawa czy całej normy prawnej a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, wyraźnie widoczną w rezultacie prostego zestawienia regulacji prawnej z rozstrzygnięciem organu podatkowego, jego argumentami. Co więcej, nie można - jako rażącego naruszenia prawa - traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej oceny stanu faktycznego, nawet jeżeli ta ocena byłaby nieprawidłowa (por. wyrok WSA w Opolu z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt SA/Op 251/20). W związku z powyższym, w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa wnioskodawca powinien wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Odmienna kwalifikacja materialnoprawna stanu faktycznego nie zawsze stanowi rażące naruszenie prawa (por. wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., 11 FSK 636/07, z 13 września 2019 r. sygn. akt I FSK 765/17). Nawet niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego nie zawsze ma charakter rażący. Wada kwalifikowana, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dotyczyć może zarówno rażącego naruszenia przepisu materialnoprawnego, jak i procesowego. Podkreślenia wymaga jednak to, że wada pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej musi tkwić w samej decyzji. Odmienne od oczekiwań skarżącego ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy nie daje podstaw do wniosku, że jego decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego (np. wyroki NSA z 23 maja 2019 r, sygn. akt II FSK 2662/17; z 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05 i z 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08). Podkreślić należy, że sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ. Sąd orzekający w sprawie podziela powyższe poglądy judykatury i piśmiennictwa, przyjmując je za własne.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że przesłanka nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., na którą powołuje się Skarżąca, nie ziściła się w niniejszej sprawie.

Skarżąca zarzuca, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 13 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 150 § 1, § 1a i § 2 O.p., poprzez uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia Podatniczce, w trybie doręczenia zastępczego, postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Podnosi, że pod wskazanym w korespondencji adresem, faktycznie nie zamieszkiwała, tj. wskazany adres zamieszkania był nieaktualny. Strona zarzuca także błędne zastosowanie art. 150 O.p. albowiem przepis ten ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy postępowanie zostało już wszczęte, co wynika z art. 146 O.p. Podkreśla, że od czasu zawieszenia działalności, tj. od sierpnia 2013 r. nie mieszkała już pod adresem wykorzystanym przez organ, gdyż wyprowadziła się do Niemiec, gdzie zamieszkuje do dzisiaj. Fakt ten, w jej ocenie, znany był organowi, czego dowodem jest pismo jej byłego pełnomocnika, adwokata A. C. z 16 grudnia 2014 r. (zgłoszenie do toczącego się postępowania - karta nr 360 akt), w którym informował on urząd, że przebywa ona za granicą, na terenie Niemiec.

Zdaniem Sądu, zarzuty te, nie zasługują na uwzględnienie.

Pismo z 16 grudnia 2014 r., na które powołuje się Skarżąca, zostało zatytułowane "zgłoszenie do toczącego się postępowania" i zostało złożone wraz z pełnomocnictwem udzielonym adwokatowi(A. C.) przez Skarżącą do reprezentowania jej we wszystkich sprawach podatkowych prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.. Oznacza to, że A. C. był umocowany do reprezentowania Strony jedynie przed tym konkretnym organem podatkowym.

Pełnomocnictwo to wygasło 5 lutego 2015 r., co potwierdza pismo adw. A. C. z 18 lutego 2015 r. (akta tom I, k. 356).

Z informacji zawartej w piśmie z 16 grudnia 2014 r. (akta tom I, k.360) nie wynika, że Strona na stałe zamieszkuje w Niemczech i wyprowadziła się z Polski. W piśmie tym zawarto jedynie informację, że skarżąca "obecnie" - to znaczy na tamten czas - przebywała za granicą i nie mogła uczestniczyć w czynnościach w toczącym się w 2014 r. postępowaniu w [...] Urzędzie Skarbowym w S.. Natomiast, postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. [...].03.2015 r., tj. po upływie około trzech miesięcy od informacji przekazanej przez A. C., z której nie wynikało, że Strona wyprowadziła się z ul. [...] w S. na stałe do Niemiec. Skarżąca nie poinformowała również Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o dokładnym adresie w Niemczech, pod którym można byłoby doręczyć korespondencję.

Zgodnie z aktualnym orzecznictwem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt: II FSK 1289/15), wbrew temu, co twierdzi Skarżąca, żaden przepis prawa nie warunkuje skuteczności wszczęcia postępowania koniecznością fizycznego odbioru postanowienia w tym przedmiocie przez podatnika.

Wyjaśnić należy, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 150, skuteczności zastępczego doręczenia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] marca 2015 r., znak:[...], nie niweluje argument zawarty w skardze, że adres, pod który wysłano korespondencję, był nieaktualny, z uwagi na wyjazd Skarżącej za granicę.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 maja 2017 r., sygn. akt: II FSK 398/17, podatnik, który wyjeżdża za granicę, musi pamiętać o podaniu urzędowi skarbowemu aktualnego adresu. Kto tego nie robi, ryzykuje, że fiskus przeprowadzi postępowanie bez jego udziału. Sąd stwierdził też, że zaniechanie przez podatników obowiązku aktualizacji danych dotyczących ich miejsca zamieszkania w ewidencji podatników nie powoduje niemożności zastosowania wobec nich procedury doręczenia zastępczego na adres wskazany w tej ewidencji.

Nadto z art. 147 § 1 O.p. obowiązującego do 1 stycznia 2016 r., a zatem w okresie, w którym, jak twierdzi Strona, mieszkała w Niemczech (od sierpnia 2013 r. do dzisiaj) - wynika, że w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, chyba że doręczenie następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Z kolei, zgodnie z art. 147 § 4 tej ustawy, w razie niedopełnienia obowiązków przewidzianych w § 1-3 pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem - w przypadku, o którym mowa w § 1.

Zgodzić należy się z organem, że w rozpatrywanej sprawie Skarżąca pomimo, jak twierdzi, wyjazdu za granicę na okres dłuższy niż 2 miesiące, nie ustanowiła pełnomocnika do spraw doręczeń.

Jak trafnie wskazał organ, według wpisów dokonanych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, od zawieszenia, tj. od 27 sierpnia 2013 r., prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "J. " M. P., do zaprzestania wykonywania tej działalności, tj. do 31 sierpnia 2015 r., aktualnym adresem do doręczeń był adres: ul. [...], [...]. Zatem, jest to dokładnie ten sam adres, pod który wystosowano postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z [...] marca 2015 r.

Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że przed wszczęciem postępowania podatkowego z urzędu, podstawowe znaczenie mają informacje zawarte w rejestrze urzędowym.

Sąd podkreśla, że nieuzasadnione jest oczekiwanie, że organ podatkowy, każdorazowo przed wszczęciem postępowania, będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony. Taki obowiązek powstałby dopiero wówczas, gdyby w toku postępowania organ powziął wątpliwości co do prawidłowości podanego przez stronę adresu (np. korespondencja wróciłaby z adnotacją, że "adresat wyprowadził się").

Powołane w skardze stanowisko sądów - odmienne od zawartego w wyżej prezentowanym wyroku - dotyczy orzeczeń wydanych we wcześniejszym okresie, (tj. wyrok NSA, sygn. akt: I FSK 348/15 z 8 września 2016 r. i wyrok NSA, sygn. akt: I GSK 1000/11 z 5 grudnia 2012 r.) lub nie mających odniesienia do rozpoznawanej sprawy.

Jak wynika z analizy akt sprawy, korespondencja była przekazywana na adres wynikający z urzędowych ewidencji (tj. na adres do doręczeń wskazany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej). Nie wracała z adnotacjami, które mogłyby nasunąć wątpliwości co do jego prawidłowości.

Niewątpliwie Skarżąca była zobligowana do aktualizacji swoich danych we właściwym rejestrze. Jakiekolwiek oświadczenie wykazane w tego rodzaju ewidencji musi być (w razie zmiany stanu faktycznego) skorygowane czy też odwołane, także ze względu na potrzebę zapewnienia pewności obrotu prawnego i wywiązanie się z obowiązku prawidłowego wypełniania zadań publicznych. Strona nie dopełniła tej powinności. Zatem zaniedbanie to obciąża Skarżącą.

W skardze Skarżąca argumentuje, że żaden z przepisów prawa nie nakłada na podatnika w okresie zawieszenia działalności gospodarczej obowiązku zgłaszania właściwemu organowi podatkowemu miejsca przechowywania ksiąg podatkowych oraz dokumentów związanych z ich prowadzeniem. Nie nakazuje też przyjmowania korespondencji pod adresami wskazanymi uprzednio jako miejsce prowadzenia działalności.

Argumenty te są chybione. Zgodnie bowiem z art. 14a ust. 4 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. nr 173, poz. 1807 ze zm.), uchylonej 30 kwietnia 2018 r., w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca wykonuje wszelkie obowiązki nakazane przepisami prawa. Zatem, w okresie zawieszenia działalności obowiązują takie same przepisy prawa dotyczące aktualizacji danych podatnika, jak w okresie prowadzenia działalności. Nie ma żadnych dodatkowych uregulowań prawnych w tym zakresie. Doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec Skarżącej, w trybie art. 150 § 1, 1a i 2 O.p., było zatem skuteczne. Tym samym, zarzuty naruszenia art. 150 i art. 123 cyt. ustawy oraz art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej są chybione.

Podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 138 § 1 O.p., poprzez nieskorzystanie przez organ kontroli skarbowej z możliwości ustanowienia tymczasowego pełnomocnika do czasu ustanowienia kuratora dla osoby nieobecnej, jest również nieuzasadniony. Strona nie wskazała bowiem, aby w czasie prowadzenia postępowania podatkowego była osobą niezdolną do czynności prawnych. W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe, nie była też osobą nieobecną.

Nieodebranie przez podatnika korespondencji w miejscu zamieszkania, którym dysponowały organy podatkowe nie uzasadnia uznania, że podatnik jest osobą nieobecną (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 14 lutego 2013 r., sygn. akt: I SA/Ke 11/13).

Skarżąca podnosi też zarzut rażącego naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 12 i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 ust. 3 i art. 122 ustawy O.p., poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2011 r. i od października 2011 r. do grudnia 2012 r. podatku naliczonego wynikającego z zebranych przez organ w toku postępowania kontrolnego faktur \/AT.

Dokumentem uprawniającym podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jest oryginał bądź duplikat faktury, który podatnicy są obowiązani przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Obowiązek posiadania i przedkładania przez podatnika faktur lub ich duplikatów został potwierdzony w orzecznictwie sądowym, tj. w wyrokach NSA z: 18 czerwca 2019 r., sygn. akt: I FSK 427/17, 25.07.2017 r., sygn. akt: I FSK 2277/17, 23 marca 2017 r., sygn. akt: I FSK 1214/15.

Podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego, jest więc obowiązany w każdej chwili (ograniczonej upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) wykazać, iż w momencie dokonywania odliczenia z określonych faktur dysponował ich oryginałami lub duplikatami. W razie natomiast utraty tych dokumentów, na nim spoczywa ciężar ich odtworzenia.

W toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej zgromadził kserokopie niektórych faktur. Jednakże kserokopie faktur, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zatem zarzut rażącego naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez pominięcie kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT lub ich duplikatów zebranych przez organ w toku postępowania kontrolnego, należy uznać za bezzasadny.

Organ nie naruszył też art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż wbrew stanowisku Skarżącej, działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Wskazane powyżej przepisy są jasno sformułowane i nie mogą budzić wątpliwości co do ich interpretacji. Przepisy te zostały zastosowane prawidłowo, nie można więc mówić o ich rażącym naruszeniu.

Organ zasadnie więc odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji

Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] września 2015 r., nr [...] [...]

Z podanych wyżej powodów skargę, jako niezasadną, Sąd oddalił, na podstawie art. 151 p.p.s.a.