Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1777/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 i 3, art. 6 ust. 3
journal: Dz.U. 2003 nr 119 poz 1116
law: Ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 i 9, art. 17 ust. 1 pkt 44.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: W świetle art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a/ ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w związku z art. 6 ust. 3 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych tworzony przez spółdzielnie mieszkaniowe, jako obciążający koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, do których należą lokale mieszkaniowe oraz lokale użytkowe, stanowi koszt uzyskania przychodów spółdzielni mieszkaniowej.

TEZY

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a/ ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w związku z art. 6 ust. 3 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych tworzony przez spółdzielnie mieszkaniowe, jako obciążający koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, do których należą lokale mieszkaniowe oraz lokale użytkowe, stanowi koszt uzyskania przychodów spółdzielni mieszkaniowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 70/12 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej [...] "M." z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2011 r. nr ITPB3/423-600/10/11-S/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej [...] "M." z siedzibą w C. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2012 r., I SA/Bk 70/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku – po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko - Własnościowej "M." w C. (dalej: Spółdzielnia lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ), z dnia 29 listopada 2011 r., nr ITPB3/423-600/10/11-S/PS, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (2) stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, (3) zasądził od organu na rzecz Skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, a także art. 152, art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Białymstoku podał, że Spółdzielnia wystąpiła do organu z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w p.d.o.p. odpisów na fundusz remontowy w części dotyczącej lokalu użytkowego. We wniosku Spółdzielnia wyjaśniła, że w jej budynku mieszkalnym znajduje się lokal użytkowy, który przydzielono członkowi Spółdzielni, na zasadzie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Członek zajmujący ten lokal uiszcza na rzecz Spółdzielni opłaty eksploatacyjne zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm., powoływanej dalej jako "u.s.m.") oraz dokonuje wpłat na fundusz remontowy, utworzony przez Spółdzielnię zgodnie z art. 6 ust. 3 u.s.m. W związku z powyższym Spółdzielnia zadała następujące pytanie: czy tworzony przez spółdzielnię odpis na fundusz remontowy na lokal użytkowy znajdujący się w budynku mieszkalnym, do którego zostało ustanowione spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, jest kosztem uzyskania przychodów z działalności spółdzielni, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a/ ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.)? Wyrażając własne stanowisko w tej sprawie Spółdzielnia wskazała, że odpis na fundusz remontowy, dotyczący lokalu użytkowego, do którego zostało ustanowione przez Spółdzielnię spółdzielcze własnościowe prawo, będzie kosztem uzyskania przychodów stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a/ u.p.d.o.p.

2.2. W wydanej 7 lutego 2011 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ uznał stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że lokale użytkowe nie należą do żadnej z grup pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie). Tym samym, lokale użytkowe nie stanowią zasobów mieszkaniowych Spółdzielni. Skoro wszelkie lokale użytkowe (niemieszkalne, zarówno te, na których ustanowiono, jak i nie ustanowiono spółdzielczych własnościowych praw) nie mogą zostać zaliczone do zasobów mieszkaniowych, zatem w tej części odpisy dokonywane na fundusz remontowy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a/ u.p.d.o.p.

2.3. Wyrokiem z 13 lipca 2011 r., I SA/Bk 213/11, WSA w Białymstoku uchylił w całości wymienioną wyżej interpretację indywidualną. Sąd stwierdził, że organ podatkowy, wskazując na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.s.m. (w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a/ u.p.d.o.p.) dokonał wykładni pojęcia "zasoby mieszkaniowe" i "gospodarka zasobami mieszkaniowymi", bazując na potocznym rozumieniu tego terminu, obejmującym – obok samych mieszkań (lokali mieszkalnych) – budynki, budowle i urządzenia, niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań oraz zapewniające sprawne ich funkcjonowanie oraz administrowanie. Zdaniem Sądu, organ nie poddał analizie innych przepisów u.s.m., pod kątem ustalenia zakresu odpisów (wpłat) na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.s.m. Wywodzenie zakresu odpisów na fundusz jedynie z jego nazwy ("zasobów mieszkaniowych"), bez konfrontacji z pozostałym unormowaniem u.s.m., Sąd uznał za niewystarczające.

2.4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ wydał 29 listopada 2011 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr ITPB3/423-660/10/11-S/PS, w której powtórzył, że nie jest prawidłowe stanowisko Spółdzielni, co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych odpisów na fundusz remontowy w części dotyczącej lokalu użytkowego.

W uzasadnieniu tej interpretacji organ przywołał treść przepisów art. 1 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1, art. 4, art. 6 ust. 3 i art. 4 ust. 41 pkt 2 u.s.m. i stwierdził, że bazując na wykładni systemowej przepisów u.s.m., nie można jednoznacznie przesądzić, że obowiązek świadczenia na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych dotyczyć może również lokali użytkowych. O ile bowiem zgodnie z art. 2 ust. 1 u.s.m., lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, to nie sposób nie zgodzić się z tezą, że funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą cechą wyróżniającą dla uznania, że mamy do czynienia z zasobem mieszkaniowym. O ile celem spółdzielni mieszkaniowej jest zarówno zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, jak i innych potrzeb, przez dostarczanie samodzielnych lokali mieszkalnych, a także lokali o innym przeznaczeniu, to nie można jednoznacznie przesądzić, że odpisy na fundusz remontowy spółdzielni obciążające koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi mogą dotyczyć lokali użytkowych. W konsekwencji, zdaniem organu, należy odnieść się zarówno do wykładni innych regulacji prawnych, jak i do samej wykładni literalnej pojęcia "zasobów mieszkaniowych", która jest podstawową wykładnią norm prawnych.

W ocenie organu, z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne. Do zasobów tych zaliczyć należy również pomieszczenia pozostałe i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Lokale użytkowe nie wchodzą w skład zasobów mieszkaniowych. Skoro lokal użytkowy nie stanowi zasobów mieszkaniowych, to brak jest podstaw do uznania za koszt podatkowy odpisu na fundusz remontowy dotyczący takiego lokalu.

Organ podniósł także, że w myśl art. 16c pkt 2 u.p.d.o.p., amortyzacji nie podlegają budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej, prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe. Gdyby więc uznać lokale użytkowe za zasoby mieszkaniowe, a w konsekwencji, że fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.s.m., dotyczy również, oprócz lokali mieszkalnych, lokali o innym przeznaczeniu - lokali użytkowych (biorąc pod uwagę treść art. 2 ust. 1 tej ustawy), to sformułowanie "zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych" zawarte w art. 16c pkt 2 u.p.d.o.p. byłoby zbędne, a ustawodawca posłużyłby się innym sformułowaniem, jak np. "zaliczane do zasobów spółdzielni".

Uwzględniając zakres pojęcia "zasoby mieszkaniowe", organ stwierdził, że odpisy na fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, obciążające koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, o których mowa w art. 6 ust. 3 u.s.m., dokonane od lokali użytkowych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. Nie oznacza to jednak, że koszty związane z utrzymaniem lokali użytkowych nie mogą stanowić kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., o ile spełnione zostaną przesłanki wynikające z tego przepisu. O ile sam odpis od lokali użytkowych dokonanych na ten fundusz nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, to kosztami tymi będą poniesione wydatki na remonty tego rodzaju lokali. Będą to jednak koszty związane z inną działalnością gospodarczą, niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku (Sądem pierwszej instancji):

Nie godząc się z powyższym stanowiskiem Spółdzielnia, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła do Sądu skargę. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj.: art. 16 ust. 1. pkt. 9 lit. a/ u.p.d.o.p. w związku z art. 6 ust. 3 u.s.m., poprzez przyjęcie, że odpis na fundusz remontowy tworzony przez spółdzielnię mieszkaniową z wpłat należnych od osób zajmujących lokale użytkowe na zasadach spółdzielczego własnościowego prawa nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wskazując na powyższe zarzuty, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, a także o zasądzenie na rzecz Spółdzielni kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (Sądu pierwszej instancji):

Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga okazała się zasadna. Sąd ten wskazał, że istotą sporu w sprawie jest to, czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a/ u.p.d.o.p., odpis na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, dokonywany przez spółdzielnię od lokalu użytkowego, stanowi koszt uzyskania przychodu. Sąd ten podał, przytaczając treść art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a/ u.p.d.o.p., że kluczowym dla rozstrzygnięcia powstałego w tej sprawie sporu jest więc odpowiedź na pytanie, czy w świetle przepisów u.s.m., która reguluje zasady funkcjonowania skarżącej Spółdzielni, istnieje obowiązek lub możliwość dokonywania odpisów i wpłaty na fundusz remontowy, także w odniesieniu do lokali użytkowych? Przywołując treść art. 6 ust. 3 u.s.m., Sąd zauważył, że użyte w tym przepisie pojęcie "zasoby mieszkaniowe", może sugerować, że odpisy na fundusz remontowy dotyczą tylko lokali mieszkalnych. Jednak taka wykładnia przywołanego przepisu zasadza się tylko na jego literalnym brzmieniu, bez uwzględnienia pozostałych przepisów ustawy, a także celu tej regulacji prawnej. Niewątpliwie uchwalenie u.s.m. wynikało z potrzeby odmiennego charakteru spółdzielni mieszkaniowych na tle innych spółdzielni. Spółdzielnia mieszkaniowa nie prowadzi działalności gospodarczej w interesie jej członków, ale jej celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych jej członków (art. 1 ust. 1 u.s.m.). W ramach tak oznaczonego celu, przedmiotem działalności spółdzielni mieszkaniowych, może być, poza budowaniem lokali i budynków na cele stricte mieszkaniowe, również budowanie i nabywanie lokali o innym przeznaczeniu (art. 1 ust. 2 pkt 2 i 5 u.s.m). Omawiana ustawa posługuje się zresztą pojęciem lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego (art. 2 ust. 1 u.s.m.).

W następnej kolejności WSA w Białymstoku zauważył, że w art. 6 ust. 3 u.s.m. ustawodawca posługuje się "lokal", a nie pojęciem "lokal mieszkalny". W myśl zaś art. 2 ust. 1 u.s.m., lokalem jest zarówno lokal mieszkalny jak też lokal o innym przeznaczeniu – a zatem również lokal użytkowy. Jeżeli obowiązek świadczenia na fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych obciążą również właścicieli lokali użytkowych (a zatem o charakterze innym, niż stricte mieszkaniowy), to należy przyjąć, że fundusz ten obejmuje również odpisy na lokale użytkowe. Podobne stanowisko i rozumienie omawianego zagadnienia przedstawił WSA we Wrocławiu w wyrokach: z dnia 30 sierpnia 2010 r., I SA/Wr 662/10 oraz z dnia 12 października 2011 r., I SA/Wr 1103/11, wskazując, że pojęcie "lokalu użytkowego" zawiera się w zakresie pojęciowym "zasobów mieszkaniowych" w rozumieniu art. 6 ust. 3 u.s.m., a w konsekwencji odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, dokonywane od takich lokali stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a/ u.p.d.o.p.

Reasumując, WSA w Białymstoku stwierdził, że skoro wymienione przepisy u.s.m. umożliwiają dokonywanie odpisów i wpłaty na fundusz remontowy także w odniesieniu do lokali użytkowych, to należy w konsekwencji przyjąć, że stanowią one koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a/ u.p.d.o.p. w związku z art. 6 ust. 3 u.s.m. Wobec powyższego nie zasługiwała na akceptację dokonana przez organ w tej sprawie wykładnia tych przepisów. Natomiast jako niemające związku z tą sprawą należ uznać wywody organu na temat wykładni art. 16c u.p.d.o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku, skierowaną do NSA, wniósł organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a/ u.p.d.o.p. w związku z art. 6 ust. 3 u.s.m., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że pojęcie "lokalu użytkowego" zawiera się w zakresie pojęciowym "zasobów mieszkaniowych" w rozumieniu art. 6 ust. 3 u.s.m., a skoro przepisy tej ustawy umożliwiają dokonywanie odpisów i wpłat na fundusz remontowy także w odniesieniu do lokali użytkowych, to należy w konsekwencji przyjąć, że stanowią one koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a/ u.p.d.o.p. Wskazując na ww. podstawy kasacyjne, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółdzielnia (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Białymstoku odpowiada prawu, więc z tego powodu skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 1777/12), w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, było już przedmiotem rozpoznania w sprawach zakończonych m.in. wyrokami Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 4 września 2013 r., II FSK 2581/11, a także z dnia 10 stycznia 2014 r., II FSK 268/12, więc w konkretnej sprawie NSA dostrzega i odpowiednio uwzględnia argumentacją przedstawioną w ww. wyrokach, a zwłaszcza w drugim z wymienionych wyroków.

6.2. W pierwszej kolejności należy wskazać, że z kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ustawodawca wyłączył m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. co do zasady odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika, zaś jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a/ u.p.d.o.p. ustanowił wyjątek od tej zasady. Dotyczy on podstawowych odpisów i wpłat na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy, a także odpisów i zwiększeń, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.p.). Tego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów.

Należy zwrócić uwagę, że art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. jest przepisem odsyłającym. Nie zawiera on wszystkich elementów normy prawnej, ale dla odtworzenia niektórych jej elementów odsyła do innych przepisów prawa. Odesłanie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a/ u.p.d.o.p. ma charakter blankietowy. Ustawodawca nie określa konkretnego przepisu czy też konkretnego aktu prawnego, do którego odsyła, ograniczając jedynie odesłanie do aktu prawnego rangi ustawy i zaznaczając, że mogą to być zarówno odpisy czy wpłaty na fundusze tworzone obligatoryjne bądź dobrowolne i z mocy ustawy odpisy te i wpłaty muszą być tworzone w ciężar kosztów. Ustalenie, jakie odpisy i wpłaty podlegają zaliczeniu, wymaga zatem zastosowania innych ustaw, w tym również do ustaw regulujących dziedziny inne niż podatki. Odtworzona w ten sposób norma będzie normą prawa podatkowego.

Ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nakazuje tworzenie funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy te obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W myśl art. 6 ust. 3 u.s.m. obowiązek świadczenia na ten fundusz mają członkowie spółdzielni, właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali. W piśmiennictwie przyjmuje się, że fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych spółdzielni dotyczy wszelkich zasobów zarządzanych przez spółdzielnię, o których mowa w art. 1 ust. 3 u.s.m., w tym również takich, które nie są zasobami spółdzielni.

Obowiązek tworzenia funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych wynika zatem z ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, ustawa ta jest ustawą odrębną w stosunku do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Spełnione zostały w związku z tym wszelkie warunki, wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a/ u.p.d.o.p. Rekonstruując normę prawa podatkowego w odniesieniu do odpisów na fundusz remontów zasobów mieszkaniowych, należy zatem stwierdzić, że odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych tworzony przez spółdzielnie mieszkaniowe, jako obciążający koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi stanowi koszt uzyskania przychodów.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 9 lit. a/ u.p.d.o.p. nie daje podstaw do zawężenia pojęcia zasobów mieszkaniowych do tego, jakie zostało przyjęte w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i przyjęcia, że zasoby mieszkaniowe to lokale mieszkalne oraz tzw. pomieszczenia pozostałe i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające sprawne jego funkcjonowanie. Powołany przepis, dotyczący zwolnienia podatkowego, jest przepisem zupełnym, nie odsyła do przepisów ustaw odrębnych, w tym do ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W takim przypadku konieczne i możliwe jest zatem uwzględnienie celu zwolnienia podatkowego i dokonanie wykładni ścisłej.

Ponadto, skoro wyrażenie "zasoby mieszkaniowe" użyte zostało wprost w u.p.d.o.p., możliwe jest przyjęcie znaczenia tego wyrażenia w znaczeniu potocznym, na potrzeby tej właśnie ustawy. W przypadku odpisów na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych u.p.d.o.p. wyraźnie odsyła do przepisów ustaw odrębnych co do pojęcia funduszu. Art. 6 ust. 3 u.s.m. nie definiuje pojęcia zasobów mieszkaniowych. Wykładni tego pojęcia, jako użytego w ustawie, do której odsyła przepis ustawy podatkowej, należy jednak dokonać przede wszystkim z uwzględnieniem wykładni systemowej wewnętrznej, poprzez odwołanie się do innych przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, do której to ustawy wyraźne odesłanie znajduje się w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a/ u.p.d.o.p. Wyliczenie kręgu osób, które mają obowiązek dokonywania wpłat na fundusz i zaliczenia do tej grupy zarówno członków spółdzielni mieszkaniowej, jak i osób, którym przysługuje prawo do lokalu spółdzielczego, niezależnie od rodzaju tego lokalu oraz z treści art. 1 ust. 1 u.s.m. (w którym wskazano, że celem spółdzielni jest zaspokajanie potrzeb członków i ich rodzin jest dostarczanie członkom spółdzielni samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu), należy wyprowadzić wniosek, że użyte w art. 6 ust. 3 u.s.m. wyrażenie "zasoby mieszkaniowe" obejmuje również lokale użytkowe (pogląd taki wyrażono także m.in. w wyrokach: NSA z dnia 4 września 2013 r., II FSK 2581/11 i WSA w Białymstoku z dnia 13 lipca 2011r., I SA/Bk 213/11, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.3. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł w myśl art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.