Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1759/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 7b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi Gminy "A" na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 457 zł. (czterysta pięćdziesiąt siedem).


UZASADNIENIE

Gmina "A" (dalej: Gmina, Wnioskodawca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych, na bieżąco i przy zastosowaniu korekty.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem dla celów VAT. Gmina poniosła wydatki inwestycyjne na nabycie, przebudowę i rozbudowę targowiska (dalej: wydatki inwestycyjne), które znajduje się na jej terenie. Zmodernizowany obiekt został oddany do użytkowania w 2014 r. Wartość inwestycji przekracza 15.000 zł i stanowi nieruchomość, która jest zaliczana, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji. Gmina ponosi również koszty związane z funkcjonowaniem targowiska m.in. na utrzymanie czystości, oświetlenie placu targowego, dostarczenie wody, bieżące naprawy (dalej: wydatki bieżące). W przyszłości Gmina nie wyklucza, że może ponosić wydatki inwestycyjne na dalszą modernizację targowiska. Od początku prowadzenia inwestycji Gmina zamierzała wykorzystywać obiekt do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnie udostępniać targowisko na rzecz osób prowadzących tam handel. Potwierdza to m.in. protokół ze spotkania w sprawie przeznaczenia realizowanej wówczas inwestycji. Gmina wprowadziła również odpowiedni regulamin targowiska, który oprócz pobierania opłaty targowej przewiduje opłatę cywilnoprawną od handlujących (na podstawie zawartych z handlującymi umów cywilnoprawnych).

Gmina zawarła umowy cywilnoprawne zawarte z osobami handlującymi na targowisku. Opłaty cywilnoprawne z tytułu udostępniania i rezerwacji miejsc są i będą zróżnicowane ze względu na wielkość miejsca zajmowanego przez daną osobą, długości okresu, na jaki dokonano rezerwacji. Z tytułu pobierania opłat cywilnoprawnych Gmina będzie odprowadzać podatek VAT należny. Dotychczas Gmina nie odliczała VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących targowiska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych, na bieżąco i przy zastosowaniu korekty o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT").

2.Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących, na bieżąco i przy zastosowaniu korekty o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych, na bieżąco i przy zastosowaniu korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących, na bieżąco i przy zastosowaniu korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Gmina stoi na stanowisku, że w jej sytuacji zachodzą przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ:

•od początku realizowania inwestycji działa ona jako podatnik VAT oraz

•nabyte przez nią towary i usługi zarówno w związku z rozbudową i modernizacją targowiska jak i wydatki bieżące, mają związek z odpłatnym udostępnianiem targowiska, czyli czynnościami opodatkowanymi.

Na prawo Gminy do odliczenia nie może wpłynąć fakt pobierania opłaty targowej na targowisku, która to opłata jest należnością publicznoprawną, pobieraną od wszystkich sprzedających (nie tylko na targowisku), w oparciu o ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), stosownie do stawek określonych Uchwałą Rady Gminy. Podkreśliła Gmina, że opłata targowa była i jest pobierana niezależnie od inwestycji przeprowadzonej na targowisku. Ponadto opłata targowa jest pobierana nie tylko na obiekcie targowiska, ale w każdym miejscu, gdzie występuje sprzedaż (przykładowo w sytuacji, gdy przed targowiskiem nastąpiłaby sprzedaż, Gmina ma prawo pobrać z tego tytułu opłatę targową).

Gmina na targowisko ponosić będzie również wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem obiektu takie jak: energia elektryczna, sprzątanie, bieżące naprawy itp. Targowisko będzie wykorzystywane równocześnie do czynności opodatkowanych (pobieranie należności cywilnoprawnych), jak i niepodlegających podatkowi VAT (pobieranie opłaty targowej), jednakże Gmina nie będzie miała obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów bieżących do jednego rodzaju działalności.

W przedmiotowej sytuacji, mając na uwadze uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, zgodnie z którą: "w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne", zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia z tytułu wydatków bieżących.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. reprezentujący Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] 2015 r. Nr [...] uznał stanowisko Gminy w zakresie obu pytań za nieprawidłowe..

Argumentował, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11). Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy. Zagadnienia dotyczące opłaty targowej reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm.). Opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Wnioskodawca pobierając takie opłaty działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w konsekwencji czego opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o VAT oraz orzecznictwo TSUE należy uznać, zdaniem Organu, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wyłącznie w części, w jakiej towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nabyte, przebudowane i rozbudowane targowisko, jest wykorzystywane do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowane) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (czynności niepodlegające opodatkowaniu). Stosownie zatem do poczynionych na wstępie ustaleń, Wnioskodawca winien wyodrębnić taką część podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Unormowaniem doprecyzowującym ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest art. 86 ust. 7b ustawy, który reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów inwestycyjnych ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Analogiczne stanowisko zaprezentował organ w zakresie odliczania podatku naliczonego od wydatków związane z funkcjonowaniem targowiska m.in. na utrzymanie czystości, oświetlenie placu targowego, dostarczenie wody, bieżące naprawy (z wyłączeniem odwołania się do art.86 ust.7b, w miejsce którego powołano przepisy art.90 ust.1-2 ustawy o VAT).

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną zarzucając naruszenie art.86 ust.1 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków bieżących oraz art.86 ust.1 w zw. z art.86 ust.7b ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o odrzucenie skargi z uwagi na naruszenie art.57§1 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w brzmieniu nadanym przepisem art.1 pkt 17 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ww. ustawy (Dz.U. z 2015 r. poz. 658), względnie o oddalenie skargi, gdyby Sąd uznał brak podstaw do jej odrzucenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje :

W pierwszej kolejności Sąd pragnie odnieść się do zawartego w odpowiedzi na skargę wniosku Organu o odrzucenie skargi. Zgodnie z art.57§1 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postepowaniu sądowym, a ponadto w przypadkach, których mowa w art.52§3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Przepis ten nie ma zastosowania do postępowań sądowych wszczętych przed 15 sierpnia 2015 r. W przedmiotowej sprawie skarga została wniesiona w dniu 2 września 2015r. zatem znajduje zastosowanie ww. przepis w nowym brzmieniu. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę brak dołączenia do skargi dowodu wezwania do usunięcia naruszenia prawa jest brakiem formalnym, który może podlegać usunięciu przez wezwanie strony do podpisania skargi na podstawie art. 49 § 1 w związku z art. 57 § 1 pkt 4 p.p.s.a. Skarżący wezwany do uzupełnienia ww. braku formalnego w terminie przesłał dowód nadania w placówce pocztowej wezwania do usunięcia naruszenia prawa uzupełniając tym samym brak formalny. Brak było zatem podstaw do odrzucenia skargi.

Przechodząc do meritum sporu należy podkreślić, że istnieje już utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotycząca spornego zagadnienia. Zgodnie z tą linią sądy uznają, że opłata targowa jest daniną publicznoprawną i może być uznana za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa. Przywołać należy np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 696/15 czy z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1279/14 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). W ww. wyrokach NSA stwierdził, że "Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości, lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Należy zauważyć, że obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach".

Słuszne jest stanowisko Gminy, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m. in. utrzymanie targowisk i hal targowych, w związku z czym nie można przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska Gmina wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Gdyby Gmina nie poniosła wydatków na przebudowę/modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. Wynika to z regulacji art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2b i ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie jasno wskazano, że targowiskiem są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Tym samym nie ma znaczenia to, w jakim miejscu sprzedaż jest dokonywana. Opłatę należy pobierać z tytułu dokonywania sprzedaży zarówno w miejscu specjalnie do tego wyznaczonym, jak i w każdym innym miejscu (z wyjątkiem budynków i ich części), np. na chodniku czy placu. Nie ma również znaczenia dla realizacji opłaty targowej to, czy sprzedaż jest dokonywana w miejscu publicznym, czy na terenie prywatnym. Opłata targowa może być więc pobrana od osoby fizycznej nawet wtedy, gdy sprzedaż w tym miejscu może być wyraźnie zakazana.

W przywołanych powyżej wyrokach NSA zauważył, że "z art. 15 ust. 3 u.p.o.l., wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Z powyższych względów nie sposób uznać, że pobór opłaty targowej może być analizowany w kontekście określonych w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT celów, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. Pobór tej opłaty nie ma również wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m. in. utrzymanie targowisk. Nie można więc przyjąć, że gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska do celów poboru z mocy prawa opłaty targowej. Targowisko służy wyłącznie szeroko pojętej organizacji lokalnej działalności handlowej, w ramach której gmina wykonuje czynności opodatkowane w postaci odpłatnej rezerwacji miejsc przeznaczonych do handlu. W tym celu targowisko jest utrzymywanie i modernizowane. W tym też kontekście, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, powinno być rozpatrywane przysługujące gminie prawo do odliczenia (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Prowadzenie targowiska i pobór opłaty targowej nie stanowią zatem aktywności, które wspólnie tworzyłyby uzupełniający się zbiór określający strukturę wykorzystania tej nieruchomości. W przypadku wydatków na modernizację targowiska należy zatem odwołać się do zasad ogólnych i zakres prawa do odliczenia ustalać wyłącznie w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. poprzez określenie, czy wszystkie poniesione wydatki inwestycyjne miały związek z czynnościami opodatkowanymi".

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela argumentację przedstawioną w ww. wyrokach sygn. akt I FSK 696/14, I FSK 1279/14 oraz I FSK 379/14.

W opinii Sądu zatem, wbrew stanowisku Ministra Finansów, do stanu faktycznego sprawy nie może mieć zastosowania zawarta w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego w zakresie wydatków inwestycyjnych.

Nieprawidłowe jest także stanowisko Ministra Finansów w odniesieniu do wydatków bieżących związanych z użytkowaniem targowiska. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z tego prawa jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami. Przepisy ustawy o VAT, w tym art. 86 ust. 1, nie definiują charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, który pozwala na odliczenie podatku związanego z tymi zakupami, stanowią jedynie, że prawo to przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1.1.2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), powinna zatem uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo ETS, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT. Jednakże w orzecznictwie ETS wskazuje się także, że w przypadku wydatków wprost związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (lecz jednocześnie pośrednio związanych bądź będących następstwem działalności gospodarczej), mimo że nie prowadzą one do istnienia bezpośredniego związku z transakcją opodatkowaną, powinny być jednak jako element kosztów ogólnych uwzględniane w prawie do odliczenia. Wskazać w tym zakresie należy szczególności orzeczenie ETS z 22.2.2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs and Excise, dotyczącej kosztów księgowych i prawnych poniesionych przy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zgodnie z brytyjskimi przepisami pozostającej poza zakresem VAT) ETS stwierdził, że poniesione koszty stanowią koszty ogólne działalności prowadzonej przed dokonaniem sprzedaży. Tym samym przyznał, że w stosunku do tych kosztów przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim działalność sprzedawanego przedsiębiorstwa dawała prawo do odliczenia VAT. Analogiczne orzeczenie (C-16/00) zapadło w dniu 27.9.2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A., w której ETS doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT. Innymi słowy, wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej, a w przedmiotowej sprawie taki bezpośredni związek z transakcją opodatkowaną nie istnieje. Niemniej ETS stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki (Piotr Wysocki, Piotr Maksymiuk, Jak uzasadnić prawo do odliczenia VAT przy wydatkach na podwyższenie kapitału?, Prawo i Podatki Nr 2/2005, s. 18-19). Podobne stanowisko wyraził ETS w orzeczeniu z 26.5.2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz (patrz: J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 411-414).

W świetle powyższego orzecznictwa ETS należy stwierdzić, że kierując się wykładnią ustawy o VAT dokonywaną w zgodzie z zasadami VI dyrektywy (od 1.1.2007 r. – dyrektywy 2006/112/WE) (por. rozdział I punkt 10), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI dyrektywy (art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Skoro zatem w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, organ podatkowy winien wskazać podatnikowi w jaki sposób ma możliwość zrealizować wynikające z tego przepisu prawa odliczenia podatku – przy założeniu, że powinno ono przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

W wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG, ETS orzekł, że jeżeli podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy.

Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Z orzeczenia tego wynika, że mimo iż sama emisja akcji jest czynnością nieopodatkowaną VAT (poza działalnością gospodarczą), to podatek naliczony od wydatków związanych z tą emisją podlega odliczeniu, w tym zakresie w jakim uzyskany kapitał będzie wykorzystany przez podatnika na cele jego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT .

W kontekście tego orzeczenia ETS przywołać należy uchwałę (7) NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W tezie 8.10. tej uchwały, w której analizowano ww. wyrok EST sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG stwierdzono, że: "W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu)".

Ten stan rzeczy uległ zmianie dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r., tzn. z momentem wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz.605). Dopiero to bowiem w niej znajduje się normatywne uregulowanie, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, przy czym normatywnie określa się kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć oraz określa jakie w szczególności dane będzie należało brać pod uwagę przy wyborze sposobu określenia proporcji (por. wyrok NSA z dnia 16.04.2015. sygn. akt I FSK 109/14).

Mając na uwadze powyższe Sąd działając na podstawie art.146§1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 ww. ustawy procesowej.