Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1615/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 40 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska (spr.), Sędziowie NSA Janusz Lewkowicz, Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dariusza K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1841/02 w sprawie ze skargi Dariusza K. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodka Zamiejscowego w S. z dnia 14 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Dariusza K. kwotę 295 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

FSK 1615/04

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2004 r. III SA 1841/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Dariusza K. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 14 czerwca 2002 r., utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia 15 marca 2002 r., którą organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził wygaśnięcie dwóch swoich decyzji z dnia 27 stycznia i 31 sierpnia 1999 r.: ustalającej i zmieniającej wysokość stawki karty podatkowej na 1999 r. W podstawie prawnej przywołano m.in. art. 258 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./. W uzasadnieniu Urząd Skarbowy w M. stwierdził, że podatnik w 1999 r. oprócz świadczenia usług ślusarskich wykonywał na podstawie umów zawartych ze spółkami cywilnymi "R." i PBL "B." usługi w zakresie robót budowlano-montażowych, wymienionych w poz. 70 Załącznika Nr 4 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W związku z tym Urząd Skarbowy, powołując się na przepisy ust. 4 i 5 Objaśnień do części I tabeli, zamieszczonej w Załączniku Nr 3 do ustawy uznał, iż podatnik wykonując, w ramach tzw. podwykonawstwa usługi o wartości 526.940 zł, których inwestorem były osoby prawne, przekroczył kwotę 48.000 zł, stanowiącą dopuszczalną wartość usług dla odbiorców innych niż ludność, przez co nie zachował warunków dla działalności objętej kartą podatkową, określonych w art. 23 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Dodatkowo nie zawiadomił urzędu w terminie 7 dni o utracie prawa do karty, jak tego wymaga art. 36 ust. 7 ww. ustawy.

W odwołaniu od powyższej decyzji Dariusz K. wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz niezastosowanie się do interpretacji pojęcia robót "budowlano-montażowych", zawartej w par. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie szczegółowego zakresu, trybu oraz sposobu ustalania różnicy podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży niektórych towarów oraz świadczenia niektórych usług /Dz.U. nr 39 poz. 179 ze zm./ w powiązaniu z art. 3 pkt 1-7 i pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./. Ponadto zarzucił, że organ podatkowy rażąco naruszył zasady wymienione w art. 120, art. 122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 181 pkt 3, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 199 i art. 210 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa w W. w decyzji wydanej w dniu 14 czerwca 2002 r. stwierdziła m.in., iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że w 1999 r. podatnik oprócz świadczenia usług ślusarskich, polegających głównie na wytwarzaniu różnego typu drzwi i bram wraz z montażem, wykonywał również na rzecz spółek "R." i PBL "B." usługi w zakresie robót budowlanych na budowach, których inwestorami były osoby prawne, a wartość tych usług przekroczyła ustalony limit. Nie zachował więc warunków określonych w art. 23 ust. 1 w związku z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Dlatego zasadne było zastosowanie art. 40 ust. 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 258 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Izba nie zaakceptowała też stanowiska strony, że ww. usługi, świadczone na podstawie zawartych umów, dotyczących robót budowlanych, mieszczą się w zakresie usług ślusarskich, określonych w poz. 1 tabeli zamieszczonej w Załączniku Nr 4 oraz spełniają warunek wymieniony w Załączniku Nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zdaniem organu podatnik brał udział w budowie budynków, wykonując ich części i elementy, ale nie było to wykonywanie konstrukcji, okuć, części armatur i innych elementów na wyłączne potrzeby zamawiającego, bez dalszej odsprzedaży lub wykorzystywania do celów wytwórczych lub usługowych zamawiającego.

Organ drugiej instancji uznał również, że brak było podstaw prawnych do posługiwania się w niniejszej sprawie przepisami rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo budowlane. Unormowania zawarte w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym oparte są bowiem o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie PKWiU /Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm./, z której wynika, że "wyroby", to surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów, o ile występują w obrocie. Natomiast przez "usługi" rozumie się wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych, prowadzących działalność gospodarczą o charakterze produkcyjnym, nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych.

Zdaniem Izby niezasadne było również stwierdzenie podatnika, że materiał dowodowy jest niepełny i nie może stanowić podstawy do ustalenia stanu faktycznego sprawy, oraz że organ pierwszej instancji błędnie go ocenił, tym samym naruszył przepisy procedury zawarte w Ordynacji podatkowej.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 12 lipca 2002 r. Dariusz K., wnosząc o uchylenie powyższej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 14 czerwca 2002 r., podniósł szereg zarzutów, w większości stanowiących powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniu.

W opinii podatnika z umów zawartych z wyżej wymienionymi spółkami cywilnymi oraz wystawionych tym spółkom rachunków niespornie wynika, że zakres świadczonych usług mieścił się w przedmiocie usług ślusarskich, określonych przez ustawodawcę w Lp. 1 Załącznika Nr 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ponieważ wykonywane usługi były połączone z montażem. Nie ma natomiast podstaw do twierdzenia, że świadczone tym firmom usługi, to usługi budowlane lub roboty budowlano-montażowe w ramach tzw. podwykonawstwa.

Podatnik dodatkowo zarzucił organom podatkowym, że choćby przykładowo nie wskazały ani jednej z 48 rodzajów czynności Lp. 70 Załącznika Nr 4 ustawy oraz gdzie i kiedy były one wykonane.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną, w związku z tym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, orzekł o jej oddaleniu.

Sąd uznał, że zarówno Izba Skarbowa w W., jak również Urząd Skarbowy w M., podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy /art. 122 Ordynacji podatkowej/. W sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/, czemu dały wraz w uzasadnieniach swych decyzji. Organ podatkowy ma prawo w sposób swobodny i na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu zebranego materiału dowodowego - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie - dokonać oceny wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Powinien to jednak czynić - jak podkreśla się w orzecznictwie oraz piśmiennictwie - zgodnie z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym oraz prawami nauki /por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99 - Lex 43051/, tak aby nie wzbudzać podejrzeń, że jego działania mają charakter dowolny /por. B. Brzeziński M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa - komentarz, Toruń 2002, s. 633/. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie organy podatkowe nie przekroczyły ram zakreślonych w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Całokształt materiału dowodowego sprawy pozwala bowiem na wysnucie wniosku, że skarżący w 1999 r. wykonywał wyroby połączone z instalowaniem, ale nie na wyłączne potrzeby zamawiającego /np. spółki cywilnej "R."/, lecz na potrzeby inwestora, który był inną osobą, niż zamawiający. Zarówno z pisma "M." S.A., jak również z dołączonych do akt sprawy umów cywilnoprawnych wynika, że inwestorem zadań inwestycyjnych, określonych w umowach podpisanych z Przedsiębiorstwem Budowlano-Handlowym "R." spółka cywilna, była PP - Dyrekcja Okręgu Poczty w W.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego - poszczególnych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, wymienionych w skardze, Sąd zauważył, że aby uznać, iż możliwe jest stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej należy, zgodnie z art. 40 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym, wykazać, że zaszła jedna z przesłanek wskazanych w tym przepisie. Jak wynika z akt sprawy skarżący nie zastosował się do dyspozycji art. 40 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. "a" oraz w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, gdyż w terminie 7 dni od zmiany rodzaju i zakresu prowadzonej działalności nie zgłosił tego faktu do urzędu skarbowego. Z materiały dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika bowiem, że wykonane przez skarżącego usługi służyły zamawiającemu /spółce "R."/ do celów usługowych, świadczonych w efekcie końcowym na rzecz PP.

Takie działania skarżącego nie były dopuszczalne, jeśli chciał zachować prawo do zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Nawet bowiem przy założeniu, że - stosownie do uwag zawartych w ust. 3, 5 i 6 Objaśnień Załącznika Nr 3 do ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - możliwe jest wytwarzanie z materiałów własnych wykonawcy w zakresie działalności określonej, jako usługi ślusarskie przedmiotów /wyrobów/, takich jak np. konstrukcja stalowa dachu, ryglówka otworów drzwiowych, nadproża drzwi oraz instalowanie tychże wyrobów stosownie do życzeń zamawiającego i ze względu na indywidualne cechy tych wyrobów, to jednak zamawiający /spółka cywilna "R."/ nie może przeznaczać tych wyrobów do odprzedaży. Nie mogą one też służyć zamawiającemu do celów usługowych. Skoro jednak w przedmiotowej sprawie - co wynika niewątpliwie z akt - miało to miejsce, organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej i zmieniającej wysokość karty podatkowej na 1999 r.

Sąd zwrócił przy tym uwagę, że przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że w sprawie miało miejsce podwykonawstwo w zakresie usług budowlano-montażowych, nie było warunkiem koniecznym do uznania, że możliwe jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ustalającej i zmieniającej wysokość stawki karty podatkowej na 1999 r. Do stwierdzenia, że podatnik utracił prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej, w związku z czym możliwe jest wydanie decyzji w trybie art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w związku z art. 258 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wystarcza stwierdzenie, że w wyznaczonym przez prawo terminie /art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. "a" powołanej wyżej ustawy/ nie zawiadomił on urzędu skarbowego o zmianach warunków określonych w art. 23 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3, 5 i 6 Objaśnień zawartych w Załączniku Nr 3 tej ustawy.

Odnosząc się do kwestii niezastosowania definicji "robót budowlano-montażowych" według par. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie szczegółowego zakresu, trybu oraz sposobu ustalania różnicy podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży niektórych towarów oraz świadczenia niektórych usług, w powiązaniu z pojęciem "obiektu budowlanego", o którym mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowane, WSA stwierdził, że w tym zakresie podziela pogląd Izby Skarbowej w W. o braku podstaw prawnych do posługiwania się pojęciami zawartymi we wskazanych aktach normatywnych w zakresie nin. sprawy. Sąd podkreślił, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w objaśnieniach, zamieszczonych w Załączniku Nr 3, stanowiącym integralną część tej ustawy, wyznacza granice, którymi może posłużyć się organ rozstrzygający sprawę identyczną z przedmiotową.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Dariusza K. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi który wydał zaskarżony wyrok oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów procesu według norm przepisanych.

Jako podstawy skargi kasacyjnej wskazano:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację art. 23 ust. 1 pkt 1; liczby porządkowej: 1 i 70 załącznika nr 4 oraz ust. 3; 4; 5 i 6 Objaśnień Części I Tabeli załącznika nr 3 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ przez przyjęcie, że:

- wykonanie konstrukcji, okuć i innych elementów z metalu, połączone z ich montażem na potrzeby budownictwa nie jest świadczeniem usług ślusarskich - jest bowiem wykonaniem usług w zakresie robót budowlanych, ograniczonych do świadczenia ich "dla ludności" i kwalifikowanych jako roboty budowlano-montażowe,

- świadczenie usług ślusarskich na zasadzie wykonania konstrukcji, okuć i elementów z metalu, połączone z montażem na potrzeby budownictwa jest wytworzeniem wyrobów /przedmiotów/ do dalszej odprzedaży przez zamawiającego, wykluczającym opodatkowanie w formie karty podatkowej,

- usługi /ślusarskie albo budowlane/ uprawniają do opodatkowania w formie karty podatkowej o ile nie służą zamawiającemu do celów usługowych,

2. naruszenie prawa materialnego w zakresie art. 46, art. 47, art. 191 i art. 647 Kodeksu cywilnego przez przyjęcie, że wykonane przez podatnika elementy, części z metalu połączone-zamontowane na budynkach, stanowią przedmiot odprzedaży wyrobów inwestorowi przez zamawiającego - wykonawcę budowy,

3. naruszenie prawa procesowego w zakresie art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, spowodowane brakiem w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia znaczenia prawnego pojęcia: robót budowlano-montażowych oraz brak jednoznacznego rozstrzygnięcia co do prawnopodatkowej kwalifikacji działalności podatnika w wykonaniu umów zawartych ze spółką cywilną pn. "R." - czy chodzi o usługi /ślusarskie, budowlane lub budowlano-montażowe/, czy też w ocenie Sądu podatnik prowadził działalność wytwórczą /produkcyjną/ wyrobów /przedmiotów/.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnik skarżącego wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - skargę kasacyjną można oprzeć na dwu podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wskazał na obydwie podstawy przy czym podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. sprowadza się do zarzutu naruszenia przez sąd art. 141 par. 4 p.p.s.a.

W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W ocenie składu orzekającego zarzut skarżącego jest uzasadniony w części dot. wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w stopniu istotnym dla wyniku sprawy.

Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną, w związku z tym, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu, nie uwzględniając zarówno zarzutów dotyczących naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych, jak i zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego. Sąd stwierdził przy tym, że "przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że w sprawie miało miejsce podwykonawstwo w zakresie usług budowlano-montażowych, nie było warunkiem koniecznym do uznania, że możliwe jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ustalającej i zmieniającej wysokość stawki karty podatkowej na 1999."

Z powyższej uwagi nie wynika czy Sąd uznał tę kwalifikację prawną działalności podatnika za właściwą, czy też że uznał, że kwalifikacja prawna /do odpowiednich usług lub działalności wytwórczej/ w ogóle nie ma znaczenia w sprawie.

W następnym bowiem zdaniu uzasadnienia Sąd wyraził pogląd, że "do stwierdzenia, że podatnik utracił prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej, w związku z tym możliwe jest wydanie decyzji w trybie art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 258 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wystarcza stwierdzenie, że w wyznaczonym przez prawo terminie /art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. "a" powoływanej ustawy/ nie zawiadomił urzędu skarbowego o zmianach określonych w art. 23 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3, 5, 6 Objaśnień zawartych w załączniku nr 3 tej ustawy".

Takie wyjaśnienie podstawy prawnej orzeczenia Sądu narusza wskazany przepis p.p.s.a., a ponadto narusza przepisy prawa materialnego istotne dla załatwienia sprawy przez:

1. błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w związku z I częścią tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy w jej liczbie porządkowej 1, ustępem 3 Objaśnień do tej tabeli oraz załącznikiem nr 4 do ustawy w zakresie lp. 1,

2. niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy Lp. 70 cz. I tabeli stanowiącej zał. nr 3 i Objaśnień w ich ustępach 5 i 6.

W niniejszej sprawie należało przede wszystkim rozważyć czy faktyczny zakres wykonywanej przez skarżącego w roku podatkowym działalności mieści się w zakresie usług ślusarskich i dopuszczalnej /stosownie do ust. 3 Objaśnień/ działalności wytwórczej.

Mimo, że skarżący domagał się oceny okoliczności faktycznych sprawy w tym aspekcie, trafnie powołując się na wynikającą z powoływanych przepisów /zał. nr 4 lp 1/ możliwość wykonywania w ramach usług ślusarskich elementów na potrzeby budownictwa, organy podatkowe, a następnie Sąd nie rozważyły, czy wykonywane przez niego prace mieszczą się w tym zakresie, lecz dowodziły, że działalności skarżącego dotyczą ograniczenia wymienione w ust. 3, 5 i 6.

Należy przy tym zauważyć, że zastrzeżenia zawarte w ust. 3 odnoszą się do wszystkich rodzajów działalności wymienionych w cz. I tabeli, stanowiącej zał. nr 3 i do skarżącego mogły mieć zastosowanie, pod warunkiem wykazania, że wykonywane przez niego prace nie były usługami w zakresie określonym lp. 1 zał. nr 4, lecz działalnością wytwórczą.

Dla właściwego zakwalifikowania działalności skarżącego niezbędne było jej porównanie do przedmiotu usług ślusarskich określonego w zał. nr 4 lp. 1 oraz rozważenie czy czynności przez niego wykonywane są zaliczane do usług w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, bowiem do Klasyfikacji tej odsyła ustawa w art. 4 pkt 1 w celu wyjaśnienia znaczenia pojęcia "działalność usługowa".

Dopiero po wykazaniu, że działalność skarżącego w całości lub w części nie była działalnością usługową, lecz wytwórczą należało rozważyć sprawę w aspekcie ograniczenia wynikającego z ust. 3 Objaśnień.

Sąd uznał za oczywiste, że skarżący naruszył warunki wynikające z tego przepisu, nie wskazał jednak konkretnej przyczyny takiej konstatacji. Należy zauważyć, że w myśl tych objaśnień wytwarzanie wyrobów wyłącza opodatkowanie w formie karty podatkowej wówczas, gdy wyroby te są przeznaczone przez zamawiającego do dalszej odprzedaży lub służą zamawiającemu do celów wytwórczych lub usługowych jako surowce, materiały, półfabrykaty, elementy, części.

Sąd nie przywiązał żadnego znaczenia prawnego do końcowej części tego przepisu, nie rozważając, czy stanowiące część składową obiektów budowlanych realizowanych przez zamawiających elementy wykonane przez skarżącego spełniają kryteria, o których mowa w tym przepisie.

Zupełnie nieuzasadnione było ocenianie działalności skarżącego w kontekście, czy spełnia ona warunki przewidziane w ustawie dla opodatkowania usług w zakresie robót budowlanych /lp. 70/ kartą podatkową.

Do ewentualnego zastosowania art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy niezbędne było wykazanie, że skarżący przekroczył zakres usług ślusarskich i dopuszczalnej przy tych usługach działalności wytwórczej.

Analizowanie sprawy pod kątem warunków opodatkowania kartą podatkową usług w zakresie robót budowlanych było w nin. sprawie nieuzasadnione, bowiem skarżący nie opłacał karty z tytułu wykonywania tych usług i nie miał obowiązku przestrzegać warunków obowiązujących przy tych usługach.

Tych właśnie usług dotyczą natomiast objaśnienia zawarte w ust. 5 i 6, stanowią one bowiem rozwinięcie ust. 4 Objaśnień, który dotyczy działalności wymienionej w lp. 70-76, nie odnoszą się zatem do działalności określonej w lp. 1, w związku z którą skarżący opodatkowany był w formie karty podatkowej.

Rozważenie ust. 5 i 6 tych Objaśnień i uznanie przez Sąd, iż skarżący nie zawiadomił urzędu skarbowego o naruszeniu warunków wynikających z ust. 5 i 6 świadczy o naruszeniu prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie.

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podstawy skargi kasacyjnej były uzasadnione, w związku z tym na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.