Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 612/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1233/12 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 135 (słownie: sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1.1. Będącym przedmiotem skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1233/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 listopada 2010 r., wydaną wobec strony w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r.

1.2. Nawiązując do stanu faktycznego sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego L. decyzją z dnia 27 sierpnia 2010 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. z tytułu sprzedaży w tym miesiącu, nabytego w lutym 2005 r., samochodu osobowego marki Ford Mondeo.

1.2.1. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że skarżący w okresie od czerwca 2002 r. do lipca 2007 r. nabył 17 pojazdów, z których 14 sprzedał w okresie od stycznia 2003 r. do października 2007 r., natomiast kolejne 2 sprzedał w 2008 r., już w trakcie postępowania podatkowego. W tak ustalonym stanie faktycznym organ pierwszej instancji uznał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą i występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT z 1993 r."), a od 1 maja 2004 r. - w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT").

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżoną decyzją z dnia 27 sierpnia 2010 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

1.3.1. Zdaniem organu odwoławczego działalność skarżącego była prowadzona w sposób ciągły i zorganizowany oraz nakierowana na osiągnięcie zysku.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucił mu:

- błędną wykładnię art. 15 ust. 2 ustawy VAT, polegającą na uznaniu, że elementem determinującym stwierdzenie, że dana osoba wykonuje działalność gospodarczą jest intencja osoby fizycznej dokonywania określonej czynności wielokrotnie i pominięcie pozostałych okoliczności wpływających na ocenę czy dana osoba wykonuje działalność gospodarczą dokonując określonej czynności, jakimi są w szczególności zamiar odsprzedaży istniejący już w dacie zakupu oraz okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej o podobnym charakterze w innej formie prawnej wskazująca, że nabywca rozróżnia przedmioty nabywane w związku z działalnością gospodarczą i do majątku osobistego z tą działalnością niezwiązanego;

- błędne ustalenie, leżące u podstawy wydanej w niniejszej sprawie decyzji, a polegające na uznaniu, że sprzedaż samochodów, które skarżący nabywał, jako osoba fizyczna, w sposób niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą, w okresie od 2004 r. do 2007 r. stanowiła działalność gospodarczą, a skarżący występował w ramach stosunku sprzedaży, jako podatnik VAT, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie takiego ustalenia, które sprzeczne jest w szczególności z wykazanym przez skarżącego w toku postępowania powodem, dla którego dokonywał on zakupu pojazdów, z którego nie wynika, iż dokonując zakupu pojazdów skarżący działał z istniejącym w momencie nabycia pojazdu zamiarem jego odsprzedaży;

- ustalenie, w sposób zupełnie dowolny, że skarżący prowadził działalność związaną ze sprzedażą pojazdów w sposób zorganizowany w sytuacji, gdy skarżący swoimi działaniami związanymi z pieczą nad kupowanymi pojazdami i ich naprawą nie wykraczał poza normalny sposób korzystania z pojazdów i ich eksploatacji przez osobę fizyczną wykorzystującą pojazd w swoich sprawach osobistych;

- oparcie rozstrzygnięcia - w zakresie ustalenia, że skarżącego uznać należy (w związku z transakcjami objętymi decyzją) za osobę prowadzącą działalność gospodarczą - wyłącznie na kryterium wielokrotności i częstotliwości dokonywania przez niego zakupów i sprzedaży pojazdów, przy całkowitym pominięciu wykazywanego przez skarżącego w toku postępowania zamiaru, jakim nie była chęć osiągnięcia zysku, a chęć zmiany pojazdu w związku z realizacją pasji;

- pominięcie przy dokonywaniu analizy stanu faktycznego sprawy, znanej organowi i wskazywanej w uzasadnieniu decyzji informacji, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, w ramach której dokonywał zakupów i sprzedaży pojazdów, oraz nieuwzględnienie tej okoliczności, przy ocenie czy zakup przez skarżącego pojazdów we własnym imieniu, jako osoby fizycznej, uznać należy za działalność gospodarczą, w sytuacji, gdy fakt ten jednoznacznie wskazuje, że skarżący rozdzielał zakupy pojazdów, które związane były z zamiarem odsprzedaży pojazdów i chęcią uzyskania zysku, od zakupów o charakterze prywatnym i hobbystycznym, nienakierowanych na odsprzedaż w momencie zakupu;

- nieuwzględnienie, przy wydawaniu decyzji, że dla uznania, w przypadku dokonywania zakupu ruchomości i następnie ich odsprzedaży, mamy do czynienia z czynnością, którą należy uznać za "handel", a w konsekwencji za czynność podjętą w ramach działalności gospodarczej, koniecznym jest stwierdzenie, iż podmiot dokonujący zakupu przedmiotu, musi działać w sposób zorganizowany w celu dalszej odsprzedaży, która to okoliczność jest czym innym niż ewentualne liczenie się przez nabywcę, z koniecznością odsprzedaży pojazdu, w sytuacji jego wadliwości lub z uwagi na inne okoliczności;

- zaniechanie inicjatywy dowodowej w zakresie ustalenia rzeczywistego wykorzystania i przeznaczenia pojazdów skarżącego i uznanie - bez poparcia w materiale dowodowym - że skarżący nie przeznaczył przedmiotowych pojazdów na cele prywatne, co skutkowało błędnym uznaniem, że dokonując transakcji, których przedmiotem były pojazdy prowadził działalność gospodarczą.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 99/11, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L..

2.3.1. W pisemnych motywach wyroku Sąd ten uznał, że przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, dotknięte było wadą polegającą na braku jakichkolwiek działań zmierzających do wyjaśnienia, czy skarżący oprócz pojazdów, które sprzedał posiadał również samochody, których używał jako osoba fizyczna do celów prywatnych. Nie zgodził się też z organem, że okoliczność wykorzystywania pojazdu na cele osobiste pozostawała bez wpływu na jego charakter. W konsekwencji zobowiązał organ podatkowy do zbadania, czy oprócz samochodów, które zostały przez stronę skarżącą sprzedane, podatnik posiadał również inne pojazdy, których używał do celów prywatnych.

2.4. Na skutek skargi kasacyjnej organu powyższe orzeczenie Sądu pierwszej instancji uchylone zostało wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1339/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.4.1. W uzasadnieniu tegoż rozstrzygnięcia Sąd kasacyjny uznał, że skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług, a jego działalność należało opodatkować tym podatkiem. Wniosek taki NSA powziął na podstawie faktu, iż strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży pojazdów mechanicznych oraz obsługi i napraw pojazdów mechanicznych w okresie od 2 stycznia 1998 r. do 15 listopada 2001 r., będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto skarżący od 13 września 1996 r. prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik w spółce cywilnej, zajmującej się handlem nowymi i używanymi częściami samochodowymi. Przy czym profesjonalnie zorganizowany charakter sprzedaży aut poprzedzony był przywróceniem ich do stanu używalności.

2.4.2. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, doświadczenie życiowe nakazywało uznać, w świetle ilości zakupionych samochodów, jak i częstotliwość ich sprzedaży, że transakcje nie były dokonywane w ramach potrzeb własnych skarżącego. Subiektywna więc ocena podatnika, że wykonywane przez niego czynności były realizacją pasji życiowej, nie znalazła, zdaniem sądu, potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

3. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wymienionym na wstępie, wyrokiem z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1233/12 oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 listopada 2010 r.

3.1. W pisemnych motywach wyroku Sąd ten przypomniał, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

3.2. Następnie WSA w Łodzi ocenił – mając na uwadze ustalony w sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny, z którego wynikało, że pojazdy zakupione przez skarżącego były przez niego naprawiane, a następnie odsprzedawane z zyskiem oraz wielokrotność transakcji towarami tego samego rodzaju jak też porównanie cen zakupu i sprzedaży – iż czynności wykonywane przez skarżącego wypełniały znamiona działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

3.3. Słusznie także zostało uznane w sprawie, według WSA, że prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej nie wyłącza możliwości prowadzenia takiej działalności w jakiejkolwiek innej formie organizacyjnej np. osoby fizycznej, tak jak zresztą działo się w przypadku skarżącego już wcześniej. Dokonywanie sprzedaży pojazdów przez skarżącego w ramach spółki cywilnej, której jest wspólnikiem, nie oznacza, że nie może on dokonywać sprzedaży na własne nazwisko, a okoliczności sprawy dowodzą, że w tym przypadku tak właśnie było.

3.4. Jak również końcowo zauważył Sąd pierwszej instancji z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy VAT jednoznacznie wynika, że elementem istotnym dla ustalenia, czy czynność podlega opodatkowaniu i osoba działa w charakterze podatnika, jest ustalenie zamiaru, w którym działa podatnik. Tymczasem postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób jednoznaczny pozwalało stwierdzić, że zamiarem skarżącego nie był zakup samochodów w celu zaspokojenia wyłącznie celów osobistych, a ich naprawa przeprowadzona była celem zwiększenia ich wartości rynkowej i miała powodować sprzedaż z zyskiem.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik, zastępowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie w nim:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 190 P.p.s.a. i w konsekwencji nie rozpoznanie samodzielnie, w ogóle, skargi na decyzję organu podatkowego skarżoną w niniejszej sprawie, poprzez oparcie się na ocenie stanu faktycznego i materiału dowodowego w sprawie dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny i wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że jest to wynikiem związania wykładnią dokonaną przez NSA, w sytuacji, gdy zgodnie z treścią art. 190 P.p.s.a. Sąd meriti, w tym wypadku WSA w Łodzi nie jest związany oceną dotyczącą stanu faktycznego;

2) art. 141 § 3 P.p.s.a., "poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie stanu faktycznego poprzez":

- uznanie, że skarżącemu nie można dać wiary w zakresie twierdzenia, że pojazdy były użytkowane w celach prywatnych,

- niezrozumiałe odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 15 ustawy o VAT, poprzez wskazanie, że przepis ten nie został naruszony, gdyż ustalone zostało, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w przedmiotowym zakresie, w sytuacji, gdy to właśnie kwestia oceny czy skarżący prowadził działalność gospodarczą jest przedmiotem zaskarżenia w odniesieniu do art. 15 ustawy o VAT, co czyni argumentację Sądu niezrozumiałą i nie poddająca się kontroli instancyjnej,

- uznanie, że działania skarżącego wykraczały poza normalny sposób korzystania z pojazdów i ich eksploatacji, w sytuacji, gdy działania te polegające na naprawie pojazdów i ich utrzymaniu w należytym stanie niczym nie różnią się od działań każdego z użytkowników jakiegokolwiek pojazdu, postępującego racjonalnie,

- uznanie, wbrew twierdzeniom skarżącego, że nie nabywał on pojazdów w celu ich używania przez bliżej nieokreślony okres, przy jednoczesnym nie wskazaniu na jakim w tym zakresie Sąd oparł się dowodzie,

- całkowicie mylne ustalenie, że argumentacja skargi w zakresie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT dotyczyła wyłącznie kwestii częstotliwości i zamiaru, z pominięciem kluczowego zarzutu skarżącego, zgodnie z którym wskazywał on, iż wszystkie opisanie pojazdy wykorzystywał, jako osoba fizyczna w swoich sprawach osobistych, co powoduje, że są one wyłączone z opodatkowania VAT, co Sąd meriti pominął,

- całkowicie niezrozumiałe uznanie, że w skardze nie zakwestionowano, iż całokształt okoliczności towarzyszących dokonywaniu przez skarżącego sprzedaży samochodów wskazuje na istnienie zamiaru wykonywania tych czynności częstotliwie, a tym samym wykonywanie działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy takie zarzuty - kwestionujące te ustalenia są istotą skargi do WSA, znajdując odzwierciedlenie w każdym z zarzutów skargi, a w szczególności zarzucie opisanym pod pierwszym myślnikiem strona druga petitum skargi,

- całkowicie pominięcie, że strona w skardze wyraźnie kwestionuje naruszenie przepisów postępowania administracyjnego w zakresie zaniechania inicjatywy dowodowej co do rzeczywistego wykorzystania przez skarżącego pojazdów i dowolne uznanie, bez poparcia w materiale dowodowym, że skarżący nie przeznaczył przedmiotowym pojazdów na cele prywatne, co czyni całkowicie niezrozumiałą argumentację Sądu zawartą na stronie 18 zaskarżonego wyroku;

2) prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 15 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług polegającą na uznaniu, że elementami determinującymi stwierdzenie, iż skarżący miał zamiar wykonywać częstotliwie sprzedaż pojazdów, a więc, że w tym zakresie prowadził działalność gospodarczą, są "częstotliwość i przedmiot transakcji" w sytuacji, gdy o zamiarze częstotliwego prowadzenia działalności można mówić, gdy istnieje chęć, wola powtarzalnego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności, przy czym okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania usług bądź sprzedaży w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili ich wykonywania, nie w okresie późniejszym, a nadto, że dla oceny zamiaru istotne jest także zbadanie, czy skarżący przeznaczył dane przedmioty do wykorzystania na cele osobiste.

4.1.1. W skardze kasacyjnej ponadto, na podstawie art. 191 P.p.s.a. zaskarżono, wydane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podczas rozprawy w dniu 22 listopada 2012 r., postanowienie w przedmiocie nieuwzględnienia wniosku o zwrócenie się przez Sąd do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i zarzucono temu postanowieniu naruszenie przepisu art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, jako przepisu, na który strona ma prawo powołać się bezpośrednio, poprzez nie zwrócenie się z przedstawionymi WSA w Łodzi pytaniami prejudycjalnymi, pomimo tego, że w niniejszej sprawie, w zakresie wskazanym w przedstawionych przez skarżącego pytaniach konieczne jest dokonanie wykładni aktów prawa wspólnotowego przez instytucję UE tj. w szczególności wykładni treści art. 2 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz art 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

4.1.2. Jednocześnie w kasacji wniesiono o zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny, jako Sąd, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu w istniejącym w Rzeczpospolitej Polskiej systemie prawnym sądów administracyjnych, w oparciu o art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i udzielenie przez Trybunał w tym trybie odpowiedzi na pytania:

1) czy przepis art. 2 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pozwala na przyjęcie, że określone transakcje sprzedaży towarów podlegają VAT wyłącznie w oparciu o ustalenie organu, zgodnie z którym podatnik dokonywał transakcji danego rodzaju, dotyczących podobnych przedmiotów, w sposób powtarzalny, częstotliwy, na własny rachunek, z pominięciem ustalenia, czy i który ze sprzedawanych przedmiotów podatnik zdecydował się zachować do użytku osobistego;

2) czy przepis art. 2 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pozwala na przyjęcie, że wszystkie dokonane przez podatnika transakcje zakupu i sprzedaży pojazdów podlegają VAT w sytuacji, gdy pojazdy objęte tymi transakcjami, są wszystkimi, bez wyjątku pojazdami nabytymi przez podatnika w danym okresie, a podatnik wskazuje, że z pojazdów tych, korzystał osobiście, jak i korzystali z nich członkowie jego rodziny;

3) czy przepis art. 2 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pozwala na przyjęcie, że dana osoba działa, jako podatnik VAT w odniesieniu do sprzedaży przedmiotów, jeżeli sprzedawany przedmiot służyłby podatnikowi nie wyłącznie do celów osobistych;

4) czy z art. 2 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika obowiązek organów podatkowych państwa członkowskiego przy ustalaniu, czy dana transakcja podlega VAT, każdorazowego badania przez organ danej konkretnej transakcji i ustalenie, czy dana konkretna transakcja sprzedaży, dotyczy składnika majątku podatnika, którą zdecydował się on zachować do użytku osobistego czy nie i czy w związku z tym działa on jako podatnik w rozumieniu art. 2 każdej z tych dyrektyw, czy też wystarczającym jest ustalenie, że skoro podatnik dokonywał transakcji określonego rodzaju w danym okresie i były to czynności dokonywane częstotliwie, powtarzające się, z których podatnik osiągał zysk, to nie istnieje konieczność stwierdzenia czy dana osoba działała w charakterze podatnika i pominięcie kwestii czy podatnik dokonywał sprzedaży przedmiotów, które uprzednio zdecydował się zachować do użytku osobistego;

5) czy okolicznościami istotnymi, przy ustalaniu czy dana osoba działa przy dokonywaniu sprzedaży przedmiotów, jako podatnik VAT, zgodnie z art. 2 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są kwestie sposobu wykorzystania danego przedmiotu przez daną osobę i jego rodzinę, oraz okresu w którym z pojazdu dana osoba i jego rodzina korzystała.

4.1.3. Przy tak sformułowanych zarzutach i wnioskach w skardze kasacyjnej z ostrożności procesowej wniesiono, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 P.p.s.a., o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania;

- ewentualnie o orzeczenie w trybie art. 188 P.p.s.a.

- oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż wywiedziony przez podatnika środek zaskarżenia pozbawiony jest uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie w całości, a także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. W pierwszej kolejności powinien zostać rozpoznany zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a., gdyż to ten przepis determinował podjęte przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie.

5.2. Niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1339/11, tenże Sąd, uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W świetle art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zdanie pierwsze tej normy prawnej adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Drugie zaś zdanie skierowane jest bezpośrednio do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, a w sposób pośredni do sądu II instancji rozpoznającego ten środek odwoławczy. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1161/10).

Wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje zarówno prawo materialne jak i prawo procesowe. Związanie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę nie może nie dostosować się do zapatrywania prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przypadku, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny pominie w swym ponownym orzeczeniu wykładnie Naczelnego Sądu Administracyjnego, może to stanowić istotne uchybienie procesowe i w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie art. 190 P.p.s.a., może doprowadzić do ponownego uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

5.3. W powołanym wyroku o sygn. akt I FSK 1339/11, Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stwierdził, że sprzedaż samochodów przez skarżącego stanowiła działalność gospodarczą, a skarżący występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT z uwagi na okoliczności, że dokonywał zakupu i sprzedaży na własny rachunek. Czynił to w sposób częstotliwy (ilość sprzedanych pojazdów) oraz zorganizowany, gdyż posiadał stosowne urządzenia do naprawy oraz odpowiednie warunki lokalowe i parkingowe, a z racji prowadzonej działalności w ramach spółki cywilnej posiadał również wiedzę o potencjalnych nabywcach. Sąd ten wskazał również, że Sąd pierwszej instancji pominął istotny element przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z którego wynikało, że istotnym dla ustalenia, czy czynność podlega opodatkowaniu i osoba działa w charakterze podatnika jest ustalenie zamiaru, w którym działa podatnik. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał również oceny prawnej przepisów prawa procesowego. W zakresie art. 153 P.p.s.a. stwierdził, że brak wskazania przez Sąd pierwszej instancji kryteriów jakimi winny posłużyć się organy podatkowe w celu ustalenia podziału pomiędzy samochody używane wyłącznie dla celów osobistych, a samochody używane w celach niezgłoszonej działalności gospodarczej czynił wytyczne sądu pierwszej instancji niewykonalnymi, co w konsekwencji prowadziłoby do naruszenia art. 153 P.p.s.a. Odnosząc się z kolei do art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. wyjaśnił, że nie jest wystarczające stwierdzenie, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasad wyrażonych w tych przepisach, bez wytknięcia konkretnych błędów w przeprowadzonym postępowaniu.

5.4. Z uzasadnienia zaskarżonego obecnie wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji odwołał się do przepisu art. 190 P.p.s.a. oraz wyjaśnił jego znaczenie. Sąd ten następnie uwzględnił swoje związanie oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1339/11. Sąd w sposób prawidłowy, zgodnie z dyspozycją art. 190 P.p.s.a., dostosował się do przedstawionej oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

5.5. Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że ten oparł się na ocenie stanu faktycznego dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny co naruszało art. 190 P.p.s.a. Odnosząc się to takiej argumentacji wyjaśnić należy, że Sąd pierwszej instancji tylko w wyjątkowych wypadkach może odstąpić od wykładni Naczelnego Sąd Administracyjnego. Jedna z tych sytuacji dotyczy zmiany stanu faktycznego (por Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Komentarz, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2013, s. 675). W niniejszej sprawie nie doszło do zmiany stanu faktycznego. Ustalenia faktyczne, które przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku były tożsame z tymi które były przedmiotem pierwotnego rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Z niezmienionych ustaleń wynikało, że pojazdy zakupione przez skarżącego były przez niego naprawiane, a następnie odsprzedawane z zyskiem; że samochody miały wcześniej chętnego na zakup; że podatnik prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, polegającą na handlu samochodami, posiadając niezbędną wiedzę i zaplecze techniczne.; w okresie od dnia 2 stycznia 1998r. do dnia 15 listopada 2001 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą na własne nazwisko w zakresie sprzedaży pojazdów mechanicznych oraz obsługi i napraw pojazdów mechanicznych. Dokonanie, tak jak tego oczekuje pełnomocnik strony, odmiennej kwalifikacji okoliczności faktycznych, od tej którą zaprezentował Sąd pierwszej instancji, nie respektowałoby związania przez Sąd pierwszej instancji omówioną wyżej oceną prawną. Jak już wskazano Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1339/11, dokonał oceny prawnej przepisu prawa materialnego jak i procesowego. Sąd pierwszej instancji obowiązany był ją zastosować w kontekście ustalonego stanu faktycznego sprawy.

5.6. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zastosował się do wykładni art. 15 ust. 1 - 2 ustawy o VAT, dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie było więc podstaw do dokonywania ponownej wykładni wymienionego przepisu. Jak trafnie wyjaśnił w jednym ze swych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny: zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine P.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1161/10).

5.7. Z tych samych powodów brak było podstaw do wystąpienia z zawartymi w skardze kasacyjnej pytaniami prejudycjalnymi do TSUE. Wykładni art. 15 ustawy o VAT w niniejszej sprawie dokonał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 1339/11. Tut. Sąd nie dostrzega przy tym aby była ona sprzecza z powoływanym przez pełnomocnika strony art. 2 VI Dyrektywy, określającym zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

5.8. Niezasadny był zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 3 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej uzasadnił naruszenie tego przepisu "błędną oceną zebranego w sprawie stanu faktycznego". Twierdzenie to w żaden sposób nie przystoi jednak do treści § 3 art. 141 P.p.s.a., który to wskazuje, że odmowa sporządzenia uzasadnienia wyroku następuje postanowieniem wydanym na posiedzeniu niejawnym. Tak sformułowany zarzut nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na odniesienie się do niego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się czy też precyzowania zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne. Obowiązkiem wnoszącego środek zaskarżenia jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienie, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2119/12).

5.9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, po myśli art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.