Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 110/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 1, 70  par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2017 r. sprawy ze skargi A z siedzibą we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...].09.2016 r., nr [...] II. umarza postępowanie administracyjne, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz A S. A. w W. kwotę 5.238 (pięć tysięcy dwieście trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło w całości wydaną wobec A S.A. z siedzibą w W. decyzję wymiarową Wójta Gminy S. z dnia [...].09.2016 r. (nr [...]), określając w to miejsce wobec ww. spółki zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 81.051 zł (wobec pierwotnie określonego w kwocie 178.278,00 zł).

Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, postępowanie podatkowe w sprawie toczyło się od 2010 r.

Decyzją z dnia [...].08.2010 r. (nr [...]) Wójt Gminy S. określił A S.A. Oddział [...] we W. podatek od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 81.190 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...].02.2011 r. (nr [...]) uchyliło decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Przesłanką uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej było uznanie przez organ odwoławczy, że decyzja wymiarowa została zaadresowania do podmiotu niebędącego stroną w sprawie.

Po ponownym wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Wójt Gminy S. decyzją z [...].12.2012 r. (nr [...]) określił A S.A. w W. podatek od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 178.745 zł.

W następstwie wniesionego od tej decyzji odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z [...].08.2013 r. (nr [...]) ponownie uchyliło decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej nastąpiło z powodu naruszenia przepisów procedury podatkowej.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Wójt Gminy S. decyzją z [...].12.2013 r. (nr [...]) określił A S.A. w W. podatek od nieruchomości za wspominany okres rozliczeniowy w kwocie 178.745 zł. W tym samym dniu, na mocy postanowienia Wójta Gminy S. ww. decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu [...].12.2013 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji z dnia [...].12.2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...].11.2014 r. (nr [...]) ponownie uchyliło decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i sprawę przekazało do ponownego rozpoznania. Powodem uchylenia było, podobnie jak poprzednio, naruszenie przez Wójta Gminy S. przepisów procedury podatkowej.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Wójt Gminy S. decyzją z dnia [...].09.2016 r. (nr [...]) określił A S.A. w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 178.278 zł.

Opodatkowaniem objęto: 1) budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 288,74 m2; 2) budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 31,32 m2; 3) grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 269.688 m2.

Przy wymiarze podatku organ pierwszej instancji zastosował stawki podatkowe określone uchwałą Rady Gminy S. Nr VII/62/27 z dnia 29 listopada 2007 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości z rok 2008.

W następstwie wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...].12.2016 r. (nr [...]), która na obecnym etapie sprawy stanowi przedmiot skargi, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło w całości decyzję z dnia [...].09.2016 r. i określiło A S.A. z/s w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 81.051 zł.

Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, organ odwoławczy powołując się na art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej w skrócie "O.p.") uznał, że w sprawie nie wystąpiła przeszkoda prawna do wydania decyzji wymiarowej z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem bieg tego terminu został w sprawie przerwany na skutek zastosowania przed dniem [...].12.2013 r. (tj. w dniu [...].12.2013 r.) środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Środkiem tym było zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem.

Wskazując na powyższe organ odwoławczy przyjął, że w związku z przerwaniem biegu przedawnienia, bieg ten na nowo rozpoczął się od dnia [...].12.2013 r. i upłynie dopiero w dniu [...].12.2018 r.

W dalej kolejności stwierdził, że A S.A. z/s w W., jako użytkownik wieczysty gruntów Skarbu Państwa o łącznej powierzchni 269.688 m2, co do zasady, podlegały w analizowanym roku podatkowym obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości. Przeciwnie jednak do stanowiska wyrażonego w decyzji Wójta Gminy S. z dnia [...].09.2016 r., organ odwoławczy stwierdził, że grunty te, z uwagi na spełnienie przesłanki tzw. względów technicznych, powinny zostać opodatkowane nie jako związane z działalnością gospodarczą, lecz według stawki stosowanej jak dla tzw. gruntów pozostałych.

Zdaniem tego organu, działka gruntu nr [...] o powierzchni 9,25 ha oraz nr [...] o powierzchni 5,41 ha nie spełnia przesłanki do uznania jej za ścieżkę rowerową a dodatkowo, nie znajdzie w tym przypadku wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.o.l."), czego domagała się strona skarżąca w odwołaniu.

Organ odwoławczy stwierdził również, że znajdująca się na części działki nr [...] droga asfaltowa nie stanowi drogi publicznej, lecz drogę wewnętrzną, w związku z czym grunt ten podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla tzw. gruntów pozostałych.

Wystąpienie drogi publicznej organ odwoławczy stwierdził natomiast na części działki nr [...] wskazując, że znajdują się tam fragmenty drogi wojewódzkiej i powiatowej. Uznał na tej podstawie, że część działki nr [...], o łącznej powierzchni 464 m2, nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołania co do zasadności zastosowania – do gruntu pozostałego po zlikwidowanej linii kolejowej – zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l.

Końcowo wskazał również, że strona w złożonej w dniu [...].04.2008 r. deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. błędnie zadeklarowała powierzchnię użytkową budynku gospodarczego (zakwalifikowanego do tzw. budynków pozostałych), która wynosi 31,23 m2, a nie 31,32 m2. Korygując ten błąd, organ odwoławczy opodatkował ten budynek według stawki stosowanej dla tzw. budynków pozostałych, przyjmując za podstawę wyliczenia podatku z tego tytułu prawidłową powierzchnię budynku gospodarczego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona skarżąca wystąpiła z żądaniem uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...].12.2016 r., a nadto, zgłosiła wniosek o zwrot kosztów postępowania wywołanych wniesieniem skargi.

Skarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 I art. 188 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie;

- art. 2 ust. 3 pkt 3 i 4 u.p.o.l., poprzez pominięcie tych przepisów w sprawie;

- art. 7 ust. 1 pkt 1 a) u.p.o.l., poprzez jego pominięcie w sprawie.

Zdaniem strony, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. błędnie oceniło, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. został w sprawie przerwany na skutek zastosowania przed dniem [...].12.2013 r. (kiedy to mijał termin przedawnienia) środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. W opinii strony, pomimo zastosowanego środka egzekucyjnego w sprawie nie wystąpił skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia a to z tego powodu, że nieostateczna decyzja z dnia [...].12.2013 r. na podstawie której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, niezbędny do zastosowania wspomnianego środka egzekucyjnego, została wyeliminowana z obrotu prawnego. Doszło zatem do unicestwienia materialnoprawnych skutków wywołanych zastosowaniem środka egzekucyjnego. Strona wyjaśniła, że przedstawione przez nią w tej kwestii stanowisko uznać należy za zasadne w związku z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.04.3014 r. (sygn. akt I FPS 8/13), w której został wyrażony podobny pogląd na tle skutków uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

W rozwinięciu pozostałych zarzutów skargi strona podniosła m.in., że ustalenia w zakresie istnienia ścieżki rowerowej na działkach nr [...] oraz nr [...] oparto jedynie na oględzinach z dnia [...].11.2012 r. i [...].10.2013 r. oraz opinii biegłego odnoszącej się do stanu na dzień przeprowadzenia tych oględzin. Nie wzięto natomiast pod uwagę oględzin z dnia [...].10.2011 r. (kiedy to przy ścieżkach rowerowych postawione były znaki informacyjne), ani też, nie uwzględniono Strategii Rozwoju Gminy S., stanowiącej załącznik do uchwały nr [...] r. z dnia [...].08.2004 r. Stwierdziła także, że znajdujące się na działkach nr [...] i nr [...] trasy rowerowe posiadają cechy zajęcia na cele użyteczności publicznej (realizowanej przez organy jednostek samorządu terytorialnego), a zatem, powinny być one wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l.

Zarzuciła również strona nieuprawnione opodatkowanie działki gruntu nr [...] (oznaczonej w ewidencji gruntów symbolem dr), kwestionując wyrażony w sprawie pogląd, w myśl którego, zaliczenie drogi do jednej z kategorii dróg publicznych musi być poprzedzone podjęciem stosownej uchwały rady gminy.

Wskazała również, że do gruntu po zlikwidowanej linii kolejowej winno znaleźć zastosowanie zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2008 r.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że inaczej niż w przypadku stwierdzenia nieważności, samo uchylenie decyzji na podstawie której został wystawiony tytuł wykonawczy nie powoduje utraty mocy czynności egzekucyjnych, a zatem, ich wdrożenie prowadzi do przerwania biegu przedawnienia. Na poparcie wyrażonego stanowiska organ odwoławczy odwołał się do powołanych w odpowiedzi na skargę orzeczeń sądów administracyjnych, a nadto stwierdził (nawiązując do uchwały wydanej w sprawie I FPS 8/13), że skutków uchylenia przez organ decyzji nieostatecznej nie można porównywać z konsekwencjami uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak zaznaczył, tylko w odniesieniu do tej drugiej sytuacji została podjęta uchwała w sprawie I FPS 8/13, a po drugie, skutki uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności należy odnosić do stwierdzenia o niedopuszczalności egzekucji, skoro zasadą jest, że decyzja nieostateczna, nie zaopatrzona w rygor natychmiastowej wykonalności wykonaniu nie podlega. Kwestionując możliwość zastosowania poglądu prawnego wyrażonego w uchwale o sygn. akt I FPS 3/18 do przypadku uchylenia decyzji nieostatecznej, która po nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiła podstawę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, organ odwoławczy dodatkowo zwrócił uwagę, że w sprawie nie doszło do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem trafny – w ocenie Sądu – okazał się najdalej idący zarzut skargi, tj. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na wstępie wymaga podkreślenia, że postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie dotyczy zobowiązania strony skarżącej w podatku od nieruchomości za 2008 r. Liczony na podstawie art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia tego zobowiązania, co do zasady, powinien przypadać na dzień 31.12.2013 r.

Jak wynika ze zgodnych twierdzeń stron, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tj. przed datą 31.12.2013 r.) doszło do wystawienia tytułów wykonawczych, a następnie wdrożenia środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego (wierzytelności z rachunku bankowego) u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Wystawienie tytułów wykonawczych, a w konsekwencji, także i zastosowanie środka egzekucyjnego odbyło się na podstawie nieostatecznej decyzji Wójta Gminy S. z dnia [...].12.2013 r., której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności.

Jak wynika z treści skargi, skarżąca nie kwestionuje legalności (prawidłowości) podejmowanych w postępowaniu egzekucyjnym czynności procesowych. Uważa natomiast, że materialnoprawne skutki wdrożonych czynności egzekucyjnych, nie mogą - pomimo ich formalnej poprawności - wywrzeć skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro decyzja Wójta Gminy S. z dnia [...].12.2013 r., stanowiąca podstawę prawną do wdrożenia postępowania egzekucyjnego została uchylona w trybie instancyjnym przez decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...].11.2014 r.

W uzasadnieniu prezentowanego stanowiska w zakresie skutków jakie w sferze prawa materialnego wywołało – w ocenie spółki - uchylenie nieostatecznej decyzji z dnia [...].12.2013 r. strona skarżąca odwołała się do poglądu prawnego zawartego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.04.2014 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 8/13, dostrzegając analogię pomiędzy przyjętym w tej uchwale materialnoprawnym skutkiem uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a konsekwencjami związanymi z uchyleniem nieostatecznej decyzji wymiarowej (z dnia [...].12.2013 r.), w oparciu o którą, w sprawie, zostały podjęte - jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej – niekwestionowane przez stronę czynności egzekucyjne.

Sprzeciwiając się takiemu stanowisku, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w odpowiedzi na skargę zarzuciło, że pogląd prawny wyrażony w ww. uchwale nie odnosi się do skutków uchylenia (nieostatecznej) decyzji wymiarowej, lecz do konsekwencji związanych z uchyleniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tego rodzaju decyzji. Z tego też powodu, pogląd zawarty w uchwale na jaką powołuje się skarżąca spółka nie może znajdować zastosowania w sprawie, ani tym bardziej, oddziaływać na ocenę wystąpienia skutku w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, miarodajnym dla oceny trafności podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być przepis art. 70 § 4 O.p.

Rozstrzygając - powstałą na etapie sporu przed Sądem – wątpliwość w zakresie możliwości posiłkowania się wnioskami przedstawionymi w uchwale o sygn. akt I FPS 8/13 do sytuacji faktycznej zastanej w sprawie, tj. gdy doszło do uchylenia nie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, lecz tej decyzji właśnie, Sąd - przychylając się do stanowiska strony skarżącej - uznał, że poglądy wyrażone w uchwale z dnia 28.04.2014 r. będą miały znaczenie dla podatkowoprawnej oceny stany faktycznego w zakresie odnoszącym się do stwierdzenia, czy w okolicznościach analizowanej sprawy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też nie.

Za poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 25.09.2015 r. (sygn. akt II FSK 2040/13) oraz z dnia 29.01.2016 r. (sygn. akt II FSK 2676/13) należy wyrazić stanowisko, że argumenty i wnioskowanie przedstawione w uchwale o sygn. akt I FPS 8/13 mają niewątpliwie szerszy wymiar niż prezentowany przez Kolegium w odpowiedzi na skargę i wykraczają poza sytuację bezpośrednio objętą zakresem przedstawionego Sądowi zagadnienia prawnego budzącego poważnego wątpliwości.

W odesłaniu do wybranych fragmentów uchwały na jaką powołuje się strona skarżąca (wywodząc korzystny dla siebie skutek w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego) należy przypomnieć, że na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej w skrócie "u.p.e.a.") poszerzony skład sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Jak wskazano dalej, dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub w sytuacji jego analizy, bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, iż także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Co jednak podkreślono, zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a. i wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc - za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie.

Na potrzeby analizowanej sprawy zwrócić również należy uwagę i na inne wnioski zawarte w uzasadnieniu uchwały, w szczególności ten wyeksponowany w pkt 8.12., gdzie jest mowa o tym, że uchylenie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może bowiem wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany

W podsumowaniu przywołanych fragmentów stanowiska przedstawionego w uchwale należy stwierdzić, że zaprezentowana tam argumentacja prowadzi w istocie do wniosku, że wadliwość postępowania egzekucyjnego nie może powodować utrzymania w mocy skutków zastosowania środków egzekucyjnych. Wywód ten z kolei oznacza, że konsekwencją stwierdzonej wadliwości postępowania egzekucyjnego jest unicestwienie materialnoprawnych skutków jakie wywołało zastosowanie w tym postępowaniu dowolnego środka egzekucyjnego.

Podzielając zasadność przedstawionego w omawianej uchwale toku rozumowania, w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy należy uznać, że z szeroko pojętą wadliwością wszczęcia postępowania egzekucyjnego będziemy mieć do czynienia nie tylko w przypadku niezasadnie nadanego rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, czy też, w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego obarczonego kwalifikowanymi wadami prawnymi, ale również i w sytuacji, gdy decyzja nieostateczna, zaopatrzona w rygor natychmiastowej wykonalności i stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego została wyeliminowana z obrotu prawnego. Skutek uchylenia decyzji nieostatecznej należy powiem postrzegać nie inaczej niż jako odpadnięcie podstawy prawnej, rozumianej jako przesłanka do zastosowania środków przymusu państwowego (wszczęcia postępowania egzekucyjnego i wdrożenia środków egzekucyjnych). Brak tak rozumianej podstawy, nawet gdy ma on charakter następczy w stosunku do wdrożonych czynności egzekucyjnych (jak w sprawie) musi skutkować oceną o wadliwości postępowania egzekucyjnego, mającego przecież swoje źródło zawsze w konkretnej decyzji administracyjnej (podatkowej). W nawiązaniu do wypowiedzi Samorządowego Kolegium Odwoławczego należy także zaznaczyć, że w następstwie uchylenia nieostatecznej decyzji wymiarowej traci również rację bytu postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie można wszak pomijać faktu, że samo postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie funkcjonuje przecież samodzielnie w przestrzeni prawnej, lecz zawsze odnosi się do konkretnej decyzji. Nie ma zatem racji organ odwoławczy bezrefleksyjnie twierdząc, że pogląd zawarty w uchwale, jako odnoszący się do skutków uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, nie znajduje żadnego odniesienia w sprawie.

Wymaga przy tej okazji dodania, że sporna na etapie skargi kwestia wpływu treści uchwały zapadłej w sprawie o sygn. akt I FPS 8/13 na ewentualne skutki uchylenia nieostatecznej decyzji wymiarowej w oparciu o którą wdrożono czynności egzekucyjne była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym także, Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 30.03.2017 r. o sygn. akt II FSK 571/15 i 572/15, 04.03.2016 r. o sygn. akt II FSK 235/14, z dnia 01.07.2016 r. o sygn. akt I FSK 117/15, a także, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23.03.2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 922/16 (dostępnych na stronie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W powołanych sprawach Sądy dochodząc do podobnych wniosków jak reprezentowany w sprawie przez skład orzekający uznały, że uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy oznacza, że odpadła podstawa prawna do zastosowania środka egzekucyjnego, a w konsekwencji nie mogły nastąpić – związane z zastosowaniem tego środka – skutki w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Uzupełniająco należy wskazać, że aktualnym w sprawie jest pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w sprawie o sygn. akt II FSK 235/14, bazujący na stwierdzeniu, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności – i w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środek egzekucyjny - powoduje unicestwienie materialnoprawnaego skutku zastosowania tego środka jakim jest przerwanie biegu terminu przedawnienia, bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone.

W nawiązaniu do tego poglądu, a także w podsumowaniu dotychczasowych rozważań należy skonstatować, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji nieostatecznej nakładającej obowiązek zapłaty podatku powoduje, że obowiązek ten przestaje być wymagalny, a zatem zostaje spełniona przesłanka do umorzenia postępowania do której nawiązują wnioski zawarte w uchwale z dnia 28.04.2014 r. W przekonaniu Sądu, niewykonanie obowiązku umorzenia postępowania egzekucyjnego (pomimo istnienia ku temu przesłanki ustawowej) nie może być - w świetle zasady praworządności - źródłem korzyści dla organu podatkowego jako wierzyciela podatkowego, stąd też, samej okoliczności niewydania w sprawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie można traktować jako ujemnej przesłanki, która wykluczałaby możliwość odniesienia poglądu prawnego zawartego w uchwale z dnia 28.04.2014 r. do podatkowoprawnej oceny rozważanego stanu faktycznego (por. powołany już wcześniej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 117/15).

Mając na uwadze przedstawioną argumentację prawną oraz uznając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 4 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, o czym orzekł w punkcie I. wyroku.

Jednocześnie, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w sprawie, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Sąd w punkcie II. wyroku orzekł o umorzeniu postępowania administracyjnego.

Zawarte w punkcie III. wyroku orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania sądowego znajduje swoją podstawę prawną w treści art. 200 p.p.s.a.