Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 54/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, 2, ust. 12, 12a,  art. 114 ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 37,
journal: Dz.U. 2009 nr 224 poz 1799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 14h, art. 121 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2011r. sprawy ze skargi E. – K. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. – K. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w K. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania.

1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia

[...].., nr [...]. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy "P. E.- [...]." Spółka z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT z faktury dokumentującej wniesienie aportu jest:

- nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania 22% stawką VAT wniesienia aportu,

- prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia VAT oraz prawa do zwrotu kwoty podatku naliczonego.

1.2. W przedmiotowym wniosku wskazano, że wspólnik jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, na której realizuje budynek mieszkalny wielorodzinny (dalej całościowo powyższe prawa określane będą jako "Nieruchomość"). W związku z prowadzoną działalnością, wspólnik rozważa wniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz znajdujących się na niej nakładów w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki. Na dzień wniesienia aportu nakłady znajdujące się na gruncie będą miały zakończony stan "0" i fundamenty, natomiast nie będą posiadały dachu, co oznacza, że na gruncie tym na dzień aportu nie będzie budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane. Grunt i nakłady stanowią zapas u wspólnika. W związku z przeniesieniem Nieruchomości, mocą odrębnych czynności prawnych (umów cesji wierzytelności i przejęcia długu z przedwstępnych umów ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu) Spółka stanie się również w miejsce wspólnika stroną związanych z Nieruchomością umów przedwstępnych sprzedaży lokali mieszkalnych w budowanym budynku. Przedmiotem działalności Spółki będzie działalność dająca prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Do wniesienia aportu do Spółki przez Wspólnika w postaci nieruchomości będącej przedmiotem wniosku nie będzie miał zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Nabycie nieruchomości będzie wykorzystywane przez wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy nabyciu nieruchomości nie wystąpią przesłanki, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT (wyłączenia stosowania obniżenia podatku).

1.3. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Spółka uprawniona będzie do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego?

Zdaniem wnioskodawcy, Spółka uprawniona będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej dokonanie wkładu niepieniężnego. W przypadku natomiast braku wykonania czynności opodatkowanych, Spółka będzie uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podlegającego odliczeniu VAT naliczonego. Transakcja aportu będzie opodatkowana VAT w stawce 22%. Z tytułu otrzymania Nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego Spółka otrzyma fakturę (faktury) dokumentującą wniesienie wkładu przez Wspólnika. W fakturze tej wykazany zostanie VAT naliczony, o który - na zasadach ogólnych - Spółka będzie mogła obniżyć VAT należny w okresie otrzymania faktury lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT). Dodatkowo, w razie gdy Spółka nie wykona w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych VAT, będzie uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o zwrot różnicy między podatkiem VAT naliczonym i należnym w trybie przewidzianym w art. 87 ust. 5a ustawy o VAT.

1.4. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania 22% stawką VAT wniesienia aportu, a prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia VAT oraz prawa do zwrotu kwoty podatku naliczonego.

Uzasadniając zajęte stanowisko organ przytoczył treść przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT, wskazujących na przedmiot opodatkowania VAT oraz definiujących dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług.

Wniesienie aportu jest dostawą towarów lub świadczeniem usług w zależności od przedmiotu aportu. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy świadczenie to jest odpłatne, czy nieodpłatne. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa o VAT odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy o VAT. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa ETS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług.

Zatem wnoszenie wkładów niepieniężnych (aportu) do spółek prawa handlowego stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

1.5. Zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999r. nr SRI-4-WSK-12-535/99 (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych. Organ przytoczył także definicję obiektu budowlanego zawartą w art. 3 pkt 1 prawa budowlanego.

1.6. Minister Finansów stwierdził, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz pismo Głównego Urzędu Statystycznego, że przedmiotem aportu będzie budynek mieszkalny wielorodzinny wraz z prawem użytkowania wieczystego, jeżeli została wydana decyzja administracyjna zezwalająca na budowę ww. budynku, a nabywca będzie kontynuował budowę zgodnie z decyzją.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Stosownie do § 37 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, w okresie do dnia 31 grudnia 2010r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 w zakresie, w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT.

W myśl § 6 ust. 5 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów obniżoną do wysokości 7% stawkę podatku stosuje się do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są opodatkowane stawką 7 %.

1.7. Zatem, wniesienie aportu w postaci budynku mieszkalnego wielorodzinnego i prawa użytkowania wieczystego będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7% przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT oraz § 37 pkt 2 w związku z § 6 ust. 5 pkt 1 ww. rozporządzenia. Organ zaznaczył, iż dostawa budynku o innym przeznaczeniu podlega opodatkowaniu stawka 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

1.8. Organ przytoczył treść przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, a także ust. 10 pkt 1 i ust. 19 ustawy o VAT, dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Następnie stwierdził, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze VAT dokumentującej transakcję wniesienia do Spółki aportu, w terminach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatek naliczony wynikający z ww. faktury będzie w Spółce związany z jej czynnościami opodatkowanymi i nie wystąpią przypadki, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Minister Finansów przytoczył także treść regulacji zawartych w art. 87 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium. Zdaniem organu w świetle powyższego jeżeli u wnioskodawcy wystąpi w danym okresie rozliczeniowym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wówczas przysługiwać mu będzie prawo do zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy co do zasady w terminie 60 dni od złożenia deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym nadwyżka ta wystąpiła lub w sytuacji, o której mowa w art. 87 ust. 5a ustawy zwrot kwoty podatku naliczonego przy spełnieniu warunków określonych ww. przepisami.

1.9. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł o zmianę interpretacji indywidualnej w części dotyczącej stawki VAT i uznania jego stanowiska za prawidłowe w tym zakresie.

Wnioskodawca wskazał, że występując o interpretacje przepisów prawa podatkowego zadano pytanie: Czy Spółka uprawniona będzie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego, a transakcja aportu będzie opodatkowana VAT w stawce 22%? Zdaniem Spółki dokonana przez organ ocena jej stanowiska w ww. zakresie jest nieprawidłowa. W ocenie Spółki bowiem należy zastosować stawkę VAT w wysokości 22 % właściwą dla dostawy towaru, tj. gruntu wraz z niedokończonym budynkiem, stosownie do treści art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, jak i przepisów rozporządzenia wykonawczego do VAT (§ 37 i § 6). Przy zbyciu nieruchomości zawsze powinna mieć zastosowanie stawka właściwa dla nieruchomości znajdujących się na gruncie. Określając właściwą stawkę dla dostawy gruntu wraz z niedokończonym budynkiem należy odwołać się do objaśnień wstępnych do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, oraz Prawa budowlanego zawierających definicję obiektu budowlanego i budynku. Mając na uwadze ww. definicje, zdaniem wnioskodawcy trudno uznać, że nakłady w postaci fundamentów budynku mieszkalnego w realizacji stanowią budynek mieszkalny do którego można by zastosować stawkę 7% (na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia).

Dodatkowo podkreślono, że nakłady na gruncie w postaci fundamentów budynku mieszkalnego stanowią prawo związane z gruntem, a co za tym idzie nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy cywilnoprawnej i nie można dzielić przedmiotu aportu (zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z nakładami) na poszczególne jego składniki, co tym samym powoduje konieczność zastosowania stawki VAT, właściwej dla dostawy towaru w postaci gruntu.

1.10. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

2. Skarga do Sądu.

2.1. Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej wykładni przepisu art. 41 ust. 12 - 12 c ustawy o VAT i § 37 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT oraz

2. niezastosowanie przepisu art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji i uznanie, że ma prawo odliczyć VAT z faktury dokumentującej wniesienie aportu, ponieważ zarówno grunt i nakłady winny być objęte jedną stawką podatku w wysokości 22%.

2.2. W uzasadnieniu skargi wskazano, że występując o interpretację przepisów prawa podatkowego zadano pytanie: Czy Spółka uprawniona będzie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego, a transakcja aportu będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w stawce 22%?

W ocenie skarżącej należy zastosować jedną stawkę VAT w wysokości

22 % właściwą dla dostawy towaru, tj. gruntu wraz z niedokończonym budynkiem, stosownie do treści art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku sprzedaży budynków i budowli trwale związanych z gruntem, albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Określając zatem właściwą stawkę dla dostawy gruntu wraz z niedokończonym budynkiem należy odwołać się do objaśnień wstępnych do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz prawa budowlanego, zawierających definicje obiektu budowlanego i budynku. W ocenie skarżącej, mając na uwadze te definicje trudno uznać, że nakłady w postaci fundamentów budynku mieszkalnego w realizacji stanowią budynek mieszkalny do którego można by zastosować stawkę 7% (na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia). W świetle powyższego sprzedaż nakładów na grunt, co zgodnie ze stanowiskiem organu nie stanowi dostawy towarów, stanowić będzie w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu wg stawki 22%. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, świadczenie usług podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na czynność zbycia nakładów będących efektem wykonania usług budowlanych ustawodawca nie przewidział preferencji w postaci zastosowania 7% stawki obniżonej, ani zwolnienia od podatku -czynność ta opodatkowana jest 22% stawką. Stąd stanowisko Spółki o konieczności zastosowania jednej stawki VAT w wysokości 22 %.

Dodatkowo skarżąca podkreśliła, że nakłady na gruncie w postaci fundamentów budynku mieszkalnego stanowią prawo związane z gruntem, a co za tym idzie nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy cywilnoprawnej i nie można dzielić przedmiotu aportu na poszczególne jego składniki, co tym samym powoduje konieczność zastosowania jednej i tej samej stawki VAT, właściwej dla dostawy towaru w postaci gruntu.

W ocenie skarżącej organ wydając interpretację dokonał błędnej wykładni przepisu art. 41 ust. 12 -12c ustawy o VAT, a co za tym idzie skarga zasługuje na uwzględnienie. Tym bardziej, że zarówno z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, jak i z przepisów rozporządzenia wykonawczego (§ 37 i § 6) wynika że przy zbyciu nieruchomości zawsze powinna mieć zastosowanie taka stawka jaka jest właściwa dla nieruchomości znajdujących się na gruncie. Samodzielne stawki mają zastosowanie co do zasady przy gruntach niezabudowanych. Jeżeli więc na gruncie znajdują się jakiekolwiek naniesienia, nie powinno dojść do różnic w opodatkowaniu VAT transferu gruntu i tych naniesień.

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

2.4. Na rozprawie w dniu 23 lutego 2011r. Sąd z urzędu dopuścił dowód z akt sprawy sygn. akt I SA/Ke 2/11.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, iż orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym.

3.2. Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa.

3.3. Na wstępie odnosząc się do przyjętej przez organ konstrukcji interpretacji należy wskazać, że skoro wnioskodawczyni precyzyjnie zadała pytanie, co do konkretnego zdarzenia prawnopodatkowego, tj. kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego (pkt 1.3.), zawierając jednocześnie w swym stanowisku stwierdzenie o zastosowaniu do transakcji 22% stawki (bez uzasadnienia oceny prawnej tego stanowiska), to po pierwsze organ powinien rozważyć wezwanie o uzupełnienie stanowiska w kwestii stawki VAT. W każdym razie zaś dokonując oceny merytorycznej w aspekcie zadanego pytania i uznając stawkę za błędnie ustaloną powinien stwierdzić, że stanowisko wnioskującej jest nieprawidłowe i wskazać prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem (art.14c § 2 Ordynacji podatkowej). W sprawie niecelowe więc było dzielenie oceny stanowiska skarżącej przy jego spójności i koniunkcji materialnej, w treści odnoszącego się do jednego zdarzenia prawnopodatkowego. Tym samym w niniejszym stanie uznając przyjętą stawkę za nieprawidłową organ powinien wskazać prawidłowe jego zdaniem stanowisko, że wnioskodawczyni będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT oraz do zwrotu kwoty podatku naliczonego przy zastosowaniu stawki 7%.

3.4. Odnosząc się do strony materialnej interpretacji i spornego zagadnienia zastosowania prawidłowej stawki VAT dla czynności aportu należy stwierdzić, że stanowisko organu nie zasługuje na akceptację.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, przy czym ustawodawca od tej reguły ustanowił pewne wyjątki. I tak, zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jak mowa w ust. 12 stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, czyli 7%, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Te zaś to, co do zasady, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części (art.41ust.12a ustawy o VAT).

Dodatkowo stosownie do § 37 Rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT w okresie do dnia 31 grudnia 2010r. stawkę podatku obniża się do wysokości 7 % w odniesieniu do:

1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych;

2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT.

Jednocześnie należy wyraźnie wskazać, że definicja legalna obiektów budownictwa mieszkaniowego, do której odwołują się powyższe regulacje, zawarta jest w art.2 pkt 12 ustawy o VAT i nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych, że poprzez obiekty te rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

3.5. W kontekście spornego pomiędzy stronami zagadnienia zasadniczą kwestią jest kwalifikacja przedmiotu dostawy, tj. czy przedmiotem tejże jest obiekt budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa właśnie w art.2 pkt 12 ustawy o VAT lub jego część, czy też mamy do czynienia z dostawą gruntu budowlanego, na którym poczynione zostały nakłady inwestycyjne (tu: zakończony stan "O" i fundamenty).

W ocenie Sądu wobec przytoczonej wyżej jednoznacznej definicji ustawowej obiektu budownictwa mieszkaniowego, tj. budynku mieszkalnego stałego zamieszkania sklasyfikowanego w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 11, niecelowe było dokonywanie dodatkowej interpretacji i to wyłącznie z powołaniem się na wyrażone w piśmie stanowisko innego organu - Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999r. odnoszące się do Klasyfikacji Obiektów Budowlanych obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999r.

Dopóki bowiem inwestycji na gruncie nie będzie można uznać za budynek mieszkalny (tu: wielomieszkaniowy – budynek o trzech i więcej mieszkaniach o symbolu PKOB 1122), dopóty nie można mówić, w świetle przywołanych wyżej regulacji prawnych, o dostawie obiektu budownictwa mieszkaniowego przy zastosowaniu niższej stawki VAT, tj. 7%. Zakończony stan zerowy oraz fundamenty budynku z pewnością takiego budynku nie stanowią (nie są desygnatem tego pojęcia). Przedstawiony we wniosku stan zaawansowania robót budowlanych wyklucza więc uznanie dokonanej zabudowy za obiekt budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. W związku z tym nie może mieć też zastosowania przywołany przez organ przepis § 6 ust. 5 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, stosownie do którego obniżoną do wysokości 7% stawkę podatku stosuje się do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są opodatkowane stawką 7 %.

3.6. W świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu, że w przedstawionym przez wnioskodawczynię stanie faktycznym wniesienie aportu obejmuje budynek mieszkalny wielorodzinny i jego dostawa z prawem użytkowania wieczystego gruntu będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7%, a tym samym że będą miały zastosowanie przywołane przez organ przepisy (pkt 1.6.). W tym miejscu zauważyć również należy, że swe stanowisko organ w sposób niedopuszczalny przedstawił w sposób warunkowy (pkt 1.7.).

3.7. Wskazać trzeba ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h Ordynacji podatkowej organ interpretujący jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy, a w tym zakresie dokładnego wyjaśnienia wszystkich jej okoliczności oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń strony.

W świetle tej zasady, której realizację należy również odczytywać przez pryzmat konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego, w tym zasady równości wobec prawa organ przy wydawaniu interpretacji winien stosować się do wymogu wnioskowania o jednakowych następstwach dla tego samego zdarzenia podatkowoprawnego. Skoro bowiem w interpretacji z dnia 1 września 2010r., nr IBPP3/443-459/10/BWo, co do tego samego stanu faktycznego, na zapytanie wspólnika skarżącej (drugiej strony transakcji), organ zajął stanowisko, że wniesienie aportem do spółki prawa wieczystego użytkowania działki przeznaczonej pod budowę podlega opodatkowaniu VAT stawką 22% (stanowisko niesporne pomiędzy stronami – w sprawie I SA/Ke 2/11, dopuszczonej jako dowód w niniejszej sprawie), to strona miało prawo oczekiwać analogicznej interpretacji. Ewentualny brak identycznego traktowania, co do tych samych stanów faktycznych, powinien zawsze znaleźć stosowne uzasadnienie w kolejnych aktach organu lub skutkować stosowną inicjatywą procesową zmierzającą do ujednolicenia stanowiska.

3.8. Reasumując, organ w podjętej interpretacji nie podważył prawidłowości stanowiska skarżącej i rozpoznając sprawę ponownie uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną.

3.9. Z powyższych przyczyn skarga zasługuje na uwzględnienie, natomiast zaskarżona interpretacja indywidualna, stosownie do art. 146 § 1 i art. 152 ustawy p.p.s.a. podlega uchyleniu i nie może być wykonana w całości. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 ustawy p.p.s.a.