Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1599/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr1599/02 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 marca 2005r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędziowie: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Krystyna Mech, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2005r., sprawy ze skargi "C" Sp. z o.o. w K., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 10 czerwca 2002r. Nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec lipiec, wrzesień, grudzień 1994r., od, stycznia do grudnia 1995r., od stycznia do grudnia 1996r. oraz od stycznia do listopada 1997r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji za miesiące maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, grudzień1994r. oraz od stycznia do grudnia 1995r., II. skargę oddala za miesiące od stycznia do grudnia 1996r. oraz od stycznia do listopada1997r., III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.970,- zł (słownie : dwa tysiące dziewięćset siedemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

"C." Spółka z o.o. z siedzibą zwróciła się z wnioskami z dnia[...] lipca 2001 r. do Urzędu Skarbowego o :

• zwrot nadpłat podatku VAT i sankcji wynikających z uchylonych decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 1997 r. Nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, grudzień 1994 r. oraz styczeń - grudzień 1995 r.

• stwierdzenie i zwrot nadpłat w podatku VAT za lata 1996, 1997, 1998, 1999

i 2000.

W uzasadnieniu Spółka podnosi, iż wyrokami NSA -Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 25 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Kr 72-88/99 zostały uchylone decyzje Izby Skarbowej oraz decyzje Urzędu Skarbowego określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 1994 r. i 1995 r.

Pomimo upływu 60 dni od daty wydania orzeczeń sądowych, organ podatkowy I instancji, mimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał zwrotu nadpłaconego podatku od towarów i usług.

Natomiast drugi wniosek uzasadniony jest tym, że wskutek błędnej interpretacji przez organy podatkowe przepisów art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Spółka zmuszona została do dokonywania nieprawidłowych rozliczeń z Urzędem Skarbowym. Spowodowało to znaczne zawyżenie wpłat do Urzędu Skarbowego za poszczególne miesiące w latach 1996-2000.

Urząd Skarbowy decyzjami z dnia [...]sierpnia 2001 r. o numerach [...]wydanymi na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 1994 r., styczeń - grudzień 1995 r., styczeń - grudzień 1996r. oraz styczeń - listopad 1997 r. jako bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji stwierdził, że na podstawie art.29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 330 Ordynacji podatkowej, nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała, lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru. W związku z powyższym prawo do zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 1996 r. wygasło z dniem 31 grudnia 1999 r. za okres styczeń - listopad 1997 r. wygasło z dniem 31 grudnia 2000 r.

Natomiast w stosunku do podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące dotyczące 1994 r. i 1995 r. prawo do zwrotu nadpłaty wygasło z dniem 31 grudnia 2000 r. albowiem kwoty zaległości podatkowej i dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostały wpłacone przez Spółkę do Urzędu Skarbowego w dniu [...] grudnia 1997 r.

Od decyzji Urzędu Skarbowego Spółka złożyła odwołania z dnia [...] września 2001 r., w których zarzuciła powyższym rozstrzygnięciom rażące naruszenie prawa podatkowego, a to: art. 75, art. 79, art. 80 art. 208 i art. 330 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Spółki organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT jest bezprzedmiotowe, z tego powodu, że nadpłata po upływie 3 lat od jej powstania nie podlega zwrotowi, a prawo do jej zwrotu już wygasło. Według Spółki art. 330 Ordynacji podatkowej nakazujący stosowanie ustawy o zobowiązaniach podatkowych, odnosi się jedynie do kwestii zwrotu nadpłaty, a nie do samego postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie zna przedawnienia w stosunku do kwestii zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatnika.

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołań, decyzjami z dnia [...] czerwca 2002 r. o numerach [...] utrzymała decyzje organu podatkowego I instancji w mocy.

Organ odwoławczy podtrzymał ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonaną przez Urząd Skarbowy. W uzasadnieniu swoich decyzji dodał, że w art. 330 Ordynacji podatkowej ustawodawca przyjął, że do zwrotu nadpłat powstałych przed 1 stycznia 1998 r. stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Oznacza to, że wszelkie kwestie związane z nadpłatą takie jak jej stwierdzenie czy zaliczenie ich na poczet zaległości podatkowych, muszą być rozstrzygane w oparciu o przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Tak sformułowany przepis oznacza, że do zwrotu nadpłat powstałych przed 1 stycznia 1998 r. nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej zawarte w rozdziale 9 " Nadpłata" i w rozdziale 10 "Stwierdzenie nadpłaty".

Według Izby, organ podatkowy I instancji zasadnie przyjął, że skoro wygasło prawo do zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług, to należało umorzyć postępowania wszczęte z wniosków Spółki.

Na decyzje ostateczne Izby Skarbowej zostały złożone skargi z dnia [...] czerwca 2002 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, w których Spółka zaskarżonym decyzjom zarzuciła: naruszenie przepisów formalnego i materialnego prawa podatkowego, a w szczególności art.78, 79, 80, 120, 121, 122, 208, 330 Ordynacji podatkowej oraz art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i prawnego, zastosowanie na niekorzyść podatnika rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, bezprzedmiotowości postępowania, podczas gdy choćby w aspekcie zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatnika, postępowanie jawi się jak najbardziej przedmiotowe. Dodatkowo Skarżąca podniosła fakt przewlekłego, nieuzasadnionego w żaden sposób ośmiomiesięcznego okresu załatwiania odwołania, w toku, którego organ podatkowy nie dokonał żadnej czynności, lekceważąc kolejny raz podatnika, tym samym spowodował niemożność wykonania prawomocnych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane w decyzjach ostatecznych i wniosła o oddalenie skarg. Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ Sąd na rozprawie w dniu 17 marca 2005 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1599/02 i ISA/Kr 1600/02 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1599/02.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W rozpoznawanych przez Sąd sprawach organy podatkowe odmówiły Skarżącej spółce prawa do żądania zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za: 1) maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, grudzień 1994 r. oraz styczeń-grudzień 1995.,

2) styczeń-grudzień 1996 r. oraz styczeń-listopad 1997r. umarzając postępowania z wniosków Skarżącej z dnia [...] lipca 2001 r. jako bezprzedmiotowe.

Skarga Spółki na decyzję organu podatkowego umarzającą postępowanie podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 1994 r. oraz styczeń-grudzień 1995 r. jest zasadna. Nadpłata w podatku od towarów i usług za w/w okresy rozliczeniowej 1994 r. 1995 r. powstała na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie decyzji organów podatkowych I i II instancji określających Spółce za w/w miesiące zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Bezspornym w sprawie jest, iż nadpłata powstała w dniu [...] grudnia 1997 r. tj. w dniu wpłacenia na konto Urzędu Skarbowego nienależnego podatku oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Stosownie do treści art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. /, zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Z kolei art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych / Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm. / stanowi, iż nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała, lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej.

Organy podatkowe przyjęły, powołując się na przytoczone przepisy, że wniosek Spółki z dnia [...] lipca 2001 r. o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług, został złożony po upływie 3 lat od powstania nadpłaty i jako taki jest bezprzedmiotowy, co skutkuje umorzeniem postępowania zainicjowanego tymże wnioskiem.

Stanowisko organów podatkowych w ocenie Sądu nie zasługuje na akceptację z tego względu, że całkowicie pomija okoliczności w jakich doszło do powstania nadpłaty, a mianowicie, że jest ona efektem uiszczenia zobowiązania podatkowego i dodatkowego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług wynikających z decyzji wymiarowych Urzędu Skarbowego, które zostały uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd NSA wyrażony z dnia 18 września 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 329/02 ( Przegląd Podatkowy 2003/6/62 ), że jeżeli do powstania nadpłaty doszło w wyniku zastosowania się podatnika do obowiązku zapłacenia nienależnego / lub w nienależnej wysokości/ zobowiązania podatkowego / określonego w wadliwej decyzji podatkowej, wyeliminowanej następnie z obrotu prawnego /, to termin, o którym stanowi art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jest zachowany wówczas, gdy podatnik w okresie 3 lat od zapłacenia podatku wystąpił w ramach przysługującego mu środka prawnego / np. odwołania, wniosku o wznowienie postępowania lub o stwierdzenie nieważności decyzji / z roszczeniem / żądaniem / do organu podatkowego o uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności wadliwej decyzji. W takim bowiem przypadku, żądanie wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji stanowiącej podstawę nienależnego świadczenia podatkowego, zawiera w sobie jednocześnie roszczenie o zwrot nadpłaty, które staje się wymagalne w momencie jej stwierdzenia tzn. uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności takiej decyzji.

W rozpatrywanej sprawie Skarżąca zakwestionowała zasadność wydanych przez Urząd Skarbowy rozstrzygnięć wymiarowych w podatku od towarów i usług, składając stosowne odwołania, w których domagała się uchylenia wadliwych decyzji i tym samym zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Jakkolwiek Izba Skarbowa utrzymała decyzje organu podatkowego I instancji w mocy, to jednakże na skutek złożonych skarg sądowych, decyzje te - jako wydane z naruszeniem prawa - zostały wyeliminowane wyrokami NSA z obrotu prawnego.

Niewątpliwie zarówno odwołania jak i skargi sądowe zostały złożone w okresie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała nadpłata tj. nastąpiła zapłata podatku VAT i dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wadliwe decyzje organu podatkowego I instancji spowodował, że roszczenie o zwrot nadpłaty stało się wymagalne z dniem [...]maja 2001 r. Organ podatkowy I instancji otrzymując w dniu [...]lipca 2001 wyroki NSA w przedmiotowych sprawach / pismo Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2001 r. powinien stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, kwoty nienależnie uiszczonego podatku od towarów i usług oraz podatku sankcyjnego zaliczyć na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań dokonać z urzędu ich zwrotu.

Skoro Urząd Skarbowy nie wykonał obowiązku nałożonego na niego przepisem art. 29 ust. l ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wniosek Spółki z dnia [...] lipca 2001 r. o zwrot nadpłat VAT i sankcji wynikających z uchylonych decyzji był w pełni uzasadniony i powinien zostać pozytywnie rozpatrzony. Natomiast nie jest zasadna skarga na decyzję organu podatkowego umarzającą postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłat w podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 1996 r. oraz styczeń-listopad 1997 r.

Żądanie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w tym przypadku Spółka oparła na twierdzeniu, że dokonując rozliczeń w podatku od towarów i usług za w/w miesiące 1996 r. i 1997 r. wykazywała w deklaracjach podatkowych VAT-7 i wpłacała podatek należny w wysokości wyższej od należnej na skutek stosowania się do błędnej interpretacji organów podatkowych art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./

Istnienie nadpłaty powstałej w wyniku wadliwego wykazania w deklaracji podatkowej, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie można stwierdzić tak długo, jak długo sam podatnik nie skoryguje deklaracji podatkowej lub nie dokona tego za niego właściwy organ podatkowy decyzji podatkowej wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. / por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 1999 r. sygn. akt SA/Sz 489/99 POP 2000/2/48 /.

Z akt podatkowych wynika, iż w stosunku do wadliwie wykazanego podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 1 996 r. oraz styczeń-listopad 1997 r. Skarżąca nie składała deklaracji korygujących. Deklaracje podatkowe VAT-7 za powyższe okresy rozliczeniowe nie były również decyzyjnie weryfikowane.

Nadpłaty wynikająca z wadliwego zadeklarowania przez Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe, powstały w dniu, w którym Spółka uiściła nadmierne kwoty podatku za poszczególne miesiące, a więc należy przyjąć, że nadpłaty w podatku VAT za styczeń-grudzień 1996 r. oraz za styczeń-listopad 1997 r. powstały przed l stycznia 1998 r.

Trafne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że w świetle wyżej przytoczonego art. 330 Ordynacji podatkowej, do zwrotu tych nadpłat będą miały zastosowanie przepisy art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w tym również ust. 4 tego artykułu, który określa termin przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty. Określony w tym przepisie trzyletni termin należy traktować jako termin do zgłoszenia roszczenia o zwrot nadpłaty / por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska Zobowiązania podatkowe. Komentarz do ustawy, Toruń str. 161 oraz wyrok WSA z dnia 6 maja 2004 r. sygn. akt III S. A. 3163/02 "Monitor Podatkowy" 2004/12/46.

Skarżąca z roszczeniem o zwrot nadpłat w podatku od towarów i usług za wyżej wskazane okresy rozliczeniowe wystąpiła w dniu[...] lipca 200 1 r./ data wpływu do Urzędu Skarbowego / dołączając następnie pismem z dnia [...] września 2001 r. skorygowane deklaracje podatkowe VAT-7.Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, stosując się do treści art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, że prawo do zwrotu nadpłat w podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 1996 r. wygasło z dniem 31 grudnia 1999 r. natomiast za styczeń-listopad 1997 r. z dniem 31 grudnia 2000 r.

Niewątpliwie żądanie stwierdzenia i zwrotu przedmiotowych nadpłat w podatku od towarów i usług oraz korekty deklaracji VAT-7 zostały złożone po upływie trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, iż użyte w art. 330 Ordynacji podatkowej sformułowanie "zwrot nadpłat powstałych przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej dokonywany jest na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych" dopuszcza możliwość stosowania do nadpłat powstałych przed l stycznia 1998 r. przepisów art. 78, 79 i 80 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu ustawodawca, wprowadzając art. 330 Ordynacji podatkowej, który jest przepisem o charakterze międzyczasowym, chciał wyeliminować sytuacje, w której do określonych zaszłości prawnopodatkowych mogłyby mieć zastosowanie różne reżimy prawne.

Reasumując stwierdzić należy, iż zwrot powstałych przed 1 stycznia 1998 r. nadpłat lub też zaliczenie ich na inne zobowiązania podatkowe mogło skutecznie prawnie nastąpić wyłącznie w trybie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, pod warunkiem, że nie upłynął trzyletni termin do zwrotu nadpłat. Również zarzut naruszenia art. 208 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony. Skoro wniosek Skarżącej o zwrot nadpłat w podatku od towarów i usług nie mógł zostać rozpatrzony z uwagi na przedawnienie prawa do żądania ich zwrotu, organ podatkowy zasadnie umorzył postępowanie podatkowe wszczęte tymże wnioskiem / por. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 892/99 LEX nr 76071

Zarzut przewlekłości prowadzonego postępowania odwoławczego przez Izbę Skarbową jakkolwiek uzasadniony nie miał wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. / orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.