Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 494/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant Kamila Paszowska-Wojnar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1.510,00 zł (jeden tysiąc pięćset dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]nr [...]organ I instancji określił podatnikowi "A" spółka z o. o. w J. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. [...]zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za rozpatrywany rok w łącznej kwocie [...]zł naliczonych na dzień wydania decyzji.

Złożone przez podatnika zeznanie podatkowe organ skorygował w części dotyczącej zakwestionowania niektórych wydatków które zostały zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...]zł z tytułu:

- wynagrodzenia w kwocie [...]zł na podstawie zawartej umowy zlecenia z dnia [...] z J. B. w przedmiocie monitorowania rynku w regionie województwa m., dokonywanie analiz i pozyskiwanie informacji w celu oceny działalności przedstawicielstwa handlowego spółki, przedstawienie działań wpływających na wzrost sprzedaży przedsiębiorstwa, analizowanie zmian zachodzących na rynku, które mogą wpłynąć na realizację planu sprzedaży, uczestnictwo w szkoleniach;

- wydatków poniesionych na reklamę udokumentowanych fakturami VAT w łącznej kwocie [...]zł a nie wykorzystanych w 2002 r.

- wydatku w kwocie [...]zł udokumentowanego faktury VAT z dnia [...]r. nr [...] za wynajęcie powierzchni wystawowej na targach "[...]" oraz opłaty rejestracyjnej;

- wydatki w kwocie [...]zł poniesione na podróże służbowe członka Rady Nadzorczej W.C. w celu udziału w posiedzeniach Rady Nadzorczej.

W wyniku wniesionego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]nr [...]uchylił w części decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania na kwotę [...]zł oraz odsetki od zaliczek od nieuiszczonych w terminie zaliczek w następujących wysokościach: styczeń - [...]zł, kwiecień - [...]zł, maj – [...]zł, lipiec – [...]zł, październik – [...]zł również liczone do dnia wydania decyzji przez organ I instancji.

Organ odwoławczy uznał, iż bezzasadnie organ I instancji nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kwoty [...]zł poniesionej w związku z wykonaniem umowy zlecenia przez J. B. Zdaniem tego organu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwoli uznać iż umowa zlecenia przez J. B. została wykonana. Potwierdzeniem tego jest przejęcie działalności zlikwidowanego oddziału sprzedaży w W. kierowanego przez zleceniobiorczynię przez "B" s.c. Monitorowanie działalności gospodarczej powstałej spółki "B" było zasadne, z uwagi na posiadane wiadomości przez J. B. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że świadczenie usług w zakresie konsultingu, doradztwa, rozeznania rynku, pozyskiwanie dostawców materiałów i nabywców wytworzonych produktów spełniają istotna rolę w gospodarce wolnorynkowej i dlatego też nie sposób nie uznać, iż pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem.

Pozostałe zakwestionowane wydatki zasadnie zdaniem organu odwoławczego nie zostały zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu. Wydatki dotyczące członka rady nadzorczej (ryczałt za dojazd, diety, koszty przejazdu, usługi hotelowe) stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 38 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Zakupione zaś przez podatnika towary w kwocie [...]zł skoro nie zostały przekazane na reprezentację i reklamę w rozpatrywanym roku to nie mogą w świetle art. 15 ust. 4 powołanej wyżej ustawy stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Za chybiony uznał organ odwoławczy zarzut jakoby organ I instancji nie uznając za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego na wynajęcie powierzchni wystawowej na targach [...]" dopuścił się naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższych w sprawie ustaleń wynika, że M. Targi Optyczne w których brał udział podatnik odbyły się w dniach [...]-[...]r. Przedmiotowy wydatek udokumentowany jest fakturą z dnia [...]r. nr [...] wystawioną przez C [...] P.O Box [...], S. P., Rosja. Zdaniem organu odwoławczego poniesiony wydatek na podstawie faktury na wynajęcie powierzchni wystawowej na targach, które dotyczyły roku następnego nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu roku podatkowego, w którym spełnienie tego świadczenia nie nastąpiło (art. 7 ust. 1,2 ustawy o podatku dochodowym). Skoro spełnienie świadczenia w postaci wynajęcia powierzchni wystawowej na przedmiotowych targach nastąpiło w marcu 2003 roku to z pewnością był to koszt, który zdaniem organu II instancji dotyczy tego roku. Wobec tego jak wywodzi organ ten przyjąć należy, że w/’w opłata ma charakter zbliżony do przedpłaty, a to nie oznacza pewności, że sprzedawca wykona zobowiązanie. Jest to bowiem zdarzenie przyszłe i niepewne. Wobec tego skoro zgodnie z art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów są potrącane w tym roku, którego dotyczą zasada ta ma zastosowanie do wydatków, których charakter przesądza o tym, iż nie mogą mieć związku ze ściśle określonym przychodem.

Organ odwoławczy określił również podatnikowi wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy naliczając je do dnia wydania decyzji przez organ I instancji powołując się na art. 51 § 1 i 2 i 53a ordynacji podatkowej oraz § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. 2002 r. Nr 240 poz. 2063).

Decyzja organu odwoławczego została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i uznanie, że wydatek w kwocie [...]zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu 2002 r. a 2003 r. Podobnie jak w postępowaniu odwoławczym skarżący zarzucił iż jego zdaniem uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu danego roku nie wymaga w każdym przypadku wykazania między nim a przychodem bezpośredniego związku. Wydatek poniesiony przez spółkę na udział w targach jest swoistym rodzajem reklamy i nie może być w związku z tym przypisany do ściśle określonego przychodu. Na poparcie swojego stanowiska przywołano wyroki NSA z 18 lipca 1997 r. sygn. I SA/Wr 1928/96 i wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2001 r. sygn. I SA/Gd 14/99.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

Pozostaje poza sporem w sprawie iż poniesiony przez podatnika wydatek związany z udziałem w targach stanowi koszt uzyskania przychodu. Istota zaś sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi w którym roku podatkowym wydatek ten winien zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Kwestie związane z przypisaniem kosztów do właściwego okresu podatkowego od lat wywołują spory i to na tle obydwu ustaw o podatkach dochodowych od osób fizycznych oraz od osób prawnych zawierających identyczne unormowania.

Jest to przede wszystkim wywołane nieudolną i zawiłą redakcją obu przepisów.

Analizę prawnych aspektów rozpatrywanej sprawy należy rozpocząć od art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wedle którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Przepis ten nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia podlegającego opodatkowaniu dochodu – można potrącić koszty od przychodu podatnika. Kwestia ta uregulowana jest w art. 15 ust. 4 ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty kosztu uzyskania, które zostały zarachowane chociaż jeszcze ich nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącone w roku, w którym zostały poniesione. W obu powołanych przepisach prawa mowa jest zarówno o przychodach jak i o kosztach osiągniętych i poniesionych w "roku podatkowym".

Z powołanego przepisu art. 15 ust. 4 ustawy powołanej wyżej, wynika generalna zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodu można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił, albo racjonalnie oceniając – powinien wystąpić – chyba że zachodzą inne możliwości potracenia przewidziane w dalszej części przepisu. Pierwsza część tego przepisu (koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku kalendarzowym, którego dotyczą) jest niejednoznaczna. Nie jest bowiem w pełni jasne, czy chodzi tu o rok, w którym poniesiono koszty, czy rok, w którym uzyskano przychód. Jednakże z dalszej jego części (tj. są potrącane także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące roku podatkowego) wynika wprost, że możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nim przychód (patrz B. Gruszczyński w "Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2004 r.", Wyd. Unimex str. 334 oraz S.N. w wyroku z dnia 5 kwietnia 2002 r. sygn. akt III RN 22 i 23/01 OSNAPiUS z 2002. Nr 24 poz. 585 i 586). Powołany wyżej przepis nie rozstrzyga wprost, w jaki sposób powinny być rozliczane (potrącane) koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami. Kosztów tych nie można "zarachować", gdyż nie można ustalić, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, co sprawia, że tego rodzaju koszty są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (art. 15 ust. 4 in fine). Koszt poniesiony to koszt faktycznie zrealizowany – wydatek w znaczeniu kasowym. Tak też ukształtowała się linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia14 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 113/04 Przegląd Podatkowy z 2004 r. nr 9 str. 45). Pogląd ten znalazł także aprobatę w piśmiennictwie (por. I. Ożóg "koszty uzyskania przychodów – podstawowe zagadnienia i problemy praktyczne [ w: J "Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 5 i 6).

W świetle tego co powiedziano wyżej należy zgodzić się z organami podatkowymi, iż z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zasada zgodnie z którą koszty uzyskania przychodu potrąca się w tym roku podatkowym "w którym nastąpił przychód z tymi kosztami związanymi, albo powinien nastąpić.

W sprawie jednakże należy odpowiedzieć na pytanie czy przedmiotowy wydatek da się powiązać z przychodem określonego roku podatkowego, czy też, że jest to koszt pośredni.

Udział w targach jest niewątpliwie związany z działalnością podatnika i ponoszone przez niego koszty związane z targami wpływają na przychód. Dzięki bowiem takiemu udziałowi potencjalnie może nastąpić zwiększenie obrotów firmy, ale może również okazać się, że udział podatnika w takich targach w żadnym stopniu nie wpłynie na rozwój firmy i zwiększenie przychodu. Targi jako impreza handlowa może być dla uzyskiwanych przychodów zdarzeniem obojętnym. Nie można zgodzić się z organami podatkowymi, iż udział podatnika w targach w rozpatrywanym roku był zdarzeniem niepewnym. Udział podatnika nie był bowiem uzależniony od spełnienia żadnego warunku poza oczywiście uiszczeniem stosowanej opłaty za uczestnictwo w targach. Skoro zatem udział strony skarżącej w targach był kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zważywszy na specyfikę tego wydatku nie pozwalającego przypisać go do określonego przychodu czyni to, iż nie jest możliwym jednoznacznie ustalenie, w którym roku podatkowym nastąpił przychód z tym wydatkiem związanym co więcej w chwili poniesienia tego wydatku podatnik nie był w stanie nawet przewidzieć czy z tym wydatkiem faktycznie będzie związany wzrost obrotów firmy. W tej sytuacji jeżeli przedmiotowego wydatku nie da się powiązać z konkretnym przychodem osiągniętym w danym roku podatkowym to tego rodzaju wydatek jako koszt pośredni mając na uwadze wywody przywołane we wstępnej części uzasadnienia należy odnieść do roku podatkowego w którym został ten wydatek poniesiony. Podobny pogląd go zaprezentowanego wyżej został wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 1995 wydanego przez NSA w sprawie I SA/Wr 1928/96 i wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2001 r. w sprawie I SA/Gd 14/99. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2004 r. w sprawie FSK 624/04 w którym stwierdzono, że "wydatki "pośrednie", które ze swojej natury nie są związane z żadnym konkretnym przychodem, ale zostały poniesione w celu uzyskania przychodów – mogą być zaliczane do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia".

Z uwagi iż organy podatkowe nie rozważyły przedmiotowej sprawy w aspekcie o którym mowa wyżej to jest przypisania spornego wydatku do roku w którym został poniesiony zachodziła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w powyższym zakresie. Zwrócić należy uwagę, iż organy podatkowe raz wskazują iż wydatek związany z udziałem podatnika w targach jest udokumentowany fakturą z dnia [...]Nr [...]wystawioną przez C P. Rosja (strona 4 zaskarżonej decyzji) po czym w innym miejscu tejże decyzji powołują się na fakturę z dnia [...]r. nr [...] (strona 2 decyzji). Brak jest w sprawie jednoznacznego ustalenia daty z jaką sporny wydatek został poniesiony. Podatnik w odwołaniu od decyzji organu I instancji podnosi iż wydatek na pokrycie kosztów wynajęcie powierzchni wystawowej w związku z udziałem w targach poniósł w rozpatrywanym roku podatkowym. Wobec zatem braku jednoznacznych ustaleń w kwestii w jakiej dacie podatnik poniósł przedmiotowy wydatek organy podatkowe winny uzupełnić w powyższym kierunku ustalenia faktyczne sprawy.

Jak już wcześniej powiedziano sądy administracyjne zostały powołane do kontroli czy wydane przez organy administracji państwowej decyzje odpowiadają prawu. Z regulacji tej wynika, ze wyjaśnianie stanu faktycznego sprawy, zbieranie dowodów i ich ocenę dokonują organy podatkowe. Skoro w zaskarżonej decyzji brak ustaleń co do roku w którym sporny wydatek został poniesiony zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji celem uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w powyższym zakresie i poczynienie ustaleń faktycznych niezbędnych dla jej ostatecznego merytorycznego rozpatrzenia.

Ponieważ w decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia określono stronie skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2002 r. jak również wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek za miesiące styczeń, kwiecień, maj, lipiec i październik 2002 r. określając ich wysokość na dzień wydania decyzji Sąd w oparciu o art. 134 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest obowiązany z urzędu do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które winny znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi (art. 27), że podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do pojęcia zaległości podatkowej. W myśl art. 52 § 1 i 2 ordynacji podatkowej – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Należy jednak pamiętać, że w podatkach dochodowych zaliczki tracą swój byt prawny z chwilą ich przekształcenia w roczne zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek i zobowiązania z tytułu podatków stanowią dwie odrębne instytucje prawa podatkowego, które w czasie wzajemnie się wykluczają. Tak długo, jak istnieje obowiązek obliczenia i uiszczenia zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku i odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie mogą powstać zobowiązania w zaliczkach na tek podatek (por. wyrok NSA z 20.03.2002 r. sygn. akt I SA/Ka 17/01).

Powyższe rozważania w powiązaniu z art. 51 § 2 ordynacji podatkowej prowadzą do wniosku, że za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek – jednak tylko do dnia przekształcenia zaliczek na podatek w zobowiązanie podatkowe. Z dniem powstania zobowiązania podatkowego - w konkretnej sprawie w podatku dochodowym od osób prawnych - można stwierdzać istnienie zaległości podatkowej tylko z tytułu tego podatku.

Po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe jest wydanie decyzji, określającej wysokość zaliczek, co wynika z faktu, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek (wyrok NSA z dnia 5.07.2004 r. sygn. FSK 176/04 – m. Pod. 2005/1/42). Bezprzedmiotowość określenia zaliczek na podatek dochodowy nie przekreśla możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek. Jeżeli zatem wskutek wszczętego postępowania organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie wykonał w całości lub w części obowiązku zapłaty zaliczki na podatek i jednocześnie organ ten dokonuje weryfikacji zeznania rocznego, określając wysokość należnego zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości to jest także uprawniony do naliczenia w decyzji odsetek od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, a uprawnienie to wynika z art. 53a ordynacji podatkowej obligującego organ podatkowy do określenia, w celu ustalenia wysokości odsetek za zwłokę, zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości także po zakończeniu roku podatkowego.

Konsekwencje nieterminowego lub nieprawidłowego uiszczania zaliczek na podatek podatnik może ponieść zatem, nie tylko do końca roku podatkowego. Nie oznacza to jednakże, że tak jak przyjęły to organy podatkowe obu instancji, odsetki za zwłokę od zaliczek uiszczonych w nieprawidłowej wysokości biegną do daty wydania decyzji w tym zakresie. Sposób naliczania odsetek został wskazany nie w przepisach o randze ustawowej ordynacji podatkowej, lecz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063).

Z przepisów tego aktu prawnego wynika, że odsetki od zaległości podatkowej - co do zasady – naliczane są do dnia zapłaty podatku włącznie z tym dniem (§ 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia). Z § 2 ust. 1 pkt 7 tego rozporządzenia wynika, że odsetki za zwłokę są naliczane włącznie do dnia wpłacenia odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. Wykładnia literalna tego przepisu pozwala więc stwierdzić, że daje on podstawę do określenia terminu naliczania odsetek za zwłokę, ale nieuprawniony jest wniosek, że odsetki nalicza się również wtedy, gdy nie występuje zaległość podatkowa (zaliczka niezapłacona w terminie płatności utraciła swój byt prawny na rzecz niezapłaconego podatku). Unormowania zawartego w § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia nie można też interpretować bez uwzględnienia dyspozycji art. 53 ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 2 i 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli przepisów o randze ustawowej.

Zgodnie z art. 25 ust. 2 w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ostateczne rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego za rok, a podatnicy tego podatku – co jest bezsporne w sprawie – są zobligowani złożyć do końca trzeciego miesiąca roku następnego tzw. wstępne zeznanie i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnice pomiędzy podatkiem należnym od dochodu uzyskanego w zeznaniu a sumą zaliczek należnych za okres od początku roku.

Zgodnie z powołanymi regulacjami obowiązek rozliczenia się z budżetem państwa następuje w zeznaniu rocznym składanym do 31 marca następującego roku podatkowym. W każdym przypadku do daty złożenia deklaracji wpłacone przez podatnika zaliczki pozostają w budżecie do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym. Skoro dzieje się tak w przypadku terminowo i prawidłowo regulowanym zobowiązaniu, zasadę tę należy odnieść także do podatników, którzy w ogóle nie uiścili zaliczek na podatek lub wpłata nie pokrywa całości należności. Zgodnie z konstytucyjną zasadą równości opodatkowania nie mogą oni być w sytuacji korzystniejszej (gdy odsetki będą naliczane do końca roku podatkowego), niż podatnicy sumiennie wywiązujący się ze swoich zobowiązań względem budżetu państwa.

W związku z powyższym należy przyjąć, że odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, określone po zakończeniu roku podatkowego winny być naliczone do momentu złożenia zeznania rocznego z tytułu tego podatku, a w przypadku jego niezłożenia do dnia w którym upływa ustawowy termin dokonania rozliczenia rocznego (por. wyrok WSA w Białymstoku o sygn. akt I SA/Bk 197/04 Gazeta Prawna z dnia 23 lutego 2003 r.). W sprawie o sygn. FSK 149/04 publ. POP 2005/1/12 NSA wyraził pogląd, że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą się nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku. Cytowane orzeczenie dotyczy co prawda stanu prawnego obowiązującego przed data 1.01.2002 r. ale podkreślenia wymaga iż obowiązujące w rozpatrywanym przez NSA okresie rozporządzenie zawierało identyczną regulację odnoszącą się do momentu naliczania odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy (§ 11 ust. 1 pkt 10 rozp. Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy ordynacja podatkowa – Dz. U. Nr 40 poz. 463).

Opisane powyżej nieprawidłowości legły u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze uznając, że zaskarżona decyzja narusza wskazane powyżej przepisy prawa materialnego a nadto zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w sposób wskazany wyżej Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.