Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 503/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 969/12 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2012 r. r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 20 listopada 2012 r., sygn. akt: I SA/Rz 969/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi T. spółka z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "spółka", "strona") uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług określił, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług strona wskazała, że będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzi działalność handlową m. in. w zakresie sprzedaży obuwia i odzieży. Spółka wyjaśniła, że na poczet przyszłych, nieokreślonych dostaw towarów otrzymuje od pozostającego z nią w stałej współpracy kontrahenta wpłaty na rachunek bankowy. Podała także, że nie jest regułą, iż rozliczenie zaliczki następuje w obrębie miesiąca. W dalszej części wniosku wskazała, że co do zasady płatność regulowana jest w terminie 7 dni od daty wystawienia faktury, ale strony mogą ustalić inne warunki płatności w ramach konkretnej dostawy. Spółka zaznaczyła, że aktualny kontrahent nabywa jeden rodzaj towaru, tj. różne rodzaje obuwia jednak w przyszłości niewykluczone jest, że nabywał będzie również odzież. Rozliczenie wpłat odbywa się ze wskazanymi przez spółkę fakturami i nie występują przypadki zwrotu wpłaconych kwot.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka wystąpiła z następującym pytaniem: czy w stosunku do otrzymywanej wpłaty powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług udokumentowany fakturą VAT zaliczka?

Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie strona stwierdziła, że otrzymane przez nią wpłaty należy uznać za świadczenie o charakterze gwarancyjnym, a nie zapłatę części należności z tytułu mającej nastąpić w przyszłości dostawy. Na poparcie swojego stanowiska powołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02, a także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010r., sygn. akt I FSK 1100/09.

1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2012 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że w przypadku kiedy kontrahent nabywa jeden rodzaj towaru, tj. obuwie, wówczas otrzymywane przez spółkę od tego kontrahenta kwoty winny być traktowane jako zaliczki mieszczące się w dyspozycji art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"), gdyż w chwili dokonywania wpłaty możliwe jest określenie miejsca opodatkowania, przedmiotu, stawki podatku i nie przy tym znaczenia okoliczność, iż są to różne rodzaje obuwia, gdyż stawka podatku VAT od tych towarów jest taka sama. Natomiast inaczej sytuacja przedstawia się, gdy kontrahent nabywa różne towary. Z uwagi, że w takim przypadku trudno byłoby wskazać jakiej przyszłej dostawy wpłata dotyczy, dlatego też w momencie jej otrzymania nie powstanie – w ocenie organu – obowiązek podatkowy na podstawie art.19 ust.11 ustawy o VAT a w konsekwencji obowiązek wystawienia faktury VAT zaliczka.

1.5. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów podnosząc, że wpłata na rachunek bankowy nie może rodzić obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i to niezależnie od tego czy przedmiotem obrotu jest jeden czy dwa rodzaje towarów. Wpłata ta ma charakter świadczenia o charakterze gwarancyjnym, a nie stanowi zapłaty części należności z tytułu mającej nastąpić w przyszłości dostawy.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Sąd wskazał, że z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, którego dotyczy przedmiotowa interpretacja wynika, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje w chwili jej otrzymania w tej części. Przepis ten jest wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT).

Jednocześnie, z uwagi na brak w ustawie o VAT definicji użytych w tym przepisie pojęć zaliczka czy przedpłata, Sąd w ślad za organami za uzasadnione uznał skorzystanie w tym zakresie z definicji, jaka została nadana tym pojęciom w słowniku języka polskiego. Odwołując się do tego samego źródła co organ Sąd wskazał, że zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego dokonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przedpłata to część ceny towaru lub usługi, wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie.

Sąd dokonując wykładni językowej spornego przepisu stwierdził, że aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi być ona powiązana z konkretną transakcją. Podobnie jest z przedpłatą, która jest częścią ustalonej ceny i wiąże się z transakcją w określonym terminie.

Sąd zwrócił także uwagę, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U nr 68, poz. 360) wskazano m.in. zasady wystawiania faktur w sytuacji, gdy otrzymano część lub całość należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, zaś § 10 wymienia elementy jakie powinna zawierać taka faktura.

Tymczasem z akt sprawy nie wynika - zdaniem Sądu - aby dokonywanym przez kontrahenta spółki wpłatom towarzyszyły konkretne ustalenia, pozwalające na stwierdzenie jakiego rodzaju butów dostawa ma dotyczyć, jakiej ilości, ceny, wielkości zamówienia czy też jego wartości, natomiast informacje te są nie tylko konieczne do prawidłowego wystawienia faktury, ale również wskazują na wolę stron zrealizowania konkretnej dostawy.

Nadto Sąd zwrócił uwagę, że ustawodawca w ustawie o VAT przedmiotem opodatkowania uczynił dostawę, a nie płatności (art.19 ust.1 ustawy o VAT). Ponadto nie zróżnicował momentu powstania obowiązku podatkowego w zależności od rodzaju towaru będącego przedmiotem dostawy. Sąd odnotował także, że pomiędzy podatnikami podatku VAT istnieją transakcje obojętne z punktu widzenia tego podatku. Takimi transakcjami będą świadczenia gwarancyjne o charakterze cywilnoprawnym, dopuszczalne w obrocie gospodarczym w zakresie swobody działania stron, w których strony mają prawo do ułożenia stosunków tak, aby zagwarantować sobie prawo realizacji przyszłych zobowiązań, na zasadzie swobody umów. Mieści się w tym prawo otrzymania finansowego zapewnienia drugiej strony o dokonywaniu transakcji w przyszłości. Realizacja takich zobowiązań następuje na gruncie prawa cywilnego i dopóki te zobowiązania nie przybiorą postaci skonkretyzowanego zamówienia, wpłaty z ich tytułu nie mogą być traktowane jako zaliczka czy przedpłata w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, Sąd uznał, że stanowisko Ministra Finansów zmierzające do przyjęcia, że z konkretną dostawą mamy do czynienia już w przypadku możliwości ustalenia przedmiotu, podmiotów, miejsca opodatkowania i stawki podatku nie przystaje do jakichkolwiek zasad prowadzenia działalności gospodarczej. Podmiot, który dokonuje wpłaty na rzecz konkretnej dostawy dba o uszczegółowienie przedmiotu, której ma ona dotyczyć, tak by w przyszłości możliwe było dochodzenie konkretnych roszczeń. Natomiast z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika – zdaniem Sądu - aby zamiarem stron była wcześniejsza zapłata za część należności na poczet dostawy w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, lecz zapewnienie stałości kontaktów gospodarczych.

Sąd na poparcie powyższego stanowiska odwołał się zarówno do orzecznictwa krajowego jak i europejskiego. W pierwszej kolejności wskazał na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006r., w sprawie C-419/02, dotyczącego interpretacji art. 10 ust.2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, str.1) i na tożsame – jego zdaniem - stanowisko prezentowane w orzecznictwie krajowym: wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2418/11.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj.: art. 19 ust. 11 ustawy o VAT w zw. z art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 s.1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ze z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby zamiarem stron była wcześniejsza zapłata za część należności na poczet dostawy w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, lecz zapewnienie stałości kontaktów gospodarczych.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W rozpatrywanej sprawie sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi skarżący odwołał się jedynie do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 11 ustawy o VAT w zw. z art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE. Zarzut ten nie mógł jednak zostać uwzględniony.

Spór na tle stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego sprowadzał się do ustalenia, kiedy powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do opisanych w tym wniosku wpłat na rachunek bankowy. Według organu udzielającego indywidualnej interpretacji obowiązek ten powstał w dacie otrzymania części należności (zaliczki), natomiast według wnioskodawcy - w momencie dostarczenia towarów.

W świetle art. 19 ust. 1 ustaw o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W ustępie 4 ww. przepis stanowił, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (z uwagi na zakres jego zastosowania właśnie ten moment powstania obowiązku podatkowego jest uznawany za zasadę (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2011)).

Natomiast zgodnie z ust. 11 tegoż artykułu - jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

5.3. Dla rozpoznania przedmiotowej sprawy konieczne jest skonfrontowanie przepisów polskiej ustawy z regulacją prawa wspólnotowego, tj. art. 62-66 Dyrektywy 2006/112/WE, obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., w której powielono rozwiązania przyjęte w analizowanym zakresie w art. 10 VI Dyrektywy.

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, sprawa C-419/02( Zb. Orz. z 2006r., str. I-01685), ETS orzekł, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. W jego uzasadnieniu (pkt 46), ETS przypomniał, że art. 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy VAT określa "zdarzenie podatkowe" w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem.

Ustęp 2 akapit drugi odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał przed dokonaniem dostawy (usługi), wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (pkt 48 wyroku).

W konsekwencji ETS uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. 2001 r. str. 1-07257, pkt 17). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50 wyroku).

Dokonując prowspólnotowej wykładni przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług i uwzględniając ww. wyroki ETS przy interpretacji art. 19 ust. 11 ustawy o VAT stwierdzić należy, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Powyższe stanowisko uznać przy tym należy za znajdujące odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA, na co wskazuje m.in. wyrok tego Sądu z dnia 25 sierpnia 2010 r., I FSK 1100/09, w którym stwierdził, że "obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej", a także późniejsze orzeczenie NSA z dnia 23 października 2013 r., I FSK 2121/11 (orzeczenia publ. W Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępnej na stronie Internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.4. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy nie można stwierdzić, że wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy zostały jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem przedmiotowym. Nie można bowiem tego odnieść do przedmiotu dostawy, co do którego wiadomo jedynie, że dotyczy on jednego rodzaju towaru, tj. obuwia. Opisanym wpłatom nie towarzyszą bowiem żadne konkretne ustalenia, pozwalające na stwierdzenie jakiego rodzaju butów dostawa ma dotyczyć, jakiej ilości, ceny, wielkości zamówienia czy też jego wartości. Informacje takie są nie tylko konieczne do prawidłowego wystawienia faktury, ale również wskazują na wolę stron zrealizowania konkretnej dostawy.

Podzielić należy zatem pogląd Sądu pierwszej instancji, że z przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego nie wynika, aby zamiarem stron była wcześniejsza zapłata za część należności na poczet dostawy w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, lecz zapewnienie stałości kontaktów gospodarczych.

5.5. Autor skargi kasacyjnej jako przesłanki pozwalające wystarczająco określić przedmiot przyszłej dostawy wskazał następujące okoliczności:

- kontrahent nabywa jeden rodzaj towaru tj. obuwie,

- nie występują przypadki zwrotu wpłaconych kwot,

- rozliczenie wpłat odbywa się ze wskazanymi przez wnioskodawcę fakturami,

- kontrahent wpłaca zaliczki na przyszła dostawę na podstawie umowy ustnej przewidującej współpracę na czas nieokreślony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żadna z tych przesłanek nie pozwala na stwierdzenie elementów istotnych przyszłej transakcji, tj. określenia jakiego rodzaju butów dostawa ma dotyczyć, jakiej ilości, ceny, wielkości zamówienia czy też jego wartości.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.