Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2464/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Janeczko, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2016 r. sprawy ze skargi A. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2015 r. nr IPPB4/4511-485/15-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący – A. O., zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku Skarżący przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że jest byłym pracownikiem Przedsiębiorstwa Państwowego "P" (dalej: Przedsiębiorstwo, Pracodawca lub Płatnik). Dnia 10 marca 2014 r. Przedsiębiorstwo wypowiedziało Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z dnia 6 września 1999 r. (tekst ujednolicony według stanu na dzień 4 września 2013 r.), wpisany do rejestru układów prowadzonego przez Okręgowego Inspektora Pracy w Warszawie (dalej: ZUZP). Zgodnie z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP "Pracownikom z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku zmian, o których mowa w ust. 2 [czyli w przypadkach szczególnych, tj. restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia Pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa] - przysługuje odprawa w wysokości:

a) dwunastomiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 3 lat do 5 lat,

b) dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 5 lat do 10 lat,

c) trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi ponad 10 lat.

Wypowiedzenie ZUSP spowodowało zaistnienie sporów zbiorowych, które zostały zakończone dnia 30 kwietnia 2014 r. na mocy porozumień podpisanych przez Przedsiębiorstwo z organizacjami związkowymi (dalej: Porozumienia Zbiorowe). Na ich mocy Przedsiębiorstwo zobowiązało się m.in. do:

- wprowadzenia z dniem 5 maja 2014 r. "Programu Dobrowolnych Odejść" (dalej: PDO),

- stosowania do dnia 30 września 2014 r. wszystkich postanowień wynikających z wypowiedzianego ZUSP.

PDO został wprowadzony "Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Naczelnego Dyrektora Przedsiębiorstwa". Dla PDO został ustalony Regulamin PDO w Przedsiębiorstwie (dalej: Regulamin), który przewidywał, co następuje:

- Zgodnie z preambułą Regulaminu "Mając na uwadze planowaną restrukturyzację zatrudnienia w 2014 roku w (...) [Przedsiębiorstwie] w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia Pracownikom (...) [Przedsiębiorstwa] uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Pracodawca po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, postanawia wprowadzić niniejszy "Program Dobrowolnych Odejść"."

- Zgodnie z § 2 pkt 1 Regulaminu "W PDO może uczestniczyć wyłącznie "Uprawniony Pracownik".

- Wobec brzmienia § 2 pkt 3 Regulaminu "Skorzystanie z PDO jest dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli Uprawnionego Pracownika i Pracodawcy oraz od podpisania przez strony szczegółowego Porozumienia według wzoru stanowiącego Załącznik nr 2 do niniejszego Regulaminu, regulującego kwestie związane z rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika. Rozwiązanie umowy o pracę w trybie i na zasadach określonych w niniejszym Regulaminie jest traktowane jako rozwiązanie umowy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu Ustawy." Przy czym pod użytym pojęciem "Ustawa", zgodnie ze słowniczkiem do Regulaminu, należy rozumieć ustawę z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r., Nr 90, poz. 844 ze zm.; dalej: ustawa o zwolnieniach grupowych).

- Zgodnie z § 6 ust. 1 Regulaminu "W przypadku rozwiązania umowy o pracę na podstawie PDO za porozumieniem stron, Pracownikowi przysługuje prawo do następujących świadczeń:

1) odprawy w wysokości przewidzianej w Ustawie [o zwolnieniach grupowych];

2) odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 (...) [ZUZP];

3) odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy;

4) nagrody jubileuszowej za staż pracy, obliczonej zgodnie z ZUSP, do której Pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez Uprawnionego Pracownika wniosku o skorzystanie z PDO;

5) jednorazowej odprawy, jeżeli stosunek pracy Pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z ZUSP, do której Pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez Uprawnionego Pracownika."

Skarżący przystąpił do PDO [złożyła wniosek o przystąpienie do PDO oraz podpisał porozumienie o rozwiązaniu stosunku pracy (dalej: Porozumienie)] i otrzymał w 2014 roku:

a) odprawę, o której mowa w Ustawie o zwolnieniach grupowych,

b) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUSP (dalej: Odprawa),

c) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy.

Płatnik obliczył i wpłacił do urzędu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułów.

Skarżący w oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny zapytał, czy otrzymana przez niego odprawa podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.")?

Zdaniem Skarżącego, w przedstawionym stanie faktycznym wypłacone odprawy podlegają zwolnieniu w związku z nowelizacją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., dokonaną na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328 ze zm.; dalej: "ustawa zmieniająca"). Skarżący zauważył również, że zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. W jego opinii, z analizy przepisów ustawy zmieniającej wynika, że mogą one znaleźć zastosowanie do odprawy wypłaconej Skarżącemu z uwagi na to, że została ona przez niego uzyskana w 2014 roku.

Skarżący rozważył następnie kwestię spełnienia przesłanek, od których uzależniona jest możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie znowelizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, warunki skorzystania z omawianego zwolnienia są następujące:

1) wysokość i zasady ustalania świadczeń wynikają z przepisów prawa pracy, tj.: ustaw lub przepisów wykonawczych do tych ustaw lub postanowień układów zbiorowych pracy lub też innych opartych na ustawie porozumień, regulaminów lub statutów o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014r., poz. 1502 ze zm.),

2) wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,

3) wypłacone świadczenie nie mieści się w enumeratywnym katalogu wyłączeń ze zwolnienia.

Skarżący nawiązując do pierwszej spośród ww. przesłanek powołał się na treść przepisu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wskazując że jego zdaniem wysokość i zasady ustalania świadczenia mają swoje źródło i wynikają wprost z obowiązującego w Przedsiębiorstwie Regulaminu PDO jako normatywnego źródła prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Przemawiają za tym następujące fakty: 1) Regulamin został wprowadzony w następstwie zawarcia Porozumień Zbiorowych kończących spory zbiorowe na podstawie ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.), zgodnie z którą spór zbiorowy pracowników z pracodawcą może dotyczyć warunków pracy, płac lub świadczeń socjalnych oraz praw i wolności związkowych pracowników i po przeprowadzeniu rokowań lub postępowania mediacyjnego kończy się podpisaniem przez strony porozumienia, 2) Porozumienia Zbiorowe i będący rezultatem ich zawarcia Regulamin dotyczą kwestii związanych z prawami i obowiązkami stron stosunku pracy. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący uznał, że Regulamin jest źródłem prawa pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co oznacza, że została spełniona pierwsza spośród ww. przesłanek zwolnienia.

Nawiązując następnie do drugiej przesłanki Skarżący wskazał, że jego zdaniem konstrukcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. użyte w nim sformułowanie "odszkodowania i zadośćuczynienia" (...) "z wyjątkiem" (...) "odpraw" (....), wskazuje na to, że na gruncie analizowanego przepisu, odprawy są rodzajem odszkodowania lub zadośćuczynienia. W opinii Skarżącego, biorąc pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. został przez ustawodawcę ukształtowany w sposób celowy - zamiarem ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia z opodatkowania również odpraw, jako pewnej formy szeroko rozumianego odszkodowania bądź zadośćuczynienia, wypłaconego na podstawie przepisów prawa pracy (w tym regulaminów i postanowień wewnętrznych). W przeciwnym wypadku nie byłoby powodu, aby wyłączać specyficzne kategorie odpraw (wymienione w lit. a, b i c) spod ogólnej dyspozycji wyrażonej w tym przepisie. Skoro jednak ustawodawca wprowadził takie wyłączenie, a w dodatku uczynił to dla kilku kategorii odpraw, należy przyjąć, że w jego ocenie, odprawy wypłacone na podstawie prawa pracy, stanowią rodzaj szeroko rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia, które może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący wskazał również, że przyjęcie, iż taki właśnie był zamiar ustawodawcy, jest uzasadnione również z uwagi na cel wypłaty odprawy i jej charakter. W szczególności, chodzi o to, że odprawy, podobnie jak odszkodowania czy zadośćuczynienia, mają na celu zrekompensowanie przez jedną stronę drugiej stronie, skutków podejmowanych przez tę pierwszą stronę działań lub innych zdarzeń, wpływających negatywnie na tę drugą stronę.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący uznał, że nie ma podstaw do różnicowania, wbrew wnioskom płynącym z gramatycznej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tych dwóch rodzajów, zbliżonych do siebie charakterem świadczeń, na gruncie prawa podatkowego. Celem analizowanego przepisu jest bowiem to, aby pracownik, który otrzymuje od pracodawcy świadczenie łagodzące skutki pewnych negatywnych dla niego zdarzeń, nie musiał, co do zasady, dodatkowo ponosić ciężaru podatku od tych świadczeń. Skarżący wskazał również, że nawet, gdyby odrzucić powyższe rozumowanie, zgodnie z którym wszystkie odprawy stanowią rodzaj szeroko pojętych odszkodowań lub zadośćuczynień na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to należy uznać, że wypłacona mu odprawa, mimo swojej nazwy, posiada charakter odszkodowawczy i dlatego powinna być zwolniona z opodatkowania. Skarżący zauważył, że jak wynika z preambuły do Regulaminu, w rozważanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której w Przedsiębiorstwie planowana była restrukturyzacja. PDO został wprowadzony m. in. w celu złagodzenia skutków ekonomicznych tej restrukturyzacji. Wypłacane na podstawie Regulaminu świadczenia, a szczególnie odprawa, miały na celu wyrównanie pracownikowi szkody w postaci utraty korzyści, jakich mógłby spodziewać się, gdyby restrukturyzacja, obejmująca redukcję zatrudnienia, nie była przeprowadzana. Wyrównanie szkody należy do istoty świadczenia odszkodowawczego. Skoro zatem odprawy, a przynajmniej odprawa wypłacona Skarżącemu, stanowią rodzaj odszkodowania lub zadośćuczynienia na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to jego zdaniem należy uznać, że druga z przesłanek zwolnienia została spełniona.

Nawiązując z kolei do trzeciej spośród ww. przesłanek skorzystania z omawianego zwolnienia Skarżący wskazał, że jego zdaniem wypłacona odprawa nie jest również objęta wyjątkami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tzn. nie jest: a) określoną w prawie pracy odprawą bądź odszkodowaniem z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odprawą pieniężną wypłaconą na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odprawą bądź odszkodowaniem z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowaniem przyznanym na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowaniem za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowaniem za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej (...), g) odszkodowaniem wynikającym z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Skarżący zauważył również, że przedmiotowa odprawa nie została wypłacona z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia ani na podstawie przepisów o zakazie konkurencji ani za szkody dotyczące jakichkolwiek składników majątku. Nie jest ona także odszkodowaniem wypłaconym w związku z umową czy ugodą inną niż sądowa - wypłata wynika bowiem z Regulaminu PDO, który nie jest ani umową ani ugodą zawartą przez Skarżącego. Wskazana odprawa nie jest także, zdaniem Skarżącego odprawą wypłaconą na podstawie przepisów ustawy o zwolnieniach grupowych z uwagi na fakt, że: a) została wypłacona na podstawie Regulaminu, który nie jest Ustawą o zwolnieniach grupowych, b) jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, odprawa o której mowa w ustawie o zwolnieniach grupowych została także Skarżącemu wypłacona. Nie jest zatem możliwe otrzymanie dwukrotnie odprawy z tego samego tytułu. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Skarżącego również trzecia z ww. przesłanek zwolnienia została spełniona. Wypłacona odprawa nie mieści się w wyłączeniach ze zwolnienia. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego, wypłacona odprawa stanowi przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie znowelizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2015 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołanej interpretacji Minister Finansów powołując się na treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazał, że biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny należy uznać, iż wypłacona Skarżącemu na podstawie układu zbiorowego pracy odprawa, nie będzie zwolniona od podatku. Zdaniem organu, wejście w życie przepisów ustawy zmieniającej nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Z tego względu wypłacona odprawa będzie stanowiła dla Skarżącego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. W konsekwencji pracodawca był też obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, natomiast Skarżący ww. kwotę opodatkować w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym.

Skarżący, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy,

2) prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez niewystarczające uzasadnienie prawne przez organ wydający interpretację stanowiska w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Skarżącego z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, iż Minister Finansów nie kwestionował jego stanowiska w zakresie spełnienia przez niego z pierwszego i trzeciego warunku dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe zdaniem Skarżącego oznacza, że przedmiotem sporu jest wyłącznie warunek drugi, tj. kwestia uznania otrzymanej przez niego odprawy za rodzaj odszkodowania lub zadośćuczynienia na gruncie powołanego powyżej przepisu. Skarżący wskazał w tym zakresie, iż nie zna żadnych argumentów, które przemawiałyby przeciwko takiej interpretacji, która zakłada, iż otrzymana przez niego odprawa powinna zostać uznana za rodzaj odszkodowania, które podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, organ wydający zaskarżoną interpretację nie przedstawił takich argumentów, które uzasadniałyby uznanie stanowiska Skarżącego w tym zakresie za nieprawidłowe, co stanowi naruszenie art. 14c § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p.

W opinii Skarżącego, za przyjętym przez niego stanowiskiem w zakresie uznania otrzymanej odprawy za rodzaj odszkodowania, które podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przemawia wykładnia prawa podatkowego wynikająca z zasad gramatyki i logiki. Wniosek taki pozostaje również w zgodzie z wynikami wykładni literalnej, a także z założeniem o racjonalności ustawodawcy oraz zasadą autonomii prawa podatkowego. Skarżący ponownie zauważył, że konstrukcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i zawarte w nim sformułowanie "odszkodowania i zadośćuczynienia" (...) "z wyjątkiem" (...) "odpraw" (....), wskazuje na to, iż na gruncie analizowanego przepisu, odprawy są rodzajem odszkodowania lub zadośćuczynienia. Skarżący zauważył również, że wnioskowanie takie jest zgodne z podstawowymi postulatami interpretacyjnymi dotyczącymi wykładni językowej, tj. zasadą zgodnie, z którą żaden fragment analizowanego przepisu nie powinien być uznawany za zbędny, a także z domniemaniem, iż ustawodawca posługując się określonym terminem nadaje mu co do zasady znaczenie analogiczne do tego, które przypisuje mi język powszechny. Strona powołała się również na słownikowe znaczenie pojęcia odszkodowanie zawarte w słowniku języka polskiego PWN, gdzie wskazano, że przez odszkodowanie należy rozumieć "wynagrodzenie za poniesione przez kogoś straty". Przez pojęcie straty rozumie się natomiast "to, co się przestało posiadać; też: fakt, że się przestało coś posiadać." Skarżący zauważył, że w rozważanej sytuacji, w wyniku przystąpienia do PDO poniósł stratę - utracił bowiem źródło zarobkowania, a w wyniku tego został pozbawiony prawa do otrzymania środków na utrzymanie. Celem wypłaty odprawy było właśnie zrekompensowanie pracownikowi tej straty tak, żeby zechciał on w wziąć udział w PDO i tym samym umożliwił dokonanie planowanej restrukturyzacji. Ponadto kompensacyjny charakter świadczenia jakim jest odprawa, wynika także jednoznacznie z preambuły do Regulaminu PDO, w którym wskazano, że PDO został wprowadzony w celu złagodzenia skutków ekonomicznych planowanej przez P. restrukturyzacji. Skutkiem ekonomicznym restrukturyzacji, o którym mowa w Regulaminie, jest utrata przez dużą grupę ludzi, w tym Skarżącego, źródła zarobkowania i przychodów, które z tego źródła byłyby przez nich czerpane. I to właśnie ten skutek (ta strata) miał być "złagodzony" (czyli wyrównany, zrekompensowany) głównie poprzez wypłatę odpraw. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący wskazał, że odprawa ma charakter odszkodowawczy, w powszechnym rozumieniu tego terminu.

Wskazał także, że jedynym sposobem interpretowania terminów "odszkodowanie" i "odprawa" użytych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uznanie, że odprawy wypłacane pracownikom przez pracodawcę mają, na gruncie tego przepisu, charakter odszkodowań lub zadośćuczynień i podlegają zwolnieniu. Zwolnieniu nie podlegają jedynie takie odprawy, które zostały enumeratywnie wymienione w lit. a), b), i c) tego przepisu. Przyjęcie stanowiska przeciwnego, to jest takiego, że odprawy nie mają na gruncie tego przepisu charakteru odszkodowawczego i w związku z tym wskazane w liście wyjątków odprawy i tak nie mieszczą się w dyspozycji tego przepisu wynikającej ze zdania pierwszego, prowadzi do wniosku, że konstruowanie listy wyjątków wynikającej z punktów a), b), i c) nie ma sensu. Owe wyjątki byłyby bowiem zbędne. Jednakże taki wniosek jest niezgodny z podstawowym postulatem językowej wykładni prawa. W opinii Skarżącego, wykładnia językowa prowadzi do wniosku, że tworzenie takiej listy wyjątków ma sens wyłącznie wówczas, gdy ustawodawca pierwszym zdaniem tego przepisu objął wszystkie "odprawy", a następnie tak określony zakres zwolnienia z opodatkowania pragnął ograniczyć poprzez wskazanie enumeratywnej listy tych "odpraw", które nie korzystają ze zwolnienia. Przyjęcie hipotezy o racjonalności ustawodawcy, czyli założenia, że poprzez konstrukcję danego przepisu ustawodawca chce osiągnąć określony cel, prowadzi do wniosku, że przepis art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. został przez ustawodawcę ukształtowany w sposób celowy - zamiarem ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia z opodatkowania również odpraw, jako pewnej formy szeroko rozumianego odszkodowania bądź zadośćuczynienia, wypłaconego na podstawie przepisów prawa, a także regulaminów i postanowień wewnętrznych. W przeciwnym wypadku nie byłoby powodu, aby explicite wyłączać specyficzne kategorie odpraw (wymienione w lit. a, b i c) spod ogólnej dyspozycji wyrażonej w tym przepisie. Skoro jednak ustawodawca wprowadził takie wyłączenie, a w dodatku uczynił to dla kilku kategorii odpraw, należy zdaniem Skarżącego przyjąć, że w jego ocenie, odprawy wynikające z przepisów prawa pracy, stanowią rodzaj szeroko rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia, które może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to czy otrzymana przez skarżącego odprawa korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego odprawa ta mieści się w pojęciu odszkodowania, do którego zastosowanie znajduje zwolnienie określone w tym przypisie. Podatkowy organ interpretacyjny stanął natomiast na stanowisku, że wypłacona odprawa nie jest ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, ale stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu.

W ocenie Sądu w sporze tym należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 par. 1 K.p., z wyjątkiem:

a/ określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę;

b/ odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników;

c/ odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d/ odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e/ odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f/ odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g/ odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sadowe.

Przepis ten przytoczone brzmienie uzyskał z dniem 4 października 2014 roku, ale z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2014 r. (art. 2 pkt. 8 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Z 2014 r., poz. 1328).

Tak więc zwolnieniem objęte są te świadczenia wypłacone przez pracodawcę, które mają charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, a jednocześnie ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy lub z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 par. 1 k.p. (źródła prawa pracy).

W niniejszej sprawie Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym podał, że był zatrudniony w Przedsiębiorstwie Państwowym "P" na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony. W związku z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia, na mocy porozumienia kończącego spór zbiorowy, a zawartego pomiędzy pracodawcą i związkami zawodowymi, wprowadzono w przedsiębiorstwie Program Dobrowolnych Odejść. Skarżący przystąpił do tego programu i zawarł z pracodawcą porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę. Na mocy tego porozumienia pracodawca wypłacił Skarżącemu odprawę.

Zaznaczyć należy, iż strony zgadzają się co do tego, że samo źródło odprawy (regulamin Programu Dobrowolnych Odejść w związku z ZUZP) mieści się w zakresie wskazanych wyżej źródeł prawa pracy.

Sąd uznał, że podatkowy organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że wypłacona Skarżącemu odprawa nie ma charakteru ani odszkodowania ani zadośćuczynienia, co powoduje, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. nie może mieć do niej zastosowania.

Ustawa nie definiuje pojęć "odszkodowania" i "zadośćuczynienia" na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym omawianego zwolnienia podatkowego. Należy w związku z tym odwołać się do znaczenia tych pojęć na gruncie innych dziedzin prawa (tutaj prawa cywilnego i prawa pracy), bądź też do znaczenia funkcjonującego w języku potocznym.

Powszechnie przyjęte jest, iż świadczenie ma charakter odszkodowawczy, jeżeli ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo.

Analizując odszkodowanie na gruncie prawa cywilnego należy uznać świadczenie, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (wbrew jego woli). Zadośćuczynienie jest natomiast świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej – krzywdy. Należy pamiętać, iż świadczenie odszkodowawcze ma przede wszystkim spełniać funkcję kompensacyjną, a więc przywrócić w majątku poszkodowanego stan sprzed naruszenia wywołanego zdarzeniem wyrządzającym szkodę (krzywdę). Odszkodowanie oraz zadośćuczynienie należy więc postrzegać jako konsekwencję wystąpienia odpowiedniego uszczerbku na majątku poszkodowanego bądź na innych dobrach niemajątkowych pokrzywdzonego, wbrew jego woli, gdy jednocześnie prawo nakłada obowiązek jego naprawienia, zrekompensowania (wyrównania). W prawie cywilnym szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans).

Nie jest prawidłowe przenoszenie wprost zasad dotyczących odszkodowań wynikających z prawa cywilnego na grunt prawa pracy, gdzie ustawodawca pojęciem "odszkodowanie" posłużył się także w odniesieniu do zryczałtowanego i niezależnego od wyrządzenia szkody, świadczenia należnego z tytułu rozwiązania umowy o pracę (np. art. 45 par. 1 i art. 56 par. 1 w zw. art. 59 k.p.). Odszkodowanie takie wyliczane jest z reguły jako wyrównanie dochodów za czas pozostawania bez pracy, konieczny do znalezienia nowego miejsca pracy. Bezsprzecznie należy uznać, iż przewidziane w prawie pracy odszkodowania, należne pracownikom w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, wiążą się z naruszeniem przepisów tego prawa przez pracodawcę, a zatem z bezprawnym postępowaniem pracodawcy. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK 18/05 (OTK-A 2007/10/128), odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach pełni funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia (wyrok WSA z Warszawie z 23 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1652/15).

Należy więc przyjąć, iż zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. obejmuje tylko takie świadczenie z zakresu prawa pracy, które na gruncie prawa mają charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem działanie pracodawcy (rozwiązanie stosunku pracy), oczywiście z wyjątkiem świadczeń wskazanych pod lit. a)-e) tego przepisu.

Mając powyższe na uwadze świadczenie wypłacone Skarżącemu nie posiada cech odszkodowania. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z woli Skarżącego, który zdecydował się przystąpić do Programu Dobrowolnych Odejść, chociaż nie musiał tego czynić. Była to wyłącznie jego decyzja. Skarżący z własnej inicjatywy zawarł z pracodawcą porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Otrzymana rozprawa rekompensowała wprawdzie Skarżącemu jako pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowiły szkody, polegające na uszczerbku w jego mieniu lub wyrządzonej pracownikowi krzywdy. Jak przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 stycznia 2016r. (III SA/Wa 1774/15) odprawa, o której mowa, ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia , ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej – pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. A więc chodzi tu o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Odprawa pieniężna ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić.

Wypłacane świadczenie przez pracodawcę Przedsiębiorstwo Państwowe "P" miało być zachętą o charakterze finansowym, motywującą pracowników do przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść.

Nie bez znaczenia jest fakt, iż przepisy Kodeksu pracy nie stanowią, że rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron połączone jest ze świadczeniami odszkodowawczymi. Nie ma podstaw by można było zakwalifikować rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron, dokonane na warunkach określonych w regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść, kwalifikować jako zawinione przez pracodawcę zdarzenia wyrządzające pracownikowi krzywdę wymagającą zadośćuczynienie lub uszczerbek w jego imieniu powodując konieczność wypłaty odszkodowania.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż Skarżący otrzymał świadczenie, które miało złagodzić skutki pozostawania bez pracy, a nie naprawienie szkody. Prawidłowo podatkowy organ interpretacyjny uznał, że świadczenie to – zgodnie ze swoją nazwą – stanowi odprawę, która nie jest objęta zwolnieniem od podatku dochodowego.

Trzeba zaznaczyć, iż Skarżący nie utracił pracy na skutek restrukturyzacji – zakończył stosunek pracy dobrowolnie, na mocy stosownego porozumienia zawartego z pracodawcą. Ponadto z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby odprawa rzeczywiście miała pokrywać konkretny uszczerbek w mieniu pracownika wywołany przez pracodawcę.

Sąd stanął na stanowisku, iż nie można uznać, że skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt. 3 lit. a)-c) u.p.d.o.f. ustawodawca wyłączył z zakresu zwolnienia dotyczącego odszkodowania lub zadośćuczynienia niektóre kategorie odpraw, to a contrario pozostałe kategorie odpraw mieszczą się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu tego przepisu. Wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt. 3 lit. a)-c) u.p.d.o.f., wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia ustawodawca wskazał również odprawy, ale powiązał je z określonymi podstawami ich wypłaty. Trzeba więc to rozumieć, że ustawodawca wprost wymienił pewne rodzaje odpraw, których omawiane zwolnienie nie obejmuje, bez względu na to, czy w określonych stanach faktycznych można byłoby im przypisać charakter odszkodowawczy, czy też nie. Nie czyni to jednak zasadnym wniosku, że wszystkie inne świadczenia nazwane odprawami automatycznie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego.

Konkludując, podatkowy organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że skoro podstawowym warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. jest odszkodowawczy charakter świadczenia, a w niniejszej sprawie taki warunek nie zaistniał, to brak jest przesłanek do zastosowania tego zwolnienia. W sytuacji gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony (w tym Skarżącego) porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody – w tym przypadku przez Przedsiębiorstwo Państwowe "P".

Wypłacana przez Pracodawcę odprawa nie wypełnia przesłanek ani odszkodowania ani zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., dlatego nie może korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem. Uzasadnione więc było naliczenie i pobranie przez pracodawcę Skarżącego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, nie ma też znaczenia dla oceny charakteru otrzymanego świadczenia subiektywne przekonanie Skarżącego o jego odszkodowawczym charakterze. Skoro bowiem odszkodowanie jest świadczeniem, którego zasadniczym celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, która nastąpiła wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej (krzywdy), to nie można przyjąć, że uzyskane przez skarżącą świadczenie wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia. Podkreślić bowiem należy, że świadczenie to wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy "z własnej inicjatywy" złożyli ofertę rozwiązania wiążącej strony umowy o pracę. Świadczenie to miało więc na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem pewnego rodzaju zachętę, motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Wobec tego, dobrowolne przystąpienie przez Skarżącą do programu dobrowolnych odejść i świadomy wybór świadczenia pieniężnego w miejsce świadczenia pracy w ramach umowy o pracę (a zatem i pobieranie świadczeń pieniężnych z tego stosunku), z wszelkimi z tego wynikającymi skutkami prawnymi zarówno dla pracownika, jak i pracodawcy , nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy Skarżącemu, rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki: NSA z 9 kwietnia 2008r. II FSK 186/07; WSA w Gdańsku z 23 września 2014r. I SA/Gd 571/14 i z 23 czerwca 2015r. I SA/Gd 587/15; WSA w Warszawie z 3 grudnia 2015r. III SA/Wa 433/15).

Trudno również zgodzić się z argumentacją Skarżącego, odnoszącą się do błędnej wykładni zastosowanej przez organ interpretacyjny przy art. 21 ust. 1 okt. 3 u.p.d.o.f.

Dodać należy, że Wojewódzkie Sądy Administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników odprawy, takie jak otrzymane przez Skarżącego, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. (m.in. wyroki: WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1544/15 oraz III SA/Wa 1572/15; 28 czerwca 2016r., III SA/Wa 2557/15; WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016r., sygn. Akt I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016 r. sygn. akt SA/Lu 1314/15; WSA w Warszawie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1398/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016r., sygn. akt I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016 sygn. akt I SA/Sz 123/16.

Powyższa linia orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych została potwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r., sygn.. akt II FSK 1861/16.

Dlatego podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. Sąd uznał zatem za niezasadne.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 14c par. 2 w zw. z art. 121 par. 1 O.p. Zdaniem Sądu w realiach przedmiotowej sprawy nie odniesienie się przez organ interpretacyjny do wszystkich argumentów podnoszonych przez Skarżącą nie będzie stanowiło samodzielnej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zauważyć należy, że naruszenie przepisów postępowania obligujące sąd administracyjny do uchylenia interpretacji musi być tego rodzaju, by mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, co trudno odnieść do cechy wszechstronności argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu interpretacji (por. wyrok NSA z 1 marca 2013 r. II FSK 2980/12).

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.