Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1346/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPP1.4512.764.2016.1.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: Minister/organ) z dnia 14 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPP1.4512.764.2016.1.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z akt sprawy wynika, że P. z siedzibą w W. (dalej: Skarżący, Instytut, Wnioskodawca) złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji otrzymanej z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (dalej: Centrum lub NCBR) i prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu.

Skarżący opisując stan faktyczny wskazał, iż jest instytutem badawczym działającym na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Instytutach Badawczych (Dz.U. z 2010 r., Nr 96, poz. 618, ze zm.), zajmującym się m.in. badaniami, rozwojem, wytwarzaniem i sprzedażą urządzeń automatyki i robotyki.

Wnioskodawca bierze udział w konsorcjum naukowo-przemysłowym z udziałem uczelni wyższej oraz partnera biznesowego. Konsorcjum zostało zawiązane w celu realizacji projektu wspólnego przedsięwzięcia pn. "[...]", finansowanego w ramach II konkursu Programu Badań Stosowanych NCBR.

Efektem tych prac będzie demonstrator technologii, który w trybie autonomicznym będzie umożliwiał specjalnej platformie transportowej (ATTB) wyjazd z magazynu buforowego, odszukanie w terenie zestawu pojazdów pozyskujących biomasę, zautomatyzowany odbiór ładunku, bezpieczny powrót do magazynu, rozładunek biomasy i dalszy jej transport drogowy w celu jej przetworzenia (energetyka, pasze). Celem praktycznym projektu jest opracowanie i opanowanie nowej autonomicznej technologii transportu biomasy, która zapewniałaby wysoką wydajność pracy, a biorąc pod uwagę potrzeby rynkowe miałaby bardzo duże szanse na szybkie praktyczne wdrożenie. Z kolei opanowanie aspektów autonomii pozwoliłoby transferować zdobytą wiedzę na inne obszary zastosowań. Potencjalnymi odbiorcami tego rodzaju maszyn są firmy wykonujące zabiegi ochronne w ramach technologii ochrony obszarów wodno-błotnych.

W ramach projektu zostanie m.in. opracowana i zaimplementowana metoda nawigacji ATTB uwzględniająca tryby jego pracy, planowanie poszczególnych zadań oraz metody lokalizacji i wymiany danych pomiędzy ATTB, a pojazdem koszącym. Moduły te zostaną wstępnie przetestowane na jednej z platform mobilnych opracowanych P., co przyczyni się ponadto do udoskonalenia tej platformy pod katem jej pracy w trudnych warunkach terenowych.

W wyniku realizacji zadania zostanie zbudowany pojazd-demonstrator dla realizacji ATTB. który po niezbędnych modyfikacjach będzie mógł być wykorzystany do testów możliwości tego typu systemów, opracowania procedur działania i wykorzystania autonomicznych (teleoperowanych platform wielozadaniowych), a nawet opracowania wytycznych i założeń następnej generacji wyspecjalizowanych maszyn rolniczych.

Zgodnie z treścią umowy partnerzy Konsorcjum ponoszą solidarnie odpowiedzialność za prawidłową realizację umowy o dofinansowanie Projektu. Ponadto zobowiązują się do zastosowania wyników prac w działalności gospodarczej oraz dokonać podziału i rozpowszechnienia wyników Projektu na warunkach rynkowych i zgodnie z przepisami dotyczącymi pomocy publicznej. Rezultaty będące przedmiotem praw własności przemysłowej oraz rezultaty niepodlegające takiej ochronie, które powstaną w ramach Projektu, będą stanowiły własność wykonawcy (danego członka Konsorcjum) lub współwłasność kilku członków Konsorcjum. Szczegółowe zasady dotyczące udziału partnerów w prawach do własności wyników oraz zasady podziału zysków wynikłych z komercjalizacji wyników projektu mają być przedmiotem odrębnych umów wykonawczych do umowy Konsorcjum. Jeżeli w trakcie realizacji projektu partnerzy przekażą sobie do korzystania wyniki prac to mogą być one wykorzystane w innej działalności partnerów wyłącznie na warunkach uzgodnionych z uprawnionym.

Finansowanie Projektu następuje ze środków przydzielonych przez NCBR oraz wkładu własnego członków Konsorcjum. Umowa o wykonanie i finansowanie Projektu została zawarta przez uczelnię drugi z instytutów badawczych jako lidera Konsorcjum w jej imieniu własnym jak również w imieniu i na rzecz pozostałych partnerów Konsorcjom.

Zgodnie z założeniami Projektu docelowo opracowane wyniki projektu w postaci praw własności przemysłowej, jak również ewentualnie w postaci gotowych produktów lub komponentów, mają być wykorzystane do celów komercyjnych. W konsekwencji sprzedaż tych urządzeń i praw lub udzielenie licencji do wytworzonych patentów, będzie stanowić działalność gospodarczą dla Instytutu opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Przewiduje jednak, że wytworzone w ramach projektu technologie mogą zostać również wykorzystane przy produkcji sprzedawanych przez niego urządzeń i robotów mobilnych.

Instytut jest zarejestrowany jako podatnik czynny. W ramach realizacji Projektu faktury dotyczące zakupów niezbędnych towarów i usług (m.in. wystawiane w związku z nabyciem aparatury naukowo-badawczej) są na Wnioskodawcę.

1.3. W związku z tak nakreślonym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) czy otrzymane przez Instytut od Centrum dofinansowanie może być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w postaci realizacji projektu na rzecz Centrum?

2) czy wartość otrzymanego przez Instytut dofinansowania od Centrum na realizację Projektu będzie stanowiła element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.- dalej: u.p.t.u.) ?

3) czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu w pełnej wysokości wynikającej z faktur wystawionych przez dostawców towarów i usług służących realizacji Projektu?

1.4. Przedstawiając swoje stanowisko Skarżący wskazał, że jego zdaniem:

- otrzymane przez Instytut od Centrum dofinansowanie nie może być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w postaci realizacji Projektu na rzecz Centrum,

- wartość otrzymanego przez Instytut dofinansowania uzyskanego od Centrum na realizację Projektu nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.,

- będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu w pełnej wysokości wynikającej z faktur wystawionych przez dostawców towarów i usług, służących realizacji Projektu.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, iż Instytut zawarł z Centrum umowę, na podstawie której jest zobowiązany wykonać określone prace badawczo - rozwojowe. Instytut otrzymuje również środki pieniężne, które mają na celu zrefundować mu ponoszone w związku z tymi pracami koszty. Mylnie byłoby jednak postrzeganie zawartej z Centrum umowy za umowę o świadczenie usług na rzecz Centrum za wynagrodzeniem w postaci dotacji.

Skarżący zauważył, iż w razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego w wyniku prac lub zadań finansowanych przez Centrum, prawo do uzyskania patentu na wynalazek albo prawa ochronnego na wzór użytkowy, jak również prawa z rejestracji wzoru przemysłowego przysługuje podmiotowi, któremu Dyrektor przyznał środki finansowe, chyba że umowa między Centrum a podmiotem otrzymującym środki finansowe albo decyzja o przyznaniu środków stanowi inaczej. Nie jest zatem tak, że Centrum we własnym imieniu i na własny rachunek albo na rachunek Skarbu Państwa nabywa określony efekt wykonanych przez Instytut prac badawczo - rozwojowych. Za pośrednictwem Centrum są w ten sposób przekazywane środki publiczne, które mają stanowić określone wsparcie dla podmiotów realizujących zadania o charakterze naukowym, do których zostały powołane. Centrum nie jest odbiorcą (konsumentem) rezultatów wykonywanych prac przez Instytut oraz pozostałych członków Konsorcjum. Co więcej, efektem wykonanych prac może nie być żaden rezultat (chyba że za rezultat uznać naukowy dowód, że w ogóle lub na określonym poziomie wiedzy technologicznej nie da się osiągnąć oczekiwanych założeń). Natomiast ewentualne patenty lub prawa autorskie powstałe w wyniku wykonanego projektu stanowiące własność Instytutu będą mogły być zbywane na warunkach rynkowych, ewentualnie zostać wykorzystane w produktach Instytutu albo członków Konsorcjum. W ten sposób dojdzie zatem do świadczenia usług lub dostawy towarów przez Instytut, której jednak w żaden sposób nie można i nie da się powiązać ze wsparciem pieniężnym otrzymanym przez Instytut za pośrednictwem Centrum.

W konsekwencji uznać należy, że otrzymane przez Instytut od Centrum dofinansowanie nie może być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w postaci realizacji projektu na rzecz Centrum, gdyż projekt nie jest realizowany na rzecz Centrum. Za pośrednictwem Centrum dystrybuowane są jedynie środki publiczne na finansowanie nauki.

Zdaniem Skarżącego stosownie do treści z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wartość otrzymanego przez niego dofinansowania nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania, gdyż w przedmiotowej sytuacji dofinansowanie to nie wpływa w żaden sposób na potencjalną wartość świadczenia, które ma być realizowane w przyszłości. Uzyskane z Centrum środki nie stanowią bowiem dopłaty do ceny świadczonych przez Instytut usług, lecz jedynie zwrot poniesionych kosztów. W momencie wnioskowania o dofinansowanie oraz w momencie jego przyznania. Instytut nie jest też w stanie ustalić, po jakich cenach będzie dokonywał w przyszłości zbycia wyników projektu. W konsekwencji, dotacja nie będzie stanowić elementu wynagrodzenia za świadczone usługi, lecz refundację poniesionych kosztów. W momencie wnioskowania o dofinansowanie oraz w momencie jego przyznania, Instytut nie jest też w stanie ustalić, po jakich cenach będzie dokonywał w przyszłości zbycia wyników projektu.

1.5. W skarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2016 r. Minister uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania dotacji otrzymanej z NCBR oraz za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu.

Organ wskazał, iż z treści art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.. Przy czym nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę: czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Organ, odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stwierdził, że w ramach opisanej umowy następuje wykonanie przez Wnioskodawcę skonkretyzowanego świadczenia w postaci realizacji projektu, wspólnego przedsięwzięcia pn. "[...]".

W ramach projektu zostanie m.in. opracowana i zaimplementowana metoda nawigacji ATTB uwzględniająca tryby jego pracy, planowanie poszczególnych zadań oraz metody lokalizacji i wymiany danych pomiędzy ATTB, a pojazdem koszącym. Moduły te zostaną wstępnie przetestowane na jednej z platform mobilnych opracowanych Instytut, co przyczyni się ponadto do udoskonalenia tej platformy pod kątem jej pracy w trudnych warunkach terenowych.

W wyniku realizacji zadania zostanie zbudowany pojazd-demonstrator dla realizacji ATTB, który po niezbędnych modyfikacjach będzie mógł być wykorzystany do testów możliwości tego typu systemów, opracowania procedur działania i wykorzystania autonomicznych (teleoperowanych platform wielozadaniowych), a nawet opracowania wytycznych i założeń następnej generacji wyspecjalizowanych maszyn rolniczych. Rezultaty prowadzonych badań mogą mieć zastosowanie w prowadzonej działalności gospodarczej (komercjalizacji), która w praktyce będzie polegać na sprzedaży opracowanego produktu. W trakcie projektu mogą zostać również wytworzone prawa autorskie lub prawa własności przemysłowej. Sprzedaż tych urządzeń i praw lub udzielenie licencji do wytworzonych patentów, będzie stanowić działalność gospodarczą dla Instytutu opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Wytworzone w ramach projektu technologie mogą zostać również wykorzystane przy produkcji sprzedawanych przez niego urządzeń i robotów mobilnych.

Zatem, środki finansowe otrzymane z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju na realizację ww. badań naukowych stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi, gdyż treść wniosku wskazuje, że nie są one przeznaczone na ogólną działalność Instytutu, lecz na określone działanie, tj. przeprowadzenie badań zgodnie z zakresem przedmiotowym projektu, powinny więc być uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej (NCBR), mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług.

W związku z powyższym organ stwierdził, że w analizowanej sprawie, wykonanie przez Wnioskodawcę, zgodnie z zawartą umową, skonkretyzowanego świadczenia, polegającego na przeprowadzeniu badań w ramach realizacji projektu w zamian za środki finansowe, stanowi odpłatnie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W związku z powyższym dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

1.6. Skarżący nie zgodził się z treścią wydanej interpretacji i wezwał organ pismem z dnia 28 grudnia 2016 r. do usunięcia naruszenia prawa w zakresie przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

1.7. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą interpretację indywidualną wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że środki finansowe otrzymane z NCBR na realizację badań naukowych stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi, a tym samym powinny być uznane za zapłatę (dotację, subwencje lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej (NCBR), mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, przy czym dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się zasadne.

3.4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy dotacja przekazana Skarżącemu, jako partnerowi uczestniczącemu w konsorcjum naukowo-przemysłowym na podstawie umowy zawartej przez lidera Konsorcjum z NCBR, przeznaczona na realizację projektu pn. "[...]" podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Instytutu przekazana dotacja nie zwiększy podstawy opodatkowania tym podatkiem, gdyż ma na celu zrefundować koszty związane z pracami badawczymi i nie wpływa w żaden sposób na potencjalną wartość wyników projektu zbywanych w przyszłości. Natomiast Minister Rozwoju i Finansów zajął w ww. kwestii odmienne stanowisko.

Rację w tym sporze należy przyznać Skarżącemu.

3.5. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta).

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie więc z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., że dotacja jako czynność jest opodatkowana. Uwaga ta ma związek ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej interpretacji, że otrzymana przez Skarżącego dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na przeprowadzeniu badań w ramach realizacji projektu i jako wynagrodzenie w formie dotacji jest opodatkowana na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja - jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy - to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana.

Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Również z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

3.6. Mając powyższe na względzie ma wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Warte podkreślenia jest, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016).

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Skarżący przystąpił do konsorcjum naukowo-przemysłowego utworzonego w celu realizacji projektu, finansowanego przez NCBR w ramach programu badań stosowanych.

Centrum występuje jako strona finansująca na podstawie umowy zawartej z liderem Konsorcjum, z której wynika zobowiązanie Skarżącego jako jednego z partnerów konsorcjum do wykonania określonych prac badawczo-rozwojowych. Na podstawie tej umowy Wnioskodawca otrzymuje również środki pieniężne, które mają na celu zrefundować mu koszty ponoszone w związku z ww. pracami. W ramach projektu zostanie m.in. opracowana i zaimplementowana metoda nawigacji ATTB uwzględniająca tryby jego pracy, planowanie poszczególnych zadań oraz metody lokalizacji i wymiany danych pomiędzy ATTB, a pojazdem koszącym. Moduły te zostaną wstępnie przetestowane na jednej z platform mobilnych opracowanych Instytutu, co przyczyni się ponadto do udoskonalenia tej platformy pod katem jej pracy w trudnych warunkach terenowych. Centrum nie nabędzie określonego efektu wykonanych przez Instytut prac badawczo-rozwojowych. Za pośrednictwem Centrum są jedynie przekazywane środki publiczne, które mają stanowić określone wsparcie dla podmiotów realizujących zadania o charakterze naukowym, do których zostały powołane. Ewentualne patenty lub prawa autorskie powstałe w wyniku wykonanego projektu stanowiące własność Instytutu będą zbywane na warunkach rynkowych lub zostaną wykorzystane w produktach Instytutu albo członków Konsorcjum.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego przez Instytut przede wszystkim zwrócić uwagę należy na dwie kwestie. Po pierwsze, zgodzić się należy ze Skarżącym, że adresatem działań podejmowanych w ramach projektu badawczego nie jest Centrum, ale podmioty, do których skierowane zostaną wyniki tych prac. Wprawdzie na mocy umowy zawartej przez Centrum i lidera Konsorcjum pomiędzy Skarżącym a Centrum istnieje stosunek prawny, jednakże z istoty działania Centrum (ustawa Narodowym Centrum Badań i Rozwoju, ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych – Dz.U. z 2013 r., poz. 885, ze zmianami oraz ustawy z dnia 30 kwietnia 2010r. o zasadach finansowania nauki - Dz.U. 2014 r., poz. 1620, ze zmianami) wynika, że jego rolą jest dystrybucja środków publicznych na cele związane ze wspieraniem nauki. W tym przypadku Centrum nie nabywa w imieniu własnym i na własny rachunek lub na rachunek Skarbu Państwa efektów prac wykonanych przez Instytut. Centrum nie jest więc odbiorcą tych prac. Bezpośrednim beneficjentem ewentualnych patentów czy praw autorskich będą ich nabywcy, a nie Centrum. Tak więc dojdzie do świadczenia usług lub dostawy towarów przez Instytut, których nie da się powiązać z otrzymaną dotacją. Tym samym nie sposób powiązać kwoty dotacji otrzymanej przez Skarżącego z konkretnymi nabywcami czy odbiorcami tych działań.

A zatem wypłacona Skarżącemu dotacja nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną na rzecz Centrum usługę, gdyż opisany we wniosku o interpretację projekt nie jest skierowany do Centrum. Zgodzić się należy ze Skarżącym, że Centrum pośredniczy jedynie w dystrybucji publicznych środków finansowych na cele związane ze wspieraniem nauki. W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego nie mamy więc do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie.

Po drugie, jak wskazano na wstępie, w świetle regulacji art. 29a ust. 1 u.p.t.u. istotne znaczenie dla opodatkowania dotacji, czy innej formy dofinansowania ma stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę świadczonej usługi przez otrzymującego dofinansowanie.

Mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów oraz przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny należy stwierdzić, że w przypadku, gdy - jak wskazał Instytut - dotacja na realizację projektu badawczego pokrywa koszty z nim związane, a efekty wykonania przedmiotowego projektu przyjmą (lub nie) postać patentów na stworzone w trakcie projektu rozwiązania technologiczne to dotacja ta nie będzie miała bezpośredniego wpływu na ewentualną cenę przyszłych (ewentualnych) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar Instytut sprzeda nabywcy, zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić. Tym samym, otrzymywana przez Instytut dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez bezpośredniość należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi lub dostawy towaru. W niniejszej sprawie taka możliwość nie istnieje.

Należy też wskazać, że w ramach stanu faktycznego, nie ma pewności, co do tego, iż prace badawcze doprowadzą do powstania wyniku w postaci praw własności przemysłowej lub patentów na określone rozwiązania technologiczne, które będą miały wymierną wartość rynkową. W przedmiotowym przypadku brak jest powiązania kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, iż dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw do rozwiązań technologicznych powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08).

Zauważenia wymaga, że efekty badawcze będą powszechnie dostępne i zbywane na wolnym rynku. Deklarowany cel nie ma jednak charakteru komercyjnego, a naukowy. Skoro zatem projekt opisany we wniosku służyć będzie realizacji zadań publicznych (naukowych) wynikających z regulacji prawnych, a ewentualny efekt prac badawczych nie zostanie nabyty przez Centrum, to przyznana dotacja nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów. W konsekwencji, w związku z realizacją umowy Skarżący nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług lecz refundację poniesionych kosztów.

3.7. Reasumując stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pochodząca ze NCBR nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną na rzecz Centrum usługę.

3.8. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku i dokonać prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., na tle przedstawionego przez Instytut stanu faktycznego.

3.9. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

3.10. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).