Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 29/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2005-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.10 ust. pkt.3, art.22 - 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec /spr./, NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant sekr. sąd. Marta Ścibor, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2005 r. sprawy ze skargi S. i G.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. - oddala skargę


UZASADNIENIE

Sygn.I SA / Lu 29/05

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2004r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt.2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz.U.Nr 137, poz.926, z późn.zm. /– po rozpatrzeniu odwołania S. i G.K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2004r., Nr [...] w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998, w wysokości 145.799,20 zł – uchylił decyzję organu wysokość instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w wysokości 145.028,00 zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał , iż podstawą wydania decyzji były ustalenia kontroli skarbowej wskazujące na bezpodstawne zawyżenie przez spółkę cywilną "[...].", w której G.K. był wspólnikiem kosztów uzyskania przychodów poprzez wliczenie do nich wydatków poniesionych z tytułu zawartych w latach 1997-1998 czterech umów leasingu. Łącznie z tego tytułu w roku 1998 koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę 427.876,35zł.

Organ kontroli uznał, iż przedmioty leasingu, w świetle odrębnych przepisów winny być zaliczone do majątku spółki jako leasingobiorcy, gdyż były one zawarte na czas określony, suma opłat określona w podstawowym okresie nie była niższa od wartości rzeczy netto, a jednocześnie umowy zawierały prawo nabycia rzeczy przez leasingobiorcę, bez możliwości jego wypowiedzenia. W uzasadnieniu swojego stanowiska, organ I instancji powołał się na uchwałę 7 sędziów naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 4 czerwca 2001r., w myśl której – organy mają prawo badania rzeczywistego znaczenia umów leasingu, w celu ustalenia, czy dana umowa jest leasingiem, czy sprzedażą na raty.

Uznając, iż sporne umowy mają charakter leasingu kapitałowego , na podstawie art. 23 ust.1 pkt.2 w zw. z art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznano, że wydatki poniesione na spłatę określonej w tych umowach wartości rzeczy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Od decyzji organu I instancji, o której wyżej mowa strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów:

1 / art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej;

2 / rażące naruszenie prawa w zakresie art. 93a, art. 133 § 1 oraz art. 247 § 1 pkt.5 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną postępowania;

3 / art. 6 ust.4 oraz art. 23 ust.1 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z §2 ust.2 pkt.2 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron umów – przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów;

3 / zastosowanie przepisów i zasad prawa cywilnego w przedmiotowej sprawie odnośnie kwestii możliwości wypowiedzenia uprawnienia przez uprawnionego;

4 / pośrednie zastosowanie w uzasadnieniu art. 24 "b" Ordynacji podatkowej;

5 / art. 53§4, art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 §1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów pełnomocnik skarżących wywodził, iż w sytuacji, gdy spółka [...]." przekształciła się w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością – to nowy podmiot przejął na siebie wszystkie prawa i obowiązki, w tym więc i te, które wynikały ze spornych umów leasingu. Z tego też względu określenie strony jest niewłaściwe, gdyż zgodnie z sukcesją uniwersalną, w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – adresatem decyzji powinna być ta ostatnia.

Pełnomocnik skarżących prezentował także pogląd, iż analiza treści zawartych umów leasingu, w świetle przepisów obowiązujących w podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych w latach 1997-1998, jak również i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron umów, uprawnia do stwierdzenia, iż umowy te w swej treści zawierały prawo do nabycia przedmiotów leasingu przez wspólników spółki cywilnej i przewidywały możliwość jego wypowiedzenia. Tym samym słusznie przedmioty tych umów zaliczone były do składników majątku oddających je do używania firm leasinowych, a w konsekwencji zgodnie z art. 23 ust.1 pkt.2 ustawy podatkowej – nie było ograniczeń dla uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez spółkę z tytułu realizacji tych umów. W jego ocenie, w zaistniałym stanie rzeczy, organy podatkowe nie miały podstaw do nadania spornym umowom charakteru leasingu kapitałowego.

Pełnomocnik skarżących przedstawił własny wywód, co oznacza pojęcie "wypowiedzenie prawa do nabycia" i z dokonanej analizy wyprowadził wniosek, iż organ podatkowy ma obowiązek dokonania wykładni na gruncie prawa podatkowego, a nie cywilnego. Zarzucił też pośrednie naruszenie przepisu art. 24 "b" Ordynacji podatkowej, co do którego Trybunał Konstytucyjny orzekł wyrokiem z dnia 11 maja 12004r. niekonstytucyjność.

Dyrektor Izby Skarbowej, nie podzielił argumentacji przedstawionej w odwołaniu, a w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust.1 o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, który w ust. 1 pkt.2 stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tą lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego. Gdy wysokość spłaty wartości rzeczy przypadająca na poszczególne raty płacone przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Zasady zaliczania rzeczy będącej przedmiotem najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze do majątku stron określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron umów / Dz.U.Nr 28, poz. 129 /.

Na postawie §2 ust.2 tego aktu - do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się, z zastrzeżeniem § 3 pkt.1, rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków:

1) została zawarta na czas nieoznaczony,

2) została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia,

3) została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto: podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw, suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty, jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy.

Wskazano, iż dla prawidłowości rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, oprócz tych uregulowań, należało wziąć pod uwagę stanowisko wyrażone w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001r., w którym wyrażono pogląd, iż umowy leasingu powinny być oceniane w pierwszej kolejności pod względem zgodności ich nazwy z treścią oraz innych kryteriów, takich, jak zamiar stron i cel mowy /art. 65§2 kc /.

Organ odwoławczy wskazał, iż efektem takiej oceny może być:

- zaliczenie umowy do kategorii umów sprzedaży, a w konsekwencji wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów – na podstawie art. 23 ust.1 pkt.1 lit. "b" ustawy podatkowej – rat leasingowych jako wydatków poniesionych na nabycie rzeczy;

- zaliczenie umowy do kategorii umów o podobnym charakterze co najem lub dzierżawa / czyli umów leasingu /- wymienionych w art. 23 ust.1 pkt.2 ustawy podatkowej, co byłoby podstawą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów – wydatków stanowiących spłatę określonej w umowie wartości rzeczy, w przypadku jej zaliczenia do składników majątku używającego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew stanowisku przyjętemu przez organ I instancji, nie ma podstaw do podzielenia stanowiska, iż treść umów oraz postępowanie wspólników / leasingobiorcy / w trakcie ich obowiązywania oraz po jego zakończeniu wskazuje na to, iż ich rzeczywistym zamiarem był zakup przedmiotów leasingu na raty.

W związku z powyższym – organ odwoławczy dokonał analizy treści zawartych umów przez spółkę cywilną ".[...].":

1/ umowy nr [...] z dnia [...] maja 1997r. zawartej z "[...]" sp. z o.o dotyczącej linii do produkcji toreb z tworzyw sztucznych o wartości netto – 170.000,00zł;

2/ umowy nr [...] z dnia [...] września 1997r. zawartej z "[...]" sp. z o.o dotyczącej 3 szt. maszyn do produkcji folii i automatu zgrzewająco –tnącego o wartości netto – 450.000,00zł;

3/ umowy nr [...] z [...] maja 1998r. zawartej z "[...]" sp. z o.o dotyczącej maszyn do produkcji rękawa foliowego / 3 szt. /, automatów zgrzewająco -tnących / 2 szt. /, zwijarki do automatu i jonizatora o wartości netto – 547.600,00zł;

4/ umowy nr [...] z dnia [...] grudnia 1998r. zawartej z C.T.L., dotyczącej urządzenia "Rolmet [...]" o wartości netto – 420.325,74zł,

a w jej wyniku stwierdził, iż treść ich, w świetle przepisów powołanego rozporządzenia daje podstawy do uznania, że przedmioty leasingu winny być zaliczone do majątku leasingobiorcy, a więc – zgodnie z art. 23 ust.1 pkt.2 w zw. z art. 22 ust.1 ustawy o podatku od osób fizycznych – poniesione przez leasingobiorcę wydatki, w części stanowiącej spłatę określonej w umowach wartości rzeczy, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej. Przedmioty wymienione w umowach winny być zaliczone do

majątku leasingobiorcy na podstawie §3 pkt.2 w zw. z §2 ust.2 pkt.3 rozporządzenia, w sytuacji, gdy:

- umowy zostały zawarte na czas oznaczony;

- suma opłat określona w podstawowym czasie nie jest niższa od wartości netto rzeczy;

- umowy zawierają prawo do nabycia rzeczy przez leasingobiorcę bez możliwości jego wypowiedzenia.

Zaistnienie dwóch pierwszych warunków – organ II instancji ocenił jako bezsporne, natomiast odnosząc się do przeciwnego stanowiska pełnomocnika strony, iż umowy zawierają prawo do nabycia rzeczy przez leasingobiorcę z możliwością jego wypowiedzenia, stwierdził co następuje:

Integralną część umów stanowią Ogólne Warunki Umów Leasingu.

W odniesieniu do umowy Nr [...] zawartej z C.T.L., w punkcie 1 lit. "b" OWUL zawarto postanowienie, iż leasingobiorca ma prawo nabycia przedmiotów leasingu w ciągu 7 dni od dnia wygaśnięcia umowy, za cenę równą ustalonej w umowie końcowej wartości, pod warunkiem zapłacenia wszystkich należności oraz złożenia pisemnego wniosku o zawarcie umowy sprzedaży na co najmniej 21 dni przed wygaśnięciem umowy leasingu. Następnie umowa stanowi, że prawo to może być wypowiedziane przez każdą ze stron:

1/ przez leasingodawcę – w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy;

2/ przez leasingobiorcę – z zachowaniem 21 dniowego terminu wypowiedzenia.

Leasingodawca może więc wypowiedzieć prawo do nabycia rzeczy z przyczyn wymienionych w pkt.7 umowy, tzn. w razie utraty lub zniszczenia, zalegania z opłatami leasingowymi i innymi płatnościami na jego rzecz o więcej niż 10 dni, korzystania z obiektu leasingu niezgodnie z jego przeznaczeniem i instrukcjami producenta, oddania osobom trzecim bez zgody leasingodawcy, zmiany przeznaczenia, substancji lub miejsca używania, zaniedbania przedmiotu leasingu w sposób narażający go na utratę, uszkodzenie lub przedwczesne zużycie, narażania na szkodę interesów leasingodawcy jako właściciela i ubezpieczającego przez niewykonanie ustalonych w umowie powinności oraz w sytuacji, gdy leasingobiorca staje się podmiotem postępowania naprawczego, układowego, upadłościowego lub reorganizacji prowadzącej do jego podziału lub połączenia. Z innych, niż wymienione przyczyn rozwiązanie umowy, a co za tym idzie możliwość wypowiedzenia przez leasingodawcę prawa nabycia rzeczy jest niedopuszczalne i tym samym nie daje leasingodawcy rzeczywistej bezwarunkowej możliwości odmowy sprzedania rzeczy, tym bardziej, że zaistnienie takich przypadków jest mało prawdopodobne, gdyż zależy jedynie od nieprawidłowych działań leasingobiorcy.

Istotne jest także to, że skoro prawo do nabycia rzeczy może być zrealizowane przez leasingodawcę tylko w wypadku przedterminowego rozwiązania umowy, to rozwiązanie to w praktyce oznacza jednoczesne rozwiązanie wszystkich zapisów umowy, a więc także i w przedmiocie prawa do nabycia rzeczy przez leasingobiorcę. Tak więc leasingobiorca może utracić prawo do nabycia rzeczy nie wskutek jego wypowiedzenia przez leasingodawcę, a z powodu przedterminowego rozwiązania umowy przyznającej to prawo.

Wobec tego, za nietrafny został uznany pogląd skarżących, iż umowa z C.T.L. wyczerpuje warunek zawarty w rozporządzeniu i umożliwia skuteczne wypowiedzenie prawa nabycia rzeczy przez leasingodawcę.

W odniesieniu do umów zawartych z "[...]" sp. z o.o., prawo do nabycia przedmiotu leasingu wynika z art. 9 pkt.1 Ogólnych Warunków Umów Leasingu, który stanowi, iż w ciągu 30 dni przed wygaśnięciem umowy – po zapłaceniu wszystkich opłat leasingowych – leasingobiorca posiada prawo do nabycia przedmiotu leasingu z możliwością wypowiedzenia tego prawa. Natomiast nie przewidziano możliwości wypowiedzenia przez leasingodawcę prawa leasingobiorcy do nabycia rzeczy. Wskazuje na to bezspornie gramatyczna wykładnia powołanego art. 9 pkt.1, w którym jako stronę posiadającą możliwość wypowiedzenia prawa nabycia wskazuje się wyłącznie leasingobiorcę. Możliwości wypowiedzenia przez leasingodawcę prawa leasingobiorcy do nabycia rzeczy nie przewidują także pozostałe postanowienia Ogólnych Warunków Umów Leasingu.

Z tych względów organ II instancji wypowiedział pogląd, iż zastrzeżenie prawa nabycia przedmiotu leasingu po upływie okresu trwania umowy jest postanowieniem zobowiązującym jedną stronę umowy, co oznacza, ze zobowiązanym do respektowania uprawnienia leasingobiorcy i jego roszczeń w tym zakresie jest leasingodawca, natomiast leasingobiorca jest w tym zakresie wyłącznie uprawnionym i tylko on ma wybór pomiędzy wykonaniem swojego prawa a rezygnacją z niego. Tym samym zastrzeżenie umowne, że leasingobiorca ma prawo wypowiedzenia swojego prawa pozostaje bezskuteczne, bowiem niezależnie od sformułowania takiego oświadczenia mogło ono oznaczać jedynie rezygnację z wykonania prawa, a nie jego wypowiedzenie.

Wobec powyższego – organ odwoławczy uznał zarzut stosowania reguł interpretacyjnych prawa cywilnego do stanu faktycznego zaistniałego na gruncie prawa podatkowego za całkowicie nieuzasadniony. Odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa sądowego – organ ten wypowiedział pogląd, iż jeżeli jakieś pojęcie nie zostało zdefiniowane dla potrzeb prawa podatkowego, to zgodnie z zasadami wykładni systemowej, znaczenia tych pojęć należy poszukiwać na płaszczyźnie prawa cywilnego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – organy podatkowe nie mogąc ingerować w obowiązującą na gruncie prawa polskiego zasadę swobody umów, są uprawnione jednak do dokonywania oceny czynności cywilnoprawnych zawieranych przez podatników, jeżeli są one elementem stanu faktycznego, od kwalifikacji którego zależą konsekwencje na płaszczyźnie prawa podatkowego.

W przedmiotowej sprawie nie podważono ważności umów leasingowych, natomiast dokonano ich oceny z punktu widzenia zaistnienia warunków uzależniających przynależność przedmiotów leasingu do majątku leasingodawcy lub leasingobiorcy w rozumieniu przesłanek, o których mowa w powołanym na wstępie rozporządzeniu z 1993r. Nie uchybiono więc, jak twierdzi skarżący przepisowi art. 24 "b" Ordynacji podatkowej i przepisu tego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie powołano. Za nieuzasadnione oceniono także zarzuty naruszenia przepisów art. art. 53§4, 120, 121, 122, 124 i 210§ 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu skierowania decyzji do niewłaściwie oznaczonej strony postępowania – organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotem postępowania była weryfikacja rzetelności podstaw opodatkowania S. i G. małżonków K. jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r., także z uwzględnieniem bezspornej okoliczności, iż G.K. był wspólnikiem spółki cywilnej "[...]". Prowadząc w 1998r. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego w tym roku przychodu które było przedmiotem oceny organów podatkowych . Przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną podlegają, w myśl art. 8 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacjom określonym w tej ustawie. Podatnikami tego podatku są wspólnicy spółki cywilnej, a nie sama spółka, przy czym okoliczność, iż spółka w późniejszym czasie uległa przekształceniu w osobę prawną pozostaje bez jakiegokolwiek znaczenia.

Organ odwoławczy wskazał, iż w postępowaniu wywołanym wniesieniem odwołania, dokonano również analizy umów pod kątem ich zgodności z art. 23 ust.1 pkt.2 ustawy podatkowej, zgodnie z którym – w przypadku zaliczenia rzeczy będącej przedmiotem umowy do składników majątku leasingobiorcy, jeśli wysokość kwoty spłaty wartości rzeczy albo praw przypadająca na poszczególne raty płacone przez leasingobiorcę nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Na podstawie materiału dowodowego – organ II instancji doszedł do przekonania, iż w sprawie należało dokonać weryfikacji obliczeń dokonanych przez organ I instancji, zarówno w zakresie rat zapłaconych w 1998r. / dotyczy umowy nr [...] /, jak i w zakresie sum opłat całkowitych, zmienianych aneksami, w okresach trwania umów nr [...], nr [...]. Organ ten podał wyniki swoich wyliczeń:

1/ umowa nr [...]:

- wartość netto obiektu: 170.000,00zł

- suma opłat: 181.977,68zł

Wskaźnik procentowy spłaty wartości w opłatach leasingowych został wyliczony prawidłowo i wynosi 79,41% . Po jego zastosowaniu do sumy zapłaconych w 1999r. rat leasingowych, której prawidłową wysokość ustalono na podstawie wyników dodatkowego postępowania wyjaśniającego na kwotę 64.665,64zł – kwota nie stanowiąca kosztów uzyskania przychodów wynosi 51.350,98zł / według I instancji 54.949,03zł /.

2/ umowa nr [...]:

- wartość netto obiektu: 450.000,00zł

- suma opłat / z uwzględnieniem zawartych aneksów: 574.016,26zł

Wskaźnik procentowy spłaty wartości w opłatach leasingowych, stanowiący stosunek wartości netto / po odjęciu wartości końcowej w wysokości 67.500,00zł, gdyż ta opłąta jest z zasady i z treści umowy w całości przeznaczona na zakup / do sumy poniesionych opłat / również bez opłaty końcowej / powinien zostać wyliczony następująco: ( 450.000,00 – 67.500,00 ) : 574.016,26 x 100% = 66,64%. Zatem opłaty leasingowi w 66,64% odpowiadają spłacie wartości przedmiotu tejże umowy. Po zastosowaniu obliczonego wskaźnika do sumy zapłaconych w roku 19998 rat leasingowych / 191.057,88 zł / - kwota nie stanowiąca kosztów uzyskania przychodów wynosi 127.320,97zł / według I instancji 128.142,52zł /.

3/ umowa nr[...]:

- wartość netto obiektu: 547.660,00zł

- suma opłat / z uwzględnieniem zawartych aneksów: 720.408,18 zł

Wskaźnik procentowy spłaty wartości w opłatach leasingowych, stanowiący stosunek wartości netto przedmiotu umowy / po odjęciu wartości końcowej w wysokości 82.149,00 zł, gdyż ta oplata jest z zasady i z treści umowy w całości przeznaczona na zakup / do sumy poniesionych opłat / również bez opłaty końcowej / powinien zostać wyliczony następująco: ( 547.660,00 – 82.149,00 ) : 720.408,18 x 100% = 64,62%. Zatem opłaty leasingowe w 64,62%. odpowiadają spłacie wartości przedmiotu tejże umowy. Po zastosowaniu obliczonego wskaźnika do sumy zapłaconych w roku 1998 rat leasingowych / 166.156,48 zł/ - kwota nie stanowiąca kosztów uzyskania przychodów wynosi 107.370,32zł / według I instancji 108.732,80zł /.

Obliczenia w zakresie umowy nr [...] zostały uznane za prawidłowe.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – nie doszło również do naruszenia wskazanych w odwołaniu norm konstytucyjnych, a mianowicie art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, albowiem organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując dokładnej analizy zapisów zawartych w spornych umowach w celu jednoznacznego ustalenia ich rzeczywistej treści i wydały rozstrzygnięcie w oparciu o wyczerpująco ustalone okoliczności faktyczne, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Uwzględniając korekty dokonane w postępowaniu odwoławczym – łączne zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w spółce "[...]." sprowadziło się do kwoty 422.094,27zł, a wysokość tego zawyżenia przypadająca na skarżącego wynosi kwotę 140.968,09zł – stosownie do przypadającego na niego udziału 33%.

Ogólny dochód z tytułu działalności gospodarczej wyniósł zatem 414.448,72zł, Oznacza to, że rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 powinno przedstawiać się następująco: łączny dochód skarżących w wysokości 414.448,72 zł po odliczeniu kwoty wykazanej w PIT-O wynosi 409.535,86 zł , a podstawa opodatkowania – 204.768,00 zł. Podatek obliczony według skali wynosi 73.742,48 zł, natomiast łączny należny podatek małżonków – 147.484,96 ,60zł. Po odliczeniu kwoty przysługującej ulgi mieszkaniowej w wysokości 2.457,00 zł należny podatek dochodowy za 1998r. wynosi 145.028,00 zł (wg I instancji 145.799,20 zł , wg zeznania podatkowego PIT – 33 – 88.748, 76 zł.).

Od powyższej decyzji skarżący małżonkowie S. i G. K., za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 6 ust.4 oraz art. 23 ust.1 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z §2 ust.2 pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a w szczególności:

- art. 93, art. 133§1 oraz art. 247§1 pkt.5 Ordynacji podatkowej przez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną postępowania;

- art. 53§4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 210 §1 i §4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji;

- poprzez zastosowanie przepisów i zasad prawa cywilnego w przedmiotowej sprawie odnośnie kwestii możliwości wypowiedzenia uprawnienia przez uprawnionego, oraz:

- naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżących konsekwentnie prezentował swój pogląd w zakresie skierowania decyzji do niewłaściwej strony oraz w przedmiocie oceny umów leasingowych.

Odnośnie tej pierwszej kwestii – wywodził, iż w sytuacji, gdy spółka "[...]." przekształciła się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – to nowy podmiot przejął na siebie wszystkie prawa i obowiązki, w tym więc i te, które wynikały ze spornych umów leasingu. Z tego też względu określenie strony jest niewłaściwe, gdyż zgodnie z sukcesją uniwersalną, w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – adresatem decyzji powinna być ta ostatnia.

Zarzut wadliwej oceny spornych umów leasingu - pełnomocnik skarżących oparł na poglądzie, iż analiza ich treści, w świetle przepisów obowiązujących w podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych w latach 1997-1998, jak również i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron umów, uprawnia do stwierdzenia, iż umowy te w swej treści zawierając prawo do nabycia przedmiotów leasingu przez wspólników spółki cywilnej, jednocześnie przewidywały możliwość jego wypowiedzenia. Tym samym słusznie przedmioty tych umów zaliczone były przez stronę do składników majątku oddających je do używania firm leasinowych, a w konsekwencji zgodnie z art. 23 ust.1 pkt.2 ustawy podatkowej – nie było ograniczeń dla uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez spółkę z tytułu ich realizacji.

Pełnomocnik skarżących przedstawił własny wywód, co oznacza pojęcie "wypowiedzenie prawa do nabycia" i z dokonanej analizy wyprowadził wniosek, iż organ podatkowy ma obowiązek dokonania wykładni na gruncie prawa podatkowego, a nie cywilnego. Zarzucił też pośrednie naruszenie przepisu art. 24 "b" Ordynacji podatkowej, co do którego Trybunał Konstytucyjny orzekł wyrokiem z dnia 11 maja 12004r. o jego niekonstytucyjności.

Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej – w uzasadnieniu skargi – stwierdzono, iż skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego stroną postępowania i wydanie jej bez zastosowania właściwych podstaw prawnych przeczy konstytucyjnym normom zasady sprawiedliwości społecznej i działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U.Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 ) – stwierdzić należy, że skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Odnosząc się do zarzutu, iż decyzja została skierowana do podmiotu, który nie jest stroną postępowania, zważyć należy, iż bezsporny fakt "przekształcenia" spółki cywilnej "[...]." w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma znaczenia z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej skarżących.

Spółka cywilna nie była i nie jest podatnikiem żadnego podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm./ podatnikami (podmiotami) tego podatku są wyłącznie osoby fizyczne.

Przepis art. 10 ust.1 pkt.3 powołanej ustawy stanowi jednoznacznie, iż źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza, co oznacza, że przedmiotem opodatkowania w przypadku wspólnika spółki cywilnej będzie dochód osiągnięty w tej spółce w wysokości stosownej do posiadanych udziałów. W myśl z kolei przepisu art. 8 ust.1 ustawy podatkowej / w brzmieniu obowiązującym w roku 1998 / - dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów opodatkowane były osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału / por. także wyrok NSA z dnia 9 grudnia 1999r., I SA/Łd 1604/97, LEX nr 40550 oraz wyrok NSA, SA/Sz 390/98, LEX nr 34745/.

Twierdzenie zatem skarżących, iż w sytuacji, gdy kilku przedsiębiorców (wspólników spółki cywilnej) przekształciło się, tak jak w tym przypadku w jednego, innego przedsiębiorcę (spółkę handlową), że jest to "przekształcenie" spółki cywilnej i dochodzi do sukcesji /kontynuacji / podmiotu jest jedynie nieuprawnionym skrótem myślowym, pozbawionym całkowicie racji prawnej.

Prawidłowo więc organy podatkowe oznaczyły strony wydanej decyzji, a zatem zarzut naruszenia art. 93, art. 133§1 oraz art.247§1 pkt.5 Ordynacji podatkowej musi zostać uznany za chybiony.

Odnosząc się natomiast do drugiego zarzutu sprecyzowanego jako wadliwa ocena spornych umów leasingu, Sąd wyraża pogląd następujący:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt.2 w/w ustawy stanowi zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków ponoszonych przez najemcę, dzierżawcę lub używającego z tytułu najmu, dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy, dzierżawcy albo używającego. Podnieść przy tym należy, iż w świetle art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o zaliczaniu wydatków leasingobiorcy do kosztów uzyskania przychodów nie decyduje charakter leasingu - operacyjny, czy kapitałowy - lecz wyłącznie okoliczność, czy przedmiot leasingu, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku leasingodawcy, czy leasingobiorcy.

Zasady zaliczania rzeczy lub praw, będących przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, do majątku stron tych umów, regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) i spór w tej części sprowadza się do interpretacji treści zawartych umów w kontekście przepisów tego aktu.

Na postawie §2 ust.2 powołanego rozporządzenia - do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się, z zastrzeżeniem § 3 pkt.1, rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków:

1) została zawarta na czas nieoznaczony,

2) została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia,

3) została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto:

a) podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw,

b) suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty, jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy.

Umowa leasingu jako umowa nazwana została wprowadzona do kodeksu cywilnego dopiero z dniem 9 grudnia 2000r., na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny / Dz.U.Nr 74, poz. 857 /. Do tego czasu umowa leasingu była w polskim prawie zobowiązań umową nienazwaną, w której występowały elementy różnych umów (najmu lub dzierżawy, sprzedaży, zlecenia), a charakteryzowała się tym, że na jej podstawie leasingobiorca (korzystający) otrzymywał rzecz o charakterze dobra inwestycyjnego do używania i (ewentualnie) pobierania pożytków na czas oznaczony, zbliżony do okresu jej gospodarczej używalności, tj. przeciągu czasu, w którym według wszelkiego prawdopodobieństwa będzie istniała techniczna i gospodarcza możliwość korzystania z niej w celu osiągnięcia zysku. Przedmiotowe umowy leasingu dotyczą lat 1997-1998, a więc pochodzą sprzed powołanej noweli. Skutki prawnopodatkowe zawarcia takich umów znalazły swoje uregulowanie ustawowe w stosownych przepisach, w tym w art. 23 ust. 1 pkt.2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i §2 ust.2 powołanego rozporządzenia.

Umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.) – por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001r., FPS 14/00, ONSA 2001/4/147/.

Zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Oczywiste być musi, że w tych ramach niewątpliwie będzie się mieścić także prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych (w tym umów leasingu) zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej bowiem i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych.

Powyższe uwagi odniesione do przedstawionej sytuacji prowadzą do wniosku, że w celu zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r., należy przede wszystkim wyjaśnić, czy umowa stanowiąca tytuł ponoszenia przez podatnika wydatków zaliczonych w poczet kosztów uzyskania przychodów jest umową, do której odnosi się to rozporządzenie. Z tego względu konieczne staje się dokonanie ustaleń, które są niezbędne dla dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej na potrzeby ustalenia dopuszczalności stosowania postanowień tego rozporządzenia. Innymi słowy, w pierwszej kolejności organy powinny ocenić umowy najmu, dzierżawy bądź umowy o podobnym charakterze (w tym umowy leasingu) pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W ramach tej oceny organy podatkowe będą uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej.

Taka też ocena została przedstawiona w sprawie niniejszej i nie można organom podatkowym postawić zarzutu, jak to określił pełnomocnik skarżących "pośredniego naruszenia przepisu art. 24 "b" Ordynacji podatkowej, który w momencie wydawania decyzji nie był już przepisem obowiązującym / wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004r., K 4/03 OTK-A 2004/5/41 /, a nadto nie był przez te organy powołany. Niezależnie od powyższego wskazać by należało, że w sytuacji, gdy przepis ten miał treść "Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku", to i tak nie mógłby zostać naruszony, albowiem organy podatkowe w sprawie niniejszej, w żadnym momencie nie postawiły tezy, która by mogła podpadać pod przywołaną jego treść normatywną.

Analiza umów leasingowych i dokonana przez organ odwoławczy w jej następstwie ocena jest zupełnie prawidłowa, niezależnie od zarzutów, jakie w tej części formułują skarżący.

Treść zawartych przez spółkę "[...]." z "[...]" sp. z o.o umów:

1/ nr [...] z dnia [...] maja 1997r. dotyczącej linii do produkcji toreb z tworzyw sztucznych o wartości netto – 170.000,00zł;

2/ nr [...] z dnia [...] września 1997r. dotyczącej maszyn do produkcji folii o wartości netto – 450.000,00zł;

3/ nr [...] z dnia [...] maja 1998r. dotyczącej maszyn do produkcji rękawa foliowego / 3 szt. /, automatów zgrzewająco -tnących / 2 szt. /, zwijarki do automatu i jonizatora o wartości netto – 547.600,00zł,

oraz C.T.L. umowy:

4/ nr [...] z dnia [...] grudnia 1998r., dotyczącej urządzenia "Rolmet [...]" o wartości netto – 420.325,74zł – dawały pełne podstawy, w świetle przepisów powołanego rozporządzenia, do wyrażenia poglądu, iż ich przedmioty winny być zaliczone do majątku leasingobiorcy, a więc – zgodnie z art. 23 ust.1 pkt.2 w zw. z art. 22 ust.1 ustawy o podatku od osób fizycznych – poniesione przez leasingobiorcę wydatki, w części stanowiącej spłatę określonej w umowach wartości rzeczy, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej.

Dla przypomnienia – rzeczy, które są przedmiotem najmu, dzierżawy albo używania winny być zaliczone do majątku leasingobiorcy na podstawie §3 pkt.2 w zw. z §2ust.2 pkt.3 rozporządzenia, w sytuacji, gdy:

- umowy zostały zawarte na czas oznaczony;

- suma opłat określona w podstawowym czasie nie jest niższa od wartości netto rzeczy;

- umowy zawierają prawo do nabycia rzeczy przez leasingobiorcę bez możliwości jego wypowiedzenia.

Zaistnienie dwóch pierwszych warunków pozostaje poza sporem, natomiast rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy umowy wyżej powołane zawierają prawo do nabycia rzeczy przez leasingobiorcę z możliwością jego wypowiedzenia.

Na tle warunków wymienionych w §3 pkt.2 rozporządzenia z 1993r. należy stwierdzić, iż przy ich spełnieniu leasingodawca tak w sensie ekonomicznym, jak i podatkowym pozostaje właścicielem rzeczy oddanej do używania, pomimo odzyskiwania środków rekompensujących jej zakup, a w związku z tym oczywiste być musi, iż w okresie gospodarczej używalności rzeczy powinien mieć możliwość ograniczenia uprawnienia leasingobiorcy do nabycia rzeczy, w tym przez jego wypowiedzenie.

Nie ulega kwestii, iż wypowiedzenie prawa do nabycia rzeczy wynikającego z umowy nie jest tożsame z przedterminowym wypowiedzeniem umowy przez leasingodawcę, gdyż w tej ostatniej sytuacji rozwiązanie umowy prowadzi do tego, że prawo leasingobiorcy do nabycia rzeczy w ogóle nie powstaje.

Odnosząc się do umowy nr [...] z dnia [...] grudnia 1998r. zawartej z C.T.L., zauważyć należy, iż z mocy stosownego postanowienia, jej integralną częścią są Ogólne Warunki Umów Leasingu.

W punkcie 8 lit. "b" OWUL zawarto postanowienie, iż leasingobiorca ma prawo nabycia przedmiotów leasingu w ciągu 7 dni od dnia wygaśnięcia umowy, za cenę równą ustalonej w umowie końcowej wartości, pod warunkiem zapłacenia wszystkich należności oraz złożenia pisemnego wniosku o zawarcie umowy sprzedaży, na co najmniej 21 dni przed wygaśnięciem umowy leasingu oraz, że prawo to może być wypowiedziane przez każdą ze stron:

1/ przez leasingodawcę – w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy, w myśl pkt.7 OWUL;

2/ przez leasingobiorcę – z zachowaniem 21 dniowego terminu wypowiedzenia.

Leasingodawca może więc wypowiedzieć prawo do nabycia rzeczy z przyczyn wymienionych w pkt.7 umowy, tzn. w razie utraty lub zniszczenia, zalegania z opłatami leasingowymi i innymi płatnościami na jego rzecz o więcej niż 10 dni, korzystania z obiektu leasingu niezgodnie z jego przeznaczeniem i instrukcjami producenta, oddania osobom trzecim bez zgody leasingodawcy, zmiany przeznaczenia, substancji lub miejsca używania, zaniedbania przedmiotu leasingu w sposób narażający go na utratę, uszkodzenie lub przedwczesne zużycie, narażania na szkodę interesów leasingodawcy jako właściciela i ubezpieczającego przez niewykonanie ustalonych w umowie powinności oraz w sytuacji, gdy leasingobiorca staje się podmiotem postępowania naprawczego, układowego, upadłościowego lub reorganizacji prowadzącej do jego podziału lub połączenia. Z powyższego wynika więc, iż przyczyny te są wymienione enumeratywnie i umowa nie dopuszcza w tym zakresie żadnych innych możliwości. Taki zapis przemawia także za oceną, iż leasingobiorca może utracić prawo do nabycia nie wskutek jego wypowiedzenia przez leasingodawcę, ale tylko i wyłącznie z powodu przedterminowego rozwiązania przez niego umowy. Uprawniona jest zatem konkluzja organu odwoławczego, iż ostatecznie - leasingobiorca może utracić prawo do nabycia rzeczy nie wskutek jego wypowiedzenia przez leasingodawcę, a z powodu przedterminowego rozwiązania umowy przyznającej to prawo.

W sytuacji zatem, gdy w omawianej umowie w istocie rzeczy nie przewidziano wypowiedzenia prawa nabycia rzeczy przez leasingodawcę, to zasadne jest stanowisko, iż nie został zatem spełniony trzeci warunek zawarty w rozporządzeniu, co skutkuje, jak trafnie ocenił organ odwoławczy zaliczeniem rzeczy do majątku leasingobiorcy, a nie leasingodawcy.

Na marginesie zasygnalizować wypada, iż zapis o możliwości wypowiedzenia prawa nabycia przez leasingobiorcę jest w istocie rzeczy niczym innym, jak postanowieniem jednostronnie zobowiązującym w tym znaczeniu, że w razie powstania po stronie leasingobiorcy prawa do nabycia przedmiotu umowy, jest on z tego tytułu jedynie uprawnionym, a nie zobowiązanym, co oznacza, że pozostaje mu wybór pomiędzy realizacją swojego uprawnienia lub rezygnacją z wykonania tego prawa. Sama więc treść umowna o "prawie wypowiedzenia po stronie leasingobiorcy" oceny tej w niczym nie zmienia, gdyż w istocie jest to zapis prawnie bezskuteczny.

Podobna ocena dotyczy umów zawartych z "[...]" sp. z o.o, których także integralną część stanowią Ogólne Warunki Umów Leasingu.

Prawo do nabycia przedmiotu leasingu wynika z art. 9 pkt.1 OWUL, zgodnie z którym - w ciągu 30 dni przed wygaśnięciem umowy, leasingobiorca, po zapłaceniu wszystkich opłat leasingowych – posiada prawo do nabycia przedmiotu leasingu z możliwością jego wypowiedzenia, co należy traktować jako złożenie rezygnacji z jego realizacji.

Nie przewidziano natomiast możliwości wypowiedzenia przez leasingodawcę prawa leasingobiorcy do nabycia rzeczy.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów, Sąd nie znajduje również podstaw do ich uwzględnienia.

Wbrew temu, co szeroko uzasadnia wywód skargi, organy podatkowe nie naruszyły żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 210 §1 i §4 w stopniu, który mógłby uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji /por.: art.145§1 pkt.1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /. Wymienione przepisy postępowania, nakładające na organy obowiązek podjęcia w toku postępowania podatkowego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania na podstawie tego materiału dowodowego całościowej, pełnej i zgodnej z zasadami logiki oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, nie zostały w niniejszej sprawie naruszone. Znajduje to potwierdzenie w aktach postępowania oraz treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zawierającego - stosownie do art.210 § 4 Ordynacji podatkowej - przedstawienie analizy dowodów i ocenę prawną, popartą logicznymi wnioskami, które do niej doprowadziły. W tym też kontekście, zupełnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej.

Powołanie przez skarżących przepisu art. 53§4 Ordynacji podatkowej w kontekście zarzutu nienależytego uzasadnienia decyzji jest również wadliwe. Organ I instancji przepis ten wskazał jako podstawę naliczania odsetek za zwłokę, co w przypadku określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż deklarowana przez podatników nie może budzić wątpliwości.

Wskazać też należy, iż zarzutu naruszenia norm konstytucyjnych przewidzianych w art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej do wykazania czego zmierzają skarżący w uzasadnieniu skargi, nie może w żadnym razie uzasadniać jedynie niezadowolenie strony z wydanej decyzji. Sama okoliczność, iż strona uważa, że decyzja o określonej treści jest w jej odczuciu "niesprawiedliwa" nie może świadczyć o naruszeniu zasady, która stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej / art.2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej /. Podobny pogląd Sąd wyraża na tle drugiej zasady, zgodnie z którą - organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa / art.7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej /.

Nie stwierdzając zatem zarzucanych naruszeń, tak w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania - Sąd wyraża pogląd, iż skarga na uwzględnienie nie zasługuje, co prowadzi do jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.