Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 872/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 56 ust. 1 i ust. 5, art. 77 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23 art. 1, art. 41, art. 107, art. 108, art. 109, art. 110, art. 125
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 lutego 2014r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego,


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest decyzja z dnia "[...]", którą Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania J.P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" określającą kwotę długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia poddanej kontroli Sądu decyzji wynika, że przekraczając w dniu 18 lipca 2013 r. granicę Unii Europejskiej na przejściu granicznym w G., J.P. dokonał zgłoszenia celnego przywozu 30 l oleju napędowego w zbiorniku pojazdu osobowego marki Volkswagen Passat o numerze rejestracyjnym "[...]". Dokonując weryfikacji zadeklarowanej ilości paliwa, organ celny I instancji stwierdził, że zgłaszający wprowadził na obszar celny Unii 37 litrów tego oleju. W wyniku analizy danych systemu informatycznego odpraw celnych SOC-O, dotyczących częstotliwości przekraczania przez zgłaszającego granicy Unii Europejskiej, ustalił natomiast, że J.P. dokonuje przywozów paliwa z dużą częstotliwością, przekraczającą zwykłe potrzeby kierowcy. Z powyższych względów, wwiezione na obszar celny Unii w dniu 18 lipca 2013 r. paliwo nie mogło zostać objęte zwolnieniem z należności przywozowych na podstawie art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10 grudnia 2009 r.). Uwzględniając powyższe, decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie podatek akcyzowy w wysokości 44 zł, opłatę paliwową w kwocie 10 zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości 38 zł. Jednocześnie nie stwierdził podstaw do wyliczenia długu celnego.

Podtrzymując to stanowisko w związku z wniesionym przez stronę odwołaniem, Dyrektor Izby Celnej wskazał w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]", na zasadę powszechności należności przywozowych, która wyraża się w tym, iż od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Unii wymagane są należności przywozowe, natomiast zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wynikać z przepisów prawa celnego. Zwolnienie takie przewiduje m.in. art. 107 ww. rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r., zgodnie z którym zwolnione z należności celnych przywozowych są paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych i motocykli, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliwa znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, w ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd. Analogicznie do ww. przepisu zwolnienie importu paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku pojazdu oraz w przenośnym kanistrze w ilości nie większej niż 10 litrów przewiduje art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) i art. 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11, ze zm.). Dyrektor Izby Celnej zauważył, że paliwo zwolnione z należności przywozowych na podstawie ww. przepisów nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

W dalszej kolejności organ celny odwołał się do art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r., zgodnie z którym towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2007/74/UE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L 346 z dnia 29 grudnia 2007 r.). Z kolei zaś, w art. 56 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie od podatku od towarów i usług zostało uzależnione od tego, by przywóz towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państwa trzeciego nie miał charakteru handlowego, zaś za przywóz o charakterze niehandlowym uważa się przywóz spełniający następujące warunki:

1) odbywa się okazjonalnie;

2) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.

Organ odwoławczy wskazał również na treść art. 56 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku dowolnego pojazdu samochodowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku oraz ilość paliwa nie przekraczająca 10 litrów w przenośnym kanistrze stanowi część bagażu osobistego podróżnego.

Powołał też art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego.

Wskazał ponadto na art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., który definiuje towary pozbawione charakteru handlowego jako towary, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź które są wyraźnie przeznaczone na upominki.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że możliwe jest dokonanie oceny charakteru towaru wyłącznie na podstawie analizy zgłoszeń celnych, bez konieczności odwoływania się do działań operacyjnych dowodzących bezpośrednio usuwania paliwa z pojazdu, w którym zostało przywiezione, czy też handel tym paliwem. Już bowiem sam fakt wystąpienia handlowego charakteru towaru zobowiązuje importera/podróżnego do uiszczenia określonych należności.

Definiując natomiast pojęcie okazjonalności, organ odwołał się do znaczenia słownikowego, przyjmując, że przywóz odbywający się okazjonalnie oznacza, że przywozy odbywają się sporadycznie, a ich częstotliwość, jak i łączna ilość w dłuższym okresie czasu, nie wskazują na przeznaczenie towarów do celów działalności gospodarczej, zarówno tej prowadzonej legalnie, jak i niezarejestrowanej. W ocenie organu kwestia, czy przywóz ma charakter niehandlowy musi być rozpatrywana dla każdego przypadku indywidualnie, na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego.

Z uwagi natomiast na to, że okazjonalność przywozu jest istotną okolicznością wpływającą na możliwość korzystania przez podróżnych z przysługujących im uprawnień, przejścia graniczne zostały wyposażone w system informatyczny, w którym ewidencjonowane są m.in. dane podróżnego, częstotliwość przejazdów, rodzaj i ilość wwożonego towaru (dotyczy wyrobów tytoniowych, napojów alkoholowych oraz paliwa) wprowadzanego na obszar celny Wspólnoty przez podróżnych. Opierając się na raporcie wygenerowanym z systemu SOC-O organ dokonał analizy częstotliwości przekraczania granicy Unii Europejskiej przez stronę w okresie od 18 czerwca 2013 r. do 18 lipca 2013 r., tj. okresie bezpośrednio poprzedzającym przywóz, będący przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu. Analiza ta wykazała, że strona w badanym okresie dokonała 24 zgłoszeń celnych paliwa, co uzasadniało wniosek, że przekracza ona regularnie granicę. Ponadto organ zaznaczył, iż na przestrzeni roku poprzedzającego kontrolę strona dokonała 260 takich przywozów. To zaś z kolei powodowało, iż przywóz paliwa dokonany w dniu 18 lipca 2013 r. nie mógł zostać zakwalifikowany jako przywóz o charakterze niehandlowym.

Organ odwołał się również m.in. do wskazówek w zakresie oceny kwestii handlowego bądź niehandlowego charakteru towaru, których dostarcza orzeczenie TSUE z dnia 4 czerwca 2002 r. w sprawie C-99/00. Jak wskazał, strona w ciągu miesiąca zgłosiła łącznie 1080 l oleju napędowego, co w świetle obliczeń na podstawie danych dotyczących pojazdu podobnego do tego, którym strona przekraczała granicę, wystarczyłoby na pokonanie trasy ponad 15.000 km, tj. ponad 500 km dziennie. Tymczasem według danych Głównego Urzędu Statystycznego średnie zużycie paliwa przez przeciętnego kierowcę w Polsce wynosi 75 l miesięcznie. Organ zauważył też, że strona nie przedstawiła w toku postępowania dowodów, które potwierdziłyby, że zużycie ww. ilości paliwa odpowiadałoby jej stylowi życia i związanej z nim możliwości wykorzystania paliwa na własne potrzeby. Organ nie kwestionował przy tym, że skarżący może prowadzić zintensyfikowane kontakt z osobami z Rosji, co niekiedy wymaga częstego przekraczania granicy, jednak nie oznacza, że podróżni mogą systematycznie przywozić towary podlegające ograniczeniom i korzystać ze zwolnienia celnego.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w wyroku z dnia 21 marca 2013 r. w sprawie C-254/11, TSUE stwierdził, iż właściwe organy mają swobodę w zakresie nakładania sankcji, o których wspomina art. 17 ww. rozporządzenia, na tych mieszkańców strefy przygranicznej, którzy z zezwolenia na przekraczanie granicy w ramach małego ruchu granicznego korzystają w sposób stanowiący nadużycie lub oszukańczy. Zauważył, że w świetle danych o dokonanych odprawach celnych na przejściach granicznych właściwych Izbie Celnej, w ciągu jednego dnia dokonywanych jest 5.000 odpraw w ruchu osobowym. Niemal wszyscy podróżni na kierunku wjazdowym do RP deklarują zaś pełen zbiornik paliwa. Niemożliwym jest zebranie przez organ dowodów świadczących o charakterze handlowym paliwa przywiezionego z Rosji w odniesieniu do tych wszystkich podróżnych. Dlatego też ustawodawca wprowadził unormowania dotyczące charakteru handlowego towarów, aby można było dokonać oceny w tym zakresie bez konieczności prowadzenia działań operacyjnych, przy czym podkreślono, że działania operacyjne Służby Celnej są ograniczone jedynie do obserwacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej błędną interpretację przepisów dotyczących przywozu paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku samochodu i kanistrze o pojemności 10 l.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że złożył zabezpieczenie celne na poczet należności celnych i podatkowych wyłącznie z uwagi na groźbę zajęcia samochodu i odholowania go na koszt skarżącego. Wskazał, że z przywiezionych na obszar celny Unii w dniu 18 lipca 2013 r., 37 l paliwa około 7 l zostało wykorzystane do przejazdów na terytorium kraju, zaś pozostałe 30 l wywiózł ponownie w zbiorniku pojazdu poza obszar Unii. Odwołał się do art. 107 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. oraz przepisów ustawy o podatku od towarów usług, które w jego ocenie ustanawiają zwolnienie od należności 200 l paliwa w oryginalnym zbiorniku i 10 l paliwa w kanistrze. Zbiornik paliwa w pojeździe, którym skarżący przekraczał granicę, ma pojemność 80 l, co uwzględniając dodatkowo 10 l w kanistrze, oznacza, że skarżący mógł przywieźć łącznie 90 l paliwa, korzystając ze zwolnienia. Z powyższego wynika, że w dniu kontroli w pojeździe stwierdzono jedynie 30% dopuszczalnej ilości paliwa. Ponadto skarżący podkreślił, że paliwo to zostało zakupione podczas poprzedniego pobytu na terytorium Federacji Rosyjskiej, wwiezione na terytorium Unii i następnie z niego wywiezione. W jego ocenie, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku, o ile nie jest usuwane z tego zbiornika, nie stanowi towaru handlowego. Za bez znaczenia skarżący uznał okoliczność, że paliwo to straciło status paliwa unijnego. Zaznaczył przy tym, że organ celny nie jest zainteresowany przyjmowaniem zgłoszeń o posiadanej ilości paliwa przy wyjeździe z terytorium Unii. Zgodził się ze stanowiskiem organów, że paliwo jest częścią bagażu osobistego, jednak podniósł, że przywóz paliwa został odrębnie uregulowany w przepisach art. 107 – 110 ww. rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r..

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Organ odwołał się do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 566/13, w którym Sąd rozważając wzajemne relacje między unormowaniem z art. 41 i art. z art. 107 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009, wskazał, że art. 41 ma zastosowanie do jednego lub większej ilości przedmiotów będących towarami różnego rodzaju, w tym paliwa, natomiast art. 107 wyłącznie do określonych przedmiotów, jakimi są paliwa i smary. Sąd wskazał ponadto na art. 125 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009, w którym ustanowiono zasadę, że jeśli ta sama osoba równocześnie spełnia warunki wymagane do uzyskania zwolnienia z należności celnych przywozowych lub wywozowych, w myśl różnych przepisów rozporządzenia, to przepisy te stosuje się jednocześnie. Jednoczesne stosowanie nie może zaś oznaczać niczego innego niż konieczność uwzględnienia wszystkich wymogów, jakie ustanawiają te różne przepisy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst Dz. U. z 2012 r., poz.270), powoływanej dalej jako p.p.s.a.. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia według wyżej wymienionych kryteriów Sąd doszedł do wniosku, iż w związku z jego wydaniem doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, co miało wpływ na wynik sprawy oraz skutkowało koniecznością wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy, zasadnicze w niej znaczenie mają przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona - Dz.U. UE L z dnia 10 grudnia 2009 r. nr 324, s.23) oraz dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy.

W wersji ujednoliconej zakres stosowania rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 wynika z jego art. 1 stanowiącego, iż rozporządzenie określa przypadki, w których ze względu na szczególne okoliczności stosuje się zwolnienia z należności celnych przywozowych, należności celnych wywozowych oraz ze środków przyjętych na mocy art.133 Traktatu w przypadku, gdy towary zostają dopuszczone do swobodnego obrotu lub są wywożone z obszaru celnego Wspólnoty.

W myśl art. 41 cyt. tego Rozporządzenia Rady, towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy.

Artykuł 4 Dyrektywy 2007/74/WE stanowi, iż Państwa członkowskie zwalniają, przy zastosowaniu progów pieniężnych lub ograniczeń ilościowych, towary przywożone w bagażu osobistym podróżnych z VAT i akcyzy, pod warunkiem że przywóz taki nie ma charakteru handlowego. Z kolei w art. 5 zdefiniowano pojęcie bagażu osobistego do celów stosowania zwolnień. Za bagaż osobisty uważa się całość bagażu, który podróżny może przedstawić organom celnym w momencie przybycia, jak również bagaż przedstawiany w późniejszym terminie tym samym organom, pod warunkiem posiadania dowodu, że bagaż został zarejestrowany jako bagaż towarzyszący przez przedsiębiorstwo odpowiedzialne za jego przewóz w momencie rozpoczęcia podróży. Paliwa innego niż paliwo, o którym mowa w art. 11, nie uznaje się za bagaż osobisty.

Zgodnie z art. 6 Dyrektywy 2007/74/WE, do celów stosowania zwolnień, za przywóz, który nie ma charakteru handlowego, uważa się przywóz, który spełnia następujące warunki:

a) odbywa się okazjonalnie;

b) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.

Charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych.

Stosownie natomiast do treści art. 11 Dyrektywy nr 2007/74/WE, Państwa członkowskie zwalniają z VAT i akcyzy, w przypadku dowolnego pojazdu silnikowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku paliwa oraz ilość paliwa nieprzekraczającą 10 litrów w przenośnym kanistrze.

Dokonując implementacji w polskim porządku prawnym ww. regulacji Dyrektywy nr 2007/74/WE, w art. 56 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustanowiono, iż zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. Stosownie zaś do ust. 5 tego artykułu, przez bagaż osobisty, o którym mowa w ust. 1, rozumie się cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. Bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77. Zgodnie z treścią art. 77 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku import: paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach: a) prywatnych środków transportu, b) środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej, c) specjalnych kontenerów - w ilości do 200 litrów na środek transportu. Towary, o których mowa w ust. 1, są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia warunków, o których mowa w ust. 3, wysokość podatku określa się według stanu i wartości celnej towaru w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (art. 77 ust. 3 i 4 powołanej ustawy).

W związku z analizą stanu prawnego na tle spornego w niniejszej sprawie zwolnienia od należności podatkowych i celnych, przywiezionego przez skarżącego w dniu 18 lipca 2013r. paliwa, istotne znaczenie w jej stanie faktycznym ma również art. 107 ww. rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r.. Zgodnie z treścią ust. 1 tego artykułu, z zastrzeżeniem art. 108, 109 i 110, zwolnione z należności celnych przywozowych są

a) paliwa przewożone w standardowych zbiornikach:

– prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych oraz motocykli,

– pojemników specjalnego przeznaczenia,

wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty;

b) paliwa znajdujące się w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, przy ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd, nie naruszając krajowych przepisów dotyczących przechowywania i transportu paliw,

Zastrzeżenia, o których mowa w art. 108 i art. 109 ww. rozporządzenia odnoszą się do ograniczeń ilościowych, natomiast art. 110 ust.1 ustanawia istotny warunek zwolnienia, jakim jest to, że paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie art. 107, 108 i 109 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Jeśli zatem w bagażu osobistym podróżnego znajduje się paliwo, o którym mowa w art.11 Dyrektywy 2007/74/WE (na gruncie polskiej ustawy o VAT paliwo w zbiorniku standardowym pojazdu oraz do 10 l w kanistrze), to dla zwolnienia tego paliwa z należności celnych przywozowych muszą być jednocześnie spełnione warunki zwolnienia wynikające zarówno z art. 56 ustawy o VAT, jak i przewidziane w art.107-110 rozporządzenia nr 1186/2009. Nie występuje bowiem żadna konkurencja między przepisami art. 41, a art.107-111 ww. rozporządzenia. Zwolnienie opisane w art. 107 w odniesieniu do paliwa przewożonego w bagażu osobistym podróżnego należy interpretować i stosować łącznie z art. 41 tego aktu, w myśl którego zwolnienie od należności celnych przywozowych możliwe jest, gdy przepisy ustawy o VAT takie zwolnienie wprowadzają.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie paliwa z należności przywozowych na podstawie art. 107 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 nie jest wyjątkiem, lecz stanowi generalną zasadę. Jak już wskazano, stosownie do treści art. 110 rozporządzenia, paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie art. 107, 108 i 109 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie tych warunków powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od wymienionych produktów według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia oraz według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy. Zwolnienie paliwa do ilości przywożonej w standardowych zbiornikach pojazdów nie oznacza zatem dowolności wykorzystania przywożonego paliwa, a naruszenie zasad wyrażonych w Rozdziale XXVIII rozporządzenia nr 1186/2009 powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych.

Sąd nie podziela stanowiska organów, które w istocie nie zastosowały przepisów art. 107-110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 (choć art. 107 powołały w uzasadnieniach decyzji) i obciążyły należnościami całe paliwo przywiezione w zbiorniku pojazdu, odwołując się zasadniczo do przepisów dotyczących okazjonalności podróży i handlowego charakteru przywozu, a pomijając dokładne ustalenie rzeczywistego wykorzystania spornego oleju napędowego i wykazanie, że faktycznie służył on celom handlowym. W ocenie Składu orzekającego, wobec argumentacji skargi, w świetle której sporne należności celne i podatkowe mogły być ustalone przez organ ponownie od tego samego paliwa, które już wcześniej poddane było procedurze celnej (po przywozie, nie wykorzystaniu w kraju i ponownym wywozie w zbiorniku tego samego pojazdu na terytorium Rosji), tych istotnych aspektów sprawy związanych z wykazaniem rzeczywistego wykorzystania zakwestionowanych 37 litrów oleju, nie można było pominąć. Tym bardziej, iż jak podniosła strona skarżąca, w dniu kontroli przywieziono w pojeździe tylko 30% dopuszczalnej ilości paliwa, która podlegać mogła zwolnieniu.

Niepoparte konkretnymi dowodami, a wynikające ze stwierdzonej częstotliwości wyjazdów skarżącego, twierdzenia organów o braku cech przywozu okazjonalnego oraz handlowym przeznaczeniu towaru, są zdaniem Sądu, przedwczesne. Wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ustalenie ilości ewentualnego zużycia paliwa na inne cele niż określone zwolnieniem jest niewątpliwe możliwe, chociażby w oparciu o dokonane zgłoszenia celne oraz dane dotyczące stanu zbiornika w chwili wyjazdu i wjazdu na teren kraju, licznika pojazdu, jego przebiegu na terenie kraju, czy średniego zużycia paliwa na 100 km. W przypadku zaś ustalenia, że skarżący wykorzystał przywiezione w tym pojeździe paliwo do innych celów niż określone zwolnieniem, dopiero wyliczona na podstawie danych dotyczących przebiegu pojazdu i średniego zużycia paliwa od chwili wjazdu do ponownego wyjazdu z terytorium RP, bądź też w wyniku innych ustaleń, różnica pomiędzy ilością paliwa, która nadal powinna znajdować się w pojeździe, a rzeczywiście stwierdzoną przy ponownym wyjeździe z kraju (bądź w innych okolicznościach), podlegać powinna należnościom celnym i podatkowym.

Stwierdzenie handlowego charakteru przywozu musi być oparte na analizie konkretnego przypadku, danej sytuacji faktycznej, a nie na domniemaniach wynikających ze stwierdzonej częstotliwości przekraczania granicy przez skarżącego we wcześniejszym okresie. Zaistnienie konkretnego zdarzenia rodzącego obowiązek zapłaty należności celnych i podatkowych od towaru przywożonego w bagażu osobistym, jakim jest m.in. paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku pojazdu, nie może budzić wątpliwości. W omawianym przypadku, obowiązkiem organów, które ustaliły opłatę przywozową od całej stwierdzonej w dniu 18 lipca 2013r. ilości paliwa, było wykazanie stosownie do przyjętej tezy, iż zostało ono w pełni wykorzystane do celów handlowych. Zauważenia wymaga, że organy mają stosowne instrumenty prawne pozwalające na dokonanie prawidłowych ustaleń w tym zakresie. Ujawniona w oparciu o system informatyczny odpraw celnych SOC-O częstotliwość przekraczania granicy przez pojazd skarżącego, stanowi niewątpliwie uzasadnioną podstawę do wszczęcia postępowania kontrolnego w celu zweryfikowania sposobu wykorzystania zwolnionego oleju napędowego i podjęcia właściwych czynności dowodowych, m.in. w postaci analizy danych dotyczących ilości paliwa w zbiorniku, czy licznika przebiegu kilometrów w chwili wjazdu i wyjazdu z kraju. W okolicznościach niniejszej sprawy dotyczącej konkretnego przywozu, sama częstotliwość przejazdów nie jest jednak wystarczająca do przyjęcia w sposób nie budzący wątpliwości, iż doszło do wykorzystania zwolnionego towaru niezgodnie z przeznaczeniem, czego konsekwencją było obciążenie strony spornymi należnościami podatkowymi i celnymi.

Podkreślić w tym miejscu należy, że wprowadzone na obszar celny Wspólnoty i zwolnione pod określonymi warunkami od należności celnych przywozowych towary, podlegają dozorowi celnemu. Art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009 wprost stanowi, iż " w przypadku, gdy niniejsze rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione". Oznacza to, że organy celne są uprawnione i zobowiązane do kontroli przestrzegania warunków zwolnienia z należności przywozowych paliw wprowadzonych na obszar Wspólnoty w standardowych zbiornikach pojazdów prywatnych.

W okolicznościach niniejszej sprawy, twierdzenie o braku cech okazjonalności wyjazdu i wykorzystaniu przywiezionego w dniu 18 lipca 2013r. oleju dla celów handlowych, organy oparły nie na dowodach bezpośrednich, jednoznacznie potwierdzających usunięcie przywiezionego paliwa ze zbiornika pojazdu, lecz w istocie na domysłach związanych z analizą informatycznego systemu odpraw celnych. W świetle wyjaśnień strony, iż z przywiezionych do kraju w dniu 18 lipca 2013 r., 37 litrów paliwa (przy dopuszczalnej ilości 90 litrów podlegających zwolnieniu) jedynie około 7 l zostało wykorzystane do przejazdów na terytorium kraju i konsekwentnego kwestionowania zużycia przywiezionego w tym dniu paliwa do innych celów niż określone w zwolnieniu, tak zebrany materiał dowodowy oraz obciążenie strony należnościami od całej ilości tego paliwa, budzi wątpliwości. Tym bardziej, gdy samo pojęcie okazjonalności jest nieostre, zaś stanowisko Dyrektora Izby Celnej co do wykładni tego pojęcia pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 24 kwietnia 2012r. na interpelację poselską nr 3436 w sprawie nielegalnego importu paliwa do Polski, zgodnie z którym, pod pojęciem okazjonalności należy rozumieć przejazd wykonywany nie częściej niż raz na dobę.

W niniejszej sprawie nie ma dowodów jednoznacznie potwierdzających, że skarżący handlował paliwem. Nie ma również dowodów, że dochodziło do usuwania paliwa ze zbiornika pojazdu. Nie zostały ponadto wyjaśnione w sposób jednoznaczny okoliczności i powody częstych podróży J.P. do Federacji Rosyjskiej. W związku z ponownym rozpoznaniem sprawy organ powinien zatem przede wszystkim ustalić, co działo się z przywiezionym w zbiorniku paliwem, czy rzeczywiście było one odstępowane (odpłatnie lub nie) innym osobom, a jeśli tak, to jakie jego ilości zostały usunięte spod dozoru celnego.

Podkreślić należy, że analiza systemowa aktów prawnych jasno wskazuje, że istnieje korelacja pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych a przepisami art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art. 77) i ust. 6 ustawy o VAT i przepisami art. 35 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te ustalają zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, przy ich rozróżnieniu, jako używanych do celów transportu (działalności) oraz prywatnych. W przypadku pojazdów prywatnych zwolnienie obwarowane jest przesłanką okazjonalnego charakteru przywozu paliwa, a poza tym ustalone są takie same warunki, określone odpowiednio: w art. 110 ust. 1 rozporządzenia nr 1186/2009, art. 33 ust. 5 w związku z art. 35 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a także art. 77 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Na mocy tych przepisów paliwo zwolnione z należności celnych i podatkowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Naruszenie chociażby jednego z wymienionych zakazów powoduje skutki wskazane odpowiednio w art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009, w art. 33 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym i art. 77 ust. 4 ustawy o VAT, tj. obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych i należności podatkowych dla usuniętego spod dozoru celnego towaru, według wartości celnej towarów i stawek obowiązujących w dniu naruszenia.

W świetle przedstawionych wyżej wywodów niewątpliwie obowiązkiem organów celnych było dokładne zweryfikowanie uprawnienia strony do korzystania ze spornego zwolnienia poprzez ustalenie wszystkich okoliczności związanych z przywozem w dniu 18 lipca 2013 r., 37 litrów paliwa, a następnie jego wykorzystaniem na terytorium kraju bądź poza tym terytorium. Nie można natomiast akceptować stanowiska organów, zgodnie z którym już sama częstotliwość wyjazdów "przekraczająca zwykłe potrzeby kierowcy", daje podstawę do stosowania przepisów prawa materialnego i wyłączenia całości wwożonego paliwa ze zwolnienia od należności przywozowych, które to zwolnienie w myśl przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 nie jest wyjątkiem, lecz stanowi generalną zasadę. Argumentacja organów odnośnie przywozu w okresie poprzedzającym sporne przekroczenie granicy łącznie 1080 litrów paliwa i niemożności jego zużycia na terenie kraju, traci na znaczeniu w sytuacji, gdy w świetle wyjaśnień kontrolowanego, przywiezione paliwo zużywał on w kraju tylko częściowo, resztę zaś wywoził i część ponownie wwoził do Polski, co w ogóle nie było weryfikowane, a w rezultacie nie zostało przez organy podważone.

Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu celnym zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) organy w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zasada ta ma ścisły związek z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), gdyż prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Natomiast warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedna z nich wynika z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który wyraża nałożony na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ dopuścił się naruszenia ww. przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego. Wydane rozstrzygnięcie określające należności przywozowe od sprowadzonego w dniu 18 lipca 2013r. paliwa oparł bowiem na domniemaniu faktycznym związanym z częstotliwością dokonywanych przez J.P. wyjazdów, z czego wysnuł wniosek, iż nie zaistniała przesłanka zwolnienia, o której mowa w art. 56 ust. 1 i 6 ustawy o VAT oraz art. 4 i art. 6 Dyrektywy Rady 2007/74/UE, jaką jest okazjonalność wyjazdu, zaś przywóz zakwestionowanego paliwa miał charakter handlowy. Nie ustalił natomiast, czy rzeczywiście doszło do usunięcia paliwa spod dozoru celnego, przyjmując w oparciu o to domniemanie oraz dane z protokołu przyjazdu do RP, że wszystkie przywiezione w dniu 18 lipca 2013r. paliwo w zbiorniku standardowym, podlega należnościom celnym i podatkowym.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy celne rozpatrzą materiał dowodowy z uwzględnieniem powyższych wskazań Sądu co do oceny prawnej i dalszego postępowania. W sposób nie budzący wątpliwości powinny w szczególności ustalić, czy rzeczywiście doszło do wykorzystania przez skarżącego, wbrew warunkom zwolnienia od opłat przywozowych, przywiezionych w dniu 18 lipca 2013r. 37 litrów paliwa, czy też paliwo to korzystało ze zwolnień celnych i podatkowych w całości lub w części.

Uznając zatem złożoną skargę za zasadną, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. (pkt I sentencji wyroku). O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 i 209 tej ustawy (pkt III wyroku).