Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 466/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 180, art.188, art. 123 par 1, art. 187 par 1, art. 190, art. 191, art. 196 par 1 i 2, art. 1221, art. 122, art. 123 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 185, art. 203 pkt 1, art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art. 145 par 2, , art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Teza: Norma art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że „okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania”, lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania.

TEZY

Norma art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że „okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania”, lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1201/13 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz M. M. kwotę 12.545 zł (słownie: dwanaście tysięcy pięćset czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1201/13 Wojewódzki Sąd w Gdańsku oddalił skargę M. M. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2006 r. oraz od stycznia do grudnia 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. na podstawie postanowienia z dnia 2 lutego 2012 r. przeprowadził u Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "E.P.[...] " (dalej: "Przedsiębiorstwo"), postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Postanowieniem z dnia 17 września 2012 r. organ I instancji dopuścił jako dowód w postępowaniu kontrolnym materiały zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "E." J.G., "L." Sp. z o.o., "E. P.[...]" M. M.. Protokół kontroli z dnia 5 października 2012 r. doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 11 października 2012 r., pismem z dnia 24 października 2012 r. wniesiono zastrzeżenia i wyjaśnienia do tego protokołu.

1.3. W dniu 12 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w stosunku do Skarżącego decyzję w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r., za które to miesiące łączne zawyżenie przez podatnika podatku naliczonego określono na 1.688.924 zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zawyżenie podatku naliczonego wynika z naruszenia przepisu art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez:

1. odliczenie podatku naliczonego w (łącznej) kwocie 40.315 zł z 6 faktur VAT, szczegółowo opisanych w protokole kontroli i powyższej decyzji, dotyczących usług, wystawionych przez "K." Sp. z o.o. z siedzibą w G., NIP [...], gdyż faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych pomiędzy kontrahentami;

2. odliczenie podatku naliczonego w (łącznej) kwocie 427.763,60 zł z 20 faktur VAT dotyczących usług, wystawionych przez "P." Sp. z o.o. Przedsiębiorstwo [...] w P., NIP [...], gdyż faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych;

3. odliczenie podatku naliczonego w (łącznej) kwocie 1.220.846,17 zł (553.982+666.864,17) z 38 faktur VAT (13+25) wystawionych przez Przedsiębiorstwo [...] "E." Sp. z o.o. w W., NIP [...], gdyż faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, z tego: 13 faktur VAT dotyczących nabycia usług, podatek naliczony (w łącznej) kwocie 553.982 zł i 25 faktur VAT dotyczących nabycia towarów, podatek naliczony (w łącznej) kwocie 666.864,17 zł, wyszczególnionych w protokole kontroli podatkowej.

W ocenie organu Skarżący naruszył przepis art. 88 ust.3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. ponadto, organ I instancji na podstawie przepisu art. 193 § 1, 2, 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") uznał, że księgi podatkowe za grudzień 2006 r. oraz poszczególne miesiące 2007 r. w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur nabycia usług wystawionych przez firmy "K." Sp. z o.o., "P." Sp. z o.o., "L." Sp. z o.o. oraz nabycia towarów od "L." Sp. z o.o. były prowadzone nierzetelnie i nie mogą stanowić dowodu tego co wynika z zawartych w nich w tej części zapisów, ponieważ nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych operacji gospodarczych. Organ przywołując art. 23 § 2 O.p. uznał, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług bez potrzeby jej oszacowania.

1.4. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w G. mając na uwadze przedłożony przez organ I instancji materiał dowodowy, przeprowadził na podstawie art. 229 O.p. postępowanie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie i pismem z dnia 16 maja 2013 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismem z dnia 4 czerwca 2013 r. strona z tego prawa skorzystała.

1.6. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 27 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2007 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 grudnia 2012 r. w całości, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, wstrzymanie na podstawie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w całości wykonania zaskarżonej decyzji, z uwagi na niebezpieczeństwo wyrządzenia Skarżącemu znacznej szkody, gdyż jej wykonanie doprowadziłoby do likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 120 O.p. wobec następujących naruszeń zasad postępowania procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także będącej rezultatem wadliwej oceny stanu faktycznego błędnej subsumcji prawa materialnego:

- art. 121 § 1 O.p. wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, niewyjaśnienie w jaki inny sposób i przez jakie podmioty zakwestionowane prace i towary mogły zostać wykonane i dostarczone na rzecz ich odbiorców, a zatem prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w związku z przystąpieniem do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznego prowadzenia działalności przez "K." Sp. z o.o., "P." Sp. z o.o. oraz "L." Sp. z o.o., brak działań dowodowych na rzecz wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym, w tym kwestii dostaw towarów przez "L." do "R.";

- art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania nieznajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, m. in. A. K., L. S., A. M., osób mających wiedzę o wykonywaniu robót na rzecz strony, co narusza zasadę prawdy obiektywnej, pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania oraz, że okoliczności te do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na tę okoliczność;

- art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, czyli ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych (faktur, dowodów zapłaty), zeznań świadków, materiału strony wskazującego na możliwości przerobowe Przedsiębiorstwa Skarżącego, a także braku uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom, poprzez wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają rozpoznać i skontrolować toku rozumowania organu, który korzystnym dla Skarżącego dowodom nie przyznał przymiotu wiarygodności bez wskazania przyczyn, a z dowodów tych wynika, że faktury wystawione Skarżącemu przez "K." Sp. z o.o., "P." Sp. z o.o. oraz "L." Sp. z o.o. potwierdzają czynności, które zostały w całości dokonane, co w efekcie doprowadziło do stwierdzenia, że wskazane spółki są fikcyjne i nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej; organ uznał, że zakres spornych usług wymagał szczególnych umiejętności zarządczych, wysokich kwalifikacji wykonawczych oraz specjalistycznego sprzętu w sytuacji gdy usługi te dotyczyły prostych prac ziemno-budowlanych, niewymagających specjalistycznego sprzętu i wysokich kwalifikacji po stronie podwykonawców; organ uznał, że pokwitowanie przyjęcia środków pieniężnych (zapłaty) jest niewiarygodne, gdy jest podpisane przez wystawcę przyjmującym gotówkę tylko jeden raz, a także że wpłacający pod pokwitowaniem miał się podpisać.

W ocenie Skarżącego doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego :

- art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 ust.1 i art. 226 Dyrektywy Nr 112 z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U. UE. L. 2006. 347. 1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112".) odmawiając Skarżącemu prawa do odliczenia z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawcy faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

- art. 88 ust.3 a) pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z wadliwą subsumcją oraz wadliwą wykładnią, prowadzącą do mylnego uznania, że hipoteza normy jest spełniona również w tych przypadkach, gdy czynności opodatkowane zostały rzeczywiście wykonane, lecz ich realizacja wiązała się z naruszeniem przepisów o ubezpieczeniu społecznym.

Dodatkowo strona na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości. Zdaniem Skarżącego, natychmiastowe wykonanie decyzji skutkowałoby trudnymi do odwrócenia konsekwencjami pozbawienia płynności finansowej prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i będzie wiązało się z nieuchronną likwidacją działalności gospodarczej, która dla Skarżącego jest podstawowym źródłem utrzymania, co spowoduje likwidację 79 stanowisk pracy.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. Na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 r. pełnomocnik strony podniósł, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09 odnosi się do wszelkich postępowań podatkowych, a nie tylko do dotyczących dochodów nieujawnionych. W ocenie strony, organy podatkowe obu instancji przerzuciły na skarżącego ciężar dowodzenia, blokując jednocześnie prawo Skarżącego wynikające z art. 188 O.p.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że istotę sporu stanowi zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu, na których jako wystawcy figurują "K." Spółka z o.o. z siedzibą w G., "P." Spółka z o.o., z siedzibą w P. w wyniku stwierdzenia, że faktury zostały wystawione przez podmioty nieistniejące, a transakcje te nie miały miejsca. Odnośnie "L." Spółka z o.o. z siedzibą w W. organy nie zakwestionowały istnienia Spółki, jednakże ustaliły, że Spółka posługiwała się fakturami wystawionymi przez nieistniejącą Spółkę z o.o. "E. R.", która rzekomo wykonywała usługi i dostarczała towary dla podatnika na zlecenie "L.".

3.3. Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm. dalej: "O.p."), a określona wysokość zobowiązania podatkowego była konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia 192 O.p., a organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył również zasady prawdy obiektywnej, a organy obu instancji w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podjęły wszelkie niezbędne wymagane prawem działania, w celu określenia kwoty zobowiązania podatkowego. Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów. Odnośnie zarzutów proceduralnych dotyczących prawidłowości postępowania dowodowego Sąd przyjął, że zostało ono przeprowadzone właściwie.

3.4. Sąd z urzędu stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i 2007 r. nie uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2012 r., ponieważ w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Sąd przytoczył treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11, zawiadomieniem z dnia 7 grudnia 2012 r. poinformował Skarżącego, że z dniem 23 listopada 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za 2007 r. z uwagi na wszczęcie wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; powyższe zawiadomienie zostało doręczone Skarżącemu w dniu 14 grudnia 2012 r.

3.5. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika. Materiał ten potwierdzał w sposób jednoznaczny, że faktury, na których jako wystawcy figurują Spółki "K.", "P." i "E.R." (która miała wykonywać usługi dla podatnika na zlecenie "L.") wystawione zostały przez podmioty nieistniejące, a faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami.

3.6. Sąd szczegółowo przedstawił podejmowane przez organ podatkowy działania zmierzające do ustalenia istnienia "K." Spółki z o.o., które w konsekwencji doprowadziły do uznania, że spółka ta jest podmiotem nieistniejącym i mimo formalnego zarejestrowania w KRS w rzeczywistości nie istnieje, nie działa pod adresem wskazanym jako siedziba, nie jest znane miejsce przechowywania jej dokumentów. Ustalono na podstawie przedłożonych umów, że faktury dotyczące usług wystawione przez "K." dla podatnika dotyczyły jedynie robocizny, jednak z zebranego materiału dowodowego wynika, iż "K." nie posiadała możliwości wykonania usług wykazanych w fakturach, gdyż nie zatrudniała żadnych pracowników niezbędnych do realizacji robót budowlanych, co zostało potwierdzone przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w S. w piśmie z dnia 13 kwietnia 2012 r. Prezes Zarządu tej spółki (od 9 sierpnia 2005 r. do 1 września 2008 r.) – I.K., przesłuchany w charakterze świadka nie miał wiedzy na temat działalności "K." Sp. z o.o., nie posiadał uprawnień budowlanych ani uprawnień do wykonywania robót elektrycznych, nie pamiętał adresu spółki, a jako zakres jej działalności wskazał handel odzieżą roboczą. Zeznał, że nie pamięta czy udzielił pełnomocnictwa innym osobom do reprezentowania spółki. Nie wiedział dlaczego faktury VAT sprzedaży, umowy o wykonanie robót, protokoły odbioru robót podpisywał D. N. ani w jaki sposób nawiązał współpracę z podatnikiem. Wzywany przez organ I instancji D. N., a także G. C. - Prezes Zarządu "K." Sp. z o.o. od 1 września 2008 r., nie stawili się w wyznaczonym miejscu. Wskazano, że protokołów odbioru robót rzekomo wykonanych przez "K." sp. z o.o. dla Skarżącego nie podpisał ani kierownik budowy ani inspektor nadzoru inwestorskiego tylko D. N. i Skarżący, którzy nie figurują w Centralnym Rejestrze Osób Posiadających Uprawnienia Budowlane (pismo z dnia 17 maja 2011 r. i 3 kwietnia 2012 r. Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego) i nie są członkami Stowarzyszenia Polskich Energetyków O/G. (pismo z dnia 24 maja 2011 r.).

Skarżący przesłuchany w charakterze strony zeznał, iż nie wiedział czy D.N. wykazany jako kierownik robót, posiadał uprawnienia budowlane i nie znał możliwości wykonawczych "K." Sp. z o.o. (jaką ilość ludzi zatrudnia), nie znał robót wykonanych przez tę spółkę.

Sąd zgodził się z organami, że przedłożone przez podatnika dokumenty "KP" były niewiarygodne – brak na nich potwierdzenia przekazania i przyjęcia gotówki oraz podpisu osoby przyjmującej i przekazującej gotówkę.

Ustalono, że Skarżący nie zwracał się z wnioskiem do inwestora lub generalnego wykonawcy o wyrażenie zgody na dalsze podzlecanie robót kolejnym podwykonawcom.

3.7. Sąd - w zakresie "P.-B." Sp. z o.o. – wskazał na ustalenia organu podatkowego dowodzące, że mimo formalnego zarejestrowania w KRS w rzeczywistości spółka nie istnieje, nie jest znane miejsce przechowywania dokumentów, spółka nie działa pod adresem wskazanym jako siedziba (miejsce zamieszkania matki D. N.). Faktury dotyczące usług wystawione przez "P.-B." Sp. z o.o. dla Skarżącego dotyczyły jedynie robocizny, co wynikało z przedłożonych umów. Według umów "P.-B." Sp. z o.o. wykonać miała roboty z materiałów powierzonych, dostarczonych przez Przedsiębiorstwo lub inwestora, jednak żadna z faktur nabycia usługi oraz załączone do nich umowy i protokoły odbioru robót nie identyfikowały miejsca i czasu wykonania wykazanej usługi, nie podały ilości wykonanej pracy w wymiernych jednostkach i zastosowanych maszyn budowlanych.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy wskazywał, że "P.B." Sp. z o.o. nie posiadał możliwości wykonania usług wykazanych w fakturach, gdyż nie zatrudniał żadnych pracowników niezbędnych do realizacji robót budowlanych, co zostało potwierdzone przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w S. w piśmie z dnia 13 kwietnia 2012 r. Spółka nie była także w posiadaniu żadnych magazynów i placów, nie miała więc możliwości składowania sprzętu budowlanego niezbędnego do realizacji usług. Zgodnie z wpisem do KRS w okresie od 13 października 2006 r. do 11 kwietnia 2008 r. D. N. pełnił funkcję Prezesa Zarządu i był udziałowcem "P.B." Sp. z o.o., podpisywał także w imieniu spółki faktury VAT, umowy, protokoły odbioru. Wzywany przez organ pierwszej instancji nie stawił się w wyznaczonym miejscu i terminie, podobnie jak S. K. - Prezes Zarządu "P.B." Sp. z o.o. od 11 kwietnia 2008 r.

Wskazano, że przedłożonych przez podatnika protokołów odbioru robót rzekomo wykonanych przez "P.B." Sp. z o.o. nie podpisał ani kierownik budowy, ani inspektor nadzoru inwestorskiego, wyznaczeni zgodnie z prawem budowlanym, a podpisali je D.N. i Skarżący, którzy nie posiadali uprawnień budowlanych - nie figurują w Centralnym Rejestrze Osób Posiadających Uprawnienia Budowlane, nie są członkami Stowarzyszenia Polskich Energetyków.

Podatnik przesłuchany w charakterze strony zeznał, iż nie wiedział, czy D. N. wykazany jako kierownik robót posiadał uprawnienia budowlane i nie znał możliwości wykonawczych "P.B." Sp. z o.o., nie wiedział jaką ilość osób zatrudniała spółka, jakie posiadała możliwości techniczne, nie znał robót wykonanych przez tą spółkę; nie podał nazwisk pracowników "P.B." Sp. z o.o. Uznano więc przedłożone przez podatnika dokumenty "KP" za niewiarygodne. Ustalono, że Skarżący zgodnie z umowami zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy za pomocą zapewnionego we własnym zakresie personelu, sprzętu, urządzeń i materiałów, a umowy nie przewidywały podzlecania robót dalszym podwykonawcom bez pisemnej zgody inwestora. Podatnik nie zwracał się z wnioskiem do inwestora lub generalnego wykonawcy o wyrażenie zgody na dalsze podzlecanie robót kolejnym podwykonawcom.

Sąd wyjaśnił, że organ podatkowy nie kwestionował wykonania robót budowlanych przez podatnika na rzecz E. O. S.A., A. S.A., A. P. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., W.S.A. Podatnik posiadał możliwości wykonania usług według zawartych umów, zatrudniał pracowników do realizacji robót budowlanych, posiadał sprzęt budowlany, na budowach stronę reprezentował kierownik budowy M. M. posiadający uprawnienia budowlane, a wykonanie robót określonych zawartymi umowami potwierdzone zostało protokółami odbioru robót podpisanymi m.in. przez inspektora nadzoru inwestorskiego, kierownika budowy i uprawnionych przedstawicieli inwestora.

3.8. Sąd pierwszej instancji - odnośnie "L." Sp. z o.o. wskazał na ustalenia organu podatkowego prowadzące do konkluzji, że Spółka w 2007 r. nie zatrudniała pracowników mogących wykonać usługi, poza środkami transportu (samochodami) spółka nie posiadała sprzętu, którym mogłaby wykonać usługi. Zgodnie z oświadczeniem Prezesa Zarządu "L." Sp. z o.o. T. S. - wszystkie usługi na rzecz Skarżącego wykonywała za pośrednictwem podwykonawcy "E.R." Sp. z o.o. Zgodnie z pismem Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego z dnia 17 maja 2011 r. T. S. nie posiada uprawnień budowlanych i nie figuruje w Centralnym Rejestrze Osób Posiadających Uprawnienia Budowlane, nie jest także członkiem Stowarzyszenia Polskich Energetyków O/G. Spółka poza fakturami zakupu nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług i dostawę towarów przez "E.R." Sp. z o.o., nie posiadała też gwarancji na rzekomo nabyte towary i wykonane roboty budowlane.

Wskazano, że "E.R." Sp. z o.o. mimo formalnego zarejestrowania w KRS w rzeczywistości nie istnieje, spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, nie posiadała sprzętu budowlanego do wykonywania usług, ani magazynów do przechowywania towarów, w badanym okresie nie zatrudniała pracowników. W.O. Prezes Zarządu tej spółki nie posiadał wykształcenia ani doświadczenia zawodowego do wykonywania i nadzorowania robót budowlanych. W okresie 2007 r. – 2009 r. chorował, otrzymywał zasiłek z MOPS, a od dnia 11 kwietnia 2009 r. nie żyje. T. S., Prezes Zarządu "L." Sp. z o.o. nic nie wie na temat "E.R." Sp. z o.o., nie znał Prezesa tej spółki, nie poznał żadnego z jej pracowników, nie wiedział gdzie spółka ma siedzibę i nie znał pochodzenia towaru, nie widział i nie sprawdzał nabytego towaru od tej spółki, nie znał kierowców, a zapłaty dokonywał gotówką nie żądając żadnego pokwitowania odbioru pieniędzy. W imieniu T. S. współpracę z "E.R." Sp. z o.o. prowadzić miał A.S. – na temat którego T. S. nie był w stanie nic powiedzieć. Ponad to, A. S.nie występuje w żadnych z dokumentów tej spółki.

Sąd wskazał, że faktury wystawione przez "L." Sp. z o.o. oraz załączone do nich umowy i protokoły odbioru robót nie identyfikują miejsca i czasu wykonania usługi; nie podają ilości wykonanej pracy w jednostkach. Przedłożonych przez Skarżącego protokołów odbioru robót, rzekomo wykonanych przez "L." Sp. z o.o. - nie podpisał ani kierownik budowy, ani inspektor nadzoru inwestorskiego pełniący funkcje w rozumieniu prawa budowlanego. Protokoły odbioru robót zawierają podpisy T. S. i Skarżącego, którzy nie posiadają uprawnień budowlanych. W umowach wykazano, że roboty zostaną wykonane z materiałów powierzonych, a więc podwykonawca – "L." Sp. z o.o. - mógł jedynie wykonać roboty polegające na pracy ludzi i sprzętu. Brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przekazanie materiałów budowlanych przez podatnika dla "L." Sp. z o.o. i "E.R." Sp. z o.o. Podatnik przesłuchany w charakterze strony zeznał, iż nie wiedział czy T. S. wykazany jako kierownik robót posiada uprawnienia budowlane. Podatnik nie znał możliwości wykonawczych "E." Sp. z o.o., nie wiedział jaką ilość osób zatrudniała spółka, jakie posiadała możliwości techniczne, nie znał robót wykonanych przez tą spółkę. W konsekwencji przedłożone przez Skarżącego dokumenty "KP" uznano za niewiarygodne, gdyż nie posiadają potwierdzenia przekazania gotówki przez Przedsiębiorstwo, w dowodach KP brak wskazania konkretnej osoby przekazującej gotówkę i jej podpisu.

Skarżący zgodnie z umowami zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy za pomocą zapewnionego we własnym zakresie personelu, sprzętu, urządzeń i materiałów, umowy nie przewidywały podzlecania robót dalszym podwykonawcom bez pisemnej zgody inwestora. Podatnik nie zwracał się z wnioskiem do inwestora lub generalnego wykonawcy o wyrażenie zgody na dalsze podzlecanie robót kolejnym podwykonawcom

Wyjaśniono, że organ podatkowy nie kwestionował wykonania robót budowlanych przez podatnika na rzecz E.O. S.A., A. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., W. S.A., a Skarżący posiadał możliwości wykonania usług według zawartych umów: zatrudniał pracowników do realizacji robót budowlanych, posiadał sprzęt budowlany, na budowach stronę reprezentował kierownik budowy M. M. posiadający uprawnienia budowlane, wykonanie robót określonych zawartymi umowami potwierdzone zostało protokółami odbioru robót podpisanymi m.in. przez inspektora nadzoru inwestorskiego, kierownika budowy, uprawnionych przedstawicieli inwestora.

3.9. W ocenie Sądu, organ podatkowy, w świetle poczynionych ustaleń, zasadnie zakwestionował faktury VAT, w których jako wystawcy figurują wyżej wskazane spółki, gdyż dokonane ustalenia wykazały, że Skarżący nie nabył usług budowlanych i towarów od wskazanych w decyzji podmiotów. Mając na uwadze powyższe, Sąd stanął na stanowisku, że organy prawidłowo ustaliły, że podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikające ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Sąd odwołał się także do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, i wyjaśnił, że orzeczenie to zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa, która następnie została rozwinięta przez Trybunał w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11.

Sąd stwierdził, że treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary podatnika i zasadnie przyjęły, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez spółki "K.", "P.B." I "L.", a odwoływanie się Skarżącego do "dobrej wiary" jest nieuzasadnione.

Sąd odnosząc się do kwestii uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyjaśnił, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

3.10. Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty Skarżącego odnoszące się do naruszenia art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 ust.1 i art. 226 Dyrektywy Nr 112 poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku, bez udowodnienia przez organ na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Sąd wyjaśnił, że istotnym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stała się ocena, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Podkreślił, że organy wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział (powinien był wiedzieć), iż uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT.

Odnosząc się do kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, Sąd stwierdził, że organ prawidłowo przyjął, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. W rozpatrywanej sprawie każdorazowo organy w powziętych postanowieniach uzasadniały przyczyny odmowy przesłuchania świadka. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia art.180 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p.

3.11. Sąd nie zgodził się również z argumentacją Skarżącego zaprezentowaną w piśmie z dnia 17 grudnia 2013 r., że wnioski sformułowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09 o charakterze uniwersalnym dowodzą naruszenia przepisów procedury podatkowej w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów nie nosi cech dowolności a argumentacja organu odwoławczego, w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego została w pełni uzasadniona i nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy zawarł w uzasadnieniu rozstrzygnięcia uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji odpowiadające wymogom art. 210 O.p. a przyczyny, dla których organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom świadków powołanych przez stronę, jak również powody ponownego przesłuchania wskazanych przez Skarżącego świadków zostały szeroko opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący w skardze kasacyjnej na powyższy wyrok wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: “P.p.s.a."), to jest:

1. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z § 2 tego artykułu, art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w nawiązaniu do art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się Sądu do podniesionych w skardze zarzutów i argumentów,

2. naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. w rezultacie wydania wyroku na podstawie nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym domniemań, takich jak uznanie, że "podatnik posiadał możliwości wykonania usług według zawartych umów: zatrudniał pracowników do realizacji..." (s. 23), głównie w rezultacie braku należytego zapoznania się z aktami sprawy, w tym przede wszystkim treścią odwołania, wniosków dowodowych, skargi, ale również i wystąpienia Skarżącego w toku rozprawy, które stanowi załącznik do protokołu i wskazuje na szereg argumentów prawnie relewantnych na gruncie niniejszego postępowania, które nie zostały przez Sąd wzięte pod uwagę w toku rozpoznawania sprawy i w wydanym orzeczeniu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

3. naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. wskutek zawężenia zakresu sprawy polegającego na wyłączeniu z zakresu rozważań m.in. kwestii własnych możliwości wykonawczych przedsiębiorstwa Skarżącego, co skutkowało całkowicie dowolnym, nie znajdującym oparcia w materiale dowodowym uznaniem, że "podatnik posiadał możliwości wykonania usług według zawartych umów: zatrudniał pracowników do realizacji... " (s. 23); brak uwzględnienia w ocenie sprawy faktów, które wystąpiły w działalności Przedsiębiorstwa, a pozostają w ścisłym związku przyczynowo- skutkowym ze stanem faktycznym niniejszej sprawy,

4. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy poprzez wady uzasadnienia, polegające na zbyt lakonicznym, niepozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, braku odniesienia do argumentacji zarzutów skargi, pism procesowych oraz wystąpienia Skarżącego, a także przebiegu procesu rozumowania (argumentów logicznych, z zakresu wiedzy i doświadczenia, na podstawie których Sąd I instancji zaaprobował w części argumentacyjnej skarżonego wyroku, wadliwe prawnie oceny organu odwoławczego), jakoby:

1. zakres spornych usług wymagać miał szczególnych umiejętności zarządczych, wysokich kwalifikacji wykonawczych oraz specjalistycznego sprzętu, co - jako założenie z gruntu mylne - miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem realizacja spornych usług, głównie prostych prac ziemnych i porządkowych, wymagała wyłącznie pracy fizycznej niewykwalifikowanych robotników, z użyciem prostych ręcznych narzędzi - niedostrzeżenie naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., a także art. 191 O.p., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy ponieważ świadczy o braku rozpoznania przez Sąd rzeczywistych wymogów zasobowych spornych czynności,

2. pokwitowanie przyjęcia środków pieniężnych (zapłaty) jest niewiarygodne między innymi w sytuacji, gdy wpłacający pieniądze pod pokwitowaniem nie złożył podpisu i nie wskazał nazwiska, podając jedynie nazwę podmiotu wpłacającego, co jako założenie mylne mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem zdyskwalifikowało w oczach Sądu rzetelne i formalnie niewadliwe dowody - niedostrzeżenie naruszenia art. 191 O.p.,

3. Podatnik posiadał wystarczające własne możliwości wykonania usług według zawartych umów, na co nie wskazano ani jednego dowodu, a także nie przeprowadzono jakichkolwiek analiz,

4. wielu dowodom korzystnym dla Strony, bez wskazania przyczyn, odmówiono przymiotu wiarygodności, a szczególności dowodom wskazującym że faktury wystawione Skarżącemu przez “P.B.", “K." oraz “L."Sp. z o.o., a także spółki “E.R.", wystawione na rzecz “L." Sp. z o.o., stwierdzają czynności, które zostały w całości dokonane, co w efekcie doprowadziło do stwierdzenia, że ww. spółki są fikcyjne i nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej - niedostrzeżenie naruszenia art. 210 § 4 O.p.,

5. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na całkowitym pominięciu wielu istotnych argumentów w opisie przebiegu sprawy, co niewątpliwie nie mogło pozostać bez wpływu na wynik sprawy, albowiem poprawne rozważenie tych kwestii nie pozwoliłoby utrzymać wadliwej decyzji w obrocie prawnym,

6. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z § 2 tego artykułu poprzez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania z uwagi na będące ich rezultatem błędy gromadzenia i oceny materiału dowodowego:

a) art. 121 § 1 O.p., wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego, bezpodstawnej obstrukcji inicjatywy dowodowej Strony, a w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a także arbitralne rozstrzyganie sprzeczności w materiale dowodowym, każdorazowo na niekorzyść Strony, niewyjaśnieniu w jaki inny sposób i przez jakie podmioty zakwestionowane prace i towary mogły zostać wykonane i dostarczone na rzecz ich odbiorców, a zatem prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego,

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wobec prowadzenia postępowania bez podejmowania wszelkich niezbędnych działań, w tym zebrania całego materiału dowodowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności:

- niewyjaśnienie rzeczywistej istoty i rodzaju zakwestionowanych w sprawie usług, co doprowadziło do uznania zawartych przez Stronę z podwykonawcami umów o dzieło za umowy o roboty budowlane, głównie wskutek nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchań kierowników robót: pp.K. i S. i niedopuszczalne dowodowo ograniczenie się do wywiedzenia zakresu spornych robót tylko i wyłącznie ze swobodnej interpretacji zawartego na fakturze opisu usługi, co następnie spowodowało błędną ocenę ich ważności na gruncie przepisów tytułu XVI zamiast tytułu XV Księgi trzeciej ustawy kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16 poz. 93, dalej: k.c.),

- niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwa “K.", “P.B." oraz “L." Sp. z o.o., a także podwykonawcy i dostawcy “L." Sp. z o.o., spółki “E.R." Sp. z o.o., przede wszystkim poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów z przesłuchań świadków - brak niezbędnych i łatwych do przeprowadzenia działań dowodowych na rzecz wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym, w tym kwestii dostaw towarów do R. towarów nabytych od “E.R." przez “L." Sp. z o.o.,

c) art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania na użytek sprawy swoistego, nieznajdującego w prawie systemu hierarchizowania dowodów i pozaprawnej oceny ich dopuszczalności, co miało wpływ na wynik sprawy w rezultacie bezprawnego ograniczenia czynności dowodowych,

d) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, w tym przede wszystkim A.K., L. S., a także A. M., B. K. i M. M. - osób mających pełną wiedzę o wykonywaniu robót na rzecz Skarżącego przez “K.", “L." Sp. z o.o. i “P.B.", co doprowadziło do naruszenia podstawowej - obok praworządności - zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania, a także faktu, że okoliczności te, dotyczące faktu prowadzenia robót i dokonywania dostaw przez ww. wskazane podmioty, do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na tę właśnie okoliczność, co nie mogło pozostać bez wpływu wpływ na wynik sprawy w rezultacie bezprawnego ograniczenia czynności dowodowych,

e) art. 191 O.p. polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, czyli ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych (faktur, dowodów zapłaty, umów, protokołów odbiorczych), zeznań świadków, sporządzonego przez Stronę dokumentu wskazującego na ograniczone możliwości przerobowe przedsiębiorstwa Skarżącego, a także istotnych braków uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom, poprzez wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami,

f) art. 193 § 1 O.p. poprzez naruszenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych w rezultacie uznania, że to na stronie postępowania podatkowego spoczywa obowiązek udowodnienia rzetelności ksiąg, a zatem również dowodów źródłowych, na podstawie których je sporządzono,

g) art. 197 § 1 O.p. wobec odstąpienia od powołania biegłego w celu ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, jak: zapotrzebowanie kadrowe oraz techniczne dla realizacji zakwestionowanych robót, zakres wykonanych prac (szacunkowy obmiar robót ziemnych i pomocniczych), sporządzenie wykazu sprzętu koniecznego dla realizacji spornych robót,

h) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają należycie rozpoznać, a zatem i skontrolować toku rozumowania Dyrektora Izby Skarbowej, na podstawie którego ten organ:

- pewnym dowodom przyznał przymiot wiarygodności, a innym jej odmówił;

- brak wskazania dowodów, które podważałyby wiarygodność dowodów wskazujących, że faktury wystawione na rzecz Strony przez spółki “K.", “P.B." oraz “L.", a także spółkę “E.R." wystawione wcześniej na rzecz “L.", stwierdzają czynności, które zostały w całości dokonane, co w efekcie doprowadziło do stwierdzenia, że ww. spółki są fikcyjne i nie istnieją w obrocie gospodarczym; brak wskazania udowodnionych okoliczności, które przesądzałyby, że sporne wykonawstwo było nierealne lub niemożliwe w oparciu o obiektywne i procesowo weryfikowalne kryteria,

- uznanie, że zakres spornych usług wymagał szczególnych umiejętności zarządczych, wysokich kwalifikacji wykonawczych oraz specjalistycznego sprzętu,

- uznanie, że pokwitowanie przyjęcia środków pieniężnych (zapłaty) jest niewiarygodne, gdy jest podpisane przez wystawcę będącego kasjerem tylko jeden raz, a także gdy wpłacający pod owym pokwitowaniem wcale się nie podpisał,

które to naruszenia przepisów postępowania nie mogły pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem Sąd powinien był, stosownie do wskazanego powyżej przepisu postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 P.p.s.a.- uchylić zaskarżoną decyzję do ponownego rozpoznania;

7. naruszenie art. 151 P.p.s.a. wobec oddalenia skargi pomimo wystąpienia w skarżonej decyzji istotnych naruszeń prawa materialnego oraz procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy,

2. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnie w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a., przez Sąd I instancji dokonanej przez organy podatkowe wadliwej jego wykładni, to jest:

1. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z mylnym uznaniem, że:

a) hipoteza podatkowej normy materialnej jest spełniona również w tych przypadkach, gdy realizacja czynności opodatkowanych przez wystawców faktur wiązała się z naruszeniem przez tych wystawców innych przepisów, w tym przepisów o ubezpieczeniu społecznym pracowników, kodeksu cywilnego, prawa budowlanego, przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń, itp., podczas gdy prawidłowa, w tym wypadku literalna wykładnia przepisu musi prowadzić do wniosku, że jego hipoteza jest spełniona wyłącznie w sytuacji, gdy będąca przedmiotem oceny czynność w ogóle (fizycznie) nie miała miejsca, czym równocześnie naruszono art. 168 i 169 Dyrektywy nr 122; właściwa wykładnia normy materialnej przez Sąd I instancji musiałaby doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem wówczas Sąd nie uznałby opisanych wyżej okoliczności wykonania spornych czynności za realizację jej hipotezy,

b) możliwe jest zastosowanie przepisu bez opartego na postępowaniu dowodowym i precyzyjnego określenia rodzaju czynności, a wystarczającym jest sama identyfikacja faktury bądź szeroko zakreślonej kategorii usług, podczas gdy z treści normy wynika obowiązek nie tylko ustalenia rodzaju kwestionowanej czynności, ale i jej zakresu, co już bez identyfikacji samej czynności jest niemożliwe,

2. art. 6471 § 2 k.c., poprzez niedostrzeżenie, głównie w wyniku błędów wykładni systemowej i funkcjonalnej tego przepisu, że znaczenie zgody inwestora jest ograniczone do zagadnienia ewentualnego zaktualizowania się odpowiedzialności solidarnej inwestora, o której mowa w art. 6471 § 5 k.c., a także że umowa o roboty budowlane, zawarta pomiędzy wykonawcą ogólnym a podwykonawcą bez zgody inwestora, jest umową skuteczną inter partes, a jedynie nie tworzy skutków prawnych przewidzianych w art. 6471 § 5 k.c.,

3. naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a., przez Sąd I instancji wadliwej subsumcji przez organy podatkowe:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. będącej rezultatem wyżej opisanych błędów ustalenia i oceny stanu faktycznego; oparcie wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego, a także nieuwzględnienia w ocenie stanu faktycznego norm dla sprawy właściwych; Sąd I instancji zaaprobował zastosowanie normy materialnej w stanie faktycznym nieodpowiadającym hipotezie normy, ponieważ - co zostało wykazane w toku postępowania sądowoadministracyjnego w I instancji - organy podatkowe ani nie zgromadziły dowodów wykazujących brak realizacji spornych czynności, ani też dowodów na wiedzę Skarżącego o możliwym naruszaniu przez jego podwykonawców i dostawców przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 647¹ § 2, a także z § 1 i § 2 k.c. oraz z art. 3 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), to jest mylne (niezgodne z hipotezą) zastosowanie podatkowej normy materialnej w rezultacie niezgodnego z wykładnią systemową art. 6471 § 2 k.c. przyjęcia, że zlecenie podmiotowi zewnętrznemu prac nie wiążących się z oddaniem obiektu, lecz polegających głównie na wykonywaniu wykopów ziemnych i porządkowaniu terenu po tych wykopach jest przedmiotem umowy o roboty budowlane w rozumieniu tego przepisu, a zatem wymaga zgody inwestora pod rygorem nieważności,

- w efekcie czego zaskarżona decyzja, pomimo obciążających ją wad postępowania i naruszeń prawa materialnego nie została, z naruszeniem dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) P.p.s.a., uchylona, co jest naruszeniem przepisów, o którym mowa w art. 174 pkt 1 oraz 2 P.p.s.a., z uwagi na jego istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż cześć jej zarzutów natury procesowej jest zasadnych.

5.1. Przede wszystkim za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z § 2 tego artykułu, art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w nawiązaniu do art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się Sądu do podniesionych w skardze zarzutów i argumentów.

Uznając powyższy zarzut za trafny, należy na wstępie stwierdzić, że jak trafnie wskazuje Małgorzata Masternak-Kubiak w Komentarzu do art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (LEX 2009), “istotą sądowej kontroli administracji jest ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności (por. J. Trzciński, Sądownictwo administracyjne jako gwarant ochrony wolności i praw jednostki, referat wygłoszony na L Konferencji Katedr i Zakładów Prawa Konstytucyjnego, Gdynia 24-16 kwietnia 2008 r., s. 1-8; B. Adamiak, Model sądownictwa administracyjnego a funkcje sądownictwa administracyjnego (w:) Polski model sądownictwa administracyjnego, Lublin 2003, s. 21-22)".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem nie sprostał jednak powyższym wymogom.

5.2. Za trafny przede wszystkim należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżący w toku postępowania przed organem pierwszej instancji oraz przed organem odwoławczym wnioskował o przeprowadzenie wskazanych przez niego dowodów, wywodząc ich istotne znaczenie dla rozstrzgnięcia jego sprawy. Wnioski te przez organy obydwu instancji zostały załatwione odmownie, a sformułowany w tym zakresie w ramach skargi do Sądu pierwszej instancji zarzut – nie został uwzględniony z powodów, których sąd kasacyjny nie może zaakceptować.

Za trafne przede wszystkim należy uznać twierdzenie skargi kasacyjnej, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony przez organy podatkowe w oparciu o pełny materiał dowodowy, który nie wymagał przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, ponieważ nie miały one znaczenia dla rozstrzygnięcia.

5.3. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych – wbrew stanowisku Sądu pierwszej inistancji - utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów.

Jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r. (sygn. akt I FSK 382/08) zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony (por. też np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14, z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12).

Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych (tak np. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 686/07, wyrok z dnia NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1344/11, czy też wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 290/12 - opublikowane w CBOSA).

5.4. Jak zasadnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 578/11) postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., art. 188, art. 190, art. 191 i art. 196 § 1 i 2 O.p., Sąd pierwszej instancji obowiązany był uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy, w tym przypadku, dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych, w kontekście prawidłowości zastosowania głównie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Tymczasem jak już powyżej stwierdzono, Skarżący – właśnie na okoliczności podważające zastosowanie tej normy prawa materialnego – zgłaszał wnioski dowodowe w toku całego postępowania podatkowego oraz kwestionował ich nieuwzględnienie w skardze do Sądu pierwszej instancji.

5.5. Pismem z dnia 24 października 2012 r. Strona wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków:

* A.K. - pełniona funkcja: kierownik robót w "E. P.",

* L. S. - pełniona funkcja: kierownik robót w "E.P.",

- na okoliczność braku możliwości samodzielnego wykonania usług świadczonych przez "E.P." M. M. bez korzystania z usług oraz dostaw podmiotów zewnętrznych, a także faktu wykonania usług oraz realizacji dostaw przez podwykonawców i dostawców, których faktury w sprawie zakwestionowano na tej podstawie, że uznano, jakoby nie opisywały one transakcji rzeczywiście dokonanych, odpowiedzialności i dokumentowania wykonanych robót.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z 5 listopada 2012 r. nr [...] wniosku tego nie uwzględnił, gdyż uznał, że osoby te nie posiadały zgodnie z prawem budowlanym uprawnień budowlanych do bycia kierownikiem budowy, gdyż takimi dysponował tylko M. M. - pełniący funkcję kierownika budowy ze strony "E. P.".

Tego rodzaju argumentacja pozostaje zatem całkowicie poza normą art. 188 O.p. wymagającą uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, gdy przedmiotem dowodu – jak wynikało to z wniosku strony - są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (realizacja dostaw przez podwykonawców i dostawców, których faktury w sprawie zakwestionowano na tej podstawie, że uznano, iż nie opisywały one transakcji rzeczywiście dokonanych), a nie wykazano, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem na korzyść strony. Fakt, że osoby te – zdaniem organu - nie posiadały zgodnie z prawem budowlanym uprawnień budowlanych do bycia kierownikiem budowy, nie ma żadnego znaczenia, jeżeli faktycznie takie funkcje pełniły lub w inny sposób organizowały inwestycje Skarżącego, i zostały zawnioskowane w charakterze świadków na okoliczności, będące przedmiotem sporu w sprawie, a więc istotne dla jej rozstrzygnięcia. Nie można przy tym pomijać, że w sprawie od jej początku sporny był charakter prac, które zostały wykazane w zakwestionowanych fakturach, a świadkowie ci wnioskowani byli również na wyjaśnienie tych okoliczności, w kontekście kwalifikacji osób, które mogły je wykonywać oraz konieczności użycia dla ich wykonania specjalistycznego sprzętu.

5.6. Podobnie bezpodstawnie w świetle art. 188 O.p. odmówiono przesłuchania wnioskowanego jako świadka – A.M. – dyrektora ds. realizacji i przedstawiciela firmy W. spółki z o.o., na okoliczność wykonania przez Skarżącego na rzecz tej spółki zakwestionowanych robót przez podmioty zewnętrzne, mimo zawartego w umowach zakazu zlecania podwykonawstwa bez zgody inwestora. Odmowa przeprowadzenia tego dowodu z uwagi na to, że wnioskowany jako świadek "nie występował w materiałach zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego", również nie mieści się w dyspozycji art. 188 O.p. Nie bez znaczenia w tym przypadku jest również fakt, że okoliczność podzlecania robót przez Skarżącego podwykonawcom, bez zgody inwestora, jest jednym z argumentów organów przemawiających ich zdaniem o niewystępowaniu takich okoliczności. Wskazuje to zatem jednoznacznie, że i w tym przypadku świadek ten został zawnioskowany w celu zeznania odnośnie kwestii spornej, a zatem istotnej też dla wyniku sprawy. Dyskredytowanie z góry zawnioskowanej osoby w charakterze świadka, który jako dyrektor ds. realizacji i przedstawiciel firmy W. spółki z o.o., na rzecz której Skarżący wykonywał usługi, mógł mieć wiadomości na sporne okoliczności istotne w sprawie, z tego tylko względu, że świadek ten "nie występował w materiałach zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego", w sposób rażący uchybia art. 188 O.p.

5.7. Również odmowa przesłuchania powyższych osób w charakterze świadka przez organ odwoławczy, postanowieniem z dnia 21 czerwca 2013 r., narusza art. 188 O.p., w sytuacji gdy organ ten stwierdził, że w jego ocenie "okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania", a "w konsekwencji powyższego nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 188 O.p."

Norma art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że "okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania", lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania.

5.8. Powyższe stwierdzenie jednoznacznie wskazuje, że organ ten – już na etapie zgłaszania wniosków dowodowych – dokonał w sposób niedopuszczalny ich oceny w trybie art. 191 O.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygnięcia sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p., czyli zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 O.p.

5.9. Takie samo stanowisko należy zająć odnośnie wnioskowanego - w postępowaniu przed organem pierwszej instancji - przesłuchania T. S. - Prezesa Zarządu "L.", na okoliczność wykonania przez "L." zakwestionowanych czynności na rzecz firmy "E.P.", z udziałem podwykonawców tych robót, firm: "E.R." i "M.".

Organ pierwszej instancji załatwiając ten wniosek odmownie, powołał się w tym zakresie na przeprowadzone przez pracowników UKS w G. przesłuchania tego świadka w dniach 6 kwietnia 2011 r., 18 kwietnia 2011 r., 27 kwietnia 2011 r., 16 maja 2011 r., 23 maja 2011 r. i 30 maja 2011 r. Podniesiono, że T. S. złożył obszerne wyjaśnienia, w tym również dotyczące źródła pochodzenia towaru sprzedanego "E.P." przez "L.".

Zeznania tego świadka nie zostały jednak włączone do materiału dowodowego sprawy, gdyż jak stwierdzono w ww. postanowieniu z 5 listopada 2012 r. nr [...] - "Wyjaśnienia Pana T. S. przedstawiono w protokole kontroli nr [...] z dnia 5 czerwca 2012r. oraz decyzji nr [...] z dnia 13 sierpnia 2012r., które postanowieniem nr [...] z dnia 17 września 2012 r. włączono do niniejszego postępowania kontrolnego".

Również i w tym przypadku, odmowa przeprowadzenia dowodu na istotne dla sprawy okoliczności, stanowi naruszenie art. 188 O.p., tym bardziej, że zeznań tego świadka nie włączono do materiału dowodowego sprawy, poprzestając jedynie na włączeniu do nich protokołu kontroli z dnia 5 czerwca 2012 r. oraz decyzji z dnia 13 sierpnia 2012 roku, w których omówiono jedynie te wyjaśnienia, co nie jest równoznaczne z możliwością zapoznania się z całością ich tekstów oraz dokonania ich oceny.

5.10. Strona postępowania podatkowego w każdej sprawie jest uprawniona do przejawiania inicjatywy dowodowej w trybie art. 188 O.p. w celu przeprowadzenia dowodów na okoliczności, które uważa za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a takimi – w kwestii spornej – są niewątpliwie okoliczności podnoszone w powyższych wnioskach dowodowych strony nieuwzględnionych przez organy podatkowe rozpoznające sprawę. Zignorowanie tej inicjatywy podatnika nastąpiło niewątpliwie z uchybieniem art. 123 § 1 i art. 188 O.p., a Sąd pierwszej instancji akceptując takie uchybienie prawa, naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

5.11. Na tle niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zajętego przez ten Sąd w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r. stanowiska w sprawie Skarżacego dotyczącej rozliczeń w podatku od towarów i usług za 2009 r. (sygn. akt I FSK 1811/13) co do braku – w analogicznych jak w niniejszej sprawie okolicznościach – naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 i art. 188 O.p., a w konsekwencji innych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

W szczególności nie można zgodzić sie z twierdzeniem wyrażonym w tym wyroku, że:

“Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami".

Oczywistym jest, że gromadzenie materialu dowdowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Oznacza to, że organ podatkowy zasadniczo nie może odmówić stronie przeprowadzenia zawnioskowanego przez nią dowodu, jeżeli dotyczy on okoliczności mającej znaczenie na zastosowanie normy materialnoprawnej, gdyż oznacza to, że dowód ten może mieć wpływ na wynik sprawy. Jedynie w sytuacji gdy dowód taki dotyczy okoliczności stwierdzonej już wystarczająco innym dowodem, zgodnie z tezą strony, organ nie ma obowiązku jego przeprowadzania.

Przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się, np. powołania nowych świadków na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, zdaniem organu podatkowego pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego, na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zglaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzecznosci z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia.

Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej.

5.12. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treść rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).

W rozpatrywanej sprawie nie budzi natomiast wątpliwości, że zawnioskowani przez stronę w charakterze świadków: A. K., L. S., A. M. i T. S. mieli – zgodnie z uzasadnieniem wniosków dowodowych – zostać przesłuchani na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, gdyż odnoszące się do okoliczności wykonania na rzecz Skarżącego zakwestionowanych, właśnie co do faktu ich wykonania, czynności wykazanych na fakturach spółek "K.", "P.B." i " "L.".

Strona skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie tych dowodów przez cały okres toczącego się postępowania podatkowego, jak również na tym tle sformułowała zarzuty skargi co do niekompletności materiału dowodowego sprawy wykazując, że środki dowodowe, które – jej zdaniem – z naruszeniem, m.in. art. 187 § 1 i art. 188 O.p., nie zostały przeprowadzone w sprawie, mogą mieć istotny wpływ na prawidłowość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Uznanie zatem przez Sąd pierwszej instancji, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków ww. osób na wskazane, istotne z punktu widzenia zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. okoliczności, nie stanowi o naruszeniu art. 188 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. – uchybia w sposób ewidentny art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z powyższymi przepisami Ordynacji podatkowej.

Dowody te w świetle art. 188 O.p. powinny zostać dopuszczone, po czym odpowiednio ocenione w trybie art. 191 O.p.

5.13. Oczywiście powyższe uchybienia skutkują koniecznością uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z § 2 tego artykułu poprzez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania z uwagi na będące ich rezultatem błędy gromadzenia i oceny materiału dowodowego:

- art. 121 § 1 O.p., wobec, bezpodstawnej obstrukcji inicjatywy dowodowej Strony, a tym samym prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wobec prowadzenia postępowania bez podejmowania wszelkich niezbędnych działań, w tym zebrania całego materiału dowodowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, z uwagi na zastosowanie pozaprawnej oceny ich dopuszczalności,

- art. 191 O.p. polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony na istotne dla sprawy okoliczności faktyczne.

5.14. Odnośne natomiast zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p., aczkolwiek Sąd pierwszej instancji pominął w swoich motywach zagadnienie wniosku strony w przedmiocie powołania biegłego, to w tym przypadku analizując postanowienie Dyrektora UKS z dnia 11 grudnia 2011 r. ([..]) należy stwierdzić, że w sytuacji gdy w świetle art. 197 § 1 O.p., zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, stanowisko organu odmawiające powołania biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność, że firma Skarżącego “E.P." nie była w stanie sama wykonać wszystkich robót i korzystała z usług podwykonawców nie narusza prawa, gdyż biegły w takiej opinii nie jest w stanie określić z udziałem jakich ewentualnie podwykonawców wykonane zostały sporne usługi, a istota sporu sprowadza sie do odpowiedzi, czy wykonały je wskazane na zakwestionowanych fakturach podmioty. Dowód ten byłby zatem nieprzydatny do stwierdzenia takich okoliczności.

5.15. Za niezasadny także należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., gdyż uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej spełnia formalne wymogi tych norm, jest zrozumiałe i pozwala na kontrolę toku rozumowania tegoż organu, co niewyklucza pejoratywnej oceny jego trafności merytorycznej.

5.16. Również nietrafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 O.p., gdyż ani z decyzji organu odwoławczego, ani z zaskarżonego wyroku, mimo stwierdzonych powyżej uchybień w sferze dowodowej, nie wynika że to na stronie postępowania podatkowego spoczywa obowiązek udowodnienia rzetelności ksiąg, a zatem również dowodów źródłowych, na podstawie których je sporządzono.

5.17. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zakresie określonym w skardze kasacyjnej. Kwestionowane przez stronę stwierdzenie, że "podatnik posiadał możliwości wykonania usług według zawartych umów: zatrudniał pracowników do realizacji..." (s. 23 uzasadnienia), wynika z akt sprawy i pozostaje w jej granicach, będąc powtórzeniem w tym przedmiocie, oceny organu odwolawczego za organem pierwszej instancji (str. 56 decyzji organu odwoalwczego). Oczywiście osobną kwestią jest, czy tafnym jest zaakceptowanie tej oceny, w sytuacji uchybień procesowych w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie.

5.18. W sytuacji stwierdzenia uchybień procesowych w rozpatrywanej sprawie, mających wpływ na wynik sprawy, za bezprzedmiotowe uznać należy odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż trafność zastosowania tych przepisów może być przedmiotem oceny jedynie na tle prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

5.19. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.