Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1377/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 15 grudnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Sędziowie: NSA Ryszard Mikosz NSA Eugeniusz Christ Protokolant: Halina Modliszewska po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...] i [...] /100) zł., tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

W dniu [...] 1998 r. została zawarta umowa pomiędzy "A" Spółka Akcyjna [...] z siedzibą w K., a J. B., któremu powierzono funkcję wiceprezesa i członka zarządu w/w spółki. Przedmiotem umowy było powierzenie zarządu oraz prowadzenie interesów spółki. J. B. przyznano prawo do zakupu akcji spółki nowej emisji, bądź świadczenie alternatywne w przypadku niepodjęcia przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki uchwały o podwyższeniu kapitału. W związku z tym, iż uchwała taka nie została podjęta, spółka w dniu [...] 2001 r. przelała na rachunek podatnika kwotę [...] zł., od której pobrała zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 40%.

Pismem z dnia [...] 2001 r. pełnomocnik J. B. zwrócił się do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, w trybie art. 79 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. w wysokości [...] zł. w związku z pobraniem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconego odszkodowania z tytułu niewyemitowanych akcji przez "A" Spółki Akcyjnej [...] w K..

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w K. odmówił J. B. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranego przez płatnika od wypłaconego odszkodowania.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji zajął stanowisko, iż brak podstaw do zastosowania, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienia, ponieważ ze zwolnienia korzystają jedynie te odszkodowania, których prawo do otrzymania wynika wprost z ustawy. W ocenie organu pierwszej instancji ze zwolnienia nie korzystały natomiast odszkodowania otrzymywane na podstawie zawartej między stronami umowy. Umowa zawarta między stronami nie stanowi bowiem przepisów rangi ustawy.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika, nie zgadzając się z pierwszoinstancyjnym rozstrzygnięciem, podniósł iż kara umowna wypłacona na podstawie umowy jest odszkodowaniem na podstawie przepisów prawa cywilnego i jako taka nie podlega opodatkowaniu. Powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 571/98. Wskazał również, iż zgodnie z art. 471 k.c. podstawą otrzymania odszkodowania może być również nienależyte wykonanie zobowiązania. Następnie dokonał wyliczenia ewentualnych korzyści, które otrzymałby podatnik w przypadku emisji nowych akcji.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż odszkodowanie przewidziane w umowie nie zostało w żaden sposób powiązane z przepisem rangi ustawowej kodeksu cywilnego. Poza tym zaakcentowano, że polecenie poboru zaliczki w wysokości 40% wydali Spółce członkowie zarządu, w tym sam podatnik.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika zarzucił organom naruszenie przepisów prawa materialnego (w tym art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a nadto reguł proceduralnych (w tym art. 120, 121, 122, 125, 180, 187, 200, 210 ustawy Ordynacja podatkowa), powtarzając argumenty wcześniej eksponowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2003 r. pełnomocnik strony skarżącej, podtrzymując swoje wcześniejsze zarzuty dodał, że umowa o usługi menadżerskie dotyczyła osoby nie prowadzącej działalności gospodarczej. Jednocześnie podkreślił, że spółka nie zaliczyła dokonanych wypłat do kosztów uzyskania przychodów.

Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach (sygn. akt I SA/Ka 449/02) oddalił skargę stwierdzając, iż dokonana przez spółkę wypłata na rzecz podatnika, nie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W powyższym wyroku sąd administracyjny sformułował tezę, iż świadczenie przemienne (alternatywne) określone w umowie menadżerskiej nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego cyt. przepisem. Dokonując analizy art. 365 1 k.c. Sąd administracyjny argumentował, że zobowiązanie przemienne charakteryzuje się tym, iż w przeciwieństwie do typowego stosunku zobowiązaniowego, przewidziane w tym przepisie świadczenie dłużnika nie musi być oznaczone. W zobowiązaniu przemiennym istnieje kilka świadczeń, ale tylko jedna wierzytelność, przy czym wykonanie jednego z tych świadczeń oznacza wykonanie całego zobowiązania, a zatem dochodzi do zwolnienia dłużnika od całego zobowiązania.

Sąd administracyjny argumentował, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania (kompensaty), które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan, jaki podatnik posiadał przed ich uzyskaniem. Sąd nadto uznał, iż gdyby nawet przyjąć, że wypłacone skarżącemu świadczenie miało charakter odszkodowania z tytułu utraconych korzyści, to brak było możliwości zwolnienia takiego odszkodowania z podatku dochodowego na podstawie cyt. wyżej przepisu.

Sąd zauważył, iż w § 5 pkt 1 – 5 umowy z dnia [...] 1998 r. przewidziano prawo podatnika do zakupu akcji spółki na określonych warunkach. Natomiast pkt 6 § 5 tej umowy przewidywał dokładnie określone świadczenie alternatywne w przypadku nie przyjęcia przez Walne Zgromadzenie uchwały w sprawie podwyższenia kapitału spółki. Nazwanie tego świadczenia odszkodowaniem, zdaniem Sądu, nie zmienia oceny prawnej, że wypłacone świadczenie w istocie nie jest odszkodowaniem lecz jedynie świadczeniem przemiennym przewidzianym w art. 365 § 1 k.c. Sąd zwrócił przy tym uwagę, iż zasadą jest by przepisy regulujące zwolnienie podatkowe, jako odstąpienie od zasady powszechności opodatkowania, interpretować w sposób ścisły, a nie dokonując ich rozszerzającej wykładni.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271) , pełnomocnik strony skarżącej zarzucił powyższemu wyrokowi:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 365 § 1 kodeksu cywilnego,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 52 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną Sąd administracyjny popełnił błąd przyjmując, że dochodzone przez skarżącego odszkodowanie jest świadczeniem przemiennym w rozumieniu art. 365 1 kc. W ocenie pełnomocnika podatnika, umowa zawarta między skarżącym, a Spółką nie dawała stronom możliwości dokonywania wyboru pomiędzy różnymi świadczeniami. W § 5 ust. 5 tejże umowy skonkretyzowano sposób obliczenia wysokości należnego odszkodowania na wypadek, gdyby Spółka nie wykonała obciążającego ją świadczenia wynikającego z § 5 ust. 2 umowy. Skoro obowiązek nie został wykonany, doszło do przekształcenia roszczenia wierzyciela w myśl dyspozycji art. 471 K.c. w roszczenie odszkodowawcze na podstawie przepisów prawa cywilnego. W skardze kasacyjnej zarzucono również sądowi, iż przyjął, że wypłacone świadczenie miało charakter odszkodowania z tytułu utraconych korzyści w sytuacji, gdy pominięto okoliczności podnoszone przez podatnika w trakcie postępowania podatkowego, świadczące o poniesionej przez niego rzeczywistej stracie. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż pod tym kątem sprawa nie została wyjaśniona, gdyż uwaga organów podatkowych koncentrowała się wyłącznie na kwestiach związanych z brakiem podstaw do wypłaty odszkodowania z uwagi na jego umowny charakter. Tym samym, jak zaakcentował pełnomocnik skarżącego, zaskarżony wyrok wydano z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 52 ust. 1 ustawy o NSA.

Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK/66/04) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż kontroli kasacyjnej poddano przede wszystkim zarzut, iż zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem art. 52 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, natomiast zwrócił uwagę, iż wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd nie mógł naruszyć art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż adresatem tej normy jest organ podatkowy prowadzący sprawę. Badając powyższy zarzut NSA uznał, że ma on uzasadnione podstawy w świetle art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ w postępowaniu sądowym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, lecz bada się jedynie stan faktyczny ustalony w zaskarżonej decyzji oraz jej zgodność z prawem. Oznacza to, że sąd sprawdza jedynie czy właściwie oceniono dowody oraz przeprowadzono subsumpcję ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod właściwe normy prawne.

W ocenie NSA za nieprawidłowe należy uznać dokonanie przez sąd administracyjny oceny, iż w rozpatrywanej sprawie skarżący nie poniósł szkody z tytułu utraconego zysku, a także prawnopodatkowa kwalifikacja zobowiązania przemiennego (art. 365 § 1 K.c.), wobec faktu, iż okoliczności te nie były przedmiotem oceny ze strony organów podatkowych. Skład orzekający NSA podkreślił, iż sąd nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, Sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które ten organ powinien uzupełnić. Zgodnie bowiem z art. 52 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Sąd ten orzeka na podstawie akt sprawy przygotowanych przez organ administracji państwowej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone.

NSA wytknął również, iż Sąd nie ustosunkował się do oceny treści umowy z dnia [...] 1998 r., jakiej dokonały organy podatkowe, badając jej charakter i prawnopodatkowe skutki dla skarżącego. Aby można było dokonać swobodnej oceny dowodów, konieczne jest należyte ustalenie stanu faktycznego, które jest wynikiem rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem sądu administracyjnego było zatem zbadanie, czy organy podatkowe dokonały wystarczających ustaleń faktycznych, pozwalających na dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji umowy z dnia [...] 1998 r. Na tym tle można było dopiero wskazać na trafność lub bezzasadność ocen podatnika o poniesionej przez niego stracie oraz zbadać przesłanki, na których można było oprzeć twierdzenie o zasadności wypłacenia przez spółkę świadczenia z tytułu utraconych korzyści. Tego rodzaju elementów, w ocenie NSA, nie zawierał zaskarżony wyrok, a zatem skargę kasacyjną, w części dotyczącej zarzutu naruszenie przepisów postępowania, miała uzasadnione podstawy.

Skład orzekający NSA uznał jednocześnie, iż rozpoznanie zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia przez sąd administracyjny prawa materialnego, tj. dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pozbawione podstaw. Sąd nie mógł naruszyć tego przepisu, ponieważ przepis ten reguluje prawa i obowiązki podmiotów materialnoprawnego stosunku podatkowego, których sąd orzekający w sprawie nie kształtuje lecz bada i kontroluje ich realizację, stosując właściwe dla siebie przepisy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za częściowo zasadną.

Istotą sporu jest ocena prawnopodatkowych skutków wypłacenia skarżącemu, w oparciu o postanowienia umowy z dnia [...] 1998 r., przez "A" Spółka Akcyjna [...] w K. świadczenia nazwanego odszkodowaniem, a w konsekwencji rozstrzygnięcie problemu, czy świadczenie to korzystało w 2001 r. ze zwolnienia z podatku dochodowego w świetle postanowień art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.).

Zarówno organy podatkowe, jak i rozpatrujący uprzednio skargę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach uznały – aczkolwiek z różnych powodów – iż w omawianym przypadku nie zachodziła sytuacja, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Skutkiem takiego stanowiska była odmowa stwierdzenia nadpłaty, wobec naliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek Urzędu Skarbowego przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconego świadczenia. Odmienność stanowisk organów podatkowych i NSA O/Z w Katowicach sprowadzała się do różnej oceny stwierdzonego stanu faktycznego. Zdaniem organów, brak podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikał z założenia, że ze zwolnienia korzystają jedynie te odszkodowania, których prawo do otrzymania wynika wprost z ustawy (wg organów ze zwolnienia nie korzystały natomiast odszkodowania otrzymywane na podstawie zawartej między stronami umowy). Z kolei NSA O/Z w Katowicach przyjął, iż w istocie wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem lecz jedynie świadczeniem przemiennym (art. 365 § 1 K.c.).

Powyższe konstatacje nie znajdują oparcia w przepisach prawa materialnego, jak również w zebranym materiale dowodowym.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) ze zwolnienia z podatku, co do zasady korzystały odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw (przewidziane w dalszej części cyt. przepisu wyjątki nie odnoszą się do rozpatrywanego przypadku). Analiza treści powołanego przepisu pozwala na stwierdzenie, iż chociaż źródłem odszkodowania muszą być przepisy prawa cywilnego, administracyjnego lub innych ustaw, to jednak bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania może być umowa, wyrok sądu lub decyzja innego organu państwa. W sprawie na tle identycznego stanu faktycznego i prawnego Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. (sygn. akt FSK 59/04)potwierdził tę tezę, dodatkowo akcentując, iż owo przedmiotowe zwolnienie podatkowe jest inkorporowane z regulacji normatywnych rangi ustawowej.

Tym samym nie do przyjęcia jest teza organów podatkowych, że skoro źródłem dokonanej na rzecz podatnika wypłaty była wyłącznie umowa z dnia [...] 1998 r., to nie był nim – jak wymaga tego art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej – przepis rangi ustawowej. Tego typu tok rozumowania zaciążył na prowadzonym przez organy postępowaniu dowodowym, co w konsekwencji nie pozwoliło na ocenę, czy w związku z niewywiązaniem się przez spółkę ze sprzedaży akcji, podatnik poniósł szkodę i w jakim zakresie mogła być ona zrekompensowania wypłaconą kwotą.

Należy też zaznaczyć, iż stosownie do art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd któremu sprawa została przekazana w wyniku uchylenia wyroku pierwszoinstancyjnego, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wiążące jest zatem stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwarte w wyroku z dnia 14 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 66/04), iż Sąd nie mógł naruszyć przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przepis ten reguluje prawa i obowiązki podmiotów materialnoprawnego stosunku podatkowego, których sąd orzekający w sprawie nie kształtuje lecz bada i kontroluje ich realizację, stosując właściwe dla siebie przepisy.

Wiążące jest również stanowisko NSA (wyrok z 14 czerwca 2004 r.) w sprawie naruszenia przez sąd administracyjny art. 52 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, polegające na tym, iż w postępowaniu sądowym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, lecz bada się jedynie stan faktyczny ustalony w zaskarżonej decyzji oraz jej zgodność z prawem. Oznacza to, że sąd sprawdza jedynie czy właściwie oceniono dowody oraz przeprowadzono subsumpcję ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod właściwe normy prawne. W ocenie NSA sąd nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, Sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które ten organ powinien uzupełnić. Zgodnie bowiem z art. 52 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Sąd ten orzeka na podstawie akt sprawy przygotowanych przez organ administracji państwowej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone.

W świetle powyższych wywodów istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie czy skarżący poniósł szkodę z tytułu utraconego zysku. Okoliczność ta nie była przedmiotem oceny ze strony organów podatkowych. W szczególności, dla zbadania tej kwestii, znaczenie mogą mieć dodatkowe dowody przedłożone przez pełnomocnika strony na rozprawie w dniu 6 grudnia 2004 r. Istotne jest również dogłębne przeanalizowania treści umowy z 1998 r., jak też zbadanie rzeczywistego zamiaru jej stron.

Za słuszny zatem uznać należy zarzut skargi naruszenia zaskarżoną decyzją zarówno przepisu prawa materialnego (tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jak i reguł postępowania wynikających z przepisów art. 120, 121, 122, 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Natomiast, wobec wykazanych wyżej braków w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, przedwczesne jest zajęcie jednoznacznego stanowiska w przedmiocie zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271).

W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 i art. 206 w.w. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.