Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 221/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 22 ust 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 maja 2022 r. sprawy ze skargi D. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił D. H. ("Skarżąca", "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu wniesiono o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1, art. 22f ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."); art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.f., § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037 ze zm. dalej jako: "rozporządzenie MF"); art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162, dalej jako: "u.p.p."); art. 21 § 3, art. 193 § 1-3, art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 174 § 1, art. 180 § 1, art. 188 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 81a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej: "k.p.a."). W uzasadnieniu podniesiono zarzuty w zakresie ustaleń organu polegających na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych 5 fakturami VAT wystawionymi przez N. sp. z o.o. w T. w łącznej kwocie [...]zł oraz 5 fakturami VAT wystawionymi przez H. R. N. w łącznej kwocie [...]zł. Skarżąca nie zakwestionowała ustaleń organu dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o pozostałą łączną kwotę w wysokości [...] zł (dot. zaliczenia w 2016 r. do wydatków m.in. opłat pocztowych, opłat zagranicznych, nabycia zestawu do toalety, czy też kwoty odpisów amortyzacyjnych).

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że Strona w złożonym zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 (formularz PIT - 36L) wykazała przychody z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz stratę z tego tytułu w kwocie [...]zł. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że w 2016 r. Strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą D. H. Firma Handlowo - Usługowa [...] z siedzibą w [...], R., w zakresie usług naprawy i regeneracji siłowników, sprzedaży różnego rodzaju uszczelnień i węgla oraz usług transportowych. Przeprowadzona kontrola podatkowa nie wykazała nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz dokonanego w tym zakresie rozliczenia w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2016r. Ustalenia dotyczyły wyłącznie wysokości poniesionych wydatków w 2016 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że prowadząc działalność gospodarczą w 2016 r. strona osiągnęła łącznie: przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł oraz dochód w wysokości [...] zł. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest ocena zasadności zakwestionowania wykazanych przez podatnika w 2016 r. transakcji zakupu usług, co skutkowało wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych w łącznej kwocie [...]zł, tj. wynikających z faktur VAT wystawionych przez N. sp. z o.o. w T. ([...] zł) oraz H. I. H. R. N. ([...] zł).

Odnosząc się do wydatków udokumentowanych 5 fakturami VAT wystawionymi przez firmę N. sp. z o.o. organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania nie przedłożono żadnych dokumentów odnoszących się do zakresu prac budowlanych i usług transportowych wykazanych na fakturach wystawionych przez N. dotyczących ilość kursów, tras itp. Faktury dotyczące usług budowlanych zawierają jedynie odręczne adnotacje typu "inwestycja" i "plac". Przedmiotowe faktury wystawione przez firmę N. przewidywały zapłatę w formie gotówkowej, a do dwóch faktur dołączono dowody KP. Z ustaleń organu wynika, że N. w 2016 r. wystawiła na rzecz firmy skarżącej 19 faktur VAT. Organ ustalił, że [...] ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za kwiecień 2015 r. i została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych. Zebrane w sprawie materiały dowodowe, w tym również uzyskane od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., Starostwa Powiatowego w R., protokoły z przesłuchania świadków, w tym małżonka - R. H., czy też pisemne wyjaśnienia Strony, bezspornie wskazują w ocenie organu odwoławczego, na nierzetelność dokonanych transakcji sprzedaży.

Organ podał, że z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. wynika, że N. B..V.. P. sp. z o.o. w T. nie złożyła zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2011-2019, ani też sprawozdań finansowych. W związku z tym, iż spółka nie figuruje w urzędzie w wykazie informacji o czynnościach majątkowych - organ podatkowy nie jest również w posiadaniu informacji o jej majątku. W systemie informatycznym Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. zarejestrowano informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2016 r., wystawioną jedynie na rzecz D. H.. Przed 2016 r. były wysyłane do spółki, na wniosek innych organów podatkowych, wezwania w sprawie czynności sprawdzających, które to powracały z adnotacją poczty "zwrot - nie podjęto w terminie" lub "adresat się wyprowadził". Firma ta w dniu [...] r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685), w związku z zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej na okres co najmniej 6 kolejnych miesięcy.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem w toku postępowania kontrolnego i podatkowego bezsprzecznie wykazano, iż przedmiotem sprzedaży nie były usługi w nich wskazane, a faktury VAT wystawione przez [...] nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży, a jedynie pozorują istnienie takich czynności. Wątpliwości budzi nie tylko forma płatności za wykonane usługi, ale również, brak jakichkolwiek dokumentów poza fakturami oraz składane zeznania i wyjaśnienia w tym zakresie przesłuchanych osób. Organ przytaczając treść zeznań świadków szczegółowo wskazał na rozbieżności zawartych w nich twierdzeń.

Organ wskazał, że dowody w postaci dokumentów WZ na dostarczenie gruzu oraz faktur na zakup drutu ciągnionego, nie potwierdzają okoliczności, że w 2016 r. firma [...] wybudowała garaż o powierzchni 300 m2, utwardziła teren czy też przesunęła ogrodzenie. Nie potwierdzają tego również faktury na materiały budowlane zakupione z różnych firm, gdyż prace te mogła wykonać jakakolwiek inna firma. Dokumenty te są jedynie potwierdzeniem zakupu lub dostarczenia materiałów, które nie wiadomo do czego i przez kogo zostały wykorzystane. Organ wskazał, że nie kwestionuje wykonania prac polegających na wyrównaniu terenu czy też postawieniu ogrodzenia, a jedynie fakt wykonania tych prac przez firmę [...] i zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Stronę w 2016 r. działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych 5 fakturami VAT, wystawionymi przez firmę H. I. H. R. N. w łącznej kwocie [...]zł organ podał, że zebrane w sprawie materiały dowodowe, w tym również uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...]i protokoły z przesłuchania świadków, w tym małżonka - R. H., czy też pisemne wyjaśnienia Strony, bezspornie wskazują na nierzetelność dokonanych transakcji sprzedaży. Organ wskazał, że faktury na których wykazano konsultacje lub doradztwo techniczne, dotyczyły doboru układów hydraulicznych w pojazdach ciężarowych, doboru przystawek odbioru mocy do skrzyń biegów w pojazdach, doboru parametrów przystawek, mocy, momentów oraz wartości obrotów, doboru pomp hydraulicznych, tłoczkowych, zębatych, ich parametrów, a także pozostałych elementów układów hydraulicznych w postaci rozdzielaczy hydraulicznych, dzielników strumienia, zaworów bezpieczeństwa i elementów złącznych. Dobór odbywał się na podstawie danych podanych przez Stronęw oparciu o katalogi elementów hydrauliki sieciowej. Konsultacje przeprowadzone były bezpośrednio przed wystawieniem faktur. R. N. nie posiadał dokumentacji z przeprowadzonych konsultacji. Końcem konsultacji był finalny dobór całych układów hydraulicznych.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, potwierdza, że przyjęte przez Stronę od R. N. faktury, na których wykazano usługi doradcze i techniczne oraz dostawę towarów, wykazują czynności niedokonane w rzeczywistości przez tę firmę, a zatem bezpodstawnie wydatki te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu, wystawione przez firmę H. I. H. R. N. faktury VAT z tytułu konsultacji technicznej, doradztwa technicznego i sprzedaży towarów, stanowią tzw. "puste faktury", które zostały nienależnie ujęte w kosztach uzyskania przychodów roku 2016, czym naruszono art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Strona nie przedstawiła jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających realizację usług. Poza wydrukami z folderów nie przedłożyła żadnych dokumentów, które udowodniłyby wykonanie spornych usług. Przedłożone kserokopie opisów technicznych elementów i całych instalacji hydraulicznych pochodzą z folderów/prospektów różnych firm, i są dostępne na ich stronach internetowych, w tym na stronie firmy H. , z którą Skarżąca współpracowała. Nie są to zatem opracowania wykonane przez R. N., ani też przygotowane przez niego specyfikacje i zestawienia części, a same foldery nie są dowodem na wykonanie usług konsultacji technicznych, jak i przekazania wiedzy przez R. N. w roku 2016 i 2018. Poza wydrukami z folderów Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, które uwiarygodniłyby wykonanie powołanych usług np. w postaci zakresu zleconych usług, opracowań na piśmie, korespondencji handlowej. Wykonania spornych usług przez firmę H. I. H. R. N. nie potwierdza również gotówkowa forma rozliczeń.

W świetle zebranego materiału dowodowego, w ocenie organu podatkowego w sprawie zaistniały zatem wszelkie podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za 2016 r. tych wydatków, które nie były udokumentowane w sposób określony prawem. Fakt posiadania przez Stronę faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją firmy [...] [...] sp. z o.o. w T. oraz H. I. H. R. N. oraz zaewidencjonowanie ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie czyni tych faktur autentycznymi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego Skarżąca była świadomym uczestnikiem spornych transakcji, w których posługiwano się nierzetelnymi fakturami VAT.

Odnośnie pozostałych ustaleń, dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł, w tym m.in. poprzez błędne zaliczenie w 2016 r. do wydatków opłat pocztowych, opłat zagranicznych, czy też kwoty odpisów amortyzacyjnych, organ odwoławczy po przeanalizowaniu materiału dowodowego, uznał te ustalenia za prawidłowe i zgodne z obowiązującym stanem prawnym. Uwzględniając dokonane ustalenia, prawidłowo zatem obliczono wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł.

W skardze Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 22 ust. 1, art. 22f ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez uznanie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, gdy faktury wystawione na rzecz Skarżącej odzwierciedlają rzeczywiście zdarzenia gospodarcze, a wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu i w określonym w związku z tym przychodem;

2) art. 11 ust 1-4 u.p.d.o.f., § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez przyjęcie, że księgi są wadliwe i nierzetelne, a dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego;

3) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców przez założenie, że Skarżąca działała nieuczciwie, niezgodnie z prawem, z brakiem poszanowania dobrych obyczajów, jak również rozstrzygnięcie wszelkich niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść przedsiębiorcy;

4) art. 21 § 3 O.p. przez jej zastosowanie i wydanie przez organ podatkowy II instancji decyzji, w której określa wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł, w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki od powstania zobowiązania podatkowego;

5) art. 193 § 1, § 2, § 3 O.p. przez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych w części dotyczącej opisanych w uzasadnieniu decyzji nieprawidłowości;

6) art. 2a, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organu, bez uwzględnienia zasady przekonywania oraz zasady neutralności, w tym przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie, dokonując oceny i analizy materiału dowodowego, bezpodstawnie uznał za zasadne ustalenia organu pierwszej instancji, dopuścił się wielu nadużyć, zignorował wszelkie dowody, zarówno z dokumentów, jak i z zeznań świadków, świadczących na korzyść Skarżącej i potwierdzających, że usługi były faktycznie wykonywane. Organ odwoławczy opierał się często na wyrwanych z kontekstu zdaniach z zeznań świadków, ignorując przykładowo dowody z dokumentów. Zdaniem strony, organ II instancji powinien wszelkie wątpliwości zgodnie z art. 2a O.p. rozstrzygać na korzyść Strony, a nie wykorzystywać je do poparcia własnej tezy;

7) art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na błędnym przyjęciu, że podmioty wskazane w uzasadnieniu decyzji nie świadczyły usług na rzecz Skarżącej, mimo iż zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o czymś innym. Ponadto, organ odwoławczy powielił błąd organu I instancji, polegający na niezweryfikowaniu faktów przedstawianych przez Stronę w zastrzeżeniach z dnia [...]. do protokołu kontroli podatkowej, czym naruszył zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Ponadto, organ II instancji nie podjął działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego pomimo, iż Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego informatyka i oparł rozstrzygnięcie na błędnym przyjęciu, że Strona padła ofiarą próby oszustwa, nie zaś ataku hakerskiego, którego wynikiem była utrata danych. Organ odwoławczy nie przeprowadził również konfrontacji pomiędzy Stroną a następującymi świadkami: K. Ł., R. P. L., R. N., S. R., D. H., M. P. oraz A. F., celem wyeliminowania zaistniałych w toku postępowania istotnych sprzeczności co do stanu faktycznego;

8) art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy wybiórczo potraktował zebrany materiał, oparł się głównie na wyrwanych z kontekstu zdaniach świadków i na własnych przekonaniach. Przykładowo, organ II instancji oparł się na błędnych założeniach poczynionych przez organ I instancji, w celu udowodnienia swego stanowiska, iż garaż Skarżącej został wybudowany już na przełomie 2011 i 2012 r. opierając się na zdjęciach z GoogleMaps, które wskazał organ I instancji, pochodzącymi z 2019 r. Organ odwoławczy nie wziął pod uwagę żadnych dokumentów świadczących o tym, że usługi były faktycznie wykonywane. Zignorował również zeznania świadków, które potwierdzały, że prace były faktycznie wykonywane. Co więcej, organ odwoławczy nie podjął, pomimo wniosku Skarżącej, inicjatywy w przedmiocie ustalenia kompletnych danych, w szczególności przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego informatyka na okoliczność ustalenia czy miał miejsce atak hakerski, w wyniku którego Strona utraciła dane o fakturach czy też przez odmowę przesłuchania wnioskowanych świadków w zakresie, w jakim wnosiła o to. Żądanie dotyczące przeprowadzenia tych dowodów należało bowiem uwzględnić, gdyż przedmiotem wnioskowanych dowodów są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które to okoliczności nie są stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

9) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w tym błędną interpretację istotnych faktów mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy oparł swe rozstrzygnięcie jedynie na dowodach, które pozostawiały wiele wątpliwości co do stanu faktycznego, ignorując jednocześnie dowody świadczące wprost na korzyść Skarżącej. Organ odwoławczy oceniając dowody naruszył zasady logiki, przykładowo: pracownik zeznał, iż nie wiedział kto dokonywał prac budowalnych, jednak przyznał, iż prace takie były dokonywane – organ odwoławczy uznał, że świadczy to o tym, iż usługi nie były świadczone na rzecz Skarżącej, a przecież brak wiedzy pracowników nie świadczy o tym, że dane zdarzenie nie wystąpiło;

10) art. 210 § 4 O.p. przez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji przyczyn, dla których organ odwoławczy niektórym dowodom dał wiarę, m.in. zeznania A. F., zeznania R. L., a niektórym dowodom odmówił wiarygodności, m.in. wyjaśnienia Strony, zeznania R. H., które są spójne z materiałem dowodowym, w tym z zeznaniami innych świadków oraz dowodami w postaci zdjęć potwierdzających wykonywanie usług;

11) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez wydanie przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, podczas gdy należało uchylić zaskarżoną decyzję w całości;

12) błędne ustalenie, że podmioty wskazane w uzasadnieniu decyzji nie świadczyły usług na rzecz Skarżącej, wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu, co spowodowało, iż została określona wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

Mając na uwadze podniesione zarzuty wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, a także decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. w części niedotyczącej kwot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów delegacji. Jednocześnie Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów: z dokumentów w postaci Świadectwa pracy S. S. - na okoliczność, iż osoba ta zatrudniona była na stanowisku mechanika pojazdów samochodowych i nie miała odpowiedniej wiedzy oraz kwalifikacji do wykonywania prac budowalnych i stąd konieczne było zlecenie wykonania tych usług przez skarżącą firmie zewnętrznej oraz dowodu z dokumentów - faktura VAT 673/05/2016 z dnia [...]. oraz faktura VAT 580/05/2016 z dnia [...] r. - na okoliczność, iż konsultacje z R. N. pozwoliły firmie [...] na właściwy dobór elementów i całych instalacji hydraulicznych do prawidłowego wykonania zlecenia montażu dla spółki [...], a także dla innych podmiotów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wstępnie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1090). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020r. (sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20) stwierdzono, że powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r., poz. 329.; dalej: "p.p.s.a."), dający podstawę do odstąpienia od rozpoznania sprawy w sposób jawny. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, co przewiduje także art. 31 ust. 3 Konstytucji, który stanowi o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz gdy jest to konieczne ze względu na ochronę zdrowia. Należy mieć również na uwadze, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy o zwalczaniu COVID-19 jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego, a stan pandemii nakazuje ich uwzględnianie w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...]. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Wskazać należy, że strona Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, a także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy zasadnie zakwestionował Skarżącej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów za 2016 r. wydatków w kwocie [...]zł, wynikających z faktur VAT wystawionych przez spółkę [...] B.V. oraz R. N., uznając, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu faktury wystawione przez wskazane podmioty dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co oznacza, że należności ujęte w tych fakturach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Z tym stanowiskiem organu nie zgadza się strona skarżąca.

W związku z tym, że jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny stanowi podstawę do zastosowania właściwej normy materialnoprawnej, skład orzekający w pierwszej kolejności rozważył zarzuty dotyczące przepisów postępowania. W skardze złożonej do Sądu podniesiono zarzut istotnego naruszenia prawa procesowego w postaci art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i błędne wnioskowanie, prowadzące do wadliwej subsumcji stanu faktycznego pod określone przepisy prawa materialnego,

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia powiązanych ze sobą zarzutów naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 O.p.), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich powiązaniu. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyroki NSA: z 2 lipca 2019 r., sygn. II FSK 326/18; z 8 listopada 2019 r., sygn. II FSK 3938/17; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W opinii Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i spójny. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, odnośne spółki [...] wystawiła ona na rzecz firmy Skarżącej 19 faktur VAT. Ustalono że [...] ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za kwiecień 2015 r. natomiast nie złożyła zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2011- 2019, ani też sprawozdań finansowych. W związku z tym, iż Spółka nie figuruje we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym w wykazie informacji o czynnościach majątkowych - organ podatkowy nie jest w posiadaniu informacji o jej majątku. W systemie informatycznym Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. zarejestrowano informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PlT-11 za 2016r., wystawioną jedynie na rzecz D. H.. Przed 2016 r. były wysyłane do Spółki, na wniosek innych organów podatkowych, wezwania w sprawie czynności sprawdzających, które to powracały z adnotacją poczty "zwrot - nie podjęto w terminie" lub "adresat się wyprowadził". Firma w dniu [...]. została wykreślona z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług, w związku z zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej na okres co najmniej 6 kolejnych miesięcy (t. I, k- 216). Natomiast korespondencja kierowana do [...] na adres siedziby, czy też adres prowadzenia działalności gospodarczej, jak również zgłoszony przez tę firmę adres prowadzenia rachunkowości - wracała z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". Pismem z dnia [...] r. (t. VIII, k. 124-125), organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do J. H., wynajmującego lokal firmie [...] o udzielenie informacji na temat umowy najmu. Jednakże pismo to zostało uznane za skutecznie doręczone w trybie art 150 § 4 O.p. Podobnie, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wspólników firmy [...] tj. M. P. i D. M. było niemożliwe, w związku z nieodbieraniem kierowanych wezwań i niestawiennictwem ww. osób na przesłuchanie w charakterze świadków.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazano na następujące okoliczności świadczące o nierzetelnosci zakwestionowanych transakcji:

- zeznania świadka R. H., który na temat nawiązania "współpracy" z [...] wskazał, że nastąpiła poprzez zatrudnionego w firmie B. pracownika "D. ". Tymczasem na podstawie złożonych przez S. R. informacji PIT-11 ustalono, że nie zatrudniał on pracownika o imieniu [...]. Co więcej, S. R. rozpoczął działalność gospodarczą w dniu [...] r., zatem nie mógł pośredniczyć w nawiązaniu przez Skarżącą współpracy w 2016 r.,

- R. H., mimo że "współpraca" z [...] miała trwać co najmniej rok, nie posiadał wiedzy na temat jej przedstawiciela: nie potrafił wskazać nazwiska osoby, z którą uzgadniał warunki realizacji usług ani kontaktu; w dniu [...] r. zeznał, że rozmawiał z [...] "H. ", natomiast na pieczątce widnieje nazwisko H. i,

- brak jakichkolwiek dokumentów poza fakturami - umów, rozliczeń, zleceń transportowych, listów przewozowych, potwierdzeń odbioru robót,

- brak jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta (w tej kwestii świadek zeznał, że księgowa nie miała zastrzeżeń),

- według zeznań R. H. do wykonania usług przez [...] konstrukcję dachową dostarczyła firma [...], która w 2016 r. nie prowadziła jeszcze działalności gospodarczej,

- rzekome gotówkowe rozliczenia z [...],

- Skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających ich realizację,

- A. F. nie potwierdził obecności firmy [...] ani żadnej innej ekipy budowlanej; zeznał, że prace związane z utwardzeniem placu i ogrodzenia wykonali pracownicy firmy Skarżącej, tj. on i S. S., bez udziału firm zewnętrznych - firma Skarżącej robiła to we własnym zakresie,

- zatrudnienie do wykonania robót ziemnych K. S. na podstawie umowy zlecenia - zatem udział firmy [...] w przedmiotowych pracach byłby zbędny,

- firma [...] nie zatrudniała pracowników - za 2016 r. złożyła jedną informację o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 na rzecz D. M., tj. wspólnika, natomiast R. H. zeznał, że przyjeżdżało kliku pracowników tej firmy; brak kontaktu z [...], jak i z jej przedstawicielami; nieskładanie przez [...] deklaracji \/AT-7 za okresy, w których rzekomo miała wykonać usługi na rzecz Skarżącej,

- R. H. zeznał, że firma Skarżącej świadczyła usługi hydrauliki na rzecz [...], jednak Skarżąca nie wykazała tych usług, ani też nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających Ich wykonanie,

- M. O., wskazany przez R. H. jako dostawca gruzu/kruszywa do prowadzonej inwestycji, nie potwierdził współpracy w 2016 r. zarówno ze Skarżącą, jak i z [...],

- zdjęcia, które dowodzą, że budynek handlowo - usługowy został postawiony przed 2016 r.,

- stan faktyczny wynikający ze zdjęć znajduje w pełni potwierdzenie w zeznaniach pracowników. Ze zdjęć wynika, że w 2016 r. mógł być dokupiony i utwardzony teren, a z tyłu głównego budynku dostawiony garaż lub wiata, co potwierdzają przytoczone w uzasadnieniu decyzji zeznania pracowników,

- sprzeczne zeznania R. H. na temat wykonawcy prac budowlanych: podczas pierwszego przesłuchania świadek zeznał, że w 2016r. budowano garaż częściowo we własnym zakresie i korzystając z usług innych firm, a następnie, że firma S. R. wykonała usługi budowlane oraz jakiś transport, gdy budowano garaż. Część robót firma wykonywała we własnym zakresie, bo miała zatrudnionego murarza S. S., a do części brali podwykonawcę. Zeznając natomiast w dniu [...] r. R. H. wskazał, że prace te wykonała w głównej mierze firma [...], a firma Skarżącej nie zatrudniała żadnych osób do spraw budowlanych, jedynie kiedy trzeba było coś dokończyć, zlecano prace swoim pracownikom, żeby mieli co robić,

- według zeznań R. H. i wyjaśnień Skarżącej w zakresie prac było postawienie budynku garażowego o powierzchni użytkowej 300 m2 przestawienie ogrodzenia o długości 570 m i wysokości 2 m, utwardzenie gruntu o powierzchni 600 m2 na głębokości od 0,5 do 1,5 m oraz położenie na tej powierzchni kostki. Opisane zdjęcia satelitarne potwierdzają natomiast, że budynek o powierzchni 300 m2 istniał już w 2012r., nie widać także, by powierzchnia działki była wyłożona kostką poza tą, która już istniała w 2012 r.; ponadto żaden z pracowników nie wspomniał o budowie garażu o powierzchni 300 m2

- brak dowodów na wykonanie prac przez firmę [...], organ odwoławczy dokonał analizy i oceny załączonych przez Skarżącą do odwołania faktur z 2016 r. (t. X, k. 23-28) na zakupu cementu, betonu i wapna budowlanego - na okoliczność zakupu materiałów niezbędnych do postawienia garażu i związanych z tym robót budowlanych; faktury te nie potwierdzają wykonania prac przez [...] gdyż prace te mogła wykonać jakakolwiek inna firma,

- sprzeczna data zakończenia prac: w wyjaśnieniach Skarżąca wskazała, że budowę zakończono w listopadzie 2016 r., a w trakcie budowy garażu prowadzono również budowę wiaty pod opał. Po zakupie dodatkowej działki firma [...] wykonywała tam prace budowlane, dokonując przeróbek istniejącego już ogrodzenia, placu i siedziby firmy. W 2018 r. R. H. rozpoczął nową inwestycję budowlaną, ale już na swoją firmę H. . Budynek stoi w miejscu drogi dojazdowej wykonanej na początku 2016 r. przez firmę [...]. Natomiast według zeznań R. H. budowa garażu rozpoczęła się w 2015 lub 2016 r., trwała jednak długo - i zakończyła się fizycznie pod koniec 2018 r., a formalnie "chyba" w 2019 r.,

- wbrew twierdzeniom Skarżącej oraz zeznaniom R. H., A. F. mógł (tak jak zeznał) wykonać jako pomocnik proste prace, polegające np. na zasypywaniu ogrodzenia kamieniem. Do tego typu prac nie potrzeba specjalnych kwalifikacji. Podkreślić należy, że nie stwierdzono, że to A. F. budował garaż o gabarytach 25 x 12 x 5,5 m, przebudowywał całe ogrodzenie i utwardzał plac, tym bardziej, że w 2016 r. garaż już stał, a A. F. sam zeznał, że był pomocnikiem przy przebudowie ogrodzenia i kładzeniu kostki.

W tym miejscu podkreślić należy, że dowody w postaci dokumentów WZ na dostarczenie gruzu oraz faktur na zakup drutu ciągnionego, nie potwierdzają okoliczności, że w 2016r. firma [...] wybudowała garaż o powierzchni 300 m

utwardziła teren czy też przesunęła ogrodzenie. Nie potwierdzają tego również faktury na materiały budowlane zakupione z różnych firm, gdyż prace te mogła wykonać jakakolwiek inna firma. Dokumenty te są jedynie potwierdzeniem zakupu lub dostarczenia materiałów, które nie wiadomo do czego i przez kogo zostały wykorzystane. Odnosząc się do argumentacji skargi podnieść należy, że organ podatkowy nie kwestionuje wykonania prac polegających na wyrównaniu terenu czy też postawieniu ogrodzenia, a jedynie fakt wykonania tych prac przez firmę [...]. Stanowisko organu potwierdza treść zeznań D. L., W. S., Z. D., R. J., M. G., czy też A. F.. Wprawdzie zatrudnieni kierowcy, z uwagi na charakter pracy, mogli nie posiadać wiedzy kto był wykonawcą poszczególnych usług i nie potwierdzili współpracy Skarżącej z firmą [...] jednakże nawet sporadyczne przebywanie na terenie firmy wystarczyło, by posiadali oni wiedzę na temat tego, co było wykonane. Poza sporem jest, że żaden z pracowników nie potwierdził budowy garażu o powierzchni użytkowej 300 m2 a dwóch świadków (R. B. i R. J.) wspomniało o dobudowie warsztatu z tyłu, co znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Wskazać należy, że organ pierwszej instancji na podstawie danych dostępnych w Internecie, w tym zdjęć Google Maps z lipca 2012 r. i zdjęć z Geoportalu ustalił bowiem, że garaż o wymiarach 12 X 25 X 5,5 m na działce oznaczonej numerem geodezyjnym 29/3, istniał już w 2012r. Natomiast obrazy z 2016 i 2017r. wskazują, iż plac powiększono o działkę 29/4. Na obrazie z lipca 2017 r. pojawia się również mniejszy magazyn/wiata dostawiony z tyłu głównego budynku handlowo - usługowego. Ze zdjęć wynika również, że teren działki [...] nie jest pokryty ani kostką ani betonem. Nie potwierdza to zatem wyjaśnień Skarżącej i zeznań R. H., że budynek handlowo - usługowy o gabarytach 12 x 25 x 5 m był zbudowany w 2016 r. oraz, że dokupiony i utwardzony teren wyłożono kostką. W świetle powyższego Sąd za zasadne uznaje stanowisko organu że bez wpływu na rozstrzygniecie powyższej kwestii pozostają załączone do odwołania zdjęcia z Google Maps, Google Earth i mapy z GeoPortalu (t. X, k. 29-33), bowiem wpisanie w wyszukiwarkę "[...]" i "[...]" znalazło dwa razy ten sam wynik, a załączone zdjęcia satelitarne z Google Maps pochodzą z 2021 r. Ponadto, na zdjęciach z geoportalu widoczny jest jeden budynek, a obok są fundamenty pod garaż. Fotografie przedstawiają widok z góry, jednak wyraźnie widać dach budynku. Dlatego też, zawarte w skardze sformułowanie, że powołane zdjęcia z Google Maps pochodzą z 2019 r. jest nieuzasadnione. Zebrane przez organ pierwszej instancji zdjęcia pochodzą bowiem z lipca 2012 r. (t. VIl, k. 3282-3298) Natomiast, wskazać należy, że z załączonego do odwołania oświadczenia kierownika budowy R. S. z dnia [...] r. (t. X, k. 34 ) wynika, że dobudowa budynku garażowego na działce [...] została zrealizowana zgodnie z projektem budowlanym i warunkami pozwolenia na budowę nr [...] z dnia [...] r., a sam teren budowy doprowadzono do należytego stanu i porządku. Dokument ten dotyczy formalnego zgłoszenia zakończenia budowy. Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że według zeznań R. H. budowa garażu trwała długo i zakończono ją formalnie chyba w 2019r., a fizycznie pod koniec 2018 r. Zeznania te przeczą zatem wyjaśnieniom Skarżącej, że budowę zakończono w listopadzie 2016 r. Tym samym poza sporem jest, że powołane oświadczenie kierownika budowy dotyczy - dobudowy budynku garażowego dostawionego z tyłu głównego budynku, nie zaś spornej budowy budynku handlowo - usługowego, który na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w R. został oddany do użytkowania w 2011 r.

Mając powyższe na uwadze, zarzuty Skarżącej, iż organ odwoławczy nie wziął pod uwagę żadnych dokumentów, czy też zignorował zeznania świadków, świadczących o tym, iż usługi były faktycznie wykonywane, należy uznać za całkowicie chybione. Z powołanych w zaskarżonej decyzji zeznań świadków jednoznacznie wynika, że na nieruchomości w [...] [...] nie stawiano budynku handlowo-usługowego. Natomiast, jak wskazano wyżej, dokumenty takie jak oświadczenie R. S. dotyczą innych robót budowlanych niż te zakwestionowane przez organy podatkowe. Zarówno zgromadzone w aktach sprawy zdjęcia satelitarne, jak i zeznania świadków dowodzą, że Skarżąca nie rozbudowywała działki o budynek handlowo-usługowy. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, co zostało już wcześniej wskazane, zeznania A. F. są spójne z zeznaniami pozostałych pracowników w zakresie wykonanych prac. W odniesieniu natomiast do wykonawcy, no co zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zauważyć należy, że sam R. H. w trakcie pierwszego przesłuchania zeznał, iż w 2016 r. część robót firma wykonywała we własnym zakresie, bo miała zatrudnionego murarza S. S.. I dopiero zeznając ponownie w dniu [...]. tj. na etapie postępowania podatkowego świadek wskazał, że prace te wykonała firma [...], a firma [...] nie zatrudniała żadnych osób do spraw budowlanych, jedynie kiedy trzeba było coś dokończyć, zlecano prace swoim pracownikom, żeby mieli co robić. Wymaga podkreślenia, że fakt zatrudnienia murarza S. S. znajduje również potwierdzenie w zeznaniach A. F.. W ocenie Sądu, nie można zatem podzielić stanowiska Skarżącej, że zeznania A. F. są mało znaczące, ponieważ świadek pracował zbyt krótko by posiadać wiedzę na temat usług wykonanych przez [...]. Poza tym bezzasadnie Skarżąca dyskredytuje w złożonej skardze zeznania A. F., wskazując, że o ich niewiarygodności świadczy omyłka w nazwisku Pana S. S., który przez świadka został nazwany "[...]". Jeszcze raz podkreślić należy, że A. F., zatrudniony w firmie Skarżącej jako mechanik od dnia [...]. do dnia [...]., potwierdził wykonanie prac polegających na powiększeniu placu i jego ogrodzenia. Odnosząc się w tym miejscu do postawionego w skardze zarzutu, że "organ uznał, iż faktury dokumentujące usługi świadczone przez spółkę (N. ) dokumentują czynność pozorną", wskazać należy, że organy podatkowe nie stwierdziły, że roboty budowlane nie zostały na nieruchomości w [...] w ogóle wykonane. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że faktury, na których jako wystawca widnieje N. B..V.. P. Sp. z o.o. - nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług - bowiem ten konkretny podmiot tych usług nie wykonał. Budowa budynku handlowo usługowego miała miejsce kilka lat wcześniej i budynek ten został oddany do użytkowania w 2011 r. Transakcje wskazane na spornych fakturach nie miały miejsca pomiędzy określonymi w ich treści podmiotami. Skarżąca w skardze powołała również fragment wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...] r., sygn. akt 1 Aca 195/17, w którym podkreślono, że brak formy pisemnej umowy o roboty budowlane nie skutkuje nieważnością umowy. W odniesieniu do powyższego Sąd wyjaśnia , że nie ma sporu co do tego, iż dla umów o roboty budowlane nie została zastrzeżona forma pisemna pod rygorem nieważności (ad solemnitatem). Jednakże w polskim porządku prawnym istnieją również inne rygory niedochowania przewidzianej przepisami formy dokonania czynności prawnych. W przypadku umów o roboty budowlane art. 648 Kodeksu cywilnego wskazuje bowiem, że umowa o roboty budowlane powinna być stwierdzona pismem. Jest to zastrzeżenie formy pisemnej pod rygorem dla celów dowodowych (od probationem). Zatem zawarcie takiej umowy bez zachowania formy pisemnej, jest ważne jednakże zgodnie z art. 74 § 1 Kodeksu cywilnego ma to ten skutek, że w razie jej niezachowania utrudnione będzie dowodzenie przez stronę takiej umowy faktu jej wykonania. Sąd w pełni aprobuje stanowisko organów, zgodnie z którym znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy bezspornie wskazuje, iż faktury VAT, na których jako wystawca widnieje firma N. B..V.. P. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dowody te nie potwierdzają legalnego, tj. zgodnego z prawem obrotu gospodarczego. Dlatego też prawidłowo uznano, iż kwoty ujęte w omawianych dowodach księgowych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżąca kwestionuje także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych 5 fakturami VAT, wystawionymi w miesiącach kwietniu, wrześniu i październiku 2016 r. przez firmę H. I. H. R. N., w łącznej kwocie [...]zł. Organ wykazując nierzetelność spornych faktur wskazał na następujące okoliczności:

- świadkowie wskazali różny zakres rzekomo wykonanych usług: R. H. w dniu [...] r. zeznał, że sporne faktury dotyczyły zlecania hydraulik do montażu, natomiast R. N. wyjaśnił, że jego usługi dotyczyły doradztwa technicznego (doboru układów hydraulicznych w pojazdach ciężarowych itd.), - przedłożone przez R. H. e-maile (str. 24 decyzji organu pierwszej instancji) dotyczą korespondencji z R. N. jako zastępcą dyrektora handlowego ds. hydrauliki siłowej w [...] Sp. z o.o. Zdaniem R. H. e-maile dowodzą prowadzenia przez R. N. również własnej działalności gospodarczej, natomiast z treści załączonych e-maili wynika jedynie, że firma Skarżącej współpracowała w przedmiotowych okresach rozliczeniowych z firmą [...] Sp. z o.o. w zakresie usług hydraulicznych. Żadna z wiadomości nie dotyczy usług konsultacji ani usług doradztwa, tym [...] prowadzonych w ramach indywidualnej działalności R. N.. Jak słusznie podniósł organ przedłożona korespondencja dotyczy okresu od stycznia 2018 r. do września 2018 r. Natomiast w 2018 r. R. N. wystawił na rzecz Skarżącej jedną fakturę z dnia [...] r. dokumentującą konsultacje techniczne na kwotę netto [...] zł, \/AT [...] zł. Jednak Skarżąca nie przedłożyła żadnej korespondencji dotyczącej 2016r., w którym to roku R. N. wystawił na rzecz Skarżącej trzy faktury z tytułu usług konsultacji technicznych i doradztwa technicznego na łączną kwotę netto [...] zł,

- przedłożone przez R. H. kserokopie opisów technicznych elementów i całych instalacji hydraulicznych pochodzą z folderów/prospektów dostępnych na stronach internetowych takich firm jak: [...], a także na stronie firmy [...], z którą Skarżąca współpracowała. Nie znajdują się tam opracowania, zestawienia ani specyfikacje rzekomo przygotowane przez R. N.. Za zasadne należy zatem uznać stanowisko organów, iż dokumenty te nie dowodzą zatem udzielenia przez R. N. konsultacji technicznych zarówno w 2016, jak i w 2018 r. Tego rodzaju dokumentację techniczną można pobrać ze stron internetowych producentów,

- nieprzedstawienie przez Skarżącą jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających realizację zakwestionowanych usług. Poza wydrukami z folderów Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów, które udowodniłyby wykonanie spornych usług, takich jak np. zakres oraz specyfikację wykonania konkretnych zleconych usług. Skarżąca nie przedłożyła również dokumentów dotyczących systemu rozliczeń, np. cen ryczałtowych lub stawek oraz opracowań na piśmie dotyczących wykazanych usług, rzekomo wykonanych na jej rzecz przez R. N.,

- gotówkowa forma rozliczeń z R. N.,

- R. H., przesłuchany w dniu [...] r. zeznał, że przedłożona korespondencja mailowa dotyczy zleceń od firmy Skarżącej dla R. N.. W wyniku oceny znajdujących się w aktach wiadomości e-mail organ podatkowy stwierdził jednak, że korespondencja ta dotyczy w rzeczywistości zleceń dla firmy Skarżącej. Z zeznań R. H. wynika, że najpierw sprzedał on towary na rzecz R. N. na podstawie faktur z dnia [...] r. i z dnia [...] r., a następnie obert Nawrocik sprzedał te towary Skarżącej na podstawie faktur z dnia [...] r. i z dnia [...] r.

Mając powyższe na uwadze, nie można zgodzić się z zarzutami Skarżącej dotyczącymi błędnej oceny stanu faktycznego w zakresie współpracy z H. I. H. R. N.. Słuszne są bowiem konkluzje organu, iż nie przedłożono żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o wykonaniu przez firmę H. usług w zakresie doradztwa i konsultacji technicznych. Skarżąca powołuje się na zapłatę przelewem kwoty [...]zł, za fakturę z 2018 r., natomiast nie posiada potwierdzenia zapłaty na kwotę [...]zł. za rok 2016. Zgodzić się należy, że Stroną, że rozliczenie w formie gotówkowej nie jest zabronione, jednakże brak potwierdzenia zapłaty, to kolejny argument, który w powiązaniu z brakiem innych dowodów może świadczyć o niewykonaniu usług przez firmę [...].

Odnosząc się z kolei do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. N. wyjaśnić należy, że organ podatkowy podjął próbę przesłuchania świadka, a wobec niestawienia się na przesłuchanie z powodów zdrowotnych, dano świadkowi możliwość złożenia stosownych wyjaśnień na piśmie. R. N. nie udzielił jednak odpowiedzi na wezwanie organu, niemniej jednak z wyjaśnień, które złożył w trakcie kontroli podatkowej wynika, że nie posiada on żadnej dokumentacji z przeprowadzonych konsultacji. Skarżąca podnosi, błędna jest teza organu o braku spójności zeznań świadków co do zakresu usług wykonanych przez R. N.. Wskazuje, że w dniu [...] r. R. H. wyjaśnił, iż faktury dotyczyły głównie usług doradztwa i konsultacji technicznych. W zaskarżonej decyzji wskazano jednak, że R. H. w dniu [...] r. zeznał, że sporne faktury dotyczyły zlecania hydraulik do montażu, natomiast R. N. wyjaśnił, że jego usługi dotyczyły doradztwa technicznego (doboru układów hydraulicznych w pojazdach ciężarowych itd.).

W przedmiotowej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organów obu instancji, szczegółowo opisano schemat działania rzekomych dostawców Skarżącej, jak również wskazano okoliczności, które świadczą o tym, że Strona wiedziała, iż sporne faktury wykorzystywane były do celów oszustwa. W świetle zasad doświadczenia życiowego nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik zaliczający wydatki udokumentowane fakturami, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyło żadne świadczenie usług przez kontrahenta. Skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, o czym Skarżąca miała wiedzę. Jednocześnie podkreślić należy, że podejmowane przez Skarżącą czynności weryfikujące rzetelność kontrahentów, przez biuro rachunkowe czy księgową - wykazujące, że podmioty te były czynnymi podatnikami podatku VAT, nie mogą w świetle zgromadzonego materiału dowodowego stanowić podstawy do twierdzenia, że sporne usługi zostały wykonane. Nie jest zasadna w tej konkretnej sprawie także argumentacja odnosząca się do "gotówkowej formy rozliczeń" z "kontrahentami" czy odwoływanie się do ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, bowiem sam fakt dokonywania przez Skarżącą rozliczeń w formie gotówkowej nie stanowił wyłącznej podstawy do zakwestionowania spornych transakcji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono Skarżącej, na jakiej podstawie prawnej i w oparciu o jakie dowody zakwestionowane zostały sporne faktury. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonał organ podatkowy i na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie.

Za bezpodstawny Sąd uznał zarzut zaniechania przez organ podatkowy drugiej instancji przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. P. i D. M.. Jak wynika z akt sprawy - M. P. nie odbierał wezwań na przesłuchania w charakterze świadka. Natomiast D. M. był trzykrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze świadka, tj. na dzień 25 września, 27 października i [...] r., nie stawiając się w żadnym z wyznaczonych terminów. Ostatni z terminów był wyznaczony zgodnie z jego propozycją, jednak świadek nie stawił się na wezwanie, zatem nie miał woli składania zeznań. Wobec powyższego, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wspólników firmy [...], było obiektywnie niemożliwe (t. I, k. 464; t. VII k. 2731-2752 t.; t. VIII - wył., k. 124-125). W ocenie Sądu nie może odnieść spodziewanego przez Stronę skutku zarzut nie przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy Skarżącą a świadkami: K. Ł., R. P. L., R. N., S. R., D. M., M. P. oraz A. F., celem wyeliminowania zaistniałych w toku postępowania istotnych sprzeczności co do stanu faktycznego. Podkreślić w tym miejscu należy, że wniosek taki nie został złożony na etapie postepowania podatkowego. Skarżąca jako Strona miała prawo brać udział w przesłuchaniach świadków, zadawać im pytania i zgłaszać swoje uwagi -jednakże nie skorzystała z tego prawa i nie stawiała się na przesłuchania świadków. W takiej sytuacji mając również na uwadze dokonane w toku postepowania ustalenia nie było potrzeby przeprowadzenia ponownych przesłuchań tych osób w formie "konfrontacji". Podkreślić należy, iż na każdym etapie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe Skarżąca miała zagwarantowaną pełną i nieograniczoną możliwość czynnego udziału w sprawie, w szczególności poprzez możliwość uczestniczenia w czynnościach postępowania dowodowego, prawo do składania wyjaśnień i wniosków dowodowych, a także do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w jego zakresie. Warto w tym miejscu podnieść , iż Skarżąca odmówiła poddania się przesłuchaniu w charakterze Strony, co pozwoliłoby jej zaprezentować własne stanowisko w sprawie.

W związku z powyższym, zarzuty dotyczące naruszenia art. 21 § 3 O.p. bezsprzecznie uznaje się za chybione. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Uwzględniając dokonane ustalenia, prawidłowo zatem obliczono Skarżącej wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. ponieważ jest to procesowa podstawa do wydania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i jego zastosowanie jest konsekwencją uprzedniego stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe.

W ocenie Sądu organ odwoławczy zgromadził pełny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Dlatego też, jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji usług (dostaw) określonym dokumentem, z którego wynika, że zostały one nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takich usług (dostaw), to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA m.in. z: 24 września 2019 r., sygn. II FSK 3606/17; 18 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 2103/17). Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do zaliczenia wartości w niej wskazanej do kategorii kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyroki NSA z dnia 13 września 2017 r. sygn. II FSK 2402/15, czy też wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 maja 2017 r. sygn. I SA/Bk 273/17, dostępne w CBOSA). W świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzenie udokumentowania wydatków fikcyjnymi fakturami oznacza brak związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami, a transakcją (transakcjami), która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi w ewidencjonowanych fakturach.

Przepis art. 193 § 1 O.p. stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z treści § 2 tego artykułu wynika, iż księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jednocześnie aby określony wydatek (spełniający powyższe warunki) został uznany za koszt podatkowy, podatnik musi ten wydatek prawidłowo udokumentować. Podatnicy wykonujący działalność gospodarczą są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Tymi odrębnymi przepisami - w przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów podstawą zapisów w księgach podatkowych są dowody księgowe, tj. faktury, rachunki i noty korygujące oraz inne dokumenty wymienione w tych przepisach, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające, co najmniej wiarygodne określenie wystawcy i wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, dane zatem nie mogą być fikcyjne. Zasadnie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy skonstatował, że przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. O nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje transakcje na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń, przez podmiot, który można uznać za nieistniejący lub nie można ustalić, kto jest dostawcą. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów, podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki w tym zakresie stanowi księga. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane wówczas, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów, wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodu powinny być należycie udokumentowane, zaś zapisy w księgach podatkowych powinny być dokonywane na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, zarówno w sensie formalnym jak i materialnym, tj. zgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu towarów (usług). Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

W świetle przedstawionej argumentacji, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd uznał za bezzasadny. Nie sposób odnieść się natomiast do zarzutu naruszenia art. 22f ust. 1u.p.d.o.f. , zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b - bowiem w złożonej skardze Strona w żaden sposób nie wskazała w jaki sposób, organ podatkowy mógłby uchybić treści tego przepisu.

Sąd nie uwzględnił, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. zawartego w skardze wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Wskazać należy, że Sąd nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodów z tych dokumentów przede wszystkim wobec stwierdzenia braku przesłanki "istotnych wątpliwości", których wyjaśnienie byłoby niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ponadto zauważyć należy, że co do zasady, sąd administracyjny nie powinien przeprowadzać środków dowodowych i dokonywać ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, a jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzje i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., V SA 671/00).

Podsumowując w przedmiotowej sprawie wykładnia analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została przeprowadzona przez organ prawidłowo i prowadzi do wniosku, że tylko rzetelna przedmiotowo i podmiotowo faktura pozwala na jej uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie dowiedziono, że sporne faktury są nierzetelne od strony podmiotowej, zasadnie więc pozbawiono Strony prawa do ich uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów za 2016rok.

Mając na uwadze powyższe, uznając że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.