Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1338/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 1 i pkt 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c, art. 151, art. 106 par. 3, art. 160, art. 133 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 141 par. 4 zd. 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187, art. 191, art. 181, art. 21 par. 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 9 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 1b ust. 2, art. 2 ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 1 par. 2, art. 1 par. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 217, art. 2, art.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 3 pkt 1 i pkt 3, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 1,
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 11,
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 13,
journal: Dz.U. 2003 nr 80 poz 717
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym
article: art. 45, art. 47,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka (sprawozdawca), Jan Grzęda, Sędzia NSA del., , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych T. SA z siedzibą w W., Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 68/09 w sprawie ze skargi T. SA z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 3 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) oddala skargę kasacyjną T. SA z siedzibą w W., 3) zasądza od T. SA z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W kwotę 2.559 (dwa tysiące pięćset pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 68/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 3 listopada 2008 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy K., określającą T. S.A. w W. podatek od nieruchomości za 2007 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości, w której wykazała między innymi budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości od stycznia do lutego 2007 r. - 8.038.628 zł, od marca do grudnia 2007 r. - 8.036.192 zł. W złożonej następnie korekcie deklaracji wykazała budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości odpowiednio 4.242.289,00 zł i 4.239.953,00 zł. Powodem złożenia korekty zgodnie z wyjaśnieniem podatniczki było błędne ujęcie w podstawie opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Przywołując treść art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.) spółka wywodziła, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane jako:

- samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż uznanie ich za takowe wymagałoby stwierdzenia, że są one wyodrębnione w przestrzeni i połączone z gruntem w sposób trwały, a tak nie jest;

- instalacja lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną, gdyż realizacja funkcji, do jakich przeznaczona jest kanalizacja, nie wymaga położenia linii kablowych, natomiast położenie linii kablowych w kanalizacji jest przejawem realizacji funkcji, do jakich przeznaczona jest kanalizacja;

- urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, gdyż nie jest możliwe przyporządkowanie linii kablowych konkretnym obiektom budowlanym, jak również z uwagi na to, że zasadniczo korzystanie z obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem nie wymaga zapewnienia dostępności usług telekomunikacyjnych.

W konkluzji spółka stwierdziła, że wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z przepisami prawa budowlanego nakazuje przyjąć, że telekomunikacyjne linie kablowe, umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż żadne przepisy tej gałęzi prawa nie traktują takich linii jako obiektów budowlanych lub urządzeń budowlanych.

Decyzją nr [...] z dnia 2 września 2008 r. Wójt Gminy K. określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości 162.059 zł w miejsce deklarowanego w kwocie 86.135 zł.

Przy wymiarze podatku od nieruchomości zastosowano stawki podatkowe określone uchwałą Rady Gminy K. z dnia 29 listopada 2006 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2007 (Dz. U. Woj. Doln. Nr 260, poz. 3885), a dane dotyczące powierzchni i wartości nieruchomości przyjęto na podstawie deklaracji z dnia 24 lipca 2007 r.

Od decyzji tej spółka, wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie :

I. art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 2006 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie nieobowiązującej deklaracji podatkowej, bez podjęcia czynności dowodowych na okoliczności faktyczne skutkujące podatkowo na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

II. art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. z uwagi na brak w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego,

III. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ zdaniem podatnika opodatkowane w zaskarżonej decyzji linie kablowe, umieszczone w kanalizacji teletechnicznej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, dlatego też nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie strony telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka powtórzyła wnioski i zarzuty odwołania, podtrzymując dotychczasową argumentację i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, w tym przede wszystkim nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią - wraz z tą kanalizacją - całość techniczną i użytkową (choć uznały, że obiekty te tworzą całość techniczno-użytkową i dlatego jako całość podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości);

- art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż organy zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego wskazaną w deklaracji w oparciu o dane wynikające z deklaracji złożonej w roku 2007;

- art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione.

W jego ocenie w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd zauważył, że zaskarżona decyzja nie obejmowała wszystkich przedmiotów opodatkowania. Ze złożonych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym dowodów i wyjaśnień wynika, że strona skarżąca złożyła na 2007 r. dwie deklaracje w podatku od nieruchomości, jedną sporządzoną przez T. P. S.A. Pion Administracji Region Zachodni w P. obejmującą między innymi budowle, których opodatkowanie jest sporne i drugą sporządzoną przez tę Spółkę, ale Publiczne Aparaty Samokasujące w O., obejmującą budki telefoniczne. Organy podatkowe potwierdziły otrzymanie tych deklaracji, nie kwestionowały też prawidłowości tej drugiej. Z wyjaśnień tych wynika, że w postępowaniu podatkowym nie ustalono, czy strona skarżąca na terenie Gminy K. posiada inne niż wskazane w zakwestionowanej deklaracji nieruchomości, od których powinien być pobrany podatek. Okoliczność ta wymaga w ocenie Sądu wyjaśnienia. Sąd, nie przesądzając tej kwestii, wskazał jedynie na to, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest w tym przypadku osoba prawna, nie zaś jej jednostki organizacyjne. Sąd wyraził także pogląd, że art. 21 § 3 O.p. nakazuje organowi podatkowemu ująć w decyzji całe zobowiązanie podatkowe, nawet w sytuacji, gdy podatnik wadliwie złożył dwie deklaracje zamiast jednej i dokonały tego różne piony działające w ramach struktur tego samego podatnika. Nie sprawdzając zatem, czy skarżąca Spółka nie posiada ta tym terenie także innych nieruchomości podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.).

Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi (prawidłowości uznania przez organy podatkowe za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych w kanalizacji kablowej, a w konsekwencji stwierdzenia, iż stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p. o.l.) WSA podkreślił, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118, ze zm., dalej jako P.b.) jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jest nią zatem sieć telekomunikacyjna, której elementami są linie kablowe, kanały kablowe, studzienki telekomunikacyjne, stanowiąc, w wyniku ich technicznego powiązania, funkcjonalną całość i służąc przekazywaniu informacji.

Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji, gdyż mogą także być umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna stanowiąca budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Natomiast w sytuacji występującej w sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową. Prawidłowe jest w związku z tym stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych w kanalizacji kablowej.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej stwierdzono, że organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównywania danych wykazanych przez spółkę w pierwotnej deklaracji na 2007 rok z danymi wynikającymi z późniejszej korekty, jako różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi a wartością samej kanalizacji, które to dane nie budziły wątpliwości organów co do zgodności z rzeczywistością i nie były kwestionowane także przez spółkę.

Stan faktyczny sprawy był w istocie niesporny i polegał na tym, że spółka pierwotnie zadeklarowała do opodatkowania stanowiące jej własność i wykorzystywane w działalności gospodarczej budowle sieci telekomunikacyjnych składające się z kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi, jako całość, a następnie w korekcie tej deklaracji wykazała do opodatkowania jedynie wartość kanalizacji kablowej z pominięciem wartości linii telekomunikacyjnych umieszczonych w tej kanalizacji, wyrażając pogląd, że nie stanowią one budowli. Spór dotyczy zatem wyłącznie interpretacji przepisów prawa i rozstrzygnięcia spornego zagadnienia co do opodatkowania linii telekomunikacyjnych podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Sądu ustalony stan faktyczny upoważniał organy podatkowe do oceny opartej na art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. o zaliczeniu linii telekomunikacyjnych do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Rozstrzygnięcie organów w tym zakresie uznać należy za prawidłowe. Jednakże – wskazane na wstępie – braki w wyjaśnieniu stanu faktycznego powodują, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zaistniały zatem zdaniem Sądu przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wyrok ten zaskarżyły skargą kasacyjną obie strony postępowania.

Podatniczka zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu:

1. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., polegające na uchybieniu:

I. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez to, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 stycznia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu:

a) nieprawidłowo przedstawił przedmiot sporu pomiędzy organami podatkowymi a spółką, uznając, że jest nim wykładnia przepisów, podczas, gdy przedmiotem sporu jest przede wszystkim – oprócz rozumienia przepisów prawa – to, czy należące do spółki obiekty, niezadeklarowane przez nią do opodatkowania w roku 2007, są budowlami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

b) nie odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu nieustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego w zakresie przedmiotu opodatkowania, tj. w zakresie tego, czy sporne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

c) przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia niezgodne ze stanem rzeczywistym twierdzenia o stanie faktycznym w zakresie opisu spornego obiektu,

d) nie ustalił zakresu znaczeniowego pojęcia obiekt budowlany na gruncie przepisów prawa budowlanego,

e) nie wyjaśnił, czym jest sieć techniczna jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a także nie wyjaśnił, dlaczego linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią sieć techniczną, będącą obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, pomimo iż uznał za przesądzające dla rozstrzygnięcia, że sieć techniczna została wymieniona w art. 3 pkt 3 P.b., a linie telekomunikacyjne są sieciami technicznymi;

- tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest wadliwe, gdyż nie zawiera prawidłowo zbudowanego "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", przez co Sąd orzekł o prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego w sytuacji, w której nie wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że został ustalony prawidłowo stan faktyczny sprawy; a ponadto w uzasadnieniu wyroku nie zawarto prawidłowego "przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia" – co również jest naruszeniem, które ma istotny wpływ na wynik sprawy;

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie uchylił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z powodu naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego, zaś naruszenie to polegało na:

- uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykazania, że należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, tj. obiekty niezadeklarowane do opodatkowania w roku 2007, są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. wobec nieustalenia, że zaistniał przedmiot opodatkowania), a także

- uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania od obiektów niezadeklarowanych przez spółkę do opodatkowania w roku 2007, ale uznawanych przez organy podatkowe za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

III. art. 1 § 2 w zw. z § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a.) przez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu kontroli zgodności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z prawem w zakresie ustalenia stanu faktycznego, podczas, gdy rozstrzygniecie Sądu powinno zawierać kontrolę legalności działania organu administracji zarówno w zakresie poprawności wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również poprawności dokonanych przez organ administracji ustaleń faktycznych; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż na jego skutek Sąd nieprawidłowo przyjął, że należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia nieprawidłowo ustalony stan faktyczny;

IV. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu tej decyzji przepisów postępowania podatkowego, decyzję tę należało uchylić;

V. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., podczas gdy z uwagi na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p..o.l. decyzja ta wymagała uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

I. art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię, w zw. z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię, w tym również w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP przy wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy – Prawo budowlane, polegające na:

- nieuwzględnieniu wynikającej z Konstytucji RP zasady określoności przepisów podatkowych,

- pominięciu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego przy definiowaniu budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

- uznaniu, ze przy ustaleniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy odwołać się tylko do wybranych aktów i przepisów prawa budowlanego – podczas, gdy przepis ten odwołuje się do całości przepisów prawa budowlanego,

- co z kolei doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas, gdy nie są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

II. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p. o.l. oraz w zw. z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 P.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do spółki linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

III. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w roku 2007 wartości, którą nie jest podstawa obliczenia amortyzacji wynikająca z ewidencji środków trwałych spółki.

Spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytorycznie skargi oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. zarzuciło wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu:

1. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., polegające na naruszeniu:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo braku przesłanek do podjęcia takiego rozstrzygnięcia wobec niedopuszczenia się przez organ podatkowy naruszenia art. 122 O.p. mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo braku przesłanek do podjęcia takiego rozstrzygnięcia wobec niewykazania przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zarzucane organom podatkowym naruszenie art. 122 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchyleniu zaskarżonej decyzji, na podstawie dokumentu nieznajdującego się w aktach sprawy stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji i przesłanych do Sądu, tj. na podstawie deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2007 r. z tytułu budek telefonicznych przedstawionej przez podatnika dopiero w postępowaniu przed Sądem, co czyni uzasadnionym twierdzenie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie orzekł na podstawie akt sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., polegające na braku wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie konkretnie rozbieżności co do przedmiotu i podmiotu opodatkowania wynikające ze wszystkich posiadanych dokumentów ma wyjaśnić w ponownym postępowaniu organ odwoławczy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 106 § 3 i art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie dowodu z dokumentu, tj. deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2007 r. z tytułu budek telefonicznych złożonej przez podatnika dopiero w postępowaniu przed Sądem, przeprowadzonego przez Sąd z naruszeniem art. 106 § 3 p.p.s.a.,

- art. 106 § 3 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., polegające na przeprowadzeniu przez Sąd uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu, tj. z deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2007 r. z tytułu budek telefonicznych oraz z wyjaśnień podatnika i organu odwoławczego, mimo iż brak było podstaw prawnych do przeprowadzenia takiego postępowania dowodowego, a Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśnił przesłanek, jakimi kierował się dopuszczając dowód uzupełniający z tego dokumentu,

- art. 106 § 3 i art. 160 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., polegające na przeprowadzeniu przez Sąd uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu, tj. z deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2007 r. z tytułu budek telefonicznych, mimo iż Sąd nie wydawał postanowienia o przeprowadzeniu takiego dowodu a strona nie złożyła wniosku dowodowego o przeprowadzenie takiego dowodu,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu skarżonego wyroku, w opisie stanu faktycznego sprawy, faktu złożenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w toku postępowania sądowego – w związku z postanowieniem Sądu podjętym na rozprawie w dniu 7 września 2009 r. – pisma procesowego z dnia 16 września 2009 r. nr SKO 4121/410/2008, będącego odpowiedzią na wnioski spółki z dnia 2 i 3 września 2009 r. oraz nieodniesienie się w żadnym miejscu uzasadnienia skarżącego wyroku do twierdzeń i argumentów Kolegium zawartych w w/w piśmie, co czyni uzasadnionym twierdzeniem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie orzekł na podstawie całości akt sprawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. zaskarżyło wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i w tym zakresie wniosło o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przypisanych.

T. P. S.A. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie odniosło się do skargi kasacyjnej T. S.A.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżyły obie strony postępowania.

Strona składająca skargę na decyzję skorzystała z możliwości zaskarżenia zawartej w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej dotyczącej prawidłowości postępowania dowodowego w zakresie wartości linii kablowych, przyjętej do amortyzacji oraz uznania kanalizacji kablowej i znajdujących się w niej kabli za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Dopuszczalność wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku, który wprawdzie uwzględnia skargę, jednakże część jej zarzutów uznaje za bezpodstawne nie budzi wątpliwości w judykaturze i taka skarga kasacyjna jako dopuszczalna podlega merytorycznemu rozpoznaniu (por. choćby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., II GSK 240/06, opubl. w Lex pod nr 325365, z dnia 4 czerwca 2008 r., II FSK 523/07, opubl. w Lex pod nr 475543).

Problem opodatkowania linii kablowych podatkiem od nieruchomości był już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mimo pewnych różnic w argumentacji Sąd ten prezentował jednolite stanowisko co do ich charakteru jako elementu składowego sieci telekomunikacyjnej. Pogląd ten podziela także skład rozpoznający niniejszą sprawę. Wobec podniesienia zarzutów naruszenia także przepisów postępowania w pierwszej kolejności odnieść się jednak należy właśnie do nich. Stwierdzenie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej podatniczki mogłoby bowiem skutkować uznaniem, iż zaskarżony wyrok z uwagi na wady uzasadnienia uchyla się spod kontroli instancyjnej, zaś uznanie za zasadne zarzutu niezgodności rzeczywistego stanu faktycznego ze stanem przyjętym jako podstawa rozstrzygnięcia, czyniłoby niemożliwą kontrolę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może odnieść skutek, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010r., nr 3, poz. 39, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, opubl. w Lex pod nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. powołana uchwała z 15 lutego 2010 r., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 450/08, opubl. w Lex pod nr 516681).

W tym przypadku Sąd I instancji w sposób jednoznaczny stwierdził, że przyjmuje jako prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, wskazując na to, że w istocie spór między podatnikiem a organem nie dotyczy stanu faktycznego, ale uznania za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych. Stanowisko to jest prawidłowe, nawet w dalszych zarzutach dotyczących ustalenia stanu faktycznego strona nie wskazuje na istnienie sporu co do usytuowania kanalizacji kablowej, braku trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwości wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową. Zakwalifikowanie tego typu obiektu do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zatem do sfery zastosowania prawa materialnego, a nie sfery ustaleń faktycznych. Cechy i właściwości kanalizacji kablowej i kabli (istotne ze względu treść rozstrzygnięcia) są bowiem znane i nie ma co do nich sporu. Spór dotyczy tego, czy kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej bez ich fizycznego z nią połączenia są budowlą lub jej częścią w rozumieniu przepisów u.p.o.l.

Nie można się także zgodzić ze skarżącym, iż Sąd I instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób pozwalający na prześledzenie toku jego rozumowania i ocenę jego prawidłowości. Sąd (s.12-16 uzasadnienia) przedstawił obszerny wywód prawny, odwołując się do poglądów judykatury i piśmiennictwa, dlaczego wykładnię pojęcia budowla, dokonaną w zaskarżonej decyzji uznał za prawidłową i z jakich powodów uznał, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej uważa za budowlę w postaci sieci technicznej. Uzasadnienie wyroku zawiera zatem wyjaśnienie podstawy prawnej i pozwala na dokonanie – w ramach kontroli instancyjnej - oceny motywów rozstrzygnięcia. Prawidłowość oceny prawnej dokonanej przez Sąd pierwszej instancji nie może zaś być podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z powołanymi wyżej przepisami O.p. w sposób wskazany przez skarżącą Spółkę. Zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. uznać należy za zupełnie niezrozumiały w kontekście treści zaskarżonego wyroku, którym to wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję. Przypomnieć nadto należy, iż naruszenie przepisów postępowania skutkuje koniecznością uchylenia decyzji jedynie wówczas, gdy miało charakter istotny i mogłoby wpłynąć na wynik sprawy. Jak wskazano wyżej, kwestia uznania kanalizacji kablowej wraz z kablami za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. dotyczyła subsumcji i wykładni przepisów prawa, a nie ustaleń faktycznych. W zakresie zaś podstawy opodatkowania nie wykazano, iż niewyjaśnienie, na podstawie dowodów źródłowych, jaką wartość miały kable umieszczone w kanalizacji, mogło wpłynąć na wynik sprawy. Zauważyć należy, iż wartość przyjęta przez organy podatkowe wynikała z deklaracji za ten sam rok podatkowy, złożonej przez podatniczkę w terminie, wynikającym z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. W deklaracji tej strona winna była podać wartość budowli w tym roku podatkowym, którego dotyczyła deklaracja i wyliczonej w taki sposób, jaki wynikał z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W korekcie deklaracji strona wyraźnie wskazała jako jej powód wyłączenie z wartości budowli wartości linii kablowych. Organ ustalił więc tę wartość na podstawie jej niekwestionowanego oświadczenia wiedzy, jakie stanowi deklaracja podatkowa. Deklaracja podatkowa, wbrew wywodom skarżącej podatniczki może być dowodem w postępowaniu podatkowym, co wprost wynika z art. 181 O.p. Spór nie dotyczył zresztą w istocie wartości obiektów, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu. Nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe zbadania dokumentów źródłowych, dotyczących wartości obiektu, nie miały zatem wpływu na wynik sprawy, strona nie podniosła bowiem argumentów, które mogłyby w sposób jednoznaczny podważyć przyjętą przez organ podatkowy podstawę opodatkowania jako nieodpowiadającą podstawie obliczania amortyzacji. Wskazywała jedynie na okoliczności, które mogłyby wpłynąć na tę wartość, jednak nie podnosiła, iż faktycznie miały one miejsce w tej sprawie. Ponadto nie można zauważyć (fakt ten jest znany Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu), że w sytuacjach, gdy organy podatkowe podejmowały czynności w celu ustalenia wartości budowli na podstawie ewidencji środków trwałych skarżącej Spółki, ta ostatnia odmawiała przedstawienia żądanych przez organy dowodów, prezentując pogląd, że w postępowaniu dotyczącym podatku od nieruchomości nie ma obowiązku przedstawiania ewidencji środków trwałych (tak w sprawie II FSK 128/09). Stawiany przez nią obecnie (na etapie postępowania sądowoadministracyjnego) zarzut, aczkolwiek zgodnie z przepisami O.p. i p.p.s.a. dopuszczalny, może być zatem oceniany jako postawiony w innym celu niż przewidziana przez prawo proceduralne ochrona interesu prawnego strony (por. H.Dolecki, Nadużycie prawa do sądu w: Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980-2005, Warszawa 2005 r., s. 130-135).

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 1 § 2 i zw. z § 1 p.u.s.a. Sąd I instancji działał bowiem w zakresie swojej kognicji i dokonywał oceny działania administracji publicznej pod kątem legalności jej działania, nie stosował żadnego innego kryterium kontroli.

Ostatni z zarzutów, wskazanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., dotyczył zastosowania niewłaściwego środka mimo naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe. Jego rozpoznanie należy zatem połączyć z rozpoznaniem zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy P.b. oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów ustawy P.b., ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia. Zauważyć jednak należy, iż odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż kwestie związane z projektowaniem, budową i użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są również w innych- niż P.b. - ustawach (przykładowo wskazać można ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - Dz. U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 ze zm.).

P.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

Budowlę zdefiniowano w ustawie P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B.Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). Zgodzić się przy tym należy ze stroną skarżącą, iż definicja ta została sformułowana wadliwie, definiuje ona bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (Sąd w tym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, opubl. w Lex pod nr 635/08). Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Przepis ten jest więc na tyle precyzyjny, że pozwala na określenie przedmiotu opodatkowania, a tym samym nie narusza art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W .Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13 (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (tak M.Zieliński, op.cit. ,s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej"- Dz. U. Nr 100, poz. 908). Sąd w niniejszym składzie nie podziela z tych względów stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroków z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08 i II FSK 2142/09.

Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy P.b. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 P.b .rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 P.b. sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie P.b. pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również w powołanym przez stronę rozporządzeniu Ministra Infrastruktury wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno - użytkowa. Pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można bowiem, jak wykazano wyżej, utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno- użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku .Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4, s. 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną) , o której mowa w art. 3 pkt 3 P.b.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Zarzut naruszenia tych przepisów (pierwszego przez niewłaściwe zastosowanie, drugiego - błędną wykładnię) w powiązaniu z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 P.b. uznać zatem należy za bezzasadny. Za niemający usprawiedliwionych podstaw należy tym samym uznać zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Wobec niepodważenia ustaleń faktycznych dotyczących podstawy opodatkowania niezasadny jest również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, iż podana przez stronę wartość budowli (łącznie z kablami w kanalizacji) nie odpowiadała wartości stanowiącej podstawę amortyzacji.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną skarżącej Spółki należało oddalić.

Zasługuje natomiast na uwzględnienie skarga kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. W jego ocenie organy naruszyły art. 122 O.p., bowiem istnieje wątpliwość, czy objęły zaskarżoną decyzją wszystkie przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowiące własność skarżącej spółki. Wniosek ten Sąd wyprowadził z przedstawionej przez stronę drugiej deklaracji podatkowej i przyznania przez organ, że deklaracja ta wpłynęła do organu. Pozostaje poza sporem, że druga deklaracja podatkowa, dotycząca budek telefonicznych, nie znajdowała się w aktach sprawy podatkowej, przedstawionych wraz ze skargą przez organ odwoławczy. Skarżąca spółka dołączyła ją do pisma w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie wnosząc nawet o dopuszczenie dowodu z tego dokumentu. Sąd nie dopuścił dowodu z deklaracji dotyczącej budek jako dowodu w sprawie także z urzędu, do czego uprawniał go art. 106 § 3 p.p.s.a. Jeżeli uznał ten dokument za dowód, to uczynił to z naruszeniem tego przepisu i art. 160 p.p.s.a. Z uzasadnienia wyroku nie wynika także, że w stanie faktycznym przyjętym jako podstawa rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uwzględnił fakt złożenia drugiej deklaracji przez tę samą osobę prawną. Trafnie zatem wywodzi składający skargę kasacyjną organ podatkowy, że wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji oparł się na dowodzie nieznajdującym się w aktach sprawy. Naruszył tym samym art. 133 § 1 p.p.s.a. Przepis ten określa podstawę orzekania, nakazując sądowi orzekanie na podstawie akt sprawy, przez które rozumieć należy zarówno akta przedstawione wraz ze skargą przez organ administracji publicznej, jak i ewentualne dowody, dopuszczone przez sąd (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2009 r., I OSK 58/09, opubl. w Lex pod nr 573288, z dnia 28 maja 2008 r., I OSK 94/08, opubl. w Lex pod nr 471498). W tym wypadku Sąd pierwszej instancji orzekł na podstawie dokumentu, który wprawdzie stanowił załącznik do pisma strony, jednakże nie został uznany przez Sąd za dowód w sprawie (a więc nie stanowił akt sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Sąd pominął także, że deklaracja dotycząca budek telefonicznych była nowym dowodem w sprawie, potwierdzającym nową, nieujawnioną i nieznaną dotychczas organom podatkowym okoliczność. Ujawnienie tej okoliczności mogłoby stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 p.p.s.a. (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2009 r., II FSK 933/08, opubl. w Lex pod nr 579725). W takim przypadku nie można uznać, że dochodzi do naruszenia przepisów postępowania, które uzasadniałoby uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ten bowiem przepis nie dotyczy przypadków, kiedy naruszenie przepisów postępowania dawałoby podstawę do wznowienia postępowania (a contrario z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.). Nowy dowód nie uzasadniałby także uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., bowiem również ten przepis ma zastosowanie tylko wówczas, gdy podstawę wznowienia stanowi naruszenie przepisów postępowania. Wykrycie nowych dowodów lub okoliczności nie jest uchybieniem przepisom postępowania, choć stanowi podstawę wznowienia postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2007 r., II FSK 353/06, opubl. w Lex pod nr 465004, z dnia 6 listopada 2009 r., I GsK 284/09, opubl. w Lex pod nr 550347). Trafnie zatem strona skarżąca zarzuca naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p.

Zgodzić się także z nią należy, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie, w jakim dotyczy niewyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie objęcia deklaracją wszystkich przedmiotów opodatkowania znajdujących się w obszarze właściwości organu podatkowego pierwszej instancji nie odpowiada wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd nie odniósł się bowiem do stanowiska organu podatkowego, przedstawionego w piśmie złożonym w toku postępowania (dotyczącym m.in. działania na niekorzyść podatnika w przypadku uwzględnienia w decyzji innych przedmiotów opodatkowania). Przedstawienie stanowisk stron nie polega bowiem tylko na ich przytoczeniu, ale także na ich ocenie. Również wytyczne co do dalszego postępowania zawarte w zaskarżonym wyroku nie są dostatecznie jasne. Z jednej strony bowiem Sąd wyraził pogląd o zupełności stanu faktycznego (s. 17 uzasadnienia), z drugiej zaś - uznał, że nie został on dostatecznie wyjaśniony (s. 12 uzasadnienia). Nakazanie organom wyjaśnienia wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania i podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku (s. 12 uzasadnienia) nie stanowi więc wystarczających wytycznych dla organu co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a., zwłaszcza w kontekście wcześniejszego stwierdzenia, że podatnik zadeklarował wszystkie przedmioty opodatkowania, tyle tylko, że w dwóch odrębnych deklaracjach i odwołania się do treści art. 21 § 3 O.p.

Z tych względów zaskarżony wyrok należało uchylić na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).