Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1930/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.141 par 4, art.3 par.1, art.184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.10 ust. 1 pkt 3, art.9 ust.1, art.20 ust.1, art.44 ust.1 pkt 1, art.46 ust.6
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 198/08 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 26 października 2007 r. i określił W. W. (skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 155.947 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie 22.103zł.

W związku z przeprowadzoną w sprawie kontrolą skarbową organ I instancji ustalił, iż w latach 2004-2005 małżonkowie B. i W. W. dokonali łącznie 33 (w 2004 r. - 26, a w 2005 r. - 7) transakcji sprzedaży nieruchomości, tj. działek pod zabudowę i działek zabudowanych. Organ stwierdził tym samym, iż podatnicy prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a przychodów ze sprzedaży działek nie wykazali do opodatkowania jako źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.).

Stanowisko to podtrzymał Dyrektor Izby Skarbowej w związku z wniesionym odwołaniem. Uzasadniając rozstrzygnięcie drugoinstancyjne organ zwrócił uwagę, że począwszy od 1999r. do 2006 r. skarżący wraz z małżonką sprzedał 64 działki. W latach 1999 - 2004 małżonkowie podzielili posiadane grunty rolne na 91 działek, z których 8 stanowiły drogi. W 2000 r. i następnie w 2003 r. zawarli umowy na wykonanie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej z przyłączami łącznie na 82 działkach. Ponadto w latach 2000 - 2003 zawarli umowy na budowę urządzeń elektroenergetycznych służących do zasilania 14 domów jednorodzinnych, a także umowę przyłączenia do sieci elektroenergetycznej domu jednorodzinnego zlokalizowanego na działce w D.. Poniesienie kosztów związanych z przyłączami energetycznymi zostało potwierdzone 19 rachunkami (fakturami) wystawionych w latach 2001 - 2005 na łączną kwotę 12.955,99 zł, zaś w kontrolowanym okresie 2004 - 2005 na kwotę 4.064,59 zł. Fakt realizacji przez podatników przyłączy wodno - kanalizacyjnych do działek i pobierania za to opłat potwierdzili świadkowie.

Małżonkowie w latach 2002 - 2005 wystąpili do Wójta Gminy D. z 17 wnioskami o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania dla budowy 33 domów mieszkalnych jednorodzinnych, garażu wolnostojącego, rozbudowy sieci wodno - kanalizacyjnej na 3 działkach oraz przyłączy do 27 działek. Zauważono, że podatnik w latach 2003-2005 w celu znalezienia potencjalnych nabywców działek 10-krotnie dokonał zlecenia druku ogłoszeń w "Gazecie O." dotyczących sprzedaży uzbrojonych działek w D., a fakt zamiaru propozycji budowy domu w stanie surowym na sprzedawanych działkach, potwierdziły zeznania świadków, przy czym niektórzy z nich skorzystali z oferty.

O zorganizowanym i ciągłym charakterze prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej świadczyło zdaniem organu odwoławczego również nabywanie nieruchomości w celu ich odsprzedaży z zyskiem.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z wnioskiem strony, iż działania noszące znamiona działalności gospodarczej nie podlegają opodatkowaniu z tytułu działalności gospodarczej, lecz w sposób właściwy dla danego źródła. Organ stwierdził, że z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c u.p.d.o.f. nie wynika, iż wyłączenie zawarte w tym przepisie dotyczy jedynie profesjonalnego obrotu nieruchomościami, gdy nabycie nieruchomości następuje w celu ich dalszej odsprzedaży. Zauważył, że zmiany planów zagospodarowania przestrzennego nie obligowały podatników do podziału gruntu na wiele działek budowlanych, ani do działań zmierzających do uzbrojenia tych działek. Organ podał także, że fakt nabycia przez stronę gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w latach 70-tych (1974r., 1979r.) pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie, a strona zbywała działki gruntu (zabudowane i niezabudowane), uczestnicząc w sposób profesjonalny w obrocie na rynku nieruchomości.

Za bezzasadny uznano zarzut, że zbywane działki stanowiły majątek osobisty podatników. Podkreślono, że majątek osobisty to mienie wykorzystywane do zaspokajania własnych potrzeb, a z okoliczności sprawy wynika, że działki budowlane zostały wyodrębnione przez podatników w celu ich dalszej odsprzedaży i osiągnięcia jak największego zysku.

Jako materialno - prawną podstawę prawną rozstrzygnięcia organ II instancji powołał art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ wskazał również, że stosownie do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 wspomnianej ustawy. Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na kilka specyficznych dla działalności gospodarczej cech: profesjonalny i zorganizowany charakter, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, ciągłość i powtarzalność podejmowanych działań, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Odwołał się także do utrwalonej linii orzecznictwa sądowego, podkreślając, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie, znamiona tej działalności. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że czynności strony, polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem były działalnością gospodarczą, stanowiącą źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 28 u.p.d.o.f..

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona wnosząc o uchylenie w całości decyzji obu instancji, zarzuciła im rażące naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 121 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej Ord.pod.) poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjmowanie za wiarygodne wyłącznie dowodów wskazywanych przez organy podatkowe oraz rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej mieści się odpłatne zbycie nieruchomości stanowiących majątek prywatny, a w konsekwencji naruszenie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz art. 46 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie do stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 25 czerwca 2008 r., sygnakt. I SA/Ol 198/08, oddalił skargę.

Sąd, analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Podstawowym zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy jest odpowiedź na pytanie czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że dokonanie przez skarżącego 26 transakcji sprzedaży działek pod zabudowę i działek budowlanych stanowi przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym, czy skarżący powinien zakwalifikować uzyskane przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd przytoczył treść art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 5a pkt 6 tej ustawy i stwierdził, że w świetle tej definicji należy przyjąć, że w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości a także inne, związane z organizacją sprzedaży.

W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych nie budziło zastrzeżeń. W kontekście poczynionych przez organy podatkowe ustaleń – zdaniem Sadu - w pełni uprawnione było twierdzenie, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Za trafne Sąd uznał przywołanie przez organy podatkowe poglądu, iż o kwalifikacji danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy też przede wszystkim, formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Sąd nie zgodził się również z twierdzeniem strony skarżącej, iż działania podatnika noszące znamiona działalności gospodarczej nie będą podlegały opodatkowaniu z tytułu działalności gospodarczej, lecz w sposób właściwy dla danego źródła. Przytoczono treść art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdzono, że z treści powyższego przepisu nie można wyprowadzić wniosku, iż wyłączenie w nim zawarte dotyczy jedynie profesjonalnego obrotu nieruchomościami, gdy nabycie nieruchomości następuje w celu ich dalszej odsprzedaży. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż o zasadności zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., świadczy również decyzja Naczelnika Urzędu z dnia 21.12.2004r. Wyjaśniono, że z materiału dowodowego wynikało, że przedmiotem postępowania w sprawie objętej w/w decyzją była jedynie sprzedaż działki nr 44 w O. a postępowanie przeprowadzone przez Urząd Skarbowy swym zasięgiem obejmowało jedynie 2 transakcje sprzedaży 2 działek spośród 26 transakcji obejmujących sprzedaż 30 nieruchomości, dokonanych w 2004r. przez małżonków. Powyższe postępowanie obejmowało zatem niewielki zakres czynności podejmowanych przez stronę skarżącą. Natomiast postępowanie kontrolne oraz kontrola podatkowa za lata 2004 - 2005 przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej dotyczyła wszystkich transakcji, których stroną było małżeństwo.

Zdaniem Sądu nie zasłużyły na uwzględnienie postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Skarżąca uczestniczyła czynnie w tym postępowaniu, była informowana o jego stanie, składała wyjaśnienia i wnioski dowodowe.

Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszyły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy Ordynacji podatkowej. Stąd też należy ocenić zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w powyższym stanie faktycznym jako prawidłowe. Zgodnie z ostatnio wskazanym przepisem źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą - jak wynika z przytoczonych ustaleń - podatnik prowadził, czerpiąc z niej określone zyski (przychody).

Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm, dalej p.p.s.a.) zarzucono naruszenie:

I przepisów prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ogólnikowe rozpatrzenie zarzutów skargi, sprzeczność ustaleń faktycznych Sądu z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, ogólnikowość uzasadnienia faktów przyjętych przez Sąd za podstawę ustaleń faktycznych,

- art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w odniesieniu do decyzji organu podatkowego wydanej z naruszeniem prawa procesowego i materialnego,

II przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mieści się odpłatne zbywanie nieruchomości stanowiących majątek prywatny, tj. nieruchomości nabyte bez zamiaru ich dalszej odsprzedaży,

- art. 9 ust.1, art. 10 ust.1 pkt 3, art. 20 ust.1, art.44 ust.1 pkt 1 oraz art. 46 ust 6 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Zarzucając powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej zarzucając wymienione w skardze kasacyjnej naruszenia prawa w istocie zarzuca Sądowi błędne ustalenie stanu faktycznego. Odnosząc się do kwestii domniemanego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. trzeba wskazać, że w lakonicznym uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono żadnych argumentów skłaniających do uwzględnienia postawionego zarzutu, nie wyjaśniono nawet w jakim zakresie nastąpiło "ogólnikowe rozparzenie zarzutów", czy też "sprzeczność ustaleń faktycznych Sądu z materiałem dowodowym zebranym w sprawie". Lektura uzasadnienia wyroku pozwala na jednoznaczne określenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd oraz ustalenie zasad jego rozpatrzenia. Autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzut naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. skonstruował go wadliwie. Trzeba wskazać, że zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, należy powiązać go z odpowiednim, konkretnym przepisem prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się, o naruszenie jakiego przepisu prawa materialnego chodzi. Co do naruszenia przepisu z art. 3 § 1 p.p.s.a. należy stwierdzić jego bezzasadność. Jest to przepis określający kognicję sądów administracyjnych, a jego naruszenie można byłoby zarzucić jeśli sąd nie dokonałby kontroli zaskarżonej decyzji. Sam fakt, że ocena decyzji dokonana przez Sąd jest odmienna od tej, jakiej oczekiwałaby strona w rozstrzygnięciu nie może stanowić o naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a. W istocie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji czemu dał wyraz w zaskarżonym przez stronę wyroku.

Dalsza analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jej autor koncentruje się na zakwestionowaniu przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie kwalifikacji czynności podejmowanych przez skarżącego jako pozarolniczej działalności gospodarczej. Dokonując analizy postawionego zarzutu trzeba stwierdzić, że został on przez autora skargi kasacyjnej sprowadzony de facto do stwierdzenia, że "w odniesieniu do sprzedaży działek nie można mówić o zawodowym i powtarzalnym charakterze działań, a tym samym prowadzenia działalności w sposób ciągły, albowiem zasób działek wchodzących w skład majątku osobistego – gospodarstwa rolnego jest zbiorem zamkniętym, który ulegnie wyczerpaniu" (s.2 skargi kasacyjnej). W świetle uzasadnienia wyroku i zebranego w sprawie materiału dowodowego jednak nie można uznać postawionego zarzutu za trafny, a tym bardziej uznać czynności podejmowanych przez skarżącego za "incydentalne" (s.3 skargi kasacyjnej). Dokonanie 26 transakcji sprzedaży uprzednio uzbrojonych na koszt skarżącego działek, skala przedsięwzięcia, zawodowy i powtarzalny charakter działań nie może być uznane za mające charakter przypisywany im przez autora skargi kasacyjnej. Dla oceny podejmowanych przez skarżącego działań nie ma i nie może mieć znaczenia fakt przyszły, na który zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej, iż "zasób działek wchodzących w skład majątku osobistego – gospodarstwa rolnego jest zbiorem zamkniętym, który ulegnie wyczerpaniu". Przedmiotem kontroli jest badanie podejmowanych przez skarżącego czynności w tym konkretnym badanym roku podatkowym, a w efekcie stwierdzenie, że charakter i zakres sprzedaży działek wykluczał zaspokajanie zwykłych potrzeb skarżącego oraz gospodarowanie mieniem (s.8 wyroku). Na ocenę działania skarżącego w badanym roku nie mogą mieć wpływu zdarzenia przyszłe, lub też ich ewentualny brak. Podejmowane w 2004 r. działania skarżącego wypełniały znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, co Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób jasny wyłożył w zaskarżonym wyroku (s.9 -10 wyroku). Aktualność zachowuje uchwała Sądu Najwyższego z 6 grudnia 1991 r., sygn.akt III CZP 117/91 (publ. OSP nr 11-12/1992, poz.235) wskazująca na istotne cechy działalności gospodarczej - jej stały (zawodowy) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Niejasny - w świetle uzasadnienia skargi kasacyjnej jest zarzut postawiony przez jej autora o posługiwaniu się przez Sąd definicjami działalności gospodarczej z innych ustaw. Analiza uzasadnienia wyroku dowodzi, że Sąd posługiwał się wyłącznie definicją zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnienia wymaga, że decydujące znaczenie ma charakter i zakres działalności przez podatnika, a brak zarejestrowania działalności gospodarczej nie decyduje o uznanie konkretnego przychodu za przychód z innego źródła niż działalność gospodarcza w rozumieniu omawianej ustawy.

Przechodząc do rozważenia zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy stwierdzić jego bezzasadność. Konsekwencją (logicznym następstwem) uznania przez organ podatkowy prowadzenia przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej było zastosowanie art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten w żadnym razie nie został naruszony. Biorąc pod uwagę fakt, iż skarżący w istocie próbuje zwalczyć ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia podatkowego, należy wykluczyć możliwość skutecznego zakwestionowania tych ustaleń poprzez postawienie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Odnośnie zarzutów naruszenia art. art. 9 ust.1, art. 20 ust.1, art. 44 ust.1 pkt 1 oraz art. 46 ust 6 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie ich do stanu faktycznego rozpoznanej sprawy trzeba uznać, że autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie wskazał w jaki sposób przepisy ten zostały lub tylko mogły zostać naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do konkretyzowania postawionych zarzutów, w związku z czym ograniczył się do stwierdzenia, że nie doszło do naruszenia wymienionych przepisów prawa.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.