Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2133/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1968/14 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 31 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2012 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1968/14, oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2014r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2012r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o dokonanie zabezpieczenia na majątku strony, przewidywanych należności budżetu państwa do przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, tj. II, III i IV kwartał 2012r. w łącznej wysokości 11.534.111,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Decyzją z dnia z dnia 9 grudnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił dokonać zabezpieczenia na majątku strony wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za powyższe okresy rozliczeniowe w powyżej wskazanej kwocie wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Naczelnik powołał się na art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") i wskazał na fakt zaistnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania. Jako przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku strony wskazano min.: nieujawnienie zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, nierzetelne wywiązywanie się przez stronę z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, charakter stwierdzonych w toku kontroli skarbowej nieprawidłowości (charakter należności, charakter transakcji), posiadanie przez stronę zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2013r. w wysokości 1.000.000 zł (należność główna) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do sytuacji finansowej strony.

Zdaniem organu pierwszej instancji stosunek wysokości przyszłego przedmiotowego zobowiązania w podatku od towarów i usług do aktualnej sytuacji majątkowej strony pozwala na stwierdzenie, że nie będzie ona w stanie uregulować tak dużej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego sytuacja finansowa strony uzasadnia przypuszczenie, że nie będzie ona dysponowała środkami do zrealizowania ciążących na niego zobowiązań podatkowych.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 31 marca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że przedstawiona przez organ pierwszej instancji sytuacja finansowa strony może uzasadniać obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazano min. na znaczną dysproporcję między określoną w zaskarżonej decyzji przybliżoną kwotą zobowiązania wraz z odsetkami, a uzyskiwanymi przez stronę dochodami/stratami w ubiegłych latach podatkowych. Stwierdzono, że stan posiadania strony nie wystarcza do zrealizowania określonej w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo oceniono także okoliczność, że strona nieterminowo opłaca zobowiązania podatkowe. Na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji posiadała bowiem zaległość w podatku od towarów i usług w wysokości 1.000.000 zł.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich zastosowanie w sprawie, w której nie znajdują one zastosowania;

2) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wykazania okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane;

3) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji dowodów, na podstawie których organ wydał zaskarżoną decyzję w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego;

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 §1 i § 2, art. 188, art. 190, art. 191, art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, rozstrzyganie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wątpliwości wynikających z materiału dowodowego na niekorzyść strony, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, który ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organów podatkowych przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla strony.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi").

3.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie okoliczności faktyczne, ocenione łącznie pozwalają wywieść wniosek, że zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia.

Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 33 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że uprawnione jest stanowisko organu, że istotna dysproporcja pomiędzy prognozowaną wysokością zobowiązania podatkowego, a ustalonym stanem majątkowym podatnika stanowi uzasadnienie dla zastosowania instytucji zabezpieczenia. Wskazano, że wielkość zobowiązania na moment wydania obu decyzji o zabezpieczeniu wyniosła około 11.534.111,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 1.406.361,00 zł, a wartość majątku to 484.058,47 zł dochodu w 2012r., 300 udziałów o wartości 300.000,00 zł w A. sp. z o.o., środki trwałe o wartości 510.000,00 zł oraz kapitał zakładowy w wysokości 30.000 zł.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ze sprawozdania finansowego strony za 2012r., wynika, że strona nie posiada majątku w znacznej wartości. Łączna wartość majątku strony na koniec roku obrotowego 2012 wyniosła 1.627.866,59 zł, co stanowi zaledwie 12,5% kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego i należnych odsetek, obliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Podkreślono też fakt wykazanego w decyzji nieterminowego wpłacania zobowiązań podatkowych. Na dzień wydania decyzji organu I instancji strona posiadała zaległość w podatku od towarów i usług w wysokości 1.000.000 zł.

Za nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał zarzut, że organy nie ustaliły i nie odniosły się do stanu majątkowego strony.

Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko organu o możliwości uwzględnienia jako przesłanki zabezpieczenia, charakteru nieprawidłowości ustalonych w trakcie kontroli podatkowej.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką zabezpieczenia jest istnienie zobowiązania podatkowego, co do którego występuje uzasadniona obawa jego niewykonania, ale nie określenie wysokości tego zobowiązania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Dlatego nie uznano za zasadne zarzuty strony, że organ nie wykazał szczegółowego obliczenia wysokości zobowiązania.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak zdaniem Sądu pierwszej instancji, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił ustalenia poczynione przez organ I instancji na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie doszło zatem zdaniem Sądu pierwszej instancji do naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 § 2 Ordynacji podatkowej, co wyżej wykazano. Nadto w ocenie Sądu zaskarżona decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanych przez Organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez te Organy postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, z uwagi na dysproporcje pomiędzy prognozowaną wysokością zobowiązania podatkowego, a ustalonym stanem majątkowym podatnika; nadto z uwagi na charakter nieprawidłowości ustalonych w trakcie czynności kontrolnych, polegających zdaniem organów na nieujawnieniu zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a w konsekwencji nierzetelne wywiązywanie się z tych obowiązków, pomimo, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała obawa niewykonania przyszłego zobowiązania. Spółka nie zbywa majątku, ani nie podejmuje innych czynności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję;

2. art 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej i oddalenie skargi, to jest:

a) Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie nie zweryfikował

prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych,

mimo że zostały one dokonane w wyniku nieprawidłowo przeprowadzonego

postępowania dowodowego, a następnie błędnej oceny dowodów, co

doprowadziło do wadliwego uznania, iż w niniejszej sprawie istnieje realna

obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, pomimo

nieustalenia prawidłowego stanu majątku spółki oraz jego rozmiaru, jak

również możliwości finansowych prowadzonej działalności, w wyniku

zaniechania weryfikacji dokumentacji księgowej spółki przez osobę

posiadająca specjalistyczną wiedze w zakresie rachunkowości, co w

konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi;

b) zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanej przez organy podatkowe

nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego

w sprawie, polegającego na uznaniu, iż skala stwierdzonych

nieprawidłowości ł wysokości przybliżonych zobowiązań podatkowych

wskazują, iż sytuacja finansowa strony skarżącej uzasadnia przypuszczenie, że w przyszłości będzie utrudnione, a nawet niemożliwe zaspokojenie

przewidywanych do uregulowania spornych należności podatkowych,

pomimo zaniechania przez organa przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia możliwości finansowych strony skarżącej oraz zbadania rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej;

c) błędne uznanie przez Sąd I instancji w ślad za organami, iż przesłanką zabezpieczenia na majątku podatnika przyszłych zobowiązań jest posiadanie przez spółkę zaległości w podatku od towarów i usług na łączną kwotę 1.000,000 złotych, pomijając przy tym, iż na dzień wniesienia skargi ww. zaległość ta została przez Spółkę uregulowana, a zatem odpadła jedna z powołanych przez organa przesłanek zabezpieczenia;

151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym

istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art.

120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek dokonania przez organy błędnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz błędnych ustaleń faktycznych, iż w niniejszej sprawie

istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, z uwagi na

prowadzone postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w

podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., co z kolei

doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie art. 33 § 1

Ordynacji podatkowej;

art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak rozpatrzenia przez Sąd I instancji całości sprawy, nie odniesienie się do argumentów skarżącej przedstawionych w

skardze oraz niepodjęcie próby wykazania ich nietrafności, w zakresie

przedstawionych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia art. 120, art. 122,

art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej; nadto ograniczenie się przez Sąd w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy podatkowe, iż podejrzenie o zaniżeniu podstawy opodatkowania o znaczne

kwoty, należy uznać za stan uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań

podatkowych.

Ponadto zarzucono naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisami prawa materialnego:

a/ art. 33 § 1, § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu w ślad za organami podatkowym, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że skarżąca nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego, z uwagi na dysproporcję pomiędzy prognozowaną wysokością zobowiązania podatkowego, a ustalonym stanem majątkowym podatnika oraz z uwagi na charakter nieprawidłowości ustalonych w trakcie czynności kontrolnych polegających zdaniem organów na nieujawnieniu zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, pomimo, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała realna obawa niewykonania przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2012 r., a prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do uznania, iż fakt prowadzenia postępowania kontrolnego w przypadku gdy skarżąca nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudniania bądź uniemożliwienia wyegzekwowania dochodzonej należności nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie powyższego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do zakwestionowania słuszności i prawidłowości wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych na majątku podatnika.

5.3. Instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określona w przepisach Ordynacji podatkowej była już przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 4 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 2028/14, z dnia 10 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1560/60, z dnia 19 sierpnia 2016r. sygn. akt I FSK 251/15, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W pierwszym z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istotę postępowania zabezpieczającego, a poglądy tam zaprezentowane Sąd podziela i odnosi do niniejszej sprawy. I tak przepis art. 33 Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów, a w konsekwencji Sądu pierwszej instancji, jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności".

Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych.

Omawiana "uzasadniona obawa" określona w art. 33 Ordynacji podatkowej musi być udowodniona, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę.

5.4. W ocenie Sądu w tej sprawie organy takie dowody powołały, a zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie braku istnienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia są bezpodstawne. Organy wskazały na szereg bezspornych okoliczności, przesądzających w całości o zasadności dokonania zabezpieczenia, wobec istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Są to:

1) dysproporcja pomiędzy prognozowaną wysokością zobowiązania podatkowego, a ustalonym stanem majątkowym skarżącej;

2) dane określone w sprawozdaniu finansowym strony skarżącej za 2012r., z którego wynika, że Spółka nie posiada majątku w znacznej wartości, wobec kwoty zabezpieczenia, bowiem wartość środków trwałych na koniec roku obrotowego 2012 wyniosła w łącznej wysokości 956.784,63 zł, z czego 352.199,98 zł stanowią budynki i lokale, zaś 512.485,58 zł to wartość urządzeń technicznych i maszyn, natomiast wartość zgromadzonych środków pieniężnych na koniec roku 2012r. wyniosła 671.081,96 zł. Łączna wartość majątku Spółki na koniec roku obrotowego 2012 wyniosła 1.627.866,59 zł, co stanowi zaledwie 12,5% kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego i należnych odsetek, obliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu;

3) dokonanie przez organ oceny stanu majątkowego strony skarżącej w zakresie posiadania majątku ruchomego, nieruchomego, a także osiąganych przychodów;

4) dokonana ocena, że w sytuacji, gdy obecny stan majątkowy strony skarżącej jest znacząco niewystarczający do zapłaty prognozowanej zaległości podatkowej, zabezpieczenie co najmniej gwarantuje niepomniejszenie tego stanu;

5) charakter nieprawidłowości ustalonych w trakcie czynności kontrolnych, polegający na nieujawnieniu zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a w konsekwencji nierzetelne wywiązywanie się z tych obowiązków. Organy wskazały, że wobec Spółki prowadzone jest postępowanie kontrolne. Ustalono, że Spółka jest zarejestrowanym odbiorcą dokonującym wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Spółka przyjmuje, jako zarejestrowany odbiorca do miejsca odbioru, paliwo nabywane przez swoich klientów z innych państw Unii Europejskiej w procedurze zawieszenia akcyzy, opłaca podatek akcyzowy i opłatę paliwową, którą następnie przekazuje do urzędu celnego. Z tytułu wprowadzenia paliwa na terytorium kraju, zapłaty do urzędu celnego podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, Spółka obciąża kontrahentów wynagrodzeniem "prowizją", którą opodatkowuje podatkiem od towarów i usług. Spółka wartości pobranego i przekazanego podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej nie wlicza do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Należy podkreślić, iż jedna z tych okoliczności okazałaby się niewystarczającą do zastosowania zabezpieczenia, ale oceniane wspólnie już to zabezpieczenie uzasadniają. Przy tym strona skarżąca kwestionując prawidłowość prowadzonego postępowania, jako zasadniczą okoliczność podaje zaniechanie zweryfikowania dokumentacji księgowej Spółki przez osobę posiadającą specjalistyczną wiedzę w zakresie rachunkowości. Nie wskazano natomiast, jakich dodatkowych danych, czy informacji taka weryfikacja mogłaby dostarczyć, skoro oparto się na danych wynikających ze sprawozdania finansowego i ustalono stan majątkowy Spółki. W skardze kasacyjnej nie wykazano, by Spółka posiadała dodatkowy majątek, aktywa, czy przychody inne niż te, które oceniały organy w toku postępowania.

5.5. Jeżeli chodzi o przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej), to należy wskazać, że ta kwota nie jest ustalana w oparciu o bardzo dokładne, wyczerpujące dane, ale w oparciu o dane, które organ posiada. To w postępowaniu wymiarowym dokonywany jest całokształt ustaleń, zbierane są i oceniane dowody. Takich działań organ nie podejmuje w postępowaniu zabezpieczającym. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest wszak efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania wymiarowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał także kontroli w zakresie prawidłowości orzeczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego były nieuzasadnione.

5.6. Nie może również być skuteczny zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Powyższego naruszenia strona skarżąca upatruje w tym, iż jej zdaniem Sąd pierwszej instancji nie zawarł w pisemnym uzasadnieniu wyroku wyczerpującego wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy o jakich mowa w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd pierwszej instancji przedstawił szczegółowo przebieg postępowania oraz wskazał i dokładnie wyjaśnił podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia.

5.7. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.