Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24d ust. 1, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 7 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 240 § 1 pkt 1, art. 113
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 § 4, 106 § 3, art. 105, art. 191, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz, WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 418/16 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za I, II, III kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 1 800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 27 października 2016 r., o sygn. akt I SA/Bk 418/16, oddalił skargę M. L. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 lutego 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za I, II i III kwartał 2014 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 26 listopada 2015 r., nr [...], określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 35.343 zł w miejsce wykazanego w zeznaniu podatkowym - w kwocie 24.839 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za I, II i III kwartał 2014 r. W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że weryfikując zapisy w księdze przychodów i rozchodów dotyczące kosztów uzyskania przychodów zakwestionował faktury zakupowe nieopłacone w 2014 r., bądź opłacone z opóźnieniem, nieopłacone składki ZUS w części płaconej przez pracodawcę oraz wydatki nie mające związku z działalnością gospodarczą podatnika.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 23 lutego 2016 r., utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji uznał, że dołączony do odwołania wydruk 7 pozycji podatkowej księgi przychodów i rozchodów sporządzony został na potrzeby postępowania odwoławczego. Analiza porównawcza księgi przedłożonej w trakcie postępowania kontrolnego oraz księgi załączonej do odwołania wskazuje, iż w tej drugiej dokonano korekty przychodów. W ocenie organu odwoławczego analiza dokumentów zgromadzonych w sprawie wskazuje, że praktyką stosowaną w firmie było dokonywanie płatności za pośrednictwem konta nie należącego do strony. Z informacji przesłanych przez kontrahentów strony o sposobie zapłaty należności, wynikających z faktur wystawionych na jej rzecz wynika, iż płatności pochodziły z kont należących do K. L. i A. L. (brata i bratowej strony). Również sam podatnik w piśmie z dnia 2 czerwca 2015 r. potwierdził, iż płatności regulowane były z rachunku bankowego nie należącego do niego. W tym stanie rzeczy organ uznał, że fakt wskazania w fakturze sprzedaży innego, niż posiadanego przez podatnika rachunku bankowego nie świadczy, iż podatnik nie uzyskuje przychodu w niej wykazanego. Natomiast na fakturach sprzedaży środków trwałych, wbrew twierdzeniom strony, jako formę zapłaty wskazano gotówkę, a nie numery rachunku bankowego osoby trzeciej. Organ II instancji uznał za wadliwą księgę przychodów i rozchodów w zakresie w jakim uwzględniono w niej jako koszt uzyskania przychodów wartość nieopłaconych składek ZUS oraz zakupy niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Za wadliwe uznano także brak we właściwym czasie korekty kosztów w związku z nieopłaceniem faktury oraz ponowne ich zwiększenie w momencie opłacenia. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie mamy do czynienia z wadliwością ksiąg, a nie z ich nierzetelnością, jak przyjął organ I instancji, co jednak nie wpłynęło na prawidłowość rozliczenia dokonanego przez ten ostatni organ.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący wniósł o uchylenie powyższych decyzji, zarzucając naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 180 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."), a także art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 7 § 1 O.p. i art. 24d ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i w powołanym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Bk 418/16, oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA stwierdził, że zgromadzony przez organy podatkowe oraz uzupełniony na etapie postępowania sądowoadministracyjnego materiał dowodowy, pozwalał na przyjęcie, że skarżący miał wiedzę i świadomość, iż część czynności podlegających opodatkowaniu wykonywali w jego imieniu i na jego rzecz, brat i bratowa - A. i K. L. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, podnoszona w skardze kwestia dotycząca przedłużenia licencji na przewóz towarów w transporcie międzynarodowym bez wiedzy i zgody skarżącego, nie może mieć istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Dla celów podatkowych nie ma bowiem znaczenia, czy świadczenie usług transportu towarów odbywało się na podstawie prawidłowo wydanej licencji, na kogo ta licencja była wystawiona, czy też kto ubiegał się o jej uzyskanie (przedłużenie). Istotne jest, czy dane czynności zostały wykonane i czy podlegały opodatkowaniu, a ta okoliczność nie była kwestionowana w niniejszej sprawie. W ocenie WSA w Białymstoku prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie oraz właściwa jego ocena doprowadziły do skutecznej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do obowiązujących norm prawnych, wynikających z u.p.d.o.f. Organy słusznie przyjęły, że przychód z kwestionowanych przez skarżącego faktur należy jemu przypisać. Powyższe znajduje potwierdzenie w księgach podatkowych prowadzonych w firmie strony i składanych zeznaniach podatkowych. Na etapie postępowania podatkowego przed organami obu instancji skarżący nie kwestionował również ustaleń organów w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur zakupowych dotyczących odkurzacza, stołu i krzeseł oraz płyty grzewczej. W trakcie postępowania podatkowego strona nie podważała również korekty kosztów związanej z nieopłaceniem składek ZUS (w części finansowanej przez płatnika), której organy dokonały w związku z brakiem dowodów na to, że składki te zostały w rzeczywistości opłacone. Wątpliwości WSA nie budziły ustalenia organów w zakresie weryfikacji kosztów podatkowych związanej z tym, że część faktur zakupowych nie zostało opłaconych w 2014 r., bądź opłacono je z opóźnieniem, w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., w zw. z art. 7 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowej ocenie przez WSA zasadności uznania przez organ skarżącego za podatnika podlegającego obowiązkowi podatkowego w podatku dochodowym w odniesieniu do transakcji wykonanych przez jego brata A. L. oraz bratową K. L. na firmę skarżącego bez jego wiedzy oraz zgody, a w szczególności w odniesieniu do wykonanych na firmę skarżącego usług transportowych;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 24d ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na nieprawidłowej ocenie przez WSA zasadności zastosowania art. 24d ust. 1 u.p.d.o.f. przez organ w odniesieniu do części faktur zakupowych, które nie miały związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, a więc nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów skarżącego, co wyklucza zastosowanie przez organ w odniesieniu do tych faktur procedury korekty kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 24d ust. 1 u.p.d.o.f.;

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie przez WSA w uzasadnieniu wyroku oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ pod względem zgodności z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie tych elementów, które stanowiły podstawę do przypisania przez organ przychodów z działalności transportowej wyłącznie skarżącemu, a nie jego bratu A. L. oraz jego bratowej K. L.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez akceptację naruszeń przez organ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz dowolną ocenę zebranych dowodów, a w szczególności pominięcie dowodów, które potwierdzają prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie transportu na imię i nazwisko skarżącego przez jego brata A. L. oraz jego bratową K. L.;

5) art. 106 § 3 w zw. z art. 105 i art. 191 P.p.s.a. poprzez zastosowanie przez WSA niewłaściwych kryteriów oceny znaczenia wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu w postaci protokołu posiedzenia sądu karnego w zakresie powołania biegłego dla wyjaśnienia istotnych w sprawie wątpliwości, co skutkowało nieuzasadnionym oddaleniem złożonego przez skarżącego podczas rozprawy wniosku dowodowego;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. z powodu nieuchylenia przez WSA decyzji organu pomimo ustalenia przez organ istotnych w sprawie okoliczności faktycznych w oparciu o dowody, które okazały się być fałszywe;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 113 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez WSA naruszenia przez organ przepisu art. 113 O.p., które to uchybienie nie zostało podniesione w skardze do Sądu pierwszej instancji, a polegało na obciążeniu strony zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym z tytułu uzyskiwanych przychodów z działalności transportowej, podczas gdy z przyjętych przez organ ustaleń faktycznych wynika, iż w sprawie doszło do tzw. "firmanctwa" w ten sposób, iż firmantem był A. L. oraz K. L., prowadzący działalność transportową pod firmą skarżącego.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Wnioskiem z dnia 2 lipca 2018 r., na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., pełnomocnik skarżącego kasacyjnie wystąpił do Sądu kasacyjnego o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z:

1) wyroku Sądu Okręgowego w B. [...] Wydział Gospodarczy z dnia 24 marca 2017 r., o sygn. akt [...], na okoliczność uprawdopodobnienia rzetelności wyjaśnień skarżącego o prowadzeniu przez K. L. oraz A. L. działalności gospodarczej na imię i nazwisko skarżącego bez jego zgody oraz wiedzy;

2) wyroku Sądu Rejonowego w Z. w [...] Wydziale Karnym z dnia 20 lipca 2017 r., o sygn. akt [...], na okoliczność udowodnienia, że zarówno wyrok Sądu pierwszej instancji, jak i decyzje organów podatkowych zostały wydane w oparciu o dokumenty podrobione, opatrzone podpisami (imieniem i nazwiskiem) skarżącego złożonymi przez K. L.;

3) kopii faktur sprzedaży przyczepy ciężarowej CMT na okoliczność wykazania, że stronie zostały przypisane przychody podatkowe z tytułu transakcji, które nie miały w rzeczywistości miejsca w 2014 r.

Zdaniem skarżącego, przeprowadzenie dowodów uzupełniających z powyższych dokumentów jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości związanych z oceną legalności zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Z uwagi na niezasadność podniesionych zarzutów, skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Sąd kasacyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania, usiłując za ich pośrednictwem podważyć ustalenia stanu faktycznego sprawy. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z dnia 9 marca 2005 r., o sygn. akt FSK 618/04 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., o sygn. akt II FSK 397/07 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa procesowego dotyczyły przede wszystkim wadliwej oceny przez Sąd pierwszej instancji zebranego w sprawie materiału dowodowego, co narusza zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uznając powyższe zarzuty za nieuprawnione należy zauważyć, że za podstawę zaskarżonego wyroku WSA w Białymstoku przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wydanego przez siebie rozstrzygnięcia. Kluczowym w niniejszej sprawie jest, że w czasie orzekania przez Sąd pierwszej instancji, co miało miejsce w dniu 27 października 2016 r., Sąd ten miał do dyspozycji ściśle określony materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Z tego materiału dowodowego wynikało, że organ podatkowy I instancji po doręczeniu protokołu kontroli, a przed wydaniem decyzji wezwał skarżącego, w trybie art. 155 § 1 O.p. do przedstawienia wszelkich dowodów mających istotne znaczenie w sprawie. Ponadto skarżący kasacyjnie był zawiadamiany, w trybie art. 200 § 1 O.p., o możliwości zapoznania się z aktami i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zatem strona skarżąca już wówczas wiedziała, z protokołu kontroli, o rozmiarach, ustalonych przez organ, prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Pomimo tego skarżący kasacyjnie odniósł się tylko do zakwestionowanych zakupów (stołu, odkurzacza, kuchenki, odzieży itp.), dowodząc, że dane przedmioty używane były przez niego w działalności gospodarczej. Co znamienne strona nie kwestionowała wówczas w ogóle pozostałych ustaleń. Dopiero na etapie odwołania skarżący podniósł, że padł ofiarą przestępstwa ze strony osób trzecich, twierdząc, że to nie on wystawiał faktury i nie świadczył usług transportowych w 2014 r. Jednocześnie strona potwierdziła, że należności od kontrahentów były przekazywane nie na jego rachunek bankowy, ale na należący osób trzecich.

Skarżący kasacyjnie, poza postanowieniem z dnia 9 czerwca 2015 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie podrobienia jego podpisu na druku pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji podatkowych w formie elektronicznej, nie przedstawił żadnych dowodów ani wniosków dowodowych organowi podatkowemu, które wykazałyby, że to nie on świadczył usługi transportowe w 2014 r. Trafnie zatem uznał WSA w Białymstoku, że skarżący nie podważył w żaden sposób stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. Skoro tak, to zasadnie organ odwoławczy podtrzymał decyzję organu I instancji, co następnie Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował. Z kolei z powyższego postanowienia o umorzeniu wynikało, że sama strona zeznała, iż "papierami zajmowała się K. L.". Osoba ta, jak się okazało, dysponowała różnego rodzaju pełnomocnictwa skarżącego, w tym do reprezentowania firmy w trakcie kontroli podatkowej. Z kolei w treści zawiadomienia o "możliwości popełnienia przestępstwa" z dnia 5 kwietnia 2016 r. (k. 27-29 akt sądowych) skarżący sam podał, że od dnia 1 lutego 2009 r. rozpoczął działalność gospodarczą na prośbę brata. Działalnością zajmował się jego brat wraz ze swoją żoną. Powyższe jednoznacznie potwierdza, że skarżący godził się na taki model działalności gospodarczej, jak twierdzi do momentu wygaśnięcia w 2014 r. licencji na transport międzynarodowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że poza twierdzeniami skarżącego nie przedstawiono w sprawie żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby, do którego momentu w takiej formule strona prowadziła działalność gospodarczą. Zatem wobec braku dowodów obalający ustalenia organów podatkowych, zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy obu instancji, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, uprawniał do uznania skarżącego za podmiot wykonujący działalność w rozmiarze wskazanym w tej decyzji.

Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który zdaniem strony sprowadza się do nieprzedstawienia przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku oceny stanu faktycznego sprawy co do przypisania przez organy przychodów z działalności transportowej wyłączenie skarżącemu, a nie jego bratu i bratowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił i uzasadnił, dlaczego uznał, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, na moment wydawania zaskarżonej decyzji, że to skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozmiarze wskazanym w tej decyzji. Mimo wątpliwości autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sporządzonego, zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, WSA w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że zaskarżona decyzja organu II instancji nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a., oddalić skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09).

Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej twierdzeń co do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych w oparciu o dowody, które okazały się być fałszywe, należy zauważyć, że z art. 133 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Powyższe oznacza, że podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 P.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd administracyjny nie ustala jednak samodzielnie stanu faktycznego. Sąd ten bada jedynie, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., o sygn. akt II FSK 72/06, także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09, str. 29 uzasadnienia). Przyjęcie w art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Od tej zasady istnieje wyjątek, przewidziany w art. 106 § 3 P.p.s.a., który stanowi, że dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek.

Skarżący kasacyjnie wyjaśnił, że na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji dowodu z dokumentu w postaci "zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa" z dnia 5 kwietnia 2016 r." oraz protokołu rozpraw przeprowadzonych przez Sąd Rejonowy w L. w sprawie, o sygn. akt [...] z powództwa W. G. o zapłatę należności wynikających z nieopłaconych faktur. Powyższe wnioski dowodowe miały potwierdzić, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w 2014 r. Taką działalność, jego zdaniem prowadził za niego jego brat wraz ze swoją żoną. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że powyższe dokumenty zostały ujawnione już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Natomiast przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Wobec powyższego mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy także Naczelny Sąd Administracyjny nie przychylił się do wniosków dowodowych strony obejmujących dokumenty w postaci wyroku Sądu Okręgowego w B. z dnia 24 marca 2017 r., o sygn. akt [...] oraz wyroku Sądu Rejonowego w Z. z dnia 20 lipca 2017 r., o sygn. akt [...] i kserokopii faktur sprzedaży przyczepy. Okoliczności podnoszone przed Sądem kasacyjnym, wynikające ze wspomnianych wyroków, które w ocenie autora skargi kasacyjnej, całkowicie zmieniają obraz sprawy, nie były jednak znane organowi odwoławczemu, a nawet Sądowi pierwszej instancji i nie znajdowały się w aktach sprawy, a zatem nie mogły być przedmiotem kontroli dokonanej także przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powyższe wyroki mogą natomiast stanowić podstawę do wznowienia postępowania, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Na obecnym etapie postępowania nie można jednak czynić hipotetycznych rozważań, jak postąpiłby organ, wiedząc o przestępczych działaniach K. L. w określonym zakresie. Nie sposób też pominąć, że wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia 20 lipca 2017 r., o sygn. akt [...], uznaje winną K. L. za podrobienie podpisów na dokumentach w postaci: zawiadomienia o wyborze kwartalnego sposobu wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, dwóch umów o pracę, pismach skierowanych do organów niepodatkowych i pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji składanych za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Co istotne w niniejszej sprawie K. L. nie została skazana za wystawianie faktur na firmę skarżącego, bez jego zgody. Takiej samej ocenie, w trybie wznowienia postępowania podatkowego, podlega wyrok Sądu Okręgowego w B. z dnia 24 marca 2017 r., o sygn. akt [...].

Sąd kasacyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 106 § 3 w zw. z art. 105 i art. 191 P.p.s.a. przez zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji niewłaściwych kryteriów oceny znaczenia wnioskowanego przez stronę dowodu w postaci protokołu posiedzenia sądu karnego w zakresie powołania biegłego, co skutkowało zdaniem skarżącego nieuzasadnionym oddaleniem wniosku dowodowego. W zakresie tego zarzutu, jak już zostało wskazane powyżej, ani Sąd pierwszej instancji, ani Naczelny Sąd Administracyjny nie może, w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., uzupełniać postępowania dowodowego, ponieważ prowadziłoby to do sytuacji, w której to sąd administracyjny po raz pierwszy ustalałby prawidłowy stan faktyczny sprawy, a nie jedynie kontrolował prawidłowość jego ustalenia. Celem zaś postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego danej sprawy, ale ocena, czy organy prawidłowo ustaliły ten stan i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2018 r., o sygn. akt II OSK 2138/17).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie w rozpatrywanej sprawie, Sąd pierwszej instancji uznał, że stan faktyczny jest prawidłowy na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną wyroku wynika bowiem, że to skarżący prowadził działalność w rozmiarze wskazanym w decyzji organu II instancji, a pojawiający się w tle ewentualny konflikt rodzinny nie mógł zostać uwzględniony. Wobec powyższego nieskuteczny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 24d ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wspomniano dzień wydawania zaskarżonej decyzji i orzekania przez WSA, determinuje zakres kontroli sądowoadministracyjnej. Bezspornym jest, że w tym czasie nie było jednoznacznych dowodów świadczących o nieuprawnionym wystawianiu i otrzymywaniu faktur przez brata skarżącego lub jego bratową, na firmę skarżącego bez jego wiedzy oraz zgody. Zatem na ten moment nie było innej możliwości, jak tylko uznać skarżącego za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz zobowiązanego do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy za I, II i III kwartał 2014 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dowody, w postaci opisanych powyżej dwóch wyroków sądów powszechnych, zostały ujawnione na etapie postępowania kasacyjnego. Nie mniej jednak, mogą stanowić one podstawy do wznowienia postępowania podatkowego, w ramach którego organ jako pierwszy dokona ich oceny i wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego.

Za pozbawiony podstaw uznać należało zarzut naruszenia art. 113 O.p., który oparto na twierdzeniu, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organ tego przepisu, choć uchybienie to nie zostało podniesione w skardze. Zdaniem autora skargi kasacyjnej błąd organu w tym zakresie miał polegać na obciążeniu strony zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskiwanych przychodów z działalności transportowej, podczas gdy z przyjętych przez organ ustaleń faktycznych miało wynika, iż w sprawie doszło do tzw. "firmanctwa". W ten sposób skarżący kasacyjnie, po raz kolejny w istocie kwestionuje stan faktyczny, tym razem powołując art. 113 O.p., dotyczący firmanctwa. W tym jednak zakresie należy powtórzyć, że na moment wydawania zaskarżonej decyzji nic nie wskazywało, że w sprawie mamy do czynienia z firmanctwem. Kwestią otwartą pozostaje natomiast wznowienie postępowania podatkowego i jego wynik, o ile skarżący podejmie taką inicjatywę.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił kolejnego zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Zatem sąd pierwszej instancji może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, a nawet stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie (wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I GSK 1510/14). Jak wcześniej wskazano, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy na dzień wydania decyzji nie wskazywał na firmanctwo, a WSA poruszał się w granicach danej sprawy.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że trafnie Sąd pierwszej instancji, badając przestrzeganie zasad postępowania podatkowego, przyjął, że postępowanie to pozwoliło dostatecznie ustalić stan faktyczny sprawy, możliwy na dzień orzekania przez organ odwoławczy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej postępowanie dowodowe przeprowadzono wnikliwie, ustalając stan faktyczny zgodny z możliwym wówczas do ustalenia przebiegiem wydarzeń, nie naruszając przy tym przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w których została wyrażona i skonkretyzowana zasada prawdy obiektywnej. Jednocześnie ocena dowodów dokonana została po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu dostępnego wówczas materiału dowodowego (w myśl art. 191 O.p.) oraz w odniesieniu do reguł ustalonych w, mających zastosowanie w sprawie, przepisach prawa materialnego. Wobec powyższego uznać należy, że ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, czy przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).