Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2145/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Samo wskazanie na możliwości występowania różnicy między stratą z działalności gospodarczej, wyliczoną stosownie do art. 9 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przez porównanie przychodów i kosztów ich uzyskania, a wynikiem działalności wyliczonym przez porównanie przychodów z faktycznymi wydatkami poniesionymi w danym roku podatkowym, nie jest wystarczające do przyjęcia przy dokonywaniu ustaleń odnośnie do wielkości mienia możliwego do zgromadzenia w latach poprzedzających analizowany rok podatkowy.

TEZY

Samo wskazanie na możliwości występowania różnicy między stratą z działalności gospodarczej, wyliczoną stosownie do art. 9 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przez porównanie przychodów i kosztów ich uzyskania, a wynikiem działalności wyliczonym przez porównanie przychodów z faktycznymi wydatkami poniesionymi w danym roku podatkowym, nie jest wystarczające do przyjęcia przy dokonywaniu ustaleń odnośnie do wielkości mienia możliwego do zgromadzenia w latach poprzedzających analizowany rok podatkowy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Jan Rudowski, Protokolant Ilona Waksmundzka, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2004 roku sygn. akt I SA/Bd 114/04 w sprawie ze skargi Józefa G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ze źródeł nieujawnionych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Józefa G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.634 (dwa tysiące sześćset trzydzieści cztery) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 lipca 2004 r. I SA/Bd 14/04 Wojewódzki Sąd. Administracyjny w Bydgoszczy uchylił skierowaną do Józefa G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 stycznia 2004 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ze źródeł nieujawnionych za 1999 r.

W motywach orzeczenia wskazano, że w konsekwencji ponownego rozpoznania sprawy Krystyny i Józefa G. w wyniku decyzji uchylającej Izby Skarbowej w B., Urząd Skarbowy w T. uzupełnił postępowanie dowodowe i decyzją z dnia 4 sierpnia 2003 r. ustalił Józefowi G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 15.562,10 zł /równolegle wydano decyzję w stosunku do Krystyny G./.

W uzasadnieniu Urząd wskazał na złożone przez podatników w dniu 12 grudnia 2002 r. zeznanie w sprawie wydatków i źródeł przychodów za 1999 r. oraz materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli podatkowej w roku 2001. W zeznaniu podatnicy jako źródła przychodów wskazali kredyt z Banku w S. w kwocie 45 tys. zł oraz dochód według PIT-33 z lat 1998 i 1999 r. - bez podania kwot. Urząd ustalił, iż środki pieniężne uzyskane z RUP w S. w latach 1994 i 1997 były pożyczkami zwrotnymi i zostały przez podatników spłacone w całości wraz z odsetkami. Uznał, iż małżonkowie faktycznie uzyskali w latach 1994-1995 przychód ze sprzedaży maszyn i urządzeń z gospodarstwa rolnego w kwocie 50.000 zł. Przychód ten jednak zdaniem Urzędu został wydatkowany w roku 1995 na pokrycie straty z działalności gospodarczej /21.075,60 zł/, spłatę pożyczki z RUP w S. /5.216,84 zł/ i kupno samochodów Audi 90 i Aro. Natomiast zasoby finansowe zgromadzone w latach 1996-1997, w tym pożyczka z RUP w S. w kwocie 30.000 zł, zostały wydatkowane w roku 1997 na kupno nieruchomości w kwocie 7.022 zł, kupno samochodu Peguot 605 oraz w roku 1998 na kupno udziału w nieruchomości /33 tys. zł/, samochodu Mercedes /16.500 zł/, pokrycie straty z działalności gospodarczej /7.910,21 zł/ i spłatę pożyczki z RUP w S. /10.373,40 zł/. Organ zwrócił też uwagę, iż podatnicy ponosili w latach 1993-1998 wydatki na utrzymanie rodziny, posiadanych nieruchomości i samochodów, a uzyskiwane w tym czasie dochody nie wystarczały nawet na pokrywanie realnych kosztów takiego utrzymania. Według Urzędu podatnicy nie przedłożyli dowodów potwierdzających, iż na dzień 31 grudnia 1998 r. posiadali oszczędności, które wydatkowali w roku 1999. Urząd dokonał zestawienia przychodów i wydatków małżonków za poszczególne lata począwszy od roku 1993 do roku 1998, w którym uwzględnił wskazane przychody, w tym przychód z gospodarstwa rolnego prowadzonego przez podatników do roku 1993, oraz inne przychody wykazywane w zeznaniach podatkowych. W wyniku tego zestawienia stwierdzono, iż na koniec roku 1998 saldo przychodów i wydatków podatników było ujemne i wynosiło 1.243 zł. Korygując poniesione w 1999 r. wydatki o kwotę dokonanej spłaty pożyczki z RUP organ podatkowy ustalił, że różnica pomiędzy wydatkami a przychodami w roku 1999 wynosiła 41.498,90 zł. Wobec tego stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustalono podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 75 % tej kwoty tj. w wysokości 31.124,18 zł czyli 15.562,10 zł na każdego z małżonków.

W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił organowi, iż zbierając materiał dowodowy nie wskazał źródeł uzyskiwanych informacji, w stosunku do wykazywanych strat w działalności gospodarczej, pominął różnicę pomiędzy stratą bilansową a stratą operacyjną, nie uwzględnił, iż podatnik w latach 1995-1998 wyjeżdżał do pracy w Niemczech, nie uwzględnił, iż podatnik przywoził samochody np. składak Peugot 605, a także zarzucił, iż Urząd tendencyjnie ocenił materiał dowodowy.

W toku postępowania odwoławczego odwołujący się w protokole z dnia 2 października 2003 r. zgłosił wniosek, aby w poczynionych przez organ I instancji wyliczeniach wykreślić stratę z roku 1995, zwiększając jednocześnie przychody z lat 1996-1997, zwiększyć o 1/3 tej straty oraz wykreślić stratę z roku 1998 i o 50 % wartości tej straty zwiększyć przychody w roku 1999. Wniosek był motywowany faktem, iż nie określono, czy powyższe straty są stratami bilansowymi czy stratami operacyjnymi.

Rozpatrujący odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w B. mając na uwadze konieczność określenia "czystego dochodu" zlecił Urzędowi Skarbowemu w T. uzupełnienie postępowania dowodowego w kwestii faktycznie poniesionych wydatków w toku działalności gospodarczej prowadzonej przez Józefa G. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. dwukrotnie wzywał podatnika do przedstawienia faktycznych należności strony wobec dostawców oraz należności strony od odbiorców towarów i usług, a ponadto dowodów potwierdzających charakter straty /bilansowa czy operacyjna/ i posiadania oszczędności na dzień 31 grudnia 1998 r. Strona jednakże żadnych dowodów nie przedłożyła. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 19 stycznia 2004 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji w pełni, podzielając jego ustalenia dowodowe i zwracając uwagę, iż pomimo kilkukrotnych wezwań strona nie wypowiedziała się w kwestii wątpliwej okoliczności tj. czy wykazywana w latach 1995 i 1998 strata w działalności gospodarczej jest stratą bilansową czy stratą operacyjną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy podatnicy - nie wnosząc zastrzeżeń co do zgromadzonego materiału dowodowego - zarzucili organom podatkowym brak rozróżnienia pomiędzy stratą bilansową a stratą operacyjną. Wskazali w tym względzie na przepis art. 9 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy i bliżej nie określone przepisy ustawy z dnia 29 września 1999 r. o rachunkowości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby podtrzymał swoje stanowisko, zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia 19 stycznia 2004 r. oraz zawartą tam argumentację, podkreślając skrupulatność i szczegółowość prowadzonego postępowania dowodowego. Zwrócił uwagę na fakt kilkukrotnego wzywania podatnika do przedstawienia dowodów. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślił także, iż ciężar dowodu w zakresie wskazania, czy wydatki mają pokrycie w posiadanych przedtem zasobach finansowych obciąża podatnika.

W trakcie rozprawy przez Sądem pełnomocnik Józefa G. dodatkowo wskazał, iż organy podatkowe powoływały się na tylko sobie znane źródła informacji o dochodach skarżących. Zwrócił także uwagę, iż organy podatkowe nie uwzględniły przychodów uzyskiwanych przez niego ze sprzedaży urządzeń pochodzących z likwidowanej w roku 1996 masarni.

Uwzględniając skargę Sąd podał, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Badając więc możliwość pokrycia wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym oraz możliwość uzyskania środków wystarczających na nabycie posiadanego mienia nie można opierać się na dochodach /różnicy pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania/ z danego roku oraz lat poprzednich, ale należy zbadać faktycznie uzyskiwane przez podatnika przychody i faktycznie ponoszone wydatki. Słusznie na tę okoliczność zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej. Zasada ta jest konsekwencją faktu, iż dla celów podatkowych nie wszystkie wydatki służące osiągnięciu przychodu są uważane za koszt /art. 23 ww. ustawy/. W skarżonej decyzji zasada ta prawidłowo została zastosowana w odniesieniu do faktycznie poniesionych przez Józefa G. wydatków w zakresie jego działalności gospodarczej w roku 1999, które ze względu na nieprawidłowości w prowadzonej przez niego księdze przychodów i rozchodów nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów. Niemniej słusznie skarżący zwrócił uwagę, iż przy określaniu wydatków w latach 1995 i 1998 należy zbadać czy mamy do czynienia ze stratą bilansową czy też operacyjną. Wprawdzie jednocześnie strona nie wskazała, aby w latach 1995 i 1998 r. prowadziła księgi rachunkowe i była zobowiązana do sporządzania sprawozdań finansowych /bilansu/, niemniej powyższe rozróżnienie rodzajów strat należy powiązać z możliwością dokonywania przez podatników odpisów amortyzacyjnych, które zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów /art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, a których dokonywanie ma odzwierciedlenie w sporządzanym bilansie, poprzez obniżenie wartości środków trwałych /zaliczanych do aktywów/ i tym samym ewentualną zmianę wyniku finansowego. Odpisów takich mogą dokonywać zarówno podatnicy prowadzący księgi rachunkowe, jak też podatnicy prowadzący księgę przychodów i rozchodów /pkt 21 "Wyjaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów" w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz.U. nr 148 poz. 720 oraz pkt 19 "Wyjaśnień ..." w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./. Podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadził także skarżący. Odpisy amortyzacyjne są kosztowym wyrazem umorzenia, czyli odzwierciedlają zużycie w pewnym okresie /"Komentarz do ustawy o rachunkowości" pod red. T. Kiziukiewicz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2003, str. 219/. W istocie więc zapisanie jako kosztu odpisu amortyzacyjnego nie jest równoznaczne z dokonaniem w danym roku wydatku w wysokości tegoż odpisu. Ponieważ zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania - uwzględnienie jako kosztu odpisu amortyzacyjnego powoduje, iż ewentualna strata wykazywana według tej księgi nie zawsze odzwierciedla faktyczny stosunek wydatków do przychodów w danym roku. W rezultacie w przypadku ustalania przez podatnika rocznego dochodu z uwzględnieniem dochodu wykazywanego w oparciu o księgę przychodów i rozchodów nie zawsze można uznać jako jeden z wydatków uwzględnianych w zestawieniu przychodów i wydatków sporządzanym stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stratę wykazywaną w rocznym zeznaniu podatkowym.

Powyższą okoliczność Dyrektor Izby Skarbowej zdawał się dostrzegać, zlecając w toku postępowania odwoławczego uzupełnienie postępowania dowodowego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Niemniej w sposób błędny uznał, iż w przypadku braku odpowiedzi podatnika na skierowane do niego wezwanie w tej kwestii, okoliczność ta obciąża stronę i nie wymaga dalszego postępowania ze strony organów podatkowych. W postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nie ujawnionych organy podatkowe dowodzą istnienia i wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych; podatnik udowadnia natomiast okoliczność i wysokość pokrycia w powyższym zakresie, albowiem chroni i realizuje w ten sposób wyłącznie własny interes prawny. Podatnik, jako strona postępowania administracyjnego, ma jednak prawo do przedstawiania swoich racji, argumentów i dowodów, a w takim przypadku do obowiązków organów podatkowych określonych w art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej należy ich zbadanie, zweryfikowanie, rozważenie i ocena, /podobnie NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 lutego 2003 r. I SA/Łd 1148/01 - Lex Polonica Maxima/. Skoro więc w przedmiotowej sprawie podatnik poprzez wskazanie na różnicę pomiędzy stratą bilansową, a operacyjną wskazał na okoliczność, z której wynika możliwość nieuwzględnienia posiadanych przez niego zasobów finansowych - organy podatkowe powinny w tym przedmiocie przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe. Mając na uwadze powyżej określone obowiązki podatnika w postępowaniu podatkowym niezasadny jest zarzut skarżącego nieuwzględnienia jego przychodów ze sprzedaży urządzeń w wyniku likwidacji masarni, gdyż okoliczność ta nie była podnoszona przez niego w toku postępowania.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skargę oparto na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieuwzględnienie faktu braku dostarczenia przez skarżącego dowodów co do okoliczności i wysokości pokrycia przychodów z ujawnionych źródeł. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a. poprzez przyjęcie ustaleń sprzecznych z treścią materiału zebranego w sprawie, mianowicie pominięto istotną dla sprawy okoliczność braku działania skarżącego w zakresie wskazania dowodów na pokrycie wydatków w posiadanych uprzednio zasobach finansowych. W zakresie zarzutów dotyczących postępowania podniesiono także naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" poprzez nakazanie organowi na podstawie art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie różnicy miedzy stratą bilansową a operacyjną w sytuacji wyczerpania przez organ możliwości poszukiwania dowodów i braku działania podatnika w tym względzie. Wskazany przepis p.p.s.a. Sąd naruszył także w ten sposób, że samo wskazanie na różnicę pomiędzy stratą bilansową a operacyjną - jest spełnieniem spoczywającego na podatniku ciężaru dowodu co do okoliczności wskazujących na źródła przychodu, jak i na wydatki oraz zasoby majątkowe wynikające z ujawnionych źródeł.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację dotyczącą skrupulatności i szczegółowości prowadzonego postępowania dowodowego. Szczególny zaś nacisk położono na kwestię dotyczącą kilkukrotnego wzywania podatnika do przedstawienia dowodów podejmując w tym zakresie obszerną polemikę z wywodami zawartymi w zaskarżonym orzeczeniu. Ciężar dowodu w zakresie wskazania, czy wydatki mają pokrycie w posiadanych przedtem zasobach finansowych obciąża bowiem podatnika. Pogląd taki znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego.

Pełnomocnik skarżącego podkreślił, iż we wniosku dowodowym z dnia 2 października 2003 r. objaśnił sposób rozliczenia dochodów i strat, w związku z tym stanowisko organu, iż nie przedstawiając na żądanie Urzędu Skarbowego dowodu potwierdzającego wystąpienie różnicy między stratą bilansową i operacyjną uniemożliwił dokonanie ustaleń innych niż zawarte w zaskarżonej decyzji, nie jest uzasadnione.

Wobec tego nie nastąpiło naruszenie prawa wskazane w skardze kasacyjnej.

Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. tj. z powodu stwierdzenia, że naruszyła ona przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał przy tym - w innym miejscu uzasadnienia wyroku - na obowiązki organów podatkowych wynikające z art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, polegające na obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej naruszył ten obowiązek wydając zaskarżoną decyzję, mimo że nie wyjaśniono okoliczności istotnej dla załatwienia sprawy.

Okolicznością wymagającą wyjaśnienia jest możliwość zgromadzenia przez skarżącego w latach wcześniejszych zasobów majątkowych, bowiem możliwe jest, że wynik finansowy działalności gospodarczej przyjmowany za lata wcześniejsze nie odzwierciedla wartości mienia możliwego do zgromadzenia z ujawnionego źródła /działalności gospodarczej/. Zachodzi możliwość, że strata z działalności wykazana w latach 1995-1998 nie odzwierciedla faktycznych przychodów i wydatków uwzględnianych przy ustalaniu przychodów ze źródeł nieujawnionych, bowiem niektóre wydatki nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów, a odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania nie są związane z faktycznymi wydatkami.

Dyrektor Izby Skarbowej co do zasady nie kwestionuje tego stanowiska /w ten sposób rozliczono rok 1999/, jednakże wskazuje, że organy podatkowe ze swojej strony uczyniły wszystko, aby zebrać niezbędny materiał dowodowy, a okoliczności związane z ewentualnym wystąpieniem różnicy między stratą bilansową i "operacyjną" mogły być wyjaśnione tylko z udziałem skarżącego. Skarżący natomiast, mimo kierowanych do niego wezwań, dowodów na te okoliczności nie przedstawił. W związku z tym w skardze kasacyjnej trafnie zarzucono, iż Sąd naruszył przepisy powołane jako podstawa prawna rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut ten jest usprawiedliwiony w okolicznościach niniejszej sprawy.

Samo wskazanie na możliwości występowania w latach 1995-1998 różnicy między stratą z działalności gospodarczej, wyliczoną stosownie do art. 9 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przez porównanie przychodów i kosztów ich uzyskania, a wynikiem działalności wyliczonym przez porównanie przychodów z faktycznymi wydatkami poniesionymi w danym roku podatkowym, nie jest wystarczające do przyjęcia przy dokonywaniu ustaleń odnośnie do wielkości mienia możliwego do zgromadzenia w latach poprzedzających analizowany /1999/ rok podatkowy.

Podatnik powołując się na taką okoliczność w toku postępowania odwoławczego /kwestia ta została po raz pierwszy podniesiona w odwołaniu/ powinien wskazać dowody potwierdzające jego stwierdzenie, a rzeczą organu podatkowego byłaby ich ocena i rozważenie przy wyliczaniu wielkości przychodu ze źródeł nieujawnionych.

Tymczasem skarżący ograniczył się do zasygnalizowania takiej możliwości, nie powołał się na żadne dowody potwierdzające jego stanowisko, co więcej nie zareagował na wezwania organu podatkowego /z dnia 27 października 2003 r./ precyzujące jakie dowody mogłyby umożliwić merytoryczne rozważenie propozycji pełnomocnika, zgłoszonej w dniu 2 października 2003 r. /w trakcie czynności w trybie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej/ odnośnie do rozliczenia strat za wskazane lata podatkowe.

W tym stanie faktycznym przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że zaskarżona decyzja narusza art. 187 par. 1 Ordynacji zobowiązujący organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie było uzasadnione.

W świetle materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy uzasadnione było bowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w postępowaniu podatkowym wyczerpane zostały możliwości zgromadzenia przez organy materiału dowodowego niezbędnego do załatwienia sprawy.

Wobec tego, iż stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się przez zestawienie sum: wydatków poniesionych w danym roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia z sumą: mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym oraz z latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, należało stwierdzić, iż Urząd Skarbowy dokonał takiego rozliczenia dochodząc do wniosku, że na koniec 1998 r. skarżący nie zgromadził mienia /oszczędności/, a w konsekwencji w 1999 r. uzyskał dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 updof.

Wojewódzki Sąd Administracyjny na wstępie swoich rozważań /str. 5 i 6 uzasadnienia/ dokonał prawidłowej wykładni art. 20 ust. 3 updof, w związku z tym nieusprawiedliwiony był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego.

Zarówno uzasadnienie tego zarzutu jak i zarzutu naruszenia art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawiera dalsze argumenty przemawiające za naruszeniem przez Sąd przepisów stanowiących podstawę prawną orzeczenia Sądu /art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 187 par. 1 OP/, a nie pozostałych przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Z uwagi na to, że usprawiedliwiony w okolicznościach sprawy był jednak zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania oraz na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o kosztach postępowania kasacyjnego.