Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1699/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 178 § 1, art. 179 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 96  § 2, art. 106 § 3,art. 125 § 1 pkt 1,art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3607/14 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca, od sierpnia do października oraz za grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 11 stycznia 2016 r., w sprawie III SA/Wa 3607/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 15 września 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca, od sierpnia do października oraz grudzień 2011 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 3 czerwca 2014 r., określającą Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Organ odwoławczy podzielił przy tym ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z których wynikało, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez M., D., M. Sp. z o. o., N., A. Sp. z o. o., L. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o., mające dokumentować nabycie przez nią towarów (rowery, obuwie, banery informacyjne) oraz usług (transportowych i reklamowych), nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Tym samym za trafne Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko organu I instancji co do tego, że stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.), Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez ww. podmioty.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą decyzję Strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie:

- art. 127 w zw. z art. 235 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), przez zawężenie prowadzonego postępowania do oceny orzeczenia organu I instancji oraz odwołania Skarżącej,

- art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 O.p., przez wyłączenie z akt sprawy części dowodów, na których m.in. oparto orzeczenie organu I instancji, uniemożliwiając Skarżącej zajęcie wobec nich stanowiska w trybie art. 192 O.p., w sytuacji gdy ustawa nie przewiduje całkowitego wyłączenia poszczególnych dokumentów z akt sprawy tylko ich anonimizację,

- art. 191 w zw. z art. 122 O.p., przez niedokonanie przez organ odwoławczy oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (m.in. brak dowodów wyłączonych z akt sprawy przez organ I instancji) oraz dokonanie jej w sposób całkiem dowolny, a następnie wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i niekompletny materiał dowodowy dotyczący ustalenia stanu faktycznego dokonywanych przez Skarżącą transakcji,

- przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), przez zastępowaniem braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organy podatkowe obu instancji,

- art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT), przez błędne przyjęcie, że odliczenie podatku VAT jest przywilejem podatnika, podczas gdy odliczenie to jest jego prawem, a także błędne przyjęcie, że podatnik dokonujący odliczenia ponosi odpowiedzialność za swoich kontrahentów, pomimo wykazania przez podatnika należytej staranności w ich doborze oraz niewykazania przez organy podatkowe świadomego działania Skarżącej w czynnościach mogących stanowić nadużycia podatkowe na wcześniejszym etapie obrotu,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten zawiera upoważnienie do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, w przypadku zaistniałym w przedmiotowej sprawie,

- dowolne przyjęcie, że art. 7 ust. 8 u.p.t.u. nie może mieć w sprawie zastosowania,

- art. 4 ust. 3, art. 15 ust. 1 i art. 17 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tj. Dz. U. 2007 r., nr 168 poz. 1186), oraz art. 33 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. 2010 nr 220 poz. 1447), przez stawianie Skarżącej zarzutu kolidującego z domniemaniem prawdziwości danych wynikających z tych rejestrów,

- art. 120 i art. 122 O.p., przez przeniesienie odpowiedzialności na Skarżącą za skutki zdarzeń, na które Skarżąca nie miała wpływu, na podstawie kwestionowania poprawności czynności handlowych dokonywanych przez dostawców, których działalność nie była przedmiotem kontroli (m.in. krzyżowej) w odrębnych postępowaniach kontrolnych i u których księgi podatkowe posiadają przymiot rzetelności,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., przez niepełne i wybiórcze ustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do argumentacji Skarżącej podniesionej w odwołaniu.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Sąd przyjął, że w niniejszej sprawie organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego.

3.3. Sąd wskazał, że w toku postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pozyskał informacje dotyczące poszczególnych kontrahentów Spółki od innych organów podatkowych, a także samodzielnie przesłuchał większość kontrahentów oraz reprezentującego Skarżącą – S. N. Ponadto, w charakterze świadka, przesłuchano pracownika Skarżącej - J. I., zatrudnionego na stanowisku koordynatora do spraw logistyki, a także dwóch pracowników spółki T., od której Skarżąca wynajmowała magazyny. Organ kontroli występował też do wszystkich kontrahentów Skarżącej o nadesłanie wszelkiej dokumentacji dotyczącej transakcji ze Skarżącą. Ustalenia w sprawie oparto również na dokumentach przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną w B. zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego pod sygn. [...].

3.4. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie Sąd I instancji za trafne uznał ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe co do tego, że faktury wystawione przez firmy M., D. i M. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci sprzedaży rowerów. Osoby reprezentujące te firmy, to jest odpowiednio - M. W., M. G. oraz P. Z., co do zasady potwierdzili, że nie posiadają żadnej dokumentacji finansowo – księgowej, żadnych dowodów źródłowych, w tym faktur zakupu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie handlu rowerami ze Skarżącą. Nie potrafili - poza firmą A. (co do której ustalono, iż nie zajmowała się handlem rowerami) - wskazać adresów i nazw firm (w sposób umożliwiający identyfikację), od których dokonywali zakupu rowerów sprzedawanych następnie Skarżącej. Oświadczyli, że nie dysponowali żadnymi pomieszczeniami, ani placami magazynowymi i składowymi, na których mógłby być przechowywany towar, jak również środkami transportu. Towary zazwyczaj były przekazywane od dostawców bezpośrednio Skarżącej, z nielicznymi wyjątkami, kiedy były one odbierane przez wystawców faktur i następnie przekazywane Skarżącej. Rozliczenie ze Skarżącą następowało za pomocą przelewu bankowego, środki pieniężne wpływały na konta ww. firm, a następnie były wypłacane i w gotówce przekazywane dostawcom rowerów. Rola ww. osób reprezentujących kontrahentów Skarżącej sprowadzała się do wystawiania faktur VAT.

3.5. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy - zdaniem Sądu - wynika ponadto, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia od N. towarów w postaci obuwia. Sąd wskazał, że K.P., właściciel firmy N. zeznał, iż w kontrolowanym okresie dostarczał na rzecz Skarżącej towar w postaci obuwia, nabywanego od następujących dostawców: D. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., H., A. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o. Obuwie było dostarczane bezpośrednio od dostawców N. do Skarżącej na adres [...]. Świadek zeznał, iż posiadał magazyn i raz czy dwa był w nim przechowywany towar, następnie sprzedany Skarżącej. Analogicznie do pozostałych kontrahentów Skarżącej K. P. nie przedłożył żadnych dokumentów magazynowych dotyczących wydania towaru, umów handlowych, czy zamówień, które świadczyłyby o faktycznym nabyciu obuwia od ww. dostawców. Przesłuchiwany zeznał również, że nie widział nabywanego towaru, nie był w magazynach swoich dostawców oraz nie zajmował się transportem, a jego działalność sprowadzała się tylko do wystawiania faktur. Z zeznań świadka wynika również, tak jak w przypadku M. W. i M. G., że faktury wystawiane były na zlecenie S. N., tj. prokurenta Skarżącej.

3.6. Za trafne Sąd I instancji uznał również stanowisko organów podatkowych w zakresie fikcyjności faktur VAT dokumentujących zakup usług, w których jako wystawca figurowała firma A. Sąd podkreślił, że Skarżąca poza fakturami nie posiada innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez wymienioną firmę.

3.7. Podobnie, za bezzasadne Sąd uznał odliczenie przez Skarżącą podatku naliczonego z tytułu nabycia usług transportowych od L. oraz P. Sąd wskazał, że Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów, które wskazywałyby na rzeczywiste wystąpienie transakcji stwierdzonych wystawionymi przez te spółki fakturami. Weryfikacja rynkowej wiarygodności tych spółek, jako potencjalnych kontrahentów, nastąpiła wyłącznie w oparciu o dane wynikające z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) oraz Krajowego Rejestru Dłużników (KRD). Ustalono, że pod adresami spółek wskazanymi na fakturach nie znajdują się jakiekolwiek biura, czy magazyny. Ponadto w wyniku analizy ewidencji sprzedaży ustalono, że w maju 2011 r. Skarżąca dokonała sprzedaży 359 skuterów, z czego 146 zostało przetransportowanych w ramach usług przewozowych świadczonych przez C. W konsekwencji powyższego Skarżąca w ww. okresie nie mogła dokonać frachtu 397 pojazdów. Ponadto organy zwróciły uwagę, że ze względów ekonomicznych transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. spółki były zupełnie nielogiczne i nieopłacalne, co również wpłynęło na ocenę tych transakcji i zakwalifikowanie ich jako fikcyjnych.

3.8. Powyższe ustalenia znajdują - zdaniem Sądu I instancji - również potwierdzenie w szeroko omówionych w decyzjach podatkowych zeznaniach prokurenta Skarżącej - S. N.

3.9. Podsumowując WSA w Warszawie wskazał, że całokształt dokonanych w niniejszym postępowaniu ustaleń wskazuje, iż faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wszyscy kontrahenci poza fakturami, które wystawili na rzecz Skarżącej, nie posiadali jakiejkolwiek innej dokumentacji, która świadczyłaby o faktycznym wykonaniu dostaw i świadczeniu usług na rzecz Spółki. Ponadto przesłuchani w charakterze świadków właściciele firm, z wyjątkiem M. G., nie wskazali podmiotów, od których nabywali towary odsprzedawane następnie Skarżącej. Również nie zostały wskazane podmioty, które wykonały usługi transportu towarów do magazynów Spółki. Żaden z kontrahentów, których faktury zakwestionowano, nie posiadał miejsc, w których mógł być magazynowany towar odsprzedawany następnie Spółce. Jedynie K. P. właściciel N. zeznał, że raz czy dwa razy zdarzyło mu się przechowywać w magazynie obuwie dostarczone następnie Skarżącej, jednakże biorąc pod uwagę ilość magazynowanego tam towaru w stosunku do rozmiaru wszystkich dostaw na rzecz Skarżącej należy stwierdzić, że była to ilość nieznaczna. Wszyscy przesłuchani w toku postępowania kontrahenci nie zawierali umów handlowych zarówno ze swoimi dostawcami, jak i ze Skarżącą, a ich dokumentacja dotycząca transakcji ze Spółką była niedostępna. Ponadto, przesłuchani kontrahenci zeznali, iż rozliczali się ze swoimi dostawcami gotówką, mimo bardzo wysokich kwot rozliczeń. Żadna z ww. firm nie dysponowała odpowiednim zapleczem do prowadzenia działalności gospodarczej (lub jeśli takowe zaplecze posiadała praktycznie nie uczestniczyło ono w transakcjach wykazanych na zakwestionowanych fakturach, jak miało to miejsce w przypadku N.) w zakresie handlu rowerami, obuwiem, czy świadczeniem usług transportowych lub reklamowych, bowiem z ustaleń dokonanych przez organy skarbowe wynika, iż nie posiadały i nie dzierżawiły żadnych placów do składowania towarów, nie miały również własnych środków transportu. Podmioty te nie dysponowały sprzętem i nie zatrudniały pracowników niezbędnych do dokonania dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz Skarżącej, a ich działalność w zakresie współpracy handlowej ze Spółką miała na celu jedynie wystawianie fikcyjnych faktur VAT.

W ocenie Sądu, powyższe okoliczności były wystarczające do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3.10. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty Skarżącej dotyczące braku zbadania rzetelności ksiąg u jej kontrahentów, wskazując, że poza fakturami, podmioty te nie posiadały żadnej dokumentacji, w tym ksiąg podatkowych obejmujących transakcje ze Skarżącą, tym samym organy podatkowe nie mogły ocenić dokumentów, których nie było.

3.11. Jako nietrafny Sąd ocenił również zarzut naruszenia art. 127 w zw. z

art. 235 O.p., poprzez zawężenie prowadzonego postępowania do oceny orzeczenia organu I instancji oraz odwołania, a także powiązany z nim zarzut naruszenia

art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 O.p., poprzez wyłączenie z akt sprawy części dowodów. W tym zakresie Skarżąca wskazuje na wyłącznie w trybie art. 179 § 1 O.p. materiału dowodowego pochodzącego z prowadzonego śledztwa nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B.

W ocenie Sądu, ograniczenie jawności materiału dowodowego (w związku z wyłączeniem określonych dokumentów z akt sprawy) nie stanowiło wskazanych przez Skarżącą naruszeń przepisów postępowania i nie miało wpływu na wynik sprawy.

3.12. Mając powyższe na uwadze Sąd przyjął, że skoro ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Skarżącej nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

3.13. Odnosząc się do kwestii świadomości Skarżącej co do faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych przez te podmioty czynności, Sąd podzielił stanowisko organów, że okoliczności przedmiotowej sprawy wykluczają brak takiej świadomości po stronie Skarżącej, która przynajmniej powinna podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

3.14. W przedmiocie żądania Skarżącej o zawieszenie postępowania w związku z jej wnioskiem z 23 czerwca 2015 r. o wznowienie postępowania, z uwagi na ujawnione nowe okoliczności i dowody, Sąd wskazał, iż złożenie wniosku o wznowienie, nie stanowiło podstawy do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Sąd, badając legalność zaskarżonej decyzji, dokonuje tej oceny na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Nowe dowody zgłoszone przez Skarżącą we wniosku o wznowienie będą podlegały ocenie w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Warszawie w skardze kasacyjnej naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., poprzez brak zbadania, czy istnieje przesłanka do zawieszenia postępowania w postaci wystąpienia zagadnienia wstępnego - powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w przedmiotowej sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne, które powinno skutkować zawieszeniem postępowania;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewypełnienie wymogów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku, tzn. niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu odnośnie do odmowy zawieszenia postępowania - powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uniemożliwia kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie dowodów z dokumentów komplementarnych wobec zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie dowodów pozwoliłoby na weryfikację legalności wydanego rozstrzygnięcia;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewypełnienie wymogów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku, tzn. nieuzasadnienie nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego - powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uniemożliwia kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 12a § 2 P.p.s.a. w związku z art. 178 § 1 i art. 179 § 1 O.p., poprzez odmowę Skarżącej dostępu do części akt postępowania, podczas gdy Sąd powinien był udostępnić Skarżącej całość akt postępowania - powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Skarżąca nieznająca całokształtu materiału dowodowego nie mogła podjąć w pełni skutecznej obrony w sprawie;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez uznanie, że organ dokonał prawidłowych i kompletnych ustaleń faktycznych na podstawie całokształtu materiału dowodowego, podczas gdy organ nie dokonał pełnych i prawidłowych ustaleń faktycznych - powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało niepełnym ustaleniem okoliczności istotnych dla sytuacji Skarżącej;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a, b i c u.p.t.u., podczas gdy rozważając podstawy do ustalenia wartości podatku naliczonego organ zastosował jedynie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a powinien zastosować każdą ze wskazanych podstaw prawnych - powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ powinien był zweryfikować, czy zachodzą podstawy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rzeczywistego importu towarów, co mogło przyczynić się do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej.

Przy tak sformułowanych zarzutach Strona w skardze kasacyjnej wniosła o:

- uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania;

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

- odbycie posiedzenia przy drzwiach zamkniętych ze względu na to, że przemawia za tym interes prywatny;

- przeprowadzenie dowodów z dokumentów przedłożonych w toku postępowania przed Sądem - na okoliczność ustalenia prawidłowego przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami, co może mieć istotny wpływ na wynik postępowania;

- zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 3 lipca 2018 r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Chybione są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z

art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. "Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym". Zawieszenie postępowania z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. ma charakter fakultatywny i zależy od uznania sądu. Podstawową kwestią wymagającą rozważania w ramach wniosku o zawieszenie postępowania sądowego to istnienie bezpośredniej zależności pomiędzy prowadzonym postępowaniem, a wynikiem innego, jeszcze niezakończonego postępowania. Dla sądu kwestią wstępną jest bowiem wyłącznie takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne do sformułowania wypowiedzi, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2011 r. sygn. akt I GZ 461/10 oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt II OZ 286/13 - te i inne powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla wojewódzkiego sądu administracyjnego kwestią wstępną będzie wyłącznie takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne do sformułowania wypowiedzi o tym, czy zakwestionowany w skardze akt zgodny jest z prawem materialnym, albo czy przed wydaniem tego aktu nie doszło do takich uchybień formalnych, które mogłyby mieć wpływ na jego treść (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I FSK 845/05, Lex nr 212145).

W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji trafnie stwierdził, że kwestia rozstrzygnięcia sprawy Strony w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie dotyczącej określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca, od sierpnia do października oraz grudzień 2011 r., z uwagi na ujawnione nowe okoliczności i dowody, nie stanowiło podstawy do zawieszenia w niniejszej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., gdyż Sąd, badając legalność zaskarżonej decyzji, dokonuje tej oceny na dzień wydania tejże decyzji, a nowe dowody zgłoszone przez Skarżącą we wniosku o wznowienie będą podlegały ocenie w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym.

Wbrew przy tym stanowisku Strony wyrażonemu w skardze kasacyjnej Sąd I instancji, jak wskazuje treść uzasadnienia jego stanowiska w powyższej kwestii, rozważył zasadność zawieszenia zawisłego przed nim postępowania w kontekście przesłanek z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., a zatem nie uchybił jego normie i wyraził w uzasadnieniu wyroku - stosownie do art. 141 § 4 P.p.s.a. - swoje stanowisko w tym zakresie.

Ponadto Strona podnosząc, że "w przedmiotowej sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne, które powinno skutkować zawieszeniem postępowania" w żadnym zakresie nie uzasadniła tego stanowiska, a tym samym nie wykazała, że faktycznie takie zagadnienie wstępne istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miało miejsce.

Przypomnieć należy, że zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego ze względu na zaistnienie zagadnienia wstępnego występuje tylko w sytuacji, gdy dla rozpatrzenia sprawy głównej niezbędne jest uzyskanie rozstrzygnięcia dokonanego w tej sprawie przez sąd (Trybunał) lub inny organ państwowy niż ten, przed którym toczy się postępowanie, a bez którego nie jest możliwe załatwienie sprawy głównej. Zagadnienie wstępne nie dotyczy przy tym kwestii ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienie następuje w postępowaniu podatkowym.

5.2. Bezpodstawne jest także – na tle treści przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. – stanowisko Skarżącej, że Sąd I instancji niedostatecznie wyjaśnił w uzasadnieniu odmowę zawieszenia postępowania.

Stwierdzenie Sądu w tym zakresie, że badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd dokonuje tej oceny na dzień wydania zaskarżonej decyzji, a nowe dowody zgłoszone przez Skarżącą we wniosku o wznowienie będą podlegały ocenie w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym, wyczerpuje tę kwestię i jest jednoznaczne oraz - wbrew poglądowi skargi kasacyjnej - umożliwia kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia.

5.3. Za całkiem nietrafne uznać także należy zarzuty naruszenia art. 145 § 1

pkt 1 lit. c) w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a., "poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie dowodów z dokumentów komplementarnych wobec zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego" oraz art. 145 § 1 pkt 1

lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., "poprzez niewypełnienie wymogów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku, tzn. nieuzasadnienie nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego".

Przede wszystkim, akta sprawy w żadnym zakresie nie wskazują, że Strona złożyła przed Sądem I instancji wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów powołując się na art. 106 § 3 P.p.s.a.

Z protokołu rozprawy przed WSA w Warszawie z 3 grudnia 2015 r. wynika, że w związku z wnioskiem pełnomocników Skarżącej o wyłączenie jawności rozprawy w trybie art. 96 § 2 P.p.s.a., z uwagi na przedstawienie informacji o podmiocie trzecim oraz dokumentów z postępowania podatkowego objętego tajemnicą skarbową, przewodnicząca wezwała Stronę o przedstawienie dokumentów uzasadniających -zdaniem Strony - przeprowadzenie rozprawy przy drzwiach zamkniętych. W następstwie tego wezwania pełnomocnicy Strony przedłożyli podczas tej rozprawy Sądowi pismo, nazwane jako Załącznik do protokołu rozprawy, wymieniające pięć dokumentów, które do tego pisma zostały dołączone - wszystkie datowane po wydaniu w niniejszej sprawie decyzji ostatecznej. W celu ustosunkowania się do wniosku Strony o wyłączenie jawności Sąd odroczył rozprawę.

Na rozprawie 11 stycznia 2016 r. Sąd, na podstawie art. 96 P.p.s.a., oddalił wniosek o przeprowadzenie rozprawy przy dniach zamkniętych i oddalił jednocześnie wniosek Strony o zawieszenie podstępowania.

Z akt sprawy nie wynika zatem, aby Strona przed Sądem I instancji wnioskowała - w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. - o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów. Z treści skargi kasacyjnej jedynie można wnioskować, że za takowe dokumenty Strona uważa załączniki do pisma złożonego 3 grudnia 2015 r. na rozprawie. Jednakże, abstrahując od fakultatywności normy

art. 106 § 3 P.p.s.a., podnieść należy, że dokumenty te w żadnym zakresie nie mogły być uznane za niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, w rozumieniu tej normy.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis ten zakreśla właściwość sądów administracyjnych, stanowiąc, że sprawują one wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Sąd administracyjny bada (ocenia) legalność zaskarżonego aktu w zakresie odnoszącym się do kompetencyjno-proceduralnych podstaw działania organu administracji podejmującego rozstrzygnięcie oraz materialnoprawnych podstaw jego wydania, kontrolując prawidłowość ich wykładni oraz prawidłowość ich zastosowania (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a wykładnia prawa, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2010, nr 5-6, s. 267 i n.).

Z powyższego wynika, że postępowanie sądowoadministracyjne nie służy gromadzeniu materiału dowodowego i ustalaniu stanu faktycznego w sprawie. Jedynie wyjątkowo, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy jednak przy tym uwzględnić, że powyższa norma nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Celem postępowania dowodowego unormowanego w tym przepisie jest ocena, czy organy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej (podatkowej) zgromadziły materiał dowodowy sprawy i ustaliły jej stan faktyczny oraz czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Przeprowadzanie dowodu z dokumentu nie może w żadnej mierze służyć uzupełnieniu przez sąd materiału dowodowego, ani akt sprawy podatkowej, lecz wyłącznie ocenie zupełności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organy podatkowe. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przed sądem administracyjnym nie może zatem polegać na dokonywaniu ustaleń faktycznych w sprawie i rozstrzyganiu sprawy podatkowej, gdyż jest to obowiązek organów podatkowych i stanowiłoby wykroczenie poza ustawową kognicję sądów administracyjnych. Dowód z dokumentu ma być jedynie pomocny dla oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji (por. Hanusz Antoni, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, PiP 2009/2/42-54).

Dyspozycja art. 106 § 3 P.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których Strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (por. wyrok NSA z 6 października 2009 r. sygn. akt II FSK 615/08). Przepis ten nie służy również do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, z którymi strona się nie zgadza (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1306/08).

Uwzględniając powyższe oraz fakt, że:

1) Strona nie sformułowała wniosku o przeprowadzenie dowodów w trybie

art. 106 § 3 P.p.s.a. z dokumentów przedłożonych na rozprawie 3 grudnia 2015 r., które zostały, na podstawie art. 96 § 2 P.p.s.a., złożone w związku z wnioskiem o rozpoznanie sprawy przy drzwiach zamkniętych,

2) przedłożone dokumenty zostały sporządzone po wydaniu ostatecznej decyzji w niniejszej sprawie, a dołączone do nich faktury, odnoszące się do roku 2011, stanowią już element materiału dowodowego w niniejszej sprawie, zaś dotyczące 2014 r. są bezprzedmiotowe, skoro niniejsza sprawa dotyczy okresów rozliczeniowych 2011 r.,

3) Strona nie wykazała, w jaki sposób przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów przyczyniłoby się do wyjaśnienia istotnych w sprawie wątpliwości i byłoby pomocne dla oceny legalności wydania zaskarżonej w tej sprawie decyzji

- nie ma żadnych podstaw do stwierdzenia zasadności zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a. i w związku z art. 141 § 4 tej ustawy.

5.4. Chybiony całkowicie jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 12a § 2 P.p.s.a. w związku z art. 178 § 1 i art. 179 § 1 O.p., "poprzez odmowę Skarżącej dostępu do części akt postępowania, podczas gdy Sąd powinien był udostępnić Skarżącej całość akt postępowania".

Trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 29 czerwca 2016 r. (sygn. akt II OSK 2554/14) na tle wykładni art. 12a § 2 P.p.s.a., że wprawdzie w przepisie tym, jak też i w innych przepisach P.p.s.a., nie ma zapisów wprowadzających zakazy zapoznania się z całością lub częścią materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, to nie zmienia to faktu, że oprócz przepisów P.p.s.a. Sąd ma obowiązek stosowania także przepisy innych ustaw funkcjonujących w porządku prawnym, z których wynika, że informacje niejawne, którym nadano określoną klauzulę tajności, mogą być udostępniane wyłącznie osobie uprawnionej, zgodnie z przepisami dotyczącymi dostępu do określonej klauzuli tajności. Osobami uprawnionymi do zapoznania się z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy, którym nadano klauzulę "tajne", nie była Skarżąca, jak również jej pełnomocnik.

Zwrócić należy uwagę, że w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 179 § 1 O.p., nastąpiła odmowa dostępu do części dokumentów zawierających informacje niejawne, pochodzących ze śledztwa nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. Jak wskazał Sąd I instancji, w pismach kierowanych do organu kontroli skarbowej prokurator wyraźnie wskazywał, że nie wyraża zgody na udostępnienie Stronie postępowania kontrolnego materiałów z postępowania [...], co oznacza, że zarówno organ, jak i Sąd, nie mógł tych dokumentów udostępnić Skarżącej.

Trafnie jednak przy tym zauważył Sąd I instancji, że organ kontroli, sporządzając protokół kontroli, dokonał ustaleń na podstawie zarówno dowodów włączonych do sprawy, jak i z nich wyłączonych. W sytuacji zatem, gdy Skarżąca zapoznała się z protokołem badania ksiąg i złożyła zastrzeżenia do tego protokołu, w sposób pośredni zapoznała się z całością materiału dowodowego, a co istotne, większość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, to dowody zgromadzone i przeprowadzane przez organ kontroli skarbowej.

W konsekwencji stwierdzić należy, że wynikające z przepisów prawa ograniczenie Stronie dostępu do części materiału dowodowego (w związku z wyłączeniem określonych dokumentów pochodzących z postępowania karnego z akt sprawy) nie stanowiło naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 12a § 2 P.p.s.a. w związku z art. 178 § 1 i art. 179 § 1 O.p. i nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

5.5. Za całkowicie pozbawiony podstaw uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., "poprzez uznanie, że organ dokonał prawidłowych i kompletnych ustaleń faktycznych na podstawie całokształtu materiału dowodowego, podczas gdy organ nie dokonał pełnych i prawidłowych ustaleń faktycznych".

W uzasadnieniu tego zarzutu Skarżąca strona w żaden sposób nie wykazała, aby w niniejszej sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów.

Wręcz przeciwnie: Skarżąca strona przyznała w zasadzie w motywach tego zarzutu, trafność poczynionych w sprawie ustaleń stwierdzając, że "rzeczywisty obrót towarami odbywał się na linii S. z siedzibą w H. a M. sp. z o.o. z siedzibą w W. Towar był transportowany z C. do Polski za pośrednictwem portu w H." a "towary z H. trafiały bezpośrednio do magazynów M. sp. z o.o. znajdujących się wówczas przy ul. [...], nie zaś do pośredniczących kontrahentów".

Powyższe potwierdza, że zakwestionowane faktury "podmiotów pośredniczących" nie dokumentują zatem rzeczywistych transakcji, skoro to nie one były dostawcami zafakturowanych towarów do Skarżącej, a S. z siedzibą w H.

5.6. W konsekwencji powyższego, za chybiony uznać należy także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a, b i c u.p.t.u., "podczas gdy rozważając podstawy do ustalenia wartości podatku naliczonego organ zastosował jedynie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a powinien zastosować każdą ze wskazanych podstaw prawnych".

W sytuacji bowiem, gdy nie podważono skutecznie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń, z których wynika, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez M., D., M. Sp. z o. o., N., A. Sp. z o. o., L. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o., mające dokumentować nabycie przez nią towarów (rowery, obuwie, banery informacyjne) oraz usług (transportowych i reklamowych), nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, nie można Sądowi I instancji zarzucić nieprawidłowości oceny zastosowania przez organy podatkowe art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i w konsekwencji pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakwestionowanych faktur.

Argumentacja Strony, wskazująca na potrzebę zastosowania art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a, b i c u.p.t.u. (odnoszącego się do podatku naliczonego w przypadku importu towarów) pozbawiona jest jakichkolwiek podstaw faktycznych w rozpatrywanej sprawie, wobec czego nie zasługuje na uwzględnienie.

5.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie

art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.