Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 380/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 września 2021 r. sprawy ze skargi I. W. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń oraz poszczególne miesiące od marca do grudnia 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

UZASADNIENINIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w dniu [...] listopada 2020r. wydał decyzję dla spółki [...] sp. z o.o. w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2017 r. i od marca do grudnia 2017 r. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że [...] sp. z o.o. ("Strona", Spółka", "Skarżąca") w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. oraz za miesiące od marca 2017 r. do grudnia 2017 r. nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł, określonego w fakturach VAT gdzie jako wystawca widnieje [...] T. K., [...], ul. [...], [...] K.. Faktury zakupu wystawione przez ww. kontrahenta nie stwierdzają faktycznej sprzedaży przez podmiot wymieniony jako sprzedawca - [...] T. K., a Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć przy dołożeniu należytej staranności, że uczestniczy w transakcjach zorientowanych na dokonywanie oszustw podatkowych. Jednocześnie wskazano, że podatek należny na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa.

W wyniku złożonego odwołania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. rozstrzygnięciem z dnia [...] maja 2021r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, iż przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej w 2017 roku przez [...] był handel materiałami drewnopochodnymi (płyty meblowe, blaty, płyty i drewno budowlane) oraz usługi stolarskie typu cięcie, okleinowanie, wycinanie płyt, a także handel akcesoriami meblowymi. W kontrolowanym okresie Spółka posiadała 8 oddziałów, w tym oddział i centralę w O. W. oraz oddział w O.. Z akt sprawy wynika, że [...] w styczniu 2017r. oraz w miesiącach od marca 2017r. do grudnia 2017 r. ujęła w rejestrach zakupu prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług oraz odliczyła nienależnie w deklaracjach VAT-7, podatek naliczony, wynikający z faktur, na których jako ich wystawca widnieje [...] T. K., na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł (296 szt). Ww. faktury miały dokumentować nabycia płyty wiórowej surowej i laminowanej, płyty [...] surowej i laminowanej oraz sklejki.

Odnośnie [...] T. K. ustalono, że firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie została formalnie założona w celu dokonywania oszustw podatkowych. Rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej zostało zgłoszone z dniem [...] stycznia 2015r. w przedmiocie sprzedaży hurtowej pozostałych półproduktów. Zgłoszone zostały następujące miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: ul. [...], [...] i w okresie od [...] marca 2017 r. do [...] marca 2018 r. [...] oraz adres prowadzenia rachunkowości w [...] przy ul. [...]. Podmiot zarejestrowany był jako podatnik VAT w okresie od [...] stycznia 2015 r. do [...] marca 2018 r. Przesłuchany w dniu [...] lipca 2019r. w charakterze świadka T. K. w swoich zeznaniach potwierdził, że obecnie nie pracuje, od 10 lat jest osobą niepełnosprawną, po wypadku mocno kuleje, nadużywa alkoholu i korzysta z opieki społecznej. T. K. zeznał, że faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą [...] T. K., nie ma pojęcia o prowadzeniu działalności gospodarczej. Założenie firmy zaproponowali mu poznani pod sklepem mężczyźni, którzy przedstawili się jako [...] i [...]. Wiedzieli, że ma trudną sytuację życiową i materialną, zdobyli jego zaufanie. Przyjechali wraz z notariuszem do jego domu, aby ten udzielił im pełnomocnictwa. Wszystkie działania w ramach firmy [...] odbywały się poza nim. T. K. zeznał: "Dostawałem miesięcznie dwa tysiące złotych za to że założyłem firmę i podpisywałem dokumenty firmy [...], które dawali mi do podpisu. Nie czytałem tych dokumentów, nie wiem co się na nich znajdowało. Te dwa tysiące złotych to była taka moja prowizja, pensja. Mężczyźni ci spłacili moje zaległości w czynszu". W zakresie zgłoszonych miejsc związanych z firmą [...] świadek zeznał, że początkowo adres rejestracyjny i prowadzenia działalności był zgłoszony pod adresem jego zamieszkania, później [...] i [...] znaleźli magazyn w [...]. W [...] świadek był kilka razy, w tym by podpisać umowę na wynajem hali. Odnośnie okoliczności podpisania umowy na wynajem ww. magazynu T. K. zeznał, że [...] z [...] przywieźli go do K., a stamtąd do [...] zabrał go właściciel hali wraz z prawnikiem, w celu podpisania umowy na wynajem hali dla firmy [...]. Przyjechali po niego bardzo luksusowym samochodem z kierowcą. Po podpisaniu umowy właściciel hali odwiózł go do K., gdzie czekali na niego [...] ze [...] i po drodze zabrali go na obiad do restauracji.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, iż towary nabywane przez [...] w badanym okresie, rzekomo od [...] T. K., nie były dostarczane i obsługiwane w magazynie mieszczącym się w [...]. Spółka [...] w toku kontroli przedłożyła oprócz faktur mających dokumentować nabycia od [...] T. K., dokumenty CMR oraz listy przewozowe, z których wynika, że towar transportowano bezpośrednio z [...] do magazynu spółki [...], mieszczącego się w O. przy ul. [...]. Ponadto z zeznań T. K. odnośnie majątku firmy wynika, iż firma [...] nie miała żadnych środków trwałych czyli nieruchomości, urządzeń czy maszyn. Podkreślił, iż tej firmy nie prowadził, więc jego zdaniem jeśli były jakieś środki trwałe to o tym nic nie wie. W zakresie zaś zatrudniania pracowników przez firmę [...] zeznał, że nie przypomina sobie aby podpisywał dokumenty dotyczące zatrudnienia pracowników. Świadek zeznał ponadto, że [...] i [...] powiedzieli mu, że ta firma ma zajmować się sprzedażą i zakupem płyt wiórowych. Był z nimi w fabryce na [...], lub [...] dokładnie nie pamiętał, jechali tam dwa dni i spali w hotelu, ale nie pamiętał jaka to fabryka. W czasie pobytu w tej fabryce podpisał jakiś dokument "był to chyba kontrakt, czy umowa". Jego zdaniem dokument ten dotyczył tego, że [...] ma kupować z tej fabryki płyty i z tego co pamiętał miało to być miesięcznie 10, 11 tirów. Zeznał także że zdarzył się taki przypadek, że dwa tiry przyjechały przez pomyłkę do niego do domu do [...], wtedy próbował skontaktować się z [...] i [...], co z tymi płytami, ale nie mógł się dodzwonić i wysłał kierowcę tira do [...]. Odnośnie dokumentacji zeznał, że nie posiada dokumentacji [...], nie wie czy były składane deklaracje VAT-7 i VAT-UE, nie wie czy takie deklaracje podpisywał, nie wie nawet czym są te deklaracje. Świadek zeznał, że przypuszcza że firma [...] posiadała rachunek bankowy, ale nic nie wie na ten temat, wie natomiast o kredytach bankowych zaciągniętych na jego nazwisko, a których osobiście nie brał. T. K. zeznał, że nie zna kontrahentów [...] T. K., nie zna żadnych nazw firm, zarówno dostawców, jak i odbiorców.

Odnośnie współpracy z [...] T. K. zeznał, że nie zna tej firmy ani jej pracowników, nie zna szczegółów tych transakcji, gdyż firmy nie prowadził. Firmę [...] prowadzili [...] ze [...]. Z nikim z firmy [...] nie kontaktował się, ani z tej firmy nikt z nim się nie kontaktował. Nie zna D. R. ani A. K., nie kontaktował się z tymi osobami, ani telefonicznie, ani mailowo. Nie prowadził z nimi żadnych rozmów handlowych, nie ustalał żadnych cen ani ich nie negocjował. Nigdy też nie spotkał się z nimi osobiście. Nie wystawiał dla firmy [...] żadnych faktur. W zakresie współpracy z [...] T. K. zeznał, że również i tej firmy nie zna, nie zna szczegółów transakcji z tym podmiotem, z nikim z [...] się nie kontaktował, jak również z nim się nikt nie kontaktował z [...]. Nie otrzymywał od tej firmy żadnych faktur, nie zakładał poczty email. W zakresie kontaktów z [...], wskazał, że nie kontaktował się z nim ani telefonicznie ani mailowo, nie prowadził z nim żadnych rozmów handlowych, nigdy też nie spotkał się z nim osobiście.

Po okazaniu świadkowi wydruków korespondencji mailowej prowadzonej rzekomo przez niego z D. R. i [...] z [...], zeznał: "Nie mam pojęcia co to takiego, to nie ja pisałem, nie wymieniałem tych wiadomości z tymi ludźmi. Ja tych ludzi nie znam". T. K. zeznał, że nigdy nie posiadał komputera czy laptopa, nie potrafi posługiwać się komputerem, Internetem czy pocztą elektroniczną. Po okazaniu świadkowi przykładowych faktur sprzedaży [...], zeznał: "Nie przypominam sobie takiego wyglądu faktur, wydaje mi się że takich dokumentów nie podpisywałem. Zawsze podpisuję się pełnym nazwiskiem z literą "T" na końcu". W zakresie wystawiania faktur sprzedaży firmy [...] T. K. zeznał, że on ich na pewno nie wystawiał i nie wie kto to robił. Dostawał tylko faktury do podpisywania.

Organ wskazał także, iż w informacjach VAT-UE za okres od stycznia 2017r. do grudnia 2017r. firmy [...] T. K. wykazano wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od jednego kontrahenta -[...] w łącznej kwocie [...]zł. Z kolei z informacji przekazanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wynika, że złożono tylko deklaracje VAT-7 za marzec 2017 r. i czerwiec 2017r. Ponadto z informacji uzyskanej od administracji podatkowej [...] z dnia [...] sierpnia 2019r. wynika, iż firma [...] prowadzi działalność od [...] listopada 2009 r., w zakresie handlu hurtowego, w tym paneli drewnopodobnych i innych wyrobów z drewna. Menadżerem spółki jest [...]. Odnośnie współpracy z [...] firma [...] oświadczyła, iż kontakt handlowy nawiązał telefonicznie [...] T. K., który znalazł ofertę produktów spółki [...] na stronie internetowej. Dyrektor spółki [...] wyjaśnił także, że dalsze kontakty handlowe oraz składanie zamówień odbywały się drogą mailową, telefoniczną oraz poprzez [...]. Z załączonych dokumentów do odpowiedzi z litewskiej administracji wynika, że w 2017 roku [...] zafakturowała na rzecz [...] T. K. dostawę towarów w łącznej kwocie [...]EUR. [...] otrzymała zapłatę przelewem z rachunku należącego do [...] T. K.. Z informacji od litewskiej administracji podatkowej wynika, że towar będący przedmiotem dostaw do [...] T. K. został zakupiony od dostawców z [...], [...] i [...]. Transport towarów zamówiła i opłaciła firma [...]. Towar będący przedmiotem transakcji z [...] T. K. nie został dostarczony do jego siedziby/miejsca prowadzenia działalności. Był transportowany m.in. do magazynu spółki [...] w O. przy ul. [...].

Z przedłożonego przez pełnomocnika Strony tłumaczenia na język polski pisma z dnia [...] lipca 2019r., skierowanego przez [...] do Państwowej Inspekcji Podatkowej Powiatu [...] wynika, że zawiera ono informacje, które organ w toku kontroli pozyskał od litewskiej administracji podatkowej, dodatkowo wskazuje na źródło pochodzenia towarów nabywanych przez [...] w 2017 r., oraz przewoźników, z których korzystał litewski podmiot przy sprzedaży swoich towarów w 2017r. Z przedmiotowego pisma wynika, że firma [...] T. K. znalazła firmę [...] na portalu internetowym, będącym serwisem dla przedsiębiorców z rynku drzewnego. W ocenie organu, pozyskanie przez T. K. litewskiego kontrahenta poprzez powyższy portal nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Bowiem T. K. w toku przesłuchania w charakterze świadka jednoznacznie stwierdził, że nie posiadał komputera ani [...], oraz, że nie potrafił tymi narzędziami informatycznymi się posługiwać. Zdaniem organu potwierdza to z kolei, że podmiot [...] T. K. został formalnie założony w celu dokonywania oszustw podatkowych. T. K. nie prowadził działalności gospodarczej, jego rola ograniczyła się jedynie do podpisywania dokumentów przedkładanych mu przez organizatorów procederu i pobierania z tego tytułu wynagrodzenia. Z zeznań T. K. wynika, że żadnych innych czynności w ramach ww. podmiotu nie wykonywał, w tym nie prowadził rozmów handlowych zarówno z [...] jak i z [...], w tym telefonicznych czy przy użyciu adresu e-mail, czy komunikatora [...].

Na podstawie załączonych przez administrację litewską faktur, w powiązaniu z fakturami przekazanymi przez Spółkę [...], na których jako ich wystawca widnieje [...] T. K., organ ustalił, że towar z poszczególnych faktur odpowiada towarowi wynikającemu z faktur wystawionych przez [...] na rzecz [...] T. K.. [...] wskazała na fakturach formułę dostawy towaru [...] O., a zatem podmiot litewski wiedział, że faktycznym odbiorcą sprzedawanych towarów jest [...] Sp. z o.o. Porównanie cen płyt zafakturowanych przez [...] (po przeliczeniu na walutę PLN według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury) z ceną odsprzedaży zafakturowaną przez [...] T. K. na rzecz [...] wykazało, że [...] T. K. stosowała ujemną marżę (od -4,54 % do -14,03 %) na "sprzedaży" tych towarów do [...]. Stosowanie ujemnej marży potwierdza też porównanie wykazanych w deklaracji VAT-7 firmy [...] T. K. za marzec 2017 r. i czerwiec 2017 r. kwot wewnątrzwspólnotowych nabyć z kwotami dostaw towarów na terytorium kraju, które są niższe odpowiednio -9,63% i -11,36%.

Organ podkreślił, iż, [...] T. K. w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazywał fikcyjne nabycia krajowe, aby niwelować podatek wykazany w fakturach z tytułu dostaw płyt na rzecz [...] z podatkiem naliczonym od fikcyjnych nabyć, albo w ogóle nie składała deklaracji podatkowych. W rezultacie nie został zapłacony podatek od towarów i usług od dostaw płyt zafakturowanych na terytorium [...]. Niezapłacenie podatku umożliwiło obniżenie ceny płyt. Cena fakturowana przez [...] T. K. była niższa od ceny fakturowanej przez [...]. Przy układzie transakcji: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a następnie ich dostawa na terytorium kraju, środki otrzymywane od odbiorców powinny posłużyć do sfinansowania zapłaty należnego podatku od towarów i usług od fakturowanych dostaw i umożliwić osiągnięcie dochodu. W niniejszej sprawie cena zakupu była wyższa od ceny sprzedaży, co w efekcie uniemożliwiło zarówno płacenie należnego podatku przez firmę [...] T. K., jak i osiąganie przez nią dochodu. Wobec tego w ocenie organu celem i istotą działalności [...] T. K. było dokonywanie oszustw podatkowych.

Na okoliczność współpracy spółki [...] z firmą [...] T. K. przesłuchano pracowników tej spółki, tj.:

A. K. - kierownika Oddziału [...] Sp. z o.o. w O.,

D. R. - kierownika działu zakupów w Oddziale [...] Sp. z o.o. w O.,

K. S. - dyrektora ds. logistyki [...] Sp. z o.o.,

T. K. - dyrektora centrali [...] Sp. z o.o.,

- R. Ł. - dyrektora sprzedaży [...] Sp. z o.o. odpowiedzialnego również za oddziały północne spółki, w tym oddział w O..

Z treści zeznań złożonych przez świadków A. K. i D. R. wynika, że spółka [...] nie posiadała konkretnych procedur weryfikacji kontrahentów. Rzekomo istniała taka procedura, jednakże A. K., jako kierownik oddziału Spółki w O., właściwie nie wiedział czego dotyczyła. Nie miał też wiedzy jakie czynności należało wykonać w celu pozyskania i weryfikacji kontrahenta. Z kolei odnośnie decyzji o podjęciu współpracy z firmą [...] świadek A. K., zeznał, że nie wie czyja to była decyzja, działo to się według procedury, co do której świadek nie ma pewności że dotyczyła weryfikacji kontrahenta, jednakże wie, że nie było przeciwskazań do rozpoczęcia współpracy. D. R. - kierownik działu zakupów oddziału w O., nie posiadał informacji o okolicznościach nawiązania współpracy z [...]. Zeznał jedynie, że otrzymał od przełożonego A. K. informację o dostawcy [...] oraz że ma współpracować z tą firmą. [...]- dyrektor sprzedaży, odnośnie weryfikacji kontrahentów, wyjaśnił z kolei, że większość dostawców mają stałych od lat. W przypadku nowych dostawców wymagane jest dostarczenie dokumentów rejestrowych (NIP, Regon) oraz ustalenie warunków handlowych. Dostawcy ci weryfikowani są w urzędzie skarbowym, czy są płatnikiem VAT. Zdaniem świadka były to wszystkie czynności weryfikacyjne, które wykonywali, a które pamiętał. Nie pamiętał natomiast, czy były jakieś sformalizowane zasady weryfikacji kontrahentów. Świadek R. Ł. zeznał, iż wydaje mu się, że weryfikacja kontrahenta była czynnością jednorazową -na początku współpracy. Wyjaśnił również, że z głównym dostawcą Kronospan odbywają się cykliczne spotkania, w których m.in. świadek bierze udział. W przypadku mniejszych dostawców również odbywają się spotkania z nimi, w których ze strony [...] uczestniczą produkt-menadżerowie firmy [...] oraz dyrektorzy oddziałów. W tym miejscu organ wskazał, że jak wynika z ksiąg Spółki, zarówno [...] T. K., jak i [...] znajdowały się w grupie 10 największych dostawców [...], w tym kwoty nabyć od tych podmiotów w 2017r. stanowiły odpowiednio 2,38 % i 1,66% łącznej kwoty zakupów. Z dokumentów przewozowych CMR, będących w posiadaniu Spółki i załączonych do faktur przedłożonych do niniejszej sprawy, na których jako ich wystawca widnieje [...] T. K., wynika przy tym, że faktycznym dostawcą towarów wyszczególnionych na przedmiotowych fakturach była firma [...]. Co istotne, z przedłożonych przez Spółkę wydruków korespondencji z [...] T. K. wynika, m.in., że:

- miała ona wiedzę skąd pochodził towar rzekomo kupowany od [...] T. K., Spółka otrzymała bowiem historię korespondencji, z której wynika źródło pochodzenia zamawianych przez nią towarów oraz, że [...] T. K. potwierdzał ilości dostarczane do [...] w firmie [...],

Spółka składała zapytania dotyczące dostępności towarów rzekomo nabywanych od [...] do [...] z [...], a po uzyskaniu odpowiedzi wysyłała zapytanie o cenę do [...] T. K. i do wiadomości do [...],

reklamacje na towary rzekomo nabyte od [...] T. K. S. [...] składała do [...] oraz do wiadomości do [...] z [...],

rabat na uszkodzone towary rzekomo nabyte od [...] T. K. S. negocjowała z [...] z [...],

w odpowiedzi na e-maile dotyczące reklamacji płyt rzekomo nabytych od [...] wiadomości do [...] wysyłał [...] z [...] przepraszając za zły stan płyt od [...],

Spółka [...] wprost zwracała się do [...] T. K., że potrzebuje dany towar wskazując, że towar ten posiada [...] z [...], a zamówienia kierowane na adres mailowy [...], otrzymywał niekiedy do wiadomości również [...] z [...]

reklamacje na towary rzekomo nabyte od [...] T. K. S. [...] składała do [...] a wiadomości, które otrzymywała w odpowiedzi od tego podmiotu, jak wynikało z pisowni, były redagowane przez obcokrajowca.

Okoliczności te, zdaniem organu, świadczą o tym, że Spółka wiedziała lub przy dołożeniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w sztucznie wydłużonym łańcuchu transakcji o podmiot [...] T. K..

Podsumowując organ wskazał, że zebrany materiał dowodowy dowodzi, iż ujęte przez [...] w ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług oraz rozliczone w deklaracji VAT-7 za miesiące objęte kontrolą, faktury [...] T. K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, że [...] T. K. nie był faktycznym sprzedawcą towarów wskazanych na fakturach VAT. Tym samym faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r. poz. 106 ze zm. dalej jako: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") . Faktury niezawierające danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego wskazujące dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - są fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu przepisu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. na podstawie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W skardze na powyższą decyzję wniesiono o:

- uchylenie jej w całości w oparciu o treść art. 145 §1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o art. 135 p.p.s.a.,

- na podstawie art. 176 §2 p.p.s.a. rozpoznanie sprawy na rozprawie,

- na podstawie art. 203 p.p.s.a. zasądzenie na rzecz Spółki od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W złożonej skardze zarzucono decyzji naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że wystawione przez [...] T. K., faktury VAT stwierdzają nierzeczywiste transakcje, co pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku VAT należnego, w sytuacji gdy transakcje zostały zrealizowane w sposób rzeczywisty, co odzwierciedlają właściwe dokumenty księgowe i dowody przedłożone w toku postępowania kontrolnego;

2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Spółka spełniała warunki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów towarów od [...] T. K.;

3) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że dokonane przez podatnika nabycie towaru od [...] nie spełniało przesłanek uznania za opodatkowaną dostawę towarów i w konsekwencji niewłaściwe niezastosowanie ww. przepisów;

4) art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że T. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "[...]" T. K., co przejawiało się m.in.: zawieraniem przez niego osobiście umów z zakresu najmu magazynu, prowadzeniem co najmniej dwóch firmowych rachunków bankowych, dysponowaniem zapleczem organizacyjnym i technicznym do prowadzenia działalności gospodarczej, aktywnym udziale w udzielaniu wskazówek dostawcom towarów-nie prowadził działalności w gospodarczej w rozumieniu w/w przepisu;

5) art. 112c ust. 2 (winno być art. 112c pkt 2) u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i w konsekwencji ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej całości obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które według organu stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, iż doszło do faktycznych i realnych transakcji gospodarczych, w których nie ujawniono przesłanek uzasadniających by [...] odmówić statusu podatnika;

6) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust 1 pkt 1, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że: - pomiędzy Spółką a [...] nie doszło do dostaw towarów na gruncie ustawy o VAT, co w konsekwencji powoduje, że wystawione faktury na rzecz Podatnika nie mogą być podstawą pomniejszenia przez niego kwoty podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany w sytuacji, gdy pomiędzy kontrahentami każdorazowo dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel, a wszelkie zobowiązania podatkowe wynikające z zawartych transakcji zostały po stronie Spółki rozliczone, - [...] nie rozporządzał towarem jak właściciel, podczas gdy uzyskanie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel utożsamiane jest przejściem ekonomicznego władztwa nad towarem a od momentu zapłaty za towar do czasu jego wydania do [...] i otrzymania zapłaty realne ekonomiczne władztwo nad towarem jak i ryzyko utraty towaru ciążyło na [...],

7) niezastosowanie Dyrektywy 2006/112AVE i odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów z tego powodu, że wystawca faktury mógł dopuścić się nieprawidłowości, bez udowodnienia, że kontrolowana wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

8) art. 168 Dyrektywy 2006/112AVE przez odmowę przyznania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów z tego powodu, że wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organy, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

9) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] w świetle niewykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że [...] może działać w celu przestępczym, 10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten stanowi podstawę pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego także wówczas, gdy faktura nie dokumentuje czynności zrealizowanej przez jej wystawcę, ale jednocześnie następuje faktyczna dostawa towaru, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział i w świetle obiektywnie istniejących okoliczności sprawy nie mógł wiedzieć o tym, że faktyczna dostawa towaru realizowana jest przez inny podmiot niż wynika to z faktury, co doprowadziło do błędnego zastosowania tego przepisu i pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

11) odmowę zastosowania art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT: - podczas gdy podatnik dokonał faktycznego nabycia towaru, przez co doszło do przeniesienia władztwa nad tymi towarami, co wyczerpuje dyspozycję tych przepisów przyznając podatnikowi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wskazanego na spornych fakturach, - oraz poprzez uznanie, że faktury VAT nabycia towaru nie dokumentują transakcji faktycznie dokonanej i z tego też względu nie mogą być uwzględnione w prowadzonej przez podatnika ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż są niezgodne ze stanem faktycznym, podczas gdy przedstawione przez podatnika dokumenty i zeznania świadków wskazują, iż wystawione na rzecz podatnika faktury VAT dokumentują rzeczywisty obrót towarem.

II. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów:

1) art. 120 ustawy z dnia29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia organu, zignorowanie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jako konsekwencja dokonanych naruszeń i wymienionych niżej przepisów prawa, w szczególności polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego, z pominięciem obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego,

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organ obrazu Spółki jako podmiotu uczestniczącego w rzekomym procederze oszustwa podatkowego oraz nieuprawnione wskazanie, jakoby podatnik nie działał w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności,

3) art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, wskutek jej oparcia na z góry założonym celu udowodnienia Spółce winy pomimo braku dowodów, rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść strony, kwestionowaniu prawa do podatku naliczonego pomimo braku dowodów na brak należytej staranności względem [...], uznaniu transakcji zakupu za nierzeczywiste wbrew dowodom na istnienie towaru i dysponowanie zarówno przez Spółkę jak i [...] prawem do rozporządzania tym towarem,

4) art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1, oraz art. 180 i art. 181 tej ustawy poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, oraz wykorzystanie, jako podstawy ustaleń faktycznych informacji niekompletnych, a także niepotwierdzonych dowodami,

5) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i poczynienie ustaleń przez organ w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale lub interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym, czy zasadami logicznego myślenia,

6) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i poczynienie wybiórczej i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy,

7) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego, tj. odmówienie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę, względnie zdyskwalifikowanie wniosków dowodowych jako nieprzydatnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przed ich przeprowadzeniem, a poprzez to pominięcie faktów istotnych dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy oraz pozbawienie Spółki czynnego udziału w postępowaniu,

8) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, tj. brak pozyskania wiadomości specjalnych w zakresie zasad prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności w kontekście zasad i sposobów komunikacji z kontrahentami, dopuszczalnych sposobów ułożenia warunków handlowych w transakcjach,

9) art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a w konsekwencji przyjęcie w sposób całkowicie dowolny, że warunki transakcji z [...] odbiegały od typowych działań podejmowanych przez podmioty gospodarcze w ramach działalności gospodarczej, a motywy ich dokonania wskazują na nadużycie prawa w systemie VAT, podczas gdy Spółka działała na warunkach rynkowych, a [...] proponowała rynkowe ceny towaru; w sprawie zgromadzono wystarczający materiał dowodowy pozwalający na postawienie tezy o oszukańczym, tudzież mającym znamiona nadużycia, charakterze transakcji między Spółką a [...],

10) przepisów prawa Unii Europejskiej, które organ miał obowiązek uwzględnić tj. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112AVE, które należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej w ramach, której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury jest podatnikiem, dysponował zaoferowanymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji albo z tego powodu, że podatnik nie posiada poza fakturą innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa,

11) art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w treści decyzji, jako iż zarzuty organu opierają się na z góry założonym celu zakwestionowania rozliczeń Spółki,

12) art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego w nierzetelnych transakcjach w zakresie podatku od towarów i usług prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą,

13) art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności podatnika, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do podatnika, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem,

14) art. 180 §1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, wobec stosowania nie znajdującego się w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności, w szczególności poprzez pominięcie dowodu z opinii biegłego celem ustalenia obiektywnych kryteriów transakcyjnych w dacie dokonywania kwestionowanych transakcji.

W odpowiedzi na skarg organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych ( t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 26 sierpnia 2021r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a., w szczególności takich, które stanowiłyby podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Wszystkie zarzuty skargi, tak procesowe i materialnoprawne, okazały się chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT, na których jako wystawca widnieje [...] T. K., w których wykazano sprzedaż płyty wiórowej surowej i laminowanej, płyty [...] surowej i laminowanej oraz sklejki na rzecz Skarżącej, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tym, mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego. Zarzuty skargi koncentrowały się na wykazaniu, poprzez zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego, iż Skarżąca dokonała zakupów towarów widniejących na zakwestionowanych fakturach a materiał dowodowy zebrany w niniejszym postępowaniu nie potwierdził tezy organów o fikcyjności faktur a zatem przysługiwało jej prawo odliczenia podatku naliczonego.

Sąd stwierdza, że organy prawidłowo, zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej ustaliły stan faktyczny, który wyżej został już zaprezentowany. W ocenie Sądu, organy podatkowe, na podstawie zgormadzonego materiału dowodowego miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały sprzedaży rzeczywiście dokonanej przez wystawcę tych faktur. W konsekwencji zasadnie, określono Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, lecz nie jest prawem bezwarunkowym. Przypomnieć należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z zapisem faktury.

Za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11; WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09). Nie jest więc wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymienioną w fakturze, ale też to, czy nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT niejako "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę faktyczną ustaleń organów pozwalały na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Potwierdzają ją szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, natomiast Skarżąca w złożonej skardze nie przedstawiła dowodów ani argumentów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji i stanowić podstawę do jej uchylenia.

W ocenie Sądu organy zasadnie, na podstawie całości zebranego materiału dowodowego stwierdziły, że firma [...] T. K. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie została formalnie założona w celu dokonywania oszustw podatkowych. Okoliczność ta wynika wprost i jednoznacznie z zeznań T. K., znajduje również potwierdzenie w zeznaniach R. W. i jego syna K. W.. O fikcyjnym charakterze działalności tego podmiotu świadczą także zeznania P. S., która zeznała m.in. że T. K. do magazynu w [...] był przywożony przez osoby, które pozostawiały go na głównej drodze asfaltowej, T. K. sam przychodził na teren magazynu. Również zabierany był z głównej drogi, osoby go przywożące nie podjeżdżały pod bramę magazynu. T. K. nie prowadził działalności gospodarczej, jego rola ograniczyła się jedynie do podpisywania dokumentów przedkładanych mu przez organizatorów procederu i pobierania z tego tytułu wynagrodzenia. T. K. w 2017r. nie współpracował ze Spółką [...] jak i [...], nie kontaktował się z jej pracownikami, nie ustalał warunków transakcji, nie prowadził rozmów ani korespondencji handlowej. Nie posiadał zaplecza technicznego ani osobowego do prowadzenia działalności, nie posiadał żadnego majątku, jest osobą niepełnosprawną, samotną, nadużywającą alkoholu, niezaradną życiowo, korzystającą, jak sam zeznał, z pomocy opieki społecznej i sąsiadów. Na nieprowadzenie faktycznej działalności przez T. K. i tym samym nierzetelność faktur, na których jako ich wystawca figuruje [...] T. K. wskazuje również nieposiadanie przez T. K. dokumentów potwierdzających nabycia i dostawy towarów w 2017 r.

W świetle powyższego za niezasadny Sąd uznał zarzut, iż dokonano błędnej wykładni art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT skutkującej przyjęciem, że T. K. nie prowadził działalności w gospodarczej w rozumieniu w/w przepisu. Zdaniem Skarżącej prowadzenie działalności przez ww. podmiot przejawiało się m.in.:

zawieraniem przez niego osobiście umów z zakresu najmu magazynu,

prowadzeniem co najmniej dwóch firmowych rachunków bankowych,

osobistych spotkaniach z kontrahentami poza granicami kraju,

dysponowaniem zapleczem organizacyjnym i technicznym do prowadzenia działalności gospodarczej,

aktywnym udziale w udzielaniu wskazówek dostawcom towarów.

Należy zauważyć, iż w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż zaprezentowane przez Spółkę okoliczności nie potwierdzają prowadzenia działalności gospodarczej przez T. K. w kontekście ww. przepisu, gdyż w ustalonych okolicznościach sprawy nie wystąpiły cechy samodzielności wykonywania działalności przez tę osobę. Jak wyżej wskazano T. K. nie prowadził działalności gospodarczej, jego rola ograniczyła się jedynie do podpisywania dokumentów przedkładanych mu przez organizatorów procederu i pobierania z tego tytułu wynagrodzenia, nie wykonywał żadnych innych czynności w ramach ww. podmiotu, w tym nie prowadził ani rachunków bankowych, ani rozmów handlowych zarówno z [...], jak i z [...]. Przy czym wyjaśnić należy, że w zaskarżonej decyzji nigdzie nie stwierdzono, że: "sposób prowadzenia działalności przez [...] i popełnienie przy jej wykorzystaniu potencjalnie oszustw podatkowych samoczynnie przesądza o braku – nieistnieniu tej działalności." Organ zasadnie przyjął, że dzielność gospodarcza w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) nie była prowadzona przez T. K. bowiem jego aktywność, jak już wyżej wyjaśniono, sprowadzała się do wykonywania czynności formalnych (podpisywania dokumentów, założenia konta bankowego) wskazywanych mu przez organizatorów procederu. Osoba ta, jak jednoznaczne wynika ze zgromadzonych dowodów, nie podejmowała samodzielnie jakichkolwiek czynności związanych z prowadzeniem zarejestrowanej działalności. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż zgromadzone dowody nie potwierdzają przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji w ramach systemu VAT. W związku z czym słuszne jest stanowisko, iż na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżąca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w przedłożonych fakturach mających dokumentować dokonane nabycia. Zatem zarzuty naruszenia wymienionych przepisów prawa materialnego są niezasadne.

W skardze Strona bardzo obszernie argumentuje tezę o braku świadomości udziału w oszustwie. Organ rozważył ewentualność działania Skarżącej w tzw. "dobrej wierze", co znajdowało oparcie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid. Tytułem uzupełnienia powyższych wywodów należało dodać, że w orzeczeniach tych TSUE wskazywał, iż zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Rolą sądu krajowego jest zatem każdorazowo ocena, czy organy uwzględniły, że odbiorca nierzetelnej faktury, przy dochowaniu należytej staranności, mógł nieświadomie paść ofiarą oszustwa. W niektórych przypadkach brak "dobrej wiary" odbiorcy faktury może okazać się ewidentny. W innych z kolei, analiza działania podatnika z należytą starannością wymaga od organów przeprowadzenia szczegółowych czynności wyjaśniających.

Zaprzeczając twierdzeniom organów o niezachowaniu przez siebie należytej staranności Skarżąca podnosi, że dokonała sprawdzenia kontrahenta, jednakże z jej twierdzeń i przedstawionych na ich potwierdzenie dowodów z dokumentów wynika, iż sprawdzenie to miało wyłącznie wymiar formalny i nie odnosiło do rzeczywistych cech funkcjonowania firmy T. K. w obrocie gospodarczym. Taki zakres sprawdzenia dostawcy (jego formę), a co za tym idzie charakter działań zmierzających do zabezpieczenia [...] skarżącej uznać należy za dalece niewystarczający oraz pozorny. Zgodzić się należy z organem, iż samo poświadczenie aktywności VAT podatnika i jego aktualności rejestracyjnej nie jest równoznaczne z prowadzeniem przez niego w danym momencie działalności gospodarczej. Skarżąca ograniczyła swoje działania weryfikacyjne w stosunku do [...] T. K. do zgromadzenia dokumentów potwierdzających zarejestrowanie podmiotu i jego status podatnika VAT. Spółka, nie próbowała ustalić, czy ten kontrahent ma legalne możliwości oferowania cen korzystniejszych od stosowanych przez podmiot litewski, od którego towar przecież pochodził. Zasadnie organ podkreślał, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą zobowiązany jest do zachowania należytej staranności zarówno w doborze kontrahentów jak i okoliczności towarzyszących zawieraniu z nimi transakcji. [...] Sp. z o.o., jako podmiot działający od lat na rynku, posiada zarówno doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, jak i sprawdzonych dostawców. Winna zatem wykazać stosowną zapobiegliwość i ostrożność w swoich działaniach. Tymczasem Spółka [...] wprowadziła nowego, nieznanego dostawcę - firmę [...], uzasadniając to poleceniem tego kontrahenta przez [...], nie sprawdzając czy podmiot ten jest znanym na krajowym rynku dostawcą płyt, czy posiada zaplecze techniczne i osobowe do prowadzenia działalności. [...] T. K. nie miał żadnej renomy na rynku krajowym w zakresie obrotu płytami, wręcz przeciwnie, podmiot ten został zarejestrowany w 2015 r. i nie był Spółce znany. W tej sytuacji należało oczekiwać podjęcia czynności sprawdzających ten podmiot pod kątem przyszłych transakcji. Świadek A. K. tłumaczył, że [...] z [...] przedstawił [...] T. K. jako podmiot o szerokich kontaktach i układach w fabrykach na wschodzie, z którym [...] współpracuje od kilku lat. Jednakże faktycznie T. K., według zeznań świadków, to osoba schorowana i nadużywająca alkoholu, nie posiadająca jakiegokolwiek majątku, a rzekomo posiadane przez niego kontakty w fabrykach na wschodzie sprowadzały się do tego, iż został zawieziony do jakiejś fabryki na [...] czy [...] (ale gdzie to już nie wie) przez osoby które wykorzystały jego sytuację do założenia na jego nazwisko firmy, w celu dokonywania oszustw podatkowych. Sąd akceptuje stanowisko organu, iż kwestia rzekomej renomy firmy [...] na rynku wschodnim jako kontrahenta posiadającego kontakty i układy oraz dokonującego nabyć na wschodzie na znaczną skalę w świetle tego, że Spółka [...] posiadająca wieloletnie doświadczenie i kontakty na rynku, a także siedzibę na terenie tego samego województwa, gdzie siedziba [...], nie znała takiego kontrahenta rzekomo działającego w tej samej branży i dowiaduje się o nim od litewskiego dostawcy [...], wskazuje na niedochowanie przez Skarżącą należytej staranności w doborze dostawcy jakim miał być [...] T. K., gdyż samo poświadczenie aktywności VAT podatnika i jego aktualności rejestracyjnej nie jest równoznaczne z prowadzeniem przez niego w danym momencie działalności gospodarczej. Okoliczność oferowania korzystniejszych cen, zasadnie została wskazana również jako okoliczność, która powinna spowodować zachowanie wzmożonej czujności i podjęcie przez Spółkę [...] faktycznego a nie wyłącznie formalnego sprawdzenia podmiotu. Znaczenie powinien mieć przy tym nie tyle sam fakt stosowania niższej ceny, ale ekonomiczne uzasadnienie takiego działania kontrahenta. Oferowanie przez [...] ceny towaru niższej od ceny po jakiej Spółka mogłaby ten towar kupić bezpośrednio od [...], winno wzbudzić podejrzenia, wątpliwości Strony i w konsekwencji zachowanie ostrożności przy kontaktach handlowych z tym podmiotem. W tym stanie rzeczy, Skarżąca nie miała obiektywnych podstaw do tego, aby ograniczyć się jedynie do formalnego sprawdzenia kontrahenta, a jeżeli nawet subiektywnie darzyła go dużym zaufaniem, to wynikało to tylko i wyłącznie z jej przeświadczenia, niepopartego jakimikolwiek okolicznościami.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że organy podatkowe, kwestionując prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. W tym miejscu podnieść należy, iż Skarżąca próbując podważyć ustalenia dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. opiera swoją argumentację głównie na tezach orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, które zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nieaktualne tezy, czy też nieadekwatne wybrane fragmenty Skarżąca powołała już w odwołaniu. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie powołała również uchylone wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 231/20, uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2021 r. o sygn. akt I FSK 1513/20, wyrok WSA w Olsztynie z 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 51/17, uchylony orzeczeniem NSA z dnia 4 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1021/17. Pomimo tego, że organ zamieścił wyjaśnienie tej kwestii w zaskarżonej decyzji, Skarżąca ponownie cytuje uzasadnienia wskazanych orzeczeń i opiera na nich swoją argumentację. Strona nie przedłożyła natomiast dowodów podważających ustalony przez organ stan faktyczny.

W ocenie Sądu, ustalenia poczynione przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, są logiczne, wewnętrznie spójne, wszechstronne, zgodne z doświadczeniem życiowym i uwzględniające miernik należytej staranności przedsiębiorcy oraz dbałości o maksymalne ograniczenie ryzyka oraz mieszczą się w granicach wyznaczonych przez przepis wskazany w art. 191 O.p. Organy podatkowe zatem przeprowadziły postępowanie, z zachowaniem reguł postępowania wynikających z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 §1 O.p. i art. 210 O.p., a zebrany materiał dowodowy poddany został wnikliwej analizie i ocenie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 tej ustawy. Tym samym, Sąd doszedł do przekonania, że zarzuty skargi, dotyczące naruszenia ww. przepisów nie są zasadne. Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów procedury w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę. Jak zauważył bowiem słusznie NSA w wyroku z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2031/17, z czym Sąd się w pełni identyfikuje: "Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13 (...)." Ponadto, jak stwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z 15 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 624/19: "(...) podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak z tego wynika, organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych Strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych Strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.".

W skardze podniesiono zarzut naruszenie art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 roku poprzez jego zignorowanie. Przepis ten stanowi, że każda osoba fizyczna i prawna ma prawo do poszanowania swego mienia. Nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym i na warunkach przewidzianych przez ustawę oraz zgodnie z ogólnymi zasadami prawa międzynarodowego. Powyższe postanowienia nie będą jednak w żaden sposób naruszać prawa państwa do stosowania takich ustaw, jakie uzna za konieczne do uregulowania sposobu korzystania z własności zgodnie z interesem powszechnym lub w celu zabezpieczenia uiszczania podatków bądź innych należności lub kar pieniężnych. Przepis ten nie rozstrzyga co do prawa odliczenia podatku naliczonego. Zarzut Skarżącej jest nietrafiony, gdyż z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, iż nie powstało prawo podmiotowe podatnika - prawo do podatku naliczonego od towarów i usług. Norma tego przepisu została zastosowana prawidłowo, z uwzględnieniem w procesie orzekania wykładniczego charakteru orzecznictwa TSUE dotyczącego prawa unijnego. Dlatego niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 9 Konstytucji RP.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, zaskarżone w tym zakresie rozstrzygnięcie w ocenie Sądu odpowiada prawu. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem, że przyjęte przez Skarżącą do rozliczenia faktury VAT, dokumentujące nabycie towarów stwierdzały czynności faktycznie dokonane, bowiem treść tych faktur VAT nie była zgodna z rzeczywistym stanem rzeczy. W konsekwencji Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż nie potwierdzają one czynności dokonanych, co implikuje prawo do zastosowania w niniejszej sprawie postanowień art. 112b i art. 112c ustawy o VAT. Wobec tego, w sytuacji, gdy Skarżąca uwzględniła w rozliczeniu podatkowym dokumenty nierzetelne, wystawione dla udokumentowania transakcji, które nie miały miejsca, a z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje z [...] T. K. związane są z oszustwem podatkowym, organ podatkowy obowiązany był zastosować wskazane przepisy prawa krajowego.

Reasumując postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w taki sposób, że wystarczająco wyjaśniona została podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, co czyni zadość wymogom wynikającym z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz z zasady prawdy materialnej (art. 187 §1 O.p.). Według Sądu ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym, w obu instancjach mają potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd w materiale tym nie dopatrzył się takich braków lub nieścisłości, które wystąpiły z winy organów podatkowych i nie pozwalają na zastosowanie powołanych przez nie przepisów prawa materialnego. Mając to na uwadze, Sąd uznał również za bezzasadny, postulowany przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.