Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3070/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3,  art. 5a pkt 6,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
article: art. 3 pkt 9, art. 2a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. L.-K. i M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 855/17 w sprawie ze skargi K. L.-K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. L.-K. i M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 855/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K. L.-K. i M. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 10 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2012 poz. 361 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. poprzez: a) dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. polegające na błędnej interpretacji wyżej wymienionego przepisu oraz niezrozumieniu intencji prawodawcy, skutkującym nieprawidłowym przyjęciem, iż uzyskany przez Skarżących przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego Skarżących należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy czynności dokonywane przez Skarżących nie miały charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 niniejszej ustawy, gdyż w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, jak również nie podejmowali działań marketingowych typowych w obrocie profesjonalnym, zaś ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez M. K. gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny, stanowiły sprzedaż majątku własnego i polegały wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym; oraz zaakceptowanie przez Sąd i uznanie przez Sąd za prawidłowe mylnego rozumienia przepisu przez Organ, co doprowadziło do wydania błędnego rozstrzygnięcia w sprawie,

b) niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. polegającym na błędnej interpretacji wyżej wymienionego przepisu oraz niezrozumieniu intencji prawodawcy, skutkującym nieprawidłowym przyjęciem, iż uzyskany przez Skarżących przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego Skarżących należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy czynności dokonywane przez Skarżących nie miały charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 niniejszej ustawy, gdyż w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, jak również nie podejmowali działań marketingowych typowych w obrocie profesjonalnym, zaś ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez M. K. gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny, stanowiły sprzedaż majątku własnego i polegały wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym; a także zastosowaniem przedmiotowego przepisu w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, w stosunku do których M. K. i K. L.-K. nie występowali o ustalenie warunków zabudowy, a robili to kupcy; oraz zastosowanie wyżej wymienionego przepisu, w sytuacji gdy nie zachodzą przesłanki do jego zastosowania, co w rezultacie skutkowało bezpodstawnym oddaleniem skargi; 2) naruszeniu przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym 2012 r. poprzez:

a) dokonanie błędnej wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym 2012 r. polegającej na błędnej interpretacji wyżej wymienionego przepisu oraz niezrozumieniu intencji prawodawcy, poprzez przyjęcie, iż czynności dokonywane przez Skarżących miały charakter działalności gospodarczej w sytuacji, gdy Skarżący w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, jak również nie podejmowali działań marketingowych typowych w obrocie profesjonalnym, zaś ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez M. K. gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny, stanowiły sprzedaż majątku własnego i polegały wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym; oraz zaakceptowanie przez Sąd i uznanie przez Sąd za prawidłowe mylnego rozumienia przepisu przez Organ, co doprowadziło do wydania błędnego rozstrzygnięcia w sprawie;

b) niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. poprzez przyjęcie, iż czynności dokonywane przez Skarżących miały charakter działalności gospodarczej w sytuacji, gdy Skarżący w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, jak również nie podejmowali działań marketingowych typowych w obrocie profesjonalnym, zaś ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez M. K. gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny, stanowiły sprzedaż majątku własnego i polegały wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym; a także zastosowaniem przedmiotowego przepisu w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, w stosunku do których M. K. i K. L.-K. nie występowali o ustalenie warunków zabudowy, a robili to kupcy; oraz zastosowanie wyżej wymienionego przepisu, w sytuacji gdy nie zachodzą przesłanki do jego zastosowania, co w rezultacie skutkowało bezpodstawnym oddaleniem skargi; 3) naruszeniu przepisu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 nr 173 poz. 1807 z późn. zm., dalej jako: "u.s.d.g.") w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. poprzez: a) dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 2 u.s.d.g. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. polegającej na błędnej interpretacji wyżej wymienionego przepisu oraz niezrozumieniu intencji prawodawcy, skutkującym nieprawidłowym określeniem zbioru czynności stanowiących działalność gospodarczą i uznanie, iż czynności dokonywane przez Skarżących stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu powyższego przepisu, w sytuacji gdy powyższe czynności nie miały charakteru działalności gospodarczej, gdyż Skarżący w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, jak również nie podejmowali działań marketingowych typowych w obrocie profesjonalnym, zaś ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez M. K. gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny, stanowiły sprzedaż majątku własnego i polegały wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym; oraz zaakceptowanie przez Sąd i uznanie przez Sąd za prawidłowe mylnego rozumienia przepisu przez Organ, co doprowadziło do wydania błędnego rozstrzygnięcia w sprawie;

b) niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 2 u.s.d.g. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. polegające na błędnej interpretacji wyżej wymienionego przepisu oraz niezrozumieniu intencji prawodawcy, skutkującym nieprawidłowym określeniem zbioru czynności stanowiących działalność gospodarczą i uznanie, iż czynności dokonywane przez Skarżących stanowią odpłatną działalność gospodarczą w rozumieniu powyższego przepisu, w sytuacji gdy powyższe czynności nie miały charakteru działalności gospodarczej, gdyż Skarżący w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, jak również nie podejmowali działań marketingowych typowych w obrocie profesjonalnym, zaś ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez M. K. gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny, stanowiły sprzedaż majątku własnego i polegały wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym; oraz zaakceptowanie przez Sąd i uznanie przez Sąd za prawidłowe mylnego rozumienia przepisu przez Organ, co doprowadziło do wydania błędnego rozstrzygnięcia w sprawie,

4) naruszeniu przepisu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 poz. 749 z późn. zm., dalej jako: "O.p.") w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. poprzez: a) dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 3 pkt 9 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. polegającej na błędnej interpretacji wyżej wymienionego przepisu oraz niezrozumieniu intencji prawodawcy, skutkującym nieprawidłowym określeniem zbioru czynności stanowiących działalność gospodarczą i uznanie, iż czynności dokonywane przez Skarżących stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu powyższego przepisu, w sytuacji gdy powyższe czynności nie miały charakteru działalności gospodarczej, gdyż Skarżący w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, jak również nie podejmowali działań marketingowych typowych w obrocie profesjonalnym, zaś ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez M. K. gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny, stanowiły sprzedaż majątku własnego i polegały wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym; a także zastosowaniem przedmiotowego przepisu w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, w stosunku do których M. K. i K. L. nie występowali o ustalenie warunków zabudowy, a robili to kupcy;

b) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 3 pkt 9 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. poprzez przyjęcie, iż czynności dokonywane przez Skarżącego miały charakter działalności gospodarczej w sytuacji, gdy Skarżący w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, jak również nie podejmowali działań marketingowych typowych w obrocie profesjonalnym, zaś ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez M. K. gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny, stanowiły sprzedaż majątku własnego i polegały wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym; a także zastosowaniem przedmiotowego przepisu w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, w stosunku do których M. K. i K. L. nie występowali o ustalenie warunków zabudowy, a robili to kupcy; Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie skargi na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 lipca 2017 r., w sytuacji, gdy wyżej wymieniona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p.

2) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 lipca 2017 r., w sytuacji, gdy wyżej wymieniona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. 3) niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie skargi na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 lipca 2017 r., w sytuacji, gdy wyżej wymieniona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a O.p. w zw. z art. 3 pkt 9 O.p. poprzez całkowite pominięcie treści przepisu art. 2a O.p. i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść Skarżącego; w tym poprzez stwierdzenie, że Skarżących miała charakter działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 9 O.p., pomimo wątpliwości interpretacyjnych w zakresie wykładni tego pojęcia, co w konsekwencji prowadziło do nieuzasadnionego uznania, iż czynności dokonywane Skarżących miały charakter działalności gospodarczej; 4) niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie skargi na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 lipca 2017 r., w sytuacji, gdy wyżej wymieniona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. poprzez całkowite pominięcie treści przepisu art. 2a O.p. i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść Skarżącego, pomimo istniejących w orzecznictwie i doktrynie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie tego, czy czynności tożsame z dokonywanymi przez Skarżących stanowią odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu;

5) niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie skargi na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2017 r., w sytuacji, gdy wyżej wymieniona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a O.p. w zw. z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść Skarżącego, pomimo istniejących w orzecznictwie i doktrynie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie tego, czy Skarżący w tożsamym stanie faktycznym są Podatnikami zobowiązanymi do uiszczenia podatku dochodowego w przedmiotowej sytuacji, a także pomimo wątpliwości w zakresie tego, czy czynności tożsame z dokonywanymi przez Skarżących stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu powyższego przepisu; 6) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 lipca 2017 r., w sytuacji, gdy wyżej wymieniona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a O.p. w zw. z art. 3 pkt 9 O.p. poprzez całkowite pominięcie treści przepisu art. 2a O.p. i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść Skarżących; w tym poprzez stwierdzenie, że działalność Skarżących miała charakter działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 9 O.p., pomimo wątpliwości interpretacyjnych w zakresie wykładni tego pojęcia, co w konsekwencji prowadziło do nieuzasadnionego uznania, iż czynności dokonywane przez Skarżących miały charakter działalności gospodarczej;

7) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 lipca 2017 r., w sytuacji, gdy wyżej wymieniona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. r. poprzez całkowite pominięcie treści przepisu art. 2a O.p. i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść Skarżących, pomimo istniejących w orzecznictwie i doktrynie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie tego, czy czynności tożsame z dokonywanymi przez Skarżących stanowią odpłatną dostawę towarów, a równocześnie wykonywanie pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu; 8) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 lipca 2017 r., w sytuacji, gdy wyżej wymieniona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a O.p. w zw. z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść Skarżących, pomimo istniejących w orzecznictwie i doktrynie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie tego, czy Skarżący/a w tożsamym stanie faktycznym jest Podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiotowej sytuacji, a także pomimo wątpliwości w zakresie tego, czy czynności tożsame z dokonywanymi przez Skarżących stanowią odpłatną dostawę towarów w rozumieniu powyższego przepisu czy też działalność gospodarczą w rozumieniu powyższego przepisu. Na tle tak sformułowanych zarzutów, autor skargi kasacyjnej działając na podstawie art. 176 p.p.s.a. wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości oraz przekazanie przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy; - zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. sformułowano wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżących zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności Sąd drugiej instancji zaznacza, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez WSA przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nadto, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Zauważenia wymaga, że w analogicznym stanie faktycznym i prawnym zostały już wydane wobec Skarżących wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1892/16, II FSK 1836/16, II FSK 2299/16, II FSK 1008/18 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2011.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08; opubl. CBOSA). W zakresie zarzutów procesowych Skarżący podnieśli, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku pominął okoliczność, iż Organ II instancji nie uwzględnił całości stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i wybiórczo ocenił materiał dowodowy. Nie dokonano bowiem przesłuchania wszystkich osób, które nabyły działki od Skarżących w latach 2008 - 2012 r., na co wielokrotnie zwracali uwagę Skarżący. Przesłuchanie wyżej wymienionych świadków było zaś celowe z uwagi na konieczność ustalenia okoliczności zawarcia poszczególnych umów sprzedaży, a w szczególności okoliczności dotyczących sposobu uzyskania przez nabywców nieruchomości informacji o ofercie sprzedaży poszczególnych działek, a także uzbrojenia poszczególnych działek, co ma istotne znaczenie dla stwierdzenia, czy Skarżący podejmowali działania przypisane profesjonalistom w obrocie nieruchomościami. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Skarżących naruszono art. 191 oraz 187 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia zawnioskowanych przez Skarżących dowodów, decyzja ta godzi również w dyspozycję art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p., co skutkuje także obrazą podstawowych zasad postępowania podatkowego, o których mowa w art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie wyżej wskazany zarzut naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżących Organ podatkowy nie był zobowiązany do przesłuchania wszystkich nabywców nieruchomości w latach 2008-2012 na okoliczność uzyskania przez nich informacji o możliwości zakupu działki oraz zasad jej uzbrojenia. Sposoby informowania potencjalnych nabywców o możliwości zakupu wydzielonych przez Skarżących działek zostały ustalone i Strona ich nie kwestionowała - zamieszczanie ofert sprzedaży w Internecie, w prasie lokalnej "A.", "N.", a także na tablicach informacyjnych usytuowanych przy działkach. Z zeznań świadków wynika ponadto, że informacje o sprzedaży działek rozpowszechniane były wśród rodziny, krewnych i znajomych osób, które już zakupiły od Strony działki. Jeżeli natomiast chodzi o kwestie uzbrojenia działek, to Organ podatkowy ustalił, że niektóre z nich jeszcze przed dokonaniem sprzedaży zostały uzbrojone na koszt sprzedawcy w przyłącza wodociągowe i energetyczne. Z kolei z aktów notarialnych dotyczących sprzedaży innych działek wynika zobowiązanie Skarżących do wykonania przyłącza wodociągowego na ich koszt. Skarżący skutecznie nie zakwestionowali poprawności tych ustaleń.

Wobec nieuwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego, do oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostają zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt. 3 w zw. z w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 2 u.s.d.g i art. 3 pkt 9 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia tych dwóch ostatnich przepisów podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 6 zawiera własną definicję działalności gospodarczej przyjęta przez ustawodawcę na potrzeby tego aktu prawnego zatem Organ podatkowy nie mógł powoływać się w tym zakresie zarówno na ustawę o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej czy Ordynację podatkową. Nie mógł tym samym dokonać także ich błędnej wykładni. Analogicznie Organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji nie mogły opierać się na orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, bowiem dla celów podatku od towarów i usług odrębnie zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 5a pkt 6 w zw. z art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. również uznać należy go za nieuzasadniony. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił kryteria jakie w jego ocenie mają determinujące znaczenie dla oceny źródła przychodów. Prawidłowo wskazał, że konstrukcja u.p.d.o.f. wskazuje, że dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art.10 ust.1 u.p.d.o.f. (pkt 1-9), przy czym w niniejszej sprawie istotne było ustalenie, czy uzyskane przez Skarżących przychody ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.), czy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Naczelny Sąd Administracyjnym miał na uwadze okoliczność, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd (por. wyrok z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1937/07, z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 28/08, z dnia 1 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1933/08, z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2230/10 i II FSK 2243/10, z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1686/11, opubl. CBOSA), zgodnie z którym o tym, czy transakcja przeprowadzana jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też jest tylko odpłatnym zbyciem nieruchomości, decyduje całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Okolicznościami tymi są: z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie czy do zbycia dochodzi w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zastosowaniu art. 10 pkt 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie przeszkadza dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji. Istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy jego zamiarem było uczynienie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania. W orzecznictwie zwraca się także uwagę na problem zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2110/11; 15 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 70/13; 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 855/14; 25 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2043/13; 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 1423/14; 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 379/14, opubl. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela ten pogląd. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 punkty: 1, 2 i 4-9. Z brzmienia przepisu wynika, że zaliczenie określonych przysporzeń do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić pod warunkiem wykluczenia ich kwalifikacji do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 4-9 u.p.d.o.f. Zatem, należy ocenić możliwości zaliczenia uzyskanego przez podatnika przychodu, do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8, dotyczących m.in. przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części. Nie budzi wątpliwości, że za pozarolniczą działalność gospodarczą uznać należy zarobkową działalność handlową. Dokonywanie wielokrotnej sprzedaży nieruchomości, które to transakcje poprzedzało przeprowadzenie wszechstronnych działań o charakterze przygotowawczych, a z którymi to nieruchomościami Strona nie wiązała celu polegającego na zaspokojeniu swoich potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności, powodują, że przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustalając także, czy działania podejmowane przez podatnika posiadały cechy, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tj. czy miały charakter zarobkowy oraz czy były prowadzone w imieniu własnym, w sposób zorganizowany i ciągły, należy wskazać, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ma charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej). Z tych względów, na właściwą kwalifikację przychodów, rodzącą odmienne skutki podatkowe, wpływać będzie całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Konieczne jest zatem ustalenie wszelkich form aktywności podatnika, dotyczących wskazanych nieruchomości, towarzyszącego tym działaniom z góry założonego celu ekonomicznego, jak i stwierdzenie istnienia - wynikającego z jego zamiarów - elementu ciągłości czynności określonego rodzaju. Dopełnieniem powyższych kryteriów jest ustalenie, czy do zbycia nieruchomości dochodzi w celach zarobkowych oraz w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Spełnienie w konkretnym przypadku warunku celu zarobkowego samo w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oczywiste jest bowiem dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji. Zresztą, ustawodawca nie wprowadza barier rentowności, które determinowałyby zastosowanie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, w tym warunek ciągłości, wskazany w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie są spełnione, jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. polegających na jej uporządkowaniu, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarciu umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży, itp.). Jeśli natomiast, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skala podjętych przez podatnika czynności dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych) wykracza w sposób oczywisty poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego - z jego punktu widzenia - przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego, a nadto że działania te nacechowane są ciągłym (trwałe źródło zarobkowania), nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem, to uzasadnione jest uznanie, że przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości (lub jej poszczególnych części) stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przesłanka ciągłości ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, przez cały miesiąc). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, tj. stałego zarobkowania. Zamiary podatnika w dniu nabycia nieruchomości gruntowej, co do jej ewentualnego wykorzystania, o tyle nie mają znaczenia, jeżeli formy jego późniejszej aktywności, zarobkowy cel wprowadzanych w nieruchomości zmian oraz trwały charakter działań wyczerpują znamiona zdefiniowanego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcia działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 5a pkt. 6 art. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił jasno i jednoznacznie okoliczności faktyczne, które legły u podstaw przyjętego przez ten Sąd ustalenia, iż w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. przychód uzyskany przez Skarżących ze sprzedaży 7 nieruchomości miał źródło w pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, wskazał też na argumenty uzasadniające ocenę, że ustalenie, o którym mowa, dokonane zostało przez Organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania przywołanych w skardze kasacyjnej. Z aktów notarialnych dotyczących sprzedaży działek wynika, że poszczególne działki zostaną na koszt sprzedawców uzbrojone w przyłącza wodociągowe i/lub w linię energetyczną. Przedmiotowe informacje zawarte zostały przykładowo w następujących aktach notarialnych: Rep. A nr [...] z dnia 11 października 2012r., Rep. A nr [...] z dnia 29 października 2012r., Rep. A nr [...] z dnia 29 października 2012 r. Podejmowano również czynności związane ze zmianą przeznaczenia gruntów pod zabudowę mieszkaniową, poprzez uzyskanie w odniesieniu do części działek decyzji o warunkach zabudowy. Nabycie nieruchomości, jej podział na mniejsze działki gruntu, a następnie ich sprzedaż, dokonywane były w bardzo krótkich odstępach czasu. Kwoty uzyskiwane z tytułu sprzedaży poszczególnych działek kilkakrotnie przekraczały cenę ich nabycia. Przykładowo działka nr [...] położona w M. zakupiona za 40.000 zł, została następnie podzielona i sprzedana w latach 2007-2010 za łączną kwotę 781.700 zł. Inna działka nr [...] została zakupiona za 110.250 zł, natomiast kwota uzyskana ze jej sprzedaży wyniosła 667.250 zł. Z kolei działka nr [...] zakupiona za 175.333,33 zł, została sprzedana (po podziale) za 352.000 zł, zaś działka nr [...] zakupiona za 103.000 sprzedana została za 243.675 zł. Do nowo powstałych działek zapewniono dojazdy, ustanawiając drogi, w konsekwencji czego mogły one stanowić odrębne przedmioty własności. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczane były na zakup innych gruntów. Podejmowane były też działania o charakterze marketingowym w postaci ogłoszeń w prasie, wywieszenie tablicy informującej o działkach na sprzedaż, a także zamieszczanie ogłoszeń w Internecie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nabywanie kolejnych działek nie było dokonywane w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, tylko w celu ich sprzedaży, o czym świadczy, dokonywanie ich podziału geodezyjnego, uzbrojenie oraz występowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Niewiarygodna jest argumentacja, iż wszelkie działania związane z zakupem oraz sprzedażą nieruchomości miały służyć przede wszystkim zdobywaniu środków na zakup kolejnych gruntów rolnych celem powiększenia gospodarstwa rolnego i scalenia pozostałych nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu podatniczki i jej męża. Krótkie okresy od momentu zakupu do ich sprzedaży wykluczają możliwość prowadzenia gospodarstwa rolnego, o czym świadczy także brak odpowiedniego zaplecza maszynowego. Ponadto, Skarżący nie posiadali doświadczenia i wykształcenia rolniczego. Z zeznań świadków wynika również, iż na działkach nie była prowadzona żadna uprawa roli, a działki porośnięte były chwastami, albo sosnami samosiejkami. Oferowane grunty były częściowo oczyszczone z samosiejek lub pozostały tylko pieńki do usunięcia. Jedynie na gruncie o pow. około 1 ha sąsiad przez rok uprawiał kukurydzę. Zasadnie także Organ uznał za nie mające wpływu na ocenę działalności w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, oświadczenia Skarżących dotyczące zamiaru prowadzenia hodowli danieli. W celu zakupu danieli nawiązano co prawda kontakt z osobą prowadzącą hodowlę tych zwierząt, ale zawarta umowa zakupu stada danieli, która nie została jednak sfinalizowana. Zainteresowania hodowlą danieli pozostały w sferze planów i nie przybrały realnych działań. Trudno zatem uznać, że Skarżący nabywali grunty celem hodowli danieli, tym bardziej, że grunty te później sprzedawali.

Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy zasadnie Organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji uznali, że realizowane przez Skarżących przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. Działania strony podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez nią działalności. O handlowym charakterze spornych transakcji świadczy, co słusznie podkreślił Organ, częstotliwość ich dokonywania uwzględniając okoliczność, że przedmiotem obrotu były grunty. Ze względu właśnie na przedmiot sprzedaży, charakter tej działalności należy oceniać nie z perspektywy jednego miesiąca, lecz jednego roku czy nawet kilku lat. Trudno doszukać się przesłanek pozwalających uznać, iż zakupione działki miały być przeznaczone wyłącznie na cele prywatne, na powiększenie gospodarstwa rolnego czy poprawę warunków mieszkaniowych. Okoliczności transakcji kupna i sprzedaży działek świadczą o tym, że nabywane nieruchomości w zamierzeniu nie służyły gromadzeniu składników majątku prywatnego, lecz pełniły funkcję towarów handlowych. Organ zasadnie uznał, że Skarżący prowadzili działalność gospodarczą zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, bowiem, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, dokonywała w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy sprzedaży nieruchomości gruntowych. Aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zyskały również zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).