Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1518/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.98.2020.1.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej zwana "Skarżącą", "Spółką" lub "Wnioskodawcą") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia w kosztach podatkowych wskazanych we wniosku kosztów produkcji własnej oraz dodatkowych wydatków produkcyjnych.

We wniosku wyjaśniła, że jest polskim rezydentem, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, dla którego rok podatkowy jest równy kalendarzowemu.

Spółka prowadzi ogólnokrajową, koncesjonowaną działalność gospodarczą w zakresie nadawania programów telewizyjnych, w tym filmów, seriali, programów i audycji rozrywkowych, satyrycznych, fabularnych, paradokumentalnych itp. (dalej: "Programy").

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka (jako zamawiający) zawiera umowy produkcyjne z podmiotami zewnętrznymi obejmujące zamówienie na realizację określonej serii lub cyklu różnego rodzaju Programów (dalej: "Umowy produkcyjne") lub produkuje programy we własnym zakresie (na podstawie kosztorysu bez głównej umowy produkcyjnej).

Umowy produkcyjne obejmują w szczególności zamówienie na produkcję:

serii audycji telewizyjnych o charakterze rozrywkowym (pod określonym tytułem),

serii audycji telewizyjnych o wątkach fabularnych,

serii paradokumentalnych audycji telewizyjnych,

serii satyrycznych audycji telewizyjnych typu "kabaret",

serialu,

programu rozrywkowego,

określonego odcinka lub odcinków serialu lub programu rozrywkowego.

Zasadą jest aby w wyniku całościowego wykonania Umowy produkcyjnej Spółka uzyskała od producenta (wykonawcy) danego rodzaju Program lub jego część (np. odcinek specjalny) w trybie realizacji prac - "pod klucz" wraz z przeniesieniem na Spółkę wszelkich praw w zakresie eksploatacji wytworzonego Programu lub jego części (dalej: "Prawa").

W zależności od zakresu Umowy produkcyjnej, przeniesienie na Spółkę Praw może objąć w szczególności prawa do:

wkładów twórczych,

artystycznych wykonań,

materiałów filmowych,

scenariusza lub scenariuszy poszczególnych odcinków, scenografii,

oprawy graficznej lub muzycznej,

wersji z udogodnieniami dla osób z dysfunkcją słuchu lub wzroku, oraz

pozostałe majątkowe prawa autorskie i pokrewne na wszelkich polach eksploatacji,

co do zasady wraz z wyłącznym prawem (bez ograniczeń czasowych ani terytorialnych) do rozporządzania, korzystania, powielania, dystrybuowania, modyfikowania, wyświetlania, publikowania itd. wszelkich materiałów dotyczących powstałego Programu lub jego części oraz fragmentów tych materiałów.

W powyższym zakresie Spółka zastrzegła, że realizacja prac "pod klucz" nie może przebiegać poza nią, a w konsekwencji w ramach wykonania Umowy produkcyjnej, producent (wykonawca) jest zobowiązany do uwzględnienia wszelkich uwag zamawiającego (Spółki).

W zależności od zakresu Umowy produkcyjnej, Spółka jest uprawniona w szczególności do:

wskazania formatu/koncepcji Programu (np. opisu i charakterystyki programu, celu, założeń ramowych itp.),

wskazania wymogów technicznych Programu (np. normalizacji poziomu głośności, rozdzielczości, poziomu wizji, audiodeskrypcji, metody dostarczania plików itd.),

wskazania ilości poszczególnych odcinków danego Programu,

wskazania długości czasu emisji poszczególnych odcinków danego Programu, względnie jego minimalnej długości wraz z czołówką, napisami początkowymi i końcowymi,

wskazania lub akceptacji terminów lub harmonogramu realizacji prac, w tym m.in. terminów:

przesyłania materiałów wideo,

przedstawienia scenariuszy,

wykonania zdjęć z planu,

zgrywania materiałów,

montażu wstępnego,

montażu głównego,

wskazania lub akceptacji kosztorysu prac, w tym m.in. kosztów:

pomysłu na cykl lub licencji,

scenariusza literackiego oraz dialogów,

reżyserii,

obsady i ekipy realizacyjnej,

e. scenografii (np. kosztów wynajmu domu góralskiego),

f. sprzętu (np. oświetlenia, kamery, zestawy dźwiękowe),

g. transportu, hoteli, cateringu itp. (np. w związku z kręceniem danego Programu na obszarze całej Polski),

h. montażu, studia, animacji itp.,

wskazania lub akceptacji osób wchodzących w skład ekipy realizacyjnej Programu, w tym m.in.:

a. reżysera,

b. scenarzysty,

kierownika literackiego,

scenografa,

dekoratora,

kostiumologa,

operatora,

fotografa,

oświetleniowca,

dźwiękowca,

kierownika produkcji,

kierownika planu,

kompozytora,

grafika,

montażysty,

wskazania lub akceptacji obsady, gości i artystów biorących udział w Programie, wskazania lub akceptacji osoby prowadzącej Program (np. w audycjach typu "kabaret"),

J. wskazania lub akceptacji zasad wyłonienia odtwórców ról w Programie (dot. castingów),

K. wskazania lub akceptacji budowy scenografii, kostiumów, charakteryzacji, rekwizytów itp.,

L. wskazania lub akceptacji formy tzw. "lokowania produktów" lub autoreklamy,

M. wskazania lub akceptacji założeń przeprowadzenia prac scenariuszowych,

N. akceptacji scenariuszy,

O. akceptacji jakości nagrań,

P. akceptacji poszczególnych odcinków w formie zmontowanej i udźwiękowionej,

Q. akceptacji czołówki, napisów początkowych i końcowych,

R. akceptacji grafiki i wersji muzycznej,

S. akceptacji spotów promujących,

T. akceptacji materiałów montażowych (np. zdjęć).

Spółka wyjaśniła, że ww. uprawnienie do "akceptacji" obejmuje zarówno wyrażanie zgody na wystąpienie pewnych okoliczności, jak również prawo do zgłoszenia zastrzeżeń, w tym uprawnienie do przedstawienia własnych propozycji, a także do żądania wprowadzenia odpowiednich zmian, poprawek, a nawet prawo do braku akceptacji (sprzeciwu) co do wystąpienia pewnych okoliczności, czy też ostatecznie odmowy przyjęcia (odrzucenia) wystąpienia poszczególnych okoliczności, w tym zwłaszcza odrzucenia kosztorysu, scenariuszy lub poszczególnych odcinków Programu.

W powyższym zakresie, dokonując "akceptacji" pewnych okoliczności Spółka ocenia przede wszystkim jakość techniczną, zawartość merytoryczną lub poziom artystyczny, zgodnie ze scenariuszem Programu lub jego części (np. danego odcinka), jak również zgodnie z formatem/koncepcją Programu lub wymogami technicznymi. W tym celu, Spółka zastrzega sobie prawo do sprawowania bieżącego nadzoru merytorycznego, finansowego oraz programowego nad produkcją (wykonaniem Umowy produkcyjnej), w tym w szczególności jest uprawniona do nadzorowania terminowego realizowania Umowy produkcyjnej, przeglądania materiałów roboczych, żądania wglądu w dokumentację finansową oraz domagania się wprowadzenia odpowiednich zmian (np. w kosztorysie lub obsadzie).

W przypadku, gdy omawiana Umowa produkcyjna dotyczy Programów tworzonych na bazie licencji (np. dotyczącej programu, który odniósł sukces za granicą), Spółka dostarcza producentowi niezbędnych informacji i materiałów umożliwiających produkcję, zgodnie ze wskazaniami licencjodawcy, w tym zgodnie z formatem/koncepcją Programu, wymaganiami technicznymi, scenariuszem ramowym lub innymi opracowaniami (np. muzycznymi) charakteryzującymi licencjonowany program. Cała produkcja (wykonanie Umowy produkcyjnej) przebiega jednak zgodnie z wyżej opisywanymi zasadami.

Zawierając Umowy produkcyjne, Spółka dokonuje wyboru producenta (wykonawcy) kierując się jego fachową wiedzą, doświadczeniem oraz posiadanymi przez niego zasobami ludzkimi i technicznymi.

W ramach realizacji prac "pod klucz", producent (wykonawca) zobowiązuje się do wyprodukowania Programu należycie (w tym z najwyższą starannością) i zgodnie z zasadami produkcji. W zależności od zakresu Umowy produkcyjnej, producent (wykonawca) zobowiązany jest w szczególności do:

opracowania założeń scenariusza i stworzenia nowego Programu,

tworzenia programu w oparciu o założenia scenariusza wskazane przez Spółkę lub wynikające z dostarczonych przez nią informacji i materiałów,

przeprowadzenia prac scenariuszowych w oparciu o założenia scenariusza Programu lub jego części (np. danego odcinka),

wykonania Programu wraz z logo Programu, czołówką, napisami początkowymi i końcowymi,

przeprowadzenia castingów,

obsadzenia odtwórców ról, stażystów, prowadzących, konferansjerów, publiczności, gości itp.,

opracowania, tworzenia lub modyfikacji scenografii, kostiumów, charakteryzacji, rekwizytów itp.,

przygotowania zwiastunów lub odpowiednich materiałów promujących,

zapewnienia odpowiedniej oprawy graficznej, dźwiękowej, muzycznej, wizualnej (oświetlenie),

zawarcia odpowiednich umów z podwykonawcami, współtwórcami itd.

Wskazywane obowiązki, producent (wykonawca) jest zobowiązany wykonywać w ścisłej współpracy i w porozumieniu ze Spółką i w tym zakresie zobowiązany jest także do bieżącego i rzetelnego informowania Spółki o wszelkich istotnych działaniach związanych z realizowanymi pracami.

Powołane zobowiązanie do współpracy służy zapewnieniu Spółce bieżącej kontroli nad przebiegiem procesu produkcji, w tym umożliwia realne oddziaływanie Spółki na proces produkcji i skorzystanie z przysługujących jej praw, o których mowa w pkt. A-T powyżej, obejmujących łącznie ww. prawo do sprawowania bieżącego nadzoru merytorycznego, finansowego oraz programowego nad produkcją, tj. nad wykonaniem Umowy produkcyjnej.

Umowy produkcyjne przewidują wynagrodzenie producenta (wykonawcy), które łącznie obejmuje zarówno wynagrodzenie z tytułu wykonania Programu jak i wynagrodzenie z tytułu przeniesienia Praw.

Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia Praw nie jest jednak w jakikolwiek sposób wyodrębniane, a w związku z przyjęciem, iż przeniesienie Praw zarówno do scenariusza jak i do odcinka następuje w chwili przyjęcia przez Spółkę danego odcinka - w tym wobec uprawnienia Spółki do odrzucenia danego scenariusza lub odcinka - zasadą jest jednak, że wysokość wynagrodzenia uzależniona jest od ostatecznego przyjęcia danego odcinka Programu (jako samodzielnego utworu audiowizualnego).

Opisywane wynagrodzenie uwzględnia przy tym całość przewidywanych i zaakceptowanych przez Spółkę kosztów produkcji Programu lub jego części, a w konsekwencji wynagrodzenie producenta (z zasady) nie może ulec podwyższeniu i przekroczenie ustalonych kosztów produkcji obciąża wyłącznie producenta chyba, że jest spowodowane okolicznościami siły wyższej, wypadkami losowymi lub uwzględnionymi żądaniami Spółki.

W efekcie sprawowania wyżej opisywanego, całościowego nadzoru nad produkcją Programu, wykonaniem Umowy produkcyjnej i uprawnieniem do "akceptacji" określonych okoliczności, Spółka uznaje finalny efekt wykonania Umowy produkcyjnej (powstały Program) za tzw. "produkcję własną". Jednocześnie opisywane wynagrodzenie producenta (wykonawcy) Spółka uznaje za podstawowy koszt produkcji Programu (dalej: "koszt produkcji własnej").

Dodatkowo, niezależnie od ponoszenia kosztów produkcji własnej, Spółka ponosi także inne wydatki produkcyjne, wśród których wymieniła:

koszty ufundowania nagród pieniężnych lub rzeczowych i ich wydania poszczególnych uczestnikom Programu, przyznawanych (wydawanych) przez producenta w imieniu Spółki lub przez samą Spółkę, przy realizacji Programów przewidujących rywalizację i konkursy (np. programy muzyczne);

koszty współpracy (B2B) z podmiotem dedykowanym do nadzorowania przebiegu danej produkcji Programu (tzw. "Producent nadzorujący"), tj. podmiotu ściśle współdziałającego ze Spółką i producentem, kluczowego dla oddziaływania Spółki na proces produkcji i skorzystania z przysługujących jej praw, o których mowa w pkt. A-T powyżej, obejmujących łącznie ww. prawo do sprawowania bieżącego nadzoru merytorycznego, finansowego oraz programowego nad produkcją (wykonaniem Umowy produkcyjnej);

koszty nabycia licencji na emisję danego Programu w przypadku, w którym Umowa produkcyjna dotyczy Programów tworzonych na bazie licencji (np. dotyczącej programu, który odniósł sukces za granicą). W konsekwencji odpowiedni format/koncepcja Programu udostępniana jest przez licencjodawcę. Niemniej sam w sobie format/koncepcja Programu nie stanowi dla Spółki żadnej wartości użytkowej, a jej gospodarcze wykorzystanie przez Spółkę jest możliwe dopiero w momencie pierwszej emisji Programu wykonanego w ramach Umowy produkcyjnej;

pozostałe koszty, które Spółka może ponosić we własnym zakresie, niezależnie od kosztu produkcji własnej jaki wynika z Umowy produkcyjnej, przykładowo:

koszty stworzenia lub nabycia własnej scenografii, kostiumów lub rekwizytów wykorzystywanych w procesie produkcji danego Programu i nie stanowiących środków trwałych,

koszty wynajmu obiektów, w których realizowane są stałe produkcje (np. seriale o przewidywanej emisji i ciągłości produkcyjnej kolejnych serii, "sezonów" wpływających na zasadność zawarcia umowy najmu przez Spółkę, niezależnie od możliwości współpracy z różnymi producentami przy realizacji tych kolejnych serii, "sezonów"),

koszty związane z nagraniem (rejestracją) określonego koncertu, gali lub innego wydarzenia, obejmujące nabycie przez Spółkę wyłącznego prawa (licencji) do nagrywania (rejestracji audiowizualnej) oraz transmisji telewizyjnej tego wydarzenia, w tym m.in. koszty: wynajmu agregatu prądotwórczego, wozu transmisyjnego i satelitarnego, w celu rejestracji wydarzenia, zapewnienia odpowiedniego sprzętu (np. odpowiedniej ilości kamer), realizacji wizji, dźwięku, światła, a także odpowiedniego personelu realizującego (np. operatorów, dźwiękowców),

koszty wyżywienia (catering) i zakwaterowania ekipy produkcyjnej.

Spółka wyjaśniła, że wskazywane wydatki, tj. koszt produkcji własnej, a także dodatkowe wydatki, o których mowa w pkt. 1-4 powyżej, uznaje za podatkowe koszty uzyskania przychodów, potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.") jako tzw. koszty pośrednie i niestanowiące wartości materialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zaś wskazane powyżej koszty pośrednie, tj. koszt produkcji własnej, a także dodatkowe wydatki, o których mowa w pkt 1-4 powyżej, Spółka traktuje jako wartość danej Produkcji (wartość produkcji własnej) i bilansowe wykazuje jako aktywa obrotowe. Do momentu zakończenia produkcji Spółka ewidencjonuje je jako Zapasy. Natomiast, o momencie potrącenia i rozpoznania podatkowych kosztów uzyskania przychodów decyduje okres, którego dotyczą te koszty, tj. planowany okres emisji poszczególnych odcinków wyprodukowanego Programu lub jego części.

Konsekwentnie, jeśli Spółka w momencie zawarcia Umowy Produkcyjnej zakłada (zgodnie z planem emisji), że dany Program będzie emitowany przez okres nieprzekraczający roku podatkowego, to koszty te Spółka potrąca na bieżąco, w myśl art. 15 ust. 4d zd. 1 u.p.d.o.p. (z zasady dotyczy to transmisji "na żywo" określonego wydarzenia oraz programów o charakterze informacyjnym, np. wiadomości).

Jeżeli jednak planowany okres emisji przekracza rok podatkowy (co jest zasadą), to uwzględniając liczbę planowanych emisji poszczególnych odcinków Programu lub jego części w danym roku, Spółka określa jaka część tych kosztów dotyczy danego roku (alokuje je) i dokonuje proporcjonalnego potrącenia kosztów w momencie rzeczywistej emisji danego odcinka Programu lub jego części, stosownie do treści art. 15 ust. 4d zd. 2 u.p.d.o.p.

Zatem Spółka dokonuje stopniowego potrącenia podatkowych kosztów pośrednich wartości danej Produkcji ujętej bilansowo na aktywach obrotowych (wartość produkcji własnej) w okresie, w którym występują określone (rozłożone w czasie) skutki poniesienia tych kosztów, tj. poszczególne emisje.

Dotyczy to przede wszystkim programów, których emisja (zgodnie z planem emisji) ma trwać co najmniej 2 lata, a w konsekwencji możliwe jest jednoznaczne wskazanie, iż skutki poniesienia danego kosztu będą dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy.

Spółka wskazała, że wszelkie ww. koszty pośrednie, tj. koszt produkcji własnej, a także dodatkowe wydatki, o których mowa w pkt. 1-4 powyżej, uznaje za niepodlegające amortyzacji i ściśle związane w wytworzeniem własnego Programu (utworu, będącego przedmiotem ochrony ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tworzonego na zlecanie i zgodnie z indywidualnymi wytycznymi Spółki - twórcy Programu decydującego o wszystkich szczegółach).

Odnosząc się do nabywanych licencji, o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c powyżej Spółka wskazała, że licencje te nie stanowią dla niej jakichkolwiek wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, ponieważ nie mają samodzielnego bytu i jako takie, do momentu finalnego wyprodukowania Programu lub transmisji wydarzenia, nie nadają się do gospodarczego wykorzystania (w tym Spółka nie nabywa ich z zamiarem odsprzedaży lub sublicencjonowania).

Podobnie Spółka przyjmuje, że Prawa przenoszone na nią w ramach Umowy produkcyjnej, również nie stanowią dla niej jakichkolwiek wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, ponieważ po pierwsze nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu u.p.d.o.p. skoro sama Umowa produkcyjna nie wyodrębnia jakiegokolwiek wynagrodzenia za przeniesienie tych Praw, a po drugie Prawa te również nie mają samodzielnego bytu i jako takie, do momentu finalnego wyprodukowania Programu nie nadają się do gospodarczego wykorzystania.

Wartość nabycia ww. licencji oraz równowartość Praw przenoszonych na Spółkę w ramach wynagrodzenia producenta (łącznie obejmującego zarówno wynagrodzenie z tytułu wykonania Programu jak i wynagrodzenie z tytułu przeniesienia Praw), po wyprodukowaniu Programu lub transmisji wydarzenia, Spółka uznaje za koszt związany z wytworzeniem własnego Programu. Jednocześnie Spółka podkreśla, że na potrzeby niniejszego wniosku wszystkie z wyżej wskazanych wydatków spełniają przesłanki uznania ich za podatkowe koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe należy traktować jako element stanu faktycznego, a nie przedmiot zapytania. Przedmiotem zapytania zaś jest sposób ujęcia tych kosztów w czasie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała trzy pytania.

Czy koszt produkcji własnej oraz dodatkowe wydatki produkcyjne, o których mowa wstanie faktycznym, nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji, w myśl 16a-16m u.p.d.o.p.?

Czy koszt produkcji własnej oraz dodatkowe wydatki produkcyjne, o których mowa w stanie faktycznym stanowią koszty pośrednie, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.?

Czy koszt produkcji własnej oraz dodatkowych wydatków produkcyjnych wskazanych w stanie faktycznym stanowią koszty podatkowe proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 2 u.p.d.o.p.?

Przedstawiając własną ocenę prawną w odniesieniu do pytania 1 Spółka podkreśliła, że koszty produkcji własnej w zakresie w jakim dotyczą przeniesienia Praw oraz dodatkowe wydatki produkcyjne, o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c opisu stanu faktycznego, w zakresie w jakim dotyczą nabycia licencji - nie stanowią nabytych wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, w myśl art. 16a-16m u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki skoro na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16, to w przypadku (nabycia, wytworzenia lub ulepszenia) środków trwałych oraz (nabycia) wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej, kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie odpisy amortyzacyjne.

W ocenie Spółki koszty produkcji własnej w zakresie w jakim dotyczą przeniesienia Praw nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, w myśl art. 16a-16m u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki dodatkowe wydatki produkcyjne, o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c opisu stanu faktycznego, w zakresie w jakim dotyczą nabycia licencji - również nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, w myśl art. 16a- 16m u.p.d.o.p.

W ocenie Spółki najistotniejsza jest jednak okoliczność, iż licencje te w momencie ich "nabycia" nie nadają się do gospodarczego wykorzystania i nie stanowią dla Spółki żadnej wartości użytkowej. Licencje te (podobnie jak ww. Prawa) są bowiem niezbędnym elementem w procesie wytworzenia określonego Programu i tym samym, o gospodarczym wykorzystaniu i wartości użytkowej można mówić dopiero w momencie ukończenia realizacji produkcji własnej na podstawie licencji, o której mowa w pkt. 3 opisu stanu faktycznego lub w momencie odpowiedniej rejestracji określonego wydarzenia na podstawie licencji, o której mowa w pkt. 4 lit. c opisu stanu faktycznego.

Spółka podkreśliła, że w takich przypadkach jednak mówi się o dalszym wytworzeniu wartości niematerialnej i prawnej we własnym zakresie, co jak wskazano powyżej wyklucza zastosowanie art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. i przesądza o braku podstaw do amortyzacji.

Spółka nadmieniła też, że celem prawidłowego rozliczenia podatkowego wszystkich wydatków stanowiących koszt produkcji własnej oraz wszystkich dodatkowych wydatków produkcyjnych, o których mowa w pkt. 1-4 opisu stanu faktycznego, kluczowa jest identyfikacja z jakim rodzajem kosztu podatkowego mamy do czynienia.

Odnosząc się do pytania drugiego Spółka wyjaśniła, że jej działanie polegające na weryfikacji planu emisji wyprodukowanych Programów i określenie, czy koszty podatkowe (tj. koszt produkcji własnej, a także dodatkowe wydatki, o których mowa w pkt. 1-4 opisu stanu faktycznego) dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy jest prawidłowe. Jeżeli bowiem ponoszone koszty podatkowe dotyczą okresu nieprzekraczającego roku podatkowego to, koszty te Spółka powinna potrącać na bieżąco, w myśl art. 15 ust. 4d zd. 1 w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Z zasady wyżej powołany sposób potrącenia kosztów dotyczy transmisji określonego wydarzenia "na żywo" lub programów o bieżącej tematyce (np. wydarzenie sportowe, rozdanie nagród Telekamery, programy informacyjne), bądź emisji różnego rodzaju Programów o charakterze informacyjnym (np. wiadomości, pogoda), których aktualność decyduje o ilości emisji. W efekcie tego rodzaju Programy, emitowane są jednorazowo lub w bardzo krótkich odstępach czasu, w danym roku podatkowym. Konsekwentnie, również koszty dotyczące tych transmisji lub programów o bieżącej tematyce dotyczą danego roku podatkowego.

W opinii Spółki prawidłowo zatem, koszty produkcji własnej lub dodatkowe wydatki produkcyjne, o których mowa w pkt. 1-4 opisu stanu faktycznego, w zakresie w jakim dotyczą ww. Programów są rozliczane przez Spółkę w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury lub rachunku (z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

W odniesieniu do pytania trzeciego Spółka podkreśliła, że w jej ocenie dopiero faktyczne "spożytkowanie" omawianych kosztów, tj. emisja wyprodukowanego Programu lub jego części, pozwala na jednoznaczną i niebudzącą wątpliwości identyfikację wyżej wskazanego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem omawianego wydatku a jego wpływem na osiągane przychody (jak już wskazano zależnych m.in. od stopnia oglądalności przedmiotowych Programów i wykupowanego przez reklamodawców czasu antenowego, czy też od popularności tych Programów i perspektywy osiągania przychodów z tytułu ich sprzedaży lub udzielenia licencji na ich subskrypcje lub transmisje w innych kanałach aniżeli należących do Spółki).

Zdaniem Spółki w analizowanej sytuacji możliwe jest zatem uznanie, iż sformułowanie "okres, którego dotyczą" odnosi się w szczególności do okresu wykorzystywania nabytego dzieła (faktycznej emisji Programu lub jego części) i tym samym okresu potencjalnego uzyskiwania przychodów, z którymi koszty te są związane. Nie oznacza to jednak, iż Spółka traktuje te koszty jako "bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami". Bowiem na moment poniesienia kosztu, nie jest możliwe jednoznacznie powiązanie omawianego kosztu produkcji własnej z jakimkolwiek skonkretyzowanym źródłem przychodów. Niemniej możliwość ustalenia okresu "spożytkowania" kosztów i potencjalnego uzyskiwania przychodów (ustalenia rozłożonych w czasie skutków poniesienia kosztu pośredniego), przez okres przekraczający rok podatkowy, w ocenie Spółki ma tutaj kluczowe znaczenie.

Spółka podkreśliła, że fakt uznania omawianych w niniejszym wniosku wydatków za podatkowy koszt uzyskania przychodów nie wynika z samego faktu realizacji produkcji własnych, ale z zamiaru emisji danego Programu zgodnie z planem emisji i rozpoczęcia faktycznej emisji wyprodukowanego Programu lub jego części celem uzyskiwania przychodów (zabezpieczenia, zachowania źródła przychodu).

W efekcie, okres emisji wyznacza okres, którego dotyczy koszt. Okres ten - jak wynika z opisu stanu faktycznego - nie jest przy tym abstrakcyjny i ustalany na podstawie bliżej niezdefiniowanych lub nieweryfikowanych danych, lecz jest (obiektywnie) możliwie jak najbardziej precyzyjny i znajduje odzwierciedlenie w odpowiedniej dokumentacji, w tym m.in. w Umowie produkcyjnej, planie emisji i dokumentacji dotyczącej faktycznej emisji.

Zdaniem Spółki prezentowany sposób jej postępowania jest prawidłowy i pozwala na potrącenie kosztu podatkowego w czasie - proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy koszt, tj. w którym koszt ten jest faktycznie "spożytkowany". W okresie tym bowiem Spółka staje się jednocześnie realnym beneficjentem usługi wyświadczonej przez producenta (wykonawcę) w związku z realizacją Umowy produkcyjnej, za którą poniesiono koszt.

Zatem możliwe jest uznanie, iż sformułowanie "okres, którego dotyczą" odnosi się w szczególności do okresu wykorzystywania nabytego dzieła (faktycznej emisji Programu lub jego części) i tym samym okresu potencjalnego uzyskiwania przychodów, z którymi koszty te są związane. Nie oznacza to jednak, iż Wnioskodawca traktuje te koszty jako "bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami".

Spółka podkreśliła, że możliwość ustalenia okresu "spożytkowania" kosztów i potencjalnego uzyskiwania przychodów (ustalenia rozłożonych w czasie skutków skoro możliwe jest ustalenie okresu jakiego dotyczy dany koszt (przekraczającego rok podatkowy) to jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie jego poniesienia w myśl art. 15 ust. 4d zd. 1 w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., w ocenie Spółki nie znajduje uzasadnienia, a zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 4d zd. 2 u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dale "Organ" lub "Dyrektor") w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2020 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie nieuznania kosztów produkcji własnej w zakresie w jakim dotyczą przeniesienia Praw oraz dodatkowych wydatków produkcyjnych, o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c opisu stanu faktycznego w zakresie w jakim dotyczą nabycia licencji, za dotyczące nabycia wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji.

Zaś za prawidłowe w zakresie uznania kosztów produkcji własnej z wyjątkiem kosztów dotyczących przeniesienia Praw, a także uznania wydatków produkcyjnych z wyjątkiem kosztów o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c opisu stanu faktycznego dotyczących nabycia licencji, za koszty pośrednie o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Organ wyjaśnił, że koszty produkcji własnej w zakresie w jakim dotyczą przeniesienia Praw oraz dodatkowe wydatki produkcyjne, o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c opisu stanu faktycznego w zakresie w jakim dotyczą nabycia licencji, stanowią koszty dotyczące nabycia wartości niematerialnej i prawnej i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych.

Nabyte przez Spółkę licencje oraz Prawa spełniają bowiem definicję wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p.

Jednocześnie, jak wynika z opisu sprawy, rola Spółki w tworzeniu Programów będzie miała jedynie charakter nadzorujący i kontrolny, a nie wytwórczy. Nie można zdaniem Organu uznać, że to Spółka produkuje wspomniane Programy oraz że w sprawie nie dochodzi do nabycia wartości niematerialnych i prawnych (Praw oraz licencji) od innego podmiotu. Spółka nabywa bowiem odpłatnie Programy wyprodukowane przez producentów oraz następuje przeniesienie na Spółkę praw autorskich w zakresie eksploatacji wytworzonego Programu lub jego części ("Prawa"), a także licencji na emisję Programu i licencji do nagrywania oraz transmisji telewizyjnej.

Zatem w ocenie Organu nie jest prawidłowym stanowisko Spółki, że koszty produkcji własnej w zakresie w jakim dotyczą przeniesienia Praw oraz dodatkowe wydatki produkcyjne, o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c opisu stanu faktycznego w zakresie w jakim dotyczą nabycia licencji, mogą zostać rozliczone jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów. Jak wynika bowiem wprost z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Ww. wydatki powinny zostać zatem rozliczone w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne na podstawie art. 16b i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonywane od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższego traktowania omawianych kosztów w rachunku podatkowym nie zmienia również okoliczność, że wynagrodzenie z tytułu przeniesienia Praw nie jest w jakikolwiek wyodrębnione od całości wynagrodzenia należnego producentowi. Jak wskazała Spółka, całość wynagrodzenia obejmuje łącznie zarówno wynagrodzenie z tytułu wykonania Programu, jak i wynagrodzenie z tytułu przeniesienia Praw.

Dyrektor podkreślił, że zgodnie z art. 16g ust. 12 u.p.d.o.p., przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14. Jeżeli więc w ramach ustalonego wynagrodzenia na rzecz producenta nie wyodrębniono ceny nabycia praw majątkowych, to w takiej sytuacji wartość początkową praw majątkowych ustala się w oparciu o wartość rynkową tego prawa, określoną na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Suma wynagrodzenia za usługę i wartości rynkowej autorskiego prawa majątkowego nie może jednak przekroczyć łącznej kwoty określonej w umowie.

Na podstawie powyższego nie można więc uznać, że z uwagi na brak wyszczególnienia konkretnego wynagrodzenia za przeniesienie opisanych we wniosku Praw nie ma możliwości ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, od której dokonywane powinny być odpisy amortyzacyjne.

W konsekwencji, stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszty produkcji własnej w zakresie w jakim dotyczą przeniesienia Praw oraz dodatkowe wydatki produkcyjne, o których mowa w pkt. 3 i 4 lit. c opisu stanu faktycznego, w zakresie w jakim dotyczą nabycia licencji - nie stanowią nabytych wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, w myśl art. 16a-16m u.p.d.o.p., jest nieprawidłowe.

W zakresie pozostałych wskazanych we wniosku wydatków, tj. kosztów produkcji własnej z wyjątkiem kosztów dotyczących przeniesienia Praw, a także wydatków produkcyjnych z wyjątkiem kosztów o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c opisu stanu faktycznego dotyczących nabycia licencji, Dyrektor zauważył, że brak jest podstaw do ich traktowania jako koszty zwiększające wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych. Wobec tego, w przypadku tych wydatków należy odnieść się do ogólnych zasad zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W zależności od stopnia powiązania kosztu z osiąganym przychodem, koszty uzyskania przychodów dzielimy na bezpośrednio i pośrednio (inne niż bezpośrednio) związane z przychodami.

Jak wynika z opisu sprawy, wskazanych powyżej kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę nie sposób powiązać z konkretnym, uzyskiwanym w przyszłości przychodem. Wydatki te mają charakter kosztów związanych z całokształtem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w związku z czym należy je traktować jako tzw. koszty pośrednie.

Moment potrącalności kosztów pośrednich został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Mając na uwadze powyższe, koszty produkcji własnej z wyjątkiem kosztów dotyczących przeniesienia Praw, a także wydatki produkcyjne z wyjątkiem kosztów o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c opisu stanu faktycznego dotyczące nabycia licencji, stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Kosztów pośrednich, wskazanych w powyższym przepisie, nie będą natomiast stanowić koszty produkcji własnej w zakresie w jakim dotyczą przeniesienia Praw oraz dodatkowe wydatki produkcyjne, o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c opisu stanu faktycznego w zakresie w jakim dotyczą nabycia licencji. Jak już bowiem wskazano, koszty te stanowią koszty zwiększające wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych, rozliczane na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Dyrektor podkreślił, że w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano zasadniczo planowany okres emisji opisanych we wniosku Programów przekracza rok podatkowy. Emisja tych Programów (zgodnie z planem emisji) ma trwać co najmniej 2 lata, a w konsekwencji możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że skutki poniesienia danego kosztu będą dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 4d zd. 2 u.p.d.o.p., jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Dyrektor stwierdził, że skoro emisja Programów dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, to w tej sytuacji koszty produkcji własnej z wyjątkiem kosztów dotyczących przeniesienia Praw, a także wydatki produkcyjne z wyjątkiem kosztów o których mowa w pkt. 3 i 4 lit. c opisu stanu faktycznego dotyczących nabycia licencji, mogą zostać rozpoznane w kosztach proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą, na podstawie art. 15 ust. 4d zd. 2 u.p.d.o.p.

Powyższe nie dotyczy natomiast kosztów produkcji własnej w zakresie w jakim dotyczą przeniesienia Praw oraz dodatkowych wydatków produkcyjnych, o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c opisu stanu faktycznego w zakresie w jakim dotyczą nabycia licencji, gdyż stanowią one koszty rozpoznawane na innych zasadach, określonych w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu i wniosła do Sądu skargę na interpretację indywidualną w zakresie w jakim jej stanowisko Organ uznał za nieprawidłowe.

Interpretacji zarzuciła:

naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej "o.p.") poprzez nieuwzględnienie w odpowiednim stopniu lub nieuprawnioną modyfikację deklarowanych okoliczności stanu faktycznego niepodlegających ocenie i pozostających poza zakresem kierowanych pytań, w szczególności w zakresie w jakim Dyrektor uznał, iż rola Spółki w tworzeniu Programów nie ma waloru wytwórczego a jedynie nadzorujący i kontrolny podczas, gdy Spółka posiada szerokie uprawnienia do wskazania lub "akceptacji" pewnych okoliczności i na tej podstawie decyduje o wszystkich szczegółach Programu, uznając wytworzony Program za produkcję własną;

naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 o.p., poprzez zaniechanie wezwania Spółki do wyjaśnienia poszczególnych elementów prezentowanych okoliczności faktycznych, w sytuacji jeśli wzbudzały one wątpliwości Dyrektora, w szczególności w zakresie przysługujących Spółce uprawnień do wskazania lub "akceptacji" pewnych okoliczności, a tym samym zobowiązania producenta (wykonawcy) do ścisłej współpracy ze Spółką, zgodnie z jej wytycznymi, uwagami, instrukcjami jak również zgodnie z wprowadzonymi przez nią zmianami;

naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika oraz brak wnikliwego działania przy ocenie prezentowanych okoliczności faktycznych, w szczególności w zakresie w jakim organ podatkowy pominął:

niezwykle istotną dla sprawy okoliczność braku samodzielnego bytu i gospodarczej przydatności nabywanych Praw oraz licencji, o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c wniosku, aż do momentu finalnego wyprodukowania (wytworzenia we własnym zakresie) Programu,

jak również

okoliczność, iż istotą Umowy produkcyjnej jest wytworzenie określonego Programu zgodnie ze wszelkimi z całościową koncepcją Spółki, a przenoszone na Spółkę Prawa lub uprzednio nabywane licencje, o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c wniosku służą jedynie umożliwieniu realizacji tego Programu i następczo gospodarczego wykorzystania już wyprodukowanego (wytworzonego we własnym zakresie) Programu jako spójnej całości;

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego w analizowanej sprawie, a w konsekwencji: brak uznania, iż w sprawie nie dochodzi do nabycia wartości niematerialnych i prawnych od innego podmiotu podczas, gdy nabywane Prawa oraz licencje, o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c wniosku, w momencie ich nabycia - przed finalnym ukończeniem Programu - nie nadają się do gospodarczego wykorzystania, nie są samodzielne, kompletne i nadające się do użycia, a ich późniejsze wykorzystanie w prowadzonej działalności wiążę się wyłącznie z całościowym wytworzeniem Programu we własnym zakresie;

a także

pominięcie powszechnego i ugruntowanego stanowiska doktryny, aprobowanego również przez inne organy interpretacyjne, w zakresie w jakim brak ustalenia odrębnego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia Praw, przesądza o braku istnienia podstaw do amortyzacji danego wydatku, albowiem w rzeczywistości nie dochodzi do odpłatnego nabycia Praw (prawa majątkowych);

pominięcie możliwości zastosowania i brak wykładni określonych regulacji ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych mających wpływ na twórczy charakter działań T., w tym art. 12, art. 13 oraz art. 69 tej ustawy;

a w konsekwencji powyższego, także:

naruszenie zasad wykładni ujętej w art. 2a o.p., poprzez odstąpienie od zasady in dubio pro tributato, zwłaszcza w przypadku nabrania wątpliwości Organu podatkowego co do okoliczności "wytworzenia" we własnym zakresie wartości niematerialnej i prawnej w postaci Programu, a w konsekwencji nakazanie podatnikowi (Spółce) amortyzowania kosztów przeniesienia Praw i nabycia określonych licencji, podczas gdy te nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p.;

naruszenie funkcji gwarancyjnej Interpretacji wbrew art. 14b w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14k § 1 i 2 o.p., poprzez wydanie Interpretacji nie nadającej się do zastosowania, budzącej dalsze wątpliwości i nie spełniającej funkcji informacyjnej oraz ochronnej, w zakresie w jakim podatnikowi zaniechano jednoznacznego wskazania sposobu postępowania i rozliczenia podatkowego (amortyzacji) określonych kosztów produkcji własnej, tj.:

a. możliwości lub obowiązku przyjęcia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych: całości przenoszonych na Spółkę Praw, jako tzw. "pakietu" praw majątkowych, czy też (odrębnie) każdego pojedynczego prawa majątkowego (np. do scenariusza, do zdjęć, do kostiumów, do scenografii itd.),

a przy tym sposobu ustalenia wartości początkowej tych Praw jako całości lub (odrębnie) każdego pojedynczego prawa majątkowego, w szczególności wobec ustalonych kosztów produkcji, w tym wartości wynagrodzenia producenta (wykonawcy) oraz obciążenia producenta (wykonawcy) wszelkimi nieuwzględnionymi w umowie kosztami dodatkowymi, a także wobec bieżących modyfikacji twórczych Spółki i prawa do wprowadzanych przez Spółkę (tj. pracowników Spółki) zmian,

oraz

sposobu ustalenia momentu przyjęcia do używania tych Praw jako całości lub (odrębnie) każdego pojedynczego prawa majątkowego, w tym możliwości uznania ich za kompletne i zdatne do użytku w dniu ich odebrania (np. w dniu odbioru odcinka) lub w dniu emisji odcinka, czy też w dniu ukończenia Programu, bądź ukończenia odpowiedniej części Programu (np. sezonu), czy też w dniu emisji Programu lub jego określonej części, albo w dniu podjęcia decyzji o takiej emisji,

a w przypadku uznania, iż mowa tutaj o pojedynczych prawach majątkowych:

braku wskazania możliwości lub obowiązku przyjęcia, iż każde kolejno nabywane Prawa (np. wraz z odbiorem dalszych odcinków Programu) zwiększają wartość początkową już odebranych (przeniesionych) Praw (np. wraz z pierwszym odcinkiem Programu) co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. treść wydanej Interpretacji i ocenę stanowiska Wnioskodawcy jako nieprawidłowe.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonym zakresie, tj. w zakresie w jakim uznaje ona stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W ocenie Skarżącej Dyrektor nie uwzględnił w odpowiednim stopniu bądź pominął określone okoliczności prezentowanego stanu faktycznego, co z kolei doprowadziło do nieuprawnionej modyfikacji deklarowanych okoliczności stanu faktycznego, które w żaden sposób w postępowaniu interpretacyjnym nie powinny podlegać potwierdzaniu ani weryfikowaniu.

W powyższym zakresie chodzi przede wszystkim o rolę, jaką w czasie realizacji produkcji pełni T..

W analizowanej sprawie Organ posłużył się używanym przez Wnioskodawcę pojęciem wykonania Programu "pod klucz", niemniej nie pochylił się nad rzeczywistym znaczeniem tego sformułowania, co z kolei doprowadziło do ograniczenia (spłaszczenia) roli T. do podmiotu kontrolująco-nadzorującego.

Rola T. została ograniczona do roli podmiotu kontrolującego, występującego jedynie w charakterze zamawiającego podczas, gdy omawiana kontrola i bieżący nadzór nad procesem produkcji oraz zapewnienie ścisłej współpracy z producentem (wykonawcą) odnoszą się do kluczowych kwestii "twórczych". Kwestie te nie obejmują wyłącznie nadzoru nad programem, kosztami czy terminowości jego realizacji, ale - przede wszystkim - nad wartością merytoryczną i artystyczną Programu i urzeczywistnieniem całościowej koncepcji danego Programu lub jego części.

Właśnie do tej wartości merytorycznej i artystycznej odnosi się prawo do wskazania lub "akceptacji" pewnych okoliczności, a w dalszym aspekcie przyjęcie przez T., iż ta uznaje się za twórcę Programu.

W ocenie Spółki nie powinno ulegać wątpliwości, że w ramach korzystania z prawa do "akceptacji" pewnych okoliczności wszelkie wprowadzane przez T. zmiany mają walor twórczy i są efektem własnych prac. Prace te z kolei bezsprzecznie wymagają kreatywnego, zindywidualizowanego podejścia do każdego Programu lub jego poszczególnych części lub odcinków już od momentu tworzenia koncepcji, poprzez jej korekty (modyfikacje), w tym korekty (modyfikacje) propozycji producenta (wykonawcy) aż po finalizację przebiegu realizacji prac.

Równocześnie celem zapewnienia Spółce realnej możliwości korzystania z wyżej opisywanych uprawnień Umowy produkcyjne wprost przewidują, aby producent (wykonawca) przy realizacji swych obowiązków ściśle współpracował ze Spółką, w tym na każdym etapie realizacji prac zapewnił jej możliwość odpowiedniej ingerencji w te prace.

Odnosząc się do nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego Skarżąca powołała się na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczącej związania organu stanem faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę.

W ocenie Skarżącej powyższe uchybienia przesądzają o braku wnikliwości i wiążą się z niemal zautomatyzowanym działaniem Organu, który nie zważając na specyficzną rolę Spółki przywiązał zbyt duże znaczenie okoliczności przeniesienia Praw oraz nabycia licencji, o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c wniosku. Naruszenie to, zdaniem Skarżącej jest wynikiem pominięcia nie tylko roli Spółki przy realizacji produkcji Programu (wytworzenia własnego Programu), ale także pominięcia lub nieuwzględnienia w odpowiednim stopniu okoliczności związanych z brakiem samodzielnego bytu i przydatności gospodarczej pojedynczo przenoszonych na Spółkę Praw, czy też nabywanych licencji.

Przenoszone na Spółkę Prawa służą ściśle wytworzeniu przez nią Programu we własnym zakresie. Nie nabywa ona bowiem kompletnych, samodzielnych i zdatnych do używania pojedynczych prawa majątkowych, ale pewne elementy, które dopiero po wyprodukowaniu (wytworzeniu) Programu stanowią pod kątem gospodarczym i ekonomicznym funkcjonalną całość.

Analogicznie nabywane licencje, o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c wniosku, które w momencie ich nabycia nie mają żadnej wartości użytkowej, lecz wymagają podjęcia określonych działań w wyniku których dopiero dojdzie do powstania (wytworzenia) odrębnej, nadającej się do gospodarczego wykorzystywania wartości niematerialnej i prawnej.

Żadne z tych Praw, czy licencji ma zatem samodzielnego bytu i nie mogą być używane w prowadzonej działalności bez ich odpowiedniej modyfikacji, a tym samym, wbrew twierdzeniom Organu, nie mogą one zostać zakwalifikowane jako odrębne wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji.

Skarżąca podkreśliła, iż w jej ocenie również wytworzonych we własnym zakresie Programów lub ich części, nie można zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ w tym przypadku nie nastąpiło "nabycie" wartości niematerialnej i prawnej. Równocześnie uprzednie przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych i pokrewnych (Praw) lub nabycie określonych licencji w omawianym zakresie nie stanowi automatycznie o uprzednim nabyciu odrębnych wartości niematerialnych i prawnych jak błędnie przyjął Organ.

W ocenie, Spółki omawiane Prawa i licencje należy traktować wprost, jako elementy składowe wytwarzanej wartości niematerialnej i prawnej (Programu lub jego części), których gospodarcze wykorzystywanie - jako całości - determinuje dopiero wykonanie i emisja Programu lub jego części. W efekcie do momentu takiej emisji nie można mówić o jakiejkolwiek kompletności, samodzielności i zdatności do użytku pojedynczych Praw, czy licencji.

Podsumowując Skarżąca zarzuciła, że, Organ "unika" pełnego wyjaśnienia wątpliwych kwestii ze względu na brak ich jednoznacznego unormowania w ustawach podatkowych i tym samym pozostawia podatnika w dalszej niepewności co do sposobu postępowania.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Niniejszą sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.

Biorąc pod uwagę, że Skarżąca w petitum skargi używa zwrotu "w szczególności", konieczna jest uwaga, że zwrot taki jest semantycznie pusty. Sąd bada zarzuty skargi jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych. Użycie tego zwrotu nie pozwala także na kontrolę szerszą, niż z punktu widzenia powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia. Ponadto sformułowanie w skardze takiego zwrotu sugeruje, że Sąd przy rozpatrywaniu skargi powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez Skarżącą. Jest to jednak niedopuszczalne z uwagi na związanie Sądu zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez nieuwzględnienie w odpowiednim stopniu lub nieuprawnioną modyfikację deklarowanych okoliczności stanu faktycznego niepodlegających ocenie i pozostających poza zakresem kierowanych pytań, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis art. 14c § 1 o.p. stanowi zaś, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei art. 14c § 2 o.p. stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zestawienie treści przywołanych przepisów z zarzutami sformułowanymi w skardze prowadzi do wniosku, że przepisy te nie zawierają norm, które mogłyby zostać naruszone poprzez powyższe działania zarzucone organowi interpretacyjnemu. Należy podkreślić, że art. 14b § 3 o.p. formułuje obowiązki ciążące na podmiocie składającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie na organie wydającym interpretację indywidualną. Przepis ten nie może zatem zostać naruszony przez organ wydający interpretację indywidualną. Z kolei art. 14c § 1 i 2 o.p. wskazują na obowiązek zawarcia w interpretacji indywidualnej określonych elementów. Organ wydający interpretację indywidualną dopuściłby się naruszenia tych przepisów, gdyby wydał interpretację indywidualną nie zawierającą odpowiednich elementów wynikających z art. 14c § 1 i 2 o.p. W ocenie Sądu nie ma podstaw do twierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p., ponieważ nie zawiera wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, jak również że w zakresie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna nie zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 o.p., poprzez zaniechanie wezwania Spółki do wyjaśnienia poszczególnych elementów prezentowanych okoliczności faktycznych, w sytuacji jeśli wzbudzały one wątpliwości organu, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 169 § 1 o.p., odpowiednio stosowanym z mocy art. 14h o.p., jeżeli wniosek o interpretację indywidualną nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ wzywa wnoszącego wniosek o interpretację indywidualną do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Organ dopuściłby się zatem naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. wówczas, gdyby stwierdził, że wniosek o interpretację indywidualną nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, ale nie wezwałby wnioskodawcy w trybie art. 169 § 1 o.p. do usunięcia braków wniosku. Z zaskarżonej interpretacji oraz z akt administracyjnych nie wynika jednak, aby organ stwierdził, że wniosek o interpretację indywidualną nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa. Nie było zatem podstaw do skorzystania przez organ z trybu określonego w art. 169 § 1 o.p. Powyższy zarzut należy zatem uznać na niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. należy przypomnieć, że zgodnie z art. 121 § 1 o.p., odpowiednio stosowanym z mocy art. 14h o.p., postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie zaś z art. 125 § 1 odpowiednio stosowanym z mocy art. 14h o.p., organ wydający interpretację indywidualną powinien działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Sąd nie dostrzega, aby postępowanie w niniejszej sprawie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych lub że organ wydający interpretację indywidualną nie działał w sprawie wnikliwie i szybko, nie posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z punktu widzenia oceny trafności i skuteczności zarzutów adresowanych wobec zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie można tracić z pola widzenia tego, że brak przekonania strony o trafności stanowiska organu przedstawionego w interpretacji indywidualnej, które nie koresponduje z oczekiwaniami strony, nie przesądza o naruszeniu art. 121 § 1 i art. 125 § 1 o.p. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez organ wydający interpretację indywidualną jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego o wydanie interpretacji indywidualnej, nie oznacza, że naruszono zasadę określoną w art. 121 § 1 wskazanej ustawy, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować przepisy prawa podatkowego jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Podobnie nie można rozumieć art. 125 § 1 o.p. w taki sposób, że wyłącznie postępowanie, w którym organ podzielił stanowisko strony co do sposobu wykładni przepisów prawa podatkowego, może być uznane za postępowanie odpowiadające wymaganiom wynikającym z art. 125 § 1 o.p. Konkludując, poprzez zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 125 § 1 o.p. nie można skutecznie zwalczać stanowiska organu interpretacyjnego co do wykładni przepisów prawa podatkowego bądź stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Powyższy zarzut należy zatem uznać na niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego w analizowanej sprawie, należy przytoczyć treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istotnych w niniejszej sprawie.

Przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c [nieznajdującego zastosowania w rozpoznawanej sprawie – przyp. Sądu], nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W świetle art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. nie ulega wątpliwości, że dla zaliczenia autorskich praw majątkowych i licencji do wartości niematerialnych i prawnych spełnione muszą zostać następujące warunki:

1. autorskie prawa majątkowe i licencje muszą zostać nabyte przez podatnika od innego podmiotu;

2. autorskie prawa majątkowe i licencje muszą nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

3. autorskie prawa majątkowe i licencje będą wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

4. przewidywany okres wykorzystywaniu autorskich praw majątkowych i licencji jest dłuższy niż rok.

Skarżąca w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że zasadą jest, że planowany okres emisji przekracza rok podatkowy.

Skarżąca wywodzi, że już na etapie prezentowania okoliczności faktycznych zaznaczała, że w niniejszej sprawie uznaje, że mamy do czynienia z wytworzeniem wartości niematerialnej i prawnej we własnym zakresie, a nie z jej nabyciem sensu stricte. Uzasadnieniem dla tego poglądu ma być rola, jaką Skarżąca pełni w czasie realizacji produkcji. Twierdzi ona, że uznaje się za twórcę Programu ze względu na prawo do wskazania lub "akceptacji" pewnych okoliczności dotyczących Programu. Podkreśla, że w efekcie sprawowania całościowego nadzoru nad produkcją Programu, wykonaniem Umowy produkcyjnej i uprawnieniem do "akceptacji" określonych okoliczności, Skarżąca uznaje finalny efekt wykonania Umowy produkcyjnej (powstały Program) za tzw. "produkcję własną".

Konieczna jest w tym miejscu uwaga dotycząca terminologii przyjętej przez Skarżącą. Mianowicie Programy zrealizowane na podstawie Umowy produkcyjnej określa ona jako produkcję własną, jednocześnie wskazuje, że produkuje programy we własnym zakresie (na podstawie kosztorysu bez głównej umowy produkcyjnej).

Podnieść w tym miejscu należy, że Skarżąca wskazała w opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że zasadą jest, aby w wyniku całościowego wykonania Umowy produkcyjnej Spółka uzyskała od producenta (wykonawcy) danego rodzaju Program lub jego część (np. odcinek specjalny) w trybie realizacji prac – "pod klucz" wraz z przeniesieniem na Spółkę wszelkich praw w zakresie eksploatacji wytworzonego Programu lub jego części (dalej: "Prawa"). Wskazała również, że w zależności od zakresu Umowy produkcyjnej, przeniesienie na Spółkę Praw może objąć między innymi prawa do wkładów twórczych i artystycznych wykonań oraz pozostałe majątkowe prawa autorskie i pokrewne na wszelkich polach eksploatacji, co do zasady wraz z wyłącznym prawem (bez ograniczeń czasowych ani terytorialnych) do rozporządzania, korzystania, powielania, dystrybuowania, modyfikowania, wyświetlania, publikowania itd. wszelkich materiałów dotyczących powstałego Programu lub jego części oraz fragmentów tych materiałów. Wskazała ponadto, że Umowy produkcyjne przewidują wynagrodzenie producenta (wykonawcy), które łącznie obejmuje zarówno wynagrodzenie z tytułu wykonania Programu jak i wynagrodzenie z tytułu przeniesienia Praw.

Z powyższego wynika zatem bezspornie, że Skarżąca na podstawie Umów produkcyjnych nabywa autorskie prawa majątkowe od producenta, z którym zawarła daną Umowę produkcyjną. Jest poza sporem, że Skarżąca nabywa również licencje na emisję danego Programu w przypadku, w którym Umowa produkcyjna dotyczy Programów tworzonych na bazie licencji (np. dotyczącej programu, który odniósł sukces za granicą).

Jeżeli przyjąć za Skarżącą, że w wyniku sprawowania przez nią nadzoru nad produkcją Programu oraz uprawnieniem do "akceptacji" określonych okoliczności staje się ona podmiotem autorskich praw majątkowych, to mimo to nie można zaprzeczyć temu, że na podstawie Umowy produkcyjnej nabywa ona autorskie prawa majątkowe od producenta (wykonawcy). Gdyby bowiem Skarżąca była podmiotem wszelkich autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku realizacji Umowy produkcyjnej, to nie wskazywałaby w opisie stanu faktycznego, że nabywa również majątkowe prawa autorskie i pokrewne oraz że wynagrodzenie obejmuje także wynagrodzenie producenta (wykonawcy) z tytułu przeniesienia Praw.

W konsekwencji nie można podzielić poglądu Skarżącej, że organ podatkowy w odniesieniu do omawianej kwestii dokonał modyfikacji okoliczności faktycznych, w związku z czym uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie nieuznania kosztów produkcji własnej w zakresie, w jakim dotyczą przeniesienia Praw oraz dodatkowych wydatków produkcyjnych, o których mowa w pkt 3 i 4 lit. c opisu stanu faktycznego w zakresie, w jakim dotyczą nabycia licencji, za dotyczące nabycia wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji.

Skarżąca podnosi, że Prawa przenoszone na nią w ramach Umowy produkcyjnej nie stanowią dla niej jakichkolwiek wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji z dwóch powodów. Po pierwsze, nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro sama Umowa produkcyjna nie wyodrębnia jakiegokolwiek wynagrodzenia za przeniesienie tych Praw. Po drugie, Prawa te nie mają samodzielnego bytu i jako takie, do momentu finalnego wyprodukowania Programu, nie nadają się do gospodarczego wykorzystania. Podobnie w odniesieniu do nabywanych licencji Skarżąca wskazuje, że licencje te nie stanowią dla niej jakichkolwiek wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, ponieważ nie mają samodzielnego bytu i jako takie, do momentu finalnego wyprodukowania Programu lub transmisji wydarzenia, nie nadają się do gospodarczego wykorzystania (w tym Spółka nie nabywa ich z zamiarem odsprzedaży lub sublicencjonowania).

Zdaniem Skarżącej omawiane Prawa i licencje należy traktować wprost jako elementy składowe wytwarzanej wartości niematerialnej i prawnej (Programu lub jego części), których gospodarcze wykorzystywanie - jako całości - determinuje dopiero wykonanie i emisja Programu lub jego części. W efekcie do momentu takiej emisji nie można mówić o jakiejkolwiek kompletności, samodzielności i zdatności do użytku pojedynczych Praw, czy licencji.

Odnosząc się do powyższej argumentacji Skarżącej należy podnieść, że Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, że wynagrodzenie producenta (wykonawcy) łącznie obejmuje zarówno wynagrodzenie z tytułu wykonania Programu, jak i wynagrodzenie z tytułu przeniesienia Praw. Nie można zatem twierdzić, że Skarżąca uzyskuje te Prawa bez wypłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia. Wskazać również należy, że ustawodawca na gruncie u.p.d.o.p. wyraźnie i konsekwentnie rozróżnia od siebie pojęcia "nabycia" od pojęć "objęcia" i "wytworzenia". Ustawa odnosi pojęcie "nabycia" do uzyskania majątku w sposób pochodny (w wyniku przejścia z majątku innego podmiotu), podczas gdy pojęcia "objęcia" i "wytworzenia" wskazują na nabycie o charakterze pierwotnym (kiedy to do majątku podatnika, wchodzi składnik nieznajdujący się wcześniej w majątku żadnego innego podmiotu). Tak więc, skoro Skarżąca uzyskała przedmiotowe Prawa w wyniku przeniesienia ich z majątku producenta (wykonawcy), to zostały one nabyte przez Skarżącą. W sytuacji, gdy niewątpliwie Prawa nie zostały nabyte nieodpłatnie, ale za wynagrodzeniem, to niemożność określenia wysokości wynagrodzenia za nabycie tych Praw pozostaje bez znaczenia.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, że Prawa i licencje nie stanowią dla niej jakichkolwiek wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, ponieważ nie mają samodzielnego bytu, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.) dopuszczalne jest zawieranie umów dotyczących przeniesienia autorskich praw majątkowych lub korzystania z autorskich praw majątkowych. Skoro zarówno autorskie prawa majątkowe, jak i licencje mogą być przedmiotem obrotu cywilnoprawnego, to ich samodzielny byt prawny nie może być kwestionowany, jak również nie można kwestionować możności ich nabycia.

W opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano również: "W przypadku, gdy omawiana Umowa produkcyjna dotyczy Programów tworzonych na bazie licencji (np. dotyczącej programu, który odniósł sukces za granicą). Spółka dostarcza producentowi niezbędnych informacji i materiałów umożliwiających produkcję, zgodnie ze wskazaniami licencjodawcy, w tym zgodnie z formatem/koncepcją Programu, wymaganiami technicznymi, scenariuszem ramowym lub innymi opracowaniami (np. muzycznymi) charakteryzującymi licencjonowany program. Cała produkcja (wykonanie Umowy produkcyjnej) przebiega jednak zgodnie z wyżej opisywanymi zasadami."

Z powyższego wynika zatem w niewątpliwy sposób, że Skarżąca wykorzystuje zakupione licencje do prowadzenia działalności gospodarczej już na etapie realizacji Programu na podstawie Umowy produkcyjnej.

Zdaniem Skarżącej gospodarcze wykorzystywanie Praw i licencji – jako elementów składowych wytwarzanej wartości niematerialnej i prawnej (Programu lub jego części), determinuje dopiero wykonanie i emisja Programu lub jego części. W efekcie do momentu takiej emisji nie można mówić o jakiejkolwiek kompletności, samodzielności i zdatności do użytku pojedynczych Praw, czy licencji.

Należy zauważyć, że Skarżąca wskazała w opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji, że uzyskuje od producenta (wykonawcy) danego rodzaju Program lub jego część (np. odcinek specjalny) w trybie realizacji prac – "pod klucz" wraz z przeniesieniem na Spółkę wszelkich praw w zakresie eksploatacji wytworzonego Programu lub jego części. Nie wskazała przy tym, że Prawa i licencje muszą zostać poddane jakimkolwiek modyfikacjom przed emisją Programu lub jego części, aby mogły być używane przez Skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie wskazała również na konieczność poddania odpowiednim modyfikacjom Programu jako całości lub jego części. Organ nie mógł zatem przyjąć, że Prawa i licencje nie nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, zaś będą nadawać się do takiego wykorzystania dopiero w dniu emisji Programu lub jego części. Emisja Programu lub jego części nie jest zdarzeniem sprawiającym, że Program lub jego część zaczyna nadawać się do wykorzystania. Przeciwnie, warunkiem koniecznym emisji jest stwierdzenie, że Program lub jego część nadaje się do wykorzystania.

Konkludując należy stwierdzić, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zasadnie zaliczono omawiane Prawa i licencje do wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu nie ma podstaw do twierdzenia, że zaliczenie omawianych Praw i licencje do wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p., nastąpiło z naruszeniem art. 2a o.p. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Zastrzec należy, że dokonanie odmiennej od prezentowanej przez podatnika wykładni przepisów prawa lub wykładni, która jest dla niego niekorzystna, nie wypełnia normy z art. 2a o.p. Naruszenie zasady in dubio pro tributario nastąpiłoby wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej korzystnej dla podatnika (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14k § 1 i 2 o.p., poprzez wydanie Interpretacji nie nadającej się do zastosowania, budzącej dalsze wątpliwości i nie spełniającej funkcji informacyjnej oraz ochronnej, w zakresie, w jakim podatnikowi zaniechano jednoznacznego wskazania sposobu postępowania i rozliczenia podatkowego (amortyzacji) określonych kosztów produkcji własnej, należy stwierdzić, że zarzut ten został skonstruowany w sposób obarczony błędem logicznym. Skarżąca twierdzi bowiem, że w zaskarżonej interpretacji pominięto kwestie wskazane w punkcie 6 petitum skargi, a równocześnie twierdzi, że pominięcie tych kwestii miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. treść wydanej Interpretacji i ocenę stanowiska Wnioskodawcy jako nieprawidłowe.

Kwestie wskazane w punkcie 6 petitum skargi odnoszą się do zagadnień szczegółowych, które stają się aktualne w konsekwencji przyjęcia określonego stanowiska w sprawie problemów interpretacyjnych będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie można zatem wywodzić, że gdyby organ zajął stanowisko wobec tych kwestii szczegółowych, to zająłby inne stanowisko w sprawie problemów interpretacyjnych będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ, wbrew twierdzeniom Skarżącej, wskazał w zaskarżonej interpretacji (strony 19-21) sposób postępowania i rozliczenia podatkowego określonych kosztów produkcji własnej. Oceniając prawidłowość tego elementu zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy mieć na uwadze treść problemów interpretacyjnych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Spółka zadała mianowicie trzy pytania, z których pierwsze dotyczyło możności uznania kosztu produkcji własnej oraz dodatkowych wydatków produkcyjnych za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, w myśl 16a-16m u.p.d.o.p. Drugie pytanie dotyczyło możności uznania kosztu produkcji własnej oraz dodatkowych wydatków produkcyjnych za koszty pośrednie, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Trzecie pytanie dotyczyło zaś tego, czy koszt produkcji własnej oraz dodatkowych wydatków produkcyjnych wskazanych w stanie faktycznym stanowią koszty podatkowe proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 2 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu omawiany element zaskarżonej interpretacji indywidualnej zawiera treść pozwalającą Skarżącej na ustalenie właściwego sposobu postępowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w odniesieniu do zagadnień określonych w pytaniach sformułowanych w odniesieniu do tego stanu faktycznego. Zarzut naruszenia art. 14b w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14k § 1 i 2 o.p. należy uznać za niezasadny.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

-----------------------

4)