Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 34/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 3310/14 w sprawie ze skargi E. M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I GSK 34/16

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 13 września 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę E. M. W. (dalej: Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: DIC), z dnia [...] września 2014 r., wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku (dalej: DUKS), wszczął wobec Skarżącej postępowanie w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego, za okres od stycznia do grudnia 2009 roku, z którego w dniu [...] grudnia 2012 r. sporządzono protokół.

Ustalono, że Skarżąca nie widnieje w systemie finansowo-księgowym ZEFIR i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. W okresie od grudnia 2007r. do grudnia 2009 r. nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie dokonywała wpłat podatku z tego tytułu. W okresie objętym kontrolą, Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, pod nazwą W.-B. W. E., której głównym przedmiotem była sprzedaż materiałów budowlanych oraz usługi transportowe związane z dowozem sprzedanych towarów. W ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb VAT za miesiące luty i marzec 2009 roku ujawniono, że Skarżąca ujęła dwie faktury VAT: nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r. oraz [...] z dnia [...] marca 2009 r. w treści których, jako sprzedawca figurował G.J.K. C. Sp. z o. o., a przedmiotem sprzedaży był olej napędowy.

Na podstawie dowodów włączonych do akt postępowania kontrolnego wskazano, iż G.J.K. C. Sp. z o.o. była podmiotem zarejestrowanym w celu prowadzenia działalności przestępczej przez osoby trzecie, które pod jej szyldem wprowadzały

do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia, wystawiając fikcyjne faktury, natomiast olej napędowy określony w fakturach nie pochodził od G.J.K. C. Sp. z o.o. Jego pochodzenie jest nieznane.

W związku ze zgłoszonymi przez Skarżącą wnioskami dowodowymi, w piśmie z dnia [...] grudnia 2012r., dotyczącymi przesłuchania Skarżącej lub zażądania pisemnych wyjaśnień, czy nie zakupiła od G.J.K. C. Sp. z o.o. samych faktur bez paliwa,

wyjaśnienia okoliczności, o których mowa w zeznaniach D. P.

i A. G., kto był odbiorcą dokumentów paliwowych i jaki był ich dalszy bieg, uzyskania opinii psychiatrycznej, czy S. S. może brać udział

w czynnościach procesowych w chwili obecnej, przeprowadzenia z udziałem pełnomocnika oględzin akt postępowania karnego o sygn. VI Ds. 40/07, przesłuchania w charakterze świadka Pana W. S., uzyskania z urzędu skarbowego właściwego dla G.J.K. C. Sp. z o.o. informacji odnośnie składania przez tę spółkę deklaracji, w zakresie podatku od towarów i usług oraz informacji co do obrotów tej Spółki i należności publiczno-prawnych, DUKS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów, bowiem okoliczności wskazane przez Skarżącą nie wywierają wpływu na ustalony w postępowaniu kontrolnym stan faktyczny i zostały potwierdzone innymi dowodami.

Po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym DUKS wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2013 r., którą określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2009 r. w wysokości 3.800,00 zł. i za marzec 2009 r. w wysokości 4.192.00 zł.

DUKS uznał, na podstawie faktur oraz protokołów przesłuchań, m.in. G. J. K., A. M. G., P. G. oraz zgromadzone w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Białymstoku pod sygn. akt VI Ds. 40/07 materiały, jak też dokumenty pochodzące z postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku, iż transakcje sprzedaży oleju napędowego przez G.J.K. C. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych. G.J.K. C. Sp. z o.o. była bowiem podmiotem nieprowadzącym w rzeczywistości działalności gospodarczej, wykorzystywanym przez inne osoby do wprowadzania do obiegu prawnego fikcyjnych faktur legalizujących obrót paliwem nieznanego pochodzenia. Tym samym faktury VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r. oraz nr [...] z dnia [...] marca 2009 r., nie dowodzą, że zakupione paliwo (olej napędowy) pochodziło od tego podmiotu, a wskazują, iż Skarżąca dysponowała olejem napędowym niewiadomego pochodzenia.

Wyjaśnił, iż od powyższego oleju napędowego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu i podlega on opodatkowaniu akcyzą z tytułu czynności, o której mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29. poz. 257. z późn. zm., dalej: u.p.a. z 2004) i art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108.poz. 626. z późn. zm., dalej: u.p.a. z 2008), bowiem opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez Skarżącą wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2014 r. DIC utrzymał w mocy decyzję DUKS.

DIC podzielił pogląd i argumentację DUKS, iż faktury VAT wystawione G.J.K. C. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają zaistniałych transakcji sprzedaży oleju napędowego pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach podmiotami.

Wskazał również że:

1. Z treści zakwestionowanych faktur wynika, że zostały one opłacone w formie gotówkowej. Do ww. faktur załączono dowody wpłaty KP oraz dowody wypłaty gotówki KW. Dowody wpłaty KP. potwierdzające wpłatę gotówki przez Skarżącą dla G.J.K. C. Sp. z o.o. mają wcześniejszą datę niż dowody wypłaty KW potwierdzające wypłatę przez Skarżącą gotówki na opłacenie powyższych faktur

2. Z załącznika nr 6 do protokołu kontroli z dnia [...] kwietnia 2012 r. przeprowadzonej

u Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług wynika, że cena oleju napędowego wskazana na ww. fakturach była znacznie niższa od paliwa zakupionego od innych dostawców.

3. Z całości zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ww. faktury VAT, na których jako wystawca figuruje G.J.K. C. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, zaś działanie G.J.K. C. Sp. z o.o. ograniczone było do wystawiania faktur VAT, które w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznie zaistniałych transakcji sprzedaży oleju napędowego pomiędzy spółką a W.-B. E. W..

4. G.J.K. C. Sp. z o.o. była podmiotem nieprowadzącym w rzeczywistości działalności gospodarczej, wykorzystywanym przez inne osoby do wprowadzenia do obiegu prawnego fikcyjnych faktur legalizujących obrót paliwem nieznanego pochodzenia. Świadczyły o tym m.in. zeznania A. G., które potwierdzają, iż nie prowadził działalności w G.J.K. C. Sp. z o.o., nigdy nie wystawiał żadnych faktur, nie zatrudniał nikogo, nie miał dostępu do dokumentów tej firmy. Natomiast na prośbę nieznanych mu mężczyzn udostępnił swoje dane do nabycia G.J.K. C. Sp. z o.o., złożył podpis na wniosku o dokonanie zmian w aktach rejestrowych, został prezesem zarządu tej spółki nie mając zamiaru faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej.

5. W sprawie nie występowała żadna inna dokumentacja handlowa, poza powyższymi fakturami obrazująca obrót między Skarżącą a G.J.K. C. Sp. z o.o., w postaci korespondencji, zamówień, certyfikatów z badań laboratoryjnych nabywanego paliwa, itp.,w wystawionych fakturach nie wskazano konkretnego środka transportu jakim paliwo było dostarczane. Skarżąca nie posiada wiedzy na temat firmy G.J.K. C. Sp. z o.o., nie pamięta również okoliczności dotyczących dostaw z G.J.K. C. Sp. z o.o. pomimo, że w latach 2008-2009 ujęła w ewidencji i opłaciła gotówką 7 faktur na łączną wartość 81.095,53 zł, na których jako sprzedawca figuruje G.J.K. C. Sp. z o.o.

6. Skarżąca nie wskazała faktycznych przyczyn, dla których dowody wpłaty KP potwierdzające wpłatę gotówki przez Skarżąca dla G.J.K. C. Sp. z o.o. za paliwo z ww. faktur, mają wcześniejsze daty niż dowody wypłaty KW potwierdzające wypłatę gotówki przez Skarżącą na zapłatę za faktury dla G.J.K. C. sp. z o.o., a wyjaśnienia Skarżącej są niewiarygodne.

Po rozpoznani złożonej skargi, Sądu I instancji wyrokiem z 13 sierpnia 2015 r. oddalił skargę uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutów, aby organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 191 ordynacji podatkowej i podkreślił, że w aktach sprawy zgromadzony został obszerny materiał dowodowy dotyczący działalności Skarżącej w 2009 roku. Wskazał, iż w sposób szczegółowy ustalono przebieg transakcji oraz zebrano potwierdzające te okoliczności dowody, a Skarżąca miała zagwarantowaną możliwość wypowiadania się na każdym etapie postępowania i składania wyjaśnień i ewentualnych wniosków dowodowych.

Sąd I instancji stanął na stanowisku, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo w oparciu o włączone do akt sprawy dowody z zeznań świadków oraz stron postępowań kontrolnych, podatkowych i karnych, przeprowadzone przez DUKS i Prokuraturę Okręgową w Białymstoku, a także materiał dowodowy zebrany odrębnie przez DUKS w toku postępowania kontrolnego, w tym wyjaśnień Skarżącej, zawartych w piśmie z dnia [...] kwietnia 2012 r., w których przedstawiono okoliczności dotyczące zakupów oleju napędowego wykazanych na zakwestionowanych fakturach.

Zdaniem Sądu I instancji zgromadzone dowody upoważniały do stwierdzenia, że G.J.K. C. Sp. z o.o., nie posiadała tego wyrobu w okresie zawarcia transakcji ze Skarżącą. Nie była też zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie dokonywała jakichkolwiek rozliczeń z tego tytułu z właściwym urzędem celnym. Zatem zakupiony przez Skarżącą w miesiącu lutym i marcu 2009 roku olej napędowy w łącznej ilości 5.900 litrów był olejem niewiadomego pochodzenia, gdyż nie pochodził od ww. podmiotu, a w konsekwencji nie był obciążony podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu.

Podkreślił, iż powyższe ustalenia nie oznaczają, że Skarżąca w ww. okresie nie nabyła oleju napędowego, jednakże nabyty w powyższych okresach olej napędowy nie pochodził od G.J.K. C. Sp. z o.o., a źródło jego pochodzenia jest nieznane.

W ocenie Sądu I instancji organ prawidłowo uznał więc, iż w wniosek dowodowy o przesłuchanie Skarżącej w charakterze strony co do ustalenia, czy nie zakupiła od G.J.K. C. Sp. z o.o. jedynie samych faktur, bez paliwa nie zasługiwał na uwzględnienie. W tym zakresie Skarżąca wypowiadała się wielokrotnie potwierdzając zakup oleju napędowego, m.in. w wyjaśnieniach z dnia [...] kwietnia 2012 r., w piśmie z dnia [...] czerwca 2012 r., czy w piśmie z dnia [...] grudnia 2012 r. DIC

nie kwestionował, iż w lutym i marcu 2009 r. nabyła w celu wykonywania działalności transportowej olej napędowy, jednakże, źródło pochodzenia tego wyrobu jest nieznane.

Podkreślił również, iż sam fakt posiadania przez G.J.K. C. Sp. z o.o. dokumentów rejestracyjnych i koncesyjnych świadczy jedynie o formalnej stronie funkcjonowania tych podmiotów, nie jest to jednak równoznaczne z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę.

Sąd I instancji wskazał, że wbrew zarzutom Skarżącej do akt sprawy włączono pełną treść protokołów przesłuchania A. G., z których bezsprzecznie wynika, że G.J.K. C. Sp. z o.o. była podmiotem nieprowadzącym w rzeczywistości działalności gospodarczej, wykorzystywanym przez inne osoby do wprowadzenia do obiegu prawnego fikcyjnych faktur legalizujących obrót paliwem nieznanego pochodzenia. Zeznania te potwierdzają również, iż nie prowadził on działalności spółki G.J.K.. C., nigdy nie wystawiał żadnych faktur, nikogo nie zatrudniał, nie miał również dostępu do dokumentów tej firmy. Natomiast wyjaśnienie tego, kto był bezpośrednim odbiorcą dokumentów paliwowych i jaki był ich dalszy bieg, nie ma znaczenia dla zapadłego rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżąca w toku postępowania nie ujawniła bowiem kto faktycznie był ich bezpośrednim dostawcą.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych wskazał, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Wyjaśnił, że w przypadku nabycia przez podatnika wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) niewiadomego pochodzenia, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, odpowiednio na mocy art. 4 ust. 3 u.p.a 2004 i art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. 2008, powstaje z tego tytułu obowiązek w podatku akcyzowym. W tym zakresie działanie zasady jednofazowości opodatkowania akcyzą (opodatkowania pierwszej czynności, z którą wiąże się powstanie obowiązku podatkowego) wyrażonej odpowiednio w art. 4 ust. 5 u.p.a.2004 r.i art. 8 ust. 6 u.p.a. 2008 r. zostało ograniczone, bowiem nabywanego przez podatnika oleju napędowego nieznanego pochodzenia nie można było uznać za wyrób akcyzowy, od którego kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Skarżąca nie przedstawił taktycznego źródła pochodzenia nabytego oleju napędowego oraz nie wskazała rzeczywistego jego dostawcy, a dostawcą tym nie był G.J.K. C. Sp. z o.o. Z tego też względu, odpowiednio na podstawie z art. 11 ust. 2 u.p.a. 2004 r.i art. 10 ust. 10 u.p.a. 2008 r., stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) niewiadomego pochodzenia, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Od wyżej wskazanego wyroku skargę kasacyjną wniosła Skarżąca, zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenia przepisów prawa postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy to jest.:

. 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez brak wskazania podstawy prawnej uzasadniającej pominięcie dowodów z przesłuchań świadków, w tym P. Ś., jak również powierzchowne rozpoznanie zarzutów skargi, skutkujące ogólnikowym uzasadnieniem wyroku, pozbawiającym Skarżącą dostępu do szczegółowych informacji o przesłankach rozstrzygnięcia,

. 2. art. 141 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 z zm., dalej: ordynacja podatkowa), poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka P. Ś.o jak również innych osób związanych z działalnością firmy GJK, w tym A. G. a także zgromadzenia pełnych danych o istniejącej spółce, co skutkowało dokonaniem oceny niepełnego materiału dowodowego i oddaleniem skargi,

. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 art. 187, art. 191 ordynacji podatkowej., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającego na przekroczeniu przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny dowodów, oraz przyjęcie, że w okolicznościach tej sprawy, wątpliwości związane z brakami w materiale dowodowym należy rozstrzygać na niekorzyść podatnika.

We wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podnosząc, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

Skarżący zarzuciła naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W tym stanie rzeczy w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji, w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można dokonywać oceny zastosowania przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegający na braku wskazania podstawy prawnej uzasadniającej pominięcie dowodów z przesłuchań świadków, w tym P. Ś., jak również powierzchowne rozpoznanie zarzutów skargi, skutkujące ogólnikowym uzasadnieniem wyroku, pozbawiającym Skarżącą dostępu do szczegółowych informacji o przesłankach rozstrzygnięcia,

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym należy przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, (ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39), podkreślono, że podstawa prawna wyroku obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, CBOSA). Zatem niezbędnym jest wskazanie przyjętego stanu faktycznego sprawy, ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze, podanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia.

Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji podkreślił bowiem, że nie ma obowiązku przeprowadzenia każdego dowodu wnioskowanego przez Skarżącą, jeżeli do wykazania danej okoliczności wystarczające są inne dowody. Odwołał się również do uzasadnienia decyzji w zakresie przyczyn z powodu których, żądanie Skarżącej nie zostało uwzględnione, odniósł się również co do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia Sądu I instancji wynika również, jaki stan faktyczny został przyjęty, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, w tym art. 4 ust. 3 u.p.a.2004 i art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. 2008r.Tym samym uzasadnienie pozwala na kontrolę wyroku Sądu I instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wskazać również należy, iż warunkiem skuteczności podniesionego powyższego zarzutu jest, aby został wykazany jego istotny wpływu na rozstrzygnięcie, bo tylko w takim przypadku można przyjąć, że naruszenie przepisów postępowania powinno skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Natomiast Skarżąca nie wykazała aby brak wskazania postawy prawnej uzasadniającej pominięcie dowodów z zeznań świadków miało istotny wpływ na wynik spawy.

. Nie zasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka P. Ś. jak również innych osób związanych z działalnością firmy GJK, w tym A. G. a także zgromadzenia pełnych danych o istniejącej spółce, co skutkowało dokonaniem oceny niepełnego materiału dowodowego i oddaleniem skargi. W treści skargi kasacyjnej zarzuciła również brak wskazania przyczyn dla których dowód ten uznany został za nieważny.

. Wskazać należy, iż Skarżąca w toku postępowania nie wnioskowała o przesłuchanie F. S.. Jak wskazał natomiast DIC, świadek ten był księgowym firm P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z która w okresie lutego i marca 2009r. Skarżąca nie dokonywała transakcji handlowych.

. Nie zasadny jest również zarzut braku przesłuchania P. Ś., bowiem Skarżąca nie wnosiła również o jego przesłuchanie.

. Odnośnie zarzutu nie przesłuchania świadka A. G., wskazać należy, iż świadek ten był przesłuchiwany kilkukrotnie, a więc w dniu [...] kwietnia 2009r., w dniu [...] sierpnia 2010r., jak również w dniu [...] lutego 2011r. Natomiast przepis art. 181 ordynacji podatkowej nie sprzeciwia się wykorzystaniu materiałów zebranych w toku innych postępowań m.in. postępowań karnych czy karnoskarbowych. Skarżący natomiast nie wskazał na okoliczności które miałyby być wyjaśnione w drodze przesłuchania w/w świadka w toku postępowania podatkowego, a które miały istotny wpływ na wynik tego postępowania.

. Również, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, organy zebrały obszerny materiał dowodowy odnoszący się do firmy G.J.K. C. Sp. z o.o. Były to m.in. materiały zgromadzone w toku prowadzonego śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgowa w Białymstoku w sprawie VI Ds. 40/07.

Nie można również uznać również za uzasadniony zarzut nie wezwania do złożenia wyjaśnień i nie przesłuchania Skarżącej. Podkreślić należy, Skarżąca w toku postępowania wypowiadała się wielokrotnie m.in. w wyjaśnieniach z dnia [...] kwietnia 2012r., z dnia [...] czerwca 2012r. czy z dnia [...] grudnia 2012r. DIC natomiast nie kwestionował zakupu przez Skarżącą oleju opałowego w miesiącu lutym i marcu 2009r. Skarżąca natomiast nie wskazała i nie wykazała, skąd pochodzi nabyty olej napędowy i czy od powyższego oleju została uiszczony podatek akcyzowy w należytej wysokości, co jest okolicznością zasadniczą w prowadzonym postępowaniu.

. Brak jest również podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 art. 187, art. 191 ordynacji podatkowej., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającego na przekroczeniu przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny dowodów, oraz przyjęcie, że w okolicznościach tej sprawy, wątpliwości związane z brakami w materiale dowodowym należy rozstrzygać na niekorzyść podatnika.

W treści skargi kasacyjnej Skarżący nie zawarł uzasadnienia tego zarzutu poza stwierdzeniem, iż Sąd I instancji nie zwrócił uwagi na to, że niektóre istotne dowody nie zostały przeprowadzone, nie zweryfikował dowodu który został przeprowadzony, oraz dokonał kontroli decyzji z naruszeniem art. 191 ordynacji podatkowej. Tak więc wobec braku uzasadnienia powyższego zarzutu nie mógł być poddany ocenie.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, o kosztach orzekając stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 900,0 zł.