Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1336/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Beata Jarecka, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi firmy "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1336/03

U z a s a d n i e n i e

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Urząd Skarbowy w dniu [...] wydał decyzję nr [...], w której określił "A" S.A. z siedzibą w G. stratę za 1998 r. w wysokości [...] zł.

W decyzji Urząd Skarbowy stwierdził, że kontrolowana Spółka zawyżyła wysokość straty podatkowej w związku z, nie znajdującym uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego, zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków na łączną kwotę [...] zł, z tego:

- [...] zł - wydatki udokumentowane fakturami nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...] r. wystawionymi przez "B" A.W.,

- [...] zł - rezerwa na należności względem "C" W.S.

Od decyzji Urzędu Skarbowego Spółka odwołała się w piśmie z dnia 27.02.2003 r. wnosząc o uchylenie w całości decyzji Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...], utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...].

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby podał, iż przeprowadzone postępowanie wykazało, że Spółka "A" obciążyła koszty uzyskania przychodów fakturami wystawionymi pod firmą "B" A.W. na łączną kwotę [...] zł. Z ustaleń Urzędu Skarbowego wynika, iż jakkolwiek A.W. był wystawcą spornych faktur, to robót, które dokumentowały te faktury nie wykonał, nie zatrudniał pracowników, a podwykonawcy, z którymi A.W. łączyły umowy (Z.Z. "D", A.M. "E",) to podmioty nieistniejące. Powyższe Organ pierwszej instancji ustalił oceniając dowody zebrane we własnym zakresie tj. w szczególności zeznania świadka A.W. oraz włączone do akt sprawy protokoły z przesłuchań przeprowadzonych przez Policję i Prokuraturę.

Poza przedłożeniem wydruku konta [...]-usługi remontowe, potwierdzającego, że sporne faktury VAT nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...] zostały zaewidencjonowane w ciężar kosztów Spółki "A", podatnik nie przedstawił żadnych innych dowodów związanych z udokumentowaniem wykonania tych usług. Jednocześnie osoby reprezentujące Spółkę do protokołu z dnia 09.04.2001 r. oświadczyły, iż odmawiają złożenia wyjaśnień i dowodów do czasu rozstrzygnięcia sprawy przed Sądem Rejonowym, Wydział Karny, w sprawie A.W.

W świetle powyższego organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., nr 106, poz. 482 ze zmianami) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l.

O możliwości zaliczenia przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje także to, czy fakt poniesienia przez podatnika danego wydatku został należycie udowodniony (udokumentowany). W celu udowodnienia poniesienia wydatku podatnicy, w myśl postanowień art. 9 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zobowiązani zostali do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Te odrębne przepisy regulujące prowadzenie ewidencji rachunkowej, których Spółka zobowiązana była przestrzegać w roku 1998 zawarte zostały w ustawie z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 591 z późn. zm.).

W świetle ukształtowanej linii orzecznictwa, aby podatnik mógł zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, musi spełnić jednocześnie poniższe warunki:

- faktycznie ponieść wydatek, który nie został wymieniony w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. l ustawy, wykazać związek tego wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, przedstawić dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce.

Nie spełnienie któregoś z ww. warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W wyroku NSA z dnia 22.01.1999r. sygn. akt I SA/Wr 2181/97 Sąd m. in. twierdził, iż "nie tylko z przepisów o zasadach prowadzenia rachunkowości, lecz także z ogólnych reguł tworzenia dokumentacji dowodowej, wyłania się przecież konieczność takiego sporządzania każdego dokumentu, aby zawarte w nim informacje wykazywały przebieg operacji gospodarczej zgodnie ze stanem rzeczywistym oraz jej związek z prowadzoną działalnością w stopniu umożliwiającym kontrolę faktów w nim stwierdzonych".

Spółka "A" zaliczając w ciężar kosztów uzyskania przychodów sporne wydatki dysponuje tylko fakturami VAT nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...] wystawionymi pod firmą "B" A.W.

Nie można uznać - jak domaga się tego podatnik - iż ww. faktury są wystarczającym dowodem potwierdzającym poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów. Faktury są jedynie dokumentem rozliczeniowym, dowodem na to, że takie dokumenty księgowe zostały przez A.W. wystawione. Stwierdzenie, czy usługi wymienione w fakturze zostały faktycznie wykonane (czemu zaprzecza nawet wystawca spornych faktur) może nastąpić dopiero po przedstawieniu przez stronę - innych niż same faktury - dowodów potwierdzających fakt zaistnienia zdarzenia gospodarczego, pozwalających na zbadanie związku pomiędzy wydatkiem, a działalnością podatnika.

Poza fakturami podatnik nie przedstawił żadnych innych dowodów związanych z udokumentowaniem wykonania usług, w szczególności brak jest umowy, kosztorysów, a także dowodów powierzenia materiałów, na co wskazuje treść faktury VAT z dnia [...] nr [...]. Podatnik nie powołał się również na żadne obiektywne okoliczności dotyczące powstania spornych wydatków. Jednocześnie Podatnik nie odniósł się też do licznych i uzasadnionych wątpliwości organu pierwszej instancji, nie wyjaśnił m. in. dlaczego inspektor nadzoru budowanego (p. S.), zatrudniony przez firmę "A" w G. przy nadzorze robót budowlanych w L. wbrew przyjętej procedurze nie odbierał robót wykonanych przez "B" A.W. oraz nie opisał faktur wystawionych przez A.W. Podatnik zaniechał też złożenia wyjaśnień co do zakresu robót wykonywanych przez A.W., skoro remont poszycia dachowego magazynów w L. w badanym okresie przeprowadziła spółka cywilna "F", zaś jej wspólnicy (p. R.S., p. J.G.) nie spotkali ani nie słyszeli nazwiska W. oraz nazwy firmy "B". Strona pominęła również milczeniem pozostałe wynikające z akt sprawy sprzeczności, na które wskazywał Urząd Skarbowy dotyczące okresu, w którym rzekomo prowadzone były prace przez A.W., liczby roboczogodzin, sposobu realizowania płatności, itd.

Ponadto Dyrektor Izby wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej "A" S.A. dokonała zakupu od dostawcy holenderskiego ("G") 31.555 sztuk piskląt jednodniowych rasy [...]. Operacja gospodarcza jw. została udokumentowana: fakturą z dnia [...] nr [...], dokumentami odprawy celnej oraz dowodem wewnętrznym PZ ("Przyjęcie z zewnątrz") nr [...] z dnia [...].

Zakupione przez "A" pisklęta zostały następnie odsprzedane czterem odbiorom krajowym, tj.:

- W.S. prowadzącemu "C", co dokumentuje dowód WZ z dnia [...] r. oraz rachunek uproszczony z dnia [...], nr [...] na kwotę [...] zł,

- "H", co dokumentuje dowód WZ z dnia [...] oraz faktura sprzedaży z dnia [...], nr [...] na kwotę netto [...] zł,

- R.S., co dokumentuje dowód WZ z dnia [...] oraz rachunek uproszczony z dnia [...], nr [...] na kwotę [...] zł,

- J.C., co dokumentuje dowód WZ z dnia [...] oraz rachunek uproszczony z dnia [...], nr [...] na kwotę [...] zł.

Pismem z dnia 14.10.1998 r. jeden z w/w. nabywców, tj. "C" W.S., poinformował Spółkę "A" o stwierdzeniu białaczki w stadzie piskląt. Zgodnie z pismem "w związku ze stwierdzeniem białaczki w stadzie rasy HUBBARD dostarczonym w dniu 6.08.98r. stawiam stado do Państwa dyspozycji. Proszę o odwrotne ustosunkowanie się do mojej decyzji. W załączeniu przesyłam ksero wyników". Dwa dni później - w związku z roszczeniem kontrahenta - Spółka poleceniem księgowania [...] z dnia [...] utworzyła w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (konto 761) rezerwę na przewidywane straty z tyt. dostawy piskląt na podstawie wym. rachunku z dnia [...] nr [...] w wysokości [...] zł odpowiadającej wartości wystawionego dla W.S. rachunku, uznając w/w. kwotę za koszt podatkowy.

W ustalonych jw. okolicznościach stanu faktycznego Urząd Skarbowy stwierdził, że podatnik nie udowodnił, że w dacie tworzenia tej rezerwy w ciężar kosztów podatkowych, istniały wystarczające przesłanki uprawdopodabniające nieściągalność wierzytelności w kwocie [...] zł. Toteż wskazując na przepis art. 16 ust. l pkt 26 lit.a) i ust. 2a pkt ustawy z dnia 5.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych organ pierwszej instancji nie uznał za koszt zyskania przychodów kwoty [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w niniejszym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 15 ust. l cyt. ustawy z dnia 15.02.19992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w świetle którego kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l. Na podstawie art. 16 ust. l pkt 26 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie: wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Z kolei w art. 16 ust. 2a pkt 1 wym. ustawy ustawodawca wskazał ważniejsze okoliczności, wystąpienie których już z mocy samego prawa powoduje uznanie nieściągalności za uprawdopodobnioną, tj. nieściągalność tych wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności, jeżeli

a) dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo

b) na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków albo postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo

c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Ustosunkowując się, na tle przedstawionego stanu prawnego i ustalonego stanu faktycznego sprawy, do przedmiotu sporu, organ odwoławczy stwierdza, że bezspornym jest, iż żadna z w/w. ustawowych okoliczności, uprawdopodabniających nieściągalność wierzytelności w przypadku kontrahenta Spółki ("C" W.S.) nie wystąpiła na dzień utworzenia przez podatnika spornej rezerwy.

W takim przypadku, tj. gdy nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 16 ust. 2a pkt l ustawy, to podatnik musi zgromadzić takie dowody i przedstawić takie fakty, które będą pozwalały na wyprowadzenie wniosku, że już na dzień tworzenia rezerwy istniały dostateczne dowody do uznania, że występowało duże prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności, co w każdej sytuacji - jako indywidualny przypadek - będzie podlegało ocenie organów podatkowych. Jak wynika z akt sprawy jedynym dowodem, który przedstawił organom podatkowym podatnik - by uprawdopodobnić nieściągalności wierzytelności jaką "A" S.A. posiadał względem dłużnika W.S. z tytułu wspomnianej sprzedaży piskląt rasy Hubbard - jest dokument nazwany protokołem nieściągalności z dnia 14.10.1998r., przedłożony - co wymaga zaznaczenia - dopiero na etapie odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...].

Zgodnie z ww. protokołem "Zarząd "A" S.A. z siedzibą w G. stwierdza, że wierzytelność jaką posiada "A" S.A. względem dłużnika "C" W.S., w wysokości [...] złotych z tytułu sprzedaży w dniu 7 września 1998 roku piskląt rasy Hubbard (rachunek uproszczony [...]) jest nieściągalna, gdyż dłużnik ten nie posiada majątku, z którego można by dochodzić tej należności, a przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z jej dochodzeniem byłyby równe albo wyższe od tej wierzytelności. Innych dowodów ani okoliczności uprawdopodabniających nieściągalność wierzytelności, które istniałyby na dzień tworzenia tej rezerwy i były podstawą oceny nieściągalności podatnik nie wskazał.

Ponadto wierzytelność "A" S.A. przysługiwała od osoby fizycznej, co w świetle wyroku NSA z dnia 13.11.1998 r. sygn. akt I SA/Gd 254/97 nie jest bez znaczenia, bowiem Sąd stwierdził, iż w tym przypadku (...) dłużnikiem była osoba fizyczna, która ponosiła odpowiedzialność za swoje zobowiązania całym posiadanym majątkiem a więc zaspokojenie tej wierzytelności mogło nastąpić praktycznie w każdy sposób łącznie z kosztami egzekucyjnymi.

Twierdzenie zatem strony o złej kondycji dłużnika jest trudne do zrozumienia w kontekście potwierdzonego faktu prowadzenia przez Spółkę z W.S. dalszej współpracy i zawieranie kolejnych transakcji (również w następnym 1999r.). Jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, w sytuacji gdy wierzyciel ma trudności z wyegzekwowaniem należności od dłużnika, to kierując się zasadami racjonalnego gospodarowania powinien zaprzestać dalszej sprzedaży do takiego odbiorcy, by nie narażać się na straty.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdza, że stanowisko organu pierwszej instancji, iż na dzień utworzenia spornej rezerwy Spółka nieuprawdopodobniła nieściągalności wierzytelności, a w związku z tym bezpodstawnie zaliczyła utworzoną rezerwę do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 1998, naruszając tym samym przepisy art. 16 ust. l pkt 26 lit.a w związku z ust. 2a ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, było zgodne z prawem.

W kwestii zarzutów proceduralnych strona podniosła przede wszystkim, iż decyzja Izby Skarbowej z dnia [...], nie została doręczona pełnomocnikowi strony. Tym samym - zdaniem strony - przyjąć należy, iż do dnia dzisiejszego nie zostało rozpatrzone odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] oraz iż w chwili obecnej w obrocie prawnym funkcjonują dwie decyzje Urzędu Skarbowego wydane w tej samej sprawie (decyzja z dnia [...], nr [...] oraz decyzja z dnia [...] nr [...]. Ustosunkowując się do powyższego organ odwoławczy, stwierdził, że strona w postępowaniu przed organem podatkowym może występować osobiście, bądź jeżeli charakter czynności nie wymaga jej osobistego działania, może - w myśl postanowień art. 136 Ordynacji podatkowej - działać przez pełnomocnika. Zgodnie z treścią art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy doręcza pisma stronie, a jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia [...], nr [...] Urząd Skarbowy określił Spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 w wysokości [...] zł.

Od decyzji tej Spółka - działając przez pełnomocnika - wniosła odwołanie z dnia 16.07.2001r. uzupełnione pismem z dnia 07.08.2001 r., wnosząc o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...], nr [...] uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jako adresata tej decyzji kasacyjnej Izba wskazała (na kopercie i "zwrotnym potwierdzeniu odbioru"): adres pełnomocnika.

Tak zaadresowana przesyłka została doręczona przez Pocztę (jak wynika ze "zwrotnego potwierdzenia odbioru") nie na adres biura pełnomocnika Spółki a na adres siedziby Spółki. O pomyłce doręczyciela (Poczty) niewątpliwe wiedział pełnomocnik Spółki, który nie kwestionował (biorąc w nim czynny udział) prowadzonego w Spółce postępowania podatkowego nakazanego w/w. decyzja kasacyjną organu odwoławczego.

Po trwającym około 1,5 roku postępowaniu Urząd Skarbowy w dniu [...] wydał decyzję nr [...], w której określił Spółce stratę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za badany rok podatkowy.

Od decyzji Urzędu Skarbowego Spółka - działając przez pełnomocnika - odwołała się w piśmie z dnia 27.02.2003r. akcentując szczególnie zarzut, iż decyzja kasacyjna Izby Skarbowej z dnia [...],[...] nie została doręczona pełnomocnikowi strony, żądając w związku z tym umorzenia postępowania w sprawie. Organ odwoławczy po zapoznaniu się z aktami sprawy postanowił nie koncentrować się na okolicznościach świadczących, że doręczenie wym. decyzji kasacyjnej nie na adres pełnomocnika a na adres siedziby Spółki, nie przeszkodziło pełnomocnikowi Spółki w powzięciu wiedzy o wydaniu tej decyzji, tylko - traktując w tej części odwołanie jako pismo wzywające do usunięcia uchybienia prawa - organ odwoławczy w dniu 18.07.2003 r. doręczył pełnomocnikowi ww. decyzję z dnia [...], nr [...], wypełniając normę wynikającą z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Postępując jw. organ odwoławczy kierował się umożliwieniem pełnomocnikowi ewentualnego skorzystania z trybu skargowego na w/w. decyzję kasacyjną Zgodnie z orzecznictwem sądowym, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, 30-dniowy termin dla wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego liczy się od dnia, w którym temu pełnomocnikowi doręczone zostało rozstrzygniecie w sprawie (postanowienie SN z dnia 24.04.1997r. sygn. akt III RN 19/97).

Zdaniem pełnomocnika strony również ustalenia decyzji Urzędu Skarbowego są rażąco sprzeczne z ustaleniami zawartymi w wyniku kontroli z dnia [...], nr [...] wydanym przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Jak wynika z akt sprawy:

Inspektor Kontroli Skarbowej w wyniku kontroli z dnia [...], nr [...] stwierdził, iż Spółka "A" zawyżyła koszty uzyskania przychodów a tym samym zawyżyła stratę podatkową o wydatki na kwotę [...] zł udokumentowane fakturami wystawionymi przez A.W. "B".

Z kolei Urząd Skarbowy w decyzji z dnia [...], nr [...] orzekł, że Spółka zawyżyła wysokość straty podatkowej nie tylko o wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez A.W. "B" ([...] zł), ale również o rezerwę na należności wobec W.S. ([...] zł).

Organ odwoławczy zauważa, iż decydujące znaczenie dla niniejszej kwestii spornej ma postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] sygn. akt [...] wiążące tak stronę jak i organy podatkowe. W świetle ww. postanowienia wynik kontroli z dnia [...], nr [...] "nie nakłada na skarżącego żadnych obowiązków, zaś może być jedynie wykorzystany w toku przyszłego postępowania podatkowego jako jeden z dowodów".

Tak więc nie ulega wątpliwości, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy miał prawo wydać decyzję określającą wysokość straty podatkowej w kwocie innej niż wynikało to z wyniku kontroli. Urząd Skarbowy wydał bowiem decyzję na podstawie całokształtu materiału dowodowego, którego częścią składową był w/w. wynik.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła o jej uchylenie zarzucając jednocześnie :

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 122, art. 187 § l, art. 188, art. 210 § l pkt 4 i 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 9 ust. l, art. 15 ust. l, art. 16 ust. l pkt 26 lit. a) i ust. 2a pkt l ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż:

l. W skarżonej decyzji ostatecznej Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, iż nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy fakt nieskutecznego doręczenia wcześniejszej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...], która uchylała w całości decyzję Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] i przekazywała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

Zdaniem skarżącej nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, powoływana przez Organ odwoławczy okoliczność, iż przesyłka została błędnie doręczona przez pocztę. Dopiero z chwilą skutecznego doręczenia decyzji zostaje ona wprowadzona do obrotu prawnego i wywiera skutki prawne dla strony i organu podatkowego (art. 212 Ordynacji podatkowej).

Wskazane wyżej uchybienie procesowe Izby Skarbowej spowodowało, iż w dacie doręczenia decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] funkcjonowała w obrocie prawnym wcześniejsza decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] wydana w tej samej sprawie, jako że nie było rozpatrzone odwołanie z dnia 16.07.2001. od ww. decyzji. Nie jest zaś dopuszczalne zakończenie postępowania podatkowego w jednej sprawie wydaniem dwóch decyzji dotyczących tego samego przedmiotu.

Kopia decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] uchylającej decyzję Urzędu Skarbowego została doręczona pełnomocnikowi dopiero w dniu 18.07.2003r. przy piśmie przewodnim z dnia 16.07.2003 r. Fakt doręczenia pełnomocnikowi decyzji w dniu 18.07.2003 r. nie konwaliduje kwalifikowanej wady jaką dotknięta była decyzja Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...], gdyż należało brać pod uwagę stan na dzień doręczenia decyzji Urzędu Skarbowego.

2. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza przepisy art. 122, art. 187 § l Ordynacji podatkowej, albowiem naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów, a organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy.

3. W trakcie postępowania odwoławczego pominięto istotne dla sprawy dowody wnioskowane w piśmie z dnia 26.09.2003r., przede wszystkim dowód z przesłuchania w charakterze świadka A.W. Bezzasadnie pominięto także inne wnioskowane w piśmie z dnia 26.09.2003r. dowody, w szczególności z:

- deklaracji VAT-7 A.W. za lipiec i wrzesień 1998 r.,

- korekt deklaracji VAT-7 A.W. za lipiec i wrzesień 1998 r.,

- rejestrów sprzedaży firmy "B" A.W. za m-ce lipiec i wrzesień 1998r.,

- akt kontroli podatkowych dotyczących rozliczeń VAT przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w firmie "B" A.W. na podstawie upoważnienia nr [...] nr [...], nr [...] wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego,

- akt postępowań podatkowych w sprawach A.W. "B" dotyczących rozliczeń VAT za lipiec i wrzesień 1998 r.

Wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w trakcie postępowania odwoławczego postanowienia z dnia [...] naruszają zdaniem skarżącej przepisy art. 80, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów na skutek błędnego przyjęcia, iż przedmiotem ww. dowodów są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami lub nie mające znaczenia dla sprawy.

4. Organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej obecnie decyzji pominął ocenę dokumentu urzędowego - wyniku kontroli z dnia [...] wydanego przez inspektora Kontroli Skarbowej L.M. z Urzędu Kontroli Skarbowej.

Organ kontroli skarbowej zmniejszył w wyniku kontroli stratę podatkową tylko o [...] zł nie uznając jako kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...]. Natomiast Inspektor uznał za prawidłowe zaliczenie przez skarżącą w ciężar kosztów uzyskania przychodów 1998 r. rezerwy w wysokości [...] zł.

Wynik kontroli stanowi dokument urzędowy o szczególnej mocy dowodowej. Przepis art. 194 § l Ordynacji podatkowej stanowi, iż dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej istnieje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego, jednakże organy podatkowe z tej możliwości nie skorzystały, albowiem w ogóle nie odniosły się do ustaleń wyniku kontroli z dnia [...] i realizacji podmiotowego prawa do obrony zarówno na drodze postępowania podatkowego jak również sądowo-administracyjnego w sprawie sygn. akt [...].

5. Dyrektor Izby Skarbowej określając w skarżonej obecnie decyzji wysokość straty w odmiennej wysokości od straty określonej w wyniku kontroli nr [...] z dnia [...] naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa (art. 121 § l Ordynacji podatkowej).

Skarżąca powołała ponadto wyroki NSA z 9.11.1987r. (bez wskazania sygnatury) i z dnia 13.02.1999r. sygn. akt I SA/Gd 370/97, a także orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26.09.1989r. sygn. akt K 3/89, wywodząc, iż zastosowanie się przez skarżącą do stanowiska wyrażonego w wyniku kontroli z dnia [...] nr [...] nie może powodować dla niej żadnych negatywnych skutków.

6. Organ odwoławczy błędnie ocenił dowód ze sporządzonego przez Skarżącą protokołu z dnia 4.10.1998 r. stwierdzającego nieściągalność wierzytelności w kwocie [...] zł względem "C" W.S. W konsekwencji tego uchybienia procesowego organ odwoławczy błędnie przyjął, iż strona nie uprawdopodobniła nieściągalności ww. wierzytelności.

Nieściągalność tej wierzytelności została uprawdopodobniona przez skarżącą w trybie art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez sporządzenie przed dniem utworzenia rezerwy, protokołu stwierdzającego, że "dłużnik nie posiada majątku, z którego można by dochodzić skutecznie należności, a przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty".

Skarżąca podkreśla, iż uprawdopodobnienie stanowi swego rodzaju wyjątek od zasady udowadniania, przytaczając w tym zakresie wyroki NSA.

Zdaniem skarżącej w październiku 1998 r. istniało bardzo duże prawdopodobieństwo wytoczenia powództwa wzajemnego przez W.S. W dniu 14.10.1998 r. skarżąca otrzymała od dłużnika pismo informujące o stwierdzeniu białaczki w stadzie piskląt, a posiadane przez skarżącą informacje o sytuacji finansowej W.S. przemawiały za tym, iż przeprowadzenie skutecznej egzekucji z jego majątku nie będzie możliwe.

Skarżąca podnosi także, że wierzytelność na którą utworzono rezerwę została częściowo zwrócona skarżącej w 2000 r., kiedy W.S. spłacił skarżącej część zadłużenia, co spowodowało zaliczenie kwoty zwróconej wierzytelności do przychodów 2000 r., czego Urząd Skarbowy nie wziął pod uwagę.

7. Dowód z przesłuchania świadka A.W. w dniu 25.10.2000 r. został przeprowadzony z rażącym naruszeniem przepisów art. 19 ust. 1, 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż kontrolowana jednostka ani jej pełnomocnik nie zostali zawiadomieni o przesłuchaniu, zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej - kontrolowany powinien być powiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków, biegłych lub oględzin w sposób umożliwiający kontrolowanemu udział w przeprowadzeniu tych dowodów, nie później niż przed odjęciem tych czynności. Zdaniem skarżącej Inspektor Kontroli Skarbowej miał możliwość ustalenia bez większego trudu adresu A.W. i przesłuchania go z zachowaniem trybu przewidzianego w przepisach. Pełnomocnik skarżącej podkreśla, iż zarzut naruszenia przepisów art. 19 ust. 1-3 ustawy kontroli skarbowej podniósł uprzednio w skardze z dnia 08.02.2001 r. na wynik kontroli Inspektora kontroli Skarbowej z dnia [...]

8. Według skarżącej ponieważ organ odwoławczy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśnił stanu faktycznego, to w tej sytuacji nie mógł zawrzeć w decyzji uzasadnienia odpowiadającego wymaganiom stawianym przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

9. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy bezpodstawnie nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą na rzecz "B" A.W. w kwocie [...] zł, przez co naruszony został przepis art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto Organ odwoławczy naruszył art. 16 ust. l pkt 26 i 27 oraz art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł stanowiącej rezerwę na pokrycie nieściągalnej wierzytelności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Na wstępie rozważań należy podkreślić, iż organ podatkowy II instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nadto wszechstronnie rozpatrzył cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, mający znaczenie dla jego rozstrzygnięcia, jak i zastosował właściwe przepisy prawa podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie sporna jest między stronami zasadność zakwestionowania przez organ podatkowy wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów tj. wydatków w kwocie [...] zł, wynikających z faktur nr [...] i [...] wystawionych przez "B" A.W., a także rezerwy w kwocie [...] zł poczynionej przez podatnika na należności względem "C" W.S.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepisy powoływanej ustawy nie uzależniają zatem możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu tylko tych wydatków, które doprowadziły do osiągnięcia konkretnego przychodu. Do uznania więc wydatku jako spełniającego przesłankę celowości wystarczy możliwość osiągnięcia przychodów. Jednakże konkretny wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdy został obiektywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Stwierdzenie tego faktu opiera się na wykazaniu związku pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa wyłącznie na podatniku. Natomiast przedstawione przez podatnika okoliczności faktyczne podlegają ocenie przez organ podatkowy. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, skarżąca Spółka nie wykazała, iż usługi remontowe wynikające z faktur VAT nr [...] i [...] w ogóle zostały wykonane. Co prawda, zgodnie z treścią art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co mogło by przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, lecz dowody te muszą być przekonujące i wiarygodne, tak by organ podatkowy, kierując się dyrektywą ujętą w art. 191 Ordynacji podatkowej, mógł je ocenić zgodnie z logiką, doświadczeniem gospodarczym, własną wiedzą i wewnętrznym przekonaniem. Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej, badając naruszenie prawa materialnego przez organ podatkowy I instancji, iż skarżąca Spółka nie wskazała przekonujących źródeł i środków dowodowych pozwalających uznać, iż wydatki, na które opiewały faktury wystawione przez "B" A.W. za świadczenie usług remontowych, za co Firma ta otrzymała wynagrodzenie w wysokości [...] zł, są przekonującym dowodem na to, że usługi te rzeczywiście były wykonane i miały związek z uzyskiwanym przychodem skarżącej Spółki z uwagi na fakt, iż sam wystawca spornych faktur zaprzeczył, aby takie usługi były wykonywane. W świetle zatem tych wyjaśnień zgodnie z którymi świadek ten podkreślił, że nie zatrudniał pracowników, a nadto ustaleń, iż podwykonawcy z którymi A.W. łączyły umowy to podmioty nieistniejące, jak i nie przedłożenia żadnych innych dowodów dokumentujących wykonanie tych usług, w szczególności umowy o wykonanie usług, kosztorysów, dowodów powierzenia materiałów, Dyrektor Izby prawidłowo stwierdził, że podatnik nie udowodnił wykonania przedmiotu spornych faktur.

W tym miejscu podkreślić należy niezasadność zarzutu skarżącej jakoby dowód z przesłuchania w dniu 25.10.2000 r. świadka A.W. został przeprowadzony z naruszeniem przepisów art. 19 ust. 1, 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej tj. bez powiadomienia kontrolowanego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków w sposób umożliwiający kontrolowanemu udział w przeprowadzeniu tych dowodów. Słusznie bowiem Dyrektor Izby wskazał w odpowiedzi na skargę, że zastosowanie w tym przypadku miał art. 19 ust. 3 tej ustawy, przewidujący odstępstwo od powyższej zasady, albowiem okoliczności faktyczne na które powołał się Inspektor Kontroli Skarbowej tj. brak stałego i okresowego zameldowania na terenie właściwości Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i brak informacji co do zamieszkania A.W. uzasadniały konieczność natychmiastowego podjęcia czynności. Ponadto organ podatkowy dokonując ustaleń stanu faktycznego sprawy, rozstrzygnięcia dokonał opierając się nie tylko na tym jednym przesłuchaniu tej osoby, gdyż organ posiadał jeszcze dwa protokoły przesłuchania sporządzone przed organem podatkowym I instancji, a nadto dwa protokoły przesłuchania A.W. dokonane w oparciu o przepisy procedury karnej. Zeznania A.W. co do okoliczności mających znaczenie dla rozpatrywanej sprawy są natomiast w świetle powyższych protokołów spójne.

W tym stanie rzeczy sąd administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów ujętych przez podatnika w piśmie z dnia 26.09.2003 r. na okoliczność wykonania spornych usług i ich związku z przychodem podatnika została prawidłowo uzasadniona przez organy podatkowe. Sąd podziela argumentację tych organów, wskazując, iż okoliczności mające być przedmiotem tych dowodów zostały już wystarczająco udowodnione innymi dowodami zebranymi w sprawie lub też nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia spornej sprawy.

Odnosząc się do drugiej kwestii spornej jaką było zakwestionowanie przez organ podatkowy zaliczenia przez podatnika w koszty uzyskania przychodów utworzonej przez podatnika rezerwy na pokrycie nieściągalnej wierzytelności "C" W.S., koniecznym jest wskazanie, iż przesłanką niezbędną do zaliczenia tych środków, jako koszt uzyskania przychodu, jest w świetle art. 16 ust. 1 pkt. 26 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, pod warunkiem uprzedniego zarachowania tych wierzytelności na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychodów należnych.

Zdaniem Sądu Organ podatkowy dokonał i w tym zakresie prawidłowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podając, iż żadna z ustawowych okoliczności uprawdopodabniających nieściągalność wierzytelności nie wystąpiła na dzień jej utworzenia. Przedłożony zaś dopiero na etapie odwołania protokół nieściągalności wierzytelności z dnia 14.10.1998r. nie jest wystarczającym dowodem, który uprawdopodabniałby przedmiotową nieściągalność. Podatnik nie wykazał bowiem jakimkolwiek innym dowodem, iż podjął czynności, z których wynikałoby, że dłużnik jest faktycznie niewypłacalny. Samo stwierdzenie podatnika, iż dłużnik nie posiada majątku z którego można by egzekwować wierzytelność nie uwiarygodnia nieściągalności spornej wierzytelności. Zaprzeczeniem tego jest na co wskazał Dyrektor Izby dalsza sprzedaż dla tego odbiorcy.

Skarżąca słusznie wskazała iż okoliczność uprawdopodobnienia nie jest równa udowodnieniu, jednak w ocenie Sądu ocena prawdopodobieństwa nie może być dowolna, musi mięć swoje oparcie w realnych dowodach, czy też dokumentach, a nie jedynie przypuszczeniach wierzyciela. Zważywszy zatem na fakt, iż kwota wierzytelności była znaczna niezrozumiałym jest niepodjęcie przez podatnika chociażby prób sądowego dochodzenia swej należności.

Podkreślić należy również, iż wbrew twierdzeniom skarżącej organ podatkowy uwzględnił w swym rozstrzygnięciu dowód w postaci dokumentu urzędowego jakim jest wynik kontroli z dnia [...] wydany przez Inspektora Kontroli Skarbowej, Sąd nie doszukał się i w tej części sprzeczności pozostałych dowodów z tym dokumentem.

W kwestii dotyczącej nieskutecznego doręczenia wcześniejszej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] uchylającej w całości decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sąd uznał, iż okoliczności sprawy tj. w szczególności określenie przez organ I instancji w dwóch decyzjach straty w tej samej wysokości, a nadto podniesienie tego zarzutu dopiero w odwołaniu od nowej decyzji urzędu skarbowego pozwala stwierdzić, że naruszenie to nie mogło mięć wpływu na wynik niniejszej sprawy, a tylko takie naruszenie prawa procesowego skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Sąd nie doszukał się i w pozostałym zakresie jakichkolwiek nieprawidłowości, dlatego też uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.