Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 110/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1 a ust.1 pkt 3, art.1a pkt 7 art.2 ust.2  art.3 ust.1 pkt 4 lit.b,art.5 ust.1pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art.1 ust.1
journal: Dz.U. 2016 poz 374
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] (dalej zwane Skarżący, Nadleśnictwo) złożyło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej zwane SKO) z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Zaskarżoną decyzją SKO uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy z dnia [...] października 2018 r. i określiło Nadleśnictwu wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 99.679,76 zł.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym:

Postanowieniem z dnia [...].05.2018 r. Wójt Gminy (dalej zwany Wójtem, organ I instancji) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi za 2013 r. Organ I instancji ustalił, że przez teren Nadleśnictwa, w obrębie gminy [...], przebiegają linie energetyczne, których łączna powierzchnia wynosi 85.160 m2. W związku z powyższym organ I instancji wydał w dniu [...] października 2018 r. decyzję w której określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 106.766 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że łączna powierzchnia 85.160 m2 gruntów ustalona została na podstawie załącznika nr 1 do umowy wykonawczej nr [...] zawartej w dniu [...].11.2012 r. pod nazwą "Inwentaryzacja linii i urządzeń elektroenergetycznych E. Sp. z o.o., eksploatowanych przez Odział Dystrybucji [...] zlokalizowanych na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo" oraz z oświadczenia Nadleśnictwa o wysokości deklarowanych stawek podatkowych na 2013 r. dla gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi E. Sp. z o.o. Wykaz przedmiotowych gruntów został sporządzony na stronie 2 i 3 decyzji. Na podstawie ww. umowy organ podatkowy I instancji ustalił, iż Nadleśnictwo nadal pozostaje zarządcą przedmiotowych gruntów i nie posiada żadnych innych umów dotyczących przeniesienia posiadania gruntów pod liniami energetycznymi. W ocenie organu grunty te są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, które wykorzystują je w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności. Powoduje to obowiązek stosowania art. 3 ust. 1 4b w związku z art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wysokość podatku za 2013 r. została określona w następujący sposób:

1. Grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków: 85.160,00 m2 x 0,84 zł = 71.534,40 zł, 2. Budynki mieszkalne - 766,26 m2 x 0,73zł = 559,37 zł, 3 grunty pozostałe - 242m2 x 0,45 = 108,90 zł, 5. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 11.490 m2 x 0,84 zł = 9.651,60 zł, 6. budowle 12.511.730 zł x 2% = 24.234,60 zł, 7. Budynki pozostałe - 144,15 m2 x 4,70zł = 677,51 zł, 8. grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków -16.300 m2 x 0,00 zł, 9. grunty zwolnione - 519.731 m2 x 0,00 zł.

Nadleśnictwo złożyło odwołanie od ww. decyzji podatkowej, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. la ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785), a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20.10.2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym, stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działalności gospodarczej;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4a w związku z art. 6 ust. 4 i 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Nadleśnictwo posiadało status podatnika podatku od nieruchomości w zakresie gruntów położonych pod liniami elektrycznymi przez cały okres roku podatkowego, którego dotyczy decyzja, pomimo zawartej umowy wykonawczej, wg której status podatnika winien przysługiwać przedsiębiorcy przesyłowemu;

3) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi był w roku 2017 zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wykluczał wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej.,

- wadliwe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej decyzji,

- błędne i wybiórcze rozpatrzenie przez organ zebranego materiału dowodowego;

4) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 410rdynacji podatkowej poprzez:

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność, czy na gruncie leśnym, w pasie pod napowietrznymi liniami, możliwe jest prowadzenie działalności leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku 2013,

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki na okoliczność rodzaju czynności, ich częstotliwości i czasu ich trwania do wykonania przez operatora sieci czynności w zakresie eksploatacji i utrzymania linii.

Mając na uwadze powyższe odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia. Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie przez organ podatkowy II instancji dowodów z opinii biegłych:

a) z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność ustalenia czy na obszarze położonym pod liniami elektroenergetycznymi wykluczone jest prowadzenie gospodarki leśnej oraz czy na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa, położonych pod linią elektroenergetyczną, na terenie Gminy, prowadzona była w roku 2013 gospodarka leśna,

b) z dziedziny energetyki, na okoliczność ustalenia, jakie czynności i z jaką częstotliwością wykonywali operatorzy sieci na terenach będących w zarządzie Nadleśnictwa, położonych pod linią elektroenergetyczną, na terenie Gminy, w roku 2013, oraz czy wykonywanie tych prac uniemożliwiło prowadzenie na tych terenach gospodarki leśnej,

c) oględziny terenów będących w zarządzie Nadleśnictwa w celu ustalenia czy na terenie Gminy jest i była w 2013 r, prowadzona gospodarka leśna,

d) przesłuchanie w charakterze świadka zastępcy Nadleśniczego Nadleśnictwa Pana J.G. oraz leśniczego P.F. na okoliczność jw.

W uzasadnieniu odwołania, podnosząc dotychczasową argumentację i wskazując na naruszenie przepisów postępowania, zwróciła uwagę na nieprawidłowości w ustaleniu powierzchni gruntów pod liniami elektroenergetycznymi.

W toku postępowania odwoławczego SKO wezwało organ I instancji, m. in., do wypowiedzenia się w zakresie prawidłowości przyjętej do opodatkowania powierzchni gruntów pod liniami napowietrznymi oraz do sporządzenia zestawienia zawierającego wykaz gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odpowiedzi, w piśmie z dnia [...].11.2018 r., organ I instancji sporządził zestawienie działek i gruntów położonych w Gminie i uwzględniające zarzuty odwołującej się strony.

SKO w dniu [...] grudnia 2018 r. wydało zaskarżoną decyzję w której uchyliło decyzję organu I instancji w całości i określiło wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 99.679,76 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że kwestia istnienia pasów technicznych, aczkolwiek sporna, to na etapie postępowania odwoławczego została zweryfikowana i po uwzględnieniu zarzutów odwołującej się strony wynosi 76.724 m2. Przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie dowodowe dotyczące powierzchni przyjętej do opodatkowania jako zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, wykazało, że Wójt sporządził wykaz gruntów uwzględniający ujawnione przez Odwołującego rozbieżności co do przyjętej do opodatkowania powierzchni gruntów leśnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, wynikająca z wykazu organu I instancji, zawartego w piśmie z dnia [...].11.2018 r. uzupełnionym pismem z dnia [...].12.2018 r. wynosi 76.724,00 m2. Powierzchnia ta jest również zgodna z zapisami w umowie wykonawczej (§ 4). Uwzględniając dokonaną korektę powierzchni Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowiło uchylić zaskarżoną decyzję w całości i orzec co do istoty, określając wysokość podatku w następujący sposób: wysokość podatku wynikająca z deklaracji podatnika (niekwestionowana): 35.231,60 zł grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: 76.724 m2 x 0,84 zł = 64.448,16 zł;

Łącznie wysokość podatku po zaokrągleniu wynosi 99.679,76 zł.

SKO stwierdziło, że nieuzasadnione są zarzuty Nadleśnictwa, iż organ I instancji nie przeprowadził rzetelnego postępowania dowodowego. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji był w tym zakresie całkowicie uprawniony do tego, aby oprzeć się na danych wynikających z ww. umowy wykonawczej i nie musiał przeprowadzać żadnych dodatkowych dowodów na tę okoliczność. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji dokonał wszelkich ustaleń i czynności procesowych niezbędnych dla wnikliwego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, pozwalających na właściwe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Dalej SKO wskazało, że nietrafnymi są także pozostałe zarzuty strony zawarte w odwołaniu a dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów: ustawy o podatku leśnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o lasach. Jest niespornym (potwierdza to również pośrednio sam Odwołujący), iż wytyczenie przedmiotowego pasa technicznego wymaga usunięcia drzew lub krzewów lub ich podkrzesywanie w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych. Powyższe czynności i obowiązki operatorów linii przesyłowych związane są z regulacjami zawartymi w ustawie z 10.04.1997 r. - Prawo energetyczne, gdzie wskazano, że przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw lub energii (...) jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w te paliwa lub energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowy (art. 4 ust. 1 Prawa energetycznego). Powyższe obowiązki nałożone na przedsiębiorstwo energetyczne mają charakter publicznoprawny, a ich prawidłowe wypełnianie umożliwia sprawne funkcjonowanie całej gospodarki (M. Czarnecka, T. Ogłódek "Prawo energetyczne. Komentarz", Warszawa 2012, str. 37-38). Nieutrzymywanie w prawidłowym stanie tych urządzeń i sieci zagrożone jest karą pieniężną, której podlega ten, kto nie utrzymuje w należytym stanie technicznym obiektów, instalacji i urządzeń (art. 56 ust. 1 pkt 10 Prawa energetycznego ). Zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 3 Prawa energetycznego projektowanie, produkcja, import, budowa oraz eksploatacja urządzeń, instalacji i sieci powinny zapewniać racjonalne i oszczędne zużycie paliw lub energii przy zachowaniu zgodności z wymaganiami odrębnych przepisów, a w szczególności przepisów: prawa budowlanego, o ochronie przeciwporażeniowej, o ochronie przeciwpożarowej, o dozorze technicznym, o ochronie dóbr kultury, o muzeach, Polskich Norm wprowadzonych do obowiązkowego stosowania lub innych przepisów wynikających z technologii wytwarzania energii i rodzaju stosowanego paliwa. W powyższej regulacji nałożono zatem na przedsiębiorstwo energetyczne, a także projektantów, producentów, czy osoby odpowiedzialne za budowę i eksploatację, obowiązek spełnienia szeregu kryteriów wskazanych w innych ustawach, celem zapewnienia wymogów w zakresie niezawodności współdziałania z siecią, bezpieczeństwa obsługi i otoczenia (art. 51 pkt 2 w/w ustawy). Urządzenia, instalacje i sieci muszą spełniać także wymogi stawiane przez ustawę z 27.04. 2001 r. - Prawo ochrony środowiska.

Zdaniem SKO grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez E. spółkę z o.o., która prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Celem wykonywania wskazanej działalności podmiot ten wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących min. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Dalej SKO wskazało, że analiza art. 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 5 ust. 1 u.p.o.l., wymieniającego poszczególne stawki podatku, wskazuje na ratio legis tego przepisu, który uzależnia wysokość podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystania gruntu. Najwyższymi stawkami podatkowymi podatku od nieruchomości opodatkowane są grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, natomiast zdecydowanie niższą stawką opodatkowane są grunty rolne i lasy, z tym, że te regulacje znalazły się poza ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, tj. w ustawie z 15.11.1984 r. o podatku rolnym - użytki rolne oraz ustawie z 30.10.2002 r. o podatku leśnym - lasy.

Od decyzji SKO Nadleśnictwo wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając :

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20.10.2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym, stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działalności gospodarczej;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4a w związku z art. 6 ust. 4 i 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Nadleśnictwo posiadało status podatnika podatku od nieruchomości w zakresie gruntów położonych pod liniami elektrycznymi przez cały okres roku podatkowego, którego dotyczy decyzja, pomimo zawartej umowy wykonawczej, wg której status podatnika winien przysługiwać przedsiębiorcy przesyłowemu;

3) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej I czy ten stan wykluczał wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej.,

- wadliwe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej decyzji,

- błędne i wybiórcze rozpatrzenie przez organ zebranego materiału dowodowego;

4) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność, czy na gruncie leśnym, w pasie pod napowietrznymi liniami, możliwe jest prowadzenie działalności leśnej oraz czy była tam I w jakim zakresie taka działalność prowadzona,

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki na okoliczność rodzaju czynności, ich częstotliwości i czasu ich trwania do wykonania przez operatora sieci czynności w zakresie eksploatacji i utrzymania linii.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła dotychczasową argumentację, a ponadto wskazała na nowelizację od 1.01.2019 r. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, o podatku rolnym oraz ustawy o podatku leśnym, której celem jest doprecyzowanie zasad opodatkowania gruntów, z których korzystają przedsiębiorcy w związku z posadowieniem infrastruktury służącej do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktury telekomunikacyjnej oraz konieczność doprecyzowania przedmiotu opodatkowania i sposobu jego klasyfikacji poprzez wskazanie, iż posadowienie ww. infrastruktury na gruntach nienależących do przedsiębiorstw, w skład których wchodzi ta infrastruktura, nie zmienia sposobu opodatkowania tych gruntów. Skarżący wprawdzie zauważył, że omawiana zmiana wejdzie w życie w nowym roku podatkowym, jednakże krytyczna ocena wykładni przyjętej przez część organów podatkowych i sądów administracyjnych, powinna być uwzględniona przy rozpoznawaniu spraw dotyczących gruntów leśnych w poprzednich latach. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1303 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja SKO

z dnia [...] grudnia 2018r. w której SKO uchyliło w całości decyzję Wójta określającą skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013 i określiło wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 99.679 zł.

Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne. W ocenie skarżącego Nadleśnictwa grunty te winny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Ewentualnie na skutek zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, obowiązek ten powinien być nałożony na zakłady energetyczne. Z kolei organy stoją na stanowisku, że sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Natomiast zawarcie umowy o ustanowienie służebności przesyłu nie przenosi posiadania, nie powoduje zatem zmiany osoby podatnika.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione

na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Regulacja ta ma charakter przepisu specjalnego nakładającego opodatkowanie gruntów normalnie wyłączonych z jego zakresu

( użytków rolnych, lasów), ale jest ono możliwe jedynie w przypadku ich "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przypomnieć także należy, że za działalność leśną w rozumieniu ustawy

o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania

i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania

- z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja

w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków

i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów

na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach

i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Wyraz "zająć" oznacza także wypełnić czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię ( zob. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red.

S. Dubisza, Tom V, Warszawa 2003.). W rozpoznawanej sprawie powietrzne linie elektroenergetyczne wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi stanowią wydzieloną przestrzeń, konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej, która nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej (nie mogą bowiem na gruntach zajmowanych przez pasy techniczne znajdować się wysokie drzewa).

Sąd podziela także pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2018r. sygn. akt II FSK 2533/18,

że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności

te muszą być wykonywane, w sposób trwały (nieincydentalnie). Dalej NSA słusznie podkreślił, że prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku,

że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęcie węższym niż "związanie

z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że tożsamy problem prawny był także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 . Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej

w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania

i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej. Zatem

w przypadku regulacji art.2 ust.2 u.p.o.l. posługującej się pojęciem zajęcia, a nie posiadania, nie ma zatem zastosowania odnosząca się do posiadania regulacja

z art.348 k.c., albowiem w tym przypadku obowiązek podatkowy jest związany

z "zajęciem rzeczy" a nie "posiadaniem rzeczy" regulowanym art.336 i następne k.c Inną natomiast kwestią w dalszej części uzasadnienia rozważoną jest kogo obowiązek podatkowy powstały na skutek zajęcia gruntów leśnych na prowadzenie działalności obciąża, Nadleśnictwo, czy zakład energetyczny.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy,

że E. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka z o.o. E. korzystała w 2013 r. z gruntów pod liniami. Grunty te były przez nią używane od wielu lat. Korzystanie z gruntów w 2013 r. odbywało się na warunkach określonych w umowie wykonawczej zawartej [...] listopada 2012 r. pomiędzy Nadleśnictwem a E. sp. z o.o., przedmiotem której przedmiotem było "ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy "Stronami" w zakresie prowadzenia przez "OPERATORA" lub inny podmiot działający w jego imieniu eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność "OPERATORA", posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie "Nadleśnictwa" zwanych również "gruntami") a eksploatowanych przez Rejon Dystrybucji [...] oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez "OPERATORA" nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych (§ 1 ust.1). Z jej treści wynikało również, że strony wyrażają wolę ustanowienia w przyszłości odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa (§ 1 ust. 2, § 11). Zwrócić też trzeba uwagę, że zgodnie z § 2 ust. 2 cyt. umowy wykonawczej Nadleśnictwo zezwoliło Operatorowi na dokonywanie czynności polegających na: wstępie lub wjeździe na przedmiotowe grunty, wraz z niezbędnym sprzętem; usuwaniu awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych; prowadzeniu czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych tych linii i urządzeń; wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych w zinwentaryzowanych pasach gruntu wyszczególnionych w załączniku.

Z ustalonego stanu faktycznego, jak też z § 1 ww. umowy - czemu zresztą Nadleśnictwo nie przeczy - wynika zatem, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii miała także E. Sp. z o.o.

Taki zakres czynności podejmowanych przez operatorów nie powodował zatem, by na przedsiębiorstwa przesyłowe przeszło posiadanie gruntu w rozumieniu art. 336 k.c. (o czym bliżej będzie mowa w dalszych fragmentach uzasadnienia). Ten wszak pozostawał we władaniu oraz zarządzie Nadleśnictwa.

W tym miejscu warto też przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 172/15, że skoro Nadleśnictwo zawarło z zakładem energetycznym ramową umowę o współpracy (umowa ta poprzedzała zawarcie umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 – uwaga Sądu) była ona, określającą zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontowi modernizacji, to nie sposób przyjąć, że na podstawie takiej umowy doszło do przeniesienia posiadania gruntu ( później zawarte umowy wykonawcze w 2012r., czy umowy o ustanowienie służebności przesyłu, w zakresie określającą zasady

i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontowi, modernizacji, nie wnosiły znaczących zmian – uwaga WSA rozpoznającego sprawę).

Ponadto NSA w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, wyraził pogląd, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza, że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

Zdaniem Sądu zakłady energetyczne, zajęła sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej", jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalność.

Przytoczone umowy wykonawczej wskazują, że zakładom energetycznym na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem miały uprawnienie do " korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskały " władztwa nad rzeczą" o którym mowa w art. 336 k.c.

Nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących

w zarządzaniu PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.).

Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu

i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej

na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna.

W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność

ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące

się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji

i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb; zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia operatorowi swobodnego dostępu do linii oraz urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne jest niezbędne. Zwrócić należy uwagę,

że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie faktycznym jego wykorzystaniem w tej działalności. Między innymi może to polegać

na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku istnienie bezpośredniego związku danego gruntu

z wykonywaną działalnością gospodarczą (wyroki NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt: II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09).

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie,

że przedmiotowe grunty w 2013 r. związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez – operatorów sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny

w takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek,

że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji

i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Treść znajdującej się w aktach sprawy umowy wykonawczej wskazuje,

że grunty leśne (Ls) były wykorzystywane przez zakłady energetyczne

do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tytułu zgody na dokonywanie określonych w umowie czynności, m.in. związanych z dostępem do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. operatora wynagrodzenie. Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna. Wobec powyższego nie zasługuje na akceptację pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest prowadzona działalność leśna.

W ocenie Nadleśnictwa organy bezpodstawnie odrzuciły wyjaśnienia Nadleśnictwa co do faktycznego prowadzenia działalności leśnej na tych gruntach.

Zauważyć jednak wypada, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem

i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jak podkreśla strona skarżąca, jest prowadzona gospodarka leśna, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym.

Odnosząc się do kwestii podmiotowych podniesionych w skardze należy uznać, że podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Zdaniem Nadleśnictwa organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a w zw. z art. 6 ust. 4 i 5 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych przez ich niewłaściwe zastosowanie i przejęcie,

że Nadleśnictwo posiadało status podatnika podatku od nieruchomości w zakresie gruntów położonych pod liniami elektrycznymi przez cały okres roku podatkowego, którego dotyczy decyzja. Tymczasem dnia [...] listopada 2012r., Nadleśnictwo zawarło umowę wykonawcza. Zatem zdaniem Nadleśnictwa po jej zwarciu status podatnika podatku od nieruchomości w zakresie gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, powinien przysługiwać przedsiębiorstwom przesyłowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

Tymczasem, Nadleśnictwo zawarło umowę wykonawczą, na skutek dokonania tej czynności E. zdaniem Nadleśnictwa uzyskała tytuł prawny do korzystania z gruntów położnych pod liniami przesyłowymi. W konsekwencji, prawidłowe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., powinno według Nadleśnictwa prowadzić do konkluzji, że po zawarciu umowy status podatnika, w zakresie gruntów objętych umową, przeszedł na spółkę energetyczną. Z przedstawionym przez Nadleśnictwo stanowiskiem nie można się zgodzić, albowiem z treści zawartych umów wynika, że na zakłady energetyczne nie zostało przeniesione posiadanie, nie może być im zatem przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości. Zakłady energetyczne uzyskały uprawnienie do " korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskała " władztwa nad rzeczą" o którym mowa w art. 336 k.c. Z umowy (§ 2 ust. 3 i 4) wywieść należy, że posiadaczem w rozumieniu art. 336 § 1 k.c., czyli podmiotem faktycznie władającym gruntami leśnymi położonymi pod liniami przesyłowymi, pozostawało Nadleśnictwo. Operatorowi linii przesyłowych przysługiwało wyłącznie ograniczone czasowo - i de facto wykonywane pod kontrolą Nadleśnictwa - uprawnienie do wstępu na grunty w celach obsługi urządzeń przesyłowych. Nieograniczone było wyłącznie prawo do wstępu w celu dokonania oględzin urządzeń (§ 2 ust. 3 pkt 5 umowy).

W ocenie Sądu, powyższe postanowienia umowne przesądzają o tym,

że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują

w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną. Podkreślić także należy, że w rozpoznawanej sprawie, z umowy wykonawczej nie wynikało, by w wyniku jej realizacji musiało dojść do przeniesienia posiadania w sposób wskazany w art. 348 k.c. Przepisy umowy nie przewidywały trwałego wydania rzeczy we władanie. Dla przeniesienia posiadania konieczne byłoby wyrażenie przez aktualnego posiadacza woli rezygnacji ze sprawowania faktycznego władztwa nad rzeczą we własnym imieniu oraz wyrażeniem przez podmiot uzyskujący posiadanie woli rozpoczęcia sprawowania takiego władztwa nad rzeczą. Z akt nie wynika, by Nadleśnictwo, wyrażało taką wolę. Nadto, przyjęcie, że na skutek zawartej umowy doszło do przeniesienia posiadania, powinno wywołać ten skutek, że to Nadleśnictwo, wyzbywszy się posiadania, chcąc korzystać z gruntów znajdujących się w pasach pod liniami elektroenergetycznymi powinno uzyskiwać od przedsiębiorcy energetycznego, zgody na wejście na grunt.

W ocenie Sądu, operator linii przesyłowej korzystał zatem z przedmiotowych gruntów w zakresie odpowiadającym treści posiadania służebności (art.352 § 1 k.c.). Trzeba też wskazać, że w orzecznictwie sądowym dotyczącym roszczeń prawnorzeczowych właścicieli nieruchomości przeciwko przedsiębiorcom eksploatujących na tych nieruchomościach urządzenia przesyłowe - i to również w stanie prawnym w jakim nie obowiązywały jeszcze przepisy o służebności przesyłu - przyjmowano wprost, że władztwo przedsiębiorstwa w takich wypadkach odpowiadało władztwu wynikającemu z prawa służebności, co pozwalało uznać przedsiębiorstwa przesyłowe za posiadacza służebności, czyli posiadacza prawa w rozumieniu art. 352 § 1 k.c. (zob. np.: wyrok SN z 11 maja 2005 r. III CK 556/04 LEX 221731, wyrok SA w Białymstoku z 7 września 2016 r. I ACa 258/16). Z regulacji tej wynika, iż przepisy o posiadaniu rzeczy do posiadania służebności stosuje się odpowiednio (art. 352 § 2 k.c.), co jednoznacznie potwierdza, iż obu tych prawnie chronionych stanów faktycznych nie można utożsamiać (por. np. wyrok NSA z 07 marca 2018 r., II FSK 861/16).

Przytoczone powyżej postanowienia umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r. wskazują, że E. sp. z o.o. na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem miała uprawnienie do " korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskała " władztwa nad rzeczą" o którym mowa w art. 336 k.c.

W przypadku przedsiębiorcy ustawa podatkowa wiąże natomiast obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z posiadaniem rzeczy a nie prawa (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Powyższa definicja legalna gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi jednak uwzględniać specyfikę opodatkowania gruntów będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ u.p.o.l.). Wymienione przepisy odczytywane łącznie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nakazują uznać, iż w przypadku gdy nie została zawarta umowa, skutkiem której byłoby przeniesienie posiadania gruntów będących jednak faktycznie zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje właściwa jednostka organizacyjna Lasów Państwowych. Brak umowy skutkującej przeniesienie posiadania gruntów nie może powodować wyłączenia z opodatkowania gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy są wykorzystywane przez przedsiębiorcę do prowadzenia na nich takiej działalności.

Dlatego Sąd uznał, że podatnikiem w przypadku spornych gruntów w 2013 roku było Nadleśnictwo. E. Sp. z o.o. korzystała z opodatkowanych gruntów na podstawie tytułu prawnego. Tytułem tym była bowiem umowa wykonawcza, z tym, że nie wywołała skutku w postaci przeniesienia posiadania gruntów, chociaż umowa ta dawała prawo do korzystania z gruntów leśnych w zakresie koniecznym do prowadzonej przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej.

Nadleśnictwo powołało się także na pogląd zaprezentowany przez NSA

w wyroku z dnia 5 lipca 2018r., sygn. akt. II FSK 131/18. Należy jednak zwrócić uwagę, że wskazany wyrok NSA w sprawie II FSK 131/18, rozstrzygał problem dotyczący przeniesienia posiadania na podstawie umowy służebności przesyłu. Natomiast w rozpoznawanej sprawie stosunek prawny łączący Nadleśnictwo

z E. Sp. z o.o., został zawarty na podstawie umowy wykonawczej z [...] listopada 2012r., w której dopiero wyrażono wolę zawarcia w przyszłości umowy służebności przesyłu.

Odnosząc się jednak do instytucji służebności przesyłu, Sąd podkreśla,

że w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa

i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U.2012.1059 t.j. ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 K.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art.305(1) K.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa

w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29.03.2017 r., I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy.

Z zawartych zaś w rozpoznawanej sprawie przez Nadleśnictwo umowy wykonawczej wynika jedynie ograniczanie korzystania przez Nadleśnictwo

z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w załączniku do umowy. Sąd zauważa, że wyróżnić można trzy postacie władztwa nad rzeczą

– pierwsze to posiadanie właścicielskie, na które – jak to prawie jednomyślnie przyjęto w doktrynie, składają się dwa elementy, tj. corpus i animus rem sibi habendi. Drugie to posiadanie prawa, z którym łączy się władza nad rzeczą (m.in. posiadanie służebności). Trzecie to zwykłe dzierżenie (J. Wasilkowski "Prawo rzeczowe w zarysie", str. 368 i następne, W. Rozwadowski "Posiadanie w prawie polskim na tle prawa rzymskiego"). Istotne w rozpoznawanej sprawie służebności odznaczają się własną, zróżnicowaną treścią odmienną od dalszych ograniczonych praw rzeczowych i pełnią też odmienną "służebną – ex definitione (ex-natura) – funkcję a ich treść wskazującą na zakres władztwa nad rzeczą wynika zarówno z ich ustawowych definicji jak i umów ich ustanowienia. Sąd ponownie podkreśla, że samo ustanowienie służebności, w tym przesyłu, nie jest jeszcze równoznaczne z objęciem w posiadanie nieruchomości obciążonej przez podmiot, na rzecz którego służebność została ustanowiona.

W powołanym przez Nadleśnictwo wyroku z 5 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 131/18, Naczelny Sąd Administracyjny wyroku wyraził pogląd, że uprawniony

ze służebności przesyłu uzyskuje władztwo nad cudzą rzeczą na mocy innego prawa niż użytkownik, zastawnik, najemca lub dzierżawca, jest więc posiadaczem zależnym tej nieruchomości 336 k.c. W konsekwencji, uprawniony ze służebności przesyłu przedsiębiorca elektroenergetyczny jest także posiadaczem tej nieruchomości

w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a zatem podatnikiem obciążającego

tę nieruchomość podatku od nieruchomości. Z poglądem, że "uprawniony

ze służebności przesyłu uzyskuje władztwo nad cudzą rzeczą", nie można się zgodzić. W pierwszej kolejności należy, wskazać , że art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., używa sformułowań " wynika z umowy" lub " z innego tytułu prawnego", co oznacza, że w przypadku zawarcia umowy, posiadanie ma wynikać z tej umowy, która nie może być zarazem innym tytułem prawnym, ponadto na co wcześniej wskazano umowa ustanawiająca służebność przesyłu nie przenosi " władztwa nad rzeczą"

a jedynie daje uprawnienie do " korzystania z rzeczy".

W tym miejscu należy przywołać poglądy wyrażone przez NSA w wyroku

z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 861/16 " że posiadanie służebności o którym mowa w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej

i przesyłu). Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy". NSA dalej w tym wyroku stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw

z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku".

Dalej w tym orzeczeniu wskazano, "że każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą

w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Do takiego, specyficznego posiadania należy stosować, zgodnie z art. 352 § 2 k.c., jedynie odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego

z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt V CSK 549/15 – Lex nr 2080889). Zatem

w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego, wynikającego z art. 336 k.c. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt III CZP 10/11, OSNC 2011, Nr 12, poz. 129). Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta". NSA w tym orzeczeniu podkreślił, że "swoisty charakter posiadania służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz co istotne, nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością". NSA również stwierdził, że "art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.(...) Służebność przesyłu z samej swojej istoty stanowi bowiem o ograniczeniu uprawnień właścicielskich do obciążonego gruntu

i nie może zmienić charakteru posiadania (posiadania służebności na posiadanie zależne)".

NSA podniósł, że "w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego,

w sprawach sprzed zawarcia umowy z 2012 r., ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, zgodnie z którą to Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości (np. wyroki NSA: z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1497/17; z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3353/15; z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3336/15 – CBOSA). W zarzutach skarg kasacyjnych, inicjujących wydanie powyższych wyroków, podnoszony był zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., z argumentacją, że grunty znajdowały się w posiadaniu zakładu energetycznego bez tytułu prawnego. Pomimo tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że prawidłowo za podatnika uznane zostało Nadleśnictwo na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., jako faktycznie władające gruntami. Nadmienić należy, że zakres ograniczeń w korzystaniu z tych gruntów przez Nadleśnictwo, był tożsamy z tym, jaki miał miejsce po zawarciu umowy z 2012 r. Nadmienić także należy, że w sprawie zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2013 i 2014, czyli w stanie faktycznym już po zawarciu umowy z 2012 r., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne Nadleśnictwa wyrokami z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2714/15 oraz z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3336//15".

W tym orzeczeniu wskazano także, że "odmienne rozstrzygnięcia zostały podjęte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1498/17 oraz z dnia 23 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1524/17" NSA pokreślił, "że zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono niekonsekwencję, gdyż z jednej strony sąd pierwszej instancji uznał, że umowa

z 2012 r. nie jest umową, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., choć jednocześnie uznał, że zakład energetyczny jest posiadaczem zależnym spornych gruntów. W sprawach tych nie była natomiast rozważana kwestia posiadania gruntów przez zakład energetyczny jako posiadacza służebności. Wobec powyższego stanowisko zawarte w niniejszym uzasadnieniu, nie pozostaje w opozycji do wywodów zaprezentowanych w tych wyrokach".

Nie można również podzielić stanowiska Nadleśnictwa, że wywody organu są wewnętrznie sprzeczne. Mianowicie, że organ wskazuje, że przedsiębiorca przesyłowy zajmuje sporne grunty pod prowadzenie działalności gospodarczej i że zajęcie to ma charakter stały i ciągły. Jednocześnie organ podnosi, że zawarcie umowy służebności nie przeniosło na przedsiębiorcę posiadania gruntu. Zatem zdaniem Nadleśnictwa organ zdaje się sugerować, że przedsiębiorca przesyłowy mimo zawarcia umowy służebności posiada przedmiotowy grunt bezumownie.

Z zaprezentowanym powyżej stanowiskiem Nadleśnictwa nie można się zgodzić, wskazać należy, że zastosowanie art. 2 ust.2 u.p.o.l. związane jest z pojęciem "zajęcia", natomiast uzyskanie statusu podatnika z art.3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. nie jest związane z zawarciem dowolnej umowy, ale takiej, na podstawie której uzyskuje się nieruchomość w posiadanie (" jeżeli posiadanie wynika z zawartej umowy".

Podkreślić także należy, że w art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. użyto sformułowania

"grunty (...) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty (...) będące w posiadaniu przedsiębiorcy", przy czym pojęcie posiadania dotyczy zarówno posiadania rzeczy z art.336 jak również posiadania służebności z art.352 § 1 k.c., czyli faktycznego korzystania z cudzej nieruchomości, które zakład energetyczny

w rozpoznawanej sprawie uzyskał.

Nadleśnictwo we wniesionej skardze zacytowało, także obszerne fragmenty uzasadnienia ustawy z dnia z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U z 2018 r. poz. 1588). Nie odnosząc się do kwestii, czy uzasadnienie ustawy jest właściwym miejscem do dokonywania oceny wydanych przez NSA wyroków, należy jedynie przypomnieć, że uzasadnienie ustawy nie jest źródłem prawa - art.87 Konstytucji. Wprowadzenie nowych podpunktów, powoduje konieczność zbudowania nowej normy prawnej dotyczącej przedmiotu opodatkowania (w szczególności wyłączenia od opodatkowania) a nie "prawidłowego rozumienia dotychczasowej regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l". Ponadto ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4. Zatem w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art.1a ust.2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.";

Ponadto wskutek ww. nowelizacji w art. 1a po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu: "2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a."

Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 ustawy o podatku leśnym. Tym samym w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, skalsyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2013 r.

Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej,

że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie bowiem grunty nad, którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2013 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność

w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Nie można jednocześnie przyjąć, by dokonana nowelizacja u.p.o.l.

w opisanym powyżej zakresie miała charakter wyłącznie zmiany doprecyzowującej czy też, jak określa się to "instrukcyjnej", "porządkującej" bądź "wyjaśniającej"

(zob. T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, Państwo

i Prawo 2010 r. nr 4 str. 42). W ocenie Sądu zmiana tekstu ustawy nie miała charakteru redakcyjnego. Wykładnia sądowa przepisów u.p.o.l. w brzmieniu dotychczasowym jednoznacznie opowiadała się za tym, że nieruchomości gruntowe w obszarze pasów technologicznych pod elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stąd nowelizacja u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2019 r. musi być uznana za zmianę normatywną.

Sąd uznał, że również treść uzasadnienia projektu ww. ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. odnosząca się wprost do ratio wprowadzenia art. 1a ust. 2b u.p.o.l. - nie może być postrzegana jako objaśnienie właściwego sposobu rozumienia przepisów u.p.o.l. w brzmieniu sprzed ww. nowelizacji, lecz jedynie jako stwierdzenie faktu ukształtowania się na ich kanwie określonej praktyki stosowania prawa - przez projektodawcę ocenianej negatywnie z przyczyn pragmatycznych i ekonomicznych dotyczących interesu przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą

w zakresie przesyłu.

Nadto należy pamiętać, że treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., II GSK 2433/11), a już tym bardziej - wykładni oficjalnej (wiążącej). Podkreśla to także Trybunał Konstytucyjny, który wskazuje, że "uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową" (zob. wyrok TK z 15 października 2008 r., P 32/06, OTK-A 2008, nr 8, poz. 138).

Zatem, jak już wyżej wykazano, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l

Jako niezasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, 180 § 1 art. 187 § 1, art.188, art. 191, art. 197§ 1,art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, mającego w szczególności polegać na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności. Istota sporu dotyczyła bowiem interpretacji prawa materialnego w zakresie opodatkowania gruntów a skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez skarżącego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponadto stoją one w sprzeczności ze stanowiskiem strony, że doszło do przeniesienia posiadania.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę

z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, na podstawie art.151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.