Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1578/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 b ust. 1, art. 13 pkt 2 - 8, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 108, art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn.zm., dalej O.p.), art. 15 ust. 3 pkt 3, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn.zm., dalej ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołania P. G. z dnia [...] r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...]r. określającej w podatku od towarów i usług:

1. kwotę różnicy podatku, o której mowa wart. 87 ust. 1, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- styczeń 2010r. w kwocie [...] zł,

- luty 2010r. w kwocie [...] zł,

- marzec 2010r. w kwocie [...] zł,

-kwiecień 2010r. w kwocie [...]zł,

- maj 2010r. . w kwocie [...] zł,

- czerwiec 2010r. w kwocie [...] zł,

- lipiec 2010r. w kwocie [...] zł,

- sierpień 2010r. w kwocie [...] zł,

- wrzesień 2010r. w kwocie [...]zł,

- październik 2010r. w kwocie [...]zł,

- listopad 2010r. w kwocie [...]zł,

- grudzień 2010r. w kwocie [...] zł,

2. kwotę podatku podlegającego wpłacie, o którym mowa wart. 108 ust. 1 ustawy za:

- styczeń 2010r. w kwocie [...] zł,

- luty 2010r. w kwocie [...] zł,

- marzec 2010r. w kwocie [...] zł,

- kwiecień 2010r. w kwocie [...] zł,

- maj 2010r.w kwocie [...] zł,

- czerwiec 2010 r. w kwocie [...] zł

utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwołał się do wyników kontroli podatkowej w P.U. "A" P. G. w C..

Pan P.G. w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w dniu [...] r. za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. wykazał:

- za styczeń2010 r. podatek w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł, podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...]zł,

- za luty 2010 r. podatek w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł, podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...] zł,

- za marzec 2010 r. podatek w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł, podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...] zł,

- za kwiecień 2010 r. podatek w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...]zł, podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...]zł,

- za maj2010 r. podatek w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł, podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...] zł.

- za czerwiec 2010 r. podatek w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

- za lipiec 2010 r. podatek 0 zł, kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji [...] zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

- za sierpień 2010 r. podatek w kwocie [...] zł, kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji [...] zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

- za wrzesień 2010 r. podatek w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

- za październik 2010 r. podatek w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł, kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego [...] zł.

- za listopad 2010 r. podatek w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł, kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego [...] zł.

- za grudzień 2010 r. podatek w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł, kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego [...] zł.

W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik w 2010r. świadczył usługi na rzecz klubu sportowego "B" S.A. w B., ul. [...] na podstawie kontraktu zawartego w dniu [...] r. Przedmiotem kontraktu (§ 1) było świadczenie usług sportowo-reklamowych na rzecz klubu w okresie od [...] r. do [...] r. za wystawianiem klubowi faktur VAT. W okresie od [...] do [...] r. wystawił ogółem [...] faktur VAT za usługi sportowe i premie za sezon dla klubu.

Organ kontroli skarbowej uznał, że uzyskane przez stronę przychody wynikające z powyższych faktur nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej, a stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa wart. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 z późn.zm. dalej u.p.d.o.f.), a w konsekwencji przychody te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Skoro Strona, wbrew przepisom wystawiła faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym, to na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązana jest do jego zapłaty. W ocenie organu w okresie od sierpnia do grudnia 2010 r. Strona uzyskała przychody zakwalifikowane przez organ jako przychody z działalności gospodarczej - usługi wykonywane na rzecz "C" w S. oraz "D" w W.. Organuznał, iż Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabyć związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną poza kontraktem zawartym z klubem sportowym. Wobec powyższego wydano decyzję z dnia [...] r. w kwotach odmiennych od deklarowanych oraz określająca zobowiązanie z tytułu wystawionych faktur VAT w kwocie ogółem [...] zł.

Pismem z dnia [...]r. Strona złożyła odwołanie od tej decyzji organu kontroli skarbowej, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie tych przepisów i uznanie, że kontrakty o wykonywanie usług sportowych nie były wykonywane przez Stronę jako podatnika podatku od towarów i usług, wobec czego nie mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie w wyniku powyżej wskazanych naruszeń, że podatek wykazany przez podatnika na fakturach dokumentujących czynności niepodlegające opodatkowaniu jest podatkiem do zapłaty.

Uzasadniając zarzuty podkreślono, że Stronę nie łączył z klubem w badanym okresie stosunek pracy, a świadczone na rzecz klubu usługi wykonywane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zarzucono ponadto naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p.Zakwalifikowanie uzyskanych przez siatkarza przychodów wynikających z zawartego kontraktu z klubem sportowym do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie pozbawia go automatycznie prawa do opodatkowania tych przychodów podatkiem od towarów i usług, a ocena ta winna wynikać z analizy treści kontraktu i ustalenie czy działanie przedsiębiorcy odbywa się w warunkach ryzyka gospodarczego. Strona bowiem uprawiała swój zawód podporządkowując się rygorom klubowym i reprezentacyjnym, to jednak w zakresie samej gry pozostawał samodzielny, podejmował własne decyzje wpływające na wynik meczu i jego osiągnięcia sportowe. Umowa z klubem sportowym ma mieszany charakter, część z tej umowy dotyczy sprzedaży wizerunku; w tej części nie można zatem mówić o odpowiedzialności klubu za Stronę wobec osób trzecich. Wskazano na niekonsekwencję organu, który uznał za działalność gospodarczą przychody uzyskiwane przez Stronę z działalności reklamowej i promocyjnej wykonywanej na rzecz innych podmiotów niż klub sportowy, choć działania mają ten sam cel ( uchwała NSA z dnia 21 października 2013r. sygn. akt II FPS 1/13 oraz Sądu Najwyższego z dnia 29 czerwca 2010r. sygn. akt I PK 44/10).

Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpoznaniu sprawy w zaskarżonej decyzji nie znalazł podstaw do uwzględnienia treści odwołania i utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że spór w sprawie dotyczy kwalifikacji usług świadczonych przez profesjonalnego zawodnika piłki siatkowej na rzecz klubu sportowego, a faktury sprzedaży wystawiane przez Stronę na rzecz klubu sportowego dotyczyły sprzedaży usług sportowych. Powyższe wskazuje na uzyskane przychody w tytułu uprawiania sportu.

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług uzyskiwanych przez podmioty zobowiązane do jego odprowadzania regulują przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Art. 15 ust. 1 ustawy definiuje podatnika tego podatku jako m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definicję działalności gospodarczej na potrzeby ustawy zawiera art. 15 ust. 2 zd. 1 tej ustawy. Działalność ta obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców ( ... ) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Uzupełnieniem tej definicji jest m.in. uregulowanie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione wart. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te związane są ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są m.in. działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 13 pkt 2 tej ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. W wyroku z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1002/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że " Przychody tego rodzaju są wymienione wprost i dosłownie w przepisie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., którego zastosowanie poprzez art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. wyłącza możliwość zaliczenia wymienionych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a co za tym idzie do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jeżeli nawet uprawianie przez Stronę sportu wykonywane było faktycznie w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, to z powodu ustawowego zaliczenia przychodów z tego tytułu do wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. działalności wykonywanej osobiście, przychodów tych nie można zasadnie uznać za przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że zaliczenie przychodów z uprawiania sportu do działalności wykonywanej osobiście nie zostało w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. ani też w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w żaden sposób kwalifikowane, ograniczone lub zastrzeżone jakimikolwiek warunkami, na przykład: określonego nakładu pracy, rozmiaru, czasochłonności, czy też "zawodowego" lub "niezawodowego" rodzaju tej działalności. Z treści art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. w szczególności nie wynika, że wymienione w niej uprawianie sportu jest działalnością wykonywaną osobiście tylko wtedy, gdy nie jest realizowane zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu lub na własny lub cudzy rachunek. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w wyroku z dnia 8 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 1125/12.

Fundamentalne znaczenie dla sposobu wykonywania działalności przez Stronę ma jej osobisty charakter. Z umowy, jaką zawarł zawodnik z klubem sportowym wynika, że reprezentować barwy tych klubów może jedynie konkretny zawodnik, gdyż to właśnie jego indywidualne cechy i umiejętności kwalifikują go do wykonania tych czynności. Gdyby natomiast przyjąć, że umowa zawarta jest z podmiotem świadczącym działalność gospodarczą, to nie powinno mieć znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane. W ramach działalności gospodarczej przedsiębiorca nie musi bowiem wykonać świadczeń osobiście, może powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom lub zlecić podwykonawcom. Nie jest natomiast możliwe by zawodnik - posiadający profesjonalną licencję uprawniającą do uprawiania sportu - oddelegował na mecz kogoś w swoim zastępstwie czy też zatrudnionego przez siebie pracownika. Te właśnie okoliczności, że przychód ten może uzyskać jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności - odróżnia w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z pozarolniczej działalnością gospodarczej.

Dla tej kwalifikacji nie ma znaczenia czy zawodnik dla uzyskania przychodów prowadzi firmę. Przychody te na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT wyłączone zostały z definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odesłanie do przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.o.p.d.o.f. nie oznacza, że przychody tego rodzaju nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ust. 2 tego artykułu. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy ustanawia dodatkową przesłankę przy zaistnieniu której dopuszczalne jest wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tak więc ustawodawca stwierdził, że pomiędzy zleceniodawcą i zleceniobiorcą muszą istnieć więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Dodać przy tym należy, że przepis ten stanowi implementację przepisu art. 10 dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Samodzielność, o której mowa wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi między stronami dotyczące warunków pracy, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności pracodawcy. Powyższe kwestie były przedmiotem rozważań TSUE, który stwierdził, że za samodzielną działalność gospodarczą nie może być uznana działalność, która jest wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, która nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Za podatnika, zgodnie z Dyrektywą, należy uznać każdy podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i odpowiedzialność, a w szczególności działający w warunkach niepewności i ryzyka gospodarczego (ekonomicznego). Ta niezależność przejawia się w podejmowaniu przez podatnika decyzji biznesowych, ponoszenia konsekwencji tych decyzji, zapewnienia sobie niezbędnych zasobów do prowadzenia działalności, np. narzędzia. Wobec tego wszędzie tam, gdzie podmiot nie spełnia warunków tak rozumianej niezależności, należy stwierdzić, że nie spełnia on warunku stania się podatnikiem. Prowadzi on działalność w ramach działalności innego podmiotu - szeroko rozumianego pracodawcy. To pracodawca bowiem organizuje pracownikowi pracę, zapewnia środki, personel współpracujący, miejsce pracy, sprzęt, narzędzia i wskazuje jakie działania (czynności) mają być wykonane. Pracownik nie odpowiada ani za koszty, ani za przychody pracodawcy, a należne mu wynagrodzenie jest niezależne od tego, czy wyniki jego pracy zostaną "sprzedane" przez pracodawcę.

Strony (klub i sportowiec) zawarły umowę, w której jednoznacznie określono warunki wykonywania usług przez sportowca, jego wynagrodzenia za świadczone usługi, w ramach których zobowiązany jest do uczestnictwa we wskazanych zawodach sportowych, ale także do szczegółowo wymienionych działań marketingowych i reklamowych na rzecz klubu lub organizatora rozgrywek jak również sponsorów klubu, a także do właściwego przygotowania się do zawodów oraz zachowania.

Wobec powyższego organ stwierdził, że w sprawie nie występują negatywne przesłanki pozwalające uznać, że Strona świadczyła na rzecz klubu sportowego usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stosunki prawne łączące zawodnika sportowego z klubem nie noszą znamion działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek przez tego zawodnika i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Fakt rejestracji w organie ewidencyjnym i statystycznym jako osoba prowadząca działalność gospodarczą nie przesądza kwestii dotyczących zaliczenia uzyskiwanych przychodów do określonego źródła przychodów, gdyż regulacją tego zagadnienia zajmują się wyłącznie przepisy podatkowe, a te wyraźnie wskazują, że przychody związane z uprawianiem sportu są przychodami z działalności wykonywanej osobiście.

Zauważyć także należy, że z przepisów ustawy o sporcie kwalifikowanym wynikało, że w celu umożliwienia sportowcom profesjonalnego uprawiania sportu - działalność sportową organizuje i prowadzi związek sportowy lub podmioty (kluby sportowe) działające z jego upoważnienia, Zatem to nie sportowcy, ale kluby sportowe prowadzą i organizują działalność sportową, zaś zawodnicy w nich zrzeszeni nie prowadzą działalności w tym zakresie w sposób zorganizowany, lecz pozostając do dyspozycji klubu podporządkowują się w ramach zawartej urnowy, prowadzonej przez ten klub działalności sportowej. Wykonywane przez zawodnika czynności nie mieszczą się w kategorii obrotu gospodarczego, skoro wbrew zasadzie swobody gospodarczej może on uprawiać profesjonalnie sport tylko na rzecz jednego klubu, co stanowi ograniczenie swobody uczestniczenia w obrocie gospodarczym. Podkreślono, że tzw. "sprzedaż wizerunku" i związane z nią usługi reklamowe świadczone przez sportowca na rzecz klubu są nierozerwalnie związane z zawartym z klubem kontraktem dotyczącym usług sportowych. Gdyby bowiem Podatnik nie był profesjonalnym zawodnikiem, to na pewno nie zostałby z nim zawarty kontrakt ani na świadczenie usług sportowych, ani też na świadczenie usług reklamowych. Czynności te są bowiem związane ze sobą. Fakt zakazu świadczenia usług reklamowych na rzecz podmiotów innych niż klub lub jego sponsorzy w zakresie zbieżności interesów (w firmach konkurencyjnych) dodatkowo świadczy o więzach łączących strony zbliżonych do umowy o pracę.

Organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie opodatkowania usług świadczonych przez Stronę na rzecz innych podmiotów niż klub sportowy uznając, że usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Strona w dniu [...] r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 z [...] r. za m.in. za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., w których wykazała właściwe w jej ocenie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za te okresy. Organ pierwszej instancji w decyzji wymiarowej odniósł się do poszczególnych elementów składowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, podważając jedynie zasady opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu kontraktu zawartego z klubem sportowym nie kwestionował zasad opodatkowania innych przychodów; nie kwestionował kwot podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach podatkowych. Uzasadnienie tej decyzji zawiera wymagane art. 210 § 4 O.p. elementy, a między stronami nie ma sporu co do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przedmiotem sporu jest kwalifikacja tych przychodów do grupy przychodów, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Żaden przepis prawa nie obliguje organu podatkowego do ustosunkowywania się do każdego zdarzenia badanego w trakcie postępowań kontrolnych, które to zdarzenie nie jest przedmiotem sporu, i nie wpływa na inny wymiar podatku niż deklarowany przez podatnika.

Należy dodać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 813/13 pozbawił klub sportowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zawodników z tytułu świadczonych usług sportowych. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że zawodnika i klub łączy stosunek prawny zbliżony do umowy o pracę, ą więc usług nie świadczy on jako osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Organ pierwszej instancji zaniżył kwotę zobowiązania za czerwiec 2010 r. podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT o 992 zł wskutek pomniejszenia tego zobowiązania o wartość podatku wynikającą z faktury VAT korekta 06/2010 wystawionej dla "C" w S., gdyż uznano, że czynności te wykonywane były w ramach działalności gospodarczej.

Pismem z dnia Strona złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.domagając się jej uchylenia w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 11 art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 15 ust. 1, 2 i 3 ustawy poprzez niezastosowanie tych przepisów w sprawie i uznanie, że kontrakty o wykonywanie usług sportowych nie były wykonywane przez Stronę jako podatnika usług, wobec czego nie mogły podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, jak również art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie w wyniku powyżej wskazanych naruszeń, że podatek wykazany przez podatnika na fakturach dokumentujących czynności niepodlegające w ocenie organów opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest podatkiem do zapłaty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym orzeczeniem z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Kwestią sporną jest, czy z tytułu wykonywania przez Skarżącego jako profesjonalnego zawodnika piłki siatkowej czynności określnych w zawartych umowach o świadczenie usług sportowych można było uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podatnikami są, między innymi, osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, a działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Pojęcie samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej ma tu kluczowe znaczenie, wskazuje bowiem na to, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług podmiot, który prowadzi działalność w warunkach wykluczających jego samodzielność. Na warunki takie ustawodawca wskazał w dalszej części art. 15, stanowiąc w jego ust. 3 pkt 1 i 2, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, i to bez żadnych dalszych warunków, ani czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Z przywołanych tu przepisów, analizy powołanych w nich przypadków, wynika, że z brakiem samodzielności mamy do czynienia wówczas, gdy po stronie wykonującego czynności występuje podporządkowanie wobec zlecającego, czynności wykonywane są w imieniu i na rzecz zlecającego, który ponosi ryzyko z nimi związane zarówno w sensie ekonomicznym, jak i odpowiedzialności wobec osób trzecich, stąd wykluczenie z działalności wykonywanej samodzielnie czynności świadczonych w ramach stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Wykluczenie to dotyczy również czynności w ramach działalności wykonywanej osobiście, której warunki są zbliżone swoim charakterem do umów o pracę z uwagi na prawne więzy tworzące stosunek co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

Wszystkie czynności zlecone skarżącemu przez klub sportowy na mocy łączącego strony kontraktu wynikały z tego, że skarżący był ich zawodnikiem, a więc zobowiązany był grać w drużynie klubu. Fakt ten był również warunkiem zlecenia mu czynności polegających na współpracy z klubem w sposób umożliwiający klubowi wypełnienie obowiązków wynikających z umów zawieranych z osobami trzecimi w zakresie reklamy, sponsoringu itp. Czynności te nadal dotyczą skarżącego jako sportowca, jego obowiązków jako zawodnika, a nie odrębnego podmiotu gospodarczego i w oderwaniu od faktu bycia zawodnikiem tego klubu. Wykonywanie czynności zawodnika klubu sportowego polegających na uprawianiu sportu, piłki siatkowej nie może być uznane za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą. W art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że przychody z uprawiania sportu uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście, a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT konieczna jest jeszcze ocena stosunku prawnego pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Należy zwrócić uwagę, że usługi skarżącego jako sportowca, polegające na uprawianiu sportu, wykonywane były w oparciu o bazę materiałową klubu i z wykorzystaniem jego organizacji wewnętrznej, że w całości organizowaniem tych czynności zajmował się klub sportowy, że występują tu elementy podporządkowania w tym sensie, że organizacja i ustalanie sposobu, w jaki skarżący miał uprawiać sport należała do klubu, skarżący podlegał planowi szkolenia przyjętemu przez klub, musiał podporządkować się terminarzowi rozgrywek i nie wynika z treści umów, by z tytułu realizacji tych czynności ponosił jakąkolwiek odpowiedzialność w stosunkach z podmiotami trzecimi, ani żadnego ryzyka gospodarczego. Jeśli dodać do tego obowiązek osobistego wykonania tych czynności, bez możliwości posłużenia się inną osobą, to przyjąć trzeba, że nie mamy tu do czynienia z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a ze stosunkiem zbliżonym do umów o pracę.

Również wykonywanie pozostałych czynności przez skarżącego, tak zwanych reklamowych, nie odbywało się w warunkach samodzielnej działalności gospodarczej. Czynności te zlecono skarżącemu jako sportowcowi, zawodnikowi klubu, a nie odrębnemu podmiotowi gospodarczemu zajmującemu się reklamą niezależnie od uprawiania sportu. Były dopełnieniem jego obowiązków jako zawodnika klubu, w której to pozycji skarżący nie był samodzielnym podmiotem gospodarczym. Nie ma podstaw do przyjęcia, by czynności te skarżący wykonywał na własne ryzyko ekonomiczne i w stosunkach z innymi podmiotami ponosił za nie odpowiedzialność, co również wyklucza uznanie ich za wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W powyższym zakresie organ nie naruszył przepisów prawa materialnego, art. 15 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT, uznając iż skarżący nie był podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wyżej opisanych czynności.

W konsekwencji organ zobowiązany był podjąć dalsze czynności wynikające z art. 108 ustawy o VAT. Organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały i zastosowały ten przepis. Nie można podzielić zarzutów skargi, bowiem w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy zebrał obszerny i wystarczający do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonując jego analizy nie przekroczył granicy swobodnej oceny. Art. 123 O.p. nakazuje organowi podatkowemu zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a reguła ta w ocenianym postępowaniu nie została naruszona. Podstawą ustaleń faktycznych była umowa zawarta przez skarżącego z klubem sportowym, a treść tych umów nie była kwestionowana, podobnie jak ustalony stan faktyczny, zaś strony różnią się co do kwalifikacji prawnej zdarzeń opisanych w umowie.

Należy w tym miejscu również wskazać na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 22 maja 2014 r., DD2/033/30/KBF/14/RD-47426, która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 27 maja 2014 r. poz. 21 w sprawie możliwości zaliczenia, w określonych warunkach, przychodów wymienionych w katalogu przychodów z działalności wykonywanych osobiście do źródła – działalności gospodarczej, która może mieć zastosowanie przy kwalifikowaniu dochodów sportowców i dotychczasowych rozbieżności w tej kwestii.

Minister Finansów stwierdził w niej, że podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej, pod warunkiem, że uzyskuje je w warunkach odpowiadających definicji działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 tej ustawy. Stanowisko Ministra Finansów zawarte w interpretacji ogólnej z dnia 22 maja 2014 r., już po wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia nie mogło być przedmiotem analizy organu podatkowego, ale argumentacja zaprezentowana w tej interpretacji potwierdza słuszność stanowiska organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie.

W szczególności organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił i zaprezentował motywy ustalenia przesłanek pozytywnych i negatywnych, o których wyżej mowa, a których spełnienie wyklucza możliwość zaliczenia przychodów z działalności podatnika do źródła przychodów – działalność gospodarcza.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza powołanych w skardze przepisów. Zaskarżone rozstrzygniecie zostało wydane z zachowaniem obowiązujących reguł postępowania, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, organ dokonał prawidłowej jego oceny i właściwej subsumpcji znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Stanowisko organu zostało wyczerpująco i przekonująco uzasadnione. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów skarżącego.

W tym miejscu podzielić należy w całości podzielił stanowisko i jego argumentację wyrażone w nieprawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 4 sierpnia 2014 r. w sprawie sygn. III SA/Gl 5/14 oraz z dnia 23 października 2014 r. w sprawie Sygn. III SA/Gl 293/14 w analogicznym stanie faktycznym i prawnym.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 p.p.s.a.