Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 698/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2, art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (spr.), Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Maria Dożynkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni Mieszkaniowej "W." z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 746/04 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "W." z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 marca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Spółdzielni Mieszkaniowej "W." z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 /jeden tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2005 r., III SA/Wa 746/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółdzielni Mieszkaniowej "W." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 marca 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 30 grudnia 2003 r., w której określono Spółdzielniom Mieszkaniowym "K." i "W." zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11.284 zł.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że podstawą określenia opisanej należności podatkowej stanowiło zakwestionowanie przez organ I instancji wartości nieruchomości stanowiącej przedmiot transakcji - umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W. przy ul. W. i B., stanowiącej działki gruntu oznaczone nr 3/6, 3/9, 3/10 o łącznym obszarze 2.234 m2 - dokonanej między wspomnianymi spółdzielniami. W miejsce podanej przez strony umowy wartości nieruchomości, od której następnie określono wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych, przyjęto wartość rynkową nieruchomości ustaloną na podstawie opinii biegłego z uwzględnieniem przeciętnych cen w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku.

W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca stwierdziła, że uzasadnieniem jej wydania była wycena dokonana przez biegłego, który nie uwzględnił sytuacji faktycznej i prawnej dotyczących rozważanego obrotu. W sporządzonej opinii bowiem nie został uwzględniony cel transakcji oraz przeznaczenie i sposób wykorzystania gruntu będącego przedmiotem transakcji.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm., zwana dalej "ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych"/ wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem stanu i stopnia ich zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Oceny takiej dokonuje, stosownie do art. 154 ustawy z dnia 25 maja 2000 r. o gospodarce nieruchomościami /Dz.U. nr 46 poz. 543/, rzeczoznawca majątkowy, który jednocześnie zobligowany jest do wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, funkcje wyznaczoną dla niej w planie miejscowym zagospodarowania przestrzennego, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan jej zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach nieruchomości podobnych. Przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze - zgodnie z postanowieniami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 listopada 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego /Dz.U. nr 230 poz. 1924/. Unormowanie art. 30 przytoczonego rozporządzenia stanowi natomiast, iż przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości gruntowej jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego przyjmuje się ceny transakcyjne uzyskiwane przy sprzedaży nieruchomości gruntowych niezabudowanych jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego, z uwzględnieniem wysokości stawek procentowych opłat rocznych i niewykorzystanego okresu trwania prawa użytkowania wieczystego.

W świetle powyższych okoliczności organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie rzeczoznawca majątkowy postępował zgodnie z opisaną procedurą. Mianowicie, na użytek sporządzonego operatu szacunkowego przyjął transakcje w obrocie wtórnym nieruchomości gruntowych niezabudowanych z rynku lokalnego, obejmującego Dzielnicę B. Miasta W. Biegły wziął pod uwagę transakcje kupna - sprzedaży nieruchomości gruntowych niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, jak również transakcje części nieruchomości, które nie mogły być zbyte jako odrębne nieruchomości. Z uwagi na cechy różniące nieruchomości od przyjętych do porównań biegły ustalił cechy rynkowe mające wpływ na ich wartość, określił wagi cech rynkowych oraz zakresy wskaźników korygujących wagi cech rynkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółdzielnia Mieszkaniowa "W." zarzuciła "błędne przyjęcie wartości użytkowania wieczystego nieruchomości będących przedmiotem obrotu" oraz nieuwzględnienie faktu, że czynność sprzedaży użytkowania wieczystego mogła nastąpić tylko pomiędzy podmiotami będącymi stronami umowy - czyli SM "W." i SM "K." - i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Rozwijając tak postawiony zarzut argumentowano, że dokonana przez rzeczoznawcę wycena abstrahuje od celu dokonanej transakcji, przeznaczenia oraz sposobu wykorzystania gruntu będącego przedmiotem obrotu. Zabrakło w niej również przy określaniu wartości nieruchomości uwzględnienia faktu ograniczonych możliwości ich zbycia. Mianowicie, zawarta między stronami umowa miała na celu doprowadzenie do uregulowania stanu prawnego, polegającego na prawidłowym rozgraniczeniu tych nieruchomości między dwie Spółdzielnie Mieszkaniowe. Podkreślono również, że przy wydawaniu opinii pominięto fakt, iż sporne nieruchomości nie są działkami pod zabudowę, tylko stanowią pas gruntu przeznaczony i wykorzystywany na chodniki z poboczem drogi o powszechnym dostępie.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do przedstawionych zarzutów skargi, Sąd I instancji rozpoczął wywód od usystematyzowania sposobu obliczania wartości rynkowej nieruchomości gruntowej jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego. W tym celu przybliżył treść art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stosownie do którego podstawą opodatkowania przy sprzedaży nieruchomości jest jej wartość rynkowa, zastrzegając jednak, że za wartość rynkową organ podatkowy nie zawsze może uznać, wbrew intencjom wielu podatników, cenę sprzedaży. Sytuacja ta występuje przede wszystkim wtedy, gdy cena transakcji nie jest tożsama z cenami stosowanymi w obrocie w danej miejscowości. W takim przypadku wartość nieruchomości obliczana jest przez rzeczoznawcę majątkowego w oparciu o przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku /art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych/, przy wykorzystaniu podejścia porównawczego zgodnie z par. 30 i par. 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 listopada 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego /Dz.U. nr 230 poz. 1924/.

Po ustaleniu wartości rynkowej nieruchomości następuje obliczenie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, którego podstawę wyliczenia stanowi ustalona wartość. Sąd I instancji wskazał, że w praktyce organy podatkowe określają zobowiązanie podatkowe w tym podatku w takiej sytuacji, która jest analizowana przez Sąd - przede wszystkim - na podstawie opinii biegłego -jeżeli nie budzi ona uzasadnionych wątpliwości - ponieważ biegły dysponuje specjalistyczną wiedzą dotyczącą wartości nieruchomości, która jest podstawą do odtworzenia zgodnej z prawem podstawy opodatkowania, co jest zgodne z procedurą określoną w art. 6 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazano przy tym na obowiązek organu podatkowego dokonania oceny każdego dowodu, w tym także dowodu z opinii biegłego, jeżeli w sprawie zaszła potrzeba przeprowadzenia takiego dowodu. Oznacza to konieczność analizy sposobu rozumowania biegłego, wyjaśnienia stwierdzeń niejasnych i sprawdzenia czy końcowy wniosek pozostaje w logicznym związku z poprzedzającą go treścią. Ponadto, przed wydaniem rozstrzygnięcia, organ podatkowy powinien odnieść się do twierdzeń skarżącej i uzasadnić odmienne stanowisko. Obydwa te przedstawione powyżej istotne elementy postępowania, czyli ocena opinii biegłego i odniesienie się do twierdzeń skarżącej, zostały przez organ podatkowy w niniejszej sprawie zrealizowane. Wobec powyższego Sąd I instancji stanął na stanowisku, że skarżący, chcąc podważyć treść opinii biegłego, mógł to zrobić wyłącznie przez zgłoszenie przeciwdowodu, co w praktyce oznaczało zawnioskowanie o powołanie innego biegłego i dopiero w oparciu o sporządzoną przez niego kolejną opinię kwestionować wartość nieruchomości przyjętą przez organy podatkowe. Tymczasem skarżący tego nie uczynił, zaś w ocenie Sądu brak jest podstaw, by stwierdzić, że opinia biegłego w sprawie będącej przedmiotem skargi, nie została sporządzona zgodnie z wszelkimi zasadami i wymogami wynikającymi z treści przywołanych powyżej aktów prawnych. Ocena organu podatkowego w przedmiocie opinii biegłego została dokonana zgodnie z prawem i - na tym etapie postępowania - nie ma podstaw do przyjęcia, że wartość nieruchomości była inna aniżeli wskazana przez organy podatkowe obu instancji.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną pełnomocnika Spółdzielni Mieszkaniowej "W.", w której wniesiono o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi, i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 marca 2004 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 30 grudnia 2003 r., zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, tj. art. 6 ust. 2 i 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez przyjęcie, że na skarżącym ciążył obowiązek wnioskowania o powołanie drugiego biegłego w celu dokonania ponownej wyceny rynkowej użytkowania wieczystego.

Uzasadnienie do tak sformułowanych wniosków i zarzutu kasacyjnego rozpoczęto od przytoczenia treści art. 6 ust. 2 i 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na tej podstawie stwierdzono, że to organ podatkowy z urzędu wyznacza biegłego. Natomiast rola stron badanej czynności cywilnoprawnej sprowadza się do możliwości kwestionowania sporządzonej opinii, co też skarżąca czyniła na każdym etapie postępowania. Stanowisko strony dotyczące przywoływanej opinii sprowadzało się do próby dowodzenia, że biegły nie uwzględnił sytuacji faktycznej i prawnej nieruchomości, kształtu działki i niemożności jej sprzedaży w celu zabudowy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w obliczu faktu, że postępowanie przed organami podatkowymi nie ma charakteru kontradyktoryjnego, wniesienie przez stronę tego postępowania zarzutów co do treści i wniosków końcowych opinii biegłego powinno skutkować ponowną jej analizą z urzędu. W innym razie, w efekcie braku takiej oceny, o ustaleniu podstawy opodatkowania decyduje biegły, a nie organ podatkowy.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 10 maja 2006 r. stawił się - pomimo prawidłowo doręczonych zawiadomień - wyłącznie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W., który wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Z rozpoznanej skargi kasacyjnej nie wynikają podstawy, które uzasadniałyby możliwość jej uwzględnienia.

Ze stanowiska strony skarżącej prezentowanego w postępowaniu administracyjnym, przed Sądem I instancji i w skardze kasacyjnej wynika, że w istocie rzeczy wiedzie ona spór prawny z organami podatkowymi w zakresie stanu faktycznego sprawy, to jest dowodów, ustaleń i ocen dotyczących podstawy opodatkowania /wartości przedmiotu opodatkowanego obrotu/, w tym w szczególności kwestionuje treść dopuszczonej na tą okoliczność opinii biegłego rzeczoznawcy oraz oceny, które odnośnie powyższych okoliczności sprawy przedstawione zostały w kwestionowanych przez nią decyzjach jak również w zaskarżonym wyroku.

Argumentacja w tym obszarze byłaby co do zasady adekwatna w relacji do prawidłowo sformułowanego i przedstawionego zarzutu kasacyjnego naruszenia prawa procesowego, na podstawie przepisów którego prowadzone jest postępowanie dowodowe, ustalany i oceniany jest stan faktyczny stanowiący podstawę subsumcji pod odpowiednie przepisy prawa materialnego. Zważyć bowiem należy, że dowód z opinii biegłego unormowany został w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Na podstawie stosownych przepisów tejże to również ustawy organy podatkowe dokonują swobodnej oceny przeprowadzonych i zgromadzonych dowodów oraz przedstawiają i uzasadniają swoje stanowisko w tym zakresie w wydawanych decyzjach podatkowych. Oceny te kontrolowane, analizowane i rozważane są następnie przez sąd administracyjny w przypadku wniesienia doń skargi na decyzję administracyjną. Ocen tych sąd administracyjny dokonuje w trybie i na podstawie stosowanych przez się przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., nazywanej dalej "p.p.s.a."/.

W sprawie niniejszej strona skarżąca nie przedstawia zarzutu kasacyjnego dotyczącego konkretnych przepisów p.p.s.a., które, jej /ewentualnym/ zdaniem, naruszyć miał Sąd I instancji oceniając postępowanie dowodowe organów podatkowych w przedmiocie spornej wartości przedmiotu opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych obrotu.

Powyższe zaniechanie procesowe jest niezwykle istotne, albowiem, na podstawie art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 wymienionej ustawy.

Zważyć także należy, że powoływane przez stronę w zarzucie kasacyjnym przepisy art. 6 ust. 2 i art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie stanowią o ocenach: dowodów, czy też postępowania dowodowego. Wynika z nich /tylko/ ustawowe określenie wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej oraz tryb i podstawa prawna jej odtwarzania przez organ podatkowy na podstawie opinii biegłego. Zakresem tych unormowań nie zostały natomiast objęte oceny organów podatkowych odnośnie wydanej opinii biegłego jak również sposób i tryb prawny, przy wykorzystaniu których strona może dążyć do zakwestionowania tejże opinii lub do jej zmiany albo też do ponowienia dowodowych czynności rzeczoznawczych. Przepisy te nie wypowiadają się też, co oczywiste, o ocenach sądu administracyjnego w przedmiocie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zarzut kasacyjny z którym wystąpiła strona skarżąca nie może więc skutecznie i zgodnie z prawem zakwestionować ocen postępowania dowodowego organów administracji podatkowej, które Sąd I instancji przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.