Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 274/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 3,k art. 6 ust. 1 pkt 6, art. 7 ust. 1 , art. 8 ust. 1, art. 15
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2022 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 marca 2022 r. nr 0601-IOD-1.4104.1.2022.12 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz S. W. kwotę 227 (dwieście dwadzieścia siedem) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania S. W., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji:, z dnia 1 grudnia 2021 r., w sprawie ustalenia zobowiązania strony w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia w kwocie 6.216 zł, uchylił w całości decyzję wydaną w pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 5.656 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że zgodnie treścią postanowienia Sądu Rejonowego w Lubartowie z dnia 8 września 2021 r. (prawomocnego od dnia 16 września 2021 r.), podatnik nabył przez zasiedzenie z dniem 4 marca 2019 r. własność wskazanych w powołanym postanowieniu nieruchomości położonych w W. Z. należących do następców prawnych S. S.. W ewidencji gruntów i budynków nabyte przez podatnika nieruchomości oznaczone są jako grunty orne (działki o nr: [...] o klasach od RIVa do RV oraz grunty orne zabudowane (działka o nr [...]) sklasyfikowana jako Br-RIVa. Z ewidencji wynika również, że na działce o nr [...] znajduje się budynek oznaczony jako budynek składowy w gospodarstwie rolnym o powierzchni zabudowy 274 m2.

W dniu 5 listopada 2021 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych [...] Wykazał w nim nabycie przez zasiedzenie nieruchomości niezabudowanych, działki budowlanej, która nadaje się pod zabudowę jedynie w części stanowiącej [...] jej powierzchni oraz murowanej stodoły, podając wartość rynkową nabytych składników majątkowych i nie wykazując żadnych długów, ciężarów i nakładów. W uwagach zaznaczył podatnik jedynie, że stodoła wymaga remontu dachu oraz drzwi i wylania nowych posadzek. Organ pierwszej instancji po dokonaniu analizy ich wartości rynkowej na podstawie raportu o wartości nieruchomości uwzględniający czynności dokonane w okresie od 19 września 2019 r. do 19 września 2021 r. oraz biorąc pod uwagę treść miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, przyjmując dane wynikające z treści zeznania podatkowego, na kwotę 6.216 zł.

Odwołując się od tej decyzji strona zarzuciła, że organ zawyżył wartość nieruchomości ponieważ część działek z powodu zakrzaczenia działek sąsiednich utraciła walory rolnicze, uznania działki o poz. 0,22 ha mającej kształt trójkąta i bezpośrednią styczność z drogą powiatową za działkę budowlaną oraz zakwalifikowania jako budowlanej działki siedliskowej o pow. 0,1575 ha o zmiennej szerokości, na której znajduje się stodoła, mimo niespełniania norm ze względu na brak zachowania odległości od drogi powiatowej i działek sąsiednich. Oprócz tego podatnik podniósł, że stodoła, której nabycie organ pierwszej instancji objął opodatkowaniem, nabył on w wyniku przekazaniu mu przez rodziców jako składnik gospodarstwa rolnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wezwał stronę do złożenia wyjaśnień czy podważa ona wartość składników majątkowych wykazaną przez siebie w zeznaniu SD-3, a jeśli tak - do podania prawidłowej, zdaniem strony, ich wartości rynkowej. Organ wezwał także stronę do wskazania na jakiej działce znajduje się stodoła, o której mowa w odwołaniu i zeznaniu [...]

Odpowiadając na to wezwanie podatnik wyjaśnił, że działka o powierzchni 0,22 ha w ewidencji gruntów ma przypisaną funkcję rolną i nie została przekwalifikowana na budowlaną. W odniesieniu do stodoły podatnik podał, że zbudowali ją jego rodzice na działce ciotki jego mamy, tj. S. S.. Aktem notarialnym z dnia 6 sierpnia 1997 r. podatnik przejął gospodarstwo rolne rodziców łącznie z budynkami, w tym murowaną stodołą, której właścicielem stał się na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 8 września 2021 r. Dlatego wnosi o wyłączenie stodoły z opodatkowania i uznanie wskazanej działki w całości jako rolnej. Odnosząc się do złożonego zeznania podatkowego podatnik wyjaśnił, że wypełnił je wg wskazań urzędnika, nie mógł sam odczytać pytań ze względu na nieporadność wynikającą z przebytej choroby.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności przytoczył przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: o.p.", regulujące obowiązki organu podatkowego dotyczące gromadzenia dowodów, a następnie przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r. poz. 1813 ze zm.) regulujące opodatkowanie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych przez zasiedzenie, w tym określanie wartości podlegających opodatkowaniu rzeczy i praw majątkowych.

Następnie organ odwoławczy po przeanalizowaniu postanowienia Sądu Rejonowego w Lubartowie z dnia 8 września 2021 r. stwierdzającego nabycie przez zasiedzenie nieruchomości należących do następców prawnych S. S. przez stronę, zeznania złożonego przez stronę, a także treści Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych, uznał, że wartość nieruchomości podana przez stronę w zeznaniu podatkowym nie odbiega od wartości rynkowej. Odnosząc się do wartości poszczególnych działek nabytych przez stronę w formie zasiedzenia organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z treścią uchwały Rady Gminy Serniki w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działka nr [...] (o powierzchni 0,22 ha) przeznaczona jest na cele zabudowy mieszkaniowej, na cele dróg wewnętrznych i lokalnych dróg publicznych, zaś działka nr [...] (o powierzchni 0,1575 ha) na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Organ odwoławczy zauważył, że pierwsza ze wskazanych działek została uznana jako teren budowlany jedynie w [...] jej części, natomiast druga ma kształt nieregularny, jednak zabudowa jej nie została wyłączona. Pozostałe działki mają charakter rolny, zaś zakrzaczenie działek sąsiednich nie powoduje utraty przez nie charakteru rolnego.

W odniesieniu do stodoły Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że nie ma wątpliwości, iż znajduje się ona na działce nr [...], nabytej przez stronę w formie zasiedzenia, a wybudowanej przez rodziców strony za zgodą właścicielki tej działki S. S.. Z aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 21 października 2014 r. wynika, że spadek po ojcu K. W. strona dziedziczyła w [...] części. Mając zaś na względzie stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 lipca 1988 r., sygn. akt [...], zgodnie z którym na równi z nakładami własnymi podlegającymi wyłączeniu spod opodatkowania traktować należy także nakłady poczynione przez spadkodawcę osoby nabywającej nieruchomość przez zasiedzenie, jeżeli spadkobierca wykaże swoje prawa spadkowe w sposób określony w art. 1027 k.c. Z aktu poświadczenia dziedziczenia wynika zaś, że strona nabyła spadek po ojcu w [...] części. Biorąc pod uwagę podaną w zeznaniu SD-3 wartość stodoły należy wyłączyć z podstawy opodatkowania wartość nakładów w kwocie 8.000 zł. To powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji wysokość podatku do kwoty 5.656 zł.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji skarbowej podatnik zarzucił "rażące naruszenie procedury dotyczącej całościowego wyjaśnienia sprawy", wskazując jako naruszone art. 7 oraz 77 § 1 k.p.a. Uzasadniając zarzuty skarżący podniósł, że jego sprawa została potraktowana w sposób formalny, z pominięciem słusznego interesu skarżącego. Uważa on, że błędnie zostało zakwalifikowane przekazanie stodoły, bowiem nastąpiło to w dniu przekazania mu gospodarstwa rolnego przez rodziców w 1997 r. w formie darowizny, co powinno powodować jej wyłączenie z opodatkowania. Zdaniem skarżącego rażąco naruszone zostały także przepisy ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników, ponieważ przekazanie mu gospodarstwa rolnego obejmowało grunty wraz z budynkami oraz inwentarzem żywym i martwym. Organ ponadto zdaniem skarżącego, organ błędnie zakwalifikował działkę rolną nr [...] jako działkę budowlaną, co spowodowało błędne naliczenie podatku.

Formułując te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, prezentując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z dnia 27 czerwca 2022 r. skarżący po raz kolejny podniósł, że jego zdaniem organ oceniając przeznaczenie działki nr [...] o powierzchni 0,22 ha pominął kwestię norm usytuowania budynków zawartych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dotyczących odległości od jezdni wynoszącej min. 20 m oraz od sąsiada, co potwierdza nieprzydatność tej działki na cele budowlane. Organ nie uwzględnił także faktu, iż stodoła przekazana skarżącemu aktem notarialnym z 1997 r. znajdująca się na działce [...] była jedyną stodołą w posiadaniu rodziców. Wobec tego twierdzenia organu, że dokonał oceny stanu faktycznego w sposób spójny, logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego budzą wątpliwości.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo.

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.– Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, również niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest prawidłowość ustalenia wysokości zobowiązania skarżącego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez niego nieruchomości przez zasiedzenie. Zdaniem skarżącego wadliwie określona została podstawa opodatkowania ponieważ działka o nr [...] nie ma – wbrew temu co przyjmują organy podatkowe - charakteru budowlanego. Ponadto z podstawy opodatkowania należy wyłączyć wartość stodoły, którą skarżący, jak uważa, nabył nie przez zasiedzenie w 2019 r., a w drodze darowizny gospodarstwa rolnego od rodziców w 1997 r. Organ odwoławczy biorąc pod uwagę, że wskazana działka w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określona została jako przeznaczona na cele zabudowy mieszkaniowej, na cele dróg wewnętrznych i lokalnych dróg publicznych, a zarazem stwierdzając ma kształt trójkątny, więc uniemożliwiający w całości wykorzystanie zgodne z przeznaczeniem, przyjął, że pod zabudowę wykorzystana może być jedynie [...] tej działki, co znalazło odpowiednie przełożenie na jej wartość. W odniesieniu do budynku stodoły organ odwoławczy stwierdził, że posadowiona jest ona na działce nr [...], a zatem na działce nabytej przez skarżącego przez zasiedzenie w 2019 r. Mając jednak na względzie, że została ona wzniesiona przez rodziców skarżącego, a skarżący wykazał nabycie spadku po ojcu, dziedzicząc w zbiegu z matką i siostrą po [...], określając podstawę opodatkowania pomniejszył ją o odpowiednią wartość nakładów, zgodnie z poglądem wyrażonym przez Sąd Najwyższy w wyroku w sprawie o sygn. [...].

Odnosząc się do stanowisk prezentowanych przez strony postępowania przed sądem administracyjnym zauważyć w pierwszej kolejności trzeba, że stanowisko skarżącego w toku postępowania, począwszy od złożenia zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, ewoluowało. Początkowo, składając wskazane zeznanie, podał on, że przez zasiedzenie nabył nieruchomości niezabudowane, działkę, grunt oraz stodołę, podając także w odniesieniu do każdej z pozycji wartość rynkową. W uwagach skarżący podał z kolei, że stodoła wymaga remontu dachu oraz drzwi i wylania posadzek, zaś działka nr [...] ma kształt trójkątny i pod zabudowę nadaje się w [...] części. Organ pierwszej instancji ustalił zobowiązanie skarżącego, po weryfikacji wartości rynkowej objętych zeznaniem składników majątkowych, zgodnie z danymi podanymi w zeznaniu.

Dopiero składając odwołanie od decyzji wydanej w pierwszej instancji, skarżący zakwestionował podaną przez siebie i przyjętą przez organ pierwszej instancji, po weryfikacji na podstawie danych wynikających z treści Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych, wartość nabytych składników majątkowych podnosząc, że przydatność rolnicza gruntów jest obniżona z powodu zakrzaczenia działek sąsiednich, że działka o powiwrzchni 0,22 ha (nr [...]) ze względu na trójkątny kształt i sąsiedztwo z osuwiskiem powstałym wskutek budowy drogi publicznej nie powinna zostać uznana za działkę budowlaną, podobnie jak działka o powierzchni 0,1575 ha (nr [...]) ze względu na nieregularny kształt i normy wyznaczające odległości od drogi publicznej oraz działek sąsiednich. Natomiast stodoła, wg skarżącego powinna zostać wyłączona z opodatkowania jako składnik gospodarstwa rolnego przekazanego mu aktem notarialnym z 1997 r. Organ odwoławczy, po kolejnej weryfikacji wartości rynkowej nabytych składników majątkowych i miejsca posadowienia wykazanej w zeznaniu SD-3 stodoły, wyraził w odniesieniu podstawy opodatkowania nabytych przez skarżącego gruntów stanowisko odpowiadające stanowisku przyjętemu przez organ pierwszej instancji. Stwierdziwszy zaś, że stodoła znajduje się na działce nabytej przez skarżącego w 2019 r. przez zasiedzenie, nie podzielił jego twierdzenia co do konieczności wyłączenia jej wartości z podstawy opodatkowania podatkiem spadków i darowizn z tytułu nabycia przez zasiedzenie. Organ odwoławczy, zauważając nabycie przez skarżącego spadku po ojcu w [...] części, obliczając podstawę opodatkowania stodoły uwzględnił natomiast w odpowiedniej części nakłady na jej budowę poniesione przez rodziców skarżącego.

Odnosząc się do stanowisk stron należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem zasiedzenia. Zgodnie z art. 5 tej ustawy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Powstaje zaś przy nabyciu w drodze zasiedzenia, jak to wynika z art. 6 ust. 1 pkt 6, z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z ustępu 4. tego artykułu wynika, że przy nabyciu w drodze zasiedzenia wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia. Jak zaś stanowi ustęp 5., jeżeli budynek stanowiący część składową gruntu będącego przedmiotem nabycia został wzniesiony przez osobę nabywającą nieruchomość przez zasiedzenie, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość tego budynku.

Dodać trzeba, że zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Przy czym, jak to wynika z ustępu 3., określa się ją na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Dla porządku zauważyć można, że ustęp 4. w art. 8 stanowi, iż jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

W art. 15 ust. 1 ustawodawca postanowił, że nabycie własności w drodze zasiedzenia podlega opodatkowaniu w wysokości 7% podstawy opodatkowania. Przy tym art. 9 ust. 1, wprowadzający kwoty niewliczane do podstawy opodatkowania zależne od osobistego stosunku nabywcy i zbywcy, nie ma w tym wypadku zastosowania. Zgodnie z treścią art. 17a ust. 1, podatnicy są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, który w sprawie nie ma zastosowania, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących stanu faktycznego przyjętych przez organy podatkowe zauważyć trzeba, że nie ma wątpliwości, iż skarżący z dniem 4 marca 2019 r. nabył przez zasiedzenie własność nieruchomości należących do następców prawnych S. S. położonych we wsi W. Z. oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako działki o nr [...], o klasach od RIVa do RV oraz o nr [...] oznaczonej jako Br-RIVa. Wynika to z treści postanowienia Sądu Rejonowego w Lubartowie z dnia 8 września 2021 r., prawomocnego od dnia 16 września 2021 r. oraz treści ewidencji gruntów i budynków. Z ewidencji wynika również, że na działce o nr [...] znajduje się budynek oznaczony jako budynek składowy w gospodarstwie rolnym o powierzchni zabudowy 274 m2.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że wartość stodoły nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania nabycia własności przez zasiedzenie, zauważyć trzeba w pierwszej kolejności, że stodoła ta posadowiona jest na działce nr [...], należącej do następców prawnych S. S., nabytej przez niego przez zasiedzenie. Wynika to expressis verbis z treści ewidencji gruntów i budynków, a także z pisemnych wyjaśnień złożonych przez skarżącego na wezwanie organu odwoławczego. Z wyjaśnień skarżącego oraz przedłożonych przez niego: decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia 23 sierpnia 1974 r. wydanej dla K. W., tj. ojca skarżącego i pisemnego oświadczenia podpisanego przez osobę przedstawiającą się jako S. K. oraz oświadczenie pisemnego podpisanego przez osobę przedstawiającą się jako K. U., wynika, że stodoła ta została zbudowana przez rodziców skarżącego na gruncie ciotki matki skarżącego, za zgodą właścicielki gruntu. Skarżący twierdzi, że nabył tę stodołę w drodze darowizny od rodziców zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia 6 sierpnia 1997 r., jako składnik gospodarstwa rolnego przekazanego mu tym aktem w trybie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników. Zauważyć jednak trzeba, że to twierdzenie skarżącego nie jest spójne z treścią aktu notarialnego z dnia 6 września 1997 r. Wynika z niego wprawdzie, że rodzice skarżącego darowali mu wskazane w tym akcie działki gruntu stanowiące grunty orne i wchodzące w skład prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego (przy tym nie wszystkie, bowiem część gruntów rodzice skarżącego tym aktem podarowali swojej córce, siostrze skarżącego). Z aktu tego wynika również, że na działce o nr [...] znajduje się dom mieszkalny drewniany 3-izbowy, murowana obora, murowany garaż oraz murowana stodoła. Wynika z niego jednocześnie, że działka o nr [...], na której posadowiona jest murowana stodoła, którą skarżący nabył od rodziców jako składnik ich gospodarstwa rolnego, została przez rodziców skarżącego nabyta w drodze kupna na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy z dnia 21 października 1977 r. Stodoła nabyta przez skarżącego od rodziców, jako składnik będącego ich własnością gospodarstwa rolnego, jest więc innym budynkiem niż murowana stodoła posadowiona na działce o nr [...] nabytej przez skarżącego przez zasiedzenie, a należącej, do dnia nabycia przez skarżącego, do następców prawnych S. S.. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ma zatem wątpliwości, że skarżący nabył przez zasiedzenie, wraz z działką nr [...], własność murowanej stodoły i wobec tego jej wartość powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez skarżącego składników majątkowych ujętych w treści postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 8 września 2021 r., tj. nabycia przez zasiedzenie.

Odnosząc się do wartości rynkowej spornej stodoły, organ przyjął ją zgodnie z wartością podaną przez skarżącego w zeznaniu SD-3, weryfikowaną w oparciu o dane wynikające z treści Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych w okresie od 19 września 2019 r. do 19 września 2021 r. Odpowiada to regulacji prawnej zawartej w art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dodać trzeba, że podanej przez siebie wartości rynkowej stodoły skarżący w dalszym toku postępowania nie kwestionował.

W odniesieniu do przyjętych przez organ odwoławczy nakładów poniesionych na wzniesienie budynku stodoły, zmniejszających podstawę opodatkowania zauważyć trzeba, że jak wynika z treści art. 7 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy nabyciu w drodze zasiedzenia wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia, a jeżeli budynek stanowiący część składową gruntu będącego przedmiotem nabycia został wzniesiony przez osobę nabywającą nieruchomość przez zasiedzenie, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość tego budynku. Skarżący nie wykazał poniesienia przez siebie jakichkolwiek nakładów na budynek stodoły podczas biegu zasiedzenia, twierdził natomiast, czego organy nie podważały, że został on wzniesiony przez jego rodziców. Przedstawił również skarżący akt poświadczenia dziedziczenia po zmarłym ojcu z dnia 31 października 2014 r., z którego wynika, że po zmarłym dziedziczą: żona, tj. matka skarżącego, skarżący i jego siostra, każde po [...]. Dodać trzeba, że z treści sporządzonego przez skarżącego wniosku o stwierdzenie zasiedzenia z dnia 10 stycznia 2020 r. wynika, że w 2016 r. zmarła również matka skarżącego. Skarżący nie przedstawił jednak jakiegokolwiek dowodu na to, że został powołany do spadku po swojej matce. Z tego względu przyjęcie przez organ odwoławczy, że z wartości 48.000 zł, wskazanych przez skarżącego w zeznaniu SD-3 i niekwestionowanej przez organy podatkowe, jako wartość rynkowa nabytej przez niego stodoły, należy przypisać skarżącemu jako wartość nakładów kwotę 8.000 zł, należy ocenić jako prawidłowe. W tym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 lipca 1988 r., sygn. akt [...]. W wyroku tym Sąd Najwyższy wyraził stanowisko, że przy wymiarze podatku z tytułu nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie, na równi z nakładami własnymi, wyłączeniu spod opodatkowania podlegają nakłady spadkodawcy, jeżeli osoba, która zasiedziała nieruchomość, wykaże swe prawa spadkowe po tej osobie w sposób określony w art. 1027 k.c. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd Najwyższy zauważył, że stosownie do przepisu art. 922 § 1 k.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jego spadkobierców. Odtąd prawa te i obowiązki majątkowe są prawami spadkobiercy, łącznie z nakładami dokonanymi na nieruchomość w czasie biegu zasiedzenia. Nakłady te jako składnik majątku spadkowego podlegają opodatkowaniu podatkiem spadkowym na ogólnych zasadach, a skoro tak, to nie mogą być traktowane z punktu widzenia przepisu art. 7 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn jako nakład innej osoby niż tej, która nabyła nieruchomość przez zasiedzenie. W innym bowiem przypadku podlegałyby one podwójnemu opodatkowaniu: raz z tytułu podatku od spadków i darowizn, a po raz wtóry z tytułu nabycia nieruchomości przez zasiedzenie. Istotne znaczenie dla tej kwestii ma więc to, jakie składniki majątkowe przypadły podatnikowi w wyniku dziedziczenia. Sąd Najwyższy motywując swoje stanowisko co do zakresu nakładów, jakie zaliczyć należy do nakładów nabywcy przez zasiedzenie nie odwoływał się do innych okoliczności poza samym dziedziczeniem przez niego praw i obowiązków jego spadkodawców, co jest logicznym następstwem regulacji dotyczącej opodatkowania nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku. Dla opodatkowania nabycia spadkowego podatkiem od spadków i darowizn zasadniczo nie mają bowiem znaczenia inne okoliczności poza samym nabyciem spadkowym, w tym sposób podziału spadku między spadkobierców. Uzasadnieniem wyłączenia z podstawy opodatkowania przez zasiedzenie nakładów poczynionych przez spadkodawców nabywcy jest zaś, wg Sądu Najwyższego, konieczność uniknięcia podwójnego opodatkowania, po raz pierwszy z tytułu dziedziczenia, a po raz drugi przy nabyciu przez zasiedzenie.

Odnosząc się z kolei do wartości pozostałych składników majątkowych, tj. działek oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne, poza działką o nr [...] oznaczoną w części (o powierzchni 0,0704 ha) jako grunty rolne zabudowane, a w pozostałej części (o powierzchni 0,871 ha) jako grunty orne, przy czym w planie zagospodarowania przestrzennego działka [...] opisana jest jako teren na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, a działka o nr [...] jako przeznaczona na cele zabudowy mieszkaniowej w części stanowiącej 95% jej powierzchni, zauważyć trzeba, że organy przyjęły ich stan i wartość wg stanu i wartości podanych przez skarżącego w zeznaniu SD-3, po weryfikacji zgodności z wartością rynkową na podstawie danych wynikających z treści Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych w okresie od 19 września 2019 r. do 19 września 2021 r. Wprawdzie skarżący następnie podważał podaną przez siebie wartość nabytych działek, podnosząc obniżenie wartości rolniczej w wyniku zakrzaczenia działek sąsiednich oraz nieprzydatności na cele wskazane w planie zagospodarowania przestrzennego, jednakże nie podawał jaka wg niego wartość działek nabytych przez zasiedzenie odpowiada wartości rynkowej. Oceniając rozstrzygnięcie podjęte przez organ odwoławczy należy mieć na uwadze, że zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, przy czym wartość rynkową ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Organ podatkowy dysponuje natomiast instrumentem pozwalającym na weryfikację twierdzeń podatnika. Jak bowiem stanowi art. 8 w ustępie 4., jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

W sprawie niniejszej organ podatkowy nie kwestionował podanej przez skarżącego w zeznaniu SD-3 wartości nabytych przez niego w wyniku zasiedzenia składników majątkowych. Skarżący zaś, mimo podważania prawidłowości przyjętej przez organy podstawy opodatkowania, pouczony o treści przytoczonych wyżej przepisów art. 8 ustawy podatkowej, nie skwantyfikował ostatecznie swojego stanowiska co do wartości poszczególnych nabytych przez zasiedzenie składników majątkowych. Nie zachodziła więc podstawa, bowiem organy po weryfikacji w Centralnym Rejestrze Czynności Majątkowych nie zakwestionowały jedynego wyrażonego przez skarżącego stanowiska co do wartości rynkowej nabytych przez niego składników majątkowych, do zastosowania instrumentu wynikającego z treści art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji jest natomiast pominięcie zarówno przez organ pierwszej instancji, jak organ odwoławczy, okoliczności, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powołany przepis stanowi, że zwalnia się od podatku nabycie własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku nabycia zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr [...] z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Przytoczony przepis przewiduje zwolnienie wskazanych w nim składników majątkowych, jeżeli spełnione są wskazane w nim warunki, niezależnie od tego w jaki sposób następuje nabycie. Oznacza to, że może on znaleźć zastosowanie także do nabycia przez zasiedzenie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zaś, że skarżący na podstawie darowizny nabył w dniu 6 sierpnia 1997 r. od rodziców grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego darczyńców i stanowiące grunty orne o powierzchni przekraczającej 11 ha. Z kolei przez zasiedzenie skarżący nabył własność gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne (grunty orne) o powierzchni przekraczającej 1 ha. Z przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 333, przy czym powołany przepis uzyskał obecną treść z dniem 28 lipca 2006 r.) wynika, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, tj. gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Zdaniem Sądu, dla wyjaśnienia wszystkich istotnych w świetle przepisów prawa materialnego okoliczności sprawy, konieczne jest zatem zbadanie, czy do opodatkowania nabycia przez skarżącego nie ma zastosowani zwolnienie, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Pominięcie analizy tych okoliczności, a przynajmniej nie przedstawienie jej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stanowi o naruszeniu art. 122 o.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, oraz 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także art. 210 § 4 o.p. formułującego obowiązek organu podatkowego w zakresie uzasadnienia decyzji. Naruszenie ostatniego z powołanych przepisów uniemożliwia Sądowi z podanych wyżej powodów pełną ocenę zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa materialnego (art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Z tego powodu, działając zgodnie z treścią art. 134 p.p.s.a., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Prowadząc ponownie postępowanie organ uwzględni wyrażoną w niniejszym orzeczeniu ocenę prawną.

Orzeczenie w sprawie zwrotu kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis sądowy ma podstawę w treści art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.