Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2583/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2007 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... czerwca 2006 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia ... listopada 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS") określił Skarżącemu – A. M., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "L." – zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2000 r. w kwocie 23.576 zł oraz za marzec 2000 r. w kwocie 84.866 zł.

W toku kontroli ustalono, że w rejestrze zakupu za luty 2000 r. Skarżący ujął cztery faktury wystawione przez firmę L. na zakup usług marketingowych i consultingowych. Nie przedstawił jednak umowy określającej, na czym miały polegać te usługi lub sposób ich udokumentowania. Nie wyjaśnił tego także na wezwanie kontrolujących. Nie przedłożył żadnych analiz wykonywanych przez tę firmę i nie wykazał związku usług z osiągniętym dochodem. Z analizy rozrachunków Skarżącego z tą firmą wynika, iż faktury powyższe do końca 2000 r. nie zostały opłacone. Wezwany w charakterze świadka A. G. nie stawił się. Brak było również możliwości skontaktowania się z nim za pośrednictwem członków rodziny.

W związku z powyższym, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f.", Dyrektor UKS nie uznał wydatków udokumentowanych ww. fakturami za koszty uzyskania przychodów. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." odliczenia kwoty podatku naliczonego nie stosuje się do towarów i usług, których nie można uznać za koszty uzyskania przychodu. Ponadto zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) i lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), dalej: "rozporządzenie", faktura nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, jeżeli stwierdza czynności, które nie zostały dokonane lub podaje kwoty niezgodne ze stanem faktycznym.

Natomiast w marcu 2000 r. Skarżący obniżył kwotę podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez firmę F. na zakup usługi "instalacja czytnika drukarki" oraz przez firmę A. na instalację i konfigurację sprzętu komputerowego. Skarżącego wezwano do wyjaśnienia, jakiego sprzętu dotyczą te usługi oraz do wskazania ich związku z przychodami. Zdaniem Dyrektora UKS wydatków na te usługi nie można powiązać z osiągniętymi w 2000 r. przychodami, ponieważ w firmie Skarżącego brak jest środków trwałych, których usługi te mogłyby dotyczyć. Zakupiono je przy tym w okresie, kiedy firma Skarżącego jedynie wyprzedawała zapasy. W dokumentach źródłowych podatnika brak jest dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na zakup tych usług oraz oryginału lub kopii faktury wystawionej przez F. Z informacji uzyskanych od Urzędu Skarbowego W. wynikało, że firma ta w okresie od stycznia do czerwca 2000 r. wykazała w deklaracjach VAT–7 wartość sprzedaży i podatek należny w kwocie "0" złotych.

W związku z powyższym, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., organ pierwszej instancji nie uznał ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów. Powołał się na art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) i b) rozporządzenia stwierdzając, iż opisane wyżej okoliczności wskazują na brak wykonania zakupionych usług.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie art. 19, art. 25, art. 32 oraz art. 33 ust. 1 u.p.t.u., § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) i b) rozporządzenia oraz art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem organ kontroli skarbowej pominął ważne wątki w sprawie oraz nie przeprowadził rzetelnego postępowania dowodowego. Nie wyczerpał wszystkich możliwości dotarcia do jego kontrahentów, natomiast przeprowadzone u nich kontrole dokonane zostały w sposób niepełny i nie wyjaśniający wszystkich okoliczności sprawy. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe bezsilne wobec przedsiębiorców uchylających się od spełnienia obowiązku podatkowego i kontaktów z tymi organami, skupiły wysiłek na przerzuceniu na niego odpowiedzialności za winy innych. W opinii Skarżącego nie zostało bezwzględnie dowiedzione, że zawierane przez niego transakcje nie miały miejsca i to z jego winy podejmowane były działania mające na celu wprowadzenie organów podatkowych w błąd. Stwierdzenie zaś, że faktury wystawiane przez omówione w zaskarżonej decyzji podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ponieważ na pewnym etapie obrotu brały w nich udział podmioty nieuprawnione lub nie wykonujące działalności w 2000 r. Skarżący uważa za nadmiernie uogólniające oraz poszlakowe. Podkreślił też, że kontrolujący nie mieli zastrzeżeń co do prowadzonej przez niego dokumentacji.

Odnosząc się do faktur firmy L. A.G. Skarżący stwierdził, że informacje przekazane przez Urząd Skarbowy W. pochodzą z września 2002 r., a więc sprzed rozpoczęcia u niego kontroli. Stanowi to naruszenie art. 190 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Nie przeprowadzono bowiem dowodu z jego udziałem i nie miał on możliwości zadawania pytań świadkowi. Nie skonfrontowano go również z A.G., któremu nie okazano dowodów w postaci wystawionych przez niego faktur. W zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono również, dlaczego informacje w sprawie jednego przedsiębiorcy przesyłały aż dwa urzędy skarbowe oraz czy wobec przedsiębiorcy tego prowadzono jakiekolwiek postępowanie. Podatnik wyjaśnił, że w wyniku zainicjowanych przez niego działań stwierdzono, iż kwestionowane faktury zostały osobiście podpisane przez A.G., co powoduje, że jego zeznania o nieprowadzeniu działalności gospodarczej są fałszywe. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odwołują się do pojęcia działalności gospodarczej, lecz do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Brak prowadzenia działalności gospodarczej nie jest więc tożsamy z zaniechaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Organy podatkowe nie wyjaśniły, w jakich okolicznościach A.G. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, ani też co należy rozumieć pod pojęciem podmiotu nieuprawnionego w odniesieniu do tego kontrahenta. W opinii Skarżącego zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) i lit. b) rozporządzenia było bezpodstawne, ponieważ nie dowiedziono nieprawidłowości określonych w tych przepisach oraz braku wykonania zakupionych usług.

Za bezzasadne Skarżący uznał przyjęcie za podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego braku zapłaty "za kwestionowane faktury". Poza ściśle określonymi przypadkami brak zapłaty nie uniemożliwia bowiem obniżenia kwot podatku. Nadużyciem jest także uzależnienie możliwości obniżenia podatku należnego od zadeklarowania tego podatku przez wystawcę faktury. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w 2000 r. nie przewidywały takiego warunku.

Skarżący podniósł, że organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania wyjaśniającego i dowodowego wobec F., ograniczając się do informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego W. Podobnie zatem jak w przypadku faktury wystawionej przez A., brak jest podstaw do uznania, że dokumentowane nimi usługi nie zostały wykonane. Skarżący zwrócił uwagę, iż niejednokrotnie usługi fakturowane przez jego kontrahentów były wykonywane przez nich bezpośrednio u usługobiorców, natomiast odbiorcą faktur była jego firma. Zdarzało się też, że usługodawcy fakturowali usługi rozpoczęte kilka miesięcy wcześniej. Na powyższe okoliczności zwracał już uwagę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Kwestia ta została jednak przez kontrolujących pominięta, co stanowi naruszenie art. 180 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej.

Powyższe argumenty w opinii Skarżącego wskazują, iż nie było podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak towaru. Ponadto w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych brak jest przepisu uzależniającego prawo do odliczenia od zapłacenia podatku przez sprzedawcę lub od posiadania przez podatnika innych niż faktura dokumentów potwierdzających nabycie towaru lub usługi.

Decyzją z dnia ... czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Podkreślił, że przedmiotem sprawy jest ustalenie, czy Skarżącemu przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego w związku z usługami nabytymi od firm L. oraz A. Warunkiem dokonania tych ustaleń na gruncie podatku od towarów i usług jest analiza charakteru wydatków firmy Skarżącego jako kosztów uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z treści zaś art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. wynika, że podstawowym kryterium pozwalającym na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego faktyczne poniesienie, mające na celu osiągnięcie przychodu. Wydatek ten musi być zatem związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony w celu uzyskania przychodów z tej działalności i nie może być wymieniony w katalogu wydatków nie uznanych za taki koszt. Dlatego też organ odwoławczy za pozbawione związku ze sprawą uznał zarzuty dotyczące nieustalenia przyczyn zaprzestania działalności gospodarczej przez A.G.

Podkreślił, że pomimo zapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu nie uprawdopodobnił on zaistnienia jakiekolwiek okoliczności przemawiających za celowością zakupionych przez niego przedmiotowych usług. W toku całego postępowania nie wykazał on również faktu poniesienia wydatków na ich zakup. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej podatnika obciąża ciężar udowodnienia i uprawdopodobnienia okoliczności wskazujących, że wydatki mają charakter kosztów uzyskania przychodów. Skarżący, wezwany do doprecyzowania jakiego sprzętu dotyczą usługi wykonane przez firmy "A." i "F.", a także o uzasadnienie związku pomiędzy zakupem tych usług a osiągniętymi przychodami, nie udzielił odpowiedzi na postawione pytania. Informacje te nie wynikają również ze składanych przez Skarżącego pism. Z tych względów organ odwoławczy nie podzielił zarzutów zaniechania dokonania ustaleń faktycznych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Spoczywający na organach obowiązek podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy nie jest nieograniczony. Strona nie jest zwolniona ze współdziałania w realizacji tego obowiązku, w szczególności, gdy nieudowodnienie określonych faktów może prowadzić – jak w niniejszej sprawie - do rezultatów niekorzystnych dla niej. Nie można również przyjąć, że przy braku aktywności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Dlatego też niezwiązane z przedmiotem sprawy i niezwykle lakonicznie sformułowane są zarzuty niewyczerpania wszystkich możliwości dotarcia do kontrahentów podatnika, nieudowodnienia transakcji z dostawcami oraz pominięcia ważnych wątków i nieprzeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego. Organy spełniły wymogi dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego, czyniąc ustalenia faktyczne w oparciu o dowody i dokumenty będące w ich posiadaniu oraz przedstawione przez stronę wyjaśnienia. Zrealizowały tym samym zasadę określoną w art. 180 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych przez Skarżącego okoliczności nie wynika uzasadnienie dla uznania kwestionowanych wydatków za koszty uzyskania przychodu, co implikuje ustalone przez organ kontroli skutki na gruncie podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego w tym kontekście oraz biorąc pod uwagę art. 181 Ordynacji podatkowej (otwarty katalog środków dowodowych) nie można uznać zasadności zarzutu o braku mocy dowodowej informacji przekazanych organom przez Naczelników Urzędów Skarbowych W. oraz W.

Z treści wyjaśnień Skarżącego zawartych w zastrzeżeniach do protokołu, złożonych w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej oraz odwołania wynika, iż poza jego argumentacją była okoliczność rzeczywistego wykonania przedmiotowych usług oraz ich wpływu na przychody. Nie jest zatem trafiony zarzut o nadmiernie ogólnym stwierdzeniu organu, że kwestionowane faktury nie dokumentują transakcji zgodnie z ich przebiegiem, ponieważ na jakimś etapie obrotu gospodarczego pojawiły się podmioty nieuprawnione lub nie wykonujące działalności w 2000 r.

Odnosząc oraz się do kwestii poniesienia wydatków na zakup spornych usług organ odwoławczy podkreślił, że w wyniku kontroli nie stwierdzono ani dokumentów ani żadnych okoliczności potwierdzających dokonanie zapłaty za te usługi. Stosownie do art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, przedsiębiorca obowiązany był do wydatkowania środków pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego, jeżeli jednorazowa wartość transakcji przekraczała 3.000 euro. Prawidłowe przeprowadzenie i udokumentowanie tych transakcji leżało zatem w interesie podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że kwestia charakteru przedmiotowych wydatków była przedmiotem postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. (decyzja Dyrektora UKS z dnia ... listopada 2004 r.), gdzie uznano, iż nie stanowiły one kosztów uzyskania przychodów.

Oceniając zarzut naruszenia art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustaleń faktycznych dokonano w związku z czynnościami utrwalonymi w protokole kontroli przeprowadzonej w dniach od 14 kwietnia do 16 września 2004 r. Ponieważ faktycznie nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania A.G., informacje przedstawione w uzasadnieniu decyzji w tym zakresie nie przedstawiają wartości dowodowej.

Zdaniem organu odwoławczego, który powołał się na art. 25 ust. 1 pkt 3 i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) i b) rozporządzenia, materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że celem Skarżącego było generowanie kosztów uzyskania przychodów, co sprawia, że kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur są niezgodne ze stanem faktycznym ustalonym przez kontrolujących.

Zakwestionowane wydatki nie były wydatkami na zakup towarów handlowych. Organ podatkowy nie zakwestionował zatem wielkości sprzedaży opodatkowanej i nie dokonywał ustaleń w zakresie podatku należnego. Organ odwoławczy przytoczył art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. określający prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz art. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Wyjaśnił, że w stosunku do faktur firm F. i A., organ pierwszej instancji wprawdzie błędnie oznaczył przepis jako § 54 rozporządzenia, ale przytoczył prawidłowe brzmienie 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) i b). Jest to więc omyłka pisarska. Ponadto Dyrektor UKS nie dokonywał ustaleń na podstawie art. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) (faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawiania). Pomimo podania w uzasadnieniu informacji o braku kopii faktury F. organ nie stosował § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia.

W skardze na tę decyzję Skarżący podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu oraz zarzucił naruszenie art. 187, art. 188, art. 192 i art. 200 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącego pomimo wydania dwóch różniących się od siebie decyzji organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób "upraszczający i uogólniający", a ocena dowodów to "widzimisię" organu kontrolującego. Ponownie zarzucił on pominięcie jego wyjaśnień i wskazówek jak dotrzeć do jego kontrahentów. Naruszenia art. 190 i 191 Ordynacji podatkowej Skarżący upatruje w oparciu decyzji na informacjach Urzędu Skarbowego W. z września 2002 r. i braku konfrontacji z A.G.. Skarżący podniósł, A.G. przyznał się do wystawienia faktur na jego rzecz i prawomocnym wyrokiem sądowym został skazany za składanie fałszywych zeznań, co pominięto w decyzji. Skarżący przytoczył fragment decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z ... października 2003 r., wskazujący na konieczność przesłuchania A.G. Brak tego dowodu Skarżący uznał za naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Ponowił tu podniesioną w odwołaniu argumentację dotyczącą zaprzestania prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej.

Skarżący ponowił zarzut braku konfrontacji z właścicielem firmy A., co uważa za naruszenie art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej. Jak stwierdził zdarzało się, że usługodawcy fakturowali usługi rozpoczęte kilka miesięcy wcześniej, a z uwagi na ograniczenia przerobowe zlecał wykonanie systemów komputerowych, sieci i instalacji innym podmiotom. Wątku tego organy podatkowe nie zbadały, naruszając art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej. Analiza zapisów księgowych doprowadziłaby do wniosku, że należność za kwestionowaną fakturę firmy A. rozliczono poprzez kompensatę wcześniejszych należności.

Skarżący zarzucił wadliwość interpretacji przepisów polegającej na uwzględnieniu możliwości obniżenia podatku przy zakupie towarów handlowych i pozbawieniu go tej możliwości przy zakupie usług. Dotyczyło to firmy L. i A., a oznacza swobodną ocenę dowodów i naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do faktury wystawionej przez F. Skarżący zarzucił organom podatkowym, iż oparły się jedynie na informacjach uzyskanych z Urzędu Skarbowego W., nie podejmując prób skontaktowania się z właścicielem bądź prezesem tej firmy. Stanowi to naruszenie art. 121 i art. 122 oraz art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Za niedopuszczalne i nie poparte dowodami Skarżący uznał stanowisko organu kontrolującego, że wyprzedawał towary handlowe i nie prowadził działalności gospodarczej. W opinii Skarżącego przepisy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i przepisy o podatku od towarów i usług różnią się, a zatem organ kontrolujący nie powinien ich "mieszać".

Skarżący podniósł, że na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia zaistnienia określonego zdarzenia gospodarczego, z którego wywodzi prawo zastosowania obniżenia lub zwrotu podatku. Natomiast organ podatkowy ma obowiązek dopuścić jako dowód wszystko co nie jest sprzeczne z prawem. Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodne z art. 92 Konstytucji RP przepisy przerzucające na podatników ciężar sprawdzenia rzetelności kontrahenta.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie Powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie stwierdził, aby w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego w sposób, który wpłynął na wynik sprawy oraz przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na ten wynik.

Kontroli Sądu poddane zostały decyzje określające wysokość zobowiązania Skarżącego w podatku od towarów i usług. Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup przez niego usług, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z powołanym przez nie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Przepis ten stwarza powiązanie możliwości obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług z wydatkami stanowiącymi koszt uzyskania przychodu. Jeżeli więc naruszone zostały wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguły zaliczania wydatków na zakup towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów, to podatnik nie może zrealizować prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony związany z tymi wydatkami. Innymi słowy, niemożność zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu powoduje niedopuszczalność odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi taki niestanowiący kosztu wydatek jest związany (zob. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn.akt FSK 2336/04, LEX nr 187569; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2100/01, LEX nr 129633).

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami organy podatkowe oceniły w dwóch aspektach, a mianowicie z punktu widzenia ich związku z przychodami osiągniętymi przez Skarżącego w 2000 r. oraz z punktu widzenia faktycznej realizacji zakupionych usług.

Zasadnie powołały się przy tym na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącego w 2000 r., że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (unormowanie dotyczące kosztów poniesionych w walutach obcych nie ma znaczenia w niniejszej sprawie).

Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Istota zależności pomiędzy kosztami, a przychodem sprowadza się do zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego, tj. poniesienie wydatku musi mieć realny wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu, lub też może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego dochodu. Nie jest natomiast wystarczający sam związek poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie każdy zatem wydatek, nawet racjonalny z punktu widzenia podatnika i w jego ocenie niezbędny do funkcjonowania przedsiębiorstwa spełnia równocześnie warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. O ile ocena samej racjonalności wydatków z gospodarczego punktu widzenia nie należy do organów podatkowych, to mają one prawo badać i oceniać ich związek z przychodami. Zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga zatem od podatnika wykazania bezpośredniego związku tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim wpływu, jakie jego poniesienie miało lub mogło mieć na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu. W wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 359/04 (LEX nr 133954) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Konkretny wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdy został obiektywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Stwierdzenie tego faktu opiera się na wykazaniu związku pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa wyłącznie na podatniku".

Zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż Skarżący przede wszystkim nie wykazał związku spornych usług z osiąganymi przychodami.

Skarżący w toku postępowania podatkowego ograniczał się do kwestionowania działań organów podatkowych. Wezwany do udzielenia informacji na temat spornych usług – stawiał kolejne zarzuty. Odmowę terminowego udzielenia wyjaśnień tłumaczył nawałem pilniejszych spraw, wcześniejszym udzielaniem wyjaśnień oraz brakiem dostępu do dokumentów (pismo z ... lipca 2004 r., k... akt podatkowych). Pomimo zapowiedzi późniejszego udzielenia odpowiedzi na postawione mu pytania - niczego takiego nie uczynił. Skarżący zarzuca, iż nie przeprowadzono zgłaszanych przez niego dowodów. Rzecz jednak w tym jego żądania w tym względzie były ogólnikowe i w istocie sprowadzały się do twierdzeń o obowiązkach organów podatkowych, nie wskazując nawet okoliczności faktycznych, które miałyby podlegać dowodzeniu.

Z akt sprawy wynika, iż pomimo wezwania, Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów, które określałyby na czym polegały usługi marketingowe i konsultingowe, o których mowa w fakturach wystawionych przez firmę L. A.G. Nie udzielił też w tym względzie żadnych wyjaśnień, aczkolwiek organ kontroli skarbowej skierował do niego stosowne wezwanie. Żadna z jego wypowiedzi nie dotyczyła przedmiotu spornych usług. Zamiast tego Skarżący kwestionował działania podejmowane przez kontrolujących domagając się, aby samodzielnie ustalili powyższe okoliczności. W sytuacji braku dokumentacji dotyczącej przedmiotowych usług oraz wyjaśnień Skarżącego – oczywistym jest, iż organ kontroli skarbowej nie mógł tego uczynić. Skoro zaś – jak wskazano wyżej – obowiązek wykazania związku przyczynowego pomiędzy przychodem a poniesionym wydatkiem obciąża podatnika, to obciążają go również negatywne skutki biernej w tym względzie postawy w toku postępowania i faktycznej odmowy współdziałania z organem kontroli skarbowej w dochodzeniu do prawdy materialnej. Skarżący nie zadbał o udokumentowanie okoliczności związanych z realizacją usług, tym samym praktycznie uniemożliwiając sobie wykazanie związku objętych nimi usług z przychodami oraz ich wykonania.

Bez znaczenia w niniejszej sprawie są natomiast podnoszone przez Skarżącego okoliczności dotyczące zarejestrowania firmy A.G. jako podatnika podatku od towarów i usług oraz zaprzestania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Wpływu na wymiar należnego od Skarżącego podatku od towarów i usług nie mógł mieć również powoływany przez niego fakt podpisania przez A.G. przedmiotowych faktur, potwierdzony wyrokiem skazującym go za składanie fałszywych zeznań. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu wystawienia tych faktur i ich istnienia. Nie podważały też uprawnień A.G. do ich wystawienia. Tym samym nie mógł mieć również znaczenia dowód w postaci konfrontacji Skarżącego z A.G. oraz okazanie temu ostatniemu posiadanych przez Skarżącego faktur. Nie mógł więc być skuteczny zarzut nieprzeprowadzenia tego dowodu. Zgodnie bowiem z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Cechy tej nie miały dowody wskazywane przez Skarżącego.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut oparcia ustaleń na pismach Urzędu Skarbowego W. i Urzędu Skarbowego W., pochodzących z okresu sprzed wszczęcia kontroli. Organ kontroli Skarbowej ani w protokole z kontroli, ani też w uzasadnieniu decyzji nie powoływał się na takie pisma. Ponieważ Skarżący jako datę rozpoczęcia kontroli podał przy tym 19 października 2002 r., podczas, gdy kontrolę w niniejszej sprawie wszczęto na podstawie upoważnienia z 15 marca 2004 r., doręczonego Skarżącemu 14 kwietnia 2004 r., uzasadniony będzie wniosek, iż okoliczność ta dotyczyła innego postępowania prowadzonego wobec Skarżącego. Tak samo Sąd ocenił powołanie się przez Skarżącego na konieczność przesłuchania A.G., wskazaną w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z ... października 2003 r.

Zdaniem Sądu uzasadnione było również nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę F. na zakup usługi "instalacja czytnika drukarki" oraz przez firmę A. na instalację i konfigurację sprzętu komputerowego. Także w tym przypadku Skarżący w żaden sposób nie wyjaśnił w czym upatruje związek tych wydatków z przychodami. Nie przedłożył też żadnego dowodu, który pozwalałby organom na stwierdzenie istnienia tego związku.

Skarżący na wezwanie organu kontroli skarbowej nie wyjaśnił, jakiego sprzętu dotyczą powyższe usługi, a z rejestru środków trwałych nie wynikało, aby dysponował on sprzętem, którego mogłyby one dotyczyć. Skarżący nie przedłożył również żadnego dowodu, z którego wynikałoby, iż – jak twierdził w odwołaniu – usługi te mogły być wykonane na jego zlecenie bezpośrednio u usługobiorców. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w dokumentacji Skarżącego brak jest faktur dokumentujących odsprzedaż tych usług. Wyjaśnienia Skarżącego, który nie wskazał żadnego konkretnego usługobiorcy, są ogólne i w istocie gołosłowne. Skarżący twierdził też, że faktury te mogły dotyczyć usług, których realizację rozpoczęto wcześniej, jednakże i w tym zakresie nie wskazał żadnych konkretnych danych i okoliczności.

Skarżący domagał się poczynienia ustaleń u jego kontrahentów, kwestionując oparcie się na informacji Urzędu Skarbowego W., na którą powołały się organy podatkowe. Z informacji tej wynikało, że firma F. w deklaracji VAT-7 za marzec 2000 r. nie wykazała żadnej sprzedaży. Sąd zauważa, że okoliczność ta jest niezależna od daty, w jakiej przekazano informację o niej. W zestawieniu natomiast z okolicznościami wskazanymi wyżej oraz brakiem w dokumentacji Skarżącego oryginału lub kopii faktury wystawionej przez tę firmę, potwierdza ono wniosek organów, iż faktycznie usługa ta nie została wykonana.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wypracowany w orzecznictwie sądowym pogląd, iż obowiązkiem organu podatkowego jest wyjaśnienie niejako "z urzędu" wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zgromadzenie i rozpatrzenie materiału dowodowego niezależnie od tego, czy potwierdzi on tezy korzystne dla podatnika, czy też je podważy. Nie oznacza to jednak, ze na organach podatkowych prowadzących postępowanie dowodowe spoczywa nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów i dowodów potwierdzających określenie okoliczności, jeżeli argumentów w tym względzie nie dostarczył sam podatnik (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5688/98 – "Serwis podatkowy" 2001/4/19; z dnia 13 stycznia 2000 r. Sygn. akt I SA/Ka 960/98 "Biuletyn skarbowy Nr 2000/2/19).

Domaganie się od podatnika złożenia wyjaśnień oraz dokumentów dotyczących przeprowadzanych przez niego transakcji nie może być utożsamiane z obciążeniem go odpowiedzialnością za błędy kontrahentów. Skarżący twierdzi, iż nie jest jego rzeczą badanie rzetelności kontrahentów. Na żadnym etapie postępowania organy podatkowe nie żądały, aby rzetelność tę wykazał.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów oznaczająca, że "organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym" (S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka–Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 529).

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe nie przekroczyły granic oceny zakreślonych przez tę zasadę, rozumianą w przedstawiony wyżej sposób. Wnioski organów podatkowych znajdują oparcie w poczynionych przez nie ustaleniach faktycznych.

W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia pozostałych, wskazanych przez Skarżącego przepisów postępowania dowodowego.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Organu obu instancji umożliwiły Skarżącemu zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się co do niego przed wydaniem decyzji (k... i ... akt podatkowych). Skarżący z prawa tego skorzystał.

Podkreślić również należy, że uprawnione było odwołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora UKS z dnia ... listopada 2005 r., określającej wysokość straty, jaką przyniosła działalność gospodarcza Skarżącego w 2000 r. Przedmiotowe wydatki nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu z tej działalności. Na rozprawie Skarżący wyjaśnił, iż nie składał odwołania od tej decyzji, co oznacza, iż stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego powołanie się na tę decyzję oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym nie jest "mieszaniem" różnych przepisów, a to z uwagi na wskazane wyżej uzależnienie możliwości skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego od możliwości uznania wydatków na nabycie towarów i usług za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego Sąd stwierdza, iż organy podatkowe zasadnie zakwestionowały możliwość skorzystania przez Skarżącego z wynikającego z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawidłowo oparły się przy tym na przepisach art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, wykluczającego tę możliwość co do podatku wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy organy podatkowe błędnie natomiast powołały się na § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozporządzenia, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym. Ani z materiału dowodowego, ani też z treści decyzji nie wynika bowiem, aby organy kwestionowały wysokość kwot wykazanych w przedmiotowych fakturach.

W ocenie Sądu błąd powyższy nie miał wpływu na wynik sprawy, ponieważ – co wskazano wyżej – istniały podstawy do podważenia prawa Skarżącego do odliczenia podatku należnego w oparciu o art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia.

Wyjaśnić także należy, że podnoszona przez organy podatkowe okoliczność, iż Skarżący do końca 2000 r. nie opłacił należności wynikających z przedmiotowych faktur istotna jest dla możliwości uznania tych należności za koszty uzyskania przychodu tego roku, w rezultacie wpływając na wysokość podatku dochodowego (straty). Sama w sobie nie ma jednakże znaczenia z punktu widzenia obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, na co wskazywał Skarżący. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3 (zastrzeżenia te nie mają znaczenia w sprawie).

Natomiast brak zapłaty może być uznany za jeden z elementów oceny faktu wykonania usługi. Ten zaś – w świetle art. 19 ust. 3a u.p.t.u. – wpływa na możliwość dokonania odliczenia w konkretnym miesiącu. Stosownie to tego przepisu obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu.

Na marginesie jedynie wskazać więc należy, że podnoszona przez Skarżącego kompensata jego należności wobec A. z należnościami tej firmy wobec niego była przedmiotem badania organu kontroli skarbowej, który stwierdził brak w dokumentacji Skarżącego potwierdzenia rozrachunków sald miedzy innymi z tą firmą oraz brak dokumentów potwierdzających przez kontrahenta dokonanie tej kompensaty (s... protokołu z kontroli, k... akt podatkowych).

Sąd nie dopatrzył się w stanowisku organów podatkowych wskazywanej przez Skarżącego sprzeczności, polegającej na uwzględnieniu możliwości obniżenia podatku przy zakupie towarów handlowych i pozbawieniu go tej możliwości przy zakupie usług. Dotyczyło to firmy L. i A. Odmienne potraktowanie kwot podatku naliczonego związanego z zakupem towarów wynika z tego, że wydatki na ich zakup zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Jak ustalono - towary te zostały sprzedane, co znalazło odzwierciedlenie w dokumentacji, tj. fakturach zakupu i powiązanych z nimi fakturach sprzedaży oraz miesięcznych wydrukach inwentaryzacyjnych (s... protokołu z kontroli, k...).

Wskazane w skardze jako naruszone przepisy art. 32 i art. 33 u.p.t.u. nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Pierwszy z tych przepisów określał obowiązki podatników w zakresie wystawiania faktur, drugi zaś – nakładał obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze dotyczącej sprzedaży nie objętej obowiązkiem podatkowym albo zwolnionej od podatku oraz podatku wykazanego w kwocie wyższej od podatku należnego.

Nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd rozważył, czy w sprawie niniejszej nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, tj. art. 70 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Terminy płatności podatku od towarów i usług za luty i marzec 2000 r. upływały odpowiednio 25 marca i 25 kwietnia tego roku, a zatem zobowiązanie uległoby przedawnieniu z końcem 2005 r. Decyzja Dyrektora UKS doręczona została Skarżącemu 30 listopada 2004 r., co wynika z jego adnotacji uczynionej na egzemplarzu decyzji znajdującym się w aktach podatkowych (k...), a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast organ odwoławczy wydał i doręczył swoją decyzję dopiero w 2006 r. Z aktach znajduje się jednakże pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia ... marca 2006 r., z którego treści wynika, iż w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym zaległości Skarżącego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2000 r. w dniu ... grudnia 2005 r. dokonano zajęcia rachunków bankowych (k...).

Zgodnie zaś z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199; z 2006 r. Nr 143, poz. 1031) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Stwierdzić zatem należy, że zajęcie rachunków bankowych Skarżącego skutkowało przerwaniem biegu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, co oznacza iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.