Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1509/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2  pkt 4a, art. 134 par. 1, art. 135, art. 146 par. 1, art. 152, art. 190, art. 200, art. 205 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 2 ust. 4, art. 20 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1  art. 3 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1509/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 października 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2011 r., sprawy ze skargi "P" Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 19 stycznia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"P" Sp. z o.o. z siedzibą w K. wnioskiem z dnia 28 października 2008 r. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów o kodach CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, 2710 19 99, 3403 19 99, 3811 21 00.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest handel hurtowy, marketing, dystrybucja i produkcja wszystkich typów olejów i produktów pochodnych oleju oraz wszystkich rodzajów produktów używanych bezpośrednio lub pośrednio w związku z obsługą, utrzymaniem, naprawą lub udoskonaleniem dowolnego rodzaju środka transportu albo innych maszyn. W ramach prowadzonej działalności spółka nabywa towary również wewnątrzwspólnotowo. Skarżąca dokonuje obrotu wyrobami klasyfikowanymi do CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, 2710 19 99, 3403 19 99 oraz 3811 21 00, dokonując rozliczeń za pośrednictwem usługowego składu podatkowego. Zastanawia się nad zmianą sposobu rozliczania akcyzy należnej od wyrobów wskazanych powyżej w ten sposób, aby zaniechać dalszego opodatkowywania tych wyrobów w sytuacji, gdy są one przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe. W związku z powyższym "P" Sp. z o.o. zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie: Czy wyroby o kodach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego mogą podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w tej formie, w jakiej przedmiotem opodatkowania czynią je przepisy polskiego systemu podatku akcyzowego?

W ocenie skarżącej opisane wyroby jako produkty energetyczne są wyłączone z zakresu przedmiotowego Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm., zwanej Dyrektywą Energetyczną) z uwagi na ich przeznaczenie i nie powinny w Polsce podlegać opodatkowaniu akcyzą w tej formie, w której przedmiotem akcyzy czynią je przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym).

Skarżąca stwierdziła, że wyroby, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, według polskich przepisów o podatku akcyzowym należą do kategorii wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (poz. odpowiednio 4, 9 i 10 załącznika numer 2 do ustawy o podatku akcyzowym). Z kolei, mając na względzie przepisy Dyrektywy Energetycznej, wskazane wyroby należą do kategorii tzw. produktów energetycznych. Zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zdaniem skarżącej, wyroby o kodach CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, 2710 19 99, 3403 19 99 oraz 3811 21 00 w sytuacji, w której są przeznaczone na cele inne niż opałowe lub napędowe nie mogą w Polsce podlegać akcyzie.

Skarżąca podniosła, że stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), który wielokrotnie wypowiadał się o niedopuszczalności nakładania podatku konsumpcyjnego w sytuacji, w której dyrektywa w sposób wyraźny takie opodatkowanie wyłączała (m.in. wyrok ETS z dnia 15 listopada 2003 r., sygnatura akt numer C-437/07).

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca wskazała też na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 marca 2007 r., sygn. akt. III SA/GI 820/06, w którym Sąd ten stwierdził, że : "(...) niestosowanie przepisów dyrektywy energetycznej w konkretnej sprawie oznacza, iż brak jest podstaw do opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, czyli że ustawodawca krajowy nie może nakładać obowiązku podatkowego na takie produkty energetyczne, które są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania". Spółka powołała się również na wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2007 r., sygn. akt numer III SA/Wa 859/07, w którym stwierdzono, że: "(...) art. 2 ust 4 dyrektywy energetycznej poprzez wskazanie, że dyrektywa nie ma zastosowania do wyrobów energetycznych, używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe, w sposób pośredni potwierdza, że takie wykorzystanie wyrobów energetycznych nie powinno podlegać akcyzie (...)".

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), stanowisko skarżącej spółki uznał za nieprawidłowe.

Organ podatkowy podniósł, że na gruncie przepisów krajowych wyroby objęte wnioskiem skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zasadnie i prawidłowo należało uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane. Wyjaśnił, że oleje mineralne objęte kodem CN 2710 oraz wyroby objęte kodem CN 3403 i CN 3811 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu, jeśli są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają temu podatkowi wówczas, gdy są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zwrócił także uwagę na art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm., zwanej Dyrektywą Horyzontalną), który zezwala państwom członkowskim na poddanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych innym podatkom pośrednim do szczególnych celów, pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie podatku akcyzowego i VAT, jeśli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenia podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie mogą wprowadzać podatek akcyzowy "samodzielnie", ale tylko w odniesieniu do wyrobów innych niż zharmonizowane i pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

W ocenie organu uznanie, że wyroby przedstawione we wniosku, wymienione w ustawie o podatku akcyzowym, bez względu na ich przeznaczenie, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi nie jest sprzeczne z celami Dyrektywy Energetycznej oraz praktyką stosowania przepisów wspólnotowych w innych Państwach Członkowskich Unii Europejskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednocześnie, że w krajowych przepisach dotyczących podatku akcyzowego zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Zwolnieniem objęte są m.in. oleje smarowe - w zależności od ich przeznaczenia, co wynika wprost z przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.). Powołany przepis zwalnia od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Natomiast w odniesieniu do wyrobów objętych kodami CN 3403 19 99 oraz 3811 21 00, organ zauważył, że w myśl uregulowań zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 ze zm.), stawka podatku akcyzowego na te wyroby wynosi 0. Stawka ta jest właściwa jedynie dla wyrobów nie przeznaczonych do wykorzystania, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe, lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W przeciwnym przypadku wyroby te, jako produkty energetyczne wymienione w art. 2 ust. 1 pkt e i f Dyrektywy Energetycznej, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego, co wynika również wprost z art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy Energetycznej.

W konkluzji organ podatkowy stwierdził, że wyroby będące przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej podlegają podatkowi akcyzowemu. Jednakże produkty energetyczne objęte kodami CN 2710 19 81, 2710 19 83, 271019 87, 2710 19 99 przeznaczone do celów wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, korzystają ze zwolnienia z akcyzy. Natomiast wyroby o kodach CN 3403 19 99 i 3811 21 00 oferowane na sprzedaż do celów innych niż napędowe i opałowe lub wykorzystywane jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych objęte są zerową stawką podatku akcyzowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, regulacje krajowe w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym wyrobów będących przedmiotem wniosku nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w Dyrektywach Energetycznej i Horyzontalnej.

Skarżąca w dniu 30 stycznia 2009 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o zmianę interpretacji zgodnie z wnioskiem.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził podstawę do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie: oznaczenia daty wydania interpretacji, daty złożenia wniosku oraz oznaczenia Sądu, do którego należy wnieść skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego – a w pozostałym zakresie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2009 r.

Na powyższą interpretacje indywidualną skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie. Skarżąca powtórzyła dotychczasowe stanowisko w sprawie .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę oddalił uznając, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Sąd podkreślił, że w przepisach prawa wspólnotowego zasady dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych zawarte zostały w dwóch aktach prawnych, tj. Dyrektywie Horyzontalnej oraz Dyrektywie Energetycznej. Stosownie do art. 3 ust.1 Dyrektywy Horyzontalnej, stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów: 1/ olejów mineralnych, 2/ alkoholi i napojów alkoholowych, 3/ wyrobów tytoniowych. W odniesieniu do olejów mineralnych "stosowną dyrektywą", w rozumieniu powołanego przepisu, jest Dyrektywa Energetyczna. "Produkty energetyczne" dla celów tej dyrektywy zostały zdefiniowane w art. 2. Wśród nich w art. 2 ust. 1 lit. b) wymieniono produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715, w ust. 1 lit. e) – kodem CN 3403 oraz w ust. 1 lit. f) – kodem CN 3811. Wniosek skarżącej dotyczył wyrobów objętych tymi kodami, a zatem nie ma wątpliwości, że produkty wymienione we wniosku mieszczą się w zakresie art. 2 lit. b), e) i f) Dyrektywy Energetycznej, a w konsekwencji podlegają regulacji tej dyrektywy.

Zgodnie jednak z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

W ocenie Sądu oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN wskazane we wniosku skarżącej, zgodnie z art. 2 pkt.1 lit. b), e) i f) Dyrektywy Energetycznej są "produktami energetycznymi" w rozumieniu tej dyrektywy, do których dyrektywa ta na mocy art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze nie ma zastosowania, a zgodnie z ostatnim zdaniem tego przepisu, nie podlega regulacjom wynikającym z Dyrektywy Horyzontalnej na mocy art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Omawiane wyroby, jako produkty energetyczne, są objęte regulacjami obu wymienionych dyrektyw, jednak z uwagi na ich faktyczne wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania zostały one wyłączone z zakresu stosowania Dyrektywy Energetycznej. Z kolei art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej wyłącza te produkty energetyczne z zakresu stosowania Dyrektywy Horyzontalnej, a to oznacza, że nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

Zdaniem WSA, produkty energetyczne, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych wyrobów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektywa Energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez Państwo Członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Oznacza to jedynie, że Państwo Członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

WSA wskazał, że w Polsce nie wprowadzono specjalnego podatku konsumpcyjnego, jednak ustawa o podatku akcyzowym w art. 2 pkt 2 i 3 różnicuje wyroby akcyzowe na: wyroby akcyzowe zharmonizowane i wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Wobec wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stosuje się procedury ustanowione na poziomie wspólnotowym, natomiast wyroby akcyzowe niezharmonizowane takim procedurom nie podlegają.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07, że w tym ujęciu podatek akcyzowy w krajowych regulacjach "jest podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych ), w tym między innymi dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został on zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, że nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowywaniem, przemieszczeniem, itd. Nie oznacza to automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ".

W oparciu o powyższe, w ocenie WSA, za nieuzasadnione należało uznać stanowisko skarżącej, że oleje objęte wnioskiem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sąd stanął na stanowisku, że oleje te jako wyroby energetyczne podlegające systemowi ujednoliconego podatku akcyzowego, ze względu na ich wykorzystanie, są z tego systemu wyłączone i nie podlegają harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Do wyrobów tych, jak wyżej podniesiono ma zastosowanie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że ustawa o podatku akcyzowym w art. 2 pkt. 2 w związku z załącznikiem nr 2 poz. 4, 9 i 10 wyroby oznaczone kodem CN 2710, 3403 19 i 3811 uznaje za "wyroby akcyzowe zharmonizowane", jednak w art. 24 wprowadziła zwolnienia od tego podatku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub opałowe. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwolnieniem takim objęta jest sprzedaż olejów oznaczonych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe, natomiast pozostała grupa towarowa objęta wnioskiem skarżącej tj. wyroby o kodach CN 3403 19 99 oraz 3811 21 00, zgodnie z rozporządzeniem w sprawie obniżonych stawek podatku akcyzowego, oferowane na sprzedaż do celów innych niż napędowe i opalowe lub wykorzystywane jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, objęte są zerową stawką tego podatku. W ocenie Sądu, taka regulacja na gruncie krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego, z uwagi na wykorzystanie określonych wyżej wyrobów na inne cele niż napędowe i opałowe, uwzględnia postanowienia Dyrektywy Energetycznej. W związku z tym Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się sprzeczności tych przepisów z przepisami wspólnotowymi, uznając, że są one zgodne co do celu i rezultatu wyznaczonego postanowieniami Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej.

"P" Sp. z o.o. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W uzasadnieniu wnosząca skargę kasacyjną podniosła między innymi, że na podstawie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przepis art. 55 ustawy o podatku akcyzowym w związku z załącznikiem nr 2 do tej ustawy powinien zostać wprost zastąpiony przez normę wynikającą z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej, stosowaną bezpośrednio. Skarżąca podkreśliła, że od przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej regulacje wspólnotowe stanowią część składową krajowego systemu prawnego, organy podatkowe obowiązane są uwzględniać je w procesie stosowania prawa. W ocenie skarżącej, w odniesieniu do przepisów Dyrektywy Energetycznej, dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych wykorzystywanych w celach innych niż napędowe lub opałowe, spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące ich bezpośrednie stosowanie. Po pierwszej, wbrew poglądowi prezentowanemu zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny, przepis art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej nie został w terminie zaimplementowany do polskiego porządku prawnego; po drugie - jest bezwarunkowy, gdyż jego stosowanie nie wymaga spełnienia jakichkolwiek dodatkowych warunków poza tymi, które są wskazane w treści przepisu; oraz po trzecie, jest wystarczająco jasny i precyzyjny, jako że wprost określa zasady opodatkowania wyrobów w rodzaju olejów smarowych, tj. stwierdza, że oleje te wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub opałowe bezwarunkowo pozostają poza zakresem wspólnotowych regulacji akcyzowych, a w rezultacie nie mogą podlegać akcyzie na takich samych zasadach jak paliwa opałowe lub napędowe.

Wnosząca skargę kasacyjną podkreśliła również, że w krajowym systemie podatku akcyzowego obowiązującym na dzień złożenia przez nią wniosku o interpretację indywidualną, oleje smarowe, w oparciu o uregulowania art. 55 ustawy o podatku akcyzowym w związku z załącznikiem nr 2 do ustawy, stanowiły wyroby akcyzowe zharmonizowane podlegające opodatkowaniu akcyzą. W rezultacie produkty te, jako wyroby energetyczne przeznaczone do celów innych niż opałowe lub napędowe oraz objęte stawką akcyzy inną niż 0 zł, na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym podlegały reżimowi akcyzowemu według tych samych reguł, które obowiązują względem pozostałych wyrobów energetycznych przeznaczonych do celów opałowych lub napędowych oraz objętych jednolitym wspólnotowym systemem opodatkowania.

Zdaniem skarżącej, objęcie wyrobów, które niejako z natury rzeczy nie są przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, przepisami o składzie podatkowym oraz o procedurze zawieszenia poboru akcyzy stoi w oczywistej sprzeczności z uregulowaniami unijnymi, kształtującymi jednolity wspólnotowy system opodatkowania akcyzą. Na gruncie tych uregulowań wyroby energetyczne wyłączone są bowiem z opodatkowania wspólnotową akcyzą w każdym przypadku, w którym przeznaczone są do celów innych niż napędowe lub opałowe.

Odpowiadając na argumenty organu, Skarżąca stwierdziła też, że nie można utożsamiać instytucji zwolnienia podatkowego z instytucją niepodlegania opodatkowaniu, bowiem ich zakresy nie są tożsame. Z "wyłączeniem od akcyzy" mamy do czynienia wówczas, gdy dany produkt od samego początku nie podlega akcyzie, znajduje się całkowicie poza jej zakresem. Wyłączenie od opodatkowania ma charakter pierwotny w tym sensie, że wyrób wyłączony od opodatkowania mocą danego aktu prawnego nie podlega akcyzie niejako "od początku". Natomiast idea zwolnienia od akcyzy zakłada, że dany wyrób, co do zasady, opodatkowaniu podlega, ale w wyniku zastosowania zwolnienia, tj. wyjątku od ogólnej reguły objęcia wyrobu opodatkowaniem akcyzą oraz po spełnieniu szeregu wymogów formalnych, został z zakresu akcyzy wyłączony. Z powyższych względów, określone w ustawie o podatku akcyzowym krajowe zasady wyłączenia spornych wyrobów od opodatkowania akcyzą trudno uznać za niestojące w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego.

Rozpatrując powyższą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 czerwca 2011 r., I GSK 380/10, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle uregulowań wspólnotowych nie powinno budzić wątpliwości, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze należą do grupy wyrobów innych niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. Celem prawodawcy wspólnotowego było wskazanie zamkniętego katalogu wyrobów, które mają być objęte podatkiem akcyzowym zharmonizowanym na poziomie wspólnotowym. W związku z tym, wynikające z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, uprawnienie Państw Członkowskich do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby nieobjęte system ujednoliconego podatku akcyzowego nie powinno być rozumiane jako możliwość nałożenia na te wyroby podatku odpowiadającego w istocie podatkowi akcyzowemu zharmonizowanemu. W sytuacji więc, gdy prawodawca wspólnotowy wyraźnie wyłącza określoną grupę wyrobów z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, to przepisy prawa krajowego nie mogą uznawać tych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane i stosować wobec nich zasad właściwych dla akcyzy zharmonizowanej. Tymczasem oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze zostały w ustawie o podatku akcyzowym uznane za wyroby akcyzowe zharmonizowane i opodatkowane akcyzą zharmonizowaną, tak jak wyroby wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozważenia w związku z powyższą konstatacją wymagało, czy stosowanie do olejów smarowych takich samych zasad jak do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie jest sprzeczne z art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zbadania wymagało również, czy przyjęte w prawie polskim rozwiązania nie spowodowały zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granic w handlu między Państwami Członkowskimi i czy nie naruszyły wynikającego z art. 90 TWE zakazu dyskryminowania wyrobów pochodzących z innych Państw Członkowskich. NSA przypomniał, że zakaz dyskryminacji ustanowiony w art. 90 TWE zostaje naruszony między innymi wtedy, gdy odmienny jest zakres ulg i zwolnień stosowanych dla produktów pochodzenia krajowego w stosunku do produktów pochodzących z innych Państw Członkowskich. W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, należało – zdaniem NSA – rozważyć, czy przejawem dyskryminacyjnego traktowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo nie było odmienne określenie katalogu produktów objętych, pod pewnymi warunkami, zwolnieniem od podatku akcyzowego. NSA zauważył, że w przypadku sprzedaży krajowej zwolnienie miało zastosowanie dla produktów objętych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99 (§ 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego), zaś dla nabycia wewnątrzwspólnotowego dla CN 2710 19 83 – 2710 19 93 (§ 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, analiza zakresu przedmiotowego zwolnienia od podatku akcyzowego miała także znaczenie z tego powodu, że część wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą (należących do kodu CN 2710 19 81), wymienionych we wniosku o udzielenie interpretacji, w ogóle nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Okoliczność ta – zdaniem NSA – uszła uwadze WSA, który uznał, że istniejący system zwolnień od podatku akcyzowego wyrobów objętych wnioskiem sprawia, że przepisy prawa krajowego nie są sprzeczne z postanowieniami Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozważenia wymagało także, czy będące następstwem zaliczenia olejów smarowych nie przeznaczonych do celów napędowych i grzewczych, do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, stosowanie wobec tych olejów wspólnotowych instytucji dotyczących akcyzy zharmonizowanej świadczy o dyskryminacyjnym charakterze przepisów prawa krajowego. W tych rozważaniach powinno się uwzględnić, że wyroby które na gruncie prawa wspólnotowego nie były zaliczane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, stawały się takimi po przekroczeniu granicy Polski, co nakładało obowiązek zabezpieczenia kwoty należnej akcyzy przed wprowadzeniem tych wyrobów oraz natychmiastowej zapłaty akcyzy po dokonaniu dostawy, co wynikało z traktowania ich jako wyrobów z zapłaconą akcyzą. Natomiast w przypadku krajowej produkcji olejów smarowych w składach podatkowych obowiązek zapłaty akcyzy powstawał dopiero w chwili dokonania jego sprzedaży poza procedurą poboru akcyzy.

Naczelny Sąd Administracyjny podał także, że pogłębionej analizy, w kontekście spełnienia przez prawo krajowe warunków określonych w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, wymaga także ocena wprowadzonego w prawie krajowym systemu zwolnień od podatku akcyzowego (art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), gdyż po pierwsze w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego nie obejmuje on wszystkich towarów o kodzie CN 2710 (§ 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień), a po drugie skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania akcyzą olejów smarowych uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków, w tym instytucji wspólnotowych dotyczących kontroli nad produkcją i przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej w dalszej części p.p.s.a. - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W wyniku takiej kontroli pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może zostać uchylona w razie uwzględnienia skargi na ten akt (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedstawione powyżej zasady nie mogą jednak zostać w pełni zastosowane w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z judykaturą, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 cyt. p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisu art. 190 powołanej ustawy.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy:

- stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA;

- po wydaniu orzeczenia NSA zmienił się stan prawny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy, nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Analizując treść uzasadnienia, wydanego w sprawie przez NSA wyroku, z dnia 9 czerwca 2011r. sygn. I GSK 380/10, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Co naturalne, NSA poddał badaniu rozstrzygnięcie sądu administracyjnego gdyż kontrolował zgodność tego orzeczenia z prawem materialnym i jego wydanie z zachowaniem przepisów postępowania. Po jego uchyleniu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sąd administracyjny z kolei poddać musiał ocenie zaskarżony akt administracyjny z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu NSA. Mimo więc, iż zawarte w uzasadnieniu postulaty co do konieczności rozważenia szczegółowo wskazanych tam kwestii wymagających rozważenia czy pogłębionej analizy w świetle konstatacji NSA kierowane były pod adresem sądu I instancji – biorąc pod uwagę charakter zaskarżonego aktu – odnieść je należy do działań, które podjąć winien organ dokonujący interpretacji.

Podejmując rozstrzygnięcie Sąd miał bowiem na względzie okoliczność, iż rozpatrywana sprawa jest sprawą z zakresu wydawania przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Instytucja ta, sposób i zakres jej stosowania, objęta została odrębnymi uregulowaniami, uwzględniającymi jej specyfikę.

Interpretacja indywidualna zawiera informację o sposobie zastosowania przepisów prawa podatkowego w konkretnej sytuacji, przy czym informacja ta podawana jest jako ocena stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę (prawidłowe, nieprawidłowe) oraz uzasadnienie tej oceny. Jeżeli stanowisko wnioskodawcy organ uzna za nieprawidłowe, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, obowiązany jest przedstawić stanowisko prawidłowe. Wynika to z treści art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Interpretacja jest więc swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych wyżej elementów o równorzędnym znaczeniu.

Ustawodawca wprowadzając instytucję interpretacji indywidualnych dążył do zapewnienia podmiotom uprawnionym ochrony wynikającej z zajęcia stanowiska przez Ministra Finansów, na którego nałożył obowiązek nie tylko oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawienia własnego stanowiska, ale też obowiązek uzasadnienia tych ocen. Zdaniem Sądu, takie unormowanie obowiązków organu miało na celu zagwarantowanie, iż to właśnie organ, i to już na etapie wydawania interpretacji, szczegółowo rozważy wszelkie istotne z punktu widzenia tej interpretacji, okoliczności i unormowania.

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P36/05), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" Lexis Nexis 2010 – str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków. Wyrok Sądu nie zastąpi bowiem interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, która dopiero następnie – w przypadku ewentualnego zaskarżenia – poddana będzie kontroli Sądu.

Poddanie interpretacji kontroli Sądu nie więc może prowadzić do sytuacji, gdy to Sąd w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał (por. wyrok NSA z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1217/09, wyroki WSA w Warszawie z 31 maja 2010r. sygn. III SA/Wa 1508/09, WSA w Krakowie z 10 września 2010r. sygn. I SA/Kr 1076/10 ).

Z powyższego wynika, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, nie może zająć stanowiska za organ, także w zakresie zastosowania lub nie, przepisów prawa wspólnotowego. Obowiązany jest jedynie wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. W rozpoznawanej sprawie błędy te wytknął w uzasadnieniu swego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, szczegółowo wskazując jakie okoliczności ulec muszą gruntownemu rozważeniu w odniesieniu do przepisów prawa wspólnotowego a następnie dokonana być musi ocena unormowań polskich w świetle przepisów wspólnotowych z uwzględnieniem kierunku wykładni, na który wskazał NSA. W konsekwencji, organ dokonujący interpretacji rozstrzygnąć musi czy stosowanie do olejów smarowych takich samych zasad jak do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie jest sprzeczne z art. 2 ust 4 i art. 20 ust 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Stanowisko zajęte przez organ, dotyczące zgodności polskich przepisów o podatku akcyzowym z przepisami Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej w istocie opiera się na ogólnikowych, pozbawionych uzasadnienia stwierdzeniach.

Pogłębionej analizy wymagają także dalsze zagadnienia, na które zwrócił uwagę w swym uzasadnieniu NSA, a to ; kwestia zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi oraz naruszenia wynikającego z art. 90 TWE zakazu dyskryminowania wyrobów pochodzących z innych Państw Członkowskich we wszelkich ewentualnych przejawach tej dyskryminacji. Wreszcie NSA polecił ocenić wprowadzony w prawie krajowym system zwolnień od podatku akcyzowego w kontekście tego, iż nie obejmuje on wszystkich towarów o kodzie CN 2710 a skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania akcyzą olejów smarowych uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków, w tym wspólnotowych dotyczących kontroli nad produkcją i przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W wydanej interpretacji Minister Finansów nie ocenił szczegółowo i we wszystkich aspektach znaczenia wymaganych przez przepisy formalności z punktu widzenia ich wpływu na swobodny handel i przepływy towarów na wspólnym rynku. Wszechstronnego rozważenia tych kwestii nie mogą bowiem zastąpić ogólnikowe, nie odniesione do konkretnych przepisów twierdzenia. Rozstrzygając ponownie sprawę Minister Finansów winien więc zastosować się do wytycznych przedstawionych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a., który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji, przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Uwzględniając brzmienie tego przepisu, Sąd - zgodnie z art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego (Dz. U. 2011 r. Nr 31, poz. 153) - zarządził zwrot uiszczonego wpisu od skargi (200 zł), opłaty od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika (240 zł).