Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 986/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi J. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] marca 2013 r. J. A., reprezentowana przez doradcę podatkowego, zwróciła się do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych oraz wierzytelności wobec osób trzecich, a także w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności wobec osób trzecich.

Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni wskazała, że posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski. W związku z tym, zainteresowana podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawczyni jest wspólniczką w A Sp. z o.o. (dalej: "spółka"). W przyszłości planowane jest przekształcenie spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną (dalej: "spółka osobowa"). Na kolejnym etapie możliwa jest likwidacja spółki osobowej zgodnie z treścią jej umowy oraz obowiązującymi przepisami. Jest prawdopodobne, że na dzień likwidacji spółki osobowej, jej majątek składał się będzie głównie ze środków pieniężnych oraz wierzytelności należnych spółce osobowej od podmiotów trzecich. Na skutek likwidacji spółki osobowej, zainteresowana otrzyma przypadającą na nią zgodnie z umową spółki osobowej część środków pieniężnych oraz wierzytelności od podmiotów trzecich.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym składniki majątku otrzymane w wyniku likwidacji spółki osobowej (tj. środki pieniężne i wierzytelności) w momencie likwidacji nie będą stanowić dla wnioskodawczyni przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym spłata przez podmioty trzecie wierzytelności otrzymanych przez wnioskodawczynię w wyniku likwidacji spółki osobowej będzie dla wnioskodawczyni neutralna podatkowo?

Wnioskodawczyni wyraziła przekonanie, że powyższe stanowiska zostały wyrażone w sposób prawidłowy. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PDOF), do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. A zatem, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PDOF, środki pieniężne otrzymane przez wspólnika, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowią dla tego wspólnika przychodu podatkowego. W przypadku innych niż środki pieniężne składników majątkowych, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o PDOF, przychodem z działalności gospodarczej są przychody otrzymane z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (...). Zgodnie jednak z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit, b) ustawy o PDOF, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (...), jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe regulacje zainteresowana stwierdziła, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wspólnik otrzymuje inne niż środki pieniężne składniki majątkowe, przychód podatkowy powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia niepieniężnych składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Z uwagi na fakt, iż wierzytelności spółki osobowej zaliczają się do jej niepieniężnych składników majątkowych, ich otrzymanie przez wnioskodawczynię w wyniku likwidacji spółki osobowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego na moment ich otrzymania. Dopiero ewentualne zbycie tych wierzytelności, pod warunkiem że zbycie to nie nastąpiłoby w okolicznościach, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PDOF, spowodowałoby konieczność rozpoznania przychodu podatkowego. Natomiast spłata przez podmioty trzecie wierzytelności otrzymanych przez wnioskodawczynię w wyniku likwidacji, które uprzednio przysługiwały spółce osobowej, będzie zdaniem zainteresowanej neutralna podatkowo. W ocenie wnioskodawczyni, takie podejście ma uzasadnienie w tym, że zapłata wierzytelności przez podmiot trzeci nie stanowi zbycia wierzytelności, zaś przepisy art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PDOF przewidują opodatkowanie wyłącznie w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, które zostały przywołane przez zainteresowaną.

W interpretacji z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz działający na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "Ordynacja podatkowa") - stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku w zakresie skutków podatkowych:

1. otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej:

a. środków pieniężnych - jest prawidłowe,

b. wierzytelności wobec osób trzecich - jest nieprawidłowe,

2. spłaty wierzytelności wobec osób trzecich - jest nieprawidłowe.

Argumentując powyższe stanowisko organ podatkowy podniósł, że wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o PDOF, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 cyt. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce. Stosownie zatem do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PDOF, otrzymane środki pieniężne - w związku z likwidacją spółki osobowej - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, w sytuacji otrzymania przez wnioskodawczynię środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki jawnej, środki te nie będą stanowiły dla niej przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o PDOF. W związku z tym, zdaniem organu podatkowego, stanowisko wnioskodawczyni w części dotyczącej skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej wierzytelności wobec osób trzecich, organ podatkowy stwierdził co następuje. Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PDOF, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Z treści wniosku wynika, że wskutek likwidacji spółki jawnej wnioskodawczyni otrzyma wierzytelności wobec osób trzecich. W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych (np. wierzytelności wobec osób trzecich). Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że przyznanie wspólnikowi na wyłączną własność wierzytelności w związku z likwidacją spółki i podziałem jej majątku między wspólników nie rodzi skutków podatkowych na dzień ich przekazania. Przychód (dochód) powstanie w momencie odpłatnego zbycia. Wprawdzie w wyniku likwidacji spółki jawnej w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela wierzytelności, jednakże wnioskodawczyni jako były wspólnik spółki osobowej otrzyma - stosownie do zapisów umowy lub dokonanego podziału - określoną ilość ww. aktywów, która przysługuje jej z tytułu udziału w spółce osobowej. Jednakże przekazanie wierzytelności z majątku spółki do majątku osobistego nie powoduje powstania przychodu po stronie wnioskodawczyni. Poprzez tę czynność nie uzyska ona żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności. Tym samym, na moment przekazania ww. aktywów, w wyniku likwidacji spółki osobowej, u wnioskodawczyni nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej wierzytelności wobec osób trzecich organ podatkowy zastrzegł, że powołane przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PDOF nie stanowią podstawy do wyłączenia z przedmiotu opodatkowania czynności przyznania wspólnikowi na własność wskazanych we wniosku wierzytelności w związku z likwidacją tej spółki i podziałem jej majątku między wspólników, bowiem odpłatne ich zbycie nie generuje przychodu z działalności gospodarczej. Nie jest zatem prawidłowe twierdzenie zainteresowanej, iż dopiero ewentualne zbycie tych wierzytelności, pod warunkiem że zbycie to nie nastąpiłoby w okolicznościach, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PDOF, spowodowałoby konieczność rozpoznania przychodu podatkowego. Mając na uwadze powyższe, co do zasady organ podatkowy zgodził się z twierdzeniem wnioskodawczyni, iż w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki jawnej otrzyma ona wierzytelności wobec osób trzecich, w momencie likwidacji spółki jawnej nie powstanie u niej przychód w rozumieniu przepisów ustawy o PDOF. Co prawda otrzymanie wierzytelności wobec osób trzecich będzie dla wnioskodawczyni neutralne podatkowo, lecz nastąpi to z innych przyczyn niż przez nią wskazane. W konsekwencji, w myśl zasady, iż wadliwa argumentacja prawna zainteresowanej, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko zainteresowanej w odniesieniu do skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej wierzytelności wobec osób trzecich - z uwagi na błędną argumentację - należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii skutków podatkowych otrzymania spłaty wierzytelności wobec osób trzecich otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej, organ podatkowy zauważył, co następuje. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Powyższe oznacza, iż otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, w myśl ww. art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w związku z dokonaną spłatą wierzytelności wobec osób trzecich, stanowią przychód w rozumieniu ustawy o PDOF. W sytuacji przedstawionej we wniosku spłata wierzytelności wobec osób trzecich, nabytych w wyniku likwidacji spółki jawnej, wygeneruje u wnioskodawczyni przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem stanowisko zainteresowanej w części dotyczącej skutków podatkowych otrzymania spłaty wierzytelności wobec osób trzecich otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej uznano za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej interpretacji, wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnioskodawczyni, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, dotyczącej skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych: otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej wierzytelności wobec osób trzecich oraz spłaty wierzytelności wobec osób trzecich, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła zaskarżanej interpretacji naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisów art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, poprzez przyjęcie, iż przychód z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności oraz ich potencjalnej spłaty nie korzysta z wyłączenia, regulowanego przez art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PDOF;

2. przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;

3. przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz 2 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej;

4. przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi uwzględnienie ocen prawnych, formułowanych w orzecznictwie;

5. przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem skarżącej nie ulega wątpliwości, iż wierzytelności przysługujące spółce osobowej wobec osób trzecich stanowią składniki majątku tejże spółki, a zetem są objęte dyspozycją art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PDOF.

Skarżąca podniosła następnie kwestie związane z przychodem w przypadku sprzedaży wierzytelności, a nie jej realizacji. Podtrzymała swoje stanowisko, iż dopiero ewentualne zbycie wierzytelności, pod warunkiem, że zbycie to nie nastąpiłoby w okolicznościach, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PDOF, spowodowałoby konieczność rozpoznania przychodu podatkowego. Zdaniem skarżącej wierzytelności są bezsprzecznie aktywami o określonej wartości majątkowej. Spłata tychże wierzytelności nie stanowi zatem dodatkowego przysporzenia majątkowego, ale "zamianę" wartości majątkowej z formy wierzytelności na formę pieniężną. Dlatego też nie jest zasadne traktowanie spłaty tych wierzytelności jako dodatkowego przysporzenia. Jest to cały czas ta sama wartość majątkowa, która została wyłączona z opodatkowania na etapie otrzymania jej w związku z likwidacją spółki jawnej. Skarżąca podkreśliła ponadto, iż prawidłowe jest stanowisko, że otrzymanie wierzytelności w momencie likwidacji spółki jawnej nie generuje u wnioskodawczyni przychodu efektywnie opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zbycie tych wierzytelności - o ile nie nastąpi w okolicznościach, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PDOF - również nie wygeneruje u wnioskodawczyni przychodu podatkowego. W związku z powyższym, zdaniem skarżącej, organ niezasadnie wskazuje na art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF jako podstawę prawną dla powstania przychodu u skarżącej.

Skarżąca podniosła, iż nie ulega wątpliwości, że ustawa o PDOF wprowadza zasadę jednokrotności opodatkowania tego samego przychodu. W przedmiotowej sprawie przekazanie wierzytelności w wyniku likwidacji spółki osobowej nie spowoduje powstania efektywnego przychodu podatkowego u skarżącej, lecz wynika to jedynie ze specyfiki instytucji spółki osobowej. Gdyby transfer ten odbył się w innej konfiguracji prawnej, to niewątpliwie doszłoby do powstania efektywnego przychodu podatkowego. W sytuacji skarżącej przychód, który powstał w przedmiotowej sytuacji przekazania wierzytelności jest wyłączony z mocy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym niemniej jest przychodem, który w związku z zasadą jednokrotności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinien być traktowany na równi z przychodem opodatkowanym. Dlatego też przyjęcie prawidłowości stanowiska organu doprowadziłoby do sytuacji dwukrotnego ujęcia podatkowego tego samego przychodu.

Skarżąca podniosła ponadto zarzuty naruszenia przez organ przepisów postępowania. W tym zakresie skarżąca wskazała, że organ podatkowy uchybił wzorcowi prowadzenia postępowania, dokonał bowiem nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, błędnie stwierdzając, iż brak jest możliwości zastosowania przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 2 lit. b) ustawy o PDOF do zdarzenia przyszłego, zaprezentowanego przez skarżącą. W szczególności, organ nie wskazał żadnej podstawy prawnej dla uznania, że wierzytelności otrzymane przez wspólnika spółki osobowej (tu: spółki jawnej) nie podlegają regulacji tego przepisu, a spłata wierzytelności podlegać ma opodatkowaniu w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF. W rezultacie, zdaniem skarżącej, organ wydał zaskarżoną interpretację z przekroczeniem przepisów prawa.

Skarżąca wskazała, że interpretacja, o której mowa w art. 14a Ordynacji podatkowej, nie może ograniczać się jedynie do wskazania regulacji prawa podatkowego, które odnoszą się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a w uzasadnieniu skarżonej interpretacji brak jest dostatecznego uzasadnienia prawnego dla oceny powołanego przez organ stanowiska. W ocenie skarżącej, sporządzone przez organ uzasadnienie prawne ma w tym zakresie cechy uzasadnienia nieprawidłowego, które nie jest logicznym wywodem prezentującym prawidłowe przesłanki oraz następstwa prawne.

Zdaniem skarżącej, interpretacja, która w skarżonej części opiera się na wykładni sprzecznej z literalnym brzmieniem przepisów prawa w zestawieniu z treścią ustawy podatkowej, nie dość, że nie budzi zaufania wobec organów podatkowych, to może wręcz budzić nieufność. Nie jest to zatem sposób postępowania, który cechuje organ administracji publicznej demokratycznego państwa prawnego.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, w którym wskazała, że jest wspólniczką w spółki z o.o. W przyszłości planowane jest przekształcenie tej spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną. Na kolejnym etapie możliwa jest likwidacja spółki osobowej zgodnie z treścią jej umowy oraz obowiązującymi przepisami. Jest prawdopodobne, że na dzień likwidacji spółki osobowej, jej majątek składał się będzie głównie ze środków pieniężnych oraz wierzytelności należnych spółce osobowej od podmiotów trzecich. Na skutek likwidacji spółki osobowej, zainteresowana otrzyma przypadającą na nią zgodnie z umową spółki osobowej część środków pieniężnych oraz wierzytelności od podmiotów trzecich. W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała pytania, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym składniki majątku otrzymane w wyniku likwidacji spółki osobowej (tj. środki pieniężne i wierzytelności) w momencie likwidacji nie będą stanowić dla wnioskodawczyni przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym spłata przez podmioty trzecie wierzytelności otrzymanych przez wnioskodawczynię w wyniku likwidacji spółki osobowej będzie dla wnioskodawczyni neutralna podatkowo. Wyrażając własne stanowisko w sprawie stwierdziła, że w opisanym zdarzeniu przyszłym w żadnym przypadku nie powstanie przychod podlegający opodatkowaniu podatnikiem dochodowym od osób fizycznych.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że przedstawione przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowisko jest prawidłowe w przypadku otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych oraz nieprawidłowe w zakresie otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej wierzytelności wobec osób trzecich oraz spłaty tych wierzytelności wobec osób trzecich. Przy czym organ podatkowy zaznaczył, że w odniesieniu do otrzymanych w wyniku likwidacji spółki wierzytelności stanowisko skarżącej jest co do zasady prawidłowe, tzn. nie podlegają one opodatkowaniu, lecz wadliwa jest przedstawiona we wniosku argumentacja skarżącej, co uzasadniało uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe.

Przedstawione przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji stanowisko nie zasługuje na aprobatę.

Na wstępie należy wyjaśnić, że sytuację prawnopodatkową wspólnika likwidowanej spółki osobowej (niebędącej osobą prawną) kształtują przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF). Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PDOF przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PDOF do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, ponadto na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 12 lit. b ustawy o PDOF do przychodów tych nie zalicza się także przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy ustawy o PDOF, można sformułować następujące wnioski. Po pierwsze, w przypadku otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych przez wspólnika – ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu. Konstatacja ta nie jest sporna na gruncie zaskarżonej interpretacji. Po drugie, wbrew twierdzeniom organu podatkowego zawartym w zaskarżonej interpretacji, w przypadku innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PDOF. Powołane powyżej przepisy ustawy o PDOF nie pozwalają uznać, że przejście na skarżącą wierzytelności likwidowanej spółki osobowej, powoduje u niej rozpoznanie przychodu. Stanowisko to także aprobowane jest przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, w której uzasadnieniu stwierdza się wprost, że w przypadku otrzymania wierzytelności wobec osób trzecich na skutek likwidacji spółki jawnej nie powstanie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z czym organ podatkowy wskazał, że otrzymanie wierzytelności będzie dla wnioskodawczyni neutralne podatkowo. Organ nie zgadza się jednak z twierdzeniem skarżącej, że dopiero ewentualne zbycie tych wierzytelności, spowodowałoby konieczność rozpoznania przychodu, z uwzględnieniem przepisu art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PDOF. Zdaniem organu podatkowego przychód powstanie nie tylko w przypadku zbycia wierzytelności, lecz także w momencie jej spłaty, ponieważ w związku ze spłatą wierzytelności skarżąca otrzyma lub zostaną jej pozostawione do dyspozycji pieniądze, co stanowić będzie przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF.

Odnosząc się do tej kwestii należy stwierdzić, że niesporne jest, że w momencie otrzymywania wierzytelności u podatnika nie wystąpi przychód podatkowy. Przychód taki może się jednak pojawić w terminie późniejszym, gdyby wierzytelność ta została zbyta. Podkreślenia wymaga, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PDOF wprost wskazuje jako przychód z działalności gospodarczej, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki. Skoro przychód powstały w wyniku zbycia wierzytelności, będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez skarżącą w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PDOF, to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego w odpowiedzi na skargę, że środki uzyskane w wyniku spłaty wierzytelności należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. Brak jest bowiem podstawy prawnej do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PDOF w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są wierzytelności. Dodatkowo przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PDOF, wskazując na sytuację zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie (podobnie: WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 5 marca 2014 r., I SA/Gd 12/14 - wyrok dostępny w bazie orzeczeń NSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym nie istnieje podstawa prawna do opodatkowania środków uzyskanych w wyniku spłaty wierzytelności. Nie można podzielić stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym do spłaty wierzytelności przysługujących wobec osób trzecich należy stosować zasady ogólne wynikające z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, zwłaszcza w sytuacji, gdy ustawodawca w szczególny sposób reguluje sposób opodatkowania środków uzyskanych przez byłego wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem z niej wspólnika.

Podsumowując, zgodnie z powołanymi powyżej przepisami ustawy o PDOF przychód podlegający opodatkowaniu powstanie u podatnika wyłącznie w razie zbycia wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Taka zaś okoliczność nie została ujęta w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku o interpretację w niniejszej sprawie. Skarżąca wskazała jedynie, że może otrzymać spłatę wierzytelności. Nie wskazywała, że będzie te wierzytelności zbywać.

W ponownie wydanej interpretacji organ winien zatem dokonać wykładni przepisów ustawy o PDOF, a w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PDOF, z uwzględnieniem sformułowanych powyżej uwag.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.