Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 555/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 1 pkt 3, art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 44
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi H. U. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację podatkową, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz H. U. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt I SA/Łd 555/12

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 28 października 2011 r. H. U., reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowe - akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku Zainteresowana wskazała, iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma zamiar, w celu upublicznienia i pozyskania kapitałów na dalszy rozwój, chcąc równocześnie zachować pełną kontrolę nad działalnością operacyjną, powołać spółkę komandytowo – akcyjną (SKA), w której Spółka obejmie funkcję komplementariusza. Do grona akcjonariuszy SKA chce zaprosić osoby fizyczne będące jej udziałowcami, zaś po powołaniu, w celu pozyskania kapitału zewnętrznego rozważa wprowadzenie spółki na giełdę papierów wartościowych w Warszawie i zaoferowanie akcji w publicznym obrocie. Wnioskodawczyni - udziałowiec ww. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - planuje objąć akcje w nowo tworzonej spółce komandytowo - akcyjnej.

W związku z powyższym zadano dwa pytania:

1. W jaki sposób osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej opodatkowuje dochody uzyskane z udziału w spółce?

2. Kiedy i w jaki sposób opodatkowany zostaje dochód z dywidendy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, osoba fizyczna - akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej podlega opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach SKA w ten sposób, iż przychodem podlegającym opodatkowaniu jest dla niej wartość wypłaconej lub należnej dywidendy, który jest uzyskiwany w tzw. "dniu dywidendy" (kiedy powstaje po stronie akcjonariusza roszczenie w stosunku do spółki o wypłatę dywidendy, niezależnie od tego czy została ona rzeczywiście wypłacona) i są to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, co umożliwia podatnikowi wybór zryczałtowanej 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych. Akcjonariusz jest zobowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z zasadami ogólnymi, a zatem dopiero z chwilą, gdy jego dochody z tego tytułu (przy założeniu, że nie ma innych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej) przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Bez znaczenia jest okoliczność uzyskania przychodu (dochodu) przez samą spółkę. Zatem w sytuacji, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy (roszczenia o jej wypłatę), obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, iż punktem wyjścia wykładni prawa, w tym prawa podatkowego jest wykładnia językowa.

Stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz.1037 ze zm. zwanej dalej "K.s.h."), SKA jest zaliczana do grona handlowych spółek osobowych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), spółki niemające osobowości prawnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychody wspólnika ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, czyli za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Oznacza to zrównanie co do skutków prawnych (uznania za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy dwóch sytuacji prawnych:

a) prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną; zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły oraz

b) faktu pozostawania wspólnikiem spółki osobowej, która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą we własnym imieniu.

Wskazała również, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Ustęp 1a cytowanego uregulowania prawnego stanowi, że przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (...) osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Dodatkowo art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Nadto wskazała, że art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (...) uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 (...) wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Wnioskodawczyni podniosła, iż powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest SKA lecz wspólnicy tej spółki, których udział w spółce bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, jak przychód z działalności gospodarczej według skali przewidzianej w art. 27 ustawy podatkowej, bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową 19%.

Bez znaczenia pozostaje zatem, z punktu widzenia art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że przepisy K.s.h wyłączają możliwość prowadzenia przez akcjonariusza SKA spraw tej spółki. Już definicja pozarolniczej działalności gospodarczej, zawarta w powołanej ustawie oraz w jej art. 5b ust. 1 pkt 3, wyłączają możliwość uznania akcjonariusza SKA wprost za przedsiębiorcę. Nie prowadzi on bowiem działalności spółki we własnym imieniu. Ponadto, na podstawie art. 135 K.s.h. nie odpowiada on za jej zobowiązania, co jest jednoznaczne z brakiem ponoszenia przez niego ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością spółki, o którym to mowa w art. 5b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Chodzi o zastosowanie w odniesieniu do akcjonariusza SKA przepisu art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako konsekwencji uznania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h. Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy, podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

H. U. wskazała również, iż art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do art. 14, zgodnie z ust. 1 zdanie pierwsze tego przepisu, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. A zatem w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma więc ustalenie pojęcia "kwota należna". Znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej.

W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot, u którego ma powstać przychód, może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)".

W dalszej części swojego stanowiska Wnioskodawczyni wskazała, iż podstawowe znaczenie ma ustalenie w jaki sposób wspólnicy SKA uczestniczą w zyskach tej spółki. Powołała w tym zakresie szereg przepisów zawartych w K.s.h. (147 § 1, 52 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 1, 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2, 146 § 2 pkt 2 oraz 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 1).

Podsumowując wskazała, iż prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt, czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji. W przypadku komplementariusza, zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Akcjonariusz SKA ma prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych - 19% stawka podatku. To drugie rozwiązanie zbliża tym samym sposób opodatkowania przychodów z udziału w zysku SKA do opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych. W związku z tym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu przychodu ze spółki począwszy od miesiąca, w którym powstała należność z tytułu dywidendy. Od tego momentu będzie zobowiązany do comiesięcznego wpłacania składek, przy założeniu, że udział w SKA jest jedynym źródłem przychodu tego akcjonariusza z pozarolniczej działalności gospodarczej. Za taką interpretacją, zdaniem strony, przemawia treść art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z SKA, zapłaci on zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym.

Podkreśliła, że niemożliwe jest powiązanie obowiązku wpłacania zaliczek przez akcjonariusza SKA z dochodem uzyskiwanym przez spółkę, ponieważ nie ma on prawa dostępu do tego typu informacji, szczególnie gdy spółka jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych. Wskazują na to wyraźnie regulacje zawarte w art. 154 ust. 1 oraz art. 156 ust. 1 - 3 w związku z art. 2 i art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538). Naruszenie zakazu ujawniania informacji poufnej przez komplementariusza stanowi przestępstwo z art. 180 powołanej ustawy, a wykorzystanie tejże informacji przez akcjonariusza - czyn zabroniony wskazany w art. 181 ustawy. Stąd też jedynym przychodem akcjonariusza SKA jest należna mu dywidenda, podlegająca opodatkowaniu i obowiązkowi wpłaty zaliczek w sposób wskazany powyżej.

Wnioskodawczyni podkreśliła, iż nie znając rozmiaru przychodu SKA akcjonariusz nie jest w stanie obliczyć należnej zaliczki. Nie jest również możliwe zastosowanie regulacji art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określenie przychodu "proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku", gdyż udział w zysku ograniczony jest do przychodu z dywidendy. Ponadto, określenie obowiązku wpłacania zaliczek w powiązaniu z przychodami i kosztami innego podmiotu nie daje odpowiedzi na pytanie o sposób opodatkowania samej dywidendy. Z żadnej regulacji nie wynika wówczas brak obowiązku podatkowego od przychodu z dywidendy w rozmiarze, w jakim wpłacone zostały już zaliczki. Co więcej, możliwe jest zbycie akcji przed dniem dywidendy, co w efekcie nie będzie u "starego" akcjonariusza związane z uzyskaniem żadnego przychodu a jedynie z obowiązkiem wpłaty zaliczek, a "nowy" akcjonariusz albo nie zapłaci podatku w ogóle, albo płacąc podatek od dywidendy doprowadzi do sytuacji, w której ten sam przychód opodatkowany będzie podwójnie, co jest nie do zaakceptowania na gruncie ustawy.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu [...] r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznając stanowisko strony w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe. Natomiast w zakresie pytania nr 1 została wydana w dniu [...] r. odrębna interpretacja.

W interpretacji będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, iż Wnioskodawczyni w związku z uzyskiwanymi dochodami z tytułu udziału w zysku Spółki komandytowo - akcyjnej zobowiązana jest w trakcie roku do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć stosowne zeznanie podatkowe. Konsekwencją powyżej dokonanej kwalifikacji prawnej w stosunku do uzyskiwanego przez Wnioskodawczynię, jako akcjonariusza Spółki komandytowo - akcyjnej przychodu z tytułu udziału w zysku tej Spółki, wykonywanego przez wypłatę "dywidendy" – środków pieniężnych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, brak jest obowiązku jego opodatkowania, gdyż zysk ten winien być opodatkowany przez Zainteresowaną w ciągu roku podatkowego jako przychód z działalności gospodarczej.

Organ wskazał, iż w świetle obowiązujących przepisów, uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo - akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo - akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 p.d.f. lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako "podatek liniowy".

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Organ podniósł, że zgodnie z treścią art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h.

Podatnicy, o których mowa ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w sposób określony ustawą.

Zatem, w ocenie organu, akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku.

Organ podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a cytowanej ustawy.

Organ zauważył również, że dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo - akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo - akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo - akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zważywszy zatem, że spółka komandytowo - akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu powyższy wniosek wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo – akcyjnej, w myśl koncepcji ustawodawcy, przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych (do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dochód z dywidendy w spółce komandytowo - akcyjnej w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy w tym akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

Zatem, w związku z uzyskiwanymi dochodami z tytułu udziału w zysku Spółki komandytowo - akcyjnej akcjonariusz tej spółki zobowiązany jest w trakcie roku do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć stosowne zeznanie podatkowe. Konsekwencją powyżej dokonanej kwalifikacji prawnej w stosunku do uzyskiwanego przez akcjonariusza Spółki komandytowo - akcyjnej przychodu z tytułu udziału w zysku tej Spółki, wykonywanego przez wypłatę "dywidendy" - środków pieniężnych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, brak jest obowiązku jego opodatkowania, gdyż zysk ten winien być opodatkowany przez akcjonariusza w ciągu roku podatkowego jako przychód z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wezwała organ podatkowy, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), pismem z dnia 8 lutego 2012 r. do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca stwierdziła, iż wyrażone we wniosku o interpretację stanowisko jest zgodne z prawem. Uznała, iż rgan dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1, art. 24 i art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co miało wpływ na wydaną interpretacje prawa podatkowego.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując wyrażone w niej stanowisko.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, Wnioskodawczyni zaskarżyła przedmiotową interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 1, art. 24 oraz art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłowe uzasadnienie stanowiska organu i brak w zasadzie jakiegokolwiek uzasadnienia oceny stanowiska Wnioskodawcy w kontekście argumentów prezentowanych we wniosku.

Mając na uwadze zakres zaskarżenia strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

W uzasadnieniu wskazała, iż przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w niniejszej sprawie było wystąpienie skarżącej dotyczące sposobu opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych dywidend wypłacanych przez spółkę komandytowo - akcyjną jej akcjonariuszom.

Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych winna doprowadzić do przekonania, że stanowisko Ministra Finansów uznające przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach SKA za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jest prawidłowe. Przepisy te bowiem, wyraźnie wskazują, że podatnikiem tego podatku nie jest SKA lecz wspólnicy tej spółki, których udział w spółce bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, jak przychód z działalności gospodarczej według skali przewidzianej w art. 27 p.d.f., bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową 19%.

Zdaniem skarżącej, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją, w jej ocenie, przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 p.d.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodująca obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z SKA, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowymi.

Dodatkowo wskazała, iż obowiązek płacenia zaliczek na zasadach przedstawionych w skarżonej interpretacji nie tylko nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia, ale jest obowiązkiem niewykonalnym. Niemożliwe jest bowiem powiązanie obowiązku wpłacania zaliczek przez akcjonariusza SKA z dochodem uzyskiwanym przez spółkę, ponieważ nie ma on prawa dostępu do tego typu informacji, szczególnie gdy spółka jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych. Nie znając rozmiaru przychodu SKA akcjonariusz nie jest w stanie obliczyć należnej zaliczki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, wskazując jak w zaskarżonej interpretacji.

Podniósł także, iż brak jest podstaw do przyjęcia, iż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako o.p.).

Wskazana interpretacja zawiera bowiem, sformułowanie oceny co do stanowiska przedstawionego we wniosku oraz wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Ponadto, w ocenie organu, zaprezentowanie w zaskarżonej indywidualnej interpretacji stanowiska odmiennego od przedstawionego przez Skarżącą nie może stanowić o naruszeniu ww. przepisu.

Nie świadczy o tym również brak odniesienia się organu do argumentów zawartych w powołanym przez Skarżącą we wniosku oraz w wezwaniu do usunięciu naruszenia prawa, orzecznictwie. Organ wskazał bowiem, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Nie mają zatem charakteru wiążącego tak dla sądów administracyjnych jak i organów podatkowych w przypadku rozpoznawania innych spraw i to pomimo możliwego podobieństwa zaistniałych stanów faktycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 14b § 1 o.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.).

Organ podatkowy wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach i obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Jak wskazuje liczne orzecznictwo interpretacja może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy została wydana niezgodnie z przepisami wydawania interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja nie może bowiem naruszać prawa, które interpretuje.

Wykładnia prawa stanowi zespół czynności zmierzających do ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń języka prawnego i powinna odtworzyć te wyobrażenia i pojęcia, które łączy z daną normą ustawodawca.

Sąd w niniejszym składzie podziela przytoczony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2007 r. (III SA/Wa 4172/06) pogląd, że "w sprawach interpretacji przy których nie prowadzi się postępowania dowodowego celem dokonania ustaleń faktycznych organ winien odpowiedzieć jedynie na postawione pytanie. Dopiero wówczas gdy organ nie może udzielić odpowiedzi z braku danych istotnych dla interpretowanego przepisu, wzywa stronę w trybie art. 169 § 1 o.p. o uzupełnienie wniosku. Powinny być to jednak sytuacje wyjątkowe, bowiem celem przepisów było usprawnienie obrotu gospodarczo-finansowego, a zasadą – pytanie z interpretacją – odpowiedź potwierdzająca lub przecząca."

Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest odpowiedź organu udzielona na pytanie zadane przez Wnioskodawczynię w oparciu o opisany przez nią stan faktyczny - Kiedy i w jaki sposób opodatkowany zostaje dochód z dywidendy?

Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje i przyjmuje za własne stanowisko i wspierającą go argumentację wyrażoną we wcześniejszych wyrokach : NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, z dnia 5 maja 2011r. sygn. akt II FSK 2149/09; NSA z dnia 19 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 902/10 oraz NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10; WSA we Wrocławiu z dnia 7.03.2012 r. sygn. akt I SA/Wr 104/12, z dnia 2.03.2012 r. sygn. akt I SA/Wr 77/12, z dnia 22 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1064/09; WSA w Warszawie z dnia 27 lipca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 3079/10.

W niniejszej sprawie sporna jest kwestia obowiązku wpłacania przez Podatniczkę zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem strony skarżącej akcjonariusz SKA powinien rozliczyć przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku SKA poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy. Z tym stanowiskiem nie zgadza się strona przeciwna wskazując na konieczność uiszczania przez akcjonariusza SKA w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, w oparciu o art. 44 ust.1 i 3 p.d.f. w związku z art. 14 ust. 1 powoływanej ustawy.

Jest poza sporem, że przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach SKA należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do treści art. 5b ust. 2 p.d.f. Sąd w niniejszym składzie również podziela to stanowisko. Jednakże fakt, co do opodatkowania przychodu akcjonariusza jako przychodu z działalności gospodarczej nie oznacza, że prawo podatkowe może nakładać na podatnika obowiązki (sensu largo) w oderwaniu od instytucji prawa cywilnego, która podlega opodatkowaniu. Taka interpretacja, z punktu widzenia racji systemowych, nie jest możliwa do zaakceptowania. Chodzi mianowicie o zastosowanie przez Ministra Finansów w odniesieniu do akcjonariusza SKA przepisu art. 44 ust. 1 i 3 p.d.f. jako konsekwencji uznania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 p.d.f., podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób: 1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku; 2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b; 3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Zgodnie z art. 44 ust. 6 p.d.f. zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia. Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 1 omawianej ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Należy zauważyć, że cytowany art. 44 ust. 1 pkt 1 odwołuje się do art. 14, zgodnie z ust. 1 zdanie pierwsze tego przepisu. Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej.

W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265).

"Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007r. sygn. akt II FSK 1028/06, opubl. LEX nr 377519).

W doktrynie prawa handlowego podnosi się, że SKA zawiera w swojej konstrukcji elementy zarówno właściwe dla spółek osobowych jak i spółki kapitałowej. Ustawodawca oczywiście przesądza ostatecznie o charakterze tej spółki, poprzez jej zaliczenie do spółek osobowych. SKA musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, opubl. LEX).

Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie w jaki sposób wspólnicy SKA uczestniczą w zyskach tej spółki. Otóż art. 147 § 1 k.s.h. zapewnia co do zasady udział obu kategoriom wspólników SKA w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. K.s.h. odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Regulacja ta ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na podatek dochodowy, bowiem w powiązaniu z art. 14 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 p.d.f. należy stwierdzić, że każdorazowy przychód spółki wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego (i podatkowego zarazem) stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza. Skoro bowiem przepis art. 52 § 1 k.s.h. stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje już w pierwszym dniu roku obrotowego spółki. Natomiast wypłata zysku na koniec roku obrotowego następuje z mocy prawa, w drodze czynności faktycznych, chyba że wspólnicy podejmą uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zyskiem.

Diametralnie różna jest sytuacja akcjonariusza SKA, do którego stosuje się odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Otóż na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Ponadto w myśl art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. akcjonariuszem uprawnionym do quasi-dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osoba akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Zatem w przypadku komplementariusza, zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

A zatem użyte w art. 8 ust. 1 p.d.f. sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącą osoba prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w SKA. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku SKA. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (quasi-dywidendy), po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę quasi-dywidendy. Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H. Beck Warszawa 2007, s. 1 i nast.). Owymi przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę quasi-dywidendy (ekspektatywa prawna).

Nie sposób zatem przyjąć, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 p.d.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy.

Jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 p.d.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA.

W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 p.d.f. stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jako, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza SKA nie wystąpią koszty uzyskania przychodu to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza SKA. Należy także zauważyć, że akcjonariusz SKA ma prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych – 19% stawka podatku. To drugie rozwiązanie zbliża tym samym sposób opodatkowania przychodów z udziału w zysku SKA do opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

Mając powyższe na uwadze, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 p.d.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z SKA, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym. Tym samym należy uznać, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 i 3 p.d.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego.

Powyższe stanowisko potwierdza pośrednio uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11. Wprawdzie zapadła ona na tle przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, które nie zawierają w swej treści przepisów kwalifikujących przychód akcjonariusza jako przychód z działalności gospodarczej, jak to ma miejsce w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy jednak zauważyć, że NSA w powołanej uchwale stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej "p.d.p."). Zdaniem NSA przychodem akcjonariusza SKA z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 p.d.p. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 p.d.p. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust 1 p.d.p. przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust 1 p.d.p. obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o treść art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a.

W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów winien uwzględnić wykładnię prawa wyrażoną w niniejszym wyroku.

t.n.