Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3121/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. i W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 94/13 w sprawie ze skargi B. W. i W. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2012 r., nr [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2012 r., nr [...], [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz B. W. i W. W. kwotę 2.734 (słownie: dwa tysiące siedemset trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 94/13, oddalił skargi W. W. i B. W. (dalej zwanych: "skarżącymi") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 grudnia 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że dwoma odrębnymi decyzjami z dnia 19 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. ustalił skarżącym zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), w kwocie po 19 658 zł dla każdego z małżonków.

W wyniku rozpoznania odwołania skarżących od wyżej wskazanych decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzjami z dnia 7 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia wydane w pierwszej instancji.

3. W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargach skarżący wnieśli o uchylenie decyzji, zarzucając im naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżących negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji, gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika oraz poprzez wadliwą, dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2006 r.. Zarzucili również naruszenie art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji podatkowej wobec W. W. z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości miejscowej oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2006 r. dochodów skarżących z lat poprzednich. Ponadto zarzucili naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, iż dochody skarżących pochodzą ze źródeł nieujawnionych.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargi stwierdzając, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. W motywach wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż skarżący ponieśli wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wywiedli skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. dochody skarżącego z lat poprzednich oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, iż dochody skarżącego pochodzą ze źródeł nieujawnionych przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."),

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skarg skarżących w sytuacji, gdy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane z naruszeniem art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym ich uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania polegające na zaniechaniu wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, na dokonaniu dowolnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującej wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajduących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2006 r., przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Wskazując, iż w związku z tym, że wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym o 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, autor skargi kasacyjnej wniósł, na podstawie art. 188 p.p.s.a., o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie w zaskarżonych decyzji w całości, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania za obie instancje, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Ewentualnie, gdyby sąd nie znalazł podstaw do wydania orzeczenia o charakterze reformatoryjnym w niniejszej sprawie, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy i z tego względu zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 grudnia 2012 r. nr [...] oraz nr [...].

6.2. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

6.3. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Rozpoznając złożoną skargę orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 p.p.s.a., odstąpiono – na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy – od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu wymienionego przepisu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją RP.