Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1240/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 19, art. 26, art. 27 ust.4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 834/13 w sprawie ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1240/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygnaturze akt III SA/Gl 834/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę E.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2010 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2004r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 30 czerwca 2010 r. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez E.G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 15 września 2009 r., określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. w wysokości 147.399 zł. W podstawie prawnej decyzji przywołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.), oraz art. 26 ust. 1, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.). W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w po wszczęciu postępowania kontrolnego ustalono, iż E.G. w dniu 10 lutego 2005 r., zgłosił wykonywanie działalności gospodarczej pod firmą G. z siedzibą w B., zaś wykreślenie tego wpisu z ewidencji działalności gospodarczej nastąpiło 14 marca 2006 r. Pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług podatnik złożył za luty 2005 r. Powodem wszczęcia postępowania kontrolnego były ustalenia dokonane w innym postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dotyczącym P. Sp. z o.o. w B. oraz ustalenia śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. Na podstawie dowodów zebranych w tych postępowaniach ustalono, że E.G. posiada w F. S.A. dwa rachunki, jeden otwarty na jego nazwisko 21 marca 2001 r. oraz drugi otwarty dla G. 16 lutego 2005 r. Na ten pierwszy rachunek w dniu 30 grudnia 2003 r. firma B. dokonała wpłaty 8.000 zł tytułem zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w K. cytując zeznania świadków oraz wyjaśnienia podejrzanego E.G. oraz powołując się na dokumenty, przedstawił sposób założenia i funkcjonowania Spółki z o.o. P., której prezesem zarządu od zawarcia umowy Spółki do 21 lutego 2007 r. był M.P., a od 21 lutego 2007 r. do 23 października 2007 r. prezesem zarządu Spółki był E.G. Przedstawiono również wydarzenia dotyczące funkcjonowania i wzajemnych relacji spółek z o.o.: E., B., R. wskazując przy tym, iż E.G. działał jako pełnomocnik Spółki P. przy nabyciu przez nią 21 grudnia 2004 r. od Spółki E. prawa wieczystego użytkowania działek gruntu o powierzchni 2,2693 ha objętego KW 94658 Sądu Rejonowego w B. Powołując się na ustalenia dotyczące funkcjonowania Spółki P. stwierdzono ostatecznie, że w latach 2003 – 2005 tą firmą posługiwał się E.G. Spółka P. nie wykonywała we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50, ze zm. zwanej dalej ustawą VAT) przez co nie spełniała ustawowego warunku pozostawania podatnikiem i nie podlegała obowiązkowi podatkowemu w tym podatku. Spółka P. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jedynie firmowała swoją nazwą działalność gospodarczą E.G., który dla ukrycia rzeczywistych rozmiarów swojej działalności posługiwał się firmą P. Był faktycznym dysponentem (właścicielem) majątku jaki posiadała Spółka, a posługując się tą firmą E.G. w rzeczywistości wykonywał czynności sprzedaży i świadczenia usług, co spowodowało, że stał się podatnikiem podatku od towarów i usług. Przesłuchani w sprawie jako świadkowie pracownicy Spółki P. i jednocześnie pracownicy C. zeznali, że pracując przy robotach remontowo-budowlanych w B. przy ulicy [...] podlegali temu samemu kierownictwu. Ponadto z zeznań innych świadków (udziałowiec, dyrektor, księgowy, kierownik brygady remontowej) wynika, że w badanym okresie to E.G. faktycznie wykonywał działalność gospodarczą firmowaną przez Spółkę P. W rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT był on zatem podatnikiem podatku od towarów i usług. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznał za nierzetelne dowody z ksiąg i dokonał szacowania podstawy opodatkowania. W trakcie kontroli uzyskano rejestry sprzedaży za 2004 r., mające odzwierciedlenie w deklaracjach VAT-7, co spowodowało, że na podstawie art. 23 § 4 i § 5 O.p. podstawę opodatkowania oszacowano poprzez przyjęcie jej zgodnie z podstawą opodatkowania zadeklarowaną przez Spółkę P. Ta metoda pozwalała określić podstawę opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. W zakresie podatku naliczonego brak było faktur stwierdzających nabycie towarów przez E.G., a faktury stwierdzające nabycie towarów przez Spółkę P. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, gdyż takie prawo według art. 19 ust. 1 ustawy VAT przysługuje jedynie podatnikowi, którym w tym wypadku jest E.G., a nie Spółka P. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 24 października 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2087/10 oddalił skargę na wskazaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2010 r. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 624/12, uchylił wyrok Sądu I instancji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia NSA zauważył, że zobowiązanie podatkowe za marzec 2004 r., mogło ulec przedawnieniu, ponieważ decyzja określająca zobowiązanie za ten okres została wydana w dniu 30 czerwca 2010 r., tj. po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mogła spowodować, powołana w odpowiedzi na skargę i w odpowiedzi na skargę kasacyjną, sama okoliczność, że w dniu 6 listopada 2009 r. wszczęto śledztwo w sprawie karnoskarbowej, jeżeli podatnik nie został o nim poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Jednocześnie NSA zauważył, że w aktach sprawy brakuje też danych dotyczących zaistnienia innych, niż wymienione w art. 70 § 1 pkt 6 O.p., przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Zaznaczył, że uwzględnienie zarzutu naruszenia przedawnienia zobowiązania uczyni przedwczesnym rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Wyjaśnienie tej kwestii pozwoli bowiem ustalić, czy w ogóle mogła zostać wydana merytoryczna decyzja organu odwoławczego w przedmiocie zobowiązania podatkowego za marzec 2004 r. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Sąd wskazał, że w dniu 24 czerwca 2013 r. wpłynęło do Sądu pismo organu odwoławczego wyjaśniające, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w związku z postanowieniem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 6 listopada 2009 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie karnoskarbowej, oraz przeprowadzeniem skutecznych czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę i rachunku bankowego. Do pisma dołączono również postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej z 4 lipca 2007 r. sygn. akt [...], w przedmiocie tymczasowego aresztowania wobec E.G., z którego wynika, iż zostało wydane w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa z art. 258 § 3 Kodeksu karnego, polegającego na kierowaniu grupą przestępczą złożoną z M.P., A.P., B.B., P.M. i R.S., w okresie od grudnia 2002 do kwietnia 2007 r., która to grupa miała na celu popełnianie przestępstw przeciwko interesom spółek handlowych oraz przestępstw skarbowych polegających na zaniżaniu należnego podatku VAT. W uzasadnieniu stwierdzono, że chodzi o Spółki M., B. oraz P. Sąd zgodził się z argumentacją organu, że Skarżący nie może skutecznie wywodzić, iż nie wiedział o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym związanym z wykorzystywaniem Spółki P. do własnej działalności gospodarczej. Świadczy o tym postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej z 4 lipca 2007 r. sygn. akt [...], w przedmiocie tymczasowego aresztowania wobec E.G. Ta okoliczność wskazuje, że E.G. został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karnego w związku z przestępstwem związanym ze Spółką P. Zatem spełniono przesłanki z art. 70 § 6 O.p., w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11. Ponadto w piśmie procesowym z 23 maja 2013 r., organ podniósł, że w dniu 20 listopada 2009 r. zastosowano wobec Skarżącego środek egzekucyjny polegający na zajęciu wynagrodzenia za pracę. Dłużnik zajętej wierzytelności odebrał zawiadomienie o zajęciu 26 listopada 2009 r. Te z kolei okoliczności świadczą o tym, że w myśl art. 70 § 4 O.p. doszło do przerwania biegu przedawnienia. Tym samym, zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. Sąd podzielił następnie ustalenia faktyczne organów podatkowych oraz ocenił, że zostały ustalone zgodnie z prawem. W prowadzonym postępowaniu organy nie naruszyły art. 124, art. 188, art. 192, art. 194 O.p. Słusznie bowiem, tak organ I instancji jak i odwoławczy ustaliły, że podatnikiem był E.G. oraz to, że nie był on uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych dla Spółki P. Sąd podzielił stanowisko organów, że Skarżący we własnym imieniu i na własny rachunek, z wykorzystaniem stworzonej przez siebie, zgodnie z przepisami prawa spółki z o.o., którą utworzył z zadłużonego majątku innej spółki i zarejestrował na swoich zięciów, dokonywał czynności faktycznie we własnym imieniu i na własny rachunek, z wykorzystaniem jego środków finansowych i jego wiedzy. Podkreślił, że E.G. wyjaśnił między innymi, że zięciowie od samego początku firmowali spółkę P. swoimi nazwiskami; wszystkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej podejmował osobiście; decyzje dotyczyły zakupu i sprzedaży węgla, działalności remontowo-budowlanej i dzierżawy obiektów; osobiste decyzje wspomagał dyrektor generalny U.M., jej mąż P.M. oraz księgowy W.B. Sąd argumentował następnie, że organy podatkowe prawidłowo wywiodły skutki podatkowe z dokonywanych w sprawie transakcji. Organy prawidłowo oceniły również podatkowe skutki zawartej umowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. i w konkluzji uznały, że to skarżący, a nie utworzona przez niego Spółka prowadziła działalność. Obszernie omówione przez organ odwoławczy zeznania świadków, zwłaszcza M.P., A.P., B.K., U.M., świadczą o kierowaniu przez Skarżącego pracą zarządu Spółki P. Zasadnie także wobec braku dokumentacji źródłowej organy zastosowały art. 23 § 1 pkt 1 O.p., oraz przyjęły właściwą metodę szacowania w oparciu o art. 23 § 4 i § 5 O.p. Następnie, Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 113 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, argumentował, że przepis ten nie stanowił materialnoprawnej podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, nie był stosowany w sprawie, zatem nie mogło dojść do jego naruszenia. Sąd wyjaśnił, że w maju 2004 r. prezesem zarządu Spółki P. był M.P. uprawniony do jednoosobowego składania oświadczeń w jej imieniu. Na gruncie art. 113 ustawy O.p. zgoda innej osoby w postaci spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej osobą prawną wyraża się zatem poprzez oświadczenie woli złożone przez prezesa jednoosobowego zarządu. Organy administracji prawidłowo ustaliły już tylko na podstawie zeznań M.P., że taka zgoda w imieniu Spółki została wyrażona poprzez oświadczenie jej organu zarządzającego. Ponadto organy prawidłowo ustaliły, że zaistniała przesłanka posłużenia się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą osoby w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności. Tych ustaleń dokonano, między innymi na podstawie zeznań i wyjaśnień E.G. 3. Skarga kasacyjna Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzucił mu, w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest - art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 26, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm,), poprzez błędną wykładnię i naruszenie w/w przepisów prawa oraz poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które obrazują rzeczywiste dostawy towarów i uznanie za podatnika podmiotu, który nie spełnił przesłanek koniecznych do bycia podatnikiem, - naruszenie zasady neutralności podatku VAT i orzecznictwa ETS poprzez nieuwzględnienie podatku naliczonego, - naruszenie VI Dyrektywy Unii Europejskiej poprzez interpretowanie prawa w sposób uniemożliwiający obronę przed zarzutami. Z kolei w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z: - art. 113 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że właściciele firmy P. w sposób świadomy podjęli decyzję o posługiwaniu się ich firmą przez E.G. i na tej podstawie uznanie skarżącego za podatnika podatku VAT, - art. 191 O.p., poprzez niezebranie wyczerpujących materiałów dowodowych oraz interpretowanie tych zebranych w sposób dla siebie użyteczny, a także poprzez dość swobodną ocenę materiału dowodowego, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art., 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 194, art. 210 § 4 O.p., poprzez zaakceptowanie decyzji wydanych w sprawie i utrzymanie ich w mocy, pomimo naruszenia w/w przepisów prawa, a także poprzez nie podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego w sprawie oraz poprzez wydanie rozstrzygnięć w oparciu o stan faktyczny niezgodny z prawdą, w oparciu o niewystarczająco wnikliwie przeprowadzone postępowanie, z pominięciem dowodów, jakie organ podatkowy mógł bez nadmiernych trudności przeprowadzić. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W jego ocenie skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a objęty nią wyrok odpowiada prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw, podlegała oddaleniu.

5.1. W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje najpierw zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, publ. ONSAiWSA 2005/6/120).

5.2. W ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego Skarżący podnosi w skardze kasacyjnej, że podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie WSA w Gliwicach naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego (art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) w zw. z odpowiednimi przepisami O.p. (art. 113, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 194 oraz art. 210 § 4 O.p.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie brak jest podstaw od uwzględnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

5.3. Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzez błędną wykładnię art. 113 O.p. i przyjęcie, że właściciele Spółki w sposób świadomy podjęli decyzję o posługiwaniu się ich firmą przez Skarżącego i na tej podstawie uznanie Skarżącego za podatnika podatku VAT.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że Sąd nie mógł naruszyć art. 113 O.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że właściciele Spółki w sposób świadomy podjęli decyzję o posługiwaniu się ich firmą przez Skarżącego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano na czym miała polegać błędna wykładnia powyższego przepisu, a więc jego błędne rozumienie. Taką błędną wykładnią nie może być oczywiście przyjęcie, że właściciele Spółki w sposób świadomy podjęli decyzję o posługiwaniu się ich firmą przez Skarżącego. To ustalenie należy bowiem do sfery ustalenia stanu faktycznego sprawy, a nie do sfery wykładni przepisów prawa. Zarzut ten dotyczy więc w istocie błędnego ustalenia stanu faktycznego, a nie błędnej wykładni art. 113 O.p.

Dodatkowo art. 113 O.p. nie stanowił podstawy uznania przez organy podatkowe Skarżącego za podatnika podatku VAT w zakresie kwestionowanych transakcji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, podstawę prawną uznania Skarżącego za podatnika stanowiły przepisy ustawy o podatku VAT. Art. 113 O.p. został powołany dla zdefiniowania pojęcia firmanctwa oraz wskazania skutków stwierdzenia firmanctwa. Art. 113 O.p. formułuje przesłanki dotyczące odpowiedzialności firmującego za zobowiązania firmowanego, a nie odpowiedzialności samego firmowanego jako podatnika. Przepis ten określa więc przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej (firmującego) za zobowiązanie podatkowe podatnika w podatku VAT (firmowanego), co nie było przedmiotem niniejszej sprawy. Niniejsza sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego Skarżącego jako faktycznie prowadzącego działalność gospodarczą, a uznanie Skarżącego za podatnika wynikało z zastosowania autonomicznych pojęć "podatnika" oraz "transakcji podlegających opodatkowaniu" określonych m.in. w przepisach ustawy z 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Wobec tego, argumentacja pełnomocnika Skarżącego odnosząca się do konieczności spełnienia "trzech obligatoryjnych przesłanek" odpowiedzialności określonych w art. 113 O.p., niezależnie od tego czy jest prawidłowa, nie dotyczy odpowiedzialności Skarżącego jako podatnika VAT, która była przedmiotem rozstrzygania w niniejszej sprawie, ale ewentualnej odpowiedzialności Spółki.

5.4. Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 191 O.p. poprzez niezebranie wyczerpujących materiałów dowodowych oraz interpretowanie ich w sposób dla siebie użyteczny, a także poprzez "dość swobodną" ocenę materiału dowodowego oraz naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 194, art. 210 § 4 O.p.) poprzez niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez wydanie rozstrzygnięć w oparciu o stan faktyczny niezgodny z prawdą, niewystarczająco wnikliwie prowadzone postępowanie, z pominięciem dowodów, jakie organ podatkowy mógł bez nadmiernych trudności przeprowadzić.

Zarzuty te w istocie mają na celu wykazanie, że Sąd zaakceptował błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane przez organy podatkowe. Nie mogą one być jednak uwzględnione. Sąd pierwszej instancji rozważył i wyraźnie wskazał okoliczności i dowody, które zostały zgromadzone w rozpatrywanej sprawie i świadczyły o zaistnieniu przesłanki posłużenia firmą osoby prawnej w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności. W szczególności Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że prawidłowo organy ustaliły, iż fakt posługiwania się przez Skarżącego firmą Spółki wynika z analizy zeznań i wyjaśnień składanych przez samego Skarżącego, jak i zeznań świadków. Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynikało, że Spółka została założona przez Skarżącego i nie prowadziła samodzielnej działalności. Sąd pierwszej instancji powołał się w tym zakresie na zeznania Skarżącego dotyczące okoliczności powstania Spółki i jej funkcjonowania, jak również na zeznania prezesa zarządu Spółki – M.P. oraz zeznania drugiego udziałowca Spółki – B.K. Z zeznań samego Skarżącego wynika, że zdecydował o powstaniu Spółki, a zięciowie (wspólnicy Spółki) od samego początku firmowali tylko Spółkę swoimi nazwiskami; wszystkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej podejmował Skarżący osobiście. Prezes jednoosobowego zarządu Spółki M.P. zeznał, że objął tę funkcję na prośbę teścia. Zeznał również, że jego rola polegała tylko na podpisywaniu dostarczonych mu dokumentów, których nie czytał. Nic nie wie o sprawie kupna nieruchomości, obrotu węglem, nie wie kto pracował w Spółce. Nie interesowała go działalność Spółki. Nie orientuje się skąd pochodził majątek na zawiązanie Spółki. Zeznania te potwierdziła także córka skarżącego A.P., która zeznała, że mąż rzadko pojawiał się w biurze Spółki, którą faktycznie zarządzał jej ojciec, czyli Skarżący. Drugi wspólnik Spółki – B.K. - zeznał, że nie wie skąd pochodziły pieniądze na zawiązanie Spółki oraz, że nie były jego pieniądze. Nie wiedział ile miał udziałów w Spółce. Nie miał wpływu na działalność Spółki, a wszystkie decyzje podejmował teść i księgowa Spółki.

Trafnie Sąd pierwszej instancji zaaprobował więc ustalenia organów, że z zeznań tych wynika, że Skarżący zdecydował o powołaniu Spółki i faktycznie to on był jej założycielem, pomimo wskazania jako wspólników osób z nim spowinowaconych (zięciów – B. K. i M. P.). Skarżący wniósł również kapitał do Spółki oraz faktycznie decydował o jej działalności. Wspólnicy oraz zarząd Spółki nie mieli żadnej wiedzy o działalności prowadzonej przez Spółkę, a działania zarządu sprowadzały się do formalnego firmowania działań gospodarczych podejmowanych przez Skarżącego. Jak wynika z materiału dowodowego, Skarżący pobierał także znaczne kwoty z kont bankowych Spółki, które nie zostały ujęte w dokumentach księgowych Spółki. Powyższe ustalenia pozwalały na stwierdzenie, że intencją powołania Spółki było firmowanie działalności gospodarczej Skarżącego.

5.5. W konsekwencji, zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty kwestionujące prawidłowość oceny dokonanej przez organy podatkowe w zakresie, w jakim uznały one, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym doszło do procederu firmanctwa, a rzeczywiście prowadzącym działalność, a więc i podatnikiem, był Skarżący. Stwierdzenie firmanctwa, zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Z istoty firmanctwa wynika zatem, że firmujący pomaga firmowanemu, choć faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, przy czym może podejmować czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek. (zob. np. wyrok NSA z 7 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 846/13; CBOSA). Dokonane w tym zakresie ustalenia organów podatkowych oraz ocena tych ustaleń przez Sąd pierwszej instancji jest spójna, logiczna i poparta odniesieniami do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

5.6. Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 120 O.p. poprzez podważenie skutków czynności cywilnoprawnych i orzekanie przez organy administracyjne o "prawie stwierdzającym wadliwość oświadczenia woli". Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy podatkowe nie kwestionowały skutków podjętych czynności cywilnoprawnych, a jedynie oceniały ich skutki na gruncie prawa podatkowego dla celów określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT. W orzecznictwie podkreśla się, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. (zob. np. wyrok NSA z 3 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2822/13; wyrok NSA z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1366/11). Należy podkreślić, że dla potrzeb rozpatrywanej sprawy niezbędne było ocenienie dokonanych czynności w świetle autonomicznej definicji podatnika i działalności podlegającej opodatkowaniu zawartych w ustawie o VAT stanowiącej wdrożenie do polskiego prawa postanowień dyrektyw UE. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej czynności prawnej uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Prawidłowo również Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy administracji były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych, w szczególności zaś do ustalenia, czy podatnikiem podatku VAT była Spółka czy też Skarżący.

5.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji w oparciu o szczegółową analizę akt sprawy, uznał, że organy zebrały obszerny materiał dowodowy, który stanowił wystarczającą podstawę do poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie, rozpatrzenia zarzutów sprecyzowanych w stosunku do decyzji organu I instancji oraz do zweryfikowania prawidłowości rozstrzygnięcia dokonanego zaskarżonymi decyzjami. Ocenił, że materiał dowodowy został przeanalizowany i uwzględniony przy rozpatrywaniu sprawy, zaś wyciągnięte wnioski nie przeczą zasadom logiki oraz nie są sprzeczne ze zgromadzonymi w sprawie dowodami. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał i prawidłowo uzasadnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, jednocześnie uzasadniając dlaczego nie podzielił argumentacji Skarżącego. Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji stwierdził, że fakt, iż oceniając zgromadzone dowody organ odwoławczy nie przychylił się do twierdzeń Skarżącej nie oznacza, że zebrany materiał w sprawie jest niepełny, jak również nie wskazuje na naruszenie wskazanych przepisów O.p (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. art. 194, art. 210 § 4 O.p).

Należy również podkreślić, że sformułowane zarzuty co do dowolności oceny materiału dowodowego oraz jego niekompletności koncentrują się na kwestii braku dostatecznego wykazania spełnienia przesłanek odpowiedzialności Skarżącego na podstawie art. 113 O.p., nie wskazują natomiast konkretnych dowodów, których nie przeprowadził lub nie uwzględnił organ podatkowy.

W konsekwencji, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a.) w zw. z powołanymi przepisami O.p. (art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. art. 194, art. 210 § 4 O.p.).

5.8. Wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego również nie zasługiwały na uwzględnienie. Błędny jest zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 26, art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. poprzez błędną wykładnię i naruszenie w/w przepisów prawa. W świetle niepodważonych skutecznie w skardze kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Skarżącemu niesłusznie, to jest z naruszeniem wskazanych powyżej norm prawa materialnego, zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego za marzec 2004 roku. Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia zasady neutralności podatku VAT oraz "naruszenie VI Dyrektywy Unii Europejskiej poprzez interpretowanie prawa w sposób uniemożliwiający obronę przed zarzutami". Zasada neutralności podatku VAT jest jedną z fundamentalnych zasad unijnego systemu podatku VAT (zob. np. wyrok NSA z 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2094/13; wyrok NSA z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 251/14). Również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) akcentowana jest konieczność przestrzegania zasady neutralności podatku VAT przez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie jednak TSUE wyraźnie wskazuje, że zwalczanie przestępczości podatkowej, polegającej na uchylaniu się od opodatkowania oraz ewentualnych jego nadużyciach, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę VAT (obecnie dyrektywę 2006/112/WE), a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. np. wyroki TSUE: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373; z 6 września 2012 r. w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549; a także z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r. w sprawach: Stroj trans EOOD C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54; oraz ŁWK – 56, C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55; postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, ECLI:EU:C:2014:184).

Nie można skutecznie kwestionować naruszenia zasady neutralności podatku VAT jedynie poprzez fakt zastosowania w niniejszej sprawie reguły, że odliczeniu podlega wyłącznie kwota podatku naliczonego wnikająca z faktur odzwierciedlających rzeczywiste czynności. W sytuacji braku skutecznego podważenia zarzutami skargi kasacyjnej poczynionych w sprawie ustaleń organów podatkowych w kwestii wykonywania przez Skarżącego działalności gospodarczej, którą to działalność firmowała Spółka, za chybione uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług na skutek pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur VAT wystawionych na Spółkę.

Z kolei zarzut naruszenia VI Dyrektywy VAT w sposób uniemożliwiający obronę przed zarzutami nie został w ogóle powiązany z zarzutem błędnej wykładni lub zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego i w istocie oparty jest na zarzucie błędnej oceny stanu faktycznego, przez co nie zasługuje na uwzględnienie.

5.9. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

5.10. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).