Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2276/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2012 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dawniej Syndyk Masy Upadłości E. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w M.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania E. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (obecnie E. sp. z o. o.; dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") z [...] listopada 2010 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2005 r. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS powołał przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: "rozporządzenie").

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P.H. A.E. i T.H. s. c. oraz P. Sp. z o. o. Faktury dotyczyły zakupu usług w zakresie dostarczania informacji, doradztwa, prowadzenia akcji promocyjnych i reklamowych, a także w zakresie monitorowania i analiz rynku produktów RTV i AGD. Usługi skarżąca zakupiła rzekomo na podstawie stosownych umów z 3 stycznia 2005 r. (z P.H. A.E. i T.H. s. c. z siedzibą w R.) i z 2 maja 2005 r. (z P. sp. z o.o. z siedzibą w M.). Zdaniem organu I instancji, ponowna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego (uprzednio Dyrektor IS uchylił w całości decyzję tego organu) prowadzi do wniosku, że sporne faktury wystawione przez wskazane podmioty, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka nie wykazała przy tym, że usługi udokumentowane tymi fakturami zostały faktycznie wykonane. Kontrola u rzekomych kontrahentów skarżącej również nie potwierdzała faktu wykonania usług na jej rzecz. W konsekwencji, organ I instancji odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Lakoniczne zeznania świadków nie pozwoliły na ustalenie czynności faktycznie wykonanych w ramach zawartych umów.

1.3. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji z odwołania, Dyrektor IS wskazał, że na skutek ogłoszenia upadłości Spółki (30.06.2010r.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w zaskarżonej decyzji, został przerwany. Dlatego zarzut odwołania dotyczący przedawnienia nie zasługiwał na uwzględnienie. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem, że decyzja została wydana przedwcześnie. Za chybiony uznał nadto zarzut naruszenia art. 145 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2009 r. (I FSK 288/08) wyjaśnił, że przepis ten nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Pozostałe zarzuty odwołania także uznał za chybione. Organ I instancji wykazał bowiem, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia faktyczne w tym zakresie były kompletne, a ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie była prawidłowa. Zauważył, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Czyli, że faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. Dodał, że przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Zdaniem Dyrektora IS, udowodnione zostało, że wystawcy spornych faktur nie wykonali czynności wykazanych w tych fakturach na rzecz odbiorcy. Okoliczność ta stanowi wystarczającą przesłankę do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Przemawiają za tym zarówno wskazane braki w dokumentacji Spółki i jej rzekomych kontrahentów, a także nieścisłości i sprzeczności wynikające z zeznań poszczególnych świadków (zob. str. 14 – 20 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IS zauważył, że opracowanie rzekomo wykonane przez jednego z kontrahentów, stanowi plagiat angielskiego tekstu zamieszczonego Internecie (zob. s. 17 – 18 zaskarżonej decyzji). Dokonanie płatności za usługi, które nie zostały wykonane, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż Spółka nie wykazała, że usługi niematerialne, o których mowa w spornych fakturach, zostały faktycznie wykonane na jej rzecz. Pomimo inicjatywy ze strony organu podatkowego, przedstawiła jedynie umowy, o których mowa powyżej, sporne faktury, a także dokumenty zatytułowane jako "protokoły przekazania dokumentacji" oraz "dowody przekazania sprawozdań". Nie okazała dowodów wymienionych w tych umowach. Wskazane wyżej dokumenty nie precyzowały w żaden sposób wykonanej usługi w ramach umowy, poza ogólnym stwierdzeniem "przedłożyła dokumentację", czy też "wykonała część usług". Dyrektor IS stwierdził, że skarżąca obowiązana była przechowywać do czasu przedawnienia zobowiązań podatkowych wszystkie dowody potwierdzające wykonanie usług niematerialnych, księgi podatkowe i inne dokumenty z nimi związane. Za chybione uznał zatem zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 86 i art. 88 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). Dyrektor IS nie dopatrzył się także wystarczających podstaw do zastosowania art. 199a § 3 Op.

2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z 30 czerwca 2011 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 7 i art. 8 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: "k.p.a.") w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a także naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organu administracji publicznej;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji stwierdzenie, że na skutek braku po upływie ponad 3 lat analiz, raportów i innych dokumentów związanych z wykonywaniem umów zawartych przez Spółkę 2 stycznia 2005 r. i 2 maja 2005 r., zakupione usługi nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych i tym samym Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie oraz uznanie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 86 ust. 1 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że Spółka nie przechowywała niezbędnych dokumentów celem stwierdzenia wykonania usługi przez P.H. A.E. i T.H. s.c. oraz P. sp. z o.o., takich jak raporty, analizy, zestawienia danych oraz inne dokumenty stanowiące efekt pracy zleceniobiorców i tym samym nie przedstawiła ich na potwierdzenie wykonania rzeczonych usług, gdy Spółka przechowywała i dostarczyła kontrolującym stosowne umowy, wszystkie wystawione na poczet wykonywania umów faktury VAT, a także "Protokoły przekazania dokumentacji" oraz "Dowody przekazania sprawozdań", nadto dokumentacji, której brak zarzuca organ, nie miała prawnego obowiązku przechowywać;

- art. 88 § 1 Op, gdy Spółka zgodnie z tym przepisem przechowywała i dostarczyła kontrolującym wszystkie wystawione faktury VAT i dowody przelewów;

- art. 193 § 1 – 2 Op w zakresie stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych Spółki w części dotyczącej zakupu usług od wskazanych kontrahentów, gdy w celu potwierdzenia wykonanych usług przedłożono zawarte z nimi umowy, wszystkie wystawione na poczet wykonywania umów faktury VAT, "Protokoły przekazania dokumentacji" oraz "Dowody przekazania sprawozdań", a faktury i przelewy z tytułu realizacji tych usług nie były kwestionowane;

- art. 121 Op poprzez dokonanie sprzecznej i niezgodnej z logiką i doświadczeniem życiowym oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków, a także dokonanie wykładni rozszerzającej przepisów;

- art. 199a § 3 Op poprzez jego niezastosowanie pomimo kwestionowania przez organ faktu wykonania zawartych przez Spółkę umów;

- art. 145 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, gdy postępowanie administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, może być podjęte przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności.

2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że świadkowie potwierdzili wykonanie spornych usług niematerialnych. Spółka i jej kontrahenci nie mieli obowiązku przechowywania materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usług do czasu przeprowadzenia kontroli podatkowej. Organy nie powinny prowadzić postępowania podatkowego wobec podmiotu w upadłości, dotyczącego zobowiązań powstałych przed jej ogłoszeniem. Wątpliwości organów dotyczące istnienia stosunków prawnych pomiędzy skarżącą i jej kontrahentami powinny zostać rozstrzygnięte przez sąd powszechny.

2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty przedstawione w skardze są co do zasady powtórzeniem zarzutów odwołania.

3. Postanowieniem z 25 kwietnia 2012 r., Sąd na podstawie art. 124 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "u.p.p.s.a.") zawiesił postępowanie sądowe na skutek braków w składzie organów Spółki, które uniemożliwiały jej działanie. W związku z informacją o powołaniu zarządu Spółki, postępowanie sądowe zostało podjęte postanowieniem z 24 lipca 2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 u.p.p.s.a.

4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się także wystąpienia innych przesłanek wymienionych w art. 145 u.p.p.s.a., pozwalających na wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

4.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zarówno ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, jak i zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a także obowiązujących przed 1 czerwca 2005 r. przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia. Zarzuty materialnoprawne są przy tym tylko konsekwencją zarzutów natury procesowej. Zdaniem organów, sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż skarżąca nie posiada stosownych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług niematerialnych, poza umowami i fakturami związanymi z tymi rzekomo wykonanymi na rzecz Spółki usługami. Ocena przeprowadzonych dowodów ze źródeł osobowych nie uzasadnia wniosku, że usługi te zostały faktycznie wykonane na rzecz skarżącej. Skarżąca uważa zaś, że organy dokonały wadliwych ustaleń faktycznych, w wyniku czego bezpodstawnie pozbawiły ją prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

4.4. Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika

z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Z treści § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wynika, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (przepis ten obowiązywał przed 1 czerwca 2005 r.).

Natomiast w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (przepis ten obowiązuje od 1 czerwca 2005 r., po uchyleniu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia).

5.1. W ocenie Sądu, organy podatkowe ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Trafnie przyjęły, że w sytuacji, gdy skarżąca nie posiada materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług wymienionych w treści spornych faktur i w treści umów opatrzonych datami 3 stycznia 2005 r. i 2 maja 2005 r., należało przeprowadzić dowody ze źródeł osobowych. Zdaniem Sądu, organy dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób zgodny z art. 191 Op. Świadkowie i osoby reprezentujące Spółkę nie przedstawili w sposób wiarygodny okoliczności towarzyszących poszczególnym transakcjom. W szczególności z ich zeznań nie wynika, że poszczególne usługi zostały wykonane przez osoby ujawnione w treści spornych faktur jako ich wystawcy. Lakoniczne zeznania tych osób odnośnie okoliczności towarzyszących rzekomemu wykonaniu poszczególnych usług, nie dają podstaw do wniosku, że Spółka nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur (zob. s. 16 – 22 zaskarżonej decyzji). Tym bardziej, że organy wykazały, iż Spółka posiadała możliwości wykonania poszczególnych usług niematerialnych we własnym zakresie. Rzekomi kontrahenci lub (i) ich podwykonawcy twierdzili bowiem, że ich usługi koncentrowały się głównie na wyszukiwaniu materiałów z Internetu. Opracowanie dotyczące Ukrainy trafnie zostało ocenione przez organy jako plagiat polegający na wykorzystaniu treści opracowania sporządzonego przez H. W., opublikowanego w wersji elektronicznej (zob. s. 17 – 18 zaskarżonej decyzji). Zasadnie organy uznały, że brak w dokumentacji Spółki i jej rzekomych kontrahentów śladów materialnych potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług, uzasadnia wniosek, że usługi te nie zostały wykonane przez wystawców spornych faktur. Tym bardziej, że ocena dowodów ze źródeł osobowych nie potwierdza zasadności wniosku przeciwnego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe prawidłowo, a wnioski wyciągnięte z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego odnośnie braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur (zob. s. 16 – 25 zaskarżonej decyzji), Sąd uznał

za trafne.

5.2. Przeszkody do prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie nie stanowił art. 145 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, który to przepis o charakterze procesowym nie znajduje zastosowania w postępowaniu podatkowym (zob. wyroki NSA: z 17 kwietnia 2009 r., I FSK 288/08; z 17 kwietnia 2009 r., I FSK 288/08; oba orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: orzeczenia.nsa.gov.pl lub www.cbois.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: "CBOSA"). Ogłoszenie upadłości Spółki postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 70 § 3 Op. Do obowiązków organu podatkowego należy gromadzenie i ocena materiału dowodowego na potrzeby zastosowania przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie spór dotyczy tylko wykonania poszczególnych umów i usług wymienionych w spornych fakturach. Nie dotyczy zaś istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Stąd wniosek, że brak było wystarczających podstaw do występowania przez organ podatkowy z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Op.

6.1. Odnosząc się do zarzutów skargi zauważyć należy w pierwszej kolejności, że zastosowania w rozpoznawanej sprawie nie znajdowały przepisy art. 7 i art. 8 Kpa. Dlatego zarzuty z nimi związane uznać należy za oczywiście chybione. Organy podatkowe nie naruszyły zdaniem Sądu przepisów art. 121 i art. 199a § 3 Op, o czym mowa wyżej. Zasadnie uznały księgi podatkowe Spółki za nierzetelne, gdyż zakres stwierdzonych nieprawidłowości uzasadniał takie stwierdzenie. Tym samym za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 2 Op. Autor skargi nie wykazał przy tym, jaki wpływ na wynik sprawy miałoby ewentualne naruszenie przez organ podatkowy przepisów art. 193 Op, skoro w pozostałym zakresie księgi podatkowe zostały wykorzystane jako dowód w sprawie, dla potrzeb określenia wysokości zobowiązań podatkowych skarżącej. Za chybione Sąd uznał także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 86 § 1 i art. 88 § 1 Op, gdyż pod pojęciem dokumentów związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych należy rozumieć nie tylko faktury, ale także inne dokumenty potwierdzające faktyczne wykonanie usług wymienionych w fakturach, przez podmioty ujawnione w ich treści jako usługodawcy (wystawcy faktur). Dodać warto, że w realiach niniejszej sprawy brak materialnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług wymienionych w spornych fakturach, nie stanowił dla organów wyłącznej podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy swoje rozstrzygnięcie oparły na prawidłowym zastosowaniu art. 191 Op, w zakresie oceny istniejących dowodów, w tym ze źródeł osobowych. Także z tej przyczyny zarzuty skargi związane z naruszeniem przepisów art. 86 § 1 oraz art. 88 § 1 Op, Sąd uznał za chybione. Spółka obowiązana była w celach dowodowych przechowywać poszczególne materiały potwierdzające wykonanie usług (transakcji), tak jak i księgi podatkowe oraz faktury i inne dokumenty księgowe, do czasu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji.

6.2. Skoro zdaniem Sądu organy podatkowe ustaliły w sposób prawidłowy stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, w szczególności poprzez przyjęcie, że usługi wymienione w treści spornych faktur nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawców, to za chybione Sąd uznał zarzuty związane z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepisy te zostały bowiem zdaniem Sądu prawidłowo zastosowane w realiach niniejszej sprawy. Prounijna wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż powołany przepis znajduje zastosowanie nie tylko do faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, ale również do takich faktur, które stwierdzają czynności niezgodne z rzeczywiście dokonanymi (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09; z 29 czerwca 2011 r., I FSK 1279/10; CBOSA). Skoro skarżąca nie wykazała, że nabyła przedmiotowe usługi niematerialne, to nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur. W takiej sytuacji brak jest podstaw do dokonywania analizy stanu faktycznego pod kątem ewentualnego uchylenia się Spółki od negatywnych konsekwencji związanych z obiektywnym brakiem możliwości uniknięcia przez Spółkę udziału w nadużyciach podatkowych.

7. Reasumując, organy podatkowe dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i zdrowego rozsądku, w granicach swoich kompetencji wyrażonych w art. 191 Op. Podjęły stosowne działania zmierzające do wyjaśnienia wątpliwości związanych z faktycznym wykonaniem przedmiotowych usług niematerialnych. Skoro osoby reprezentujące Spółkę i jej rzekomi kontrahenci nie zdołali wskazać okoliczności towarzyszących wykonywaniu usług i sposobu ich wykorzystania w działalności Spółki, a nadto podmioty te nie posiadają materialnych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług, to znaczy, że zasadnie organy odmówiły Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur. Wystąpiły bowiem uzasadnione podstawy do wniosku, że przedmiotowe usługi niematerialne nie zostały wykonane na rzecz skarżącej. Dlatego zastosowanie w niniejszej sprawie znalazły przepisy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.