Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 163/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: ART. 72 § 1; art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c; art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 35 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 882/07 w sprawie ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 25 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 882/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi "C." Sp. z o.o. w W. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 25 maja 2007 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, stan sprawy był następujący: pismem z dnia 24 lutego 2006 r. skarżąca Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym wynikającej ze zgłoszenia celnego SAD z dnia 12 kwietnia 2002 r. i dokonanie zwrotu niesłusznie wpłaconej kwoty podatku. Będące przedmiotem zgłoszenia celnego aromaty do produkcji napojów bezalkoholowych (mieszaniny substancji zapachowych) nie stanowiły wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 34 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), w związku z czym naliczenie i pobranie podatku akcyzowego od powyższych towarów było bezpodstawne.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. decyzją z dnia 12 października 2006 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu zaklasyfikowanych do kodu PCN 3302104000 mieszanin substancji zapachowych do produkcji napojów objętych zgłoszeniem celnym

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz stwierdzenie nadpłaty w kwocie wskazanej we wniosku z dnia 24 lutego 2006 r.

Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Celnej, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając stanowisko organu pierwszej instancji o zasadności naliczenia i pobierania podatku akcyzowego.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na powyższą decyzję, Spółka zarzuciła jej naruszenie:

1) art. 122, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez błędne i sprzeczne z materiałem dowodowym ustalenie, że "Spółka zaimportowała towar będący mieszaniną alkoholu etylowego i substancji zapachowych do produkcji napojów (...), który jest wyrobem akcyzowym mieszczącym się w grupie wyrobów o symbolu SWW 244";

2) art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie;

3) § 1 pkt 3, § 2 ust. 1 pkt 3 oraz poz. 15 załącznika nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego przez niewłaściwe zastosowanie;

4) art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, polegają na uznaniu, że "wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie" dla oceny zasadności wniosku podatnika i stwierdzenie nadpłaty podatku;

5) art. 405 - 410 Kodeksu cywilnego przez niewłaściwe zastosowanie.

4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że spór w sprawie dotyczy kwestii, czy importowane przez spółkę mieszaniny substancji zapachowych są wyrobem akcyzowym i czy w związku z tym zadeklarowany i zapłacony przez skarżącą podatek akcyzowy z tytułu importu tych towarów był podatkiem należnym oraz tego, czy w przypadku żądania skarżącej stwierdzenia nadpłaty konieczne jest wykazanie faktu zubożenia.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego trafnie strona skarżąca wywodzi, że decydująca dla ustalenia, czy dany wyrób jest wyrobem akcyzowym, jest treść ustawy i załącznika do niej, nie zaś treść przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie art. 37 ust. 2 i art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.). Celem tych przepisów o charakterze wykonawczym nie było bowiem określenie przedmiotu opodatkowania. Na tle przedmiotowej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że organ I instancji nie kwestionował klasyfikacji sprowadzonej przez stronę skarżącą mieszaniny substancji zapachowej do wyrobów grupowanych jako SWW 1249-2. Wyroby z tego grupowania nie zostały wymienione w załączniku nr 6 do u.p.t.u. Organ przyjął jedynie, iż skoro wyroby te zostały wymienione w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy, to są one wyrobami akcyzowymi. Organ odwoławczy uznał, iż sprowadzane przez stronę skarżącą towary zaliczone winny być do grupowania SWW 244 "Wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego z wyłączeniem drożdży" - wyroby wymienione w tym grupowaniu są wyrobami akcyzowymi (poz. 13 zał. nr 6 do u.p.t.u.). Kwalifikację tę uzasadniono poprzez odwołanie się do definicji wyrobów uznawanych za alkohol etylowy w obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawie o podatku akcyzowym, tj. przez wskazanie, iż wyrób ten zawierał alkohol etylowy w ilości przekraczającej 1,2% objętości oraz poprzez odwołanie się do treści załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, w którym dla tego typu wyrobów obniżono stawkę podatku. Jednocześnie też organ odwoławczy przyznał, iż traktuje te wyroby jako alkohol etylowy w szerokim tego słowa znaczeniu, pomimo tego, iż należą do innego grupowania SWW/PKWiU.

Nie podzielając argumentacji organów Sąd I instancji wskazał, że ustalenie, do jakiego grupowania należy importowany towar jest jedną z istotnych okoliczności, których wyjaśnienie konieczne jest dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustawodawca, określając przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym odwołał się bowiem do klasyfikacji statystycznej. Klasyfikacja ta pełni zatem rolę słownika, dostarcza niezbędnej nomenklatury. Obowiązkiem organu podatkowego, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), jest zatem przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia właściwego grupowania. Jednym z dowodów w tym postępowaniu, podlegającym ocenie organów podatkowych, może być opinia organów statystycznych, dotycząca zaliczenia danego wyrobu do określonego grupowania klasyfikacji statystycznej. Dowód ten podlega ocenie organu podatkowego, zgodnie z art. 191 O.p. Powinien on jednak przy ocenie tego dowodu uwzględnić okoliczność, iż organy statystyczne są wyspecjalizowanymi jednostkami w zakresie dokonywania klasyfikacji statystycznych. Powinien też uwzględnić, iż skoro ustawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznych, zaliczenie konkretnego wyrobu do określonego grupowania winno odpowiadać zasadom, według jakich zaliczenia tego w tych klasyfikacjach dokonano. Wskazano, że skarżąca przedstawiła opinie organów statystycznych (wprawdzie odnoszące się do grupowania PKWiU), zaliczające sprowadzane przez nią mieszaniny do grupowania innego niż wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego. Organ odwoławczy nie ocenił tego dowodu, naruszając tym samym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Sąd I instancji stwierdził też, że dokonana przez organ podatkowy kwalifikacja mieszanin substancji zapachowych nie odnosiła się do zasad kwalifikacji przyjętych w Systematycznym Wykazie Wyrobów. Organ odwołał się jedynie do definicji alkoholu etylowego zawartej w przepisach obowiązujących po 1 maja 2004 r. (a więc po dokonaniu importu) i przepisów rozporządzenia wykonawczego w sprawie podatku akcyzowego. Rozporządzenie to nie określało jednak przedmiotu opodatkowania, nie odnosiło się też do wszystkich mieszanin substancji zapachowych. Ustawa o podatku akcyzowym zaś nie mogła mieć zastosowania do określenia przedmiotu opodatkowania importu dokonanego w 2002 r., bo weszła w życie z dniem 1 marca 2004 r. Skoro ustawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznych jako słownika pojęć użytych w ustawie (w tym wypadku do zdefiniowania wyrobów akcyzowych), to stosując art. 34 ust. 1 u.p.t.u. i dokonując jego wykładni nie można w sposób dowolny dokonywać klasyfikacji wyrobów do danego grupowania, a należy kierować się zasadami, jakie legły u podstaw tworzenia danej klasyfikacji. Zaskarżona decyzja narusza zatem art. 34 ust. 1 u.p.t.u. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej, iż zapłacony przez stronę skarżącą podatek akcyzowy był podatkiem należnym, a tym samym nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., było co najmniej przedwczesne. Najpierw bowiem należało ustalić, czy wyrób ten był wyrobem akcyzowym i czy jego import powodował powstanie u skarżącej obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji nie zgodził się ponadto, iż możliwość zwrotu nadpłaconego podatku uzależniona jest od wykazania przez osobę ubiegającą się o ten zwrot faktu zubożenia w wyniku zapłaty podatku. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wymieniają takiej przesłanki stwierdzenia nadpłaty - definiują one nadpłatę jako podatek nienależny (świadczenie publicznoprawne spełnione mimo braku takiego obowiązku w obowiązujących przepisach prawa) lub nadpłacone (zapłacone w wysokości wyższej niż wynika to z przepisów obowiązującego prawa). Instytucja zwrotu nadpłaty doprowadzić ma do zachowania równowagi między obowiązkami obywatela w zakresie płacenia podatków i uprawnieniami państwa w tym zakresie. Została ona w sposób całościowy uregulowana w prawie podatkowym, stanowiącym samodzielną i niezależną gałąź prawa. Prawo to współtworzy wprawdzie system prawa państwowego, jednak za nieuprawnione uznać należy ograniczanie uprawnień podatnika, uregulowanych w sposób całościowy w prawie podatkowym, poprzez odwołanie się do wykładni systemowej i pojęć wykształconych w prawie cywilnym (art. 405-410 K.c.) i tym samym tworzenie pozaustawowych przesłanek zwrotu nadpłaty.

Sąd I instancji nie podzielił także poglądu, iż w przypadku nadpłaty w podatkach pośrednich podatnik nie jest osobą zubożoną, bowiem faktyczny ciężar podatku ponoszą konsumenci. Zauważono, że podatek ten, skoro ma być uwzględniony w cenie, z natury rzeczy może być przerzucony na nabywcę towarów, jednakże w gospodarce wolnorynkowej o cenie decyduje przede wszystkim popyt i podaż na dane produkty. Konsument może zatem być skłonny do kupienia towaru po określonej cenie, bez względu na to, czy na jej wysokość ma wpływ podatek akcyzowy, czy też zysk osiągany przez sprzedawcę (producenta). Konieczność zapłaty podatku niewątpliwie zaś zmniejszy aktywa podatnika.

6. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, a także o zwrot kosztów procesu według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię tj. mylne rozumienie treści normy prawnej określonej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że możliwość zwrotu nadpłaconego podatku nie jest uzależniona od wykazania przez osobę ubiegającą się o ten zwrot faktu zubożenia w wyniku jego zapłaty.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że wprawdzie ustawodawca, normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło, jednak należy pamiętać, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych, iż celem zwrotu według przepisów art. 405-410 Kodeksu cywilnego jest przywrócenie równowagi, poprzez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Zwrot wartości przekazanej musi więc należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. W ocenie organu powinno się mieć też na uwadze, iż szczególne cechy podatku akcyzowego należącego do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych, rzutują na ocenę faktu powstania tzw. nadpłaty oraz możliwość przyznania jej zwrotu osobie, która jej dokonała. Wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie. W tym konkretnym przypadku zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała zapewne wraz z zapłatą ceny przez nabywców importowanych towarów akcyzowych lub nabywców, z reguły konsumentów napojów, do wyprodukowania których wykorzystano sprowadzone mieszaniny substancji zapachowych. Zubożonym jest więc konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

8. W piśmie procesowym z 19 grudnia 2008 r. spółka przedstawiła dodatkową argumentację na poparcie swego stanowiska o niezasadności skargi kasacyjnej organu.

9. W dniu 5 listopada 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na fakt, że w tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawie o sygn. akt I FSK 240/08 zadane zostało pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego.

10. W sprawie o sygn. akt P 45/09 Trybunał Konstytucyjny wydał postanowienie w przedmiocie wskazanego wyżej pytania prawnego. Tym samym z uwagi na ustanie przyczyny zawieszonego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 25 stycznia 2011 r. podjął zawieszone postępowanie.

11. Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 192 P.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego zawartego w postanowieniu NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 262/10.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

13. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż postępowanie w sprawie zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego zawartego w postanowieniu NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 262/10. W związku z wydaniem w dniu 22 czerwca 2011 r. w sprawie I GPS 1/11 uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie zostało podjęte. W uchwale tej postawiono tezę, iż w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Odnosząc się do treści powyżej cytowanej uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, iż nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż dotyczy stanu faktycznego odmiennego od rozpatrywanej sprawy. Z art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika ogólna moc wiążąca treścią sentencji uchwał podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponieważ z treści powyższej uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 wynika jednoznacznie, iż dotyczy ona podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, to Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę nie jest związany wyrażonym w niej stanowiskiem.

14. W sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej mamy do czynienia z podatkiem akcyzowym z tytułu importu towarów, a zatem trzeba uwzględnić jego specyfikę. Przypomnieć należy, że spółka importowała towar, który niezasadnie został uznany za wyrób akcyzowy, w związku z czym obliczyła i odprowadziła podatek akcyzowy z tytułu importu, a następnie wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w tym podatku. Sprzedawane produkty nie był wyrobami akcyzowymi i w ich cenie nie był uwzględniany zapłacony przez spółkę podatek akcyzowy od importu. Zatem ekonomiczny ciężar tego podatku został poniesiony przez spółkę jako element jej kosztów własnych i nie był przerzucony na konsumentów w cenie sprzedawanych przez Spółkę produktów.

15. Przechodząc do oceny zawartych w skardze zarzutów należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

16. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny zważył, iż mimo, że sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję i to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a., to w zakresie naruszeń procedury i przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej nie zgłasza żadnych zarzutów. W tym stanie rzeczy poza kontrolą sądu odwoławczego była konstatacja zawarta w zaskarżonym wyroku, że organ odwoławczy nie ocenił dowodu w postaci opinii organów statystycznych przedstawionych przez stronę skarżącą i nie podał w uzasadnieniu, czy dał mu wiarę, czy też jej odmówił i z jakich przyczyn. Zatem nie dokonał pełnych ustaleń faktycznych i nie rozważył wszechstronnie już zgromadzonego materiału dowodowego, tak jak nakazują to art. 122 i art. 187 § 1, 191 i 3210 § 4 Ordynacji podatkowej niezbędnego do właściwego zastosowania art. 72 § 1O.p.

Dlatego też, skoro zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie (niewystępującą w niniejszej sprawie) nieważność postępowania to powyższe kwestie nie mogły być przedmiotem oceny Sądu odwoławczego.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej – organ - zarzuca tylko naruszenie prawa materialnego, nie zarzucając naruszenie przepisów postępowania. Zatem skarga kasacyjna organu oparta jedynie na podstawie naruszenia prawa materialnego, w sytuacji gdy sąd I instancji uwzględnił skargę na decyzję również z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a, nie mogła doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej (tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2007 r., II FSK 103/06).

17. Natomiast przechodząc do zarzutu naruszenia art. 72 § 1 O.p., poprzez stwierdzenie, że możliwość zwrotu nadpłaconego podatku nie jest uzależniona od wykazania przez osobę ubiegającą się o ten zwrot faktu zubożenia w wyniku jego zapłaty, należy uznać za niezasadny.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie może być skuteczny powyższy zarzut. W przepisie tym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Tymczasem Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że wobec stwierdzonych naruszeń przepisów, przedwczesne było przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej, iż zapłacony przez stronę skarżącą podatek był podatkiem należnym, a tym samym nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Sąd wskazał, że najpierw należało ustalić, czy importowany przez Spółkę wyrób był wyrobem akcyzowym i czy jego import powodował powstanie u skarżącej obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

18. Wyjaśnić również należy, że w powoływanym przez autora skargi kasacyjnej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 (publ. OTK-A 2002/2/13), stwierdzono niezgodność z art. 217 Konstytucji RP § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3, ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). Jednocześnie Trybunał stwierdził, że niezgodność ta nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu.

Autor skargi kasacyjnej biorąc za podstawę powyższy wyrok Trybunału stwierdził, że skarżąca nie jest zubożona, ponieważ równowartość podatku akcyzowego otrzymała zapewne wraz z zapłatą ceny przez nabywców importowanych towarów akcyzowych lub nabywców, z reguły konsumentów napojów. Oznacza to, że organ podatkowy opiera się jedynie na przypuszczeniach i nie wykazał w sposób jednoznaczny, że spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego z tytułu importu towarów. Nie wziął także pod uwagę podnoszonej przez Spółkę okoliczności, że sprzedawane przez nią produkty nie były wyrobami akcyzowymi i w ich cenie nie był uwzględniany podatek akcyzowy od importu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, nie stwarza podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji.

19. Dodatkowo należy wskazać na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09 (Lex nr 504053), w której postawiono tezę, iż przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że za sprzeczne z prawem wspólnotowym Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał też reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot. Nawet ustalenie, że w danym wypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku, nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu. W takiej sytuacji konieczne jest dodatkowe wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 P.p.s.a.

20. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a.