Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 25/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 53a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 183 7 1, art. 141 § 4, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Bogdan Lubiński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. i L. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 2036/05 w sprawie ze skargi M. i L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 25/07

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 2036/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. i L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 października 2005 roku w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 listopada 2004 roku określające podatnikom kwotę odsetek od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok. Z kolei decyzją z dnia 30 listopada 2004 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił M. i L. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. Postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego strony za 1999 rok zakończyła decyzja wymiarowa Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 października 2005 roku utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w tym przedmiocie. W powyższym postępowaniu w sprawie prawidłowości deklarowania dochodu z działalności gospodarczej, stanowiącego podstawę do ustalenia wysokości należnych zaliczek miesięcznych za okres od stycznia do listopada 1999 roku z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdzono, że należne zaliczki nie zostały uiszczone w pełnej wysokości. Wobec takiego stanu rzeczy organy podatkowe działając na podstawie art. 53 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w zaskarżonych decyzjach określiły podatnikom wysokość odsetek za zwłokę.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2005 roku nie narusza prawa. Oddalając skargę strony Sąd Wojewódzki podkreślił na wstępie, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest badanie legalności rozstrzygnięć organów podatkowych odnoszących się do określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy. W rozpatrywanej sprawie poza kognicją Sądu leży natomiast ocena sposobu i zasadności określenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym wysokości zobowiązania podatkowego skarżących za 1999 rok. Zaznaczono przy tym, iż ta druga kwestia została ostatecznie rozstrzygnięta decyzją wymiarową Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2005 r., a skarga na tą decyzję została oddalona wyrokiem Sądu z dnia 1 września 2006 r. (sygn. akt I SA/GI 2035/05).

Odnosząc się do meritum sporu Sąd zauważył, że art. 53a Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do wskazania, w celu określenia wielkości odsetek za zwłokę, wysokości zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego. Skoro zatem odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatników deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek.

Wobec braku jednoznacznego określenia w ustawie czy rozstrzygnięcie w sprawie określenia odsetek od zaliczek ma przybrać formę oddzielnej decyzji, czy też zostać zawarte w decyzji wymiarowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, można zdaniem Sądu uznać za prawidłową każdą z tych form. Tym samym organ, dla którego punktem wyjścia były ustalenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, mógł rozstrzygnąć problem, o którym mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej, w odrębnej decyzji. Ponieważ jednak ww. decyzja w sprawie odsetek jest wyłączną konsekwencją ustaleń dokonanych w ramach postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania podatkowego za określony rok podatkowy, zbędne jest wszczynanie odrębnego postępowania podatkowego w sprawie odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skład orzekający podzielił tym samym argumentację organu odwoławczego, iż postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy jest ogólne i zawiera w sobie postępowanie określone w art. 53a Ordynacji podatkowej.

Dalej Sąd Wojewódzki zauważył, że w świetle ww. przepisu oraz § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063) odsetki od zaległych zaliczek należy liczyć począwszy od dnia, w którym ich płatność stała się wymagalna, do dnia, w którym powstał obowiązek rozliczenia podatkowego całego roku (dla podatku dochodowego od osób fizycznych jest to dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym), a jeżeli odsetki od zaliczek zostały uregulowane wcześniej – do dnia zapłaty. W rozpatrywanym przypadku, ponieważ odsetki od zaliczek nie zostały wcześniej uregulowane, organ podatkowy był uprawniony do określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok do dnia, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego za ten okres. W konsekwencji Sąd zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. oraz orzekł o oddaleniu skargi.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. i L. B. zaskarżyli wskazany powyżej wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Swoje żądania skarżący oparli na zarzucie naruszenia przez Sąd przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej u.p.p.s.a.), to jest art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej p.u.s.a., art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Do naruszenia tego miało dojść poprzez nieuzasadnione ograniczenie zakresu rozpatrzenia sprawy, tj. nierozpatrzenie szeroko przedstawionych i uzasadnionych przez skarżących zarzutów merytorycznych naruszenia prawa materialnego oraz postępowania podatkowego przez organ podatkowy. Uchybienie tym przepisom polegać miało, w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, na naruszeniu funkcji kontrolnej poprzez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach i jego wpływ na wynik sprawy polegać miał na tym, że sprawa faktycznie w ogóle nie została zbadana.

Druga grupa zarzutów skargi kasacyjnej dotyczyła naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 53a, art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że miało miejsce wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Naruszenie to miało, w opinii autora skargi kasacyjnej, wpływ na wynik sprawy, ponieważ w razie uznania braku wszczęcia postępowania w sprawie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien zgodnie z wnioskiem skargi stwierdzić nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej bądź uchylić tę decyzję.

W motywach pierwszej z powołanych podstaw zaskarżenia strona wskazała, że postępowanie w sprawie określenia wysokości odsetek od zaliczek musi obejmować swoim przedmiotem cały podatkowoprawny stan faktyczny, który konstruują przepisy prawa materialnego. Jedynymi wspólnymi elementami zaliczek na podatek i podatku dochodowego od osób fizycznych dla osób zobowiązanych do samodzielnego obliczenia tych należności jest oparcie obliczenia na tych samych przychodach oraz kosztach ich uzyskania. W przypadku podatku dochodowego za dany rok dla ustalenia dochodu zestawia się przychód i koszty jego uzyskania za cały rok podatkowy (przy czym nie ma znaczenia, w którym miesiącu danego roku przychód lub koszt wystąpił) z uwzględnieniem ewentualnie rocznych różnic remanentowych. Tymczasem dla zaliczek na podatek zestawienia przychodów i kosztów uzyskania dokonuje się co miesiąc, przy czym istotne jest, w którym miesiącu danego roku wystąpił przychód lub koszt, co wpływa bezpośrednio na wysokość należnej zaliczki. Wynik postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego nie jest więc wystarczający dla prawidłowej weryfikacji wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Aby zweryfikować poprawność zaliczek niezbędne jest ustalenie ich kwot ze szczegółowością miesięczną, a nie roczną, z uwzględnieniem art. 44 ust. 1-3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 roku Nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej p.d.o.f., które to przepisy nie mają w ogóle zastosowania przy ustalaniu zobowiązania podatkowego za cały rok. Zakresy postępowań w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oraz w sprawie odsetek od zaliczek na podatek nie pokrywają się również dlatego, że możliwa jest sytuacja, iż podatnik prawidłowo wykazał zaliczki, ale nieprawidłowo zobowiązanie podatkowe za rok i odwrotnie – pomimo nieprawidłowości ustalenia zaliczek, zobowiązanie podatkowe za rok mogło zostać wykazane w prawidłowej wysokości. Nieprawidłowa jest w konsekwencji teza Sądu, że "decyzja w sprawie odsetek jest wyłączną konsekwencją ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania podatkowego za określony rok podatkowy". Decyzja "odsetkowa" może być konsekwencją, ale nie jedyną i nie wyłączną na tyle, by uznać ją za decyzję związaną, zależną od decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za dany rok. Skoro z żadnego przepisu nie wynika wprost możliwość ograniczenia przy rozpatrywaniu sprawy "odsetkowej" rozpoznania wyłącznie do elementów czysto formalnych (jak prawidłowość wszczęcia postępowania), to nie można takiej możliwości domniemywać, co uczynił Sąd (naruszałoby to art. 2 i art. 217 Konstytucji). Nie wykonując w tej sytuacji swojej funkcji kontrolnej (art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd nie ocenił uchybienia przez organy podatkowe art. 53a, art. 120, art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej).

Uzasadniając drugą z powołanych podstaw kasacyjnych skarżący wywiedli, że stanowisko Sądu, iż w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku dopuszczalne było wydanie decyzji określającej wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek, stoi w sprzeczności z art. 165 § 2 oraz art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca nie przewidział w tych unormowaniach możliwości wszczęcia jednym postanowieniem postępowań w dwóch sprawach, jak również możliwości zakończenia jedną decyzją dwóch spraw podatkowych. Wobec faktu odrębności bytu prawnego podatku i zaliczek na podatek (a tym bardziej odsetek od tych zaliczek), nie jest możliwe przyjęcie domniemania czy też dorozumianego rozszerzenia zakresu postępowania wymiarowego, skoro w postanowieniu o jego wszczęciu wyraźnie wskazano wyłącznie podatek dochodowy za poszczególne lata. Przeciwne stanowisko narusza podstawowe zasady ustrojowe, w szczególności zasadę demokratycznego państwa prawnego, ponieważ tworzy stan niepewności, co do możliwych działań organów podatkowych ingerujących w prawa obywatelskie podatników. W związku z powyższym należało zdaniem strony uznać, że organ podatkowy nie wszczął postępowania w sprawie odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie mógł zatem podjąć żadnych czynności w tym zakresie, co skutkować powinno stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji w tym przedmiocie wydanej.

W ocenie strony za wadliwością stanowiska Sądu w omawianym zakresie przemawia okoliczność, że postanowienia wszczynającego postępowanie wymiarowe nie potraktowano jednocześnie jako wszczynającego postępowanie w sprawie odsetek w stosunku do M. B. Wskazuje to na wewnętrzną sprzeczność prezentowanego przez Sąd poglądu. Nietrafna jest przy tym argumentacja Sądu Wojewódzkiego, odnosząca się do ustroju majątkowego małżonków (o wspólnej odpowiedzialności za odsetki od zaliczek na podatek dochodowy). Wszczęcie postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego lub odsetek za zwłokę od zaliczek, a odpowiedzialność za te zobowiązania to dwie odrębne kwestie. Zainicjowanie postępowania w zakresie wymiaru podatku lub odsetek za zwłokę nie przesądza o współodpowiedzialności małżonka za wskazane zobowiązania. Gdyby Sąd był konsekwentny w swoim stanowisku, to skarga podatniczki powinna była zostać odrzucona.

Końcowo skarżący wywiedli, że Sąd przedstawiając stan sprawy wskazał, iż strona nie kwestionowała w skardze podstaw wydania decyzji w sprawie odsetek od zaliczek, tj. stawek procentowych, okresu naliczania odsetek i prawidłowości ich rachunkowego wyliczenia. Pomimo jednak, że Sąd nie zaprzeczył możliwości rozpatrywania i badania wymienionych kwestii w ramach sprawy "odsetkowej", to nie dokonał żadnej oceny prawidłowości wydanych decyzji pod tym kątem. Ponadto Sąd przedstawiając stan sprawy wskazał materialnoprawną podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia organu I instancji, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt. 1 lit. b/ p.d.o.f., jednak w żaden sposób nie odniósł się do zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe. Poprzez te zaniechania Sąd naruszył art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Naruszenie ww. przepisów miało podstawowe znaczenie dla wyniku sprawy, która nie została w ogóle rozstrzygnięta co do meritum, pozbawiło to również stronę skarżącą możliwości oparcia skargi kasacyjnej na zarzutach merytorycznych, które podniesiono przy skardze na wyrok dotyczący zobowiązania podatkowego za 1999 rok.

4. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów i z tej przyczyny podlega oddaleniu. W ramach zarzutów kasacyjnych niniejszego środka odwoławczego, które stosownie do art. 183 § 1 u.p.p.s.a. wyznaczają granice kognicji Sądu odwoławczego, skarżący wskazują na trzy kwestie sporne:

1) wadliwe uznanie przez Sąd Wojewódzki, iż na skutek wszczęcia postępowania w sprawie zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych (za 1999 r.) dopuszczalne było wydanie decyzji określającej L. B odsetki za zwłokę z tytułu zaniżonych zaliczek na to zobowiązanie,

2) nierozważenie przez Sąd I instancji poprawności ustaleń organów podatkowych, co do wysokości zaległości z tytułu zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od których określono odsetki za zwłokę oraz kwestii takich jak przyjęte stawki procentowe, okres naliczania odsetek i prawidłowość ich rachunkowego wyliczenia;

3) nieodniesienie się przez Sąd Wojewódzki do sporu w zakresie zastosowania przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b/ p.d.o.f. przy określaniu zobowiązania podatkowego skarżących.

Odnosząc się do zarzutów strony w zakresie pierwszej z ww. kwestii spornych zauważyć należy, że zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji.

Z cytowanego przepisu wynika, że przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są:

– wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego),

– brak wpłaty zaliczek na podatek w całości albo w części, albo niezłożenie (wbrew obowiązkowi) deklaracji podatkowej, albo stwierdzenie, iż wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji.

Z punktu widzenia omawianego zarzutu istotny jest pierwszy z ww. wymogów. Analizowane unormowanie stanowi ogólnie o "postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego" nie precyzując, czy ma to być odrębne (od wymiarowego) postępowanie w omawianym zakresie. Nie sposób zatem z literalnej interpretacji art. 53a Ordynacji podatkowej wywieść wniosków przyjętych przez skarżących, iż organ podatkowy powinien wszcząć odrębne postępowanie w sprawie odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek.

Natomiast wykładnia systemowa i funkcjonalna wskazanego unormowania przemawiają za poprawnością poglądu prezentowanego przez organy podatkowe i Sąd Wojewódzki. Należy bowiem mieć na uwadze rolę świadczenia, o którym mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej, w świetle instytucji zaliczki na podatek. Jest to rodzaj sankcji za niezapłacenie (w ogóle lub w należnej wysokości,) w ciągu okresu rozliczeniowego zaliczek na podatek, które stanowią swoiste przedpłaty na przyszłe zobowiązanie podatkowe podatnika (art. 5 Ordynacji podatkowej), a więc świadczenia, których byt uzależniony jest od powstania zobowiązania podatkowego w danym podatku. Zaliczki na podatek są zawarte w zobowiązaniu podatkowym, chociaż je poprzedzają. W postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania podatkowego badana jest poprawność podstaw opodatkowania, deklarowanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym. W podatku dochodowym od osób fizycznych okresem tym jest rok kalendarzowy (art. 11 Ordynacji podatkowej w zw. art. 45 ust. 1 p.d.o.f.), w ciągu którego opłacane są zaliczki na ten podatek (w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą na zasadach określonych w art. 44 p.d.o.f.). Prowadzi to do wniosku, że postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za rok podatkowy powinno obejmować także kontrolę poprawności deklarowanych zaliczek na ten podatek (wykazywanych w nich podstaw opodatkowania w trakcie okresu rozliczeniowego). Ustalenie zaś, że zaliczek tych nie zapłacono bądź też zaniżono ich wysokość (co jest najczęściej konsekwencją zaniżenia wysokości zobowiązania podatkowego), stanowi podstawę faktyczną dla zastosowania art. 53a Ordynacji podatkowej (określenia stosownych odsetek za zwłokę). W tej sytuacji, skoro to w ramach postępowania wymiarowego ustala się, czy zaistniały okoliczności uzasadniające określenie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w całości lub w części zaliczek na podatek, zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania i ekonomii procesowej (wynikającymi z art. 125 Ordynacji podatkowej) byłoby wszczynanie odrębnego postępowania w sprawie tychże odsetek. Postępowanie to niczemu by bowiem nie służyło, gdyż istnienie okoliczności relewantnych dla podjęcia rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej, wyjaśnione zostało w postępowaniu w sprawie zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się w tym miejscu do argumentacji środka odwoławczego stwierdzić należy, że w świetle przytoczonych rozważań bez znaczenia jest okoliczność, iż postępowanie wymiarowe w niniejszej sprawie w związku z wnioskiem o wspólne opodatkowanie dotyczyło obojga małżonków. Nie wykluczało to możliwości wydania decyzji "odsetkowej" wyłącznie na L. B., skoro tylko on nie wykonał należycie obowiązków ciążących na nim z tytułu uzyskiwania dochodów z działalności gospodarczej nie opłacając zaliczek na podatek dochodowy w należnej wysokości (art. 44 ust. 6 p.d.o.f.).

Decyzja "odsetkowa" została zatem prawidłowo skierowana do L. B. Pogląd prawny Sądu I instancji, iż małżonka podatnika miała interes prawny w zaskarżeniu decyzji ostatecznej, ponieważ zaspokojenie ewentualnych należności Skarbu Państwa nastąpi z majątku wspólnego małżonków nie jest trafny, bowiem dowodzi interesu faktycznego, a nie prawnego skarżącej.

Sąd kasacyjny nie mógł jednakże uchylić w tej części zaskarżonego wyroku, bowiem w skardze kasacyjnej nie podniesiono w tym zakresie stosownych zarzutów, a sąd kasacyjny, w myśl art. 183 § 1 zdanie 1 u.p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej. Sąd odwoławczy nie podziela w konsekwencji zarzutów procesowych strony w omówionym wyżej zakresie oraz argumentacji na ich poparcie przytoczonej.

Niezależnie od powyższego strona podnosi, że Sąd I instancji nie skontrolował zaskarżonej decyzji w zakresie przyjętego w niej stanu faktycznego (odnośnie do wysokości zaległości z tytułu poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych), poprawności zastosowanych stawek procentowych, okresu ich naliczania i ich rachunkowego wyliczenia. Twierdzenie to jest nieprawdziwe, gdyż wywód Sądu na to nie wskazuje.

Tym niemniej zauważyć należy, że skarżący powołując się na ww. uchybienia Sądu I instancji, nie podnoszą zarazem zarzutu wadliwości zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie. Poza ogólnym stwierdzeniem, że na skutek niewykonania funkcji kontrolnej Sąd nie ocenił naruszenia przez organy podatkowe art. 53a, art. 120, art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej (nie wyjaśniono na czym miałoby ono polegać) i wskazaniem na różnice w ustaleniach faktycznych odnoszących się do zobowiązania podatkowego i zaliczek na podatek dochodowy, skarżący nie wskazali konkretnych, niedostrzeżonych przez Sąd błędów organów, dotyczących ustalenia wysokości zaległości z tytułu zaliczek na poszczególne miesiące, zastosowanych stawek procentowych i ich wyliczenia. Nawiasem mówiąc w zakresie omawianych kwestii strona nie podnosiła merytorycznych zarzutów na żadnym etapie postępowania podatkowego czy sądowego. Trudno tym samym uznać, że skarżący wykazują istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania (art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 134 § 1, art. 141 § 4 u.p.p.s.a.) poprzez nierozważenie wspomnianych okoliczności. Tymczasem nie stanowią podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. błędy procesowe, które takiego wpływu nie mogły mieć (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2321/04, "LexPolonica" nr 1074120).

Ostatnie z poruszonych przez stronę zagadnień – dotyczące zastosowania przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b/ p.d.o.f. przy określaniu zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., wykracza poza zakres niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej. Ten bowiem, stosownie do art. 134 § 1 u.p.p.s.a. – wyznacza ogół elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 68/05, Lex nr 172990). Przedmiotem kontroli Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie była decyzja w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie zaś decyzja wymiarowa odnosząca się do zobowiązania podatkowego skarżących, będąca zresztą przedmiotem kontroli sądowej w odrębnym postępowaniu. Tę okoliczność, jak wynika z wywodów środka odwoławczego, strona dostrzega (por. uzasadnienie skargi kasacyjnej), co czyni wskazany zarzut niezrozumiałym. Podkreślić należy, że jakkolwiek decyzja "odsetkowa" stanowi niejednokrotnie konsekwencję wydania decyzji wymiarowej, to jednak, jak wyjaśnia się w doktrynie, z art. 53a Ordynacji podatkowej wynika pewna niezależność (samodzielność) świadczenia z tytułu odsetek i możliwość orzekania o ich wysokości w odrębnej i niezależnej od wymiarowej (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) decyzji (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 256). W związku z tym słusznie Sąd Wojewódzki uchylił się w niniejszej sprawie od polemiki z zarzutami strony skierowanymi przeciwko decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego strony (za 1999 rok), nie może tu być mowy o naruszeniu któregokolwiek ze wskazanych w osnowie skargi kasacyjnej przepisów ustaw sądowych (w szczególności w/w art. 134 § 1 u.p.p.s.a.).

Mając powyższe na względzie Sąd kasacyjny orzekł jak w sentencji, stosownie do art. 184 u.p.p.s.a.