Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 333/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. sprawy ze skargi K. K. i S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] w częściach orzekających o wysokości odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do sierpnia 2004 roku; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. określa, że wymienione decyzje w częściach uchylonych nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 219 (dwieście dziewiętnaście) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 333/14

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] listopada 2010 r. określającą K. i S. K. obowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 33.028 zł wraz z odsetkami od zaliczek w wysokości 1.720 zł.

W toku postępowania ustalono, że podatnicy w 2004 r. dokonali łącznego opodatkowania dochodów zaliczając w zeznaniu podatkowym do kosztów działalności gospodarczej, prowadzonej przez S.K., m.in. wydatek na zakup paliwa, na podstawie faktur VAT wystawionych przez Spółkę A z o.o.. w J. i J. S. (łącznie 72.857,41 zł). W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji przedmiotowe faktury opisywały zdarzenia gospodarcze, które nie wystąpiły pomiędzy podmiotami wymienionymi w treści tych faktur, bowiem zarówno Spółka A z o.o. jak i J. S. nie posiadali oleju napędowego, wobec czego nie mogli go sprzedać podatnikowi.

Stwierdzono również zaniżenie przychodów na skutek nieprawidłowej wyceny wewnątrzwspólnotowej usługi transportowej, zawyżenie odpisów amortyzacyjnych oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Powyższe nieprawidłowości skutkowały wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przez organ pierwszej instancji w innej wysokości niż zadeklarowana.

Podatnicy nie zgodzili się z ustaleniami w zakresie braku możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku na nabycie paliwa od Spółki A z o.o. i J. S. i wnieśli odwołanie, domagając się w nim uchylenia decyzji i umorzenia postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego podał, że w wyniku postępowania prowadzonego przez organy ścigania i organy skarbowe zgromadzono szereg dowodów wskazujących, że Spółka A z o.o. i J. S. byli ogniwami w procesie wprowadzania do obrotu produktu ropopochodnego nieznanego pochodzenia. W/w podmioty zajmowały się jedynie prowadzeniem dokumentacji finansowo-księgowej, podczas gdy sprzedaż paliwa z niewiadomego źródła, fakturowanego przez te firmy, dokonywana była przez inny podmiot.

Za takim stanowiskiem przemawiały m.in., materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Ł., stanowiące podstawę sporządzenia aktu oskarżenia przeciwko m.in. M.B. ( Prezes Spółki A z o.o.), A.K. (właściciel Spółka jawna B) i innym, przez [...] Urząd Skarbowy w Ł. w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i podatkowym (m.in. zeznanie M. B. z dnia 25 kwietnia 2006r.) - z których wynika, że Spółka A z o.o. w swojej dokumentacji księgowej zaewidencjonowała zakupy oleju napędowego na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez: Spółkę C z o.o. z siedzibą w W., FH J.S. z siedzibą w S., PW D w J., Spółka F z o.o. w R., PPHU G, J.M. w D., firma H, H. L., M. N. w W. i firma I, H.L. w W.

Po przytoczeniu zeznań M.B., G. M., A.K., H.L., J.S., K.K., S. D. i K. C., odwołaniu się do protokołu rozprawy głównej przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś. w Ł. [...], do wyroków karnych dotyczących K. C., H. L., S. D., a także informacji uzyskanych od innych organów podatkowych dotyczących poszczególnych podmiotów uczestniczących w przestępczym procederze, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka A z o.o. nie była właścicielem paliwa, na które wystawiała faktury sprzedaży.

Właścicielem fakturowanego paliwa nie był też J. S., czego dowodziły ostateczne decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie VAT za styczeń-maj 2004 r., zeznania J. S., wyrok skazujący K. C., jak i okoliczność, że J. S. wystąpił przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. z wnioskiem o dobrowolne poddanie się karze.

W ocenie organu odwoławczego nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym jest to, że przedsiębiorca zawiera umowy na znaczne kwoty bez sprawdzenia kontrahenta, jego możliwości organizacyjnych i technicznych, czy ustalenia jego siedziby. Tego rodzaju zachowanie świadczyło o niezachowaniu należytej staranności przez podatnika. Organ podkreślił jednocześnie, że dobra wiara podatnika i tak nie ma znaczenia przy zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie było podstaw do zastosowania wskazywanego przez stronę art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "O.p."), ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 O.p.

Organ podkreślił, że sporne faktury były fikcyjne, a zatem brak było podstaw do ich uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Odmienne działanie skutkowałoby uznaniem wydatków, których poniesienie i związek z przychodem nie został wykazany, a także zalegalizowaniem zakupu towarów handlowych, których rzeczywiste pochodzenie nie jest udokumentowane. Zaznaczył, że brak wiarygodnych dowodów na to, że wydatek wynikający ze spornych faktur został poniesiony, nie można więc mówić o związku wydatku z przychodem. Ponadto pominięcie w księdze kosztów odnoszących się do fikcyjnego zakupu nie mogło powodować konieczności ustalenia pozostałych kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania. Ponieważ nierzetelności nie można było oszacować w trybie art. 23 § 1 O.p., należało ją ocenić w trybie art. 191 O.p.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie odmówił zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków wynikających ze spornych faktur wskazujących na zakup oleju napędowego od Spółki A z o.o. i J. S. Nierzetelne faktury nie mogą stanowić dowodu poniesienia kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie "u.p.d.f."). Zgodnie z tym przepisem wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Zdaniem organu podatnik nie udowodnił, poprzez inne dowody niż zakwestionowane faktury, że wydatek na paliwo faktycznie poniósł. O tym, że wydatek został poniesiony nie może, w ocenie organu, świadczyć sam fakt osiągnięcia przychodu. Wskazał, że nawet, jeżeli podatnik nabył paliwo, to nie było to paliwo wynikające ze spornych faktur. Sam fakt dostarczenia produktu jest niewystarczający, aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje muszą być w sposób niebudzący wątpliwości wykonane przez strony wskazane w fakturze. Nierzetelne faktury nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatku i nie pozwalają na zweryfikowanie związku wydatku z przychodem.

Dyrektor zauważył również, że zakazanym przez ustawodawcę zachowaniem jest używanie oleju opałowego do napędu środków transportowych (art. 52b kodeksu wykroczeń i art. 73a kodeksu karnego skarbowego). Niedopuszczalne zatem powinno być, aby wydatek na zakup oleju opałowego i niezgodne z prawem wykorzystywanie go do celów napędowych stanowiło podstawę do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Mimo, że przepis art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika.

W kwestii przedawnienia organ wyjaśnił, że w dniu 13 grudnia 2010 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnicy podnieśli zarzuty naruszenia:

1) art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne;

2) art. 122 O.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wszechstronnego jego rozpatrzenia;

3) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie jednostronnej oceny materiału dowodowego i oparcie się na zeznaniach osób, z którymi podatnik nie miał kontaktu oraz na wyrokach wydanych wobec osób, które nie współpracowały z podatnikiem, z pominięciem zeznań podatników;

4) art. 121 § 1 O.p. przez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

5) art. 290 § 6 w zw. z art. 133 § 1 i § 3 O.p. poprzez niedoręczenie protokołu kontroli K.K., czym ograniczono jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu i w konsekwencji uznano, że nie jest stroną postępowania;

6) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

7) art. 2 Konstytucji RP poprzez zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z prowadzoną działalnością.

Wskazując na powyższe uchybienia skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 948/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi K. K. i S. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji przywołał treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i zauważył, iż aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem, a przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu. W wypadku, kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem i udowodni fakt poniesienia kosztów, organ podatkowy nie ma podstaw by podważać zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu I instancji fakt, iż skarżący prowadzili przedsiębiorstwo transportowe jednoznacznie świadczy o istnieniu związku pomiędzy wydatkiem, a uzyskanym przez podatnika przychodem. Zdaniem Sądu I instancji jest oczywiste, że aby wykonać usługi transportowe podatnicy musieli nabywać paliwo. W ocenie Sądu, pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczący obowiązku "właściwego" udokumentowania faktu poniesienia wydatków, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Sąd I instancji zaakceptował pogląd organu odwoławczego, że Spółka A z o.o. oraz J. S. nie zajmowali się obrotem paliwem oraz, że paliwo to dostarczał skarżącemu A. K. Jednak okoliczności te świadczą jedynie o tym, że faktury pochodzące od wymienionego podmiotu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym. Nie jest to wystarczające dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na fakturach w podatku dochodowym. Sąd I instancji podkreślił, że przepisy u.p.d.o.f. nie nakładają na podatnika obowiązku udowodnienia, iż poniósł wydatek wyłącznie poprzez przedstawienie "właściwych" dokumentów. W szczególności tego rodzaju ograniczenie dowodowe nie wynika z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd I instancji przywołując treść art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej zauważył, iż w sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego ustalono, że faktura będąca podstawą zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji, ponieważ wystawcą faktury był podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą paliwa, to podatnik może za pomocą innych dowodów wykazać, że mimo to poniósł dany wydatek. Organy podatkowe nie mają podstawy prawnej by wymagać od podatnika, aby w miejsce nierzetelnej faktury VAT przedstawił fakturę od faktycznego dostawcy paliwa, bądź okazał np. dokument przelewu należności na rzecz tego podmiotu, ograniczając w ten sposób możliwości dowodowe wynikające z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób nieuprawniony przyjęły, że dowodem pozwalającym zaliczyć wydatki na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów są wyłącznie właściwe dokumenty, tj. rzetelne faktury VAT. Takie stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z wcześniej wspomnianym art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz nie znajduje oparcia w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu I instancji zasadnym był zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ zebrane dowody pozwalały na uznanie, że wystawcy faktur w rzeczywistości żadnego paliwa skarżącemu nie sprzedawali, nie pozwalały jednak na wyciągnięcie wniosku, że obrót paliwem tymi fakturami udokumentowany był fikcyjny – co do ilości, ceny oraz zapłaty. WSA w Łodzi podkreślił, że organy podatkowe nie oceniły zeznań skarżącego, które mogłyby mieć zasadnicze znaczenie dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Podobnie nie uwzględniły prawomocnych wyroków karnych przywołanych przez skarżącego, z których wynika, iż Spółka A z o.o. i J.S. prowadzili rzeczywistą działalność w zakresie obrotu produktami ropopochodnymi. Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że w toku ponowionego postępowania podatkowego organy są zobowiązane do dokonania ponownej oceny całości materiału dowodowego, ze szczególnym uwzględnieniem pominiętych zeznań skarżącego oraz zeznań dostawców paliwa dla skarżącego, celem ustalenia, czy skarżący ponieśli wydatki na zakup paliwa i jaka była wysokość tych wydatków.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu, że organ podatkowy kwestionujący faktury kosztowe przedstawione przez podatnika, które okazały się nierzetelne, winien samodzielnie poszukiwać innych dowodów w zakresie kosztów podatkowych, nawet wówczas, gdy sam podatnik takich dowodów nie przedstawia, podczas gdy obowiązek dowodzenia w zakresie kosztów podatkowych obciąża wyłącznie podatnika i to on zobowiązany jest do przedstawienia dowodów potwierdzających należyte prowadzenie księgi i dokonanych w niej rozliczeń, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i w zw. z § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz.1475 ze zm., zwanego dalej: "r.p.k.p.r."), polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu, że podatnik obowiązany do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów może dowodzić przy pomocy innych środków dowodowych niż faktury, które okazały się nierzetelne, istnienia przesłanek opisanych w art. 22 u.p.d.o.f., podczas gdy przesądzające znaczenie mają zapisy zawarte w księdze podatkowej dopuszczające wyłącznie dowody z dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że organ podatkowy powinien ustalać koszty podatkowe korzystając z zeznań świadków, podczas gdy obowiązek dowodzenia w zakresie kosztów podatkowych ma charakter sformalizowany i powinien odbywać się w oparciu o dokumenty przewidziane przez ustawodawcę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podatnik może dowodzić przy pomocy innych środków dowodowych niż faktury, w postaci przesłuchania świadków na okoliczność poniesienia kosztów, w sytuacji, gdy faktury dokumentujące poniesienie kosztów uznane zostały za nierzetelne, istnienie przesłanek opisanych w art. 22 u.p.d.o.f., podczas gdy jedynym dowodem poniesienia wydatków stanowiących koszt podatkowy winna być faktura, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wyrokiem z dnia 4 lutego 2014 r., sygn.. akt II FSK 559/12, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia sądowi I instancji.

W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że Sąd I instancji bezpodstawnie pominął w swoich rozważaniach fakt, iż podatnik będąc przedsiębiorcą był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a zapisy zawarte w księdze dopiero przy założeniu ich rzetelności mogły stanowić podstawę uznania wydatku za koszt podatkowy.

Uznano, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji za niewystarczające, aby wydatek móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, należy uznać zeznania podatnika czy świadków. Nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów.

Za zasadny uznano również zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślono, że zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zawartymi w art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując zważono, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Zdaniem NSA w rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny i został wręcz podkreślony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. To, że inny podmiot firmował działalność Spółki A z o.o. nie zobowiązywało organów podatkowych do ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, jakie przeprowadzała strona skarżąca. Obowiązek ten obciążał podatnika, który winien przedłożyć wiarygodne dowody dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanego produktu (oleju opałowego czy napędowego), jego ilości, jak i ceny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga tylko w niewielkiej części okazała się uzasadniona, choć ze względów innych niż w niej wskazane, natomiast w pozostałej części nie jest uzasadniona.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na dwie zasadnicze kwestie, a mianowicie na fakt, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny już wcześniej rozpoznawał skargę K. K. i S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. określającą podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i wyrok tego Sądu został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz na to że, jak wynika z treści skargi, przedmiotem sporu jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur dotyczących zakupu oleju napędowego od Spółki A z o.o. i FH D J. S.

Odnosząc się do powyższej kwestii, należy uwzględnić treść art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którą sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie" dokonane przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa" (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). "Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny" (vide – jak w poprzednim zdaniu).

A zatem mając na uwadze treść powyższego przepisu, w omawianej sprawie wiąże wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2014 r., II FSK 559/12. Związanie wykładnią prawa dokonaną w uzasadnieniu tego wyroku, oznacza, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy skarżący zużywał paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami paliwa. Sankcjonowanie sytuacji, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów skarżący ponosił wydatki i w jakiej wysokości, spoczywa na podatniku, a nie na organach podatkowych. Za niedopuszczalne należało uznać zatem nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia przy uwzględnieniu, że paliwo to nie było przedmiotem legalnego obrotu. Nie ma znaczenia przy tym, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych.

Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10). Konieczne jest przedstawienie dowodów wykazujących ich nabycie u konkretnego (i rzeczywistego) kontrahenta, za konkretną (i rzeczywistą) cenę. W odniesieniu do zakupów paliwa skarżący takich dowodów nie dostarczył, a jego zeznania, czy zatrudnianych przez niego kierowców, są oczywiście niewystarczające i nie mogą zastąpić dowodów źródłowych. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z należytego księgowania zdarzeń gospodarczych, a ich przychód i koszty ustalane byłyby na podstawie dowodów o charakterze osobowym. Uznanie faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów.

Brak było również podstaw do określenia wysokości dochodu na podstawie oszacowania. Instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.f. W szczególności instytucja ta nie może być zastosowana w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowanie w księgach faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych prowadzi do wniosku, że skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowią te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 lutego 2014 r., nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (podobnie wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09), skoro to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać, dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Brak było więc podstaw do uznania, że skutkiem stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg, wynikającej z nierzetelności faktur stanowiących podstawę dokonywanych w nich wpisów, jest obowiązek dokonania przez organy podatkowe oszacowania kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując tę część wywodów należy stwierdzić, że kwestionując zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających ze spornych faktur, organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również przepisów postępowania wymienionych w skardze, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, 191 i 193 Ordynacji podatkowej. Ze wskazanych powyżej względów nie naruszono również art. 2 Konstytucji RP.

Dodatkowo podnieść należy, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 290 § 6 w zw. z art. 133 § 1 i § 3 O.p., bowiem zgodnie z art. 283 § 2 O.p. z treści upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej wynika, że kontrolowanym jest podatnik S.K. Ponadto protokół kontroli zawiera, stosownie do art. 290 § 2 pkt 1 O.p., wskazanie kontrolowanego i protokół wskazywał jako kontrolowanego S. K. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zasadnie protokół kontroli doręczono skarżącemu jako kontrolowanemu podatnikowi.

Mimo wskazanych powyżej względów skarga w części zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić bowiem trzeba, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że odsetki od zaliczek na podatek za rok 2004 r. nie uległy przedawnieniu. Kwestią tą nie zajmował się NSA rozpoznając skargę kasacyjną organu odwoławczego.

W tym miejscu powołać należy uchwałę z 7 grudnia 2009 r., II FPS 5/09, w której NSA stwierdził, że na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek.

Przedmiotowa uchwała dotyczy tego samego stanu prawnego, który ma zastosowanie w odniesieniu do zobowiązania skarżących, ma zatem bezpośrednie odniesienie do przedmiotu sprawy.

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek, a nie z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku dochodowego za dany rok podatkowy.

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek dochodowy rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2005 r. i upłynął w dniu 31 grudnia 2009 r. Dotyczy to również zaliczki za grudzień 2004 r., gdyż zgodnie z art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. zaliczki miesięczne, od przychodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia.

W omawianej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w dniu 13 grudnia 2010 r. poprzez zastosowanie na podstawie art. 70 § 4 O.p. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości, o którym podatnik został zawiadomiony. Ponadto doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w 2010 r., gdyż postanowieniem z dnia 3 grudnia 2010 r. nr [...] zostało wszczęte dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 K.k.s., art. 61 § 1 K.k.s. w związku z art. 7 § 1 K.k.s., zaś treść zarzutów ogłoszono skarżącemu w dniu 13 grudnia 2010 r.

Powyższe oznacza, że przerwanie oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie mogło dotyczyć zobowiązań z tytułu zaliczek, które przedawniły się wcześniej (z końcem 2009 r.).

Zaliczkowy system płatności podatku powoduje, że stają się one zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku. Obowiązek uiszczenia przez podatnika zaliczek, z uwzględnieniem określonych terminów płatności oraz ich wysokości, nie musi bowiem rodzić obowiązku zapłaty podatku po zakończeniu okresu podatkowego. Powstanie tego rodzaju zobowiązania podatkowego nie oznacza, że po zakończeniu okresu podatkowego wystąpi zawsze konieczność zapłaty podatku. Zaliczka jest bowiem zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku.

Na odrębny charakter zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek oraz zaległości podatkowej wskazują przepisy art. 53 § 3 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej. Pierwszy wprowadza regułę, że odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji, ponieważ oblicza je podatnik, płatnik, inkasent lub osoba trzecia. Natomiast przepis art. 53a Ordynacji podatkowej, w związku z przepisem art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej, stanowi, że w sprawie odsetek od niezapłaconych zaliczek organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę. Zobowiązania z tytułu zaliczek na podatki i zobowiązania z tytułu samych podatków, mają zatem różne podstawy prawne.

Do przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek należy stosować przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych występujących w każdej postaci. Do takiego wniosku uprawnia wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów podatkowego prawa materialnego wprowadzających zaliczki na podatek, a więc art. 44 ust 1 pkt 1 w związku ust 3 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis stanowi, że jeśli w tej ustawie określona norma dotyczy podatku to należy ją stosować także do zaliczek na podatek. W związku z tym przyjąć należy, iż definicją podatku objęte są również zaliczki, będące w trakcie roku podatkowego świadczeniem głównym, z którym wiąże się, w pewnych sytuacjach, obowiązek określania przez organ podatkowy odsetek za zwłokę. Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego zaliczki na podatek nie można zatem rozpatrywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego, na poczet którego zaliczki były płacone. Nie zmienia tego fakt wprowadzenia do Ordynacji podatkowej art. 53a. Przedawnienie powoduje bowiem zawsze rozwiązanie stosunku zobowiązaniowego w związku z upływem czasu, w określonych warunkach, jaki ustawodawca wyznaczył na wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji, w wyniku czego roszczenie podatkowe wygasa.

Dokonując wymiaru odsetek od zaliczek po upływie okresu przedawnienia, bowiem zaskarżona decyzja została wydana i doręczona stronie w 2011 r., a zobowiązanie z tytułu odsetek przedawniło się z dniem 1 stycznia 2010 r., organ dopuścił się zatem naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 53 § 1 oraz art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniach Sąd orzekł na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Ten ostatni przepis dopuszcza miarkowanie kosztów w razie częściowego uwzględnienia skargi, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

IB