Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2341/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 31 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej ze skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 953/14 w sprawie ze skarg V. sp. z o.o. w P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od V. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 14 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Rz 953/14, oddalił skargi V. sp. z o.o w P. (skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z [...] sierpnia 2014 r. o nr [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...] w przedmiocie długu celnego.

Z uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia:

Decyzjami z [...] kwietnia 2014 r. oraz 29 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu stwierdził wobec skarżącej powstanie długu celnego w łącznej wysokości 198.041 zł. w związku z usunięciem spod dozoru celnego przewożonego towaru zgłoszonego jako świeży czosnek.

Z uzasadnienia decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji wynika, że w stanach faktycznych spraw niewspólnotowy towar w postaci czosnku świeżego został przetransportowany w ramach procedury tranzytu, do magazynów czasowego składowania skarżącej, w których był przechowywany. Następnie partie towaru, objęte zostały procedurą tranzytu wewnątrzwspólnotowego zewnętrznego T 1, zgodnie z przedstawionymi zgłoszeniami celnymi. Upoważnionym nadawcą towaru, a zarazem głównym zobowiązanym, była skarżąca. Kupującymi i odbiorcami towaru byli: O. B., ukraińska firma F. ze Lwowa, Y. K., W. M. oraz C. - J. C. z M. Towar miał być dostarczony do Oddziału Celnego w Hrebennem oraz do Oddziału Celnego w Dorohusku, przy czym w przypadku części zgłoszeń celnych, tj. tych, które zostały przedstawione w Oddziale Celnym w Dorohusku, skarżąca nie wskazała w sposób precyzyjny środka transportu (nie wypełniła w sposób prawidłowy pola nr 18), co zdaniem organu pierwszej instancji świadczyło o braku zainteresowania danymi przewoźnika, sprawdzeniem jego wiarygodności i rzetelności. Zdaniem organu pierwszej instancji było to istotne zaniedbanie skarżącej. Organ pierwszej instancji w lutym 2014 r. otrzymał pismo od Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z 29 stycznia 2014 r., zawierające raport Europejskiego Urzędu do Spraw Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF, odnośnie podejrzenia wystąpienia nieprawidłowości odpraw przesyłek czosnku, dostarczanego w tranzycie z Polski na Ukrainę. Przedmiotowy raport zawierał listę zgłoszeń celnych (między innymi zgłoszenia skarżącej) w stosunku do których stwierdzono, że istnieją podejrzenia, że towary nimi objęte zostały usunięte spod dozoru celnego na polskim obszarze celnym. Ponadto, organ pierwszej instancji otrzymał wystąpienie pokontrolne sporządzone przez Referat Kontroli Wewnętrznej Urzędu Celnego w Zamościu, z kontroli przeprowadzonej w Oddziale Celnym w Hrebennem, wraz z dokumentacją administracji celnej Ukrainy, z których to dokumentów wynikało, że po stronie ukraińskiej odnotowano przywóz innych towarów niż te, które zostały zgłoszone do odpraw celnych na tym samym środku przewozowym, którym miał być przewożony czosnek, zgodnie ze zgłoszeniem. Departament do Spraw Zwalczania przestępczości, Analizy Ryzyka i Przeciwdziałania Korupcji Ukrainy poinformował również, że sprawdzono wprowadzenia na obszar celny Ukrainy towarów przez przejście graniczne Dorohusk-Jahodin, zgodnie z przekazaną listą. W przypadku zgłoszeń celnych skarżącej odnotowano przywóz bloczków betonowych oraz bloków ściennych z betonu komórkowego. Na wniosek organu pierwszej instancji udostępnione zostały materiały w postaci akt postępowań przygotowawczych prowadzonych przez Prokuratora Okręgowego w Siedlcach, dotyczących nieprawidłowości w tranzycie czosnku pochodzenia chińskiego. Organ pierwszej instancji otrzymał też dostęp do materiałów z postępowania przygotowawczego, prowadzonego przez Prokuratora Apelacyjnego w Lublinie.

Na podstawie tych informacji organ pierwszej instancji, postanowieniami z dnia [...] lutego 2014 r., [...] lutego 2014 r., wszczął wobec skarżącej postępowania celne zakończone wydaniem decyzji z [...] kwietnia 2014 r. oraz [...] kwietnia 2014 r.

Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu, po rozpatrzeniu odwołań skarżącej decyzjami z [...] sierpnia 2014 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, podtrzymując ustalenia i ocenę prawną w nich zawartą.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z art. 57 i art. 78 Rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 1992 nr 302 poz. 1; dalej: WKC) zamknięcie operacji tranzytowej w systemie NZTS nie zwalnia z odpowiedzialności dłużników, ani nie narusza praw i obowiązków organów w zakresie ścigania tych podmiotów, na wypadek stwierdzenia nieprawidłowości na późniejszym etapie. Zgodnie z dokumentem Komisji Europejskiej Dyrekcji Generalnej do spraw podatków i Unii Celnej z 1 lipca 2009 r. tj. Podręcznikiem tranzytowym, część VII postępowanie poszukiwawcze, fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu w zakresie ścigania głównego zobowiązanego lub gwaranta, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura w rzeczywistości nie zakończyła się i nie powinna zostać zamknięta, lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych, na późniejszym etapie. W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanych sprawach, dowodem tego rodzaju nieprawidłowości był raport Europejskiego Urzędu do spraw Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF, stwierdzający istnienie podejrzeń, że towar objęty zgłoszeniem tranzytowym został na polskim obszarze celnym usunięty spod dozoru celnego, a także pismo Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu wraz z dokumentacją pokontrolną oraz dokumentacją pozyskana od administracji celnej Ukrainy, zgodnie z którą na terytorium Ukrainy odnotowano przywóz innych towarów niż zgłoszone do odprawy po stronie polskiej, na tych samych środkach przewozowych. W uzasadnieniach decyzji Dyrektora IC stwierdzono, że zgodnie z art. 6 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych, sporządzonej w Warszawie w dniu 18 maja 1992 r., informacje i dokumenty otrzymane w ramach wzajemnej pomocy mogą być wykorzystane tylko do celów wymienionych w tej umowie, łącznie z wykorzystaniem w postępowaniu administracyjnym i sądowym, włączając w to postępowanie prowadzone przez lub pod nadzorem prokuratury. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie art. 366 ust. 2 RWKC, procedurę tranzytu uważa się za zakończoną także wtedy, gdy główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z dokumentów potwierdzających tożsamość towarów, a mianowicie dokument wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towaru przeznaczeniem celnym, a także dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za pozostające w swobodnym obrocie w tym państwie. Mimo wezwania dokumenty tego typu nie zostały przedstawione przez skarżącą, która ograniczyła się jedynie do poinformowania, że dowodem na zakończenie procedury tranzytu jest komunikat IE045, poza tym nie posiada umów przewozu oraz danych przewoźnika. Organ odwoławczy nadmienił również, że zgodnie z art. 13 WKC kontrole realizowane przez organy Służby Celnej oparte są na analizie ryzyka, co w praktyce oznacza rezygnację ze 100 % kontroli danego obszaru na rzecz kontroli selektywnej. Oznacza to możliwość niewykonania w określonej sytuacji żadnych czynności kontrolnych, co jest dokumentowane kodem A2 – "uznano za zgodne". Sytuacja taka miała miejsce w niniejszych sprawach, w których odprawy celne zostały dokonane bez kontroli szczegółowej. Dyrektor IC uznał, że objęty procedurą tranzytu towar w postaci czosnku został usunięty spod dozoru celnego, a zamknięcie operacji tranzytowych w systemie NCTS nie powinno mieć miejsca. Z uwagi na niemożność ustalenia rzeczywistej daty usunięcia towaru spod dozoru celnego, za daty te, zdaniem organu, należało uznać daty zamknięcia operacji tranzytowych, co spowodowało, że towar od tej chwili przestał być towarem podlegającym dozorowi celnemu. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji stwierdzono także, że na podstawie materiałów śledztwa, można było stwierdzić, którym osobom należało przypisać status dłużnika celnego. Chodzi tu o osoby wymienione jako sprzedawcy i nabywcy towaru. Z uwagi jednak na upływ terminu przedawnienia długu celnego, postępowanie wobec tych osób nie mogło być wszczęte, niemniej jednak ich udział w postępowaniu nie miał wpływu na okoliczność usunięcia towaru spod dozoru celnego i powstałą wysokość konkretnego długu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 14 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Rz 953/14 skargę skarżącej oddalił. Uzasadniając oddalenie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu (art. 37 ust. 1 WKC) i mogą podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych bez uszczerbku (art. 82 ust. 1), aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu bądź zniszczenia zgodnie z art. 182 WKC. Pod pojęciem dozoru celnego mieszczą się, zgodnie z art. 4 pkt 13 WKC, wszelkie działania podejmowane przez organ celny w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów mających zastosowanie do towarów przywożonych na polski obszar celny lub z nich wywożonych. A contrario, usunięcie towaru spod dozoru celnego oznacza utratę możliwości wykonywania przez organy celne wobec towarów, przywożonych na polski obszar celny lub z niego wywożonych, wszelkich czynności o charakterze materialno-technicznym lub prawnym, wynikających z norm prawa celnego lub innych przepisów znajdujących zastosowanie do tych towarów. Organy celne podejmują przy tym czynności pozwalające na ustalenie lub zapewnienie tożsamości towarów, jeżeli jest to niezbędne do przestrzegania warunków procedury celnej, do której towary zostały zgłoszone (art. 72 ust. 1 WKC). Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują (art. 75 ust. 3 WKC). Dla celów stosowania przepisów prawa celnego każda osoba, pośrednio lub bezpośrednio uczestnicząca w operacjach dokonywanych w ramach wymiany towarowej, dostarcza organom celnym, na ich żądanie i w ewentualnie wyznaczonym terminie, wszystkie dokumenty i informacje, w jakiejkolwiek formie, jak również udziela im wszelkiej niezbędnej pomocy – art. 14 RWKC. Osoby, których to dotyczy, przechowują do celów kontroli celnej przez okres określony obowiązującymi przepisami, nie krócej niż trzy lata, dokumenty wymienione w art. 14, w jakiejkolwiek postaci – art. 16 WKC. Zgodnie z art. 9 Prawa celnego termin określony w art. 14 WKC wynosi 5 lat. Urząd przeznaczenia informuje urząd wyjścia o przybyciu towarów tego samego dnia, w którym są one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, za pomocą "zawiadomienia o przybyciu towaru"– art. 363 ust. 1 RWKC. Jeśli operacja tranzytowa zostaje zakończona w innym urzędzie niż zadeklarowany pierwotnie w zgłoszeniu tranzytowym, nowy urząd przeznaczenia informuje urząd wyjścia o przybyciu towarów za pomocą "zawiadomienia o przybyciu towaru" (ust. 2). "Zawiadomienie o przybyciu towaru" określone w ust. 1 i ust. 2 nie może stanowić dowodu zakończenia procedury w rozumieniu art. 366 ust. 1 (ust. 3). Z wyjątkiem uzasadnionych przypadków, urząd przeznaczenia przekazuje komunikat "wyniki kontroli" do urzędu wyjścia najpóźniej trzeciego dnia po dniu, w którym towary zostały przedstawione w urzędzie przeznaczenia (ust. 4). Jeżeli organy celne państwa członkowskiego wyjścia nie otrzymały "zawiadomienia o przybyciu towaru" w terminie, w którym towary muszą być przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub jeżeli nie otrzymały komunikatu "wyniki kontroli" w terminie sześciu dni od odebrania "zawiadomienia o przybyciu towaru", rozważają możliwość wszczęcia postępowania poszukiwawczego w celu zgromadzenia informacji koniecznych do zamknięcia procedury, lub w razie ich braku, w celu: ustalenia, czy powstał dług celny, identyfikacji dłużnika, oraz określenia organów celnych właściwych w zakresie zaksięgowania długu celnego (art. 365 ust. 1 RWKC). Jeżeli organy celne państwa członkowskiego wyjścia otrzymały wyłącznie "zawiadomienie o przybyciu towaru", wszczynają postępowanie poszukiwawcze, wzywając urząd przeznaczenia, który wysłał "Zawiadomienie o przybyciu towaru", do przesłania komunikatu "Wyniki kontroli" – ust. 3. Jeżeli organy celne państwa członkowskiego wyjścia nie otrzymały "zawiadomienia o przybyciu towaru", wszczynają postępowanie poszukiwawcze, wysyłając zapytanie do głównego zobowiązanego, w celu uzyskania informacji koniecznych do zamknięcia procedury lub wysyłając zapytanie do urzędu przeznaczenia, o ile informacje niezbędne do prowadzenia postępowania poszukiwawczego dostępne są w urzędzie przeznaczenia (ust. 4). Dowód, że procedura zakończyła się w terminie określonym w zgłoszeniu może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia, potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub - w przypadku stosowania art. 406 - u upoważnionego odbiorcy ( art. 366 ust. 1 RWKC). Procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy główny zobowiązany przedstawi organom celnym dokument celny wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym lub dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie (art. 366 ust. 2 RWKC). Urzędy tranzytowe (urzędy celne w rozumieniu art. 340b RWKC) rejestrują fakt przekroczenia granicy oraz wydają stosowne komunikaty na poszczególnych etapach tranzytu: "komunikat informujący wyprzedzający o przewozie towaru przez granicę", "komunikat o przekroczeniu granicy", "komunikat informujący wyprzedzający o dostarczeniu towaru" (gdy operacja tranzytowa kończy się w innym urzędzie celnym niż wpisany w zgłoszeniu tranzytowym), "zawiadomienie o przybyciu towarów", "wyniki kontroli". Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona - art. 92 ust. 1 WKC. W ocenie Sądu pierwszej instancji przeprowadzone przez organy postępowanie zaprzeczyło tożsamości towarów w urzędzie wyjścia – Oddziale w Hrebennem i w Oddziale przeznaczenia – Urząd Celny w Dorohusku. W przedmiotowych sprawach każdorazowo dokonano zgłoszeń celnych w systemie NCTS w procedurze uproszczonej. W ocenie Sądu pierwszej instancji z przytoczonych wcześniej przepisów art. 363 i n. RWKC wynikało, że zarówno przekroczenie terminu, jak też zmiana urzędu przeznaczenia spowodowała, że formalnym warunkiem zamknięcia procedury tranzytu przez urząd wyjścia było wysłanie przez urząd przeznaczenia komunikatu "wyniki kontroli", o czym stanowi art. 363 ust. 3 RWKC, który wskazuje, że komunikat "zawiadomienie o przybyciu towaru", określony w ust. 1 i ust. 2, nie może stanowić dowodu zakończenia procedury w rozumieniu art. 366 ust. 1, ust. 4, który nakazuje otrzymanie komunikatu "wynik kontroli", oraz art. 365 ust. 1, który w przypadku nieotrzymania komunikatu "wynik kontroli" nakazuje wszczęcie procedury poszukiwawczej. Zatem na podstawie analizy tych przepisów Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawach doszło do nieprawidłowego zamknięcia procedury tranzytu. Urząd wyjścia w każdym przypadku powinien był dokonać zamknięcia procedury tranzytu po otrzymaniu komunikatu "wyniki kontroli", którego w sprawie nie stwierdzono. Ponadto, samo wysłanie komunikatu o zamknięciu procedury tranzytu nie oznaczało, zakończenia tej procedury. Należało zatem przyjąć, jak słusznie uczyniły to organy celne, że otrzymanie komunikatów w systemie NCTS miało wyłącznie charakter informacyjny, nieposiadający mocy prawnej i podlegający weryfikacji w postępowaniu kontrolnym na wypadek, gdyby w późniejszym czasie okazało się, że do wysłania komunikatów doszło na podstawie nieprawdziwych informacji. Przepisy nie przewidują terminu, w jakim organy celne mogą przeprowadzać kontrolę po dokonaniu zgłoszenia. Sąd przyjął więc, że terminem tym będzie termin wyznaczony w art. 221 ust. 3 i ust. 4 WKC, który na powiadomienie dłużnika o długu celnym przewiduje odpowiednio 3 i 5 lat. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wysłanie komunikatu o zamknięciu procedury tranzytu zewnętrznego nie wyłączało możliwości przeprowadzenia przez organy celne kontroli. Zdaniem Sądu, rozstrzygając przedmiotowe sprawy organy obu instancji prawidłowo oparły się na dokumentach i informacjach przekazanych przez ukraińskie organy celne, które na podstawie umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych, przekazują sobie wszelkie dostępne informacje dotyczące osób, towarów, środków transportu, o których wiadomo lub podejrzewa się, że spowodowały lub mogą spowodować działania sprzeczne z przepisami celnymi drugiej umawiającej się strony, a także informacje czy towary wywiezione z terytorium Państwa jednej Umawiającej się Strony zostały wprowadzone na terytorium Państwa drugiej Umawiającej się Strony zgodnie z przepisami celnymi. Informacje i dokumenty otrzymane w ramach wzajemnej pomocy mogą być wykorzystane tylko do celów wymienionych w umowie, łącznie z wykorzystaniem w postępowaniu administracyjnym i sądowym (art. 6 wyżej wskazanej Umowy). Dokumenty te mają charakter dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (korzystają z domniemania autentyczności i prawdziwości). Stwierdzono w nich, że wymienione pojazdy we wskazanych dniach przekroczyły granicę przewożąc towar w postaci betonowych bloczków, które to towary zostały zadeklarowane po ukraińskiej stronie. Moc dowodowa wyżej wskazanych dokumentów celnych, wystawionych przez organy celne Ukrainy nie jest nieograniczona i niepodważalna. Skarżąca jednakże nie wskazała na jakiekolwiek dowody mogące obalić domniemanie prawdziwości ukraińskich dokumentów urzędowych, wystawionych przez odpowiednie organy celne tego państwa. Nie przedstawiła też jakichkolwiek okoliczności, które mogłyby wskazywać, pośrednio lub bezpośrednio na to, że wskazane dokumenty nie odnoszą się do rzeczywistych zdarzeń. W związku z tym, stanowisko skarżącej, odmawiające tym dokumentom jakiejkolwiek mocy dowodowej, jest nieuzasadnione i jako takie nie zasługuje na akceptację. Na tę ocenę bez wpływu pozostaje, podnoszona przez skarżącą, kwestia nieprawidłowości w funkcjonowaniu urzędów celnych polskich bądź ukraińskich oraz uchybień ze strony pracujących w nich funkcjonariuszy. Twierdzenia skarżącej w tym zakresie, niepoparte dowodami, w znaczeniu jakie temu pojęciu nadają przepisy Ordynacji podatkowej, nie były powiązane z niniejszymi sprawami w konkretny i jednoznaczny sposób. Opierały się na ogólnikowych twierdzeniach, niemożliwych do zweryfikowania, z których nie sposób było wywieść wnioski, co do okoliczności przedmiotowych spraw. Sąd wskazał, że z powołanego art. 96 WKC wynika, że główny zobowiązany jest nie tylko uprawniony do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, ale również jest odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie, z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów i przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Na głównym zobowiązanym spoczywa obowiązek dochowania należytej staranności, zarówno przy dokonywaniu zgłoszenia tranzytu zewnętrznego, jak i przy jego realizacji. Tej staranności nie można przypisać skarżącej. Sąd pierwszej instancji stwierdził w świetle powyższego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczył temu, aby skarżąca wywiązała się z obowiązków, nałożonych na nią przepisem art. 96 WKC. Nie przedstawiła w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne, w celu zapewnienia tożsamości towarów, w związku z tym ponosi odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego. Odpowiedzialności tej nie wyłączało przekazanie towaru przewoźnikom. To bowiem głównym zobowiązany odpowiadał za końcowy rezultat, jakim jest zakończenie procedury tranzytu. Odnosząc się do zarzutu nieustalenia i nieprowadzenia postępowania względem pozostałych osób odpowiedzialnych za usunięcie towaru spod dozoru celnego, jako dłużników solidarnych, na podstawie o art. 213 w zw. z art. 203 i art. 96 WKC Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 96 ust. 2 WKC: nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Na podstawie art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami długu celnego powstałego w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego; osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego; osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarżąca nie wskazała żadnych osób, które taką odpowiedzialność mogłyby ponosić. W dokonanych zgłoszeniach nie wymieniono przewoźników jak również środków transportu, którymi przewóz miał być wykonywany. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił również, że na podstawie art. 73 Prawa celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisu Działu IV Ordynacji podatkowej – Postępowanie podatkowe, a w związku z tym wynikający z tych przepisów obowiązek ustalenia prawdy materialnej, wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego odnosi się również do postępowań celnych. Nie oznacza to jednak zwolnienia strony z obowiązku wykazywania okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne (w zakresie przeprowadzania przeciwdowodów). Są bowiem pewne zdarzenia i okoliczności, co do których, z przyczyn obiektywnych, jedynie strona może mieć informacje, jako że są związane z jej działalnością. Naturalnym więc jest, że to ona powinna je wykazać. Stwierdzony w sprawach brak należytej staranności przy dokonywaniu zgłoszenia, niewskazanie przewoźników, umów przewozu, nr rej. pojazdów, znaczenie utrudnił późniejsze udowodnienie faktów, z których aktualnie skarżąca chce wywodzić skutki prawne. Pomimo tego organ podjął próbę doręczenia ustalonym przez siebie przewoźnikom postanowienia o wszczęciu postępowania, która w przypadku jednego z nich, okazała się bezskuteczna. Z uwagi na upływ terminu przedawnienia powiadomienie o długu celnym nie mogło być już wszczęte postępowanie w stosunku innego dłużnika celem odzyskania należności (przewoźników bądź odbiorców). Przerwanie biegu terminu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie miało takiego skutku względem współdłużników - art. 372 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm. ) – dalej w skrócie K.c.

Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że przepis art. 221 ust. 1 WKC ustanawia adresowany do uprawnionego organu obowiązek niezwłocznego - tj. bezpośrednio po dokonaniu zaksięgowania - powiadomienia dłużnika należności celnej o kwocie tejże należności. Zasadą wynikającą z art. 221 ust. 3 WKC jest przy tym to, że wymienione powiadomienie nie może nastąpić po upływie terminu trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego, a bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. W relacji do przedstawionej zasady, szczególny charakter zawiera regulacja zawarta w art. 221 ust. 4 WKC, która omówioną regułę modyfikuje. Z przepisu tego wynika, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat. Jej dopełnieniem na gruncie prawa krajowego jest przepis art. 56 Prawa celnego, zgodnie z którym, w sytuacji objętej hipotezą normy prawnej z art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. W świetle tego zastosowanie pięcioletniego terminu na powiadomienie dłużnika o długu celnym nie może być skutecznie podważane. W sprawach organy nie ograniczyły się wyłącznie do stwierdzenia, że przyczyną powstania długu celnego było zachowanie wyczerpujące jednocześnie znamiona czynu zabronionego, ale dokonały także wstępnej analizy akt postępowań przygotowawczych dotyczących tranzytu przez terytorium Polski do Ukrainy czosnku pochodzenia chińskiego i związanymi z tymi nieprawidłowościami i w zakresie nielegalnego zamykania dokumentów T1, w których znajdowały się również informacje dotyczące skarżącej. W ocenie Sądu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny. Przeprowadzone przez organy celne postępowanie dowodowe potwierdziło podejrzenia zawarte w raporcie Europejskiego Urzędu do spraw Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF z dnia 22 listopada 2013 r., nr OF/2010/0725/B1. Sąd podkreślił, że odnosząc się do opinii przedłożonej przez Stowarzyszenie Poszkodowania przez Organy Celne, że nie stanowił on samodzielnego dowodu w sprawie, a jedynie dał asumpt do przeprowadzenia kontroli. Zebrany przez organy materiał dowodowy potwierdził, że wskazane tam podejrzenie dotyczące usuwania czosnku świeżego spod dozoru celnego i zastępowania materiałami budowlanymi (cegłami (bloczkami betonowymi), które były także towarem zgłaszanym przy wprowadzaniu na Ukrainę), dotyczyły także przedmiotowych zgłoszeń. W raporcie tym wyjaśniono, że taki sposób działania został wybrany celowo, ponieważ materiały budowlane stanowiły ładunek o wartości handlowej poniżej 1000 EUR, na który przy wywozie można dokonywać zgłoszenia ustnego (bez żądania zwrotu VAT). Przekraczając granicę polsko – ukraińską kierowca mógł albo wskazać na czosnek w tranzycie, albo dokonać ustnego zgłoszenia cegieł. Wszystkie te fakty potwierdzone zostały w niniejszych sprawach. Zatem niesłuszny jest zarzut oparcia się wyłącznie na raporcie i nieprzeprowadzenia własnego postępowania dowodowego.

Nie uszło też uwadze Sądu pierwszej instancji, że Prokuratura Apelacyjna w Lublinie prowadzi postępowanie w sprawie niedopełnienia obowiązków służbowych przez funkcjonariuszy celnych dokonujących odpraw granicznych towarów eksportowanych na Ukrainę, a Prokurator Okręgowy w Siedlcach, w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w wywozie czosnku, swoim zakresem obejmujące transakcje, których stroną była również skarżąca, które nakazuje krytycznie podejść do czynności podejmowanych przez urzędników celnych. Postępowania te nie zostały dotychczas zakończone. Część dokumentów została wyłączona ze względu na potrzebę ochrony interesu publicznego postanowieniem z 25 lipca 2014 r. Ze znajdującego się w aktach sprawy aktu oskarżenia z dnia 30 czerwca 2014 r. wynikało, że w nielegalnym obrocie czosnkiem uczestniczyła skarżąca. Wskazano w nim na mechanizm procederu, polegający na "przeładunku" towaru przy celniku, zakładaniu plomb, a następnie kierowaniu pojazdu do innego magazynu, w którym następowało rozładowanie czosnku i załadowanie innego towaru, a także zrywanie plomb (str. 90 aktu oskarżenia). Wskazano również, że skarżąca wiedziała o oszustwach, tzn., że towar nie wyjeżdża z Polski, jak również, że jest to jedyny sposób zarobku na imporcie czosnku polegający na obejściu opłat celnych, przez fikcyjny eksport na Ukrainę (str. 92 aktu oskarżenia). Pomimo tego, że sprawy te nie zostały jeszcze osądzone, Sąd pierwszej instancji wskazał, że znajdujący się w nich materiał dowodowy w postaci zeznań, w tym także uczestniczącego w przewozie towaru B. K. potwierdziło prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła skarżąca, zaskarżając orzeczenie w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła:

1. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie a polegające na obrazie:

a) art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC przez błędną wykładnię i – w jej konsekwencji – niewłaściwe zastosowanie tych przepisów;

b) art. 92, art. 94 ust. 1, art. 96 ust. 1 i 2, art. 203 ust. 1, ust. 2, ust. 3 tiret 4, art. 213, art. 214 ust. 1, art. 215, art. 217 ust. 1, art. 221 ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 222 ust. 1 lit. a WKC, art. 866 RWKC, art. 1, art. 2, art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. L 256 z 07.09.1987r.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 291 z 31.10.2008 r.), art. 2, art. 51, art. 65, art. 66 ust. 2, art. 73 ust. 1 Prawa celnego, art. 207 o.p., przez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie dopuszczalne jest:

- stwierdzenie powstania długu celnego w przywozie w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru czosnku świeżego podlegającego należnościom przywozowym,

- określenie kwoty wynikającej z długu celnego i dokonania jej zaksięgowania,

- stwierdzenie powstania obowiązku uiszczenia odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 4 Prawa celnego od ww. zaksięgowanej kwoty należności;

c) art. 92 WKC, przez przyjęcie, że procedura tranzytowa nie została zakończona z chwilą dokonania kontroli celnej i wysłania komunikatu "zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej" (IE045), wygenerowanego na podstawie komunikatów IE006 - komunikat o przybyciu towaru oraz IE018 - komunikat o kontroli w miejscu przeznaczenia, mających znaczenie prawne, w sytuacji gdy zgodnie z regulacją tego przepisu procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia tj. OC Hrebenne co miało miejsce w przedmiotowej sprawie;

d) art. 201 ust. 1 lit. a, ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 WKC, przez pominięcie tych przepisów, pomimo, że te właśnie przepisy winny być podstawą uznania skarżącej za dłużnika w imporcie towarów;

e) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 pozostającym w związku z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez jego błędną wykładnią, bowiem Sąd I instancji nieprawidłowo wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnych wydanych przez organu celne obu instancji pod względem ich zgodności z prawem, ponieważ Sąd powinien był stwierdzić, że organy celne naruszyły art. 221 ust. 4 WKC nie mając ku temu ustawowych przesłanek, co stanowi o niewłaściwym zastosowaniu powyższego przepisu;

f) art. 6 ust. 1 i 2 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w zw. z art. 6 ust. 2 TUE (zmienionym Traktatem z Lizbony) oraz art. 42 ust. 3, art. 45 ust. 1, art. 47 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do sądu, naruszenie zasady domniemania niewinności i zasady in dubio pro reo;

g) art. 221 ust. 4 w zw. z art. 221 ust. 3 WKC, poprzez przyjęcie, że;

- wszczęcie w sprawie postępowania karnego wystarcza dla zastosowania ww. przepisu, podczas gdy dla jego zastosowania konieczne jest także wystąpienie związku popełnionego czynu zabronionego z zaistniałą niemożnością obliczenia wysokości długu celnego,

- popełnienie czynu zabronionego przez jakiegokolwiek z dłużników, upoważnia do zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC do wszystkich dłużników, podczas gdy przepis ten winien znaleźć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do tego z dłużników, który popełnił czyn zabroniony,

- dopuszczalne jest stwierdzenie powstania długu celnego w przywozie w przypadku dokonania powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu i przyjęcie, że dług celny w przedmiotowej sprawie powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego w sytuacji, gdy nigdy nie toczyło się żadne postępowanie karne dotyczące odprawy, z udziałem strony ani też jej wspólników czy osób reprezentujących stronę,

- organy celne samodzielnie uprawnione są do ustaleń co do przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC,

- wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego wystarcza dla zastosowania ww. przepisu, podczas gdy dla jego zastosowania konieczne jest także wystąpienie związku popełnionego czynu zabronionego z zaistniałą niemożnością obliczenia wysokości długu celnego;

h) art. 16 WKC, przez przyjęcie, że:

- strona miała obowiązek archiwizowania danych osobowych przewoźnika, w sytuacji, gdy powołany przepis art. 16 dotyczy dokumentów dotyczących operacji wymiany towarowej z państwami trzecimi, a nie danych osobowych przewoźnika,

- strona mam obowiązek obowiązku przechowywania dokumentów dotyczących transportu i spedycji, umowy przewozu, dokumentów przewozowych, faktur lub innych dokumentów potwierdzające dokonanie zapłaty za przewóz w sytuacji, gdy strona nigdy nie posiadała takiej dokumentacji, gdyż nigdy nie była stroną ani umowy sprzedaży transportu, ani też przewozu;

2. rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy a polegające na obrazie;

a) art. 215 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 217 ust. 1 WKC, poprzez stwierdzenie, że właściwymi do prowadzenia postępowania w sprawie były organy - Naczelnik UC oraz Dyrektor IC w Przemyślu ustalone wg miejsca, w którym towary zostały objęte procedurą tranzytu;

b) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozpoznanie w sposób wnikliwy wszystkich zarzutów skargi;

c) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez sformułowanie uzasadnienia pozbawionego dostatecznego wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia i zaakceptowanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy celne;

d) art. 134 § 1 i ar141 § 4 p.p.s.a., poprzez bezzasadne uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom na stwierdzenie, że skarżąca jest podmiotem odpowiedzialnym za dług celny, a tym samym, że postępowanie przed organami celnymi nie naruszało przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 1 o.p.;

e) art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. polegające na zastosowaniu przez Sąd I instancji oczywiście błędnych kryteriów oceny dowodów oraz przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów przejawiające się w naruszeniu obowiązku wyprowadzenia z materiału dowodowego wniosków logicznych i spójnych, skutkujących uznaniem, że w przedmiotowej sprawie organ celny wykazał, że procedura tranzytu nie została zakończona przez stronę;

f) art. 3 § 1 i 2 pkt 4a, art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a., przez przyjęcie, iż organ dokonał właściwej interpretacji stanu faktycznego sprawy i przepisów art. 2 pkt 1 i 3, art. 3, art. 4, art. 6, art. 8, art. 11, art. 75, art. 80, art. 81, art. 82, art. 100, art. 101, art. 102, art. 105 i art.154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11) i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

g) art. 133 p.p.s.a. tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i pominięcie wszelkich materiałów i dowodów nie przystających do przyjętej przez organ celny tezy, że:

i) strona zobowiązana była do przedstawienia organowi celnemu w trakcie trwania obecnego postępowania dokumentów potwierdzających tożsamość towarów tj.:

- dokumentu celnego wystawionego w kraju trzecim, dotyczącego objęcia towarów przeznaczeniem celnym,

- dokumentu sporządzonego w państwie trzecim, poświadczonego przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie w sytuacji, gdy faktycznym dowodem na zakończenie procedury tranzytu jest komunikat IE045 wygenerowanego na podstawie komunikatów IE006 - komunikat o przybyciu towaru oraz IE018 - komunikat o kontroli w miejscu przeznaczenia, mających znaczenie prawne i to on jest jedynie dostępny dla strony;

ii) strona, w sytuacji dokonania kontroli celnej i wysłania komunikatu "zawiadomienie o zaniknięciu operacji tranzytowej" (IE045), ma obowiązek po upływie kilku lat wykazać, że towar objęty procedurą tranzytu został odprawiony przez ukraińskie służby celne, a nadto, że kontrahent ukraiński po opuszczeniu terytorium UE nie popełnił celnego przestępstwa na granicy ukraińskiej usiłując wprowadzić tamtejsze służby w błąd, co do rodzaju, ilości i jakości towaru;

iii) towar objęty zgłoszeniem celnym nie opuścił obszaru celnego UE na środku przewozowym w sytuacji, gdy raport OLAF w swojej treści wskazując m. in. na zgłoszenie celne w procedurze tranzytu, stwierdza jedynie, że podejrzewa zamianę ładunku przed opuszczeniem polskiego obszaru;

iiii) nie zachodzi konieczność zwrócenia się do Ministerstwa Finansów czy posiadało wiedzę oraz ewentualnie czy sygnalizowane były mu przypadki występowania w latach np. 2009 - 2010 poważnych rozbieżności w zakresie stwierdzania w dokumentacji odpraw celnych stanu, ilości, rodzaju towaru przez organa celne polskie i ukraińskie, w celu zweryfikowania przyjmowanych bezkrytycznie wiarygodności działań ukraińskich funkcjonariuszy celnych;

h) naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 pkt a) i pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ust. 2 pkt a) o.p., przez zaniechanie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IC, pomimo naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji przepisów postępowania celnego w sposób opisany w skardze mające wpływ na wynik sprawy;

i) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 2, art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 3, art. 282b § 2 o.p., a także art. 13 ust. 1a i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieodniesienie się przez Sąd I instancji do zarzutów skarżącego a dotyczących m.in.:

1) naruszenia art. 16 WKC, przez przyjęcie, że strona miała obowiązek archiwizowania danych osobowych przewoźnika w sytuacji, gdy powołany przepis dotyczy dokumentów dotyczących operacji wymiany towarowej z państwami trzecimi, a nie danych osobowych przewoźnika;

2) naruszenia art. 16 WKC, przez nałożenie na stronę obowiązku przechowywania dokumentów dotyczących transportu i spedycji, umowy przewozu, dokumentów przewozowych, faktur lub innych dokumentów potwierdzające dokonanie zapłaty za przewóz w sytuacji, gdy strona nigdy nie posiadała takiej dokumentacji, gdyż nigdy nie była stroną ani umowy sprzedaży transportu, ani też przewozu;

3) braku ustosunkowania się organu II instancji do zarzutu braku przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienie ustaleń nieprawidłowości odpraw przesyłek w trakcie odpraw ukraińskiej służby celnej;

4) wadliwej oceny rzetelności danych przedstawionych organowi celnemu przez organa celne Ukrainy oraz danych zawartych w raporcie OLAF z 22 listopada 2013 r., w sytuacji, gdy jak wynika z treści raportu dotyczy on jedynie podejrzenia wystąpienia nieprawidłowości odpraw przesyłek czosnku, które były dostarczane w tranzycie z Polski na Ukrainę oraz wynikający z niego nakaz podjęcia wszelkich stosownych środków w celu odzyskania ewentualnie uszczuplonych należności celnych;

5) zaprzeczenia zasadzie dążenia do ustalenia prawdy materialnej przez brak uwzględnienia tego, że dowodami w sprawie powinny być dokumenty (protokoły niezgodności, protokoły usunięcia spod dozoru celnego) przekazane przez polskie graniczne służby celne, które miały do czynienia bezpośrednio ze środkami przewozowymi i dokumentami celnymi dotyczącymi przesyłki;

j) art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. przez błędne przyjęcie, że dokumenty uzyskane od władz celnych Ukrainy, w tym zgłoszenie celne, dokumentujące objęcie na terytorium Ukrainy procedurą dopuszczenia do obrotu towaru: bloki ścienne z betonu komórkowego (nazwa towaru wpisana w zgłoszeniu celnym) korzystają z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a Naczelnik UC w Przemyślu w ramach prowadzonego postępowania nie ma podstaw i przesłanek do kwestionowania wiarygodności przekazanych dokumentów w sytuacji, gdy faktem notoryjnym dla organu celnego winno być przyjęcie, iż w ramach odpraw granicznych i celnych po stronie Ukrainy dochodzi do wielu patologicznych zjawisk skutkujących licznymi nieprawidłowościami polegającymi m.in. na przedstawianiu organom celnym Ukrainy przez przekraczające granicę podmioty nierzetelnych dokumentów w celu uniknięcia lub obniżenia obowiązków celnych, ponadto w samych wydawanych decyzjach Naczelnika UC w Przemyślu udokumentowane jest, że tenże posiada faktyczną wiedzę o nieprawidłowości czy też sfałszowaniu faktur przedstawianych po stronie ukraińskiej, a w żaden sposób nie przedstawionych polskim organom celnym;

k) art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c., przez wadliwe przyjęcie, że ustalenia raportu OLAF nie mogą być kwestionowane przez organa celne w sytuacji, gdy raport OLAF jedynie podejrzewa zamianę ładunku przed opuszczeniem polskiego obszaru celnego, a nie zawiera ustaleń stanowczych;

l) art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. przez wadliwe przyjęcie, że dokumenty uzyskane od władz celnych Ukrainy, w tym zgłoszenie celne, dokumentujące objęcie na terytorium Ukrainy procedurą dopuszczenia do obrotu towaru: bloki ścienne z betonu komórkowego (nazwa towaru wpisana w zgłoszeniu celnym) korzystają z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a Naczelnik UC w Przemyślu w ramach prowadzonego postępowania nie ma podstaw i przesłanek do kwestionowania wiarygodności przekazanych dokumentów;

ł) kwestionowanie raportu OLAF, które jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy OLAF jest instytucją powołaną do prowadzenia dochodzeń w sprawie nadużyć na szkodę budżetu UE, korupcji oraz poważnych uchybień wewnątrz instytucji europejskich i opracowywania polityki zwalczania nadużyć finansowych na potrzeby Komisji Europejskiej nie leży w kompetencjach Naczelnika UC w Przemyślu, w sytuacji gdy wobec stwierdzenia w raporcie OLAF, iż instytucja ta w przedmiotowej sprawie jedynie podejrzewa zamianę ładunku przed opuszczeniem polskiego obszaru celnego konieczne jest poczynienie własnych ustaleń przez organ celny, a nie automatyczne przyjęcie, iż zdarzenie o które podejrzewa raport OLAF miało miejsce;

m) art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez wadliwe prowadzenie postępowania w sprawie w stosunku do ograniczonego kręgu podmiotów, podczas gdy (w przypadku potwierdzenia nieprawidłowości) odpowiedzialni w sprawie winne być także inne osoby tj. np. przewoźnik oraz odbiorca towaru, co w efekcie w sposób bardzo istotny ograniczyło możliwość wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez uniemożliwienie wypowiedzenia się odbiorcy towaru co do okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie.

Z uwagi na powyższe skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono naruszenie art. 221 ust. 3 i 4 WKC, poprzez zastosowanie pięcioletniego terminu przedawnienia zamiast trzyletniego.

Skarżący kasacyjnie wskazał, że w sprawie nie toczyło się żadne postępowanie karne, które miałoby dotyczyć spółki jako podmiotu, jej wspólników, pracowników czy też reprezentantów. Postępowanie przygotowawcze Prokuratury Okręgowej w Siedlcach nie dotyczyło w żadnym zakresie skarżącej spółki.

Skarżąca kasacyjnie zwróciła uwagę, że Sąd I instancji błędnie przyjął, iż poddanie samochodu rewizji wstępnej, która polegała na sprawdzeniu zgodności i nienaruszalności plomb i rodzaju dokumentów, a następnie wydaniu kierowcy karty obiegowej nie jest dowodem dostarczenia towaru do granicznego punktu przeznaczenia.

Skarżąca kasacyjnie zaakcentowała także, że postępowanie prowadzone było wadliwie w stosunku do ograniczonego kręgu podmiotów. Organ celny w istocie nie poszukiwał dłużników wskazanych w treści art. 203 WKC, a zarówno nabywca towaru jak i przewoźnik wiedzieli o tym, że przewożony czosnek objęto procedurą tranzytu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w niniejszej sprawie nie występują.

Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

Wskazać zatem należy, że z treści art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna powinna m.in. zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. i ich uzasadnienia. Oznacza to, że wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do wskazania konkretnego przepisu prawa, który jego zdaniem został naruszony oraz wskazania na czym to naruszenie polegało. W przypadku sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest wskazać formę tego naruszenia (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo obie te postacie naruszenia) oraz ich uzasadnienie. Jeżeli skarżący kasacyjnie formułuje zarzut naruszenia przepisów postępowania zobowiązany jest wykazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.

Z kolei błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy. Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych. Natomiast zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (tzw. błąd subsumcji) wyraża się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między ustalonym stanem faktycznym a normą prawną. Ocena zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń stanu faktycznego, gdyż te można podważać jedynie w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać bądź konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnosić się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09; wyroki NSA z 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10; z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 32/12; dostępna na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże).

Przy czym należy wyraźnie zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, ani też nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA z 22 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 20/11 i z 25 listopada 2014 r. sygn. akt II GSK 1122/13).

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne zważywszy na konstrukcję i uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej, gdyż nie odpowiada ona w pełni wymogom z art. 176 p.p.s.a.

Wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych (tj. na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.), choć formułując te zarzuty w petitum skargi kasacyjnej (punkty 1 i 2) ani w jej motywach nie przywołał art. 174 p.p.s.a. Co więcej skarżący kasacyjnie zarzucając rażąco naruszenie przepisów prawa materialnego tylko w kilku zarzutach wskazuje formę tego naruszenia, do czego Naczelny Sąd Administracyjny dogłębnie odniesie się przy rozpoznawaniu poszczególnych zarzutów.

Skoro zatem autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Najdalej idącym w skutkach zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który skarżąca kasacyjnie podniosła w punktach 2b, 2c, 2d, 2e, 2j, 2k, 2l i 2m petitum skargi kasacyjnej w powiązaniu z przepisami art. 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. Jego naruszenie ma polegać m.in. na nierozpoznaniu w sposób wnikliwy wszystkich zarzutów skargi, a także przez sformułowanie uzasadnienia pozbawionego dostatecznego wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia i zaakceptowanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy celne.

Odnosząc się do tego zarzutu w powyższym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest to zarzut chybiony.

Zgodnie z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto – jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzone według tych wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że – po pierwsze – uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera treść pozwalającą na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez Sąd pierwszej instancji i dokonanie kontroli instancyjnej. Rozważania Sądu są logiczne i konsekwentne, a ponadto znajdują oparcie w aktach administracyjnych sprawy. Po drugie, poza sformułowanym ogólnym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca kasacyjnie nie wskazuje do jakiej to części zarzutów skargi, argumentów spółki, czy też konkretnie wskazanych przepisów Sąd pierwszej instancji się nie odniósł, a jak wskazano wyżej Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Dlatego też, za niezasadne należało uznać naruszenie art. 141 § 1 p.p.s.a. w zakresie opisanym w punktach 2b i 2c petitum skargi kasacyjnej.

W pozostałych punktach skargi kasacyjnej, w których wymieniono art. 141 § 4 p.p.s.a. (tj. pkt 2d, 2e, 2j, 2k, 2l i 2m), skarżąca kasacyjnie usiłuje zwalczać ustalony przez organy celne i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, jednak tak postawione zarzuty nie mogą być skuteczne.

W przywołanej już uchwale składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09 przyjęto bowiem, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nadto, w uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że inna jest sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (celnego) nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne.

Uwzględniwszy powyższe stwierdzić należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić skutecznej podstawy prawnej do wzruszenia w drodze kontroli kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez Sąd pierwszej instancji. Innymi słowy, nie można zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny sprawy. Inaczej mówiąc za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stawiać zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA: z 25 maja 2017 r., sygn. I GSK 1106/15; z 23 lipca 2013 r. sygn. II GSK 412/12; z 16 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2208/11).

Z przyczyn wyżej wskazanych zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., którym skarżący usiłuje podważać ustalenia stanu faktycznego oraz ocenę sądu akceptującego prawidłowość działań organów w tym zakresie, jako chybiony i jako taki nie mógł skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

W punktach 2e, 2j, 2k, 2l i 2m petitum skargi kasacyjnej, skarżąca wymienia także art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. i w ten sposób podważa przyjęty w sprawie przez organy i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy. Jest to zarzut również nietrafny. Wskazać bowiem należy, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W myśl § 5 tego przepisu do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisu k.p.c.. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, gdy sąd administracyjny I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. wyrok NSA z 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 1886/07).

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji, jak wynika z protokołu rozprawy, nie przeprowadzał jakichkolwiek dowodów uzupełniających z dokumentów ani z urzędu, ani na wniosek stron postępowania, a więc w takiej sytuacji nie mógł naruszyć art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. Podkreślić także należy, że zarzut naruszenia omawianego przepisu dotyczy postępowania sądowego, a nie administracyjnego, a do tego drugiego postępowania zarzut ten kieruje autor skargi kasacyjnej.

Kolejnymi powołanymi przepisami, za pomocą których skarżąca kasacyjnie chce podważyć stan faktyczny rozpoznawanej sprawy są art. 3, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. (punkty 2b, 2c, 2e, 2g, 2k, 2l i 2m petitum skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza brak podstaw do przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 3 oraz art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. w zakresie sformułowanym w podstawach skargi kasacyjnej.

Skarżąca kasacyjnie zarzucając naruszenie art. 3 p.p.s.a., nie podaje której konkretnie jednostki redakcyjnej tego przepisu naruszenie dotyczy, a przepis ten składa się z trzech paragrafów. Z § 1 tego artykułu wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei w § 2 art. 3 p.p.s.a. ustawodawca wskazał jakie akty administracyjne zostały objęte przedmiotową kontrolą. Zaś § 3 dotyczy tego, że sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę. Taka regulacja oznacza, że w ramach sprawowanej kontroli legalności sądy administracyjne są zobowiązane do oceny poprawności stosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. Sąd nie może uchybić tym przepisom dokonując kontroli, nawet, gdy jej wynik i zastosowany środek nie odpowiada prawu.

Natomiast z regulacji wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, iż Sąd nie będąc związany granicami skargi, zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. W takim też zakresie Sąd pierwszej instancji przeprowadził kontrolę działań organów celnych, co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej w żadnym razie nie wykazał, aby w jakiejkolwiek części Sąd pierwszej instancji powyższym regułom uchybił. Nie stanowi zaś naruszenia tego przepisu ogólny brak akceptacji skarżącego kasacyjnie ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy.

Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. z którym skarżący kasacyjnie łączy błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku (pkt 2c petitum), a także naruszenie art. 133 p.p.s.a. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (pkt 2g petitum).

W myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 powołanej ustawy. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania. Skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy to tym samym, badając legalność zaskarżonej decyzji, sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 795/07). Podstawą orzekania sądu jest zatem materiał zgromadzony przez organy w toku całego postępowania przed tymi organami oraz przed sądem (uwzględniając treść art. 106 § 3 p.p.s.a.). Wskazany wyżej przepis mógłby zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał i dopuścił na przykład dowód z przesłuchania świadków, czy też orzekał na podstawie niekompletnych akt sprawy. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 7 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2374/11).

Przepis ten – wbrew sformułowanym zarzutom skargi kasacyjnej – w żaden sposób nie odnosi się do prawidłowości uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, ani też nie dotyczy reguły swobodnej oceny dowodów. Tak więc Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ orzekał na podstawie materiału dowodowego znajdującego w aktach sprawy, który został zgromadzony przez organy w toku całego postępowania celnego.

Reasumując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w punktach: 2b, 2c, 2d, 2e, 2g, 2j, 2k, 2l oraz 2m.

W punkcie 2a petitum skargi kasacyjnej, jej autor zarzucił naruszenie art. 215 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 217 ust. 1 WKC, poprzez stwierdzenie, że właściwymi do prowadzenia postępowania w sprawie byli Naczelnik UC i Dyrektor IC w Przemyślu ustalone wg miejsca, w którym towary zostały objęte procedurą tranzytu.

Jest to zarzut nieusprawiedliwiony z kilku przyczyn.

Po pierwsze, skarżąca kasacyjnie nie wyjaśnia, dlaczego uważa, że Naczelnik UC i Dyrektor IC w Przemyślu nie byli właściwi miejscowo do prowadzenia niniejszej sprawy. Po drugie, Sąd pierwszej instancji wyraźnie odniósł się do tego zarzutu wskazując, że postanowieniem z 14 grudnia 2013 r. Minister Finansów rozstrzygnął spór kompetencyjny, uznając za właściwego do rozpoznawania sprawy dotyczącej usunięcia towaru spod dozoru celnego i powstania długu celnego objętej przedmiotowymi zgłoszeniami - Naczelnika UC w Przemyślu. W efekcie poprzez tak sformułowany zarzut skarżąca kasacyjnie nie podważyła stanowiska Sądu pierwszej instancji, że skoro ustalono, że towar został usunięty spod dozoru celnego i nie udało się ustalić dokładnego miejsca usunięcia, a fakt ten został potwierdzony już po wysłaniu komunikatu o zamknięciu procedury tranzytu, jedynym właściwym organem był organ właściwy dla urzędu wyjścia - tiret trzeci art. 215 ust. 1 WKC, tj. Naczelnik UC w Przemyślu.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w punkcie 2f jej petitum jest całkowicie niezrozumiały. Skarżąca kasacyjnie zarzuca w nim bowiem naruszenie art. 3 § 1 i 2 pkt 4a, art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a., przez przyjęcie, iż organ dokonał właściwej interpretacji stanu faktycznego sprawy i przepisów art. 2 pkt 1 i 3, art. 3, art. 4, art. 6, art. 8, art. 11, art. 75, art. 80, art. 81, art. 82, art. 100, art. 101, art. 102, art. 105 i art. 154 ustawy o podatku akcyzowym i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. Tak więc jego treść w ogóle nie dotyczy przedmiotu niniejszej sprawy, ponieważ przepisy w nim wskazane odnoszą się do przepisów akcyzowych dotyczących indywidualnej interpretacji podatkowej. Można jedynie przypuszczać, że został postawiony przypadkowo przez nieuwagę autora skargi kasacyjnej.

W punkcie 2h petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 pkt a) i pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ust. 2 pkt a) o.p., przez zaniechanie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IC.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że skarżąca kasacyjnie błędnie przywołał art. 145 § 1 p.p.s.a., ponieważ przepis ten nie ma ustępów, lecz paragrafy, które posiadają z kolei punkty z oznaczeniem literowym. Zapewne więc skarżącej chodziło o naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Nie jest to jednak zarzut usprawiedliwiony. Przepisy art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) bądź c) p.p.s.a. zawierają przeciwstawne normy wynikowe i regulują sposób rozstrzygnięcia. Bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania (co w kontrolowanej sprawie nie miało miejsca), zarzuty wskazanych norm odniesienia nie są trafne (por. wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2383/14).

W punkcie 2i petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 2, art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 3, art. 282b § 2 o.p., a także art. 13 ust. 1a i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów spółki a dotyczących m.in.: art. 16 WKC.

Jest to zarzut chybiony z kilku przyczyn. Skarżąca kasacyjnie nie wyjaśnia, dlaczego łączy naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. – jak wyżej wyjaśniono przepisu, który zobowiązuje sąd pierwszej instancji do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie – z przepisami Ordynacji podatkowej, które dotyczą różnych zagadnień (art. 150 § 2 o.p. doręczenia zastępczego; art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej rażącego naruszenia prawa jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji; 248 § Ordynacji podatkowej formy rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nieważności; art. 282b § 2 Ordynacji podatkowej terminu wszczęcia kontroli w zw. z art. 13 ust. 1a i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej). Następnie naruszenie tych przepisów łączy z nieodniesieniem się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu spółki dotyczącego naruszenia art. 16 WKC. Tymczasem, aby Sądowi pierwszej instancji zarzucić nieustosunkowanie się do zarzutów przedstawionych w skardze należał skonstruować ten zarzut w oparciu o przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., którego wykładnię przedstawiono wyżej. Taki natomiast skonstruowany zarzut – jak w omawianym punkcie – nie poddaje się kontroli kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W punkcie 2ł petitum skargi kasacyjnej zarzucono błędną ocenę raportu OLAF, przy czym autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jakich to przepisów w tym zakresie naruszenia dopuścił się Sąd pierwszej instancji. W związku z tym brak wskazania takich przepisów uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienia się do tak zbudowanego zarzutu.

Reasumując, odniesienie się do wszystkich zarzutów sformułowanych w punkcie 2 skargi kasacyjnej, wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny i wyczerpujący uzasadnił swoją ocenę stosowania przez organy unormowań procedury celnej. Ocena ta wypadła wprawdzie odmienne niż tego oczekiwała skarżąca kasacyjnie spółka, nie oznacza to jednak jej wadliwości. Autorowi skargi kasacyjnej nie udało się podważyć przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do rozpoznania spraw ustalonego przez organy stanu faktycznego. Oznacza to, że niżej wymienione elementy stanu faktycznego sprawy – istotne dla jej rozstrzygnięcia, czyli uznania, że nie doszło do zakończenia procedury tranzytu i zwolnienia w związku z tym spornych towarów (świeżego czosnku) – nie zostały skutecznie zakwestionowane.

Po pierwsze – doszło do nieprawidłowego zamknięcia procedury tranzytu, gdyż urząd wyjścia w każdym przypadku powinien był dokonać zamknięcia procedury tranzytu po otrzymaniu komunikatu "wyniki kontroli", którego w sprawie nie stwierdzono.

Po drugie – z zeznań funkcjonariuszy celnych z Oddziału Celnego w Dorohusku wynika, że nie doszło do kontroli środków transportu pod względem zgodności przewożonych w nich towarów z towarami według zgłoszenia.

Po trzecie – system NCTS nie funkcjonował prawidłowo, a wysyłane w nim komunikaty nie odpowiadały komunikatom wysyłanym w procedurze poszukiwawczej.

Po czwarte – porównanie wag środków transportu z miejsca przeznaczenia i miejsca wyjścia wskazuje na różnice, co przeczy twierdzeniom o tożsamości towaru w urzędzie przeznaczenia i w urzędzie wyjścia.

Po piąte – zgłoszenie towaru do procedury tranzytu miało miejsce 25 maja i 1 czerwca 2009 r. Towar objęty zgłoszeniem celnym z 1 czerwca 2009 r. został załadowany na ten sam środek transportu co towar objęty zgłoszeniem celnym z 25 maja 2009 r. Nastąpiło to z naruszeniem poprzednio nałożonych zamknięć celnych. Spółka miała obowiązek zgłosić taką czynność organowi celnemu oraz odnotować ją w tranzytowych dokumentach towarzyszących, czego nie uczyniła.

Po szóste – z ukraińskich dokumentów celnych wynika, że wymienione w nich pojazdy we wskazanych dniach przekroczyły granicę przewożąc towar w postaci betonowych bloczków, a nie świeżego czosnku.

Po siódme – skarżąca spółka błędnie wypełniła pole 18 dokumentu tranzytowego MRN.

Powyższe oznacza, ze Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje wskazany stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W takiej sytuacji można przystąpić do oceny zarzutów sformułowanych w punktach 1a-h petitum skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Dla oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego istotna jest okoliczność, że zarzuty te zostały częściowo sformułowane i uzasadnione w sposób nie tylko zbyt lakoniczny, ale i błędny. Część z nich w ogóle nie poddaje się kontroli instancyjnej, ponieważ autor skargi kasacyjnej poprzestał jedynie na ich wymienieniu, nie określając, czy zarzuca błędną ich wykładnię, zastosowanie czy też brak zastosowania. Tak jak podkreślono na wstępie, Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać intencji kasatora, samodzielnie uzupełniać czy konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Uwagi te znajdą odniesienie przy omawianiu poszczególnych zarzutów.

Wśród zarzutów materialnych najdalej idącym zarzutem jest zarzut naruszenia art. 221 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 WKC, poprzez zastosowanie w sprawie pięcioletniego terminu przedawnienia zamiast trzyletniego do określenia długu celnego (punkty 1b, 1e i 1g petitum skargi kasacyjnej). Skarżąca kasacyjnie uważa, że w sprawie nie toczyło się żadne postępowanie karne, które dotyczyło spółki jako podmiotu, a postępowanie przygotowawcze prokuratorskie nie dotyczyło w żadnym zakresie spółki, jej wspólników i pracowników.

Zarzut ten jest chybiony.

W myśl art. 221 ust. 1 WKC – niezwłocznie po dokonaniu zaksięgowania dłużnik zostaje powiadomiony o kwocie należności zgodnie z odpowiednią procedurą. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu – powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Z kolei w ust. 4 tego artykułu stanowi, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. Istotne jest to, że termin wskazany w art. 221 ust. 4 WKC, jest ograniczony przepisem art. 56 Prawa celnego, który stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio.

Odnosząc się do sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności wskazać należy, że przepisy prawa celnego nie definiują pojęcia czynu podlegającego, w chwili popełnienia przestępstwa wszczęciu postępowania karnego, jednak problematyka ta była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W wyroku z 18 grudnia 2007 r. sygn. akt C-62/06, TSUE dokonał interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" zawartego w art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz. Urz. L 197, s. 1), wskazując, że dla możliwości zastosowania przewidzianego w art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 odstępstwa w zakresie terminu przedawnienia odnoszącego się do pokrycia nieuzyskanych należności, przepis ten nie wymaga, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziło do skazania sprawców danego czynu, ani tym bardziej, by nie nastąpiło przedawnienie ścigania (teza 25). Co ważne, TSUE wskazał, że "Kwalifikacja czynu jako" czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych". TSUE podkreślił, że odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia ma zastosowanie, gdy "organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych przywozowych lub opłat celnych wywozowych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych". TSUE stanowisko to podtrzymał na tle art. 221 WKC w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08. Także w orzecznictwie krajowym sądów administracyjnych przyjmuje się, że wykładnia językowa art. 221 ust. 4 WKC wskazuje, że do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował postanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. Tym samym, w razie zaistnienia tej przesłanki organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego, po upływie trzech lat, nie później niż przed upływem lat pięciu (por. wyroki NSA: z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I GSK 278/17; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 190/10; z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 908/12; a także WSA w Krakowie wyrok z 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 1710/16).

W drugiej kolejności wskazać należy, że działając w warunkach określonych przepisem art. 221 ust. 4 WKC organ zobowiązany jest wykazać fakt istnienia związku przyczynowo skutkowego między tym czynem, a powstaniem długu celnego, i to niezależnie od tego, czy czyn ten mógłby być (potencjalnie) zarzucony, jako jego sprawcy, dłużnikowi wierzytelności celnej, działającemu w jego imieniu pełnomocnikowi lub osobie trzeciej. Oznacza to, że sprawa karna nie musiała się toczyć bezpośrednio wobec spółki, jej wspólników czy pracowników, co przecież nie było podnoszone przez Sąd I instancji, a zatem zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC o należnościach podlegających zapłacie można było powiadomić po upływie trzech lat nie tylko dłużnika, który jest sprawcą czynu podlegającego ściganiu. (por. wyrok NSA z 29 października 2015 r. sygn. akt I GSK 484/14 i wyrok WSA w Krakowie z 20 lutego 2017 r. III SA/Kr 1710/16).

Mając na uwadze powyższe, że skoro z aktu oskarżenia w sprawie VI Ds. 6/11/Sp z 30 czerwca 2014 r. wynika, że w nielegalnym obrocie czosnkiem uczestniczyła skarżąca spółka, to niewątpliwie sprawa ta miała związek z powstaniem długu celnego. W akcie oskarżania wskazano na mechanizm procederu polegającego na "przeładunku" towaru przy celniku zakładaniu plomb, a następnie kierowaniu pojazdu do innego magazynu, w którym następowało rozładowanie czosnku i załadowanie innego towaru, a także zrywanie plomb. Wskazano również, że spółka wiedziała o oszustwach, tzn., że towar nie wyjeżdża z Polski, jak również, że jest to jedyny sposób zarobku na imporcie czosnkiem polegający na obejściu opłat celnych, przez fikcyjny eksport na Ukrainę. Wobec tego należy uznać za prawidłową ocenę Sądu pierwszej instancji, że skoro dług celny na podstawie wszystkich zgłoszeń powstał w czerwcu 2009 r., a organ zawiadomił spółkę o zaksięgowaniu kwot długu celnego w kwietniu i maju 2014 r., to zachował pięcioletni termin o jakim mowa w art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 4 WKC, a więc w sprawie nie doszło do przedawnienia powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych.

W punkcie 1a petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

Zgodnie z art. 96 ust. 2 WKC – nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów.

Stosowanie do art. 203 ust. 3 WKC – dłużnikami są:

– osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

– osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,

– osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i

– odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Sąd to zarzuty nieusprawiedliwione przede wszystkim z uwagi na ich nieprawidłowe sformułowanie. Jeszcze raz przypomnieć należy, że zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego wymaga od autora skargi kasacyjnej wskazania: jak sąd rozumiał kwestionowany przepis, na czym polegał błąd sądu oraz jak ten przepis, zdaniem skarżącego kasacyjnie powinien być rozumiany. Takiego sposobu przedstawienia tych zarzutów skarga kasacyjna nie zawiera. Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jej autor skargi kasacyjnej zarzucając błędną wykładnię przepisów art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC w istocie nie zarzuca wadliwego rozumienia przepisów (norm), ale ich niewłaściwe zastosowanie wobec spółki i w tym zakresie przedstawia swoją ocenę okoliczności faktycznych w sprawie. Tymczasem w ustalonym przez organy celne i niezakwestionowanym skutecznie przez skarżącą kasacyjnie stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. W przypadku bowiem nieskuteczności podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych, brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia art. art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC.

Zarzuty sformułowane w punkcie 1b petitum skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia szeregu przepisów z różnych aktów prawnych (art. 92, art. 94 ust. 1, art. 96 ust. 1 i 2, art. 203 ust. 1, ust. 2, ust. 3 tiret 4, art. 213, art. 214 ust. 1, art. 215, art. 217 ust. 1, art. 221 ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 222 ust. 1 lit. a WKC, art. 866 RWKC, art. 1, art. 2, art. 3 rozporządzenia Rady nr 2658/87, art. 1 rozporządzenia Komisji nr 1031/2008, art. 2, art. 51, art. 65, art. 66 ust. 2, art. 73 ust. 1 Prawa celnego, art. 207 o.p.) także nie poddają się kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia, dlaczego uważa, że sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów i w jakiej formie. Kolejny raz powtórzyć należy, że dla ich uzasadnienia nie jest wystarczające samo przekonanie skarżącego, że w sprawie nie powinna być wydana decyzja określająca należności celne, w sytuacji braku wykazania błędnego zrozumienia przepisów prawa materialnego stosowanych w sprawie przez Sąd pierwszej instancji, a następnie ich subsumcji pod ustalony stan faktyczny, który nie został skutecznie zakwestionowany przez skarżącego kasacyjnie.

Formując zarzut naruszenia art. 92 WKC (pkt 1c petitum skargi kasacyjnej) jej autor po raz kolejny nie wyjaśnia, dlaczego uważa, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni tego przepisu oraz na czym ona polegała powtarzając argumentację ze skargi i odwołania. Tymczasem Sąd pierwszej instancji bardzo szeroko w motywach zaskarżonego wyroku – z powołaniem się na szczegółowe przepisy, poparte orzecznictwem i dokumentem instrukcyjnym Komisji Europejskiej – wyjaśnił jakie znaczenie dla zamknięcia zewnętrznej procedury tranzytu ma komunikat systemu NCTS. Tłumacząc, że ma on charakter wyłącznie informacyjny, nieposiadający mocy prawnej i podlegający weryfikacji w postępowaniu kontrolnym, gdyby okazało się, że do wysłania komunikatów doszło na podstawie nieprawdziwych informacji, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Skarżąca kasacyjnie przedstawionej argumentacji w ogóle nie zauważa, a stara się z nią polemizować. W tej sytuacji zarzut ten należy uznać za niezasadny.

W punkcie 1d petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 201 ust. 1 lit. a, ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 WKC, przez pominięcie tych przepisów, pomimo, że te właśnie przepisy winny być podstawą uznania skarżącej za dłużnika w imporcie towarów.

Zgodnie z art. 201 ust. 1 lit. a WKC – dług celny w przywozie powstaje w wyniku: dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym. W myśl ust. 2 – dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Stosowanie do ust. 3 – dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Jeżeli zgłoszenie celne o objęcie towaru jedną z procedur określoną w ust. 1 zostało sporządzone na podstawie danych, co spowodowało, że należności celne przywozowe nie zostały pobrane lub zostały pobrane w kwocie niższej niż prawnie należna, osoby, które dostarczyły tych danych, wymaganych do sporządzenia zgłoszenia, i które wiedziały lub powinny były wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, mogą również zostać uznane za dłużników zgodnie z obowiązującymi przepisami krajowymi.

Z kolei wskazany w tym zarzucie przepis art. 17 WKC, nie zawiera jednostek redakcyjnych w postaci ustępów i punktów.

Jest to kolejny niezrozumiały i błędnie skonstruowany zarzut. Oprócz bowiem braku jego uzasadnienia w motywach skargi kasacyjnej, jej autor nie wyjaśnia, dlaczego zarzut ten łączy z dłużnikiem w imporcie towarów. Pomijając, że przepisy celne nie operują pojęciem importu, lecz ewentualnie dopuszczeniem towaru do obrotu (p. art. 4 pkt 16 lit. a WKC), to w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z procedurą tranzytu towarów niewspólnotowych (p. art. 4 pkt 16 lit. b WKC).

W zarzucie z punktu 1e petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 w zw. z art. 151 i art. 145 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez jego błędną wykładnią, bowiem Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnych wydanych przez organu celne obu instancji pod względem ich zgodności z prawem, ponieważ Sąd powinien był stwierdzić, że organy celne naruszyły art. 221 ust. 4 WKC nie mając ku temu ustawowych przesłanek, co stanowi o niewłaściwym zastosowaniu powyższego przepisu.

Są to zarzuty nieusprawiedliwione. Co do ich odniesienia należy odwołać się do motywów Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionych przy omówieniu zarzutu z punktu 2h petitum skargi kasacyjnej, gdzie wskazano, iż przepisy art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) bądź c) p.p.s.a. zawierają przeciwstawne normy wynikowe i regulują sposób rozstrzygnięcia. Bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, zarzuty wskazanych norm odniesienia nie są trafne. W sytuacji więc braku stwierdzenia naruszenia art. 221 ust. 4 WKC nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że z tego powodu błędnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. i zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Nie zostały także naruszone przepisy art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem kontroli organów administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem stosowanie do art. 1 § 2 p.u.s.a. Z kolei zarzut naruszenia art. 3 § 2 p.p.s.a. nie został sformułowany dostatecznie precyzyjnie, ponieważ skarżący kasacyjnie, nie wskazał którego z punktów § 2 naruszenie to dotyczy.

W punkcie 1f petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 6 ust. 1 i 2 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w zw. z art. 6 ust. 2 TUE oraz art. 42 ust. 3, art. 45 ust. 1, art. 47 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i pozbawienie skarżącej prawa do sądu, naruszenie zasady domniemania niewinności i zasady in dubio pro reo.

Są to kolejne zarzuty, co do których uzasadnienie skargi kasacyjnej w ogóle nie nawiązuje. Nie wiadomo więc dlaczego autor skargi kasacyjnej uważa, że spółka została pozbawiona prawa do rzetelnego procesu sądowego i prawa do obrony, dlaczego miało dojść do naruszenia zasad prywatności i wreszcie, dlaczego gwarancje konstytucyjne związane z domniemaniem niewinności znajdują zastosowanie w sprawach celnych. Brak rozwinięcia tych zarzutów przez autora skargi kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do nich.

W punkcie 1h petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 16 WKC, przez przyjęcie, że strona miała obowiązek archiwizowania danych osobowych przewoźnika, w sytuacji, gdy powołany przepis dotyczy dokumentów dotyczących operacji wymiany towarowej z państwami trzecimi, a nie danych osobowych przewoźnika; strona ma obowiązek obowiązku przechowywania dokumentów dotyczących transportu i spedycji, umowy przewozu, dokumentów przewozowych, faktur lub innych dokumentów potwierdzające dokonanie zapłaty za przewóz w sytuacji, gdy strona nigdy nie posiadała takiej dokumentacji, gdyż nigdy nie była stroną ani umowy sprzedaży transportu, ani też przewozu.

Jest to zarzut nieusprawiedliwiony.

Jest to kolejny zarzut spółki powtórzony w formie w jakiej został sformułowany w skardze do Sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej pomija argumentację przedstawioną w zaskarżonym wyroku w tym zakresie, nie starając się wykazać jej błędności. Tymczasem rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące art. 16 WKC w pełni zasługują na aprobatę.

Zgodnie z art. 16 WKC – osoby, których to dotyczy, przechowują do celów kontroli celnej przez okres określony obowiązującymi przepisami i nie krócej niż trzy lata dokumenty wymienione w art. 14, w jakiejkolwiek by były postaci. Okres ten rozpoczyna swój bieg z końcem roku, w którym:

a) przyjęto zgłoszenie o dopuszczenie towarów do swobodnego obrotu lub zgłoszenie do wywozu - w przypadku towarów dopuszczonych do swobodnego obrotu w innych przypadkach niż stanowi lit. b) lub w przypadku towarów zgłoszonych do wywozu;

b) towary przestają być pod dozorem celnym - w przypadku towarów dopuszczonych do swobodnego obrotu z zastosowaniem zerowej lub obniżonej stawki należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie;

c) odpowiednia procedura celna zostaje zakończona - w przypadku towarów objętych innymi procedurami celnymi;

d) towary opuszczają przedsiębiorstwo - w przypadku towarów umieszczonych w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym;

Bez uszczerbku dla przepisu drugiego zdania art. 221 ust. 3 w przypadku, w którym kontrola celna przeprowadzona w zakresie długu celnego wykaże konieczność wprowadzenia korekty zaksięgowania tego długu, dokumenty są przechowywane w czasie przekraczającym wymieniony termin, przez okres umożliwiający jego skorygowanie i sprawdzenie.

Wbrew stanowisku autor skargi kasacyjnej obowiązek zawarty w art. 14 WKC – do celów stosowania przepisów prawa celnego każda osoba pośrednio lub bezpośrednio uczestnicząca w operacjach dokonywanych w ramach wymiany towarowej dostarcza organom celnym, na ich żądanie i w ewentualnie wyznaczonym terminie, wszelkie dokumenty i informacje, w jakiejkolwiek formie, jak również udziela im wszelkiej niezbędnej pomocy – nie dotyczy wyłącznie dokumentów dotyczących operacji wymiany towarowej z państwami trzecimi, ale dotyczy także procedur, które mogą mieć miejsce tylko na terenie kraju jaką jest procedura tranzytu. Poza tym przepisy art. 14 i art. 16 WKC bardzo szeroko opisują adresatów, nie określając rodzajów dokumentów, jakie powinny być przechowywana przez te osoby nawet pośrednio związane z wymianą towarową. Tymczasem skarżącą była nie tylko nadawcą dokumentu tranzytowego MRN, a także sprzedawcą spornego czosnku podmiotowi zagranicznemu. Tak więc nie można twierdzić, że wobec niej obowiązki z o jakich mowa w art. 16 WKC nie dotyczyły.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).