Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 290/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.14 e
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: 1. Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) podstawą zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie nieprawidłowości przeprowadzonej i przedstawionej w niej oceny możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego, nie zaś zmiana interpretowanych regulacji prawnych lub orzecznictwa sądów i trybunałów w ich przedmiocie.

2. Minister Finansów, w trybie prawnym zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wskazanej ustawy, może wezwać zainteresowanego do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wniosku o wydanie mogącej ulec zmianie interpretacji.

TEZY

1. Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) podstawą zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie nieprawidłowości przeprowadzonej i przedstawionej w niej oceny możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego, nie zaś zmiana interpretowanych regulacji prawnych lub orzecznictwa sądów i trybunałów w ich przedmiocie.

2. Minister Finansów, w trybie prawnym zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wskazanej ustawy, może wezwać zainteresowanego do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wniosku o wydanie mogącej ulec zmianie interpretacji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Teresa Randak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 789/10 w sprawie ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 789/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną przez A.P. zmienioną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie sprawy.

Wnioskiem z dnia 29 listopada 2007 r. zainteresowana – w postępowaniu sądowym: skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia normatywnego Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazała, że zawarła z deweloperem umowę, zgodnie z którą w latach 1999 - 2001 miał on realizować budowę kompleksu mieszkalno – usługowo – handlowego pod nazwą "P.". Umowa objęła wybudowanie lokalu w zamian za ustaloną cenę, wpłacaną poprzez kolejne zaliczki. Skarżąca dokonywała wpłat za pośrednictwem banków lub kasy fiskalnej przedsiębiorstwa, ewidencjonowane w rejestrach VAT, na które, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, wystawiono faktury VAT ze stawką "0". Skarżąca jako klientka dewelopera korzystała w latach 1999 – 2003 z ulgi podatkowej na cele budownictwa mieszkaniowego. Na tej podstawie dokonała odliczenia od podatku dochodowego wydatku w kwocie 17.487,60 zł. Skarżąca podała, że postanowieniem z dnia 15 lutego 2002 r., Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy ogłosił upadłość dewelopera, a nieruchomość z rozpoczętą budową weszła w skład masy upadłości. Z uwagi na brak środków na dalsze prowadzenie budowy inwestycja została wstrzymana. Syndyk wypowiedział umowy realizacyjne, a wierzyciele zgłosili roszczenia do listy wierzytelności. Skarżąca również dokonała takiego zgłoszenia i uzyskała wpis na listę wierzytelności na kwotę 153.400,00 zł z tytułu wpłat na budowę mieszkania. Podjęte przez drugiego syndyka działania w zakresie przygotowania obiektu do dalszej budowy pozwoliły na pozyskanie źródeł finansowania, wybrano generalnego wykonawcę oraz nadzór inwestorski. Syndyk uzyskał zgodę sądu na prowadzenie działalności gospodarczej (postanowienie Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy z dnia 27 sierpnia 2004 r.) i kontynuowanie budowy w oparciu o pozwolenia na budowę wydane upadłemu deweloperowi. W związku z podjęciem przez syndyka dalszej budowy wierzyciele zainteresowani budową mogli ponownie zawrzeć umowy na lokale mieszkalne z syndykiem, na budowę których dokonywali wpłat przed upadłością poprzedniego wykonawcy, zlokalizowanych na osiedlu "P." w tych samych lub podobnych budynkach, realizowanych w ramach pozwoleń na budowę I, II i III etapu. Skarżąca zawarła taką umowę, zobowiązując się zapłacić 2.900 zł + 7% VAT za 1 m² lokalu, za garaż 15.000 zł + 22% VAT + waloryzacja GUS. Oznaczało to dla skarżącej wstępną dopłatę w kwocie 210.233,60 zł., gdyż uzyskała zaliczenie wierzytelności zgłoszonych do listy wierzytelności w 70 %, cena pierwotna mieszkania została podwyższona z 2.000,00 zł za 1 m² powierzchni lokalu ponadto doliczony został podatek VAT. Planowany ostateczny plan podziału wierzytelności powiększył wypłatę o 96%, a ma jeszcze być podniesiony o około 0,5%. Zawarte z syndykiem umowy zobowiązały do dopłat uwzględniających tylko zwroty w planach podziału masy do 70%, a tym samym wypracowany przez syndyka lepszy wynik ekonomiczny stworzył "sztuczną sytuację" w rozliczeniach, gdyż teoretycznie powstała nadpłata kwoty, ponieważ procedury sądowe, przedłużające moment faktycznej wypłaty środków i rozliczeń z nowym właścicielem przedsiębiorstwa, stworzyły tzw. nadpłatę zwracaną w gotówce. Gdyby nie powyższe okoliczności, cała zwracana przez syndyka kwota dla wierzycieli kontynuujących budowę zaliczona byłaby na poczet budowanego lokalu, a wymagane dopłaty gotówkowe byłyby zdecydowanie mniejsze. Tym niemniej spełniony został podstawowy warunek, gdyż wierzyciele otrzymali lokale mieszkalne na które, wcześniej zawarli umowy z upadłym deweloperem.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytania:

1. Czy zwrot wierzytelności w drodze planu podziału w opisanej powyżej sytuacji będzie traktowany jako podstawa do objęcia tych zwracanych kwot w zeznaniu za 2007 rok?

2. Czy zwrot części wierzytelności stanowiącej przed laty wpłaty na budowę lokalu mieszkalnego w sytuacji opisanej powyżej jest przychodem podlegającym opodatkowaniu?

3. Czy w opisanej sytuacji, gdy na zakup lokalu należało dokonać dużej dopłaty przed terminem realizacji planu podziału według procedur sądowych i prawa upadłościowego przed zakończeniem budowy lokalu i zawarciem aktu notarialnego potwierdzającego własność lokalu, można uznać, że zwracane pieniądze w części kwoty wypłacanej przez syndyka wierzycielom budującym nie podlegają zgłoszeniu do zeznania za rok 2007, gdyż spełniony jest wymóg wykorzystania ich na cele budowlane?

4. Czy wierzyciel, który wpłacił w latach 2006 - 2007 na rzecz prowadzonej inwestycji znacznie większe środki (102.853,60 zł), niż te będące przedmiotem ulgi w latach 1999 -2000 (17.487,80 zł), zachowa prawo do wykorzystanej ulgi podatkowej w ramach kwot otrzymanych od syndyka, czy będzie zobowiązany do jej zwrotu?

5. Jak należy ewentualnie potraktować powyższy zwrot? Czy należy go potraktować jako dochód zwiększający zobowiązania podatkowe podatnika?

Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko w sprawie wskazując, że w przypadku kontynuacji budowy spełnione zostały przesłanki do zastosowania przepisów o ulgach budowlanych, a częściowy zwrot gotówkowy nie jest podstawą do uznania, że wycofała wcześniej wniesiony wkład budowlany. Wymagana duża dopłata do nowej ceny lokalu mieszkalnego przewyższa wartość częściowego zwrotu gotówkowego i powstała tylko i wyłącznie na skutek zastosowania procedur sądowych i ostrożnych wyników prognozowania biznesplanu przyjętego przez syndyka podejmującego się budowy osiedla. Wycofanie wkładów budowlanych miałoby miejsce przy odstąpieniu od możliwości dalszej budowy i pobrania wszystkich pieniędzy w gotówce. Zwracane środki nadal były przeznaczone na cele budowlane z uwagi na fakt, że lokale są odbierane w stanie deweloperskim. Spełnia to także przesłankę celowościową ulgi budowlanej, z której wcześniej skarżąca korzystała. Ponadto zwracane środki nie stanowią dochodu, który należałoby opodatkować z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007, gdyż są to środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych już kilka lat temu, a ich wypłata następuje w wyniku realizacji procedur upadłościowych opartych na liście wierzytelności prawomocnie zatwierdzonej w roku 2002.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, interpretacją indywidualną z dnia 29 lutego 2008 r., nr [...], uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe.

Następnie, w dniu 15 grudnia 2009 r., Minister Finansów, na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszym tekście: "Ordynacja podatkowa"), zmienił z urzędu interpretację z dnia 29 lutego 2008 r., stwierdzając jej nieprawidłowość.

W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że zasady korzystania z odliczenia od podatku z tytułu poniesienia wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone między innymi na budowę budynku mieszkalnego, wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej lub zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, określa art. 27a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f"), w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001. Z dniem 1 stycznia 2002 r. przedmiotowa ulga została zlikwidowana z jednoczesnym zachowaniem praw nabytych na zasadach określonych w art. 4 i 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509, ze zm., zwanej dalej: "ustawą zmieniającą").

Minister Finansów zwrócił uwagę, że, zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.a)-f) u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej w związku z art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r., jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2 tego artykułu, a następnie (...) po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu - do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów. Minister Finansów podniósł, że art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej nie zawiera żadnych ograniczeń czasowych. Ponadto jego zastosowanie nie jest uzależnione od tego z czyjej winy zostały naruszone warunki umowy realizacyjnej, jak również od tego, czy skarżącej przysługuje prawo do kontynuowania odliczenia w ramach praw nabytych, a wyłącznie od wystąpienia któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w tych przepisach. Zdaniem organu, oznacza to, że w przypadku dokonania przez syndyka zwrotu pieniędzy w gotówce, które w latach ubiegłych zostały odliczone od podatku w ramach tak zwanej dużej ulgi budowlanej, należy dokonać stosownego doliczenia do podatku należnego za rok, w którym wystąpiły te okoliczności, chyba że zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Obowiązek ten wynika wprost z postanowień art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej w związku z art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. i nie wyklucza go okoliczność, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z kontynuacją budowy, to jest z tą samą inwestycją. Dalsze nakłady na tę inwestycję (poniesione po 31 grudnia 2001 r. przez podatników, którzy prawo do odliczeń od podatku związanych z daną inwestycją nabyli w latach 1997-2001), spełniają przesłanki do odliczeń w ramach tak zwanej dużej ulgi budowlanej. Jednakże odliczeń tych skarżąca może dokonywać wyłącznie na zasadach określonych w art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, czyli z tytułu wydatków poniesionych w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004 r. Wydatki poniesione po tym terminie nie uprawniają do odliczeń. Właśnie taka sytuacja ma miejsce w analizowanym stanie faktycznym, gdyż wydatki związane z kontynuowaniem inwestycji mieszkaniowej rozpoczętej przed 1 stycznia 2002 r. skarżąca poniosła po zakreślonym przez ustawodawcę terminie 31 grudnia 2004 r.

Minister Finansów podkreślił, że obowiązek doliczenia kwot uprzednio odliczonych nie zależy od sposobu wykorzystania zwróconych środków. W omawianej sprawie – zdaniem organu - istotne jest, że z chwilą ich poniesienia i uwzględnienia w zeznaniu podatkowym, obniżeniu uległa kwota podatku należnego za dany rok. Tym samym, w przypadku otrzymania zwrotu tych kwot, na skarżącej ciąży obowiązek ich doliczenia w zeznaniu podatkowym, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że zwrócone kwoty stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy nie zostały doliczone do podatku (w kwotach faktycznie odliczonych), za rok w którym zwrot otrzymano.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie po uzyskaniu odpowiedzi, w której organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko, zaskarżyła zmienioną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zmienionej interpretacji zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że skarżąca spełnia kryteria wymienione w art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f. oraz art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, które to spowodowały rażące naruszenie art. 27a ust 13 u.p.d.o.f, a także art. 120, 121 i art. 14a, 14k § 1 Ordynacji oraz art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że nie można przyjąć, iż w przypadku skarżącej wystąpiła utrata prawa do zwolnienia, o której mowa w art. 27a ust 13 u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2001 r., gdyż skarżąca poniosła wydatki na cele mieszkaniowe, spełniając cel ulgi budowlanej. Firma, która wstąpiła w miejsce upadłego developera, respektowała wszystkie warunki zawartych umów, a przede wszystkim kontynuowała rozpoczętą inwestycję. Skarżąca nie wycofała wkładu, otrzymała jedynie od syndyka zwrot części środków, wynikających z podziału. Nie były także zawierane nowe umowy (skarżąca we wniosku użyta niewłaściwego określenia, jakoby były zawierane nowe umowy), a jedynie umowy uległy zmianie co do wysokości ceny za mieszkania (wszyscy musieli dokonać określonych dopłat). Ponieważ sam proces upadłości trwał kilka lat, syndyk masy upadłościowej nie wiedział tak naprawdę, kiedy i jakie środki uzyska z podziału masy. Nowy developer kontynuował inwestycję na zawartych warunkach w tym samym miejscu, a ponieważ koszty inwestycji były wyższe od zakładanych konieczne stało się przekazanie mu brakujących środków, by mógł dalej realizować budowę, dlatego też część środków z masy upadłego developera została przekazana bezpośrednio na konto przejmującego developera (firmę E.), a część środków została przekazana na konto wierzycieli. Ponieważ prawo upadłościowe rządzi się odmiennymi uregulowaniami niż prawo podatkowe, skarżąca nie miała absolutnie wpływu na to, co się stało. Wpłacane na inwestycję środki zostały w całości wykorzystane na cele mieszkaniowe i to jest właśnie kluczowe w całej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że rozpoznana skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd podał, że stan faktyczny opisany we wniosku nie uległ zmianie, nie zmieniły się przepisy stanowiące przedmiot prawny interpretacji, nie zapadło też żadne orzeczenie którejkolwiek z wymienionych w art. 14e Ordynacji podatkowej instytucji, które, z mocy prawa, interpretują prawo. Zdaniem Sądu pierwszej instancji należało uznać, że Minister Finansów, po prostu, zmienił zdanie. Wcześniej uważał, że skoro mamy do czynienia z tą samą inwestycją budowlaną (sprzed upadłości developera i po upadłości kontynuowanej przez osoby trzecie), przy wpłatach na mieszkanie w budowie bezpośrednio do developera i pośrednio przez syndyka masy upadłościowej i bezpośrednio do następnego developera, zwrot i następcza wpłata pozwalała podatnikowi nie doliczać otrzymanych kwot do podatku. Obecnie dowodzi, że okoliczności te nie mają dla realizacji adekwatnych przepisów prawa żadnego znaczenia, gdyż dokonany przez syndyka masy upadłościowej częściowy zwrot, zgłoszonej do masy upadłościowej kwoty ewidentnie pozostaje zwrotem, wcześniej odliczonej od podatku kwoty pieniężnej, powodujący konieczność obecnego jej doliczenia. Sąd zauważył przy tym, że ulga z której korzystała podatniczka zakończyła się w 2003 roku, a więc po tej dacie dalsze kwoty inwestowane w budowę nie mogły być przez nią odliczane od podatku.

W ocenie Sądu pierwszej instancji art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f. okazał się w tym konkretnym przypadku nieprecyzyjny wobec niezdefiniowania przez ustawodawcę pojęcia "zwrot". Może on bowiem oznaczać zwrócenie pieniędzy po zerwaniu umowy przez podatnika lub zwrócenie pieniędzy wobec błędu w oznaczeniu podmiotu lub numeru konta czy też w wyniku dalszych przekazów dla różnych wykonawców, tak jak w tym przypadku. Każdy z tych przypadków winien być analizowany indywidualnie pod kątem celu – inwestycji budowlanej. Na pewno jednak przy braku doprecyzowania, za ustawową niedookreśloność nie może ponosić negatywnych skutków podatnik. Przez wyraz "zwrot", posługując się regułami języka polskiego, należy rozumieć okoliczności przywrócenia danego stanu faktycznego do stanu poprzedniego, pierwotnego dla danej sytuacji, na przykład. zwrot towaru, wzajemny zwrot świadczeń. W takim znaczeniu, w tym przypadku nie nastąpił zwrot pieniędzy wpłaconych na mieszkanie, gdyż podatniczka otrzymane pieniądze dalej przekazywała na jego budowę i w rezultacie nie pozostała w ich posiadaniu, tak jak była w ich posiadaniu przed dokonanymi wpłatami. Należało - zdaniem Sądu - mieć też na uwadze przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), które przewidują stosowną procedurę dochodzenia przez wierzyciela do wypłaty wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym, w której to procedurze syndyk masy upadłościowej w konsekwencji przekazuje ją wierzycielowi, nie zaś osobie trzeciej nie legitymującej się tytułem prawnym do tejże wierzytelności.

W ocenie Sądu, nie może być tak, aby interpretacja indywidualna została zmieniona bez konkretnego powodu natury prawnej, gdyż narusza to art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W kontekście tego przepisu nie ma znaczenia cytowana w zmienionej interpretacji uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2002 r. I KZD 16/00, dająca pierwszeństwo wykładni językowej i powoływanie się na oczywiste brzmienie badanego przepisu podatkowego. W pierwotnie wydanej interpretacji brzmienie przepisu art. 27a) ust. 13 pkt 4 u.p.d.o.f. również było oczywiste. W ocenie Sądu, tylko stabilny system prawa daje gwarancję jego przestrzegania, wobec tego zmiana wykładni musi być uzasadniona, nie zaś nosić cechy dowolności.

W konsekwencji Sąd uznał, że zmieniona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 14e oraz art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej. Niedopuszczalna - zdaniem Sądu - była zmiana interpretacji indywidualnej tylko dlatego, że w pierwotnie wydanej doszło do innej oceny wskazanego przez wnoszącego o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył w całości powyższy wyrok, zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wynikające z jego błędnego zastosowania poprzez przyjęcie, ze w sprawie nie zachodzą przesłanki w nim wymienione, mogące stanowić podstawę wydania przez Ministra Finansów zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2009 r.;

b) błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że w analizowanym stanie faktycznym nie nastąpił zwrot pieniędzy wpłaconych na nabycie lokalu mieszkalnego, gdyż podatniczka otrzymane pieniądze dalej przekazywała na jego budowę i w rezultacie nie pozostała w ich posiadaniu, i pominięcie istotnego elementu stanu faktycznego, to jest, że oprócz zaliczenia części wierzytelności (70%) na rzecz rozpoczętej inwestycji, wnioskodawczyni otrzymała bezpośrednio od syndyka zwrot części wydatków (nadwyżka ponad 70% wydatków stanowiących podstawę skorzystania z ulgi budowlanej) w gotówce, bezpośrednio na jej konto;

c) błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że Minister Finansów w zmienionej interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2009 r. Nr [...] stwierdził, ze w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie mamy do czynienia z ,,kontynuacją danej inwestycji" w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. ustawy zmieniającej, co miało stanowić główną przesłankę do zastosowania w sprawie art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.);

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono też naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej wynikające z jego błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że interpretacja indywidualna, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, oraz zmiana interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wydawane są przez ten sam organ, czyli Ministra Finansów;

b) art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, wynikające z błędnej wykładni przepisu, poprzez przyjęcie, ze w opisanym stanie faktycznym nie wystąpił ,,zwrot odliczonych wydatków" w rozumieniu wymienionego przepisu, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zmiany interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2009 r. Nr [...], z uwagi na naruszenie przepisów art. 14e § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sadowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podkreślił, że uprzednio dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. ocena prawna stanowiska wnioskodawczyni w sposób oczywisty i nieuprawniony pomija literalne brzmienie art. 27a ust. 13 pkt 3 ustawy w związku z art. 6 ust. 1 nowelizacji. Przepis przejściowy art. 6 ust. 1 nowelizacji, nakazujący stosowanie art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f., nie zawiera żadnych ograniczeń czasowych. Dokonując natomiast wykładni językowej art. 27a ust. 13 pkt 3 ustawy uznać należy, że znajdzie on zastosowanie, jeżeli podatnik dokonał wydatków na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 i 2, po roku, w którym dokonał odliczenia, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, zwrócone kwoty nie zostaną zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Wnoszący skargę kasacyjną zauważył, że dla ustalenia, czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 27a ust. 13 pkt 3 ustawy wystarczające jest jedynie stwierdzenie zaistnienia okoliczności wyżej wymienionych (por. wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1546/09). Językowa wykładnia normy wynikającej z treści tego przepisu wskazuje, że w każdym przypadku zwrotu kwot, które stanowiły podstawę odliczenia z tytułu tych wydatków na cele mieszkaniowe określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., podatnik jest zobowiązany do ich uwzględnienia w zeznaniu podatkowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1686/07). Otrzymany zwrot wydatków niweczy w tej części wykorzystaną wcześniej ulgę budowlaną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt. II FSK 1503/08). W ocenie organu, zastosowanie omawianego przepisu nie jest uzależnione od tego, z czyjej winy zostały naruszone warunki umowy realizacyjnej, od sposobu wykorzystania zwróconych pieniędzy, jak również od tego, czy wnioskodawczyni przysługiwało prawo do kontynuowania odliczenia w ramach praw nabytych. Bez znaczenia jest również argument, że dokonane dopłaty znacznie przewyższają kwoty zwrócone w gotówce przez syndyka. W analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia ze zdarzeniem określonym wprost w punkcie 3 przepisu art. 27a ust. 13 ustawy, to jest z otrzymaniem, po roku w którym dokonano odliczeń (tj. w roku 2007 i 2008), zwrotu części wydatków uprzednio odliczonych (w latach 1999-2003) w ramach dużej ulgi budowlanej. Należy przy tym podkreślić, że nie chodzi tu o część wierzytelności (70%) przekazaną przez syndyka inwestorowi kontynuującemu inwestycję, ale o środki pieniężne zwrócone przez syndyka bezpośrednio wnioskodawczyni.

Nie można również zarzucać Ministrowi Finansów, że literalna interpretacja art. 27a ust. 13 ustawy w związku z art. 6 ust. 1 nowelizacji nie może być zastosowana w sprawie, gdyż wywiera negatywne skutki wobec zainteresowanej. Korzystanie z ulg podatkowych jest przywilejem, powodującym obniżenie, w zależności od rodzaju ulgi, dochodu albo podatku, co w konsekwencji oznacza zmniejszenie kwoty podatku, którą należy uiścić na rzecz budżetu państwa. Stąd też możliwość zastosowania ulgi podatkowej zawsze obwarowana jest licznymi warunkami, których łączne spełnienie dopiero daje do niej prawo. Jednocześnie odebranie prawa do ulgi oznacza jedynie konieczność zastosowania powszechnie obowiązujących zasad opodatkowania i nie wiąże się to z żadnymi negatywnymi sankcjami.

Minister Finansów podniósł również, że upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej wydaje wprawdzie interpretacje w imieniu podmiotu, który udzielił upoważnienia, czyni to jednak w ramach wykonywania upoważnienia normatywnego, w granicach wynikającej z jego własnej kompetencji – właściwości miejscowej i rzeczowej – określonej przepisami obowiązującego prawa. Pojęcie "w imieniu Ministra Finansów" należy rozumieć nie jako cywilistyczne pełnomocnictwo, tylko jako działanie w porozumieniu z Ministrem Finansów przy udzielaniu interpretacji indywidualnej nakierunkowanym przez Ministra Finansów, któremu zgodnie z art. 14 Ordynacji podatkowej powierzono ogólny nadzór w sprawach podatkowych. Należy zatem podkreślić, że wydana przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego stanowi wynik jego działania. Posiadający prawo do wydawania interpretacji indywidualnych Minister Finansów oraz upoważniony normatywnie do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej nie są zatem jednym, czy też tym samym, tożsamym podmiotem. Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów zmienia interpretacje przepisów prawa podatkowego jeżeli w sposób uzasadniony oceni, że zmieniana interpretacja, wydana uprzednio przez działającego z jego normatywnego upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej, była nieprawidłowa.

Odpowiadając na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie.

Na rozprawie jej pełnomocnik dodał także, że "zwroty na rzecz podatniczki, stanowiące przedmiot faktyczny interpretacji, były ostatecznym rozliczeniem inwestycji, a nie tylko zwrotem wkładów przed upadłością".

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, co następuje.

Skarga kasacyjna Ministra Finansów jest zasadna w zakresie wynikającego z niej zarzutu błędnej wykładni, prowadzącej do nieprawidłowej oceny możliwości zastosowania, regulacji prawnej art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Na wstępie niniejszych rozważań przypomnieć i podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną do niego zmienioną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wyłącznie wobec dostrzeżenia naruszenia art. "14e w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Wynika z tego, że zaskarżona interpretacja nie została uchylona z powodu przedstawionej w niej oceny możliwości zastosowania i wykładni przepisów podatkowego prawa materialnego, stanowiących jej przedmiot prawny, to jest podnoszonych w skardze kasacyjnej przepisów art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. W rozważaniach w tym przedmiocie Sąd pierwszej instancji podniósł wprawdzie, że, jego zdaniem, art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f. okazał się w rozpatrywanym przypadku nieprecyzyjny wobec niezdefiniowania przez ustawodawcę pojęcia "zwrot", jednakże z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, a w każdym razie nie wynika jednoznacznie, że to błędna wykładnia lub nieprawidłowa ocena możliwości zastosowania przywołanych przepisów materialnego prawa podatkowego stanowiła przyczynę uchylenia zmienionej przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Uchylając się w ten sposób w istocie od oceny merytorycznej prawidłowości kontrolowanej interpretacji Sąd pierwszej instancji podniósł, że ponieważ rozpatrywany w postępowaniu interpretacyjnym stan prawny nie uległ zmianie, nie zostały też w jego zakresie wydane żadne rozstrzygnięcia sądów i trybunałów, o których mowa w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, brak było uzasadnienia do zmiany pierwotnie wydanej na wniosek zainteresowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji stanowi to dostateczną i uzasadnioną treścią art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nieprawidłowe.

Niezależnie od sposobu rozstrzygnięcia kontrowersji prawnej: czy indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane przez upoważnionego normatywnie do działania w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej należy uznać za interpretacje wydawane przez tegoż Ministra (więcej na ten temat – por. J. Brolik, Strona i organy postępowania administracyjnego oraz strony postępowania sądowego w przedmiocie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, ZNSA, nr 6(39)2011, s. 72 – 78) podnieść należy, że podstawowym, niejako naturalnym powodem zmiany interpretacji jest stwierdzenie przez organ do zmiany tej uprawniony wadliwości poglądu interpretacyjnego, na którym jest ona oparta. Możliwość zmiany interpretacji na tej podstawie może być nawet niewyrażona wprost w treści odpowiednich regulacji prawnych, ale zmiana poglądu organów interpretacyjnych może być faktyczną podstawą zmiany interpretacji wtedy, gdy przepisy przyznają organowi ogólną kompetencje do dokonywana jej zmiany. Mówiąc inaczej, w obszarze wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można - nierefleksyjnie w istocie – odmówić organowi interpretacyjnemu prawa do błędu, a tym bardziej: organowi uprawnionemu do zmiany interpretacji prawa do błędu tego naprawienia (podobnie: W. Morawski, Interpretacje prawa podatkowego i celnego – stabilność i zmiana, Warszawa 2012 r., s. 446 – 447). W rozważanym przedmiocie Ordynacja podatkowa stanowi tylko, że Minister Finansów zmienia wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w tej ocenie w szczególności orzecznictwo przywołanych w art. 14e § 1 sądów i trybunałów. Interpretacja zostanie uznana za nieprawidłową, jeżeli będzie niezgodna z przepisami, których dotyczy, to jest - Minister Finansów oceni, że poszczególne zagadnienia interpretacji ogólnej lub stan faktyczny interpretacji indywidualnej należało zakwalifikować prawnie inaczej, aniżeli wynika to z wydanej uprzednio interpretacji.

Źródłami i uzasadnieniem tej nowej oceny prawnej może być wskazane w treści art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej orzecznictwo sadów i trybunałów, które stanowi materiał interpretacyjny wykorzystywany przez Ministra Finansów. Przypomnijmy, że polskie prawo nie stwarza w kwestii dopuszczalności materiałów interpretacyjnych żadnych, specjalnych ograniczeń; interpretatorowi można korzystać z wszelkich materiałów, które są relewantne dla ustalenia treści i znaczenia interpretowanej regulacji prawnej; do materiałów interpretacyjnych zaliczyć można również orzeczenia sądów i trybunałów. Wydając interpretację ogólną czy też indywidualną uprawniony podmiot może i powinien korzystać z wszelkich istotnie adekwatnych do rozważanego i ocenianego prawnie przedmiotu materiałów interpretacyjnych. Tak samo czyni też Minister Finansów zmieniając wydane interpretacje, z tym iż ustawodawca ekspresis verbis przypomina mu o wpływającym bardzo poważnie na praktykę stosowania i wykładni prawa orzecznictwie sądów i trybunałów. Podkreślić w tym obszarze należy:

1/odtwarzające, odczytujące - w relacji do obowiązujących przepisów - standardy konstytucyjne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które, w dążeniu do osiągnięcia stanu konstytucyjnego państwa prawnego, kontrolują realizację norm i zasad ustawy zasadniczej, również w zakresie funkcjonowania prawa podatkowego; 2/ prawnie znaczące dla państwa i organów stosujących w nim prawo orzeczenia prejudycjalne Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wykładające obowiązujące oraz istotne dla interpretacji krajowego prawa podatkowego prawo unijne;

3/ orzecznictwo, w tym przede wszystkim działalność uchwałodawczą Naczelnego Sądu Administracyjnego - wykładające na bieżąco i w sposób zasadniczy przekazane podatnikom do przestrzegania a organom podatkowym do stosowania prawo podatkowe.

Wzmiankowany dorobek orzeczniczy jest jednak tylko określoną częścią, rodzajem czy też postacią możliwego do wykorzystania materiału interpretacyjnego, co w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej potwierdza odnoszący się doń i znamionujący otwarty katalog przykładowego wskazania zwrot " w szczególności".

Interpretacja zostanie uznana za nieprawidłową, a więc w sposób uzasadniony ulegnie zmianie, jeżeli stwierdzony zostanie wpływający na jej wynik błąd w wykładni prawa oraz gdy podatkowo znaczący stan faktyczny, który interpretacja pod względem prawnym ocenia, zakwalifikowany zostanie pod nieadekwatne do jego przedmiotu przepisy obowiązującego prawa. Nieprawidłowość interpretacji indywidualnej może wynikać również z tej przyczyny, że stan faktyczny zawarty we wniosku o jej wydanie przedstawiony został w sposób niedostatecznie wyczerpujący, co obiektywnie rzecz biorąc stanowić mogło istotną przeszkodę do precyzyjnej i merytorycznie poprawnej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wskazania prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym.

Nie jest uzasadniony pogląd, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może ulec zmianie tylko w przypadkach:

1/ zmiany przepisów prawa podatkowego, na podstawie których została wydana,

2/ zmiany orzecznictwa sądów i trybunałów, o których mowa w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Ad. 1. Interpretacja przepisów prawa podatkowego, to jest: przedstawiona w niej ocena możliwości stosowania i wykładni przepisów prawa, posiada znaczenie prawne tylko w odniesieniu do stanu prawnego, na podstawie którego została wydana. Interpretacja dotyczy stosowania i wykładni określonych przepisów o konkretnej, obowiązującej w czasie jej wydawania treści. Jeżeli dany przepis ulega zmianie, to przestaje on już być – w nowym brzmieniu – przedmiotem wydanej przed jego nowelizacją interpretacji. Zmiana prawa z założenia powoduje więc w nowym stanie prawnym utratę znaczenia wydanej po rządami zmienionych lub uchylonych regulacji prawnych interpretacji. Istota, znaczenie i przeznaczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że zainteresowany może się do niej zastosować. Nie można natomiast zastosować się do interpretacji przepisów, które w zinterpretowanej uprzednio treści przestały obowiązywać. Ponadto, zmiana (z urzędu – art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej) interpretacji poprzez dostosowanie jej do znowelizowanych przepisów, albo mówiąc szerzej – zmienionego w określonym zakresie porządku prawnego, oznaczałaby wydanie z urzędu nowej interpretacji, co w przypadku interpretacji indywidualnych stanowiłoby naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego wymienione interpretacje wydaje się tylko na wniosek zainteresowanego.

Ad. 2/. Orzecznictwo sądów i trybunałów w polskim prawie nie stanowi podstawy prawnej wydawania aktów administracyjnych czy też interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, jak również podstawy prawnej zmiany tych interpretacji. Zmiana orzecznictwa sądów administracyjnych (na przykład) może być przyczyną, nie zaś normatywną podstawą zmiany wydanych interpretacji. Orzecznictwo w systemie prawa stanowionego, nawet gdyby przyrównywać jego elementy do znaczenia faktycznych precedensów, stanowi tylko "historię interpretacyjną" danych regulacji prawnych, do której organ dokonujący ocen w zakresie stosowania i wykładni prawa powinien się ustosunkować (więcej na ten temat, por.: R. Dworkin, Biorąc prawa poważnie, Warszawa 1998 r., s. 205 – 211). Ukształtowanie się nowej linii orzeczniczej musi być też – chociażby z powodów pragmatycznych – przyczyną refleksji organów interpretacyjnych nad realizowaną praktyką interpretacyjną, ponieważ, z uwagi na możliwość zaskarżania interpretacji indywidualnych do sądów administracyjnych oraz niezwiązanie tych sądów treścią wydanych interpretacji, doprowadzić może do przegrania przez organy podatkowe szeregu sporów sądowych, ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Reasumując. Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) podstawą zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie nieprawidłowości przeprowadzonej i przedstawionej w niej oceny możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego, nie zaś zmiana interpretowanych regulacji prawnych lub orzecznictwa sądów i trybunałów w ich przedmiocie. Jeżeli zmianie uległa treść przepisu prawa, o którego stosowaniu i wykładni wypowiedział się organ interpretacyjny, może być to wyłącznie przyczyną - nie zmiany interpretacji, ale - wydania przez Ministra Finansów nowej interpretacji ogólnej albo wydania, przez każdy właściwy organ interpretacyjny, nowej interpretacji indywidualnej na wniosek zainteresowanego. W przypadku uwzględnienia, w szczególności zmienionego w danym zakresie, orzecznictwa sądów i trybunałów, o którym mowa w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, okoliczność ta może stanowić przyczynę i uzasadnienie zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie normatywnie wskazaną podstawą tej zmiany.

W sprawie niniejszej, bez jednoznacznej merytorycznej oceny przedstawionej w zaskarżonej interpretacji: interpretacji zmienionej i interpretacji zmieniającej, od której w istocie rzeczy Sąd pierwszej instancji uchylił się, ocena zaprezentowanej w niej możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego nie była możliwa.

Zarzut kasacyjny naruszenia materialnego prawa podatkowego w postaci art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej nie został uwzględniony, jako przedwczesny, ponieważ, jak to już podnoszono, ocena możliwości zastosowania tych przepisów nie stanowiła podstawy uchylenia zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji.

Z tych powodów, wobec naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej z powodu - spowodowaną błędną wykładnią - nieprawidłowej oceny możliwości jego stosowania, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Jak powyżej przedstawiono i uzasadniono, to merytoryczna ocena zmienionej interpretacji, nie zaś ewentualne zmiany prawa lub orzecznictwa sądowego, powinna stanowić zasadniczy przedmiot rozważań i ocen ponowionego postępowania sądowego w sprawie.

Na zakończenie prezentowanych analiz prawnych dodać należało również, co następuje.

Postępowanie Ministra Finansów w obszarze art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na przeprowadzeniu zmiany i w ramach tego wydaniu nowej – zmienionej interpretacji, ma zasadniczo charakter czynności gabinetowych, w których nie uczestniczą: ani podmiot, który wnioskował o wydanie zmienianej interpretacji, ani też organ, który ją wydał. Może jednak wystąpić przypadek, w którym przeprowadzenie zmiany i opracowanie zmienionej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzedzone będzie ponownym rozpatrywaniem zgodności z prawem wniosku o wydanie interpretacji. W takiej sytuacji udział zainteresowanego daną interpretacją, który o jej wydanie wnioskował, a przez to stał się jej adresatem, będzie niezbędny. Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w zakresie i w odniesieniu do którego interpretacja ma zostać wydana. Wyczerpujące przedstawienie zaistniałego lub przyszłego stanu faktycznego to takie jego zaprezentowanie, które jest dostatecznie precyzyjne i pełne, aby bez jakichkolwiek istotnych i uzasadnionych wątpliwości możliwe było jego zakwalifikowanie na podstawie merytorycznie właściwych przepisów prawa. Organ interpretacyjny nie ma wprawdzie podstaw prawnych ani nawet prawnych możliwości, żeby w zakresie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji prowadzić postępowanie dowodowe, może jednak ocenić, że stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób na tyle wyczerpujący, ażeby można było wydać na jego podstawie oceniającą prawidłowo możliwości zastosowania prawa indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, organ interpretacyjny może i powinien wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku, to jest do doprowadzenia wniosku do stanu niewątpliwej zgodności z art. 14b § 3, poprzez wyczerpujące przedstawienie w nim stanu faktycznego dochodzonej interpretacji. Organ uprawniony do zmiany interpretacji indywidualnej, czyli Minister Finansów, może ocenić, że wniosek o wydanie interpretacji nie przedstawiał wyczerpująco stanu faktycznego, był więc niezgodny z wymogami art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, natomiast organ wydający interpretację bezzasadnie pominął przywoływany tryb prawny sanacji wniosku opisany w art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, co doprowadziło do nieprawidłowości wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego w postaci budzącej uzasadnione wątpliwości oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego do niewyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. W takiej sytuacji, w celu usunięcia nieprawidłowości wydanej uprzednio interpretacji i wydania prawidłowej – zmienionej – interpretacji, Minister Finansów, w trybie prawnym zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wskazanej ustawy, może wezwać zainteresowanego do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wniosku o wydanie mogącej ulec zmianie interpretacji. Podkreślić należy, że, zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, wymienione w nim przepisy, w tym także art. 169, stosuje się odpowiednio "w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej", nie zaś tylko w sprawach dotyczących wydania takiej interpretacji, podczas gdy zmiana interpretacji należy również do spraw interpretacji dotyczących, tym bardziej, że wyniku zmiany powstaje nowa – zmieniona interpretacja indywidualna. W sprawie niniejszej, w kontekście powyższych rozważań, Sąd pierwszej instancji powinien przeanalizować i ocenić, czy stan faktyczny wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez uzasadnionych wątpliwości jednoznacznie określał i precyzował przedmiot dochodzonej przez zainteresowaną podatniczkę oceny prawnej, to jest: czy był nim wyłącznie zwrot dokonanych przed ogłoszeniem upadłości wkładów pieniężnych na zamierzoną budowę, czy też zwrot ten stanowić miał ostateczne rozliczenie inwestycji, obejmujące wpłaty dokonane przed i po ogłoszeniu upadłości developera.

Powyższe okoliczności mogą mieć istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania do nich materialnego prawa podatkowego. Jeżeli w przywołanym zakresie wniosek zainteresowanej nie był dostatecznie wyczerpujący, mogło mieć to wpływ na treść tak pierwotnie wydanej jak i następnie zmienionej interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Niezgodnie z wymogiem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, to jest niedostatecznie wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, mogło natomiast stanowić podstawę do zastosowania w rozpatrywanej sprawie przez Ministra Finansów omówionego powyżej trybu prawnego z art. 169 § 1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.