Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SAB/Bk 11/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Stwierdzono prowadzenie postępowania w sprawie w sposób przewlekły
Powołane przepisy: article: art. 149 par. 1 i 1a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Teza: Sprawność postępowania powinna być przedmiotem szczególnej troski organu w sytuacji, gdy – tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie – organ prowadząc postępowanie w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku VAT równocześnie blokuje zwrot zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki tego podatku.

TEZY

Sprawność postępowania powinna być przedmiotem szczególnej troski organu w sytuacji, gdy – tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie – organ prowadząc postępowanie w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku VAT równocześnie blokuje zwrot zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki tego podatku.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 6 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A. Z. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku VAT za okres od kwietnia do czerwca 2016 r. 1. zobowiązuje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. do zakończenia postępowania w terminie dwóch miesięcy od uprawomocnienia się wyroku, 2. stwierdza, że w sprawie wystąpiła przewlekłość postępowania, 3. stwierdza, że przewlekłość postępowania nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, 4. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. na rzecz skarżącego A. Z. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że:

1. A. Z.(dalej: "skarżący") w złożonej 2 maja 2016 r. deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. wykazał kwotę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 463.753,00 zł. Kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. w wysokości 432.000,00 zł zwrócono skarżącemu na rachunek bankowy [...] maja 2016 r. a kwotę 31.753,00 zł zaliczono na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych przy zastosowaniu 19 % liniowej stawki za kwiecień 2016 r.

W dniu [...] czerwca 2016 r. skarżący złożył deklarację VAT-7 za maj 2016 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 257.322,00 zł, z czego kwotę 256.993,00 zł wykazał do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, zaś kwotę 329,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W dniu [...] lipca 2016 r. Skarżący złożył deklarację VAT-7 za czerwiec 2016 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 362.565,00 zł, z czego kwotę 362.126,00 zł wykazał do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, zaś kwotę 439,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. w wysokości 35.083,00 zł zwrócono na rachunek bankowy skarżącego [...] lipca 2016 r., zaś kwotę 20.126,00 zł zaliczono na poczet zaległości podatkowej z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych przy zastosowaniu 19 % liniowej stawki za czerwiec 2016 r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości.

2. Na podstawie upoważnienia do kontroli z [...] czerwca 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za kwiecień-maj 2016 r. w świetle deklaracji VAT-7 oraz rzetelności transakcji przeprowadzonych w maju 2016 r. Na podstawie zaś upoważnienia do kontroli z [...] lipca 2016 r. rozszerzono zakres kontroli o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności rozliczenia oraz zasadności zwrotu w terminie 25 dni podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. Kontrola podatkowa zakończyła się przesłaniem podatnikowi [...] grudnia 2017 r. protokołu kontroli.

3. Postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. organ wszczął postępowanie podatkowe, a kolejnymi postanowieniami wyznaczał nowe terminy zakończenia postępowania podatkowego. Ostatnim z postanowień wydanym [...] kwietnia 2019 r. organ wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania podatkowego na dzień [...] września 2019 r.

4. Pismem z [...] maja 2019 r. skarżący wniósł ponaglenie na przewlekłe działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Postanowieniem z [...] czerwca 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. uznał ponaglenie za nieuzasadnione.

5. W dniu [...] sierpnia 2019 r. A. Z., działając przez pełnomocnika, złożył skargę na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. Pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

- art. 120, 121 § 1 i 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej jako: "o.p.") poprzez niezasadne przedłużanie postępowania w sprawie zwrotu podatku naliczonego nad należnym wykazanym przez skarżącego w deklaracjach za kwiecień, maj i czerwiec 2016 r.,

- art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sprawie zwrotu podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy w sposób przewlekły,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p. poprzez zbieranie materiału dowodowego w znacznych odstępach czasowych, z pominięciem zasady działania bez zbędnej zwłoki i koncentracji materiału dowodowego.

Zdaniem skarżącego, organ narusza obowiązek działania bez zbędnej zwłoki. Od chwili wszczęcia postępowania upłynęło blisko półtora roku, a uwzględniając czas trwania kontroli podatkowej – ponad trzy lata. Skarżący podniósł, że organ podejmuje czynności w znacznych odstępach czasu, opiera się o materiał dowodowy z innych postępowań i nie dokonuje własnych ustaleń.

W ocenie autora skargi, po prawie trzech latach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ powinien posiadać już wystarczającą ilość informacji niezbędnych do odtworzenia stanu faktycznego, zakończenia postępowania i dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT.

Zdaniem strony, zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy w terminie organ podatkowy powinien skierować do strony niezwłocznie, już z chwilą pojawienia się jakiejkolwiek przeszkody w kontynuowaniu postępowania, bez oczekiwania do czasu faktycznego upływu terminu załatwienia sprawy.

Skarżący podnosi, że organ ponownie przedłużając termin trwania postępowania podatkowego o dodatkowe 5 miesięcy wskazuje, że przyczyną był m.in wniosek pełnomocnika z sierpnia 2018r. o przesłuchanie w charakterze świadka Ł. R. prezesa W. Sp. z o.o. W dniu [...] marca 2019 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo wystosowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. stanowiące odpowiedź na ww. wniosek o pomoc prawną. Skarżący zarzuca, że przeprowadzanie przedmiotowego dowodu zajęło organowi 6 miesięcy.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o stwierdzenie przewlekłości postępowania i wyznaczenie organowi ostatecznego terminu zakończenia postępowania w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień-czerwiec 2016 r.

6. Odpowiadając na skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał m.in., że w toku prowadzonej kontroli, metodą kompletną sprawdzono zgodność kwot zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT za badany okres w konfrontacji z okazanymi dowodami źródłowymi oraz podjęto szereg czynności mających na celu zgromadzenie niezbędnego materiału dowodowego w sprawie. Wnioskiem z [...] czerwca 2016 r. zwrócono się do Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej o udostępnienie informacji granicznej. Wnioskami z dnia [...] czerwca 2016 r., [...] lipca 2016 r. i [...] września 2016 r. wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. oraz do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. o przeprowadzenie kontroli u kontrahenta skarżącego, tj. W. Sp. z o.o. W dniu [...] lipca 2016 r. dokonano na giełdzie spożywczej oględzin dostarczonej kawy. W toku kontroli podatkowej wezwano skarżącego do przedłożenie wyjaśnień oraz dowodów w sprawie. W lipcu 2016 r. zwracano się też do właścicieli firm przewozowych z żądaniem udzielenia informacji dotyczących danych kierowców, miejsc załadunku i rozładunku towaru, rodzaju przewożonych ładunków oraz przedłożenie faktur dokumentujących wykonane usługi. Wnioskiem z [...] sierpnia 2016 r. organ zwrócił się do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o podanie informacji w sprawie logowania pojazdów w systemie viaTOLL. W lipcu i sierpniu 2016 r. przesłuchano świadków na okoliczność świadczenia usług transportowych. W październiku 2016 r. organ zwrócił się do poszczególnych dostawców kawy do spółki W. z żądaniami udzielenia informacji. Wnioskiem z dnia [...] listopada 2016 r. zwrócono się do administracji litewskiej o wymianę informacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przez firmę skarżącego na rzecz UAB S.. Wnioskiem z [...] września 2017 r. zwrócono się do Wydziału Granicznego Podlaskiego Oddziału Straży Granicznej o przekazanie informacji odnośnie dat i miejsc przekroczenia granicy przez podróżnych, którzy kupowali kawę u podatnika w procedurze TAX FREE. Do dnia zakończenia kontroli odpowiedzi nie udzielono. W lipcu, sierpniu i wrześniu 2017 r. organ wzywał Skarżącego celem przesłuchania w charakterze strony oraz do udzielenia pisemnych wyjaśnień. We wrześniu i październiku 2017 r. zwrócono się do [...] Ś. Urzędu Skarbowego w S. oraz [...] Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółkach T. i S..

Czynności przeprowadzone w toku kontroli udokumentowano protokołem kontroli podatkowej, który doręczony został pełnomocnikowi skarżącego [...] stycznia 2018 r. W protokole tym stwierdzono, że firma skarżącego była jednym z ogniw w pozornym obrocie towarami, ukierunkowanym na wyłudzenie podatku od towarów i usług z budżetu państwa. Transakcje te polegały na obrocie kawą Jacobs Kronung 500g i Dallmayr Prodomo 500g. Podatnikowi zaś nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez firmy H. oraz W. Sp. z o.o., w konsekwencji czego stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego: za kwiecień, maj i czerwiec 2016 r.

Organ wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej, wobec konieczności weryfikacji zasadności zwrotów wykazanych w deklaracjach VAT-7 za maj i czerwiec 2016 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. Nr [...] przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług VAT za maj 2016 r. w kwocie 256.993,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia VAT-7 złożonego w dniu [...] czerwca 2016 r., dokonywanej w ramach kontroli podatkowej, pod kątem zasadności wykazanego zaś postanowieniem z [...] lipca 2016 r. Nr [...] przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług VAT za czerwiec 2016 r. w kwocie 306.917,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia VAT-7 złożonego w dniu [...] lipca 2016 r., dokonywanej w ramach kontroli podatkowej, pod kątem zasadności wykazanego zwrotu.

Dalej organ wskazał, że po przeprowadzonej analizie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r., doręczonym [...] kwietnia 2018 r., wszczął w stosunku do skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku o towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. Jednocześnie, wobec konieczności dalszej weryfikacji zasadności zwrotów wykazanych w deklaracjach VAT-7 za maj i czerwiec 2016 r., postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. przedłużył do [...] czerwca 2018 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 256.993,00 zł wynikającej z deklaracji VAT-7 za maj 2016 roku, oraz w wysokości 306.917,00 zł wynikającej z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 roku. Następnie wobec okoliczności, iż weryfikacja zasadności zwrotów wykazanych w deklaracjach VAT-7 za maj i czerwiec 2016 r. nie została zakończona, kolejnymi postanowieniami, tj. z [...] czerwca 2018 r., z [...] sierpnia 2018 r., z [...] grudnia 2018 r. oraz z [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj i czerwiec 2016 roku. Ostatnim postanowieniem z [...] kwietnia 2019r. termin zwrotu podatku VAT za maj i czerwiec 2016 r. przedłużono do [...] września 2019 r.

Organ wskazał, że w celu pozyskania brakujących dowodów w sprawie, pismami z [...] kwietnia 2018 r. wystąpiono do organów podatkowych prowadzących kontrole podatkowe u podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw/nabyć kawy. W odpowiedzi na ww. pisma otrzymano istotne w sprawie dokumenty, m.in. protokoły przesłuchań prezesa spółki W. Sp. z o.o. z siedzibą w G. oraz informacje zwrotne, z których wynika m.in., że Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G. nie zakończył jeszcze kontroli podatkowej u bezpośredniego dostawcy kawy do firmy skarżącego. Ponadto w trakcie postępowania podatkowego organ podjął próbę przeprowadzenia istotnego dowodu w sprawie, tj. przesłuchania D. Z. w celu pozyskanie nowych informacji w sprawie od osoby, która z ramienia firmy skarżącego porozumiewała się bezpośrednio z dostawcami kawy.

W dniu [...] lipca 2018 r. na wniosek pełnomocnika skarżącego organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka B. M. Dowód ten został przeprowadzony [...] sierpnia 2018 r.

We wrześniu 2018 r. organ pozyskał od Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych w firmach E. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o.

Następnie pismem z 8 października 2018 r. organ wystąpił do Prokuratury Krajowej L. Wydział Zamiejscowy Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w L. z prośbą o udzielenie informacji, czy w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. oraz przez Prokuraturę Krajową, L. Wydział Zamiejscowy Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w L., występowano do odpowiednich władz Białorusi o przesłuchanie obywateli tego państwa (podróżnych), których dane widnieją na wystawionych przez firmę F. A. Z. dokumentach TAX FREE, czy występowano do odpowiednich władz Litwy o przesłuchanie obywatela tego państwa, tj. K. S., czy przesłuchano skarżącego oraz czy przesłuchano L. D.

W odpowiedzi, przy piśmie z [...] października 2018 r. Prokuratura Krajowa L. Wydział Zamiejscowy Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w L.przesłała dwa protokoły przesłuchań skarżącego.

Na wniosek pełnomocnika skarżącego organ podatkowy pismem z [...] października 2018 r. wystąpił do Prokuratury Krajowej L. Wydział Zamiejscowy Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w L. z prośbą o udostępnienie do niniejszego postępowania podatkowego i wydanie kopii protokołów przesłuchań D. M. i B. M. z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Krajową L. Wydział Zamiejscowy Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w L. Protokoły przesłuchań tych osób zostały organowi przesłane przy piśmie z [...] listopada 2018 r. i włączone do akt postępowania postanowieniem z [...] stycznia 2019 r.

W dniu [...] marca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. przesłał dokumenty, stanowiące odpowiedź na wniosek o pomoc prawną odnośnie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Ł. R.

Organ wskazuje, że od wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przeprowadził w sposób systematyczny i w możliwie najkrótszych terminach, szereg czynności zmierzających do zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego. Postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. wyznaczył nowy termin zakończenia niniejszego postępowania do 30 września 2019 r. oraz postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. przedłużył termin zwrotu podatku VAT za maj i czerwiec 2016 r. również do [...] września 2019 r. Oba postanowienia zostały zaskarżone zażaleniem do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B., a następnie skargami do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B.

Ponadto organ wskazał, że w dniu [...] marca 2018 r. a następnie [...] maja 2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. wpłynęło ponaglenie na działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., w którym zarzucono, iż organ postępowanie w przedmiocie zwrotu podatku VAT za ww. okres prowadzi w sposób przewlekły. Postanowieniami z [...] kwietnia 2018 r. i z [...] czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. uznał ponaglenia za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 26 września 2018 r. w sprawie I SAB/Bk 9/18 oddalił skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania.

W opinii Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., postępowanie w sprawie zwrotu nadwyżki podatku VAT za maj - czerwiec 2016 r. było zgodne z obowiązującymi zasadami oraz przepisami prawa i nie wystąpiła przewlekłość tego postępowania. Przedłużenie postępowania podatkowego o kolejne pięć miesięcy wynika z konieczności skompletowania materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia.

7. Wyrokiem z 13 listopada 2019 r., sygn. akt I SAB/Bk 11/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę.

8. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z 19 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 664/20 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd stwierdził, że sąd pierwszej instancji pominął istotną okoliczność, że w sprawie przewlekłości postępowania organu w zakresie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj - czerwiec 2016 r. wydany został już wyrok przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I SAB/Bk 9/18 (prawomocny), którym oddalona została skarga. W tamtym postępowaniu analizowana była szybkość podejmowanych czynności w przedmiotowym postępowaniu w okresie od jego wszczęcia do [...] marca 2018 r. W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji nie zakreślił okresu czasu, co do którego należało odnieść badanie przewlekłego działanie organu w związku ze skargą wniesioną [...] sierpnia 2019 r. Tymczasem, uwzględniając, że ponaglenie złożone zostało [...] maja 2019 r., kontrolą sądu pierwszej instancji powinien zostać objęty okres od [...] marca 2018 r. do maja 2019 r.

NSA wskazał ponadto, że w przypadku postępowania w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym odrębne są kryteria i rozstrzygnięcia, które oparte są na art. 87 ust 2 u.p.t.u. od przesłanek oceny co do przewlekłego prowadzenia postępowania w takim postępowaniu. W tym ostatnim przypadku możliwe jest składanie więcej niż jednej skargi na przewlekłość postępowania albowiem ocena, że w jakimś okresie organ nie prowadził sprawy w sposób przewlekły nie wyklucza, że kontynuując postępowanie w przewlekłość taką popadnie. Taki charakter ma analizowana sprawa, w której okres prowadzenia przez organ postępowania do marca 2018 r. został skontrolowany przez sąd administracyjny i oceniony jako nie spełniający przesłanek przewlekłości. Tymczasem rzeczą sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie jest ocena działań organu podejmowanych po marcu 2018 r.

NSA nakazał sądowi pierwszej instancji rzetelnie przeanalizować działania organu podejmowane w zakreślonym terminie. Analiza taka powinna obejmować nie tylko wymienienie zrealizowanych czynności, lecz również ocenę, czy czas dla nich zarezerwowany był adekwatny.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

9. Skarga jest zasadna. Sąd rozpoznał ją w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., po. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), który pozwala na rozpoznanie w takim trybie spraw, gdy przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania.

10. Sprawa została rozpoznana ponownie w zakresie przekazanym sądowi pierwszej instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd zatem obecnie orzekający, zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., po. 2325 ze zm.), dalej: p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a przede wszystkim wytycznymi płynącymi z tego wyroku.

11. Stwierdzona przewlekłość wystąpiła w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku VAT za okres od kwietnia do czerwca 2016 r. Naczelnik [...] US w B. wszczął kontrolę podatkową w tej sprawie w czerwcu 2016 r. Kontrola zakończyła się przesłaniem skarżącemu protokołu kontroli [...] grudnia 2017 r. (doręczenie skarżącemu nastąpiło [...] stycznia 2018 r. Postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. organ wszczął postępowanie podatkowe. Zakończenie tego postępowania było kilkakrotnie przedłużane - ostatnim razem postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. organ wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania podatkowego na dzień [...] września 2019 r.

Co istotne – w sprawie, równocześnie z przedłużaniem terminu zakończenia postępowania, organ przedłużał terminy zwrotu różnicy podatku VAT za maj 2016 r. w kwocie 256.993,00 zł, a za czerwiec 2016 r. w kwocie 306.917,00 zł – uzasadniając to koniecznością weryfikacji zasadności zwrotów wykazanych w deklaracjach VAT-7 za maj i czerwiec 2016 r. I tak - postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. organ przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług VAT za maj 2016 r. a postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. za czerwiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia VAT-7, dokonywanej w ramach kontroli podatkowej. Następnie przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za sporny okres nastąpiło postanowieniami: z [...] kwietnia 2018 r. – do [...] czerwca 2018 r., z [...] czerwca 2018 r. – do [...] września 2018 r., [...] sierpnia 2018 r. – do [...] grudnia 2018 r., z [...] grudnia 2018 r. – do [...] maja 2019 r., z [...] kwietnia 2019 r. - do [...] września 2019 r. i – co wiadomo sądowi z urzędu – z [...] września 2019 r. a następnie z [...] stycznia 2020 r. – do [...] czerwca 2020 r.

Sąd ustalił ponadto, że na datę wydawania wyroku, tj. 6 listopada 2020 r. w kontrolowanej sprawie nadal nie została wydana decyzja. Z notatki urzędowej sporządzonej w tym dniu przez zastępcę kierownika sekretariatu sądu wynika, że termin do wydania decyzji został przedłużony do końca listopada 2020 r. i prawdopodobnie będzie jeszcze przedłużony (k. 106 akt sądowych).

12. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku rozpoznawał już sprawę skarżącego na przewlekłość toczącego się w sprawie postępowania. W wyroku z 26 września 2018 r., sygn. akt I SAB/Bk 9/18 skarga została oddalona. W tamtym wyroku, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, była analizowana szybkość podejmowanych czynności w okresie od wszczęcia postępowania do 28 marca 2018 r. W niniejszym postępowaniu, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając, że ponaglenie zostało złożone [...] maja 2019 r., kontrolą sądu pierwszej instancji powinien był zostać objęty okres od 28 marca 2018 r. do maja 2019 r.

Orzekając w sprawie po raz drugi, Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany wyznaczonym przez Naczelny Sąd Administracyjny okresem do badania szybkości i skuteczności prowadzenia postępowania. Z uwagi na istotę prowadzonego postępowania koniecznym było jednak wzięcie pod uwagę istotnych faktów, które miały miejsce w okresie późniejszym. Za istotne sąd uznaje fakt, że postępowanie w sprawie do daty wyrokowania (6 listopada 2020 r.) nadal nie zostało zakończone. Ponadto z racji orzekania w sprawie o sygn. I SA/Bk 526/20 sądowi wiadomym jest, że na datę [...] sierpnia 2020 r. skarżącemu nie została zwrócona nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za sporny okres, tj. za miesiące maj i czerwiec 2016 r.

13. W ramach skargi na przewlekłość postępowania sąd administracyjny kontroluje, co do zasady, tok i poprawność czynności organu, ich właściwe natężenie, koncentrację materiału dowodowego, prawidłowość i celowość z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania podatkowego występuje bowiem wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez niego czynności procesowe nie charakteryzują się niezbędną koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych do merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by skończyło się ono w rozsądnym terminie. Innymi słowy, z przewlekłością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy postępowanie to trwało dłużej, niż to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne do rozstrzygnięcia sprawy. W doktrynie pod pojęciem "przewlekłego prowadzenia postępowania" rozumie się sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest w bezczynności (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (W. Borkowski, B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011).

Z przepisów art. 125 § 1 i art. 139-140 o.p. wynika wymóg załatwiania spraw podatkowych wnikliwie i szybko, bez zbędnej zwłoki (albo niezwłocznie - art. 139 § 2), lecz nie później niż we wskazanych tam terminach - co ma oczywiste przełożenie nie tylko na sytuację prawną podatnika, ale często (jak w sprawie niniejszej) także na jego bieżącą sytuację finansową. Zakończenie czynności sprawdzających, postępowania kontrolnego czy postępowania podatkowego usuwa bowiem stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, a równocześnie może bezpośrednio wpływać na jego sytuację finansową (np. poprzez zwrot podatku).

Zdaniem sądu orzekającego, sprawność postępowania powinna być przedmiotem szczególnej troski organu w sytuacji, gdy – tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie – organ prowadząc postępowanie w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku VAT równocześnie blokuje zwrot zadeklarowanej przez skarżącego nadwyżki tego podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym były kilkakrotnie przedmiotem badania tut. sądu. W wydanych wyrokach skargi zostały przez sąd oddalone. Jednak, na co zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 czerwca 2020 r., w przypadku postępowania w przedmiocie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, badane są inne kryteria – kontroli podlega występowanie przesłanek z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Nie może być natomiast w tych postępowaniach oceniana kwestia przewlekłego prowadzenia postępowania.

W ocenie sądu, w niniejszej sprawie, organ, pomimo konsekwentnego przedłużania terminów zwrotu nadwyżki podatku VAT za poszczególne sporne miesiące 2016 r., nie wywiązuje się z obowiązku szczególnej troski o koncentrację materiału dowodowego.

14. Z ustaleń przeprowadzonej kontroli podatkowej wynika, że firma skarżącego była jednym z ogniw w pozornym obrocie towarami (kawą), ukierunkowanym na wyłudzanie podatku od towarów i usług. W protokole kontroli stwierdzono, że łańcuchy dostaw/ nabyć kawy przedstawiają się następująco:

(1) S. Sp. z o.o. (znikający podatnik) – K. D.PHU L.— W. Sp. z o.o. - F. A. Z.,

(2) L. Sp. z o. o. (znikający podatnik) – A. Sp. z o.o. – W. Sp. z o.o. - F. A. Z.,

(3) K. Sp. z o.o. (znikający podatnik) - Hurtownia C. Sp. z o.o. — W. Sp. z o.o. - F. A. Z.,

(4) J. Sp. z o.o. (znikający podatnik) — W. Sp. z o.o.- F. A. Z.,

(5) E. Sp. z o.o. (znikający podatnik) - T. Sp. z o.o. – H. – F. A. Z. — UAB S. – W. Sp.z o.o. (znikający podatnik).

(6) C. Sp. z o.o. (znikający podatnik) - A. Z. — UAB S.— W. Sp.z o.o. (znikający podatnik).

Organ kwestionuje prawo skarżącego do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez H. oraz W..

15. W sprawie sąd nie kwestionuje celowości podejmowanych przez organ czynności. Ocena taka byłaby zresztą ryzykowna, gdyż to organ jest gospodarzem postępowania, a ponadto jego przedmiotem jest karuzela podatkowa, co oznacza, że jest ono na tyle wielowątkowe, że nie byłoby celowym wnikanie przez sąd w jego strategię. Niewątpliwie organ zmierza do pozyskania danych o podmiotach uczestniczących w przedstawionych powyżej łańcuchach podmiotów, co jest niezbędne do wydania prawidłowej decyzji.

Oceniając jednak szybkość i efektywność prowadzonego postępowania w zakreślonym przez Naczelny Sąd Administracyjny okresie od 28 marca 2018 r. do maja 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że o ile do końca listopada 2018 r. organ podejmował regularnie działania mające na celu zgromadzenie w sprawie materiału dowodowego, to już od grudnia 2018 r. do maja 2019 r. działania te były podejmowane sporadycznie.

Oceniając powyższą kwestię sąd miał na uwadze to, że proces gromadzenia materiału dowodowego miał miejsce już w toku kontroli podatkowej. Organ zapoczątkował wówczas, a nawet częściowo zrealizował, wiele istotnych w sprawie wątków. Organ opisał je wyczerpująco w odpowiedzi na skargę. Już w 2016 r. wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. oraz do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. o przeprowadzenie kontroli u kontrahenta skarżącego, tj. W. Sp. z o.o. W lipcu 2016 r. zwracano się też do właścicieli firm przewozowych z żądaniem udzielenia informacji dotyczących danych kierowców, miejsc załadunku i rozładunku towaru, rodzaju przewożonych ładunków oraz przedłożenie faktur dokumentujących wykonane usługi. Wnioskiem z [...] sierpnia 2016 r. organ zwrócił się do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o podanie informacji w sprawie logowania pojazdów w systemie viaTOLL. W lipcu i sierpniu 2016 r. przesłuchano świadków na okoliczność świadczenia usług transportowych. W październiku 2016 r. organ zwrócił się do poszczególnych dostawców kawy do spółki W. z żądaniami udzielenia informacji. Wnioskiem z dnia [...] listopada 2016 r. zwrócono się do administracji litewskiej o wymianę informacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przez firmę Skarżącego na rzecz UAB S.. Wnioskiem z [...] września 2017 r. zwrócono się do Wydziału Granicznego Podlaskiego Oddziału Straży Granicznej o przekazanie informacji odnośnie dat i miejsc przekroczenia granicy przez podróżnych, którzy kupowali kawę u podatnika w procedurze TAX FREE. Do dnia zakończenia kontroli odpowiedzi nie udzielono. W lipcu, sierpniu i wrześniu 2017 r. organ wzywał skarżącego celem przesłuchania w charakterze strony oraz do udzielenia pisemnych wyjaśnień. We wrześniu i październiku 2017 r. zwrócono się do [...] Ś. Urzędu Skarbowego w Sosnowcu oraz [...] Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółkach T. i S..

Z akt sprawy, w tym również odpowiedzi na skargę wynika, że [...] maja 2018 r. organ uzyskał istotne w sprawie dokumenty, m.in. protokoły przesłuchań prezesa zarządu spółki W. Sp. z o.o. z siedzibą w . – Ł. R. Pismem z [...] sierpnia 2018 r., a zatem dopiero po 3 i pół miesiącach, organ wystąpił – na wniosek pełnomocnika skarżącego - do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego o przesłuchanie Ł. R.(k. 1560 – 1561 akt admin.). Analiza zagadnień, jakie organ chciał wyjaśnić poprzez przesłuchanie tego świadka, nie pozwala zrozumieć, dlaczego organ nie wystąpił z nimi znacznie wcześniej. Zauważyć należy, że do wezwania tego świadka dochodzi dopiero pismem z [...] stycznia 2019 r. (k. 1698 akt sprawy). Wprawdzie organem wzywającym jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T., ale z akt sprawy nie wynika, aby organ prowadzący sprawę skarżącego podejmował działania (np. ponaglenia organu świadczącego pomoc prawną), które pozwoliłyby na przeprowadzenie tego dowodu wcześniej. Wskazać należy, że do maja 2019 r. dowód z przesłuchania tego świadka nie został przeprowadzony.

Sąd zauważa, że organ uznaje za istotny dowód w sprawie zeznania D. Z. – syna skarżącego (wynika to choćby z odpowiedzi na skargę). Świadek ten został wezwany celem przesłuchania pismem z [...] maja 2018 r. na [...] czerwca 2018 r. Pismem z [...] czerwca 2018 r. D. Z., wskazując na brak otrzymania zawiadomienia, zwrócił się do organu z prośbą o ponowne wezwanie w charakterze świadka i wyznaczenie nowego terminu przesłuchania. W aktach sprawy, choć od tego czasu do maja 2019 r. upłynęło 10 miesięcy, nie sposób doszukać się kolejnego wezwania tego świadka celem przesłuchania.

Przede wszystkim jednak sąd zwrócił uwagę na to, że w postanowieniach wyznaczających nowy termin załatwienia sprawy (np. z [...] października 2018 r. – k.. 1656, z [...] kwietnia 2019 r. – k. 1705) organ powołuje się na fakt niezakończenia kontroli podatkowej w firmie W.. Tu należy zauważyć, że wystąpienie o przeprowadzenie kontroli u tego kontrahenta miało miejsce już w 2016 r. Kontrola ta niewątpliwie trwa. W toku postępowania organ uzyskał dokumenty dotyczące chociażby przesłuchania prezesa zarządu tej spółki.

O ile – wbrew zarzutowi skargi – nie można czynić organowi zarzutu z tego powodu, że pozyskuje dowody z postępowań prowadzonych przez inne organy wobec kontrahentów skarżącego, to jednak należy podkreślić, że aby prowadzić i zakończyć postępowanie w przedmiocie ewentualnej karuzeli podatkowej organ nie musi pozyskiwać dowodów w postaci protokołu kontroli prowadzonych u kontrahentów podatnika. Jeśli organ potrzebuje określonych dowodów, powinien się o nie zwrócić do organów, które prowadziły lub prowadzą postępowania u interesujących organ podatników, lub pozyskać te dowody we własnym zakresie. Analizując akta tego postępowania, sąd nie zauważa, aby organ podejmował regularne działania monitujące działania organu prowadzącego kontrolę w W., czy aby zwracał się o bieżące przesyłanie zgromadzonych w sprawie dowodów. W ocenie sądu brak podejmowania tych działań i spokojne oczekiwanie na zakończenie kontroli w tej spółce świadczy o nieefektywności podejmowanych przez organ w sprawie czynności i o niedostatecznej staranności o to, by sprawę zakończyć w możliwie najszybszym terminie.

W ocenie sądu, o ile do końca listopada 2018 r. można mówić o podejmowaniu w sprawie działań mających na celu gromadzenie materiału dowodowego - dopuszczano dowody, w tym te zgłaszane przez pełnomocnika, wpływały dokumenty, należy przyjąć, że były one poddawane analizie organu; o tyle od grudnia 2018 r. w zakresie gromadzenia dowodów podejmowane czynności miały charakter sporadyczny. Wymienić tu można jedynie wydanie postanowienia z [...] stycznia 2019 r. w przedmiocie dopuszczenia dowodów oraz wskazane już wcześniej, dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], wezwanie świadka – Ł. R. celem złożenia zeznań w charakterze świadka.

Sąd zauważa, że w tym okresie (od grudnia 2018 r.) organ podejmował działania typu udostępnianie materiałów stronie postępowania, rozpoznawanie ponagleń strony, formułowanie stanowisk w sprawie składanych przez jej pełnomocnika zażaleń. Choć niewątpliwie były to działania konieczne, mające na celu zapewnienie stronie realizacji jej uprawnień procesowych. to jednak nie zwalniało to organu od gromadzenia w tym czasie materiału dowodowego w prowadzonym postępowaniu. Tymczasem, w ocenie sądu, w okresie od grudnia 2018 r. do maja 2019 r. organ nie wykonał praktycznie żadnych istotnych działań mających na celu skoncentrowanie dowodów i możliwie najszybsze zakończenie toczącego się postępowania podatkowego.

15. Mając na uwadze powyższą ocenę i fakt, że do dnia wyrokowania w niniejszej sprawie postepowanie wciąż nie zostało zakończone sąd, na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zobowiązał organ do zakończenia postępowania, wyznaczając w tym celu termin dwumiesięczny od daty uprawomocnienia się wyroku.

16. Na mocy art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. sąd orzekł zaś, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania.

17. Czyniąc zadość obowiązkowi nałożonemu przepisem art. 149 § 1a p.p.s.a. sąd stwierdza, że przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Kwalifikacja naruszenia prawa jako rażącego oznacza stan, w którym wyraźnie, ewidentnie naruszono treść obowiązku wynikającego z przepisu prawa i naruszenie to posiada pewne dodatkowe cechy w stosunku do stanu określanego jako "zwykłe" naruszenie prawa. Dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ ustawowych obowiązków, ale musi być ono znaczne i niezaprzeczalne oraz pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. Rażące naruszenie prawa oznacza wadliwość o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym i ma miejsce w razie oczywistego braku podejmowania jakichkolwiek czynności czy oczywistego lekceważenia przepisów (por. np. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I OSK 675/12; postanowienie NSA z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt II OSK 468/13, wyrok NSA z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt II GSK 1619/18, wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zdaniem sądu, w realiach rozpatrywanego przypadku przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało cech wskazujących na to, że doszło do kwalifikowanego naruszenia prawa. Stan przewlekłości zaistniał w fazie od grudnia 2018 r. do maja 2019 r. Brak jest przy tym przesłanek do uznania, że opieszałość w zakończeniu postępowania wynikała z celowego działania organu nacechowanego złą wolą. W rozpatrywanym przypadku opóźnienie w załatwieniu sprawy wynikało prawdopodobnie z przyjętego założenia o bezwzględnej potrzebie oczekiwania na zakończenie kontroli u kontrahenta skarżącego – spółki W. a także, jak można domniemywać, z zaangażowana organu w działania typu rozpoznawanie zażaleń strony, wnoszonych ponagleń itp.

18. Przepis art. 149 § 2 p.p.s.a. uprawnia sąd do wymierzenia organowi grzywny. Treść przywołanej regulacji wskazuje, że zastosowanie tego środka pozostawiono uznaniu sądu administracyjnego. Nie każdy zatem przypadek stwierdzenia przewlekłości powoduje automatyczny obowiązek wymierzenia grzywny. Potrzeba zastosowania tego środka i ewentualna jego wysokość jest uzależniona od okoliczności konkretnego przypadku. Sąd mając na uwadze, że przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało charakteru rażącego, a ponadto kierując się brakiem żądania skargi, nie skorzystał z tego uprawnienia. Zdaniem sądu wystarczająco dyscyplinujące organ będzie stwierdzenie istnienia stanu przewlekłości.

19. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).