Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1030/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 § 1 i § 6, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188, art. 165 § 1, 2 i 4, art. 180 § 1, art. 181
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 6 ust. 1, 2, 4 i 5, § 5, § 14
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 37 ust.1, ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Starszy specjalista Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi "H A. i E.H." spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2003r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 3.399 (trzy tysiąca trzysta dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"H A. i E.H." Spółka Jawna, dalej zwana strona, Spółka lub skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2003 r. w wysokości 32.151,00 zł z tytułu dokonanego obrotu olejem opałowym.

Jak wynika z akt, stan sprawy był następujący:

Na podstawie upoważnienia nr [...] funkcjonariusze celni Urzędu Celnego rozpoczęli w dniu [...] stycznia 2007r. czynności kontrolne wobec skarżącej, których celem było sprawdzenie wywiązywania się przez nią z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w związku z obrotem olejem opałowym.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2008r. Naczelnik UC wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2003 r. , które zakończyło się wydaniem przez ten organ decyzji z dnia [...] stycznia 2009 r., określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2003 r. w kwocie 32.151,00 zł.

Strona w ustawowym terminie złożyła odwołanie, w którym zarzuciła rażące naruszenie prawa, w szczególności zaś następujących przepisów Ordynacji podatkowej: 1) art.70 §1 poprzez wydanie decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, które z mocy prawa uległo przedawnieniu; 2) art.180 i art.181 w związku z art.284a § 3 poprzez uznanie w sprawie za dowody dokumentów, które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa i zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem; 3) art.120, art.121 §1, art.122, art.123 §1, art.124 w zw. z art.188 polegające na odmowie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę; 4) art.120, art.121 §1, art.122, art.123 § 1, art.124 w zw. z art.187 § 1 polegające na zaniechaniu dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej; 5) art.285 §1 i art.285a polegające na pozbawieniu strony czynnego uczestniczenia w czynnościach kontrolnych.

W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika UC

w całości i umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego

w podatku akcyzowym za maj 2003 r. w związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym.

Dyrektor IC po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia

[...] czerwca 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania, postanowieniem z dnia [...] marca 2009r., włączono do materiału dowodowego niektóre, mające znaczenie dla niniejszej sprawy, akta postępowań odwoławczych o nr [...] prowadzonych przez Dyrektora IC wobec Spółki w związku z decyzjami Naczelnika UC od nr [...] z dnia [...] lipca 2007r.

Podkreślił, że w wyniku analizy dokumentów sprzedaży przedmiotowego oleju opałowego w maju 2003 r., organ pierwszej instancji stwierdził, że strona dysponowała zgodnymi z przepisami oświadczeniami nabywców tego oleju o jego przeznaczeniu do celów opałowych, za wyjątkiem 78 paragonów dotyczących sprzedaży łącznie 28.477 litrów oleju opałowego (k: 25-30 decyzji organu pierwszej instancji), w przypadku których stwierdzono dołączenie do nich oświadczeń niespełniających wszystkich wymogów formalnych. Przy tym organ pierwszej instancji stwierdził, iż 16 z przyjętych przez stronę w maju 2003 r. oświadczeń jest nieczytelnych w zakresie danych personalno adresowych, co uniemożliwia jednoznaczną identyfikację nabywców przedmiotowego oleju opałowego, natomiast co do 24 oświadczeń przyjętych przez kontrolowany podmiot, Naczelnik UC ustalił, że zawierają one nieprawdziwe dane personalno adresowe nabywców. Jak podał organ odwoławczy, ustalenia w zakresie prawdziwości danych zostały dokonane na podstawie informacji pozyskanych z odpowiednich Urzędów Gmin bądź Urzędów Miejskich ze względu na wskazane w danym oświadczeniu miejsce zamieszkania nabywcy oleju opałowego.

Następnie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej zostały omówione mające zastosowanie w sprawie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) Organ wskazał, że zgodnie z § 6 ust.1 rozporządzenia podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W przypadku osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oświadczenie to może być złożone

w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, natomiast w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oświadczenia te powinny być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Z § 6 ust.2 rozporządzenia wynika, że oświadczenie musi zawierać co najmniej takie elementy jak: 1) imię i nazwisko nabywcy; 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z kolei § 6 ust.4 rozporządzenia nakłada na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek przechowywania ww. oświadczeń w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono. Ustęp 5 omawianej normy nakazuje odpowiednie stosowanie § 5 rozporzadzenia, który stanowi, że niezłożenie oświadczeń zgodnie z wymogami przytoczonych powyżej przepisów § 6 ust.1 i 2 skutkuje zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego.

Organ podkreślił, że Minister Finansów, obniżając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy do poziomu niższego niż stawka podatku akcyzowego na olej napędowy jednoznacznie uzależnił prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży oraz obowiązek przechowywania tych oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej oceniając poczynione ustalenia stwierdził, że organ pierwszej instancji w zakresie prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do dokonanych przez stronę w maju 2003 r. transakcji sprzedaży oleju opałowego, potwierdzonych wymienionymi w decyzji paragonami, zasadnie uznał, że oświadczenia załączone do tych paragonów nie spełniają wszystkich wymogów określonych w § 6 ust.2 cyt. rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, ponieważ oświadczenia załączone do paragonów wymienionych w tabeli na stronach 25-27 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nie zawierają m.in. pełnego adresu kupującego, ilości urządzeń grzewczych, nie zawierają określenia rodzaju urządzenia grzewczego, a wyłącznie jego typ, a niekiedy nawet daty sporządzenia przedmiotowego oświadczenia, jak również zawierały daty rozbieżne z datami dokonanej transakcji sprzedaży oleju opałowego.

Po dokonaniu analizy treści oświadczeń nabywców oleju opałowego wymienionych w tabelach zawartych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego co do stwierdzonych w nich braków formalnych. I tak, odnosząc się do rozbieżności daty wystawienia oświadczeń przynależnych do paragonów nr [...] z datami transakcji sprzedaży, której rzekomo dotyczą, a więc wystawieniem tych oświadczeń odpowiednio przed dniem, jak i po dniu sprzedaży przedmiotowego oleju opałowego wskazał, że z uwagi na złożenie ich przez nabywcę przed datą bądź po dacie sprzedaży oleju opałowego nie można było uznać, iż dotyczą one tej transakcji. W konsekwencji uznał, że do transakcji sprzedaży potwierdzonych ww. paragonami strona nie posiada oświadczeń nabywców oleju opałowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej uzasadnieniem dla takiego twierdzenia jest to, że § 6 ust.1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego stanowi, iż podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe obowiązany jest do uzyskania nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, a więc oświadczenie to mogło być składane nie wcześniej i nie później, niż w chwili wykonania transakcji sprzedaży. Tym samym oświadczenie składane z wyprzedzeniem nie może być uznane za zgodne z wyżej wymienionym przepisem, gdyż w momencie jego składania nie doszło jeszcze do konkretnej czynności sprzedaży, której miałoby ono dotyczyć, jak również jego złożenie po dokonanej transakcji także nie jest spełnieniem tej normy prawnej, gdyż w momencie sprzedaży nie doszło do uzyskania oświadczenia nabywcy oleju.

Za wadę formalną oświadczeń organ odwoławczy uznał również brak daty sporządzenia takiego oświadczenia, godzący w normę § 6 ust.2 pk 6 ww. rozporządzenia, co miało miejsce w oświadczeniach przynależnych do paragonów: nr [...].

W kwestii braków wskazania ilości urządzeń grzewczych wyjaśnił, że § 6 ust.2 pkt 4 rozporządzenia bezwzględnie wskazuje, że jest to informacja, która jednoznacznie stanowiła wymagalny element prawidłowo wypełnionego oświadczenia nabywcy oleju opałowego. W tym zakresie za wadliwe uznał oświadczenia przynależne do paragonów

nr [...].

Organ wskazując na § 6 ust 2 pkt 5 rozporządzenia wyjaśnił, że jednym z elementów, które musi zawierać oświadczenie nabywcy oleju opałowego jest wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych. Podkreślił, iż w konstrukcji tych przepisów ustawodawca posłużył się koniunkcją dwóch warunków, tj. wskazał, że oświadczenie to musi zawierać zarówno rodzaj urządzenia grzewczego, jak i typ tego urządzenia, wobec czego brak jednego z tych elementów skutkuje brakiem wypełnienia powyższej normy. Organ odwoławczy podzielając w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji stwierdził, że za niespełniające tego warunku uznać należało oświadczenia złożone do paragonów nr [...].

Zaznaczył również, że podane w oświadczeniach przynależnych do paragonów

nr [...] adresy zamieszkania, są niekompletne i nie pozwalają na jednoznaczne określenie miejsca zamieszkania nabywcy oleju opałowego, w związku z czym należało je uznać za niespełniające wymogu określonego w § 6 ust.2 pkt 2 rozporządzenia.

Nadto wskazał, że po przeprowadzeniu analizy znajdujących się w aktach sprawy oświadczeń nabywców oleju opałowego, w związku z którymi Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, stwierdził dodatkowe nieprawidłowości w tych oświadczeniach, tj. dotyczące braku daty wystawienia oświadczenia bądź rozbieżności daty jego wystawienia z datą sprzedaży oleju opałowego dołączonych do paragonów nr [...].

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, że oświadczenia przynależne do paragonów nr [...] są nieczytelne w zakresie danych personalno adresowych nabywców oleju opałowego, tym samym nie uprawniały strony do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Odnośnie natomiast wymienionych w tej tabeli oświadczeń do paragonów nr [...] wskazał, iż co prawda organ pierwszej instancji uznał, że ich treść jest nieczytelna w zakresie danych personalno adresowych, co uniemożliwia prawidłową identyfikację nabywców oleju opałowego, jednakże w opinii organu odwoławczego ich treść w pełni umożliwia taką identyfikację nabywców przedmiotowego wyrobu akcyzowego, jednakże posiadają inne braki formalne powodujące naruszenie § 6 ust.2 pkt 5 wyżej przywołanego rozporządzenia, tj. posiadają braki w zakresie braku rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych.

Jednocześnie podkreślił, że poczynione przez niego ustalenia nie mają wpływu na wysokość określonego zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji i że nadal podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego co do tego, że zakwestionowane przez niego oświadczenia nabywców oleju opałowego nie spełniają wymogów określonych w § 6 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, co jak wcześniej wspomniano, wypełnia dyspozycję przepisów §6 ust.5 i § 5 pkt 1 tego rozporządzenia, nakazujących stosowanie w takim przypadku do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego.

Wyjaśnił, że mając na uwadze treść pozyskanych przez organ pierwszej instancji pism

z odpowiednich urzędów miast i gmin, za równie prawidłowe uznał przyjęcie, że oświadczenia wymienione w tabeli na stronach 29-30 zaskarżonej decyzji (poza nr [...]), istotnie zawierają fikcyjne dane personalno adresowe, a więc nie spełniają wymogów powyższego rozporządzenia Ministra Finansów i nie mogą być uznane za uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Wskazał też na treść art.35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym sprzedawca m.in. oleju opałowego uprawniony był

do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dowodu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładały na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju, a więc strona uprawniona była do zweryfikowania danych podawanych przez nabywcę w tych oświadczeniach.

Odnosząc się natomiast do oświadczenia nabywcy oleju opałowego przynależnego do paragonu nr [...], organ odwoławczy stwierdził, że z zapisów zawartych w karcie 357 akt sprawy, tj. odpowiedzi z Urzędu Miejskiego, wynika bezspornie, iż takowy nabywca tego wyrobu akcyzowego istnieje pod wskazanym w ww. oświadczeniu adresem. Niemniej jednak podkreślił, że oświadczenie to nie może zostać uznane za prawidłowe, gdyż nie zawiera typu urządzenia grzewczego i tym samym uchybia normie zawartej w § 6 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Mając na względzie poczynione w toku postępowania ustalenia Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego wg wymienionych powyżej paragonów. Wobec Spółki bezspornie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Ponieważ strona była podatnikiem podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą tego oleju, a nie zadeklarowała i nie uiściła zobowiązania podatkowego z tego tytułu, to Naczelnik Urzędu Celnego, zgodnie z art.21 § 3 Ordynacji podatkowej, zobowiązany był do określenia wysokości tego zobowiązania w drodze decyzji. Organ odwoławczy podkreślił też, że organ pierwszej instancji, określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, ciążącego na Spółce, prawidłowo na podstawie art. 36 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalił podstawę opodatkowania jako ilość sprzedanego oleju opałowego, co do którego wykazano, że brak było właściwych oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu, a następnie do tak ustalonej podstawy opodatkowania zastosował stawkę podatku akcyzowego określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art.70 §1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w myśl tej normy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei § 6 pkt 1 tego artykułu stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a zgodnie z jego § 7 pkt 1 termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Organ odwoławczy podkreślił, że Urząd Celny postanowieniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2006 r. wszczął wobec strony postępowanie karne skarbowe nr [...] w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. W jego ocenie, to z tym dniem bezspornie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadto wskazał, że z pisma Sekcji Karnej Skarbowej Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. wynika, że powyższe postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007r. zatwierdzonym przez Prokuraturę Rejonową. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania określonego w drodze zaskarżonej decyzji jest nadal zawieszony, a określone Spółce zobowiązanie podatkowe nie uległo jeszcze przedawnieniu.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 180 i art.181 w związku z art.284a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie w sprawie za dowody dokumentów, które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym i zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem Dyrektor Izby Celnej wskazał, że dokumentami, które zostały pozyskane przez Naczelnika Urzędu Celnego, następnie włączonymi do akt sprawy jako dowody w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, są oświadczenia nabywców oleju opałowego za rok 2003, zabezpieczone przez pracowników komórki Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego , w dniu [...] maja 2005 r. W ocenie skarżącej faktyczne wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w dniu [...] maja 2005 r., w związku z czym, z uwagi na fakt, iż w ciągu 3 dni od tego dnia nie doręczono Spółce upoważnienia do wszczęcia kontroli podatkowej, w trybie określonym w art.284a § 2 Ordynacji podatkowej, dokumenty uzyskane w trakcie czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem tego obowiązku nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym i nie mogły stanowić dowodów w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją.

Natomiast zdaniem organu drugiej instancji z akt sprawy wynika (w szczególności

z dokumentów włączonych przez organ odwoławczy postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2009 r., tj. dokumentów przesłanych przez organ pierwszej instancji przy piśmie z dnia [...] września 2007r.), że sporne oświadczenia nabywców oleju opałowego dotyczące m.in. okresu styczeń-grudzień 2003r., zostały zatrzymane przez pracowników Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego UC protokołem z dnia [...] maja 2005 r., sporządzonym w trybie wymienionych w nim przepisów Kpk i Kks. Oświadczenia te zostały wydane pracownikom dobrowolnie przez pracownika skarżącej J.C., kierownika bazy paliw "H", który pouczony o treści art.217 § 4 Kpk oświadczył, że nie składa wniosku o doręczenie odpisu postanowienia prokuratora o zatwierdzeniu czynności zatrzymania rzeczy. Skarżąca została w ten sposób bezspornie powiadomiona za jego pośrednictwem o zatrzymaniu przedmiotowych oświadczeń przez organ celny, wobec czego nie może ona zasłaniać się niewiedzą na ten temat; tym bardziej, że o wymienionym protokole zatrzymania rzeczy jest mowa na stronie 10 protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] lutego 2007r., który doręczony był stronie w dniu 6 lutego 2007r., jak również stanowi akta sprawy (karty 5-6), które były przeglądane przez pełnomocnika skarżącej kilkakrotnie. Zatrzymania oświadczeń nabywców oleju opałowego za rok 2003 dokonali pracownicy Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego , którego Naczelnik, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, był organem właściwym do wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego m.in. w miejscowości [...]. Ponieważ jednak siedziba skarżącej mieściła się w [...], a ona prowadziła jednocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym także na terenie właściwości miejscowej Urzędu Celnego, organem właściwym do prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, stosownie do art.13 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, był w tym czasie Naczelnik UC. W związku z czym całość zebranego materiału została przekazana do tego organu za pismem nr [...] z dnia [...] maja 2005r. Wymieniony organ w oparciu o przekazane dokumenty, wykonał wyłącznie czynności przygotowawcze do kontroli podatkowej, tj. dokonał wstępnej analizy tych dokumentów. Naczelnik UC nie przeprowadził kontroli podatkowej, gdyż w dniu 1 sierpnia 2005 r., zgodnie z §1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie utworzenia izb celnych i urzędów celnych oraz określenia ich siedzib (Dz. U. Nr 135, poz. 1137), nastąpiła likwidacja UC . Ponieważ w myśl § 2 tego rozporządzenia dotychczasowe uprawnienia i obowiązki organów celnych przejęły organy celne właściwe w tych sprawach po dniu wejścia w życie tego rozporządzenia, to stosownie do art.13 ust.4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz pkt 1 Ip. XI załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz.U. Nr 82, poz. 751 ze zm.), od dnia 1 sierpnia 2005 r. właściwym dla skarżącej organem podatkowym w podatku akcyzowym stał się Naczelnik UC. W związku z powyższym, całość akt sprawy (w tym oryginały spornych oświadczeń) została ponownie, zgodnie z protokołem z dnia [...] lipca 2005 r., przekazana z Urzędu Celnego do Urzędu Celnego .

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w oparciu o ww. oświadczenia nabywców oleju opałowego oraz o pozostałe dokumenty zebrane w toku czynności przygotowawczych, Naczelnik UC wszczął wobec skarżącej w dniu [...] czerwca 2006 r. postępowanie karne skarbowe o sygn. akt [...], a następnie w dniu [...] stycznia 2007r. kontrolę podatkową nr [...] obejmującą swym zakresem okres od dnia [...] stycznia 2003 r. do [...] maja 2005r. Tak więc, wbrew twierdzeniom pełnomocnika zawartym w odwołaniu, w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] lutego 2007r. znajduje się dwukrotnie informacja o sposobie pozyskania spornych oświadczeń (str.10 i 19). Tym samym, bezpodstawny jest zarzut, stawiany organowi pierwszej instancji, manipulowania i mataczenia materiałem dowodowym.

Organ drugiej instancji podkreślił też, że z treści pisma Referatu Kontroli Przedsiębiorców UC nr [...] z dnia [...] września 2007r. wynika, że oryginały ww. oświadczeń nabywców oleju opałowego zabezpieczone [...] maja 2005 r., cały czas były w dyspozycji Referatu Karnego Skarbowego UC, który w oparciu o te dokumenty prowadził postępowanie karne skarbowe o sygn. akt [...]. Sporne oświadczenia, stanowiące materiał dowodowy w ww. postępowaniu karnym skarbowym, zostały przekazane na czas kontroli podatkowej do Referatu Kontroli Przedsiębiorców UC, a następnie zwrócone do Referatu Karnego Skarbowego tego Urzędu, gdzie znajdują się obecnie. Ponieważ zatem oświadczenia nabywców oleju opałowego m.in. za rok 2003 zostały zabezpieczone w trybie Kks w siedzibie należącej do skarżącej bazy paliw "H", a następnie stały się one dowodami w toczącym się postępowaniu karnym skarbowym uznać należało, że Naczelnik UC uprawniony był do włączenia ich jako dowody w prowadzonych postępowaniach kontrolnym i podatkowym. Zgodnie bowiem z art.181 Ordynacji podatkowej oświadczenia te, jako materiały zebrane w toku postępowania karnego skarbowego, mają przymiot dopuszczalnych dowodów w postępowaniach prowadzonych przed organami podatkowymi.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej wskazał, że podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów, skonkretyzowana w art.191 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nawiązując do akt sprawy wskazał, że skarżąca kilkoma wnioskami dowodowymi wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania J.C., J.S., P.R., M.W., a także o przeprowadzenie dowodu z notatki służbowej sporządzonej przez L.S. celem ustalenia okoliczności wszczęcia w dniu [...] maja 2005 r. kontroli podatkowej, jak również sposobu włączenia dokumentów do materiału dowodowego. Organ podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że kwestia pozyskania oświadczeń została już wyjaśniona na etapie kontroli podatkowej wszczętej w dniu [...] stycznia 2007r. na podstawie upoważnienia nr [...], jak również została udokumentowana uwierzytelnionymi kopiami dwóch protokołów zatrzymania (przyjęcia) przedmiotów sporządzonych w dniu [...] maja 2005 r. na okoliczność wydania, przez kierownika bazy paliw "H" – J.C., m.in. przedmiotowych oświadczeń, które również znajdują się w tychże aktach.

Powyższe protokoły zostały sporządzone w trybie wynikającym z kodeksu postępowania karnego w zw. z przepisami kodeksu karnego skarbowego. Organ zaznaczył, że kontrola podatkowa została wszczęta na podstawie ww. upoważnienia, doręczonego w wyżej wskazanym dniu, a nie w dniu [...] maja 2005r. Notatkę służbową nr [...] L.S. inspektora kontroli akcyzowej Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2005r. włączono do akt sprawy, na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2009r., jednakże również z niej nie wynika, aby utrzymywaną przez stronę datą wszczęcia kontroli podatkowej był dzień [...] maja 2005r. Organ podkreślił, że zarówno protokół zatrzymania rzeczy z dnia [...] maja 2005r., jak i protokół kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] lutego 2007r. były w dyspozycji skarżącej. Nadto uczestniczyła ona bardzo aktywnie w całym postępowaniu podatkowym, wielokrotnie przeglądając akta sprawy, robiąc jednocześnie z nich notatki i odpisy, w związku z czym musiała mieć świadomość, w jaki sposób sporne oświadczenia zostały pozyskane przez organ podatkowy, jak też miała świadomość faktu przeprowadzenia kontroli ich treści w siedzibie Urzędu Celnego, w trakcie powyższej kontroli podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, wydanie powyższych postanowień uzasadnione było nie tylko stanem akt sprawy, ale i przeświadczeniem organu pierwszej instancji o posiadaniu przez skarżącą wiedzy w tym zakresie, które to przeświadczenie zbudowane było w oparciu o znane temu organowi z urzędu informacje o doręczeniu skarżącej ww. protokołów, jak też w oparciu o fakt uczestniczenia przedstawicieli statutowych skarżącej i bardzo aktywnego uczestnictwa jej pełnomocnika/ów w całym postępowaniu podatkowym. Przedstawiciele i pełnomocnicy skarżącej zarówno byli w posiadaniu odpowiednich dokumentów, jak też byli w stanie wyciągnąć z nich odpowiednie wnioski. Tym samym organ stwierdził brak podstaw do uznania zasadności podnoszonego w tej mierze zarzutu.

Odpowiadając następnie na zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez dokonanie w postępowaniu podatkowym odmiennych, niż w kontroli podatkowej, ustaleń w zakresie rodzaju braków formalnych oświadczeń nabywców oleju opałowego za 2003r., organ odwoławczy wskazał, że istotą postępowania kontrolnego jest wskazanie ewentualnych nieprawidłowości w deklarowaniu wysokości zobowiązania podatkowego przez kontrolowany podmiot, natomiast istotą postępowania podatkowego jest zweryfikowanie ustaleń zapadłych w toku postępowania kontrolnego i ostateczne ustalenie, czy rzeczywiście doszło do nieprawidłowości wskazanych w protokole kontroli.

Podkreślił, że organ prowadzący postępowanie podatkowe nie jest związany ustaleniami zawartymi w protokole kontroli i zgodnie z normami art.180, 181 i 187 §1 i 2 Ordynacji podatkowej ustalenia te, jako jeden z dopuszczalnych dowodów, podlegają ocenie organu prowadzącego postępowanie podatkowe, który nie może przyjąć ich bezkrytycznie, gdyż godziłoby to niewątpliwie w przywoływaną wielokrotnie przez skarżącą, a wynikającą z art.122 tej ustawy, zasadę dążenia do prawdy obiektywnej. Wobec powyższego, za bezzasadne uznać należało stawianie zarzutu dokonania odmiennych ustaleń w prowadzonych wobec skarżącej postępowaniach kontrolnym

i podatkowym.

Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Celnego naruszenie fundamentalnej zasady postępowania podatkowego, wyrażonej w art.285 § 1 i art.285a Ordynacji podatkowej, co miało polegać na pozbawieniu jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym (poprzez uniemożliwienie jej uczestnictwa w czynnościach kontrolnych) oraz prowadzeniu czynności kontrolnych poza siedzibą firmy lub innymi miejscami wskazanymi w art.285a Ordynacji podatkowej, które miało przejawiać się tym, iż kontrolowany dowiedział się o fakcie kontrolowania oświadczeń dopiero w trakcie podpisywania protokołu kontroli podatkowej w dniu [...] lutego 2007r.

Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Celnej wskazał na znajdujące się w aktach sprawy pismo z dnia [...] stycznia 2007r. , podpisane i złożone przez wspólnika spółki H, A.H., który to w trybie art.284 §1 Ordynacji podatkowej wskazał K.S. jako osobę upoważnioną do reprezentowania go w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika UC na podstawie upoważnienia nr [...] oraz na oświadczenie z dnia [...] stycznia 2007r. (również podpisane przez ww. wspólnika skarżącej), w którym jednoznacznie rezygnuje on, w imieniu skarżącej, z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych prowadzonych w siedzibie Urzędu Celnego, w zakresie badania wydanych do kontroli akt, ksiąg i dokumentów

W skardze wniesionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej pełnomocnik strony zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego:

- art.70 §1 Ordynacji podatkowej przez jego pominięcie i wydanie tym samym decyzji w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego, które wygasło

z mocy prawa wskutek przedawnienia,

- art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie tego przepisu w przedmiotowej sprawie.

2) wydanie jej częściowo bez podstawy prawnej, gdyż przepisy § 6 ust.1 pkt 2

i ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm) – zwanego dalej rozporządzeniem z 22 marca 2002 r. oraz § 6 ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.) - są niezgodne z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 grudnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) a zwłaszcza z jej przepisem art.2, art.84, art.92 ust.1 i art.217 oraz są niezgodne z art.37 ust.2 pkt 2 i ust.4 oraz art.35 ust.6 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zatem przepisy te nie mogą mieć zastosowania,

3) art.180 i art.181 w związku z art.284a § 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie w sprawie za dowody dokumentów, które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa i zostały pozyskane przez organ w sposób sprzeczny z prawem,

4) przepisów procesowych, zwłaszcza art.120, art.121 § 1, art.122, art.123 §1, art.124 w zw. z art.187 §1, art.188, art.191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy a polegające na zaniechaniu dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej, tj. na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, w szczególności przez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, a także sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym, które legły u podstaw orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego,

5) art.285 §1 i art.285a Ordynacji podatkowej, polegające na pozbawieniu strony czynnego uczestniczenia w czynnościach kontrolnych.

Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji lub ewentualnie o ich uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, co do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółka wskazała na naruszenie regulacji art.70 §1 Ordynacji podatkowej podkreślając, że termin płatności podatku akcyzowego za maj 2003 r. przypadał na dzień 25 czerwca 2003r. Zobowiązanie podatkowe przedawniło się zatem z dniem 31 grudnia 2008r. Po tym terminie nie było więc możliwe wydanie decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe w tej sprawie. W ocenie strony sam ten zarzut w pełni uzasadnia jej żądanie stwierdzenia nieważności decyzji obu organów podatkowych. Dalej wskazała, iż niezasadne są argumenty organu co do tego, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 roku. Ustawodawca bowiem uzależnił zawieszenie biegu przedawnienia od wszczęcia nie bliżej nieokreślonego postępowania karnego skarbowego, ale takiego, które ma związek z niewykonaniem konkretnego co do podmiotu i przedmiotu zobowiązania podatkowego. Organ nie wykazał, że wobec skarżącej wszczęto jakiekolwiek postępowanie karne skarbowe o wykroczenie lub przestępstwo, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2003 roku.

W swojej szerokiej argumentacji skarżąca wniosła również zastrzeżenia co do przyjętej przez organ kwalifikacji czynu – art.56 Kks. Wskazała także na brak określenia w postanowieniu sprawcy czynu i okresu jego popełnienia, jakich oświadczeń dotyczyło oraz kto był sprzedawcą tych paliw.

W zakresie zarzutu niekonstytucyjności istotnych w sprawie przepisów aktu wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, strona skarżąca przywołała argumentację prawną wraz z pytaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w postanowieniach z dnia 16 listopada 2007 r. (sygn. akt I FSK 792/07) oraz z dnia 28 sierpnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 817/07), skierowanych do Trybunału Konstytucyjnego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art.180, art.181 w zw. z art.284a § 3 Ordynacji podatkowej skarżąca podkreśliła, że organ wydał decyzję w oparciu o dowody, które nie posiadają przymiotu dowodu, ponieważ wszedł w ich posiadanie niezgodnie

z obowiązującym prawem. Jej zdaniem zatrzymanie w dniu [...] maja 2005r. dokumentów spółki, m.in. oświadczeń nabywców oleju napędowego, nastąpiło bez zachowania wymogów dotyczących wszczęcia kontroli podatkowej, bowiem nie powiadomiono kontrolowanego w terminie 3 dni o wszczęciu kontroli podatkowej. Tym samym nie było możliwe uznanie za dowody dokumentów z tych czynności. Na dowód zasadności prezentowanego stanowiska skarżąca wskazała na takie aspekty sprawy, jak:

- dołączenie dokumentacji, w tym oświadczeń nabywców oleju opałowego do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] lutego 2007r., tak jakby została ona pozyskana podczas czynności kontrolnych dokonanych na podstawie upoważnień organu w 2007r. , czyli prawie dwa lata po przejęciu przez organ dokumentacji,

- treść oświadczenia funkcjonariusza celnego w sporządzonej notatce służbowej z dnia [...] maja 2005 r.,

- treść korespondencji między Naczelnikiem UC a Naczelnikiem UC,

- treść postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie [...],

- treść pisma UC z dnia [...] marca 2007r.,

- znaczenie dowodowe przypisywane przez organy podatkowe treści oświadczenia złożonego przez A.H..

Ostatecznie strona stwierdziła, że zgodnie z dyspozycją art.181 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym (a z takim mamy do czynienia w tej sprawie) dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w toku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających

lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem m.in. art.284a § 3 Ordynacji podatkowej,

oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem, dla ustalenia przez organ podatkowy, czy dane dokumenty, jakie są w tej sprawie w posiadaniu organu nieprzerwanie od kilku już lat, mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym należy wykazać, że zostały one zgromadzone, bądź w toku tego postępowania podatkowego, bądź też w ramach przeprowadzonych przez organ czynności sprawdzających (art.272 - art.280 ustawy) albo podczas kontroli podatkowej (art.281 - art.292 ustawy). Dalej skarżąca wskazała, że z kolei możliwość pozyskania przez organ podatkowy jako dowodów materiałów pochodzących z akt toczących się odrębnie postępowań takich jak karne czy karne skarbowe jest ograniczona sztywnymi wymogami proceduralnymi, wynikającymi z odrębnych regulacji prawnych oraz koniecznością posiadania w aktach takich postępowań przedmiotowych dokumentów (ich oryginałów) jako przedmiotów zabezpieczonych dla potrzeb wyłącznie takiego, odrębnego postępowania. To natomiast nie miało miejsca w tej sprawie, czego dowodzą przytoczone przez stronę dowody .

W zakresie zarzutu naruszenia art.120, art.121 §1, art.122, art.123 §1, art.124 w zw. z art.187 §1, art.188 i art.191 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka J.C. oraz A.B., akt postępowania karnego skarbowego [...], świadka J.S. przyjmując przeciwnie do wniosków strony, że okoliczności faktyczne, zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami zebranym w sprawie. Według skarżącej takie stanowisko jest sprzeczne z art.188 Ordynacji podatkowej, co zostało potwierdzone bogatym orzecznictwem sądowym. Szczególnie niezrozumiałe jej zdaniem są ustalenia Dyrektora Izby Celnej stwierdzające, że 15 oświadczeń jest nieczytelnych w zakresie danych adresowo personalnych, co uniemożliwiło identyfikację nabywcy. Podkreśliła, że kontrolujący w 2007r. nie mieli takich zastrzeżeń, bowiem w protokole kontroli w rubryce "Braki w oświadczeniach" nie ma takich uwag. To zaś potwierdza zasadność jej wątpliwości i zastrzeżeń, co do tożsamości (zbieżności) badanych dokumentów zarówno z tymi, które zostały zatrzymane przez funkcjonariuszy UC w dniu [...] maja 2005 r., jak również z tymi, które upoważniały Spółkę w 2003r. do zastosowania - zgodnie z rozporządzeniem z 22 marca 2002 r. - obniżonych stawek podatku akcyzowego.

Dalej skarżąca wskazała, że w jej ocenie ustawodawca nie sprecyzował, czym jest rodzaj i typ urządzenia grzewczego, dlatego też nie jest znana podstawa, z powodu której organ zakwestionował oświadczenia, które zdaniem podatnika spełniały warunki wskazania rodzaju i typu urządzenia. Jako przykład wymieniła oświadczenia do paragonów nr [...]. Wskazała również, że absurdalne jest zakwestionowanie oświadczeń z tego powodu, że nabywca używał rzeczownika w liczbie pojedynczej przy określeniu ilości urządzeń. W jej ocenie, taki zapis oznacza, iż spełnił warunek wskazania ilości urządzeń grzewczych. Odnosi się to do oświadczeń do paragonów nr [...].

Jako niezasadne skarżąca uznała stanowisko organów, wyrażone w kwestii odmowy uznania oświadczeń nie zawierających rzetelnych danych adresowych (dotyczących paragonów nr [...]) . W tej mierze organ oparł się na podstawie informacji uzyskanych od organów ewidencji ludności. Natomiast przepisy nie nakazywały ustalania miejsca zameldowania, a miejsca zamieszkania. Pojęcie to należy zaś rozumieć zgodnie z definicją zawartą w przepisach prawa cywilnego.

Zarzucając natomiast naruszenie art.285 § 1 i art.285a Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, przez uniemożliwienie jej udziału w czynnościach kontrolnych oraz prowadzenie tych czynności poza siedzibą firmy lub innymi miejscami wskazanymi w art.285a Ordynacji podatkowej.

W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w znacznej mierze argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania sądowego w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2010 r. skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art.165 §1, § 2, § 4 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, bowiem wszczęcie postępowania następuje dopiero z momentem doręczenia stronie postanowienia o jego wszczęciu. Natomiast postanowienie z dnia [...] lipca 2008r. zostało doręczone w dniu 9 lipca 2008 r. K.S., który nie może być uznany za stronę postępowania, a także za pełnomocnika skarżącej. Podniosła także zarzut niezastosowania przez organy regulacji §14 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., bowiem organ powinien z urzędu, w przypadku stwierdzenia, że oświadczenia dołączone do dowodów sprzedaży nie odpowiadają warunkom koniecznym do obniżenia podatku akcyzowego, obliczyć wysokość podatku z tytułu sprzedaży w celu innym niż opałowy, z uwzględnieniem §14 ust.2 rozporządzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek większość podniesionych zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, stosownie do art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego orzeczenia. Stosownie do treści art.145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.), zwanej P.p.s.a., sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Natomiast w myśl art.145 § 1 pkt 2 tej ustawy, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 k.p.a. lub w innych przepisach. Przedmiotowa kontrola, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Co do podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegającego, zdaniem strony skarżącej, na określeniu zobowiązania podatkowego, które wygasło z mocy prawa wskutek przedawnienia, jak również błędnego zastosowania z art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał go za niezasadny. Zgodnie bowiem z treścią art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W tej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego [...] zostało wydane [...] czerwca 2006 r. (co podkreślała sama strona), zatem nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia i było związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, będącego także przedmiotem zaskarżonej decyzji. Wynika to z treści wskazanego postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] czerwca 2006r., w którym stwierdzono, że Urząd Celny po zbadaniu materiałów przekazanych przez Urząd Celny, sekcja karna skarbowa na podstawie art.303 kpk w zw. z art.305 § 1 i § 3 kpk w zw. z art.305a kpk i z art.113 §1 kks, postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie podrabiania oświadczeń nabywców paliw, poprzez zamieszczanie niezgodnych z rzeczywistością danych dotyczących przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego na terenie bazy paliwowej firmy "H", zlokalizowanej w [...], w celu wprowadzenia w błąd organu podatkowego co do wysokości podatku akcyzowego, tj. o czyn określony w art.56 kodeksu karnego skarbowego (tom V k. 2126 akt adm.). Wbrew twierdzeniu skargi, z postanowienia tego (dołączonego do akt w trakcie rozpoznawanego odwołania) wynika kiedy zostało wydane - "[...] czerwca 2006r.", podmiot – "dotyczących przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego na terenie bazy paliwowej firmy "H", zlokalizowanej w [...]"; przedmiot - "w celu wprowadzenia w błąd organu podatkowego co do wysokości podatku akcyzowego". Natomiast o tym, że to postępowanie obejmowało także oświadczenia nabywców, dotyczące 2003 r., wynika z pisma UC Referatu Podatku Akcyzowego z [...] maja 2005 r., kierowanego do Referatu Karnego tego Urzędu, który przed ostatecznym przekazaniem sprawy UC prowadził postępowanie karne skarbowe. Wśród dokumentów włączonych do tego postępowania były także oświadczenia nabywców oleju opałowego za rok 2003 w ilości 1812 sztuk.

W skardze strona zakwestionowała podstawę prawną czynu, tj. art.56 kks, podnosząc, że podrobienie jakichkolwiek dokumentów jest przestępstwem pospolitym ściganym na podstawie kodeksu karnego a nie kodeksu karnego skarbowego, jak również to, że o tym postanowieniu skarżąca nie wiedziała. W postępowaniu podatkowym nie dokonuje się oceny prawidłowości kwalifikacji prawnej zarzucanego czynu, ta kwestia jest rozstrzygana w postępowaniu karnym skarbowym. Istotny dla regulacji z art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest artykuł kodeksu karnego wskazany w postanowieniu o wszczęciu postępowania, w tym przypadku dochodzenia, ale to czy przestępstwo lub wykroczenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Z opisu czynu zawartego w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] czerwca 2006 r. wynika, że dotyczy ono zachowań, mających "na celu wprowadzenie w błąd organu podatkowego co do wysokości podatku akcyzowego". Kwestia ustalenia prawidłowej wysokości podatku akcyzowego jest przedmiotem zaskarżonej decyzji.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia z art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w tym przypadku nastąpiło to [...] czerwca 2006r. Zarzut dotyczący braku posiadania wiadomości przez skarżącą o tym postanowieniu oraz wywiedzenia z tego określonych skutków, nie może być rozstrzygany na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż jest to zagadnienie procesowe, ale regulowane przepisami prawa procesowego karnego skarbowego, nie podlegające kontroli sądów administracyjnych. Także podniesiona przez stronę kwestia prawidłowości wydania postanowienia z dnia [...] czerwca 2006r. nie może być przedmiotem kontroli przez

sąd administracyjny, gdyż nie rozpoznaje on spraw karnych skarbowych. Nadto postanowienie to ma walor dokumentu urzędowego (art.194 §1 Ordynacji podatkowej), albowiem zostało ono sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej.

W uzupełnieniu tej części rozważań Sąd pragnie podkreślić, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje oparcie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2010 r. , sygn. akt I GSK 1111/09, w którym skład orzekający stwierdził: "Przepis art.70 § 6 Ordynacji podatkowej zarówno w brzmieniu sprzed 1 września 2005 r. jak i po tej dacie stanowił o wszczęciu określonego postępowania, jako zdarzeniu prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia. Pojęcie wszczęcia postępowania w sprawie (ad rem) nie jest tożsame z pojęciem przedstawienia zarzutów (ad persona). Dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotna jest data wszczęcia postępowania w sprawie i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje z mocy prawa skutek określony w art.70 § 6 Ordynacji podatkowej. (...). Jak już wcześniej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny – zdarzeniem prawnym powodującym z mocy prawa zawieszenie biegu przedawnienie – jest wszczęcie postępowania w sprawie. To z dniem wszczęcia tego postanowienia, a ściślej rzecz ujmując, wydania postanowienia o jego wszczęciu, następuje zawieszenie biegu przedawnienia. To zatem do tego postanowienia powinna odnieść się ocena, czy nastąpiło wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (treść art.70 § 6 Ordynacji podatkowej przed dnem 1 września 2005 r.) bądź, czy nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane z niewykonaniem tego zobowiązania (art.70 § 6 w nowym brzmieniu)." W innym zaś orzeczeniu z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I GSK 1116/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "(...) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Literalne brzmienie art.70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam). Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest zatem data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem tego zobowiązania i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje skutek określony w w/w przepisie. Ściślej ujmując, to z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Stosownie do art.303 k.p.k. w związku z art.113 §1 k.k.s. datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia."

Za bezzasadny należy również uznać zarzut niekonstytucyjności § 6 ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), albowiem Trybunał Konstytucyjny

w wyroku z 7 września 2010 r. w sprawie P 94/08 uznał, że § 6 ust.5 cytowanego powyżej rozporządzenia jest zgodny z art.2 oraz art.217 w związku z art.84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdził także, że ustawa z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w art.37 ust.1 określała wysokość stawek akcyzy dla poszczególnych grup towarów akcyzowych. Przepis art.37 ust.2 pkt 1 tej ustawy upoważnił natomiast Ministra Finansów do wydania rozporządzenia, obniżającego stawki akcyzy, określane w ustawie. W świetle dotychczasowego orzecznictwa także upoważnienie do wydania rozporządzenia, obniżającego stawki podatku określone w ustawie nie narusza zasady wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego. W wyroku z dnia 1 września 1998 r. , sygn. akt U 1/98, Trybunał wskazał "ustawa może upoważnić organy wykonawcze m.in. do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatku, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym." (OTK ZU nr 5/1998/63). A zatem, pomimo że zasada wyłączności ustawy dotyczy również określenia stawek podatku, ustawa może pod pewnymi warunkami upoważniać do obniżenia tych stawek w drodze rozporządzenia na zasadach w niej określonych.

W skardze podniesiono również zarzut dotyczący naruszenia art.180 §1 i art.181

w zw. z art.284a § 3 Ordynacji podatkowej, polegający na uznaniu w sprawie dokumentów, które zdaniem strony skarżącej nie mogą stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy art.284a §3 Ordynacji podatkowej i zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem. Rzecz dotyczy dokumentów źródłowych Spółki, zawierających między innymi oświadczenia nabywców oleju opałowego, zatrzymanych na podstawie protokołów sporządzonych [...] maja 2005 r.

Ustosunkowując się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z treścią art.284a §1, § 2, § 3 Ordynacji podatkowej, kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a albo osobie wymienionej w art.284 § 2, gdy czynności kontrolne są niezbędne dla przeciwdziałania popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W przypadku, o którym mowa w §1 i §1a kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art.281a albo osobie wymienionej w art.284 § 2 należy bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli doręczyć upoważnienie do przeprowadzenia kontroli (art.284a § 2). Dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku, o którym mowa w § 2 nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 284a § 3). Należało zatem rozstrzygnąć, czy zabezpieczone [...] maja 2005r. dokumenty, w tym oświadczenia nabywców oleju opałowego, dotyczące także maja 2003r., zostały zabezpieczone w trybie art.284 § 1, czy też w trybie regulowanym inną ustawą niż Ordynacja podatkowa.

Strona skarżąca wykazywała, mając na uwadze analizę fragmentów pism sporządzonych przez organy w okresie po dokonaniu zatrzymania [...] maja 2005r. oświadczeń, oraz wskazaną jej zdaniem nieprawidłową podstawę z kodeksu postępowania karnego, sprzeczną z regulacją art.308 §1 kpk, że pozyskane [...] maja 2005 r. oświadczenia zostały zatrzymane na podstawie wszczętej w tym dniu kontroli podatkowej, a z powodu naruszenia regulacji z art.284a § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Ustosunkowując się do powyższego należało przede wszystkim dokonać analizy dokumentu zatrzymania z [...] maja 2005 r., a nie dokonywać jego oceny na podstawie później sporządzonych fragmentów pism. Otóż [...] maja 2005r. został sporządzony protokół zatrzymania przedmiotów przez kontrolera celnego Urzędu Celnego L.S., który wezwał J.C. – kierownika bazy paliw "H" do wydania oświadczeń nabywców oleju opałowego lekkiego za lata 2000 – 2003 między innymi za maj 2003 r.

W części wstępnej powołanego protokołu z dnia [...] maja 2005 r. wskazano podstawę zatrzymania – art.217 §1, § 2, § 3, § 4 i § 5 kpk w związku z art.113 §1 kks, art.208 § 1 kpk w związku z art.113 §1 kks, w związku z art.122 §1 pkt1 kks, zgodnie z art.143 §1 pkt 6 kpk w związku z art.113 §1 kks w związku art.133 §1 pkt 1 kks. Ze wskazanej podstawy wynika, że zabezpieczenie oświadczeń nastąpiło w trybie regulacji dotyczących postępowania karnego skarbowego a nie przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem do dokumentu sporządzonego na podstawie regulacji zawartych

w kodeksie postępowania karnego oraz kodeksie karnym skarbowym, nie można stosować regulacji z art.284a § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto należy mieć na względzie, że dokument ten posiada walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art.194 §1 Ordynacji podatkowej, albowiem został sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowi zatem dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Nie można też uznać, aby organy dopuszczając ten dowód w prowadzonym postępowaniu, naruszyły regulację z art.180, 181 Ordynacji podatkowej; tym bardziej, że organ odwoławczy działając na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. dopuścił jako dowód dokumenty przesłane przez organ pierwszej instancji przy piśmie z dnia [...] września 2007r.

Nie można także uznać za zasadny zarzut dotyczący naruszenia przepisów art.120, art.121 §1, art.122, art.123 §1, art.124 w zw. z art.187 §1, art.188 Ordynacji podatkowej, przejawiający się zasadniczo w niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla rozstrzygnięcia, w szczególności przez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę. Podkreślenia wymaga, że zgłoszone przez skarżącą wnioski dotyczyły przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków J.C., A.B., J.S. oraz akt postępowania karnego skarbowego [...] na okoliczność dokonanej czynności w postaci sporządzenia protokołu z [...] maja 2005 r. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do przeprowadzenia dowodu z zeznań tychże świadków przeciwko treści sporządzonego dokumentu, gdyż, co wskazano powyżej, dokument ten został sporządzony w trybie uregulowanym przepisami kodeksu postępowania karnego i kodeksu karnego skarbowego. Nie może on być podważany w trybie przepisów Ordynacji podatkowej przez organy celne, jak również w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art.285 §1 i art.285a Ordynacji podatkowej, polegającego na pozbawieniu strony czynnego udziału w czynnościach kontrolnych należy spostrzec, że jak wynika z uzasadnienia, zarzut ten skierowany jest do Naczelnika UC, czyli organu pierwszej instancji, natomiast skarga jest wnoszona na decyzję organu odwoławczego. Skarżąca nie wskazała, aby przez organ odwoławczy została pozbawiona prawa do czynnego uczestnictwa w przeprowadzonym postępowaniu. Miała ona na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego, jak również i wcześniej możliwość zapoznania się z zabezpieczonymi oświadczeniami, których szczegółowej oceny dokonały organy pierwszej, jak i drugiej instancji.

Ustosunkowując się do podnoszonych w skardze argumentów dotyczących nieprawidłowej zdaniem strony oceny przedmiotowych oświadczeń dokonanej przez organy - należy w pierwszym rzędzie przypomnieć, że w wyniku analizy dokumentów sprzedaży oleju opałowego w maju 2003r. Naczelnik UC stwierdził, iż skarżąca dysponowała zgodnymi z przepisami oświadczeniami nabywców tego oleju o jego przeznaczeniu do celów opałowych, z wyjątkiem 78 paragonów, dotyczących sprzedaży łącznie 28.477 litrów oleju opałowego (wymienionych na stronach 25-30 decyzji pierwszej instancji), w przypadku których stwierdzono dołączenie do nich oświadczeń niespełniających wszystkich wymogów formalnych. Przy tym organ pierwszej instancji stwierdził, że 16 z przyjętych przez stronę w maju 2003 r. oświadczeń jest nieczytelnych w zakresie danych personalno adresowych, co uniemożliwia jednoznaczną identyfikację nabywców przedmiotowego oleju opałowego, natomiast co do 24 oświadczeń przyjętych przez kontrolowany podmiot, Naczelnik UC ustalił, iż zawierają one nieprawdziwe dane personalno adresowe nabywców. Trzeba nadmienić, że powyższe ustalenia w zakresie prawdziwości danych zostały dokonane na podstawie informacji pozyskanych z odpowiednich urzędów gmin bądź urzędów miejskich, właściwych ze względu na wskazane w danym oświadczeniu miejsce zamieszkania nabywcy oleju opałowego.

Norma prawna zawarta w § 6 ust.1 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. stanowi,

że podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe obowiązany jest

do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby

są przeznaczone na cele opałowe. W przypadku osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oświadczenie to może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Natomiast w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, oświadczenia te powinny być dołączane do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w razie braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 6 ust.2 rozporządzenia, powyższe oświadczenie musi zawierać co najmniej takie elementy jak: 1) imię i nazwisko nabywcy; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Rozporządzenie, w § 6 ust.4, nakłada na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek przechowywania ww. oświadczeń w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono. Jednocześnie norma prawna zawarta w § 6 ust.5 tego aktu, nakazująca odpowiednie stosowanie § 5 stanowi, iż niezłożenie oświadczeń zgodnie z wymogami przytoczonych powyżej przepisów § 6 ust.1 i 2 skutkuje zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że Minister Finansów, obniżając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy do poziomu niższego niż stawka podatku akcyzowego na olej napędowy, jednoznacznie uzależnił prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży oraz obowiązek przechowywania tych oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponieważ w toku czynności kontrolnych stwierdzono u strony brak właściwych oświadczeń nabywców oleju opałowego w odniesieniu do opisanych powyżej transakcji sprzedaży, organy podatkowe uznały, przy wielu transakcjach, że Spółka nie była uprawniona do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju opałowego. Skutkiem czego, w myśl przytoczonego powyżej § 6 ust.5 rozporządzenia

z dnia 22 marca 2002 r., określono w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe

z zastosowaniem do sprzedanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego, a określając zobowiązanie podatkowe, organ pierwszej instancji przyjął za moment powstania obowiązku podatkowego dzień dokonania sprzedaży, będący jednocześnie dniem wystawienia ww. paragonów.

Z regulacji § 6 ust.2 cytowanego rozporządzenia wynika, że dokumentem dającym podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego było oświadczenie składane przez nabywcę, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Podkreślić należy, że tylko oświadczenie, spełniające wszystkie elementy z § 6 ust.2 tego rozporządzenia, jest dokumentem umożliwiającym sprzedaż oleju opałowego po obniżonej stawce podatku akcyzowego. Dokument, który nie zawiera wszystkich elementów przewidzianych w rozporządzeniu nie jest oświadczeniem w rozumieniu tego rozporządzenia, wywołującym skutek w postaci obniżenia stawki podatku. Inna interpretacja, wskazująca na możliwość istnienia braków w złożonych oświadczeniach, skutkowałaby przyjęciem, że zbędna byłaby w niektórych elementach regulacja § 6 ust.2 ww. rozporządzania.

Nie należy pomijać jeszcze jednego aspektu ujawniającego się na kanwie tej sprawy. Wszelkie zwolnienia z podatku są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, toteż powinny być interpretowane w sposób ścisły, na co wskazywał NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99. Zdaniem Sądu analiza treści regulacji rozporządzenia dowodzi, że podatnik może zastosować obniżenie stawek podatku akcyzowego, dokonując sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, tylko wówczas, gdy spełnił określone w tym rozporządzeniu warunki, czyli uzyskał zgodne z nim oświadczenie nabywcy. Istotne jest także to, że obniżenie stawki podatku akcyzowego następuje w momencie otrzymania oświadczenia, bo wówczas po jego analizie sprzedający wie, czy ma dokonać sprzedaży z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy. Ustalenie, jaką stawkę akcyzy należy zastosować, ma przecież istotne znaczenie, gdyż wpływa na cenę sprzedaży, która jest istotnym elementem umowy sprzedaży. Z ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), w szczególności z art. 3 ust. 2 pkt 1 wynika, że podatek akcyzowy ma charakter cenotwórczy. Zatem skoro wysokość podatku akcyzowego ma taki charakter, a jest ona uzależniona od oświadczenia nabywcy, to określenie odpowiedniego poziomu ceny uwzględniającej właściwą stawkę akcyzy, pozostawało w sferze działania obydwu stron umowy, zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Skarżąca Spółka miała zatem sposobność określenia elementu umowy (ceny) w zależności od zachowania nabywcy, przy czym to zachowanie polegało na złożeniu oświadczenia spełniającego wymogi z § 6 ust.2 rozporządzenia. Takie oświadczenie nie mogło być składane po sprzedaży oleju, która następowała po obniżonej stawce akcyzy, albowiem oświadczenie było niezbędne do ustalenia ceny, nie mogło więc być przedłożone czy uzupełnione później. Po sprzedaży towaru, jego wydaniu, zapłaceniu ceny, umowa zostaje wykonana, nie ma więc możliwości dokonywania zmian umowy, która na skutek jej wykonania wygasła.

Sąd podziela stanowisko organu co do tego, że po sprzedaży oleju nie można,

w późniejszym okresie, uzupełnić braków oświadczeń, czy też przedłożyć nowych. Niemniej jednak pozostaje do rozstrzygnięcia kwestia, czy oświadczenia mogą być złożone w dacie wcześniejszej niż posiadany przez skarżącą paragon sprzedaży. W tym względzie organy obu instancji zaprezentowały pogląd, że oświadczenia powinny być składane z momentem dokonywania transakcji. Zatem nie wcześniej. Zdaniem Sądu taki wymóg jednakże nie wynika z regulacji § 6 ust.1 cyt. rozporządzenia. Pamiętać należy, że umowa sprzedaży regulowana art.535 i nast. kodeksu cywilnego, ma charakter konsensualny, czyli zostaje zawarta z momentem złożenia zgodnych oświadczeń woli przez strony tej umowy, może być także zawarta w formie ustnej (jest to najczęstsza forma zwierania tej umowy). Oświadczenie nabywcy, jako że ma wpływ na ustalenie ceny sprzedaży, musi być złożone szybciej niż wydanie towaru – oleju opałowego, co jest potwierdzane paragonem. Istotne jest zatem ustalenie momentu, w którym następuje sprzedaż, czy jest nim otrzymanie przez sprzedającego oświadczenia nabywcy, czy dopiero wystawienie paragonu. Otóż momentem zawarcia umowy sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego jest wręczenie przez nabywcę sprzedawcy wystawionego przez niego oświadczenia. Sprzedawca po potwierdzeniu, że to oświadczenie spełnia wszystkie wymogi formalne jest zobowiązany do wydania towaru, a kupujący do zapłaty ceny. Przy czym wydanie towaru oraz zapłata są elementami wykonania umowy, a nie momentem jej zawarcia. Wystawienie paragonu jest dowodem wykonania przez sprzedawcę obowiązku w postaci wydania towaru oraz potwierdzeniem wykonania świadczenia przez kupującego w postaci zapłaty za towar, a nie dowodem na moment zawarcia umowy. Ponadto z rozporządzenia wynika, że na oświadczeniu, w przypadku braku możliwości wystawienia paragonu, należy wpisać numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż. Tym samym, należy przyjąć, że wskazanie na oświadczeniu daty wcześniejszej jest możliwe. W konsekwencji, organ kwestionując prawidłowość tak złożonego oświadczenia naruszył § 6 ust.2 pkt 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r.

Strona skarżąca podniosła także, że nie jest zasadne twierdzenie organów podatkowych, iż przez miejsce zamieszkania, które należało w oświadczeniu wpisać, należy wyłącznie rozumieć adres zameldowania, chociaż przez pojęcie "miejsca zamieszkania" wobec braku legalnej definicji tego pojęcia w prawie podatkowym,

w tym w rozporządzeniu, należy posłużyć się definicją kodeksu cywilnego. Zdaniem strony skarżącej rozporządzenie nie nakazywało w oświadczeniu podawania

przez nabywcę oleju opałowego jego miejsca zameldowania (stałego, czasowego), ale jego miejsca faktycznego zamieszkania, które to miejsce nie zawsze jest tym samym, co miejsce "meldunku", a tylko o miejscu zameldowania danej osoby fizycznej mogły informować organy ewidencji ludności (wójt, burmistrz, prezydent miasta).

Z tym zarzutem nie można się zgodzić. Otóż strona nie zwróciła uwagi na regulację art.35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie

z którym sprzedawca m.in. oleju opałowego, był upoważniony do żądania od nabywcy okazania przez niego dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, co umożliwiało sprawdzenie danych podawanych przez nabywcę.

W dokumencie tożsamości widnieją nie tylko dane dotyczące imienia i nazwiska, ale także adres zameldowania. Skoro zatem ustawodawca dał uprawnienie sprzedawcy,

a na kupującego nałożył obowiązek okazania dokumentu tożsamości, to zrobił to w celu zweryfikowania podanych przez niego danych. Trudno także uznać, aby w obrębie prawa publicznego ustawodawca miał zamiar posłużenia się pojęciem zawartym

w kodeksie cywilnym, skoro pojęcie to zostało uregulowane w ustawie z dnia 10 kwietnia 1974r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993 ze zm.). Przypomnieć należy, że sprzedawca po stwierdzeniu, że dane z oświadczenia różnią się od tych zawartych w dokumencie tożsamości nie miał podstawy do sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego. Dodać można, że działania organu zmierzały nie tylko do ustalenia, czy dany nabywca przebywa pod danym adresem, ale również czy dany adres istnieje i te ustalenia stanowiły podstawę do zakwestionowania złożonych oświadczeń.

Strona skarżąca zakwestionowała również stanowisko organów, dotyczące danych wymaganych w złożonych oświadczeniach w zakresie pojęć "rodzaj" oraz "typ" podnosząc, że są to zbieżne pojęcia (powołując się przy tym na słownik synonimów języka polskiego oraz słownik języka polskiego). Jej zdaniem zawarte przez nabywców w oświadczeniach oznaczenie "typu" lub "rodzaju" jest spełnieniem wymogu zawartego w cytowanym powyżej rozporządzeniu. Z tym zarzutem także nie można się zgodzić, albowiem użytemu sformułowaniu należy nadawać określony sens, mając na uwadze całą treść, a nie tylko wyrwane z kontekstu wyrazy. W § 6 ust.2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. postawiono wymóg "wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych". Pojęcie rodzaju i typu odnosi się więc do urządzeń grzewczych, a nie do synonimów występujących w języku polskim. Ponadto, na co słusznie organy zwróciły uwagę, w rozporządzeniu posłużono się funktorem koniunkcji "i", zatem aby spełnić wymagania postawione w rozporządzeniu należy podać rodzaj i typ urządzenia grzewczego.

Skarżąca nie akceptowała także stanowiska organów podatkowych dotyczącego określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych wskazując, że prawidłowe są oświadczenia, w których określenie ilości urządzeń grzewczych, następowało poprzez użycie rzeczownika w mianowniku w liczbie pojedynczej. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że zgodnie z zasadami pisowni języka polskiego określenie ilości w języku polskim dokonywane jest z zastosowaniem liczebników, które mogą przybierać postać zarówno słowną jak i mogą być wyrażone cyframi. Zdaniem organów podatkowych brak użycia liczebnika słownego lub odpowiadającej mu liczby w zapisie cyfrowym oznacza brak określenia ilości urządzeń grzewczych, co niewątpliwie narusza normę z § 6 ust.2 pkt 4 wskazanego powyżej rozporządzenia.

Z takim stanowiskiem organów nie można się jednak zgodzić, chociaż należy przyznać rację, że do określenia ilości w języku polskim stosuje się liczebniki. Jednak analizy złożonych oświadczeń należy dokonywać nie kierując się przede wszystkim poprawnością zastosowanej pisowni, ale ich rozumieniem w sensie znaczeniowym. I tak np. w oświadczeniu dołączonym do paragonu nr [...], nabywca wpisał jako określenie ilości urządzeń grzewczych "nagrzewnica do osuszania". Nie powinno więc być wątpliwości, że chodzi o jedno urządzenie. Oczywiście w sensie poprawności językowej należało wpisać: "jedna nagrzewnica do osuszania", ale w sensie rozumienia znaczenia tekstu niczym nie różni się ten zapis od użytego w mianowniku rzeczownika "nagrzewnica".

Przy stosowaniu wykładni językowej w prawie podatkowym należy kierować się sensem słów i zwrotów. W procesie interpretacji prawa, przyjmuje się domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym. Założenie to ma ugruntowane podłoże prakseologiczne – język powszechny stwarza szansę zrozumienia sensu prawnego przez największą liczbę adresatów, a komunikatywność tekstów prawnych jest jedną z cech decydujących o stopniu skuteczności prawa (tak B. Brzeziński – Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008 str. 41,44).

Celem składanych oświadczeń nie było skontrolowanie składających je osób,

pod względem prawidłowego stosowanie przez nie zasad pisowni polskiej, ale to czy na podstawie sensu użytych słów i zwrotów można ustalić, skontrolować prawdziwość złożonych oświadczeń. Przyjmując tak rygorystyczny pogląd, jak zaprezentowany przez organ, należałoby także zdyskwalifikować oświadczenia, w których np. nabywcy zrobili błędy ortograficzne lub zastosowali nieprawidłową odmianę, co prowadziłoby do absurdu.

Ponadto przy dokonywanej analizie złożonych oświadczeń należy mieć na uwadze, jakie informacje, wynikające z rozporządzenia, są wymagane, a nie czy wszystkie rubryki zastosowanego przez skarżącą Spółkę formularza zostały wypełnione. I tak np. w oświadczeniu dołączonym do paragonu [...], zakwestionowanym przez organy, jako wadliwym, bo nie podano ilości urządzeń, w punkcie piątym podano "piec CO WIESSMAN", zatem z tego oświadczenia wynika, że chodzi o jedno urządzenie. W rozporządzeniu nie wskazano gotowego formularza oświadczenia, ale jedynie wymieniono, co powinno ono zawierać. Wymóg wskazania ilości posiadanych urządzeń grzewczych nie oznacza, że dla tej informacji potrzebna jest osobna pozycja w złożonym oświadczeniu, ale żeby wynikała ona z treści złożonego oświadczenia.

W piśmie procesowym z dnia 3 listopada 2010 r. podniesiono także zarzut naruszenia regulacji z art.165 § 1, § 2, § 4 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że w rozpoznawanej przez Sąd sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, które następuje dopiero z momentem doręczenia stronie postanowienia o jego wszczęciu. Pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał, że postanowienie Naczelnika UC z dnia [...] lipca 2008 r. zostało doręczone 9 lipca 2008 r. Dyrektorowi ds. Finansowo – Księgowych K.S., który nie był stroną postępowania podatkowego ani też pełnomocnikiem podatnika przed lub w dacie wszczęcia postępowania podatkowego. Ustosunkowując się do tego zarzutu, stwierdzić należy, że nie jest on zasadny, albowiem z akt administracyjnych wynika, że postanowienie organu pierwszej instancji o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] lipca 2008 r. , wysłane na adres "H A. i E.H. sp. j., zostało odebrane 9 lipca 2008 r. przez osobę posiadającą pełnomocnictwo do odbioru doręczanej spółce korespondencji (k. 1656 tom IV akt adm.). Kwestia upoważnienia do odbioru korespondencji leży w zakresie strony oraz poczty, a nie organu. Podkreślić także należy, że strona nie kwestionowała faktu odbioru postanowienia przez nieupoważnioną osobę, brała także przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika czynny udział w postępowaniach prowadzonych przez organy pierwszej i drugiej instancji.

W piśmie z dnia [...] listopada 2010 r. podniesiono także zarzut niezastosowania przez organy regulacji § 14 ust.2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Zdaniem pełnomocnika Spółki "z cytowanego powyżej rozporządzenia wynika, że podatnicy sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i 5 rozporządzenia dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b i c załącznika nr 3 do rozporządzenia." Skoro zatem organ podatkowy określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inny cel niż opałowy (w konsekwencji zakwestionowania oświadczeń nabywców oleju opałowego), to powinien to uczynić w sposób prawidłowy, tj. z uwzględnieniem wyżej wskazanych przepisów, regulujących sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego z tego tytułu. Według skarżącej było to tym bardziej uzasadnione, że w aktach sprawy znajdują się kopie faktur nabycia oleju opałowego, w których sprzedawca określił kwotę akcyzy zawartej w sprzedawanym towarze. Organy powinny zatem dokonać obligatoryjnego obniżenia tego podatku na podstawie §14 ust.2 cytowanego rozporządzenia .

Powyższy pogląd należy ocenić jako nietrafny. Należy stwierdzić bowiem, że organy podatkowe nie są zobligowane do obniżenia podatku akcyzowego

o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu, ponieważ taki obowiązek nie wynika ze wskazanej przez pełnomocnika skarżącej regulacji § 14 ust. 2 rozporządzenia z 22 marca 2002r. W powołanym przepisie stwierdzono, że "Podatnicy sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i § 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu." Podkreślić należy, że użyto sformułowania "podatnicy (...) mogą obniżyć", a nie że należny podatek akcyzowy ulega obniżeniu o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu.

Z tego wynika, że o obniżeniu decyduje sprzedający, który z takiego uprawnienia może skorzystać, ale nie musi. Uprawnienie to jest zatem uzależnione od woli podatnika, który stosownie do art.10 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mógł ją wyrazić wyłącznie w odpowiedniej deklaracji podatkowej. Wniosek taki znajduje uzasadnienie nie tylko w wykładni językowej, ale także systemowej. Nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, że w niektórych innych przepisach rozporządzenia rozpatrywane prawo do obniżenia unormowano w sposób odmienny, sięgając do kategorycznie brzmiącej formuły "obniża się", co obligowało organy podatkowe do uwzględnienia podatku akcyzowego zapłaconego wcześniej. I tak §15 ust.1 rozporządzenia stanowił, że należny podatek akcyzowy od sprzedaży paliw silnikowych wytwarzanych z komponentów uzyskiwanych z przerobu ropy naftowej oraz organicznych związków tlenowych, a także wytwarzanych w drodze mieszania, przeklasyfikowania produktów naftowych, etylizacji lub potasacji benzyny oraz depresacji olejów napędowych, obniża się o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia tych paliw. Analogiczną konstrukcję prawną zastosowano w §15 ust. 2-5 tego rozporządzenia. Brak złożenia stosownej deklaracji podatkowej oznaczał zatem niemożność odliczenia przez organy podatku akcyzowego zapłaconego w cenie nabycia oleju (tak też NSA w wyroku z dnia 13 września 2007 r. w sprawie I FSK 1207/06, publ. cbois.nsa.gov.pl).

Biorąc pod uwagę, że ustalenia faktyczne leżące u podstaw zastosowania przepisu prawa materialnego (§ 6 ust.1 oraz § 6 ust.2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego) oraz ich ocena naruszają zasady postępowania administracyjnego wyrażone w art.187 i art.191 ustawy Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji, stosownie do przepisu art.145 §1 pkt1 lit.a i c P.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uwzględni przedstawiony przez Sąd pogląd, w szczególności dotyczący możliwości wystawienia oświadczenia przez nabywcę z datą wcześniejszą niż data paragonu (§ 6 ust.1 rozporządzenia), jak też przyjmie, że prawidłowe jest określenie ilości urządzeń grzewczych także przez użycie rzeczownika w mianowniku liczby pojedynczej.

O niemożności wykonania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art.152 P.p.s.a., a zwrot kosztów postępowania Sąd zasądził na podstawie art.200 tej ustawy.

( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Joanna Wierchowicz