Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 336/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28m ust. 1 pkt 2 i pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca") wniosła skargę na interpretację indywidualną wydaną w dniu [...] lipca 2022 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr [...], dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą na terytorium RP. Siedziba i zarząd Wnioskodawcy znajduje się na terytorium RP.

Od dnia [...] stycznia 2021 r. Spółka opodatkowana jest ryczałtem od przychodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, dalej jako: u.p.d.o.p.). Spółka w rozumieniu ww. ustawy jest małym podatnikiem. Spółkę reprezentuje Prezes Zarządu pełniący funkcje na podstawie aktu powołania. Z tego tytułu nie pobiera wynagrodzenia, nie jest on zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę, przy czym podstawą jego wypłaty jest akt powołania. Prezes Zarządu jest jednocześnie wielkościowym udziałowcem Spółki.

Wnioskodawca powierzył Prezesowi Zarządu m.in. samochód osobowy, który jest wykorzystywany przez niego do wykonywania obowiązków związanych z pełnioną funkcją, przy czym Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegów tych pojazdów. Możliwe jest zatem wykorzystanie samochodów przez Prezesa Zarządu również - obok celów służbowych - także do celów prywatnych. Wydatki związane z tymi pojazdami są objęte ograniczonym prawem do odliczenia VAT w wysokości 50% na podstawie art. 86a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodu służbowego powierzonego Prezesowi Zarządu należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT?

2. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodu służbowego powierzonego Prezesowi Zarządu należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT?

W zakresie pytania nr 1, w ocenie Spółki, aby uznać świadczenie za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., kluczowe jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, tj. beneficjentem (bezpośrednio albo przynajmniej pośrednio) danego świadczenia musi być przynajmniej jedna z osób: udziałowiec, akcjonariusz, wspólnik, podmiot powiązany (w tym pośrednio) z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz świadczenie musi być wykonane w związkiem z prawem do udziału w zysku. Oznacza to, że ukrytymi zyskami nie są wszelkie wypłaty dokonywane na rzecz ww. podmiotów, lecz wyłącznie te, które są dokonywane na rzecz ww. podmiotów w związku z prawem do udziału w zyskach.

Zdaniem Spółki, użytkownie samochodu służbowego przez Prezesa Zarządu – udziałowca Spółki, jest związane z pełnieniem funkcji Prezesa Zarządu, a zatem wydatki ponoszone przez Spółkę z tego tytułu nie stanowią ukrytych zysków, o których mowa w art. 28 m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W zakresie pytania nr 2, Spółka wskazała, iż w art. 28 m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., ustawodawca zdecydował się na kategoryczne stwierdzenie kwalifikując wyłącznie wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, co również należy przyjąć, że dyspozycja normy prawnej ww. przepisu nie obejmuje wydatków częściowo związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Spółka wyjaśniła, że powierzony samochód osobowy jest wykorzystywany przez Prezesa Zarządu do realizacji obowiązków z tytułu pełnionej przez niego funkcji oraz do celów prywatnych. Oznacza to, że wydatki związane z tymi pojazdami mają charakter mieszany. Zdaniem Wnioskodawcy ponoszone przez Spółkę ww. wydatki, nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu [...] lipca 2022 r. interpretację indywidualną, w której uznał przedstawione wyżej stanowiska Spółki w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor KIS powołując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazał, iż ukryte zyski stanowić będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki: (-) wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, (-) inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT), (-) wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca, akcjonariusza, wspólnika lub podmiotu powiązanego, (-) wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem, wspólnikiem.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z uwagi na brak definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w celu ustalenia jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia w języku powszechnym. Dyrektor KIS wskazał, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z powyższym podczas określania czy dany wydatek lub koszt stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą można pomocniczo posiłkować się praktyką podmiotu jak również bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych, w zakresie kwalifikacji wydatków oraz kosztów do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jedną z podstaw opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. Ponadto zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ryczałt od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą płatny jest do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonano świadczenie.

Zdaniem Dyrektora KIS powyższe przepisy świadczą o wysokim stopniu podobieństwa obu przedmiotów opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Potwierdza to również treść Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. Ustawodawca wprowadzając przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zakładał, że niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Zdaniem organu, sposób kwalifikacji dochodu z ukrytych zysków uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą" nie jest tożsame z pojęciem "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów", jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą.

Organ wskazał, iż w związku z tym, że Prezes Zarządu jest udziałowcem Spółki, analizę czy wydatki związane z użytkowaniem samochodu osobowego będą ukrytymi zyskami należy zgodnie z brzmieniem art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., przeprowadzić w oparciu o powiązania pomiędzy udziałowcem a Spółką. W ocenie organu Prezes Zarządu jako wspólnik Spółki spełnia definicję zawarta w ww. regulacji. Zatem wykorzystywanie przez niego samochodu osobowego Spółki zarówno do celów służbowych jak i osobistych bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu będzie ukrytym zyskiem i będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. w wysokości 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tych samochodów osobowych.

Ponadto organ wskazał, iż Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu dla posiadanego samochodu osobowego, to zgodnie z art. 16 ust. 5f u.p.d.o.p. uznaje się, że samochód ten jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W takiej sytuacji zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p., tylko 50% kosztów dotyczących samochodów osobowych nie stanowi ukrytych zysków. Natomiast, pozostałe 50% wydatków stanowi ukryte zyski i podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

W związku z powyższym Dyrektor KIS stanowisko Spółki do pytania nr 1 uznał za nieprawidłowe.

W zakresie pytania nr 2, organ wskazał, iż w opisie sprawy nie występują podmioty niepowiązane z podatnikiem, udziałowcem, tym samym brak jest podstaw aby wydatki związane z użytkowaniem samochodu osobowego kwalifikować do kategorii wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 organ uznał za prawidłowe.

Spółka nie zgodziła się z opisaną wyżej interpretacją i wywiodła od niej skargę do tutejszego Sądu. Dyrektorowi KIS zarzuciła rażące naruszenie:

1. art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 3 i art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodu służbowego powierzonego Prezesowi Zarządu stanowią ukryte zyski i podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów spółek,

2. art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na podstawie tego przepisu można opodatkować jako ukryte zyski wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodu służbowego powierzonego Prezesowi Zarządu,

3. art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie, tj. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinien on znaleźć zastosowania.

Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasadzenie na rzecz Skarżącej kosztów postepowania według norm prawnie przepisanych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w rozpoznawanej w sprawie dotyczy kwalifikacji wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z korzystaniem z samochodu służbowego (zarówno do celów służbowych jak i prywatnych) przez jej udziałowca. Spółka stoi na stanowisku, że wydatków z tego tytułu nie można zaliczyć ani do ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ani do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wskazanych w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.. Tym samym wydatki te nie podlegają opodatkowaniu. Z kolei organ stoi na stanowisku, że wydatki te są w istocie ukrytym zyskiem i podlegają opodatkowaniu.

Przepisy, których dotyczy spór wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Celem wprowadzenia ryczałtu od dochodów spółek jest stworzenie nowego wariantu opodatkowania, mającego charakter proinwestycyjny i wspierający wzrost gospodarczy. W omawianej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek – nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom.

Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie dystrybucji zysku oraz wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Jest to istotna wskazówka interpretacyjna art. 28m. Wykładnia poszczególnych przepisów zawartych w tej jednostce redakcyjnej musi mieć na uwadze to, że co do zasady, opodatkowaniu nie powinno podlegać nic ponad dystrybucję, w różnych formach, zysku ze spółki kapitałowej do jej właścicieli.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Z kolei zgodnie z art. 23m ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

W art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. zdefiniowano istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy pojęcie "ukrytych zysków". Zgodnie z tym przepisem przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, (...).

W dalszej części w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca, w katalogu otwartym wyliczył przykładowe świadczenia, które należy zaliczyć do ukrytych zysków, wskazując w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Natomiast zgodnie z art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca zastrzegł dodatkowo, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych, sztucznych/fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy jest więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem (wyrok WSA w Gdańsku z 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Go 917/22, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podobna idea przyświecała ustawodawcy przy wprowadzeniu art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W praktyce wydatki spółki mogą teoretycznie mieścić się w obydwu rodzajach dochodów. Na przykład darowizna, która co do zasady nie jest związana z działalnością gospodarczą, mogłaby stanowić dochód wskazany zarówno w pkt 2 i jak i w pkt 3 art. 28m ust. 1.

Zauważyć jednak należy, że definiując dochód z tytułu ukrytych zysków ustawodawca powiązał go z prawem do udziału w zysku. Wskazuje na to również przykładowy katalog ukrytych zysków zawarty w pkt 1 do 12 ust. 3 omawianego artykułu.

Zatem darowizna np. dla pracownika nie będącego udziałowcem może być dochodem z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 3). Z kolei darowizna na rzecz udziałowca może być zarówno wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą jak i dochodem z tytułu ukrytych zysków (art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 7). Z uwagi na powyższe, niezbędne są reguły, które umożliwią przypisanie danego świadczenia do jednej lub drugiej kategorii dochodów.

Zgodnie ze wskazaną na wstępie zasadą opodatkowania wydatków równoważnych dystrybucji zysków, nie każde świadczenie, którego beneficjentem jest udziałowiec, będzie dochodem z tytułu ukrytych zysków. Dlatego też, definiując "ukryte zyski" ustawodawca wskazał w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., że tak kwalifikowane świadczenie musi być wykonane z w związku z prawem do udziału w zysku.

Ustawa nie zawiera wyjaśnienia, które świadczenia można uznać za wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, a którym nie można przypisać takiej cechy. Mając jednak na uwadze cel regulacji, przyjąć należy, że ukrytym zyskiem będą m.in. takie świadczenia, których beneficjentem jest jeden z podmiotów wymienionych w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. i których wartość odbiega od świadczenia o takim samym charakterze, którego beneficjentem byłby podmiot nie mający uprawnienia do udziału w zysku.

Dla przykładu, zakup jednakowej odzieży roboczej dla wszystkich pracowników, w tym dla pracowników będących udziałowcami, nie może zostać uznany ani za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, ani za świadczenie wykonane w związku prawem do udziału w zysku (ukryty zysk). Cel wspomnianego świadczenia jest bowiem związany z działalnością gospodarczą spółki, a świadczenie dla osób mających prawo do udziału w zysku nie jest w sposób nieuzasadniony nadmierne.

Jeżeli jednak wartość tego świadczenia dla udziałowców, z uwagi np. na jakość odzieży lub jej ilość, będzie odbiegała od świadczenia dla pracowników na takim samym stanowisku lecz nie będących udziałowcami, to świadczenie takie, w tej nadmiernej części (i wyłącznie w nadmiernej części), będzie mogło zostać uznane za ukryty zysk.

Za ukryty zysk będzie mogło zostać uznane również takie świadczenie, którego rodzaj lub okoliczności jego wykonania będą wskazywały, że ma ono postać ukrytego zysku, z uwagi np. na jego nieracjonalność ekonomiczną.

Zgodnie z omawianą zasadą, wbrew argumentacji skargi, także świadczenia w całości związane z działalnością gospodarczą spółki, a których beneficjentami bezpośrednio lub pośrednio są podmioty wskazane w art. 23m ust. 3 u.p.d.o.p., mogą być ukrytym zyskiem. Innymi słowy, związanie danego wydatku z działalnością gospodarczą spółki nie oznacza automatycznie, że nie jest to rodzaj ukrytego zysku. Istotne bowiem jest to, czy zostało wykonane z prawem do udziału w zysku, a na to może wskazywać szereg okoliczności, przy czym ich ocena uzależniona jest od indywidualnego stanu faktycznego sprawy.

Ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. będzie takie świadczenie, które nie zostałoby wykonane lub miałoby mniejszą wartość, gdyby nie okoliczność, że jego beneficjent ma prawo do udziału w zysku lub jest powiązany z takim podmiotem.

W wielu wypadkach zidentyfikowanie owej nadmiernej wartości będzie niewątpliwą trudnością.

W ocenie Sądu, właśnie dlatego ustawodawca wprowadził do omawianej regulacji art. 28m ust. 4. W jego przepisach ustalił odmienne przesłanki do określenia świadczenia jako ukrytego zysku w konkretnych sytuacjach.

W wypadku wynagrodzeń (art. 28m ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.) ustawodawca przyjął, że każde wynagrodzenie dla osoby mającej prawo do udziału w zysku będzie ukrytym zyskiem, chyba że jest to wynagrodzenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT i nie większe niż pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia. Zatem każde wynagrodzenie większe niż pięciokrotność średniego wynagrodzenia lub nie wymienione w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7, 8, 9 ustawy o PIT będzie ukrytym zyskiem. W przypadkach objętych normą ust. 4 pkt 1 nie trzeba przeprowadzać analizy, ani czy wynagrodzenie związane jest z działalnością gospodarczą, ani czy wynagrodzenie dla osoby mającej prawo do udziału w zyskach jest nadmierne w porównaniu do innych pracowników.

Taki sam cel ma art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.. Jego sens jest taki, że każdy wydatek, odpis amortyzacyjny oraz odpis z tytułu trwałej utraty wartości związany z używaniem samochodu osobowego (oraz środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku) przez jedną z osób wymienionych w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., należy uznać za ukryty zysk, chyba że składniki majątku są wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Ewentualnie jedynie 50% tych wydatków i odpisów stanowi ukryty zysk, o ile składniki majątku są tylko w części wykorzystywane na cele działalności gospodarczej.

Inne rozumienie tego przepisu oznaczałoby, w wypadku korzystania np. przez udziałowca z samochodu spółki zarówno prywatnie jak i służbowo, konieczność każdorazowego ustalenia, jaka część wydatków i odpisów jest związana z prawem do udziału w zysku, a jaka ich część tej cechy nie posiada. Następne niezbędne byłoby zastosowanie art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. do części uznanej za ukryty zysk. Zabieg taki jest niepotrzebny i nadmiernie skomplikowany również z uwagi na konieczność osobnego badania skutków podatkowych tej części wydatków i odpisów, która zostałaby uznana za niezwiązaną z prawem do udziału w zysku oraz niezwiązaną z działalnością gospodarczą spółki.

Podsumowując, ukrytym zyskiem będzie świadczenie różnego rodzaju (pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne, częściowo odpłatne), wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca, akcjonariusza, wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.

Ponadto ukrytym zyskiem będą również świadczenia wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca, akcjonariusza, wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem wymienione w art. 28m ust. 4 pkt 1 – 3 u.p.d.o.p. w części, w której poszczególne z tych przepisów nie wyłączają możliwości zaliczenia ich do ukrytych zysków.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 3 i art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię.

Z tych przyczyn skarga została oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.