Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 566/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
6411 Rozstrzygnięcia nadzorcze dotyczące gminy; skargi organów gminy na czynności nadzorcze
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Regionalna Izba Obrachunkowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67b par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 18 ust. 2 pkt 15
journal: Dz.U. 2020 poz 713
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi G. K. na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały Nr [...] R. K. z dnia 6 maja 2020 r. w sprawie wprowadzenia na terenie G. K. programu pn.: "K. program pomocy dla przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu [...]". oddala skargę.


UZASADNIENIE

Gmina Miasto K. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie uchwałę Nr [...] Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w S. z dnia [...] czerwca 2020 r. w sprawie stwierdzenia nieważności uchwały Nr [...] Rady Miasta K. z dnia [...] maja 2020 r. w sprawie wprowadzenia na terenie Gminy Miasto K. programu pn.: "K. program pomocy dla przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19".

Zaskarżona uchwała została wydana w następującym stanie faktycznym.

Rada Miasta K. na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 713 - dalej "u.s.g.") oraz art. 67a, art. 67b § 1 pkt 3 lit. a) oraz art. 67b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej "O.p.") w związku z art. 15zzzh ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374, poz. 567, poz. 568, poz. 695 - dalej "ustawa COVID-19"), podjęła w dniu [...] maja 2020 r. uchwałę Nr [...] w sprawie wprowadzenia na terenie Gminy Miasto K. programu pn.: "K. program pomocy dla przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19" (dalej "uchwała z [...] maja 2020 r.").

Zgodnie z § 1 tej uchwały, wprowadzono na terenie Gminy Miasto K. program p.n. "K. program pomocy dla przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19" (dalej "program"), stanowiący załącznik do tej uchwały. Stosownie do § 5 uchwały z [...] maja 2020 r., uchwała ta wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa [...], z mocą obowiązującą od dnia 1 kwietnia 2020 r.

W § 4 uchwały z [...] maja 2020 r. przewidziano, że z chwilą wejścia w życie niniejszej uchwały uchyla się uchwałę nr [...] Rady Miasta K. z dnia [...] kwietnia 202 r. w sprawie przedłużenia terminu płatności rat podatku od nieruchomości za miesiąc kwiecień 2020 r. przedsiębiorcom będącym podatnikami podatku od nieruchomości na terenie G. K., których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 (Dz. Urz. Woj. Zachodniopomorskiego z dnia 17 kwietnia 2020 r. poz. 1935).

Jak wynika z treści załącznika do ww. uchwały, brzmienie § 3 programu jest następujące:

"1. Udziela się pomocy w stosunku do przedsiębiorców:

1) których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19;

2) którzy - w miesiącu kwietniu, maju i czerwcu 2020 r. – ochronili miejsca pracy;

3) którzy na dzień 1 marca 2020 r. nie zalegali z płatnością tytułu podatku od nieruchomości w kwocie wyższej niż 50,00 zł.

2. Pomoc polega na odroczeniu do dnia 31 października 2021 r. terminu płatności podatku (raty podatku) od nieruchomości: gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, których płatność przypada:

a) w kwietniu 2020 r.,

b) w maju 2020 r.,

c) w czerwcu 2020 r.

lub odroczeniu zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę dotyczącej płatności podatku (rat podatku) w wyżej wymienionych terminach.

3. Pomoc, o której mowa w ust. 1 stanowi pomoc publiczną mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce państwa członkowskiego i jest udzielana zgodnie z pkt 3.1 Komunikatu Komisji Europejskiej: Tymczasowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki w kontekście trwającej epidemii COVID-19."

W treści § 2 pkt 1 uchwały z [...] maja 2020 r. postanowiono, że ilekroć w programie jest mowa o pomocy, rozumie się przez to odroczenie terminu płatności podatku (raty podatku) od nieruchomości: gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, których płatność przypada: a) w kwietniu 2020 r., b) w maju 2020 r., c) w czerwcu 2020 r. lub odroczenie zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę dotyczącej płatności podatku (rat podatku) w wyżej wymienionych terminach.

Uchwała z [...] maja 2020 r. została w dniu [...] maja 2020 r. przesłana do Regionalnej Izby Obrachunkowej w celu zbadania jej pod względem zgodności z prawem.

Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej uchwałą nr [...] z dnia [...] czerwca 2020 r. (dalej "uchwała RIO") stwierdziło nieważność uchwały z [...] maja 2020 r. Uchwalono nadto, że uchwała RIO wchodzi w życie z dniem podjęcia.

W uzasadnieniu zaskarżonej uchwały Kolegium RIO wskazało, że uchwała z [...] maja 2020 r. w sposób istotny narusza prawo, w szczególności, art. 94 Konstytucji RP oraz art. 40 ust. 1 u.s.g. z uwagi na to, że wydana została na podstawie art. 67b § 1 pkt 3 lit. a) i § 2 O.p., w których brak jest upoważnienia do uchwalenia programu pomocy dla przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19.

Kolegium RIO wskazało na treść przepisów prawnych stanowiących podstawę prawną uchwały z [...] maja 2020 r. (art. 67b § 1 ust. 3 lit. a) i art. 67b § 2 O.p. w związku z art. 15zzzh ust.1 pkt 2 ustawy COVID-19) i stwierdziło, że w ocenie Kolegium brak w tych przepisach upoważnienia do uchwalenia ww. programu pomocy dla przedsiębiorców.

Kolegium RIO wskazało, że z wyżej przywołanego art. 67b § 1 O.p. wynika, że organem, dla którego ustawodawca przewidział udzielanie ulg, jest organ podatkowy. Wskazało przy tym, że zgodnie z art. 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, z późn. zm.), a zatem aktu prawnego regulującego zakres zasady i tryb uiszczania i poboru podatku od nieruchomości, jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). Również w art. 13 i 13a O.p. status organów podatkowych otrzymały inne wymienione tam ograny, jednak nie ma wśród nich organu stanowiącego gminy. Tym samym Kolegium RIO stwierdziło, że przywołany w podstawie prawnej badanej uchwały art. 67a i 67b O.p. stanowi delegację adresowaną do organu podatkowego, jakim w przypadku Miasta K., jest Prezydent Miasta.

W ocenie Kolegium RIO, treść przepisów wskazywanych w podstawie prawnej przedmiotowej uchwały nie posiada charakteru delegacji prawotwórczej dla organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, nie wynika z nich również podstawa lub uzasadnienie do kreowania normatywnego programu pomocy w kształcie przyjętym przez Radę Miasta K. . Podjęcie zaś uchwały w treści przekazanej organowi nadzoru, wkracza w uprawnienia i zakres władztwa administracyjnego właśnie organu podatkowego i pozbawia tym samym ten organ możliwości badania i oceny przesłanek uprawniających podatników do ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, do czego w świetle przywołanych przepisów organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany.

Upoważnienia takiego nie mogą stanowić, zdaniem Kolegium RIO, także przepisy odnoszące się do definicji pomocy indywidualnej i programu pomocowego zawarte w ustawie z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2020 r. poz. 708), z uwagi na to, że treść tych unormowań nie zawiera wytycznych stanowiących o kierunku i przedmiocie regulacji ani nie określa, iż ten przedmiot materii regulowanej (a więc kwestia "ramowych zasad ubiegania się w Gminie o udzielenie pomocy indywidualnej przedsiębiorcom") ma być określony w drodze aktu prawa miejscowego wydanego przez organ stanowiący. Organ zwrócił uwagę, że art. 15zzzh ust. 1 pkt 2 ustawy COVID-19 stanowi jedynie o nadaniu mu nowej klasyfikacji z punktu widzenia pomocy publicznej, a nie podstawę do opracowywania przez organy stanowiące gmin programów pomocowych, co potwierdził Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w piśmie z dnia [...] maja 2020 r .

Dalej Kolegium RIO wyjaśniło, że ustawodawca przewidział możliwość udzielania przez organy stanowiące gmin ulg i zwolnień podatkowych, jednak zostały one określone w drodze wyraźnego upoważnienia ustawowego określającego ich zakres. Przykładowo Kolegium RIO wskazało na art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 13f ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333), czy art. 15p i 15q ustawy COVID-19. Co więcej, w przywołanym powyżej stanowisku Prezesa UOKiK, który w myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz. U. z 2019 r. poz. 369, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej jest organem właściwym w sprawach ochrony konkurencji i konsumentów, a także notyfikującym działania organów państwa i samorządu w zakresie stosowania form pomocy publicznej, organ ten wymienił możliwe do zastosowania formy pomocy dla przedsiębiorców i nie dostrzegł wśród nich możliwości podjęcia bez wyraźnego upoważnienia ustawowego kompetencji dla organu stanowiącego gminy do opracowania indywidualnego programu pomocowego.

Nadto, Kolegium RIO wskazało, że w obecnie obowiązującym porządku prawnym oraz przy uwzględnieniu wskazanego powyżej obowiązku działania przez organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego wyłącznie "na podstawie i w granicach ustawowych upoważnień", nie jest możliwe odraczanie terminu zapłaty rat podatku od nieruchomości przez organ stanowiący gminy na dzień dalszy niż do 30 września 2020 r., gdyż taką właśnie granicę działania samorządowych organów stanowiących wyznaczył ustawodawca w art. 15q ust. 1 ustawy COVID-19. Taką kompetencją, poza wskazaną delegacją ustawową, dysponuje jedynie organ podatkowy przy stosowaniu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa właśnie w art. 67a i 67b O.p.

Na marginesie Kolegium RIO zauważyło, że w uzasadnieniu badanej uchwały wskazano, iż proponowany program wsparcia dla przedsiębiorców został opracowany w ramach ustawy COVID-19, pomimo tego, że na jej podstawie, możliwe jest przedłużenie terminu zapłaty rat podatku od nieruchomości, płatnych w kwietniu, maju i czerwcu bieżącego roku jedynie do 30 września 2020 r., a nie jak to uczyniono w uchwale z [...] maja 2020 r. - do dnia 31 października 2021 r.

Nadto, Kolegium RIO wskazało, że jeśli przyjąć, że art. 67b § 2 O.p. stwarza kompetencję dla organu stanowiącego do stosowania ulg w spłacie należności podatkowych o charakterze generalnym i abstrakcyjnym, wówczas regulacja w art. 15q ustawy COVID-19 byłaby zbędna. Tym samym, aktualny stan prawny budziłby wątpliwości w zakresie założeń o racjonalności prawodawcy.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej uchwałę Nr [...] Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia [...] czerwca 2020 r., Gmina Miasto K. , reprezentowana przez pełnomocnika (radcę prawnego), zarzuciła jej niezgodność z prawem przez naruszenie:

1) art. 91 ust. 1 u.s.g. polegające na zastosowaniu wskazanego przepisu, podczas gdy nie zaistniały przesłanki do uznania, iż uchwała z [...] maja 2020 r. jest sprzeczna z prawem;

2) art. 94 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 40 ust. 1 u.s.g. poprzez uznanie, że Rada Miasta K. nie miała ustawowego upoważnienia do podjęcia uchwały z [...] maja 2020 r.;

3) art. 67b § 1 pkt 3 lit. a) i b) w związku z § 2 i § 3 O.p. oraz w związku z art. 15zzzh ust. 1 pkt 2 ustawy COVID-19 polegające na uznaniu, że z przepisów tych nie wynika podstawa prawna do podjęcia przez Radę Miasta K. uchwały o programie pomocowym dla przedsiębiorców;

4) art. 67b § 1 O.p. przez uznanie, że przepis ten stanowi delegację wyłącznie dla Prezydenta Miasta K. do udzielania ulg, podczas gdy z art. 67b § 2 i § 3 O.p. wprost wynika, że ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadku wymienionym w § 1 pkt 3 lit. a) – I), mogą być udzielane w ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach;

5) art. 15q ust. 1 ustawy COVID-19 poprzez jego zastosowanie, podczas gdy przepis ten nie stanowił podstawy podjętej przez Radę Miasta K. uchwały z [...] maja 2020 r.

6) art. 18 ust 1 i ust 2 pkt 15 u.s.g. w związku z art. 1 lit. d) rozporządzenia Rady (UE) nr 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE L 248 z 24.09.2015, str. 9) przez ich niezastosowanie.

Uwzględniając powyższe, w oparciu o art. 148 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej "P.p.s.a.") Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej uchwały RIO oraz o zasądzenie od Regionalnej Izby Obrachunkowej na rzecz Gminy Miasta K. zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Wraz ze skargą Skarżąca złożyła do Sądu pismo Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z dnia [...] kwietnia 2020 r. Nr [...]

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację na zasadność zarzutów w niej podniesionych.

W odpowiedzi na skargę Regionalna Izba Obrachunkowa wniosła

o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone

w zaskarżonej uchwale z [...] czerwca 2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Sąd administracyjny, stosownie do art. 184 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej sprawuje, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej, przy czym zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem i obejmuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień i innych aktów, w tym aktów nadzoru, wymienionych w art. 3 § 2 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. - dalej "P.p.s.a.").

W ramach tak zakreślonej kognicji sąd administracyjny bada, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 147 § 1 P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na uchwałę organu jednostki samorządu terytorialnego stwierdza nieważność tej uchwały w całości lub w części albo stwierdza, że została wydana z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza możliwość stwierdzenia jej nieważności. Przepis ten pozostaje w związku z przepisem art. 91 ust. 1 u.s.g., zgodnie z którym nieważna jest uchwała organu gminy sprzeczna z prawem.

Wprowadzając sankcję nieważności, jako następstwa naruszenia prawa, ustawodawca nie określił rodzaju naruszenia prawa, które prowadziłoby do zastosowania tej sankcji. Zasadnym jest zatem sięgnięcie do przepisów ustawy o samorządzie gminnym (u.s.g.), gdzie przewidziano dwa rodzaje naruszeń prawa, które mogą być wywołane przez ustanowienie aktów uchwalanych przez organy gminy. Mogą to być naruszenia istotne lub nieistotne (art. 91 u.s.g.). Jednak i tu brak ustawowej definicji obu naruszeń, co skutkuje koniecznością odwołania się do stanowiska wypracowanego w tym zakresie w doktrynie i w orzecznictwie.

Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. Do nich zalicza się między innymi naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego, a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał.

W judykaturze za "istotne naruszenie prawa" uznaje się takiego rodzaju naruszenia jak: podjęcie uchwały przez organ niewłaściwy, brak podstawy prawnej do podjęcia uchwały określonej treści, niewłaściwe zastosowanie przepisu prawnego będącego podstawą podjęcia uchwały, naruszenia procedury podjęcia uchwały. Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym. Nie jest zaś konieczne rażące naruszenie, warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji, czy postanowienia, o jakim mowa w art. 156 § 1 K.p.a.

Nadto, w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd administracyjny, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić w granicach rozpoznawanej sprawy okoliczności faktyczne lub prawne niepowołane w skardze w sytuacji, gdy mają one wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym Sąd, badając w niniejszej sprawie w ramach posiadanych kompetencji kontrolnych zaskarżony akt nadzoru pod względem jego zgodności z prawem, aby wyeliminować z obrotu prawnego ten akt wydany przez organ administracyjny, musi stwierdzić, że doszło do naruszenia przepisów bądź prawa materialnego, bądź przepisów postępowania.

Przenosząc powyższe kryteria na grunt badanej sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżony akt nadzoru jest zgodny z przepisami prawa, co skutkowało oddaleniem skargi.

Zasady funkcjonowania samorządu terytorialnego, zadania, uprawnienia oraz funkcje nadzorcze zostały ujęte w art. 163 -172 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej "Konstytucja RP"), która nadaje jednostkom samorządu terytorialnego w zakresie przyznanych im uprawnień samodzielność i zapewnia na mocy art. 165 ochronę sądową. Jednocześnie w art. 171 Konstytucji RP poddaje działalność samorządu terytorialnego z punktu widzenia legalności nadzorowi, wykonywanemu przez Prezesa Rady Ministrów i wojewodów, a w zakresie spraw finansowych przez regionalne izby obrachunkowe.

Konstytucja RP w art. 171 ust. 1 stanowi, że: "Działalność samorządu terytorialnego podlega nadzorowi z punktu widzenia legalności". Tak kategoryczny przepis konstytucyjny, nieprzewidujący żadnych wyjątków, pozwala na wyprowadzenie wniosku, że obecnie jedynym dozwolonym nadzorem jest tylko nadzór prawny. To oznacza, że ingerencja organów państwowych jest dopuszczalna jedynie w formie nadzoru na podstawie kryterium legalności polegającego na korygowaniu działań niezgodnych z prawem, co znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Przytoczone zasady korespondują z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 713 – w skrócie "u.s.g."). Zatem, przytoczyć należy te, które znajdują zastosowanie co do meritum badanej sprawy.

Zgodnie z art. 85 u.s.g., nadzór nad działalnością gminną sprawowany jest na podstawie kryterium zgodności z prawem, który w zakresie spraw finansowych sprawuje regionalna izba obrachunkowa (art. 86 u.s.g.). W myśl art. 91 ust. 1 u.s.g., uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna, o czym orzeka organ nadzoru. W przypadku nieistotnego naruszenia prawa organ nadzoru nie stwierdza nieważności uchwały, ograniczając się do wskazania, że uchwałę wydano z naruszeniem prawa (art. 91 ust. 4 u.s.g.). Rozstrzygnięcie nadzorcze powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne oraz pouczenie o dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W postępowaniu nadzorczym przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 3 i 5 u.s.g.).

Natomiast zasady funkcjonowania regionalnych izb obrachunkowych i sprawowania przez te izby nadzoru reguluje ustawa z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz.U. z 2019 r., poz.2137 – w skrócie "ustawa o RIO").

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o RIO, izby sprawują nadzór nad działalnością jednostek samorządu terytorialnego w zakresie spraw finansowych określonych w art. 11 ust. 1 oraz dokonują kontroli gospodarki finansowej i zamówień publicznych.

Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 pkt 5 ustawy o RIO, w zakresie działalności nadzorczej właściwość rzeczowa regionalnych izb obrachunkowych obejmuje uchwały i zarządzenia podejmowane przez organy jednostek samorządu terytorialnego w sprawach podatków i opłat lokalnych, do których mają zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa.

Z kolei w myśl art. 18 ust.1 pkt 1 ustawy o RIO, do wyłącznej właściwości kolegium izby należy ustalanie budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz orzekanie o nieważności uchwał i zarządzeń, o których mowa w art. 11 ust. 1.

W niniejszej sprawie Regionalna Izba Obrachunkowa kontrolowała pod względem zgodności z prawem uchwałę Nr [...] Rady Miasta K. z dnia [...] maja 2020 r. w sprawie wprowadzenia na terenie Gminy Miasto K. programu pn.: "K. program pomocy dla przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19". Podstawą prawną podjęcia tej uchwały były przepisy art. 67b § 1 ust. 3 lit. a) i art. 67b § 2 O.p. w związku z art. 15zzzh ust.1 pkt 2 ustawy COVID-19.

W wyniku tej kontroli, uchwałą Nr [...] z dnia [...] czerwca 2020 r. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej stwierdziło nieważność kontrolowanej uchwały wskazując, że Rada Miasta K. nie posiadała uprawnień do podjęcia takiej uchwały.

Zdaniem Sądu, Kolegium RIO, wskazując na treść przepisów prawnych stanowiących podstawę prawną uchwały z [...] maja 2020 r., tj. art. 67b § 1 ust. 3 lit. a) i art. 67b § 2 O.p. w związku z art. 15zzzh ust.1 pkt 2 ustawy COVID-19, w sposób uprawniony stwierdziło, że brak w tych przepisach upoważnienia dla organu stanowiącego gminy (tutaj: Rady Miasta K. ) do uchwalenia ww. programu pomocowego dla spełniających określone warunki przedsiębiorców, którego istota sprowadzała się do odroczenia terminów płatności rat podatku od nieruchomości do dnia 31 października 2021 r. lub odroczeniu zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od nieruchomości.

Przywołać zatem należy wyżej przytoczone przepisy stanowiące podstawę prawną uchwały Rady Miasta K. z [...] maja 2020 r.

Przepis art. 67a O.p. stanowi, że:

"§ 1. Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

§ 2. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa."

Z kolei w przepis art. 67 b § 1 ust. 3 lit. a) O.p. stanowi, że:

"Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (czyli: odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, przy czym umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa), które stanowią pomoc publiczną udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia.

Zgodnie zaś z art. 67b § 2 O.p., ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadku wymienionym w § 1 pkt 3 lit. a, mogą być udzielane jako pomoc indywidualna albo w ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach. Przepis ten stanowi doprecyzowanie (uzupełnienie) wyżej przytoczonych przepisów art. 67a w związku z art. 67b § 1 ust. 3 lit. a) O.p.

Natomiast w myśl art. 15zzzh ust. 1 ustawy COVID-19, wsparcie:

1) o którym mowa w art. 15m , art. 15p , art. 15q , art. 15za ust. 2, art 15zzb–15zze, art. 15zze , art. 31zy,

2) udzielone na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w związku z COVID-19

– zgodne z warunkami zawartymi w Komunikacie Komisji – Tymczasowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki w kontekście trwającej epidemii COVID-19 (2020/C 91 I/01) (Dz. Urz. UE C 91I z 20.03.2020, str. 1) stanowi pomoc publiczną mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce.

Jak już wyżej wskazano uchwała z [...] maja 2020 r. została podjęta na podstawie art. 67b § 1 ust. 3 lit. a) i art. 67b § 2 O.p., ale także na podstawie zacytowanego wyżej art. 15zzzh ust.1 pkt 2 ustawy COVID-19, a tym samym wsparcia przedsiębiorcom udzielono na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, co oznacza, że do podjęcia tej uchwały miały zastosowanie zasady (reguły) przewidziane ustawą – Ordynacja podatkowa.

Z przytoczonego zaś wyżej przepisu art. 67 b § 1 ust. 3 lit. a) O.p. wprost wynika, że to organ podatkowy - na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą - może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w wyżej zacytowanym art. 67a O.p.

W ustawie – Ordynacja podatkowa w art. 2 przewidziano zakres stosowania przepisów tej ustawy – Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 O.p., przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności ustalanych lub określanych przez organy podatkowe.

Natomiast w art. 13 O.p. ustawodawca skonkretyzował zamknięty katalog organów administracji publicznej, którym to organom nadano status "organów podatkowych", określając jednocześnie ich właściwość instancyjną.

W sytuacji zatem stosowania instytucji prawnych uregulowanych w ustawie - Ordynacja podatkowa (np. ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych przewidzianych w Rozdziale 7a w art. 67a – art. 67e O.p.), które przewidują działanie "organu podatkowego", należy mieć na uwadze organ podatkowy w rozumieniu ustawy – Ordynacja podatkowa. Tym samym, żadne inne organy, poza wymienionymi w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa, nie mogą zostać uznane za organy podatkowe.

W myśl zaś art. 13 § 1 pkt 1 O.p., organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji.

Zatem, w świetle powyższych regulacji Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości, że jej przepisy przyznają gminie prawo decydowania o uldze, ale ustawodawca nakazuje przyznawanie jej za pośrednictwem organu wykonawczego, tj. przez wójta, burmistrza (prezydenta miasta), temu bowiem tylko organowi nadał status "organu podatkowego".

Tym samym, w kontekście przytoczonych wyżej przepisów, nie budzi, wątpliwości, że w niniejszej sprawie organ nadzoru w sposób uprawniony stwierdził, że Rada Miasta K. , jako organ stanowiący gminy, nie posiadała uprawnień do podjęcia uchwały z [...] maja 2020 r., gdyż wskazany w podstawie prawnej przepis art. 15zzzh ust.1 pkt 2 ustawy COVID-19 nakazywał zastosowanie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, zaś przepisy art. 67a i 67b O.p. wprost adresowane są do "organu podatkowego" w rozumieniu przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, którym w przypadku Miasta K. jest Prezydent Miasta K..

Poza tym, podkreślić należy, że zasady stanowienia przez gminę aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy reguluje ustawa o samorządzie gminnym.

Przepis art. 40 u.s.g. stanowi, że:

"1. Na podstawie upoważnień ustawowych gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy.

2. Na podstawie niniejszej ustawy organy gminy mogą wydawać akty prawa miejscowego w zakresie:

1) wewnętrznego ustroju gminy oraz jednostek pomocniczych;

2) organizacji urzędów i instytucji gminnych;

3) zasad zarządu mieniem gminy;

4) zasad i trybu korzystania z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

3. W zakresie nieuregulowanym w odrębnych ustawach lub innych przepisach powszechnie obowiązujących rada gminy może wydawać przepisy porządkowe, jeżeli jest to niezbędne dla ochrony życia lub zdrowia obywateli oraz dla zapewnienia porządku, spokoju i bezpieczeństwa publicznego.

4. Przepisy porządkowe, o których mowa w ust. 3, mogą przewidywać za ich naruszanie karę grzywny wymierzaną w trybie i na zasadach określonych w prawie o wykroczeniach.".

Z przytoczonego przepisu art. 40 u.s.g. wprost zatem wynika, że gmina jest uprawniona stanowić akty prawa miejscowego, ale tylko na podstawie wyraźnego upoważnienia ustawowego, a więc wynikającego wprost z aktu prawnego rangi ustawy.

Naczelną zasadą prawa administracyjnego jest zakaz domniemania kompetencji, co oznacza, że normy kompetencyjne należy interpretować w sposób ścisły, literalny, co oznacza, że należy ustalić znaczenie słów, wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisu prawnego, a w szczególności tych, które są nieostre lub wieloznaczne, a pomocne jest tu odwołanie się do definicji legalnych, tj. wyjaśnienia danych pojęć, których dokonuje sam ustawodawca, co ma miejsce w badanej sprawie. A zatem, zakazuje się dokonywania wykładni rozszerzającej przepisów kompetencyjnych oraz wyprowadzania kompetencji w drodze analogii (por. wyrok z dnia 20.12.2006 r., II SA/Wr 585/06).

Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Oznacza to, że żaden organ władzy publicznej nie może wprowadzać własnych, odrębnych od rozwiązań ustawowych, reguł, a zatem i w przedmiocie ustalania kompetencji, nawet jeżeli przepis ustawy tego nie przewiduje wprost, jak w przedmiotowej sprawie. Przepis ten koresponduje z art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, następuje w drodze ustawy. Oznacza to zatem, że w państwie prawa m. in. ustalanie zasad przyznawania ulg następuje tylko w drodze ustawy, a więc nie mogą być ustalane przez analogię, ani też nie mogą być przedmiotem domniemania, lecz muszą być ustalane tylko w drodze ustawy, a nie na podstawie aktu prawa miejscowego, co miało miejsce w badanej sprawie.

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w przytoczonym wyżej art. 2 § 1 pkt 1 O.p. ustawodawca wprost przewidział, że przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa stosuje się do "podatków, opłat oraz niepodatkowych należności ustalanych lub określanych przez organy podatkowe", zaś w art. 13 § 1 pkt 1 O.p. wprost wskazał, że organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, są: m. in. wójt, burmistrz (prezydenta miasta) - jako organ podatkowy I instancji.

Z tego też względu, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, rację należało przyznać Regionalnej Izbie Obrachunkowej, że Rada Miasta K. nie posiadała kompetencji do wydania badanego aktu prawa miejscowego, gdyż art. 217 Konstytucji RP nakazuje m. in. ustalanie zasad przyznawania ulg (np. odraczanie terminów płatności podatku lub odroczenie zapłaty zaległości podatkowej – tutaj, dotyczy podatku od nieruchomości) tylko w drodze ustawy.

Poza tym, co istotne w badanej sprawie, przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, z późn. zm. – dalej "u.p.o.l.") w Rozdziale 2 szczegółowo regulują zasady i tryb uiszczania oraz poboru podatku od nieruchomości, przy czym art. 1c przewiduje, że organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w niniejszej ustawie jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). Oznacza to, że zmiana ustawowych terminów płatności podatku od nieruchomości (określonych w art. 6 u.p.o.l.) może nastąpić tylko w drodze ustawy, nie zaś w drodze aktu prawa miejscowego, co bezpodstawnie uczyniono uchwałą z [...] maja 2020 r.

Tym samym, zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w badanej sprawie zaistniała podstawa do przyjęcia, że Kolegium RIO zasadnie stwierdziło nieważność uchwały Rady Miasta K. z dnia [...] maja 2020 r. wskazując, że przywołane w podstawie prawnej tej uchwały przepisy art. 67a i 67b O.p. stanowią delegację adresowaną do organu podatkowego, którym w przypadku Miasta K. jest Prezydent Miasta K.. Rada Miasta K. dopuściła się więc naruszenia art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego uprawnienie do ustalania zasad przyznawania ulg podatkowych posiada tylko ustawodawca. Takich kompetencji nie posiada natomiast organ stanowiący gminy. Na gruncie art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 12 ust. 3 u.p.o.l., rada gminy może jedynie wprowadzić zwolnienia przedmiotowe. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 u.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw.

Zgodzić się więc należało z Kolegium RIO, że przepisy wskazane w podstawie prawnej unieważnionej uchwały z [...] maja 2020 r. nie zawierają delegacji prawotwórczej dla organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, jak również nie wynika z nich upoważnienie do kreowania normatywnego programu pomocy w kształcie przyjętym przez Radę Miasta K. Podjęcie zaś uchwały o treści przekazanej organowi nadzoru, wkroczyło w zakres uprawnień i władztwa administracyjnego właśnie "organu podatkowego" oraz pozbawiło tym samym ten organ możliwości badania i oceny przesłanek uprawniających podatników do ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, do czego w świetle przywołanych przepisów jest uprawniony i zobowiązany organ podatkowy, tutaj, w rozumieniu przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa.

Na zasadność tego stanowiska wskazuje także załączone do skargi pismo Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z dnia [...] kwietnia 2020 r. z którego wprost wynika, że pismo to należało przekazać "gminnym organom podatkowym" w celu możliwych do podjęcia działań, zarówno w zakresie dotychczas obowiązujących przepisów, jak również nowych regulacji wynikających z ustawy antykryzysowej, przy czym te nowe regulacje winny stanowić jedynie uzupełnienie istniejących rozwiązań prawnych, które wskazano w podstawie prawnej i uprawniały one "gminny organ podatkowy" do podjęcia uchwały w zakresie przewidzianym w art. 67b § 2 O.p., tj. udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadku wymienionym w § 1 pkt 3 lit. a, które mogą być udzielane jako pomoc indywidualna albo w ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach.

Poza tym, trafnie Kolegium zauważyło, że w powołanym wyżej stanowisku Prezesa UOKiK, który w myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz. U. z 2019 r. poz. 369, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej jest organem właściwym w sprawach ochrony konkurencji i konsumentów, a także notyfikującym działania organów państwa i samorządu w zakresie stosowania form pomocy publicznej, organ ten wymienił możliwe do zastosowania formy pomocy dla przedsiębiorców, ale nie dostrzegł wśród nich możliwości podjęcia, bez wyraźnego upoważnienia ustawowego, kompetencji dla organu stanowiącego gminy do opracowania indywidualnego programu pomocowego. Natomiast pismo to nie stanowi źródła prawa w rozumieniu przepisów Konstytucji RP.

Zgodzić się zatem należało z Kolegium RIO, że w obecnie obowiązującym porządku prawnym oraz przy uwzględnieniu wskazanego wyżej obowiązku działania przez organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego wyłącznie "na podstawie i w granicach ustawowych upoważnień", nie jest możliwe odraczanie terminu zapłaty rat podatku od nieruchomości przez organ stanowiący gminy na dzień dalszy niż do 30 września 2020 r., gdyż taką właśnie granicę działania samorządowych organów stanowiących wyznaczył ustawodawca w art. 15q ust. 1 ustawy COVID-19 (zgodnie z którym, rada gminy może przedłużyć, w drodze uchwały, wskazanym grupom przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19, terminy płatności rat podatku od nieruchomości, płatnych w kwietniu, maju i czerwcu 2020 r., nie dłużej niż do dnia 30 września 2020 r.). Taką kompetencją, poza wskazaną delegacją ustawową, dysponuje jedynie "organ podatkowy" w rozumieniu ustawy – Ordynacja podatkowa (art. 13) przy stosowaniu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa właśnie w art. 67a i 67b O.p.

Zatem, słusznie Kolegium RIO zauważyło, że w uzasadnieniu uchwały z [...] maja 2020 r. wskazano, że proponowany program wsparcia dla przedsiębiorców został opracowany w ramach ustawy COVID-19, mimo że na jej podstawie możliwe jest przedłużenie terminu zapłaty rat podatku od nieruchomości, płatnych w kwietniu, maju i czerwcu bieżącego roku jedynie do 30 września 2020 r., a nie jak to uczyniono w uchwale z [...] maja 2020 r. - do dnia 31 października 2021 r.

W tym stanie sprawy Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione, zaskarżony bowiem akt nadzoru został wydany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i w sposób uprawniony Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej stwierdziło nieważność wyżej opisanej uchwały Nr [...] Rady Miasta K. z dnia [...] maja 2020 r., i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.