Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 515/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1, art. 151, art. 250
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 53 § 3, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 15 ust. 1, § 15 ust. 2, § 15 ust. 3, § 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 29 kwietnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi X spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2007 roku I. oddala skargę, II. przyznaje radcy prawnemu M. W. od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. kwotę [...],- ([...]) złotych uwzględniającą podatek od i usług w kwocie [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2007 roku, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu wobec spółki X Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K. postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2007 roku.

Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. organ podatkowy I instancji stwierdził wobec spółki X Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "strona", "spółka") powstanie obowiązku podatkowego i określił wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec 2007 roku w następujący sposób: - podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym [...] kg gazu, - stawka podatku akcyzowego 695 zł/1.000 kg, - wysokość podatku akcyzowego [...] zł. Organ podatkowy wskazał przy tym, że powyższa kwota z dniem [...] kwietnia 2007 r. stała się zaległością podatkową, którą uiścić należy wraz z wyliczonymi przez stronę odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że postanowienie ogłaszające upadłość spółki obejmującej likwidację majątku dłużnika stało się prawomocne w dniu [...] września 2010 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r., prawomocnym od dnia [...] października 2011 r., umorzono postępowanie upadłościowe. Powyższe, zdaniem organu podatkowego, spowodowało przerwanie 5- letniego biegu terminu przedawnienia zobowiązania za rok 2007, który to termin rozpoczął bieg na nowo z dniem [...] października 2011 r.

W dalszej kolejności organ I instancji stwierdził, że działalność spółki polegała na zakupie zbóż, suszeniu w suszarni zlokalizowanej w K., a następnie sprzedaży wysuszonego zboża kolejnym nabywcom. Paliwem wykorzystywanym w procesie suszenia zboża był gaz płynny, kupowany jako gaz zwolniony z akcyzy ze względu na przeznaczenie, to jest do wykorzystania na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych.

Powołując się między innymi na opinię z dnia [...] listopada 2008 r. biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w K., w zakresie instalacji, sieci i urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, cieplnych i gazowych, organ podatkowy podniósł jednakże, że praca suszarni zboża dzierżawionej przez spółkę, która ma stanowić urządzenie pozwalające zużyć zakupioną ilość gazu zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, była działaniem pozorowanym. Ze względów technicznych spalanie gazu płynnego propan-butan przy jej użyciu nie było możliwe. Praca suszarni była wątpliwa także z innych powodów, do których zdaniem organu podatkowego zaliczyć należy pojawiające się ujemne stany magazynowe przy jednoczesnym wykazywaniu zużycia w procesie suszenia, czy też przypadki zakupu gazu płynnego przekraczające możliwości magazynowe spółki. Wątpliwości wzbudził nadto fakt użyczenia i montażu palników gazowych. Organ podatkowy zaznaczył, że poza zeznaniami J. M. i strony nie ma dokumentu potwierdzającego fakt posiadania przez stronę rzeczonych palników.

W związku z powyższym organ podatkowy I instancji uznał, że zakupiony na cele opałowe gaz płynny nie został zużyty na te cele, lecz został sprzedany. Stanowiska tego nie zmieniła argumentacja podnoszona przez stronę, czy przedstawiona przez nią analiza możliwości wykorzystania palników gazowych zasilanych gazem LPG, zawierająca ustalenia odmienne od tych zawartych w opinii biegłego sądowego, a która uznana być winna za stanowisko strony, nie posiadając atrybutu dowodu z opinii biegłego. Od zakupionego w miesiącu marcu 2007 roku gazu płynnego powstał zatem obowiązek podatkowy.

W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, spółka podniosła, że organ nie udowodnił, aby zakupiony gaz propan-butan z przeznaczeniem na cele grzewcze, to jest dosuszanie zbóż w suszarni, nie został na te cele wykorzystany, lecz został sprzedany. Brak jest jakichkolwiek świadków czy dokumentów, które potwierdzałyby zakup tego gazu od spółki. Odwołująca powołała się przy tym na przedstawioną przez siebie opinię zespołu biegłych rzeczoznawców, która w jej ocenie dotyka szerszego zakresu sprawy niż opinia biegłego sądowego. Opinia ta jednoznacznie stwierdza, że praca suszarni była możliwa przy wykorzystaniu gazu jako paliwa i że jego zużycie mogło być większe niż wynika to z danych technicznych, do czego uprawniają takie czynniki jak chociażby stan i konstrukcja suszarni, czy też specyfika jej pracy. Tych ostatnich okoliczności w ogóle nie uwzględnił biegły sądowy, pomijając również obecność dwóch palników, a nie jednego i to o mniejszej mocy, co wpłynęło na błędne oszacowanie zużycia gazu w oparciu o średnie wartości. Odwołująca podkreśliła, że opracowanie biegłego sądowego zostało wykonane po procesie suszenia, kiedy wszystkie elementy były zdemontowane, co podważa jego rzetelność. Sam biegły w trakcie przesłuchań zasłaniał się niepamięcią, a jego zeznania nie są zbieżne z zeznaniami Z. B. Odwołująca podniosła również, że parownik był elementem osprzętu jednego z palników, z kolej J. M. zeznał, że użyczył spółce także inne urządzenia typu reduktor czy parownik, bądź właśnie osprzęt, co zostało pominięte przez organ podatkowy. Do odwołania strona załączyła umowy użyczenia palników. Odwołująca podkreśliła także, że zajmowała się suszeniem i sprzedażą zbóż ale i zakupem zbóż i ich odsprzedażą bez procesu suszenia. Takie działania miały miejsce w następnych miesiącach po zakończeniu procesu suszenia z końcem kwietnia 2007 roku. Z tego też powodu uwzględnianie przy rozliczeniu zużycia gazu zbóż z czerwca i września 2007 roku jest nieporozumieniem, tym bardziej, że w maju 2007 roku rozpoczęto zwrot użyczonego sprzętu. Odwołująca zgodziła się z twierdzeniem organu podatkowego, zgodnie z którym brak urządzeń do detalicznej sprzedaży gazu wskazuje, że ich nie było, a co za tym idzie nie była możliwa sprzedaż detaliczna do pojazdów samochodowych, jednakże uznała jednocześnie, że domniemanie sprzedaży hurtowej przez ten organ stanowi nadużycie wynikające jedynie z przypuszczeń, a nie z dowodów. Kontrahenci potwierdzili zakup zboża u spółki, co biorąc pod uwagę wątpliwości co do faktur zakupu zboża przez spółkę, nie umniejsza faktu, że samo zboże nie było fikcyjne.

Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, wskazał, że do Urzędu Celnego w K. wpłynęło pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w P. informujące, że w toku przeprowadzonych postępowań kontrolnych w spółce w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług w 2006 i 2007 roku stwierdzono między innymi zakupy gazu propan-butan w ilości [...] l. (2006 rok) i [...] l. (2007 rok) z przeznaczeniem na cele grzewcze, to jest dosuszanie zbóż w suszarni. W toku czynności kontrolnych ustalono, że gaz ten nie został wykorzystany na cele grzewcze, lecz został sprzedany. Kontrole zakończone zostały ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] sierpnia 2010 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż odwołująca w spornym okresie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na skupie i sprzedaży zboża. Wilgotne zboże, nabywane od rolników, miało być suszone w suszarni znajdującej się w K., przy użyciu gazu propan-butan.

W toku postępowania ustalono, że faktury VAT RR dotyczące zakupu zboża przez spółkę są fakturami fikcyjnymi. Z przesłuchań rolników ryczałtowych, których dane znajdują się na fakturach wynika, że nie dokonali oni transakcji ze spółką oraz nie składali na nich podpisu. Fakt fikcyjności faktur potwierdziła także opinia biegłego sądowego z dziedziny badań pisma i dokumentów. Poza fakturami w dokumentach spółki brak jest jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających zakup zboża, takich jak dowodów zakupu lub przyjęcia zboża do magazynu, zapłaty za zakupione zboże. Nadto brak jest dowodów ważenia zboża i pomiaru jego wilgotności, zarówno tego kupowanego, jak i sprzedawanego.

Gaz płynny propan-butan nabywany był przez spółkę od Y. Gaz ten kupowany był jako gaz zwolniony z akcyzy ze względu na przeznaczenie, to jest do wykorzystania na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Gaz magazynowany był na terenie suszarni w sześciu zbiornikach o pojemności [...] litrów ([...] kg) każdy, użyczonych od firmy Y na podstawie umowy z dnia [...] września 2006 r. Od dnia [...] marca 2007 r. spółka wykorzystywała dodatkowo cztery zbiorniki o pojemności [...] litrów każdy, użyczone bezpłatnie przez J. M. Gaz dostarczany był do suszarni spółki autocysterną firmy Y, której kierowcą był K. B.

Odnosząc się do istoty sporu, to jest zużycia przez odwołującą zakupionego gazu propan-butan na cele zgodne z przeznaczeniem zadeklarowanym w dniu zakupu, organ odwoławczy stwierdził, że spółka nie wykorzystywała zakupionego gazu do suszenia, albowiem warunki techniczne posiadanej przez nią suszarni taką możliwość wykluczały. W opinii z dnia [...] listopada 2008 r. biegły sądowy J. S. stwierdził, że w suszarni tej nie było możliwe wykorzystanie gazu propan-butan w latach 2006-2007 w procesie suszenia zbóż. Zdaniem biegłego instalacja gazowa ze zbiornikami i zainstalowanym palnikiem gazowym firmy [...] była działaniem fikcyjnym. Zbiorniki mogły być wykorzystywane do ewentualnego przechowywania gazu w fazie ciekłej lub fikcyjnego upozorowania użytkowania tej instalacji przy niewielkim jej napełnieniu. Ponadto zdaniem biegłego użyczony przez J. M. palnik gazowy firmy [...] o mocy maksymalnej [...] Kw. mógłby w skrajnym przypadku, przyjmując jego bardzo niską sprawność wynoszącą ok. 70%, zużywać po jego przystosowaniu do spalania gazu propan-butan na 1 godzinę pracy około [...] kg gazu płynnego po zmianie fazy ciekłej w fazę gazową w parowniku, a takiego urządzenia w tej instalacji nie zamontowano. Biegły podkreślił, że do celów grzewczych wykorzystuje się propan, natomiast mieszanina gazu propan-butan stosowana jest powszechnie jako paliwo do silników spalinowych benzynowych. Mieszanina gazu propan-butan ze względu na mniejszą naturalną zdolność odparowania jest nieuzasadniona ekonomicznie do celów grzewczych. W trakcie oględzin suszarni przeprowadzonych dnia [...] czerwca 2007 r. i [...] czerwca 2007 r. stwierdzono nadto brak doprowadzenia gazu do palnika oraz brak zamontowania palnika gazowego. W pomieszczeniu, w którym znajdowała się szafa sterownicza był uszkodzony wentylator ciepłego powietrza o średnicy około 2 m oraz uszkodzony wentylator chłodnego powietrza o średnicy około 1 m. W ocenie biegłego bez tych urządzeń suszarnia nie mogła pracować. Potwierdzeniem fikcyjności działania suszarni, w ocenie biegłego, jest także rozliczenie zużycia gazu. Ponadto biegły podkreślił, że właściciel spółki nie opracował żadnego projektu budowlanego na wykonanie instalacji zbiornikowej dla gazu płynnego na terenie suszarni, nie uzyskał pozwolenia na budowę, nie zgłosił zamontowanych zbiorników celem rejestracji w Urzędzie Dozoru Technicznego. Nie przeprowadzono i nie udokumentowano żadnych prób, odbiorów instalacji gazu płynnego ze zbiornikami naziemnymi.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] listopada 2007 r. i [...] stycznia 2008 r. L. K. zeznał, że w dniu [...] września 2006 r. dokonał podłączenia zbiorników z gazem rurociągiem z rur stalowych o średnicy 25 mm. Stwierdził, że wykonał podłączenie instalacji zbiorników do zaworów dennych umożliwiających pobór gazu w fazie ciekłej. Instalację zakończył zaworem kulkowym o średnicy 25 mm wprowadzonym do pomieszczenia blaszanego przy suszarni. Nie wchodził do tego pomieszczenia, a rurociąg kończący tę instalację wsunął przez otwór wybity w fundamencie na zewnątrz. Jak zeznał również do rurociągu fazy ciekłej ze zbiorników zamontował zawór do napełniania zbiorników z końcówką umożliwiającą podłączenie pistoletu autocysterny. Zeznał także, że nie montował żadnego urządzenia - parownika, który zamienia fazę ciekłą w fazę gazową, aby mógł być zasilany palnik gazowy. Fakt nie zamontowania parownika potwierdził w swym zeznaniu z dnia [...] października 2008 r. D. R., który wskazał, że osoba, która podłączyła sześć zbiorników na gaz oprócz podłączenia tych zbiorników nic innego nie montowała. Jak stwierdził, w ogóle nikt inny nic innego już nie montował. Wobec tego organ odwoławczy za mało wiarygodne uznał zeznania J. M. z dnia [...] grudnia 2009 r., w których na pytanie zadane przez stronę postępowania "czy wśród urządzeń użyczonych spółce były inne typu reduktor lub parownik, czy jakiś osprzęt" odpowiedział "tak". Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom strony, że parownik był elementem osprzętu jednego z palników gazowych. Jak zeznał J. M. w dniu [...] kwietnia 2009 r. były to palniki różniące się jedynie mocą grzania, sposób ich działania i podłączenie do instalacji był identyczny. W zabezpieczonym i poddanym oględzinom palniku gazowym nie stwierdzono natomiast parownika.

Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że z treści umów użyczenia wynika, że przedmiot użyczenia stanowił palnik gazowy typ pistoletowy [...] o mocy od [...] do [...] kW oraz palnik gazowy typ [...] o mocy od [...] do [...] kW. Organ podatkowy nie neguje, że strona mogła być w posiadaniu użyczonego przez J. M. palnika gazowego firmy [...] o mocy maksymalnej [...] Kw. Taki palnik został zabezpieczony w firmie prowadzonej przez J. M., a nadto został rozpoznany przez D. R. i brata M. R. Faktem pozostaje natomiast to, że żadnego z użyczonych palników nie było w dniu oględzin szafy sterowniczej do sterowania suszarni zbóż, przeprowadzonych w dniu [...] czerwca 2007 r. Organ podatkowy wskazał przy tym na rozbieżność w zeznaniach świadków złożonych na okoliczność montażu palnika. Przesłuchany w dniu [...] października 2008 r. pracownik odwołującej W. O. zeznał, że palnik gazowy do suszarni montował sam lub z D. R. Przesłuchany w dniu [...] kwietnia 2008 r. J. M. zeznał natomiast, że pomagał D. R. w zamontowaniu palnika do suszarni. Niezależnie od powyższego, jak wynika z opinii biegłego sądowego, wobec braku zamontowania parownika, jak i uszkodzonego wentylatora ciepłego powietrza i wentylatora chłodnego powietrza, praca suszarni była niemożliwa, nawet gdyby palnik gazowy był podłączony.

Odnosząc się do argumentacji strony organ podał, że nie budzi wątpliwości to, iż biegły J. S. uczestniczył w oględzinach suszarni. Z protokołu oględzin z dnia [...] lipca 2008 r. wynika, że przedmiot oględzin stanowiła suszarnia zbóż mieszcząca się w miejscowości K., a oględziny zostały przeprowadzone przez asp. Z. B. przy udziale biegłego sądowego oraz D. R. Zawarte w protokole stwierdzenie, że wewnątrz kołnierza widoczne jest odymienie świadczy o tym, że suszarnia mogła pracować przed dniem dokonania oględzin ale nie stanowi dowodu na to, że suszarnia pracowała z palnikiem gazowym przy użyciu gazu propan-butan. Jak wynika bowiem z dalszej części protokołu oględzin obok kanału powietrza znajdował się palnik olejowy z podłączonymi przewodami paliwowymi i elektrycznymi. Ponadto suszarnia ta została wyprodukowana w drugiej połowie lat siedemdziesiątych.

Strona, jak wynika z protokołu oględzin, nie potrafiła natomiast wskazać ułożenia instalacji gazowej od zbiorników do pomieszczenia oraz określić czy instalacja na tym odcinku została zdemontowana. Nie pamiętała miejsca umocowania zaworu na przewodzie doprowadzającym gaz, czy było to w pomieszczeniu czy nie, czy była wykonana dokumentacja dotycząca montażu zbiorników i przewodów, a także czy brała ona udział w próbach badania szczelności instalacji. Jest to tym bardziej zastanawiające, w ocenie organu podatkowego, że jak wynika z zeznań świadków strona brała udział w montażu instalacji gazowej. Strona nie przedstawiła także żadnych dokumentów, oprócz faktur zakupu gazu, świadczących o tym, że suszarnia działała i było w niej suszone zboże. Na fikcyjną działalność suszarni wskazują również przypadki zakupu gazu płynnego przekraczające możliwości magazynowe spółki.

W ocenie organu podatkowego istnieją zatem podstawy, aby nie dać wiary zeznaniom współudziałowców odwołującej się spółki – M. R. i D. R., pracownika spółki A. O. oraz J. M., jako dowód potwierdzający zdaniem strony wykorzystanie gazu do suszenia zboża. Spółka nie kupowała bowiem zboża od wskazanych na fakturach osób oraz nie wykorzystywała gazu propan-butan do jego suszenia, gdyż użytkowana przez nią instalacja to uniemożliwiała. W konsekwencji skoro zakupiony gaz nie został zużyty na cele zadeklarowane przy jego kupnie, logicznym, w ocenie tego organu, było przyjęcie, że został on dalej odsprzedany. Potwierdzeniem tego może być fakt, że podczas oględzin suszarni w dniu [...] i [...] czerwca 2007 r. brak było zboża w silosach znajdujących się na terenie suszarni oraz brak było gazu w zbiornikach. Z kolei to, że J. M. i K. B. zeznali, że nie widzieli na terenie suszarni żadnych instalacji do dystrybucji gazu, nie stanowi dowodu na to, że gaz ten nie był sprzedawany. Tym bardziej, że jak wynika z zeznań L. K. do rurociągu fazy ciekłej ze zbiorników zamontował zawór do napełniania zbiorników końcówką umożliwiającą podłączenie pistoletu autocysterny. Dystrybutor nie jest natomiast potrzeby do sprzedaży hurtowej.

Opracowanie przedstawione przez stronę, jako kontrdowód do opinii biegłego sądowego, zostało sporządzone na podstawie jednej z zachowanych teczek pochodzących z dokumentacji technicznej suszarni. Nie wynika z niego, aby zostały przeprowadzone oględziny suszarni, o czym informuje jedynie strona. Informacje jakie palniki miały być używane w suszarni sporządzający to opracowanie uzyskali od strony. Również strona udzieliła informacji na temat rodzaju paliwa używanego w suszarni. Opracowanie to zawiera odmienne stanowisko niż opinia biegłego sądowego, lecz może być uznane wyłącznie za stanowisko strony, nie posiadające waloru dowodu z opinii biegłego, który posiada uznana za dowód w postępowaniu opinia biegłego sądowego. Mając na uwadze opinię biegłego sądowego oraz zgromadzony w sprawie dodatkowy materiał dowodowy organ podatkowy uznał, że biorąc pod uwagę warunki techniczne użytkowanej suszarni, nie możliwym było suszenie zboża przy użyciu gazu propan-butan.

Organ podatkowy podkreślił, że do wyliczenia zużycia gazu przyjął wskazaną przez stronę wielkość zużycia gazu, to jest [...] kg/tonę zboża. Strona nie prowadziła żadnej dokumentacji związanej z pracą suszarni, na podstawie której można by ustalić większe czy mniejsze zużycie gazu. Podatek akcyzowy został przy tym nałożony nie od ilości sprzedanego zboża, a od ilości zakupionego gazu zużytego na cele niezgodne z jego pierwotnym przeznaczeniem. Strona zużywając gaz na cele niezgodne z jego przeznaczeniem stała się podatnikiem podatku akcyzowego i zobowiązana była do jego zapłaty. W konsekwencji zakupiony w marcu 2007 roku gaz w ilości [...] kg podlegał opodatkowaniu według stawki 695 zł/1.000 kg.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła: 1) naruszenie art. 2, art. 7 oraz art. 32 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady legalizmu, zaufania obywateli do demokratycznego państwa prawnego i równości wobec prawa w wyniku obciążenia skarżącej odsetkami od zaległości podatkowej, a także jednostronne traktowanie dowodów z umniejszeniem wagi dowodów prezentowanych przez skarżącą, 2) naruszenie art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, że skarżąca osiągnęła przychód ze sprzedaży gazu zużytego na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także 3) błędne ustalenie stanu faktycznego, który nie znajduje pokrycia w rzetelnych dowodach, nie przeprowadzenie postępowania dowodowego i nie zbadanie wszystkich dowodów w sposób wyczerpujący, w tym formułowanie nieprawidłowych wyliczeń w oparciu o założenia pozbawione podstaw prawnych i faktycznych.

W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła argumentację prezentowaną na etapie postępowania odwoławczego, podkreślając brak jakichkolwiek świadków czy dokumentów, które potwierdziłyby zakup od niej gazu propan-butan. Organ podatkowy stwierdził przy tym brak urządzeń do detalicznej sprzedaży gazu opierając się na domniemaniu możliwości sprzedaży hurtowej, co jest w ocenie skarżącej nadużyciem. Końcówka umożliwiająca podłączenie pistoletu autocysterny, na którą wskazuje ten organ, była niezbędna do załadowania zbiorników gazem. Te z kolei pełniły funkcję magazynów, jednakże wyłącznie zabezpieczając pracę suszarni. Sprzedaż zboża została z kolei potwierdzona bezpośrednio u kontrahentów, którzy zboże to zakupywali u skarżącej. Samo zboże nie było zatem fikcyjne. Skarżąca dysponuje także umowami użyczenia dwóch palników, które były udostępnione w czasie działań kontrolnych wraz z innymi dokumentami. Parownik był natomiast elementem osprzętu jednego z tych palników - tego o większej mocy, a zeznania D. R. w tym względzie odnosiły się wyłącznie do pracy L. K. Skarżąca zaznaczyła jednocześnie znaczenie przedstawionej przez siebie opinii zespołu biegłych rzeczoznawców, w której stwierdzono, że praca suszarni była możliwa przy wykorzystaniu gazu jako paliwa, a samo zużycie tego gazu mogło być większe niż wynika to z danych technicznych, do czego uprawniają takie czynniki jak chociażby sposób pracy, stan oraz konstrukcja suszarni. Skarżąca ponownie zakwestionowała wyliczenia zużycia gazu, które w jej ocenie oparte zostały na błędnych założeniach, w tym przyjęciu średniego zużycia gazu oraz suszenia zboża w całości w dniu dostawy. Przedstawiona przez organ podatkowy nadwyżka zakupionej ilości gazu nad możliwościami magazynowymi wiązała się z procesem rozruchu suszarni, co oznaczało większe zużycie energii. Opracowanie biegłego sądowego było z kolei wykonane po procesie suszenia, kiedy wszystkie elementy zostały już zdemontowane, zresztą sam biegły zeznał że nie dokonywał oględzin suszarni i nie zajmował się oceną procesu suszenia. Skarżąca podniosła, że uprawnienia biegłego nie obejmowały urządzeń suszarniczych.

Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2015 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze, podnosząc dodatkowo zarzut naruszenia: 1) art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że powstało zobowiązanie podatkowe, a skarżąca pomimo ciążącego niej obowiązku nie zapłaciła podatku, 2) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie za wiarygodne jedynie dowodów przedstawionych przez organ podatkowy, a także oparcie decyzji wyłącznie o opinię biegłego sądowego, 3) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Decyzja z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektora Izby Celnej w P., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] czerwca 2013 r., w której określono stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2007 r., nie narusza ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co oznacza konieczność oddalenia skargi stosownie do art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").

Istota sporu na gruncie kontrolowanej sprawy sprowadza się do stwierdzenia czy nabyty przez skarżącą spółkę w marcu 2007 roku gaz płynny propan-butan, zwolniony z akcyzy ze względu na przeznaczenie, został przez skarżącą wykorzystany zgodnie z deklarowanym przez nią przeznaczeniem, to jest na cele grzewcze, a konkretnie rzecz ujmując na cele związane bezpośrednio z suszeniem zbóż - w będącej wówczas w jej posiadaniu suszarni - co uprawniałoby ją do skorzystania z rzeczonego zwolnienia.

W kontrolowanej sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."), a także wydane na podstawie tejże ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm., dalej: "rozporządzenie w sprawie zwolnień") oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: "rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek").

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym za sprzedaż tę uważa się również, stosownie do brzmienia art. 4 ust. 2 pkt. 10 u.p.a., zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Obowiązek podatkowy, o czym stanowi już art. 6 ust. 1 u.p.a., powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych (art. 10 ust. 2 u.p.a.). Z kolei podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 1 u.p.a.). Podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 18 ust. 1 u.p.a.). Podatnicy są również obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności (art. 19 ust. 1 u.p.a.).

Zwolnienia spod akcyzy ustawodawca przewidział w regulacjach art. 23 i nast. u.p.a. Art. 24 w ust. 1 stanowi, że zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W odniesieniu do gazu płynnego (propan, butan, mieszaniny propanu-butanu) rzeczone zwolnienie zostało szczegółowo uregulowane w § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Tym samym wskazać należy, że zgodnie z ust. 1 przywołanego § 15 zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. W § 15 ust. 2 rozporządzenia zastrzeżono nadto, że zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1 tego §, ma zastosowanie pod warunkiem, że: 1) gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym; 2) gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt. 2 cytowanego §. Przy tym uprawnionym nabywcą, o którym mowa w § 15 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, o których mowa w ust. 1 tego §, który: 1) zużywa wyroby, o których mowa w ust. 1, na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy; 2) dokonuje odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, podmiotowi, o którym mowa w pkt. 1 (§ 15 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w powołaniu na przywołane powyżej regulacje, podkreśla się, że z punktu widzenia omawianego zwolnienia istotne jest przeznaczenie zwolnionego z akcyzy wyrobu akcyzowego (gazu płynnego) w przypadku obrotu nim - chodzi o to, aby obrót ten prowadził do zużycia gazu w inny sposób, aniżeli jako paliwo silnikowe. Z cytowanych przepisów wynika bowiem, że gaz powinien zostać zużyty (w znaczeniu sensu stricto, to jest wykorzystany) w celach innych niż do napędu pojazdów samochodowych, przy czym środkiem do osiągnięcia tego celu, w przypadku zbycia tego wyrobu, jest jego ostateczna sprzedaż (niezależnie od ilości faz obrotu) podmiotowi, który go w ten sposób wykorzysta. Podmiot nabywający zwolniony z akcyzy gaz, musi go zatem wykorzystać do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, bądź też odsprzedać go podmiotowi, który wykorzysta go do tychże "innych celów", aby zwolnienie to miało zastosowanie - § 15 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt. 1 i pkt. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1500/07, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Co jednakże istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ciężar udowodnienia okoliczności faktycznych, które pozwolą uznać, że gaz płynny został zużyty do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, spoczywa na podmiocie, który chce skorzystać z analizowanego zwolnienia. W szczególności to na tym podmiocie spoczywa ciężar wykazania, że odsprzedał nabyty przez siebie, a zwolniony z akcyzy, gaz płynny podmiotowi, który wykorzysta go do wspomnianych ostatnio "innych celów" (por. § 15 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień, a zwłaszcza wymogi zawarte w pkt. 5 i 7 tegoż ust.), bądź też, że sam wykorzystał go do rzeczonych "innych celów".

Na gruncie kontrolowanej sprawy skarżąca spółka chcąc skorzystać z powyższego zwolnienia stara się wykazać, że nabyty przez nią w miesiącu marcu 2007 roku gaz płynny propan-butan został wykorzystany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w posiadanej przez nią wówczas suszarni, w celach grzewczych, to jest do suszenia zboża. Analiza całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przeznaczenia tego jednakże nie potwierdza.

O tym, że zakupiony przez skarżącą spółkę gaz płynny nie służył do osuszania zbóż świadczy przede wszystkim to, że możliwość taką wykluczały warunki techniczne posiadanej przez stronę suszarni. Z włączonej do materiału dowodowego kontrolowanej sprawy opinii z dnia [...] listopada 2008 r. sporządzonej przez biegłego sądowego w zakresie instalacji, sieci i urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, cieplnych i gazowych – J. S., w oparciu między innymi o ustalenia z przeprowadzonych dnia [...] lipca 2008 r. oględzin elementów suszarni i dnia [...] września 2008 r. oględzin palnika gazowego, wynika, że w dzierżawionej przez spółkę suszarni zbóż nie było możliwe wykorzystanie gazu propan-butan w latach 2006-2007 w procesie suszenia zbóż. Zdaniem tego biegłego instalacja gazowa ze zbiornikami i zainstalowanym palnikiem gazowym firmy [...] była działaniem fikcyjnym. Zbiorniki mogły być wykorzystywane do ewentualnego przechowywania gazu w fazie ciekłej lub fikcyjnego upozorowania tej instalacji przy niewielkim ich napełnieniu. W tym względzie organ podatkowy I instancji w powołaniu na powyższe opracowanie wskazał, że wypożyczony przez skarżącą palnik gazowy przystosowany był do spalania gazu ziemnego, to jest gazu w fazie gazowej, a nie ciekłej. Zbiorniki nadziemne połączono instalacją gazową z przyłączeniem jej do zaworów dennych, co umożliwiało tylko pobór gazu w fazie ciekłej. Nie zamontowano parownika na instalacji z fazą ciekłą. Urządzenie to zmienia natomiast fazę ciekłą w fazę gazową. Brak tego urządzenia uniemożliwia zasilanie i prace palnika gazowego. Co więcej, wykonane oględziny elementów suszarni wykluczają możliwość użytkowania w niej palnika gazowego. Jak wynika bowiem z rzeczonego opracowania biegłego sądowego: 1) długość króćca suszarni, uniemożliwia wprowadzenie palnika do komory suszarni, 2) w odległości [...] cm od początku króćca suszarni i w odległości [...] cm od górnej krawędzi wewnętrznej króćca znajduje się przegroda stalowa, która uniemożliwia zamontowanie palnika gazowego w komorze suszarni, 3) przedmiotowy króciec umożliwiałby tylko zamontowanie palnika zasilanego olejem, palnik ten znajdował się w tym pomieszczeniu, był przyłączony do instalacji olejowej, lecz był zdemontowany, to jest odkręcony od istniejącego króćca stalowego, 4) palnik gazowy można było zamontować jedynie fikcyjnie do króćca suszarni ale jego użytkowanie było niemożliwe - lufa palnika gazowego mogła wejść do króćca do głębokości istniejącej przegrody, 5) odpalenie palnika gazowego spowodowałoby zatrzymanie i rozdzielenie płomienia ze skierowaniem go do dolnego kanału tłocznego powietrza od wentylatora podmuchu powietrza do komory spalania suszarni. To spowodowałoby spalenie wentylatora, a także mogło spowodować pożar suszarni z powodu bezpośredniego działania płomienia gazowego na króciec lub wybuch mieszaniny gazowo-powietrznej po zdławieniu płomienia przez istniejącą przegrodę. Ponadto w trakcie oględzin suszarni przeprowadzonych w dniach [...] czerwca 2007 r. i [...] czerwca 2007 r. stwierdzono brak doprowadzenia gazu do palnika oraz brak zamontowania palnika gazowego. W pomieszczeniu, w którym znajdowała się szafa sterownicza był uszkodzony wentylator ciepłego powietrza o średnicy około 2 m oraz uszkodzony wentylator chłodnego powietrza o średnicy około 1 m.

Nie są przy tym zasadne twierdzenia strony zmierzające do podważenia waloru dowodowego powyższego opracowania dla poczynionych istotnych w sprawie ustaleń faktycznych. W szczególności biegły sądowy, który przygotował to opracowanie, dysponuje wiedzą między innymi w zakresie instalacji i urządzeń cieplnych oraz gazowych, które to urządzenia stanowiły przedmiot wyrażonej w nim opinii. Biegły ten uczestniczył w oględzinach spornej suszarni, o czym niewątpliwie świadczy nie tylko protokół z tych oględzin sporządzony dnia [...] lipca 2008 r., lecz także zeznania biegłego z dnia [...] maja 2009 r. oraz zeznania Z. B. z dnia [...] maja 2009 r. Ustalenia poczynione w toku tych oględzin zostały uwzględnione przez biegłego przy sporządzeniu przywołanej już powyżej wielokrotnie opinii z dnia [...] listopada 2008 r. Natomiast nawet, gdyby uznać, że rzeczone opracowanie wykonane zostało już po procesie suszenia zboża, kiedy wszystkie elementy spornej instalacji zostały zdemontowane, umyka uwadze strony skarżącej, że opracowanie to, zwłaszcza odnośnie braku możliwości użytkowania w przedmiotowej suszarni palnika gazowego odnosi się stricte do jej walorów technicznych, które pozbawione są eksponowanego przez skarżącą elementu zmienności. Co więcej, pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza kolejnej istotnej w sprawie okoliczności faktycznej, to jest istnienia parownika, który umożliwiałby zasilanie i prace użyczonego przez skarżącą palnika gazowego. Z całą pewnością o potwierdzeniu tej okoliczności nie może przesądzać zeznanie J. M. z dnia [...] grudnia 2009 r., który w tym względzie twierdząco odpowiedział na nieprecyzyjne pytanie D. R., prezesa skarżącej spółki, wskazujące nie tylko na parownik, lecz w ogóle na inne urządzenia, które miałyby być przedmiotem użyczenia, w tym urządzenia typu reduktor, czy "jakiś osprzęt".

Tymczasem organ podatkowy wskazał, że przesłuchany w charakterze świadka L. K. zeznał, że w dniu [...] września 2006 r. dokonał podłączenia zbiorników z gazem rurociągiem z rur stalowych o średnicy 25 mm. Stwierdził, że wykonał podłączenie instalacji zbiorników do zaworów dennych umożliwiających pobór gazu w fazie ciekłej. Instalację zakończył zaworem kulkowym o średnicy 25 mm wprowadzonym do pomieszczenia blaszanego przy suszarni. Nie wchodził do tego pomieszczenia, a rurociąg kończący tę instalację wsunął przez otwór wybity w fundamencie na zewnątrz. Jak zeznał do rurociągu fazy ciekłej ze zbiorników zamontował zawór do napełniania zbiorników z końcówką umożliwiającą podłączenie pistoletu autocysterny. Zeznał także, że nie montował żadnego urządzenia - parownika, który zamienia fazę ciekłą w fazę gazową, aby mógł być zasilany palnik gazowy. Organ podatkowy podał nadto, że fakt nie zamontowania parownika potwierdził w swym zeznaniu sam D. R., który wskazał, że osoba, która podłączyła sześć zbiorników na gaz oprócz podłączenia tych zbiorników nic innego nie montowała. Chybione jest przy tym twierdzenie strony skarżącej jakoby zeznanie to miało odnosić się wyłącznie do prac dokonanych przez L. K., skoro D. R. stwierdził jednocześnie, że nie tylko L. K., ale i nikt inny nic innego już nie montował.

W tym miejscu warto zauważyć, że z przywołanych powyżej zeznań L. K. wynika, iż dokonał on podłączenia zbiorników z rurociągiem fazy ciekłej, do którego zamontował zawór do napełniania zbiorników z końcówką umożliwiającą podłączenie pistoletu autocysterny. Na element ten zwrócono także uwagę w przywołanym powyżej opracowaniu biegłego sądowego J. S., z którego wynika, że zamontowany króciec umożliwiający podłączenie do autocysterny dawał możliwość przepompowywania fazy ciekłej gazu jednocześnie do lub ze wszystkich zbiorników. Natomiast jak wynika z zeznań z dnia [...] stycznia 2008 r. K. B., będącego kierowcą autocysterny w firmie Y, od której skarżąca nabywała gaz płynny, gaz ten był tankowany do zbiorników oddzielnie mimo, że były one połączone rurociągiem, który odchodził do jakiegoś pomieszczenia, w którym kierowca nigdy nie był i nie wiedział co się w nim znajdowało. Te ostatnie stwierdzenia, które umknęły uwadze organu podatkowego, podważają twierdzenie skarżącej podniesione na etapie skargi do tutejszego Sądu, jakoby końcówka rurociągu umożliwiająca podłączenie pistoletu autocysterny była niezbędna do załadowania zbiorników gazem.

W zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym nie znajduje także potwierdzenia i to, aby parownik stanowił jeden z elementów osprzętu któregoś z użyczonych przez skarżącą palnika gazowego. Jak wskazano w opracowaniu biegłego sądowego poddany oględzinom palnik gazowy z osprzętem przystosowany był do spalania gazu ziemnego. Analogiczną funkcję musiał spełniać także i drugi z użyczonych skarżącej palników, skoro J. M., od którego palniki te pochodziły, zeznał, że różniły się one jedynie mocą grzania, a sposób ich działania i podłączenia do instalacji był identyczny. Ta ostatnia wypowiedź świadczy o tym, że nie uwzględnienie przez biegłego sądowego przy sporządzaniu opracowania drugiego z palników, który jak zeznał J. M. został mu skradziony, pozostaje bez wpływu na istotne dla sprawy ustalenia faktyczne.

Mając na względzie powyższe, Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, czyniąc zadość wymogom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Organ podatkowy prawidłowo uznał, że skarżąca spółka nie wykorzystała zakupionego w marcu 2007 roku gazu płynnego do suszenia zboża. Tezy tej nie podważa pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zwłaszcza zeznania współudziałowców skarżącej spółki – M. R. oraz D. R., a także zeznania świadków A. O., będącego pracownikiem spółki, czy też pozostałe, nie przywołane dotychczas zeznania J. M., który wbrew twierdzeniom skarżącej został przez organ podatkowy uwzględniony w czynionych rozważaniach. Wreszcie przeciw powyższej tezie nie przemawia zaprezentowane przez stronę skarżącą opracowanie Q, zatytułowane "Analiza możliwości wykorzystania palników gazowych zasilanych gazem LPG", które co prawda wskazuje na możliwość eksploatacji przedmiotowej suszarni z wykorzystaniem palnika gazowego, jednakże nie wynika z niego, aby podstawą stawianych w nim tez były oględziny tej suszarni, jak słusznie zwrócił na to uwagę organ podatkowy, a nadto opracowanie to w ogóle nie odnosi się do kwestii technicznych możliwości instalacji w nim użyczonego przez skarżącą palnika. Należy także zauważyć, że przeprowadzona w nim analiza odnosi się wyłącznie do czystego propanu, a nie mieszaniny propanu i butanu, który był zakupywany przez skarżącą spółkę. Jak wynika natomiast z przywołanego już powyżej opracowania biegłego sądowego J. S. z dnia [...] listopada 2008 r. do celów grzewczych wykorzystuje się propan, natomiast mieszanina gazu propan-butan stosowana jest powszechnie jako paliwo do silników spalinowych benzynowych. Mieszanina gazu propan-butan ze względu na mniejszą naturalną zdolność odparowania jest nieuzasadniona ekonomicznie do celów grzewczych.

Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym przeprowadzić należy jedynie dowody mogące przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy (ustalenia stanu faktycznego), gdy nie zostały te okoliczności stwierdzone innymi dowodami. Wobec powyższego na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, w szczególności kiedy w interesie strony skarżącej jest wykazanie, że przysługuje jej prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Słusznie przy tym zwrócił uwagę organ podatkowy, że strona nie przedstawiła żadnych dokumentów, oprócz faktur zakupu gazu, świadczących o tym, że suszarnia działała i było w niej suszone zboże, takich jak dokumenty dotyczące wilgotności zboża, stwierdzonych ubytków masy zboża po wysuszeniu, dokumentacji w zakresie eksploatacji urządzeń gazowych i zbiorników na gaz płynny, to jest protokołów odbioru i przeglądów instalacji gazowej. Natomiast w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej bezzasadny okazał się wniosek skarżącej spółki o przesłuchanie A. G., pracownika Urzędu Skarbowego w K., który wespół z H. M. przeprowadził dnia [...] oraz [...] czerwca 2007 r. oględziny u skarżącej, w szczególności, że nie wynikają z niego żadne okoliczności faktyczne mające znaczenie dla sprawy, a które nie byłyby stwierdzone wystarczająco innym dowodem, z kolei w aktach administracyjnych znajduje się już protokół z dnia [...] stycznia 2010 r. z przesłuchania drugiego z przywołanych pracowników Urzędu Skarbowego – H. M. Mając na względzie prawidłowość ustaleń faktycznych organu podatkowego nie można uznać, że nie wyjaśniono okoliczności sprawy.

Organ podatkowy zasadnie zatem uznał, że gaz propan-butan zakupiony przez skarżącą spółkę w marcu 2007 roku nie został zużyty do suszenia zboża, ergo skarżąca spółka nie mogła skorzystać ze zwolnienia od akcyzy, o którym stanowi art. 24 ust. 1 u.p.a. w zw. z § 15 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Nie było przy tym konieczne na gruncie kontrolowanej sprawy wykazanie przez organ podatkowy, że gaz ten był przedmiotem odsprzedaży przez skarżącą, jako że nie wykazanie w sprawie, aby został on przeznaczony na cel zgodny z twierdzeniami skarżącej spółki jest wystarczające do tego, aby odmówić skarżącej możliwości skorzystania z powyższego zwolnienia, tym bardziej, że skarżąca nie wskazywała jakiegokolwiek innego - poza suszeniem zboża - celu na jaki gaz ten miałby zostać przeznaczony.

W tym miejscu należy zauważyć, że przyjęcie nie zużywania przez skarżącą spółkę zakupionego gazu propan-butan na potrzeby związane z dosuszaniem zboża, w oparciu o tożsamy materiał dowodowy, zostało już pozytywnie ocenione przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Po 871/10, wydanym w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok, od którego Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1267/12, oddalił skargę kasacyjną.

Zgodnie z treścią art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W myśl art. 65 ust. 2 u.p.a. Minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 tego artykułu oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. W wykonaniu tego upoważnienia ustawowego Minister Finansów w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek określił w załączniku nr 1 poz. 8 stawkę dla gazu płynnego - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, innych gazów płynnych - służących do napędu pojazdów samochodowych - w wysokości wynoszącej 695 zł/1.000 kg.

Organ podatkowy w kontrolowanej sprawie prawidłowo, jako podstawę opodatkowania, przyjął zakupiony przez skarżącą w marcu 2007 roku gaz propan-butan w ilości [...] kg, skoro gaz ten, zgodnie z jej deklaracją, miał być zużyty na cele grzewcze. Należy przy tym wyraźnie wskazać, że bez znaczenia pozostaje kwestia rozliczenia zużycia gazu w spornej suszarni, skoro organ podatkowy wykazał, iż do takiego zużycia nie doszło. Kwestia ta była co prawda podnoszona przez organ podatkowy I instancji, jednakże wyłącznie w ramach argumentacji wspierającej tezę o braku funkcjonowania suszarni z wykorzystaniem gazu płynnego i jako taka, uwzględniając także dotychczas poczynione w sprawie twierdzenia, nie może mieć ona dla sprawy rozstrzygającego znaczenia. Podobnie bez istotnego dla sprawy znaczenia pozostają twierdzenia organu odwoławczego wskazujące na fakt zakupu gazu płynnego przekraczającego możliwości magazynowe skarżącej, tym bardziej, że twierdzenia te odnoszą się nie do istotnego w sprawie okresu 2007 roku, lecz do roku 2006.

W konsekwencji organ podatkowy w sposób zgodny z dotychczas przywołanymi regulacjami określił skarżącej spółce, działając na podstawie art. 21 § 3 w zw. z § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2007 roku, prawidłowo także wskazując moment powstania zaległości podatkowej (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.a.) i konieczność uiszczenia od niej odsetek (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej), które winny być naliczone przez podatnika (art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy stosując te regulacje nie dopuścił się przy tym ani naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), ani też zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej) bądź zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP).

Chybiony okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), jako że regulacje te w kontrolowanej sprawie nie znajdują zastosowania.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę, o czym orzeczono w punkcie I. sentencji wyroku.

O wynagrodzeniu pełnomocnika skarżącej, z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, Sąd orzekł w punkcie II. sentencji wyroku na podstawie art. 250 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a, a także w zw. z § 6 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).