Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 470/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 999/14 w sprawie ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 999/14 po rozpoznaniu skargi I. B. (dalej jako "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 czerwca 2013 r. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 56.426,50 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów – oddalił skargę.

2. W motywach uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan sprawy; organy kontrolne przyjęły, że na wydatki małżonków B. w kwocie 1.650.092,10 zł w 2007 r. składały się - (zakup samochodu Toyota Auris - 1/2 ceny zakupu - za 32.500,00 zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne 1.200,72 zł; prowizje za obsługę rachunków bankowych 51,00 zł; wydatki poniesione w ramach operacji bankowych 1.587.138,38 zł; koszty utrzymania rodziny 29.202,00 zł). Na pokrycie ww. wydatków organ I instancji przyjął przychody w łącznej kwocie 1.499.621,23 zł, tj.: przychód ze świadczeń przedemerytalnych, gospodarstwa rolnego i dotacji z ARiMR 26.651,42 zł; likwidację trzech lokat 3 x 96.386,03 zł co dało kwotę 289.158,09 zł; sprzedaż papierów wartościowych 807.385,72 zł i gotówkę w wysokości 376.426,- zł. W związku z tym ustalono, że wydatki małżonków B. nieznajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich stanowią kwotę 150.470,87 zł. Małżonkowie B. wskazali jako źródło finansowania wydatków 2007 r. oszczędności pieniężne przechowywane w domu, jak również ulokowane na rachunkach bankowych, a pochodzące z dochodów uzyskiwanych z gospodarstwa rolnego i prowadzonej działalności gospodarczej (garbarstwo). Na podstawie opinii biegłego organy podatkowe ustaliły, iż z gospodarstwa rolnego S. i I. B. mogli osiągnąć dochody z chowu trzody chlewnej (12.936,60 zł rocznie, co w latach 1972-2000 daje łączną kwotę 375.161,40 zł), z tytułu upraw chrzanu w latach 1990-1997 - 70.388,51 zł, co daje łączny dochód 445.549,91 zł. Na okoliczność uzyskiwania dochodów ze sprzedaży maszyn garbarskich przesłuchano S.B. oraz wskazanych przez stronę świadków i opierając się na wyjaśnieniach strony, jak i zeznaniach świadków, przyjęto dochód ze sprzedaży (pod koniec lat 90-tych XX w.) wskazywanych maszyn garbarskich w kwocie ok. 500.000 zł. Kwota ta została przez małżonków B. podana w oświadczeniu majątkowym. Z kolei w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z wydobycia kamienia wapiennego, organy podatkowe wskazały, że z wyrobiska "W." podatnik mógł uzyskać dochód w wysokości 359.000,00 zł, a z wyrobiska "U." 47.500,00 zł. W związku z tym, iż do protokołu przesłuchania strony podatnik podał, iż nie zajmował się osobiście wydobyciem kamienia wapiennego, a jedynie pobierał tzw. "placowe" w wysokości 20 zł za m3 kamienia wydobytego przez osoby zajmujące się jego wydobyciem i sprzedażą, organy podatkowe uznały, że jest możliwe ustalenie dochodu z tego tytułu bez konieczności powołania biegłego. W tym celu dokonano pomiarów wyrobisk, przy udziale strony, oraz uwzględniając jej zastrzeżenia wyliczono dochody ze wskazanych wyrobisk. Organ I instancji przyjął również (do wyliczenia dochodu) podaną przez S.B. kwotę tzw. "placowego" pobieraną w latach od 1965r. do 1994-1995r. w wysokości 20 zł za m3 wydobytego kamienia wapiennego. Uwzględniając powyższe ustalenia organy podatkowe przyjęły, że w latach poprzedzających rok 2007 małżonkowie B. mogli osiągnąć dochody z działalności rolniczej, ze sprzedaży maszyn garbarskich i z wydobycia kamienia wapiennego, w łącznej kwocie 1.352.050,00 zł. W latach 1995-2006 osiągali również dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z prowadzonej działalności pozarolniczej, wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz z emerytur i rent. Na podstawie ww. źródeł przychodów ustalono, iż kwota oszczędności możliwa do zgromadzenia na dzień 1 stycznia 2007r. i stanowiąca jednocześnie źródło pochodzenia wypłaconych środków finansowych w 2007 roku wynosi 1.470.266,00 zł (1.352.050,00 zł + 118.216,00 zł). Ponadto przyjęto, na podstawie złożonych przez małżonków B. oświadczeń majątkowych, iż w 2007 roku podatnicy dysponowali gotówką na dzień 1 stycznia 2007r. w kwotach 50.000 USD, 70.000 EUR, 100.000 PLN, a na dzień 31 grudnia 2007r. kwotami 5.000 USD, 20.000 EUR, 50.000 PLN. Na tej podstawie organ I instancji ustalił, iż w 2007 roku podatnicy mogli wydatkować kwotę gotówki w wysokości 376.426,00 zł (wynikającą z różnicy sald pomiędzy 31.12.2007 r. i 01.01.2007 r.). Wskazując na powyższe wartości Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że do wyliczenia podatku przyjęto wszystkie wskazane przez małżonków B. dochody pochodzące z instytucji finansowych (sprzedaż papierów wartościowych i likwidację lokat), a także środki finansowe w gotówce wykazane w oświadczeniu majątkowym, których źródłem pochodzenia była m.in. działalność rolnicza i działalność związana z wydobyciem kamienia wapiennego. Dlatego też w postępowaniu odwoławczym bezcelowym było ponowne ustalanie dochodów podatników z działalności rolniczej, jak i z wydobycia kamienia wapiennego. Ustalenia dotyczące możliwych do osiągnięcia dochodów, zarówno z rolnictwa, jak i z wydobycia skały wapiennej oraz sprzedaży maszyn garbarskich, miały na celu jedynie uprawdopodobnienie źródeł pochodzenia zgromadzonych przez podatników oszczędności, co wykazano zarówno w decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i w decyzji drugoinstancyjnej. Wskazane bowiem przez podatników znaczne oszczędności, zgromadzone zarówno w instytucjach finansowych, jak i w domu, były źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2007 roku. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż sam fakt posiadania pieniędzy na rachunkach bankowych nie przesądza w żaden sposób o źródle ich pochodzenia i nie zwalnia strony z obowiązku jak najdokładniejszego wykazania z jakiego źródła pochodzą. Dokumenty bankowe stanowią jedynie informację o wpłaconych i wypłaconych kwotach i dokonanych operacjach bankowych, natomiast nie stanowią dowodu na potwierdzenie posiadania legalnych zasobów finansowych - poza uzyskanymi odsetkami. Ujawnienie środków na rachunkach bankowych "nie legalizuje" tych kwot i samo przez się nie przesądza o ich pochodzeniu. W wyniku postępowania podatkowego ustalono, iż źródłami pochodzenia oszczędności podatników była wskazana działalność rolnicza, w tym wydobycie kamienia wapiennego, jak i sprzedaż maszyn garbarskich ze zlikwidowanej działalności gospodarczej. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, iż wszystkie wskazane przez podatników oszczędności w gotówce, jak i wypłacone z instytucji finansowych, znajdują źródło we wskazanych wyżej przychodach. Dlatego też ewentualne ustalenie wyższych dochodów ze wskazanych przez małżonków B. źródeł przychodów nie daje podstaw do przyjęcia wyższych oszczędności niż ustalone w przeprowadzonym postępowaniu.

3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 180 § 1 w związku z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm. dalej jako "O.p."), poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wysokości dochodów z wydobycia kamienia wapiennego i samodzielne ustalenie przez organ wysokości tych dochodów, mimo nie posiadania przez organ wiadomości specjalnych w przedmiocie szacowania ilości urobku skalnego uzyskanego z litej skały; - błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, polegający na uznaniu - wbrew doświadczeniu życiowemu - że S.B. pobierał opłatę, tak zwane "placowe", od wydobycia 1 m3 litej skały wapiennej, gdy w rzeczywistości opłata ta była naliczana przez skarżącego od 1 m3 rozkruszonego urobku uzyskanego z litej skały, gdzie stosunek objętości litej skały wapiennej do skały wapiennej rozkruszonej, tj. współczynnik rozluźnienia (zwany także współczynnikiem spulchnienia) skały wynosi, wedle wiedzy skarżącego, ok. 1,4. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał, iż organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie odmówił stronie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wysokości dochodów z wydobycia kamienia wapiennego i we własnym zakresie ustalił wysokość tych dochodów. Organ ten dokonał oględzin i pomiarów wyrobisk skalnych stanowiących współwłasność strony skarżącej. Strona skarżąca nie kwestionuje ustalonych przez organ pierwszej instancji rozmiarów przedmiotowych wyrobisk skalnych, z których pobierany był urobek skalny przez osoby trzecie i od których skarżący pobierał z tytułu wydobycia przez te osoby urobku skały wapiennej opłatę w wysokości 20,00 zł za każdy metr sześcienny urobku, tzw. "placowe". Strona skarżąca nie zgadza się jednak z wyliczeniem przez organ ilości wydobytego urobku. Gdyby przyjąć uśredniony współczynnik rozluzowania skały, to należy uznać, że strona skarżąca osiągnęła z tytułu opłat tzw. "placowego", za udostępnienie osobom trzecim możliwości wydobywania urobku wapiennego, dochód w wysokości 569.100,00 zł, a nie jak twierdzi organ w zaskarżonej decyzji 406.500,00 zł. Różnica pomiędzy w/w kwotami, to kwota 162.600,00 zł. i o taką kwotę powinny zostać zwiększone źródła przychodów na pokrycie wydatków ustalonych w zaskarżonej decyzji, co skutkowałoby uznaniem, że strona skarżąca wraz ze współmałżonkiem nie osiągnęli za 2007 roku dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i nie są zobowiązani do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm. dalej jako "p.p.s.a") oddalił skargę wskazując, że decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji nadmienił, że zaskarżona decyzją, jak i decyzja organu kontroli skarbowej, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f."). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Zważywszy powyższe Sąd administracyjny miał wszelkie podstawy do stosowania ww. przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że Skarżąca nie kwestionuje wysokości wydatków w łącznej kwocie 1.650.092,10 zł, jakie poniosła wraz z mężem w roku 2007. W związku z czym Sąd zaznaczył, że organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość wydatków poniesionych przez skarżącą w 2007 r. Z kolei w złożonym w dniu 15 stycznia 2009 r. oświadczeniu o stanie majątkowym podatnicy na dzień 1 stycznia 2007 r. wykazali środki pieniężne na rachunkach bankowych w N.[...] D. (2.242,81 zł), środki pieniężne w gotówce (513.709,- zł) i obligacje na kwotę 1.402.411,- zł. Na dzień 31 grudnia 2007 r. środki pieniężne w gotówce podatnicy wykazali w wysokości 138.248,11 zł, środki pieniężne na rachunkach bankowych w N.[...] D. w kwocie 4.433,11 zł, a obligacje w wysokości 1.309.413,41 zł. Jeżeli zatem wartość środków pieniężnych i obligacji na dzień 1 stycznia 2007 r. wyniosła 1.918.362,56 zł, to bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest hipotetyczna kwota 162.600,- zł wskazana w skardze, związana z ze sprzedażą kamienia wapiennego. Zdaniem Sądu wyliczenie dochodów z gospodarstwa rolnego, z wydobycia skały wapiennej oraz sprzedaży maszyn garbarskich, miało na celu jedynie uprawdopodobnienie źródła pochodzenia zgromadzonych przez podatników oszczędności i to czy mogli zgromadzić oszczędności wykazane w oświadczeniu majątkowym na dzień 1 stycznia 2007 roku. Pełnomocnik skarżącej nie dostrzega tego, że do wyliczenia podatku przyjęto wszystkie wskazane przez małżonków B. dochody pochodzące z instytucji finansowych (sprzedaż papierów wartościowych i likwidację lokat), a także środki finansowe w gotówce wykazane w oświadczeniu majątkowym, których źródłem pochodzenia była m.in. działalność rolnicza i działalność związana z wydobyciem kamienia wapiennego. Te wartości pieniężne potraktowano jako mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków 2007 roku, pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ewentualna możliwość uzyskania wyższych dochodów z eksploatacji wyrobisk kamienia wapiennego w latach 1965 -1995 nie mogła powiększać mienia podatników, ponad to, które wykazali w oświadczeniu na dzień 1 stycznia 2007 roku.

6. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchybienie wyjaśnieniu sprawy Skarżących zgodnie ze stanem faktycznym i oparcie zaskarżonego wyroku na ustaleniach stanu faktycznego poczynionych przez organy podatkowe niezgodnie z wymogami procedury dowodowej, tj. z naruszeniem art. 180 § 1 w związku z art. 197 § 1, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 188 ustawy O.p.; - art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku w przedmiocie rozstrzygnięcia sprawy dostatecznie niewyjaśnionej i niedojrzałej do merytorycznego rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowoadministracyjnym, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Skarżących pomimo naruszenia przez organy podatkowe wymogów procedury dowodowej, tj. naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 197 § 1, art. 187 § 1 i § 2 i art. 188 O.p. Zważywszy powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz Skarżących kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 23 stycznia 2015 r. wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której podkreślił zasadność wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

8. Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd kasacyjny nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

9. Dokonując oceny zarzutów sformułowanych w oparciu o podstawę określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy podkreślić, że o ich skuteczności, nie decyduje każde uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez pojęcie wpływu, określone w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że przepis art. 176 p.p.s.a. nakłada na Skarżącą nie tylko obowiązek wskazania podstaw kasacyjnych, oraz w ich ramach, zarzutów naruszenia określonych przepisów, lecz również obowiązek ich uzasadnienia. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wiąże się to, z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Skarżący jest więc zobowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, bowiem gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw aby twierdzić, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia powyższych przepisów postępowania, którego skutkiem byłby istotny wpływ na wynik sprawy.

10. Odnosząc się na wstępie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze kasacyjnej w przedmiocie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz nie uwzględnienie faktycznego dochodu z wyrobiska skalnego należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (publik. ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyroki NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09, publik. CBOSA). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, publik. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty. Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy odniósł się do okoliczności sprawy a także w sposób wyczerpujący uzasadnił zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów u.p.d.o.f. dotyczących ustalania podstawy opodatkowania od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu uznając słusznie, że brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. na tle przyjętego stanu faktycznego jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącą skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera w tym przedmiocie wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu złamania powołanego przepisu. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W ocenie Sądu odwoławczego sąd pierwszej instancji, poprawnie ocenił, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak było podstaw do uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

11. Odnosząc się do kolejnych podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia art. 121, art. 187, art. 188 oraz art. 191 i art. 197 O.p. ze względu na nie wzięcie pod uwagę tego, iż źródła przychodów skarżącej winny zostać zwiększone o kwotę 162.600 zł, co winno skutkować tym iż strona skarżąca wraz ze współmałżonkiem nie osiągnęła dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i nie jest zobowiązana do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu uznać należy, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom zaprezentowanym w skardze kasacyjnej zaskarżony wyrok jest zgodny z prawem i nie narusza przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodzić należy się z sądem pierwszoinstancyjnym, że skarżąca nie zakwestionowała wysokości wydatków jakie przyjęły organy podatkowe do ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2007r. Na podkreślenie zasługuje także to, że sama strona skarżąca złożyła do organów podatkowych oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2007r. wykazując środki pieniężne na rachunkach bankowych, w gotówce oraz obligacje , a następnie oświadczyła o wysokości środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi po zsumowaniu środków będących w dyspozycji strony w dniu 1 stycznia i po upływie roku tj. na dzień 31 grudnia 2007r. dysponował informacją pochodząca od strony o sumie środków pieniężnych, którą strona dysponowała w trakcie roku podatkowego i która mogła pokrywać poczynione wydatki. W tych okolicznościach słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął w zaskarżonym wyroku, że bez znaczenia dla istoty sprawy jest podnoszona okoliczność iż kwota ze sprzedaży kamienia wapiennego uzyskana przez stronę skarżącą mogła zostać podwyższona o kwotę 162.600 zł. Pełnomocnik skarżącej nie dostrzega tego, że do wyliczenia podatku przyjęto wszystkie wskazane przez małżonków B. dochody pochodzące z instytucji finansowych (sprzedaż papierów wartościowych i likwidację lokat), a także środki finansowe w gotówce wykazane w oświadczeniu majątkowym, których źródłem pochodzenia była m.in. działalność rolnicza i działalność związana z wydobyciem kamienia wapiennego. Te wartości pieniężne potraktowano jako mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków 2007 roku, pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ewentualna możliwość uzyskania wyższych dochodów z eksploatacji wyrobisk kamienia wapiennego nie mogła powiększać mienia podatników, ponad to, które wykazali w oświadczeniu na dzień 1 stycznia 2007 roku. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszoinstancyjny zasadnie ocenił, sposób ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o przedstawione przez skarżących małżonków oświadczenia oraz dowody.

12. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.