Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 704/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2011 r. sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości "A" sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...]z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki "A" sp. z o.o. z/s w O. K. – W. J. za zaległe zobowiązanie w/w spółki w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. Jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.).

Z treści tej decyzji wynika, że w związku z prawomocnym postanowieniem (nr [...]z dnia [...]r.) Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (z powodu jego bezskuteczności) prowadzonego przeciwko spółce w związku z zaległościami w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych wszczęte zostało z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej W. J. (jako byłego członka zarządu) za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj 2007 r.

W trakcie postępowania ustalono, że w okresie w którym W. J. pełnił funkcję członka zarządu powstało zobowiązanie podatkowe spółki za wymieniony okres, dotychczasowa egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna, a sam zobowiązany do ponoszenia odpowiedzialności za spółkę w trybie art. 116 O.p. nie wskazał majątku spółki, z którego byłoby możliwe prowadzenie egzekucji, a nadto, nie przedstawił skutecznych zarzutów ekskulpujących (zwalniających) go od ponoszenia odpowiedzialności za publicznoprawne zobowiązania spółki.

W. J. korzystając z przysługujących mu uprawnień procesowych wyjaśniał, że z dniem 15 listopada 2007 r. złożył rezygnację z pełnienia obowiązków członka zarządu spółki, a z dniem 30 listopada 2007 r. rozwiązano z nim umowę o pracę w spółce. Podniósł również, że pełniąc obowiązki członka zarządu (zastępcy prezesa spółki) nie odpowiadał za sprawy finansowe spółki, lecz techniczne, związane z realizacja inwestycji. Oświadczył również, że na koniec 2007 r. spółka dysponowała majątkiem umożliwiającym spłatę zaległości podatkowych w związku czym uznał, że umorzenie postępowania egzekucyjnego było przedwczesne. Podniósł również, że nadal istnieje majątek spółki do którego może być skierowane postępowanie egzekucyjne. Oprócz linii technologicznej majątek ten stanowią wartości niematerialne i prawne w postaci prawa do technologii i rozwiązań technologicznych. Na okoliczność rzeczywistego stanu majątku spółki wniósł o powołanie w charakterze świadków – J. W. (z biura rachunkowego prowadzącego księgowość firmy) oraz prezesa spółki – M.A.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wyjaśnienia strony uznał za nie mające wpływu na wynik sprawy. Stwierdził, że wskazane przez byłego członka zarządu aktywa spółki nie nadają się do przeprowadzenia na nich czynności egzekucyjnych, a poddany odpowiedzialności w trybie art. 116 O.p. nie przedstawił skutecznych przesłanek ekskulpujących. Postanowieniem z dnia [...]r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił dopuszczenia dowodu z zeznań M. A. uznając, że okoliczności mające być stwierdzone tym dowodem zostały już stwierdzone przez M. A. w toku jego przesłuchania w charakterze strony w analogicznym postępowaniu jak prowadzone obecnie względem W. J. Z dopuszczonych jako dowód w sprawie zeznań J. W.wynikało, że świadek ten nie ma wiedzy o posiadanych przez spółkę w 2010 r. składnikach majątku, albowiem współpracę ze spółką zakończył w 2008 r.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji tego organu z dnia [...]r., w której orzeczono o odpowiedzialności W. J. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w kwocie 79.926 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 31.748 zł.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce, która, zdaniem odwołującego się, dysponowała majątkiem możliwym do zaspokojenia zaległości podatkowych.

Formułując zarzuty odwołania skarżący wskazał na naruszenie:

- art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna;

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowanie w sposób budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 187 O.p. poprzez brak zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- art. 190 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań stron;

- art. 191 O.p.

W ich uzasadnieniu skarżący podniósł, że organy nie przeprowadziły w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego na okoliczność, czy w chwili orzekania o odpowiedzialności strony w trybie art. 116 O.p. spółka dysponowała majątkiem, w tym zaniechały przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy komornikiem skarbowym, organem egzekucyjnym a prezesem zarządu spółki celem ustalenia możliwej windykacji z majątku spółki. Nadto podniósł, że powoływane już wcześniej argumenty o tym, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone blisko 2 lata po zaprzestaniu pełnienia przez W. J. funkcji członka zarządu, a nadto, że po rozwiązaniu umowy o pracę nie miał on wpływu na działalność spółki (nie miał także dostępu do dokumentów spółki), podobnie zresztą, jak podczas pełnienia funkcji członka zarządu, albowiem – jak podnosił – w spółce odpowiadał wyłącznie za sprawy techniczne związane z realizacją inwestycji. Z tych względów, nie miał on możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czy wszczęcie postępowania upadłościowego, tym bardziej, że takim działaniom przeciwny był prezes spółki.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji organu podatkowego I instancji, o czym orzekł w decyzji z dnia [...]r., stanowiącej obecnie przedmiot skargi.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy nie podzielił argumentacji strony co do przedwczesności umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki, jak i braku należytego ustalenia realnych możliwości spieniężenia jej majątku. W kontekście tym organ odwoławczy podniósł, że, wbrew zarzutom skarżącego, umarzając postępowanie egzekucyjne pozostające w zbiegu z egzekucją sądową, uwzględniono wyniki tej ostatniej. I tak, wskazywał organ, Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K. dokonał zajęcia (w dniu 24 lutego 2020 r.) 19 ruchomości (łącznie o wartości szacunkowej 3.660 zł), a suma wywołania wynosiła 75% sumy oszacowania, co stanowiło wartość 2.745 zł. Na pierwszej licytacji w dniu 30 marca 2010 r. sprzedane zostały 4 ruchomości za sumę 1.605 zł, w tym ruchomość wyceniona najwyżej na 1500 zł. Pozostały majątek ruchomy spółki (jak: gwintownica, odkurzacz przemysłowy, wózek podnoszeniowy niski, palnik na olej opałowy, wózek metalowy rurkowy (2 szt.), regały magazynowe stalowe (9szt.)) nie znalazły nabywców.

Odnosząc się do zarzutów strony odnośnie możliwości spieniężenia - praw do licencji, linii technologicznej oraz niesprzedanego oleju organ odwoławczy odwołał się do wyczerpującego w tym względzie stanowiska organu I instancji. Nawiązując do tej części uzasadnienia decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej we W. podniósł w pierwszej kolejności, że spółce przysługiwały jedynie prawa licencjobiorcy, tj. prawa do korzystania z technologii a nie prawa autorskie (licencja), które można przekształcić w określoną wartość majątkową. Z akt sprawy, podkreślał organ, nie wynika jednocześnie by spółka zawarła umowę sublicencji, z której ewentualne wynagrodzenie należne spółce mogłoby stanowić przedmiot zaspokojenia zaległych należności publicznoprawnych. Odnosząc się do wartości samych linii technologicznych organ – powołując się na umowę przewłaszczenia – podniósł, że stanowią one nadal własność banku udzielającego kredytu. W ustosunkowaniu do wartości niesprzedanego oleju organ odwoławczy podniósł, że olej ten został zabezpieczony przez Centralne Biuro Śledcze i z tych względów nie może stanowić przedmiotu egzekucji. Ustosunkowując się do utrzymywanych przez skarżącego twierdzeń o fakcie posiadania przez spółkę (na dzień 30 listopada 2007 r.) wolnych środków pieniężnych w kwocie 75.452,13 zł organ odwoławczy podniósł, iż faktu tego nie dowiodło przeprowadzone postępowanie dowodowe. Wbrew zarzutom odwołania, organ odwoławczy nie stwierdził przy tym zarzucanych uchybień procesowych w sposobie prowadzenia tego postępowania, sprowadzając podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów O.p. jedynie do poziomu polemiki ze stanowiskiem zajętym w sprawie przez organ podatkowy, orzekający o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Reasumując, Dyrektor Izby skarbowej we W. uznał, że w sprawie spełniona została dyspozycja art. 116 § 1 pkt 1a i pkt 2 i § 2 O.p., a wobec nieskuteczności zgłoszonych zarzutów ekskulpacyjnych (art. 116 § 1 pkt 1b O.p.), nie istniała możliwość odstąpienia od obowiązujących reguł odpowiedzialności, a tym samym, brak było podstaw prawnych do kwestionowania legalności decyzji organu podatkowego i instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o zarzuty tożsame do formułowanych na etapie odwołania przeciwko decyzji pierwszoinstancyjnej, tj. zarzuty naruszenia : art.. 116 § 1 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 190 O.p. oraz art. 191 O.p.

Uzasadnienie zarzutów skargi koncentrowało się na zarzucie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki tylko względem skarżącego, tj. z pominięciem odpowiedzialności drugiego z członków zarządu, a nadto akcentowanej okoliczności, iż postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce wszczęte zostało w okresie, gdy skarżący nie był już członkiem zarządu, ani pracownikiem spółki, a zatem nie miał wpływu na sposób regulowania zaległości tego podmiotu. Podobnie jak na etapie odwołania, skarżący podkreślał, że za sprawy finansowe w spółce odpowiadał drugi z członków zarządu (będący jednocześnie Prezesem spółki) i to on winien ponieść pełną odpowiedzialność za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość, czy wszczęcie postępowania układowego, czemu, podkreślał skarżący, był zresztą przeciwny. W skardze powtórzono również argumentację dotyczącą realnych możliwości finansowych spółki, wskazano tu na prawa autorskie do linii technologicznej, należne (a niezapłacone) spółce należności za sprzedany olej recyklingowy, jak i samą wartość zabezpieczonego przez prokuraturę oleju recyklingowego, który nie został sprzedany.

Uzupełnieniem zarzutów skargi stanowi pismo procesowe pełnomocnika ustanowionego z urzędu z dnia 21 listopada 2011 r., w którym zarzuty skargi zostały uzupełnione o zarzut nieważności decyzji organu II instancji z powołaniem na okoliczność, że decyzja, którą doręczono stronie nie została opatrzona datą. Pismo pełnomocnika uzupełniło dotychczasową argumentację strony ponadto o kwestię niemożności złożenia przez spółkę zeznania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w związku z zabezpieczeniem pełnej dokumentacji księgowej spółki przez prokuraturę. Nadto, w piśmie tym rozwinięto argument o braku zawarcia w decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego wzmianki o tym, że odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności solidarnej z drugim z członków zarządu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona. Sąd, działając w granicach uprawnień z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.: dalej – P.p.s.a.), nie dostrzegł także innych – poza podniesionymi w skardze – uchybień tak prawa procesowego, jak i materialnego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Ocenę zarzutów skargi należy rozpocząć od zarzutu najdalej idącego, a mianowicie – zarzutu nieważności skarżonej decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa.

Jakkolwiek nie sposób nie zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącego, że wydanie zaskarżonej decyzji bez opatrzenia jej datą niewątpliwie naruszało dyspozycję art. 210 § 1 pkt 2 O.p., niemniej, tego rodzaju wadliwość nie mieściła się – zdaniem Sądu – w katalogu przesłanek rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę przychyla się tym samym do dominującego w orzecznictwie sądowym stanowiska, że nie wszystkie uchybienia formalne decyzji, odnoszone a contrario do art. 210 § 1 O.p. stanowić będą bezwzględną przesłankę do stwierdzenia, że taka decyzja nie wywiera skutków prawnych, a w sensie procesowym wymaga wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Odwołując się do orzecznictwa, przeważa w nim pogląd, że brak niektórych elementów w akcie nie pozbawia go charakteru decyzji, jeżeli zawiera ona co najmniej oznaczenie organu, oznaczenie strony, rozstrzygnięcie sprawy oraz podpis osoby upoważnionej do jej wydania (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Wa 1515/08; LEX nr 529887 oraz z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt IV SA/Wa 837/10; LEX nr 759035). Te zaś, uznane w orzecznictwie za niezbędne (podkreślenie Sądu) elementy, doręczona stronie decyzja bezspornie spełnia. Ustosunkowując się do poglądu prezentowanego w tej kwestii przez pełnomocnika strony a nawiązującego do spotykanego (choć w zdecydowanej mniejszości) stanowiska, że wszystkie składniki decyzji mają równe znaczenie dla jej oceny prawnej należy – w uzasadnieniu stanowiska Sądu wyrażonego w sprawie stanowiącej przedmiot rozpoznania – odwołać się do wykładni celowościowej tak rygorystycznej wykładni (kwalifikującej brak daty decyzji jako rażące naruszenie prawa), a mianowicie - funkcji, jaką data wydania aktu zasadniczo spełnia. Otóż, zamieszczenie w decyzji daty, czego wymaga bezspornie art., ważne jest z tego przede wszystkim powodu, że data pozwala na ustalenie stanu prawnego, który najczęściej stanowi podstawę rozstrzygnięcia (poza wyjątkami kiedy organ stosuje prawo z chwili zdarzenia a nie orzekania). Taka wątpliwość w sprawie natomiast nie wystąpiła, jako że organy podatkowe prawidłowo zastosowały stan prawny, przyjmując do orzekania przepisy obowiązujące nie chwili orzekania w trybie art. 116 O.p. (w tym przypadku data decyzji nie miała znaczenia dla tej oceny), lecz w chwili zaistnienia przesłanek warunkujących odpowiedzialność w oparciu o tę regulację prawną.

Przechodząc w ten sposób do zasadniczej części sporu trzeba przypomnieć, że stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmian. Oznacza to, że należy stosować te przepisy o odpowiedzialności trzecich, które obowiązują w dacie przekształcenia zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, bez względu na czas orzekania w tym przedmiocie (S. Babiarz w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka– Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 381 i 403). Powyższa uwaga oznacza, że do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości wynikające z zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2008 r.

Przepis art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu podanym), którego rozbieżna – na tle okoliczności stanu faktycznego sprawy – interpretacja zawiodła obie sporu przez Sąd stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu (na podstawie odesłania z § 4 także byli członkowie zarządu), jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Istotny z punktu widzenia argumentacji skarżącego § 2 art. 116 O.p. stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Skarżący, legalność zaskarżonej decyzji kwestionował (oprócz wspomnianego na wstępie zarzutu nieważności) poprzez formułowanie zarzutów odnoszących się tak co do samych prawideł postępowania zmierzającego do objęcia go odpowiedzialnością za zaległe zobowiązania spółki (przedwczesność orzekania o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, nie objęcie tytułem wykonawczym zaległości za które orzeczono odpowiedzialność skarżącego (podatek od towarów i usług za maj 2007 r., pominięcie solidarnej odpowiedzialności skarżącego z innymi członkami zarządu), jak i poprzez formułowanie zarzutów ekskulpacyjnych, mających uwolnić go od tej odpowiedzialności (brak wpływu na sprawy finansowe spółki).

Oba rodzaje argumentów Sąd uznał za nietrafne, nie znajdując w konsekwencji podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 116 O.p. poprzez objęcie skarżącego odpowiedzialnością podatkową w myśl procedury tym przepisem statuowanej.

Nie ma racji skarżący podnosząc, że orzekanie o bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki było przedwczesne z uwagi na fakt, że spółka dysponowała majątkiem z którego możliwa była egzekucja, co uchroniłoby stronę od wszczęcia procedury z art. 116 O.p. Wbrew wywodom skarżącego, postanowienie z dnia [...]r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie naruszało prawa, albowiem na dzień jego wydania spółka nie dysponowała majątkiem (ruchomym, nieruchomym) z którego byłaby możliwa egzekucji. Podnieść przy tym trzeba, że, niezależnie od stanowiska samego zainteresowanego, takiego majątku skarżący nie wskazał także w toku postępowania poddanego - na obecnym etapie - kontroli Sądu, co mogłoby uwolnić go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki po myśli art. 116 § pkt 2 O.p. Trudno bowiem obiektywnie uznać, że wskazywane przez skarżącego aktywa spółki – tj. linie technologiczne i licencja (przy czym trzeba dodać że spółka była licencjobiorcą a nie licencjodawcą, co dawało jej prawo jedynie do korzystania z licencji, a nie prawo autorskie) stanowią majątek z którego realnie możliwa byłaby egzekucja, w tym w szczególności przy zachowaniu granic dopuszczalnych środków egzekucyjnych, które, zgodnie z treścią art. 7 § 1 u.p.e.a., muszą znajdować umocowanie w ustawie. Wymaga podkreślenia, że dopuszczalny sposób egzekucji tzw. praw niematerialnych (intelektualnych) z jednoczesnym wskazaniem praw podlegających zajęciu ustawodawca przewidział w treści art. 96 g u.p.e.a. W przepisie tym brak jest możliwości zajęcia linii technologicznej (know-how), czy licencji postrzeganej nie jako prawo autorskie, lecz prawo do korzystania. Słusznie przy tym podnoszą organy podatkowe powołując się na dyspozycję art. 7 § 2 u.p.e.a., że organ egzekucyjny obowiązany jest stosować środek egzekucyjny, który prowadzi bezpośrednio (podkreślenie Sądu) do wykonania obowiązku. Orzecznictwo sądowe wspomnianą zasadę procesową wiąże z jedną z wiodących zasad postępowania egzekucyjnego, a mianowicie – zasadą celowości. Nie ulega wszak wątpliwości, że celem postępowania egzekucyjnego jest przede wszystkim doprowadzenie do (przymusowej) realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków. Z tych względów, ustawodawca wprowadza w treści art. 7 § 2 u.p.e.a. zalecenia dla organów egzekucyjnych, by podejmowały czynności, które zmierzają najprostszą drogą do wykonania przez zobowiązanego spoczywającego na nim obowiązku (por. Dariusz R. Kijowski w komentarzu do art. 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dostępny w programie prawniczym LEX). Jak trafnie wyrażono w orzecznictwie, z treści art. 7 § 2 u.p.e.a. jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 213/98, LEX nr 40392).

Skoro zatem, jak wynika z uzasadnienia postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (obejmującego zaległości podatkowe spółki nie tylko za maj 2007 r.) organ egzekucyjny zastosował – jakkolwiek bezskutecznie - środek egzekucyjny w postaci rachunku bankowego, a spółka nie posiadała wolnego żadnego innego majątku (z akt sprawy wynika, że ruchomości spółki w postaci substancji ciekłej zostały zabezpieczone przez CBŚ jako dowód w sprawie o przestępstwo skarbowe), w tym w szczególności majątku nadającego się realnie (podkreślenie Sądu) do egzekucji, to zasadnym było umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu bezskuteczności prowadzonych czynności. Abstrahując w tym miejscu od samej możliwości "przeprowadzenia egzekucji" z praw do licencji oraz linii technologicznej należy uzupełniająco dodać, że, jak wynika z zawartej przez spółkę "A"Sp. o.o. w organizacji z Bankiem Polskiej Spółdzielczości S.A. Oddział we W. umowy przewłaszczenia, spółka przeniosła na rzecz banku prawo własności do kompletnej linii technologicznej do przerobu odpadów z tworzyw sztucznych na ekologiczne oleje i parafiny do czasu spłaty kredytu, a z pisma w/w banku (Wydziału Restrukturyzacji i Windykacji) z dnia 23 marca 2010 r. nie wynika by spółka spłaciła całość kredytu, a tym samym, to bank a nie spółka pozostaje nieprzerwanie właścicielem praw do linii technologicznej.

Pozbawione uzasadnienia prawnego są także te zarzuty skarżącego, za pomocą których strona usiłowała kwestionować podstawy do objęcia ją odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w powołaniu na okoliczność, że prowadzone postępowanie egzekucyjne nie obejmowało zaległości za okres, za który orzeczono jej odpowiedzialność. Stanowisko strony mija się w tym względzie z prawdą o czym świadczy wystawiony tytuł wykonawczy, a nadto, sama treść postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, w którym, w części dotyczącej wskazania rodzaju zaległości których dotyczyła prowadzona egzekucja wskazano również zaległości za maj 2007 r. (okres od stycznia do września 2007 r.), co pokrywa się czasowo z zaległymi zobowiązaniami podatkowymi spółki za które odpowiedzialność (wobec braku ich zaspokojenia) rozszerzono ("rozciągnięto") na skarżącego, jako podmiot piastujący funkcję w organie spółki ( w zarządzie) w okresie, w którym upływał termin ich płatności (§ 2 art. 116 O.p.).

Równie nietrafne należało uznać zarzuty skarżącego, kwestionujące podstawy do objęcia go odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki wobec braku stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, że odpowiedzialność ta jest solidarna z innymi osobami ponoszącymi na równi ze skarżącym odpowiedzialność za zobowiązania spółki za okres wskazany w tej decyzji. Ustosunkowując się do tego zarzutu Sąd wyjaśnia, że stwierdzenie w sentencji decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej solidarnie z innymi osobami nie jest warunkiem sine qua non skuteczności wszczętej procedury z art. 116 O.p. (choć powinno to być regułą), lecz faktyczne (podkreślenie Sądu) prowadzenie postępowania przy udziale wszystkich współzobowiązanych. Prezentowany pogląd znajduje powszechną akceptację w orzecznictwie sądowym, gdzie podkreśla się, że w ramach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą krąg wszystkich zobowiązanych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 144/11, LEX nr 786054). Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego w sprawie Sąd stwierdza, że nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji sama tylko okoliczność braku orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu z pozostałymi członkami zarządu spółki z. o.o. W niniejszej sprawie z akt sprawy, w tym w szczególności z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. (nr [...]), informującego W. J. o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w trybie art. 116 § 1 O.p. wynika, że tytuł wykonawczy obejmujący zaległość podatkową spółki za maj 2007 r. został doręczony także M. A. (ówczesnemu Prezesowi) w dniu 3 listopada 2009 r., co oznacza, że stał się ona stroną tego postępowania, podobnie jak skarżący. W samej decyzji organu I instancji zawarto natomiast na str. 1 stwierdzenie, że skarżący odpowiada za zaległości podatkowe spółki z. o.o. solidarnie wraz z M. A.

Za chybiony należało ocenić również zarzut wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec spółki w okresie, gdy skarżący nie piastował już funkcji w organie spółki. Nie wdając się w tym miejscu w szczegóły dotyczące "właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość" oraz związanego z tą kwestią elementu zawinienia skarżącego w terminowym zgłoszeniu tego wniosku (o czym niżej) należy w tym miejscu jedynie wyjaśnić, że także byli członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki (o czym przesadza expressis verbis art. 116 § 4 O.p.), a czas wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie ma znaczenia dla przyjęcia tej odpowiedzialności (co zresztą znajduje uzasadnienie w ratio legis wprowadzenia odpowiedzialności z art. 116 O.p.) a takie znaczenie ma jedynie przesłanka czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o upadłość oraz warunek by zaległości podatkowe dotyczyły zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez ponoszącego odpowiedzialność w trybie art. 116 O.p. obowiązków członka zarządu. W nawiązaniu do ostatniej z wymienionych przesłanek warto zwrócić uwagę na jedno z ostatnich z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym Sąd ten przeprowadził szczegółową analizę zakresu zastosowania przepisu § 2 art. 116 O.p., który – trzeba podkreślić - przed jego nowelizacją (a taki stan prawny jest przedmiotem rozważań) budził spore wątpliwości interpretacyjne. Odwołując się do wykładni językowej art. 116 § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że przesłanką odpowiedzialności członka zarządu na gruncie omawianego przepisu jest powstanie zobowiązania podatkowego spółki w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu. Natomiast nie jest konieczne, aby w tym czasie nastąpiło przekształcenie się tego zobowiązania w zaległość podatkową; może to nastąpić później, gdy dana osoba nie będzie już członkiem zarządu spółki. Jak podkreślił Sąd, użyty w omawianym przepisie wyraz "które" odnosił się do zobowiązań, a nie do zaległości podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2159/09; LEX nr 821168).

Odrębnym zagadnieniem, wymagającym osobnego rozważenia jest kwestia zasadności argumentów natury ekskulpacyjnej, innymi słowy, nawiązujących do kwestii zawinienia skarżącego w nie złożeniu we właściwym czasie (jak wymaga tego przepis § 1 pkt 1a art. 116 O.p.) wniosku o ogłoszenie upadłości. Od powodzenia tego rodzaju zarzutów uzależniona była bowiem kwestia ponoszenia odpowiedzialności W. J. za zaległe zobowiązania spółki na równi z pozostałymi przesłankami orzekania o tej odpowiedzialności, tj. przesłankami o jakich mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

Poprzedzając szczegółowe rozważania Sądu nad tą częścią zarzutów skargi należy kilka słów poświęcić samej kwestii rozkładu ciężaru dowodu jaki ustawodawca przypisał do procedury z art. 116 O.p. Otóż, orzekając o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są jedynie wykazać, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu spółki kapitałowej przez osobę, która ma odpowiadać za zaległości podatkowe, powstało zobowiązanie podatkowe (które stało się zaległością) oraz że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna.

Nawiązując do stanowiska prezentowane przez samego skarżącego tak przed organami podatkowymi, jak i w toku procesu przed Sądem, zasadniczym argumentem podnoszonym przez byłego członka zarządu, mającego – w jego przekonaniu – uwolnić go od odpowiedzialności za publicznoprawne zobowiązania spółki była okoliczność, jak twierdził, braku jakiegokolwiek wpływu na sprawy finansowe spółki. Wedle tego, co skarżący oświadczył, miał on bowiem zajmować się "jedynie sprawami technicznymi spółki". Nie wdając się w szczegóły dotyczące przyczyn takiego rozdziału obowiązków pomiędzy dwóch członków zarządu, jak również pozostawiając na uboczu kwestię tego, na czym w istocie te sprawy techniczne wykonywane przez skarżącego miały by polegać Sąd zwraca uwagę na kwestię zasadniczą, a mianowicie, że ustawodawca podatkowy wprowadzając przesłanki odpowiedzialności w trybie art. 116 O.p. nie łączy podstaw odpowiedzialności z faktycznym wykonywaniem obowiązków członka zarządu. Innymi słowy, to, że członek zarządu nie miał wpływu na działalność spółki, nie zwalnia go z odpowiedzialności za jej długi podatkowe.

Prezentowany pogląd, wynikający z gramatycznej wykładni art. 116 O.p. znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2082/09), a także koresponduje z ogólnymi założeniami wprowadzenia instytucji odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zobowiązania do przepisów O.p. Nie ulega wątpliwości, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania spółką. Inne rozumienie przepisu art. 116 § 2 O.p., zawężające pojęcie "pełnienia obowiązków" tylko do faktycznych czynności członka zarządu prowadziłoby do wyłączenia odpowiedzialności takiej osoby w przypadku niewykonywania tych czynności z powodu ustanowienia pełnomocnika lub prokurenta. Trafne w tym względzie należy uznać rozważania prawne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1249/07, LEX nr 418169), w myśl których przesłankę "pełnienia obowiązków" o jakiej mowa w art. § 2 O.p. należy odnieść do kryterium formalnego, tj. do posiadanych już choćby tylko formalnie uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Jak podkreślił Sąd w sygnalizowanym wyroku, rozważany przepis nie odwołuje się bowiem do faktu "wykonywania" obowiązków, a jedynie do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko" – a tego typu określenie całkowicie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań.

Osobnym zagadnieniem pozostaje kwestia, czy członek zarządu spółki może w ogóle powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Podnieść trzeba, że członkowi zarządu, jak żadnemu innemu podmiotowi pozostającemu w stosunkach prawnych ze spółką, powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia jej długów, w tym tych publicznoprawnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1409/10; LEX nr 786215). Bez znaczenia pozostaje przy tym podnoszona w toku postępowania okoliczność, że zgłoszeniu wniosku sprzeciwiał się prezes firmy. Prawo to przysługiwało każdemu z członków zarządu, niezależnie od funkcji jaką w tym zarządzie pełnili.

Powyższe przesądzało o niemożności powodzenia tego rodzaju przyczyn ekskulpacyjnych.

Reasumując, skoro orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo wykazały przesłanki do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania spółki, tj. fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego za maj 2007 r. oraz bezskuteczność egzekucji wobec głównego dłużnika (spółki), a sam poddany tej odpowiedzialności (skarżący) nie wykazał w toku postępowania, że nie zachodzą okoliczności zwalniające go od tej odpowiedzialności, przy czym, nie wskazał także majątku z którego możliwa byłaby egzekucja zaległych zobowiązań, to brak było podstaw do uznania, że skarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. naruszają przepis art. 116 O.p.

Odnosząc się końcowo do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 O.p. także i w tym zakresie Sąd stwierdził ich bezzasadność. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w sprawie z zachowaniem reguł procesowych, w tym, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom strony przeprowadziły dowód z zeznań J. W. (przy którym skarżący brał czynny udział), zasadnie (w sposób negatywny) oceniły okoliczności ekskulpacyjne wskazywane przez skarżącego, ich postępowanie na każdym etapie mieściło się w granicach prawa, a przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki dochowano niezbędnych reguł procesowych w postaci uprzedniej przesłanki bezskutecznego prowadzenia czynności egzekucyjnych względem samej spółki. W ocenie Sądu, odmowa dopuszczenia dowodu z zeznań M. A., których treścią organ podatkowy dysponował w związku z prowadzonym w sprawie postępowaniem także względem tego świadka (ale w charakterze strony) nie wykraczała poza dyspozycję art. 188 i art. 192 O.p., a zatem mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zarzuty skargi w całości uznał za chybione, o czym orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalając skargę.