Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 460/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1e pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: sekretarz Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2018 r. sprawy ze skargi W. U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko W. U. przedstawione we wniosku z dnia [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych – jest nieprawidłowe.

Występując o interpretację wnioskodawca przedstawił następujący zaistniały stan faktyczny.

Wnioskodawca W. U. podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich przychodów (dochodów) i jest m.in. udziałowcem A Sp. z o.o. Wobec rozwoju Spółki i jej potrzeb inwestycyjnych, przy jednoczesnych ograniczonych możliwościach kredytowych zostały przez wnioskodawcę (oraz pozostałych udziałowców) udzielone i wypłacone Spółce pożyczki pieniężne w wysokości odpowiednio: 315 000 zł w zamian za 3150 udziałów. Aktem notarialnym z dnia [...] r. został podwyższony kapitał zakładowy spółki z kwoty 2 100 000 zł. Podwyższenie zostało zarejestrowane w dniu 30 stycznia 2015 r. Wnioskodawca na pokrycie nowo obejmowanych udziałów wniósł wkład w postaci wierzytelności z tytułu wcześniej udzielonych Spółce pożyczek w ich wartości nominalnej. Wnioskodawca podkreślił, że powyższa "konwersja" była podyktowana wymogami banku kredytującego działalność Spółki i była działaniem wnioskodawcy i pozostałych udziałowców zgodnym z obowiązującymi przepisami, niebędącym żadną próbą obniżenia swoich bądź Spółki zobowiązań podatkowych (tzw. optymalizacją podatkową).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychód wnioskodawcy, z tytułu objęcia udziałów Spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego, w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych, podlega pomniejszeniu o koszt jego uzyskania, równy kwocie pożyczek udzielonych i faktycznie wypłaconych przez wnioskodawcę Spółce, której udziały objął?

W ocenie strony analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotychczasowych interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa sądowego pozwala na stwierdzenie, że przychód wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce, będącej podatnikiem podatku dochodowego, w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych podlega pomniejszeniu o koszt jego uzyskania równy kwocie pożyczek udzielonych i faktycznie wypłaconych przez wnioskodawcę Spółce, której udziały obejmuje. Zdaniem strony, jest ona uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów podatkowych z tytułu wydatków poniesionych na nabycie przedmiotowych wierzytelności pożyczkowych. Wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 nr 80 poz. 350 ze zm. – dalej jako: ustawa), w jego brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Przytaczając zapisy art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e pkt 3 i art. 30b ust. 1 ustawy podatnik wywodził, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazują wprost ustalanie dochodu z transakcji objętej wnioskiem jako różnicy pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy. Odmowa przyznania prawa do ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem wydatków poniesionych w celu uzyskania przedmiotowego przychodu byłaby wprost sprzeczna z przepisem art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy. Wydatki, stanowiące koszt uzyskania przychodu w przypadku wnioskodawcy ustala się zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3, tj. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie wierzytelności pożyczkowych (w wysokości wypłaconych Spółce - pożyczkobiorcy nominalnych kwot pożyczek). Wydatki na nabycie wierzytelności pożyczkowych zostały faktycznie poniesione przez wnioskodawcę, gdyż faktycznie wypłacił pożyczkobiorcy kwoty nominalne pożyczek. W efekcie wniesienia aportu przedmiotowych wierzytelności, wnioskodawca nie ma możliwości żądania ich zwrotu. Kwoty nominalne pożyczek faktycznie wypłynęły z majątku wnioskodawcy do majątku Spółki i nie zostały mu zwrócone w inny sposób niż właśnie poprzez "konwersję" na udziały Spółki. Wydatki na nabycie wierzytelności pożyczkowych nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodu wnioskodawcy. W chwili udzielenia pożyczki, wnioskodawca nie zaliczył wydatków na wypłatę kwoty pożyczki do kosztów uzyskania przychodu z tytułu podatku dochodowego, zgodnie z zasadą, że udzielone pożyczki nie stanowią przychodu dla pożyczkobiorcy ani kosztu dla pożyczkodawcy. Również zwrot pożyczki nie stanowi przychodu dla pożyczkodawcy ani kosztu podatkowego dla pożyczkobiorcy. Słuszne jest więc potraktowanie ich jako koszt podatkowy z chwilą otrzymania spłaty w postaci udziałów. W innym przypadku doszłoby bowiem do sytuacji, że dla pożyczkodawcy pożyczka spłacona w pieniądzu nie byłaby przychodem podatkowym a w innej formie już tak.

W opinii wnioskodawcy spełnione zostały przesłanki przewidziane w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy, warunkujące uznanie wypłaconych kwot pożyczek za koszty uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wierzytelności pożyczkowych aportem, tj. wierzytelności pożyczkowe były składnikami majątkowymi nabytymi przez wnioskodawcę, w wyniku faktycznego poniesienia wydatków na rzecz Spółki oraz wydatki te nie zostały dotychczas rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca na potwierdzenie swego stanowiska przywołał rozstrzygnięcia judykatury oraz interpretacje indywidualne. Jednocześnie wywodząc, iż przyjęcie odmiennego od przedstawionego w niniejszym zapytaniu stanowiska prowadziłoby do zastosowania wyłącznie wykładni językowej, zwłaszcza dotyczy to pojęcia "nabycia", podczas gdy wnioski płynące z tej wykładni wcale nie są jednoznaczne. Nadto, w odniesieniu do stanowisk odmiennych niż prezentowane przez wnioskodawcę, wskazano na pominięcie w rozważaniach zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy oraz pominięcie ratio legis przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy, który zdaniem wnioskodawcy, przy jego uchwalaniu służył ograniczeniu możliwości nieopodatkowanych przysporzeń majątkowych udziałowcom poprzez przyznawanie udziałów/akcji bez ponoszenia kosztów majątkowych z ich strony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, przytaczając zapisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, i ust. 1a, art. 19 ust. 1 i ust. 3, art. 22 ust. 1e, art. 30b ustawy, podkreślił, iż zasady podwyższania kapitału zakładowego spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują, przepisy art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 – dalej jako: k.s.h.). Udziały (akcje) w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport), przy czym pojęcia "wkład pieniężny" oraz "wkład niepieniężny" nie zostały zdefiniowane ani w Kodeksie spółek handlowych, ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów (akcji). Wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego (art. 14 § 4 k.s.h.). Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki. W tym miejscu podniesiono, że operację, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały (akcje), określa się jako konwersję wierzytelności na udziały (akcje).

Organ wskazał, iż wyróżnia się dwa sposoby dokonania konwersji wierzytelności na udziały (akcje):

• objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za "wkład niepieniężny" w postaci jego wierzytelności wobec spółki - powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jego wierzytelności; wspólnik wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co jednocześnie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);

• objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za "wkład pieniężny" — powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. wniesienie środków pieniężnych; na podstawie umowy między wspólnikiem i spółką możliwe jest wówczas wzajemne potrącenie istniejących wierzytelności pieniężnych; wierzytelność wspólnika wobec spółki nie stanowi w takiej sytuacji przedmiotu aportu, a jedynie służy realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji).

Zdaniem organu rozstrzygnięcia wymaga wątpliwość, jakiego typu dobro prawne jest wnoszone do spółki w przypadku dokonania tego rodzaju konwersji: czy jest to wkład pieniężny, czy też niepieniężny. Jeżeli nie ma sporu co do tego, że generalnie wierzytelność może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki (co zostało już wyżej wskazane), to nie ma powodu, aby w przypadku konwersji związanej z potrąceniem wierzytelności stosować reguły odmienne. Na ocenę kwalifikacji rodzaju wkładu do spółki nie może mieć wpływu fakt, że świadczenie pieniężne nastąpiło wcześniej (udzielenie pożyczki) i w ten sposób wykreowana została wierzytelność podlegająca konwersji. Zauważono, że causa tego świadczenia była inna, niż pokrycie kapitału zakładowego. Traktowanie takiej konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby następczą zmianę causa spełnionego świadczenia, co jest niedopuszczalne. Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, np. jako potrącenia, zawsze stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Skoro w niniejszej sprawie, wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki stanowi przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez konwersję wierzytelności stwierdzić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym, po stronie wnioskodawcy powstał przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W dalszej kolejności Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż w niniejszej sprawie wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej, należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy. Z wykładni powyższego przepisu wynika bowiem, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za inne składniki majątku podatnika, niż wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 1 i 2 ustawy, będą wydatki faktycznie poniesione na ich nabycie bądź wytworzenie.

Zdaniem organu wierzytelność powstała po stronie wnioskodawcy wskutek udzielenia przez stronę finansowania spółce (w postaci pożyczki). Wnioskodawca nie poniósł zatem wydatków na nabycie przedmiotowej wierzytelności. Nie została ona bowiem nabyta od innego podmiotu. W konsekwencji, w zakresie aportu, tzw. "wierzytelności własnej" nie można mówić o wystąpieniu faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie aportowanej wierzytelności pożyczkowej, ponieważ są to wydatki na wytworzenie tej wierzytelności. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "wytworzyć", w związku z czym zasadne jest w tym przypadku odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia - według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) "wytworzyć" oznacza: "zrobić, wyprodukować coś, wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę". Wytworzenie powinno być zatem rozumiane jako nabycie własności danego składnika w wyniku dokonania czynności innej niż skutkująca pochodnym nabyciem własności takiego składnika (jak np. jego zakup).

W kontekście powyższego, w przypadku wierzytelności własnej przysługującej wskutek zawarcia i wykonania umowy pożyczki, niewątpliwie można mówić o wytworzeniu takiej wierzytelności, zgodnie z rozumieniem słownikowym pojęcia "wytworzyć". Zauważyć bowiem należy, że wierzytelność, czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwoty pożyczki, zostało uzyskane przez Wnioskodawcę w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Z uzyskaniem tego uprawnienia związany był wypływ środków pieniężnych z majątku wnioskodawcy.

Reasumując, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że jego przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o., będącej podatnikiem podatku dochodowego, w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych podlega pomniejszeniu o koszt jego uzyskania równy kwocie pożyczek udzielonych i faktycznie wypłaconych przez wnioskodawcę Spółce, której udziały obejmuje, ponieważ kosztem tym będzie wydatek na wytworzenie przedmiotu wkładu, tj. wierzytelności z tytułu pożyczki, a nie jak uważa wnioskodawca wydatek na jej nabycie.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych i indywidualnych interpretacji prawa podatkowego organ wskazał, iż zarówno wyroki, jak i interpretacje te, dotyczą spraw osadzonych w odmiennym stanie faktycznym oraz prawnym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Interpretacja niniejsza dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Umocowany pełnomocnik W. U. zaskarżył przedmiotową indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., poprzez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, że z uwagi na fakt, iż wierzytelność powstała po stronie skarżącego na skutek udzielenia przez niego pożyczki Spółce, to nie została ona nabyta od innego podmiotu, a co za tym idzie wydatki poniesione na wytworzenie pożyczki udzielonej Spółce nie mieszczą się w dyspozycji art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy i nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy wierzytelność czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwoty pożyczki, zostało nabyte przez wnioskodawcę w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Z nabyciem tego uprawnienia związany był wypływ środków pieniężnych z majątku wnioskodawcy, tym samym poniesione wydatki na wytworzenie pożyczki stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o., będącej podatnikiem podatku dochodowego, w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych.

Wskazując na zasadność postawionych zarzutów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że interpretacja indywidualna odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji (art. 14b § 1-5 O.p.). Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., a więc m.in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 O.p. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

Przechodząc do istoty sprawy przypomnieć trzeba, iż stan faktyczny nie jest sporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowisk wnioskodawcy i organu, brak jest - zdaniem Sądu - konieczności jego ponownego powielania.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporne zagadnienie dotyczy właściwej interpretacji przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 nr 80 poz. 350 ze zm.), w jego brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. (dzień wejścia w życie przepisu zmieniającego wskazaną regulację, zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. 2014, poz. 1328).

Zdaniem skarżącego, który zarzuca organowi naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy poprzez jego nieprawidłową wykładnię, przychód strony z tytułu objęcia udziałów w Spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych podlega pomniejszeniu o koszt jego uzyskania równy kwocie pożyczek udzielonych i faktycznie wypłaconych przez stronę Spółce, której udział obejmuje. Zdaniem strony, wydatki poniesione na nabycie przedmiotowych wierzytelności pożyczkowych stanowią koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy, jest zatem uprawniony do odliczenia ich od podstawy opodatkowania. Wierzytelności pożyczkowe, w ocenie strony, były bowiem składnikami majątkowymi nabytymi przez stronę w wyniku faktycznego poniesienia wydatków na rzecz Spółki.

W zaskarżonej indywidualnej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawione przez skarżącego stanowisko ocenił jako nieprawidłowe. Posiłkując się zapisami ustawy Kodeks handlowy organ podatkowy wywiódł, iż z przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za inne składniki majątku podatnika, niż wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 1 i 2 ustawy, będą wydatki faktycznie poniesione na ich nabycie. Zdaniem organu skarżący nie poniósł wydatków na nabycie przedmiotowej wierzytelności, nie została ona nabyta przez stronę od innego podmiotu. W konsekwencji nie można mówić o wystąpieniu faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie aportowanej wierzytelności pożyczkowej, ponieważ są to wydatki na wytworzenie tej wierzytelności.

W powyższym sporze, zdaniem Sądu, należy przyznać rację organowi. Sąd wskazując na zasadność stanowiska przedstawionego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie może pominąć dotychczas wydanych orzeczeń sądów administracyjnych i argumentów tam przedstawionych, które w składzie niniejszym uznaje z swoje (vide m.in. wyrok NSA z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt II FSK 930/13 oraz wyroki WSA: w Krakowie z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 276/18 i w Gdańsku z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 304/18 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl).

Rozważania rozpocząć wypada od przypomnienia, iż zgodnie z zapisem art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Na marginesie dodać trzeba, iż zmiana, która weszła w życie 1 stycznia 2015 r. polegała na uregulowaniu w treści przepisu, że do kosztów uzyskania przychodu zalicza się wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku podatnika, jeżeli są one przedmiotem wkładu niepieniężnego.

W ocenie strony skarżącej, przywołana powyżej zmiana treści przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy miała jedynie charakter interpretacyjny. Zgodnie z jej stanowiskiem, zarówno przed nowelizacją, jak i obecnie, możliwe jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodu (przychodu w postaci wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny) wydatków poniesionych na wytworzenie tego wkładu, a więc w tym przypadku – pieniędzy wypłaconych tytułem umowy pożyczki, z której wierzytelność została wniesiona jako aport.

W ocenie jednak organów występujących w sprawie przed 1 stycznia 2015 roku nie istniała taka możliwość.

Sąd podziela tak zakreślone stanowisko organów. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że dokonana zmiana u.p.d.o.f. miała charakter normatywny, a nie jedynie interpretacyjny, co zostało wielokrotnie przesądzone w powołanym powyżej orzecznictwie sądów administracyjnych.

W niniejszej sprawie organ wskazał, że za wydatek faktycznie poniesiony nie może być uznana wartość wierzytelności własnych, gdyż w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy nie jest ona wierzytelnością faktycznie nabytą. W tym miejscu odwołać wypada się do wykładni gramatycznej, która jest punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa. Jedną z podstawowych zasad wykładni gramatycznej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko jak to jest możliwe, nadaje się zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Bd 164/03, publ. POP 2003,/5/141). Taka wykładnia prowadzi do wniosku, że potoczne rozumienie badanego zwrotu w myśl "Nowego słownika języka polskiego" (PWN, Warszawa 2002) zostało przez ustawodawcę użyte w znaczeniu "otrzymać coś na własność za pieniądze lub wymianę". Inaczej mówiąc pod pojęciem "nabycia" dla potrzeb badanego przepisu należy rozumieć sytuację, gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest nabywany od innego podmiotu (por. wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Warszawie z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2613/13; w Krakowie z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1593/15 – http://cbosa.nsa.gov.pl). Przedstawiony wniosek znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej wewnętrznej, o ile bowiem w art. 22 ust. 1 ustawy za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył dodatkowo słowa "faktycznie". Oznacza to, że za wydatki poniesione faktycznie należy rozumieć kwoty w rzeczywistości zapłacone.

Co więcej, jak słusznie wskazał aprobująco na kanwie analogicznego art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992 nr 21 poz. 86) Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2017 r. (sygn. II FSK 1095/15 - http://cbosa.nsa.gov.pl) ustawodawca na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie i konsekwentnie rozróżnia od siebie pojęcia "nabycia" od pojęć "objęcia" i "wytworzenia". Najprościej rzecz ujmując, ustawa odnosi pojęcie "nabycia" do uzyskania majątku w sposób pochodny (w wyniku przejścia z majątku innego podmiotu), podczas gdy pojęcia "objęcia" i "wytworzenia" wskazują na nabycie o charakterze pierwotnym (kiedy to do majątku podatnika wchodzi składnik nie znajdujący się wcześniej w majątku żadnego innego podmiotu). W konsekwencji nie można przyjąć, że ustawodawca w jednym tylko przepisie – art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy użył pojęcia "nabycia" dla określenia przysporzeń zarówno o charakterze pierwotnym, jak i pochodnym.

W konsekwencji Sąd podziela wyrażane w utrwalonej linii orzeczniczej stanowisko, że użyte w przepisie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy pojęcie "nabycie" oznacza wyłącznie sytuację, w której dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest uzyskiwany od innego podmiotu, w sposób pochodny.

Nadto, nie sposób pominąć, że w orzecznictwie przyjmuje się, że katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów zawarty w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy jest katalogiem zamkniętym, który nie uwzględnia wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich. Pogląd taki wyrażono już wielokrotnie w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12; z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2839/11 i powołane w nim dalsze - orzeczeniahttp://cbosa.nsa.gov.pl). Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22 ust. 1 ustawy za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył słowa "faktycznie" ograniczając dodatkowo koszty te wyłącznie do wydatków na "nabycie" (innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika) (wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 276/18 - http://cbosa.nsa.gov.pl).

Nie znajdując w niniejszej sprawie naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

P.C.