Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 374/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant: sekr. sąd. Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Izba Skarbowa w Opolu powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymała w mocy zaskarżoną, a skierowaną do K. G. decyzję Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia [...], nr [...] określającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 r. w kwocie 9.000,00, zaległość podatkową z tego tytułu w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę.

Uzasadniając przedstawione wyżej rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż ustalono, że w dniu 30.12.1999 r. podatniczka sprzedała lokal mieszkalny za kwotę 90.000.00 zł, a nastąpiło to przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia, co zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26.06.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.) stanowi źródło przychodu opodatkowane tym podatkiem. W związku z tym organ podatkowy określił K. G. zryczałtowany podatek dochodowy, zaległość z tego tytułu i odsetki za zwłokę.

Odwołując się od przedstawionego rozstrzygnięcia podatniczka podniosła, iż organ podatkowy błędnie stwierdził, iż nie spełnia ona warunków zwolnienia, a to z tej przyczyny, że miała przeznaczyć dochód uzyskany ze sprzedaż lokalu mieszkalnego na adaptację pomieszczeń biurowo - magazynowych i poddasza użytkowego. Jej bowiem zdaniem, poniesione wydatki dotyczą remontu części lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym, co potwierdza postanowienie z dnia 27.09.2002 r. wydane przez Starostwo Powiatowe w Brzegu.

W tym stanie faktycznym i prawnym Izba Skarbowa w Opolu stwierdziła, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Podatek z tego tytułu - stosownie do art. 28 ust. 2 powołanej ustawy, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem zwolnieniu od podatku podlegają przychody wydatkowane na nabycie w kraju, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu pod budowę lokalu mieszkalnego lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

W niniejszej natomiast sprawie w dniu 4.01.2000 r. podatniczka złożyła oświadczenie o zamiarze wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na remont lub modernizację innego lokalu mieszkalnego. Jednakże - zdaniem organu II instancji - z oświadczenia tego podatniczka się nie wywiązała, nie uiściła też należnego zobowiązania podatkowego, a zatem zasadnie, w oparciu o art. 21 § 3 w związku z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, określono jej z tego tytułu zaległość podatkową.

Na potwierdzenie wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości podatniczka przedłożyła dokumenty, które w ocenie Izby Skarbowej wskazują, że poniosła ona wydatki na adaptację pomieszczeń użytkowych na 4 lokale mieszkalne w budynku będącym jej własnością. Zatem twierdzenie strony o poniesieniu wydatków na "remont lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym" nie ma potwierdzenia - zdaniem organu - w materiale dowodowym sprawy. Z decyzji z dnia 5.01.2001 r. wydanej przez Starostwo Powiatowe w Brzegu będącej zezwoleniem na budowę jak i z postanowienia z dnia 27.09.2002 r. dotyczącego wyjaśnienia wątpliwości co do treści powołanej decyzji wynika, iż przedmiotowa decyzja dotyczy zmiany sposobu użytkowania pomieszczeń nieużytkowanych tj. biurowo - magazynowych i poddasza użytkowego na dwa lokale mieszkalne położone na I piętrze i dwa lokale mieszkalne położone na poddaszu wskazanego budynku. Również z przedłożonej w dniu 9.10.2002 r. opinii biegłego z zakresu budownictwa wynika, że "pozwolenie na budowę, wykonane prace oraz wkłady rzeczowe dotyczą bezwzględnie wykonania z powierzchni nieużytkowanych budynku czterech samodzielnych lokali mieszkalnych".

Z powyższych przyczyn organ odwoławczy uznał, że tego rodzaju wydatki nie zostały objęte zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego K. G. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła, iż organ podatkowy mylnie przyjął, "lokale nieużytkowane" za "lokale użytkowe", a to spowodowało naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając to żądanie skarżąca przyznała, że przed upływem 5 lat od chwili nabycia sprzedała lokal mieszkalny i złożyła wymagane oświadczenie, że uzyskany w ten sposób przychód wydatkuje na cele mieszkaniowe. Również - jej zdaniem - w całości przedmiotowy przychód na ten cel przeznaczyła, co potwierdzają przedłożone w sprawie dokumenty, a pomimo tego organy podatkowe uznały, że wydatek ten nie jest objęty zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ustawy podatkowej. Z tych też przyczyn stanowisko organów podatkowych jest - w jej ocenie - błędne. Z przedłożonego postanowienia Starostwa Powiatowego w Brzegu z dnia 27.09.2002 r. wynika, że poniesione wydatki były ściśle związane z lokalami mieszkalnymi w nieużytkowanych pomieszczeniach jej budynku. Z powołanego dokumentu wynika ponadto, że autor projektu budowlanego nieprecyzyjnie określił fakty, gdyż na I i II piętrze budynku znajdowały się lokale mieszkalne, nieużytkowane przez wiele lat. Zatem w celu przywrócenia stanu pozwalającego na zamieszkanie podatniczka poniosła nakłady na remont 4 mieszkań. Z tego powodu sprzedała swoje mieszkanie oraz zaciągnęła kredyt. Rodzaj poniesionych wydatków i zakres wykonanych prac zostały również potwierdzone w opinii biegłego, a wynika z niej, że dotyczą 4 samodzielnych lokali mieszkalnych. Z tych przyczyn oprócz naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego organ odwoławczy naruszył art. 180 i art. 234 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i co do istoty sporu podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i argumenty zaprezentowane na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśniono zatem, odwołując się do przepisów prawa budowlanego, iż zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają, że poniesione przez skarżącą wydatki dotyczyły remontu lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym. Przeciwnie, przedmiotowy budynek nie spełniał funkcji mieszkalnych, lecz do takich funkcji go dopiero przystosowano. Wydatek taki nie spełnia jednak warunków zwolnienia w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czego potwierdzeniem jest również wyrok NSA z dnia 4.12.2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1125/2000. Odnosząc się natomiast do ogólnie sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej stwierdzono, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów, a postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało prawidłowo i zgodnie z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły prawo.

Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszym przypadku, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu jest sądem właściwym rzeczowo i miejscowo do rozpoznania niniejszej sprawy.

Bezspornym w sprawie jest, że podatniczka sprzedała lokal mieszkalny przed upływem 5 lat od chwili jego nabycia - zatem stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.) stanowiło to źródło przychodów opodatkowane tym podatkiem, gdyż z powołanego przepisu wynika, że źródłem przychodów jest sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabycie nastąpiło. Natomiast podatek z tego tytułu, jak wynika to z art. 28 ust. 2 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalany jest w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, chyba że podatnik w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złoży oświadczenie, że uzyskany w ten sposób przychód wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tej ustawy.

W tym stanie rzeczy istotą sporu jest odpowiedź na pytanie, czy podatniczka - stosownie do złożonego w przez siebie oświadczenia - przeznaczyła przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cel preferowany zwolnieniem przez w/w przepis?.

W związku z tym odwołać należy się do poczynionych w sprawie ustaleń. Nie ulga przy tym wątpliwości, iż podatniczka przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczyła na wykonanie robót budowlanych dotyczących nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]. Z umowy sprzedaży budynków oraz umowy użytkowania wieczystego gruntu zawartej aktem notarialnym z dnia 22 maja 1988 r. wynika, że podatniczka nabyła prawo użytkowania wieczystego opisanych w tym akcie działek gruntu, a ponadto prawo odrębnej własności budynku głównego, trzykondygnacyjnego, podpiwniczonego o powierzchni użytkowej 371 m2, z przylegającą rampą betonową z zadaszeniem krytym papą oraz budynek magazynowo - gospodarczy murowany, dwukondygnacyjny o powierzchni zabudowy 299 m2, przeznaczony do rozbiórki. Z decyzji Starosty Brzeskiego z dnia 5.01.2001 r., Nr [...] zatwierdzającej projekt budowlany i wydającej pozwolenie budowlane dla skarżącej wynika, że dotyczy ona inwestycji polegającej na wykonaniu robót budowlanych związanych ze zmianą sposobu użytkowania pomieszczeń biurowo - magazynowych i poddasza użytkowego na 4 lokale mieszkalne w B. przy ul. [...]. Ponadto z postanowienia z dnia 27.09.2002 r. wyjaśniającego wątpliwości podatniczki co do treści wskazanej wyżej decyzji wynika, że przedmiotowa decyzja dotyczy zmiany sposobu użytkowania pomieszczeń nieużytkowanych na dwa lokale mieszkalne na I piętrze oraz na dwa lokale mieszkalne na poddaszu budynku przy ul. [...]. Ze sporządzonej natomiast przez biegłego z zakresu budownictwa na żądanie podatniczki opinii z dnia 29.09.2002 r. wynika, że wykonano prace oraz poniesione zostały nakłady na wykonanie z powierzchni nie użytkowanych budynku 4 samodzielnych lokali mieszkalnych.

Mając to na względzie, odwołać należy się do treści art. 21 ust, 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie - który stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c): w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży

1. budynku mieszkalnego lub jego części,

2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość,

3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego,

4. gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,

5. nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego lub prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym,

6. na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Brzmienie przytoczonej regulacji jednoznacznie wskazuje na to, że tylko przeznaczenie kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego) na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dają podstawę do zwolnienia od podatku przychodów z takiej sprzedaży.

Przypomnieć również należy, że przepis art. 28 ust. 2 omawianej ustawy podatkowej zezwalającej na odstąpienie od poboru podatku ma charakter regulacji wyjątkowej, stanowiącej odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Przepis ten wprowadza bowiem określoną postać ulgi podatkowej. Każdy natomiast przepis wprowadzający ulgi podatkowe winien być wykładany ściśle, w żadnym zaś wypadku nie można stosować wykładni rozszerzającej, gdyż stanowiłoby to odejście od zasady, że tylko prawodawca w formie ustawy może wprowadzić odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji tego podatnik tylko wtedy jest zwolniony od obowiązku uiszczenia podatku od sprzedaży nieruchomości, jeżeli złoży w terminie 14 dni od daty sprzedaży oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego z tej sprzedaży na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto w terminie ustawowym tj. dwóch od daty sprzedaży uzyskane środki przeznaczy na takie cele. Cele te są zaś ściśle określone w ustawie. Oznacza to, że jeśli podatnik przeznaczy środki na cele nie wymienione w powołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy, to nie sposób przyjąć, iż podatnik może skorzystać z preferencji w tym przepisie wymienionych.

Jedną z sytuacji objętych zwolnieniem od podatku dochodowego określoną w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy jest poniesienie wydatków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Trafnie więc przyjęły organy podatkowe, że analizowany przepis nie wskazuje poniesienia wydatków na adaptację budynku użytkowego lub lokalu użytkowego na cele mieszkalne. Przewidziane bowiem nim wydatki na remont lub modernizację związane są wyłącznie z remontem (modernizacją) już istniejącego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Oznacza to tym samym, że w omawianym przypadku chodzi jedynie o takie wydatki, które zostały poniesione na rzecz takich budynków lub pomieszczeń już istniejących, nie zaś na rzecz takich budynków czy lokali, które w następstwie prac budowlanych, w przyszłości uzyskają charakter budynku mieszkalnego bądź lokalu mieszkalnego (por. wyrok NSA z dnia 4.12.2001 r., sygn. akt I SA/Wr 1125/2000 - nie publ.).

Zgromadzone w sprawie materiały dowodowe - wbrew stanowisku skarżącej - nie potwierdzają, by poniesione przez skarżącą wydatki przeznaczone zostały na remont lub modernizację lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym, bowiem w rzeczywistości zostały one wydatkowane na prace adaptacyjne w budynku użytkowym. Dopiero na skutek nakładów poniesionych przez podatniczkę do spełniania funkcji mieszkaniowych przedmiotowe lokale zostały przystosowane. Takie zaś wydatki, o czym była już mowa, nie zostały wymienione w cytowanym wyżej przepisie.

Poczynienie więc przez skarżącą tego rodzaju wydatków nie było równoznaczne ze spełnieniem warunków wymienionych w art. 28 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu odwoławczego przestawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a tym samym uznając skargę za nieuzasadnioną w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł o jej oddaleniu.