Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1592/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Krzysztof Stanik, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Marka P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 482/03 w sprawie ze skargi Marka P. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 12 marca 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 900 zł. /słownie; dziewięćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 marca 2004 r. I SA/Łd 482/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Marka P. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 12 marca 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 1999 r.

W motywach wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania podatkowego w sprawie.

Decyzją z dnia 13 grudnia 2002 r. wydaną w następstwie ponownego rozpatrzenia sprawy Urząd Skarbowy w W. odmówił podatnikowi umorzenia zaległości za listopad 1999 r. w kwocie 3.694,97 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 3.337,50 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzja ta została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. wskazaną na wstępie decyzją z dnia 12 marca 2003 r.

Organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej "Ordynacja podatkowa". Izba Skarbowa, nie negując przedstawionych przez stronę okoliczności, mających negatywny wpływ na sytuację finansową jego przedsiębiorstwa, takich jak niezrealizowanie zobowiązań przez "K." Sp. z o.o. oraz oszustwo popełnione przez Marcina P., stwierdziła, że nie mogą być one traktowane jako przesłanki o charakterze wyjątkowym. Dodała, że szkoda z tytułu współpracy z nierzetelnym kontrahentem powinna być rekompensowana odszkodowaniem uzyskanym na drodze sądowej.

Izba Skarbowa nie zgodziła się również z zarzutem, że organy podatkowe nienależycie ustaliły sytuację ekonomiczno-finansową i rodzinną podatnika oraz jego stan majątkowy. W uzasadnieniu decyzji opisała stan faktyczny w tym zakresie. Podała, że podatnik i jego żona mają na utrzymaniu troje dzieci w wieku szkolnym i zamieszkują w mieszkaniu kwaterunkowym o pow. 76 m2, z którego utrzymaniem wiążą się stałe opłaty w wysokości 870 zł. Uzyskują stałe miesięczne dochody /odpowiednio: 2.000 zł i 2.500 zł/. Podatnik prowadzi też bezdochodową działalność gospodarczą. Posiada również majątek ruchomy /dwa samochody: Mercedes Benz i Jeep Grandcher, rok prod. 1995, będące przedmiotem zastawu bankowego/ oraz nieruchomości /dwie działki budowlane o pow. 0,25 ha i 2,64 ha oraz 1/2 niezabudowanej nieruchomości we współwłasności z synem/. Organ odwoławczy przeanalizował także deklaracje VAT-7 za lata 1999, 2000 i 2001 oraz zeznania roczne i deklaracje za 11 miesięcy 2002 r. w celu ustalenia obrotów i wyników finansowych przedsiębiorstwa strony.

W skardze do Sądu na tę decyzję strona zarzuciła uchybienia proceduralne tj. naruszenie art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Znalazły one odzwierciedlenie w naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, zasad postępowania dowodowego i oceny dowodów, wyrażające się w niepoprawności postępowania dowodowo-wyjaśniającego. Podniosła także, iż organ dokonał niewłaściwej interpretacji art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej zawężając wyjątkowość sytuacji uzasadniających zastosowanie tego przepisu wyłącznie do zdarzeń losowych. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 2, art. 32 i art. 64 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Dokonał szczegółowej analizy stanowiącego podstawę wydania decyzji przez organy podatkowe - art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, koncentrując się na wyjaśnieniu konsekwencji zawartej w nim konstrukcji tzw. uznania administracyjnego. Podkreślił, powołując się na konstytucyjną zasadę rozdziału władzy sądowniczej od wykonawczej, że kontrola sądowa takich decyzji ograniczona jest do badania poprawności postępowania dowodowo-wyjaśniającego, w szczególności sprawdzenia czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę, że istotą uznania na tle art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej jest rozgraniczenie sprzecznych interesów: z jednej strony podatnika ubiegającego się o ulgę, z drugiej zaś budżetu Państwa i przyznanie priorytetu jednemu z nich. Sąd powołał się też na ugruntowane w judykaturze stanowisko, że z uwagi na ograniczenie sądowej kontroli w art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, jedynie do oceny legalności zaskarżonych aktów, nie może w przypadku decyzji uznaniowych dokonywać ich weryfikacji z punktu widzenia słuszności czy celowości.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że analiza akt postępowania administracyjnego w rozpatrywanej sprawie prowadzi do wniosku, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 122 tej ustawy organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę, podjął wszelkie działania zmierzające do ustalenia okoliczności dotyczących istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Świadczy o tym chociażby obszerność akt administracyjnych. W szczególności dokonano precyzyjnych ustaleń sytuacji majątkowej i rodzinnej podatnika, czego dowodem jest m.in. protokół z dnia 18 listopada 2002 r. Przeanalizowano również składane przez niego zeznania i deklaracje podatkowe. Ocena tych dowodów była prawidłowa i nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd podniósł też, iż wbrew stanowisku podatnika zawartym w skardze przy ocenie możliwości zastosowania ulgi podatkowej istotna jest sytuacja faktyczna z chwili rozstrzygania przez organy podatkowe, a nie z chwili złożenia wniosku. Podatnik w tym okresie oprócz działalności gospodarczej, przynoszącej miesięcznie dochód netto 2.000 zł, pozostawał w stosunku pracy w spółce "V.". Małżonka podatnika też prowadziła działalność gospodarczą, ponadto była zatrudniona w dwóch spółkach, osiągając dochód w wysokości 2.500 zł miesięcznie. Sąd zauważył również, iż podatnik domagając się umorzenia zaległości podatkowej za listopad 1999 r. w podatku od towarów i usług w kwocie 3.694,97 zł wraz z odsetkami dokonał w tym czasie zakupu wartościowych składników majątkowych. W lipcu 2000 r. nabył działkę budowlaną o pow. 0,25 ha za kwotę 6.310,44 zł. Następnie w listopadzie 2000 r. nabył działkę budowlaną o pow. 2,64 ha za kwotę 109.900 zł. Wreszcie we wrześniu 2001 r. zakupił nieruchomość o pow. 1,87 ha za kwotę 12.000 zł Jednocześnie w 1999 r. podatnik nabył za cenę 80.000 zł samochód Mercedes Benz oraz w czerwcu 2000 r. samochód Jeep Grandcher za kwotę 56.000 zł. Wartość wskazanych zakupów, niezależnie od okoliczności, że samochody są przedmiotem zastawu bankowego, świadczyła o tym, że sytuacja finansowa podatnika pozwalała, przy zaplanowaniu wydatków, na zapłatę zaległości podatkowej.

Sąd podkreślił, że organy podatkowe rozważyły także interes publiczny w niniejszej sprawie. Zwrócił uwagę, powołując się na orzecznictwo, że w świetle art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, będącej wyrazem sprawiedliwości podatkowej, polegające na zaniechaniu poboru podatku, powinny mieć charakter wyjątkowy, wynikający ze zdarzeń losowych podatnika. W związku z tym za całkowicie chybione uznał zawarte w skardze zarzuty odnoszące się do naruszenia podstawowych zasad i wolności obywatelskich. Powołane przez skarżącego zasady konstytucyjne nie mogły stanowić podstawy do zwolnienia skarżącego z obciążeń publicznoprawnych.

Sąd stwierdził także, iż organy podatkowe zasadnie uznały, że okoliczności powstania zaległości podatkowych, związane z niesolidnością kontrahentów strony, nie mają znaczenia w niniejszej sprawie gdyż nie mogą stanowić wyłącznej podstawy uwzględnienia wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowych. Przedsiębiorca nie może przerzucać ryzyka finansowego prowadzonej działalności gospodarczej na budżet państwa. Planując swoją działalność gospodarczą zobowiązany jest uwzględniać wydatki związane z obciążeniami publicznoprawnymi, czy też ze stratami związanymi z nieuczciwym postępowaniem kontrahentów.

W związku powyższym Sąd stwierdził, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, prawidłowo ustalił stan faktyczny i zastosował art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego - adwokata, skarżący powołując się na art. 171 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżył w całości przedstawiony wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zarzucił zaskarżonej decyzji:

1/ naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy wyrażające się w naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, zasad postępowania dowodowego i oceny dowodów wyrażające się w niepoprawności postępowania dowodowo-wyjaśniającego, w tym w błędach w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia i wynikających zeń konkluzji, niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł oraz przyczyn z powodu, których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz mocy dowodowej tj. naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz

2/ naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię - art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto wyrokowi zarzucił naruszenie podstawowych zasad oraz praw i wolności obywateli określonych w Konstytucji RP tj.: zasady demokratycznego państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej /art. 2 Konstytucji RP/, zasady równości wobec prawa /art. 32 Konstytucji RP/, zasady równej dla wszystkich ochrony prawnej własności /art. 64 Konstytucji RP/.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiony został przebieg postępowania podatkowego i stanowisko Sądu, odnoszące się do tego postępowania i zaskarżonej decyzji.

Skarżący nie zgodził się z poglądem Sądu, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż bez znaczenia dla jego wniosku były okoliczności powstania zaległości podatkowej. Podkreślił, że jego wniosek nie zmierzał do przerzucenia ryzyka finansowego działalności gospodarczej na budżet państwa. Podniósł natomiast, że absurdalne jest twierdzenie organów podatkowych i Sądu, że planując działalność gospodarczą powinien uwzględnić wydatki związane ze stratami, powstałymi w wyniku postępowania nieuczciwych kontrahentów. Zwrócił uwagę na wyjątkowy charakter okoliczności tej sprawy - popełnienie przestępstwa na jego szkodę przez jednego z kontrahentów - Marcina P. W tym stanie rzeczy art. 84 i art. 217 Konstytucji, wbrew twierdzeniom Sądu, upoważniały organy podatkowe do zastosowania ulgi w jego sprawie. Ponadto zasada demokratycznego państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej przemawiały za zwolnieniem skarżącego z zobowiązań publicznoprawnych gdyż zapłacił kwotę podatku VAT Marcinowi P. Mimo wyroku sądu powszechnego nie ma faktycznych możliwości ściągnięcia tych należności z uwagi na bezskuteczność postępowania egzekucyjnego.

Skarżący podniósł też, iż Sąd twierdząc, że badaniu podlega sytuacja finansowa na dzień wydania decyzji, a nie złożenia wniosku o przyznanie ulgi podatkowej, analizował sytuację podatnika w 1999 r. i w 2000 r. wskazując na dokonane wówczas zakupy. Nielogiczne było także twierdzenie w wyroku Sądu, że sytuacja finansowa podatnika pozwalała, przy pewnym zaplanowaniu wydatków, na zapłacenie zaległości podatkowej. Strona nie mogła bowiem przewidzieć w 1999 r., że na jej szkodę zostanie popełnione przestępstwo.

Ponadto skarżący szczegółowo opisał na czym polegało niewyjaśnienie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy w związku z zachowaniem jego byłego kontrahenta gospodarczego "K." Sp. z o.o., co skutkowało naruszeniem przez nie art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Polemizował także ze stanowiskiem Izby Skarbowej dotyczącym znaczenia w rozpatrywanej sprawie oszustwa popełnionego na jego rzecz przez Marcina P., potwierdzonego prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w W. i wyrokiem w sprawie cywilnej, wydanym na skutek jego powództwa przeciwko nieuczciwemu kontrahentowi.

Skarżący zarzucił organom podatkowym, że wydając decyzję nie wyważyły relacji pomiędzy interesem podatnika, a interesem budżetu państwa, z założenia przyznając "wyższość Skarbu Państwa nad jednostką". Nie podzielił też poglądu Sądu wyrażonego w wyroku, że interes jednostki jest sprzeczny z interesem budżetu państwa.

Polemizował z zawężeniem przez organy podatkowe oraz sądy pojęcia "interesu publicznego", o jakim mowa w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej wyłącznie do interesu fiskalnego Skarbu Państwa /doraźnego interesu/.

Podniósł, że organy podatkowe z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej dokonały oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. Podkreślił, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego w jego sprawie było jawnym wykorzystaniem nadrzędnej pozycji organów podatkowych i stanowiło świadome działanie na szkodę podatnika, wykraczające poza dobre obyczaje, a przede wszystkim sprzeczne z Konstytucją.

Zarzucił organom podatkowym, że nie zbadały jego aktualnej sytuacji majątkowej, nie wzięły pod uwagę, że w chwili składania wniosku nie byli z żoną zatrudnieni na podstawie umowy o pracę i nie uzyskiwali stałych dochodów. Ponadto organy nie uwzględniły ciążących na nim zobowiązań z tytułu umowy pożyczki, wypowiedzenia umów leasingu oraz spłacania kredytu obrotowego.

W związku z powyższym skarżący zarzucił organom podatkowym wadliwe zastosowanie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się w istocie w jego przypadku do kwestii "ważnego interesu podatnika". Odnosząc się do analizy tego przepisu dokonanej w zaskarżonym wyroku nie podzielił poglądu Sądu, że organom pozostawiono ocenę czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie. Istnienie okoliczności nie jest oceniane w ramach uznania administracyjnego. Uznaniu pozostawiono jedynie ocenę czy przy zaistnieniu okoliczności ulga zostanie udzielona i w jakim zakresie. Uznanie nie może być przy tym dowolne. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ogranicza je bowiem zasada państwa prawnego wynikająca z art. 2 Konstytucji.

Skarżący zarzucił organom podatkowym obu instancji, że nie dokonały oceny celowości, słuszności, ani obiektywnej oceny jego sytuacji jako podatnika. Interpretacja zasad równości i sprawiedliwości opodatkowania musi być zgodna z Konstytucją, w tym z ogólnie przyjętymi nadrzędnymi zasadami sprawiedliwości społecznej. Szczegółowo rozwinął to zagadnienie w obszernym 17 stronicowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, konkludując, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z podanymi w podstawie kasacyjnej przepisami.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej odrzucenie względnie oddalenie, a także zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając swoje stanowisko zwrócił uwagę na braki formalne skargi kasacyjnej, która w zasadzie skierowana jest wobec decyzji a nie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co w świetle art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest niedopuszczalne. Poparł także stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, z którego wynikało, że decyzja Izby Skarbowej jest prawidłowa, zaś zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej pod adresem organów podatkowych uznał za bezzasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Przede wszystkim należy zauważyć, że zawarte w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej zostały skierowane wobec decyzji organu podatkowego, a nie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Tymczasem zgodnie z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 173 par. 1 i art. 176 tej ustawy, przytoczenie podstaw kasacyjnych dotyczących naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, czy też naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i ich uzasadnienie, musi dotyczyć zaskarżonego orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji. Przy czym podniesienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno odnosić się do regulacji prawnej procedury obowiązującej sąd administracyjny. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie, a nie kolejnym środkiem zaskarżenia ostatecznej decyzji administracyjnej.

Skoro w rozpatrywanej sprawie zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 67 par. 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej zostały postawione decyzji, która była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a nie wyrokowi tego Sądu, ich badanie wykraczało poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyznaczony przez art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, o ile nie zachodzi nieważność postępowania, o której mowa w par. 2 /w niniejszej sprawie nie miało to miejsca/.

W podstawach skargi kasacyjnej nie powołano natomiast żadnego przepisu prawa materialnego /z wyjątkiem przepisów Konstytucji, statuujących niektóre podstawowe zasady oraz prawa i wolności obywateli/ lub postępowania, który miałby naruszyć Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Krytyczne stanowisko wobec fragmentów uzasadnienia tego orzeczenia zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie powiązane ze wskazaniem konkretnych przepisów nie daje podstawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do zbadania zasadności tego stanowiska. Sąd drugiej instancji, orzekając w granicach skargi kasacyjnej, nie jest bowiem uprawniony do uzupełnienia tej skargi poprzez powiązanie opisowych zarzutów z konkretnymi jednostkami redakcyjnymi aktów normatywnych, które wykładał i stosował sąd pierwszej instancji.

Jedyne wyartykułowane zarzuty, które podniesiono w skardze kasacyjnej pod adresem zaskarżonego wyroku dotyczyły naruszenia art. 2, art. 32 i art. 64 Konstytucji. Wcześniej takie zarzuty zawarte były w skardze pod adresem decyzji Izby Skarbowej w Ł. Należy przy tym podnieść, że zarzuty te w świetle motywów skargi kasacyjnej nie stanowiły w zasadzie zarzutów naruszenia prawa materialnego przez Sąd. Stawiając Sądowi zarzut naruszenia wymienionych zasad konstytucyjnych skarżący nie odniósł ich do przepisów ustawowych, które zostały zinterpretowane w zaskarżonym wyroku, ani też do przepisów procedury sądowej. Nie uzasadnił na czym polegało naruszenie tych przepisów konstytucyjnych przez Sąd. Można zauważyć, że zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji służyły autorowi skargi kasacyjnej przede wszystkim do pogłębienia krytycznej oceny rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, a także negatywnej oceny całokształtu działań organów podatkowych podejmowanych w stosunku do skarżącego, w tym także nie będącego przedmiotem rozpatrywanej sprawy postępowania egzekucyjnego. W rozpatrywanej sprawie ocena postępowania organów podatkowych, nawet o pośrednim charakterze, pozostaje jednak poza zakresem kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na podstawy i treść skargi kasacyjnej, którymi sąd drugiej instancji jest związany.

W tym stanie rzeczy wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych skargę kasacyjną, stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. O zasądzeniu na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.