Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 131/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Janusz Zubrzycki, Protokolant Karol Olton, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2005 r. na rozprawie w I Wydziale Izby Finansowej skargi kasacyjnej A sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1598/03 w sprawie ze skargi A sp. z o.o. w C. na decyzję Izby Skarbowej w Katowicach [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 lipca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. na decyzję Izby Skarbowej w Katowicach [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. Decyzją tą Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. w kwocie 24 825 zł.

Organy podatkowe ustaliły, iż 20 października 2000 r. podatniczka złożyła deklarację podatkową w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r., wykazując w niej zobowiązanie do zapłaty. Podatek wynikający z deklaracji został zapłacony wraz z odsetkami 14 listopada 2000 r. Po przeprowadzonej kontroli Urząd Skarbowy wszczął -postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2001 r. -postępowanie podatkowe w stosunku do spółki w zakresie prawidłowości i rzetelności dokonanego rozliczenia. Zakończyło się ono wydaniem przez organ podatkowy decyzji z dnia 17 maja 2002 r., określającej zobowiązanie podatkowe w wyższej niż zadeklarowana wysokości, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W wyniku odwołania strony od tej decyzji Izba Skarbowa w Katowicach [...] utrzymała tę decyzję w mocy decyzją z dnia [...] września 2002 r.

23 września 2002 r. podatniczka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r., dołączając do wniosku korektę deklaracji. W deklaracji tej wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym również podatek do zwrotu i podatek do przeniesienia na następny miesiąc. Nadpłata w jej ocenie powstała w wyniku uwzględnienia podatku należnego w fakturach wystawionych dla firmy B. W toku postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 organy podatkowe ustaliły, iż firma ta formalnie nie istnieje. Skoro tak, i skoro zakwestionowano z tego powodu podatek naliczony w fakturach wystawionych dla skarżącej przez tę firmę, to nie mogła mieć miejsca również sprzedaż dokonana na rzecz tej firmy. Nie było zatem czynności opodatkowanej, a samo wystawienie faktury nie zobowiązywało podatniczki do zapłaty podatku na podstawie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy I instancji, powołując się na art. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11,poz. 50 z późn.zm.)

Sygn. akt I FSK 131/05

oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm), na podstawie których określił wcześniej decyzją zobowiązanie podatkowe za ten okres, stwierdził bezskuteczność złożonej korekty deklaracji i umorzył postępowanie. Decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy w wyniku złożonego przez stronę odwołania, a sprawę przekazano organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Decyzją z [...] marca 2003 r. Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu wskazał, iż skoro istnieje ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego oraz stwierdzająca zaległości w podatku, to tym samym stwierdzono brak nadpłaty. Rozstrzygnięcie zatem o istnieniu nadpłaty na podstawie okoliczności faktycznych, które zostały przyjęte do rozstrzygnięcia zawartego w decyzji wymiarowej nie może się odbyć inaczej niż przy zastosowaniu tzw. trybów nadzwyczajnych. Ponadto organ podatkowy podkreślił, iż w decyzji wymiarowej zakwestionowano prawo do obniżenia podatku naliczonego, a jako podstawę prawną wskazano § 50 ust. 4 pkt. 1 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 156,poz. 1024 z późn.zm.). W postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania nie ustalono podatku na podstawie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie stwierdzono bowiem, aby transakcje zakupu bądź sprzedaży nie mogły mieć miejsca. Nie zawieszono też postępowania dotyczącego określenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., jedynie przedłużono z tego powodu czas jego trwania .

Poglądy te podzieliła Izba Skarbowa. Stwierdziła ona ponadto, iż w jej ocenie nie został naruszony ani art. 121 § 2 , ani art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej.

W skardze do sądu administracyjnego strona podtrzymała prezentowane w postępowaniu podatkowym stanowisko, iż istotne dla oceny możliwości złożenia korekty deklaracji i żądania stwierdzenia nadpłaty jest ustalenie w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego, iż firma B nie istnieje. Kwestia ta nie była przedmiotem badania w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku od towarów i usług, strona jej nie podnosiła, nie była jej bowiem znana treść uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn akt FPS 2/02, z której wynika, iż wystawienie faktury, która nie dokumentuje faktycznie dokonanej sprzedaży, nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku.

Sygn. akt I FSK 131/05

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, iż możliwość dokonania korekty deklaracji przez podatników przewidziano jedynie w odniesieniu do tych zobowiązań podatkowych, które powstają z mocy prawa. i w odniesieniu do których przyjęto zasadę samoobliczenia. Zgodnie z zasadą, wynikającą z art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy podatkowe nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty do chwili, gdy organ podatkowy nie wyda decyzji, w której określi odmiennie wysokość zobowiązania podatkowego. Etap realizacji samoobliczenia podatku przez podatnika ulega zawieszeniu od momentu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania. Po ich zakończeniu samoobliczenie może być w dalszym ciągu realizowane, ale jedynie w takim zakresie, w jakim w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa lub nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ( art. 81 b Ordynacji podatkowej). Tym samym, skoro złożenie korekty deklaracji jest obligatoryjnym elementem wniosku o stwierdzenie nadpłaty i skoro uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty zgodnie z art. 75 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej przysługuje między innymi podatnikom, których zobowiązanie zostało wyliczone w deklaracjach, o których mowa w art.75 § 2 Ordynacji podatkowej i którzy zobowiązanie to wykazali w wysokości większej niż należna i podatek taki uiścili, to w sytuacji, gdy doszło do weryfikacji tego wyliczenia w drodze decyzji organu podatkowego i wysokość zobowiązania wynika z decyzji, nie jest możliwe wydanie na wniosek podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie wniosek zawierający żądanie stwierdzenia nadpłaty został skutecznie złożony ( opłacony) już po wydaniu ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania w tym podatku za ten sam okres. Wyeliminowanie z obrotu prawnego tej decyzji mogło zaś nastąpić jedynie w wyniku stwierdzenia jej nieważności bądź wznowienia postępowania. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153,poz. 1270) oddalił skargę.

W terminie określonym w art. 177 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( pismo z 8 listopada 2004 r.) A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w C. złożyła skargę kasacyjną od tego wyroku. Zarzuciła mu naruszenie :

Sygn. akt I FSK 131/05

1) przepisów postępowania - ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w szczególności art. 134 tej ustawy, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie naruszeń Ordynacji podatkowej dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej

art. 121 § 1 , polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

-art. 128 poprzez uznanie, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty zmierza do wzruszenia decyzji ostatecznej, podczas gdy przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem decyzji były jedynie transakcje zakupu od firmy B,

-art. 210 § 1 pkt. 6 polegającego na niewskazaniu podstawy prawnej wydanej decyzji ( za taką w ocenie strony nie może być uznany art. 72 § 1 pkt. 1 oraz art. 75 § 2 pkt. 1 lit. b Ordynacji podatkowej),

-sprzeczność istotnych ustaleń Sądu I instancji będących podstawą orzeczenia z zaistniałym stanem faktycznym polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż stwierdzenie nadpłaty jest niemożliwe z powodu niewyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy decyzja ta została zaskarżona przez podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego i wielce prawdopodobne jest wyeliminowanie jej z obrotu prawnego,

2) prawa materialnego :

-art. 33 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez uznanie naliczonego przez podatnika podatku VAT jako nienależnego , podczas gdy zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe kontrahent podatnika -firma B -była podmiotem nieistniejącym co w ujęciu formalnym pozwala na uznanie tychże transakcji jako nieistniejących w rzeczywistości,

-art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej, a tym samym zasady sprawiedliwego traktowania w sferze stosunków objętych gwarancjami konstytucyjnymi, a ponadto pozbawienie strony prawa( ekspektatywy maksymalnie ukształtowanej)do odliczenia podatku należnego przez nabywcę,

-art. 64 w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez pozbawienie strony prawa (ekspektatywy maksymalnie ukształtowanej) do odliczenia podatku należnego przez nabywcę, bez ustawowej podstawy,

Sygn. akt I FSK 131/05

-art.21 w zw. z art. 31 Konstytucji RP poprzez nałożenie na skarżącego obowiązków nie wynikających z ustawy, tj. obowiązku kontroli, czy określony podmiot prowadzi działalność gospodarczą, a jednocześnie niezapewnienie mu żadnych prawnych instrumentów pozwalających na skuteczną kontrolę innych uczestników obrotu gospodarczego w tym zakresie, co w efekcie doprowadziło do obciążenia wszelkimi negatywnymi skutkami zachowań innych podmiotów skarżącego, prowadząc do wywłaszczania go ze służącej mu ekspektatywy bez odszkodowania.

Strona wniosła w związku z tym o zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji i orzeczenie zgodnie z wnioskiem podatnika ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając zarzuty skargi strona podniosła przede wszystkim, iż w żadnym z fragmentów złożonego przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie użyto argumentów, które mogłyby wskazywać na to, iż strona wnosi o wznowienie postępowania. Organy podatkowe nie rozpoznały wniosku strony merytorycznie, jedynie sentencja decyzji organu I instancji wskazuje na formalne zadośćuczynienie temu obowiązkowi. Strona ponownie powołała się na decyzję Izby Skarbowej w Katowicach [...], utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w C. z [...] kwietnia 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000.Jest ona decyzja ostateczną, wiążącą organ, który ją wydał i organ niższej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż transakcje z firmą B z K. były fikcyjne( z uwagi na brak rejestracji NIP- fałszywe dane, nieprawidłowy adres itp.). W związku z tym ustaleniem zakwestionowano prawo spółki A do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez firmę B. Transakcje te miały jednak charakter kompensacyjny, bowiem firma ta miała również zobowiązania wobec skarżącej. Skoro transakcje z firmą B były w ocenie organów podatkowych niemożliwe, to dotyczy to zarówno transakcji sprzedaży, jak i zakupu. Strona powołała się na pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, zgodnie z którym przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Wskazane orzeczenie nie zostało wykorzystane przez stronę skarżącą w postępowaniu podatkowym- w odwołaniu od decyzji

Sygn. akt I FSK 131/05

określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000, bowiem orzeczenie to nie było jeszcze publikowane, a tym samym nie było znane skarżącej. Podatniczka zatem obecnie kwestionuje zasadność uiszczenia podatku VAT naliczonego w fakturach wystawionych przez siebie, a dotyczących transakcji z firmą B. Organy podatkowe wycofują się ( na tym etapie postępowania) ze swojego stanowiska i nie twierdzą w sposób stanowczy, iż firma B nie istnieje. Konsekwentnie nie przyjmują do wiadomości, iż skoro nie mogło dojść do zakupu od nieistniejącej firmy, to i nie można jej było nic sprzedać. Tymczasem podatnik w deklaracji podatkowej za wrzesień 2000 r. uwzględnił podatek wynikający z faktur sprzedaży, wystawionych przez niego dla firmy B. Łącznie jest to kwota 24 825 zł, stanowiąca nadpłatę podatku we wrześniu 2000 r. Skarżąca nie godzi się przy tym ze stanowiskiem organów podatkowych, iż sprawa była już przedmiotem zainteresowania organu podatkowego, bowiem w toku tego postępowania organ badał jedynie zasadność i rzetelność podatku naliczonego przez kontrahentów firmy A. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik podnosił zaś, iż zawyżył podatek należny. W ten element organy podatkowe nie ingerowały.

Strona skarżąca wskazała też, iż nie było konieczne podnoszenie przez nią żadnych nowych okoliczności poza okolicznościami znanymi już urzędowi, bowiem nie korzystała z instytucji wznowienia postępowania, a z wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Nielogiczne i niekonsekwentne stwierdzenia organów podatkowych zostały w pełni zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ze stanowiskiem tym skarżąca nie może się zgodzić, zwłaszcza, że decyzja dotycząca zobowiązania i zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. nie jest jeszcze prawomocna. Ponadto właśnie dlatego, że została wydana ta decyzja i istnieje ona w obrocie prawnym, strona domaga się stwierdzenia nadpłaty.

Po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej strona skarżąca ( reprezentowana przez drugiego z pełnomocników) złożyła pismo z dnia 19 listopada 2004 r. zatytułowane również "skarga kasacyjna". W piśmie tym wskazała, iż zaskarża wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego- ar. 81 a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Strona wskazała w uzasadnieniu, iż w dacie złożenia korekty deklaracji podatkowej i wniosku o stwierdzenie nadpłaty przepis ten nie obowiązywał. Tym samym brak było podstaw do odmowy prawa do złożenia korekty deklaracji po wydaniu decyzji o wysokości podatku. Sąd uznał natomiast,

Sygn. akt I FSK 131/05

powołując się na ten przepis, iż strona nie mogła złożyć korekty deklaracji, a tym samym nie mogła odzyskać nienależnie zapłaconego podatku. Strona, wezwana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do złożenia oświadczenia, czy pismo z 19 listopada 2004 r. stanowi uzupełnienie skargi kasacyjnej, nie udzieliła odpowiedzi .

Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną wnosi się do sądu, który wydał zaskarżony wyrok w terminie 30 dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem ( art. 177 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).Po tym terminie strona może skutecznie przytaczać jedynie nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych ( art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Powołany przepis nie stwarza zatem podstawy do wskazania nowych podstaw kasacyjnych, a jedynie pozwala na rozszerzenie uzasadnienia zarzutów już podniesionych. W piśmie z dnia 19 listopada 2004 r. strona uzupełniła wskazaną w skardze podstawę kasacyjną- naruszenie prawa materialnego -poprzez zgłoszenie zarzutu naruszenia art. 81 a § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten został jednak zgłoszony po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej ( termin ten upłynął 19 listopada 2004 r., podczas gdy pismo zostało złożone 22 listopada 2004 r.). Pismo z dnia 19 listopada 2004 r. nie może zatem wywołać skutków, jakie przepisy ustawą wiążą ze skutecznym wniesieniem skargi kasacyjnej ( por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 131/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 1,poz. 14 i z dnia 12 października 2004 r., sygn. akt FSK 554/04,opubl. w Monitorze Podatkowym z 2005 r., nr 1,s.37). Naczelny Sąd Administracyjny , oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, wziął zatem pod uwagę tylko te, które zostały zgłoszone w piśmie z 8 listopada 2004 r.

Postępowanie wywołane skargą kasacyjną ma charakter sformalizowany. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania ( art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Podstawę skargi kasacyjnej stanowić może naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na

Sygn. akt I FSK 131/05

wynik postępowania ( art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wskazanie podstawy kasacyjnej nie może przy tym ograniczyć się jedynie do przytoczenia jednej z podstaw wskazanych w powołanym przepisie, ale musi polegać na powołaniu konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisów postępowania, które - w ocenie skarżącego- zostały naruszone przez sąd I instancji oraz wskazania, w jaki sposób ( w ocenie strony wnoszącej skargę) sąd I instancji uchybił prawu. Bez wskazania konkretnej normy Sąd nie może bowiem, będąc związanym zarzutami skargi, ocenić jej zasadności ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. OSK 421/04, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 146732). Skarżący, wskazując podstawę określoną w art.174 pkt. 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi winien przy tym sprecyzować, czy naruszenie prawa polegało na niewłaściwej wykładni ( czyli niewłaściwym odczytaniu treści prawa bądź zastosowaniu prawa uchylonego) czy jego niewłaściwym zastosowaniu (czyli podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod niewłaściwy przepis bądź uznaniu, iż w stanie tym przepis ten nie ma zastosowania ). Powołując drugą z podstaw kasacyjnych, wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący winien wskazać konkretne przepisy

postępowania sądowoadministracyjnego, które naruszył sąd I instancji. Skarga kasacyjna przysługuje bowiem od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i zarzuty winny się odnosić do jego wyroku oraz do postępowania przed tym sądem ( por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. FSK 191/04, opubl. w LEX pod nr 143521, z dnia 1 czerwca 2004 r., sygn. GSK 73/04, opubl. w Mon.Prawniczym z 2004 r., nr 14,s. 632, z dnia 19 maja 2004 r., sygn. FSK 80/04 , opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 1,poz. 12). Skarżący winien nadto wykazać, iż naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jako pierwszą z podstaw kasacyjnych skarżący w niniejszej sprawie wskazał podstawę określoną w art. 174 pkt. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W jego ocenie Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej- art. 121 § 1 , 128 i 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej oraz poprzez sprzeczność istotnych ustaleń Sądu z zaistniałym stanem faktycznym poprzez pominięcie faktu, iż decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług nie jest jeszcze prawomocna. Zarzut ten nie został szerzej uzasadniony, strona nie wskazała również, której z jednostek redakcyjnych ( art. 134 składa się z dwóch paragrafów) Sąd I instancji uchybił.

Art. 134 § 1 stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną . Sąd, zgodnie z § 2 tego artykułu, nie może jednak wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przepis ten określa zatem kognicję wojewódzkiego sądu administracyjnego. Sąd nie może w swoim rozstrzygnięciu wyjść poza stosunek administracyjnoprawny, ukształtowany zaskarżonym aktem, zaś kontrolując legalność zaskarżonego aktu ( do czego jest powołany zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych -Dz.U. nr 153,poz. 1269 i art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) może wyjść poza granice skargi wyznaczone przez zawarte w niej konkretne podstawy zaskarżenia ( por. T.Woś w pracy zbiorowej Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2005- s. 429-430). Analiza zaskarżonego wyroku nie wskazuje na to, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny wyszedł poza określone w ten sposób granice orzekania. Zarzuty naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej były zgłoszone również w skardze do Sądu i instancji i Sąd ten odniósł się do nich ( co wynika z treści uzasadnienia), uznając za prawidłowo zastosowane w tym przypadku art.75 § 2 i 128 Ordynacji podatkowej. Treść lakonicznego uzasadnienia tej podstawy skargi wskazuje na to, iż w ocenie strony skarżącej to wynik dokonanej przez Sąd kontroli ( zastosowany przez Sąd środek - art. 3 § 1 w zw. z art. 145-151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) winien być inny. W takim przypadku strona winna była jednak zarzucić Sądowi naruszenie art. 145 czy 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przyjmuje się bowiem, iż niezauważenie przez Sąd I instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego może być uznane za uchybienie wskazanym wyżej przepisom ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( por. J.P.Tarno w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Warszawa 2004, s.247). Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z zaistniałym stanem faktycznym. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych, nie jest on bowiem sądem powołanym do merytorycznego rozpoznawania sprawy administracyjnej. Ustalenie stanu faktycznego oraz ocena zebranych dowodów należy do wyłącznej kompetencji organów administracji publicznej ( podatkowych ). To celem

Sygn. akt I FSK 131/05

postępowania administracyjnego ( podatkowego) jest bowiem wydanie decyzji określającej w sposób władczy prawa i obowiązki danego podmiotu w ramach stosunku administracyjnoprawnego (podatkowego) na podstawie norm prawa materialnego i w ustalonym stanie faktycznym. Sąd Administracyjny bada tylko legalność wydanego w postępowaniu administracyjnym aktu, sprawdzając, czy prawidłowo ustalono stan faktyczny i czy zastosowana norma prawa materialnego odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu. Sąd kontroluje również etap postępowania poprzedzającego wydanie decyzji (w tym również etap postępowania dowodowego), ale czyni nie w celu konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego, ale w celu kontroli tej konkretyzacji ( tak T.Woś w op.cit.-s.25-26). Z tych względów zarzut naruszenia przepisów postępowania uznać należy za bezzasadny.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego strona skarżąca nie wskazała formy tego naruszenia (niewłaściwe zastosowanie czy niewłaściwa wykładnia prawa materialnego). Zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów Konstytucji RP - art. 2, 64, 32, 21 i 31 oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności nie zostały ponadto szerzej uzasadnione. Strona nie wskazała również, mimo iż art. 21,31, 32 i 64 Konstytucji składają się z kilku jednostek redakcyjnych, konkretnego ustępu, do którego odnosi się jej zarzut. Z bardzo skrótowego uzasadnienia, zawartego przy powołaniu tej podstawy skargi wynika jedynie, iż uchybienie wskazanym wyżej przepisom przez Wojewódzki Sąd Administracyjny miało polegać na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku należnego przez nabywcę.( art.2, 64, 32 Konstytucji oraz art. 1 powołanego Protokołu) oraz nałożeniu na nią obowiązku kontroli, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, bez zapewnienia jej w tym zakresie właściwych instrumentów prawnych i przy obciążaniu jej wszelkimi negatywnymi skutkami zachowań jej kontrahentów. Ogólnikowość tych zarzutów czyni, wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi ( art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), niemożliwym merytoryczne ustosunkowanie się do nich ( por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 131/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 2,poz. 41). Strona nie wskazała bowiem, w jaki sposób zaskarżony wyrok , uchybiając przepisom Konstytucji, pozbawia ją prawa "do odliczenia podatku należnego przez nabywcę" . Sąd rozpoznający skargę kasacyjną nie jest zaś uprawniony do precyzowania podstaw kasacyjnych w zastępstwie strony. Strona nie wyjaśniła również, z czego wywodzi , iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nałożył na nią obowiązek kontroli, czy

Sygn. akt I FSK 131/05

dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, skoro Sąd I instancji w ogóle się w tej kwestii nie wypowiadał, odnosił się jedynie do legalności odmowy stwierdzenia nadpłaty . Zauważyć należy, iż wskazane przepisy Konstytucji stanowią ogólne zasady ( zasadę państwa prawa, zasadę ochrony własności, zasady równości), dotyczą praw i wolności konstytucyjnych, żaden z nich nie reguluje wprost kwestii zobowiązania w podatku od towarów i usług. Niezbędne jest zatem wskazanie, w jaki sposób Sąd, oceniając legalność decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty , której podstawę prawną stanowiły przepis Ordynacji podatkowej, naruszył wskazane przepisy Konstytucji ( np. art. 31 ust. 1 Konstytucji RP, ).

Ostatni z zarzutów odnosi się do naruszenia art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ani organy podatkowe, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu tego jednak nie stosowały ani nie oceniały (merytorycznie) prawidłowości określenia wysokości podatku należnego za wrzesień 2000 r. Aby badać, czy istnieje nadpłata w podatku należy bowiem w pierwszej kolejności ustalić, czy podatnikowi przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i czy wniosek taki może wywołać skutek w postaci dokonania sprawdzenia, czy podatek został należycie obliczony i zapłacony w wysokości należnej. Skoro uznano, iż z uwagi na wydanie w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego ostatecznej decyzji podatkowej została zakończona faza samoobliczenia podatku i nie jest możliwa weryfikacja jego wysokości w drodze stwierdzenia nadpłaty, to nie badano, czy korekta obliczenia podatku jest zasadna (stanowisko takie jest zresztą konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego- por. wyrok z dnia 24 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2363/02, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 145042,z dnia 28 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 807/01, opubl. w Monitorze Prawniczym z 2003 r., nr 12,s. 38 czy z dnia 23 października 2002 r., sygn. SA/Sz 884/01, opubl. w POP z 2003 r., nr 2 poz. 26, poglądy te Sąd w tym składzie w pełni podziela ). Zauważyć przy tym należy, iż strona ( wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej) podnosiła zarzut naruszenia art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług już w odwołaniu od decyzji określającej wysokość zobowiązania. Z uwagi na treść wywodów skargi przypomnieć też należy, iż zobowiązanie podatkowe to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego ( art. 5 Ordynacji podatkowej). Obliczając

Sygn. akt I FSK 131/05

podatek od towarów i usług ,do czego podatnicy podatku od towarów i usług są zobowiązani z mocy art. 10 ust. i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik uprawniony jest , z uwagi na przyjęty przez polskiego ustawodawcę system fakturowy, do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług ( art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.). Wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług ( a tym samym podatku, jaki podatnik zobowiązany jest świadczyć - art. 6 Ordynacji podatkowej ) stanowi zatem różnicę między wysokością podatku należnego a naliczonego. Nie można zatem, jak czyni to strona skarżąca, uznać, iż decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za określony miesiąc jest decyzją dotyczącą tylko podatku naliczonego. Decyzja ta, jak prawidłowo przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, określa zobowiązanie w tym podatku ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 462/98, opubl. w LEX pod nr 42418). Jeżeli zatem ,w wyniku wszczętego postępowania podatkowego doszło do wadliwego określenia podatku w wyniku decyzji, to wadliwość tej decyzji należy zwalczać środkami, jakie przepisy prawa wiążą z weryfikacją decyzji podatkowych, nie zaś poprzez wszczynanie odrębnego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.