Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1939/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.1 pkt 16a, art.21 ust.1 pkt 20, art.3 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 133 par 1, art.106 par 3, par 4,art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 43 poz 224
law: Ustawa z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim - tekst jednolity
article: art. 15 ust.1 i 2, art.4
journal: Dz.U. 1975 nr 24 poz 129
law: Umowa między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Austrii w sprawie zapobieżenia podójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od  dochodów i majątku, podpisana w Wiedniu dnia 2 października 1974 r.
article: art. 27
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1939/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 maja 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2012 r., sprawy ze skarg R.W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 października 2010 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku od wynagrodzenia pracownika za 2005r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

I SA/Kr 1939/10

UZASADNIENIE

W toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego ustalono, że R. W. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A. z siedzibą w S., zatrudniał pracownika M. W. na podstawie umowy o pracę w latach 2004-2005 r. Jednakże od wynagrodzenia pracownika w badanym okresie nie obliczono ani nie pobrano zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, która to okoliczność stała się podstawą do wydania przez organ decyzji z dnia 2 grudnia 2008 r. od nr [...] do nr [...] określającej wysokość należności z tytułu niepobranego podatku od wynagrodzenia pracownika za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

W wyniku skutecznie wniesionych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 27 lutego 2009 r. od nr [...] do nr [...]uchylił zaskarżone decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Przyczyną takich rozstrzygnięć była konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu jednoznacznego ustalenia, w którym kraju w świetle umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku podpisanej w Wiedniu dnia 2 października 1974 r., powstał obowiązek podatkowy płatnika z tytułu wykonywania przez jego pracownika pracy na terytorium Austrii.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego, w którym uzyskano na podstawie wniosków z dnia 10 marca 2009 r. i 11 stycznia 2010 r. informacje od austriackiej administracji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dnia 7 lipca 2010 r. decyzje od nr [...]do Nr[...], w których określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku od wynagrodzenia pracownika.

Na wstępie organ wskazał, że zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z kolei art. 30 § 1 cytowanej wyżej ustawy stanowi, że płatnik który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 odpowiada za podatek niepobrany lub pobrany, a nie wpłacony. Jednocześnie w myśl z art. 30 § 4 tej ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub § 2, wydawana jest decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa się wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Stosownie zaś do art. 31, art. 32 i art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), osoba fizyczna stanowiąca zakład pracy, jest obowiązana jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tego zakładu przychody ze stosunku pracy w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu kalendarzowym następującym po miesiącu, w którym pobrano zaliczki.

Przechodząc do ustaleń faktycznych organ wskazał, że R. W. prowadził określoną powyżej działalność gospodarczą, w ramach której rzeczywiście zatrudniał pracownika w osobie M. W. Ustalono m. inn. na podstawie okazanych list płac wysokość pobranego przez ww. osobę wynagrodzenia w poszczególnych miesiącach i podkreślono, że od powyższego wynagrodzenia nie odprowadzono składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne, jak też nie obliczono i nie pobrano zaliczek na podatek dochodowy, a także nie złożono wymaganych deklaracji PIT-4, gdyż zdaniem strony obowiązek podatkowy obowiązywał na terenie Austrii. Umowa o pracę została zawarta dnia 23 listopada 1998 r. na czas nieokreślony w miejscowości S. na terenie Austrii i powierzała pracownikowi obowiązki w zakresie tłumaczeń na terytorium Austrii.

Wobec powyższych ustaleń organ postanowił zweryfikować ośrodek interesów życiowych pracownika i w tym celu wystosowano zapytania do austriackiej administracji podatkowej w sprawie ustalenia, w którym kraju powstał obowiązek podatkowy. W odpowiedzi uzyskano informację, że M. W. odmówił konstruktywnego nawiązania kontaktu z austriacką administracją podatkową, nie wykazał też ani nie opodatkował osiąganych przez siebie dochodów w Austrii, zatem w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania wskazano, aby powyższe dochody opodatkować w Polsce. Ustalono przy tym, że M. W. mieszka w K.

W świetle uzyskanej z Austrii odpowiedzi organ doszedł do wniosku, że ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze pracownik posiadał w Polsce. Za taką konkluzją przemawiały poczynione przez organ ustalenia, z których wynikało, że M. W. posiada obywatelstwo polskie, jest kawalerem i właścicielem nieruchomości na terenie K., gdzie również posiada miejsce zamieszkania. W Polsce prowadzi od 2004 r. działalność gospodarczą, w związku z którą posiada tu konto bakowe. Zapytany o cel pobytu w Austrii M. W. oświadczył, że przebywał tam "bezcelowo".

Po dokonaniu powyższych ustaleń przytoczono brzmienie art. 3 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., zgodnie z którym osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), przy czym zgodnie z art. 4a tej ustawy, art. 3 ust 1 i 2a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie natomiast z art. 4 umowy polsko – austriackiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątków, podpisanej w Wiedniu dnia 2 października 1974 r. (Dz. U. z 1975 r. nr 24, poz. 129) wyrażenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę , która według prawa tego państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona. Jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, wówczas stosuje się następujące zasady:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym umawiającym się państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym umawiającym się państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze;

b) jeżeli nie można ustalić, w którym umawiającym się państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym umawiającym się państwie, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym umawiającym się państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu umawiających się państwach lub nie przebywa w żadnym z umawiających się państw, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego umawiającego się państwa, którego jest obywatelem.

W myśl art. 15 ust. 2 tej konwencji, wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w jednym umawiającym się państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej na terenie drugiego umawiającego się państwa, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym powołanym państwie, jeżeli:

a) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę albo za pracodawcę , który nie ma w drugim państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, i

b) wynagrodzenia nie pochodzą z zakładu albo ze stałego urządzenia, które pracodawca posiada w drugim państwie, i

c) odbiorca przebywa w drugim państwie nie dłużej niż jeden rok.

Po przytoczeniu powyższych przepisów organ jeszcze raz podkreślił, że R. W. prowadził działalność gospodarczą w S., gdzie posiadał wyłączne miejsce zamieszkania, a jego pracownik nie przebywał w Austrii dłużej niż rok. Z tych okoliczności zdaniem organu jednoznacznie wynika, że wynagrodzenie za pracę wykonywaną na terytorium Austrii, przez M. W. podlega opodatkowaniu w Polsce.

Od powyższych decyzji złożone zostało odwołanie, w którym podkreślono, że postępowanie podatkowe w Austrii nie zostało zakończone, przedkładając kopię decyzji wraz z dokonanym przez skarżącego tłumaczeniem.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami od nr [...] do nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji.

Organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie toczy się postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji dotyczącej odpowiedzialności podatkowej płatnika, a nie podatnika, dlatego należy kierować się zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących płatnika.

Organ dokonał takich samych ustaleń faktycznych, jak organ pierwszej instancji, a ponadto podkreślił, że wynagrodzenie na rzecz M. W. było księgowane jako koszt uzyskiwania przychodów przez firmę R. W.

Przedstawiono przytoczone już przez organ I instancji przepisy regulujące obowiązki płatnika w postaci art. 8, art. 30 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz zasady obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, uregulowane w art. 31 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie zauważono, że płatnik za lata, które są przedmiotem odwołania tj. 2004 i 2005 r. miał obowiązek w każdym przypadku pobrania zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych na rzecz zatrudnionych przez siebie pracowników i to bez względu na to gdzie była wykonywana praca, tj. w Polsce czy za granicą, o ile wynagrodzenie było wypłacane przez polską firmę, a nie przez zakład mający siedzibę za granicą w rozumieniu konwencji o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu.

Zmiana nastąpiła dopiero od 1 stycznia 2007 r. poprzez wprowadzenie art. 1 ust. 37 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy .(Dz. U. nr 217, poz. 1588), który dodał do art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ust. 6 w brzmieniu: "zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a". Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie powyższa zmiana pozostaje bez znaczenia, ponieważ dotyczy przypadków, gdy wypłacane wynagrodzenie na rzecz pracownika podlegało opodatkowaniu za granicą, a nie w Polsce.

Zauważono, że M. W. z uwagi na nieograniczony obowiązek podatkowy podlegał obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, co wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi jednak na fakt, że praca była wykonywana za granicą ma zastosowanie art. 4a cyt. ustawy, nakazujący uwzględnienie umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zdaniem organu z informacji otrzymanej od austriackiej administracji podatkowej na podstawie art. 2 Dyrektywy 77/799/EWG z dnia 4 grudnia 2009 r. wynika, że Austria nie miała prawa do opodatkowania dochodów z pracy M. W. i aby uniknąć podwójnego opodatkowania dochody te powinny być opodatkowane przede wszystkim w Polsce. Gdyby zatem R. W. wypłacał wynagrodzenie swojemu pracownikowi przez zakład, który miałby siedzibę w Austrii to już od pierwszego dnia to wynagrodzenie byłoby opodatkowane w Austrii, a nie w Polsce. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, ponieważ wynagrodzenie wypłacane było przez zakład mający siedzibę na terenie Polski, a co za tym idzie zakład ten zobowiązany był jako płatnik do poboru zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych wynagrodzeń.

Podkreślono, że sposób obliczenia rocznego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów osiągniętych za granicą przy metodzie tzw. wyłączenia z progresją wynikał z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dotyczył samego podatnika a nie płatnika jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie i to pod warunkiem, że dochody osiągnięte na terenie Austrii były tam opodatkowane zgodnie z prawem miejscowym. W innym przypadku mają zastosowanie zasady ogólne wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważono też, że z przedstawionej przez stronę kserokopii decyzji Urzędu Finansowego z Austrii wynika, że toczy się postępowanie podatkowe za rok 2009, natomiast w przedmiotowej sprawie chodzi o lata wcześniejsze, w związku z czym dokument ten nie ma zastosowania.

R. W. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na opisane powyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 października 2010 r. wnosząc o ich uchylenie.

Zdaniem skarżącego polski organ podatkowy nie był właściwy do pobierania podatku dochodowego, a tym samym do pobierania zaliczek. Wyjaśniono, że R. W. posiadał zakład mieszczący się w Austrii, gdyż w zajmowanym mieszkaniu posiadał materiały piśmiennicze, komputer i telefon, co przesądza o statutowej działalności A. na terenie Austrii. Potwierdza to też dokument ubezpieczeniowy M. W.

Zdaniem skarżącego miejsce wypłacania wynagrodzenia pracownikowi nie miało znaczenia dla właściwości rzeczowej organu podatkowego. Zarzucono, że organ nie wziął pod uwagę, iż skarżący udowodnił fakt ubezpieczenia M. W. na terenie Austrii, a także że nie wezwał strony do uzupełnienia braków formalnych złożonego pisma w postaci druku OS-241 i świadectwa pracy. Zdaniem skarżącego organ powinien dążyć do uzupełnienia braków formalnych dostarczonych przez stronę dowodów, ewentualnie przesłuchać stronę i świadka, a nie ignorować dostarczony materiał dowodowy, wskazujący odmienne stanowisko w sprawie, co narusza zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg. Przedstawił argumenty zawarte w zaskarżonych decyzjach, a odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ prawdy obiektywnej wyjaśnił, że przedstawione przez stronę dokumenty nie posiadały żadnych pieczęci oraz stosownych podpisów. Ponadto okoliczności z nich wynikające znajdowały odzwierciedlenie w innych dokumentach znajdujących się w aktach sprawy, tak więc nie istniała konieczność powoływania kolejnych dowodów potwierdzających wystąpienie udokumentowanych już faktów. Zaznaczono też, że skarżący zdawał sobie sprawę, że organ dostrzegł w przedłożonych dokumentach braki i miał możliwość ich uzupełnienia do końca prowadzonego postępowania.

Pismem z dnia 31 maja 2011 r. skarżący uzupełnił swoje argumenty twierdząc, że właściwość rzeczowa organów podatkowych RP w przedmiotowej sprawie nie jest jednoznaczna. Odpowiednio w przedmiotowej sprawie zastosowanie znaleźć powinien art. 15 umowy polsko - austriackiej z dnia 2 października 1974 r., w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku, zgodnie z którym pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z pracy najemnej, mogą być opodatkowane tylko w tym państwie, chyba że wykonuje pracę w drugim umawiającym się państwie. Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust 2 tej umowy, bez względu na postanowienia ust 1 wynagrodzenie jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w jednym państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej na terenie drugiego umawiającego się państwa mogą być opodatkowane tylko w pierwszym powołanym państwie jeżeli:

- wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę albo za pracodawcę, który nie ma w drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby,

- wynagrodzenia nie pochodzą z zakładu albo ze stałego urządzenia, które pracodawca posiada w drugim umawiającym się państwie,

- odbiorca przebywa w drugim państwie nie dłużej niż jeden rok.

Skarżący podkreślił, że w niniejszej sprawie zostało ustalone, iż praca była wykonywana przez M. W. na terenie Austrii, obowiązkiem organu pozostaje jeszcze ustalenie miejsca zamieszkania podatnika, gdyż jeżeli miejscem tym była Austria, to pobierane wynagrodzenie powinno zostać opodatkowane na terenie Austrii. Ustalenia tego należy zdaniem skarżącego dokonać przez pryzmat art. 4 cyt. umowy, który zacytowano w piśmie. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy bezpodstawnie ustalił, iż za miejsce zamieszkania M. W. należy uznawać Polskę, pomijając jednocześnie niemal całkowicie związki M. W. z Republiką Austrii, w postaci faktu wieloletniego stałego zameldowania na terytorium Austrii, ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego, przynależności do organizacji pracowniczych, posiadania rachunków bankowych i samochodu, na potwierdzenie których przedstawiono i dołączono do pisma stosowną niemieckojęzyczną dokumentację. Powyższe fakty świadczą zdaniem skarżącego, że miejscem zamieszkania M. W. była Austria, a ich pominięcie stanowi naruszenie przez organ art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem skarżącego nie jest wystarczające powołanie się na informację otrzymaną z austriackiej administracji, w której nie wskazano podstaw, dla których dochody M. W. winny być opodatkowane w Polsce wskazując, iż jedyną przesłanką dla przyjęcia takiego opodatkowania jest uniknięcie ewentualnego podwójnego obciążenia tych dochodów. Nadto niewykazanie bądź nieopodatkowanie dochodów osiągniętych w Austrii przez M. W. nie może być kwalifikowane jako automatyczne podleganie opodatkowaniu dochodów podatnika w Polsce. Czym innym jest bowiem podleganie opodatkowaniu dochodów, a czym innym ich rozliczenie poprzez wykazanie i opodatkowanie. Sytuacja taka zachodzi w przedmiotowej sprawie, w której M. W., pomimo że będąc zobowiązanym do opodatkowania osiąganych dochodów m.in. za okres roku 2005, na terytorium Republiki Austrii, dochodów tych nie wykazał.

Skarżący wskazał też, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw dla odmowy stosowania art. 15 ust 2 cyt. umowy, a dokonane ustalenia w zakresie koniecznych warunków dla stosowania tej normy stoją w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. O ile dyskusyjnym być może fakt posiadania na terytorium republiki Austrii przez R.W. zagranicznego zakładu, to całkowicie niezrozumiałym dla skarżącego jest ustalenie, że M. W. na terytorium Republiki Austrii przebywał przez okres nie dłuższy niż rok, ponieważ to stoi w całkowitej sprzeczności ze zgromadzonymi w toku sprawy materiałem dowodowym, świadczącym o wieloletnim, mającym stały charakter pobycie M. W. na terytorium Republiki Austrii.

Zdaniem skarżącego, przyjmując prezentowany przez organ podatkowy pogląd, jakoby miejscem zamieszkania M. W. było terytorium RP, a firma R. W. nie posiadała zakładu na terytorium Republiki Austrii, należało ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem:

- należności wynikających z tytułu wykonywania pracy poza miejscem siedziby pracodawcy lub miejscem stałego wykonywania pracy, tj. z uwzględnieniem treści art. 21 ust 1 pkt 16 a, w związku z brzmieniem art. 775 ustawy z dnia 26 lipca 1974r. Kodeks pracy oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju - w razie ustalenia, że miejscem wykonywania pracy była siedziba pracodawcy, pobyt pracownika na terytorium Republiki Austrii miał charakter podróży służbowej, a część wypłacanych M. W. kwot miała charakter diet,

- treści art. 21 ust 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego treść (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r.) wskazuje na uznanie za wolne od podatku części dochodów osób podlegających tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust 1) przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości i warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień w którym była wykonywana praca, przy czym zwolnienie to dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet.

Tymczasem w zaskarżonych decyzjach organ podatkowy określając wymiar nie pobranego podatku od wynagrodzenia nie ustalił czy stałym miejscem wykonywania pracy zatrudnionego przez stronę skarżącą pracownika M. W. była Republika Austriacka, na co wskazuje określenie w zawartej umowie o pracę miejsca jej wykonywania, czy też wykonując czynności w ramach stosunku pracy pracownik odbywał na terytorium Republiki Austrii podróże służbowe. Tym samym nawet kierując się kwestionowanymi przez stronę skarżącą ustaleniami organu podatkowego w przedmiocie podlegania opodatkowaniu pracownika strony skarżącej w Polsce, nie sposób uznać zaskarżone decyzje za właściwe, bowiem określając wysokość należności z tytułu nie pobranego podatku z podstawy opodatkowania nie zostały wyłączone przychody, które na mocy art. 21 ust 1 pkt 16 albo art. 21 ust 1 pkt 20 opodatkowaniu nie podlegały. Na podkreślenie zdaniem skarżącego zasługuje, że zakład pracy jako płatnik podatku dochodowego w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obliczając miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracownika, zgodnie z art. 32 tej ustawy, może pomniejszyć uzyskany przez pracownika dochód o kwotę przychodu zwolnionego od podatku, czego wyrazem są liczne interpretacje prawa podatkowego.

W odpowiedzi na powyższe pismo organ II instancji podtrzymał stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1927/10 do I SA/Kr 1941/10 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 1927/10. Na tej samej rozprawie pełnomocnik skarżącego złożył nadto szereg dokumentów na okoliczność wykazania, iż miejscem zamieszkania pracownika skarżącego była Austria.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Przede wszystkim należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Należy również podkreślić, że w świetle art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a w związku z tym nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak: NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04). Ma jednak obowiązek dokonania całościowej i kompleksowej oceny zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z przepisami postępowania i prawa materialnego, niezależnie od podnoszonych w skardze zarzutów.

Mając powyższe na względzie i dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady stwierdzono, że nie naruszają one prawa w stopniu powodującym konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. (Dz. U z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dotyczące obowiązków i odpowiedzialności płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezsporne w sprawie pozostaje to, że w latach 2004-2005 skarżący R. W. zatrudniał w swojej firmie. A. z siedzibą w S. przy ul. K.[....] M. W. w oparciu o umowę o pracę z dnia 23 listopada 1998 r. Do zakresu zadań pracownika należała zaś pomoc skarżącemu w zakresie bieżącego tłumaczenia rozmów prowadzonych przez niego na terenie Austrii w związku z jego działalnością handlową. Poza jakimkolwiek sporem pozostaje także fakt, iż od wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi nie były odprowadzane zaliczki na podatek dochodowy, ani wystawiane stosowne deklaracje, żaden podatek nie został nadto zapłacony na terytorium Austrii, mimo że skarżący stoi na stanowisku, że właśnie w tym państwie winno być opodatkowane wynagrodzenie M. W. z tytułu umowy o pracę zawartą ze skarżącym. Kluczową zatem kwestią w sprawie pozostaje ustalenie właściwości rzeczowej organów podatkowych w sprawie obowiązków podatkowych skarżącego jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności zasadnicze znaczenie ma ustalenie czy pracownik M. W. podlegał obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP od dochodów osiągniętych w 2005 r.

Zdaniem Sądu prawidłowo w tej materii organy powołały się na treść art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem o nieograniczonym obowiązku podatkowym decyduje miejsce zamieszkania podatnika. Jeżeli znajduje się ono na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, osoba fizyczna podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodu. W niniejszej sprawie pracownik podatnika przebywał i zamieszkiwał także poza granicami kraju, dlatego też konieczne było odwołanie się do zapisów art. 4a ustawy podatkowej, zgodnie z którym przepisy art. 3 ust. 1 i 2a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W świetle zatem przytoczonych przez organy zapisów umowy zawartej między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Austrii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku podpisanej w Wiedniu dnia 2 października 1974 r. (Dz. U. z 1975 r. nr 24, poz. 129), tj. art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 4 istotne było ustalenie miejsca zamieszkania pracownika skarżącego. Z uwagi na fakt, że jak wykazało postępowanie M. W. miał miejsce zamieszkania zarówno w Polsce (K., ul. S.[...]), jak i przebywał w Austrii, przesądzające w tej kwestii musiało być ustalenie ściślejszych powiązań osobistych i gospodarczych. Przy czym wskazać należy, że organy miały w tej materii utrudnione zadanie z uwagi na całkowity brak w tym zakresie współpracy ze strony zarówno skarżącego, jak i jego pracownika będącego jednocześnie pełnomocnikiem w sprawie. Dlatego też w oparciu o możliwy do zgromadzenia we własnym zakresie materiał dowodowy wyszły ze słusznego stanowiska, że z uwagi na fakt, iż M. W. był w Polsce właścicielem lokali mieszkalnych, które wynajmował, prowadził od 2004 r. na terenie kraju działalność gospodarczą pod nazwą A., a w związku z prowadzoną działalnością rozliczał się w kraju, tu także posiadał firmowy rachunek bankowy, a wynagrodzenie za usługi tłumacza wypłacane było w kraju przez firmę A. mającą siedzibę w Polsce i nie dysponującą w Austrii żadnym zakładem, dochody uzyskiwane w oparciu o umowę z dnia 23 listopada 1998 r. winny być opodatkowane w Polsce. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego nie można uznać, by firma A. miała zakład zagraniczny w rozumieniu art. 5 umowy polsko - austriackiej, co miałoby znaczenie w kontekście brzmienia jej art. 15. Okoliczność ta nie wynika z żadnych oficjalnych dokumentów firmy, w szczególności z kserokopii zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej (k-325 v akt podatkowych). Niewystarczające w tej materii jest samo zamieszczenie nazwy firmy A. w korespondencji kierowanej do M. W. Skarżący nie wykazał zaś, by w Austrii miał urządzone biuro, by znajdowała się tam filia jego firmy, albo miejsce zarządzania. Nie można zatem uznać za zakład mieszkania, w którym M. W. jako pracownik dokonywał tłumaczeń dokumentów nie posiadając jednocześnie żadnych pełnomocnictw do prowadzenia firmy A. na terenie Austrii. Ponadto skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, na podstawie których taką okoliczność można by potwierdzić.

Nie zasługuje nadto na uwzględnienie zarzut pełnomocnika skarżącego, sprowadzający się do argumentacji, że obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem treści art. 21 ust. 1 pkt 16a ewentualnie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tych przepisów wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 (art. 21 ust. 1 pkt 16a). Z kolei z art. 21 ust. 1 pkt 20 cytowanej ustawy wynika, że wolne od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 (czyli osób objętych nieograniczonym obowiązkiem podatkowym), przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15.

Wskazać należy, że z analizy akt podatkowych nie wynika, by takie diety lub świadczenia określone w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy w ogóle były pracownikowi wypłacane. Dokumentacja pracownicza zawierająca m. inn. listy płac wskazuje, że skarżący wypłacał pracownikowi kwotę wynagrodzenia określoną w umowie o pracę bez jakichkolwiek potrąceń (czy to z tytułu zaliczki na podatek dochodowy, czy na ubezpieczenia, nie zastosowano również kosztów uzyskania przychodów – jak wynika z protokołu z dnia 6 listopada 2008 r. okazane listy płac zawierały tylko kwotę przychodu, pozostałe rubryki pozostały niewypełnione, a wynagrodzenie płacono "do ręki"). Dodatkowo nie ma żadnych dokumentów wskazujących na to, by poza wynagrodzeniem pracownik otrzymywał dodatkowo jakieś inne świadczenia. Okoliczność ta nie była zresztą podnoszona przez skarżącego w toku postępowania podatkowego, nie wynika też z żadnych dokumentów, tymczasem aby skorzystać z przywileju jakim jest zwolnienie podatkowe strona winna udowodnić, że spełniła przesłanki określone w ustawie uprawniające do zwolnienia. Ponadto pracownik skarżącego nie przebywał za granicą w podróży służbowej w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy, gdyż wprawdzie świadczył pracę poza miejscem zamieszkania (poza granicami kraju), ale obszar ten został określony w umowie o pracę jako miejsce wykonywania tej pracy. Natomiast skorzystanie ze zwolnienia z art. 21 ust. pkt 20 ustawy uwarunkowane było ustaleniem, przez jaką ilość dni pracownik wykonywał pracę przebywając czasowo za granicą. Również i w tej materii brak jest stosownych informacji, których mógł udzielić jedynie skarżący R. W. lub jego pracownik M. W., będący jednocześnie pełnomocnikiem w sprawie. Organ próbował ustalić tę okoliczność zwracając się m. inn. do administracji austriackiej z zapytaniem o ilość dni faktycznego pobytu M. W. za granicą w latach 2004-2005 w związku ze świadczeniem pracy (wniosek o informację z zagranicy Nr[...]), jednakże uzyskał informację, że M. W. odmówił konstruktywnego kontaktu z austriacką administracją podatkową.

Odnosząc się natomiast do zgłoszonych w toku postępowania sądowego wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodu z niemieckojęzycznych dokumentów dołączonych do pisma pełnomocnika skarżącego z dnia 31 maja 2011 r. oraz przedłożonych na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011 r. na okoliczność ustalenia, że miejscem zamieszkania pracownika skarżącego – M. W. była Austria, należy podnieść co następuje. Jak wynika z przepisu art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy. Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 cytowanej ustawy, powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 tej ustawy dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie.

Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych.

Z kolei z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie "celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji" (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I OSK 1869/07, LEX nr 478284). Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, LEX nr 744739).

W orzecznictwie przyjmuje się również, że art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie służy zwalczaniu ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, a kwestionowanych przez stronę (por: wyrok NSA z dnia 31 maja 2007 r., sygn. akt I GSK 1647/06, LEX nr 351293).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w opinii Sądu po pierwsze nie było żadnych istotnych do rozstrzygnięcia wątpliwości, gdyż znajdujący się w aktach administracyjnych materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia za zasadną tezy organów podatkowych o podleganiu przez pracownika skarżącego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, a zatem przeprowadzenie wnioskowanych dowodów stało się zbędne. Sąd nie ma obowiązku zbierania dalszych dowodów, jeśli zebrany w sprawie materiał jest dostateczny do jej rozstrzygnięcia. Po drugie zaś zgłoszenie powyższych wniosków dowodowych dopiero na etapie postępowania sądowadministracyjnego zmierzało w istocie do ponownego ustalania przez orzekający Sąd stanu faktycznego, co jak wskazano wyżej jest niedopuszczalne w świetle ustawowych kompetencji sądów administracyjnych.

W świetle powyższego trzeba zaznaczyć, że na stronie ciążył obowiązek dostarczenia dowodów potwierdzających podnoszone okoliczności, ale na etapie postępowania przed organami podatkowymi, a nie na etapie skargi do sądu. Skoro, zdaniem skarżącego, dokumenty dołączone do pisma procesowego z dnia 31 maja 2011 r. oraz przedłożone na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011 r. były istotne dla rozstrzygnięcia, to obowiązkiem strony było dostarczyć je organowi podatkowemu.

Tymczasem w toku postępowania podatkowego, jak wskazano wyżej, pełnomocnik płatnika (będący jednocześnie jego pracownikiem), pomimo wezwania oraz starań ze strony organów, nie podjął żadnej współpracy w celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, zarówno unikając odpowiedzi na istotne pytania (ze strony polskich organów podatkowych, jak i administracji austriackiej), jak i nie przedkładając stosownych dokumentów. Próbę naprawienia skutków powyższego zachowania na etapie skargi do sądu należy ocenić jako spóźnioną. W tym kontekście niezasadne są także zarzuty skargi naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Istotne jest również to, że wszystkie złożone dokumenty są sporządzone w języku niemieckim, podczas gdy przepis art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. z 2011 r., nr 43, poz. 224 z późn. zm.) stanowią, że językiem urzędowym konstytucyjnych organów państwa jest język polski, a oświadczenia składane tym organom muszą być dokonywane w języku polskim (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy). Wskazane przepisy obligują zatem do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami obcojęzycznych dokumentów. Zatem, także i z tego powodu dokumenty te nie mogły stanowić dowodu przed sądem.

Tylko na marginesie należy wskazać, że znakomita większość przedłożonych dokumentów nie dotyczy roku podatkowego 2005, którego to okresu dotyczy niniejsza sprawa. Organy zaś nie kwestionowały, że przed tą datą M. W. był zameldowany w Austrii. Z akt sprawy (danych rejestracyjnych zgłoszonych na formularzu NIP-3, na który powoływał się organ) wynika natomiast, że od dnia 18 marca 1999 r. M. W. zamieszkuje w K. przy ul. S.[...]. Ponadto sam fakt zameldowania nie przesądza o miejscu zamieszkania w rozumieniu centrum życiowego i gospodarczego.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).