Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 870/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 44 ust. 1, art. 56 ust. 2, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Uzasadnianie

Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w dniu 13 lutego 2013 r., na wniosek J. S. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżący) przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w indywidualnej sprawie dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych (interpretacja indywidualna).

Za stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że wnioskodawca jako osoba fizyczna jest komandytariuszem spółki komandytowej. Stosownie do przepisu art. 52 §1 w zw. z art. 37 § 1 i art. 103 Kodeksu spółek handlowych, jeśli w umowie spółki komandytowej nie postanowiono inaczej, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku na koniec każdego roku obrotowego. W umowie spółki, której wspólnikiem jest strona, na podstawie wskazanej regulacji Kodeksu spółek handlowych, określono, że wspólnicy mają prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty w drodze uchwały podjętej za zgodą wszystkich wspólników. W przypadku podjęcia uchwały o wypłacie czystego zysku, jest on dzielony między wspólników stosownie do określonej w umowie spółki proporcji udziałów w zysku spółki (§ 11 umowy spółki). W świetle uregulowań zarówno ustawowych jak i umownych udział wspólnika w zysku następuje dopiero z końcem roku obrotowego, w przypadku gdy wspólnicy spółki wcześniej podejmą zgodną uchwałę w tym zakresie.

Wskazując na powyższe wnioskodawca sformułował następujące pytanie:

W jakim momencie, jako wspólnik spółki komandytowej, jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osiągniętego przez niego, jako wspólnika spółki komandytowej, dochodu z tytułu udziału w zysku spółki, w szczególności wyjaśnienie czy jako wspólnik spółki komandytowej jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w ciągu roku obrotowego, w sytuacji gdy uchwała o przeznaczeniu zysku do wypłaty na rzecz wspólników zostanie podjęta dopiero po zakończeniu roku podatkowego.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym i prawnym wspólnicy zobowiązani będą do wpłaty podatku dochodowego dopiero z datą podjęcia przez wspólników jednomyślnej uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału pomiędzy wspólników i jego podziale. W sytuacji, gdy przedmiotowa uchwała nie zostanie podjęta w ciągu roku podatkowego, wspólnicy będą zobowiązani do wpłaty podatku dochodowego w terminie zapłaty podatku, wynikającym z zeznania rocznego za dany rok podatkowy, w którym spółka komandytowa uzyskała dochód.

Uzasadniając przedstawione stanowisko, strona wskazała, że dopiero w dniu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku rocznego do wypłaty i jego podziale zysk ten staje się przychodem należnym dla wspólników spółki komandytowej, podlegającym z tą datą, stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.- dalej u.p.d.o.f.), połączniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W związku z tym, kwota przeznaczonego na mocy uchwały o wypłacie i podziale rocznego zysku, przy uwzględnieniu zapisów umowy spółki dotyczących wysokości partycypacji danego wspólnika w zysku, stanowi dla danego wspólnika przychód należny z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., za miesiąc w którym go uzyskano, tj. za miesięcy w którym podjęto uchwałę. Jeśli w ciągu danego roku podatkowego uchwała nie zostanie podjęta, wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, nie jest obowiązany do wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od zysku spółki osiągniętego w danym miesiącu. O przychodzie należnym wspólnika spółki komandytowej, w myśl art. 14 u.p.d.o.f., może być mowa tylko wówczas gdy powstaje po jego stronie prawo domagania się wypłaty przysługującego mu zysku z tytułu udziału w spółce (w proporcji określonej umowa spółki). Bez znaczenia dla powstanie przychodu należnego pozostaje moment faktycznej wypłaty podzielonego zysku. Stosownie do postanowień § 13 ust. 3 i 4 umowy spółki, u wnioskodawcy, jako wspólnika spółki, prawo domagania się wypłaty, przysługującego z tytułu udziału w spółce, zysku nastąpi jedynie po zakończeniu roku podatkowego, w przypadku gdy wspólnicy spółki podejmą zgodną uchwałę w tym zakresie. Za moment uzyskania przychodu u wspólnika spółki uznać należy dzień podjęcia uchwały o podziale zysku. Jeśli w ciągu roku podatkowego uchwała o podziale zysku nie zostanie podjęte w ogóle, wnioskodawca, jako wspólnik spółki, nie będzie zobowiązany do wpłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, ale będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego za rok podatkowy, w którym spółka uzyskała dochód w terminie zapłaty podatku. Uwzględniając bowiem przepisy art. 14 i art. 45 u.p.d.o.f. należy uznać, że dochód spółki, zatwierdzony uchwałą wspólników, a nie podzielony, zgodnie z umową spółki między wspólników w proporcji wynikającej z umowy spółki, jest przychodem należnym za rok podatkowy w których faktycznie został osiągnięty.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że spółkami osobowymi, stosownie do art. 4 §1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej: Ksh) są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana, prowadzić przedsiębiorstwo pod własną firmą. Stosownie do art. 103 Ksh w sprawach nieuregulowanych w tym dziale, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba, że ustawa stanowi inaczej.

Z przytoczonych uregulowań art. 4 § 1 pkt 1, art. 8, art. 102 , art. 103 oraz art. 28 i art. 48 § 3 Ksh organ wywiódł, że majątek spółki komandytowej jest prawnie wyodrębniony od majątków osobistych wspólników. Powołując przepisy art. 51 i art. 52 §1 Ksh stwierdził, że zysk w spółce komandytowej jest dzielony pomiędzy wspólników z końcem każdego roku obrotowego, przy czym zysk nie musi być koniecznie podzielony i wypłacony wspólnikom.

Dalej, powołując przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., organ podatkowy wskazał, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f.). Ponieważ spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają dochodowy poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu wspólnika. Jeśli wspólnikiem jest osoba fizyczna to dochód z udziału w spółce osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeśli osoba prawna podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód z udziału w spółce osobowej, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego udziałów w zysku i łączy się z pozostałymi przychodami. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału wspólników w zysku są równe. Oznacza to, że każdy wspólnik spółki komandytowej oblicza odrębnie dochód z udziału w takiej spółce i oblicza podatek. Dochód ten jest dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podatnik ma prawo wyboru sposobu opodatkowania dochodów, a przepadający na wspólnika dochód powinien być ustalany na podstawie ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik uzyskujący dochodów z działalności gospodarczej zobowiązany jest opłacać zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku. Organ podatkowy wyjaśnił, że wypłata z zysku wspólnikom spółki komandytowej nie generuje przychodu, gdyż od tego dochodu wspólnicy w ciągu roku płacą zaliczki.

Podsumowując organ podatkowy stwierdził, że wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osiągniętych przez niego dochodów z tytułu udziału w zysku spółki, w ciągu roku podatkowego. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowej stanowić będzie dla jej wspólników dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na powyższe nie ma wpływu, że uchwała o przeznaczeniu zysku do wypłaty na rzecz wspólników zostanie podjęte dopiero po zakończeniu roku podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważniania Ministra Finansów, wezwany do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu J. S. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej z powodu jej niezgodności z prawem oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zdaniem skarżącego, interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 32 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl powołanych przepisów, każdy obywatel Rzeczypospolitej Polskiej obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, przy czym wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu m in. gospodarczym z jakichkolwiek przyczyn. Zaskarżona interpretacja indywidualna, zdaniem skarżącego, w sposób bezpodstawny różnicuje sytuacje wspólników komandytariuszy spółek komandytowych i wspólników akcjonariuszy nie będących komplementariuszami spółek komandytowo-akcyjnych, podczas gdy obie spółki, tj. spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna są spółkami osobowymi nie mającymi osobowości prawnej i obie podlegają regulacji art. 5b ust. 2 i art. 8 u.p.d.o.f. W przypadku akcjonariuszy, nie będących komplementariuszami, spółek komandytowo-akcyjnych Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] o odmiennej treści niż otrzymana przez skarżącego interpretacja indywidualna, który jest wspólnikiem spółki komandytowej.

Skarżący podnosi także, że zaskarżona interpretacja nie zawiera stanowiska organu co do regulacji prawnych dotyczących momentu uzyskania przychody z tytułu bycia wspólnikiem spółki komandytowej. Wskazuje, że stosownie do art. 52 § 1 w zw. z art. 37 § 1 i art. 103 Ksh, jeśli w umowie spółki nie postanowiono inaczej wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku na koniec każdego roku obrotowego. W spółce której skarżący jest wspólnikiem, stosownie do uregulowań umownych wspólnicy mają prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty w drodze uchwały i w przypadku podjęcia uchwały o wypłacie czystego zysku. Uwzględniając zatem zarówno uregulowania ustawowe, jak i umowne, prawo wspólnika spółki komandytowej do udziału w zysku spółki następuje dopiero na koniec roku obrotowego. Dopiero zatem w dniu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku rocznego do wypłaty pomiędzy wspólników i jego podziału, zysk ten staje się przychodem należnym wspólnikowi spółki komandytowej. Stosownie do art. 14 u.p.d.o.f. o przychodzie należnym wspólnikowi można mówić tylko wówczas, gdy powstaje po jego stronie prawo domagania się wypłaty przysługującego mu udziału w spółce. Dlatego nie ma znaczenia moment faktycznej wypłaty. Prawo takie powstaje bowiem po upływie roku, gdy wspólnicy podejmą zgodną uchwałę w tym zakresie.

Skarżący podniósł ponadto, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie zwiera uzasadnienia prawnego, choćby dla argumentacji, że wypłata z tytułu podziału zysku uregulowana w art. 52 Ksh stanowi odzwierciedlenie uzyskanego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej i od tego dochodu wspólnicy w ciągu roku opłacają zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku ewentualnie uiszczają dopłatę. Zdaniem skarżącego, brzmienie art. 52 Ksh takiej argumentacji nie potwierdza, przepis ten stanowi bowiem jedynie, że wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

W odpowiedzi na skargę działający z upoważnia Ministra Finansów, Dyrektor izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U .z 2012 r. nr 270) – dalej: P.p.s.a.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporna w niniejszej sprawie jest kwestia dotycząca, momentu powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym zaliczek na ten podatek, przez wspólnika spółki komandytowej od dochodu z tytułu udziału w zyskach tej spółki.

Strona skarżąca twierdzi, że wspólnik spółki komandytowej (komandytariusz), będący osoba fizyczną, zobowiązany jest do zapłaty podatku dochodowego od zysków uzyskanych z tej spółki dopiero z datą podjęcia przez wspólników tej spółki jednomyślnej uchwały o przeznaczaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników i jego podziale, a jeśli taka uchwała nie zostanie podjęta w ciągu roku podatkowego, zobowiązany będzie do zapłaty podatku w terminie zapłaty podatku, wynikającego z zeznania rocznego.

Organ podatkowy wywodzi, że przychód wspólnika spółki komandytowej (komandytariusza), będącego osobą fizyczną, z udziału w spółce jest przychodem z działalności gospodarczej, a przypadający na wspólnika spółki dochód powinien być ustalony na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych przez spółkę i od tego dochodu wspólnik spółki winien opłacać zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do uregulowań zawartych w art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Odniesienie się do spornej w sprawie kwestii wymaga wyjaśnienia, że stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeśli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, (tj. zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna) przychody wspólników z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej). Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a (zastrzeżenie nieistotne w sprawie), łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone art. 8 ust. 1, zgodnie z ust. 2 tego przepisy stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z działalnością prowadzoną w tej formie. Potwierdzeniem, na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, że dochód wspólnika spółki komandytowej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30 a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie tymi przepisami za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m in. dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, a od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy.

Z przywołanych uregulowań w sposób jednoznaczny wynika, że osoba fizyczna uzyskująca przychody z udziału w spółce komandytowej, w tym komandytariusz, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, traktowana jest jako osoba uzyskująca przychody i ponosząca koszty z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Konsekwencją tego uregulowania, jest stosowanie do uzyskiwanych przez taką osobę przychodów i kosztów przepisów podatkowych dotyczących przychodów i kosztów uzyskiwanych z działalności gospodarczej. Zatem zarówno co do momentu powstanie przychodu wspólnika spółki komandytowej, będącego osobą fizyczna, jak i co do zasad ustalania zaliczek na podatek dochodowy mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, w szczególności przepisy art. 14 u.p.d.o.f. oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, w tym wspólnicy spółki komandytowej, są obowiązanie bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki miesięczne na podatek dochodowy. Przy czym, stosowanie do art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody podatnika, przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Sąd nie podziela argumentacji skarżącego, że obowiązek podatkowy w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych wspólnika spółki komandytowej powstaje dopiero w dniu podjęcia, w ciągu roku podatkowego, uchwały o podziale zysku i jedynie za miesiąc w którym uchwałę podjęto, a w przypadku niepodjęcia uchwały w ciągu roku podatkowego, obowiązek zapłaty podatku dochodowego za rok podatkowy, w którym spółka osiągnęła dochód powstaje w terminie zapłaty podatku za dany rok podatkowy. Nie jest także zasadne powołanie się przez skarżącego w tym zakresie na uregulowania zawarte w art. 52 §1 w zw. z art. 37 §1 i art. 103 Ksh i wskazanie, że jeśli w umowie spółki komandytowej nie postanowiono inaczej, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku na koniec każdego roku obrotowego. Przepisy Kodeksu spółek handlowych, regulujące prawa wspólników, nie powoduje bowiem, co do zasady, modyfikacji przepisów prawa podatkowego, które definiują powstanie i momotem powstanie obowiązku podatkowego osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą. Wskazana przez skarżącego pozycja wspólników spółki komandytowej, w tym komandytariusza, nie uzasadnia twierdzenia o konieczności odmiennego potraktowania momentu powstania przychodu w odniesieniu do takiego wspólnika spółki komandytowej (komandytariusza). Stosownie do art. 102 Ksh, spółka komandytowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden ze wspólników odpowiada bez ograniczeń (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego ze wspólników jest ograniczona (komandytariusz) do wysokości sumy komandytowej. W sprawach nieuregulowanych w dziale III. do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio, zgodnie z art. 103 Ksh, przepisy o spółce jawnej. Komandytariusz może też reprezentować spółkę jako pełnomocnik (art. 117 Ksh), przysługują mu też prawo do kontroli sytuacji finansowej spółki (art. 120 Ksh). Jakkolwiek komandytariusz nie ma prawa, ani obowiązku prowadzenia praw spółki (art. 121 § 1 Ksh), to w sprawach przekraczających zakres zwykłych czynności spółki wymagana jest zgoda komandytariusza (art. 121 § 2 Ksh). Oznacza to, że każdy ze wspólników spółki komandytowej, także komandytariusz może mieć wiedzę o uzyskiwanych przez spółkę przychodach i kosztach, a także wpływ na podejmowane działania. Pozycja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest odmienna, uczestniczy bowiem w działalności spółki przez wniesienie kapitału i nie ponosi odpowiedzialności za działania spółki.

Zdaniem sądu, nie są także uprawnione zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów art. 32 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez zróżnicowanie, w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. i komandytariusza spółki komandytowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych wypowiedział się nie tylko Minister Finansów, w powołanej przez skarżącego, interpretacji ogólnej, ale także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12). Z uchwały tej wynika, że osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f, ma jako podatnik obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w dacie powstania przychodu, którą, w myśl art. 14 ust. 1i) tej ustawy, jest dzień wypłaty dywidendy. Podejmując taką uchwałę, Naczelny Sad Administracyjny wyjaśnił, że w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wówczas, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.do.f., odwołuje się do art. 14 tej ustawy, który w ust. 1, za przychód z działalności gospodarczej uważa kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Określenie "kwoty należne" jest tożsame z pojęciem "świadczenie wymagalne (wierzytelność). Moment powstanie obowiązku podatkowego z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 ust. 1c) - ust. 1i), w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przy czym, stosownie do art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f., w przypadku uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e, i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Ponieważ wypłaconej akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dywidendy nie może zakwalifikowana do czynności określonych w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h u.p.d.o.f., uznano, że wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej może być traktowana jako "zapłata" i przyjęto, że zastosowanie ma art. 14 ust.1i) ww. ustawy. Przychód powstaje zatem w dniu wypłaty dywidendy i od tak uzyskanego przychodu akcjonariusz zobowiązany jest zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Ponadto w ww. uchwale wskazano, że przyjęcie poglądu, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., skutkowałoby trudnościami praktycznymi. W szczególności w sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu zachodziłyby częste zmiany (kilka razy dziennie) co utrudniałoby określenia przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy, tym bardziej, że ani przepisy ustawy podatkowej, ani przepisy Kodeksu spółek handlowych nie zawierają uregulowań gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp do informacji o wynikach finansowych spółki w tym ksiąg rachunkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej, wynikający z przepisów Kodeksu spółek handlowych, odmienny od pozostałych spółek osobowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, uczestniczy w działalności spółki przez wniesienie kapitału, a nie przez zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia spraw spółki i nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki. Z gospodarczego punktu widzenie partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce jest wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że sytuacja komandytariusza spółki komandytowej nie jest tożsama z sytuacją akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej, zatem zarzuty naruszenia art. 32 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są trafne. Trybunał Konstytucyjny w licznych orzeczeniach podkreślał, że zasada niedyskryminacji i równości na gruncie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskie, nie oznacza nakazu jednakowego traktowania sytuacji wszystkich podmiotów, bowiem ich sytuacja faktyczna i prawna może być różna. Zakazane jest zatem nierówne traktowanie podmiotów podobnych. W rozpoznawanej sprawie, pomimo że spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna są spółkami osobowymi, to jak wykazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, występują między spółką komandytowo-akcyjną, a pozostałymi spółkami osobowymi na tyle istotne różnice, że spółka komandytowo-akcyjne na gruncie prawa podatkowego winna być traktowana jako osoba prawna. Różnice te w szczególności wynikają z pozycji akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Przyjęta w powołanej uchwale wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powoduje, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ponosi ciężarów podatkowych określonych w tej ustawie. Ponosi te ciężary w sposób, uwzględniający jego specyficzną sytuację w spółce osobowej. Inny jest bowiem moment powstania obowiązku podatkowego w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych niż komplementariusza tej spółki oraz wspólników innych spółek osobowych.

Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.