Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 448/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.183 par 1 i 2, art. 3 par 1, art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 12 ust.1 pkt 2, art. 9 ust.1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art.2 pkt 36
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art.122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Go 897/11 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 21 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

U Z A S A D N I E N I E 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Go 897/11 oddalił skargę W. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 21 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych.

1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: decyzją z 4 kwietnia 2011 r. Wójt Gminy Z. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2011r. w kwocie 5.650 zł jako właścicielowi: samochodu ciężarowego o nr rej. [...] , samochodu ciężarowego o nr rej. [...] , przyczepy o nr rej. [...] i autobusu o nr rej. [...]. W odwołaniu od tej decyzji jego pełnomocnik zarzucając naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania podnosił, że samochody te, przystosowane do nauki jazdy, jako pojazdy specjalne są zwolnione od podatku od środków transportowych stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95 , poz. 613 ze zm. – dalej: u.p.o.l.)w zw. z art. 2 pkt 36 i pkt 37 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, ze zm. – dalej: u.p.r.d.).

Decyzją z 21 lipca 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając, że nie narusza ona przepisów art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pt 2 u.p.o.l. Organ stwierdził naruszenie przepisów postępowania - art. 200 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) przez zaniechanie zawiadomienie strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie ale uznał, że nie miało to wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy dążąc do uzupełnienie tego braku sam wyznaczył stronie 7 dniowy termin do zapoznania się z zebranym materiałem i wypowiedzenia się w tej kwestii, ale skarżący z tej możliwości nie skorzystał. W jego ocenie także uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji zawiera pewne uchybienie, ale skoro rozstrzygnięcie było trafne, to nie zachodziła potrzeba jej uchylania z tego powodu. W skardze na powyższą decyzję skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie

o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucił naruszenie przepisów: postępowania w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art.123 § 1 i art.127 w zw. z art. 200 Ord. pod. , art. 187 § 1, art. 194 oraz art. 191 Ord. pod. oraz prawa materialnego tj. art. 2 pkt 36 u.p.r.d. oraz art. 9 ust.1 i art. 12 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. W uzasadnieniu podniósł, że organ odwoławczy nie ma prawa konwalidować uchybień proceduralnych organu pierwszej instancji. Nadto, wskazał na błędną interpretację przepisów materialnych i powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2011 r. - sygn. akt II FSK 1914/09, w którym Sąd uznał, że wpis w dowodzie rejestracyjnym nie decyduje o rodzaju pojazdu. 1.3 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadna i przypomniał, że spór pomiędzy stronami sprowadza się do wykładni art.12 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2011r.) w zw. z art. 2 pkt.36 u.p.r.d.. - tzn. czy samochody ciężarowe do nauki jazdy, z wpisem w dowodzie rejestracyjnym "L", z przeprowadzonymi zmianami konstrukcyjnymi, są pojazdami specjalnymi, a w konsekwencji do ustalenia, czy przedmiotowe pojazdy winny być objęte zwolnieniem podatkowym. Sąd przypomniał, że w art. 8 u.o.p.l. zawarty został zamknięty katalog rodzajów środków transportowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych. W art. 12 u.o.p.l. został, natomiast sformułowany katalog ustawowych zwolnień przedmiotowych w podatku od środków transportowych. Zgodnie z treścią ust.1 pkt 2 zwalnia się od podatku środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Zatem przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji pojazdu specjalnego odsyłają do prawa o ruchu drogowym a normatywna definicja pojazdu specjalnego zawarta została w jej art.2 pkt 36 . Stosownie do treści tego przepisu pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa, przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Na gruncie tych unormowań Sąd uznał, że istotnym elementem wskazanego typu pojazdu jest jego przeznaczenie. Są to więc takie pojazdy, które ze względu na przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji charakteryzują się dostosowaniem do niej nadwozia lub posiadaniem specjalnego (niestandardowego) wyposażenia. Przykładowo, do pojazdów specjalnych zalicza się pojazdy konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze lub zimowego utrzymania dróg (np. polewaczki, piaskarki, pługi śnieżne, agregaty prądotwórcze, koparki, ładowarki) lub służące do prowadzenia określonej działalności (kina ruchome, ambulanse radiologiczne, laboratoria techniczne, warsztaty naprawcze). Definicja ta opiera się o kryterium wykonywania specjalnej funkcji, w efekcie czego konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Spełnienie tych przesłanek pozwala generalnie traktować dany pojazd jako "specjalny". Zdaniem Sądu podstawowym dokumentem zawierającym informacje niezbędne dla właściwego określenia kategorii pojazdów, a w konsekwencji ewentualnego zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych, jest dowód rejestracyjny pojazdu. Sporządzony w przepisanej formie przez powołane do tego organy administracji publicznej (starostę), stanowi potwierdzenie wcześniejszego uzyskania pozytywnej decyzji o rejestracji pojazdu. Sąd przypomniał, że zgodnie z art.194 § 1 i § 2 Ord. pod., sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, dokumenty stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia domniemania autentyczności oraz zgodności z prawdą dokumentu urzędowego, co oznacza, iż nie podlega on swobodnej ocenie dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, zgodnie z art. 191 Ord. pod a zatem organ za udowodnione powinien przyjąć to, co z niego wynika. Istnieje możliwość obalenia domniemań wynikających z dokumentu urzędowego (art.194 § 3 Ord. pod.), jednakże proces ten może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub zgodności z prawdą. Szczegółowe warunki wydania dowodu rejestracyjnego i dane w nim zawarte zostały określone w art. 71 u.p.r.d. oraz rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów związanych z dopuszczeniem pojazdów do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. Dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym stanowią podstawę ustalenia rodzaju pojazdu i przeznaczenia (odpowiednio – wpisy w rubrykach wg - § 11 ust. 2 pkt 23 i 24 Załącznika Nr 1 do rozporządzenia ). Istotne znaczenie, z punku widzenia określenia rodzaju pojazdu samochodowego ma, ustalona na podstawie § 7 rozporządzenia klasyfikacja pojazdów, stanowiąca załącznik nr 4 do tego rozporządzenia. W Tabeli nr 1 określone zostały rodzaje i podrodzaje pojazdów, zaś w Tabeli nr 3 przeznaczenie pojazdów specjalnych. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Zgodnie z tą klasyfikacją pojazdy dzielą się na 16 rodzajów, wśród których odrębnie wymienia się samochód osobowy, samochód ciężarowy i samochód specjalny. W rubryce nr 31 jako odrębny rodzaj pojazdu wymieniono "pojazd specjalny" - kod 07 a samochód ciężarowy ma kod 06. Określenia: rodzaj pojazdu i jego przeznaczenia wpisywane są w dowodzie rejestracyjnym zgodnie z klasyfikacją i są na to przeznaczone dwie rubryki (o których mowa w §11 ust.2 pkt 23 i 24). W dowodzie rejestracyjnym, który stanowi dokument urzędowy, określony jest rodzaj pojazdu oraz jego przeznaczenie, jeżeli wymaga tego klasyfikacja a obowiązkiem organu rejestracyjnego jest wpisanie rodzaju pojazdu zgodnie ze stanem faktycznym. Zdaniem Sądu oznacza to, że organ podatkowy nie mając uprawnień do samodzielnego dokonywania kategoryzacji pojazdów na potrzeby opodatkowania podatkiem od środków transportowych, powinien przyjąć dane wynikające z treści dowodu rejestracyjnego. Wpis w dowodzie rejestracyjnym rodzaju samochodu, ma charakter konstytutywny a jego treść ma istotne znaczenie dla kwalifikowania pojazdu samochodowego, jako określonego rodzaju środka transportowego stanowiącego przedmiot opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ podatkowy jest związany tą treścią dopóty, dopóki nie zostanie ona zmieniona w odrębnym, od podatkowego, trybie nie jest uprawniony do poprawiania zawartych w nim danych. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje zapisy wynikające z dowodu rejestracyjnego, powinien domagać ich zmiany w organie, który dokonał rejestracji pojazdu. Sama modernizacja pojazdu w celu przekształcenia go w pojazd specjalny, bez zmiany danych dotyczących rodzaju pojazdu w dowodzie rejestracyjnym, nie powoduje, że samochód ciężarowy stał się pojazdem specjalnym, zwolnionym z podatku od środków transportowych. Sąd zauważył, że w niniejszym postępowaniu, organy nie zanegowały samego faktu "przystosowania" przedmiotowych pojazdów dla celów prowadzenia szkolenia z zakresu nauki jazdy. Trafnie wywiodły natomiast, że bez stosownej zmiany zapisów w dowodach rejestracyjnych, nie ma podstaw do uznania (bo takiego nie daje umieszczenie litery "L"), aby były one pojazdami specjalnymi, do których ma zastosowanie zwolnienie podatkowe. Sąd podkreślił, że postępowania podatkowego nie można odnieść do ustalenia rodzaju pojazdów dla celów ich rejestracji . Dowód rejestracyjny pojazdu, jako dokument urzędowy, stanowi dowód natomiast tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone a dane dotyczące rodzaju i przeznaczenia pojazdu nie są uwidocznione w decyzji rejestrującej pojazd, lecz wynikają z przedłożonych przez właściciela pojazdu dokumentów (badania technicznego, świadectwa homologacji). Sąd nie zgodził się z argumentacją skargi, że żaden przepis nie nakazuje, ani nie daje organowi rejestrującemu pojazdy uprawnienia do określenia rodzaju, przeznaczenia i funkcji środka transportowego. Treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 r. jednoznacznie wskazuje, że dane dotyczące rodzaju pojazdu muszą zostać umieszczone przez organ rejestrujący – właściwego starostę – w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Oznacza to, że muszą być one uwzględnione także przez organ podatkowy przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych. Odnosząc się do pozostałych zarzutów, w szczególności dotyczącego naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 200 Ord. pod. w związku z art. 123 § 1 i art. 127 Ord. pod. i konwalidowania tego uchybienia przez Kolegium Sąd uznał, że ta nieprawidłowość, w okolicznościach niniejszej sprawy nie miała wpływu na jej wynik. W konsekwencji naruszenie to nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zakres materiału stanowiącego podstawę do podjęcia decyzji przez Wójta Gminy nie uległ zmianie w stosunku do tego, którym dysponował w organ odwoławczy. Sąd przypomniał, że do zachowania dyspozycji wynikającej z art. 200 Ord. pod. są zobowiązane organy obu instancji i dlatego trudno zaakceptować wyjaśnienia organu odwoławczego, iż dążąc do uzupełnienia tego uchybienia wyznaczył stronie termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału. Niemniej jednak, Kolegium wystosowując do skarżącego wezwanie w trybie art.200 nie uchybiło przedmiotowej normie ale strona z zapewnionego jej prawa nie skorzystała. Reasumując Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy ani przepisów materialnych, ani postępowania do których przestrzegania organy są zobowiązane – tj. w zakresie wskazanym w skardze - art. 123 §1 i art. 127 w zw. z art. 200, art. 187 §1 art. 191, art. 194 Ord. pod. i art. 2 pkt36 u.p.r.d. , art. 9 ust., art.12 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. a dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie nosi przymiotu dowolności i odpowiada prawu. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku W. S., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego: a) art. 2 pkt 36 u.p.r.d. poprzez jego nieprawidłową interpretację i przyjęcie, ze definicja pojazdu specjalnego zawarta w tym przepisie nie obejmuje pojazdów służących do nauki jazdy, podczas gdy z wyżej wymienionego przepisu wynika, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany pojazd do kategorii pojazdów specjalnych jest ich przeznaczenie do specjalnych funkcji, które powodują konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, b) art. 9 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że podatnik podlega obowiązkowi podatkowemu od środków transportowych w zakresie pojazdów dostosowanych i wykorzystywanych do prowadzenia nauki jazdy, c) art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 36 u.p.r.d. poprzez ich niezastosowanie w stosunku do pojazdów dostosowanych i wykorzystywanych do prowadzenia nauki jazdy; 2) naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi: a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 187 § 1 Ord. pod. wobec nie dostrzeżenia przez Sąd, że zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu, w którym organy zaniechały podjęcia działań zmierzających do ustalenia czy pojazdy wykorzystywane przez skarżącego są pojazdami specjalnymi w rozumieniu ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Tym samym Sąd winien był, sprawując kontrolę legalności, zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżona decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 194 Ord. pod. wobec uznania przez Sąd, że decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy ma, określony w dowodzie rejestracyjnym pojazdów, rodzaj tych pojazdów przy jednoczesnym pominięciu urzędowej adnotacji o przystosowaniu pojazdów do prowadzenia nauki jazdy – "L". Tym samym Sąd winien był, sprawując kontrolę legalności, zastosować środek przewidziany w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., c) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 191 § 1 Ord. pod. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka przewidzianego w ustawie, mimo że ocena zabranego przez organ materiału dowodowego całkowicie pomijała znaczenie urzędowej adnotacji "L" w dowodzie rejestracyjnym, do czego organ był uprawniony wyłącznie w przypadku przeprowadzenia dodatkowego dowodu z oględzin pojazdów względnie opinii biegłego z dziedziny techniki samochodowej. Tym samym Sąd winien był, sprawując kontrolę legalności, zastosować środek przewidziany w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 2.2 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i podlegała oddaleniu, bowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu, jakkolwiek nie wszystkie wywody zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji zasługują na aprobatę. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być wyraźnie postawiony, to znaczy wskazywać konkretny przepis prawa oraz sposób jego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest, bowiem zobowiązany ani też uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Nadto elementem koniecznym prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest, nie tylko sformułowanie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie (por. wyroki NSA: z 3.11.2010 r.; I FSK 1663/09; z 26.10.2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10.12.2010 r. II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09; publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro w skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to w pierwszym rzędzie należało odnieść się do tego drugiego zarzutu. Zarzut naruszenia prawa materialnego może być oceniany przez Naczelny Sąd Administracyjny dopiero wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Na wstępie należy przytoczyć treść, mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. i art. 2 pkt 36 u.p.r.d. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Stosownie, zaś do treści art. 2 pkt 36 u.p.r.d. pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tych funkcji. O tym czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust.1 pkt 2 u.o.p.l. jako pojazd specjalny decyduje, zatem to czy mieści się on w definicji uregulowanej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. (por. wyroki NSA z 20.01.2011 r., II FSK 1914/09 oraz z 25.07.2012 r., II FSK 2520/10.). Z przytoczonej definicji wynika, że istotną cechą tego pojazdu jest jego przeznaczenie. Pojazdy specjalne to takie pojazdy, w których ze względu na ich przeznaczenie do wykonywania specjalnych funkcji, konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Zalicza się do nich pojazdy konstrukcyjne przystosowane do oczyszczania dróg i zimowego utrzymania dróg, pojazdy stanowiące ruchome urządzenia (koparki, koparko – spycharki, ładowarki, żurawie samochodowe, podnośniki, agregaty) lub służące do prowadzenia określonej działalności (ambulatoria, pożarnicze, pomocy drogowej, pogotowie techniczne, kina ruchome, sklepy, radiofoniczne, do prac wiertniczych, laboratoria techniczne, bankowozy, sanitarne). Okoliczność czy pojazd korzysta ze zwolnienie od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny, powinna być ustalona przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego. Dla przesądzenia tej kwestii konieczna jest bowiem ocena, czy w świetle art. 2 pkt 36 u.p.r.d. pojazd ten jest pojazdem specjalnym, tak co do specjalnej funkcji, jak i jej związku z dostosowaniem nadwozia, względnie wyposażenia. Fakt zaliczenia środka transportowego do kategorii pojazdów specjalnych nie wynika zatem tylko z aktualnego dowodu rejestracyjnego, jak uznał Sąd pierwszej instancji, ale może być ustalony również na podstawie innych dokumentów jak karta pojazdu, świadectwo homologacji czy zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym (por. wyroki NSA: z 20.01.2011 r., sygn. akt II FSK 1914/09; z 25.07.2012 r., sygn. akt 2518/10 i z 25.07.2012 r., sygn. akt II FSK 2520/10). Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że zamieszczenia przez organ dokonujący rejestracji pojazdu w dowodzie rejestracyjnym określonej adnotacji w rubryce "przeznaczenie" stanowiłoby wystarczający dowód do ustalenia, że jest to pojazd specjalny, ale okoliczność ta może być ustalona także na podstawie innych wskazanych dokumentów. Klasyfikacja przeznaczenia pojazdów specjalnych określona została w załączniku nr 4 (tabela nr 3) do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzoru dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r., Nr 137, poz. 968 ze zm.). Z załącznika nr 1 do rozporządzenia wynika, że w rubryce "przeznaczenie" dowodu rejestracyjnego wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją, gdy klasyfikacja to przewiduje. Klasyfikacja ta nie zawiera zamkniętego katalogu przeznaczenia pojazdów specjalnych przewidując możliwość określenie innego jeszcze przeznaczenia na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji. Skoro nie wymieniono w niej pojazdów przeznaczonych do nauki jazdy, to uznanie takiego pojazdu za pojazd specjalny mogłoby nastąpić w oparciu o wskazane wyżej dowody, a więc dla przykładu zaświadczenie o badaniu technicznym czy świadectwo homologacji. Skarżący w toku całego postępowania utrzymywał, że dla objęcia posiadanych przez niego pojazdów ulgą podatkową z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wystarczająca jest adnotacja "L" zamieszczona w ich dowodach rejestracyjnych oraz okoliczność, że musiały one zostać konstrukcyjnie dostosowane do funkcji nauki jazdy i dodatkowo wyposażone oraz przejść badania techniczne, do czego obligują przepisy prawa o ruchu drogowym. Taką argumentację przytoczył również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na poparcie postawionych zarzutów. W świetle wcześniejszych rozważań argumentacje ta jest błędna. Zarówno w ustawie Prawo o ruchu drogowym jak i w cyt. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. oraz rozporządzeniu tegoż ministra z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r., Nr 186, poz. 1322, ze zm.) brak jest przepisów pozwalających na uznanie, że adnotacja "L" w dowodzie rejestracyjnym pojazdu jest równoznaczna z uznaniem go za pojazd specjalny. Warunkiem zastosowania wobec wspomnianych pojazdów analizowanej ulgi w podatku od środków transportowych było, więc wykazanie, odpowiednim wpisem w dowodzie rejestracyjnym lub innym wyżej wymienionym dokumentem, że spełniają one przesłanki określone w art. 2 ust 36 u.p.r.d. Organy podatkowe w każdym prowadzonym postępowaniu realizując zasadę prawdy obiektywnej, uregulowaną w art. 122 Ord. pod., mają obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ord. pod.) oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ord. pod.). Wprawdzie w świetle przytoczonych przepisów ciężar dowodzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów spoczywa na organach podatkowych, ale nie zwalnia to podatnika od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i dowodów dla poparcia stanowiska podatnika i często jemu tylko znanych. Dotyczy to zwłaszcza przypadków ubiegania się o jakąś ulgę podatkową. W takim przypadku organ podatkowy ma prawo oczekiwać od podatnika, domagającego się zastosowania ulgi, udowodnienia okoliczności faktycznych na które się powołuje, a w każdym razie wskazania znanych mu dowodów. W niniejszej sprawie skarżący nie zaoferował organom podatkowym żadnych dowodów mogących wykazać, że sporne pojazdy spełniają przesłanki określone w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. w sytuacji, gdy organy takimi dowodami nie dysponowały. Jak wcześniej wskazano skarżący ograniczył się, natomiast do wskazywania na adnotację "L" w ich dowodach rejestracyjnych, pozostając w błędnym przekonaniu, że jest to wystarczająca podstawa do zastosowania omawianej ulgi podatkowej oraz twierdzenia, że musiały one zostać konstrukcyjnie dostosowane do funkcji nauki jazdy i dodatkowo wyposażone oraz przejść badania techniczne, skoro wymagają tego przepisy prawa o ruchu drogowym. W tej sytuacji, w świetle materiału dowodowego, którym dysponowały organy obu instancji trafne są, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji , ustalenia, że sporne pojazdy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu art. 2 pkt. 36 u.p.o.l. Wobec powyższego, postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 Ord. pod. jest pozbawiony podstaw i to niezależnie od tego, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał, że przypisane Sądowi uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją tak prawidłowo ustalonego stanu faktycznego jest uznanie, że do spornych pojazdów nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.o.p.l. Oznacza, że zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 9 ust. 1 u.p.o.l. przez uznanie, że podatnik podlega obowiązkowi podatkowemu od środków transportowych wykorzystywanych do nauki jazdy oraz art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 36 u.p.r.d. przez ich niezastosowanie, jest również pozbawiony podstaw. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 pkt 36 u.p.r.d., który nie został w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozwinięty. Przede wszystkim należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutowi, nie postawił tezy, że definicja zawarta w tym przepisie nie obejmuje pojazdów służących do nauki jazdy. Sąd jedynie trafnie skonstatował, że adnotacja "L" umieszczona w dowodzie rejestracyjnym pojazdu nie przesadza, że jest to pojazd specjalny w rozumieniu art. 2 pkt 36 u.p.o.l. Prawidłowo przy tym wskazał, że definicja ta opiera się na kryterium przeznaczenia pojazdu do wykonywania specjalnych funkcji, z czym wiąże się konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. 3.2 W świetle powyższych rozważań w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu i z tego względu skarga kasacyjna, na podstawie art. 184 p.p.s.a., podlegała oddaleniu.