Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 931/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.),, Bożena Pindel, Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.), art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T, (dalej: organ I instancji) z dnia [...]r., nr [...], określającą W, K, (dalej: podatnik, skarżący) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. opłacanym zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest następujący:

Podatnik w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu w ramach firmy A K. W.. W dniu 6 marca 2007 r. złożył on w urzędzie skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 r. (PIT-36L) w którym wykazał:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł;

- koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł;

- dochód w kwocie [...]zł;

- należną zaliczkę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł.

Od dochodu odliczono składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...]zł a od podatku składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]zł. Podatek należny wykazany został w kwocie [...]zł.

Postępowanie podatkowe w stosunku do podatnika zostało wszczęte przez organ I instancji na skutek otrzymania z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. materiałów postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. w sprawie o sygn. akt [...] dotyczących następujących podmiotów :

1. B A. K., [...]ul. [...];

2. C K. K., [...]ul. [...];

3. D W.K., [...]ul. [...].

Prokuratura Okręgowa w K. prowadziła postępowanie przygotowawcze w sprawie o sygn. [...]dotyczącej uchylania się od opodatkowania przez firmy współpracujące z firmą E i narażenie na uszczuplenie podatku tj. o przestępstwo z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. postanowieniem z dnia [...]2011 r. wyłączył i przekazał według właściwości – do Urzędu Kontroli Skarbowej w K., do dalszego prowadzenia, materiały dotyczące uchylania się od opodatkowania przez wyżej wymienione podmioty w związku z dostawami złomu dokonanymi w dniach od 10 maja do 30 sierpnia 2006 r. na rzecz firmy E.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że K.S. od dnia 18 lutego 2005 r. prowadził działalność gospodarczą w firmie E w S., ul. [...]w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, przetwarzania odpadów metalowych i sprzedaży hurtowej metali i rud metali. W toku śledztwa ustalono, że powyższa firma nie figurowała ani w Wydziale Ewidencji Działalności Gospodarczej Urzędu Miasta w S. ani w Ewidencji Działalności Gospodarczej Urzędu Gminy K.. K. S. prowadził w przeszłości działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług kierowcy samochodami ciężarowymi. Nadto, w dniu 3 grudnia 2005 r. zgłosił on na III Komisariacie Policji w B. zagubienie dokumentów, w tym dowodu osobistego. Osoba podająca się za K. S. przy zakładaniu rachunków bankowych posłużyła się dowodem osobistym o nr [...], wystawionym na jego nazwisko ze zmienioną fotografią oraz podrobionym zaświadczeniem nr [...] o wpisie do działalności gospodarczej Urzędu Miejskiego w S. z dnia 21 lutego 2005 r. oraz zaświadczeniem Urzędu Statystycznego w K. z dnia 23 stycznia 2006 r. o numerze identyfikacyjnym REGON, nadanym K. S..

W toku dalszych czynności zabezpieczono dokumentację firmy E w zakresie współpracy z firmą F – K. Sp. z o.o., w tym dokumentację wagową, dowody zapłaty, zamówienia dostaw, dokumentację związaną z dostawą towaru przez poszczególne pojazdy.

Jak wynika z faktur VAT, firma E dokonała sprzedaży złomu na rzecz firmy F – K. na kwotę [...]zł. Złom dowożony był bezpośrednio do Huty G przez 50 kierowców, którzy przesłuchani w charakterze świadków, wskazali miejsce załadunku samochodów jak również zeznali na czyje polecenie wykonywali usługi przewozu złomu. Firmami dokonującymi przewozu złomu były m.in:

1. B A.K.;

2. C K.K.;

3. D W.K..

Jednakże wyżej wymienione firmy nie posiadają w tym zakresie żadnej dokumentacji księgowej.

W związku z przekazanym przez prokuraturę a następnie organ kontroli skarbowej materiałem dowodowym, pracownicy organu I instancji przeprowadzili w dniach 5, 6, 7, 11, 14 oraz 17 października 2011 r. kontrolę w firmie D W. K. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2006 r., następnie zaś przeprowadzono postępowanie podatkowe w tym zakresie.

Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji w ramach kontroli podatkowej dopuścił jako dowód materiał zebrany w wyniku śledztwa przez prokuraturę, tj. kserokopie kwitów wagowych wystawionych w 2006 r. przez spółkę H S.A., na których jako dostawcę wskazano Spółkę F Sp. z o. o. oraz kierowcę K. D. i W. K., oznaczenie samochodu dostawczego: nr rej. [...], kserokopie faktur sprzedaży wystawionych w 2006 r. przez firmę E K.S., [...] ul. [...], NIP [...]na podstawie powyższych kwitów wagowych.

Po doręczeniu postanowienia o dopuszczeniu wyżej wymienionych dowodów podatnik oświadczył, że powyższe kwity wagowe dotyczą usług transportowych, które nie były fakturowane, ponieważ nie posiadał koncesji na transport, transporty te były bardzo opłacalne, gdyż znacznie przekraczały wartość świadczonych usług. Wyjaśnił też, że usługi transportowe wykonywane były przez niego osobiście oraz przez K. D., będącego w 2006 r. pracownikiem firmy należącej do rodziny, ale wykonującego transporty na jego polecenie.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji najpierw odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tych ramach wskazał, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania za 2006 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2012 r. W rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony wskutek wszczęcia w dniu 23 września 2011 r. wobec podatnika przez organ I instancji dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na nie wykazywaniu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej łącznej kwoty przychodów w 2006 r. z tytułu sprzedaży złomu, co spowodowało uszczuplenie w podatku dochodowym za ten rok w kwocie około [...]zł). Podatnik został poinformowany o wszczęciu tego dochodzenia w dniu 25 października 2011 r., kiedy ogłoszono mu postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 23 września 2011 r.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do zeznań podatnika przesłuchanego w charakterze strony w dniu 17 października 2011 r. w trakcie postępowania kontrolnego, dotyczącego rozliczenia podatku VAT za okres od 1 maja 2006 r. do 30 listopada 2006 r., których obszerne fragmenty zacytował. Zaakceptował ocenę tego dowodu dokonaną przez organ I instancji, który nie uznał wyjaśnień strony w zakresie wykonywanych usług transportowych za wiarygodne. Nie zawierały one bowiem informacji, które potwierdzałyby wykonywanie usług transportowych w związku z wystawionymi kwitami wagowymi na dostawy złomu do G przez podatnika lub kierowców: K. D. i J. P.. Przyjął też, że podatnik działał sam, bez udziału brata K. K. i bratowej A. K..

Dalej odniósł się także do zeznań świadka R. B. z dnia 16 kwietnia

2009 r., K.D. z dnia 7 listopada 2011 r., J. P. z dnia 7 listopada 2011 r. Zeznania świadka J. P. stały się podstawą do uznania kwitu wagowego o nr [...] jako nieewidencjonowany obrót z tytułu dostawy złomu do Huty G przez W.K..

Organ odwoławczy oceniając ustalenia poczynione przez organ I instancji uznał je za prawidłowe. Zdaniem organów podatkowych świadczą one o tym, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wykazywał całości obrotu z tytułu dostaw złomu za rok 2006. Ponadto właścicielem dostarczonego złomu do Huty G, zgodnie z kwitami wagowymi, na których jako kierowca widnieją: W. K., K. D. oraz J. P., był podatnik. W ramach otrzymanych z prokuratury kwitów wagowych, wystawionych przez Hutę G oraz faktur sprzedaży wystawionych przez firmę "słup" tj. firmę E K.S. kontrolujący uznali jako dowód dostawy złomu (kwity wagowe), które nie zostały zafakturowane przez kontrolowanego. Kontrolujący określili wysokość niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży złomu na podstawie cen zastosowanych przez kontrahenta występującego na fakturach wystawionych przez firmę "słup" dla F, z dnia wystawienia faktur. Faktury zostały natomiast wystawione w oparciu o kwity wagowe wydane przez H S.A., potwierdzające dostawę złomu do huty, na których jako kierowcę wymieniono W. K., K. D. ze wskazaniem samochodu, którym dokonano dostawy tj. ciągnika siodłowego marki SCANIA o nr rej. [...]stanowiącego własność podatnika (środek trwały), oraz kierowcę J. P., dokonującego dostawy samochodem o nr rej. [...].

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w dniach 22, 23, 26, 27, 28, 29 marca 2012 r. oraz w dniach 2 kwietnia i 5 kwietnia 2012 r. przeprowadzono u podatnika kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz prowadzenia dokumentacji w tym zakresie. Kontroli poddano kwity wagowe, dowody dostawy oraz raporty wagowe do faktur VAT sprzedaży towarów handlowych, potwierdzające dostawę towarów do odbiorcy. Podatnik opisał sprzedaż towarów handlowych w okresie objętym kontrolą do firm: I S.A., J S.A., K, L, Ł, N, M.

Metodą doboru celowego dokonano kompleksowego sprawdzenia zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006 r. w powyższym zakresie w miesiącach 01-04/2006 oraz w 12/2006. Wybierając takie kryterium wyboru, kontrolujący uwzględnili fakt, że przychody podatnika ze sprzedaży towarów i usług w miesiącach od maja do listopada 2006 r. były przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez organ I instancji.

Następnie organ II instancji odwołując się do ustaleń organu I instancji wskazał na tabelaryczne ujęcie miesięczne niezaewidencjonowanej sprzedaży w 2006 r. na podstawie kwitów wagowych wystawionych przez H S.A. (odbiorcę) dla F Sp. z o.o. (dostawca), gdzie kierowcą jest K.D., W. K. oraz J. P.. Z zestawienia tego wynika, iż łączna wartość zaniżonego przychodu w D wyniosła [...]zł.

Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji, że firma E K.S. była firmą "słup", na co wskazują:

1. pismo z Urzędu Miasta w S. Wydział Polityki Gospodarczej informujące, że w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej do dnia 31 grudnia 2011 r. nie figuruje przedsiębiorca wykazujący nazwę E K. S., [...]ul. [...], NIP [...];

2. pismo z Urzędu Statystycznego w P. informujące, że K. S. posiadał zarejestrowaną działalność mieszaną tzn. działalność rolniczą oraz gospodarczą, ale działalność gospodarcza, która była wpisana do rejestru REGON, nie posiadała cech wskazanych w piśmie organu I instancji, tj. E K. S., [...]ul. [...]lecz: usługi w zakresie kierowania pojazdami samochodowymi ciężarowymi – K. S. z siedzibą [...],[...];

3. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., z którego wynika, że K. S. od dnia 11 lutego 2002 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług kierowcy samochodów ciężarowych;

4. przesłuchanie świadka K. S., który zeznał, że nic nie wie na temat firmy E K. S.; w 2006 r. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, jak również nie dostarczał złomu do Huty H na kontrakcie F; nie zna W. K. ani K. D..

Reasumując organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji, że podatnik w 2006 r. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu nie wykazał do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej łącznej kwoty przychodów z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu w kwocie [...]zł. Podatnik nie wykazał obrotu z tytułu sprzedaży złomu, która miała miejsce w Hucie G S.A. na rzecz kontrahenta - F Sp. z o.o., udokumentowanej kwitami wagowymi wystawionymi w roku 2006 przez hutę, na których oznaczono jako kierowcę: W. K., K. D. oraz J. P.. Kwity wagowe były podstawą do wystawienia faktur sprzedaży przez firmę "słup" – tj. E K. S., na rzecz kontrahenta - F. Zasadnie więc organ I instancji stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. do przychodów D wykazanych w zeznaniu PIT - 36L dodał niezaewidencjonowane przychody w łącznej kwocie [...]zł ([...]-[...]zł - kwota wynikająca z faktury VAT korygującej wystawionej 31 grudnia 2005 r.) oraz dokonał korekty wysokości deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania i określił wysokość należnego podatku dochodowego za 2006 r.

Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji wyczerpująco wywiązał się z obowiązków wynikających z art. 122 oraz art. 187 O.p., nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, zgodnie z art. 191 O.p. Materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji poddany został wszechstronnej analizie, a podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które podważyłyby ustalenia organu I instancji.

Jednocześnie organ II instancji za niezasadne uznał żądania pełnomocnika podatnika, zawarte w odwołaniu, w tym między innymi: przeprowadzenia badań grafologicznych i zabezpieczenia dokumentów WZ oraz dokumentów kasowych, skonfrontowania podatnika z J. P., K. D. i K. S., konfrontacji pomiędzy A. R. a W. K. i K. S.. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów dokonana została przez organ odwoławczy stosownymi postanowieniami z dnia [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania, a z "daleko idącej ostrożności procesowej" wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji celem uzupełnienia postępowania.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 121, art. 122, art. 196 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących transakcji będących przedmiotem postępowania, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, tj. w szczególności:

a) ustalenia miejsca pochodzenia przetransportowanego przez stronę złomu, który został następnie zbyty na rzecz F oraz Huty G;

b) ustalenia kto pobierał zapłatę za dostarczony przez stronę złom;

2. przepisów postępowania, tj. art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i 120 O.p. przejawiającą się nieuwzględnieniem wniosków dowodowych skarżącego, a w szczególności wniosku o:

a) przeprowadzenie stosownych badań grafologicznych celem ustalenia kto podpisał ww. dokumenty WZ oraz pokwitował odbiór należności za przedmiotowy złom;

b) dokonanie konfrontacji pomiędzy skarżącym a J. P., K. D., K. S., w celu wyjaśnienia rozbieżności w składanych zeznaniach;

c) dokonanie konfrontacji pomiędzy A. R. a stroną i K. S., w celu ustalenia z kim A. R. prowadził rozmowy z ramienia firmy E K. S. oraz w celu wyjaśnienia rozbieżności w składanych przez nich zeznaniach;

d) ustalenie miejsca pobytu R. B. w celu doprowadzenia go na przesłuchanie w charakterze świadka oraz skonfrontowania go ze stroną w celu wyjaśnienia rozbieżności wynikających z treści ich zeznań;

e) sporządzenie sumarycznego zestawienia ilości złomu jaki został dostarczony przez stronę do F oraz Huty G;

3. art. 6 ust. 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego przejawiającą się rozstrzyganiem na niekorzyść podatnika wszelkich rozbieżności płynących ze zgromadzonego materiału dowodowego, tak jakby był osobą winną wszelkich przypisywanych mu niezgodnych z prawem działań;

4. art. 121 § 1 O.p., poprzez niestworzenie należytych warunków do złożenia wyczerpujących wyjaśnień przez podatnika w zakresie, w jakim odmówił ich składania, ze względu na obawę o swoje bezpieczeństwo;

5. błąd w ustaleniach faktycznych mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a przejawiający się mylnym uznaniem, iż dowody ujawnione podczas postępowania, tj. w szczególności wyjaśnienia, jakie złożył podejrzany w sprawach karnych R.B., są na tyle wiarygodne, że mogą stanowić podstawę przedmiotowej decyzji;

6. błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, przejawiający się mylnym uznaniem, iż dowody ujawnione podczas postępowania wykluczają możliwość, iż skarżący jedynie transportował przedmiotowy złom, podczas gdy okoliczności sprawy, rozważone we wzajemnym ze sobą powiązaniu, prowadzą do wniosku przeciwnego;

7. przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszego postępowania.

Uzasadniając skargę, której zarzuty i treść co do zasady pokrywają się ze złożonym od decyzji organu I instancji odwołaniem, pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że w latach 2004 - 2006 firma podatnika przeżywała przejściowe kłopoty finansowe, wynikające m. in. z powszechnych w owym czasie opóźnień w płatnościach czy też zatorów płatniczych. Zbiegło się to w czasie z propozycją złożoną podatnikowi przez osobę podającą się jako K. S., który na potrzeby niniejszego postępowania został określony jako "Pan X". Propozycja ta polegała na świadczeniu usług w zakresie transportu złomu stalowego przy pomocy samochodu należącego do skarżącego. Początkowo podatnik był niechętny takiemu rozwiązaniu z uwagi na brak niezbędnej koncesji oraz to, że posiadany ciągnik siodłowy był mu na bieżąco potrzebny. Jednakże przedłużająca się zła koniunktura rynkowa, a także bardzo korzystne warunki zaproponowane przez "Pana X" za wykonywanie transportu spowodowały, iż skarżący przystał na proponowaną formę współpracy. Współpraca ta polegała na tym, że skarżący przewoził na zlecenie złom stalowy, a zlecający w zamian za to płacił mu znacznie więcej niż wynosiła cena rynkowa za podobne usługi tego typu oraz nie wymagał za wykonaną usługę żadnych formalnych potwierdzeń poza oddaniem kwitu wagowego.

Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że transportowany złom stalowy nie był własnością skarżącego, lecz był tylko przez niego przewożony między różnymi miejscami.

Zdaniem autora skargi organ w toku postępowania nie wykazał w sposób bezsprzeczny jednej z podstawowych kwestii, a mianowicie, czy skarżący w ogóle posiadał, bądź mógł posiadać takie ilości złomu (obok tych należących do niego ujętych w księgach za 2006 r.) w datach ich dostaw wynikających z kwitów wagowych znajdujących się w aktach sprawy. Nie wykazał także, czy skarżący miał techniczne możliwości do tego, aby przyjąć, składować, a następnie załadować i przetransportować do Huty G takie ilości złomu, jakie widnieją na spornych kwitach wagowych. Organ bez jakiejkolwiek analizy możliwych do uzyskania dokumentów, wsparłszy się jedynie zeznaniami wymienionych w decyzji osób, m.in. R.B., J. P., K.a S., które nie są wiarygodne, wydał sporną decyzję. Pomimo zasadniczych rozbieżności w zeznaniach wyżej wymienionych osób, organ nie zdobył się na skonfrontowanie ich stanowisk.

Organ zdaniem pełnomocnika skarżącego bezkrytycznie uznał, iż informacje pochodzące od J. P. polegają w całości na prawdzie, co stało się podstawą do uznania, iż wszystkie z 54 dostaw wykonanych przez skarżącego na rzecz "Pana X", dotyczyły złomu należącego faktycznie do skarżącego. Jest to o tyle dziwne, że J. P. wykonał tylko jeden transport i nie posiadał szczegółowej wiedzy na temat całej działalności skarżącego oraz jego współpracy z "Panem X".

Z kolei K. D. był kierowcą, który często dokonywał transportów na rzecz skarżącego, jednak on także nie był w stanie kategorycznie stwierdzić, do kogo należał wożony przez niego złom. Nie był świadkiem wszystkich załadunków, nie był w stanie potwierdzić, że te załadunki, których miał być świadkiem, składały się wyłącznie ze złomu należącego do skarżącego. Co za tym idzie nie jest w stanie potwierdzić założeń organu, jakoby złom wożony we wszystkich transportach przez K. D. na rzecz skarżącego był własnością skarżącego a nie osób trzecich.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego to K. S. powinien znaleźć się w kręgu głównego zainteresowania zarówno organów podatkowych jak i organów ścigania. To on firmował swoim nazwiskiem działalność firmy E i to na nim powinna spoczywać odpowiedzialność za wszelkie nieprawidłowości związane z tą działalnością. Jednakże w toku postępowania nie wyjaśniono, czy to faktycznie K. S. kontaktował się ze skarżącym i z A. R. jako właściciel firmy E. Nie wykazano, czy to K. S. był właścicielem wożonego przez skarżącego złomu, a jeżeli nie, to kto nim był. Powyższy brak powoduje w ocenie pełnomocnika, że zgromadzony materiał jest niepełny.

Pełnomocnik skarżącego stwierdził następnie, że organ podatkowy bez jakiejkolwiek refleksji podszedł do rewelacji dotyczących rzekomego zagubienia przez K. S. dokumentów w 2005 r. Nie rozwinięto zasadniczego wątku, kto posługując się przerobionymi dokumentami tej osoby założył rachunki bankowe na firmę E K. S.. Ustalenie tożsamości tej osoby przez organy podatkowe oraz organy ścigania wskazałoby osobę, której bardziej niż skarżącemu można by przypisać własność około 1108 ton złomu jakie skarżący przewiózł na polecenie "Pana X".

Pełnomocnik skarżącego zaznaczył też, że organ nie ustalił w postępowaniu miejsca pochodzenia złomu a jedynie "na wiarę" przyjął, że złom ten należał do skarżącego. Zasadne byłoby więc przeprowadzenie przez organ czynności dotyczących zabezpieczenia dokumentów WZ, na podstawie których skarżący przewoził złom do finalnych odbiorców, gdyż w dokumentach takich był oznaczony właściciel złomu. Dokumenty te opisywały konkretne osoby, które należało przesłuchać, względnie - dokumenty te powinny podlegać badaniu grafologicznemu.

Pełnomocnik zaznaczył, że oddalając wnioski dowodowe strony organ odwoławczy zamknął w sprawie "drogę do dojścia do prawdy".

Reasumując, pełnomocnik skarżącego podkreślił, że zaskarżoną decyzję wydano opierając się wyłącznie na wyjaśnieniach osób podejrzanych, złożonych w postępowaniu karnym, weryfikując je jedynie w sposób pozorny, bo za taki uznać należy w jego ocenie przeprowadzone w szczątkowym zakresie kontrole firm, które miały być domniemanymi "słupami".

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację, wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana

z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie bowiem z treścią art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z kolei art. 70 § 6 pkt 1-5 O.p. określa przypadki, kiedy następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81 - Dz.U. z 2012 r., poz. 848), orzekł, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Z uwagi na treść wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległo zmianie z dniem 15 października 2013 r. na mocy art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz.114).Obecnie przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (podkreślenie Sądu).

W rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...]

2011 r. wszczął wobec skarżącego dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na tym, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu w ramach firmy D z/s w M. przy ul. [...], w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 30 kwietnia 2007 r. nie wykazał do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej łącznej kwoty przychodów w 2006 r. z tytułu sprzedaży złomu, czyli nie ujął przedmiotowej kwoty w księdze przychodów i rozchodów, jak również nie wykazał jej w zeznaniu rocznym za 2006 r., co spowodowało uszczuplenie w podatku dochodowym za ten rok w kwocie około [...]zł, czego konsekwencja było uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych za 2006 r., co stanowi naruszenie art. 14 oraz 45 ust. 6 u.p.d.o.f., tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. oraz z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. Skarżący został poinformowany o wszczęciu tego dochodzenia w dniu 25 października 2011 r., kiedy ogłoszono mu postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 23 września 2011 r.

Natomiast w rozpatrywanej sprawie w ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom organu, nie daje wystarczających podstaw do przyjęcia, że skarżący był właścicielem dostarczonego złomu, wskazanego w fakturach wystawionych przez firmę E K. S. na rzecz F sp. z o.o. w okresie objętym zaskarżoną decyzją, co w konsekwencji spowodować miało zaniżenie przychodu za 2006 r. wskutek niezaewidencjonowania tych dostaw.

Zdaniem Sądu konieczna jest analiza dokumentów WZ, na podstawie których został przewieziony złom oraz dokumentów kasowych, na podstawie których pokwitowano odbiór należności za dostarczony złom. Zasadne jest także sporządzenie sumarycznego zestawienia złomu dostarczonego do Huty H przez skarżącego i kierowców na jego zlecenie, celem ustalenia, czy skarżący miał techniczne możliwości, aby takie ilości złomu jakie widnieją na spornych kwitach wagowych przyjąć, składować na swoim placu w M., a następnie załadować i przetransportować do Huty G. Zważywszy na okoliczność, że organy podatkowe oparły się na osobowych źródłach dowodowych, w tym na wyjaśnieniach osób podejrzanych, które w postępowaniu karnym nie mają obowiązku mówienia prawdy nie można a priori założyć, jak uczynił to organ odwoławczy w postanowieniach z dnia [...]., że nie ma potrzeby przeprowadzania wskazanych dowodów, gdyż zgromadzone w sprawie dokumenty są wystarczające dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem organu II instancji, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów ani nie wskazała faktów, które podważałyby ustalenia dokonane przez organ I instancji. Ponadto nie da się obronić twierdzenia organu odwoławczego, zawartego na str. 34 zaskarżonej decyzji, że strona nie wykazała się jakąkolwiek inicjatywą dowodową. Przypomnieć bowiem należy, że strona w odwołaniu wskazała na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego zarówno poprzez konfrontację świadków i strony, jak i przeprowadzenie dowodów z dokumentów związanych z dokumentami WZ, na podstawie których wwożono złom na teren huty oraz dokumentami kasowymi i pokwitowaniami należności za dostarczony złom. Podkreślić także należy, że strona nie kwestionuje faktu wwożenia na teren huty złomu wskazując, że złom nie był jej własnością, a dostaw dokonywała na rzecz "Pana X".

Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1318/13 LEX nr 1544555: "Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji".

Tak więc organ nie może odmówić przeprowadzenia dowodu, jeżeli ma on służyć wykazaniu tezy odmiennej od przyjętej przez organy podatkowe.

Ponadto Sąd w pełni podziela wyrażany w doktrynie pogląd, że "Organ nie może uprzednio oceniać przydatności i wiarygodności dowodu w ramach swobodnej oceny dowodów. (...) Zatem ocena wiarygodności dowodu nie może następować przed jego przeprowadzeniem, lecz powinna mieć charakter następczy. Tym samym organ, co do zasady, winien dopuścić każdy dowód, który nie jest sprzeczny z prawem. Chyba że dany dowód, w sposób oczywisty i niebudzący najmniejszych wątpliwości, nie ma związku z prowadzonym postępowaniem bądź dana okoliczność została już stwierdzona na korzyść podatnika innym dowodem (art. 188 O.p.) (A. Mariański, Swobodna czy dowolna ocena dowodów - teoria a praktyka. Teza 1, PP 2008/8/7-12,LEX/el nr 90265).

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy naruszył art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących transakcji będących przedmiotem postępowania, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Zgodnie bowiem z art. 122 O.p. organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służy między innymi art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 187 O.p. stanowi zatem konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Ponadto z art. 187 § 1 oraz z art. 122 O.p. wynika zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z kolei zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Wskazane naruszenie przepisów postępowania mogło więc mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Natomiast niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 196 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez niestworzenie należytych warunków do złożenia wyczerpujących wyjaśnień przez podatnika w zakresie, w jakim odmówił ich składania, ze względu na obawę o swoje bezpieczeństwo. Zarzut naruszenia art. 196 § 1 O.p. należy rozważyć w powiązaniu z art. 199 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Treść art. 196 § 1 O.p. nie budzi żadnych wątpliwości i reguluje obowiązek składania zeznań, poza osobami, które mają prawo skorzystać z odmowy składania zeznań. Przed przesłuchaniem stronę należy uprzedzić o prawie odmowy odpowiedzi na pytania oraz o odpowiedzialności za fałszywe zeznania. Nie poucza się strony o prawie odmowy zeznań, gdyż pouczenie takie jest bezprzedmiotowe. Strona nie występuje w charakterze świadka. Tylko świadek (a nie strona) z uwagi na określone relacje rodzinne ze stroną może odmówić składania zeznań. Jeżeli strona nie chce zeznawać to organ podatkowy nie może jej w żaden sposób do tego przymusić, strona ma bowiem prawo milczeć we własnej sprawie.

Na koniec Sąd zauważa, że istotnie wyrok tut. Sądu z dnia 12 listopada

2015 r. o sygn. akt III SA/Gl 1448/15, dotyczący skarżącego w zakresie podatku VAT na okres od maja do listopada 2006 r., którym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, na który powoływał pełnomocnik skarżącego, jest prawomocny.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy ustali stan faktyczny sprawy z poszanowaniem wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów O.p. oraz dokonana jego ponownej oceny, mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Sąd. W tym celu dopuści dowód z wnioskowanych przez stronę dokumentów księgowych i dokona ich oceny prawnej po myśli art. 191 O.p. zarówno każdego z osobna jak i w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, organ rozważy również czy jest on wystarczający do orzekania, czy też celowe będzie przeprowadzanie dalszych dowodów, a w szczególności konfrontacji wskazanych przez stronę świadków i strony.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na mocy art. 145 § pkt 1 c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.