Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2641/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2004-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr) Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz NS A Józef Gach Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 6 listopada 2001r Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok -skargę oddala-


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].2001 r. Urząd Skarbowy w O. określił K. D. zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Zaległość ta jest następstwem złożonego przez podatnika w 1997r. wniosku PIT - WK o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym i korekty zeznania podatkowego za 1997r. W jego treści jako rodzaj inwestycji wskazano - budowę budynku mieszkalnego . Na tej podstawie Urząd Skarbowy w O. zwrócił wymieniony we wniosku podatek dochodowy za 1997r.

W wyniku czynności sprawdzających podjętych w 2001 r. Urząd Skarbowy ustalił, że dokonane odliczenie w kwocie [...] zł dotyczy wydatków mieszkaniowych przeznaczonych na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej.

Tymczasem, zgodnie z art.27 ust. l pkt l lit.c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki ponoszone na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej podlegają odliczeniu nie od dochodu lecz, od podatku w wysokości 19 % poniesionych wydatków. W świetle powyższego organ I instancji nienależnie dokonał zwrotu podatku dochodowego. W konsekwencji powstała zaległość podatkowa

Od powyższej decyzji K. D. wniósł odwołanie do Izby Skarbowej, w którym podnosił zarzut naruszenia art.272 ust.3 Ordynacji podatkowej polegający na nie dokonaniu czynności sprawdzających złożonego wniosku PIT-WK o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i korekty zeznania podatkowego za 1997r.

Zdaniem podatnika organ I instancji przed dokonaniem zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 1997r. winien wcześniej sprawdzić, iż w 1996r. wydał decyzje o zaniechaniu poboru zaliczek na podatek dochodowy w wysokości wydatkowanej na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej.

Urząd Skarbowy posiadał pełną informacje na temat rodzaju inwestycji mieszkaniowych i rozpatrując wniosek PIT-WK winien był odmówić zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast obciążenie podatnika odsetkami powstałymi w wyniku zaniedbania obowiązków spoczywających na urzędzie skarbowym narusza art.121 § l Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa dokonując oceny okoliczności rozpoznawanej sprawy podzieliła argumentacje organu I instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997r. dotyczący ulgi mieszkaniowej, zgodnie z którym z ulg budowlanych na starych zasadach tj. odliczając wydatki nadal od dochodu mogły korzystać tylko trzy grupy podatników kontynuujących budowę domu mieszkalnego, nadbudowę i rozbudowę danego budynku na cele mieszkalne, adaptację strychu lub innego pomieszczenia na cele mieszkalne, oraz wykańczający takie mieszkanie w nowo budowanym domu do dnia zasiedlenia - i to pod warunkiem, że w 1997r. prowadzili inwestycje mieszkaniowe rozpoczęte przed l stycznia 1997r.

Z powyższego wynika, że wyrok ten nie .dotyczy podatników, którzy przed dniem l stycznia 1997r. rozpoczęli wnoszenie wkładu mieszkaniowego lub budowlanego do spółdzielni czy też wpłat do firm developerskich lub gmin na kupno mieszkań w nowo wznoszonych domach.

Nadto Izba Skarbowa stwierdziła, że zarzut dotyczący naruszenia art.272 ust.3 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Ze złożonego przez skarżącego wniosku o zwrot nadpłaty wynikało bowiem, że prowadzi on od 1996r. inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalnego. Powoływanie się podatnika na fakt, iż urząd dysponował całością dokumentacji dotyczącej ponoszonych wydatków na cele mieszkaniowe w związku z wydaną w dniu 04 września 1996r. decyzją o zaniechaniu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie ma wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Tym bardziej, że ponoszenie przez skarżącego wydatków związanych z wnoszeniem do spółdzielni mieszkaniowej wkładu mieszkaniowego nie wyklucza możliwości równoczesnego dokonywania odliczeń wydatków przeznaczonych na budowę budynku mieszkalnego w ramach przysługującego limitu odliczeń.

Za bezpodstawny uznano także argument, że podatnik faktycznie ponosił wydatki na budowę domu finansując w części wielolokalowy budynek mieszkalny. Bowiem z przedłożonych dowodów a w szczególności umowy oraz zaświadczenia wydanego przez spółdzielnię mieszkaniową jednoznacznie wynikało, że w 1996r. skarżący ponosił wydatki związane z wniesieniem wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej.

Powołano się także na zmiany wprowadzone ustawą z dnia 8 maja 1998r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 74 poz.471). W art. 2 ust. 4a wyżej cyt. ustawy ustawodawca ściśle określił rodzaje inwestycji podlegających odliczeniu od dochodu. Przy czym w przepisie tym nie wymieniono wkładu mieszkaniowego (budowlanego) do spółdzielni mieszkaniowej.

Na decyzję Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia decyzji obu instancji.

Podniósł przy tym zarzut naruszenia prawa materialnego wyrażonego w treści art. 2 ust.4a ustawy z dnia 8 maja 1998r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 74 poz.471 z dnia 18 czerwca 1998r.) poprzez błędną jego wykładnię, w której wbrew przesłankom przepisu zawartym w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997r. K 26/97 ( OTK 1997/5-6/64 ) odmówiono prawa do odliczeń od dochodu uzyskanego w roku 1997, wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego w ramach spółdzielni mieszkaniowej przy spełnionym warunku rozpoczęcia inwestycji mieszkaniowej przed l stycznia 1997r.,

Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania wyrażonego w treści art. 122 oraz art. 187§l ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji zarówno w I jak i II instancji na podstawie błędnej oceny stanu faktycznego jak również wskazanie w decyzji na fikcyjne fakty, które nie posiadają potwierdzenia w materiale dowodowym przy jednoczesnym pominięciu dowodów przedstawionych przez podatnika.

W uzasadnieniu skarżący wskazała , że użyte w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego zdanie, że cyt. ..."ustawa uchylając zasadę odliczania od dochodu podatnika kwot wydatkowanych po dniu l stycznia 1997r. na m.in. budowę danego budynku mieszkalnego oraz wykończenie danego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym" jest niezgodna z Konstytucją .." daje podstawę do stwierdzenia, iż sytuacja ta dotyczy również grupy podatników budujących budynek wielolokalowy (wielorodzinny) i wykańczających lokale w budynku mieszkalnym, jak w przedmiotowej sprawie. Według skarżącego budował on wraz z innymi członkami spółdzielni mieszkaniowej budynek mieszkalny, a nie dokonywał - jak to ustaliły organy podatkowe - wpłat do spółdzielni mieszkaniowej.

Natomiast Trybunał Konstytucyjny nie zaliczył do tej grupy inwestycji wkładów budowlanych i mieszkaniowych do spółdzielni mieszkaniowych, ponieważ inwestycje tego

rodzaju były zdaniem Trybunału "zdarzeniami jednorazowymi". Oznacza to, że Tryb Konstytucyjny wykluczył przypadki, kiedy spółdzielnia posiada wybudowany budynek (tzn. inwestycja została zakończona i rozliczona) i podatnik wpłacił w całości lub będzie spłacał w ratach wkład budowlany lub mieszkaniowy. W takiej sytuacji podatnik nie uczestniczy w procesie inwestycyjnym, ponieważ wszystkie warunki zostały określone łącznie z ostateczną ceną mieszkania, i to właśnie jest podstawowa różnica w sytuacji, gdy współfinansuje się budowę budynku od początku nie znając końcowych kosztów i efektów prowadzonej inwestycji.

Podkreślił przy tym że, potwierdzenie takiej oceny sytuacji uzyskał z Urzędu Skarbowego, który zwrócił nadpłacony podatek dochodowy za rok 1997 po pozytywnym rozpatrzeniu złożonego przez skarżącego wniosku PIT-WK . Wiedział przy tym, że dokonuje on wpłat do spółdzielni mieszkaniowej, ponieważ w 1996 roku wystąpił z wnioskiem o zaniechanie poboru zaliczek na podatek dochodowy w związku z finansowaniem budowy mieszkania w spółdzielni mieszkaniowej i powyższe zwolnienie uzyskał. Działanie Urzędu Skarbowego utwierdziło go w przekonaniu, że odliczając wydatki od dochodu postępuje zgodnie z prawem.

Zaznaczył, że Urząd Skarbowy w swojej decyzji mówi o wkładzie budowlanym, z kolei Izba Skarbowa posługuje się pojęciem wkładu mieszkaniowego. Przy czym ani jedno ani drugie nie ma nic wspólnego ze stanem faktycznym gdyż że w 1996 r. rozpoczął wraz z innymi członkami spółdzielni mieszkaniowej budowę budynku mieszkalnego pokrywając w całości ze środków własnych koszty kolejnych etapów budowy co zostało udokumentowane w przedłożonej umowie z dnia 8 maja 1996 r. oraz w zaświadczeniu ze spółdzielni o dokonywanych wpłatach. Zaznaczenie więc we wniosku PIT-WK , że dotyczy on budowy budynku mieszkalnego było zgodne z rzeczywistością i stanem faktycznym. Izba Skarbowa nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że ponoszone wpłaty nie miały związku z rzeczy wista realizacją inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego. Podniósł także, że różne traktowanie różnych form budownictwa mieszkaniowego stanowi naruszenie art. 32 ust l Konstytucji

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Podniesiono przy tym , że podatnik dokonuje w skardze własnej interpretacji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dopasowując wyrwane z kontekstu zdania do swojej sytuacji. Postępowanie takie uznano za niedopuszczalne.

Podkreślono przy tym, że wszelkiego rodzaju ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych są odstępstwem od konstytucyjnie ustanowionej zasady powszechności opodatkowania. W związku z tym by móc skorzystać z ulgi podatnik winien przestrzegać ściśle przepisów regulujących warunki uprawniające do korzystania z nich. Natomiast materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje jednoznacznie, iż skarżący dokonywał wpłat do spółdzielni mieszkaniowej na wkład budowlany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga nie jest uzasadniona

Art. l pkt 12 i 15 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U Nr 137 poz. 638 ) wprowadził nową konstrukcję ulgi mieszkaniowej . W miejsce istniejącej poprzednio możliwości dokonania odliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków od podstawy opodatkowania wprowadzono system odliczeń od podatku . Obejmował on możliwość zmniejszenia podatku o 19 % wydatków poniesionych między innymi na budowę budynku mieszkalnego, wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. nadbudowę lub

rozbudowę budynku na cele mieszkalne, przebudowę strychu, suszami albo losowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu.

Przy czym zgodnie z art. 9 tej ustawy regulacja ta wchodziła w życie z dniem l stycznia 1997 r. i miała zastosowanie do opodatkowania dochodów uzyskanych od tego dnia. Zapis ten został jednak zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny , który wyrokiem z dnia 25 listopada 1997 r wydanym w sprawie K 26/97 ( OTK 1997/5-6/64 ) uznał, że art. l pkt 12 i pkt 15 w związku z art. 9 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638) jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. ( Dz. U. Nr 78 poz. 482 ) w zakresie, w jakim wprowadzając nowe unormowania prawne uchyla dopuszczalność odliczenia od dochodu podatnika kwot wydatkowanych po dniu l stycznia 1997 r. na wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 26 ust. l pkt 5 lit. b, e i f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 1993 r. Dz. U. Nr 90, poz. 416; zm.: Nr 114, poz. 507, Nr 134, poz. 646; z 1994 r.: Nr 43, poz. 163, Nr 90, poz. 419, Nr 113, poz. 547, Nr 123, poz. 602, Nr 126, poz. 624 i 626; z 1995 r. Nr 5, poz. 25, Nr 133, poz. 654; z 1996 r. Nr 25, poz. 113, Nr 87, poz. 395, Nr 137, poz. 638, Nr 147, poz. 686, Nr 156, poz. 776; z 1997 r. Nr 28, poz. 153, Nr 30, poz. 164) w brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 1997 r., w odniesieniu do sytuacji, w których budowa danego budynku mieszkalnego, nadbudowa lub rozbudowa danego budynku na cele mieszkalne lub przebudowa danego strychu, suszarni albo przystosowania innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie danego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, dały już podstawę do dokonania takich odliczeń w 1996 roku lub w latach poprzednich . Niezgodność ta wynika z narusza zasady pewności prawa i zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Uzasadniając powyższe orzeczenie podkreślono, że nie można tracić z pola widzenia odrębności charakteru gospodarczego poszczególnych przedsięwzięć inwestycyjnych, bo niektóre z nich uznać należy za jednorazowe zdarzenia gospodarcze, a inne za procesy inwestycyjne rozciągnięte w czasie. Za jednorazowe zdarzenia gospodarcze uznać należy zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, wniesienie wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej oraz zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku . Wszystkie te sytuacje charakteryzowały się jednorazowością, bo przedsięwzięcie inwestycyjne zostało dokonane w oparciu o jeden akt cywilno-, bądź administracyjnoprawny. Z natury więc zamykały się one w ramach jednego roku podatkowego . Nawet jeżeli płatność ulegała rozłożeniu na raty, to dotyczyło 'to już sposobu zapłaty, a nie charakteru zdarzenia gospodarczego jako takiego. Stąd możliwe jest odrębne traktowanie poszczególnych okresów rocznych i uznanie, że skoro zdarzenie takie nie nastąpiło w roku podatkowym 1996 (lub wcześniej), a miało dopiero nastąpić w roku podatkowym 1997, to można już stosować do niego nowe zasady, bo nie zachodzi sytuacja rozłożenia przedsięwzięcia gospodarczego w czasie.

Odmienny charakter gospodarczy ma natomiast budowa budynku mieszkalnego, nadbudowa i rozbudowa budynku na cele mieszkalne oraz przebudowa strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne albo wykończenie nowego lokalu mieszkalnego . Wszystkie te przedsięwzięcia - ze swojej natury - mają charakter rozłożony w czasie i stanowią ciąg jednorazowych transakcji i działań mających na celu zrealizowanie ostatecznego celu inwestycyjnego. Tym samym nie ma możliwości wyznaczenia jednego zdarzenia gospodarczego (prawnego), które wyznaczałoby moment dokonania takiej

inwestycji, przeciwnie biec ona musi przez pewien okres czasu, z reguły znacznie przekraczający okres jednego roku podatkowego.

W związku z wydaniem tego orzeczenie ustawą z dnia 8 maja 1998 r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U Nr 74 poz. 471 ) zmieniono treść art. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U Nr 137 poz. 638 ) w ten sposób, że dodano do niego ust 4a zgodnie z którym podatnikom, którzy w latach 1992-1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. l pkt 5 lit. b, e i f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 1997 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na budowę tego budynku mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę tego budynku na cele mieszkalne lub przebudowę tego strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie tego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, przysługuje prawo do odliczania tych wydatków na zasadach określonych w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 1997 r.

W związku z tym nie budzi wątpliwości, że po dniu l stycznia 1997 r. wydatki ponoszone tytułem wniesienia wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej nie mogą być odliczane od podstawy opodatkowania , nawet wtedy gdy wpłacanie tego wkładu rozpoczęto przed tą datą. Wydatki te ograniczone do 19 % mogły być natomiast na podstawie znowelizowanych przepisów odliczone tylko od podatku .

Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego . W szczególności w wyroku z dnia 11 października 2001 r. wydanym w sprawie I SA/Gd 1060/99 ( LEX 53889 ) podkreślono, że podatnicy, którzy nabyli i realizowali przed dniem l stycznia 1997 r. prawo do odliczenia wydatków z tytułu wkładu budowlanego w roku podatkowym 1997 mogli dokonywać odliczenia z tego tytułu tylko od podatku, a nie od dochodu zgodnie z unormowaniem art. 27 a ust l pkt l lit c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.

W omawianej sprawie nie budzi wątpliwości, że ponoszone przez skarżącego wydatki dotyczyły wkładu do spółdzielni mieszkaniowej . Podkreślić przy tym należy, że organy obu instancji prawidłowo zinterpretowały zarówno treść umowy z dnia 8 maja 1996 r. , jak i zaświadczenia z dnia 23 listopada 2000 r. Z dokumentów tych wynika bowiem iż spółdzielni zobowiązała się poza wybudowaniem budynku, także do przyjęcia skarżącego w poczet członków , wydania mu przydziału na mieszkania , a stosunki między stronami były regulowane według zasad dotyczących spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu . Ponadto dokonywane wpłaty były zaliczane na poczet wkładu, co potwierdza zaświadczenie . W związku z powyższym bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 122 i 187 § l Ordynacji podatkowej . Stan faktyczny został bowiem wyjaśniony w sposób dokładny i wyczerpujący, a organy podatkowe podjęły konieczne czynności aby zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy .

Bezpodstawny jest także zarzut iż Urząd Skarbowy pozytywnie rozpatrzył wniosek PIT - WK za 1997 r., pomimo iż wiedział, że podatnik ponosi wydatki na wkład do spółdzielni mieszkaniowej. Skarżący podał bowiem w tym wniosku iż ponosi nakłady na budowę budynku mieszkalnego , co w świetle wymienionych wyżej okoliczności, nie odpowiadało prawdzie .

Nie uzasadnione jest także twierdzenie iż omówione wyżej przepisy prowadzą do naruszenia art. 32 ust Konstytucji poprzez odmienne traktowanie różnych form budownictwa mieszkaniowego . Kwestionowane przez skarżącego zapisy są bowiem zgodne z dokonaną

przez Trybunał Konstytucyjny wykładnią, a w związku z tym nie mogą być uznane za niezgodne z Konstytucją.

Z tego względu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 poz. 1270 ) orzeczono jak w sentencji.

Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 par l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.