Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 43/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2011-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 21 ust 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. sprawy ze skargi A. O. i M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz A. O. i M. O. kwotę 2999 zł (dwa tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt dziewięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 43/11

UZSADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w By. z dnia [...] określającą skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 19.206,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że w dniu 6 lipca 2009 roku strony złożyły do organu I instancji korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 - PIT -37 wraz z wnioskiem o określenie wysokości zobowiązania podatkowego i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Uzasadniając wniosek wskazano, że w kwotach brutto wynagrodzenia M. O. zawarte są należności zagraniczne, które winny korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Powołanie się przy tym na interpretacje organów podatkowych zbieżne z takim stanowiskiem. Do przedmiotowego wniosku załączone zostały kserokopie dokumentów tj. Zaświadczenie Ministerstwa Obrony [...] z dnia [...] Wyciąg z Rozkazu Nr [...] Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia [...] Rozkaz Personalny Dyrektora Departamentu Kadr z dnia [...]., Zaświadczenie Polskiego Zespołu Łącznikowego przy CC - Air HQ Ramstein z dnia [...] oraz odpisy skrócone aktów urodzenia S. A.Os.i B. M. O.. W piśmie z dnia [...] sprostowano, że wniosek z dnia 3 lipca 2009 r. dotyczył jedynie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za

2005 rok. Podniesiono jednocześnie, że niedopuszczalne jest wszczynanie dwóch odrębnych postępowań za ten sam okres rozliczeniowy, tj. postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z dnia [...] organ podatkowy roku określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 17.650 zł, za 2006r. w kwocie 31.493 zł, za 2007r. w kwocie 27.327 zł, za 2008r. w kwocie 21.935 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 11.707,00 zł, za rok 2006. w wysokości 27.423,10 zł, za rok 2007 w wysokości 25.255,00 zł, za rok 2008 w wysokości 18.228,00 zł.

W wyniku złożonego odwołania organ odwoławczy z powodów proceduralnych decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzednio przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji decyzją z dnia 18 lutego 2010r. określił A. i M. O.wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 19.206,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono jej rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto podniesiono naruszenie art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art.217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP oraz obrazę przepisów postępowania i naruszenie: art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 180, art. 210 § 4 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124, art. 120, art.121 oraz art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 oraz art. 21

§ 3 i art. 165 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

W treści odwołania wniesiono o przeprowadzenie dowodu w postaci wystąpienia do Sztabu Generalnego Wojska Polskiego jako jedynego profesjonalisty z zakresu wojskowości i organu kierującego żołnierzy do służby NATO w celu uzyskania stosownych informacji. Rozpatrując powyższy wniosek organ odwoławczy uznał, że przeprowadzenie żądanego dowodu nie będzie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i w konsekwencji postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2010 r., w którym odmówił przeprowadzenia przedmiotowego dowodu.

W ocenie podatników interpretacja przedstawiona przez organ podatkowy I instancji jest nieprawidłowa, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia możliwości skorzystania ze zwolnienia od wyznaczenia czy skierowania oraz od przynależności żołnierza zawodowego do jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. Zdaniem strony podział żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa na wyznaczonych i skierowanych jest prawnie istotny tylko na gruncie przepisów pragmatycznych, nie zaś z punktu widzenia prawa podatkowego. Gdyby ze zwolnienia wynikającego ze spornego przepisu mogli korzystać wyłącznie żołnierze skierowani, racjonalny prawodawca zamiast imiesłowu "użytych", posłużyłby się imiesłowem "skierowanych". Strona wskazała ponadto na brak odpowiedniego odesłania do przepisu spoza gałęzi prawa podatkowego - zgodnie z zasadami techniki legislacyjnej, które uzasadniałoby zawężenie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do żołnierzy skierowanych.

Podatnicy nie zgodzili się ze stanowiskiem organu podatkowego różnicującym cele realizowane przez żołnierzy skierowanych i żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, wskazując na realizację przez nich tych samych zadań.

Podniesiono również, że wymóg przynależności żołnierza do jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa nie wynika z treści art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano przy tym na opinię językową prof. dr hab. A.M.o.

Za błędne strona uznała stanowisko organu pomijające żołnierzy niezawodowych i zawężające zwolnienie z art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie do żołnierzy zawodowych. Ustawodawca bowiem nie precyzuje tego terminu, ani nie stosuje odpowiedniego odesłania zgodnie

z zasadami techniki legislacyjnej. Natomiast Minister Obrony Narodowej nie miał upoważnienia ustawodawcy do stworzenia definicji legalnej żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe oraz żołnierzy skierowanych poza granice państwa. W ocenie strony interpretacja organu skutkuje różnicowaniem sytuacji osób należących do tej samej kategorii zawodowej. W konsekwencji organ podatkowy I instancji wydając zaskarżoną decyzję naruszył szereg przepisów proceduralnych, a także uchybił zasadzie równości wszystkich wobec prawa.

Strona podniosła ponadto, że stosowanie pozajęzykowych metod wykładni prawa jest oczywiście możliwe, jednak nie w przypadku przepisów kształtujących prawa i obowiązki, będących w dodatku normami ingerencyjnymi. Skoro więc językowe reguły wykładni nie dały jednoznacznej odpowiedzi, przepis powinien być wyjaśniany na korzyść podatnika.

Wskazano również, że pomimo wystąpienia rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, ukształtował się dominujący pogląd przemawiający za uznaniem prawa do zwolnienia z podatku również wynagrodzenia wynikającego ze stosunku służbowego w kraju w czasie, kiedy żołnierz pełni służbę poza granicami państwa. W tym kontekście przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 4/06 o odmowie podjęcia uchwały z uwagi na "brak podstaw do przyjęcia, że w sprawie występowały kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znacznych trudności". Dowodzi on zdaniem stron, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje każdemu żołnierzowi realizującemu ustawowe cele.

Zdaniem stron decyzja nie zawiera ponadto uzasadnienia faktycznego, w szczególności wskazania faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto organ podatkowy I instancji nie podjął próby przekonania podatnika do swojego stanowiska.

Rozpatrując złożony środek odwoławczy organ II instancji decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. uznając, że podniesione w odwołaniu okoliczności nie uzasadniają jego uchylenia.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), wolne od podatku są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego zwolnienie, o którym mowa wyżej wymaga spełnienia łącznie dwóch przesłanek tj. wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wskazanych w przepisie osób poza granicami państwa oraz muszą one wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Stąd też beneficjentami wskazanego zwolnienia są miedzy innymi żołnierze, lecz nie z samego posiadania tego statusu, ale z racji wchodzenia w skład jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celach określonych wyżej cytowanym przepisem.

Wskazano, że kwestię pobytu żołnierzy polskich poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 17 grudnia 1998 roku o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 1998r., Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Zgodnie z art. 1 wskazana ustawa dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów, zwanych dalej "jednostkami wojskowymi". Natomiast w rozumieniu

art. 2 tej ustawy użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Stosownie zaś do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 roku o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2008 r., Nr 141, poz. 892 ze zm.) żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym a wyznaczonym do pełnienia tej służby, polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska i na czas odbywania służby za granicą obejmuje nowe stanowisko służbowe.

Zdaniem organu, który przywołał przepisy regulujące kwestię świadczeń przysługujących żołnierzom zawodowym zawarte w rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 roku w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Z 2004 roku Nr 162, poz. 1698 ze zm.) oraz treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych unormowania te z założenia miały być ze sobą skorelowane. Aby móc skorzystać ze wskazanego zwolnienia przedmiotowego należy spełnić określone kryteria, które spełniają żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Wymienione rozporządzenie wyraźnie wskazuje, iż żołnierz zawodowy jest skierowany do pełnienia służby poza granicami państwa w określonych celach, które są zgodne z kryterium warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. l pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi bowiem dosłowne przeniesienie odpowiedniej części uregulowania zawartego w wyżej wymienionym rozporządzeniu (§ 2 pkt 2 lit. a) i c) rozporządzenia). W zamyśle ustawodawcy było więc objęcie zwolnieniem tych żołnierzy zawodowych, którzy zostali wymienieni w ustawie, nie zaś wszystkich, którym przysługują należności z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa.

W konsekwencji zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podział na żołnierzy wyznaczonych i skierowanych znajduje na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych swe uzasadnienie i brak jest podstaw do uznania argumentów podważających racjonalność tego podziału.

Odnosząc powyższe do sytuacji podatnika organ stwierdził, że w jego przypadku z uwagi na fakt, iż był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 roku w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, nie stanowi należności pieniężnej, o której mowa w art. 21 ust. 1

pkt 83 ustawy o podatku dochodowym, a tym samym nie jest wolna od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu.

W ocenie organu odwoławczego kolejnym argumentem przemawiającym za niemożnością zastosowania w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy jest to, że podatnik jest adresatem normy zawartej w treści art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy. Organ podał, że z wyciągu z Rozkazu Nr [...] Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia [...] wynika, że z dniem [...] podatnik został wyznaczony na stanowisko służbowe Referenta w Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych Północ (ACC HQ North) Ramstein, Niemcy, etat nr [...], a w związku z tym, zajmując stanowisko podległe Ministrowi Obrony Narodowej, wypełnił znamiona dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednoczesnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że niezależnie od zakresu podmiotowego zwolnienia zawartego w tym przepisie wyłączono z niego między innymi należność zagraniczną.

Organ uznał za niezasadny zarzut dotyczący niewłaściwej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uzależnienie skorzystania ze zwolnienia od przynależności żołnierza zawodowego do jednostki. Zdaniem organu wykładnia językowa prowadzi do wniosku, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje tylko żołnierzy, którzy pełnią służbę

w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa. W ocenie organu odwoławczego tezę tę potwierdza również przytoczona przez stronę opinia prof. dr hab. A.M., w której zawarto tezę, że "językowe uformowanie interpretowanego przepisu jest takie, że forma imiesłowu "użytych" odnosi się tylko do formy rzeczownika "jednostek", tworząc z nim związek składniowy ("jednostek" - "użytych")".

Dyrektor odrzucił również zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario. Zasada ta ma bowiem zastosowanie tylko wówczas gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jego aspektów nie daje zadowalających rezultatów. Taka sytuacja zdaniem organu w niniejszej sprawie nie miała jednak miejsca.

Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroków sądów administracyjnych organ stwierdził, iż dowodzą one jedynie rozbieżności orzecznictwa.

Dyrektor uznał również za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Od powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uznanie, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie zawarte w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obrazę przepisów

art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz błąd w ustaleniach faktycznych i obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie

art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 191 i art. 180 w związku z art. 122, art. 187 § 1

w związku z art. 122, 121 i 124; art. 120, art. 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi strony stwierdziły, że zasadniczym zagadnieniem spornym jest odpowiedź na pytanie czy przy wykładni spornego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koniecznym jest odwoływanie się do przepisów pragmatycznych, wobec brzmienia tego przepisu i zasady bezwzględnej wyłączności ustawy dla normowania nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i zwolnień podatkowych.

Skarżący zarzucili, że organy podatkowe przy interpretacji spornego przepisu pominęły fakt, że od 1 stycznia 2003 r. w wyniku nowelizacji przepisu - zwolnione od podatku zostały wszystkie należności pieniężne, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Podkreślono, że nowelizacja niewątpliwie dotyczy żołnierzy wyznaczonych, gdyż żołnierze skierowani zawsze pozostają na ostatnio zajmowanym stanowisku w kraju.

W ocenie skarżących forma pełnienia służby poza granicami kraju nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędne jest bowiem spełnienie dwóch, a nie trzech przesłanek - wypłacone należności muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa oraz podatnik musi realizować cele określone w zwolnieniu. Sporny przepis nie zawiera trzeciej przesłanki tj. administracyjnej formy służby żołnierza zawodowego poza granicami państwa.

Zdaniem stron w postępowaniu podatkowym nie wolno wykorzystywać zasad obowiązujących w postępowaniu cywilnym. W teorii prawa panuje powszechnie akceptowany pogląd, że definicje ustawowe budowane są na użytek konkretnej dziedziny prawa, a nawet konkretnego aktu prawnego. Wyjątkiem od wskazanej zasady są odesłania stosowane w przepisach podatkowych, skutkujące inkorporacją takich definicji do prawa podatkowego oraz definicje swoiste dla prawa, które nie występują w języku potocznym, bądź to znajdują w nim zastosowanie wtórne.

Skarżący zauważyli, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej opiera się przede wszystkim na założeniu, że ze zwolnienia może korzystać wyłącznie żołnierz wchodzący w skład jednostki wojskowej, a więc żołnierz skierowany. Twierdzenie to nie ma tymczasem oparcia w przepisach obowiązującego prawa (pragmatycznych i podatkowych), ani tym bardziej w praktyce.

Zdaniem podatników stanowisko organu stoi w sprzeczności z treścią rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 roku w sprawie należności pieniężnych i świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa i pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 lutego 2002r. w sprawie szczegółowych uprawnień i obowiązków żołnierzy niezawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. W pierwszym rozporządzeniu mowa jest wyłącznie o żołnierzach, a w dodatku żołnierzach wyznaczonych. Drugie rozporządzenie określa szczegółowe uprawnienia i obowiązki żołnierzy niezawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Powyższe potwierdza, że nie można treści spornego przepisu zawężać tylko do żołnierzy zawodowych, pełniących służbę w formie skierowania. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy dotyczy bowiem wszystkich żołnierzy, także wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa. Odmienne stanowisko przeczyłoby racjonalności prawodawcy, zwłaszcza w zakresie jego znajomości zasad legislacji.

Skarżący podnieśli, że choć przepis zawiera bezokolicznik "użytych" w niewłaściwej formie gramatycznej (powinno być "użyci"), to jednak treść jest jasna i zrozumiała, stąd nie zachodzi potrzeba sięgania do innych niż językowa wykładni prawa. Według stron tylko pobieżna i niezgodna z zasadami języka polskiego analiza treści przepisu może sugerować, że zwolnienie ze spornego przepisu dotyczy tylko żołnierzy wchodzących w skład jednostek wojskowych. Wskazano, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 jednoznacznie po przecinku wymienia krąg adresatów, do których się odnosi, a więc: policjantów, żołnierzy, funkcjonariuszy celnych i Straży Granicznej, pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa. Zdaniem skarżących podmiotem w spornym przepisie nie są jednostki, lecz pracownicy jednostek. Ponadto wskazano, że imiesłów "użytych" nie wchodzi w związek ze wszystkimi podmiotami wymienionymi w przepisie. Treść powołanego przepisu nie pozwala więc na przyjęcie twierdzenia, iż dla zastosowania omawianego zwolnienia niezbędnym jest przynależność żołnierza do określonej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. Treść przepisu nie może być odczytywana inaczej tylko dlatego, że po ciągu rzeczowników występuje imiesłów "użytych", który w takiej formie odnosi się wyłącznie do jednostek, co wypacza sens przepisu. Pogląd reprezentowany przez organ podatkowy narusza jedną z obowiązujących reguł interpretacyjnych - regułę syntaktyczną. Skarżący powołali się ponadto na opinię prof. dr hab. A. M., zgodnie z którą - ze względu na sens fragmentu traktowanego jako całość składniowa prawdopodobniejsza jest interpretacja taka, że zwolnienie od podatku dochodowego przysługuje podmiotom wymienionym po kolei w przepisie, we fragmentach oddzielonych od siebie przecinkami. Taka interpretacja uzasadniona jest także tym, że bez względu na formę, pełniona służba jest trudna, odpowiedzialna, niebezpieczna oraz wymagająca przebycia takich samych szkoleń i pozostawania w gotowości bojowej, co nie stało się jednak przedmiotem postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe. Różnicowanie podmiotów ze względu na formę pełnionej służby prowadzi więc do nierównego ich traktowania.

Skarżący podnieśli, że przepis art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, na który powołały się organy podatkowe, nie przewiduje wszystkich przesłanek, o których mowa w treść

art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, to jest:

- użycia jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej,

- obecności w składzie jednostek wojskowych celników i pozostałych osób wymienionych w spornym przepisie, poza pracownikami jednostek wojskowych.

Żołnierze poza granicami Polski realizują także i powyższe cele, czego organy nie zbadały, bazując tylko na polskich przepisach dotyczących służby wojskowej. Na potwierdzenie powyższej opinii, Skarżący wskazali na wybrane wyroki sądów administracyjnych.

Zdaniem skarżących przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia wykracza poza normy interpretacji przepisu - poprzez wykładnię systemową zewnętrzną. Skarżący podnieśli, że przy pomocy wykładni językowej możliwe jest odczytanie treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. Stosowanie pozajęzykowych zasad wykładni prawa jest możliwe, jednak nie w przypadku przepisów kształtujących uprawnienia i obowiązki podatników, zawierających w dodatku normy ingerencyjne.

Skarżący ponownie podnieśli zarzut dotyczący odwoływania się do przepisów z innych gałęzi prawa. Stwierdzili ponadto, że Minister Obrony Narodowej nie miał upoważnienia ustawodawcy do stworzenia definicji legalnej żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa.

Strony wskazały, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu, iż dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji wykładnia przepisów wskazuje na nieracjonalność ustawodawcy. Zaprezentowana przez organy argumentacja wyklucza bowiem spod działania przepisu funkcjonariuszy celnych (gdyż nie wyjeżdżają oni realizować celów w ramach jakiejkolwiek jednostki), policjantów, pracowników jednostek policyjnych, funkcjonariuszy i pracowników Straży Granicznej (gdyż nie wchodzą oni w skład jednostek wojskowych). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych poza granicami państwa, w skład jednostek wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa wchodzą żołnierze w służbie czynnej oraz pracownicy wojska z zastrzeżeniem ust. 2. Zastrzeżenie to dotyczy zatrudnianych pracowników na zasadach określonych w Kodeksie pracy. Celnicy oraz policjanci nie są jednak zatrudniani w oparciu o Kodeks pracy.

Podkreślono, że obok żołnierzy skierowanych, także żołnierze wyznaczeni otrzymują dodatek wojenny, co wskazuje na realizację tych samych zadań, od których ustawodawca uzależnił prawo do zwolnienie z podatku.

W skardze zarzucono również organom naruszenie zasady równości wobec prawa. Fakt różnicowania sytuacji osób od formy pełnienia przez nich służby godzi w konstytucyjną zasadę równości podmiotów wobec prawa. W ocenie skarżących ustawodawca chciał w jednakowy i zgodny z zasadą równości wobec prawa, potraktować wszystkie podmioty wymienione po przecinku w spornym przepisie, bez żadnego różnicowania warunków do zwolnienia.

W ocenie skarżących organy podatkowe nie zbadały ponadto spełnienia przez podatnika drugiej przesłanki zwolnienia, tj. realizacji celów spornego przepisu. Powołując się na postanowienia Traktatu północnoatlantyckiego oraz podpisaną przez Polskę - Deklarację Szczytu Praskiego przyjętą przez Szefów Państw i Rządów uczestniczących w spotkaniu Rady Północnoatlantyckiej NATO w dniu 21 listopada 2002 roku w Pradze, skarżący zauważyli, że uczestnicząc w strukturach NATO M.O. realizował cele korespondujące z celami spornego przepisu. Wskazali, że w sprawie innego podatnika Sztab Generalny Wojska Polskiego me miał żadnych wątpliwości, że do żołnierzy pełniących służbę w opisany wyżej sposób ma zastosowanie zwolnienie wynikające z tego przepisu. Na potwierdzenie tego przedłożono fotokopię stosownego pisma. Ponadto skarżący podnieśli, że z informacji i praktyki NATO wynika, że każdy żołnierz pełniący służbę poza granicami Polski, może realizować także inne cele ustawowe:

a) organizować i kontrolować ruch graniczny (chociaż w Polsce to tylko zadanie Służby Celnej),

b) organizować ochronę granicy państwowej (chociaż w Polsce to tylko zadanie Służby Granicznej),

c) zapewniać bezpieczeństwo w komunikacji międzynarodowej.

Żołnierze poza granicami Polski mogą więc realizować nie tylko stricte wojskowe zadania, a ustawodawca miał tego świadomość, formułując przepis w sposób otwarty.

Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym M.O.jest adresatem normy art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono, że podatnik nie był członkiem służby zagranicznej.

Zdaniem państwa O., decyzje obu instancji godzą także w konstytucyjne zasady państwa prawa oraz ustawowy tryb nakładania podatków, a więc naruszają art. 2 i 217 Konstytucji RP. Jednocześnie zdaniem skarżących Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady prawdy obiektywnej. Całe postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 120, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, polegającym na niezgromadzeniu materiału dowodowego i w efekcie nieustaleniu stanu faktycznego w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji/postanowienia i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji, mając na uwadze stan faktyczny Sąd uznał, że decyzja ta narusza przede wszystkim przepisy prawa materialnego,

tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwą interpretację a w konsekwencji błędne zastosowanie, w stopniu mającym wpływ na ostateczny wynik sprawy.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z uwagi na fakt, iż podatnik był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 roku w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, nie stanowi należności pieniężnej, o której mowa w art. 21 ust. 1

pkt 83 wymienionej ustawy o podatku dochodowym, a tym samym nie jest wolna od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu.

W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie spór poddany rozstrzygnięciu Sądu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy – przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. - zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym obejmuje także świadczenia wypłacane żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa w celach określonych w tym przepisie, jak twierdzi skarżący, czy zwolnienie to obejmuje tylko należności przysługujące żołnierzom skierowanym do pełnienia tej służby w ramach polskiej jednostki wojskowej, jak przyjmują orzekające w sprawie organy.

Sąd pragnie zauważyć, że przez długi okres czasu w analogicznych do zaistniałego w rozpoznawanej sprawie stanach faktycznych, sądy administracyjne wyrażały różne stanowiska. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje do rozstrzygnięcia poglądy wyrażone w wyroku NSA z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10, kontynuujący linię wyrażoną wcześniej w wyrokach: z 10 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1148/09, wyrok dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd ten przesądził, że z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwolnienia może skorzystać zarówno - realizujący cele wymienione w tym przepisie - żołnierz skierowany do służby poza granicami kraju w ramach polskiej jednostki wojskowej, jak też żołnierz, który został do pełnienia tej służby wyznaczony indywidualnie. Powołany wyrok, zdaniem WSA wytyczył jednolitą linię orzeczniczą. Wyrok ten zapadł na skutek przedstawienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości (postanowienie z dnia 8 lipca 2010 r., II FSK 304/09). Sformułowane wówczas pytanie brzmiało: "Czy zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 - 2008 objęci zostali żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych?". Podkreślenia wymaga fakt, że tezy wyrażone w ww. wyrokach NSA znalazły już odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach wojewódzkich sądów administracyjnych (m.in. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 marca 2011r., sygn. akt I SA/Łd 46/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 marca 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1332/10)

Rozstrzygając sprawę Sąd w niniejszym składzie zaaprobował stanowisko przedstawione w powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, których tezy i stwierdzenia jako szczególnie trafne przywoła w niniejszym uzasadnieniu.

Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych zaprezentowanego w niniejszej sprawie, że zakresem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. są objęte wyłącznie należności pieniężne wypłacone żołnierzom skierowanym do pełnienia służby w jednostce wojskowej użytej poza granicami państwa, w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobiegania aktom terroryzmu (...).

Okoliczność rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.). Przepis art. 24 ust. 2 tej ustawy wskazuje, iż do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza:

a) Minister Obrony Narodowej - żołnierzy zawodowych zajmujących stanowiska służbowe od stopnia etatowego majora (komandora podporucznika) do stopnia generała (admirała) oraz na które wyznacza na podstawie przepisów odrębnych ustaw;

b) dyrektor departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr - pozostałych żołnierzy zawodowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 24 ust. 3 ww. ustawy, do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego.

Przepisy art. 24 ust. 5 i 6 analizowanej ustawy - w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, a art. 24 ust. 7 - w stosunku do żołnierzy skierowanych, określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia. Oznacza to, że - w świetle tej ustawy -istnienie dwóch grup żołnierzy zawodowych, pełniących służbę wojskową poza granicami państwa polskiego, jest faktem niewątpliwym. Dokonując wykładni art. 21

ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazać należy, że zgodnie z powyższymi przepisami te dwie grupy żołnierzy zawodowych mają jedną cechę wspólną - pełnią zawodową służbę wojskową poza granicami państwa polskiego. O tym bowiem mówi wprost analizowany wyżej art. 24 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. W art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest zaś mowa o "użytych poza granicami państwa", co należy interpretować, jako "pełniących służbę wojskową poza granicami państwa".

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym objętym skargą) stanowi, że wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa/państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom (...), a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwrócić należy w pierwszej kolejności uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. Podkreślenia wymaga fakt, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne aby stwierdzić, iż w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych" a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zatem tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać ze zwolnienia od podatku. Formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, imiesłów "użytych" powinien mieć formę "użytym" a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Zauważyć dodatkowo trzeba, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej), to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych, albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział ich użycia dla realizacji celów, o których mowa

art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w ramach celnych jednostek organizacyjnych.

Podsumowując, zapis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, iż z ustanowionego w tym przepisie zwolnienia może korzystać - realizujący cele wymienione w tym przepisie - żołnierz skierowany do służby poza granicami kraju w ramach polskiej jednostki wojskowej, jak też żołnierz, który został do pełnienia tej służby wyznaczony indywidualnie.

Jednocześnie podkreślić należy, co nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa, tj. "żołnierze będący poza strukturą jednostek wojskowych, wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa", jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych", aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego, powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom".

Ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, w art. 24 ust. 8, odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.), które odnosi się do kwestii wyznaczania żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa i w § 3 stanowi, że wyznaczenie następuje "w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych:

1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:

a) organizacjach międzynarodowych,

b) międzynarodowych strukturach wojskowych,

2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych,

3) (nie dotyczy),

4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych".

Z przepisów tych nie wynika jednak, co także podkreślił NSA w wydanym w poszerzonym składzie wyroku, jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia. W konsekwencji to czy w danym przypadku żołnierz wyznaczony realizuje cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., faktycznie zależeć będzie od konkretnej sytuacji podatnika. W związku z powyższym uprawniony jest wniosek, iż ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że żołnierze ci nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. W ocenie Sądu zaprezentowana wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia bowiem wymaga to, że "jakkolwiek nie można kwestionować kompetencji ustawodawcy do wiązania obowiązku podatkowego z określonymi faktami, a tym samym do znoszenia ulg podatkowych, czy do ich wprowadzania, to porządek konstytucyjny nakazuje uzasadnianie różnicowania równych albo równego traktowania nierównych" (L. Bosek, Odpowiedzialność państwa za naruszenie zasady zaufania, "Rzeczpospolita" z dnia 3 grudnia 2002 r.). W podobnym tonie wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny podkreślając, iż istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną, nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jest to, czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem realizacji tych celów uzasadnia ich zróżnicowanie, mimo tego, że te dwie grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa".

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 5/10) zauważył, iż żołnierze skierowani, pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, cele określone w art. 21 ust. 1

pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze, na co wskazuje wprost art. 2 ust. 1 ustawy

o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Nie budzi wątpliwości Sądu to, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jak i art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, iż istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych, jak i skierowanych, jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Konkludując należy stwierdzić, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008, miało zastosowanie do żołnierzy pełniących służbę wojskową za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP, czy też nie.

Rozstrzygając przedmiotową sprawę organy podatkowe pominęły kwestię, czy wykonywane przez podatnika obowiązki w trakcie pełnienia służby na stanowiskach służbowych w międzynarodowych strukturach wojskowych stanowi realizację któregoś z celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Spowodowane to było z pewnością dokonaną prze organy wykładnią ww. przepisu, przez którą zawężono grono podmiotów, których dotyczy omawiane zwolnienie, do żołnierzy skierowanych. Błędna wykładnia spowodowała, iż nie były przedmiotem szczegółowego badania okoliczności, które są istotne, biorąc pod uwagę wykładnię dokonaną przez Sąd. Organ odwoławczy wręcz stwierdził, że odwołując się do innych przepisów przy dokonywaniu wykładni miał na względzie fakt, "że poprzestanie na treści samej ustawy podatkowej nie mogłoby doprowadzić do ustalenia zakresu podmiotowego zwolnienia z art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy. Organ podatkowy, który nie dokonałby analizy przytoczonych wyżej przepisów pragmatycznych, zmuszony byłby do każdorazowej, indywidualnej oceny, czym jest np. służba w celu wzmocnienia obronności państwa lub państw sojuszniczych". W związku z faktem, że Sąd zakwestionował w niniejszej sprawie, przyjętą przez organy wykładnię, to tym samym podważone muszą być również ustalenia faktyczne dokonane na jej podstawie, gdyż przy wykładni dokonanej przez Sąd są one niewystarczające. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu. Jak już wcześniej powiedziano, organ nie rozważał pozostałych przesłanek zwolnienia, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w związku z czym Sąd nie mógł wypowiedzieć się w tej kwestii.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 i 3 w zw. z § 4 p.p.s.a., a także § 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 ustt. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu Dz.U.11.31.153. Czyli 2400zł (koszty pomocy) plus 565zł (wpis) plus 2 razy po 17zł opłaty od dwu pełnomocnictw.

M. Łent D. Dudra U. Wiśniewska