Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1268/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia 12 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "spółka, "wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Głównym przedmiotem jej działalności jest prowadzenie projektów związanych z energetyką wiatrową w Polsce. Wnioskodawca jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej na terenie Gminy (dalej "Gmina").

Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki, jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. Jednocześnie w przypadku należących do spółki urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji, zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. Mogą to być przykładowo: wiatrowskaz i anemometr, instalacja odgromowa, instalacje elektryczne (w tym konwerter mocy), system kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru (tzw. system YAW), sprzęt BHP i ewakuacyjny, prawa autorskie do utworów powstałych w wyniku realizacji kontraktu budowlanego.

W sensie konstrukcyjnym według spółki zespół prądotwórczy, gondola, do której jest przytwierdzony wirnik i zespół łopat stanowi ruchomy element elektrowni wiatrowej. Zespół prądotwórczy (w tym gondola) został połączony z wieżą mechanizmem obrotowym, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży a gondolą, który jest również wykorzystywany do sterowania ruchem obrotowym gondoli.

Całość zespołu prądotwórczego, wraz z gondolą jest elementem, który podlega łatwej wymianie bez uszkodzenia czy uszczerbku dla konstrukcyjnych części elektrowni wiatrowej, czyli wieży i fundamentu, jak również dla ich funkcjonalności.

Wieża natomiast jest stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej posadowionym na fundamencie. Poza spełnianiem funkcji konstrukcyjnej dla zespołu prądotwórczego i gondoli, umieszczonej na jej szczycie, wieża zawiera również drabinę i windę, które umożliwiają dostęp do gondoli w celu jej obsługi lub naprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, wnioskodawca do końca 2016 r., zgłaszał do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowle w szczególności wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji podatku dochodowego od osób prawnych bez pomniejszania jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961, dalej jako "u.i.e.w.), poprzez elektrownie wiatrową należy rozumieć budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się, co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikro instalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925), natomiast poprzez elementy techniczne należy rozumieć, według podatnika wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

W związku z powyższą zmianą przepisów wnioskodawca ma wątpliwości czy opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej, należącej do spółki powinno wzrosnąć z uwagi na konieczność opodatkowania, jako budowli, wszystkich elementów składających się na Elektrownię Wiatrową, a nie tylko jak dotychczas jej części budowlanych tj. wieży i fundamentów.

Gdyby opodatkowanie miało wzrosnąć, pomimo braku zgody na takie podejście, to wnioskodawca pragnie uzyskać pewność, co do technicznych aspektów podatkowych w kwestii sposobu opodatkowania tej nowej budowli.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie w jaki sposób powinna określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r.?

Zdaniem wnioskodawcy do określenia podstawy opodatkowania nowej budowli Elektrowni Wiatrowej będzie musiała zastosować art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej jako "u.p.o.l." i określić wartość budowli na dzień 1 stycznia 2017 r.

Spółka uważa, że podstawę opodatkowania dla elektrowni wiatrowej, powinien określić na poziomie jej wartości rynkowej, określonej, zgodnie z art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r. Zgodnie, bowiem z nowymi przepisami, które zaczną obowiązywać od tego dnia, obowiązek podatkowy w odniesieniu do Elektrowni wiatrowej powstanie 1 stycznia 2017 r."

Nadto spółka wskazała, że poniosła wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze, jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Zdaniem spółki określenie wartości elementów składających się na Elektrownię wiatrową w inny sposób niż poprzez wycenę wartości rynkowej nie jest możliwe. Spółka nie zawsze, bowiem posiada pełne informacje dotyczące wartości wskazanych w opisie stanu faktycznego elementów, które nie podlegały dotychczas opodatkowaniu. Zdaniem wnioskodawcy elementy te także od 1 stycznia 2017 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako że nie stanowią budowli dla celów tego podatku, w tym w szczególności nie stanowią elementu Elektrowni Wiatrowej, powinny być, zatem wyodrębnione.

Zdaniem wnioskodawcy, jedyną możliwością prawidłowego określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej dla celów podatku od nieruchomości jest jej wycena na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. na moment wejścia w życie nowych przepisów (1 stycznia 2017 r.). Każde inne podejście prowadziłoby - według podatnika do nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej w związku z wliczeniem do jej wartości elementów niestanowiących elektrowni wiatrowej, w tym w szczególności wartości niematerialnych i prawnych, które bez wątpienia nie mogą zostać zadeklarowane przez wnioskodawcę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Jednocześnie, spółka podkreśliła, że znane jest jej oficjalne pismo Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z Ministerstwa Finansów z 15 maja 2003 r. (sygn. LK-727/MM/03).

Wójt Gminy w interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2017 r. uznał stanowisko spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny powołując się na zapisy art. 2 u.i.e.w. wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składa się, co najmniej fundament i wieża oraz elementy techniczne, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, w tym również innych elementów, bez których przedmiotowe urządzenie nie byłoby w stanie produkować prądu elektrycznego łączni z całą aparaturą sterującą urządzeniem. W konsekwencji przedmiotowa budowla musi być kompletna i zdatna do wykonywania swojej podstawowej funkcji, do której została wzniesiona, tj. do generowania energii elektrycznej.

Organ wyjaśnił, że w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. znajduje się odesłanie do definicji obiektu budowlanego zawartego w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (tj.: Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm., dalej jako "u.p.b."). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych znowelizowała również przepisy ustawy Prawo budowlane poprzez zmianę treści art. 3 pkt 3 ustawy, wykreślając z nawiasu zawierającego przykładowe wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowiły budowlę, pojęcie "elektrownie wiatrowe". Jednocześnie pojęcie elektrowni wiatrowych zamieszczono w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XXIX. Na mocy ww. nowelizacji ustawy Prawo budowlane, począwszy od 16 lipca 2016 r., przepis art. 3 pkt 3 ww. ustawy nie wskazuje już wprost na elektrownie wiatrowe, których jedynie elementy budowlane zaliczane były do budowli.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.b. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Natomiast zgodnie z ust. 3 przywołanego artykułu - jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust, 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Organ powołał się na odpowiedź Ministra Infrastruktury i Budownictwa na interpelację nr 4207 z dnia 8 lipca 2016 r., że przy literalnej wykładni przepisów, elektrownia wiatrowa wraz z urządzeniami technicznymi (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu) wypełnia przesłanki budowli będącej wolno stojącym urządzeniem technicznym. Również Minister Rozwoju i Finansów wyraził opinię, że od dnia 16 lipca 2016 r. elektrownia wiatrowa w całości stanowi obiekt budowlany (budowlę) w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane.

Mając zatem na uwadze treść art. 2 pkt 1 u.i.e.w. należy przyjąć, że od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości od elektrowni wiatrowej będzie wartość wszystkich jej elementów. Zatem siłownie wiatrowe, jako całość, a nie tylko niektóre wybrane jej elementy stanowią budowle, ponieważ tylko w takiej sytuacji stanowi ona całość użytkową i tylko, jako taka spełnia funkcje, dla której została wzniesiona. Nie spełniają takiej funkcji poszczególne elementy siłowni wiatrowej, ponieważ nie mogą one funkcjonować w oderwaniu od całości. Zatem do określenia postawy opodatkowania należy posłużyć się przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. W związku z powyższym podstawą opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, którą podatnik ma określone w swojej ewidencji księgowej.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 u.p.b. w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą;

b) art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędne stwierdzenie, że podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowej należącej do spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku;

2. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p."), przez poczynienie w interpretacji założeń co do stanu faktycznego niewynikających z treści wniosku złożonego przez wnioskodawcę, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;

b) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 124 O.p. poprzez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska Wójta, w szczególności poprzez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska spółki we wniosku;

c) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą;

d) art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę;

e) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ nie zgodził się z podniesionymi w skardze zarzutami i wniósł o oddalenie skargi.

W piśnie procesowym z dnia 7 listopada 2017 r. spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i przytoczyła orzeczenia sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 57a p.p.s.a.).

Regulujący zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną art. 57a p.p.s.a. stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.

Kwestię sporną między stronami stanowi odpowiedź na pytanie dotyczące sposobu ustalania wartości elektrowni wiatrowej dla celów obliczania podatku od nieruchomości.

Przedmiotem pytania w niniejszej sprawie nie była kwestia wątpliwości związanych ze zmianą definicji obiektu budowlanego. Zawarty we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawierał wyjaśnienie sposobu ewidencjonowania w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych elektrowni wiatrowych. Strona wyjaśniła, że elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe. W ewidencji strony skarżącej ujęto środki trwałe będące częściami budowlanymi elektrowni wiatrowych (fundament i wieża) oraz uwzględnia służące do wytwarzania energii elektrycznej – urządzenia wiatrowe.

W tak przedstawionym stanie faktycznym strona zgłosiła wątpliwość (strona 3. wniosku o interpretację), czy w związku ze zmianą przepisów opodatkowanie podatkiem od nieruchomości powinno wzrosnąć z uwagi na konieczność opodatkowania jako budowli wszystkich elementów składających się na elektrownię wiatrową, a nie tylko jak dotychczas jej części budowlanych.

Skarżąca spółka stwierdziła, że nie zgadza się ze znanymi sobie poglądami i stoi na stanowisku, że od 1 stycznia 2017 r. opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych powinno zostać niezmienione w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania. Zgłoszone wątpliwości nie były przedmiotem wniosku o interpretację, lecz były zgłoszone w związku z rozbieżnościami co do definiowania przedmiotu opodatkowania, z tym że dotyczyło "technicznych aspektów podatkowych w kwestii sposobu opodatkowania" nowej budowli. Pytanie zostało odniesione do określenia podstawy opodatkowania i zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Zasadnie w świetle powyższego organ ustalił, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną jest kwestia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej definiowanej od 1 stycznia 2017 r. w sposób nieakceptowany przez stronę skarżącą jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.) składającej się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, do których zaliczany jest wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania, zespół gondoli z mechanizmem ich mocowania.

Organ winien zatem zająć w wydanej interpretacji stanowisko, czy interpretacja unormowania art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. dokonana we wniosku jest prawidłowa na tle przedstawionych okoliczności faktycznych.

Organ udzielił odpowiedzi w tym zakresie, uznając stanowisko wnioskodawcy o istnieniu podstaw do ustalania wartości budowli według wartości rynkowej za nieprawidłowe.

W świetle powyższego nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że organ z naruszeniem przepisów prawa materialnego uznał, iż elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonał wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy. W braku wniosku o interpretację indywidualną w tym zakresie, wypowiedź organu stanowiła wyłącznie przytoczenie dokonanego przez stronę wyjaśnienia przyczyny występowania z wnioskiem dotyczącym pytania o metodę wyliczenia podstawy opodatkowania. Organ nie wyraził bowiem w interpretacji stanowiska jakie ze wskazanych w interpretacji elementów należą do elementów technicznych elektrowni wiatrowej. Organ prawidłowo przyjął, że strona kwestionując definiowanie przedmiotu opodatkowania według definicji innej niż obowiązująca do 31 grudnia 2016 r. wystąpiła z pytaniem o metodę ustalenia podstawy opodatkowania odnoszoną do stanowiska przez siebie nieakceptowanego.

Z tej przyczyny należy stwierdzić, że założenie organu dotyczące przedmiotu opodatkowania odpowiadało opisowi strony zawartemu w części pierwszej wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to jest w części "opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego".

Zdaniem sądu nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Stanowisko organu potwierdza zasadę ustalania podstawy opodatkowania budowli nowej, której strona wcześniej nie wykazywała jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, że na określenie podstawy opodatkowania nie ma wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych oraz, że dla poszczególnych elementów odrębnie ustalono wartość początkową. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części. (por. wyrok WSA w Szczecinie z 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 464/17).

Organ interpretacyjny wskazał, że wartość rynkową budowli jako podstawę określenia wartości budowli do celów podatku od nieruchomości, można zastosować jedynie w przypadku, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem, jak wynika z wniosku, spółka dokonuje amortyzacji od wszystkich części składających się na elektrownię wiatrową, wobec czego nie ma podstaw do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 u.i.e.w. użyte w ustawie określenia oznaczają

1) elektrownia wiatrowa - budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925);

2) elementy techniczne - wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem spółki, określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową w inny sposób niż poprzez wycenę jej wartości rynkowej nie jest możliwe.

Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe z uwagi na amortyzację wszystkich elementów elektrowni wiatrowej. Stanowisko organu zawarte w wydanej interpretacji jest słuszne, albowiem ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku wynika, że amortyzacji podlegają wszystkie części budowli, bądź jako elementy wyodrębnione, bądź jako elementy stanowiące część innych elementów podlegających amortyzacji.

Za niezasadne uznać należy w tej sytuacji stanowisko, że budowla ta nie podlega amortyzacji. Amortyzowanie wszystkich części składających się na budowlę świadczy o tym, że budowla ta podlega amortyzacji.

Podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji, którą w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest – w razie odpłatnego nabycia – cena ich nabycia. Zasadnicze znaczenie, jako dowód w sprawie ustalenia wartości nieruchomości, ma ewidencja środków trwałych. Nie oznacza to jednak, że ewidencja ta jest wyłącznym dowodem mogącym wskazywać na wielkość podstawy opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości (por. wyrok NSA z 23.04.2016 r. sygn. akt II FSK 3438/15).

Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowych jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nawet wówczas, gdy elektrownia nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy.

Okoliczność, że w ewidencji środków trwałych strony skarżącej nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni, nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, istotny bowiem z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania.

Zdaniem sądu na określenie podstawy opodatkowania nie ma zatem wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnicy dokonują odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych oraz, że dla poszczególnych elementów odrębnie ustalono wartość początkową. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem nie są środki trwałe, ale budowlane lub ich części w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni nie stanowią jednego środka trwałego.

Z wniosku o interpretację indywidualną wynika, że spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych, nie posiada w księgach podatkowych elektrowni wiatrowej jako samodzielnego środka trwałego. Spółka stwierdziła, że na zasadzie dotychczasowej będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych, które zostały ujawnione w jej księgach podatkowych.

W ocenie sądu przepis art. 4 dotyczący podstawy opodatkowania należy interpretować w ten sposób, że to podatnik podatku od nieruchomości określa wartość budowli przyjmując za podstawę wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych przyjętą przez niego dla amortyzacji danej budowli. Przyjęta interpretacja znajduje potwierdzenie w treści art. 4 ust. 5 i ust. 7 gdzie ustawodawca odwołuje się już wprost do pojęcia podatnika (podatku od nieruchomości). (por. wyrok WSA w Olsztynie z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 875/16).

W świetle powyższego, wobec potwierdzenia przez podatnika dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych znajduje zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wskazuje bezpośrednio, że to podatnik podatku od nieruchomości powinien dokonywać amortyzacji budowli, niemniej należy mieć na uwadze miejsce analizowanego przepisu w akcie prawnym. Artykuł 4 u.p.o.l. znajduje się w rozdziale 1 "Przepisy ogólne", gdzie art. 2 stanowi o zakresie przedmiotowym ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w art. 3 wskazano zakres podmiotowy, a więc kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Czytając zatem art. 4 u.p.o.l. dotyczący podstawy opodatkowania należy interpretować go w ten sposób, że to podatnik podatku od nieruchomości określa wartość budowli przyjmując za podstawę wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych przyjętą przez niego dla amortyzacji danej budowli. Przyjęta interpretacja znajduje potwierdzenie w treści art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l., gdzie ustawodawca odwołuje się już wprost do pojęcia podatnika (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 810/16).

Osobnym zagadnieniem wymagającym rozważenia jest ustalenie wartości elektrowni wiatrowej według wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji. Jednakże wobec braku w tym zakresie pytania, kwestia ta nie podlegała w wydanej interpretacji ocenie.

Odnosząc się natomiast do niemożności ustalenia sposobu określenia wartości elektrowni z uwagi na to, że w skład wartości amortyzowanych wchodzą części, które, zdaniem spółki nie powinny podlegać zaliczeniu do wartości elementów technicznych budowli - należy wyjaśnić, że przedmiotem zadanego pytania i wydanej interpretacji nie było rozważanie kwestii, jakie elementy składają się na urządzenia techniczne wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w.

Zakładając, że część elementów technicznych nie posiada odrębnie ustalonej wartości stanowiącej podstawę amortyzacji, lecz ich wartość stanowi część wartości amortyzowanego środka trwałego, rozważyć należało czy okoliczność ta uzasadnia ustalenie wartości elektrowni według wartości rynkowej.

Zdaniem sądu, organ prawidłowo uznał, że okoliczność ta nie uzasadnia ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, bowiem w takiej sytuacji nie zachodzi przesłanka art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jaką jest stan, w którym od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W analizowanym, przypadku od wszystkich elementów składających się na budowlę dokonuje się bowiem odpisów amortyzacyjnych, mimo, że co do części elementów nie są one wartościowo wyodrębnione.

Jeżeli podatnik ujął w ewidencji środków trwałych wartości początkowe części budowlanych elektrowni wiatrowych oraz urządzenia wiatrowe służące do wytwarzania energii elektrycznej (zespół łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu), to nie ma przesłanek do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania według wartość rynkowej budowli (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r. sygn. I SA/Gd 1259/17 i I SA/Gd 1162/17).

Przedmiotem złożonego wniosku nie była natomiast metodologia obliczania wartości elementów techniczny elektrowni, które podlegają amortyzacji jako elementy wartościowo niewyodrębnione. Pytanie w tym zakresie, ani stanowisko skarżącej nie zostało we wniosku o udzielenie interpretacji zawarte. Tym samym organ wyrażając swoje stanowisko nie miał obowiązku dokonywania rozważań w tym zakresie.

Reasumując, jedynie w sytuacji, gdy spółka nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania budowli, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. stanowi ich wartość rynkowa.

W świetle powyższego ocena stanowiska strony dokonana w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisu prawa podatkowego jest prawidłowa, albowiem zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jest wyłączone w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku strony skarżącej.

W ocenie sądu wydana interpretacja nie narusza prawa. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a w jej uzasadnieniu wyszczególniono przepisy podatkowe, na podstawie których uznano stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), oddalił skargę.