Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1109/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 13, art. 14a ust. 1, art. 15 ust. 1 i 3 oraz art. 33 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) sędzia NSA Jan Zając Protokolant Katarzyna Jaszuk po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A. (sp. z o.o. w Ł.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 413/05 w sprawie ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Spółki A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 413/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Spółki A. (sp. z o.o. w Ł.)na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2001 r.

Z odzwierciedlonego w uzasadnieniu wyroku i w aktach sprawy przebiegu postępowania wynika, że w następstwie przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, że spółka weszła w 1998 r. w skład grupy kapitałowej utworzonej przez Spółkę B. (S.A. w Ł.), występując w tej grupie jako podmiot zależny. W dniu 02.01.2001 r. między kontrolowaną spółką (działającą wówczas pod nazwą "E.") a Spółką B. zawarta została umowa mająca na celu stworzenie warunków do podjęcia intensywnych działań marketingowych oraz motywowania do zwiększenia udziału "E." w rynku Rejonu Podlaskiego. Zgodnie z § 1 umowy, w przypadku osiągnięcia przez "E." do końca 2001 r. wartości zakupów dokonanych w Spółce B. w wysokości co najmniej 100.000.000 zł, Spółka B. miała przyznać "E." wynagrodzenie za pośredniczenie w dystrybucji towarów Spółki B. w wysokości 2,3% od osiągniętej wartości zakupów w okresie od zawarcia umowy do 31.12. 2001 r. Zgodnie z § 2 umowy wypłacenie przez Spółkę B. wynagrodzenia następować miało zaliczkowo na podstawie faktury VAT, co miesiąc w kwotach równych 1/12 minimalnego wynagrodzenia obliczonego zgodnie z § 1 tej umowy. Na tej podstawie kontrolowana Spółka wystawiła w 2001 r., dla Spółki B., faktury VAT za pośrednictwo w dystrybucji towarów Spółki B. na łączną kwotę netto 2.332.410,29 zł oraz podatek VAT 513.130,30 zł. Powyższe kwoty wynagrodzenia za pośrednictwo w dystrybucji towarów Spółka zaewidencjonowała jako przychody ze sprzedaży usług.

Zdaniem organu kontroli skarbowej, Spółka zakupione od Spółki B. towary handlowe sprzedawała we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie było to pośrednictwo w dystrybucji towarów. Rozliczenie z tytułu miesięcznego wynagrodzenia odbywało się pomiędzy spółkami w ramach wzajemnej kompensaty zobowiązań i należności, a otrzymywana przez kontrolowaną Spółkę premia nie była wynagrodzeniem za świadczone usługi pośrednictwa sprzedaży, ani takiego wynagrodzenia nie zwiększała. Jej wysokość uzależniona była od nabycia towarów określonej wartości, zatem nie podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działanie Spółki, polegające na opodatkowaniu otrzymanej premii finansowej podatkiem VAT, było dla niej korzystne ze względu na fakt posiadania statusu zakładu pracy chronionej i korzystania z prawa do otrzymywania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku VAT.

Powyższe ustalenia zaowocowały wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji stwierdzających zawyżenie podatku należnego, które jednakże były uchylane przez organ odwoławczy. Ostatecznie - decyzją z dnia [...].10.2005 r. nr [...] - Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].07.2005 r. nr [...]. Organ odwoławczy uznał, że Spółka wystawiła na rzecz Spółki B. faktury VAT niepotwierdzające czynności w zakresie pośrednictwa w dystrybucji towarów. Faktury te, zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, gdy wykazana w tych fakturach sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. W przedmiotowej sprawie nie było sprzedaży usług pośrednictwa. Ustalono natomiast, że Spółka świadczyła szeroko rozumiane usługi marketingowe na rzecz poszczególnych aptek, jak też na rzecz Spółki B. Świadczą o tym oświadczenia Strony i kontrahenta. Ustaleń w tym zakresie nie kwestionuje też Spółka. Skoro zatem Spółka świadczyła szeroko rozumiane usługi marketingowe na rzecz poszczególnych aptek, jak też na rzecz Spółki B., to oznacza, że w tym zakresie wykonywała czynności wymienione w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka podniosła, że nie można podzielić argumentu organów podatkowych, że brak jest możliwości potraktowania osiągniętego przez Spółkę przychodu jako wynagrodzenia z uwagi na uzależnienie jego wysokości od wartości osiągniętego obrotu. Odniesienie wysokości wynagrodzenia do osiągniętego przez Spółkę poziomu zakupów w Spółce B. było jedynie sposobem ustalenia wysokości wynagrodzenia za świadczone usługi. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, cena może być wskazana bądź poprzez wskazanie określonej kwoty, bądź też poprzez wskazanie podstaw do jej ustalenia. W przedmiotowej umowie strony jako podstawę ustalenia ceny przyjęły wartość zakupów w Spółce B. Ponadto ustalanie wynagrodzenia w formie procentowej, uzależnionej od efektów wykonania umowy jest zwykle najlepszym miernikiem i sprzyja większemu zaangażowaniu przy jej realizacji. Sposób ustalenia wynagrodzenia przewidziany w umowie nie może zatem przesądzać, że nie mamy do czynienia z wynagrodzeniem za świadczenie usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz z premią finansową za nabycie towarów o określonej wartości. Spółka zasadnie zatem wystawiała faktury VAT dla Spółki B. i uwzględniała wynikający z nich podatek przy ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku, jeżeli celem stron byłoby przyznanie skarżącej premii (nagrody) za zrealizowany obrót, strony nie zawierałyby umowy zobowiązującej skarżącą Spółkę do świadczenia określonego rodzaju usług, tj. podjęcia działań w celu zwiększenia udziału w rynku.

Spółka podniosła, że w toku postępowania wskazywała, w jaki sposób prowadzone były działania marketingowe. Dzięki zawartej umowie oraz środkom otrzymanym od Spółki B., Spółka mogła realizować wymienione działania na znacznie większą skalę, niż dotychczas w ramach swojego planu marketingowego. Przeznaczając otrzymywane zaliczkowo środki na działania marketingowe, Spółka wykonała umowę i tym samym zapewniła sobie prawo do wynagrodzenia. W ramach wykonania umowy Spółka podjęła szereg działań polegających w szczególności na organizowaniu spotkań marketingowych z klientami, organizowaniu szkoleń dla klientów w zakresie związanym z prowadzoną działalnością, wdrażaniu połączeń modemowych z aptekami, organizowaniu różnorodnych promocji, opracowaniu i stosowaniu określonej polityki rabatowej w stosunku do kontrahentów, organizowaniu akcji świątecznych i innych spotkań okolicznościowych, przeprowadzaniu spotkań indywidualnych z właścicielami aptek zmierzających do zmotywowania ich do szerszej współpracy. Działania podjęte przez Spółkę doprowadziły do powiększenia liczby klientów oraz znacznego wzrostu sprzedaży. Zarówno rodzaj działań, jak również ich efekt potwierdza, że Spółka wykonywała na rzecz Spółki B. usługi, za które otrzymała wynagrodzenia wskazane w spornych fakturach. Zdaniem Spółki, brak określenia w umowie konkretnych działań marketingowych wynika z faktu, że Spółka B. pozostawiła Spółce swobodę w wyborze określonych działań zmierzających do zwiększenia sprzedaży. Strony doszły bowiem do przekonania, że Spółka będzie wiedziała najlepiej, jakie czynności w danej sytuacji i w konkretnym okresie wpłyną w sposób najkorzystniejszy na realizację umowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku skargę oddalił, uznając że zawarte w niej zarzuty i przedstawione argumenty są niezasadne. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i w prawidłowy sposób odniosły do niego obowiązujące przepisy prawa.

Jak zauważa Sąd, istota powstałego sporu dotyczy oceny prawnopodatkowych skutków umowy z dnia 2.01.2001 r., zawartej przez skarżącą Spółkę (występującą wówczas pod nazwą "E.") ze Spółką B. Zdaniem WSA w Białymstoku, w świetle zebranych i zaprezentowanych w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji dowodów logiczna i przekonująca jest ocena, zgodnie z którą skarżąca Spółka dokonując zakupu towarów handlowych w Spółce B. na wartość przekraczającą 100.000.000 zł, otrzymała w istocie niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług premię, a nie wynagrodzenie za podejmowane przez Spółkę pośrednictwo w sprzedaży towarów lub też za podejmowane przez Spółkę działania marketingowe.

Odnosząc się do argumentu dotyczącego świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży towarów, Sąd przyjął, że organy podatkowe wykazały, a sama Spółka tego również nie zakwestionowała, że zakupione od Spółki B. towary sprzedawała we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie występuje tu więc, jak ocenia Sąd, element usługi pośrednictwa.

Sąd uznał również za słuszny pogląd, że wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącą Spółkę na podstawie wystawionych na rzecz Spółki B. faktur nie było wynagrodzeniem za usługi marketingowe. Zdaniem Sądu, trzeba zwrócić uwagę, czego autor skargi nie eksponuje, że w świetle zawartej ze Spółką B. umowy z dnia 2.01.2061 r. skarżąca Spółka mogła nabyć prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, jeżeli wartość dokonywanych przez nią zakupów w Spółce B. wyniesie co najmniej 100.000.000 zł. Wysokość tego wynagrodzenia również była uzależniona od osiągniętej wartości zakupów, a nie od ilości lub rodzaju wykonanych usług marketingowych. Mimo więc, iż w umowie tej znalazło się stwierdzenie o "intensywnych działaniach marketingowych zmierzających do realizacji ściśle określonego celu (...)", to wypłacane Spółce wynagrodzenie w istocie opierało się wyłącznie na zrealizowaniu określonego z góry obrotu i zgodnie z zaproponowaną w skardze definicją premii - bez konieczności podejmowania dodatkowych czynności. Przedmiotowa umowa nie określała bowiem, jakiego rodzaju działania marketingowe mają być prowadzone przez skarżącą Spółkę, a także jaka będzie forma rozliczenia faktycznego wykonania tych działań. Zdaniem sądu, aby otrzymać wynagrodzenie Spółka mogła w świetle zawartej umowy w ogóle nie podejmować jakichkolwiek działań marketingowych w celu realizacji zakupów na kwotę przekraczającą 100.000.000 zł i pomimo tego - w przypadku przekroczenia tej kwoty w określonym czasie - należałoby się jej wynagrodzenie. Nie mamy więc, zdaniem Sądu, do czynienia z wynagrodzeniem za wykonanie usług marketingowych, lecz - jak uznały organy podatkowe - z premią (bonusem) za zakup towarów, co z kolei oznacza, że w tym zakresie nie doszło do naruszenia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem ustalenia organów podatkowych nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów.

Sąd nie podzielił również poglądu skarżącej Spółki, że doszło do naruszenia przez organy skarbowe przepisów art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 13, art. 14a ust. 1, art. 15 ust. 1 i 3 oraz art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem otrzymanie premii finansowej nie jest zdarzeniem, z którym ustawodawca wiązał powstanie obowiązku podatkowego, co wywołało konieczność zmniejszenia przez organy skarbowe podatku należnego w zakresie otrzymanej przez Spółkę premii.

Jak końcowo zauważa Sąd, w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, bowiem został powołany art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji, który stanowił dla organu odwoławczego taką podstawę.

Skargą kasacyjną na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, w taki sposób, że miało to wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 13, art. 14a ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że otrzymane przez skarżącą wynagrodzenie na podstawie umowy zawartej w dniu 2 stycznia 2001r. ze Spółką B. nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT; działania podjęte przez skarżącą nie były świadczeniem usług w rozumieniu ustawy, co powoduje, że podatek należny wynikający z wystawionych faktur nie może być uwzględniony w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, w taki sposób, że miało to wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 13, art. 14a ust. 1, art. 15 ust. 1 i 3ustawy o VAT - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że skarżąca uzyskała dodatkowe dochody z tytułu świadczenia usług marketingowych na rzecz Spółki B., których wartość nie została zaewidencjonowana;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, w taki sposób, że miało to wpływ na wynik sprawy, tj. art. 33 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, pomimo stwierdzenia, że skarżąca świadczyła usługi na rzecz Spółki B.;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez ich niezastosowanie i oddalenie przez Sąd I instancji skargi pomimo, iż zaskarżona decyzja narusza wskazane powyżej przepisy prawa materialnego, jak również narusza przepisy postępowania tj.:

- art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że świadczenia należne skarżącej od Spółki B. nie są wynagrodzeniem, lecz stanowią nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem vat premię; działania podjęte przez skarżącą nie były w żaden sposób związane z umową zawartą w dniu 2 stycznia 2001r. ze Spółką B.; skarżąca świadczyła usługi, które nie zostały opodatkowane, a ich wartość podlega oszacowaniu,

- art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że decyzja organu II instancji nie musi wskazywać w podstawie prawnej przepisów prawa materialnego,

- art. 23 § 1-5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że świadczenia skarżącej na rzecz Spółki B. podlegają oszacowaniu, z uwagi na ich nieopodatkowanie przez skarżącą oraz sposób oszacowania,

- sprzeczność poczynionych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że ustalone przez strony wynagrodzenie w umowie z dnia 2 stycznia 2001 r. jest w istocie niepodlegającą opodatkowaniu premią; wystawione przez skarżącą faktury nie są związane ze sporną umowa; skarżąca świadczyła usługi na rzecz Spółki B., które nie miały swojej podstawy w umowie z dnia 2 stycznia 2001 r.

Argumentując na rzecz powyższych zarzutów, wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że Sąd dokonał wadliwej oceny treści łączącej strony umowy, poprzez przyjęcie, że świadczenia jakie otrzymała skarżąca nie są wynagrodzeniem za usługi wykonane w ramach umowy. Zdaniem Spółki, z treści umowy wprost wynika, że przedmiotem kontraktu było podjęcie intensywnych działań marketingowych zmierzających do realizacji ściśle określonego celu, tj. zwiększenia udziału skarżącej w rynku Rejonu Podlaskiego, a więc czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie są, zdaniem skarżącej spółki, trafne twierdzenia Sądu I instancji, że świadczenia otrzymane przez skarżącą na podstawie umowy zawartej ze Spólką B. nie są wynagrodzeniem, lecz premią (bonusem). Takie stanowisko nie uwzględnia bowiem okoliczności, iż skarżąca oprócz zwykłej sprzedaży środków farmaceutycznych i materiałów medycznych wykonywała na rzecz Spółki B. dodatkowe świadczenia (które zresztą były przedmiotem szczegółowej analizy organów podatkowych), jak również woli stron, o której wspomniał Sąd I instancji w swoim uzasadnieniu. Przedmiotem zawartej przez skarżącą ze Spółką B. w dniu 2 stycznia 2001 r. umowy były właśnie owe dodatkowe świadczenia, nie zaś sprzedaż towarów we własnym imieniu i na własny rachunek.

Nie został również podzielony przez Spółkę pogląd Sądu I instancji, że brak jest możliwości potraktowania osiągniętego przez skarżącą przychodu, jako wynagrodzenia, z uwagi na uzależnienie jego wysokości od wartości osiągniętego obrotu. Odniesienie wysokości wynagrodzenia, do osiągniętego przez skarżącą obrotu, było jedynie sposobem ustalenia wysokości wynagrodzenia za świadczone usługi. Spółka podkreśla, że zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, cena towaru lub usługi może być wskazana bądź poprzez wskazanie określonej kwoty, bądź też poprzez wskazanie podstaw do jej ustalenia. Skarżąca przypomina również, że w toku postępowania wielokrotnie wyjaśniała, że celem umowy nie było osiągnięcie obrotu na określonym poziomie, lecz zwiększenie udziału w rynku. Określony w umowie poziom obrotów służył natomiast do ustalenia wysokości wynagrodzenia dla skarżącej.

Skarżąca wskazuje również na zasadniczą, w jej ocenie, różnicę, która występuje pomiędzy premią finansową a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług. Przyznanie premii opiera się wyłącznie na zrealizowaniu określonego z góry obrotu z konkretnym dostawcą, bez konieczności podejmowania dodatkowych czynności ze strony odbiorcy. W przypadku świadczenia usług decydujące znaczenie ma natomiast wykonanie określonych czynności faktycznych, wynikających z umowy. Skarżąca czynności takie wykonała na podstawie zawartej ze spółką B. umowy. Nie można również zgodzić się, jak wykazuje Spółka, że w rzeczywistości nie musiałaby podejmować żadnych działań, a i tak otrzymałaby wynagrodzenie. Na podstawie zawartej umowy skarżąca zobowiązała się bowiem do podejmowania działań marketingowych, a ponadto, gdyby skarżąca nie podjęła działań marketingowych, zapewne nie osiągnęłaby przewidzianego w umowie wynagrodzenia.

Spółka powtórzyła również, że brak określenia w umowie konkretnych działań marketingowych wynika z faktu, że Spółka B. pozostawiła skarżącej swobodę co do wyboru podejmowania określonych działań prowadzących do zwiększenia sprzedaży. Za zupełnie pozbawiony uznała argument, że Spółka B. nie interesowała się sposobem realizacji urnowy.

Skarżąca wskazała, że fakt, iż przedmiotem zawartej umowy nie było ustalenie zasad przyznania premii finansowej za obrót, potwierdza przede wszystkim treść umowy, jej wykonanie, jak i woła stron, które złożyły zeznania w toku postępowania. Podniosła również, że rozpatrzenie sprawy zarówno przez organy podatkowe, jak i przez Sąd I instancji, nastąpiło praktycznie wyłącznie w oparciu o treść umowy. W zupełności pominięte zostały natomiast inne dowody, w szczególności dowody z dokumentów oraz przesłuchania stron umowy, które miały decydujące znaczenie dla oceny stosunku prawnego łączącego strony.

W ocenie skarżącej, Sąd I instancji zinterpretował zawartą przez skarżącą umowę w sposób oderwany od jej treści oraz woli stron, co prowadzi do wadliwego przyjęcia, że skarżąca nie świadczyła na jej podstawie żadnych usług. Zdaniem skarżącej, wysokość zobowiązania za poszczególne miesiące 2001r. została zadeklarowana w sposób prawidłowy, nie było zatem uzasadnione określanie zobowiązania w innej wysokości, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT.

Zupełnie pozbawione podstaw, zdaniem Spółki, jest przyjęcie stanowiska, że świadczone przez podatnika dla Spółki B. usługi pozostają poza zakresem zawartej przez strony umowy i wymagają odrębnego określenia wysokości obrotu z tego tytułu. Przyjęcie takiego stanowiska stoi w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, który - jak ocenia skarżąca - w sposób jednoznaczny potwierdza, że skarżąca świadczyła usługi w ramach zawartej ze Spółką B. umowy z dnia 2 stycznia 2001 r. i z tego właśnie tytułu otrzymała wynagrodzenie.

Końcowo Spółka zauważa, że konieczność uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przez Sąd I instancji wynikała również z faktu naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja nie zawierała bowiem podstawy prawnej jej wydania. Sąd wadliwie przyjął, że wystarczające jest powołanie się przez organ podatkowy na treść art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, który określa jedynie, jakiego rodzaju rozstrzygnięcie może wydać organ II instancji. Nie przytoczono natomiast w decyzji konkretnych przepisów prawa materialnego, na których Dyrektor Izby Skarbowej oparł się wydając zaskarżoną decyzję.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odwoławczego wniósł i jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona, w związku z czym brak było podstaw do uwzględnienia zawartych w niej wniosków.

Mając tym samym na względzie powyższą ocenę zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, że stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), określanej dalej jako "p.o.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach:

- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc zatem tę uwagę do wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej stwierdzić trzeba, że strona skarżąca oparła ją w równej mierze na zarzutach naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Te pierwsze łączy przy tym z drugimi, bowiem w naruszeniu prawa procesowego upatruje wadliwego zastosowania w sprawie regulacji materialnoprawnych.

Z tego względu w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do tej drugiej ze wskazanej wyżej grupy zarzutów, które - jak już zaznaczono - pozostają w ścisłym związku z zarzutem naruszenia prawa materialnego.

W tym zaś zakresie zaskarżonemu wyrokowi zarzucono przede wszystkim naruszenie przepisów 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez ich niezastosowanie i oddalenie przez Sąd I instancji skargi pomimo, iż zaskarżona decyzja narusza:

- art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że świadczenia należne skarżącej od Spółki B. nie są wynagrodzeniem, lecz stanowią nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem vat premię; działania podjęte przez skarżącą nie były w żaden sposób związane z umową zawartą w dniu 2 stycznia 2001 r. ze Spółką B.; skarżąca świadczyła usługi, które nie zostały opodatkowane, a ich wartość podlega oszacowaniu,

- art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że decyzja organu II instancji nie musi wskazywać w podstawie prawnej przepisów prawa materialnego,

- art. 23 § 1-5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że świadczenia skarżącej na rzecz Spółki B. podlegają oszacowaniu, z uwagi na ich nieopodatkowanie przez skarżącą oraz sposób oszacowania,

- sprzeczność poczynionych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że ustalone przez strony wynagrodzenie w umowie z dnia 2 stycznia 2001 r. jest w istocie niepodlegającą opodatkowaniu premią; wystawione przez skarżącą faktury nie są związane ze sporną umowa; skarżąca świadczyła usługi na rzecz Spółki B., które nie miały swojej podstawy w umowie z dnia 2 stycznia 2001 r.

Z powyższymi zarzutami nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim nieuprawniony jest zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji naruszenia przez organ podatkowy art. 120 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki w toku postępowania podatkowego zebrano obszerny materiał dowodowy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że ocena zebranego materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy, spełniała wszelkie wymogi przewidziane w art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku precyzyjnie wskazano i opisano przesłanki, które przemawiały za trafnością dokonanej oceny. Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ. Ponieważ uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie tego zarzutu nie zawiera powyższych elementów, należy uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył wyżej wskazanych przepisów postępowania.

Zauważyć również trzeba, że konstrukcja opisanych wyżej zarzutów procesowych jak zarzutów naruszenia prawa materialnego związana jest ściśle z dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd I instancji oceną prawnopodatkową skutków umowy z dnia 2.01.2001 r. zawartej przez skarżącą Spółkę (występującą wówczas pod nazwą "E.") ze Spółką B. Należy przyznać słuszność sądowi I instancji, że w świetle zebranych i zaprezentowanych w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji dowodów logiczna i przekonująca jest ocena, zgodnie z którą skarżąca Spółka dokonując zakupu towarów handlowych w Spółce B. na wartość przekraczającą 100.000.000 zł, otrzymała w istocie niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług premię, a nie wynagrodzenie za podejmowane przez Spółkę pośrednictwo w sprzedaży towarów lub też za podejmowane przez Spółkę działania marketingowe. Słusznie Sąd, odnosząc się do argumentu dotyczącego świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży towarów, wyeksponował to, że organy podatkowe wykazały, a sama Spółka tego nie zakwestionowała, że zakupione od Spółki B. towary sprzedawała we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie występuje tu więc element usługi pośrednictwa. Zaaprobować należy również pogląd, że wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącą Spółkę na podstawie wystawionych na rzecz Spółki B. faktur nie było wynagrodzeniem za usługi marketingowe. Celnie także Sąd zwrócił uwagę, że w świetle zawartej ze Spółką B. umowy z dnia 2.01.2061 r. skarżąca Spółka mogła nabyć prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, jeżeli wartość dokonywanych przez nią zakupów w Spółce B. wyniesie co najmniej 100.000.000 zł. Wysokość tego wynagrodzenia również była uzależniona od osiągniętej wartości zakupów, a nie od ilości lub rodzaju wykonanych usług marketingowych. Mimo więc, iż w umowie tej znalazło się stwierdzenie o "intensywnych działaniach marketingowych zmierzających do realizacji ściśle określonego celu (...)", to wypłacane Spółce wynagrodzenie w istocie opierało się wyłącznie na zrealizowaniu określonego z góry obrotu i zgodnie z zaproponowaną w skardze definicją premii - bez konieczności podejmowania dodatkowych czynności. Przedmiotowa umowa nie określała bowiem, jakiego rodzaju działania marketingowe mają być prowadzone przez skarżącą Spółkę, a także jaka będzie forma rozliczenia faktycznego wykonania tych działań. Zatem, aby otrzymać wynagrodzenie Spółka mogła w świetle zawartej umowy w ogóle nie podejmować jakichkolwiek działań marketingowych w celu realizacji zakupów na kwotę przekraczającą 100.000.000 zł i pomimo tego - w przypadku przekroczenia tej kwoty w określonym czasie - należałoby się jej wynagrodzenie.

Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych uzależnione są od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone. Jeśli premia taka wypłacana jest za realizację zakupów określonej wartości (osiągnięcie przez danego podatnika określonego pułapu obrotów z tytułu realizowanych zakupów u jednego kontrahenta to nie podlega ona opodatkowaniu. Za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii (bonusów)opowiedziano się także w doktrynie (por. J. Zubrzycki, "Leksykon VAT. Tom I 2007, Wydawnictwo UNIMEX, Wrocław 2007, s. 527 i nast.) jak i orzecznictwie (wyrok NSA z 6.02.2007 r., sygn. akt I FSK 94/96 opubl. Jurysdykcja Podatkowa Nr 2/2007, s. 51-55).

Skoro zatem zasługuje na akceptację pogląd, że w niniejszej sprawie w związku z realizacją umowy z dnia 2.01.2001 r. doszło do wypłaty premii pieniężnej to uznać należy, że nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 13, art. 14a ust. 1, art. 15 ust. 1 i 3 oraz art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem otrzymanie premii finansowej nie jest zdarzeniem, z którym ustawodawca wiązał powstanie obowiązku podatkowego, co wywołało konieczność zmniejszenia przez organy skarbowe podatku należnego w zakresie otrzymanej przez Spółkę premii.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, bowiem został powołany art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji, który stanowił dla organu odwoławczego taką podstawę. O braku podstawy prawnej, mówić należy wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Podstawą prawną decyzji podatkowej może być wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym [H. Dzwonkowski (w:) C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2000, s. 609.; podobnie J. Borkowski., op. cit., s. 806-807]. Do tożsamych wniosków dochodzi także judykatura. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 1995 r., sygn. SA/Wr 1327/94 "podstawą prawną decyzji może być wyłącznie norma materialna prawa ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. Wydanie decyzji "bez podstawy prawnej" oznacza, że decyzja nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej" (wyrok NSA, System Informacji Prawniczej Wyd. Praw. LEX w Sopocie - Lex nr 26828).

Chybiony jest również zarzut naruszenia prawa materialnego - . art. 33 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, pomimo stwierdzenia, że skarżąca świadczyła usługi na rzecz Spółki B. Słusznie Sąd I instancji zaakceptował twierdzenie organów podatkowych, że przepis ten dotyczy sytuacji, gdy wykazana w tych fakturach sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. W przedmiotowej sprawie nie było sprzedaży usług pośrednictwa. Gramatyczna wykładnia art. 33 ust. 1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nakazująca uwzględnianie znaczenia słów użytych przez ustawodawcę w analizowanym przepisie, prowadzi do wniosku, że zawarta w nim treść może znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy faktura z wykazanym w niej podatkiem została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży nieobjętej obowiązkiem podatkowym albo zwolnionej od podatku. Jeżeli faktura lub rachunek uproszczony nie dokumentuje sprzedaży, w rozumieniu art. 2 ustawy z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to w myśl art. 33 ustawy nie ma obowiązku zapłaty podatku (por. wyrok NSA z 13.10.2004 r., sygn. akt III SA 2419/03, opubl. M.Pod. 2005/1/32).

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut dotyczący naruszenia art. 23 § 1-5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że świadczenia skarżącej na rzecz Spółki B. podlegały oszacowaniu, z uwagi na ich nieopodatkowanie przez skarżącą oraz sposób oszacowania. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające w zakresie faktycznie wykonywanych przez skarżącą Spółkę czynności wykazało, że strona świadczyła szeroko rozumiane usługi marketingowe, a nie usługi w zakresie pośrednictwa w dystrybucji towarów, które zostały zapisane w kwestionowanych fakturach VAT. Z tych powodów organy podatkowe słusznie uznały, że wartość usług marketingowych podlegała oszacowaniu. Po drugie, zarzut ten i istocie rzeczy sprowadza się do zanegowania ustaleń faktycznych dotyczących usług marketingowych potrzeby szacowania ich wartości. Tego rodzaju wadliwość podstawy faktycznej jest zawsze wynikiem uchybienia procesowego, które w ramach podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymaga przytoczenia przepisów, naruszenia których zarzuca skarżący. Dla wskazana tych wadliwości nie wystarczy odwołać się do ogólnych stwierdzeń - jak to uczynił autor skargi kasacyjnej - lecz konieczne jest uzasadnienie tej podstawy przez wskazanie, które przepisy (oznaczone numerem artykułu, paragrafu, ustępu) zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i wpływu zarzuconych wadliwości na treść kwestionowanego wyroku (por. m.in. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1997 r., III CKN 13/97 - OSNC 1997 r. Nr 8, poz. 114, z dnia 10 lutego 1997 r., I CKN 57/96 - OSNC 1997 r. Nr 6-7, poz. 82 i z dnia 16 października 1997 r., II CKN 404/97 - OSNC 1998 r. Nr 4, poz. 59). Przy tak ogólnikowo sformułowanym zarzucie wymyka się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Należy przy tym mieć na względzie, iż w zasadzie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji, biorąc pod uwagę z urzędu tylko nieważność postępowania. Zasada ta oznacza pełne związanie wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami zaskarżenia. Sąd może więc tylko badać, czy w postępowaniu przed WSA rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych skargą przepisów i nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza wskazanymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego wyroku.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. ci rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 123, poz. 1059 ze zm.).