Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 178/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 194 par. 1, art. 194 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a ust.
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych K. W. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 193/07, I SA/Łd 194/07, I SA/Łd 195/07 w sprawie ze skarg K. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2002 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyroki Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokami z 12 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargi K. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2002 r.

1.2. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzjami z 20 listopada 2006 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. ponownie określające K. W. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym we wskazanym okresie rozliczeniowym.

1.3. Decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wydane zostały po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej pierwotnych decyzji organu I instancji, ze względu na naruszenie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - powołana dalej jako "O.p.") oraz naruszenie art. 123 § 1 O.p. Pierwotnie organ I instancji ustalił, iż strona prowadząca P. [...]"E." z siedzibą w B. w rejestrze zakupów VAT w spornym okresie 2002 r. zaewidencjonowała m.in. faktury VAT wystawione przez firmę O. [...] "P." Z. N. z R., dokumentujące zakup oleju napędowego. Organ podatkowy, w oparciu o materiały przekazane z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - Ośrodek Zamiejscowy w R., zakwestionował powyższe faktury. Z materiałów tych wynikało bowiem, że za okres od kwietnia do lipca 2002 r. Z. N. nie dysponował żadnymi dokumentami związanymi z prowadzoną działalnością oraz nie posiadał jakiejkolwiek ewidencji w zakresie zakupu i sprzedaży dla potrzeb VAT, ani też kopii faktur sprzedaży. Ponadto, zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług podatnik ten złożył dopiero 7 sierpnia 2002 r. Z informacji VAT-Z o likwidacji prowadzonej działalności wynikało, że podatnik zakończył działalność 10 sierpnia 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wskazał, że skoro Z. N. nie był w maju 2002 r. zarejestrowany jako podatnik z podatku VAT, nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Ponadto, Z. N. nie posiadał żadnej dokumentacji mogącej potwierdzić fakt posiadania sprzedawanych towarów, jak i dowodów - potwierdzających zawarte transakcje. W konsekwencji organ przyjął, że przedmiotowe faktury VAT w świetle przepisów prawa podatkowego, nie mogły stanowić dla podatnika podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

1.4. Ponownie rozpoznając sprawy Naczelnika Urzędu Skarbowego podtrzymał ustalenia i argumentację zaprezentowaną uprzednio, a dodatkowo podniósł, że odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania Z. N., ponieważ uzyskano informację, że osoba ta nie stawiła się na wezwanie organu. Podkreślono, że strona za pośrednictwem swego pełnomocnika zapoznała się 29 czerwca 2006 r. z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i nie złożyła żadnych zastrzeżeń.

1.5. W odwołaniu od przedmiotowych decyzji, strona wniosła o ich uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia, jak również o uchylenie postanowień zapadłych w toku postępowań: o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Z. N., o włączeniu do materiałów postępowania dowodu z jego przesłuchania w charakterze strony i zgłoszenia rejestracyjnego oraz postanowienia o włączenie do postępowania materiałów zgromadzonych w postępowaniach karnych, prowadzonych wobec kontrahentów podatnika. Zaskarżonym decyzjom, podatnik zarzucił naruszenie art. 120 w zw. z art. 194 § 1 i 2, art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 i art. .188, art. 191 i art. 192 oraz art. 123 w zw. z. art. 200 i art. 145 O.p., a także naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. - o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - powołana dalej jako "u.p.t.u.") oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm. - powołane dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.").

1.6. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego, podzielając zaprezentowaną w niej ocenę zebranego materiału dowodowego i argumentację. Odnośnie ustaleń kwestionujących fakt, że faktury dokumentują czynności, które w istocie nie zostały wykonane organ odwoławczy podniósł, że Z. N. nie wykazał, że był legalnym posiadaczem sprzedanego towaru, zaś skorzystanie przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony, uzależnione jest od tego czy poprzedni podatnik uiścił ten podatek, a w sprawie warunek ten również nie został spełniony.

Organ nie uznał również zasadności zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak było również podstaw do uchylenia zaskarżonych postanowień, dotyczących kwestii dowodowych, ponieważ prawidłowo powołano się na uzasadnione przeszkody w przeprowadzeniu dowodów oraz na ich faktyczną nieprzydatność dla rozstrzygnięcia sprawy.

2. Skargi do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, t.j. art. 120 O.p. w zw. z art. 194 § 1 i 2 O.p., art. 122 § 1 O.p. w zw. z art. 180 O.p., art. 188 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p, art. 123 O.p. w zw. z art. 181 O.p.

Ponadto zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 u.p.t.u., § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.

2.2. W odpowiedziach na skargi Dyrektor izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

2.3. W toku postępowania przed sądem pełnomocnik-skarżącego złożył pismo procesowe, datowane na 28 maja 2007 r., w którym zmodyfikował wnioski skargi żądając uchylenia decyzji organów obu instancji, natomiast w pozostałym zakresie podtrzymał swoje stanowisko w sprawach oraz zaprezentowaną na jego poparcie argumentację.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięć Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skargi nie były zasadne.

3.2. W głównych motywach uzasadnienia Sąd podniósł, iż organy podatkowe wydając decyzje w sprawie nie naruszyły przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w stopniu uzasadniającym uchylenie, bądź stwierdzenie ich nieważności.

3.3. Sąd dokonując wykładni kluczowych dla konstrukcji podatku od towarów i usług przepisów tj. art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wyraził pogląd, iż nie każda kwota określona na fakturze VAT, bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku VAT. Następnie wskazał, że w świetle art. 32 u.p.t.u. faktury są dokumentami wystawianymi przez podatników, stwierdzającymi dokonaną sprzedaż towarów oraz zawierającymi wskazane w tym przepisie elementy. Szczegółowe zasady ich wystawiania uregulowane są w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. W § 48 ust. 4 tegoż aktu, określono kategorię faktur, które nie dają podatnikowi prawa do odliczenia wynikających z nich kwot podatku naliczonego. W tym aspekcie Sąd stwierdził, iż organy zasadnie przyjęły, że faktury wystawione przez Z. N. stosownie do § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Przepis § 34 przedmiotowego rozporządzenia, przewiduje bowiem, że podmiotem uprawnionym i zobowiązanym do wystawienia faktur VAT jest jedynie zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług. Sąd stwierdził, że skoro - jak ustaliły organy - podmiot, który w dotyczącym tej sprawy okresie 2002 r., nie był jeszcze zarejestrowanym podatnikiem VAT, ponieważ działalność zarejestrował dopiero w sierpniu 2002 r., to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług uznawany jest jako podmiot nieuprawniony do wystawienia faktur. Zatem z tego już tylko względu, wyłączona była możliwość posłużenia się spornymi fakturami.

Zdaniem Sądu, posłużenie się przedmiotowymi fakturami stanowiło również naruszenie § 48 ust. 4 pkt 2 wspomnianego rozporządzenia, bowiem jak ustalono, tenże kontrahent nie posiadał żadnych dokumentów źródłowych oraz żadnej ewidencji podatkowej, które mogłyby stanowić potwierdzenie tych faktur.

3.4. Za zasadny Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia art. 194 § 1, a w konsekwencji także art. 191 O.p. W tym aspekcie wskazał, iż zeznania stron i świadków nie mogą być uznane za dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 O.p., a stanowią po prostu dowody o których mowa w art. 181 O.p. W konsekwencji, dowody te podlegają ocenie w ramach obowiązującej zasady swobodnej oceny dowodów oraz nie przysługuje im zwiększona moc dowodowa odnosząca się wyłącznie do dokumentów urzędowych. Oprócz tego, dla ich obalenia, zgodnie z art. 194 § 3 O.p., nie jest niezbędne przeprowadzenie dowodu przeciwnego, jak również nie korzystają one ze specyficznych dla dokumentów urzędowych domniemań tj. prawdziwości i zgodności z prawdą. Dlatego też, organy podatkowe nie dokonując we wskazanym zakresie ich oceny - w istocie dowodu tego w ogóle nie oceniły, tym samym, naruszyły wskazane wyżej przepisy. WSA stwierdził, że chociaż powyższe uchybienia miały istotny charakter, jednakże nie miały żadnego wpływu na treść podjętych rozstrzygnięć. Stąd, nie mogły stanowić podstaw uchylenia zaskarżonych decyzji. Tym bardziej, że niezależnie od wyników postępowania dowodowego w tym zakresie, ostateczne rozstrzygnięcia organów podatkowych byłyby w istocie, identyczne z tymi, które zostały wydane, bowiem zasadniczy powód zakwestionowania przedmiotowych faktur stanowił brak uprawnienia do wystawiania faktur przez ten podmiot. W tym zaś zakresie, według Sądu, postępowanie zostało przeprowadzone w sposób poprawny.

3.5. Z analogicznych względów, trafne zarzuty naruszenia art. 180 i art. 187 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie żądania strony w zakresie wystąpienia do właściwych prokuratur celem wyjaśnienia, w jakim kierunku zmierzają postępowanie karne prowadzone w stosunku do kontrahentów skarżącego oraz nie wyjaśnienie stronie przyczyn oddalenia tego wniosku dowodowego, zdaniem Sądu, również nie mogły skutecznie doprowadzić do uchylenia wydanych w sprawie decyzji.

4. Skargi kasacyjne.

4.1. W imieniu strony, na podstawie art. 173 § 1 w związku z art. 176 i 177 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powołana dalej jako "P.p.s.a.") skargi kasacyjne od powyższych orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Łodzi, zaskarżając je w całości, wniósł reprezentujący ją doradca podatkowy. Na podstawie art. 172 pkt 2 ww. ustawy zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wyniki spraw, a mianowicie:

I. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skarg w wyniku pominięcia przez Sąd, naruszenia przepisów postępowania jakich dopuściły się organy podatkowe tj.:

naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a szczególnie:

1) art. 120 i art. 122 § 1, w związku z:

a) art. 187 § 1 poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny, a możliwy do zgromadzenia materiał dowodowy oraz rozpatrzenie tegoż materiału w sposób niewyczerpujący, szczególnie w zakresie ustalenia faktycznego przebiegu transakcji dokonanych przez Pana N., na które zostały wystawione faktury firmy "P." oraz okoliczności złożenia zgłoszenia rejestracyjnego firmy "P." jako podatnika VAT, dopiero na trzy dni przed zakończeniem działalności;

b) art. 180 i art. 188 poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Pana Z. N. - kontrahenta Pana W., podczas gdy przedmiotem tego przesłuchania miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, oraz nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego uzyskania informacji o wydanych decyzjach wymiarowych wobec Pana N., ewentualnie prowadzonych wobec niego postępowaniach karnoskarbowych, uzupełnienie materiału dowodowego o materiały zebrane w tych postępowaniach, co w istotny sposób mogło przyczynić się do faktycznego wyjaśnienia sprawy funkcjonowania firmy "P.", dokonywania przez nią transakcji dokumentowanych fakturami nie tylko pomiędzy firmą Pana K. W., ale także innymi firmami;

c) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszych sprawach cechy oceny dowolnej, co związane jest z zastępowaniem braków w zakresie gromadzenia materiałów i ustalenia stanu faktycznego, dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organy, w szczególności przez domniemanie niektórych stanów faktycznych;

d) art. 120, w związku z art. 194 § 1 i 2 O.p., poprzez niewłaściwą interpretację i wykładnię tego ostatniego przepisu i przyjęcie, że protokół przesłuchania i strony lub świadka sporządzony w innym postępowaniu podatkowym, sporządzony przez inny organ podatkowy w trakcie tegoż postępowania i dla jego potrzeb, załączony w formie kserokopii do prowadzonego wobec strony postępowania podatkowego, jest dokumentem urzędowym, sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej. (Sąd uznał wprawdzie, iż uchybienia wynikające z takiego stanowiska organów podatkowych były uchybieniami o istotnym charakterze, jednak jego zdaniem, nie miały żadnego wpływu na treść rozstrzygnięć);

2) art. 123 w związku z art. 181 ww. ustawy, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie z przesłuchania strony przeprowadzonym w innym postępowaniu, w którym Skarżący nie mógł brać udziału, skutkiem czego było pozbawienie go prawa obrony, co jednocześnie świadczy o oparciu rozstrzygnięcia na dowodzie sprzecznym z prawem, przy jednoczesnym odmówieniu ponowienia tego dowodu w niniejszym postępowaniu.

II. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skarg z 09.01.2007 r., uzupełnionych pismem procesowym z 28.05.2007 r.

III. Naruszenie art. 134 § 1 i art. 135 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. - powołana dalej jako "P.u.s.a."), poprzez uchylenie w zaskarżonych wyrokach się od oceny poprawności zastosowania przez organy podatkowe, podustawowvch przepisów prawa podatkowego, a tym samym odstąpienie od zbadania i dokonania oceny, czy ich zastosowanie było zgodne z obowiązującymi w tym zakresie, przepisami prawa.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. sformułowano również naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. § 34 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie jako wydanego z przekroczeniem delegacji ustawowej wynikającej z art. 32 ust. 5 u.p.t.u.

2. § 48 wymienionego w punkcie 1 rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie jako przepisu wydanego bez delegacji ustawowej z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP.

4.3. Wobec tak sformułowanych zarzutów, których pogłębiona argumentacja zaprezentowana została w uzasadnieniu skarg kasacyjnych, ich autor wniósł o uchylenie zaskarżonych wyroków w całości i nakazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi ponowne rozpatrzenie spraw oraz o zasądzenie kosztów sporządzenia skarg kasacyjnych i zastępstwa procesowego w wysokości prawem przypisanej.

4.4. Odpowiedzi na skargi kasacyjne nie wniesiono.

4.5. W piśmie procesowym z 3 kwietnia 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o rozważenie kwestii nieważności postępowania w związku z zaistnieniem przyczyny określonej w art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a. wskazując, że w wydaniu zaskarżonego wyroku brał udział asesor WSA. W tym kontekście argumentował, iż przyjęte uregulowania, że asesorzy w zakresie orzekania są niezawiśli i podlegają wyłącznie Konstytucji RP i ustawom, nie zostało obwarowane odpowiednimi gwarancjami, takimi jak są udzielone sędziom, tj. umożliwiającymi realizację niezawisłości w praktyce.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Na rozprawie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączył sprawy ze skarg kasacyjnych skarżącego wskazane wyżej do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia, uznając, że pozostają one ze sobą w związku.

Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

5.2. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w zarzutu podniesionego przez autor skargi kasacyjnej, że konsekwencją wydania orzeczeń w składzie, w którym orzekał asesor wojewódzkiego sądu administracyjnego jest naruszenie przepisu art. 183 § 2 P.p.s.a., prowadzące do stwierdzenia nieważności postępowania. Zarzuty te, zgłoszone w piśmie procesowym nie dają takiej podstawy, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 października 2007 r. sygn. akt Sk 7/06. Wprawdzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy unormowań, kształtujących instytucję asesora sądu powszechnego, jednak z uwagi na podobieństwo regulacji, stanowisko w nim wyrażone należy odnieść do instytucji asesora wojewódzkiego sądu administracyjnego. W związku z tym, udział w składzie orzekającym asesora sądowego, któremu powierzono pełnienie czynności sędziowskich nie powinien być traktowany jako sprzeczny z przepisami prawa.

5.3. Zarzuty skarg kasacyjnych zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Autor skargi kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania upatruje w tym, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, mimo naruszenia w zaskarżonej decyzji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów w zakresie postępowania dowodowego i wymogów decyzji. Nie można zgodzić się z takim zarzutem skarg kasacyjnych. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie rozstrzygnięć wydanych w sprawach. Analizując postępowanie organów podatkowych w świetle konstrukcji unormowań w zakresie podatku od towarów i usług ze szczególnym uwzględnieniem możliwości pomniejszenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, Sąd pierwszej instancji skoncentrował badanie postępowań podatkowym na zasadach i warunkach, które muszą być spełnione dla takiego odliczenia. Rozpatrując materiał dowodowy zgromadzony w sprawach pod kątem obowiązujących w tym zakresie przepisów, ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Sąd pierwszej instancji uznał, że w niezbędnym dla wydania decyzji zakresie postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, nie naruszający obowiązującego prawa i wystarczający. Dowody, w postaci dokumentów jakimi są faktury VAT, zgłoszenie rejestracyjne, informacja VAT-Z o zakończeniu działalności, zgromadzone w sprawach w postępowaniu podatkowym zgodnie z treścią art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. pozwalają na ustalenie faktów niezbędnych w badanym stanie faktycznym.

W obowiązujący stanie prawnym każda strona ma prawo czynnego udziału w postępowaniu i ustalaniu stanu faktycznego sprawy, w tym również zgłaszania żądania przeprowadzenia dowodu. Żądanie takie każdorazowo podlega jednak ocenie pod względem znaczenia dowodu dla rozstrzygnięcia. Rozwiązanie to ma istotne znaczenie w postępowaniu dowodowym a jest uzasadnione względami ekonomiki procesowej. Odmowa przeprowadzenia dowodu nie mającego znaczenia w sprawie albo dowodu na okoliczność, która jest bezsporna nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutu w świetle art. 188 O.p.

Należy się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że zarzuty dotyczące naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., w szczególności oddalenie wniosku Skarżącego o przeprowadzenie zgłoszonych dowodów, były zasadne jednak nie mogły stanowić podstawy do uwzględnienia skargi, wobec zebranych w sprawie dokumentów.

Trafnie też Sąd pierwszej instancji podniósł, że błędem było zarówno uznanie przez organy podatkowe dołączonych w postępowaniu dowodowym oświadczeń i zeznania świadków składanych w innych postępowaniach jako dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 3 O.p., a nie potraktowanie ich jedynie jako dowodów w sprawie (art. 181 O.p.), jak również nie brak oceny tych dowodów, zgodnie z treścią art. 191 i art. 194 § 1 O.p. Jednak znaczenie powyższych uchybień nie miało wpływu na treść rozstrzygnięć.

Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji faktury VAT wystawione Skarżącemu przez Z. N., których Skarżący nie kwestionuje, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego ponieważ kontrahent ten nie był uprawniony do wystawiania faktur. Z. N. nie posiadał również dokumentów źródłowych w postaci wydanych faktur lub ewidencji podatkowej, która byłaby potwierdzeniem wystawienia faktur Skarżącemu. W tak ustalonym stanie faktycznym i wywiedzeniu, że naruszenia przepisów postępowania nie miały wpływu na wynik sprawy, nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej wywiedziony na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

5.4. W wystarczającym stopniu wypowiedział się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniach wyroków, co podważa tezę o niewywiązaniu się z obowiązków narzuconych przez art. 141 § 4 P.p.s.a. Formułując zarzut w tym przedmiocie, Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że Sąd niedopełnił obowiązku odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi i odniesienia się treści pisma procesowego, w którym przywołane zostały wyroki sądów administracyjnych dotyczących spraw o pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT na podstawie faktur wystawionych przez podatnika niezarejestrowanego. Konfrontując uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji z całością zarzutów wniesionej do niego skargi, jak również dokumentacją zgromadzoną w aktach sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł potwierdzenia zasadności zarzutu odpowiadającego podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Jeśli bowiem nawet uzasadnienie zapadłego wyroku nie jest dostatecznie szczegółowe, to z pewnością usterki w tym zakresie nie są konsekwencją błędów, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem jedynie ta okoliczność pozwala zakwalifikować naruszenie przepisów postępowania jako błąd uzasadniający uchylenie zaskarżonego wyroku.

5.5. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 P.u.p.s.a., ponieważ Sąd pierwszej instancji w ramach określonych przez ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych wydając rozstrzygnięcia skontrolował pod względem zgodności z prawem postępowanie organów podatkowych i dokonał oceny zarówno postępowania jak również przepisów prawa materialnego.

5.6. Wobec tego, że zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione bądź nieskuteczne, dla oceny pozostałych zarzutów odnoszących się do przepisów prawa materialnego należy przyjąć stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu faktycznego zaś wynika, że zakwestionowane przez organy faktury wystawione przez Z. N. nie mogły stanowić podstawy do odliczenia stosownie do ust. 4 § 48 pkt 1 lit. a rozporządzenia w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z przepisem § 34 tego rozporządzenia, ponieważ nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Kwestią dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejstrowany zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując w składzie siedmiu sędziów uchwałę 29 czerwca 2009 r. w sprawie I FPS 7/09. W uchwale tej Sąd uznał, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej stwierdził, że podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia jest art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Ustęp 2 analizowanego przepisu nawiązuje do podatku naliczonego określonego w fakturach. Zgodnie zaś z treścią art. 32 ust. 1 u.p.t.u. do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług, przy czym w art. 32 ust. 5 u.p.t.u. zawarto dla Ministra Finansów delegację do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że przekazanie do uregulowania tej materii w drodze aktu podustawowego, według NSA w składzie poszerzonym pozostaje w zgodności z Konstytucją.

Wykonując wskazaną wyżej delegację, Minister Finansów w rozdziale 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) określił zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących.

W § 36 sprecyzowano wymóg, że faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkiem podatników:

1) korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy,

2) wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ustawy.

Zasady wystawiania przez tych podatników faktur VAT określono w kolejnych przepisach rozporządzenia.

Z art. 32 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy VAT, w ramach zaś upoważnienia wynikającego z art. 32 ust. 5 ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu 1999 r. zobowiązał podatników zarejestrowanych do wystawiania faktur nazwanych fakturami VAT, a podatników niezarejestrowanych - do wystawiania faktur nazwanych rachunkami, których zasady wystawiania określone zostały w art. 87-90 Ordynacji podatkowej. Obowiązek rejestracji wynika z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zarejestrowanie podatnika daje mu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, ale również sprawia, że jest on uprawniony do wystawiania faktur VAT, z których podatek naliczony będzie mógł być odliczony od podatku należnego przez nabywcę towaru lub usługi.

Wykładnia gramatyczna przytoczonych przepisów według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym wskazuje, że jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej, są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które - stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Faktura VAT wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego jest niewątpliwie dokumentem wystawionym sprzecznie z § 36 rozporządzenia M.F. z 22 grudnia 1999 r., a tym samym - co do zasady - nie jest fakturą, o której mowa w art. 19 ust. 2 u.p.t.u., która daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (fakturą VAT).

Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę, stwierdził, że analizowany przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia M.F. z 22 grudnia 1999 r., stanowiący, że faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek, jest w swej treści jednoznaczny i stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Można nawet wykazać tezę, że nawet jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, nie spowodowałoby, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT niezarejestrowanego dla celów VAT podatnika, dawałyby ich odbiorcom prawo od odliczenia podatku naliczonego. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że powoływane w skardze kasacyjnej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt 24/03 (opubl. w: OTK-A 2004/4/33) dotyczyło prawa do odliczenia podatku naliczonego dla nabywców posiadających fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, a nie wystawioną przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT. Trybunał Konstytucyjny zaakcentował w tym ostatnim wyroku, że odstępuje od wcześniejszych poglądów z uwagi na zmianę otoczenia legislacyjnego, a zwłaszcza art. 32a u.p.t.u.

5.7. Przedstawiając wskazane wyżej zagadnienie prawne, Sąd pytający nawiązał także do treści § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., mającego takie samo brzmienie jak przepis objęty pytaniem prawnym. Wobec takiego samego brzmienia kwestionowanego w skardze kasacyjnej przepisu rozporządzenia i przepisu rozporządzenia objętego treścią uchwały, podjęta uchwała ma również odniesienie do przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.

5.8. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie, podzielając w pełni stanowisko zaprezentowane we wskazanej wyżej uchwale, za nietrafne tym samym uznaje zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w tym zakresie przepisów prawa materialnego.

Faktury wystawione przez kontrahenta Skarżącego, jako podmiot niezarejetrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w świetle art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u w związku z § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.

5.9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skarg kasacyjnych należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 209 tej ustawy.