Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1443/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 37, art. 43 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi Towarzystwa [...] S.A. z siedziba w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. nr IPPP1/443-926/14-2/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Towarzystwa [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T. S.A. z siedzibą w W. (zwane dalej: "Skarżącym") zwróciło się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 8 sierpnia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług nabywanej usługi wsparcia obsługi finansowo-księgowej, służącej poprawnemu i zgodnemu z przepisami prawa ewidencjonowaniu wybranych zdarzeń w ramach działalności ubezpieczeniowej. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił opisany poniżej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Skarżący należy do międzynarodowej grupy A. (dalej: "Grupa A. " lub "Grupa"), będącej jednym z największych na świecie usługodawców oferujących usługi finansowe, w szczególności w sektorze ubezpieczeniowym. Grupa A. , będąc czołowym na świecie ubezpieczycielem, oferuje swoim klientom dostęp do szerokiej gamy ubezpieczeń majątkowych i ubezpieczeń na życie. Działalność ubezpieczeniową Grupa prowadzi poprzez regionalne spółki ubezpieczeniowe oraz wyspecjalizowane spółki globalne, działające w obszarach ubezpieczeń korporacyjnych, kredytowych, motoryzacyjnych, usługach assistance czy reasekuracji. Na rynku polskim do Grupy A. należy między innymi Skarżący.

Dla potrzeb prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, Skarżący nabywa określone usługi od wyspecjalizowanych podmiotów z Grupy, m.in. podmiotów mających siedzibę w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. W szczególności Skarżący nabywa specjalistyczne usługi wsparcia w zakresie ubezpieczeń bezpośrednio w celu umożliwienia mu świadczenia usług ubezpieczeniowych w sposób efektywny i zgodny z obowiązującymi standardami i wymogami. Wśród nabywanych usług, Skarżący nabywa między innymi kompleksową usługę służącą poprawnemu i zgodnemu z przepisami prawa ewidencjonowaniu wybranych zdarzeń w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (dalej: "Usługa"). Usługa nabywana jest od wyspecjalizowanego podmiotu z Grupy - A., s.r.o., z siedzibą na Słowacji (dalej: "Usługodawca"). W ramach Usługi, Usługodawca wykonuje na rzecz Skarżącego czynności wsparcia w zakresie obsługi finansowo - księgowej Skarżącego. Czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach Usługi mają charakter wspierający i polegają m.in. na ewidencjonowaniu wybranych zdarzeń gospodarczych związanych z kosztami ogólnymi firmy, wsparciu przy raportowaniu na potrzeby Grupy, utrzymaniu i administrowaniu systemu finansowo księgowego SAP. Poniżej Skarżący wskazuje przykładowe z czynności świadczonych w ramach Usługi:

1) obsługa modułów pomocniczych i księgi głównej poprzez ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w systemie finansowo - księgowym na podstawie otrzymanych uprzednio w formie elektronicznej dokumentów (pozostałe zobowiązania, należności, środki trwałe), oraz zamykanie i otwieranie okresów sprawozdawczych na prośbę klienta,

2) tworzenie danych podstawowych w systemie takich jak: konta dostawców, odbiorców, rekordów środków trwałych, materiałów, kont księgi głównej, obiektów controllingowych, itd. na prośbę klienta,

3) przeprowadzanie w systemie alokacji kosztów do poszczególnych centrów kosztowych na podstawie kluczy alokacji dostarczonych przez klienta,

4) utrzymywanie hurtowni danych na potrzeby lokalnych sprawozdań oraz informacji zarządczej (wprowadzanie i aktualizacja danych w hurtowni danych),

5) wsparcie przy transferowaniu przez klienta danych z systemów technicznych do księgi głównej,

6) wykonywanie czynności wsparcia technicznego systemu,

7) dokonywanie pożądanych konfiguracji systemu finansowo księgowego na zlecenie klienta,

8) wsparcie w zakresie bieżącego administrowania systemem,

9) rozwiązywanie problemów i pojawiających się zapytań użytkowników systemu,

10) administrowanie bazami danych, aplikacjami,

11) zarządzanie dostępami i autoryzacjami do systemu,

12) generowanie raportów na potrzeby klienta,

13) tworzenie i przechowywanie zapasowych kopii księgowań i rejestrów.

Wszystkie wykonywane w ramach Usługi czynności mają na celu umożliwienie zarządzania procesami finansowo-księgowymi i kontrolingowymi w sposób dostosowany do wymagań wynikających z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Z punktu widzenia Skarżącego, wszystkie opisane powyżej czynności wykonywane w ramach Usługi stanowią integralną część jednego kompleksowego świadczenia i służą nadrzędnemu celowi, jakim jest właściwe i efektywne świadczenie usług ubezpieczeniowych przez Skarżącego. Z tytułu świadczenia opisanej powyżej Usługi, Skarżący wypłaca Usługodawcy określone w umowie wynagrodzenie. Z uwagi na fakt, iż z punktu widzenia ekonomicznego Usługa stanowi jedną całość, wynagrodzenie ma charakter ryczałtowy i jest wypłacane za ogół realizowanych świadczeń.

Skarżący przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny i zdarzenie przyszłe zadał następujące pytanie: czy Usługa opisana w stanie faktycznym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r., jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT?

Skarżący przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazał, iż jego zdaniem Usługa opisana w stanie faktycznym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u." W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżący wskazał, że w jego ocenie wszystkie wskazane w opisie stanu faktycznego czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach świadczenia Usługi powinny być traktowane dla potrzeb podatku VAT jako jedna kompleksowa usługa, niezbędna do poprawnego wykonania przez Skarżącego usług ubezpieczeniowych. W szczególności, z perspektywy Skarżącego, tylko łączne wykonanie przez Usługodawcę wszystkich czynności wchodzących w skład Usługi, przedstawia dla niego rzeczywistą wartość funkcjonalną. W związku z tym, zdaniem Skarżącego, nabywana Usługa stanowi odrębną (samodzielną) całość oraz jest właściwa i niezbędna do świadczenia przez niego usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. W konsekwencji Usługa świadczona na rzecz Skarżącego spełnia w jego ocenie wszystkie przesłanki sformułowane w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. pozwalające na zastosowanie zwolnienia dla świadczenia Usługi.

W ocenie Skarżącego, kluczową kwestią niezbędną dla stwierdzenia czy Usługa nabywana przez niego może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT jest przeanalizowanie, czy przedmiotowa Usługa stanowi jedno kompleksowe świadczenie, które dla potrzeb podatku VAT powinno być traktowane łącznie, czy też składa się z kilku samodzielnych i niezależnych od siebie świadczeń. Skarżący wskazał, że nie jest on zainteresowany nabyciem wyłącznie poszczególnych czynności wchodzących w skład Usługi służącej poprawnemu i zgodnemu z przepisami prawa ewidencjonowaniu wybranych zdarzeń w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z perspektywy Skarżącego każda ze wskazanych w stanie faktycznym czynności wykonywanych przez Usługodawcę w ramach świadczenia Usługi, dostarczona oddzielnie nie ma gospodarczego sensu i w konsekwencji nie spełniłaby oczekiwań Skarżącego, nie pozwalając mu zrealizować zakładanego celu gospodarczego. W interesie Skarżącego pozostaje jedynie nabycie jednej kompleksowej usługi wsparcia, która pozwoli na właściwe prowadzenie działalności ubezpieczeniowej. Ze względu na fakt, że dostarczenie tego typu usług wymaga specjalistycznej wiedzy, doświadczenia i unikalnych zasobów, Skarżący nabywa Usługę od wyspecjalizowanego podmiotu, utworzonego w tym celu w ramach Grupy A.. W konsekwencji zdaniem Skarżącego należy uznać, że z jego punktu widzenia – jako nabywcy, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z jednym istotnym przedmiotem świadczenia (kompleksową usługą, której celem jest wsparcie w zakresie dostarczania i obsługi sprzętu informatycznego dedykowanego prowadzonej przez Skarżącego działalności ubezpieczeniowej). Wspomniane świadczenie ma złożony charakter (składa się z szeregu opisanych w stanie faktycznym czynności), a jego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel, w jakim Skarżący zawarł umowę z Usługodawcą. Skarżący dodał również, że z uwagi na wskazane powyżej argumenty, wszystkie czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach Usługi stanowią elementy jednego kompleksowego świadczenia realizowanego na rzecz Skarżącego. W związku z tym konsekwencje na gruncie podatku VAT, wynikające ze świadczenia Usługi, powinny być analizowane wyłącznie w odniesieniu do jej całości, niepodzielnej z ekonomicznego punktu widzenia i perspektywy Skarżącego.

Skarżący w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał również, że czynności wykonywane w ramach Usługi stanowią w szczególności czynności służące poprawnemu i zgodnemu z przepisami prawa ewidencjonowaniu wybranych zdarzeń w ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej. Zdaniem Skarżącego, świadczona na jego rzecz kompleksowa Usługa, obejmująca czynności szczegółowo opisane w stanie faktycznym, spełnia przesłanki przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług, pozwalające na zastosowanie zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem, jako do elementu usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy i niezbędny do jej świadczenia. Skarżący powołując się na treść przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13 u.p.t.u. wskazał też, że w jego ocenie nabywana przez niego kompleksowa Usługa sama w sobie nie może zostać bezpośrednio uznana za usługę ubezpieczeniową lub usługę pośrednictwa w świadczeniu tych usług. W szczególności w ramach wykonywanej Usługi Usługodawca nie przejmuje na siebie, w zamian za określoną składkę, jakiegokolwiek ryzyka, co stanowiłoby kluczowy i konieczny warunek do uznania jej za usługę ubezpieczeniową. Ocena taka wynika dodatkowo z faktu, że wykonywanie czynności ubezpieczeniowych jest (zgodnie ze odrębnymi regulacjami prawnymi) zastrzeżone zasadniczo dla wybranych grup podmiotów, podlegających szczegółowym zasadom nadzoru. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego należy uznać, że świadczona na jego rzecz Usługa nie jest w sposób bezpośredni objęta zwolnieniem od podatku VAT, przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. jako usługa ubezpieczeniowa. Powyższa kwalifikacja nabywanej Usługi nie wpływa jednak, zdaniem Skarżącego, na możliwość uznania nabywanej Usługi za element usługi ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., który tworzy odrębną całość oraz jest właściwy i niezbędny do świadczenia przez Skarżącego usług ubezpieczeniowych. Spełnienie powyższych kryteriów warunkuje zaś możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku VAT dla Usługi na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącego czynności wykonywane w ramach świadczenia na jego rzecz Usługi, spełniają wszystkie wskazane powyżej przesłanki.

Skarżący analizując następnie kwestię odrębności nabywanej przez siebie Usługi zwrócił również uwagę, że nabywana Usługa stanowi odrębny i samodzielny element zwolnionej od podatku VAT usługi ubezpieczeniowej. Taka kwalifikacja nabywanej Usługi wynika przede wszystkim z zakresu zadań realizowanych na rzecz Skarżącego w jej ramach. Na podstawie zawartej umowy, Usługodawca zobowiązał się do świadczenia na rzecz Skarżącego kompleksowej Usługi, składającej się z szeregu powiązanych ze sobą czynności, obejmujących kompleksowe wsparcie w zakresie dostarczenia i obsługi sprzętu informatycznego dedykowanego prowadzonej przez Skarżącego działalności ubezpieczeniowej. Na gruncie prawnym wyodrębnienie usługi przejawia się w uregulowaniu jej świadczenia na podstawie samodzielnej umowy, niezależnej od umów ubezpieczenia zawieranych przez Skarżącego. Wyodrębnienie Usługi znajduje również swoje potwierdzenie w sposobie wynagradzania Usługodawcy z tytułu jej świadczenia, które jest kalkulowane w oparciu o odpowiednie postanowienia umowy łączącej Skarżącego z Usługodawcą. Świadczenie uzyskiwane od Usługodawcy w ramach Usługi, z funkcjonalnego punktu widzenia stanowi samodzielną, niepodzielną i jednorodną całość, wyraźnie wyodrębnioną spośród innych aktywności realizowanych przez Usługodawcę. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowe świadczenie, jakkolwiek odrębne od usługi ubezpieczeniowej, jest jej funkcjonalnym elementem. Nabywana przez Skarżącego usługa służąca poprawnemu i zgodnemu z przepisami prawa ewidencjonowaniu wybranych zdarzeń gospodarczych w ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, jest przez Skarżącego postrzegana jako element świadczonych przez niego usług ubezpieczeniowych, bez których w praktyce nie byłoby możliwe efektywne i sprawne funkcjonowanie działalności ubezpieczeniowej. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący uznał, że nabywana przez niego Usługa służąca poprawnemu i zgodnemu z przepisami prawa ewidencjonowaniu wybranych zdarzeń gospodarczych w ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, wsparcia czynności raportowania oraz funkcjonowania systemu finansowo – księgowego, jest immanentnym elementem działalności ubezpieczeniowej świadczonej przez zakład ubezpieczeń i pozostaje nierozerwalnie związana z usługą ubezpieczeniową.

Skarżący analizując następnie kwestię spełnienia przez Usługę przesłanki właściwości dla usług ubezpieczeniowych wskazał, że jego zdaniem pojęcie "właściwy" należy interpretować również, jako: "specyficzny". W tym zakresie Usługa świadczona przez Usługodawcę ma w ocenie Skarżącego charakter usługi właściwej/specyficznej dla usług ubezpieczeniowych. Taka kwalifikacja Usługi wynika w szczególności z jej charakteru i ścisłego powiązania ze świadczonymi przez Skarżącego usługami ubezpieczeniowymi. Specyfika prowadzonej przez Skarżącego działalności ubezpieczeniowej z uwagi na jej rozległość i skomplikowanie wymaga również dostosowania prowadzonej w tym zakresie ewidencji finansowo-księgowej, zasad raportowania i utrzymania systemu finansowo-księgowego. Bowiem bez nabycia wsparcia w bieżącej obsłudze i funkcjonowaniu takich systemów, prowadzenie nowoczesnej działalności ubezpieczeniowej nie byłoby w praktyce możliwe. Skarżący zwrócił w tym miejscu uwagę, że wykonywanie czynności w tym zakresie, co do zasady, jest realizowane w towarzystwach ubezpieczeń przez specjalnie w tym celu wyodrębnione jednostki organizacyjne. Skarżący podjął jednak decyzję o nabywaniu odpowiednich czynności w tym zakresie od podmiotu zewnętrznego, z uwagi na uzasadnienie biznesowe takiego powierzenia. Wsparcie, jakie otrzymuje w tym zakresie Skarżący nie miałoby jakiegokolwiek gospodarczego sensu w przypadku podmiotów niedziałających w branży ubezpieczeń. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż regulacje księgowe w biznesie ubezpieczeniowym mają charakter specyficzny, a obowiązki raportowania są rozszerzone w porównaniu do innych gałęzi biznesu. Dodatkowo, typowe dokumenty niezbędne do funkcjonowania ewidencji księgowej, takie jak chociażby plan kont dla zakładów ubezpieczeń, są specyficzne i określone odrębnymi przepisami prawa regulującymi ten sektor działalności gospodarczej. Nabywana przez Skarżącego Usługa, jest bowiem usługą ściśle spersonalizowaną, bezpośrednio dostosowaną do jego potrzeb i bezpośrednio powiązaną z jego działalnością ubezpieczeniową. Usługa ta jest kluczowa z punktu widzenia możliwości świadczenia przez Skarżącego usług ubezpieczeniowych oraz wykonywania tych świadczeń w sposób bezpieczny i efektywny. Wsparcie uzyskiwane od Usługodawcy stanowi kluczowy element prowadzonej przez Skarżącego działalności ubezpieczeniowej, bez którego niemożliwe byłoby skuteczne ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych związanych z kosztami ogólnymi prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, właściwe raportowanie do Grupy, utrzymanie i administrowanie systemem finansowo księgowym, służącym prowadzonej działalności ubezpieczeniowej. W konsekwencji, z uwagi na specyfikę nabywanej Usługi i jej ścisły związek z działalnością ubezpieczeniową Skarżącego, nie ulega wątpliwości, iż w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Usługę należy uznać za właściwą dla świadczenia usług ubezpieczeniowych.

Analizując natomiast kwestię spełnienia przez Usługę przesłanki niezbędności dla usług ubezpieczeniowych Skarżący wskazał, że nabywana przez niego Usługa, obejmująca szereg czynności wsparcia w zakresie prowadzonej ewidencji zdarzeń ubezpieczeniowych, spełnia również jego zdaniem kryterium niezbędności. W szczególności bez nabycia czynności w tym zakresie, nie jest możliwe poprawne wywiązywanie się przez Skarżącego z postanowień umów ubezpieczenia zawartych z klientami. Z uwagi na skomplikowanie współczesnej działalności ubezpieczeniowej, konieczność otrzymania szerokiego wsparcia w zakresie prowadzonych ewidencji oraz funkcjonowania systemu finansowo-księgowego, dostosowanego do prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, nie powinno budzić wątpliwości. Wsparcie udzielane Skarżącemu przez Usługodawcę jest ściśle dostosowane do działalności ubezpieczeniowej Skarżącego. Skarżący zwrócił uwagę, że bez otrzymania tego wsparcia nie możliwe byłoby w praktyce skuteczne świadczenie usług ubezpieczeniowych, które w szczególności wymaga spełnienia szeregu standardów w zakresie ewidencji i przetwarzania danych pozyskanych w ramach procesu oferowania świadczeń ubezpieczeniowych oraz utrzymywania odpowiedniego systemu finansowo-księgowego i czynności raportowania. Bez nabycia czynności wykonywanych w ramach Usługi, świadczenie usług ubezpieczeniowych (obejmujące nie tylko samo zawarcie umowy, ale przede wszystkim wykonanie szeregu dalszych czynności, w zakresie aktuariatu, zarządzania ryzykiem, wypłaty odszkodowań, itp.) nie mogłoby się obejść bez odpowiedniego zaplecza w postaci prowadzonych ewidencji oraz odpowiedniego systemu finansowo-księgowego.

Reasumując Skarżący wskazał, że wszystkie wskazane powyżej argumenty przemawiają jednoznacznie za możliwością skorzystania przez nabywaną przez niego Usługę ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżący powołał się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE").

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącego w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług nabywanej usługi wsparcia obsługi finansowo-księgowej, służącej poprawnemu i zgodnemu z przepisami prawa ewidencjonowaniu wybranych zdarzeń w ramach działalności ubezpieczeniowej - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazanej interpretacji Minister Finansów, powołując się na treść przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13-14 u.p.t.u., stwierdził że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Zdaniem Ministra, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Minister Finansów wskazał również, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z usługą kompleksową składającą z szeregu czynności stanowiących z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość. Usługodawca wykonując poszczególne czynności realizuje na rzecz Skarżącego jedną kompleksową usługę wsparcia w zakresie obsługi finansowo-księgowej. Skarżący jest zainteresowany nabyciem wszystkich czynności, które mają na celu umożliwienie zarządzania procesami finansowo-księgowymi i kontrolingowymi w sposób dostosowany do wymagań wynikających z przepisów prawa. Tym samym należy uznać, że świadczona przez usługodawcę Usługa w zakresie wsparcia obsługi finansowo-księgowej jest świadczeniem kompleksowym składającym się z kilku czynności, które jednak dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT należy traktować jako jedno kompleksowe świadczenie opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego.

Przechodząc następnie do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia dla usługi wsparcia w zakresie obsługi finansowo-księgowej Minister Finansów stwierdził, że opisane świadczenie nie stanowi usługi ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Zdaniem Ministra, z poglądów wyrażonych w orzecznictwie TSUE wynika, że czynność ubezpieczeniowa, charakteryzuje się tym, iż ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Usługodawca nie występuje więc w niniejszej sprawie w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Minister zauważył też, że "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego stanu faktycznego sprawy wynika, że między usługodawcą a klientami Skarżącego nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Minister uznał również w tym miejscu, że czynności nabywane przez Skarżącego w ramach opisanej Usługi, nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Minister Finansów analizując kwestię możliwości objęcia nabywanych przez Skarżącego usług zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wskazał w dalszej kolejności, że powołany przepis stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 u.p.t.u., który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Z tego względu kluczowym dla omawianej kwestii jest ustalenie, czy opisane usługi stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy mogą stanowić usługi pomocnicze do usług ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Minister stwierdził również, iż uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. oraz wnioski płynące z orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby transakcje mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe - w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Zdaniem Ministra, Usługa nabywana przez Skarżącego, stanowi odrębną całość obok usługi ubezpieczeniowej. Jednakże Usługa ta nie stanowi elementu usługi ubezpieczeniowej, czyli czynności składające się na Usługę, nie są czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, które to mają charakter właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Cecha "właściwości" nie występuje bowiem w odniesieniu do czynności w zakresie wsparcia obsługi finansowo-księgowej. Usługodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W ramach świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności wspierających Skarżącego w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, tj. m.in. udziela wsparcia w zakresie ewidencjonowania wybranych zdarzeń gospodarczych związanych z kosztami ogólnymi firmy, wsparcia przy raportowaniu na potrzeby Grupy, utrzymaniu i administrowaniu systemu finansowo-księgowego SAP.

Biorąc powyższe pod uwagę Minister uznał, że wykonywane przez usługodawcę czynności stanowią jedynie czynności wspierające prowadzoną przez Skarżącego działalność, sprowadzającą się de facto do zapewnienia obsługi finansowo-księgowej i informatycznej. Nabywane usługi mają za zadanie wsparcie Skarżącego, aby w sposób nowoczesny i zaawansowany prowadzić działalność ubezpieczeniową. Jednak opisane czynności nie są właściwe wyłącznie dla działalności ubezpieczeniowej. Zarządzanie procesami finansowo-księgowymi i kontrolingowymi nie ma związku wyłącznie z działalnością w zakresie ubezpieczeń, jest bowiem charakterystyczne dla wielu dziedzin gospodarczych, jak np. działalność prowadzona przez banki i inne instytucje finansowe. Ponadto w opinii Ministra, opisane przez Skarżącego usługi, mogą co najwyżej przekładać się na efektywniejsze prowadzenie działalności ubezpieczeniowej, natomiast nie można uznać ich za konieczne i niezbędne do świadczenia tychże usług. Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące, i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że nabywane przez Skarżącego od wyspecjalizowanego podmiotu z Grupy, usługi wsparcia w zakresie obsługi finansowo-księgowej nie wypełniają przesłanek określonych w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i w związku z tym, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy tego przepisu. Wymienione usługi podlegają natomiast opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 14 stycznia 2015 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżący zaskarżył interpretację indywidualną z dnia 4 listopada 2014 r. wnosząc skargę w piśmie z dnia 22 stycznia 2015 r., w której zarzucił jej naruszenie następujących przepisów:

1) art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na niewłaściwym uznaniu w interpretacji, że opisane przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi nie stanowią elementu usługi ubezpieczeniowej, który jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej od opodatkowania, a tym samym uznanie, że usługi te nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania, pomimo iż spełniają one przesłanki zwolnienia przedmiotowego przewidziane w powyższych przepisach,

2) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącego, tj. niewystarczająco jasną i spójną argumentację przedstawioną w uzasadnieniu interpretacji oraz brak wystarczającego uwzględnienia powołanego w przedmiotowym wniosku Skarżącego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

3) art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że jego zdaniem nabywana przez niego kompleksowa usługa wsparcia w zakresie obsługi finansowo-księgowej jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust 1 pkt 37 u.p.t.u. Skarżący zarzucił, iż organ wydający zaskarżoną interpretację dokonał błędnej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., która prowadzi nie tylko do naruszenia przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa unijnego i stoi w wyraźnej sprzeczności z orzecznictwem TSUE. Uzasadniając podniesione przez siebie w skardze zarzuty Skarżący wskazał, że Usługa opisana w jego wniosku sama w sobie nie stanowi usługi ubezpieczeniowej ani usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Tym samym Usługa ta nie jest w sposób bezpośredni objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. i pkt 37 u.p.t.u. Niemniej jednak, zgodnie z przedstawioną we wniosku argumentacją, popartą orzecznictwem TSUE, Usługa powinna korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącego, ze wskazanych wyżej przepisów, jak i orzecznictwa TSUE wynika, że skorzystanie przez Usługę ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. uwarunkowane jest spełnieniem następujących kryteriów: 1) Usługa musi stanowić element usługi ubezpieczeniowej, zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., stanowiący odrębną całość, 2) Usługa musi być właściwa dla świadczenia usługi ubezpieczeniowej oraz 3) Usługa musi być niezbędna do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Skarżący zauważył również w tym miejscu, że organ wydający zaskarżoną interpretację zgodził się z jego stanowiskiem, zgodnie z którym przedmiotowa Usługa stanowi jedno kompleksowe świadczenie, które na potrzeby podatku VAT powinno być traktowane łącznie. Jednakże wskazany organ nie podzielił jego stanowiska w zakresie właściwości i niezbędności Usługi dla prowadzenia działalności ubezpieczeniowej.

Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem organu wydającego zaskarżoną interpretację w kwestii właściwości Usługi dla prowadzenia działalności ubezpieczeniowej wskazał, że nabywana przez niego Usługa umożliwia zarządzanie procesami finansowo-księgowymi i kontrolingowymi w sposób zgodny z przepisami powszechnie obowiązującego prawa i jednocześnie właściwy dla działalności ubezpieczeniowej. Powyższe decyduje o tym, że Usługa nabywana przez Skarżącego w sposób znaczący różni się od analogicznych czynności wykonywanych na rzecz podmiotów działających w innych sektorach gospodarki. Skarżący zauważył, że szczególne cechy i specyfika działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej spowodowały konieczność sformułowania części zasad rachunkowości oraz sprawozdawczości finansowej zakładów ubezpieczeń w oparciu o szczególne regulacje prawne adresowane wyłącznie do jednostek prowadzących działalność gospodarczą tego właśnie rodzaju. W efekcie, rachunkowość zakładów ubezpieczeń i reasekuracji w istotnym stopniu różni się od rachunkowości i sprawozdawczości finansowej prowadzonej przez inne podmioty gospodarcze. Odmienności te wynikają przede wszystkim ze specyfiki działalności ubezpieczeniowej i przedmiotu prowadzonej w jej ramach ewidencji księgowej. W efekcie, okoliczności te generują konieczność stosowania przy prowadzeniu rachunkowości podmiotów ubezpieczeniowych szczególnych rozwiązań nie występujących w innych jednostkach.

Skarżący odnotował również w tym miejscu, że powyższe zawarte zostało w szczególności w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. z 2009r., Nr 226, poz. 1825), które nakłada na zakłady ubezpieczeń specyficzny, szczególny reżim ewidencyjny, a także dodatkowe obowiązki informacyjne w zakresie prowadzenia rachunkowości, bieżącego ewidencjonowania zawartych umów ubezpieczenia, zgłoszonych szkód, regresów i odzysków z tytułu zawartych umów ubezpieczenia. W efekcie, kwalifikacja Usługi jako właściwej dla usług ubezpieczeniowych, wynika nie tylko z jej charakteru oraz ścisłego powiązania merytoryczno-funkcjonalnego ze świadczonymi przez Skarżącego usługami ubezpieczeniowymi, ale również odrębnych, szczegółowych regulacji prawnych. Specyfika prowadzonej przez Skarżącego działalności, z uwagi na jej rozległość i stopień skomplikowania, jak również powołane przepisy prawa, wymagają szerokiego i wielopłaszczyznowego dostosowania prowadzonej w tym zakresie ewidencji finansowo-księgowej, zasad raportowania i utrzymania systemu finansowo-księgowego. Powyższe oznacza również zdaniem Skarżącego, że z uwagi na szczególne unormowania regulujące zakres i sposób prowadzenia rachunkowości w zakładach ubezpieczeń, nabyciem usługi wsparcia w tak specyficznym zakresie nie byłby zainteresowany podmiot z żadnej innej branży.

Skarżący zwrócił też uwagę, że nabywana przez niego Usługa jest usługą ściśle spersonalizowaną, bezpośrednio dostosowaną do jego potrzeb. Jest ona kluczowa z punktu widzenia możliwości świadczenia przez Skarżącego usług ubezpieczeniowych oraz wykonywania tych świadczeń w sposób bezpieczny, efektywny i zgodny z prawem. Usługa odnosi się w sposób bezpośredni do każdej czynności wykonywanej przez Skarżącego w ramach oferowanych przez niego usług ubezpieczeniowych. Dodatkowo, nabywana Usługa ma charakter "produktotwórczy", przekładając się pośrednio na właściwe kształtowanie produktów ubezpieczeniowych. W szczególności, w ramach realizacji Usługi, Usługodawca realizuje czynności, w wyniku których gromadzone są stosowne dane liczbowe, wykorzystywane następnie w procesie tworzenia produktów ubezpieczeniowych Skarżącego. Bowiem w ramach procesu kształtowania takich produktów, na podstawie analiz statystycznych odnoszących się do występowania zdarzeń ubezpieczeniowych, ma miejsce w szczególności ustalanie ich cen. W efekcie, także z tego punktu widzenia należy zdaniem Skarżącego uznać, iż Usługa jest właściwa dla działalności ubezpieczeniowej.

Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem organu wydającego zaskarżoną interpretację w kwestii niezbędności Usługi dla prowadzenia działalności ubezpieczeniowej wskazał, że bez nabycia Usługi nie byłoby możliwe spełnianie wymagań nałożonych na niego przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa, a także poprawne wywiązywanie się przez z postanowień umów ubezpieczenia zawartych z klientami. Wsparcie udzielane Skarżącemu przez Usługodawcę jest ściśle dostosowane do działalności ubezpieczeniowej Skarżącego. Ponadto, powszechną praktyką rynkową jest obecnie outsourcing tego rodzaju procesów do podmiotów zewnętrznych, który jednak nie przekreśla ich właściwości i niezbędności dla celów działalności prowadzonej przez zakład ubezpieczeń. W konsekwencji, konieczność nabycia Usługi jest, zdaniem Skarżącego, ewidentna. Skarżący zwrócił również w tym miejscu uwagę, że czynności wykonywane w ramach Usługi nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą czynności podstawowej, tj. usłudze ubezpieczeniowej, a tym samym powinny podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT.

W piśmie z dnia 24 lutego 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Treść wniosku określa zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne, a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna.

W niniejszej sprawie, niesporne jest, że Skarżąca wykonuje usługi ubezpieczeniowe, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt. 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Strony zgodne były także co do tego, że świadczona na rzecz Skarżącego przez podmiot z siedzibą na Słowacji ( zwany dalej Usługodawcą) Usługa w zakresie wsparcia obsługi finansowo-księgowej jest świadczeniem kompleksowym składającym się z kilku czynności, które jednak dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT należy traktować jako jedno kompleksowe świadczenie opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt. 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

W tym zakresie, sporne w niniejszej sprawie były dwie kolejne przesłanki zastosowania zwolnienia, o których mowa w tym przepisie, a mianowicie, że czynności wykonywane przez Usługodawcę, są właściwe ( specyficzne) dla świadczenia usługi ubezpieczeniowej oraz że są niezbędne dla świadczenia usługi ubezpieczeniowej.

Oceniając zatem, czy usługi te stanowią "element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej" (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37) należy na wstępie stwierdzić, że w ustawie krajowej brak jest jakiegokolwiek przybliżenia rozumienia tego zwrotu. Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego", PWN, Warszawa 2003, "właściwy", to "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty" zaś według "Słownika poprawnej polszczyzny" pod red. Prof. A. Markowskiego, PWN, Warszawa 2010, "właściwy", to także "charakterystyczny, typowy". Według Słownika Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) i Nowego Słownika Języka Polskiego pod redakcją B. Dunaja s. 783, "właściwy" to " mający typowe cechy danego gatunku grupy przedmiotów czy zjawisk". Podzielając pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 4 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 577/12, trzeba wskazać, że to właśnie w tym znaczeniu użyto w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. sformułowania "(...) jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41". Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl), precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem".

Podkreślenia wymaga, że Skarżący wyraźnie wskazał, że nabywana przez niego Usługa umożliwia zarządzanie procesami finansowo-księgowymi i kontrolingowymi w sposób zgodny z przepisami powszechnie obowiązującego prawa i jednocześnie właściwy dla działalności ubezpieczeniowej, nie zaś dla innego rodzaju działalności. Skarżący podkreślił, że nabywana przez niego Usługa, w sposób znaczący różni się od analogicznych czynności wykonywanych na rzecz podmiotów działających w innych sektorach gospodarki. Szczególne cechy i specyfika działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej spowodowały konieczność sformułowania części zasad rachunkowości oraz sprawozdawczości finansowej zakładów ubezpieczeń w oparciu o szczególne regulacje prawne adresowane wyłącznie do jednostek prowadzących działalność gospodarczą tego właśnie rodzaju. W efekcie, rachunkowość zakładów ubezpieczeń i reasekuracji wykonywana w ramach Usługi, w istotnym stopniu różni się od rachunkowości i sprawozdawczości finansowej prowadzonej przez inne podmioty gospodarcze. Odmienności te wynikają przede wszystkim ze specyfiki działalności ubezpieczeniowej i przedmiotu prowadzonej w jej ramach ewidencji księgowej. W efekcie, okoliczności te generują konieczność stosowania przy prowadzeniu rachunkowości podmiotów ubezpieczeniowych szczególnych rozwiązań nie występujących w innych jednostkach. Za specyfiką Usług świadczonych na rzecz Skarżącego przemawia zastosowanie w odniesieniu do tych usług szczególnych regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. z 2009r., Nr 226, poz. 1825). Rozporządzenie to, nakłada na zakłady ubezpieczeń specyficzny, szczególny reżim ewidencyjny, a także dodatkowe obowiązki informacyjne w zakresie prowadzenia rachunkowości, bieżącego ewidencjonowania zawartych umów ubezpieczenia, zgłoszonych szkód, regresów i odzysków z tytułu zawartych umów ubezpieczenia. W efekcie, kwalifikacja Usługi jako właściwej dla usług ubezpieczeniowych, wynika nie tylko z jej charakteru oraz ścisłego powiązania merytoryczno-funkcjonalnego ze świadczonymi przez Skarżącego usługami ubezpieczeniowymi, ale również odrębnych, szczegółowych regulacji prawnych. Specyfika prowadzonej przez Skarżącego działalności, z uwagi na jej rozległość i stopień skomplikowania, jak również powołane przepisy prawa, wymaga szerokiego i wielopłaszczyznowego dostosowania prowadzonej w tym zakresie ewidencji finansowo-księgowej, zasad raportowania i utrzymania systemu finansowo-księgowego. Powyższe oznacza również zdaniem Skarżącego, że z uwagi na szczególne unormowania regulujące zakres i sposób prowadzenia rachunkowości w zakładach ubezpieczeń, nabyciem usługi wsparcia w tak specyficznym zakresie nie byłby zainteresowany podmiot z żadnej innej branży. Usługa stanowi element bez którego w praktyce nie byłoby możliwe efektywne i sprawne prowadzenie działalności ubezpieczeniowej. Nie jest typową usługą finansowo księgową i informatyczną, jaką może wykonywać każdy podmiot. Jest ściśle spersonalizowana dostosowana do potrzeb Skarżącego. Stanowi kluczowy element prowadzonej przez Skarżącego działalności ubezpieczeniowej bez którego nie byłoby możliwe skuteczne ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych związanych z kosztami ogólnymi prowadzonej działalności ubezpieczeniowej. Usługa przekłada się pośrednio na właściwe kształtowanie produktów ubezpieczeniowych. Bez Usługi nie byłoby możliwe spełnianie wymagań nałożonych przez przepisy prawa ( wspomniane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów). Z kolei ta regulacja prawna przesądza o zakwalifikowaniau Usługi jako czynności właściwej dla usług ubezpieczenia. Skarżąca nie może funkcjonować bez odpowiedniego zaplecza w postaci dostosowanego do jej specyfiki systemu finansowo księgowego. Usługa nie stanowi celu samego w sobie lecz służy usłudze ubezpieczeniowej.

Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że wymienione czynności, mimo ich technicznego charakteru stanowią element usługi ubezpieczeniowej, bez którego prawidłowe wykonanie tej usługi byłoby utrudnione, a nawet niemożliwe. Nie można więc w tym zakresie zgodzić się z Ministrem, że Usługi te mogą co najwyżej przekładać się na efektywniejsze prowadzenie działalności ubezpieczeniowej, natomiast nie można uznać ich za konieczne i niezbędne dla świadczenia tychże usług. Czynności te stanowią także odrębną całość w sensie organizacyjnym. W ocenie Sądu są one również właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Podkreślić bowiem należy, że czynności te są ściśle związane ze świadczeniem usługi ubezpieczenia. Dlatego Sąd podzielając argumentację Skarżącego, uznał, że opisane we wniosku o interpretację usługi, świadczone przez podmiot z siedzibą na Słowacji, stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które – z perspektywy klienta – są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Podobne stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 28.04.2016 r. sygn. akt I SA/Po 2336/15.

Wyjaśnić należy, że o ile wejście w życie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT było wynikiem wykonania przez krajowego ustawodawcę ciążącego na nim obowiązku transpozycji art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 do krajowego porządku prawnego, o tyle zakres unormowania wynikający z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wykracza poza zakres zwolnienia wynikającego z art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112. Oznacza to, że zwolnienie podatkowe uregulowane w prawie krajowym ma szerszy zakres niż zwolnienie wynikające z Dyrektywy 112. Podatnicy są uprawnieni do stosowania przywilejów wynikających z krajowych ustaw podatkowych, nawet gdy uregulowania te nie są zgodne z prawem unijnym. Ponadto, organ nie może podatnikom odmówić możliwości skorzystania z przywileju podatkowego, którego źródłem jest ustawa podatkowa, powołując się na brak stosownych unormowań w prawie Unii Europejskiej lub dokonując prowspólnotowej wykładni prawa w celu zawężenia zakresu przywileju podatkowego wynikającego z ustawy krajowej

Na autonomiczność regulacji wynikającej z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, jako podstawy zwolnienia podatkowego w podatku od towarów i usług, zwracał także uwagę w licznych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjnych (przykładowo wyroki z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 392/12, 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12, 26 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 785/12, 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12, 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1093/12, 2 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 675/13, 3 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1300/12, 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1265/12, 11 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1591/12, 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1797/12, wszystkie orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl)..

Wyrok TSUE z dnia 17 marca 2016 r. o sygn. C-40/15 w sprawie Minister Finansów przeciwko Aspiro S.A. (poprzednio BRE Ubezpieczenia Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie) wydany w trybie prejudycjalnym złożonym przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 19 listopada 2014 r. o sygn. akt I FSK 1563/13, odnosi się wyłącznie do usługi likwidacji szkód, którego to elementu stanu faktycznego nie obejmuje rozpatrywana sprawa. W powołanym wyroku TSUE wskazał, że artykuł 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że usługi likwidacji szkód, takie jak będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. W rozpoznawanej sprawie w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o interpretację skarżąca nie powołała usługi likwidacji szkód lecz usługi finansowo księgowe charakterystyczne dla działalności ubezpieczeniowej.

Jednocześnie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Organ przepisów postępowania , tj. art. 14 c 1 i 2 w zw. z art. 14 e § 1 O.p. a także art. 121§ 1 w z w. z art. 14 h O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , poza przytoczeniem definicji słownikowych oraz orzecznictwa wspólnotowego wyjaśnił dlaczego w jego ocenie Usługa będąca przedmiotem sprawy, nie jest w jego ocenie konieczna i właściwa dla świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Odniósł się także do argumentacji przedstawionej przez Skarżącego. Nie zmienia to jednak faktu, że Sąd nie podziela argumentacji przedstawionej przez organ.

Przy ponownym rozpoznawaniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, organ, powinien uwzględnić wykładnię prawa a w szczególności art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust 1 pkt. 37 ustawy o VAT.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

15608709N: 015608709