Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 798/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 2 pkt b, art. 6 ust. 6-7
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 5, art. 21 par. 1 pkt 2, art. 68 par. 1-2, art. 70 par. 1, art. 121 par. 1, art. 155 par. 1, art. 180 par. 1, art. 194 par. 1 i 3, art. 197 par. 1, art. 274a par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 153, art. 190, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 725
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] i małoletniego [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 4 037,- zł (słownie: cztery tysiące trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], ustalił E. K. i N. K. (dalej jako: "podatnicy" lub "skarżący") wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł od nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...].

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], uchyliło powyższą decyzję, a sprawę przekazało organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Prezydent Miasta [...], w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], ustalił podatnikom wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł od nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...].

Za podstawę opodatkowania organ przyjął: budynki mieszkalne o wysokości powyżej 2,2 m o pow. 193,16 m2, budynki pozostałe związane z działalnością gospodarczą o wysokości powyżej 2,2 m o pow. 618,53 m2, budynki pozostałe związane z działalnością gospodarczą o wysokości od 1,4 m do 2,2 m o pow. 40,62 m2, grunty pozostałe o pow. 2.206 m2.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w 2009 r. właścicielem ww. nieruchomości byli E. K. oraz jej małoletni syn N. K. W dniu [...] czerwca 2007 r. dokonano zmian w ewidencji gruntów polegających na przekształceniu innych terenów zabudowanych o powierzchni 331 m2 oraz gruntów rolnych o powierzchni 1.875 m2 na tereny mieszkaniowe, z uwagi na co nieruchomość podlega opodatkowaniu wyłącznie podatkiem od nieruchomości. Nieruchomość jest zabudowana budynkiem, którego funkcja użytkowa została w dniu [...] maja 2008 r. zmieniona z funkcji mieszkalnej na tzw. "inną niemieszkalną". Wobec powyższego organ uznał, że przez cały 2009 r. budynek ten pełnił funkcję niemieszkalną. Organ ustalił, że E. K. od dnia [...] kwietnia 2007 r. prowadzi działalność gospodarczą, a z ksiąg i ewidencji podatkowych za 2009 r. wynika, że koszty konserwacji i utrzymania nieruchomości, wyposażenia pokoi oraz mediów całego budynku stanowiły koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Za wiarygodne w tym zakresie uznano informacje zawarte w piśmie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta [...] z dnia [...] lipca 2008 r. wraz z kopią protokołu z kontroli z dnia [...] lipca 2008 r. i dokumentacją fotograficzną odnośnie zakresu wykorzystywania nieruchomości na cele działalności gospodarczej. Z dokumentów tych wynika, że w dniu kontroli budynek w części wschodniej jest użytkowany na cele mieszkaniowo-hotelowe, natomiast druga cześć budynku na poziomie parteru jest użytkowana na cele hotelowe oraz restauracyjne, a także, że I i II poziom części budynku znajdują się w budowie i nie są użytkowane. Jednocześnie organ nie dał wiary złożonym przez podatniczkę wyjaśnieniom z dnia [...] listopada 2011 r., [...] stycznia 2012 r. i [...] października 2013 r. oraz danym wskazanym w złożonej deklaracji podatkowej.

Organ I instancji, powołując się na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 725 - w skrócie: "P.g.k."), stwierdził, że jest związany danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków i nie jest władny do ich kwestionowania. Z kolei, na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."), uznał, że w stosunku do każdej części budynku należy odrębnie określać powstanie obowiązku podatkowego. W związku z tym, w kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego, organ I instancji stwierdził, że w 2010 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegała cała część wschodnia budynku oraz I kondygnacja (parter) w części północnej, ponieważ użytkowanie parteru części północnej rozpoczęto w lutym 2006 r. (w 2008 r. część ta była wykorzystywana na cele hotelowe). Jednocześnie organ uznał, że w 2009 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości kondygnacja II i III części północnej budynku, ponieważ mieszczące się tam pomieszczenia nie były ani wykończone ani użytkowane.

W odwołaniu z dnia [...] grudnia 2014 r. podatnicy wnieśli o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów art. 121 - art. 125, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p.").

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] marca 2016 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia SKO stwierdziło, że organ I instancji właściwie ustalił stan faktyczny sprawy, w tym ogólną powierzchnię budynku, jego charakter oraz powierzchnię związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalono w szczególności na podstawie oględzin przeprowadzonych przez organ I instancji w dniu [...] września 2013 r., pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta [...] z dnia [...] lipca 2008 r. wraz z kopią protokołu z kontroli z dnia [...] sierpnia 2008 r. i dokumentacją fotograficzną odnośnie zakresu wykorzystywania opodatkowanej nieruchomości na cele działalności gospodarczej, pisma [...] z dnia [...] lipca 2010 r. potwierdzającego, że w 2008 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia budynku położonego na nieruchomości z mieszkalnego na "inne niemieszkalne".

W skardze z dnia [...] maja 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowani przez adwokata, wnieśli o uchylenie w całości powyższej decyzji SKO w [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucili naruszenie:

1) art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję z dnia [...] grudnia 2014 r., mimo, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu albowiem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy,

2) art. 77 § 1 k.p.k. poprzez wydanie decyzji na podstawie wybiórczo przeprowadzonej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Odpowiadając na skargę SKO w [...] podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia [...] lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po [...], oddalił powyższą skargę. W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że Prezydent Miasta [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. ustalił skarżącym wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r., a to oznacza, że właściwy organ podatkowy ustalił zobowiązanie podatkowe przed upływem terminu przedawnienia do jego ustalenia (przed [...] grudnia 2012 r.). W sprawie nie doszło także do przedawnienia ustalonego na mocy zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego, ponieważ zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie to wygaśnie nie wcześniej niż [...] grudnia 2017 r. Sąd pierwszej instancji uznał także, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania, w tym zasady kompletności materiału dowodowego i swobodnej oceny dowodów. W ocenie WSA, organy dokonały ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji prawidłowo ustaliły skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego.

Na skutek wywiedzionej przez skarżących skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2091/17, uchylił powyższy wyrok WSA w Poznaniu i sprawę przekazał Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, a także zasądził na rzecz skarżących koszty postępowania.

W uzasadnieniu orzeczenia NSA wskazał, że doręczenie podatnikowi decyzji wymierzającej podatek od nieruchomości powinno nastąpić w ciągu 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, o czym stanowi art. 68 § 1 O.p. Po upływie tego terminu organ podatkowy, zasadniczo, traci kompetencję do ustalenia (ukształtowania) wysokości zobowiązania podatkowego. Skutkuje to tym, że powstanie tego zobowiązania nie jest już możliwe. Zdaniem NSA, w realiach niniejszej sprawy na dzień wydania rozstrzygnięcia przez organ I instancji ([...] grudnia 2014 r.) upłynął trzyletni termin (z dniem [...] grudnia 2012 r.), uprawniający ten organ do wydania wobec skarżących decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości 2009 r. W tej dacie, zasadniczo, wymierzenie tego podatku nie było już możliwe. Doręczenie podatnikom decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p., a więc 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, jest bezskuteczne. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Jednocześnie NSA zaznaczył, że termin do wydania decyzji może ulec przedłużeniu, jeżeli podatnik nie poinformuje organu podatkowego o powstałym obowiązku podatkowym poprzez złożenie stosownej informacji albo też w informacji tej nie poda wszystkich danych niezbędnych do prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji termin ten wynosi 5 lat. Wynika to z art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. W ocenie Sądu II instancji, WSA w zaskarżonym wyroku nie analizował, czy w sprawie miał zastosowanie art. 68 § 2 O.p.

Ponadto NSA stwierdził, że skoro decyzja Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją SKO z dnia [...] listopada 2012 r., to oznacza, że nie wywołała ona żadnych skutków ani procesowych, ani materialnych. Inaczej rzecz ujmując decyzja podatkowa wyeliminowana z obrotu prawnego nie mogła ukonstytuować zobowiązania podatkowego, które powstaje z chwilą jej doręczenia; decyzja kasacyjna organu odwoławczego zniweczyła skutki decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W konsekwencji, NSA orzekł, że upływ terminu przedawnienia uniemożliwił organowi I instancji, który ponownie rozpoznawał sprawę, wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

W konkluzji NSA stwierdził, że upływ 3-letniego terminu z art. 68 § 1 O.p., w sytuacji braku przesłanek dla jego przedłużenia (art. 68 § 2 O.p.), uniemożliwia wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2019 r. skarżący, reprezentowani przez adwokata, uzupełniając skargę z dnia [...] maja 2016 r., zarzucili m.in., że Prezydent Miasta [...] miał obowiązek ustalić charakter przedmiotowego budynku na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków. Wypis z kartoteki budynków z dnia [...] listopada 2011 r. wskazuje, że budynek stanowiący przedmiot podatku był budynkiem mieszkalnym. Nie można zastępować tych informacji z ewidencji treścią pisma urzędowego z dnia [...] lipca 2010 r., albowiem nie jest ono wiążące dla organu podatkowego. Podkreślili, że dane z ewidencji - wypis z kartoteki budynków były znane organowi podatkowemu w chwili prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, lecz nie zostały w ogóle wzięte pod uwagę.

Ponadto skarżący zwrócili uwagę na, ich zdaniem, kluczową okoliczność w sprawie, tj. że stan nieruchomości ustalany w 2013 r. (protokół oględzin z [...] września 2013 r. był podstawą ustalenia wymiarów i przeznaczenia nieruchomości) powinien uwzględniać zmiany w przeznaczeniu tej nieruchomości deklarowane przez stronę w związku z wynajmem lokalu na potrzeby [...] w [...]. Część lokali została dostosowana do przeznaczenia na działalność gospodarczą po 2010 r. Organy podatkowe przeniosły stan z 2013 r. na 2010 r., co w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego nie jest prawidłowe. Skarżący stwierdzili, że nie przeciwstawiają ustaleniom organu własnych twierdzeń, ale wykazują, że ustalenia poczynione za pomocą dowodu z oględzin z 2013 r. są w nikłym stopniu przydatne dla ustalania stanu nieruchomości istniejącego trzy lata wstecz, zwłaszcza że w okresie od 2010 do 2013 r. nastąpiła kolejna zmiana stanu nieruchomości, zgłaszana organom podatkowym w deklaracjach i oświadczeniach strony.

Skarżący podkreślili, że wystarczy prześledzić ustalenia zawarte w decyzjach organów podatkowych za lata 2008 - 2019 dotyczące tej samej nieruchomości, by wykazać, że powierzchnia poszczególnych elementów nieruchomości jest ustalana w sposób całkowicie dowolny. Zdaniem skarżących, nie może zasługiwać na aprobatę sądu administracyjnego praktyka organów administracji powodująca tak znacząco odmienne ustalenia w sprawie podatkowej. W tym kontekście skarżący wskazali, że ustalenia organu z oględzin przeprowadzonych w 2013 r. znacznie odbiegają od wyników oględzin tego samego przedmiotu, przeprowadzonych przez ten sam organ w 2012 r. ([...] kwietnia 2012 r.).

Do pisma skarżący załączyli decyzje w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2017.

W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2019 r., stanowiącym odpowiedź organu na uzupełnienie skargi, SKO w [...] podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę z dnia [...] czerwca 2016 r.

WSA w Poznaniu w trakcie rozprawy w dniu [...] grudnia 2019 r. przeprowadził dowód z dokumentu - decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] marca 2019 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2014 r. załączonej do pisma procesowego skarżących z dnia [...] listopada 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii wymiaru skarżącym podatku od nieruchomości za 2009 r. Główną osią sporu było ustalenie w jakim zakresie skarżąca, jako przedsiębiorca, wykorzystywała w 2009 r. część spornego budynku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (hotelarstwo i gastronomia), a w jakiej części budynek ten wykorzystywany jest do celów mieszkalnych. To ustalenie determinowało zastosowanie przez organy podatkowe odpowiednich stawek podatkowych.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w [...] z dnia [...] września 2014 r., I SA/Bd [...]).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z [...] stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Ponadto w związku z wynikiem kontroli instancyjnej i przekazaniem sprawy tut. Sądu do ponownego rozpoznania (powołany wyżej wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2091/17), Sąd w toku ponownej kontroli zaskarżonych aktów musi mieć na uwadze treść art. 190 P.p.s.a., który stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 68/14).

Najdalej idącym zarzutem, jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 13 czerwca 2019 r. (II FSK 2091/17), nie podzielił stanowiska Sądu I instancji, według którego, wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji z dnia 15 czerwca 2012 r. doprowadziło do ukonstytuowania się zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. przed upływem 3-letniego terminu przedawnienia i do tak powstałego zobowiązania podatkowego miał następnie zastosowanie 5 - letni termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. NSA zwrócił uwagę, że decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją organu odwoławczego z [...] listopada 2012 r., nie wywołała ona więc żadnych skutków ani procesowych, ani materialnych. NSA zaznaczył, że decyzja podatkowa wyeliminowana z obrotu prawnego nie mogła ukonstytuować zobowiązania podatkowego, które powstaje z chwilą jej doręczenia, skoro decyzja kasacyjna organu odwoławczego zniweczyła skutki decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W konsekwencji NSA uznał, że upływ terminu przedawnienia uniemożliwił organowi pierwszej instancji, który ponownie rozpoznawał sprawę, wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie Sąd II instancji, odwołując się do poglądów judykatury i piśmiennictwa, zauważył, że możliwe jest procedowanie w sprawie przez organ odwoławczy, z zachowaniem zasady nie pogarszania sytuacji podatnika, także po upływie 3 – letniego terminu, ale warunkiem koniecznym jest istnienie w obrocie prawnym konstytutywnej decyzji organu pierwszej instancji.

W konkluzji NSA stwierdził, że upływ 3-letniego terminu z art. 68 § 1 O.p., w sytuacji braku przesłanek dla jego przedłużenia (art. 68 § 2 O.p.), uniemożliwia wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. NSA podkreślił też, że Sąd I instancji nie analizował, czy w sprawie miał zastosowanie art. 68 § 2 O.p.

Kwestia istnienia podstaw do zastosowania tego przepisu okazała się kluczową przy ocenie zasadności zarzutu przedawnienia w niniejszej sprawie. Odnosząc się do tego zagadnienia na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Ponadto, na podstawie art. 6 ust. 7 u.p.o.l. podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia [...] marca, [...] maja, [...] września i [...] listopada roku podatkowego. W rezultacie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości dla osób fizycznych, na mocy art. 21 § 1 pkt 2 O.p. powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W takiej sytuacji bieg terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego ustala się na podstawie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Bezsporne w niniejszej sprawie jest, że po raz pierwszy organ I instancji wydał decyzję w dniu [...] czerwca 2012 r., a termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p. dla obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. upływał z dniem [...] grudnia 2012 r. Decyzja ta została jednak uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu [...] listopada 2012 r., a kolejna decyzja organu I instancji wydana została w dniu [...] grudnia 2014 r., a zatem już po upływie trzyletniego terminu wskazanego w art. 68 § 1 O.p., ale przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin pięcioletni można jednak zastosować przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 68 § 2 O.p. W myśl tego przepisu, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianych w przepisach prawa podatkowego lub jeżeli w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie termin upływał [...] grudnia 2014 r.

Definicję legalną deklaracji zawiera art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to, m.in. informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy. W judykaturze zgodnie przyjmuje się, że będąca zatem deklaracją informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych, do złożenia której zobowiązane są osoby fizyczne z mocy art. 6 ust. 6 u.p.o.l. stanowi zatem deklarację w rozumieniu art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, która powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (np. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2019 r., II FSK 3367/18).

W ocenie Sądu okoliczności niniejszej sprawy uzasadniają zastosowanie art. 68 § 2 O.p., ponieważ nie ma wątpliwości, że skarżąca nie ujawniła wszystkich danych niezbędnych dla ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2009 r., co było przyczyną wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego. W aktach administracyjnych (brak numeracji kart) znajduje się notatka służbowa pracownika organu z dnia [...] września 2010 r. sporządzona w związku ze stawieniem się skarżącej (na wezwanie organu z dnia [...] sierpnia 2010 r.) w siedzibie organu. Z notatki tej wynika m.in., że skarżąca nie zabrała dokumentów potrzebnych do wypełnienia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, zobowiązując się do złożenia tej informacji do dnia [...] października 2010 r.

W aktach administracyjnych znajduje się ponadto informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych złożona w dniu [...] lipca 2008 r., w której skarżąca zadeklarowała 262m2 powierzchni spornego budynku zajętej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Już w toku postępowania podatkowego pełnomocnik skarżących wskazywał w piśmie z dnia [...] listopada 2011 r., że w okresie od [...] stycznia 2008 r. do

[...] października 2011 r. powierzchnia budynku zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej wynosiła 262m2. Po dokonaniu przez pracowników organu podatkowego kolejnych oględzin budynku w dniu [...] września 2013 r., pełnomocnik skarżących wskazał w piśmie z dnia [...] października 2013 r. poszczególne pomieszczenia wchodzące w skład powierzchni zajętej na działalność gospodarczą podtrzymując, że w okresie od

[...] stycznia 2008 r. do [...] października 2013 r. nadal wynosi ona 262m2. Jednak po obliczeniu powierzchni tych pomieszczeń (na podstawie danych uzyskanych w trakcie oględzin), okazało się, że wymienione w tym piśmie pomieszczenia wynoszą łącznie 296,56 m2 (różnica wyniosła zatem 34,56m2). Organ I instancji wskazał w uzasadnieniu decyzji na kolejne nie wymienione przez skarżącą pomieszczenia (toalety w restauracji, pomieszczenia "przed kuchnią", pomieszczenie socjalne za recepcją wraz z toaletą za recepcja – o łącznej powierzchni – 20,54 m2 ), które niewątpliwie miały związek z prowadzoną w tym budynku działalnością hotelarsko- gastronomiczną.

Zdaniem Sądu nie ma zatem żadnych wątpliwości co do tego, że wobec wykazania przez organ zmian powierzchni budynku zajętej na potrzeby prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej (nastąpiło zwiększenie tej powierzchni), nastąpiła tym samym zmiana okoliczności mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wymiar podatku, uzasadniająca złożenie w terminie 14 dni od dokonania tych zmian, aktualnej informacji na podstawie art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Nie wykonanie tego obowiązku uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 68 § 2 O.p.

W ocenie Sądu na powyższe ustalenia i wnioski nie mogą mieć istotnego wpływu podniesione przez skarżących zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 155§1 O.p., art. 274a § 2 O.p., zarzut braku sporządzenia protokołu i braku podpisu skarżącej na dokumencie notatki z dnia z [...] września 2010 r. – s. 2-3 pisma skarżącej z [...] listopada 2019 r.). Skarżący w żaden sposób nie wykazali, że uchybienia te mają, scharakteryzowaną na wstępie rozważań cechę "istotności wpływu" na wynik sprawy.

W konkluzji tej części rozważań, po ponownym zbadaniu kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących, w kontekście przepisu z art.68 § 2 O.p., Sąd uznał, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu w sprawie nie było uzasadnionych podstaw do zasięgnięcia wiadomości specjalnych w zakresie ustalenia powierzchni użytkowej budynku. Tego rodzaju ustalenia organ podatkowy może poczynić samodzielnie, a skarżąca nie uzasadniła przekonująco, dlaczego należy ponownie dokonać pomiarów spornych powierzchni z udziałem biegłego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w przepisie z art. 197 § 1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, a granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż to z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi (wyrok WSA w [...] z dnia [...] marca 2014 r., I SA/Kr [...]).

Na uwzględnienie zasługuje natomiast zawarty w piśmie z dnia [...] listopada

2019 r. zarzut dotyczący wadliwego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia wynikającego z ewidencji gruntów i budynków charakteru budynku (mieszkalny czy inny niemieszkalny).

W kontekście tego zarzutu i wobec ciążącego na organie podatkowym obowiązku oparcia się przy określeniu zobowiązania w podatku od nieruchomości na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, przede wszystkim wyjaśnić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, wielokrotnie rozważano rolę ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków w kontekście brzmienia art. 21 ust.1 P.g.k., zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przy tym, w orzecznictwie tym dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego - stosownie do przywołanej regulacji - organ podatkowy nie może samodzielnie, na przykład, dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych – niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, podatku rolnego lub podatku leśnego, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych, tj. na podstawie art.180 § 1 w związku z art.194 § 3 O.p. A zatem, dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Co do zasady postępowanie podatkowe, czy też postępowanie przez sądem administracyjnym, nie stanowi drogi prawnej ustalenia, kwestionowania lub weryfikowania oznaczenia i powierzchni nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2016 r., II FSK 1840/14, i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 3 lipca 2018 r., II FSK 1635/16).

Podkreślić ponadto należy, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Oznacza to, że przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym. Również w tym postępowaniu można wykazać, że dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2016 r., II FSK 2521/15), wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., II FSK 3635/16).

W sytuacji istotnej rozbieżności między stanem rzeczywistym, a zapisami ewidencji gruntów i budynków, tut. Sąd zwracał uwagę, że jakkolwiek w postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie mogą kwestionować zasadności dokonanej przez właściwy organ ewidencyjny klasyfikacji użytku nieruchomości, to wobec istotnych sprzeczności tych danych z ustalonym w postępowaniu podatkowym stanem faktycznym, organ podatkowy nie może bezkrytyczne powoływać się na zasadę związania danymi ewidencyjnym, jeżeli może to prowadzić to do wydania rozstrzygnięć, które w istotny sposób mogą naruszyć prawo. Mając na uwadze przywołane wyżej wyjątki od zasady związania danymi ewidencyjnymi, sformułowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd przyjął, że taki wyjątek zachodzi w sytuacji, gdy oparcie się wyłącznie na danych ewidencyjnych uniemożliwia prawidłowe zastosowanie właściwych przepisów ustawy podatkowej (np. wyroki WSA w [...] z dnia [...] lutego 2018 r.,I SA/Po [...], z dnia [...] listopada 2017 r., I SA/Po [...]).

W judykaturze wyrażono pogląd, który Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela, zgodnie z którym, należy sprzeciwić się takiemu rozumieniu art. 21 ust. 1 P.g.k., które prowadziłoby do wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięć na podstawie ewidencji gruntów niezgodnej ze stanem rzeczywistym a równocześnie z oczywistym pokrzywdzeniem podatnika. W okolicznościach konkretnej sprawy WSA w [...] zasadnie podkreślił, że nie można czynić z aspektów formalnych celu samego w sobie, nie dostrzegając w tle jednostki i jej praw, zapominając, że procedura (w tym przypadku procedura zmiany danych w ewidencji i skutek zmian) jest jedynie swoistym instrumentarium dla realizacji norm prawa materialnego, w tym także dla ochrony podstawowych praw i wolności jednostek. Nawiązując do ustalonych w tamtej sprawie bezspornych okoliczności faktycznych Sąd ten stwierdził, że skutki finansowe (podatkowe) błędów i zaniedbań podmiotów publicznych (w tym organów ewidencyjnych i państwowego właściciela nieruchomości) nie mogą obciążać osób (dzierżawców) nieświadomych dokonywanych (nieuzasadnionych) zmian w ewidencji, którym z tego powodu nie można zarzucić żadnego zaniedbania. Z podanych względów niedopuszczalne byłoby też obciążanie tych podatników podatkiem od nieruchomości także za okres trwania zainicjowanego przez nich postępowania ewidencyjnego, zakończonego przywróceniem prawidłowego oznaczenia gruntu (wyrok WSA w [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r., I SA/Sz [...]).

W kontekście tożsamych okoliczności faktycznych jak w sprawie o sygn. akt. I SA/Sz [...], NSA stwierdził z kolei, że formalistyczna wykładnia art. 21 P.g.k. nie może prowadzić do ograniczenia fundamentalnej dla postępowania podatkowego zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). NSA wskazał także, że jakkolwiek organy podatkowe są zobowiązane do przestrzegania zasady praworządności (zob. art. 7 Konstytucji RP, którego konkretyzację w odniesieniu do postępowania podatkowego stanowi art. 120 Ordynacji podatkowej), to winny brać pod uwagę również zasady sprawiedliwości społecznej, które w myśl art. 2 Konstytucji RP winny być urzeczywistniane przez [...]. Niemożliwe do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości społecznej jest natomiast przerzucanie na podatnika konsekwencji działań organów administracji publicznej dokonywanych z naruszeniem prawa.

Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się ze skarżącymi, że zgodnie z wynikającą z art. 21 P.g.k. zasadą związania organów danymi ewidencyjnymi, które organ uwzględnia przy wymiarze podatku od nieruchomości, na dzień wydania decyzji organ powinien dysponować aktualnymi danymi ewidencyjnymi. Z akt sprawy administracyjnej nie wynika, aby organ dysponował aktualnym wypisem z kartoteki budynków. W aktach znajduje się wypis z rejestru gruntów z dnia [...] lutego 2009 r., na podstawie którego można ustalić jedynie rodzaj użytku w odniesieniu do gruntu (Bi) i numer kartoteki budynku. Na podstawie pisma organu ewidencyjnego z dnia [...] lipca

2010 r. organ podatkowy przyjął funkcję budynku – "inny niemieszkalny". Do tego pisma załączono wypis z rejestru gruntów z dnia [...] czerwca 2010 r. Na tej podstawie organy podatkowe zastosowały stawkę podatkową właściwą dla budynków pozostałych na podstawie z art. 5 ust. 2 pkt b) u.p.o.l.

Tymczasem skarżąca podała w piśmie z dnia [...] listopada 2019 r., że w wypisie z kartoteki budynków z dnia [...] listopada 2011 r. wynikało, że jest to nadal budynek mieszkalny. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do tego zarzutu (pismo z dnia [...] listopada 2019 r. - k. 169-170 akt sąd). Jest to kluczowa okoliczność faktyczna w sprawie, a organ winien wyjaśnić, czy podana przez organ ewidencyjny funkcja budynku "inne niemieszkalne" była ujawniona w kartotece budynku i od kiedy, oraz w jakich okolicznościach i od kiedy doszło do ujawnienia w kartotece funkcji "mieszkalnej" spornego budynku. Te ustalenia winny być następnie odniesione do danego roku podatkowego.

Jakkolwiek zastosowany przez organ podatkowy przepis z art. 5 ust. 2 pkt b) u.p.o.l. przewiduje tę samą stawkę podatku zarówno w przypadku budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, to jednak prawidłowe ustalenie charakteru budynku ma znaczenie dla przyjętej przez organ metody ustalenia podstawy opodatkowania. W przypadku budynku mieszkalnego organ podatkowy koncentruje się wyłącznie na określeniu powierzchni części budynku mieszkalnego zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Pozostała powierzchnia budynku jest powierzchnią mieszkalną, a ewentualne wątpliwości organu rozstrzygnięte na korzyść podatnika skutkują zastosowaniem niższej stawki podatku (jak dla budynku mieszkalnego, nie budynku pozostałego).

Na uwzględnienie zasługuje także zarzut odmiennej oceny przez organ podatkowy tożsamych okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania w kolejnych latach podatkowych. Zdaniem skarżących ten sam organ podatkowy wskazuje na brak dowodów i podstaw uznania przed rokiem 2012 r. innej powierzchni związanej z działalnością gospodarczą, niż wskazywana przez podatników. Jak wynika z uzasadnienia załączonej do pisma skarżących z dnia [...] listopada 2019 r. decyzji z dnia [...] marca 2019 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2014 r. – " [...] Wprawdzie podczas oględzin przeprowadzonych w 2013 r. wykazano, że na cele działalności gospodarczej był wykorzystywany cały budynek (z wyjątkiem parteru części wschodniej), jednak nie było na to jednoznacznych dowodów. W związku z tym przy ustalaniu pomieszczeń zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wzięto pod uwagę wyjaśnienia zawarte w ww. pismach...". Ponadto organ stwierdził w uzasadnieniu tej decyzji, że opodatkowanie kondygnacji II i III części północnej budynku może nastąpić dopiero od [...] stycznia 2012 r.

Zarzut ten należy rozpatrywać przede wszystkim w kontekście art. 121 § 1 O.p., wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej. W doktrynie podkreślono, że zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania. W judykaturze podkreślono także, że z zasady tej winna wynikać zasada równowagi w stosunkach między podatnikiem, a organem podatkowym (wyrok NSA z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 894/14, i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura).

Wobec stanowiska organu podatkowego zajętego w powołanej decyzji dotyczącej roku 2014 r., powstają uzasadnione wątpliwości co do zasadności oceny zawartej w kontrolowanych w niniejszym postępowaniu decyzjach, opartej przecież na uznaniu za w pełni wiarygodny dowód z oględzin przeprowadzonych w dniu [...] września 2013 r. oraz na uznaniu za niewiarygodnych w części twierdzeń skarżącej. Wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych, opartych na ocenie tożsamego materiału dowodowego, pogłębiają wskazane przez skarżących wyraźne różnice w kształtowaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornego budynku w latach 2008-2019 (strony 5-6 pisma skarżących z dnia [...] listopada 2019 r.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uzupełnią materiał dowodowy o dane ewidencyjne (kartoteka budynku) spornego budynku i dokonają jednoznacznych ustaleń faktycznych w zakresie charakteru (funkcji) tego budynku ujawnionej w ewidencji. W szczególności organy winny wyjaśnić, czy podana przez organ ewidencyjny funkcja budynku "inne niemieszkalne" była w ogóle ujawniona w kartotece budynku i od kiedy, oraz w jakich okolicznościach i od kiedy doszło do ujawnienia w kartotece funkcji "mieszkalnej" spornego budynku. Te ustalenia winny być następnie odniesione do danego roku podatkowego.

Ponadto organy podatkowe dokonają ponownej oceny materiału dowodowego, a w tym znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy danych ujawnionych w protokole oględzin przeprowadzonych w dniu [...] września 2013 r. Z uwagi na fakt przeprowadzenia oględzin w roku 2013 r., ocena tego dowodu powinna być poprzedzona przeprowadzeniem dowodu z przesłuchania skarżącej w celu dokładnego ustalenia, które z konkretnych pomieszczeń w spornym budynku były zajęte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, z uwzględnieniem poszczególnym lat podatkowych (w niniejszej sprawie roku 2009) i bezspornej okoliczności, że poszczególne części budynku były oddawane do użytkowania etapami. Jeżeli zajdzie taka potrzeba, organy podatkowe mogą ponownie rozważyć możliwość zasięgnięcia wiadomości specjalnych (opinia biegłego). Nie stanowi ku temu przeszkody zasada związania oceną prawną z art. 153 P.p.s.a., albowiem wyrażona wyżej ocena Sądu co do braku podstaw do zastosowania przez organy podatkowe art. 197 § 1 O.p., odnosi się do stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonych aktów.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).