Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 958/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Piotr Przybysz, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 1099/16 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1099/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpatrzeniu skargi I. S. (dalej: "Strona" lub "Skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 7 października 2016 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, skargę tę oddalił.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji decyzją z dnia 14 marca 2016 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej wraz ze spółką oraz innymi członkami zarządu za zaległości podatkowe spółki z tyt. podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za IV kwartał 2011 r.

W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy stwierdził, że spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie wpłaciła do budżetu państwa należności podatkowej za I kwartał 2011 r., której termin płatności upłynął z dniem 26 kwietnia 2011 r. Organ pierwszej instancji wykazał w uzasadnieniu decyzji, że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części bezskuteczna. Stąd został spełniony konieczny warunek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu.

Analizując negatywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organ pierwszej instancji odniósł się do kwestii wystąpienia stanu trwałego zaprzestania płacenia długów przez spółkę, a w konsekwencji do tego, czy strona winna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

Organ ocenił również możliwości wystąpienia przesłanek wyłączających orzeczenie o odpowiedzialności strony, w świetle art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz mając na względzie przepisy art. 11 i 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., nr 175 poz. 1361 ze zm.; dalej: "P.u.n." - obowiązującego w dacie powstania zaległości.

W ocenie organu, informację o sytuacji spółki strona mogła uzyskać już na podstawie złożonych przez spółkę zeznań CIT-8. Za 2011 r. spółka wykazała przychód i dochód w wysokości 0,00 zł. Jak wynika z akt sprawy, w momencie sprawowania przez stronę funkcji członka zarządu spółka posiadała zaległości nie tylko w podatku od towarów i usług, lecz również jako płatnik w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego strona nie wykazała zaistnienia pierwszej z przesłanek zwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Warunkiem zwolnienia jest bowiem złożenie prawidłowego i prawnie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Organ pierwszej instancji wskazał również, że biorąc pod uwagę, iż w przedmiotowej sprawie stwierdzono bezskuteczność egzekucji po wcześniejszym powstaniu stanu zaległości podatkowej, należy przyjąć, iż spółka choćby w okresie między powstaniem zobowiązania podatkowego, a stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji z pewnością znajdowała się w sytuacji, która wskazywała na potrzebę złożenia wniosku o upadłość. Powstanie zaległości podatkowej oraz niemożność jej wyegzekwowania w trybie postępowania egzekucyjnego wskazuje zdaniem organu na stan, w którym podmiot nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a taki z kolei obliguje do złożenia wniosku o upadłość.

Odnośnie do kolejnej przesłanki pozwalającej uwolnić stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej - czyli wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony - organ pierwszej instancji podniósł, że osoba zainteresowana powinna wykazać i udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, iż uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Brak winy będzie miał miejsce np. wtedy, gdy z powodu np. choroby, długotrwałej nieobecności, wyjazdu lub innych usprawiedliwionych przeszkód strona nie mogłaby brać udziału w czynnościach zarządu. Tymczasem, jak wskazał organ pierwszej instancji, z zebranych dokumentów wynika, że Zarząd spółki był w pełni świadom wyników ekonomicznych spółki oraz ich przyczyn. Członkiem Zarządu była wówczas strona i to ona była uprawniona oraz zobowiązana do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. Niewątpliwie zaś w okresie pełnienia funkcji członka zarządu posiadała informację o sytuacji finansowej spółki.

Organ pierwszej instancji zauważył, że w dniu 15 lipca 2013 r. stosunku do spółki wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, a postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 4 października 2013 r. został oddalony (prawomocne od dnia 18 października 2013 r.) W ocenie organu, powołującego się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. akt III SA/Wa 629/04), nie jest spełniona przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu, gdy nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie, tj. gdy wniosek został zwrócony lub odrzucony, przepis art. 116 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem o zgłoszeniu wniosku, a nie jego złożeniu. Również oddalenie wniosku przez sąd powoduje, że wniosek ten nie wywołuje żadnych skutków prawnych. W ocenie organu można uznać, że wniosek został złożony we właściwym czasie tylko wówczas, gdy zgłaszający go członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego. W tym kontekście organ zwrócił również uwagę, że decyzja określająca wysokość zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz marzec 2011 r. została doręczona spółce 22 lutego 2013 r., zaś wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony dopiero 15 lipca 2013 r.

Strona nie wskazała również mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie zachodzą zatem przesłanki wyłączające odpowiedzialność strony jako członka zarządu.

Decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie.

Organ odwoławczy zwrócił m.in. uwagę, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 lutego 2013 r., określająca zaległość spółki w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 188.531 zł., została zastępczo doręczona w dniu 22 lutego 2013 r. Wniesiony przez spółkę wniosek o ogłoszenie jej upadłości wpłynął do Sądu Rejonowego dopiero w dniu 15 lipca 2013 r. (zgodnie z oświadczeniem skarżącej został złożony dnia 12 lipca 2013 r., a następnie uzupełniony pismem z dnia 12 sierpnia 2013 r.).

Organ odwoławczy uznał, że mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności sprawy, treść art. 21 ust. 1 P.u.n. oraz fakt oddalenia przez sąd powszechny ww. wniosku, iż nie został on złożony we właściwym czasie. Strona nie wykazała również, że uchybienie to nastąpiło bez jej winy. Stąd nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu skargi strony na ww. decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie.

Po dokonaniu wykładni art. 116 O.p. oraz właściwych przepisów P.u.n., Sąd pierwszej instancji uznał, że nie budzi wątpliwości wykazanie przez organy istnienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności skarżącej. Bezspornym jest bowiem, że strona skarżąca w okresie gdy upływał termin płatności zobowiązań, co do których orzeczono o jej odpowiedzialności, sprawowała funkcję członka zarządu spółki. Okoliczność ta wynika z dokumentów rejestrowych. Ponadto organ podatkowy wykazał, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, na co wskazuje postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 lipca 2015 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (wydane na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) z uwagi na to, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Zdaniem Sądu strona skarżąca nie wykazała istnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za wskazane wyżej zaległości podatkowe spółki.

Odnosząc się do daty, w której wystąpiła przesłanka uzasadniająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, Sąd zauważył, że od 2011 r. spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych. Zobowiązania dotyczyły zarówno podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego od osób fizycznych, a także składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz FGŚP za poszczególne okresy 2011 r. W konsekwencji Sąd stwierdził, że strona skarżąca najpóźniej na początku 2012 r. powinna się zorientować, że spółka stała się niewypłacalna i wystąpić ze stosownym wnioskiem do właściwego sądu.

Sąd zauważył też, że strona skarżąca, która – jako członek zarządu - była zobowiązana do szczególnej staranności w prowadzeniu spraw spółki, nie może zasłaniać się brakiem wiedzy na temat stanu finansowego spółki, co w jej ocenie miałoby uzasadniać, iż stosowne informacje uzasadniające złożenie wniosku o upadłość powzięła ona dopiero w lipcu 2013 r. podczas gdy wiadomym było, iż spółka od początku 2011 r. nie regulowała swoich zobowiązań publicznoprawnych. Wniosek zgłoszony przez skarżącą 12 lipca 2013 r., a następnie uzupełniony pismem z dnia 12 sierpnia 2013 r., według Sądu nie był zgłoszony we właściwym czasie. Nie doszło na jego podstawie do ogłoszenia upadłości spółki, co pozwoliłoby na choćby częściowe – zgodnie z regułami postępowania upadłościowego – zaspokojenie wierzycieli. Na tej podstawie skarżąca nie mogła zatem uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Skarżąca nie wskazała również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie zachodzi zatem przesłanka egzoneracyjna wskazana w treści art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zauważono też, że w aktach sprawy znajduje się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 marca 2016 r. orzekająca, w takim samym zakresie jak w odniesieniu do skarżącej, o solidarnej odpowiedzialności drugiej osoby będącej w 2011 r. członkiem zarządu spółki.

Sąd pierwszej instancji, postanowieniem zawartym w protokole z rozprawy z dnia 6 października 2017 r. oddalił zawarty w skardze wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnej o sygn. [...] Sądu Okręgowego w O.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Skarżąca, działając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 i art. 11 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy została ona podjęta z uchybieniem art. 120, art. 121 § 1, art. 11, art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 168 § 2 i art. 169 § 4, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 199, art. 194 § 1 i 3 oraz art. 116 § 1 w zw. z art. 170 § 1 i 2 O.p., co wynika z faktu, że w decyzji organu odwoławczego brak jakiegokolwiek odniesienia do wniosku dowodowego strony dot. przeprowadzenia dowodu z akt sprawy karnej, którego nie przeprowadzono, a co wyłączyło ocenę możliwości związania Sądu pierwszej instancji oraz organów obu instancji ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego, toteż zebrany materiał dowodowy w sprawie nie jest wystarczający dla wykazania istnienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zobowiązania spółki;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151, art. 106 § 3 i art. 11 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na skutek dokonania niepełnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w związku z niedopuszczeniem i nierozważeniem możliwości dopuszczenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą, a w szczególności dowodu z akt sprawy prowadzonej przez Sąd Okręgowy w O., sygn. akt [...], przekazanej do właściwości Sądu Okręgowego w L., sygn. akt [...].

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona w pierwszej kolejności wyjaśniła, jak jej zdaniem rozumieć przepis art. 11 p.p.s.a. dot. związania sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem karnym. Skonstatowała, że z uwagi na fakt pełnienia w okresie obejmującym rok 2011 funkcji związanej z wykonywaniem czynności w imieniu spółki przez osobę skazaną prawomocnym wyrokiem karnym, za przestępstwa ściśle związane z wykonywaniem tych zadań w spółce, należało włączyć do materiału dowodowego postępowania podatkowego dokumentację zebraną w sprawie karnej, w celu zbadania czy fakty z niej wynikające dotyczą istotnych okoliczności dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Zdaniem strony, w świetle art. 11 p.p.s.a. oraz konkretnych okoliczności sprawy, nie powinna budzić wątpliwości kwestia dopuszczalności przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji dowodu z dokumentu z akt sprawy karnej. Skarżąca zwróciła uwagę, że dowód, o którego uwzględnienie wnosiła w postępowaniu podatkowym, nie został oceniony przez organy podatkowe. Uważa, że w postępowaniu podatkowym nie umożliwiono zbadania, czy dowody podważają ustalenia, co do zaistnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, jak również nie stanowią przesłanek uwalniających ją od tej odpowiedzialności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego wyroku, w punkcie wyjścia należy zauważyć, że polemika między stronami postępowania sądowo-administracyjnego dotyczyła zasadności ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego na podstawie art. 116 O.p., tj. orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu spółki za jej zaległości podatkowe.

Wymieniony przepis reguluje kwestie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych (spółek kapitałowych w organizacji) za zaległości podatkowe tychże spółek. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W art. 116 § 2 O.p. ustawodawca uregulował, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Odnosząc się do przytoczonych unormowań podkreślenia wymaga, że członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki tylko w przypadku łącznego spełnienia przesłanek określonych w art. 116 O.p. Konstrukcja przywołanego przepisu wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki, to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych stanowi podstawę wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu. Zadaniem organu podatkowego, zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi, będzie zatem nie tylko wykazanie, czy spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne, ale również ustalenie czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych), poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał", przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika.

W konsekwencji uznać należy, że pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu za zaległości podatkowe spółki stanowi:

1) wykazanie, że zaległości podatkowe spółki wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu,

2) nieskuteczna w całości lub w części okazała się egzekucja prowadzona z majątku spółki.

Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu będzie możliwe dopiero po łącznym wystąpieniu obu tych przesłanek.

Jak już wskazano, warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jest nie tylko ustalenie czy wystąpiły przesłanki pozytywne, ale również wykluczenie istnienia przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność. Ustawodawca wyraźnie sprecyzował, w jakich sytuacjach członek (członkowie) zarządu spółki mogą uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, mimo że egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna. W art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej uregulowano odpowiedzialność solidarną członków zarządu, uzależniając jej ustalenie od sytuacji, w której członek zarządu nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1); nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2).

Wnioskując zatem a contrario, ustalenie odpowiedzialności członka zarządu jest wykluczone, jeżeli:

- wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), chyba że członek zarządu wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jego winy,

- wskaże on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ocena czy Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował stanowisko organów podatkowych w kwestii spełnienia przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za zaległości spółki, winna zostać poprzedzona przypomnieniem, w jakich granicach może działać Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną wywiedzioną od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego.

Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe.

Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie.

Co istotne, uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 648/17). Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oznacza to konieczność wykazania przez autora skargi kasacyjnej istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem, stanowiącym przedmiot zarzutu tego środka zaskarżenia, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy dodatkowo - w przypadku wskazywania naruszenia przepisów procesowych - mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych a także ich uzasadnienia. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu naruszenia określonego przepisu w zakresie, w jakim strona w motywach skargi kasacyjnej wskazała na czym to naruszenie miało polegać i w jaki miało to wpływ na wynik sprawy.

Tymczasem strona, oparła swoje zarzuty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (choć wskazując również przepis art. 116 § 1 oraz art. 107 § 1 i 2 O.p. przeoczyła, że regulacje te zaliczają się do przepisów prawa materialnego). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że naruszenia wskazywanych regulacji strona upatruje wyłącznie w nieprzeprowadzeniu i niedokonaniu oceny przez Sąd pierwszej instancji (a wcześniej również przez organy) dowodu w postaci akt sprawy karnej, prowadzonej przez Sąd Okręgowy w O., przekazanej do właściwości Sądu Okręgowego w L., o sygn. [...]. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej konstatuje ogólnikowo, że w ten sposób uniemożliwiono zbadanie, czy dowody te podważają ustalenia, co do zaistnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, jak również nie stanowią przesłanek uwalniających ją od tej odpowiedzialności.

W świetle przedstawionych wyżej rozważań, odnośnie wymogów uzasadnienia skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że nie odpowiada ono wzorcowi formalnemu wynikającemu z art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 183 § 1 oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógłby odnieść się merytorycznie do podniesionego zarzutu naruszenia regulacji procesowych tylko w przypadku, gdyby strona wskazała, jakie okoliczności, stwierdzone konkretnymi dowodami potwierdzają brak którejkolwiek z przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe (jakiej przesłanki i dlaczego) lub zaistnienia co najmniej jednej z przesłanek negatywnych i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Tymczasem strona w skardze kasacyjnej nawet nie usiłuje podważyć faktu istnienia zaległości podatkowej spółki, a także tego, że termin płatności zobowiązania podatkowego upływał w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu spółki (co więcej potwierdza tę okoliczność), jak również wniosku Sądu o bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki, co potwierdza zresztą postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 27 lipca 2015 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Strona nie podjęła również polemiki ze stanowiskiem organu, zaaprobowanym następnie przez Sąd pierwszej instancji, o nieistnieniu przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających ją od odpowiedzialności za długi podatkowe spółki. W konsekwencji nie do podważenia jest konstatacja Sądu pierwszej instancji, że wniosek o upadłość spółki z dnia 12 lipca 2013 r., a następnie uzupełniony pismem z dnia 12 sierpnia 2013 r., nie był zgłoszony we właściwym czasie oraz, że skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W konsekwencji stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej nie został podważony stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji.

Uzupełniająco wypada wskazać, że sprawa karna prowadzona była wobec osoby niebędącej członkiem zarządu spółki, co potwierdza bezcelowość przeprowadzenia takiego dowodu (tak ocenił to zresztą organ). W judykaturze nie budzi wątpliwości, że "Przepis art. 116 § 2 O.p. w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma ex definitione określony cel - kierowanie działaniami osoby prawnej (choć w praktyce nierzadkie są sytuacje powoływania tzw. figurantów), to po pierwsze. Po wtóre jest oczywiste, że sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przymusowe. Po trzecie z zakresu znaczenia pojęcia "pełnienia obowiązków" nie można wyłączyć sytuacji, w której w podjęciu zarządu nad spółką nie stały na przeszkodzie jakieś obiektywne, niezależne od zainteresowanego przeszkody" (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I GSK 910/17). Ewentualne twierdzenia strony, że – jako członek zarządu - w istocie nie miała wpływu na sposób prowadzenia spraw spółki w związku z tym, że faktycznie obowiązki te wykonywała inna osoba, nie mogą stanowić przesłanki do uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Za chybiony w tym kontekście uznać należy zarzut naruszenia art. 11 p.p.s.a.

Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" zgodnie z art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Zgodnie z tym przepisem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny. Czym innym jednakże jest odpowiedzialność karna sprawcy przestępstwa, a czym innym odpowiedzialność podatnika za długi podatkowe. Na gruncie prawa karnego istotną przesłanką odpowiedzialności karnej jest zawinienie. W przypadku natomiast postępowania podatkowego przesłanka "zawinienia" nie ma znaczenia. Podatnik ponosi odpowiedzialność podatkową w przypadku wystąpienia przesłanek (działania lub zaniechania), wynikających z konkretnego przepisu podatkowego. Nadto strona nie formułując w podstawach kasacyjnych zarzutu naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. nie może skutecznie też podważać ewentualnych niedociągnięć formalnych uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w związku z brakiem wyjaśnienia odmowy przeprowadzenia dowodu z akt sprawy karnej (wniosek skarżącej w tej kwestii został oddalony postanowieniem Sądu pierwszej instancji, podjętym na rozprawie i ujętym w protokole).

Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że istotne wątpliwości, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. winny być związane z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś z ustalaniem na nowo stanu faktycznego. O takich wątpliwościach można mówić, gdy istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione, są sporne, przy czym dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt II SA/Po 559/19).

Nie dostrzegając zatem podstaw do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.