Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 193/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6  ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. (nr [...]) mocą, której organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] z dnia [...] r. (nr [...]), określającą K. K., na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej – u.p.d.o.f.), wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2010 r. w kwocie 3 452zł.

Jak wynika z akt sprawy, w złożonym w dniu 02.05.2011 r. zeznaniu podatkowym z tytułu należnego podatku dochodowego (PIT-36) za 2010 r. K. K. dokonał wyboru opodatkowania wedle preferencyjnych zasad, przewidzianych w art. 6 ust. 4 pkt 1) u.p.d.o.f. dla osób wychowujących samotnie małoletnie dzieci.

W następstwie podjętych czynności sprawdzających oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy zakwestionował zastosowanie takiego uprzywilejowanego opodatkowania uznając, że w 2010 r. K. K. bezpodstawnie skorzystał z preferencyjnych zasad opodatkowania dochodu na podstawie art. 6 ust. 4 pkt 1) u.p.d.o.f. (w powołaniu na sprawowaną opiekę nad małoletnim synem K. Ka.), albowiem nie spełniał on w tym czasie przesłanki "rodzica samotnie wychowującego dziecko".

Konkluzję tę organ podatkowy wywiódł z dwóch przesłanek. Pierwsza, nawiązywała do treści wyroku rozwodowego, z którego wynikało, że władzę rodzicielską nad małoletnim K. Ka., podobnie jak w przypadku dwójki pozostałych małoletnich dzieci ze związku K. K. z K. Kb., tj. K.Kc. i K. Kd., sąd rodzinny powierzył K. Kb., ograniczając opiekę nad dziećmi sprawowaną przez K. K. do współdecydowania w istotnych sprawach dzieci w zakresie wychowania, wychowania, leczenia i do osobistych z nimi kontaktów. Drugą przesłankę organ podatkowy przyjął na podstawie treści zeznań byłej małżonki podatnika – K. K. w oparciu o które uznał, że pomimo rozwodu, byli małżonkowie nadal zamieszkują pod wspólnym adresem (przy ul. S[...] [...] we W.), prowadząc jedynie odrębne gospodarstwo domowe. Okoliczność zamieszkiwania przez małżonków pod wspólnym adresem organ podatkowy uznał za wykluczającą możliwość wyłącznego sprawowania przez nich opieki nad którymkolwiek z dzieci.

Powyższe ustalenia oraz ich ocena prawna znalazły wyraz w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] z dnia [...] r. na podstawie, której określono K. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 3 452 zł.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów procedury podatkowej (w części dotyczącej zasad gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny) oraz naruszenie art. 6 ust. 4, 4a i 5 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię.

Zdaniem podatnika, organ podatkowy nie dokonał wszystkich niezbędnych ustaleń faktycznych, opierając się w tym względzie na niepełnym materiale dowodowym. Przy jego ocenie pominął dodatkowo okoliczność (udokumentowaną oświadczeniem K. Kb. z dnia 19.04.2012 r.), że rozwiedzeni małżonkowie, niezależnie od ustaleń przyjętych w wyroku rozwodowym, zgodnie umówili się co do przyszłego sprawowania opieki nad dziećmi w ten sposób, że K. Kb. zrzekła się opieki nad małoletnim synem K. Ka. na rzecz ojca dziecka. Skarżący zarzucił również, że organ podatkowy błędnie utożsamił miejsce zameldowania K. K. z miejscem zamieszkania, które po rozwodzie uległo zmianie. Zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. skarżący uzasadniał pominięciem przez organ podatkowy stanu cywilnego podatnika (rozwodnik), który uprawniał do ulgi oraz wszystkich tych okoliczności faktycznych, które wskazują, że skarżący spełniał warunki do preferencyjnego opodatkowania, jako rodzic samotnie wychowujący dziecko.

Na etapie rozpoznania zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe w ramach którego dopuścił dowód z przesłuchania K. K. oraz w charakterze świadków: K. Kb. ( byłej małżonki podatnika), K.Kc. (córki podatnika) oraz W. K. (matki).

Przesłuchiwany przed organem odwoławczym K. K. oświadczył, że w latach 2006-2010 był zameldowany przy ul. S[...] [...] we W., lecz w rzeczywistości mieszkał początkowo przy ul. A[...] [...] (w 2006 r. i do 23.07.2008), a później przy ul. M[...] [...]/[...] (od 23.07.2010 r. do 14.06.2010 r.). Syn K. Ka. mieszkał w 2006 r. i w okresie od 01.01.2010 r. do 23.07.2008 r. przy ul. S[...] [...] i przy ul. A[...] [...], przy czym, nie był w stanie precyzyjnie określić – kiedy syn mieszkał przy ul. S[...] [...], a kiedy przy ul. A[...] [...]. W tym czasie, K. K. opiekował się synem i czuwał nad jego rehabilitacją, utrzymywał syna (alimenty płacił wyłącznie na syna K.Kd. i córkę K.Kc.) oraz chodził na wywiadówki. W opiece nad synem pomagały mu: matka i córka, zdarzało się, że także była małżonka K. Kb.

K. Kb. zeznała, że w latach 2006-2010 mieszkała razem z dziećmi, tj. K. Kd. i K. Kc. w domu przy ul. S[...] [...] we W. Przy ul. S[...] [...] jest też zameldowany syn K. Ka. Odnośnie miejsca zamieszkania syna K. Ka. w latach 2001-2010 oświadczyła, że adresy były różne i ich nie pamięta. Przyznała, że opiekę nad synem K. Ka. sprawowała w latach 2001-2010 wspólnie z byłym mężem K. K. Dodała, że do czasu osiągnięcia wieku przedszkolnego przez obu synów, tj. K. Ka. i K. Kd. nie pracowała, a pracę podjęła dopiero po przyjęciu ich do przedszkola, do którego uczęszczali wspólnie. Wskazała, że z przedszkola syna K. Ka. odbierali – świadek, były mąż oraz babcia. Oświadczyła również, że obecnie zdarza się, ze syn K. Ka. nocuje przy ul. S[...] [...], skąd idzie do szkoły razem z bratem K. Kd. Wyjaśniła, że syn K. Ka. uczęszcza do szkoły podstawowej przy ul. G[...] we W., która to placówka, zgodnie z rejonizacją, obejmuje adres, pod którym mieszka.

Przesłuchiwane w sprawie także – K. Kc. (córka podatnika) oraz W. K. (matka podatnika) potwierdziły, że po rozwodzie rodziców, K. Ka. mieszkał razem z ojcem. Zeznały, że doraźnie, K. K. korzystał z ich pomocy przy opiece nad synem, zdarzało się również, że opiekę tę sprawowała matka dziecka K. Kb. Córka K. K. dodała nadto, że ojciec, na co dzień zajmuje się wychowaniem brata, który – jak podkreśliła – ma duże problemy z nauką i wymaga ciągłej opieki.

Po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego sprawy, uzupełnionego o zeznania dopuszczonych na etapie odwołania ww. świadków, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji uznając, podobnie jak to przyjął organ podatkowy I instancji, że K. K. nie spełnia ustawowych warunków do preferencyjnego opodatkowania jako rodzic samotnie wychowujący dziecko. W konsekwencji, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie dowodowe prowadzone w sprawie nie uchybiało rygorom procedury, przyjęte ustalenia faktyczne znajdowały oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a przyjęta przez organ podatkowy I instancji wykładnia art. 6 ust. 4 pkt. 1), 4a i 5 u.p.d.o.f. była prawidłowa.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, powołując się na treść zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, w tym w szczególności, na treść zeznań K. Kb., organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie spełnia definicji rodzica samotnie wychowującego dziecko, albowiem opiekę nad małoletnim K. Ka. sprawują oboje rodzice, tj. zarówno K. K., jak i matka dziecka – K. Kb. Okoliczność, że żadne z rodziców nie sprawuje wyłącznej i samotnej opieki nad synem K. Ka. organ odwoławczy uznał za negatywną przesłankę do skorzystania z preferencji podatkowej w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Podniósł przy tym, że sama okoliczność, że dziecko przez większą część roku podatkowego zamieszkuje z ojcem nie stanowi dostatecznej podstawy do przyznania mu prawa do opodatkowania dochodu według preferencyjnych zasad, jakie ustawodawca przyjął odnośnie osób samotnie wychowujących dziecko.

Jako potwierdzenie słuszności przyjętej oceny podatkowoprawnego stanu faktycznego uznał organ odwoławczy okoliczność, że w latach 2010 -2010 oboje z małżonków korzystali z ulgi prorodzinnej na syna K. Ka.

W skardze na to rozstrzygnięcie skarżący K. K. wniósł o jego uchylenie, jak również, poprzedzającej to orzeczenie decyzji organu podatkowego I instancji. Domagał się również zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.

Formułując zarzuty skargi wskazał na:

- rażące naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.: dalej - O.p.) poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, skutkujące przyjęciem jako podstawy rozstrzygnięcia błędnych ustaleń faktycznych;

- rażące naruszenie art. 120 i art. 191 O.p.;

- naruszenie art. 6 ust. 4 w zw. z ust. 5 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów skarżący wyraził przekonanie, że prowadzone postępowanie podatkowe cechowała dowolność organów podatkowych tak w doborze materiału dowodowego, jak i jego ocenie. Zdaniem skarżącego, jako jednostronne, a przez to wadliwe należało ocenić postępowanie organów podatkowych, które konstrukcję kluczowych ustaleń faktycznych w sprawie oparły wyłącznie na zeznaniach byłej małżonki skarżącego (K. Kb.), pomijając przy tym treść zeznań matki skarżącego (W. K.) i córki (K. Kc.). Skarżący zarzucił również, że przy ocenie treści zeznań K. Kb. nie uwzględniono faktu pozostawania rozwiedzionych małżonków w konflikcie, jak również tego, że w większości, zeznania byłej małżonki podatnika odnosiły się do okresu sprzed rozwiązania małżeństwa. Jako wadliwy skarżący ocenił również sam sposób formułowanych pytań do świadków, które odnosiły się zbiorczo do lat 2006-2010. Jako nieznajdującą potwierdzenia w rzeczywistości skarżący ocenił także konstatację organów podatkowych co do faktu wspólnego zamieszkiwania przez małżonków w latach 2066-2010 zarzucając, że małżonkowie zamieszkiwali jedynie pod wspólnym adresem (tj. przy ul. S[...] [...] we W.), ale w oddzielnych mieszkaniach, co w przypadku domu jednorodzinnego nie wymagało specjalnego, administracyjnego wyodrębnienia dwóch lokali mieszkalnych.

Skarżący nie zgodził się również z przyjętą w zaskarżonej decyzji wykładnią definicji "osoby samotnie wychowującej dziecko", zwracając uwagę, że przyjęta w kwestionowanej decyzji wykładnia art. 6 ust. 4 w zw. z ust. 5 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. nawiązuje do sposobu interpretacji tego przepisu w brzmieniu nie znajdującym zastosowania w stanie faktycznym sprawy, tj. w brzmieniu uwzględniającym zmiany redakcyjne tego przepisu jakie wprowadzono po 31.12.2010 r.

Argumentację skargi skarżący rozwinął w dalszych pismach procesowych (z dnia 11.03.2013 r. oraz 15.05.2013 r.)

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odpowiedź na zarzuty skarżącego organ odwoławczy zawarł również w piśmie procesowym z dnia 20.06.2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa.

W tak określonym zakresie kognicji sad uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w sprawie jest w istocie ocena, czy podatnik odpowiada pojęciu osoby samotnie wychowującej dziecko w rozumieniu przepisu art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym również w 2010 r.

Zgodnie z tym przepisem od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Przepis art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. stanowił natomiast (w 2010 r.), iż za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności.

Skarżący wywodzi, że spełnia warunki do preferencyjnego opodatkowania, ponieważ pozostaje osobą stanu wolnego, a małoletni syn zamieszkuje wspólnie z nim, pozostaje na jego utrzymaniu i poda jego opieką. W oceni organu opiekę nad dzieckiem sprawuje także jego matka.

W ocenie sądu prawidłowe jest w tym zakresie stanowisko organów.

Powołany przepis niewątpliwie zawiera definicję legalną osoby samotnie wychowującej dziecko. Dokonując wykładni tej definicji nie można jednak pominąć żadnego z jej elementów, w tym także zwrotu "osoba samotnie wychowująca dzieci". Warunkiem skorzystania z tej ulgi jest w związku z tym nie tylko posiadanie określonego stanu cywilnego, ale również samodzielnie (bez pomocy drugiego rodzica) wychowywanie dziecka. Wskazuje na to choćby wyliczenie osób, które mogą skorzystać z preferencyjnego sposobu opodatkowania, a które to osoby powinny być traktowane (zgodnie z zasadą równości, wynikającą z art.32 ust. 1 Konstytucji RP) jednakowo. Osobą samotnie wychowującą dzieci są osoby stanu wolnego- wdowa, wdowiec, które- z oczywistych względów- nie mogą skorzystać z pomocy drugiego z rodziców w wychowaniu dziecka, ale także osoby pozostające w związku małżeńskim, które jednakże z uwagi na pozbawienie drugiego rodzica praw rodzicielskich czy też pozbawienie go wolności, także sprawują pieczę nad dzieckiem bez udziału współmałżonka.

Prawidłowość tej wykładni potwierdza również wykładnia celowościowa i historyczna. Preferencyjne opodatkowanie rodziców samotnie wychowujących dzieci, należy do grupy ulg prorodzinnych. W ten sposób ustawodawca zrównał pod względem możliwości łącznego opodatkowania dochodów małżonków z ich dziećmi oraz małżonków także tych rodziców, którzy wychowywali dzieci samotnie, w pojedynkę (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 maja 1993 r., sygn. akt K 19/92, opubl. w OTK z 1993 r., Nr 1, poz. 10). Do 1 stycznia 1993 r., czyli do daty wprowadzenia tej ulgi, możliwość łącznego opodatkowania dochodów mieli bowiem tylko małżonkowie oraz małżonkowie wychowujący małoletnie dzieci (art. 6 ust. 2 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1993 r.). Także w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk Sejmu VI Kadencji nr 3366), którą to ustawą zmieniono m.in. art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazano, że zmiana ta, wobec rozbieżności interpretacji przepisów dotychczasowych, zmierza do doprecyzowania pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, że prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują te dzieci. Zmiana ta nie miała w związku z tym charakteru nowości normatywnej, ale jedynie doprecyzowywała obowiązujący dotychczas przepis.

Sąd stwierdza, że słowo "samotnie" nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. W kontekście art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. oznacza – bez udziału innej (innych) osób (por. wyroki NSA z 6 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 371/07 i 27 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2474/10 dostępne w bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisu tego nie można odczytywać w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., II FSK 1266/05, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Jak zasadnie podniósł organ, uzasadnienie wprowadzenia tej ulgi (wykładnia celowościowa) świadczy wyraźnie o tym, iż ustawodawca kierował ją tylko do osób, które samotnie troszczą się o codzienne zaspokajanie potrzeb dziecka, nie zaś do każdego rodzica, który ma władzę rodzicielską i jednocześnie jest stanu wolnego (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2006 r., II FSK 1474/05, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ulga ta, należąca do grupy prorodzinnych, miała zrównać pod względem możliwości łącznego opodatkowania dochodów małżonków z ich dziećmi oraz małżonków także tych rodziców, którzy wychowywali dzieci samotnie, w pojedynkę (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 maja 1993 r., sygn. akt K 19/92, opubl. w OTK z 1993 r., Nr 1,poz. 10). Do 1 stycznia 1993 r., czyli do daty wprowadzenia tej ulgi, możliwość łącznego opodatkowania dochodów mieli bowiem tylko małżonkowie oraz małżonkowie wychowujący małoletnie dzieci (art. 6 ust. 2 i art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1993 r.).

"Uzasadnienie wprowadzenia ulgi (wykładnia celowościowa) świadczy wyraźnie o tym, że ustawodawca kierował ją wyłącznie do tych osób, które samotnie troszczą się o zaspokajanie codziennych potrzeb dziecka, nie zaś do każdego rodzica, który ma władzę rodzicielską i jednocześnie jest stanu wolnego, ale nie pełni codziennej (samotnej) pieczy nad dzieckiem. (...) Skoro samotnie wychowującą dziecko jest osoba, która w oznaczonym czasie zupełnie sama zajmuje się dzieckiem i faktycznie wychowuje dziecko bez udziału drugiego z rodziców, to sytuacja taka nie zachodzi w okolicznościach przedstawionych przez skarżącego, który - z uwagi na swój stan cywilny - spełnia jedynie część warunków przewidzianych dla uzyskania statusu osoby samotnie wychowującej." (wyrok wsa w Krakowie z 16.11.2012 sygn. Akt I SA/Kr 698/12 M.Podat. 2013/1/40-43

Powołane w niniejszej sprawie przepisy były już wielokrotnie przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym w orzecznictwie NSA nie było rozbieżności w zakresie rozumienia i stosowania przepisów art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. (por. postanowienie NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt II FPS 3/10, oraz powołane tam orzecznictwo, a także wyrok NSA z 27 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2474/10, publikowane w bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując należy przyjąć, iż organy dokonały prawidłowej wykładni spornego przepisu, zasadnie przyjmując, iż nie wystarczy ustalenie, że Skarżący jest osobą stanu wolnego i ma dzieci.

Przechodząc do oceny zarzutów o charakterze proceduralnym wskazać należy, iż organ II instancji w toku postępowania przeprowadził wszystkie wskazywane przez Skarżącego dowody.

Ze zgodnych zeznań wszystkich świadków, - a w istocie- także z zeznań skarżącego, wynika, że w wychowaniu syna bierze aktywny udział także była małżonka skarżącego- dziecko jest zameldowane pod jej adresem zamieszkania i zgodnie z tym zameldowaniem zarówno uczęszcza do szkoły rejonowej jak i korzysta z opieki medycznej. Przebywa pod pieczą matki, zdarza się, że nocuje u niej, jest przez nią, w miarę potrzeb, odprowadzane do szkoły i na zajęcia. Matka korzysta ze zwolnień w związku z chorobą dziecka. Wszystkie te okoliczności wskazują, że bierze ona stały i czynny udział w sprawowaniu opieki nad dzieckiem i jego wychowaniu. Nie można więc – jak wyżej wskazano- zasadnie twierdzić że skarżący wychowuje syna samotnie.

Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"( wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969).

W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły opierając się na zeznaniach wskazanych przez podatnika świadków, potwierdzonych takimi okolicznościami jak adres zameldowania dziecka, wynikający z niego sposób realizacji obowiązku szkolnego.

W dalszej kolejności wyjaśnić należy, że rolą sądu administracyjnego nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych, lecz kontrola działań organów administracji z punktu widzenia zgodności z prawem, a więc również prawem procesowym. Ustalony przez organy stan faktyczny podlega kontroli z punktu widzenia kompletności, zupełności zebranego materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny. W rozpoznanej sprawie Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy, albowiem w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały wystarczający materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny sprawy stał się w związku z tym stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Należy podkreślić, że z wyrażonej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Sąd stwierdza, że dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Odmienna ocena dowodów przez skarżącego, w szczególności w zakresie znaczenia dowodu z zeznań byłej małżonki nie przesądza, że oceny organów są błędne. Zawarte w decyzji wnioski, że matka dziecka bierze stały i aktywny udział w opiece nad nim, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy, który został poddany całościowej ocenie. Oznacza to, że nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

"Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało, więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785).

W ocenie sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Oceny tej nie można uznać za dowolną. Podkreślenia przy tym wymaga, iż wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, co wynika z wykładni celowościowej art. 122 Ordynacji podatkowej.

"Z treści przepisów art. 122 i art. 187 o.p. nie da się wyprowadzić wniosku, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia mimo wezwania środków takich nie przedstawia, bądź udostępnia w ograniczonym zakresie. Żądanie dostarczenia (prezentacji) dowodu nie jest związane z regułami dowodzenia, które zawsze pozostają domeną organu, ale z gromadzeniem środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy. Tylko takie postępowanie umożliwia dokonanie swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji wydania rozstrzygnięcia opartego na ustaleniach zgodnych z prawdą materialną. Celem nadrzędnym nałożenia ciężaru dowodu na stronę postępowania jest stworzenie warunków dla zgromadzenia przez organy podatkowe pełnych informacji w tych wszystkich podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których nie można tego uczynić bez dostarczenia przez stronę odpowiednich danych faktycznych." (wyrok wsa w Lublinie z dnia 12.10.2012 sygn. Akr I SA/Lu 527/12 LEX nr 1233433)

Skarżący nie zaoferował w toku postepowania żadnych innych dowodów z których wynikałoby, że wychowuje dziecko w istocie samotnie – w takim znaczeniu jak wskazano to wyżej, lub, że twierdzenia o regularnym przebywaniu dziecka pod opieka matki są nieprawdziwe. Tym samym nie są zasadne także zarzuty dotyczące nieprawidłowego i niepełnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Podsumowując należy stwierdzić, iż Skarżącego nie można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. Skoro nie jest on osobą samotnie wychowującą dziecko, o której mowa w powołanym przepisie, w konsekwencji nie mogą mieć również zastosowania w stosunku do niego preferencyjne zasady opodatkowania dochodów określone w art. 6 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f.

Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151 upsa należało oddalić.