Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1094/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 i 108
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1094/19 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 października 2020 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, w dniu 29 października 2020 r., , sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...], w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania podatkowego stanowiącego kwotę do wpłaty za styczeń, luty i marzec 2014 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego w M. Sp. z o.o. w K. postępowania kontrolnego za okres od stycznia do marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia tego podatku polegające na:

I. Odliczeniu przez Spółkę podatku VAT z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawionych przez: P.-I. P. M. M., S. O. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o.,

II. Wystawieniu faktur VAT sprzedaży, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych na rzecz: PPHU T.-B. [...], S. Spólki z o o, W. M. W., E. Spółki z o o, D. Sp. z o.o., N. O. B. , E. , PPHU O. W. L. , H. Sp. z o.o., C. C. Spółka z o o, S. Spółka z o o, P. I. P. M. B. , I. A. M. , C. A. D. J. P., G. T. I. C. , W. B. W. K. ,

W konsekwencji powyższego, organ I instancji decyzją z dnia 30 grudnia 2016 r. określił Spółce za miesiące od stycznia do marca 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie niższej niż zadeklarowane oraz zobowiązania podatkowe stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną do WSA w Krakowie decyzją z dnia 27 czerwca 2019 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uchylił ww. decyzję w całości i orzekł za ww. miesiące inne kwoty nadwyżek w podatku od towarów i usług oraz zobowiązań podatkowych stanowiących kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych czynności.

Z uzasadnienia ww. rozstrzygnięcia wynika, że Spółka prowadziła działalność min. w zakresie robót budowlanych, sprzedaży pojazdów samochodowych, sprzedaży hurtowej metali i rud metali oraz sprzedaży hurtowej sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego. Spółka została zawiązana umową z dnia 9 lipca 2010 r., natomiast do KRS została wpisana w dniu 12 listopada 2010 r. Pierwszym udziałowcem oraz prokurentem Spółki został M. Ś., zaś Prezesem Zarządu – J. L. (brat M. Ś. ). W dniu 31 marca 2011 r. udziałowcami Spółki zostały A. L. (żona J. L. ) i T. L. (matka J. L. i M. Ś.).

Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że działalność trzech podmiotów, tj. P.-I. P. M. M., S. O. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. związana była z osobą M. M.. Mechanizm działania ww. firm został opisany przez M.. M. w licznych protokołach przesłuchań, z których wynika, że jedynie działalność P.-I. P. M. M. w zakresie wynajmu garaży oraz drobnych usług budowlanych miała charakter rzeczywisty, pozostałe faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a firmy nie posiadały pracowników, własnego majątku zaplecza technicznego, środków trwałych i samochodów. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące podmiotów, od których Spółka otrzymywała faktury VAT.

1. Odnośnie firmy P.-I. P. M. M. DIAS w K. podał w szczególności, że przedmiotem sprzedaży przez ww. firmę na rzecz Spółki miały być roboty budowlane, montaż przeszkleń, wynajem samochodu osobowego, usługa transportowa, usługa reklamowa, druk materiałów reklamowych, organizacja kampanii marketingowej na Śląsku. Z zeznań M. M. wynika, że w okresie od stycznia 2014 r. do lutego 2015 r. nie zatrudniał pracowników, nie zawierał umów o dzieło, umów zlecenie z innymi podmiotami, zaś w ramach świadczonych usług budowlanych w ww. okresie firma nie korzystała z usług innych firm na zasadzie podwykonawstwa. Faktury dotyczące innych usług niż wynajem garaży oraz drobnych usług budowlanych, nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a wystawiane były na polecenie J. L., Pana Ś., Pana J. i P. L.. J. L. był założycielem i kierującym tym procederem. To on wskazywał, na które pomioty, na jaką kwotę i o jakiej treści mają być wystawione faktury. Faktury odbierał on sam lub zostawiał je w kopercie na stacji Shell w K. na hasło "Lukrecjusz". Z zeznań świadka wynika, że w latach 2013-2014 r. księgowość prowadził sam, na zasadzie zapisów w zeszytach, wcześniej była ona prowadzona przez biuro rachunkowe. Faktury kosztowe otrzymywał od T.-B. K. M. na potrzeby kontroli podatkowej. Dokumentacja księgowa firmy, w postaci faktur VAT, rachunków, innych ewidencji została pod koniec 2014 r. na polecenie J. L. zniszczona.

Pan M. M. zeznał ponadto, że nie świadczył na rzecz Strony Skarżącej usług reklamowych, nie drukował materiałów reklamowych, ani nie organizował kampanii reklamowych. Przyznał, że dysponował samochodem ciężarowym Ford Transid, ale nie wynajmował go Stronie Skarżącej, ani nie świadczył dla niej usług transportowych.

2. Odnośnie firmy S. O. Sp. z o.o. , organ odwoławczy podał, że przedmiotem sprzedaży na rzecz strony skarżącej miały być IPhony, katoda niklowa oraz roboty budowlane. Wystawione przez ww. firmę faktury nie odzwierciadlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co potwierdzają min. zeznania świadków – M. M. (Prezesa Zarządu), K. M. i M. G. (udziałowca S. Sp. z o.o., od którego S. O. Sp. z o.o. fakturowo nabyła telefony). Z przedstawionego przez organ materiału dowodowego wynika, że spółka S. O. nie dysponowała organizacyjno-technicznym zapleczem, nie zatrudniała pracowników, wynajmowała jedynie pomieszczenia w wirtualnym biurze na potrzeby zarejestrowania w nim siedziby spółki, nie posiadała środków transportu, magazynów, placów do przeładunku towaru. Funkcję Prezesa Zarządu pełnił M. M., gdyż nie mógł jej pełnił Kasjusz M. (był karany), a S. O. została założona na polecenie osób trzecich, tj. J. L. oraz K. M.. Wszystkimi sprawami zarówno związanymi z jaj założeniem, jak i prowadzeniem, tj. nawiązywaniem kontaktów z dostawcami i odbiorcami, wystawianiem faktur VAT, wykonywaniem przelewów bankowych, sporządzaniem deklaracji VAT zajmował się T. S., który działał na polecenie J. L.. Z zeznań M.. M. wynika, że spółka ta była słupem, nie prowadziła faktycznie żadnej działalności, a jedynie fakturowała zakup i sprzedaż tego samego towaru. M.. M. na polecenie J. L. przekazał całą dokumentację firmy T. S., który miał ją zniszczyć, co w ocenie organu, przemawia za tym, że osoby działające w imieniu tej spółki chciały ukryć dowody świadczące o fikcyjności przeprowadzonych transakcji. Fakturowy dostawca towaru dla S. O., tj. S. Sp. z o.o. była podmiotem zakupionym na polecenie J. L. w celu dokonywania fikcyjnych transakcji. Działalność spółki S. polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT, w stworzonym przez J. L. schemacie nierzetelnych transakcji. DIAS podał również, że w okresie objętym postępowaniem, przedmiotem sprzedaży przez S. O. do Spółki miały być telefony, katoda niklowa, wykonanie posadzek. S. O. natomiast miała dokonywać również transakcji, której przedmiotem była kawa, olej rzepakowy, taśma dwustronna. Z zeznań M.. M. wynika, że kawa miała być nabyta od M. B. s.r.o. (inna spółka J. L., w której zatrudniony miał być także T. S.

3. Odnośnie P. Sp. z o.o. (O.-K. Sp. z o.o.), DIAS w K. podał, że przedmiotem sprzedaży miały być usługi reklamowe, transportowe, wynajem samochodu ciężarowego oraz projekt i druk materiałów reklamowych. Spółka ta figuruje w KRS jako O.-K. Sp. z o.o.. M.. M. kupił tę spółkę na polecenie J. L., który miał być w tym czasie członkiem zarządu spółki. P. prowadziła drobne usługi, wyprzedawała swój stan magazynowy w 2012 r., a po tym czasie do 2015 r. wystawiała nierzetelne faktury VAT, które wykazywała w deklaracjach składanych do urzędu. Z zeznań M.. M. wynika, że nie wie gdzie są dokumenty tej firmy i czy w ogóle istnieją. Zdarzenia gospodarcze, na które wystawił faktury nigdy nie miały miejsca. Nie przypomina sobie czy zawierał jakieś umowy, a jeżeli tak, to były one związane z fikcyjną działalnością spółki; nie dokonywał żadnych płatności, nie otrzymywał też kwot wymienionych na fakturach.

4. Odnośnie S. Sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał w szczególności, że firma ta w kontrolowanym okresie miała być dostawcą prac ogólnobudowlanych dla Spółki oraz taśmy Tesafix dwustronnej. Z zeznań M. G. (Prezesa Zarządu) wynika, że jest on magazynierem w firmie M. w K.. Nie pamięta kiedy J. L. doradził mu, aby kupił udziały w S. Sp. z o.o., za które nie zapłacił, gdyż wszystkim miał się zając J. L.. Po zakupie udziałów wyjechał do Anglii na 4 lata, do Polski wracał na krótkie urlopy. Nigdy nie działał w imieniu spółki, nic o niej nie wie. Wszystkimi sprawami miał zajmować się J. L., w tym "tworzeniem dokumentów". M.. G. udziały w firmie sprzedał, ale nie pamięta komu, nie otrzymał za nie żadnych pieniędzy. Notariusz, jak i nabywca Spółki byli – zgodnie z zeznania ww. – umówieni przez J. L..

Organ odwoławczy wskazał, że warunkiem kwestionowania odliczenia z faktury niedokumentującej rzeczywistej transakcji jest wykazanie przez organ podatkowy, że nabywca odliczający podatek na podstawie takich faktur, wiedział lub powinien wiedzieć w okolicznościach towarzyszących transakcji, że wystawca faktur może uczestniczyć w działaniach stanowiących oszustwo podatkowe. W związku z tym organ dokonał też oceny świadomości strony skarżącej w kontekście dobrej wiary stwierdzając, że Spółka świadomie dokonywała odliczenia z faktur od kontrahentów nieprowadzących faktycznej działalności gospodarczej biorąc udział w łańcuchu dostaw. Rola Spółki co do transakcji prowadzonych z udziałem podmiotów P. I. P., P. Sp. z o.o., S. O. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., ograniczała się do przyjmowania faktur zakupu od podmiotów, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, o czym Prezes Zarządu Spółki J. L. wiedział, bowiem M.. M. zeznał, że faktury P. I. P., P. Sp. z o.o., S. O. Sp. z o.o. wystawiane były na polecenie J. L.. M. G. zeznał natomiast, że S. Sp. z o.o. nabył za namową J. L., który zajmował się sprawami spółki. Również powiązania pomiędzy osobami występującymi w łańcuchu dostaw świadczą, że udział Spółki w ww. procederze nie był przypadkowy, podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw łączyły różnego rodzaju relacje biznesowe i osobiste, a transakcje cechowała specyficzna wzajemność świadczeń. DIAS w K. podał, że w przypadku S. P. sp. z o.o. transakcje także miały charakter powiązany:

- z jednej strony Spółka kupowała od tego podmiotu cynk, a następnie odsprzedawała go spółce S. O. sp. z o.o. M. M.,

- z drugiej strony sprzedawała katodę niklową na rzecz S. P. Sp. z o.o., która to odsprzedawała T.-C. s.r.o., która dokonywała następnej odsprzedaży tego towaru na rzecz F. D. s.r.o. M. M..

Organ odwoławczy podał również, że przeprowadzone postępowanie w S. O. Sp. z o.o. za 2014 r. wykazało, że cynk był odsprzedawany przez S. O. na rzecz P. S. Sp. z o.o. poniżej cen zakupu tego towaru od Spółki. W ocenie organu odwoławczego, takie działanie związane z ponoszeniem strat na transakcjach pomiędzy powiązanymi ze sobą podmiotami wskazuje na celowe i zaplanowane działania podmiotów w nich uczestniczących.

Organ odwoławczy przedstawiając ustalenia odnośnie podmiotów, na których rzecz Spółka wystawiała faktury sprzedaży podał, że Strona Skarżąca nie mogła świadczyć usług budowlanych. reklamowych i transportowych a faktury wystawione na rzecz W. M. W., W. B. W. K., S. Spółki z o o, E. Spółki z o o , PPHU O. W. L., H. Spółki z o o , [...] C. Spółki z o o, C. A. D. J.. P.,

Nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, w szczególności zakwestionowano faktury sprzedaży wcześniej zakupionych usług od podmiotów takich jak P.-I. M. M., P. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. O. sp. z o.o. które to podmioty - jak wcześniej wykazano - nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. W tym zakresie stwierdzono, że Skarżąca nie mogła świadczyć budowlanych, koordynacji prac budowlanych, szkoleniowych, usług i kampanii marketingowych, druku materiałów reklamowych. Prac tych nie wykonała bowiem ani Skarżąca - która miała w tym zakresie mieć firmy podwykonawcze, ani w/w wymienieni podwykonawcy. Faktury otrzymane przez Skarżącą od w/w podmiotów nie dokumentowały w ogóle dostaw usług w związku z czym Spółka nie mogła ich nabyć, a następnie sprzedać. Nie wykonała ich także sama. Odbiorcy faktur od Skarżącej wprawdzie potwierdzili, że usługi takie rzeczywiście nabyli - jednak nie wskazali żadnych informacji, które uprawdopodobniłyby te twierdzenia. Nie wiedzieli oni ani kto miał wykonywać te usługi, gdzie byli zatrudnieni pracownicy, kto ich nadzorował, nie znają zaplecza technicznego Skarżącej, nie wiedzą ilu pracowników zatrudnia. Podawali sprzeczne informacje co do przedmiotu wykonywanych usług lub zeznawali, że pracami, zajęła się tym inna firma, nie sprawdzali, czy Pan L. dysponuje środkami do wykonania materiałów reklamowych, lub czy ma drukarnie o której mówił. Niektórzy kontrahenci nie odbierali wezwań organu, nie można więc było zweryfikować tych twierdzeń.

Działanie kontrahentów skarżącego uznano w tym zakresie za sprzeczne z doświadczeniem życiowym i logicznym rozumowaniem.

Uwzględniono natomiast faktury wystawione na rzecz D. sp. zo.o. (w zakresie wynajmu maszyn budowlanych), bowiem z daniem Dyrektora zebrany materiał dowodowy nie był wystarczający, by móc stwierdzić, iż Skarżąca faktycznie nie świadczyła usług na rzecz tych podmiotów. Tym samym podatek należny wykazany w w/w fakturach tut. organ uwzględnił w rozliczeniu Skarżącej i pomniejszył o niego kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określone przez organ I instancji.

Jeżeli natomiast chodzi o faktury dokumentujące wynajmu samochodów osobowych Dyrektor podzielił stanowisko I instancji, iż faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz PPHU T.-B. [...] dot. wynajmu samochodu osobowego Medcedes A nie dokumentowały rzeczywistych transakcji z uwagi na następujące okoliczności:

- właściciel firmy - Pan K. B. M. w okresie od 15.10. 2013r. do 15.10.2014r. przebywał w zakładzie karnym, zaś faktury za wynajem samochodu miały być wystawiane przez Skarżącą od stycznia 2014r. do lutego 2015r., a więc od momentu, kiedy Pan M. był już w zakładzie karnym, natomiast należność za wynajem miał uiścić po wyjściu z zakładu w październiku 2014r. a więc po 10 miesiącach od daty otrzymania pierwszej faktury. Pan M. miał otrzymywać faktury zbiorczo od Pana L. i ująć w rejestrach. Na pierwszą przepustkę Pan M. wyszedł we wrześniu 2014r. - co oznacza, iż decyzję o wynajmie samochodu (którego nie mógł używać) miałby podjąć w trakcie odbywania kary,

- P. A. L. (udziałowiec Spółki M. i żona P. J. L.) zeznała, że od ok 2015r. wynajmuje Panu Kasjuszowi M. w ramach działalności N. H. N. - samochód osobowy marki Mercedes co by wskazywało, iż w następnych miesiącach to jej firma wynajmowała samochód Panu M.,

W świetle powyższego, tut. organ nie dał wiary zeznaniom Pana M. uznając, iż faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz T.-B. za wynajem samochodu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

Uwzględniono natomiast faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz FHU Z. C. Z. w zakresie wynajmu samochodu ciężarowego FORD Transit, bowiem zebrany materiał dowodowy nie był wystarczający, by stwierdzić, iż Skarżąca faktycznie nie świadczyła usług na rzecz tych podmiotów. Tym samym podatek należny wykazany w w/w fakturach organ uwzględnił w rozliczeniu Skarżącej i pomniejszył o niego kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określone przez organ I instancji.

Za nierzetelne uznano faktury dokumentujące świadczenie usług marketingowych, kampanii marketingowych, druku materiałów reklamowych, oraz organizacji logistycznej imprezy, wystawione na rzecz E. bowiem usługę tę nabyto wcześniej od P. Spółki z o o, która była podmiotem fikcyjnym, nie prowadzącym faktycznej działalności. To samo dotyczy faktury na ulotki wystawionej na rzecz N. O. B. i faktury na projekt ulotek i gazetki reklamowej dla PHU I. P. M. B..

Przedstawione wyżej ustalenia doprowadziły organ do wniosku, że Strona Skarżąca w pewnym zakresie nie prowadziła legalnej działalności gospodarczej, tylko dokonywała fikcyjnego obrotu fakturami. W kontrolowanym okresie działalność Skarżącej w zakresie wyżej zakwestionowanych transakcji, miała jedynie za zadanie przyjmowanie i wystawianie pustych faktur. Skarżąca miała świadomość, że ten sam towar sprzedawany jest w zamkniętym obiegu między spółkami kontrolowanymi przez Pana L.. Podkreślono fakt, że osoby biorące udział w powyższych transakcjach łączyły nie tylko relacje biznesowe ale także osobiste, szkolne rodzinne i towarzyskie, a także wspólne adresy prowadzenia działalności gospodarczej.

W skardze zarzucono naruszenie:

art. 121 ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności mających isttny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia. W szczególności pomijanie stanowiska i wniosków dowodowych strony skarżącej

art. 122 ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych i niezbędnych działań potrzebnych zarówno do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jak i załatwienia sprawy, przede wszystkim poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości i oparcie się jedynie na jego fragmentarycznym wycinku. Co doprowadziło do poczynienia ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym.

zasady wyrażonej w art. 123 § 1 cyt. wyżej ustawy, poprzez zagwarantowanie odwołującemu jedynie iluzorycznej możliwości wzięcia udziału w prowadzonym postępowaniu, szczególnie poprzez brak uwzględnienia w sprawie składanych przez odwołującego, w tym za pośrednictwem pełnomocnika, wniosków dowodowych i oświadczeń, a co dalej doprowadziło do powoływania się na materiał dowodowy zebrany fragmentarycznie i z pominięciem udziału w czynnościach dowodowych odwołującego, mimo że czynność była możliwa do przeprowadzenia z zachowaniem prawa odwołującego do wzięcia udziału w czynności,

art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie w sprawie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, mimo że mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i zgodnie z brzmieniem cyt. przepisu w tym zakresie powinny zostać przez organ dopuszczone/przeprowadzone - wnioski składane przez Skarżącą nie były sprzeczne z prawem i bez wątpienia mogły przyczynić się do ustalenia istotnych okoliczności dla sprawy, istnieje bowiem szereg okoliczności, które nie zostały przez organ ustalone, a które dotyczą osoby M. M., jego kontaktów z J. L., motywacji, która kieruje świadkiem w obecnym kreowaniu zeznań dot. przeprowadzanych z jego udziałem transakcjach; a także przez zebranie z urzędu materiału dowodowego w sposób fragmentaryczny w zakresie, w jakim organ powołuje się na m.in. zeznania M. M. czy toczące się postępowania karne,

art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, który powinien zostać uzupełniony, o co wnioskowała Skarżąca, jak również poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie,

art. 188 cyt. wyżej ustawy poprzez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, mimo że ich przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone innym dowodem, a w zakresie obejmującym w/w wnioski w sprawie sygnalizowane były przez skarżącego i powinny być zauważone przez organ liczne wątpliwości, w tym mające wpływ na fundamentalne dla sprawy rozważania czynione przez organ w zakresie m.in. ustalenia fikcyjnego charakteru części prowadzonej działalności, roli M. M., K. M., czy prowadzonej przez nich działalności, jak i posiadanego potencjału gospodarczego,

art. 191 cyt. wyżej ustawy, poprzez dokonanie dowolnych, nieznajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym ustaleń, często sprzecznych z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, a także z samym materiałem, a także wewnętrznie niespójnych, przez co została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie - organ nie wskazał w sposób wystarczający, dlaczego jednym dowodom dał wiarę, podczas gdy inne zostały przez niego pominięte lub zostały zakwestionowane,

art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie wymaganych elementów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, poprzez sporządzenie uzasadnień w sposób nieodpowiadający w/w wymogom,

art. 229 Ordynacji podatkowej przez brak przeprowadzenia, względnie zlecenia, prowadzenia postępowania uzupełniającego w zakresie, w jakim potrzebne ono było do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym było wnioskowane przez Skarżącą,

art. 233 cytowanej wyżej ustawy poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, podczas gdy prawidłowa ocena i zważenie materiału dowodowego oraz zastosowanie przepisów prawa materialnego powinno prowadzić do przyjęcia, że skarżona odwołaniem decyzja powinna być zmieniona/uchylona, w tym poprzez zaniechanie uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę, jak i koniecznym, dla zweryfikowania twierdzeń strony,

art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (dalej jako ustaw o VAT) poprzez jego błędną wykładnię względnie niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że znajduje on zastosowanie w przedmiotowej sprawie w sposób przyjęty przez organ, podczas gdy podatnik korzystał w zakresie kwestionowanej transakcji z przymiotu podatnika zgodnie z art. 15 ustawy, a transakcje były rzetelne i rzeczywiste, co powoduje, że złożone deklaracje podatkowe i rozliczenia z organem nie powinny być kwestionowane;

art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców Skarżącej,

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez dostawców towarów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i na tej podstawie podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie,

art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1) poprzez zakwestionowanie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur opisanych w decyzjach,

art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, mimo iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario,

art. 2a Ordynacji podatkowej, który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie.

W oparciu o powyższe przepisu Strona Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sąd stwierdza, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowody, który został rzetelnie i wnikliwie oceniony, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej "O.p.", w związku z art. 191 O.p. Organy podjęły szereg działań mających na celu odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Postępowanie było prowadzone poprawnie. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został jasno przedstawiony w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy wyraźnie podkreślić, że strona skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego. Materiał ten był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, dlatego słusznie odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, czemu organ dał wyraz w wydanym w dniu 10 września 2019 r. postanowieniu. Sąd przedstawioną tam ocenę wniosków dowodów strony skarżącej podziela. Za nieuzasadnione uznaje przy tym zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów. Należy jeszcze raz podkreślić, że strona skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego. Sąd wskazuje, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania adekwatnych dowodów, może dokonać prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego (dopuszczenie każdego dowodu proponowanego przez stronę) nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1313/08, dostępny orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopuszczalne jest to przede wszystkim w razie stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje przewlekanie postępowania lub że nowe dowody nie miałyby istotnego znaczenia w danej sprawie. W związku z powyższym Sąd dokonane przez organy ustalenia stanu faktycznego w całości aprobuje i przyjmuje za własne, podobnie jak ocenę prawną tego stanu faktycznego. Obszerny materiał dowodowy poddany wszechstronnej ocenie utworzył spójny obraz transakcji, w których uczestniczyła skarżąca Spółka w celu uzyskania nienależnych korzyści finansowych. Zakres ustaleń faktycznych był bardzo szeroki, dlatego nie sposób dokonać ponownego pełnego ich opisu. Najistotniejsze kwestie, wnioski wyciągnięte ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Sąd przedstawił w części wstępnej niniejszego uzasadnienia. Należy w tym miejscu stwierdzić, że zebrany materiał dowody uprawniał organy do zakwestionowania wskazanych w zaskarżonej decyzji faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jak i faktur sprzedaży. Organ prawidłowo przyjął, że Spółka świadomie odliczała podatek naliczony z faktur nieodzwierciadlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rola Spółki co do transakcji prowadzonych z udziałem P.-I. P. M. M., S. O. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., ograniczała się do przyjmowania faktur zakupu od podmiotów, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w tym zakresie. Firmy te działały w zorganizowanym łańcuchu transakcji, w którym występowały osoby, które łączyły różnego rodzaju relacje biznesowe i osobiste, a transakcje cechowała specyficzna wzajemność świadczeń. Skarżąca Spółka działała na zasadzie kontaktów i znajomości pewnych osób bez szukania kontrahentów na rynku.

Odnośnie firmy P.-I. P. M. M., to z jego zeznań wynika, że okresie od stycznia 2014 r. do lutego 2015 r. nie zatrudniał pracowników, nie zawierał umów o dzieło, umów zlecenie z innymi podmiotami, zaś w ramach świadczonych usług budowlanych w ww. okresie firma nie korzystała z usług innych firm na zasadzie podwykonawstwa. Faktury dotyczące innych usług niż wynajem garaży oraz drobnych usług budowlanych, nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a wystawiane były na polecenie J. L., Pana Ś., Pana J. i P. L.. J. L. był założycielem i kierującym tym procederem. To on wskazywał, na które pomioty, na jaką kwotę i o jakiej treści mają być wystawione faktury. Faktury kosztowe otrzymywał od T.-B. K. M. na potrzeby kontroli podatkowej. Dokumentacja księgowa firmy, w postaci faktur VAT, rachunków, innych ewidencji została pod koniec 2014 r. na polecenie J. L. zniszczona. Pan M. M. nie świadczył także na rzecz Strony Skarżącej usług reklamowych, nie drukował materiałów reklamowych, ani nie organizował kampanii reklamowych. Przyznał, że dysponował samochodem ciężarowym Ford Transid, ale nie wynajmował go Stronie Skarżącej, ani nie świadczył dla niej usług transportowych.

Wiarygodne są także ustalenia organów co do faktur wystawianych przez S. O. Sp. z o.o. , która miała Stronie Skarżącej świadczyć roboty budowlane. Także w tym przypadku z zeznań świadków M. M. (Prezesa Zarządu), K. M. i M. G., wynika że spółka S. O. nie dysponowała organizacyjno-technicznym zapleczem, nie zatrudniała pracowników, nie wynajmowała odpowiednich pomieszczeń, nie posiadała środków transportu, magazynów, placów do przeładunku towaru. Funkcję Prezesa Zarządu pełnił M. M., gdyż nie mógł jej pełnił K. M. (był karany), a S. O. została założona na polecenie osób trzecich, tj. J. L. oraz K. M.. Wszystkimi sprawami zarówno związanymi z jaj założeniem, jak i prowadzeniem, tj. nawiązywaniem kontaktów z dostawcami i odbiorcami, wystawianiem faktur VAT, wykonywaniem przelewów bankowych, sporządzaniem deklaracji VAT zajmował się T. S., który działał na polecenie J. L.. Z zeznań M.. M. wynika, że spółka ta była słupem, nie prowadziła faktycznie żadnej działalności, a jedynie fakturowała zakup i sprzedaż tego samego towaru. M.. M. na polecenie J. L. przekazał całą dokumentację firmy T. S.. Działalność spółki S. polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT, w stworzonym przez J. L. schemacie nierzetelnych transakcji.

Prawidłowe są także ustalenia dotyczące faktur wystawianych przez P. Sp. z o.o., Spółka ta nie świadczyła bowiem faktycznie usług reklamowych, transportowych, wynajem samochodu ciężarowego oraz projektowania i druk materiałów reklamowych. Spółka ta figuruje w KRS jako O.-K. Sp. z o.o.. M.. M. kupił tę spółkę na polecenie J. L., który miał być w tym czasie członkiem zarządu spółki. P. prowadziła drobne usługi, wyprzedawała swój stan magazynowy w 2012 r., a po tym czasie do 2015 r. wystawiała nierzetelne faktury VAT, które wykazywała w deklaracjach składanych do urzędu. Z zeznań M.. M. wynika, że nie wie gdzie są dokumenty tej firmy i czy w ogóle istnieją. Zdarzenia gospodarcze, na które wystawił faktury nigdy nie miały miejsca. Nie przypomina sobie czy zawierał jakieś umowy, a jeżeli tak, to były one związane z fikcyjną działalnością spółki; nie dokonywał żadnych płatności, nie otrzymywał też kwot wymienionych na fakturach.

Organy prawidłowo ustaliły również, że S. Sp. z o.o. nie świadczyła prac ogólnobudowlanych dla Strony Skarżącej oraz nie dostarczała jej taśmy Tesafix dwustronnej. Z zeznań M. G. (Prezesa Zarządu) wynika, że jest on magazynierem w firmie M. w K.. Nie pamięta kiedy J. L. doradził mu, aby kupił udziały w S. Sp. z o.o., za które nie zapłacił, gdyż wszystkim miał się zając J. L.. Po zakupie udziałów wyjechał do Anglii na 4 lata, do Polski wracał na krótkie urlopy. Nigdy nie działał w imieniu spółki, nic o niej nie wie. Wszystkimi sprawami miał zajmować się J. L., w tym "tworzeniem dokumentów". M.. G. udziały w firmie sprzedał, ale nie pamięta komu, nie otrzymał za nie żadnych pieniędzy. Notariusz, jak i nabywca Spółki byli – zgodnie z zeznania ww. – umówieni przez J. L..

Zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, wykazane powiązania pomiędzy osobami występującymi w łańcuchu dostaw, potwierdzają, że udział strony skarżącej w tym procederze nie był przypadkowy. W konsekwencji organy słusznie zakwestionowany Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców: P.-I. P. M. M., S. O. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o.,, Zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT należy uznać za bezzasadne.

Powyższe ustalenia organów stanowią także podstawę do zakwestionowania podatku należnego ze wszystkich faktur sprzedaży, które związane były z ujawnionymi w dokumentacji Spółki wcześniejszymi zakupami usług (towarów) od wyżej wymienionych podmiotów.

Mimo że odbiorcy faktur od Spółki potwierdzili, że usługi rzeczywiście nabyli, jednak nie wskazali żadnych informacji, które uprawdopodobniłyby te twierdzenia. Zeznania M. M. potwierdziły natomiast, że to J. L. wskazywał, na które podmioty, na jaką kwotę i o jakiej treści mają być wystawione faktury. Tak samo należy ocenić transakcje dotyczące sprzedaży towarów fakturowo nabytych od spółek.

W związku z tym za prawidłowe należy uznać ustalenie, że Strona Skarżąca nie mogła świadczyć usług budowlanych, reklamowych i transportowych a faktury wystawione na rzecz W. M. W., W. B. W. K., S. Spółki z o o, E. Spółki z o o , PPHU O. W. L., H. Spółki z o o , [...] C. Spółki z o o, C. A. D. J.. P., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro bowiem usług tych nie nabyła od podmiotów takich jak P.-I. M. M., P. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. O. sp. z o.o. to nie mogła ich świadczyć ma rzecz odbiorców. Prac tych nie wykonała bowiem ani Skarżąca - która miała w tym zakresie mieć firmy podwykonawcze, ani w/w wymienieni podwykonawcy. Faktury otrzymane przez Skarżącą od w/w podmiotów nie dokumentowały w ogóle dostaw usług w związku z czym Spółka nie mogła ich nabyć, a następnie sprzedać. Nie wykonała ich także sama. Odbiorcy faktur od Skarżącej wprawdzie potwierdzili, że usługi takie rzeczywiście nabyli - jednak nie wskazali żadnych informacji, które uprawdopodobniłyby te twierdzenia. Nie wiedzieli oni ani kto miał wykonywać te usługi, gdzie byli zatrudnieni pracownicy, kto ich nadzorował, nie znają zaplecza technicznego Skarżącej, nie wiedzą ilu pracowników zatrudnia. Podawali sprzeczne informacje co do przedmiotu wykonywanych usług lub zeznawali, że pracami, zajęła się tym inna firma, nie sprawdzali, czy Pan L. dysponuje środkami do wykonania materiałów reklamowych, lub czy ma drukarnie o której mówił.

Strona Skarżąca nie świadczyła także usług wynajmu samochodu osobowego Mercedes A, na rzecz PPHU T.-B. A. M.. Organy słusznie zwróciły uwagę na fakt, że usługa ta miała być świadczona częściowo w okresie w którym jej nabywca przebywał w zakładzie karnym. Na pierwszą przepustkę Pan M. wyszedł we wrześniu 2014r. - co oznacza, iż decyzję o wynajmie samochodu (którego nie mógł używać) miałby podjąć w trakcie odbywania kary,

W świetle powyższych uwag Sąd stwierdza, że dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy, który uznany został za prawidłowy przez Sąd. Ze stanu faktycznego wynika, że wymienione w decyzjach organów zarówno faktury zakupu jak i sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółce M. ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur zakupowych. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje bowiem, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Wbrew zarzutowi skargi organy miały również podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do zakwestionowanych faktur sprzedaży. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 112") w myśl, którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że art. 203 Dyrektywy 112 i jego odpowiednik w krajowej ustawie, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mają zastosowanie w przypadku wystawienia pustej faktury (wyrok NSA z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1795/20, orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można także mówić o działaniu Strony Skarżącej w dobrej wierze. Strona Skarżąca posługiwała się bowiem pustymi fakturami nie tylko w udokumentowania fikcyjnych transakcji kupna ale tale sprzedaży. Musiała mieć zatem pełną świadomość ich nierzetelności. A zatem podatnik nie może powoływać się na swoją dobra wiarę i powołane w skardze przepisy Dyrektywy 2006/112/WE.

Końcowo Sąd zauważa, że w rozpoznanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten zawiera więc normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniom zgodnie z zasadami reguł postępowania (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3555/15, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm.).