Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1088/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 1 i9, art. 20 ust.. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi W. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 25 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 maja 2018 r. nr [...], określającą W.C. (dalej jako podatnik, skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 21.786,00 zł i stwierdzającej nadpłatę w ww. podatku w kwocie 46.555,40 zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w ww. tytule w pozostałej części.

Decyzję tę podjęto w następującym stanie faktycznym:

W dniu 27 kwietnia 2017 r. W.C. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 (PIT-36), w którym wykazał przychód z innych źródeł w kwocie 250.000 zł.

Wykonany przychód powstał w wyniku spłaty wierzytelności otrzymanej przez podatnika w spadku po matce - W.C., a jego opodatkowanie było następstwem zastosowania się do wydanej w sprawie podatnika interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia 17 lutego 2017 r., dotyczącej wskazanego źródła przychodu. Ponadto W.C. we wskazanym roku podatkowym osiągnął także przychód z tytułu umowy o pracę w kwocie 4.200 zł.

W dniu 29 czerwca 2017 r. podatnik uiścił należny za 2016 r. podatek w kwocie 69.055,60 zł od łącznych dochodów podlegających opodatkowaniu w wysokości 252.511,63 zł.

Niezależnie od powyższego, po otrzymaniu spadku po zmarłej matce W.C. złożył w dniu 30 lipca 2018 r. do urzędu skarbowego zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (SD-Z1), w którym wykazał przysługującą mu wierzytelność pieniężną wraz z odsetkami i skorzystał ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn na podstawie przepisu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Następnie pismem z dnia 20 września 2017 r., skarżący złożył wniosek o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 69.055,60 zł, powstałej - zdaniem skarżącego - w wyniku nienależnie wpłaconego podatku dochodowego od otrzymanej wierzytelności.

Wniosek ten strona uzupełniła pismem z dnia 14 listopada 2017 r. o korektę zeznania podatkowego (PIT-36) za 2016 r. oraz inne związane ze sprawą dokumenty.

W uzasadnieniu wniosku W.C. podał, że w dniu 16 listopada 2016 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny podatnik wskazał, że w drodze dziedziczenia po zmarłej w dniu 23 lutego 2008 r. matce, nabył ½ wierzytelności o zapłatę przysługującej zmarłej matce wierzytelności do jej siostry z tytułu dokonanego postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia 24 czerwca 2003 r. zniesienia współwłasności nieruchomości. W postanowieniu tym Sąd orzekł, że ciotka podatnika jest zobowiązana do zapłaty na rzecz matki podatnika kwoty 155.000 zł, tytułem spłaty jej udziału w prawie własności nieruchomości w terminie jednego miesiąca od daty uprawomocnienia się postanowienia wraz z ustawowymi odsetkami na wypadek opóźnienia w zapłacie. To postanowienie zmienił Sąd Okręgowy w G. postanowieniem z dnia 23 maja 2007 r., którym orzeczono, że wartość udziału matki podatnika w prawie własności nieruchomości oraz wysokość spłaty, do której została zobowiązana ciotka W.C. wynosi kwotę 279.200,00 zł.

Sąd Rejonowy postanowieniem z 13 czerwca 2008 r. stwierdził, że podatnik i jego siostra nabyli spadek po zmarłej matce na podstawie ustawy - każde z nich w ½ części.

W dniu 30 lipca 2008 r. W.C. złożył do urzędu skarbowego zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (SD-Z1), w tym wykazał przysługującą mu tytułem spadku wierzytelność pieniężną wraz z odsetkami i skorzystał ze zwolnienia z podatku od spadku i darowizn na podstawie art. 4a u.p.s.d..

Następnie w dniu 9 marca 2016 r. zmarła ciotka podatnika nie dokonując wcześniej spłaty przysługującej podatnikowi wierzytelności.

Spadek po zmarłej ciotce nabyła w całości z dobrodziejstwem inwentarza córka (kuzynka podatnika), która w 2016 r. dokonała spłaty skarżącego z tytułu wskazanej wierzytelności, obejmującej należność główną i ustawowe odsetki, w tym odsetki powstałe po dniu nabycia wierzytelności przez skarżącego (otwarcia spadku po matce).

W złożonym do organu interpretacyjnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący m.in. stwierdził, że w jego ocenie, odsetki od należności głównej naliczone od dnia otwarcia spadku do dnia zapłaty - jako immanentnie związane z nabytą należnością główną w drodze dziedziczenia, nie będą stanowiły innego źródła dochodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, lecz podatkiem od spadków i darowizn.

Minister Rozwoju i Finansów w wydanej w dniu 17 lutego 2017 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i wyjaśnił, że skarżący uzyskując w 2016 r. środki pieniężne tytułem zapłaty należności głównej uzyskał przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wypłacone Skarżącemu odsetki naliczone od wierzytelności stanowią przychód z innych źródeł określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.

Skarżący zaskarżył powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 972/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd m.in. stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko polegające na przyjęciu, że skoro przepisy ustawy o podatku ustawy od spadków i darowizn stosuje się do nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia, zaś nabyte przez spadkobierców roszczenie o otrzymanie równowartości wierzytelności zmarłej wchodzi do spadku po zmarłej, to przychody z tytułu nabycia tego prawa majątkowego podlegają opodatkowaniu na podstawie tej ustawy. W sytuacji otrzymania przez spadkobierców spłaty, jako pieniężnego surogatu wierzytelności zmarłej, należy stosować przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Organ pierwszej instancji w oparciu o złożone wyjaśnienia dokonał wyliczenia odsetek ustawowych za okres od dnia 21 października 2007 r. do 23 lutego 2008 r. (tj. od dnia powstania wierzytelności do dnia zgonu matki podatnika) oraz za okres od dnia 21 października 2007 r. do dnia 25 października 2016 r. (tj. za okres od dnia powstania wierzytelności do dnia uiszczenia całej należności głównej).

Decyzją z dnia 8 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 21.786,00 zł i jednocześnie stwierdził nadpłatę w ww. podatku w kwocie 46.555,40 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w ww. podatku w pozostałej części.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US podał m.in., że W.C. w złożonej korekcie zeznania PIT-36 za 2016 r. wyłączył z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dochód w kwocie 145.053,96 tj. wartość zgłoszoną do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (obejmującą ½ część z kwoty 279.200 zł - tj. 139.600 oraz odsetki ustawowe w kwocie 5.453,96 zł należne od tej wierzytelności za okres od dnia 21 października 2007 r. do dnia 23 lutego 2008 r. tj. dnia nabycia spadku). W tej części zatem wniosek o stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowym tytule podatkowym jest zasadny. Natomiast pozostała część otrzymana w dniu 25 października 2016 r. kwoty w wysokości 104.946,04 zł (tj. 250.000 zł - 145.053,96 zł) stanowiąca spłatę odsetek ustawowych, naliczonych od nabytej w dniu 23 lutego 2008 r. w drodze spadku wierzytelności o wartości 139.600,00 zł za okres od 24 lutego 2008 r. do dnia spłaty, z uwagi na to, że stanowi nadwyżkę ponad równowartość oddziedziczonego prawa majątkowego, stanowi - w ocenie organu - przychód podatnika z innych źródeł zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "Odsetki te skarżący otrzymał od swojej wierzytelności".

Od decyzji tej W.C., działając przez pełnomocnika - wniósł w ustawowym terminie odwołanie, w którym kwestionując decyzję w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty i określenia zobowiązania w podatku dochodowym, zarzucił decyzji tej m.in., że wydana została na podstawie błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że odsetki liczone od odziedziczonej wierzytelności po śmierci spadkodawcy nie stanowią części dziedziczonej wierzytelności i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji - zdaniem odwołującego - naruszono decyzją tą art. 72 i następne ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem pełnomocnika strony, organ pierwszej instancji niezasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w części dotyczącej odsetek naliczonych od śmierci spadkodawcy uznając, że w tym zakresie podatnik uzyskał przychód z innych źródeł opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IAS decyzją z dnia 25 września 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 maja 2018 r..

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 pkt 2, art. 75 § 3, § 4, § 4a i § 4b, art. 81b § 2a O.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1 i ust. 1a, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, że Naczelnik US prawidłowo stwierdził, że zasadnym jest opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek ustawowych otrzymanych przez skarżącego od dnia następującego po dniu nabycia spadku (tj. od dnia 24 lutego 2008 r.) do dnia spłaty należności (w dniu 25 października 2016 r.) w łącznej kwocie 104.946,04 zł, uznając, iż jest to inne źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu, poza sporem pozostaje, że Skarżący prawidłowo zgłosił do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, nabytą w drodze spadku po zmarłej matce wierzytelność w kwocie 139.600 zł (tj. 1/2 z kwoty 279.200 zł) oraz odsetki od tej wierzytelności. Przy czym obliczone odsetki na dzień otwarcia spadku wynosiły 5.453,96 zł, która to wierzytelność w łączności z należnością główną (odpowiednio 145.053,96 zł = 139.600,00 zł + 5.453,96 zł) w związku z dyspozycją art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bezspornie nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym i była wyłączona z opodatkowania tym podatkiem.

Dalej Dyrektor IAS podniósł, że w świetle zarzutów odwołania przedmiotem sporu pozostaje natomiast zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych pozostałej części odsetek za zwłokę uzyskanych przez Podatnika od wierzytelności otrzymanej w drodze spadku - to jest od dnia następującego po dniu otwarcia spadku do dnia wpłaty należności na konto (odpowiednio za okres od dnia 24 lutego 2008 r. do dnia 25 października 2016 r. w wysokości 104.946.04 zł (tj. 250.000,00 zł - 145.053,96 zł) i w tym zakresie sformułowano wniosek o stwierdzenie nadpłaty uiszczonego podatku.

W ocenie Podatnika, odsetki te mają charakter akcesoryjny i uboczny, dlatego nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako będące następstwem otrzymania spadku z uwagi na uniwersalność dziedziczenia.

Zdaniem Dyrektora IAS, od dnia otwarcia spadku wierzytelność stała się wprost prawem majątkowym należącym do Skarżącego, zatem odsetki ustawowe, naliczane od tej wierzytelności od dnia 24 lutego 2008 r. należały się Skarżącemu a nie spadkodawcy i stanowiły inne źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja, że odsetki te podlegają opodatkowaniu wyłącznie podatkiem od spadków i darowizn, lecz podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako inne źródło przychodów. W sprawie - wbrew zarzutom odwołania - nie dochodzi również do podwójnego opodatkowania tej samej należności pieniężnej dwoma rodzajami podatku.

Celem wyłączenia spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych czynności opodatkowanych podatkiem od spadków i darowizn jest bowiem uniknięcie podwójnego opodatkowania tych samych kwot.

Zdaniem Dyrektora IAS roszczenie podatnika o zapłatę wierzytelności powstało w dniu śmierci spadkodawczyni i od dnia następnego należne odsetki za zwłokę od tej wierzytelności należy uznać jako jego osobiste prawo majątkowe w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa odnoszących się do nadpłaty podatku (to jest art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa i następne) przez to, że organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie przewyższającej 46.239,50 zł ,gdyż uznał ,że otrzymane odsetki ustawowe po dniu otwarcia spadku stanowią przychód z innych żródeł, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego nie uznano, że doszło do błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo organ wyjaśnił, że wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 972/17 jest nieprawomocny, dlatego nie wiąże organu na dzień wydania niniejszej decyzji. Ponadto analiza akt sprawy pozwoliła stwierdzić, iż wniosek o interpretację indywidualną nie dotyczył zdarzenia przyszłego, bowiem został złożony w dniu 21 listopada 2016 r. w sytuacji, gdy faktyczne otrzymanie przysporzenia majątkowego przez Podatnika miało miejsce w dniu 25 października 2016 r..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia 8 maja 2018 r. w części, w jakiej organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, a także o zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W skardze zarzucono:

- błędną wykładnię przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że zapłata na rzecz Skarżącego odsetek od wierzytelności odziedziczonej przez Skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podczas, gdy odsetki liczone od odziedziczonej wierzytelności po śmierci spadkodawcy stanowią część dziedziczonej wierzytelności i podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn będąc świadczeniem o charakterze akcesoryjnym i ubocznym, co nie pozwala na oderwanie ich od należności głównej, z uwagi na to, że przedmiotowy przychód jest jednym i tym samym przychodem, który nie może jednocześnie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jako wchodzące do spadku prawo majątkowe także w zakresie odsetek podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn;

- błędną wykładnię przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 w zw. z art. 18 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że przychód z tytułu odsetek od wierzytelności z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości nabytej w drodze spadku będzie podlegał przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo tego, że wierzytelność ta podlegała wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, co doprowadziło do niewłaściwego przyjęcia przez organ podatkowy, że wskazane przepisy będą miały zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy;

- art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art 73 w zw. z art. 75 w zw. z art. 76 w zw. z art. 77 w zw. z art. 78 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie tych przepisów w odniesieniu do niezasadnie opodatkowanego przychodu z tytułu odsetek od wierzytelności z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości nabytej przez Skarżącego w drodze spadku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istotą sporu w badanej sprawie jest klasyfikacja przychodów w postaci odsetek za zwłokę, jakie skarżący otrzymał tytułem zapłaty wierzytelności nabytej w drodze dziedziczenia po zmarłej matce.

Należy rozstrzygnąć, czy organy podatkowe orzekające w sprawie, zasadnie opodatkowały podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetki w kwocie 104.946,04 zł, naliczone na rzecz skarżącego za okres od dnia następującego po dniu otwarcia spadku do dnia wpłaty wartości oddziedziczonej wierzytelności na rachunek skarżącego, czyli za okres od 24 lutego 2008 r. do dnia 25 października 2016 r..

Strona skarżąca wskazuje, że roszczenie główne i odsetki stanowią jedną wierzytelność majątkową (pieniężną), przy czym wysokość świadczenia odsetkowego uzależniona jest od wartości roszczenia głównego.

Skarżący podkreśla, że odsetki mają charakter akcesoryjny, co oznacza, że dzielą los świadczenia głównego, z którego pochodzą i nie można oderwać ich od należności głównej a uboczny ich charakter oznacza, że powstają tylko w związku z niespełnieniem w terminie świadczenia głównego. Zdaniem skarżącego, otrzymane odsetki za zwłokę, jako ściśle związanych z oddziedziczoną wierzytelnością, nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a winny jako część dziedziczonej wierzytelności podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Odmienna interpretacja i podział prawa majątkowego na dwa samoistne składniki byłoby sprzeczne z obowiązującymi regulacjami na gruncie kodeksu cywilnego. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), dalej w skrócie "u.p.d.o.f.", wyłączają spod opodatkowania praw majątkowych uzyskanych z tytułu dziedziczenia (art. 2 ust. 1 pkt 3), a skoro sporne odsetki wchodziły w skład tej samej wierzytelności nabytej w ramach tego samego spadku, to winny być opodatkowane tym samym podatkiem co należność główna.

Natomiast zdaniem Dyrektora IAS, wskazana wierzytelność - z dniem otwarcia spadku - stała się wprost prawem majątkowym należącym do skarżącego czyli jego wierzytelnością, zatem odsetki ustawowe, naliczane od tej wierzytelności od dnia 24 lutego 2008 r. należały się wyłącznie skarżącemu, a nie spadkodawcy i stanowiły inne źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.. Tym samym, nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja podatnika , że odsetki te podlegają opodatkowaniu wyłącznie podatkiem od spadków i darowizn, lecz podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako inne źródło przychodów. W przedmiotowej sprawie - wbrew wniesionym zarzutom - nie dochodzi również - w ocenie Dyrektora IAS - do podwójnego opodatkowania tej samej należności pieniężnej dwoma rodzajami podatku.

Rozstrzygając zaistniały spór, Sąd przyznał słuszność stanowisku organów podatkowych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 800) dalej "O.p.", obowiązującego w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku - za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Zgodnie zaś z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Na podstawie art. 75 § 1 pkt 2 O.p. uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Przy czym w rozmienieniu art. 75 § 3 O.p., jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Następnie stosownie do treści art. 75 § 4 O.p. - jeżeli prawidłowość skorygowania zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne.

Natomiast - jak wynika z art. 75 § 4a i § 4b O.p.,- w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (§ 4a). Przepis art. 75 § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę (§ 4b).

Zgodnie z art. 81 b § 2a O.p., korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty.

Odnosząc się do przepisów prawa materialnego regulujących kwestie objęte sporem należy wskazać, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Stosownie zaś do zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Oznacza to, że ustawodawca co do zasady nie dopuszcza wyjątków od zasady powszechności opodatkowania wszelkich dochodów. Wyrazem tego jest także przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który wprowadza pojęcie "innych źródeł" jako źródła przychodów podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z dyspozycją art. 11 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust.1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się (zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.) w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

W ocenie Sądu, użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f sformułowanie "w szczególności", świadczy o przykładowym katalogu przychodów z innych źródeł. Oznacza to, że przychodami z innych źródeł są także inne przychody, niewymienione wprost w tym przepisie, a tym samym uznaje się, że katalog ten nie jest katalogiem zamkniętym. W związku z tym, każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe prawidłowo opodatkowały podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetki ustawowe otrzymane przez skarżącego od dnia następującego po dniu nabycia spadku (tj. od dnia 24 lutego 2008 r.) do dnia spłaty należności (w dniu 25 października 2016 r.) w łącznej kwocie 104.946,04 zł, uznając, iż było to tzw. inne źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f..

W ocenie Sądu, Skarżący prawidłowo zgłosił do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabytą w drodze spadku po zmarłej w dniu 23 lutego 2008 r. matce wierzytelność w kwocie 139.600 zł (tj. ½ z kwoty 279.200 zł) oraz odsetki od tej wierzytelności. Przy czym obliczone odsetki na dzień otwarcia spadku (to jest na dzień 23 lutego 2008 r. wynosiły 5.453,96 zł), która to wierzytelność w łączności z należnością główną (to jest odpowiednio 145.053,96 zł = 139.600 zł + 5.453,96 zł) w związku z dyspozycją art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. bezspornie nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym i była wyłączona z opodatkowania.

Należy podkreślić, że powołany wyżej przepis art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie, bowiem wyłącza z zakresu zastosowania tej ustawy przychody podlegające przepisom ustawy o podatku dochodowym od spadków i darowizn.

Sąd podziela argumentację organu, zgodnie z którą, dokonując analizy wierzytelności jako przedmiotu spadku należy podkreślić znaczącą różnicę pomiędzy reżimem podatkowym a cywilnym. O ile w prawie cywilnym przedmiotem darowizny może być zarówno prawo rzeczowe, jak i prawo obligacyjne (np. wierzytelność), bez istotnej różnicy w obszarze skutków prawnych takiej darowizny, o tyle na gruncie prawa podatkowego różnice te są istotne. Wierzytelność bowiem jest prawem osoby uprawnionej do domagania się od podmiotu zobowiązanego zapłaty określonej kwoty pieniężnej, w określonym terminie. Jest to definicja cywilno-prawna. Z podatkowego punktu widzenia, z prawem wierzyciela do domagania się od dłużnika zapłaty określonej kwoty pieniężnej, immanentnie związany jest obowiązek podatkowy tego wierzyciela z tytułu uzyskanego przez niego przychodu. Zapłata, czyli wykonanie wierzytelności, stanowi bowiem przychód wierzyciela, podlegający co do zasady opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oczywiste jest, że spadkobierca majątku może nabyć tylko tyle praw, ile przysługiwało spadkodawcy. W sytuacji, gdy wierzyciel decyduje się przekazać tytułem darowizny (czy też spadku), przysługującą mu niezrealizowaną jeszcze wierzytelność, otwartą pozostaje kwestia jej ewentualnego obciążenia obowiązkiem podatkowym. W takim przypadku - mimo że sama darowizna (czy też spadek) nie podlega reżimowi podatku dochodowego, obdarowany (spadkobierca) wchodząc w prawa i obowiązki darczyńcy (odpowiednio spadkodawcy) - w efekcie dokonanej czynności, obciążony zostanie podatkiem dochodowym stanowiącym immanentną część otrzymanej wierzytelności. Przeciwne stanowisko prowadziłoby bowiem do pozbawienia Skarbu Państwa należności podatkowej z tytułu przychodu obdarowanego (spadkobiercy) pozyskanego po dacie otrzymania realizacji odziedziczonej wierzytelności.

Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym odsetek od wierzytelności głównej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art 20 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem odsetki te jako naliczone za czas następujący po otwarciu spadku, nie mogły podlegać opodatkowaniu u spadkodawcy, czyli niejako "z góry".

W ocenie Sądu, wykładni powołanych przepisów prawa należy dokonywać łącznie, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy i zasadą zupełności unormowania, starając się, aby zastosowana wykładnia nie pozbawiała sensu części wprowadzonych uregulowań. Celem wyłączenia spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych czynności opodatkowanych podatkiem od spadków i darowizn jest bowiem uniknięcie podwójnego opodatkowania tych samych kwot.

Należy stwierdzić, że roszczenie skarżącego o zapłatę wierzytelności powstało w chwili śmierci spadkodawczyni, czyli w dniu 23 lutego 2008 r. i od dnia następnego należne odsetki za zwłokę od tej wierzytelności należy uznać jako jego osobiste prawo majątkowe w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., dlatego wbrew zarzutom skargi, nie doszło do błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 w zw. z art. 18 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż środki te winny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do podwójnego opodatkowania otrzymanego świadczenia, a zarzuty skarżącego w tym zakresie nie są uzasadnione. Trzeba wyjaśnić, że kwota otrzymanych odsetek, obliczona począwszy od dnia następującego po dniu otwarcia spadku do dnia wypłaty świadczenia podlega opodatkowaniu jedynie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem do tej kwoty nie miały zastosowania przepisy u.p.s.d., gdyż nie przysługiwała ona spadkodawczyni zamarłej w dniu 23 lutego 2008 r.

Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji prawidłowo też wyjaśnił, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa odnoszących się do nadpłaty podatku, to jest art. 72 O.p. i następne przez to, że organ podatkowy odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w kwocie przewyższającej 46.239,50 zł, zasadnie bowiem uznał - jak wskazano to już powyżej - że otrzymane odsetki ustawowe po dniu otwarcia spadku stanowią przychód z innych źródeł w rozumieniu u.p.d.o.f..

W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem przepisów prawa. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżącego.

Analiza zebranych w sprawie materiałów oraz ocena argumentacji organów pozwala stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.