Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1111/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 6, art. 208
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia NSA Jan Bała Sędzia del. WSA Maria Jagielska Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 162/09 w sprawach ze skarg W. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz W. K. kwotę 1.200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., po rozpoznaniu skarg W. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2009 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżone decyzje i określił, że nie podlegają one wykonaniu w całości. Ponadto zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd I instancji podał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2008 r., określające W. K. zobowiązania w podatku akcyzowym odpowiednio za miesiąc luty 2003 r. w kwocie 36.370 zł, marzec 2003 r. w kwocie 50.579 zł, kwiecień 2003 r. w kwocie 15.806 zł oraz maj 2003 r. w kwocie 123.592 zł z tytułu sprzedaży oleju napędowego, od którego nie zapłacono należnego podatku akcyzowego.

W skargach wniesionych na decyzje organu II instancji, połączonych przez Sąd I instancji do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, W. K. zarzucił organowi naruszenie m.in. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wskazując, że zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym za wskazane miesiące wygasły z dniem 31 grudnia 2008 r. W reakcji na ten zarzut Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedziach na skargi wyjaśnił, iż zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej termin biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia czynu zabronionego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie termin przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem [...] lutego 2006 r., kiedy to Prokuratura Apelacyjna w K. wszczęła przeciw W. K. postępowanie o popełnienie czynów zabronionych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wyjaśniając postawę prawną rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. przyjął za bezsporne, że decyzje organu odwoławczego wydane zostały po upływie terminu przedawnienia, a w ich uzasadnieniu organ nie odniósł się do upływu tego terminu, nie zbadał i nie wykazał okoliczności mających wpływ na przedłużenie terminu. To uchybienie naruszało w ocenie Sądu pierwszej instancji przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zauważył, że dopiero w odpowiedzi na skargę organ wskazał na postanowienie Prokuratora Apelacyjnego w K. z dnia [...] lutego 2006 r., o przedstawieniu skarżącemu zarzutów popełnienia przestępstw określonych w art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k., przestępstwa z art. 299 § 5 i § 6 k.k. w zw. z art. 299 § 1 k.k. w zw. z art. 65 w zw. z art. 12 k.k. oraz przestępstwa z art. 229 § 3 k.k. i 258 k.k., jako na okoliczność skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym Sąd podniósł, że od dnia 1 września 2005 r. nastąpiła zmiana przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w zmienionym brzmieniu miał zastosowanie w sprawie na podstawie art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze, zm.), który wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa, co do zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy. Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje, nie jak poprzednio w przypadku wszczęcia każdego postępowania karnego lub w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz wyłącznie w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które to postanowienie określa zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego. Powołane przez organ na etapie odpowiedzi na skargę postanowienie z dnia [...] lutego 2006 r. o przedstawieniu W. K. popełnienia wskazanych wyżej przestępstw nie przesądza natomiast, czy nastąpiło wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem konkretnych zobowiązań, będących przedmiotem postępowania, a których dotyczy zagadnienie przedawnienia, a tym samym, czy wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. We wskazaniach, co do dalszego postępowania Sąd podał, że organ rozpoznając ponownie sprawę, powinien dokonać oceny, czy wobec upływu 5 letniego terminu przewidzianego w art. 70 Ordynacji podatkowej nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na jego przedłużenie i wydać stosowne rozstrzygnięcie, przedstawiając ustalenia w tym przedmiocie w uzasadnieniu. Badając okoliczności związane z przesłanką zawieszenia określoną w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, organ powinien dokonać stosownych ustaleń i oceny, czy nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe oraz czy podejrzenie ich popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązań będących przedmiotem postępowania w sprawach. WSA podał, że poza wskazanymi brakami w uzasadnieniu dotyczącymi kwestii przedawnienia, nie dopatrzył się naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej, jako: p.p.s.a.).

II

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania.

Wyrokowi zarzucono:

na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieprawidłowo przeprowadzoną sądową kontrolę działalności administracji publicznej wyrażającą się w naruszeniu przepisów postępowania przez uwzględnienie skargi i uchylenie rozstrzygnięć organu drugiej instancji, jako naruszających prawo, tj.:

a) jako wydanych przy naruszeniu przepisów postępowania - bez wyraźnego wskazania, jakie przepisy miały być naruszone przez organ drugiej instancji - przez co organ ma ograniczoną możliwość odniesienia się do stanowiska WSA w K.,

b) w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji wskazał, że organ drugiej instancji nieprawidłowo przeprowadził postępowanie, skoro wydał zaskarżone decyzje, nie odnosząc się do upływu terminu przedawnienia, nie badając i nie wykazując w uzasadnieniu decyzji okoliczności mających wpływ na jego przedłużenie, podczas gdy decyzje te nie zostały wydane po upływie terminu przedawnienia i brak było podstaw do umorzenia prowadzonego postępowania, przez co doszło do naruszenia przepisów art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej,

- doprowadziło to do błędnego przyjęcia przez WSA w K., iż organ zaniechał zbadania okoliczności związanych z zachowaniem terminu do wydania decyzji w sprawie, a co skutkowało uchyleniem decyzji organu celnego drugiej instancji, mimo, iż brak było podstaw do stwierdzenia naruszenia przez ten organ przepisów postępowania

- mając na uwadze zarzut "a" - są to w ocenie organu przepisy: art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 34 lit. d) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 września 2005 r. w związku z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. a p.p.s.a., a które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędne przyjęcie, iż przedstawienie W. K. zarzutu, iż działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami w okresie nie krótszym niż 15 listopada 2002 r. do 1 października 2004r., (a więc w okresie, za który określono wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym), brał udział w grupie mającej na celu popełnienie przestępstw skarbowych, przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu, wiarygodności dokumentów, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k., nie przesądza, czy wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którą bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia tego przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Nadto organ wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci pisma Izby Celnej w K. wraz z odpowiedzią Prokuratury Apelacyjnej Wydział [...] do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w K. z dnia 23 lipca 2009r. w sprawie sygn. akt Ap [...] oraz postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia [...] listopada 2004 r. w sprawie o sygn. akt [...].

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej podał, że WSA niesłusznie uznał, iż organ drugiej instancji zaniechał badania okoliczności związanych z przerwaniem, czy zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie i że nie znajduje to działanie odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ze względu na fakt, że sprawa w postępowaniu odwoławczym nie została rozpoznana po upływie 5-letniego okresu przedawnienia, organ nie wydał rozstrzygnięć o umorzeniu postępowania. Nadto w toku prowadzonego postępowania ta okoliczność była badana, o czym świadczą dowody, znajdujące się w aktach sprawy.

Uzasadniając wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentów skarżący organ wyjaśnił, że przedmiotem dowodu są fakty mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy - tj. okoliczność, iż postępowanie karne zostało wszczęte przed zmianą art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej dokonaną ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. i tym samym spełniona została przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 września 2005 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną W. K. wniósł o oddalenie w całości skargi kasacyjnej oraz wniosków dowodowych organu, o zasądzenie kosztów postępowania, a także o ewentualne zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w trybie art. 193 Konstytucji, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej brzmieniu od dnia 1 września 2005 r. jest zgodny z Konstytucją (w szczególności z art. 2 i 32), jeżeli zostanie uznane, iż do strony/podatnika ma zastosowanie przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r.

III

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali stanowiska zaprezentowane odpowiednio w skardze kasacyjnej i w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów zawnioskowanych w skardze kasacyjnej.

IV

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Jej autor wadliwość orzeczenia Sądu I instancji upatruje zarówno w naruszeniu przepisów postępowania sądowoadministracyjnego jak i w naruszeniu prawa materialnego. W obrębie podstawy kasacyjnej, o której stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący organ zarzucił Sądowi I instancji uchybienie przepisom art. 3 § 1 w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieprawidłowo przeprowadzoną sądową kontrolę działalności administracji publicznej wyrażającą się w naruszeniu przepisów postępowania przez uwzględnienie skargi i uchylenie rozstrzygnięć organu celnego II instancji.

Powołany w omawianym zarzucie art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Rzeczą niewymagającą dalszych wywodów jest to, że w tej sprawie Sąd I instancji skontrolował działalność organu administracji publicznej i zastosował środek przewidziany ustawą - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Nie doszło więc do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż w istocie skarżący organ nie kwestionuje prawa sądu administracyjnego do kontroli administracji publicznej, lecz wynik tej kontroli, a więc uchylenie decyzji administracyjnych z przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. może, zatem odnosić się zarówno do takiej sytuacji, w której Sąd bezpodstawnie uznał, ze doszło do naruszenia przepisów postępowania, jak i do takiej, w której jakkolwiek słusznie dostrzegł te naruszenia, to błędnie ocenił ich wpływ na wynik sprawy. W tej drugiej sytuacji trzeba mieć na względzie to, że możliwość wpływu na wynik sprawy, o której stanowi komentowany przepis, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń na treść rozstrzygnięcia.

Przypomnieć, zatem należy, że powodem uchylenia zaskarżonych decyzji było to, że organ odwoławczy wydając je po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie odniósł się do upływu terminu przedawnienia, nie zbadał i nie wykazał w uzasadnieniu decyzji okoliczności mających wpływ na przedłużenie terminu. Brak jakiegokolwiek odniesienia się do tej newralgicznej okoliczności w uzasadnieniu decyzji jest bezsporny. Rozważenia wymaga, czy to niekwestionowane zaniechanie organu, którego działanie zaskarżono, było uchybieniem przepisów postępowania, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego, powodującą, określone w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, skutki procesowe. Zgodnie bowiem z tym przepisem, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania podatkowego, to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu.

Z zestawienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z jej art. 208 § 1, a także art. 59 §1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że pominięcie przez organ podatkowy okoliczności związanych z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia jest naruszeniem, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Z uzasadnienia omawianej podstawy kasacyjnej zdaje się wynikać, że skarżący organ także i tej tezy nie kwestionuje. Uważa natomiast, że zaniechanie podania w uzasadnieniu decyzji przyczyn dla, których przyjął, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania, nie miało wpływu na wynik postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i to z dwóch powodów. Po pierwsze, to, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego należało wywieść z faktu wydania decyzji merytorycznej. Po wtóre, powyższe wynikało z akt administracyjnych.

Przed odniesieniem się do tych kwestii Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że obowiązkiem organu podatkowego jest odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do upływu terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy merytoryczne rozstrzygnięcie zostaje wydane po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Upływ tego terminu jest bowiem bezwzględną przeszkodą materialnoprawną w merytorycznym rozpatrzeniu sprawy. Z obowiązujących przepisów nie można wywieść, jak czyni to organ składający skargę kasacyjną, że merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ po upływie terminu przedawnienia rodzi domniemanie, że termin ten z nieokreślonych w uzasadnieniu decyzji powodów nie upłynął.

Nie jest rolą sądu administracyjnego ustalanie na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, czy nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, skoro ustaleń tych nie poczynił zobligowany do tego organ podatkowy. Sąd administracyjny nie dokonuje ustalenia stanu faktycznego sprawy a dokonywana przez niego kontrola legalności aktu administracyjnego opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem podatkowym wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Wbrew temu, co twierdzi skarżący organ, z akt sprawy podatkowej nie wynikało, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Świadczy o tym wprost wniosek dowodowy zawarty w skardze kasacyjnej o dopuszczenie dowodu z dokumentów. Objęte tym wnioskiem dokumenty nie były w aktach sprawy, którymi dysponował Sąd I instancji, co przyznaje kasator wskazując, iż potrzeba ich powołania pojawiła się po wydaniu wyroku przez WSA w K.

Za spóźnioną i niewystarczającą należało uznać informację zawartą w odpowiedzi na skargę o przedstawieniu podatnikowi zarzutów w postępowaniu przygotowawczym. Przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej zarówno w brzmieniu sprzed 1 września 2005 r. jak i po tej dacie stanowił o wszczęciu określonego postępowania, jako zdarzeniu prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia. Pojęcie wszczęcia postępowania w sprawie (ad rem) nie jest tożsame z pojęciem przedstawienia zarzutów (ad persona). Dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotna jest data wszczęcia postępowania w sprawie i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje z mocy prawa skutek określony w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej.

Następstwem błędnej wykładni art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej dokonanej przez organ podatkowy w omawianym zakresie jest zarzut postawiony w oparciu o podstawę kasacyjną, o której stanowi art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W zarzucie tym skarżący organ wykazuje, że przedstawienie zarzutów o popełnienie czynów określonych w art. 258 § 1 Kodeksie karnym wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. Jak już wcześniej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny – zdarzeniem prawnym powodującym z mocy prawa zawieszenie biegu przedawnienie – jest wszczęcie postępowania w sprawie. To z dniem wszczęcia tego postanowienia, a ściślej rzecz ujmując, wydania postanowienia o jego wszczęciu, następuje zawieszenie biegu przedawnienia. To zatem do tego postanowienia powinna odnieść się ocena, czy nastąpiło wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej przed dnem 1 września 2005 r.), bądź, czy nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 w nowym brzmieniu).

Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowych rozważaniach podkreślił, że zawieszenie biegu przedawnienia następuje w sytuacji określonej w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej z mocy prawa. Ta uwaga ma decydujące znaczenie dla ustalenia treści przepisu, która będzie miała w sprawie zastosowanie. Skoro bowiem zawieszenie postępowania następuje z określonym dniem, w którym wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie, to dla ustalenia przesłanek przerwania biegu przedawnienia miarodajna jest treść przepisu obowiązującego w dniu przerwania biegu przedawnienia (wszczęcia postępowania).

Myli się Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. twierdząc, że przepis w zmienionym brzmieniu ma zastosowanie w sprawie na podstawie art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw (...), który wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa, co do zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie tej ustawy.

Przepis art. 21 ustawy zmieniającej nie wprowadził takiej generalnej zasady. Określona w nim reguła dotyczy tylko art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Powołany w uzasadnieniu kontrolowanego orzeczenia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 668/06 odnosi się właśnie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy zmieniającej.

Ta wadliwość w wywodzie Sądu I instancji nie ma wpływu na wynik postępowania kasacyjnego, gdyż kontrolowane orzeczenie, mimo błędnego w tej części uzasadnienia, odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego organu, iż uzasadnienie kontrolowanego wyroku narusza przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu zawarto, bowiem wszelkie niezbędne elementy, a wskazania, co do dalszego postępowania są sformułowane jednoznacznie i nakazują dokonanie oceny, czy wobec upływu 5 letniego terminu przewidzianego w art. 70 Ordynacji podatkowej nie nastąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia, rzutujące na jego przedłużenie i wyda stosowne rozstrzygnięcia, przedstawiając ustalenia w tym przedmiocie w uzasadnieniu.

Dodać przy tym należy, że wobec brzmienia art. 190 p.p.s.a. skarżący organ jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że wyrażona w niniejszym uzasadnieniu wykładnia obejmująca stosowanie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w odpowiednim brzmieniu jest dla organu wiążąca. W tym zakresie organ podatkowy nie jest związany oceną prawną dokonaną przez Sąd I instancji wyprowadzoną z mylnego zrozumienia treści art. 21 ustawy zmieniającej.

Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej nie podano, na czym polegało uchybienie temu przepisowi. Sąd I instancji nie wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy.

Wyjaśniając powody oddalenia na rozprawie wniosku organu o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów zawnioskowanych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest dopuszczalne w postępowaniu kasacyjnym przeprowadzenie dowodu, mającego na celu ocenę, czy właściwy w sprawie organ ustalił stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń.

Odnosząc się do zawartej w odpowiedzi na skargę kasacyjną sugestii wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. z art. 2 i 32 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że niezbadanie i niewskazanie okoliczności mających wpływ na przedłużenie terminu przedawnienia legło u podstaw uchylenia kontrolowanych przez Sąd I instancji decyzji. Kwestia, czy nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia, nie została przesądzona i musi zostać wyjaśniona przez organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W takiej sytuacji przedwczesne jest rozważanie, czy istnieje wątpliwość prawna dotycząca wykładni art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 września 2005 r. .

Z wymienionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzekł jak w sentencji.