Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 504/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 106
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 23 września 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant starszy asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2021 roku sprawy ze skargi "A." spółki z o.o. spółki komandytowej w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2021 roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 do lutego 2016 roku. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] sierpnia 2018 r., określającą A. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za grudzień 2015 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2015 r oraz syczeń i luty 2016 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz styczeń i luty 2016 r. stwierdzono, że strona zaniżyła podatek należny za ww. okresy w łącznej kwocie 347.955 zł, w wyniku zastosowania nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz niżej wymienionych podmiotów:

- B.,

- C. Kft.,

- D. GmbH.

W ocenie organu poczynione w sprawie ustalenia wskazywały, że faktury wystawione na rzecz ww. podmiotów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. transakcje te nie miały charakteru wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i nie mogły zostać rozliczone jako WDT. Jak ustalono bowiem sporne dostawy towarów nie zostały zrealizowane (wywiezione) poza terytorium kraju, bądź towary po wywiezieniu i przeładunku na inny pojazd zostały ponownie wwiezione na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i rozładowane w kraju ich pochodzenia.

W związku z powyższym w sprawie uznano, że księgi podatkowe w postaci ewidencji WDT za miesiące od grudnia 2015 r. do lutego 2016 r. prowadzone były nierzetelnie, czyli niezgodnie ze stanem rzeczywistym.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. dokonał rozliczenia podatkowego strony w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do lutego 2016 r.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] kwietnia 2021 r. zauważył, że kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowi prawidłowość zastosowania przez Spółkę A. stawki podatku VAT w wysokości 0% w odniesieniu do wykazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) na rzecz podmiotów zagranicznych: B. KG, C. Kft., D. Gmbh.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do podmiotu B. KG organ wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że Spółka A. wystawiła na rzecz B. KG 15 faktur sprzedaży towarów (rozcieńczalnika chlorokauczukowego) w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na łączną wartość 952.945,28 zł (219.260,80 euro).

Strona na potwierdzenie transakcji przedłożyła dokumenty CMR na których wskazano: Przewoźnika firmę E. Sp. z o.o., ul. A. 75/70, [...] P., NIP [...], zwanego dalej "Spółką E."; Nabywcę "B. KG"; Miejsce dostarczenia towarów każdorazowo K. estate s.r.o., P. B. G.73, [...] M. (Litwa); Odbiorcę K. estate s.r.o.,C. 235/77, [...] K. (Słowacja). Jak zauważył organ pierwszej instancji miejscowość K. położona jest na terytorium Republiki Czeskiej, a nie na Słowacji.

Dokumenty CMR opatrzone były pieczęciami:

- Nadawcy Spółki A. i zawierały złożone w imieniu nadawcy podpisy A. M., nieczytelne podpisy lub parafki w polach przewidzianych dla przewoźnika i odbiorcy;

- Odbiorcy "K. estate LT P. B. 73 Magazyn nr 2-LT, 68277 M." wraz z nieczytelnym podpisem;

- Przewoźnika "E. Sp. z o. o., ul. A. 75/70, [...] P., NIP [...]" wraz z nieczytelnymi podpisami lub parafkami.

Ponadto Podatnik przedłożył: zamówienia towarów, korespondencję e-mail (korespondencja dotycząca adresu elektronicznego: [...]), umowę z dnia 28.02.2015 r. zawartą pomiędzy K. estate s.r.o. (najemca) i P. (wynajmujący), kontrakty zawarte przez Podatnika (komplementariusza reprezentującego Stronę) z B. KG nr 02R-11/2015 z dnia 23.11.2015 r. (obowiązujący do dnia 31.12.2015 r.) na dostawy 200 ton rozcieńczalnika chlorokauczukowego i nr 02R-11/2016 z dnia 04.01.2016 r. (obowiązujący do dnia 30.06.2016 r.) na dostawy 500 ton rozcieńczalnika chlorokauczukowego; wydruk konta rozrachunków z B. KG; potwierdzenie zidentyfikowania podmiotów z państw członkowskich Unii Europejskiej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych dotyczące B. KG wydane w dniu 08.09.2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. na wniosek złożony przez podmiot powiązany z Podatnikiem, tj. firmę A. sp. z o.o. sp. komandytowa.

Organ odwoławczy przedstawił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i skonstatował, że wszystkie opisane dowody przeanalizowane we wzajemnej łączności ze sobą nie wyklucza, że pojazdy i kierujący nimi kierowcy byli na L. w miejscowości M., ale transport nie dotyczył towarów wskazanych na spornych fakturach i dokumentach przewozowych.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie dokonano całościowej analizy zgromadzonych dokumentów, które dotyczyć miały transportu spornych towarów, a które to dokumenty nie potwierdzają, że doszło do wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Zauważono, że przesłuchani w charakterze świadków kierowcy Spółki E. wskazani na awizacjach i dokumentach CMR,: M. D., T. W., M. B. i P. D., wskazywali na wykonywanie transportów na L. do M. zarówno z Republiki Federalnej Niemiec z K., z Polski z K., jak i ze Słowacji z Z.. Według zeznań kierowców, bez względu na to jaki towar transportowali (czy miał to być olej smarowy, czy rozcieńczalniki) i skąd ten towar pochodził (czy z Republiki Federalnej Niemiec, czy z Polski, czy też ze Słowacji), to transporty odbywały się w to samo miejsce, granicę polsko-litewską zawsze przekraczali w B., rozładunek zawsze przebiegał tak samo, z M. zawsze wracali "na pusto". Według zeznań kierowców w M. na L. odbywał się przeładunek na inną autocysternę, na terenie jakiejś firmy, za pomocą węży i pompy przelewającej, co trwało około godziny do dwóch. Nie ważono pojazdów, ani przed, ani po przeładunku. Podpisów na dokumentach nie składano w obecności kierowców. Osobą lub osobami uczestniczącymi w przeładunku byli prawdopodobnie obcokrajowcy, posługujący się obcym językiem lub językiem polskim ze "wschodnim", rosyjskim akcentem. Oznacza to, że żaden z rzekomych przedstawicieli K. estate s.r.o., którzy byli obywatelami Rzeczypospolitej Polskiej, nie potwierdzał odbioru towaru. Przesłuchani kierowcy zapytani o transporty towarów, które - jak wskazano wyżej - nie mogły odbyć się zgodnie z przedłożonymi dokumentami, nie potrafili logicznie wyjaśnić rozbieżności pomiędzy ilością kilometrów i czasem niezbędnym do pokonania trasy z K. do M. i z powrotem, a faktycznie przejechanymi kilometrami.

W świetle zebranych dowodów, ich analiz i wynikających z nich faktów, nie dano wiary złożonym przez ww. świadków zeznaniom w zakresie miejsc rozładunków towarów pochodzących ze Spółki A.. Jak bowiem wynika z kart pracy kierowców oraz tachografów cyfrowych pojazdów, z całą pewnością w kontrolowanym okresie nie doszło do realizacji dostaw towarów poza terytorium kraju, a przedłożone celem uwierzytelnienia dostaw dokumenty CMR uznano za niewiarygodne, gdyż nie odzwierciedlają stanu faktycznego, tj. rzeczywistego miejsca przeznaczenia/rozładunku towaru, który miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Jak ustalono towary nie mogły zostać wywiezione z terytorium kraju w okresach objętych zaskarżona decyzja ponieważ świadczą o tym m.in. rozbieżności i niezgodności danych wynikające z dokumentów przewozowych CMR w porównaniu z danymi wynikającymi z:

- rejestracji pojazdów w elektronicznym systemie poboru opłat viaTOLL,

- monitoringu zainstalowanego w B.,

- danych pobranych z tachografów cyfrowych pojazdów i kart kierowców kontrolowanych przez Wojewódzkich Inspektorów Transportu Drogowego,

oraz nieścisłości w zeznaniach świadków, chociażby T. W., że granicę przekraczać miał w B. i czas transportu towarów na L. trwać miał 6 godzin, przy tym świadek jeździć miał bez rejestracji w systemie viaTOLL "troszkę dłużej".

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał na wyjaśnienia A. M. i A. C., z których wynika, że osoby odpowiedzialne w firmie Podatnika za transakcje z kontrahentami zagranicznymi nie wykazały żadnego zainteresowania przepływem towaru i rzekomym ich odbiorcą, choć znane im były podmioty zaangażowane w obrót rozcieńczalnikami.

Przesłuchani ww. świadkowie nie byli zainteresowani zweryfikowaniem miejsca rozładunku towarów którego adres był im znany, pomimo że ci sami kierowcy (M. D., T. W., P. D., M. B.) w sposób ciągły, przez co najmniej trzy miesiące (na pewno od listopada 2015 r. do stycznia 2016 r.) załadowywać mieli w K. rozcieńczalniki, które następnie miały być przez nich przetransportowane do M., czego nie potwierdziły zapisy kart pracy kierowców i pojazdów, dane z systemu viaTOLL i monitoringu zainstalowanego w B..

Organ następnie zauważył, że przedstawiciele Strony mieli bezpośredni kontakt z kierowcami, którzy znali faktyczny przepływ towaru załadowanego w K., a mimo tego nie byli zainteresowani pozyskaniem od nich wiedzy w tym zakresie. Powyższa uwaga dotyczy braku nadzoru i pozyskania informacji od pracowników własnej firmy, tj. A. sp. z o.o. sp. komandytowa, która świadczyć miała usługi transportowe na rzecz Podatnika w zakresie transakcji z C. i D. GmbH. A.C. jako przedstawiciel pracodawcy w spółce powiązanej z Podatnikiem, tak jak każdy pracodawca odpowiadał za swoich pracowników (tutaj kierowców) w zakresie rzetelnie świadczonych przez nich usług transportowych. Ponadto raczej trudno sobie wyobrazić sytuację, w której ta sama osoba reprezentująca dwie firmy powiązane nie posiada wiedzy, że jedna z firm świadczy na rzecz drugiej firmy usługi, które nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości (kierowcy transportują towar w inne miejsce niż wynika to z dokumentacji). Skoro kierowcy Spółki E. nie transportowali towaru zgodnie z dokumentacją (co zostało ustalone) świadczyć to może, że znali faktyczne miejsca rozładunku towarów inne niż M. na L.. W kontekście powyższego organ zauważył także, że od dnia 09.02.2016 r. firma E. odbierać miała z Z. na Słowacji towary Podatnika (wwiezione następnie przez tę firmę z powrotem na terytorium Polski), które Strona sprzedać miała w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz C., a które to towary uprzednio przetransportowane zostać miały z K. do Z. m.in. przez spółkę powiązaną ze Stroną. Zatem powyższe sugeruje, że wszystkie podmioty biorące udział w rzekomych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, tj. B. KG, K.estate s.r.o., Spółka E. i Strona działały w sposób zorganizowany i świadomy. Istotne znaczenie w sprawie mają następujące fakty, ti.:

- Spółka E. była nowo powstałym podmiotem, a jej jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu został w dniu 20.05.2015 r. Ł. K., który dysponował jedynie obcym taborem pojazdów w zakresie usług transportowych;

- niemalże wyłącznym kontrahentem Spółki E. od początku deklarowanej działalności (od lipca 2015 r.) była firma B. KG;

- Ł. K., który nie miał doświadczenia w branży transportowej, nie posiadał także wiedzy na temat działalności spółki firmowanej własnym nazwiskiem, w zakresie ciążących na nim obowiązków, ponieważ nie wystawiał delegacji, nie prowadził ewidencji czasu pracy kierowców, do której prowadzenia był obowiązany, nie przedstawił zapisów kart pracy kierowców i czasu jazdy pojazdów, do których przechowywania również był obowiązany;

- osoba ta nie miała także wiedzy na temat tras przejazdu pojazdów, miejsc załadunków i rozładunków towarów, choć rzekomo to Ł. K. miał wydawać polecenia kierowcom, a głównych miejsc odbiorów towarów (K., K. w Niemczech i Z. na Słowacji) i dostaw (M. na Litwie i L. na Łotwie) na przestrzeni okresu objętego postępowaniami było kilka;

- K. estate s.r.o. nie zadeklarowała żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowych, a czeski organ podatkowy nie nawiązał żadnego kontaktu z ww. podmiotem i osobami ją reprezentującymi;

- J. M. R., rzekomo zarządzający K. estate s.r.o. (według wpisów do rejestrów) nie miał żadnej wiedzy na temat działalności ww. podmiotu, nie potwierdził złożenia podpisów na pełnomocnictwie i umowach mu przedstawionych, na których widniały Jego dane;

- ponadto J. M. R., rzekomo występującemu w kontaktach handlowych w imieniu K. estate s.r.o. - co twierdził G. W. z firmy B. KG zeznając, że osobiście przekazywał mu gotówkę - nie były znane, ani ww. niemiecki podmiot, ani jej przedstawiciel G. W.;

- brak wiedzy G. W. w zakresie organizacji transportu towarów, o czym świadczą podawane przez tę osobę różne wersje tej samej okoliczności, w zależności od okazanego dokumentu do wglądu;

- ostateczna wersja organizacji transportu podana przez ww. osobę nie znajduje potwierdzenia w postanowieniach trójstronnej umowy zawartej w dniu 07.07.2015 r. pomiędzy firmą B. KG, K.estate s.r.o. i E. Sp. z o.o., jak również otrzymania tej umowy przez Ł. K. drogą e-mailową, nie potwierdza przedstawiona przez Niego korespondencja e-mail.

Ponadto analiza zeznań A. C. i A. M. złożonych na okoliczność współpracy z B. KG, które skonfrontowano z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, wykazała szereg rozbieżności, jak również brak spójności z zeznaniami złożonymi przez G. W.. Niemniej jednak organ podkreślił, że A. C., podobnie jak i A. M. zeznali, że z B. KG współpracę rozpoczęła Spółka A., podczas gdy Spółka A. (podmiot powiązany) również była kontrahentem niemieckiego podmiotu i to ona jako pierwsza deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz B. KG, czego ww. świadkowie nie ujawnili, a co wynika z zeznań G. W., dowodu CMR przedłożonego przez Spółkę E., wydruku polskiej aplikacji VIES sporządzonego dla Spółki A.. Powyższe stanowi również podstawę do nieuznania za wiarygodne zeznań A. C. odnośnie nawiązania współpracy z B. KG przez Spółkę A., podczas gdy najpierw na rzecz niemieckiego podmiotu wewnątrzwspólnotowe dostawy deklarować miała spółka powiązana.

Organ drugiej instancji zauważył, że A. C. nie potrafił wskazać, w jaki sposób otrzymywano zamówienia. Natomiast A. M. odnośnie składania zamówień zeznała, że dokonywane były e-mailem, a dodatkowo G. W. po jego wysłaniu telefonował, czy doszło i czy zostanie zrealizowane. Tymczasem analiza przedłożonych przez Stronę w załączeniu pisma z dnia 30.05.2018 r. wydruków korespondencji e-mail potwierdzającej wpływ zamówień wykazała, że w większości przypadków:

- zamówienia wysyłane były w dniach załadunków towarów, w godzinach południowych i popołudniowych np. od godziny około 12-tej do nawet 14:17;

- awizacje transportów przesyłane były wcześniej niż zamówienia, zatem przed potwierdzeniem przez Stronę dostępności towarów w dacie złożenia zamówienia, a co za tym idzie już po wysłaniu środków transportu na załadunek. Zatem wysyłanie najpierw awizacji przez G. W. dotyczącej transportu towarów przez Spółkę E., a dopiero w dalszej kolejności wysyłanie zamówienia na towar tuż przed jego załadunkiem, podczas gdy wg zeznań A. M. realizacja zamówienia miała być potwierdzana i miała trwać do 2 dni, świadczy o niezgodności z praktyką postępowania jaka miała mieć miejsce w firmie Podatnika. W świetle przedstawionych okoliczności za bezcelowe organ uznał wysłanie zamówienia, po wcześniejszym wysłaniu pojazdów wskazanych w awizacji na załadunek towaru. Powyższe świadczy o tym, że przebieg współpracy z firmą B. KG odbiegał od przyjętej praktyki postępowania przez Stronę stosowanej w zakresie współpracy z innymi podmiotami, jak zeznała A. M..

Ponadto informacje wskazane w zamówieniach nie były weryfikowane przez Stronę, co wynika z faktu, że podano w nich:

- transport sprzedającego, co tym samym wskazywałoby na organizację transportu przez Podatnika;

- warunki dostawy CPT, odnośnie których A. C. zeznał, że nie ma pojęcia co oznaczają takie warunki;

- miejscowość K. położoną na Słowacji, podczas gdy znajduje się ona w Czechach.

Dlatego zdaniem organu dokumentacja, która miała dotyczyć spornych transakcji gromadzona była jedynie w celu papierowego ich uwierzytelnienia. Wyjaśnienia A. C. odnośnie zapłat, które rzekomo odbywały się przeważnie na podstawie faktur proforma, czyli w formie przedpłat, nie mają potwierdzenia w dokumentach źródłowych, tj. przelewach, z których wynika, iż płatności B. KG realizowała w oparciu o faktury po upływie terminu zapłaty określonego na fakturach. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że A. C. nie dokonał sprawdzenia podmiotów uczestniczących (pośrednio lub bezpośrednio w dostawach), nie wykazał żadnego zainteresowania przepływem towaru, opierając swą wiedzę na temat ich wywozu poza terytorium kraju jedynie na dokumentach CMR. Tymczasem, jak stwierdzono, dokumenty CMR nie odzwierciedlały rzeczywistego przepływu towaru, co wynika z opisu tras przejazdu pojazdów w nich wskazanych. Pojazdami tymi - co wynika z przeprowadzonej analizy zgromadzonego materiału dowodowego nie transportowano rozcieńczalników poza terytorium kraju.

Organ podkreślił, że podczas przesłuchania A. M. zeznała, że podpisane dokumenty CMR Podatnik otrzymywać miał od firmy K, estate s.r.o. lub od G. W. przy okazji Jego wizyt w K.. Natomiast A. C. zeznał, że dokumenty takie Strona miała otrzymywać od G. W., choć ten według zeznań miał być w firmie Strony tylko 2 lub 3 razy. Wobec powyższego organy nie dały wiary zeznaniom, że dokumenty CMR otrzymywać miano od G. W.. Należy tutaj mieć na uwadze zeznania G. W., z których wynika, że w przypadku gdy towar nie przechodził przez Jego magazyn, nie potrzebował dokumentów CMR i nie dysponował nimi, a jedynie posługiwał się fakturą VAT.

Ponadto Strona, pomimo wezwań organu pierwszej instancji nie przedłożyła korespondencji w zakresie nawiązania współpracy z firmą G. W., a która to osoba zeznała, że "kontakt" do Strony znalazła w intemecie i wysłała zapytanie ofertowe. Należy tutaj także wspomnieć o zeznaniach ww. osoby w przedmiocie organizacji transportu towarów, wzajemnie się wykluczających, a szczegółowo opisanych w decyzjach organów podatkowych. Zatem słusznie organ celno-skarbowy nie dał wiary zeznaniom G. W. i A. C. oraz A. M., które wzajemnie się wykluczają. Według zeznań A. C. i A. M. firma B. KG zerwała współpracę "z dnia na dzień" (czego wcześniej nic nie sugerowało) tym samym za niezrozumiałe uznano, iż nie próbowano nawiązać bezpośredniego kontaktu z firmą K. estate s.r.o., która na dokumentach CMR widniała jako odbiorca rozcieńczalnika. Skoro bowiem to B. KG zerwała współpracę, która wwdług zawartego w dniu 04.01.2016 r. kontraktu miała trwać do 30.06.2016 r. i gwarantować dostawy 500 ton rozcieńczalnika, a faktycznie trwała niecały miesiąc, logicznym i zrozumiałym byłoby nawiązanie kontaktu z K. estate s.r.o. jako już bezpośrednim nabywcą towaru. Tymczasem Strona nie była zainteresowana nawet poznaniem nazwisk osób stojących za K.estate s.r.o., z którymi łatwo byłoby nawiązać kontakt gdyby firma ta faktycznie funkcjonowała ponieważ reprezentowali ją obywatele Rzeczypospolitej Polskiej. Trudno uwierzyć, aby w sytuacji niespodziewanego zerwania współpracy z głównym nabywcą towarów, przedsiębiorca działający w normalnych i transparentnych warunkach nie szukał zbytu dla swoich produktów, tj. nie próbował nawiązać kontaktu z faktycznym odbiorcą swoich towarów, z którym współpraca układać się miała bez zastrzeżeń.

Wobec powyższego za trafną uznano ocenę organu pierwszej instancji, że z zebranych w sprawie dowodów wynika, iż transakcji wynikających z faktur VAT wystawionych przez Podatnika na rzecz B. KG, nie można uznać za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, gdyż towary nie zostały wywiezione poza terytorium kraju.

Natomiast brak zainteresowania Strony przepływem towaru, uznany został za co najmniej niedochowanie należytej staranności i działanie lekkomyślne. Warunek "dobrej wiary" spełnia bowiem podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności, że bierze w nim udział. O dochowaniu należytej staranności nie może przesądzać jedynie sprawdzenie statusu podatkowego "kontrahenta" w systemie VIES, przy czym zaznaczyć należy, że czynności tej nie dokonała Strona, a spółka powiązana i miało to miejsce we wrześniu 2015 r. (08.09.2015 r.) zatem na kilka miesięcy przed podjęciem współpracy przez Podatnika z firmą B. KG. Przedłożenie dokumentu potwierdzającego zarejestrowanie ww. firmy jako podatnika VAT wydanego na wniosek spółki powiązanej świadczy zatem o niewiarygodności zeznań A. C., który zeznał (nie ujawnił) że nie współpracowano wcześniej z ww. podmiotem. Ponadto podpisanie umów, których postanowień nie respektowano m.in. w zakresie cen ustalonych w umowie np. z dnia 04.01.2016 r. (były niższe, tj. 600 euro za tonę towaru) niż wynikające choćby z faktury wystawionej również w dniu 04.01.2016 r. na której wskazano cenę za tonę towaru w wysokości 630 euro. Ceny towaru miały być zmieniane w drodze aneksu do umowy, którego to aneksu nie przedłożono, jak również nie przedłożono żadnej innej dokumentacji na podstawie której zwiększono cenę towaru. Nie respektowano także postanowień umów w zakresie płatności za towar na podstawie faktur pro forma ponieważ płatności dokonywane były na podstawie wystawionych przez Podatnika faktur VAT. W sprawie wystąpiły także rozbieżności w zakresie transportu towarów, który organizować miał sprzedawca, a jak ustalono transport zlecany był przez firmę B. KG firmie E.. Dlatego też mając na uwadze argumentację Podatnika, że umowy takie stanowiły jedynie "sztampę" zatem również w kontekście powyższego organ uznał, że zachowanie takie nie stanowi zachowania należytej staranności kupieckiej ponieważ i do tej kwestii Strona nie przywiązywała żadnej wagi.

Tym samym mając na uwadze powyższe w ocenie organu odwoławczego:

- Podatnik zawierał umowy, których postanowień nie respektowano;

- praktyka współpracy z firmą B. KG odbiegała od przyjętej w firmie Strony, o której to praktyce zeznała A. M.;

- według zeznań A. M. branża, w której działa Podatnik nie jest duża i firmy się znają i odbywają się spotkania biznesowe, na której przedstawiciele firm wymieniają się doświadczeniami. Natomiast powyższe nie miało zastosowania w przypadku firmy B. KG;

- według A. C. wszystkie istotne elementy transakcji znajdować miały potwierdzenie w dokumentacji, co jak ustalono nie miało miejsca (zresztą sam A. C. zeznał, że nie przykładał uwagi do umów, podobnie sytuacja wyglądała np. z dokumentami CMR, gdzie podawano miejscowość K., która znajdować się miała na Słowacji, a znajduje się w Republice Czeskiej, podobnie rzecz się miała z podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów, tj. kto inny wskazywany był w dokumentach, niż faktyczny podmiot wykonujący usługę);

- firma B. KG nagle zerwała współpracę z Podatnikiem, która trwać miała do 30.06.2016 r. i nie wywiązała się z kontraktu w zakresie ilości towaru, który nabyć miała od Strony (według kontraktu z dnia 04.01.2016 r. miało to być 500 ton, a według wystawionych w styczniu 2016 r. wszystkich faktur było to 223,12 ton);

- mając na uwadze, że przed organem drugiej instancji rozpatrywane są jednocześnie dwa odwołania od decyzji organu celno-skarbowego wydanych w podatku VAT i obejmujących grudzień 2015 r. - luty 2016 r. oraz marzec 2016 r., podkreślono rozbieżność w składanych wyjaśnieniach co do okoliczności zakończenia współpracy Podatnika z firmą B. KG.

- Podatnik nie zabezpieczył się przed nagłym zerwaniem kontraktu z kontrahentem;

- pomimo wiedzy A. C., że firma B. KG jest tylko pośrednikiem i posiadania przez tę osobę wiedzy kto ma być nabywcą towarów, Podatnik nie próbował nawiązać kontaktu z firmą K. minimalizując tym samym swój zysk. Powyższe nie nastąpiło także po nagłym zaprzestaniu współpracy z firmą B. KG i nie wywiązaniu się przez tę firmę z kontraktu);

- brak weryfikacji firmy B. KG (siedziby) przez przedstawicieli Podatnika;

- Podatnik kontaktował się tylko z G. W. (pomimo, że wspólnikiem w firmie B. KG był inny podmiot i reprezentowały go inne osoby);

- po wystawieniu faktur na rzecz B. KG brak zainteresowania Strony co dalej działo się z towarem, tj. czy rzeczywiście został dostarczony do M. na Litwie;

- po zaprzestaniu współpracy z ww. podmiotem w styczniu 2016 r. już na początku lutego 2016 r. (09.02.2016 r.) firma E. odbierać miała z Z. na Słowacji towary Podatnika (wwiezione następnie przez tę firmę z powrotem na terytorium Polski), które Strona sprzedać miała w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz C., a które to towary uprzednio przetransportowane zostać miały z K. do Z. m.in. przez spółkę powiązaną ze Stroną;

- przedłożono w sprawie dokumentację dotyczącą rejestracji dla celów podatku VAT firmy B. KG wydaną nie dla Podatnika, ale dla podmiotu powiązanego (wrzesień 2015 r.); '

- A. C. stwierdził również, że nie przypomina sobie, aby inne organy państwowe żądały dokumentów związanych ze współpracą z B. KG, jak również A. M. nie pamiętała i nie kojarzyła sytuacji, aby inne organy żądały takich dokumentów. Natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. A. C. był przesłuchiwany w charakterze świadka, a także na podstawie protokołu przeszukania/żądania wydania rzeczy, zabezpieczono faktury i towarzyszące im dokumenty wystawione na rzecz B. KG, przez podmiot powiązany, a także na rzecz innych podmiotów będących w zainteresowaniu Prokuratury (przesłuchanie w ww. Prokuraturze odbyło się w styczniu 2016 r. natomiast przesłuchanie A. C. przed organem pierwszej instancji nastąpiło w lutym 2018 r.).

W zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do podmiotu C. Kft organ odwoławczy wskazał, że rozcieńczalniki pochodzące ze Spółki A. po przemieszczeniu na terytorium Słowacji i przeładunku na bazie oddalonej o około 20 km od granicy z Polską, zostały z powrotem wwiezione i rozładowane na terytorium kraju, choć teoretycznie - według pozyskanych dokumentów przewozowych CMR - winny być tranzytem przewiezione przez Polskę i Litwę na Łotwę do miejscowości L. W rzekomych transakcjach - oprócz polskiego i węgierskiego podmiotu - w "fakturowych" transakcjach uczestniczyły także podmioty ze Słowacji, Litwy i Łotwy (m.in. F. wood mont s.r.o., G., H., którymi to firmami zarządzały osoby inne niż wynikające z dokumentacji rejestrowej, tj. A. U. i D. O.). Z uwagi na fakt, że podmioty zarządzane przez A. U. (m.in. C. Kft. G. LT, I. LV) wystąpiły bezpośrednio w transakcjach z podmiotem powiązanym z Podatnikiem w latach wcześniejszych zdaniem organów nie było możliwe nieświadome uczestnictwo Podatnika w opisywanym schemacie rzekomych transakcji gospodarczych, a tym bardziej o działaniu Strony w tzw. "dobrej wierze". W okresie od 9 do 24 lutego 2016 r. Spółka A. wystawiła na rzecz C. Kft. 11 faktur w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) na łączną wartość 147441,40 euro, która po przeliczeniu na PLN stanowi równowartość 648460,34 zł. Ponadto na rzecz C. Kft. Spółka A. w marcu 2016 r. wystawiła 20 faktur sprzedaży rozcieńczalnika chlorokauczukowego w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw na łączną wartość 266899,60 euro, która po przeliczeniu na PLN stanowi równowartość 1146718,66 zł.

Organ drugiej instancji stwierdził, że analiza przedstawionych przez stronę i zebranych przez organ pierwszej instancji dowodów wykazała rozbieżności odnośnie zamówień, kontraktu i miejsca dostawy. Szeroko przedstawiając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ wywiódł, że:

- Podatnik zawierał umowy, których postanowień nie respektowano m.in. w zakresie ceny towarów, ilości dostaw, czy miejsca dostaw;

- A. C. nie wiedział, w jaki sposób, gdzie i kiedy podpisać miano kontrakt;

- praktyka współpracy z firmą C. Kft. odbiegała od przyjętej w firmie Strony, o której to praktyce zeznała A. M.;

- na dokumentach, w tym w umowie wskazywano jako miejsce dostawy towarów N., gdy faktycznie było to Z.;

- powyższe nabiera również znaczenia w kontekście tej okoliczności, że przewozów towarów zgodnie z dokumentacją dokonywać mieli kierowcy spółki powiązanej z Podatnikiem, jednakże towar dostarczali w inne miejsce (spółkę powiązaną jak i Podatnika reprezentowała ta sama osoba, tj. A. C.);

- często kierowcy spółki powiązanej jechali m.in. z K. na Słowację jeden za drugim z kierowcami firmy E., którzy ten sam towar mieli po przeładowaniu w Z. odbierać i wwozić z powrotem na terytorium kraju;

- często załadunek tego samego towaru w Z.odbywał się w obecności kierowców spółki powiązanej z Podatnikiem;

- firma E. do dnia 28.01.2016 r. odbierała rozcieńczalniki z siedziby Podatnika działając na zlecenie firmy B. KG, a od dnia 09.02.2016 r. odbierała rozcieńczalniki Podatnika z Z., które uprzednio dostarczone zostały tam miały przez kierowców spółki powiązanej ze Stroną;

- jak ustalono w sprawie rozcieńczalniki po wywozie na Słowację i ich przeładunku z powrotem powracały na terytorium Polski, gdzie zostały rozładowane. Transakcje przeprowadzano bardzo szybko, rozładunek i załadunek towaru zazwyczaj następował tego samego dnia i w tych samych ilościach;

- w sprawie podkreślono sprzeczność zeznań A. C., który na pytanie o kontakt do osoby odbierającej towar w Z., odpowiedział najpierw, że nie miał do niej żadnego kontaktu, a następnie zapytany, od kogo kierowcy otrzymali dane kontaktowe do osoby odbierającej towar na Słowacji w imieniu C. Kft. stwierdził, że miał telefon do D. O., który z mapką dojazdu narysowaną przez K. P., przekazywać miał kierowcom. Tymczasem żaden z kierowców nie posługiwał się mapą dojazdu, nawet kierowcy Spółki A., którzy jako pierwsi wykonywali transporty na Słowację do Z.;

- zarówno A. C. jak i A. M. zeznali, że nie znali A. U. natomiast podmioty zarządzane przez A. U. (m.in. C. Kft. G. LT, I. LV) wystąpiły bezpośrednio w transakcjach z podmiotem powiązanym z Podatnikiem w latach wcześniejszych (2013-2014);

- Podatnik zadeklarował ponownie w 2016 r. WDT na rzecz C. Kft. w sytuacji rzekomej wcześniejszej współpracy z ww. podmiotem przez spółkę powiązaną (reprezentowaną przez A. C.). Nastąpić to musiało ze świadomością Podatnika dotyczącą warunków odbiegających od typowych transakcji gospodarczych oraz świadomością, że wobec ww. podmiotu węgierskiego prowadzone było postępowanie podatkowe przez węgierski organ podatkowy, a od sierpnia 2014 r. prowadzone było postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec A. sp. z o.o. sp. komandytowa m.in. w zakresie transakcji z firmą C. Kft.;

- jak ustalono A. C. nawet nie próbował pozyskać od C. Kft. jakiejkolwiek dokumentacji uwierzytelniającej dokonanie transakcji wewnątrzwspólnotowych w latach 2013-2014, pomimo ich zakwestionowania przez organ podatkowy. Ograniczyć miał się jedynie - jak zeznał - do uzyskania od K. P. ustnej gwarancji prawidłowego dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Odnosząc się do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do podmiotu D. Gmbh organ odwoławczy wskazał, że ustaleń w okresie grudzień 2015 r. - luty 2016 r. Strona wystawiła na rzecz D. GmbH 4 faktury mające dokumentować sprzedaż rozcieńczalnika chlorokauczukowego w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na łączną wartość 59576,40 euro, która po przeliczeniu na PLN stanowi równowartość 259 393,78 zł. Na spornych fakturach nie stwierdzono pieczęci i podpisów osób ze strony D. GmbH. Do wszystkich faktur załączone zostały kserokopie międzynarodowych samochodowych listów przewozowych CMR, w których wskazane miejsce przeznaczenia towarów to każdorazowo adres: S. 3, [...] C. (Niemcy), na których w polu 24 "przesyłkę otrzymano" widnieje odcisk pieczęci: "D. GmbH S. 3 [...] C. VAT [...]". Do faktur załączone zostały kserokopie dokumentów, o których mowa na stronie 90 decyzji organu pierwszej instancji. Jak wynika z akt sprawy pomimo wielokrotnych wezwań organu celno-skarbowego (z dni 05.05.2016 r" 30.06.2017 r., 11.07.2017 r., 15.02.2018 r" 19.02.2018 r.), Strona nie przedstawiła umów o współpracę z D. GmbH (kontraktów) oraz umów dzierżawy magazynów przez D. GmbH.

Synteza wszystkich zebranych dowodów doprowadziła organ do wniosku o niedokonywaniu dostaw na rzecz D. Gmbh. wskazanej na analizowanych fakturach, albowiem:

- Podatnik nie przedłożył żadnych umów w zakresie współpracy z firmą D. Gmbh, choć jak zeznała A. M., kontrakt z ww. podmiotem miał zostać podpisany i przedłożony w toku postępowania (nie uczyniono tego również w toku postępowania odwoławczego);

- Podatnik wskazał, że m.in. umowy z firmą D. Gmbh przedłożone zostać miały podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., które to stwierdzenie po dokonanej przez organ celno-skarbowy weryfikacji okazało się nieprawdziwe;

- praktyka współpracy z firmą D. Gmbh, odbiegała od przyjętej w firmie Strony, o której to praktyce zeznała A. M. (np. ww. podmiot zlecał zamówienia na towar później niż Strona dokonywała zleceń transportowych przewoźnikowi);

- na dokumentach otrzymywanych przez Stronę od firmy D. Gmbh brak było danych personalnych osób reprezentujących ten podmiot;

- płatności dokonywane były nie na podstawie faktur pro forma (jak twierdziła Strona), ale na podstawie faktur, które rzekomo dotyczyć miały wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów;

- A. M. i A. C. nie znali osób (przedstawicieli ww. firmy) z którymi mieli się spotkać. Zauważyć należy, że na spotkaniach biznesowych wymagana jest choćby wymiana wizytówek firmowych na których uwidocznione są dane osób i stanowisko kontrahenta;

- adres mailowy firmy D. Gmbh pochodził z domeny google (@gmail.com), a nie z własnej domeny firmy;

- według zeznań A. M. branża, w której działa Podatnik nie jest duża i firmy się znają i odbywają się spotkania biznesowe, na której przedstawiciele firm wymieniają się doświadczeniami. Natomiast powyższe nie miało zastosowania w przypadku firmy D. Gmbh;

- wystąpiły rozbieżności w zakresie nazewnictwa towaru, który miał być przedmiotem sprzedaży (na fakturze rozcieńczalnik chlorokauczukowy w tytule przelewu wskazano rozcieńczalnik solvent);

- A. C. nie wiedział dlaczego zakończono współpracę z ww. podmiotem i jak długo ona trwała;

- współpraca Strony z krajowymi firmami trwała długo nawet około 10 lat, a Podatnik nie zmieniał często swoich dostawców, natomiast Strony nie dziwiło to, że firmy na rzecz których wystawił faktury mające dotyczyć WDT nagle "z dnia na dzień" zaprzestawały współpracy.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że nie kwestionuje tego, że w sprawie doszło do odpłatnej dostawy towarów (świadczą o tym chociażby zeznania świadków, np. kierowców, czy też płatności), ale transakcje te nie stanowiły wewnatrzwspólnotowych dostaw towarów, a Strona co najmniej w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy powinna była wiedzieć, że sporne transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że sporne dostawy stanowią element oszustwa związanego z VAT, o którym Podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć. Zatem uznanie w świetle ww. okoliczności, że sporne dostawy nie stanowią transakcji podlegających opodatkowaniu VAT jedynie z tego powodu, że towary będące przedmiotem transakcji udokumentowanych na fakturach wystawionych na rzecz firm C. Kft. i D. GmbH zostały wywiezione z terytorium kraju (na terytorium innego państwa członkowskiego) i nieznany jest ich faktyczny nabywca (a następnie towary zostały wwiezione z powrotem na terytorium kraju) zakłócałoby konkurencję i pozbawiało krajowe budżety należnych zasobów, a także byłoby szkodliwe dla budżetu Unii Europejskiej (w przypadku wykazanych dostaw na rzecz firmy B. KG ustalono, że towary nie opuściły kraju).

Reasumując ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdzono w sprawie, że wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego okoliczności faktyczne towarzyszące "fakturowym" transakcjom, które potwierdzać miały WDT na rzecz niżej wymienionych podmiotów wpisują się schemat łańcucha dostaw, który nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej. Jak ustalono w łańcuchu tym, jako pierwszy występuje Podatnik, a dalej kolejno;

1) B. KG – K.estate s.r.o. (tzw. "znikający podatnik");

2) C. Kft.- G. LT – H. LV – J. LV (tzw. "znikający podatnicy");

3) D. GmbH - podmioty wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT (z wyjątkiem K. - podmiot ten deklarował wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, ale towary nie były dostarczane na Łotwę).

Celem "papierowych" transakcji było oszustwo podatkowe polegające na deklarowaniu WDT ze stawką 0%, w wyniku czego doszło do zawyżenia kwoty podatku VAT do zwrotu bezpośredniego oraz do zaniżenia zobowiązania podatkowego. Jak ustalono bowiem, towar albo w ogóle nie wyjechał z terytorium kraju (dotyczy B. KG - przedstawiono w tym zakresie szczegółową analizę materiału dowodowego), bądź też towary po wywiezieniu z kraju i często jednoczesnym przeładunku na inny pojazd zostały wwiezione z powrotem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tutaj w nieustalonym miejscu rozładowane i nierozliczone podatkowo, a następnie zbywane na terytorium kraju oraz w innych państwach członkowskich UE, w tym możliwe także jako produkt ropopochodny (odniesiono się do tych kwestii szczegółowo w decyzjach organów podatkowych). Ostatnia z kwestii obrazuje dodatkowo cały mechanizm oszustwa podatkowego i również potwierdza brak faktycznego przemieszczenia towarów.

W wyniku kilkuletniej pracy wielu różnych krajowych i zagranicznych organów powołanych do tego aby zwalczać wszelkie przejawy nieprawidłowości i przestępczości gospodarczej w sprawie udało się zgromadzić materiał dowody, który pozwala stwierdzić, że Podatnik nie dołożył choćby minimum staranności kupieckiej przy doborze kontrahentów, tj. nie znał osób (lub też nie chciał danych tych osób w toku postępowania ujawnić) z którymi miał się spotkać w celach biznesowych, nie wiedział kto miał składać zamówienia na towar, nie widział miejsc prowadzenia działalności gospodarczej "kontrahentów" (sam zrezygnował z oględzin takich miejsc), wcześniej (w latach 2013 i 2014) dokonywał transakcji jako podmiot powiązany z podmiotami, których rzetelność została zakwestionowana przez organy podatkowe i która to informacja musiała być znana już Stronie w 2015 r. i 2016 r. i nie podjął żadnych kroków celem weryfikacji podmiotów z którymi miał współpracować następnie jako A. sp. z o.o. sp. komandytowa. Ponadto nie sposób dać wiary, aby Strona nie zdawała sobie sprawy, że towary trafiały pod inny adres niż wskazany w dokumentach CMR, jak również, że nie opuszczały terytorium kraju - skoro to pracownicy spółki powiązanej byli również kierowcami, którzy świadczyli usługi transportowe spornych towarów.

Organ zauważył, że dla strony wszystkie niezgodności dotyczące wystawionych dokumentów, czy rozbieżności w zeznaniach świadków, to drobne nieistotne dla sprawy okoliczności. Po wtóre, rozbieżności co do tras, które miały być pokonane przez kierowców ze spornym towarem, wynikać mają z niezgodnego z przepisami działania kierowców (mieli poruszać się drogami nieprzeznaczonymi dla pojazdów ciężarowych lub też nie włączać urządzeń pokładowych śledzących trasę i za to otrzymywać premie. Ponadto pomimo, jak podnosi Skarżący, Podatnik miał żądać dokumentów rejestrowych od firm z którymi miał współpracować to nigdy nie zweryfikował, czy osoby podające się za właścicieli, czy też przedstawicieli kontrahentów to osoby wskazane w tych dokumentach (jak już to podniesiono Strona nie znała i nie kojarzyła osób z którymi miała się spotykać w celach biznesowych). Ponadto za nieracjonalne uznano wyjaśnienie, że przejazd na trasie transportu towarów przez jakieś inne miasto (po drodze do innego miasta) oznacza, że adresy wskazane na dokumentach CMR i faktycznej dostawy towaru nie były różne, a jedynie zostały uszczegółowione cyt.: "Kierowcy wiozący i odbierający towar z Za. wskazywali też, że aby dojechać do N. trzeba przejechać przez Z.. Co oznacza, że adres wskazany w dokumentach CMR i adres faktycznej dostawy towaru nie był różny, a jedynie został uszczegółowiony". Równie nietrafny w opinii organu jest argument dotyczący płatności za towar, tj. że Podatnik wiedział już o płatności w dniu zlecenia wykonania przelewu przez "kontrahenta" ponieważ cyt.: "Warto zaznaczyć, że załączone wydruki bankowe stanowią potwierdzenie wykonania przelewu, a nie jego zlecenia. Jak wiadomo, niekiedy operacja zlecona w jednym dniu jest realizowana dopiero w następnym, zatem zarzuty Organu w zakresie formy płatności są w zdecydowanej mierze nieuzasadnione". W takiej sytuacji podnieść należy, że Strona jak i każdy posiadacz rachunku bankowego dowiaduje się o potwierdzonej płatności (przelewie na jego konto) w dniu otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, a nie w dniu zlecenia płatności przez wpłacającego (przelewającego).

Z tych wszystkich względów organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją, że podatnik dołożył wszelkiej możliwej z Jego strony staranności kupieckiej, a organy podatkowe wymagają obecnie więcej w tym zakresie niż wymagały w latach 2015 i 2016. Zatem podnoszone przez Skarżącego argumenty, że Strona sprawdziła status kontrahenta w VIES, czy też dysponowała dokumentami rejestrowymi swoich "kontrahentów" w świetle całości zgromadzonego materiału dowodowego nie potwierdzają, aby Strona, jako profesjonalny i znaczący na rynku przedsiębiorca dołożyła wszelkich możliwych kroków weryfikacyjnych swoich kontrahentów. Nie można bowiem zgodzić się na przerzucanie przez Podatnika ryzyka prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej związanego m.in. z wyborem nierzetelnego kontrahenta na organy podatkowe.

Ustalenia wynikające z przeprowadzonego postępowania pozwoliły na stwierdzenie, że podmioty uczestniczące w obrocie rozcieńczalnikami tworzyły schemat transakcji łańcuchowych, a Podatnik podejmując i kontynuując współpracę z opisanymi w niniejszej decyzji "kontrahentami", nie działał w tzw. "dobrej wierze", tj. przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej mógłby powziąć informacje lub też przypuszczenia, że rzekomi kontrahenci nie są rzetelni. Warunki i okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom z C. Kft, wskazywały na brak udziału firmującego ten podmiot K. P. w dokonywaniu transakcji lecz na udział innych, nieuprawnionych i "podszywających się" osób pod stronę tych transakcji. Ponadto przedstawicielami firm: B. KG i D. GmbH były osoby uczestniczące w ramach innych podmiotów w nielegalnym procederze: G. W., G. M., A. i O. K., o czym Strona wiedziałaby gdyby dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów i dokonała weryfikacji osób mających reprezentować ww. podmioty oraz dokonała analizy dokumentacji będącej w Jej posiadaniu np. dokumentów rejestrowych. Tymczasem Podatnik prowadząc działalność gospodarczą kierował się tylko zyskiem z takiej działalności i nie podejmował realnych czynności związanych z rzetelnym sprawdzeniem swojego kontrahenta poza sprawdzeniem dokumentacji dotyczącej statusu podmiotu jako podatnika VAT-UE.

Analiza zebranych dowodów i ustalonych na ich podstawie okoliczności stanu faktycznego pozwoliła zatem - zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na stwierdzenie, że:

- kontrahenci zagraniczni Strony, to podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, co poświadczają dokumenty urzędowe (odpowiedzi "SCAC") przesłane przez administracje podatkowe obcych państw;

- faktury VAT mające dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a ponadto;

- dokumenty CMR załączone przez Podatnika do faktur są nierzetelne, albowiem nie odpowiadają faktycznej drodze przepływu towarów.

Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie oraz dokonana analiza zebranych dowodów w ramach ich swobodnej oceny, z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego i logiki, pozwoliła na wyciągnięcie wniosku, że w sprawie zaistniały przesłanki stwierdzenia oszustwa podatkowego, o którym Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty przedłożone przez Stronę, mające potwierdzać wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz B. KG, C. Kft., D. Gmbh, nie spełniają przesłanki pozwalającej na zastosowanie w sprawie stawki 0 %. Okoliczności stanu faktycznego dają bowiem podstawę nie uznania za dowód w tym zakresie wystawionych przez Stronę faktur i sporządzonych do nich dokumentów przewozowych CMR. Mogą one co najwyżej stanowić dowód załadunku towarów w K. na podstawione pojazdy.

Tym samym zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował Stronie prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do wykazanych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz ww. podmiotów.

Organ odwoławczy podkreślił, że zasadą jest opodatkowanie dokonywanych przez podatnika transakcji właściwą stawką podatkową. Zastosowanie zaś preferencyjnej stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obwarowane jest warunkami wynikającymi z art. 13 oraz art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak natomiast wynika ze zgromadzonych dowodów Strona nie spełniła wymogów materialnych wskazanych w art. 13 umożliwiających uznanie transakcji za WDT, w tym nie posiada dokumentów wymienionych w art. 42 ww. ustawy. Wobec powyższego, prawidłowo organ pierwszej instancji zastosował do przedmiotowych transakcji stawkę podatkową w wysokości 23 % i dokonał rozliczenia tzw. metodą "w stu".

Organ odwoławczy zaaprobował twierdzenie organu I instancji, że Spółka nie podjęła dostatecznych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy faktycznie nastąpił wywóz towaru poza granice kraju, i to na rzecz nabywcy wskazanego na fakturze, co powinno mieć miejsce w szczególności w sytuacji, gdy transport towaru organizuje nabywca. Zgodnie z przepisami art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, Podatnik w czasie składania deklaracji powinien dysponować dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi dokonanie WDT. Skoro więc Strona w momencie dokonywania rozliczenia podatku VAT nie dysponowała konkretnym dowodem jednoznacznie potwierdzającym wywóz towaru poza granice kraju, ani nie zabezpieczyła się żądając stosownego oświadczenia-potwierdzenia nabywcy towaru w tym momencie, to niedochowanie ciążącego na nim obowiązku uniemożliwia zastosowanie do tego rodzaju transakcji stawki 0%.

Co ważne, z okazanej przez Skarżącą dokumentacji nie wynika, aby Strona dokonała oceny wiarygodności podmiotów na rzecz których deklarowała WDT, ograniczając się do kwestii weryfikacji ich rejestracji jako podatników VAT UE.

Organ podkreślił, że o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej nie przesądza wyłącznie fakt zarejestrowania podmiotów. Stanowi jedynie podstawę rozpoczęcia działalności gospodarczej w rozumieniu jej legalizacji i nie jest zdarzeniem ani czynnością utożsamianą z podjęciem takiej działalności. Pomimo przedstawionych aspektów pozornej działalności podmiotów, z którymi Strona miała współpracować, to nie starała się pozyskać wiedzy o osobach reprezentujących "kontrahentów", jak również nie weryfikowała dokumentów rejestracyjnych oraz miejsc prowadzenia działalności gospodarczej podmiotów z którymi miała współpracować, tj. nie wiedziała, czy firmy takie posiadały odpowiednie zaplecze techniczno- organizacyjne, zatrudniały pracowników, czy ich profil działalności odpowiadał rzekomym transakcjom. Zatem powyższe nie może stanowić o podjęciu przez Podatnika rzetelnej i właściwej weryfikacji podmiotów zagranicznych.

Zdaniem organu nie mogło przynieść zmiany stanowiska prezentowanego przez organy obu instancji twierdzenie Pełnomocnika - w świetle którego Strona nie miała możliwości zweryfikowania co dzieje się dalej z towarem ponieważ przekazywany on był "profesjonalnemu przewoźnikowi", dlatego też Podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za wszelkie nieprawidłowości, których mogli się oni dopuścić. Zauważyć jednak należy, iż całokształt materiału dowodowego wskazuje, że nie tylko - obcy przewoźnicy (wskazani przez "nabywców") nie dostarczali towaru do miejsc wskazanych na dokumentach CMR, ale, co podkreślono już wcześniej, również nie uczynili tego kierowcy zatrudnieni przez Spółkę powiązaną ze Stroną. Mając tutaj na uwadze, że A. C. był (jest) także komandytariuszem w spółce powiązanej A. sp. z o.o. sp. komandytowa, jak również jako członek zarządu komplementariusza, tj. spółki A. sp. z o.o. może samodzielnie reprezentować firmę powiązaną z Podatnikiem, tj. A. sp. z o.o. sp. komandytowa - zatem powinien posiadać w tym zakresie stosowną wiedzę.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2021 r. A. Sp. z o.o. Sp.k. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając:

1. naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy w postaci:

a. art. 168 Dyrektywy nr 112 z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej: Dyrektywa) odmawiając Stronie prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupu towarów z tego powodu, że nabywcy lub dalsi nabywcy sprzedanych przez nią towarów dopuścili się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez Organ na podstawie obiektywnych przesłanek, że Strona wiedziała lub powinna wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z nadużyciami fiskalnym po stronie nabywców lub dalszych nabywców towarów;

b. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685,694, dalej: ustawa o VAT) poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu uznania, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym lub nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji B. KG (dalej: B.), C. Kft (dalej: C.) i D. GmbH (D.) oraz przeprowadzaniu z nimi transakcji;

c. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106 VAT, polegającą na przyjęciu, że wystawione przez Stronę faktury rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że Strona rzeczywiście realizowała transakcje ze swoimi kontrahentami;

d. art. 7 ust. 1 ustawa o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe niezastosowanie w odniesieniu do transakcji dokonanych w badanym okresie przez Skarżącą mimo zaistnienia okoliczności to uzasadniających;

e. art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawa o VAT w związku z art. 13 ust. 1 tej ustawy oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawidłowości zastosowania przez Skarżącą 0% stawki podatku od towarów i usług w związku w wykonanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów (dalej: WDT);

f. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1, w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawa o VAT oraz w związku z art. 1, 167 oraz 168 Dyrektywy VAT, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na rzecz B., C. i D., a dotyczących dokonanych przez Skarżącą sprzedaży towarów;

g. art. 42 ust 11 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zaktualizowały się przesłanki do uznania przeprowadzonych przez Stronę transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), pomimo tego, że z przedstawionych przez Stronę dowodów wynika, że w istocie doszło do transakcji tego typu, a mianowicie - doszło do wywozu towaru poza granice Rzeczypospolitej Polski oraz wydania towaru na rzecz kontrahenta mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, co w szczególności można wywieść z następujących dowodów:

• zeznań Strony (protokół przesłuchania A. C. z dnia 12 stycznia 2016 r.) oraz A. M. (protokoły przesłuchania z dni: 18 sierpnia 2015 r. oraz 28 czerwca 2017 r.) oraz przedstawicieli poszczególnych kontrahentów (np. zeznań prezesa spółki C. Kft – K. P. załączonych do odpowiedzi węgierskiej administracji podatkowej) a także pisemnych umów o współpracy, potwierdzeń z systemu VIES czy zamówień mailowych - w zakresie prawidłowego nawiązania współpracy, weryfikacji kontrahenta przez Stronę i zachowania w tym zakresie należytej staranności,

• dowodów CMR, które korespondują z pozostałym materiałem dowodowym - m.in. dowodami ważeń towaru w K., zeznaniami świadków – P. M., magazyniera zatrudnionego przez Stronę (protokół przesłuchania z dnia 15 stycznia 2015 r.) kierowców (np. G. R., protokół z dnia 24 lutego 2017 r., J. S. z dnia 6 marca 2017 r.) czy dowodami zapłaty ze strony kontrahentów - w zakresie, w którym dokumentują one wywiezienie towaru poza granice RP oraz odebranie ich przez nabywcę na terenie innego państwa członkowskiego;

2. naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

a. art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez błędną i rażąco wybiórczą ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego, tj.: celowe pomijanie dowodów świadczących na korzyść spółki, bądź ich selektywne powoływanie pod z góry założoną tezę organu, wyciąganie ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosków z nim sprzecznych, stawianie Skarżącej zarzutów niedopełnienia czynności, do których podjęcia nie była zobowiązana, przy czym Organ zarzut tego nie potrafił udowodnić, czy udział Skarżącej w procederze polegał na świadomym uczestnictwie w oszustwie mającym na celu wyłudzenie VAT, czy na obrocie pustymi fakturami;

b. art. 233 § 2 op, poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję I instancji, w sytuacji, gdy postępowanie powinno zostać umorzone przez wzgląd na jego bezprzedmiotowość, gdyż Skarżąca dokonywała rzeczywistych transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, na co wskazuje zgromadzony materiał dowodowy, ewentualnie - gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, wobec czego prawidłowym rozstrzygnięciem powinno być uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ I instancji celem przeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego w znacznej części,

c. w przypadku uznania zarzutu z pkt b. za niezasadny: art. 229 op poprzez niepodjęcie przez Organ dodatkowego postępowania dowodowego w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony przez Organ I instancji był niepełny i nie pozwalał na prawidłowe wydanie decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy, zaś Skarżąca w odwołaniu przedstawiła wnioski dowodowe, których dopuszczenie i przeprowadzenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

d. art. 180 § 1 op w zw. z art. 188 op poprzez oddalenie wniosków dowodowych Strony o dopuszczenie dowodów z przesłuchań świadków i dokumentów na okoliczności wskazane w pismach z dnia 8.06.2018 r., 2.07.2018 r., 4.06.2019 r., 4.02.2020 r., oraz wskazanych w odwołaniu od decyzji Organu I instancji, których dopuszczenie i przeprowadzenie w sposób istotny przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: A. M., O. K., A. K., l. Y., L. B., V. P., O. D., K. P., V. D., Z.S., A. U., A. G., l.V.,L. B., z udziałem Strony, na okoliczności wskazane w tych pismach, przyczyniło by się do ustalenia stanu świadomości Strony co do przedmiotu i sposobu prowadzonej działalności przez spółki B., C. i D.; jak również ustalenie czy możliwe jest pokonanie przez samochód ciężarowy trasy K.-L., K.-S. z pominięciem systemu viaTOLL i eMyto, czyli z pominięciem płatnych odcinków dróg i ustalenie czy trasy poruszania się pojazdów wydrukowane z aplikacji googlemaps są dokumentem potwierdzającym przebieg dróg krajowych i ich odcinków płatnych ustalonych na dzień dokonywania zakwestionowanych przez Organ transportów, a w przypadku ustalenia, że wydruk z aplikacji googlemaps nie jest dokumentem wiarygodnym, wnoszę o wystąpienie do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o udzielenie informacji dotyczącej możliwych tras przejazdu samochodów ciężarowych począwszy od miejsca załadunku – K. ul. D. 18, do wskazanych na dokumentach CMR miejsc rozładunku w datach wskazanych na dokumentach CMR;

e. art. 121 § 1 op wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego, a w rezultacie dokonania oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a zatem prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego poprzez nierozpatrzenie dowodów wykazujących brak świadomości podatnika co do uczestnictwa w procederze wystawiania nierzetelnych faktur VAT, w szczególności poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób tendencyjny (przykładowo - przystąpienie do przesłuchania tych samych świadków - m.in. A. M. - dwukrotnie, przy czym drugie przesłuchania były przeprowadzone po kilku latach od analizowanych transakcji);

f. art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 187 § 1 op w związku z przystąpieniem do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego prowadzonej działalności przez Stronę, braku podjęcia czynności dowodowych mających na celu wyjaśnienie wątpliwości i usunięcie sprzeczności w zebranym materiale dowodowym, a wnioskowanych przez Stronę, w tym przesłuchania wskazanych przez Stronę świadków,

g. art. 191, art. 194 § 1 i 3 op poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego uznanie za niewiarygodne dowodów w postaci: zeznań Strony, przesłuchań świadków, dokumentów związanych z przeprowadzonymi transakcjami, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami nie wynikającymize zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez:

• nieuwzględnienie przyjętych reguł dostawy pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentami - zazwyczaj były to reguły EXW lub FCA (według Incoterms 2010) wynikających z przedłożonych umów czy zeznań świadków, co oznacza, że nie była ona odpowiedzialna za przebieg transportu, podczas gdy Organ stara się wywodzić, że taka reguła dostawy wymagała podjęcia przez Skarżącą dodatkowych czynności weryfikacyjnych, a także wiązała się dla niej z większym ryzykiem, co skutkowało uznaniem, że Skarżąca nie dochował należytej staranności,

• uznanie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta, o czym ma rzekomo świadczyć m.in. to, że nawiązywała współpracę gospodarczą z podmiotami krótko funkcjonującymi na rynku, w skład których wchodzili wspólnicy różnej narodowości lub w imieniu których działali umocowani pełnomocnicy, co jest rozumowaniem sprzecznym z zasadami doświadczenia życiowego,

• rozciąganie zastrzeżeń dotyczących jednostkowych transakcji na całość współpracy z poszczególnymi kontrahentami, także gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że rzeczywiście doszło od załadowania towaru, wywiezienia go poza granice RP, a także dostarczenia kontrahentowi wskazanemu w liście przewozowym,

• wskazanie, że Strona świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu uzyskanie korzyści sprzecznych z prawem podatkowym, lub przynajmniej powinna mieć świadomość brania w nim udziału - przy czym Organ opiera swe ustalenia w większości na zastrzeżeniach dotyczących kontrahentów Skarżącego lub dalszych nabywców towarów - a jednocześnie nie przedstawia adekwatnych dowodów na tę okoliczność,

• uznanie, że przedstawione dokumenty CMR nie dokumentują rzeczywiście zrealizowanych dostaw towaru, przez co Organ odmówił Stronie do zakwalifikowania ich jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, podczas gdy przy uwzględnieniu innych środków dowodowych (m.in. zeznań świadków-kierowców, dowodów ważenia) należy je uznać za wiarygodne,

• uznanie, że zeznania świadka A, M, i strony (A, C,) dotyczące okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentem B., C. i D. są niewiarygodne, podczas gdy są one zgodne z oświadczeniem prezesa spółki C., a także z przedłożonymi umowami oraz pełnomocnictwem - co skutkowało uznaniem, że transakcje zrealizowane z tym podmiotem nie miały rzeczywistego charakteru, podobne zastrzeżenia Organ poczynił m.in. w zakresie nawiązania współpracy ze spółką L.,

h. art. 210 § 1 pkt 6 op wobec istotnych wad decyzji, które nie pozwalają rozpoznać toku rozumowania Organu, na zasadzie którego dowodom korzystnym dla Skarżącego nie przyznał przymiotu wiarygodności bez wskazania relewantnych przyczyn, podczas gdy z dowodów tych wynika, że Skarżący w należyty sposób dokonał zbadania swoich kontrahentów i działał w dobrej wiarze; oraz dochował należytej staranności kupieckiej, bowiem nie dysponował instrumentami pozwalającymi na oczekiwaną przez Organ weryfikację kontrahenta, (m.in. kto jest dalszym nabywcą oferowanego przez niego towaru); co w efekcie prowadziło do stwierdzenia, że wskazane faktury zostały wystawione pomimo braku realnego przeprowadzenia transakcji;

i. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op wobec istotnych wad decyzji, które nie pozwalają rozpoznać toku rozumowania Organu, spowodowanych brakiem indywidualnej oceny okoliczności faktycznych związanych z poszczególnymi transakcjami, zniekształceniem stanu faktycznego, stosowanie uproszczeń i uogólnień oraz sprowadzenie transakcji zakwestionowanych przez Organ do jednego schematu współpracy, w szczególności poprzez:

• brak wskazania, dlaczego Organ dał wiarę dokumentom sporządzonym przez kierowców (np. delegacjom) i na ich podstawie starał się odtworzyć przebieg poszczególnych transportów, podczas gdy z zeznań kierowców wynika, że przedmiotowe dokumenty zostały sporządzone niezgodnie ze stanem rzeczywistym,

• brak wskazania, dlaczego zeznania Strony i świadka A. M. w tym zakresie weryfikacji kontrahentów zostały uznane za niewiarygodne.

• brak wskazania, dlaczego Organ kwestionuje rzetelność wszystkich transakcji przeprowadzonych z poszczególnymi kontrahentami, podczas gdy wykazuje nieścisłości dotyczące poszczególnych, jednostkowych transakcji. Innymi słowy. Organ nie wykazuje, dlaczego w przypadku niektórych transakcji zgromadzone dowody (np. odczyt z przejścia granicznego, kwity ważenia towaru, wydruki z Viatoll i E-myto) mogą posłużyć jako dowód na zakwestionowanie danej okoliczności, a w innym przypadku – jest pomijany milczeniem;

j. art. 121 § 1 w zw. art. 124 op, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek wykreowania nieprawdziwego wizerunku Skarżącej, jako podmiotu nierzetelnego, działającego w sposób świadomy w rzekomym oszustwie podatkowym, w sytuacji, gdy prawidłowa ocena zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych prowadzi do wniosku, że Skarżąca takiej świadomości nie miała, a co więcej, że prowadziła ona w badanym okresie działalność gospodarczą w sposób przezorny i należyty,

k. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, 180 § 1, 181 oraz art. 191 op, poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

• braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku oceny należytej staranności Skarżącej, w zakresie nawiązywania i kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami, co w konsekwencji uniemożliwiło postawienie prawidłowych wniosków odnośnie stanu faktycznego badanej sprawy,

• braku wskazania ustalonego dla Skarżącej wzorca należytej staranności (odpowiedniego do zaistniałych okoliczności faktycznych, przy uwzględnieniu ich dokonania w badanym okresie), ze wskazaniem konkretnych obowiązków, jakie ciążyły na Skarżącej, podstaw prawnych tych obowiązków oraz udowodnienia, że ich dokonanie doprowadziłoby do niepodjęcia współpracy z rzekomo nierzetelnymi kontrahentami, ponieważ tylko zaniechanie możliwych do wymagania czynności przedmiotowo istotnych może stanowić podstawę zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i zakwestionowania zastosowania 0% stawki podatku VAT,

• nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla Skarżącej rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na rynku podmioty gospodarcze,

• wadliwe uznanie, że źródłem zysku Skarżącej w transakcjach gospodarczych nie była marża handlowa, lecz jedynie zwrot podatku naliczonego ze względu na zerową stawkę podatku przy WDT, w sytuacji, gdy prawa do zwrotu podatku nie należy utożsamiać z korzyścią albowiem prawo to stanowi odzwierciedlenie zasady neutralności podatku VAT i jest konsekwencją opartego na tej zasadzie systemu VAT,

• zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść Skarżącej, przemawiających za przyjęciem, że prowadzona przez nią działalność była rzeczywista, oraz że celem jej prowadzenia nie była chęć uzyskanianiezgodnych z prawem korzyści majątkowych, takich jak: rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji kontrahentów, dokonywanie rzeczywistego obrotu towarem, rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczainy fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej (dalszej sprzedaży w ramach WDT);

l. art. 123 § 1 op, poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących podmiotów innych niż B., C. i D., bez zapewnienia Skarżącej możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia;

m. art. 127 op, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się mechanicznym powieleniem stanowiska zaprezentowanego w decyzji pierwszoinstancyjnej (opartego w większości o ustalenia poczynione przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących innych niż Skarżąca podmiotów), z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;

n. art. 194 § 1 oraz art. 181 op, poprzez błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów wydanych w toku spraw prowadzonych wobec innych niż Skarżąca podmiotów wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń innych organów podatkowych;

o. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 op, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej, uniemożliwiającego Skarżącej prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia;

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz umorzenie postępowania przez wzgląd na jego bezprzedmiotowość, ewentualnie uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 §1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena.

Zdaniem sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Istotą sprawy jest rozstrzygnięcie czy Spółka A. zasadnie zastosowała 0% stawkę podatku od towarów i usług w związku z wykazanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów (WDT).

W ocenie organów spółka nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku ponieważ w sposób jednoznaczny nie wykazała, że towary będące przedmiotem tych dostaw zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywców określonych w wystawionych przez Spółkę fakturach sprzedaży.

Spółka kwestionuje stanowisko organów podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Podnosi, że organy pominęły fakt przyjętych reguł dostawy pomiędzy spółką a jej kontrahentami. Wskazuje, że zazwyczaj były to reguły EXW lub FCA (według Incoterms 2010) wynikające z przedłożonych umów czy zeznań świadków. Oznacza to według spółki, że nie była ona odpowiedzialna za przebieg transportu. Uznaje za niezasadne stanowisko organu, że taka reguła dostawy wiązała się z większym ryzykiem i wymagała podjęcia przez spółkę dodatkowych czynności weryfikacyjnych, których brak skutkował uznaniem, że spółka nie dochowała należytej staranności.

Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przez którą – w myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy - rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wynika z kolei, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Podkreślić należy, że warunek, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem poglądów wyrażonych w orzecznictwie, w tym w uchwale 7 sędziów z 11 października 2010 r., sygn. I FPS 1/10 (publ. CBOSA), w której NSA stwierdził, że dla zastosowania 0% stawki podatku przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 lub innymi dowodami w formie dokumentów, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego. Istotnym pozostaje zatem fakt opuszczenia terytorium Polski przez wydany towar.

Jeżeli sprzedaż odbywa się na zasadach ex-works tj., gdy obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, który korzysta z uprawnienia dysponowania towarem jak właściciel już w państwie członkowskim dostawy, możliwość przedstawienia dowodu opuszczenia terytorium kraju uzależniona jest w całości od dokumentów jakie dostawca uzyska od nabywcy. Uzasadnione jest w takim przypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy nie prowadzi do oszustwa podatkowego (np. wyrok NSA z 5.06.2019 r. I FSK 715/17 dostępny w CBOSA; wyrok TSUE z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding). Jeżeli dostawca wykaże się brakiem staranności, ocenianej na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcjom, to nie ma podstaw do przyjęcia, że dokonanie dostawy zgodnie z regułą ex-works zwalnia dostawcę z odpowiedzialności za brak dowodów potwierdzających fakt opuszczenia terytorium Polski przez wydany towar.

Wbrew stanowisku strony skarżącej organy wykazały w analizowanej sprawie, że spółka nie dokonywała w sposób wystarczający weryfikacji wiarygodności swoich kontrahentów i nie oceniła wystarczająco wnikliwie dokumentów mających potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do wskazanych nabywców znajdujących się na terytorium państw członkowskich innym niż terytorium kraju.

Informacje uzyskane w toku postępowania administracyjnego od administracji państw, w których kontrahenci spółki byli zarejestrowani, uzasadniają stanowisko organów, że podmioty te będące dla spółki stronami kwestionowanych transakcji to: znikający podatnicy (wskazani odbiorcy C Kft), podatnicy w księgowości których nie można przyporządkować zakupów do sprzedaży (D. Gmbh), podmiot nie przedkładający żadnej dokumentacji, z którym brak kontaktu (B. KG).

Brak także podstaw do kwestionowania poczynionych w postępowaniu podatkowym ustaleń, że: w sytuacji kiedy towar przewożony był przez spółkę powiązaną ze skarżącą, dostawy towarów nie zostały zrealizowane do wskazanych w dokumentach miejsc przeznaczenia; przedstawione listy CMR nie odzwierciedlają drogi przemieszczania towarów. Ustalenia te wynikają z zeznań świadków (kierowców) oraz szczegółowej analizy dokumentów w postaci zapisów na kartach pojazdów, stanów liczników, zapisów na kartach kierowców, zarejestrowanych trasach przejazdów według danych z elektronicznego systemu poboru opłat viaTOLL świadczą o braku możliwości dostaw rozcieńczalników poza terytorium kraju do M. na L., pojazdami wskazanymi w dokumentach CMR, przez kierowców wymienionych w awizacjach. Ponadto nie stwierdzono rejestracji przejazdu żadnego z pojazdów w dniach załadunku lub w dniach następujących po załadunku, w systemie monitoringu zainstalowanym w B. na drodze prowadzącej na/i z L., przy jednoczesnym zarejestrowaniu ich przez monitoring w datach innych niż okres objęty postępowaniem kontrolnym. Powyższe nie wyklucza, że pojazdy i kierujący nimi kierowcy byli na L. w miejscowości M., ale transport nie dotyczył towarów wskazanych na spornych fakturach i dokumentach przewozowych.

Dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym wskazują, że w odniesieniu do transakcji z C. Kft, towary po wywozie na Słowację i ich przeładunku powracały na terytorium Polski, gdzie zostały rozładowane. Organ zrekonstruowały występujący w sprawie łańcuch podmiotów (C. Kft., G., H., J.) i stwierdziły, że choć wywieziono z Polski rozcieńczalniki na terytorium Słowacji do Z. (a nie N. wynikającego z dokumentów CMR), tj. do miejscowości oddalonej od polsko- słowackiej granicy o około 12 km - to w tym samym dniu lub w dniu następnym dokładnie te same rozcieńczalniki, dokładnie w tych samych ilościach (choć dla pozoru dokonywano ich przeładunku) z powrotem zostały wwiezione na terytorium Polski. Ustalono, że choć ze Słowacji rozcieńczalniki rzekomo miały być wywiezione na Łotwę, to faktycznie transportów tego towaru na takich trasach nie wykonano, bowiem pochodzące ze Spółki A. rozcieńczalniki zostały z powrotem wwiezione do Polski i rozładowane w bliżej nieznanych miejscach na terytorium kraju. Podmiot wskazany w dokumentach CMR jako odbiorca rozcieńczalników na Słowacji – F. to podmiot powstały dla potrzeb transakcji pomiędzy Spółką A., a C. Kft., w celu uwierzytelnienia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, tj. udokumentowania wywozu towarów poza terytorium Polski i rzekomego spełnienia przez dostawcę takich towarów warunków do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Miejsce przeznaczenia na Słowacji – K. c. 565, [...] N., wskazane w dokumentach CMR nie było faktycznym miejscem rozładunków rozcieńczalnika, a zostało jedynie formalnie zarejestrowane dla potrzeb wykazania dla C. Kft. innego niż Z. miejsca przeładunku, gdyż adres w Z. - według zeznań D. O. - był "zarezerwowany" dla innej węgierskiej firmy – M. i towarów pochodzących ze Spółki N.. Powyższe ustalenia stały w sprzeczności z zeznaniami kierowców dostarczających rozcieńczalniki na Słowację jakoby wynika, że wskazywali oni, iż miejscowość N. i Z. są ze sobą połączone, po rozładunku kierowcy Spółki A. jechali w dalszą podróż, ponadto zdarzały się sytuacje, że rozładunek następował w N., podczas gdy tylko jeden kierowca zeznał o jednokrotnym rozładunku w miejscowości oddalonej o ok. 20 km od Z., co z kolei nie zostało potwierdzone rejestracją przez system e-MYTO w okresach objętych zaskarżoną decyzją.

Za zasadne w ocenie Sądu uznać należy stanowisko organów, że dowody CMR podpisane przez przedstawiciela D. Gmbh nie potwierdzają dostaw do miejsc przeznaczenia w nich wskazanych. W oparciu o zgromadzone dowody stwierdzono, że niemiecki organ podatkowy podjął próbę przeprowadzenia kontroli, lecz z dniem jej podjęcia ww. firma de facto zaprzestała prowadzenia działalności, nie odpowiadała na wezwania organu kontrolnego, nie przedkładała dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia kontroli. W związku z powyższym niemiecki organ podatkowy nie mógł dokonać wnioskowanych w ramach formularza SCAC przez organ celno-skarbowy ustaleń, w szczególności w zakresie dalszej drogi przepływu towaru. Stwierdził natomiast brak ewidencji księgowej (jedynie zbiór luźno znajdujących się dokumentów zakupu i sprzedaży), nieskładanie deklaracji VAT przez D. GmbH w obliczu deklarowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz niemieckiego podmiotu przez inne podmioty. Ustalenia zostały poczynione w oparciu o zebrane materiały dotyczące rzekomych kontrahentów D. GmbH, o których mowa w decyzjach organów podatkowych. W sprawie zasadnie zwrócono uwagę m.in. na rozbieżności dotyczące dokonywania wcześniej przez Stronę zleceń usług transportowych firmie O. niż Podatnik otrzymał zamówienie od D. GmbH na towar, jak również dokonano analizy tras przejazdu w systemie viaTOLL, która to analiza również potwierdziła, że w dniach poprzedzających złożenie przez ww. podmiot zamówień, kierowca Spółki O. rozpoczynał podróż do K. na załadunek.

Ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stan faktyczny sprawy uzasadnia stanowisko organów, że wskazani wyżej kontrahenci strony skarżącej, to podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, niepotwierdzające zasadniczo ani wewnątrzwspólnotowych nabyć, ani dostaw towarów, co poświadczają dokumenty urzędowe (odpowiedzi "SCAC") przesłane przez administracje podatkowe obcych państw. Świadczą o tym m. in. nieskładanie deklaracji VAT, niedeklarowanie nabyć i dostaw, a tym samym brak potwierdzenia zawarcia transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur i brak potwierdzenia otrzymania towarów wskazanych w dokumentach CMR.

Zasadnie zatem zakwestionowano Spółce prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do wykazanych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz ww. podmiotów. Zasadnie także przyjęto, że podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, wynikająca z wystawionych faktur a podatek jest należny wg stawki 23% od zaewidencjonowanych kwot obrotów z tytułu WDT wynikających z poszczególnych faktur, wyliczony metodą "w stu" (obrót x 23% : 123%).

Zaskarżona decyzja wskazuje ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określa przesłanki zastosowania wskazanej kwalifikacji prawnej i ustala, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonych dowodów znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Brak zatem podstaw do stwierdzenia naruszenia tą decyzją art. 210 § 1 pkt 6 o.p.

Strona w żaden sposób nie weryfikowała wiarygodności podmiotu na rzecz którego wystawiła faktury przykładając wagę przede wszystkim do jednego aspektu formalnego - podmiot miał być zarejestrowany jako podatnik VAT-UE w innym kraju niż Polska, co miało umożliwić zastosowanie stawki 0%. Organy trafnie zauważyły, że od chwili wydania towarów obcemu przewoźnikowi, pomimo nie otrzymania przedpłat na ich dostawy, nie interesowała się ich dalszym przepływem, nie znała faktycznych miejsc przeznaczenia, choć ci sami kierowcy i ta sama firma transportowa wielokrotnie, przez długi okres czasu, występowała jako przewoźnik towarów. Ponadto realizując transporty towarów na Słowację we własnym zakresie, faktycznie pozorowała ich wewnątrzwspólnotowe przemieszczenia, gdyż wraz z kierowcami podmiotu powiązanego ze Stroną (Spółka A.) jadącymi z rozcieńczalnikami na rozładunek, jechali kierowcy Spółki E. - w okresie do końca stycznia 2016 r. odbierający rozcieńczalniki z K., a od lutego 2016 r. odbierający rozcieńczalniki ze Słowacji - w celu ich załadunku, a następnie dostawy z powrotem na terytorium Polski i rozładunku w kraju ich pochodzenia, mimo że miejscem ich przeznaczenia zgodnie z tworzoną dokumentacją była miejscowość L. na Łotwie. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego słuszna była konstatacja organów, że spółka sztucznie kreowała łańcuchy dostaw, w których była "ogniwem" czerpiącym korzyści podatkowe wynikające ze zwrotów podatku VAT, wskazując jako uczestników w fakturowym obrocie nieprowadzące rzeczywistej działalności podmioty na rzecz których deklarowała WDT, o czym świadczą informacje "SCAC" administracji podatkowych państw w których bezpośredni i pośredni kontrahenci zgłosili siedziby.

Zatem strona miała świadomość lub powinna była wiedzieć, gdyby dochowała należytej staranności, że w rzeczywistości nie dochodzi do faktycznego wewnątrzwspólnotowego obrotu towarami, lecz uczestniczy w transakcjach stanowiących element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. Informacje na formularzach "SCAC", w powiązaniu z całością zgromadzonych dowodów (starannie i wnikliwie przeanalizowanych zgodnie z zasadami logicznego myślenia) oraz wynikających z nich okoliczności faktycznych (w szczególności w zakresie nierzetelnych kontrahentów i niedokonania dostaw zafakturowanych towarów), stanowiły podstawę ustaleń, że:

- faktury VAT mające dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż podmioty w nich wskazane nie istniały w rzeczywistym obrocie gospodarczym, lecz podobnie jak ich kontrahenci zostały utworzone jedynie w celu osiągania korzyści podatkowych;

- dokumentów CMR załączonych przez Podatnika do faktur nie można uznać za rzetelne, albowiem nie odpowiadają faktycznej drodze przepływu towarów;

- towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw choć zostały wywiezione z Polski (z wyjątkiem transakcji na rzecz B. KG) to z powrotem zostały wwiezione na terytorium kraju ich pochodzenia i rozładowane w nieznanych miejscach, a zatem dostawy nie zostały zrealizowane do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, a ich ostateczny odbiorca (konsument) jest nieznany;

- choć w okresie dokonywania transakcji podmioty występujące jako bezpośredni i pośredni "kontrahenci" Podatnika byli zarejestrowanymi podatnikami dla celów VAT UE, to po zafakturowaniu spornych transakcji na ich rzecz "znikali", a właściwe administracje podatkowe - nie były w stanie nawiązać kontaktu z żadnym z nich, jak również z ich formalnymi przedstawicielami.

Stwierdzić należy, że numer identyfikacji dla celów VAT stanowi jedynie dowód statusu podatkowego podmiotu i za niewystarczające należy uznać sprawdzenie aktywności tego numeru, jako przesłanki bezwzględnie świadczącej o dołożeniu przez Stronę należytej staranności. Strona wielokrotnie zeznawała, że nie interesowały Ją żadne kwestie związane z nowym kontrahentem, poza w zasadzie kwestią jego rejestracji jako podatnika VAT-UE. Jest to zaś weryfikacja jedynie formalna, a jednocześnie miała być ona kluczowa dla Spółki celem wykazania stawki 0%.

Słusznie zatem uznano w tej sprawie, że nie można przyjąć by skarżąca wykazała się należytą starannością i by działała w dobrej wierze. Ocena w tym zakresie dokonana ma oparcie w zebranym materiale dowodowym, jest przy tym logiczna i przekonywująca. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia przepisów postępowania podnoszonych w skardze, w ty w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Odnosząc się końcowo do wniosków dowodowych strony należy wskazać, że w ich przedmiocie zostało wydane odrębne postanowienie, w którym przedstawiono stanowisko, co do braku konieczności uzupełnienia materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaznacza, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie oznacza to jednak, że organy mają obowiązek przeprowadzania kolejnych dowodów na okoliczności, które zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami. Dlatego też zgodzić się należało z organami, że brak było przesłanek do przeprowadzania wskazywanych dowodów, skoro okoliczności sprawy zostały wyjaśnione w sposób niebudzący wątpliwości. W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności niemających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 O.p.). Zatem obowiązkiem strony, domagającej się przeprowadzenia dowodu np. z zeznań świadków jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej nie zaistniały okoliczności, o których mowa powyżej, w postaci wykazania istnienia wątpliwości lub sprzeczności (nie wskazał ich również skarżący), dlatego też nie dostrzeżono naruszenia przepisów, dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego w postaci odmowy przeprowadzenia dowodów.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 42 ust. 1 i ust.3 ustawy o VAT.

Podstawowym warunkiem uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest, co już wyżej podniesiono, wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wykonaniu czynności określonych w art. 7. Art. 13 ust. 1 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem regulacji określonej w art. 138 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE. Z dostawą wewnątrzwspólnotową mamy więc do czynienia gdy dochodzi do wywiezienia towarów z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego w wyniku dostawy. W przepisach krajowych wprowadzony został model opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, poprzez objęcie tych czynności stawką 0% jednak cel tych regulacji zgodny jest z celami Dyrektywy 2006/112/WE. Faktycznie bowiem taka dostawa nie jest opodatkowana w państwie dostawcy lecz w państwie konsumpcji (przeznaczenia), a dostawca zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dotyczących tej dostawy. W art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE przewidziano dla państw członkowskich wprowadzenie warunków w celu prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania i nadużyć. W odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych warunki te określone zostały w art. 42 ust. 1 i n. ustawy o VAT. W tej sprawie słusznie przyjęto, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy nie doszło, bowiem zgromadzona przez skarżącą dokumentacja, nie odzwierciedla rzeczywistości jak słusznie przyjęły organy. Zastosowanie w takiej sytuacji przez skarżącą 0% podatku VAT możliwe byłoby tylko wówczas, gdyby można jej przypisać działanie w dobrej wierze, co w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zostało wykluczone.

W konsekwencji brak też podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 168 Dyrektywy nr 2006/112 jak też art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106 ustawy o VAT.

W tej sytuacji Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania legalności zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

AKE.