Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1957/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. N. i K. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1515/06 w sprawie ze skargi H. N. i K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. N. i K. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi (przedstawione przez Sąd pierwszej instancji).

1.1. W toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie działalności prowadzonej przez K.N. (dalej Skarżącego), w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Sporne okazały się kwoty wydatkowane na zakup usług budowlanych od czterech kontrahentów: M.D, W.J., W.C. i T.K. Z poczynionych ustaleń wynikało, że usług tych w rzeczywistości nie wykonano. Skarżący nie posiadał bowiem kosztorysów, odbiorów robót końcowych i umów na wykonanie usług. Ujawniono również brak bankowych dowodów zapłaty za ww. usługi. Fakt niewykonania usług potwierdziły wyjaśnienia kontrahentów i ich pracowników, jak również analiza posiadanego przez podwykonawców, potencjału technicznego i osobowego. Wobec stwierdzonych braków Naczelnik Urzędu Skarbowego, określił H. i K. N. (dalej Skarżącym), wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 1998 r. w kwocie 590.479,40 zł oraz odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek.

1.2. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 23 marca 2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 284.999, 40 zł oraz odsetki od nie uiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu pierwszej instancji i nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup usług budowlanych wynikających z faktur wystawionych przez M.D. i W.J., uwzględniając w kosztach uzyskania przychodów, wydatki poniesione na rzecz W.C. oraz T.K.

1.4. Organ odwoławczy powołując się na przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność wykonania zakwestionowanych robót. Wskazał, że istotne dla sprawy okoliczności w tej kwestii zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadne uznał podnoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 §1, art. 188 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż powyższe przepisy stanowią gwarancję procesową, że organ prowadzący postępowanie nie pominie żadnego dowodu istotnego dla sprawy, ale nie nakazują przeprowadzania wszystkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Podkreślił, że aktywność Skarżącego ograniczała się jedynie do negowania twierdzeń organu podatkowego. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej stwierdził, że Skarżący nie zgłaszał wniosku o przesłuchanie go a czynność ta nie jest obligatoryjna.

1.6. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia opartego na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 327/05, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ egzekucyjny w dniu 22 listopada 2004 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego Skarżącego, o czym został on powiadomiony. Tym samym, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, został przerwany bieg terminu przedawnienia. Wskazany przez Skarżącego nieprawomocny wyrok, dotyczył stanowiska wierzyciela wobec zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a tym samym nie wiązał go.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie prawa materialnego, poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia, naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy tj. art. 190 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 199 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wnioskowanych przez stronę dowodów i nie przesłuchanie strony, a także niewłaściwą ocenę zeznań świadków W. J. i M. D..

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wyrokiem z 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1515/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. Oceniając objęty skargą akt stwierdził, że narusza on przepisy prawa procesowego, tj. art. 121 § 2 , art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż spór dotyczył następujących zagadnień: przedawnienia zobowiązania objętego ww. decyzją, zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. D. i W. J. oraz poprawności prowadzonego postępowania dowodowego.

3.3. Odnosząc się do kwestii przedawnienia, jako wywołującej skutki najdalej idące, Sąd pierwszej instancji powołując się na przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zauważył, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2004 r. Jednocześnie wskazał, na przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Podkreślił, że po wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, Skarżącym doręczono odpisy tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 17 listopada 2004 r. W oparciu o te tytuły, w dniu 22 listopada 2004 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku Gospodarki Żywnościowej S.A.. Zawiadomienie o tym Skarżących nastąpiło w dniu 25 listopada 2004 r. Sąd podkreślił, że okoliczności te nie są przez Skarżących kwestionowane. Tym samym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, został skutecznie przerwany bieg terminu przedawnienia opisanych powyżej zobowiązań. Przerwanie biegu terminu przedawnienia, uzasadniało wydanie decyzji przez organ odwoławczy w dniu 23 marca 2006 r.

3.4. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wbrew poglądowi Skarżących, skutku tego nie uchyla stwierdzenie, zawarte w powoływanym przez nich wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20.12.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 327/05, odnoszące się do wadliwości tytułów egzekucyjnych będących podstawą wszczęcia względem Skarżących postępowania egzekucyjnego. Podkreślił, że powołany wyżej wyrok zapadł w kwestii oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela wyrażanego w związku ze zgłaszanymi zarzutami. Nie odnosił się więc bezpośrednio do samych tytułów egzekucyjnych. Sąd uznał, że wyrok ten, nie może wpływać na ocenę skuteczności przerwania biegu przedawnienia.

3.5. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że naruszenie tych przepisów, związane było z odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów o przesłuchanie świadków w osobach L. J. i J. Z.. Sąd podkreślił, że na żadnym etapie postępowania, poza omawianym wnioskiem i postanowieniem organu odmawiającym przeprowadzenia ww. dowodu, w uzasadnieniu którego przytoczono jedynie treść przepisów art. 188 i art. 122 Ordynacji podatkowej, nie pojawiają się nazwiska ww. osób. Trudno zatem ocenić na jakiej podstawie organ podatkowy, nie mając wiedzy kim są wskazane osoby dokonał analizy złożonego przez Skarżącego wniosku z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 188 Ordynacji podatkowej i uznał, że ich wyjaśnienia nie są dla sprawy istotne i konieczne. W ocenie Sądu pierwszej instancji, odmowę dopuszczenia dowodów, bez jakiegokolwiek rozeznania jaki mogą mieć one wpływ na wynik rozstrzygnięcia, uznać należy za działanie arbitralne i naruszające wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. Za uzasadniony, Sąd uznał zarzut odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. D. Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania zmieniał on swoje zeznania, przy czym co istotne, niekorzystne dla Skarżącego wyjaśnienia zostały sformułowane sytuacji, gdy postępowanie toczyło się względem niego. Istniała zatem potencjalna możliwość wymierzenia świadkowi zobowiązania uwzględniającego kwestionowane kwoty. W tym zakresie Sąd uznał, że Skarżący słusznie podniósł, iż winien mieć możliwość zadania świadkowi pytań wyjaśniających przyczynę zmiany jego zeznań.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd pierwszej instancji uznał, je za bezzasadne.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku Skarżący, reprezentowani przez radcę prawnego, wnieśli skargę kasacyjną.

Wyrok zaskarżyli w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili:

1. na postawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 170 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji treści prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu wydanego w sprawie sygn. akt I SA/Wr 327/05,

b) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a, poprzez powołanie się w uzasadnieniu na przepis art. 153, a nie art. 170 p.p.s.a.,

c) art. 106 § 3 p.p.s.a, w zw. z art. 233 kpc, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z akt sprawy I SA/Wr 327/05, a jedynie z wyroku

d) art. 141 § 4 w zw. z art. 170 p.p.s.a, poprzez przyjęcie, że przedmiot sprawy zawarty w wyroku WSA we Wrocławiu, sygn. I SA/Wr 327/07 nie wiązał Sądu pierwszej instancji, gdyż dotyczył stanowiska wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym oraz, że prawomocne ustalenia zawarte w sprawie egzekucyjnej nie miały wpływu na skuteczne przerwanie biegu przedawnienia, .

e) art. 141 § 4 w zw. z art. 170 i art. 106 § 3 p.p.s.a, w zw. z art. 233 § 1 k.p.c., poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy w postaci ustalenia, że wyrok WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 327/05 nie dotyczył tytułów wykonawczych,

f) art. 141 § 4 p.p.s.a, w zw. z art. 1, art. 1 a pkt 2 i 12a, art. 26 § 1 i 5, art. 27 i art. 80 § 1- 3 ustawy z dnia 17. czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; dalej u.p.e.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez błędne przyjęcie, że dokonane przez organ egzekucyjny zajęcie rachunku bankowego Skarżących stanowiło zastosowanie środka egzekucyjnego, o jakim mowa w art. 70 § 4 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej,

g) art. 170 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a, w zw. z art. 233 § 1 kpc w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 105 § 1 k.p.a., poprzez pominięcie w swoich rozważaniach ustalonego w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 327/05, braku przedmiotu postępowania w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne i nie wyciągnięcie wniosków z tego ustalenia o niezastosowaniu środka egzekucyjnego przez organ podatkowy,

h) art. 170 w zw. z art. 141 § 4 i art. 106 § 3 p.p.s.a, w zw. z art. 233 § 1 kpc, poprzez pominięcie w swoich rozważaniach ustalonego w sprawie I SA/Wr 327/05 braku wszczęcia egzekucji przeciwko Skarżącym,

i) art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez nie wskazanie w sposób wyraźny podstaw nieuwzględnienia art. 170 p.p.s.a, oraz poprzez powołanie się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nieadekwatne do rozpoznawanej sprawy,

j) art. 134 § 1 p.p.s.a, w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a, poprzez nie ustalenie, czy zajęcie rachunku bankowego Skarżących odbyło się w sposób właściwy,

k) art. 134 § 2 w zw. z art. 153 p.p.s.a, poprzez pogorszenie sytuacji Skarżących, wobec wydania wyroku uchylającego zaskarżoną decyzji i przesądzenie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego Skarżących.

W ocenie pełnomocnika Skarżących, powyższe naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ przy zastosowaniu tez zawartych w wyroku WSA w sprawie I SA/Wr 327/05 i przeprowadzeniu dowodu z wnioskowanych akt, uzasadnienie zaskarżonego wyroku winno uwzględnić zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżących.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucili naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 4 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1, art. 1a pkt 2 i 12a, art. 26 § 1 i § 5 i art. 27 u.p.e.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 170 p.p.s.a., polegające na tym, że skoro dokonane przez organ egzekucyjny zajęcie rachunku bankowego Skarżących w postępowaniu egzekucyjnym, którego nie wszczęto, nie stanowiło zastosowania środka egzekucyjnego, o jakim mowa w art. 70 ust. 4 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, to tym samym, nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżących. W takiej sytuacji, art. 70 § 4 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania w sprawie.

Naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP, przez udzielenie ochrony prawnej organowi państwa w sytuacji, gdy organ ten naruszył przepisy egzekucyjne w administracji tj. art. 26 u.p.e.a. i art. 27 u.p.e.a. w stopniu tak dalekim, że nie wszczął egzekucji, a pomimo tego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że środek egzekucyjny został zastosowany i przerwał bieg przedawnienia.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.

6. W piśmie z 6 marca 2010 r. pełnomocnik Skarżących działając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej i art. 141 § 4 p.p.s.a., przytoczył nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych wskazując na zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię w zakresie braku przedawnienia odsetek od zapłaconych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Powołał się na uchwalę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Przystępując do rozważenia wniesionej skargi kasacyjnej, należy wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., poza niewystępującym w sprawie wypadkiem nieważności postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

7.3. Odnosząc się do pisma pełnomocnika Skarżących z 6 marca 2010 r. stwierdzić należy, że granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Z przepisu art.183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. wynika, ze strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Prawo to nie oznacza jednak prawa do uzupełnienia podstaw kasacyjnych, przez powołanie nowych przepisów a tak należy rozumieć pismo Skarżących z dnia 6 marca 2010 r. Wprawdzie Skarżący w piśmie tym stwierdzają, że jest to nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, jednakże powołują w nim nową podstawę kasacyjną w postaci naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. z art. 70 § 1 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej, której to podstawy w skardze kasacyjnej nie zawarto. Z całą stanowczością należy wskazać, że przepis art. 183 § 1 p.p.s.a nie wprowadza dopuszczalności dokonania zmiany ustawowych podstaw przytaczanych w skardze kasacyjnej. Przepis ten przewiduje jedynie dopuszczalność przytoczenia przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, zwłaszcza po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł więc badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami niewymienionymi w kasacji. Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał wyżej powołane pismo Skarżących za pozbawione skutków prawnych (por. wyr. NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04 oraz wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2007 r., FSK 131/04, ONSA i WSA 2004, nr 1, poz. 14; z dnia 30 sierpnia 2004 r., GSK 816/04, niepubl; z dnia 12 października 2004 r., FSK 554/04, Mon. Pod. 2005, nr 1, poz. 37).

7.4. W skardze kasacyjnej, Skarżący przytoczyli zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, jak i zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

7.5. Wobec zgłoszenia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności Sąd rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, bowiem jedynie one pozwalają na ocenę, czy ustalenia faktyczne poczynione przez właściwe organy podatkowe, a przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, znajdują oparcie w materiale dowodowym.

Skarżący kwestionują ustalenia stanu faktycznego, bowiem ich zdaniem, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił dowodu w postaci akt sprawy prawomocnie zakończonej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu, syg. akt I SA/Wr 327/05, dopuszczając jedynie dowód z wyroku. Z uzasadnienia ww. wyroku wynikało zaś, że wystawione tytuły wykonawcze były wadliwe a prowadzona przeciwko Skarżącym egzekucja niedopuszczalna. Zdaniem Skarżących, miało to istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w takiej sytuacji, nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

7.6. Oceniając zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzuty te są bezpodstawne. Sąd pierwszej instancji, w swym uzasadnieniu odnosząc się do argumentu Skarżącego o związaniu sądu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w orzeczeniu WSA we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 327/05, prawidłowo stwierdził, ze orzeczenie to nie wiąże go i wyjaśnił motywy tego poglądu. Art. 153 p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Przepis ten, nie mógł więc dotyczyć wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie sygn. I SA/Wr 327/05. Jeżeli chodzi natomiast o istotę mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wynikającą z art. 170 p.p.s.a., to wyraża się ona w tym, że także inne sądy, inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania według poglądów, jakie ukształtowało piśmiennictwo i judykatura przedmiotu, ograniczony jest jednak, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów. Przedmiotem prawomocności materialnej jest bowiem ostateczny rezultat rozstrzygnięcia, a nie przesłanki, które do niego doprowadziły (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 stycznia 2000 r., II CKN 655/98 Lex nr 51062).

Sąd administracyjny w postępowaniu podatkowym nie jest więc związany zarówno ustaleniami faktycznymi poczynionymi w innej sprawie egzekucyjnej, jak i poglądami prawnymi wyrażonymi w uzasadnieniu zapadłego w niej wyroku.

Postępowanie będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Nie dotyczy postępowania egzekucyjnego. Nieuzasadniony jest więc zarzut Skarżących, że Sąd pierwszej instancji badając w sprawie podatkowej, czy nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, winien był zbadać prawidłowość tytułów wykonawczych oraz dopuszczalność egzekucji.

Skarżący powołał wyrok, który dotyczył stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2005 r., wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 327/05, uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Sąd dopuścił dowód z wyżej powołanego wyroku. Tak więc zarzut, iż Sąd pierwszej instancji nieuwzględnił treści prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu wydanego w sprawie ISA/Wr 327/05 jest bezpodstawny.

Art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 408/05, w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami, wynikającymi z powyższej normy prawnej. W niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawiera wszystkie elementy wynikające ze wskazanego przepisu, co oznacza, że wskazany przepis nie został naruszony.

7.7. Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 233 k.p.c. poprzez nie przeprowadzenie dowodu z akt sprawy sygn. I SA/Wr 327/05, a jedynie z wyroku. Art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi, że sąd dopuszcza dowód z dokumentu a nie z akt sprawy. Art. 106 § 3 p.p.s.a. dotyczy dowodów uzupełniających z dokumentów nie odnosi się do akt innej sprawy prawomocnie zakończonej.

Na mocy art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd z urzędu lub na wniosek strony może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Dopuszczając dowód, sąd powinien wskazać, jakie okoliczności mają być przy pomocy tego dowodu stwierdzone. W rozpatrywanej sprawie, okoliczności mające wpływ na ocenę przerwania biegu terminu przedawnienia nie budziły wątpliwości.

Z tych samych przyczyn nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i 170 p.p.s.a. oraz w związku z art. 18 u.p.e.a. i art. 105 kpa., jak również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez nieustalenie, czy zajęcie rachunku bankowego Skarżących odbyło się w sposób właściwy. Bezpodstawny jest więc zarzut polegający na nieustaleniu przez Sąd okoliczności związanych z zajęciem rachunku bankowego Skarżących.

Skoro Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 327/05 nie wiąże go, tym samym nie był on zmuszony do dalszego uzasadnienia swojego poglądu.

7.8. Oceniając zarzut naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 153 § 2 p.p.s.a wskazać należy, że przepisu tego nie stosuje się w przypadku zarzutu przedawnienia. Sąd ma obowiązek, w każdej sprawie, badać z urzędu czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Ograniczenie zakazu reformationis in peius, na które powołują się Skarżący, jest podyktowane koniecznością ochrony porządku prawnego. Nie leży w interesie ogólnym, aby w obrocie prawnym funkcjonowały akty prawne, dotknięte ciężkimi naruszeniami prawa powodującymi ich nieważność z mocą ex tunc jak i akty, które zostały wydane a nie powinny być wydane z uwagi na przedawnienie, które wywołuje określone skutki prawne w wyniku upływu czasu.

7.9. Pozbawiony podstaw prawnych jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 4 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 1, art. 1a pkt 2 i 12a), art. 26 § 1 i 5 i art. 27 u.p.e.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 170 p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, obowiązującym w dacie wydania decyzji zaskarżonej do wojewódzkiego sądu administracyjnego, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Definicję środka egzekucyjnego zawiera art. 1a pkt 12a) u.p.e.a.

Poza sporem w sprawie pozostaje okoliczność, że przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, tj. w dniu 17 listopada 2004 r., zostały wystawione tytuły wykonawcze wynikające z decyzji określającej Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Poza sporem pozostaje też, że dokonano czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia rachunku bankowego Skarżących. Skarżący zostali o tym fakcie powiadomieni w dniu 25 listopada 2004 r. Z treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wynika konieczność spełnienia dwu przesłanek decydujących o skutecznym przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Zastosowania środka egzekucyjnego, w rozpatrywanej sprawie zajęcie rachunku bankowego podatnika, oraz zawiadomienie o tym podatnika. Nie budzi wątpliwości, że obydwie przesłanki zostały spełnione.

WSA we Wrocławiu w sprawie sygn. akt I SA/Wr 327/05 w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że wobec wadliwości tytułów wykonawczych postępowanie egzekucyjne było niedopuszczalne. Skarżący nie podważyli w postępowaniu egzekucyjnym skuteczności zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego. Czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułami egzekucyjnymi wydanymi na podstawie decyzji funkcjonującej w obrocie prawnym, mają moc prawną. Dokonanie czynności egzekucyjnej, o której podatnik został zawiadomiony, jest faktem prawotwórczym.

Tym samym należy uznać, że doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Samo stwierdzenie niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego w sprawie egzekucyjnej, nie powoduje uchylenia zastosowania środka egzekucyjnego.

W postępowaniu egzekucyjnym mają zastosowanie określone reguły uregulowane aktami prawnymi powszechnie obowiązującymi. Podstawę prawną wystawienia tytułów wykonawczych stanowiła decyzja, znajdująca się w obrocie prawnym.

Decyzja funkcjonując w obrocie prawnym rodzi określone skutki prawne, w tym także, w zakresie postępowania egzekucyjnego. Przedstawiony w skardze zarzut, że skoro postępowanie egzekucyjne było niedopuszczalne, to zastosowany środek egzekucyjny nie mógł skutecznie przerwać biegu terminu przedawnienia, nie mógł być uznany za zasadny także z tego powodu, żezarzut ten w postępowaniu ze skargi na decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie mógł być oceniany merytorycznie, ponieważ odnosił się do innego postępowania.

Jeżeli w postępowaniu podatkowym lub sądowym strona kwestionuje prawidłowość wszczęcia postępowania egzekucyjnego, to zarzut ten nie może doprowadzić do przyjęcia, że zastosowany środek egzekucyjny nie przerwał biegu przedawnienia. Prawidłowość przeprowadzonych czynności egzekucyjnych można bowiem kwestionować tylko w trybie do tego przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pogląd taki został zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2005 r., FSK 2055/04 Lex Polonica, który Sąd rozpatrujący skargę kasacyjną w pełni podziela. Zarzut niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego zgłoszony w postępowaniu podatkowym nie mógł więc doprowadzić do skutecznego podważenia zastosowania środka egzekucyjnego.

Stwierdzenie sądu, w uzasadnieniu prawomocnego wyroku w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, że egzekucja była niedopuszczalna wskutek wadliwości tytułów wykonawczych, nie miało wpływu na ocenę przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w sprawie podatkowej. Przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem o skutkach powstałych wskutek zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o tym podatnika.

Pozbawione podstaw prawnych jest twierdzenie Skarżących, że konsekwencją stwierdzenia sądu, w uzasadnieniu prawomocnie zakończonego postępowania w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, że egzekucja była niedopuszczalna wobec wadliwości tytułów wykonawczych, jest usunięcie skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 327/05, nie ma wpływu na ocenę skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia i nie wiąże Sądu w tym postępowaniu.

7.10. Wobec prawidłowej interpretacji i właściwego zastosowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. W tej sytuacji, pozbawiony podstaw prawnych jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2 i art. 7 Konstytucji R.P. poprzez, udzielenie ochrony prawnej organom państwa, które naruszyły prawo.

7.11. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę oddalił. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust 2 pkt 2) lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. z 2005 r. Nr. 21, poz. 1873).