Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 443/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22c pkt 2, art. 22 g ust. 10
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 września 2013r. sprawy ze skargi T. I., I. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 5475 ( pięć tysięcy czterysta siedemdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1887/11, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 67/11, ze skargi I.I. i T.I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

Jak wynikało z uzasadnienia poddanej kontroli sądowej decyzji administracyjnej, małżonkowie I. i T.I. posiadali gospodarstwo rolne oraz od 2001 r. prowadzili działalność hotelarską. W toku postępowania organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na adaptację i przystosowanie części budynku mieszkalnego na cele hotelowe, które – w ich ocenie stanowiły wydatki na ulepszenie środka trwałego. Powołując treść art. 22 ust.1 i 23 ust 1 pkt.1 lit. a) – c), a także art. 22 ust. 8, art. 22d ust. 2, art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.", stwierdziły, że w sytuacji, gdy skarżący nie wprowadzili składników majątku do ewidencji środków trwałych oraz nie określili ich wartości początkowej, nie mieli uprawnienia do zaliczenia w koszty prowadzonej działalności odpisów amortyzacyjnych od poniesionych w związku z tym wydatków.

Organy uznały ponadto, że okoliczności towarzyszące dokonanej przez podatników sprzedaży w latach od 2005 do 2008, dwunastu niezabudowanych nieruchomości gruntowych potwierdzały, że czynności te zostały przeprowadzone w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a osiągnięty z ich sprzedaży przychód stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Ustalono bowiem, że w 1990 r. skarżący nabyli do majątku wspólnego działkę gruntu położoną w S. o numerze ewidencyjnym "[...]" i powierzchni 2 hektary 15 arów. Ponadto w 1991 r. rodzice T.I., zgodnie z umową przekazania gospodarstwa rolnego (akt notarialny Repertorium A nr "[...]" z dnia "[...]"), przekazali skarżącym gospodarstwo rolne, w skład którego wchodziły:

1. niezabudowane gospodarstwo rolne o powierzchni 7 hektarów 70 arów, obejmujące działki o numerach "[...]", "[...]" i "[...]" położone w S. i K.W.,

2. udział wynoszący 3/10 części w zabudowanej domem, oborą z chlewnią i stodołą nieruchomości rolnej o powierzchni 2 hektarów 32 arów położonej w S.,

3. niezabudowana nieruchomość rolna o powierzchni 8 hektarów 29 arów, obejmująca działki o numerach "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]" położone w S.

W świetle ustaleń postępowania, grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego wykorzystywane były do działalności rolniczej. Z wyjaśnień T. I. wynikało, że działalność rolnicza polegała na uprawie roli, siewie zbóż, nasadzeń roślin okopowych – buraki, ziemniaki, jak również na wykorzystywaniu gruntów jako użytków zielonych – pastwiska, łąki przeznaczone na siano i wypas bydła, koni, owiec i drobiu. Skarżący uiszczali podatek rolny, co potwierdzały decyzje w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku rolnym w latach 2005 – 2007. Od 2004 r. pobierali dopłaty unijne, otrzymali także pomoc finansową z funduszy Unii Europejskiej i funduszy krajowych – Program SAPARD w ramach tworzenia źródeł dodatkowego dochodu w gospodarstwach rolnych.

Jak wskazał organ II instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]", w okresie od 1 czerwca 2005 r. do 30 czerwca 2008 r. skarżący sprzedali 12 niezabudowanych nieruchomości gruntowych: w tym w 2005 r. – 1 działkę, w 2006 r. – 5 działek, w 2007 r. – 4 działki oraz w 2008 r. – 2 działki. Działki te powstały w wyniku podziału nieruchomości rolnej dokonanego na wniosek małżonków. Na podstawie oświadczeń złożonych przez kupujących do aktów notarialnych oraz decyzji o ustaleniu warunków zabudowy, organ ustalił, że nabywcy działek nie byli rolnikami ani nie zakupili gruntów na powiększenie gospodarstwa rolnego. Działki utraciły charakter rolny, a zatem dochód uzyskany z ich sprzedaży nie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f..

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, prowadzona w latach 2005 – 2008 sprzedaż działek charakteryzowała się celem zarobkowym, co potwierdził T.I., podając do protokołu z dnia 12 maja 2010 r., iż uzyskane z tego tytułu środki finansowe przeznaczano na budowę domu dla córki, zakup samochodów, kształcenie dzieci. Nadto o ciągłości działań świadczył fakt, że dokonywano sprzedaży działek od 2005 r. Natomiast o zorganizowanym charakterze świadczyły takie okoliczności jak: podział gruntu, zmiana warunków zagospodarowania czy wystąpienie o pozwolenie na budowę (w przypadku działki nr "[...]"). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że dla terenu, na którym działki są położone, na dzień zawarcia transakcji nie został sporządzony plan zagospodarowania przestrzennego. Z akt sprawy oraz pisma Wójta Gminy z dnia 26 marca 2009r., wynika, iż na działki o numerach ewidencyjnych "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]""[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]""[...]", "[...]" i "[...]" wydano decyzje o ustaleniu warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Natomiast w odniesieniu do działki o numerze ewidencyjnym "[...]", decyzja o ustaleniu warunków zabudowy nie została wydana. W przypadku tym znaczenie miały ustalenia zawarte w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, z którego wynikało, że teren, na którym przedmiotowe działki są położone, przeznaczony jest na cele rolniczo – turystyczno – osadnicze.

Zdaniem organu odwoławczego, zorganizowany charakter działalności skarżących oraz jej ciągłość wyrażała się w powtarzalności sprzedaży. Nie dokonano czynności jednorazowej, lecz w latach 2005 – 2008 sprzedano kilkanaście działek budowlanych. Ponadto podziału nieruchomości nie dokonano jednorazowo, lecz kilkakrotnie, dzieląc przedmiotową nieruchomość na mniejsze działki i zwiększając tym samym ofertę handlową. Zatem czynności polegające na podziale niezabudowanej nieruchomości, podejmowanie przy tym działań zmierzających do przekształcenia ich charakteru z rolnego na budowlany, ponoszenie wydatków na usługi świadczone przez geodetę, wykonanie wyrysów, wypisów i map działek, a ponadto wszelkie działania związane z rozpowszechnianiem informacji o sprzedaży działek, także poprzez ogłoszenia w prasie lokalnej, wskazywały na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, iż przedmiotowe działki stanowiły majątek osobisty. W jego ocenie, fakt podziału gruntu na mniejsze działki oraz starania strony o wydanie decyzji ustalających warunki zabudowy, świadczyły o rezygnacji z osobistego charakteru, jaki mógł mieć ten majątek. Zdaniem organu, nabycie gruntu rolnego w ramach umowy przekazania gospodarstwa rolnego nie wykluczało jego sprzedaży w ramach działalności gospodarczej.

W konsekwencji organ II instancji stwierdził, że z tytułu sprzedaży w 2008 r. 2 działek skarżący osiągnęli przychód netto w kwocie 303.276 zł. Natomiast łączna kwota udokumentowanych wydatków związanych z tym przychodem wyniosła 364,70 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I. i T. I. wnieśli o uchylenie decyzji organu II instancji, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej,

2) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6, art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f..

W ocenie skarżących, sprzedaż majątku własnego w postaci wydzielonych działek gruntu nie spełniała znamion działalności handlowej ani wytwórczej, o których mowa w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. Istotny w sprawie był bowiem fakt, iż przedmiotem sprzedaży był grunt otrzymany w darowiźnie, a w takim przypadku sprzedaż nieruchomości, co do zasady, zawsze wygeneruje zysk wobec nieponiesienia nakładów na jej nabycie. Ponadto zdaniem skarżących, uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wbrew wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie zawierało oceny podniesionych okoliczności sprawy istotnych dla rozstrzygnięcia, takich jak: fakt sprzedaży po upływie 14 lat od daty nabycia i uprzednie wykorzystywanie tych gruntów w działalności rolniczej, przeznaczenie do sprzedaży tylko części posiadanego gruntu, prowadzenie działalności rolniczej na pozostałych gruntach i brak zamiaru ich podziału - potwierdzających, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce rozporządzenie (sprzedaż) majątkiem własnym, a nie prowadzenie działalności gospodarczej (handlowej). Niewypełnione zostało kryterium ciągłości i zorganizowania (planowego charakteru) jako następnej z przesłanek świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej. W ocenie strony, czynności podziału gruntu nie wykraczały poza czynności zwykłe, związane ze sprzedażą części nieruchomości gruntowej. Stanowisko organu II instancji, iż tylko sprzedaż gruntu niepodzielonego nie nosi znamion działalności gospodarczej, stanowi odgórnie ustanowiony warunek, który nie wynika z przepisów prawa. Organ podatkowy II instancji nie ustosunkował się do treści odwołania i wyjaśnień strony, że sprzedaż działek była wymuszona sytuacją materialną, stanem zdrowia, brakiem następcy i trudnością znalezienia kontrahenta na kupno większego areału. Skarżący podkreślili, że nie korzystali z pośrednictwa biur nieruchomości ani mediów, nie dokonywali jakichkolwiek nakładów na działki w postaci budowy infrastruktury (droga, przyłącza), a uzyskane kwoty zostały przeznaczone na budowę domu dla córki, kształcenie dzieci oraz zakup samochodów.

Zdaniem strony, zaskarżona decyzja nie zawierała również uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego, dotyczącego możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od części budynku mieszkaniowego wykorzystywanego dla celów świadczonych usług hotelarskich. Bezzasadnie organ odwoławczy odmówił uwzględnienia wydatków o charakterze remontowym, których wartość należało przyjąć do kosztów uzyskania przychodu w sposób bezpośredni.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 67/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za bezzasadną i ją oddalił. Wskazując na literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., Sąd stwierdził, że wystarczy dokonanie jednej sprzedaży, aby nieruchomość utraciła charakter rolny. W takim przypadku, przychód z jej sprzedaży należy przyporządkować do jednego ze źródeł przychodu. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że wydzielenie z gospodarstwa rolnego nieruchomości i sukcesywne ich sprzedawanie stanowi działalność zarobkową charakteryzującą się ciągłością i zorganizowaniem. Ani rozmiar, czy stopień zorganizowania nie muszą być znaczne. Sąd zwrócił uwagę, że przekształcając gospodarstwo rolne w agroturystyczne, skarżący wykorzystywali je nie tylko do działalności rolniczej, ale również pozarolniczej.

Ponadto odmówił zasadności zarzutowi zakwalifikowania wydatków poniesionych na remonty, jako wydatków związanych z prowadzeniem prac budowlanych. Skarżący nie wskazali bowiem, które z zakwestionowanych wydatków wiązały się z remontem, a które z ulepszeniem środka trwałego. W kwestii amortyzacji nieruchomości, Sąd podniósł, że skarżący nie skorzystali z możliwości ustalenia wartości początkowej budynku mieszkalnego wykorzystywanego na cele prowadzonej działalności gospodarczej, o czym jest mowa w art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f.. Skoro zaś nie dokonywali odpisów amortyzacyjnych od budynku mieszkalnego, nie mieli też prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Uwzględniając wniesioną od powyższego wyroku skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1887/11, za uzasadniony uznał zarzut dotyczący nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego będącego wynikiem nieuzasadnionego pominięcia dowodów dotyczących faktów istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia oraz dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób niezgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów. W ocenie NSA, doniosłe znaczenie w sprawie miała okoliczność pochodzenia działek, które zostały zbyte przez skarżących. NSA nie zgodził się z oceną Sądu pierwszej instancji, że fakt włączenia wszystkich nieruchomości do gospodarstwa agroturystycznego jako składnika przedsiębiorstwa czyni zbędnym rozróżnienie nieruchomości z punktu widzenia ich pochodzenia. Jak wskazał, wręcz przeciwnie, rozróżnienie to ma charakter kluczowy i jego dokonanie zapewnia właściwą subsumpcję ustalonych faktów pod znajdującą zastosowanie w rozpoznawanej sprawie normę prawną. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji powinien dokonać wyraźnego podziału pomiędzy dochodami uzyskanymi ze sprzedaży działek wyodrębnionych z zakupionej nieruchomości, a uzyskanymi ze sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości podarowanej przez rodziców.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił natomiast zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego zakwestionowania przez organy podatkowe wydatków poniesionych na remont i adaptację budynku mieszkalnego, wskazując, że nie jest możliwa amortyzacja środków trwałych, w sytuacji gdy nie zaewidencjonowano spornego budynku jako środka trwałego. Jako chybioną NSA ocenił ponadto argumentację strony, według której podatnicy, oprócz wydatków na ulepszenie środka trwałego, ponosili również wydatki na remont. Wskazał, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie wskazali, które konkretnie wydatki poniesione zostały w związku z adaptacją budynku mieszkalnego na potrzeby działalności gospodarczej, a które wiązały się z remontem pomieszczeń już przystosowanych. W tym zaś stanie rzeczy, organy nie miały możliwości ustalić charakteru poszczególnych wydatków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten nie jest również związany tą wykładnią, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie, musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011r., sygn. akt II FSK 1799/09, Lex nr 992222 ).

Treść zarzutów podniesionych przez pełnomocnika skarżących dotyczy kilku odrębnych kwestii: prawidłowości zakwalifikowania ich działalności do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.; zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont oraz odpisów amortyzacyjnych od części domu mieszkalnego wykorzystywanego częściowo na cele działalności gospodarczej.

Spór odnośnie kwestii pierwszej dotyczy w istocie rzeczy prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, który przesądza o gospodarczym charakterze działań skarżących. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie ustaliły stanu sprawy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności doniosłe znaczenie miała okoliczność pochodzenia działek, które zostały zbyte przez skarżących w analizowanym roku podatkowym. Nie można zgodzić się z oceną Dyrektora Izby Skarbowej, że fakt włączenia wszystkich nieruchomości do gospodarstwa agroturystycznego jako składnika przedsiębiorstwa, czyni zbędnym rozróżnienie nieruchomości z punktu widzenia ich pochodzenia. Wręcz przeciwnie, w ocenie Sądu rozróżnienie to ma charakter kluczowy i jego dokonanie zapewnia właściwą subsumpcję ustalonych faktów pod znajdującą zastosowanie w rozpoznawanej sprawie normę prawną. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że podział nieruchomości był zwykłą czynnością, konieczną do sprzedaży nieruchomości, która nie może przesądzać o tym, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą. Skarżący wskazywali, że nieruchomość, którą podzielono, otrzymali 14 lat wcześniej i przez cały ten okres wykorzystywali na cele rolnicze, a pozostała część gruntu wciąż uprawiali. W ocenie skarżących, ich działania nie odpowiadały definicji działalności gospodarczej sformułowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. Podnieśli również, że sprzedaż nieruchomości podyktowana była sytuacją materialną rodziny. Ponieważ mieli trudności ze znalezieniem nabywcy całej nieruchomości przeznaczonej na sprzedaż, dokonali jej podziału. O niegospodarczym charakterze działalności świadczyć miało również to, że skarżący nie korzystali z pośrednictwa biur nieruchomości lub mediów, ani nie uzbroili działek. Organ drugiej instancji nie ustosunkował się do przedstawionych powyżej wyjaśnień. W tym zakresie Sąd uznał za w pełni uzasadnione zarzuty skarżących, którzy podnosili naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego będące wynikiem nieuzasadnionego pominięcia dowodów dotyczących faktów istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia oraz poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób niezgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji organ powinien dokonać wyraźnego podziału pomiędzy dochodami uzyskanymi ze sprzedaży działek wyodrębnionych z zakupionej nieruchomości, a uzyskanymi ze sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości podarowanej stronom przez rodziców. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, błędy o charakterze proceduralnym popełnione przez organy uniemożliwiają należytą kwalifikację prawną dotyczącą problematyki materialnego prawa podatkowego. Nie można w sposób przesądzający stwierdzić, czy nastąpiło naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów strony skarżących w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont oraz odpisów amortyzacyjnych od części domu mieszkalnego wykorzystywanego częściowo na cele działalności gospodarczej. Nie jest możliwa amortyzacja przedmiotowego budynku mieszkalnego, w sytuacji gdy nie zaewidencjonowano go jako środka trwałego. Za koszty uzyskania przychodów można uznać amortyzację pod warunkiem zaewidencjonowania danego środka trwałego w stosownej ewidencji. Wyjątek od tej zasady dotyczy, ogólnie ujmując, budynków i lokali mieszkalnych, gdy podatnik podejmie decyzję o ustalaniu wartości początkowej tego rodzaju środków trwałych w sposób określony w art.22 g ust.10. Wiąże się to z normą zawartą w art. 22c pkt. 2 u.p.d.o.f., według której budynki mieszkalne lub lokale mieszkalne służące działalności gospodarczej nie podlegają amortyzacji, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu. Zatem gdy podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od budynku mieszkalnego, to niezależnie od tego czy był zobowiązany do wpisania budynku do ewidencji środków trwałych, czy też nie miał takiego obowiązku, jego sytuacja prawna jest analogiczna do sytuacji podatnika, który nie wprowadził środka trwałego do ewidencji i z tego powodu nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Organy podatkowe nie pominęły okoliczności poniesienia wydatków na remont. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu cyt. wyżej wyroku z dnia 23 maja 2013r., w trakcie postępowania podatkowego skarżący nie wskazali organom, które konkretnie wydatki poniesione zostały w związku z adaptacją budynku mieszkalnego na potrzeby działalności gospodarczej, a które wiązały się z remontem pomieszczeń już przystosowanych. W uwagach do protokołu, ogólnie stwierdzono, że część z zakwestionowanych wydatków poniesiono w związku z remontem. W tym stanie rzeczy, organy nie miały możliwości ustalić charakteru poszczególnych wydatków. Zgodnie z powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, wykładnia art. 122 Ordynacji podatkowej daje podstawę do przyjęcia, że w sytuacji gdy podatnik zmierza do uzyskania korzyści, to na nim spoczywa ciężar wykazania istotnych dla sprawy okoliczności – w rozpoznawanej sprawy wskazania, które z wydatków poniesione w związku z remontami.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. art. 145 § 1 pk1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I wyroku). O wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. (pkt II wyroku). O zwrocie kosztów postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o treść art. 200, art. 205 i art. 209 p.p.s.a. (pkt III wyroku).