Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 535/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2007 r. sprawy ze skargi A, spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 280,00 (słownie: dwieście osiemdziesiąt 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił A., sp. z o. o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu decyzji wskazano nieprawidłowości, które skutkowały odmiennym określeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ustalono, że w rejestrze zakupów za wrzesień 2003 r. A., sp. z o.o. ujęła fakturę VAT zakupu nr [...] z dnia [...] wystawioną przez Firmę B. s. c. W okresie, w którym została wystawiona faktura sprzedawca nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a co za tym idzie kontrolowany podmiot nie miał prawa obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z tego dokumentu. Ponadto, w związku ze sprzedażą gruntu we wrześniu 2003 r., która nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług stwierdzono, że podatnik nie określił struktury sprzedaży umożliwiającej prawidłowe ustalenie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą ustawie. W odniesieniu do wydatków związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego organ I instancji uznał, że w całości są związane ze sprzedażą nieopodatkowaną.

A., sp. z o. o. wniosła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 19, art. 27 ust. 4 i 5, art. 51 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, 121, 187, 210 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając odwołanie strona wskazała, że nie kwestionuje ustalenia, iż nie przysługiwało jej prawo odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach wystawionych przez podmiot nieuprawniony. Odwołująca nie zgodziła się natomiast z zarzutem, że nie określiła struktury sprzedaży. W jej ocenie brak jest podstawy prawnej, która zobowiązywałaby podatnika do określania podstawy opodatkowania w ten sposób. Jedynym przepisem przewidującym obowiązek ustalania przez podatników struktury sprzedaży, w celu prawidłowego ustalenia obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jest art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednakże przepis ten odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy podatnicy dokonują sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, a nie, opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Ponadto odwołująca podniosła zarzut wadliwej oceny stanu faktycznego, czego skutkiem była błędna "nadinterpretacja" przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji uznał, że określone zakupy związane są zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i nieopodatkowaną, czego konsekwencją był, zdaniem organu, obowiązek ustalenia struktury sprzedaży i odpowiednie obniżenie podatku naliczonego do odliczenia. Stwierdzenie to jest w ocenie odwołującej błędne. Zakupy przez nią dokonywane były, bowiem w całości związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części i określił za wrzesień 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy uzasadniając uchylenie decyzji stwierdził, że w jego ocenie, wydatki poniesione w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego dotyczącego nabycia nieruchomości były związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i niepodgalającą ustawie. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawiając motywy rozstrzygnięcia w pozostałym zakresie wskazał, że przepisem stanowiącym o prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu jest art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z brzmienia wskazanego wyżej przepisu obowiązującego od dnia 31 października 2001 r. jednoznacznie wynika, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdzając brak właściwego określenia kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, w sytuacji, gdy podatnik dokonywał sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży nie objętej ustawą od podatku od towarów i usług zasadnie powołał ww. przepis. W ocenie organu odwoławczego, oprócz uprawnienia, nakłada on na podatnika obowiązek rozdzielenia podatku naliczonego w taki sposób, aby było możliwe zachowanie wymogów nałożonych przez ustawodawcę. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż ustawodawca nie wskazał szczegółowego sposobu postępowania w tym zakresie. Wyjaśniono, że art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest podstawą prawną zaskarżonej decyzji i nie ma zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Bezpodstawnym jest zatem stwierdzenie, iż organ stosując ten przepis rażąco naruszył prawo. Przyjęcie przez organ pierwszej instancji proporcji procentowego udziału wartości sprzedaży, jako udziału wartości gruntu do wartości sprzedaży ogółem jest najbardziej adekwatnym kluczem do ustalenia, w jakiej części strona może korzystać z prawa, wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, którego nie można odnieść bezpośrednio do sprzedaży opodatkowanej. Wskazano dalej, że ani grunt ani prawo do gruntu (udział w jego współwłasności) nie jest towarem w rozumieniu art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podlegającym opodatkowaniu. Stąd do sprzedaży gruntu lub udziału w jego współwłasności przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mają zastosowania. Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją podatnika odwołującą się do specyfiki procesu inwestycyjnego w budownictwie oraz do konstrukcji prawa cywilnego, że sprzedaż udziału w gruncie nie jest przedmiotem działalności deweloperskiej. Za bezzasadny uznano zarzut, która opiera się na przepisach regulujących kwestię sprzedaży gruntu po dniu 1 maja 2004 r. pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśniając kryterium, według którego przyjęto zakupy do rozliczenia według ustalonej proporcji stwierdził, że o tym, iż były one związane z działalnością opodatkowaną, oraz poza ustawą decyduje charakter tych zakupów, a potwierdzeniem zajętego przez organy podatkowe stanowiska jest ich zaewidencjonowanie na koncie "Koszty zarządu".

A., sp. z o. o wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] zarzucając jej wydanie z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną jego wykładnię, a następnie niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, art. 51 ww. ustawy poprzez jego błędną interpretację i nieuwzględnienie podczas wykładni normy opisanej w art. 19, art. 27 ust. 4 i 5 wyżej powołanej ustawy poprzez niezasadne zastosowanie. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, 121, 187, 210 ustawy Ordynacja podatkowa, które miało wpływ na wynik sprawy skutkując błędnie ustalonym stanem faktycznym sprawy, oraz naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej tj. art. 2, 7 i 217. Podnosząc wymienione wyżej zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] a ponadto wniosła o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych na rzecz skarżącej. Skarżąca uzasadniając skargę podniosła, że podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego . Skarżąca zauważyła, że nie jest sporne pomiędzy stronami, iż z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że podatnik ma prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże skarżąca stwierdza, odmiennie aniżeli organ podatkowy, że wszelkie zakupy dokonywane w ramach prowadzonej przez nią działalności związane były wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, co w trakcie postępowania zasadnie wykazała. Odmienna ocena organu podatkowego opiera się wyłącznie na ustaleniu, że skarżąca dokonywała sprzedaży opodatkowanej, jak i sprzedaży poza ustawą (udział w gruncie). Ocena taka nie została jednak potwierdzona żadną analizą, z której wynikałby związek kwestionowanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą nie objętą ustawą. Brak ten nie pozwala na dokonanie ustaleń przyjętych w decyzji oraz na odrzucenie wyjaśnień składanych przez stronę. Księgowanie spornych zakupów na koncie 550 "Koszty Zarządu" nie jest wystarczającą przesłanką przyjęcia, iż są one związane ze sprzedażą opodatkowaną i nieobjętą ustawą. Związek ze sprzedażą opodatkowaną, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest w żaden sposób warunkowany przez sposób zaksięgowania kosztów przez podatnika. Związek ten, zgodnie z intencją ustawodawcy, winien wiązać się z faktycznymi zależnościami ekonomicznymi, które występują w obrocie gospodarczym i nie zawsze identyfikowane są z bezpośrednim związkiem fizycznym zakupów ze sprzedażą. Całość działalności deweloperskiej w zakresie budownictwa mieszkaniowego, którą prowadzi skarżąca, jest, z uwagi na jej ekonomiczny cel i zadania, związany tylko i wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Głównym i jedynym ekonomicznym uzasadnieniem dla prowadzonej przez skarżącą działalności jest wyłącznie budowa i dostarczanie klientom lokali stanowiących odrębną własność, co stanowi czynność w całości opodatkowaną. Badając sprawę, nie można pominąć towarzyszącej sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność sprzedaży odpowiedniego udziału w gruncie, na którym posadowiono budynek, w którym znajduje się sprzedawany lokal. Jednakże, oczywistym jest, iż przeniesienie własności udziału w gruncie stanowi, oceniając ekonomiczny cel tej czynności, jedynie realizację wymogów stawianych przez regulację prawa cywilnego, która nakazuje wraz z odrębną własnością lokalu przenosić udział w gruncie przypadającym na dany lokal. Strona skarżąca stwierdziła, że wątpliwości w powyższym zakresie zostały ostatecznie rozwiązane z dniem wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535), w której jednoznacznie wskazano, w art. 29 ust. 5, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przedstawiona okoliczność potwierdza zdaniem skarżącej, że stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie jest błędne. Skarżąca zarzuciła, że organ II instancji narusza zasady wyrażone w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, które nakazują organom działać na podstawie i w granicach przepisów prawa. Znalezienie przez organy "najbardziej adekwatnego klucza" do rozliczenia, który winien być stosowany przez stronę bez wskazywania jakiejkolwiek podstawy prawnej, na której podatnik winien stosować ten "najbardziej adekwatny klucz" nie stanowi działania na podstawie i w granicach prawa. Nie jest też takim działaniem nakazywanie podatnikowi stosowania ustalonych przez organ dowolnie, bez podstawy prawnej, sposobów rozliczeń podatkowych. Ponadto, stanowisko organu sprzeczne jest z art. 217 Konstytucji RP. Z treści decyzji wynika bowiem, iż podatnik winien samodzielnie, bez jakiejkolwiek podstawy prawnej, wynajdywać "najbardziej adekwatne klucze" do rozliczenia podatków, natomiast przepisy Konstytucji wprost wskazują, iż sposoby i zasady obliczania oraz rozliczania podatków muszą być szczegółowo określone w przepisach prawa, przede wszystkim w ustawach.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postępowanie sądowoadministarcyjne w przedmiotowej sprawie zostało zawieszone na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zgodnie, z którym Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministarcyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy jest zależne od odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zawarte w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (postanowienie o Sygn. akt I SA/Łd 1089/05 z dnia 15 lutego 2006 r.) tj. od wyniku postępowania toczącego się przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości.

W konsekwencji skierowania wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wydał postanowienie, w którym uznał się za niewłaściwy do udzielenia odpowiedzi na pytania, z którymi zwrócił się do niego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (postanowienie w sprawie C 168/06 z dnia 6 marca 2007 r.) Uzasadniając niemożność merytorycznego rozpoznania sprawy, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jest on właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w takim zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Natomiast pytanie prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi były związane z zagadnieniem nałożenia na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT, przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił podjąć postępowanie w przedmiotowej sprawie z uwagi na ustanie przyczyny, która uzasadniała uprzednio zawieszenie tego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 powołanej wyżej ustawy jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Skarga A., sp. z o. o. zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie jest sporny. Strona we wrześniu 2003 r. dokonywała sprzedaży opodatkowanej jak i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ulega również wątpliwości, że skarżąca spółka nie dokonywała w tym okresie sprzedaży towarów bądź usług, która byłaby zwolniona od tego podatku. Wszystkie kwestionowane zakupy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, związane są ze sprzedażą opodatkowaną oraz ze sprzedażą niepodgalającą ustawie.

Organy podatkowe rozpoznając sprawę uznały, że: po pierwsze stronie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego w zakresie zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą podatkowi od towarów i usług, po drugie w tej sytuacji sposobem, który pozwoli w sposób najbardziej adekwatny ustalić kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną jest ustalenie struktury sprzedaży. W istocie, oznaczało to zastosowanie w sprawie niniejszej reguły określonej w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz.50 z późn. zm.), tj. procentowego udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem.

Sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż we wrześniu 2003 r. nie było dopuszczalne obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Problematyka związana z prawem do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i początkowo budziła wiele kontrowersji. Dotyczyły one jednak stanu prawnego obowiązującego do 30 października 2001 r., czyli do nowelizacji art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, która nastąpiła ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz. 1324). Należy przypomnieć, że ostatecznie wątpliwości zostały usunięte w orzecznictwie poprzez uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2005 r., Sygn. akt FPS 1/05 (ONSAiWSA z 2005/5/89). Sąd wyraził w niej pogląd, iż "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

W stanie prawnym obowiązującym do 30 października 2001 r. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W wyniku wspomnianej powyżej noweli z 18 września 2001 r., dodano do tego przepisu zastrzeżenie, że nabycie towarów i usług musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. W uzasadnieniu cytowanej uchwały Sąd stwierdził, że "Wspomniana nowelizacja przesądziła o wyłączeniu możliwości odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i tym samym usunęła przyczynę rozlicznych wątpliwości interpretacyjnych, powodujących rozbieżność stanowisk judykatury i doktryny (...)".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. nie było już żadnych wątpliwości interpretacyjnych, co do braku możliwości odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu brak jest jednak podstaw do zastosowania w sprawie reguły określonej w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. procentowego udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. W tym miejscu konieczne jest przypomnienie zmian w stanie prawnym, dotyczącym ww. art. 20 ust. 1-3.

W okresie do 1 stycznia 2001 r., zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany był do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. W myśl art. 20 ust. 3 tej ustawy, jeżeli nie było możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik mógł także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględniało się kwot podatku.

Na gruncie tych przepisów orzecznictwo sądowoadministracyjne sformułowało pogląd, zgodnie z którym zasady proporcjonalnego podziału podatku naliczonego nie dotyczyły sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu (wyrok NSA z 7 września 2005 r., sygn. akt FSK 2054/04, publ. LEX nr 172984, wyrok NSA z 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 95/04, publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005/2/43, wyrok NSA z 2 sierpnia 2005 r., sygn. akt I FSK 87/05, LEX nr 172958). W orzeczeniach tych akcentowano, że w odniesieniu do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu nie obowiązywały zasady z art. 20 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Stan prawny uległ zmianie od 1 stycznia 2001 r., gdy wskutek nowelizacji przepisów art. 20 ust. 1 otrzymał brzmienie, zgodnie z którym podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności nie wymienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Z kolei, w myśl art. 20 ust. 3, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku. Zatem od 1 stycznia 2001 r. w odniesieniu do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu obowiązywały zasady procentowego udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem.

Jednakże ten stan prawny utrzymał się jedynie do 26 marca 2002 r., albowiem kolejna nowelizacja ustawy dokonana ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185) przywróciła brzmienie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2001 r. W tej sytuacji, po 26 marca 2002 r. w odniesieniu do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu ponownie nie obowiązywały zasady z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. brak było podstaw do stosowania w odniesieniu do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu zasad procentowego udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Organ odwoławczy przyznał, że treść przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie odnosi się do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, wyrażając przy tym pogląd, że ponieważ nie było możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu koniecznym było ustalenie kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od podatku należnego według najbardziej adekwatnego klucza, za który uznano ustalenie struktury sprzedaży opisanej w art. 20 ust.3 cyt. ustawy. Powyższy pogląd nie znajduje jednak umocowania w treści obowiązujących w 2003 r. przepisów ww. ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podziela poglądy wyrażone w powołanych powyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Choć odnosiły się one do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2001 r., zachowały swoją aktualność także w stanie prawnym obowiązującym po 26 marca 2002 r., wobec tego samego brzmienia przepisu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak podkreślono na wstępie rozważań Sądu, nie jest spornym, że strona skarżąca we wrześniu 2003 r. dokonywała czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednocześnie nie dokonywała w tym okresie sprzedaży towarów bądź usług, która byłaby zwolniona od tego podatku. Skoro przepisy art. 20 ust. 1-3 ustawy ww., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. obejmowały wyłącznie sytuacje, w których podatnik dokonywał sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku, to nie mogły one mieć zastosowania do przypadków sprzedaży niepodlegających opodatkowaniu. W takim przypadku zastosowanie miały ogólne zasady określone w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego, iż z ustaleń faktycznych wynikało, że skarżący nie prowadził sprzedaży zwolnionej od podatku, to w przypadku, gdy nabywane towary i usługi służyły w części sprzedaży opodatkowanej, to miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, a w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi służyły wyłącznie sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, takie uprawnienie mu nie przysługiwało (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 07.11.2006 r. Sygn. akt I SA/Gd 735/05, niepubl.)

W ocenie Sądu rozpatrując niniejszą sprawę mieć należy na względzie także istnienie związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Charakter owego związku nie został przez ustawodawcę w jakikolwiek sposób dookreślony. W szczególności przepis ten nie wyraża zasady, iż związek ten ma być bezpośredni i wyłączny tzn. odliczenie przysługuje tylko w stosunku do zakupów towarów i usług, które w całości służyły wykonaniu wyłącznie czynności podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji należy przyjąć, że warunek wynikający z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ogranicza zastosowania tego przepisu do podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegajacymi opodatkowaniu, o ile można wykazać jakikolwiek związek tego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Innymi słowy, z treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów oraz usług należy wyprowadzić wniosek, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje tym podatnikom, którzy: 1) wykonują wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu, co wynika z faktu, że u tych podatników w ogóle nie występuje podatek należny, który mógłby podlegać obniżeniu, 2) dokonali zakupu towarów i usług, które są związane wyłącznie z czynnościami niepodlegajacymi opodatkowaniu i w żaden sposób zakup ten nie może być uznany za służący wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Wskazać należy, że stanowisko powyższe prezentowane jest powszechnie w doktrynie (Mularczyk G., Modzelwski Z. Ustawa o VAT. Komentarz. Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2003, Michalik T. Ustawa o VAT. Rok 2003. Komentarz, Warszawa 2003, Martini J. (red.) Ustawa VAT. Komentarz. Warszawa 2003).

Sąd nie będąc związanym wnioskami i zarzutami skargi (art. 134 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) dokonał oceny zgodności z prawem wyłączenia prawa do obniżenia przez stronę skarżącą podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określoną w fakturze wystawionej przez B. s.c. Wobec niespornych ustaleń faktycznych, w świetle postanowień § 48 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że podatek naliczony określony we wskazanej fakturze nie mógł pomniejszać podatku należnego.

Strona skarżąca wprawdzie nie podnosi zarzutów w zakresie dopuszczalności ustalenia podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w stanie prawnym obowiązującym po dniu 30 kwietnia 2004 r. za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty, niemniej jednak należy wskazać, że kwestia ta była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę z dnia 12 września 2005 r. Sygn. akt I FPS 2/05 (ONSAiWSA 2006/1/1) uznając, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Sąd w składzie niniejszym podziela powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, w powołanym wyżej postanowieniu z dnia 6 marca 2007 r., że nie jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego w takim zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim do momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.