Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 906/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 133 par. 1, art. 135, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 2 pkt 8, 9 i 12, art. 4, art. 13 ust. 1 pkt 2 i ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
article: art. 122, art. 124, art. 133 par. 2, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 marca 2022 r. sygn. akt II SA/Bk 49/22 w sprawie ze skargi UAB R. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 22 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz UAB R. z siedzibą w W. 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 15 marca 2022 r., sygn. akt II SA/Bk 49/22, po rozpoznaniu skargi UAB R. w W. (dalej: spółka, strona, skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IAS) z 22 listopada 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik PUCS) z 26 sierpnia 2021 r. w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, umorzył postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej oraz orzekł o kosztach postępowania.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu 29 marca 2019 r. pracownica spółki, przesłała do rejestru monitorowania przewozów (dalej: rejestr SENT) zgłoszenie, któremu system nadał numer referencyjny SENT [...]. W zgłoszeniu jako przewoźnika wskazano UAB J. Po zakończeniu rejestracji zgłoszenia wraz z przekazaniem numeru referencyjnego ww. zgłoszenia system wygenerował wezwanie Naczelnika PUCS do przewoźnika UAB J. o przedstawienie środka transportu wraz z towarem w Oddziale Celnym w S. celem dokonania kontroli. Kontroli tej nie przeprowadzono, a stwierdzoną nieprawidłowość opisano w protokole nr [...] z 17 czerwca 2019 r. W wyniku analizy systemu SENT stwierdzono ponadto, że nie były przekazywane dane lokalizacyjne z lokalizatora [...] na całej trasie przejazdu przez terytorium Polski środka transportu o numerach [...]. Dane te bowiem były przekazywane jedynie na odcinku od wjazdu na terytorium Polski w miejscowości S. do okolic miejscowości N. W tym okresie odnotowano przerwę od godz. 12:11 do 14:04 trwającą 1 godz. 53 min.

Po przeprowadzeniu czynności Naczelnik PUCS wszczął postępowanie administracyjne wobec wskazanego w ww. zgłoszeniu SENT przewoźnika, tj. UAB J. Po otrzymaniu wyjaśnień od odbiorcy, przewoźnika – UAB J. oraz strony umorzył postępowanie względem UAB J. jako bezprzedmiotowe. Po czym, postanowieniem z 1 czerwca 2021 r. wszczął postępowanie względem spółki. Na wezwanie organu I instancji strona w piśmie z 16 czerwca 2021 r. wyjaśniła, że jest firmą spedycyjną i nie ma żadnego transportu. Przewóz został wykonany przez podwykonawczą firmę transportową. Dlatego strona uważała, że nie ponosi odpowiedzialności za brak zgody przez przewoźnika na kontrolę i niekorzystanie przez niego z GPS podczas tranzytu.

Naczelnik PUCS decyzją z 26 sierpnia 2021 r. nałożył na spółkę karę pieniężną w łącznej wysokości 30.000 zł, obejmującą karę 20.000 zł za nieprzedstawienie na wezwanie Naczelnika PUCS środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem SENT [...] do kontroli w Oddziale Celnym w S. (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT) oraz karę 10.000 zł za niewywiązanie się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy SENT, tj. niezapewnienie przez przewoźnika w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego ww. zgłoszeniem przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu [...] objętego tym zgłoszeniem (art. 22 ust. 2a ustawy SENT). Organ uważał, że za działania podwykonawcy odpowiada bezpośrednio umowny przewoźnik i to na nim spoczywa ciężar odpowiedzialności administracyjnej za skutki przewozu.

W następstwie odwołania spółki Dyrektor IAS ww. decyzją utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy. Podzielił ustalenia stanu faktycznego oraz ocenę prawną przyjętą w decyzji Naczelnika PUCS, w tym o braku przesłanek do odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych. Zdaniem Dyrektora IAS, wbrew zarzutom odwołania, z materiału dowodowego wynikało, że przewoźnikiem w świetle przepisów ustawy SENT była spółka. Transport towarów wymienionych w ww. zgłoszeniu zlecił tej spółce odbiorca towarów, strona była podmiotem odpowiedzialnym za dostawę ładunku i podzleciła usługę przewozu innej spółce. Co do zarzutu naruszenia art. 26 ust. 5 ustawy SENT w związku z art. 165b § 1 o.p., Dyrektor IAS uważał, że kontroli nie przeprowadzono względem spółki, a tym samym przepis ten nie mógł być stosowany. Protokół z 17 czerwca 2021 r. (właściwie z 17 czerwca 2019 r. – przyp. sądu) został jedynie dopuszczony jako dowód w postępowaniu względem spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: WSA) wyrokiem w sprawie II SA/Bk 49/22, po rozpoznaniu skargi spółki, uznał skargę za zasadną.

Podał, że istota sporu sprowadzała się do ustalenia, kto jest faktycznym przewoźnikiem towaru, czy jak uważała strona, że faktyczny przewoźnik, a nie ona, która w operacji transportowej miała status spedytora, względnie przewoźnika umownego i nie ciążyły na niej żadne obowiązki wynikające z ustawy SENT, czy też jak przyjęły organy, że skarżąca była rzeczywistym przewoźnikiem i dlatego były podstawy do nałożenia na nią kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 2a ustawy SENT.

Sąd I instancji powołał się na definicje zawarte w ustawie SENT, tj. definicję przewoźnika ujętą w art. 2 pkt 8 tej ustawy oraz przewozu towarów, zdefiniowanego w art. 2 pkt 9 tego aktu. Jego zdaniem, z zestawienia treści wspomnianych definicji ustawowych wynika, że "przewoźnikiem" jest osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej - faktycznie wykonująca przewóz nie zaś tylko będąca stroną umowy przewozu. Ponadto, dokonując wykładni pojęcia "przewoźnika" na gruncie art. 2 pkt 8 i 9 ustawy SENT należy odwołać się do celu tego aktu i funkcji kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy, która , jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy SENT, ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Powołał także wyrok NSA z 22 października 2020 r. sygn. akt II GSK 499/20. W świetle powyższych argumentów, w opinii WSA, przewoźnikiem towaru jest ten, kto faktycznie wykonuje przewóz.

Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy WSA za słuszne uznał stanowisko skarżącej, że w operacji transportowej miała ona jedynie status spedytora, a inna spółka była przewoźnikiem faktycznym i to ten podmiot faktycznie wykonywał przewóz drogowy objęty kontrolą. W zgłoszeniu z 29 marca 2019 r. zawarto wskazanie podmiotu, który faktycznie dokonywał przewóz i nie była to skarżąca. Również ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów przewozowych (CMR) bezspornie wynikało, że przewoźnikiem towaru była firma U.

Sąd I instancji podkreślił, że w protokole kontroli przewozu towarów środkiem transportu określonym w art. 2 pkt 11 lit. a ustawy SENT z 17 czerwca 2019 r., jako przewoźnika wskazano spółkę UAB J. Powyższy protokół został wysłany i odebrany przez tę spółkę. To względem tej firmy Naczelnik PUCS początkowo wszczął i prowadził postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, a następnie jako bezprzedmiotowe umorzył. W tej samej dacie wszczął z urzędu postępowanie wobec skarżącej w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia warunków przewozu towarów, a dopiero przy piśmie z 17 czerwca 2021 r. przesłano skarżącej ww. protokół kontroli z 17 czerwca 2019 r.

Sąd I instancji zwrócił uwagę na niekonsekwencje Naczelnika PUCS, który wobec innego podmiotu prowadził kontrolę przewozu towaru (UAB J.), a wobec innego wszczął i prowadził postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej (skarżąca). Oznaczało to, że początkowo sam organ uważał za przewoźnika w rozumieniu ustawy SENT – UAB J., a dopiero na podstawie jej pism i wyjaśnień, błędnie przyjął, że przewoźnikiem towarów była skarżąca. Z pisma odbiorcy towaru na Litwie wynikało, że zlecił skarżącej transport określonych produktów, ale nie przesądzało, kto dokonał przemieszczenia towaru. Natomiast z przesłanych przez tę firmę dokumentów przewozowych wynikało, że przewoziła towary spółka – UAB J.

W ocenie WSA, w sprawie, przewoźnikiem towaru w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy SENT, jako podmiot dokonujący takiego przemieszczenia była spółka UAB J., a nie organizator operacji transportowej (skarżąca), który jako spedytor (przewoźnik umowny), przemieszczenia takiego w ogóle nie wykonywał. Na faktycznym przewoźniku towaru ciążył obowiązek administracyjny i to on poddawany był kontroli. Skarżącej zlecono jedynie przewóz towaru oraz wprowadzenie danych do zgłoszenia. W konsekwencji, wadliwie przypisano jej odpowiedzialność za naruszenia dokonane przez faktycznego przewoźnika U., dokonującego przemieszczenia towaru i posiadającemu status przewoźnika, w rozumieniu ww. przepisów.

Na zmianę stanowiska WSA nie miały wpływu przepisy Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) oraz art. 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. – Prawo przewozowe wskazujące na zasady odpowiedzialności określonych podmiotów za przewóz. Ustawa Prawo przewozowe nie ma zastosowania do umów zawieranych pomiędzy podmiotami litewskimi, to nadto ustawa SENT zawiera własne definicje "przewoźnika" i "przewozu towarów" i nieuprawnionym jest sięganie do innych aktów prawnych, celem zdefiniowania czy też wyjaśnienia tych pojęć.

Konsekwencją ww. błędu wykładni prawa, było niewłaściwe zastosowanie przez organy art. 12a ust. 3 ustawy SENT oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT poprzez nałożenie kary pieniężnej 20.000 zł, jak i błędne zastosowanie art. 10a ust. 1 ustawy SENT, i art. 22 ust. 2a ww. ustawy poprzez nałożenie kary pieniężnej 10.000 zł.

Nieprawidłowa, wykładnia art. 2 pkt 8 ustawy SENT miała też istotny wpływ na wynik sprawy, jak prowadzone postępowanie, w którym, zdaniem WSA, dopuszczono się naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1 o.p. Błędne zdefiniowanie "przewoźnika" w rozumieniu ustawy SENT spowodowało nieprawidłowe przypisanie spółce określonych obowiązków wynikających z tej ustawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania jej za stronę prowadzonego postępowania. Tym samym zasadne okazały się zarzuty skargi naruszenia art. 133 § 2 o.p.

Co do zarzutu naruszenia art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zw. z art. 165b § 1 o.p., w ocenie WSA, wobec błędnego określenia strony postępowania, kwestia nie miała istotnego znaczenia w sprawie.

Sąd, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji w związku z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Nie zaistniała bowiem sytuacja, w której organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. Wada z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. musi tkwić w samej decyzji, a nie w przeprowadzonym postępowaniu.

Sąd I instancji stwierdził, że organ dokonał błędnej interpretacji przepisów ustawy SENT, tj. art. 2 pkt 8, co doprowadziło do błędnego ustalenia podmiotu podlegającego karze i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.), orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji. Stwierdził też, że brak jest podstaw do kontynuowania w sprawie postępowania administracyjnego, bo wystąpiła przesłanka z art. 145 § 3 p.p.s.a. uzasadniająca umorzenie postępowania administracyjnego, będąca przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 208 o.p.

Z wyrokiem powyższym nie zgodził się Dyrektor IAS i wystąpił ze skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). Zaskarżył wyrok w całości. Stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 3 i art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględnienie skargi uchylenie ww. decyzji Dyrektora IAS i decyzji Naczelnika PUCS oraz umorzenie postępowania administracyjnego w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organ administracji art. 122, art. 124, art. 133 § 2 i art. 187 § 1 o.p. (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), co winno skutkować oddaleniem skargi;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 3 i art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględnienie skargi uchylenie ww. decyzji Dyrektora IAS i decyzji Naczelnika PUCS oraz umorzenie postępowania administracyjnego w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organ administracji art. 2 pkt 8 i pkt 9, art. 10a ust. 1, art. 12a ust. 3 i art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2a ustawy SENT (Dz. U. z 2021 r. poz. 1857 z późn. zm.), co winno skutkować oddaleniem skargi;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 3 i art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 ust. 1, art. 3 i art. 17 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) i Protokołu podpisania, sporządzonych w Genewie 19 maja 1956 r. (Dz. U. z z 1962 r. Nr 49, poz. 238), zmienionej Protokołem do Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 5 lipca 1978 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 72, poz. 382; dalej: Konwencja CMR) poprzez wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne przyjęcie, że w sprawie Konwencja ta nie znajduje zastosowania, co doprowadziło Sąd do niewłaściwego przekonania, że decyzje organów obu instancji należy uchylić, a postępowanie administracyjne umorzyć, podczas gdy skargę należało oddalić.

W oparciu o powyższe zarzuty na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1, art. 188 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor IAS wnosił o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie o uchylenie tego wyroku i oddalenie skargi, zasądzenie od skarżącej na jego kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący kasacyjnie organ przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnosiła o oddalenie tego środka odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.), ponieważ skarżący kasacyjnie organ zrzekł się rozprawy, podobnie jak druga strona, która w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej także oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.

Skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie żadna z określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania nie zachodzi. Zatem sprawa niniejsza mogła być rozpoznana tylko w granicach zakreślonych skargą kasacyjną.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta jednocześnie na podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Przy tym autor skargi kasacyjnej w każdym z zarzutów podniósł naruszenie szeregu tych samych przepisów, tj.: regulujących kompetencje sądów administracyjnych – art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi (art. 133 § 1 oraz art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 3, art. 151 p.p.s.a.). Taki sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, zwłaszcza w przypadku zarzutów w rzeczywistości podnoszących naruszenie przepisów prawa materialnego (pkt 2. petitum skargi kasacyjnej) czy zarzucających równocześnie naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego (pkt 3. petitum skargi kasacyjnej) nie jest prawidłowy. Skarżący kasacyjnie organ nie wskazuje też jasno, na czym naruszenie tychże przepisów polegało, szczególnie w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i czy uchybienia tym przepisom mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności zarówno wskazania, w jaki sposób doszło do tego naruszenia, jak również jaki wpływ na wynik sprawy to naruszenie miało. Jak bowiem wynika z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko takie uchybienie przepisom postępowania może stanowić podstawę zarzutu kasacyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny miał jednak na uwadze pogląd wyrażony w uchwale pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r., z. 1, poz. 1), że skarga kasacyjna ma być skutecznym środkiem zaskarżenia w tym sensie, że jej wniesienie umożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, bo ma spełniać wymagania wypływające z art. 78 i 176 ust. 1 Konstytucji RP, i rozpoznał zgłoszone zarzuty.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby skarga w ogóle nie została przez sąd rozpoznana lub wbrew ustalonym w tym przepisie wymogom sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie. Nawet ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z ww. regulacji zakresowi kontroli działalności administracji publicznej, jak i że nie zastosował środków określonych w ustawie. Zatem okoliczność, że kasator uważał wynik sądowej kontroli decyzji za wadliwy, nie oznaczało naruszenia omawianego uregulowania.

Z kolei co do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z powołanym przepisem sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić skuteczną podstawę kasacyjną, np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, czyli innymi słowy, gdyby sąd administracyjny przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadziłaby do przedstawienia przez sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym. Żadna z wymienionych okoliczności w sprawie, zdaniem NSA, nie wystąpiła. Zatem zarzut naruszenia tego przepisu należało uznać za chybiony. Jednocześnie w ramach zarzutu uchybienia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny zaskarżonej decyzji – również z punktu widzenia poprawności uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji - oraz innych dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń oraz oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd pierwszej instancji, z którą nie zgadza się skarżący kasacyjnie (por. wyroki NSA z: 28 października 2022 r., sygn. akt I OSK 1789/19; 1 marca 2022 r. sygn. akt III OSK 3921/21; 22 lutego 2022 r. sygn. akt II OSK 579/19; wszystkie opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 135 p.p.s.a.

W judykaturze przyjmuje się, że naruszenie art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ wspomniany przepis uprawnia sąd administracyjny, a nie wnoszącego skargę na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej. Warunkiem koniecznym skorzystania przez sąd z uprawnień określonych w art. 135 p.p.s.a. jest ustalenie, że stosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych w granicach danej sprawy jest niezbędne do końcowego jej załatwienia (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I GSK 2585/18; opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie ten warunek został spełniony, bowiem WSA uchylił decyzje organów obu instancji i umorzył postępowanie administracyjne, gdyż obie decyzje powielały te same błędy, przede wszystkim w zakresie wykładni, a następnie stosowania przepisów ustawy SENT, co rzutowało na ocenę ustaleń faktycznych organów.

Niezasadny okazał się także zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie bądź gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny ustalił lub przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09, Lex nr 552012). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z: 28 września 2010 r., sygn. I OSK 1605/09; 13 października 2010 r., sygn. II FSK 1479/09, opublik.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podnosząc zarzut naruszenia tego przepisu, skarżący kasacyjnie organ w rzeczywistości polemizował z argumentami uzasadnienia, a nie wskazywał jego braków w rozumieniu tego przepisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy przewidziane art. 141 § 4 p.p.s.a., co umożliwiało jego kontrolę instancyjną.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 151 p.p.s.a. Należy wyjaśnić, że art. 145 § 1, podobnie jako art. 151 p.p.s.a., należą do grupy przepisów wynikowych i prawidłowa redakcja zarzutów opartych o naruszenie tych przepisów powinna odwoływać się do naruszenia innych przepisów, których nieprawidłowa wykładnia bądź zastosowanie powoduje, że naruszone zostały przepisy art. 145 § 1 czy art. 151 p.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z :6 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4793/21;

10 lutego 2022 r., sygn. akt III OSK 5028/21). Stanowisko Sądu względem przepisów czy to prawa materialnego, czy przepisów postępowania, których naruszenie powiązano w wyżej powołanymi przepisami, decyduje o tym, czy doszło do naruszenia art. 145 § 1 bądź art. 151 p.p.s.a.

Sąd I instancji uchylając obie decyzje, podkreślił, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy miały przepisy prawa materialnego - tutaj ustawy SENT, definiujące pojęcie przewoźnika i przewóz (art. 2 pkt 8 i 9 ww. aktu). Na przewoźnika bowiem nałożono szereg obowiązków związanych z realizacją środków przewidzianych tym aktem i w razie ich niewykonania ponosi on odpowiedzialność. Sporne było, czy przewoźnikiem była spółka, skoro umownie podjęła się zorganizowania spornego przewozu, czy też podmiot, który faktycznie przewóz wykonywał swoimi pojazdami i wobec którego wcześniej umorzono postępowanie administracyjne. Sąd kasacyjny podziela w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji, który uznał, że przewoźnikiem jest ten podmiot, który faktycznie wykonuje przewóz.

Zgodnie z legalnymi definicjami zawartymi w art. 2 ustawy SENT: przewoźnik – oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, wykonującą przewóz towarów (pkt 8), a przewóz towarów – to przemieszczanie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku (pkt 9).

W tym stanie rzeczy zasadne jest przyjęcie, jak to uczynił WSA, że wykładnia pojęcia "przewoźnika" musi być dokonana z uwzględnieniem ustawowej definicji "przewozu towarów". Skoro zaś "przewóz towarów", o którym mowa w art. 2 ust. 9 ustawy SENT, rozumiany jest jako "przemieszczenie towaru", to znaczy, że w przewozie towarów chodzi o czynności faktyczne. W konsekwencji z zestawienia treści przytoczonych definicji ustawowych wywieść należy, że "przewoźnikiem" jest osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej - faktycznie wykonująca przewóz nie zaś tylko będąca stroną umowy przewozu.

Wymaga wyjaśnienia, że przy przeprowadzaniu wykładni przepisów ustawy SENT normujących odpowiedzialność administracyjną i będących podstawą wymierzania administracyjnych kar pieniężnych, Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela i uznaje za własny pogląd wyrażany już w orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 12 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 1464/19; 22 października 2020r., sygn. akt II GSK 499/20; opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl), że należy dać pierwszeństwo wykładni językowej, ale w dalszej kolejności w razie potrzeby zweryfikować jej wynik w oparciu o inne rodzaje wykładni, tj. wykładnię systemową i celowościową, mając na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów ustawy SENT (por. wyroki NSA z: 12 października 2017r., sygn. akt I OSK 829/17; 12 września 2017r., sygn. akt II FSK 2282/15; 12 stycznia 2017r., sygn. akt II FSK 3648/14; 12 kwietnia 2016r., sygn. akt I OSK 1841/14 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000r., sygn. K 25/99, OTK 2000, Nr 5, poz. 141). W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno bowiem ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontuje się z innymi przepisami lub weźmie pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik.

Wobec powyższego, dokonując wykładni pojęcia przewoźnika na gruncie art. 2 pkt 8 i 9 ustawy SENT należy odwołać się do celu ustawy SENT i funkcji kary pieniężnej za naruszenie przepisów tego aktu. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru (druk sejmowy VIII.1294).

Gdy chodzi o wykorzystanie danych geolokalizacyjnych w celu zapewnienia bardziej skutecznego funkcjonowania i lepszego monitorowania przewozu towarów wskazanych w ustawie SENT, zmiany w tym zakresie zostały wprowadzone do tego ostatniego aktu ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. poz. 1539; dalej: ustawa zmieniająca), która w zakresie obowiązków weszła wżycie 1 października 2018r., a odpowiedzialności za niewykonanie wspomnianych obowiązków weszła w życie 1 stycznia 2019 r. (art. 3 pkt 2 ustawy zmieniającej).

Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej (druk sejmowy VIII.1794), w nowym brzmieniu art. 4 ustawy SENT wprowadzono nowe środki techniczne służące do monitorowania przewozu towarów, tj. telekomunikacyjne urządzenie końcowe wraz z dedykowaną aplikacją. Z kolei w dodanym art. 10a uregulowano obowiązki przewoźnika związane z zapewnieniem przekazywania do rejestru aktualnych (bieżących i prawidłowych) danych geolokalizacyjnych środka transportu w trakcie całej trasy przewozu na terytorium kraju towarów objętych zgłoszeniami. W tym celu, co do zasady, przyjęto, że środek transportu winien być wyposażony przez przewoźnika w lokalizator, chyba że przewoźnik skorzysta z własnych rozwiązań (własnych urządzeń GPS), o ile je posiada, przy czym korzystając z jednego albo drugiego urządzenia, ma obowiązek podania jego numeru w zgłoszeniu, w celu jego identyfikacji w rejestrze. Kolejny dodany przepis art. 10b nakłada na kierującego, w sytuacji gdy środek transportu jest wyposażony w lokalizator, obowiązek właściwego jego używania. Ponadto, mając na uwadze istotną rolę danych geolokalizacyjnych w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, kierujący, w przypadku stwierdzenia niesprawności lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji trwającej dłużej niż jedną godzinę, będzie obowiązany do niezwłocznego zatrzymania się na najbliższym parkingu lub zatoce postojowej (nowy art. 10c), a dalszy przewóz towaru będzie mógł być kontynuowany w zależności od decyzji przewoźnika.

Zatem, gdy chodzi o obowiązki związane zapewnieniem przekazywania do rejestru aktualnych (bieżących i prawidłowych) danych geolokalizacyjnych środka transportu, odnoszą się one do podmiotu faktycznie wykonującego przewóz, tym bardziej, że obejmują one także czynności kierującego, który podlega organizacyjnie przewoźnikowi wykonującemu faktycznie przewóz i wykonuje go pojazdem przewoźnika (jak było w niniejszej sprawie). Natomiast skarżąca czynności tych w niniejszej sprawie faktycznie nie realizowała (bezsporne).

Przy wykładni przywołanych przepisów należy też mieć na uwadze treść art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Skoro kontrola polega na sprawdzeniu danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym, to w zgłoszeniu muszą być podane dane faktycznego przewoźnika, tym bardziej, że ustawodawca definiując "przewoźnika", łączy to pojęcie z wykonywaniem przewozu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (art. 2 pkt 9 i 12 ustawy o SENT). Zauważyć należy, że zgodnie z art. 13 ust 1 ustawy SENT, kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie odpowiednio: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7; 4) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. (art. 13 ust. 1), a kontrola obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji (art. 13 ust. 2). Mając zatem na uwadze, że kontrolowanym jest przewoźnik (w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy SENT), a więc podmiot, który wykonuje przewóz - dokonuje przemieszczenia towaru środkiem transportu po drodze publicznej, to w konsekwencji ten właśnie podmiot jest stroną postępowania administracyjnego, której przysługują również określone uprawnienia w związku z kontrolą (por. wyroki NSA w sprawie II GSK 499/20; z 24 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1893/21; opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Powołane w skardze kasacyjnej przepisy art. 12a ust. 3 i art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2a ustawy SENT tylko potwierdzały wyżej przedstawione rozumienie pojęcia "przewoźnika". Niezasadny okazał się więc zarzut ujęty w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

Przedstawionego rozumienia przewoźnika na gruncie art. 2 pkt 8 i 9 ustawy SENT – w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie podważają wywody skarżącego kasacyjnie co do art. 1 ust. 1, art. 3 i art. 17 ust. 1 Konwencji CMR. Wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 tego aktu, Konwencję stosuje się do wszelkiej umowy o zarobkowy przewóz drogowy towarów pojazdami, niezależnie od miejsca zamieszkania i przynależności państwowej stron, jeżeli miejsce przyjęcia przesyłki do przewozu i miejsca przewidziane dla jej dostawy, stosownie do ich oznaczenia w umowie, znajdują się w dwóch różnych krajach, z których przynajmniej jeden jest krajem umawiającym się. Z kolei na mocy jej art. 3 przy stosowaniu niniejszej Konwencji przewoźnik odpowiada, jak za swoje własne czynności i zaniedbania, za czynności i zaniedbania swoich pracowników i wszystkich innych osób, do których usług odwołuje się w celu wykonania przewozu, kiedy ci pracownicy lub te osoby działają w wykonaniu swych funkcji, a na mocy art. 17 ust. 1 przewoźnik odpowiada za całkowite lub częściowe zaginięcie towaru lub za jego uszkodzenie, które nastąpi w czasie między przyjęciem towaru a jego wydaniem, jak również za opóźnienie dostawy.

Zatem, jak wynika z samej nazwy Konwencji CMR, znajduje ona zastosowanie do umowy międzynarodowego przewozu towarów. Natomiast w ustawie SENT ustawodawca zawarł legalną definicję przewoźnika dla celów tej ustawy (podobnie jak podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego), a zakres przedmiotowy - według art.1 – obejmował: zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, zwanego dalej "systemem monitorowania przewozu" (pkt 1); odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, kierującego środkiem transportu (pkt 2).

Dlatego za niezasadny należało uznać zarzut sformułowany w pkt 3. petitum skargi kasacyjnej.

Jak zaznaczono, należało zgodzić się z WSA, że skoro przewoźnikiem w rozumieniu ustawy SENT jest podmiot faktycznie wykonujący przewóz i obowiązki uregulowane w omawianej ustawie względem przewoźnika dotyczą podmiotu faktycznie wykonującego przewóz, to w niniejszej sprawie odpowiedzialność powinien ponosić podmiot, który faktycznie realizował przewóz, a nie spółka, której nie można przypisać ustawowych cech przewoźnika, a występowała tylko w roli spedytora i organizowała przewóz. Sąd I instancji na nowo dokonał oceny zebranego przez organy materiału dowodowego i słusznie wywiódł, który z podmiotów uczestniczących przy przewozie objętym zgłoszeniem SENT[...] powinien zostać uznany za przewoźnika. Spółka, tylko dlatego, że dokonała wspomnianego zgłoszenia do systemu SENT, jednakże wskazując jako przewoźnika UAB J., nie mogła ponosić odpowiedzialności jako przewoźnik, skoro faktycznie przewozu przez terytorium Polski nie wykonywała, a realizował go UAB J. i do tego własnymi pojazdami. Te okoliczności nie były sporne. Jak wynikało z dokumentów przewozowych, również już w nich jako przewoźnika ujawniono ten ostatni podmiot. Organ oparł się na oświadczeniach faktycznego przewoźnika i odbiorcy oraz skarżącej, że jej pracownica miała nie przekazać przewoźnikowi danych zgłoszenia, aby uznać za wystarczające do zwolnienia faktycznego przewoźnika od odpowiedzialności, uznając, że nie powinien być stroną kontrolowanego postępowania. Natomiast organ nie uwzględnił faktu, że skarżąca i przewoźnik mają podpisany długotrwały kontrakt. Nie zbadał okoliczności, dlaczego, kierowca przewoźnika przy wjeździe na terytorium Polski włączył lokalizator, który wyłączył w okolicach N. koło W. czyli niedaleko S., do których miał się zgłosić na kontrolę i jeszcze na trasie przewozu S. – N. odnotowano przerwę w przejeździe trwającą prawie 2 godz. Za opisane zachowanie należało rozważyć odpowiedzialność właśnie przewoźnika za niewykonanie obowiązku z art. 10a i 10c ustawy SENT. Organ nie zbadał także, czy przewoźnik przy wjeździe na terytorium Polski dokonał swojego zgłoszenia w systemie SENT.

Dlatego należy podzielić stanowisko WSA, że organy dokonały oceny zebranego materiału dowodowego z naruszeniem art. 122 o.p. (nakazujący organom podatkowym, aby w toku postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym), art. 124 o.p. (Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu), art. 187 § 1o.p. (Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy). W konsekwencji uchybienia te doprowadziły organy do nieprawidłowego ustalenia, że stroną omawianego postępowania powinna być spółka czyli naruszenia art. 133 § 2 o.p. (Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa), co przy uchyleniu przez Sąd I instancji obu zaskarżonych decyzji, dawało podstawy do zastosowania art. 145 § 3 p.p.s.a. i umorzenia postępowania administracyjnego.

Dlatego niezasadny okazał się zarzut ujęty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej.

Z powyższych względów skarga kasacyjna, nie mając usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a., o czym NSA rozstrzygnął w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Uwzględniono przy tym, że pełnomocnik spółki, który występował przed Sądem pierwszej instancji, złożył odpowiedź na skargę kasacyjną.