Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 71/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2007r. w Olsztynie sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" o nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, 2) określa, że uchylone decyzje, nie podlegają wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 139 zł (słownie: sto trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu "[...]" kwietnia 2005r. L. B. nabyła na terenie Litwy samochód osobowy marki "[...]", rok produkcji 1995, o numerze nadwozia "[...]" za kwotę 4.400 Litów. W dniu 22 kwietnia 2005r. złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dotyczącą w/w pojazdu, wykazując jako podstawę opodatkowania kwotę 5.317,00zł, stawkę podatku akcyzowego 65%, oraz kwotę podatku akcyzowego do zapłaty 3.456,00zł. W dniu 25 kwietnia 2005r. podatek ten wpłaciła na konto Izby Celnej.

Pismem z 30 maja 2005r. L. B. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego

o zwrot tego podatku, jako niesłusznie pobranego.

Wnosząc o zwrot wskazała, iż od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (tj. od 1 maja 2004r.) polskie organy administracyjne i prawodawcze związane są z postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest zaś, w ocenie strony, niezgodny z:

- art. 23 TWE ust. l i 2, który stanowi, że "podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym (...)".

- art. 25 TWE, który stanowi, że "cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym" oraz

- art. 90 TWE stwierdzającym, że "żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe."

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" odmawiającą L. B. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej wymienionego samochodu osobowego.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie zaś z ust. 2 pkt 2 tego artykułu podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem na podstawie art. 81 ust. l ustawy o podatku akcyzowym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, w oparciu o przepisy o ruchu drogowym są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 81 ust. 1 pkt 0) oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ust. 1 pkt 2).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że stawkę akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane określa art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepis § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.). Na podstawie powołanych przepisów stawka ta wynosi dla nabytego przez podatnika w/w samochodu osobowego 65%.

W świetle przywołanych przepisów Dyrektor Izby Celnej uznał, iż brak jest przesłanek do kwestionowania poprawności norm materialnoprawnych wynikających z zastosowanych w sprawie przepisów podatkowych prawa krajowego i tym samym kwestionowania przyjętej przez podatnika w złożonej deklaracji AKC-U/3, wysokości należnego podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w/w samochodu osobowego.

Zdaniem organu, zaskarżona decyzja nie naruszyła przepisów art.72 i art.75 § 2 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2006r. Dz.U. nr 8 poz.60) dotyczących nadpłaty. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła bowiem nadpłata, ani nienależnie zapłacony podatek akcyzowy. W momencie jego zapłaty obowiązek podatkowy z tego tytułu wynikał z obowiązujących przepisów prawa. Nie należy zaś do kompetencji organów podatkowych dokonywanie oceny zgodności obowiązującego w Polsce prawa z prawem wspólnotowym. Organy administracji publicznej są związane przepisami prawa do czasu, gdy Trybunał Konstytucyjny uzna je za niezgodne z Konstytucją. Mają zatem stosować obowiązujące przepisy niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z ustawą zasadniczą.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego sprzeczności prawa polskiego z unijnym, Dyrektor Izby zauważył, że walor prymatu prawa europejskiego dotyczy sytuacji, w której norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa europejskiego. Sprzeczność taka pojawia się, gdy nie jest możliwe jednoczesne spełnienie norm należących do obu porządków prawnych, w przypadku, jeżeli mają one wspólny zakres stosowania. W rozpatrywanej sprawie sprzeczność taka nie wystąpiła. Ogólne zasady wytyczające funkcjonowanie systemów podatkowych (w tym ustanawiania podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich) sformułowane zostały przede wszystkim w art. 90-93 TWE. Kluczowe znaczenie w eliminacji wszelkich form protekcjonizmu (wynikających ze stosowania dyskryminującego opodatkowania towarów z innych państw członkowskich oraz zapewnienia normalnych warunków konkurencji) orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przypisuje unormowaniom zawartym w art. 90 TWE, stwierdzając równocześnie, że w systemie TWE uzupełniają one przepisy zakazujące stosowania cel i opłat o skutku podobnym (Komisja przeciwko Francji, 1980.02.27, C168/78).

Nie budzi zdaniem organu wątpliwości fakt, że art. 90 TWE nakłada na wszystkie Państwa Członkowskie obowiązek stosowania tylko takiego sposobu opodatkowania towarów, który zachowa zasadę neutralności w korelacji zachodzącej pomiędzy podatkami nakładanymi bezpośrednio lub pośrednio na towary innych państw i podatkami nakładanymi na podobne produkty krajowe. Praktyczną realizację przytoczonych regulacji stanowi niewątpliwie Dyrektywa Rady 92/12/RWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Dyrektywa powyższa zawiera przede wszystkim obowiązujące na terenie Unii zasady dotyczące obciążenia akcyzą oraz minimalne stawki tego podatku w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Równocześnie art. 3 ust. 3 Dyrektywy stanowi, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w art. 3 ust. 1 pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej, ustawa o podatku akcyzowym reguluje kwestie tego podatku akcyzowego zgodnie z normami europejskimi. Dzieli mianowicie wyroby akcyzowe na wyroby zharmonizowane i niezharmonizowane. Wyrobami niezharmonizowanymi są m.in. samochody osobowe. Nakładając podatek akcyzowy na wyroby niezharmonizowane, ustawa ta jako krajowy akt prawny uwzględnia w pełnym zakresie implikacje mocy wiążącej przytoczonych norm prawa wspólnotowego. Wyroby akcyzowe zharmonizowane mają swoje regulacje w przepisach unijnych, gdzie wskazano zasady obciążania ich akcyzą oraz minimalne stawki tego podatku (Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r.)

Natomiast wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych Państw Członkowskich, które ustalają czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Państwa Członkowskie mają swobodę regulacji w tym zakresie i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno-ekonomiczny.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zawarta w treści art. 90 TWE regulacja w żadnym wypadku nie może być utożsamiana z ustanowieniem Państwom Członkowskim bariery uniemożliwiającej kształtowanie stawek podatkowych na wyroby akcyzowe niezharmonizowane na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno-ekonomiczny, o ile podatki te nie są wyższe od nakładanych na podobne produkty krajowe. Przepisom krajowym w żaden sposób nie można natomiast zarzucić naruszenia bezstronności systemu podatkowego, albowiem niepodważalnym faktem jest, że akcyzie podlegają w równym stopniu wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, w tym również pojazdy produkowane w Polsce. Kryterium nałożenia akcyzy nie jest przekroczenie granicy przez samochody, lecz ich pierwsza rejestracja na terytorium RP.

Dyspozycją art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym objęte są również samochody krajowe, które po zakupie, bez dokonywania rejestracji opuszczą teren kraju, a następnie po zmianie właściciela ponownie zostaną wprowadzone na teren Rzeczypospolitej Polskiej, a także samochody wyprodukowane i sprzedawane w kraju, np. w salonach samochodowych.

Podnosząc powyższe Dyrektor Izby Celnej powołał wydane w podobnych, jak wskazał, sprawach orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 lutego 2005r. o sygn. akt III SA/Lu 690/04 i sygn. akt III SA/Lu 728/04 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 1059/04, którymi oddalono skargi podatników w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Wywodząc, iż podatek akcyzowy uiszczony przez stronę żaden sposób nie koliduje z normami wspólnotowymi przytoczył ponadto wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 lipca 2004r. w sprawie C-365/02.

W złożonej skardze L. B. wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie art. 4 ust.1 pkt 5, art. 5 ust. 1 i 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym, w związku z art. 9, art. 83, art. 87, i art.91 ust.1 Konstytucji RP oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie.

W jej ocenie, pobrana przez organy celne akcyza stanowi opłatę nienależną w świetle mającego prymat nad prawem polskim, prawa wspólnotowego.

Podtrzymując stanowisko zawarte we wniosku o zwrot nadpłaty odnośnie naruszenia art. 90 TWE skarżąca podniosła, iż nie kwestionuje, że państwa członkowskie zachowały w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych prawo do wprowadzania i utrzymania na nie podatków zgodnie z własną polityką fiskalną. Wykonywanie tej polityki jest jednak ograniczone zobowiązaniami państw członkowskich wynikającymi z TWE.

Jak zauważono w skardze, przepis ten określa zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów (towarów) innych państw członkowskich. Podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być zatem takie same jak nakładane na podobne produkty krajowe. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, iż w tzw. nabyciu wewnątrzwspólnotowym towarem podobnym w przypadku samochodów używanych, są nie wszystkie samochody przed ich pierwszą rejestracją w Polsce, jak twierdzi organ II instancji, lecz samochody używane i nabywane w kraju. Nawet jeżeli podatek akcyzowy płacony jest od każdego samochodu, w związku jego pierwszą rejestracją, niezależnie od tego, czy zostało on kupiony w kraju, czy też nabyty wewnątrzwspólnotowo, to zgodnie z zasadą niedyskryminacji wyrażoną w art. 90 TWE, podatek zapłacony w nabyciu wewnątrzwspólnotowym powinien taki sam jak nałożony na samochody sprzedawane lokalnie (tj. w związku z ich pierwszą rejestracją w Polsce).

Kwestionowany podatek akcyzowy nałożony został w związku z nabyciem samochodu jedynie na pojazdy sprowadzane z innego państwa członkowskiego, przy pierwszej rejestracji w Polsce, w związku z tzw. nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Co więcej jego wysokość zależy od roku produkcji pojazdu. Na pojazdy sprzedawane lokalnie nie jest nakładany ani podatek akcyzowy, ani inna podobnego opłata (np. zależna od roku produkcji pojazdu). System ten wyraźnie różnicuje oba rodzaje produktów i skutkuje wyłączeniem z góry produktów krajowych z opodatkowania.

Skarżąca stwierdziła również, że zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji powinien zgodnie z zasadą praworządności ustalić, jakie prawo, tj., czy norma ustawy krajowej, czy ratyfikowanej umowy międzynarodowej, jest w sprawie właściwe. W przypadku zaś ustalenia sprzeczności ustawy krajowej z art. 90 TWE organ administracyjny powinien zastosować ten przepis, co wynika m.in. z art. art. 9, art. 87 i art. 91 ust.1 Konstytucji RP, a także systemu prawa wspólnotowego i orzeczeń ETS.

W tych okolicznościach, zdaniem skarżącej, decyzja Dyrektora Izby Celnej. którą odmówiono zastosowania norm unijnych naruszyła prawo

W odpowiedzi organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153, póz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis § 2 wymienionego artykułu określa podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej, stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem.

W świetle powołanych unormowań nie jest kompetencją sądu administracyjnego merytoryczne rozstrzyganie sprawy administracyjnej, nawet w sytuacji, gdy sąd ten dysponuje pełnym materiałem faktycznym niezbędnym do jego wydania. Te bowiem zadania odnoszą się do właściwości organów administracji publicznej, powołanych z

mocy stosownych przepisów do rozpoznawania i załatwiania konkretnych spraw danej kategorii w postępowaniu administracyjnym i władnych w związku z tym do podejmowania decyzji orzekających o uprawnieniu bądź obowiązkach indywidualnego podmiotu.

Do zadań sądu należy zatem zbadanie, czy zaskarżony akt organu administracji publicznej wydany został zgodnie z prawem materialnym i czy nastąpiło to z zachowaniem przepisów postępowania administracyjnego. Zgodność z prawem nie oznacza jednak tylko zgodności z prawem krajowym.

Na mocy podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003r. w Atenach traktatu zawartego przez grupę państw (w tym Polskę) z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej (D.U. nr 90 z 2004 roku, poz. 84) Polska z dniem 1 maja 2004r. stała się członkiem Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 2 aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, Polska od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich i Europejski Bank Centralny. W konsekwencji tego, od dnia 1 maja 2004r. w Polsce obowiązuje multicentryczny porządek prawny. Składa się na niego nie tylko prawo krajowe, ale

także cały system prawa wspólnotowego. Oznacza to, iż z punktu widzenia dokonywanej przez sądy administracyjnej kontroli aktów organów administracyjnych, obowiązkiem sądu jest obecnie zbadanie zaskarżonego aktu także co do jego zgodności z prawem wspólnotowym. Należy przy tym podkreślić, że obowiązek bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego spoczywa na wszystkich organach państwa członkowskiego Unii, a więc nie tylko na sądach, ale i na organach administracji publicznej. Dotyczy to także stosowania interpretacji prawa wspólnotowego dokonanej przez ETS (vide wyroki ETS : z dnia24 czerwca 1969r. w sprawie Milch-Fett und Eierkontor, nr 29/68; z dnia 21 lutego 1991 r. w sprawach Zuckerfabrik Suderditmarschen AG i Zuckerfabrik Soest GmbH, C- 143/88 i C-92/89 opub. w ECR 1991, str. 1-00415; z dnia 16 stycznia 1974 r. w sprawie Rheinmulhen-Dusseldorf, nr 166/73, opub. w ECR 1974 str.00033; z dnia 13 maja 1981r. w sprawie SpA International Chemical Corporation, nr 66/80 , opub. w ECR 1981 str.01191 ).

Wspomniany obowiązek stosowania prawa unijnego wynika przy tym nie tylko z

zasad prawa wspólnotowego, ale i z uregulowań zawartych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 87 ust. 1 Konstytucja stwierdza bowiem, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa są m.in. ustawy i ratyfikowane umowy międzynarodowe. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji, ratyfikowane umowy międzynarodowe, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw R. P. stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane. Ustęp 2 tego artykułu Konstytucji przesądza zaś o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową.

Stosowania prawa wspólnotowego dotyczy wprost art. 91 ust. 3 Konstytucji, stanowiący, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez tę organizację stanowione ma pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Na mocy tego przepisu Konstytucji R. P. prawo traktatowe Unii Europejskiej obowiązuje na terenie Polski, powinno być bezpośrednio stosowane i ma pierwszeństwo względem ustawodawstwa krajowego.

Przedstawione powyżej uregulowania konstytucyjne zinterpretowane zostały

w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 grudnia 2006r., sygn. akt

P 37/05, zapadłym w związku z pytaniem prawnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie sygn. akt l S.A./Ol 374/05 na tle sprawy ze

skargi na decyzję odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu

wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W postanowieniu tym

Trybunał Konstytucyjny określił obowiązki sądu w zakresie stosowania prawa wspólnotowego. Nawiązując do art. 91 ust. 3 Konstytucji stwierdził, że jeżeli sąd nie ma

wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego, powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy wspólnotowej - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym. W przypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na gruncie prawa wspólnotowego sąd krajowy powinien zwrócić się z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), do którego wyłącznej kompetencji należy wykładnia (wyjaśnianie) norm prawa wspólnotowego. Rozwijając te tezy, Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto, iż sędzia krajowy ma - niezależnie od oczywistego obowiązku stosowania norm prawa krajowego - także obowiązek zbadania, czy dany stan faktyczny podlega normom regulacji wspólnotowej, bezpośrednio stosowalnej na terytorium państwa członkowskiego do czego obliguje również art. 9 Konstytucji i art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako TWE ). Stąd sąd krajowy ma prawo i obowiązek odmówienia zastosowania normy krajowej, jeżeli koliduje ona z normami prawa wspólnotowego i to bez potrzeby uchylenia normy prawa krajowego.

W świetle powyższych wywodów Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzenie kolizji między normami TWE a normami polskimi regulującymi podatek akcyzowy, powinno skutkować odmówieniem stosowania norm krajowych.

Kwestię interpretacji przepisów TWE, w tym jego art. 90 w związku z uregulowaniami art. 80 oraz art. 81 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), odpowiadając na pytania prejudycjalne przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn.akt III S.A./Wa 679/05. Trybunał ten w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r., w sprawie Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie , C-313/05 orzekł, że:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia

2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy samochodowe w

związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani

opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób ,że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to , które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego , ma takie skutki.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej

jak przewidziana w art. 81 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w

sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym,

ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę

należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym

jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W uzasadnieniu swego wyroku ETS stwierdził, że art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi zza granicy. Norma ta zostaje naruszona, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Analizując polskie uregulowania podatku akcyzowego, ETS wskazał, że jeśli chodzi o pojazdy używane mające mniej niż dwa lata, to należy zbadać (zwłaszcza w świetle rozporządzenia), czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska. Natomiast jeśli chodzi o podatek akcyzowy, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia a

stosowanie tego wzoru prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. Wynika

z tego obowiązek zbadania przez sąd krajowy, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei, w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna.

Przedstawione powyżej orzeczenia mają odpowiednie zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Należy przy tym zaznaczyć, że wyrok ETS jest wiążący we wszystkich sprawach w przedmiocie podatku akcyzowego od pojazdów nabytych w innych krajach Unii Europejskiej, a sprowadzonych do Polski. Orzekanie sprzecznie z wyrokiem ETS jest orzekaniem niezgodnie z prawem europejskim i stanowi naruszenie zasady efektywności prawa wspólnotowego.

W świetle przywołanych na wstępie uregulowań Konstytucji R. P. oraz obu rozstrzygnięć Trybunatów skarga rozpoznawana w niniejszej sprawie jest słuszna.

Zasadny jest tym samym podnoszony w niej zarzut naruszenia art. 90 TWE. Norma ta stanowi, że "żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe". Jak już wyżej stwierdzono, ETS wskazał na niezgodność polskich uregulowań dot. podatku akcyzowego nakładanego na pojazdy używane starsze niż dwa lata z cytowanym przepisem traktatowym, jeżeli w wyniku zastosowania prawa krajowego dochodzi do dyskryminacyjnego obciążenia podatkiem pojazdów sprowadzonych z innego kraju członkowskiego Unii. Zgodnie z przedstawionymi normami konstytucyjnymi i zasadami prawa wspólnotowego, w tym utrwalonym orzecznictwem ETS, przepis prawa krajowego sprzeczny z prawem wspólnotowym nie może wywierać jakiegokolwiek skutku. Natomiast normy traktatowe są bezpośrednio skuteczne i bezpośrednio stosowalne, korzystając z pierwszeństwa przed kolidującymi z nimi normami prawa krajowego.

Mając na względzie powyższe stanowisko ETS co do interpretacji art. 90 TWE, stwierdzić należy, że art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie może być podstawą pobierania dyskryminującego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych używanych, starszych niż dwa lata. Pobranie tego podatku według zasad ustawy polskiej i rozporządzenia wykonawczego prowadzi bowiem do nałożenia na taki pojazd podatku przewyższającego rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce.

Jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego postępowania zarówno przed

organem l instancji, jak i w czasie postępowania odwoławczego podatniczka przedstawiła argumentację z powołaniem prawa europejskiego, jak i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazując na niezgodność z tym prawem i orzecznictwem, przepisów prawa krajowego, na podstawie których pobrano podatek. Podnosząc te zarzuty zwróciła uwagę, że z art. 90 TWE Traktatu wynika zakaz dyskryminacji wyrobów przemieszczanych (sprowadzanych) pomiędzy krajami członkowskimi Unii Europejskiej. W szczególności zaś zakaz wprowadzania podatków i opłat dyskryminujących towary sprowadzane (zakupione) z innych krajów UE.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że sprowadzony przez L. B. z Litwy samochód osobowy marki "[...]" wyprodukowany został w 1995 roku. Pojemność silnika tego pojazdu wynosiła 2986 cm3, zaś naliczony i wpłacony przez podatnika podatek akcyzowy obliczony został według stawki 65 %. Dla pojazdów nabywanych w Polsce o podobnej pojemności silnika podatek ten obliczany był natomiast według 13,6%. (vide § 7 oraz załącznik nr 1 poz. 27 cyt. rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów), a więc wielokrotnie niższej. Takie zróżnicowanie stawek podatku świadczy, że wbrew zakazowi z art. 90 TWE, podatek akcyzowy pobierany od pojazdów pochodzących z innych państw członkowskich obciążał te pojazdy w większym stopniu niż podobne pojazdy nabywane w Polsce.

Konsekwencją stwierdzenia, że art. 90 TWE sprzeciwia się nałożeniu na mocy prawa krajowego podatku akcyzowego w wysokości dyskryminującej nabycie pojazdów starszych niż dwa lata jest zatem przyjęcie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Organy celne w swoich decyzjach odmówiły bowiem stwierdzenia nadpłaty i zwrotu pobranego podatku akcyzowego, powołując się na zgodność uiszczonego przez skarżącego podatku z polskim prawem, tj. z art. 80 ust.1 oraz art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i przepisami wykonawczego rozporządzenia Ministra Finansów a także art. 21 §2 i art.72 § 1 Ordynacji podatkowej, które regulują sposób powstania zobowiązania podatkowego i instytucję nadpłaty podatku.

W ich ocenie, przepisy te nie pozwalają uznać uiszczonego przez podatnika podatku za nadpłatę, bowiem uiszczony podatek i jego wysokość były należne na podstawie obowiązującego prawa polskiego.

W świetle wykładni dokonanej w cytowanym wyroku ETS, stanowisko organów

celnych nie może być zaakceptowane. Za nadpłatę uważać należy kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku, jeżeli uiszczenie podatku nastąpiło na podstawie norm prawa krajowego kolidujących z prawem wspólnotowym. Wskazał na to ETS w wyroku zapadłym w sprawie San Georgio, o sygn.C-199/82 ( opub . w ECR 1983, s.03595), w którym stwierdził, że prawo do zwrotu opłat pobranych przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa wspólnotowego jest konsekwencją i uzupełnieniem praw przyznanych przez prawo wspólnotowe zakazujące opłat dyskryminujących podatników.

Ponieważ organy celne w swoich decyzjach nie dokonały oceny wniosku skarżącego w aspekcie przedstawionym w wykładni ETS co do interpretacji art. 90 TWE, zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić. Do naruszenia w ten sposób prawa materialnego doszło przy tym w wyniku naruszenia obowiązku wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności związanych z ciążącym także na organach podatkowych obowiązkiem rozpatrywania sprawy w aspekcie prawa wspólnotowego, które - jak już wyżej stwierdzano - z dniem 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego. Organy administracji publicznej nie mogą więc uchylać się od stosowania tego prawa .

Organy powinny mieć przy tym na uwadze, że badaniem przez Sąd legalności zaskarżonej decyzji nie była objęta podstawa opodatkowania. W przedmiotowej sprawie skutkiem powstania zobowiązania z mocy prawa był obowiązek samoobliczenia podatku przez podatnika. W postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, którego elementem była kwota podstawy opodatkowania podana przez podatnika, nie był zaś podważany. ETS wydając orzeczenie prejudycjalne w aspekcie zgodności z prawem wspólnotowym oceniał konstrukcję podatku akcyzowego jako taką, a nie praktykę stosowania przepisów przez podatników. Kontrola podstawy opodatkowania jest wiec odrębnym zagadnieniem, wykraczającym poza zakres orzekania w tej sprawie, co Sąd administracyjny musiał mieć na względzie, mając na uwadze treść art. 134 § 1 p.p.s.a.,

Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., ), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art.200, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji, art.152 tej ustawy.