Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3689/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 150 § 2, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1226/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1226/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M.K. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2014 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości w podatku od towarów i usług spółki z o.o. za miesiące od grudnia 2008 r. do lutego 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 6 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego prezesa zarządu "D." sp. z o.o. w W. (dalej jako "Spółka"), za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do lutego 2009 r. w łącznej kwocie 594 099 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 300 009 zł oraz 8 585,90 zł kosztów postępowania egzekucyjnego.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący objął stanowisko prezesa (jednoosobowego) zarządu Spółki w następstwie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 25 stycznia 2008 r. i funkcję tę pełnił do dnia 6 kwietnia 2009 r. Zaznaczył przy tym, że nieujawnienie w KRS roli Skarżącego w Spółce, nie wpływa na jego odpowiedzialność za jej zaległości, bowiem wpis do KRS ma charakter deklaratoryjny. Podstawowe znaczenie ma natomiast ważność uchwały wspólników powołująca daną osobę do zarządu. W tej sprawie organ pierwszej instancji nie miał wątpliwości, że w dniu 25 stycznia 2008 r. taka uchwała została przyjęta jednogłośnie przez jedynego wspólnika Spółki, a protokół ze zgromadzenia wspólników stwierdzający jej podjęcie został sporządzony w formie aktu notarialnego. Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że użyte w art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) sformułowanie "pełnili funkcję członka zarządu" dotyczy osób, które otrzymały mandat do pełnienia tej funkcji i określa ramy czasowe odpowiedzialności, a nie wprowadza ograniczenia podmiotowe "faktycznego" sprawowania tej funkcji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że decyzjami z dnia 21 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej jako "Dyrektor UKS") określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. i od stycznia do marca 2009 r. Decyzje te zostały doręczone w dniu 21 września 2012 r. Organ pierwszej instancji podał również, że prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 25 października 2012 r., obejmujące podatek od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz styczeń i luty 2009 r. wraz z odsetkami. W toku tego postępowania ustalił, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada żadnego majątku, zaś od 2008 r. nie składała deklaracji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, wcześniej wykazując jedynie straty, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług ostatnią deklaracją była deklaracja VAT-7 za marzec 2009 r. Spółka nie składała także - począwszy od 2007 r. - sprawozdań finansowych do KRS, o których mowa w art. 52 ust. 1 w zw. z art. 45 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm). Organ pierwszej instancji podkreślił, że łączne zaległości podatkowe Spółki przekroczyły kwotę 6 000 000 zł. Ustalenia te stały się podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia 29 listopada 2012 r. Tym samym organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.

Odnosząc się do kwestii przesłanek egzoneracyjnych organ pierwszej instancji podał, że pismem z dnia 21 marca 2013 r. zwrócił się do Skarżącego o przedstawienie dokumentów na wykazanie okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki. W toku postępowania Skarżący nie przedłożył żądanych dokumentów, z wyjątkiem świadectwa pracy z dnia 31 marca 2009 r., zgodnie z którym był on zatrudniony w Spółce w okresie od dnia 25 stycznia 2008 r. do 31 marca 2009 r. na stanowisku prezesa zarządu.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego, iż nie wykonywał on praw i obowiązków członka zarządu Spółki w latach 2008-2009. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił co prawda, że Skarżący delegował swoje uprawnienia na inną osobę i nie przejawiał zainteresowania sprawami Spółki, nie zmienia to jednak faktu, że podpisywał szereg dokumentów takich, jak: wniosek o wpis do Rejestru Przedsiębiorców z dnia 21 marca 2008 r., sprawozdanie z zarządu oraz bilans za 2007 r., rachunek zysków i strat, za który otrzymał absolutorium, pełnomocnictwo do działania w imieniu Spółki dla M.M. Powyższe pozwoliło Dyrektorowi Izby Skarbowej uznać, że Skarżący jako członek zarządu Spółki pozostawał w kręgu osób trzecich, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc osób, które mogą odpowiadać za zaległości spółek kapitałowych.

Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że decyzje Dyrektora UKS z dnia 6 września 2012 r., dotyczące miesięcy od grudnia 2008 r. do lutego 2009 r., zostały prawidłowo doręczone Spółce w dniu 21 września 2012 r. - po ich podwójnym awizowaniu, w ramach tak zwanej fikcji doręczenia. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że owe przesyłki zostały wysłane na adres ujawniony w dokumentacji administracji podatkowej i w KRS. Wskazany adres nie był przez Spółkę aktualizowany i w związku z tym był objęty domniemaniem prawidłowości. Dlatego twierdzenia Skarżącego, że Spółka nie prowadziła pod tym adresem działalności gospodarczej, nie mają znaczenia dla wyniku sprawy. Z tych też powodów nie miał w sprawie zastosowania art. 151a Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w oparciu o bilans Spółki za 2007 r. można przyjąć, że pogorszenie jej sytuacji majątkowej nastąpiło pod koniec 2008 r., kiedy to za miesiące od stycznia do listopada tego roku powstała po jej stronie zaległość podatkowa w kwocie 1 946 044 zł. Spółka w tym okresie nie posiadała żadnego majątku poza jednym samochodem ciężarowym, służącym do przewozu złomu i od trzech lat wykazywała stratę. Dlatego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, do realizacji przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki, o których mowa w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.u.n.", doszło najpóźniej z dniem 31 grudnia 2008 r.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 108 pkt 2 lit. a) oraz art. 116 § 1 w zw. z art. 122, art. 150, art. 151a, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia okoliczność, iż w czasie orzekania o odpowiedzialności Skarżącego, nie pełnił on funkcji członka zarządu, którą sprawował od 25 stycznia 2008 r., tj. od dnia przyjęcia uchwały w tym przedmiocie przez jedynego wspólnika Spółki. W ocenie Sądu, brak jest podstaw by kwestionować ważność tej uchwały. Skarżący zajmował powyższe stanowisko przez cały 2008 r., jak i pierwszy kwartał 2009 r. Sąd podkreślił, że datą, z którą z całą pewnością Skarżący zaprzestał pełnienia tej funkcji, był dzień 6 kwietnia 2009 r., kiedy to nowy właściciel Spółki ustanowił siebie nowym członkiem zarządu. Dlatego też, zdaniem Sądu, niewątpliwym jest, iż zobowiązania z tytułu określonego w deklaracjach podatkowych podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do lutego 2009 r. dotyczą okresu, w którym Skarżący sprawował funkcję członka zarządu.

Następnie Sąd zaznaczył, że art. 116 Ordynacji podatkowej nie wymaga, aby członek zarządu czynnie wykonywał swoje obowiązki. W ocenie Sądu, odpowiedzialność członka zarządu ma w tym zakresie charakter formalny. Wystarczy bowiem zostać powołanym na stanowisko członka zarządu spółki kapitałowej, by odpowiadać za jej długi. Stąd stanowisko Skarżącego, że nie interesował się on sprawami Spółki i faktycznie delegował swoje uprawnienia na inne osoby, nie zmienia zakresu jego odpowiedzialności jako członka zarządu. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że jakkolwiek Skarżący nie został w tej roli ujawniony w Rejestrze Przedsiębiorców prowadzonym w ramach KRS, to stanowisko prezesa zarządu Spółki sprawował skutecznie.

W dalszej kolejności Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że sytuacja majątkowa Spółki drastycznie pogorszyła się w 2008 r., kiedy to obok długoletniego wykazywania straty, obciążyło ją zobowiązanie podatkowe w kwocie 1 946 044 zł. W sytuacji, gdy Spółka posiadała na początku tego roku podatkowego stosunkowo niewielkie aktywa w kwocie 26 826,53 zł i nie dysponowała w istocie żadnym majątkiem, należało jej sytuację uznać za krytyczną. Zdaniem Sądu, trudno oczekiwać, by pokrywająca nieustannie straty finansowe Spółka, będzie posiadała w takiej sytuacji znaczący majątek.

Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu Sąd stwierdził, że adres, na który organ podatkowy doręczył decyzje ujawniony był w Rejestrze Przedsiębiorców i ewidencji podatników, o której mowa w ustawie z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 681, z późn. zm.). Sąd dodał, że jakkolwiek wpis do Rejestru Przedsiębiorców w zakresie adresu ma charakter deklaratoryjny, to na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1203, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o KRS", ochronie podlega dobra wiara osoby trzeciej, która obejmuje również Skarb Państwa. Tym samym, to na Skarżącym spoczywał obowiązek wykazania, że ujawniony adres był nieaktualny. Sąd podkreślił, że takich okoliczności Skarżący w istocie nie wykazał. Zaznaczył natomiast, że ten sam adres nadal figuruje w ww. rejestrach, zatem niedorzecznością jest jego kwestionowanie jako nieaktualnego w chwili doręczenia decyzji wymiarowych Spółce. Sąd powtórzył za Dyrektorem Izby Skarbowej, że Spółka kilkakrotnie aktualizowała swoje wpisy do Rejestru i nigdy nie zmodyfikowała zapisu o swojej siedzibie. Z kolei okoliczność, że pod tym samym adresem funkcjonował również inny podmiot, pozostaje indyferentna w sprawie. Nie ma bowiem, zdaniem Sądu, żadnego znaczenia w świetle art. 150 Ordynacji podatkowej, to czy na miejscu funkcjonuje inny podmiot, który zobowiązał się względem adresata do odbioru w jego imieniu przesyłek.

Podobne rozważania Sąd przeprowadził na gruncie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Podał, że obowiązek aktualizacji danych adresowych przez podatników wynika z art. 9 ust. 1 tej ustawy. Sama ewidencja podatników stanowi przy tym podstawowe źródło informacji o podatnikach pozostające w dyspozycji organów podatkowych.

Na podstawie powyższego Sąd doszedł do wniosku, że decyzje wymiarowe zostały prawidłowo doręczone Spółce w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że gdyby w niniejszej sprawie zastosować art. 151a tej ustawy, to skutek doręczenia nastąpiłby z datą zwrotu przesyłki zawierającej decyzje przez operatora pocztowego, tj. w dniu 26 września 2012 r., która to data pozostaje i tak wcześniejsza niż data wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.

W ocenie Sądu, Skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym Sąd uznał, że ostatnim dniem do złożenia wniosku o upadłość - nieprzekraczalnym terminem ("nie później niż") - był dzień 14 stycznia 2009 r., czyli czternasty dzień od dnia 31 grudnia 2008 r. - daty bilansu rocznego. Podkreślił także, iż zatwierdzając osobiście sprawozdanie Spółki za 2008 r., Skarżący musiał poznać jej sytuację majątkową. Stąd też wiedział, że na Spółce ciążyły liczne niezapłacone zobowiązania publicznoprawne.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez ich błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy oraz w zw. z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy wydające decyzję, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem winno prowadzić do uchylenia zaskarżonej do Sądu decyzji w całości, a nie oddalenia skargi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy wydające decyzję, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem winno prowadzić do uchylenia zaskarżonej do Sądu decyzji w całości, a nie oddalenia skargi;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy wydające decyzję, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem winno prowadzić do uchylenia zaskarżonej do Sądu decyzji w całości, a nie oddalenia skargi.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty podkreślić należy, że organy podatkowe zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zasada ta powinna być realizowana w oparciu o inne przepisy postępowania dowodowego zawarte w Ordynacji podatkowej, w szczególności o art. 180 § 1 i art. 187 § 1 tej ustawy. Natomiast oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe powinny kierować się wskazaniami płynącymi z art. 191 Ordynacji podatkowej

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji trafnie uznał, że organy podatkowe w sposób zgodny ze wskazanymi wyżej przepisami prawa przeprowadziły w sprawie postępowanie dowodowe, wyjaśniając w sposób niebudzący wątpliwości istotne okoliczności sprawy, a dokonana przez te organy ocena zebranego materiału dowodowego nie przekraczała zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe trafnie przyjęły, iż w sprawie wystąpiły przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki. Wyjaśniono również dostatecznie, czy w sprawie wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania Spółki.

Z odpisu pełnego KRS z dnia 13 marca 2013 r. wynika, że pierwszym członkiem zarządu Spółki został J.B., następnie jedynym członkiem i prezesem zarządu Spółki została J.K. Ustaleń w tym zakresie organ odwoławczy dokonał na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o KRS. Zgodnie z tym przepisem, domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe.

Ustaleń kolejnych zmian w zarządzie organ odwoławczy nie mógł już uwzględniać przy zastosowaniu domniemania prawnego wynikającego z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS z uwagi na to, że w materiale dowodowym sprawy zgromadzone zostały dowody na to, iż wpisy do KRS nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu prawnego w zakresie składu zarządu Spółki, które znajdowały się w aktach Spółki prowadzonych przez Sąd Rejestrowy - uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 25 stycznia 2008 r. - akt notarialny rep. [...] - nr 2 i uchwała nr 3. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o KRS, jeżeli dane wpisano do Rejestru niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, podmiot ten nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli zaniedbał wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu. Skuteczność tych uchwał nie budzi wątpliwości, a z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że Sąd Rejestrowy nie oceniał merytorycznie żadnej z wymienionych uchwał, koncentrując się na wymogach formalnych wniosków o wpis w Rejestrze przedsiębiorców. Fakt kierowania przez ten sąd korespondencji w postępowaniu przymuszającym do J.K. - jako jedynego członka zarządu Spółki - wynikał tylko z tego, że sąd ustalił skład zarządu na podstawie niezgodnych z rzeczywistym stanem prawnym wpisów w KRS.

Z akt sprawy wynika, że J.K. została skutecznie odwołana z funkcji jedynego członka zarządu w dniu 25 stycznia 2008 r. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki nr 2 podjętą w formie aktu notarialnego - na Zgromadzeniu 100% udziałów reprezentował A.M., jedyny wspólnik Spółki. Nie była ona zatem członkiem zarządu w tym okresie - wbrew wpisom w Rejestrze przedsiębiorców KRS dotyczącym Spółki. Organ odwoławczy w związku z tym uznał, że to skuteczne odwołanie czyni bezskuteczną uchwałę nr 1 podjętą przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników w dniu 6 kwietnia 2009 r., na którym to zgromadzeniu 100% udziałów reprezentował nowy wspólnik Spółki - P.M. (umowa sprzedaży 100% udziałów przez A.M. P.M. z dnia 2 kwietnia 2009 r.).

Na to stanowisko - jedynego członka zarządu Spółki - Prezesa zarządu, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwałą nr 3 podjętą w formie aktu notarialnego (100% udziałów reprezentował wówczas A.M., jedyny wspólnik) powołało w dniu 25 stycznia 2008 r. Skarżącego. W związku z tym organ podatkowy przyjął, że Skarżący pełnił funkcję jedynego członka zarządu Spółki do dnia 31 marca 2009 r., na podstawie oświadczenia wiedzy A.M. z dnia 31 marca 2009 r. (świadectwo pracy z tego dnia przedłożone przez Skarżącego) i zeznań A.M. z dnia 7 października 2013 r., sprostowanych w dniu 6 listopada 2013 r. Skarżący w istocie nie kwestionował ustaleń okresu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółki. W postępowaniu przed organem pierwszej instancji w dniu 29 kwietnia 2013 r. do materiału dowodowego sprawy dołączony został dokument świadectwa pracy z dnia 31 marca 2009 r. W postępowaniu odwoławczym pełnomocnik Skarżącego podnosił, że to świadectwo pracy nie było ważnie wystawione, gdyż nie podpisał go członek zarządu, tylko 100% udziałowiec Spółki. Okoliczność, czy pismo podpisane przez 100% udziałowca może pełnić funkcję świadectwa pracy, czy nie może, nie ma wpływu na ustalenie, że A.M. - 100% udziałowiec Spółki - złożył w dniu 31 marca 2009 r. na piśmie oświadczenie wiedzy, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki - prezesa zarządu - do dnia 31 marca 2009 r., a umowę o pracę rozwiązano za porozumieniem stron. Do daty końcowej pełnienia funkcji przez Skarżącego odnosił się A.M. w swoich zeznaniach z dnia 7 października 2013 r. Co do dat końcowych posiadania udziałów przez A.M. i zakończenia pełnienia funkcji przez Skarżącego - zamiast 2008 r. świadek wskazał, że miał na myśli 2009 r. - wyjaśnił, iż Skarżący złożył rezygnację w związku ze sprzedażą 100% udziałów w Spółce P.M., co nastąpiło - jak wynika z umowy sprzedaży udziałów - w dniu 2 kwietnia 2009 r. Mając na uwadze, że rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło bez zachowania okresu wypowiedzenia na 2 dni przed sprzedażą udziałów w Spółce przez A.M., organ podatkowy trafnie uznał, że przyczyną rozwiązania tej umowy było złożenie rezygnacji przez członka zarządu w dniu 3 marca 2009 r. W tej sytuacji - jakkolwiek Skarżący zeznając w toku kontroli skarbowej w charakterze świadka w dniu 6 kwietnia 2011 r., że został odwołany w związku z tym, iż nastąpiła sprzedaż udziałów Spółki - wobec braku uchwały Zgromadzenia Wspólników w tej sprawie i treści zeznań A.M. - osoby, która była właściwą dla skutecznego przyjęcia rezygnacji jedynego członka zarządu - organ podatkowy zasadnie przyjął, że przyczyną odejścia Skarżącego ze Spółki była rezygnacja złożona jedynemu właścicielowi w dniu 31 marca 2009 r.

W postępowaniu odwoławczym Skarżący podnosił, że w rzeczywistości nie wykonywał praw i obowiązków członka zarządu w tym okresie. Fakt rzeczywistego wykonywania funkcji przez członka zarządu nie jest okolicznością niezbędną dla ustalenia jego odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej, niemniej w postępowaniu zgromadzono dokumenty świadczące o tym, że Skarżący przystąpił do wykonywania obowiązków jedynego członka zarządu Spółki - prezesa zarządu, utracił jednak faktyczną kontrolę nad prowadzeniem jej spraw na skutek delegowania swoich uprawnień do podpisywania dokumentów podatkowych na inną osobę, nie interesując się zupełnie prawidłowością rozliczeń Spółki z budżetem Państwa z tytułu podatku. W aktach sprawy znajdują się - podpisane przez Skarżącego: wniosek o wpis do KRS z dnia 21 marca 2008 r., sprawozdanie z zarządu za 2007 r., sprawozdanie finansowe (bilans) z informacją dodatkową za 2007 r., rachunek zysków i strat (podpisany przed dniem 4 marca 2008 r., w którym Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników na podstawie tych dokumentów udzieliło zarządowi absolutorium), pełnomocnictwo z dnia 22 lutego 2008 r. - udzielone przez Skarżącego M.M. do podpisywania dokumentów podatkowych w imieniu Spółki, oświadczenie wiedzy 100% wspólnika Spółki co do tego, że Skarżący wykonywał obowiązki prezesa zarządu Spółki na cały etat (8 godz. dziennie) w okresie od dnia 25 stycznia 2008 r. do dnia 31 marca 2009 r., a przyczyną rozwiązania umowy o pracę nie było ciężkie naruszenie obowiązków pracowniczych w postaci niewykonywania tych obowiązków, tylko wola obu stron w związku z rezygnacją Skarżącego i sprzedażą udziałów w Spółce. W tej sytuacji - jakkolwiek Skarżący zeznając w toku kontroli skarbowej w charakterze świadka w dniu 6 kwietnia 2011 r., że został odwołany w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce w marcu 2009 r. oraz mając na uwadze, że w aktach sprawy brak uchwały Zgromadzenia Wspólników w tym zakresie - organ odwoławczy trafnie przyjął, że powodem zaprzestania pełnienia funkcji w zarządzie była jego rezygnacja, jak na to wskazywał jedyny wspólnik Spółki. O utracie faktycznej kontroli nad Spółką świadczą złożone w innym postępowaniu - zeznania A.M., że obowiązki Skarżącego polegały na reprezentowaniu Spółki i byciu jej prezesem, ale sprawami Spółki zajmował się M.M., który wskazał, że w Spółce zajmował się wszystkim, m.in. to on wystawiał w imieniu Spółki faktury i sporządzał deklaracje podatkowe, przechowywał dokumentację księgową, to on dysponował pieniędzmi na rachunku Spółki.

Ponadto organ odwoławczy zasadnie ustalił, że uchwałą z dnia 6 kwietnia 2009 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników (100% udziałów reprezentowane przez P.M. - jedyny wspólnik od dnia 2 kwietnia 2009 r.) powołało na stanowisko jedynego członka zarządu Spółki - prezesa zarządu - P.M. Osobę tę wpisano do KRS (wpis nr 6 z dnia 25 maja 2009 r. - odpis pełny z KRS z dnia 13 marca 2013 r.), a następnie wykreślono z Rejestru (wpis nr 11 z dnia 23 września 2013 r. - aktualny odpis z KRS z dnia 31 stycznia 2014 r.).

Powyższe ustalenia uzasadniają trafny wniosek organu podatkowego, że Skarżący - członek zarządu Spółki - jako jedyny pozostaje w kręgu osób trzecich, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogą odpowiadać za zaległości Spółki. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2009 r. i dotyczącym zobowiązań podatkowych powstałych do tego dnia - odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki w okresie powstania tych zobowiązań podatkowych.

Należności Spółki należą do katalogu ustawowego należności, za które ponoszą odpowiedzialność osoby trzecie, określonego w art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Należności te istnieją w kwotach wskazanych w decyzji, a postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego wszczęto po doręczeniu decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych, wypełniając warunki z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za owe należności zostało wszczęte przy zachowaniu warunku określonego w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zasadnie ustalił, że Spółka uiściła zobowiązania podatkowe wynikające z deklaracji podatkowych za te okresy rozliczeniowe. Decyzje Dyrektora UKS (dot. miesięcy od grudnia 2008 r. do lutego 2009 r.) ujawniły jednak, że w deklaracjach za ten okres Spółka zawyżyła podatek naliczony, co wpłynęło na zaniżenie zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące. Organ odwoławczy ustalił, że Spółka nie uiściła zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do lutego 2009 r. w prawidłowych kwotach i za te okresy rozliczeniowe powstały zaległości podatkowe z upływem ustawowego terminu płatności każdej z nich.

Rozstrzygnięcia Dyrektora UKS z dnia 6 września 2012 r. dotyczące miesięcy od stycznia do grudnia 2008 r. oraz stycznia i lutego 2009 r., doręczono Spółce na adres w W. Adres ten został zgłoszony przez Spółkę jako adres jej siedziby w Urzędzie Skarbowym i ujawniony w KRS. Doręczenie nastąpiło w trybie art. 150 § 2 w zw. z art. 151 Ordynacji podatkowej w dniu 21 września 2012 r. po dwukrotnym awizowaniu pod tym adresem.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, doręczenie decyzji Dyrektora UKS w dniu 21 września 2012 r. w trybie art. 150 § 2 w zw. z art. 151 Ordynacji podatkowej było prawnie skuteczne. Dyrektor UKS skierował przesyłkę zawierającą decyzje pod właściwy adres. W aktach sprawy znajduje się odpis pełny z KRS z dnia 13 marca 2013 r., zgodnie z którym w dniu 21 maja 2009 r. ujawniono w tym Rejestrze adres siedziby Spółki w W. Mając na uwadze domniemanie prawne z art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o KRS oraz dane zgłoszone dla celów rejestracyjnych w Urzędzie Skarbowym (NIP-2 z dnia 5 maja 2009 r. i z dnia 27 maja 2009 r. - w aktach postępowania odwoławczego, umowa najmu lokalu z dnia 4 maja 2009 r.), wskazania Skarżącego dotyczące tego, że komornicy sądowi ustalili, iż Spółka nie prowadzi już działalności, nie miały znaczenia dla oceny prawidłowości ustalenia adresu siedziby Spółki, a zgłaszane przez niego dowody z zeznań świadków na okoliczność nieprowadzenia przez Spółkę działalności w lokalu w W., nie mogły w tej sytuacji doprowadzić do ustaleń istotnych w sprawie. Prawidłowość oznaczenia adresu Spółki przez organ kontroli skarbowej potwierdzona jest danymi ujawnionymi w aktach rejestrowych Urzędu Skarbowego i aktach rejestrowych KRS oraz tym, że Sąd Rejestrowy właśnie pod ten adres kierował pisma w postępowaniu przymuszającym, pod ten adres kierowali też korespondencję komornicy sądowi, przy czym danych dotyczących adresu siedziby Spółki nie zmieniono przy kolejnych wpisach w KRS dotyczących Spółki. Sąd Rejestrowy, mając informacje w aktach rejestrowych co do tego, że Spółka pod tym adresem działalności nie prowadzi i nie posiada biura, nie dokonał wykreślenia tego adresu z urzędu. Mając na uwadze, że okoliczność nieprowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej pod adresem siedziby została udowodniona innymi dowodami, organ podatkowy trafnie uznał za zbędne przesłuchiwanie członków zarządu "S. [...]" sp. z o.o. oraz zobowiązanie tej spółki do udzielenia informacji dotyczących umowy najmu lokalu. Trafnie stwierdzono, że zastosowany tryb doręczenia decyzji Dyrektora UKS był prawidłowy, a zarzuty odwołania w tym zakresie - nie były uzasadnione.

Na potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej obie wymienione decyzje widnieją adnotacje o dacie awizowania przesyłki w dniach 7 września 2012 r. i 17 września 2012 r. i o miejscu pozostawienia zawiadomień (oddawcza skrzynka odbiorcza). Widoczna jest również data zwrotu przesyłki przez Urząd Pocztowy oddawczy - w dniu 25 września 2012 r. W sytuacji, w której art. 151 Ordynacji podatkowej wyraźnie dopuszcza doręczenie decyzji pod adres siedziby ujawniony w KRS, adnotacje umieszczone na potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej decyzje podatkowe są wystarczające dla stwierdzenia, że wypełniono wszystkie warunki dla uznania doręczenia za skuteczne w rozumieniu art. 150 § 2 w zw. z art. 151 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 151 zd. 1 tej ustawy, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Stosownie do art. 151 zd. 2 Ordynacji podatkowej, art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2013 r., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: a) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; b) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Stosownie zaś do art. 150 § 1a zd. 1 Ordynacji podatkowej, adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. W myśl art. 150 § 1a zd. 2 Ordynacji podatkowej, powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zgodnie z art. 150 § 2 zd. 1 tej ustawy, zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Z art. 150 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej wynika, że w tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Skoro adres siedziby Spółki wykazany w KRS istniał, dla ustalenia skuteczności i trybu doręczenia decyzji zastosowania nie znajdował - wbrew twierdzeniu Skarżącego - art. 151a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

Na marginesie należy zauważyć, że nawet gdyby uznać, że art. 151a Ordynacji podatkowej miałby zastosowanie w sytuacji prawnej Spółki, to znajdujące się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru decyzji dokumentujące pozostawienie decyzji w aktach sprawy zgodnie z art. 150 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej - doręczenie takie ocenione musiałoby zostać jako skuteczne także na podstawie art. 151a Ordynacji podatkowej z tym, że data skutku doręczenia byłaby tylko nieznacznie późniejsza - przypadałaby na dzień 26 września 2012 r. (data zwrotu przez operatora pocztowego niedoręczonej przesyłki zawierającej decyzje podatkowe określające wysokość tych zobowiązań podatkowych) i pozostawałaby jednocześnie datą wcześniejszą niż data wszczęcia postępowania wobec osoby trzeciej w przedmiocie odpowiedzialności byłego członka zarządu za określone tymi decyzjami zobowiązania podatkowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób wszczęcia postępowań kontrolnych skarbowych zakończonych wydaniem wymienionych decyzji Dyrektora UKS nie był okolicznością istotną dla niniejszego postępowania. W postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich badaniu podlegają bowiem - w związku z wymogami art. 108 Ordynacji podatkowej - jedynie okoliczność daty i skuteczności doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, nie podlega zaś badaniu skuteczność doręczenia innych pism w postępowaniu podatkowym. Okoliczność ta może być badana jedynie w postępowaniu zmierzającym do kontroli legalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, którą organ odwoławczy w niniejszym postępowaniu prowadzi. W tej sytuacji organ odwoławczy zasadnie oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodów na okoliczność wszczęcia postępowań kontrolnych UKS.

Na podstawie tych decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając jako wierzyciel obowiązków, wystawił tytuły wykonawcze w dniu 25 października 2012 r. i skierował je do postępowania egzekucyjnego w dniu 26 października 2012 r. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wygaśnięcia zaległości podatkowych. W związku z dokonywaniem czynności w tym postępowaniu naliczono koszty egzekucyjne. Administracyjne postępowanie egzekucyjne wobec Spółki umorzono postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2012 r. (doręczone w trybie zastępczym w dniu 19 grudnia 2012 r.).

Bezskuteczność egzekucji wobec Spółki potwierdzają dodatkowo wyniki sądowych postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec niej - postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydane przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. z dnia 20 maja 2011 r., [...], z dnia 27 lipca 2011 r., [...], z dnia 30 grudnia 2011 r., [...] oraz z dnia 28 lutego 2012 r. Należności z tytułu kosztów egzekucyjnych wynikają wprost z wymienionych wyżej tytułów wykonawczych, a ich wysokości Skarżący nie kwestionował ani w odwołaniu, ani w skardze.

W odniesieniu do kwoty odsetek za zwłokę, które organ podatkowy naliczył od powstania zaległości do dnia wydania zakwestionowanej decyzji, Skarżący nie zakwestionował tego sposobu określenia kwot odsetek za zwłokę, za które ma odpowiadać jako osoba trzecia. Jak ustalił organ odwoławczy, w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające istnienie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, zwłaszcza za okres prowadzenia postępowania kontrolnego.

Zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu. Upływ 5-letniego terminu przedawnienia należności Spółki, liczony zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, od końca 2009 r., w którym upłynęły terminy ich płatności, zakreślony jest przez ustawę na koniec 2014 r., dodatkowo termin ten uległ zawieszeniu w dniu 4 listopada 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o czym Spółkę zawiadomiono pismem z dnia 15 listopada 2013 r. - skutek doręczenia nastąpił w dniu 3 grudnia 2013 r. Zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. W związku z tym, że termin płatności należności Skarżącego przypadał w 2009 r., w tym przypadku termin przedawnienia prawa do orzekania o odpowiedzialności ustawa zakreśla na koniec 2014 r. Zaskarżona decyzja wydana została przed tym terminem.

Administracyjne postępowanie egzekucyjne wobec Spółki umorzono z uwagi na bezskuteczność egzekucji prowadzonej z całego jej majątku postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2012 r. Ustalenia administracyjnych i sądowych organów egzekucyjnych wskazały, że Spółka nie prowadzi działalności, w szczególności pod adresem siedziby i miejsca wskazywanego jako miejsce prowadzenia działalności. Pomimo zastosowania wszystkich możliwych środków egzekucyjnych, poszukiwania majątku i postępowania sądowego w przedmiocie wyjawienia majątku, żadnego składnika majątku Spółki nie ujawniono. W toku kontroli skarbowej zakończonej decyzjami Dyrektora UKS ujawniono, że nie ma kontaktu z jedynym członkiem zarządu będącym jednocześnie jedynym udziałowcem Spółki, nieznane jest jego miejsce pobytu (decyzje Dyrektora UKS oraz protokoły przesłuchań świadków w tym postępowaniu w aktach sprawy). Podobne ustalenia zawarto w dokumentacji Sądu rejestrowego (dokumenty postępowania przymuszającego).

W toku postępowania nie ujawniono żadnego składnika majątku Spółki, a stan faktyczny w zakresie bezskuteczności egzekucji nie uległ zmianie.

Organy podatkowe trafnie ustaliły, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające uwolnienie Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W sprawie nie stwierdzono okoliczności uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanymi przepisami, członek zarządu ponosi odpowiedzialność za zobowiązanie podmiotu głównego, o ile: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie wymienionych okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża samą stronę (osobę trzecią). Strona, dążąc do ochrony swojego interesu prawnego, powinna zatem w toku postępowania podjąć działania celem wykazania zaistnienia w konkretnej sprawie przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności. Organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma natomiast obowiązku zastępowania w tym zakresie samej strony i poszukiwania dowodów, które wyłączałyby jej odpowiedzialność. Zobligowany jest natomiast przeprowadzić wnikliwą analizę podniesionych przez nią argumentów i dokonać ich oceny, czemu następnie daje wyraz w uzasadnieniu faktycznym wydanego rozstrzygnięcia.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że wobec Spółki nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu jej upadłości (postępowanie układowe), ani nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1606/06 wyjaśnił, że w sytuacji, w której po okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu ujawniono istnienie zaległości podatkowej spółki powstałej w czasie pełnienia przez członka zarządu funkcji w spółce, przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość tego zobowiązania, nie powinny nawet podlegać badaniu okoliczności egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem odpowiedzialność członka zarządu jest w takim przypadku oczywista. "Skoro, mimo wypłacalności, spółka z o.o. nie zapłaciła podatku i z tego tytułu powstała zaległość, to odpowiedzialność za nią członka zarządu, wynikającą z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, pełniącego funkcję w czasie, o którym mowa w § 2 tego przepisu (powstanie zobowiązania), jest oczywista. Przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w § 1 tego przepisu, do takiej sytuacji nie mają zastosowania."

Analizę zaistnienia przesłanek stanu niewypłacalności Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka jednoosobowego zarządu nastąpiła na podstawie znajdujących się w aktach sprawy danych bilansowych Spółki za 2007 r., rachunku zysków i strat za ten okres, danych o zadłużeniu spółki ujawnionych w decyzjach podatkowych Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2012 r. oraz zeznań świadków w postępowaniach zakończonych tymi decyzjami, tytułach wykonawczych i postanowieniach o umorzeniu postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec spółki, zeznań A.M. - jedynego udziałowca Spółki w tym okresie. W postępowaniu nie przesłuchano świadka M.M. na okoliczność sytuacji finansowej Spółki w latach 2008-2009 oraz stwierdzenia, czy w Spółce we wskazanym okresie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, czy była wzywana do zapłaty oraz czy zalegała z zapłatą zobowiązań. Dowód ten dopuszczono na zasadzie zaufania do organów podatkowych, jednak postanowienie dowodowe zasadnie zmieniono, odmawiając przeprowadzenia dowodu, gdyż świadek nie stawiał się na kolejne przesłuchania z uwagi na stan zdrowia, a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający dla oceny stanu majątkowego i finansowego Spółki - w aktach sprawy znajduje się, m.in. protokół z zeznań M.M. w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na te okoliczności z uwagi na to, że materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy był wystarczający dla przeprowadzenia oceny sytuacji finansowej i majątkowej Spółki w ww. okresie, a organy podatkowe są kompetentne dla dokonania oceny dokumentacji finansowej podmiotów gospodarczych i nie muszą korzystać z ocen sytuacji finansowej tych podmiotów dokonywanej przez biegłych w zakresie księgowości i innych osób. Stan faktyczny w zakresie sytuacji finansowej Spółki wynikał bowiem z dokumentacji finansowej Spółki i protokołów zeznań świadków, a dowody zgłoszone przez Skarżącego (dowód z opinii biegłego oraz z przesłuchania M.M., którego zeznania ujawnione w protokole przyjętym do akt niniejszego postępowania dotyczyły tych okoliczności) zmierzały do wprowadzenia do materiału dowodowego ocen tej przeprowadzone przez inne podmioty. Ocena ta nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Organy podatkowe są uprawnione do samodzielnej oceny zaistnienia przesłanek stanu niewypłacalności Spółki w okresie od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r. na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który jest wystarczający dla przeprowadzenia niezbędnych ustaleń faktycznych.

Istotne - z punktu widzenia powołanych wyżej przesłanek ekskulpacyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - jest pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku ogłoszenie upadłości. Na gruncie prawa podatkowego brak regulacji w tym zakresie. Zasadne jest zatem odwołanie się do norm prawa upadłościowego Ustawodawca wprowadził termin, w którym taki wniosek powinien zostać zgłoszony. Art. 21 ust. 1 u.p.u.n. stanowi, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dla dokonywanej oceny przesłanek ogłoszenia upadłości w niniejszej sprawie należało przyjąć treść u.p.u.n.

Zgodnie z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Natomiast art. 11 u.p.u.n. stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Z przytoczonych przepisów wynika, że każda z przesłanek niewypłacalności dłużnika obliguje go do zgłoszenia wniosku ogłoszenie upadłości. Właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w którym złożenie wniosku zapewnia wszystkim wierzycielom możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Każdy zatem z członków zarządu powinien zadbać z należytą starannością ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (wyrok WSA Warszawie z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 96/07).

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Sądu Najwyższego (por. m.in. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r. sygn. akt III CZP 61/93, OSNC 1994/1/7), wszczęcie gospodarczego postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek. Stąd w praktyce wnioski o upadłość przedsiębiorcy posiadającego jednego wierzyciela są przez sądy oddalane. W literaturze można się także spotkać z odmiennym, odosobnionym poglądem. I tak zdaniem P. Nazarewicza nawet w stosunku do jednego wierzyciela dłużnik może być zobowiązany z tytułu kilku długów, np. należności głównej i odsetek (por. P. Nazarewicz, Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego tylko jednego wierzyciela, PPH 1997, nr 8). A. Torbus natomiast uważa, że trwałość wstrzymania się od płacenia choćby jedynego długu, jeżeli wartość niezaspokojonego zobowiązania podważa szanse dłużnika na gospodarcze istnienie, powinna doprowadzić do upadłości (por. A. Torbus, Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10). W ocenie Sądu, nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Warto także wskazać, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r. sygn. akt V CK 231/04, Sąd stwierdził, że zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 i 2 u.p.u.n.). Nie jest natomiast wystarczające do ogłoszenia upadłości dłużnika stwierdzenie niemożności zaspokojenia wierzycieli, jeżeli dłużnik płaci długi, chociażby nie budziło wątpliwości, że w najbliższym czasie nie będzie mógł zaspokoić wszystkich swoich wierzycieli. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. W rozpoznawanej sprawie nie sposób przyjąć więc, by zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie był uzasadniony.

Obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości rozpatrywać należy w odniesieniu do okresu pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu. Jeżeli w tym okresie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, to zgłoszenie takiego wniosku jest obowiązkiem członka zarządu, którego zaniedbanie skutkuje odpowiedzialnością w trybie i na zasadach przewidzianych dla osób trzecich (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt FSK 1605/06). W niniejszej sprawie termin "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął bezskutecznie, bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie.

W okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji jedynego członka zarządu, Spółka stała się niewypłacalna, na co wskazuje analiza obu przesłanek niewypłacalności, o których mowa w art. 11 u.p.u.n.

Spółka stała się niewypłacalna z uwagi na zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., w dniu 26 marca 2008 r., gdyż nie zapłaciła wymagalnych zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń 2008 r. i luty 2008 r. Zaległości te powstały odpowiednio w dniach 27 lutego 2008 r. oraz 26 marca 2008 r. i nie zostały zapłacone do dnia dzisiejszego. Mając na uwadze powyższe, zaistniała przesłanka ustawowa, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., bowiem Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że daty powstania zaległości podatkowych za okres od grudnia 2008 r. do lutego 2009 r. w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji jedynego członka zarządu Spółki (od dnia 25 stycznia 2008 r. do dnia 31 marca 2009 r.), do dziś nieuregulowanych, świadczą o tym, iż przesłanka zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., powstała po stronie Spółki jeszcze w 2008 r. Zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy samego prawa, zostały ukryte przez Spółkę, za co winę ponosi jej zarząd obowiązany do prowadzenia spraw Spółki (w tym wykazywania zobowiązań podatkowych i płatności w terminie tych zobowiązań). W myśl art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów szczególnych ustaw, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług należne od Spółki powstało z pierwszym dniem po zakończeniu okresu rozliczeniowego i powinno zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności - w podatku od towarów i usług do 25 dnia miesiąca następnego po upływie okresu rozliczeniowego. Jednocześnie w świetle art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą wysokość tego zobowiązania. Nieuregulowana kwota zobowiązania podatkowego stanowi zaległość podatkową. Okoliczność, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie i decyzji o odpowiedzialności za zaległości Spółki nastąpiło w czasie, kiedy Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu, nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu Spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości. W przypadku rozpatrywanym zobowiązania podatkowe i zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa, decyzja zaś organu podatkowego tylko określała jego prawidłową wysokość. Przesłanka zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań Spółki jest samodzielną podstawą dla stwierdzenia stanu niewypłacalności Spółki już w 2008 r., który obligował zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).