Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 391/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Artur Kot, sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz H. M. kwotę 2193 zł (słownie: dwa tysiące sto dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także: "DIS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] listopada 2016r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 22 ust. 6c-6d, art. 30e ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307, ze zm., dalej: "updof"), po rozpatrzeniu odwołania H.M. (dalej także: "skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej także: "NUS", "organ

I instancji") z dnia [...] października 2016r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia

w 2010r. udziału 3/15 w nieruchomości gruntowej (nabytego w 2009r.) - na zasadach określonych w art. 30e updof - na kwotę 9.807,00 zł - utrzymał w mocy decyzję organu

I instancji.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

H.M. umową w formie aktu notarialnego z dnia 15 grudnia 2010r. Rep. A nr [...] sprzedała udział wynoszący 3/15 części w niezabudowanej nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu położoną w W. przy ul. [...]. Udział ten skarżąca nabyła w drodze dziedziczenia po zmarłym w dniu 22 stycznia 2009r. ojcu – M.M., co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Cywilny z dnia

[...] kwietnia 2009r. sygn. akt [...]. W złożonym w dniu 27 kwietnia 2011r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT – 39) wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 493.480,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 61.119,50 zł, dochód w kwocie 432.360,50 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof

w kwocie 432.360,50 zł, podstawę obliczenia podatku i podatek należny – 0,00 zł.

Po wezwaniu organu I instancji, skarżąca pismem z dnia 5 lipca 2016r. wyraziła zgodę na złożenie korekty zeznania PIT-39 za 2010r., podzielając stanowisko organu, iż wydatek poniesiony na zakup udziału wynoszącego 1/229 części w lokalu niemieszkalnym – garażu nie mieści się w katalogu zwolnień określonych w art. 21 ust. 25 updof. Jednocześnie skarżąca podtrzymała pogląd, iż wydatek poniesiony na korzystanie z profesjonalnych usług prawnych polegających na uregulowaniu stanu prawnego nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] stanowi koszt uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 6d updof. W tych okolicznościach organ

I instancji w dniu 8 września 2016r. wszczął postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie. W dniu 13 września 2016r. do organu I instancji wpłynęła korekta złożonego zeznania podatkowego, w której skarżąca wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 493.480,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 0,00 zł, dochód w kwocie 493.480,00 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof w kwocie 490.284,88 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie 3.195,00 zł, podatek od dochodów, o którym mowa w art. 30e updof w kwocie 607,05 zł, podatek należny w kwocie 607,00 zł. Powyższa korekta na podstawie art. 81b § 1 pkt 1 Op nie została przez organ I instancji uwzględniona.

Organ I instancji nie podzielił prawidłowości obliczenia wysokości zobowiązania skarżącej z tytułu odpłatnego zbycia ww. udziału w nieruchomości. Powołując się na art. 19 ust. 1 updof zakwestionował prawidłowość uwzględnienia obliczenia kosztów uzyskania przychodu w kwocie 61.119,50 zł i podniósł, iż wobec tego, że skarżąca nie udokumentowała wydatków, pomiędzy którymi, a dokonanym zbyciem istniał związek przyczynowo – skutkowy, należy przyjąć, iż zarówno przychód, jak i dochód

z dokonanej sprzedaży stanowi kwotę 493.480,00 zł. Organ I instancji ustalił także, iż skarżąca zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 18 marca 2011r. nabyła lokal mieszkalny za cenę 486.874,17 zł oraz udział wynoszący 1/229 części

w lokalu niemieszkalnym – garażu (miejsce postojowe) za cenę 10.081,97 zł, ponosząc z tego tytułu wydatki (koszty notarialne) w łącznej kwocie 3.411,94 zł. Na poczet nabycia ww. nieruchomości dokonała wpłat w kwotach: 49.348,00 zł - w dniu 3 sierpnia 2009r., 73.116,00 zł – w dniu 15 grudnia 2010r., 371.036,00 zł - w dniu 23 lutego 2011r. i 3.456,14 zł – w dniu 17 marca 2011r. Wobec tego, iż kwota 49.348,00 zł została zapłacona przez skarżącą w dniu 3 sierpnia 2009r., to jest przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży udziału 3/15 części ww. nieruchomości, w ocenie tego organu nie mogła zostać uznana za wydatek, dający prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego

w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 updof. NUS uznał, iż pozostała do zapłaty cena tj. 447.608,14 zł została zapłacona przez skarżącą ze środków uzyskanych ze sprzedaży ww. nieruchomości, przy czym do skorzystania z ulgi podatkowej uprawniają jedynie wydatki (cena i koszty notarialne) przypadające na zakup lokalu mieszkalnego. W tych okolicznościach organ I instancji za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 updof uznał kwotę 441.864,37 zł, podnosząc, iż podstawa opodatkowania wyniosła 51.616,00 zł. Tym samym decyzją z dnia [...] października 2016r. określił zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010r. na 9.807,00 zł.

Odwołanie od tej decyzji wniosła H.M. Decyzji organu I instancji zarzuciła nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego poprzez brak uwzględnienia

w decyzji aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 3 sierpnia 2009 r. (umowa przedwstępna) sprzedaży działki przez podatnika oraz poprzez brak uwzględnienia

w decyzji wszystkich dokumentów płatniczych, potwierdzających otrzymanie należności na poczet sprzedanej działki. Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w części nieuwzględniającej dokonanej wpłaty w kwocie 49.348,00 zł w dniu 3 sierpnia 2009r. i ponowne rozstrzygnięcie sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., wskazaną na wstępie i zaskarżoną

w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] listopada 2016r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przypomniał na wstępie przebieg postępowania w sprawie, po czym stwierdził, iż z uwagi na to, że nabycie udziału 3/15 we własności nieruchomości nastąpiło w 2009r., a jego sprzedaż miała miejsce

w 2010r., czyli przed upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie, należy w tym przypadku stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów

z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof. Zgodnie z art. 30e ust. 1 updof, w stanie prawnym obowiązującym w 2010r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do treści art. 30e ust. 2 updof podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c

i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust.

1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przywołując art. 19 ust. 1 updof organ odwoławczy stwierdził, iż podatnik może zmniejszyć uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia przychód poprzez odliczenie od niego kosztów odpłatnego zbycia, przez które to pojęcie uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku, tj. wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością. Wskazując na art. 30e ust. 4 i 5 updof organ odwoławczy podniósł, iż po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 updof, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości

i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust.

1 pkt 131 updof, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof oraz, że dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Wskazał jedocześnie, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych,

o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu

i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie

z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego,

w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Przywołując art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 updof wskazał co uważa się za wydatki poniesione na cele,

o których mowa w ust. 1 pkt 131. W świetle powyższego stanu prawnego DIS wskazał, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena, czy wpłata na poczet przyszłego zakupu lokalu mieszkalnego, dokonana przez skarżącą przed datą sprzedaży udziału

w nieruchomości, może być zaliczona do wydatków mieszkaniowych podlegających zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż w niniejszej sprawie sprzedaż udziału 3/15

w niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] z obrębu [...], położoną w W. przy ul. [...], (nabytego w drodze spadku

w 2009r.) miała miejsce w dniu 15 grudnia 2010r. - aktem notarialnym Rep.

A nr [...]. Przed tą sprzedażą strony transakcji dwukrotnie sporządzały umowy przedwstępne: w dniu 3 sierpnia 2009r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) i w dniu 27 kwietnia 2010r. (akt notarialny Rep. A nr [...]). Stosownie do pierwszej z tych umów kupujący – R.R., działający w imieniu R. Spółka Komandytowa w B., zobowiązał się zapłacić sprzedającym zadatek - w przypadku skarżącej zadatek został ustalony w wysokości 49.348,00 zł i miał być zapłacony w ciągu 3 dni od daty aktu (3 sierpnia 2009r.) - przelewem na rachunek bankowy. W dniu 27 lipca 2009r. (przed sprzedażą udziału w nieruchomości dokonaną w dniu 15 grudnia 2010 r.) skarżąca zawarła przedwstępną umowę zakupu nowego lokalu mieszkalnego - z firmą R. Sp. z o.o. z/s w B., reprezentowaną przez R.R. lub pełnomocnika – R.R. Zgodnie z tą umową sprzedawca zobowiązał się wydać kupującej lokal mieszkalny nr [...] o pow. użytkowej 89,36 m2, położony w budynku [...] na nieruchomości przy [...], w terminie - III kwartał 2009r. - za cenę 483.500,00 zł (w tym grunt - 71.488,00 zł.). Kupująca zobowiązała się do uiszczenia tej ceny - do dnia

10 sierpnia 2009r. Z dowodów wpłat przedłożonych w toku postępowania wynika, że

w tym terminie skarżąca dokonała wpłaty na rzecz sprzedawcy tylko kwoty 49.348,00 zł, na co przedłożyła dowód wpłaty KP - bez nr - z dnia 3 sierpnia 2009r., która to wpłata

w ocenie skarżącej, jako wydatek na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 updof, spełnia warunki wymagane do zwolnienia od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Organ odwoławczy nie podzielił tego poglądu, podnosząc, iż zwolnienie uregulowane ww. przepisem jest wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepisy regulujące wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle, zgodnie z literalnym brzmieniem i z wyłączeniem zarówno wykładni rozszerzającej, jak

i zawężającej. Wskazał, iż dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, który w zamierzeniach ustawodawcy ma preferować zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

- wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe, określone szczegółowo w art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 ustawy,

- dokonanie ww. wydatków w ściśle określonym czasie, tj. począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później jednak niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego,

w którym nastąpiło odpłatne zbycie. DIS dodał także, iż sformułowanie "odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych" oznacza umowę definitywnie przenoszącą własność nieruchomości lub praw, natomiast posłużenie się przez, ustawodawcę

w treści art 21 ust. 1 pkt 131 ustawy określeniem "jeżeli (....) przychód uzyskany

z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe", oznacza, że ze zwolnienia podatkowego mogą korzystać tylko kwoty uzyskane z tego źródła, wydatkowane na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 updof. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż skarżąca w przypadku spornej wpłaty kwoty 49.348,00 zł, dokonanej w dniu 3 sierpnia 2009 r. na nowy lokal, nie spełniła powyższych warunków, albowiem wpłata ta została dokonana przed dniem odpłatnego zbycia udziału

w nieruchomości, a więc nie mogła być dokonana z przychodu uzyskanego z tej sprzedaży. W ocenie DIS nie można też przyjąć, że wpłata ta została dokonana ze środków stanowiących zadatek na poczet umówionej ceny sprzedaży udziałów, bowiem skarżąca wpłaciła tą kwotę w dniu 3 sierpnia 2009 r., podczas gdy zadatek miał być przekazany przelewem w ciągu 3 dni od tego dnia. W świetle powyższego, zdaniem DIS, twierdzenie skarżącej, że istotny jest tylko funkcjonalny związek przychodów ze zbycia udziału w nieruchomości z wydatkami na cele mieszkaniowe - bez względu na chronologię zdarzeń nie zasługuje na uwzględnienie. Przyjęcie takiego rozumowania prowadziłoby do interpretacji rozszerzającej analizowanego przepisu, tj. do innego - niż wynika to z przepisów - określenia okresu czasu na wydatkowanie przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia na cele mieszkaniowe. Tym samym taka interpretacja

i stosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 updof stoi w oczywistej sprzeczności

z brzmieniem ww. przepisów i jest niedopuszczalna. Omawiane wydatki muszą bowiem pochodzić ze środków (pieniędzy) uzyskanych ze sprzedaży ww. praw majątkowych,

a zatem nie mogą być objęte zwolnieniem wydatki ponoszone przed uzyskaniem należności z tytułu sprzedaży (w tym także np. otrzymany jeszcze przed zawarciem umowy sprzedaży zadatek lub zaliczka, zaliczone następnie na poczet ceny zbycia). Wydatki ponoszone przed uzyskaniem takich należności z tytułu sprzedaży nie pochodzą bowiem z tych należności, a więc nie mogą być objęte przedmiotowym zwolnieniem podatkowym. Organ odwoławczy wskazał, iż takie stanowisko potwierdza też orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 1104/12 oraz poprzedzający go wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Sz 1073/11, a nie są DIS znane wyroki, w których sądy administracyjne potwierdzałyby stanowisko skarżącej. Z tych też względów, w ocenie organu odwoławczego kwota 49.348,00 zł nie może być zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, a odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

Pismem z dnia 4 stycznia 2017r. H.M. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w W. z dnia [...] listopada 2016r.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 updof w związku z art. 30e w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 updof poprzez błędne uznanie, że kwota 49.384,00 zł uzyskana ze zbycia udziału wynoszącego 3/15 części

w niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] z obrębu [...] położoną w W. przy ulicy [...] umową przedwstępną z dnia 3 sierpnia 2009r. zawartą w akcie notarialnym Rep. A nr [...] w dniu 3 sierpnia 2009r. nie stanowi przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof,

- naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof poprzez uznanie, iż kwota przychodu otrzymana na podstawie umowy przedwstępnej z dnia 3 sierpnia 2009r. zawartej

w akcie notarialnym Rep. A nr [...] w dniu 3 sierpnia 2009r. w kwocie 49.384,00 zł nie będzie mogła być uwzględniona do odliczenia dochodu zwolnionego

z opodatkowania.

Wskazując na powyższe zarzuty wniosła o:

1. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016r. numer [...] i decyzji z dnia [...] października 2016r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. numer [...] w części dotyczącej nieuwzględnienia dokonanej wpłaty

w dniu 3 sierpnia 2009r. na cele mieszkaniowe,

2. zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych prawem,

3. zwrot dokonanej wpłaty podatku zagrożonej postanowieniem o nadaniu rygoru wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. numer [...] z dnia [...] października 2016r., Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...], na rzecz Urzędu Skarbowego W. z tytułu nienależnego zapłaconego podatku wraz

z odsetkami od dnia wpłaty.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła między innymi, iż wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 30e, art. 21 ust. 25 pkt 1, art. 21 ust. 26 updof pozwala na uznanie, iż istotne jest pozyskanie środków finansowych (przychodu)

z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych. Nie można się zgodzić, iż stanowisko organu w zakresie sięgnięcia do definicji ustawowych dotyczących przeniesienia prawa własności na podstawie przepisów prawa cywilnego jest właściwe

i słuszne. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 updof nie wymaga bowiem, aby odpłatne zbycie było tożsame z przeniesieniem prawa własności lokalu, jego części, budynku, czy praw majątkowych do nieruchomości. Ustawodawca posługuje się pojęciem "odpłatne zbycie nie definiując tego pojęcia, a organ niesłusznie utożsamia odpłatne zbycie udziałów

z pojęciem przeniesienia prawa własności wymienionych udziałów znanej dla regulacji ustawy Kodeks cywilny. Zdaniem skarżącej pojęcie "odpłatne zbycie" winno być interpretowane w oparciu o przepisy podatkowe, a nie przepisy Kodeksu cywilnego, dotyczące przeniesienia prawa własności udziałów w rozpatrywanej sytuacji. Prawidłowa interpretacja przepisu winna odnosić się do oceny, czy środki pozyskane ze sprzedaży udziału w niezabudowanej nieruchomości, uzyskane w dniu 3 sierpnia 2009r. zostały pozyskane ze sprzedaży udziałów w niezabudowanej nieruchomości na podstawie dwóch umów w formie aktu notarialnego, w tym na podstawie końcowej umowy sprzedaży udziałów w niezabudowanej nieruchomości z dnia 15 grudnia 2010r. Rep. A nr [...]. W niniejszej sprawie całe środki uzyskane od dnia 3 sierpnia 2009r. zostały pozyskane na skutek sprzedaży udziałów w niezabudowanej nieruchomości, czyli odpłatnego zbycia tych udziałów, mający charakter ostateczny. Wskazała także, iż regulacja z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof nie wymaga, aby odpłatne zbycie udziałów w niezabudowanej nieruchomości nastąpiło w dacie zawarcia umowy sprzedaży tych udziałów przenoszącej własność, gdyż obowiązek podatkowy rodzi uzyskanie przychodu z ich sprzedaży, a nie spełnienie przesłanek formalno-prawnych, dotyczących przeniesienia prawa własności. Na poparcie przedstawionego stanowiska przytoczyła m.in. obszerny fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie z dnia 1 lipca 2015 roku sygn. akt VIII SA/Wa 1225/14.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł

o oddalenie skargi.

Pismem z dnia 20 lutego 2017r. skarżąca podtrzymała prezentowane dotychczas w skardze stanowisko, dodała, iż otrzymała w dniu 3 sierpnia 2009 r. kwotę 49.349,00 zł, wynikającą z aktu notarialnego z dnia 3 sierpnia 2009 r., o czym świadczy dowód KW na ww. kwotę wystawiony przez R. Sp. k.

w B. Kwota ta została wpłacona przez skarżącą dokumentem KP z dnia

3 sierpnia 2009 r. na rzecz nabycia mieszkania zgodnie z umową przedwstępną numer [...]. Do pisma dołączyła potwierdzone za zgodność z oryginałem: kopię dowodu wypłaty na kwotę 49.348,00 zł z dnia 3 sierpnia 2009 r. oraz kopię dowodu wpłaty na ww. kwotę, o których mowa w piśmie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "ppsa."). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który to przepis nie ma

w niniejszej sprawie zastosowania.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją organy podatkowe określiły skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych

z tytułu odpłatnego zbycia w 2010r. udziału 3/15 części w nieruchomości gruntowej, nabytej w 2009r. na kwotę 9.807,00 zł. Orzekające w sprawie organy ustaliły, iż sprzedaż ww. udziału 3/15 w niezabudowanej nieruchomości, nabytego w drodze spadku w 2009r., miała miejsce w dniu 15 grudnia 2010r. - aktem notarialnym Rep. A nr [...]. Przed sprzedażą, strony transakcji dwukrotnie sporządzały umowy przedwstępne: w dniu 3 sierpnia 2009r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) i w dniu 27 kwietnia 2010r. (akt notarialny Rep. A nr [...]). Zgodnie z pierwszą z tych umów (z 3 sierpnia 2009r.) kupujący zobowiązał się zapłacić sprzedającym zadatek, przy czym w odniesieniu do skarżącej zadatek został ustalony w wysokości 49.348,00 zł

i miał być zapłacony w ciągu 3 dni od daty aktu przelewem na rachunek bankowy. Organy ustaliły jednocześnie, iż w dniu 27 lipca 2009r., to jest przed sprzedażą udziału w nieruchomości dokonaną w dniu 15 grudnia 2010r. skarżąca zawarła przedwstępną umowę zakupu nowego lokalu mieszkalnego, zgodnie z którą sprzedawca zobowiązał się wydać kupującej lokal mieszkalny nr [...] o pow. użytkowej 89,36 m2, położony

w budynku [...] na nieruchomości przy [...], w terminie - III kwartał 2009r. - za cenę 483.500,00 zł. Kupująca zobowiązała się do uiszczenia tej ceny - do dnia 10 sierpnia 2009r. Na poczet umówionej ceny nabycia ww. nieruchomości skarżąca uiściła: 49.348,00 zł – w dniu 3 sierpnia 2009 r., 73.116,00 zł – w dniu 15 grudnia 2010 r., 371.036,00 zł – w dniu 23 lutego 2011 r., 3.456,14 zł – w dniu 17 marca 2011 zł.

W ocenie orzekających w sprawie organów dokonana w dniu 3 sierpnia 2009r. wpłata kwoty 49.348,00 zł nie może być uznana za wydatek na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 updof i nie spełnia warunków wymaganych do zwolnienia od podatku określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, z uwagi na to, że została dokonana przed dniem odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Jak wskazał organ odwoławczy, z uwagi na dokonanie wpłaty przed dniem odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, nie mogła ona być dokonana z przychodu uzyskanego z tej sprzedaży. Nie można też przyjąć, iż wpłata została dokonana ze środków stanowiących zadatek na poczet umówionej ceny sprzedaży udziałów, gdyż skarżąca wpłaciła tą kwotę w dniu 3 sierpnia 2009 r., podczas gdy zadatek miał być przekazany przelewem w ciągu 3 dni od tego dnia. W ocenie skarżącej zaś, art. 21 ust. 1 pkt 131 updof nie wymaga, aby odpłatne zbycie było tożsame z przeniesieniem prawa własności do nieruchomości. Oceny należy bowiem dokonywać w odniesieniu do tego, czy środki uzyskane w dniu 3 sierpnia 2009 r. zostały pozyskane ze sprzedaży udziałów w niezabudowanej nieruchomości.

W świetle powyższych okoliczności spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy zachodzą podstawy do przyjęcia, że kwota 49.348,00 zł wpłacona w dniu 3 sierpnia 2009 r. na poczet dokonanego w dniu 18 marca 2011 r. zakupu lokalu mieszkalnego została dokonana z przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w nieruchomości sprzedanej w dniu 15 grudnia 2010 r., jak również czy pochodzi ona ze środków stanowiących zadatek na poczet ceny sprzedawanych udziałów, wskazany w akcie notarialnym z dnia 3 sierpnia 2009 r. Rep. A nr [...], jako zaliczka na poczet ceny sprzedaży tych udziałów. Rozstrzygnięcie tego sporu pozwoli na udzielenie odpowiedzi czy dokonana przez skarżącą wpłata spornej kwoty przed datą sprzedaży udziałów

w nieruchomości, może być zaliczona do wydatków mieszkaniowych podlegających zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału

w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W myśl art. 30e ust. 1 updof, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e,

w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Art. 21 ust. 25 updof wymienia jakie wydatki są uważane za poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof.

W art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a wymieniono wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału

w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Z uwagi na zaistniały w niniejszej sprawie spór, w przywołanym wyżej stanie prawnym istotne dla rozstrzygnięcia jest dokonanie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Organy podatkowe dokonując wykładni ww. przepisu oparły się na jego literalnym brzmieniu wskazując, iż ze zwolnienia podatkowego mogą korzystać jedynie przychody, które zostały uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych i zostały wydatkowane na własne cele mieszkaniowe. Z tych względów, zdaniem orzekających w sprawie organów kwota 49.348,00 zł wpłacona w dniu

3 sierpnia 2009 r., to jest przed datą zbycia udziału w nieruchomości (15 grudnia 2010 r.) nie mogła być dokonana z przychodu uzyskanego z tej sprzedaży. Jednocześnie

w ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do przyjęcia, iż wpłata ta została dokonana z zadatku na poczet umówionej ceny sprzedaży udziałów z uwagi na to, że została uiszczona w dniu 3 sierpnia 2009 r., podczas gdy zadatek miał być przekazany przelewem w terminie 3 dni od tego dnia.

Zdaniem Sądu ocena organu odwoławczego, iż kwota 49.348,00 zł wpłacona

w dniu 3 sierpnia 2009 r. tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego nie została wpłacona ze środków uzyskanych z zaliczki na poczet umówionej ceny sprzedaży udziałów w nieruchomości została dokonana pochopnie, z naruszeniem art. 121 § 1 Op, art. 122 Op, art. 187 § 1 Op i nie znajduje potwierdzenia w okolicznościach sprawy. Argumentację, która doprowadziła organ odwoławczy do takich wniosków stanowi twierdzenie, iż zgodnie z treścią aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 3 sierpnia 2009 r., zadatek miał być wypłacony przelewem w terminie trzech dni od dnia sporządzenia aktu, a sporna wpłata została dokonana w dniu sporządzenia aktu. Powyższe w ocenie tego organu stanowi o tym, że sporna kwota nie mogła pochodzić

z zaliczki, o której mowa w akcie notarialnym. Wyprowadzając wnioski o braku podstaw do uznania, iż wpłata kwoty 49.348,00 zł pochodziła z zaliczki, o której mowa w akcie notarialnym z dnia 3 sierpnia 2009 r. organ oparł się wyłącznie o zapis aktu o płatności kwoty przelewem w terminie 3 dni. Nie wyjaśnił przy tym okoliczności, czy istotnie zapłata tej kwoty miała miejsce zgodnie z postanowieniami aktu notarialnego, czy strony odstąpiły od tej formy zapłaty. Z twierdzeń skarżącej wynika zaś, iż kwota zaliczki została jej wypłacona w dniu 3 sierpnia 2009 r. i w tym samym dniu przez skarżącą wpłacona na poczet zakupu mieszkania, co skarżąca dokumentuje dowodami: wypłaty

i wpłaty (kserokopie potwierdzone jako zgodne z oryginałem przez doradcę podatkowego) dołączonymi do pisma z 20 lutego 2017 r. Powołanie się wyłącznie na zapisy aktu notarialnego nie pozwala na stwierdzenie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w tej mierze i nie jest wystarczające do podważenia zgodności z prawdą powyższych okoliczności wskazywanych przez skarżącą. Zauważyć jednocześnie należy, iż dla prawidłowości rozstrzygnięcia w sprawie nie jest istotne czy kwota 49.348,00 zł została zapłacona w sposób zgodny z ww. aktem notarialnym, czy też

w inny sposób. Istotne jest bowiem to czy istnieje powiązanie uprawnienia skarżącej do otrzymania tej kwoty zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości, której jednym ze współwłaścicieli była skarżąca, jako zadatku na poczet ceny sprzedaży tej nieruchomości i przeznaczenia powyższej kwoty na własne cele mieszkaniowe. Z treści aktu notarialnego z dnia 3 sierpnia 2009 r. wynika niewątpliwie, iż tytułem zapłaty kwoty 49.348 zł jest zaliczka na poczet ceny nieruchomości, której skarżąca była jednym ze współwłaścicieli, to jest stanowi przychód z tej sprzedaży. Została też przez organy podatkowe uwzględniona kwocie przychodu określonej na 493.480,00 zł (49.348,00 zł

+ 444,132 zł = 493.480,00 zł). Wyprowadzanie wniosku, iż kwota wpłaty (49.348,00 zł), której tytułem była przedwstępna umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego nie pochodzi

z kwoty zaliczki na poczet ceny sprzedaży udziałów w nieruchomości tylko z tego względu, że wpłata została dokonana w tym samym dniu, co data sporządzenia aktu notarialnego, a z aktu wynika, iż zaliczka miała być przekazana przelewem w terminie

3 dni, nie zasługuje na uwzględnienie. Z argumentacji tej nie wynika bowiem brak powiązania kwoty 49.348,00 zł - zaliczki na poczet ceny sprzedaży udziałów

w nieruchomości, wynikającej z aktu notarialnego z dnia 3 sierpnia 2009 r., z kwotą 49.348,00 zł – uiszczoną tytułem wpłaty w związku z umową przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego. Przeciwnie, wobec tego, że nabywca nieruchomości gruntowej sprzedawanej m.in. przez skarżącą zobowiązał się do zapłaty zaliczki, skarżąca mogła dysponować kwotą o tożsamej wartości, przeznaczając ją na zakup mieszkania, jako część przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej. Pomiędzy tymi kwotami nie występuje zatem brak powiązania, uniemożliwiający uznanie, iż wpłata na nowy lokal dokonana w dniu 3 sierpnia 2009 r. została dokonana z zaliczki, wynikającej z aktu notarialnego z tej samej daty. W ocenie Sądu nie jest także prawidłowe stanowisko organów podatkowych, iż przeszkodą w spełnieniu warunków z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof jest dokonanie spornej wpłaty przed dniem odpłatnego zbycia udziału

w nieruchomości. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 updof w sposób nie budzący wątpliwości nie wynika bowiem, aby wolą ustawodawcy było zwolnienie

z opodatkowania jedynie dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w całości wydatkowanego po przeniesieniu własności tej nieruchomości. Pojęcie "dzień odpłatnego zbycia" nie zostało zdefiniowane ustawowo i nie jest jednoznaczne. W tych okolicznościach w ocenie Sądu brak jest podstaw do utożsamiania tego pojęcia

z pojęciem umowy sprzedaży przenoszącej własność. Trafnie w ocenie Sądu wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 lipca 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1225/14, na który przy błędnym wskazaniu sygnatury VII SA/Wa zamiast VIII SA/Wa, powołuje się skarżąca, iż w sytuacji gdy sens słów nie jest jednoznaczny, należy stosować wykładnię celowościową i uwzględniając potoczne znaczenie terminu "odpłatnego zbycia" tłumaczyć je jako ciąg zdarzeń prawnych, prowadzących do zbycia nieruchomości. Jak wskazuje Sąd w uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku: "Ciąg tych zdarzeń zapoczątkowany jest umową przedwstępną, otrzymaniem przez skarżącego z tytułu zbycia zaliczki od nabywcy i wreszcie zakończony zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży. (...) ostatnim dniem zbycia jest dzień zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży przenoszącej własność". Tym samym w ocenie Sądu, dla skorzystania ze zwolnienia w myśl ww. przepisu niewątpliwie istotne jest, aby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych. W okolicznościach niniejszej sprawy okres pomiędzy datą 3 sierpnia 2009 r., kiedy to została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości, w której kupujący zobowiązał się do zapłacenia zaliczki, a datą nabycia lokalu mieszkalnego – 18 marca 2011 r. nie przekracza okresu dwóch lat, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Brak jest jednocześnie podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, iż dochód uzyskany ze sprzedaży musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę. W tej mierze Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2018r., wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 1153/16 (dostępny w internecie), z którego uzasadnienia wynika, iż: "dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. powodowałoby niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Wskazuje się, że rozpatrywane zwolnienie zastąpiło ulgę meldunkową. Celem zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Podkreślono tę okoliczność w trakcie prac legislacyjnych wskazując, że "dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe" (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP

VI kadencji, druk sejmowy nr 1075)." W tezie ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "Kwota zadatku otrzymanego przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości i wydatkowana na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie budynku mieszkalnego korzysta ze zwolnienia, o którym mowa

w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku została zaliczona na poczet ceny sprzedaży nieruchomości." Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku, przywołując rozbieżne poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii, uznał za zasadne zastosowanie przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 updof treści art. 2a Ordynacji podatkowej, który to pogląd Sąd orzekający w niniejszej sprawie także podziela. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Tym samym w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, iż kwota zaliczki (49.348,00 zł) na poczet ceny sprzedaży udziałów w nieruchomości, wskazana

w umowie przedwstępnej z dnia 3 sierpnia 2009 r. (akt notarialny Rep. A. nr [...]), w sytuacji gdy została wydatkowana na własne cele mieszkaniowe nie spełnia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a updof, tylko z tego powodu, że wpłata została dokonana przed dniem sprzedaży udziałów

w nieruchomości. Z treści ww. aktu notarialnego wynika niewątpliwie, iż kwota, o której mowa stanowiła zaliczkę na poczet ceny sprzedawanych przez skarżącą udziałów w nieruchomości. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż nie stanowi ona przychodu ze sprzedaży. Wniosek taki organy podatkowe wyprowadziły z okoliczności, iż wpłata została dokonana przed dniem odpłatnego zbycia nieruchomości, rozumianego jako zawarcie umowy sprzedaży przenoszącej jej własność. Powyższe także wskazuje na to, iż pojęcie "odpłatnego zbycia" nie może być rozumiane jako zawarcie umowy sprzedaży przenoszącej własność. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż zaliczka, czy zadatek wynikający z przedwstępnej umowy sprzedaży, na poczet umówionej ceny stanowią część przychodu ze sprzedaży. Odmienne rozumienie powyższych pojęć prowadzi do sprzeczności, gdyż jak już wskazano, organy podatkowe w przychodzie/dochodzie ze sprzedaży uwzględniły kwotę zaliczki wypłaconej w oparciu o akt notarialny z dnia

3 sierpnia 2009 r., wskazując jednocześnie, iż wpłata ta nie stanowi przychodu ze sprzedaży.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu i wydać rozstrzygnięcie przy prawidłowej ocenie stanu faktycznego sprawy oraz prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 updof.

Z tych względów Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2 i art. 209 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje kwoty: 376 zł uiszczonego wpisu sądowego, 1.800 zł wynagrodzenia pełnomocnika oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa. Omyłkowo w zasądzonej kwocie Sąd nie uwzględnił kwoty 1 zł uiszczonej jako uzupełnienie brakującego wpisu.