Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1458/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 202 par 1, art. 202 par 4
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art.184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 172/14 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe M. [...] spółki z o.o. z siedzibą w B. w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 r., styczeń, luty marzec, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r. i za odsetki za zwłokę od tych zaległości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania.

1.1. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bk 172/14 w sprawie ze skargi A. S. (dalej: "Skarżący"), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe "M. " Spółki z o.o. z/s w B. (dalej: "Spółka") w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 r., styczeń, luty, marzec, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r. i za odsetki za zwłokę od tych zaległości, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 18 października 2013 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu, za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 r. styczeń, luty, marzec, czerwiec, wrzesień, październik, listopad 2010 r. w łącznej kwocie 2.488.950,27 zł i za odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 1.135.349 zł (liczone na dzień wydania decyzji przez organ I instancji).

Organ stwierdził, że w sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, tj. pełnienie obowiązków członka zarządu Spółki w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych oraz bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

Ustalono, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od 1 marca 2001 r. do 31 grudnia 2010 r. Wskazano, że w dniu 18 maja 1992 r. wspólnicy: A.M. P., A. G. i A. S. zawiązali spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "M." Sp. z o.o. Do pierwszego zarządu wspólnicy powołali: A. G. i A. S. Zgromadzenie Wspólników w dniu 1 marca 2001 r. podjęło m.in. uchwałę o powołaniu na stanowisko prezesa zarządu Spółki Skarżącego. W dniu 16 grudnia 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę nr 1 o odwołaniu z funkcji prezesa zarządu Skarżącego z dniem 31 grudnia 2010 r. i uchwałę nr 2 o powołaniu na funkcję prezesa zarządu J. S. P. z dniem 1 stycznia 2011 r.

Organ odwoławczy zgodnie z wyjaśnieniami strony przyjął, że na stanowisko prezesa zarządu Skarżący został powołany w dniu 1 marca 2001 r. a do ustalenia pełnienia przez niego funkcji członka zarządu należy stosować przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "k.s.h.").

Podkreślono, że ani pierwotna umowa Spółki z 18 maja 1992 r. ani zmiany tej umowy, nie zawierały postanowień w zakresie czasu sprawowania funkcji przez członków zarządu. W tej sytuacji uprawniona była ocena, że Skarżący został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu - prezesa w dniu 1 marca 2001 r. na czas nieoznaczony. Wobec tego czas pełnienia przez niego funkcji należało oceniać nie w oparciu o art. 202 § 1-3 k.s.h., lecz art. 202 § 4.

O pełnieniu funkcji przez Skarżącego w latach 2009 i 2010 świadczyły również podpisywane przez niego dokumenty: rachunek zysków i strat sporządzony na dzień 31 grudnia 2008 r. i bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2008 r., podpisane w dniu 31 marca 2009 r., rachunek zysków i strat sporządzony na dzień 31 grudnia 2009 r. i bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2009 r., podpisane w dniu 31 marca 2010 r.

Nie miała wpływu na rozstrzygnięcie sprawy dołączona do odwołania uchwała z 30 czerwca 2003 r. zwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i udzieleniu zarządowi absolutorium, gdyż Skarżący został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu na czas nieoznaczony.

Organ nie podzielił stanowiska Skarżącego, że Spółka była w dobrej kondycji finansowej, wobec czego nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Wskazał art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: "P.u.i.n.") i wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że Spółka nie wpłaciła podatku VAT za określone miesiące, a z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2008 r. wynika, że zobowiązania Spółki z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń w ciągu 2008 r. zwiększyły się z kwoty 1.907.340,30 zł do kwoty 2.320.235,61 zł, a na koniec 2009 r. wzrosły do kwoty 2.920.806,12 zł. Okoliczności te wskazywały, że Spółka wniosek o ogłoszenie upadłości winna złożyć w kwietniu 2009 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący nie wskazał także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W ocenie organu wskazane mienie Spółki nie przedstawiało wartości pozwalającej na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Potwierdził to Sąd Rejonowy w B., który w postanowieniu z 18 lipca 2013 r., oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki stwierdził, że nie posiada ona majątku na zaspokojenie wierzycieli, ani nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

1. W skardze do Sądu Skarżący zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i zarzucił jej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 202 § 1-4 k.s.h. poprzez ich błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że w sytuacji, w której umowa Spółki i uchwała o powołaniu na członka zarządu nie zawierają postanowień odnośnie długości kadencji, mandat członka zarządu wygasa z dniem odwołania, śmierci bądź rezygnacja, podczas gdy prawidłowa wykładnia nakazuje przyjęcie, że taki mandat wygasa również z chwilą zatwierdzenia sprawozdania finansowego za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu;

przepisów postępowania mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 ustawy z dnia 29 listopada 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") poprzez niedokonanie wyceny majątku Spółki wskazanego przez Skarżącego za pomocą dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że Skarżący nie wskazał majątku Spółki wystarczającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, a konsekwencji przyjęcie, że nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wyłączająca odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki;

2) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez ustalenie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, że Skarżący nie wykazał braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki mimo, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że Spółka w tym okresie osiągała zyski i dysponowała majątkiem, wystarczającymi do zaspokojenia zarówno zaległości podatkowych, jak i innych zobowiązań; jak również niewykazanie, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było w stosunku do całości majątku Spółki, a w konsekwencji przyjęcie, że Skarżący nie wykazał spełnienia przesłanek wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. zwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w skarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że spór w sprawie dotyczy m.in. tego, czy w ustalonych okolicznościach znajduje zastosowanie § 1 art. 202, czy § 4 k.s.h. Zdaniem Skarżącego, jego mandat jako członka zarządu wygasł z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za 2002 rok, tj. w dniu 30 czerwca 2003 r. - stosownie do art. 202 § 1 k.s.h. Według Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący został powołany na prezesa zarządu Spółki na czas nieoznaczony i pełnił tę funkcję do momentu odwołania z dniem 31 grudnia 2010 r. - zgodnie z art. 202 § 4 k.s.h.

3.3. Rozstrzygając ten spór Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego.

Sąd wskazał, że w sytuacji powołania Skarżącego na stanowisko prezesa zarządu Spółki uchwałą z 1 marca 2001 r. bez oznaczenia okresu kadencji prawidłowe było stwierdzenie, że został on powołany na czas nieoznaczony. Sąd powołał § 16 pkt 4 umowy Spółki, zgodnie z którym Zgromadzenie Wspólników podejmuje uchwały w sprawie powołania i odwołania członków Zarządu i wskazał, że tak określony sposób kształtowania składu Zarządu Spółki poprzez powołanie i odwołanie przez Zgromadzenie Wspólników znajduje potwierdzenie w okolicznościach sprawy. Skarżący został powołany uchwałą z 1 marca 2001 r., a odwołany uchwałą z 16 grudnia 2010 r. Gdyby wspólnicy zamierzali korzystać z mających dyspozytywny charakter uregulowań k.s.h. i zamierzali uregulować stosunki Spółki w taki sposób, że mandat członka zarządu wygasa z dniem zatwierdzenia odpowiedniego sprawozdania, powołaliby po zatwierdzeniu sprawozdania nowy zarząd, nie podejmowaliby też uchwały o odwołaniu Skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki.

W związku z powyższym odbycie zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za 2002 r. nie zmieniło sposobu zarządzania Spółką. Zgromadzenie nie powołało nowego członka zarządu, jednocześnie Skarżący w dalszym ciągu faktycznie sprawował dotychczas pełnioną funkcję prezesa zarządu Spółki. W tym okresie Skarżący podpisywał sprawozdania finansowe Spółki i bilanse. Uchwałą z 16 grudnia 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników odwołało Skarżącego z pełnionej funkcji. Z tych względów Sąd nie zgodził się z zarzutami skargi, że Skarżący przestał sprawować rzeczoną funkcję z dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego za pierwszy pełny rok obrotowy.

Sąd dodatkowo zauważył, że zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członka zarządu dotyczy zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepis ten odwołuje się zatem do pełnienia obowiązków członka zarządu. Stąd w sytuacji faktycznego sprawowania przez dany podmiot funkcji członka zarządu przesłanka ta jest spełniona. Mając na uwadze powyższe, podnoszony przez Skarżącego zarzut błędnej wykładni art. 202 § 1 - 4 k.s.h. Sąd uznał za nieuzasadniony.

3.4. Sąd przypomniał także, że organy stwierdziły bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym B., jako organ właściwy do prowadzenia egzekucji w stosunku do Spółki, w postanowieniach z 14 czerwca 2012 r. i z 15 czerwca 2012 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z wniosku wierzyciela Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Organ egzekucyjny nie był zobowiązany do wskazywania przeprowadzonych czynności egzekucyjnych. W ocenie Sądu o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki świadczyło też postanowienie Sądu Rejonowego Sądu Gospodarczego w B. z 18 lipca 2013 r. sygn. akt [...] o oddaleniu na podstawie art. 13 ust. 1 w związku z ust. 2 P.u.i.n. wniosku S.[...] Sp. z o.o. w W. o ogłoszenie upadłości Spółki z powodu braku majątku niezbędnego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Sąd nie podzielił twierdzenia zawartego w skardze, że ww. postanowienie z 18 lipca 2013 r. nie może dowodzić bezskuteczności egzekucji, ponieważ zostało wydane po wszczęciu postępowania dotyczącego odpowiedzialności Skarżącego.

3.5. Odnosząc się do zarzutu wskazującego na brak podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki, Sąd wskazał, że dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Wyjaśnił, że właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. Jednocześnie Sąd wskazał, że dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie ma znaczenia, czy dłużnik nie reguluje swoich zobowiązań prywatnoprawnych, czy publicznoprawnych.

Jak ustalono, ogółem w latach 2009 i 2010 Spółka nie wpłaciła podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 379.468,90 zł i podatku od towarów i usług w kwocie 2.488.950,27 zł. w związku z tym trudno mówić o krótkotrwałym zaprzestaniu płaceniu długów. Z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2008 r. wynikało, że zobowiązania Spółki z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń w ciągu 2008 r. zwiększyły się z kwoty 1.907.340,30 zł do kwoty 2.320.235,61 zł, a na koniec 2009 r. wzrosły do kwoty 2.920.806,12 zł. Spółka nie wpłaciła VAT za styczeń 2009 r. w kwocie 119.206,27 zł, za luty 2009 r. w kwocie 146.312,00 zł, podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 306.980,90 zł. Ponadto Spółka w 2009 r. nie wpłaciła VAT za wrzesień w kwocie 139.440,00 zł, październik 448.163,00 zł, listopad 2009 r. w kwocie 211.390,00 zł. Spółka od listopada 2009 r. nie płaciła też składek na FUS, FUZ, FP i FGŚP.

W świetle przedstawionych przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oceny tej nie podważa fakt osiągnięcia w 2009 r. przez Spółkę zysku w wysokości 58.911,46 zł. Zauważono także, że rok 2010 Spółka zamknęła stratą 700.485,25 zł.

3.6. Sąd podkreślił, że zasadniczą rolą regulacji art. 116 O.p. jest ochrona interesów wierzycieli, stąd członkowie zarządu będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Takich okoliczności Skarżący nie podnosił. W związku z tym Sąd nie stwierdził podstaw do uznania stawianego w tym zakresie zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 O.p.

3.7. Sąd jako prawidłowe ocenił stanowisko organu, że powołane przez Skarżącego w toku postępowania mienie nie przedstawiało wartości pozwalającej zaspokoić należności podatkowe Spółki i przypadających od tych zaległości odsetek. Ocenę tę, w świetle art. 116 § 1 pkt 2 O.p. należało odnosić do możliwości zaspokojenia całości zaległości podatkowych Spółki, a nie tylko zaległości objętych konkretną decyzją.

Sąd wyjaśnił, że wskazywane mienie w wartościach podanych przez Skarżącego nie pozwalało zaspokoić należności podatkowych Spółki w znacznej części. Nie został zatem spełniony warunek określony w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wskazał, że Sąd Rejonowy w B. w postanowieniu sygn. akt [...] z 18 lipca 2013 r. oddalając wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki stwierdził, że nie posiada ona majątku na zaspokojenie wierzycieli, ani nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Wobec czego w ocenie Sądu nie zasłużył na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 197 O.p. W szczególności niezasadny był zarzut niedokonania wyceny majątku Spółki za pomocą dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości.

Skargę kasacyjną oparł na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz, 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."):

1) art. 202 § 1 i 4 k.s.h. poprzez ich błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że nieoznaczenie okresu kadencji w umowie Spółki oraz uchwale o powołaniu na członka zarządu oznacza, że członek zarządu został powołany na czas nieoznaczony, a tym samym do wygaśnięcia mandatu takiego członka zarządu ma zastosowanie wyłącznie art. 202 § 4 k.s.h., a nie art. 202 § 1 k.s.h., gdy przy prawidłowej wykładni nieokreślenie w umowie Spółki (i uchwale) okresu kadencji, jest odmienną sytuacją prawną od powołania członka zarządu na czas nieoznaczony, a w konsekwencji mandat takiego członka zarządu wygasa z zastosowaniem normy wyrażonej w art. 202 § 1 k.s.h., tj. z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji.

2) art. 202 § 1 k.s.h. w zw. z art. 201 § 4 k.s.h. w zw. z art. 227 § 1 k.s.h. poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem, że:

a) zapis w umowie Spółki, zgodnie z którym powoływanie i odwoływanie członków zarządu należy do Zgromadzenia Wspólników (§16 pkt 4 umowy), modyfikuje sposób wygaśnięcia mandatu określony w art. 202 § 1 k.s.h., gdy tego rodzaju zapis stanowi jedynie powtórzenie treści art. 201 § 4 oraz art. 227 § 1 k.s.h. i nie wyłącza stosowania art. 202 § 1 k.s.h. przyjęcie, że

b) faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu, podpisywanie sprawozdań finansowych i innych dokumentów Spółki oraz niezłożenie rezygnacji przez członka zarządu oznacza, że jego mandat nie wygasł w myśl art. 202 § 1 k.s.h. podczas gdy z chwilą wypełnienia dyspozycji normy art. 202 § 1 k.s.h. mandat wygasa z mocy prawa, bowiem Kodeks spółek handlowych nie przewiduje instytucji domniemanego przedłużenia mandatu na podstawie określonych czynności faktycznych, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 202 § 4 k.s.h., podczas gdy data wygaśnięcia mandatu Skarżącego winna zostać ustalona w oparciu o art. 202 § 1 k.s.h.

3) art. 116 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki można orzec wobec osoby, która faktycznie pełni funkcję członka zarządu, a nie dysponuje mandatem do sprawowania tej funkcji (nie jest członkiem zarządu w rozumieniu k.s.h.), bowiem pełnienie funkcji członka zarządu należy rozumieć nie jako faktyczne wykonywanie czynności należących do kompetencji członka zarządu, ale członkowstwo w zarządzie spółki powiązane z mandatem.

Wskazując powyższe wniesiono o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według spisu kosztów, a w razie jego braku według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

4.3. Postanowieniem z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1458/14 Naczelny Sąd Administracyjny wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.

5.2. W sprawie zasadniczą kwestią sporną było ustalenie, czy czas pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu – prezesa, powołanego w dniu 1 marca 2001 r. na to stanowisko na czas nieoznaczony, należało oceniać w oparciu o art. 202 § 4 czy art. 202 § 1 k.s.h., a w związku z tym naruszenie art. 116 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki można orzec wobec osoby, która faktycznie pełni funkcję członka zarządu, a nie dysponuje mandatem do sprawowania tej funkcji.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów autora skargi kasacyjnej.

Zasadniczą kwestią nad którą skupia się autor skargi kasacyjnej jest treść art. 202 § 1 i § 4 k.s.h. dowodząc, że nieokreślenie w umowie Spółki (i uchwale) okresu kadencji, jest odmienną sytuacją prawną od powołania członka zarządu na czas nieoznaczony, a w konsekwencji mandat takiego członka zarządu wygasa z zastosowaniem normy wyrażonej w art. 202 § 1 k.s.h., tj. z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji. Z tą argumentacją Naczelny Sąd Administracyjny nie może się zgodzić.

W sprawie trafnie wskazał organ podatkowy, a za nim Sąd pierwszej instancji, że powołanie Skarżącego na stanowisko prezesa zarządu Spółki uchwałą z 1 marca 2001 r. bez oznaczenia kadencji powoduje, że został on powołany na czas nieoznaczony, a określony w § 16 pkt 4 umowy Spółki sposób kształtowania składu zarządu – poprzez powoływanie i odwoływanie przez Zgromadzenie Wspólników znalazło potwierdzenie w okolicznościach sprawy poprzez odwołanie Skarżącego uchwałą z dnia 16 grudnia 2010 r. z pełnionej funkcji. Mandat Skarżącego, wbrew zarzutom, nie wygasł więc z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za 2002 r., zgromadzenie nie powołało nowego członka, nie zmieniło sposobu zarządza Spółką, a Skarżący w dalszym ciągu podpisywał sprawozdania finansowe Spółki i bilanse. W świetle powyższego Skarżący pełnił funkcję członka zarządu nieprzerwanie od dnia 1 marca 2001 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. – dnia jego odwołania. W aktach administracyjnych (k. 91) – protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "M." Sp. z o.o. w B. z dnia 16 grudnia 2010 r. – znajduje się informacja, że "Zgodnie z informacją przekazaną wspólnikom przez A. S. o rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu przedmiotem obrad Zgromadzenia Wspólników będą zmiany w składzie zarządu M. Sp. zo.o. w B." Nadmienić trzeba, że pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne, wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody - skoro art. 19a z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 10, poz. 22 ze zm.) - wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki), a członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Powyższy protokół potwierdza rezygnację Skarżącego z pełnienia funkcji prezesa zarządu, a także fakt, że do dnia wskazanego w uchwale z dnia 16 grudnia 2010 r. był on prezesem zarządu tej Spółki.

5.4. Należy zwrócić uwagę, że w razie powołania członka zarządu na czas nieoznaczony nie znajdują zastosowania przepisy art. 202 § 1-2 k.s.h., lecz § 4 tego przepisu, co oznacza, że członek zarządu powołany na czas nieoznaczony będzie pełnić swoją funkcję tak długo, dopóki nie spełni się którakolwiek z przesłanek wygaśnięcia mandatu w nim określona, w szczególności zaś, dopóki nie zostanie uchwałą wspólników odwołany (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie, z dnia 6 lutego 2015 r. sygn. akt I ACa 1602/14). Takie też stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II CSK 29/11. Stanowisko to zostało również zaaprobowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 921/11 por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 527/14 publ. www.orzecznia.nsa.gov.pl).

5.5. W rozpoznawanej sprawie, Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu nie tylko pod względem formalnym, prawnym, ale i faktycznym (podpisywanie sprawozdań i bilansów), co w świetle przepisów odnoszących się do odpowiedzialności subsydiarnej za zobowiązania Spółki ma zasadnicze znaczenie. Za takim rozumieniem treści art. 116 § 2 O.p. przemawia jego wykładnia językowa, ponieważ w przepisie jest mowa o "pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym, wynikającym tylko z figurowania w określonych dokumentach czy piastowania danego stanowiska.

Za związaniem odpowiedzialności członków zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji opowiedział się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. W jednym z orzeczeń Sąd ten stwierdził, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11, publ. www.orzecznia.nsa.gov.pl). W innym z kolei wyroku Sąd ten zawarł pogląd, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego i mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (zob. wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10, publ. www.orzecznia.nsa.gov.pl).

5.6. W związku z powyższym spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 202 § 1 i 4 w zw. z art. 227 k.s.h. i art. 116 § 2 O.p. przez błędną wykładnię nie zasługują na uwzględnienie.

5.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.