Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1031/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 27e art. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: referent – stażysta Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z/s w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., określającej A spółce z o.o. w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za sierpień 2016 r.

Wspomnianą decyzją z [...] r. organ pierwszej instancji określił spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za sierpień 2016 r. w wysokości 202 988 zł. Organ stwierdził, że Spółka w rozliczeniu za powyższy miesiąc dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 23 155.572 zł, wynikający z faktury z dnia [...] r., dokumentującej nabycie nieruchomości położonej w K., przy ul. A 3, funkcjonującej pod nazwą "B", zgodnie z aktem notarialnym z [...] r., w tym: budynek, budowle, grunt. Faktura została wystawiona przez firmę C spółka z o.o. w Ł.. Zdaniem organu wymieniona nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo, co oznacza, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) nie stosuje się do niej przepisów tej ustawy. W konsekwencji organ pierwszej instancji zakwestionował prawo nabywcy nieruchomości do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z w/w faktury, z powołaniem się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. W miejsce zaś wykazanego przez spółkę w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. zwrotu na rachunek bankowy określono zobowiązanie podatkowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z [...] r. przypomniał, iż kwestią sporną jest ocena przedmiotu nabycia przez spółkę A, udokumentowanego fakturą z [...] r. wystawioną przez C spółkę z o.o. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że transakcja udokumentowana ową fakturą dotyczyła nabycia przedsiębiorstwa. Spółka podkreśla natomiast, że w ramach umowy sprzedaży nabyła nieruchomość położoną w K., przy ul. A 3, funkcjonującą pod nazwą "B". Spór dotyczy zatem oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Organ ustalił m.in., że na mocy aktu notarialnego z [...] r. M. N., działając w imieniu C spółki z o.o., jako prezes zarządu sprzedał A spółce z o.o., reprezentowanej przez A. O. nieruchomość położoną w K. w rejonie ulic A, B, C, D. Powyższa nieruchomość obejmowała grunt i budynek wraz ze wszystkimi przynależnościami oraz budowlami znajdującymi się na gruncie. Sprzedający sprzedał kupującemu nieruchomość, budowle oraz ruchomości, w stanie wolnym od wszelkich obciążeń, z wyjątkiem dozwolonych obciążeń, za cenę 23 200 000 euro, powiększoną o podatek VAT według stawki obowiązującej na dzień zamknięcia w kwocie 23 155 572 zł, obliczonej jako równowartość kwoty 5 336 000 euro na podstawie średniego kursu wymiany walut ogłoszonego przez NBP w dniu roboczym poprzedzającym dzień zamknięcia. W ramach w/w ceny sprzedający przeniósł na rzecz kupującego: wszystkie przysługujące sprzedającemu prawa i wierzytelności wynikające z dokumentów zabezpieczenia umów najmu, wszystkie prawa i wierzytelności wynikające z niewygasłych gwarancji budowlanych, wszystkie prawa i wierzytelności sprzedającego wynikające z rękojmi i gwarancji jakości udzielonej na rzecz sprzedającego przez D S.A. oraz wszystkie prawa i wierzytelności sprzedającego wynikające z gwarancji jakości, wszystkie prawa i wierzytelności sprzedającego wynikające z umów własności intelektualnej oraz wszystkie prawa i obowiązki sprzedającego wynikające z umów najmu, które nie zostaną przeniesione na kupującego z mocy prawa zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, w szczególności ze względu na fakt, że niektóre pomieszczenia nie zostały jeszcze wydane w posiadanie odpowiedniemu najemcy, a także wszelkie prawa i obowiązki sprzedającego wynikające z umowy użyczenia zawartej w 20 kwietnia 2011 r. ze spółką E S.A. w W. w przedmiocie budowy i korzystania z przyłącza energetycznego, a kupujący zaakceptował powyższe cesje i nabył wspomniane prawa i wierzytelności oraz obowiązki. W celu uniknięcia wątpliwości strony uzgodniły, że przeniesienie na kupującego praw i zobowiązań sprzedającego wynikających z umów najmu obejmuje prawo wynajmującego do rozliczenia opłat eksploatacyjnych płatnych przez najemców na podstawie umów najmu za okres od 1 stycznia 2016 r. do ostatniego dnia miesiąca zamknięcia, a także roszczenia wynajmującego wobec najemców wynikające z umów najmu (o ile ma to zastosowanie) o dokonanie dodatkowej zapłaty opłat eksploatacyjnych za wyżej wspomniany okres w wyniku takiego rozliczenia.

Sprzedający i kupujący oświadczyli, że nieruchomość wraz ze związanymi z nią prawami nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a przedmiotowa umowa i żadna czynność podjęta w związku z przedmiotową umową nie stanowi sprzedaży, ani innego rodzaju przeniesienia przedsiębiorstwa sprzedającego (ani jego zorganizowanej części). Przeniesienie nieruchomości stanowi natomiast transakcję zbycia składnika majątkowego i w związku z tym kupujący nie ponosi odpowiedzialności względem sprzedającego na podstawie art. 554 Kodeksu cywilnego. Ponadto sprzedający i kupujący oświadczyli, że zgodnie z uzyskaną interpretacją podatkową transakcja objęta przedmiotową umową stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, dostawa działek niezabudowanych nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, natomiast sprzedaż działek zabudowanych objęta jest zakresem zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Strony umowy złożyły jednak w dniu 26 sierpnia 2016 r. w Ł. Urzędzie Skarbowym wspólne oświadczenie, w którym poinformowały, że w ramach dostawy budynku i budowli decydują się na opodatkowanie transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, a zatem rezygnują ze zwolnienia z tego podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W związku z powyższym sprzedaż nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT - zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, a nie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Kupujący w każdym przypadku zobowiązał się nie utrudniać ani nie uniemożliwiać likwidacji sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Organ ustalił, że zapłata za fakturę z [...] r. została dokonana przez spółkę A w następujący sposób:

1) w wykonaniu umowy przedwstępnej A wpłaciła do depozytu notarialnego zaliczkę na poczet ceny w wysokości 1 000 000 euro, z której to czynności został sporządzony protokół; po zawarciu aktu notarialnego z [...] r. zaliczka została zaliczona na poczet ceny i zwolniona przez notariusza z depozytu notarialnego oraz wpłacona bezpośrednio na rachunek bankowy dotychczasowego kredytodawcy spółki C, tj. F z siedzibą w D., Irlandia, jako część ceny,

2) pozostała część ceny w kwocie 22 200.000 euro została przekazana przez spółkę A w dniu [...] r. na rzecz F z siedzibą w D., Irlandia, w celu zaspokojenia wierzytelności dotychczasowego kredytodawcy spółki C z tytułu umowy kredytu,

3) kwota podatku VAT należnego od łącznej ceny w wysokości 23 155 572 zł została wpłacona na rachunek bankowy spółki C w dniu [...] r.

Z akt sprawy wynika również, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] r. stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym (A spółki z o.o. i C spółki z o.o.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (w indywidualnej sprawie) w zakresie prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktury sprzedaży w/w nieruchomości oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad VAT należnym - jest prawidłowe.

Na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ pierwszej instancji przyjął w zaskarżonej decyzji, że sprzedaż udokumentowana sporną fakturą stanowi zbycie przedsiębiorstwa

Natomiast zdaniem organu odwoławczego strona zakupiła zorganizowany zespół składników majątkowych, który umożliwił jej przejęcie i kontynuowanie działalności gospodarczej zbywcy w zakresie prowadzenia Centrum Handlowego i w konsekwencji w sprawie miało miejsce nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe stanowisko w ocenie organu odwoławczego nie stanowi jednak naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż zostało ono podjęte w oparciu o zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy, jak i nie powoduje zmiany podjętego przez ten organ rozstrzygnięcia, tj. braku na podstawie tych samych regulacji prawnych - treści art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Za powyższym przemawia zarówno analiza aktu notarialnego z [...] r., jak i całokształtu okoliczności związanych ze zbyciem przedmiotu transakcji i z rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej przez nabywcę tożsamej z uprzednią prowadzoną przez zbywcę. Wynajem powierzchni handlowych w nieruchomości "B" oraz zarządzanie tą nieruchomością było jedyną działalnością gospodarczą zbywcy – spółki C. Powyższe wynika chociażby z pisma spółki C z 1 grudnia 2016 r., w którym poinformowała, że w okresie od [...] do [...] r. była właścicielem Centrum Handlowego B, położonego w K., jej działalność polegała na wynajmie powierzchni handlowych oraz zarządzaniu w/w obiektem. Spółka po dokonaniu sprzedaży nieruchomości w dniu [...] r. osiągała przychody jedynie z tytułu refaktur dotyczących sprzedaży energii elektrycznej. Ponadto w okresie od [...] do [...] r. spółka C analizowała możliwości rynkowe inwestowania w kolejne przedsięwzięcia nieruchomościowe w Polsce celem wykorzystania zgromadzonych środków pieniężnych, ale inwestycje te do dnia sporządzenia pisma, tj. do dnia 1 grudnia 2016 r., nie zostały zrealizowane. Należy także uwzględnić okoliczności towarzyszące spornej transakcji, przede wszystkim powiązania pomiędzy zbywcą a nabywcą oraz podmiotami zarządzającymi i prowadzącymi obsługę księgową centrum handlowego, zarówno przed, jak i po dokonaniu transakcji. Powyższa transakcja została zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo poprzez osobę M. N., który sprawował w nich zarząd (jednoosobowy). Ponadto księgowość, zarządzanie i administracja zbywcy i nabywcy prowadzona była przez ten sam podmiot – G spółka z o.o., w którym zarząd jednoosobowy również sprawował M. N.. Także siedziby zbywcy i nabywcy znajdowały się w Ł. przy ul. E 249/251 w lokalu wynajętym od tego samego podmiotu – G Usługi związane ze sprzedażą nieruchomości dla zbywcy oraz usługi związane z nabyciem nieruchomości dla nabywcy prowadzone były przez ten sam podmiot - H z/s w L. Powiązania osobowe umożliwiły zatem niezakłócone kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej zbywcy w postaci prowadzenia Centrum Handlowego "B".

Organ ustalił, że A była spółką celową. Spółka ta została bowiem założona w dniu 27 maja 2015 r. i przed datą nabycia nieruchomości nie prowadziła żadnej działalności operacyjnej. Pierwsze przychody ze sprzedaży spółka uzyskała dopiero w [...] r., tj. już po nabyciu nieruchomości. Dotyczyły one rozliczenia ze spółką C czynszu za najem powierzchni handlowych za dzień [...] r. (faktura z dnia [...] r. Spółka A poinformowała, że w [...] r. przygotowywała się do przeprowadzenia transakcji zakupu nieruchomości "B" położonej w K.. Transakcja ta została sfinalizowana [...] r. Po zakupie nieruchomości przedmiotem działalności spółki jest wynajem powierzchni handlowych w Centrum Handlowym B oraz zarządzanie w/w obiektem. Na dzień [...] r. A nie zatrudniała pracowników. Przed oraz po tym dniu spółka również nie zatrudniała pracowników. Spółka A po nabyciu Centrum Handlowego "B" nie przerwała gospodarczego funkcjonowania w/w obiektu i wykorzystywała go w taki sam sposób jak dotychczas wykorzystywał sprzedający (dowodem na to jest m.in. wystawiona przez A faktura sprzedaży z dnia [...] r. za rozliczenie czynszu za wynajem powierzchni handlowych w nieruchomości "B" za dzień [...] r.). Ustalenia poczynione przez organ kontroli skarbowej uzasadniają tezę, że nabyte przez A materialne i niematerialne składniki majątkowe to zespół składników zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni handlowych, o czym świadczy fakt, że przy użyciu tych samych składników majątkowych prowadzona była działalność w zakresie wynajmu powierzchni handlowych przez zbywcę (C sp. z o.o.), a nabywca (A) kontynuował prowadzenie tej działalności. Jak wynika z akt sprawy zbywca oprócz przychodów z najmu powierzchni handlowych nie uzyskiwał żadnych innych przychodów ze sprzedaży. Po zbyciu nieruchomości zbywca nie osiągał żadnych przychodów poza przychodami z refaktur (dwie refaktury wystawione w październiku dla A za energię elektryczną; powyższe refaktury zostały wystawione w związku z tym, że umowa o świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej została rozwiązana przez zbywcę z [...] Dystrybucja S.A Oddział S. za porozumieniem stron z dniem 30 listopada 2016 r., natomiast A zawarła taką umowę z w/w spółką w dniu 21 listopada 2016 r.).

W toku postępowania ustalono, iż na spółkę A zostały przeniesione przez spółkę C (poza prawem własności nieruchomości oznaczającej łącznie grunt i budynek wraz ze wszystkimi przynależnościami oraz budowlami znajdującymi się na gruncie) m.in.: wszystkie ruchomości, wszystkie umowy najmu zawarte z najemcami lokali, wszystkie przysługujące sprzedającemu prawa i wierzytelności wynikające z dokumentów zabezpieczenia umów najmu, kaucje pieniężne otrzymane od najemców, umowa licencyjna dotycząca korzystania ze znaku towarowego "B" zarejestrowanego przez Urząd Patentowy pod numerem [...], umowa dotycząca rejestracji domen: [...].pl oraz [...].com.pl, oraz umowa na stworzenie stron internetowych (i przeniesienie praw autorskich w tym zakresie) oraz obsługę serwisu Internetowego B Spółka A nabytą nieruchomość wraz z ww. prawami i składnikami majątku wykorzystuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej od dnia [...] r. w takim samym zakresie i charakterze, w jakim robił to zbywca (C sp. z o.o.) do dnia [...] r.

Spółka A była zatem kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywcę (C sp. z o.o.), co daje uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zbywana nieruchomość stanowiła jedyny składnik majątkowy zbywcy. Na podstawie faktury z [...] r. oraz ksiąg rachunkowych spółki C ustalono, że zbywca sprzedał spółce A wszystkie swoje aktywa trwałe. Mając na uwadze przedmiot transakcji, jego najistotniejszym składnikiem była zabudowana nieruchomość, w której zbywca prowadził działalność gospodarczą poprzez wynajmowanie powierzchni handlowych (usługowych). Zatem kluczowymi składnikami były zawarte umowy najmu. Należy zauważyć, że na skutek przeniesienia własności nieruchomości nabywca z mocy art. 678 § 1 kodeksu cywilnego z mocy prawa wstąpił w umowy najmu zawarte z najemcami, pomimo tego jednak w akcie notarialnym z [...] r. zawarto szereg postanowień dotyczących tychże umów. Umowy najmu dla stron umowy sprzedaży były tak istotne, że w części 2 aktu notarialnego zawarto cały ustęp 2.1.6. składający się z 10 podpunktów, w których wymieniono między innymi: wykaz wszystkich umów podany w załączniku nr 3 do umowy, zapewniono, że umowy te zostały zawarte przez osoby należycie umocowane do reprezentowania stron, zapewniono, że umowy te są wiążące i ważne, zapewniono także o nieistnieniu żadnych innych umów dotyczących nieruchomości, zapewniono o tym, że nie nastąpił żaden przypadek niewykonania zobowiązań w związku z umowami najmu. Zapewniono również, że załącznik nr 4 zawiera prawdziwy, prawidłowy i kompletny wykaz zabezpieczeń i kwot na zabezpieczenie, zawarto zapewnienie o niewniesieniu żadnych roszczeń dotyczących płatności na podstawie jakiegokolwiek zabezpieczenia, zapewniono także, że umowy najmu a także czynsze i płatności są wolne od wszelkich obciążeń, itd. Powyższe świadczy o wadze tychże umów zarówno dla zbywcy, jak i dla nabywcy. Gdyby prawa i obowiązki z tytułu umów najmu przeszły na nabywcę nieruchomości niejako przy okazji jedynie na mocy art. 678 § 1 kodeksu cywilnego, to strony - zdaniem organu odwoławczego - nie zawierałyby w umowie postanowień regulujących w sposób tak szczegółowy wszystkie kwestie związane z umowami najmu i zabezpieczeniami tych umów. Treść postanowień aktu notarialnego dotyczącego umów najmu wskazuje nie tylko o wadze tych umów dla stron, lecz stanowi dowód na to, że wszelkie kwestie związane z tymi umowami zbywca i nabywca chcieli uregulować w ten sposób, aby wystąpiło pełne i niezakłócone następstwo w odniesieniu do tych umów.

Zdaniem organu już z samej treści umowy sprzedaży wynika, że poza zbyciem nieruchomości wolą stron było także przeniesienie praw i obowiązków kluczowych dla prowadzenia działalności gospodarczej i niezakłóconego funkcjonowania Centrum Handlowego w przyszłości. Zatem spółka bezsprzecznie prowadzi działalność gospodarczą przy pomocy nabytych składników majątku w takim samym zakresie i charakterze, co właściciel dotychczasowy. Działalność ta jest prowadzona na bazie środków przekazanych przez zbywcę. Ponadto nie wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O tym jakie konkretne składniki muszą być przedmiotem umowy aby można było uznać, że nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne w konkretnej sprawie. W przedmiotowej sprawie nabyte przez A składniki majątkowe niewątpliwie umożliwiły kontynuowanie dotychczasowej działalności zbywcy. Ustalono bowiem, że nabyta nieruchomość "B" wraz z ww. prawami i składnikami majątku pełni w spółce A (od dnia nabycia) taką samą rolę, jak pełniła u zbywcy - jest przedmiotem najmu na rzecz tych samych podmiotów gospodarczych. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że przedmiotem umowy z dnia [...] r. była zorganizowana część przedsiębiorstwa, a zatem prawidłowo organ pierwszej instancji zastosował w sprawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W efekcie, spółka zasadnie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

W skardze spółka A zarzuciła naruszenie

- art. 122, w zw. z art 191 o.p., w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w zw. z art. 55 k.c,, poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz uznanie, iż przedmiotem umowy sprzedaży z dnia [...] r. zawartej w formie aktu notarialnego pomiędzy C spółka z o.o. a spółką była zorganizowana część przedsiębiorstwa, podczas gdy nabyciu przez spółkę podlegała w rzeczywistości nieruchomość;

- art. 14b § 1 i 3, art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 pkt 1 i 2, § 3 o.p., poprzez pominięcie w decyzji skutków interpretacji indywidualnej z [...] r. wydanej z wniosku wspólnego spółki i zbywcy, w której Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku wskazujące, iż przedmiotem transakcji opisanej w stanie przyszłym wniosku była odpłatna dostawa towarów, co odpowiadało rzeczywistemu przebiegowi transakcji ze zbywcą;

- art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 551 k.c., poprzez błędną interpretację przesłanek wskazanych w tych przepisach i niezbędnych do uznania danego zbioru składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

- art. 86 ust. 1 i 2, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez zbywcę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Spółka w piśmie procesowym z 10 stycznia 2018 r. podtrzymała swoje stanowisko, powołując się na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 2 punkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W myśl art. 6 punkt 1 ustawy jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawowa definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa akcentuje zatem dwie przesłanki. Po pierwsze składniki materialne i niematerialne muszą być wystarczające do realizacji określonych zadań gospodarczych. Po drugie zaś muszą być one organizacyjnie i finansowo wyodrębnione. Kładzie zatem nacisk na funkcję wyodrębnianej części przedsiębiorstwa, którą ma być możność wykonywania działalności gospodarczej.

Zdaniem sądu pierwszej instancji najpełniej istotę ustawowej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa oddaje wyrok NSA z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16. W wyroku tym wskazano między innymi, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, wobec czego występujące w jego regulacji ustawowej pojęcia powinny być jednolicie interpretowane we wszystkich krajach członkowskich, zaś orzeczeniach TSUE wskazuje się, że pojęcie "przekazanie [...] całości lub części aktywów" należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów (pkt 24 wyroku TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever). Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl przeciwko Administration de I'enregistrement et des domains.

Wskazane zatem w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Istotnym bowiem elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowane nabywcy "jako następcy prawnego przekazującego majątek", z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że "przedsiębiorstwo", rozumiane jako całość majątku, zdolne jest do prowadzenia takiej działalności. Zdefiniowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako części majątku zdolnej spełniać określone zadania, zapobiegać ma opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej części majątku, której można przypisać cechę posiadaną przez przedsiębiorstwo - ową zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych, która to cecha warunkuje wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z drugiej zaś strony, opodatkowane pozostają czynności zbycia "pojedynczych" (niepowiązanych w całość) składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.

Zdaniem WSA w Łodzi teza powyższa, choć wyrażona (co akcentuje strona skarżąca) w odmiennym, nie przystającym do rozpoznawanej sprawy stanie faktycznym, ma charakter uniwersalny i znajduje zastosowanie przy przedmiotowej transakcji.

Zauważyć zatem należy, że wraz z przeniesieniem na spółkę skarżącą prawa własności nieruchomości oznaczającej łącznie grunt i budynek wraz z przynależnościami oraz budowlami umową sprzedaży z [...] r. A spółka z o.o. nabyła także:

- umowy najmu zawarte z najemcami lokali,

- ruchomości należące uprzednio do Spółki C

(wymienione w załączniku nr 2 do umowy),

- kaucje pieniężne od tychże najemców,

- wierzytelności wynikające z zabezpieczenia umów najmu,

- umowę licencyjną na korzystanie ze znaku towarowego zarejestrowanego

przez Urząd Patentowy,

- domeny internetowe oraz obsługa serwisu internetowego przedsięwzięcia

pod nazwą B.

Jak trafnie zauważyły organy przedmiot umowy sprzedaży jest wykorzystywany przez spółkę skarżąca w tym samym zakresie i charakterze jak uprzednio czynił to zbywca, z niezmienionym logo. Nie bez znaczenia jest i to, że przedmiotem sprzedaży były wszystkie aktywa trwałe zbywcy.

Rację mają również organy, że istotą prowadzonej działalności gospodarczej zarówno przez C spółki z o.o. jak i A spółki z o.o. było wynajmowanie powierzchni handlowych (usługowych), co oznacza, że elementem decydującym o możliwości kontynuowania (w niezmienionym kształcie) dotychczasowej działalności gospodarczej były zawarte i przeniesione w drodze przedmiotowej transakcji umowy najmu. Wobec tego trafna jest konstatacja organu drugiej instancji, że intencją obu stron umowy z dnia [...] r. było to, by uregulować zawarte uprzednio mowy najmu tak, by wystąpiło pełne i niezakłócone następstwo w zakresie tych umów.

W konsekwencji zaś zasadnie organy przyjęły, że przedmiot transakcji z [...] r. wraz z nabytymi prawami i składnikami i składnikami majątkowymi pełni taką samą rolę u obu stron umowy, której istotą jest wynajmowanie powierzchni handlowych.

Wobec tego zasadna jest teza organu drugiej instancji, ze przedmiotem transakcji z [...] r. była zorganizowana część przedsiębiorstwa, co, zgodnie z art. 2 punkt 27 e i art. 6 punkt 1 powołanej ustawy podatkowej, oznacza, że transakcja ta nie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też znajduje uzasadnienie w art. 88 ust. 3a punkt 2 cytowanej ustawy stanowisko organów o pozbawieniu spółki skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury z [...] r.

Faktem jest, na co zwrócił uwagę organ drugiej instancji i strona skarżąca, że przedmiotem transakcji nie było całe przedsiębiorstwo. Jednak wbrew wywodom strony skarżącej przedmiot spornej transakcji stanowił wystarczające minimum dla dalszego, niezmienionego prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności tezie powyższej nie przeczy okoliczność, że w umowie z dnia [...] r. nie przeniesiono praw i obowiązków wynikających z umowy zarządzania B, w tym monitoringu, umowy ubezpieczenia nieruchomości, umów w zakresie dostaw mediów i bieżącego administrowania przedsięwzięciem jak również umów rachunków bankowych.

Przede wszystkim zauważyć należy, że gdyby doszło do przeniesienia praw i obowiązków, wynikających z powyższych umów na spółkę skarżącą mocą transakcji z [...] r. oznaczałoby to sprzedaż całego przedsiębiorstwa. Tymczasem, jak trafnie zauważył organ odwoławczy przedmiotem tej transakcji była jedynie część przedsiębiorstwa, lecz zachowująca taki stopień zorganizowania, który pozwalał jej na prowadzenie samodzielnej, niezmienionej działalności gospodarczej. Zatem brak przeniesienia praw i obowiązków z powyższych umów należy uznać za nieistotny z punktu widzenia kwalifikacji prawnopodatkowej rzeczonej umowy z [...] r.

Po drugie o tym jak marginalne znaczenie dla funkcjonowania B miały przedmiotowe umowy świadczy okoliczność, że spółka skarżąca już [...] i [...] r. a więc bezpośrednio po zakupie zawarła powyższe umowy z dotychczasowymi dostawcami mediów i pozostałymi podmiotami uprzednio świadczącymi wymienione usługi dla poprzedniego właściciela B. Również w dniu [...] r. podpisana została umowa na zarządzanie nieruchomością wprawdzie z innym niż dotychczas pomiotem, lecz w tożsamym zakresie. Oznacza to, ze brak tych umów miał charakter chwilowy, incydentalny i w żaden sposób nie utrudniał funkcjonowania całości przedsięwzięcia gospodarczego.

Po trzecie należy przypomnieć, że zarówno w dniu podpisania umowy sprzedaży jak i w dniach następujących bezpośrednio po [...] r. Centrum funkcjonowało bez zakłóceń, co dodatkowo przeczy tezie strony skarżącej, iż brak przeniesienia praw i obowiązków z przedmiotowych umów oznacza, iż przedmiot transakcji nie miał charakteru zorganizowanego w rozumieniu art. 2 punkt 27 e ustawy o VAT.

Reasumując podnieść wypada, że zmiana podmiotu sprawującego zarząd nad centrum handlowym oraz zawarcie nowych umów o dostawę mediów i bieżące administrowanie nie ma charakteru decydującego dla przyjęcia, czy przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Jedynie na marginesie należy w tym miejscu zauważyć, że sąd pierwszej instancji podziela stanowisko strony skarżącej, iż powiązania osobowe obu stron transakcji z [...] r. oraz firmy obsługującej księgowo i administracyjnie obie wymienione spółki, związane z osobą prezesa zarządu tychże podmiotów, nie stanowią przesłanki art. 2 punkt 27e cytowanej ustawy podatkowej. W każdym jednak razie opisana wyżej sytuacja sprzyjała bezzwłocznemu podpisaniu wymienionych wyżej umów akcesoryjnych po zawarciu przedmiotowej transakcji w dniu [...] r.

Nie są uzasadnione zarzuty skargi dotyczące pominięcia w zaskarżonej decyzji skutków indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r., w której uznano za prawidłowe stanowisko strony skarżącej co do możliwości odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości.

Po pierwsze wypada stwierdzić, że pytanie zadane we wniosku o wydaniu interpretacji, jak wyżej wskazano, dotyczyło prawa do odliczenia podatku naliczonego a nie tego czy przedmiot umowy sprzedaży z dnia [...] r. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 punkt 27e w związku z art. 6 punkt 1ustawy o VAT. W tej sytuacji, zgodnie ze specyfiką postępowania interpretacyjnego, organ nie dokonuje weryfikacji danych przedstawionych we wniosku i nie prowadzi postępowania dowodowego opierając się na danych zawartych w tymże wniosku.

Podobnie należy ocenić stan, w którym wnioskodawcy przedstawiając zdarzenie przyszłe uznali, że przedmiotem nabycia w planowanej transakcji jest nieruchomość. Art. 6 punkt 1 ustawy o VAT nie wyłącza przecież spod działania tej ustawy sprzedaży nieruchomości.

Kolejną odmiennością między zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji i stanem faktycznym ustalonym w niniejszym postępowaniu wymiarowym jest okoliczność, że odmiennie niż we wniosku interpretacyjnym w rzeczywistości obsługa B odbywała się przy wykorzystaniu firm zewnętrznych a nie własnych zasobów.

Podobnie jako różnicę istotną ocenić należy wskazanie we wniosku, że działalność gospodarcza będzie polegała między innymi na wynajmie powierzchni komercyjnych podczas gdy w rzeczywistości była ona (wraz z bliźniaczą dzierżawą) jedynym polem działalności prowadzonej przez spółkę skarżącą.

Z powyższych względów zasadne jest przyjęcie przez organy podatkowe, że wobec powyższych odmienności wydana interpretacja nie chroni spółki skarżącej, która naruszając obowiązek przedstawienia wyczerpującego zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.) nie może skutecznie powoływać się na ochronę art. 14k § 1 i art. 14m § 1 i 2 o.p.

Dlatego też zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy przytoczonych wyżej przepisów uznać należało za niezasadne.

Zdaniem sądu pierwszej instancji nie jest także uzasadniony zarzut błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Ocena organów, iż przedmiotem spornej transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa, z podanych wyżej przyczyn, znalazła akceptację sądu.

Konsekwencją powyższej oceny stało się zaś uznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego to jest art. 6 punkt 1 w związku z art. 2 punkt 27e oraz art. 86 ust. 1 i 2 jak również art. 88 ust. 3a punkt 2 ustawy o VAT za nieuzasadnione.

Wyroki sądów administracyjnych przywoływane w skardze, podobnie jak indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego zaprezentowane w piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2018 r., nie mają charakteru wiążącego, przedstawiają zaś wykładnię omawianych wyżej przepisów prawa podatkowego, której nie podziela WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) należało orzec jak w sentencji.

A.J.