Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1339/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1 pkt 3, art.1a ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2019 r. sprawy ze skarg P. Sp. z o.o. w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 września 2018 r. Nr [...], z dnia 27 września 2018 r. Nr [...], z dnia 27 września 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007, 2010 i 2012 rok - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpoznając sprawę P. Sp. z o. o. z/s z W.:

- decyzją z dnia 28 września 2018r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia 30 kwietnia 2018r., nr [...], stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2007r. w kwocie [...]zł;

- decyzją z dnia 27 września 2018r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia 30 kwietnia 2018r., nr [...], określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010r. na kwotę [...]zł;

- decyzją z dnia 27 września 2018r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia 30 kwietnia 2018r., nr [...], określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012r. na kwotę [...]zł.

Powyższe rozstrzygnięcia miały miejsce w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych; W dniu 28 grudnia 2012r. wpłynęły wnioski K. Sp. z o. o. w T., Oddział Zakład Gazowniczy w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012. Spółka uznała, że opodatkowaniu będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji oraz obudowa urządzeń (kontener), jeżeli jest trwale związany z fundamentem.

Za 2007r. Spółka wyłączyła z opodatkowania: urządzenia stacji kontenerowej - stacji szafkowej o nr [...] oznaczonej - [...] [...] zlokalizowane w miejscowości P. oznaczonej [...] o wartości - [...] zł; urządzenia stacji kontenerowej - stacji redukcyjno-pomiarowej o nr inwentarzowym [...] zlokalizowane w miejscowości K. o wartości [...] zł. W związku z powyższym Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł.

Za 2010r. Spółka wyłączyła z opodatkowania: urządzenia stacji kontenerowej - stacji szafkowej o nr [...] oznaczonej-[...] [...] zlokalizowane w miejscowości P. o wartości - [...] zł; urządzenia stacji kontenerowej - stacji redukcyjno- pomiarowej o nr inwentarzowym [...] zlokalizowane w miejscowości K. o wartości - [...] zł; urządzenia stacji kontenerowej - stacji redukcyjno-pomiarowej o nr [...] oznaczonej - [...] W zlokalizowane w miejscowości K. o wartości – [...] zł. W związku z powyższym Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie -3.475,00 zł.

Za 2012r. Spółka wyłączyła z opodatkowania: urządzenia stacji kontenerowej - stacji szafkowej o nr [...] oznaczonej - [...] [...] zlokalizowane w miejscowości P. o wartości - [...] zł; urządzenia stacji kontenerowej - stacji redukcyjno-pomiarowej o nr inwentarzowym [...] zlokalizowane w miejscowości K. o wartości - [...] zł, urządzenia stacji kontenerowej - stacji redukcyjno-pomiarowej o nr [...] oznaczonej - [...] zlokalizowane w miejscowości K. o wartości – [...] zł; układ pomiarowy - szafka na budynku zlokalizowana w miejscowości Z. na działkach nr: [...], [...] i [...] o nr [...] o wartości -1.351,00 zł; układ redukcyjno-pomiarowy - szafka na budynku zlokalizowana w miejscowości G. na działce nr [...] o nr [...] o wartości -1.570,00 zł; stację redukcyjno-pomiarową w miejscowości K. nr [...] na działce nr [...] o nr [...] o wartości – [...] zł. W związku z powyższym Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł.

Organ l instancji:

- decyzją z dnia 10 czerwca 2013r. odmówił stwierdzenia nadpłaty za 2007r.;

- decyzją z dnia 6 czerwca 2013r. określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2010r. na kwotę [...]zł;

- decyzją z dnia 6 czerwca 2013r. określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2012r. na kwotę [...]zł;

uznając, że gazociąg, stacje gazowe, układy pomiarowe i inne urządzenia, stanowią całość techniczno-użytkową i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stwierdził również, że przesyłanie i dystrybucja gazu bez urządzeń stacji redukcyjnych i pomiarowych nie jest możliwa, nie należy zatem dzielić stacji gazowych na poszczególne elementy.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, SKO w K., decyzjami z dnia 30 września 2013r. podzieliło ustalenia faktyczne i prawne organu l instancji, utrzymując zaskarżone decyzje w mocy.

W wyniku rozpoznania skarg P. Sp. z o.o. Oddział w T. na ww. decyzje:

- w odniesieniu do decyzji dot. 2007r. WSA w Krakowie, wyrokiem z dnia 12 marca 2014r. sygn. akt l SA/Kr [...] oddalił skargę podatnika;

- w odniesieniu do decyzji dot. 2010r., WSA w Krakowie, wyrokiem z dnia 12 marca 2014r. sygn. akt l SA/Kr [...] oddalił skargę podatnika;

- w odniesieniu do decyzji dot. 2012r., WSA w Krakowie, wyrokiem z dnia 12 marca 2014r. sygn. akt l SA/Kr [...] oddalił skargę podatnika.

Od ww. wyroków Sądu I instancji, Spółka wniosła skargi kasacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 sierpnia 2016r. sygn. akt II FSK [...] uchylił zaskarżony wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2014r. sygn. akt l SA/Kr [...] w całości i przekazał do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 sierpnia 2016r. sygn. akt II FSK [...] uchylił zaskarżony wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2014r. sygn. akt l SA/Kr [...] w całości i przekazał do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 sierpnia 2016r. sygn. akt II FSK [...] uchylił zaskarżony wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2014r. sygn. akt l SA/Kr [...] w całości i przekazał do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie.

NSA stwierdził, że za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach Prawa budowlanego. Z kolei określenie "całość techniczno-użytkową", odnosi się do budowli, jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć, jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby - zgodnie z wymogami techniki - nadawały się one do określonego użytku. Sąd podkreślił, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę, jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. Powyższe wskazane tam przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazuje na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla, stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym.

WSA w Krakowie w wyrokach z 7 grudnia 2016r. (l SA/Kr [...]); z dnia 8 grudnia (I SA/Kr [...]); z dnia 8 grudnia 2016r. (I SA/Kr [...]) wskazał m.in., że dla rozstrzygnięcia kwestii związku "techniczno-użytkowego" stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i sieci gazowej może okazać się niezbędna wiedza specjalistyczna np. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

W konsekwencji powyższego, organ I instancji powołał do ww. sprawy biegłego w celu wydania opinii, czy stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe, będące własnością P. Sp. z o.o. (poprzednio K. Sp. z o.o.) są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowalnego (nie będąc budynkiem lub obiektem małej architektury), czy występuje między obiektami a siecią gazową zarówno związek funkcjonalny, jak i techniczny, czy wraz z siecią tworzą całość techniczno-użytkową i nie są odrębne pod względem technicznym, czy ww. obiekty są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu (sieci) zgodnie z jej przeznaczeniem, czy ww. obiekty są połączone z siecią gazową, czy stanowią całość techniczno-użytkową.

Oceniając ponownie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Wójt Gminy G. w decyzjach z dnia 30 kwietnia 2018r. uznał, że stacje redukcyjno-pomiarowe, stanowią element sieci gazowej, są z nią połączone w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się do określonego użytku, co potwierdza, że stanowią całość techniczno-użytkową, a tym samym, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Od decyzji Wójta Gminy G. z dnia 30 kwietnia 2018r. podatnik wniósł odwołania, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i orzeczenie, co do istoty w sprawie w przedmiocie podatku od nieruchomości, zgodnie z korektami złożonymi przez Spółkę.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. z dnia 7 lipca 2006r., Dz.U.2006 nr 121 poz. 844; dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. z dnia 27 października 2006r., Dz.U.2006 nr 156 poz. 1118; dalej: "u.p.b.") przez przyjęcie, iż sporne w sprawie urządzenia techniczne, stanowią budowle, podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie spełniają one definicji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 u.p.b. przez przyjęcie, iż obiektami budowlanymi są sporne w sprawie urządzenia techniczne, ponieważ tworzą całość techniczno-użytkową z siecią gazową, mimo że organ nie wykazał związku tak technicznego, jak i użytkowego między spornymi w sprawie urządzeniami, a siecią gazową;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. z uwagi na opodatkowanie, jako budowli urządzeń technicznych posadowionych na fundamencie, mimo że z wyraźnego brzmienia art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wynika, iż budowlą jest tylko fundament;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe, stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą sieci gazowej, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z siecią, a jedynie z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. i art. 3 pkt 2 tej ustawy, poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa, spełnia definicję budowli bez wcześniejszego przeanalizowania, w sposób prawidłowy, czy stacja spełnia definicję budynku oraz poprzez wprowadzenie pozaprawnych kryteriów konstytuujących istnienie budynku, takich jak pełniona funkcja, czy wyposażenie budynku;

- art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i proceduralnego, poprzez niezastosowanie się, mimo związania organu treścią wyroków do wykładni dokonanej przez NSA i WSA w przedmiotowej sprawie;

- art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

- art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 191 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał w sposób prawidłowy, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu, spełniają cechy budynku i nie wykazał istnienia związku technicznego między urządzeniami, a siecią gazową, wbrew wytycznym zawartym w wyrokach NSA o sygn. akt II FSK [...], II FSK [...],II FSK [...] oraz WSA o sygn. akt l SA/Kr [...], l SA/Kr [...], l SA/Kr [...].

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, SKO w K. wydało decyzje z dnia 27 i 28 września 2018r., o których mowa na wstępie. W odniesieniu do decyzji dotyczących podatku od nieruchomości za 2010r. i 2012r. organ II instancji odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że bieg terminu przedawnienia w ww. przypadkach uległ zawieszeniu w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzje SKO w K. z dnia 30 września 2013r. nr [...] i [...], tj. dnia 14 listopada 2013r. Natomiast po zawieszeniu, termin ten rozpoczął bieg dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia SKO w K., odpisu prawomocnego wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2016r., sygn. akt l SA/Kr [...] i I SA/Kr [...] wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności oraz aktami sprawy, tj. od dnia 1 kwietnia 2017r. w pierwszym przypadku i od dnia 8 kwietnia 2017r. w drugim przypadku. Wobec powyższego, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2010r. i 2012r. nie przedawniło się.

Natomiast w odniesieniu do decyzji dotyczącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007r. podano, że decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia, można wydać także po upływie tego terminu. Wynika to z art. 79 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), zaś na gruncie stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2016r. - na podstawie art. 79 § 2 o.p. Z powyższego wynika, że w przypadku wniosku o nadpłatę, złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe. Organ ma obowiązek w takiej sytuacji przeprowadzenie postępowania, celem rozpatrzenia żądania w przedmiocie zakreślonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Dodano, że przepisy dotyczące samej nadpłaty są przepisami prawa materialnego. Okoliczność ta sprawia, że zastosowanie znajdują regulacje dotyczące nadpłaty obowiązujące w dniu jej powstania. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2007r. został złożony w dniu 28 grudnia 2012r., tj. przed dniem 1 stycznia 2016r., zatem zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące do dnia 31.12.2015r.

Odnosząc się do ustalonego stanu faktycznego zwrócono uwagę, że w opinii biegły stwierdził, iż kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, stanowią elementy składowe sieci gazowej. Sieć gazowa, składająca się m.in. ze stacji redukcyjno-pomiarowych (wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami), stanowi całość techniczno-użytkową, zapewniającą dostarczenie gazu odbiorcom, która zapewnia bezpieczne korzystanie zgodne z przeznaczeniem, a odłączenie jakichkolwiek urządzeń, czyniłoby budowle niebezpiecznymi bądź bezużytecznymi. Poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Podział stacji na części budowlane i niebudowlane nie jest prawidłowy z tego względu, że stacje wraz z wszelkimi częściami, stanowią całość i nie będą prawidłowo funkcjonowały bez siebie. Przedmiotowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe są połączone z siecią gazową i stanowią całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami. Cała stacja tworzy całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami i niestosowne jest rozdzielanie stacji na części budowlane i niebudowlane. Obudowa stanowi integralną część tej stacji, w której mieszczą się urządzenia techniczne wchodzące w skład sieci gazowej. Obudowa ma charakter ochrony przed dostępem osób niepowołanych oraz zabezpieczający przed warunkami atmosferycznymi, w przypadku sieci gazowej również jest pierwszą ochroną przy wybuchu. Natomiast szafki - układ pomiarowy i układ redukcyjno-pomiarowy są zakwalifikowane, jako urządzenia budowlane, ponieważ są trwale związane z obiektem budowlanym i zapewniają bezpieczne użytkowanie obiektu (budynków, na których są zamontowane), zgodnie z jego przeznaczeniem. Sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, jako zestaw poszczególnych elementów sieci, jakimi są konstrukcje, urządzenia techniczne i instalacje, które tylko razem połączone tworzą całość i spełniają określoną funkcję. Bez wszystkich elementów składowych sieć gazowa nie mogłaby spełniać zamierzonego celu. Wprawdzie mogłaby spełniać swoje zadania, nawet gdyby zostało odłączone konkretne urządzenie techniczne, jednak byłoby to możliwe tylko, gdyby zostało zapewnione połączenie z innym takim urządzeniem. Brak stacji redukcyjno-pomiarowych w większości przypadków uniemożliwiałby prawidłowy przesył gazu do odbiorców i kontrolę mediów. Stacja redukcyjno-pomiarowa składa się z: fundamentu, kontenera i urządzenia technicznego. Ze względu na fakt, że elementy stanowią nierozerwalną całość, ponieważ bez fundamentu nie można zamontować kontenera, bez urządzeń technicznych ani kontener, ani fundament nie byłby potrzebny. Następnie bez sieci gazowej stacja redukcyjno-pomiarowa byłaby również zbędna.

Biegły stwierdził zatem w opinii, że: stacja kontenerowa szafkowa zlokalizowana na działce nr [...] w miejscowości P.; stacja kontenerowa redukcyjno-pomiarową zlokalizowana na działce nr [...] w miejscowości K.; stacja kontenerowa redukcyjno-pomiarową zlokalizowana w miejscowości K. - (protokół likwidacji o nr [...] oraz Nr [...] z dnia 23.06.2014r.); stacja szafkowa redukcyjno-pomiarową zlokalizowana na działce nr [...] – [...] nr [...]) - stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym znajdujące się w nich urządzenia techniczne, stanowią część budowli. Natomiast obiekty takie, jak: szafka, układ pomiarowy zlokalizowana na działce nr [...], [...] - Z. ; szafka na budynku, układ redukcyjno-pomiarowy, zlokalizowana na działce nr [...] - [...] są obiektami zapewniającymi prawidłowe funkcjonowanie budynków, przy których są umiejscowione. Ich wartość powinna zostać wyłączona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zauważono, że stacja szafkowa redukcyjno-pomiarowa zlokalizowana na działce nr [...], stacja kontenerowa redukcyjno-pomiarowa zlokalizowana w miejscowości K. - (protokół likwidacji o nr [...] oraz Nr [...] z dnia 23.06.2014r.) szafka, układ pomiarowy zlokalizowana na działce nr [...], [...] - Z. , jak i szafka na budynku, układ redukcyjno-pomiarowy zlokalizowana na działce nr [...] - [...] - z uwagi na treść art. 6 ust. 2 u.p.o.l. - nie podlegały opodatkowaniu w 2007r. i w 2010r. W świetle powyższego uznano, że skoro nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych (bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej), to sporne urządzenia stanowią, jako całość techniczno-użytkowa z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową), budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego, nie można zatem uznać za prawidłowe, korekt deklaracji na podatek od nieruchomości, złożonych przez Spółkę, gdyż wyłączone z opodatkowania stacje redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia techniczne, stanowią całość techniczno-użytkową gazociągu, a jako sieć gazowa stanowią w całości budowlę. Gdyby obecność przedmiotowych urządzeń w sieci gazowej nie była niezbędna, to sieć gazowa nie byłaby wyposażona w te elementy. Tymczasem brak tych elementów podczas eksploatacji sieci powodowałby zagrożenie dla zdrowia i życia ludzi, stąd stanowią one wraz z siecią gazową całość techniczno-użytkową, co potwierdził biegły w sporządzonej opinii. SKO w K. nie znalazło podstaw do kwestionowania sporządzonej na zlecenie organu podatkowego opinii biegłego, gdyż udziela odpowiedzi w zakresie wytycznych, wynikających z zapadłych w sprawie rozstrzygnięć sądowych i wbrew stanowisku Spółki nie zawiera sprzeczności lub niejasności.

Odnosząc się do zaś do zarzutu dotyczącego braku uznania stacji redukcyjno-pomiarowej za budynek, pomimo że spełnia ona definicję budynku, Kolegium stwierdziło, iż zarzut ten jest nieuzasadniony. Na gruncie u.p.o.l., budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Pojęcie "trwałego związania z gruntem", oznacza zarówno posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego związania fundamentów z obiektem budowlanym. Obiekt budowlany, który posiada fundamenty, ale nie jest trwale związany z gruntem nie może być uznany za budynek. Kontener przymocowany do fundamentu jest związany tylko z nim, natomiast nie jest na trwałe związany (połączony) z gruntem. W przypadku stacji redukcyjno-pomiarowej na trwałe z gruntem połączony jest jedynie fundament, kontener zaś jest związany z fundamentem, a nie z gruntem. Cały kontener składa się z podłogi, do której mocowane są ściany. Mały ciężar obudowy i jej zwarta konstrukcja, umożliwia transport kompletnego obiektu do miejsca przeznaczenia, oraz łatwą zmianę usytuowania. Okoliczność ta wyklucza uznanie go za budynek, przez który rozumie się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Decyduje o tym fakt możliwości łatwego jego oddzielenia od fundamentów (nie jest na stałe powiązany z ławami fundamentowymi) i przeniesienia w inne miejsce. Dodano, że w orzecznictwie NSA wskazuje się, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem z uwagi na brak trwałego związania z gruntem (wyrok NSA z dnia 21 listopada 2017r., sygn. akt II FSK [...]). Kolegium wskazało, iż powoływana przez Spółkę ekspertyza prawna [...]. B. B., [...] K. L.-S. oraz [...]. W. M. nie została przez nią załączona do akt sprawy, pomimo zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Tym niemniej także treść tej opinii przytoczona przez stronę, wskazuje na trwałe związanie z gruntem jedynie fundamentu. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, do czego odniósł się w ostatniej części uzasadnienia decyzji.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca Spółka powieliła zarzuty oraz argumentację z przytoczeniem orzecznictwa, zawartą uprzednio w odwołaniach i wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedziach na skargi organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skarg, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonych decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając na rozprawie sądowej w dniu 21 lutego 2019r. sprawy o sygn. akt od I SA/Kr [...] do I SA/Kr [...] połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr [...]. Ze względu bowiem na występującą w nich tą samą stronę skarżącą, jej pełnomocnika, identyczną treść pism procesowych jak i tożsamy stan faktyczny i tożsame zarzuty skarg, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 dalej; p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że w każdej z połączonych spraw zarówno organy podatkowe, jak również sąd – co do zasady – wiąże na mocy art. 153 p. p. s. a. ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu wyroków, którymi uchylone zostały poprzednie decyzje organów podatkowych. Ocena ta stanowi wskazanie co do zastosowania i wykładni prawa w konkretnej sprawie w tym stanie faktycznym i prawnym, który był przedmiotem rozpoznania przez sąd administracyjny (por. J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, W. 2012, s. 885).

WSA w Krakowie – po uprzednim uchyleniu przez NSA wyroków tut, Sądu oddalających skargi podatnika (na które wyżej wskazano) – w wyrokach z 7 grudnia 2016r. (l SA/Kr [...]) i 8 grudnia 2016r. (I SA/Kr [...] i I SA/Kr [...]) wskazał m.in., że konieczne jest zbadanie, czy przedmiotowe kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe są w istocie ściśle połączone z siecią gazową, czy stanowią całość techniczno-użytkową. Wobec powyższego w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym.

Jednocześnie w tych wyrokach Sąd wskazał, że dla rozstrzygnięcia kwestii związku "techniczno-użytkowego" stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i sieci gazowej może okazać się niezbędna wiedza specjalistyczna np. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, co organy winny rozważyć.

W tym granicach zarówno Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jak i organy były związane wyrażoną oceną w takim zakresie, w jakim nie uległ zmianie stan prawny i nie zostały dokonane nowe ustalenia faktyczne.

Zmiana taka nie zaistniała a powyższe zalecenia – w ocenie Sądu – zostały precyzyjnie zrealizowanie przez działające w sprawach organy podatkowe.

Istota sporu w niniejszych sprawach sprowadza się do kwestii, czy pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. czy po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, dla której została wykonana, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

W opinii spółki, w podstawie opodatkowania, wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych nie powinna zostać uwzględniona, albowiem nie stanowiły one obiektów budowlanych. Według organów, stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe (redukcyjno-pomiarowe) stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli, zaś ich wartość powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych gazu ukształtowało się stanowisko, że błędna jest wykładnia pojęcia sieci gazowej i składających się na nią elementów, nawiązująca do definicji sieci gazowej, zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach wyroków uchylających rozstrzygnięcia wojewódzkich sądów administracyjnych wskazywał, że wadliwe przyjęcie owej definicji przełożyło się na zakres badania prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności przez pryzmat zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018r., poz. 1445) w brzmieniu obowiązującym w 2007r., 2010r., 2012r. powoływanej dalej jako "u.p.o.l."). Według NSA organy podatkowe oraz wojewódzkie sądy administracyjne błędnie przyjmowały, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzą określone elementy, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy nimi, a gazociągiem. Tymczasem, zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Zatem niezbędne stało się zbadanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy stacją redukcyjno-pomiarową i gazociągiem.

Z nakreślonej perspektywy zaskarżone decyzje są prawidłowe i nie powinny być wyeliminowane z obiegu prawnego. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż stanowisko w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych obiektów jako budowli było uprawnione gdyż zostało podjęte w następstwie niewadliwego ustaleniu faktów istotnych dla wydanych rozstrzygnięć.

Powołany w sprawie biegły rzeczoznawca budowlany [...]. Z. D. – po analizie dokumentacji technicznej udostępnionej przez skarżącą spółkę, na wezwanie organu oraz po oględzinach przeprowadzonych z udziałem pracowników skarżącej spółki – stwierdził, iż kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, stanowią elementy składowe sieci gazowej. Sieć gazowa, składająca się m.in. ze stacji redukcyjno-pomiarowych (wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami), stanowi całość techniczno-użytkową, zapewniającą dostarczenie gazu odbiorcom, która zapewnia bezpieczne korzystanie zgodne z przeznaczeniem, a odłączenie jakichkolwiek urządzeń, czyniłoby budowle niebezpiecznymi bądź bezużytecznymi. Poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Podział stacji na części budowlane i niebudowlane nie jest prawidłowy z tego względu, że stacje wraz z wszelkimi częściami, stanowią całość i nie będą prawidłowo funkcjonowały bez siebie. Przedmiotowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe są połączone z siecią gazową i stanowią całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami. Cała stacja tworzy całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami i niestosowne jest rozdzielanie stacji na części budowlane i niebudowlane. Obudowa natomiast stanowi integralną część tej stacji, w której mieszczą się urządzenia techniczne wchodzące w skład sieci gazowej. Ma charakter ochrony przed dostępem osób niepowołanych oraz zabezpieczający przed warunkami atmosferycznymi, w przypadku sieci gazowej również jest pierwszą ochroną przy wybuchu. Natomiast szafki - układ pomiarowy i układ redukcyjno-pomiarowy są zakwalifikowane, jako urządzenia budowlane, ponieważ są trwale związane z obiektem budowlanym i zapewniają bezpieczne użytkowanie obiektu (budynków, na których są zamontowane), zgodnie z jego przeznaczeniem. Sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, jako zestaw poszczególnych elementów sieci, jakimi są konstrukcje, urządzenia techniczne i instalacje, które tylko razem połączone tworzą całość i spełniają określoną funkcję. Bez wszystkich elementów składowych sieć gazowa nie mogłaby spełniać zamierzonego celu. Wprawdzie mogłaby spełniać swoje zadania, nawet gdyby zostało odłączone konkretne urządzenie techniczne, jednak byłoby to możliwe tylko, gdyby zostało zapewnione połączenie z innym takim urządzeniem. Brak stacji redukcyjno-pomiarowych w większości przypadków uniemożliwiałby prawidłowy przesył gazu do odbiorców i kontrolę mediów. Stacja redukcyjno-pomiarowa składa się z: fundamentu, kontenera i urządzenia technicznego. Ze względu na fakt, że elementy stanowią nierozerwalną całość, ponieważ bez fundamentu nie można zamontować kontenera, bez urządzeń technicznych ani kontener, ani fundament nie byłby potrzebny. Następnie bez sieci gazowej stacja redukcyjno-pomiarowa byłaby również zbędna.

Biegły stwierdził zatem w opinii, że:

- stacja kontenerowa szafkowa zlokalizowana na działce nr [...] w miejscowości P.; stacja kontenerowa redukcyjno-pomiarową zlokalizowana na działce nr [...] w miejscowości K.; stacja kontenerowa redukcyjno-pomiarową zlokalizowana w miejscowości K. - (protokół likwidacji o nr [...] oraz Nr [...] z dnia 23.06.2014r.); stacja szafkowa redukcyjno-pomiarową zlokalizowana na działce nr [...] – [...] ([...] nr [...]) - stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym znajdujące się w nich urządzenia techniczne, stanowią część budowli.

- obiekty takie, jak: szafka, układ pomiarowy zlokalizowana na działce nr [...], [...] - Z. ; szafka na budynku, układ redukcyjno-pomiarowy, zlokalizowana na działce nr [...] - G. są obiektami zapewniającymi prawidłowe funkcjonowanie budynków, przy których są umiejscowione. Ich wartość powinna zostać wyłączona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co też nastąpiło.

Powyższe konstatacje pozwoliły organowi odwoławczemu na stwierdzenie, że nie można uznać za prawidłowe, korekt deklaracji na podatek od nieruchomości, złożonych przez Spółkę, gdyż wyłączone z opodatkowania stacje redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia techniczne, stanowią całość techniczno-użytkową gazociągu, a jako sieć gazowa stanowią w całości budowlę. Gdyby obecność przedmiotowych urządzeń w sieci gazowej nie była niezbędna, to sieć gazowa nie byłaby wyposażona w te elementy. Tymczasem brak tych elementów podczas eksploatacji sieci powodowałby zagrożenie dla zdrowia i życia ludzi, stąd stanowią one wraz z siecią gazową całość techniczno-użytkową, co potwierdził biegły w sporządzonej opinii. W konsekwencji, skoro nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych (bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej), to sporne urządzenia stanowią, jako całość techniczno-użytkowa z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową), budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy uwzględnieniu dyspozycji art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

Oceniając zasadność stanowiska organów podatkowych sformułowanego na bazie opinii biegłego, Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania sporządzonej na zlecenie organu podatkowego opinii, gdyż udziela ona odpowiedzi w zakresie wytycznych, wynikających z zapadłych w sprawie rozstrzygnięć sądowych i wbrew stanowisku Spółki nie zawiera sprzeczności lub niejasności. Odpowiada zarazem na wszystkie kwestie w zakresie których tut. Sąd nakazał organom podatkowym uzupełnienie postępowania dowodowego i rozszerzenie oceny.

W obliczu powyższego dowodu, wyjaśnień spółki i przedłożonych dokumentów, organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, iż stacja redukcyjno-pomiarowa jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej, szczególnie w odniesieniu do konkretnego gazociągu. Reduktor gazu w stacji jest najważniejszym elementem stacji zapewniającym stałą redukcję ciśnienia gazu na stałą wartość. Bez redukcji ciśnienia niemożliwe byłoby dostarczanie gazu odbiorcom np. z sieci gazowej wysokiego ciśnienia. Filtr gazu zatrzymuje z kolei zanieczyszczenia mechaniczne, które mogłyby wpłynąć negatywnie na pracę zaworu szybkozamykającego i reduktora. Bez filtra zawór i reduktor mogłyby nie spełniać swojej funkcji. Podgrzewacz gazu podgrzewa gaz przed reduktorem, przez co zapobiega obmarzaniu instalacji, a zatem i on jest potrzeby dla prawidłowego działania reduktora.

Organy podatkowe prawidłowo zatem oceniły, iż o ile sieć gazowa nawet po odłączeniu konkretnego urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej może spełnić swoje funkcje w ramach jej działalności gospodarczej, lecz już nie w ramach konkretnego gazociągu. Tym samym na skutek odłączenia urządzeń stacji, znaczna część sieci gazowej działa, ale nie dotyczy to gazociągu przyłączonego do stacji. Oczywista jest zatem konkluzja, że wyłączenie jednej stacji gazowej nie powoduje braku możliwości funkcjonowania całej sieci gazowej, która jest rozległa i wykracza poza granice Gminy G.. Jednak odłączenie stacji bądź konkretnego urządzenia w stacji uniemożliwia prawidłowe funkcjonowanie konkretnego gazociągu, a tym samym nie można twierdzić, że sieć gazowa funkcjonuje w całości.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że całość techniczno-użytkowa to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Stacja gazowa jest połączona z gazociągiem w taki sposób, aby zgodnie z obowiązującymi wymogami technicznymi, wynikającymi z doświadczeń w budowie i eksploatacji sieci, zebranymi w formie norm i przepisów branżowych, sieć gazowa nadawała się do zadania, dla którego została zrealizowana tj. do dostarczania gazu. Gaz nie może być dostarczany do końcowego odbioru z gazociągu, bez zapewnienia redukcji ciśnienia do stałej wartości. Połączenie gazociągu i stacji redukcyjnej jest podporządkowane określonym wymaganiom, które znajdują odzwierciedlenie choćby w projekcie technicznym, określającym te połączenia.

W ocenie Sądu organy prawidłowo oceniły także, że nie ma wiodącego znaczenia trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. To, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną nie świadczy o braku połączenia technicznego. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły nadto, iż decydujące w sprawie jest, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez stacji redukcyjno-pomiarowej gazu. Gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową. Ponadto gazociąg jest wprost wymieniony, jako budowla w Prawie budowlanym. Gazociąg wysokiego i średniego ciśnienia pozbawiony możliwości redukcji ciśnienia gazu byłby bezużyteczny, nie mógłby dostarczać paliwa odbiorcom w bezpieczny, zgodny z wymogami techniki sposób. Pomiędzy stacją gazową, a gazociągiem istnieje połączenie techniczne.

Odnosząc się do zaś do zarzutu dotyczącego braku uznania stacji redukcyjno-pomiarowej za budynek, pomimo że w ocenie podatnika spełnia ona definicję budynku, Sąd uznał, że Kolegium prawidłowo stwierdziło, iż zarzut ten jest nieuzasadniony.

Na gruncie u.p.o.l., budynkiem jest bowiem obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Pojęcie "trwałego związania z gruntem", oznacza zarówno posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego związania fundamentów z obiektem budowlanym. Obiekt budowlany, który posiada fundamenty, ale nie jest trwale związany z gruntem nie może być uznany za budynek. Kontener przymocowany do fundamentu jest związany tylko z nim, natomiast nie jest na trwałe związany (połączony) z gruntem. W przypadku stacji redukcyjno-pomiarowej na trwałe z gruntem połączony jest jedynie fundament, kontener zaś jest związany z fundamentem, a nie z gruntem. Cały kontener składa się z podłogi, do której mocowane są ściany. Mały ciężar obudowy i jej zwarta konstrukcja, umożliwia transport kompletnego obiektu do miejsca przeznaczenia, oraz łatwą zmianę usytuowania. Okoliczność ta wyklucza uznanie go za budynek, przez który rozumie się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Decyduje o tym fakt możliwości łatwego jego oddzielenia od fundamentów (nie jest na stałe powiązany z ławami fundamentowymi) i przeniesienia w inne miejsce. Także w orzecznictwie NSA wskazuje się, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem z uwagi na brak trwałego związania z gruntem (wyrok NSA z dnia 21 listopada 2017r., sygn. akt II FSK [...]). Związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (wyroki NSA z dnia 24 marca 2014 r., sygn. akt II FSK [...] oraz z dnia 15 marca 2016 r.. sygn. akt II FSK [...]). Kontener nie jest połączony trwale z gruntem. Na trwałe z gruntem połączony jest jedynie fundament, kontener zaś jest związany z fundamentem, a nie z gruntem. Wszystkie sporne stacje redukcyjno-pomiarowe gazu znajdują się w obudowie metalowej posadowionej na fundamencie.

Nie będąc budynkiem ani obiektem małej architektury kontener jest więc, jak słusznie przyjmują organy podatkowe - budowlą. Sam w sobie stanowi całość techniczno-użytkową, nie musi być wyposażony w żadne instalacje i urządzenia, aby tę całość stanowił. Jest budowlą niezależną od sieci technicznej. Gdyby został posadowiony w innym miejscu i nie zostałby wypełniony żadnymi urządzeniami, w tym urządzeniami stacji gazowej, nadal byłby budowlą. Kontener jest posadowiony na fundamencie. Fundament służy do stabilizacji kontenera i urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej. Zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, budowlami są fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Pomiędzy fundamentem, a częścią sieci gazowej w postaci stacji redukcyjno-pomiarowej zachodzi swego rodzaju związek użytkowy. Fundament stabilizuje urządzenia stacji. Jednocześnie urządzenia stacji są połączone związkiem technicznym i użytkowym z inną budowlą tzn. z gazociągiem, tworząc z nim całość w postaci sieci technicznej. Wobec powyższego zarzuty dotyczące dokonanej przez organy błędnej oceny prawnej kontenerów należy odrzucić.

Powoływana natomiast przez Spółkę ekspertyza prawna [...]. B. B., [...] K. L.-S. oraz [...] W. M. nie została przez nią załączona do akt sprawy, pomimo zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Tym niemniej także treść tej opinii przytoczona przez stronę, wskazuje na trwałe związanie z gruntem jedynie fundamentu.

Według Sądu zatem na podstawie dowodów zebranych w sprawie prawidłowo ustalono, że pomiędzy gazociągiem (budowlą), a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny. Stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem. Tylko po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, do której została wykonana; analogicznie, dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

Reasumując, zgromadzony materiału dowodowy oraz jego ocena, a także dokonana przez organy podatkowe analiza prawna pozwalają na przyjęcie, że urządzenia spornych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu zlokalizowanych w miejscach szczegółowo opisanych w zaskarżonych decyzjach, o wskazanych tam parametrach identyfikacyjnych, połączone z gazociągami składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane. Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej spółki, stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W ocenie Sądu nie doszło też do naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych, czy Konstytucji RP. Wydane w sprawie decyzje są pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami ustaw podatkowych oraz Ordynacji podatkowej i odpowiadają prawu.

Zgodnie z wiążącymi zaleceniami WSA w Krakowie sformułowanymi w uzasadnieniach w wyroków z 7 grudnia 2016r. (l SA/Kr 1239/16) oraz z 8 grudnia (I SA/Kr 1285/16 i I SA/Kr 1288/16) organ I instancji zobowiązany został do rozważenia czy dla rozstrzygnięcia kwestii związku "techniczno-użytkowego" stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i sieci gazowej może okazać się niezbędna wiedza specjalistyczna np. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Takiego rozważenia organ dokonał powołując do ww. spraw biegłego w celu wydania opinii, czy stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe, będące własnością P. Sp. z o.o. (poprzednio K. Sp. z o.o.) są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowalnego (nie będąc budynkiem lub obiektem małej architektury), czy występuje między obiektami a siecią gazową zarówno związek funkcjonalny, jak i techniczny, czy wraz z siecią tworzą całość techniczno-użytkową i nie są odrębne pod względem technicznym, czy ww. obiekty są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu (sieci) zgodnie z jej przeznaczeniem, czy ww. obiekty są połączone z siecią gazową, czy stanowią całość techniczno-użytkową.

Sporządzona w każdej ze spraw opinia biegłego znalazła odzwierciedlenie w ustaleniach stanu faktycznego, poczynionych przez organy. Została także udostępniona do zapoznania pełnomocnikowi strony skarżącej, któremu umożliwiono zgłoszenie ewentualnych pytań do biegłego. Dokonano także oględzin spornych obiektów z udziałem biegłego w dniu 25 sierpnia 2017r. a także jego przesłuchania w dniu 27 października 2017r.

Organy podatkowe orzekające w sprawie wyjaśniły motywy podjętych rozstrzygnięć, a przytoczona na ten temat argumentacja była wystarczająca do podjęcia prawidłowych decyzji. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty skarg dotyczące naruszenia przepisów postępowania w kontekście także naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo budowlane poprzez niewykazanie związku technicznego miedzy urządzeniami technicznymi a gazociągiem.

Dokonaną przez organy podatkowe ocenę zebranego materiału dowodowego, Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżąca spółka nie zdołała skutecznie podważyć. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzone przez organy wywody w przedmiocie oceny zebranych dowodów są logiczne i nie noszą cech dowolności. Jak już Sąd wskazywał powyżej, w pełni podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca spółka nie świadczy o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów.

Fakt, że organy podatkowe nie podzieliły stanowiska skarżącej spółki w kwestii mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, nie może być traktowany w kategorii naruszenia przepisu art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy nie dokonały też, jak twierdzi skarżąca spółka, rozszerzającej i profiskalnej wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszych sprawach. W kontekście powyższego stwierdzenia ponownie zwrócić należy uwagę, że po pierwsze kierunki wykładni zostały wypracowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych i po drugie w sprawie nie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów.

Także uzasadnienia decyzji odpowiadały wymogom przewidzianym w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Uzasadnienie faktyczne zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z kolei uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym.

Reasumując, w działaniu organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się zatem nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego rozpoznanych spraw, jak i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargi oddalił.