Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 292/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2005-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par.1, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust.1, art. 25 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U. 1993 nr 28 poz 129
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Teza: Organy podatkowe na każdym etapie postępowania podatkowego związane są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności zasadą prawdy obiektywnej, zasadą zaufania i zasadą swobodnej oceny dowodów.

TEZY

Organy podatkowe na każdym etapie postępowania podatkowego związane są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności zasadą prawdy obiektywnej, zasadą zaufania i zasadą swobodnej oceny dowodów.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.),, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2005 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego G. M. kwotę 2.815 zł (słownie: dwa tysiące osiemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] określone zostały Panu G. M. za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym do przeniesienia na następne miesiące w określonych kwotach w miejsce zadeklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Zawyżenie podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2002 r. wyniosło: styczeń - [...] zł, luty - [...] zł, marzec - [...] zł, kwiecień - [...] zł, maj - [...] zł, czerwiec - [...] zł, lipiec - [...] zł, sierpień – [...] zł, wrzesień – [...] zł, październik – [...] zł, listopada – [...] zł i grudzień – [...] zł.

Różnica w wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT określona powyższą decyzją wynikła ze stwierdzonych przez organ podatkowy nieprawidłowościach w firmie D., której właścicielem jest G. M. Zdaniem organu podatnik błędnie zaliczał w 2002 r. do kosztów uzyskania przychodów wartości poniesionych wydatków na opłatę rat leasingowych związanych z użytkowaniem:

- ciągnika siodłowego IVECO o wartości 118 200 zł, rok produkcji 1996, przyjętego do użytkowania na okres 36 miesięcy na podstawie umowy leasingu Nr [...]

z dnia [...].10.1999 r. zawartej z B. [...] Sp. z o.o. w W.

- samochodu ciężarowego FORD GALAXY o wartości 90 432,79 zł przyjętego do użytkowania w dniu 5.08.2002 r. w następstwie przejęcia wszelkich praw

i obowiązków wynikających z leasingu operacyjnego Nr [...] z dnia

[...].02.2000 r. zawartej pomiędzy C. [...] S.A. w P. a [...] R. Sp. z o.o. Na okoliczność nowego leasingodawcy sporządzony został w dniu [...].08.2002 r. aneks do w/w umowy.

- samochodu dostawczego DAEWOO/LUBLIN III o wartości 44 800 zł przyjętego do użytkowania na okres 24 miesięcy na podstawie umowy leasingu dewizowego - operacyjnego Nr [...] z dnia [...].08.2001 r. zawartej z E. [...] S.A. w W.

W oparciu o dokonane ustalenia kontrolujący uznali, iż zawarte umowy leasingu operacyjnego w rzeczywistości były umowami sprzedaży na raty. W ich ocenie, celem zgodnego działania stron było obejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym mające na celu zaliczenie rat zakupionych środków trwałych w systemie ratalnym do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy i obniżenie zobowiązań podatkowych.

Powyższe ustalenia Skarżący zakwestionował w złożonym odwołaniu od wymienionej na wstępie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Stwierdził, iż kontrolujący błędnie interpretują przepisy dotyczące zaliczania w koszty opłat związanych z leasingiem operacyjnym. Organ kontroli bezpodstawnie uznał, że uiszczone przez podatnika opłaty za korzystanie z przedmiotów objętych umowami leasingu operacyjnego nie mają charakteru opłat za korzystanie z rzeczy, lecz są spłatą ich wartości. Zdaniem skarżącego ustalenia organu są subiektywne i nie mają uzasadnienia w zebranym w trakcie kontroli materiale dowodowym, zaś odebranie jej prawa do odliczenia na podstawie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług podatku należnego od podatku naliczonego zapłaconego przy opłacie należnych rat leasingowych jest bezpodstawne. Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał, że w ramach postępowania podatkowego organy podatkowe mają kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. W ramach tych mieści się również prawo do oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść tych umów i wyrażona w nich wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i oceniane przez organy podatkowe na podstawie przepisów proceduralnych.

Podkreślił, że protokół z kontroli będący podstawą wydania zaskarżonej decyzji nie zawiera ustaleń faktycznych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące rozliczeniowe 2002 r. Brak jest także jakichkolwiek informacji, czy w trakcie kontroli badano rejestry w zakresie zakupu czy sprzedaży, oraz czy oprócz zakwestionowanych faktur VAT dotyczących rat leasingowych nie stwierdzono innych nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku za 2002 r. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji powinien uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03 (Dz. U. Nr 122, poz. 1288), zgodnie, z którym art. 24b§1 Ordynacji podatkowej został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz przeprowadzenia ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym ewentualnego przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. w identycznych wysokościach jak w pierwotnej decyzji z dnia [...] marca 2004 r. Wskazał, że ponownie przeprowadzone postępowanie doprowadziło do identycznych wniosków jak w przypadku wydania pierwszej decyzji w sprawie. Zdaniem organu, ocena rzeczywistego zamiaru stron

i celu zawartych umów pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że potwierdzają one sprzedaż środków trwałych na raty a nie przeprowadzenie transakcji wg reguł leasingu operacyjnego. Czynnikami świadczącymi o niewystępowaniu w sprawie leasingu operacyjnego jest przede wszystkim całkowita spłata wraz z zyskiem leasingodawców przyjętych do używania środków transportowych w okresie krótszym od okresu ekonomicznego zużycia oraz nabycie pojazdów za cenę niewspółmiernie niską wobec ich wartości rynkowej będącej konsekwencją wykonania opcji wykupu po zakończeniu spłaty rat leasingowych określonych

w postanowieniach zawartych umów. Podkreślił, że we wszystkich przypadkach sfinalizowana została opcja wykupu przedmiotów leasingu po całkowitej spłacie rat leasingowych a nie ich zwrot, nawet w sytuacji, kiedy jeden z użytkowanych samochodów został zniszczony i jego naprawa była ekonomicznie nieuzasadniona ze względu na rozmiar szkody. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie doszło do obejścia przepisu art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wydatki poniesione przez podatnika na nabycie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Celem zawartych umów było nabycie samochodów a nie wyłącznie czasowe ich używanie. Z uwagi na powyższe, podatek naliczony VAT zawarty w fakturach dokumentujących opłaty leasingowe nie podlega odliczeniu od podatku należnego. W ocenie organu

w sprawie nie ma zastosowania rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. Jednocześnie zaznaczył, że składane przez stronę wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania świadków w celu ustalenia, czy zawarte umowy były umowami leasingu operacyjnego czy też sprzedaży środków trwałych na raty nie znajdują uzasadnienia, ponieważ zebrany

w sprawie materiał dowodowy w postaci umów leasingu operacyjnego, ogólnych warunków umów, protokołów i faktur w pełni wyjaśnia tę kwestię.

Również od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie. Podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Dodatkowo zwrócił się o przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania uzupełniającego w postaci przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków p. G. M., członków zarządu spółek leasingowych na okoliczność celu zawierania umów będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał, że organ I instancji w zakresie przeprowadzonego postępowania podatkowego nie zastosował się do poleceń wskazanych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia

[...] czerwca 2004 r. Podkreślił, że organ I instancji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego jednoznacznie stwierdził, że umowy leasingu zawarte przez skarżącego doprowadziły do obejścia prawa podatkowego w postaci przepisu art. 23 ust.1 pkt. 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

a w konsekwencji utratę prawa do pomniejszenia podatku należnego o zapłacony podatek naliczony. Tymczasem z akt przedmiotowej sprawy nie wynika aby organy podatkowe dysponowały jakimikolwiek dowodami potwierdzającymi nieważność lub pozorność zawartych umów leasingowych. Zdaniem pełnomocnika skarżącego jedynie sądy powszechne są uprawnione, na podstawie art. 58 kc, do stwierdzenia nieważności czynności prawnej.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] uchylona została w całości zaskarżona decyzja organu

I instancji i przekazana sprawa do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ podkreślił, że istotą postępowania podatkowego jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnych. W ramach dokonywanej oceny zebranego materiału dowodowego organy podatkowe związane są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności wynikającymi z przepisów:

• art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów),

• art. 121 § l Ordynacji podatkowej (zasada zaufania) i

• art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej).

Powyższe oznacza, że oceny dokonane w ramach postępowania nie mogą być dowolne. Organy podatkowe powinny przestrzegać granicy między swobodą oceny a dowolnością oceny dowodów i materiału dowodowego.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie zasady te zostały naruszone. Nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zakwestionowanie umów z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych - ogólnie w art. 65 k.c., które powinny być realizowane

z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. Organ I instancji uznał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego, powyższe umowy nie miały charakteru umów odpłatnego korzystania z rzeczy, lecz miały cechy umowy sprzedaży ratalnej samochodów, a "celem zawartych umów było nabycie samochodów, a nie wyłącznie czasowe ich używanie". Nie ustalono przy tym, jaką korzyść i czy w ogóle odniósł podatnik poprzez takie działanie oraz czy przez takie działanie osiągnięto korzystniejszy skutek. Nie dokonano analizy pozwalającej na stwierdzenie, jaka byłaby wysokość odpisów amortyzacyjnych (mając na uwadze przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych), w przypadku, gdyby zawarte umowy były rzeczywiście umowami sprzedaży a nie umowami leasingu operacyjnego i tym samym czy działanie Strony nastawione było na zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodu wartości przedmiotu leasingu w okresie krótszym niż wynosiłby jego okres amortyzacji. Dla ustalenia czy doszło do obejścia prawa, najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, że istnieje norma prawna, która zakazuje osiągnięcia określonego skutku

i czynności prawnej prowadzącej do jego osiągnięcia. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy w sprawie nie pozwalał na to by organ I instancji dokonał tego typu ustaleń. W celu zbadania rzeczywistego zamiaru stron należałoby również rozważyć możliwość przeprowadzenia dowodu

z przesłuchania świadków, w tym osób reprezentujących leasingodawców, gdyż zebrany materiał dowodowy nie pozwala w sposób jednoznaczny i wystarczający na ustalenie zgodnego zamiaru stron kwestionowanych umów. Uchylając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy:

- jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

- podjąć wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy,

- w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Po kolejnym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] ponownie określił zobowiązanie podatkowe G. M. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. Tym razem przedmiotowa decyzja różniła się od poprzednich zmniejszeniem różnicy w podatku należnym od naliczonego za miesiące od września 2002 r. do grudnia 2002 r. Zdaniem organu, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego wystąpiła podstawa do ustalenia, że sposób sformułowania umów leasingowych dotyczących ciągnika siodłowego IVECO i samochodu DAEWOO/LUBLIN III, ich realizacja a następnie nabycie samochodów będących przedmiotem tych umów przez podatnika za kwoty niewspółmiernie niskie w stosunku do ich wartości rynkowej po spłaceniu rat leasingowych przekraczających wartość zakupu nowych pojazdów, stanowił celowe działanie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 58 kc. Celem zawartych umów było nabycie samochodów a nie czasowe ich używanie.

Organ przeprowadził również analizę korzyści podatkowych, jaką odniósł podatnik włączając raty leasingowe w ciężar kosztów uzyskania przychodów względem odpisów amortyzacyjnych od nabytych samochodów na podstawie umowy sprzedaży, a nie umowy leasingu operacyjnego. Powołując się na art. 22 k ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20.12.2000 r. w sprawie wykazu gmin objętych strukturalnym bezrobociem (Dz. U. Nr 120, poz. 1270) ustalił, iż w zakresie ciągnika siodłowego IVECO podatnik posiadałby prawo do stosowania stawki amortyzacyjnej zgodnie

z §9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych, zaś w przypadku samochodu DAEWOO/LUBLIN miałby prawo do podwyższenia stawki o współczynnik 3,0. Po dokonaniu stosownych wyliczeń organ I instancji przyjął, że w przypadku ciągnika siodłowego IVECO przyjętego do użytkowania na okres 36 miesięcy (zgodnie z umową leasingu) okres amortyzowania środka trwałego w związku z jego potencjalnym zakupem wynosiłby 60 miesięcy, zaś w przypadku samochodu DAEWOO/LUBLIN przyjętego do użytkowania na okres 24 miesięcy, okres zamortyzowana tego środka wyniósłby 35 miesięcy. Zatem w obu przypadkach okresy amortyzacji znacznie odbiegałyby od czasu, na jaki zostały zawarte umowy leasingu. Podatnik odniósł więc korzyści podatkowe z zawarcia przedmiotowych umów. Natomiast w zakresie samochodu FORD GALAXY stwierdzono, że okres amortyzacji tego środka trwałego wynosiliby 34 miesiące, czyli okres zbliżony z czasem, na jaki zawarto umowę leasingu wynoszący 37 miesięcy. W związku z tym, iż w 2000 r. gmina Grajewo była zaliczona do gmin zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym, stawka amortyzacyjna wynosiłaby 60%, a zatem podatnik nie odniósł żadnej korzyści dokonując odliczenia od kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych na ten samochód, niż gdyby wprowadził go do ewidencji środków trwałych.

Natomiast w zakresie sugestii organu odwoławczego dotyczącego rozszerzenia postępowania dowodowego o przesłuchanie ewentualnych świadków - osób reprezentujących leasingodawców, organ I instancji uznał, iż przeprowadzenie tych dowodów jest zbędne, gdyż nic istotnego do sprawy wnieść nie mogą. Wskazał, iż trudno byłoby oczekiwać od tych osób odmiennego rozumienia treści zawartych umów ponad zapisane w nich postanowienia.

Również od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie. Wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości przez organ odwoławczy oraz merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. poprzez przeprowadzenie postępowania uzupełniającego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej i przesłuchanie w charakterze świadków p. G. M., członków zarządu spółek leasingowych na okoliczność celu zawierania umów będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Wniósł również o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości w przedmiocie ustalenia wartości rynkowej w dniu 23 sierpnia 2001 r. samochodu dostawczego marki DAEWOO/LUBLIN III, ciągnika siodłowego IVECO, w dniu 21 października 1999 r. oraz ustalenia czy podatnikowi przysługuje prawo do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu w okresie 30 kolejnych miesięcy, z uwagi na fakt, że samochód LUBLIN oraz ciągnik IVECO w dniu podpisania umów leasingowych były środkami używanymi.

Decyzją z dnia [...] marca 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy stwierdził, że całość materiału dowodowego zebranego w sprawie nie pozwala na stwierdzenie, że celem umów nazwanych leasingiem operacyjnym było obejście przepisów prawa podatkowego poprzez bezpodstawne powiększenie kosztów uzyskania przychodów w firmie G. M. Organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie dokonał analizy przedmiotowych umów pod kątem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, które w niniejszej sprawie może mieć zastosowanie. Ponownie wskazał, że w celu zbadania rzeczywistego zamiaru stron umów należałoby rozważyć możliwość przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków – osób reprezentujących leasingodawców.

Po rozpoznaniu po raz kolejny sprawy i przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. Nr [...] ponownie określił zobowiązanie podatkowe G. M. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. w identycznych wysokościach jak w decyzji z dnia [...] grudnia 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podtrzymał dotychczasową argumentację i ocenę umów zawartych pomiędzy podatnikiem a leasingodawcami. W ocenie organu I instancji czynnikami świadczącymi o niewystępowaniu w sprawie leasingu operacyjnego są:

- całkowita spłata wraz z zyskiem leasingodawców przyjętych do używania środków transportowych w okresie krótszym od okresu ekonomicznego zużycia. Wartość zapłaconych leasingodawcom należnych opłat za używanie samochodów wyniosła względem samochodu IVECO – 160 184,64 zł, co stanowiło 135,52% wartości netto pojazdu, zaś względem samochodu DAEWOO/LUBLIN - 52 143,00 zł - 116,39% jego wartości.

- nabycie pojazdów za cenę niewspółmiernie niską wobec ich wartości rynkowej będącej konsekwencja wykonania opcji wykupu po zakończeniu spłaty rat leasingowych określonych w postanowieniach zawartych umów. Ceny zakupu samochodów odpowiednio wynosiły: samochodu IVECO - 28 840,80 zł, podczas gdy suma ubezpieczenia pojazdu określona w polisie ubezpieczeniowej wynosiła 67 000 zł, zaś samochodu DAEWOO/LUBLIN 9 211,52 zł, podczas gdy wartość rynkowa pojazdu określona przez zakład ubezpieczeń przy rozliczeniu szkody komunikacyjnej wyniosła 23 600 zł.

Organ ponownie podkreślił, że dopiero w 2001 r. gmina Grajweo została zaliczona do gmin zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym, co spowodowało, że jedynie względem umowy dotyczącej samochodu DAEWOO/LUBLIN podatnik miałby prawo do podwyższenia stawki amortyzacyjnej o współczynnik 3,0.

W zakresie wytycznych organu odwoławczego dotyczących kierunku

i sposobu prowadzenia postępowania podatkowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ wskazał, że kryteria zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów

z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) nie mają zastosowania do przedmiotowej sprawy. Wyraził pogląd, że przedstawione zalecenia organu odwoławczego są wzajemnie sprzeczne, gdyż raz organ nakazał zbadanie treści zawartych umów pod kątem ich nazwy,

z drugiej zaś pod kątem przepisów w/w rozporządzenia, które nie zostały ustanowione dla realizacji tych celów. W ocenie organu podatkowego w sprawie nie występuje konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego

z zakresu rachunkowości, gdyż cena nabycia samochodów IVECO

i DAEWOO/LUBLIN wynika bezpośrednio z treści umów. Również kwestia ustalenia stawki amortyzacji środków trwałych, okresów amortyzacyjnych oraz analizy korzyści podatkowej i finansowej wynikającej z porównania skutków nabycia samochodów z wielkością naliczanych odpisów amortyzacyjnych nie wymagają opinii biegłego, albowiem kwestie te zostały wyjaśnione w uzasadnieniu przedmiotowej jak i poprzednich decyzji organu I instancji. Podsumowując organ wskazał, że ponowne rozpatrzenie sprawy rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. pozostaje bez zmian, a podatek naliczony VAT zawarty w fakturach dokumentujących opłaty leasingowi nie może podlegać odliczeniu.

Podobnie jak poprzednie, również ta decyzja stała się przedmiotem odwołania pełnomocnika strony do organu odwoławczego. Podtrzymał on dotychczasowe stanowisko w sprawie zarzucając, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 121§1, art. 122, art. 180§1 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zdaniem pełnomocnika strony zebrany materiał dowodowy nie pozwalał w sposób jednoznaczny i wystarczający na ustalenie zgodnego zamiaru stron kwestionowanych umów, czy były to umowy leasingu operacyjnego jak twierdzi to strona, czy też umowy sprzedaży na raty, jakie to stanowisko prezentuje organ podatkowy. W konkluzji wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania uzupełniającego, w celu ustalenia rzeczywistego celu zawarcia spornych umów. W tym celu zdaniem pełnomocnika skarżącego należałoby przeprowadzić dowód z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości w przedmiocie ustalenia wartości rynkowej samochodu dostawczego marki DAEWOO/LUBLIN III, ciągnika siodłowego IVECO oraz ustalenia czy podatnikowi przysługuje prawo do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu w okresie 30 kolejnych miesięcy, z uwagi na fakt, że samochód LUBLIN oraz ciągnik IVECO w dniu podpisania umów leasingowych były środkami używanymi.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że kwestia zaliczenia uiszczonych przez podatnika rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów, została już rozstrzygnięta ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...], które to rozstrzygnięcie jest wiążące dla przedmiotowej sprawy. W decyzji tej stwierdzono, że uiszczone raty leasingowe - jako wydatki na nabycie przedmiotowych środków transportu - w myśl art. 23 ust. l pkt. l lit "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993r., póz. 416 ze zm.) podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, do których zakwalifikowano natomiast naliczone od nich odpisy amortyzacyjne w kwocie 30.670,86 zł. Zdaniem organu, ustalony w sprawie stan faktyczny, którego wbrew twierdzeniu Strony, organ odwoławczy poprzednio nie kwestionował, dawał podstawę do stwierdzenia, że zawarte umowy były w rzeczywistości umowami sprzedaży na raty, a nie jak je nazwano umowami leasingu operacyjnego.

Organ odwoławczy podkreślił, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2005r. zaznaczono, iż słusznie organ I instancji stwierdził, że nie występuje również potrzeba przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego sądowego w zakresie ustalenia ceny nabycia samochodów, która wyraźnie wynika z zawartych umów oraz stawki i okresów amortyzacji środków trwałych, wysokości odpisów amortyzacyjnych oraz analizy ewentualnych korzyści, jakie mógł uzyskać podatnik, gdyż wyliczeń w tej sprawie dokonali kontrolujący,

w oparciu o stwierdzone okoliczności i stosowne przepisy prawne. Jednocześnie podano w niej przyczynę nieuwzględnienia skróconego okresu amortyzacji, co nastąpiło w związku z brakiem udowodnienia, że samochody były samochodami używanymi – o czym stanowi §9 ust. 4 pkt. 2 i §9 ust. 5 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. jako naruszającej prawo i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Podtrzymał on dotychczasowe stanowisko prezentowane w licznych odwołaniach od wcześniejszych decyzji zarzucając, iż decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 121§1, art. 122, art. 180§1 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Dodatkowo zaznaczył, że niezrozumiałym jest nagła zmiana stanowiska organu odwoławczego, który mimo posiadania identycznego materiału dowodowego, po trzykrotnym uchylaniu decyzji organu I instancji, zmienił stanowisko i uznał, że materiał ten wystarcza do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Zdaniem skarżącego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2005 r., na którą w uzasadnieniu decyzji powołał się organ budzi uzasadnione wątpliwości co do zasadności i trafności. Wskazał również, że organy podatkowe prowadziły przedmiotowe postępowanie niezgodnie z obowiązującymi zasadami, gdyż uniemożliwiały stronie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Konsekwentnie przez cały okres postępowania odmawiały przeprowadzenia dowodów z przesłuchania

w charakterze świadków przedstawicieli leasingodawców oraz powołania biegłego sądowego, w celu wyjaśnienia spornych kwestii dotyczących przedmiotowych umów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skardze nie można odmówić zupełnie słuszności, jak to czyni Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę. Podkreślić należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 podjętej w składzie siedmiu sędziów Nr FPS 14/00, wyrażono pogląd, że umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem “leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. l pkt l lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów

o podobnym charakterze, co najem i dzierżawa, wskazanych przez art. 23 ust. l pkt 2 powołanej ustawy. Powyższe ustalenia mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy podatek naliczony VAT zawarty w fakturach dokumentujących opłaty leasingowe od użytkowanych samochodów IVECO i DAEWOO/LUBLIN nie może podlegać odliczeniu.

W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz.129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi.

W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, jednak, że zgodnie z przepisami zawartymi w Rozdziale 11 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. Udowodnienie jakiegoś faktu nie ma wyłącznie znaczenia procesowego, który ma przeważyć spór na którąś stronę, ale ma także znaczenie materialnoprawne, gdyż od tego zależy prawidłowe zastosowanie normy prawnej. W ramach dokonywanej oceny zebranego materiału dowodowego organy podatkowe związane są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności wynikającymi z przepisów:

• art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów),

• art.121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania) i

• art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej),

a oceny dokonane w ramach postępowania nie mogą być dowolne. Organy powinny przestrzegać granicy między swobodą oceny a dowolnością oceny dowodów

i materiału dowodowego. Granica ta nie jest ostra, ale doktryna wypracowała pewne kryteria, według których można badać, czy ramy swobody nie zostały przekroczone w kierunku dowolności. Są nimi:

1. zgodność oceny z prawidłami logiki,

2. zgodność oceny z prawami nauki i doświadczenia,

3. traktowanie zebranych dowodów i materiału dowodowego jako zjawisk obiektywnych,

4. ocenianie dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy,

5. wszechstronność oceny i in. (por. Jan Zimmermann Ordynacja podatkowa, komentarz - postępowanie podatkowe. Toruń 1998 s.163-164).

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w toku postępowania powyższe zasady zostały naruszone. Nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zakwestionowanie umów

z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art. 65 k.c., które powinny być realizowane z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. Dla ustalenia czy doszło do obejścia prawa, najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, że istnieje norma prawna, która zakazuje osiągnięcia określonego skutku i czynności prawnej prowadzącej do jego osiągnięcia. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy w sprawie nie pozwalał na to by organy podatkowe dokonały tego typu ustaleń. W celu zbadania rzeczywistego zamiaru stron umowy należałoby również rozważyć możliwość przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka tj. osób reprezentujących leasingodawców, gdyż zebrany materiał nie pozwala w sposób jednoznaczny i wystarczający na ustalenie zgodnego zamiaru stron kwestionowanych umów. Na powyższe zasady wskazywał również organ odwoławczy we wcześniejszych swoich decyzjach, które to zalecenia nie były realizowane przez organ I instancji.

Podkreślić należy, że do 1 października 2001 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługiwała się bezpośrednio pojęciem leasingu. Skutki tego typu umów oceniano na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 06.04.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz.129), dotyczy to również wszystkich umów zawartych przed tą datą (art.4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 106, poz. 1150). Tym samym organy podatkowe w przypadku, gdy nie ustalą, że doszło do obejścia prawa powinny badać zawarte umowy pod kątem spełnienia przez nie kryteriów określonych w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Zgodzić się zatem należy ze stwierdzeniem Skarżącego, że istotę leasingu operacyjnego regulowały przepisy wspomnianego rozporządzenia określając warunki, które musi umowa spełniać by przedmiot leasingu zaliczyć do składników majątku leasingodawcy. W myśl § 2 umowa taka musiała spełniać, chociaż jeden z niżej wymienionych warunków:

1. została zawarta na czas nieoznaczony,

2. została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia,

3. została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia,

a ponadto:

• podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona

w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy

i praw,

• suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty, jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy.

Analiza przytoczonych przepisów w ocenie Sądu nie daje podstaw do stawiania dodatkowych warunków do zakwalifikowania umowy do umów leasingu operacyjnego, jak to czyni w decyzji organ pierwszej instancji tj. "możliwość korzystania z przedmiotu leasingu w okresie krótszym niż okres jego ekonomicznego zużycia, bez potrzeby nabycia przedmiotu (...) po zakończeniu umowy leasingu zwrot przedmiotu leasingu leasingodawcy, który może nim dowolnie rozporządzać".

Organy ustalając zamiar stron umów leasingu operacyjnego dotyczących umów zawartych z B. [...] Sp. z o.o. w W. z dnia

[...].10.1999 r., której przedmiotem był ciągnik siodłowy IVECO i z E. [...] S.A. w W. z dnia [...].08.2001 r. dotyczącej samochodu ciężarowego DAEWOO/LUBLIN oparły się w głównej mierze na dowodach z treści zawartych umów. Organy uznały, że powyższe umowy nie miały charakteru umów odpłatnego korzystania z rzeczy, lecz miały cechy umowy sprzedaży ratalnej samochodów. W ocenie organu, celem zgodnego działania stron było obejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mające na celu zaliczenie rat zakupionych środków trwałych w systemie ratalnym do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy i obniżenie u leasingobiorcy kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku VAT. Nie zadały przy tym sobie trudu ustalenia, jaką korzyść i czy w ogóle odniósł Skarżący poprzez takie działanie oraz czy przez takie działanie osiągnięto korzystniejszy skutek. Dokonane przez organ podatkowy I instancji wyliczenia ewentualnych korzyści podatkowych podatnika, w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2005 r. okazały się błędne, na co uwagi nie zwrócił organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję.

Wskazać przede wszystkim należy, że organ odwoławczy błędnie przyjął do rozliczenia ewentualnych rat amortyzacyjnych wartość samochodu DAEWOO/LUBLIN na kwotę 23600 zł.. Jak wynika z zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej samochód ciężarowy DAEWOO/LUBLIN, na skutek wypadku drogowego został uszkodzony. Z wyliczenia szkody dokonanej przez zakład ubezpieczeń wynika, iż naprawa uszkodzonego pojazdu była ekonomicznie nieuzasadniona, dlatego też odszkodowanie w kwocie 12 820 zł, stanowiące wartość szkody całkowitej zostało wypłacone leasingodawcy. Wartość rynkowa pozostałych zbywalnych części w ocenie zakładu ubezpieczeń wynosiła 10 780 zł.. Następnie uszkodzony pojazd kupił od leasingodawcy Skarżący za kwotę 9 211,52 zł.

Z powyższych wyliczeń wynika, iż Skarżący nie nabył przedmiotowego samochodu za cenę niewspółmiernie niską, gdyż jego wartość rynkowa wynosiła około 10 780 zł, a nie jak błędnie przyjął to organ podatkowy 23 600 zł. Zatem na podstawie zaskarżonej decyzji nie można stwierdzić, czy Skarżący odniósł jakiekolwiek korzyści finansowe wliczając przedmiotowe raty leasingowe w koszty uzyskania przychodów a nie jak powinien był, zdaniem organu podatkowego rozliczyć je

w ramach amortyzacji środka trwałego.

Natomiast w zakresie umowy leasingu operacyjnego dotyczącej ciągnika siodłowego IVECO wskazać należy, że organ podatkowy dowolnie przyjął, iż okres amortyzacji tego środka trwałego powinien wynosić 60 miesięcy.

Nie ulega wątpliwości, że w chwili zawierania umowy leasingu w 1999 r. przedmiotowy ciągnik siodłowy nie był pojazdem fabrycznie nowym. Jak wynika

z akt administracyjnych ciągnik siodłowy IVECO został wyprodukowany w 1996 r., a zatem w chwili zawierania umowy ze Skarżącym był pojazdem trzyletnim. W aktach administracyjnych brak jest jednak informacji, czy pojazd ten był używany przez okres 6 miesięcy (§9 ust. 5 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych ... (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), ale należy przypuszczać, iż rzeczywiście tak było. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż Skarżący wielokrotnie składał wnioski dowodowe zmierzające do ustalenia, że przed zawarciem umowy leasingu przedmiotowy pojazd był używany. Organy podatkowe dysponowały dowodem rejestracyjnym pojazdu, dokonały kontroli w siedzibie Skarżącego, miały zatem możliwość stwierdzenia, chociażby po liczbie przejechanych kilometrów i liczbie dokonywanych przeglądów technicznych, czy ciągnik siodłowy IVECO był używany przed 1999 r. czy też nie. Powyższa kwestia jest kluczowa dla ustalenia ewentualnych korzyści podatkowych po stronie Skarżącego, gdyż w przypadku używanych środków transportu, okres amortyzacji wynosi 30 miesięcy, a nie jak przyjął to organ podatkowy odnośnie nowych pojazdów – 60 miesięcy (§9 ust. 4 pkt. 2 w/w. rozporządzenia).

Wskazać w tym miejscu należy, że Sądowi z urzędu wiadomym jest, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B., w podobnej sprawie z tym, że dotyczącej Z. S. M. decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił odsetki za zwłokę z tytułu zaniżonej wypłaty zaliczki za miesiąc sierpień 2001 r. w kwocie 21 294,77 zł. (sygn. akt I SA/Bk 263/05). Organ podatkowy uznał przy tym, na podstawie dowodu rejestracyjnego pojazdu i innych dowodów przedstawionych przez stronę, że ciągnik siodłowy IVECO, rok produkcji 1995, będący przedmiotem umowy leasingu z 1999 r. jest środkiem trwałym używanym i nie kwestionował ujęcia rat leasingowych w kosztach uzyskania przychodów podatnika.

Ponadto należy stwierdzić, iż organ odwoławczy rozpoznając odwołanie pełnomocnika Skarżącego, nie spostrzegł wewnętrznej sprzeczności w decyzji organu podatkowego I instancji. Przyjął on, iż odnośnie samochodu ciężarowego DAEWOO/LUBLIN podatnik mógłby podwyższyć stawkę amortyzacyjną

o współczynnik 3,0 z uwagi na objęcie gminy Grajewo wykazem gmin zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem w 2000 r., natomiast w odniesieniu do pojazdu IVECO takiej możliwości by nie miał, bo gmina Grajewo została objętą przedmiotowym wykazem dopiero w 2001 r. W rozporządzeniu Rady Ministrów

z dnia 21.12.1999 r. w sprawie określenia powiatów (gmin) zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym (Dz. U. Nr 110, poz. 1264) gmina Grajewo został uwzględniona, a zatem już od 2000 r. Skarżący mógłby podwyższyć stawkę amortyzacyjną o współczynnik 3,0. Również w 2001 r. gmina Grajewo była wykazana w tymże wykazie. Uznanie gminy Grajewo za zagrożoną szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym już w 2000 r. spowodowało, iż także względem ciągnika siodłowego IVECO nabytego w 1999 r. podatnik mógłby stosować stawkę amortyzacyjną powiększoną o współczynnik 3,0. Podkreślić należy, że zgodnie z w/w rozporządzeniem Ministra Finansów (§9 ust. 3a) w razie wystąpienia bądź ustania warunków uzasadniających podwyższenie stawek, stawki te ulegają podwyższeniu lub obniżeniu od miesiąca następującego po miesiącu,

w którym zaistniały okoliczności uzasadniające te zmiany. Wydaje się więc, że również w tym zakresie organ podatkowy błędnie dokonał wyliczenia ewentualnych korzyści jakie mógłby odnieść Skarżący rozliczając raty leasingowe od użytkowanych pojazdów jako koszty uzyskania przychodów a nie jako raty nabytego na własność środka trwałego.

Należało zatem stwierdzić, że organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję błędnie zastosował przepisy art. 121-122 i 191 Ordynacji podatkowej oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych ... (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Nienależycie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ustalenia wspólnego zamiaru stron zawartych umów leasingu operacyjnego. Organ błędnie wyliczył także ewentualne korzyści finansowe, jakie miałby odnieść Skarżący w wyniku celowego obejścia przepisów prawa podatkowego.

Zwrócić też należy uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Białymstoku wyrokiem z dnia 29 listopada 2005 r. w sprawie I SA/Bk 253/05 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].07.2005 r. Nr [...], która miała rozstrzygające znaczenie dla przedmiotowej sprawy. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, decyzja z dnia [...] lipca 2005 r. była podstawą do uznania, że raty leasingowe – jako wydatki na nabycie środków transportu – nie stanowią kosztów uzyskania przychodu podatnika. Skoro decyzja administracyjna będąca podstawą wydania decyzji w przedmiotowej sprawie straciła byt prawny, należało uchylić również decyzję, będąca przedmiotem niniejszego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 145§1 pkt. 1 b) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240§1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie zaszły okoliczności do wznowienia postępowania podatkowego, co obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205§2 tejże ustawy.