Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 923/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 pkt 10; art. 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant St. sekretarz sądowy Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 448 zł (słownie: czterysta czterdzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania T.R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. w kwocie [...] zł wydał decyzję nr [...], którą utrzymał w całości sporne rozstrzygnięcie.

Z akt sprawy wynika następujący stan sprawy.

W złożonej korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za styczeń 2006r. Strona wykazała: podatek należny w kwocie [... ]zł; podatek naliczony w kwocie [...] zł, zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

W dniach [...]r., [...]r., [...]r., [...]r. na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia [...]r. udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzono u T.R. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiąc 01/2006r.

W dniu [...]r. postanowieniem Nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec T.R. postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2006r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, iż T.R. prowadził działalność gospodarczą na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Nr [...] wydanego przez Prezydenta Miasta S. z dnia [...]r.

Z dniem [...]r. po podpisaniu umowy z "A" S.A z/s w G. podatnik rozpoczął prowadzenie salonu odzieżowego "B" w C..

Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług podatnik złożył w dniu [...]r., wskazując datę [...]r. jako datę utraty zwolnienia oraz miesiąc maj 2005r. jako pierwszy, za który zostanie złożona deklaracja VAT-7.

Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził zarejestrowanie podatnika jako podatnika VAT czynnego w dniu [...]r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków ujętych w pozycjach od [...] do [...] rejestru zakupu, w których to zaewidencjonowane zostały faktury dotyczące nabyć wystawione dla T.R. w okresie od kwietnia 2005r. do października 2005r.

Jak ustalono na podstawie ustnego oświadczenia z dnia [...]r.. T.R., przedmiotowe faktury zostały przez niego otrzymane w miesiącu ich wystawienia lub w miesiącu następnym. Wartość netto z faktur wystawionych dla Podatnika w okresie [...]-[...] stanowiła kwotę [...] zł, a wartość podatku VAT wykazanego w ww. fakturach stanowiła kwotę [...] zł.

Nie zakwestionowano wartości wykazanych przez Podatnika w zakresie podatku należnego.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. daje ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Zgodnie zaś z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może zgodnie z art. 86 ust. 11 ww. ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2006r.) , obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Przywołano też brzmienie art. 86 ust. 13 ww. ustawy o VAT, zgodnie z którym to jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może on obniżyć, kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W związku z tym, iż w toku kontroli organy podatkowe ustaliły, iż podatnik otrzymał ww. faktury VAT zaewidencjonowane w Rejestrze "po korekcie" w miesiącach ich wystawienia lub w miesiącach następnych, tj. w miesiącach od 04/2005 do 11/2005, zdaniem organu na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT wskazanego w ww. fakturach, przysługiwało T.R. w miesiącu otrzymania danej faktury lub w miesiącu następnym tj. w odpowiednich miesiącach 2005r.

Organ stwierdził, iż prawo do sporządzenia korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług (za odpowiednie miesiące 2005r. ), o których mowa w art.86 ust. 13 ww. ustawy, przysługiwałoby Podatnikowi do końca 2009r. Zdaniem organu I instancji uprawnienie to, w zaistniałym stanie faktycznym, nie dotyczy jednak strony, ponieważ zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od "towarów i usług za miesiące 04/2005r. do 10/2005 zostało określone decyzjami organu podatkowego I instancji z dnia [...]r. nr od [...] do [...], które to stały się ostateczne gdyż od niniejszych decyzji podatnik nie wniósł odwołania.

Organ wskazał, że w myśl art. 81b § 1 pkt 2 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U z 2005r. nr 8 poz. 60 z późn. zm. dalej O.p) uprawnienie do skorygowania deklaracji nie przysługuje, jeżeli zobowiązanie zostało objęte decyzją określającą zobowiązanie podatkowe.

Dodatkowo organ podatkowy I instancji wskazał, iż T.R. utracił prawo do odliczeń podatku naliczonego za ww. okres gdyż rejestracji dla podatku VAT dokonał w dniu [...]r.

W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że [...]r. do urzędu skarbowego wpłynął wniosek T.R., o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej "uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi w okresie od wznowienia działalności gospodarczej ( kwiecień 2005 roku) do dnia złożenia przez podatnika zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług VAT-R (do dnia [...] roku)".

W postanowieniu z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że stanowisko podatnika wskazane w ww. wniosku jest nieprawidłowe. Organ oparł swoje stanowisko m. in. na wykładni art. 88 ust. 4, w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (...).

Ponadto, organ zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art.113 ust. 1 lub 9 (...).

Na niniejsze postanowienie strona złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. zażalenie i decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Na decyzję organu odwoławczego T.R. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który to Sąd wyrokiem z dnia 27.06.2007r sygn. akt III SA/G1 1334/06. oddalił wniesioną przez stronę skargę.

Powyższe ustalenia zdaniem organu świadczą o tym, że podatnik poprzez obniżenie w miesiącu styczniu 2006r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT otrzymanych w okresie od kwietnia 2005r. do października 2005r., naruszył wyżej cytowane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał [...]r. decyzję, w której określił zobowiązanie w podatku VAT za styczeń 2006r. w wysokości [...]zł, t. j. wyższej od zadeklarowanej o kwotę [...] zł.

Jako podstawę prawną swego działania wskazał art. 21 § 3 oraz art. 207 O. p., oraz art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 1, ust. 11, ust. 13, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem podjętym przez organ I instancji Strona pismem z [...]r. wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie :

1) art. 81 b § 1 pkt 2 lit. b, w związku z art. 21 § 3 O.p poprzez niewłaściwe ich zastosowanie,

2) art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie całego stanu faktycznego niniejszej sprawy,

3) art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania Strona reprezentowana przez pełnomocnika odnosząc się do uzasadnienia decyzji organu I instancji uznała, że należy rozstrzygnąć n/w kwestie w zakresie:

-niemożności złożenia korekty deklaracji za styczeń 2006r. w związku z wydanymi decyzjami określającymi zobowiązanie podatkowe za okres od kwietnia do października 2005r.,

-upływu terminu do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

-uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupami dokonanymi w okresie od wznowienia działalności gospodarczej (kwiecień 2005r.) do dnia złożenia przez podatnika zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dla podatku od towarów i usług (tj. od dnia [...]r.).

W ocenie Strony stan faktyczny sprawy w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego determinuje stanowisko Naczelnika, jakoby wydanie decyzji za inny okres rozliczeniowy byłoby wystarczającą podstawą do uznania złożoną przez podatnika korektę deklaracji za inny okres za nieskuteczną co jest niezgodne z zasadami logiki i sprzeczne z prawem.

W kwestii drugiej, Strona podniosła, iż stanowisko organu I instancji jest niespójne. Bowiem, jeśli prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje dopiero od dnia rejestracji, to 5 letni termin do złożenia korekty liczony od początku roku w którym Strona zarejestrowała się, wygasa z dniem [...]r., a nie jak błędnie wskazał Naczelnik z dniem [...]r.

W odniesieniu do kwestii trzeciej Strona podkreśliła, że udzielona odpowiedź z wniosku o interpretację złożonego przez Stronę nie oznacza, by pod żadnym pozorem podatnik został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego za ten okres.

Następnie Strona stwierdziła, że analizując art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie można stwierdzić by artykuł ten nie uzależniał uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od konieczności posiadania statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej (w tym miejscu wskazano stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. znak [...]).

Brak formalnego wymogu rejestracji w żadnym wypadku nie powoduje unicestwienia przedmiotowego prawa, czy też odsunięcia w czasie jego powstania. Prawo to bowiem jest nabywane wraz; z uzyskaniem statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy VAT. Należy przy tym rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Pogląd ten został wyrażony np. w wyroku NSA z 21.12.2006r. sygn. I FSK 378/06, wyroku ETS z 8.06. 2007r., sygn. C-396/98 oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...]r. znak [...] oraz w wyroku WSA we Wrocławiu z 26.07.2006r., sygn. I SA/Wr 1452/05). Strona reasumując rozważania, w oparciu o art.86 ust.1 ustawy VAT, stwierdziła, iż warunkiem dla realizacji tego prawa jest:

-posiadanie statusu podatnika VAT czynnego,

-związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych,

-złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za określone w przepisach ustawy okresy rozliczeniowe.

Zatem w kwestii przysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie kiedy Strona nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, cytowany w odwołaniu wyrok NSA należy rozumieć tak, że wraz ze złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust.1 ustawy, podatnik może w pełni realizować przysługujące mu prawo, w tym za okresy poprzedzające rejestrację.

Dalej Strona odwołując się do postanowienia wydanego przez organ I instancji stwierdziła, że w dokumencie tym wskazano, iż prawo do odliczenia nie przysługuje Stronie na podstawie art. 88 ust.1 pkt 5 ustawy VAT. Tymczasem w opinii Strony przekroczył ona limit obrotów określony na podstawie przepisów art. 113 ust.1 i 14 pkt 1 ustawy VAT w jej ówczesnym brzmieniu i dlatego utraciła status podatnika VAT zwolnionego. Zatem wbrew temu co twierdzi organ, obniżenie podatku należnego było uprawnione.

Dalej odwołujący wyjaśnił, że status podatnika VAT zwolnionego uzyskał składając [...]r. oświadczenie VAT-6. Następnie [...]r. złożył aktualizację NIP-1, wskazując ten dzień jako datę wznowienia działalności. Natomiast [...]r. złożył VAT-R. Podkreślił, że podatnik utracił status podatnika VAT zwolnionego ze względu na przekroczenie limitu obrotów, o którym mowa w art. 113 ust.1 ustawy VAT, a nie na podstawie rezygnacji ze zwolnienia. Pełnomocnik Strony podkreślił, że podatnik pomimo niezarejestrowania się jako podatnik VAT czynny składał deklaracje za okresy miesięczne i wpłacał podatek VAT od momentu przekroczenia limitu obrotów.

W dalszej kolejności Strona przywołała zasadę ochrony obywatela działającego w zaufaniu do organów władzy, jako jedną z zasad konstytucyjnych, stosowanie której powinno przejawiać się na wszystkich płaszczyznach reakcji między jednostką a organami władzy publicznej. Zasada ta jest przejawem i jednym ze składników zasady demokratycznego państwa prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Na gruncie Ordynacji podatkowej jest to art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym zarzuciła, że gdy była zarejestrowanym zwolnionym podatnikiem VAT składała deklaracje, wpłacała podatek VAT na rachunek Urzędu Skarbowego w S., a żaden z pracowników organu nie udzielił jej informacji o konieczności zarejestrowania się jako podatnik czynny podatku VAT. Ponadto zaznaczyła, iż od 1.01.2003r. organ podatkowy obowiązany jest udzielać niezbędnych informacji nie tylko na wniosek podatnika, ale także z urzędu.

Ponadto Strona zaznaczyła, że organ I instancji odmawiając prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony przed zarejestrowaniem się jako podatnik czynny, powoduje tym samym skrócenie 5 -letniego okresu przewidzianego w art.86 ust. 13 ustawy VAT. Bowiem przyjmując stanowisko prezentowane przez Naczelnika, zgodnie z którym Strona mogła obniżyć podatek należny już w 2005r., mimo, że został zarejestrowany jako podatnik czynny podatku VAT dopiero w styczniu 2006r., w ocenie Strony ulega skróceniu o jeden rok, co ewidentnie narusza zasadę ochrony obywatela działającego w zaufaniu do organów władzy. W konkluzji powyższego, w ocenie Strony przysługiwało Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przed datą rejestracji ponieważ wydatki te związane były w całości ze sprzedażą opodatkowaną.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie jej organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z [...]r. nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p. oraz art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 1, ust. 11, ust. 13 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że stosownie do zapisu art. 86 ust.1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 1 w/w ustawy znajduje odniesienie do art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, który używa analogicznej konstrukcji i stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej, należnego z tytułów szczegółowo w tym przepisie wymienionych.

Organ wskazał, że w art. 86 ust. 10 pkt 1 tej ustawy stwierdzono, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. W ust. 11 tego artykułu wskazano, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji za następny okres rozliczeniowy. Z art. 86 ust. 13 tej ustawy wynika, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10,11,12,16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Zatem w ustawie VAT przyjęto zasadę, że obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur można dokonywać w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub za następny okres rozliczeniowy. Podatnik nie może domagać się realizacji swojego uprawnienia poprzez korektę deklaracji w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r., za który nie posiadał dokumentów uprawniających do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem organu odwoławczego Strona nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego jedynie w odniesieniu do tych zakupów, które zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy mogły być wykazane w deklaracji za styczeń 2006r. W/w unormowania prawne nie dopuszczają uwzględnienia w miesiącu styczniu 2006r. podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz T.R. w miesiącach od kwietnia do października 2005r.

Opisane w odwołaniu argumenty dotyczą przede wszystkim stanu faktycznego obejmującego rozliczenia podatku od towarów i usług za w/wym. miesiące 2005r., jednakże w żaden sposób nie mogą wpłynąć na rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. Podkreślono, iż za poszczególne miesiące od kwietnia do października 2005r. wydane zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzje, które wobec nie wniesienia przez Stronę odwołań są ostateczne. Zatem organ odwoławczy nie znalazł podstaw do podjęcia polemiki z zarzutami Strony dotyczącymi spraw zakończonych ostatecznymi rozstrzygnięciami.

Według organu złożenie korekty za styczeń 2006r. i dowodzenie Strony o możliwości odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur w rozliczeniu za ten miesiąc, nie może stanowić podstawy do uwzględnienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur. W podjętym bowiem rozstrzygnięciu organ I instancji wskazał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (w szczególności art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11), w oparciu o które uzasadnił, iż T.R. nie przysługiwało prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT otrzymanych w okresie od kwietnia do listopada 2005r.

Organ podniósł, że przytoczone przez Stronę w odwołaniu orzeczenia NSA, WSA oraz interpretacje nie dotyczą sytuacji tożsamej z przedmiotową sprawą.

W sentencji wyroku NSA z 21.12.2006r. sygn. I FSK 378/06 wskazano, iż nie jest uzasadniony pogląd, że art. 88 ust. 4 ustawy VAT zawiera sankcję w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku należnego w stosunku do podmiotów niezarejestrowanych. Zdaniem sądu nie można podzielić stanowiska, że brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane.

W wyroku WSA we Wrocławiu z 26.07.2006r., sygn. akt I SA/Wr 1452/05 postawiono dwie tezy. W pierwszej stwierdzono, iż pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy VAT czyli w sytuacji, w której VI Dyrektywa nie przewiduje takiego ograniczenia, stoi w sprzeczności z jej regulacjami jak i wynikającą z niej zasady neutralności. Powyższe powinno skutkować odmową stosowania przepisu art. 88 ust. 4 tej ustawy. W drugiej tezie stwierdzono, iż w świetle przepisu art. 86 ust. 13 ustawy VAT, przy zastosowaniu wykładni zarówno językowej jak i celowościowej, a nadto mając na uwadze zasady zawarte w przepisach VI Dyrektywy przyznanie podatnikowi prawa do dokonania (w drodze korekty deklaracji, w ciągu 5 lat) obniżenia za dany okres rozliczeniowy podatku należnego o podatek naliczony, którego podatnik nie uwzględnił w deklaracji podatkowej, przysługuje także podatnikowi, który nie złożył deklaracji w wymaganych w ustawie terminach.

Interpretacja indywidualna z [...]r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotycząca następującego pytania: "czy będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, mam prawo do złożenia deklaracji za okres przed rejestracją z wykazanym podatkiem naliczonym od wydatków na zakup lokalu związanego w całości ze sprzedażą opodatkowana i następnie w miesiącu osiągnięcia pierwszego przychodu opodatkowanego wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ?, potwierdza prawo do odliczenia podatku naliczonego".

Organ wskazał, że również wskazana przez Stronę interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...]r. związana z podobnym pytaniem jest twierdząca.

Jak z powyższego wynika faktycznie wskazane powyżej rozstrzygnięcia potwierdzają prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur przed dokonaniem rejestracji, jednak podjęte zostały w innych stanach faktycznych i prawnych, z uzasadnień tych rozstrzygnięć nie wynika, aby organ podatkowy.

Pismem z [...]r. pełnomocnik strony zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W skardze strona skarżąca ponowiła zarzuty podniesione w odwołaniu stawiając organowi odwoławczemu zarzuty naruszenia: art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie całego stanu faktycznego niniejszej sprawy, art. 86 ust. 10, ust.13 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłową ich wykładnię oraz niewłaściwe ich zastosowanie. W skardze strona powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pełni podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30.08. 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że są podstawy do uwzględnienia żądania skargi.

Przyjęty za podstawę spornego rozstrzygnięcia stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że strona poniosła w okresie od kwietnia do października 2005r. wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i faktury z tego tytułu otrzymała w miesiącu ich wystawienia lub w miesiącach następnych. Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w zakresie podatku VAT złożyła [...]r. ([...]r. wskazano jako datę utraty zwolnienia), a organ [...]r. potwierdził fakt rejestracji strony jako podatnika VAT czynnego. Stwierdzono też, iż strona w dniu [...]r. zwróciła się do organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi w okresie od kwietnia do października 2005r. w sytuacji, gdy po tym okresie czasu strona dokonała rejestracji jako podatnik VAT i gdzie organ odmówił tego prawa, a co w dalszej kolejności stało się przedmiotem skargi do WSA w Gliwicach następnie oddalonej wyrokiem z 27.06.2007r. sygn. akt III SA/Gl 1334/06 z uznaniem tejże interpretacji prawa podatkowego za prawidłową. W obrocie prawnym funkcjonują decyzje ostateczne za okres od kwietnia 2005r. do października 2005r., którymi organ podatkowy I instancji określił wysokość zobowiązań podatkowych w podatku VAT, nie uwzględniając w rozliczeniach podatkowych strony podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu poniesionych przez stronę przed faktem jej rejestracji jako podatnika VAT czynnego. Wydatki poniesione od kwietnia do października 2005r. strona wykazała w deklaracji za miesiąc styczeń 2006r. poprzez złożenie w dniu [...]r. korekty deklaracji podatkowej za ten okres. W wyniku kontroli podatkowej dokumentacji Podatnika stwierdzono, iż stronie prawo do skorygowania deklaracji za styczeń 2006r. nie przysługuje gdyż obniżenia podatku należnego o podatek naliczony można dokonywać w rozliczeniu za okres w którym podatnik otrzymał fakturę lub za następny okres rozliczeniowy. Podatnik nie może domagać się realizacji swojego uprawnienia w deklaracji dotyczącej okresu rozliczeniowego, za który nie posiada dokumentów uprawniających do odliczenia podatku naliczonego.

W tym stanie faktycznym istotą sporu stało się ustalenie, czy strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu podatkowym dotyczącym stycznia 2006r. w sytuacji, kiedy poniosła wydatki związane z zakupami implikujące prawo do odliczenia podatku naliczonego w okresie od kwietnia do października 2005r., faktury z tego tytułu otrzymała w miesiącach ich wystawienia lub w miesiącu następnym przy czym fakt rejestracji został potwierdzony przez organ podatkowy [...]r. A zatem czy zasadnie organy w oparciu o przepisy art. 86 ust. 10.pkt 1 ust.11 ustawy o podatku VAT odmówiły jej tego prawa.

Strona stwierdziła, iż gdy uzyskała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur zakupu w miesiącach otrzymania danej faktury lub w miesiącu następnym jego realizacja mogła nastąpić od momentu uzyskania statusu podatnika VAT czynnego. Bowiem brak formalnego wymogu rejestracji w żadnym wypadku nie powoduje unicestwienia przedmiotowego prawa. Ma ten jedynie skutek, iż wraz ze złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może zrealizować prawo do odliczenia.

Organy zaś stwierdziły, iż uwzględniając treść regulacji art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku VAT strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego w deklaracji podatkowej za styczeń 2006r. o podatek naliczony związany z fakturami dotyczącymi nabyć towarów w okresie od kwietnia do października 2005r.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko strony skarżącej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124".

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

1) w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18; ( ust. 10).

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (ust. 11). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (ust. 13). Powołane regulacje normują zatem zasady warunkujące powstanie prawa do odliczenia stanowiąc, iż prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, a warunkiem zaś skorzystania z tego prawa jest posiadanie faktury VAT, w której został wykazany podatek naliczony, przy czym jak wynika z przepisów unijnych w szczególności art. 17 ust. VI Dyrektywy oraz odpowiednio art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek staje się wymagalny. W celu zaś skorzystania prawa do odliczenia, podatnik musi posiadać fakturę VAT- art. 178 Dyrektywy 112 poprzednio art. 18 VI Dyrektywy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od rejestracji podatnika, nie mniej jednak skorzystać z niego mogą wyłącznie podatnicy, którzy zostali zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Stosownie bowiem do art. 96 ust. 1 ustawy o podatku VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Nadmienić też należy, iż jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy o podatku VAT "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20".

W tak istniejącym stanie prawnym rozważyć należy czy w świetle norm krajowych, unijnych oraz orzecznictwa ETS konsekwencja braku rejestracji Strony jako czynnego podatnika VAT w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w następnym okresie rozliczeniowym może skutkować pozbawieniem strony prawa do odliczenia podatku naliczonego. W istocie bowiem organy przyjęły w sprawie, iż możliwość taka nie istnieje, gdyż nie można dokonać obniżenia kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej złożonej za okres rozliczeniowy inny niż wynikający z art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku VAT .

Zdaniem Sądu przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w art. 86 określają jedynie moment, począwszy od którego możliwe jest skorzystanie z odliczenia, natomiast nie określają wyłącznego momentu (okresu rozliczeniowego), w którym można skorzystać z tego prawa. Wniosek taki znajduje oparcie w brzmieniu art. 86 ust. 10 in principio, który wskazuje, że: "prawo do odliczenia powstaje". Skoro prawo to powstaje, to oznacza, że trwa, dopóty nie wygaśnie przez dokonanie odliczenia (tak też WSA w Warszawie w wyroku z 3.03.2009r. sygn. akt III SA/Wa 3284/08). Tak też kwestię powyższą postrzega się w orzecznictwie ETS, gdzie uznaje się, że regulacje Dyrektywy (art. 17 (1) VI Dyrektywy i art. 167 Dyrektywy 112 określają najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia. Z orzecznictwa ETS wynika także, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Jakiekolwiek odroczenia tego uprawnienia w ustawodawstwie krajowym w zasadzie są niedopuszczalne. Jak podkreślił Trybunał w sprawie 50/87 (orzeczenie z dnia 21 września 1998 r., Commission of the European Communities v. French Republic), w przypadku gdy nie ma w prawie wspólnotowym regulacji umożliwiających ograniczenie prawa do odliczenia podatku, to prawo musi przysługiwać natychmiast w odniesieniu do wszystkich zakupów.

W wyroku zaś z 8.06.2000r. w sprawie C-400/98 Finanzamt v. Brigitte Breitshol ETS wyraził pogląd, iż osoba która ma zamiar rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, a która ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne, musi być uznawana za podatnika, a więc będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeszcze przed dokonaniem czynności związanych z oficjalnym rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że wymogi związane z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, w tym np. rejestracja dla celów podatkowych, nie przesądzają o nabyciu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podobny pogląd wyraził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 21.10.2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie BV v. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos. W wyroku tym Trybunał podkreślił, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danej usługi, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. Trybunał podkreślił, że prawo do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego w państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub, które mają być mu dostarczone przez innego podatnika i są wykorzystywane na potrzeby jego opodatkowanej działalności, o którym mowa w art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE powstaje stosownie do art. 167 tej Dyrektywy w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wykonanie zaś tego prawa w świetle art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE jest uzależnione od jednej przesłanki formalnej dotyczącej posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 220–236 i 238–240 tej Dyrektywy.

Trybunał przyznał jednak, że bez wątpienia podatnicy są również zobowiązani do zgłoszenia rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności zgodnie z przepisami przyjętymi w tym zakresie przez państwa członkowskie na podstawie art. 213 Dyrektywy 2006/112/WE, choć taki przepis nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa. Podobnie przepisy, do których przyjęcia państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów i nie mogą podważać neutralności podatku VAT. W konsekwencji identyfikacja, o której mowa w art. 214 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również obowiązki wynikające z art. 213 tej Dyrektywy nie stanowią aktu konstytutywnego dla prawa do odliczenia, lecz stanowią wymogi formalne dla celów kontroli. W związku z tym Trybunał uznał, że nie można utrudniać podatnikowi VAT wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został zidentyfikowany dla celów podatku VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu. Z drugiej jednak strony Trybunał wskazał, że podatnik, który nie przestrzega wymogów formalnych ustanowionych w Dyrektywie 2006/112/WE, może podlegać sankcjom administracyjnym zgodnie z krajowymi przepisami wdrażającymi tę Dyrektywę do prawa krajowego. Obowiązek podatników w zakresie identyfikacji dla celów podatku VAT zostałby bowiem pozbawiony treści, gdyby państwa członkowskie nie były uprawnione do wyznaczenia rozsądnego terminu w tym zakresie.

Podsumowując Trybunał orzekł, iż wykładni Dyrektywy 2006/112/WE powinno się dokonywać w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, by podatnik VAT, który spełnia materialnoprawne przesłanki odliczenia tego podatku, zgodnie z przepisami tej dyrektywy, i który uzyskał identyfikację dla celów podatku VAT w rozsądnym terminie od wykonania czynności uprawniających go do odliczenia, mógł zostać pozbawiony możliwości wykonywania tego prawa przez ustawodawstwo krajowe, które zakazuje odliczania podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów z tego względu, że podatnik ten nie uzyskał identyfikacji dla celów podatku VAT przed ich wykorzystaniem w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu.

Uwzględniając powyższe rozważania na gruncie niniejszej sprawy zauważyć należy, iż w istocie pogląd organów wywiedziony z regulacji art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku VAT pozbawiający podatnika uwzględnienia przy rozliczeniu za styczeń 2006r. podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi godziłby w zasadę neutralności podatku. Podkreślić bowiem należy, iż bezspornym w sprawie jest, iż strona spełniła materialnoprawne przesłanki odliczenia podatku. Poniosła bowiem wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi, posiadała faktury VAT i w rozsądnym terminie od wykonania czynności uprawniających ją do odliczenia co miało miejsce w okresie od kwietnia do października 2005r. dokonała rejestracji dla celów podatku VAT - [...]r.

W tej sytuacji zatem, gdy w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego art. 86 ust. 11 ustawy o podatku VAT, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej powoływana jako: "p.p.s.a.", orzekł, jak w punkcie 1 sentencji, zaś w punkcie 2 orzeczenia określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana (art. 152 p.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania podjęto na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ podatkowy, zgodnie z treścią art. 153 "p.p.s.a.", zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w tej sprawie.