Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1875/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 418/15 w sprawie ze skargi Gminy Miasta U. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2014 r. nr ITPP2/443-1091/14/EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy Miasta U. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 418/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2025, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uwzględnił skargę Gminy M. [...] (dalej: "Gmina", "strona" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: "organ" lub "organ interpretacyjny")

z 12 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

2.1. Gmina zwróciła się do organu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia od kancelarii prawnej usług doradczych.

2.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii świadczonych na rzecz Gminy usługi prawnicze dotyczyły lub będą dotyczyć między innymi kwestii związanych z:

A. organizacją/współorganizacją imprez plenerowych i festiwali, na które wstęp dla mieszkańców i innych uczestników jest nieodpłatny, przy czym w miejscu organizacji imprez lub w ich pobliżu Gmina udostępnia odpłatnie podmiotom zewnętrznym miejsca pod stoiska handlowe (w szczególności pod punkty gastronomiczne);

B. wydatkami poniesionymi w zakresie planowanych inwestycji, od których Miasto ostatecznie odstąpiło;

C. wydatkami na zarządzanie i administrowanie cmentarzami komunalnymi znajdującymi się na terenie Miasta oraz inwestycjami prowadzonymi w ich zakresie;

D. wydatkami na zarządzanie i administrowanie lokalami użytkowymi będącymi własnością Miasta;

E. dzierżawą portu oraz świadczeniem usług związanych z obsługą podmiotów korzystających z portu, tj.:

← odpłatne udostępnianie terenu portu (w tym w szczególności odpłatne udostępnianie w ramach umów dzierżawy na potrzeby tzw. punktów rybackich) oraz świadczenie usług związanych z obsługą podmiotów korzystających z portu (tzw. opłata przystaniowa, opodatkowana według stawki 0%);

← nieodpłatne udostępnianie terenu portu jako przestrzeni publicznej dla mieszkańców Miasta (niepodlegające opodatkowaniu VAT);

F. dzierżawą terenów plaż nadmorskich, tj.:

← odpłatne wykorzystanie w ramach czynności opodatkowanych VAT, w szczególności w postaci wynajmu/dzierżawy na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą np. w zakresie handlu czy gastronomii, wykorzystania terenu plaż dla świadczenia usług reklamowych;

← nieodpłatne i powszechne udostępnianie plaż, jako przestrzeni publicznej (niepodlegające opodatkowaniu);

G. sprzedażą nieruchomości.

W tych okolicznościach skarżąca wskazała, że czynności doradcze świadczone przez kancelarię w ramach każdego z wymienionych obszarów działalności Gminy są związane wyłącznie z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. W szczególności nie są one związane z wykonywaniem czynności zwolnionych z opodatkowania VAT lub czynności pozostających poza systemem VAT. Podkreślając ponadto, że w ramach prowadzonej przez Gminę działalności związanej czynnościami z obszarów A-G nie występuje sprzedaż zwolniona. Wynagrodzenie kancelarii uzależnione jest od kwoty podatku VAT odzyskanej przez Gminę ze względu na powiązanie inwestycji z czynnościami opodatkowanymi, dającymi prawo do odliczenia. Z tytułu świadczenia wymienionych usług, Gmina otrzymała/otrzyma od kancelarii faktury VAT, z wykazanymi na nich kwotami podatku.

2.3. W związku z powyższym opisem strona zadała następujące pytanie: Czy Gmina ma prawo/będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot podatku wykazanych na fakturach związanych z wykonywaniem przez kancelarię czynności doradczych, zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., jak i od tej daty, dotyczących działalności Gminy opisanej w punkach A-G powyżej?

2.4. Szczegółowo przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina wywiodła, że uprawnienie to będzie jej przysługiwać.

2.5. W interpretacji indywidualnej z 12 listopada 2014 r. organ interpretacyjny uznał, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. W ocenie organu skarżąca powinna każdorazowo przeanalizować daną fakturę dokumentującą usługi nabyte od kancelarii i dokonać jej kwalifikacji w aspekcie związku z wykonywanymi czynnościami w ramach działalności gospodarczej, tj. czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami pozostającymi poza zakresem działalności gospodarczej, tj. niepodlegającymi opodatkowaniu. W pierwszej kolejności obowiązkiem Gminy jest zatem przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Skarżąca ma zatem obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności jest/będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur "zakupu", czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli istnieje obiektywna możliwość, Gmina winna przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego, związanego z nabyciem usług od kancelarii prawnej od czynności wyłącznie opodatkowanych. Przy realizacji prawa do odliczenia należy bowiem - w ocenie organu - kierować się przede wszystkim dyspozycją art. 86 i 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W przypadku natomiast, gdy nie jest możliwe rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (po wyłączeniu tej części podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu) - Gmina ma/będzie miała prawo dokonywać odliczenia podatku naliczonego związanego z opisanymi usługami doradztwa prawnego, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT. Z tym jednak zastrzeżeniem, że odliczenie to wymagać będzie (zgodnie z art. 91 powołanej ustawy) dokonywania stosownej korekty.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zaskarżając ją w całości. W skardze strona zarzuciła naruszenie: (-) art. 86 oraz art. 90 ustawy o VAT; (-) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p"), oraz (-) art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 powołanej ustawy.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną z uwagi na naruszenie przez organ interpretacyjny art. 14b § 3 O.p. Jak zauważył na wstępie Sąd a quo, specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiany przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną. Dlatego też organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Tymczasem - w ocenie Sądu pierwszej instancji - Gmina kilkakrotnie podkreślała we wniosku, że usługi prawnicze świadczone przez kancelarię były i będą związane wyłącznie z wykonywanymi przez stronę czynnościami opodatkowanymi. Wskazując ponadto, że powiązanie usług świadczonych przez kancelarię ze sprzedażą opodatkowaną Gminy wynika z charakteru i zakresu świadczonej przez kancelarię usługi prawniczej, a także ze sposobu ustalenia wynagrodzenia kancelarii za świadczone usługi. W tej sytuacji stanowisko organu, że Gmina jest zobowiązana każdorazowo dokładnie określić czego dana usługa dotyczyła i z jakimi czynnościami wykonywanymi przez Gminę była związana - stanowiło w ocenie Sądu a quo nieuprawnione rozszerzenie stanu faktycznego wniosku o przypadki, które przez samego wnioskodawcę zostały wykluczone.

4.2. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji podniósł, że poniesione przez Gminę wydatki na usługi prawnicze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez stronę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Mając zaś na uwadze fakt, iż nabycie usług prawniczych było związane wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych, to w konsekwencji Sąd meriti uznał, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, na mocy którego Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług prawniczych.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię,

a w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek uznania przez Sąd meriti, że skarżąca Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków poniesionych na usługi prawnicze, w sytuacji, gdy Gmina jest zobowiązana do odrębnego określania w jakiej wysokości dana sprzedaż odpowiada sprzedaży opodatkowanej, i odliczenia takiej tylko kwoty podatku naliczonego, która wiąże się ze sprzedażą opodatkowaną.

5.2. Ponadto organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu

art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia art. 14 b § 3 O.p., w zakresie w jakim Sąd meriti uznał, że organ dopuścił się rozszerzenia przedstawionego przez Gminę we wniosku interpretacyjnym opisu stanu faktycznego, w sytuacji, w której do takiego naruszenia nie doszło ponieważ organ nie mógł przyjąć, że czynności doradcze świadczone przez kancelarię na rzecz Gminy związane były wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, skoro całokształt przedstawionych przez Gminę okoliczności wskazywał, że miały one również związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

5.3. Wobec tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

7.2. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty kasacyjne oparte na obu przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych. Zważywszy na ich treść oraz przyczyny uwzględnienia skargi w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

7.3. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną powołał się na zasadę z art. 14b § 3 O.p., zgodnie z którą organ interpretacyjny jest związany wskazanym stanem faktycznym. Dlatego też stwierdził, że skoro we wniosku wnioskodawca wyraźnie podał, "że zakupione usługi prawnicze były związane z czynnościami opodatkowanymi Gminy (nie były związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu ani zwolnionymi od podatku) to brak jest podstaw do rozszerzania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, a z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie".

7.4. W skardze kasacyjnej kwestionowane jest stanowisko o "rozszerzeniu stanu faktycznego". Pełnomocnik organu interpretacyjnego podnosi zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p. Zarzut ten należy w niniejszej sprawie uznać za zasadny.

7.5. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Na gruncie tej regulacji w judykaturze jednolicie się przyjmuje, że organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Nie jest natomiast upoważniony do modyfikowania wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego: zaistniałego czy też przyszłego. Rolą organu jest bowiem przyjęcie opisanego zdarzenia i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych organ nie dokonuje ustaleń faktycznych i nie przeprowadza postępowania dowodowego,. Jest bowiem związany podanym stanem faktycznym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 września 2017 r., I GSK 660/17; 15 lutego 2017 r., I FSKL 1860/15; 1 lutego 2018 r., I FSK 547/16; 3 czerwca 2015 r., I FSK 637/14; 24 czerwca 2015 r., II FSK 1252/13; 15 grudnia 2017 r., I FSK 445/16).

7.6. W niniejszej sprawie Gmina we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej bardzo szczegółowo opisała, jakich czynności dotyczą lub dotyczyć będą usługi prawnicze. Opis ten zawarto na niemal siedmiu stronach wniosku. Jednocześnie we wniosku wskazano, że "Miasto pragnie podkreślić, że czynności doradcze; świadczone przez kancelarię na rzecz Miasta w ramach realizacji ww. obszarów działalności Miasta (oznaczonych powyżej literami od A do G). są związane wyłącznie z wykonywaniem przez Miasto czynności opodatkowanych. W szczególności nie są one związane z wykonywaniem czynności zwolnionych z opodatkowania VAT lub czynnościami poza VAT."

7.7. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, stwierdzenie zawarte we wniosku o interpretacje, że usługi prawnicze związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, zawiera w istocie nie przedstawienie stanu faktycznego lecz ocenę prawną tych działań. Za tezą tą przemawiają dwa argumenty. Po pierwsze, w samym opisie czynności, jak trafnie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, wskazuje się na związek ze sprzedażą opodatkowaną i czynnościami spoza zakresu podatku od towarów i usług. Dotyczy to na przykład dzierżawy terenów plaż nadmorskich, czy też dzierżawy portu. Zaakceptowanie tezy, prezentowanej przez Sąd pierwszej instancji oznaczałoby, że podany przez wnioskodawcę stan faktyczny zawierałby wewnętrzną sprzeczność. Po drugie, uznanie, że stwierdzenie, że czynności doradcze są związane wyłącznie z wykonywaniem przez Miasto czynności opodatkowanych, stanowi wiążący element stanu faktycznego sprawiałoby, że odpowiedź na pytanie podatnika byłoby oczywiste i bezsporne.

7.8. W kontekście powyższych uwag, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, dokonana przez organ interpretacja indywidualna opierała się na stanie faktycznym wskazanym we wniosku. Ze stanu faktycznego, szczegółowo opisanego przez wnioskodawcę wynika, że usługi prawne były związane z czynnościami Gminy powiązanymi ze sprzedażą opodatkowaną jak i czynnościami spoza zakresu podatku od towarów i usług. Zatem stanowisko w zakresie braku podstaw do pełnego odliczenia znajduje potwierdzenie w stanie faktycznym.

7.9. Z uwagi na powyższe za zasadne należy także uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Oczywiście na ocenę zasadności tych zarzutów istotny wpływ ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...] (ECLI:EU:C:2019:390). W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006, Nr 347, poz.1), dalej jako Dyrektywa 112, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

7.10. W omawianym wyroku Trybunał wskazał, że mimo braku odpowiednich uregulowań w Dyrektywie 112 co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, co należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17 [...], EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo). W latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. – przyp. NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych. Spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

7.11. Z powołanego wyroku Trybunału wynika zatem, że jakkolwiek dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem Trybunału - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z 29 października 2009 r., w sprawie C-174/08 [...], EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

7.13. Zatem z omawianego orzeczenia Trybunału wynika, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 112. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie narusza zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii.

7.14. Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

7.15. Zagadnienie będące przedmiotem sporu pozostawało przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapadły już po wydaniu wyroku przez Trybunał w sprawie z 8 maja 2019 r., C-566/17. W szczególności w judykaturze zarysował się pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17, który znalazł swoje odzwierciedlenie w późniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 2 lipca 2019 r., I FSK 111/17, 3 lipca 2019 r., I FSK 73/17, 9 lipca 2019 r., I FSK 1207/17, 9 lipca 2019 r., I FSK 277/17, 9 lipca 2019 r., I FSK 1208/17, 16 lipca 2019 r., I FSK 522/17, 7 sierpnia 2019 r., I FSK 606/17, 7 sierpnia 2019 r., I FSK 137/17, 23 sierpień 2019 r., I FSK 819/17, 5 września 2019 r., I FSK 829/17, 5 września 2019 r., I FSK 1719/15, 5 września 2019 r., I FSK1540/15, 27 września 2019 r., I FSK 1833/15; 13 grudnia 2019 r., I FSK 621/16; 17 grudnia 2019 r., I FSK 1750/16). Również Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela poglądy i argumentację wyrażoną w wyroku z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17.

7.16. Z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 maja 2019 r. (C- 566/17), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego – należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 p.p.s.a. Niecelowe jest bowiem kierowanie do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego występującego w sprawie niniejszej zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w wyroku z 18 maja 2019 r. w sprawie C- 566/17 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13).

7.17. Przy ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej nie można jednak pominąć tego, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. brak było regulacji w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. "mieszanych" (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału wskazywało na to, że określenie metod podziału podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz pozostającą poza VAT pomiędzy działalność mającą charakter gospodarczy i tę niemającą charakteru gospodarczego, należy do państw członkowskich, które "(...) są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod (wyrok w sprawie

C-437/06 [...], EU:C:2008:166, pkt 38)" (pkt 29 i 30).

7.18. Biorąc pod uwagę, że praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała na uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) oraz to, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji niewłaściwej (jak się okazało) interpretacji przepisów prawa, do której się stosuje, należy podzielić stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 119/17, że:

"1) Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy – w świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...] – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ww. ustawie uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - nie dawał podatnikowi podstawy na pełne odliczenie tego podatku.

2) Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosili tego konsekwencje i byli - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób określony w punkcie 1 - zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu".

7.19. Jak zauważono bowiem w wyroku z 2 lipca 2019 r., I FSK 119/17 następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru odnośnie okresów rozliczeniowych do 31 grudnia 2015r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. (C-566/17 r.), muszą mieć na względzie przestrzeganie powyższych przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, a tym samym ochrony praw podmiotowych.

Realizacja tej ochrony będzie uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowo-prawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu. Dlatego też w wyroku I FSK 119/17 trafnie stwierdzono, że:

1) zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań nie będzie "chroniła" podatników w sprawach takich jak rozpoznawana, dotyczących interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia;

2) zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA (7) z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.), i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa.

7.20. Mając na względzie, że niniejsza sprawa nie dotyczy decyzji podatkowej zobowiązującej skarżącą Gminę do korekty rozliczeń okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, ale interpretacji podatkowej, czyli wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz 90 ust. 1-3 ustawy o VAT za zasadny

7.21. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.

7.14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stały od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).

-----------------------

13