Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 201/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 a ust. 3pkt 3, art. 24 a ust. 6
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2015 r. [...] Polska Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (zw. dalej: Wnioskodawczynią), złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku od dochodów spółki kapitałowej prawa m.

We wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę w Polsce oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Zamierza ona zostać wspólnikiem spółki kapitałowej prawa m., będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zw: Spółką). Spółka będzie posiadała siedzibę oraz miejsce wykonywania zarządu na terytorium Republiki M. i w związku z tym będzie rezydentem podatkowym na M., tzn. w tym państwie będzie podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, czego dowodem będzie posiadany certyfikat rezydencji wydany przez administrację podatkową M.

Wnioskodawczyni zwróciła uwagę na fakt, że będzie posiadała w Spółce bezpośrednio lub pośrednio [...]% udziałów, nieprzerwanie przez okres czasu przekraczający 30 dni. Jeżeli chodzi o pozostałe [...]% udziałów, to będą one należały do innych podmiotów. Założyła, że generowane przez Spółkę przychody będą pochodziły w ponad [...]% z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej z siedzibą w Polsce, której Spółka będzie komplementariuszem z większościowym udziałem zysku w spółce komandytowej. Nie wykluczyła również, że Spółka będzie osiągać przychody z tytułu dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji praw autorskich i przemysłowych. Nie będą one jednak stanowić więcej niż [...]% przychodów Spółki.

Wnioskodawczyni wskazała, że stawka podatku dochodowego od osób prawnych będącymi rezydentami w Republice M. wynosi 35%. Ponadto występuje tam rozbudowany system refundacji podatkowej, polegający na możliwości skorzystania z zaliczeń zwrotów podatku, po spełnieniu określonych przez m. ustawodawcę warunków.

Następnie doprecyzowując i odpowiadając na zapytanie organu interpretacyjnego Wnioskodawczyni wskazała, że będzie posiadała w zagranicznej Spółce bezpośrednio lub pośrednio co najmniej [...]% udziałów w kapitale lub [...]% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub [...]% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w spółkach i ponad [...]% przychodów Spółki osiągniętych w roku podatkowym pochodzić będzie z tytułu udziałów w zyskach polskiej spółki komandytowej, której Spółka będzie komplementariuszem. Spółka nie będzie osiągała przychodów z tytułu dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Odnośnie zapytania organu, czy co najmniej jeden rodzaj ww. przychodów, uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od odstawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba

że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE

z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mając zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.), Wnioskodawczyni wskazała, że jeżeli (co poniekąd jest przedmiotem zapytania) przychód Spółki w postaci udziałów w zyskach polskiej spółki komandytowej, której Spółka będzie komplementariuszem nie mieści się w zakresie przychodów wskazanych w art. 24a

ust. 3 pkt 3 lit. b), ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - warunek ten nie będzie spełniony.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że w omawianym zdarzeniu przyszłym nie znajdą zastosowania wyłączenia spod opodatkowania wskazane w art. 24 a ust. 16

w zw. z art. 24a ust. 18 ustawy oraz w art. 24 a ust. 17.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka zadała pytanie:

czy prawidłowe jest stanowisko, że w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego Spółka nie będzie wypełniała przesłanek uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną, określonych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) lub c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym faktem, na Wnioskodawczyni, jako udziałowcu Spółki, nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału w dochodach osiąganych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawczyni wskazała,

że Spółka nie będzie wypełniała przesłanek uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną, określonych w art. 24a ust. 3 pkt. 3 lit. b) lub c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym faktem, na Wnioskodawczyni jako udziałowcu Spółki, nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału w dochodach osiąganych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Zdaniem Wnioskodawczyni, kluczowym dla dokonania wykładni pojęcia zagranicznej spółki kontrolowanej jest pojęcie "spółki zagranicznej", które zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 24a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka powinna zostać uznana za spółkę zagraniczną zarówno ze względu na planowane miejsce siedziby (Republika M.), jak i na zakładany fakt posiadania udziału w Spółce przez Wnioskodawczynię.

Strona wskazała, że w ust. 3 art. 24 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca przywołał trzy równorzędne definicje "legalne" zagranicznej spółki kontrolowanej, będące podstawami uznania zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Dokonując ich analizy, Wnioskodawczyni wskazała, że nie można uznać, iż zaistniała którakolwiek z dwóch podstaw samodzielnych uznania Spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Brak spełnienia pierwszej z przesłanek wynika

z faktu, że Spółka posiada siedzibę na terytorium Republiki M., która nie została uznana za kraj stosujący szkodliwą konkurencję podatkową przez Ministra Finansów

w rozporządzeniu z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U., poz. 494). Ponadto, Polska zawarła z M. umowę z dnia

7 stycznia 1994 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu Ministra Finansów (Dz. U. z 2011 r. Nr 283, poz. 1661). Ze względu na fakt, że wskazana umowa

o unikaniu podwójnego opodatkowania jest podstawą do uzyskania od organów podatkowych Republiki M. informacji podatkowych, w podanym zdarzeniu przyszłym nie zachodzi również druga z samodzielnych przesłanek uznania Spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Jak wskazała Wnioskodawczyni, zagraniczna spółka, o której mowa w art. 24a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać również uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, wówczas gdy spełnia łącznie trzy warunki określone w art. 24a ust. 3 tej ustawy, dotyczące:

- poziomu kontroli (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a),

- struktury przychodów (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b),

- poziomu opodatkowania (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c).

Zdaniem Strony, pierwsza ze wskazanych wyżej przesłanek zostanie spełniona na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych aby doszło do spełnienia pierwszej

z trzech przesłanek, wystarczy posiadanie przez podatnika co najmniej 25% udziałów

w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach nieprzerwanie przez okres czasu nie krótszy niż 30 dni. Sytuacja taka zaistnieje w projektowanym stanie przyszłym, gdyż Wnioskodawczyni będzie posiadała w Spółce bezpośrednio lub pośrednio 50% udziałów, zaś okres ich posiadania przekroczy 30 dni.

Następnie Strona wskazała, że na mocy art. z art. 24a ust. 3 pkt. 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, następnym warunkiem uznania zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną jest wymóg, by co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, pochodziło z dywidend

i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw

z instrumentów finansowych. Zgodnie z elementami zdarzenia przyszłego, w Spółce w pierwszej fazie działalności nie powinien występować żaden ze wskazanych przez ustawodawcę rodzajów przychodów. Wnioskodawczyni zauważyła, że w zakładanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie osiągała ponad [...]% swoich przychodów z zaliczek na poczet przyszłych zysków spółki komandytowej z siedzibą w Polsce, której zostanie komplementariuszem. Strona wskazała, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności przywołanego art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) tej ustawy, nieuzasadnione jest zrównanie zaliczek na poczet przyszłych zysków spółki osobowej z innymi przychodami z udziału w zyskach osób prawnych. Spółka komandytowa na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, została uznana za spółkę niemającą osobowości prawnej, świadczy o tym wykładnia językowa definicji legalnej zawartej w art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 1 ust. 1-3 tej ustawy. Dodatkowo Wnioskodawczyni wskazała, że przesłankę z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można uważać za spełnioną, gdy co najmniej [...]% przychodów będzie pochodzić łącznie z dywidend oraz udziału w zyskach osób prawnych. Ze względu na fakt, że w Spółce w pierwszej fazie działalności nie wystąpią dywidendy, dochodzi do niespełnienia powyższej przesłanki. Reasumując, wobec Spółki nie można stwierdzić spełnienia przesłanki art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) omawianej ustawy.

Odnośnie przesłanki dotyczącej poziomu opodatkowania, zawartej w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawczyni stwierdziła również brak jej spełnienia. Aby zastosować wskazany przepis konieczne jest bowiem, by co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) tej ustawy uzyskiwanych przez Spółkę, podlegał w państwie jej siedziby lub zarządu, opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa wart. 19 ust. 1 ww. ustawy bądź zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE/Z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.122011, str. 8, z późn. zm.).

Na gruncie zakładanego zdarzenia przyszłego, w Spółce nie wystąpią przychody, o których mowa w art. 24 a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomijając fakt braku wystąpienia w Spółce przychodów, które warunkują spełnienie powyższej przesłanki, Wnioskodawczyni odniosła się również do kwestii sposobu opodatkowania tychże przychodów. Zgodnie z brzmieniem interpretowanego przepisu, stawka podatku dochodowego, według której opodatkowane są wskazane przychody, obowiązująca w miejscu siedziby zagranicznej spółki, nie powinna przekraczać 14,25%. W projektowanym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie posiadała siedzibę w Republice M., gdzie obowiązująca stawka podatku dochodowego od dochodów osób prawnych wynosi 35%.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu [...] r. wydał interpretacją indywidualną nr [...] w której stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka powinna zostać uznana za spółkę zagraniczną zarówno ze względu na planowane miejsce siedziby (Republika M.), jak i na zakładany fakt posiadania udziału w Spółce przez Wnioskodawczynię. Dokonując analizy ust. 3 art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ interpretacyjny podzielił stanowisko Wnioskodawczyni, że nie można uznać, że zaistniała którakolwiek z samodzielnych podstaw uznania Spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Nie zostały również spełnione łącznie trzy warunki określone w art. 24a ust. 3 tej ustawy. Organ zgodził się ze stanowiskiem Strony, że pierwsza ze wskazanych wyżej przesłanek zostanie spełniona na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, bowiem Wnioskodawczyni będzie posiadała w Spółce bezpośrednio lub pośrednio [...]% udziałów, zaś okres ich posiadania przekroczy 30 dni. Co do drugiej przesłanki (struktury przychodów - art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) organ podkreślił,

że spółka kapitałowa z siedzibą na M., której wspólnikiem będzie Wnioskodawczyni, będzie uzyskiwać przychód z udziału w spółce komandytowej. Dlatego też,

w przedmiotowej sprawie na kwestię ustalenia struktury przychodów spółki zagranicznej będzie wywierać wpływ okoliczność z jakich źródeł pochodzić będzie przychód transparentnej podatkowo spółki osobowej. Tym samym, dla ustalenia struktury przychodów spółki z siedzibą w Republice M. nie można "zatrzymać się" na stwierdzeniu, że określony procent przychodów pochodzi z udziału w zysku spółki komandytowej ale z uwagi na jej transparentność należy dokonać analizy "źródeł przychodów" tej spółki osobowej. W konsekwencji, jeśli spółka komandytową będzie uzyskiwać przysporzenia, o których mowa wart. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ww. ustawy, to całość udziału w zysku tej spółki komandytowej powinna być traktowana dla celów omawianego przepisu, jak przychody Spółki z siedzibą na M.

Zdaniem organu interpretacyjnego przyjęcie, że dochody ze spółki osobowej są zawsze przychodami innymi niż określone w art. 24 ust. 3 pkt 3 lit. b prowadziłoby do wypaczenia istoty przepisów CFC. Umożliwiałoby podatnikom reklasyfikację przychodu "pasywnego" na przychód "aktywny" tylko poprzez włączenie w strukturę grupy spółki osobowej. O stosowaniu przepisu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b nie decyduje klasyfikacja danego przysporzenia do określonego źródła przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz charakter danego przysporzenia (odsetki, wierzytelność, dywidenda itp.). Co do trzeciego warunku (poziomu opodatkowania - art. 24a ust. ust. 3 pkt. 3 lit. c) organ interpretacyjny stwierdził, że Spółka z siedzibą w Republice M. - z uwagi na to, że w strukturze przychodów należy uwzględniać także przychody spółki komandytowej - może być adresatem tego unormowania. Wprawdzie jak wskazał organ, Wnioskodawczyni uznała, że warunek ten nie został spełniony, bowiem Spółka z siedzibą na M. nie uzyskuje przychodów, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3. lit. b i w konsekwencji uznała, że art, 24a ust. 3 pkt 3 lit. c jej nie dotyczy. Jednakże w ocenie organu, niniejsze pozostaje bez, wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, bowiem wszystkie trzy warunki muszą być spełnione łącznie. W analizowanej sprawie natomiast może dojść do sytuacji, gdy Spółka z siedzibą na Malcie

będzie osiągać przychody, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b

(po uwzględnieniu przychodów spółki komandytowej). I tym samym dotyczyć jej będzie warunek z punku c).

Końcowo organ interpretacyjny wskazał, że niniejsza interpretacja dotyczy wykładni art. 24 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście zaprezentowanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Stanowisko Wnioskodawczyni organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe, bowiem nie uwzględniła ona przy ocenie przesłanek do uznania Spółki z siedzibą w Republice M. za zagraniczną spółkę kontrolowaną przychodów (ich źródeł) transparentnej podatkowo spółki komandytowej. Innymi słowy w sytuacji, gdy spółka komandytowa będzie uzyskiwać przychody ze źródeł, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka kapitałowa z siedzibą na M. w sytuacji, gdy nie znajdują zastosowania wyłączenia spod opodatkowania wskazane wart. 24a ust. 16 w związku z art. 24a ust. 18 oraz art. 24a ust. 17 tej ustawy - będzie stanowić dla Wnioskodawczyni - zagraniczną spółkę kontrolowaną i w związku z tym na Wnioskodawczyni będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału w dochodach osiąganych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną.

[...] Polska Sp. z o.o. z siedzibą w S., w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), pismem z dnia 7 grudnia 2015 r., wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający z upoważnienia Ministra Finansów, pismem z dnia [...] r. nr [...] stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, [...] Polska Sp. z o.o. z siedzibą w S., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj:

1. naruszenie art. 24 ust. 3 pkt. 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychody zagranicznej Spółki z tytułu uczestnictwa w zysku spółki komandytowej mieszczą się w katalogu przychodów wskazanych w tym przepisie, a w szczególności na przyjęciu, że na kwestię ustalenia struktury przychodów spółki zagranicznej będzie wywierać wpływ okoliczność

z jakich źródeł pochodzić będzie przychód transparentnej podatkowo spółki osobowej, podczas gdy z literalnego brzmienia tego przepisu nie wynika by dotyczył on również przychodów z tytułu uczestnictwa w zysku spółki osobowej w tym także spółki komandytowej;

2. naruszenie art. 24 ust. 3 pkt. 3 lit. c) w zw. art. 24 ust. 3 pkt. 3 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zagraniczna Spółka osiąga co najmniej jeden rodzaj przychodów wskazanych w art. 24 ust. 3. pkt 3 lit b) u.p.d.o.p., podlegających na terytorium M. opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego według stawki niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19. ust. 1. u.p.d.o.p., podczas, gdy po pierwsze - zagraniczna Spółka nie będzie osiągać przychodów wskazanych w art. 24 ust. 3. pkt 3 lit b) u.p.d.o.p., a nadto - po drugie- podstawowa stawka podatku dochodowego na terytorium M. wynosi 35%;

a nadto z ostrożności procesowej:

3. naruszenie art. 24 ust. 3 pkt. 3 lit. c) u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zagraniczna Spółka osiąga co najmniej jeden rodzaj przychodów wskazanych w art. 24 ust. 3. pkt 3 lit b) u.p.d.o.p., podlegających na terytorium M. opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego według stawki niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa

w art. 19. ust. 1. u.p.d.o.p., podczas, że gdyby nawet przyjąć, że zagraniczna Spółka będzie osiągać przychody wskazane w art. 24 ust. 3. pkt 3 lit b) u.p.d.o.p., to z uwagi na wysokość podstawowej stawki podatku dochodowego na terytorium M. która wynosi 35% nie można uznać warunku wskazanego w art. 24 ust. 3 pkt. 3 lit. c) za spełniony;

w zakresie przepisów postępowania:

4. naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2 w zw. w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej, jako: "O.p."), poprzez wydanie interpretacji w oparciu o zdarzenie przyszłe inne niż wskazane przez Skarżącą, a w szczególności bezpodstawne przyjęcie, że zagraniczna Spółka będzie osiągała przychody wskazane w art. 24 ust. 3. pkt 3 lit b) u.p.d.o.p., podczas gdy w opisie zdarzenia wskazano wyraźnie, że Spółka nie będzie osiągała takich przychodów, a nadto poprzez bezpodstawne przyjęcie, że stawka podatku ma M. co do przychodów wskazanych w art. 24 ust. 3. pkt 3 lit b) jest inna niż wskazana w opisie zdarzenia przyszłego;

5. naruszenie art. 14b § 1, art. 14b § 2, art. 14c § 1, art. 14h w zw. art. 121 § 1 O.p. - poprzez wydanie interpretacji w odniesieniu do innego zdarzenia przyszłego, aniżeli wskazanego przez Skarżącą, a nadto poprzez wydanie interpretacji nie odnoszącej się w dużej części do stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku i jego uzupełnieniu, a nadto poprzez całkowite pominięcie w - kontekście, ew. zastosowania art. art. 24 ust. 3 pkt. 3 lit. c) u.p.d.o.p. - zagadnienia wysokości stawki podatku dochodowego na M., wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego, a nadto poprzez udzielenie odpowiedzi, która nie koresponduje z pytaniem zawartym we wniosku o interpretację - które to działanie stanowi naruszenie wskazanych przepisów postępowania oraz przykład rażącego naruszenia zasady zaufania podatników do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła szeroką argumentację do ww. zarzutów, zarzucając organowi w głównej mierze błędną interpretację art. 24 a ust. 3 pkt. 3 lit. b) u.p.d.o.p. oraz udzielenie przez organ odpowiedzi na zupełnie inne pytanie niż to, zadane przez Skarżącą.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie zaś z przepisem art. 3 § 2 pkt 4a tej ustawy, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W tak zakreślonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

W przedmiotowej sprawie zagadnienie interpretacyjne koncentruje się na rozstrzygnięciu, czy Spółka będzie wypełniała przesłanki uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną, określone w art. 24a ust. 3 pkt. 3 lit. b) lub c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym faktem, na Wnioskodawcy, jako udziałowcu Spółki, będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału w dochodach osiąganych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Na wstępie wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2015 r. do polskich ustaw o podatkach dochodowych weszły w życie przepisy przewidujące opodatkowanie przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych poprzez zagraniczne spółki kontrolowane (art. 24a dodany przez art. 1 pkt 22 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. - Dz.U. z 2014, poz.1328 - zmieniającej z dniem 1 stycznia 2015 r. ustawę z 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014, poz. 851 ze zm.)

Zagraniczna spółka kontrolowana (C.F.C.: dalej "CFC") została zdefiniowana poprzez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących:

- kraju (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,

- stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,

- stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej,

- rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółką przychodów.

Zgodnie z art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo

2) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:

a) Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b) Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

3) zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,

b) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

c) co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% odstawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba

że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L z 29.12.2011, str. 8, ze zm.).

W opisanym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym, nie zajdą więc przesłanki wymienione w art. 24a ust. 3 pkt 1 i 2.

Dlatego też organ interpretacyjny zasadnie skupił się na kwestii, czy Skarżąca spełnia przesłanki określone w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasadnie także, w ocenie Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie, organ podkreślił konieczność ustalenia struktury przychodów spółki zagranicznej, bowiem dla ustalenia struktury przychodów spółki z siedzibą w Republice M. należy wziąć pod uwagę źródła przychodów spółki komandytowej, w której udziały posiadać będzie ta Spółka.

Zgodnie z art. 24a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnej kategorii przychodu/dochodu jaką jest zysk w spółce niebędącej osobą prawną. Dlatego też dochody z takiej spółki osobowej (transparentnej), które niewątpliwie stanowią przysporzenie spółki m. powinny być uznane w jej dochodach w sposób określony w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z tego względu nie można uznać, jak chciałaby Spółka, że dochody ze spółki osobowej są zawsze przychodami innymi niż określone w art. 24 ust. 3 pkt 3 lit. b). O stosowaniu przepisu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b), jak trafnie przyjął organ, nie decyduje bowiem klasyfikacja danego przysporzenia do określonego źródła przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz charakter danego przysporzenia (odsetki, wierzytelność, dywidenda itp.).

Takie podejście do przedstawionego problemu, jak wskazano w interpretacji, jest zgodne z transparentnością spółek osobowych i celem wprowadzenia przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych.

A zatem, zgodzić się należy z organem, że do spółki z siedzibą na M. będzie miał także zastosowanie art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c). Tym samym, w sytuacji, gdy spółka komandytowa będzie uzyskiwać przychody ze źródeł o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to z uwagi na jej transparentność, spółka z siedzibą na M. będzie stanowić zagraniczną spółkę kontrolowaną (o ile nie znajdą zastosowania wyłączenia spod opodatkowania wskazań w art. 24a ust. 16 w związku z art. 24a ust. 18 oraz art. 24a ust. 17 tej ustawy).

W związku, prawidłowo przyjął organ, że na Skarżącej będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału w dochodach osiąganych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Zasadnie zatem uznano także stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe bowiem, formułując swoje stanowisko w sprawie nie uwzględniono, przy ocenie przesłanek do uznania spółki z siedzibą w Republice M. za zagraniczną spółkę kontrolowaną, przychodów transparentnej podatkowo spółki komandytowej.

Podkreślić należy, że organ zwrócił się do Spółki z wezwaniem o uzupełnienie wniosku interpretacyjnego poprzez wskazanie co najmniej jednego rodzaju przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% odstawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE

z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich.

W odpowiedzi na to wezwanie Wnioskodawczyni wskazała, że spółka z siedzibą na M. nie uzyskuje przychodów, o których mowa art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b), co uzasadnia przyjęcie, że art. 24a ust. pkt 3 lit. c) jej nie dotyczy. Jednak, zgodzić należy się z organem interpretacyjnym, że niniejsze pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, bowiem wszystkie trzy, wskazane powyżej warunki, warunki muszą być spełnione łącznie. W analizowanej sprawie natomiast może dojść do sytuacji, gdy spółka z siedzibą na M. będzie osiągać przychody, o których mowa

w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) (po uwzględnieniu przychodów spółki komandytowej), a zatem dotyczyć jej będzie warunku z punku c). W sytuacji bowiem, gdy spółka komandytowa będzie uzyskiwać przychody ze źródeł, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka kapitałowa

z siedzibą na M. - w sytuacji, gdy nie znajdują zastosowani wyłączenia spod opodatkowania wskazane w art. 24a ust. 16 w związku z art. 24a ust. 18 oraz art. 24a ust. 17 tej ustawy - będzie stanowić dla Wnioskodawczyni zagraniczną spółkę kontrolowaną i w związku z tym będzie na niej ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału w dochodach osiąganych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Z tego względu nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie nie skuteczne są także zarzuty w zakresie naruszenia wskazanych przez Skarżącą przepisów prawa proceduralnego.

Zgodnie z art.14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), Minister Finansów - na wniosek zainteresowanego - wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z § 3 art. 14b Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja ma zatem dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

W myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe

w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2 tego artykułu).

Odpowiedź organu, działającego w trybie art. 14a-14p Ordynacji podatkowej, ma być tak sformułowana, aby podatnik uzyskał informację, co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. W przypadku nie podzielenia stanowiska strony organy winny w sposób jasny wyjaśnić dlaczego go nie aprobują. Sformułowanie przez organ oceny negatywnej w interpretacji indywidualnej w stosunku do stanowiska przedstawionego przez podatnika obliguje go jednocześnie do zachowania zaostrzonych warunków przewidzianych dla prawidłowej formy wyrażenia takiej oceny, tzn. wskazania prawidłowego stanowiska oraz jego uzasadnienia. Uzasadnienie winno bowiem wyjaśnić powody, dla których organ zajął określone stanowisko, a wyjaśnienie to winno zostać sformułowane w taki sposób, aby mogło stanowić jasną logiczną i rzetelną informację dla podatnika. Norma prawna zawarta w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ - w razie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy - do wskazania stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym.

Analizując zaskarżoną interpretację stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie organ, wydając niniejszą interpretację dokonał analizy przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym), wyciągnął wnioski, ocenił stanowisko Wnioskodawczyni.

Nie doszło zatem do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, organ nie naruszył także art. 14h Ordynacji podatkowej ani

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jak już bowiem wskazano powyżej organ dokonał prawidłowej wykładni znajdujących w tej sprawie przepisów prawa, a nadto dążył do wnikliwej oceny zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku interpretacyjnym. Oceny tej, wbrew zarzutom skargi, nie można ocenić jako wadliwej, alternatywnej, czy nieprzydatnej przez sam fakt, że organ nie podzielił stanowiska Strony i udzielił interpretacji, która jej nie satysfakcjonuje.

Jak już wskazano powyżej, zdaniem Sądu, w świetle zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku oraz odpowiedzi na wezwanie do jego uzupełnienia organ zasadnie wyjaśnił, że w opisany zdarzeniu przyszłym może dojść do sytuacji, gdy spółka z siedzibą na M. będzie osiągać przychody, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) po uwzględnieniu przychodów spółki komandytowej.

Taki sposób dokonania wykładni, w ocenie Sądu, jest nie tylko prawidłowy ale także wyczerpujący i znajdujący uzasadnienie w przytoczonych przepisach prawa.

Reasumując, zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie bowiem organ interpretacyjny nie naruszył, wskazanych w skardze, przepisów prawa.

Skargę, więc, zgodnie z art. 151u.p.s.a., należało oddalić.