Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 919/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: stwierdzono bezskuteczność zaskarżonej czynności
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 280
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2018 r. sprawy ze skargi G. S. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] 22 lutego 2016 r. w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług I. stwierdza bezskuteczność zaskarżonej czynności, II. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (dwieście złotych).


UZASADNIENIE

Skarżący G. S. posiadał w Urzędzie Skarbowym K. otwarty obowiązek w podatku od towarów i usług od 01 stycznia 2006r. Ostatnia deklaracja VAT-7 za miesiąc sierpień 2015r. została złożona przez Skarżącego w dniu 11 września 2016r. Za okres od września 2015r. do grudnia 2015r. oraz za miesiąc styczeń 2016r., Skarżący nie złożył deklaracji VAT-7.

W toku prowadzonych czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego K. (zwany dalej w skrócie jako NUS) podjął próby skontaktowania się ze Skarżącym. Trzykrotnie wezwano Skarżącego do złożenia brakujących deklaracji:

wezwanie z dnia: 09 listopada 20lir. [...] (wysłano listem zwykłym)

wezwanie z dnia 10 grudnia 2015r. [...] (wysłano listem zwykłym)

wezwanie z dnia 14 stycznia 2016r. [...] ( wezwanie doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na brak reakcji Skarżącego na wezwania, w dniu 22 lutego 2016r. NUS wykreślił Skarżącego z urzędu z rejestru jako podatnika VAT, na podstawie przepisu art.96 ust.9 u.p.t.u. O fakcie tym Skarżący nie został powiadomiony.

W dniu 28 marca 2017r. Skarżący złożył brakujące deklaracje za okres od miesiąca marca 2016r. do lutego 2017r. wraz ze zgłoszeniem rejestracyjnym z datą rejestracji od 01 kwietnia 2017r. Zgodnie ze złożonym zgłoszeniem rejestracyjnym Skarżący zarejestrowany został przez organ podatkowy jako podatnik VAT z dniem 01 kwietnia 2017r.

W dniu 06 kwietnia 2017r. do NUS wpłynęło pismo Skarżącego z prośbą przywrócenie "wstecz" do rejestru VAT lub cofnięcie decyzji wykreślenia z rejestru podatników VAT. W złożonym piśmie Skarżący wyjaśnił, że złożył wszystkie brakujące deklaracje VAT-7 oraz dokonał wpłaty podatku wynikające z tych deklaracji. W złożonym piśmie Skarżący przyznał, że zaistniała sytuacja wynikła z jego winy. Poprosił o zastosowanie wyjątkowej procedury i uwzględnienie jego prośby.

Pismem z dnia 19 czerwca 2017r. NUS wyjaśnił Skarżącemu, że wobec braku jego reakcji na wezwania organu, dokonano jego wykreślenia na podstawie przepisu art. 96 ust.9 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2016r.

Wyjaśniono jednocześnie, że obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości przywrócenia zarejestrowania "wstecz".

W dniu 19 czerwca 2017r. wpłynęły do NUS trzy pisma Skarżącego dotyczące:

przywrócenia terminu do wezwania do usunięcia naruszenia prawa,

przywrócenia zarejestrowania Skarżącego do VAT na podstawie przepisu art. 96 ust. 9h ustawy VAT oraz wydania zaświadczenia, że Skarżący jest podatnikiem podatku VAT bez okresu przerwy od 2016r.,

wydania decyzji w sprawie wykreślenia z rejestru VAT.

Ostatecznym postanowieniem z dnia 23 marca 2018r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu zażalenia G. S. na postanowienie NUS z dnia 19 grudnia 2017r. nr [...] odmawiającego przywrócenia terminu do wezwania do usunięcia naruszenia prawa, uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie w sprawie. Organ zażaleniowy w motywach swojego rozstrzygnięcia przyjął, iż skarżący składając do NUS pismo z dnia 6 kwietnia 2017r., w którym wezwał organ do przywrócenia go do rejestru VAT lub cofnięcia czynności jego wykreślenia z rejestru dochował terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, dlatego też uznał, iż postępowanie w tym przedmiocie jest bezprzedmiotowe.

Pismem z dnia 7 sierpnia 2017r. Skarżący G. S. wniósł skargę na czynność NUS z dnia 22 lutego 2016r. w przedmiocie wykreślenia go z urzędu z jako podatnika VAT na art. 96 ust. 9 ustawy z dn. 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2016r (tj. Dz. U. z 2016r nr 710 ze zm.) - zwanej dalej u.p.t.u.

W wywiedzionej skardze skarżący zaskarżonej czynności zarzucił:

1) naruszenie art. 165 § 2, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 art. 187 § 1, art. 121. § 1 art. 121 § 2 oraz art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: O.p.) w zw. z art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, dalej u.p.t.u.) poprzez brak wszczęcia i przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego mającego na celu ustalenie występowania podstaw do wykreślenia podatnika z rejestru VAT oraz niezbadanie okoliczności towarzyszących działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego przez to niedopełnienie wymogu dążenia do tzw. prawdy obiektywnej będącej punktem odniesienia do rozstrzygnięcia każdej sprawy administracyjnej, w tym związanej z wykreśleniem podatnika z rejestru podatników VAT;

2) niezastosowanie art. 207 § 1 i 2, O.p. w zw. z art. 96 ust. 9 u.p.t.u polegające na braku orzekania przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej, w okolicznościach dotyczących praw i obowiązków podatnika w podatku od towarów i usług; oraz dopuszczenie się błędu w wykładni art. 96 ust. 9 u.p.t.u w zw. z art. 207 § 1 i 2 oraz art. 127 O.p poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, iż dla wykreślenia podatnika z rejestru VAT wystarczy czynność materialno-techniczna, gdy tymczasem wykreślenie z rejestru VAT rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika, wobec czego organ podatkowy w celu wykreślenia podatnika z tego rejestru powinien wydać decyzję administracyjną.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty skarżący wniósł o uznanie czynności wykreślenia go z rejestru podatników VAT za bezskuteczną oraz zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż zaskarżona czynność naruszała prawo. Zwrócono uwagę, iż z godnie z art. 96 ust. 9 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadomienia o tym, jeżeli w wyniku podjęcia czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem.

Skarżący wskazał, iż NUS, wskazał na dwie przesłanki wynikające z art. 96 ust. 9 ustawy o VAT jako te, na których oparł swą tezę. Jednakże nie przeprowadził wnikliwie postępowania mającego na celu wykazanie, czy owe przesłanki w istocie zachodzą. Mianowicie uznał, że podjął udokumentowane próby kontaktu ze Skarżącym poprzez wezwania do złożenia brakujących deklaracji. Jednakże zdaniem autora skargi norma art. 96 ust. 9 u.p.t.u wskazuje wyraźnie, że należy wykazać, że nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem

Chodzi zatem o to, że ten "brak możliwość kontaktu z podatnikiem" musi być obiektywny. Nie chodzi tu o podjęcie jakichkolwiek działań przez organ wedle wybranej formy, ale o wykazanie ponad wszelką miarę, że mimo udokumentowanych prób, obiektywnie rzecz ujmując tego kontaktu nie dało się nawiązać. Wobec bowiem konieczności uruchomienia procedury wykreślenia musi być bowiem spełniony obiektywny warunek nieistnienia żadnej możliwości kontaktu z podatnikiem. Natomiast w trakcie prowadzenia czynności zmierzających do wykreślenia Skarżącego z rejestru VAT, pracownik innego działu Urzędu Skarbowego [...], skontaktował się ze Skarżącym w celu poinformowania o braku wpłaty, wyjaśnił zasadność jej dokonania i Skarżący ustaloną kwotę uiścił. Zatem trudno zgodzić się, że zaszła przesłanka dla uruchomienia procedury wykreślenia z VAT, iż nie było możliwości skontaktowania się ze Skarżącym. Podkreślić należy, że "udokumentowane próby" nie oznaczają konieczności formy kontaktu pisemnego, ale to aby owe próby były utrwalone w aktach w formie pisemnej w postaci np. protokołu, czy adnotacji. Procedury utrwalania w aktach przebiegu postępowania wynikają z rozdziału 9 Działu IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Metryki, protokoły i adnotacje". Zgodnie ze znajdującym się w tym rozdziale art. 172. § 1 wynika iż organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokółu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności.(Art. 177. § 1. O.p).

Zdaniem autora skargi z powyższej analizy, w sposób niebudzący wątpliwości, wynika fakt, że organ podatkowy nie podjął prób kontaktu ze Skarżącym, które były w jego dyspozycji, tak aby ponad wszelka wątpliwość wykazać, czy istnieje możliwość kontaktu ze Skarżącym. Skoro Skarżący odebrał telefon od pracownika innego działu Urzędu Skarbowego K. , a następnie dokonał wpłaty, o której się w trakcie tej rozmowy telefonicznej dowiedział, to oznacza, że istniała inna możliwość kontaktu ze Skarżącym, poza wzywaniem do złożenia brakujących deklaracji.

W skardze podniesiono, iż organ podatkowy, jak wynika z odpowiedzi, dokonał wykreślenia Skarżącego z rejestru czynnych podatników VAT, bez próby nawiązania kontaktu telefonicznego. W odpowiedzi bowiem stwierdzono, że wysłano trzykrotnie wezwanie do Skarżącego. Zatem, pomimo posiadania możliwości kontaktu telefonicznego, w trakcie prowadzonych przez organ czynności zmierzających do wykreślenia z rejestru podatników VAT, ograniczono się do wezwania w sprawie brakujących deklaracji. Postępowanie to nie było więc prowadzone rzetelnie, tak aby w sposób obiektywny stwierdzić, czy kontakt ze Skarżącym jest, czy też nie.

W dalszej kolejności w skardze podkreślono, że na gruncie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., od organu podatkowego, wymaga się szczególnej staranności. Skoro konsekwencją wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT, jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego u podatnika, pozbawienie podatnika prawa wystawiania faktur, a co za tym idzie pozbawienie kontrahentów podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, a zatem ingerencja w zasadę neutralności VAT, to ponad wszelką miarę postępowanie takie organ powinien prowadzić ze szczególną starannością, w sposób obiektywny i nie budzący jakichkolwiek wątpliwości. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 2016/15 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 września 2007 r., sygn. akt I SA/Op 214/07.

Skarżący zauważył, iż organ podatkowy nie tylko miał możliwość, ale też skutecznie skontaktował się ze Skarżącym telefonicznie informując o konieczności uiszczenia wpłaty. Wysyłając pisma z wezwaniem do złożenia zaległych deklaracji podatkowych, organ ograniczył się do jednej formy nawiązania kontaktu ze Skarżącym co nie może być uznane za wypełnienie przesłanki wynikającej z art. 96 ust. 9 u.p.t.u wskazującej na "niemożność skontaktowania się z podatnikiem". Niespełnienie zaś tejże przesłanki uniemożliwia wykreślenie Skarżącego z rejestru podatników VAT.

W ocenie autora skargi druga przesłanka wynikająca z art. 96 ust. 9 u.p.t.u., iż podatnik nie istnieje, nie zachodziła. Skarżący bowiem prowadził działalność i wystawiał faktury. Z pisma organu podatkowego wynika, że przesłanka ta nie była też wytyczną dla podjętych działań organu podatkowego, gdyż organ w odpowiedzi co prawda powołuje ww. przesłankę, jednakże, w dalszej części pisma nie wskazuje jej jako punktu odniesienia dla podjętych działań. Organ podatkowy bowiem dokładnie nie wyjaśnił w odpowiedzi skierowanej do Skarżącego, którą dokładnie przesłanką się kierował. Dlatego powyższa analiza dotyczyła powołanych przez organ podatkowy, dwóch przesłanek. Reasumując w skardze stwierdzono, że żadna z powołanych przesłanek nie zachodziła. Organ nie zebrał wszystkich dowodów w sprawie i nie przeprowadził wnikliwie postępowania na okoliczność wykreślenia Skarżącego z rejestru podatników VAT. Nie podjął prób kontaktu ze Skarżącym, które były w jego dyspozycji, tak aby udowodnić że nie było "możliwości skontaktowania się z podatnikiem". Tym samym organ naruszył art. 122. O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także art. 187. § 1 O.p., na podstawie którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Przechodząc do kolejnego punktu zarzutów skargi, Skarżący stwierdził, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej, (art. 207. § 1 O.p.), gdyż to decyzja wieńczy postępowanie. Zgodnie bowiem z § 2. art. 207 O.p., to decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Zatem w sprawach, w których następuje rozstrzygnięcie kwestii w zakresie wyrejestrowania podatnika z rejestru podatników VAT, czyli zachodzi okoliczność kształtująca jego prawa i obowiązki, rozstrzygnięcie sprawy powinno przybrać konkretną i określoną prawem formę, która co najmniej gwarantowałaby podatnikowi możliwość zapoznania się w sposób skuteczny i dla niego zrozumiały ze skutkami sytuacji, w której się znalazł. Oznacza to, że wykreślając podatnika z rejestru podatników VAT organ podatkowy orzeka o prawach i obowiązkach podatnika, a zatem jego rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji.

Zdaniem autora skargi wykreślenie Skarżącego z rejestru VAT powinno odbywać się w formie decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. NUS zastosował więc niewłaściwą formę wykreślenia w postaci czynności materialno-technicznej, o której podatnik nie został poinformowany. Potwierdza to stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 marca 2017 r., sygn. akt.: VIII SA/Wa 640/16 (orzeczenie prawomocne). Sąd stwierdził Skoro zatem organ podatkowy orzeka o prawach i obowiązkach podatnika, to jego rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji: "W tak istotnej kwestii jaką jest wykreślenie z rejestru potencjalnie istniejącego i działającego podatnika, organ nie może posłużyć się formą czynności materialno-technicznej, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Jeżeli doszło do zarejestrowania podmiotu, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, to samo zarejestrowanie i potwierdzenie zarejestrowania jest czynnością materialno-techniczną. Z czynnościami materialno-technicznymi mamy bowiem do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa (...)"

Końcowo w skardze podniesiono m.in., iż organ podatkowy przed zastosowaniem rygoru wynikającego z normy art. 96 ust. 9 u.p.t.u., nie wykazał obiektywnie braku możliwości skontaktowania się ze Skarżącym. Nie wypełnił więc w istocie przesłanki tejże normy prawnej. Jak już wykazano wyżej, organ podatkowy, nie tylko miał możliwość, ale też skutecznie skontaktował się ze Skarżącym telefonicznie informując o konieczności uiszczenia wpłaty. Wysyłając pisma z wezwaniem do złożenia zaległych deklaracji, podatkowych, ograniczył się jedynie do jednej formy nawiązania kontaktu ze Skarżącym co nie może być uznane za wypełnienie przesłanki wynikającej z art. 96 ust. 9 u.p.t.u., wskazującej na "niemożność skontaktowania się z podatnikiem". Niespełnienie zaś tejże przesłanki uniemożliwia wykreślenie Skarżącego z rejestru podatników VAT. Takie zaś stanowisko organów podatkowych uprawnia do wniosku, iż w tym przypadku do wykreślenia podatnika doszło z naruszeniem art. 96 ust. 9 u.p.t.u., z uwagi na brak wystąpienia określonych w tym przepisie przesłanek. Ponadto zgodnie z art. 207 § 1 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, gdyż dopiero decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie (art. 207 § 2 O.p). Zatem zastosowanie wykreślenia z rejestru VAT powinno przybrać formę decyzji, od której podatnik miałby prawo się odwołać, w myśl normy wynikającej z art. 127 O.p., iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

W odpowiedzi na zarzuty skargi, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w kwestii dotyczącej wykreślenia podatnika z rejestru VAT jako czynności materialno-technicznej . W tym zakresie organ zauważył m.in., iż zgodnie z treścią przepisu art. 96 ust. 9 u.p.t.u.( w brzmieniu obwiązującym w 2016r.) naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. W ocenie organu podatkowego wykreślenie z rejestru podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. jest czynnością materialnotechniczną, albowiem w przepisie tym ustawodawca przesądził, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru następuje po przeprowadzeniu czynności sprawdzających i bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika. Czynność ta nie wymaga zatem przeprowadzenia postępowania podatkowego, lecz ogranicza się do ustalenia - w oparciu o wyniki podjętych czynności sprawdzających - że podatnik nie istnieje lub że mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Wydanie decyzji lub postanowienia związane jest natomiast ze stosowaniem określonej procedury, mającej na celu m.in. zapewnienie udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Tymczasem z woli ustawodawcy o wykreśleniu na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. organ podatkowy nie informuje podatnika, gdyż jego udział w postępowaniu prowadzonym przez organ z oczywistych względów nie jest przez ten przepis wymagany. Zdaniem NUS trudno bowiem oczekiwać, aby w postępowaniu mającym na celu wykreślenie z rejestru VAT uczestniczył podmiot nieistniejący lub taki, który z sobie tylko wiadomych przyczyn nie odbiera kierowanej do niego korespondencji, ani nie kontaktuje się z organem podatkowym ( Wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2013r., sygn. I FSK 1266/12 i z dnia 25 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 1370/11 (opubl. CBOS).

W dalszej kolejności w odpowiedzi na skargę zauważono, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, trzykrotnie w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających podejmował próby kontaktu ze Skarżącym.(wezwanie z dnia: 09 listopada 2015r. [...], z dnia 10 grudnia 2015r. [...] , z dnia 14 stycznia 2016r. [...] ). Wszystkie te próby okazały się bezskuteczne.

W odpowiedzi na skargę zauważono, że opisane wyżej próby kontaktu ze skarżącym podejmowane były przez organ w ramach prowadzonych czynności sprawdzających, do których mają zastosowanie przepisy działu V O.p. Zgodnie z art. 280 ( odesłanie ) O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143, art.l93a oraz rozdziałów l-3a, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171 a, rozdziałów 10, 14, 16, 22 i 23 Działu IV. Zatem podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów dotyczący postępowań podatkowych, uregulowanych w rozdziale 8, Działu IV tj. art. 165 § 2, oraz rozdziale 11, Działu IV; art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 192 nie mają w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Organ dodatkowo wyjaśnił, że w/w próby kontaktu ze Skarżącym nie były jedyne jakie podejmował. W dniu 7 czerwca 2016r. Skarżący był wezwany w związku z niezłożeniem w terminie deklaracji VAT-7. Wezwanie zostało wysłane na adres K., ul. [...] , nie zostało ono odebrane. Następnie w dniach 21 września 2016r. i 5 stycznia 2017r. Skarżący był wzywany do stawienia się w organie podatkowym- wezwania wysyłane były listami zwykłymi. Skarżący nie zareagował na żadne z nich. Co prawda próby te podejmowane były już po dacie wykreślenia Skarżącego z rejestru, nie mniej jednak potwierdzają, że nie było możliwości skontaktowania się ze Skarżącym zarówno przed datą wykreślenia jak i po tej dacie.

W ocenie NUS wskazane wyżej okoliczności w pełni uzasadniają wykreślenie Skarżącego z rejestru podatników VAT na podstawie przepisu art. 96 ust.9 u.p.t.u.

Zdaniem NUS nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi odnośnie nie podjęcia przez organ telefonicznej próby kontaktu ze Skarżącym.

W złożonej skardze pełnomocnik podnosi, że organ podatkowy posiadał numer telefonu Skarżącego, ponieważ pracownik innego działu w tym czasie skontaktował się telefonicznie ze Skarżącym w kwestii brakującej kwoty, którą Skarżący uregulował po tejże rozmowie.

Odnosząc się do tej kwestii organ zauważył, iż Skarżący dokonał pierwszej wpłaty należnego podatku VAT wynikającego z brakujących deklaracji VAT-7 po wizycie w organie podatkowym w dniu 27 marca 2017r. W dniu 28 marca 2017r. złożył do organu zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym podał telefon kontaktowy. Dlatego też pracownik komórki rachunkowości podatkowej skontaktował się telefonicznie ze Skarżącym w sprawie brakujących wpłat odsetek od nieterminowej wpłaty podatku VAT. W efekcie czego w dniu 31 marca 201 7r. Skarżący dokonał wpłaty brakującej kwoty odsetek. Powyższe wskazuje zatem zdaniem organu, że kontakt telefoniczny ze Skarżącym był możliwy najwcześniej w dniu 28 marca 2017r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż jest on zobowiązany dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Zgodnie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 1066, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Z kolei stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na:

1) decyzje administracyjne;

2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty;

3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu;

4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996, 1579 i 2138 oraz z 2017 r. poz. 935), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, 648, 768 i 935), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw.

W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie w myśl art. 135 P.p.s.a. następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio.

Na wstępie należy wyjaśnić, że Sąd przyjął, iż złożona skarga strony dotyczy czynności wykreślenia w dniu 22 lutego 2016r. Skarżącego z rejestru podatników podatku od towarów i usług przez NUS,

Następnie trzeba wskazać, że działanie to należy kwalifikować jako inną czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 14 lutego 2018r. sygn. akt I SA/Kr 627/17 w orzecznictwie i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że czynności te:

- nie mają charakteru decyzji ani postanowienia, a wydawanych w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym i zaskarżalnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 1–3 P.p.s.a.,

- muszą mieć charakter zewnętrzny, tj. muszą być skierowane do podmiotu niepodporządkowanego organizacyjnie ani służbowo organowi wydającemu dany akt lub podejmującemu daną czynność,

- muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu,

- muszą mieć charakter publicznoprawny, ponieważ zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. zakresem tego przepisu objęte są "akty i czynności z zakresu administracji publicznej",

- muszą dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, (por. T. Woś (red), H. Knysiak-Molczyk, A. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2016, LEX komentarz do art. 3).

Ostatnia przesłanka oznacza, że musi istnieć ścisły i bezpośredni związek między działaniem lub zaniechaniem określonego działania organu administracji a możliwością realizacji uprawnienia (obowiązku) wynikającego z przepisu prawa przez podmiot niepowiązany organizacyjnie z organem wydającym dany akt lub podejmującym daną czynność (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2012, s. 32). Czynność powinna ustalać (odmawiać ustalenia), stwierdzać (odmawiać stwierdzenia), potwierdzać (odmawiać potwierdzenia) określonych uprawnień lub obowiązków określonych przepisami prawa administracyjnego. Musi ona wywoływać dla określonego podmiotu skutki prawne, a więc w sposób prawnie wiążący wpływać na jej sytuację prawną. Musi więc istnieć ścisły związek między ustaleniem, stwierdzeniem lub potwierdzeniem (oraz ich odmowami) a możliwością realizacji uprawnienia.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego i prawnego rozpatrywanej sprawy, w ocenie Sądu, należy uznać, że czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego polegająca na wykreśleniu podatnika z rejestru VAT spełnia powyższe przesłanki i w konsekwencji stanowi czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., a to oznacza, że przysługuje na nią skarga do sądu administracyjnego.

Postanowienia przywołanego art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. rozszerzają kontrolę sądu administracyjnego poza sferę decyzji i postanowień, będących tradycyjnie przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Przepis ten umożliwia sądową kontrolę również takich działań administracji publicznej, które nie są podejmowane w sformalizowanych postępowaniach (jurysdykcyjnym, egzekucyjnym i zabezpieczającym) zapewniających ich uczestnikom określone gwarancje procesowe, a dotyczą praw i obowiązków obywateli i innych podmiotów w sferze publicznoprawnej, w stosunkach z organami administracji publicznej. Ustawodawca niniejszym przepisem, zdaniem Sądu, dążył do jak najszerszego zapewnienia indywidualnym jednostkom, prawnej ochrony przed działaniami organów, które wymykają się wszelkiej innej kontroli.

Wykreślenie podatnika z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. nie następuje w formie decyzji administracyjnej, ponieważ przepisy prawa nie przewidują w sposób jednoznaczny takiej formy prawnej dla załatwienia takiej sprawy. W tej kwestii zatem rację w sporze miał NUS. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechnie bowiem przyjmuje się, że podatnik bezpodstawnie wykreślony z rejestru podatników VAT z zastosowaniem trybu określonego w art. 96 ust. 9 u.p.t.u. nie może być pozbawiony możliwości skontrolowania dokonanej przez organ podatkowy czynności. W takich przypadkach właściwą drogą jest możliwość uruchomienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. (por. np.: wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1266/12, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. jest czynnością materialno-techniczną i z uwagi na przesłanki zawarte w tym przepisie nie zachodzi potrzeba wydawania decyzji, postanowienia czy też innego aktu prawnego (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Go 220/17).

Z czynnością materialno-techniczną mamy do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytarnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnień lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Wykreślenie z rejestru podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. jest czynnością materialno-techniczną, albowiem w przepisie tym ustawodawca przesądził, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru następuje po przeprowadzeniu czynności sprawdzających i bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika. Czynność ta nie wymaga zatem przeprowadzenia postępowania podatkowego, lecz ogranicza się do ustalenia – w oparciu o wyniki podjętych czynności sprawdzających - że podatnik nie istnieje lub, że mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Wydanie decyzji lub postanowienia związane jest natomiast ze stosowaniem określonej procedury, mającej na celu m.in. zapewnienie udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Tymczasem z woli ustawodawcy o wykreśleniu na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. organ podatkowy nie informuje podatnika, gdyż jego udział w postępowaniu prowadzonym przez organ z oczywistych względów nie jest przez ten przepis wymagany.

Bezspornym w sprawie jest, że wykreślenie przez NUS Skarżącego z rejestru podatników VAT dnia 22 lutego 2016 r. zostało dokonane na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.

Rozpoznaniu przez Sąd podlega więc kwestia, czy zasadnie, mając na uwadze przesłanki określone w art. 96 ust. 9 u.p.t.u., NUS wykreślił Skarżącą z rejestru podatników VAT.

Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym ustalonym od dnia 13 kwietnia 2004 r., czyli od dnia wejścia jego w życie, do 31 grudnia 2016 r., czyli do zmiany jego treści ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024), brzmiał:

"Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem."

W pierwszej kolejności w ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lutego 2018r. sygn. akt I SA/Kr 627/17 należy wskazać, że obowiązek rejestracji przez podatników VAT wynika z art. 213 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm). Przepisy art. 214 i 216 dyrektywy określą obowiązki państw członkowskich w tym zakresie, a w szczególności wskazuje, że Państwa członkowskie mają podejmować niezbędne środki w celu zapewnienia, aby ich systemy identyfikacyjne umożliwiały identyfikację podatników.

W kontekście powyższych zapisów dyrektywy należy wskazać nadto, że celem tej regulacji jest uporządkowanie rejestru podatników VAT przez wyeliminowanie z niego podmiotów nieistniejących lub takich, które w rzeczywistości nie wykonują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieistniejących podatników (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 330/17).

Z brzmienia przepisu art. 96 ust. 9 u.p.t.u., wynika, że ingerencja organów podatkowych w rejestr podatników VAT, polegająca na usunięciu podatnika z rejestru podatników VAT, możliwa jest w ściśle określonych w ustawie przypadkach, które zostały wymienione m.in. w art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Zauważyć należy, że organ może tego dokonać, gdy spełnione zostaną łącznie dwa warunki:

- organ podatkowy podejmie udokumentowane próby kontaktu z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem;

- i pomimo podjęcia w/w prób, nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem.

Przyczyny wszczęcia czynności sprawdzających mogą być różne, np. jak w sprawie niniejszej fakt, gdy podatnik nie składa wymaganych prawem deklaracji. Z uwagi na różnorodność sytuacji, w których wszczyna się te czynności, przepisy podatkowe nie wymieniają enumeratywnie, jakie czynności sprawdzające powinien przeprowadzić urząd skarbowy w takich okolicznościach, gdyż byłoby to trudne do określenia. Niemniej na podstawie art. 274a O.p. organ może żądać złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji lub wezwać do jej złożenia.

Niewątpliwe jest jednak, że głównym celem tych czynności jest ustalenie stanu faktycznego zaistniałej sytuacji. Tylko jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okazuje się, że dany podatnik nie istnieje lub mimo udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, wówczas naczelnik urzędu skarbowego wykreśla danego podatnika z rejestru podatników VAT.

W związku z tym, że takie działania organ podatkowy podejmuje wówczas, gdy nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem, ustawodawca uznał, iż niezasadnym byłoby wydawanie wówczas zawiadomienia w tej sprawie i doręczanie go podatnikowi, gdyż nieistnienie podatnika czy też brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem powoduje tym samym brak możliwości doręczenia mu takiego dokumentu.

W sprawie niniejszej ewidentne jest, że podatnik istnieje, w związku z tym organ rozważał wyłącznie zaistnienie przesłanki niemożliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. NUS uznał, że na skutek braku reakcji podatnika na udokumentowane wezwania do złożenia przez niego deklaracji podatkowych wystąpiła wskazana w dyspozycji tego przepisu przesłanka wykreślenia z rejestru w postaci "niemożności skontaktowania się z podatnikiem". Należy przy tym ponownie podkreślić, że czynność wykreślenia nie wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego, lecz ogranicza się do ustalenia, w oparciu o wyniki podjętych czynności sprawdzających, że podatnik nie istnieje lub, że mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z nim albo jego pełnomocnikiem.

Czynności sprawdzające reguluje Dział V Ordynacji podatkowej. Jednym z celów tej regulacji jest sprawdzenie m.in. terminowości składania deklaracji w tym sprawdzenie czy w ogóle jest złożona deklaracja od czynnego podatnika VAT. Ustawodawca nie określił sposobu i granic czasowych, w jakich mają nastąpić owe czynności sprawdzające. Przyjąć jednak należy, że skoro konsekwencją wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT, jest m.in. pozbawienie podatnika fundamentalnego prawa, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego (zasada neutralności w podatku VAT) winny być podjęte próby kilkakrotnego udokumentowanego kontaktu z podatnikiem i to w odpowiednim okresie czasu, z których wynika w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, że skontaktowanie się z podatnikiem jest obiektywnie niemożliwe. Ustawodawca nie określił jednak sposobu dokumentowania tych prób, niemniej jednak, należy przyjąć, iż taką formą dokumentowania będzie próba przesłania listu poleconego, przesłania faxu, czy nawiązania kontaktu za pomocą poczty elektronicznej. Należy ponadto podkreślić, że dla skutecznego wykreślenia podatnika z rejestru nie będzie wystarczające wykazanie, iż mino podjętych i udokumentowanych prób nie udało się z podatnikiem skontaktować. Aby mogło dojść do skutecznego zastosowania omawianej regulacji wymagane jest, żeby nie było w ogóle możliwości nawiązania takiego kontaktu.

Oczywistym jest, że czynności te powinny być podjęte przed dokonaniem wykreślenia z rejestru.

Wykładnia językowa art. 96 ust. 6, 8 i 9 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r., prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie miał obowiązku zawiadamiania podatnika o wykreśleniu go z rejestru podatników VAT tylko wówczas, gdy ustalił, że podatnik nie istnieje lub nie jest możliwy kontakt z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem (podkreślenie Sądu). Za niedopuszczalne uznać należy dokonywanie wykładni rozszerzającej art. 96 ust. 9 u.p.t.u., czyli odstępowanie od zawiadamiania podatnika o wykreśleniu go z rejestru podatników VAT wówczas, gdy organ nie wykazał, iż podatnik nie istnieje lub kontakt z nim nie jest możliwy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 638/16). Organ podatkowy nie może wykreślić przedsiębiorcy z rejestru czynnych podatników VAT bez zawiadomienia go o tym. Co innego, gdyby podmiot ten nie istniał (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 293/15.).

Określona w art. 96 ust. 9 u.p.t.u. przyczyna wykreślenia z urzędu przez naczelnika urzędu skarbowego podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług w postaci "niemożności skontaktowania się z podatnikiem" winna być rozumiana w sposób zobiektywizowany tzn. taki, że owa niemożność kontaktu z podatnikiem w realiach danej sprawy jest rzeczywiście niemożliwa, a podjęte i udokumentowane próby skontaktowania się z podatnikiem istniejących przeszkód nie przezwyciężyły. Nie jest natomiast możliwe wykreślenie podatnika z rejestru tylko z tego powodu, że kontakt ten jest utrudniony. Dopiero ustalenie, iż nie ma realnej możliwości skontaktowania się z podatnikiem sprawia, że organ podatkowy zwolniony zostaje z konieczności powiadomienia podatnika o fakcie jego wykreślenia z rejestru (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 12 września 2007 r., sygn. akt I SA/Op 214/07).

Organ podatkowy, przed zastosowaniem rygoru określonego w art. 96 ust. 9 u.p.t.u., winien więc uzyskać pewność, że kontakt z podatnikiem jest niemożliwy poprzez skorzystanie łącznie z wielu dopuszczalnych prawem form kontaktu, np. telefonicznego, mailowego, korespondencyjnego, czy też wizyty w siedzibie podatnika, dokonanych w odpowiednim okresie czasu (por. podobnie wyrok WSA we Wrocławiu z 12 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 2016/15).

Mając powyższe na uwadze, należy w realiach niniejszej sprawy podkreślić, że organ powinien był podjąć nie jakiekolwiek udokumentowane próby skontaktowania się z podmiotem, którego zamierza wykreślić z rejestru podatników VAT, ale działając z najwyższą starannością podjąć wszelkie możliwe ze względów prawnych i organizacyjnych próby skontaktowania się, w sytuacji, gdy istnienie podatnika chociażby ze względu na wcześniejsze składanie deklaracji podatkowych ( od 2006r.) nie budziło najmniejszych wątpliwości.

W ocenie Sądu takich wszelkich możliwych prób skontaktowania organ nie podjął. Zdaniem Sądu, nie jest wystarczające w świetle art. 96 ust. 9 u.p.t.u., do uprawdopodobnienia braku kontaktu z istniejącym w rejestrze VAT od 2006r. podatnikiem, który wcześniej wywiązywał się ze swoich obowiązków podatkowych, skierowanie do niego, trzech wezwań o złożenie deklaracji zaległych deklaracji VAT, z czego jedno zostało doręczone w sposób zastępczy, o którym mowa art. 150 O.p., a dwa pozostałe zostały wysłane listem zwykłym . Zdaniem Sądu nie jest uprawnione stawianie znaku równości pomiędzy niewywiązywaniem się przez podatnika VAT z obowiązku składania deklaracji podatkowych, a brakiem możliwości skontaktowania się z nim.

Należy ponownie podkreślić, że w celu wyeliminowania podatnika z rejestru podatników VAT bez powiadamiania go o tym, a więc wbrew ogólnej zasadzie pisemności (art. 126 O.p.), organ podatkowy musi wykazać się w tej procedurze szczególną starannością tym bardziej, że organ miał takie możliwości faktyczne i prawne.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż organ zaniechał podjęcia telefonicznego kontaktu ze Skarżącym pomimo, iż ten na formularzy VAT-R tj. w zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług już 4 stycznia 2006r. wskazał telefon kontaktowy. Jak wynika z ustaleń Sądu wskazany kontakt telefoniczny potwierdzają wyniki wyszukiwania w Internecie dla zapytania dla danych wyszukiwawczych "I. G. S. ( np. na stronach [...], [...], [...], [...]). Z analizy akt wynika, iż organ nie podjął także próby osobistego kontaktu z podatnikiem w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej tj . pod adresem K. ul. [...].

Trzeba również podkreślić, że mimo iż czynności sprawdzające zmierzające do zweryfikowania wystąpienia przesłanek z art. 96 ust. 9 u.p.t.u. nie są częścią postępowania jurysdykcyjnego, to na mocy art. 280 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale (dział V O.p.) stosuje się odpowiednio przepisy art. 143, art. 193a oraz rozdziałów 1-3a, 5, 6, 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16, 22 i 23 działu IV. W związku z powyższym organy dokonując powyższych czynności a także wyciągając wnioski z dokonanych ustaleń, wbrew twierdzeniom NUS, winny stosować odpowiednio art. 120, art. 121 O.p., które to przepisy w niniejszej sprawie również zostały naruszone.

Podsumowując Sąd stwierdza, że organ w niniejszej sprawie naruszył art. 96 ust. 9 u.p.t.u. poprzez bezzasadne i przedwczesne wykreślenie Skarżącego z rejestru podatników VAT. Dlatego też Sąd, działając na podstawie przepisu art. 146 § 1 P.p.s.a., stwierdził bezskuteczność zaskarżonej czynność gdyż naruszała ona prawo. Mając na względzie charakter sprawy w zakresie spornej czynności Sąd nie skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 146 § 2 P.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt II sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.