Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 364/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 30 c a
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, sędzia WSA Katarzyna Radom, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi P. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. Uchyla zaskarżoną interpretację; II. Zasądza na rzecz skarżące od Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] lutego 2020 P.G. (Wnioskodawca Skarżący) wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest tworzenie, ulepszanie i modyfikacja programów komputerowych lub ich części, które według ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U.2018.1191 t.j. ze zm., dalej zwanej "ustawą o PAIPP") są utworami.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, dalej zwana "ustawą o P1T"). Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402).

W ramach prac, ogół autorskich praw majątkowych wytworzonych przez Wnioskodawcę przechodzi na usługobiorcę.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 15 stycznia 2018 r. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi prace w sposób systematyczny, jak i w sposób zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność prowadzona przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowych zastosowań. Oprogramowanie stworzone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy ulepszy/ulepszyło i rozwinie/rozwinęło działanie starych programów lub też spowoduje/powodowało stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności.

Działalność Wnioskodawcy cechuje się twórczością, a jej wyniki w postaci oprogramowania stanowią nowe rozwiązanie w działalności Kontrahenta. Wnioskodawca nie świadczy usług wprowadzania okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy.

Autorskie prawo do wytwarzanego przez Wnioskodawcę oprogramowania komputerowego podlega ochronie prawnej z art. 74 z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dodane funkcjonalności są częściami oprogramowania, które jest również przedmiotem praw autorskich. Wnioskodawca na rzecz swojego kontrahenta tworzy oprogramowanie komputerowe i przedmiotem umowy wiążącej strony jest wytworzenie oprogramowania i przeniesienie autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego za wynagrodzeniem. Ponadto, w ramach wykonanego projektu wnioskodawca wytworzył części finalnego programu komputerowego, które podlegają osobnej ochronie prawnej na podstawie ustawy roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Sprzęt komputerowy (m.in. monitor), opłaty za internet, to koszty stałe, konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu wymaga zarówno sprzętu oraz łącza internetowego. Specyfika pracy programisty jest uzależniona od wykorzystania odpowiedniego sprzętu, dlatego niemożliwym jest wyobrażenie sobie świadczenia usług polegających na tworzeniu oprogramowania bez dostępu do sprawnego komputera oraz sieci internet. Opłaty związane z telefonem, leasingiem samochodu, motocykla, a także z zakupem paliwa umożliwiają konsultację z klientem, która służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb i oczekiwań. Opłaty poczynione przez Wnioskodawcę, które są związane z prowadzeniem biura, zapewniają ergonomiczne miejsce pracy, co wpływa na jakość i efektywność świadczonych usług, w wyniku czego znajduje to odzwierciedlenie w uzyskiwanych wynikach pracy. Prowadzenie biura gwarantuje Wnioskodawcy należyty komfort i swobodę działania, a także zapewnia przestrzeń do prowadzenia we właściwy sposób spotkań czy wideokonferencji biznesowych.

Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, a bardziej precyzyjnie prowadzi odrębną ewidencję, w której uwzględnia informacje o:

zbywanym w danym okresie prawie własności intelektualnej, tj. określonym Oprogramowaniu (dokładny opis stworzonego Oprogramowania);

przychodach uzyskiwanych ze zbycia Oprogramowania w danym okresie, tj. 1. wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania; 2. kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania;

dochodzie ze zbycia Oprogramowania obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami.

W związku z opisanym stanem faktycznym zadano pytania:

Czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę (Oprogramowanie) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?

Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o

Czy wydatki na:

sprzęt komputerowy (m.in. monitor),

leasing samochodu,

leasing motocykla,

zakup paliwa,

opłaty za internet,

opłaty związane z prowadzeniem biura,

opłaty za telefon,

które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT oraz czy powinny zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT?

Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do pytań 1-4 możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

Przedstawiając swoje stanowisko Wnioskodawca stwierdził, że:

art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust 2 pkt 8. Artykuł 74 ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Działania Wnioskodawcy stanowią prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o PIT i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi program i stycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo - rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:

nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy oprogramowanie, w zależności od potrzeb wymienionych Podmiotów, z którymi współpracuje, a Podmioty te mają na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych, w zależności od swoich potrzeb,

nieprzewidywalność: każdy z Podmiotów, z którym Wnioskodawca współpracuje oczekuje od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (oprogramowania), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań,

metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach umów z Podmiotami do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Podmiotów i przedstawionym przez nie planem,

możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez niego działalności na rzecz Podmiotów jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na owe Podmioty, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia przez Podmioty.

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić zdaniem Wnioskodawcy, że tworzenie przez niego Oprogramowania spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Wynagrodzenie to obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowań, których autorem jest Wnioskodawca. Odpowiada to treści przepisu art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, ponieważ Wnioskodawca, po odliczeniu kosztów wskazanych we wniosku, osiąga dochód pochodzący ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Oprogramowania te, powstałe w wyniku realizacji umów łączących Wnioskodawcę z Podmiotami, nie stanowią rutynowych zmian. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że stworzone przez niego programy komputerowe, według ustawy o PAEPP są utworami podlegającymi ochronie.

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego (podlegające ochronie prawnej). Wnioskodawca tworzy takie programy na podstawie umów z Podmiotami, przy czym nie stanowią one rutynowych czy okresowych zmian, a wprowadzają zupełnie nowe funkcjonalności. Zważywszy na powyższe, Wnioskodawca uważa, że może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zważywszy na powyższe, Wnioskodawca uważa, że może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe w zakresie uznania za kwalifikowane prawo własności intelektualnej prawa autorskiego do części oprogramowania stanowiącej utwór inny niż program komputerowy, zaś w pozostałym zakresie za prawidłowe.

Organ co do zasady podzielił stanowisko Wnioskodawcy. Jednakże końcowo uznał, że Opis przedstawiony przez Wnioskodawcę wskazuje co prawda na ochronę programów komputerowych wynikającą z przepisu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie wskazuje jednak aby wytwarzane przez niego części oprogramowania tej właśnie ochronie podlegały. W konsekwencji nie można uznać tych części za odrębne programy komputerowe (nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci nowych autorskich praw do programów komputerowych podlegających ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Wskazane w opisie sprawy części oprogramowania nie stanowią kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił:

1) naruszenie art. 30ca ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT poprzez nieprawidłowe uznanie, że część programu komputerowego nie stanowi kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a tym samym stwierdzenie, że Skarżący nie będzie mógł zastosować preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy PIT do dochodów uzyskanych z tytułu przenoszenia na Zleceniodawców autorskich praw majątkowych do stworzonych utworów w postaci części op rogramo wan i a

2) naruszenie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - zwanej dalej O.p.) poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez Organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, że wytwarzane przez Skarżącego części oprogramowania nie podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i tym samym nie stanowią kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy PIT;

3) art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez ich pominięcie i przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika, tj. uznanie stanowiska Skarżącego w części dotyczącej uznania za kwalifikowane prawo własności intelektualnej prawa autorskiego do części oprogramowania za nieprawidłowe z powodu nieuwzględnienia ogółu okoliczności faktycznych.

W związku z powyższym, wniósł o:

uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora KIS w całości; 1p

zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych;

rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat (w:) S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 141 i nast.).

W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Jednocześnie zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie ulega zatem wątpliwości, że z przytoczonych regulacji wynika, iż ocena "stanowiska wnioskodawcy" obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie powinna sprowadzać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, lecz przede wszystkim do dokonania ich wykładni i następnie powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku skarżącej.

Granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1053/19). Ponadto, uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16). Skarżący podniósł, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie odnosi się do wyartykułowanego w stanowisku Skarżącego problemu prawnego. W ocenie Sądu w sposób co najmniej niewystarczający organ ocenił wszystkie istotne elementy zdarzenia przyszłego oraz argumenty Skarżącego.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 tej ustawy kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego (...), podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 ustawy podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 38), badania naukowe oznaczają badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pkt 39), zaś prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 tej ustawy (pkt 40).

Jak zauważył to NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2201/18 "W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja Ministra Finansów będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Minister nie dokonuje bowiem wykładni np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Podobnie i Minister nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p." Należy także przyjąć za słuszny pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 345/18 zgodnie z którym "Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych".

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia powodem pozostawienia przedmiotowego wniosku bez rozpatrzenia było to, że zdaniem organu wnioskodawca nie wskazał mimo wezwania, że świadczone przez niego usługi informatyczne stanowią bądź będą stanowić wynik działalności badawczo-rozwojowej, jak również, że tworzone przez niego programy komputerowe (oprogramowania czy części oprogramowania) stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Ponadto organ stwierdził, że w postępowaniu interpretacyjnym nie jest możliwe potwierdzenie prawidłowości postępowania strony w kwestii ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności, czy prowadzenia odrębnej ewidencji, gdyż przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być jedynie przepisy regulujące zasady ich ustalania. Zdaniem organu przepisy art. 30 cb ust. 1 i 2 ustawy nie odnoszą się do kwestii potwierdzenia czy wskazana tam ewidencja jest prowadzona prawidłowo. Według organu nie może on opierać się na zawartych we własnym stanowisku strony opiniach i przyjmować ich za stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) który winien być przedstawiony w opisie sprawy.

Sąd zauważa, że skarżący we wniosku i jego uzupełnieniu przedstawił opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) umożliwiający organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie tworzenia przedmiotów kwalifikowanej własności intelektualnej wymienionych w art. 30ca ustawy o PIT . Rzeczą organu było odniesienie się do tych okoliczności i stwierdzenie czy odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy. To, czy w danych okolicznościach sprawy wytarzane programy lub ich części będą podlegały ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska(...) czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może domagać się od wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje.

Organ nie może, więc opierać negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy tylko na stwierdzeniu, że w opisie stanu faktycznego nie zawarł on wyraźnego stwierdzenia, iż wytworzone części oprogramowania podlegają ochronie prawnej. Wnioskodawca wyraził w tym zakresie stanowisko, że części oprogramowania podlegają ochronie, zaś rzeczą organu było albo odnieść się do tego stanowiska, albo zażądać dalszych wyjaśnień.

Sąd zwraca też uwagę, że w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 8 maja 2020 r Skarżący, odpowiadając na pytanie organu wyraźnie stwierdził, że "Ponadto w ramach wykonywanego projektu wnioskodawca wytworzył części finalnego programu komputerowego, które podlegają osobnej ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych" (pkt k pisma). Stwierdzenie to organ zupełnie w swoich rozważaniach pominął. Organ pominą także zawarte we wniosku opisy funkcjonalności programów i ich części, sposoby zastosowania i uzyskane w związku z tym efekty. Nie odniósł się do opisu twórczego i zindywidualizowanego charakteru tworzonego oprogramowania.

W rezultacie organ oparł swoje stanowisko na niepełnej ocenie przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego i pominięciu pewnych jego fragmentów.

Jednocześnie stanowisko organu nie zostało w tym zakresie należycie uzasadnione. Organ ograniczył się do stwierdzenia, że "Opis przedstawiony przez Wnioskodawcę (...) nie wskazuje, aby wytworzone przez niego części tej właśnie ochronie podlegały". Jest to jedynie twierdzenie, które w żaden sposób nie zostało uzasadnione. Organ w żaden sposób nie wskazał, które elementy stanu faktycznego albo, jakie regulacje prawne wskazują, że części oprogramowania nie podlegają odrębnej ochronie.

Reasumując Sąd ocenił, że zasadne są zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu. Natomiast wobec w istocie braku uzasadnienia stanowiska organu co do części programów komputerowych nie jest na obecnym etapie możliwa ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację, z uwzględnieniem wskazań i ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 p.p.s.a.