Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1000/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 134, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 50/16 w sprawie ze skarg K. I. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R.) z dnia 13 listopada 2015 r., nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2010 r. i od lipca do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej w skrócie: "WSA"), wyrokiem z dnia 18 lutego 2016 r., I SA/Rz 50/16, oddalił skargi K. I. (dalej zwanego również skarżącym) na jedenaście wskazanych w sentencji tego orzeczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 13 listopada 2015 r. o nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2010 r.

1.1. Wyrok zapadł na tle stanu faktycznego, w którym trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług związanych z rekreacją, kulturą i sportem. Skarżący zawarł umowy z klubem sportowym A. [...] S.A. z siedzibą w R. uzyskując wynagrodzenie z tytułu ich realizacji.

Skarżący w rejestrze zakupu VAT za:

1) styczeń 2010 r. zaewidencjonował 4 faktury VAT wystawione przez: S. sp. z o.o., Firmę Handlową "M." M. G. sp. j., K. [...] sp. z o.o., oraz Przedsiębiorstwo [...] S. [...] sp. z o.o.;

2) luty 2010 r. zaewidencjonował 5 faktur VAT wystawionych przez: Firmę Handlową "M." M. G. sp. j., S. [...], D. sp. z o.o. oraz B. [...] sp. z o.o.;

3) marzec 2010 r. zaewidencjonował 8 faktur VAT wystawionych przez: Firmę Handlową "M." M. G. sp. j., D. sp. z o.o., E. [...] sp. j., E. sp. z o.o., P. [...] L. S.A. oraz Przedsiębiorstwo [...] S. [...] sp. z o.o.;

4) kwiecień 2010 r. zaewidencjonował fakturę VAT wystawioną przez Przedsiębiorstwo [...] S. [...] sp. z o.o.;

5) maj 2010 r. zaewidencjonował 2 faktury VAT wystawione przez: F.H J. [...] i Przedsiębiorstwo [...] S. [...] sp. z o.o.;

6) lipiec 2010 r. zaewidencjonował fakturę VAT wystawioną przez Przedsiębiorstwo [...] S. [...] sp. z o.o.;

7) sierpień 2010 r. zaewidencjonował 2 faktury VAT wystawione przez: Hotel [...] sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwo [...] S. [...] sp. z o.o.;

8) wrzesień 2010 r. zaewidencjonował fakturę VAT wystawioną przez Przedsiębiorstwo [...] S. [...] sp. z o.o.;

9) październik 2010 r. zaewidencjonował fakturę VAT wystawioną przez Przedsiębiorstwo [...] S. [...] sp. z o.o.;

10) listopad 2010 r. zaewidencjonował 2 faktury VAT wystawione przez: M. [...] sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwo [...] S. [...] sp. z o.o.;

11) grudzień 2010 r. zaewidencjonował fakturę VAT wystawioną przez Przedsiębiorstwo [...] S. [...] sp. z o.o.;

1.1.1. W ocenie organu kontroli skarbowej skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, gdyż dokumentują one zakup towarów, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zakwestionowano również prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. R. P.. Wskazane faktury w ocenie organu I instancji stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7, w których uwzględnił ustalenia organu I instancji dotyczące faktur wystawionych przez P. R. P..

1.1.2. Mając jednak na uwadze, że złożone korekty nie uwzględniały w całości stwierdzonych uchybień Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał wobec skarżącego jedenaście decyzji z dnia 29 lipca 2014 r., o nr od [...] do [...] określających skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2010 r.

1.2. W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji z dnia 29 lipca 2014 r.

1.2.1. Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu kontroli skarbowej. Nie dostrzeżono bezpośredniego, jak i pośredniego związku miedzy zakupami dokonanymi na podstawie zakwestionowanych faktur, a działalnością opodatkowaną. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w R. organ kontroli skarbowej nie uchybił żadnym z wymogów określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.").

1.3. Skarżący wniósł skargę do WSA na wskazane na wstępie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

1.3.1. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."), polegające na stwierdzeniu, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy w świetle zaistniałych w sprawach stanów faktycznych, nabywane przez podatnika towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych VAT;

2) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. – poprzez brak przeprowadzenia czynności dowodowych mających na celu ustalenie, iż nabywane przez podatnika towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, co skutkowało również przeprowadzeniem postępowań w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

3) naruszenie zasady dubio pro tributario - która wprowadza nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika, albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych, przez bezpodstawne i niczym nieuzasadnione przyjęcie, iż poniesione przez podatnika wydatki miały charakter osobisty, a nie związany z działalnością gospodarczą.

1.4. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w R. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skarg.

1.5. W uzasadnieniu wymienionego na wstępie wyroku, w kontekście postanowień art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o u.p.t.u. wskazano, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Skarżący na przestrzeni 2010 r. zawodowo grał w piłkę siatkową. Ponadto prowadził działalność gospodarczą w rozległym zakresie obejmującym aspekty od działalności związanej z edukacją sportową rekreacyjną, przez budowę budynków mieszkalnych, sprzedaż różnego rodzaju produktów, transport, doradztwo, badanie rynku, po działalność reklamową, działalność związaną z produkcją filmów i nagrań. W ramach zgłoszonej działalności w 2010 r. skarżący zawarł z A. [...] S.A. z siedzibą w R. umowę o świadczenie usług reklamowych. Omówiono obowiązki skarżącego wynikające z umów z Klubem zawartych w 2008 r. i 2010 r. Podobna umowa łączyła skarżącego z P. [...].

1.5.1. W ocenie WSA zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że działalność skarżącego w 2010 r. polegała na świadczeniu usług reklamowych na podstawie umów zawartych z A. [...] oraz czynności na podstawie umowy o współpracy P.. W ramach tej działalności skarżący korzystał ze strojów dostarczonych przez Klub i zaakceptowanych przez P., spotykał się i brał udział w imprezach "sponsorskich“ zorganizowanych przez Klub, miał możliwość organizowania tego rodzaju spotkań samodzielnie, pod warunkiem uzyskania zgody Klubu. W ocenie WSA skarżący nie wykazał, że zakupy dokonane na podstawie spornych faktur miały bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną. Poza wskazanymi przez Klub spotkaniami, skarżący nie przedstawił dowodów na to, że brał udział w spotkaniach ze sponsorami niebędącymi sponsorami Klubu, które uzasadniałyby poniesione koszty. Nie przedstawił też żadnych umów łączących go z takimi sponsorami. Działalność reklamowa skarżącego skierowana była na promowanie Klubu oraz P.. Z umów zawartych przez skarżącego z tymi podmiotami wynika, że to Klub miał dostarczać stroje, w których uczestniczył w spotkaniach biznesowych, w których miał promować Klub w sposób określony w umowie. Użycie przez skarżącego innego stroju wiązało się z nałożeniem na niego kar finansowych. W świetle tego zakupy odzieży w tym odzieży damskiej, czy też plecaka należy uznać za niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnosząc się do wydatków związanych z naprawami powypadkowymi samochodu Volkswagen Polo oraz samochodu Toyota Camry, zauważono, że skarżący miał pełne ubezpieczenie tych samochodów. Zaaprobowano pogląd organu, co do tego, że skarżący ponosząc koszty napraw uzyskał odszkodowanie z tego tytułu, w związku z czym nie przysługuje mu prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dysponowanie i użytkowanie dwóch samochodów jednocześnie, w sytuacji naprawy jednego z nich, nie wymaga wynajęcia kolejnego. Dlatego też za prawidłowe uznano stanowisko organów kwestionujące fakturę dokumentującą wynajem samochodu Seat Altea i uznanie zakupu tej usługi za mające typowo osobisty, konsumpcyjny charakter. Materiał dowodowy wskazuje przy tym, że skarżący nie odbywał spotkań o charakterze reklamowym. Okoliczności te wskazują na prawidłowości ustalenia, iż bilet lotniczy jak i opłata za garaż nie ma związku z prowadzą działalnością gospodarczą. Zaaprobowano również stanowisko organu co do tego, że wydatki związane z abonamentem za monitoring mają charakter osobisty i stanowią wydatki związane z funkcjonowaniem danej jednostki w życiu społecznym. Skarżący poza zgłoszeniem adresu swojego miejsca zamieszkania jako adresu prowadzenia działalności gospodarczej nie dokonywał tam żadnych czynności, które mogłyby mieć taki charakter. Nie wyjaśnił, na czym miała polegać działalność reklamowa w jego mieszkaniu. Mając na uwadze zakres świadczonych przez skarżącego usług stwierdzono, że brak jest przesłanek do uznania związku zakupu zestawu Yamaha z promocją sportu i Klubu. Bez związku z prowadzoną działalnością był także zakup i montaż zagłówku multimedialnego. W ocenie WSA orzekające w sprawie organy prawidłowo uznały również, że organizowanie gry w paintball, niezwiązanej z rozgrywkami siatkarskim, bez udokumentowanej na to zgody Klubu, nie mieści się w zakresie realizacji świadczonych usług i nie może mieć wpływu na uzyskany z tego tytułu dochód. Końcowo stwierdzono, że przeprowadzone przez organ postępowanie odpowiadało obowiązującym zasadom a w jego trakcie zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy, który w pełni uzasadnia podjęte rozstrzygnięcia.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od wyroku WSA w Rzeszowie wywiedziona została przez pełnomocnika skarżącego skarga kasacyjna, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, wnosząc o jego uchylenie w tym samym zakresie oraz przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wniesiono również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w trybie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."):

1) naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o u.p.t.u., polegające na stwierdzeniu, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy w świetle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

2) naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, mające istotny wpływ na wynik sprawy (w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez ich niezastosowanie w pełni i brak zweryfikowania, czy organy podatkowe podjęły działania w celu ustalenia, że nabywane przez skarżącego towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, co skutkowało również przeprowadzeniem postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu.

4.1. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

4.1.1. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

4.1.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

4.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w zakresie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.

4.3. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

4.3.1. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Podatek należny można więc pomniejszyć o kwotę podatku naliczonego, tylko w sytuacji nabyte towaru lub usługi związane z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada neutralności sprzeciwia się natomiast zastosowaniu mechanizmu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, gdy nabyte towary i usługi nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W rezultacie dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdyż nabywany towar służył, np. w dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Co do zasady więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

4.3.2. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe zasadnie odmówiły prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie obuwia męskiego, napraw blacharskich i lakierniczych, w tym nabycia części samochodowych do samochodu Volkswagen Polo, odzieży damskiej, opłaty abonamentowej za poszczególne miesiące 2010 roku z tytułu monitoringu budynku mieszkalnego, plecaka, zestawu Yamaha, zagłówka multimedialnego i jego montażu, organizacji gry w paintball, gazu propan butan, naprawy samochodu o numerze rejestracyjnym [...], biletów lotniczych, opłaty za garaż oraz wynajmu samochodu Seat Altem.

4.3.3. WSA w Rzeszowie prawidłowo podniósł, że prowadzona przez skarżącego działalność nastawiona była na promowanie Klubu i P.. W tym zakresie skarżący zobowiązał się do używania wyłącznie strojów udostępnionych przez Klub (zawierających logo sponsorów) i reklamowania przedmiotów, towarów i usług wskazanych przez Klub. Wiążąca go umowa przewidywała dolegliwości finansowe (obniżenie wynagrodzenia) za używanie innych strojów. Skarżący na żadnym etapie postępowania nie wykazał, aby brał udział w spotkaniach ze sponsorami nie będącymi sponsorami Klubu. Nie wskazano również na choćby jedną umowę, jedno zlecenie, zawarte dzięki takim spotkaniom. Z zawartych przez skarżącego umów nie wynika, aby był on zobowiązany do tworzenia materiałów promocyjnych lub reklamowych. Charakter działalności (zawodowe uprawianie sportu i usługi reklamowe z wykorzystaniem własnego wizerunku w miejscu i czasie wyznaczonym przez usługobiorców i sponsorów) nie wskazuje na potrzebę wykorzystywania w tej działalności prywatnego mieszkania czy sprzętu audiowizualnego. Skarżący nie wykazał również (Klub nie potwierdził) związku podróży służbowych (z wyjątkiem tych uznanych przez organy podatkowe), czy też używania prywatnego samochodu z prowadzoną przez skarżącego działalnością.

4.3.4. Tym samym, stanowisko strony skarżącej, że zakupione towary i usługi, jako służące wizerunkowi i zwiększające potencjał reklamowy skarżącego, wykorzystywane są do sprzedaży opodatkowanej, należało uznać za niezasadne. Ponadto skarżący nie przedstawił żadnych innych argumentów oraz dowodów świadczących o racjonalności i zasadności zakupu zakwestionowanych przez organy podatkowe towarów i usług z punktu widzenia działalności gospodarczej.

4.4. Za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia przepisów art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie w pełni i brak zweryfikowania, czy organy podatkowe podjęły działania w celu ustalenia, że nabywane przez skarżącego towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

4.4.1. W tym zakresie należy wskazać, że art. 3 § 1 P.p.s.a. określa zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Przepis ten nie może zostać naruszony przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Mógłby on zostać naruszony, gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 P.p.s.a. (zob. wyroki NSA: z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1389/12, LEX nr 1517836; i z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt I GSK 868/10, LEX nr 1136570). Wbrew temu zarzutowi - pomijając brak jego rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - sprawy z zakresu kontroli organów podatkowych dotyczące podatku dochodowego należą do kompetencji sądów administracyjnych, a zastosowany przez Sąd pierwszej instancji środek w postaci oddalenia skargi na decyzję podatkową też mieści się w zakresie kompetencji tych sądów.

4.4.2. Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy. W tym znaczeniu przedmiot postępowania przed sądem administracyjnym wyznaczony jest zakresem stosunku administracyjnego, tj. jego elementami podmiotowymi oraz przedmiotowymi: podstawą faktyczną i prawną. Wykluczyć należy możliwość kontrolowania przez sąd administracyjny innego niż zaskarżone do tego Sądu rozstrzygnięcie, jeżeli tak opisana tożsamość podmiotowa i przedmiotowa nie zachodzi. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (zob. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 3458/16 LEX nr 2199132). Wynikające z art. 134 § 1 P.p.s.a. niezwiązanie granicami skargi oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Normę art. 134 P.p.s.a. można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy okoliczności i dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu, którego dotyczy skarga, popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. Należy też wyjaśnić, że kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy nie jest dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II GSK 1236/15, LEX nr 2199000).

4.4.3. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., albowiem rozpoznał właściwą sprawę w jej granicach, odnosząc się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów.

4.4.4. W dalszej kolejności należy wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów.

A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993).

Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe.

WSA w Rzeszowie precyzyjnie przedstawił istotę sporu oraz dokonał interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.t.u. odnosząc je do sytuacji skarżącego. A zatem, wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia zawiera stwierdzenie, że Sąd przyjął, że nabywane przez skarżącego towary i usługi nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, odnosząc się do argumentacji strony skarżącej w tym zakresie. Tym samym, Sąd pierwszej instancji nie uchylił się od wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów, w tym art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przedstawiając argumentację dla normy przyjętej jako podstawa rozstrzygnięcia.

5. Nie stwierdzając zatem wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na zasadzie art. 184 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach podjęto zaś na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).