Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 354/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) sędzia NSA Andrzej Grzelak Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Lu 415/05 w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 14 czerwca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od "K." sp. z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 600 zł. /sześćset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2005 r., III SA/Lu 415/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę "K." sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 14 czerwca 2005 r., (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia w dniu 3 czerwca 2004 r. w Oddziale Celnym w M. objęty został procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Białorusi towar w postaci oleju napędowego. Towar zataryfikowany został do kodu 2710 19 4100. Obliczono podatek akcyzowy w kwocie 1.180.199,90 zł. oraz podatek od towarów i usług w wysokości 551.936,40 zł. Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku VAT w związku z nie wliczeniem przez zgłaszającego opłaty paliwowej do podstawy opodatkowania Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją (...) z dnia 15 kwietnia 2005 r. określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 574.287,10 zł. oraz wezwał stronę do uiszczenia różnicy kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 22.350,70 zł. i zapłaty odsetek od zaległości podatkowych obliczonych zgodnie z art. 53 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ - dalej o.p., samodzielnie przez podatnika.

W odwołaniu do organu II instancji, strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej obciążenia podatnika odsetkami od powstałej zaległości podatkowej i umorzenie postępowania w tym zakresie. Zdaniem skarżącego decyzja wydana poprzez organ I instancji narusza przepisy prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 53 par. 1 i 3, art. 54 par. 1 pkt 5, art. 55 par. 1 oraz art. 56 par. 3 o.p. Strona podkreśliła, że powstanie zaległości podatkowej nie było wynikiem niewłaściwego lub niezgodnego z prawem postępowania strony, lecz organu celnego, który niezgadzał się z jej stanowiskiem, iż do podstawy opodatkowania powinno doliczać się opłatę paliwową i nie przyjmował zgłoszeń celnych z wliczonym do podstawy opodatkowania podatkiem VAT opłatą paliwową.

W decyzji Dyrektora Izby Celnej w szczególności podniesiono, że w świetle przepisów podatkowych nie jest istotne, czy powstanie zaległości podatkowej było przez stronę zawinione, czy też było wynikiem błędu organu celnego. Organ wskazał na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego /tj. wyrok NSA z dnia 9 listopada 1999 r. I SA/Po 2623/98, wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2004 r., I SA/Łd 583/01, wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1998 r., I SA/Gd 1510/96, wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1997 r., I SA/Lu 1404/96/.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o jej uchylenie w części dotyczącej odsetek od zaległości podatkowych od dnia upływu terminu płatności podatku do dnia zapłaty podatku włącznie, jako naruszającej prawo poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 53 par. 3 o.p. Ponadto skarżący, wskazał na orzeczenie NSA z dnia 29 kwietnia 1998 r., I SA/Gd 1510/96 oraz podkreślił, że skoro w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ze zwłoką skarżącego, obciążenie go odsetkami nie jest właściwe.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Podniósł, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 z 2004 r./ podobnie jak organ I instancji przywołując w rozstrzygnięciu decyzji jako podstawę prawną jej wydania m.in. art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 ust. 15 ust. 16, art. 33 ust. 1 i 2 oraz art. 41 ust. 1. Sąd I instancji wskazał na art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym oraz stwierdził, że w świetle powyższego do podstawy opodatkowania podatkiem VAT w przedmiotowym zgłoszeniu celnym należało doliczyć kwotę opłaty paliwowej. Podniósł, że jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, działania organów celnych były zgodne z prawem. Kolejno stwierdzono, że zamieszczenie w rozstrzygnięciu decyzji organu I instancji wezwania do uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych obliczonych zgodnie z art. 53 par. 3 Ordynacji podatkowej samodzielnie przez podatnika od dnia następnego po upływie podanego terminu płatności podatku jest wadliwe. Sąd wskazał na art. 53 par. 3 o.p oraz stwierdził, że dokonane w niniejszej sprawie przez organ I instancji wezwanie podatnika do naliczenia i uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej zgodnie z wyżej wymienionym przepisem, jest jedynie wskazówką co do obowiązku wykonania czynności wymaganej prawem /zgodnie z art. 121 o.p. organ podatkowy udziela stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień/ i chociaż pouczenie w tym zakresie nie powinno znaleźć się w rozstrzygnięciu decyzji, lecz w jej uzasadnieniu bądź oddzielnym piśmie, nie stanowi to wady powodującej konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących biegu terminu płatności odsetek od zaległości podatkowej, Sąd I instancji wskazał na doktrynę prawa podatkowego oraz orzecznictwo NSA /tj. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1985 r., SA/Lu 282/85, wyrok NSA z dnia 9 listopada 1999 r. I SA/Po 2623/98, wyrok NSA z dnia 5 czerwca 1996 r., SA/Sz 2221/95, wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1998 r. I SA/Gd 1510/96/ zajmujące stanowisko w tym zakresie. WSA dodatkowo wskazał, że w literaturze podnosi się również, iż dla istnienia odsetek nie ma w zasadzie znaczenia przyczyna nieterminowego wykonania zobowiązania podatkowego, co jednak nie powinno oznaczać obarczania podatnika odsetkami, gdy przyczyna ich powstania leży wyłącznie po stronie organów podatkowych /R. Mastalski: "Prawo podatkowe", CH Beck 2004 r., s. 205-206/. Następnie stwierdził, że obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę związany jest wyłącznie z faktem niezapłacenia podatku w terminie, a ewentualne zawinienie podatnika - bądź też brak takowego - nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia; może natomiast być brane pod uwagę w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w części /B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska - Ordynacja podatkowa, 2002 r., cyt. za LEGALIS - kom. do art. 53 Ordynacji podatkowej/. Sąd I instancji podkreślił, że w świetle zasady samookreślenia odsetek przez podmiot będący w zwłoce, wezwanie do naliczenia i uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej dokonane w pkt 2 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia 14 kwietnia 2005 r. nie wpływało w tym zakresie na obowiązki strony skarżącej, a w szczególności nie rodziło obowiązku podatkowego, czego strona skarżąca nie zauważa.

W skardze kasacyjnej zaskarżono w całości wyrok Sądu I instancji oraz o wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnymi w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 53 par. 1 o.p., polegające na przyjęciu, że powstanie obowiązku zapłaty odsetek związane jest wyłącznie z faktem niezapłacenia podatku w terminie bez względu na przyczynę, a w szczególności winę organu podatkowego, tj. Naczelnika Urzędu Celnego w B.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zgodnie z art. 53 par. 1 o.p. od zaległości podatkowych naliczone są odsetki za zwłokę, a ze zwłoką dłużnika mamy do czynienia wtedy, gdy dłużnik nie spełnia świadczenia w terminie, chyba że opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Na poparcie powyższe wskazano na orzeczenie NSA z dnia 29 kwietnia 1998 r., I SA/Gd 1510/96, który orzekł że odsetki w prawie podatkowym, podobnie jak w prawie cywilnym, są wynikiem zwłoki dłużnika. Skarżący wskazał, że skoro użyte zostało słowo zwłoka, a nie opóźnienie, celem ustawodawcy było obciążenie podatnika odsetkami od zaległości jeśli nie spełnił swojego zobowiązania podatkowego w terminie, zaś uchybienie nie było spowodowane okolicznościami, za które nie ponosi on odpowiedzialności. W ocenie strony za słusznością powyższej interpretacji przemawia również treść par. 5 ust. 3 obowiązującego od dnia 1 maja 2004 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych. Kolejno skarżący podniósł, że z treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia 26 lutego 2004 r., (...), wynika, iż organ ten nie doliczył, zgodnie z przyjętą przez siebie interpretacją przepisów, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT opłaty paliwowej, a z tego względu stwierdzona została nieważność tej decyzji decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 23 maja 2005 r., (...). Strona stwierdziła, że w związku z taką praktyką organu podatkowego, nie składała zgłoszeń celnych zawierających doliczoną opłatę paliwową, gdyż wcześniejsze zgłoszenia były zwracane przez Naczelnika Urzędu Celnego w B., który nakazywał ich zmianę poprzez odjęcie doliczonej opłaty paliwowej. Skarżący podkreślił, że z tego względu jego stanowisko, iż Naczelnik Urzędu Celnego w B. nie godząc się ze stanowiskiem m.in. skarżącego w kwestii doliczania opłaty paliwowej popadł w zwłokę, jest w całości uzasadnione.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w skrócie p.p.s.a. a mianowicie podnosząc naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie ulega zatem wątpliwości, iż to strona ma obowiązek przytoczyć podstawy kasacyjne i je uzasadnić.

Strona skarżąca w skardze zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że powstanie obowiązku zapłaty odsetek związane jest wyłącznie z faktem niezapłacenia podatku w terminie bez względu na przyczynę, a w szczególności winę organu podatkowego. A zatem należy uznać, że podstawą skargi kasacyjnej stanowi przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Podstawa skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może mieć dwojaką postać a mianowicie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu a niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumpcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada bądź nie hipotezie określonej normy prawnej. W sprawie niniejszej nie podnosi strona skarżąca zarzutu mylnego zrozumienia przez sąd treści przepisu zatem ma na uwadze błąd subsumpcji. Podkreślić trzeba, że o takim błędzie możemy mówić gdy stan faktyczny w sprawie jest wyczerpująco i prawidłowo ustalony a nadto strony go nie kwestionują. Skarżąca nie kwestionuje faktu opóźnienia w zapłacie podatku i tym samym powstania zaległości podatkowej tylko wskazuje na okoliczności uzasadniające odstąpienie od naliczania odsetek z uwagi na zasady współżycia społecznego.

Zgodnie treścią art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Z zaległością podatkową mamy zaś do czynienia w oparciu o art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdy podatek nie został zapłacony w terminie płatności a więc w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone są poglądy, że problematyka powstawania zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę została wyczerpująco uregulowana w przepisach podatkowych, co oznacza, iż nie mają do nich zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego /por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1999 r. SA/Bk 1359/98 oraz B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, s. 264/. Należy się zgodzić z poglądem prezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w zaskarżonym wyroku będący kontynuacją jednolitej linii orzecznictwa NSA, że dla ustalenia obowiązku zapłaty odsetek nie ma znaczenia przyczyna, która spowodowała, że podatnik nie obliczył i nie wpłacił należnego podatku w terminie. Z uwagi na samoobliczeniową metodę powstawania zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - obowiązek naliczania i pobór odsetek za zwłokę jest niezależny od tego, z czyjej winy, tj. podatnika czy organu podatkowego powstała zaległość podatkowa. Ordynacja podatkowa w art. 54, art. 14 par. 3 i art. 14c przewidywała wyjątki od nienaliczania odsetek za zwłokę /B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja..., op. cit. s. 264/. Jak wynika z niezakwestionowanego stanu faktycznego żadna z tych sytuacji nie wystąpiła. Podatniczka mimo wątpliwości co do wysokości deklarowanego zobowiązania podatkowego nie skorzystała również z możliwości uzyskania pisemnej interpretacji organu podatkowego, co uchroniłoby ją od określenia zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości niż deklarowała strona i w konsekwencji naliczania odsetek. W związku z dotychczasowymi rozważaniami i w świetle niepodważonych ustaleń należy uznać, że zarzut niewłaściwego zastosowania art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej jest chybiony.

Natomiast argumenty podniesione w skardze kasacyjnej mogłyby dotyczyć zastosowania przez organy skarbowe ulg przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej, które w przypadku istnienia przesłanki opartej na zasadach współżycia społecznego przewidują możliwość odstąpienia od ich dochodzenia.

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2006 r. I FSK 788/05.

Mając na względzie powyższe rozpatrywana kasacja nie zasługuje na uwzględnienie i stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy cyt. wyżej.