Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 404/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 103 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1-2, art. 70c, art. 121, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 1 par. 1-2
journal: Dz.U. 2019 poz 2167
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
article: art. 38 par. 2, art. 44 par. 1 pkt 1, par. 3 i par. 5, art. 62 par. 2, art. 76 par. 1, art. 113
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity
article: art. 17 par. 1 pkt 6, art. 71 par. 1, art. 313 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1904
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - tekst jednolity
article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 205 par. 2, art. 206
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "K" K.G., B.K. sp. j. w [...]. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za luty 2011 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] czerwca 2012 r., nr [...] określił Przedsiębiorstwu [...] K. L K. G., B. K. Sp. j. z siedzibą w I. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za luty 2011 r. na kwotę [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] września 2012 r., nr PT [...], po rozpoznaniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja organu odwoławczego została jednak uchylona wyrokiem WSA w Bydgoszczy z [...] czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd [...]. W motywach tego orzeczenia Sąd stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zakwestionował faktu, że spółka weszła w posiadanie złomu, jednak w ocenie tego organu, dostawcami złomu nie byli wskazani wystawcy faktur, tj.: Pośrednictwo Handlowe A. A. Z., P.P.H.U. I. S. S., K.-W. Sp. z o.o., A. K., C. Sp. z o.o. i B. M. B.. Faktury te nie zawierają danych faktycznego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierają dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistą sprzedawcą. W konsekwencji kontrahenci spółki jedynie firmowali obrót złomem. Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego mogłoby nastąpić wówczas, gdyby zostało wykazane, że spółka wiedziała lub mogła wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Fakt firmanctwa nie powinien pozbawiać automatycznie podatnika możliwości potrącenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nieuczciwości wystawcy faktury. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałby poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. Sąd zauważył, że w zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek rozważań na temat winy spółki. W ocenie Sądu, jeżeli według organu II instancji spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, to organ ten powinien jednoznacznie wykazać, że spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy powinien wskazać na podstawie jakich konkretnie okoliczności spółka wiedziała lub przy zachowaniu jakich aktów staranności powinna wiedzieć, że jej kontrahenci jedynie firmowali działalność gospodarczą innych podmiotów, i że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ w toku ponownego rozpoznania sprawy powinien zbadać też wpływ na ocenę należytej staranności tego, że spółka weryfikowała dokumenty rejestracyjne swoich kontrahentów, co nie jest kwestionowane przez organ podatkowy, np. zaświadczenia o działalności gospodarczej, NIP, REGON, odpisy z KRS (zeznanie B. K. z [...] marca 2012 r.). W tym kontekście organ powinien odnieść się też do twierdzenia B. K. złożonego na rozprawie, że w czasie istnienia spółki była ona wielokrotnie kontrolowana w zakresie transakcji z powyższymi dostawcami i transakcje te nie były kwestionowane.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] października 2013 r., nr [...], po powtórnym rozpoznaniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja organu odwoławczego została uchylona wyrokiem WSA w Bydgoszczy z [...] kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd [...]. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd orzekł, że organ odwoławczy w toku ponownego rozpoznania sprawy nie uczynił zadość wytycznym zawartym w wyroku z [...] czerwca 2013 r., o sygn. akt I SA/Bd [...], i w związku z tym nie wykazał istotnych okoliczności dających podstawę do zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od: PH [...] A. Z., P.P.H.U. I. S. S., K.-W. Sp. z o.o., A. K., C. Sp. z o.o. i B. M. B.. Sąd zaznaczył, że poza sporem pozostaje okoliczność, że w sprawie mamy do czynienia z firmanctwem kontrahentów spółki, którzy jednak dokonali rzeczywistej dostawy złomu. Jednocześnie Sąd wskazał, że skoro spółka powoływała się na tzw. dobrą wiarę przy przyjmowaniu kwestionowanych dostaw i brak wiedzy oraz możliwości dotarcia do wiedzy, że towar nie pochodzi od wskazanych w fakturach dostawców, to istotą rozstrzygnięcia organu II instancji pozostawało wykazanie, że spółka jednak taką wiedzę posiadała lub w świetle okoliczności zawierania transakcji winna posiadać. Sąd zarzucił organowi II instancji zastosowanie niedopuszczalnej, uogólnionej oceny współpracy wobec wszystkich wskazanych podmiotów, nie oceniając w sposób zindywidualizowany kwestionowanych dostaw. Ponadto Sąd stwierdził, że wbrew stanowisku organu, spółka zweryfikowała w urzędach skarbowych swoich dostawców poprzez wysyłanie zapytań NIP-2. Zdaniem Sądu, przedstawiony przez organy przebieg zakwestionowanych transakcji nie charakteryzowały żadne okoliczności faktyczne, które wskazywałyby na świadomość spółki, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. W konkluzji Sąd stwierdził, że w przypadku braku wykazania nowych, nie dostrzeżonych dotąd ustaleń dotyczących przebiegu kwestionowanych transakcji, nie będzie podstaw do przypisania spółce wiedzy o udziale w transakcjach o oszukańczym charakterze.

Po kolejnym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] sierpnia 2014 r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpoznania. Na skutek wywiedzionej przez spółkę skargi WSA w Bydgoszczy wyrokiem z [...] marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd [...], uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2014 r. W następstwie rozpoznania skargi kasacyjnej organu NSA wyrokiem z [...] stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK [...], uchylił powyższy wyrok WSA w Bydgoszczy i oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2014 r. W konsekwencji w obrocie prawnym pozostała decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2014 r.

W uzasadnieniu tej decyzji organ II instancji wskazał m.in., że w toku powtórnie prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej powinien odnieść się do należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów spółki mając na uwadze przede wszystkim wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r., C-642/11 i C-643/11. Organ odwoławczy wskazał także, aby w ponownie prowadzony postępowaniu wykazać, czy spółka każdorazowo wdrażała procedury weryfikacji kontrahentów, czy procedury te były wdrażane wobec wszystkich kontrahentów i na jakim etapie, w jaki sposób nawiązywano współpracę z kontrahentami. Ponownie prowadzone postępowanie winno zostać przeprowadzone w kierunku zgromadzenia dowodów w zakresie świadomości spółki, co do oszukańczej działalności wystawców faktur. W ponownie prowadzonym postępowaniu należałoby także odnieść się do stwierdzenia B. K., złożonego w trakcie rozprawy przed WSA w Bydgoszczy, że spółka była wielokrotnie kontrolowana w zakresie transakcji ze spornymi dostawcami i transakcje te nie były kwestionowane. Ponadto organ I instancji powinien także odnieść się do kwestii, czy w kontrolowanym okresie kontrahenci spółki mogli działać bez wymaganych zezwoleń, o których mowa w art. 27 i 28 ówczesnej ustawy o odpadach, oraz co podkreśla spółka, mogli działać jako pośrednicy.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z [...] lipca 2017 r., nr [...], określił spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za luty 2011 r. na kwotę [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że do akt sprawy włączył materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach oraz materiały z postępowań sądowych i przygotowawczych dotyczących działalności kontrahentów spółki. Ponadto przesłuchano w charakterze strony wspólników spółki (K. G. i B. K.). W oparciu o ten materiał organ ustalił, że przedmiotem działalności spółki była hurtowa sprzedaż złomu i odpadów. Działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem spółka wykonywała w [...] punktach skupu: głównym w S. oraz [...] pozostałych w T., M. i w R. . Spółka zatrudniała [...] pracowników, w tym: kierowców samochodów ciężarowych oraz pracowników zajmujących się rozładunkiem, załadunkiem, sortowaniem, klasyfikowaniem i ważeniem złomu. Skupiony złom był przerabiany (głównie aluminium), sortowany na różne gatunki i rozdrabniany. Organizacją punktu skupu zajmował się kierownik skupu, któremu współwłaściciele wydawali ogólne polecenia co należy przyjąć, bądź przygotować do wysyłki. Pozyskiwaniem odbiorców zajmowali się obydwaj wspólnicy. Organ I instancji stwierdził, że faktury dostaw złomu wystawione na rzecz spółki przez: P.H. A. A. Z. (wykazany podatek VAT na kwotę [...]zł), P.P.H.U. I. S. S. (wykazany podatek VAT na kwotę [...]zł), K.-W. Sp. z o.o. (wykazany podatek VAT na kwotę A. K. (wykazany podatek VAT na kwotę [...]zł), C. sp. z o.o. (wykazany podatek VAT na kwotę [...]zł) i B. M. B. (wykazany podatek VAT na kwotę [...]zł), nie wykazywały podmiotów, które faktycznie były dostawcami złomu. W związku z tym organ I instancji stwierdził, że spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za luty 2011 r. o kwotę [...]zł, odliczając podatek z faktur wystawionych przez podmioty niebędące faktycznymi dostawcami złomu ([...] zł) oraz z faktur dotyczących umów leasingowych samochodów osobowych ([...] zł).

Zdaniem organu I instancji, spółka nie dołożyła należytej staranności w zakresie transakcji z ww. podmiotami. Organ zaznaczył, że oceny działań spółki dokonał przez pryzmat tego, że jest ona dużym przedsiębiorstwem działającym w I. na rynku obrotu złomem od początku lat 90-tych. Spółka dysponując doświadczoną kadrą ma doskonałe rozeznanie lokalnego rynku, zarówno jeżeli chodzi o osoby działające w tym sektorze, jak i w zakresie występujących nieprawidłowości. Zdaniem organu, czynności weryfikacyjne spółki ograniczały się do żądania od kontrahentów dokumentów dotyczących ich statusu podatkowego i formalnoprawnego. Formalna rejestracja nie jest natomiast związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. Firmant może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT, składającym deklaracje, co nie oznacza, że prowadzi działalność gospodarczą. W ocenie organu I instancji, wskazane przez spółkę czynności weryfikacyjne nie mogą zostać uznane za wystarczające. K. G. podczas przesłuchania [...] stycznia 2017 r., opisując przyjęte zasady weryfikacji, stwierdził, że wielu potencjalnych kontrahentów zostało odrzuconych na etapie rozmów poprzedzających nawiązanie współpracy. Z zeznań B. K. z [...] marca 2014 r. wynika jednak, że zakupy były dokonywane od 99% firm, które się zgłosiły. Odrzucono raptem kilka z nich. W kontekście przykładu wskazano na odrzucenie firm z I.. Zdaniem organu, analiza okoliczności dotyczących nawiązania i przebiegu współpracy z wystawcami spornych faktur nie potwierdza wersji przedstawionej przez K. G.. B. K. w zeznaniach z [...] marca 2012 r. wyjaśnił, że głównym celem wspólników było kupowanie złomu i zarabianie. Każdy dostawca jest tym, którego chciano pozyskać w miarę możliwości. Ponadto zeznał, że sprawdzanie legalności pochodzenia złomu dokonywano tylko i wyłącznie na podstawie tego co mówił dostawca. Z kolei K. G. [...] marca 2012 r. zeznał, że spółka nie weryfikowała swoich dostawców. Zdaniem organu, z udzielonych przez wspólników wyjaśnień wynika, że legalność pochodzenia towaru ustalano w oparciu o oświadczenia dostawców.

Organ zaznaczył, że przy doborze kontrahentów najważniejszą kwestią dla spółki była chęć osiągnięcia zysku. Właściciele spółki nie byli zainteresowani w potwierdzeniu legalności źródeł pochodzenia złomu. Weryfikacja dostawców była czysto formalnym zabiegiem mającym na celu wykazanie podejmowania działań w celu sprawdzenia rzetelności dostawców.

Odnosząc się do współpracy z zakwestionowanymi kontrahentami organ I instancji stwierdził, że wspólnicy spółki mieli świadomość tego, że działalnością A. Z. faktycznie kierował A. C.. Utrzymywali z nim kontakty w związku z przyjmowaniem złomu z nieustalonego źródła, fakturowanego przez PH A. A. Z., byli świadomi jego złej reputacji i jego związków z nadużyciami (oszustwami) w handlu złomem. Organ podkreślił, że świadome podjęcie przez spółkę współpracy z A. C. stanowi ewidentne naruszenie deklarowanej przez wspólników zasady niepodejmowania współpracy z osobami, które "wyprzedza zła sława". W tej sytuacji pozyskanie dokumentów dotyczących formalnoprawnego statusu kontrahenta miało jedynie stworzyć pozory weryfikacji, gdyż odbywało się w całkowitym oderwaniu od znanych wspólnikom faktów dotyczących charakteru działalności ich kontrahenta, tj. ewidentnego firmanctwa A. Z. i kierowania działaniami tej osoby przez A. C.. W związku z powyższym organ uznał, że spółka nie zwracała uwagi na rzeczywisty charakter działalności rzekomego kontrahenta, czyli nie interesowała się stroną materialną transakcji i aprobowała działania stanowiące oczywiste nadużycia.

Ponadto organ i instancji wskazał, że jedną z zasad stosowanych przez spółkę przy podejmowaniu współpracy z nowymi podmiotami miało być unikanie podmiotów z I., co związane z było z nasiloną skalą oszustw podatkowych dokonywanych przez podmioty z tego terenu. Pomimo tego spółka podjęła współpracę z C. , K.-W. i R. , chociaż były to spółki mające siedziby w wirtualnych biurach w W., a jednocześnie reprezentowane były przez mieszkańców I.. Podobnie wyglądała sytuacja z A. K. i M. G., którzy pomimo zgłoszenia adresu działalności w innych miejscowościach, adresy zameldowania na pobyt stały mieli w I.. Osoby te były figurantami, a działalnością faktycznie kierowały inne osoby również z I., zaś celem ich funkcjonowania było fakturowanie dostaw złomu niewiadomego pochodzenia. Organ I instancji zwrócił także uwagę, że w trakcie przesłuchania w dniu [...] marca 2010 r. w Prokuraturze Okręgowej w T., K. G. był pytany o współpracę spółki m.in. ze S. S.. Wspólnicy nie zainteresowali się dlaczego ww. podmiot jest w kręgu zainteresowań organów ścigania, pomimo tego, że K. G. podkreślał w swoich zeznaniach reagowanie na każdy niepokojący sygnał dotyczący danego kontrahenta. Nie zapytali nawet S. S. z jakiego powodu pozostaje podmiotem zainteresowania organów ścigania.

Organ I instancji zaznaczył, że spółka nie zażądała od swoich kontrahentów okazania zezwolenia na prowadzenie przez nich działalności gospodarczej w zakresie zbierania i transportu odpadów. O tym czy dany podmiot może zajmować się handlem złomem sprawdzali jedynie po kodzie w PKD zamieszczanym w zaświadczeniach o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej lub odpisach z KRS. Organ I instancji uznał, że o dochowaniu należytej staranności w kontaktach z [...] wystawcami zakwestionowanych faktur nie może świadczyć zwrot zanieczyszczonego towaru, gdyż – zdaniem organu - dowodzi to jedynie tego, że spółka unikała pozyskiwania złomu, z którego sprzedażą miałaby problem.

Dokonując oceny zeznań wspólników organ I instancji stwierdził, że spółka nie przestrzegała wskazywanych przez siebie zasad weryfikacji kontrahentów. Ignorowała sygnały i informacje świadczące o nieprawidłowościach w działalności wystawców spornych faktur. Spółka powinna była podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczy wiążą się z oszustwem po stronie kontrahentów zarówno na podstawie znanych jej okoliczności, jak i dokumentów, które były w jej dyspozycji lub mogły być, gdyby zachowała się w sposób należyty. Podjęcie działań weryfikujących działalność wystawców faktur, jako wiarygodnych podmiotów gospodarczych legalnie operujących w sektorze handlu złomem, nie wykraczało poza możliwości spółki. W ocenie organu, pozyskiwanie dokumentów dotyczących formalnoprawnego statusu kontrahenta miało jedynie stworzyć pozory weryfikacji, gdyż odbywało się w całkowitym oderwaniu od znanych wspólnikom faktów, tj. ewidentnego firmanctwa A. Z. i A. K. i kierowania działaniami tych osób przez A. C. oraz R. T. zaangażowanych w liczne oszustwa w obrocie złomem. Spółka nie zwracała uwagi na rzeczywisty charakter działalności rzekomego kontrahenta, czyli nie interesowała się stroną materialną transakcji i aprobowała działania stanowiące oczywiste nadużycie. Podkreślono, że w zeznaniach z [...] i [...] stycznia 2017 r. wspólnicy akcentowali, że spółka nie była zmuszona do nabywania każdej ilości złomu, starała się kupować tylko to co chce, nie miała podpisanego kontraktu z hutą na dostarczanie stałej ilości towaru. Powyższe, zdaniem organu, świadczy o tym, że nic nie stało na przeszkodzie temu aby przy zawieraniu transakcji spółka stosowała zadeklarowane zasady i reagowała na przesłanki wskazujące na występowanie nieprawidłowości. Tymczasem współpracując z zakwestionowanymi kontrahentami spółka nie stosowała przyjętych przez siebie reguł i nie reagowała na niepokojące sygnały. W opinii organu, podmiot działając wiele lat w jednej branży na określonym terenie dobrze zna zarówno występujące w niej mechanizmy, jak również działające w branży osoby. Dla spółki, jako znanego i dużego podmiotu na rynku złomu potrzeba podjęcia określonych działań sprawdzających powinna być oczywista i wiadoma.

W konkluzji poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że spółka co najmniej nie dołożyła należytej staranności godząc się na przyjmowanie faktur od ww. kontrahentów.

W odwołaniu z [...] sierpnia 2017 r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. Organowi I instancji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4, art. 194 § 1 i § 3 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p."), art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."), a także art. 2 ust. 1 pkt a) w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347 poz. 1 – dalej w skrócie: "dyrektywa 112").

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] maja 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał z urzędu kwestię przedawnienia i stwierdził, że zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie przedawniło się z upływem 31 grudnia 2016 r., albowiem z uwagi na prowadzenie postępowań sądowoadministracyjnych związanych ze sprawą termin przedawnienia został zawieszony na 1068 dni do 4 grudnia 2019 r. Ponadto organ II instancji wskazał, że 1 kwietnia 2015 r. wszczęte zostało śledztwo o przestępstwo skarbowe, a pełnomocnik spółki został o tym zawiadomiony pismem z 19 września 2019 r., doręczonym 27 września 2019 r. Śledztwo to nie zostało prawomocnie zakończone.

Odwołując się do wyroku WSA w Bydgoszczy z [...] kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd [...], organ II instancji wskazał, że nie ma sporu co do tego, że w sprawie mamy do czynienia z firmanctwem. Nie ma sporu co do tego, że spółka weszła w posiadanie złomu, jednak dostawcami złomu nie byli wystawcy faktur. W tym kontekście w ślad za organem I instancji omówiono ustalenia odnośnie P.H. A. A. Z., P.P.H.U. I. S. S., K.-W. Sp. z o.o., A. K., C. Sp. z o.o. oraz B. M. B.. Zdaniem organu odwoławczego, wskazane podmioty w świetle niekwestionowanych ustaleń organu I instancji były figurantami, którzy poprzez pozorowanie działalności gospodarczej dokonywali wyłudzeń VAT oraz legalizowali złom z nieznanego źródła. Jednocześnie w toku postępowania nie został zgromadzony materiał dowodowy, który prowadziłby do stwierdzenia, że złom w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur faktycznie nie trafił do spółki. W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że w razie ustalenia, że wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten który według faktur miał być świadczącym usługi lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem dobra wiara nabywcy towaru bądź usługi ma istotne znaczenie.

Z zeznań wspólników wynika, że podstawą weryfikacji kontrahentów były dokumenty rejestracyjne, zaświadczenia o nadaniu numeru REGON i potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego. Taka weryfikacja dokonywana była zawsze. Unikano firm z I., ludzi niedoświadczonych i uznanych w branży za nierzetelnych oraz firm reprezentowanych przez A. C.. Odrzucano również współpracę z kontrahentem, gdy jego towar był złej jakości. Nawiązanie współpracy poprzedzone było zawsze osobistymi spotkaniami z kontrahentami. Ponadto spółka reagowała na każdy sygnał, który mógł świadczyć o nieprawidłowościach lub wątpliwościach odnośnie działalności kontrahentów. Przykładem tego było żądanie okazania protokołu, w przypadku przeprowadzania w spółce kontroli krzyżowej z danym kontrahentem, okazanie rejestrów sprzedaży jako potwierdzenia ujęcia faktur wystawionych na rzecz spółki.

W ocenie organu II instancji, dokonywana przez spółkę analiza dokumentów rejestracyjnych kontrahentów była pozorna. Wspólnicy spółki nie odwiedzali siedziby i miejsca działalności kontrahentów oraz nie sprawdzali czy mają oni infrastrukturę do prowadzenia takiej działalności, mimo deklaracji, że podejmowano takie czynności. Brak jest pisemnych umów, zamówień lub innej formy potwierdzającej transakcję, kalkulacji, kosztorysów, analiz, wiadomości e-mail dotyczących transakcji. Nie sprawdzano również zezwoleń, którymi powinni dysponować kontrahenci. Nie dokonywano szczególnej weryfikacji nowych kontrahentów. Mimo stwierdzonych niedomagań w jakości towaru wspólnicy kontynuowali współpracę pomimo deklaracji, że zła jakość towaru wyklucza współpracę. Nie dokonywano również regularnej weryfikacji S. S. mimo twierdzenia, że czynności te były podejmowane. Spółka zawierała również transakcje z podmiotami z I., mimo deklaracji wspólników, że nie współpracowano z takimi podmiotami. Zawierano również transakcje z pomiotami kierowanymi przez A. C., mimo twierdzenia o unikaniu tej osoby.

Zdaniem organu II instancji w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie wystawców faktur. Mimo to spółka nie podjęła wszelkich racjonalnych środków jakie pozostawały w jej mocy w celu zagwarantowania uniknięcia udziału w oszustwie. Wspólnicy spółki zdawali sobie sprawę z występowania oszustw w branży obrotu złomem. Dlatego też, jak twierdzili, od 2002 r. podejmowali działania weryfikacyjne dostawców towaru. Wspólnicy powoływali się na rygorystyczne podejście do weryfikacji oraz odstępowanie i niepodejmowanie współpracy w przypadku najmniejszych wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Organ II instancji zaznaczył, że czynności spółki ograniczały się jednak do żądania od kontrahentów dokumentów dotyczących ich statusu podatkowego i formalnoprawnego, bez dokonania rzeczywistej analizy tych dokumentów i w oderwaniu od znanych okoliczności faktycznych dotyczących współpracy. Zaistniały przesłanki, które wystąpiły przed rozpoczęciem fakturowania transakcji, jak i w jego trakcie, które powinny spowodować odstąpienie od współpracy i niezależnie od tego stanowić asumpt do kolejnych czynności weryfikacyjnych, których nie podjęto.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ I instancji zebrał jednoznaczne dowody, które potwierdzały, że spółka nie dołożyła należytej staranności w zawieraniu transakcji z ww. podmiotami i co najmniej powinna była wiedzieć o tym, że transakcje z tymi podmiotami wiążą się i są konsekwencją oszustwa podatkowego popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu. W rezultacie tych ustaleń organ II instancji stwierdził, że spółka spełniła warunków do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: P.H. A. A. Z., P.P.H.U. I. S. S., K.-W. Sp. z o.o., A. K., C. Sp. z o.o. oraz B. M. B.. Organ II instancji uznał za bezzasadne zarzuty odwołania kwestionujące ustalenia organu I instancji w przedmiocie złej wiary spółki.

W skardze z [...] czerwca 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. polegające na ich niezastosowaniu i prowadzeniu postępowania podatkowego oraz wydaniu decyzji przez organ po upływie terminu przedawnienia oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego,

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 o.p., tj. naruszenie zasady zaufania do organów określonej w art. 121 § 1 o.p. poprzez działanie organu podatkowego, który posługuje się wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w sposób czysto instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie podejmując w czasie 5 lat w postępowaniu karnoskarbowym żadnych czynności oraz naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej i braku dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji, braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego,

3) art. 187 § 1 o.p. poprzez wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia,

4) art. 191 o.p. polegające na rażącym naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny a nie swobodny, wyrażający się m.in.:

– bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez skarżącą w toku postępowania,

– jednokierunkową interpretacją i oceną materiału dowodowego sprawy, w tym w szczególności zeznań świadków, której celem było udowodnienie tez postawionych przez organ na wstępie postępowania niekorzystnych dla skarżącej,

– stawianiu hipotez niepopartych jednoznacznymi dowodami oraz używaniu pojęć niedookreślonych np. "nie można wykluczyć", "musieli wiedzieć", itp.,

– dowolne ustalenie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji oraz miała lub powinna mieć świadomość oszukańczego działania swoich kontrahentów, w sytuacji gdzie z materiału dowodowego, ocenianego jako całość, wszechstronnie i w ramach swobodnej oceny dowodów, zasad logiki i doświadczenia życiowego wnika, iż okoliczności transakcji w styczniu 2011 r. nie wskazywały na ich oszukańczy charakter a tym samym nie było potrzeby zbyt daleko idącej weryfikacji kontrahentów, nieprawidłowości powstały na wcześniejszym etapie obrotu w którym skarżąca nie uczestniczyła, transakcje zakwestionowane niczym nie różniły się od niezakwestionowanych, skarżąca nie miała prawie żadnych środków czy instrumentów prawnych, które pozwoliłyby jej na weryfikację kontrahentów w takim zakresie w jakim wskazuje organ,

– dokonywanie przez organ ustaleń w sposób subiektywny z jednoczesnym wymaganiem od strony przeprowadzania weryfikacji nienależących do niej obowiązków oraz przerzucanie na stronę obowiązków organu,

– zebrany w sprawie materiał dowodowy został wadliwie oceniony poprzez przyjęcie, że transakcje strony skarżącej w zakwestionowanym zakresie, nie były dokonywane w dobrej wierze, co do ich rzetelności, w sytuacji gdzie skarżąca poprzez istniejący mechanizm weryfikacji dostawców, przy braku obiektywnych przesłanek transakcji by podejrzewać nieprawidłowości, dochowała należytej staranności oraz nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć, iż zakwestionowane faktury wystawione zostały przez firmanta a tym samym o istniejących nieprawidłowościach na wcześniejszym etapie obrotu,

5) art. 193 § 4 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., że prowadzone przez spółkę księgi podatkowe prowadzone są w sposób nierzetelny, podczas gdy były one prowadzone w sposób wynikający ze stosownych przepisów prawa i czyniący zadość stawianym w nich wymogom,

6) art. 210 § 4 o.p. polegające na niewskazaniu w treści uzasadnienia decyzji dowodów, którym organ odmówił wiarygodności i przyczyn tej odmowy,

7) art. 194 § 1 i § 3 w zw. z art 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie przeciwdowodów wskazanych przez skarżącą dotyczących zakwestionowania fikcyjności transakcji, staranności i braku świadomości wspólników co do oszukańczego charakteru transakcji, które to okoliczności zdaniem organu wynikały z włączonych do akt sprawy decyzji wymiarowych oraz wyroków karnych wydanych w sprawach zakwestionowanych dostawców,

8) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 o.p. poprzez niezastosowanie się do wytycznych i zaleceń zawartych w prawomocnych wyrokach dotyczących skarżącej,

9) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przez odwołującą za marzec 2011 r., a w wyniku tego bezpodstawne odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego za marzec 2011 r., co stanowi jednocześnie naruszenie tzw. zasady neutralności podatku VAT,

10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na błędnym przyjęciu przez organ, iż faktury zakupów wykazane przez odwołującą nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

11) art. 2 ust. 1 pkt a) w zw. z art. 168 dyrektywa 112 przez naruszenie zasady neutralności VAT i naruszenie prawa spółki do odliczenia VAT naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z [...] sierpnia 2020 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. na okoliczność instrumentalnego wszczynania postępowań karnoskarbowych. Skarżąca stwierdziła, że treść obu tych decyzji jednoznacznie wskazuje, że postawienie wspólnikom zarzutów miało na celu jedynie przedłużenie postępowania. Za znamienny skarżąca uznała fakt, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w obu ww. decyzjach uchylił decyzje organu I instancji, a postępowania umorzył. W ocenie skarżącej powyższe potwierdza niekonsekwencję organów skarbowych i wewnętrzną sprzeczność pomiędzy postawionymi zarzutami i brakiem dalszego postępowania karno-skarbowego, a z drugiej strony wskazywaniem, że materiał dowodowy nie dostarczył podstaw w zakresie świadomości wspólników i niedołożenia należytej staranności, ażeby zakwestionować zwrot podatku VAT przez organy.

Ponadto skarżąca wskazała, że NSA w wyroku z [...] lipca 2020 r., sygn. akt I FSK [...], potwierdził zasadność jej argumentów dotyczących instrumentalnego wszczynania postępowań karno-skarbowych i ich wpływu na bieg terminu przedawnienia.

W piśmie procesowym z [...] września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że m.in. w sprawie nie ma mowy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Organ zaznaczył, że zebrany materiał dowodowy dał asumpt do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a w konsekwencji postawienia zarzutów wspólnikom skarżącej. Wskazał również, że wystąpił do prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. z prośbą o przekazanie dokumentów potwierdzających przedstawienie zarzutów wspólnikom skarżącej oraz zaznaczył, że dokumenty te zostaną niezwłocznie przekazane do WSA w Poznaniu.

W piśmie procesowym z [...] grudnia 2020 r. skarżąca podniosła, że pracownik organu z piśmie z [...] września 2020 r. potwierdził nieprawdę stwierdzając, że wspólnikom zostały postawione zarzuty karno-skarbowe. Skarżąca wskazała, że na [...] września 2020 r., ani na dzień sporządzania pisma żadne zarzuty nie zostały wspólnikom skarżącej ani postawione, ani ogłoszone.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w piśmie z [...] grudnia 2020 r., stanowiącym replikę na powyższe pismo skarżącej, wyjaśnił, że otrzymał informację, iż projekt zarzutów jest już przygotowany i czeka na akceptację prokuratora. Zwrot o postawieniu zarzutów wspólnikom skarżącej został błędnie użyty w piśmie z [...] września 2020 r. zamiast zwrotu wskazującego, że zarzuty będą postawione. Zaznaczył przy tym, że błąd ten nie wynika z chęci wprowadzenia sądu w błąd. Wskazał również, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. poinformował, że śledztwo wszczęte 1 kwietnia 2015 r., zawieszone następnie 29 października 2015 r. zostało podjęte 20 maja 2020 r. i nadal znajduje się w fazie in rem. Organ wskazał również, że polemika skarżącej z organem odnosząca się do tego czy przedstawiono, czy też nie przedstawiono wspólnikom spółki zarzutów pozostaje bez znaczenia w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji pozbawiającej skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego za luty 2011 r., z faktur wystawionych przez: Pośrednictwo Handlowe A. A. Z., P.P.H.U. I. S. S., K.-W. Sp. z o.o., A. K., C. sp. z o.o. oraz B. M. B. . W ocenie organów obu instancji skarżąca realizując transakcje ze wskazanymi kontrahentami dysponowała przesłankami wskazującymi na istnienie nieprawidłowości lub oszustwa po ich stronie. Skarżąca kwestionuje powyższe twierdzenie oraz podnosi m.in., że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny.

W pierwszej kolejności Sąd badał zasadność najdalej idącego zarzutu skargi – przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornego zobowiązania podatkowego wskazany w art. 103 ust. 1 u.p.t.u. należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2016 r. Pomiędzy skarżącą a organem nie ma sporu, co do tego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na mocy art. 70 § 6 pkt 2 o.p. został zawieszony na okres 1068 dni z uwagi na prowadzenie postępowań sądowoadministracyjnych związanych ze sprawą. Z uwagi na zastosowanie wskazanego przepisu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadał na

4 grudnia 2019 r. W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe powołują się jednak również na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na mocy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak trafnie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji 01 kwietnia 2015 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze o przestępstwo z art. 76 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 38 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm. – dalej w skrócie: "k.k.s.") w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2011 r. Śledztwo to na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone (co organ potwierdził na etapie postępowania sądowego w piśmie z dnia [...] grudnia 2020 r.). Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c o.p. zostało zawarte w piśmie z 19 września 2019 r. doręczonym pełnomocnikowi skarżącej 27 września 2019 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadającym, na skutek zastosowania normy z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. na 22 listopada 2019 r. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało również na wcześniejszym etapie postępowania doręczone bezpośrednio skarżącej.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu mają tezy sformułowane w wyrokach NSA z [...] lipca 2020 r., sygn. akt I FSK [...] i sygn. akt I FSK [...]. W orzeczeniach tych wskazano, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Jak wskazano w tych orzeczeniach strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw przed sądem administracyjnym jest bowiem możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to argument, który musi zostać zweryfikowany, ponieważ zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego. Jednym ze sposobów zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 o.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych.

Podkreślić należy, że sądy administracyjne nie są właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego. Należy jednak mieć na uwadze, że sądy administracyjne, jako powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Zasadniczym elementem aktu administracyjnego, którym jest decyzja administracyjna jest, jego uzasadnienie faktyczne i prawne. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji.

Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.). W omawianych wyrokach przyjęto, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wymagało przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Skarżąca stoi na stanowisku, że postępowanie karnoskarbowe z którego wszczęciem organ wiążę skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie weszło w fazę in personam z uwagi na nieprzedstawienie wspólnikom skarżącej zarzutów. Podnosi się również, że czyny objęte prowadzonym postępowaniem przygotowawczym uległy przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2016 r. Z uwagi na powyższe skarżąca wskazuje, że postępowanie przygotowawcze z uwagi na bezprzedmiotowość winno ulec umorzeniu.

Odnosząc się do tych zarzutów należy wskazać, że na gruncie postępowania karnego skutkiem upływu terminu przedawnienia karalności jest obowiązek umorzenia tego postępowania. Jak stanowi bowiem art. 17 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 30 ze zm. – dalej w skrócie: "k.p.k."), nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy: nastąpiło przedawnienie karalności. Na tle przytoczonego przepisu wskazuje się, że przesłanka przedawnienia karalności ma charakter bezwzględny i uniemożliwia kontynuowanie postępowania karnego w każdym jego stadium. Ustanie karalności przestępstwa następuje z mocy prawa w rezultacie samego upływu czasu kalendarzowego odpowiadającego terminowi przedawnienia [tak: D. Drajewicz (red.), Kodeks postępowania karnego. Tom I. Komentarz, art. 1-424, Warszawa 2020]. Postępowanie należy umorzyć w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie karalności, ale tylko wtedy, gdy nie ma od razu podstaw do uniewinnienia oskarżonego z braku czynu lub braku znamion czynu jako wykroczenia albo braku winy. Umorzenie z racji przedawnienia wchodzi też zawsze w rachubę, gdyby kwestie istnienia czynu, jego znamion i odpowiedzialności wymagały dalszego dowodzenia, gdyż postępowaniu w tej materii stoi już na przeszkodzie przedawnienie karalności [zob. postanowienie SN z 02 lipca 2002 r., IV KKN 264/99]. Przytoczone rozważania odnoszą się również do postępowania karnoskarbowego. Zgodnie bowiem z art. 113 § 1 k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej.

W ocenie sądu za niedopuszczalne należy uznać wywodzenie przez organ podatkowy skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z faktu prowadzenia postępowania karnoskarbowego w przedmiocie czynu wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego mimo ewentualnego upływu terminu przedawnienia karalności. Powyższego rodzaju postępowanie stanowi naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wskazano w odnoszącej się do kwestii przedawnienia uchwale NSA z 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17 nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa, a niekorzystne dla podatnika. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organy podatkowe nie są uprawnione do wywodzenia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z faktu prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania po upływie terminu przedawnienia karalności. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że z chwilą przedawnienia karalności przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego dochodzi do zerwania związku pomiędzy postępowaniem w tym przedmiocie a niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Przyjęcie, że prowadzenie postępowania karnoskarbowego po ewentualnym upływie terminu przedawnienia karalności skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego kłóciłoby się z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 o.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Za niedopuszczalne należy w ocenie sądu uznać, że każde wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 923/16). Podkreślić należy, że w wyroku NSA z [...] listopada 2020 r., sygn. akt I FSK [...] przyjęto, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego po upływie terminu przedawnienia karalności stanowi nadużycie prawa przez organy podatkowe (pkt 10.12). Od czasu upływu przedawnienia karalności organy nie mogą skutecznie powoływać się określoną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego i od tego dnia termin przedawnienia biegnie dalej (pkt 10.13).

Sąd zwraca ponadto uwagę, że zgodnie z art. 44 § 3 k.k.s., bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Jeżeli we wskazanym w art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. okresie wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przestępstwa skarbowego ustaje z upływem 5 lat od zakończenia tego okresu (art. 44 § 5 k.k.s.).

Na tle tej regulacji w judykaturze zwraca się uwagę, że przy zastosowaniu art. 44 § 5 k.k.s. decydujące znaczenie ma moment "wszczęcia postępowania wobec sprawcy". Z art. 71 § 1 k.p.k. wynika, że za podejrzanego uważa się osobę, co do której wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów albo bez wydania takiego postanowienia postawiono zarzut w związku z przystąpieniem do przesłuchania w charakterze podejrzanego. Z kolei znaczenie terminu "wydanie" i odkodowanie wynikających z niego norm prawnych może nastąpić jedynie przez pryzmat treści art. 313 § 1 k.p.k., który przewiduje, że jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają podejrzenie, iż czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Podkreśla się także, że pomiędzy terminami "wydanie" a "sporządzenie" postanowienia zachodzi istotna różnica, jako że dla "wydania" niezbędne jest dopełnienie kolejnych czynności procesowych określonych w

art. 313 § 1 k.p.k., niezbędnych dla skuteczności tej procesowej czynności. Aby zatem postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało uznane za wydanie, czyli prawnie skuteczne, niezbędne jest kumulatywne spełnienie trzech warunków: sporządzenie postanowienia, jego niezwłoczne ogłoszenie i przesłuchanie podejrzanego (por. wyrok SN z dnia 9 listopada 2017 r., V KK 373/17, i powołane tam orzecznictwo).

Bezsporne jest, że powyższe warunki nie zostały spełnione w niniejszej sprawie, albowiem jak wynika z powołanego już pisma organu odwoławczego z [...] grudnia

2020 r., organ uzyskał w lipcu 2020 r. informację (a zatem już po wydaniu zaskarżonej decyzji), że śledztwo nadal było w fazie in rem i przygotowano projekt zarzutów, który oczekiwał na akceptację prokuratora.

W toku ponownego rozpoznania sprawy obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa zaprezentowanej w niniejszym wyroku. Do obowiązku organów należeć będzie ustalenie, czy doszło do przedawnienia karalności czynów objętych postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem spornego zobowiązania podatkowego. W przypadku odpowiedzi twierdzącej organy wskażą kiedy nastąpił upływ terminu przedawnienia. Zaznaczenia w tym kontekście wymaga, że Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnosząc się do zarzutów podnoszących przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało umorzone lub w inny sposób prawomocnie zakończone. Argumentacja ta nie może wywrzeć zamierzonego rezultatu. Jak wskazano bowiem powyżej za niedopuszczalne należy uznać wywiedzenie przez organ podatkowy skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z faktu prowadzenia postępowania karnoskarbowego mimo upływu terminu przedawnienia karalności. W realiach niniejszej sprawy zwrócić również należy uwagę, na znaczny upływ czasu pomiędzy datą wszczęcia postępowania karnoskarbowego (1 kwietnia 2015 r.) a chwilą obecną. Należy również mieć na uwadze, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej dopiero 27 września 2019 r., a więc dopiero na niecałe dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadającym, na skutek zastosowania normy z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. na 4 grudnia 2019 r. Podkreślić przy tym należy, że wcześniejsze doręczenie zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z pominięciem pełnomocnika pozostaje bez znaczenia. Jak wynika bowiem z rozważań zawartych w uchwale NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 uchybienie w realizacji obowiązku doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. do rąk pełnomocnika winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Pomiędzy skarżącą a organem nie ma przy tym sporu co do tego, że postępowanie przygotowawcze jest nadal w toku. Nieustalenie przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji momentu przedawnienia karalności przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego, z którego popełnieniem wiąże się niewykonanie spornego zobowiązania podatkowego, w realiach niniejszej sprawy świadczy o naruszeniu

art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Braki w tym zakresie nie mogą być sanowane poprzez składanie pism w toku postępowania przed sądem administracyjnym. W realiach niniejszej sprawy odniesienie się do zarzutu instrumentalnego wykorzystania wskazanego ostatnio przepisu wymagało w pierwszej kolejności ustalenia czy doszło do przedawnienia karalności czynów objętych postępowaniem karnoskarbowym. Sporządzając uzasadnienie powtórnego rozstrzygnięcia organ winien kompleksowo rozważyć kwestię przedawnienia karalności czynów wskazanych w postanowieniu finansowego organu postępowania przygotowawczego z 1 kwietnia 2015 r. Uzasadnienie decyzji w tym zakresie winno odwoływać się do normujących zagadnienie przedawnienia karalności przepisów k.k.s. Zauważyć dodatkowo należy, że argumentacja tego rodzaju nie została zawarta w pismach procesowych Dyrektora złożonych w toku postępowania przed sądem administracyjnym, w tym w szczególności w piśmie z [...] grudnia 2020 r. W przypadku ustalenia, że nie doszło do wystąpienia omawianej negatywnej przesłanki procesowej do obowiązków organów należy przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Organ będzie mieć również na uwadze – co podkreślono już wyżej - znaczny upływ czasu pomiędzy datą wszczęcia postępowania karnoskarbowego (1 kwietnia 2015 r.) a chwilą obecną. Należy również mieć na uwadze, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej dopiero 27 września 2019 r., a więc dopiero na niecałe dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadającym, na skutek zastosowania normy z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. na 22 listopada 2019 r.

Konkludując należy stwierdzić, że poddana sądowej kontroli decyzja nie odpowiada prawu. Wbrew twierdzeniom Dyrektora kwestia ewentualnego przedawnienia karalności przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego wiążącego się z niewykonaniem spornego zobowiązania podatkowego ma znaczenie dla przedawnienia samego zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze omówione naruszenia wiążące się z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt I sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego ostatnio aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł. Miarkując wysokość wynagrodzenia Sąd kierował się art. 206 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu tego przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę, że zastępował on również skarżącą w dwóch analogicznych sprawach dotyczących zobowiązań w VAT za styczeń oraz marzec 2011 r. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności spraw. Z uwagi na powyższe okoliczności sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości 1/3 opłaty wskazanej w § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tekst jedn. Dz. U. poz. 1800 ze zm.).