Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 300/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2005-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: Art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 4 ust. 5, 80 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego
Teza: Powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym przy kolejnej sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, w stanie prawnym obowiązującym do 1 maja 2004 r. regulował § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) i z dnia 23 grudnia 2003 r. (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), co pozostawało w sprzeczności z art. 217 obowiązującej od dnia 17 października 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Od tej daty obowiązuje bezwzględna wyłączność ustawy dla nakładania podatków i żaden akt podustawowy nie może regulować powstania obowiązku podatkowego.

TEZY

Powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym przy kolejnej sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, w stanie prawnym obowiązującym do 1 maja 2004 r. regulował § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) i z dnia 23 grudnia 2003 r. (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), co pozostawało w sprzeczności z art. 217 obowiązującej od dnia 17 października 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Od tej daty obowiązuje bezwzględna wyłączność ustawy dla nakładania podatków i żaden akt podustawowy nie może regulować powstania obowiązku podatkowego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel (spr.), Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2005 r. sprawy ze skargi A. W. A."A." w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od kwietnia 2002 r. do lipca 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego A. W. kwotę 9.316 złotych (słownie: dziewięć tysięcy trzysta szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w B., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego, decyzją z dnia [...].05.2005 r. nr [...] określił A. W. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A."A." wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień 2002 r. - lipiec 2004 r. w łącznej kwocie 211 731,00 zł z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

W wyniku kontroli stwierdzono, że firma A."A." A. W., prowadzona przez A. W. w okresie od kwietnia 2002 r. - lipca 2004 r. sprzedała 45 samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. W większości przypadków (41 samochodów) podmiot A.A. A. W. dokonywał importu samochodów osobowych we własnym imieniu i na własny rachunek, dokonując następnie ich dalszej odsprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W każdym przypadku składając wniosek o objęcie importowanych pojazdów procedurą dopuszczenia do obrotu, kontrolowany podmiot wykazywał w zgłoszeniu celnym kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego dokonując ich zapłaty na rachunek właściwego urzędu celnego. Natomiast w odniesieniu do 4 pojazdów zgłoszeń celnych dokonały inne podmioty, od których, już w kraju, A. A. A.W. zakupił przedmiotowe samochody. Następnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej A. W. pojazdy te sprzedał przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnik, mimo dokonywania sprzedaży powyższych samochodów przed I rejestracją na terytorium kraju, nie naliczał należnego podatku akcyzowego od sprzedaży tych samochodów, nie wyszczególniał go na fakturach sprzedaży oraz nie dokonywał jego rozliczenia początkowo z Urzędem Skarbowym a od 1.09.2003 r. z Urzędem Celnym. A. W. prowadzący firmę A."A." dopiero w dniu 8 czerwca 2004 r. uzyskał potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnika podatku akcyzowego. Mimo powyższego, podatnik do dnia wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie nie dopełnił obowiązku złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju 45 samochodów.

Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego, niekwestionowanego przez stronę, organ podatkowy I instancji uznał, w oparciu o przepisy ustawy z dnia

8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, że strona po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Polski stała się podatnikiem podatku akcyzowego i obowiązana była do zadeklarowania

i uregulowania należnego podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej

w B. A. W. zarzucił w nim naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), §14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), §14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, ze zm.) oraz niewyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący zgodził się

z ustalonym w sprawie stanem faktycznym. Zaznaczył, iż przyczyną niezłożenia wymaganych deklaracji AKC-3 była jego niewiedza, że taki obowiązek istnieje. Przyznał, że był przekonany, iż jeśli dokonał zgłoszenia celnego i zapłacił należny podatek akcyzowy wynikający z dokumentu SAD to przy dalszej odsprzedaży pojazdów taki obowiązek nie występuje. Pomimo powyższych zaniedbań, w jego ocenie, wskazana w decyzji organu I instancji kwota zaległości w podatku akcyzowym jest zbyt duża. Zgodnie z art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku

o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku akcyzowego o kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizawanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Jednocześnie w myśl §14 ust. 3 rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, podatnicy sprzedający samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonaną na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, mogą obniżyć należny podatek o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu tych wyrobów. Z uwagi na powyższe przepisy, zdaniem strony, organ podatkowy powinien określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym

z uwzględnieniem wpłaconego przez niego podatku akcyzowego z tytułu importu przedmiotowych samochodów.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] maja 2005 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2004 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 15 197,00 zł. W pozostałej części decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy

z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

(Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniem podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 , dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr

6 do ustawy, zwanych wyrobami akcyzowymi. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych (art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy). W załączniku Nr 6 do ustawy pod pozycją nr 5 wymieniono samochody osobowe, a zatem samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym i z tytułu sprzedaży tego wyrobu powstaje obowiązek podatkowy

w podatku akcyzowym. Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 i 4 ustawy obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z chwilą wydania (dostarczenia, przekazania) towarów, a jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast, zgodnie z art. 36 ust. 1 i ust. 4 ustawy podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi obrót wyrobami akcyzowymi. W myśl zaś § 12 ust. 1 pkt 5 i § 12 ust. 1 pkt 6 stosownych rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych z wyjątkiem podmiotów sprzedających samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Z powyższego wynika, że sprzedaż samochodu osobowego przed dniem pierwszej rejestracji tego pojazdu w Polsce podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ podatkowy stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że A. W. dochował wszystkich obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa dotyczących importu samochodów osobowych, natomiast nie wywiązał się z obowiązku złożenia w urzędach skarbowym i celnym deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie obliczył i nie zapłacił akcyzy w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju. Ponadto strona nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik podatku akcyzowego. Dlatego też w ocenie organu podatkowego, zaskarżona decyzja była prawidłowa i jedynie w zakresie zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2004 r. wymagała zmiany z uwagi na błędne określenie przez organ I instancji podstawy opodatkowania.

W zakresie zarzutu podniesionego w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, że obniżenie podatku akcyzowego należnego o podatek akcyzowy zapłacony od importu przedmiotowych samochodów może zastać dokonane jedynie w przypadku złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej i wykazania w niej różnicy między podatkiem zapłaconym z tytułu importu i podatkiem należnym

z tytułu sprzedaży krajowej. W niniejszej sprawie strona nie złożyła stosownych deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie wpłaciła należnego podatku akcyzowego. Podkreślił, że z przepisów art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 14 ust. 3 rozporządzeń do tej ustawy wynika, iż warunkiem do skorzystania z obniżenia podatku akcyzowego jest wykazanie w deklaracji złożonej do organu podatkowego różnicy między podatkiem akcyzowym należnym a zapłaconym od importu. Również zgodnie z art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu pod warunkiem, iż podatnik wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Warunkiem skorzystania z obniżenia podatku jest wykazanie w deklaracji złożonej do organu podatkowego różnicy między podatkiem należnym z tytułu sprzedaży krajowej samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją a zapłaconym

z tytułu jego importu. Skoro mimo powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży w kraju deklaracja dla podatku akcyzowego nie została złożona, nie jest możliwe obniżenie kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży krajowej o kwotę akcyzy zapłaconą od importu. Podkreślił, że realizacja prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego może nastąpić jedynie poprzez złożenie przez podatnika deklaracji podatkowej. Podatnik, który dokonuje sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją nie ma, innej możliwości skorzystania

z przyznanego prawa obniżenia kwoty akcyzy jak poprzez złożenie deklaracji podatkowej. Organ podatkowy wydający decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego, którego sam podatnik nie zadeklarował i nie wpłacił, nie może podatnika w realizacji tego uprawnienia wyręczyć.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. jako naruszającej prawo i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Podtrzymał on dotychczasowe stanowisko w sprawie zarzucając, iż decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem §14 ust. 3 rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i 23 grudnia 2003 r.

w sprawie podatku akcyzowego oraz art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.

o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podkreślił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest sposób, w jaki organy celne naliczyły podatek akcyzowy w wydanych decyzjach podatkowych. Wysokość tego podatku określono

z pominięciem faktu, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym (wcześniej ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz aktów wykonawczych) w sposób wyraźny wskazywały na jednofazowy charakter podatku akcyzowego. Jedynie w odniesieniu do sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju podatek ten mógł być nakładany wielokrotnie, ale w tym przypadku na podstawie §14 ust. 3 rozporządzeń Ministra Finansów podatnicy mogli obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek zawarty

w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu tych wyrobów.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, jakoby warunkiem koniecznym do obniżenia podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu samochodów było złożenie deklaracji podatkowej. Interpretacja art. 79 ustawy o podatku akcyzowym i §14 rozporządzeń wykonawczych zaprezentowana przez organ podatkowy skutkowałaby dwukrotnym opodatkowaniem obrotu, bez prawa do odliczenia podatku, co godzi w konstrukcję podatku akcyzowego. Wykładnia ta zakłada, że prawo do odliczenia podatku ma charakter ulgi podatkowej, a zatem może być ono zrealizowane jedynie przez podatnika w sytuacji, gdy złożył on deklarację,

a wysokość zobowiązania określa organ podatkowy w drodze decyzji. Tymczasem w myśl definicji zawartej w Ordynacji podatkowej (art. 3 pkt. 6), ilekroć w ustawie jest mowa o ulgach podatkowych rozumie się przez to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku. Zatem obniżenie kwoty podatku akcyzowego o uprzednio zapłaconą akcyzę nie ma charakteru ulgi, lecz wynika

z charakteru podatku akcyzowego i stanowi element konstrukcyjny tego podatku. Dlatego też organ podatkowy wydając decyzję podatkową na podstawie art. 21§3 Ordynacji podatkowej powinien określić prawidłową kwotę podatku,

z uwzględnieniem wysokości wpłaconego przez podatnika podatku akcyzowego związanego z importem przedmiotowych samochodów.

W skardze pełnomocnik skarżącego wskazał również, że charakter prawa do odliczenia zapłaconego uprzednio podatku akcyzowego do końca kwietnia 2004 r.

regulowały akty wykonawcze do ustawy, podczas gdy zgodnie z art. 217 Konstytucji

RP, ulgi podatkowe mogą być ustanawiane jedynie w ustawie. Przyjmując zatem za

organem podatkowym, że prawo do odliczenia akcyzy jest ulgą podatkową, organ ten podważa konstytucyjność obowiązujących do końca kwietnia 2004 r. rozwiązań

prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji dodatkowo wskazał w oparciu o obowiązujące przepisy, że obniżenie podatku akcyzowego należnego o podatek akcyzowy zapłacony od importu przedmiotowych samochodów może zastać dokonane jedynie w przypadku złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej i wykazania w niej różnicy między podatkiem zapłaconym

z tytułu importu i podatkiem należnym z tytułu sprzedaży krajowej. W niniejszej sprawie strona nie złożyła stosownych deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie wpłaciła należnego podatku akcyzowego. Uznać należy, iż nie złożenie deklaracji stanowi wyraz braku woli podatnika w kwestii skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę akcyzy zapłaconą z tytułu importu. Prawo do obniżenia podatku akcyzowego nie ma charakteru generalnego. Przepisy prawne wprowadzające to prawo w sposób ścisły określają, jaka grupa podatników może skorzystać z tego uprawnienia, z tytułu obrotu jakimi wyrobami akcyzowymi oraz

w jakich okolicznościach. Uprawnienie wynikające z § 14 ust. 3 rozporządzeń

w sprawie podatku akcyzowego i art. 79 ustawy o podatku akcyzowym polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą od importu nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika ściśle określonych przez ustawę warunków,

a w szczególności obowiązku złożenia do organu podatkowego deklaracji dla podatku akcyzowego oraz obliczenia i wpłacenia podatku akcyzowego

w określonym terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skardze nie można odmówić słuszności, jak czyni to Dyrektor Izby Celnej

w B. w odpowiedzi na skargę, choć nie wszystkie wskazane w niej argumenty zasługują na aprobatę.

Stan faktyczny w sprawie nie był kwestionowany przez żadną ze stron. Istota sporu pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem sprowadzała się do oceny, czy warunkiem koniecznym do skorzystania z możliwości obniżenia podatku akcyzowego przy sprzedaży samochodów osobowych o kwotę akcyzy zapłaconą przy ich nabyciu było złożenie wymaganej deklaracji podatkowej. Jednakże w ocenie Sądu, kwestia powyższa ma jedynie drugorzędne znaczenie w przedmiotowej sprawie. Podstawowym, kluczowym zagadnieniem do wyjaśnienia jest ustalenie, czy na gruncie obowiązujących w latach 2002 – 2004 przepisów, w przypadku kolejnej sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju powstawał obowiązek podatkowy. Odpowiedz na powyższe pytanie pozwoli na stwierdzenie, czy powstało w sprawie zobowiązanie podatkowe

a w konsekwencji, czy skarżący powinien opłacić podatek akcyzowy w wyliczonej przez organ podatkowy wysokości.

Wśród zasad wysuwanych pod adresem systemu podatkowego, jedną

z najważniejszych jest zasada ustawowej regulacji podatków. Artykuł 217 Konstytucji RP stwierdza, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten zakreśla w sposób jednoznaczny, kto jest upoważniony do wydawania ustaw podatkowych i co taka ustawa powinna regulować. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 16 czerwca 1998 r. (U. 9/97) stwierdził, ze wszystkie elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś konstytucyjne wyliczenie spraw z zakresu prawa podatkowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Jednocześnie przyjął, że w sprawach podatkowych Minister Finansów wydając rozporządzenia wykonawcze jest ograniczony celem, dla którego ustawa przewiduje wprowadzenie zwolnień podatkowych jak i ogólnymi zasadami podatkowymi. Rozporządzenie takie winno być oparte na wyraźnym, szczegółowym upoważnieniu ustawy w celu jej wykonania i granicach jej upoważnienia. Do unormowania

w drodze rozporządzenia mogą być przekazane tylko te sprawy, które nie maja istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku. Nie może być ono również sprzeczne nie tylko z ustawą na podstawie, której zostało wydane, ale także

z Konstytucją oraz wszelkimi innymi obowiązującymi ustawami.

Podkreślić należy, iż powstanie zobowiązania podatkowego uzależnione jest od wcześniejszego zaistnienia obowiązku podatkowego. Ten uzależniony jest od zaistnienia prawnopodatkowego stanu faktycznego, na który składają się element podmiotowy (kto musi zapłacić) oraz element przedmiotowy (od czego musi zapłacić). Jedynie, gdy ustawowo określony podmiot znajduje się w określonej ustawowo sytuacji, powstanie w stosunku do niego obowiązek podatkowy

a w dalszej kolejności zobowiązanie podatkowe. Zatem nałożenie podatku jest niemożliwe bez uprzedniego ustalenia strony przedmiotowej podatku – zdarzenia, które spowodowałoby powstanie obowiązku podatkowego. Legalną definicję obowiązku podatkowego zawiera art. 4 Ordynacji podatkowej, stwierdzający, że jest nim wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Z powyższego wynika, iż w polskim systemie prawa podatkowego obowiązek podatkowy, dla skutecznego powstania musi wynikać z ustaw podatkowych. Zatem wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania powinny być uregulowane w ustawie.

W przeciwnym wypadku jako sprzeczne z Konstytucją nie mogą być podstawą do skutecznego nakładania obciążeń podatkowych na obywateli.

Podstawową cechą, elementem konstrukcyjnym podatku akcyzowego, odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkim od podatku VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania. Oznacza to, że podatek ten powinien być pobierany na pierwszym szczeblu obrotu, a każda kolejna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe nie powinna podlegać opodatkowaniu a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym została wyrażona w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w związku z wykonaniem innej czynności dokonanej na wcześniejszym etapie obrotu, przy czym warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie i zapłacenie)

w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Również w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym, w przypadku importu towarów (w związku z którym powstawał obowiązek podatkowy

w akcyzie), sprzedawcy tych towarów co do zasady byli zwolnieni od opodatkowania na podstawie stosownych rozporządzeń wykonawczych.

Powyższa zasada na gruncie polskiego systemu podatkowego doznała uszczerbku poprzez szczególne uregulowanie opodatkowania podatkiem akcyzowym obrotu samochodów osobowych. Otóż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega każda sprzedaż samochodów osobowych dokonana przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. O ile powyższy wyjątek w konstrukcji podatku akcyzowego w obowiązującym stanie prawnym (od 1 maja 2004 r.) został wyprowadzony na podstawie art. 80 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.

o podatku akcyzowym, to w stanie prawnym obowiązującym do 1 maja 2004 r. regulowany był na mocy rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego: z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) i z dnia 23 grudnia 2003 r. (Dz. U. Nr 221, poz. 2196). Zgodnie z §7 ust. 1 obu rozporządzeń określone stawki podatku akcyzowego mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w trybie określonym w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wykładnia językowa obu rozporządzeń w sposób oczywisty wskazuje, że w drodze rozporządzenia został określony moment powstania obowiązku podatkowego. Podkreślić należy, co jest szczególnie istotne, że żaden z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie wprowadzał powyższego trybu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, jedynie w art. 35 ust. 1 pkt. 3 ustawy wskazano, że podatnikami podatku akcyzowego są również sprzedawcy wyrobów akcyzowych.

Należy stwierdzić, że z formalnego punktu widzenia Minister Finansów został upoważniony do rozszerzenia podstawy opodatkowania akcyzą w przypadku, gdy podatnikami podatku są inne podmioty niż producenci bądź importerzy wyrobów akcyzowych (art. 36 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Tym niemniej skorzystanie przez ministra z tego upoważnienia pod rządami Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r. doprowadziło do powstania sprzeczności w systemie prawa. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP wszelkie elementy konstrukcyjne podatków, jak podmiot, przedmiot czy podstawa opodatkowania powinny być regulowane w formie ustawy. Tymczasem rozszerzenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie nastąpiło na podstawie rozporządzenia, a zatem było w sprzeczności z przepisem art. 217 Konstytucji.

Podkreślić należy, że przy ocenie treści §7 ust. 1 rozporządzeń Ministra Finansów z dnia z dnia 22 marca 2002 r. i z dnia 23 grudnia 2003 r. należy brać pod uwagę także treść obowiązującej wówczas Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny

w wyroku z dnia 27 kwietnia 1999 r. sygn. akt P. 7/98 (OTK 1999, Nr 4, s. 345) stwierdził, że o ile przy ocenie treści normy prawnej miarodajny jest stan konstytucyjny orzekania, o tyle przy ocenie kompetencji prawotwórczej do wydania przepisu i trybu jego ustanowienia – stan konstytucyjny z dnia wydania przepisu. Podzielając ten pogląd należało uznać, że Minister Finansów wydając przedmiotowe rozporządzenia, mimo formalnego posiadania upoważnienia ustawowego naruszył art. 217 Konstytucji.

Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 grudnia 1990 r. sygn. akt III ARN 31/90 (OSP 1991, nr 7-8, poz. 173) akt wykonawczy do ustawy, nawet jeżeli wydany został w granicach jej upoważnienia, nie może być oczywiście sprzeczny

z przepisami innej ustawy, zwłaszcza jeżeli przepisy tej ustawy proklamują pewne zasady naczelne ustroju politycznego państwa lub kształtującego się w nim ładu społecznego. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę uznał, że zasadę wyrażoną

w powyższym wyroku można odnieść do niniejszej sprawy, w której przepisy wydanych rozporządzeń w sposób oczywisty naruszyły art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić należy, że powstałej sprzeczności nie da się usunąć w drodze wykładni prawa, gdyż z punktu widzenia językowego w rozstrzyganej sprawie omawiane przepisy nie nasuwają wątpliwości. Jednocześnie brak jest w systemie prawa odpowiedniego przepisu uchylającego sprzeczne z Konstytucją rozporządzenie. W tej sytuacji usunięcie sprzeczności jest możliwe tylko przez zastosowanie przez Sąd reguły kolizyjnej. Na gruncie stosowanych reguł kolizyjnych należy przyjąć, że po wydaniu normy wyższego rzędu (Konstytucja) doszło do wydania aktu normatywnego niższego rzędu, z nią niezgodnego. Lex inferior posterior jest niezgodna z obowiązującą lex superior. W tej sytuacji należy zastosować regułę kolizyjną, zgodnie z którą norma wyższa hierarchicznie uchyla moc obowiązującą normy od niej hierarchicznie niższej (lex superior derogat legi inferiori).

Zatem skoro powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, przy kolejnej sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, w stanie prawnym obowiązującym do 1 maja 2004 r. regulował §7 ust. 1 rozporządzenia uchylony mocą normy hierarchicznie wyższej – art. 217 Konstytucji, należało uznać, że zaskarżona decyzja, w części dotyczącej samochodów sprzedanych przed 1 maja 2004 r. wydana została bez podstawy prawnej. Zachodziła więc podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji, jako wydanej bez podstawy prawnej.

Mając powyższe rozważania na uwadze należało uznać, że zarzuty podniesione w skardze przez pełnomocnika skarżącego okazały się bezprzedmiotowe. Skoro w sprawie zaskarżona decyzja została wydana bez istniejącej podstawy prawnej za zbędne należało uznać rozważania, czy warunkiem koniecznym do skorzystania z możliwości obniżenia podatku akcyzowego przy sprzedaży samochodów osobowych o kwotę akcyzy zapłaconą przy ich nabyciu było złożenie wymaganej deklaracji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu,

a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 §2 tejże ustawy.