Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 829/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 3, pkt 5
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skarg A Sp. z o.o. w L. oraz B S.A. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz A Sp. z o.o. w L. i B. S.A. w C. solidarnie kwotę 2351 (dwa tysiące trzysta pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składa się uiszczony wpis od skargi, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz A Sp. z o.o. w L. kwotę 2717 (dwa tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, 4) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz B. S.A. w C. kwotę 2717 (dwa tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach działając na podstawie art. 207 § 1, § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 570 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o. o. z/s w L. (dalej: Sp. z o.o.) oraz B S.A. z/s w C. (dalej: S.A.) od decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia [...] r. [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił wskazanym wyżej podmiotom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji wskazał, iż zgodnie z wypisem z rejestru gruntów Spółki są współużytkownikami wieczystymi nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], stanowiącej działkę gruntu sklasyfikowaną w ewidencji gruntów i budynków jako tereny przemysłowe - Ba o powierzchni [...] m2 oraz współwłaścicielami budynków posadowionych na ww. gruntach.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego Sp. z o.o., organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. powołał z urzędu biegłego celem określenia powierzchni użytkowej budynków oraz określenia wartości budowli położonych w C. będących własnością Sp. z o.o., a będących podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2011-2016.

W wyniku dokonanej inwentaryzacji sporządzonej we wrześniu 2016 r. przez biegłych ustalono, iż Sp. z o.o. oraz S.A są współużytkownikami wieczystymi działki o nr [...] o powierzchni [...] m2 oraz współwłaścicielami posadowionych na niej budynków: magazynu [...] o powierzchni użytkowej [...] m2, wytwórni [...] o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz wytwórni [...] o powierzchni użytkowej [...] m2, co łącznie stanowi [...] m2.

Budynki, które zostały przez organ I instancji uznane za budynki związane z prowadzoną działalnością to dwa budynki wykorzystywane gospodarczo: budynek magazynu [...], w którym odbywa się przeróbka [...], budynek wytwórni [...], w którym część parteru wykorzystywana jest jako magazyny oraz budynek wytwórni [...], nie wykorzystywany przez Spółki. Zdaniem organu I instancji stan techniczny ostatniego z budynków (wynikający z przeszkód o charakterze przejściowym, związanych z wolą podatnika) pozwala na jego gospodarcze wykorzystanie po przeprowadzeniu prac remontowych.

Wspomniana decyzja organu I instancji wydana została na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy, albowiem decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy uchylił decyzję z dnia [...] r., w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Obie Spółki wniosły odwołanie od decyzji organu I instancji.

Po ich rozpatrzeniu organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu na wstępie powołano przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 . o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1409 ze zm., dalej: P.b.).

Dalej, odnosząc się do zarzutu odwołania, iż część nieruchomości ze względu na stan techniczny nie nadaje się do wykorzystania do prowadzonej działalności, wskazano, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, iż aktualny brak możliwości wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę nie wyłącza opodatkowania takiej nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na poparcie tego twierdzenia przywołano wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 3049/12, w którym Sąd wskazał, iż podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej to także związek pośredni, służący prowadzonej działalności, nie może być on utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest on w posiadaniu przedsiębiorcy. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy wskazał także, iż u.p.o.l. nie definiuje pojęcia "względy techniczne", których zaistnienie wyklucza wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy jednak przyjąć ze względu na ratio legis wprowadzenia tej konstrukcji prawnej, że chodzi o zmniejszenie obciążeń podatkowych tych podmiotów gospodarczych, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje więc swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, co potwierdza jednolita linia orzecznicza.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji zacytowano obszerne fragmenty decyzji organu I instancji, w tym opis złożonych przez strony deklaracji i ich korekt oraz treść pisma S.A., w którym Spółka ta wyjaśniła, iż w dniu [...] r. sprzedała Sp. z o.o. znaczną część gruntów, jednym z przedmiotów sprzedaży była część określonego udziału w użytkowaniu wieczystym działki [...], gdzie zgodnie z umową sprzedaży z dnia [...] r. udział w nieruchomości S.A. wynosi [...] części, a Sp. z o.o. - [...] części. W umowie tej jasno określono sposób korzystania z budynków znajdujących się na ww. działce, łącznie z określeniem wyłącznego korzystania z budynków przez poszczególne Spółki i przynależności do nich oraz wskazaniem powierzchni użytkowej wyrażonej w m2, która określa podział nieruchomości. S.A. podała, że działka nr [...] wraz z budynkami została jasno podzielona pomiędzy dwie Spółki i każdy włada nią wedle swojego uznania, bez możliwości ingerowania w sposób zarządzania lub wielkość przez drugą Spółkę.

Dalej przywołano obszerne wywody zawarte w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r., którą uchylono wcześniejsze rozstrzygnięcie organu I instancji i zaakcentowano, że kierując sprawę do ponownego rozpatrzenia Kolegium zobowiązało organ I instancji do wykazania w decyzji konkretnych budynków z ustaleniem ich cech określonych w u.p.o.l. i P.b., jak również do precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania, biorąc pod uwagę cały zebrany w sprawie cały materiał dowodowy. Zdaniem Kolegium organ winien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, które pozwoli w sposób jednoznaczny odpowiedzieć na pytanie, czy sporne obiekty stanowią budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W dalszej kolejności Kolegium stwierdziło, iż w aktach sprawy znajduje się wypis z kartoteki budynków wg stanu na dzień 28 marca 2018 r., z którego wynika, że na działce o numerze [...] znajdują się, stanowiące współwłasność ww. Spółek, następujące budynki:

- budynek wytwórni [...] nr [...] o powierzchni zabudowy [...] m 2 , posiadający dwie kondygnacje, którego funkcję określono jako budynek przemysłowy,

- budynek magazynu nr [...] o powierzchni zabudowy [...] m 2, posiadający 3 kondygnacje, którego funkcję określono jako pozostały budynek mieszkalny, (powinno być niemieszkalny – dopisek Sądu).

Dalej Kolegium stwierdziło, iż na mocy art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1981 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 725 ze zm., dalej: P.g.i k.), podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Organ podatkowy nie jest ustawowo uprawniony do weryfikowania klasyfikacji wskazanej w ewidencji oraz dokonywania samodzielnych ustaleń w zakresie kwalifikacji budynków. Dane zawarte w ewidencji są wiążące w postępowaniu podatkowym, co potwierdza jednolite orzecznictwo sądowo-administracyjne, w tym uchwały 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09 oraz z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, zgodnie z którymi organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków.

Zaakcentowano przy tym, że ewidencja gruntów i budynków stanowi dokument urzędowy, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. i zaaprobowano pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 86/11. W orzeczeniu tym stwierdzono, że uprawnienie do kwestionowania mocy dowodowej takich dokumentów nie zawsze przysługuje organom podatkowym. Nawet jeśli ujawnianie zmian w ewidencji gruntów i budynków wiąże się z opóźnieniem, czy opieszałością organu prowadzącego dany rejestr nie może to stanowić podstawy do kwestionowania danych, na które wskazuje art. 21 ust. 1 P.g.i k. Dowodu takiego nie mogą bowiem z uwagi na ten przepis samodzielnie kwestionować organy podatkowe poprzez klasyfikację danego gruntu nawet na podstawie innych definicji ustawowych. To przepisy prawa materialnego w tym przypadku limitują możliwość prowadzenia postępowania dowodowego.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że wymiar podatku od nieruchomości za 2015 r. oparto na wypisie z kartoteki budynków oraz oględzinach przedmiotów opodatkowania.

Zgodnie bowiem z dokumentem "Inwentaryzacja istniejących obiektów budowalnych położonych w C. przy ulicy [...] będących własnością Spółki A Sp. z o.o. lub współwłasnością Spółki A oraz Spółki B C. S.A. w celu ustalenia prawidłowej powierzchni do opodatkowania" z września 2016 r. sporządzonym przez C Sp. z o.o. na nieruchomości znajdują się następujące budynki:

- Budynek wytwórni [...] o powierzchni [...] m 2, ilość kondygnacji: 3, budynek jest w dostatecznym stanie technicznym, część kondygnacji parteru zajmowana jest wyłącznie przez S.A. i wykorzystywana jako magazyn. Obiekt spełnia definicję budynku zgodnie z art. 1a pkt 1 u.p.o.l.

- Budynek magazynu [...] o powierzchni [...] m 2, ilość kondygnacji: 1, budynek jest w dostatecznym stanie technicznym, aktualnie wykorzystywany gospodarczo do przeróbki [...]. Obiekt spełnia definicję budynku zgodnie z art. 1a pkt 1 u.p.o.l. Powyższe znajduje potwierdzenie w sporządzonej dokumentacji zdjęciowej.

- Budynek wytwórni [...] o powierzchni [...] m 2, ilość kondygnacji 4, budynek jest w złym stanie technicznym (ogólna dewastacja). Brak czynności zabezpieczających budynek przed wpływami atmosferycznymi przyczynia się do dalszego jego niszczenia. Obiekt spełnia definicję budynku zgodnie z art. 1a pkt 1 u.p.o.l.

Powyższe znajduje potwierdzenie w sporządzonej dokumentacji zdjęciowej.

Nadto organ I instancji dokonał w dniu [...] r. oględzin nieruchomości, w wyniku których ustalono, że na działce nr [...] znajdują się następujące budynki:

- budynek przemysłowy (wytwórnia [...] nr [...]) trzykondygnacyjny, wszystkie pomieszczenia o wysokości powyżej 2,20 m, parter wykorzystywany w części przez Sp. z o.o., w części użytkowanej gospodarczo przez Sp. z o.o. znajduje się m.in. czynna rozdzielnia wysokiego napięcia.

- pozostały budynek niemieszkalny - magazyn [...] jednokondygnacyjny, wszystkie pomieszczenia o wysokości powyżej 2,20 m,

Kolegium stwierdziło, iż analiza zebranej w sprawie dokumentacji zdjęciowej, dołączonej do protokołu oględzin, w której szczegółowo uwidoczniono cechy poszczególnych budynków, jak również zdjęcia ortomapy z dnia 31 lipca 2018 r. oraz zdjęcia ze strony www.[...].pl potwierdzają, iż budynek [...] i budynek magazynu [...] spełniają definicję budynków zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Dalej, w kwestii kondygnacji, wskazano na, potwierdzoną w orzecznictwie, zasadność sięgania do definicji słownikowych, w oparciu o które należy odkodować znaczenie tego zwrotu. W tym zakresie odwołano się do uchwał NSA z dnia 24 czerwca 1996 r., sygn. akt FPK 6/96 oraz z dnia 19 sierpnia 1996 r., sygn. akt FPK 11/96 i FPK 12/96, dotyczących interpretacji obowiązującego wówczas art. 4 ust. 2 u.p.o.l., którego treść normatywna po części została zamieszczona w obowiązującym obecnie art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Sięgając, wzorem NSA, do znaczenia semantycznego przez "kondygnację" należy rozumieć "część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku" (por. Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I, wyd. PWN 1984, str. 985). Znaczenie kondygnacji według ww. definicji słownikowej jest zresztą tożsame z cytowaną przez organy definicją wynikającą z pisma Ministra Finansów z dnia 2 marca 1991 r. Z kolei z definicji zawartej w Wikipedii wynika, że kondygnacja to część budynku zawarta między bezpośrednio nad sobą położonymi stropami.

Pod pojęciem stropu, stanowiącego element cytowanych definicji, należy natomiast rozumieć poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku, przenoszący na elementy wspierające (ściany, słupy) ciężar własny i obciążenie użytkowe (por. m. in. Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka - op. cit.). Strop może mieć różny charakter, tj. może być wykonany z płyt żelbetowych, betonu, a także może mieć konstrukcję drewnianą (np. w postaci ułożonych pomiędzy ścianami budynku drewnianych legarów). Sięgając zatem do znaczenia semantycznego przez kondygnację należy rozumieć część budynku znajdującego się między sąsiednimi stropami lub między podłożem a najniższym stropem, każde piętro lub parter budynku, także piętra znajdujące się pod parterem budynku (por. Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, T. II, Wydawnictwo Naukowe PWN 2006, str. 199). W ocenie Sądu, takie właśnie słownikowe rozumienie kondygnacji i stropu, znajdujące oparcie w ugruntowanym orzecznictwie sądowo-administracyjnym, należy przyjąć dla potrzeb rozstrzygnięcia badanej sprawy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/GI 1185/19).

W niniejszej sprawie na podstawie dokumentacji zdjęciowej ustalono, iż budynek wytwórni [...] posiada trzy kondygnacje, pierwszą przedstawiają zdjęcia na str. od 1 do 58 załącznika do protokołu, drugą – zdjęcia ze str. 59 do 96, a trzecią – zdjęcia na str. 61 – 63, 65, 90, 93, 94 oraz 97 – 101.

W zakresie zarzutu, w którym podniesiono, że wadliwe jest uznanie za kondygnacje budynku ciągów technologicznych oraz podestów obsługowych do zdemontowanych pieców do produkcji [...] i żelazostopów, Kolegium zaaprobowało stanowisko organu I instancji. C sp. z o.o. w piśmie z dnia 28 kwietnia 2017 r. wskazał bowiem, iż Inwentaryzacja z września 2016 r. została sporządzona zgodnie z u.p.o.l., gdyż w inwentaryzowanych obiektach, wszystkie przegrody poziome dzielące wewnętrzną kubaturę obiektu tworzą w "nim" odrębne kondygnacje wliczone do powierzchni użytkowej. Z kolei poziome przegrody w budynku [...] prawidłowo zostały uznane przez biegłego jako odrębne kondygnacje, co potwierdza sporządzona w trakcie oględzin dokumentacja fotograficzna, budynek [...] posiada trzy kondygnacje.

W tym miejscu organ odwoławczy zaznaczył, że, jak wskazał C Sp. z o. o., otwory technologiczne w stropach występujące w budynku hali [...], wytwórni [...] oraz w budynku konfekcjonowania nie zostały wliczone do powierzchni użytkowej budynków, stąd też zarzut w tym zakresie jest całkowicie niezasadny.

Wobec powyższego Kolegium na podstawie Inwentaryzacji z września 2016 r. oraz protokołu oględzin i dołączonej do niego dokumentacji zdjęciowej stwierdziło, że sporne podesty mieszczą się w definicji kondygnacji, co powoduje, iż stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowią powierzchnię użytkową budynku.

Opisanych ustaleń nie sposób obalić w oparciu o przedstawioną przez podatnika opinię sporządzoną przez geodetę mgr inż. W. D. Inwentaryzacja ta nie zawiera bowiem kompleksowej i precyzyjnej analizy poszczególnych przedmiotów opodatkowania. W opinii tej do powierzchni użytkowej budynku [...] (poz. 17) zaliczono jedynie parter budynku o powierzchni [...] m 2, natomiast w pkt 2 inwentaryzacji, dotyczącym prac kameralnych wskazano, iż dla budynków oznaczonych numerami [...], [...] i [...] zgodnie z oświadczeniem otrzymanym od zleceniodawcy, do powierzchni użytkowej zaliczono tylko piwnice oraz parter. W przedmiotowej inwentaryzacji w kolumnie 4 wskazano liczbę kondygnacji każdego budynku i dla budynku [...] są to 3 kondygnacje. Skoro zatem do wyliczenia powierzchni użytkowej budynku [...] nie wliczono dwóch jego kondygnacji, to opinia ta nie może zostać uznana za wiarygodną.

Dalej, odpierając zarzut niepowołania biegłego z zakresu budownictwa lądowego oraz hutnictwa żelazostopów i produkcji [...] celem zbadania funkcji podestów oraz ciągów technologicznych, organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał pozwała na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, bowiem w aktach sprawy znajduje się już Inwentaryzacja sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego z C Sp. z o. o.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. To czy dany obiekt budowlany jest budynkiem w rozumieniu u.p.o.l., wynika ze sporządzonej w sprawie dokumentacji m. in. z protokołu z oględzin, inwentaryzacji, dokumentacji fotograficznej, stąd też zasadnym jest oparcie decyzji na przedmiotowych dokumentach. Zdaniem Kolegium nie ma potrzeby powoływania w sprawie dodatkowych biegłych, jak również przesłuchiwania w charakterze świadka biegłych, którzy analizowali przedmioty opodatkowania na okoliczność spełnienia przez poszczególne składniki cech budynków, gdyż okoliczności te zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

Dalej organ odwoławczy podał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, iż do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podmiot nie będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Bez wątpienia przedmiotowe budynki są w posiadaniu przedsiębiorcy, albowiem zarówno Sp. z o.o., jak i S.A. są spółkami prawa handlowego wpisanymi do Krajowego Rejestru Sądowego.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut, w którym podniesiono, że w stosunku do budynków wydano pozwolenia budowlane na ich rozbiórkę i stwierdził, że z pisma Powiatowego Nadzoru Budowlanego w C. z dnia 3 lipca 2018 r. wynika, iż organ nadzoru budowlanego nie wydał decyzji o nakazie rozbiórki dla budynku magazyn [...] ani dla budynku wytwórni [...].

Dalej wskazano, iż fakt, że część budynku magazynu [...] nie jest wykorzystana gospodarczo nie daje podstaw do przyjęcia, iż zły stan techniczny drugiej i trzeciej kondygnacji budynku wytwórni [...] ma charakter stały, a nie przejściowy. Budynek ten, którego stan techniczny biegli z C Sp. z o.o. ocenili jako dostateczny, jest wykorzystywany przez Spółki w części parteru. Z przedłożonego przez Sp. z o.o. pisma z dnia 27 czerwca 2018 r. wynika także, że inż. C. J. ocenił stan techniczny budynku wytwórni [...] jako dostateczny z możliwością użytkowania piętra po wymianie pokrycia dachu.

Zdaniem Kolegium, organ I instancji słusznie uznał, iż budynek magazynu [...] o powierzchni [...] m 2 oraz budynek wytwórni [...] o powierzchni [...] m 2, są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i są w dostatecznym stanie technicznym. Budynek magazynu [...] był wykorzystywany gospodarczo, odbywała się w nim przeróbka [...]. Natomiast budynek wytwórni [...] jest wykorzystywany gospodarczo w części parteru przez S.A. jako magazyn (dowód - zdjęcia z protokołu oględzin z dnia [...] r. strony od 1 do 17) oraz w części przez Sp. z o. o., na parterze budynku znajduje się czynna rozdzielnia wysokiego napięcia (dowód zdjęcia z protokołu oględzin z dnia [...] r. strony od 18 do 20). Okoliczność, iż część budynku magazynu [...] nie jest wykorzystana gospodarczo nie daje podstaw do tego, by wobec tego budynku zastosować inne stawki niż przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, co potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądowo-administracyjne.

Z kolei odnosząc się do zarzutu niewyjaśnienia rozbieżności pomiędzy powierzchnią budynku wytwórni [...] zajmowaną przez S.A. wynikającą z "Inwentaryzacji powierzchniowej części budynku [...] do celów podatkowych" sporządzonej przez mgr inż. A. S. oraz mgr inż. L. Z. ze Spółki C oraz wskazanej w piśmie z dnia 16 marca 2018 r. stanowiącej uzupełnienia do dokumentu z dnia 2 września 2018 r. sporządzonego przez biegłych z C Sp. z o.o., a powierzchnią tego obiektu wskazaną w "Inwentaryzacji istniejących obiektów budowlanych położonych w C. przy ulicy [...]" wskazano, iż różnica w powierzchni wynosi [...] m 2 i mieści się w granicy błędu w pomiarach. Błąd ten nie ma żadnego znaczenia dla sprawy, albowiem do podstawy opodatkowania została przyjęta niższa powierzchnia użytkowa części budynku zajmowanego wyłącznie przez S.A.

Kolegium nie uznało również zarzutu nierozpoznania w niniejszym postępowaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty i stwierdziło, iż z akt sprawy wynika, iż wniosek ten został rozpoznany w odrębnym postępowaniu, stąd też sprawa objęta zakresem tego wniosku pozostaje poza ramami niniejszego postępowania.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez obydwie Spółki.

W skardze wniesionej przez S.A. zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 3 pkt 1 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez opodatkowanie budynku wytwórni [...] według powierzchni użytkowej ustalonej przez organ w wysokości [...] m 2, podczas gdy powierzchnia użytkowa tego budynku wynosi [...]m 2 - (część powierzchni użytkowej budynku zajmowana przez Sp. z o.o. - [...] m 2, część powierzchni użytkowej budynku zajmowana przez S.A. - [...] m 2) i bezpodstawne przyjęcie przez organ, iż podesty i poziomy technologiczne są kondygnacjami, podczas gdy od chwili nabycia przez poprzednika prawnego Sp. z o.o. udziału w wielkości [...] prawa użytkowania wieczystego działki [...] nie został zmieniony ich charakter użytkowy, tzn. organy nadzoru budowlanego nie wydawały decyzji o zmianie ich przeznaczenia po dokonaniu przez Sp. z o.o. wyburzeń pieca do produkcji [...] i żelazostopów, dla których podesty i poziomy technologiczne zostały wzniesione,

b) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie budynku wytwórni [...] według powierzchni użytkowej ustalonej jako [...] m 2, podczas gdy zły stan techniczny znacznej części w/w budynku, który nie jest zależny od działań skarżących Spółek, nie pozwala na przyjęcie, iż możliwe jest jego wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej, wskutek czego organ niezgodnie z w/w przepisem zastosował podwyższoną stawkę podatku od nieruchomości co do całej powierzchni budynku, podczas gdy winien ją zastosować jedynie do tych części budynku, które mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności,

2) przepisów postępowania mające wpływ na treść decyzji:

a) art. 181 O.p. w związku z art. 198 O.p. w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, iż kluczowe ustalenia faktyczne stanowiące podstawę do wydania zaskarżonej decyzji wynikają z Inwentaryzacji z dnia 2 września 2016 r. sporządzonej przez biegłych w toku postępowania podatkowego dotyczącego Sp. z o.o., w którym to postępowaniu S.A. nie posiadała statusu strony, co skutkowało ograniczeniem czynnego udziału tejże Spółki w postępowaniu podatkowym,

b) art. 122 § 1 O.p. w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo niepodjęcia przez tenże organ wszelkich niezbędnych czynności w zakresie zmierzającym do ustalenia czy uznawane przez organ dwie sporne kondygnacje budynku wytwórni [...] są obiektami stanowiącymi część budynków w kontekście normy prawnej określonej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. i błędne uznanie przez Kolegium, iż organ I Instancji wypełnił w sposób należyty wytyczne wskazane w treści uzasadnienia decyzji Kolegium z dnia [...] r., w której zobowiązano dodatkowo organ I instancji do dokonania oceny każdego z obiektów z osobna, zobowiązując do przytoczenia argumentów przemawiających za zakwalifikowaniem danego obiektu do konkretnej kategorii obiektów budowlanych, a nie poprzestanie jedynie na powtórzeniu w treści decyzji opisu stanu budynków z dokumentu z dnia 2 września 2016 r. Inwentaryzacja istniejących obiektów budowlanych, uzupełnionej informacją z pisma C Sp. z o.o. z dnia 16 marca 2018 r. skierowanego do Urzędu Miasta, wskazującego powierzchnię poszczególnych kondygnacji budynków stanowiących współwłasność skarżących Spółek,

c) art. 122 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, wbrew wytycznym wskazanym w decyzji Kolegium z dnia [...] r., podczas gdy organ I instancji nie dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia czy zły stan budynków, w szczególności "dwóch spornych kondygnacji" budynku wytwórni [...] ma charakter przejściowy, czy też trwały w kontekście normy prawnej określonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

d) art. 122 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 2 i 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, której ustalenia co do wymiaru podstawy opodatkowania zostały oparte w całości na dokumencie z dnia 2 września 2016 r. Inwentaryzacja istniejących obiektów budowlanych, uzupełnionej informacją z pisma C Sp. z o.o. z dnia 16 marca 2018 r. wskazującego powierzchnię poszczególnych kondygnacji budynków stanowiących współwłasność skarżących,

e) art. 198 § 1 w zw. z art. 122 § 1 oraz w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i oparcie ustaleń faktycznych na niewłaściwie przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Miasta w C. w dniu [...] r. czynności dowodowej - oględzinach nieruchomości, podczas której pominięto dokonanie oględzin i sporządzenie dokumentacji fotograficznej poziomu 3 budynku [...], co skutkowało niepełnym zebraniem materiału dowodowego przez organ i utrzymaniem w mocy decyzji wydanej w oparciu o niekompletny materiał dowodowy w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania i wymiaru podatku,

f) art. 120 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem prawa materialnego, a to w szczególności art. 3 pkt 1 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co skutkowało wydaniem w sprawie rozstrzygnięcia opartego na niewłaściwej podstawie prawnej,

g) art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie,

h) art. 122 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej pomimo niepodjęcia przez tenże organ wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie zbadania, czy podesty służące do obsługi pieców hutniczych i ciągów technologicznych spełniają cechy kondygnacji budynku, w szczególności:

- brak wyznaczenia w trybie art. 190 O.p. terminu przeprowadzenia uzupełniającej opinii biegłych połączonej z ponownymi oględzinami budynku wytwórni [...], celem ustalenia, jakie konkretnie elementy konstrukcyjne połączone z budynkiem biegli sporządzający dokument z dnia 2 września 2016 r. uznali za kondygnację oraz w jaki sposób dokonywali obliczeń powierzchni użytkowej budynku wytwórni [...] oraz ustalenia jakie elementy związane z budynkiem biegli uznali za otwory technologiczne i nie wliczyli ich do powierzchni użytkowej budynku (zgodnie z pismem z dnia 28 kwietnia 2017 r. skierowanym do organu) oraz zobowiązania biegłych do sporządzenia rzutów poszczególnych elementów budynków wraz ze szkicami poszczególnych pomieszczeń oraz ich charakterystyką, jak również szkicami powierzchni, które nie zostały zakwalifikowane jako części powierzchni użytkowych budynku wytwórni [...],

i) art. 124 O.p. przez niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności rozstrzygnięcia podjętego w przedmiotowej sprawie,

j) art. 197 § 1 w związku z art. 198 i art. [...]7 § 1 O.p. w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem prawa polegającym na niewyczerpującym zgromadzeniu materiału dowodowego przez organ I instancji poprzez nieprzeprowadzenie ekspertyzy technicznej budynku, która zawierałaby ustalenia dotyczące zastosowanych materiałów, pomiarów ugięć, przemieszczeń konstrukcji wytwórni [...] celem ustalenia czy stan techniczny w/w budynku zwłaszcza w zakresie "spornych poziomów 2 i 3", pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem tych części budynku oraz ustalenie czy zły stan techniczny tych części budynku ma charakter przejściowy, czy też stały. Powyższe jest bardzo istotne w związku z zarzutami oraz wydanymi w stosunku do budynków będących przedmiotem niniejszego postępowania pozwoleń budowlanych na rozbiórkę oraz w związku z wytycznymi Kolegium wskazanymi w decyzji z dnia [...] r. dotyczącymi ustaleń czy zły stan techniczny budynku ma charakter stały, czy też ma charakter przejściowy,

k) art. 197 § 1 w związku z art. 198 i art. [...]7 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej pomimo niewyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa lądowego oraz hutnictwa żelazostopów i produkcji [...] oraz przeprowadzenia przez organ oględzin z udziałem tak powołanego biegłego oraz biegłych z C Sp. z o.o. celem zbadania funkcji podestów oraz ciągów technologicznych, a także braku zmiany charakteru budynków i budowli w związku z prowadzonymi pracami rozbiórkowymi (zezłomowaniem instalacji pieców do produkcji [...]),

m) naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe i niepełne oraz wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności:

- niewykazanie na jakiej podstawie faktycznie organ podatkowy przyjął, iż ciągi technologiczne oraz podesty obsługowe do zdemontowanych pieców do produkcji [...] i żelazostopów zostały zakwalifikowane jako kondygnacje i oparcie tej części uzasadnienia jedynie na przytoczeniu judykatów NSA w zakresie, w jakim Sąd ten wskazuje, iż przy wykładni pojęcia kondygnacja winno stosować się reguły wykładni językowej oraz krótkim i lakonicznym stwierdzeniu organu podatkowego, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dokumentacja zdjęciowa, potwierdza, iż sporne podesty i ciągi technologiczne są kondygnacjami, co w ocenie skarżącej skutkuje przyjęciem, iż decyzja organu nie zawiera uzasadnienia faktycznego w zakresie prawidłowego ustalenia podstawy i przedmiotu opodatkowania,

- brak wskazania w uzasadnieniu decyzji Kolegium, na podstawie jakich dokumentów i przesłanek organ I Instancji był uprawniony do przeprowadzenia przeciwdowodu wobec treści dokumentu urzędowego, jakim jest wypis z kartoteki budynków.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze wniesionej przez Sp. z o.o. zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 3 pkt. 1 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie budynku wytwórni [...] według zawyżonej powierzchni użytkowej ustalonej przez organ podatkowy na [...] m2, podczas gdy powierzchnia użytkowania tego budynku wynosi [...] m2, w tym powierzchnia użytkowana przez Sp. z o.o. wynosi [...] m2, a jednocześnie przyjęcie przez organy podatkowe za całkowicie prawidłowy stan faktyczny, według którego budynek [...] składa się z 3 kondygnacji, podczas gdy - nawet przy potraktowaniu podestów technologicznych za 2 kondygnację - przedmiotowy budynek składa się co najwyżej z 2 kondygnacji, co znacząco pomniejsza podstawę opodatkowania i tym samym zmniejsza wysokość należnego podatku od nieruchomości,

2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. - przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że budynek wytwórni [...] winien być w całości opodatkowany z zastosowaniem podstawowej stawki podatkowej dla budynków, w których jest prowadzona działalność gospodarcza, podczas gdy budynek [...] znajdował się przez cały okres 2015 r. w takim stanie technicznym, że jego zabudowa nie mogła i tym bardziej nie nadawała się do prowadzenia w nim działalności gospodarczej, co uzasadniało zastosowanie za rok 2011 obniżonej stawki podatkowej dla budynku, który z obiektywnych przyczyn nie nadawał się do prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Powyższe fakty znane były organom podatkowym, na których zlecenie została sporządzona przez biegłych opinia, w której biegli stwierdzili, że "z powodu złego stanu technicznego powyższe budynki w większej części nie nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej".

3) art. 21 § 3 O.p. poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego będące wynikiem błędnej kwalifikacji podestów jako kondygnacji dla potrzeb ustalenia wysokości należnego podatku od nieruchomości;

4) art. 72 § 1 i 210 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 51, art. 53 i art. 207 O.p. poprzez nie uwzględnienie w treści rozstrzygnięcia wniosku podatnika z dnia 31 stycznia 2017 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r., a także brak w zaskarżonej części decyzji rozstrzygnięcia uwzględniającego uiszczenie przez podatnika zapłaty spornego podatku;

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w zakresie zmierzającym do ustalenia czy uznawane przez organ podatkowy dwie sporne kondygnacje budynku wytwórni [...] są obiektami stanowiącymi części budynków w kontekście normy prawnej określonej w art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.,

2) art. 122 § 1 O.p. w zw. z art. 194 § 3 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie zbadania, czy podesty służące do obsługi pieców hutniczych i ciągów technologicznych spełniają cechy kondygnacji budynku. W toku postępowania zaniechano wyznaczenia w trybie art. 190 O.p. terminu przeprowadzenia uzupełniającej opinii biegłych połączonej z ponownymi oględzinami budynku wytwórni [...] celem ustalenia, jakie konkretne elementy konstrukcyjne połączone z budynkiem biegli w osobach mgr inż. M. N., inż. M. D. oraz mgr inż. M. S. uznali za kondygnację budynku, w jaki sposób obliczyli powierzchnię użytkową budynku wytwórni [...] oraz ustalili, jakie elementy związane z budynkiem uznali za otwory technologiczne i nie wliczyli ich do powierzchni użytkowej budynku,

3) art. 124 O.p. przez niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie,

4) art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. [...]7 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego z zakresu budownictwa lądowego oraz hutnictwa żelazostopów i produkcji [...] celem zbadania funkcji podestów oraz ciągów technologicznych, a także braku zmiany charakteru budynków w związku z prowadzonymi pracami rozbiórkowymi oraz nieuwzględnienie przytoczonej przez Spółkę opinii biegłego geodety w zakresie sporządzonej inwentaryzacji nieruchomości,

5) art. 198 § 1 O.p. w zw. z art. 122 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe przeprowadzenie przez pracowników Urzędu Miasta w C. w dniu [...] r. oględzin nieruchomości i pominięcie dokonania oględzin poziomu 3, co skutkowało niepełnym zebraniem materiału dowodowego, a zarazem wadliwością decyzji organów podatkowych,

6) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie przez organ podatkowy całości materiału dowodowego w sprawie - w szczególności przez całkowicie niezasadne uznanie inwentaryzacji sporządzonej przez biegłego Geodetę mgr inż. W. D. za niewiarygodną, a także błędne i wadliwe, niezgodne z regułami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, uznanie, iż skoro w niewielkiej części parteru użytkowanej wyłącznie przez Sp. z o.o. znajduje się stacja transformatorowa, to całość powierzchni budynku jest i może być wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, co nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym niniejszej sprawy,

7) art. 187 § 1 O.p. - przez niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie przez organ podatkowy całości materiału dowodowego w sprawie, w szczególności przez poczynienie w trakcie oględzin w dniu 2 września 2014 r. wadliwych ustaleń dokonanych przez pracowników organu skarbowego nie posiadających uprawnień budowlanych do kwalifikowania podestów technologicznych zapewniających dostęp do pieców i instalacji produkcyjnych i potraktowanie ich jako kolejnych kondygnacji budynków. Nieuwzględnienie funkcjonalnego powiązania podestów z piecami i liniami technologicznymi doprowadziło do potrojenia powierzchni podlegającej opodatkowaniu i w konsekwencji zawyżanie podstawy naliczenia podatku,

8) art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe oraz niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji, w tym:

a) lakoniczne stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż Sp. z o.o. w złożonych deklaracjach wykazała błędną powierzchnię gruntu oraz błędną powierzchnię budynków, i tym samym brak szczegółowego wyjaśnienia przez organ podatkowy II instancji, dlaczego i z jakich przyczyn dane wskazane przez skarżącą są błędne,

b) niewykazanie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, dlaczego inwentaryzacja sporządzona na zlecenie Sp. z o.o. przez biegłego geodetę, zawierająca szczegółowe rozliczenie poszczególnych kondygnacji budynków nie jest prawidłowa, a w konsekwencji dlaczego opinia sporządzona na zlecenie organu podatkowego przez firmę C Sp. z o.o. jest prawidłowa oraz rzetelna w porównaniu z opinią sporządzoną na zlecenie Sp. z o.o., skoro opinia sporządzona przez firmę C. Sp. z o.o. nie zawiera szczegółowego wyliczenia i wyszczególnienia poszczególnych kondygnacji budynków oraz posługuje się jedynie zbiorczymi powierzchniami, bez uwzględnienia funkcji poszczególnych kondygnacji,

c) niewskazanie, na jakiej podstawie faktycznej organ podatkowy przyjął, iż ciągi technologiczne oraz podesty obsługowe do zdemontowanych pieców do produkcji [...] i żelazostopów zostały zakwalifikowane jako kondygnacje i oparcie tej części uzasadnienia jedynie na przytoczeniu judykatów NSA,

d) nie wykazanie przez organy podatkowe obu instancji, na podstawie jakich ustaleń faktycznych stwierdzono, iż poziomy 2 i 3 budynku wytwórni [...] traktowane przez organy jako kondygnacje nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W obszernych uzasadnieniach obu skarg omówiono szczegółowo powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. pełnomocnik S.A. wnosił i wywodził jak w skardze, podtrzymując całość dotychczasowej argumentacji strony. Podał także, iż w 2018 r. uzyskano pozwolenie na rozbiórkę i modernizację części obiektu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej argumenty zasługują na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżących Spółek z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r.

Zarzuty skargi koncentrują się wyłącznie wokół opodatkowania budynków, stanowiących współwłasność skarżących Spółek, które kwestionują wyliczenie powierzchni użytkowej budynku [...], w którym za kondygnację bezpodstawnie uznano podest technologiczny oraz podnoszą, że podwyższoną stawkę podatku od nieruchomości można zastosować jedynie do tych części budynku, które mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie - jak przyjęty organy - do całości powierzchni.

Odnosząc się do powyższych zarzutów wskazać należy na wstępie, że w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., grunty oraz budynki lub ich części podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na mocy art. 1a ust. 1 pkt 1 użyte w u.p.o.l. określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W myśl art. 3 pkt 1 lit. a P.b. w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r. przez obiekt budowlany należało rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Po tej dacie ustawodawca zdefiniował obiekt budowlany w rozumieniu P.b. jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 P.b.).

Zgodnie zaś z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Posiłkując się w poniższych rozważaniach argumentacją przedstawioną przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 132/19, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, którą skład orzekający w pełni podziela, wskazać należy, że z treści cytowanej regulacji wynika, że "względy techniczne" uniemożliwiają opodatkowanie, jeśli stanowią trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystywaniu budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Przejawia się to brakiem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w danym budynku nawet po realizacji prac remontowych. W orzecznictwie powszechnie podkreśla się, że wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika, przy czym chodzi tu o takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności (por. m.in. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 151/10. Przeszkody o charakterze sezonowym, czy też inne przeszkody natury technologicznej, finansowej, czy też wynikające z podjętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji ekonomicznych, nie stanowią względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1517/07, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 563/10). Względy techniczne, o których mowa, nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia; względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2457/10).

Nawiązując do argumentacji stron dodać warto, że fakt rzeczywistego zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej bada się w przypadkach ściśle określonych w u.p.o.l., w odniesieniu do gruntów lub budynków o określonym w tej ustawie przeznaczeniu. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika zaś z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., ustawodawca przewiduje wyższe stawki podatkowe dla budynków mieszkalnych, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jeżeli nie zachodzą zaś te przypadki, w których u.p.o.l. wymaga ustalenia, czy nieruchomość jest zajęta na działalność gospodarczą, zastosowanie ma ogólna reguła określona w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazać również warto, że w myśl art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Regulacja ta bezwarunkowo nakazuje solidarne opodatkowanie wszystkich współwłaścicieli oraz współużytkowników wieczystych nieruchomości lub obiektu budowlanego stanowiących przedmiot współwłasności czy współużytkowania wieczystego bez względu na to, jaka część nieruchomości jest przez nich faktycznie zajmowana.

Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest zatem uzależnione od rzeczywistego wykonywania w tych budynkach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych ma sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Pogląd taki prezentowany jest jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 504/15). Jeżeli nawet przedsiębiorca nie wykorzystuje do działalności gospodarczej posiadanych przez siebie gruntów, budowli lub budynków, to przedmioty te nadal pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem to czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona nie przesądza o związaniu tego obiektu z działalnością gospodarczą. Zasada ta może ulec ograniczeniu ale tylko, gdy przedsiębiorcą jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2555/16, a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15; OTK-A 2017/85). Jak zasadnie stwierdził WSA w Łodzi - ogólna dewastacja budynku nie powoduje utraty przez taki obiekt cech budynku w rozumieniu przepisów u.p.o.l.; budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji. Ogólna dewastacja budynków nie dyskwalifikuje ich również z możliwości wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, choć z pewnością wymaga poniesienia dodatkowych nakładów na konieczne prace remontowe. Kwestii opodatkowania budynków, nie należy łączyć również z opłacalnością prowadzonego przedsięwzięcia gospodarczego, w tym z opłacalnością przywrócenia ich do stanu używalności.

W kontekście powyższych rozważań podkreślić warto, że w Inwentaryzacji istniejących obiektów budowlanych z dnia 2 września 2016 r., uzupełnionej pismem z dnia 16 marca 2018 r. (zawierającym tabelę, w której podano powierzchnię netto i powierzchnię do opodatkowania poszczególnych kondygnacji budynków: magazynu [...], wytwórni [...] oraz wytwórni [...]) biegli z C Sp. z o.o. legitymujący się uprawnieniami rzeczoznawcy majątkowego oraz uprawnieniami w specjalności konstrukcyjno-budowlanej stwierdzili, że budynki wytwórni [...] i magazynu [...] są w dostatecznym stanie technicznym, natomiast budynek wytwórni [...] jest w złym stanie technicznym (ogólna dewastacja), a brak zabezpieczenia przed warunkami atmosferycznymi przyczynia się do dalszego jego niszczenia. Stan techniczny kwalifikuje budynek wytwórni [...] do gospodarczego wykorzystania po koniecznym kapitalnym remoncie. W opinii tej dla klasyfikacji stanu technicznego obiektu przyjęto skalę od 1 (bardzo dobry - budynek nie wykazuje zużycia i uszkodzeń, cechy i właściwości wbudowanych materiałów odpowiadają wymogom normy) do 5 (bardzo zły – budynek nadaje się do likwidacji). Z załączonego do akt Protokołu nr [...] okresowej (półrocznej) kontroli stanu technicznego obiektu budowlanego – budynku wytwórni [...] z dnia [...] r., sporządzonego przez C. J. legitymującego się uprawnieniami do projektowania i kierowania robotami budowlanymi wynika, że budynek ten wykazuje dostateczny stan techniczny, z możliwością użytkowania piętra po przeprowadzeniu wymiany dachu. Przedłożona przez stronę Inwentaryzacja sporządzona przez geodetę W. D. dotyczy natomiast wyłącznie pomiarów poszczególnych obiektów, a nie ich stanu technicznego.

Jak więc wykazano powyżej organy obu instancji zasadnie opodatkowały opisane wyżej budynki według stawki dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż przesłanka określona w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine, dotycząca względów technicznych nie zaistniała.

Podstawę opodatkowania dla tych budynków lub ich części stanowi ich powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. O tym, co zalicza się do powierzchni użytkowej stanowi art. 4 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.

Ustaloną przez organy podatkowe powierzchnię budynków skarżące Spółki zakwestionowały, zarzucając bezpodstawne zawyżenie powierzchni użytkowej budynków poprzez doliczenie do niej powierzchni podestów. Strona skarżąca podniosła, że podesty te pełniły wcześniej jedynie funkcję technicznych dojść do instalacji i pieców, które to obiekty zdemontowano, wobec czego pozostały po nich puste przestrzenie. Organ odwoławczy, odpierając te zarzuty, wskazał na pismo z dnia [...] r., znak: [...], w którym C sp. z o.o. stwierdził, iż inwentaryzacja z września 2016 r. została sporządzona zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż w inwentaryzowanych obiektach, wszystkie przegrody poziome dzielące wewnętrzną kubaturę obiektu tworzą w "nim" odrębne kondygnacje wliczone do powierzchni użytkowej. Organ odwoławczy uznał, że sporne podesty mieszczą się w definicji kondygnacji (przez którą należy rozumieć "część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku", por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I, wyd. PWN 1984, str. 985), co powoduje, iż stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowią powierzchnie użytkowe budynku.

Posługując się w poniższych rozważaniach argumentacją przedstawioną w prawomocnych wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 18 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1182/18 – I SA/Gl 1185/18, uwzględniających skargi skarżącej w niniejszej sprawie Sp. z o.o., dotyczące opodatkowania nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wskazać należy, iż przepis 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l zawiera legalną definicję powierzchni użytkowej. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem powierzchnia to "obszar, przestrzeń o rozmiarach ograniczonych, określony teren" (tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. II, wyd. PWN 1984, str. 867). "Użytkowy" z kolei to "służący celom praktycznym, mający praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku, dający się użytkować" (tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. III, wyd. PWN 1984, str. 645).

Ustawa nie zawiera natomiast legalnej definicji "kondygnacji" na potrzeby opodatkowania budynków podatkiem od nieruchomości. W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się jednakże, iż brak ten nie stanowi przeszkody do rekonstrukcji znaczenia tego pojęcia na gruncie analizowanego przepisu jej w oparciu o przyjęte w polskiej kulturze prawnej reguły wykładni.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd prezentowany w doktrynie oraz w judykaturze (m.in. w wyrokach sądowych NSA: z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1715/12, z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1581/15 oraz z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3957/14), że wobec braku definicji legalnej pojęcia "kondygnacja" - przy wykładni tego pojęcia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w pierwszej kolejności należy odwoływać się do reguł znaczeniowych języka potocznego, chyba że istnieją racje przemawiające za przypisaniem im znaczenia innego od literalnego, jeśli znaczenie to miałoby prowadzić do absurdalnych rezultatów wykładni prawa (zakaz stosowania wykładni ad absurdum).

W przywołanych wyżej wyrokach NSA stwierdził jednocześnie, iż przepisy u.p.o.l. nie zawierają odesłania do przepisów prawa budowlanego w zakresie definiowania "kondygnacji", tak jak to ma miejsce w przypadku "budynku" i "budowli". Pojęcia tego nie definiują także przepisy P.b. Definicja legalna pojęcia "kondygnacja" zawarta jest zaś w § 3 pkt 16 cyt. rozporządzenia Ministra Infrastruktury, przy czym - w ocenie NSA - ma ona służyć szeroko rozumianemu procesowi budowy obiektów budowlanych, a nie określaniu podstawy, czy przedmiotu opodatkowania. Nie można także - zdaniem NSA - przyjąć, że zamieszczona w nim została definicja branżowa "kondygnacji". Stąd też, o ile przepisy prawa podatkowego nie zawierają stosownego odesłania do Prawa budowlanego, a tym bardziej do aktów wykonawczych do niego, dla celów podatkowych nie można posłużyć się pojęciem "kondygnacji" wynikającym z rozporządzenia. Jak ponadto wskazano w wyroku o sygn. akt II FSK 1715/12, dla potrzeb odkodowania użytego w u.p.o.l. terminu "kondygnacja" nie można opierać się na definicji z § 3 pkt 16 rozporządzenia również i z tej przyczyny, że o opodatkowaniu określonej powierzchni użytkowej podatkiem od nieruchomości decydowałby akt podustawowy. W prawie daniowym za nieuwzględnieniem w procesie ustalania przedmiotu opodatkowania aktów wykonawczych przemawia okoliczność, że z mocy art. 217 Konstytucji RP obowiązuje w tym zakresie zasada wyłączności ustawowej, a w konsekwencji rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych. Także reguły wykładni systemowej wewnętrznej nie pozwalają na definiowanie "kondygnacji" w oparciu o § 3 pkt 16 rozporządzenia (tak też WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 876/14).

Zgodzić się zatem trzeba ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przy definiowaniu pojęcia "kondygnacja" na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należy posłużyć się przede wszystkim regułami wykładni językowej. Tym samym nie można uznać za zasadne twierdzeń Spółki o konieczności odwołania się w tym zakresie do definicji wynikającej ze wspomnianego rozporządzenia.

Jak wynika z powyższego, w orzecznictwie sądów administracyjnych dominującą praktyką w tym zakresie jest sięganie do definicji słownikowych, gdyż na tej podstawie dokonywano rekonstrukcji znaczenia tego zwrotu m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 1996 r. w sprawie FPK 6/96 oraz z dnia 19 sierpnia 1996 r. w sprawach FPK 11/96 i FPK 12/96, dotyczących interpretacji obowiązującego wówczas art. 4 ust. 2 u.p.o.l., którego treść normatywna po części została zamieszczona w obowiązującym aktualnie art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

Sięgając, wzorem NSA, do znaczenia semantycznego przez "kondygnację" należy rozumieć "część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I, wyd. PWN 1984, str. 985). Znaczenie kondygnacji według ww. definicji słownikowej jest zresztą tożsame z cytowaną przez organy definicją wynikającą z pisma Ministra Finansów z 2 marca 1991 r. Z kolei z definicji zawartej w Wikipedia - Wolna Encyklopedia wynika, że kondygnacja to część budynku zawarta między bezpośrednio nad sobą położonymi stropami.

Pod pojęciem stropu, stanowiącym element cytowanych definicji, należy natomiast rozumieć poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku, przenoszący na elementy wspierające (ściany, słupy) ciężar własny i obciążenie użytkowe (por. m. in. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka - op. cit.). Strop może mieć różny charakter, tj. może być wykonany z płyt żelbetowych, betonu, a także może mieć konstrukcję drewnianą (np. w postaci ułożonych pomiędzy ścianami budynku drewnianych legarów). Jedną z funkcji stropu jest przeniesienie obciążenia stałego, dotyczy to ciężaru własnego, ciężaru ścianek działowych na poddaszu, również częściowo ciężaru więźby dachowej (vide: Wikipedia - Wolna Encyklopedia).

W ocenie składu orzekającego takie właśnie słownikowe rozumienie kondygnacji i stropu, znajdujące oparcie w ugruntowanym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, należy przyjąć dla potrzeb rozstrzygnięcia badanej sprawy.

Organ odwoławczy przywołał wprawdzie ww. definicję kondygnacji, niemniej jednak - zdaniem Sądu - nie wyjaśnił, czy sporne podesty pojęcie to wyczerpują. Uznając sporne podesty za kondygnacje, bazował na stanowisko C sp. z o.o., która w piśmie z dnia 28 kwietnia 2017 r. posłużyła się definicją kondygnacji określoną w § 3 pkt 16 wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. co - jak już Sąd wskazał, nie jest akceptowalne. W dokumencie: "Inwentaryzacja istniejących obiektów (...) w celu ustalenia prawidłowej powierzchni użytkowej do opodatkowania", sporządzonym przez C sp. z o.o. na zlecenie organu I instancji (akta administracyjne cz. II, zał. 10), brakuje opisu, zdjęć spornych podestów oraz określenia ich powierzchni. Biegli, w opisie budynków, wskazywali jedynie na liczbę kondygnacji. Organ odwoławczy nie rozważył, czy sporne podesty spełniają opisaną wyżej funkcje stropu oddzielającego poszczególne kondygnacje budynku oraz nie odniósł się do twierdzeń skarżącej, że podesty pełniły funkcję technicznych dojść do pieców instalacji, po których pozostały jedynie otwory. W piśmie z dnia 28 kwietnia 2017 r. C sp. z o.o. wskazał natomiast jedynie, że ani w u.p.o.l., ani w P.b. nie zawarto definicji podestu, a Słownik Języka Polskiego definiuje podest jako konstrukcję umożliwiającą przebywanie na pewnej (niedużej) wysokości, podwyższenie i stwierdził, że "idąc za treścią SJP przegrodę poziomą w obrysie całego budynku na wysokości kilku metrów nad poziomem parteru trudno nazwać podestem. Podtrzymano zatem zawarte w opinii stanowisko odnośnie klasyfikacji poziomych przegród w budynkach uznające je jako odrębne kondygnacje. Jednocześnie przyznano, że w wytwórni [...] występowały otwory technologiczne i powierzchnie te nie zostały wliczone do powierzchni użytkowej budynków, jednakże nie zawarto jakichkolwiek wyliczeń pozwalających na zweryfikowanie powierzchni owych otworów, ani też nie rozważano funkcji spornych podestów.

Należy przyznać rację skarżącej, że z treści decyzji organu odwoławczego, który zaaprobował opodatkowanie większej liczby kondygnacji niż wynika to z ewidencji budynków, nie da się wyprowadzić wniosku, że przedmiotowe podesty należy uznać za kondygnacje będące częścią budynku, a nie np. za pomosty technologiczne będące tylko jego wyposażeniem. Poparcia dla takiego rozstrzygnięcia organu Sąd nie był w stanie doszukać się w protokole z oględzin przeprowadzonych przez pracowników organu, gdyż do akt sprawy przesłanych Sądowi dołączono jedynie dwie pierwsze strony tego dokumentu (na str. 2 protokołu odnośnie pozycji: "drugie piętro stanowiące trzecią kondygnację" odnotowano, że ze względu na znajdującą się na klatce schodowej tablicę ostrzegawczą informującą o złym stanie technicznym nie dokonano oględzin, a zdjęcia wykonane z zewnątrz budynku stanowią załącznik do protokołu). W aktach sprawy brak także mającej stanowić załącznik do tego protokołu, dokumentacji zdjęciowej obrazującej kondygnacje budynku wytwórni [...], która, zdaniem organów potwierdza, sporną w niniejszej sprawie liczbę kondygnacji budynku. Z zapis

Analiza zaskarżonej decyzji, decyzji organu I instancji oraz akt sprawy prowadzi do wniosku, że stanowisko organów podatkowych w kwestii podestów opiera się wyłącznie na opinii biegłych z C sp. z o.o. Organ podatkowy, stwierdziwszy, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, był uprawniony do powołania w sprawie biegłych (art. 197 O.p.). Jednak opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie i organ nie jest nią związany – ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Zadaniem biegłego bowiem nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego (Ł. Matusiakiewicz, Rola i znaczenie..., s. 37). Rolą biegłego nie jest również dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy. Jest to wyłączna kompetencja organu podatkowego (tak B. Dauter w: B. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2017, s.1128). Tymczasem organ odwoławczy powołał się na stanowisko biegłych z C sp. z o.o. nie dokonując własnych ustaleń. Można powiedzieć, że w sprawie, zakwalifikowania podestów do kondygnacji dokonali biegli, a nie organ podatkowy.

Strona skarżąca zasadnie podnosi zatem, że zalecenia zawarte w decyzji kasatoryjnej, w której nakazano "wskazać precyzyjnie i dokładnie sposób określenia podstawy opodatkowania" i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji "sporządzonym na tyle szczegółowo, aby możliwe było dokonanie weryfikacji poprawności przez Podatnika, jak i organ drugiej instancji i ewentualnie przez sąd" nie zostały wykonane.

Przez wzgląd na powyższe, należy podzielić zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania – art. 122 i 187 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że ponowna ocena całego zebranego materiału dowodowego oraz analiza przedstawionych przez skarżącą argumentów doprowadzi organ odwoławczy od odmiennego rozstrzygnięcia.

Nawiązując do argumentacji skargi wskazać należy, że kontrolowana sprawa nie dotyczy nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r., a kwoty wpłat dokonanych przez Spółki oraz nadpłat zaliczonych na poczet przedmiotowego zobowiązania podatkowego zostały wskazane w decyzji organu I instancji i podlegają uwzględnieniu na etapie wykonania decyzji wymiarowej. Zauważenia także wymaga, że posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest w świetle art. 180 i art. 181 O.p. dopuszczalne. Wspomniany art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego, dopuszczając wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu. Włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p., nie narusza jej praw. Opisana regulacja nie znalazła jednak zastosowania w niniejszej sprawi, gdyż - jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy (cz.VI, załącznik 93) zwrotnych potwierdzeń - S.A (podobnie jak i Sp. z o.o.) zostały zawiadomione, że w dniu [...] r. zostanie przeprowadzony dowód z opinii biegłego w zakresie budynków będących współwłasnością skarżących Spółek. Nadto organ I i II instancji (postanowieniem z dnia [...] r., a więc pod koniec postępowania odwoławczego) wyznaczyły stronom termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W toku dalszego postępowania obowiązkiem organu podatkowego będzie uwzględnienie przedstawionej wykładni przepisów prawa materialnego, kluczowych dla zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy. Postępowanie podatkowe powinno jednoznacznie wykazać, że sporne podesty stanowią kondygnacje w znaczeniu zaprezentowanym przez Sąd, a jeśli tak, to jaka jest ich powierzchnia. Za konieczne uznać należy takie przedstawienie wyliczeń powierzchni opodatkowanej i pominiętej powierzchni otworów, aby możliwa była jakakolwiek weryfikacja przyjętej w tym zakresie podstawy opodatkowania. Dla zobrazowania ustaleń dotyczących spornej w niniejszej sprawie powierzchni użytkowej budynku wytwórni [...] nie jest wystarczające stwierdzenie biegłych, że sporządzili opinię zgodnie z wymogami u.p.o.l. Właściwy organ zobowiązany będzie także rzetelnie rozważyć zasadność postulowanego przez strony powołania biegłego z zakresu z zakresu budownictwa lądowego oraz hutnictwa żelazostopów i produkcji [...] celem zbadania funkcji podestów oraz ciągów technologicznych, a w razie nieuwzględnienia takiego wniosku, wyczerpująco uzasadni swoje stanowisko. Jeśli poddanie oględzinom przedmiotowego obiektu nie będzie już możliwe, z uwagi wskazywaną na rozprawie rozbiórkę i modernizację części opodatkowanych w niniejszej sprawie obiektów konieczne stanie się wykorzystanie wszelkich innych dowodów, które pozwolą na ustalenie, czy sporne podesty stanowią kondygnację w rozumieniu u.p.o.l., takich jak np. dokumentacja dotycząca tego obiektu zgromadzona w dotychczasowym postępowaniu, a także dokumenty z fazy projektowania, budowy, czy utrzymania, a nawet rozbiórki obiektu.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżących solidarnie kwotę uiszczonego wpisu do skargi oraz odrębnie na rzecz każdej ze skarżących – tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego kwotę 2717 zł, obejmującą ¼ stawki określonej w § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa. Na mocy wspomnianego art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Regulacja ta stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a., a ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I OZ 1870/15). W tym przypadku Sąd orzekający wziął pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest jedną z siedmiu spraw ze skarg skarżących rozpoznanych przez Sąd na rozprawach w dniu 29 stycznia 2020 r., w których skarżące reprezentują ci sami profesjonalni pełnomocnicy, a formułowane zarzuty stanowią powielenie argumentacji prezentowanej we wszystkich sprawach.