Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 260/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14a §2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 108 ust. 1, art. 103
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2010r. sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 stycznia 2010r., nr IBPBI/2/423-1265/09/MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2009 r. [...] Spółka z o.o. w W. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej :

• podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy otrzymane od dostawców premie pieniężne stanowią wynagrodzenie za usługę opodatkowaną podatkiem VAT,

• podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, w rozliczeniu za jaki okres należy dokonać korekty podatku należnego w sytuacji, gdy otrzymane premie pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za usługę opodatkowaną podatkiem VAT,

• podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia za jaki okres należy wykazać jako przychód podatkowy skorygowany należny podatek VAT,

• podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółce zostaną naliczone odsetki za zwłokę w zapłacie podatku.

W złożonym wniosku Spółka wskazała następujący stan faktyczny:

Spółka należy do Grupy Kapitałowej (dalej: Grupa) i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od kontrahentów posiadających siedzibę na terytorium innych krajów członkowskich UE (dalej: Dostawcy). Spółka zaopatruje się w towary handlowe u Dostawców na podstawie umów zawieranych pomiędzy Grupą a poszczególnymi dostawcami, które to umowy regulują współpracę handlową między wskazanymi podmiotami.

Przewidują one, iż Spółce, będącej częścią Grupy, wypłacana jest premia pieniężna za osiągnięcie odpowiedniego poziomu wolumenu zakupionych towarów od danego Dostawcy we wskazanym w umowie okresie rozliczeniowym.

Otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne są kalkulowane w zawartych z Dostawcami umowach jako procent lub kwota od wartości towarów zakupionych w danym okresie rozliczeniowym. W każdym z powyższych przypadków, na podstawie umowy zawartej między Grupą a poszczególnymi dostawcami, ustalony został określony poziom wolumenu zakupionych towarów, po przekroczeniu którego Spółce wypłacana jest premia pieniężna, przy czym, im większa wartość wolumenu zakupionych towarów, tym wyższy procent/kwota udzielanej przez Dostawcę premii pieniężnej.

Pokreślono też, iż otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne nie są związane z konkretną dostawą towarów, lecz są wynikiem wszystkich dostaw dokonanych przez Dostawcę na rzecz Spółki w danym okresie rozliczeniowym. Związek pomiędzy wypłacaną premią pieniężną, a dostawami towarów zrealizowanymi przez Dostawców polega zatem na tym, iż:

✓ zrealizowane przez Spółkę nabycia stanowią podstawę do wyliczenia premii,

✓ dostawy realizowane są w odpowiednim okresie rozliczeniowym, przewidzianym w umowie z danym Dostawcą,

✓ w przypadku niektórych Dostawców wysokość premii uzależniona jest od asortymentu kupowanych towarów (tzn. premia pieniężna stanowi różny procent wartości obrotu dla różnych asortymentów).

Jedynym warunkiem, jaki musi spełnić Spółka, aby otrzymać premię pieniężną, jest zakupienie od Dostawców towarów w danym okresie rozliczeniowym na łączną wartość przekraczającą poziom przewidziany w umowie. Spółka nie zobowiązuje się przy tym do dokonywania zakupów na określonym poziomie, czy też do dokonywania zamówień wyłącznie u Dostawcy udzielającego premii. Nie ciążą na niej także żadne inne obowiązki wobec Dostawców, których wykonanie warunkuje otrzymanie przez nią premii pieniężnych. W przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym wartość zakupionych przez Spółkę towarów nie przekroczy ustalonego w umowie poziomu, premia pieniężna nie zostanie jej wypłacona i nie będzie się to wiązać z żadnymi konsekwencjami ze strony Dostawców w stosunku do Spółki.

Wskazano także na to, iż w niektórych przypadkach osiągnięcie odpowiedniego poziomu wolumenu zakupionych towarów od danego Dostawcy dotyczy całej Grupy, a nie poszczególnych jej członków z osobna., a w związku z tym, otrzymanie premii pieniężnej uzależnione jest od osiągnięcia łącznie, przez wszystkie Spółki Grupy, wskazanego w umowie poziomu zakupów towarów. Wówczas otrzymana przez Grupę premia pieniężna dzielona jest proporcjonalnie pomiędzy Spółki Grupy, zgodnie z osiągniętym przez nie poziomem zakupów w łącznej ilości zakupów dokonanej przez całą Grupę.

W dotychczasowej praktyce Spółki, otrzymywane premie pieniężne traktowane były błędnie, jako wynagrodzenie za usługę wykonywaną przez Spółkę na rzecz określonego Dostawcy. W konsekwencji uznawania czynności wykonywanej przez Spółkę na rzecz Dostawcy za usługę, była ona opodatkowywana podatkiem od towarów i usług (dalej VAT). W wyniku powyższego otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne zaliczane były do przychodów w wartości netto, ze względu na obliczanie w wartości premii pieniężnej podatku VAT należnego tzw. metodą "w stu".

W związku z tak zakreślonym stanem faktycznym w ramach obecnie rozpoznawanej sprawy przedmiotem udzielonej interpretacji indywidualnej było pytanie, czy w sytuacji gdy otrzymywane od dostawców premie pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za usługę opodatkowaną VAT, w rozliczeniu za jaki okres należy wykazać skorygowany podatek VAT należny jako przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3). Pozostałe pytanie objęte wnioskiem o udzielenie interpretacji, były przedmiotem odrębnych postępowań.

Zdaniem Spółki, wobec dokonywanej przez Spółkę korekty podatku VAT należnego do zera, powstaje wątpliwość dotycząca okresu, w którym należałoby wykazać przychód podatkowy.

Zdaniem Spółki przychód podatkowy, wynikający z korekty podatku VAT należnego do zera, należy wykazać w momencie dokonania tejże korekty.

Takie stanowisko, w ocenie Spółki wynika z art. 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwanej dalej updop- zgodnie z którym, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Ponieważ wobec opodatkowania VAT otrzymywanych przez Spółkę premii pieniężnych tylko ich część stanowiła przychód podatkowy, tzn. premia pomniejszona o wykazany i rozliczony podatek VAT należny, obecnie w wyniku dokonania przez Spółkę korekty podatku VAT należnego do zera, część premii, stanowiąca dotąd wykazany i rozliczony podatek VAT należny, staje się przychodem podatkowym. W konsekwencji, zdaniem Spółki, skorygowany podatek VAT należny powinien być wykazany, jako przychód podatkowy w momencie dokonania wspomnianej korekty podatku VAT należnego.

Stanowisko takie Spółka uzasadnia również tym, iż z jednej strony dotychczasowe rozliczenie podatkowe otrzymywanych premii pieniężnych było korzystne z punktu widzenia budżetu państwa (kwota podatku VAT należnego była w całości odprowadzana, nie zaś jako przychód tylko w części opodatkowywana), z drugiej natomiast strony, gdyby przychód podatkowy, wynikający z korekty podatku VAT należnego do zera, należało rozliczyć w momencie otrzymania premii pieniężnej, nie zaś w momencie dokonania korekty podatku VAT należnego, po stronie podatnika co do zasady powstałoby zobowiązanie do zapłaty odsetek za zwłokę w zapłacie podatku.

Reasumując według Spółki skorygowany podatek należny, jako przychód podatkowy, powinien być rozliczony na bieżąco, tj. w momencie dokonania korekty podatku VAT należnego do zera.

Mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności stanu faktycznego jak i obowiązujące w tym zakresie przepisy, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach powołując się na art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 2o stycznia 2010r. Nr IBPPI/423-1265/09/MO, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

. Odnosząc się do oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności zauważono, iż zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na mocy ust. 3 powołanego artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a omawianej ustawy. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Natomiast stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Odnosząc się powyższe uregulowania prawne do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zważono, iż Spółka otrzymywane premie pieniężne za osiągnięcie odpowiedniego poziomu wolumenu zakupionych towarów od danego dostawcy we wskazanym w umowie okresie rozliczeniowym, traktowała błędnie, jako wynagrodzenie za usługę wykonywaną przez Spółkę na rzecz określonego dostawcy. W konsekwencji uznawania czynności wykonywanej przez Spółkę na rzecz Dostawcy za usługę, czynność ta była opodatkowywana podatkiem od towarów i usług, a tym samym otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne zaliczane były do przychodów w wartości netto, ze względu na obliczanie w wartości premii pieniężnej podatku VAT należnego tzw. metodą "w stu".

Zakładając zatem, iż otrzymywane od dostawców premie pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za usługę opodatkowaną VAT i podatnik dokona korekty rozliczenia podatku VAT, w związku z błędną kwalifikacją premii pieniężnych jako usługi, Spółka powinna dokonać również korekty przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Dalej zauważono, że wprawdzie same przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost momentu, w którym należy korygować przychody, jednak możliwe jest rozróżnienie dwóch sytuacji, a mianowicie gdy:

✓ korekta jest wynikiem błędu (korekta winna być przyporządkowana do roku, którego dotyczy),

✓ korekta jest wynikiem działań niezależnych od firmy (korekta powinna być rozpoznawana na bieżąco).

Z pierwszą z nich mamy do czynienia gdy już pierwotnie przychód został wykazany w nieprawidłowej wysokości, natomiast druga sytuacja wystąpi wtedy , gdy przychód wykazano w prawidłowej wysokości, jednakże po dokonaniu sprzedaży na skutek zdarzeń mających miejsce po wykazaniu przychodu, zmianie uległy istotne elementy transakcji.

Ponieważ w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, fakt skorygowania wartości przychodu należnego, dotyczy przychodu, który został błędnie przez Spółkę określony, dokonana korekta przychodu pozostaje bez wpływu na datę jego powstania. Zatem korekta przychodu winna odnosić skutek w okresie, w którym przychód związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą został uprzednio zarachowany.

Z tego też względu, w ocenie organu stanowisko Spółki, należało uznać za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z przedstawioną wyżej interpretacją indywidualną [...] Spółka z o.o. w W., działając w oparciu o przepis art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach do usunięcia naruszenia prawa. Spółka powtórzyła swoje dotychczasowe stanowisko, wraz z przywołaną na jego poparcie argumentacją prawną, zarzucając wydanej interpretacji naruszenie przepisów prawa, a to 12 ust. 4 pkt 9 updop.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ za zasadne uznał przedstawione przez siebie stanowisko, iż korekta przychodu, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, winna odnosić skutek w okresie, w którym przychód związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą został uprzednio zarachowany.

W skardze do sądu administracyjnego Skarżąca wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów, a to:

• prawa materialnego, w szczególności art.12 ust. 4 pkt 9 updop poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu w omawianym stanie faktycznym i tym samym przyjęcie, że Spółka działa pod wpływem błędu, skutkiem czego niemożliwym jest wykazanie przychodu podatkowego, wynikającego z korekty podatku VAT należnego do zera, w momencie dokonania tejże korekty przez Spółkę;

• przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 oraz § 2 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie w jakim organ w udzielonej odpowiedzi na wezwanie nie zawarł żadnego argumentu :

✓ na poparcie swojego stanowiska dotyczącego braku podstaw do zmiany interpretacji,

✓ odnoszącego się do argumentów Spółki przedstawionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie artych 146 § 1 w związku z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej dalej ppsa.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podtrzymała w całości swoją dotychczasową argumentacje prawną dotyczącą momentu powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji dokonywania korekty podatku VAT, który zgodnie z art. art.12 ust. 4 pkt 9 updop, podlega odliczeniu od przychodów.

Dalej skarżąca zarzuciła, organowi nieuprawnione przyjęcie, że dokonana korekta podatku VAT wnika z błędu Spółki, w sytuacji gdy traktowała otrzymywane premie pieniężne jako wynagrodzenie za usługę wykonywaną na rzec Dostawcy, zgodnie z Wyjaśnieniami Podsekretarza Stanu z dnia 30 grudnia 2004 r., Nr PP3-812-1222/2004/AP/4026 wydanymi w art. 14 § 1 pkt 2 Ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (stan prawny na 30 grudnia 2004 r.),w sprawie premii pieniężnych wypłacanych nabywcom. Wyjaśnienia te wprawdzie nie stanowiły źródeł prawa powszechnie obowiązującego, jednakże stanowią one interpretację ogólną Ministra Finansów, która stanowi podstawę działania organów podatkowych.

Wskazując natomiast na naruszenia przepisów postępowania w zakresie wydanej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca zarzuciła braki w ustosunkowaniu się do jej stanowiska zawartego w wezwaniu i poprzestaniu przez Dyrektora jedynie na stwierdzeniu braku podstaw do zmiany interpretacji. Takie działanie organu stanowi rażące naruszenie zasady wynikającej z art. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej kwestii skarżąca przywołała wyroku Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Warszawie z dnia 30.04.2009 sygn. III SA/Wa 2022/08 oraz Krakowie z dnia 1.07.2009r. sygn. I SA/Kr 618/09 wskazujące na zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i także w całej rozciągłości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawioną na jego poparcie w uzasadnieniu wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 20 stycznia 2010r. odnosząc się natomiast do zarzutów skargi podnoszonych w stosunku do wydanej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wskazano, że zaskarżeniu do Sądu podlega wyłącznie interpretacja indywidualna, a tym samym tylko wady tego aktu mogą podlegać kontroli sądowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W związku z tym, dla wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu niezbędne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Ocena legalności zaskarżonego aktu dotyczy stanu faktycznego i prawnego na dzień jego wydania.

Równocześnie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z jednoczesnym zastrzeżeniem wynikającym z uregulowania § 2, iż Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżoną interpretację należało uchylić z tego względu, iż przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Istotnym na tle rozpoznawanej sprawie jest poczynienie zastrzeżenia, iż przedmiotem sprawy jest interpretacja przepisów prawa podatkowego. Granice tego szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa sama strona występująca z konkretnym pytaniem prawnym, jako że art. 14a §2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż to składający wniosek podatnik obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz do zajęcia własnego stanowiska. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Regulacja ta oznacza, że organy nie dokonują samodzielnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. Rolą organu wydającego interpretacje jest zatem przyjęcie stanu faktycznego wskazywanego przez samego wnioskodawcę i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów.

Dlatego też tak ważną kwestią przy wydawaniu interpretacji podatkowych, jest przedstawienie przez wnioskodawcę pełnego stanu faktycznego, umożliwiającego następnie organowi na rzetelną jego ocenę w aspekcie skutków prawnych. Jedynie bowiem wyczerpujące przedstawienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych (czy też hipotetycznych) pozwala na wyrażenie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym .

W sytuacji natomiast, gdy organ stwierdzi braki w przedstawionym stanie faktycznym zakreślonym we wniosku, winien wezwać wnioskodawcę do jego uzupełnienia ( uszczegółowienia), wskazując na te okoliczność które są niezbędne dla dokonania oceny zaprezentowanego własnego stanowiska podatnika.

Organy w postępowaniu interpretacyjnym nie są bowiem umocowane do czynienia własnych próby jego weryfikacji stanu faktycznego zakreślonego przez podatnika albo domniemanie takich czy innych okoliczności faktycznych.

W szczególności, co należy podkreślić z cała mocą, wydana interpretacja w dotyczyć będzie jedynie oceny przedstawionego przez samego wnioskodawcę stanu faktycznego.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej w niniejszym postępowaniu interpretacji wydanej wprawdzie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w przedmiocie ustalenia za jaki okres należy wykazać jako przychód podatkowy skorygowany należny podatek VAT, to jednakże w pierwszej kolejności , należałoby poczynić rozważania, czy w ogóle możliwe jest dokonanie samej korekty podatku VAT oraz czy ewentualne korekta deklaracji VAT 7 w ogóle będzie miała jakikolwiek wpływ na zmianę podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wprawdzie w ramach wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 października 2009 r. [...] Spółka z o.o. w W. objęła także zagadnienia dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy otrzymane od dostawców premie pieniężne stanowią wynagrodzenie za usługę opodatkowaną podatkiem VAT oraz stwierdzenia w rozliczeniu za jaki okres należy dokonać korekty podatku należnego w sytuacji, gdy otrzymane premie pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za usługę opodatkowaną podatkiem VAT, jednakże w ramach obecnie rozpoznawanej zaskarżonej interpretacji indywidualnej, organ nie wskazywał czy zostały już w dacie jej wydawania podjęte odrębne interpretacje zawierające ocenę prawidłowości stanowisk podatnika wyrażonych w tym samym wniosku, na gruncie podatku od towarów i usług.

Nie poczyniono też żadnych własnych ocen tych zagadnień pomimo tego, że zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 9 updop do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Tym samym, skoro w ramach rozpoznawanego pytania, zadanego co prawda na gruncie podatku dochodowego, Spółka wiąże korektę podstawy opodatkowania z faktem uiszczenia nienależnego podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy według niej otrzymywane od Dostawców premie pieniężne, w ogóle nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu, to niezbędnym dla dokonania pełnej oceny stanowiska staje się w pierwszej kolejności rozważenia, czy korekta ta w ogóle jest możliwa, a szczególnie, czy fakt jej dokonania wpłynie w jakikolwiek sposób na wysokość podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero bowiem w sytuacji, gdy dokonana korekta podatku VAT przełoży się na zwiększenie przychodów na gruncie podatku dochodowego, celowym stanie się czynienie dalszych ocen, w rozliczeniu za jaki okres należy dokonać stosownej korekty.

Trzymając się wyłącznie stanu faktycznego zakreślonego we wniosku, oraz stanowisk skarżącej wyrażonych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, wynika jedynie, że dokonała ona błędnego opodatkowania podatkiem VAT czynności nie podlegających w ogóle opodatkowaniu tym podatkiem ,a następnie dokonała jego rozliczenia w ramach złożonych deklaracji VAT 7 za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Przy takim ujęciu zagadnienia rozliczenia podatku od towarów i usług, rodzi się wątpliwość, powstała nie tyle na samym tle zagadnień, czy faktycznie czynności te niepodległy opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym, czy prawidłowo podatek ten był rozliczany w ramach składnych deklaracji podatkowych VAT-7, gdyż te kwestie organ winien rozpoznać w odrębnym postępowaniu interpretacyjnym dotyczącym pozostałych pytań zawartych we wniosku z dnia 20.10.2009r., ale czy fakt błędnego opodatkowania podatkiem VAT czynności nie podlegających opodatkowaniu, automatycznie znosi sam obowiązek uiszczenia tak naliczonego podatku.

W tej materii Sąd zwraca uwagę na potrzebę rozważenia , w sytuacji uznania, iż przedmiotowa dostawa korzystała jednak z wyłączenia spod opodatkowania, skutków podatkowych wynikających z art. 108 ust 1 ustawy o VAT, zgodnie z którego brzmieniem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z zagadnieniem tym związane są też dalsze istotne kwestie, a mianowicie: prawa do dokonania korekty takiej faktury, sposób rozliczania podatku wykazanego w niej (art. 103 ustawy o VAT).

Przy tych rozważaniach niezbędnym stanie się także odniesienie do zapisów art. 21 pkt 1 lit. c) VI Dyrektywy co do zagadnienia neutralności podatku od wartości dodanej w sytuacji gdy obie strony dostawy dokonały pełnego rozliczenia podatku należnego i podatku naliczonego. Konsekwencja korekty podatku wynikającego z faktury przez jej wystawcę rodzi bowiem skutki podatkowe także u drugiej strony, która również już go rozliczyła w swojej deklaracji podatkowej.

Nadto aby w ogóle mówić o prawie do dokonania korekty deklaracji podatkowej, uprzednio musi wpierw dojść do skutecznej korekty samej faktury VAT, chyba że wykazany w fakturze podatek dotyczył, czynności nie podlegających w ogóle opodatkowaniu. W takiej sytuacji, mimo obowiązku uiszczenia wykazanego na fakturze podatku, nie powinien on być w ogóle ujmowany w deklaracji podatkowej.

Ustalenia te są o tyle istotne, dla oceny stanowiska Spółki wyrażonego na gruncie art. 12 ust 4 pkt 9 updop, że w sytuacji gdyby doszło do wstawienia faktury na czynność, która jak wywodzi skarżąca, niepodległa opodatkowaniu podatkiem VAT i dokonania następnie w tym zakresie korekty deklaracji podatkowych, to i tak, mając na uwadze zapis art. 108 ust 1 ustawy o VAT, byłaby obowiązana do jego rozliczenia, tym samym w ogóle nie doszłoby do zmiany wysokości przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Taka zatem korekta deklaracji podatkowych VAT, bez względu na okres w którym byłaby dokonywana, pozostawałaby obojętna dla wysokości należnego zobowiązania w podatku dochodowym.

Aby jednak możliwe było dokonania w tym zakresie rzetelnej oceny stanowiska własnego podatnika, w pierwszej kolejności niezbędnym staje się uzupełnienie przez wnioskodawcę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, nie wynika bowiem, czy doszło do wystawienia faktur obejmujących otrzymane od Dostawców premie pieniężne, traktowane dotychczas przez Spółkę , jako należności za usługi opodatkowane podatkiem VAT, oraz czy doszło do skutecznego rozliczenia wykazanego w nich podatku VAT przez drugą stronę.

Ponieważ, jak już wyżej podkreślono, stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "dopowiadany", a jednocześnie nie można wymagać, aby organ podatkowy w oparciu o dowody składane przez podatnika lub poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością (w przypadku, gdy wniosek podatnika dotyczy stanów, które mają lub miały już miejsce), w ponownym postępowaniu, organ będzie zobowiązany do wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego, o wskazane powyżej okoliczności faktyczne.

Jednocześnie Sąd zauważa, że z uwagi na specyfikę postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji, ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd zarówno w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, a tym bardziej w czynieniu nowych ustaleń faktycznych, nie objętych stanem faktycznym zakreślonym przez samego podatnika w pierwotnym wniosku. Tej ostatniej kwestii nie może także uczynić organ w zastępstwie wnioskodawcy.

Dlatego też to sama strona, w ponownym rozpoznaniu sprawy będzie musiała zostać wezwana przez organ do skonkretyzowania wskazanego przez siebie stany faktycznego, rzeczywistego czy też przyszłego, o elementy niezbędne, dla oceny zaprezentowanego przez siebie stanowiska wyrażonego na gruncie zadanego pytania.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącej co do wad istniejących w udzielonej jej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, gdyż jak słusznie wskazano w odpowiedzi naskarżę, że zaskarżeniu do Sądu podlega wyłącznie interpretacja indywidualna, a tym samym tylko wady tego aktu mogą podlegać kontroli sądowej.

Biorąc zatem pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w ocenie Sądu zaistniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), należało uchylić zaskarżoną interpretację.

Rozstrzygnięcie zwarte w pkt. II wyroku uzasadnia przepis art. 152 P.p.s.a., a podstawą rozstrzygnięcia o kosztach jest przepis art. 200 P.p.s.a. przy uwzględnieniu § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 Nr 221, poz. 2193) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2006r., Nr 225, poz. 1635 ze zm.).