Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2632/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi W.L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie ulg podatkowych w podatku od nieruchomości za lata od 2007 r. do 2013 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Skarżący – W. L. – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej też "SKO") z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] .

Zaskarżoną decyzją SKO uchyliło decyzję Prezydenta Miasta O. (dalej też: "organ I instancji") z dnia [...] maja 2013 r., którą organ pierwszej instancji odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2007-2013 w kwocie 6.907,95 zł oraz umorzył 50% zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011 (I, II i część III raty) w kwocie 3.454,00 zł. Decyzja organu I instancji została wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek decyzji SKO z [...] stycznia 2012 r. uchylającej decyzję Prezydenta Miasta O. z dnia [...] kwietnia 2011 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu decyzji SKO podkreślił, że motywy decyzji organu I instancji nie wskazują, aby podjęta ona została po wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, do czego organ I instancji został zobowiązany przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Materiał dowodowy został "uzupełniony" tylko o: zaświadczenie ZUS z dnia [...] marca 2013 r. o wysokości świadczenia emerytalnego oraz kartę informacyjną z leczenia szpitalnego w okresie od [...] marca 2013 r. do [...] kwietnia 2013 r. Nie została wyjaśniona nawet sytuacja materialna Skarżącego. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że "po rozpoznaniu przedmiotowego wniosku, postanowiłam, jak w sentencji, przyczyniając się w ten sposób do zmniejszenia obciążenia budżetu należnościami podatkowymi." Organ I instancji nie przesądził zatem w uzasadnieniu tego orzeczenia, czy w niniejszej sprawie występują przesłanki warunkujące uwzględnienie żądania strony, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny".

Tym samym SKO uznało, że w dalszym ciągu stan faktyczny sprawy nie został ustalony w taki sposób, aby możliwe było wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. Brak stwierdzenia organu I instancji w orzeczeniu z dnia [...] maja 2013 r. występowania lub niewystępowania przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" (chociaż w piśmie z dnia [...] lipca 2013 r. numer [...] przekazującym sprawę organowi II instancji, organ wskazał, iż miał na uwadze "ważny interes podatnika"), jak też niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zgodnie z "zaleceniami" zawartymi w decyzji SKO z dnia [...] stycznia 2012 r., oznacza, iż decyzję tę należy uznać za przedwczesną.

Wskazane "wady" postępowania, jak też decyzji z dnia [...] maja 2013 r., uzasadniają natomiast uchylenie całego orzeczenia (chociaż skarżący kwestionował je tylko w zakresie punktu 1) sentencji - i przekazanie sprawy Prezydentowi Miasta O. do ponownego rozpoznania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] , względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że jest osobą nieczynną zawodowo ze względów zdrowotnych, utrzymującą się wyłącznie z emerytury (878,04 zł brutto), wymagającą leczenia po przebytej dwa lata temu operacji [...] i obecnie operacji [...] - [...] . Nadto, z uwagi na zachowanie byłej małżonki (będącej jedynie formalnie współwłaścicielem nieruchomości), zmuszony jest sam sprawować opiekę nad domem, w tym opiekę związaną z jego utrzymaniem tak finansowym jak i faktycznym.

Podkreślił jednocześnie, że decyzję organu I instancji z dnia [...] maja 2013 r. zaskarżył jedynie w zakresie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości w kwocie 6.907,95 złotych za lata 2007-2013. Nie zaskarżył jej natomiast w części zwalniającej go w 50% od ww. zaległości. Zachowanie tego rodzaju byłoby bowiem oczywiście nieracjonalne, skoro decyzja w tej części jest dla niego korzystna.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podtrzymując w całości swoje stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji, wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie natomiast z art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd uznał, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego należało ją wyeliminować z obiegu prawnego.

Przedmiotem badania legalności Sądu jest decyzja SKO w W. z dnia [...] stycznia 2014r. na podstawie której uchylono w całości decyzję Prezydenta Miasta O. z dnia [...] maja 2013r. w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011 w określonej kwocie (6.907,95 zł) oraz umorzenia 50% zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011 (I, II i część III raty) w określonej kwocie (3.454 zł), a sprawę przekazano organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W ocenie SKO, zaskarżona decyzja kasacyjna uzasadniona jest brakami Organu I instancji w postępowaniu dowodowym, w tym w szczególności, "brakiem jakiegokolwiek protokołu o stanie majątkowym podatnika, jak też innych dowodów pozwalających na ustalenie i ocenę faktycznej sytuacji majątkowej" albowiem "Organ ograniczył się do dowodu przedłożonego przez podatnika dokumentującego źródło i kwotę miesięcznego dochodu". Ponadto "Organ I instancji nie odniósł się do podnoszonej przez podatnika przyczyny powstania zaległości podatkowych (...)" .

Dlatego też Organ I instancji winien uzupełnić braki w podanym zakresie oraz "dokonując oceny sytuacji materialnej podatnika w aspekcie przesłanek z art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. uwzględni całokształt okoliczności mających wpływ i określających stan faktyczny w przedmiotowej sprawie (...)" i przesądzi czy "w niniejszej sprawie występują przesłanki warunkujące żądanie strony tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny".

Zdaniem Skarżącego, zaskarżona decyzja jest wadliwa, gdyż SKO uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta O. , choć w odwołaniu "wnosił jedynie o jej uchylenie w części pkt 1, zatem decyzja w pkt 2 winna się uprawomocnić".

Przy tak zakreślonych granicach sporu, kluczową dla oceny legalności zaskarżonej decyzji jest rozstrzygnięcie czy w istocie w przypadku decyzji kasacyjnych można skutecznie powoływać się na zasadę reformationis in peius, a więc niepogarszania sytuacji prawnej na niekorzyść strony wnoszącej odwołanie. Rozważana kwestia jest bowiem ściśle związana z złożoną skargą od decyzji kasacyjnej organu II instancji. W takim przypadku – co do zasady - kognicji sądu podlega kwestia przede wszystkim prawidłowości wydania rozstrzygnięcia o takim charakterze, czyli kontrola tegoż rozstrzygnięcia pod kątem spełnienia warunków określonych w art. 233 § 2 O.p. Oznacza to, że Sąd nie odnosi się w takim przypadku do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a jedynie do tego, czy w sprawie zachodzi konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego i czy powinien czynić to organ I instancji.

Zgodnie bowiem z przyjętym na gruncie postępowania podatkowego (i administracyjnego) modelem postępowania odwoławczego, skonkretyzowanym w przepisach artykułu 233 O.p., przepisy te przewidują różnorakie rozstrzygnięcia, jakie organ podatkowy może podjąć na skutek wniesionego odwołania.

W ramach tej jednostki redakcyjnej ustawodawca wymienił je w kolejności wskazującej, że organ II instancji rozpatrując sprawę powinien dążyć do jej merytorycznego zakończenia. Ustawodawca wskazał zatem w pierwszej kolejności na możliwość utrzymania w mocy decyzji lub też na uchylenie jej i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy (sąd pomija orzeczenie wydane na skutek naruszenia właściwości przez organ I instancji). Następnie wskazał na możliwość umorzenia postępowania.

Jako ostatnią możliwość wskazano uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Ten rodzaj rozstrzygnięcia został jednak obwarowany zastrzeżeniem, że jest to możliwe jedynie wtedy, gdy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości. Zamieszczona w tym przepisie przesłanka musi być zatem spełniona, aby możliwe było uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Co do zasady to organ II instancji będzie władnym do uzupełnienia postępowania dowodowego w kierunku, jaki uzna za stosowny, jak także do oceny materiału dowodowego oraz jego oceny prawnej. Prawa stron będą w tym zakresie realizowane poprzez uprawnienie określone w art. 200 § 1 O.p czy tez 200a O.p., przewidującym formę rozprawy przed organem II instancji.

Jednocześnie przepis art. 229 O.p zezwala organowi odwoławczemu na uzupełnianie postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie dodatkowego postępowania a nawet zlecenie takiego postępowania organowi który wydał decyzję.

Te regulacje pozwalają dokonać zakreślenia ram postępowania odwoławczego. Nie ma ono charakteru kasacyjnego, podczas którego organ II instancji dokonywałby jedynie oceny prawidłowości postępowania przed organem I instancji i zgodności z prawem materialnym wydanej przez niego decyzji, ale ma charakter postępowania zmierzającego do zakończenia sprawy i wydania decyzji kończącej spór podatnika z organem, podczas którego nie tylko można, ale również należy przeprowadzić postępowanie dowodowe, jeżeli jest to uzupełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Jak już wyżej wskazano, stosowne przepisy zabezpieczają prawa strony.

Od zasady tej jest przewidziany jeden wyjątek, (zgodny z zakresem postępowania ujętym w art. 229 O.p.) a mianowicie dotyczący takiej sytuacji, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W takiej bowiem sytuacji organ II instancji nie może prowadzić postępowania (zakłóciłoby to zasadę dwuinstancyjności) i jest obowiązany uchylić decyzje i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

O tym czy w rzeczywistości zaistniała przesłanka konieczności uzupełnienia postępowania w tym zakresie musi przemawiać przede wszystkim rodzaj dowodów jakie mają być przeprowadzone. Jednak nie może być ona rozpatrywana w oderwaniu od ilości dowodów jakie należy przeprowadzić. Istotne będzie zatem zarówno kryterium jakościowe, jak też ilościowe. Mając na uwadze, że postępowanie podatkowe obejmuje jedynie podejmowanie czynności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy (art. 122 O.p.), nie sposób oderwać pojęcia znacznego postępowania od ilości przeprowadzonych dowodów. Przeprowadzenie jednego nawet kluczowego dowodu nie będzie wyczerpywało tej przesłanki. Ocena tej okoliczności musi też odbywać się z uwzględnieniem ilości już przeprowadzonych dowodów. Dal przykładu, przesłuchanie dwóch świadków w niektórych okolicznościach będzie mogło być uznane za drobne uzupełnienie postępowania, a w niektórych za przeprowadzenie go w znacznej części, w zależności od tego, ilu świadków już przesłuchano i jaki jest wpływ ich zeznań na sprawę.

Dlatego też ocena zaistnienia przesłanki z art. 233 § 2 O.p. każdorazowo musi odbywać się w realiach danej sprawy z uwzględnieniem zakresu materiału dowodowego już zgromadzonego w aspekcie jakościowo - ilościowym i tej części dowodów, które w ocenie organu II instancji powinny zostać jeszcze przeprowadzone.

Dotychczasowe wywody prowadzą do wniosku, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji może więc nastąpić jedynie w sytuacji, gdy konieczność uzupełnienia postępowania nie budzi wątpliwości, wiadomo jakie dowody należy przeprowadzić (lub chociażby, że można ich poszukiwać i wiadomo gdzie to czynić), jak także jakie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy mają i mogą być udowodnione. Nie może też budzić wątpliwości, że dochodzi do przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części lub całości.

Organ uchylając decyzję wskazuje, jakie okoliczności faktyczne należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów przedmiotowej sprawy, skonstatować należy, że Organ odwoławczy uchylając decyzję Organu I instancji do ponownego rozpoznania wskazał, iż – generalnie biorąc – "naruszony został ciążący na organie obowiązek wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności, poprzez ustalenie sytuacji majątkowej i życiowej wnioskodawcy", na co wskazuje (jak to już podano na wstępie) "brak jakiegokolwiek protokołu o stanie majątkowym podatnika, jak też innych dowodów pozwalających na ustalenie im ocenę jego faktycznej sytuacji majątkowej". Jak podniósł także Organ odwoławczy, w uzasadnieniu decyzji Organu I instancji brak jest też "odniesienia się do podnoszonej przez podatnika przyczyny powstania zaległości", co jest istotne (jak wynika z dalszej części uzasadnienia Organu odwoławczego) "do dokonania oceny sytuacji materialnej podatnika aspekcie art. 67 a § 1 pkt 3 O.p".

Jednocześnie Organ odwoławczy przyznaje, że materiał dowodowy, zgodnie z poprzednimi zaleceniami SKO, został uzupełniony o zaświadczenie ZUS z dnia [...] marca 2013r. o wysokości świadczenia emerytalnego oraz kartę informacyjną z leczenia szpitalnego w okresie od [...] marca 2013r. do [...] kwietnia 2013r. Zdaniem Organu Odwoławczego mimo tak uzupełnionego postępowania dowodowego nie została jednak w pełni wyjaśniona sytuacja materialna skarżącego.

Niezależnie od wskazanych dowodów Sąd zauważa, że w aktach sprawy znajduje się zaświadczenie podatnika z ZUS z [...] stycznia 2011r. o pobieraniu świadczenia emerytalnego oraz wypis z ZUS z [...] .03.2009r. na tę okoliczność i z dnia 20.03.2013r., z której w szczególności wynika, że za miesiąc marzec 2013r. kwota świadczenia do wypłaty wynosiła 612.11 zł (k. 1-2 oraz 24 akt adm.).

Dalej stwierdzić trzeba, że w rozpoznawanej sprawie Prezydent Miasta P. decyzją z [...] maja 2013 r. przyznał Skarżącemu ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych poprzez umorzenie 50% zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości w kwocie 3.454 zł tj. za lata 2007-2011 w zakresie I, II i części III raty, odmawiając jej umorzenia w całości w kwocie 6.907, 95 zł z lata 2007-2013. W tym miejscu Sąd zauważa, że wbrew twierdzeniom Organu odwoławczego, przyznanie ulgi w pkt II decyzji Organu I instancji nie podważa rozstrzygnięcia zawartego w pkt 1 tejże decyzji, gdyż pkt 1 wyraźnie odnosi się do lat 2007 do 2013, zaś umorzenie 50% zaległości podatkowej dotyczy lat 2007-2011 (I,II i część III raty).

Powyższa konstatacja ma o tyle znaczenie, że – co do zasady - wniesienie od takiej decyzji odwołania powoduje, że na etapie postępowania odwoławczego zaczyna obowiązywać zasada reformationis in peius.

Jednakże podkreślić należy, że zasada ta obowiązywałaby tylko w przypadku, gdyby organ odwoławczy zdecydował się na wydanie rozstrzygnięcia tzw. merytorycznego, tj. rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 O.p.

Jak bowiem podkreśla się zgodnie tak w świetle orzecznictwa jak i doktryny, pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 O.p., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Zakazem tym nie jest zatem związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z 4 maja 1998 r. sygn. akt FPS 2/98, ONSA 1998/3/79; wyrok NSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 750/10, LEX nr 596600), jak i w doktrynie (zob. J. Brolik, Komentarz do art. 234 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013)

Treść tego przepisu wskazuje zatem, że jest on skierowany do organu odwoławczego, który swoją decyzją nie może pogorszyć sytuacji strony odwołującej się, decydując się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji.

Skoro jednak SKO wydało decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p., tj. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ – w jego ocenie - rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części to - wbrew poglądowi strony skarżącej - wydanie przedmiotowej decyzji nie narusza przepisu art. 234 O.p. tj. zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się.

Pozostaje zatem do zbadania czy powołane przez Organ odwoławczy powody uchylenia decyzji Organu I instancji w całości są usprawiedliwione (jak to zaznaczono w części wstępnej rozważań) w istocie koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, mając na uwadze już zgromadzony materiał dowodowy i to w kontekście wskazywanego przez SKO obowiązku oceny "sytuacji materialnej podatnika" w aspekcie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

W tym miejscu podkreślić należy, że podstawę wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć stanowi przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którymi organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Użyte przez ustawodawcę w cytowanym przepisie sformułowanie "może" oraz zwrot nieostry "w przypadkach uzasadnionych" oznacza, że mamy do czynienia z sytuacją tzw. uznania administracyjnego, która upoważnia organ podatkowy przy ustalonym stanie faktycznym do dokonania wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie, rozwiązań, zgodnie z celami w ustawie określonym (Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270-271). W wyroku z 3 listopada 2000 r. sygn. akt III SA 8065/98 (LEX nr 47102) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika.

Należy jednak zaznaczyć, że przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza dowolności. W celu wydania prawidłowego orzeczenia w sytuacji tzw. uznania administracyjnego organ podatkowy obowiązany jest szczegółowo zbadać stan faktyczny i utrwalić w aktach sprawy wyniki tego badania.

Należy również podkreślić, że sąd administracyjny nie jest kolejnym organem w postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i nie dokonuje badania merytorycznej zasadności podjętej decyzji administracyjnej. Sąd bada natomiast, czy podjęta decyzja jest zgodna z przepisami postępowania i czy dokonanej przez organ podatkowy ocenie występowania przesłanek z art. 67a § 1 O.p. nie można przypisać cech dowolności. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego jest więc ograniczona do badania prawidłowości postępowania organów, których wynikiem jest podjęcie decyzji administracyjnej (por. J. Kotecki, Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca Podatkowy 2000/3/58).

Zestawiając powyższe uwagi z motywami rozstrzygnięcia SKO tj. uchylenia decyzji w całości i przekazanie sprawy Organowi I instancji do ponownego rozpoznania, zdaniem Sądu, przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozumowanie Organu II instancji nie może zostać zaaprobowane.

Co do konieczności przeprowadzenia postępowania w tym zakresie, w którym organ II instancji wskazał w sposób wyraźny, że przeprowadzenie danego dowodu jest konieczne, Sąd nie może takiego wskazania zakwestionować z uwagi na przepis art. 134 § 2 p.p.s.a., przewidującego, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zachodzi. Orzeczenie SKO nie stanowi o rażącym naruszeniu prawa. Sad orzekać na niekorzyść skarżącego nie może, a przez orzeczenie takie należy rozumieć nie tylko zakaz pogarszania jego sytuacji materialnoprawnej, ale także jego sytuacji procesowej, a więc stawianie go w sytuacji gorszej niż znajdował się przed złożeniem skargi.

Należy w tych okolicznościach odnieść się do zakresu postępowania jaki już przeprowadzono, jaki nakazał organ II instancji, jak też przesłanek, które legły u podstaw rozstrzygnięcia prowadzącego do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Jak już wielokrotnie wskazywano, Kolegium oprócz ogólnie podniesionego braku wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez Organ I instancji, poprzez "w szczególności ustalenie sytuacji majątkowej i życiowej wnioskodawcy" ani nie wskazało, ani też uzasadniło jakie to jest konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Nie wyjaśniło także dlaczego nie może przeprowadzić we własnym zakresie stosownego postępowania dowodowego.

Tymczasem w sprawie nie budzi wątpliwości, że dochodzenie dochodów budżetowych powinno odbywać się z należytą starannością i zmierzać do ich realizacji w pełnej wysokości. Pod pojęciem naruszenia interesu publicznego nie można rozumieć samego tylko braku wpływów budżetowych w należytej wysokości, bo taka wykładnia wskazywałaby na wewnętrzną sprzeczność przepisów ustawy i zakładała nieracjonalność ustawodawcy, a zatem jest niedopuszczalna (por. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2014 r., II FSK 1859/14 i II FSK 1868/14, CBOSA).

W tej jednak mierze wypowiedział się Organ I instancji a mianowicie, że biorąc pod uwagę trudną sytuację finansową i zdrowotną podatnika oraz stan zaległości zdecydował się umorzyć w 505 zaległość podatkową w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011. Inaczej mówiąc, skoro Organ jako wierzycie zaległości podatkowych "zrezygnował" z pełnej ich wysokości i umorzył je w 50%, to tym samym przyjąć należy, że poprzez tę czynność odniósł się do przesłanki "interesu publicznego".

Co jednak najistotniejsze, z punktu widzenia regulacji z art. 233 § 2 O.p., powyższa kwestia nie ma charakteru ustaleń faktycznych. Inaczej mówiąc, wskazywana przez Kolegium konieczność "przesądzenia" przez organ I instancji czy występuje w rozpoznawanej sprawie przesłanka interesu publicznego dla zastosowania przepisu materialnoprawnego tj. art. 67 a O.p., nie została przez Organ odwoławczy wskazana ani w płaszczyźnie konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego, ani w szczególności poprzez jaki rodzaj dowodu lub postępowania dowodowego ma być wykazana. Analogicznie, mimo iż Organ akcentuje konieczność wyjaśnienia sytuacji materialnej Skarżącego, to jednak nie uzasadnia dlaczego w postępowaniu dowodowym przed Kolegium kwestii tej nie można było wyjaśnić poprzez postępowanie uzupełniające, ani nie wyjaśnia Organowi I instancji poprzez jakie fakty i okoliczności należy ustalić status materialny wnioskodawcy. Nie wyjaśniono też dlaczego ewentualne wdrożenie takiego postępowania przez Organ odwoławczy zakłóciłoby zasadę dwuinstancyjności.

Niezależnie od powyższego, w nawiązaniu do motywów rozstrzygnięcia Organu o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania oraz wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poglądów Kolegium co do wykładni ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego Sąd zauważa, że nie może spotkać się z akceptacją teza, według której "dokonanie wykładni powyższych pojęć jest szczególnie istotne z uwagi na fakt, że sposób ich rozumienia wyznacza zakres postępowania dowodowego". Takie bowiem stanowisko stoi w opozycji do przesłanek przepisu art. 233 § 2 O.p., które uzasadnia decyzję kasacyjną i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jedynie wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie dowodowe w całości lub znacznej części. Zobowiązanie zaś Organu I instancji do prawidłowej wykładni i "właściwego rozumienia" wskazanych pojęć ważnego interesu podatnika i interesu publicznego nie stanowi elementu "postępowania dowodowego".

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na okoliczność, że - nie wdając się w szczegółowe rozważania – takie zalecenie Kolegium jest samo w sobie nieostre, gdyż poglądy np. co do przesłanki "interesu publicznego" ulegały swoistej ewolucji, od skrajnie fiskalnych do bardzo liberalnych. Obecnie dominuje pogląd, że elementem interesu publicznego jest ochrona jednostki (podmiotu administrowanego, podatnika) i "bez jakościowego wartościowania (oceny) interesów indywidualnych właściwa determinacja dobra publicznego może sprawić poważne trudności" (A. Żurawik /w:/ System Prawa Administracyjnego, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Tom 8A, Publiczne prawo gospodarcze, red. J. Grabowski, L. Kieres, A. Walaszek-Pyzioł, Warszawa 2013, s. 424). W tym kontekście można mówić o trzech podejściach do zagadnienia relacji pomiędzy interesem publicznym a interesem jednostki, przy czym aktualnie nie budzi wątpliwości, że nie można arbitralnie przypisywać wyższości interesu publicznego nad indywidualnym (A. Żurawik, op. cit., s. 425; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 kwietnia 2015 r., II SA/Gl 1612/14, CBOSA).

Po drugie, w kontekście wykładni pojęcia interes publiczny należy mieć na uwadze szeroki wachlarz wartości, adekwatny do realiów danej sprawy i jej podstawy prawnej. Może to być np.: porządek publiczny, bezpieczeństwo publiczne, zdrowie publiczne, ochrona konsumentów, usługobiorców, pracowników, uczciwość w transakcjach handlowych, zwalczanie nadużyć, cele polityki społecznej i kulturalnej, równowaga finansowa systemu zabezpieczenia społecznego, zaufanie do państwa i stanowionego przezeń prawa, zaufanie do organów państwa, w tym organów podatkowych, wnikliwość ale i z drugiej strony posługiwanie się przez organy administracji najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia danej sprawy (por. art. 120, 121, 125 o.p.).

Kolegium nie poruszając, nawet w sposób lapidarny, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zarysowanej przed chwilą problematyki, nie mogło zatem jednocześnie obligować Organu I instancji do "właściwej wykładni tych pojęć" i przeprowadzenia pod tym kątem postępowania dowodowego, skoro nie wskazało nawet w przybliżeniu jakie dowody należy przeprowadzić lub chociażby gdzie można ich poszukiwać aby prawidłowo zrekonstruować te pojęcia.

Jak już bowiem wielokrotnie wskazywano, decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 o.p. i prawidłowego jej uzasadnienia i nie może jedynie ograniczać się do lakonicznego stwierdzenia, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera wady formalne i merytoryczne, w tym przypadku, ogólnikowego stwierdzenia "wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i art. 127 o.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki. Artykuł 233 § 2 o.p. nie pozbawia organu odwoławczego możliwości przesądzenia w uzasadnieniu decyzji zasadności obciążenia podatnika podatkiem lub inną należnością wymienioną w art. 2 tej ustawy( por. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2002 r., III SA 1194/01, M. Pod. 2003, nr 10, s. 45).

Reasumując, decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, to jest wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 o.p. (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534), czego – jak wykazano wyżej – nie uczyniono. Kolegium na gruncie rozpoznawanej sprawy nie wykazało ani zasadności uchylenia decyzji i przekazania sprawy Organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (za takową nie można uznać ogólnikowego stwierdzenia "wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (...)", ani nie wskazało też okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, gdyż za takie nie można uznać zobowiązania organu i instancji do dokonania wykładni określonych przepisów.

Zdaniem Sądu, zakres czynności wskazanych do przeprowadzenia w postępowaniu dowodowym nie stanowi o prowadzeniu tegoż postępowania w znacznej części lub całości (jeśli weźmie się pod uwagę już przeprowadzone dowody).

Dlatego też Organ II instancji powinien ponownie rozważyć zasadność przeprowadzenia dowodów, w szczególności na okoliczność "sytuacji majątkowej i życiowej podatnika", a jeśli uzna to za konieczne, przeprowadzić je w postępowaniu odwoławczym.

Końcowo Sąd zwraca też uwagę, co wyraźnie umknęło SKO, że stosownie do treści art. 233 § 3 O.p. samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. Oznacza to, że w pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się wyłącznie do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany jest do uwzględnienia przy orzekaniu przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu oceny prawnej.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.