Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1363/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 35 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późno zm.), § 12 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) - Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] określającej S. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2002 roku w wysokości 34.895,00 zł- utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: W wyniku kontroli skarbowej ustalono, iż S. M. właściciel przedsiębiorstwa "A" z siedzibą w D. przy ul. [...] nie naliczył podatku akcyzowego, nie złożył deklaracji podatkowej i nie odprowadził należnego podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2002 roku z tytułu zużycia [...] dm3 100% alkoholu etylowego skażonego wodą amoniakalną, niezgodnie z celem określonym w zamówieniu.

Przedmiotowe zamówienie zostało potwierdzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. na podstawie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r w sprawie podatku akcyzowego, gdzie jako cel zużycia spirytusu alkoholowego podatnik podał produkcję płynu i koncentratu do mycia i spryskiwania szyb samochodowych.

W wyniku podjętych czynności ustalono, iż podatnik w 2002 r. kontynuował działalność gospodarczą rozpoczętą w 2001 roku w zakresie produkcji płynów i koncentratów do mycia i spryskiwania szyb samochodowych na bazie alkoholu etylowego nabywanego ze stawką niższą od stawki maksymalnej określonej dla danego spirytusu. Zużycie spirytusu zostało objęte szczególnym nadzorem podatkowym na zasadach określonych w akcie weryfikacyjnym sporządzonym zgodnie z przepisami § 43 i § 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2000 roku w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 97, poz. 1057 z późn. zm.) zatwierdzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją ostateczną z dnia [...] roku Nr [...].

Dalej wskazano, że okoliczność nieprawidłowego wykorzystania zakupionego spirytusu stwierdzona została na podstawie analizy zużycia i zapasu surowców ujętych w składzie recepturowym produkowanych przez podatnika płynów i koncentratów.

Akta weryfikacyjne nie tylko zobowiązywały kontrolowanego do prowadzenia dokumentacji obrotu spirytusem zgodnie ze stanem faktycznym, ale również zawierały opis procesu technologicznego oraz skład surowcowy produkowanych płynów i koncentratów do mycia i spryskiwania szyb samochodowych, które winny być bezwzględnie przestrzegane. W przypadku zmian w procesie technologicznym podatnik obowiązany był w myśl przepisu § 45 ust. 1 rozporządzenia zawiadomić Urząd Kontroli Skarbowej na co najmniej 7 dni przed zamierzonym terminem wprowadzenia zmian.

Kontynuując, organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku przeprowadzonej analizy dokumentów zakupu, zapasu rzeczywistego na początek i na koniec 2002 r. oraz ilości rozchodowanych surowców w księdze nastawu stwierdzono, iż kontrolowany dokonywał zapisów w księdze nastawu niezgodnie ze stanem faktycznym. Stwierdzono, iż ilości sulforokanolu, kompozycji zapachowej oraz wody amoniakalnej zakupione przez kontrolowanego są mniejsze, niż ilości wykazane w książce nastawu jako zużyte do produkcji wyrobów gotowych. Zebrane dowody potwierdziły, iż do sporządzenia nastawu koncentratu zimowego do mycia i spryskiwania szyb samochodowych podatnik wykazał w książce nastawu w dniu [...] listopada 2002 r. zużycie [...] kg sulforokanolu, którego zapas magazynowy w tym dniu wynosił "zero".

Prowadzi to do wniosku, że podatnik nie mógł wyprodukować [...] litrów koncentratu letniego wykazanego w dniu [...] listopada 2oo2 roku w księdze wyrobu gotowego i kartotekach wyrobu gotowego. Ustalono ,że ewidencja prowadzona przez podatnika, na podstawie której szczególny nadzór podatkowy dokonał obrachunkowego rozliczenia zużycia spirytusu w stosunku do obowiązujących norm jest niezgodna ze stanem faktycznym ze względu na brak sulforokanolu, który jest podstawowym surowcem w procesie produkcyjnym.

Odnosząc się do wyjaśnień podatnika wskazano, że uzyskane dane wskazują, że nie dysponował on surowcami do produkcji wykazanej w książce wyrobu gotowego i kartotekach wyrobu gotowego nawet po uwzględnieniu obniżonego o 50% zużycia ich do produkcji eksportowej. Podkreślono też, że niewystarczające pokrycie w zakupach sulforokanolu, kompozycji zapachowej oraz wody amoniakalnej w stosunku do ilości rozchodowanej w książce nastawów a także wyjaśnienia kontrolowanego o składzie recepturowym wyrobów eksportowanych, podważają wiarygodność zapisów dokonywanych w tej książce.

Podsumowując tę część wywodów stwierdzono, że wymienione okoliczności dały podstawę do stwierdzenia, iż rozchodowany w dniu [...] listopada 2002r do produkcji spirytusu w ilości [...] dm3 100% został zużyty niezgodnie z celem na jaki został nabyty i zgodnie z § 15 ust. 7 oraz § 12 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) - podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nie później niż w dniu przekazania go do produkcji według stawki podatku akcyzowego określonej przepisem § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów:

-art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 12 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego,

- art. 122, art.187 § 2 i art. 191 Ordynacji Podatkowej.

Podnosząc argument niezgodności z Konstytucją powołanych przepisów , pełnomocnik Strony wskazał, iż przepisy te rozszerzają krąg podatników zwolnionych od podatku akcyzowego tym samym naruszają art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Ponadto pełnomocnik strony podniósł, iż ustalenia kontrolne nie wykazały aby podatnik zużywał spirytus na inny cel niż określony w zamówieniu. Podkreślono, iż z ujawnionych okoliczności sprawy nie wynikało, by podatnik wytwarzał jakikolwiek inny produkt niż płyn do spryskiwaczy, a sam fakt zmniejszania w procesie produkcyjnym substancji zapachowej oraz sulforokanolu nie świadczy o tym, iż wytwarzany płyn nie był płynem do spryskiwaczy szyb samochodowych.

Ustosunkowując się do pierwszego z zarzutów ,Dyrektor Izby Celnej wskazał na wstępie, iż podstawą prawną przedmiotowej decyzji był przepis art. 35 ust.1. pkt 8 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który to wyrażnie określał przypadki gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, ciąży na podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego. Do zapisów ustawowych Minister Finansów dostosował przepisy wykonawcze wydając rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269), w którym w § 12 ust. 2 pkt 1 oraz § 15 ust. 7 umieszczono zapisy odnoszące się do opodatkowania podatkiem akcyzowym zużycia spirytusu na inne cele niż określone w zamówieniu. Powołane przepisy były powszechnie obowiązującymi w stanie prawnym odnoszącym się do chwili zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, a przekonanie Strony o jego wadliwości nie zostało potwierdzone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

Tym samym stwierdzając fakt zużycia zakupionego przez podatnika spirytusu niezgodnie z celem określonym w zamówieniu, organ prowadzący postępowanie zobligowany był-zgodnie z treścią obowiązujących w okresie objętym decyzją przepisów: art. 35 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 15 ust.7 wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów - uznać Stronę za podatnika podatku akcyzowego i zastosować wszelkie konsekwencje z tym związane. .

W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut, iż decyzja nie ma merytorycznego uzasadnienia, iż zakupiony spirytus był używany na inny cel niż określony w zamówieniu. W tym zakresie organ odwoławczy obszernie odniósł się do wyników postępowania dowodowego które wskazują na to, że strona nie przestrzegała procesu technologicznego określonego w akcie weryfikacyjnym potwierdzającym objęcie zużycia zakupionego spirytusu szczególnym nadzorem podatkowym, a prowadzona przez podatnika dokumentacja była nierzetelna. Powyższe bezspornie stwierdzono na podstawie analizy rozchodowanych ilości surowców pozaspirytusowych. która to wykazała, że nie miały one pokrycia w ilościach faktycznie zakupionych przez podatnika, co z kolei oznaczało, iż surowce te nie mogły być w wykazanych przez Stronę ilościach dodane do produkcji spryskiwaczy i koncentratu do mycia szyb, którą to produkcję podano jako cel zużycia spirytusu w zamówieniu przedstawionym do potwierdzenia Urzędowi Kontroli Skarbowej.

Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy bowiem wskazywały na zużycie zakupionego spirytusu niezgodnie z celem. Wskazano w tym kontekście na to, że stosownie do unormowań prawnych zawartych w przepisie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, warunkiem niezbędnym przy zakupie spirytusu ze stawka podatku akcyzowego niższą od maksymalnej jest objecie jego zużycia kontrolą szczególnego nadzoru podatkowego.

Zaakcentowano, że nie przestrzeganie wymogów dotyczących szczególnego nadzoru podatkowego w zakresie procesu produkcji jest równoznaczne z niedochowaniem celu zużycia spirytusu określonego w zamówieniu. Możliwość zakupu z niższą stawką podatku akcyzowego nie dotyczy bowiem wszystkich podatników lecz jedynie tych, którzy spełniają warunki uprawniające do korzystania z tego rodzaju przywileju podatkowego. W pozostałych przypadkach stosuje się stawki podatku akcyzowego w maksymalnej wysokości.

Podkreślono następnie, iż w odwołaniu podatnik przyznaje, że nie przestrzegał norm recepturowych zatwierdzonych przez szczególny nadzór podatkowy, jednakże jej zdaniem zmniejszenie bądź zwiększenie ilości dodawanych surowców poza spirytusowych nie świadczyło jednocześnie o tym, iż wytwarzany płyn nie był płynem do spryskiwaczy szyb samochodowych.

Odpowiadając na tak postawiony zarzut Dyrektor Izby Celnej zaakcentował, iż rzeczywiście zmiany w ilościach dodawanych do produkcji surowców nie muszą wpływać na zmianę przeznaczenia produktu finalnego, niemniej jednak w sprawie istotny jest fakt, że produkowany wyrób, którego technologia produkcji nie .została zatwierdzona przez szczególny nadzór podatkowy, nie jest już tym samym wyrobem, na który zakupiony został spirytus.

Co do argumentacji odwołania, iż rozbieżności co do ilości zużytych składników pozaspirytusowych spowodowane były tym, że do wyrobu produkowanego na eksport dodawano mniejszą niż normatywna ilość jednego ze składników tj. sulforokanolu to stwierdzono ,że zarzutom odwołania w tym zakresie brak jest konsekwencji, w szczególności zaś argumenty pełnomocnika są niezgodne ze stanowiskiem samej Strony dotyczącymi obniżonej zawartości sulforokanolu do produkcji wyrobów przeznaczonych wyłącznie na eksport. Ponadto przytoczonym argumentom zaprzeczają zeznania świadków, którzy nie potwierdzili jakoby nastawy sporządzane na kraj różniły się od tych, które sporządzane były na eksport. Wszyscy pracownicy zgodnie bowiem zeznawali, iż nastawy sporządzane były według ilości wykazanych przez podatnika na kartkach, które po sporządzeniu nastawów były wyrzucane.

Końcowa część uzasadnienia poświecona została wykazaniu niezasadności podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 2 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr.137 poz. 926 z późno zm.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik S. M. powtórzył istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu. Argumentację wspierającą zarzut niekonstytucyjności przepisów stanowiących podstawę prawna decyzji rozwinął w piśmie procesowym z dnia [...] 2005 roku. Przedstawił w nim wywód w którym starał się wykazać, iż regulacje ustawowe (art.34 i 35 ustawy o p.t.u) zostały skonstruowane wadliwie, gdyż określają podmiot na którym ciąży obowiązek w zakresie akcyzy, ale od czynności nie będącej przedmiotem opodatkowania(zużycie spirytusu nabytego po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego)

W piśmie tym podniósł również nowy zarzut-naruszenia art.200 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna, albowiem objęta nią decyzja ostateczna nie narusza prawa.

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż spór miedzy stronami postępowania dotyczy w istocie trzech zagadnień:

-zgodności z Konstytucją przepisów stanowiących jej podstawę prawną;

-prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego;

-prawidłowości ustaleń faktycznych.

Co do pierwszego z tych zagadnień, to zauważyć należy, iż konstrukcja skargi a także pisma procesowego pełnomocnika strony skarżącej złożonego na rozprawie wskazuje na to, że kwestionuje on konstytucyjność przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2002roku. W tym zatem kontekście należy zauważyć, iż zgodnie z art.188 Konstytucji Rzeczpospolitej organem powołanym do orzekania w sprawach zgodności ustaw i zgodności przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe z Konstytucja i ustawami jest Trybunał Konstytucyjny.

Sąd, który rozstrzyga daną sprawę ma obowiązek zbadania, czy przepis, który ma być w niej zastosowany jest zgodny z Konstytucją. Jeśli sąd poweźmie wątpliwości co do zgodności tego przepisu z Konstytucją, wówczas powinien wystąpić z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego, bowiem to do niego należy rozstrzyganie w tej kwestii.

Wynika to z regulacji zawartej w art.3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997roku o Trybunale Konstytucyjnym/Dz.U.nr.102 poz.643/

Z regulacji tej można wyprowadzić wniosek, że z pytaniem prawnym należy wystąpić, gdy pojawią się przy okazji rozstrzygania sprawy uzasadnione wątpliwości co do zgodności aktu prawnego z Konstytucja lub ustawą.

W rozpoznawanej sprawie takie wątpliwości w ocenie Sądu nie wystąpiły.

Istotą wyrażonej w art..217 Konstytucji zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego jest to, że wszelkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Te istotne elementy wskazano w tym przepisie i są to; podmiot, przedmiot opodatkowania ,stawki podatkowe a także zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych. Do uregulowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane wyłącznie sprawy nie mające istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku.

Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie uzupełnił te ogólne wymogi poprzez wskazanie, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze miedzy innymi do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem ,że określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym.

Ustawa z dnia 8 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/(Dz.U.nr.11 poz.50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja, czyli w listopadzie 2002 roku regulowała wszystkie istotne elementy stosunku zobowiązaniowego w zakresie podatku akcyzowego . W szczególności w przepisie art.35 ust.1 pkt.8 określono zakres podmiotowy podatku akcyzowego w materii istotnej dla rozpoznawanej sprawy w ten sposób, że jest to podmiot zużywający spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego.

W art.35 ust.5 pkt.2 nie tylko określono moment powstania obowiązku podatkowego, a także w czynność podlegającą opodatkowaniu(zużycie spirytusu na cel inny niż określony z zamówieniu) Upoważnienia ustawowe do wydania aktu wykonawczego znalazły się w art. 36 ust.5 , 37 ust.2 oraz art.38 ust.2 ustawy.

Pierwszy przepis upoważniał ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w odniesieniu miedzy innymi do omawianej grupy podatników w sposób odmienny podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, zaś drugi stanowił upoważnienie dla tego ministra miedzy innymi do:obniżania stawki akcyzy określonej w ust.1 i zwalniania niektórych wyroby od akcyzy. W ust.4 art.37 wskazano zaś czym winien kierować się minister wydając rozporządzenia tym przedmiocie. Chodzi miedzy innymi o uwzględnianie założeń ustawy budżetowej, przebieg realizacji budżetu państwa, .sytuację rynkową w obrocie wyrobami akcyzowymi. Również szerokie upoważnienie do regulacji podustawowej zawiera ostatni z przepisów na mocy którego minister może między innymi zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego.

Z treści §12 ust.2 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego wynika, że rozważana tu grupa podatników była zwolniona od podatku akcyzowego. Przepis ten wyłączył jednak ze zwolnienia podmiotowego tych podatników którzy nabywany spirytus zużywali na cel inny niż określono w zamówieniu.

Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że nie ustanawia on warunków stosowania generalnego zwolnienia podatkowego a określa jego zakres podmiotowo-przedmiotowy poprzez wskazanie wyłączeń spod jego działania.

To prawda, że przepis ten wprowadza istotne ograniczenie zwolnienia, poprzez wskazanie kręgu podmiotów nie podlegających zwolnieniu tym niemniej nie można z tego powodu zarzucić temu przepisowi aktu wykonawczego iż wykroczył poza granice upoważnienia ustawowego oraz że jest sprzeczny z celem jaki przyświecał jego wydaniu, czyli wykonaniu ustawy. Zauważyć przy tym należy. że mimo iż w roku 2003 /Dz.U.z 2002 Nr153 poz.1272/dodano w art.37ust.2pkt.2 określenie ,iż właściwy Minister może zwalniać niektóre wyroby od akcyzy ,oraz określać warunki stosowania tych zwolnień ,to nie zmieniła się konstrukcja zwolnienia o które w sprawie chodzi.

W szczególności w sposób identyczny określono wyłączenia od tego zwolnienia./Dz.U.z 2003nr.187 poz.1828/

Stąd wniosek że zarówno ustawowa konstrukcja podatku akcyzowego, zawarte w niej upoważnienia do wydania aktu wykonawczego jak i wykonanie tego upoważnienia nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją.

Co się tyczy wykładni analizowanych tu przepisów oraz prawidłowości ustaleń faktycznych do których odnoszono w sprawie oceny prawne, to nie budzą one zastrzeżeń. Przede wszystkim nie można w sposób uzasadniony zarzucić organom rozstrzygającym sprawę naruszenia art.187§1 i art.191 O.p.

Przepisy Ordynacji podatkowej aktualnie regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wniosek taki wypływa wprost z art.122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej będąca bez wątpienia naczelną zasada postępowania administracyjnego .tak ogólnego jak i podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe ,szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art.187§1 Ordynacji podatkowej .Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja ,nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu ,może natomiast-zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art.191 Ordynacji podatkowej ,odmówić dowodowi wiarygodności ,ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny tak czyni.

. Zasadniczego znaczenia nabiera tu zatem -niezależnie od wymienionych-przepis art.191 Ordynacji podatkowej. jako formułujących jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego -zasadę swobodnej oceny dowodów .

Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego .czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania ,na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów .aby nie przerodziła się w samowolę ,musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że :

-należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

-materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie

-ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego /tak B.Adamiak w :Kodeks postępowania administracyjnego/.Komentarz Wydawnictwo C.H.Beck.Warszawa 1996r.str,376-378/Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Na wstępie tej części rozważań należy wskazać, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji cechuje wszechstronność, wnikliwość ,wręcz drobiazgowość w opisie przeprowadzonego postępowania dowodowego, znaczenia poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego. Szczegółowo tez wyjaśniono dlaczego- w ocenie organów podatkowych- wyjaśnienia skarżącego co do przyczyn stwierdzonego odstępstwa od zatwierdzonej w szczególnym trybie receptury okazały się niewiarygodne.

Przenosząc te uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone, w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego który ma wszelkie cechy kompletności. W dążeniu bowiem do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej przeprowadzono wszelkie dostępne dowody dla ustalenia, czy istnieją w rozpoznawanej sprawie podstawy do wyłączenia skarżącego z kręgu podmiotów zwolnionych od podatku akcyzowego na podstawie wcześniej analizowanych przepisów.

Obszernie przytoczone fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji służyły wykazaniu wszystkich pozytywnych cech samego postępowania dowodowego jak i sposobu oceny zebranych dowodów.

W świetle takiej oceny postępowania dowodowego i jego wyników nie można zasadnie podnosić zarzutów co do prawidłowości ustaleń faktycznych .Nie może zatem budzić wątpliwości zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie, że przy produkcji płynów i koncentratów do mycia i spryskiwania szyb samochodowych na bazie alkoholu etylowego nabywanego ze stawką niższą od stawki maksymalnej skarżący nie przestrzegał ustalonej i zatwierdzonej w szczególnym trybie receptury/technologii produkcji/.

Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy prawidłowo oceniono ten w istocie niesporny stan faktyczny na płaszczyżnie uregulowań rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

W przepisie §9 tego rozporządzenia postanowiono, że warunkiem niezbędnym przy zakupie spirytusu ze stawka niższą od maksymalnej jest objęcie jego zużycia kontrolą szczególnego nadzoru podatkowego. W pełni zaakceptować należy pogląd organów rozstrzygających sprawę, iż nie przestrzeganie wymogów dotyczących szczególnego nadzoru podatkowego w zakresie procesu produkcji jest równoznaczne z niedochowaniem celu zużycia spirytusu określonego w zamówieniu. Jest to oczywistą konsekwencją tego, iż możliwość zakupu z niższą stawką podatku akcyzowego nie dotyczy wszystkich podatników lecz jedynie tych ,którzy spełniają warunki uprawniające do korzystania z tego rodzaju przywileju podatkowego.

Nie podważono też w skardze prawdziwości związanej z rozważaną tu kwestią tezy, iż wprawdzie zmiany w ilościach dodawanych do produkcji surowców nie muszą wpływać na zmianę przeznaczenia produktu finalnego, niemniej jednak istotny jest fakt, że produkowany wyrób , którego technologia produkcji została zatwierdzona przez szczególny nadzór podatkowy, nie jest już tym samym wyrobem ,na który został zakupiony spirytus.

Tym samym nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska organów rozstrzygających sprawę, iż do skarżącego ma zastosowanie wyłączenie od zwolnienia od akcyzy wynikające z treści §12 ust.2 pkt.1lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego.

O się tyczy zarzutu naruszenia art.200 O.p. to również należy ocenić go jako niezasadny, Z akt sprawy wynika bowiem w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości co do tego, że w dniu [...] 2004roku pełnomocnikowi skarżącego-doradcy podatkowemu zostało doręczone zawiadomienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2004 roku o zakończeniu postępowania między innymi w niniejszej sprawie zawierające równocześnie zakreślenie siedmiodniowego terminu przewidzianego w art.200 O.p. do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nieskorzystanie z tego prawa przez stronę nie uzasadnia, co jest oczywiste, podniesienia zarzutu naruszenia tej normy przez organ odwoławczy.

Z tych wszystkich powodów, uznając, że skarga nie wykazała, by objęta nią decyzja naruszała prawo - orzeczono w oparciu o przepis art.151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr.153 poz.1270) o jej oddaleniu.