Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 35/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174 pk 1 i pk , art. 183 par. 1 i par. 2, art. 185 par. 1, art. 203 pk 1, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 8 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt III SA/Po 969/13 w sprawie ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz T. C. 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.

Wyrokiem z 9 października 2013r. sygn. akt: III SA/Po 969/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] maja 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Referując stan sprawy, Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu PORSCHE CAYENNE, nr [...], poj. silnika 2967 cm3, rok produkcji 2009. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] lutego 2012r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w wysokości 52.577,00 zł.

Na skutek rozpoznania odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w P. działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw z art. 3 ust. 1, art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust 1 pkt 2, art. 105 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje również ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 ustawy, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. A więc klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), przy czym reguły te stosuje się w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz - o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zakwalifikowanie zatem towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru. Obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. klasyfikacja CN pod kodem 8703 wymienia pojazdy W samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo -towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym (art. 100 ust. 4), jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703, wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób.

W dniu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie (14 lipca 2010r.) obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 948/2009 z 30 września 2009r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została uregulowana normatywie w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są elementem załącznika I do rozporządzeń zamieniających Taryfę celną. Z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703 wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie przeznaczone zasadniczo do przewozu osób nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo - towarowych, czyli kombi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą. Podkreślenia przy tym wymaga, że nie decyduje też faktycznie wykorzystywanie pojazdu przez jego użytkownika, o czym świadczy użycie słowa "przeznaczone" a nie "wykorzystywane". W wyniku przeprowadzonych w dniu 4 października 2011r. oględzin spornego samochodu stwierdzono, iż pojazd ten posiada następujące wyposażenie-wnętrze pojazdu: dwa rzędy siedzeń (5 miejsc siedzących) z pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami dla każdego miejsca, wykładzina podłogowa i sufitowa w całym wnętrzu, skórzana tapicerka, oświetlenie wnętrza, uchwyty boczne górne dla pasażerów I i II rzędu siedzeń, popielniczki dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, głośniki w drzwiach bocznych przód/tył oraz w części bagażowej, nawigacja satelitarna, wielofunkcyjna kiwerownica, uchwyty na kubki z przodu, system audio, automatyczna klimatyzacja, nawiew na drugi rząd siedzeń, automatyczna skrzynia biegów, kratka za drugim rzędem siedzeń; aluminiowe felgi, szyberdach, poduszki powietrzne z każdej strony, podgrzewanie szyb bocznych i tylnej, przyciemniane szyby boczne i tylna, bagażnik zamykany automatycznie, lakier metalizowany, Takie cechy pojazdu jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Cechy tej nie przekreśla także fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Kolejnym dowodem przesądzającym o klasyfikacji badanego samochodu jako osobowego jest informacja uzyskana przez Dyrektora Izby Celnej w P. od autoryzowanego dealera samochodów marki Porsche, firmy V. Sp. z o.o. w P., która wskazuje, iż sporny pojazd wyprodukowany został jako pojazd osobowy.

O tym, czy samochód jest pojazdem osobowym, czy ciężarowym decydują nadane mu przez producenta cechy konstrukcyjne typowe dla danego pojazdu. W świetle powyższego również zapis w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z 10 czerwca 2010r., iż pojazd niniejszy przeznaczony jest do przewozu 5 osób oznacza, że konstrukcyjnie wyposażony został w punkty kotwiące miejsca siedzące i pasy bezpieczeństwa dla 5 osób, co też potwierdza firma F. [...] w piśmie z 12 grudnia 2011r., stwierdzając: "w/w samochód musiał posiadać stałe punkty mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bo w przeciwnym razie nie byłoby możliwości ich montażu; zmiany konstrukcyjne polegały na zamontowaniu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w stałe punkty". Powyższe bezspornie wskazuje na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu do przewozu osób. Dyrektor Izby Celnej skorzystał z narzędzia pomocniczego w postaci licencjonowanego programu komputerowego - System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dyrektor Izby Celnej w P. zwrócił uwagę, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. W dniu 25 maja 2009r. Strona zakupiła sporny pojazd, jako samochód ciężarowy na podstawie faktury nr [...]. W dniu 26 maja 2009r. pojazd ten przeszedł badania techniczne pod kątem stanu technicznego przy dopuszczeniu go do ruchu, gdzie również był potraktowany jako samochód ciężarowy/van. W dalszej kolejności Podatnik zbył ten pojazd, co potwierdza faktura nr [...] z 27 maja 2009r. W oparciu o niemieckie dokumenty rejestracyjne, handlowe oraz krajowe badanie techniczne pojazd został zarejestrowany w dniu 27 maja 2009r., jako ciężarowy. Kolejny właściciel pojazdu Spółka z o. o. B. w P. zleciła w dniu 10 czerwca 2009r. dokonanie zmiany liczby miejsc siedzących z 2 na 5, które dokonane zostały w tym samym dniu. Na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym spornego pojazdu nr 4554/1033/2010 z 10 czerwca 2010r. pojazd został zarejestrowany w dniu 2 sierpnia 2010r., jako ciężarowy 5-osobowy. Powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, że zmiany polegające na wymontowaniu tylnej kanapy i przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego do przewozu towarów - miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób.

II.

W skardze do Sądu administracyjnego strona Zaskarżyła decyzje w całości i wiosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organom celnym oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając:

-naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów tj. art. 187§1, art. 191 w zw. z art. 194§1 O.p. oraz zasad wynikających z przepisów art. 121§1, 122, 125§1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść skarżącego oraz nieuzasadnione obciążanie Skarżącego skutkami prowadzonego po upływie znacznego czasu postępowania, a także nie wzięcie pod uwagę przy rozstrzyganiu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i prawnych wynikających z przeprowadzonych przez organ dowodów w postaci dokumentów urzędowych,

-naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 2 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 do u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej oraz Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (2008/C 133/01) poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni przepisów i nieprawidłowego sklasyfikowania pojazdu skarżącego jako samochodu zaliczanego do klasy CN 8703 w rozumieniu Noamenklatury Scalonej do Wspólnotowej Taryfy Celnej, a w konsekwencji nieuzasadnionego uznania pojazdu skarżącego za wyrób akcyzowy,

b) art. 2 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 do u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej oraz Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (2008/C 133/01) poprzez nieuzasadnione naruszenie zasady równego traktowania oraz jednolitości i spójności Wspólnej Polityki Celnej, spowodowane nieuzasadnionym rozszerzeniem zastosowania definicji pojazdu "kombi" oraz "pojazd osobowo-towarowy",

c) art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej, poprzez dokonanie wiążącej w sprawie interpretacji przepisów klasyfikacyjnych z wyłączeniem kompetencji GUS, wobec braku kompetencji organów celnych do interpretowania klasyfikacji.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga była niezasadna.

W pisemnych motywach wyroku, Sąd I instancji podał, że problem prawny dotyczył prawidłowości zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego do pozycji 8703 CN (pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób). W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca, w art. 3 ust. 2 u.p.a. znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.),odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na duże grupy towarowe, następnie podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry), pozycje (4 cyfry), podpozycje (6 cyfr) oraz kody CN (8 cyfr). W związku z tym w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN. Prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, z uwagi na treść art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 u.p.a., ma decydujące znaczenie w sprawie. Z brzmienia wspomnianych przepisów wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym (poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., do którego odsyła art. 2 pkt 1 u.p.a.). W rezultacie, aby dany pojazd podlegał opodatkowaniu musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należało w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 ze zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz uwzględniać noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Przestrzeganie zasad klasyfikacji jest szczególnie istotne w przypadku pojazdów, które mogą być wykorzystywane zarówno do przewozu towarów, jak i do przewozu osób. Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stale, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tak, więc w przypadku, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jedynie funkcją dodatkową, wtedy taki pojazd należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

W celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu organ musi prawidłowo ustalić stan faktyczny, a więc dysponować materiałem dowodowym, z którego w sposób jednoznaczny wynikać będzie stan pojazdu (cechy charakterystyczne, o których mowa w ww. wyjaśnieniach zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 2006r.), na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, a tym samym i ewentualnego powstania obowiązku podatkowego (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, stwierdzono, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że przedmiotowy samochód należy zaliczyć do kategorii samochodu osobowego, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z oględzin pojazdu dokonanych w toku postępowania a niekwestionowanych przez stronę skarżącą wynika, iż pojazd ten posiada następujące wyposażenie- wnętrze pojazdu: dwa rzędy siedzeń (5 miejsc siedzących) z pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami dla każdego miejsca, wykładzina podłogowa i sufitowa w całym wnętrzu, skórzana tapicerka, oświetlenie wnętrza, uchwyty boczne górne dla pasażerów I i II rzędu siedzeń, popielniczki dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, głośniki w drzwiach bocznych przód/tył oraz w części bagażowej, nawigacja satelitarna, wielofunkcyjna kierownica, uchwyty na kubki z przodu, system audio, automatyczna klimatyzacja, nawiew na drugi rząd siedzeń, automatyczna skrzynia biegów, kratka za drugim rzędem siedzeń; aluminiowe felgi, szyberdach, poduszki powietrzne z każdej strony, podgrzewanie szyb bocznych i tylnej, przyciemniane szyby boczne i tylna, bagażnik zamykany automatycznie, lakier metalizowany.

Sąd podzielił stanowisko organów, że już takie cechy pojazdu jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Z tego powodu w ocenie Sądu organy obu instancji zasadnie uznały, iż pojazd należało zakwalifikować do pozycji 8703 (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007r., C-486/06, Dz. U. UE.C 2008/22/12 ). Cechy tego pojazdu ustalone w trakcie jego oględzin nie były kwestionowane przez stronę, która uzasadniała konieczność zakwalifikowania samochodu do pozycji 8704 wyłącznie na podstawie danych wynikających z posiadanej dokumentacji pojazdu (dowód rejestracyjny, protokoły badań technicznych itd.). Zasadnie organy celne uznały jednak, iż dane tego rodzaju nie są wiążące przy ustalaniu klasyfikacji celnej spornego towaru, gdyż decydujące w tym zakresie są wyłącznie przepisy z zakresu prawa celnego (Taryfa celna, Noty Wyjaśniające i inne uregulowania prawne). Zasadność zakwalifikowania pojazdu do pozycji 8703 potwierdzały ponadto Wiążące Informacje Taryfowe powołane przez organ II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, dotyczące wprawdzie innych importerów, ale tego samego rodzaju pojazdów.

IV.

Skarżący działając przez pełnomocnika radcę prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu zarzucił naruszenie:

I.art.1§2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.-poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegającego na nie stwierdzeniu naruszenia (w toku postępowania administracyjnego będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu) przepisów prawa materialnego tj.:

1.art. 2 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004r. (Dz. U. Z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.)o podatku akcyzowym (dalej u.p.a.) w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 do u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej oraz Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (2008/C 133/01) poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni przepisów i nieprawidłowego sklasyfikowania pojazdu skarżącego jako samochodu zaliczanego do klasy CN 8703 w rozumieniu Noamenklatury Scalonej do Wspólnotowej Taryfy Celnej, a w konsekwencji nieuzasadnionego uznania pojazdu skarżącego za wyrób akcyzowy,

2.art. 2 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 do u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej oraz Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (2008/C 133/01) poprzez nieuzasadnione naruszenie zasady równego traktowania oraz jednolitości i spójności Wspólnej Polityki Celnej, spowodowane nieuzasadnionym rozszerzeniem zastosowania definicji pojazdu "kombi" oraz "pojazd osobowo-towarowy",

3. art.1 ust. 1, art. 2 w zw z art. 17 i 19 rozporządzenia Rady Europejskiej ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z 23 kwietnia 2008r. w zw z art. 10 ust. 1 rozporządzenia EWG nr 2454/93 z 2 lipca 1993r. poprzez jego nieuwzględnienie w toku zbierania materiału dowodowego w sprawie obowiązującej w innych państwach członkowskich UE wykładni przepisów Not Wyjaśniających do CN i obowiązującej praktyki celnej co doprowadziło do dyskryminacji skarżącego względem innych płatników w Polsce oraz w pozostałych państwach UE,

4. art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej, poprzez dokonanie wiążącej w sprawie interpretacji przepisów klasyfikacyjnych z wyłączeniem kompetencji GUS, wobec braku kompetencji organów celnych do interpretowania klasyfikacji.

II. art.1§2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.-poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegającego na nie stwierdzeniu istotnego naruszenia (w toku postępowania administracyjnego będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu) przepisów proceduralnych tj.:

1.art. 187§1, art. 191 w zw. z art. 194§1 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie za uzasadnione nierozpoznanie wniosków dowodowych skarżącego zmierzających do ustalenia stanu pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego, nieuwzględnieniu w treści rozstrzygnięcia niemieckich dokumentów urzędowych i prywatnych oraz polskich dokumentów urzędowych i prywatnych,

2. art. 121§1, art. 122, art. 125§1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść Skarżącego skutkami prowadzonego po upływie znacznego czasu postępowania i to w sytuacji w której najprostszym sposobem ustalenia stanu pojazdu w chwili nabycia było przeprowadzenie dowodu z zawnioskowanej przez Skarżącego opinii biegłego,

3. art. 123§1 O.p.w zw z art. 155§1 O.p. w zw z art. 180§1 O.p. w zw z art. 181 O.p. w zw z art. 188 O.p. w zw z art. 187§1 O.p. poprzez nierozstrzygnięcie zgłoszonych przez Skarżącego wniosków dowodowych oraz nieuwzględnienie w toku postępowania wyjaśniającego znanych organowi z urzędu unormowań dotyczących Wiążących Informacji Taryfowych w stosunku do towaru.

III. art. 141§4 p.p.s.a. poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się przez WSA do tego, czy stawiane przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych i prawa materialnego są niesłuszne i dlaczego zastosowanie przepisów przez organ i dokonana przez niego wykładnia są prawidłowe.

Wskazane naruszenia przepisów prawa miały na tyle istotny wpływ na postępowanie, że gdyby nie nastąpiły całkowicie odmienny byłby stan faktyczny podlegający rozpoznaniu, nie dokonanoby zastosowania niewłaściwych przepisów prawa a zatem całkowicie odmienne byłoby rozstrzygnięcie i skarga Skarżącego zostałaby uwzględniona.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną skarżący przedstawił uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono.

V.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Za trafny należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141§4 zdanie pierwsze p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Jak zauważa się w nauce prawa, uzasadnienie judykatu nie jest instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym, ale przeciwnie - błędne uzasadnienie orzeczenia może prowadzić do niezgodnego z prawem załatwienia sprawy, obarczone zaś nim orzeczenie co do zasady nie odpowiada prawu. Do sytuacji, gdy wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy owo uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak zwłaszcza wtedy, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 365-366).

Zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. może być skuteczny tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności gdy nie zawiera któregoś z wymienionych w przepisie elementów konstrukcyjnych albo nie pozwala w sposób pewny ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny. Treść uzasadnienia powinna umożliwić prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności lub braku zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Nie jest bowiem możliwa kontrola orzeczenia, którego elementy wskazane w art. 141§4 p.p.s.a. formułuje się w sposób lakoniczny, niejasny czy nielogiczny. Przy tym wada uzasadnienia musi mieć wpływ na sentencję orzeczenia (zob. wyroki NSA z: 10 lipca 2012r., II GSK 1807/11; 17 lutego 2012r., II FSK 1547/10; 19 marca 2012r., II GSK 85/11; 12 stycznia 2012r., II FSK 1301/10; 10 października 2007r., II GSK 204/07; 18 października 2011r., II FSK 173/11; 15 czerwca 2010r., II OSK 986/09; 4 listopada 2008r., II FSK 1041/07; 9 marca 2006r., II OSK 632/05; A. Jakubowski, Konsekwencje prawotwórstwa sądów administracyjnych dla uzasadnień wydawanych przez nie orzeczeń i ich publikacji, CASUS 2013/4/51-57; M. Kiełkowski, Zarzuty wobec uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Glosa do uchwały siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, Przegląd Podatkowy 2011, nr 11, s. 51 - 55). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi już wątpliwości, że przepis art. 141§4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Kwestię tę przesądziła uchwała siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010r., II FPS 8/09 (ONSAiWSA z 2010r. Nr 3, poz. 39). Jak podkreślono w uzasadnieniu powołanej uchwały, dokonując kontroli legalności sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza, jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu, co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Przenosząc te uwagi na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sposób niewystarczający został przedstawiony stan sprawy, a przede wszystkim, w ogóle nie wyjaśniono podstawy prawnej rozstrzygnięcia na tle niniejszego, konkretnego stanu faktycznego. Uchybienia te są na tyle istotne, że uniemożliwiają dokonanie kontroli instancyjnej objętego skargą kasacyjną wyroku.

Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje na to, że Sąd I instancji, przywołał przepisy ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, gdy tymczasem organy podatkowe stosowały inny akt normatywny, tj. ustawę z 6 grudnia 2008r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest argumentacji wskazującej powody, dla których Sąd I instancji przyjął, że właśnie ustawa z 23 stycznia 2004r. miała w sprawie zastosowanie, zważywszy, iż w podstawie prawnej kontrolowanej decyzji była ustawa z 2008r.

Dodatkowo, Sąd I instancji zaniechał ustosunkowania się do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze, jak również nie wyjaśnił przyczyn tego stanu rzeczy. Wprawdzie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, niemniej jednak pisemne uzasadnienie wyroku powinno być skonstruowane tak, by skarżący (w przypadku oddalenia jego skargi) mógł poznać motywy takiego rozstrzygnięcia, zważywszy, że kwestie podnoszone w skardze były relewantne w przedmiotowej sprawie i odnosiły się do jej istoty; nie były to zagadnienia poboczne czy też drugorzędne.

Sąd I instancji zaniechał wyjaśnienia tak rozumianej podstawy rozstrzygnięcia, a to zarówno uniemożliwia dokonanie jego kontroli instancyjnej, jak i wpływa na sytuację wnoszącego skargę kasacyjną pozbawiając go możliwości prawnej polemiki z poglądem Sądu o zgodności zaskarżonego aktu z przepisami, które miały w sprawie zastosowanie.

Braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku sprawiają, że przedwczesnym jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Powyższe uchybienia świadczą o naruszeniu art. 141§4 p.p.s.a. Uchybienie to stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny z tego względu uwzględnił skargę kasacyjną i na podstawie art. 185§1 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując kontroli zaskarżonej decyzji organów podatkowych.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205§2 p.p.s.a. oraz na podstawie §18 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz. U z 2013r. poz. 461).