Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 20/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.107 par.1 i 2 pkt 1 i 2, art. 116 par.1 i 2.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 października 2013 r.

nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 25 czerwca 2013 r. nr (...) w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W.K. jako byłego członka Zarządu spółki E. sp. z o.o. w K. ("Spółka") z tytułu pobranych a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy i od wypłat należności

z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) za miesiące od kwietnia do października 2008 r. w łącznej kwocie 23 508 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 14 016 zł oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych w kwocie 5049,60 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka była obowiązana jako płatnik do obliczenia, pobrania i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonywanych wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy i od należności z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz 18 u.p.d.o.f. za poszczególne miesiące od kwietnia do października 2008 r. Wymienione zobowiązania nie zostały uregulowane przez Spółkę w terminach płatności określonych w ustawie. Decyzją z dnia 2 listopada 2010 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego określił Spółce jako płatnikowi wysokość ww. pobranych a niewpłaconych w ustawowym terminie zaliczek i orzekł na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności płatnika za te zobowiązania.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał przepisy ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) stanowiące podstawę i określające przesłanki odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatnika (art. 107 § 1, art. 108 § 1 i § 2), w tym odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 116 § 1, § 2 i § 4).

Organ ustalił, że termin płatności ww. zobowiązań podatkowych, z których to obowiązków Spółka nie wywiązała się upłynął w czasie pełnienia przez W.K. obowiązków członka zarządu Spółki. W.K. pełnił tę funkcję od

24 listopada 2004 r. do 30 listopada 2008 r.

Zaległości podatkowe Spółki były przedmiotem postępowania egzekucyjnego. W dniu 10 sierpnia 2009 r. wystawiono tytuły wykonawcze na należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z raportów poborców skarbowych z dnia 6 kwietnia 2009 r. i z dnia 30 września 2009 r. wynika, że czynności egzekucyjnych nie można było dokonać z powodu nieobecności

w siedzibie Spółki nikogo z właścicieli oraz zarządu Spółki, pomieszczenia Spółki były zamknięte. W treści raportu poborcy skarbowego z dnia 29 października 2009 r. wynika, że według oświadczenia byłego udziałowca Spółki, Spółka od marca 2009 r. nie prowadzi już działalności pod tym adresem a nowy adres Spółki to ul. P. w K. W tym samym dniu poborca skarbowy uzyskał informację od zarządcy budynku w K. przy ul. Przęsłowej 4, że Spółka już od pół roku nie prowadzi działalności również pod tym adresem, nie płaciła czynszu za wynajmowane pomieszczenia oraz że pomieszczenia te wraz z wyposażeniem biura, narzędziami oraz samochodem dostawczym znajdującym się w garażu zostały zabezpieczone przez zarządcę nieruchomości. Na wyżej wymienione tytuły wykonawcze wystawiono w dniu 21 maja 2009 r. zajęcia rachunków bankowych w PKO Bank Polski oraz w Banku Spółdzielczym, oraz w dniu 9 listopada 2009 r. zajęcia wierzytelności w Z. Wyżej wymienione Banki odpowiedziały, że nie prowadzą rachunków bankowych zobowiązanego. Z. odpowiedział, że umowy na wykonanie inwestycji kanalizacji sanitarnej na terenie gmin Zagnańsk oraz Suchedniów zostały rozwiązane z winy wykonawcy. Postanowieniem z dnia 31 grudnia 2012 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

W toku postępowania organ ustalił, że Spółka nie posiada nieruchomości

i pojazdów. Pismem z dnia 17 sierpnia 2010 r. organ wystąpił do Sądu Rejonowego Wydział I Cywilny z wnioskiem o nakazanie Spółce wyjawienia majątku. Postępowanie to, wobec braku adresu pozwanego Spółki, postanowieniem Sądu

z dnia 10 lutego 2012 r. zostało zawieszone, a następnie umorzone (postanowienie Sądu z dnia 20 lutego 2013 r.). W tym samym czasie w stosunku do Spółki było prowadzone także postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości z tytułu VAT za grudzień 2008 r. i styczeń 2009 r., które również okazało się bezskuteczne z uwagi na brak majątku Spółki, z którego należności te mogłyby być zrealizowane.

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

Organ ustalił ponadto, że wobec Spółki w czasie pełnienia przez W.K. funkcji prezesa zarządu, a następnie wiceprezesa zarządu nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego).

W ocenie organu nieuzasadnione jest powoływanie się przez stronę na okoliczność, że zaległości w płatnościach zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych stały się wymagalne w czasie, kiedy z powodu ciężkiej choroby nie mógł prawidłowo pełnić i wykonywać swojej funkcji, przebywał na zwolnieniu lekarskim, był hospitalizowany i z tego względu nie mógł zajmować się sprawami Spółki związanymi z funkcją członka zarządu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że użycie w przepisie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej sformułowania "w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu", a nie ich "wykonywania" oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania.

Przesłanka ta może jednak być brana pod uwagę jako potencjalna przesłanka egzoneracyjna wynikająca z treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził jednak, że zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym,

iż choroba W.K. nie wskazuje na brak jego winy w niezłożeniu wniosku

o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, ze zm.) dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości Organ ustalił, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki występowały od stycznia 2008 r. Stosownie do aktu oskarżenia przeciwko W.K., w którym jest oskarżony o to, że w okresie od 15 stycznia 2008 r. do 13 lipca 2008 r. będąc członkiem Spółki nie zgłosił wniosku o upadłość pomimo powstania warunków uzasadniających według przepisów upadłość spółki. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka na koniec 2007 r. nie miała zdolności do wywiązywania się z zaciągniętych w tym okresie zobowiązań i w tym czasie zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki.

Z uwagi na uzasadnione wątpliwości co do poczytalności W.K., co wynikało z aktu oskarżenia, dopuszczony został dowód z badania sądowo-psychiatrycznego przez dwóch biegłych lekarzy psychiatrów. W wydanej opinii biegli stwierdzili, że W.K. nie jest upośledzony umysłowo ani chory psychicznie w rozumieniu endogennej choroby psychicznej. Biegli stwierdzili u niego natomiast organiczne zaburzenia depresyjne. Zdaniem biegłych W.K. w czasie dokonywania zarzucanych my czynów karalnych miał zachowaną zdolność do rozpoznania ich znaczenia, natomiast zdolność do pokierowania swoim postępowaniem miał ograniczoną w stopniu znacznym w rozumieniu art. 31 § 2 Kodeksu karnego. Organ podkreślił, że oceniając wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie bada stopnia zawinienia. W myśl tego przepisu istotny jest bowiem brak lub zaistnienie winy.

Ustalono, że W.K. na zwolnieniu lekarski przebywał od dnia

14 lipca 2008 r. do 11 stycznia 2009 r. W okresie od 6 października 2008 r. do

12 grudnia 2008 r. oraz od 25 maja 2009 r. do 2 lipca 2009 r. przebywał na leczeniu w szpitalu. W okresie od 14 stycznia 2009 r. do 27 grudnia 2009 r. przebywał na zasiłku rehabilitacyjnym. W ocenie organu w czasie właściwym dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki choroba nie uniemożliwiała mu wykonywania funkcji członka zarządu. W.K. w tym okresie czynnie uczestniczył

w wykonywaniu swoich obowiązków. Podpisał bilans i sprawozdanie finansowe Spółki za rok obrotowy 2007, podpisał również sprawozdanie z działalności za rok 2007. Wziął udział \w Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki w dniu

18 marca 2008 r., akceptując powołanie go na wiceprezesa zarządu Spółki.

Ponadto w toku całego postępowania podatkowego strona nie wskazała żadnego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. W związku z powyższym organ stwierdził, że strona w żaden sposób nie wykazała okoliczności zwalniających ją z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Wskazując na uchwałę NSA z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt: I FPS 4/08 organ uznał za nieuzasadnione zarzuty nie zawarcia w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia co do odpowiedzialności wszystkich członków zarządu Spółki odpowiedzialnych solidarnie wraz ze Spółką za jej zobowiązania podatkowe. Podobnie organ oceniła zarzut naruszenia art. 107 § 1, art. 108 § 1 w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności W.K. jako byłego członka zarządu Spółki za jej zaległości bez oznaczenia kręgu osób lub podmiotów solidarnie zobowiązanych wraz z odwołującym. W tym zakresie wskazano, że żaden przepis obowiązującego prawa nie nakłada wprost na organy podatkowe obowiązku wskazania kręgu osób współodpowiedzialnych. Krąg ten wynika z treści ww. przepisów.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej W.K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 116 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i w rezultacie niczym nieuzasadnione przyjęcie, że w stosunku do skarżącego nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej w postaci braku winy członka zarządu spółki z o.o. w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, pomimo wykazania i udowodnienia przez skarżącego stanu ciężkiej choroby oraz ograniczonej w związku z tym w stopniu znacznym zdolności skarżącego do pokierowania swoim postępowaniem co najmniej od początku 2008 r., tj. w okresie, w którym powstały zaległości Spółki; a ponadto poprzez dowolne i niczym nieuzasadnione ustalenie terminu początkowego wystąpienia przesłanek uzasadniających zdaniem organu podatkowego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 107 § 1 w zw. z art. 108 § 1 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki za jej zaległości bez oznaczenia kręgu osób lub podmiotów solidarnie zobowiązanych wraz ze skarżącym; jak również bez wykazania okoliczności prowadzenia postępowania obejmującego wszystkie zobowiązane osoby lub też prowadzenia wobec nich postępowań odrębnych;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie

w niniejszej sprawie i w rezultacie wydanie decyzji bez rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez należytego uwzględnienia wszystkich twierdzeń podnoszonych przez skarżącego w trakcie postępowania,

a w szczególności ciężkiej choroby skarżącego, uniemożliwiającej mu prawidłowe pełnienie funkcji członka zarządu Spółki, jak również bez analizy rodzaju choroby skarżącego i jej wpływu na podejmowane przez skarżącego czynności w Spółce

(a w szczególności na niezawinione niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki), a ponadto poprzez brak poczynienia ustaleń w przedmiocie kręgu osób mogących ponosić solidarną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki wraz ze skarżącym;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawarcia w skarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie nieuwzględnienia twierdzeń skarżącego co do niemożności prawidłowego pełnienia funkcji członka zarządu Spółki w trakcie trwania choroby skarżącego, ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju choroby skarżącego oraz jej wpływu na możliwość podejmowania przez skarżącego decyzji w imieniu Spółki.

Uzasadniając zarzuty skarżący wskazał, że prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ podatkowy powinno wykazać, że od kwietnia 2008 r. Prezesem Zarządu Spółki był A.P., a skarżący pełnił funkcję Wiceprezesa Zarządu. Decyzja kończącą postępowanie w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powinna rozstrzygać jednocześnie (pozytywnie lub negatywnie) o odpowiedzialności wszystkich (tak określonych) członków zarządu spółki z o.o. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał wyrok Sądu Najwyższego oraz Sądu Apelacyjnego w Katowicach. Skarżący nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem organu, jakoby w uchwale NSA

z dnia 9 marca 2009 r. (sygn. I FPS 4/08) stwierdzono, że kwestia prawidłowego prowadzenia postępowania wobec wszystkich zobowiązanych osób miała mieć "jedynie techniczny charakter". Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tej uchwały nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania wobec wszystkich osób mogących ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem organ w niniejszym postępowaniu nie dość, że wydał decyzję w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej bez określenia kręgu osób solidarnie zobowiązanych ze skarżącym, to nawet nie wskazał, czy w związku

z powstałymi zobowiązaniami podatkowymi Spółki prowadził postępowanie wobec innych niż skarżący osób i jaki jest rezultat tych postępowań. Odpowiedzialność solidarna członków zarządu spółki z o.o. powinna zostać zresztą stwierdzona, zgodnie z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej wraz z samą spółką. Elementu tego również zabrakło w przedmiotowej decyzji.

W ocenie skarżącego organ nie poczynił również prawidłowych ustaleń co do przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności ustalając, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki występowały od stycznia 2008 r., powołał się w tym względzie wyłącznie na treść aktu oskarżenia skierowanego przeciwko skarżącemu. Zdaniem skarżącego jest to jednak uproszczenie tej kwestii i stanowi o niezrozumieniu treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, który warunkuje przecież odpowiedzialność członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od tego, czy termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków danego członka zarządu. Ponadto organ wydaje się nie zważać na występującą w postępowaniu karnym zasadę domniemania niewinności (art. 5 § 1 K.p.k.) oraz in dubio pro reo (art. 5 § 2 K.p.k.). Skarżący w toku postępowania udowodnił i wykazał, że przedmiotowe zaległości w płatnościach zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych stały się wymagalne (a zatem upłynął termin ich płatności) w czasie, kiedy z powodu ciężkiej choroby nie mógł prawidłowo pełnić swojej funkcji, przebywał na zwolnieniu lekarskim, był hospitalizowany i z tego względu nie mógł zajmować się i nie zajmował się sprawami Spółki związanymi z funkcją członka zarządu. Chociaż skarżący miał czynnie uczestniczyć, jak wskazał organ w 2008 r., w dokonywaniu zmian i składaniu odpowiednich dokumentów w KRS oraz był uczestnikiem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, to uwadze organu podatkowego uszło, pomimo podniesienia stosowych zarzutów już w odwołaniu, od decyzji organu podatkowego I instancji, że czynności te miały miejsce w miesiącach od stycznia do marca 2008 r., a więc przed powstaniem przedmiotowych zaległości podatkowych. Niezrozumiałym pozostaje zatem, czemu podejmowanie powyższych czynności świadczyć ma o możliwości pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w okresie od kwietnia 2008 r. (kiedy powstały przedmiotowe zaległości), a więc m.in. w czasie przebywania skarżącego na zwolnieniu lekarskim lub leczeniu w Świętokrzyskim Centrum Psychiatrii w Morawicy. Organ podatkowy nie zważa także na to, że wszystkie opisywane czynności mające świadczyć o czynnym uczestniczeniu w sprawach Spółki sprowadzają się tylko i wyłącznie do podpisywania przygotowanych przez osoby trzecie dokumentów. Nie mogą one zatem odzwierciedlać stanu zdrowia psychicznego skarżącego w ww. okresie i przeczyć faktom udowadniającym jego chorobę. Kluczowym pozostaje przy tym kwestia rodzaju choroby skarżącego, której organ w ogóle nie zauważa i nie zwraca uwagi na treść przedłożonej przez skarżącego opinii sądowo-psychiatrycznej, z której wynika że zdolność skarżącego do pokierowania swoim zachowaniem od stycznia 2008 r. była zatem ograniczona

w stopniu znacznym. Dosyć oczywistym jest, że pełnienie funkcji członka zarządu spółki jest niemożliwe w trakcie przebywania w ośrodku leczenia chorób psychicznych. Przy tym od kwietnia 2008 r. Prezesem Zarządu Spółki był A.P., a zatem żadne dodatkowe czynności ze strony skarżącego nie były konieczne. Powyższe w ocenie skarżącego wyłącza odpowiedzialność przewidzianą w art. 116 Ordynacji podatkowej. Przeciągająca się choroba zobligowała skarżącego do złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki, co też nastąpiło.

Dodatkowo skarżący wskazał, że od kwietnia 2008 r. faktycznie nie pełnił obowiązków członka zarządu Spółki stąd też nie może on odpowiadać za jej zobowiązania podatkowe powstałe w tym okresie.

Nie bez znaczenia jest również fakt bezczynności organu podatkowego w zakresie przeprowadzenia we właściwym czasie egzekucji z zajętych ruchomości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie oraz że stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej orzekająca o solidarnej odpowiedzialność podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki z tytułu zaległości podatkowych oraz kosztów egzekucyjnych.

Sąd stwierdził, że organ prawidłowo powołał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Z przepisu art. 107 § 1 i 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie

z podatnikiem również osoby trzecie oraz jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane,

a niewpłacone przez płatników lub inkasentów i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Stosownie zaś do treści art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych kształtują się następująco: za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1. nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy;

2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Określona wyżej odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje przy tym zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał

w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz że egzekucja

z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (przesłanki pozytywne odpowiedzialności). Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (przesłanki negatywne odpowiedzialności).

Zagadnieniem solidarnej odpowiedzialności członków zarządu w kontekście prowadzenia postępowań przenoszących na nich odpowiedzialność za zobowiązania spółki zajmował się NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 9 marca 2009 r.

(sygn. akt I FPS 4/08; dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której wskazał, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Z rozstrzygnięcia tego nie wynika jednak, jak twierdzi skarżący, że obowiązek ten ma być realizowany wobec wszystkich tych osób w ramach jednego postępowania. To, czy należy prowadzić jedno wspólne postępowanie w stosunku do wszystkich członków zarządu, czy kilka odrębnych postępowań, jest w istocie, jak prawidłowo wskazał organ, kwestią techniczną. W niniejszej sprawie organy prowadziły odrębne postępowania przeciwko dwóm członkom zarządu spółki.

W dacie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych spółki skład jej zarządu był bowiem dwuosobowy, zaś oprócz skarżącego funkcję tą pełnił A.P.

W stosunku do każdego z członków jej zarządu wydano odrębne decyzje orzekające o tej odpowiedzialności, która to informacja, wbrew twierdzeniom skarżącego, została przez organ zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wprawdzie w sentencji zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji nie zawarto stwierdzenia, z kim skarżący odpowiada solidarnie, z decyzji tych wynika jednak, że jest to odpowiedzialność solidarna. Nie można zgodzić się z poglądem, że brak wyraźnego wskazania w decyzjach organów podatkowych, że orzeczona odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami tego zarządu stanowi o takim naruszeniu prawa materialnego, które obligowałoby sąd do uchylenia zaskarżanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Należy bowiem zauważyć, że solidarność ta wynika z mocy samego prawa, a mianowicie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Ten sam reżim odpowiedzialności odnosi się przy tym do relacji członka zarządu ze spółką, stosownie do art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej. Mamy bowiem tutaj do czynienia z podwójną solidarnością - po pierwsze, między podatnikiem (w tym wypadku spółką z o.o.) a zobowiązanymi osobami trzecimi (członkami zarządu spółki), a po drugie, między samymi członkami zarządu. Skoro zatem solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, ma wyłącznie charakter informacyjny. Dlatego brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji (por wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 407/11; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 107 § 1 w zw. z art. 108 § 1

w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki za jej zaległości bez oznaczenia kręgu osób lub podmiotów solidarnie zobowiązanych wraz ze skarżącym jak również bez wykazania okoliczności prowadzenia postępowania obejmującego wszystkie zobowiązane osoby lub też prowadzenia wobec nich postępowań odrębnych, jest nieuzasadniony.

Odnośnie materialnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej podzielić należy ocenę organów, że w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie wspomniane wyżej konieczne przesłanki pozytywne dla takiego przeniesienia. Skarżący pełnił bowiem funkcję członka zarządu Spółki w okresie od 24 listopada 2004 r. do 30 listopada 2008 r., tj. w okresie w którym powstała zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych (od kwietnia do października 2008 r.). Stan bycia "członkiem zarządu" spółki kapitałowej jest obiektywny i weryfikowalny, wskazuje na niego podjęcie przez zgromadzenie wspólników stosownej uchwały oraz przyjęcie wyboru przez członka zarządu. Skarżący nigdy nie zakwestionował faktu, że formalny akt jego powołania na stanowisko członka zarządu spółki został podjęty. Natomiast w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma prawnego znaczenia okoliczność, czy członek zarządu efektywnie zajmował się sprawami spółki, jakie były relacje pomiędzy poszczególnymi członkami zarządu, albo z jakich powodów nie mogli oni porozumieć się co do sposobu prowadzenia spraw spółki. Innymi słowami podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób

w tej spółce zatrudnionych (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1196/12; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można więc przyjmować odpowiedzialności członka zarządu, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką.

W niniejszej sprawie więc organ prawidłowo przyjął, że stan zdrowia skarżącego nie jest przesłanką zwalniającą go od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Jednocześnie prawidłowo organ ocenił tę okoliczność jako potencjalną przesłankę egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

Oceniając ustalenia organu w zakresie drugiej z przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, określonej w art. 116 Ordynacji podatkowej, tj. bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, Sąd stwierdził, że organy podatkowe w wystarczającym zakresie zebrały i poddały niewadliwej analizie materiał dowodowy, a na jego podstawie prawidłowo ustaliły, że przesłanka ta została spełniona. Należy wskazać, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa

w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała NSA z dnia

8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

O bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one po prostu nie pozostawiać wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki.

W niniejszej sprawie nie tylko wystąpiło formalne umorzenie postępowania egzekucyjnego względem Spółki z powodu bezskuteczności (postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym z dnia 31 grudnia 2012 r.), ale także z podjętych w toku tego postępowania czynności wynika, że ta bezskuteczność faktycznie wystąpiła. Dotyczy to bowiem szeregu podjętych przez organ egzekucyjny działań, układających się w logiczny ciąg zdarzeń, w tym nie przynoszących rezultatu zajęć w dniu 21 maja 2009 r. rachunków bankowych w PKO Bank Polski i w Banku Spółdzielczym oraz w dniu 9 listopada 2009 r. zajęcia wierzytelności w Z. Jednocześnie organ nie ustalił, pomimo podjęcia ku temu stosownych czynności (zwrócenie się przez organ do Urzędu Miasta, Starostwa Powiatowego oraz Centralnej informacji Ksiąg Wieczystych z wnioskami o udostępnienie danych o posiadanych przez Spółkę nieruchomościach oraz do departamentu EPiT Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji czy Spółka figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, a także do Sądu Rejonowego o nakazanie Spółce wyjawienia majątku) innego majątku należącego do dłużnika, a podlegającego egzekucji. Organ ustalił ponadto, że w tym samym czasie w stosunku do Spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości Spółki z tytułu VAT za grudzień 2008 r. i styczeń 2009 r., które również okazało się bezskuteczne z uwagi na brak majątku, z którego należności te mogłyby być zrealizowane. Natomiast poborcy skarbowi, którym przydzielono do służby wystawione wobec Spółki tytuły wykonawcze stwierdzali w sporządzanych przez siebie raportach niemożność dokonania czynności egzekucyjnych m.in. z powodu nieobecności w siedzibie Spółki właścicieli Spółki czy członków zarządu – pomieszczenia Spółki były zamknięte.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że organ prawidłowo stwierdził, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

Zdaniem Sądu prawidłowe jest także stanowisko organu, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne. Po pierwsze bezsporne jest w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa i wiceprezesa zarządu nie złożono wniosku

o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), po drugie skarżący w toku całego postępowania podatkowego nie wskazał żadnego mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych.

Z kolei stosownie do wyżej wyrażonego przez Sąd poglądu organ prawidłowo ocenił okoliczność problemów zdrowotnych skarżącego jako potencjalną przesłankę egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, tj. brak winy

w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego. Ocenę braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym terminie należy odnieść do czasu, w którym zgłoszenie powinno nastąpić.

W ocenie organu przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość występowały już od stycznia 2008 r. Wbrew twierdzeniom skarżącego ustalając te datę organ nie tylko posiłkował się aktem oskarżenia przeciwko skarżącemu, ale dokonał wskazanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analizy kondycji finansowej Spółki. Na zwolnieniu lekarskim skarżący przebywał natomiast od dnia 14 lipca 2008 r. Porównanie tych okresów doprowadziło organ do logicznego wniosku, że problemy zdrowotne skarżącego nie miały wpływu na decyzję w zakresie złożenia wniosku

o ogłoszenie upadłości czy wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma okoliczność stwierdzona przez Sąd, że ostatnim możliwym terminem, do podjęcia działań, o których mowa w

art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej był marzec 2008 r. W dniu 18 marca 2008 r. odbyło się bowiem Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, na którym przedstawiono m.in. bilans i sprawozdanie finansowe Spółki podpisane przez skarżącego.

W związku z powyższym organ prawidłowo stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego stanowiska tego nie podważa stwierdzenie w opinii sądowo – psychiatrycznej, że w czasie dokonywania przez skarżącego zarzucanych mu czynów karalnych miał ograniczoną w stopniu znacznym, w rozumieniu

art. 31 § 2 K.k., zdolność do pokierowania swoim postępowaniem. Wymaga bowiem wyjaśnienia, że przesłanki odpowiedzialność karnej nie są tożsame z przesłankami odpowiedzialności podatkowej z art. 116 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy oceniając wystąpienie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie bada stopnia zawinienia przez członka zarządu.

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska organu w omawianym zakresie jest ponadto okoliczność, że w okresie do 14 lipca 2008 r. problemy zdrowotne skarżącego nie uniemożliwiały mu wykonywania obowiązków członka zarządu,

o czym świadczy podpisywanie dokumentów czy uczestniczenie w zebraniach.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego, także tych wskazanych w skardze. Organ prowadząc postępowanie zgromadził również wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego. Nie doszło zatem do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Zebrane dowody umożliwiły przyjęcie, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki przypisania skarżącemu jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Wbrew zarzutom skargi organ nie naruszył zatem art. 116 Ordynacji podatkowej, gdyż prawidłowo dokonał subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwie zinterpretowany przepis.

Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdził, że nie ma podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.