Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2043/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 106b ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 7 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 294/19 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2019 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.923.2018.2.AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. [...] S.A. w T. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 10 lipca 2019 r., I SA/Bd 294/19. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez T. [...] S.A. z siedzibą w T. (dalej: "skarżąca", "Spółka") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi, względnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenia od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ interpretacyjny wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 i 2a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez uznanie, że czynności wykonywane przez Partnera konsorcjum nie stanowią usług i nie powinny być dokumentowane fakturami VAT, podczas gdy z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Partner jako podatnik VAT zobowiązał się do wykonywania sprecyzowanych usług za z góry ustalone wynagrodzenie pieniężne, które następnie na podstawie umowy konsorcjum są refakturowane przez skarżącą na zleceniodawcę, co powoduje, że Partner powinien wystawić fakturę VAT z tytułu wykonanej usługi;

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", poprzez niezasadne uchylenie interpretacji indywidualnej, a tym samym niedokonanie przez Sąd prawidłowej jej kontroli, skutkujące wydaniem rozstrzygnięcia bez uwzględnienia tych elementów zdarzenia przyszłego, które wskazują na świadczenie usług przez Partnera konsorcjum, w szczególności jednoznacznego stwierdzenia, że obowiązkiem Partnera będzie wykonanie określonych usług za z góry określone wynagrodzenie pieniężne;

b) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego stwierdzenia wzajemnie sprzeczne oraz w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, tzn. przesłanek odmowy uznania za usługę świadczeń wykonywanych przez Partnera konsorcjum;

c) art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 in principio i art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W związku z zarządzeniem przez Prezesa Izby Finansowej w dniu 2 sierpnia 2021 r. rozpoznania sprawy poza kolejnością wpływu, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) sprawa została wyznaczona na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Sporne zagadnienie podniesione w podstawach skargi kasacyjnej dotyczy tego, czy płatność przekazana Partnerowi konsorcjum przez Lidera, opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i powinna być udokumentowana fakturą.

W tym miejscu przypomnieć należy, że w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wspólnym wniosku z 10 grudnia 2018 r. (uzupełnionym 26 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania płatności przekazanej Partnerowi konsorcjum przez Lidera za wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług oraz sposobu dokumentowania tej czynności, a także prawa Lidera do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez Partnera - jest nieprawidłowe. Jak przedstawiono, przedmiotem działalności Spółki oraz C. [...] Sp. z o.o. są m. in. usługi sklasyfikowane w PKD pod kodem 81.29.Z - pozostałe sprzątanie. Usługi pozostałego sprzątania obejmują sterylizację m.in. przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych, a także pranie odzieży i pościeli szpitalnej. Wnioskodawcy rozważają świadczenie kompleksowej usługi sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych i/lub pranie odzieży i pościeli szpitalnej na rzecz podmiotów leczniczych w ramach umowy konsorcjum. Usługi te wykonywane będą po udzieleniu na rzecz spółek zamówienia podmiotów leczniczych, w tym na zasadach i w trybie zamówień publicznych.

Zgodnie z założeniami umowy konsorcjum oraz w zgodzie z warunkami wynikającymi z zamówień podmiotów leczniczych, skarżąca byłaby Liderem konsorcjum (dalej: Lider) powołanym do świadczenia kompleksowych usług sterylizacji i/lub prania, w ramach których w części przypadków, świadczony byłby także najem/dzierżawa narzędzi medycznych oraz odzieży i pościeli szpitalnej. Płatności otrzymywane przez konsorcjum, byłyby dokonywane wyłącznie na rachunek bankowy Lidera i przez Lidera byłyby dokumentowane fakturami wystawianymi podmiotom leczniczym. Przychody otrzymywane od tych podmiotów byłyby następnie dzielone przez Lidera między spółkę - Lidera i C. [...] Sp. z o.o. - Partnera konsorcjum (dalej: Partner) w ustalonym stosunku procentowym wskazanym w umowie konsorcjum.

Zdaniem Wnioskodawców, płatność przekazana Partnerowi konsorcjum przez Lidera, opisana w poz. 76 wniosku, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie powinna być zatem dokumentowana fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową. W konsekwencji, Liderowi konsorcjum nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez Partnera (gdyby ten taką fakturę wystawił).

Organ interpretacyjny uznał natomiast, że pomiędzy Partnerem a Liderem, który będzie wystawiał faktury sprzedaży dla zamawiających z tytułu realizacji całości zamówienia, niezależnie od ustalonego na potrzeby wewnętrzne konsorcjum podziału zadań wynikających z umowy konsorcjum, będzie dochodziło do świadczeń wzajemnych. Zatem w przedstawionych okolicznościach sprawy będą miało miejsce świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które z uwagi na odpłatny charakter podlegają - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W efekcie czynności te powinny być, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., dokumentowane fakturami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazał, że w przypadku gdy rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum), nie towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów, rozliczenia te nie są traktowane same przez się jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z treści wniosku i jego uzupełnienia wynika, że będzie możliwe określenie konkretnych czynności, jakie będą wykonywane przez Partnera (usługi prania bielizny i odzieży szpitalnej oraz sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, usługi dzierżawy narzędzi medycznych oraz odzieży i pościeli szpitalnej, a także obsługa logistyczna związana z procesem sterylizacji i prania) na rzecz Lidera. Możliwe będzie określenie skonkretyzowanych obowiązków Partnera wynikających z podziału zadań. Jednakże samo wyszczególnienie zadań bez przypisania ich wykonywaniu wynagrodzenia otrzymanego przez usługodawcę jako wartości faktycznie przekazanej w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy czy tego, że odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy nie wypełnia definicji z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wobec tego, z perspektywy przedstawionych okoliczności zdarzenia przyszłego oraz sformułowanego we wniosku pytania, Sąd pierwszej instancji uznał, że stan faktyczny nie obejmuje sytuacji przyjętej przez organ, bowiem nie połączono konkretnie wypłaty części przychodu konsorcjum ze świadczeniem konkretnych usług przez Partnera.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że z tak przedstawionego stanu faktycznego nie wynika jeszcze, by zaistniała sytuacja, o jakiej mowa w art. art. 8 ust. 2a u.p.t.u., ani konieczność refakturowania.

Pogląd ten skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej prawie w pełni podziela. W tym miejscu wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 września 2021 r., I FSK 1383/19, CBOSA, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2019 r., I SA/Bd 16/19 w sprawie ze skargi C.[...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Rozstrzygniecie to zapadło na gruncie zbliżonego stanu faktycznego. W związku z tym, że zarzuty sformułowane w skargach kasacyjnych są tożsame, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje za własny pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu przywołanego wyroku.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oparta została na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 146 § 1, art. 151, art. 153 P.p.s.a. i art. 14b § 1- 3 O.p.) oraz zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.).

Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przepisów postępowania sprowadza się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest stwierdzenie, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera "stwierdzenia wzajemnie sprzeczne oraz w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, tzn. przesłanek odmowy uznania za usługę świadczeń wykonywanych przez skarżącą".

Zarzut ten nie mógł zostać przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniony. Uzasadnienie powołanego na wstępie wyroku zawiera bowiem wszystkie wymienione powyżej elementy. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. W szczególności Sąd pierwszej instancji zawarł w pisemnych motywach wyroku argumentację i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wszelka zaś polemika z merytorycznym stanowiskiem (oceną prawną) Sądu pierwszej instancji wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie może się odbywać w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe.

Przed odniesieniem się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że przedmiotem kontroli sądowej jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego. Specyfiką postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest to, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Ten podany stan faktyczny jest "wiążący" dla organu interpretacyjnego a także sądu administracyjnego, dokonującego kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Nie można bowiem dokonywać weryfikacji podanych okoliczności faktycznych ani go w jakikolwiek sposób modyfikować. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 grudnia 2020 r., II FSK 2482/18, CBOSA, specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Dlatego też, obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego ustawodawca obciążył wnioskodawcę.

Uwzględniając powyższe uwagi należy podkreślić, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że "Spółka rozważa obecnie świadczenie kompleksowej usługi sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych i/lub pranie odzieży i pościeli szpitalnej na rzecz podmiotów leczniczych w ramach umowy konsorcjum." "Płatności otrzymywane przez konsorcjum, byłyby dokonywane wyłącznie na rachunek bankowy Lidera i przez Lidera byłyby dokumentowane fakturami wystawianymi podmiotom leczniczym". "Przychody otrzymywane od tych podmiotów byłyby następnie dzielone przez Lidera między spółkę - Lidera i C. [...] Sp. z o.o. - Partnera konsorcjum w ustalonym stosunku procentowym wskazanym w umowie konsorcjum. Przy czym, ustalony procent przychodów należny Liderowi i Partnerowi konsorcjum, miałby odzwierciedlać zakres obowiązków ciążących na każdym z członków konsorcjum i udział w kosztach przedsięwzięcia ponoszonych przez każdego członka konsorcjum".

We wniosku określono również szczegółowy zakres obowiązków zarówno Partnera, jak i Lidera konsorcjum. Tak określony stan faktyczny był podstawą interpretacji indywidualnej. Jednocześnie te okoliczności faktyczne determinują ocenę prawną.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zaprezentowany m.in. w wyroku z 6 kwietnia 2018 r., I FSK 961/16, CBOSA, pogląd dotyczący opodatkowania umów takich jak umowa konsorcjum, a w zasadzie sytuacji, kiedy podmioty wchodzące w skład konsorcjum, dokonują względem siebie rozliczeń wewnętrznych. W przypadku zatem, gdy rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum), nie towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów, rozliczenia te nie są traktowane same przez się jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Przytoczyć należy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12, 25 czerwca 2014 r., I FSK 1072/13, 12 sierpnia 2015 r., I FSK 1373/14, CBOSA. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowaną tam argumentację.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym – na podstawie art. 7 ust 1 u.p.t.u. – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w jej art. 5 ust 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7.

Prawidłowo w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia wynika, że będzie możliwe określenie konkretnych czynności, jakie będą wykonywane przez Partnera (usługi prania bielizny i odzieży szpitalnej oraz sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, usługi dzierżawy narzędzi medycznych oraz odzieży i pościeli szpitalnej, a także obsługa logistyczna związana z procesem sterylizacji i prania) na rzecz Lidera. Możliwe będzie określenie skonkretyzowanych obowiązków Partnera wynikających z podziału zadań. Jednakże samo wyszczególnienie zadań bez przypisania ich wykonywaniu wynagrodzenia otrzymanego przez usługodawcę jako wartości faktycznie przekazanej w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy czy tego, że odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, nie wypełnia definicji z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Jak przedstawiono we wniosku, płatności otrzymywane przez konsorcjum, byłyby dokonywane wyłącznie na rachunek bankowy Lidera i przez Lidera byłyby dokumentowane fakturami wystawianymi podmiotom leczniczym, a przychody otrzymywane od podmiotów byłyby następnie dzielone przez Lidera między spółkę - Lidera i C. [...] Sp. z o.o. - Partnera konsorcjum w ustalonym stosunku procentowym wskazanym w umowie konsorcjum.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym odczytując ten fragment można jedynie stwierdzić, że opisuje on sytuację, kiedy podmioty wchodzące w skład konsorcjum, dokonują względem siebie rozliczeń wewnętrznych, ale nie wynika z niego jeszcze, że rozliczeniom tym towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów.

Wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2014 r., I FSK 1108/13, CBOSA, że podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest zasada swobody umów, albowiem nie jest to żadna z przewidzianych w przepisach prawa umów nazwanych. Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje u.p.t.u. nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania. Rozliczenie całej usługi kompleksowej w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez Lidera) a usługobiorcami. To właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług objętych podatkiem od towarów i usług. Tylko te zdarzenia podlegają u.p.t.u.

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, który argumentował, że w przedstawionym stanie faktycznym nie połączono konkretnie wypłaty części przychodu konsorcjum ze świadczeniem konkretnych usług przez Partnera. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Także zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że z tak przedstawionego stanu faktycznego nie wynika jeszcze, by zaistniała sytuacja, o jakiej mowa w art. art. 8 ust. 2a u.p.t.u., ani konieczność refakturowania. Samo wymienienie obowiązków Partnera oznacza jedynie, że możliwe będzie określenie konkretnych czynności, jakie będą wykonywane przez Partnera konsorcjum. Nie oznacza to jednak, że wydzielony i wypłacony przychód przekłada się na wynagrodzenie za konkretne czynności Partnera.

W tym kontekście odnotowania wymaga również wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 [...]. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy".

Z powyższych względów za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należy uznać zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Błędne jest bowiem stanowisko organu wnoszącego skargę kasacyjną, zgodnie z którym w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez Partnera konsorcjum stanowią usługi i w konsekwencji powinny być dokumentowane fakturami VAT.

Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 O.p. Wbrew twierdzeniom zawartym w podstawach skargi kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu, zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o okoliczności wynikające ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącą w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stanowisko autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wskazują na świadczenie usług przez skarżącą, są w istocie oceną prawną stanu faktycznego.

Konsekwencją powyższych rozważań jest uznanie za niezasadne pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Ponieważ Sąd pierwszej instancji nie naruszył wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego prawidłowo, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Zbigniew Łoboda Małgorzata Niezgódka – Medek Roman Wiatrowski