Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 426/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 188, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. i A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3290/14 w sprawie ze skargi A. C. i A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 lipca 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. i A. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3290/14, w którym oddalono skargę A. i A. C. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

W motywach orzeczenia sąd podał, że decyzją z dnia 5 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 76.717 zł.

Dyrektor UKS ustalił, że w 2007 r. Skarżący prowadzili działalność gospodarczą (skarżąca pod nazwą "G.", natomiast skarżący w kontrolowanym okresie był właścicielem Firmy R. oraz wspólnikiem spółki cywilnej R.). W ramach ww. działalności Skarżący świadczyli usługi budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz usługi remontowo-budowlane.

W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów.

W toku postępowania stwierdzono, że kontrolowany ujął w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku VAT faktury wystawione przez firmy nieistniejące i nieuprawnione do ich wystawienia, tj. PHU N., A. Sp. z o.o. i P. sp. z o.o.

Skarżący uznając racje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powiadomił go o złożeniu w dniu 5 czerwca 2012 r. do Urzędu Skarbowego korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r.

Pozyskane z ww. postępowania dokumenty istotne dla postępowania prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych organ kontroli skarbowej włączył do akt tego postępowania. Włączone zostały uwierzytelnione kserokopie m.in. wyniku kontroli z 27 czerwca 2012 r. przeprowadzonej w R. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., wyciąg z decyzji z dnia 30 marca 2012 r. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. wydanej dla P. Sp. z o.o., wyciąg z protokołu kontroli z 14 lutego 2012 r. oraz protokoły przesłuchań świadków.

Organ I instancji ustalił, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez P.H.U. N. (12 faktur na łączną kwotę 151.970 zł), A. Sp. z o.o. (2 faktury na łączną kwotę 43.000 zł) oraz P. Sp. z o.o. (1 faktura na kwotę 12.000 zł) nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w 2007 r., ponieważ zostały wystawione przez firmy nieistniejące i nieuprawnione do ich wystawienia. Wobec czego Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2007 r. o kwotę 206.970 zł.

Odnośnie przychodów i kosztów Skarżącej organ I instancji ustalił, że poza prowadzeniem działalności gospodarczej remontowo-budowlanej budownictwa mieszkaniowego uzyskała ona dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz emerytury. Dochody te oraz przychód w wysokości 33.737 zł z działalności gospodarczej organ przyjął w wysokości wskazanej w złożonym zeznaniu PIT-36 za 2007 r. Natomiast wykazane w tym zeznaniu koszty uzyskania przychodów w wysokości 22.312,93 zł skorygowano o stwierdzone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nieprawidłowości, tj. o kwotę 6.000 zł wynikającą z faktury wystawionej przez A. Sp. z o.o. za wykonanie robót remontowo-budowlanych oraz o 241,25 zł wynikającą z 3 faktur zakupu etyliny bezołowiowej oraz gazu LPG. Łącznie kwota wynikająca z zakwestionowanych przez organ I instancji faktur wynosiła 6.241,25 zł.

W sporządzonym w dniu 22 sierpnia 2013 r. protokole z badania ksiąg organ kontroli skarbowej uznał księgi podatkowe za 2007 rok za nierzetelne.

Zdaniem organu I instancji w przypadku, gdy doszło do wystawienia faktury przez podmiot nieistniejący, to zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego faktura taka nie uprawnia do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym kwota 212.970 zł nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Również kwota 241,25 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, gdyż – jak stwierdził w ww. decyzji organ I instancji – Skarżąca nie udowodniła, że zakwestionowane wydatki na zakup paliwa miały związek z uzyskanym przychodem.

Decyzją z dnia31 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania skarżących utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez P.H.U. N., A. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. faktycznie nie miały miejsca, w związku z czym skarżący nie ponieśli kosztów wynikających z wystawionych przez te firmy faktur, wobec czego kwota z nich wynikająca w łącznej wysokości 206.970 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w 2007 r.

W celu zweryfikowania transakcji przeprowadzonych przez R. z firmą P.H.U. N. oraz spółkami A. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. organ I instancji postanowił przeprowadzić u ww. kontrahentów kontrole sprawdzające rzetelność tych transakcji, w wyniku czego dokonano następujących ustaleń: PHU N. nie był zarejestrowanym podmiotem gospodarczym. Nie składał również deklaracji VAT-7 dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ani podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur w świetle obowiązujących przepisów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej informacje zebrane przez organ I instancji bezsprzecznie wskazują, że J. P. nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą PHU N. Wobec czego wystawione przezeń faktury na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych usług, są więc fakturami fikcyjnymi. W konsekwencji kwoty z nich wynikające w łącznej wysokości 151.970 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. Ponadto ustalono, iż Skarżący nie występował do organów podatkowych w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. o potwierdzenie, czy PHU N. był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Odnośnie spółki A. ustalono, iż złożyła w tym urzędzie zgłoszenie VAT-7 z dnia 25 września 2006 r., w którym jako adres siedziby podała: (...). Na wielokrotnie wysyłane przez organy wezwania w celu złożenia wyjaśnień dotyczących adresu siedziby oraz zaznaczonej przyczyny zaprzestania wykonywania czynności ww. spółka nie udzieliła odpowiedzi. A. Sp. z o.o. od września 2003 roku do lipca 2011 r. w Urzędzie Skarbowym W. nie składała żadnych deklaracji ani w podatku VAT, ani w podatku dochodowym. A. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie była wykonawcą usług budowlanych dla R. Faktury, na których jako wystawca widnieje wskazana spółka, nie stanowiły podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto ustalono, iż Skarżący nie występował do organów podatkowych w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. o potwierdzenie, czy spółka ta była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W odniesieniu do zakwestionowanej faktury wystawionej w dniu 28 grudnia 2007 r. (kwota netto 12.000 zł) za roboty budowlane prowadzone na ul. R., przeprowadzone w P. Sp. z o.o. postępowanie kontrolne wykazało, że podmiot ten faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a wystawione przezeń faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odwołując się do włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań w charakterze świadków osób pełniących w 2007 r. funkcję prezesa Zarządu Spółki P. (A. W., J. S., I. O.) wskazano, iż potwierdzały one, że działalność spółki opierała się na wystawianiu faktury za rzekomo wykonane prace lub dostawy. Spółka P. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie wykonywała robót budowlanych. Nie nabywała także towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania rzekomych prac. Faktura wystawiona przez tę firmę na rzecz skarżącego nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wobec czego nie mogła być podstawą do zaliczenia wydatku w kwocie netto 12.000 zł do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że faktury wystawione przez podmioty nieistniejące, czy też nie dokumentujące faktycznych zdarzeń z udziałem tych podmiotów nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W przedmiotowej sprawie Podatnik ewidencjonował zakupy usług budowlanych na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzw. "pustych" faktur, nabywane przez niego usługi nie pochodziły bowiem od podmiotów wskazanych na tych fakturach (PHU N. oraz A. Sp. z o.o.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej świadczy to bezsprzecznie, że faktury wystawione przez te firmy nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Operacji wykazanych na spornych fakturach nie potwierdziły również zeznania samego Skarżącego z dnia 9 stycznia oraz 19 kwietnia 2013 r.

Organ odwoławczy wskazał, iż organ kontroli nie kwestionował w ogóle nabywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej usług i materiałów, a jedynie w części nabytej we wskazanych firmach. Natomiast Skarżący, negując powyższe ustalenia, nie przedstawili wiarygodnych dowodów potwierdzających, że usługi, które zostały opisane w spornych fakturach, świadczyły podmioty gospodarcze uwidocznione jako wystawcy tych faktur. Nie przedłożono dowodów na to, że pracownicy wykonujący roboty budowlane na terenie budowy byli osobami zatrudnionymi przez ww. firmy, ich podwykonawcami. Takimi dowodami mogłyby być listy obecności, listy płac, umowy zawarte z poszczególnymi pracownikami, czy wypłaty wynagrodzenia.

Tym samym uznano, iż Skarżący nie dochowali należytej staranności w celu wyeliminowania wątpliwości co do kontrahentów. Jednocześnie zostało dowiedzione, zdaniem organu odwoławczego, iż ww. podmioty nie były w rzeczywistości kontrahentami skarżących. Nie kojarzyli faktów, nie potrafili wskazać zakresu wykonywanych prac ani materiałów, z których zostały wykonane, podpisywali podsuwane im dokumenty bez zweryfikowania, czy dotyczą faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Powyższe wnioski organ wyprowadził w oparciu o dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, a także w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podwykonawcy usług nie można w żaden sposób zweryfikować ani co do szczegółów podejmowanych robót, ani co do osób i miejsca wykonania robót. Z kolei skarżącego nie interesowało, czy poznany zwykle towarzysko lub w Internecie podwykonawca dysponuje materiałami lub zasobami ludzkimi i technicznymi pozwalającymi na świadczenie usług, za których wykonanie Strona odpowiada przed zleceniodawcą. Wbrew twierdzeniu Skarżącego – nie wykazał on faktycznego zainteresowania sprawdzeniem rzetelności kontrahenta.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że ww. rzekomi podwykonawcy skarżącego nie dysponowali materiałami lub koniecznym zapleczem osobowo-technicznym do realizacji czynności wskazanych na spornych fakturach i nie mogli ich realizować.

Odnosząc się do działalności prowadzonej przez skarżącą Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, iż przychody w 2007 r. przyjęto w zeznanej w PIT-36 wysokości 33.737 zł. Skorygowano natomiast wykazane w tym zeznaniu koszty uzyskania przychodów w wysokości 22.312,93 zł, gdyż zakwestionował fakturę z dnia 28 września 2007 r. wystawioną przez spółkę A. za roboty remontowo-budowlane w budynku mieszkalnym w W., ul. (...) w kwocie netto 6.000 zł oraz 3 faktury na zakup paliwa do samochodu na łączną kwotę 241,25 zł.

Realizacji usługi w mieszkaniu na ul. (...) w 2007 r. nie potwierdziły zeznania Skarżącej z dnia 9 stycznia 2013 r., która została przesłuchana przez organ I instancji w charakterze strony i nie pamiętała okoliczności związanych z tą usługą. Ponadto zaznaczono, iż spółka A. nie była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem zarówno podatku VAT (zgłoszenie VAT-7 z dnia 25 września 2006 r.), jak i podatku dochodowego od osób prawnych, nie składała deklaracji podatkowych, wobec czego nie mogła wystawiać faktur VAT.

Odnośnie wydatków na paliwo zakupione na stacji benzynowej w K. stwierdzono, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, które wskazywałyby, że wyjazdy do K. miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. protokołu z rozmów odbytych z kontrahentem, dokumentacji kontraktowej, czy opisu samej faktury, że dotyczyła spotkania z danym kontrahentem). Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo nie uznał wydatku w kwocie 241,25 zł za koszt uzyskania przychodów, z uwagi na brak jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o związku zakupu paliwa do samochodu z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: art. 647 k.c. i art. 6471 § 1 k.c. oraz art. 648 § 1 k.c. przez niezastosowanie w wyniku:

a) stwierdzenia, że do uznania, iż dzieło zostało wykonane, niezbędna jest osobista jego realizacja przez przyjmującego zamówienie, podczas gdy ustalenie, że umowa o roboty budowlane została wykonana uzależnione jest od tego, czy osiągnięty został rezultat (wykonanie prac), zaś przyjmujący zamówienie otrzymał od zamawiającego umówione wynagrodzenie, a nadto okoliczność osobistego wykonania przez przyjmującego zamówienie czy też powierzenia realizacji robót podwykonawcy nie ma znaczenia,

b) pominięcia okoliczności, że umowy spełniały wszelkie kryteria prawem przewidziane, wystarczające do stwierdzenia, że umowy zostały ważnie zawarte, a ich przedmiot został wykonany, bowiem zostały zawarte na piśmie, a realizacja objętych nimi robót została potwierdzona dokumentami m.in. potwierdzającymi przekazanie frontu robót oraz odbiór wykonanych prac budowlanych,

2) art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (...) w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r., który zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 12.2010 r., wydanym w sprawie C - 438/09 należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług,

3) art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388 w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006/18, który zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 12.2010 r., wydanym w sprawie C - 438/09 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku,

4) art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, bowiem wbrew przyjętemu w zaskarżonych decyzjach stanowisku księgi podatkowe Skarżących są rzetelne,

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, na skutek nieuprawnionego przyjęcia, że zakwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane,

6) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 i art. 197 § 1 ww. ustawy przez zaniechanie przeprowadzenia w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego w wyniku zaniechania przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa oraz przesłuchania świadka C. T., czego następstwem było dowolne i błędne przyjęcie, że roboty budowlane objęte fakturami VAT zakwestionowanymi przez organy podatkowe w ogóle nie zostały wykonane, ponieważ organy podatkowe oparły się na dowodach osobowych przeprowadzonych w wybiórczy sposób, które to dowody stoją w oczywistej sprzeczności z dowodami dokumentarnymi w postaci umów o roboty budowlane, protokołami odbioru robót budowlanych, a nadto ze stanem rzeczywistym, bowiem możliwe było i nadal jest możliwe sprawdzenie, że roboty budowlane zostały faktycznie wykonane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że nie jest konieczne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia, czy zostały wykonane roboty budowlane objęte zakwestionowanymi fakturami VAT. Przedmiotem sporu nie jest bowiem sam fakt wykonania robót, ale to, przez kogo zostały one wykonane. Jeśli roboty budowlane zostały wykonane przez inny podmiot, niż wskazany na fakturach, to nie można uznać, że faktury te dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze.

Sąd wskazał, że samo wystawienie faktury nie jest równoznaczne z poniesieniem wydatku. Skarżący przyjmują odmienne założenie – w ich ocenie przyjęcie faktur, podpisanie protokołów odbioru robót budowlanych poprzedzone zaakceptowaniem złożonych wcześniej ofert i zawarciem umów o roboty budowlane, są dowodami potwierdzającymi, że zamawiający zawarł umowy, odebrał od przyjmującego roboty budowlane oraz zapłacił za ich wykonanie. Skarżący nie przedstawili jednak innych dowodów bezpośrednio związanych z faktem wykonania usługi.

Dla uznania wydatku za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że usługę mógł wykonać ktokolwiek, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą.

Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że zebrane informacje bezsprzecznie wskazują, że J. P. nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą PHU N., wobec czego faktury wystawione przez tę firmę na rzecz A. C. nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych usług.

Również faktury wystawione przez Spółkę A. nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych usług, ponieważ Spółka ta nie składała we właściwym urzędzie deklaracji VAT-7 za 2007 rok, a ostatnia deklaracja w podatku od towarów i usług została złożona za lipiec 2006 roku.

Podobnie Spółka P. faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, co zostało ustalone w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w tej Spółce, wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 25 sierpnia 2010 r., w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku.

Wobec powyższego nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Skoro faktury VAT wystawionych przez P.H.U. N., A. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, to organy zasadnie uznały, że księgi podatkowe Skarżących w tym zakresie nie są rzetelne.

Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania C. T., prezesa A., Sąd wskazał, że skarżący nie podali organom podatkowym jego aktualnego adresu, natomiast organy podatkowe nie zdołały ustalić tego adresu we własnym zakresie. Należy zatem uznać, że przesłuchanie tego świadka nie było możliwe z przyczyn niezależnych od organów podatkowych. Nie można zatem formułować na tej podstawie zarzutu naruszenia prawa przez organy podatkowe.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, sąd zauważył, że przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, a nie sprawa obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w podatku od towarów i usług. Powyższe przepisy nie były stosowane przez organy w rozpatrywanej sprawie, zatem nie można skutecznie postawić organom zarzutów naruszenia tych przepisów. Notabene w toku postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku, przeprowadzonego w R. stwierdzono, że kontrolowany ujął w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku VAT faktury wystawione przez firmy nieistniejące i nieuprawnione do ich wystawienia, tj: PHU N., A. Sp. z o.o., oraz P. Sp. z o.o. W następstwie tej kontroli A. C. złożył w dniu 5 czerwca 2012 r. do Urzędu Skarbowego W. korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 roku, załączając ich kserokopie oraz wyjaśnienia dotyczące przyczyn ich złożenia.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że nie mają one nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, a na podatniku, który chce pomniejszyć podstawę opodatkowania, a w konsekwencji podatek, ciąży obowiązek wykazania, że poniósł wydatki i spełniają one ustawowe warunki zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywające dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazanie, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Dla rozstrzygnięcia o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z fikcyjnych czy też - ogólnie mówiąc - wątpliwych faktur nie ma także znaczenia zawinienie bądź brak winy podatnika.

Przenosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy sąd stwierdził, że skoro zakwestionowane faktury, wystawione przez PHU N., A. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., nie mogą być uznane za dokumentujące koszty poniesione przez Skarżących w celu uzyskania przychodów, a Skarżący nie przedstawili innych dowodów na potwierdzenie poniesienia tych kosztów, to zasadnie organy odmówiły uznania wydatków udokumentowanych tymi fakturami za koszty uzyskania przychodów. Organy zasadnie odmówiły również uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na paliwo zakupione na stacji benzynowej w K. – z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów wskazujących, że wydatki te miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 647 k.c. i art. 6471 § 2 k.c. oraz art. 648 § 1 k.c. poprzez ich niezastosowanie sąd wskazał, że zarzut ten wynika z przyjętego przez Skarżących poglądu, że jeżeli umowy spełniały wszystkie kryteria przewidziane prawem oraz jeżeli doszło do wykonania robót budowlanych, ich przyjęcia przez zamawiającego oraz wypłaty wynagrodzenia, to należy uznać, że roboty te zostały wykonane przez wystawców faktur – niezależnie od tego, kto faktycznie wykonywał roboty budowlane. Należy jednakże mieć na uwadze, że zgodnie z art. 6471 § 2 k.c. do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Ponadto do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy (art. 6471 § 3 k.c.). Umowy te powinny być dokonane w formie pisemnej pod rygorem nieważności (art. 6471 § 4 k.c.). Ustawodawca świadomie ograniczył swobodę posługiwania się podwykonawcami, ponieważ zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę (art. 6471 § 5 k.c.).

Skarżący nie przedstawili umów z podwykonawcami. Z zeznań świadków – przedstawicieli firm, które wystawiły kwestionowane faktury, również nie wynika, aby takie umowy zostały zawarte. Organy zatem prawidłowo uznały, że nie doszło do zawarcia takich umów.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 122, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez niezebranie pełnego materiału dowodowego i niewyczerpujące rozpatrzenie dotychczas zgromadzonego materiału, a ponadto niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co uniemożliwiło jej rozpoznanie w sposób wyczerpujący;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozważenie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji wadliwe uzasadnienie orzeczenia na skutek przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych wypływających z niepełnego i niewyczerpująco rozpatrzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez zaaprobowanie błędnej wykładni tego przepisu przez organy podatkowe.

Na tej podstawie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie go i uwzględnienie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie przypomnieć należy, że w myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze względu na wymagania stawiane skardze kasacyjnej, usprawiedliwione zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego jej podstawami, sporządzenie skargi kasacyjnej jest obwarowane przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1 - 3 p.p.s.a). Opiera się on na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny.

W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Sprawa ta mogła być zatem rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej.

W środku odwoławczym sformułowano trzy zarzuty, jednakże jego uzasadnienie abstrahuje od treści tychże zarzutów. Stanowi ono wyartykułowanie tezy autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którą organy podatkowe, a za nimi sąd pierwszej instancji, bezpodstawnie uznały, że zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do uznania wydatków, które dokumentują, za koszty uzyskania przychodów. Takie uzasadnienie skargi kasacyjnej należy uznać za wadliwe; każdy z zarzutów powinien być uzasadniony w taki sposób, żeby wynikało z niego, dlaczego, w przekonaniu jego autora, doszło do naruszenia wskazanych w nim przepisów prawa.

Najdalej idący zarzut sformułowany w petitum skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przy czym, jak wynika wyłącznie z tego fragmentu skargi kasacyjnej, skarżący upatrują jego naruszenie w nierozważeniu przez sąd całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w konsekwencji w wadliwym uzasadnieniu orzeczenia na skutek przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych wypływających z niepełnego i niewyczerpująco rozpatrzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej do zarzutu tego nie nawiązano, natomiast sam w sobie jest on wewnętrznie sprzeczny. Skoro bowiem sąd, w przekonaniu skarżących, postąpił wadliwie, bo nie rozważył całego materiału, który w sprawie został zgromadzony, to nielogiczne jest zarzucanie jednocześnie tego, że organy nie zebrały pełnego materiału dowodowego. Z zarzutu skarżących wynika bowiem, że sąd postąpiłby prawidłowo, gdyby przeanalizował cały materiał w sprawie już zgromadzony.

Pominąwszy powyższą nieścisłość należy wskazać, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzenie uzasadnienia wyroku według tych wymogów ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego względu art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2015 r. (sygn. II FPS 8/09 opubl. ONSAiWSA 2010/3/39, lex 552012) przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej do kwestionowania przyjętego przez sąd w sprawie stanu faktycznego. Za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, czy też stawiać zarzutu dokonania błędnych bądź niepełnych ustaleń faktycznych lub też błędnego rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi i zawartej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku, choć jedynie zadowalające, zawiera treść pozwalającą na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez Sąd I instancji i dokonanie kontroli instancyjnej. Sąd I instancji wskazał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, stanowisko w zakresie prawidłowości ustalenia przez organy stanu faktycznego, odniósł się też do zarzutów skargi. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał wszystkie zastosowane przepisy prawne, wyjaśnił przyjęty sposób ich zastosowania w stanie faktycznym sprawy.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że w istocie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. sformułowany przez skarżących zmierza do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie, co – jak zostało wykazane powyżej – nie jest dopuszczalne. Z tego powodu zarzut ten okazał się bezzasadny.

Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 i w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 122, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez: niezebranie pełnego materiału dowodowego, a także niewyczerpujące rozpatrzenie materiału zgromadzonego, co doprowadziło do niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uniemożliwiło rozpatrzenie jej w sposób wyczerpujący.

Wskazane przez stronę przepisy Ordynacji podatkowej stanowią, że: w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowy (art. 122); Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188); Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1); Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów Ordynacji nie naruszyły, a skarżący w skardze kasacyjnej nie dowiedli, by ocena ta była wadliwa.

Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie krytycznie odnosi się do sposobu sformułowania uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, w którym sąd nie przedstawił głębszych rozważań dotyczących analizy stanu faktycznego sprawy oraz dowodów, na podstawie których podzielił ocenę organów podatkowych w zakresie zakwestionowania spornych wydatków. Praktyka "podzielania oceny organów podatkowych" (str. 15 uzasadnienia) bez rzeczowego odniesienia się do poszczególnych ustaleń i dowodów, i bez wyjaśnienia, dlaczego sąd ocenę organów podziela, nie zasługuje na aprobatę. Niemniej stwierdzone uchybienie procesowe nie mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonego orzeczenia, gdyż ocena sądu, choć uzasadniona lakonicznie, jest prawidłowa (art. 184 in fine ppsa).

Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji (co także znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego), nierzetelna podmiotowo faktura nie może stanowić podstawy do uznania wykazanego w niej wydatku za koszt podatkowy. Artykuł 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów wszelkie poniesione wydatki tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że poniesienie wydatku będzie miało lub ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest przy tym zarówno zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru (usługi) u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, jak i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie ma przy tym znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był faktycznym dostawcą towarów/wykonawcą usług w nich wymienionych).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym jeżeli podatnik dysponuje określonym dokumentem mającym potwierdzać fakt sprzedaży (zakupu) i dowodem potwierdzającym dokonanie zapłaty na rzecz osoby wskazanej w tym dokumencie, a zostanie wykazane, że podmiot wskazany w fakturze faktycznie usługi/dostawy nie dokonał, to kwoty zapłaconej z tytułu takiej faktury nie można uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu.

Skoro zatem podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. powinien wykazać, że dany koszt został poniesiony, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów, ale także że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary lub usługi. Z powyższego wynika, jak zasadnie wskazał sąd pierwszej instancji, że samo przyjęcie faktur, podpisanie protokołów odbioru robót budowlanych, poprzedzone zaakceptowaniem złożonych wcześniej ofert i zawarciem umów o roboty budowlane, nie stanowi wystarczającego dowodu potwierdzającego fakt wykonania usługi przez spółki N., A. i P.

Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji postanowił przeprowadzić u ww. kontrahentów kontrole sprawdzające rzetelność spornych transakcji, w wyniku czego dokonano następujących ustaleń: PHU N. nie był zarejestrowanym podmiotem gospodarczym. Nie składał również deklaracji VAT-7 dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ani podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur w świetle obowiązujących przepisów. Organy podatkowe wielokrotnie podejmowały próbę skontaktowania się z podatnikiem, a także uzyskania o nim informacji z innych urzędów, co nie odniosło żadnych skutków. Pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności nie stwierdzono oznak jej prowadzenia kiedykolwiek.

Odnośnie spółki A. ustalono, iż złożyła w urzędzie zgłoszenie VAT-7 z dnia 25 września 2006 r., w którym jako adres siedziby podała: (...). Na wielokrotnie wysyłane przez organy wezwania w celu złożenia wyjaśnień dotyczących adresu siedziby oraz zaznaczonej przyczyny zaprzestania wykonywania czynności (inna) ww. spółka nie udzieliła odpowiedzi. A. Sp. z o.o. od września 2003 roku do lipca 2011 r. w Urzędzie Skarbowym W. nie składała żadnych deklaracji ani w podatku VAT, ani w podatku dochodowym. A. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie była wykonawcą usług budowlanych dla R.

W odniesieniu do tych dwóch firm również skarżący nie byli w stanie podać organom podatkowym adresu swoich kontrahentów, tak z daty spornych czynności, jak i aktualnych w czasie prowadzenia kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. Skarżący składając zeznania dotyczące tych dwóch firm przede wszystkim zasłaniał się niepamięcią i brakiem wiedzy w zakresie informacji ich dotyczących.

Natomiast postępowanie kontrolne w P. Sp. z o.o. wykazało, że podmiot ten faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a wystawione przezeń faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odwołując się do włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań w charakterze świadków trzech osób pełniących w 2007 r. funkcję prezesa Zarządu Spółki P. (A. W., J. S., I. O.) wskazano, iż potwierdzały one, że działalność spółki opierała się na wystawianiu faktur za rzekomo wykonane prace lub dostawy. Spółka P. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie wykonywała robót budowlanych. Nie nabywała także towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania rzekomych prac.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę, zgodnie z którą ustalone wskazane wyżej okoliczności podważają twierdzenie skarżących, że wskazane spółki były wykonawcami spornych usług. W takich okolicznościach skarżący winni byli przedstawić dowody, które uprawdopodobniłyby wykonanie usług przez te podmioty, czego jednak nie uczynili. Również w skardze kasacyjnej nie wskazano na takie dowody, podnosząc jedynie, że organy nie dokonały kontroli kontrahentów skarżących, co ‒ jak wykazano powyżej ‒ było niemożliwe.

Dodać należy, że nie znajduje w uzasadnieniach zaskarżonego wyroku oraz decyzji administracyjnych teza, jakoby w tej sprawie jedyną okolicznością przesądzającą o nieuznaniu spornych wydatków za koszty uzyskania przychodu była dokonana przez skarżącego korekta podatku VAT. Jak wskazano powyżej, okoliczności faktyczne ustalone przez organy, dotyczące rzekomych kontrahentów skarżących potwierdzały tezę, zgodnie z którą nie byli oni wykonawcami usług dokumentowanych przez sporne faktury. Ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji nie zawarły w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć stwierdzenia, jakoby dokonanie przez skarżącego korekty w podatku VAT miało dla tej sprawy istotne znaczenie. Sąd, którego orzeczenie jest przedmiotem kontroli w tej sprawie, wskazał w tym zakresie jedynie (odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów niemającej zastosowania w tej sprawie szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG), że podatnik taką korektę złożył. Sąd nie wywiódł natomiast w związku z tym faktem żadnych ocen czy argumentów.

Ostatni zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej obejmuje art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który niewłaściwie został powiązany przez jej autora z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Ostatni ze wskazanych przepisów nakazuje bowiem sądowi administracyjnemu uchylenie zaskarżonej decyzji w przypadku stwierdzenia innego, niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest bez wątpienia przepisem prawa materialnego, a nie procesowego; dlatego też sąd aprobując jego błędna wykładnię przez organy podatkowe (jak twierdzą skarżący) nie mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., lecz lit. a tego przepisu. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika ponadto, na czym, zdaniem skarżących, polegała błędna wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Całe uzasadnienie skargi kasacyjnej jest bowiem poświęcone próbie podważenia prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe i oceny stanu faktycznego w sprawie. Nie wskazuje natomiast na błędy organów w wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.