Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1115/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2021 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego kwotę 5. 086 (pięć tysięcy osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10, art. 26 ust. 1 pkt 2 i pkt 9, ust. 5, ust. 6d i ust. 7 pkt 1, art. 27 ust. 1, art. 27b, oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1169 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu sprawy wskutek prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 czerwca 2020 r. sygn. I SA/Gd 84/20, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 września 2019 r. w przedmiocie określenia K. R. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że w dniu 30 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie K. R. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks o czym podatnik został zawiadomiony pismem z 3 października 2019 r. Z informacji przekazanej przez ten organ wynika, iż 1 października 2020 r. zostało wydane postanowienie o zawieszeniu dochodzenia. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok uległ zawieszeniu od dnia 30 września 2019 r.

Wykonując zalecenia prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z 16 czerwca 2020 r. sygn. I SA/Gd 84/20, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego we wskazanym przez Sąd zakresie.

Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma okoliczność, że w danym okresie kościelna osoba prawna (parafia):

- prowadziła działania charytatywno-opiekuńcze na rzecz określonej grupy społecznej, ze szczególnym uwzględnieniem (rozliczeniem) środków poniesionych na ten cel oraz

- poniosła udokumentowane odpowiednimi rachunkami (fakturami) wydatki (np. zakup prezentów, podręczników i przyborów szkolnych, wydawanych posiłków, opłacenie wyjazdów i wycieczek), które powinny być uwzględnione w sprawozdaniu przekazanym darczyńcy.

Tego jednak skarżący nie udowodnił. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone w sprawie postępowanie, uzupełnione dowodami z zeznań świadków oraz strony prowadzi do wniosku, że sprawozdania z 4 marca 2014 r. i z 23 grudnia 2014 r. stanowią jedynie ogólnikowe przedstawienie celów (sposobów) rozdysponowania środków, z podziałem na poszczególne rodzaje pomocy i ogólne kwoty tej pomocy. Przedmiotowe sprawozdania nie dają realnie możliwości sprawdzenia, czy rzeczywiście pomoc ta z przekazanych przez darczyńcę środków finansowych została zrealizowana, w określonym miejscu i czasie. Bez wątpienia, zeznania i wyjaśnienia proboszcza obdarowanej parafii, nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Podkreślono, że określenie w sprawozdaniu adresata pomocy nie jest równoznaczne z obowiązkiem zamieszczania jego danych osobowych (prawnie chronionych). Wprawdzie nie zawsze jest możliwe i konieczne wskazanie w sprawozdaniu konkretnych osób z imienia i nazwiska, ale konieczne jest wskazanie takich okoliczności, z których niewątpliwie będzie wynikało, że na rzecz określonej osoby, czy grupy osób (czy instytucji) w określonym czasie i miejscu, w podanym wymiarze dane świadczenie o charakterze charytatywno-opiekuńczym rzeczywiście zostało zrealizowane.

Przy czym zaznaczono, że sporządzone sprawozdania nie są dokumentami powszechnie dostępnymi, są bowiem zaadresowane do określonego (wąskiego) kręgu osób, spośród których są osoby (pracownicy urzędów skarbowych) zobowiązane do przestrzegania tajemnicy skarbowej.

Przedłożone sprawozdania z wykorzystania przekazanych środków są prywatnymi dokumentami nieweryfikowalnymi, gdyż oprócz wielkości kwot pieniężnych wraz z datami przekazanych na poszczególne cele, brak w nich danych odnoszących się do opisu przebiegu poszczególnych zdarzeń. Tym samym, jako nie posiadające waloru sprawozdań, nie mogą stanowić podstawy do wykazania przez podatnika faktu wykorzystania darowizny pieniężnej na cele charytatywno-opiekuńcze.

Zatem brak możliwych do dowodowego sprawdzenia i weryfikacji ww. danych sprawozdań uniemożliwił potwierdzenie wykorzystania przez parafię darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Organy podatkowe (bez naruszania uprawnień kościelnej osoby prawnej oraz wkraczania w sferę prywatności osób, które mogły skorzystać z pomocy charytatywno-opiekuńczej we wskazanych powyżej obszarach i sposobach) mogły zbadać przeznaczenie darowizny na cel zgodny z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła - tymczasem brak konkretnych i sprawdzalnych danych o wykorzystaniu tej darowizny uniemożliwiał jednak potwierdzenie jej zgodnego z przywołanym przepisem wykorzystania.

Warunkiem skorzystania z przedmiotowej ulgi nie są jedynie intencje darczyńcy, ale ich faktyczna realizacja przez obdarowana kościelna osobę prawną. Organ podatkowy - w ponownym postępowaniu - miał stwierdzić wydatkowanie konkretnych. zindywidualizowanych darowizn pieniężnych otrzymanych przez parafię od podatnika na działalność charytatywno-opiekuńczą a nie ustalić, że parafia taką działalność generalnie prowadzi. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby przekazane przez stronę darowizny zostały zadysponowane w sposób określony w sprawozdaniach sporządzonych przez obdarowaną parafię.

W tych okolicznościach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem darowizn pieniężnych przekazanych w grudniu 2013 roku na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej, [...] w łącznej wysokości 225.000 zł - na podstawie ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku , pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania lub - w razie stwierdzenia braku podstaw do umorzenia postępowania - przekazanie sprawy organowi I lub II instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków oraz dokumentów w postaci sprawozdań z dnia 4 marca 2014 r. oraz 23 grudnia 2014 r., sporządzonych przez proboszcza Parafii Rzymsko-Katolickiej [...] (zwanej dalej "Parafią") w sposób sprzeczny z przepisami prawa, a nadto naruszający zaufanie obywateli do organów podatkowych i przyjęcie, iż:

a) przedmiotowe sprawozdania sporządzone przez proboszcza Parafii są dokumentami uniemożliwiającymi dokonanie przez organ podatkowy prawidłowego ustalenia, sprawdzenia i zweryfikowania danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, a w konsekwencji nie spełniają kryteriów weryfikowalności, podczas gdy wykładnia przepisów prawa winna opierać się w równej mierze na wykładni celowościowej, systemowej i funkcjonalnej, a same sprawozdania zawierają wystarczające dane konieczne do stwierdzenia, na jakie cele i w jakiej wysokości została przeznaczona darowizna przekazana przez skarżącego na rzecz Kościoła,

b) niemożność pozyskania danych osobowych świadków będących bezpośrednimi beneficjentami pomocy charytatywno-opiekuńczej udzielonej przez Parafię, jak również danych osobowych osób świeckich zaangażowanych w organizowanie i świadczenie pomocy charytatywno-opiekuńczej oraz dokumentów potwierdzających podział środków lub formy przekazywania środków (np. w postaci rachunków lub faktur VAT) poddaje w wątpliwość wiarygodność treści zeznań świadków oraz treści sporządzonych przez Proboszcza Parafii sprawozdań, podczas gdy specyfika i zakres świadczonej przez Parafię działalności charytatywno-opiekuńczej oraz upływ czasu uniemożliwia pozyskanie danych osobowych bezpośrednich beneficjentów pomocy oraz innych osób zaangażowanych w świadczenie pomocy charytatywno-opiekuńczej,

c) zeznania świadków, w szczególności Proboszcza Parafii - Ks. M. Ż., przesłuchiwanych w toku niniejszego postępowania są "zbyt ogólnikowe", "mało konkretne" i "niepotwierdzone żadnymi dokumentami co do rzeczywistego spożytkowania otrzymanych przez Parafię darowizn pieniężnych przekazanych przez Podatnika na jej działalność charytatywno-opiekuńczą", lub "nie wnoszą nic nowego do sprawy", a tym samym nie stanowią wystarczającego dowodu dla przyjęcia wiarygodności sporządzonych przez Proboszcza sprawozdań,

d) nie zaistniały w przedmiotowej sprawie "żadne wątpliwości co do powołanych w treści decyzji przepisów prawa", co skutkowało zaniechaniem zastosowania zasady in dubio pro tributario w rozumieniu art. 2a O.p., podczas gdy praktyka odliczenia od dochodu darowizny przeznaczonej na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościoły i związki wyznaniowe nie była dotychczas kwestionowana, a poglądy w powyższym zakresie kształtowały się w sposób korzystny dla skarżącego,

co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem podstawy opodatkowania na kwotę 993.342 zł, a w konsekwencji ustaleniem podatku należnego w kwocie 237.478 zł.

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 6 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie przez organ II instancji, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o czyn określony w art. 56 § 2 kks, a w konsekwencji nieprawidłowego obliczenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec skarżącego, stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1169 ze zm.), zwanej dalej "ustawą kościelną" w związku z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na odmowie przyznania skarżącemu prawa do skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu przekazanej darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą i przyjęcie, iż:

a) sprawozdanie, o którym mowa w przywołanym przepisie, musi zawierać tak szczegółowe informacje, jak szczegółowy podział środków finansowych pochodzących z darowizn skarżącego na poszczególne cele działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez Parafię w kwestionowanym okresie, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 55 ust. 7 nie uprawnia do przyjęcia tak rygorystycznych i literalnych wniosków przez organy podatkowe,

b) sprawozdanie, o którym mowa w przywołanym przepisie, musi zawierać dane personalne beneficjentów bezpośrednich, na rzecz których świadczona była pomoc finansowana ze środków pochodzących z darowizn skarżącego, jak również osób świeckich zaangażowanych w świadczenie pomocy, podczas gdy specyfika pomocy udzielanej przez instytucje kościelne nie uprawnia do pozyskiwania takich danych jako danych szczególnie wrażliwych lub niemożliwych do pozyskania, m.in. osób bezdomnych, z uwagi na brak odpowiednich instrumentów prawnych i faktycznych umożliwiających na ustalenie takich danych w sposób wiarygodny i zgodny z prawem, a także ich zgodne z prawem przechowywanie,

c) sprawozdanie, o którym mowa w przywołanym przepisie, musi zawierać tak szczegółowe informacje, jak formy i daty pomocy, zasady i sposoby jej udzielania, szkoły, gimnazja, stołówki lub domy rekolekcyjne, w których się odbywała, liczebność grup, biura podróży lub przewoźnicy organizujący wycieczki krajowe i zagraniczne finansowane ze środków pochodzących z darowizn skarżącego, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 55 ust. 7 nie uprawnia do przyjęcia przez organ podatkowy rozszerzającej wykładni skutkującej wysnuciem przez organ tak rygorystycznych i literalnych wniosków,

d) treść sprawozdania, o którym mowa w przywołanym przepisie, winna znajdować odzwierciedlenie w treści dokumentów finansowych znajdujących się w posiadaniu Parafii, w szczególności paragonów lub faktur VAT, podczas gdy żaden przepis prawa ani akt wewnętrzny wydany przez zwierzchnika Parafii nie nakładał na Parafię obowiązku pozyskiwania oraz przechowywania podobnych dokumentów finansowych lub sporządzania stosownych raportów o charakterze finansowym i ich przekazywania zwierzchnikowi Parafii.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w sprawie objęta jest prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych zadeklarowanego przez skarżącego w zeznaniu podatkowym za 2013 r., a w szczególności, czy był uprawniony do odliczenia od dochodu kwoty w łącznej wysokości 225 000 zł, z tytułu darowizn na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego.

Zdaniem organów podatkowych wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., umożliwiająca weryfikację prawidłowości dokonanego przez stronę rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Skarżący zakwestionował dokonaną w sprawie ocenę dowodów podnosząc, iż istniały podstawy do przyznania mu prawa do skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu przekazanej darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Na wstępie rozważań należy odnieść się do kwestii możliwości procedowania w sprawie przez organ drugiej instancji, w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązania, z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Okres przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego co do zasady zakończył się 31 grudnia 2019 r. (art. 70 § 1 O.p.). Decyzja organu drugiej instancji została natomiast wydana 2 lipca 2021 r.

Pomimo związania na podstawie art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", wyrokiem z 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 84/20, Sąd miał obowiązek ocenić kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja, z uwzględnieniem uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21.

W ocenie Dyrektora, w rozpoznawanej sprawie istnieje możliwość procedowania, gdyż bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony 30 września 2019 r.

na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stosownie do powołanego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie K. R. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks, o czym podatnik został zawiadomiony pismem z 3 października 2019r. Z informacji przekazanej przez ten organ wynika, iż 1 października 2020 r. zostało wydane postanowienie o zawieszeniu dochodzenia. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok uległ zawieszeniu od dnia 30 września 2019 r.

Zatem zdaniem organu podatkowego wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. umożliwiająca weryfikację prawidłowości dokonanego przez stronę rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Skarżący zakwestionował natomiast ustalenia faktyczne i ocenę dowodów dokonaną przez organy podnosząc, iż w sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia terminu przedawnienia.

Oceniając przedstawioną kwestię Sąd miał na uwadze wspomnianą uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt

I FPS 1/21 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować.

W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości.

Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organów będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte 30 września 2019 r., tj. na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśni przy tym wątpliwości skarżącego co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Sąd w składzie orzekającym nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd sam na etapie skargi, ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych.

Dodać przy tym należy, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie było wystarczające stwierdzenie organu zawarte w odpowiedzi na skargę, że kwestia biegu terminu przedawnienia podlegała badaniu przez Sąd w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z 16 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 84/20, który nie stwierdził żadnych uchybień czy wątpliwości w tym przedmiocie. Powyższe stanowisko wynika z faktu, że wspomniana uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 została podjęta po ogłoszeniu wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 84/20, ale przed wydaniem zaskarżonej obecnie decyzji administracyjnej. Przy czym art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz.

Z uwagi na charakter stwierdzonego uchybienia, na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie niniejszej sprawy co do meritum jest przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie do art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Składają się na nie: zwrot wpisu (1.469 zł), zwrot opłaty od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (3.600 zł), obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1800 ze zm.).