Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 968/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9,  art. 11 ust. 1, art. 20 ,art. 21 ust. 1, art. 21 ust. 25 pkt
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 97 § 1, art. 122, 127,180, art. 199a § 1, § 3 , art. 272
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 917, art. 1015 § 2 , art. 3851,
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.), Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2022 r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2021 r. nr [...]

[...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...], [...], określającą H. M. (dalej zwanej: "podatniczką", "skarżącą") podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok w wysokości [...] zł.

Decyzje wydane zostały w przedstawionym poniżej stanie faktycznym.

Podatniczka wykazała w zeznaniu PIT-37 za 2016 rok dochód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł oraz z działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...]zł i należny podatek w wysokości [...] zł .

W trakcie czynności sprawdzających organ pierwszej instancji ustalił, że

z informacji m.in. o przychodach z innych źródeł (formularz PIT-8C), sporządzonej przez P. wynikało, że podatniczka uzyskała w 2016 roku przychód w łącznej wysokości [...] zł (tj. ze wskazanych tam tytułów: redukcja należności - kapitał - [...] zł, redukcja zadłużenia - odsetki naliczone - [...] zł, redukcja zadłużenia - koszty - [...] zł), której podatniczka nie ujęła w zeznaniu podatkowym.

Podatniczka, powołując się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2015 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatników podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 766, dalej: "rozporządzenie

z dnia 22 maja 2015 r.") wyjaśniła, że w jej ocenie, do przychodów wykazanych w ww. informacji PIT-8C zastosowanie znajduje zaniechanie poboru podatku dochodowego.

Podatniczka wyjaśniła, że [...] stycznia 2009 r. zmarł jej brat - J. M., po którym przyjęła (wraz z jego ojcem M. M. i matką T. M.) spadek z dobrodziejstwem inwentarza. W skład spadku wszedł m.in. kredyt hipoteczny zaciągnięty w 2006 roku przez spadkodawcę w walucie obcej (frankach szwajcarskich) na cele mieszkaniowe, tj. budowę domu mieszkalnego

w K. . Kredyt był spłacany przez spadkobierców w okresie od [...] lutego 2009 roku do [...] czerwca 2012 roku ze środków własnych; jednocześnie spadkobiercy kontynuowali budowę domu objętego kredytem (w celu jego sprzedaży i spłaty kredytu). W 2013 i 2015 roku nieruchomość ta została sprzedana (jako oddzielne działki), a uzyskane kwoty spadkobiercy przeznaczyli w całości na spłatę kredytu; pokryły one jedynie jego część. W maju 2015 roku spadkobiercy wystąpili do banku

z wnioskiem o umorzenie pozostałej (niespłaconej) części kredytu i [...] lipca 2016 r. podpisali z bankiem umowę ugody nr [...], na mocy której zostali zwolnieni

z pozostałego długu, który - na skutek wzrostu kursu franka szwajcarskiego - stanowił kwotę [...]zł (z czego na T. i M. M. przypadło po [...] zł, natomiast na H. M. [...] zł).

Podatniczka uznała, że nie wystąpiło żadne przysporzenie na jej rzecz, które skutkowałoby powstaniem przychodu do opodatkowania.

Postanowieniem z dnia z [...] września 2020 roku organ I instancji wszczął wobec podatniczki postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok.

Decyzją z [...] marca 2021 r., organ I instancji określił podatniczce wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok, w kwocie [...]zł.

W ocenie organu podatkowego, podatniczka powinna była wykazać przychód, który wynika z informacji PIT-8C, przesłanej przez Bank P. w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2016 rok.

Organ ocenił skutki ugody z [...] lipca 2016 roku zawartej między podatniczką

i bankiem. Stwierdził, że wynika z niej, iż doszło do zwolnienia podatniczki (i innych spadkobierców) z pozostałej do spłacenia części długu powstałego z tytułu zaciągniętego przez spadkodawcę kredytu, co oznacza, że uzyskała ona nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 roku, poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.).

Organ ten stwierdził, że rozporządzenie z dnia 22 maja 2015 r. przewiduje warunki, po spełnieniu których nie pobiera się od podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od umorzonych im kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na własne cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed 15 stycznia 2015 roku. Organ wyjaśnił, że nie doszło w sprawie do wypełnienia koniecznych przesłanek, gdyż preferencja ta jest ściśle związana z osobą kredytobiorcy, którym w tym przypadku był spadkodawca.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, nadto składała wnioski o uzupełnienie materiału dowodowego.

Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję organu I instancji.

Organ ten wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przedmiotem sporu jest prawidłowość ujęcia przez organ po stronie przychodów podatniczki kwoty, która wynika z zawartej [...] lipca 2016 r, ugody z bankiem.

Organ przedstawił przebieg czynności związanych z zawartą przez spadkodawcę umową kredytową i przyjętymi przez bank zabezpieczeniami w formie hipoteki zwykłej i kaucyjnej na przysługującym spadkodawcy prawie własności do wskazanej nieruchomości, a następnie akt dziedziczenia z dnia [...] kwietnia 2009 r. po zmarłym [...] stycznia 2009 r. spadkodawcy i czynności związane ze spłatą kredytu oraz zawartą z bankiem w dniu [...] lipca 2016 r. ugodą.

Organ wyjaśnił, że źródłem spornych przychodów - nieujętych przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym za 2016 rok, a uwzględnionych przez organ pierwszej instancji przy określaniu podatku - jest zwolnienie podatniczki przez bank

z długu na mocy ugody z [...] lipca 2016 roku.

Organ przywołał w uzasadnieniu regulacje prawa cywilnego dotyczącego dziedziczenia i wyjaśnił, że co do zasady, przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza ogranicza odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania spadkowe.

Organ wyjaśnił, że zobowiązanie spłaty rat kredytu ma charakter majątkowy,

a to oznacza, że obowiązek ten po śmierci kredytobiorcy przechodzi na jego spadkobierców. Śmierć kredytobiorcy nie powoduje konieczności zawarcia aneksu do umowy kredytowej - przejście obowiązków następuje z mocy samego prawa. Po śmierci kredytobiorcy spłata obejmować będzie pozostałą kwotę kredytu, zgodną

z aktualnym saldem zadłużenia. Harmonogram spłat, warunki zawartej umowy, wysokość rat pozostają bez zmian - śmierć nie powoduje modyfikacji treści stosunku cywilnoprawnego jakim jest umowa kredytu.

Organ stwierdził, że zarówno podatniczka, jak i pozostali spadkobiercy, przejęli - wraz z przyjęciem spadku po zmarłym - obowiązek spłacenia bankowi zaciągniętego przez spadkodawcę kredytu mieszkaniowego zabezpieczonego hipotecznie na określonych nieruchomościach.

Organ ten wskazał dalej na treść art. 97 i 98 O.p. i wyjaśnił, że art. 97 § 1 O.p. obejmuje swym zakresem prawa oraz obowiązki majątkowe, jakie są przewidziane

w przepisach prawa podatkowego, tj. prawa uregulowane w przepisach podatkowych, które za życia zmarłego kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. Z przepisu tego wynika, w ocenie organu, że jeśli dane prawo istnieje za życia spadkodawcy, jest to prawo majątkowe, które podlega sukcesji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 1 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 22 maja 2015 r., organ przywołał treść § 1 i § 3 ww. rozporządzenia oraz art. 97 § 1 O.p. i wyjaśnił, że otwarcie spadku po zmarłym nastąpiło [...] stycznia 2009 roku, umowa, na mocy której bank zwolnił podatniczkę z zadłużenia, które wynikało z umowy kredytowej zawartej ze spadkodawcą, zawarta została [...] lipca 2016 roku; a rozporządzenie Ministra Finansów, na które podatniczka się powołuje zostało wydane 22 maja 2015 r. i ogłoszone w Dzienniku Ustaw z 8 czerwca 2015 roku (pod poz. 766) z mocą obowiązywania od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r.

Z powyższego wywiódł organ odwoławczy, że w momencie, w którym podatniczka weszła, jako spadkobierca, w prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, rozporządzenie z dnia 22 maja 2015 r. nie funkcjonowało jeszcze w obrocie prawnym.

Zatem podatniczka, jako spadkobierczyni, która przejęła zobowiązanie kredytowe wobec banku, nie mogła uzyskać prawa do zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od umorzonej kwoty kredytu. Nie istniało ono bowiem w chwili otwarcia spadku.

Organ wyjaśnił dalej, powołując się na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 października 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 612/20, że zwolnienie podatniczki przez bank (na jej wniosek) z długu związanego z umową kredytową przejętą po spadkodawcy miało charakter następczy, samoistny, niepowiązany z realizacją określonego prawa majątkowego, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach wskazanych w art. 97 § 1 O.p.

Organ odwoławczy wskazał, że w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Skoro ze spisu inwentarza wynikało, że stan ten wynosił [...] zł (co zostało wskazane w umowie o dział spadku zawartej przez spadkobierców, z niewielką tylko różnicą), to właśnie do takiej kwoty spadkobiercy - każdy do wysokości udziału w spadku - ponosili odpowiedzialność za długi spadkowe spadkodawcy.

Z kolei, jak wynikało z wniosku z [...] września 2015 r. o częściowe umorzenie kredytu mieszkaniowego, skierowanego do banku przez spadkobierców, w okresie od stycznia 2009 r. do lipca 2012 r. spłacili oni bankowi z własnych środków kwotę [...]zł.

Dalej, wyjaśnił organ odwoławczy, że przywołane wartości pozwalały stwierdzić, że spadkobiercy częściowo zaspokoili bank do czasu podpisania ugody, która zwalniała ich z reszty długu. Wpłaty do banku objęły łączną kwotę [...]zł ([...] zł z własnych środków + [...] zł ze sprzedaży nieruchomości w 2013 roku + [...] zł ze sprzedaży nieruchomości w 2015 roku). Wartość zadłużenia, określona przez bank w umowie z [...] lipca 2016 r., wyniosła [...] zł. Kwota ta, łącznie z wartością [...] zł nie przekraczała zatem stanu czynnego spadku, który według protokołu spisu inwentarza wyniósł [...] zł ([...] zł + [...] zł = [...] zł).

Wobec powyższego, organ nie podzielił zarzutu podatniczki co do tego, że bank w rzeczywistości nie zwolnił jej z długu (pomimo użycia takiego określenia w umowie), z uwagi na fakt, że takowego długu już nie było.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zastrzeżeń podatniczki co do rzetelności wyceny stanu czynnego spadku (w szczególności nieruchomości), zawartego

w protokole spisu inwentarza z [...] stycznia 2010 roku, stwierdzając, że po pierwsze

z treści protokołu wynika, iż przy spisywaniu inwentarza obecni byli spadkobiercy - T. i M. M.. Nadto, komornik skarbowy ustalił majątek spadkowy na podstawie wyjaśnień ww. osób i innych uczestników postępowania. Czynności tych dokonał w toku oględzin przeprowadzonych przez pracownika organu egzekucyjnego [...] Urzędu Skarbowego S. w miejscu ostatniego zamieszkania spadkodawcy. Wykaz nieruchomości, wraz z ich wartością, ustalony został w oparciu o wyjaśnienia spadkobiercy - M. M., a także na podstawie złożonych przez spadkobierców deklaracji spadkowych. Po drugie, organ odwoławczy wskazał

w tym zakresie, że podatniczka od sporządzenia protokołu w 2010 roku do dnia wydania decyzji nie kwestionowała jego treści. Określone w nim wartości odpowiadają ponadto sporządzonej wcześniej, to jest [...] czerwca 2009 r., wycenie aktywów pozostawionych przez spadkodawcę. Organ zwrócił uwagę, że w notarialnej umowie o dział spadku, spadkobiercy ujęli prawa i rzeczy, które weszły w skład spadku (aktywa), na łączną kwotę [...]zł. Wskazał nadto, że protokół spisu inwentarza jest dokumentem urzędowym.

W kwestii zarzutu nieuznania kosztów uzyskania przychodu, organ odwoławczy wskazał, że podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność kosztów poniesionych w związku z zawarciem ugody z bankiem. Wydatków takich nie wykazał również bank w PITC-8. Zdaniem organu odwoławczego, zarówno wpłaty dokonywane przez podatniczkę (jako spadkobierczynię) na spłatę kredytu mieszkaniowego ani prowizje, czy opłaty poniesione przez spadkodawcę w momencie zawierania umowy kredytu mieszkaniowego, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie ma żadnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy takimi wydatkami, a tym konkretnym przychodem.

Organ odwoławczy stwierdził nadto, że umowa kredytu zawarta przez spadkodawcę jest umową ważną, jednoznaczną, tożsamą co do treści i zamiaru stron tej umowy. Z jej treści nie można także wywieść innych zamiarów stron czy celów czynności (okoliczności faktycznych) niż te, które bezpośrednio wynikają z jej dosłownego brzmienia.

W ocenie tego organu, nie ulega wątpliwości, że w chwili podpisania z bankiem ugody z [...] lipca 2016 roku, podatniczka uzyskała nieodpłatne świadczenie, co jest równoznaczne z powstaniem po jej stronie przychodu, który podlega opodatkowaniu.

Organ odwoławczy nie stwierdził zarzucanych naruszeń prawa procesowego ani pozostałych wskazywanych naruszeń, przedstawiając argumentację zajętego stanowiska w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W skierowanej do sądu skardze na opisaną wyżej decyzję, skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego od organu na rzecz skarżącej.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, poprzez wydanie decyzji bez ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, na podstawie nierzetelnie zgromadzonych dowodów, a w szczególności art. 97 § 1, art. 120, art. 121 §1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126, art. 129, art. 165 § 1 i § 3, art. 180 § 1, art. 200, art. 272 pkt 3) O.p.

W poszczególnych punktach skargi skarżąca przedstawiła uzasadnienie ww. zarzutów oraz argumentację na ich poparcie.

Wskazała, że przypuszczała i działała w takim przekonaniu, że intencją banku zwalniającego ja z długu była możliwość rozliczenia kredytu w tym zaliczenia w koszty "niespłaconej części kredytu", zaś jej intencją było jedynie potwierdzenie, iż nie ma obowiązku spłacania do banku jakichkolwiek kwot wynikających z faktu dziedziczenia po bracie.

W ocenie skarżącej, organy podatkowe wydając decyzje oparły się jedynie na informacji PIT-8C i zawartej ugodzie pomiędzy bankiem a spadkobiercami. Nadto, organ odwoławczy, pomimo wniosków skarżącej, nie zbadał czy i w jakiej wysokości skarżąca uzyskała korzyść majątkową.

Skarżąca podniosła także argumenty dotyczące ważności umowy kredytowej zawartej we frankach szwajcarskich. Jej zdaniem, skoro organ zna orzecznictwo w tym zakresie, to powinien uwzględnić wniosek strony o uzupełnienie akt sprawy o dane i wyliczenia umożliwiające określenie rzeczywistej wartości przysporzenia.

Skarżąca podniosła także, analogicznie jak w odwołaniu, zarzuty dotyczące rzetelności protokołu spisu inwentarza, niezbadania wartości nabytego spadku

w kontekście dziedziczenia z dobrodziejstwem inwentarza oraz uniemożliwienia jej czynnego udziału w postępowaniu. Zarzuciła niewydanie postanowienia o włączeniu do akt sprawy dokumentów sprzed wszczęcia postępowania podatkowego, niedołączenie opinii radców prawnych. Jej zdaniem, w aktach sprawy nie ma wielu dokumentów niezbędnych do określenia stanu faktycznego, w tym tych, o które wnosiła skarżąca w toku postępowania odwoławczego. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy nie rozpatrzył, czy jej pismo z [...] kwietnia 2017 r. jest żądaniem wszczęcia postępowania, wszczynając postępowanie z urzędu. Skarżąca wskazała, że wielokrotnie w toku postępowania i czynności nienazwanych (przed zawiadomieniem strony o wszczęciu postępowania podatkowego) wnosiła o uznanie, że PIT-8C wystawiony przez bank w związku z zawartą umową ugody nie podlega opodatkowaniu.

Skarżąca zarzuciła nadto organom podatkowym, że wprowadziły ją w błąd i nie wyjaśniły w sposób jasny w swoich decyzjach czy kwoty ujęte w PIT-8C winny podlegać czy nie opodatkowaniu, gdyż w toku postępowania została wezwana do złożenia oświadczenia w trybie rozporządzenia z dnia [...] maja 2015 r. Zarzuciła, że organy podatkowe nie wyjaśniły jej jakie ma prawa, wskazując tylko na obowiązki spadkobierców. Organ odwoławczy uzupełnił w decyzji wątek praw spadkobierców, ale jedynie w aspekcie, czy spadkobiercy weszli w prawo spadkodawcy do skorzystania z zaniechania poboru podatku wynikającego z rozporządzenia z dnia 22 maja 2015 r. Pominął fakt, że w ramach dziedziczenia spadkobiercy weszli w prawa kredytobiorcy zaciągającego kredyt na własne potrzeby mieszkaniowe i spełnili w ten sposób warunek określony w § 1 pkt 1) rozporządzenia z dnia 22 maja 2015 r.

Ponadto, zdaniem skarżącej organy podatkowe, nie tylko nie podjęły jakichkolwiek działań w celu ustalenia wartości uzyskanej korzyści z zawarcia ww. ugody, lecz odmówiły umożliwienia wyliczenia, czy i ewentualnie, w jakiej wysokości taka korzyść powstała. W ocenie skarżącej, stan bierny masy spadkowej jest większy od stanu czynnego, co powoduje, że spadkobierca odziedziczył więcej zobowiązań niż należności. Skarżąca przedstawiła w skardze zestawienie wartości nieruchomości według protokołu spisu inwentarza oraz według rzeczoznawcy banku i stwierdziła, że z ww. zestawienia oraz faktu, iż spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza wynika, że bank miał prawo dochodzić swoich roszczeń jedynie

z nieruchomości, na których była ustanowiona hipoteka zabezpieczająca kredyt. Potwierdza to w jej ocenie, że jedyną intencją spadkobierców nie było skorzystanie

z umorzenia i przyjęcie przez to przysporzenia, a jedynie uzyskanie pewności, że bank w przyszłości nie będzie mógł do nich lub ich zstępnych rościć sobie jakichkolwiek pretensji.

Ponadto, w ocenie skarżącej, umowa ugody z [...] lipca 2016 r. miała charakter techniczny i nie stanowiła rzeczywistego umorzenia, co skarżąca wielokrotnie podnosiła w toku postępowania odwoławczego.

Dalej przedstawiła argumentację zmierzającą do wykazania, że organy podatkowe wadliwie wyliczyły podstawę opodatkowania, wskazując na prawidłową wycenę kredytów. Zdaniem skarżącej ewentualna podstawa opodatkowania powinna wynosić [...] zł, a podatek [...] zł.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny przez organy podatkowe i skarżącą uznania za podlegający uwzględnieniu w zeznaniu podatkowym za 2016 rok przychód w wysokości [...] zł z tytułu zawartej w dniu [...] maja 2016 r. z bankiem ugody na mocy której skarżąca została zwolniona z długu.

Zdaniem skarżącej kwota zwolnienia z długu wynikająca z ugody zawartej

z bankiem nie stanowi przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 u.p.d.o.f. gdyż:

- odziedziczyła ona spadek po bracie z dobrodziejstwem inwentarza i z tego powodu nie powinna spłacać długu wynikającego z zawartej przez brata umowy z bankiem w sytuacji gdy stan bierny masy spadkowej jest większy niż stan czynny,

- zastosowanie w sprawie znajduje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych praz podatników podatku dochodowego od osób prawnych,

- zawarta przez spadkodawcę umowa kredytu budziła wątpliwości co do jej ważności z punktu widzenia zawartych w niej klauzul abuzywnych.

Skarżąca postawiła ponadto zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazując na wadliwe procedowanie przez organy obu instancji.

W ocenie organów podatkowych natomiast kwota długu z której skarżąca została zwolniona ugodą z dnia [...] maja 2016 r. jest przychodem z innego źródła i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast rozporządzenie z dnia [...] maja 2015 r. nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż nie obowiązywało w chwili nabycia spadku przez skarżącą.

Zakreślając ramy prawne sprawy wskazać należy w pierwszej kolejności na treść art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. zgodnie z którym źródłami przychodów są inne źródła, definicję innych źródeł zawiera natomiast art. 20 u.p.d.o.f. za przychody

z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów

o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne

z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

W judykaturze ukształtowało się jednolite stanowisko, które skład orzekający

w niniejszej sprawie podziela, że pojęcie " nieodpłatnego świadczenia" o czym mowa w art. 20 ust.1 u.p.d.o.f. ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne

i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane

z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., II FPS 7/10; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r., II FPS 1/06 z 2006 r.; uchwała NSA z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, z 2003 r., wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 377/18).

Z "nieodpłatnym świadczeniem" będziemy zatem mieli do czynienia w tych przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości (por. wyroki NSA: z 18 maja 2012 r., II FSK 2633/10; z 26 stycznia 2011 r., II FSK 1672/09). Podobne stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1096/07, z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1184/07, z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2116/09, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1388/10. Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 23 marca 2020 r. w sprawie II FSK 1710/18, pojęcie dochodu (przychodu) podatkowego można postrzegać w kategoriach potocznego znaczenia tego słowa (dochód, jako finansowa miara uzyskanych korzyści). Owe korzyści mogą polegać zarówno na zwiększeniu aktywów, jak i ograniczeniu pasywów. Istotne jest to, że w obu tych przypadkach nie występuje ekwiwalent od drugiej strony transakcji.

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Skarżąca bowiem na mocy umowy z dnia [...] maja 2016 r. uzyskała od Banku P. nieodpłatne świadczenie w postaci zwolnienia z przypadającej na nią części długu wynikającego

z umowy kredytowej zawartej przez spadkodawcę w dniu [...] sierpnia 2006 r.

Okoliczność, że stosownie do art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, iż jest to samodzielna podstawa do zakwestionowania skutków czynności prawnej dla celów podatkowych. Nadto – co istotne – zastosowanie tego przepisu musiałoby poprzedzić wykazanie, że obie strony transakcji -w tym również bank- świadomie wykreowały w rzeczywistości inny stosunek prawny, niż wynikający z ich oświadczeń. W rozpoznawanej sprawie natomiast w chwili zawarcia ugody z dnia [...] lipca 20016 r. żadna ze stron nie miała wątpliwości co do brzmienia i celu umowy kredytowej a także celu zawarcia ugody.

Z tych też względów organ podatkowy nie miał również obowiązku występowania do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

W ocenie sądu zakres prowadzonego przez organy podatkowe postępowania wynika właśnie ze sposobu rozumienia treści zastosowanej normy materialnej, tj. art. 21 ust. 1 in fine u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy wystarczająco potwierdza okoliczności konieczne do zastosowania tych przepisów. Przede wszystkim w ugodzie z dnia [...] lipca 2016 r. wszystkie strony tej umowy potwierdziły stan zadłużenia na dzień [...] lipca 2016 r. i wskazały w § 1 pkt 4, iż łączny stan zadłużenia na ten dzień przeliczony na polskie złote, to [...] zł i w § 2 P. . zwolnił poszczególnych spadkobierców J. M. z przypadających na nich części długu, w tym skarżącą z długu w wysokości [...] zł.

Podkreślenia wymaga, że w umowie z dnia [...] lipca 2016 r. w § 8 strony zawarły następujące postanowienie: "po dokonaniu zwolnienia z długu P. . wystawi PIT C. Zatem skarżąca już w chwili podpisywania ugody z bankiem powinna była mieć świadomość objęcia opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu powstałego na skutej zwolnienia jej z długu.

Wskazać także należy, że ugoda to uregulowana w kodeksie cywilnym umowa, stosownie bowiem do art.917 kc przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać. Zatem zawierając ugodę strony

w pierwszej kolejności potwierdzają istnienie pomiędzy nimi stosunku prawnego

– w przedmiotowej sprawie strony potwierdziły istnienie i wysokość długu, a następnie czyniąc najdalsze z możliwych następstw bank zwolnił zobowiązanych z tytułu kredytu z długu w całości.

W żaden sposób nie można zatem zgodzić się z zawartymi w skardze twierdzeniami, że intencją skarżącej przy podpisywaniu ugody było potwierdzenie, że nie ma ona obowiązku spłacania do banku jakichkolwiek kwot wynikających z faktu dziedziczenia po bracie, ani też jej przypuszczeniem, że intencją banku była możliwość rozliczenia kredytu w tym zaliczenia w koszty "niespłaconej części kredytu".

Podkreślić zatem należy, że ugoda z dnia [...] lipca 2016 r. jest umową mocą której bank zwolnił spadkobierców J. M. zobowiązanych do spłaty kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę w dniu [...] sierpnia 2008 r. w określonej na dzień zawarcia ugody wysokości.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących spisu inwentarza majątku spadkowego w pierwszej kolejności wskazać należy, że z aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] kwietnia 2009 r. wynika, że spadkobiercy nabyli spadek

z dobrodziejstwem inwentarza. Poświadczenie dziedziczenia nastąpiło przed sześciomiesięcznym terminem określonym w art. 1015 § 2 kodeksu cywilnego, którego upływ (wg brzmienia tego przepisu na dzień otwarcia spadku) skutkował prostym przyjęciem spadku, co oznacza, że co najmniej jeden ze spadkobierców J. M. złożył oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza. O złożeniu takiego oświadczenia został zawiadomiony sąd spadku, który z mocy art. 644 kodeksu postępowania cywilnego zobowiązany był wydać postanowienie

o sporządzeniu spisu inwentarza.

Jak wynika z treści protokołu spisu inwentarza z dnia [...] stycznia 2010 r. w dniu [...] września 2009 r. Sąd Rejonowy S. [...] w S. wydał z urzędu pod sygnaturą [...] postanowienie o sporządzeniu spisu inwentarza majątku spadkowego pozostałego po J. M. zmarłym

[...] stycznia 2009 r. ostatnio zamieszkałym w S. przy ul. [...]. Z protokołu tego wynika także, że o terminie i miejscu dokonania spisu majątku zostali zawiadomieni wnioskodawca (sąd spadku) oraz uczestnicy (spadkobiercy). W oparciu o informacje udzielone przez poszczególne organy, banki oraz treść deklaracji spadkowych złożonych przez spadkobierców komornik skarbowy ustalił stan czynny spadku na spadku na [...] zł (ujęta w zestawieniu została wyłącznie wartość ustalonych na tę kwotę nieruchomości, jednocześnie ustalono, wartość środków pieniężnych i wierzytelności na [...] zł, które powinny być dodane do stanu czynnego), stan bierny spadku na [...] zł. Jednocześnie z protokołu wynika, że obecni przy sporządzaniu spisu inwentarza uczestnicy zostali pouczeni

o przysługującej im stosownie do § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 1 października 1991 r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania przy zabezpieczaniu spadku i sporządzaniu spisu inwentarza (Dz. U. Nr. 92, poz. 411) skardze na do sądu rejonowego. Żaden z uczestników nie skorzystał z możliwości zaskarżenia spisu inwentarza sporządzonego przez komornika skarbowego.

Uznać zatem należy, iż wobec zawiadomienia spadkobierców o terminie

i miejscu przeprowadzenia spisu inwentarza, brania przez nich udziału w tym spisie oraz pouczenia o trybie i sposobie zaskarżenia tej czynności, podnoszenie obecnie jakichkolwiek zarzutów dotyczących przeprowadzonej czynności w postaci spisu inwentarza jest pozbawione jakichkolwiek podstaw.

Odnosząc się zaś do oceny stanu czynnego spadku podkreślić należy, że spis inwentarza został sporządzony około roku po otwarciu spadku i wycena praw, przedmiotów majątkowych oraz długów spadkowych przedstawia wartości na chwilę jej dokonania. Natomiast dług z którego skarżąca została zwolniona ugodą z dnia [...] lipca 2016 r. w sposób znaczący wzrósł pomiędzy sporządzeniem spisu inwentarza a dniem zawarcia ugody.

Następnie odnosząc się do zarzutów związanych z brakiem zastosowania przez organ przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób pranych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatników podatku dochodowego od osób prawnych, to w pierwszej kolejności wskazać należy, na słuszność rozumowania organu co do tego, że skarżąca w ramach sukcesji po swoim bracie nie mogła nabyć uprawnienia do skorzystania z instytucji zaniechania poboru podatku dochodowego gdyż rozporządzenie ustanawiające przedmiotowe zaniechanie nie obowiązywało w chwili otwarcia spadku. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 97 § 1 O.p. Dodatkowo w tym przedmiocie wskazać należy, że organ nie przypisuje spadkodawczyni nabycia obowiązków prawa podatkowego po zmarłym bracie, czego dotyczy regulacja z art. 97 § 1 O. p. stosownie do którego, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a wskazuje, że powinna ona zapłacić podatek dochodowy od przychodu powstałego na skutek zwolnienia jej z długu przez bank.

Ponadto wskazać należy, że o tyle, o ile z treści umowy kredytowej z dnia

[...] sierpnia 2006 r. wynika, że spadkodawcy bank udzielił kredytu na własne potrzeby, to już działania wobec zabezpieczonej tym kredytem nieruchomości dokonane przez skarżącą tj. podjęcie dalszej inwestycji, podział nieruchomości i sprzedaż w żaden sposób nie mogą być uznane za podjęte w zamiarze realizowania własnych celów mieszkaniowych tj. wydatków, których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Uznać zatem należy, że nie spełniła ona warunku o jakim mowa w § 1 pkt 1 tego rozporządzenia tj. zaciągnięcia kredytu na własne cele mieszkaniowe.

Natomiast odnosząc się do zarzutów podważających ważność umowy kredytowej z dnia [...] lipca 2006 roku ze względu na zawarte w tej umowie klauzule mające charakter klauzul abuzywnych, wskazać należy, że ocena czy wystąpiła

w konkretnym przypadku sytuacja o jakiej mowa w art. 3851 zd. pierwsze kodeksu cywilnego, stosownie do którego postanowienia umowy zawieranej z konsumentem nie uzgodnione indywidualnie nie wiążą go, jeżeli kształtują jego prawa i obowiązki

w sposób sprzeczny z dobrymi obyczajami, rażąco naruszając jego interesy (niedozwolone postanowienia umowne), należy do sądu powszechnego a nie do organu podatkowego czy sądu administracyjnego. Każda bowiem umowa z punktu widzenia wystąpienia w niej czy też nie postanowień niedozwolonych powinna być oceniana indywidualnie z uwzględnieniem wszystkich okoliczności dotyczących zawarcia umowy.

Za niezasadne sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W tej kwestii w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jedynie w przypadku takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, istnieje podstawa do uwzględnienia skargi z tego powodu i uchylenia zaskarżonej decyzji. Innymi słowy nie każde naruszenie przepisów postępowania będzie skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, tylko takie naruszenie, które jest kwalifikowane przesłanką istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sformułowane przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania koncentrowały się na jej zdaniem nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i nie ustaleniu czy i w jakiej wysokości uzyskała ona korzyść majątkową. W tym przedmiocie przede wszystkim wskazać należy, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne w oparciu o dowody w postaci umowy kredytowej, aktu poświadczenia dziedziczenia, umowy o dziale spadku, umów sprzedaży nieruchomości, dokumenty te były dostępne i znane skarżącej. Natomiast

w odniesieniu do protokołu spisu inwentarza, który także stanowił podstawę ustaleń organu podatkowego wskazać należy, że na dostępność i znajomość tego dokumentu skarżąca miała pełen wpływ w czasie jego powstawania skoro była uczestniczką postępowania, którego przedmiotem był spis inwentarza po J. M.. Następnie w odniesieniu do zarzutu związanego z brakiem w aktach sprawy organu pierwszej instancji "istotnego dokumentu w postaci opinii radcy prawnego", w pierwszej kolejności wskazać należy, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 O.p. wynika, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całości, a nie tylko w granicach odwołania, bierze zatem pod uwagę zarówno materiał dowodowy zgromadzony przed organem pierwszej instancji, jak i dowody uzupełniające zgromadzone w postępowaniu odwoławczym, co do zasady zatem nie można czynić zarzutu organowi odwoławczemu, że orzeka w oparciu o materiał dowodowy nie będący tożsamym z materiałem jakim dysponował organ pierwszej instancji. Natomiast przywołana w skardze opinia prawna z dnia [...] stycznia 2018 r. nie jest dowodem w przedmiotowej sprawie, nie stanowiła podstawy do ustalenia stanu faktycznego, jest wewnętrzne pismo organu zawierające ocenę zagadnienia prawnego. Organ podatkowy orzekając w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym jak występujący z opinie może tę ocenę podzielić lub nie. W żaden sposób zatem nie można uznać, że włączenie takiego pisma do akt organu ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Mając na uwadze powyższe sąd uznał, że organy podatkowe rozpoznając przedmową sprawę nie naruszyły zasad podatkowych dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego a w szczególności art. 122 O.p., z którego wynika zasada prawdy obiektywnej, ani też art. 180 O.p. stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W tym miejscu należy przypomnieć, że istotą sprawy była ocena czy kwota zwolnienia z długu do jakiego doszło na mocy ugody z [...] lipca 2016 r. jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie kwestia czy skarżąca w wyniku zawarcia tej ugody uzyskała korzyść i w jakiej wysokości.

Organ oparł swoje rozstrzygnięcie o dokumenty zgromadzone w postępowaniu, o których była mowa (ugoda, oświadczenie banku) i zasadnie przyjął, że kwota zwolnienia z długu jest przychodem z innego źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Bezspornie konsekwencją przyjęcia stanowiska – o którym była mowa przy powołaniu wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt II FPS 3/07, iż umorzenie kredytu stanowi nieodpłatne świadczenie (Banku) na rzecz dłużnika, jest uznanie, że dłużnik uzyskuje z tego tytułu przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi bowiem, że przychodami jest m.in. wartość innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym nie jest to- w przypadku skarżącej, kwota środków pieniężnych które wpływają do kieszeni podatnika ale wartość zaoszczędzona z braku konieczności uiszczania kwot tytułem spłaty kredytu. Jak słusznie wskazał organ kwota ujęta w ugodzie jest kwota przysporzenia po stronie skarżącej, jak bowiem wynika ze zgromadzonych dokumentów (ugoda, oświadczenie banku, PIT 8c), skarżąca nie poniosła żadnych opłat które stanowiłyby dla niej koszt uzyskania takiego przychodu z tytułu umorzenia kredytu. I ten zarzut zatem nie zasługiwał zatem na uwzględnienie.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących prowadzenia przez organ "czynności nienazwanych" wskazać należy, że stosownie do art. 272 O.p. organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu:

1. sprawdzenie terminowości:

a) składania deklaracji,

b) wpłacania podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów;

2. stwierdzenie poprawnej formalności dokumentów wymienionych w pkt 1;

3. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami; (...)

Podjęte zatem przez organ czynności miały charakter wyżej wymienionych czynności sprawdzających. W ramach tychże czynności wniesione zostało do organu pismo spadkobierców J. M. z dnia [...] kwietnia 2017 r. zawierające informację z jakiego powodu nie ujęli w zeznaniach podatkowych za 2016 r. przychodu z tytułu zwolnienia z długu przez bank. Treść tego pisma nie wskazuje na żądanie od organu wszczęcia postępowania podatkowego w jakimkolwiek przedmiocie, zatem wbrew zarzutowi zawartemu w skardze nie było podstaw do stosowania art. 165 § 1 O.p.

Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i na podstawie

art. 151 p.p.s.a oddalił skargę jako niezasadną.