Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 282/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4, art. 108.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 lipca 2013r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Spółki A w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2010r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" wydaną wobec A. Spółka z o.o. z siedzibą w D., obecnie w upadłości likwidacyjnej, określającą w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec 2010r. w kwocie 152.288,- zł w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2010r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 801.441 zł.

Jak wynika z motywów decyzji, organy podatkowe obu instancji uznały, że nie nastąpił w rzeczywistości zwrot towarów, który by uzasadniał obniżenie obrotu za marzec 2010r. o łączną kwotę 2.950.692,35 zł i VAT należny o kwotę 649.152,32 zł który to zwrot dokumentują faktury korygujące wystawione przez Spółkę z o.o. A. na rzecz Spółki z o.o. B. w dniu 8 marca 2010r.:

1. nr "[...]" -materiały z magazynu hutniczego - kwota netto (-) 1 105 196,71 zł, VAT (-) 243. 143,28 zł;

2. nr "[...]" - produkty na 31-10-2009 produkcji w toku - kwota netto(-) 387 515,54 zł, VAT (-) 85.253,42 zł;

3. nr "[...]" - produkty na 31-10-2009: półfabrykaty - kwota netto (-) 1 296 145,99 zł, VAT (-) 285 152,12 zł;

4. 0004/10/FKS - materiały zakupione przez A. w miesiącu listopadzie - kwota netto (-) 161.834,11 zł VAT (-) 35.603,50 zł.

Organy oceniły, że sam brak zapłaty z tytułu wystawionych w dniu 02.11.2009r. faktur sprzedaży, których dotyczą ww. faktury korygujące, nie jest podstawą do wystawienia faktur korygujących. Spółka nie przedstawiła dowodów świadczących o przyjęciu towarów wyfakturowanych na podstawie faktur z dnia 2 listopada 2009r., w szczególności jaki towar i w jakiej ilości został przyjęty.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że katalog sytuacji, w których możliwe jest wystawienie faktur korygujących wymieniono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. (Dz.U. nr 212, poz. 1337 ze zm.) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (obowiązującego do dnia 1 kwietnia 2011 r.).

Wskazał , że według przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik wystawia fakturę korygującą. Zgodnie zaś z § 13 ust. 3, przepisy ust. 1 i ust. 2 stosuje się odpowiednio w przypadku m.in. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrot nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4. Powołał również treść § 14 ust. 1 rozporządzenia.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy ustalił przebieg zdarzeń gospodarczych i transakcji między Spółkami A. i B.

Podał, że Spółki A. i B. S.A ( mająca 100% udziałów pierwszej) zawarły w dniu 5 września 2009r. umowę w celu zintensyfikowania zysków osiąganych przez obie strony. Z umowy tej wynika, że A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją i instalowaniem konstrukcji stalowych, hal i obiektów przemysłowych oraz wież i masztów. Spółka B. zaś jest w stanie zapewnić jej odbiorców na produkty. Na mocy tej umowy B. zobowiązała się do dostarczania odpowiednich materiałów i surowców do realizacji zleceń, do odbioru i sprzedaży produktów wytwarzanych przez A. Spółka A. zobowiązała się zaś do produkcji wyrobów służących realizacji zamówień składanych przez B. z materiałów dostarczonych przez tą firmę, do poinformowania na każde żądanie B. o ilości materiału użytego do realizacji poszczególnego zamówienia oraz informowania B. o ukończeniu danego zamówienia.

Spółka B. realizując powyższą umowę, w dniu 2 listopada 2009 r. nabyła wartość zapasów magazynowych od Spółki A., tj. materiałów, półfabrykatów i produkcji w toku wraz z kartotekami magazynowymi z magazynu w D., należącym do Spółki A. Dokonaną sprzedaż A. Spółka z o.o. udokumentowała wystawiając w dniu 2 listopada 2009r. na rzecz B. Spółki z o.o. faktury sprzedaży nr:

1. "[...]" na kwotę netto 1 105 196,71 zł, podatek VAT w wysokości 234 143,28 zł za materiały z magazynu hutniczego,

2. "[...]" na kwotę netto 387515,54 zł, podatek VAT w wysokości 85253,42 zł za produkty na 31-10-2009 produkcji w toku,

3. "[...]" na kwotę netto 1 296 145,99 zł, podatek VAT w wysokości 285 152,12 zł za produkty na 31-10-2009 półfabrykaty,

4. "[...]" na kwotę netto 161 834,11 zł, podatek VAT w wysokości 35 603,50 zł za materiały zakupione przez A. w miesiącu listopadzie.

Organ stwierdził, że Spółka B. nabyła towary od Spółki A. i że Spółka B. przejęła te towary poprzez przejęcie władztwa nad nimi, nawet jeśli pozostawały one w tym samym miejscu składowania. Potwierdzają to wyjaśnienia byłego Prezesa A. K.P. z dnia 26.06.2010r., jego zeznania z dnia 06.07.2010r. i z dnia 21.03.2012r. oraz inne środki dowodowe, wymienione na str. 5 decyzji (karta 41 akt podatkowych organu odwoławczego). Podkreślił, że na towarach składowanych w magazynach A. były wykonywane w tym czasie przez tę spółkę usługi zlecane przez spółkę B. jako usługi na materiale powierzonym. Wskazując na dowody, w tym z przesłuchania świadków i zgromadzone dokumenty, organ odwoławczy ustalił, że Spółka B. w ramach współpracy zakupywała też materiały, które były składowane na nieruchomości Spółki A. w D. przy ul. S. 11 i były przekazywane A. a następnie wykorzystywane do produkcji. Ponadto Spółka B. oświadczyła, że A. po 02.11.2009r. składała jej zapotrzebowanie na materiały, które były niezbędne do realizacji zamówień na wyroby tj. maszty telefonii komórkowej. W oświadczeniu z dnia 24.08.2012r. Spółka B. doprecyzowała, iż Spółka A. wraz z wyceną zamówień składała równocześnie zapotrzebowanie na materiały do poszczególnych zleceń produkcyjnych w formie elektronicznej lub faksem. Wyjaśnienia te zgadzają się z zeznaniami świadków, którzy wskazują, iż materiał należący do Spółki B. był wykorzystywany do prowadzenia produkcji Spółki A. Organ odnotował fakt, że Spółka B. nie była w stanie samodzielnie prowadzić produkcji tego typu, dlatego też zgodnie z umową z dnia 05.09.2009r. wskazaną produkcją miała zajmować się Spółka A. Spółce B. przypadła tu w zasadzie rola oficjalnego producenta, pośrednika w kontaktach handlowych i wspomagającego produkcję dostawami materiałów, natomiast Spółka A. stała się wykonawcą usług i pracowała na materiale powierzonym przez Spółkę B. wykonując produkcję pod jej szyldem, co znajduje potwierdzenie w całym materiale dowodowym i jest także potwierdzane przez pełnomocnika strony i Spółkę B..

Organ opisał, że ta współpraca obu spółek zakończyła się, gdyż zagraniczni i polscy kontrahenci, będący kluczowymi odbiorcami produkcji, odmówili kupna gotowych produktów od Spółki B. Celem udokumentowania sprzedaży dla tych kontrahentów B. pomiędzy 02.12.2009r. a 14.12.2009r. wystawiła 17 faktur dokumentujących dokonanie sprzedaży (4 faktury) i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (13 faktur). Przedmiotowe faktury zostały wystawione dla polskiej firmy C. Sp. z o.o. (4 faktury) oraz dla niemieckich firm D. (8 faktur), E. (3 faktury), F. (1 faktura) i E. Nielsen (1 faktura). Jednakże wskazani kontrahenci odmówili zapłaty na rzecz Spółki B. za produkty objęte powyższymi fakturami, gdyż mieli podpisane umowy ze Spółką A.

Spółka B. dokonała zatem wystawienia 17 faktur korygujących sprzedaż objętą wskazanymi fakturami. Zestawienie powyższych faktur oraz faktur korygujących zawiera protokół badania ksiąg w Spółce B. (obecna nazwa F.) sporządzony w ramach postępowania przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. w dniu 27 sierpnia 2012r. (karty akt kontroli 490-495). Wskazane faktury sprzedaży oraz faktury korygujące stanowią karty akt kontroli od nr 454 do 489. W zakresie 4 faktur korygujących sprzedaż dla C. Sp. z o.o. organ wskazał, że w zestawieniu w protokole badania ksiąg z dnia 27.08.2012r. błędnie podano daty ich wystawienia. Jako daty ich wystawienia wskazano bowiem dzień 02.12.2009r. podczas, gdy w rzeczywistości był to 22.12.2009r. Skoro akceptowalnym dla kontrahentów sprzedawcą produktów stała się jedynie Spółka A., to zakończyła się wspólna działalność wynikająca z umowy z 05.09.2009r. Organ powołał się na wyjaśnienia Spółki B. z dnia 24.08.2012r., która wskazała, że ze względu na brak podpisania aneksów do umów przez zleceniodawców nastąpiły korekty faktur w Spółce B. z równoczesnym obciążeniem Spółki A. i nie było podstaw do wystawienia faktury VAT za usługi związane z wykonaniem wyrobów z powierzonego materiału przez Spółkę A. (karta 505 akt kontroli). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z przedmiotowego materiału dowodowego wynika zatem jednoznacznie, iż transakcja udokumentowana fakturą nr "[...]" z dnia 22.12.2009r. była odwróceniem transakcji udokumentowanej fakturą nr "[...]" z dnia 02.11.2009r.

Na wydarzenia te nałożyło się wydanie przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy w dniu 22 grudnia 2009r. postanowienia o zabezpieczeniu majątku Spółki A. poprzez ustanowienie nadzorcy sądowego w osobie H.G. oraz przyjęcie wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. W dniu 19 stycznia 2010r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość Spółki A. z możliwością zawarcia układu i ustanowił zarząd własny pod nadzorem nadzorcy sądowego H.G. Spółka ta straciła samodzielność i pod wpływem nadzorcy sądowego zaczęła się domagać uregulowania niezapłaconych przez Spółkę B. należności z tytułu sprzedaży materiałów w dniu 02.11.2009r. Spółka A. odmówiła też przyjęcia i zaksięgowania faktury nr "[...]" z dnia 05.02.2010r. wystawionej przez Spółkę B. na sprzedaż wyrobów hutniczych. W dniu 8. 03.2010r. Spółka wystawiła wymienione na wstępie 4 faktury korygujące na takie same wartości, jakie wynikały z faktur dokumentujących sprzedaż w dniu 2.11.2009r. Jednocześnie dokonała zajęcia towarów składowanych na jej nieruchomości w D., w tym materiałów zakupionych przez Spółkę B. Przesłuchany na okoliczność dokonania tych czynności były Prezes Spółki A. K.P. zeznał, iż ze strony Spółki B. nikt nie był obecny przy przejmowaniu towarów. Natomiast korekty faktur zostały wystawione zgodnie z decyzją syndyka. Według K.P., jak zostały wystawione korekty faktur to właścicielem towaru stał się A. Nie było żadnego protokolarnego przekazania.

Organ, oceniając sposób przejęcia materiałów uznał, że dokonane przez Spółkę czynności w zakresie przejęcia towarów były formą dokonania rozliczeń z tytułu faktur niezapłaconych przez Spółkę B. Firma A. nie zadbała przy tym o właściwe udokumentowanie tożsamości zwracanego towaru z towarem sprzedanym w dniu 2.11.2009r. Nie ma dokumentacji magazynowej tegoż zwrotu. Nie udokumentowano różnic w samej ilości pomiędzy towarem zwracanym a towarem sprzedanym. Natomiast na podstawie faktur korygujących wszystkie transakcje wyzerowano, co uczyniła Spółka A., a na co przystała Spółka B. Organ wskazał, iż K. P. zeznał, że w czasie, kiedy były wystawiane faktury korygujące robił analizę, aby wystawić takie faktury, które odwracały sprzedaż z dnia 2.11.2009r.

Organ stwierdził, że stopień zaawansowania przebiegu zdarzeń gospodarczych w obu Spółkach nie pozwalał już na rozwiązanie transakcji kupna - sprzedaży towarów z dnia 02.11.2009r. Wskazał na okoliczności wystawiania faktur i korekt w grudniu 2009r. na skutek braku zgody kontrahentów Spółki A. na zmianę dostawcy. Podał, że faktura z 22. 12. 2009r. nr "[...]" na sprzedaż Spółce A. przez Spółkę B. produkcji w toku na wartość netto 387.515, 54 zł. i półfabrykatów o wartości netto 111.385zł. była odwróceniem transakcji udokumentowanej fakturą "[...]" z dnia 2.11.2009r. Sprzedane także w tym dniu półfabrykaty stanowiły materiał, który wcześniej Spółka A. wykorzystywała jako materiał powierzony do produkcji. Wskazana transakcja z dnia 22.12.2009r. oznacza, że powyższa produkcja w toku nie mogła w dniu 8.03.2010r. być przedmiotem zwrotu materiałów dla Spółki A., gdyż Spółka B. tej produkcji w toku już nie posiadała. Tymczasem taki zwrot został potwierdzony fakturą korygującą z 8.03.2010r. nr "[...]". Wskazuje to na oderwany od rzeczywistości charakter zwrotu materiałów w oparciu o faktury korygujące z dnia 8.03.2010r. Organ podkreślił że w okresie od 2.11.2009 do 8.03.2010r. materiały były zużywane do bieżącej i ciągłej produkcji, którą obie Spółki wysyłały w dużej ilości do licznych kontrahentów. Stwierdzenie, iż po kilku miesiącach intensywnej produkcji nastąpił zwrot materiałów i cofnięcie całości transakcji z dnia 2.11.2009r. zaprzeczyłoby całości działań gospodarczych podejmowanych przez Spółki.

Organ, odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu, że przejęty towar w znacznej mierze był tym samym towarem, oraz że to organ powinien wyliczyć, czy i jakie wystąpiły różnice ewentualnie biegły, uznał je za nieuzasadnione. Stwierdził, że organy nie kwestionują, iż przejęty towar był w części tożsamy ze sprzedanym w listopadzie 2009r. Jednak w ich ocenie zwrot był fikcyjny, a fakt, że nie wyodrębniono materiałów nie podlegających zwrotowi (materiały dokupione przez B.) to potwierdza. Sam brak zapłaty za materiały nie jest podstawą do wystawienia faktur korygujących. Obie Spółki chcąc dokonać rzeczywistego zwrotu towarów powinny właściwie go przeprowadzić, a więc wyliczyć materiały zużyte i ewentualnie materiały dokupione w miejsce zużytych. Jeżeli ilość materiałów podlegających zwrotowi byłaby niższa należało dokonać odpowiedniego pomniejszenia fakturowanej kwoty należności. Tymczasem dokonano mechanicznego skorygowania tych samych ilości towaru i należności pieniężnych co w pierwotnych fakturach sprzedaży , mimo że stan faktyczny daleko już od tego odbiegał. W ocenie organu w sprawie nie zachodziła potrzeba powołania biegłego. Dowody zebrane w toku postępowania pozwalały na ustalenie stanu faktycznego.

Organ odwoławczy nie zgodził się tezą zawartą w odwołaniu, że wystawione faktury korygujące dokumentowały realne zdarzenia gospodarcze, na które składały się czynności prawne i czynności faktyczne tj. rozwiązanie umowy kupna- sprzedaży towarów i przejęcie posiadania i władztwa nad całym towarem przez A. Stopień zaawansowania przebiegu zdarzeń gospodarczych nie pozwalał już na takie rozwiązanie transakcji kupna sprzedaży. Przejęcie posiadania i władztwa nad całym towarem przez A. nie nastąpiło wskutek prostego zwrotu tych samych lub takich samych towarów w tej samej ilości, lecz wskutek "siłowego" zajęcia zgromadzonych na terenie A. towarów pochodzących z różnych źródeł i postawienia Spółki B. przed faktem dokonanym. Działanie Spółki A. w tym zakresie było determinowane poprzez ogłoszenie jej upadłości i chęć odzyskania wszelkich należności pod jakąkolwiek postacią. Organy podatkowe nie mogą tolerować tego typu działań jako podstaw do wprowadzania do obrotu prawnego dokumentów (faktur) fałszujących rzeczywisty obraz działalności gospodarczej. Wskutek wystawionych faktur korygujących obie Spółki dokonały wzajemnego rozliczenia wszystkich przedmiotowych transakcji. Jednak nie są one w stanie wykazać rzeczywistych zwrotów towarów, w oparciu o które wystawiono faktury korygujące z dnia 08.03.2010r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że gdyby ze względu na ścisłą współpracę obu spółek spojrzeć na ich działalność jako na działalność jednego podmiotu to oczywistym staje się fakt, że obie spółki nie mogły już odwrócić wskazanych wzajemnych transakcji, ponieważ "owoce ich wspólnej działalności znalazły się już na zewnątrz obu spółek". A jednocześnie współpraca obu spółek została przerwana wskutek odmowy przez kontrahentów odbioru produktów od Spółki B. oraz wskutek ogłoszenia upadłości Spółki A. Wskutek tych wydarzeń obie spółki zaczęły wobec siebie z powrotem zachowywać się na zasadach rynkowych, a nie w oparciu o harmonijne zasady współpracy wynikające z umowy z dnia 05.09.2009r. W tym momencie istotne stało się dla nich "odwrócenie" czy też "wyzerowanie" transakcji z dnia 02.11.2009r. Taki obrót sytuacji nie może jednak stanowić podstawy do swobodnego manipulowania zaszłymi zdarzeniami gospodarczymi, a tym samym podatkiem VAT, w tej konkretnej sprawie podatkiem VAT Spółki A. za miesiąc marzec 2010r. Tym bardziej, że według przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest to podatek od zachodzących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dokonywanych dostaw i świadczonych usług. Fałszowanie przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych powoduje manipulowanie wysokością podatku VAT (wysokością zwrotu tegoż podatku). Organ uznał, że obie spółki w niniejszej sprawie całokształtem swych działań spowodowały w istocie rzeczy zafałszowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co jednocześnie miało wpływ na wykazaną przez Spółkę A. kwotę zwrotu podatku VAT. Takie w efekcie działanie Spółki A. organ uznał za niedopuszczalne w świetle przepisów o podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Syndyk Masy Upadłości A. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Zarzucił zaniedbanie przez organy obowiązku dotarcia do prawdy obiektywnej i wydanie wadliwych decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego oraz niepełnej analizy okoliczności sprawy.

Skarżący zestawił twierdzenie organów skarbowych, że zwrot towarów był fikcyjny ze stwierdzeniem, że asortyment towarów zwróconych jedynie w jakiejś części odbiegał od asortymentu pierwotnie sprzedanego (na podstawie faktur sprzedaży), a zatem: pewne towary zostały zwrócone, a pewne nie. W takiej sytuacji kontrolujący nie zbadali jednak, jaka część towarów została rzeczywiście zwrócona, a jaka nie, tylko uznali ad hoc całą korektę za fikcyjną - mimo, że mogła być ona nieprawidłowa tylko w niewielkim procencie. Natomiast skarżący w trakcie postępowania wielokrotnie wskazywał, że nie ustalono czy są, a jeśli tak to ewentualnie jakie - różnice pomiędzy zestawieniem towarów sprzedanych przez kontrolowanego fakturami z dnia 02.11.2009r., a zestawieniem towarów przejętych zwrotnie zgodnie z fakturami korygującymi.

Podał, że ze zgromadzonego materiału jednoznacznie wynika, iż towar będący przedmiotem sprzedaży oraz przedmiotem korekty był co najmniej w znacznej części tym samym towarem. Być może mogły występować pewne różnice w asortymencie, wynikające z wykorzystania niektórych towarów do produkcji tudzież dokupienia innych. Taka konkluzja może wynikać z zeznań niektórych świadków, jednak nie może ona prowadzić automatycznie do stanowiska, że wszystkie towary zwracane w ramach korekty były odmienne od towarów pierwotnie zakupionych - aby ustalić stan rzeczywisty należało zbadać dokładnie sprawę, a jest to możliwe tylko z udziałem biegłego rzeczoznawcy. Jedynie bowiem w zakresie rzeczywistej różnicy pomiędzy asortymentem zakupionym a zwracanym poprzez korektę, organy podatkowe mogły częściowo zakwestionować prawidłowość wystawionych korekt, niemniej w żaden sposób nie wykazano istnienia i wielkości tych różnic, ograniczając się do stwierdzenia, że asortyment towarów kupionych i zwracanych nie jest identyczny jako całość.

Zarzucił kontrolującym niedopuszczalne przyjęcie swoistego domniemania, że skoro nabrali wątpliwości co do jakiejś części towarów będących przedmiotem korekty, to automatycznie cała korekta jest bezzasadna.

Organy podatkowe nie wykazały , że towar sprzedany w 2009r. Spółce B. został przez nią zbyty, zużyty lub w inny sposób usunięty z magazynów, skutkiem czego byłoby zwrotne wydanie przez tę spółkę na rzecz kontrolowanego innego towaru w marcu 2010r. Twierdzenia o "fikcyjnym zwrocie" towarów są gołosłowne i wymagają wyjaśnienia, czy był on rzeczywiście w całości fikcyjny, co w ocenie skarżącego nie miało miejsca, czy tylko w określonej części. Organ podatkowy nadal nie wykazał, skąd i kiedy nabyty zostałby ewentualnie towar "zamienny", który ostatecznie B. wydał skarżącemu na podstawie faktur korygujących w marcu 2010r. gdyby przyjąć założenie kontrolerów, że towar zwrócony nie był tożsamy z towarem pierwotnie sprzedanym.

W ocenie skarżącego w trakcie postępowania wykazano, że A. przyjął od B. zwrot towaru, a zwrot ten nie był i nie musiał być udokumentowany w szczególny sposób, i został potwierdzony częściowo dokumentami magazynowymi, jak też uzupełniająco - zeznaniami Prezesa Zarządu skarżącej spółki K. P. Zwrotu towaru nie zanegował także B., przyjmując faktury korygujące jako uzasadnione.

W związku z tym skarżący podtrzymał swoje stawisko, że sprawa nie została przez organy w pełni wyjaśniona. Celem obiektywnego ustalenia okoliczności sprawy kontrolujący powinni zbadać i ustalić na podstawie wszelkich możliwych środków dowodowych, jaki konkretnie asortyment towarów podlegał sprzedaży na podstawie faktur z 02.11.2009r., a jaki podlegał zwrotowi na podstawie faktur korygujących z dnia 08.03.2010r. - i dopiero ustalenie ewentualnych różnic może stanowić podstawę orzekania w niniejszej sprawie w zakresie obniżenia kwoty zwrotu podatku poniżej kwoty zadeklarowanej przez podatnika.

Na tym tle skarżący podsumował, że wydane w sprawie decyzje obarczone są wadą, polegającą na tym, iż organy podatkowe nie wyjaśniły w pełni sprawy, nie zebrały całego materiału dowodowego w sprawie, nie ustaliły prawidłowo i obiektywnie wszystkich okoliczności faktycznych, czyli zaniechały ustalenia prawdy obiektywnej, naruszając tym samym kardynalne zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe powinno skutkować uchyleniem decyzji celem uzupełnienia przez organy podatkowe materiału dowodowego w kierunku ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, z dopuszczeniem dowodu z opinii biegłego, jako niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego sprawy i wynikających stąd praw skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 133 § 1 i 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a sąd orzeka na podstawie akt, w granicach danej sprawy nie będąc przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Analiza akt sprawy nie dostarczyła podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu jest zakwestionowanie przez organy podatkowe zasadności obniżenia przez skarżącą Spółkę A. w czasie, gdy pozostawała w upadłości z możliwością zawarcia układu, w deklaracji VAT-7 za marzec 2010r. obrotu o łączną kwotę 2.950.692,35 zł i podatku należnego o kwotę 649.152,32 zł na skutek wystawienia w dniu 8 marca 2010r. faktur korygujących na rzecz Spółki z o.o. B.

Odnosząc się argumentacji skargi, w której zarzucono organom podatkowym naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez nie zebranie i nie rozważenie wszystkich dowodów, niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy należy podkreślić, że zakres postępowania dowodowego w prawie podatkowym określony jest przez konkretne normy, wskazujące na powinność określonego zachowania podatnika, gdy korzysta on z uprawnień w nich przewidzianych.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U nr 54 poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia obrotu i kwoty należnego podatku w sytuacjach wskazanych w tym przepisie, m.in. w przypadku gdy po dokonaniu dostawy towarów i wykazaniu tej transakcji w deklaracji podatkowej VAT-7 dojdzie do zwrotu towarów. To zdarzenie w postaci zwrotu towarów stanowi materialnoprawną podstawę obniżenia obrotu, niezależnie od czynności prawnej, na skutek której dochodzi do zwrotu towaru. Zwrot może nastąpić na skutek reklamacji z powodu wad towaru, na skutek rozwiązania umowy, czy też, jak w przypadku Spółki A., z powodu bezskuteczności umowy zawartej ze spółką dominującą w okresie krótszym niż 6 miesięcy przed postawieniem jej w stan upadłości.

Na gruncie przepisów ustawy VAT istotne są czynności faktyczne, które powinny być potwierdzone stosowną dokumentacją. Podobnie jak faktura VAT musi dokumentować zaistniałą czynność będącą przedmiotem opodatkowania, tak faktura korygująca musi odzwierciedlać faktyczne zdarzenie dające uprawnienie do skorygowania wykazanego uprzednio obrotu. W sytuacji zwrotu towarów, bez wątpienia podatnik musi wykazać rodzaj, ilość i wartość towarów zwróconych. To nie faktura korygująca stanowi podstawę zwrotu, a odwrotnie, to zwrot towaru powoduje, że aby podatnik mógł skorzystać z uprawnienia do obniżenia obrotu musi wystawić fakturę korygującą. Zaznaczyć należy, że samo przyjęcie faktury korygującej przez podmiot, na rzecz którego była wystawiona faktura pierwotna nie dowodzi prawidłowości skorzystania z uprawnienia. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na kilkakrotne korygowanie faktury z dnia 22. 12. 2009r nr "[...]" na sprzedaż Spółce A. przez Spółkę B. produkcji w toku na wartość netto 387.515,54 zł. i półfabrykatów o wartości netto 111.385 zł., która była odwróceniem transakcji udokumentowanej fakturą "[...]" z dnia 2.11.2009r., takie działania czasami zafałszowują rzeczywisty obraz zdarzeń gospodarczych i wprost prowadzą do nieuzasadnionego żądania zwrotu podatku VAT.

Nie można podzielić prezentowanego w toku postępowania podatkowego jak i w skardze stanowiska, że podatnik nie był zobowiązany do jakiegokolwiek szczególnego dokumentowania zwrotu, a częściowo został on potwierdzony dokumentami magazynowymi, uzupełniająco zaś zeznaniami byłego prezesa Spółki. Takie twierdzenie dowodzi nieznajomości zasad i reguł obowiązujących podatników, którzy zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości są obowiązani do prowadzenia szczegółowych ewidencji ilościowo – wartościowych posiadanych towarów. Skoro towary w istocie nie opuszczały magazynów A. to dziwi niemożność przedstawienia w toku postępowania, jaki był ich stan na dzień przejęcia. Dodać tu należy, że na koniec roku Spółka była zobowiązana dokonać inwentaryzacji majątku, nie mówiąc o tym, że taka inwentaryzacja powinna być zarządzona przez nadzorcę sądowego po ogłoszeniu upadłości w dniu 19.01.2010r.

Sąd uznaje za chybiony argument, że to organy podatkowe lub powołany przez te organy biegły powinni ustalać ilości i wartości towarów podlegających przekazaniu Spółce A. przez Spółkę B. Zasadnie organy uznały, że zadbanie o właściwe udokumentowanie zwrotu towarów nie wymaga wiadomości specjalnych, a zatem nie uwzględniły żądania powołania biegłego. Sąd wskazuje, że wystarczyło sporządzić spis z natury, co jest rutynową czynnością każdego przedsiębiorcy.

Podkreślić należy, że za wystawienie faktury czy faktury korygującej odpowiada podatnik.

Z akt sprawy wynika, że okoliczności w których doszło do wystawienia faktur korygujących wskazują, że nadzorca sądowy uznał za nieważne (pozorne) czynności dostaw towarów udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę A. w dniu 2.11.2009r. na rzecz Spółki B. Jednakże przepisy ustawy o VAT określające konsekwencje takiego stanu rzeczy nie dają podstaw do jakichkolwiek korekt obrotu i podatku należnego, gdyż brak rzeczywistych czynności dostawy nie zwalniałby podatnika od zapłaty podatku wykazanego na fakturach. Art. 108 ustawy o VAT przewiduje bowiem odpowiedzialność za fakturę, nakładając na każdą osobę fizyczną, prawną czy jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze, w sytuacji, gdy nie dokumentuje ona rzeczywistych czynności objętych obowiązkiem podatkowym.

W orzecznictwie, dla którego reprezentatywny jest wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1318/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl), utrwalone jest stanowisko, że "charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT – 7. (...) W konsekwencji skoro podatek, wykazany w fakturze nie dokumentującej czynności podlegającej opodatkowaniu, nie stanowi elementu, który podatnik obowiązany jest wykazać w deklaracji podatkowej, nie może on zostać objęty deklaracją określoną w art. 99 ustawy o VAT."

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania ustalając, że faktury wystawione przez A. na rzecz Spółki B. dokumentowały rzeczywistą dostawę towarów. Zdarzenia gospodarcze, jakie zaistniały w okresie współpracy obu spółek, w tym bezsporne zużywanie materiałów do produkcji, refakturowanie materiałów zakupionych przez B. na rzecz A., (co jednocześnie pozwalało na kompensatę wzajemnych wierzytelności) dostawy produktów w okresie od listopada 2009r. do marca 2010r. na rzecz kontrahentów "zewnętrznych" wprost prowadzą do wniosków sformułowanych przez organy podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że w przestawionym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanie faktycznym, na dzień wystawienia faktur korygujących tj. 8 marca 2010r. Spółka A. nie mogła otrzymać zwrotu towarów o tej samej ilości i wartości, jakie były sprzedane Spółce B. W aktach sprawy (t. III) znajdują się deklaracje VAT- 7, z których wynika, że w styczniu i lutym 2010r. obrót skarżącej Spółki wyniósł odpowiednio:516.463 zł. i 1.169.458 zł., a przecież sprzedaż produktów "na zewnątrz" odbywała się także w listopadzie i grudniu 2009r. Te okoliczności także dowodzą, że Spółka B. nie mogła wydać w marcu 2010r. Spółce A. towarów w takiej ilości i wartości jakie zostały jej sprzedane, gdyż niewątpliwie zostały one zużyte do produkcji wyrobów sprzedanych w znacznej ilości .

Nie stwierdzając, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne bądź przepisy postępowania podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako nieuzasadnioną.