Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1704/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c, art. 223 § 2 p.p.s.a, art. 151, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 2, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4, art. 199a § 1, art. 262 § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: M.P. 2010 nr 86 poz 1007 art. 29 ust. 4, art. 88 ust. 3a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1
law: Uchwała Zgromadzenia Ogólnego Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. w sprawie regulaminu wewnętrznego  urzędowania Naczelnego Sądu Administracyjnego.
article: § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 września 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 93/12 w sprawie ze skargi W. K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1704/12

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 września 2012 roku, sygn. akt I SA/Bk 93/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę W. K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące do stycznia do grudnia 2007 r.

Sąd I instancji, przedstawiając stan faktyczny sprawy, stwierdził, że decyzją z dnia 31 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy wydaną po dwukrotnym rozpatrzeniu sprawy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 4 listopada 2011 r. w przedmiocie określenia W. K. P. kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc, a także kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie: "u.p.t.u."), za poszczególne miesiące 2007 r.

W toku postępowania organy ustaliły, iż w roku 2007 r. skarżący miał zarejestrowaną działalność gospodarczą pod firmą S. S., której przedmiotem był handel węglem oraz dodatkowo świadczenie usług polegających na budowie, modernizacji i rozbudowie suszarni do produktów sypkich oraz usług wyrównania i utwardzania placu. Jednak firma S. S. nie dysponowała w tym czasie żadnymi maszynami, urządzeniami i nieruchomościami, a pomieszczenia biurowe oraz plac do magazynowania towarów podatnik podnajmował. Przez cały 2007 r. podatnik wystawił tylko 11 faktur VAT sprzedaży i 1 fakturę VAT korygującą, z czego 8 (i faktura korygująca) zostało wystawionych spółce M. i spółce T. Z uwagi na nieobecność podatnika w kraju jego działalność w pełnym zakresie prowadził w 2007 r. pełnomocnik J. S., będący jednocześnie prezesem zarządu Spółki M. Ponadto w 2007 r. W. P., będąc właścicielem S. S., posiadał 998 z 1.000 udziałów w Spółce M. Na podstawie zebranych w toku postępowania kontrolnego dowodów organy ustaliły, że podatnik:

– zawyżył podatek naliczony w miesiącach: czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r., bowiem zaewidencjonował faktury VAT wystawione przez Spółkę M., dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane;

– zaniżył podatek należny za styczeń 2007 r. na skutek nieuzasadnionego wystawienia faktury korygującej wartość towaru sprzedanego w 2006 r. powiązanej Spółce M.;

– zawyżył podatek należny w miesiącach: czerwiec, wrzesień i grudzień 2007 r., gdyż wystawił faktury VAT na rzecz Spółki M. dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane.

Zawyżenie podatku naliczonego związane było między innymi z ujęciem w rozliczeniu podatku 5 faktur wystawionych przez Spółkę M. w okresie od września do grudnia 2007 r., dokumentujących zakup przez podatnika usługi wynajmu ładowarki i sortownika oraz usługi transportowej. Organy ustaliły jednak, że stan magazynowy węgla oraz obrót nim przez podatnika nie uzasadniał zakupu tych usług. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika podatnika, że usługa wynajmu ładowarki dotyczyła również świadczonych usług wyrównania i utwardzania placu w C., organy wskazały, że podatnik nie miał możliwości technicznych i nie dysponował pracownikami, którzy mogliby realizować takie prace. W konsekwencji organy uznały, że wystawione przez Spółkę M. faktury dotyczące wynajmu usług ładowarki i sortownika, a także usługi transportowej, dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, a podatnikowi nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Organy ustaliły też, że podatnik niezasadnie odliczył podatek naliczony VAT zawarty w 4 fakturach VAT, wystawionych przez Spółkę M., dokumentujących zakup elementów suszami, np. elektrycznej nagrzewnicy, dmuchawy, rekuperatora, a także usługi wykonania niektórych elementów suszami, na przykład komina wlotu powietrza, systemu taśmociągów wewnątrz komory suszarniczej. W tym samym roku podatnik dokonał "odsprzedaży" kompleksu suszarni, jej modernizacji i rozbudowy Spółce M. W związku z tym, że podatnik nie posiadał żadnych maszyn i urządzeń, a z zeznań zatrudnionego pracownika wynika, iż nie uczestniczył on w pracach związanych z modernizacją lub rozbudową suszarni, organy uznały, że podatnik nie nabywał towarów i usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę M. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że prace przy budowie suszami dokonane były od początku do końca przez Spółkę M. Dlatego wystawione przez tę Spółkę faktury sprzedaży na rzecz firmy skarżącego organy uznał za "puste".

Następnie w ramach przedstawienia stanu faktycznego sprawy Sąd I instancji podniósł, że organy zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Spółkę M. z dnia 31 grudnia 2007 r., dokumentującej zakup linii do produkcji brykietu. Organy stwierdziły, że podatnik w momencie "nabycia" ww. linii nie posiadała żadnych pomieszczeń do prowadzenia produkcji brykietów węglowych, nie zawarł również umów najmu lub dzierżawy pomieszczeń, w których taka produkcja mogłaby być prowadzona. Z protokołów przesłuchań wszystkich pracowników wynika, że w grudniu 2007 r. w firmie podatnika nikt nie świadczył pracy. Żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził też transakcji kupna-sprzedaży linii do produkcji brykietu między ww. przedsiębiorcami. W odniesieniu do powyższych ustaleń organy uznały, że faktury VAT wystawione przez Spółkę M. za: usługi wynajmu ładowarki i sortownika, usługi transportowe, towary i usługi związane z suszarnią, a także linią do produkcji brykietu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zawyżenie podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach wyniosło: za czerwiec 2007 r. - 21.560,00 zł, za wrzesień 2007 r. - 24.222,00 zł, za październik 2007 r. - 6.292,00 zł, za listopad 2007 r.-1.936,00zł, zagrudzień2007r.- 38.932,00 zł. Odnośnie zaś do stwierdzonego zaniżenia podatku należnego o kwotę 43.472 zł, organy ustaliły, że podatnik niezasadnie wystawił korektę faktury, dotyczącą towaru sprzedanego w 2006 r. spółce M. Jak z wynika z zapisów w niej dokonanych, dokumentuje ona reklamację jakościową węgla kamiennego niesortowanego. Organ ustalił, że węgiel, będący przedmiotem obrotu, został zaimportowany z Rosji przez Spółkę M., a następnie odsprzedany 29 listopada 2006 r. firmie PHU X. jako węgiel kamienny w cenie 401.64 zł za tonę. Następnie w dacie 15 grudnia 2006 r. przedmiotowy towar został odsprzedany podatnikowi w cenie 405 zł za tonę jako węgiel energetyczny. W dniu 27 grudnia 2006 r. ponownie go sprzedano Spółce M. jako węgiel energetyczny w cenie 407 zł za tonę. Organy podkreśliły, że w terminie jednego miesiąca węgiel został odsprzedany w łańcuchu kilku podmiotów, by końcowo trafić do pierwotnego nabywcy, tj. Spółki M. Poza tym w dokumentacji podatnika brak jest jakichkolwiek dokumentów świadczących o podejmowaniu prób reklamowania jakości węgla. Podatnik, korygując podatek należny wynikający z faktury korygującej VAT, naruszył tym samym art. 29 ust. 4 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z kolei zawyżenie podatku należnego: w czerwcu 2007 r. o kwotę 28.160,00 zł, we wrześniu 2007 r. o kwotę 26.356,00 zł oraz w grudniu 2007 r. o kwotę 56.320,00 zł, nastąpiło w związku z wystawieniem przez podatnika faktur na rzecz Spółki M., które nie dokumentują rzeczywistej odsprzedaży: kompleksu suszarni, usług modernizacji i rozbudowy suszarni, usług wyrównywania i utwardzania powierzchni. Organy stwierdziły jednak, że powyższe nie zwalnia podatnika z obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez niego "pustych" faktur, co wynika z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W złożonej do Sądu skardze pełnomocnik W. K. P. wniósł o uchylenie wymienionej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 29 ust. 4, art. 88 ust. 3a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

- art. 122, art. 187 §1, art. 191 oraz art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie uznał, iż otrzymane od M. sp. z o.o. faktury za wynajem ładowarki, a także za usługę transportową, dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Stwierdził, że zarówno sprzedaż węgla, jak i prace związane z utwardzaniem placu, rzeczywiście miały miejsce i zachodzi brak jakichkolwiek podstaw do ich kwestionowania. Zdaniem pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie też uznał, że otrzymane od M. sp. z o.o. faktury związane z wykonaniem suszarni dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. O wykonaniu suszarni świadczy jej późniejsza sprzedaż firmie M. sp. z o. o. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie uznał, że otrzymana od M. sp. z o.o. faktura dokumentująca zakup linii do produkcji brykietów dokumentuje czynność, która nie została wykonana, gdyż w roku następnym została ona sprzedana. W ocenie pełnomocnika skarżącego, uznanie przez organy podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach za podatek niepodlegający odliczeniu stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a u.p.t.u.

Jednocześnie pełnomocnik skarżącego podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie uznał, iż wystawiona dla M. sp. z o.o. faktura korygująca dokumentująca obniżkę ceny sprzedaży węgla (dotycząca transakcji z 29 grudnia

2006 r.) na skutek reklamacji jakościowej złożonej przez nabywcę, stanowi zaniżenie podatku należnego za styczeń 2007 r. Przyczyny uwzględnienia tej reklamacji zostały obszernie wyjaśnione w trakcie postępowania kontrolnego. Dyrektor Izby Skarbowej nie podał zaś w uzasadnieniu decyzji żadnych merytorycznych przesłanek odrzucenia wyjaśnień złożonych przez kontrolowanego, ograniczając się do konstatacji, iż jest to transakcja między podmiotami powiązanymi, co stanowi naruszenie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. W ocenie pełnomocnika bezpodstawne jest również założenie rozbieżności między brzmieniem oświadczeń woli złożonych przez strony czynności a zgodnym zamiarem stron i celem czynności, co stanowi naruszenie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku powzięcia takiego podejrzenia organ winien był skorzystać z dyspozycji przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik skarżącego podniósł przy tym, że zaakceptowanie przez organ odwoławczy wydania decyzji bez zaznajomienia się z wyjaśnieniami skarżącego, na skutek wyznaczenia terminu stawiennictwa w okresie, gdy nie przebywał on już w Polsce, stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto zaakceptowanie przez organ odwoławczy faktu wydania decyzji przez organ I instancji z pominięciem zastrzeżeń do protokołu kontroli stanowi naruszenie art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w ocenie pełnomocnika, organy bezzasadnie uznały też, że z tytułu wystawionych dla M. sp. z o. o. faktur na skarżącym spoczywa obowiązek zapłaty wynikającego z tych faktur podatku za czerwiec, wrzesień i grudzień 2007 r. Faktury te zostały przez podatnika ujęte w sporządzonych przez niego deklaracjach VAT-7, a ich skorygowanie przez Dyrektora UKS stanowi naruszenie

art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Nawet w sytuacji, gdyby dokumenty te zostały uznane za tzw. "puste faktury", podatek w nich wykazany nie podlegałby zapłacie. Dyspozycja zawarta w art. 108 u.p.t.u. nie dotyczy bowiem takich sytuacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalając powyższą skargę podniósł, że organy skarbowe miały podstawy do stwierdzenia, iż w 2007 roku skarżący działający pod firmą S. S. nie dokonywał zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji transakcji ze Spółką M. Z uzasadnienia decyzji, jak też z akt administracyjnych wynika, że w roku 2007 w firmie skarżącego były zatrudnione trzy osoby: A.M. jako księgowa, która w okresie od czerwca do grudnia 2007 r. przebywała na urlopie macierzyńskim, G. S., który był zatrudniony na pół etatu jako specjalista ds. handlu, przy czym od 16 listopada 2007 r. przebywał on na zwolnieniu lekarskim i A. Ł., zatrudniona tylko przez pierwszy miesiąc 2007 r. na stanowisku zastępcy dyrektora ds. handlu zagranicznego. Z wyjaśnień G. S. wynika, że w roku 2007 nie miał przydzielonych konkretnych obowiązków do wykonywania, a poza zatrudnieniem w S. S. pracował w Spółce M., gdzie, jak stwierdził, praca pochłaniała cały etat. Dla S. S. w roku 2007 załatwiał drobne sprawy na polecenie J. S., typu przyłączenie telefonu (k. 25/27 akt administracyjnych). Z kolei z protokołu przesłuchania A. M. wynika, że w firmie skarżącego "nic się nie działo", "był tylko handel węglem i faktury z M.", których nie rozumiała. Ponadto zatrudniony w 2007 roku w Spółce M. T. M. zeznał, że nie ma wiedzy na temat usług wynajmu ładowarek i sortowników przez M. dla S. S. Stwierdził też, że prace za pomocą ładowarki były wykonywane przez pracowników M. (k. 68/7 akt administracyjnych).

Jednocześnie Sąd I instancji stwierdził, że organy słusznie zwróciły uwagę na powiązania o charakterze osobowym i kapitałowym, istniejące pomiędzy firmą skarżącego a Spółką M.. Z zebranych w sprawie dowodów wynika bowiem, że firmą S. S., jak i Spółką M. zarządzała w istocie jedna osoba – J. S.. Był on upoważniony do prowadzenia przedsiębiorstwa skarżącego i jednocześnie pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki M.. Okoliczność ta ułatwiła wystawienie między tymi firmami faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zachodzi przy tym brak jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia do tego, aby Spółka M. posiadając sprzęt i zatrudnione osoby, przy pomocy których możliwe było wykonanie prac wyrównywania i utwardzania placu, zlecała te prace firmie skarżącego, a następnie dokonywała odkupienia tych usług. Tym bardziej, że jak już wcześniej wskazano, przedsiębiorstwo skarżącego nie posiadało ani osób, które mogłyby takie prace wykonać, ani środków koniecznych do wykonania tych prac. Tym samym brak jest uzasadnienia dla obciążenia firmy S. S. kosztami wynajmu ładowarki i sortownika, a także usługi transportowej, która, jak wyjaśniono w piśmie z 29 kwietnia 2010 r., służyła do prac związanych z wyrównaniem i utwardzaniem placu, wykonanych na rzecz Spółki M. Sąd I instancji podkreślił także, iż organy słusznie zwróciły uwagę na niezasadność wynajmu przez S. S. ładowarki i sortownika dla celów prac przy węglu, gdyż faktury z tym związane były wystawiane w datach: 20 września, 31 października, 5 listopada i 31 grudnia 2007 roku, podczas gdy podmiot ten dokonał zakupu większej ilości węgla jedynie 29 września 2007 r. i w tym samym dniu węgiel ten został odsprzedany. Strona skarżąca nie potrafiła wskazać logiki dokonywanych obciążeń z tytułu najmu przez nią urządzeń (sortownika i ładowarki) ze stanem magazynowym węgla. Znamienna jest również zmiana wyjaśnień w tym zakresie na przestrzeni toczącego się postępowania, wskazująca na to, że strona skarżąca dostosowywała je do stanu prowadzonej sprawy i ustalonych w niej okoliczności. Takie stwierdzenie dodatkowo uzasadnia okoliczność, że świadek wskazany w piśmie strony skarżącej z 18 kwietnia 2011 r. jako osoba uczestnicząca w omawianych pracach zeznał, że nie jest mu nic wiadomo na temat takich usług. Strona skarżąca nie podjęła natomiast wysiłku wskazania innych osób, które mogłyby potwierdzić okoliczność wykonywania przedmiotowych prac. W konsekwencji ustalenie, że usługi te nie były wykonywane, czyniło niemożliwym zaakceptowanie skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Spółki M.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku organy miały też podstawy do zakwestionowania transakcji pomiędzy skarżącym a Spółką M. związanych z modernizacją i rozbudową suszarni. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy prawidłowo uznały, że firma skarżącego nie mogła wykonywać czynności zestawiania elementów suszarni, gdyż, jak już wskazywano, nie dysponowała pracownikami, którzy mogliby się tym zajmować. Słusznie też, zdaniem Sądu, organy uznały za niewiarygodne twierdzenia co do udziału w tych pracach samego skarżącego. Z zeznań świadków wynika bowiem jednoznacznie, że przebywał on w Polsce sporadycznie. Pełnomocnik skarżącego nie wykazał zaś, aby twierdzenia świadków były nieprawdziwe, zaś poziom skomplikowania przedsięwzięcia konstrukcji suszarni, jak wynika z akt sprawy, nie pozwala przyjąć, że przebywając sporadycznie w Polsce skarżący mógł własnoręcznie je przeprowadzić. Dodatkowo świadek G. S. zeznał, że nic mu nie wiadomo na temat wykonywania prac modernizacyjnych przez S. S. na rzecz M., ani kto mógłby takie czynności wykonywać. Wreszcie z wyjaśnień złożonych w toku postępowania kontrolnego przez J. S. wynika, że firma S. S. wykorzystując sprzęt i siłę roboczą M. wybrała elementy do konstrukcji suszarni i zestawiła je w całości wg własnego projektu. Ponadto, zdaniem Sądu, słusznie organy stwierdziły, że w ten sposób Spółka M. zapłaciła skarżącemu za usługi, które wykonała przez swoich pracowników i przy pomocy własnego sprzętu. Dlatego zasadnie organy zakwestionowały faktury związane z modernizacją i rozbudową suszarni i związane z tym rozliczenia podatku VAT.

Jednocześnie w ocenie Sądu, organy zasadnie zakwestionowały transakcje polegające na zakupie przez S. S. od Spółki M. linii do produkcji brykietu. Organy zwróciły uwagę na kompletną rozbieżność w wyjaśnieniach odnośnie celu tej transakcji, przy czym znamienne jest, że zmiana stanowiska nastąpiła po zapoznaniu z protokołem kontroli. Ponadto fakt, że w marcu 2008 roku linia ta została ponownie sprzedana Spółce M. w sposób oczywisty wskazuje, że w istocie wystawiane pomiędzy tymi powiązanymi podmiotami faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Sąd podkreślił przy tym, że poza formułowaniem nowych linii obrony, pełnomocnik skarżącego nie przedstawiał przekonujących dowodów. Słusznie więc organy uznały faktury wystawione na okoliczność tych transakcji za "puste".

Zdaniem Sądu organy zasadnie także zakwestionowały korektę faktury z dnia 29 grudnia 2006 r. dotyczącą sprzedaży węgla przez S. S. na rzecz Spółki M. Jak wynika bowiem z akt sprawy, węgiel został zakupiony w grudniu 2006 roku. W 2007 roku dokonano korekty, powołując się na reklamację towaru. Słusznie jednak organy zauważyły, że w tym czasie przedmiotowy węgiel trzykrotnie zmieniał właściciela, by ostatecznie ponownie wrócić do Spółki M. Ponadto skarżący nie był w stanie przedstawić dowodów na okoliczność rzeczonej reklamacji węgla. W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że w tej sytuacji nie została spełniona przesłanka z art. 29 ust. 4 u.p.t.u., który pozwala zmniejszyć obrót m.in. o kwotę wynikającą z dokonanych korekt faktur.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd I instancji za niezasadny uznał zgłoszony w toku rozprawy zarzut dotyczący braku włączenia w poczet materiału dowodowego dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki M.. W tym względzie stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z 31 sierpnia 2011 r. włączył do akt postępowania część dokumentów z kontroli przeprowadzonej w spółce M., w tym między innymi "dokumentację podatkową transakcji z podmiotami powiązanymi w 2007 r." (załącznik nr 2 do protokołu kontroli przeprowadzonej w M. Sp. z o.o. w B.).

Następnie odnosząc się do zarzutu braku przesłuchania skarżącego oraz jego pełnomocnika J. S., Sąd wskazał, że organ kilkakrotnie podejmował próby ustalenia miejsca zamieszkania W. P., w tym za pośrednictwem

J. S. Wysyłał też wezwania na znany organowi adres krajowy. Próby te były jednak nieskuteczne. Z adnotacji sporządzonej 8 września 2010 r. wynika, że pracownicy UKS podejmowali też próby doręczenia zawiadomienia o przesłuchaniu świadka w siedzibie firmy – prywatnym domu, który był zamknięty, w związku z czym zawiadomienie zostało wysłane pocztą. Organ wzywał też J. S. do osobistego stawiennictwa. Pomimo licznych wezwań zarówno skarżący, jak i jego pełnomocnik, nie podjęli w tym zakresie współpracy z organami celem wyjaśnienia sprawy. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, czynienie organom zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawne.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej Sąd I instancji wskazał, że z przepisu tego wynika, iż przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Ocena, czy w konkretnej sprawie istnieją wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, należy do organu podatkowego. Sąd zauważył przy tym, że w doktrynie wyrażony został pogląd, iż chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego (P. Pietrasz [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 199a, opubl. w LEX 2011). W przypadku braku wątpliwości organ podatkowy nie jest zobowiązany występować do sądu powszechnego. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy skarbowe, w ramach przyznanych im kompetencji do swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, prawidłowo oceniły, że w sprawie nie zachodzi potrzeba występowania do sądu powszechnego w trybie art. 199a §3 Ordynacji podatkowej.

W konkluzji WSA stwierdził, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w niniejszej sprawie. Konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy jest zastosowanie wskazanych przez organy w decyzji przepisów prawa materialnego. Bezpodstawne są zarzuty skargi, co do naruszenia tych przepisów. Posłużenie się przez podatnika tzw. "pustą" fakturą pozbawia go prawa do obniżenia podatku należnego o wynikający z tej faktury podatek naliczony - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z kolei wystawienie "pustej" faktury rodzi obowiązek zapłaty wynikającego z niej podatku – art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Oddalając skargę z wyżej wskazanych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku orzekł o ściągnięciu od skarżącego brakującego wpisu, na podstawie art. 223 § 2 tej ustawy, a także § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.). Sąd wyjaśnił w tym względzie, że zaskarżona decyzja dotyczy należności pieniężnej, a zatem od skargi powinien być uiszczony wpis stosunkowy, który - stosownie do podanej przez pełnomocnika skarżącego wartości przedmiotu zaskarżenia - wynosi 2000 zł. Biorąc pod uwagę dokonany wpis w wysokości 500 zł, Sąd stwierdził, że do ściągnięcia od skarżącego pozostaje kwota 1500 zł.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł W. K. P., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego.

Zaskarżając powyższy wyrok w całości, pełnomocnik skarżącego jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez przez niewłaściwe zastosowanie art. 29

ust. 4, art. 88 ust. 3a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) do przedmiotowego stanu faktycznego,

2. naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 3 § 1 ustawy z dnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) poprzez uznanie, że organy podatkowe I i II stopnia w trakcie prowadzonych przez siebie postępowań nie naruszyły przepisów prawa procesowego i materialnego, niżej wskazanych,

b) art. 3 § 1 i art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie, iż organy podatkowe I i II stopnia uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych w przedmiotowej sprawie oraz tłumaczyły wszelkie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario),

c) art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku przesłanek uzasadniających przyjętą wartość przedmiotu zaskarżenia stanowiącą podstawę obliczenia wysokości wpisu od wniesionej skargi,

d) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 2, art. 122 w

zw. z art. 187 § 1, art. 123, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4, art. 199a § 1,

art. 262 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez uznanie za prawidłowe stanowisko organu podatkowego pierwszego i drugiego stopnia w przedmiocie kompletności materiału dowodowego, powoływania się w skarżonych decyzjach na ustne wyjaśnienia J. S., które nie stanowiły dowodów w przedmiotowej sprawie, jak również prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie ksiąg podatkowych podatnika za nierzetelne i na tej podstawie określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

e) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie za prawidłowe rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w B. w okolicznościach sprawy uzasadniających naruszenie

art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. uchylenie decyzji organu pierwszego stopnia i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) lub uzupełnienia materiału dowodowego (art. 229 Ordynacji podatkowej),

f) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie za prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe art. 29 ust. 4, art. 88 ust. 3a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 108

ust. 1, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) do przedmiotowego stanu, które to naruszenie prawa materialnego posiadało wpływ na wynik sprawy.

Ponadto zdaniem pełnomocnika skarżącego w związku z powyższym naruszono przepisy postępowania:

- art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy uzasadniających odmienne rozstrzygnięcie,

- art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy wskazujących na niemożność wykonania zaskarżonej decyzji,

- art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje od organu zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku,

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wskazał, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędne jego zastosowanie. Ponadto przy rozpatrzeniu sprawy naruszono przepisy postępowania. Naruszenie wyżej powołanych przepisów posiadało istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego wskazał, że naruszenie przepisów prawa materialnego przez Sąd I instancji, tj. art. 29 ust. 4, art. 88 ust. 3a,

art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, polegało na błędnej subsumcji przepisów na gruncie stanu faktycznego sprawy. Powyższe naruszenie było wynikiem poczynionych naruszeń przepisów proceduralnych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. Stąd też, w ocenie strony skarżącej, zastosowane przepisy prawa materialnego nie powinny być podstawą rozstrzygnięcia, polegającego na "odrzuceniu" wniesionej skargi.

Jednocześnie odnosząc się do naruszeń przepisów proceduralnych, które w ocenie kasatora, posiadały bezpośredni wpływ na podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, pełnomocnik skarżącego wskazał, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jego zdaniem w sprawie doszło do istotnych i oczywistych naruszeń przepisów po stronie organów podatkowych w trakcie prowadzonych postępowań. Zarzuty poczynione zarówno we wniesionej skardze do Sądu oraz w trakcie rozprawy przez skarżącego winny być w pełni dostrzeżone i uwzględnione przez Sąd I instancji.

Pełnomocnik skarżącego przypomniał następnie, że strona skarżąca, zarówno we wniesionej skardze oraz w trakcie rozprawy, zarzuciła organom podatkowym, że przy prowadzeniu postępowania nie rozszerzyły one materiału dowodowego o dowody, które były przedmiotem rozstrzygnięcia wobec spółki M.. Co więcej, Sąd I instancji ocenił ten zarzut jako niezasadny, z uwagi na włączenie przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2011 r. dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi w 2007r. Pełnomocnik zaznaczył przy tym, że to właśnie transakcje handlowe z tym podmiotem były podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. W trakcie rozprawy pełnomocnik strony odwoływał się do dowodów stanowiący podstawę rozstrzygnięcia wobec spółki M., w tym do zeznań J. S., dokumentacji technicznych i innych, tłumacząc przy tej okazji zachowanie samego podatnika oraz błędy w postępowaniu samych organów podatkowych. Pełnomocnik podkreślił także, iż w prowadzonym postępowaniu przed organami podatkowymi nie doszło do przesłuchania J. S., pełnomocnika podatnika przy prowadzonej działalności gospodarczej - osoby, która była ogniwem osobowym łączącym działalność podatnika oraz Spółki M. Zarówno organy podatkowe, a za nimi również Sąd, wskazały, że brak przesłuchania tak istotnej osoby, uzasadniony został wielokrotnymi, bezskutecznymi próbami przeprowadzenia tego dowodu. Pełnomocnik podniósł przy tym, że z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym w sytuacji braku woli przybycia świadka na przesłuchanie, organ podatkowy posiadał możliwość uwzględnienia w materiale dowodowym złożonych wyjaśnień w formie zeznań do protokołu, w innej sprawie. Zaznaczył także, iż te zeznania dotyczyły transakcji objętych niniejszym postępowaniem. Wskazał również, że organy podatkowe posiadały prawne możliwości, które to zapewniłyby stawiennictwo świadka na przesłuchanie, w tym chociażby poprzez skorzystanie z możliwości zastosowania kary porządkowej, o której mowa w treści art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Fakt braku współpracy z organami podatkowymi zarówno strony postępowania, jak również jego pełnomocnika, w żaden sposób nie usprawiedliwia i usprawiedliwić nie może, postawy organu podatkowego oraz Sądu oceniającego tego rodzaju zachowanie. W ocenie pełnomocnika organy podatkowe posiadały zatem prawo do tego, aby skutecznie przesłuchać świadka, a w ostateczności skorzystać z jego zeznań i zeznań strony dokonanych w innym postępowaniu.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego podniósł, że krzyżowanie się zakresów kontroli i postępowań, zarówno wobec podatnika oraz Spółki M., musiało zaowocować tożsamym materiałem dowodowym po obydwu stronach transakcji. W istocie materiał ten jest różny. Organy podatkowe, a za nimi również Sąd I instancji, nie były nawet zainteresowane wynikiem postępowań prowadzonych wobec Spółki M., z którą to W. P. zawierał transakcję. Tym samym w opinii strony skarżącej mogło dojść lub doszło do takiej sytuacji, w której te same zdarzenia gospodarcze, dokumentowane tymi samymi fakturami, w jednym postępowaniu zostały uznane, jako "puste faktury", w drugim natomiast uznane za niebudzące żadnych wątpliwości. Taka teza pozostaje w pełni uzasadniona z uwagi na niedosyt materiału dowodowego. Zatem, mylnie ocenił powyższą sytuację Sąd I instancji uznając, iż załącznik nr 2 do protokołu kontroli przeprowadzonej w M. Sp. z o.o. — "dokumentacja podatkowa transakcji z podmiotami powiązanymi w 2007 r.", w pełni wypełnia tę "lukę" dowodową.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego powyższe zachowanie organów podatkowych w sposób oczywisty naruszało fundamentalne zasady wyrażone w treści art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Doszło do sytuacji, w której organy pogwałciły zasadę dochodzenia do prawdy obiektywnej i obowiązku ciążącego na nich w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Gromadzone dowody zostały ocenione w wydanych decyzjach, w sposób dowolny. Świadczy o tym podstawa nieuwzględnienia wyjaśnień strony postępowania oraz jej pełnomocnika zgłaszanych na piśmie. Nie przedstawiono kontrdowodów, które w pełni tłumaczyłby przyjętą przez organ podatkowy tezę o występowaniu pustych faktur. Zeznania świadków, w tym chociażby G. S., nie mogły być ujęte w takiej komparacji z uwagi na fakt, iż dotyczą one zdarzeń, co do których nie posiadali oni stosownej wiedzy, np. w wyniku przebywania na zwolnieniach lekarskich.

Ponadto w ocenie pełnomocnika skarżącego, zupełnie nieuprawnionym działaniem organów podatkowych było powoływanie się na ustne wyjaśnienia J. S. dotyczące dokumentacji technicznej, a zawarte na str. 11 (3 akapit od dołu) uzasadnienia do wydanej decyzji z dnia 4 listopada 2011 r. Skoro sam organ podatkowy stwierdził, że nie doszło do przesłuchania tej osoby i nie włączył jej zeznań do materiału dowodowego, a pochodzących z innej sprawy, to nie posiadał on prawa budowania uzasadnienia rozstrzygnięcia na tej podstawie. Powyższe stanowi o pogwałceniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej) oraz naruszeniu art. 180 § 1 wyżej cytowanej ustawy. W poczet przedstawionych powyżej zarzutów wpisuje się fakt, iż organy podatkowe nie usiłowały dotrzeć do żadnej dokumentacji technicznej związanej z wystawionymi przez podatnika fakturami VAT. Nie podjęto również żadnej próby w kierunku przeprowadzenia oględzin urządzeń i maszyn, które powstały w wyniku działań podatnika, a które zostały udokumentowane spornymi fakturami.

Pełnomocnik skarżącego podkreślał także, iż w ocenie Sądu oraz organów podatkowych nie doszło do dokonania zakwestionowanych transakcji pomiędzy skarżącym a Spółką M. Zdaniem pełnomocnika pamiętać jednak należy, że przy tego rodzaju zarzutach wobec transakcji dokonywanych przez podatnika, iż zadaniem organu podatkowego pozostaje ustalenie treści czynności prawnych uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Z uwagi na niekompletność materiału dowodowego stwierdzić należy, że organy podatkowe w żaden sposób nie były zainteresowane zbadaniem tych właśnie elementów stanu faktycznego sprawy. Tym samym w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną doszło do naruszenia przez organy podatkowe treści art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Błędnie zatem ocenił powyższą sytuacje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznając, iż organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodziła potrzeba występowania do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca, formułując tego rodzaju zarzut, wskazywała na konieczność badania stosunku prawnego i oświadczenia woli stron, a nie rozstrzygania o przesłankach uzasadniających możliwość kierowania wniosku do sądu powszechnego o zbadanie sprawy. Nie można mówić o przesłankach uzasadniających wystąpienie do sądu powszechnego o zbadanie, czy dany stosunek istniał, czy też nie, w sytuacji, w której materiał dowodowy nie odnosi się do podstawowych elementów stanu faktycznego sprawy. Stanowisko Sądu I instancji tym bardziej pozostaje nieuzasadnione, z uwagi na samo brzmienie § 3 art. 199a Ordynacji podatkowej, które to odnosi się do zeznań strony postępowania lub jej braku.

W konkluzji pełnomocnik skarżącego stwierdził, że organy podatkowe, a za nimi również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, błędnie oceniły czynności udokumentowane fakturami VAT, a odnoszące się do utwardzenia placu, modernizacji i rozbudowy suszarni, zakupu oraz sprzedaży linii produkcyjnej do wyrobu brykietu, jak również obrotu węglem - korekta faktury z 29 grudnia 2006r. Zgromadzony materiał dowodowy w żadnym zakresie nie upoważniał organów podatkowych do zastosowania przyjętej przez nie metody oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, przez co w sposób oczywisty naruszono treść art. 23 § 2 w zw. z

art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Wniesione odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji pozwalało na jego uwzględnienie przez organ odwoławczy

(art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) lub uzupełnienia materiału dowodowego (art. 229 Ordynacji podatkowej), a tym bardziej uchylenie przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w skarżonej decyzji.

Ponadto pełnomocnik wskazał, że skarżący we wniesionej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku podał, iż w jego opinii wartość przedmiotu zaskarżenia wynosi 110.836 zł. W odpowiedzi na wniesioną skargę organ administracji oznaczył wartość przedmiotu zaskarżenia w kwocie równej 0 zł. Sąd I instancji określił wpis na kwotę 500 zł, który został uiszczony. W wydanym wyroku WSA w Białymstoku nakazał ściągnięcie od skarżącego kwoty 1.500 zł tytułem uzupełnienia brakującego wpisu od skargi. Tym samym, w ocenie pełnomocnika, zarówno w sentencji wyroku oraz w jego uzasadnieniu, nie została podana ustalona przez Sąd wartość przedmiotu zaskarżenia, od której został obliczony wpis. Powyższe narusza treść art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku przesłanek uzasadniających przyjętą wartości przedmiotu zaskarżenia, stanowiąca podstawę obliczenia wysokości wpisu od wniesionej skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B., wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, a ponadto odrębnie odnosząc się do każdego z zarzutów skargi kasacyjnej, stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

Przytaczając ustawowe podstawy skargi kasacyjnej strona skarżąca zobligowana jest nie tylko dokładnie je sprecyzować, ale także uzasadnić. Stawianie skardze kasacyjnej tak wysokich wymagań jest niezbędne, ponieważ zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie z perspektywy powołanych wyżej przepisów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga ta nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie jest oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przepisów postępowania. W ramach bowiem podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej kwestionuje stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd I instancji. Dopiero po przesądzeniu o zasadności tej grupy zarzutów można będzie ustosunkować się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w niniejszej sprawie. Należy też wskazać, że autor skargi kasacyjnej nie sformułował precyzyjnie zarzutu wadliwego ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy i przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji tak ustalonego stanu faktycznego za prawidłowy. Jednakże z treści zarzutu podniesionego w pkt 2d skargi kasacyjnej wynika, że podatnik nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi będącymi podstawą zastosowania przepisów prawa materialnego. Uważa bowiem, że organy nie zebrały kompletnego materiału dowodowego.

Na wstępie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) polegającego, w ocenie kasatora, na uznaniu przez Sąd I instancji, że organy podatkowe I i II stopnia w trakcie prowadzonych przez siebie postępowaniach nie naruszyły przepisów prawa procesowego i materialnego, stwierdzić należy, że jest on nietrafny. Zgodnie z powołanym art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Powołany przepis treścią swą odpowiada brzmieniu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Przepis ten jednak nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że wskazany przepis nie zawiera samodzielnej treści normatywnej ponad to, co wynika z art. 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Powołane przepisy mają zatem charakter jedynie ustrojowy. Podkreślić przy tym należy, że o ich naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji, gdy Sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, bądź też wyjdzie poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową bądź gdyby odmówił merytorycznego rozpoznania sprawy należącej do jego właściwości, względnie zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Tymczasem sytuacja ta nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie. Sama zaś okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z wynikiem dokonanej przez Sąd I instancji kontroli sądowej w niniejszej sprawie, nie oznacza naruszenia tego przepisu.

Przechodząc następnie do oceny zasadności kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż organy podatkowe I i II instancji uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych w przedmiotowej sprawie oraz tłumaczyły wszelkie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario), stwierdzić należy, że także i ten zarzut jest nietrafny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie, uwzględniając przy tym wynikający z art. 134 § 1 p.p.s.a. brak związania zarzutami i wnioskami skargi oraz podstawą prawną wskazaną w skardze, słusznie uznając, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych w sprawie i tłumaczyły wszelkie wątpliwości w tym zakresie na korzyść podatnika. Wyrażona w ramach tej kontroli ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji znalazła pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku. Dodatkowo należy wskazać, że wynikające z analizowanego przepisu niezwiązanie sądu administracyjnego podnoszonymi w skardze zarzutami i wnioskami oznacza, że sąd ten bada w pełnym zakresie treść zaskarżonego aktu albo czynności pod względem ich zgodności z prawem, a zatem naruszenie tego przepisu może polegać na niezbadaniu określonego aspektu sprawy, który nie był objęty zarzutami lub wnioskami skarżącego, a który to aspekt powinien być przez sąd dostrzeżony, gdyż mogłoby to mieć wpływ na treść wyroku. Trzeba zatem podkreślić, że w skardze kasacyjnej strona skarżąca nie wskazała, w jakim zakresie treść skarżonej decyzji podatkowej narusza przepisy prawa i naruszenie to nie zostało dostrzeżone przez Sąd I instancji.

Dokonując następnie oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku przesłanek uzasadniających przyjętą wartość przedmiotu zaskarżenia stanowiącą podstawę obliczenia wysokości wpisu od wniesionej skargi przede wszystkim zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39) wskazał, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono również, że jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego, wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu I instancji, który formalnie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne.

Mając na uwadze powyższe, podkreślić należy, że rozważany zarzut skargi kasacyjnej nie został poprawnie sformułowany i jako taki nie może przynieść oczekiwanego przez skarżącego skutku. W ramach tego zarzutu kasator wskazuje na brak zamieszczenia w uzasadnieniu wyroku przesłanek uzasadniających przyjętą wartość przedmiotu zaskarżenia, stanowiącą podstawę obliczenia wysokości wpisu od wniesionej skargi. Analiza uzasadnienia wyroku dowodzi, że Sąd orzekł o ściągnięciu od skarżącego brakującej kwoty wpisu na podstawie art. 223 § 2 p.p.s.a, także § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.). Jednocześnie Sąd w tym względzie wyjaśnił, że zaskarżona decyzja dotyczy należności pieniężnej, a zatem od skargi powinien być uiszczony wpis stosunkowy, który - stosownie do podanej przez pełnomocnika skarżącego wartości przedmiotu zaskarżenia - wynosi 2.000 zł. Biorąc pod uwagę dokonany wpis w wysokości 500 zł (k. 23 akt sądowych), Sąd stwierdził, że do ściągnięcia od skarżącego pozostaje kwota 1.500 zł. Nie ulega zatem wątpliwości, że Sąd wziął pod uwagę wskazaną przez pełnomocnika wartość przedmiotu zaskarżenia, a także wskazał, wbrew twierdzeniom kasatora, przesłanki, które uzasadniały tę wartość. Reasumując, poniesiony zarzut nie może przynieść oczekiwanego rezultatu, gdyż wskazany przepis nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, za wyjątkiem sytuacji wskazanej w powołanej uchwale. Ta zaś sytuacja nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie. W sprawie tej Sąd obok rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej w pkt 2 sentencji wyroku zamieścił postanowienie dotyczące ściągnięcia brakującej kwoty wpisu, motywując w uzasadnieniu przyczyny wydania takiego postanowienia i zamieszczenia go w pkt 2 sentencji. Kwestia zatem przyjętej wartości przedmiot zaskarżenia została jednoznacznie ustalona oraz wskazana przez Sąd i jako taka nie miała żadnego związku z ustaleniami poczynionymi przez Sąd w zakresie stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się w dalszej kolejności do przedstawionych w pkt 2 lit. d-f skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 2, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123,

art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4, art. 199a § 1, art. 262 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. oraz argumentacji powołanej w ich uzasadnieniu uznać należy, że są one niezasadne. Poczynając od zarzutu związanego z brakiem poszerzenia materiału dowodowego o dowody, które były przedmiotem rozstrzygnięcia wobec podmiotu powiązanego - spółki M., stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z 31 sierpnia 2011 r. włączył do akt postępowania część dokumentów z kontroli prowadzonej wobec M. m.in. "dokumentację podatkową transakcji z podmiotami powiązanymi w 2007r." Dokumenty te obejmowały współpracę z powiązaną firmą W. P. W firmie M., te same dokumenty stanowiły podstawę oceny dowodów w ten sam sposób, a następnie wydania decyzji wobec M. w podatku VAT za rok 2007 r. Sprawa spółki M., jak podano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie trafiła jednak do Sądu, gdyż Spółka złożyła odwołanie po terminie i Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienia stwierdzające wniesienie odwołania po terminie (z dnia 28.02.2012r.) oraz o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (z dnia 13.02.2012r.). Postanowienia nie zostały zaskarżone do WSA w Białymstoku. Ponadto Sąd zwraca uwagę, że kwestie transakcji zostały zbadane w toku przedmiotowego postępowania, ustalono ruch towarów między podmiotami, oceniono zasadność sprzedawania i nabywania usług. Wskazano na zakres działalności firmy W. P. w 2007r.: ilość wystawionych faktur za cały rok - 11 sztuk (w tym 9 dla pomiotów powiązanych), ilość zatrudnionych pracowników -3 osoby, także fakt że właściciel firmy przebywał za granicą i pracownicy widywali go raz na pół roku lub rzadziej, że firmą kierował wyłącznie J. S., pełniący jednocześnie funkcję Prezesa w spółce M.. W sprawie przesłuchano jako świadków pracowników firmy i ustalono, że zastępca dyrektora ds. handlu zagranicznego była zatrudniona przez 1 miesiąc, księgowa przebywała na urlopie macierzyńskim 6 miesięcy, na pół etatu zatrudniony był specjalista ds. handlu, który, jak zeznał, sporadycznie wykonywał drobne prace na polecenie J. S. oraz żadnych szczególnych zadań i obowiązków nie wykonywał. Ustalono, że firma nie posiadała żadnych narzędzi, maszyn, nieruchomości, wynajmowała pomieszczenia biurowe. W sprawie dokonano analizy możliwości wykonywania zleceń i zadań z wystawionych przez M. faktur, tj. za wynajem ładowarki na potrzeby prac związanych z utwardzaniem placu i układaniem płyt betonowych oraz usługi transportowej i prac przy węglu. Przeanalizowano pisma składane przez J. S., który nie stawił się do osobistego przesłuchania, ale swoje stanowisko wielokrotnie przedstawiał pisemnie. Mając na względzie te okoliczności, uznać należało, że Sąd I instancji prawidłowo przyjął, iż zebrany materiał w wystarczający sposób pozwolił na ocenę sytuacji w firmie i ustalenie w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy. Za słuszne przy tym uznać należy stanowisko wnoszącego odpowiedź na skargę kasacyjną, że ani na etapie postępowania przed Sądem I instancji, ani w skardze kasacyjnej nie wskazano, o włączenie których dokumentów domaga się skarżący i dlaczego są one niezbędne dla sprawy, co mogą one wnieść do stanu faktycznego i czy w ogóle mogą wpłynąć i w jakim zakresie na ocenę prawną dokonanych transakcji. Dodatkowo podkreślić należy, że z uwagi na fakt, że sprawa dotyczy podmiotów powiązanych, pełnomocnik lub strona sami mogli dołączyć do akt taki dokument z firmy M., który może mieć wpływ na wynik sprawy, jednak tego nie uczynili, a także autor skargi kasacyjnej nie wskazał, co to może być za dowód lub dokument, której transakcji ma dotyczyć, na ile jest istotny i czy może wpłynąć na zmianę obrazu sprawy. Jednocześnie analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzi, że także niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej w zakresie podjęcia rozstrzygnięcia przy braku przesłuchania świadka J. S. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni ocenę Sądu I instancji, przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Strona nie może zarzucać organom nieprzeprowadzenia pewnych czynności w sytuacji, gdy ich przeprowadzenie zależy właśnie od strony (np. dostarczenie posiadanej przez stronę dokumentacji lub stawienie się na przesłuchanie). Jakkolwiek obowiązek dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy - art. 122 Ordynacji podatkowej - ciąży na organie podatkowym, to nie oznacza to możliwości zupełnej bierności strony w tym zakresie, zwłaszcza w sytuacji, gdy dostarczenie konkretnych dowodów zależy od strony i jest w jej interesie.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut określenia podstawy opodatkowania na podstawie oszacowania jest niezrozumiały, bowiem ani z decyzji organu pierwszej instancji, ani z decyzji organu odwoławczego nie wynika, aby organy szacowały podstawę opodatkowania. Organy stwierdziły, że szacowania nie jest konieczne, bowiem podstawę opodatkowania można było ustalić pomijając faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro organy wykazały, że transakcje wynikające z określonych faktur nie zostały w rzeczywistości dokonane, to nie byłoby nawet czego szacować.

W dalszej kolejności odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej podnieść należy, że w skardze kasacyjnej nie wskazano, na czym polegały wskazane naruszenia przepisów postępowania. Sam kasator oprócz argumentu, że "organy pogwałciły zasadę dochodzenia do prawdy obiektywnej i obowiązku ciążącego na nich w zakresie gromadzenia materiału", nie wskazuje, z jakich dowodów wynika konieczność przyjęcia odmiennego stanu faktycznego, które dowody należało ocenić inaczej lub jakie dowody lub wnioski dowodowe zostały pominięte. Analiza skargi kasacyjnej dowodzi przy tym, że jej autor jedynie ogólnie wskazuje na niekompletność akt, pomijając, że organy wielokrotnie zwracały się o przedstawienie wszystkich dokumentów, które mogą mieć znaczenie dla sprawy oraz dążyły do przesłuchania strony i pełnomocnika jako świadka. W tym stanie rzeczy podnoszone zarzuty uznać należało za nieuprawnione.

Za nietrafny uznać należy także zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w związku z ponownie powołanym argumentem niekompletności akt. Sąd I instancji trafnie przyjął, że zebrany materiał był wystarczający do dokonania ustaleń i organy w tym zakresie nie widziały wątpliwości oraz potrzeby występowania do sądu powszechnego. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni argumentację Sądu I instancji zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku. Dodać należy, że obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego należy do organów podatkowych i nie może być przerzucany na sąd powszechny. W tej sprawie w dostatecznym stopniu organy wykazały, że podatnik nie zakupił towarów i usług dokumentowanych spornymi fakturami. Wykazano przecież, że podatnik nie miał możliwości, choćby ze względu na brak pracowników, do wykonania prac związanych z rozbudową i modernizacją suszarni, z wyrównywaniem i utwardzaniem placu, jak też brak jakichkolwiek dowodów na reklamowanie jakości węgla sprzedanego przez podatnika. Nie zachodziła zatem potrzeba badania rzeczywistego zamiaru stron poszczególnych transakcji, skoro wykazano, że transakcje te były tylko na papierze.

Prawidłowe są też ustalenia organów, zasadnie zaakceptowane przez WSA w Białymstoku, co do zawyżenia podatku należnego. Skoro bowiem udowodniono, że podatnik nie zakupił określonych towarów i usług, to nie mógł ich następnie sprzedać spółce M.

Następnie odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.

art. 151, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. oraz argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, uznać należy, że są one chybione. W niniejszej sprawie niewątpliwie zachodził brak podstaw do uwzględnienia skargi (a nie jak błędnie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do "odrzucenia skargi"). Sąd I instancji wyczerpująco w tym względzie wskazał na motywy podjętego rozstrzygnięcia i zgodnie z art. 151 p.p.s.a. prawidłowo nie dostrzegł podstaw do uwzględnienia skargi w niniejszej sprawie. Konsekwencją zaś powyższych ustaleń w zakresie braku podstaw uwzględnienia skargi jest brak prawnej możliwości podjęcia przez Sąd I instancji rozstrzygnięć w oparciu o art. 152 i art. 200 p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów dotyczy bowiem kwestii wykonania zaskarżonej decyzji związanej jedynie z uwzględnieniem skargi, drugi zaś stanowi o zwrocie kosztów na rzecz skarżącego w wyniku także uwzględnienia skargi, ta zaś sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Oddalenie skargi z istoty rzeczy przesądziło o braku podstaw prawnych dla zwrotu na rzecz skarżącego kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, jak i również o braku możliwości zastosowania normy wynikającej z art. 152 p.p.s.a.

Także za nietrafny uznać należy zarzut naruszenia w niniejszej sprawie prawa materialnego poprzez przez niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 4, art. 88 ust. 3a,

art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) do przedmiotowego stanu faktycznego. W ocenie NSA właściwie ustalony stan faktyczny sprawy stanowił podstawę do zastosowania art. 29 ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i tym samym odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT. Dodatkowo tylko należy zauważyć, że formułując zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnik nie wskazał precyzyjnie naruszonej, jego zdaniem, normy prawnej. Art. 88 ust. 3a składa się bowiem z kilku punktów, a punkty 1 i 4 dzielą się na litery. Ani z zaskarżonej decyzji, ani z treści skargi kasacyjnej nie wynika, aby wszystkie normy prawa materialnego wynikające z art. 88 ust. 3a miały w tej sprawie zastosowanie. Wnoszący skargę kasacyjną powinien dokładnie wskazywać przepis prawa materialnego, który został w jego ocenie błędnie zastosowany lub niezasadnie pominięty.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i w oparciu o art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. W kwestii kosztów Sąd orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205

§ 2 i § 3 tej ustawy oraz z przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).