Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 876/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 130 § 1 pkt 6; art. 221
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 556/10 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od W. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 556/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej powoływana jako "P.p.s.a."), uchylił adresowaną do W.P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji.

1.2. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności syntetycznie przedstawił najważniejsze zdarzenia, jakie miały miejsce w sprawie. Odnotował w szczególności, że decyzją z dnia 30 czerwca 2005 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił W.P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. oraz że decyzja ta, wskutek niewniesienia od niej odwołania, stała się ostateczna. Zauważył też, iż podatnik ów pismem z dnia 25 sierpnia 2009 r. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji, lecz Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 17 listopada 2009 r., nr [...] odmówił tego stwierdzenia.

Następnie Sąd syntetycznie omówił odwołanie, jakie podatnik wniósł od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2009 r., oraz wskazaną wyżej decyzję tego organu z dnia 16 lutego 2010 r., którą utrzymał on "w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji". Zaznaczył przy tym, że obie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. zostały podpisane przez działającą z jego upoważnienia E.C.. Wspomniał również o skardze i odpowiedzi na nią.

1.3. Odnosząc się do skargi, Sąd, po uwagach ogólnych na temat kontroli sądowoadministracyjnej, stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Rozwijając tę myśl, przypomniał przebieg tego postępowania i ocenił je z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p."; Sąd w żadnym miejscu uzasadnienia nie oznaczył należycie tej ustawy), szczególnie zaś art. 13 § 3, art. 248 § 2 pkt 1 i art. 221 O.p.

Rozwijając ten wątek, Sąd wyraził pogląd, że w świetle wskazanej wyżej regulacji prawnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. był jednocześnie organem wyższego stopnia w stosunku do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. oraz "organem odwoławczym od decyzji przez siebie wydanych w pierwszej instancji", wobec czego był właściwy zarówno w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 30 czerwca 2005 r., jak i w przedmiocie odwołania od własnej decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności. Zwrócił jednak zarazem uwagę na treść art. 235 O.p., zawierającą odesłanie do odpowiedniego stosowania w podatkowym postępowaniu odwoławczym przepisów dotyczących postępowania przed organami pierwszej instancji. Wśród tych przepisów wymienił także art. 130 § 1 pkt 6 O.p., który przewiduje wyłączenie pracownika izby skarbowej od udziału w postępowaniach odnoszących się do zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał on udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W związku z tym przepisem sformułował pogląd, iż "pracownik, który podpisał decyzję rozstrzygającą sprawę jako osoba upoważniona, nie może następnie brać udziału w kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia – odwołania oceniana jest prawidłowość uprzednio podjętej decyzji i wydawane jest ponowne rozstrzygnięcie". Uzasadniając to stanowisko, Sąd powołał się na ratio legis wskazanego unormowania, sprowadzające się, jego zdaniem, "do wykluczenia wątpliwości co do bezstronności pracownika i wzmocnienie zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p."

1.4. Główny nacisk w rozpatrywanej materii Sąd położył jednak na względy wynikające z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, ujętej - jak podkreślił – "jako jedna z zasad tego postępowania w art. 127 O.p. i mającej mocne, konstytucyjne umocowanie w art. 78 Konstytucji RP". Zaakcentował, że właśnie w takim kontekście należy postrzegać sytuację, gdy dyrektor izby skarbowej ocenia odwołanie od uprzednio wydanej przez siebie decyzji, która, tak jak każda decyzja zaskarżona odwołaniem, nie uzyskała wszak jeszcze przymiotu ostateczności. W konsekwencji wyraził zaś ocenę, że "zasady konstytucyjne oraz zasady ogólne postępowania podatkowego wymagają, aby dążyć do pełnego poszanowania zakazu uczestniczenia pracownika biorącego udział w wydaniu decyzji w rozpatrywaniu tej samej sprawy po raz drugi na skutek wniesionego odwołania". Według Sądu bowiem "brak klasycznej instancyjności postępowania rozumianej jako rozpatrywanie sprawy przez inny organ (wyższego stopnia) niż ten, który wydał decyzję, nie może być decydującym czynnikiem skutkującym odstąpieniem od wymogu respektowania dyspozycji art. 130 § 1 pkt 6 O.p."

1.5. W dalszym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, że zaprezentowane przezeń stanowisko znajduje potwierdzenie w treści art. 130 § 1 pkt 6 O.p. oraz że "proces decyzyjny w izbie skarbowej" powinien być tak zorganizowany, by przewidziany tym przepisem zakaz był przestrzegany. W konsekwencji, powołując się na orzecznictwo, uznał, że sytuacja, jaka wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, w której ta sama osoba podpisała tak decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności, jak decyzję utrzymującą tę pierwszą decyzję w mocy, stanowi naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. i to będące podstawą do wznowienia postępowania, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. Sąd nie zgodził się zarazem z argumentem organu, "jakoby przy wydaniu decyzji pracowały różne osoby", podnosząc, iż "autorem decyzji jest zawsze osoba ją podpisująca". Jego zdaniem "stanowisko odmienne jest nie do przyjęcia – prowadziłoby bowiem do niemożliwości weryfikacji rozstrzygnięć organów w aspekcie podmiotowym".

1.6. W końcowym fragmencie uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skonstatował, że "w zaistniałej sytuacji wypowiadanie się Sądu w kwestii zarzutów podniesionych w skardze co do naruszenia prawa byłoby przedwczesne" oraz że "również ocena prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe będzie możliwa dopiero wówczas, gdy w sposób ostateczny zakończone zostanie postępowanie prowadzone przez organy podatkowe". W tym kontekście zastrzegł jedynie, iż "przy ponownym rozpatrywaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym osoba, która podpisała decyzję z dnia 17 listopada 2009 r., nie może wziąć udziału".

2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku z dnia 4 lutego 2011 r., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pierwszy ze sformułowanych w tym przedmiocie zarzutów odniesiony został do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 151 P.p.s.a. oraz z art. 240 § 1 pkt 3, art. 130 § 1 pkt 6 i art. 121 § 1 O.p. Pełnomocnik stwierdził w tym zakresie, że Sąd naruszył wspomnianą regulację "poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, a polegającej na uznaniu, że decyzja została wydana przez pracownika, który podlegał wyłączeniu, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania". Jego zdaniem natomiast Sąd powinien przyjąć pogląd odmienny i rozpoznać merytorycznie skargę, co w jego przekonaniu doprowadziłoby do oddalenia tej skargi, zgodnie z art. 151 P.p.s.a.

Drugi zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej odniesiony został do art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Uchybienie, jakiego dopuścił się Sąd w tym zakresie, polegało – zdaniem pełnomocnika - na przyjęciu, "że organ podatkowy nieprawidłowo odmówił stwierdzenia nieważności decyzji w sytuacji, gdy doszło do wydania decyzji przez pracownika, który podlegał wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p., co stanowi rażące naruszenie prawa, podczas gdy organ prawidłowo ustalił, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, a tym samym nie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 3 O.p."

2.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu najpierw przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz stanowisko Sądu pierwszej instancji, po czym zauważył, że w świetle art. 130 § 1 pkt 6 O.p. "wyłączeniu podlega tylko pracownik, a nie osoba działająca w imieniu organu". W tym kontekście zauważył, że "decyzje z dnia 17 listopada 2009 r. i z dnia 16 lutego 2010 r. podpisała Naczelnik Wydziału E.C., która działała za organ", wobec czego jej podpis na decyzji "należy traktować jako podpis organu". Tymczasem, jak podkreślił, Sąd "potraktował" tę osobę "jako pracownika", nie zaś za sprawującą funkcję organu. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1115/08, cytowany także w jego dalszych wywodach, podniósł zarazem, że w takiej sytuacji "nie ma zastosowania przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p., gdyż przepis ten stanowi podstawę prawną do wyłączenia od udziału w postępowaniu jedynie osób, które brały udział w wydaniu zaskarżonej decyzji".

Następnie pełnomocnik wyraził pogląd, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności "nie jest klasycznym postępowaniem dwuinstancyjnym, w którym rozstrzygnięcia wydają odpowiednie organy wyższej i niższej instancji". Stanowi ono bowiem "wyjątek od zasady dwuinstancyjności, polegający na tym, że dwukrotnie ten sam organ rozstrzyga tę samą sprawę". W konsekwencji, według niego, "jeżeli odwołanie jest rozpatrywane przez ten sam organ, który wydał zaskarżoną decyzję, to art. 130 § 1 pkt 6 O.p. do takiego postępowania nie może mieć zastosowania". W jego ocenie wszak przepis ów stosuje się, gdy "sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez organy różnych instancji", natomiast "skoro ustawodawca powierzył ponowne rozpoznanie sprawy temu samemu organowi, to nie można wnioskować, iż jednocześnie uznał, że w rozpoznaniu sprawy nie może brać pracownik, który uczestniczył w pierwotnym procesie decyzyjnym".

Podsumowując swoje rozważania, pełnomocnik przywołał stanowisko wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt III RN 15/01. W jego świetle rozpatrywane wyłączenie pracownika "dotyczy tylko osoby, która orzekała w sprawie w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji została przeniesiona (oddelegowana) do organu drugiej instancji i miałaby orzekać w sprawie".

3. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Nie ulega wątpliwości, że przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się w istocie do jednej kwestii, zamykającej się w pytaniu o to, czy dopuszczalne jest wydanie przez tę samą osobę działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej zarówno decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jak i – po rozpatrzeniu odwołania od własnej decyzji – decyzji utrzymującej tę decyzję w mocy. Na tak sformułowane pytanie Sąd pierwszej instancji udzielił odpowiedzi przeczącej, uznając, że osoba taka podlega wyłączeniu w postępowaniu odwoławczym na podstawie przywołanego art. 130 § 1 pkt 6 O.p. jako pracownik izby skarbowej, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Pogląd taki zakwestionował natomiast pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej, twierdząc, że wspomniany przepis nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy osoba podpisująca decyzję działa w imieniu organu.

4.2. Przystępując do rozważenia wskazanej kwestii spornej, na wstępie odnotować wypada, że regulacja prawna zawarta zarówno w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. – podobnie jak i w art. 24 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), przewidującym analogiczne rozwiązanie na gruncie ogólnego postępowania administracyjnego – nie jest jednolicie postrzegana tak w orzecznictwie, jak i w doktrynie, wywołując liczne kontrowersje, które – pomimo uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroków Trybunału Konstytucyjnego – nie zostały dotąd jednoznacznie rozstrzygnięte. Podkreślić trzeba zarazem, że kontrowersje te dotyczą wielu aspektów analizowanego problemu, co wynika z faktu, że wspomniane przepisy mogą znaleźć zastosowanie do zróżnicowanych stanów faktycznych, wywołujących odmienne sytuacje procesowe. Większość z nich różni się zaś od stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czego nie można tracić z pola widzenia, analizując argumenty wypowiedziane dla poparcia stanowisk przyjętych przez obie strony sporu. Czasem bowiem przywoływane okoliczności mogą wydawać się zbliżone do opisanej wyżej sytuacji rozstrzygniętej zaskarżonym wyrokiem, jednak bardziej wnikliwa analiza materii wyraźnie ujawnia istotne różnice w tym zakresie.

4.3. Ostatnio poczynione spostrzeżenie odnieść trzeba w szczególności do przywołanego w skardze kasacyjnej wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt III RN 15/01. Zauważyć trzeba bowiem, że w wyroku tym Sąd rozważał problem wyłączenia pracownika, który brał udział w podejmowaniu dwóch decyzji pierwszoinstancyjnych, z których pierwsza uchylona została przez organ odwoławczy, druga zaś, wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy i utrzymana następnie w mocy przez ów organ, została następnie zaskarżona do sądu administracyjnego. Nie można zatem pomijać tego kontekstu, w jakim Sąd Najwyższy wypowiedział tezę, tak wyeksponowaną przez pełnomocnika organu, że rozpatrywane wyłączenie dotyczy tylko osoby, która orzekała w sprawie w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji została przeniesiona (oddelegowana) do organu drugiej instancji i miałaby orzekać w tej sprawie.

4.4. Podniesione wyżej spostrzeżenie, wskazujące na potrzebę odróżnienia odmiennych sytuacji faktycznych i procesowych, musi być nieustannie brane pod uwagę przy rozstrzyganiu sporu, jaki zaistniał w rozpatrywanej sprawie. Nietrudno dostrzec bowiem, że w orzecznictwie wypowiadane są także poglądy, które wydają się być zbieżne ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Ich szczegółowa analiza częstokroć wskazuje jednak na odmienność stanów faktycznych, w jakich rozpatrywana była kwestia wyłączenia.

Dotyczy to w szczególności wyłączenia – w postępowaniu w przedmiocie wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy – członka samorządowego kolegium odwoławczego, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 657/07, OTK-A 2008 nr 10, poz. 178, uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II GPS 2/06, ONSAiWSA 2007 nr 3, poz. 61 i wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2009 r., sygn. II OPS 2/09, ONSAiWSA 2009 r., nr 4, poz. 60).

Opowiedzenie się na rzecz konieczności takiego wyłączenia podyktowane jest bez wątpienia specyfiką organu kolegialnego. Konstatacje w tym zakresie nie mogą być jednak niejako automatycznie rozciągane na organy monokratyczne, których przykładem jest dyrektor izby skarbowej. Dowodzi tego najnowsze orzecznictwo, w szczególności zaś uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I OPS 13/09 (ONSAiWSA 2010 nr 5, poz. 82) i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt SK 3/11 (OTK-A 2011 nr 10, poz. 113), w których przyjmuje się, że nie zachodzą podstawy do wyłączenia takich organów w postępowaniu z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy.

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumenty zaprezentowane w tym orzecznictwie, zwłaszcza zaś we wskazanym wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r., w którym Trybunał Konstytucyjny przeanalizował kwestię wyłączenia organu z punktu widzenia standardów konstytucyjnych, w tym rozważanej również przez Sąd pierwszej instancji zasady dwuinstancyjności przewidzianej w art. 78 Konstytucji. Mniejsze znaczenie ma przy tym fakt, iż ograniczają się one do osoby piastuna organu, pozostawiając poza ich zakresem innych pracowników organu, w tym tych upoważnionych do wydawania decyzji. Trybunał Konstytucyjny, "nie kwestionując możliwej kwalifikacji piastuna funkcji organu jako pracownika organu na gruncie innych niż k.p.a. aktów normatywnych", większą wagę przywiązał bowiem do ustrojowej i procesowej roli tej osoby, czym – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – osłabił wymowę tych stanowisk orzeczniczych, które eksponują, że piastun ów (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2005 r., sygn. akt II OSK 213/06, LEX nr 235133) lub upoważniony do wydawania decyzji (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 392/07, LEX nr 469340) są również pracownikami (por. pkt. 3.2.2. w części IV wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r.).

4.6. Trybunał Konstytucyjny zaakcentował natomiast trafnie inną zasadę, polegającą na obowiązku zachowania kompetencji, które zostały przypisane do organu, a nie do jego pracowników. Jego zdaniem wyklucza ona taką wykładnię przepisów o wyłączeniu, która mogłaby doprowadzić do obejścia tej zasady poprzez nieprzewidziane na mocy norm szczególnych pozbawienie kompetencji organu lub wręcz do przesunięcia takich kompetencji. W związku z tym podkreślić wypada, że wydanie decyzji administracyjnej zawsze stanowi realizację kompetencji przyznanych organowi, niezależnie od tego, czy w imieniu organu działa jego piastun czy też osoba przezeń upoważniona. Innymi słowy, upoważnienie określonego pracownika (przy uwzględnieniu struktury organizacyjnej urzędu obejmującej zwłaszcza podział merytorycznych funkcji poszczególnych komórek) do wydawania i podpisywania w imieniu organu decyzji oznacza, iż pracownik ten wchodzi "w rolę" przypisaną oznaczonemu przez ustawodawcę organowi administracji publicznej i działa w ramach jego kompetencji por. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2008 r., sygn. akt II GSK 300/07, LEX nr 447835). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego osoba działająca z upoważnienia w rozpoznawanej sprawie nie mogła zatem w analizowanym kontekście być traktowana jako pracownik izby skarbowej, lecz jako osoba działająca w imieniu organu. Skoro zaś w art. 221 O.p. dopuszczono, by odwołanie od decyzji dyrektora izby skarbowej rozpatrywał ten właśnie organ, to trzeba konsekwentnie przyjąć, iż może to uczynić także osoba, której piastun tego organu udzielił upoważnienia. Pogląd przeciwny mógłby doprowadzić do swego rodzaju "paraliżu" organizacyjnego i niemożliwości wykonania ustawowych obowiązków, choćby z tego powodu, że wskutek wyłączenia nie można byłoby upoważnić żadnej osoby kompetentnej do wydania decyzji, a nie tylko do złożenia na niej swojego podpisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I OSK 1493/07, LEX nr 499803).

4.7. Treść regulacji zawartej w art. 221 O.p., w którym to przepisie odstąpiono od dewolutywności środka zaskarżenia, a więc obowiązku przekazania tego środka organowi wyższej instancji wraz z kompetencją do załatwienia sprawy administracyjnej, musi prowadzić do wniosku, że art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, mając świadomość faktu, że w orzecznictwie prezentowane jest także inne stanowisko (którego wyrazem są wyroki przywołane przez Sąd pierwszej instancji), za bardziej przekonujące uznał bowiem racje wskazane w licznych wyrokach, które w taki właśnie sposób postrzegają skutki "spłaszczenia" toku instancji (poza powołanym w skardze kasacyjnej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1115/08, można w tym zakresie przykładowo wymienić wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 1999 r., sygn. akt IV SA 1037/97, LEX nr 47868, z dnia 20 listopada 2001 r., sygn. akt III SA 1572/00, LEX nr 77715, z dnia 21 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1932/05, LEX nr 173022, i z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1421/07, LEX nr 486299). Zgodzić się w szczególności należy ze spostrzeżeniem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 62/06, LEX nr 286615), że skoro ustawodawca powierzył ponowne rozpatrzenie sprawy temu samemu organowi, to nie można wnioskować, iż jednocześnie uznał, iż w rozstrzygnięciu sprawy nie może brać udziału pracownik, który uczestniczył w pierwotnym procesie decyzyjnym. Takie rozumowanie Sąd trafnie określił jako wewnętrznie sprzeczne.

4.8. Nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie, w której organ z mocy ustawy rozstrzygnął odwołanie od własnej decyzji, występuje identyczny brak dewolutywności, jak w sytuacji, gdyby następowało to na skutek wniesienia innego środka zaskarżenia, tj. wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy (tak Z. Kmieciak, Wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy w k.p.a. /odwołanie czy remonstrancja?/, Państwo i Prawo 2008, nr 3, s. 27, który wyraził pogląd, iż wniosek taki jest odmianą odwołania). Bezsprzecznie też taki stan rzeczy wymaga odpowiedniego mechanizmu tej autoweryfikacji poprzez zapewnienie gwarancji procesowych, pozwalających osiągnąć standard ochrony interesów strony, który byłby zbliżony do w pełni dewolutywnego, dwuinstancyjnego postępowania odwoławczego (tak Z. Kmieciak, Wniosek..., s. 31 i n., tenże, Odwołania w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2011, s. 129 i n.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinny one jednak polegać na upoważnieniu do wydania kolejnej decyzji pracownika innego, niż ten, który wydał decyzje w pierwszej instancji, gdyż byłaby to tylko iluzoryczna gwarancja bezstronności (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt II GSK 382/07, LEX nr 471115). Identycznie ocenił tę kwestię Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyżej wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r., stwierdzając m.in., iż piastun organu zawsze ma wpływ na proces decyzyjny, nawet wtedy, gdy w jego imieniu działa upoważniony przezeń pracownik. Trybunał wymienił przy tym inne gwarancje konstytucyjnego standardu zaskarżalności rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji, zwłaszcza zapobiegające arbitralności, a mianowicie: możliwość bycia wysłuchanym, jawność wewnętrzną, udział w postępowaniu podmiotu, którego to postępowanie dotyczy, oraz ujawnienie w sposób czytelny motywów uzasadniających rozstrzygnięcie, co umożliwia ewentualną jego kontrolę przez sąd administracyjny (część IV pkt 1.3 wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r.).

4.9. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.