Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1050/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.23 par.1 i 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi G. S. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 961 (dziewięćset sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W roku 1998 G. i Z. S. prowadzili w ramach spółki cywilnej "A" działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi, a nadto uzyskali przychody z umów o pracę oraz z umów zlecenia ( tylko G. S.).

W złożonym za 1998 rok skorygowanym zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów (PIT–33) małżonkowie wykazali z działalności gospodarczej:

– przypadający na każdego z małżonków przychód w kwocie 2.017.190,43 zł,

– przypadające na każdego z małżonków koszty uzyskania przychodu w kwocie 2.078.505,70 zł,

– przypadającą na każdego z małżonków stratę w kwocie 61.315,27 zł.

Łączny dochód – z uwzględnieniem dochodów z umów o pracę oraz zlecenia – wynikający z zeznania wyniósł 10.515,92 zł, a podatek należny 1.324,80 zł.

Postanowieniem z dnia 5 lutego 2003 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., a następnie w tym zakresie pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili u podatników kontrolę podatkową.

W wyniku tego stwierdzono, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie i wadliwie w części dotyczącej przychodów oraz poniesionych kosztów i w tej części nie uznano zapisów w nich zawartych za dowód w postępowaniu podatkowym.

W związku z powyższym Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 36.024,20 zł.

Uznając, że dane wynikające z prowadzonych przez podatników ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy pierwszej instancji określił ją w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej O.p.

Stwierdzona przez organ podatkowy nierzetelność ksiąg rachunkowych polegała m.in. na wadliwym sporządzaniu raportów kasowych, braku dekretacji na dokumentach źródłowych, braku dokumentów źródłowych dotyczących zaksięgowanego kosztu własnego sprzedanych towarów, braku licznych dokumentów źródłowych KP i KW, na podstawie których księgowano wpłaty i wypłaty gotówki, jak również nieadekwatnym do dokonywanych operacji stanie gotówki w kasie. Nadto organ podatkowy zakwestionował zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niektórych wydatków w łącznej kwocie 8.563,00 zł.

Organ podatkowy oszacował spółce przychód ze sprzedaży towarów w kwocie 4.254.180,86 zł, sumując wartość przychodu ze sprzedaży towarów wykazaną w księgach rachunkowych w wysokości 3.966.043,79 zł (w tym przychód z tytułu sprzedaży samochodów w kwocie 92.000,00 zł), wpłaty własne podatników w wysokości 210.800,00 zł, przychód ze sprzedaży usług w kwocie 67.414,53 zł oraz wartość przychodów operacyjnych i finansowych w łącznej wysokości 922,54 zł. Natomiast koszt własny sprzedanych towarów handlowych organ podatkowy ustalił w kwocie 3.457.044,50 zł, przyjmując do jego wyliczenia marżę handlową w wysokości 18,16%.

Koszty uzyskania przychodu spółki cywilnej "A" ustalone zostały w wysokości 4.124.812,27 zł, co stanowiło sumę oszacowanego kosztu własnego sprzedanych towarów, kosztu sprzedanych samochodów w kwocie 46.871,60 zł i pozostałych wydatków w kwocie 629.459,17 zł (koszty zeznane przez podatników, pomniejszone o w wydatek w kwocie 8.563,00 zł nie uznany za koszt uzyskania przychodów). W konsekwencji powyższego, określono dochód spółki w kwocie 120.368,59 zł, oraz dochód przypadający na każdego z wspólników (według 50% udziału) w kwocie 60.184,30 zł.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatników, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 72/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na skutek skargi wniesionej przez podatników, uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd przychylił się do twierdzenia organów podatkowych, że księgi podatkowe prowadzone były przez skarżących w sposób niezgodny z rzeczywistością, a zatem nierzetelnie. Zachodziły zatem przesłanki do uznania ksiąg za nierzetelne i zastosowania przepisu art. 193 O.p. Jednocześnie jednak Sąd uznał, że organy podatkowe w sposób niedostateczny uzasadniły odstąpienie od jednej z metod oszacowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p., co stanowiło naruszenie art. 210 § 4 O.p. i uzasadniało uchylenie decyzji organu odwoławczego.

Decyzją z dnia [...], po ponownym rozpatrzeniu odwołania podatników, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w wysokości 32.020,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że księgi rachunkowe spółki cywilnej, której wspólnikami byli podatnicy, prowadzone były nierzetelnie, wadliwie i niezgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o rachunkowości". Stwierdzona przez organ podatkowy nierzetelność ksiąg rachunkowych polegała m.in. na wadliwym sporządzaniu raportów kasowych, braku dekretacji na dokumentach źródłowych, zamazywaniu i poprawianiu w sposób nietrwały (ołówkiem) zapisów na dokumentach źródłowych (zaniżanie kwot utargów), bez daty oraz podpisu osoby dokonującej zmiany, dokonywaniu zapisów ołówkiem podsumowań w raportach kasowych, niestosowaniu jednolitych zasad księgowania kosztu własnego sprzedanych towarów, braku dokumentacji dotyczącej opisu przyjętej zasady rachunkowości zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości, nieprowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu jednej z metod określonych w art. 17 ust. 2 pkt 1-4 ww. ustawy.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego oszacował podstawę opodatkowania przy zastosowaniu metody kosztowej, tj. oszacował przychód ze sprzedaży towarów w kwocie 4.242.933,31 zł, przyjmując koszt własny sprzedaży towarów w kwocie 3.529.600,96 zł (wskazanej w rachunku zysków i strat) oraz marżę w wysokości 20,21% stanowiącą średnią arytmetyczną marż wynikających z materiału dowodowego. Po uwzględnieniu przychodów ze sprzedaży usług, przychodów operacyjnych i finansowych przychód spółki wyniósł 4.311.270,38 zł.

Koszty uzyskania przychodów zostały przyjęte w kwocie 4.197.368,73 zł jako suma kosztu własnego sprzedaży towarów, kosztu sprzedaży samochodów, pozostałych kosztów zeznanych i pomniejszonych o koszty nieuznane w wysokości 8.563,00 zł (zakup płyty stropowej - 8.304,00 zł, oraz zakup namiotu przekazanego jako darowizna dla Zakładu Karnego - 259,00 zł). W rezultacie dochód spółki ustalony został w kwocie 113.901,65 zł.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu z dnia 18 kwietnia 2007 r. podatnicy zarzucili, iż decyzja ta jest nieważna, bowiem wydana została po upływie terminu wskazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jako ostateczny termin wydania decyzji, tym samym postanowienie z dnia 5 lutego 2003 r. o wszczęciu postępowania utraciło swoją ważność.

Ponadto podatnicy zarzucili organowi pierwszej instancji przyjęcie nieprawidłowej, zawyżonej marży (zysku brutto), stanowiącej podstawę do określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. i dowolność analizy dokumentów źródłowych. Zakwestionowano sposób oszacowania. Podniesiono także, iż organ pierwszej instancji nie zastosował się do wskazanej w wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 72/05 kolejności podejmowania czynności w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko i argumentację organu podatkowego pierwszej instancji odnośnie nierzetelności i wadliwości prowadzonych przez podatników ksiąg rachunkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzenie dowodu nierzetelności i wadliwości tych ksiąg uprawniło naczelnika urzędu skarbowego do pominięcia tych ksiąg jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym i określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 72/05 podzielił stanowisko organów podatkowych, że księgi podatkowe prowadzone przez podatników były nierzetelne i zaistniały podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednocześnie jednak Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zastosowana przez organ pierwszej instancji kosztowa metoda oszacowania nie jest właściwa z uwagi na rozbieżności w materiale dowodowym stanowiącym podstawę przyjętych założeń. Materiał ten nie daje bowiem podstawy do ustalenia wiarygodnego wskaźnika udziału kosztów w obrocie. Wynika to m.in. z ewidentnych rozbieżności pomiędzy oświadczeniami stron co do wysokości marż stosowanych przez podatników przy sprzedaży towarów handlowych, a wysokością tych marż wynikającą z zapisów na fakturach. Jednocześnie wskazano, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na precyzyjne ustalenie wysokości marży handlowej ważonej z uwagi na niedostateczną ilość dokumentów źródłowych, tj. nieliczne faktury sprzedaży obejmujące niepełny asortyment towarów, nieliczne faktury zakupu, na których podatnicy ołówkiem zapisywali rzeczywiste ceny towarów, brak rolek z kas rejestrujących, które zgodnie z oświadczeniem podatników uległy zniszczeniu wskutek zalania w czasie powodzi w lipcu 2001 r. Zdaniem organu odwoławczego w tej sytuacji najwłaściwszą metodą oszacowania podstawy opodatkowania jest metoda porównawcza zewnętrzna.

Organ odwoławczy skorygował wysokość kosztów uzyskania przychodów, przyjętą przez organ pierwszej instancji na poziomie 4.197.368,73 zł, uznając, że organ ten bezpodstawnie uwzględnił kwotę 46.871,60 zł stanowiącą koszt własny sprzedaży samochodów, ponieważ kwota ta zawierała się już w wartości sprzedanych towarów i materiałów. W pozostałym zakresie – odnośnie kosztów uzyskania przychodów – podzielono ustalenia organu pierwszej instancji, w tym także co do nieuznania za taki koszt wydatków na zakup płyt stropowych (8304 zł) oraz darowizny na rzecz Zakładu Karnego w formie namiotu o wartości 259 zł, wskazując, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie uważa się za koszt uzyskania przychodu darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju.

Koszt własny sprzedaży towarów w sklepach ustalono w kwocie 3.482.729,36 zł, nie uwzględniając kwoty 46.871,60 zł stanowiącej koszt własny sprzedaży samochodów.

Do oszacowania przychodu ze sprzedaży towarów w sklepach przyjęto średnią marże w wysokości 18,38%, ustaloną w oparciu o marże stosowane przez trzy podmioty gospodarcze prowadzące sklepy spożywcze – dwa w G. (marża 15,20% i 20,17%) i jeden w P.G. (marża 19,77%).

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przyjęcie średniej marży stosowanej przez inne podmioty gospodarcze działające w tej samej branży i w podobnych warunkach, uwzględniało podstawowe, istotne dla rozliczenia tego typu działalności elementy, takie jak struktura sprzedaży towarów, która ma miejsce w sklepach spożywczych, fakt szybkiego obrotu towarami codziennego użytku o niższych marżach, sprzedaż towarów tzw. szybko psujących się i wynikające z tego faktu obniżki marży i przeceny, niedobory i straty związane z np. niszczeniem towarów o przekroczonym terminie przydatności do spożycia i innymi okolicznościami. Ustosunkowując się do zastrzeżeń podatników co do wyboru sklepów wskazano, że wytypowane sklepy prowadziły działalność gospodarczą o mniejszych rozmiarach niż podatnicy. Asortyment sklepów spożywczych jest zasadniczo do siebie podobny, przy czym zgromadzony materiał dowodowy nie dawał wiarygodnych podstaw do ustalenia struktury asortymentu towarowego sprzedawanego przez podatników. Uzasadniając lokalizację sklepów wybranych w celu porównania marż wskazano, że sklepy usytuowane na intensywnie rozwijających się obrzeżach miasta, jak w przypadku sklepów prowadzanych przez podatników, stosują marże wyższe, niż w innych częściach miasta.

Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż dochód spółki w 1998 roku wyniósł 132.694,96 zł, należny podatek dochodowy wyniósł 36.915 zł. Z uwagi jednak na treść art. 234 O.p., zakazującego organowi odwoławczemu wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 32.020,00 zł.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego .

Skarżący podnieśli zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego powołując się na art. 70 § 1 O.p. Wskazano, że w niniejszej sprawie nie doszło do przerwania biegu przedawnienia wobec podatników wskutek zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie art. 70 § 4 O.p., bowiem zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia samochodu ciężarowego MAN L 2000, nr rej. [...] dotyczył składnika majątku należącego do innego podmiotu – tj. B spółki jawnej G. Z. S.

Ponadto skarżący zarzucili orzeczeniu organu drugiej instancji obrazę przepisów prawa materialnego, przez naruszenie art. 23 § 2, 3, 4 a w szczególności art. 23 § 1 O.p. oraz prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 6 O.p.

W ocenie skarżących, organ podatkowy z góry postawił tezę o nierzetelności ksiąg i w sposób niedopuszczalny oraz dowolny próbował udowodnić jej słuszność. Zdaniem skarżących, organy podatkowe w żaden sposób nie uzasadniły twierdzenia o nierzetelności ksiąg podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 72/05 przesądził, że wpłaty dokonywane przez podatników do kasy spółki cywilnej nie stanowiły obrotu nieudokumentowanego. Był to argument, który organy podatkowe podnosiły w poprzednio wydanych decyzjach uzasadniając swe twierdzenie o nierzetelności ksiąg podatkowych. Obecnie od tego odstąpiły, nie podnoszą w zamian żadnych innych argumentów. Skarżący przyznali, iż zdarzały się wady w prowadzeniu ksiąg, lecz stanowić mogą one co najwyżej o wadliwości, która nie wpływała na zniekształcenie wykazanej podstawy opodatkowania, ale nie o nierzetelności tych ksiąg. Brak było zatem podstaw do zastosowania art. 23 O.p.

Organy nie wykazały nierzetelności ksiąg, dopuszczając się naruszenia art. 191 i 193 § 4 O.p. Naruszono także art. 193 § 1 i 6 nie określając w protokole badania ksiąg, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się tej księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Ponadto skarżący zakwestionowali zastosowaną przez organ odwoławczy metodę szacunkową wskazując, że jest ona nielogiczna, a nadto jej wybór nie został dostatecznie uzasadniony. Zakwestionowano także zastosowaną marżę. Wskazano, że tylko jeden sklep – stosujący marżę 15,20 % - z trzech wybranych przez organ odwoławczy porównywalny był z opisu do sklepów prowadzonych przez skarżących. Ponadto organ podatkowy nie uzasadnił, dlaczego nie przyjęto do porównania sklepów z bezpośredniej okolicy sklepów prowadzonych przez skarżących. Podniesiono także, iż sklepy skarżących otwarte zostały w trakcie 1998 roku, nie prowadziły więc działalności przez cały ten rok, a ponadto, jako nowo otwarte, musiały stosować niższą marżę celem zdobycia klienteli.

Zaskarżonej decyzji zarzucono także naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym darowizny na określone w tym przepisie cele podlegają odliczeniu od dochodu. Organy podatkowe nie odliczyły od ustalonego przez siebie dochodu kwoty darowizny odpowiadającej wartości namiotu przekazanego przez skarżących na rzecz Zakładu Karnego.

Wskazując na powyższe, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) organ odwoławczy stwierdził, że kwota darowizny – 259 zł – nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zobowiązanie podatkowe skarżących powinno zostać określone w wysokości 36.915 zł. Wobec tego, nawet gdyby organ odwoławczy uwzględnił przy rozstrzyganiu sprawy darowiznę w wysokości 259 zł jako odliczenie od dochodu, to zobowiązanie podatkowe skarżących zostałoby wyliczone w wysokości i tak wyższej, niż określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w wysokości 32.020 zł, utrzymaną przez organ odwoławczy w mocy z uwagi na treść art. 234 O.p. (zakaz reformationis in peius).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek większość podniesionych w niej zarzutów jest bezzasadna.

Skarga w niniejszej sprawie w znacznej mierze koncentruje się wokół zasadności uznania przez organy podatkowe ksiąg podatkowych za nierzetelne i przystąpienia do oszacowania w trybie art. 23 O.p. W tym względzie należy wskazać, że sprawa ta była już raz rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny , który wyrokiem z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 72/05 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że zastosowana przez organy podatkowe na podstawie art. 23 § 4 O.p. metoda szacunku nie była dostatecznie uzasadniona. Zdaniem Sądu, organy podatkowe powinny zastosować jedną z metod określonych w art. 23 § 3 O.p., tj. metodę kosztową, bądź porównawczą zewnętrzną. Jednocześnie jednak Sąd przesądził, że samo przystąpienie przez organy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania było zasadne, bowiem księgi podatkowe prowadzone były przez skarżących w sposób niezgodny z rzeczywistością, a zatem nierzetelnie.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 rok, Nr 153, poz.1270 z późn. zm), zwanej dalej P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 (OSP 1999, z. 5, poz. 101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n.), wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. z 1995 r., Nr 74, poz.368), wyjaśnił, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". (por. też uchwała NSA z dnia 21 czerwca 1999 r., OPS 4/99 i ONSA 1999, nr 4, poz. 118). Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy wskazać należy, iż z uwagi na treść wyroku tutejszego Sądu wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 72/05 przesądzone zostało, iż księgi podatkowe były prowadzone przez skarżących w 1998 roku nierzetelnie, oraz że należało określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Organy podatkowe rozpatrujące sprawę ponownie związane były powyższą oceną, która zdeterminowała kierunek dalszego postępowania. Również Sąd rozpatrujący niniejszą skargę, stosownie do treści art. 153 P.p.s.a., związany jest przedstawioną wyżej oceną prawną, dokonaną przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 72/05. Wszelkie zatem zarzuty skarżących zmierzające do wykazania, że nie było podstaw do zastosowania art. 23 O.p., są bezzasadne, zostały one już bowiem ocenione przez Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 72/05.

Jako bezzasadne Sąd ocenił także zarzuty skarżących odnoszące się do zastosowanej metody oszacowania. Organ odwoławczy zastosował jedną z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p. tj. metodę porównawczą zewnętrzną, szczegółowo uzasadniając, dlaczego metoda kosztowa – zastosowana przez organ pierwszej instancji – nie była właściwa dla określenia podstawy opodatkowania. Wybór właściwej metody mieści się w zakresie działania organu podatkowego i determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania. Podkreślić należy, iż w świetle art. 23 § 5 O.p. kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2006 r., II FSK 1276/2005). W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, stąd też zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Zastosowana przez organ odwoławczy metoda oszacowania dochodu porównawcza zewnętrzna nie budzi zastrzeżeń Sądu, gdyż miała ona racjonalne uzasadnienie w świetle posiadanych przez organ danych. Organ odwoławczy wyczerpująco umotywował wybór tej metody oraz wybór w jej ramach trzech sklepów, które posłużyły do ustalenia przybliżonej marży stosowanej przez skarżących w 1998 r. Zgodnie z art. 23 § 3 pkt 2 O.p. metoda porównawcza zewnętrzna polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Wybrane przez organ podatkowy sklepy odpowiadają wskazanym w tym przepisie warunkom – prowadzą działalność podobną (handel artykułami spożywczymi), na obszarze właściwości tego samego Urzędu Skarbowego. Podnoszone przez skarżących argumenty nie mogą skutecznie podważyć przydatności danych uzyskanych od tych podmiotów gospodarczych dla ustalenia przybliżonej marży stosowanej przez skarżących, przy czym organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpująco odniósł się do zastrzeżeń stron wyjaśniając, czym kierowano się przy wyborze tych właśnie podmiotów gospodarczych. Nie można oczywiście wykluczyć, że inne sklepy uzyskiwały marże bardziej zbliżone do rzeczywistej marży stosowanej przez skarżących w ich sklepach w 1998 r. Podkreślić jednak należy, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie tożsamy z przychodem rzeczywistym. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 sierpnia 2003 r., sygn. akt SA/Bk 318/2003, niepublik., dostępny w bazie Lex pod nr 103701). Dopóki zatem podmioty gospodarcze, których obrót podlegał badaniu przez organ podatkowy w celach porównawczych, odpowiadają warunkom określonym w art. 23 § 3 pkt 2 O.p., tj. prowadziły działalność o podobnym zakresie (nie identycznym) i w podobnych warunkach (nie identycznych), to brak jest podstaw do zakwestionowania uzyskanego wyniku. Stąd też uznać należało, iż marża wyliczona przez organ odwoławczy na podstawie danych uzyskanych z tych trzech sklepów służących porównaniu jest miarodajna dla właściwego określenia skarżącym podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok.

Wbrew zarzutom skargi nie doszło także do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl natomiast art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przepis ten – w obecnym brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) – ma także zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, o czym stanowi art. 21 tej ustawy. Dla oceny kwestii przedawnienia w niniejszej sprawie znaczenie ma jednak zdanie pierwsze art. 70 § 4 O.p., którego obecna treść obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r. Wbrew bowiem stanowisku skarżących w dniu 13 sierpnia 2003 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżących z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Wprawdzie rację mają skarżący, że zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia mienia należącego do innego podmiotu, jakim niewątpliwie jest spółka jawna, nie mogłoby doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia powyższego zobowiązania podatkowego wobec skarżących, to jednak zwrócić należy uwagę, że w dniu 13 sierpnia 2003 r. dokonano zajęcia nie tylko samochodu ciężarowego należącego do spółki jawnej, ale także naczepy Kaess Bohrer o nr rej. [...], stanowiącej własność skarżących jako wspólników spółki cywilnej A (protokół zajęcia i odbioru ruchomości k. 51). Z tym zatem dniem doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec skarżących wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, stosownie do treści art. 70 § 4 O.p. Nie zmienia tego fakt, że naczepa ta została zwolniona z egzekucji postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia [...], wydanym na podstawie art. 13 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego i ze względu na ważny jego interes, może zwolnić z egzekucji określone składniki majątkowe zobowiązanego, jeśli zobowiązany uzyskał na to zgodę wierzyciela. Zwolnienie składnika majątkowego z egzekucji w trybie powołanego przepisu nie niweczy skutków prawnych dokonanego zajęcia, w tym także skutków wynikających z art. 70 § 4 O.p. w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie mają także racji skarżący podnosząc w odwołaniu, że decyzja organu pierwszej instancji była nieważna, gdyż postanowienie z dnia 5 lutego 2003 r. o wszczęciu postępowania utraciło moc. Postanowienie to zostało doręczone w dniu 10 lutego 2003 r. i z tym dniem zostało skutecznie wszczęte postępowanie podatkowe. Wydanie decyzji po terminie wskazanym przez organ podatkowy w trybie art. 140 O.p. jako termin załatwienia sprawy nie powoduje "utraty ważności" postanowienia o wszczęciu podatkowego. Przepis art. 140 O.p. ma charakter porządkowy i dyscyplinujący organy podatkowe. Wprowadza powinność sygnalizacji na rzecz strony informacji dotyczących "stanu temporalnego" postępowania. Nie wywołuje natomiast żadnych skutków prawnych. Sam fakt wydania decyzji po upływie wyznaczonego terminu nie powoduje wadliwości tej decyzji, jedynym skutkiem jest narażenie organu na zarzut pozostawania w bezczynności.

Skarga okazała się jednak zasadna w zakresie dotyczącym naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f. W niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie nie uwzględniły dokonanej przez skarżących darowizny na rzecz Zakładu Karnego jako kosztu uzyskania przychodu, powołując się na art. 23 ust. 1 pkt. 11 u.p.d.f., w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodu darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Fakt dokonania darowizny oraz jej wysokość nie były w sprawie sporne. W tej sytuacji rzeczą organu podatkowego było dokonanie oceny, czy przedmiotowa darowizna powinna zostać odliczona od dochodu w myśl art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., w szczególności czy darowizna ta została dokonana na jeden z celów wymienionych w tym przepisie. Tymczasem organy podatkowe w ogóle nie odniosły się do tej kwestii. Brak tego odniesienia powoduje, że niemożliwa jest ocena legalności decyzji. Narusza ona bowiem art. 210 § 4 oraz art. 191 O.p., poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny. Argumentacja organu odwoławczego zawarta w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę, złożonym po zakończeniu postępowania administracyjnego, nie może zastąpić uzasadnienia decyzji. Ponadto argumentacja ta – sprowadzająca się do stwierdzenia, że gdyby nawet organ odwoławczy odliczył kwotę 259 zł od dochodu, to i tak rozstrzygnięcie byłoby takie samo – nie mogła być przez Sąd uwzględniona.

Powyższe uchybienie powoduje konieczność uchylenia całej decyzji organu odwoławczego. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy konieczne będzie zatem jedynie dokonanie oceny, czy zostały spełnione przesłanki warunkujące możliwość odliczenia dokonanej darowizny od dochodu. Natomiast pozostałe sporne kwestie dotyczące oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. zostały w niniejszym postępowaniu ostatecznie rozstrzygnięte.

Mając to na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.