Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 333/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 62 par. 1, art. 62 par. 4, art. 55 par. 2, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1, art. 81 par. 1, art. 81 par. 2, art. 81b par. 1, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skargi G. K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2013r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz G. K. P. kwotę 700 (siedemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 333/15

UZASADNIENIE

Dnia 15 maja 2014 r. Gmina K.P. ( dalej skarżąca ) złożyła korektę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. Ze złożonej korekty wynikała kwota do zwrotu w wysokości [...] zł i kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Korekta zawierała wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni. Urząd Skarbowy w G. w dniu 11 czerwca 2014 r. dokonał zwrotu podatku w kwocie [...] zł. Dnia 25 czerwca 2014 r. skarżąca złożyła kolejną korektę deklaracji V AT -7K z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Ze złożonej deklaracji wynikało, że całą kwotę nadwyżki w wysokości [...] zł zadysponowano do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jednocześnie dnia 25 czerwca 2014 r. skarżąca dokonała wpłaty podatku w wysokości [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dokonał zaliczenia wpłaty z dnia 25 czerwca 2014 r. w kwocie [...] zł z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., na zaległość podatkową wraz z odsetkami liczonymi od dnia następującego po dniu dokonania przez organ podatkowy zwrotu podatku do dnia wpłaty (od 12 czerwca do 25 czerwca 2014 r.). Wpłatę rozliczono proporcjonalnie, na należność główną kwotę [...] zł, oraz na odsetki kwotę [...] zł. Wpłata nie pokryła całej należności.

Nie zgadzając się naliczeniem odsetek za zwłokę i dokonanym rozliczeniem wpłaty, pismem z 21 lipca 2014 r. skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie organu podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., postanowieniem z [...] r. uchylił postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W jego uzasadnieniu organ wskazał m.in., że dokonany 11 czerwca 2014 r. zwrot w wysokości [...] zł był zwrotem należnym, a złożona kolejna korekta deklaracji VAT-7K za IV kwartał ponownie wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, zmieniając jedynie sposób zadysponowania nadwyżką podatku, zatem w rozpatrywanej sprawie nie powstała zaległość podatkowa.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., ponownie dokonał zaliczenia wpłaty z dnia 25 czerwca 2014 r. w kwocie [...] zł tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., na zaległość podatkową wraz z odsetkami.

Na to postanowienie, pismem z 13 listopada 2014 r., skarżąca również złożyła zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ stwierdził, że dokonany dnia 11 czerwca 2014 r. zwrot w wysokości [...] zł był nienależny, a tym samym powstała zaległość podatkowa. Organ podatkowy nie mógł odstąpić od naliczenia odsetek bowiem nie zachodziły przesłanki z art. 54 § 1 O.p.

W złożonej skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B., zarzucając naruszenie:

1/ art. 62 § 1 w zw. Z art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1 i art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. z 2012 r., Dz.U. poz. 749 ze zm. – dalej O.p. ) poprzez zaliczenie wpłat na poczet odsetek za zwłokę, gdy tymczasem odsetki w tym wypadku nie były należne,

2/ art. 52 § 1 pkt 2 O.p., poprzez uznanie, ze w sprawie mamy do czynienia z zaległością podatkową w postaci nienależnego zwrotu pomimo braku przeprowadzenia na tę okoliczność postępowania podatkowego czy chociażby postępowania dowodowego, a w konsekwencji zaliczenie wpłaty na poczet odsetek bez przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej nienależny zwrot,

3/ art. 121 §1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, a mianowicie oddalenia zażalenia skarżącej pomimo uprzedniego uchylenia podobnego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i uwzględnienia argumentacji strony oraz nakazania Naczelnikowi zastosowania się do wytycznych organu, a tym samym orzeczenie wbrew swoim wytycznym i rozstrzygnięciu kasacyjnemu. Zdaniem skarżącej, jeśli organ miał wątpliwości prawne, to powinien orzec zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie dowodów z dokumentów – protokołu kontroli z 3 czerwca 2014 r. oraz interpretacji indywidualnej z [...] r.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) wynika, że zaskarżone postanowienie powinno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem należy stwierdzić, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

II. Zasadniczym, spornym zagadnieniem w sprawie jest prawidłowość rozliczenia przez organ podatkowy dokonanej przez skarżącą w dniu 25 czerwca 2014 r. wpłaty podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, w związku z dokonaną korektą deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r.

Dla właściwej oceny spornego zagadnienia, niezbędne jest przedstawienie sekwencji i przyczyn składanych przez skarżącą korekt deklaracji VAT-7K za ten okres rozliczeniowy oraz kolejnych czynności podejmowanych przez organ w następstwie złożonych korekt deklaracji.

W pierwotnej korekcie deklaracji VAT-7K z dnia 15 maja 2014 r. za IV kwartał 2013 r. skarżąca wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni w wysokości [...] zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł.

Urząd Skarbowy G., mimo pozytywnych ustaleń kontroli m.in. za IV kwartał 2013 r. i stwierdzonych nieprawidłowości, w dniu 11 czerwca 2014 r. dokonał zwrotu podatku w kwocie [...] zł ( t. 1/1 k. 7-8 akt administracyjnych ).

W dniu 25 czerwca 2014 r. skarżąca złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7K, w której całą kwotę nadwyżki w wysokości [...] zł zadysponowała do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jednocześnie skarżąca dokonała wpłaty uprzednio zwróconego przez organ podatku w kwocie [...] zł.

W następstwie powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z [...] r. dokonał zaliczenia tej wpłaty proporcjonalnie na należność główną [...] zł oraz odsetki [...] zł ( naliczone od dnia 12 czerwca do 25 czerwca 2014 r. ). W wydanym postanowieniu organ powołał przepisy art. 55 § 2 oraz art. 62 § 1 i § 4 ordynacji podatkowej.

Na to postanowienie skarżąca wniosła zażalenie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z [...]r. uchylił zaskarżony akt i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu organ m.in. stwierdził: "nie można powiedzieć, iż dokonany dnia 11 czerwca 2014 r. przez organ podatkowy zwrot podatku był nienależny. Z korekty złożonej 25 czerwca 2014 r. nadal wynika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, a jedynie sposób zadysponowania nadwyżką się zmienił. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., nie można uznać, iż Gmina dysponowała w dniach od 12 czerwca do 25 czerwca 2014 r. podatkiem nienależnym i powstała zaległość podatkowa".

W dalszej części uzasadnienia organ powołał się również na zasadę proporcjonalności, która zakazuje stosowania środków przekraczających to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, przy czym tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. W tym zakresie organ przywołał stosowne orzeczenia m.in. NSA z 9 czerwca 2011 r., I FSK 914/10 i z 24 lutego 2010 r., I FSK 2000/08 wywodząc, że zasada proporcjonalności nie pozwala na obciążenie negatywnymi skutkami finansowymi Strony w kwocie odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy Skarb państwa nie poniósł negatywnych skutków jej działania w takim wymiarze.

W podsumowaniu organ stwierdził, że dokonany 11 czerwca 2014 r. zwrot w wysokości [...] zł był zwrotem należnym, a złożona kolejna korekta deklaracji VAT-7K za IV kwartał ponownie wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, zmieniając jedynie sposób zadysponowania nadwyżką podatku, zatem w rozpatrywanej sprawie nie powstała zaległość podatkowa.

W kolejnym postanowieniu z [...] r. organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia dokonanej przez skarżącą wpłaty analogicznie jak we wcześniejszym, uchylonym postanowieniu.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w B., postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W jego uzasadnieniu, organ odnosząc się do istoty zagadnienia stwierdził, że dokonany dnia 11 czerwca 2014 r. zwrot w wysokości [...] zł był nienależny, a tym samym powstała zaległość podatkowa. Organ podatkowy nie mógł odstąpić od naliczenia odsetek bowiem nie zachodziły przesłanki z art. 54 § 1 O.p.

W świetle przytoczonych, zaistniałych w tej sprawie okoliczności oraz zastosowanych przez organy przepisów związanych z rozliczeniem dokonanej przez skarżącą w dniu 25 czerwca 2014 r. wpłaty kwoty [...] zł, podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy w związku z dokonanymi korektami deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. powstała zaległość podatkowa, a w konsekwencji czy należne były w związku z tym wyliczone przez organ podatkowy odsetki za zwłokę. Tylko w takim wypadku organ mógłby bowiem, mając na uwadze treść art. 62 § 4 O.p., zastosować regułę zawartą w przepisie art. 55 § 2 stanowiącym, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Istotne w kontekście tego przepisu jest bowiem istnienie zaległości w dniu dokonania wpłaty oraz brak pokrycia zaległości oraz należnych od niej odsetek za zwłokę w dacie wpłaty.

Wobec tego, trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Stosownie do art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W myśl natomiast art. 52 § 1 pkt 2 O.p., na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy.

W realiach tej sprawy, w kontekście przytoczonego przepisu należy zatem rozważyć, czy skarżąca otrzymała w dniu 11 czerwca 2014 r. zwrot podatku w kwocie [...] zł nienależnie. W złożonej pierwszej korekcie deklaracji za IV kwartał 2013 r. skarżąca wykazała do zwrotu podatek w tej właśnie kwocie, a organ mimo pozytywnych ustaleń kontroli mogących skutkować zmianą wysokości deklarowanego zwrotu, co wynika z Analizy zasadności zwrotu VAT ( k. 7-8 ), dokonał jego zwrotu w wykazanej w deklaracji kwocie.

Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W aktach sprawy brak jest informacji, czy prowadzone było bądź jest postępowanie podatkowe obejmujące rozliczenie podatku za IV kwartał 2013 r. Natomiast skarżąca na str. 4 skargi podnosi m.in., że "Do dzisiaj organ nie wszczął postępowania podatkowego".

Wobec powyższego, w sytuacji gdy organ nie zakwestionował w sposób prawnie skuteczny, tj. poprzez wydanie decyzji określającej kwotę zwrotu podatku w wysokości innej od deklarowanej, dokonany w dniu 11 czerwca 2014 r. zwrot podatku w oparciu o złożoną deklarację korygującą pierwotne rozliczenie podatku był należny.

Trzeba również zwrócić uwagę, że skarżąca złożyła korektę deklaracji w czasie kiedy nie toczyła się kontrola podatkowa, a organ uznał ją za skuteczną, dokonując zwrotu deklarowanej przez skarżącą kwoty.

Strony tej okoliczności nie kontestują, a znajduje ona swoje umocowanie w art. 81 § 1 i § 2 oraz art. 81b § 1. O.p. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację ( § 1 ). Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty ( § 2 ).

Natomiast w myśl art. 81b § 1 O.p., uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2) przysługuje nadal po zakończeniu:

a) kontroli podatkowej,

b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych ( § 2 ).

Prawo do złożenia korekty jest więc zasadniczym i istotnym prawem podatnika, a skutkiem korekty może być również zmiana pierwotnego sposobu rozliczenia podatku. W piśmiennictwie przyjmuje się, że każda deklaracja (w rozumieniu art. 3 pkt 5 O.p.) z uwzględnieniem art. 81b O.p., może zostać skorygowana, czyli poprawiona w dowolnym zakresie zamieszczonych w niej wpisów. Skorygowanie deklaracji polega na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju co deklaracja korygowana, ale o innej treści. Korekty dokonuje podmiot, który złożył deklarację korygowaną (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III, komentarz do art. 81o.p.).

Złożenie korekty deklaracji, jako oświadczenie wiedzy i woli podatnika stanowi realizację obowiązku oraz uprawnienia wynikającego z zasady samoobliczenia podatku, a korekta może podlegać weryfikacji przez organ podatkowy.

Skoro w tej sprawie, organ po zakończeniu kontroli nie wszczął postępowania podatkowego za dany okres rozliczeniowy i nie wydał decyzji określającej podatek w innej wysokości, a jednocześnie uznał za skuteczną złożoną przez skarżącą korektę deklaracji z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dokonując jego zwrotu, to nie można jednocześnie twierdzić, że zwrot podatku był nienależny.

Oceny tej nie zmienia złożona przez skarżącą 25 czerwca 2014 r. kolejna korekta deklaracji. Po pierwsze, nie zmienia ona wykazanych w części C i D deklaracji kwot związanych z dostawą oraz nabyciem towarów i usług, mających wpływ na ustalenie podatku należnego i naliczonego.

Po drugie, w złożonej ponownie korekcie deklaracji, skarżąca w inny sposób zadysponowała nadwyżką podatku naliczonego nad należnym, pierwotnie wykazując kwotę [...] zł do zwrotu, a następnie dokonała jej wpłaty wraz z ponowną korektą deklaracji, w której kwotę tą wykazała do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Zatem w okolicznościach tej sprawy nie sposób mówić o powstaniu zaległości podatkowej i należnych odsetkach, skoro to skarżąca była beneficjentem zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym ( którego wysokość nie jest sporna i kwestionowana ), a nie był to podatek należny na rzecz organu.

Po trzecie, jak wyjaśnia skarżąca w złożonej skardze ( a wcześniej w składanych zażaleniach ) organ mimo ustaleń kontroli dokonał zwrotu podatku. Z uwagi na takie działanie organu, skarżąca zmieniła dyspozycję nadwyżką na kwotę do przeniesienia, przy czym organ "do dzisiaj" nie wszczął postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu, racjonalność takiego sposobu działania skarżącej, w innej od przedstawionej sytuacji, mogłaby budzić co najmniej zdziwienie. Bowiem raz zwrócona przez organ podatnikowi w prawidłowej wysokości kwota podatku, zasadniczo nie powinna być ponownie "zwracana" organowi. W takim wypadku należałoby przyjąć, że poprzez dokonany, niezakwestionowany zwrot podatku, nastąpiło jego prawidłowe rozliczenie.

Nie mniej, z uwagi na podnoszone przez skarżącą obawy, że mimo zwrotu, organ na podstawie ustaleń kontroli dokona wszczęcia postępowania i wymiaru podatku, działanie polegające na ewentualnym zabezpieczeniu się przed skutkami wydania decyzji w postaci chociażby naliczenia odsetek za zawłokę, jest uzasadnione i jako zabezpieczające interesy skarżącej – racjonalne. Szczególnie w sytuacji niekonsekwencji organu, który stwierdzając nieprawidłowości, nie wszczyna postępowania zmierzającego do wydania decyzji kwestionującej przyjęty przez podatnika sposób rozliczenia, pozostawiając go w niepewności, co do jego sytuacji prawnopodatkowej.

W tej sprawie zatem nie tylko brak zaległości, ale również brak transparentności działań organu miał wpływ na ocenę zasadności podniesionych w skardze zarzutów.

III. Wobec stwierdzonego braku powstania zaległości podatkowej w tej sprawie, a w konsekwencji braku normatywnych podstaw do naliczenia odsetek za zwłokę, jedynie w uzupełnieniu można wskazać na zasadę proporcjonalności, która w literaturze przedmiotu jest postrzegana jako dyrektywa adresowana do organów stanowiących prawo, zgodnie z którą organy te "czyniąc użytek z przyznanych kompetencji nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności" ( zob: A. Frąckowiak – Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer busines, W – wa 2009 r., str. 24). Na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo daninowe, zasada ta jest postrzegana jako "granica dozwolonego działania organów władzy". Wyprowadza się z niej bowiem zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki ( zob: A. Frąckowiak – Adamska, Zasada..., op. cit., str. 36 – 37 ).

Prawidłowość takiego sposobu rozumienia zasady proporcjonalności potwierdza także orzecznictwo ETS ( obecnie TSUE ), który np. w wyroku z dnia 26.06.1990 r., w sprawie C – 8/89 Vincenzo Zardi stwierdził, że zgodnie z analizowaną tu zasadą "legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (ECR 1990, s. I-2515, Lex nr 128415; ), ( podobnie w wyroku z dnia 12.01.2006 r., w sprawie C – 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH ).

W wyroku z 16 grudnia 2009 r. I FSK 1172/08 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że do zasady tej odwołuje się prawo pozytywne (vide: pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej [Dz. U. UE.L, nr 347, str. 1 ze zm.]), czyniąc z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Skutkiem tego winny ją respektować unormowania krajowe, przez co Sądy zyskały kompetencję do oceny jej przestrzegania w każdym konkretnym przypadku, gdy zaistniałaby w tym zakresie jakakolwiek wątpliwość.

Sąd w obecnym składzie podziela to stanowisko oraz wywiedziony na tej podstawie pogląd, że znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie unormowania, jako dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, winny respektować zasadę proporcjonalności. W okolicznościach tej sprawy pozostanie ona nienaruszona, gdy zachowana zostanie symetria między interesami Skarbu Państwa i skarżącej, tak by żadna ze stron nie uzyskała nienależnych korzyści, a taka sytuacja zaistniałaby w przypadku naliczenia odsetek za zwłokę od dokonanego, niezakwestionowanego przez organ zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

IV. Zdaniem Sądu, na uwzględnienie zasługuje również - wobec dokonanej powyżej oceny działań organu i skarżącej - zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. stanowiący, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na naruszenie tej zasady wskazuje przede wszystkim niezrozumiały dla skarżącej i również dla Sądu sposób działania Dyrektora Izby Skarbowej w B., który wobec tego samego podmiotu w tej samej sprawie wydaje różne, sprzeczne ze sobą rozstrzygnięcia. W pierwszym wydanym w sprawie postanowieniu z [...] r., organ uchylając zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji stwierdził bowiem, że "nie można powiedzieć, iż dokonany dnia 11 czerwca 2014 r. przez organ podatkowy zwrot podatku był nienależny. Z korekty złożonej 25 czerwca 2014 r. nadal wynika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, a jedynie sposób zadysponowania nadwyżką się zmienił. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., nie można uznać, iż Gmina dysponowała w dniach od 12 czerwca do 25 czerwca 2014 r. podatkiem nienależnym i powstała zaległość podatkowa". Podsumowując organ przyjął, że dokonany 11 czerwca 2014 r. zwrot w wysokości [...] zł był zwrotem należnym, a złożona kolejna korekta deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. ponownie wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, zmieniając jedynie sposób zadysponowania nadwyżką podatku, zatem w rozpatrywanej sprawie nie powstała zaległość podatkowa.

Natomiast w kolejnym, będącym przedmiotem niniejszej skargi postanowieniu z 2 lutego 2015 r. w sprawie zaliczenia wpłaty przez organ I instancji w sposób analogiczny do pierwotnego, organ utrzymując w mocy wydane w tym przedmiocie postanowienie w jego uzasadnieniu, odnosząc się do istoty zagadnienia stwierdził, że dokonany dnia 11 czerwca 2014 r. zwrot w wysokości [...] zł był nienależny, a tym samym powstała zaległość podatkowa.

Niewątpliwie taki sposób procedowania przez organ, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych. Tylko bowiem prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z tą zasadą.

Zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. nie można postrzegać jako abstrakcyjny postulat wobec organów podatkowych, lecz jako normę prawną, której zastosowanie powinno mieć konkretny wymiar (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., II FSK 764/11).

Z uwagi na powyższe Sąd za zasadne uznał zarzuty naruszenia w szczególności art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, art. 55 § 2 i art. 62 § 1 i § 4 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p.

W tej sprawie, organ wydając ponownie postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 25 czerwca 2014 r,. uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Sąd nie uwzględnił zawartego w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodu ze wskazanych w niej dokumentów, z uwagi na ich niezałączenie do skargi.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. W przedmiocie braku możliwości wykonania postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490), na które złożyły się uiszczony wpis oraz wynagrodzenie pełnomocnika

E. Kruppik-Świetlicka H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc