Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1208/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § § 1,  3 pkt 1, § 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 911/16 w sprawie ze skargi K.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 911/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia 29 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w G. (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") określił K. R. (dalej: "strona", "podatniczka", "skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 75.374 zł (w miejsce deklarowanej za ten rok

w zeznaniu PIT-36L kwoty 1.210 zł).

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w 2010 r. podatniczka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, która w przeważającym zakresie polegała na prowadzeniu obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Działalność ta prowadzona była pod nazwą [...], a osiągnięte z tego tytułu przychody podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.", stawką 19%, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Naczelnik wskazał, że nie uznał za dowód, w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", przedłożonych przez stronę: ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podatkowej księgi przychodów

i rozchodów za 2010 r. oraz ewidencji, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", za wszystkie miesiące 2010 r., z uwagi na nieodzwierciedlanie stanu faktycznego. W postępowaniu podatkowym stwierdzono bowiem, że we wskazanych ewidencjach podatniczka:

1) bezpodstawnie zaewidencjonowała jako koszt uzyskania przychodów kwotę 5.139,13 zł netto wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2009 r. wystawionej przez F. Sp. z o.o. [...]; faktura ta została już zaksięgowana w 2009 r. pod pozycją 1472 i wówczas został rozliczony podatek;

2) bezpodstawnie zaewidencjonowała jako koszt uzyskania przychodów kwotę 1.837,85 zł netto wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2009 r. wystawionej przez F. Oddział w [...]; faktura ta została już zaksięgowana w 2009 r. pod pozycją 1473 i wówczas został rozliczony podatek;

3) bezpodstawnie ujęła wydatki na zakup artykułów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą na łączną kwotę 6.258,14 zł;

4) bezpodstawnie ujęła jako koszty uzyskania przychodów wydatki, które nie były faktycznie poniesione, a zostały udokumentowane 49 dowodami wewnętrznymi wystawionymi przez skarżącą oraz fakturami VAT: nr [...] z dnia 8 stycznia 2010 r. na kwotę netto 20.505 zł i nr 13/8/2010 z dnia 31 sierpnia 2010 r. na kwotę netto 17.710 zł wystawionymi przez Zakład [...](dalej: "M.");

5) zaniżyła koszty uzyskania przychodów o 159 zł poprzez nieujęcie korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych, która powinna być wykazana w deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r.;

6) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 1.400 zł, księgując w ciężar wynagrodzeń w czerwcu 2010 r. dwukrotnie wynagrodzenie K. K.;

7) zaniżyła przychody o 9.400 zł z uwagi na niezaewidencjonowanie przychodu ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, tj. nie wykazała przychodu ze sprzedaży w dniu 12 kwietnia 2010 r. samochodu Peugeot 406, stanowiącego w pełni zamortyzowany środek trwały;

8) zaniżyła koszty uzyskania przychodów o 11.859,19 zł z uwagi na ujmowanie błędnej kwoty odpisów amortyzacyjnych, oraz zawyżyła te koszty o 1.899 zł poprzez zaksięgowanie odpisu amortyzacyjnego w kwietniu 2010 r. od niezidentyfikowanych środków trwałych;

9) zaniżyła koszty uzyskania przychodów o 471,13 zł z uwagi na ujmowanie odpisów amortyzacyjnych od zaniżonej wartości początkowej środków trwałych;

10) zaniżyła koszty uzyskania przychodów o 154.472,72 zł z uwagi na nieujmowanie

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków takich jak: licencja Z., opłat za wieczyste użytkowanie, podatku od nieruchomości, polis ubezpieczeniowych;

11) zaniżyła koszty uzyskania przychodów o 21.025,68 zł z uwagi na nieujmowanie wydatków związanych z obsługą rachunku bankowego oraz z obsługą kredytów, które według skarżącej były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;

12) zaniżyła przychody o 0,01 zł z uwagi na niezaksięgowanie przychodu uzyskanego z tytułu kapitalizacji odsetek w dniu 5 listopada 2010 r.;

13) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 5,61 zł z uwagi na błędnie ujętą

w kosztach kwotę odsetek od abonamentu RTV z tytułu nieterminowej płatności;

14) zaniżyła koszty uzyskania przychodów o 2.635,89 zł z uwagi na błędnie rozliczony podatek naliczony nieodliczony od podatku należnego z powodu ustalenia niewłaściwej proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT we wszystkich miesiącach 2010 r.

Na podstawie ewidencji sprzedaży prowadzonej za poszczególne miesiące 2010 r. Naczelnik stwierdził, że skarżąca błędnie ujmowała sprzedaż prowadzoną przez biuro w S., ponieważ zakładała, że część przychodów podlegała rozliczeniu na zasadzie marży. Organ stwierdził brak możliwości ustalenia prawidłowej wartości sprzedaży dokonywanej przez biuro w S.w miesiącach od stycznia do czerwca oraz w listopadzie i grudniu 2010 r. na podstawie danych zawartych

w księgach przedłożonych przez skarżącą, ponieważ w przypadku rozliczania dostaw przy pomocy marży stawka opodatkowania programowana na kasie fiskalnej to albo zwolniona albo 0%. W związku z tym, w przypadku gdy nie można było do części sprzedaży przypisać stawki podatku VAT (np. na podstawie zakupów dokonanych przez stronę), to nie można też było stwierdzić, jaka powinna być wielkość przychodu w podatku dochodowym. Ponadto za czerwiec 2010 r. podatniczka nie okazała części, a za grudzień 2010 r. całości, wydruków raportów z kasy fiskalnej. Organ stwierdził również brak możliwości ustalenia prawidłowej wartości całej sprzedaży w grudniu 2010 r. z powodu braku dokumentów źródłowych.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ pierwszej instancji, odwołując się do uregulowań zawartych w art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.f. stwierdził, że dane wynikające z nierzetelnych ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, nawet po ich uzupełnieniu dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego, co spowodowało konieczność jej określenia w drodze oszacowania. W tym zakresie Naczelnik zastosował metodę porównawczą zewnętrzną, przyjmując do porównania dwa podmioty, których średni dochód wynikający ze złożonych zeznań za 2010 r. wyniósł 413.043,80 zł. Wartość tę uznano za w pełni wiarygodną również w odniesieniu do przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącą i przyjęto jako oszacowany dochód strony z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2010 r. W konsekwencji, zobowiązanie skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. określono na kwotę 75.374 zł.

W wyniku wniesionego od powyższego rozstrzygnięcia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") decyzją z dnia

27 lipca 2015 r. utrzymał ją w mocy.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji

w zakresie przychodów, wskazując, że skarżąca zaniżyła je o 9.400,01 zł poprzez niezaksięgowanie odpłatnego zbycia samochodu Peugeot 406 oraz nie ujęcie odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym prowadzonym dla działalności gospodarczej. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów Dyrektor stwierdził, że:

1) nie wszystkie wydatki powinny być uznane za wydatki prywatne strony, tj. żwirek, karma dla kota, karma dla psa, zabawki, kaski, rowery, łóżeczko, materac, podkład na materac;

2) organ pierwszej instancji nie zdołał w sposób wystarczający udowodnić, że strona nie poniosła wydatków udokumentowanych dowodami wewnętrznymi, o których mowa w § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) - dalej: "rozporządzenie z 26 sierpnia 2003 r.";

3) nie doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez podwójne zaksięgowanie wynagrodzenia pracownika strony, tj. K. K.

Natomiast pozostałe ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji

w zakresie kosztów uzyskania przychodów zostały uznane przez organ odwoławczy za prawidłowe. Dyrektor podniósł, że nawet uznanie pewnych grup wydatków za koszty uzyskania przychodów (4.754,01 zł - część wydatków prywatnych, 44.493 zł – dowody wewnętrzne, 1.400 zł - wynagrodzenie pracownika) nie zmienia faktu,

iż podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez skarżącą w 2010 r. pozostawała nadal nierzetelna, a w obliczu określenia podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania i zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, określone przez organ pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe nie uległo zmianie. Tym samym, zgodzono się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w zakresie: uznania ksiąg podatkowych skarżącej za 2010 r. za nierzetelne zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, odrzuceniu możliwości zastosowania

w sprawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i szacowaniu podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu jedynej racjonalnej i możliwej do zastosowania metody,

tj. porównawczej zewnętrznej.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego K. R., wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła jej naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 106 i art. 106a-106p ustawy o VAT poprzez nie uznanie poniesionego kosztu udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi "M." za prace remontowe;

2. art. 119 ustawy o VAT poprzez nieuznanie rozliczenia na zasadzie marży części przychodów za poszczególne miesiące 2010 r.;

3. art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2010 r.;

4. art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. określenie podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania;

5. art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z tego przepisu;

6. błędne zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej.

W uzasadnieniu skargi zarzucono m.in., że prowadzona za 2010 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest rzetelna, odzwierciedla wszystkie przychody

i koszty podatkowe skarżącej; można jej zarzucić jedynie wadliwość. Zdaniem strony, organy bezpodstawnie zastosowały w sprawie szacowanie podstawy opodatkowania, albowiem z orzecznictwa wynika, że w przypadku posiadania danych umożliwiających wyliczenie podstawy opodatkowania brak jest możliwości zastosowania szacowania; oszacowanie stosuje się jedynie do części, do której organ nie posiadał żadnych danych. Zarzucono również, że zastosowana przez organy metoda porównawcza zewnętrzna jest nieadekwatna do sytuacji skarżącej; w rozpoznawanej sprawie właściwą metodą byłaby metoda porównawcza wewnętrzna - organ posiadał wszystkie danej do jej zastosowania.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 911/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA w Szczecinie", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że usługi wymienione w fakturach wystawionych przez R. K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczy fakt zaniechania składania deklaracji VAT-7 od czerwca 2005 r. oraz wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 24 marca 2010 r. Sąd przyznał, że nie udało się przesłuchać w charakterze świadka R. K., nie udało się również przeprowadzić wobec niego kontroli podatkowej, jednakże z włączonych do sprawy wyciągów decyzji Naczelnika wynika, że faktury wystawiane przez R. K. zostały uznane za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych również w toku dwóch innych postępowań podatkowych, w ramach których udowodniono, iż podmiot ten trudnił się jedynie wystawianiem faktur, a nie realizacją usług wykazywanych na tych dokumentach. WSA w Szczecinie wskazał również, że organ przesłuchał w charakterze świadków osoby, które pracowały u skarżącej i żadna z nich nie znała R. K., ani nie wiedziała nic o pracach, jakie miałby on wykonywać na terenie ośrodka prowadzonego przez skarżącą. Ponadto strona zatrudniała konserwatorów (T.G., Z.K.), którzy wykonywali dla niej m.in. prace, o których mowa w zakwestionowanych fakturach.

Odnosząc się do kwestii prawidłowości rozliczania biura turystycznego zlokalizowanego w S. na zasadach marży WSA w Szczecinie wskazał,

że na podstawie analizy ewidencji sprzedaży prowadzonej za poszczególne miesiące 2010 r. organ stwierdził, iż skarżąca błędnie ewidencjonowała sprzedaż prowadzoną przez to biuro, ponieważ bezpodstawnie zakładała, że część przychodów podlega rozliczeniu na zasadzie marży. Sąd wskazał, że organ przeanalizował całą zgromadzoną w toku postępowania dokumentację dotyczącą współpracy skarżącej

i F., tj. faktury VAT wystawione przez F. dokumentujące obroty wszystkich oddziałów F. ze skarżącą oraz umowę z dnia 18 sierpnia 2008 r. o współpracy

w zakresie dystrybucji sprzedaży usług F. przez K.R. oraz pozostałą dokumentację dotyczącą tej współpracy. Następnie, stosując art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że strona bezpodstawnie stosowała w odniesieniu do części usług świadczonych przez biuro w S. rozliczanie przy pomocy marży, ponieważ nie miały one wszystkich koniecznych znamion usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 3 ustawy o VAT. W przypadku oferowania usług innych niż własne skarżąca nie działała na rzecz nabywców usług we własnym imieniu i na własny rachunek, lecz była tylko pośrednikiem. Na podstawie faktur VAT mających dokumentować nabywanie usług dla bezpośredniej korzyści turysty, wskazanych

w zaprowadzonym dla biura w S. rejestrze zakupów, stwierdzono,

że organizatorem turystyki był faktycznie F., który był odpowiedzialny za wszystkie dostarczane przez siebie usługi turystyczne i narzucał cenę, za którą przedsiębiorstwo skarżącej sprzedawało jego usługi. Rozliczenie tych usług następowało w ten sposób, że skarżąca sprzedawała je po cenie narzuconej przez oddziały F., a na rzecz F. przelewała tę cenę pomniejszoną o rabat, czyli - jak stwierdzono w umowie - przysługujący jej upust ceny sprzedaży dla sprzedawcy usługi. Ten rabat powinien być brany pod uwagę do ustalenia podstawy opodatkowania. Pomimo nazwania tego przychodu rabatem był on faktycznie wynagrodzeniem strony za pośrednictwo w sprzedaży usług turystycznych. Co prawda w umowie użyto sformułowania, że K. R. "nabywa" usługi od F., ale stwierdzenie to było nieadekwatne do stanu faktycznego, ponieważ brak jest momentu, w którym strona dysponowała tymi usługami jak właściciel.

WSA w Szczecinie podniósł, że skarżąca nie podjęła żadnych działań formalnoprawnych, do których byłaby zobligowana na podstawie przepisów ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 223,

poz. 2268), a w szczególności nie wystąpiła do marszałka województwa o wpis do rejestru organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, nie zawierała ze swoimi klientami odrębnych umów o świadczenie usług turystycznych, do czego podmioty świadczące usługi turystyczne polegające na organizowaniu imprez turystycznych są zobowiązane na podstawie art. 14 ust. 1 ww. ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd pierwszej instancji podniósł, że podstawą opodatkowania związaną ze sprzedażą usług F. nie powinna być marża wyliczana na podstawie art. 119 ustawy o VAT, lecz kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonanie tej usługi pomniejszona o kwotę podatku VAT. W tym przypadku prowizją lub inną postacią wynagrodzenia jest wynikający z umowy tzw. upust ceny sprzedaży dla sprzedawcy usługi. Nie ma w tym przypadku zastosowania art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż strona w żadnym momencie nie stawała się właścicielem sprzedawanych usług, pomimo wystawianych faktur, na których figurowała jako nabywca, ponieważ faktycznie własność usług przechodziła bezpośrednio od F. do ostatecznego nabywcy - wczasowicza.

Odnosząc się do stwierdzonej nierzetelności ksiąg podatkowych, odrzucenia możliwości zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i zastosowania szacowania przy wykorzystaniu metody porównawczej zewnętrznej, Sąd pierwszej instancji wskazał, że całokształt nieprawidłowości zdefiniowanych w prowadzonej przez skarżącą podatkowej księdze przychodów i rozchodów potwierdza, iż ewidencje podatkowe strony były prowadzone w sposób wysoce odbiegający od obowiązujących przepisów prawa, reguł i standardów. Poglądu tego nie zmienił nawet fakt uznania przez organ odwoławczy części z zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji wydatków, gdyż bezsporny pozostawał brak należytej staranności, rzetelności przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2010 r.

WSA w Szczecinie przytoczył następnie treść przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej oraz § 11 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. i wskazał, że ustalony stan faktyczny bezsprzecznie potwierdza słuszność stanowiska organów o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącą w 2010 r., zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Dowiedziono bowiem, że skarżąca nie ewidencjonowała zarówno przychodowych, jak i kosztowych zdarzeń, powodując tym samym, iż prowadzone ewidencje podatkowe odbiegały od rzeczywistości, a rozmiar niewykazanych przez stronę przychodów i kosztów przekracza zakładany margines bezpieczeństwa pozwalający na uznanie ksiąg podatkowych za rzetelne.

Sąd podał, że skarżąca nie wykazała w ww. urządzeniach przychodu z tytułu sprzedaży samochodu Peugeot 406 za kwotę 9.400 zł oraz kapitalizacji odsetek

w kwocie 0,01 zł. Wskazano, że przychód wykazany w księdze podatkowej za 2010 r. wynosił 1.873.699,30 zł, co powoduje, że limit, do którego niewpisane kwoty przychodów nie powodowałyby nierzetelności podatkowej księgi przychodów

i rozchodów wynosił 9.368,50 zł (1.873.699,30 zł x 0,5%). A zatem, urządzenia księgowe prowadzone przez skarżącą w 2010 r. są nierzetelne w zakresie przychodów, bowiem łączna kwota niewpisanego przychodu wnosi 9.400,01 zł. Tak więc na podstawie § 11 ust. 1 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. słusznie stwierdzono, że niewpisane kwoty przychodu przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy, a księga podatkowa w tym zakresie nie może stanowić dowodu w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, zasadnie również organy stwierdziły, że przekroczony został dopuszczalny odsetek niewpisanych kosztów uzyskania przychodów, bowiem mógł on wynieść jedynie 9.286,95 zł, gdyż strona w księgach podatkowych wykazała koszty na poziomie 1.857.389,46 zł. Natomiast stwierdzone przez organ nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów stanowczo przekraczają wskazany wyżej margines bezpieczeństwa.

Podsumowując dotychczasowe rozważania WSA w Szczecinie podniósł,

że skala zidentyfikowanych nieprawidłowości nasunęła wątpliwości co do tego, czy strona ewidencjonowała wszystkie uzyskane przychody, skoro świadomie i tylko

w sobie wiadomym celu nie ewidencjonowała ponoszonych kosztów uzyskania przychodów, które przecież mają wpływ na obniżenie podstawy opodatkowania.

A zatem, w zaistniałej sytuacji nie mógł znaleźć zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło nierzetelność ewidencji podatkowych skarżącej. Tym samym, konieczne było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W ocenie Sądu, w sprawie nie można było zastosować metody porównawczej wewnętrznej, gdyż liczba i rodzaj stwierdzonych przez organy podatkowe nieprawidłowości w 2010 r. dawała duże prawdopodobieństwo, że te same nieprawidłowości dotyczyły poprzednich okresów rozliczeniowych. Ponadto, zastosowanie tej metody byłoby obarczone zbyt dużym ryzykiem błędu ze względu na fakt, że strona prowadziła działalność, w której obroty w znacznej części zależą od czynników niepowtarzalnych w każdym roku (np. od pogody), więc obroty w jednym sezonie niekoniecznie muszą mieć przełożenie na obroty w innym sezonie. Zwrócono uwagę, że sama strona w zeznaniach PIT-36L za lata 2004-2009 wykazywała nieporównywalne wielkości. Przeprowadzona przez organ analiza wykazywanych przez stronę przychodów w poprzednich latach podatkowych potwierdziła, że wielkości te są względem siebie nieporównywalne i brak jest wyraźnej tendencji wzrostowej bądź malejącej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sprawie możliwe było jedynie zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, bowiem organ posiadał informacje o podmiotach świadczących usługi o podobnym charakterze, na tym samym terenie

i w zbliżonych warunkach. Wskazano, że wybór tej metody pozwolił na uwzględnienie czynników niepowtarzalnych występujących w danym sezonie turystycznym, na przykład takich jak pogoda. Podkreślono, że wyłonione podmioty gospodarcze posiadają zbliżoną lokalizację, co oznacza, że prosperowały w tych samych warunkach pogodowych, co niewątpliwie miało duże przełożenie na poziom osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów w tego typu działalności gospodarczej. Sąd podał, że z danych będących w posiadaniu organu podatkowego wynikało, iż skarżąca prowadziła jedno z największych w okolicy przedsiębiorstw tego rodzaju. Ponadto, skoro różnica pomiędzy największym a najmniejszym przychodem zgłoszonym przez stronę do opodatkowania w zeznaniu PIT-36L (od momentu skorzystania z liniowej formy opodatkowania) wynosiła około 600.000 zł, to najwłaściwsze było wyszukanie do porównania przedsiębiorstwa z przychodem

w przedziale od 2.500.000 do 1.300.000 zł, tj. o około 600.000 zł mniejszym lub większym od przychodu wykazanego w zeznaniu strony. Poszukując ośrodków możliwie najbardziej zbliżonych do placówki prowadzonej przez stronę organ skoncentrował się na obiektach nie tylko o podobnych obrotach, ale i reprezentujących podobny standard usług, usytuowanie i historię. W szczególności typowano ośrodki podobnie położone, działające od wielu lat, na które składają się zarówno starsze modernizowane budynki, jak i nowo powstała infrastruktura. Stwierdzono, że wszystkie wyżej wskazane kryteria spełniają dwa podmioty: przedsiębiorstwo "A", które wykazało przychód w wysokości 2.093.805,95 zł, a koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.753.890,43 zł, drugie zaś - przedsiębiorstwo "B" wykazało przychód w wysokości 2.464.641,40 zł i koszty na poziomie 1.978.469,32 zł. Stwierdzono zatem, że średni dochód wynikający ze złożonych przez porównywane podmioty zeznań podatkowych w 2010 r. wyniósł 413.043,80 zł, którą przyjęto jako oszacowany dochód strony z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w tym roku.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w sprawie nie doszło do zarzuconych naruszeń prawa; ustalenia fatyczne dokonane przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym,

a zaskarżona decyzja została wydana na podstawie prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych. Dowiedziono, że K. R. nie miała prawa ująć

w ciężar kosztów uzyskania przychodów faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania ("M".).

W ocenie Sądu, również przeprowadzona analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdziła, że strona bezpodstawnie rozliczała część sprzedaży dokonywanej przez biuro w S. na podstawie marży, tj. stosując art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy świadczone przez nią usługi nie miały wszystkich koniecznych znamion usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 3 tej ustawy.

W przypadku oferowania usług innych niż własne skarżąca nie działała na rzecz nabywców usług we własnym imieniu i na własny rachunek, lecz była tylko pośrednikiem.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 193, art. 23

§ 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż udowodniono, że księgi podatkowe strony były nierzetelne, bowiem skarżąca nie wykazała w nich osiągniętych przychodów

i celowo nie ewidencjonowała wszystkich ponoszonych kosztów podatkowych, co doprowadziło do przekonania, że strona umyślnie kreowała prowadzone ewidencje podatkowe, manipulując wielkościami mającymi wpływ na wysokość wykazywanego przez nią dochodu. Sprawiło to, że zarówno księgi podatkowe, jak i materiał dowodowy je uzupełniający przedstawiony przez stronę w toku postępowania podatkowego, nie mogły stanowić dowodu w sprawie w myśl art. 193 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie - stanowić przesłanki dla odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła K. R. reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata R. W., wnosząc o uchylenie go

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych i zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, podczas gdy dokumentacja księgowa, w tym księgi podatkowe, prowadzone były rzetelnie i w sposób niewadliwy, a zatem podstawa opodatkowania powinna uwzględniać stan faktyczny, a nie być dokonana na zasadzie szacowania;

2. art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zachodziła przesłanka wynikająca

z normy prawnej zawartej w tym przepisie, a przede wszystkim organ podatkowy dokonał błędnego zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, podczas gdy w sytuacji dokonania szacowania podstawy podatkowania powinien dokonać szacowania metodą porównawczą wewnętrzną, z uwzględnieniem przychodów, kosztów i dochodu, jakie miała skarżąca w latach wcześniejszych, a nadto błędnego wyboru podmiotów przy szacowaniu podatku metodą porównawczą zewnętrzną;

3. art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2010 r., podczas gdy księga ta w 2010 r. (tak jak

i w latach wcześniejszych) była prowadzona rzetelnie i niewadliwie, a zatem stanowiła dowód;

4. art. 119 ustawy o VAT poprzez nieuznanie rozliczenia na zasadzie marży części przychodów za poszczególne miesiące w 2010 r.;

5. art. 106 oraz art. 106a-106p ustawy o VAT poprzez nieuznanie poniesionych kosztów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "M." za prace remontowe;

6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 w zw. z art. 18 ust. 1 lit. a) oraz 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) - dalej: "VI Dyrektywa", w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r., poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej, pomimo tego, że transakcja pomiędzy skarżącą a R. K. miała miejsce i w konsekwencji skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) - dalej: "k.p.a.", art. 77 §1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. poprzez:

1. uznanie działalności organów podatkowych za zgodne z prawem i stanem faktycznym, w wyniku niewłaściwej kontroli sądu administracyjnego orzekającego, że stan faktyczny został ustalony poprawnie i wyczerpująco, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności wskazujących na to, że księgi podatkowe były prowadzone rzetelnie i niewadliwie, brak było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, brak było podstaw do wyboru metody szacowania porównania zewnętrznego, nie dokonano prawidłowego wybory podmiotów do szacowania metodą porównania zewnętrznego, nieuznania rozliczenia na zasadzie marży części przychodów za poszczególne miesiące w 2010 r., niezaliczenia poniesionego koszty udokumentowanego fakturami wystawionymi przez "M.", jak również braku ustosunkowania się do wszystkich zarzutów i twierdzeń podniesionych w skardze i piśmie skarżącej z dnia 15 października 2016 r., braku analizy, dlaczego skarżąca miałaby nie wprowadzać do ksiąg podatkowych dokumentacji finansowej dotyczących kosztów uzyskania przychodów, co zmniejszało dochód i podatek dochodowy, a tym samym działania przez skarżącą na swoją szkodę;

2. nie wzięcie pod uwagę całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie poprzez pominięcie przez sąd administracyjny okoliczności wskazujących na fakt prowadzenia ksiąg podatkowych rzetelnie i niewadliwie, braku podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, brak podstaw do wyboru metody szacowania porównania zewnętrznego, nie dokonania prawidłowego wyboru podmiotów do szacowania metodą porównania zewnętrznego, nieuznania rozliczenia na zasadzie marży części przychodów za poszczególne miesiące w 2010 r., niezaliczenia poniesionego koszty udokumentowanego fakturami wystawionymi przez "M.", jak również braku ustosunkowania się do wszystkich zarzutów i twierdzeń podniesionych w skardze i piśmie skarżącej z dnia 15 października 2016 r., braku analizy, dlaczego skarżąca miałaby nie wprowadzać do ksiąg podatkowych dokumentacji finansowej dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, co zmniejszało dochód i podatek dochodowy, a tym samym działania przez skarżącą na swoją szkodę.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego M. J., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają charakter wtórny i sprowadzają się do zakwestionowania przez stronę skarżąca negatywnej oceny przez Sąd pierwszej instancji jej stanowiska w zakresie: rzetelności prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych, braku podstaw do szacowania podstawy opodatkowania (wyboru niewłaściwej metody szacowania), prawa do rozliczenia części przychodów w 2010 r. na zasadzie marży i prawa do ujęcia w ciężar kosztów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "M.".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe wymienionych

w skardze kasacyjnej przepisów postępowania i wadliwie wykonanej w tym zakresie funkcji kontrolnej przez Sąd pierwszej instancji.

W tym miejscu należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie k.p.a. (jak zarzucono w skardze kasacyjnej), przy czym odpowiednikami przepisów art. 7, art. 77 § 1 i 80 k.p.a. są przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w których sformułowano zasady: prawdy obiektywnej, prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów.

W judykaturze akcentuje się, że rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej musi się opierać na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Na podstawie tych materiałów organ prowadzący postępowanie podatkowe bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada

i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny. Prawidłową decyzję można podjąć jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje niezbędnymi danymi zawierającymi informacje, które pozostają w zgodzie ze stanem faktycznym, a więc odpowiadają rzeczywistości (por. wyroki NSA: z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1757/14, LEX nr 2089633; czy z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2681/13, LEX nr 1988563).

Kierując się powyższymi wskazaniami należy stwierdzić, że WSA w Szczecinie zasadnie uznał, iż materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony przez organy podatkowe zgodnie z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli legalności zapadłych

w sprawie rozstrzygnięć w aspekcie problematyki kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć, że formułując zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie jej autor odwołuje się do przepisów ustawy o VAT (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz VI Dyrektywy, tymczasem WSA w Szczecinie nie stosował tych regulacji, gdyż przedmiotem niniejszego postępowania jest rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Zupełnym nieporozumieniem jest przy tym sformułowany w tym zakresie zarzut naruszenia przepisów art. 106a-106p ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć tych regulacji, skoro zostały one wprowadzone do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2014 r. na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (...).

Mając na uwadze treść przytoczonego powyżej przepisu należy zaznaczyć,

że nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.f.), tj. na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi, m.in. § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r.

Przypomnieć należy, że w myśl art. 24 ust. 1 u.p.d.f. u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei art. 24a ust. 1 u.p.d.f. stanowi, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów

i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W wydanym na podstawie art. 24a ust. 7 u.p.d.f. rozporządzeniu z 26 sierpnia 2003 r. postanowiono m.in., że podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie

i w sposób niewadliwy (§ 11 ust. 1), przy czym księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 11 ust. 3).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, K. R. nie zastosowała się do obowiązujących ją zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów do tej księgi przyjęła faktury VAT wystawione przez "M.", które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organy podatkowe wykazały bowiem, a Sąd pierwszej instancji stanowisko to prawidłowo zaakceptował, że R. K. nie mógł wystawić na rzecz skarżącej faktur VAT nr 5/12/2009 z dnia 8 stycznia 2010 r. i nr 13/8/2010 z dnia 31 sierpnia 2010 r. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., R. K.został wykreślony z dniem 24 marca 2010 r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług tamtejszego urzędu, z uwagi na zaprzestanie składania deklaracji VAT-7 począwszy od czerwca 2005 r. Podejmowane przez organ próby przesłuchania R.K. nie powiodły się, gdyż nie odbierał on kierowanej do niego korespondencji. Nie udało się również przeprowadzić wobec tego podmiotu kontroli, gdyż lokal zgłoszony jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należał do J i P.S., którzy nabyli go od P. K. Jak wynika ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego, R. K. został wymeldowany ze wskazywanego przez niego miejsca zamieszkania z dniem 29 grudnia 2006 r., brak jest informacji o jego aktualnym miejscu zameldowania lub zamieszkania; ustalono również, że nie rozlicza się on w żadnym innym urzędzie skarbowym (ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za maj 2005 r., a ostatnie zeznanie PIT-36 w dniu 29 kwietnia 2005 r.).

O nierzetelności księgi można mówić m.in. wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy usług na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie świadczył na rzecz podatnika określonych usług (w rozpoznawanej sprawie usług remontowych). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga.

W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu usług w rozmiarze określonym w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą usług za wskazaną w nich cenę (co pozwalałoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów).

Sporne faktury zostały co prawda sporządzone pod względem formalnym

w sposób prawidłowy, jednakże skarżąca nie nabyła usług remontowych od podmiotu wskazane w tych fakturach. Stąd też nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Uznanie takich faktur za stanowiące podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny świadczy usługę, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za tę usługę. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych.

Należy podkreślić, że to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Niewystarczające jest przy tym wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługi wykorzystane w prowadzonej działalności; za nieprzekonywające w tym zakresie należy także uznać zaoferowane przez podatnika dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie jego oświadczeń lub zeznań świadków.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się,

że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2729/11, LEX nr 1372031 i przywołane tam orzecznictwo). W wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r. sygn. akt II FSK 279/05 (LEX nr 173044) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak nie zwalnia to strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie zaoferowała dowodów, które w sposób przekonywający świadczyłyby o tym, że R. K. wykonał na jej rzecz usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT. Przeciwnie, z ustaleń organów podatkowych wynika bezspornie, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę.

Jako niezasadny uznać należało również zarzut nieuznania przez organy rozliczenia części przychodów skarżącej w 2010 r. na zasadzie marży.

Zgodnie z art. 119 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku,

z zastrzeżeniem ust. 5 (ust. 1). Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (ust. 2). Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik: 1) ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju; 2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek; 3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (ust. 3). W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 (ust. 5).

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, dopiero łączne spełnienie przesłanek z ust. 3 art. 119 ustawy o VAT uprawnia podatnika do stosowania procedury opodatkowania marży. Prawidłowo również Sąd ten zwrócił uwagę,

że zasad opodatkowania wynikających z tej regulacji nie stosuje się do pośredników, którzy działają w imieniu i na rzecz innych podmiotów (np. na podstawie umowy przewidującej wynagrodzenie w formie prowizji).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez WSA

w Szczecinie ocena analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe w powyższym zakresie (umowa z dnia 18 sierpnia 2008 r. o współpracy

w zakresie dystrybucji sprzedaży usług F. przez K.R., faktury VAT wystawione przez F. dokumentujące obroty wszystkich oddziałów F. ze skarżącą), doprowadziła do prawidłowej konkluzji, że skarżąca bezpodstawnie stosowała w odniesieniu do części usług świadczonych przez biuro w S. rozliczanie przy pomocy marży, ponieważ nie miały one wszystkich koniecznych znamion usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 3 ustawy o VAT. Organy dowiodły, a Sąd pierwszej instancji stanowisko to słusznie zaakceptował,

że w przypadku oferowania usług innych niż własne skarżąca nie działała na rzecz nabywców usług we własnym imieniu i na własny rachunek, lecz była tylko pośrednikiem. Organizatorem turystyki był faktycznie F., który był odpowiedzialny za wszystkie dostarczane przez siebie usługi turystyczne i narzucał cenę, za którą przedsiębiorstwo skarżącej sprzedawało jego usługi. Rozliczenie tych usług następowało w ten sposób, że skarżąca sprzedawała je po cenie narzuconej przez oddziały F., a na rzecz F. przelewała tę cenę pomniejszoną o rabat, czyli - jak stwierdzono w umowie - przysługujący jej upust ceny sprzedaży dla sprzedawcy usługi. Pomimo nazwania tego przychodu rabatem był on faktycznie wynagrodzeniem strony za pośrednictwo w sprzedaży usług turystycznych.

WSA w Szczecinie słusznie również zwrócił uwagę, że skarżąca nie wystąpiła do marszałka województwa o wpis do rejestru organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, nie zawierała ze swoimi klientami odrębnych umów o świadczenie usług turystycznych, do czego podmioty świadczące usługi turystyczne polegające na organizowaniu imprez turystycznych są zobowiązane.

W związku z powyższym, podstawą opodatkowania związaną ze sprzedażą usług F. nie powinna być marża wyliczana na podstawie art. 119 ustawy o VAT, lecz kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonanie tej usługi pomniejszona o kwotę podatku VAT, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Stanowiska powyższego nie mogła również zmienić załączona do skargi kasacyjnej informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w dniu 9 września

2004 r. Należy bowiem zauważyć, że została ona wydana na rzecz innego podmiotu aniżeli skarżąca, tj. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (w spółce tej funkcję dyrektora pełniła córka skarżącej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, "przejęcia działalności" tej spółki przez skarżącą, o którym pisze autor skargi kasacyjnej, nie można utożsamiać z następstwem prawnym i wynikającymi z tego konsekwencjami. Co najwyżej można mówić o następstwie faktycznym (skarżąca zaczęła prowadzić działalność gospodarczą o profilu identycznym (usługi turystyczne) co zlikwidowana następnie spółka), które jednak nie uprawnia K. R. do powoływania się na funkcję ochronną wynikającą z tej informacji.

Punktem wyjścia dla oceny zarzutów związanych z obrazą art. 23 i art. 193 Ordynacji podatkowej jest wskazanie na regułę, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jednakże w sytuacji, gdy tej dokumentacji brakuje, albo gdy nie jest ona kompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania posługując się metodami określonymi w art. 23 Ordynacji podatkowej. Także w przypadku odrzucenia dowodów przedstawionych przez podatnika organ podatkowy może dokonać ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania jedynie w tych sytuacjach, gdy nie dysponuje danymi niezbędnymi dla ustalenia rzeczywistej jej wielkości (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005 r. sygn. akt II FSK 12/05, LEX nr 173028).

Jak wynika z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Jednakże organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Podkreślił to Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r. stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 24 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 974/06; LEX nr 276165; 4 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 218/08, LEX nr 511138; 6 października 2009 r. sygn. akt II FSK 644/08, LEX nr 533059; czy 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 615/09, LEX nr 784707).

Podkreślić przy tym należy, że obliczanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy nie odzwierciedla rzeczywistej wysokości sprzedaży podatnika. Żadna z metod wymienionych w art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega zatem na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Szacowanie jest przy tym zawsze obarczone ryzykiem mniejszego lub większego błędu (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 808/12, LEX nr 1450372).

W objętej kontrolą sprawie niewątpliwie zaistniała sytuacja, w której organy podatkowe, stwierdzając nierzetelność prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznały ich za dowód

w postępowaniu w zakresie ewidencjonowania zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Rozmiar stwierdzonych przez organy podatkowe nieprawidłowości przekroczył przy tym dopuszczalny margines bezpieczeństwa pozwalający na uznanie ksiąg podatkowych za rzetelne.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, wybór zastosowanej w sprawie metody oszacowania determinowany był charakterem wykonywanej przez skarżącą działalności gospodarczej i materiałem dowodowym sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia WSA w Szczecinie uzasadnił, z jakich przyczyn

w omawianej sprawie nie mogła znaleźć zastosowania postulowana przez stronę metoda porównawcza wewnętrzna (art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Słusznie zwrócono uwagę, że zastosowanie tej metody niosłoby za sobą zbyt duże ryzyko błędu z uwagi na profil prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej - w przypadku świadczenia usług turystycznych w polskich warunkach klimatycznych obroty w dużej mierze zależą m.in. od pogody, a więc od czynnika, który nie jest powtarzalny w następujących po sobie latach. Potwierdzeniem tego są choćby wykazywane przez skarżącą w zeznaniach za lata 2004-2009 różne kwoty przychodów, bez wyraźnej tendencji wzrostowej bądź malejącej.

W sprawie niewadliwie uznano, że najbardziej zbliżoną do rzeczywistej będzie wielkość otrzymana przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej, która polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach (art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W celu wyliczenia tej wielkości organ zgromadził informacje o podmiotach świadczących usługi o podobnym charakterze, na tym samym terenie i w zbliżonych warunkach. Wytypowane przez organ podmioty posiadały zbliżoną lokalizację, a zatem prosperowały w tych samych warunkach pogodowych, co niewątpliwie miało duże przełożenie na poziom osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów w tego typu działalności gospodarczej. Organ kierował się również tym, aby porównywane przedsiębiorstwa - oprócz prowadzenia podobnego zakresu działalności gospodarczej - leżały w tym samym pasie nadmorskim, w małej miejscowości, w niedużej odległości od siedziby podatniczki, ponieważ tylko wtedy można było stwierdzić, że działają w podobnych warunkach. Ponadto poszukując ośrodków możliwie najbardziej zbliżonych do placówki prowadzonej przez stronę, organ podatkowy skoncentrował się na obiektach nie tylko o podobnych obrotach, ale i reprezentujących podobny standard usług, usytuowanie i historię. W szczególności typowano ośrodki podobnie położone, działające od wielu lat, na które składają się zarówno starsze modernizowane budynki, jak i nowo powstała infrastruktura.

Zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (...). Podobieństwo wskazanych wyżej elementów w działalności gospodarczej służy więc urzeczywistnieniu tej kierunkowej dyrektywy i także z tego powodu nie może być poczytane za błędną wykładnię art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. To właśnie odstąpienie od wymogu podobieństwa wskazanych wyżej elementów w działalności innego przedsiębiorstwa, stanowiłoby o naruszeniu tego przepisu, zatem organ podatkowy typując do porównania inne przedsiębiorstwo musi w tej mierze zachować dużą rozwagę, aby nie narazić się na uzasadniony zarzut naruszenia art. 23 § 5 w zw. art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, właśnie ze względu na brak cechy podobieństwa co do zakresu i warunków prowadzonej działalności gospodarczej przez wytypowane do porównania przedsiębiorstwo (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 367/17, LEX nr 1457612).

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, zastosowana metoda oszacowania podstawy opodatkowania nie była dowolna, ani sprzeczna z zasadami logiki czy doświadczenia życiowego. Przeciwnie, zastosowana metoda jest racjonalna, czytelna i weryfikowalna. Wykorzystując tę metodę wyliczono dochód skarżącej z tytułu prowadzonej w 2010 r. działalności gospodarczej w kwocie 413.043,80 zł jako średni dochód wynikający ze złożonych przez porównywane przedsiębiorstwa zeznań podatkowych za ten rok.

Końcowo należy wskazać, że zarzucając Sądowi pierwszej instancji brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów i twierdzeń podniesionych w skardze oraz w piśmie z dnia 15 października 2016 r. strona skarżąca nie sformułowała zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., co czyni złożoną w tym zakresie skargę kasacyjną za niezasadną i wymykając się spod oczekiwanej kontroli kasacyjnej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14

ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października

2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).[pic]