Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1302/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski, Sędziowie SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz,, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2015 r. sprawy ze skargi T.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz T. O. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania T. O., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] dotyczącą ustalenia I. K. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002r. w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że:

Decyzją z dnia [...]organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalającą I. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. w kwocie [...]zł. Decyzja ta została następnie zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który oddalił wniesioną skargę (wyrok WSA, w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 719/07).

Od wyroku WSA została wniesiona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą NSA oddalił wyrokiem z dnia 30 października 2009r., sygn. akt II FSK 879/08.

Następnie, w dniu [...] lutego 2011r. T. O. - córka zmarłej w listopadzie 2009 r. I. K. złożyła, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U. z 2015 r., poz. 613) wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z dnia [...] wskazując, jako uzasadnienie wniosku, błędne ustalenie stanu faktycznego, tj. iż I. K. podlegała obowiązkom podatkowym wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z racji osiągania przychodów z działalności rolniczej.

Organ odmówił wznowienia postępowania, ponieważ w jego ocenie T. O. wnosząca żądanie wznowienia postępowania nie wykazała, że posiada status strony postępowania. Decyzja utrzymująca w mocy decyzję odmawiającą wznowienia została przez stronę zaskarżona do WSA, który wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 571/11, oddalił skargę.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2013r., sygn. akt II FSK 782/12, uchylił wyrok WSA w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

Rozpatrując ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 12 marca 2014r., sygn. akt I SA/Lu 95/14, uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...], oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. WSA, działając w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w wyroku NSA wskazał, że pierwszorzędną kwestią w rozpatrywanej sprawie, w ponownym postępowaniu podatkowym, będzie ustalenie, czy skarżąca jest spadkobiercą podatnika – I. K. Sąd zauważył, że I. K. zmarła w dniu 17 listopada 2009 r., zaś jej mąż H. K. 10 stycznia 2010r., stąd nie można wykluczyć, że skarżąca składając w dniu [...] lutego 2011 r. wniosek o wznowienie postępowania mogła mieć przymiot spadkobiercy. Od ustaleń poczynionych w tym zakresie, zależy z kolei załatwienie sprawy dopuszczalności wszczęcia postępowania wznowieniowego (art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując ponownie wniosek o wznowienie postępowania, uwzględniając ocenę prawną, wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I SA/Lu 95/14 oraz dowody złożone przy piśmie z dnia 8 lipca 2014r. wskazał, że spadek po zmarłych I. K. i H. K. przypadł: T. O., W. K. i F. K. W konsekwencji organ uznał, że wznowienie postępowania dotyczącego ostatecznej decyzji z dnia [...] jest dopuszczalne i postanowieniem z dnia [...] lipca 2014r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną, wobec wszystkich spadkobierców H. K.

Zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej powyższe postanowienie stanowiło podstawę do przeprowadzenia postępowania w zakresie przesłanki wznowienia.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji (z dnia [...]) dotyczącej ustalenia I. K. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002r.

Od powyższej decyzji T. O., działająca przez pełnomocnika, odwołała się, zarzucając naruszenie:

- art. 120, art. 121 §1, art. 181, art. 187 §1, art. 188 i art. 191 w związku z art. 240 § 1 pkt 5) oraz art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez rażące naruszenie zasady legalności i praworządności skutkujące funkcjonowaniem w obiegu prawnym decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe bez podstawy prawnej,

- art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 211 i art. 212 oraz art. 240 § 1 pkt 8) i art. 241 § 2 pkt 2) w związku z art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie złożenia wniosku o wznowienie postępowania, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

W ocenie pełnomocnika istotną nową okolicznością faktyczną, istniejącą w dniu wydania decyzji, a nieznaną organowi wydającemu decyzję było błędne ustalenie, dokonane przez organ pierwszej instancji, "iż Pani I. K. podlegała wszelkim obowiązkom wynikającym z ustawy pdof jako osoba uzyskująca przychody z działalności rolniczej i na podstawie przepisów ustawy pdof można wszcząć postępowanie, gromadzić dowody i zakończyć je wydaniem decyzji ustalającej podatek dochodowy od osób fizycznych." W ocenie pełnomocnika strony w prowadzonym postępowaniu kontrolnym organ pierwszej instancji badał tylko ujawnione źródła przychodów, całkowicie pomijając analizę źródeł przychodów nieujawnionych, jak też nie wskazał, czy analizuje przychody ujawnione, czy też przychody nieujawnione z ujawnionego źródła. Tym samym organ podatkowy uznał, iż z ujawnionego źródła przychodów - czyli rolnictwa podatnik uzyskał przychody nieujawnione, które następnie opodatkowano na podstawie art. 30 § 1 pkt 7) ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm., aktualnie Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "pdof") . Okoliczności te nie były organowi znane i brane pod uwagę w wydanych w sprawie rozstrzygnięciach, gdyż w decyzjach wymiarowych organów obu instancji, a także w wyroku WSA brak jest wskazania przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1) pdof oraz uzasadnienia dotyczącego stosowania ww. ustawy wobec przychodów rolnika.

W treści odwołania zarzucono też (co zostało podniesione po raz pierwszy w sprawie, na etapie odwoławczym), iż strona nie miała możliwości złożenia wniosku o wznowienie postępowania, po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, orzekającego o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 pdof, w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, gdyż dopiero po wydaniu wyroku z dnia 12 marca 2014r., sygn. akt I SA/Lu 94/14, uchylającego decyzję o odmowie wznowienia postępowania T. O. mogła działać jako strona we wszystkich inicjatywach wznowienia postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ drugiej instancji wskazał na ogólną zasadę trwałości decyzji ostatecznych oraz na wyjątki od tej zasady m.in. przez uchylenie decyzji w trybie wznowienia postępowania.

Organ następnie zwrócił uwagę na istotę postępowania wznowieniowego i podkreślił, że jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnionych przez organ odwoławczy a inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2003r., sygn.. akt III SA 1296/01). Przesłanki wznowienia nie podlegają przy tym wykładni rozszerzającej.

Żądając wznowienia postępowania strona powołała we wniosku art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Organ, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśnił, że wznowienie postępowania w oparciu o w/w przepis może nastąpić tylko wtedy, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniają łącznie następujące cechy: są istotne dla sprawy, są nowe, istniały w dniu wydania decyzji oraz nie były znane organowi, który wydał decyzję. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane przez stronę z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Nie będzie zatem nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów.

W tym kontekście organ przypomniał, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., oraz decyzja ją poprzedzająca, dotycząca ustalenia I. K. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002r., wydane zostały w związku z tym, że podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na posiadanie źródeł przychodów umożliwiających pokrycie w pełnej wysokości wydatków poniesionych w 2002r. Wyjaśnienia złożone przez podatnika w w/w zakresie były lakoniczne i ogólnikowe; nie podano żadnych (nawet szacunkowych) dochodów osiąganych ze wskazanego w trakcie postępowania podatkowego źródła przychodów, tj. z gospodarstwa rolnego, które miały stanowić podstawowe źródło sfinansowania poniesionych w 2002r. wydatków. Akta sprawy wskazują, iż organy zgromadziły w tym zakresie obszerny materiał dowodowy, zaś wszelkie okoliczności pozwalające na ustalenie, czy uzyskane przez podatnika legalne dochody, m.in. z tytułu działalności rolniczej stanowiły źródło finansowania poniesionych w 2002r. wydatków (zgromadzonego mienia) były przedmiotem oceny organu odwoławczego oraz sądów administracyjnych (wyrok WSA z dnia 16 stycznia 2008r., sygn. akt I SA/Lu 719/07 i NSA z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt II FSK 879/08).

Organ zwrócił uwagę na treść wyroku WSA, gdzie wskazano, opierając się m.in. na informacji od Wójta Gminy K. z dnia [...] oraz informacji Nadleśnictwa K. i Nadleśnictwa P. z dnia 26 października 2006r., że dochód z gospodarstwa był bardzo mały, że gospodarstwo małżonków ani sprzedaż drzewa nie przyniosły żadnych znaczących zysków. Zdaniem organu okoliczności dotyczące rzekomego uzyskiwania przez I. i H. K. wysokich dochodów z upraw i hodowli były zatem znane i rozważane przez organy w trakcie postępowań poprzedzających wydanie ostatecznej decyzji z dnia[...]. Wobec tego nieuzasadniona jest argumentacja strony dotycząca istnienia przesłanki wznowieniowej, określonej przepisem art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej – tj. błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji, prowadzącego do uznania, iż z ujawnionego źródła przychodów - czyli rolnictwa, podatnik uzyskał przychody nieujawnione, które następnie opodatkowano na podstawie art. 30 § 1 pkt 7) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do przesłanki wznowienia postępowania wskazanej we wniosku z dnia [...] lutego 2011r., czyli błędnego ustalenia stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że podatnik podlegał obowiązkom podatkowym na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągania przychodów z działalności rolniczej wskazano, iż tego rodzaju zarzut nie może być uznany za okoliczność faktyczną (czyli zdarzenie w sensie fizycznym lub jego niewystąpienie), ponieważ zmierza on do generalnego podważenia prawidłowości dokonanego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia, a w szczególności dokonanej subsumpcji przepisów prawa podatkowego. Tymczasem odmienna od dokonanej przez organ ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania.

Organ powołał się również na związanie oceną prawną wyrażoną w powołanych wyżej wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, co jego zdaniem wyklucza możliwość zaakceptowania stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku z dnia [...] lutego 2011 r.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wyraził stanowisko co do niezasadności zarzutu uniemożliwienia stronie złożenia wniosku o wznowienie postępowania, po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, orzekającego o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, stwierdzając, że jest on całkowicie bezpodstawny, jednak nie dotyczy przedmiotowego postępowania. Wskazano przy tym, że stosownie do art. 241 § 2 pkt 2) Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania, z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8) Ordynacji, następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zatem organ podatkowy nie miał prawa do wszczęcia z urzędu postępowania wznowieniowego w tym zakresie.

Pełnomocnik zażądał wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8) Ordynacji podatkowej już po wydaniu zaskarżonej decyzji, w treści odwołania od decyzji z dnia [...]. Rozpatrzenie w ramach niniejszego rozstrzygnięcia żądania zgłoszonego na etapie postępowania odwoławczego było niedopuszczalne.

Organ wyraził na koniec stanowisko, iż w postępowaniu wnioskowym organ uprawniony jest do orzekania wyłącznie w zakresie sprawy objętej wnioskiem, dlatego też istota zaskarżonej decyzji sprowadzała się wyłącznie do oceny przesłanki wznowienia, wskazanej we wniosku z dnia [...] lutego 2011 r. W wyniku tej oceny organ pierwszej instancji stwierdził, że strona nie przedstawiła żadnych nowych dowodów ani okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania decyzji wymiarowej, nieznanych organowi, który ją wydał, w związku z czym zobligowany był orzec o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej. Inne rozstrzygnięcie byłoby niezgodne z prawem.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej T. O., reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie tej decyzji w całości z powodu rażącego naruszenia prawa w związku z:

a) art. 120 w związku z art. 241 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt. 5) Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę wznowienia postępowania pomimo istnienia ewidentnej przesłanki wskazanej przez stronę;

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w związku z art. 240 § 1 pkt. 5) oraz 241 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez rażące naruszenie zasady legalności i praworządności skutkujące funkcjonowaniem w obiegu prawnym decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe bez podstawy prawnej;

c) art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 211 i art. 212 oraz art. 240 § 1 pkt. 8) i art. 241 § 2 pkt. 2) w związku z art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez uniemożliwienie stronie złożenia wniosku o wznowienie postępowania w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

W uzasadnieniu skargi strona wywodziła, iż przesłanką stanowiącą dla strony podstawę żądania wznowienia postępowania na podstawie 240 § 1 pkt. 5) Ordynacji podatkowej jest: ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Istotną, nową okolicznością faktyczną, istniejącą w dniu wydania decyzji a nieznaną organowi, wydającemu decyzję jest błędne ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy I instancji. Błędnym ustaleniem w zakresie stanu faktycznego dokonanym przez Dyrektora UKS było ustalenie, iż H. K. (bo jego osoby, a nie I. K. dotyczą zarzuty skargi) podlegał obowiązkom podatkowym wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z racji osiągania przez H. K. przychodów z działalności rolniczej. Dyrektor UKS wszczynając w marcu 2006r. postępowanie błędnie ustalił, iż H. i I. K. podlegali wszelkim obowiązkom wynikającym z ustawy PDOF jako osoby uzyskujące przychody z działalności rolniczej i na podstawie przepisów ustawy PDOF można wszcząć postępowanie, gromadzić dowody i zakończyć je wydaniem decyzji ustalającej podatek dochodowy od osób fizycznych. O tej okoliczności świadczy ewidentnie art. 2 ust. 1 pkt.l i 2 ustawy PDOF.

Podana powyżej przesłanka nowych okoliczności faktycznych stanowi w ocenie strony podstawę wznowienia postępowania.

W dalszej części skargi jej autor wywodził, iż stanowisko organu nie jest wynikiem wnikliwej, merytorycznej oceny, a jedynie "uporu organów podatkowych", które nie przeanalizowały art. 2 ust. 1 i 2 ustawy PDOF, tymczasem okoliczność pominięcia w decyzji z roku 2007 przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 1 ust. 2 ustawy PDOF stanowi okoliczność przewidzianą art. 240 § 1 pkt. 5) Ordynacji podatkowej.

Autor skargi powtórzył też zarzuty dotyczące uniemożliwienia złożenia przez stronę wniosku o wznowienie postępowania w związku z wyrokiem TK, wywodząc, że "w wyniku zabiegów organów podatkowych strona był całkowicie pozbawiona możliwości inicjowania jakichkolwiek wniosków w roli strony w przedmiotowej sprawie".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jednak powodem jej uwzględnienia są inne względy, niż te przedstawione przez stronę.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, na wstępie, dla porządku podać należy, że decyzję tę wydano w wyniku wznowienia postępowania, na skutek wniosku o wznowienie postępowania złożonego przez T. K., dotyczącego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...]. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]., dotyczącą ustalenia I. K. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002r. w kwocie [...]zł.

Odnosząc się do kwestii poddanej rozstrzygnięciu Sądu w pierwszej kolejności wskazać należy, że Ordynacja podatkowa, w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej.

Postępowanie wznowieniowe jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie takie jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, iż wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej, stanowiącym – zgodnie z wnioskiem strony – podstawę wznowienia, istnieje możliwość wznowienia postępowania, gdy ujawnią się nowe dowody lub okoliczności, istotne dla sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który tę decyzję wydał.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wzruszenie decyzji będzie możliwe jeżeli:

1) wyjdą na jaw nowe dowody lub okoliczności faktyczne, tzn. nowe w stosunku do przeprowadzonego dotychczas postępowania,

2) dowody lub okoliczności muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie,

3) dowód lub okoliczność musi istnieć w dniu wydania decyzji,

4) nie mogą być znane organowi, który wydał ostateczną decyzję.

W ocenie Sądu nie można przyjąć, że warunki powyższe spełnia wskazana przez stronę przesłanka wznowienia, tj. że małżonkowie K. jako osoby prowadzące gospodarstwo rolne, w ogóle nie powinny podlegać reżimowi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i że przepisy dotyczące opodatkowania nieujawnionych źródeł nie powinny mieć zastosowania wobec małżonków K., wobec jasnego brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy.

Ustosunkowując się do przesłanki wznowieniowej powołanej przez stronę należy z całą stanowczością stwierdzić, że po pierwsze przepis regulujący wznowienie postępowania nie przewiduje przesłanki umożliwiającej uchylenie decyzji w trybie wznowieniowym z powodu błędnej oceny prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym (a tego w istocie domaga się strona) nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Stanowi ją natomiast wadliwe ustalenie stanu faktycznego.

Tymczasem T. O. nie wskazała na żadne nowe okoliczności, na żadne dowody, które w istotnym dla sprawy stopniu dotyczyłyby postępowania zakończonego decyzją z dnia [...]., a które istniały w dniu wydania tej decyzji i nie były znane organowi. Zmierza natomiast skarżąca do przyjęcia przez organ, który uruchomił tryb wznowieniowy, odmiennej kwalifikacji prawnej zebranych dowodów, które były przedmiotem rozważań organów oraz sądów administracyjnych, jako że decyzja podlegała kontroli sądowej (zarówno WSA jak i NSA), a sądy te nie stwierdziły w toku kontroli legalności tej decyzji żadnych nieprawidłowości.

Dyrektor Izby Skarbowej w treści zaskarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji z dnia [...]szczegółowo przy tym wyjaśnił stronie na czym polega konstrukcja przepisów updof dotyczących opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów, w szczególności art. 30 § 1 pkt 7) updof. Wskazał także na szczegółowe ustalenia organów podatkowych dotyczące możliwości zgromadzenia przez małżonków K. środków na pokrycie ustalonych wydatków ze źródła przychodów w postaci prowadzenia gospodarstwa rolnego. Organ prawidłowo wyjaśnił przy tym, że ustalenia organów w prowadzonym postępowaniu podatkowym doprowadziły do odmiennej niż prezentowana w skardze konstatacji, iż przychody z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego małżonków K. (hodowla, zbiory upraw) nie były w stanie pokryć ustalonych przez organ wydatków (szczegółowy wywód organu z powołaniem się na wyrok WSA z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt. I SA/Lu 719/07 - k. 83, tom V).

W ocenie Sądu skarżąca nie może się w sposób skuteczny powoływać się na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej. Nie wskazała bowiem ani w toku postępowania, ani w skardze, jakie istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję wyszły na jaw. Zarzuty dotyczyły natomiast merytorycznej zasadności decyzji z dnia [...]lecz nie wskazano żadnych konkretnych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi. W tym zakresie należy więc uznać, że nie wystąpiła przesłanka uzasadniająca uchylenie ostatecznej decyzji z dnia[...].

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że z przepisu art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że postanowienie o wznowieniu postępowania z przyczyn wskazanych we wniosku nie przesądza o wyniku wznowionego postępowania, lecz otwiera postępowanie rozpoznawcze przed właściwym organem co do zasadności istnienia którejś z przesłanek wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz rozstrzygnięcia sprawy podatkowej uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, gdy organ ustali istnienie choćby jednej z podstaw wznowienia postępowania. Innymi słowy, art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej tylko otwiera procesowo możliwość ponownego materialnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, które następuje w trybie art. 245 tej ustawy (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., I FSK 1723/08).

Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1697/09 (dostępny w internetowej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, iż "postanowienie o wznowieniu postępowania otwiera postępowanie co do przyczyn wznowienia postępowania, a zatem postępowanie co do wszystkich podstaw wznowienia postępowania wyliczonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. np. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa Komentarz 2007", wyd. Unimex, Wrocław 2007 r., str. 953; podobnie wyrok NSA z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. akt I GSK 1126/07, publ. LEX nr 530378)." NSA zwrócił ponadto uwagę na wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 listopada 1999 r. (sygn. akt FSA 1/99, publ. ONSA 2000 r., nr 2, poz 45), który dotyczył wykładni analogicznego przepisu procedury ogólnej – art.149 § 2 k.p.a. Z przepisu tego wynika bowiem, że postanowienie o wznowieniu postępowania otwiera postępowanie co do przyczyn wznowienia postępowania, a zatem postępowanie co do wszystkich podstaw wznowienia postępowania wyliczonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. np. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa Komentarz 2007", wyd. Unimex, Wrocław 2007 r., str. 953), podobnie wyrok NSA z dnia 6 listopada 2008 r., (sygn. akt I GSK 1126/07, publ. LEX nr 530378).

Zatem, aby możliwa była sądowa kontrola decyzji zapadłej w wyniku wznowienia konieczne jest - w pierwszej kolejności - wskazanie czy wystąpiła któraś z przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt. 4), pkt. 8) i 11) praz pkt 9). Ani decyzja organu I ani II instancji nie zawiera w tym przedmiocie żadnych rozważań. Z postanowienia w sprawie wznowienia postępowania wynika, że jego podstawą prawną był art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej. Jednak, jak wskazano wyżej, postanowienie wydane w trybie art. 243 § 1 Ordynacji nie zawęża granic postępowania tylko do podstawy w nim wskazanej. Brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w części dotyczącej spełnienia przesłanek wznowienia postępowania w obu zaskarżonych decyzjach, stanowiąc naruszenie art. 210 § 1pkt 6) Ordynacji podatkowej, zarazem uniemożliwia całkowicie sądową kontrolę zaistnienia tych przesłanek.

Dla porządku, w odniesieniu do zarzutów skargi dodać jedynie należy, że wbrew jej wywodom organ nie uniemożliwił stronie złożenia wniosku o wznowienie postępowania w związku z wyrokiem TK. Z uwagi na okoliczność, że wniosek taki pojawił się na etapie postępowania odwoławczego, organ prawidłowo, ze względu na treść art. 167 §1 Ordynacji podatkowej, przedmiotowy wniosek objął odrębnym postępowaniem, o czym poinformował stronę w treści uzasadnienia decyzji.

Ponownie rozpoznając wniosek strony o wznowienie postępowania organy uwzględnią przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisów prawa dotyczącą procedowania przez organ w zakresie przesłanek wznowienia postępowania.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U .z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.