Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1050/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... listopada 2005 r. nr... w przedmiocie podatek od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia ... sierpnia 2005 r. nr..., 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 5382 zł (pięć tysięcy trzysta osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia ... listopada 2005r. nr... Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia ... sierpnia 2005r. nr... określającą Spółce "E." Sp. z o.o. z siedzibą w P., za miesiąc luty 2005r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 44.082zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 26.727,90zł.

Ja wynika uzasadnienia decyzji, "E." Spółka z o.o. wykazała w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc luty 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 120.000zł i kwotę do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości 13.175zł.

Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia ... maja 2005r. pracownicy Urzędu Skarbowego w P. przeprowadzili kontrolę w Spółce w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji za miesiąc luty. W toku kontroli stwierdzono, że w rejestrze zakupów inwestycyjnych wykazano nabycie środków trwałych w kwocie netto- 576.161,79zł, podatek VAT-126.755,59zł, które następnie ujęto w przedmiotowej deklaracji. Na powyższe zakupy złożyło się nabycie ciągu technologicznego, gruntu, budynku, zestawu komputerowego i drukarki.

Dostawcą ciągu technologicznego, gruntu wraz z budynkiem była firma P. "B.", J. M., Z. 2. Celem sprawdzenia wiarygodności transakcji między Stroną, a dostawcą powyższych towarów pracownicy Urzędu Skarbowego w P. przeprowadzili kontrolę w firmie Pana J. M. "B.". Materiał dowodowy z tej kontroli, postanowieniem z dnia ... lipca 2005r. włączono jako dowód w postępowaniu podatkowym wszczętym wobec Skarżącej.

Nabycie ciągu technologicznego zostało udokumentowane fakturą Nr... z dnia 1 lutego 2005r., kwota netto - 400.000zł, podatek VAT (22%) -88.000zł. W dniu 5 lutego 2005r. dostawca wystawił korektę do powyższej faktury, w wyniku czego kwota netto zmniejszyła się o 35.000zł, a podatek VAT o 7.700zł. Do pierwotnej faktury dołączono analityczny wykaz maszyn i urządzeń, które były przedmiotem sprzedaży i zostały przez dostawcę określone w fakturze jako ciąg technologiczny.

W trakcie kontroli w firmie Pana J. M. stwierdzono, że składniki ciągu technologicznego zostały w części zakupione na faktury VAT, w części na rachunki uproszczone, a w części skonstruowane we własnym zakresie z innych urządzeń i złomu. Pełnomocnik Pana J. M. - K. M. określiła kwotowo wartość netto oraz podatek VAT poszczególnych, wymienionych w załączniku do faktury Nr... z dnia 1 lutego 2005r., maszyn i urządzeń. Ponadto, Pani K. M. oświadczyła, że większość z nich wykorzystywana była w firmie ponad pół roku.

W myśl art.43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT") zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie natomiast z art.43 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy przez towary używane niebędące budynkami i budowlami ani gruntami rozumie się towary, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

W świetle powyższych przepisów, biorąc pod uwagę zebrany podczas kontroli w firmie Pana J. M. materiał dowodowy, za towary używane i jako takie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uznano: [...]. Pozostałe składniki wymienione w załączniku do faktury z dnia 1 lutego 2005r. tj. [...] (podatek VAT - 4.015zł), [...] (podatek VAT - 16.060zł), [...] (podatek VAT 8.030zł), [...] (podatek VAT - 16.060zł), [...] (podatek VAT - 660zł) zostały prawidłowo opodatkowane przez dostawcę 22% stawką podatkową. Suma podatku naliczonego zawartego w tych zakupach wyniosła 44.825zł. Zatem tylko taką kwotę podatku naliczonego przy nabyciu całego ciągu technologicznego Strona mogła odliczyć w deklaracji YAT-7 za miesiąc luty 2005 roku.

Nabycie gruntu i budynku w M. zostało udokumentowane fakturą Nr... z dnia 1 lutego 2005r., na kwotę netto - 200.000zł, podatek (22%) 44.000zł.

Na podstawie art. 29 ust.5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli nie wyodrębnia się z podstawy opodatkowania wartości gruntu. Zgodnie z art.43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez towary używane rozumie się też budynki i budowle lub ich części, jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat. Ze zgromadzonego przez kontrolujących materiału dowodowego wynika, że w chwili nabycia nieruchomości przez firmę "B.", w maju 2004r. była już ona towarem używanym w rozumieniu przepisów przedmiotowej ustawy. Art. 43 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust.l pkt 2 (dostawa towarów używanych) nie stosuje się do dostawy budynków, budowli lub ich części jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków oraz użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedmiotowa nieruchomość została wprowadzona przez P. "B." do ewidencji środków trwałych z wartością początkową równą 31.746,20zł. Z oświadczenia pełnomocnika dostawcy Pani K. M. wynikało, iż kwota wydatków na ulepszenie budynku w M., w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wyniosła 5.658,89zł, co nie stanowi 30% wartości początkowej środka trwałego.

Biorąc po uwagę nieprawidłowości dotyczące opodatkowania nabytych środków trwałych polegające na błędnych stawkach podatkowych zastosowanych przez ich dostawcę, Naczelnik Urzędu Skarbowy zakwestionował odliczenie przez Stronę części podatku naliczonego w wysokości 35.475zl wynikającego z faktury Nr... oraz podatku naliczonego w wysokości 44.000zł wynikającego z faktury Nr..., na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku lub faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W oparciu o powyższe ustalenia organ pierwszej instancji decyzją z dnia ... sierpnia 2005r. uznał, iż Strona w miesiącu lutym 2005r. mogła odliczyć tylko podatek naliczony dokumentujący zakup środków trwałych tj. [...] (wymienionych w analitycznym załączniku do faktury Nr... wystawionej przez P. "B.").

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła rażące naruszenie przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez: przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia nieobowiązujących przepisów tj. art.88 ust. 5, art.92 ust.l pkt 1 ww. ustawy (zmiana przepisów, poprzez ich uchylenie nastąpiła z dniem 1czerwca 2005r.) oraz § 14 ust.2 pkt 2 ww. rozporządzenia (przepis został uchylony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r.). Podniosła także zarzut niewłaściwego zastosowania i błędnej interpretacji przepisu art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, co w konsekwencji doprowadziło do nałożenia na Stronę dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości jako niezgodnej z obowiązującym prawem i natychmiastowy zwrot podatku w wysokości wskazanej w złożonej deklaracji oraz wyciągnięcie konsekwencji służbowych wobec urzędników organu podatkowego, którzy ją wydali.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym przeanalizowaniu akt sprawy i argumentów podniesionych przez Spółkę w odwołaniu, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podniósł, iż zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika ma charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdza istnienie nadwyżki podatku, która powstała z mocy prawa w okresie wcześniejszym. Stąd też zasadne było przy rozpatrywaniu sprawy powołanie przepisów obowiązujących w dacie powstania tej nadwyżki. Za niezasadny organ uznał także zarzut naruszenia art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.

W skardze na powyższą decyzję Spółka powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu. Zarzuciła rażące naruszenie przez organy ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez: przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia nieobowiązujących przepisów tj. art.88 ust. 5, art.92 ust.l pkt 1 ww. ustawy oraz § 14 ust.2 pkt 2 ww. rozporządzenia. Podniosła także zarzut niewłaściwego zastosowania i błędnej interpretacji przepisu art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu Strona wskazała, że organy podatkowe odmówiły "E." Sp. z o.o. prawa zwrotu na rachunek bankowy podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie środków trwałych w postaci gruntu i budynku w M. oraz maszyn i urządzeń w miesiącu lutym 2005r. Kwestionując zasadność opodatkowania stawką 22% zakupionych środków trwałych organy zastosowały nieobowiązujący w chwili wydawania decyzji przepis § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2000. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej powoływanie się przez organ podatkowy na nieobowiązujące przepisy nie tylko narusza prawo ale świadczy także o braku kompetencji urzędników.

W ocenie Spółki oprócz powołania jako podstawy rozstrzygnięcia nieobowiazującego § 14 ww. rozporządzenia organ podatkowy wymienił również uchylony pkt 1 ust. 1 art.92 i ust. 5 art.88 ustawy o VAT, które dawały Ministrowi Finansów uprawnienie do określania w rozporządzeniu przypadków innych niż wymienione w ustawie, w których podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zmiany te miały zapobiegać nadużywaniu prawa przez organy podatkowe, co nastąpiło w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Skarżącej również nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło niezgodnie z obowiązującym prawem oraz orzecznictwem sądowym, co stanowi kolejne naruszenie prawa i celowe działanie na niekorzyść Podatnika. Powołując się w tej kwestii na zapis art. 109 ust. 5 ustawy o VAT organ podatkowy pominął zasadniczą kwestię, a mianowicie fakt, że sankcje można stosować w sytuacji, kiedy następstwem zawyżenia kwoty podatku naliczonego nad należnym jest zmniejszona kwota wpłaty podatku do urzędu skarbowego lub zwrot tego podatku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji bądź aktów w oparciu o kryterium zgodności z prawem i obowiązany jest uchylić zaskarżoną decyzję bądź stwierdzić jej nieważność, jeżeli zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób określony w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej : p.p.s.a.), zważył, co następuje:

Dokonana ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, iż narusza ona prawo. Tym samym skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z powodów innych, aniżeli w niej wskazane.

Na gruncie niespornego stanu faktycznego sprawy, materialnoprawną podstawę pozbawienia Skarżącej prawa do zwrotu podatku VAT, stanowił przepis § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Przepis ten stanowił, iż w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona z podatku, lub faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Odnosząc się do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż zakres uprawnień i obowiązków podatkowych regulowanych przepisami prawa materialnego ocenia się według przepisów obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzeń, skutkujących powstaniem tych uprawnień i obowiązków. Mając powyższe na uwadze, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe zasadnie jako materialnoprawną podstawę wydanych w sprawie rozstrzygnięć wskazały i zastosowały powołany wyżej przepis rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r., który obowiązywał w dacie powstania nadwyżki podatku (luty 2005r). Tym samym bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż przepis ten został uchylony z dniem 1 czerwca 2005r. i nie obowiązywał w dacie wydania przez organ pierwszej instancji decyzji określającej Stronie kwotę nadwyżki do zwrotu. Przyjęcie przez organy jako materialnej podstawy rozstrzygnięcia regulacji obowiązującej od 1 czerwca 2005r.( tj. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT), stanowiłoby naruszenie zasady lex retro non agit.

Sąd stosownie do postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu jako kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu jawi się pytanie, czy błędne wystawienie przez J. M. faktury wraz z podatkiem VAT za towary zwolnione od podatku winno skutkować w stosunku do Skarżącej tak dalece, iż w efekcie zaniedbań tego pierwszego, Skarżąca została pozbawiona prawa do zwrotu wykazanej przez nią kwoty podatku VAT stanowiącej różnicę między podatkiem naliczonym a podatkiem należnym.

Zdaniem Sądu trudno zaakceptować pogląd organów podatkowych, że tak właśnie powinno być, w sytuacji, gdy Skarżąca zapłaciła podatek wykazany w spornych fakturach, a ograniczenie prawa do zwrotu podatku wynika z przepisu rangi podstawowej.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Przepis ten pozostaje w związku z art. 84 Konstytucji, zgodnie z którym każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Trybunał Konstytucyjny wykładnią tych przepisów zajmował się kilkakrotnie, a w uzasadnieniu wydanego w pełnym składzie wyroku z 6 marca 2002 r., o sygn. P 7/00 (OTK-A 2002/2/13) stwierdził, że w art. 84 Konstytucji sformułowana została zasada władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zwracano także uwagę, że "prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług" (wyrok TK z 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257, s. 1357) oraz że "pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - jako ważące o zachowaniu konstrukcji tegoż podatku - może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach, wyraźnie w tym zakresie wyartykułowanych", podkreślając, iż "każdy przypadek, w którym ustawodawca pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, powoduje, że podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym, będąc jednocześnie obciążony pod względem ekonomicznym podatkiem naliczonym z tytułu dokonanych zakupów, bez możliwości jego odliczenia" (por. uzasadnienie wyroku TK z dnia 25 października 2005 r., SK 33/03, OTK-A 2004/9/94).

Na tle rozpoznawanej sprawy niezwykle istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego 21 czerwca 2004 r., sygn. SK 22/03. W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1999 r. w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia skierowany jest do podmiotów VAT - kontrahentów takich podmiotów, którzy nie są podatnikami VAT, lecz wystawili faktury wraz z zawartym w nim "podatkiem do zapłaty". Na jego podstawie kontrahenci tracą prawo do pomniejszenia sobie podatku należnego o świadczenie zawarte w cenie i traktowane przez nich dotąd jak podatek naliczony. W ocenie Trybunału, w badanej przezeń sprawie nastąpiło bezwarunkowe i bezwzględne przeniesienie całego ryzyka na kontrahenta - nie w drodze ustawy, lecz rozporządzenia. Trybunał stwierdził, iż przesądzenie, że świadczenie określone w art. 33 ust.1 ustawy (obecnie art. 108 ust.1), choć zapłacone przez "niepodatnika" i nazwane przez ustawę "podatkiem", nie może być nigdy traktowane przez kontrahentów takiej osoby jako podatek naliczony VAT, nastąpić może wyłącznie w ustawie. W przeciwnym razie mamy do czynienia z dokonanym przez rozporządzenie rozszerzeniem skutków sankcyjnych przepisu ustawowego na inne podmioty. Podkreślić należy, iż treść art. § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1999 r. była identyczna w stosunku do treści zastosowanego w rozpatrywanej sprawie § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 2004r., a Skarżąca spółka nosiła cechy podmiotu, o którym była mowa w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. Doniosłości tej okoliczności nie podważa przy tym fakt, iż w wyroku tym rozstrzygnięto jedynie o niekonstytucyjności przepisu rozporządzenia z 1999 r., przez co wszelkie skutki związane z tym orzeczeniem mogą odnosić się wyłącznie do sytuacji, w których wchodziło w grę zastosowanie tego przepisu.

Okoliczność ta nie ma znaczenia w przypadku, gdy Sąd uzna za zasadne skorzystanie z wywodzonego z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP uprawnienia do samodzielnej oceny zgodności aktu wykonawczego z ustawą i Konstytucją RP. Przepis ten stanowi, że w sprawowaniu swojego urzędu sędziowie są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. A contrario, Sądu nie wiążą akty podustawowe, gdy w jego ocenie nie są zgodne z Konstytucją i ustawami. Uprawnienie sądów do badania konstytucyjności aktu podustawowego w procesie kontroli legalności decyzji administracyjnej w konkretnej sprawie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 177/04 (PP 2005/4/57) oraz z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt I OPS 4/05 (ONSAiWSA 2006/2/39). W przypadku tym nie ma również znaczenia i to, że organy podatkowe, w przeciwieństwie do Sądu, obowiązane są stosować przepisy prawa, w tym także obowiązujących rozporządzeń.

Sąd w pełni podziela stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w powołanym wyżej orzeczeniu z dnia 21 czerwca 2004r.

Z tych względów Sąd, będąc związany tylko ustawą, stwierdza, że niekonstytucyjny przepis § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. nie może mieć w sprawie zastosowania.

Pominięcie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. ma ten skutek, że brak jest podstaw do zakwestionowania prawa Skarżącej do zwrotu na rachunek bankowy wykazanej przez nią kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2005r. Uzasadnia to stwierdzenie, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływy na wynik sprawy.

Na marginesie można zauważyć, iż ustawodawca mając na uwadze powołane wyżej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dokonał zabiegu legislacyjnego, polegającego na tym, że z dniem 1 czerwca 2005 r. został uchylony cały Rozdział 8 powołanego rozporządzenia z 2004r. zatytułowany "Przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku", w którym zawarty był zastosowany w sprawie § 14, a do art. 88 ustawy o VAT dodany został ustęp 3a pkt 2 , zgodnie z którym nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego faktura dokumentująca transakcję niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku, gdy wykazany w niej podatek został zapłacony. Nie ma to jednak dla sprawy niniejszej żadnego znaczenia, gdyż w stanie prawnym odnoszącym się do okresu rozliczeniowego określonego w decyzjach organów podatkowych obowiązywała zastosowana przez organy podatkowe treść przepisu § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednoczenie stwierdzić należy, iż wobec odmowy zastosowania §14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 2004r. nie było potrzeby badania jego zgodności z przepisami prawa wspólnotowego. Badanie takiej zgodności byłoby uzasadnione jedynie w sytuacji, gdyby w ocenie Sądu przepis rozporządzenia był podstawą obowiązku podatnika.

Z tych wszystkich względów Sąd, uznając, iż decyzje organów obu instancji w omówionym wyżej zakresie naruszają normy prawa materialnego, orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w punkcie I wyroku.

Odnosząc się natomiast do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego, wyrazić należy pogląd, iż z uwagi na uchylenie przedmiotowych decyzji, przy pełnym respektowaniu jego akcesoryjnego charakteru wobec zobowiązania głównego, w chwili obecnej nie ma uzasadnionych powodów do czynienia szczegółowych rozważań w tej materii.

Orzeczenie zawarte w punkcie II ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach - w przepisie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.