Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1005/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191 art. 187 par. 1 art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi "R." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec, lipiec, listopad 2005 roku wraz z odsetkami oraz za kwiecień i maj 2005 roku wraz z odsetkami oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W dniu 14 listopada 2006 r., na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, wszczęto wobec Spółki z o.o. "R." w K. przy ul. [..] (dalej przywoływana jako: "Spółka" lub "Skarżąca"), postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za 2005 rok oraz od stycznia do września 2006 roku. Wyniki kontroli udokumentowano w protokole kontroli z dnia 16 maja 2007 roku, do którego pełnomocnik Spółki wniósł zastrzeżenia.

2. Z protokołu kontroli wynika, iż w badanym okresie przedmiotem działalności Spółki z o.o. "R." w K., była hurtowa i detaliczna sprzedaż paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, na co Spółka posiadała koncesję wydaną przez P. Urzędu Regulacji Energetyki. W ramach tej działalności, Spółka prowadziła m. in. hurtową i detaliczną sprzedaż oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe, objętego obniżoną stawką akcyzy.

3. Przedmiotem przeprowadzonej kontroli objęta została sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe za okres od 1 stycznia 2005 roku do 30 września 2006 roku, dokonywana na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Kontrolą objęto [...] szt. oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego złożonych przez nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej. W badanym okresie na rzecz ww. odbiorców sprzedano w sumie [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze.

4. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż w kontrolowanym okresie sprzedaż [..] litrów oleju opalowego udokumentowana została oświadczeniami, w których figurują fikcyjne osoby i nieistniejące adresy. Nadto, część nabywców zakwestionowała prawdziwość przedstawionych im oświadczeń zawierających ich dane, zaprzeczając, że nabywali od Spółki olej opałowy (C. M., D. W., G. K., K. M., K. A., N. M., P. W., P. J., P. L., J. J., O. T., S. K., W. D).

Dodatkowo 10 spośród 29 osób fizycznych przesłuchanych w charakterze świadków nie potwierdziły dokonywania zakupów oleju opałowego wg przedstawionych im oświadczeń oraz zeznały, że oświadczenia te nie były przez nich wypełniane ani podpisywane lub że ilość zakupionego oleju była niezgodna z rzeczywistością (B. J., B. C., C. J., D. M., G. J., H. M., H. E., K. J., K. M., S. T). Również 6 nabywców przesłuchanych na powyższą okoliczność w charakterze świadków przez K. P. P. w K. nie potwierdziło dokonywania zakupów oleju opałowego od Spółki oraz zeznało, że nie wypełniły i nie podpisały okazanych im oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego (D. M., J. J, W. D., Ś. K., P. R., P. C., O. T., T. B.).

Nadto, w stosunku do części zweryfikowanych oświadczeń, stwierdzono braki formalne w treści oświadczenia lub też nieprawidłowości w numerach NIP i PESEL nabywców.

Kontrola wykazała również, że w badanym okresie dokonano sprzedaży [...] litrów oleju opałowego bez pobrania oświadczeń od ich nabywców. Powyższa nieprawidłowość ustalona została w wyniku porównania ilości sprzedanego oleju opałowego wg paragonów z kasy fiskalnej o numerze [...] (rolki) z ilością wynikającą z oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego złożonych przez nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej.

5. Decyzją nr [...] z dnia [..] roku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2005 roku w kwocie [...] zł, luty 2005 roku w kwocie [...] zł, marzec 2005 roku w kwocie [...] zł, kwiecień 2005 roku w kwocie [...] zł, maj 2005 roku w kwocie [...] zł, czerwiec 2005 roku w kwocie [...] zł, lipiec 2005 roku w kwocie [...] zł, sierpień 2005 roku w kwocie [...] zł, wrzesień 2005 roku w kwocie [...] zł, październik 2005 roku w kwocie [...] zł, listopad 2005 roku w kwocie [...] zł, grudzień 2005 roku w kwocie [...] zł, styczeń 2006 roku w kwocie [...] zł, luty 2006 roku w kwocie [...] zł, marzec 2006 roku w kwocie [...] zł, kwiecień 2006 roku w kwocie [...] zł, maj 2006 roku w kwocie [..] zł, czerwiec 2006 roku w kwocie [...] zł, lipiec 2006 roku w kwocie [...] zł, sierpień 2006 roku w kwocie [...] zł, wrzesień 2006 roku w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych za miesiące: styczeń 2005 roku w kwocie [..] zł, luty 2005 roku w kwocie [...] zł, marzec 2005 roku w kwocie [...] zł, kwiecień 2005 roku w kwocie [...] zł, maj 2005 roku w kwocie [...] zł, czerwiec 2005 roku w kwocie [....] zł, lipiec 2005 roku w kwocie [...] zł, sierpień 2005 roku w kwocie [...] zł, wrzesień 2005 roku w kwocie [...] zł, październik 2005 roku w kwocie [...] zł, listopad 2005 roku w kwocie [...] zł, grudzień 2005 roku w kwocie [...] zł, styczeń 2006 roku w kwocie [...] zł, luty 2006 roku w kwocie [...] zł, marzec 2006 roku w kwocie [...] zł, kwiecień 2006 roku w kwocie [...] zł, maj 2006 roku w kwocie [...] zł, czerwiec 2006 roku w kwocie [...] zł, lipiec 2006 roku w kwocie [...] zł, sierpień 2006 roku w kwocie [...] zł, wrzesień 2006 roku w kwocie [...] zł.

W ocenie Organu, fakt posiadania przez Spółkę oświadczeń, w których jako nabywcy oleju opałowego figurują osoby, które oleju tego nie kupowały, bądź osoby nie figurujące w ewidencjach ludności i których tożsamości nie można ustalić, uniemożliwiało uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju opałowego. Oświadczeń tych, zdaniem Organu pierwszej instancji, nie można bowiem przypisać do konkretnych transakcji, a tylko tak funkcjonują one w przepisach regulujących opodatkowanie akcyzą olejów opałowych, tj. dla zastosowania obniżonej stawki akcyzy wymagany jest ich nieodłączny związek z konkretną transakcją sprzedaży.

6. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka pismem z dnia 1 lipca 2007 roku złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji, zarzuciła rażące naruszenie prawa procesowego mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności:

- art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., nr 143, poz.1199 zw. dalej: O.p.) poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, a w szczególności przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

- art. 180 § 1, art. 181 , art. 187 oraz art. 188 O.p. poprzez nie dopuszczenie jako dowodów (pomimo zgłoszonego w trakcie postępowania żądania podatnika) wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem w szczególności nie przeprowadzenie dowodów :

a) z opinii biegłego - dysponującego specjalistyczną wiedzą w zakresie pisma ręcznego - na okoliczność kto podpisywał oświadczenia dotyczące zakupu oleju opałowego - we wszystkich zakwestionowanych przez nabywców oświadczeniach dotyczących zakupu oleju opałowego,

b) zeznań świadków - nabywców oleju opałowego na okoliczność w jakim charakterze występowali oni w obrocie,

c) z dokumentów (faktur zakupu oleju opałowego) oraz zeznań świadków -kontrahentów sprzedających podatnikowi olej opałowy- na okoliczność w jakiej wysokości został zadeklarowany podatek akcyzowy na poprzednich fazach obrotu.

- art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów,

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 O.p. poprzez zaniechanie w toku postępowania przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- art. 124 O.p. poprzez nie wyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwianiu sprawy.

Ponadto zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego:

- art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego,

- naruszenie prawa poprzez oparcie rozstrzygnięcia na rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, którego zakres zobowiązujący nabywców do składania określonych oświadczeń ujawniających dane osobowe jest sprzeczny z art. 2, art. 7, art. 8, art. 47, art. 51 ust. 1 Konstytucji, a tym samym jest również sprzeczny z art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

7. W toku prowadzonego postępowania Organ drugiej instancji stwierdził, że w odniesieniu do dwóch z dwudziestu jeden okresów rozliczeniowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji (kwiecień 2005 roku i maj 2005 roku), w wyniku stwierdzonych w toku kontroli podatkowej, nieprawidłowości wydane zostały decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 6 października 2008 roku, Dyrektor Izby Celnej w S. dopuścił jako dowód w sprawie ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] roku w przedmiocie określenia Skarżącej, zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego w miesiącu kwietniu 2005 roku w wysokości [...] zł oraz ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia 9 marca 2006 roku w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego w miesiącu maju 2005 roku w wysokości [...] zł.

Ponadto ustalono, że w stosunku do dziewięciu miesięcy objętych zakresem decyzji organu pierwszej instancji (kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, października 2005 roku oraz kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień 2006 roku) nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego o którym mowa w art. 70 § 4 O.p.

8. Decyzją nr [...] z dnia [...] roku, Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2005 roku, luty 2005 roku, marzec 2005 roku, lipiec 2005 roku oraz listopad 2005 roku oraz odsetek od wpłat dziennych za te miesiące, uchylił decyzję Organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień 2005 roku i maj 2005 roku oraz odsetek od wpłat dziennych za te miesiące i w tym zakresie umorzył postępowanie. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w S. poinformował, iż w zakresie pozostałych okresów rozliczeniowych: czerwiec 2005 roku, sierpień 2005 roku, wrzesień 2005 roku, październik 2005 roku oraz od grudnia 2005 roku do września 2006 roku rozstrzygnięcie podjęte zostanie odrębnie.

9. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 8 stycznia 2011 roku, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. domagając się uchylenia decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji w całości.

10. Po rozpatrzeniu skargi wyrokiem sygn. akt l SA/Sz 134/11 z dnia 19 maja 2011 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję uznając, iż

zaskarżona decyzja w sposób oczywisty narusza art. 210 §1 pkt 6 w związku z art. 122 i art. 124 O.p., gdyż nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia w zakresie stawki podatku i w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego.

11. Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w części dotyczącej uzasadnienia tj. części dotyczącej dokonanej w uzasadnieniu wykładni przepisów prawa materialnego oraz dokonanie wskazania co do dalszego postępowania w zakresie prawa do pomniejszenia podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony na poprzednich fazach obrotu.

12. Wyrokiem o sygn. akt I GSK 1221/11 z dnia 11 czerwca 2013 roku, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego. Dodatkowo uwzględniając wniosek Dyrektora Izby Celnej w S., sprostował komparycję wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie wskazania okresów rozliczeniowych, których wyrok dotyczył.

13. W związku z powyższym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. sygn. akt I SA/Sz 134/11 z dnia 19 maja 2011 roku, stał się prawomocny od dnia 11 czerwca 2013 roku. Dlatego też konieczne stało się ponowne rozpatrzenie odwołania Strony z dnia 1 lipca 2007 roku.

Rozpatrując ponownie sprawę, Organ II instancji podniósł, iż z uwagi na konieczność uwzględnienia treści art. 70 § 1 O.p., konieczne było ustalenie czy w odniesieniu do okresów rozliczeniowych objętych przedmiotową decyzją wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 70 § 2, § 3, § 4, § 6 i § 8 O.p. ze szczególnym uwzględnieniem art. 70 § 6 pkt 1 ustawy w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 roku o sygn. akt P 30/11.

Organ ustalił, iż w dniu 31 sierpnia 2007 roku, w odniesieniu do kwietnia 2005 roku nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Tak więc od dnia 1 września 2007 roku termin ten biegnie na nowo.

Nadto, w dniu 27 października 2010 roku, postanowieniem wydanym przez inspektora kontroli skarbowej, zostało wszczęte śledztwo w sprawie uchylania się przez "R." Spółka z o.o. w K. - za miesiące od stycznia 2005 roku do września 2006 roku - od opodatkowania podatkiem akcyzowym [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego na inne cele niż opałowe, przez co uszczuplono podatek akcyzowy w kwocie łącznej [..] zł, tj. o czyn z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 37 § 1 pkt 1 kks. Następnie postanowieniem o przedstawieniu zarzutów z dnia 18 listopada 2010 roku, przedstawiony został zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 9 § 3 kks i art. 37 § 1 pkt 1 kks L. R. -prezesowi zarządu Spółki, któremu przedmiotowe postanowienie ogłoszone zostało w dniu 25 listopada 2010 roku. Tym samym jeszcze przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. tj. przed dniem 31 grudnia 2010 roku Skarżąca została powiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Postanowieniem z dnia [...] roku, ww. śledztwo zostało zawieszone. Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 stycznia 2014 roku wynika, iż prowadzone w powyższej sprawie postępowanie przygotowawcze jest w dalszym ciągu zawieszone. Termin podjęcia postępowania uzależniony jest od terminu wydania prze Dyrektora Izby Celnej w S. decyzji określającej Stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, lipiec i listopad 2005 roku.

Wszczęcie śledztwa w powyższym zakresie wypełniło przesłankę wymienioną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a tym samym spowodowało, iż z dniem 27 października 2010 roku nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego w odniesieniu do okresów rozliczeniowych będących przedmiotem decyzji.

14. W toku postępowania odwoławczego, w celu ustalenia właściwej w przedmiotowej sprawie, stawki akcyzy dla olejów opałowych, Dyrektor Izby Celnej w S. w dniu 16 grudnia 2013 roku oraz 10 stycznia 2014 roku, wezwał Spółkę do okazania oryginałów lub złożenia potwierdzonych za zgodność z oryginałem faktur i faktur korygujących, dotyczących zakupu przez Skarżącej oleju opałowego, który następnie został sprzedany w miesiącach: styczeń 2005 roku, luty 2005 roku, marzec 2005 roku, lipiec 2005 roku oraz listopad 2005 roku, a także do okazania oryginałów lub złożenia potwierdzonych za zgodność z oryginałem fotokopii dowodów potwierdzających fakt zapłaty przez Skarżącą kwot akcyzy wynikających z faktur i z faktur korygujących dotyczących zakupu oleju opałowego, który następnie został sprzedany w miesiącach: styczeń 2005 roku, luty 2005 roku, marzec 2005 roku, lipiec 2005 roku oraz listopad 20051 roku.

15. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Spółka pismem z dnia 27 stycznia 2014 roku, nadesłała faktury zakupu oleju opałowego wystawione przez P. K. N. O. S.A. Na fakturach tych wykazana została kwota podatku akcyzowego zawartego w cenie towaru. Jednakże jednocześnie Spółka wskazała, że dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę należności wynikających z przedmiotowych faktur nie są obecnie przechowywane. Tym samym, Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za wystawione faktury. Dlatego też zdaniem Organu odwoławczego, nie było możliwe dokonanie obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów na cele opałowe.

16. Decyzją nr [....] z dnia [...] roku, Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nr [...] z dnia [...] roku, w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń 2005 roku, luty 2005 roku, marzec 2005 roku, lipiec 2005 roku oraz listopad 2005 roku oraz odsetek od wpłat dziennych za te miesiące. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w S., decyzją tą uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nr [...] z dnia [...] roku w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień 2005 roku i maj 2005 roku oraz odsetek od wpłat dziennych za te miesiące i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w S. poinformował, iż w zakresie pozostałych okresów rozliczeniowych rozstrzygnięcie podjęte zostało odrębnie.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w S., zastosowanie obniżonej, preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane jest przede wszystkim użyciem tego wyrobu na cele opałowe (zgodnie z przeznaczeniem), a to jest ściśle powiązane z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a także ze spełnieniem szczególnych wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia oleju opałowego. W rezultacie sprzedaż oleju opałowego dokonana przez sprzedawcę bez uzyskania od faktycznego nabywcy wymaganego prawem oświadczenia wypełnia przesłanki uznania jej za sprzedaż oleju opałowego z przeznaczeniem na cele inne niż opałowe, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Przy czym nie jest możliwe zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że tylko dysponowanie w momencie powstania obowiązku (na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży) takimi oświadczeniami uprawniało sprzedawcę do zastosowania obniżonych stawek podatku.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, iż w okresie objętym kontrolą (styczeń 2005 roku do wrzesień 2006 roku) Strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w warunkach obniżonej stawki akcyzy, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Ustalono, że w okresie objętym zakresem niniejszej decyzji dokonano sprzedaży 50 litrów oleju opałowego bez pobrania od nabywcy stosownego oświadczenia. Nadto, w stosunku do części zgromadzonych oświadczeń stwierdzono braki formalne w treści oświadczenia lub też nieprawidłowości w numerach NIP i PESEL nabywców. W wyniku weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego stwierdzono, że z korespondencji wysłanej na adresy osób figurujących w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego, znacząca jej część zwrócona została z adnotacjami Poczty, iż adresat jest nieznany lub też, że podany adres nie istnieje. Ponadto część nabywców zakwestionowała fakt zakupu oleju opałowego na podstawie wystawionych na ich nazwiska oświadczeń. Dodatkowo część osób fizycznych przesłuchanych w charakterze świadków nie potwierdziła dokonywania zakupów oleju opałowego wg przedstawionych im oświadczeń oraz zeznała, że oświadczenia te nie były przez nich wypełniane ani podpisywane, lub że ilość zakupionego oleju była niezgodna ze stanem faktycznym. Ponadto z pisma Prokuratury Rejonowej w K. z dnia 13 maja 2010 roku wynika, iż K. P. P. w K. prowadzi śledztwo o popełnienie czynów z art. 270 § 1 Kodeksu Karnego. Sprawa ta dotyczy nieprawidłowości przy obrocie olejem opałowym w Spółce z o.o. R.. Z pisma P. R. w K. numer [...] z dnia 17 lipca 2007 roku wynika także, że L. R. (Prezes Zarządu Spółki) posiadał wiedzę o prowadzonym procederze.

Z protokołu przesłuchania podejrzanego M. K. R., który zatrudniony był na stanowisku kierowcy autocysterny w Spółce z o.o. "R." wynika, że olej opałowy sprzedawany był do pojemników z przeznaczeniem do celów innych niż grzewcze. Podejrzany zeznał, że przeważnie otrzymywał od L. R. kartkę, na której zapisane były dane osób, na które miał wypisać oświadczenia oraz ilości litrów oleju opałowego, jakie miał w tych oświadczeniach wpisać (...) aby oświadczenia wypisane były różnymi charakterami pisma otrzymywał polecenie od L. R., aby udać się do punktu sprzedaży i przekazać zatrudnionym tam pracownikom, aby wypisali także kilka takich oświadczeń. W procederze wypisywania oświadczeń uczestniczyli wszyscy pracownicy (...).

Stwierdzone nieprawidłowości w odniesieniu do oświadczeń dotyczących sprzedaży dokonanej w poszczególnych okresach rozliczeniowych, Organ odwoławczy przedstawił w ujęciu tabelarycznym.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Organ odwoławczy wskazał na sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych, kwot wpłat dziennych oraz odsetek za zwłokę od wpłat dziennych.

Wyliczone w decyzji Dyrektora Izby Celnej w S., wysokości zarówno zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń 2005 roku, luty 2005 roku, marzec 2005 roku, lipiec 2005 roku oraz listopad 2005 roku jak i wysokość odsetek od wpłat dziennych za te miesiące, odbiegają znacznie od wysokości kwot określonych w decyzji organu pierwszej instancji. Powyższe wynikało z faktu, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydając przedmiotową decyzję uznał, iż nieprawidłowości polegające jedynie na braku w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego numerów NIP i PESEL nabywców tego oleju lub na błędnym wskazaniu tych danych, są błędami mniejszej wagi i nie zakwestionował uprawnienia Spółki do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego do których złożone zostały oświadczenia ze wskazanymi nieprawidłowościami.

Dyrektor Izby Celnej w S. nie zaakceptował jednak takiego stanowiska. Dlatego też dokonał wyliczenia należnego podatku akcyzowego z uwzględnieniem nieprawidłowości również w tym zakresie. Ponadto, organ pierwszej instancji zastosował błędny sposób zaokrągleń odsetek za zwłokę. Nie uwzględnił bowiem przepisów obowiązujących w dniu, na który wyliczane są odsetki od wpłat dziennych. Dokonując obliczeń zastosował w tym zakresie przepisy obowiązujące w dniu wydania decyzji. Biorąc jednakże pod uwagę treść art. 234 O.p., Dyrektor Izby Celnej w S. postanowił utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń 2005 roku, luty 2005 roku, marzec 2005 roku, lipiec 2005 roku oraz listopad 2005 roku oraz odsetek od wpłat dziennych za te miesiące. Tym samym zobowiązanie podatkowe nie zostało określone w odniesieniu do transakcji, co do których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydając zaskarżoną decyzję uznał, iż nieprawidłowości polegające jedynie na braku w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego numerów NIP i PESEL nabywców tego oleju lub na błędnym wskazaniu tych danych, są błędami mniejszej wagi i nie zakwestionował uprawnienia Spółki do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Podatek akcyzowy został zatem określony w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych od ilości oleju opałowego użytego niezgodnie z przeznaczeniem.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za bezzasadne. Organ II instancji wskazał, iż skoro przy odsprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, Skarżąca nie dochowała koniecznego warunku uprawniającego go do obrotu wyrobem akcyzowym opodatkowanym według obniżonej stawki akcyzy w postaci odebrania oświadczenia faktycznego nabywcy o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, uznać należy, że olej opałowy - w chwili dokonania sprzedaży, został przez Skarżącą sprzedany na cele inne niż opałowe, czyli został użyty niezgodnie z jego przeznaczeniem co spowodowało, że wobec Spółki powstał obowiązek podatkowy w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który przekształcił się w zobowiązanie podatkowe.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w S., Skarżąca nie dopełniła, należytej i możliwej w warunkach dokonywanej sprzedaży, staranności w zakresie weryfikowania treści oświadczeń odbieranych od nabywców, a tym samym nie wypełniła nałożonych na nią jako na sprzedawcę warunków, gdyż pobranie oświadczeń z danymi uniemożliwiającymi identyfikację nabywców, będące efektem niedochowania należytej staranności przez Skarżącą, jak i oświadczeń z nieprawdziwymi danymi oraz oświadczeń złożonych rzekomo przez osoby, które nie potwierdziły jednak faktu ich sporządzenia i złożenia, skutkowało tym, że z tytułu sprzedaży oleju opałowego powstał w stosunku do Skarżącej obowiązek podatkowy.

Zdaniem Organu odwoławczego, zasadnicze jednak znaczenie w przedmiotowej sprawie ma fakt, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, iż oświadczenia rzekomych nabywców były fałszowane. Powyższe ustalenia potwierdzają zarówno przesłuchania nabywców oleju opałowego jak i pracowników Spółki.

W konsekwencji za bezzasadne Organ uznał, przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia osoby składającej podpis na zakwestionowanych oświadczeniach. Bezpodstawne byłoby też przeprowadzanie dowodów z zeznań nabywców w charakterze świadków na okoliczność tego w jakim charakterze występowali oni w obrocie, skoro kontrolą objęto jedynie sprzedaż oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.

Odnośnie uprawnienia do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu oleju opałowego, Dyrektor Izby Celnej w S. stanął na stanowisku, że powyższe uprawnienie leżało w rozpatrywanej sprawie po stronie Spółki. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku zastępować podatnika w realizacji jego uprawnienia, by poszukiwać dowodów zaistnienia przesłanek, o których stanowi § 9 pkt 1-3 rozporządzenia i dokonywać stosownego obniżenia nawet, jeśli podatnik nie deklarował woli skorzystania z tego uprawnienia. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w rozpatrywanym przypadku Spółka nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, jak również nie wykazała spełnienia warunków, o których mowa w § 9 pkt 1-3 rozporządzenia.

17. Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu odwoławczego, pismem z dnia 7 lipca 2014 roku wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że przepisy dotyczące opodatkowania olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe w stanie prawnym przed 24 sierpnia 2005 roku są niezgodne z Konstytucją RP. Zdaniem Spółki, nawet jeżeli zgodzić się z Organem podatkowym, że ewentualne braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, mogą udaremnić prawo do obniżenia stawki podatku akcyzowego - to tego rodzaju skutek, wbrew dokonanej wykładni przez organ podatkowy, mogą wywołać jedynie braki oświadczenia, uniemożliwiające identyfikację nabywcy, transakcji, a zatem tych elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrole zasadności skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego.

W ocenie skarżącej Spółki, wszystkie przepisy prawa, a więc także przepisy prawa podatkowego, należy wykładać i stosować mając na względzie nie tylko ich literalne brzmienie, ale przede wszystkim cel, dla którego zostały ustanowione.

Spółka podkreśliła, że kontrola organów podatkowych ma za zadanie sprawdzenie, czy olej opałowy z preferencyjną stawką podatkową został zbyty a następnie użyty na cele opałowe. Celem tej kontroli nie jest samo sprawdzenie formalnej poprawności oświadczeń, tylko użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Ponadto Spółka kwestionuje wykładnię przepisu art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym dokonaną w zaskarżonej decyzji a polegającą na tym, że pojęcie "użycie niezgodnie z przeznaczeniem" interpretowane jest jako nieodebranie w momencie sprzedaży oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu olejów przeznaczonych na cele opałowe lub też odebranie oświadczenia nieprawidłowego pod względem formalnym lub materialnym, a także, że pojęcie "użycie" należy interpretować jako sprzedaż.

W ocenie Skarżącej jest to wykładnia prawotwórcza i sprzeczna ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego. Oświadczenie bowiem, w ocenie Spółki nie może być dodatkową przesłanką materialnoprawną dla skorzystania ze stawki ustawowej przewidzianej w art. 65 ust. 1 (233 zł), a co najwyżej może być taką przesłanka dla skorzystania ze stawki przewidzianej w rozporządzeniu (232 zł).

Ponadto Skarżąca podniosła, że przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wprowadzający sankcję podatkową przez obciążenie podatkiem akcyzowym, użycia oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...] zł od [...] litrów jest sprzeczny z Konstytucją, a ponadto został wprowadzony bez zachowania vacatio legis. Na poparcie swoich argumentów Spółka opisała proces legislacyjny towarzyszący wprowadzeniu art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Dalej w treści uzasadnienia skargi, Skarżąca dokonała własnej wykładni treści przepisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, która w Jej ocenie zgodna jest z Konstytucją. Swój sposób rozumienia tego przepisu uzasadniła treścią obowiązujących Polskę przepisów unijnych. W ocenie Spółki, w przypadku wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (nie na cele opałowe) olej ten może podlegać opodatkowaniu akcyzą w świetle ww. Dyrektywy tylko wtedy, gdy zostanie wykorzystany na cele napędowe.

Zdaniem Skarżącej art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przy dokonanej przez organ podatkowy wykładni jest niezgodny z art. 2, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 64, art. 32, art.31 ust. 3 Konstytucji.

W ocenie Spółki, w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ani w żadnym innym przepisie prawa nie określono w jaki sposób ma zostać udokumentowane (wykazane) przeznaczenie oleju na cele opałowe. Dlatego też dopuszczalny jest każdy sposób dowodzenia zgodny z prawem. Skarżąca wskazała, że zastosowanie stawki dla oleju przeznaczonego na cele opałowe przewidzianej w art. 65 ust. 1 ustawy w wysokości [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu nie zostało uzależnione od odebrania oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia.

Zdaniem Spółki, art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym nie odwołuje się do braku oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Odwołuje się natomiast do użycia tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, czy też niespełnienia warunków w zakresie znakowania i barwienia pali silnikowych oraz olejów opałowych.

W ocenie Skarżącej, w świetle przepisu art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia, nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatku akcyzowego. Z uwagi natomiast na sankcyjny charakter tego przepisu należy interpretować go literalnie, gdyż tylko taka wykładnia odpowiada standardom interpretacji przepisów represyjnych. Analiza treści tego przepisu prowadzi, w ocenie Skarżącej, do wniosku, że ustawodawca nie sankcjonuje na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zachowania w postaci nieodebrania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego. Ponadto, w przypadku stwierdzenia niezłożenia oświadczenia, ustawodawca nie odsyła do odpowiedniego stosowania art. 65 ust. 1a ustawy.

Zdaniem Spółki, brak prawidłowych pod względem materialnym oświadczeń umożliwia zastosowanie stawki nie wyższej niż [..] zł od [..] litrów gotowego wyrobu. Nie można bowiem interpretować ustawy o podatku akcyzowym przez pryzmat rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W dalszej części skargi, Spółka próbowała za pomocą przykładów wykazać, że stosowanie stawki [...] zł za [..] litrów prowadzi do nieopłacalności transakcji sprzedaży oleju przeznaczonego na cele opałowe, gdyż sankcyjny podatek przewyższy zysk uzyskany z transakcji. Próbowała także wykazać, że sprzedawca może jedynie prosić nabywcę o złożenie oświadczenia, a ten może je złożyć ustnie i ewentualnie później potwierdzić.

Skarżąca kwestionuje utożsamianie pojęcia "użycie" (zużycie) z pojęciem "sprzedaży" dokonując przy tym wywodu w którym porównuje te dwa pojęcia i ich zastosowanie w treści ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie Spółki, państwo może wprowadzić bardziej racjonalny i funkcjonalny sposób kontroli obrotu olejem opałowym poprzez zrównanie stawki akcyzy z jednoczesnym wprowadzeniem systemu zwrotu podatku osobom, które faktycznie zużyją go do celów opałowych.

W ocenie Skarżącej, art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przy dokonanej przez organ wykładni zgodnie z którą pojęcie "użycie niezgodnie z przeznaczeniem" interpretowane jest jako nieodebranie w momencie sprzedaży oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu olejów przeznaczonych na cele opałowe lub też odebranie oświadczenia nieprawidłowego pod względem formalnym lub materialnym, a także, że pojęcie "użycie" należy interpretować jako sprzedaż jest niezgodny również z art. 2, art. 7, art. 9, art. 47, art. 51 ust. 1, art. 84, art. 87, art. 91, art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji.

W ocenie Skarżącej, sprzedawca oleju opałowego chcąc wywiązać się z nałożonych na niego obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego na cele opałowe, a w szczególności sprawdzając poprawność materialną uzyskanych oświadczeń naraża się na zarzut naruszenia praw nabywcy wynikających z Konstytucji. W tym prawa do prywatności i ochrony miru domowego oraz prawa nieujawniania swoich danych osobowych.

W dalszej części uzasadnienia skargi Skarżąca wskazała, iż wprowadzenie w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego tzw. formalnej teorii dowodów w rzeczywistości całym ryzykiem przyznania ulg obciąża sprzedawców, a w dodatku prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku mogą zgodnie stanowiskiem organów podatkowych wykazać tylko jednym dowodem.

18. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

19. Pismem z dnia 25 lutego 2015 r. Skarżąca, wykonując zobowiązanie Sądu, przesłała wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia 1 sierpnia 2011 r., sygn. akt II K 921/10 dotyczący uniewinnienia L. R., byłego Prezesa Spółki z o.o. "R." od popełnienia zarzucanego mu czynu, polegającego na nakłanianiu kierowcy zatrudnionego w tej Spółce do podrobienia 16 oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego przez nabywców oleju opałowego poprzez wypisanie ich treści i podrobienie podpisów nabywców.

20. Dyrektor Izby Celnej w S., pismem procesowym z dnia 5 marca 2015 r. ustosunkował się do powyższego wyroku Sądu Rejonowego w K. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 14/12. Zdaniem Organu, wyrok Sądu Rejonowego w K. pozostaje bez wpływu na sprawę, w której sprzedawca powinien był liczyć się z tym, że przyjmowane oświadczenia mogły zawierać nieprawdziwe dane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje:

21. Skarga nie jest zasadna, gdyż brak podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

22. Przedmiotem sprawy podatkowej jest określenie skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe (2005 r.) z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających sprzedawcę do korzystania ze stawki obniżonej.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że sprawa niniejsza już raz była przedmiotem oceny zarówno WSA w S., jak i NSA. Pierwszy wyrok tutejszego Sądu, uchylający decyzję podatkową Dyrektora Izby Celnej w S. ( sygn. akt I SA/Sz 134/11), został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 11.06.2013 r. ( sygn. akt I GSK 1221/11) uznał skargę kasacyjną za bezzasadną. Oznacza to, że obecnie rozpoznający sprawę skład tutejszego Sądu, pozostaje związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, sformułowanymi w sprawie I SA/Sz 134/11, jak też że związanie to obejmowało również Organ ponownie orzekający w sprawie, co wynika wprost z art. 153 p.p.s.a.

Stosownie bowiem do treści art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Obowiązek podporządkowania się tak rozumianej ocenie prawnej, może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, czyli jest ona wiążąca o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych.

23. Z powołanego wyroku kasatoryjnego w sprawie I SA/Sz 134/11 wynika, że Sąd uznał, iż rozstrzygnięcie organów narusza art. 210 § 1 pkt 6 § 4, art. 122, art. 124 i art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, a stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. W ocenie Sądu, chociaż Dyrektor Izby Celnej wskazał w uzasadnieniu decyzji sposób wyliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego przemnażając litry objętościowe oleju opałowego przez właściwą stawkę podatku akcyzowego, to w uzasadnieniu decyzji nie wskazał ani dowodów na podstawie, których ustalił ilość litrów sprzedanego oleju opałowego w odniesieniu do którego zastosował sanacyjną stawkę podatkową, ani nie przedstawił sposobu, w jaki wielkości te określił jak również nie wskazał występujących w poszczególnych oświadczeniach braków które doprowadziły do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy. Sąd zaznaczył przy tym, że stwierdzenie uzasadnienia decyzji, iż "stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości ustalone w oparciu o załączniki do protokołu kontroli" jest niewystarczające.

24. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy a ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego, winny znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, LEX nr 46587). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

25. Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji pełni oczywiście także inne funkcje - służy realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w ponownie prowadzonym postępowaniu, Organy wywiązały się w sposób należyty z powinności wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz należytego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia.

26. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była prawidłowość określenia skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w sytuacji, gdy dysponowała ona oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, lecz zawierającymi, zdaniem organu, fikcyjne dane personalne nabywców bądź osoby nie potwierdziły faktu nabycia oleju opałowego w ilościach wskazanych w oświadczeniach bądź w ogóle nie potwierdziły faktu nabywania oleju.

27. Poza sporem pozostaje kwestia, iż zastosowanie znajdują tu przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u. p.a. Jak wynika z akt sprawy, sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w miesiącach styczeń 2005r., luty 2005r., marzec 2005r. lipiec 2005r., listopad 2005r, kwiecień 2005 r. oraz maj 2005 r.. Zgodnie natomiast z treścią art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3 poz.11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie powstał przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. (tj. przed 1 marca 2009 r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. właśnie u.p.a.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Czynnością podlegającą opodatkowaniu podlega zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 u. p.a. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, do których należą oleje opałowe (art. 2 pkt 2 ustawy p.a.). W związku z tym, iż Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego, czego nie kwestionuje, z tą chwilą stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

W okresie tym, na tle powołanej wyżej u. p.a., obowiązywał dwojaki stan prawny. W celu obliczenia prawidłowej stawki podatku akcyzowego obowiązującej do dnia 14 września 2005 r. należy posiłkować się przepisem art. 65 ust. 1 u.p.a., który stanowił, że stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi [...] zł od [..] litrów gotowego wyrobu. Na podstawie upoważnienia zawartego w ust. 2 tego przepisu, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), gdzie w § 2 ust. 1 pkt 1, dla oleju opałowego sprzedawanego w kraju, obniżył stawkę akcyzy w wysokości określonej w poz. 2 lit. a załączniku nr 1 do rozporządzenia - do [...] zł/ [...] litrów.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby z poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest zobowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

Natomiast § 4 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 2 rozporządzenia stanowi, że podatnik sprzedający wyroby z poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Konsekwencje nie złożenia oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 przewidywał przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia, który nakazywał w takim przypadku odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia. Zgodnie z przepisem § 3 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku, gdy wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia są przeznaczone na inne cele niż opałowe, stosuje się do nich stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. stawkę [...] zł/[...] litrów. W tym miejscu nadmienić należy, że przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia był przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, który odpowiadając na pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 817/07, wyrokiem z dnia 7 września 2010r. sygn. akt P 94/08 stwierdził zgodność przepisu z Konstytucją RP.

Na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 160 poz. 1341), a następnie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 177, poz. 1473), został wprowadzony nowy stan prawny polegający na zmianie art. 65 ust. 1, dodaniu do art. 65 ustawy o podatku akcyzowym ustępu 1a (od dnia 24 sierpnia 2005r.) i skreśleniu § 3 ust. 3 oraz zmianie § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. (od dnia 15 września 2005r.).

Obliczenie prawidłowej stawki podatki akcyzowego w stanie prawnym obowiązującym od 15 września 2005r. przedstawia się następująco. Stawka akcyzy dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe określona była w art. 65 ust. 1 i wynosiła [..] zł na [...] litrów, z możliwością jej obniżenia, stosownie do przewidzianego w ust. 2 art. 65 upoważnienia dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Natomiast w art. 65 ust 1a przewidziano, iż w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu. Przy czym art. 65 ust. 2 u.p.a. zawierał odesłanie do powołanego już wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r.

Zastosowanie preferencyjnej stawki podatku ([...] zł/[...] litrów - poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia w brzmieniu od 15 września 2005 r.), analogicznie jak w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 15 września 2005 r., uzależnione było od spełnienia przez podatnika warunków wynikających z cytowanego wyżej § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Przy czym po zmianie ustawy i rozporządzenia, o której wyżej mowa, brak jest unormowania odpowiadającego treści § 4 ust. 5 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym przed zmianą, zawierającego wprost zapis, że w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio, to wprowadzona zmiana przepisów nie zmieniła sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania stawki preferencyjnej. Zmiana ta miała na celu jedynie przeniesienie regulacji dotyczącej stawek podatku z aktu podstawowego do ustawy – do art. 65 ust. 1a.

Innymi słowy, przewidziana w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. regulacja prawna, nakładająca na sprzedawcę chcącego skorzystać z preferencyjnej stawki podatku obowiązek przyjęcia oświadczeń nabywców zawierających dane określone w ust. 2 tego przepisu, obejmuje stan prawny zarówno do 14 września 2005r. jak i od 15 września 2005r. W związku z tym, poniższe rozważania są wspólne dla obydwu tychże stanów prawnych.

28. Wskazać należy, że systemem preferencyjnego opodatkowania objęci byli sprzedawcy towarów akcyzowych, w tym oleju opałowego o określonych parametrach, prawidłowo oznaczonego i zabarwionego, przeznaczonego na cele opałowe. Preferencja ta ma jednak charakter warunkowy, w przypadku bowiem sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, uzależniona jest od tego, czy oświadczenie zawiera co najmniej imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Przy czym o oświadczeniu spełniającym warunki z rozporządzenia, a jednocześnie uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia można mówić jedynie w sytuacji, gdy zawiera dane zgodne ze stanem rzeczywistym. Dane na temat nabywcy, jego imienia i nazwiska czy miejsca zamieszkania muszą być zatem prawdziwe, bo tylko takie umożliwiają jego identyfikację (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 1485/07).

29. Jak wynika z akt sprawy, przedmiotem przeprowadzonej w Spółce kontroli, objęta została sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe za okres od 1 stycznia 2005 roku do 30 września 2006 roku, dokonywana na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W badanym okresie na rzecz ww. odbiorców sprzedano w sumie [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze. Kontrolą objęto [...] szt. oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego złożonych przez nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej.

Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż posiadane przez Skarżącą Spółkę oświadczenia nie odzwierciedlają rzeczywistych danych personalnych nabywców. Na podstawie informacji nadesłanych przez właściwe urzędy ustalono, że część danych w zakresie podanych numerów NIP oraz PESEL było fikcyjnych. Nadto, część nabywców zakwestionowała prawdziwość przedstawionych im oświadczeń zawierających ich dane, zaprzeczając, że nabywali od Spółki olej opałowy. Dodatkowo 10 spośród 29 osób fizycznych przesłuchanych w charakterze świadków nie potwierdziły dokonywania zakupów oleju opałowego wg przedstawionych im oświadczeń oraz zeznały, że oświadczenia te nie były przez nich wypełniane ani podpisywane, lub że ilość zakupionego oleju była niezgodna z rzeczywistością. Również 6 nabywców przesłuchanych na powyższą okoliczność w charakterze świadków, przez K. P. P. w K., nie potwierdziło dokonywania zakupów oleju opałowego od Strony oraz zeznało, że nie wypełniły i nie podpisały okazanych im oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Ponadto kontrola wykazała, że w okresie poddanym kontroli dokonano sprzedaży [...] litrów oleju opałowego w ogóle bez pobrania oświadczeń od ich nabywców. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje również, iż oświadczenia niektórych, rzekomych nabywców były fałszowane. Powyższe ustalenia potwierdzają zarówno przesłuchania nabywców oleju opałowego jak i pracowników Spółki.

30. Jak wynika z treści skargi, powyższych ustaleń organów co do stwierdzonego faktu, że oświadczenia zawierały braki formalne w swej treści, nieprawidłowości w numerach NIP i PESEL nabywców oraz nieprawdziwe dane personalne nabywców, skarżąca Spółka nie kwestionuje a jedynie kwestionuje swoją odpowiedzialność z tego tytułu.

31. Sąd podziela stanowisko Organu, iż posiadanie oświadczenia zawierającego nieprawdziwą treść równoznaczne jest z brakiem złożenia oświadczenia. Również w świetle przepisów art. 65 ust. 1 oraz 1a u.p.a., brak oświadczenia bądź też posiadanie oświadczenia, które nie jest zgodne z stanem rzeczywistym, równoznaczne jest ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe (użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem, w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a.). Tym samym Sąd nie podziela zarzutu skargi w zakresie w jakim Spółka kwestionuje wykładnię wskazanych wyżej przepisów u.p.a.

32. Wskazać również należy, że takie szczególne wymogi formalne dotyczące obrotu olejem opałowym znajdują oparcie w przepisach – wskazywanej w skardze - Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03. 283.51 ze zm.) – zwanej Dyrektywą Energetyczną. Stosownie do art. 6 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych dyrektywą albo bezpośrednio, albo przez zróżnicowaną stawkę. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 Dyrektywy: "Poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: [...].".

Ponadto w myśl art. 21 ust. 4 tej Dyrektywy: "Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany".

Oznacza to, że Państwa Członkowskie mogą przewidzieć powstanie obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy ustanowione – w związku z obniżeniem stawki podatku - warunki obrotu lub i zużywania (aż do końcowego zużycia) oleju opałowego nie są lub przestają być spełniane.

W ocenie Sądu, Polska uprawniona była więc do wprowadzenia systemu kontroli obrotu i zużycia oleju opałowego, uregulowanego w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

33. Odnosząc się zaś do zasadniczej kwestii spornej, dotyczącej zastosowania przez Organ podatkowy stawki akcyzy w sankcyjnej wysokości w razie stwierdzenia braków formalnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego stwierdzić należy, że na tle wyżej powołanych przepisów, wykształciły się dwie odmienne linie orzecznicze.

Jedna wskazuje na konieczność rozróżniania tzw. wad istotnych od wad nieistotnych. Zwolennicy tego nurtu wskazują, że sankcyjna stawka podatkowa ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy oświadczenie o opałowym przeznaczeniu wyrobu energetycznego nie spełnia wszystkich wymogów określonych w u.p.a. Uwzględniono w nim jednak, że kluczowym warunkiem dla zapewnienia prawidłowości opodatkowania olejów opałowych podatkiem akcyzowym jest kontrola zużycia takiego oleju, w ramach której możliwe jest: po pierwsze, identyfikacja nabywcy, oraz po drugie, istnienie oświadczenia nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Samo zatem stwierdzenie, że oświadczenie takie zawiera wady nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, nie powinno powodować skutków w postaci zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej. Z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym decydujące znaczenie ma bowiem ustalenie tożsamości (identyfikacji) nabywcy oraz istnienie oświadczenia tego nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Oświadczenia, o których mowa w u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinno powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników (por. m.in. wyroki: NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt SA/Bd 220/11).

Druga linia orzecznicza wskazuje, że ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania, zaś materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego uzasadnia tezę, że ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 10 maja 2011r., sygn. akt I GSK 194/10; z dnia 5 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 1082/11; z dnia 14 maja 2013r., sygn. akt I GSK 669/12; z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt I GSK 1002).

Powyższe skutkowało wystąpieniem do Trybunału Konstytucyjnego przez WSA w Białymstoku, postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Bk 99/11 z pytaniem prawnym (na gruncie późniejszego stanu prawnego) czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. w zakresie w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Zdaniem Sądu, z uwagi na charakter rzeczonego rozstrzygnięcia nie można uznać, że treści, które zostały wypowiedziane na temat ww. regulacji mają walor wiążący (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 432/14). Tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził wyraźnie, że przedstawiony przez sąd administracyjny problem, to problem stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy. Zaś brak jednolitości rozstrzygnięć sądowych może stanowić podstawę do zastosowania jednej z metod usuwania rozbieżności w judykaturze sądów administracyjnych, określonych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie kierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

Wskazać również należy, że w wyrokach z dnia 12 maja 2011r., sygn. akt I GSK 244/10 oraz z dnia 16 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 1459/10, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową oraz wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie Organowi sprawdzenia istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy, tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Należy zauważyć, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest środkiem, który ma zapewnić Organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają umożliwić łatwą identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu, tj. kupił olej opałowy na cele opałowe.

Mając to na uwadze, należy podzielić stanowisko Skarżącej Spółki, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014r. sygn. akt I GSK 540/12).

34. W niniejszej sprawie Sąd nie kwestionuje poglądu, że nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń ma umożliwić Organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego oleju. Podobnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., wydając decyzję jako organ pierwszej instancji uznał, iż nieprawidłowości polegające jedynie na braku w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego numerów NIP i PESEL nabywców tego oleju lub na błędnym wskazaniu tych danych, są błędami mniejszej wagi i nie zakwestionował uprawnienia Spółki do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowemu w odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego do których złożone zostały oświadczenia ze wskazanymi nieprawidłowościami.

Dyrektor Izby Celnej w S. postanowił zaś utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń 2005 roku, luty 2005 roku, marzec 2005 roku, lipiec 2005 roku oraz listopad 2005 roku oraz odsetek od wpłat dziennych za te miesiące. Tym samym zobowiązanie podatkowe nie zostało określone w odniesieniu do transakcji, co do których Organ I instancji uznał, iż nieprawidłowości polegające jedynie na braku w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego numerów NIP i PESEL nabywców tego oleju lub na błędnym wskazaniu tych danych, są błędami mniejszej wagi i nie zakwestionował uprawnienia Spółki do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

35. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., SK 14/12 orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyraźnie należy wskazać, że powyższe dotyczy oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, które jednocześnie spełniają wszystkie wymogi co do formy i treści.

Trybunał podał, że zakwestionowane w skardze konstytucyjnej unormowanie było związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym czynności określonych w art. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. dotyczących tzw. wyrobów akcyzowych. Zaskarżony § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego określał skutki niespełnienia warunku zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej oraz zwolnienia z opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego. Wymóg ten polegał na uzyskaniu przez sprzedawcę od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe. Zgodnie z § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia, "w przypadku niezłożenia oświadczeń" znajdowały zastosowanie stawki podatku akcyzowego wyznaczone dla oleju napędowego. Przedmiotem kontroli w tej sprawie była norma powszechnie i w sposób utrwalony stosowana w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych, wynikająca z § 6 ust. 5 zaskarżonego rozporządzenia.

Zgodnie z jej treścią, nieprawdziwość danych zawartych w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego, które jednocześnie spełnia wszystkie wymogi co do formy i treści, jest utożsamiana z brakiem takiego oświadczenia. W konsekwencji wiąże się z koniecznością opodatkowania sprzedawanego oleju opałowego według podwyższonej stawki akcyzy właściwej dla oleju napędowego.

Unormowanie, nakładające na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnianiem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów uprawniającym do zwolnienia podatkowego lub do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, wprowadzono w celu zapewniania właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na ich przeznaczenie do celów opałowych. Wprowadzając rozwiązania prawne przeciwdziałające zjawisku wykorzystywania oleju opałowego na inne cele niż opałowe, w tym zwłaszcza jako paliwa do silników, nie można jednak tracić z pola widzenia podmiotów dokonujących sprzedaży wyrobów energetycznych i ich słusznych interesów. Ustanowienie rygorystycznych warunków zastosowania preferencji podatkowych w sprzedaży oleju opałowego ma swoje uzasadnienie – ma ograniczać proceder uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych. Ta swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych.

Należy jednak podkreślić, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu. Zdaniem Trybunału, w taki właśnie sposób należy ocenić unormowanie, w którego świetle nieprawdziwość danych zawartych w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego (spełniającym wymogi formalne) jest utożsamiana z brakiem takiego oświadczenia, a przez to z niespełnieniem warunku skorzystania przez sprzedawcę z ulgi lub zwolnienia w podatku akcyzowym i koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, iż nabywca złożył fałszywe oświadczenie, oraz braku wiedzy po stronie sprzedającego o tym fakcie. Innymi słowy, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane.

Powyższe, co także wskazał Trybunał, nie dotyczy jednak oświadczeń zawierających braki formalne w swej treści lub też nieprawidłowości w numerach NIP i PESEL nabywców.

Reasumując Trybunał stwierdził, że w świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego, w przypadku, gdy nie miał on świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane, pod warunkiem jednak, że oświadczenie jest pod względem formalnym kompletne. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki.

Wyrok ten dotyczył rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.).

Zdaniem Sądu, ma on również znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy z uwagi na podobne brzmienie § 4 ust. 1, ust. 2, ust. 5 rozporządzenia MF z 22.04.2004 r., jak brzmienie przepisów, które zakwestionował Trybunał.

36. Powyższa sytuacja nie występuje jednak w rozpoznawanej sprawie.

Nawet bowiem jeśli przyjąć, że sprzedawca nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane, to oświadczenia przyjęte były pod względem formalnym niepełne – a więc w tym przypadku nie można zastosować wykładni, którą zaprezentował TK.

Zebrany, ujęty w tabelarycznym zestawieniu w sprawie materiał dowodowy wskazuje wyraźnie, iż kwestionowane oświadczenia niektórych nabywców nie tylko zawierały fikcyjne dane, ale były formalnie niekompletne.

37. Trafnie zatem Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji uznał, że wobec stwierdzenia ww. nieprawidłowości w oświadczeniach nabywców, Skarżąca nie odebrała prawidłowego oświadczenia, co oznacza zarazem użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, bowiem nie zostały spełnione określone we wskazanym wyżej rozporządzeniu warunki stosowania obniżonej stawki akcyzy. Zaistniała więc podstawa do określenia kwoty zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki sankcyjnej podatku akcyzowego oraz do obliczenia kwot odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych.

38. Odnosząc się do prawnych możliwości identyfikowania nabywcy oleju (weryfikowania oświadczenia), np. poprzez żądanie okazania dowodu osobistego, wskazać należy, że jeżeli określonym w rozporządzeniu warunkiem uprawniającym do nabycia oleju opałowego po preferencyjnej cenie (z obniżoną stawką akcyzy) jest m.in. podanie imienia i nazwiska, numeru PESEL i NIP oraz adresu nabywcy, to sprzedawca oleju – z mocy prawa obowiązany do stosowania właściwej stawki podatku akcyzowego uzależnionej od spełnienia takiego warunku – uprawniony był do weryfikowania tych danych na podstawie okazanego dokumentu. Wymóg okazania takiego dokumentu nie jest więc nałożeniem na nabywcę oleju obowiązku naruszającego jego wolność i dane osobowe, lecz stanowi "ciężar", który musi on podjąć dla skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy (vide: ww. wyrok NSA z 01.04.2008 r. I FSK 1483/07). W takich sytuacjach sprzedawca dokonujący sprzedaży wyrobu po preferencyjnej cenie, wynikającej z obniżenia stawki podatku akcyzowego, zachowując szczególną staranność dla uniknięcia niekorzystnych dla niego skutków podatkowych, powinien więc (także we własnym interesie) dokonać sprawdzenia tożsamości nabywcy, z osobą, która sporządziła składane oświadczenie o zamiarze przeznaczenia oleju na cele opałowe. Akceptowanie poglądu, iż sprzedawca nie miał prawa identyfikować nabywcy oleju, prowadziłyby do absurdalnych wniosków i przekreślałyby sens wprowadzonych przez prawodawcę mechanizmów kontroli obrotu olejem opałowym sprzedawanym z obniżoną akcyzą. Oznaczałoby to, iż nabywcy mogliby składać oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane osobowe i mimo tego nabywać olej po znacznie obniżonej cenie do celów innych niż opałowe (przy nabywaniu na te cele niezasadne byłoby wskazywanie fałszywych danych). Taka wykładnia przepisów ustawy i rozporządzenia byłaby zaprzeczeniem zasady racjonalnego ustawodawcy i prowadziłaby do niemożliwych do zaakceptowania w państwie prawnym wniosków, umożliwiając "legalne" nabywanie oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy, do celów innych niż opałowe, dla których nie przewidziano obniżenia akcyzy.

39. Każdy przedsiębiorca podejmując zatem działalność w zakresie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy (lub rozszerzając dotychczasową ofertę handlową o taką sprzedaż) przyjmuje na siebie obowiązki przewidziane przez prawodawcę przy takiej sprzedaży. Podobne zasady tej sprzedaży (w okresie objętym rozpoznawaną sprawą) obowiązywały już od kilku lat, a świadomość ich obowiązywania podkreślał fakt składania przez takiego sprzedawcę (pośrednika) oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe przy jego nabywaniu od dostawcy. Nie bez znaczenia jest przy tym fakt, że handel olejami opałowymi jest szczególnie narażony na nadużycia.

40. Zdaniem Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśniono przyczyny podjętych rozstrzygnięć. Dokonana przez Organ podatkowy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

Zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i rozpatrzony w sposób zgodny z art. 187 § 1 O.p. Argumenty przytoczone w skardze nie mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dokonanej przez Organ, gdyż jest ona logiczna i wewnętrznie spójna, a uzasadnienie decyzji zawiera wszelkie niezbędne elementy, o którym mowa w art. 210 § 4 O.p.

41. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.