Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 124/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Aplikantka sędziowska Justyna Wideł po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2018 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 7 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez M. R. (dalej określanej również jako; strona, skarżąca, podatniczka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 7 lutego 2018 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: op) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 18 września 2017 r., którą odmówiono stronie uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia 20 czerwca 2016 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2011 r. w kwocie 16.937 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu decyzją z dnia 20 czerwca 2016 r. ustalił M. R. zryczałtowany podatek dochodowy za 2011 r. w kwocie 16.937 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Decyzja ta stała się ostateczna, albowiem strona nie wniosła odwołania.

Pismem z dnia 20 września 2016 r. strona, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną Naczelnika US w Brzegu, powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 op.

Uzasadniając wniosek podniosła, że ujawnione zostały nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi I instancji i mające istotne znaczenie dla oceny ustalonej w ostatecznej decyzji źródeł przychodów i wysokości poniesionych wydatków. Strona przedstawiła umowy darowizny z dnia 1.06.2002 r. i 1.06.2004 r., odpowiadające, jej zdaniem, przesłankom wznowieniowym. Podniosła także, że organ nie miał wiedzy o nowych w sprawie o okolicznościach, a mianowicie: że w wydatkach dotyczących rezerwacji wczasów dokonanych przez małżonków R. w łącznej kwocie 27.009 zł znajdują się również rezerwacje ich znajomych, którzy samodzielnie ponosili koszty w tym zakresie oraz że w latach 2000-2010 latach podatniczka wraz z mężem mieszkała u [...], w związku z czym małżonkowie R. ponosili niższe koszty utrzymania własnego, niż przyjął to organ w decyzji ostatecznej. Dodatkowo strona wniosła, na podstawie art. 188 op, o przeprowadzenie dowodu z: a) umowy darowizny z dnia 1.06.2002 r., b) umowy darowizny z dnia 1.06.2004 r., c) zeznań świadków: W. S., M. P., T. R., d) uzupełniających zeznań świadków: D. R., K. R., M. R., e) uzupełniającego przesłuchania strony - na okoliczność ustalenia wysokości przychodów uzyskanych przez małżonków R. od 2000 r. do 2010 r. oraz wydatków 2011 r.

Organ I instancji postanowieniem z dnia 20 października 2016 r. wznowił postępowanie podatkowe, co stało się, w myśl art. 243 § 2 op podstawą do przeprowadzenia przez ten organ postępowania co do istnienia przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Po przeprowadzeniu wznowionego postępowania Naczelnik US w Brzegu decyzją z dnia 9 grudnia 2016 r. wydaną na podstawie z art. 245 § 1 pkt 2 op odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia 20 czerwca 2016 r. - stwierdzając niespełnienie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 op.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 28 kwietnia 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozparzenia przez organ podatkowy I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Organ odwoławczy zauważył bowiem, że zarówno ostateczna decyzja organu I instancji z 20 czerwca 2016 r. ustalająca M. R. zryczałtowany podatek dochodowy za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jak i zaskarżona decyzja z 9 grudnia 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej zostały wydane przy udziale tej samej osoby, tj. Z-cy Naczelnika R. K. Zatem ta sama osoba podpisała decyzję, która stała się ostateczna, jak i wydaną w pierwszej instancji decyzję rozstrzygającą wniosek o wznowienie postępowania, co stanowiło naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 op. W konsekwencji Dyrektor Izby stwierdził, że organ I instancji winien ponownie rozpoznać sprawę z pominięciem pracownika, który wydał decyzję w postępowaniu zwyczajnym.

Podczas postępowania uzupełniającego pełnomocnik strony wniósł dodatkowo o dopuszczenie dowodu w postaci umowy darowizny z dnia 1.12.2010 r., zgodnie z którą M. G. darowała D. R. ([...]) kwotę 9.000 zł. W uzasadnieniu wskazał, że kwota ta została przekazana w gotówce i mogła zostać przeznaczona na wydatki w 2011 r. Przedłożył też skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27.04.2017 r. wydaną D. R. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik US w Brzegu decyzją z dnia 18 września 2017 r. odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia 20 czerwca 2016 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 op.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ stwierdził, że przedstawione we wniosku dowody i okoliczności znane były stronie na etapie postępowania zwykłego, jednakże z niewiadomych przyczyn nie zostały przez nią podniesione przed wydaniem decyzji. Nie można więc uznać, by okoliczności te "wyszły na jaw", gdyż strona, w dacie wydania decyzji, posiadała wiedzę o zdarzeniach, na które się powołuje. Ponadto organ wskazał, że uwzględnienie wskazanych we wniosku dowodów i argumentów, w tym przeprowadzenie tzw. dowodów osobowych (przesłuchania świadków) prowadziłoby do ponownego rozpoznania sprawy, co nie może mieć miejsca w ramach postępowania wznowionego.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że nowo ujawnione dowody i okoliczności, będące podstawą wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 op, mają być nieznane stronie. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych podniósł, iż obecnie ugruntowany jest pogląd, iż nowe okoliczności lub dowody to także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym (por: wyrok NSA z dnia 19.01.2016 r. sygn. akt II FSK 2976/13, wyrok NSA z dnia 16.07.2015 r. sygn. akt II FSK 3684/14). Dla zaistnienia więc przesłanki dla wznowienia postępowania nie ma znaczenia fakt, czy strona wiedziała o tych dowodach i okolicznościach. Przepis bowiem mówi jedynie, iż dowody i okoliczności mają być "nieznane organowi" (por. wyrok WSA w [...] z dnia 21.01.2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1155/15).

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na istotę postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie o wznowienie postępowania i na możliwość zastosowania tego trybu wyłącznie w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Następnie dokonał wykładni wskazanego przez stronę, jako podstawa wznowienia, art. 240 § 1 pkt 5 op., stwierdzając, że wzruszenie decyzji ostatecznej na tej podstawie będzie możliwe w przypadku kumulatywnego spełnienia czterech przesłanek, tj: wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji; nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Zaznaczył przy tym, że użyte w treści tego przepisu pojęcie "dowody" należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem określonym w art. 180 § 1 i 181 op. Stosownie do tego ostatniego przepisu, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 op, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Natomiast ustawowe pojęcie "okoliczności faktyczne" winno być rozumiane jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym. Nowe okoliczności dotyczą zatem określonego stanu faktycznego, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, ale nie był znany organowi z przyczyn niezależnych od tego organu. W tej podstawie nie zawiera się nowa ocena znanych wcześniej faktów i dowodów oraz zmiana poglądów, czy orzecznictwa.

Organ odwoławczy odniósł się następnie do poszczególnych zdarzeń, przedstawionych we wniosku, mających, zdaniem strony, uzasadniać wznowienie postępowania.

Analizując kwestię wydatków na rezerwację wczasów organ wskazał na ustalenia poczynione w postępowaniu w zakresie źródeł nieujawnionych. W ramach tego postępowania organ I instancji ustalił, na podstawie analizy operacji na rachunkach bankowych, że rodzina strony ponosiła w 2011 r. wydatki związane z pobytem na wczasach krajowych i zagranicznych. Z wyjaśnień udzielonych przez A, wynikało, iż podatniczka w 2011 r. dokonała rezerwacji wczasów zagranicznych nr [...] z dnia 08.03.2011 r. do [...] na łączną kwotę 10.036 zł oraz nr [...] z dnia 29.07.2011 r. do [...] na łączną kwotę 10.796 zł. Pierwsze zgłoszenie w pozycji uczestnicy zawierało nazwisko W. S., a drugie nazwisko M. P., co wynikało z przekazanych przez w/w Biuro formularzy rezerwacji. Wyjaśniając tą kwestię organ I instancji uzyskał z w/w Biura informację, że płatność za wycieczki nastąpiła gotówką w dniu dokonania rezerwacji przez podatniczkę. Na podstawie tych dowodów, organ podatkowy I instancji wydatki z tytułu rezerwacji wycieczek w w/w kwotach przyjął po stronie wydatków 2011 r. w miesiącach ich poniesienia. Ustalono także, iż podatniczka wraz z [...] spędziła [...] w B. Pobyt w tym hotelu dokumentowały przekazane przez Hotel rachunki na łączną kwotę 6.140,50 zł wydane na nazwisko R. oraz na M. R. Na podstawie tych dowodów, organ podatkowy I instancji przyjął wydatki z tytułu pobytu w w/w hotelu w kwocie 4.890,50 zł (opłacone gotówką) i w kwocie 1.250 zł (przekazane za pośrednictwem rachunku bankowego) i przyjął te kwoty po stronie wydatków 2011 r. w miesiącu ich poniesienia.

We wniosku o wznowienie postępowania strona podniosła, że udział w finansowaniu powyższych wydatków miały inne osoby, a to: wskazani w formularzach rezerwacji W. S.- w kwocie 2.279,00 zł i M. P.- w kwocie 2.699,00 zł oraz T. R., który wraz ze swoją [...] spędził wczasy w w/w B, towarzysząc podatniczce i jej rodzinie, w związku z czym rachunek nr [...] na kwotę 3.250 zł miał uiścić samodzielnie. Odnosząc się do tych twierdzeń Dyrektor Izby podkreślił, że strona na potwierdzenie ww. okoliczności nie wskazała na żadne nowe dowody, które świadczyłyby o innych - niż wynikające z zebranych dokumentów płatności w zakresie wycieczek i przyjęte na ich podstawie w decyzji ostatecznej wydatki – wskazując jedynie na konieczność przeprowadzenia przez organ dowodów z przesłuchania wskazanych z imienia i nazwiska świadków (W. S., M. P., T. R.). Organ nie zgodził się z poglądem strony, że dowody te istniały przy tym w dacie wydania przedmiotowej decyzji ostatecznej, ponieważ organ podatkowy mógł przesłuchać świadków i zapoznać się z ich zeznaniami - czego nie uczynił. Stwierdził, że złożony na etapie postępowania wznowieniowego wniosek o przesłuchanie świadków na okoliczność partycypowania osób trzecich w opłaconych przez podatniczkę rezerwacjach i rachunkach, stanowi w istocie wskazanie nowych źródeł dowodów, a nie dowodów w rozumieniu art. 181 op. W świetle natomiast art. 240 § 1 pkt 5 op dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji mogą być wyłącznie złożone już zeznania świadków, nieznanie wówczas organowi, a nie same źródła dowodowe. Dopóki więc zeznanie nie zostanie złożone, dopóty nie istnieje i nie stanowi dowodu, o którym mowa w ww. przepisie. W rezultacie, prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że brak jest możliwości wyprowadzania podstawy wznowieniowej z dowodów z zeznań świadków, o których przesłuchanie wniosła strona. Ponadto, jak stwierdził Dyrektor Izby, samo wskazanie przez podatniczkę, że nie poniosła w/w wydatków w kwotach ustalonych przez organ I instancji, bez potwierdzenia tej okoliczności dowodami, nie może przesądzać o tym, że wystąpiły/wyszły na jaw w sprawie nowe okoliczności. Odwołując się do poglądów orzecznictwa Dyrektor Izby stwierdził, że zawarte w art. 240 § 1 pkt 5 op pojęcie "wyjdą na jaw" należy rozumieć w ten sposób, że strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Słusznie zatem uznał organ I instancji, że nie wyszły na jaw nowe okoliczności, bowiem podatniczka posiadała wiedzę na temat rozliczeń w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Dyrektor Izby zaznaczył przy tym, że na etapie postępowania o wznowienie postępowania nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym zwykłym, lecz weryfikuje się jedynie wskazane przez podatnika podstawy wznowienia. W ramach badania podstaw wznowienia postępowania niedopuszczalne jest dokonanie oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, do czego w istocie zmierza w niniejszej sprawie strona. Skoro bowiem w pierwotnym postępowaniu podatkowym, w którym badano rodzaj i wysokość poniesionych wydatków, podatniczka nie podniosła kwestii rozliczenia wczasów, zgodnie z posiadaną wiedzą (np. w oświadczeniu z dnia 18.04.2015 r. o poniesionych w 2011 r. wydatkach), a organ podatkowy I instancji na podstawie zgromadzonych dowodów, tj. rezerwacji i rachunków wskazujących, iż poza rodziną podatniczki udział brały także inne osoby, a płatności dokonała sama podatniczka, dokonał ich oceny (która nie przekraczała zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 op), to podnoszenie obecnie okoliczności podważających te ustalenia, zmierza de facto do ponownego badania tych wydatków. Powyższe oznacza, że w podnoszonym przez stronę zakresie dotyczącym przyjętych w decyzji ostatecznej wydatków 2011 r. nie doszło do spełnienia przesłanek wznowieniowych na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 op.

Odnosząc się do kolejnej kwestii podniesionej przez stronę, dotyczącej kosztów utrzymania rodziny, Dyrektor Izby zauważył, że w toku postępowania wymiarowego uwzględniono wyjaśnienia składane w tym zakresie przez stronę i członków jej najbliższej rodziny co do pomocy udzielanej przez rodziców w formie zakupów i oferowania wyżywienia (stołowanie). W związku z tym organ podatkowy I instancji wydatki poniesione na zakup żywności i napojów oraz odzieży i obuwia w latach 2000-2010 uwzględnił w wielkości odpowiadającej 54,65% i 53,65% wydatków statystycznych. We wniosku o wznowienie postępowania jako nową okoliczność pełnomocnik strony wskazał to, że strona wraz z mężem w latach 2000-2011 przez okres ponad [...] lat wspólnie zamieszkiwali z [...], nie ponosząc w tym czasie żadnych kosztów utrzymania związanych z wyżywieniem oraz użytkowaniem mieszkania. Okoliczność tą miały potwierdzić żądane przez pełnomocnika dowody z uzupełniającego przesłuchania świadków K. i M. R. W ocenie pełnomocnika dowody te istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej, gdyż w tym czasie świadkowie żyli i dysponowali wiedzą o podnoszonych okolicznościach, a jedynie nie zostali na te okoliczności przesłuchani.

Polemizując ze stwierdzeniem pełnomocnika organ odwoławczy ponownie zaznaczył, że żyjący w dacie wydania decyzji ostatecznych świadkowie nie są dowodami, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op, stanowiącymi przesłankę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, i przeprowadzenie przedmiotowych dowodów z przesłuchań świadków oraz ich ocena zgodnie z regułami podatkowego postępowania dowodowego w trybie wznowieniowym nie jest możliwa. Zauważył przy tym, że okoliczność wspólnego zamieszkania w [...] nie stanowi per se potwierdzenia, że pokrywali oni w pełnym zakresie koszty wyżywienia i opłat mieszkaniowych za małżonków. Jednocześnie organ podniósł, że ewentualna okoliczność obniżenia wydatków na utrzymanie nie mogła być podstawą uwzględnienia wniosku o wznowienie także z tego powodu, że nie spełniała przymiotu istotnego znaczenia na wynik sprawy. Nawet gdyby bowiem uwzględnić, że małżonkowie mieszkali wspólnie z [...] to i tak obniżenie kosztów utrzymania z tego powodu spowodowałoby jedynie zmniejszenie ustalonego w decyzji ostatecznej niedoboru w latach poprzedzających rok objęty postępowaniem ze źródeł nieujawnionych (2011 r.), nie miała natomiast wpływu jako źródło finansowania wydatków tego okresu. Tym samym także w tym aspekcie sprawy nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 op mogące stanowić podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej.

Jeśli natomiast chodzi o kwestię przyjętych w decyzji ostatecznej Naczelnika US w Brzegu z 20 czerwca 2016 r. przychodów małżonków R. w 2011 r., strona we wniosku o wznowienie podniosła, że wpływ na przyjęte w tym zakresie ustalenia mają nowe dowody nieznane organowi w postaci umów darowizn, udzielonych stronie i jej mężowi przez rodziców. Na potwierdzenie tego strona przedstawiła:

1) umowę darowizny z dnia 1.06.2002 r. zawartej z [...] M. R., który miał przekazać podatniczce darowiznę w wysokości 9.000 zł,

2) umowę darowizny z dnia 1.06.2004 r. zawartej z [...] K. R., która miała przekazać podatniczce darowiznę w wysokości 9.000 zł,

3) umowę darowizny z dnia 01.12.2010 r. zawartej między D. R. a M. G. ([...]), która miała przekazać mężowi podatniczki darowiznę w wysokości 9.000 zł.

Oceniając przedłożone przez stronę dokumenty w kontekście przesłanek wznowieniowych Dyrektor Izby podzielił stanowisko organu I instancji, że nie można uznać przedmiotowych umów darowizn za nowy dowód, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 op. Podkreślił, że przez pojęcie dowodów trzeba rozumieć takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym. W toku postępowania wymiarowego organ podatkowy I instancji badał źródła pokrycia wydatków badanego roku podatkowego 2011 r. i lat poprzednich. Poczynione w tym zakresie ustalenia oparte zostały na dowodach zebranych w toku wszechstronnie prowadzonego postępowania z udziałem strony oraz członków jej najbliższej rodziny, a więc osób, które miały najszerszą wiedzę co do okoliczności związanych z dokonywanymi darowiznami na rzecz małżonków R. Strona i świadkowie, jako ewentualni obdarowana i darczyńcy musieli zatem posiadać wiedzę co do istnienia rzekomych umów darowizn w dacie wydania decyzji i pytani w trakcie przesłuchania w toku postępowania zwyczajnego o kwestie darowizn byli zobligowani wskazać również te obecnie podnoszone we wniosku o wznowienie postępowania. Analizowanych umów darowizn nie można uznać za nowy dowód, który wyszedł na jaw. Jak zaznaczył organ, z wykazaniem uzyskania przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania musi wiązać się określona aktywność podatnika i to w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Co prawda, postępowanie dowodowe prowadzi organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 op), jednakże podatniczka, w ramach współdziałania z organem podatkowym, miała obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym i wykazywać wszelkie przychody opodatkowane lub nieopodatkowane stanowiące pokrycie wydatku, a więc wskazując na okoliczności, będące przedmiotem badania przez organ w zakresie darowizn. Organ zauważył przy tym, że przedłożenie umowy darowizny z dnia 01.12.2010 r. nie może przesądzać, że do niej doszło, zwłaszcza że M. G. zapytana wprost czy dawała jakieś darowizny [...] lub [...] przed 2011 r. wyraźnie zaprzeczyła takiej ewentualności. Dodatkowo organ stwierdził, że podobnie jak kwestia kosztów utrzymania, także okoliczność darowizn z lat 2002 i 2004 nie spełniała wymogu istotności dla sprawy, gdyż nie miałyby wpływu na jej wynik. Organ podatkowy I instancji dokonując analizy przychodów i wydatków za lata 2000-2010 ustalił bowiem, iż w latach 2002-2004 wystąpiły niedobory środków finansowych na pokrycie ponoszonych w tych latach wydatków, w wysokościach określonych w decyzji ostatecznej. Analiza tych danych wskazuje, że nawet uwzględnienie okoliczności ujawnionych w zakresie otrzymania przez podatniczkę darowizn w 2002 r. i 2004 r. oraz w zakresie ponoszenia części kosztów utrzymania rodziny podatniczki przez jej teściów w okresie od 2000 r. do 17.06.2004 r., w żaden sposób nie mogło spowodować wzrostu oszczędności podatniczki na dzień 01.01.2011 r., bowiem te dodatkowe środki sfinansowałyby część poniesionych w tym czasie wydatków (2000-2004). Z tych przyczyn, zdaniem organu, brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 op.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W petitum skargi nie sformułowano zarzutów, natomiast w treści jej uzasadnienia strona podtrzymała dotychczasową argumentację. Odwołując się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie (m.in. w wyroku NSA z 19 stycznia 2016 r., II FSK 2976/13 i wyroku WSA w Szczecinie z 21 stycznia 2016 r. I SA/Sz 1155/15) podtrzymała stanowisko, że dla zaistnienia przesłanki z punktu 5 art. 240 § 1 op nie ma znaczenia fakt, czy strona wiedziała o tych dowodach i okolicznościach. Przepis bowiem stanowi jedynie, iż dowody i okoliczności mają być "nieznane organowi". Przeciwna wykładnia, prezentowana przez organ, jest zdaniem pełnomocnika niedopuszczalna, jako że została dokonana w sposób rozszerzający kryteria niewskazane literalnie w tym przepisie. Ponadto, gdyby ustawodawca wymagał, aby nowe dowody i okoliczności nie mogły być także znane stronie, lub że strona nie mogła z nich skorzystać w postępowaniu zwykłym, uregulowałby tę kwestię wprost w przepisie, jak ma to miejsce w kodeksie postępowania cywilnego (art. 403 § 2). Taka konstrukcja w/w przepisu art. 240 § 1 pkt 5 op całkowicie odmienna od instytucji wznowienia w postępowaniu cywilnym, wynika także z całkowitej odmienności zasad rządzących tymi postępowaniami. W postępowaniu cywilnym rządzi zasada kontradyktoryjności obciążająca strony w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i przedstawiania swoich racji. W postępowaniu podatkowym nie ma zasady kontradyktoryjności, bo to na organie podatkowym spoczywa obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego i wyjaśnienia sprawy, co jest ściśle związane z zasadą prawdy obiektywnej. Na tym tle pełnomocnik podniósł, że dowody oraz okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie postępowania istniały w chwili wydania decyzji, lecz nie były znane organowi. Były one także istotne dla sprawy, bowiem gdyby były znane organowi, to w sprawie zostałaby wydana inna decyzja, tj. wydatki zostałyby ustalone w niższej wysokości, a przychody z ujawnionych źródeł w wyższej wysokości. Nie przeprowadzając zatem w toku postępowania wznowieniowego żadnego z wnioskowanych dowodów i odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej i umorzenia postępowania w sprawie, organ podatkowy naruszył przepis art. 240 § 1 pkt 5 op. W dalszej części skargi pełnomocnik ponownie wskazał na zdarzenia powodujące, zdaniem strony, konieczność uchylenia decyzji ostatecznej, podtrzymując przy tym stanowisko o potrzebie przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych we wniosku świadków. Nie zgodził się jednocześnie z oceną organów, że dowody ze źródeł osobowych nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej. Zdaniem pełnomocnika, w tym zakresie organy popełniły błąd w interpretacji przepisu, albowiem dowody te istniały, chodzi wszak o dowody z zeznań świadków, którzy żyli i posiadali wiedzę o tych okolicznościach, a jedynie nie zostali na te okoliczności przesłuchani. Ponadto art. 240 § 1 pkt 5 op wprowadza dwie niezależne przesłanki wznowienia postępowania, gdy wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody. Skarżąca jako podstawę wznowienia postępowania podatkowego powołała obie te przesłanki - jako nowe dowody wskazując umowy darowizny oraz zeznania świadków (W. S., M. P., T. R.), a jako nowe okoliczności - okoliczności, które mają zostać ustalone na podstawie dowodów w postaci uzupełniających zeznań świadków – K. i M. R. Dowody z zeznań świadków przesłuchiwanych w toku postępowania zwykłego nie zostały wskazane jako podstawa do wznowienia postępowania. Końcowo pełnomocnik podniósł, że przepis art. 245 § 1 pkt 3b, na który powołano się w decyzji organu I instancji, nie miał w sprawie zastosowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko i argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Istotą sporu stała się kwestia, czy organy podatkowe prawidłowo rozpatrzyły wniosek skarżącej o wznowienie postępowania oparty na przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 op, dochodząc do konkluzji, że nie wystąpiły podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 20 czerwca 2016 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2011 r. w kwocie 16.937 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, której celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 op.

Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ administracji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 op. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, czy przez organ w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu.

Jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 5 op, na którą powołuje się strona skarżąca w niniejszej sprawie, jest ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję.

Utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienie tej normy prawnej wskazuje, że wymaga ona łącznego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, muszą one istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane, oraz muszą być istotne dla sprawy. Nowy dowód lub nowa okoliczność są istotne dla sprawy wówczas, jeśli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. W odniesieniu do wymogu "nowości" dowodów lub okoliczności zauważyć należy, że jeśli określone okoliczności faktyczne zostały ujawnione w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo nowym dowodem, pozyskanym po wydaniu tej ostatecznej decyzji, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu (por. wyroki WSA: w Lublinie z dnia 17.01.2012 r. sygn. I SA/Lu 730/11, w Łodzi z dnia 16.09.2010 r. sygn. I SA/Łd 322/10 - publikowane na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane orzeczenia).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, iż organ podatkowy właściwie ocenił wniosek skarżącej o wznowienie postępowania, uznając, że wskazane w nim okoliczności i dowody, mające, zgodnie z przekonaniem strony, powodować konieczność wzruszenia decyzji ostatecznej - nie mają charakteru ani nowej okoliczności ani nowego dowodu, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 op, i w rezultacie nie mogły skutkować uchyleniem decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania.

W rozpatrywanej sprawie decyzja, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania, została wydana w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Dążąc do wzruszenia tej decyzji, skarżąca wskazała na dowody i okoliczności koncentrujące się na kwestiach wymiaru podatku ze źródeł nieujawnionych, a które to dowody i okoliczności nie były znane organowi podatkowemu w czasie prowadzonego w tym zakresie postępowania i w ocenie skarżącej skutkowałyby odmienną oceną stanu faktycznego, uwzględnionego w decyzji ostatecznej (w zakresie wydatków za objęty postępowaniem rok 2011 oraz przychodów i wydatków poprzedzających ten okres). Dotyczyło to następujących kwestii: 1) otrzymania przez skarżącą i jej męża w latach trzech darowizn od członków rodziny w łącznej kwocie 27.000 zł, na potwierdzenie czego skarżąca załączyła do wniosku przedmiotowe umowy darowizn, 2) partycypacji innych osób w wydatkach dotyczących rezerwacji wczasów w 2011 r., uwzględnionych w decyzji ostatecznej w łącznej kwocie 27.009 zł, 3) okoliczności zamieszkania strony i jej męża w latach 2000-2010, przez okres czterech lat z [...] D. R., powodującej w tym czasie niższe koszty utrzymania własnego małżonków R. Jednocześnie skarżąca domagała się w toku postępowania wznowieniowego przeprowadzenia przez organ dowodów z zeznań wskazanych przez nią świadków, których zeznania mogłyby potwierdzić przedstawione okoliczności.

W ocenie Sądu, analiza akt sprawy i decyzji w niej wydanych wskazuje, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie wznowieniowe. Rozpatrując wniosek skarżącej organy dokonały dogłębnej, wnikliwej analizy wszystkich przedstawianych przez nią okoliczności i dowodów, konfrontując je z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania zwyczajnego w zakresie źródeł nieujawnionych, w kontekście przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5 op. Dokonaną na tym tle ocenę Sąd uznaje za zgodną z prawem, jako że została ona oparta na właściwej wykładni prawa materialnego i nie przekraczała zasad określonych w art. 191 op. W szczególności, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie uchybiły treści art. 240 § 1 pkt 5 op, stojąc na stanowisku, że nie mogą stanowić podstawy wznowienia okoliczności lub dowody, które były doskonale znane stronie w toku postępowania zwykłego lecz z niezrozumiałych przyczyn nie zostały przez stronę podniesione przed wydaniem decyzji bądź po jej wydaniu w toku postępowania odwoławczego.

Na tej właśnie kwestii skupiają się w głównej mierze zarzuty skargi. Skarżąca uważa bowiem, że dla zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania nie ma znaczenia fakt, czy strona wiedziała w toku postępowania zwyczajnego o dowodach i okolicznościach, które następnie zgłasza jako podstawę wzruszenia decyzji ostatecznej, opartą na art. 240 § 1 pkt 5 op. Przepis bowiem mówi jedynie, iż dowody i okoliczności mają być "nieznane organowi". Z tych powodów skarżąca stawia organom zarzut, że przyjęty w skarżonej decyzji sposób rozumienia treści art. 240 par 1 pkt 5 op jest niedopuszczalny, jako że został oparty na przesłankach nie wskazanych wprost w jego treści (wykładnia rozszerzająca) i wbrew prawu (wykładnia contra legem).

W ocenie Sądu zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw. Sąd dostrzega, że na tle kwestii, czy dowód/okoliczność znany(a) stronie już w czasie prowadzonego postępowania zwyczajnego kwalifikuje się jako nowy(a) w świetle art. 240 § 1 pkt 5 op, w orzecznictwie zarysowała się rozbieżność i prezentowane są dwa różne stanowiska. W zbieżnych z poglądem skarżącej orzeczeniach (w tym powołanych w skardze wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.01.2016 r. sygn. akt II FSK 2976/13 i z dnia 16.07.2015 r. sygn. akt II FSK 3684/14 oraz wyroku WSA w Szczecinie z dnia 21.01.2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1155/15) sądy opowiedziały się za gramatyczną wykładnią art. 240 § 1 pkt 5 op, wskazując, że "przy ocenie, czy dany dowód/ okoliczność miał(a) przymiot nowego(ej) nie ma znaczenia fakt, że strona miała świadomość jej istnienia i mogła ją powołać. Nowa okoliczność (czy też nowy dowód) w rozumieniu tej normy, to taka, która nie była znana organowi w dacie orzekania."

Niemniej jednak skład orzekający w tej sprawie za właściwe uznaje odmienne stanowisko, wyrażone m.in. w wyrokach NSA: z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2675/12 i z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 734/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 728/17, w których podkreśla się, że przy wykładni terminu "nowe dowody/okoliczności", użytego w art. 240 § 1 pkt 5 nie można pomijać zwrotu "wyjdą na jaw". Zwrot ten oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności. Natomiast nowe okoliczności lub dowody to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane w toku postępowania podatkowego. Zwrot "nowe dowody" powinien być zatem interpretowany przez pryzmat użytego w art. 240 § 1 pkt 5 op zwrotu "wyjdą na jaw". W efekcie należy uznać, że strona postępowania może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania.

Celnie w tej kwestii wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 442/16, stwierdził: "faktycznie, art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej akcentuje to, że nowe okoliczności lub dowody nie były znane organowi, nie odnosząc się wprost do stanu wiedzy stron. Należy jednak zwrócić uwagę, że wznowienie postępowania jest dopuszczalne w sytuacji, gdy nowe okoliczności lub dowody "wyjdą na jaw". W opinii tego Sądu, zwrot ten oznacza, że okoliczności te lub dowody nie mogą stanowić podstawy wznowienia w sytuacji, gdy były doskonale znane stronie w toku postępowania zwykłego lecz z niezrozumiałych przyczyn nie zostały przez stronę podniesione przed wydaniem decyzji bądź po jej wydaniu w toku postępowania odwoławczego. Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby zastąpić zwykły tryb odwoławczy, z ominięciem do tego cechujących go terminów do wniesienia odwołania, których przekroczenie uniemożliwia co do zasady wzruszenie rozstrzygnięcia. Za zawężającą wykładnią analizowanego przepisu przemawia również fakt, że instytucja wznowienia postępowania stanowi tryb nadzwyczajny, który musi być traktowany rygorystycznie z uwagi na to, że stanowi wyłom od podstawowej zasady trwałości decyzji administracyjnych."

Podzielając w pełni argumentację wyrażoną w ww. wyroku i uznając ją za własną tut. Sąd zauważa, że głównym i zasadniczym trybem weryfikacji decyzji w postępowaniu podatkowym jest odwołanie. Skoro więc skarżącej były znane - co bezsporne - okoliczności, mogące podważyć ustalenia przyjęte w wydanej w I instancji decyzji w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych podatku ze źródeł nieujawnionych, powinna zgłosić je najpóźniej na etapie postępowania odwoławczego. Nie korzystając z prawa do złożenia odwołania skarżąca sama pozbawiła się możliwości weryfikacji dokonanej przez organ I instancji oceny zdarzeń, mających wpływ na wymiar podatku. Podjętą natomiast przez skarżącą dopiero w trybie wznowieniowym próbę kwestionowania ustaleń z decyzji ostatecznej, w sytuacji, w której dysponowała ona możliwością przedstawienia wiadomych jej faktów w stosownym czasie, Sąd uznaje za spóźnioną i przez to bezskuteczną. Jak bowiem trafnie stwierdził organ, na etapie postępowania o wznowienie postępowania nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym zwykłym, lecz weryfikuje się jedynie wskazane przez podatnika podstawy wznowienia. Podstawowym miejscem i czasem dla tego rodzaju działań jest więc zasadniczo postępowanie wymiarowe, a nie postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym. Dlatego też pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez stronę wyłącznie w ramach przysługujących jej w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych kwalifikowanych przesłanek ustawowych, bądź ich braku. Nie wszystkie zatem wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 op.

Należy także zauważyć, że sytuacji, w której strona zgłasza organom znane jej wcześniej fakty dopiero w trybie wznowieniowym, nie da się pogodzić z obowiązująca na gruncie postępowania zwyczajnego zasadą współdziałania. W myśl tej zasady, ugruntowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych, ciążący na organach podatkowych obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 op) nie ma charakteru absolutnego i podatnik ma obowiązek współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego, zwłaszcza tam, gdy z określonych ustaleń wywodzi on korzystne dla siebie skutki prawne, bądź też gdy to wyłącznie on posiada wiedzę co do określonych faktów lub środków dowodowych. Przyjęcie poglądu skarżącej oznaczałoby premiowanie biernej postawy podatnika podczas postępowania wymiarowego, co nie może zasługiwać na akceptację. Trafnie ujął to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 734/13, wskazując, że "niepodobna racjonalnymi względami usprawiedliwić działanie podatnika, który w toku postępowania podatkowego, m.in. wzywany do przedstawienia dowodów mających wpływ na ustalenie jego zobowiązania podatkowego, nie wskazuje na znane mu zdarzenie mające wpływ na wysokość tego zobowiązania, a powołuje się na tę okoliczność kilka lat później". Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1051/17, stwierdzając, że "skoro strona nie wypełnia swoich obowiązków wobec postępowania podatkowego nie ujawniając, w tym również na wezwanie organów, dowodów o których posiada wiedzę i którymi dysponuje w toku postępowania zwykłego to tym samym przedłożenie przez stronę takich dowodów dopiero po uzyskaniu przez podatkową decyzję określającą przymiotu ostateczności traktować należy jedynie jako nakierowane na próbę otwarcia postępowania podatkowego - a jak wcześniej wskazano, postępowanie wznowieniowe nie może służyć jedynie ponownemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy"

Nie sposób więc przyjąć, do czego de facto zmierza wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 op proponowana przez skarżącą, że za pomocą instytucji wznowienia postępowania dopuszczalne jest sanowanie zaniedbań podatnika, który mając wiedzę o istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okolicznościach lub dowodach, ujawnia je organom dopiero we wniosku o wznowienie postępowania. Jak już bowiem wyżej wskazano postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie nadzwyczajne, nie jest zasadniczo postępowaniem merytorycznym i w postępowanie takie nie może się przerodzić. Stanowiłoby to bowiem naruszenie, wyrażonej w przepisie art. 127 op, zasady dwuinstancyjności postępowania. Celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 op.

Nie budzi zatem wątpliwości Sądu stanowisko organu, że przedstawione przez skarżącą we wniosku o wznowienie dowody i okoliczności, znane jej już na etapie postępowania w zakresie źródeł nieujawnionych, nie mogły stanowić podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej, nie spełniały bowiem kryterium "nowości", o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op. Ponadto, jeśli chodzi o wskazane we wniosku okoliczności braku ponoszenia przez okres czterech lat wydatków na utrzymanie, z racji mieszkania z [...], jak też dowodów mających potwierdzać otrzymanie przez stronę w latach 2002-2004 darowizn od [...], równie zasadnie organ przyjął, że oprócz ww. warunku "nowości" nie spełniały one także wymogu "istotności", o którym mowa w omawianym przepisie. Nie ulega bowiem wątpliwości, o czym jednoznacznie świadczą przedstawione przez Dyrektora Izby, na podstawie ustaleń z decyzji ostatecznej, dane liczbowe co do wielkości niedoborów w latach 2000-2004, że nawet w przypadku uwzględnienia ww. okoliczności podniesionych przez stronę, rozstrzygnięcie organu I instancji pozostawałoby bez zmian. Uwzględnienie owych darowizn i niższych kosztów utrzymania miałoby bowiem wpływ jedynie na zmniejszenie nadwyżki wydatków nad przychodami w latach 2000-2004, a co za tym idzie nie mogłyby one służyć jako źródło finansowania wydatków badanego 2011 r.

Słusznie też organ podatkowy uznał, że nie można było wywodzić podstawy wznowienia postępowania na podstawie dowodów z zeznań wskazanych przez stronę we wniosku świadków. Nie da się zaakceptować stanowiska pełnomocnika skarżącej, że dowody ze wskazanych źródeł osobowych istniały już w dacie orzekania, gdyż świadkowie w tym czasie żyli i dysponowali wiedzą o okolicznościach mających znaczenie w sprawie, a jedynie nie zostali przesłuchani przez organ. Rację ma bowiem organ, że z brzmienia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 op wynika, iż chodzi w nim o dowody w rozumieniu art. 181 tej ustawy, tj. o rezultat procesu dowodzenia uzyskany na podstawie określonych środków dowodowych. Pogląd ten potwierdza także wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07, w którym wskazano, że "kiedy mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op o nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej". W podobnym tonie wypowiedział się ten sąd także w wyroku z 20 kwietnia 2017 r. II FSK 812/15, stwierdzając, że "środkiem dowodowym nie jest świadek ani jego wiedza o faktach, tylko jego zeznania utrwalone w prawem przewidzianej formie. Dopóki wiedza świadka nie zostanie ujawniona "na zewnątrz" dowód z zeznań świadka nie istnieje. W związku z tym dla oceny, czy nowe dowody z zeznań świadków winny skutkować wzruszeniem decyzji ostatecznej, konieczne jest porównanie daty wydania takiego aktu z datą złożenia zeznań. Jeśli zeznania złożone zostały już po wydaniu decyzji ostatecznej, to co do zasady nie mogą prowadzić do założonego wnioskiem o wznowienie postępowania efektu." W konsekwencji podzielić należy stanowisko organu, że strona (oprócz ww. umów darowizn, które to dowody, zdaniem Sądu, nie poddają się weryfikacji, przez co także nie zdołały one w sposób wolny od wątpliwości potwierdzić otrzymania przychodów z tego tytułu) nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie podniesionych we wniosku okoliczności, w szczególności co do rozliczeń ze znajomymi za rezerwację wczasów. Trafnie też organ zauważył, że samo wskazanie przez skarżącą, że nie poniosła części wydatków na wczasy, bez potwierdzenia tej okoliczności dowodami, nie może przesądzać o tym, że wyszły na jaw w sprawie nowe okoliczności. Akceptując to stwierdzenie Sąd zauważa, że wobec braku dowodów na dokonanie wzajemnych rozliczeń ze znajomymi argumenty skarżącej należało kwalifikować jedynie w kategorii wyjaśnień, rozumianych jako możliwy sposób wytłumaczenia zaistniałych zdarzeń, co nie może być postrzegane jako dowód, czy okoliczność istniejącą w dniu wydania decyzji, ale jedynie jako prezentowaną przez stronę ocenę stanu faktycznego. Jak natomiast słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, odmienna, czy nawet błędna ocena dowodu (rezerwacji, rachunków), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania i uchylenia wydanej decyzji ostatecznej.

Za bezpodstawny należy uznać zarzut skargi, iż art. 245 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, organy podatkowe obu instancji dokonały rozstrzygnięcia w oparciu o art. 245 § 1 pkt 2 op - zgodnie z którym organ odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy. Nie stosowały natomiast art. 245 § 1 pkt 3 op - zgodnie z którym organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań w zakresie w nim określonym tylko wtedy, gdy stwierdzi wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa- bowiem w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono ich wystąpienia.

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ podatkowy słusznie stwierdził brak podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym, albowiem, wbrew stanowisku skarżącej, nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej i nieznane organowi i stronie.

Z tych przyczyn faktycznych i prawnych Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, skargę oddalił.