Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 194/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 , ust. 2 pkt 1 lit. a, art.5 ust. 1 pkt 1 , art. 7 ust. 2, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] w sprawie określenia A. D. w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy

w wysokości 0 zł i kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 13.073 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że 14 listopada 2013 r. A. D. dokonała zgłoszenia aktualizacyjnego osoby fizycznej będącej podatnikiem

w zakresie najmu nieruchomości oraz 7 listopada 2013 r. rejestracji w zakresie VAT. W złożonej 5 grudnia 2013 r. dla potrzeb VAT korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. podatniczka wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 140.792 zł. W związku

z tym przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie VAT za listopad 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) dalej "ustawa

o VAT", określające przedmiot opodatkowania, w tym dostawę towarów

(art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2). Podniósł, że z ww. przepisów wynika, iż co do zasady, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów, a ponadto wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustalono, że 8 listopada 2013 r. A. D. i E. D. - wspólnicy Spółki: Spółka Prywatna ODZIEŻ Zakład Produkcji, Handlu i Składu Towarów Przemysłowych Spółka Jawna A. D., E. D. (Spółka) postanowili

o rozwiązaniu Spółki bez przeprowadzania jej likwidacji i dokonali podziału majątku Spółki w ten sposób, że A. D. nabyła wszystkie wskazane w akcie notarialnym rzeczy i prawa majątkowe oraz zobowiązała się zwrócić E. D. równowartość przypadającego na niego udziału w kwocie 1.588.500 zł do 9 listopada 2013 r. Jednocześnie strony oświadczyły, że wydanie przedmiotów umowy już nastąpiło (akt notarialny Rep. A 6231/2013 z 8 listopada 2013 r.).

Spółka 5 listopada 2013 r. wystawiła na rzecz A. D. fakturę VAT

nr F/l/13/000035 na wartość netto 248.202,99 zł, VAT w stawce 23% 57.086,69 zł,

w której w kolumnie nazwa towaru wpisano: lokal użytkowy os. Na Stoku 72H/1; fakturę nr F/l/13/000036 na wartość netto 420.775,29 zł, VAT w stawce 23% 96.778,32 zł, w której w kolumnie nazwa towaru wpisano: lokal mieszkalny nr 311, udział we własności lokalu garażowego, sali konferencyjnej oraz udział w gruncie, natomiast 7 listopada 2013 r. - fakturę VAT Nr F/l/13/000037 na wartość łączną netto 391.923 zł, sprzedaż zwolniona z VAT, w tym wartość netto 256.000 zł nieruchomość ul. Krakowska 25, wartość netto 135.923 zł grunt. Podatek naliczony wykazany

w ww. fakturach równał się wartości podatku naliczonego wykazanego przez stronę w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. w pozycji dotyczącej nabycia środków trwałych. Na wszystkich ww. fakturach jako forma płatności wpisano "likwidacja Spółki jawnej".

Organ stwierdził, że do nabycia nieruchomości przez stronę doszło w wyniku podziału majątku Spółki na podstawie aktu notarialnego z 8 listopada 2013 r. Jeżeli do przeniesienia własności nieruchomości doszło w związku z podziałem majątku Spółki, to nie mogło dojść do nabycia nieruchomości przez A. D. w drodze kupna lub innej czynności odpłatnej.

W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., sporna czynność wypełniała hipotezę art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Podatniczka stała się właścicielem nieruchomości w wyniku ich nieodpłatnego przekazania przez Spółkę. Powyższe potwierdzają zapisy w akcie notarialnym z 8 listopada 2013 r.

o dokonanym już wydaniu przedmiotów. O przeniesieniu własności nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z 8 listopada 2013 r. świadczy również to, że w działach ksiąg wieczystych urządzonych dla tych nieruchomości, dotyczących własności nieruchomości, jako podstawę powołano akt notarialny nr Rep. A 6231/2013, na ww. fakturach jako formę płatności wpisano: "likwidacja spółki jawnej". Sporna czynność ponadto miała charakter nieodpłatny. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji odpłatności. Z tych względów organ wskazał na jej rozumienie

w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości.

Organ stwierdził, że pomiędzy Spółką a A. D.nie zaistniał stosunek prawny, z którego wynikałby jednoczesny obowiązek dostawy towarów (nieruchomości) i wynagrodzenia za dokonanie czynności dostawy nieruchomości.

W związku z tym czynność potwierdzona aktem notarialnym Rep. A 6231/2013

z 8 listopada 2013 r. nie miała charakteru transakcji odpłatnej. Powyższej oceny nie zmienia fakt, że podatniczka zobowiązała się zwrócić E. D. równowartość przypadającego na niego udziału w kwocie 1.588.500 zł

(§ 4 aktu notarialnego Rep. A 6231/2013). A. D. i E. D. postanowili

o rozwiązaniu Spółki bez przeprowadzenia jej likwidacji. Rozwiązanie Spółki nastąpiło w myśl art. 58 § 1 i art. 67 § 1 K.s.h. W wyniku rozwiązania Spółki A. D. przejęła majątek Spółki, tj. nieruchomości i dokonała rozliczenia ze wspólnikiem E. D. poprzez przekazanie na jego rzecz praw

i obowiązków A. D. jako wspólnika w innej spółce jawnej. Okoliczność ta nie powoduje, iż sporna czynność nabycia przez A. D. składników majątkowych Spółki jest czynnością odpłatną. Przekazanie udziałów E. D. stanowi spłatę należnej mu kwoty, natomiast nie stanowi ekwiwalentu za majątek Spółki.

W związku z tym, że podatniczka stała się właścicielem nieruchomości

w wyniku ich nieodpłatnego przekazania, nie miała prawa do odliczenia podatku należnego od Spółki z tytułu przeniesienia własności nieruchomości. W przypadku przekazywania nieodpłatnego towarów na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik, stosownie do art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, wystawiał faktury wewnętrzne. Faktury te nie stanowiły jednak podstawy do odliczenia przez obdarowanego podatku naliczonego w nich wykazanego, tym bardziej że nabywca nie ponosił żadnego ciężaru podatku, nie dokonując jego zapłaty.

Z przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 106 ust. 1 i art. 2 pkt 22 ustawy o VAT wynika, że faktury dokumentują wyłącznie czynności odpłatne. Tylko te faktury stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. W świetle powyższego podatniczka, ze względu na sposób pozyskania nieruchomości, nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach, pomimo że nieruchomości te wykorzystywała w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Na powyższą decyzję A. D. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz nieprawidłową wykładnię art. 82 § 2 K.s.h.. W ocenie skarżącej wyrażona

w art. 86 ust. 1 i nast. zasada neutralności VAT zezwala podatniczce na obniżenie własnego podatku o podatek wykazany na fakturach i odprowadzony przez podatników dostarczających jej towary (środki trwałe) jeżeli służą działalności opodatkowanej. Wyjątek od tej zasady stanowi nabycie nieodpłatne, które nie miało tutaj miejsca.

Zdaniem skarżącej, nabycie odpłatne to nie tylko zamiana i sprzedaż, ale także szereg innych czynności, niekoniecznie stanowiących umowy nazwane.

W przypadku spółki jawnej wspólnikowi przysługuje, w miejsce wniesionego przez niego wkładu oraz udziału w zysku dotąd niepodzielonym wypłata, która stosownie do treści art. 82 § 2 K.s.h. jest pomiędzy wspólników rozdzielana, co do zasady po upłynnieniu przez likwidatora, w pieniądzu pomiędzy wspólników proporcjonalnie do ich udziałów. W przypadku innych postanowień umownych, spłaca się udziały wspólników, a jeżeli po zaspokojeniu zobowiązań spółki i spłaceniu udziałów pozostanie jeszcze nadwyżka, to rozdziela się ją pomiędzy wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Przekazanie wspólnikowi majątku nieupłynnionego w naturze, w sytuacji, gdy likwidator nie upłynnił całego lub części majątku, lub gdy stosownie do postanowień art. 67 § 1 K.s.h. nie przeprowadza likwidacji spółki, następuje w miejsce świadczenia pieniężnego przysługującego wspólnikowi z tytułu udziału w spółce i wniesionego przez niego wkładu. Jest to zatem świadczenie odpłatne. Wspólnikowi bowiem nie przysługiwałoby ono gdyby wcześniej nie wniósł wkładu lub gdyby pobrał cały przysługujący mu zysk. Ustępującemu wspólnikowi również przysługuje roszczenie o wypłatę wartości jego udziału wyliczonego według osobnego bilansu (art. 65 § 4 K.s.h.) i nie można wykluczyć, by za jego zgodą zaspokojenie tego roszczenia nastąpiło w naturze. Także wspólnik, który stosownie do postanowienia sądu wydanego na zasadzie

art. 66 K.s.h. nabywa majątek spółki, zobowiązany jest do zapłaty drugiemu wspólnikowi stosownej sumy.

Z tych względów, zdaniem skarżącej, nabycie majątku likwidowanej Spółki stanowi nabycie odpłatne i jako takie powinno dawać prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z tym nabyciem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2012.270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiot sprawy dotyczy prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez Spółkę na rzecz skarżącej faktur w listopadzie 2013 r., dokumentujących dostawę nieruchomości, pochodzących z podziału majątku rozwiązanej Spółki.

W sprawie poza sporem jest okoliczność nabycia przez podatniczkę nieruchomości opisanych w fakturach wystawionych przez rozwiązaną Spółkę. Nabycie to zostało udokumentowane w akcie notarialnym z 8 listopada 2013 r. Rep. A. 6231/2013. W dokumencie tym wspólnicy Spółki: skarżąca i E. D. postanowili o rozwiązaniu Spółki bez przeprowadzania jej likwidacji i dokonali podziału majątku Spółki. Niekwestionowane są również ustalenia organu, że skarżąca nie przekazała na rzecz Spółki żadnych środków finansowych w zamian za pozyskane nieruchomości.

Spór sprowadza się do oceny charakteru czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Z kolei kwestia ta determinuje rozstrzygnięcie

w zakresie prawa podatniczki do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku, ponieważ podatniczka stała się właścicielem nieruchomości w wyniku ich nieodpłatnego przekazania. Zdaniem skarżącej nabycie majątku rozwiązanej Spółki stanowi nabycie odpłatne, co w konsekwencji daje jej prawo do pomniejszenia podatku należnego

o podatek naliczony związany z tym nabyciem.

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów

i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wyjątek od tej zasady stanowi nabycie nieodpłatne.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji odpłatności. Brak również takiej definicji na gruncie przepisów wspólnotowych. Jednakże na temat odpłatności dostawy towarów oraz świadczenia usług wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do którego dorobku można się w przedmiotowej sprawie odwołać. W orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, dostawcę towarów lub usługodawcę musi przy tym łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie takich czynności, a wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (za J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2008" t. I, Wrocław 2008, s. 21). Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności (orzeczenie TSUE z 8 marca 1998 r.

w sprawie 102/86). Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi przy tym stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Przekazanie nieodpłatne to przekazanie bez wynagrodzenia. Przekazujący towar nie otrzymuje żadnego świadczenia czy to zwiększającego aktywa, czy to zmniejszającego jego pasywa (por. wyroki NSA z 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1652/14, z 26 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 69/08, z 1 czerwca

2015 r. sygn. akt I FSK 335/14; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednocześnie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się również przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa,

w szczególności: 1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2. wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT).

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, dokonana przez organ ocena czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, jako czynności nieodpłatnych i wypełniających hipotezę art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, jest prawidłowa.

Skarżąca nie przekazała bowiem na rzecz Spółki żadnych środków finansowych w zamian za pozyskane nieruchomości. Okoliczności sprawy świadczą o tym, że skarżąca stała się właścicielem przedmiotowych nieruchomości w wyniku podziału majątku Spółki, a nie w drodze kupna czy innej czynności odpłatnej. Świadczy o tym m.in. fakt, że na wszystkich zakwestionowanych fakturach jako formę płatności wpisano "likwidacja Spółki jawnej," ponadto w księgach wieczystych urządzonych dla tych nieruchomości, jako podstawę nabycia wskazano akt notarialny dotyczący rozwiązania Spółki z 8 listopada 2013 r. Pomiędzy Spółką, a podatniczką nie zaistniał stosunek prawny, z którego wynikałby obowiązek dostawy nieruchomości oraz obowiązek zapłaty wynagrodzenia za dokonaną dostawę. Uzasadnionym jest zatem stanowisko, że sporna czynność miała charakter nieodpłatny. W konsekwencji nabywca – skarżąca nie poniosła faktycznego obciążenia podatkiem.

Wpływu na ocenę charakteru opisywanej czynności nie mają zarzuty skargi,

w świetle których czynność ta jest odpłatna, z uwagi na to, że nieruchomości zostały przekazane skarżącej – wspólnikowi w miejsce świadczenia pieniężnego przysługującego wspólnikowi z tytułu udziału w spółce i wniesionego przez niego wkładu. Wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie nie ma bezpośredniego związku przyczynowego pomiędzy wniesieniem wkładu przez podatniczkę do Spółki, a nabytymi nieruchomościami, których dotyczą zakwestionowane faktury. To, że Spółka wykazała podatek należny wynika z faktu, że nabywając przedmiotowe nieruchomości, dokonała odliczenia związanego z nimi podatku.

W konsekwencji należy podzielić stanowisko organu, zgodnie z którym skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz skarżącej, w listopadzie 2013 r., dokumentujących dostawę nieruchomości, pochodzących z majątku rozwiązanej Spółki. Nabycie własności nieruchomości w wyniku nieodpłatnego przekazania nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Nabywca, w takiej sytuacji, nie ponosi realnego ciężaru podatku należnego. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 640/14 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono że przekazanie majątku likwidowanej spółki z o.o. na rzecz jej udziałowca nie narusza zasady neutralności. Likwidowana spółka kapitałowa, opodatkowując tę czynność, będzie musiała odprowadzić VAT do urzędu skarbowego, z uwagi na to, że pozyskując dane towary, dokonała odliczenia związanego z nim podatku. Ma w tym przypadku w pełni zastosowanie zasada "opodatkowanie – odliczenie". Z kolei udziałowiec (Bank) otrzymujący tego rodzaju majątek, uzyskuje go nieodpłatnie, wobec czego nie jest obciążony podatkiem, do zapłacenie którego zobowiązana jest spółka. Również zatem po jego stronie nie jest zakłócona zasada neutralności (zob. wyrok NSA z 19 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 928/13).

Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stało się twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami miały charakter nieodpłatny.

W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował, stwierdzając, że podatniczce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego zasadnie, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy

o VAT, określono skarżącej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.