Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 894/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14k par. 1, art. 121, art. 124
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi Z. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Z. A. kwotę 3167 zł (słownie: trzy tysiące sto sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 23 lutego 2016r. Z. A. (zwany dalej: "Podatnik" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] stycznia 2016r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Pismem z dnia 12 sierpnia 2015r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot, na podstawie art. 77b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu powyższego wniosku wskazano, że nadpłata powstała w wyniku pobrania przez spółkę komandytową (powstałą z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), działającą jako płatnik na podstawie art. 41 ust. 4c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w wysokości większej od należnej. Jednocześnie wyjaśniono, że Podatnik z ostrożności przekazał w dniu 18 lutego 2013r. na rachunek płatnika (spółki przekształconej) kwotę wyliczonego zryczałtowanego podatku od osób fizycznych, tj. [...] zł, z czego kwota [...] zł stanowiła podatek od wypłaty Podatnikowi środków finansowych pochodzących z zysku wypracowanego w latach poprzednich przez D. Sp. z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i przeniesione na kapitał rezerwowy. Ponadto Podatnik powołał się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 maja 2015r., nr IPPB2/415-769/12/15-7/S/AS, wydaną w przedmiotowej sprawie, w której organ interpretacyjny stwierdził, że:

- w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. i zostały przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy sp. z o.o., nie będą stanowić dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.,

- kwota wypłacona (lub pozostawiona do dyspozycji) Wnioskodawcy przez spółkę komandytową po przekształceniu ze środków finansowych pochodzących z zysku sp. z o.o. wypracowanego w latach poprzednich przez sp. z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia Wspólników i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy sp. z o.o. (a następnie w wyniku przekształcenia stały się częścią kapitałów własnych spółki komandytowej), która nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako niepodzielny zysk spółki kapitałowej, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie fizycznej wypłaty.

W związku z powyższym, zdaniem Podatnika, kwota [...] zł została pobrana przez płatnika nienależnie i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia [...] października 2015r., nr [...], stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż w niniejszej sprawie powinien zostać pobrany zryczałtowany podatek dochodowy w łącznej kwocie [...] zł, w tym:

- [...] zł z tytułu przychodu powstałego w związku z przekształceniem D. Sp. z o.o. w D. sp.k. (data wpłaty podatku płatnikowi – 18 lutego 2013r.),

- [...] zł z tytułu przychodu powstałego w związku z wypłatą na rzecz Strony w dniu 18 lutego 2013r. (proporcjonalnie do udziału w zyskach) środków finansowych pochodzących z zysku D. Sp. z o.o. wypracowanego w latach poprzedzających przekształcenie, które zostały podzielone i przeniesione na kapitał rezerwowy D. Sp. z o.o., a następnie w wyniku przekształcenia stały się częścią kapitałów własnych D. sp.k.

W związku z faktem, iż w przedmiotowej sprawie Strona wpłaciła w dniu 18 lutego 2013r. na rachunek płatnika zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] zł, organ odwoławczy stwierdził, że nadpłatę będzie stanowiła kwota [...] zł.

Pismem z dnia 23 lutego 2016r., Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że kwota wypłacona (lub pozostawiona do dyspozycji) wspólnikowi przez spółkę komandytową, pochodząca z zysku wypracowanego przez spółkę kapitałową, który przed przekształceniem w spółkę komandytową został podzielony i przeniesiony na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki kapitałowej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych,

- art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skutki podatkowe wypłaty (lub pozostawienia do dyspozycji) środków pieniężnych pochodzących z zysku wypracowanego przez spółkę z o.o., który przed przekształceniem w spółkę komandytową został podzielony i przeniesiony na kapitał rezerwowy i zapasowy sp. z o.o., powinny być analizowane w momencie fizycznej wypłaty przedmiotowych środków na rzecz Wnioskodawcy, a nie w momencie wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki komandytowej albo w momencie jej likwidacji,

- art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez całkowite pominięcie w decyzji interpretacji indywidualnej, która została wydana w sprawie będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty i w której uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niespełniający ustawowych wymogów, polegające na wybiórczym przedstawieniu materiału dowodowego, a w szczególności całkowite pominięcie stanowiącej część argumentacji Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej,

- art. 120 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie arbitralnego rozstrzygnięcia, odmiennego od przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. w interpretacji indywidualnej, która dotyczyła analogicznego stanu faktycznego i prawnego - a tym samym niedziałanie na podstawie przepisów prawa oraz poprzez zastosowanie w sprawie niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego wykładni rozszerzającej art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że kwota wypłacona (lub pozostawiona do dyspozycji) Skarżącemu przez spółkę komandytową po przekształceniu ze środków pochodzących z zysku wypracowanego w latach ubiegłych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (a następnie stały się częścią kapitałów własnych spółki komandytowej), która nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako "niepodzielone zyski spółki kapitałowej", nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dacie fizycznej wypłaty. W ocenie Podatnika, obowiązek podatkowy nie nastąpi w momencie wypłacenia (lub pozostawienia do dyspozycji) przez spółkę komandytową środków finansowych pochodzących z zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, lecz opodatkowanie może mieć miejsce w innym momencie, np. wystąpienia wspólnika ze spółki lub w chwili likwidacji spółki. Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przyjął, że fizyczna wypłata Skarżącemu przez spółkę komandytową środków finansowych pochodzących z zysku wypracowanego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością podlega opodatkowaniu w dacie wypłaty takich środków.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2016r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2015r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych środków pieniężnych wypłaconych (pozostawionych do dyspozycji) wspólnikowi przez spółkę komandytową pochodzących z zysku wypracowanego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w latach poprzedzających jej przekształcenie w spółkę komandytową, które następnie zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy tej spółki, a następnie stały się częścią kapitałów własnych spółki komandytowej, która to kwota nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako niepodzielone zyski spółki kapitałowej. W szczególności kwestionowane jest opodatkowania tych środków w momencie fizycznej ich wypłaty.

Na podstawie akt sprawy organ II instancji ustalił, że Skarżący był udziałowcem D. Sp. z o.o., która w dniu 20 listopada 2012r. podjęła uchwałę o przekształceniu w spółkę komandytową (akt notarialny Rep. [...]). W dniu 8 stycznia 2013r. nastąpiła rejestracja D. Sp. z o.o. Sp. k. w Krajowym Rejestrze Sądowym, a zatem w tym samym dniu Skarżący stał się wspólnikiem nowej spółki (art. 553 § 3 ustawy z dnia 15 września 2015r. Kodeks spółek handlowych, t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1578 ze zm., dalej jako: "k.s.h."). Na moment przekształcenia D. Sp. z o.o. posiadała:

- niepodzielony zysk wypracowany w roku przekształcenia,

- środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników D. Sp. z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy.

W następstwie przekształcenia środki zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stały się częścią kapitałów własnych spółki D. Sp. z o.o. Sp. k. Z powyższego tytułu Skarżący w dniu 18 lutego 2013r. przekazał na rzecz D. Sp. z o.o. Sp.k. zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] zł, rozpoznając jako zysk niepodzielony spółki D. Sp. z o.o. zarówno kwotę faktycznie niepodzielonego zysku wypracowanego w roku przekształcenia, jak również środki pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników D. Sp. z o.o. na kapitał zapasowy i rezerwowy.

W odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy organ II instancji uznał, że prawidłowo rozdysponowany zgodnie z art. 231 § 2 pkt 2 oraz art. 191 k.s.h. zysk, np. na kapitał zapasowy i rezerwowy nie jest już zyskiem niepodzielonym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił pogląd organu I instancji, zgodnie z którym w takim przypadku w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Niemniej jednak, w ocenie organu odwoławczego ww. przepis stanowi wyłącznie o opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ponieważ tylko ten moment jest dla wspólnika neutralny podatkowo, gdyż mamy do czynienia wciąż z tym samym podmiotem, działającym jedynie w innej formie prawnej.

Jak dalej zauważył organ II instancji, w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie ma jednak mowy o wyłączeniu z opodatkowania wypłaconych lub pozostawionych do dyspozycji po przekształceniu, zysków zgromadzonych na jej kapitale zapasowym i rezerwowym, nieopodatkowanych na moment przekształcenia spółki. Organ odwoławczy wywiódł, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, środki pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy tej spółki, nie tracą swojego charakteru także po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem późniejsza wypłata tych środków przez spółkę osobową nie będzie stanowić dla podatnika przychodu z udziału w spółce komandytowej, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Środki te w dalszym ciągu będą bowiem pochodziły z zysku wypracowanego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, bowiem mamy cały czas do czynienia z tym samym podmiotem, tyle że działającym w innej formie prawnej. Zdaniem organu II instancji wspólnik spółki osobowej, któremu ta spółka wypłaci zyski osiągnięte przez swojego poprzednika prawnego bez wątpienia przysporzenie uzyska i przysporzenie to podlegać będzie opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w tym miejscu podkreślił, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową prawa handlowego oznacza następstwo prawne podmiotów zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p., w myśl którego osobowa spółka handlowa (zawiązana) powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Wobec powyższego spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu, rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie prawnej. Zatem spółka osobowa w przypadku wypłacenia lub postawienia wspólnikom do dyspozycji zysku wypracowanego przez spółkę przekształcaną (w niniejszej sprawie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), nie wypłaci im (lub nie pozostawi do dyspozycji) swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez tę spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, który będzie udziałem w zysku osoby prawnej. Organ odwoławczy przyjął, że fakt, że spółka osobowa po przekształceniu dysponuje niepodzielonymi zyskami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykorzystując je dla prowadzonej działalności gospodarczej nie zmienia stanu rzeczy, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc dochód (przychód) z tytułu udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu I instancji, wedle którego podstawę opodatkowania wypłaconej Podatnikowi kwoty [...] zł, tj. środków pieniężnych pochodzących z zysku spółki przekształcanej wypracowanego przez tą spółkę w latach poprzedzających przekształcenie, które zostały podzielone i przeniesione na kapitał rezerwowy, stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podkreślił, że zawarty w tym przepisie katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, która to teza znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ II instancji wskazał dalej, że użycie w powyższych przepisach, przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych, zwrotów "w tym także" i "w tym również" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane przychody z zysku osoby prawnej, które nie mieszczą się w tym pojęciu. Zdaniem organu odwoławczego oznacza to, że ewentualny przychód musi odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., czyli musi pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany. Natomiast, za moment powstania obowiązku podatkowego w świetle ww. przepisów, należy uznać dokonaną po dniu przekształcenia wypłatę (pozostawienie do dyspozycji) przez spółkę komandytową na rzecz wspólników środków pieniężnych pochodzących z zysku wypracowanego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że obowiązek podatkowy w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych powstał w dniu 18 lutym 2013r., tj. dniu wypłaty Skarżącemu środków finansowych pochodzących z zysku wypracowanego przez D. Sp. z o.o. w latach poprzedzających przekształcenie, które zostały podzielone i przeniesione na kapitał zapasowy tejże Spółki. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w W. zakwestionował stanowisko Skarżącego, iż w obowiązujących przepisach u.p.d.o.f. brak jest wskazania dotyczącego konieczności opodatkowania wypłaconych środków finansowych w momencie faktycznej ich wypłaty, a ich ewentualne opodatkowanie powinno być analizowane dopiero w momencie wystąpienia Podatnika ze spółki komandytowej lub w momencie likwidacji takiej spółki. W ocenie organu II instancji za zasadnością opodatkowania powyższych środków pieniężnych przemawia również zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zdaniem organu II instancji za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną. Każde bowiem przysporzenie majątkowe, które uzyskują osoby fizyczne, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyjątki od opodatkowania ww. przysporzeń zostały wyraźnie wymienione w ustawie i jest to katalog zamknięty. Skoro zaś wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujęto przychodów z tytułu wypłaty (lub pozostawienia do dyspozycji) przez spółkę komandytową (następcę prawnego) środków pieniężnych pochodzących z zysku wypracowanego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (poprzednika prawnego) w latach poprzedzających przekształcenie, które zostały podzielone i przeniesione na kapitał rezerwowy i zapasowy spółki komandytowej, organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że środki te winny być opodatkowane na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonej decyzji interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 4 maja 2015r. wydanej w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego i wyjaśniającego, nie ma więc możliwości w tym trybie ustalenia stanu faktycznego sprawy objętej wnioskiem. Swoją interpretację opiera wyłącznie na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, który jest dla niego wiążący. Ponadto organ odwoławczy uznał, iż interpretacja indywidualna nie stanowi materialnego prawa podatkowego i ogólnej wykładni prawa, a może być jedynie pomocna przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie wiąże natomiast organu podatkowego podczas wydawania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów naruszenia art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe prawidłowo merytorycznie i wszechstronnie ocenił ustalone okoliczności faktyczne w kontekście obowiązujących regulacji prawnych, a także podjął wszelkie niezbędne działania w celu załatwienia sprawy.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżący sformułował żądanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016r. oraz zasądzenia na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

– art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że kwota wypłacona (lub postawiona do dyspozycji) wspólnikowi przez spółkę komandytową, pochodząca z zysku wypracowanego przez spółkę kapitałową, który przed przekształceniem w spółkę komandytową został podzielony i przeniesiony na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki kapitałowej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych;

– art. 14 ust. 2 pkt 16 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że skutki podatkowe wypłaty (lub postawienia do dyspozycji) środków pieniężnych pochodzących z zysku wypracowanego przez Spółkę z o.o., który przed przekształceniem w Spółkę komandytową został podzielony i przeniesiony na kapitał zapasowy i rezerwowy Spółki z o.o., powinny być analizowane w momencie fizycznej wypłaty przedmiotowych środków na rzecz Skarżącego, a nie w momencie wystąpienia Skarżącego ze Spółki komandytowej albo w momencie jej likwidacji;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

– art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14k Ordynacji podatkowej, poprzez całkowite pominięcie w decyzji interpretacji indywidualnej uzyskanej przez Skarżącego, która była dla Skarżącego podstawą do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co oznacza, odmówienie Skarżącemu prawa do zastosowania się do otrzymanej interpretacji;

– art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niespełniający ustawowych wymogów, polegające na wybiórczym przedstawieniu oceny materiału dowodowego, a w szczególności pominięcie stanowiącej część argumentacji Skarżącego interpretacji indywidualnej otrzymanej przez Skarżącego, która została wydana w stanie faktycznym będącym przedmiotem Wniosku i w której to interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego w całości za prawidłowe, a także całkowite pominięcie argumentacji Skarżącego co do możliwości opodatkowania wypłaconych środków zgodnie z u.p.d.o.f. w innym momencie (w szczególności w momencie wystąpienia Skarżącego ze Spółki komandytowej albo w momencie jej likwidacji);

– art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie w decyzji arbitralnego rozstrzygnięcia - odmiennego od przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w otrzymanej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej, która dotyczyła analogicznego stanu faktycznego i prawnego - a tym samym niedziałanie na podstawie przepisów prawa.

– art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie w sprawie niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego wykładni rozszerzającej przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., co skutkowało naruszeniem art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie stwierdzenia nadpłaty podatku w stanie faktycznym będących przedmiotem wniosku o kwotę wnioskowaną przez Skarżącego.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zawartą w odwołaniu. Ponadto podniesiono, że pominięcie przez organy podatkowe argumentacji i rozstrzygnięcia zawartych w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej w przedmiotowej sprawie oraz zajęcie stanowiska odmiennego stanowi arbitralne pozbawienie Skarżącego prawa do zastosowania się do otrzymanej przez niego interpretacji indywidualnej, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 14k O.p., a także naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz zasady pogłębiania zaufania do organów państwowych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa.

Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu najdalej idącego, to jest zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14k Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w decyzji interpretacji indywidualnej uzyskanej przez Skarżącego.

Wskazać należy, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z brzmienia tych przepisów wynika, że pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) wydaje Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego złożony w jego indywidualnej sprawie. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, zaś składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Sama interpretacja zawiera zaś ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie można natomiast odstąpić od uzasadnienia prawnego. Z kolei w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej znajduje natomiast swoje podstawy w przepisach art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, a jej istotą jest ogólnie rzecz ujmując, tzw. "nieszkodzenie" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji. Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Zainteresowany oczekuje zatem, że poprzez wydanie pozytywnej interpretacji jego sytuacja prawna będzie chroniona i zastosowanie się do niej, na warunkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej, nie będzie mu szkodzić.

Tym samym interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2015 r., II FSK 2989/13).

Przenosząc powyższe rozważenia na grunt rozpoznawanej sprawy, należy jednoznacznie stwierdzić, że nie odnosząc się przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej do wydanej wobec Skarżącego interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 maja 2015r., nr IPPB2/415-769/12/15-7/S/AS, organ pozbawił stronę ustawowej ochrony prawnej i tym samym naruszył zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych. Rację ma wprawdzie organ odwoławczy stojąc na stanowisku, że procedura wydawana indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego, tym niemniej argumentacja organu odwoławczego wskazująca na odmienność postępowania interpretacyjnego i postępowania wymiarowego, z powodu której nie zastosował przedmiotowej interpretacji, nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, organ powinien w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia podać konkretne powody odstąpienia od interpretacji indywidualnej rozpatrywanego zagadnienia prawnego. Brak takiego odniesienia się do wydanej interpretacji stanowi naruszenie przepisów postępowania.

W szczególności naruszony został art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym zawarta została zasada pogłębiania zaufania do organu podatkowego. Zachowanie organu pierwszej instancji polegające na zupełnym pominięciu wydanej interpretacji i zaakceptowanie tego faktu przez organ odwoławczy powoduje, że strona traci zaufanie do organów podatkowych. Strona skarżąca uzyskując korzystną interpretację i działając w zaufaniu do stanowiska w niej zaprezentowanego, złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Tymczasem biorąc pod uwagę stanowisko organów podatkowych, wydanie takiej interpretacji nie miało dla organu żadnego znaczenia. Dopiero podanie racjonalnych przesłanek, które skłoniły organ do odstąpienia od stanowiska zaprezentowanego w interpretacji może świadczyć o realizacji zasady zaufania do organów podatkowych. Działaniem organów podatkowych naruszony został również art. 124 Ordynacji podatkowej nakazujący organom podatkowym wyjaśnianie stronie zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy wydawaniu decyzji. Jak już wskazano powyżej, organy zaniechały wyjaśnienia, dlaczego nie wzięły pod uwagę wydanej interpretacji indywidualnej, choć wydana dla strony skarżącej interpretacja stanowiła w istocie jej argumentację zmierzającą do stwierdzenia nadpłaty. Naruszenie tej zasady spowodowało, że organ nie odniósł się do wszystkich twierdzeń strony.

Jak wykazano wyższej, istotą indywidualnej interpretacji jest to, że zastosowanie się do niej przez zainteresowanego - na warunkach określonych w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie może szkodzić wnioskodawcy. Dotyczy to zwłaszcza nieuwzględnienia wydanej interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wpływa zatem na działania organów prowadzących postępowania podatkowe, w tym sensie, że wymusza niejako uwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej co do istoty, stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej w zakresie ściśle określonego stanu faktycznego. W przeciwnym razie organ podatkowy naraża się na pozostawienie rozstrzygnięcia podjętego wbrew pozostającej w obrocie prawnym interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek podatnika, do której tenże podatnik się zastosował.

Stwierdzone powyżej naruszenie przez organ przepisów postępowania tj.: art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 14k-14n Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe, zapewniając skuteczność interpretacji indywidualnej wydanej dla Skarżącego, ocenią, czy skutki ochronne wynikające z 14k-14n O.p. mają w sprawie zastosowanie.

W tym stanie rzeczy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jest przedwczesne.

Wobec powyższego zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.