Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 569/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.165 par.1,2, 4 i 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi R.L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę .


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w S., decyzją z dnia [....] r.

o nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...], określającą R. L., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" R. L. w S., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...].

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 20 sierpnia 2009 r. podatnik zakupił na terytorium A. samochód marki [...], rok produkcji [...], nr nadwozia [....] za kwotę [...] euro. Umowę kupna-sprzedaży zawarto w dniu 20 sierpnia 2009 r. z R. P. zamieszkałą w L.

W a. dowodzie rejestracyjnym nr [...] przedmiotowy pojazd został określony jako "samochód osobowo-towarowy" z kategorią homologacyjną M1 (pole J), z 9 miejscami siedzącymi włącznie z kierowcą (pole S 1), rodzaj nadwozia "kombi 3-3D" (pole D 3) "zamknięty" (pole A 8). Następnie, został on przemieszczony na terytorium kraju i w dniu 24 sierpnia 2009 r. wykonano na terytorium kraju badanie techniczne tego pojazdu a następnie wydane zostało "Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...], w którym, w polu rodzaj pojazdu, diagnosta wskazał: "samochód ciężarowy". W Dokumencie identyfikacyjnym pojazdu, stanowiącym załącznik do ww. zaświadczenia, w poz. 18 "liczba miejsc siedzących włączając siedzenie kierowcy"- wpisano "9".

W dniu 24 sierpnia 2009 r. podatnik zgodnie z fakturą VAT Marża nr [...]

z dnia 24 sierpnia 2009 r. sprzedał przedmiotowy pojazd T.C. zamieszkałemu w O. W dniu 26 sierpnia 2009 r. T.C. złożył w Starostwie Powiatowym w Ś. wniosek o rejestrację przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowego.

Starosta Ś., decyzją nr [....] z dnia [...] r., zarejestrował czasowo wymieniony pojazd, wydając pozwolenie czasowe seria i numer [...] oraz tablice rejestracyjne nr [...].

Pismem z dnia 8 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. zwrócił się do autoryzowanego przedstawiciela producenta pojazdów marki [...] - firmy "[...] Group Polska" Sp. z o.o. z siedzibą w P. z zapytaniem, w jakiej wersji wyprodukowany został przedmiotowy pojazd, czy posiadał określone elementy konstrukcyjne. W odpowiedzi "[...] Polska" Sp. z o.o. z siedzibą w P., pismem z dnia 10 września 2013 r. poinformowała, że samochód nr nadwozia [....] został wyprodukowany jako 9-miejscowy, z przegrodą stałą do połowy wysokości, z przeszkleniem na całej długości powierzchni bocznych, z drzwiami: 1 lewe+2 prawych (w tym jedne przesuwne, przeszklone) + klapa tylna (przeszklona); z wyłożeniem matą gumową na podłodze i płytą pilśniową na ścianach bocznych w przestrzeni za przegrodą.

Uwzględniając całość powyższych okoliczności faktycznych, Naczelnik Urzędu Celnego w K. doszedł do przekonania, że w niniejszym przypadku miało miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju w związku z czym, postanowieniem nr [...] z dnia [...] r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu.

Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone podatnikowi za pośrednictwem Poczty Polskiej. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki listowej nr [...] zawierającej ww. postanowienie wynikało, że została odebrana przez osobę, która podpisała się "Ł. M.", obok podpisu widniała adnotacja "kuzyn", w pkt 1 zostało zaznaczone, że przesyłkę doręczono pełnoletniemu domownikowi. Powyższe zapisy uprawniały więc organ I instancji do przyjęcia, że doręczenie nastąpiło w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu, pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że przedmiotowy pojazd charakteryzuje się cechami, które wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, czyli jest to pojazd klasyfikowany do pozycji CN 8703, którego wewnąrztwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził, że w sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju oraz wskazał, że podatnik - po przywozie pojazdu do kraju - nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U i nie zapłacił podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu wobec czego, decyzją z dnia [...] r., określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Celnej w S. wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia [...] r., którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów odwołania, dotyczących nieskutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, co miało skutkować wydaniem decyzji w nieistniejącym postępowaniu, organ odwoławczy podniósł, że pomimo tego, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone osobie niebędącej dorosłym domownikiem ani pracownikiem uprawnionym do odbioru korespondencji, to podatnikowi jak i jego pełnomocnikowi znana była treść postanowienia jak również sam fakt wszczęcia takiego postępowania, o czym świadczyło pismo pełnomocnika strony z dnia 8 października 2013 r. skierowane do organu I instancji. Wobec tego kwestionowanie na etapie postępowania odwoławczego sposobu doręczenia przesyłki i wywodzenie, że doręczenie nie zostało dokonane było całkowicie bezzasadne i tym samym nie mógł być uwzględniony zarzut, że zaskarżona decyzja wydana została w nieistniejącym postępowaniu.

W dalszej kolejności organ II instancji odniósł się do kwestii określonego stronie zobowiązania podatkowego. W ocenie organu, przedmiotowy pojazd wyczerpuje podstawowe kryteria i cechy pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, a więc pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, gdyż - zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 Wspólnej Taryfy Celnej - pozycja ta obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)", a zatem główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach tej pozycji oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W rezultacie, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy spełnione zostały warunki opodatkowania strony podatkiem akcyzowym. Po pierwsze bowiem, podatnik wykonywał czynności podlegające akcyzie (nabycie wewnątrzwspólnotowe) i po drugie, przedmiotem tych czynności był wyrób akcyzowy (samochód osobowy).

Dyrektor Izby Celnej podał, że organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego prawidłowo ustalił, że przedmiotowy pojazd jest przeznaczony zarówno do przewozu osób, jak i do przewozu towarów. O przeznaczeniu do przewozu osób świadczy to, że pojazd posiada dziewięć miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa. Przedmiotowy pojazd został przeszklony na całej długości powierzchni bocznych, a więc wszystkie trzy rzędy miejsc siedzących mają boczne panele okienne. Pojazd posiada troje drzwi bocznych, tj. 1 lewe i 2 prawych, w tym jedne przesuwne, przeszklone i dodatkowo przeszklona jest klapa tylna czyli drzwi tylne. Pojazd fabrycznie został wyposażony w przegrodę stałą jednakże sięgającą jedynie do połowy wysokości, co oznacza, że jej obecność nie wyklucza możliwości przewozu osób, natomiast nie stanowi ochrony kierowcy przed przewozem ładunków. Zatem, w pojeździe nie doszło do wydzielenia żadnej odrębnej przestrzeni za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Podłoga została wyłożona matą gumową a na ścianach bocznych w przestrzeni za przegrodą znajduje się płyta pilśniowa.

Organ następnie wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie miały Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Organ odwoławczy zgodził się, że wykończenie wnętrza w postaci maty gumowej na podłodze i płyty pilśniowej na wewnętrznych ścianach pojazdu nie jest komfortowym wyposażeniem, niemniej jednak nie podzielił stanowiska odwołującego, że tylko ze względu na bardzo skromne wykończenie wnętrza sporny pojazd utracił zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, gdy jednocześnie spełnia wszystkie pozostałe kryteria wymienione w lit. a) do d) Not wyjaśniających do HS do pozycji 8703.

Następnie, organ odwoławczy, na podstawie faktury zakupu i po przeliczeniu euro na złote, według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego na dzień 24 sierpnia 2009 r., dokonał wyliczenia kwoty podatku akcyzowego, określając ją w wysokości [...] zł.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 165 § 4 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak skutecznego wszczęcia postępowania w wyniku niedoręczenia przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania nr [...] z dnia [...] r.,

2. art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 3 ust. 1, art. 100, art. 104 ustawy o podatku akcyzowym, art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy Celnej (Dz. U. UE L 291 z 2008 r.) poprzez niewłaściwe zaklasyfikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703, w sytuacji gdy pojazd nie wykazywał cech konstrukcyjnych wymienionych w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Pojazd nie posiadał bowiem wyposażenia do zamocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią kierowcy, był wyposażony w oryginalną przegrodę, nie posiadał wykończenia wnętrza typowego dla przestrzeni pasażerskiej. Zdaniem skarżącego, uzyskana przez organ informacja "[...] Polska" Sp. z o.o. z P., że w fabrycznej wersji pojazdu znajdowała się stała przegroda oraz mata gumowa na podłodze i płyta pilśniowa na ścianach bocznych w przestrzeni za przegrodą, przesądza o towarowym przeznaczeniu pojazdu. Skarżący podnosi, że ze znajdujących się w aktach sprawy zdjęć pojazdu ewidentnie wynika brak możliwości mocowania foteli i pasów bezpieczeństwa za przegrodą, stąd, w myśl Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 (Dz. U. UE C 133 z 30.05.2008 r.), bez względu na przeszklone nadwozie i obecność przegrody pojazd winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704,

3. art. 120, art. 121, art. 122, art. 168, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne twierdzenie, że "[...] Polska" Sp. z o.o. z P. jest przedstawicielem producenta spornego pojazdu w sytuacji, gdy spółka ta nigdy nie produkowała samochodów marki [...], a jest jedynie importerem i z bazy VIN może korzystać na podstawie odrębnej umowy z producentem, jak każdy dealer samochodów danej marki. Ponadto, organ nie skonsultował ze zobowiązanym treści zapytania skierowanego do "[...] Polska" Sp. z o.o. z P. i odmawia stronie skierowania wniosku do właściciela marki [...] AG w W.,

4. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 182 Ordynacji podatkowej, art. 3 ust. 1, art. 100, art. 104 ustawy o podatku akcyzowym i art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy Celnej (Dz. U. UE L 291 z 2008 r.) poprzez niewłaściwą interpretację informacji "[...] Polska" Sp. z o.o. z P., w której brak jest wskazania odnośnie świadectwa homologacji, według którego pojazd został wyprodukowany,

5. art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 3 ust. 1, art. 100, art. 104 ustawy o podatku akcyzowym i art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy Celnej (Dz. U. UE L 291 z 2008 r.) poprzez bezpodstawne twierdzenie, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje producent, który nadaje mu określone cechy konstrukcyjne, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że organ nie zbadał stanu faktycznego pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego,

6. art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie się na nieznane stronie dokumenty dotyczące S.M., których brak jest w aktach sprawy,

7. art. 2, art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 3 ust. 1, art. 100, art. 104 ustawy o podatku akcyzowym i art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy Celnej (Dz. U. UE L 291 z 2008 r) poprzez powoływanie się na rzekomo ugruntowaną linię orzeczniczą, że decydujące znaczenie mają cechy konstrukcyjne, co jest niedopuszczalne, gdyż w Polsce sądy nie stanowią prawa. Ponadto, konieczność odwoływania się do orzecznictwa sądowego świadczy o nieczytelnej treści przepisu, którego interpretację organ zmienił wyłącznie ze względu na potrzeby budżetowe,

8. art. 2, art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 3 ust. 1, art. 100, art. 104 ustawy o podatku akcyzowym poprzez powoływanie się na Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Dodatkowo wynikający z art. 21 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek złożenia deklaracji jedynie, gdy pojazd podlega obowiązkowi podatkowemu, stwarza, zdaniem skarżącego, możliwość zmiany interpretacji stosowanej przez organy, co rodzi koszty administracyjne i społeczne. Nałożenie na organy celne obowiązku przyjmowania deklaracji również

dla pojazdów nieobjętych ustawą z możliwością kwestionowania "zwolnienia"

w nieprzekraczalnym, krótkim terminie wyeliminowałoby zmianę oceny danego pojazdu jako samochodu osobowego. Wobec tego skarżący domaga się zbadania konstytucyjności art. 21 i art. 100 ustawy o podatku akcyzowymi i skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Konstytucyjnego.

9. art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę udostępnienia materiałów z czynności analizy ryzyka.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podnieść należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

Stosownie do art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Art. 165 § 2 tej ustawy, stanowi, że wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art.165 § 4 Ordynacji podatkowej). Trzeba wskazać, że przepisy art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej jednoznacznie stanowią, że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Jednocześnie nie budzi wątpliwości, w świetle przepisów rozdziału 5 Działu IV Ordynacji podatkowej, że postanowienie o wszczęciu postępowania, jak każde inne pismo organu podatkowego może być doręczone stronie, będącej osobą fizyczną w trybie zwykłym - art. 148, jak i w trybach zastępczych, wskazanych w art. 149 i 150 Ordynacji podatkowej. W wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1833/08 (Lex nr.593729) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że do wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu niezbędne jest prawidłowe doręczenie postanowienia w trybie zwykłym lub zastępczym.

Według art. 148 Ordynacji podatkowej zwykłym sposobem doręczenia pisma osobie fizycznej (niezależnie od tego, czy doręczenie następuje przez pocztę, przez pracowników organu, czy przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów) jest bezpośrednie wręczenie pisma w mieszkaniu lub miejscu pracy tej osoby, lub w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie.

Jak już wyżej stwierdzono, doręczenie zastępcze reguluje m.in. art. 149 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, gdy osoba ta podjęła się oddania pisma adresatowi.

W wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2016/11 (Lex 1366262) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Biorąc pod uwagę istotę takiego doręczenia przyjąć należy, że doręczenia dokonuje się domownikowi, ale ze skutkiem dla strony. W samej konstrukcji doręczenia do rąk domownika pisma przeznaczonego dla strony tkwi założenie, że w sytuacji objętej hipotezą powołanego przepisu dopuszczalne jest pozostawienie korespondencji zamiast bezpośrednio adresatowi innej osobie będącej domownikiem gotowym do dalszego przekazania pisma podmiotowi nieobecnemu w mieszkaniu. Analizowana regulacja prawna nie wskazuje przy tym, aby tego rodzaju doręczenie pisma do rąk domownika było tylko pewnym niezakończonym jeszcze prawnie etapem na drodze do jego skutecznego doręczenia stronie, który to etap prawidłowo wykonany sam z siebie miałby nie wywołać skutków bezpośrednio w sferze doręczenia pisma adresatowi, lecz je jedynie poprzedzał. Tymczasem, co trzeba podkreślić, pisma doręcza się stronie, ewentualnie jej przedstawicielowi lub pełnomocnikowi, o czym stanowi art. 145 Ordynacji podatkowej. Skoro więc w art. 149 Ordynacji podatkowej przewidziano, że w pewnej sytuacji doręczenie pisma adresowanego do strony następuje w inny sposób, tj. do rąk domownika, to uczyniono tak nie tylko po to, aby podmiotowi spoza sfery praw adresata pismo doręczyć, lecz aby z uwagi na okoliczności, jakie muszą być spełnione przy takim doręczeniu, móc jednocześnie przyjąć, że zastępuje ono doręczenie pisma bezpośrednio samej stronie. Prawodawca nie uregulował bowiem dalszych czynności, które powinien wykonać domownik w stosunku do adresata odebranego pisma. Prawidłowe doręczenie pisma domownikowi, w warunkach przewidzianych w art. 149 Ordynacji podatkowej, rozpoczyna zatem bieg terminu, który jest z tym pismem związany, niezależnie od tego czy i kiedy pismo zostanie oddane adresatowi. W tym zakresie występuje pewna analogia z doręczeniem pisma do rąk pełnomocnika ze skutkiem od razu dla strony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1442/11)".

Podzielając w pełni zaprezentowane stanowisko odnośnie do istoty i skutków doręczenia zastępczego, dokonanego w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej Sąd uznaje, że stanowisko organów podatkowych o skutecznym wszczęciu postępowania w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym nastąpiło w dniu 4 października 2013 r. jest prawidłowe. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że z akt sprawy nie wynika, aby uchybienia formalne związane z doręczaniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego powodowały stan niewiedzy strony skarżącej o wszczętym i toczącym się postępowaniu, i związaną z tym możliwością pozbawienia obrony jej podmiotowych i podstawowych praw. Z akt sprawy bowiem w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że skarżący wiedział o wszczęciu postępowania podatkowego i brał w nim aktywny udział. Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. pojazdu. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone podatnikowi za pośrednictwem Poczty Polskiej. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki listowej nr [...] zawierającej ww. postanowienie wynikało, że została odebrana przez osobę, która podpisała się "Ł.M.", obok podpisu widniała adnotacja "kuzyn" a w pkt 1 zostało zaznaczone, że przesyłkę doręczono pełnoletniemu domownikowi. Powyższe zapisy uprawniały więc organ I instancji do przyjęcia, że doręczenie nastąpiło w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. W niniejszym przypadku na ww. zwrotnym potwierdzeniu odbioru, zostały poczynione zapisy, które jak się okazało na etapie postępowania odwoławczego, nie były adekwatne do faktycznych okoliczności doręczenia ww. przesyłki. Osoba, która odebrała przesyłkę, a więc Ł.M. nie była bowiem domownikiem adresata, lecz pracownikiem, który nie został uprawniony do obioru korespondencji. Niemniej jednak, pomimo doręczenia spornej przesyłki Ł.M., a więc osobie nieuprawnionej, niniejsza przesyłka dotarła do rąk adresata ponieważ w dniu 11 października 2013 r. do Urzędu Celnego w K. wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącego - doradcy podatkowego A.J. z dnia 8 października 2013 r., z którego jednoznacznie wynikało, że strona otrzymała postanowienie nr [...] z dnia [...] r. Pełnomocnik wskazał bowiem, że wystosowane przez niego pismo z dnia 8 października 2013 r. dotyczy postępowania nr sprawy [...] i jednocześnie nawiązał cyt. "do postanowienia z dnia 2 października 2013 roku oraz wezwania z tego samego dnia", w związku z którym złożył odpis pełnomocnictwa do akt sprawy i wniósł o przygotowanie akt w celu zapoznania się "z toczącym postępowaniem".

Niesporny zatem, w ocenie Sądu, jest fakt, że w dniu 8 października 2013 r. pełnomocnikowi skarżącego jaki i samemu skarżącemu znana była treść postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] i wezwania nr [...] z dnia [...] r. zawartych w przesyłce nr [...]. Skoro więc pełnomocnikowi znana była treść pism zawartych w tej przesyłce to oznacza, że Ł. M., który odebrał przesyłkę oddał ją adresatowi czyli R.L., który następnie przekazał ją pełnomocnikowi – A.J.. Wobec tego kwestionowanie na obecnym etapie sposobu doręczenia przesyłki nr [...] i wywodzenie, że doręczenie nie zostało dokonane jest całkowicie bezzasadne i tym samym nie może być uwzględniony zarzut, że zaskarżona decyzja wydana została w nieistniejącym postępowaniu.

Trzeba oczywiście zgodzić się z twierdzeniem, że wydanie decyzji podatkowej powinno być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego zgodnie z wymogami przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że wydanie i doręczenie stronie decyzji podatkowej bez prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego, tj. z naruszeniem wymogów z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, skutkuje uznaniem, że taka decyzja w sensie prawnym nie istnieje, a co za tym idzie, że niedopuszczalne jest rozpoznanie odwołania złożonego od tej decyzji.

Pomijając fakt, że w niektórych kategoriach spraw podatkowych wydanie decyzji podatkowej nie wymaga uprzedniego wszczęcia postępowania w trybie art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej (przypadki te wymienione zostały w art. 165 § 5 Ordynacji podatkowej), należy przede wszystkim podkreślić, że naruszenie art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, choć skutkuje wadliwością przeprowadzonego postępowania podatkowego i wydanej w jego ramach decyzji, to jednak nie jest podstawą do stwierdzenia, że taka decyzja z mocy prawa nie istnieje. Przepisy Ordynacji podatkowej (podobnie jak przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego) nie przewidują bowiem sankcji bezwzględnej nieważności decyzji. Decyzje wydane z naruszeniem przepisów prawa, nawet jeżeli zawierają wady kwalifikowane, istnieją do czasu wyeliminowania ich z obrotu prawnego w odpowiedniej procedurze.

Co prawda w piśmiennictwie wyróżnia się kategorię decyzji nieistniejących, tzw. nieaktów, ale definiuje się je jako nienakierowane na wywołanie jakichkolwiek skutków prawnych zjawisko faktyczne, którego nie można przypisać organowi administracji publicznej, a jednocześnie które stwarza w sferze zewnętrznej pozór istnienia aktu administracyjnego. Podkreśla się przy tym, że niedopuszczalne jest uznanie za nieakt jakiegokolwiek aktu pochodzącego od organu administracji publicznej lub innego podmiotu posiadającego zdolność do wydawania aktów administracyjnych (S. Gajewski, A. Jakubowski, Nieakt w prawie administracyjnym, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2013, nr 6, s. 73).

Jeżeli zatem decyzja pochodzi od podmiotu posiadającego kompetencje ogólne do wydawania tego typu aktów, jest skierowana na wywołanie określonych skutków prawnych, a także spełnia minimum wymogów formalnych takich jak: oznaczenie organu, wskazanie adresata, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 1981 r., sygn. SA 1163/81, OSPiKA 1982, z. 9-10, poz. 169, z aprobującą glosą J. Borkowskiego) - to należy przyjąć, że istnieje i z chwilą jej doręczenia stronie wchodzi do obrotu prawnego. Nawet, jeżeli taka decyzja narusza przepisy prawa, w tym wymienione w skardze art. 120, art. 121, art. 165 § 4, art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, to jednak istnieje, dopóki w odpowiedniej procedurze nie zostanie uchylona lub nie zostanie stwierdzona jej nieważność.

Przechodząc następnie do oceny zarzutów prawa materialnego, wskazać należy, że w sprawie poza sporem pozostaje fakt, iż skarżący dokonał zakupu przedmiotowego samochodu na terytorium A. w dniu 20 sierpnia 2009 r. i następnie przemieścił go na terytorium kraju, gdzie samochód został poddany badaniu technicznemu w dniu 24 sierpnia 2009 r., która to data jest pierwszą datą pewną, że pojazd znajdował się na terytorium kraju.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy samochód marki [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 - jak wywodzą to organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 - jak domaga się tego strona skarżąca.

Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy

z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.a.").

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych. W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a.); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a.). Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo (art. 102 ust. 1 u.p.a.).

W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną terminu: "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano, że: "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

Z przywołanej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym, o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie: "ORINS"). Zgodnie z regułą 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. W Sekcji XVII Nomenklatury Scalonej wydzielony został dział 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", w ramach którego wymieniona została pozycja CN 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycja 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast, pozycja CN 8704 obejmuje "Pojazdy mechaniczne do transportu towarów".

Jednolitej interpretacji nomenklatury taryfowej służą także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Noty wyjaśniające do HS są opracowywane przez Światową Organizację Celną i w języku polskim opublikowane zostały w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P.86 z 2006 r., poz.880). Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących

i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego

w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej)

z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje "Pojazdy silnikowe do transportu towarów" i zgodnie z notami wyjaśniające HS do pozycji 8704 objętej jej zakresem pojazdy winny posiadać następujące cechy:

a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) dla transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa

z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy

i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do pozycji 8703 mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów.

Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych, wyrok dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak i inne przywołane orzeczenia). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei, użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń

w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, że w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z dnia

6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06.

Z poczynionych przez organ ustaleń wynika, że organ podatkowy orzekał

w oparciu o materiał dowodowy (pismo przedstawiciela producenta pojazdów marki [...]– firmy "[...] Polska" Spółka z o.o. z siedzibą w P.

z dnia 10 września 2013 r., dane z a. dowodu rejestracyjnego, zaświadczenie z badania technicznego pojazdu z dnia 24 sierpnia 2009 r.), który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów.

W szczególności wskazać tutaj należy na takie niesporne ustalenia jak: 9 miejsc siedzących, obejmujących trzy rzędy siedzeń, w tym dwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią kierowcy, przeszklenie na całej długości powierzchni bocznych, troje drzwi bocznych (1 lewe i 2 prawych) w tym jedno przesuwane, przeszklona klapa tylna, wyposażenie fabryczne w przegrodę stałą sięgająca do połowy wysokości, wyłożenie podłogi matą gumową i płyta pilśniową na ściankach bocznych w przestrzeni za przegrodą.

Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w przywołanym wcześniej wyroku ETS w sprawie C-486/06. W orzeczeniu tym wskazano, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Pomimo dość skromnego wykończenia pojazdu (mata gumowa na podłodze, płyta pilśniowa na ścianach) nie można uznać, że pojazd ten stracił swoje zasadnicze przeznaczenie, jakim jest przewóz osób.

Sąd jeszcze raz podkreśla, że wbrew zarzutom skargi, organy nie pominęły przy ocenie cech samochodu świadczących o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednakże nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wyposażenie samochodu w dziewięć miejsc siedzących bez przegrody oddzielającej przestrzeń kierowcy i przednich pasażerów od tylnej przestrzeni pojazdu, przesądza o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, jakim jest przewóz osób. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych w części za siedzeniem kierowcy (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej - do przewozu towarów. Dla rozstrzygnięcia zatem, czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczna była również analiza części osobowej pojazdu. W tym zakresie, jak wykazano powyżej, organy ustaliły, że część osobowa pojazdu posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, niezmieniającą jego zasadniczego przeznaczenia. Jak słusznie podkreślał organ odwoławczy oceny, czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy towarów należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących, a nie dodatkowych - uzupełniających funkcję podstawową.

Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo-towarowy, a więc z samej nazwy przeznaczony również do przewozu towarów.

Powyższej oceny nie mogą zmienić również dokumenty urzędowe, jak choćby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte

w dowodzie rejestracyjnym, pismo od producenta pojazdu, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy - Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdziału 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdziału 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Natomiast, homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy - Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy - Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej.

Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

W świetle powyższego, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają przeznaczenie samochodu. Tym samym, za uzasadnione uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz - pomocniczo -wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się skarżący. Powyższe nie świadczy jednak o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez powoływanie się przez organ na ugruntowaną linię orzeczniczą bowiem rozstrzygnięcie organu zawarte w zaskarżonej decyzji oparte zostało na obowiązujących przepisach prawa, stosownie do art. 87 Konstytucji wskazującej na katalog źródeł prawa. Przywołane orzecznictwo sądów administracyjnych służyło jednie wyjaśnieniu kierunków wykładni norm prawa podatkowego dokonywanych przez sądy administracyjne w podobnych sprawach.

Podobnie, Noty wyjaśniające do HS nie mają charakteru wiążącego lecz jedynie doradczy, jednakże służą wyjaśnianiu właściwego rozumienia znaczenia przepisów klasyfikacyjnych oraz zapewnieniu jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej. Ich istotne znaczenie, uznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, wynika z faktu, że kompetencja do ich wydawania została przyznana Światowej Organizacji Celnej przez państwa-strony z zamiarem zapewnienia jednolitości w interpretacji i stosowaniu nomenklatury.

Odnośnie do zarzutu odmowy udostępnienia skarżącemu kompletnego materiału dowodowego, tj. pisma Wydziału Zarządzania Ryzykiem Izby Celnej w S. przekazującego raport z analizy ryzyka podnieść należy, że zarówno z akt administracyjnych, jak również z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. nie wynika aby Wydział Zarządzania Ryzykiem Izby Celnej

w S. sporządził taki raport w odniesieniu do przedmiotowego samochodu bądź dysponował materiałami dotyczących tego samochodu. Ponadto, wskazać należy, tak jak słusznie wyjaśnił Dyrektor Izby Celnej w S., że podstawą wszczęcia i prowadzenia postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu były dokumenty otrzymane od organu rejestrującego pojazd po raz pierwszy na terenie kraju czyli załączone do wniosku T.C. z dnia 26 sierpnia 2009 r. złożonego w Starostwie Powiatowym w Ś.

Na marginesie nadmienić należy, że dokumenty z analizy ryzyka stanowią wyłącznie wewnętrzne źródło wiedzy organu o możliwości występowania nieprawidłowości w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych i nie podlegają ujawnianiu w postępowaniu podatkowym. Raport z analizy taktycznej to wewnętrzny dokument sporządzany przez organy celne w ramach czynności analizy ryzyka, której celem jest prognozowanie możliwości występowania nieprawidłowości, które następnie podlegają badaniu i sprawdzeniu w toku kontroli. Zaskarżona decyzja zapadła w sprawie podatkowej i wszystkie czynności podejmowane w jej zakresie znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy, tak jak wszystkie stwierdzone w sprawie okoliczności faktyczne mają swoje oparcie w materiale dowodowym składającym się na akta niniejszej sprawy. Wobec tego zarzut niekompletnego materiału dowodowego należy uznać za całkowicie chybiony.

Odnosząc się z kolei do zarzutu powołania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nieznanych stronie okoliczności faktycznych związanych z osobą S.M. wskazać należy, że była to omyłka pisarska, którą organ sprostował postanowieniem z dnia 5 maja 2014 r.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu

i wyposażenia, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Tym samym, w sprawie nie zostały naruszone przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

Z powyższych względów Sąd – na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.