Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 687/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 193 par.2, par. 3, par. 4, art. 23 par 1 pkt 2, par. 3 i par. 4, art. 68 par. 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 647
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - tekst jednolity
article: art. 17 ust. 1 i 2.
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2007r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 lipca 2013 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: [O.p.], Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu odwołania A. Ż. (dalej jako: strona, skarżący, podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 grudnia 2012r. określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2007r. w wysokości 14.823,00 zł – uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i określił zobowiązanie w tym podatku w wysokości 7.715,00 zł.

Decyzję powyższą wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Organ I instancji wskazaną wyżej decyzją z dnia 31 grudnia 2012 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie odmiennej niż wykazana przez niego w zeznaniu PIT-28 za 2007 r. Nastąpiło to po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, do czego doszło wskutek uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 10 października 2010 r. wcześniejszej decyzji organu I instancji z dnia 6 marca 2012r. z uwagi na nieprzeprowadzenie przez ten organ badania i oceny mocy dowodowej ewidencji przychodów, niestwierdzenie jej nierzetelności w sposób określony w art. 193 O.p. oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, w ramach którego przeprowadzono kontrolę podatkową sporządzając z niej protokół z dnia 30 września 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nieprawidłowości dotyczące dokumentacji księgowej, w tym ewidencji przychodów prowadzonej dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego.

Z ustaleń wynikało, że w 2007r. podatnik prowadził działalność gospodarczą (kwiaciarnię) w zakresie sprzedaży detalicznej kwiatów, wieńców, zniczy i akcesoriów kwiaciarskich, sadzonek i nasion roślin kwiatowych, opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W zeznaniu (PIT-28) za 2007 r. wykazał z tej działalności przychód w łącznej kwocie 261.878,27 zł opodatkowany ryczałtem według stawki 3%, przez co należny podatek wyniósł 7.856,34 zł, a po jego pomniejszeniu o składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.918,20 zł kwota podatku wyniosła 5.938,00 zł.

Odmienne dane w zakresie uzyskanego przychodu stwierdzono w wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego. I tak, po "ubruttowieniu" wysokości zadeklarowanego przez podatnika przychodu do kwoty 308.178,80 zł (stanowiącej sumę zadeklarowanego przychodu 261.878,27 zł i podatku VAT 46.300,53 zł za okres od 09.06.2007r. do 31.12.2007r.) ustalono, że podatnik dokonując sprzedaży na rzecz osób fizycznych w okresie od stycznia do sierpnia 2007r. dokonywał zapisów w ewidencji przychodów na podstawie dowodów wewnętrznych w postaci dziennych zestawień sprzedaży, w których wykazywał wartość przychodów za dany dzień. Natomiast w dniu 31.08.2007r. zainstalował dwie kasy fiskalne i od 01.09.2007r. prowadził sprzedaż za pomocą kas rejestrujących. W związku z kradzieżą tych kas, w dniu 16.12.2007r. podatnik w dniu 18.12.2007r. zainstalował kolejną kasę rejestrującą.

Jeśli chodzi o zakup towarów handlowych, to na podstawie przedłożonych faktur zakupu ustalono, że w 2007r. dokonano ich na kwotę 293.875,25 zł brutto. Natomiast wartość sprzedanych towarów handlowych stanowiła kwotę 288.840,33 zł, przy czym przy jej obliczaniu uwzględniono remanent początkowy sporządzony na dzień 31.12.2006r. i końcowy sporządzony na dzień 31.12.2007r. (44.311,34 + 293.875,25 - 49.346,26).

Przyjmując wartość przychodu brutto w kwocie 308.178,80 zł ustaloną przez organ (z uwzględnieniem remanentu początkowego na dzień 31.12.2006r. i końcowego na dzień 31.12.2007r. (44.311,34 + 293.875,25 - 49.346,26) oraz koszt własny sprzedanych towarów handlowych (288.840,33 zł) organ podatkowy I instancji obliczył wielkość marży wynikającej z dokumentacji podatnika. Wyniosła ona 6,70 %.

Następnie dla potwierdzenia rzeczywistego stosowania tej marży przeprowadzono analizę danych wynikających z przedłożonych przez podatnika dowodów źródłowych i dla tego celu dokonano podziału całego asortymentu towarów na 3 grupy towarowe:

I grupa - kwiaty żywe: cięte i doniczkowe, rozsady, ziemia,

II grupa - kwiaty sztuczne, zapałki, figurki, ozdoby, wazony, folie,

III grupa - znicze, wkłady.

Następnie organ przeanalizował sporządzone przez podatnika remanenty na dzień 31.12.2006r., 09.06.2007r. oraz 31.12.2007r, dzieląc ujęte w nich towary także na trzy w/w grupy towarowe i na tej podstawie obliczył marże procentowe dla wszystkich grup towarowych z w/w remanentów oraz średnie marże stosowane w każdej z tych grup. Stwierdzono zatem, że w poszczególnych grupach towarowych marża wynosiła razem (średnio) z danego remanentu odpowiednio: 38,03%, 49,61% i 78,56%. Natomiast średnia marża ważona wyniosła około 36,47 %, a zatem była zbliżona do marży wynikającej z remanentu na dzień 31.12.2006r.

Powyższe ustalenia prowadziły zdaniem organu do wniosku, że marży w wysokości 6,70 % podatnik faktycznie nie realizował, co stało się podstawą uznania prowadzonej przez niego ewidencji przychodów za nierzetelną.

Dodatkowo stwierdzono, że w październiku 2007r. podatnik nie wpisał do ewidencji przychodów za ten miesiąc kwoty sprzedaży 813,35 zł brutto z dnia 08.10.2007r. wynikającej z paragonów fiskalnych; nie ujął jej także w raporcie fiskalnym za październik 2007 r.

Z ustaleń organu I instancji wynikało ponadto, że podatnik w prowadzonym przez siebie punkcie handlowym sprzedawał kwiaty pochodzące z własnej uprawy, prowadzonej na należącej do niego działce. Uznając, że sprzedaż roślin pochodzących z uprawy własnej jako działalności rolniczej podlegała wyłączeniu, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1001 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dla stanu faktycznego właściwego dla sprawy Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej jako: u.p.d.o.f. z przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej stwierdzono, że wartość towarów z działalności roślinnej określona dowodami wewnętrznymi w kwocie 16.431,12 zł jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec uznania prowadzonej ewidencji przychodów za nierzetelną z uwagi na wskazane okoliczności organ pominął ją jako dowód w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 193 § 4 O.p. i w myśl art. 23 § 1 pkt 2 tej ustawy określił podstawę opodatkowania (tj. uzyskany przez podatnika przychód z prowadzonej działalności) w drodze oszacowania. Wykluczając możliwość zastosowania jednej z metod przewidzianych w art. 23 § 3 O.p., co szczegółowo uzasadniono, organ zastosował szczególną metodę szacowania, stosownie do art. 23 § 4 O.p.

Mianowicie do wartości towarów sprzedanych, ustalonej według cen zakupu brutto w poszczególnych grupach towarowych, zastosowano marże wynikające z remanentu początkowego, tj. 32,02 %, 43,15 %, 34,57 % (odpowiednio dla każdej grupy towarów) jako najkorzystniejsze dla podatnika. Tym samym wartość rocznego przychodu brutto z prowadzonej w 2007r. działalności gospodarczej wyniosła 382.701,25 zł, który po pomniejszeniu o podatek VAT należny w kwocie 61.589,60 zł doprowadził do obliczenia przychodu netto w wysokości 321.111,65 zł.

W oparciu o te wyliczenia, na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zm.) – dalej jako: [u.z.p.d.o.f.] organ I instancji określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu (netto) w wysokości 59.233,38 zł (stanowiącego różnicę pomiędzy przychodem oszacowanym w wysokości 321.111,65 zł, a przychodem zaewidencjonowanym w wysokości 261.878,27 zł) oraz wartość należnego ryczałtu od niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości 8.884,95 zł (59.233,00 zł x 15%).

W efekcie tych ustaleń decyzją z dnia 31.12.2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., uwzględniając podatek od przychodu zaewidencjonowanego - 7.856,40 zł (261.878,00 zł x 3%) oraz odliczenie od podatku opłaconej składki na ubezpieczenie zdrowotne - 1.918,20 zł, określił podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007r. (po zaokrągleniu do pełnych złotych) w kwocie 14.823,00 zł (8.884,95 zł + 7.856,40 zł - 1.918,20 zł).

Od opisanej wyżej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia ze względu na wskazane w odwołaniu naruszenia: art. 193 O.p. w związku z art. 23 § 1 tej ustawy; art. 23 § 2 i § 5 O.p.; art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 210 § 4 O.p.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy wskutek wniesionego odwołania oraz po analizie podniesionych w nim zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 9 lipca 2013 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy, określając podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. w kwocie 7.715 zł.

Motywując rozstrzygnięcie wskazał w pierwszej kolejności na wynikające z art. 193 O.p. oraz z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 2002r., Nr 219, poz. 1836 ze zm.) – dalej jako: [rozporządzenie w sprawie ksiąg] zasady uznawania ksiąg podatkowych za rzetelne. Organ przytoczył brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 193 § 1 – § 4 O.p. i § 13 tego rozporządzenia, określających warunki uznania ksiąg za niewadliwe i rzetelne i stwierdził, że przeprowadzone ponownie przez organ podatkowy I instancji postępowanie dowodowe dostarczyło wystarczających podstaw do stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie ewidencji przychodów za okres od stycznia do grudnia 2007r., co uprawniało do uznania ksiąg za nierzetelne i było podstawą do oszacowania podstawy opodatkowania, czyli wysokości uzyskanego przez podatnika przychodu.

Zaakceptował w pierwszej kolejności ustalenie w zakresie wielkości przychodu wykazanego przez podatnika poprzez jednolite ujęcie go za cały rok podatkowy w wartościach brutto, a zatem w kwocie 308.178,80 zł (261.878,27 zł z ewidencji + 46.300,00 zł podatek należny VAT), podobnie jak ustalenie o wartości zakupu towarów handlowych 288.840,33 zł również w wielkości brutto (z uwzględnieniem wartości towarów handlowych ujętych w remanencie początkowym na dzień 01.01.2007 r. w kwocie 44.311,34 zł i końcowym na dzień 31.12.2007 r. w kwocie 49.346,26 zł).

Jednakże zweryfikował ustalenia organu I instancji co do wyliczonej przez ten organ marży wynikającej z prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów i zeznania PIT-28 za 2007 r. (tj. 6.70%) do marży wynoszącej 9.95%. Korekta powyższa wynikała, w ocenie organu odwoławczego, z konieczności uwzględnienia, przy obliczaniu wysokości marży, strat w towarach handlowych w łącznej wysokości 8.549,25 zł, przyjętej na podstawie okazanych przez podatnika dwóch wykazów strat. Po ich uwzględnieniu wartość zakupu towarów handlowych sprzedanych wyniosła 280.291,08 zł, przez co kwota marży wyniosła 9,95%, zamiast obliczonej przez organ I instancji 6,70%.

Ta korekta, jak podkreślił organ odwoławczy, nie miała jednak znaczenia dla oceny rzetelności prowadzonej ewidencji. Jak bowiem wynikało z poczynionych ustaleń, marża wynikająca z remanentów sporządzonych na dzień: 31.12.2006r., 09.06.2007r., 31.12.2007r. według cen zakupu i sprzedaży brutto towarów wynosiła odpowiednio: 38,03 %, 49,61%, 78,56%. Powyższe oznaczało, że marży w wysokości 6,70 % (ani także 9.95%) podatnik faktycznie nie realizował.

Dokonując dalszej analizy wiarygodności marży wynikającej z dokumentacji podatkowej skarżącego organ wskazał, że z zestawienia wysokości zaewidencjonowanych przychodów za okres 01.01.2007r. - 31.05.2007r. i okres 01.06.2007r. - 31.12.2007r. z wartością towarów sprzedanych w tych okresach, przy uwzględnieniu danych wynikających z trzech remanentów: z dnia 31.12.2006r., 09.06.2007r., 31.12.2007r. sporządzonych według cen zakupu brutto i sprzedaży brutto wynikało, że w pierwszym w/w okresie podatnik dokonał sprzedaży towarów poniżej cen ich zakupu (towar sprzedany w cenie zakupu wyniósł 83.337,84 zł, a przychód według zeznania PIT-28 - 37.942,15 zł). Biorąc pod uwagę złożone przez podatnika w piśmie z dnia 22.09.2011r. wyjaśnienia o stosowaniu przez niego marży w przedziale od 0 do 200% uznano – wykluczając sytuację, by koszt własny sprzedanych towarów był wyższy od wartości ich sprzedaży - że podatnik części przychodów nie ujawnił w urządzeniach księgowych.

Analizując z kolei wielkość marży wyliczonej przez organ I instancji w drugim okresie (8,97%), a zatem od 1.06.2007r. do 31.12.2007 r. organ odwoławczy skorygował te wyliczenia z uwagi na fakt, że przyjęto w nich z jednej strony wartość towaru sprzedanego w cenie zakupu brutto (205.502,49 zł), a przychód w wartości netto (223.936,12 zł). Tymczasem obliczenia takie winny konsekwentnie opierać się na wartościach brutto. Rezultatem tej korekty było ustalenie przychodu ze sprzedaży towarów handlowych za w/w okres w wartości brutto, tj. 270.236,65 zł, skutkiem czego marża w tym okresie wyniosła 31,50%.

Zdaniem organu również i ta korekta wyliczeń w zakresie stosowanej przez podatnika marży nie wpłynęła, w ostatecznym wyniku, na zasadność oceny co do nierzetelności ksiąg podatkowych.

Analizując tak poczynione ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że nierzetelność ksiąg podatkowych może być wykazana nie tylko poprzez stwierdzenie faktu niezaewidencjonowania dowodów księgowych, ale również poprzez analizę danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. W szczególności o takiej nierzetelności prowadzonych ksiąg może również świadczyć sporządzona analiza ekonomiczna prowadzonej działalności gospodarczej przy uwzględnieniu różnicy w zakresie stosowanej marży (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 06.12.2007r., I SA/Rz 628/07, dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA i WSA na stronie www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przywoływane orzeczenia). Również inne sądów orzeczenia tych przywołane przez organ (wyrok NSA z dnia 31.05.2006r., II FSK 850/05; wyrok WSA w Krakowie: z dnia 05.09.2008r., I SA/Kr 547/08 i z dnia 10.07.2008r., I SA/Kr 390/08) wskazują, że rozbieżności między wysokością marży wynikającą z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych stanowią dostateczną podstawę do uznania księgi za wadliwą i nierzetelną a tym samym do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Dyrektor Izby uznał za prawidłowe ustalenie, że podatnik nie zaewidencjonował przychodu ze sprzedaży w dniu 8.10.2007 r. w kwocie 813,35 zł, albowiem dokonana przez niego analiza zapisów na przedłożonych przez podatnika 4 rolkach paragonów z kas fiskalnych nie dowiodła ujęcia tej kwoty w dniu następnym, tj. 9.10.2007 r., na co wskazywał podatnik.

Tym samym twierdzenie podatnika o rzetelności księgi wywodzone jedynie z faktu, że zawarte w niej zapisy są oparte na dowodach źródłowych, nie mogło być, w ocenie tego organu, uwzględnione

Wobec stwierdzenia, że stosowana przez podatnika marża została zaniżona, organ odwoławczy wskazał na konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stosownie do art. 23 § 1 O.p. Jednocześnie zaakceptował stanowisko organu I instancji i przedstawione na jego poparcie argumenty o braku podstaw do odstąpienia od oszacowania jak też o niemożności zastosowania którejkolwiek z metod oszacowania wymienionych w § 3 tego przepisu.

Wyjaśniono zatem, że nie mogła znaleźć zastosowania metoda porównawcza zewnętrzna, polegająca na porównaniu wielkości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, głównie z uwagi na fakt, iż podatnik sprzedawał towary pochodzące m.in. z własnych upraw. Nadto posiadał kiosk usytuowany przy wejściu na cmentarz, co pozbawia inne punkty, posiadające dalszą lokalizację, cech porównywalności.

Niemożność zastosowania metody porównawczej wewnętrznej polegającej na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu, wynikała z kolei z faktu, że w poprzednich okresach podatnik prowadził działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej, a przy tym w latach 2005-2006 w związku z utratą prawa do rozliczania w formie karty podatkowej i koniecznością rozliczania prowadzonej działalności na zasadach ogólnych, organy podatkowe dokonały szacowania podstawy opodatkowania za te lata, wydając stosowne decyzje.

Natomiast w celu zastosowania metody remanentowej należy znać wartość majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu (roku podatkowego) z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu. Stosując tę metodę dokonuje się ustalenia arytmetycznej przeciętnej wartości remanentu oraz szybkości rotacji zapasów. Jednakże w przedmiotowej sprawie powyższe wartości majątku nie były znane, a jedynie wartość zakupu towarów handlowych oraz wartość towarów handlowych na dzień 31.12.2006r., 09.06.2007r. i 31.12.2007r., przy czym remanent końcowy na dzień 31.12.2007r. był niekompletny i nie obejmował wyceny wszystkich towarów handlowych, co z kolei uniemożliwiało wyliczenie w/w wskaźnika.

Niemożność zastosowania metody produkcyjnej wynikała z charakteru prowadzonej przez podatnika działalności (handel), a metody kosztowej polegającej na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie wynikała z faktu opodatkowania podatnika na zasadach ryczałtowanych, w ramach których nie był on obowiązany do gromadzenia dokumentacji dotyczącej kosztów. Istniało zatem prawdopodobieństwo, że dowody w tym zakresie nie będą kompletne, co tym samym powodowało, iż obliczenia byłyby zniekształcone.

Metoda udziału dochodu w obrocie, polegająca na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie nie była możliwa ze względu na opodatkowanie podatnika w formie ryczałtu; w takiej sytuacji ustalenie dochodu nie jest celowe, gdyż przy tej formie opodatkowania ustalany jest jedynie przychód z działalności.

Wobec braku możliwości ustalenia parametrów, w oparciu o które można było zastosować jedną z metod wymienionych powyżej celem określenia wysokości podstawy opodatkowania, organ na podstawie art. 23 § 4 O.p. uznał za uzasadnione zastosowanie innej, niż wymieniona w art. 23 § 3 O.p., metody szacowania pozwalającej na jej określenie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Zawarte w zaskarżonej decyzji uzasadnienie wyboru metody szacowania ocenił jako wystarczające, znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Jak podkreślono, szacowanie podstawy opodatkowania zostało dokonane z uwzględnieniem dokumentów źródłowych, tj. faktur na zakup towarów handlowych oraz remanentów sporządzonych na dzień 31.12.2006r., 09.06.2007r., 31.12.2007r.

Organ odwoławczy powołał się zatem na zestawienie wartości zakupów brutto w poszczególnych miesiącach 2007r. na podstawie faktur VAT na zakup towarów handlowych w podziale na 3 grupy towarowe (przyjęte na podstawie wskazań podatnika, aby takiego podziału dokonał organ na podstawie paragonów fiskalnych), przy czym łączna wartość zakupów brutto (na podstawie tych faktur) za cały 2007r. wyniosła 293.875,25 zł. Za prawidłowe uznano przyporządkowanie zakupionych towarów do poszczególnych grup towarowych według kwot brutto:

I grupa- 37.651,82 zł;

II grupa - 68.002,80 zł,

III grupa - 188.220,63 zł.

Następnie wyłączono z przedłożonych przez stronę remanentów (z dnia 31.12.2006r., 09.06.2007r., 31.12.2007r.) pozycje zawierające towary pochodzące z własnej produkcji rolnej (pozycje takie znalazły się tylko w remanencie z dnia 31.12.2007r.) i obliczono całkowitą wartość remanentów, również z podziałem na grupy towarowe. Na podstawie przedstawionych przez stronę wykazów strat wynoszących łącznie kwotę 8.549.29 zł organ przyporządkował te straty do poszczególnych grup towarowych w wielkościach odpowiednio: I grupa – 7.332,19 zł, II grupa – 76,90 zł, III grupa – 767,50 zł. Następnie dla każdej z tak wydzielonych grup obliczył wartość towarów sprzedanych przy zastosowaniu schematu: wartość remanentu początkowego według cen zakupu + wartość zakupów towarów handlowych - wysokość strat i ubytków - wartość remanentu końcowego według cen zakupu brutto = wartość towarów sprzedanych.

W poszczególnych grupach wartość ta wyniosła :

I grupa 25.543,11 zł

II grupa 71.849,40 zł

III grupa 182.898,72 zł.

Zatem łączna wartość sprzedaży według cen zakupu brutto wyniosła 280.291,23 zł.

Celem ustalenia wartości sprzedaży posłużono się wysokością marż wynikających z remanentu początkowego (z dnia 31.12.2006r.) z uwagi na to, że były najkorzystniejsze dla podatnika.

Marże te wyniosły: w I grupie - 32,02%, w II grupie - 43,15%, w III grupie - 34,57%.

Wobec tego sprzedaż brutto w poszczególnych grupach towarowych wynosiła: I grupa - 33.722,01 zł (25.543,11 zł x 32,02%); II grupa - 102.852,42 zł (71.849,40 zł x 43,15%); III grupa - 246.126,81 zł (182.898,72 zł x 34,57%).

Łącznie kwota sprzedaży brutto wyniosła 382.701,25 zł.

Jednocześnie z uwagi na to, że prowadzona działalność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, w/w przychód pomniejszono o podatek należny w łącznej kwocie 61.589,60 zł, stosownie do art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f. w związku z art. 14 [u.p.d.o.f. Zatem przychód netto z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej został obliczony na kwotę 321.111,65 zł (382.701,25 - 61.589,60), a zatem odmiennie niż zadeklarował to podatnik w złożonej deklaracji podatkowej PIT-28 za 2007 r., tj. w wysokości 261.878,27 zł.

Biorąc jednakże pod uwagę treść art. 68 § 1 O.p. Dyrektor Izby uznał, że bezpodstawnie zastosowano do tak obliczonego przychodu podwyższoną 5-krotnie stawkę podatku, o której mowa w art. 17 ust. 2 u.z.p.d.o.f. Co do zasady bowiem zryczałtowany podatek od przychodów ewidencjonowanych powstaje wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (tzw. samoobliczenie podatku). Zatem decyzja określająca wysokość tego podatku ma charakter deklaratoryjny. Wyjątek od tej zasady przewidziano w art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt, który stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku, jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75 % przychodu.

Zatem w myśl wskazanego przepisu organ podatkowy, z momentem stwierdzenia nierzetelności ewidencji, ma obowiązek określenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenia od tej kwoty ryczałtu zgodnie z art. 17 ust. 2 powołanej ustawy. Powołując się na stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych w przykładowo przywołanych wyrokach (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30.11.2009r., sygn. akt I SA/Po 656/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17.06.2010 r., sygn. akt I SA/Gd 357/10; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19.06.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 830/09; wyrok WSA w Łodzi z dnia 17.03.2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1439/08) Dyrektor Izby stwierdził, że wydana w tym trybie decyzja ma charakter konstytutywny. Skoro tak, to zobowiązanie podatkowe powstaje w wyniku doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, która musi zostać doręczona podatnikowi przed upływem 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, o czym stanowi art. 68 § 1 O.p.

W niniejszej sprawie organ I instancji wydal jednakże i doręczył podatnikowi decyzję określającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2007r. - w części dotyczącej przychodów niezaewidencjonowanych w kwocie 59.233,38 zł - po upływie w/w 3-letniego okresu przedawnienia. To spowodowało brak możliwości zastosowania do tych przychodów sankcyjnej stawki podatku w wysokości 5-krotności stawki podstawowej, co stało się podstawą uchylenia decyzji organu I instancji.

Jednakże niemożność wydania decyzji na podstawie art. 17 cyt. ustawy z uwagi na przedawnienie nie niweczyła, zdaniem Dyrektora Izby, możliwości określenia zobowiązania podatkowego w omawianym podatku według podstawowej stawki (tak wyrok NSA z dnia 02.09.2011r., sygn. akt II FSK 538/10). Wobec tego, po uchyleniu zaskarżonej odwołaniem decyzji, określił on prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 ust. 4 u.z.p.d.o.f., uwzględniając oszacowaną wielkość przychodu będącego podstawą opodatkowania w kwocie 321.111,65 zł, podatek zryczałtowany według stawki podstawowej 3% w wysokości 9.633,36 zł i po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne należny podatek w kwocie 7.715,00 zł (po zaokrągleniu).

Dyrektor nie zgodził się z zarzutami podnoszonymi w odwołaniu, w tym co do bezzasadnego uznania przez organy za pominięty przez podatnika przychód ze sprzedaży z dnia 8.10.2007 r. jak też bezpodstawnego podziału towarów na trzy grupy asortymentowe. Odniósł się też szczegółowo do zarzutów w kwestii przyjęcia do towarów handlowych zapałek, rękawiczek lateksowych i innych produktów wskazywanych przez podatnika oraz błędnego – w ocenie podatnika - ustalenia wysokości kosztów prowadzonej działalności. Odnosząc się do zarzutu wadliwych ustaleń organu o pominięciu przez stronę sprzedaży z dnia 8.10.2007 r. w kwocie 813, zł stwierdził, że po analizie zapisów na przedłożonych przez podatnika 4 rolkach paragonów z kas fiskalnych nie odnaleziono, wśród tych zapisów, danych odzwierciedlających tę pominiętą sprzedaż, która zdaniem podatnika miała być ujęta w sprzedaży z dnia następnego, tj. 9.10.2007 r. Dodatkowo w odniesieniu do zarzutów podatnika wyjaśnił, że kwota sprzedaży za październik 2007 r. wynikająca z prowadzonej ewidencji nie mogła być wzięta pod uwagę z uwagi na nierzetelność ksiąg.

Końcowo zwrócono uwagę, że stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu i wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów.

Natomiast w kwestii zarzutu o błędnym ustalaniu wysokości kosztów prowadzonej działalności stwierdzono, że przy oszacowaniu podstawy opodatkowania wzięto pod uwagę jedynie koszt zakupu towarów handlowych. Wyjaśniając przyczyny nieuwzględnienia wskazywanych przez podatnika strat w działalności w kwocie około 20.000 zł organ wyjaśnił, że uwzględniono jedynie kwotę 8.576,59 zł jako ujętą przez podatnika w wykazie strat przez niego sporządzonym, zaś kwota 20.000 zł w żaden sposób nie została udokumentowana.

W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów:

Art. 193 O.p. oraz § 3 i § 13 rozporządzenia w sprawie ksiąg poprzez:

- błędne przyjęcie, że prowadzona przez skarżącego w 2007 r. ewidencja nie zawiera danych pozwalających na odtworzenie przebiegu zdarzeń gospodarczych niezbędnych do określenia rzeczywistych podstaw opodatkowania a w konsekwencji określenie tej podstawy w drodze oszacowania – w sytuacji, gdy prowadzona ewidencja wraz z innymi dowodami pozwalały na określenie tej podstawy;

- nieuwzględnienie zastrzeżeń strony do protokołu z badania ksiąg podatkowych;

2) art. 23 § 2 i art. 23 § 4 O.p. poprzez nieodstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania mimo istnienia ku temu podstaw;

3) art. 23 § 3 i 4 O.p. poprzez nieuprawnione zastosowanie indywidualnej metody oszacowania;

4) art. 23 § 5 O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie konieczności zastosowania szczególnej metody szacowania niewymienionej w art. 23 § 3 O.p.;

5) naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 O.p. poprzez prowadzenie przez organ podatkowy II instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania oraz zasadę prawdy obiektywnej, co polegało na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego;

6) naruszenie art. 233 § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, podczas gdy decyzja ta powinna zostać uchylona a sprawa przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Stawiając te zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu stwierdzono, że wbrew bezzasadnemu stanowisku organów skarżący prowadził ewidencję rzetelnie, przez co brak było podstaw do szacowania przychodu, a nawet w przypadku zaistnienia ku temu przesłanek należało od tego szacowania odstąpić po myśli art. 23 § 2 O.p., skoro wszystkie niezbędne dane zostały udokumentowane w zgromadzonym materiale dowodowym. Z kolei brak należytego uzasadnienia przyjętej szczególnej metody szacowania uniemożliwia weryfikację zasadności stanowiska organu. W szczególności możliwe było zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, albowiem istnieje wiele innych punktów sprzedaży o podobnej lokalizacji (przy cmentarzu) i przeciwne twierdzenie organu nie jest wystarczająca przeszkodą ku wykluczeniu tej metody. Podniesiono też zarzut błędnego ustalenia kosztów prowadzonej działalności, które były finansowane z innych źródeł, a mianowicie z własnej emerytury skarżącego i ze sprzedaży surowców wtórnych. Zakwestionowano twierdzenie organu, że w niektórych przypadkach marża przekraczała 300% oraz podkreślono, że podważanie wysokości wynikającej z ewidencji marży było bezzasadne, tym bardziej, że ograny obu instancji wskazały na niemożność przyporządkowania znajdującego się na paragonach fiskalnych asortymentu w ten sposób, aby możliwe było jego powiązanie z fakturami zakupowymi. Zatem dysponując dowodami dotyczącymi tylko określonego okresu organy nie mogą zakładać, że taka sama marża była stosowana także w innych okresach. Zwrócono też uwagę na wewnętrzne sprzeczności występujące w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, popierając ten zarzut przykładami. Pełnomocnik zakwestionował ustaloną przez organy wysokość strat, które w rzeczywistości były dużo wyższe i wynosiły za cały 2007 r. około 20.000 zł, co wynikało np. z faktu braku odnotowywania przez pracowników skarżącego strat takich jak zniszczenie zniczy, a to obniżało przychód skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się szczegółowo do zarzutów skargi, uznając je za nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który zgodnie z przesłankami określonymi w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej jako: [p.p.s.a.] nakazywałby jej uchylenie. Dokonując kontroli zaskarżonego aktu według kryterium jego zgodności z prawem, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani też naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, bądź stwierdzenia jego nieważności.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organy podatkowe zakwestionowały rzetelność prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych, tj. ewidencji przychodów uznając, że wynikająca z tej księgi oraz z zeznania podatkowego marża jest zaniżona, co w rezultacie prowadziło do wniosku o zaniżeniu zadeklarowanego przychodu i nierzetelności ksiąg. Kontrowersje między stronami budziła też kwestia istnienia podstaw do odstąpienia od oszacowania, co postulował skarżący, jak też bezpodstawnego, jego zdaniem, zastosowania przez organy szczególnej metody oszacowania podstawy opodatkowania, nieprzewidzianej w art. 23 § 3 O.p. Zarzuty skarżącego dotyczyły też naruszenia przepisów prawa procesowego, a zatem zarówno zasad prowadzenia postępowania podatkowego jak i gromadzenia dowodów oraz niewłaściwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co miało przejawiać się niepodjęciem wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nierozpatrzeniem całości materiału dowodowego.

Odnosząc się do tak zarysowanych kwestii spornych wskazać należy w pierwszej kolejności, że istotnie, dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny, poprzedzony postępowaniem dowodowym przeprowadzonym zgodnie z zasadami wyrażonymi w Ordynacji podatkowej i z uwzględnieniem obciążającego organy podatkowe obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego może stać się podstawą właściwej subsumcji takiego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Obowiązek ten został nałożony na organy przepisem art. 122 O.p., a jego konkretyzację wyraża art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek ten nie jest jednak nieograniczony. Jak bowiem przyjmuje się w orzecznictwie, podatnik ma obowiązek współdziałania z organem w gromadzeniu materiału dowodowego sprawy, co wiąże się z faktem, że o niektórych zdarzeniach i dowodach wiedzę ma nie organ, lecz podatnik jako uczestnik określonych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 6.02.2008 r., II FSK1671/06, w którym wskazano, że ustalenie niektórych faktów, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego). Jest to konieczne zwłaszcza tam, gdzie strona podważa ustalenia wynikające ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego. Przy tym nie może ona ograniczać się do formułowania twierdzeń zaprzeczających dotychczasowym ustaleniom organów z wyczekiwaniem, aż to organ podejmie bliżej niekonkretyzowane przez stronę działania zmierzające do ustalenia okoliczności przeciwnych niż wynikające z poczynionych przez organy ustaleń. Nałożony przepisem art. 187 § 1 O.p. nakaz zebrania przez organ w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że organ podatkowy ma zastąpić podatnika w dokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika. Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (por. wyro z dnia 12.12.2012 r., III SA/Wa 858/12).

Biorąc pod uwagę powyższe reguły postępowania dowodowego i rozkładu ciężaru dowodu, zdaniem Sądu nie doszło w kontrolowanej sprawie do zarzucanych w skardze naruszeń prawa procesowego. Organy zgromadziły bowiem wystarczający do załatwienia sprawy materiał dowodowy, który należy uznać za kompletny i mogący przez to stanowić wystarczającą podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, której zakres wynika z zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Przeciwne do tych ustaleń twierdzenia skarżącego nie zostały w toku postępowania przed organami podatkowymi poparte wystarczającymi dowodami. Dotyczy to np. zarzutów o wyższej wysokości strat, tj. w kwocie 20.000 zł, co jednak nie zostało wykazane żadnymi konkretnymi dowodami, mimo żądania organu I instancji o ich przedłożenie. Stąd zasadnie oparto się na wykazach strat, jakie podatnik przedstawił w toku postępowania a przeciwne twierdzenia skarżącego uznać należy za gołosłowne. Również i inne ustalenia znajdowały oparcie w zgromadzonych dowodach, które – z wyjątkiem opisanym w dalszej części uzasadnienia - zostały ocenione prawidłowo, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a każdy dowód oceniono we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu ustalenia jednej okoliczności na inną. Organ odwoławczy dał temu wyraz w niewadliwie sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przez co nieskuteczny jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p.

Tym samym ustalony w sprawie stan faktyczny Sąd ocenia jako prawidłowy – w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy – i jako taki stał się on także podstawą sądowej kontroli zaskarżonego aktu, stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz uchwały NSA 15.02.2010 r. sygn. akt II FPS 8/09.

Przechodząc do meritum sporu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii uznania ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za nierzetelne, co było kwestionowane przez skarżącego.

Zgodnie z § 1 art. 193 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie natomiast do § 3 za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W myśl § 4 tego artykułu organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W § 13 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ksiąg postanowiono, że podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy, przy czym zgodnie z ust. 2 za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast w myśl ust. 3 pkt 1 powołanego § 13, ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą również, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy.

Zatem istotne w sprawie było ustalenie, czy dokonywane przez skarżącego zapisy w księgach, w tym przypadku w ewidencji przychodów, odzwierciedlały stan rzeczywisty. Jako kryterium zgodności tych danych z rzeczywistością mogła być przyjęta – co prawidłowo uczyniono w zaskarżonej decyzji – wysokość marży wynikającej z prowadzonej ewidencji przychodów i tej, jaka wynikała z analizy dowodów źródłowych. Zgodzić się należy ze stwierdzeniem organu, odpierającym przeciwne stanowisko skarżącego, że za takie jedyne kryterium rzetelności ksiąg nie musi być uznany wyłącznie fakt niezaewidencjonowania przychodów. Jak trafnie przyjęto w zaskarżonym rozstrzygnięciu, w ślad za przytoczonymi przykładami orzecznictwa sądów administracyjnych, również rozbieżności między wysokością marży wynikającą z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych, stanowią dostateczną podstawę do uznania księgi za nierzetelną a tym samym do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. W działalności handlowej marża handlowa jest istotnym elementem działalności, decydującym o wysokości uzyskiwanego przychodu.

Dlatego należy zaaprobować ten kierunek ustaleń organów, który zmierzał do skontrolowania wysokości marży wynikającej z ewidencji i porównania jej z tą, która została obliczona na podstawie dowodów źródłowych przedstawionych przez podatnika, z uwzględnieniem danych z remanentów.

Punktem wyjścia dla tej oceny była marża wynikająca z ewidencji, ustalona przez organ odwoławczy na poziomie 9.95%. W tym miejscu zauważyć należy, że wbrew zarzutom skargi skorygowanie przez ten organ wysokości tej marży do poziomu 9.95% (z przyjętej przez organ I instancji 6.70%) nie wpłynęło na ocenę co do nierzetelności ksiąg, albowiem żadnej z tak określonych marż – jak wynikało z ustaleń organów – podatnik nie stosował. Podobnie za niemajace wpływu na wynik sprawy uznać należy zweryfikowanie przez Dyrektora Izby do 31,50% wysokości marży za okres od 1.06.2007 r. do dnia 31.12.2007 r., obliczonej przez organ I instancji w wysokości 8,97%. Pomimo bowiem tej korekty ustalenia faktyczne poczynione w sprawie wskazywały, że faktycznie stosowana przez podatnika marża była wyższa (wynikająca z remanentów wynosiła od 38,03% do 78,56%), a zatem nadal zachodziła niezgodność z danymi wynikającymi z księgi. Przy tym średnia marża wynikająca z remanentu początkowego, przyjęta przez organy z podstawę szacowania jako najkorzystniejsza dla podatnika, była zbliżona do średniej marży ważonej obliczonej przez organy w wysokości 36,47%. Również z analizy okresu działalności od 1.01.2007 r. do 31.05.2007 r., w którym podatnik dokonywał zapisów na podstawie dowodów wewnętrznych w postaci dziennych zapisów sprzedaży wynikało, że sprzedaż towarów była realizowana poniżej cen ich zakupu. Jednakże przy uwzględnieniu wyjaśnień skarżącego o stosowaniu marży w wysokości od 0 do 200% organy prawidłowego oceniły, że części przychodów podatnik nie ujawnił; wykluczono bowiem sytuację, by sprzedawano towary poniżej cen ich zakupu.

Także i dalsza analiza dowodów źródłowych (faktur zakupu, remanentów) wynikających z działalności podatnika dostarczyła organom, w ocenie Sądu, wystarczających podstaw do stwierdzenia, że podatnik stosował marżę handlową w wysokości odbiegającej (wyższej) od tej wynikającej z ewidencji.

I tak przeanalizowano wysokość marży wynikającej z remanentów sporządzonych przez skarżącego na dzień: 31.12.2006r., 9.06.2007r. i 31.12.2007r., według wskazanych przez niego grup asortymentowych towarów (trzy grupy), co wykazało, że obliczona na podstawie tych remanentów średnia marża wynosiła odpowiednio: 38,03%, 49,61% i 78,56%. Było to zbieżne z wyjaśnieniem podatnika, że pod koniec roku stosowane były wyższe ceny. W tym miejscu za bezzasadny Sąd uznaje zarzut skarżącego o braku podstaw do uwzględnienia danych z remanentu z dnia 9.06.2007 r. przy wyliczaniu marży, co argumentowano faktem nieujęcia w nim wszystkich towarów. Zauważyć należy, że spis ten przedłożył do protokołu kontroli sam podatnik nie zastrzegając niekompletności tego dokumentu, a dokonana w nim wycena towarów, wbrew jego zarzutom, była pełna. Równocześnie skarżący nie przedstawił i nie powołał żadnego dowodu potwierdzającego stawiane zarzuty.

Dla zweryfikowania realności marży wynikającej z ewidencji przeanalizowano też zakup i sprzedaż towarów handlowych we wrześniu 2007 r., a zatem w okresie, gdy sprzedaż była dokumentowana za pomocą kas fiskalnych. Doprowadziło to do wniosku o stosowaniu marży wynoszącej od 8,79% do 322,62% (najwyższą marżę podatnik stosował przy sprzedaży kwiatów); uczyniono to na podstawie analizy faktur zakupu i paragonów sprzedaży z tego miesiąca w odniesieniu do tych kategorii towarów, co do których można było powiązać wartość zakupu brutto i wartość sprzedaży. Organ wskazał na tego rodzaju możliwość w odniesieniu jedynie do niektórych kategorii towarów, gdyż z uwagi na ogólnikowe wyodrębnienie nazw towarów wyszczególnionych na paragonach sprzedaży trudno było powiązać sprzedaż wszystkich towarów z fakturami zakupowymi. Uczyniono to zatem tylko w odniesieniu do tych grup (kategorii) towarów, gdzie takie zestawienie było możliwe. Taki sposób analizy wartości zakupu i wartości sprzedaży wskazuje tym samym na nietrafność zarzutu skargi o wewnętrznej sprzeczności w argumentacji organów, które zdaniem pełnomocnika z jednej strony wskazywały na niemożność powiązania faktur zakupowych z asortymentem towarów na paragonach, a z drugiej strony na podstawie tych zestawień ustalały wysokość marży. Jak wynika z motywów zaskarżonej decyzji, to zestawienie sporządzono tylko w odniesieniu do tych grup towarów, co do których takie zestawienie wartości zakupu i sprzedaży było możliwe. Przy czym analiza tego miesiąca stanowiła jedynie dodatkowy argument o niestosowaniu przez skarżącego marży wynikającej z ewidencji, stąd zarzut skargi o braku takiej samej analizy dotyczącej także pozostałych miesięcy, wskazujący na naruszenie przez to art. 120 i art. 122 O.p. nie może być uznany za skuteczny.

Biorąc zatem pod uwagę wskazane okoliczności dowodzące w sposób wystarczający, zdaniem Sądu, rozbieżności między marżą wynikającą z ewidencji a marżą faktycznie stosowaną, uzasadniona była ocena organów podatkowych o nierzetelności ksiąg podatkowych (ewidencji przychodów), co w świetle art. 193 § 4 O.p. wykluczyło możliwość uznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie dotyczącym wysokości przychodów. Przesądza to o nieskuteczności zarzutów skarżącego w kwestii nieuprawnionego uznania ksiąg za nierzetelne.

Logiczną konsekwencją takiego ustalenia, wynikającą ze wskazanego art. 193 § 4 i § 1 O.p. i przyjętego prawidłowo w zaskarżonym rozstrzygnięciu, była konieczność oszacowania podstawy opodatkowania. Dane wynikające z ksiąg podatkowych, nawet po ich uzupełnieniu dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalały bowiem na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.). W tym względzie Sąd nie podziela zarzutu strony skarżącej o istnieniu takich podstaw, co miałoby stanowić o wadliwości zaskarżonej decyzji. Wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 193 § 4 O.p. nie można było uznać za dowód ksiąg (ewidencji przychodów) w części dotyczącej przychodów. To zostało wykluczone z uwagi na nierzetelność tej ewidencji. Skoro tak, to przy obliczaniu podstawy opodatkowania nie można oprzeć się na danych z księgi odnoszących się do przychodów sytuacji, gdy wiarygodność tych danych została wykluczona. Natomiast w niniejszej sprawie podstawę opodatkowania, ze względu na wybraną przez skarżącego formę opodatkowania (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych), stanowiły przychody, a nie dochody. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f. opodatkowaniu tym podatkiem podlegają przychody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym za pozbawione skuteczności uznać należy kolejne zarzuty skargi dotyczące sposobu finansowania kosztów działalności (w oparciu o przychody własne) oraz nieuwzględnienia, przy określaniu podstawy opodatkowania, kosztów ponoszonych w związku z uprawą własną. W tym bowiem przypadku koszty prowadzenia działalności inne niż koszty zakupu towarów handlowych ani też źródło ich finansowania nie miały znaczenia. Jak bowiem wynika z art. 12 ust. 2 u.z.p.d.o.f., nie są uwzględniane w rozliczeniu podatkowym koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem mimo tego, że podatnik ponosi wydatki w znaczeniu ekonomicznym, nie stanowią one kosztów podatkowych i nie mogą być wzięte pod uwagę przy obliczaniu podstawy opodatkowania.

Podobnie bez wpływu na wielkość przychodu, przy przyjętej metodzie szacowania, pozostaje podnoszona w skardze kwestia wielkości przychodów z upraw własnych, co do której ustalenia organów w jego ocenie są nieprawidłowe, jako pomijające fakt, że towary pochodzące z tych upraw sprzedawano nie tylko w ilościach wynikających z remanentów i dowodów wewnętrznych, ale także dowożono je w trakcie wzrostu roślin i sprzedawano, przez co sprzedaż tych towarów w trakcie roku była większa niż wynikało to z remanentów i dowodów wewnętrznych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało jasno, że wartość towarów z upraw własnych została przez organy obu instancji pominięta, zarówno przy ustalaniu stanów remanentowych jak i poprzez pominięcie wartości tych towarów (16.431,12 zł) wynikającej z dowodów wewnętrznych. Natomiast twierdzeń o większej ilości sprzedanych roślin z upraw własnych, niż wynikająca z dowodów wewnętrznych, podatnik w toku postępowania nie wykazał. Nie może zatem podnosić skutecznego zarzutu o niepełnych ustaleniach faktycznych w sytuacji, gdy ani w bieżącej dokumentacji podatkowej, ani w toku postępowania podatkowego, okoliczności tego rodzaju nie udokumentował.

Nietrafność zarzutów skarżącego o możliwości odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania (przychodu) w drodze oszacowania nakazuje rozważenie prawidłowości stanowiska organów w zakresie zastosowanej metody szacowania.

Odnoszące się do tej kwestii uzasadnienie zaskarżonej decyzji Sąd ocenia jako prawidłowe i należycie umotywowane. Wbrew zarzutom skargi wyjaśniono bowiem w dostateczny sposób przyczyny, dla których nie można było zastosować którejkolwiek z metod szacowania opisanych w art. 23 § 3 O.p. (str. 13-14 zaskarżonej decyzji) i Sąd tę argumentację, opisaną powyżej szczegółowo akceptuje, czyniąc ją elementem własnych rozważań. Przy tym zauważyć trzeba, że strona skarżąca kwestionuje w skardze pogląd organów jedynie w zakresie nieuzasadnionego, jej zdaniem, niezastosowania metody porównawczej zewnętrznej i wywodzi, że organ nie wykazał w sposób należyty przesłanek odstąpienia od zastosowania tej metody.

Sąd tego stanowiska nie podziela. W zaskarżonej decyzji przyczyny odstąpienia od tej metody zostały jasno i przekonująco przedstawione, poprzez wskazanie, że takiej możliwości sprzeciwiała się głównie specyfika prowadzonej przez podatnika działalności, w której wykorzystywał on towary pochodzące z własnych upraw a nadto – dodatkowo - szczególna lokalizacja (przy wejściu na cmentarz). Kwestionując te argumenty skarżący wprawdzie wskazuje na możliwość ustalenia przedsiębiorców mających podobną lokalizację, jednakże pomija tę drugą, zasadniczą przyczynę podaną przez organ jako podstawa niezastosowania metody porównawczej zewnętrznej (sprzedaż z upraw własnych). Sam jednakże żadnych przedsiębiorców, prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, nie wskazywał podnosząc gołosłowne zarzuty o możliwości ustalenia takiego podmiotu.

Zaakceptować zatem należy zastosowanie indywidualnej metody oszacowania przychodu, szczegółowo opisanej i należycie uzasadnionej w zaskarżonej decyzji. Została ona oparta na dokumentach źródłowych (faktury na zakup towarów handlowych i remanenty) i uwzględniała wyłączenie z remanentów towarów pochodzących z własnych upraw, w rozbiciu na poszczególne grupy towarowe. Taki podział towarów na wskazane grupy wynikał z wyraźnego wskazania podatnika udzielonego na żądanie organu, że organy mają to same ocenić na podstawie przedłożonych wydruków z kas fiskalnych (czyli za okres od września do grudnia 2007 r.), co też uczyniono, stosując analogiczny podział na grupy towarowe także w pozostałych miesiącach. Na podstawie faktur zakupu towarów handlowych zestawiono wartość tych zakupów w poszczególnych miesiącach 2007 r., a następnie przyporządkowano je do trzech grup towarowych. Uwzględniono też w tych wyliczeniach straty w działalności w wielkościach wykazanych przez skarżącego w wykazach strat (łącznie 8.549,29 zł), także w rozbiciu na wskazane grupy towarowe. Również dla każdej z tych grup towarów obliczono wartość towarów sprzedanych, a łącznie wartość sprzedaży według cen zakupu brutto obliczono na kwotę 280.291,23 zł. Następnie celem ustalenia wartości sprzedaży zastosowano marżę obliczoną na podstawie remanentu początkowego, jako najkorzystniejszą dla podatnika (najniższą), w wysokości odpowiednio dla I, I i III grupy towarów: 32,02% 43,15% i 34,57%, co dało kwoty sprzedaży brutto odpowiednio: 33.722,01 zł, 102.852,42 zł i 246.126,91 zł, a łącznie – 382.701,25 zł. Tę wartość sprzedaży brutto pomniejszono o należny podatek VAT, a zatem kwota przychodu, stanowiąca podstawę opodatkowania, wyniosła 321.111,65 zł.

Sąd uznaje opisaną powyżej metodę za prawidłową, opartą na wiarygodnych materiałach źródłowych i logicznej ich ocenie. Skarżący, poza twierdzeniami o potrzebie zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, nie przedstawił skutecznych argumentów podważających powyższy sposób oszacowania. Nie sposób bowiem uznać za trafny zarzut o bezpodstawności oszacowania za okres od września do grudnia 2007 r. z uwagi na ewidencjonowanie sprzedaży za pomocą kas rejestrujących, albowiem przychód wynikający z ewidencji, uwzględniającej dane z kas, został zakwestionowany jako nierzetelny. Tym samym przychód ten nie mógł być podstawą oszacowania.

Uznając za prawidłowe ustalenia w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania Sąd akceptuje także wyrażoną przez organ odwoławczy umotywowaną szczegółowo ocenę prawną w zakresie uznania decyzji wydanej na podstawie art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f. za konstytutywną, odnoszącą się do zobowiązania podatkowego kształtowanego w wyniku doręczenia decyzji ustalającej wysokość takiego zobowiązania, z konsekwencją w postaci konieczności doręczenia takiej decyzji przed upływem 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 O.p.). Ze względu na uchybienie temu terminowi przez organ I instancji zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie wysokości zobowiązania na podstawie art. 21 ust. 4 u.z.p.d.o.f., a zatem według stawki podstawowej od całej podstawy opodatkowania, gdyż stanowisko takie wynika z podzielanego przez tut. Sąd poglądu NSA, przedstawionego w wyroku z dnia 2.09.2011 r., II FSK 538/10. Mając na względzie taką treść rozstrzygnięcia Sąd uznaje za niezrozumiały i całkowicie chybiony zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. Z przyczyn przedstawionych powyżej nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznaje je za bezzasadne, co dotyczy rzekomo nieuzasadnionego uwzględnienia przez organ – jako zakupu towarów handlowych – gumek recepturek, rękawiczek lateksowych, zapałek i produktów używanych do utrzymania świeżości kwiatów. Przede wszystkim twierdzenia o używaniu tych artykułów (np. rękawiczek) na potrzeby własne nie zostały w jakikolwiek sposób wykazane, co nie mogło podważyć szczegółowej argumentacji organu odwoławczego odnoszącej się do tej kwestii, zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 18-19). Ewentualne nieodnotowywanie zużycia tych towarów na potrzeby własne obciąża skarżącego. Równie wnikliwie i szczegółowo organ odwoławczy przedstawił kwestie dotyczące sposobu obliczenia wysokości marży za wrzesień 2007 r. i w prawidłowy sposób wyjaśnił niemożność uwzględnienia, przy obliczaniu przychodu, danych wynikających z ewidencji nawet za te miesiące, w których sprzedaż ewidencjonowano przy pomocy kas rejestrujących. Stąd też za właściwe należy uznać stanowisko wyjaśniające brak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy powstałej rozbieżności miedzy kwotą przychodu za październik 2007 r. wynikającą z ewidencji (92,828,25 zł) a ustaloną przez organy (113.267,95 zł).

Nie doszło do wewnętrznej sprzeczności stanowiska organu, który – według twierdzeń skarżącego – mimo zmiany marży uznał za prawidłowe obliczenie przez organ I instancji wysokości przychodu. Ta skorygowana marża nie była bowiem uwzględniana przy szacowaniu przychodu, gdyż zastosowano marżę wynikającą z remanentu początkowego, która przez organ odwoławczy nie została skorygowana.

W przedstawionych okolicznościach nie można podzielić zarzutu strony skarżącej o naruszeniu wymienionych w skardze przepisów prawa procesowego. Nie doszło w kontrolowanej sprawie do wadliwego ustalenia stanu faktycznego postrzeganego przez skarżącego jako niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym pominięcie składanych przez niego wyjaśnień. Przeczy temu opisany powyżej przebieg postępowania, w szczególności ograniczenie się przez stronę do polemiki z ustaleniami organów podatkowych, opartych na zgromadzonym materiale dowodowym.

Zgodzić się natomiast należy z zarzutem błędnej oceny organów obu instancji co do pominięcia sprzedaży w kwocie 813,35 zł dokonanej w dniu 8.10.2007 r., której według twierdzeń skarżącego pomyłkowo nie zaewidencjonowano, jednakże kwota ta została ujęta w rozliczeniu za następny dzień i także w podsumowaniu całego miesiąca. Kwestię braku odrębnego wyszczególnienia tej kwoty w rozliczeniu za 9.10.2007 r., a równocześnie ujęcia tej kwoty w rozliczeniu sprzedaży za dzień następny wyjaśnia w dostateczny sposób dokument w postaci pisma firmy A z dnia 26.09.2013 r., z którego dowód Sąd przeprowadził na rozprawie w dniu 18.12.2013 r. Podzielając więc w tym zakresie trafność zarzutu skargi wskazać jednak należy, że błędna analiza przedłożonych przez podatnika wydruków z paragonów fiskalnych za październik 2007 r. skutkująca uznaniem, że w miesiącu tym pominięto sprzedaż z dnia 8.10.2007 r., nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Okoliczność powyższa, jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, była jednym z kilku argumentów wskazujących na nierzetelność prowadzonej przez skarżącego ewidencji przychodów. Nie była to zatem okoliczność jedyna. Dlatego wyeliminowanie jej jako przyczyny uznania ewidencji za nierzetelną nie podważa ostatecznej oceny o nierzetelności tej ewidencji i nie może doprowadzić do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zgodnie z którym tylko takie naruszenie prawa procesowego prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uznanie wskazanego zarzutu za skuteczny nie może przy tym podważyć prawidłowości ustaleń w zakresie oszacowania przychodu, gdyż wynikająca z ewidencji kwota przychodu za ten miesiąc nie była podstawą oszacowania przychodu; oszacowanie to przeprowadzono na podstawie szczególnej metody szacowania, pomijającej wartość sprzedaży towarów wynikającą z ewidencji, która okazała się nierzetelna.

Skoro zarzuty naruszenia przepisów opisanych w skardze okazały się nietrafne a dokonana kontrola nie wykazała także innych naruszeń przepisów prawa, które obligowałyby Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga została oddalona.