Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2288/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1, art. 193 par. 1-5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 10 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1995 nr 148 poz 720
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Jan Rudowski (spr.), Protokolant Ilona Waksmundzka, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Małgorzaty i Czesława Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lipca 2004 roku sygn. akt I SA/Gd 368/01 w sprawie ze skargi Małgorzaty i Czesława Z. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 26 stycznia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998.r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Małgorzaty i Czesława Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 lipca 2004 r. I SA/Gd 368/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Małgorzaty i Czesława Z. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 26 stycznia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując przebieg postępowania wyjaśniono, że podstawę do wydania decyzji przez organy orzekające obu instancji stanowiły ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. złożonego przez Małgorzatę i Czesława Z. Z ustaleń tych wynikało, że Małgorzata i Czesław Z. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą Sklep Jubilerski "S." w G. w złożonym zeznaniu z tytułu tej działalności nie wykazali całego dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania za ten rok podatkowy.

Stwierdzono bowiem następujące uchybienia mające wpływ na prawidłowość rozliczenia:

1/ wystąpiły sprzeczności ekonomiczne w działalności handlowej w okresie od lipca do grudnia 1998 r. polegające na tym, że koszt własny sprzedanych towarów netto jest wyższy od wykazanego przychodu netto z ich sprzedaży;

2/ w miesiącu lutym 1998 r. nie zaewidencjonowano w księdze podatkowej faktur korygujących dotyczących kosztów zakupu towarów handlowych na kwotę łączną netto 684,92 zł;

3/ w miesiącu listopadzie w 1998 r. zaniżono kwotę przychodu dot. sprzedaży towarów handlowych o 29 zł /sprzedaż zwolniona/, co ustalono porównując zapisy w rejestrze sprzedaży VAT z raportami dobowymi i okresowymi za ten miesiąc oraz wykazaną kwotą zbiorczą przychodu netto w księdze podatkowej.

Analiza ekonomiczna działalności handlowej za okres od stycznia do czerwca 1998 r. była możliwa ze względu na zarządzony remanent na dzień 30 czerwca 1998 r. Ustalono, że w okresie tym przychód w wysokości 105.490,40 zł osiągnięto przy zastosowaniu marży 88,82%. Ponadto z przeprowadzonej analizy ekonomicznej okresu od lipca do grudnia 1998 r. wynika, że gdyby do kosztu własnego sprzedanych towarów netto w wysokości 91.617,50 zł doliczyć marżę średnią ważoną w wysokości 34,60% wyliczoną na podstawie złożonego przez podatników oświadczenia z dnia 18 października 1999 r. do protokołu kontroli, przychód ten winien wynosić 123.317,15 zł.

W tej sytuacji organy podatkowe opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a w szczególności na dowodach źródłowych zakupu towarów handlowych za okres od lipca do grudnia 1998 r., remanentach według stanu na dzień 30 czerwca 1998 r. i na dzień 31 grudnia 1998 r. oraz zeznanych marżach dokonały podziału towarów handlowych w spisach remanentowych na poszczególne grupy: złoto, srebro, zegarki, upominki na dzień 30 czerwca i 31 grudnia 1998 r. Ustalenie przychodu za okres od lipca do grudnia 1998 r. na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów powiększono o stosowną średnią marżę ważoną 34,29% w wysokości 123.033,26 zł pozwalało, w ocenie organów podatkowych na stwierdzenie, że w księdze podatkowej nie zaewidencjonowano całego przychodu ze sprzedaży naruszając par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/ oraz art. 193 par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Na podstawie art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej organy podatkowe uznały, że księga podatkowa za ww. okres jest nierzetelna i nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, w części dotyczącej osiągniętego przychodu z działalności handlowej, ponieważ nie odzwierciedla stanu rzeczywistego.

Jako podstawę do szacunkowego określenia przychodu ze sprzedaży towarów handlowych za okres od lipca do grudnia 1998 r. powołano przepis art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając że oszacowania przychodu dokonano na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów przy zastosowaniu średniej marży ważonej ustalonej w wysokości 34,29%. Przy ustalaniu średniej marży ważonej obliczono na podstawie dowodów źródłowe zakupu towarów, remanentów /początkowy z dnia 30.06.1998 r. i końcowy z dnia 31 grudnia 1998 r./ koszt własny sprzedanych towarów w poszczególnych grupach asortymentowych, a następnie udział każdej grupy w ogólnym koszcie sprzedaży oraz przyjęto stosowane przy ich sprzedaży średnie marże handlowe w oparciu o oświadczenie podatnika złożone do protokołu kontroli z dnia 18 października 1999 r.

Z dokonaną przez organy orzekające oceną nie zgodzili się Małgorzata i Czesław Z. i w skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podnieśli zarzut wydania decyzji z naruszeniem przepisów art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz art. 23 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 193 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tych zarzutów podkreślono, że analiza ekonomiczna poszczególnych składników prowadzonej działalności gospodarczej była zbyt powierzchowna. Ograniczała się bowiem do wyliczenia kosztu własnego sprzedanych towarów oraz porównania tego kosztu do wykazanego w ewidencji sprzedaży obrotu. Prowadzone księgi, wbrew twierdzeniom organów podatkowych obu instancji, odzwierciedlają rzeczywisty stan prowadzonej działalności handlowej. Na potwierdzenie tego w skardze dokonano wyliczenia wskaźników stosunku wartości zakupu towarów do wykazanych w ewidencji sprzedaży obrotów w całym roku 1998 oraz w okresach od stycznia do czerwca i od lipca do grudnia 1998 r.

Ponadto organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że przyczyną stwierdzonych niespójności było zaniżenie obrotu w okresie od lipca 1998 r. do grudnia 1998 r. Nie uwzględniono, że na osiągnięty w danym okresie wynik finansowy mają wpływ poza wielkością obrotu także takie wielkości ekonomiczne jak stan początkowy towarów handlowych, ich zakup, stan końcowy towarów handlowych i wysokość pozostałych wydatków. Ponadto podkreślono, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę faktu, że w miesiącu sierpniu 1998 r. skarżący rozpoczął ewidencjonowanie obrotu przy pomocy kas fiskalnych. Wyliczona marżą za okres od stycznia do czerwca 1998 r. jest nierealna.

Tej argumentacji nie podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku i uznając dokonaną w sprawie przez organy podatkowe obu instancji ocenę za słuszną odwołał się do treści przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Z powołanych przepisów w ocenie Sądu jednoznacznie wynika, iż księgi podatkowe stają się istotnym dowodem w postępowaniu podatkowym pod warunkiem, że są prowadzone w sposób rzetelny. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że w prowadzonych urządzeniach księgowych służących rozliczeniu podatku dochodowego oraz umożliwiających prawidłowe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług nie ewidencjonowano w pełni wysokości utargów pochodzących ze sprzedaży towarów handlowych. Ustalenia te były wystarczające do przyjęcia, iż księga przychodów i rozchodów nie pozwalała na określenie podstawy opodatkowania ze sprzedaży towarów handlowych za okres od lipca do grudnia 1998 r. W tej sytuacji zastosowanie w sprawie miał powołany przez organy podatkowe przepis art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej zezwalający na szacunkowe określenie podstawy opodatkowania. Sąd nie stwierdził również wadliwości w sposobie oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w okresie od lipca do sierpnia 1998 r. W ocenie Sądu przyjęta metoda szacunkowa znajdowała pełne uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy i pozwalała na określenie wysokości sprzedaży w kwocie najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Podkreślono, że marża średnia ważona jest następstwem wyliczenia biorącego pod uwagę zarówno dalsze granice stosowanych marż jak i górne w ich średnim przekroju. Przyjęte do ich wyliczenia przez organy podatkowe dane wynikają wprost z oświadczenia podatnika złożonego do protokołu z dnia 18 października 1999 r. Odmienne twierdzenia podnoszone w toku dalszego postępowania nie zostały poparte żadnymi dowodami. Dotyczyło to w szczególności zastosowania radykalnych obniżek cen w drugim półroczu 1998 r. oraz kradzieży towarów ze sklepu.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 193 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący, a zebrane w sprawie dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku wniesionej przez pełnomocnika Małgorzaty i Czesława Z. domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz przepisów postępowania - art. 23 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 193 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz błędnie i jednostronnie oceniły zebrane w sprawie dowody.

Przy wyliczeniu kosztu własnego sprzedanych towarów i porównania go do wykazanych przychodów ze sprzedażą towarów za dwa okresy 1998 r. jednostronnie i nieobiektywnie postawiono zarzut o sprzeczności ekonomicznej w drugim okresie 1998 r. Nie uwzględniono natomiast istnienia tych sprzeczności w pierwszym okresie /I-VI 1998 r./ chociaż wykazana w tym okresie marża wyniosła 88,82% i nie była nigdy stosowana. Podane do protokołu kontroli średnie marże były stosowane w całym roku 1998. Średnią marżę ważoną w wysokości 34,29% należało zastosować do rozliczenia sprzedaży w całym tym okresie rozliczeniowym, a nie tylko w okresie drugiego półrocza 1998 r. Stwierdzone sprzeczności ekonomiczne spowodowane zostały błędną wyceną spisu remanentowego towarów sporządzonego na dzień 30 czerwca 1998 r. W wyniku tej błędnej oceny zebranego materiału dowodowego organy podatkowe dokonały zawyżenia przychodów za 1998 r. o kwotę 32.228,12 zł. Tej błędnej oceny nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny który powołał się w uzasadnieniu wyroku na nie mające zastosowania w sprawie przepisy art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy ustawy o rachunkowości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej odrzucenie ze względu na nie przedstawienie właściwych podstaw skargi kasacyjnej, a w przypadku nie podzielenia tego wniosku przez Sąd o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację odnośnie wszystkich spornych kwestii w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna wniesiona przez pełnomocnika Małgorzaty i Czesława Z. nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełnić przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż autor skargi kasacyjnej powołał się na obydwie podstawy kasacyjne /art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./ z tym, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego uzasadniał brakiem podstaw w oparciu o zebrany materiał dowodowy przesłanek do pominięcia prowadzonej księgi przychodów i rozchodów jako dowodu w postępowaniu podatkowym, a tym samym szacunkowego określenia podstaw opodatkowania /art. 193 i art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Powołał ponadto przepisy postępowania - art. 122, art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej - wyjaśniając, że w sprawie nie zebrano wystarczających dowodów pozwalających na przyjęcie oceny o zaniżeniu średniej marży ważonej wyliczonej dla wszystkich sprzedawanych towarów w drugim półroczu 1998 r. W wyniku tej błędnej oceny w sposób nieprawidłowy określono podstawy opodatkowania.

Sformułowaną w ten sposób argumentację autora skargi kasacyjnej należało zatem zakwalifikować jako dotyczącą naruszenia prawa procesowego i to w zakresie kompletności zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny.

Niestety jednak zarzut w sprawie naruszenia przepisów postępowania nie został przedstawiony stosownie do wymogów określonych w art. 174 i 176 p.p.s.a.

We wniesionej skardze kasacyjnej nie zakwestionowano naruszenia tak przepisów regulujących sądowe postępowanie dowodowe, jak i nie podważono prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy podatkowe dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego.

W tej sytuacji należało wyjaśnić, iż zarzucając naruszenie przepisów postępowania, strona powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. W skardze kasacyjnej wskazano błędnie jako jej podstawę uchybienia organów orzekających obu instancji przepisom proceduralnym ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Wskazano bowiem przepisy Ordynacji podatkowej kwestionując brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie okoliczności mających wpływ na jej wynik oraz pominięcie jako szczególnego środka dowodowego jakim są prowadzone przez podatnika dla celów rozliczeń podatkowych księgi i ewidencje /art. 122, art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 oraz art. 193, a w konsekwencji art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów/.

Autor skargi kasacyjnej nie powołał jednak ani przepisów regulujących sądowe postępowanie dowodowe, ani też przepisów tego postępowania stanowiących ewentualną podstawę do oceny ze strony Sądu stosowania przez organy orzekające przepisów Ordynacji podatkowej.

Wobec związania Sądu /art. 183 par. 1 p.p.s.a/ granicami skargi kasacyjnej Sąd nie jest uprawniony do takiego skorygowania wskazanych podstaw kasacyjnych, aby mogły one umożliwić rozpoznanie argumentacji strony.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia konkretnych przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.

Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.

W świetle tego rodzaju ustaleń za pozbawione uzasadnienia należało uznać zarzuty naruszenia przepisu art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten bowiem określa enumeratywnie przesłanki oszacowania podstaw opodatkowania. W podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza to określenie przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu.

Wobec nie podważenia tych ustaleń, które stanowiły podstawę do oceny rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów wbrew wywodom skargi kasacyjnej istniały podstawy do zastosowania w sprawie przepisu art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sąd kasacyjny z podanych wcześniej powodów nie jest bowiem władny ingerować w ustalenia faktyczne wobec braku możności ich skontrolowania.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły też doprowadzić pozostałe podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny podniesionych w skardze kasacyjnej tych zarzutów ponownie należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.

W skardze kasacyjnej powołano się na drugą z tych postaci naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.

Wyjaśnić należy, iż w sprawie przedmiotem sporu nie była wykładnia przepisów art. 14 ust. 1 /definicja przychodu z działalności gospodarczej/, art. 24 ust. 1 i 2 /szczegółowe zasady ustalania dochodu z działalności gospodarczej na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg/, art. 26 ust. 1 /podstawa obliczenia podatku/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast do niewłaściwego zastosowania tych przepisów mogło dojść wyłącznie wobec braku ustaleń faktycznych, których jednak nie podważono w drodze odpowiednio sformułowanych zarzutów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano ponadto przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ podane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako podstawa do prowadzenia w 1998 r. przez stronę skarżącą dokumentacji podatkowej. To stwierdzenie Sądu stanowiąc oczywistą omyłkę nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Z zebranych w sprawie materiałów dowodowych wynikało bowiem bezspornie, iż dokumentacją prowadzoną przez stronę skarżącą w 1998 r. dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej była podatkowa księga przychodów i rozchodów.

Podatkowa księga przychodów i rozchodów stanowiła odrębny /uproszczony/ rodzaj dokumentacji od tej, która była wymagana w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, a zasady jej prowadzenia w 1998 r. szczegółowo określało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W sprawie nie budziło wątpliwości, iż ten uproszczony rodzaj dokumentacji w 1998 r. prowadzili skarżący i ta dokumentacja była przedmiotem ocen w oparciu o kryteria wynikające z art. 193 par. 1-5 Ordynacji podatkowej oraz par. 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. W tej sytuacji błędne powołanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustawy o rachunkowości /bez wskazania konkretnych przepisów, które mogły mieć zastosowanie w sprawie/ nie miało wpływu na wynik sprawy.

Z przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy, przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 4 i 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.