Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 725/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: Art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: Art. 134 , art. 145 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: Art. 4, art. 21, art. 120, art. 121, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: Par. 12
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity
article: Par. 1, par. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 35 poz 311
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych.
article: Art. 4, art. 6, art. 18, art. 26, art. 28
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 Art. 3, art. 6, art. 14
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Tadeusz Wołek spr. Sędziowie : WSA Bożenna Blitek AWSA Janusz Kasprzycki Protokolant Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2009 r. sprawy ze skarg Rafinerii [...] S.A. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2008 r. Nr : [...] Nr : [...] w przedmiocie podatku akcyzowego s k a r g i o d d a l a


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego skierowanymi do Rafinerii [...] S.A. decyzjami z dnia [...] 2007r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2007 r. w kwocie 3.092.029 zł. oraz nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007 r. w kwocie 14 489 830 zł.

Jako podstawę prawną wskazał art. 207 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 1 i art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), oraz w związku z § 12 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tj. z 2006 r., Dz. U., nr 72 poz. 500 ze zm.)

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że na mocy art. 21 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl art. 21 § 3 ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Opodatkowaniu akcyzą podlega wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego (art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności, podlegających opodatkowaniu, chyba, że ustawa stanowi inaczej (art. 6 ust. 1 ustawy).

Pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym (art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego (art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy).

W trakcie kontroli wpłat podatku akcyzowego stwierdzono, iż Spółka prowadząca skład podatkowy i jednocześnie produkująca w tym składzie m.in. wyroby akcyzowe zharmonizowane w postaci paliw ciekłych z zawartością biokomponentów, dokonała sprzedaży oleju napędowego [...] innym podmiotom w miesiącu grudniu 2006 r. w ilości 15.922.749 litrów. Spółka w deklaracji AKC-3/D za miesiąc grudzień 2006 r. wykazała wydanie ze składu podatkowego oleju napędowego [...] w ilości 15.922.749 l. i skorzystała ze zwolnienia od 3.189.567 l. estru metylowego oleju rzepakowego, zawartego w oleju, stosując zwolnienie w wysokości 2,20 zł. od każdego litra biokomponentów dodanych do tych paliw.

Jednakże w miesiącu grudniu 2006 r. Spółka faktycznie wydała ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, olej napędowy [...] w ilości 10.458.959 l. Natomiast 5.463.790 l. zostało sprzedane i przekazane innym podmiotom w obrębie składu podatkowego. Faktyczny moment wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego nastąpił w miesiącach styczeń - kwiecień 2007 r. Dlatego organ wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W świetle powołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje dopiero w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Przepisy ustawy nie wprowadzają warunku, iż podmiot prowadzący skład podatkowy musi być właścicielem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych znajdujących się w prowadzonym przez niego składzie podatkowym. Wyroby te objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy znajdujące się w składzie podatkowym, mogą podlegać wielokrotnej sprzedaży bez obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, który powstaje dopiero w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Procedura zawieszenia poboru akcyzy ma na celu umożliwienie podatnikom niepłacenie podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych tą procedurą do czasu, gdy procedura ta zostanie zakończona m.in. poprzez wyprowadzenie wyrobów ze składu podatkowego.

Skarżąca, która dokonała sprzedaży, uiściła podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży oleju napędowego [...] i jednocześnie zastosowała zwolnienie, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Przepis ten stanowił, iż zwalnia się od akcyzy paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów od 2 % do 5 % - w wysokości 1,50 zł. od każdego litra biokomponentów dodanych do tych paliw oraz biopaliwa ciekłe z zawartością powyżej 5 % do 10 % biokomponentów w kwocie 1,80 zł. od każdego litra biokomponentów dodanych do tych paliw, a z zawartością powyżej 10 % biokomponentów -w wysokości 2,20 zł. od każdego litra biokomponentów dodanych do tych paliw, z tym, że zwolnienie nie może być wyższe niż należna kwota akcyzy z tytułu sprzedaży tych paliw.

Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 grudnia 2006 r., zmienił powyższe rozporządzenie i od 1 stycznia 2007 r. przepis § 12 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia otrzymał brzmienie: zwalnia się od akcyzy spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach i zawierające powyżej 2 % biokomponentów: a) benzynę silnikową nieetylizowaną - w wysokości 1,50 zł. od każdego litra biokomponentów dodanych do tej benzyny, b) olej napędowy - w wysokości 1,00 zł. od każdego litra biokomponentów dodanych do tego oleju napędowego

- z tym, że zwolnienie nie może być wyższe niż należna kwota akcyzy z tytułu sprzedaży tych paliw.

W ocenie organu, Spółka nie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. w stosunku do 5.463.790 litrów oleju napędowego [...]. Faktyczne, bowiem wyprowadzenie wyrobów ze składu w tej ilości nastąpiło po 31 grudnia 2006 r. i wówczas dopiero powstał obowiązek podatkowy, a po dniu 1 stycznia 2007 r. obowiązywało już zwolnienie w nowej wysokości. Skarżąca wydała ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy olej napędowy [...]: w miesiącu lutym 2007 r. w ilości 1.787.767 l., w miesiącu styczniu 2007 r. w ilości 2 992 173 l., ale nie skorzystała ze zwolnienia od estru metylowego oleju rzepakowego zawartego w tych wyrobach, gdyż olej ten wykazała w deklaracji AKC-3 za miesiąc grudzień 2006r.

Organ dokonał w uzasadnieniu decyzji obliczenia podatku akcyzowego za miesiąc luty 2007 r. oraz styczeń 2007 r. stosując stawki zwolnienia określone przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 2006 r.

Rafineria [...] S.A. wniosła odwołania od powyższych decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 5 oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 4 i z art. 5 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 6 ust. 2 ustawy akcyzowej w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 zdanie wstępne oraz art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Wskazała, że kluczowe znaczenie ma sposób interpretacji ustawy akcyzowej oraz ustawy o VAT, jako ustaw zawierających zasady powstawania zarówno obowiązku i zobowiązania podatkowego w akcyzie.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy akcyzowej, opodatkowaniu akcyzą podlega m. in. wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego (pkt 2) oraz sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (pkt 3).

Zgodnie z zasadą jednofazowości podatku akcyzowego (art. 4 ust. 5 ustawy akcyzowej): "jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości".

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy "obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba, że ustawa stanowi inaczej". Powyższy przepis formułuje ogólną zasadę powstania obowiązku podatkowego, na co w szczególności wskazuje wyrażenie ,, (...) chyba, że ustawa stanowi inaczej".

Mając jednak na względzie przepis, do którego - wprost i na zasadzie odesłania systemowego wewnętrznego (w ramach reguł wykładni systemowej) - odsyła ust. 1, a więc art. 6 ust. 2 należy stwierdzić, iż zasada ogólna staje się wyjątkiem. Art. 6 ust. 2 ustawy akcyzowej stanowi, bowiem, iż obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzania fakturą czynności, o których mowa w ust. 1. W przypadku, więc czynności, których wykonanie musi być potwierdzone fakturą (zgodnie z odrębnymi przepisami) obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, (jeżeli została ona wystawiona w terminie 7 dni od dnia wykonania czynności) albo - ostatecznie - w 7 dniu od dnia wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. To czy dana czynność musi być potwierdzona fakturą wynika z art. 106 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 zdanie wstępne ustawy o VAT.

Zestawienie tych unormowań prowadzi do wniosku o konieczności uznania sprzedaży dokonywanej na składzie podatkowym Spółki - za równoznaczną z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. To powoduje możliwość uznania sprzedaży dokonanej przez skarżącą w miesiącu grudniu za faktycznie dokonaną w tym miesiącu ze skutkiem także w zakresie podatku akcyzowego, co prowadzi zdaniem skarżącej, do możliwości wykazania należnego podatku (wraz z większą kwotą ulgi) w grudniu 2006 r.

Nawet przyjmując poprawność tez organu o zasadach interpretacji przepisów o podatku akcyzowym oraz o VAT- zgodnie z orzecznictwem ETS dotyczącym podatku od towarów i usług - organy podatkowe nie mogą wyprowadzać negatywnych konsekwencji wcześniejszego wykazania podatku akcyzowego przez podatników tej daniny publicznej. Co prawda, powaga rzeczy osądzonej i prawo precedensowe - związane z orzeczeniami ETS - dotyczą tylko podatku od wartości dodanej (w Polsce -PTU), to jednak orzeczenia te mogą być stosowane per analogiom także do akcyzy. Podatek akcyzowy, tak jak VAT, jest, bowiem podatkiem obrotowym. Z tego wynika brak możliwości poniesienia negatywnych konsekwencji wcześniejszego wykazania należnej akcyzy przez podatnika tego podatku.

Analizowane przepisy stwarzają możliwość ich różnej interpretacji i dokonanie różnych rozstrzygnięć. Dla każdego z nich znaleźć można racjonalne argumenty. Wprowadzenie przez ustawodawcę art. 6 ust. 2 i powiązanie go z przepisami dotyczącymi podatku od towarów i usług nie wydaje się przypadkowe. Gdyby, bowiem ustawodawca chciał uzależnić powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od chwili zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, to wyraźnie zawarłby takie zastrzeżenie w art. 6 dotyczącym momentu powstawania obowiązku podatkowego. Ta teza uzyskuje poparcie w wykładni funkcjonalnej (celowościowej), ale także w wykładni systemowej przepisów ustawy akcyzowej. Jeżeli, więc przepisy o momencie powstania obowiązku podatkowego zawarte są w art. 6 ustawy akcyzowej, to - mając na względzie zasady wykładni systemowej - o momencie powstania obowiązku podatkowego nie może przesądzać instytucja zawieszenia poboru akcyzy. Domniemując racjonalność prawodawcy, gdyby chciał uzależnić moment powstania obowiązku podatkowego od zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, to zawarłby to wprost w art. 6 ustawy akcyzowej.

Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 28 kwietnia 2008 r. nr [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, że głównym założeniem harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatku akcyzowego było nakładanie oraz pobieranie podatku akcyzowego w tym państwie członkowskim, w którym następuje konsumpcja wyrobów akcyzowych. Ponadto, w ramach europejskiego sytemu akcyzowego przesunięto obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z momentu produkcji wyrobów akcyzowych do chwili, w której dany wyrób akcyzowy zostanie przekazany do konsumpcji. W tym celu przepisy tzw. dyrektywy horyzontalnej (dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania), ustanowiły szereg nowych instytucji, do których należą m.in. procedura zawieszenia poboru akcyzy, instytucje składu podatkowego. Instytucje te stały się podstawą do stworzenia wspólnotowego systemu podatku akcyzowego, a ich funkcjonowanie pozwoliło na przesunięcie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z momentu produkcji wyrobów akcyzowych, do momentu ich wydania do konsumpcji. W efekcie produkcja wyrobów akcyzowych musi odbywać się w składzie podatkowym, jednakże obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje dopiero w momencie wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Uregulowania zawarte w art. 26 i następnych ustawy o podatku akcyzowym, a także przepisy wykonawcze, wprowadzające do polskiego sytemu podatku akcyzowego procedurę zawieszenia akcyzy wynikają, więc wprost z konieczności dostosowania polskich przepisów akcyzowych do postanowień dyrektyw unijnych. Zastosowanie tej instytucji umożliwia przesunięcie obowiązku podatkowego w akcyzie do momentu wydania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do konsumpcji, tj. wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza system zawieszenia poboru akcyzy. Kwestie własnościowe w składzie podatkowym nie mają przy tym znaczenia. Wszelkie czynności związane z zawieszeniem poboru akcyzy oraz składem podatkowym należy interpretować wyłącznie przez pryzmat przyjętych w ramach Unii Europejskiej założeń. Dotyczy to zarówno szczegółowych przepisów zawartych w Dziale II (Organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi) ustawy o podatku akcyzowym jak też aktów wykonawczych regulujących ten zakres zagadnień.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego. Treść tego przepisu oraz cel jego wprowadzenia do ustawy nie uzasadnia twierdzeń, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego nastręcza trudności interpretacyjne i wymaga zastosowania szeregu wykładni. Dla instytucji składu podatkowego obowiązek podatkowy uregulowany jest wyłącznie w art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy, który jest jednoznaczny - w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego i ciąży na prowadzącym skład podatkowy, co jest zgodne z założeniami przyjętymi przez państwa członkowskie UE w ramach procesu harmonizacji przepisów dotyczących podatku akcyzowego. Odwoływanie się, więc do przepisów ogólnych z Działu I ustawy o podatku akcyzowym oraz próba ich wykładni jest bezzasadne.

Nie ma także podstaw do posiłkowania się przepisami o podatku VAT, czy wykładnią sądową tych przepisów. Podatek akcyzowy różni się istotnie od podatku VAT i zawiera odrębne uregulowania. Stosowanie w tej sprawie wykładni per analogiam jest, zatem niedopuszczalne. Ustawa o podatku akcyzowym zawiera redakcyjne, systematyzujące wyróżnienie grup przepisów, na przepisy ogólne oraz szczegółowe odnoszące się do konkretnych zagadnień. Szczegółowe i kompletne uregulowania dotyczące m.in. procedury zawieszenia poboru akcyzy i składów podatkowych zawiera Dział II ustawy (art. 26 do 61).

Nie ulega, więc wątpliwości, że obowiązek podatkowy z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zwieszenia poboru akcyzy oleju napędowego [...] powstał w lutym 2007 r. i w styczniu 2007 r. - na podstawie szczególnej normy zawartej w art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, która w zakresie będącym przedmiotem postępowania wyłącza stosowanie ogólnych przepisów regulujących kwestię obowiązku podatkowego.

Organ odwoławczy podkreślił, że zasada jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym obowiązuje pod warunkiem, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W przypadku wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym sytuacja taka następuje dopiero w momencie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego i zakończenia procedury zawieszenia akcyzy - co wynika wprost z założeń dyrektywy horyzontalnej, odnoszących się do instytucji składu podatkowego.

Powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu, umożliwiało zastosowanie § 12 ust 1 pkt 2 rozporządzenia w znowelizowanym brzmieniu, obowiązującym od początku 2007 r. Zwolnienie od akcyzy paliw ciekłych, o którym stanowi ten przepis, ma zastosowanie dopiero wówczas, gdy paliwa z zawartością biokomponentów wyprowadzane są ze składu podatkowego przez prowadzącego skład podatkowy, który je wyprodukował i powstaje z tego tytułu obowiązek podatkowy na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy. Pomimo jednoznacznego uregulowania zawieszenia poboru podatku w składzie podatkowym, Rafineria wykazała w grudniu 2006 r. powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży w składzie podatkowym oleju napędowego [...], powołując się na art. 6 ust. 2 ustawy i wykorzystując korzystniejsze finansowo brzmienie § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, który obowiązywał do końca 2006 r.

Organ odwoławczy przyznał, że organy podatkowe, kierując się zasadą wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej powinny wszelkie wątpliwości wynikające ze stosowania przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika. Przedmiotowa sprawa nie ma jednakże takiego charakteru, ponieważ zarówno przepisy ustawy jak i przepisy wykonawcze jednoznacznie określają w niej prawa i obowiązki podatnika prowadzącego skład podatkowy. Organ odwoławczy, mając na względzie zasadę wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, nie może się zgodzić na dowolne i instrumentalne stosowanie przez skarżącą przepisów podatkowych w celu uzasadnienia korzystniejszego, lecz nieprawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego.

Rafineria [...] S.A wniosła skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzuciła naruszenie:

- art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3, a także art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym,

- art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej,

- §12 ust. 1 w zw. z §12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 120 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie.

Wniosła o uchylenie decyzji, oraz poprzedzających decyzji organu I instancji.

Skarżąca podniosła, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu. Ustawa akcyzowa zawiera kilka przepisów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i regulacje te są ze sobą sprzeczne. W celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, konieczne jest dokonanie wykładni systemowej przepisów ustawy. Organ powinien był ustalić, która norma jest bardziej szczegółowa i lepiej oddaje istotę zaistniałego zdarzenia, czego jednak nie uczyniły.

Analogicznie jak w odwołaniu skarżąca przytaczając treść art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy akcyzowej, oraz art. 6 ust. 1 ustawy wskazała, że art. 6 ust. 2 ustanawia normę nadrzędną, zgodnie z którą: jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzania fakturą czynności, o których mowa w ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wykonania czynności".Dlatego zdaniem skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstało w grudniu 2006 r., ponieważ w tym miesiącu skarżąca wystawiła faktury z tytułu sprzedaży oleju napędowego [...].

W przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z jednoczesnym ich wyprowadzeniem ze składu podatkowego, obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje w dniu wyprowadzenia towaru poza skład podatkowy. Termin wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż nie będzie w tym przypadku istotny dla określenia momentu powstania tego obowiązku. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie regulują wyraźnie trybu postępowania, gdy dochodzi do sytuacji nie pokrywania się dat powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania kilku różnych czynności opodatkowanych akcyzą. W takim wypadku, w ocenie skarżącej, należy mieć na uwadze zasadę jednokrotności opodatkowania akcyzą (art. 4 ust. 5 ustawy akcyzowej). Ponadto sprzedaż nie zawsze musi być poprzedzona wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego.

W sprawie sprzedaż, a nie wyprowadzenie ze składu podatkowego jest pierwszą czynnością powodującą powstanie obowiązku podatkowego. Dlatego do podmiotu prowadzącego skład podatkowy, przechowującego wyroby akcyzowe na zlecenie ich właściciela ma zastosowanie art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, wyrażającego zasadę jednokrotności opodatkowania akcyzą, sprowadzającą się do obowiązku opodatkowania pierwszej czynności, z którą wiąże się powstanie obowiązku podatkowego. Każda następna czynność mająca miejsce po czynności, w stosunku do której kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Dla jednorazowości opodatkowania akcyzą nie ma znaczenia, jaką stawką akcyzy została opodatkowana pierwsza z następujących po sobie czynności mających za przedmiot wyroby akcyzowe. Jeżeli, bowiem pierwsza czynność rodząca obowiązek podatkowy została opodatkowana według stawki właściwej na dzień powstania obowiązku podatkowego, to późniejsze zwiększenie stawki akcyzy nie powoduje konieczności uiszczenia dodatkowej kwoty podatku akcyzowego.

Jeżeli wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego odbywa się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem ich wyprowadzenia. Jeżeli po tej czynności następuje sprzedaż na terytorium kraju, wówczas sprzedaż ta nie jest opodatkowana akcyzą, a podmiot jej dokonujący nie jest podatnikiem z tego tytułu. W przypadku natomiast, gdy sprzedaż następuje przed wprowadzeniem wyrobów ze składu podatkowego należy przyjąć, że – zgodnie zasadą określoną w art. 4 ust. 5 ustawy- obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstanie w związku z wyprowadzeniem ze składu, albowiem powstał już wcześniej w związku ze sprzedażą wyrobu. Warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie i zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu (sprzedaży wyrobów), na podstawie przepisów obowiązujących w dniu dokonania czynności rodzącej obowiązek podatkowy i zmiany przepisów po dacie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie nie powinny mieć żadnego znaczenia.

Skarżąca w sposób prawidłowy i zgodny z art. 6 ust. 2 ustawy akcyzowej oraz z treścią § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień wykazała i zapłaciła należną kwotę podatku akcyzowego. W oparciu o zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży paliwa z zawartością biokomponentów skutkowało tym, że nie powstał obowiązek podatkowy w związku z wyprowadzeniem tego wyrobu ze składu podatkowego.

Nie można zgodzić się ze twierdzeniem organu, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie mógł powstać w chwili, kiedy wyroby akcyzowe zharmonizowane znajdują się jeszcze w składzie podatkowym. W składzie podatkowym mogą być również magazynowane wyroby akcyzowe zharmonizowane z zapłaconą akcyzą, na co wskazuje m. in. § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 1 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych. Dopuszczalne jest, więc zastosowanie ogólnej zasady, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu (tj. wystąpienia jednego ze zdarzeń określonych w art. 4 i 5 ustawy akcyzowej). Spółka w deklaracji za grudzień 2006 r. skorzystała ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.).

Ponadto na podstawie art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnicy podatku od towarów i usług są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności fakt dokonania sprzedaży. W przypadku dokonanej przez spółkę transakcji, nabywcą był zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług ("VATczynny") w rozumieniu ustawy o VAT i konieczne było wystawienie faktury. W związku z powyższym oraz z uwagi na brzmienie nadrzędnej reguły określonej w art. 6 ust. 2 ustawy akcyzowej, która wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego dla każdej transakcji dotyczącej wyrobów akcyzowych, spółka skorzystała ze zwolnienia od podatku akcyzowego z chwilą wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. tj. w miesiącu grudniu 2006 r.

Regulamin składu podatkowego zezwala skarżącej na magazynowanie zarówno wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jak i wyrobów, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Wyroby akcyzowe zharmonizowane w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2006 r. na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy akcyzowej, zostały przemieszczone do znajdujących się na terenie składu podatkowego osobnych zbiorników przeznaczonych do magazynowania wyrobów, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Spółka, więc wywiązała się z obowiązku odrębnego magazynowania na terenie składu podatkowego wyrobów w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym i wyrobów objętych zawieszeniem poboru akcyzy.

Wprowadzenie przez ustawodawcę art. 6 ust. 2 i powiązanie go z przepisami dotyczącymi podatku od towarów i usług nie wydaje się być przypadkowe. Gdyby ustawodawca chciał uzależnić powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od chwili zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, to zawarłby takie zastrzeżenie w art. 6 ustawy akcyzowej dotyczącego momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Ta teza uzyskuje poparcie nie tylko w wykładni funkcjonalnej (celowościowej), ale także w wykładni systemowej przepisów ustawy akcyzowej. Jedną z reguł wykładni systemowej jest odpowiednie umiejscowienie jednostek systematycznych danego aktu prawnego (tytuły, rozdziały, artykuły, ustępy itp.). Jeżeli więc przepisy o momencie powstania obowiązku podatkowego zawarte są w art. 6 ustawy akcyzowej, to - mając na względzie zasady wykładni systemowej - o momencie powstania obowiązku podatkowego nie może przesądzać instytucja zawieszenia poboru akcyzy. Zakładając racjonalność ustawodawcy - gdyby chciał uzależnić moment powstania obowiązku podatkowego od zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, to zawarłby takie zastrzeżenie wprost w art. 6 ustawy akcyzowej.

Skarżąca zaznaczyła, iż przepisy tzw. dyrektywy horyzontalnej nie rozstrzygają wprost o momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Organy podatkowe nie mogą w sporze z podatnikiem powoływać się na zapisy dyrektywy, jeżeli byłoby to dla podatnika niekorzystne. Organ podatkowy nie jest uprawniony do opierania się na regulacjach wynikających z prawa wspólnotowego celem uzasadnienia negatywnych dla podatnika konsekwencji, które nie mają uzasadnienia w przepisach prawa krajowego (ustawie akcyzowej). Dyrektywa horyzontalna nie może być powoływana przez organ podatkowy jako podstawa do przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego, jeżeli prowadzi to negatywnych dla Podatnika konsekwencji, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie ( wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 03-04-2007,1 SA/Wr 152/07).

W ocenie skarżącej, zawarta w § 12 ust. 1 pkt 2 wskazówka, iż: "(...) zwolnienie nie może być wyższe niż należna kwota akcyzy z tytułu sprzedaży tych paliw", uzasadnia tezę, że korzystanie z tego zwolnienia jest uniezależnione od momentu wyprowadzenia wyrobu ze składu podatkowego i jest powiązane ze sprzedażą paliw. Górna granica zwolnienia ograniczona jest wysokością akcyzy należnej od sprzedaży i nie od akcyzy należnej z tytułu wyprowadzenia wyrobu ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Sprzedaż paliwa nastąpiła w grudniu 2006r. co pozwala twierdzić, że kwota przysługującego skarżącej zwolnienia winna być ustalona w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2006 r. Uzależnienie wysokości przysługującego podatnikom zwolnienia z tytułu sprzedaży paliwa z zawartością biokomponentów od kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży tych paliw jednoznacznie wskazuje, że o dacie skorzystania ze zwolnienia decyduje data sprzedaży wyrobu, a nie moment jego wyprowadzenia ze składu podatkowego. W ocenie Spółki, za datę sprzedaży należy rozumieć moment wystawienia faktury, a nie dzień wyprowadzenia wyrobu ze składu podatkowego, co jest zdarzeniem czysto technicznym.

Szczegółowe warunki skorzystania ze zwolnienia obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r. zostały w sposób wyczerpujący wymienione w § 12 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Abstrahując od kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży paliwa ciekłego z zawartością biokomponentów, można - w oparciu o treść przywołanych przepisów - zasadnie bronić stanowiska, iż prawo do zwolnienia z tytułu dodatku biokomponentów do biopaliw ciekłych powstaje w momencie dodania biokomponentów do biopaliwa ciekłego pod warunkiem, że prowadzona była dokumentacja techniczna wskazująca na sposób wytworzenia tych paliw i zawartość w nich biokomponentów.

Treść przywołanych przepisów wskazuje, że dla skorzystania z ulgi nie jest konieczne powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży paliw ciekłych z zawartością biokomponentów, lecz wyłącznie dodanie biokomponentów do paliwa oraz prowadzenie dokumentacji technicznej, o której mowa w § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Gdyby prawodawca chciał, aby warunkiem skorzystania ze zwolnienia od akcyzy z tytułu dodatku biokomponentów było wyprowadzenie wyrobu zawierającego biokomponenty ze składu podatkowego, to wyraźnie zastrzegłby to w przepisach warunkujących skorzystanie ze zwolnienia.

Zdaniem skarżącej postępowanie organu naruszyło wskazane przepisy prawa materialnego oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organom podatkowym działać w oparciu o przepisy obowiązującego prawa oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada zaufania została złamana tym bardziej, że Dyrektor Izby Celnej w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego (sygnatura akt numer [...]) z dnia 14 grudnia 2005 r., wydanej po rozpatrzeniu zażalenia spółki wniesionego od postanowienia nr [...] z dnia [...] 2005 r. Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie interpretacji, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego stwierdził, iż: "W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że Spółka na warunkach wynikających z wymienionych wyżej przepisów korzysta z procedury zawieszenia poboru akcyzy. Pytanie Spółki dotyczyło powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem Spółki obowiązek taki nie powstaje. Z przytoczonych wyżej przepisów, formułujących zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wynika, że w przypadku sprzedaży tych wyrobów z zachowaniem warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje, zaś jego płatność ulega zawieszeniu ". W tej decyzji Dyrektor Izby Celnej uznał, że pomimo stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy dochodzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, co było również wcześniej wyrażone w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego.

W okresie od 2005 r. do chwili obecnej nie doszło do zmiany przepisów ustawy akcyzowej regulujących moment powstania obowiązku podatkowego. Zmiana stanowiska organów podatkowych, co do wpływu procedury zawieszenia poboru akcyzy na powstanie obowiązku podatkowego może być wyjaśniona wyłącznie motywami profiskalnymi z naruszeniem zasady zaufania.

Organy podatkowe przed wydaniem decyzji w sprawie miały, na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy przez ustalenie czy Spółka spełniła wszystkie warunki do korzystania ze zwolnienia z tytułu dodatku biokomponentów do paliw ciekłych. Do zadań organu należało, zatem ustalenie czy spełnione były warunki skorzystania ze zwolnienia z tytułu dodatku biokomponentów do paliw ciekłych, co w szczególności winno polegać na zbadaniu, czy Spółka prowadziła dokumentację techniczną, o której mowa w § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Organy w niniejszej sprawie nie dążyły jednak do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i wydając decyzje oparły się na ustaleniach fragmentarycznych.

Dlatego decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa i winny być uchylone.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Ponadto wskazał, że w decyzji z [...] 2005 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej (źródło SIP) uznał, że w przypadku trwania procedury zawieszenia podatku akcyzowego, należna kwota podatku VAT nie zawiera kwoty zawieszonego podatku akcyzowego.

Dyrektor nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej podnosząc, że organy podatkowe działały w tej sprawie na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Powoływanie się na zapisy tzw. dyrektywy horyzontalnej, wynikało z konieczności wyjaśnienia celu wprowadzenia do polskich przepisów podatkowych instytucji funkcjonujących już na terenie Unii Europejskiej. Decyzje organów obu instancji wydane zostały wyłącznie na podstawie przepisów obowiązującego w Polsce prawa podatkowego.

Odnosząc się do przytoczonego w skargach pisma Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 22 sierpnia 2005 r., Dyrektor podkreślił, że jego treść nie jest sprzeczna ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji. Płatność akcyzy ulega w składzie podatkowym zawieszeniu; obowiązek podatkowy powstający składzie podatkowym przybiera formę wyłącznie nieskonkretyzowanej powinności, z uwagi na treść art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Dopiero wyprowadzenie wyrobów akcyzowy ze składu podatkowego rodzi konkretne zobowiązanie podatkowe, a co się z tym wiąże konieczność zapłaty podatku.

Nie ma podstaw zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie ustalony stan faktyczny nie był kwestionowany przez skarżącą na żadnym etapie postępowania. Niezrozumiały jest, więc zarzut fragmentarycznego ustalenia czy Rafineria spełniała wszystkie formalne warunki do korzystania ze zwolnienia z tytułu dodatku do biokomponentów. Prawo do korzystania ze zwolnienia z § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia nie było na żadnym etapie postępowania kwestionowane, ponieważ organy miały wystarczającą wiedzę na ten temat. Nie było, więc podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w myśl art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej. Dlatego, nie może być mowy o braku kompletnych ustaleń w tym zakresie. Spór dotyczy, bowiem wyłącznie kwestii, jakie w tym przypadku należało zastosować zwolnienie - czy z § 12 ust. 1 pkt 2, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., czy też w brzmieniu po jego nowelizacji, co jest zagadnieniem spoza postępowania dowodowego.

W piśmie procesowym skarżącej z dnia 29 grudnia 2008 r. w uzupełnieniu argumentacji zawartej w skargach podniesiono szereg innych argumentów.

Skarżąca zarzuciła, że podstawą zakwestionowania prawa do skorzystania przez Rafinerię [...] S.A. z prawa do zwolnienia w wysokości 2,20 zł. było przyjęcie przez organ podatkowy dwóch założeń, nieznajdujących oparcia w przepisach prawa.

Pierwszym z tych błędnych założeń jest uznanie, iż prawo do zwolnienia przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień (i to zarówno w brzmieniu sprzed jak i po nowelizacji) uzależnione jest od powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do tego konkretnie oleju napędowego, do którego dodano biokomponent, w związku z dodaniem którego podatnik korzysta ze zwolnienia, co w realiach prowadzonej przez skarżąca produkcji jest niemożliwe, albowiem z oczywistych względów produkty (z różnych dni) ulegają mieszaniu w zbiornikach magazynowych.

Drugim błędnym założeniem jest uznanie, iż obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych zharmonizowanych produkowanych w składzie podatkowym może powstać wyłącznie w sytuacji wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podczas gdy zarówno zaakceptowany przez organ regulamin składu podatkowego jak i dotychczasowa praktyka (również akceptowana przez organ) dopuszcza możliwość opodatkowania produktów naftowych w związku z przepompowaniem ich do zbiorników, w których znajdują się właśnie produkty z uiszczona już akcyzą.

Założenia organu podatkowego, stanowiące podstawę dla rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonych decyzjach nie znajdują oparcia w żadnym przepisie obowiązującego w Polsce prawa.

Skarżąca wskazała, że warunki zastosowania zwolnienia z § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, przewidziane są w odniesieniu do producentów biopaliw w ust. 3 § 12 tego rozporządzenia, zgodnie z którym podmiot korzystający ze zwolnienia obowiązany jest prowadzić dokumentację techniczną wskazującą na sposób wytworzenia takich paliw oraz na zawartość w nich biokomponentów. Przepisy rozporządzenia obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 r. nie przewidywały (a stan ten nie zmienił się do dnia dzisiejszego) żadnych dodatkowych warunków, od spełnienia których uzależnione byłoby prawo do skorzystania ze zwolnienia. W szczególności w żadnym przepisie ustawy o podatku akcyzowym oraz w żadnym przepisie rozporządzenia w sprawie zwolnień nie został zawarty warunek powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do paliw z zawartością biokomponentów. Nie można domniemywać warunku powstania obowiązku podatkowe ze sformułowania "zwolnienie nie może być wyższe niż należna kwota akcyzy z tytułu sprzedaży tych paliw." Zgodnie, bowiem z podstawowymi zasadami prawa podatkowego wykładnia przepisów podatkowych powinna mieć charakter literalny, a tylko w wyjątkowych przypadkach i jedynie w uzupełnieniu metody podstawowej, mogą być stosowane inne metody wykładni.

Jeżeli zatem podatnik prowadził dokumentację wskazującą na sposób wytworzenia biopaliw oraz na zawartość w nich biokomponentów, to z samego faktu wyprodukowania takiego biopaliwa uprawniony był do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., niezależnie od tego czy w odniesieniu do tych biopaliw powstał, czy też nie powstał obowiązek zapłaty podatku.

Powyższa teza jest zgodna z zasadą praw nabytych oraz konstytucyjną zasadą państwa prawa. Prowadząc działalność gospodarczą (szczególnie na taką skalę) podatnik nie może dowiadywać się post factum, że koszt podatkowy jego działalności - produkcji jest inny niż istniał w momencie produkcji (czy samej decyzji o produkcji), tj. znacznie wyższy. W stanie faktycznym sprawy przyjmując założenia organu okazałoby się, że Podatnik prowadził działalność generującą jedynie stratę, a jego Zarząd prowadząc produkcję narażał Podatnika (Spółkę) na szkodę. Przyjęte przez organ założenia są, zatem absurdalne.

Brak powiązania prawa do skorzystania ze zwolnienia z powstaniem obowiązku podatkowego potwierdza dodatkowo analiza § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. w aspekcie innych niż sprzedaż zdarzeń, których zaistnienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 6 ust. 5 ustawy, obowiązek podatkowy w odniesieniu do ponadnormatywnych ubytków powstaje z dniem ich zaistnienia, a jeżeli dnia tego nie da się ustalić z dniem, w którym podmiot stwierdził ponadnormatywny ubytek. Gdyby przyjąć, iż sformułowanie "zwolnienie nie może być wyższe niż należna kwota akcyzy z tytułu sprzedaży tych paliw", należy czytać w sposób następujący: "zwolnienie może być zastosowane pod warunkiem, iż powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży tych paliw; zwolnienie przysługuje do wysokości kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży" to należałoby uznać, iż zwolnienia wogóle nie można zastosować w przypadku ponadnormatywnych ubytków biopaliwa, albowiem w żadnym przypadku w odniesieniu do niego nie ma możliwości powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży.

Co więcej, powyższy przepis wprowadza jedynie limitację kwoty zwolnienia -kwota ta w przypadku sprzedaży, nie może być wyższa, niż kwota akcyzy należna z tytułu sprzedaży, nie wprowadza natomiast korelacji czasowej między powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży a prawem skorzystania ze zwolnienia.

W związku z powyższym, § 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., w odniesieniu do producenta biopaliw, uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia od spełnienia wymagań dotyczących prowadzenia przez producenta dokumentacji technicznej wskazującej na sposób wytworzenia paliw ciekłych i zawartość w nich biokomponentów. Równocześnie zwolnienie to jest limitowane- w przypadku sprzedaży biopaliw, kwotą akcyzy należnej z tytułu tej sprzedaży. Z tych przyczyn producent biopaliw ma prawo skorzystać ze zwolnienia już w momencie wyprodukowania biopaliw, a zwolnienie to może być zastosowane zarówno w przypadku sprzedaży i czynności traktowanych przez ustawę na równi ze sprzedażą, jak i w odniesieniu do ponadnormatywnych ubytków.

Ponadto skarżąca podniosła, że art. 26 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż podmioty korzystające z procedury zawieszenia poboru akcyzy są objęte szczególnym nadzorem podatkowym którego głównym zadaniem kontroli jest sprawowanie nadzoru nad czynnościami wykonywanymi w składzie podatkowym w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Możliwość korzystania przez podatnika podatku akcyzowego z procedury zawieszenia poboru akcyzy ma charakter przywileju, a nie obowiązku i jest obwarowana licznymi obowiązkami. Z tych przyczyn produkcja i magazynowanie paliw silnikowych i olejów napędowych może być wykonywana jedynie w składach podatkowych, których regulaminy i funkcjonowanie zapewniają weryfikacje wywiązywania się podatników z ich obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego.

Stosownie do § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych, w przypadku magazynowania w składzie podatkowym wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy i wyrobów z zapłaconą akcyzą wyroby te powinny być magazynowane oddzielnie, w sposób umożliwiający ich każdorazowe oddzielenie. W takim wypadku na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia oddzielnych ewidencji i dokumentacji. Nie ma, zatem potrzeby wywożenia i wwożenia do składu wyprodukowanych wyrobów, żeby zmagazynować je w oddzielnych zbiornikach dla wyrobów z zapłaconą akcyzą. Samo przemieszczenie ze zbiorników z wyrobami o zawieszonej akcyzie do zbiorników z wyrobami o uiszczonej akcyzie implikuje obowiązek zapłaty akcyzy- powstaje obowiązek podatkowy.

Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest fakt przemieszczenia oleju napędowego z zawartością biokomponentów do zbiornika przeznaczonego na magazynowanie wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą w grudniu 2006 r. W tym stanie rzeczy, przy przyjętym przez organ podatkowy założeniu, iż wyroby te były objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie było już możliwe spełnienie w odniesieniu do tych wyrobów warunków przewidzianych w § 6 ust. 2 w/w rozporządzenia. Przyjmując, iż podatnik zmieszał wyroby akcyzowe zharmonizowane z zapłaconą akcyzą z wyrobami korzystającymi z procedury zawieszenia poboru akcyzy, należałoby konsekwentnie przyjąć, iż uniemożliwił w ten sposób sprawowanie szczególnego nadzoru podatkowego w odniesieniu do tych wyrobów i kontrolę prawidłowości rozliczeń podatnika ze Skarbem Państwa. Stąd też należałoby uznać, iż jedyny logiczny moment na opodatkowanie tych wyrobów, to moment ich przemieszania.

Przy przyjęciu za słuszne stanowisko organu, należałoby dojść do wniosku, iż w/w działanie podatnika stanowiło niezgodne z przepisami podatkowymi magazynowanie wyrobów akcyzowych. Konsekwencje takiego działania podatnika w zakresie obowiązku podatkowego określa art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym jeżeli czynności opodatkowane zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności.

Zatem nawet w przypadku uznania, czego skarżąca nie twierdzi, iż obowiązek podatkowy w zakresie przedmiotowego oleju napędowego nie powstał w chwili wystawienia faktury, to z uwagi na przetransportowanie wyrobu akcyzowego z zawieszoną akcyzą do zbiornika na wyroby z zapłaconą akcyzą, należałoby przyjąć, iż podatnik w tym zakresie naruszył przepisy prawa w zakresie prowadzenia składu podatkowego, w związku z czym obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego oleju napędowego powstał najpóźniej w momencie jego przemieszczenia do zbiornika przeznaczonego na magazynowanie wyrobów z zapłaconą akcyzą, a nie w momencie wyprowadzenia tego oleju poza teren składu podatkowego.

Tylko takie zaklasyfikowanie tej sytuacji w zakresie powstania obowiązku podatkowego może być uznane za zgodne z dyrektywą horyzontalną. Artykuł 6 tej dyrektywy stanowi, bowiem, iż podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia wyrobu do konsumpcji bądź w momencie powstania ubytków. Przepis ten za dopuszczenie do konsumpcji każe uznawać między innymi "wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku".

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 kwietnia 2001 roku w sprawie G. van de Water v. Staatssectetatis van Financien (C-325/99), w którym Trybunał stwierdził, co następuje: "Artykuł 6 ust. 1 dyrektywy 92/12 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania zmienionej dyrektywą. 94/74 musi być interpretowany jako oznaczający, iż samo przechowywanie produktu podlegającemu opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej dyrektywy stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku, gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego."

W niniejszym stanie faktycznym olej napędowy [...] od grudnia 2006 r. był przechowywany w zbiorniku magazynowym przeznaczonym dla wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą w składzie podatkowym podatnika. Już, zatem ta okoliczność jest wystarczająca, aby przyjąć- w świetle założeń, celów a także warunków przewidzianych dla procedury zawieszenia poboru akcyzy przez dyrektywę horyzontalną, iż naruszenie warunków magazynowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składzie podatkowym, określonych rozporządzeniem w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych, stanowi dopuszczenie do konsumpcji tego oleju napędowego, które skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w odniesieniu do tego oleju na zasadach przewidzianych w art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Niezależnie od powyższego obowiązek podatkowy w odniesieniu do przedmiotowego oleju napędowego powstał na zasadzie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym jeżeli przepisy prawa nakładają obowiązek potwierdzania fakturą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, w każdym jednak przypadku nie później niż 7 dnia od wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. W tym zakresie ważne jest systemowe podejście do problemu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatków regulowanych na poziomie wspólnotowym i obciążających wyroby akcyzowe zharmonizowane. Zarówno, bowiem podatek akcyzowy dotyczący wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jak i podatek od towarów i usług są podatkami regulowanymi przepisami wspólnotowymi, których wdrożenie w system polskiego prawa podatkowego odbyło się w drodze uchwalenia ustawy o podatku akcyzowym i ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania tym podatkiem jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w przypadku dostawy towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania VAT objęta jest również kwota tego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują żadnego wyjątku od tej zasady. W szczególności nie rozróżniają sytuacji, w której pobór akcyzy jest zawieszony od sytuacji, w której akcyza jest pobierana, bowiem szczególny przepis art. 29 ust. 20 ustawy o VAT w sposób niebudzący wątpliwości mówi o towarze podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Towarem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym są wyroby akcyzowe zharmonizowane. Stąd też podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy sprzedaży wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawsze cena towaru powiększona o akcyzę. To czy efektywnie akcyza wpłynie na podstawę opodatkowania podatkiem VAT, zwiększając kwotę należnego podatku VAT, zależy zaś od szczegółowych regulacji akcyzowych dotyczących konkretnego wyrobu, o konkretnym przeznaczeniu, bowiem akcyza może wynosić O. Zawsze jednak podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży wyrobu akcyzowego jest cena sprzedaży powiększona o kwotę akcyzy obciążające określony wyrób, również wtedy, kiedy sprzedaż dotyczyć będzie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Objęcie towarów procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie oznacza, iż dany towar nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a jedynie, iż pobór akcyzy jest zawieszony, co jest przywilejem podatnika i nie może rodzić negatywnych dla niego konsekwencji podatkowych.

Z uwagi na w/w regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, przyjąć należy, iż z chwilą wystawienia faktury VAT z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku. Prawidłowe wykazanie zaś podatku należnego wymaga uwzględnienia w podstawie opodatkowania kwoty akcyzy ciążącej na sprzedawanym towarze.

Ponadto przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE przewidziały możliwość wprowadzenie przez Państwa Członkowskie szczególnych regulacji związanych między innymi z zawieszającymi procedurami dotyczącymi składów podatkowych oraz składów celnych w art. 156 i 157. Jednakże Rzeczpospolita nie skorzystała z możliwości przewidzianych przepisami Dyrektywy 2006,/112WE i nie wprowadziła możliwości zwolnienia sprzedaży wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składach podatkowych z podatku od towarów i usług, wprowadzając równocześnie regulacje, iż podstawa opodatkowania podatkiem VAT jest także akcyza, jeżeli określony towar jest towarem akcyzowym. Art. 78 Dyrektywy stanowi, iż do podstawy opodatkowania podatkiem VAT wlicza się między innymi "podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT". Zaś z brzmienia art. 73 Dyrektywy w sposób niebudzący wątpliwości wynika, iż podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma od nabywcy.

W świetle powyższych regulacji Dyrektywy 2006/112/WE nie można uznać, iż sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, których wydanie nastąpi poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie rodzi obowiązku podatkowego w VAT w odniesieniu do zawieszonej akcyzy, bowiem ta akcyza stanowi część należnej od nabywcy ceny sprzedaży za towar. Powstanie, zaś obowiązku podatkowego w VAT wymaga - dla prawidłowego określenia kwoty należnego podatku, uprzedniego skonkretyzowania powinności w zakresie podatku akcyzowego. Nie może być, bowiem tak, iż podatnik - wobec braku zgodności systemowej przepisów prawa polskiego w zakresie podatku VAT i akcyzowego, nie jest wstanie w sposób prawidłowy wywiązać się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych w zakresie podatku VAT, gdyż na moment powstania obowiązku podatkowego nie zna wysokości należnej akcyzy.

Rozwiązaniu tej niezgodności systemowej nie mogą jednak służyć interpretacje, które prowadzą do wniosków sprzecznych ze wspólnotowym prawem podatkowym. Takim zaś rozwiązaniem jest twierdzenie organów, iż w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składzie podatkowym, podstawą opodatkowania podatkiem VAT nie jest objęta kwota zawieszonej akcyzy. Taka interpretacja jest, bowiem w sposób oczywisty sprzeczna ze wspólnotowymi przepisami dotyczącymi podatku od towarów i usług oraz z implementującą je do porządku krajowego ustawa o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji jest niedopuszczalną wykładnia prawa dokonywana contra legem.

Wszelkie interpretacje i wnioski organów podatkowych, które wprowadzałyby inny moment powstania obowiązku w podatku VAT w odniesieniu do ceny netto oraz do kwoty należnej akcyzy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych zharmonizowanych są sprzeczne z regulacjami prawa wspólnotowego i z właściwymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, które takiego rozróżnienia me wprowadzają. Prawo wspólnotowe od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej stanowi część prawa krajowego a na organy administracji nałożony jest obowiązek działania na podstawie przepisów prawa wspólnotowego, co wynika z art. 7 Konstytucji. Równocześnie, jako że Traktat nakłada na nie obowiązek zapewniania pełnej faktycznej skuteczności tego prawa, mają one obowiązek działać w taki sposób aby obowiązkowi temu nie uchybić. Przystąpienie Polski do Wspólnoty, wymaga, aby stosowanie przepisów krajowych faktycznie nie prowadziło do naruszenia właściwych regulacji wspólnotowych. Jak wielokrotnie podkreślał Europejski Trybunał Sprawiedliwości, z przewidzianej art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zasady lojalności wynika, skierowany do organów stosujących prawo, nakaz takiej interpretacji przepisów krajowych, która zapewni pełna skuteczność prawa wspólnotowego i zgodność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym.

Potwierdzenie powyższej zasady w orzecznictwie krajowym znalazło między innymi wyraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 maja 2005 roku, w sprawie o sygn. akt: III SA/Wa 492/05, w którym Sąd stwierdził: "W przypadku stwierdzenia niezgodności normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego sąd krajowy Zobowiązany jest do niestosowania sprzecznej ze wspólnotowym porządkiem prawnym normy prawa krajowego. Obowiązek ten dotyczy równiej innych organów Państwa Członkowskiego, w tym organów administracyjnych. Dokonywanie oceny przepisów prawa krajowego w świetle postanowień prawa wspólnotowego przez, organy administracyjne jest ich obowiązkiem, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, traktowane jako działanie sprzeczne z zasadą lojalności wyrażoną w art. W TWE i może stanowić przesłankę odpowiedzialności odszkodowawczej państwa."

Ponadto zdaniem skarżącej, w żadnym przepisie ustawy nie jest powiedziane, iż korzystanie przez podatnika z zawieszającej procedury poboru akcyzy jest dobrowolne lub obligatoryjne. Tym niemniej, wniosek o prawie, a nie obowiązku, podatnika wypływa z całości regulacji dotyczących tej procedury, a zawłaszcza z licznych regulacji, które wskazują na warunki, od których spełnienia uzależnione jest korzystanie z tej procedury oraz ostateczne momenty, w których ta procedura zostaje zakończona. Obowiązek wprowadzenia możliwości korzystania z zawieszającej procedury poboru akcyzy skierowany jest do Państw Członkowskich, które muszą posiadać regulacje prawne zapewniające realizację celów dyrektywy horyzontalnej. Natomiast skorzystanie z procedury zawieszenia poboru akcyzy przez konkretnego podatnika jest jego wyborem. Korzystanie z tej procedury wymaga wypełniania wielu formalności przez podatnika i kończy się najpóźniej z wystąpieniem określonych ustawą o podatku akcyzowym zdarzeń. Przez cały jednak okres trwania zawieszającej procedury poboru akcyzy związanej ze sprzedażą towaru w składzie podatkowym podatnik zachowuje prawo do zakończenia tej procedury, z tym, iż zakończenie to nie może: a) nastąpić wcześniej niż przewidziany przepisami prawa (ogólny) moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży, b) nastąpić później niż w chwili, z którą ustawa lub rozporządzenie wiąże zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Stąd też w przypadku sprzedaży oleju napędowego [...] przez skarżącą bez wyprowadzenia tego wyrobu poza teren składu podatkowego, skarżąca miała prawo rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży albo na zasadach art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wyrażając w ten sposób wolę zakończenia w odniesieniu do tych wyrobów procedury zawieszenia poboru akcyzy, albo w chwili faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Manifestacja woli skarżącej nastąpiła poprzez przemieszczenie (zmieszanie) [...] z olejami, od których odprowadzono akcyzę.

Bezsprzeczne w stanie faktycznym sprawy jest to, iż skarżąca rozpoznała obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży oleju napędowego [...] w grudniu 2006r., skorzystała z ulgi dla biokomponentów w wysokości 2,20 PLN (a więc w wysokości obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r.), wykazała i odprowadziła należną z tego tytułu akcyzę oraz przetransportowała w/w towar do zbiorników przeznaczonych na magazynowanie wyrobów z zapłaconą akcyzą. Postępowanie skarżącej było prawidłowe:

- miała prawo zakończyć procedurę poboru akcyzy w odniesieniu do oleju napędowego [...] przed jego wyprowadzeniem ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia,

- kończąc procedurę zawieszenia poboru akcyzy i rozpoznając obowiązek podatkowy z tego tytułu skarżąca miała prawo skorzystać ze zwolnienia dla biokomponentów w wysokości obowiązującej do 31 grudnia 2006 r., nawet przy przyjęciu- z czym skarżąca się nie zgadza, wykładni przedstawionej przez organ podatkowy, iż prawo do zwolnienia jest korelatem obowiązku podatkowego,

- prawidłowo obliczyła kwotę należnej akcyzy.

Działania skarżącej były już w latach ubiegłych przedmiotem badania organów, albowiem takie same transakcje (sprzedaż bez wyprowadzania paliwa ze składu podatkowego) miały miejsce na przełomie lat poprzednich np. 2005/2006. Poprawność tych transakcji nie była nigdy przez organ kwestionowana. Skarżąca przedłożyła tabelaryczne zestawienie tych transakcji. Postępowanie skarżącej nie spotkałoby się z negatywną reakcją organów podatkowych gdyby nie fakt, iż kwota zwolnienia dla biokomponentów, obowiązująca do dnia 31 grudnia 2006 r. na podstawie § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, została obniżona nowelizacją tego rozporządzenia wchodzącą w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

W odpowiedzi na powyższe stanowisko skarżącej Dyrektor Izby Celnej w piśmie procesowym z dnia 26 stycznia 2009 r. stwierdził, że prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia może być przez podatnika zrealizowane dopiero w składanej przez niego deklaracji podatkowej, a w przedmiotowej sprawie w załączniku AKC-3/D do deklaracji AKC-3. W poz. 20, część C do załącznika AKC-3/D zostały, bowiem ujęte "zwolnienia i potrącenia", z których podatnik może skorzystać. Deklaracja ta składana jest za okres miesiąca, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto właśnie ze sformułowania, iż "zwolnienie nie może być wyższe niż należna kwota akcyzy z tytułu sprzedaży tych paliw" wynika bezpośredni związek, jaki istnieje między zużytymi do produkcji paliw biokomponentami, a sprzedażą gotowych produktów. Nie można równocześnie utożsamiać tego związku z dodatkowym warunkiem skorzystania ze zwolnienia.

Podniesiony przez skarżącą problem mieszania paliw w zbiornikach i związany z tym brak możliwości ustalenia ilości oleju napędowego, do którego dodano biokomponent w sprawie nie występuje, bowiem stosownych obliczeń można dokonać poprzez wykorzystanie zarówno dokumentów księgowych jak i dokumentów związanych z technologią produkcji.

Ponadto wszystkie czynności związane z produkcji w/w paliw wykonywane są w składzie podatkowym, a tym samym podatek akcyzowy w stosunku do tych produktów jest zawieszony. W momencie wyprowadzania ich ze składu podatkowego, parametry wyprowadzonego oleju napędowego są znane a tym samym można ustalić ilość biokomponentów zużytych do ich produkcji.

Dyrektor Izby Celnej zgodził się ze skarżącą, że korzystanie z procedury zawieszenia poboru akcyzy jest prawem podatnika a nie jego obowiązkiem, tym niemniej, to nie podatnik, lecz przepisy regulują, kiedy procedura zawieszenia poboru akcyzy się kończy, a tym samym, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy. Zostało to, bowiem określone w art. 28 ustawy o podatku akcyzowym, co potwierdza orzecznictwo (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 521/07).

W sprawie zobowiązanie podatkowe powstało dopiero z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza system zawieszenia poboru akcyzy i tylko za ten okres możliwe było skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie §12 rozporządzenia.

Odnosząc się do uwagi skarżącej dotyczącej możliwości naruszenia przez skarżącą przepisów o szczególnym nadzorze podatkowym Dyrektor stwierdził, że jeżeli Rafineria zakłada możliwość istnienia takich naruszeń prawa i wykorzystuje taki fakt jako uzasadnienie swoich racji, to świadczy o braku poszanowania prawa i instrumentalnym jego wykorzystywaniu w celu korzystniejszego, lecz nieprawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego. Ta zresztą kwestia nie dotyczy sprawy będącej przedmiotem skargi i podlega ocenie komórek Urzędu Celnego zajmujących się szczególnym nadzorem podatkowym.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1270 ze zm.). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny – zgodnie z ustawowymi kompetencjami – badał, czy treść zaskarżonych decyzji jest zgodna z prawem i czy postępowanie prowadzące do ich wydania było niewadliwe i rzetelne. Z tego punktu widzenia nie można dopatrzyć się podstaw do uwzględnienia skarg.

Trafnie, bowiem organy wskazały, że na mocy art. 21 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

W myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej: "obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach".

Opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (art. 4 ust. 1 pkt 1, 2, 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Z kolei art. 4 ust 5 ustawy określa, zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba, że ustawa stanowi inaczej (art. 6 ust. 1 ustawy). Ustawa "stanowi inaczej" albowiem pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym (art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego (art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Trafnie organy wskazały, że uregulowania zawarte w art. 26 i następnych ustawy o podatku akcyzowym, a także przepisy wykonawcze, wprowadzające do polskiego sytemu podatku akcyzowego procedurę zawieszenia akcyzy wynikają z konieczności dostosowania polskich przepisów akcyzowych do postanowień dyrektyw unijnych. Zastosowanie tej instytucji umożliwia przesunięcie obowiązku podatkowego w akcyzie do momentu wydania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do konsumpcji, tj. wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza system zawieszenia poboru akcyzy. Kwestie własnościowe w składzie podatkowym nie mają przy tym znaczenia. Wszelkie czynności związane z zawieszeniem poboru akcyzy oraz składem podatkowym należy interpretować wyłącznie przez pryzmat przyjętych w ramach Unii Europejskiej założeń. Dotyczy to zarówno szczegółowych przepisów zawartych w Dziale II (Organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi) ustawy o podatku akcyzowym jak też aktów wykonawczych regulujących ten zakres zagadnień.

Treść art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz cel jego wprowadzenia do ustawy nie uzasadnia twierdzeń, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego nastręcza trudności interpretacyjne i wymaga zastosowania szeregu wykładni. Dla instytucji składu podatkowego obowiązek podatkowy uregulowany jest w art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy, który jest jednoznaczny - w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego i ciąży na prowadzącym skład podatkowy, co jest zgodne z założeniami przyjętymi przez państwa członkowskie UE w ramach procesu harmonizacji przepisów dotyczących podatku akcyzowego.

W konsekwencji dokonywanie czynności, które zgodnie z zasadami ogólnymi rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego, nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego tak długo, jak długo wyroby akcyzowe zharmonizowane objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży krajowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie powinien być rozpoznawany z momentem wystawienia faktury dokumentującej dokonanie sprzedaży, lecz z momentem, w którym wyroby te zostaną wyprowadzone ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Nie ma także podstaw do posiłkowania się przepisami o podatku od towarów i usług, czy wykładnią sądową tych przepisów. Podatek akcyzowy różni się istotnie od podatku VAT i zawiera odrębne uregulowania. Stosowanie w tej sprawie wykładni per analogiam jest, zatem niedopuszczalne.

Ustawa o podatku akcyzowym zawiera redakcyjne, systematyzujące wyróżnienie grup przepisów, na przepisy ogólne oraz szczegółowe odnoszące się do konkretnych zagadnień. Szczegółowe i kompletne uregulowania dotyczące m.in. procedury zawieszenia poboru akcyzy i składów podatkowych zawiera Dział II ustawy (art. 26 do 61).

Nie ulega, więc wątpliwości, że w sprawie poddanej kontroli Sądu, obowiązek podatkowy z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zwieszenia poboru akcyzy oleju napędowego [...] w ilości: 1. 1.787.767 l. powstał w lutym 2007 r. oraz w miesiącu styczniu 2007 r. w ilości 2 992 173 l., na podstawie szczególnej normy zawartej w art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, która w zakresie będącym przedmiotem postępowania wyłącza stosowanie ogólnych przepisów regulujących kwestię obowiązku podatkowego.

Trafnie w ocenie Sądu, organ odwoławczy podkreślił, że zasada jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym zawarta w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązuje pod warunkiem, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W przypadku wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym sytuacja taka następuje dopiero w momencie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego i zakończenia procedury zawieszenia akcyzy - co wynika wprost z założeń dyrektywy horyzontalnej, odnoszących się do instytucji składu podatkowego.

Powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu, umożliwiało zastosowanie § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w znowelizowanym brzmieniu, obowiązującym od początku 2007 r. Zwolnienie od akcyzy paliw ciekłych, o którym stanowi ten przepis, ma zastosowanie dopiero wówczas, gdy paliwa z zawartością biokomponentów wyprowadzane są ze składu podatkowego przez prowadzącego skład podatkowy, który je wyprodukował i powstaje z tego tytułu obowiązek podatkowy na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dlatego też prawidłowo zdaniem Sądu, organy uznały, że pomimo jednoznacznego uregulowania zawieszenia poboru podatku w składzie podatkowym, skarżąca wykazała w grudniu 2006 r. powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży w składzie podatkowym oleju napędowego [...], powołując się na art. 6 ust. 2 ustawy i wykorzystując korzystniejsze finansowo brzmienie § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, który obowiązywał do końca 2006 roku.

Do 31 grudnia 2006 r. § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. stanowił, że zwalnia się od akcyzy paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów od 2 % do 5 % - w wysokości 1,50 zł. od każdego litra biokomponentów dodanych do tych paliw oraz biopaliwa ciekłe z zawartością powyżej 5 % do 10 % biokomponentów, w kwocie 1,80 zł. od każdego litra biokomponentów dodanych do tych paliw, a z zawartością powyżej 10 % biokomponentów - w wysokości 2,20 zł. od każdego litra biokomponentów dodanych do tych paliw, z tym że zwolnienie nie może być wyższe niż należna kwota akcyzy z tytułu sprzedaży tych paliw. Znowelizowane rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2006 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, brzmienie tego przepisu rozporządzenia miało treść następującą: Zwalnia się od akcyzy spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach i zawierające powyżej 2 % biokomponentów: a) benzynę silnikową nieetylizowaną - w wysokości 1,50 zł. od każdego litra biokomponentów dodanych do tej benzyny, b) olej napędowy - w wysokości 1,00 zł. od każdego litra biokomponentów dodanych do tego oleju napędowego

- z tym, że zwolnienie nie może być wyższe niż należna kwota akcyzy z tytułu sprzedaży tych paliw.

Niewątpliwie organy podatkowe, kierując się zasadą wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej powinny wszelkie wątpliwości wynikające ze stosowania przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika. Przedmiotowa sprawa nie ma jednakże takiego charakteru, ponieważ zarówno przepisy ustawy jak i przepisy wykonawcze jednoznacznie określają w niej prawa i obowiązki podatnika prowadzącego skład podatkowy.

Nie mógł też przynieść zamierzonego skutku zarzut skarżącej, że regulamin jej składu podatkowego zezwala skarżącej na magazynowanie zarówno wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jak i wyrobów, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Podobnie nie mogły przynieść zamierzonego skutku twierdzenia skarżącej, że wyroby akcyzowe zharmonizowane, w stosunku do których zdaniem skarżącej, obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2006 r., na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy akcyzowej, zostały przemieszczone do znajdujących się na terenie składu podatkowego osobnych zbiorników przeznaczonych do magazynowania wyrobów, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Spółka, więc wywiązała się z obowiązku odrębnego magazynowania na terenie składu podatkowego wyrobów, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym i wyrobów objętych zawieszeniem poboru akcyzy.

Niewątpliwie obowiązujące w dacie wydawania zaskarżonej decyzji rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych (Dz.U. z 2004 r., nr 35, poz. 311 ze zm.) przewiduje w § 6 ust. 2, że w przypadku magazynowania w składzie podatkowym wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy i wyrobów z zapłaconą akcyzą powinny być one magazynowane oddzielnie, w sposób umożliwiający ich każdorazowe wyodrębnienie. W takich przypadkach prowadzi się odrębną ewidencję i dokumentację.

Powyższe przepisy wykonawcze nie modyfikują jednakże momentu powstania obowiązku podatkowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych procedurą składu podatkowego określonego przez art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Rozporządzenie to określa, bowiem tylko szczegółowe warunki dotyczące prowadzenia składów podatkowych i miejsca, w którym wyroby akcyzowe zharmonizowane, będą magazynowane (§1). Z literalnego brzmienia przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika też, że obowiązek tworzenia składów podatkowych ma zastosowanie również w sytuacji, gdy przedmiotem produkcji i przetwarzania są wyroby akcyzowe zharmonizowane z zapłaconą akcyzą.

Ewidencja i dokumentacja, o której mowa w § 6 ust. 3 powyższego rozporządzenia, powinna być prowadzona w sposób umożliwiający identyfikację czynności związanych z obrotem wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi (ust.3). Organ podatkowy w sprawie poddanej kontroli sądu nie stwierdził nieprawidłowości w prowadzeniu takiej dokumentacji i ewidencji. Dlatego nie mogły przynieść zamierzonego skutku twierdzenia skarżącej, że mogła rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy, przy przyjęciu, że czynności, o których mowa w ust. 1 tego przepisu zostały dokonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa i obowiązek podatkowy powstał z dniem dokonania tych czynności a jeżeli dnia tego nie można rozpoznać- z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takich czynności.

Nie był również trafny zarzut skarżącej, że zawarta w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wskazówka, iż: "(...) zwolnienie nie może być wyższe niż należna kwota akcyzy z tytułu sprzedaży tych paliw", uzasadnia tezę, że korzystanie z tego zwolnienia jest uniezależnione od momentu wyprowadzenia wyrobu ze składu podatkowego i jest powiązane ze sprzedażą paliw a o dacie skorzystania ze zwolnienia decyduje data sprzedaży wyrobu, a nie moment jego wyprowadzenia ze składu podatkowego. W ocenie spółki, za datę sprzedaży należy rozumieć moment wystawienia faktury, a nie dzień wyprowadzenia wyrobu ze składu podatkowego, co jest zdarzeniem czysto technicznym skoro szczegółowe warunki skorzystania ze zwolnienia obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r. zostały w sposób wyczerpujący wymienione w § 12 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do wyrobów objętych procedurą składu podatkowego został określony w ustawie o podatku akcyzowym i nie jest możliwe przyjęcie za zasadne powyższych twierdzeń skarżącej, ponieważ przepisy wykonawcze nie modyfikują określonego ustawą momentu powstania tego obowiązku a jak wskazano powyżej moment powstania obowiązku podatkowego w takim przypadku nie powinien być rozpoznawany z momentem wystawienia faktury dokumentującej dokonanie sprzedaży, lecz z momentem, w którym wyroby te zostaną wyprowadzone ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Trafnie też Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zwolnienia, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia może być przez podatnika zrealizowane dopiero w składanej przez niego deklaracji podatkowej, a w przedmiotowej sprawie w załączniku AKC-3/D do deklaracji AKC-3. W poz. 20, część C do załącznika AKC-3/D zostały, bowiem ujęte "zwolnienia i potrącenia", z których podatnik może skorzystać. Deklaracja ta składana jest za okres miesiąca, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto właśnie ze sformułowania, iż "zwolnienie nie może być wyższe niż należna kwota akcyzy z tytułu sprzedaży tych paliw" wynika bezpośredni związek, jaki istnieje między zużytymi do produkcji paliw biokomponentami, a sprzedażą gotowych produktów. Nie można równocześnie utożsamiać tego związku z dodatkowym warunkiem skorzystania ze zwolnienia.

Z tych samych powodów nie był trafny zarzut, że abstrahując od kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży paliwa ciekłego z zawartością biokomponentów, można - w oparciu o treść przywołanych przepisów - zasadnie bronić stanowiska, iż prawo do zwolnienia z tytułu dodatku biokomponentów do biopaliw ciekłych powstaje w momencie dodania biokomponentów do biopaliwa ciekłego pod warunkiem, że prowadzona była dokumentacja techniczna wskazująca na sposób wytworzenia tych paliw i zawartość w nich biokomponentów.

Wbrew twierdzeniom skargi w ocenie Sądu, dla skorzystania z ulgi koniecznym jest powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w przypadku paliw ciekłych z zawartością biokomponentów a nie wyłącznie dodanie biokomponentów do paliwa oraz prowadzenie dokumentacji technicznej, o której mowa w § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Skoro moment powstania obowiązku podatkowego został określony ustawą nie było możliwym ani koniecznym, aby przepisy wykonawcze do ustawy określały dodatkowo, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od akcyzy z tytułu dodatku biokomponentów było wyprowadzenie wyrobu zawierającego biokomponenty ze składu podatkowego, choć przepisy te mogły określić, że jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia jest prowadzenie dokumentacji technicznej wskazującej na sposób wytworzenia takich paliw ciekłych lub biopaliw ciekłych i zawartość w nich komponentów. Określenie warunków do skorzystania ze zwolnienia jest materią zgoła odmienną od określenia przez ustawę momentu powstania obowiązku podatkowego.

Jak wskazywała skarżąca okolicznością bezsporną w sprawie jest fakt przemieszczenia oleju napędowego z zawartością biokomponentów do zbiornika przeznaczonego na magazynowanie wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą w grudniu 2006 r. i nie było już możliwe spełnienie w odniesieniu do tych wyrobów warunków przewidzianych w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych.

Nie jest jednak trafne twierdzenie skarżącej, że przyjmując, iż podatnik zmieszał wyroby akcyzowe zharmonizowane z zapłacona akcyzą z wyrobami korzystającymi z procedury zawieszenia poboru akcyzy, należałoby przyjąć, iż uniemożliwił w ten sposób sprawowanie szczególnego nadzoru podatkowego w odniesieniu do tych wyrobów, a tym samym uniemożliwił kontrolę prawidłowości rozliczeń podatnika ze Skarbem Państwa w późniejszym okresie i należałoby uznać, iż moment na opodatkowanie tych wyrobów, to moment ich przemieszania.

Wskazywane przez skarżącą przemieszanie wyrobów, choć niewątpliwie utrudniało sprawowanie nadzoru podatkowego to jednak nie było wyprowadzeniem wyrobu poza procedurą składu podatkowego skutkującą powstanie obowiązku podatkowego a jedynie mogło doprowadzić do rozważenia przez organ możliwości cofnięcia skarżącej zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w trybie art.35 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Trafnie też Dyrektor Izby Celnej wskazał, ż poniesiony przez skarżącą problem mieszania paliw w zbiornikach i związany z tym brak możliwości ustalenia ilości oleju napędowego, do którego dodano biokomponent, w sprawie nie występuje, bowiem stosownych obliczeń można dokonać poprzez wykorzystanie zarówno dokumentów księgowych jak i dokumentów związanych z technologią produkcji. Ponadto wszystkie czynności związane z produkcji w/w paliw wykonywane są w składzie podatkowym, a tym samym podatek akcyzowy w stosunku do tych produktów jest zawieszony. W momencie wyprowadzania ich ze składu podatkowego, parametry wyprowadzonego oleju napędowego są znane a tym samym można ustalić ilość biokomponentów zużytych do ich produkcji.

Nie mogły przynieść zamierzonego skutku twierdzenia skarżącej, że prawidłowo rozpoznała moment powstania obowiązku podatkowego skoro w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzenia fakturą czynności opodatkowanych akcyzą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia wykonania czynności, zgodnie z treścią "nadrzędnej" normy wynikającej z art. 6 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Przepisy prawa podatkowego, na które wskazuje ustawodawca, a które nakazują potwierdzenie czynności fakturą, odnoszą się do opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie z podstawową zasadą określoną art. 106 ustawy o VAT podatnicy podatku VAT są zobowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, nie później niż w terminie 7 dni od dnia wykonania czynności.

Zdaniem Sądu, przepis art. 6 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym określa zasadę ogólną w stosunku do przepisów szczegółowych m.in. w stosunku do przepisów dotyczących procedury zawieszenia poboru akcyzy. W rezultacie przepisy te nie będą miały zastosowania na przykład w sytuacji, gdy podmiot dokona sprzedaży oraz wystawi fakturę VAT, jednakże wyroby w dalszym ciągu będą znajdowały się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, na przykład wyroby akcyzowe zharmonizowane nie zostaną wyprowadzone ze składu podatkowego. W takim przypadku zastosowanie będą miały przepisy szczególne mówiące o zawieszeniu poboru podatku akcyzowego, a więc również zawieszeniu momentu powstania obowiązku podatkowego. Również w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poza teren składu podatkowego poza procedurą będzie stanowić szczególny przypadek uniezależniający powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury czy też dokonania sprzedaży.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że wystawienie faktury jako moment powstania obowiązku podatkowego nie będzie miało zastosowania w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które są objęte przepisami dotyczącymi procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z przepisami ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie powstanie z dniem wystawienia faktury, pod warunkiem, że będzie ona dokumentować dokonanie czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym. Konsekwentnie faktura nie będzie dokumentowała czynności opodatkowanej akcyzą. Obowiązek podatkowy w akcyzie powstanie zgodnie z zasadą określoną w art. 6 ust. 1 ustawy w dniu faktycznego dokonania czynności opodatkowanej.

W związku z tym, iż na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem podlegają czynności wymienione w art. 4 ustawy, również w sytuacji, gdy zostały dokonane bez zachowania warunków oraz form określonych przepisami prawa niezbędne jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wykonania tych czynności. Zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy, jeżeli czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności. Jeżeli nie można określić dnia dokonania tego rodzaju czynności, obowiązek podatkowy powstaje z dniem, w którym uprawniony podmiot (np. organ podatkowy) stwierdził dokonanie takiej czynności.

Przedmiotowy przepis będzie miał zastosowanie w sytuacjach, gdy czynności opodatkowane zostały dokonane z naruszeniem przepisów. Przykładowo, w sytuacji produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poza terenem składu podatkowego obowiązek podatkowy powstanie z dniem wyprodukowania wyrobu, natomiast, jeżeli moment wyprodukowania wyrobów nie może zostać określony, obowiązek podatkowy powstanie z dniem stwierdzenia, iż wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wyprodukowane poza terenem składu podatkowego. Powyższa reguła znajdzie również zastosowanie na przykład w przypadku nielegalnego importu wyrobów akcyzowych. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie z dniem dokonania przywozu towarów na polski obszar celny. Niemniej w przypadku, gdy moment dokonania nielegalnego importu wyrobów nie może zostać określony, obowiązek podatkowy powstanie z dniem stwierdzenia nielegalnego importu przez organy celne. W sprawie niniejszej podnoszona przez skarżącą okoliczność przemieszczenia przedmiotowego oleju napędowego do zbiornika na wyroby z zapłaconą akcyzą nie umożliwiało skarżącej rozpoznania w tym momencie powstania obowiązku podatkowego, ponieważ nie była to czynność wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego dokonana z naruszeniem warunków i form określonych przepisami prawa dla tej czynności w rozumieniu art. 4 ust. 4 i art. 6 ust. 3 ustawy.

Poprawności stanowiska organów w niniejszej sprawie wbrew twierdzeniom skargi, nie podważa treść art. 6 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.92.76.1) ani też przywołany przez skarżącą wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 kwietnia 2001r. (C-325/99)(Lex 83220) w sprawie G. van de Water v. Staatssecretaris van Financiën (orzeczenie wstępne), w którym Trybunał stwierdził, że "artykuł 6 ust. 1 dyrektywy 92/12 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania zmienionej dyrektywą 94/74 musi być interpretowany jako oznaczający, iż samo przechowywanie produktu podlegającemu opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej dyrektywy stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku, gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego".

Z kolei art. 6 dyrektywy w pełnym jego brzmieniu określa:

1. Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.

Dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza:

a) wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku;

b) wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku;

c) wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku.

2. Warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku akcyzowego to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w Państwie Członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji lub w którym zanotowano ubytki. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie, przy czym jest zrozumiałe, że Państwa Członkowskie zastosują te same procedury odnośnie do nakładania i pobierania podatku w stosunku do wyrobów krajowych jak i tych pochodzących z innych Państw Członkowskich.

Przytoczona treść art. 6 dyrektywy w powiązaniu z treścią wskazanego wyroku Trybunału wbrew twierdzeniom skargi nie uzasadnia twierdzenia, że przemieszczenie przedmiotowego oleju napędowego do zbiornika na wyroby z zapłaconą akcyzą, było dopuszczeniem do konsumpcji, za które wskazany przepis uznaje między innymi, "wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku", co skutkowało wymagalność podatku akcyzowego. Wskazane przemieszczenie przedmiotowego oleju napędowego odbyło się, bowiem w ramach tego samego składu podatkowego prowadzonego przez skarżącą bez jednoczesnego fizycznego wyprowadzenia tego wyrobu ze składu podatkowego a więc nie było dopuszczeniem do konsumpcji. Ponadto takie przemieszczenie wyrobu nie można uznać z odstępstwo z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku poprzez niedochowanie powinności oddzielnego magazynowania wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, skoro skarżąca dokonała tego przemieszczenia po wprawdzie wadliwym rozpoznaniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym uznając, że obowiązek ten powstał w wyniku czynności sprzedaży a nie odstępstwa od systemu zawieszenia podatku.

Niewątpliwie zasadnie skarżąca podnosiła, że ma prawo do zakończenia procedury zawieszenia akcyzy, ale prawo to może być zrealizowane wyłącznie poprzez czynność skutkującą powstanie obowiązku podatkowego. W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych procedurą zawieszającą składu podatkowego w niniejszej sprawie nie mogła być to czynność sprzedaży wyrobu pozostającego w składzie podatkowym, ale faktycznie dokonana w okresie późniejszym czynność fizycznego wyprowadzenia wyrobu ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z uwagi na jednoznaczne w tym zakresie brzmienie art.28 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Niewątpliwe jest też, że korzystanie z procedury zawieszenia poboru akcyzy jest prawem podatnika a nie jego obowiązkiem, tym niemniej, to nie podatnik, lecz przepisy regulują, kiedy procedura zawieszenia poboru akcyzy się kończy, a tym samym, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy. Zostało to, bowiem jednoznacznie określone w art. 28 ustawy o podatku akcyzowym

Stanowisko zajęte przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nie może wbrew twierdzeniom skargi, zostać uznane za powoływanie się na regulacje wynikające z prawa wspólnotowego celem uzasadnienia negatywnych dla podatnika konsekwencji, które nie mają uzasadnienia w przepisach prawa krajowego- ustawie akcyzowej oraz, że dyrektywa horyzontalna nie może być przywoływana jako podstawa do przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego – ze wskazaniem prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3.04.2007 r. sygn. I SA/Wr 152/07. Pomijając to, że wskazany wyrok dotyczył zupełnie innych aktów prawnych także wspólnotowych, innego stanu faktycznego aniżeli w sprawie niniejszej, należy stwierdzić, że zdaniem Sądu przywoływane przez organy przepisy dyrektywy jak i przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do wyrobów objętych procedurą składu podatkowego nie pozostają w sprzeczności a treść art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zapewnia zgodność normy krajowej z normą wspólnotową.

Sąd nie stwierdził też naruszenia zasady legalności działania organów podatkowych określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej albowiem organy działały na podstawie przepisów prawa.

Nie był również trafny zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Trafnie, bowiem Dyrektor wskazał, że w sprawie ustalony stan faktyczny nie był kwestionowany przez Skarżącą na żadnym etapie postępowania. Niezrozumiały jest, więc zarzut fragmentarycznego ustalenia czy Rafineria spełniała wszystkie formalne warunki do korzystania ze zwolnienia z tytułu dodatku do biokomponentów. Prawo do korzystania ze zwolnienia z § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia nie było na żadnym etapie postępowania kwestionowane, ponieważ Organy miały wystarczającą wiedzę na ten temat. Nie było, więc podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w myśl art. 187 § 3 Ordynacji. Dlatego, nie może być mowy o braku kompletnych ustaleń w tym zakresie. Spór dotyczy, bowiem wyłącznie kwestii, jakie w tym przypadku należało zastosować zwolnienie - czy z § 12 ust. 1 pkt 2, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., czy też w brzmieniu po jego nowelizacji, co jest zagadnieniem spoza postępowania dowodowego.

Nie był również trafny zarzut skarżącej naruszenia zasady zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej z przywołaniem argumentacji, że działania skarżącej odbywały się pod ścisłym nadzorem podatkowym, a nadto były już w latach ubiegłych przedmiotem badania organów, albowiem takie same transakcje (sprzedaż bez wyprowadzania paliwa ze składu podatkowego) miały miejsce na przełomie lat poprzednich np. 2005/2006. Poprawność tych transakcji i sposobu ich rejestrowania nie były nigdy przez organ kwestionowane oraz, że postępowanie skarżącej nie spotkałoby się z negatywną reakcją organów podatkowych gdyby nie fakt, iż kwota zwolnienia dla biokomponentów, obowiązująca do dnia 31 grudnia 2006 r., na podstawie § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, została obniżona nowelizacją wchodzącą w życie z dniem 1 stycznia 2007r.

Zdaniem Sądu zmiana stanowiska organów podatkowych akceptujących chociażby poprzez bezczynność dotychczasową praktykę podatnika np. poprzez brak rozważenia potrzeby cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, nie można uznać za naruszenie zasady zaufania. Nie można też nie zauważyć, że skarżąca jest profesjonalnym podmiotem gospodarczym a interpretacja przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonana przez organy zgodna jest także ze stanowiskiem komentatorów do ustawy (np. Parulski Szymon- Komentarz Zakamycze 2005- Komentarz do art. 4, 6 ustawy).

Należy również wskazać, że dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza trafność rozstrzygnięć poddanych kontroli Sądu w niniejszej sprawie. Odwołać się można do:

- wyroku WSA w Białymstoku z dnia 14.12.2007 r. SA/Bk 521/07,

- wyroku WSA w Opolu z dnia 16.01.2008 r. sygn. I SA/Op 189/07,

WSA w Białymstoku w uzasadnieniu wyroku z dnia 14.12.2007 r. SA/Bk 521/07, podkreślił, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie nie powstał, albowiem nie dokonano wyprowadzenia wyrobów akcyzowych, objętych procedurą zawieszenia akcyzy, poza teren składu podatkowego. Tak długo, jak wyroby akcyzowe zharmonizowane objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy dokonywanie jakichkolwiek czynności, które zgodnie z zasadami ogólnymi (art. 6 ustawy o podatku akcyzowym) rodziłyby powstanie obowiązku podatkowego, nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego.

WSA w Opolu w uzasadnieniu wyroku z dnia 16.01.2008 r. sygn. I SA/Op 189/07 stwierdził, że ponieważ podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym), co wynika z art. 6 Dyrektywy 92/12/EWG, co do zasady powinien być pobierany w pierwszej fazie obrotu. Pierwszą fazą obrotu w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w tym olejów ropy naftowej, jest ich produkcja, która w myśl art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym może się odbywać wyłącznie w składzie podatkowym, przy czym stosownie do normy art. 26 ust. 1 pkt 1 tej ustawy pobór akcyzy z tytułu wykonywania tej czynności jest zawieszony. Kolejną czynnością opodatkowaną tym podatkiem jest wyprowadzenie podlegających opodatkowaniu wyrobów ze składu podatkowego.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22.10.2008 r. sygn. I FSK 696/07 stwierdził, że w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe wyprowadzane są celem wydania ich do konsumpcji, tj. bezpośredniej sprzedaży konsumentom lub też sprzedaży tych wyrobów podmiotom pośredniczącym, którzy nie są uprawnieni do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, powoduje to, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy zostaje zakończona w momencie fizycznego wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza teren składu podatkowego.

Konsekwentnie w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poza procedurę zawieszenia obowiązek podatkowy w stosunku do wyprowadzanych wyrobów będzie powstawał w podatku akcyzowym z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza teren składu podatkowego, a nie w dniu wystawienia faktury dokumentującej dostawę wyrobów. W efekcie obowiązek podatkowy w akcyzie będzie powstawać w tym przypadku zarówno, gdy wyroby akcyzowe będą wyprowadzane ze składu podatkowego w ramach dostawy towarów, jak również w sytuacji, gdy podmiot prowadzący skład podatkowy wyprowadzi wyroby poza teren składu do innego magazynu nieposiadającego statusu składu podatkowego.

Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, a tylko taka okoliczność mogłaby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 145 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organy nie naruszyły przepisów ani tych dotyczących zasad prowadzenia postępowania, ani przepisów prawa materialnego skutkujących wadliwością rozstrzygnięć. Skoro zaskarżone decyzje są zgodne z prawem, Sąd działając na podstawie art. 151 w/w ustawy, orzekł jak w sentencji.