Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1464/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 174, art. 3, art. 173, art. 176,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 25 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 27
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1808
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej
article: art. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 14 § 3 , art. 121 § 1, art. 233 § 1, art. 127
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędzia NSA Anna Kwiatek Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. L. Spółki z o. o. z/s w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 102/05 w sprawie ze skargi B. L. Spółki z o. o. z/s w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 listopada 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. L. Spółki z o. o. z/s w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 11 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 102/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. Spółki z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 30 listopada 2004 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1999 r.

Przedmiotem skargi była decyzja organu podatkowego drugiej instancji utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w której określono spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 1999 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce zakwestionowano bowiem odliczenie podatku naliczonego wynikająccego z faktury VAT z 21 października 1999 r., dokumentującej nabycie samochodu ciężarowo-uniwersalnego. Samochód ten został jednak zakupiony jako osobowy, ale przeprowadzono w nim zmiany konstrukcyjne. Następnie Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów wydała zaświadczenie o zmianie rodzaju pojazdu z osobowego na ciężarowy. Wystawca faktury nie posiadał świadectwa homologacji stwierdzającego, że sprzedany samochód jest samochodem ciężarowym. Z tych względów organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury, gdyż potwierdzała ona czynności pozorne, mające na celu obejście przepisów prawa podatkowego, do których mają zastosowanie art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego.

W związku z odwołaniem strony od tej decyzji organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, uznał jednak, iż w sprawie nie mają zastosowania powołane przez organ pierwszej instancji przepisy art. 24b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 165, poz. 1204) i w ramach przysługujących mu uprawnień, dokonał zmiany podstawy prawnej przez zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.). W ocenie organu odwoławczego, dokonane przeróbki samochodu nie powodują zmiany jego kwalifikacji, gdyż zgodnie z homologacją jest to samochód osobowy i dlatego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu samochodu. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zdaniem tego organu dokumentem dopuszczającym pojazd do ruchu, ale nie może stanowić podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych.

W kwestii urzędowej interpretacji Ministra Finansów z 29 stycznia 2002 r. (pismo nr KS4-8540-2/01/02 oraz nr OS-1-OPR-10/02), organ odwoławczy stwierdził, iż jednym z warunków skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup przerobionego samochodu jest wykorzystywanie tego samochodu w prowadzonej działalności, przy czym charakter tej działalności wymaga posiadania samochodu ciężarowego. Prowadząc działalność polegającą na wynajmie samochodów podatnik nie spełnił tego warunku i ta okoliczność wyłączyła zastosowanie w jego sprawie interpretacji Ministra Finansów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zmianę podstawy materialnoprawnej decyzji organu pierwszej instancji, co w konsekwencji doprowadziło do rażącego naruszenia dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 tej ustawy i wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa - art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy; naruszenie przepisu art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w szczególności poprzez nieuwzględnienie urzędowej interpretacji prawa wydanej przez Ministra Finansów; naruszenie art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranymi w sprawie dokumentami urzędowymi bez przeprowadzenia postępowania dowodowego przeciwko treści tych dokumentów, a co za tym idzie sprzeczność ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co stanowi również naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 27 ust. 5 u.p.t.u. poprzez błędne ich zastosowanie. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji i zmieniając podstawę prawną "orzekł co do istoty sprawy" w sytuacji, gdy nie posiadał takiego uprawnienia, zmieniając w ten sposób zakres rozpatrywanej sprawy i jej charakter przedmiotowy. Ponadto podniesiono zarzut przedawnienia zobowiązania z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, nie stwierdzając, by zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa. Sąd stwierdził, iż przedawnienie zobowiązania w niniejszej sprawie nie miało miejsca, bowiem z treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ termin ten w niniejszej sprawie przypadał w listopadzie 1999 r., to termin przedawnienia tego zobowiązania upływał 31 grudnia 2004 r. Decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane i doręczone przed upływem tego terminu. Nie nastąpiło również przedawnienie wg tego Sądu w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, bowiem art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje pięcioletni termin do doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Przepis ten wszedł w życie 1 stycznia 2003 r., a zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do spraw wszczętych, a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy znowelizowane.

WSA uznał za niezasadny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Sąd wskazując na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Szczecinie z 12 stycznia 2005 r., sygn. akt SA/Sz 2273/03 (publ. Biuletyn Skarbowy 2005/4/30) stwierdził, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w art. 233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem WSA nie doszło też do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy prawidłowo bowiem uznał, iż stan faktyczny został ustalony w oparciu o wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy, a zatem brak było podstaw do przekazania sprawy organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu może korygować zarówno samo rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, a także usuwać błędy w zakresie prawnej podstawy rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie organ odwoławczy mógł więc dokonać korekty poprzez wskazanie w swoim rozstrzygnięciu właściwego przepisu prawa, sprawa podmiotowo i przedmiotowo pozostała tożsama.

Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że Minister Finansów uwzględniając konstytucyjną zasadę ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, stwierdził w powołanej interpretacji, iż osoby nabywające samochód osobowy, który został przerobiony na ciężarowy, są uprawnione do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu takiego pojazdu, jeżeli spełnione są następujące warunki: samochód został nabyty do 1 stycznia 2001 r.; był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym charakter tej działalności wymagał posiadania samochodu ciężarowego; przeróbki samochodu zostały faktycznie dokonane, co można stwierdzić na podstawie zaświadczeń lub innych dowodów. Jednocześnie osobami uprawnionymi do odliczenia podatku VAT są osoby, które użytkują samochód na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Skarżąca zdaniem Sądu pierwszej instancji nie spełnia wszystkich wymogów wymienionych w przedstawionym piśmie, bowiem charakter prowadzonej przez skarżącą działalności nie wymaga posiadania samochodu ciężarowego, w znaczeniu o jakim mowa w interpretacji. Świadczenie usług leasingowych nie polega na bezpośrednim wykorzystywaniu samochodów ciężarowych, lecz na odpłatnym oddawaniu do używania samochodów różnego rodzaju zależnie od potrzeb leasingobiorcy, wynikających z charakteru jego działalności.

Wg Sądu pierwszej instancji o charakterze samochodu decyduje świadectwo homologacyjne. Sąd ten wskazał na wyrok NSA w Warszawie z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 360/04, publ. Przegląd Podatkowy 2005/4/57), gdzie stwierdzono, że dowód rejestracyjny jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, a organ podatkowy nie był związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego. W tej kwestii wiążące jest świadectwo homologacji.

Wg Sądu pierwszej instancji organy podatkowe wyczerpująco zgromadziły materiał dowodowy i dokonały zgodnej z prawem jego oceny oraz subsumcji z przepisami prawa.

Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła skargą kasacyjną w całości. W skardze tej zarzuciła wyrokowi:

- naruszenie prawa materialnego:

art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż w stosunku do strony w ustalonym stanie faktycznym, nie ma zastosowanie urzędowa interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana przez Ministra Finansów pismem z 29 stycznia 2002 r. nr KS4 - 8540 - 2/01/02 oraz nr OS-1-OPR-10/02, co oznacza rażące naruszenie przez Sąd zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do prawa zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i odmowę przyznania stronie prawa do odliczenia podatku VAT przy nabyciu pojazdu ciężarowego;

- naruszenie przepisów postępowania:

art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.

W związku z powyższymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji albo o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

W ocenie skarżącej WSA błędnie przyjął, że w stosunku do leasingodawców w/w interpretacja Ministra Finansów nie ma zastosowania, co według skarżącej prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 19 ust 1 u.p.t.u. Zdaniem skarżącej jej działalność wymaga posiadania samochodu ciężarowego, a zgodnie z cytowaną interpretacją osobami uprawnionymi do odliczenia podatku VAT są również osoby, które użytkują samochód na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, co WSA pominął. Skarżąca podkreśliła, iż chodzi również o leasingobiorców samochodów przerobionych.

Skoro zawarcie umowy leasingu ma charakter obustronnie profesjonalny, czyli zarówno leasingodawca, jak i leasingobiorca zawierają umowę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to leasingodawca dokonując zakupu rzeczy, prawa, środka trwałego, który ma być oddany następnie w leasing, dokonuje tej transakcji wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Leasingodawca odlicza podatek VAT naliczony przy nabyciu rzeczy, a obciąża tym podatkiem leasingobiorcę, zatem interpretacja Ministra Finansów dotyczy również leasingodawcy.

Leasingodawca do prowadzenia działalności gospodarczej może posiadać samochody przerobione w celu zawarcia umowy leasingowej, zatem nabywając pojazd wykorzystuje go przy swojej działalności uzyskując z niego tzw. pożytki cywilne w postaci opłat leasingowych i czynszu, które wynikają z zawartych umów leasingu. Pojęcie "wykorzystywanie do prowadzonej działalności gospodarczej" w ocenie skarżącej należy rozumieć jako wykorzystywanie w celu uzyskania przychodu. Nie można ograniczyć pojęcia "wykorzystywanie" wyłącznie do uzyskiwania tzw. pożytków naturalnych, co sprowadzałoby się do fizycznego korzystania z samochodu.

Skarżąca wskazała, iż argumenty te potwierdzają naruszenie przez WSA art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zastosowanie się przez podatnika do interpretacji, o której mowa w art. 14 § 1 pkt 2 tej ustawy, nie może mu szkodzić. Utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji było w związku z tym niedopuszczalne. Uzasadnia to również zarzut naruszenia przez WSA zasady postępowania z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca powołała się na wyrok NSA z 12 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 658/2003, w którym stwierdzono, iż niezastosowanie przez organ podatkowy urzędowej wykładni prawa, dokonanej przez Ministra Finansów, oznacza rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do prawa. Konsekwencją naruszenia powołanych przepisów prawa jest naruszenie przez WSA art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez odmowę przyznania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodu ciężarowego.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej błędne jest też stanowisko WSA odnośnie zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy. W ocenie skarżącej zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia dokonana przez organ odwoławczy stanowiła również zmianę podstaw faktycznych i prawnych, nie była zaś jedynie korektą podstawy prawnej. Uzasadnia to zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Skarżąca podkreśliła, iż organ odwoławczy powołał się na art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., pominął ustalenia (zdaniem skarżącej niepełne) organu pierwszej instancji, a odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, wskazał, iż powołane przez organ pierwszej instancji przepisy nie mają w całości zastosowania, co czyni zarzuty strony bezprzedmiotowe. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie zachował tożsamości podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ podatkowy drugiej instancji odparł zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) zwana dalej p.p.s.a. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy ocenić zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż ocena zarzutów w zakresie prawa materialnego może być dokonana przy niekwestionowanym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres przedmiotowy tej kontroli określa art. 3 p.p.s.a. Zestawienie obu wskazanych przepisów pozwala na stwierdzenie, że sądy administracyjne nie orzekają bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego, a dokonują kontroli zaskarżonych aktów pod względem ich legalności

Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Zgodnie z art. 173 p.p.s.a. jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wyłącznie wobec takiego orzeczenia winny być kierowane zarzuty skargi - oparte na podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że nie podlegają one sanacji. Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego skarga kasacyjna winna wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, wskazanego przepisu tego prawa przez sąd, dokonana dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka - zdaniem autora skargi kasacyjnej - winna być wykładnia prawidłowa lub prawidłowe jego zastosowanie w tej konkretnej sprawie. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego (regulujący postępowanie sądowoadministracyjne - vide przedmiot zaskarżenia) i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn., że gdyby wsa kontrolując zaskarżony akt administracyjny - pod względem zgodności z prawem - wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił to wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania ze względu na wskazane wyżej kompetencje sądów administracyjnych należy powiązać naruszenie przepisów postępowania przed organami z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnym.

Wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art., 121 § 1, art. 233 § 1 i art. 127 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) są przepisami prawa procesowego regulującymi postępowanie przed organami administracyjnymi (podatkowymi). Jako niemające zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie mogły być przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, skarżonym wyrokiem naruszone. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie powiązał tych naruszeń prawa z procedurą sądowoadministracyjną - co czyni zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie niezasadnymi.

Wobec nieskuteczności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i uznany przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowy. Zarzucając naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej twierdzi, że doszło do błędnej wykładni art. 14 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że w stosunku do strony nie ma zastosowania urzędowa interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana przez Ministra Finansów pismem z 29 stycznia 2002 r. Wskazany wyżej przepis był wielokrotnie zmieniany. Autor skargi kasacyjnej w jej petitum nie podaje jakie brzmienie tego przepisu ma na uwadze. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na jej stronie 6 została przytoczona treść tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. nadanym art. 27 ustawy z 2 lipca 204 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. z 2004 r. Nr 173 poz. 1808). W tym brzmieniu przepis ten nie mógłby mieć jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, skoro zaskarżona decyzja wydana została w listopadzie 2004 r. W czasie wydawania zaskarżonej decyzji zgodnie z treścią art. 14 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 5 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169 poz. 1387) zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego nie zwalniało tych osób z obowiązku zapłaty podatku, a jedynie z odsetek za zwłokę oraz z dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Mogło też stanowić przesłankę do umorzenia postępowania. Wskazany wyżej przepis znajduje się w Rozdziale I zatytułowanym " Organy podatkowe", Dzialu II Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Organy podatkowe i ich właściwość". Przepis ten skierowany jest do organów i wiąże się z dokonywaniem przez Ministra Finansów interpretacji prawa podatkowego. Interpretacja prawa podatkowego dokonywana przez ten organ w tym zakresie sprowadza się do wykładni aktów normatywnych prawa podatkowego. Przepis art. 14 § 3 określa konsekwencje zastosowania się przez osoby wskazane w tym przepisie do urzędowej interpretacji prawa podatkowego. W związku z tym, że przepis ten określa konsekwencje zastosowania się przez osoby w nim wymienione do interpretacji urzędowych prawa podatkowego, a więc do wykładni prawa podatkowego dokonanej przez uprawnione organy należy uznać, że jest to przepis mieszany, a więc, że ma on charakter zarówno materialnoprawny jak i procesowy. Charakter procesowy tego przepisu wiąże się z zasadą zaufania określoną art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ze względu na mieszany charakter tego przepisu przyjąć należy, że naruszenie tego przepisu mieści się także w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Oceniając zatem naruszenie tego przepisu w ramach wskazanej wyżej podstawy kasacyjnej należy mieć na uwadze ustalony w sprawie, a niezakwestionowany skutecznie w skardze kasacyjnej stan faktyczny. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika zaś, że charakter prowadzonej przez skarżącego działalności nie wymaga posiadania samochodu ciężarowego. Skoro jedną z koniecznych przesłanek określonych w powoływanej przez stronę interpretacji Ministra Finansów do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu samochodu osobowego, przerobionego na samochód ciężarowy było to, by samochód ten był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej , przy czym charakter tej działalności wymagał posiadania samochodu ciężarowego, a skarga kasacyjna nie podważyła skutecznie ustaleń, iż charakter prowadzonej przez skarżącą działalności nie wymagał posiadania samochodu, to trudno zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej naruszenia wskazanego wyżej przepisu. Sąd bowiem ustalając, że charakter prowadzonej przez skarżącą działalności nie wymaga posiadania samochodu ciężarowego miał uzasadnione podstawy do uznania, że w związku z tym do skarżącej nie ma zastosowania powoływana przez nią interpretacja urzędowa. Wg drugiej przesłanki tej interpretacji sam fakt wykorzystywania samochodu w prowadzonej działalności gospodarczej nie jest wystarczający , musi być bowiem przy tym wykazane, że charakter prowadzonej prze stronę działalności wymaga posiadania samochodu ciężarowego. Wykazanie tej przesłanki wiąże się z ustaleniami faktycznymi sprawy, które skarga kasacyjna nie podważyła. Nie jest zatem w tej sytuacji trafny zarzut naruszenia art. 14 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. autor skargi kasacyjnej upatruje w jego błędnej wykładni i odmowie przyznania stronie prawa do odliczenia podatku VAT, nie wskazując jaka powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej stwierdził, że naruszenie tego przepisu jest konsekwencją naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Wobec tego, że poza tym uzasadnieniem skarga kasacyjna nie wskazuje na czym polegała zdaniem strony skarżącej błędna wykładnia tego przepisu i jaka powinna być prawidłowa jego wykładnia, a zarzuty naruszenia wskazanych wcześniej w skardze kasacyjnej przepisów okazały się nieskuteczne bądź nieuzasadnione to tym samym trudno uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Z przepisu tego w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. wyraźnie wynikało, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej. Z niezakwestionowanych w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych wynika, że wg świadectwa homologacji, - który to dowód jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji ma istotne znaczenie dla oceny kwalifikacji typu pojazdu - przedmiotowy samochód był samochodem osobowym,. Skoro skarżąca nabyła samochód osobowy, to ze względu na treść powyższego przepisu nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Skargę kasacyjną jako niezasadną należało zatem na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 , art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.