Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 693/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 1, 3, 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 992/08 w sprawie ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 693/09

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 992/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 czerwca 2008 r. w P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r., oddalił skargę.

W uzasadnieniu podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ... decyzją z dnia 10 grudnia 2007 r. wydaną na podstawie art. 21 § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 63 § 1, art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), określił T. N. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym. Powodem wydania decyzji było ustalenie, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod nazwa "N.", w rejestrze zakupów za grudzień 2002 r. zaewidencjonował i rozliczył w deklaracji VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "S." M. M. w P. W treści faktur wskazano, iż przedmiotem transakcji były usługi wykonania przyłączy telekomunikacyjnych i instalacji. Organ pierwszej instancji uznał, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, tj wystawca nie dokonał czynności wskazanych w fakturach wobec czego nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Od powyższej decyzji T. N. złożył odwołanie, w którym stwierdził, że podstawą odliczenia podatku VAT są poprawnie wystawione faktury, natomiast przepisy nie nakazują, aby do faktur należało dołączać dokumentację dodatkową uwiarygodniającą prawdziwość wykonanych prac, wskazanych w tych fakturach. Ponadto jego zdaniem, nie wskazano jakichkolwiek uchybień prawnych, co do prawidłowości dokumentów księgowych a kontrola w zakresie podatku dochodowego nic nie wykazała, poza kilkoma fakturami, co do których były zastrzeżenia i podatnik złożył stosowne korekty. Podatnik podniósł także, że kontrola "miała charakter zastraszania i działań na niekorzyść podatnika", poprzez sugestie, że wyznaczenie na pełnomocnika małżonki tj. R. N. ułatwi przeprowadzenie kontroli, co w rezultacie uniemożliwiło podatnikowi w stosownym terminie zapoznanie się z materiałami dowodowymi w sprawie, nie podjęto kroków sprawdzających, czy firma wystawiająca fakturę kosztową "odprowadzała" podatek VAT oraz nie ujawniono żadnych nieprawidłowości w związku z transakcjami zawartymi przez podatnika z firmą "S.". Po rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 2 czerwca 2008 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, że faktury mają nie tylko aspekt formalny ale również materialny - treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura stanowi podstawę do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdy rzeczywistą podstawę jej wystawienia stanowią czynności objęte zakresem ustawy o VAT, faktycznie wykonane między wykazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej podatek naliczony nie podlega odliczeniu, nawet wówczas, gdy jej wystawca był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i rozliczył się z urzędem skarbowym z podatku wykazanego w tej fakturze. W toku postępowania przed organami obu instancji T. N. nie przedłożył żadnych dowodów, które w jakikolwiek sposób potwierdzałyby wykonanie usług przez wystawcę omawianych faktur. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego (włączonego do akt sprawy postanowieniem z dnia 15 listopada) 2007r. wynika, że wskazany wyżej podmiot nie dokonał czynności wykazanych w wystawionych fakturach. Przesłuchiwana w charakterze podejrzanej M. M. zeznała, że nie świadczyła nigdy żadnych prac na rzecz podatnika T. N. Wystawiała jedynie faktury pod dyktando W. W. Powyższe zeznanie zostało potwierdzone przez nią w trakcie przesłuchania jej w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P., podczas którego zeznała, że zatrudnianych przez siebie pracowników ze względu na brak zleceń zwolniła w 2001 r. Następnie, w związku z trudnościami finansowymi zdecydowała się na współpracę z W. W., który zaproponował jej prowadzenie niepełnej księgowości polegającej na drukowaniu faktur VAT i robieniu rejestrów dla firm: "A.", "C." oraz "S.". Wskazane firmy były prze niego założone w celu wystawiania fikcyjnych faktur i wyłudzania podatku VAT. W. W. zlecał jej, jaką fakturę, tj. o jakiej treści i na jaką firmę i kwotę ma wystawić. Za drukowanie faktur i prowadzenie fikcyjnych rejestrów VAT otrzymywała 500 zł miesięcznie. Przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P., w charakterze świadka, W. W. zeznał, że firma "S." to fikcyjna firma stworzona przez R. N. Również z zeznań R. N. przesłuchanego w charakterze podejrzanego przez oficerów centralnego Biura Śledczego KGP, wynika, że M. M. wystawiała fikcyjne faktury kosztowe. Biorąc to pod uwagę, organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienia podatnika zawarte w odwołaniu oraz składane w toku postępowania, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, są niewiarygodne. Podniósł także, że gdy podatnik z danego zdarzenia wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, to przede wszystkim na nim (nie tylko na organie podatkowym) spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą określone w przepisach przesłanki - w przedmiotowym przypadku - do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał zarzuty nie zapewnienia podatnikowi możliwości czynnego udziału w postępowaniu oraz, że kontrola miała charakter zastraszania. Wskazał, że został on poinformowany o prawie do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Podatnik udzielił pełnomocnictwa swojej małżonce do reprezentowania go we wszystkich sprawach przed urzędem skarbowym. Tym samym w prowadzonym postępowaniu strona była reprezentowana przez pełnomocnika, który mógł dokonać czynności w jej imieniu.

Od powyższej decyzji, T. N. złożył skargę do Wojewodzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której domagał się ponownego rozpatrzenia sprawy. Uzasadniając skargę podał, że głównym powodem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku z faktur VAT wystawionych przez "S." - M. M. była treść jej wyjaśnień w charakterze podejrzanej w Centralnym Biurze Śledczym KGP oraz ich potwierdzenie w zeznaniach podczas przesłuchania w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P.. Zeznając M. M. podała, że zatrudnianych przez siebie pracowników ze względu na brak zleceń zwolniła w 2001r. Prowadząc własne dochodzenie skarżący ustalił osobę, a mianowicie A. W., który pracował w tej firmie w latach 2002-2003. Podatnik załączył do skargi (jako dowód w postępowaniu podatkowym) jego oświadczenie i stwierdził, że w świetle tego dokumentu zeznania świadka M. M. budzą poważne wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie albowiem organy podatkowe nie naruszyły art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu, organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie zgodnie z regułami postępowania dowodowego, zapewniając podatnikowi czynny udział w każdym stadium postępowania, podjął wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w sposób wyczerpujący zgromadził dowody w sprawie. Sąd uznał, że podatnik nie wykazał, by orzekały w niej organy podatkowe niewłaściwe rzeczowo i miejscowo a decyzje nie zostały oparte na prawie. Wskazał, że organy ustosunkowywały się do twierdzeń i wniosków uważanych przez podatnika za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, a więc nie uchybiły swym obowiązkom wynikającym z art. 121 Ordynacji podatkowej. Podatnik był informowany podczas toczącego się postępowania podatkowego o materiale dowodowym włączanym do akt niniejszej sprawy, o czym świadczy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 15 listopada 2007 r. Jeśli chodzi włączony tym postanowieniem w poczet dowodów protokół kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., doręczony podatnikowi w dniu 30 stycznia 2007 r., podatnik miał prawo przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia do treści protokołu, o czym został pouczony w treści tego protokołu. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji organy podatkowe zapewniły podatnikowi prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów. Sąd powołując się na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej podał, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z tegoż przepisu wynika, że materiał dowodowy, włączony do akt niniejszej sprawy w/w postanowieniem organu pierwszej instancji nie jest materiałem sprzecznym z prawem. Dotyczy to wyjaśnień M. M. złożonych w śledztwie i zeznań postępowaniu podatkowym, wyjaśnień R. N. złożonych w śledztwie, zeznań W. W. złożonych w postępowaniu podatkowym oraz zeznań T. N. złożonych w śledztwie. Sąd wyjaśnił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W rezultacie korzystanie z legalnie zgromadzonych dowodów nie narusza żadnej zasady postępowania podatkowego ani jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do dowodu w postaci oświadczenia A. W. z dnia 29 czerwca 2008 r., złożonego przez skarżącego wraz ze skargą do sądu w organie odwoławczym, sąd stwierdził, że oświadczenie to nie było dowodem w postępowaniu podatkowymi i nie mogło być przez organy podatkowe ocenione w sposób właściwy dla dowodów, albowiem złożone zostało przez stronę już po wydaniu ostatecznej decyzji. Sąd podał, że w również w toku rozprawy podatnik złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z tego oświadczenia. Jednakże zdaniem sądu, nie zachodziły przesłanki określone w art. 106 § 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uprawniające do uwzględnienia wniosku. Sąd uznał również, że dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza granic swobodnej oceny dowodów, albowiem organy oceniły wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Swobodna ocena nie naruszyła podstawowej zasady powiązania logicznego wniosków z materiałem ustalonym. Zdaniem sądu ocena zeznań i wyjaśnień świadków: M. M., W. W. i R. N., z których wynika sposób wystawiania faktur potwierdzających niewykonane czynności przez firmę "S." dokonana przez organ jest prawidłowa. Zeznania te są spójne i logiczne oraz pozwalają na ustalenie obiektywnego stanu faktyczny sprawy. W tak ustalonym stanie faktycznym, w ocenie sądu, zakwestionowane faktury, jako nie dokumentujące rzeczywistego obrotu gospodarczego, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przepis art. 23 ust. 1 ustawy zawiera delegację ustawową, upoważniającą Ministra Finansów do określenia w rozporządzeniu listy towarów i usług oraz przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Realizacją powyższego jest (między innymi) przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268 ze zm.), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu T. N., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając mu na podstawie przepisów art. 174 ust 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie:

- przepisów art. 106 §3 p.p.s.a

- przepisów art. 106 §4 p.p.s.a.

- przepisów art. 133 §1 p.p.s.a.

- przepisów art. 134 §1 p.p.s.a.

- przepisów art. 141 §4 p.p.s.a.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa i pełnomocnictwa.

W uzasadnieniu wskazał, że całokształt działalności i odpowiedzialności skarżącego powiązany został przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z działaniem grupy przestępczej wyłudzającej VAT itp. co określone zostało w materiałach Centralnego Biura Śledczego, Prokuratury i Kontroli Skarbowej (czemu towarzyszyło oskarżenie prawno - karne i karno - skarbowe). Skarżący twierdził, że przeciwko niemu nie został wniesiony akt oskarżenia, że nie korzystał z faktur kosztowych, że prowadził małą działalność a szczególnie, że w grudniu 2002r. (przed grudniem 2002r.) roboty faktycznie wykonywała na jego zlecenie M. M.. W tym samym czasie, w którym toczyło się postępowanie w sprawie podatku VAT prowadzone było i jest postępowanie o określenie podatku od osób fizycznych za 2002r. W postępowaniu tym organ dostrzegł wiele błędów istotnych także dla niniejszego postępowania. Pomimo trudności w dowodzeniu wobec w istocie dużej i nagłośnionej kontroli różnych organów w Iatach 2004-2006, skarżący odnalazł pracownika zatrudnionego przez M. M. - A. W. (przesłuchanego przez Urząd Skarbowy), który wykonywał roboty jej zlecone przez skarżącego. Dowodem tego jest protokół przesłuchania świadka z dnia 31 lipca 2008r. Dowód ten został pominięty. W dniu 24 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. ze względów proceduralnych uchylił decyzję Urzędu Skarbowego określającą wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Wszystkie wypowiedzi organu odwoławczego zawarte w tej decyzji odnoszą się w kwestii problemów dowodowych do sprawy objętej niniejszą skargą. Sprawy o dwa w/w podatki winny łączyć wspólne oceny. W chwili obecnej ocenie zawartej w zaskarżonym wyroku należy przypisać zupełną dowolność. Uzasadniając naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a., pełnomocnik skarżącego wskazał na nieprzeprowadzenie dowodów z urzędu w kwestii ustaleń - określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za ten sam okres (grudzień 2002). Zdaniem skarżącego, dowody te, jak wynika to z postępowania związanego z tym podatkiem mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy niniejszej. Naruszenia przepisu art. 106 § 4 p.p.s.a., pełnomocnik skarżącego upatruje w pominięciu przez sąd faktów powszechnie znanych a zastąpienie ich faktami podawanymi przez oskarżonych w sprawie karnej zgodnie z ich interesem a wbrew prawdzie. Sąd nie przesłuchał M. M. na okoliczność jej sprzecznych zeznań, pomimo, iż w czasie jednego z przesłuchań M. M. twierdziła, że nie prowadziła działalności gospodarczej a w drugim, że prowadziła do 2001 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, sąd naruszył też art. 133 § 1 p.p.s.a. gdyż nie rozpoznał sprawy skarżącego na podstawie całości akt. Pomimo, że skarżący nie jest oskarżony w postępowaniu karnym o uszczuplenia w podatku VAT i w podatku dochodowym od osób fizycznych, kierowane są do niego oceny tak jakby tym oskarżonym był. Zarzut ten potęguje pominięcie (niewłączenie do akt sprawy przez organ) protokołu przesłuchania A. W. z dnia 31 lipca 2008 r. Ponadto sąd nie dostrzegł odmienności sprawy skarżącego od całokształtu sprawy objętej działaniem Centralnego Biura Śledczego z 2004r. i przez to nie objęcia skarżącego aktem oskarżenia. Sąd wydając zaskarżony wyrok nie skorzystał z uprawnień jakie daje mu przepis art. 134 §1 p.p.s.a. czym go naruszył w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzucając sądowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., pełnomocnik skarżącego stwierdził, że w uzasadnieniu wyroku brak jest odniesienia się do podstawowych zarzutów skarżącego a mianowicie, czy firma "S." M. M. odprowadzała podatek VAT. Jest wręcz niedopuszczalnym prowadzenie postępowania podatkowego przy braku danych na jakie wskazuje decyzja z dnia 24 grudnia 2008r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie wskazując na bezzasadność podniesionych w niej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 106 §3, art. 133 §, art. 134 §1 i art. 141 §4 p.p.s.a. nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do powyższych zarzutów, podkreślić należy, że zadaniem sądu administracyjnego jest dokonanie kontroli (oceny) działalności organów administracji publicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny na skutek zaskarżenia aktu lub czynności (bezczynności) organu administracji publicznej nie przyjmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować (ocenić) działalność tego organu. Kryterium kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określa art. 1 § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych, który stanowi, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola sądów administracyjnych polega więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrola ta powinna zawsze przebiegać w trzech płaszczyznach: a) oceny zgodności rozstrzygnięcia (decyzji innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) dochowania wymaganej prawem procedury, c) respektowania reguł kompetencji. Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek określony w art. 106 § 3 p.p.s.a.. Zgodnie z tym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Do postępowania dowodowego, o którym mowa, stosuje się odpowiednio przepisy k.p.c., zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe - art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania) stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone oraz prywatne - art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Tylko te dowody mogą więc być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny. Nie budzi żadnych wątpliwości, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być prowadzone postępowanie dowodowe z zeznań świadków (por. wyr. NSA z dnia 25 lutego 2000 r., I SA 428/99, Lex nr 55767).

Z powyższego wyraźnie wynika, że zarzut dotyczący odmowy dopuszczenia przez sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie dowodu z zeznań świadka – M. M. oraz z protokołu przesłuchania świadka w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego - A. W. z dnia 31 lipca 2008 r. jest chybiony z dwóch względów. Po pierwsze: postępowanie dowodowe w trybie art. 106 § 1 p.p.s.a. nie może obejmować przesłuchania świadka przed sądem, po drugie, jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, protokół z zeznań wskazanego przez stronę skarżącą świadka sporządzony został już po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji w tej sprawie. Nie mógł podlegać zatem ocenie tego organu podczas jej wydawania. Podobnie – nie mogło podlegać ocenie oświadczenie A. W. z dnia 29 czerwca 2008 r., załączone jako dowód przez skarżącego do skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jak wcześniej wskazano, sąd kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Zauważyć również należy, że zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być zatem podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którym strona się nie zgadza. Z tych też względów nieporozumieniem jest zarzucenie sądowi pierwszej instancji "nieprzeprowadzenie dowodów z urzędu w kwestii ustaleń – określenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002" r. czyli za okres, który obejmuje zaskarżona decyzja.

Zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 106 § 4 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej podał, że "sąd pominął w sprawie fakty powszechnie znane, a zastąpił je faktami podawanymi przez skarżących w sprawie karnej zgodnie z ich interesem a wbrew prawdzie". Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, które fakty uznał on za "powszechnie znane" i które wskazywałyby na inny niż ustalony na podstawie zeznań świadków i wyjaśnień oskarżonych stan faktyczny sprawy. Brak takiego wskazania powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do przedmiotowego zarzutu. Na marginesie dodać jedynie można, że "faktem powszechnie znanym" są okoliczności, zdarzenia, czynności lub stany, które powinny być znane każdemu rozsądnemu i mającemu doświadczenie życiowe człowiekowi. Za powszechnie znane uważa się na przykład wydarzenia historyczne, polityczne, zjawiska przyrodnicze, procesy ekonomiczne lub zdarzenia normalnie i zwyczajnie zachodzące w określonym miejscu i czasie. Za fakty powszechnie znane mogą być uznane tylko te, które odpowiadają rzeczywistości, przy czym kryterium oceny, czy dany fakt ma charakter faktu notorycznego, musi być obiektywne, a nie subiektywne (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2007 r., sygn. akt I OSK 1297/06, LEX nr 383805). Faktem powszechnie znanym nie są zatem ustalenia organów podatkowych dokonywane w sprawach podatkowych.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., do którego zdaniem autora skargi kasacyjnej doszło poprzez niewłączanie do akt sprawy protokołu z zeznań A. W. i oparcie się na dowodach uzyskanych w nieprawomocnie zakończonych postępowaniach karnych, w których skarżący nie był oskarżony. Podkreślenia wymaga, że przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a., że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności), nie podlega uwzględnieniu. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej jedynie wówczas, jeżeli skarżący wskaże konkretne zdarzenia, których sąd nie uwzględnił, a które miały miejsce przed wydaniem kontrolowanej decyzji oraz wpływ tych zdarzeń na wynik sprawy. Jak już wcześniej była mowa, dowód z przesłuchania A. W. uzyskany został już po wydaniu decyzji ostatecznej w rozpatrywanej sprawie, a zatem nie mógł podlegać ocenie sądu, natomiast co do materiału dowodowego uzyskanego w postępowaniu karnym i włączonego do akt tej sprawy, jak zasadnie wyjaśnił to w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji, podstawę ku temu dawał przepis art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej.

Nie mógł być uwzględniony także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji do podstawowych zarzutów skarżącego a mianowicie, czy firma "S." M. M. odprowadzała podatek VAT. Pełnomocnik skarżącego nie wykazał bowiem, jaki istotny wpływ na wynik sprawy ma powyższa kwestia, w sytuacji, gdy organy ustaliły, że czynności wskazane w kwestionowanych fakturach nie były wykonane. Nieporozumieniem jest przy tym odwoływanie się do treści decyzji z dnia 24 grudnia 2008 r. wydanej w innej, niż rozpoznawana sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę, za chybiony należy uznać także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., mający zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji uwzględnia skargę i uchyla bądź stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.