Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1045/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 199a, 201, 200, 190 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 5, § 6 ust 1, 2,4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: § 5, § 6 ust. 1,2,4,
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Referent Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi M.T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od lipca 2003 r. do lutego 2004 r. 1. Oddala skargę. 2. Zasądza od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na rzecz doradcy podatkowego J.C. kwotę 7.200 zł (siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.


UZASADNIENIE

Skarżący – M.T. – złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2007 r. Zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2007 r., którą określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca 2003 r. do lutego 2004 r. w łącznej kwocie 2.066.503 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W dniu [...] lipca 2006 r., na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej nr [...] z dnia [...] lipca 2006 r. organ kontroli skarbowej wszczął wobec M.T., zam. w [...], czynności kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za 2003 r. i 2004 r. z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe O M.T..

W wyniku kontroli, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją numer [...] z dnia [...] czerwca 2007 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca 2003 r. do lutego 2004 r. w łącznej kwocie 2.066.503,00 zł (k. 1182-1200). Decyzję doręczono Podatnikowi w dniu 29 czerwca 2007 r., w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej (k. 1125).

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Strona w latach 2003-2004 prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe O M.T.. W ramach tej działalności Podatnik zajmował się kupnem i sprzedażą paliw płynnych, w tym oleju opałowego lekkiego. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Strona prowadziła nierzetelne księgi podatkowe.

Organ kontroli skarbowej, w oparciu o akta sprawy ustalił, iż w latach 2003 i 2004 Podatnik zakupił m.in. olej opałowy lekki w ilości 2.596.756 litrów, a następnie sprzedał 2.583.824 litrów tego oleju. Ponadto Strona w żaden sposób nie udokumentowała rozchodu oleju opałowego w roku 2003 w ilości 8.657 litrów i w roku 2004 w ilości 4.275 litrów, jak też posiadanego na początku roku 2003 zapasu paliwa.

Z rejestrów sprzedaży oraz z wystawionych przez Podatnika faktur wynika, iż nabywcami oleju opałowego, w łącznej ilości 2.583.824 litrów, były następujące podmioty:

* PH M.W. -2.101.510 litrów,

* PUH "Z" A.Ł. - 308.774 litrów,

* PH "P" Sp. z o.o. - 20.600 litrów,

* "S" E.S. - 48.270 litrów,

* S.C. "P" - 98.100 litrów,

* "G" J.S. - l .670 litrów,

* PHU "M" G.P - 900 litrów,

* "A" Sp. z o.o. - 4.000 litrów.

Czynności kontroli skarbowej wykazały, iż rzeczywiście przeprowadzonymi i prawidłowo udokumentowanymi są transakcje sprzedaży oleju opałowego na rzecz PUH "Z" A.Ł., "S" E.S., "G" J.S., PH "P" Sp. z o.o., PHU "M" G.P. oraz "A" Sp. z o.o. .

Z kolei, w ocenie organu kontroli skarbowej pozbawione waloru rzetelności i wiarygodności są faktury za olej opałowy wystawione dla PH M.W. i dla S.C. "P" oraz oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego od tych podmiotów. Podstawą do postawienia takiej tezy były ustalenia tej kontroli, podczas której wykazano, iż S.C. "P" jest podmiotem nieistniejącym, natomiast PH M.W. w rzeczywistości nie prowadziło żadnej działalności gospodarczej, a było jedynie podmiotem służącym do firmowania operacji gospodarczych, które faktycznie nie miały miejsca. Tym samym, oświadczeń nabywców oleju opałowego, podpisanych w imieniu tych dwóch podmiotów nie można uznać za oświadczenia podpisane przez faktycznych nabywców oleju opałowego, a zatem Strona nie dysponowała oświadczeniami nabywców oleju opałowego, które uprawniałyby ją do zastosowania do tych transakcji sprzedaży obniżonej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju opałowego.

Ponadto, w trakcie powyższej kontroli wykazano, iż Podatnik w październiku 2003 r. oraz w lutym 2004 r. dokonał sprzedaży odpowiednio 8.657 i 4.275 litrów oleju opałowego, których to transakcji nie udokumentował, w związku z czym nie posiada przynależnych dla nich oświadczeń nabywców o przeznaczeniu tego oleju, a więc nie jest uprawniony do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego także i do tych transakcji sprzedaży.

Skutkiem powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał za zasadne określenie M.T. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca 2003 r. do lutego 2004 r., w łącznej kwocie 2.066.503,00 zł, co uczynił w decyzji z dnia [...] czerwca 2007 r. .

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Strona wniosła odwołanie. W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania albo o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzji organu pierwszej instancji skarżący zarzucił (cyt.):

1) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.),

2) rażące naruszenie ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 121 § 1, 122, 127, 187, 191, 199a, 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej między innymi poprzez: naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, tj. zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej i dwuinstancyjności postępowania, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, brak ustosunkowania się do zarzutów i twierdzeń strony, brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym należytego rozpatrzenia zeznań świadków, brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę.

W piśmie z dnia [...] lipca 2007 r., stanowiącym uzupełnienie pierwotnego odwołania, Strona nie postawiła nowych zarzutów i żądań, a wyłącznie rozszerzyła uzasadnienie pierwotnego odwołania.

Dyrektor Izby Celnej, po analizie odwołania i akt sprawy, decyzją nr [...] z dnia [...] października 2007 r. (k. 1221-1226) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2007 r. Decyzję doręczono Stronie w dniu 17 października 2007 r. (k. 1228).

W uzasadnieniu organ wskazał, że po analizie dowodów zebranych w trakcie postępowania, a w szczególności zeznań świadków, uznał, iż dowody te w logiczny i spójny sposób uzasadniają tezę głoszoną przez organ pierwszej instancji, iż oświadczenia nabywców oleju opałowego wystawione w imieniu PH M.W. i S.C. "P" nie są oświadczeniami wystawionymi przez faktycznych nabywców tego oleju, a więc nie są dokumentami uprawniającymi Stronę do zastosowania do sprzedaży tego oleju obniżonej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju opałowego. Ponadto za należycie udowodniony należy uznać także fakt dokonania przez Stronę nieudokumentowanej sprzedaży 8.657 litrów oleju opałowego w październiku 2003 r. oraz 4.275 litrów tego oleju w lutym 2004 r.

Dalej organ wskazał, że norma prawna zawarta w § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, póz. 269, ze zm.), jednobrzmiąco powtórzona w § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, póz. 2196) stanowi, iż podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W przypadku osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oświadczenie to może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, natomiast w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oświadczenia te powinny być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Przywołane rozporządzenia, identycznie w swych przepisach § 6 ust. 4, nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek przechowywania ww. oświadczeń w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono. Jednocześnie normy prawne zawarte w § 6 ust. 5 tych rozporządzeń, nakazujące odpowiednie stosowanie § 5 stanowią, iż niezłożenie oświadczeń zgodnie z wymogami przytoczonych powyżej przepisów § 6 ust. 1i2 skutkuje zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego.

W związku z powyższym, zdaniem organu Minister Finansów, obniżając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy do poziomu niższego niż stawka podatku akcyzowego na olej napędowy, jednoznacznie uzależnił prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży, oraz obowiązek przechowywania tych oświadczeń przez czas określony w powyższych przepisach.

Podsumowując, Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż zakwestionowane przez niego oświadczenia nabywców oleju opałowego nie spełniają wymogów określonych w § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, póz. 269, ze zm.) oraz w § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, póz. 2196), co wypełnia przesłanki dyspozycji przepisów § 6 ust. 5 tych rozporządzeń, nakazujących stosowanie w takim przypadku do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. Przesłanki ww. przepisów § 6 ust. 5 wypełnia także stwierdzony brak oświadczeń w przypadku nieudokumentowanych transakcji w październiku 2003r. i lutym 2004r. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego.

Odpowiadając na zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż norma prawna zawarta w art. 35 ust. 1 pkt 3 stanowi, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, natomiast ust. 6 pkt 1 lit a tego artykułu wprowadza zasadę szczególną, że obowiązek ten, w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających te wyroby z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe.

Wskazując rzekome naruszenie tych norm prawa materialnego, Skarżący podniósł, iż nie dokonywał on sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, a zatem przepisy powyższe nie powinny mieć wobec niego zastosowania.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w odniesieniu do zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej transakcji sprzedaży oleju opałowego, Strona nie posiadała wiarygodnych i zgodnych z przepisami prawa dokumentów świadczących o tym, że olej ten został przez nią sprzedany na cele opałowe, a zatem sprzedaż ta, której faktu Podatnik nie kwestionuje, odbyła się na cele inne, niż opałowe, co uzasadnia zastosowanie przez organ pierwszej instancji kwestionowanych przepisów art. 35 ust. 1 pkt 3, ust. 6 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również czyni bezzasadnym zarzut stawiany przez Skarżącego.

Zdaniem Skarżącego, do rażącego naruszenie ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 121 § 1, 122, 127, 187, 191, 199a, 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej powyższych przepisów prawa doszło na skutek 1) nie uwzględnienia przez organ kontroli skarbowej wniosków dowodowych składanych przez Stronę, 2) nie odniesienia się przez ten organ do zrzutów Podatnika w zakresie przeprowadzenia w dniu [...] kwietnia 2007 r. dowodu z przesłuchania p. M.W., 3) rzekomego braku należytej oceny lub pominięcia zeznań złożonych w sprawie przez R.P., Z.S. czy J.P., 4) nie zawarciu w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego, 5) nie wystąpieniu przez organ kontroli skarbowej do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz 6) na nieprawidłowym doręczeniu Stronie postanowienia z dnia [...] czerwca 2007 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów. Organ odnosząc się do powyższego wskazał, że analiza akt postępowania, a w szczególności wniosku z dnia [...] maja 2007 r., postanowienia nr [...] z dnia [...] czerwca 2007 r., wniosku z dnia [...] czerwca 2007 r., postanowienia nr [...] z dnia [...] czerwca 2007 r. oraz dowodów do których odnoszą się powyższe pisma, uprawnia do uznania, iż organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że kwestie, w jakich mieliby być przesłuchiwani wskazani przez Stronę świadkowie, zostały już wyczerpująco stwierdzone innymi dowodami. Zatem zasadnym było odmówienie przeprowadzenia dowodów z zeznań tych świadków. Dalej organ stwierdził, że analiza powyższych dowodów przemawia także za uznaniem za bezzasadny zarzutu nie wystąpienia przez organ kontroli skarbowej do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej gdyż, "jak trafnie ujęto na stronie 36 zaskarżonej decyzji, (cyt.) materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje bowiem w sposób nie budzący wątpliwości, że różnice pomiędzy udokumentowanymi ilościami zakupionego i sprzedanego oleju opałowego wynikają z nierzetelnego dokumentowania sprzedaży tego paliwa." Organ podkreślił, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez uzyskania od nabywcy tego oleju stosownego oświadczenia o przeznaczeniu zakupywanego wyrobu, powstanie niezależnie od tego, kto będzie nabywcą tego oleju. Skoro zatem Strona nie kwestionuje faktu dokonania sprzedaży spornego oleju bez uzyskania stosownych oświadczeń od jego nabywców, a poddaje w wątpliwość wyłącznie zeznania świadków co do tego, kto był faktycznym nabywcą tego oleju, to za właściwe uznać należy, respektując zasadę szybkości postępowania, działanie Dyrektora UKS, polegające na odmowie wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Za pozbawiony podstaw organ uznał także zarzut braku odniesienia się organu kontroli skarbowej do zgłoszonych w piśmie z dnia [...] kwietnia 2007 r. zastrzeżeń co do braku odpowiedzi na wniosek z dnia [...] kwietnia 2007 r. o przełożenie przesłuchania świadka, M.W., gdyż w aktach sprawy (k. 1029) znajduje się pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r., w którym udzielono Podatnikowi odpowiedzi w tym zakresie.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również wskazywanego przez Skarżącego rzekomego braku należytej oceny lub pominięcia zeznań złożonych w sprawie przez R.P., Z.S. czy J.P., gdyż w jego ocenie, Dyrektor UKS przedstawił na stronach 18-21 uzasadnienia zaskarżonej decyzji treść zeznań ww. świadków, następnie na stronach 23-28 zawarł własną ocenę logicznej spójności i wiarygodności zeznań poszczególnych świadków, w tym ww. osób. W ocenie organu w przedstawionym w powyższej decyzji sposobie wnioskowania przez organ kontroli skarbowej w oparciu. o zebrany materiał dowodowy, nie można dopatrzyć się niespójności lub dowolności. Z tego też względu Dyrektor Izby Celnej uznał za bezzasadny także i ten zarzut Strony.

Za nieuzasadniony uznał także zarzut w zakresie rzekomego braku w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego, gdyż za jego odrzuceniem przemawia treść spornej decyzji. Dyrektor Izby Celnej stwierdził istnienie bardzo obszernego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Podkreślił, iż uzasadnienie sprzeczne z żądaniem Strony nie można utożsamiać z brakiem takiego uzasadnienia, a więc niezasadny jest zarzutu braku uzasadnienia decyzji w przypadku, gdy Strona postępowania nie zgadza się z jego treścią.

Organ odwoławczy podzielił z kolei zarzut Strony co do nieprawidłowego doręczenia postanowienia z dnia [...] czerwca 2007 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów. Postanowienie nr [...] z dnia [...] czerwca 2007 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę w piśmie z dnia [...] czerwca 2007 r., wysłane zostało lisem poleconym w dniu 2 lipca 2007 r., podczas gdy zaskarżoną decyzję z dnia [...] czerwca 2007 r. doręczono Podatnikowi w dniu 29 czerwca 2007 r., w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej, a więc sporne postanowienie zostało doręczono już po zakończeniu postępowania, którego ono dotyczyło.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił jednak stanowiska Skarżącego, jakoby w niniejszej sprawie mogło dojść do sytuacji, w której postanowienie to nie istniało w momencie wydania zaskarżonej decyzji, gdyż na stronie 36 tej decyzji organ pierwszej instancji jednoznacznie informuje Podatnika, iż (cyt.) postanowieniem z dnia [...].06.2007 r., organ kontroli skarbowej ponownie odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań ww. osób oraz odmówił przeprowadzenia konfrontacji z M.W., a także przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w przedmiocie szacunkowej wyceny tzw. ubytków naturalnych, stanów martwych oraz błędów pomiarowych oraz wystąpienia cyt. "na podstawie art. 199a 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa". Oznacza to, że nie tylko postanowienie to istniało w momencie wydania zaskarżonej decyzji, ale Strona została jednoznacznie poinformowana o treści tego postanowienia, wobec czego fakt późniejszego wysłania tego postanowienia, np. na skutek ewentualnego zaniedbania pracownika organu kontroli skarbowej, nie miało żadnego wpływu na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, tym bardziej, że było to ponowne odrzucenie tych samych wniosków dowodowych.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Wnosząc skargę na decyzję Skarżący zarzucił :

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) oraz w zw. z § 5; ust. 1 pkt 1 oraz §12 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, póz. 269 ze zm.), § 5 ust. 1 pkt 1 i § 12 ust 1 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. N r 221, póz. 2196),

- naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 35 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 6 pkt 1 lit a. ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.), § 5 ust. 1 pkt 1 oraz § 12 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, póz. 269 ze zm.), § 5 ust. 1 pkt 1 i § 12 ust 1 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003 r. w sprawie podatku akcyzowego do stanu faktycznego ustalonego w sprawie oraz osoby skarżącego,

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 122, art. 191 oraz art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, póz. 60, ze zm.).

W konsekwencji Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarządzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi powołując się na argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego ustanowiony w ramach prawa pomocy, podtrzymał skargę, a nadto wskazał, na brak upoważnienia B.L. do brania udziału w postępowania kontrolnym, naruszenia art. 123 w zw. art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie przez Dyrektora Izby Celnej o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej przez brak zachowania 7 dniowego terminu zawiadomienia strony przed przeprowadzeniem dowodów, naruszenie art.199a Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, naruszenie art. 201 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak zawieszenia postępowania w związku z toczącym się postępowaniem karnym przeciwko skarżącemu, naruszenie art. 285a Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie kontroli w siedzibie urzędu oraz błędne doręczenie protokołu z kontroli pełnomocnikowi skarżącego, który w tym czasie nie legitymował się już pełnomocnictwem. Ponadto pełnomocnik wskazał, że brak było podstaw do stwierdzenia , iż skarżący sprzedawał olej na inne cele niż opałowe. Oświadczenia od nabywców oleju opałowego nie były u skarżącego dołączone do dokumentów sprzedaży tego oleju ale istniały i znajdowały się u podmiotów nabywających ten olej. Pełnomocnik wskazał również, iż organ nie uwzględnił możliwości wystąpienia ubytków. W ocenie pełnomocnika nieprawidłowo zastosowano najniższą stawkę podatkową ponieważ przy rzetelnie prowadzonym postępowaniu mogły wystąpić wszystkie stawiki podatku akcyzowego. Ponadto organy skarbowe nie ustaliły ilości oleju napędowego zużytego na potrzeby skarżącego, nawet nie zwróciły się o taką informację do skarżącego. Wskazał również, iż w toku postępowania organ nie uwzględnił okoliczności, że zakup oleju przez R. od skarżącego dokonywany był za pośrednictwem W. . W odniesieniu do firmy P sp. cywilna organ nie ustalił w sposób wystarczający istnienie tej firmy, w tym zakresie oparł się wyłącznie na oświadczeniu W.O.. Ponadto nie wskazano na sposób rozliczenia faktur wystawionych na rzecz W..

Wojewódzki Sąd zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd bada, czy organ administracji orzekając w sprawie nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Należy dodać, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Analiza zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wskazuje na niezasadność skargi. Wbrew zarzutom skargi organy administracji publicznej prowadziły postępowanie administracyjne w sposób prawidłowy, dokładnie ustaliły stan faktyczny i prawny w sprawie, a także właściwie zastosowały zarówno przepisy procedury administracyjnej, jak i prawa materialnego, a powody podjętych rozstrzygnięć wyczerpująco przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji.

Niniejsze postępowanie dotyczy podatku akcyzowego. Skarżący w okresie objętym kontrolą skarbową prowadził działalność gospodarczą w ramach której zajmował się kupnem i sprzedażą paliw płynnych w tym oleju opałowego lekkiego.

Poza sporem w sprawie jest kwestia dysponowania przez skarżącego olejem opałowym. Jako sporną wskazać należy okoliczność dysponowania przez skarżącego oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe oraz konsekwencji braku tych oświadczeń.

Strona okoliczności związanej z dysponowaniem określonej ilości oleju opałowego nie kwestionowała. Ponadto organ w tym zakresie przeprowadził postępowanie wyjaśniające. Z dokumentów które posiadał skarżący wynikało, że w latach 2003 i 2004 zakupił m.in. olej opałowy lekki w ilości 2.596.756 litrów , a następnie sprzedał 2.583.824 litry tego oleju. W dokumentacji skarżącego brak jest jakichkolwiek dokumentów świadczących o rozchodzie oleju opałowego w 2003 r. w ilości 8.657 litrów i w 2004 r. w ilości 4.275, jak też posiadanego na początek 2003 r. zapasu paliwa. Skarżący nie dysponował ani nie wskazał w toku postępowania na dokumenty, dowody świadczące o wykorzystaniu oleju opałowego na własne cele tj. przeznaczeniu go na cele opałowe.

Z faktur będących w dokumentacji skarżącego wynika, że skarżący kupił olej opałowy lekki w: R S.A. w ilości 62.000 litrów; P Spółka z o.o. w ilości 2.399.700 litrów; "O" S.A. w ilości 76.056 litrów; "L" Sp. z o.o. w ilości 37.200 litrów; S w ilości 21.800 litrów.

Prawidłowość i rzetelność faktur pochodzących od wymienionych powyżej podmiotów (za wyjątkiem "P") została potwierdzona przez wymienionych dostawców w drodze odpowiedzi na pytania skierowane do nich w tej sprawie. W odniesieniu do zakupu oleju od firmy "P" organ ustalił, że zakup był dokonany. Powyższego ustalił na podstawie zeznań świadka – G.P. zatrudnionej w przedmiotowej spółce. Strona również nie kwestionowała tego ustalenia, nie wskazała na dowody temu przeczące. W ocenie Sądu ustalenia organów w zakresie zakupu przez skarżącego oleju opałowego są wystarczające (szczególnie, że nie były sporne).

W niniejszej sprawie organy zakwestionowały transakcje sprzedaży przez skarżącego oleju opałowego na rzecz PH M.W. i dla S.C. P" (a tym samym poprawność oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego od tych podmiotów). W toku postępowania kontrolnego wykazano, że S.C. P jest podmiotem nieistniejącym, natomiast M.W. w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a był jedynie podmiotem służącym do firmowania operacji gospodarczych, które faktycznie nie miały miejsca. Powyższych ustaleń dokonano mając na względzie zaznania przesłuchanego w charakterze świadka M.W. z dnia [...] kwietnia 2007 r., gdzie zeznał m.in. , że żadna faktura od skarżącego nie dokumentuje rzeczywistego zakupu oleju opałowego. Dodatkowo wskazał, że prowadząc firmę pod nazwą PH M.W. przyjmował i wystawiał faktury głownie za olej opałowy - przy czym żadna faktura w rzeczywistości nie dokumentowała zakupu ani sprzedaży paliwa. Ponadto nie posiadał żadnych środków transportowych do przewozu paliwa i nie korzystał z usług transportowych obcych przewoźników, nie posiadał żadnych zbiorników do magazynowania . Ponadto wskazał , że z firmy skarżącego przyjmował tylko faktury, które przywoził mu R.P. oraz za każdym razem podpisywał przywiezione do podpisania druki oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Przekazywane były również pieniądze za pomocą których miał pozorować regulowanie zobowiązań wynikających z otrzymanych faktur. Wskazał, że "zakupiony" olej "sprzedawał" do PPHU D.R.. Do tego podmiotu oleju nie wysyłał bo go nie posiadał i z tytułu wystawionych faktur nie przeprowadzał żadnych rozliczeń gotówkowych ani za pośrednictwem banku. Wobec M.W. wszczęto postępowanie karne i postawiono zarzut poświadczenia nieprawdy w dokumentach . W/w przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu. Przesłuchiwany jako podejrzany szczegółowo opisał okoliczności związane z przyjmowaniem od R.P. faktur za olej opałowy z firmy skarżącego, z prowadzeniem operacji na rachunkach bankowych swojej firmy i firmy skarżącego, z wystawianiem faktur dla PPHU D.R..

Ponadto w firmach M.W. i D.R. zostały przeprowadzone kontrole skarbowe przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Kontrole te potwierdziły, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca.

W ocenie Sądu organ kontroli skarbowej szczegółowo odniósł się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności rozbieżności w zeznaniach M.W. a skarżącego. W sposób logiczny wyjaśnił motywy swojej oceny, wyjaśnił dlaczego dał wiarę wyjaśnieniom M.W., a nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego złożonym w dniach [...] stycznia 2007 r., [...] stycznia 2007 r. i [...] stycznia 2007 r. Ponadto ustalenia te oparte zostały nie tylko w oparciu o zeznania M.W., ale także. innych świadków. Nadto potwierdzone zostały w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Organ skarbowy zgromadził obszerny materiał dowodowy. Prawidłowo również dokonał jego oceny, którą przedstawił w uzasadnieniu decyzji. Za znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym należy uznać ustalenia, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz PH M.W. nie dokumentowały żadnej transakcji pomiędzy skarżącym a M.W.. Jako potwierdzenie powyższych ustaleń organ wskazał w szczególności na zeznania świadków zgodnie z którymi skarżący sprzedawał paliwo rolnikom, którzy przyjeżdżali na stację tankować paliwo do baków traktorów oraz do beczek, a ponadto do rolników i innych odbiorców skarżący dostarczał paliwo samochodem D. Sprzedaży tej nie dokumentował.

Z kolei co do ustalenia, że faktury wystawione dla S.C. "P" również nie dokumentowały rzeczywistej transakcji, a tym samym oświadczenia do tych faktur nie uprawniały do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego - również uznać należy za prawidłowe. Podmiot o tej nazwie nie prowadził działalności gospodarczej w grudniu 2003 r. ani w styczniu 2004r. – ani w żadnym innym okresie. Oświadczenia dołączone do faktur wystawionych na rzecz w/w spółki cywilnej podpisane zostały imieniem i nazwiskiem "W.O.". CBŚ KGP ustaliło, że osoba o takim nazwisku mieszka w [...]. W.O. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie jest mu znana firma o nazwie "P", nigdy nie był jej właścicielem ani żadnej innej. Ponadto wyjaśnił, że nigdy nie był, nie kupował paliwa w firmie "O" i nie składał oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, podpisy na oświadczeniach dołączonych do faktur nie zostały złożone przez niego. Ponadto organ zwrócił się do Urzędu Miasta, Naczelnika Urzędu Skarbowego o informacje dotyczące podmiotu P. Z uzyskanych pism wynika, że podmiot taki nie był wpisany do ewidencji Wydziały Działalności Gospodarczej i Przedsiębiorczości tego Urzędu, jak również podmiot o tej nazwie nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto z informacji uzyskanej z CBŚ KGP wynika, że pod wskazanym adresem siedziby spółki, podmiot taki nigdy się tam nie mieścił, pod wskazanym adresem mieści się Państwowy Młodzieżowy Ośrodek Wychowawczy. Tak więc istnienie spółki – wbrew zarzutom skargi - nie było oceniane wyłącznie na podstawie zeznań W.O.. W pismach kierowanych przez organ do urzędu skarbowego jak i urzędu miasta wskazano zarówno NIP, adres, okres w którym ewentualnie podmiot ten prowadził działalność (k-924).

Przy takich ustaleniach organ miał podstawy do przyjęcia, że skarżący odsprzedał wymieniony w fakturach wystawionych na rzecz tej spółki olej opałowy i nie ujawnił rzeczywistych odbiorców tego paliwa. Nie posiadał zatem wymaganych oświadczeń o przeznaczeniu przedmiotowego oleju na cele opałowe. Świadek P.M. zeznał, że na polecenie skarżącego dostarczał olej opałowy różnym odbiorcom i sprzedaż ta nie była dokumentowana. Potwierdził to również sam skarżący w swoich wyjaśnieniach.

Również za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, że skarżący nie udokumentował sprzedaży oleju opałowego w październiku 2003 r. w ilości 8.657 litrów oraz w lutym 2004 r. w ilości 4.275 litrów i z tego powodu nie posiadał oświadczeń o przeznaczeniu tej ilości oleju opałowego.

Ustaleń tych organ dokonał porównując ilość zakupionego w okresie od lipca do grudnia 2003r. oleju opałowego z ilością sprzedanego oleju. Uwzględniając przy tym zapas wg stanu na [...] grudnia 2003 r. Z porównania tego wynikała różnica w wysokości 8.657 litrów . Według ustaleń organu olej opałowy w ilości 8657 litrów został odsprzedany w październiku 2003 r. jako olej napędowy. Powyższe wynikało m.in. z zeznań świadków (E.W., A.K.), którzy na zlecenie skarżącego przywieźli z "O" w dniach [...] października 2003r. – 18.598 litrów oleju opałowego, który został zlany do zbiornika w ziemi, przy dystrybutorze z którego skarżący prowadził sprzedaż oleju napędowego.

Przy tych ustaleniach organ wziął również pod uwagę to, że skarżący wykazał w 2003r., iż kupił 433.599,60 litrów oleju napędowego. Na koniec 2003 r. sprzedał 384.431,65 litrów i w dniu [...].12.2003r. posiadał w zapasie 36.200 litrów. Ponadto organ wskazał, że w dokumentach skarżącego znajdują się 4 faktury zakupu 140.000 litrów oleju napędowego od PH M.W.. Z uwagi na wcześniej przytoczone ustalenia w/w nie posiadał oleju napędowego i tego paliwa nie dostarczał do PHU "O". Faktury te nie odzwierciedlały więc rzeczywistych transakcji zakupu. Wobec powyższego organ nie uwzględnił ilości oleju napędowego udokumentowanego fakturami pochodzącymi od M.W., co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia, że skarżący w 2003 r. kupił nie więcej niż 293.599,60 litrów oleju napędowego. Skoro zaś w 2003 r. wykazał w fakturach sprzedaż 384.431,65 litrów oleju napędowego, to ponad wszelką wątpliwość – mimo że w fakturach wykazywał jako przedmiot sprzedaży olej napędowy, to w rzeczywistości sprzedawał olej opałowy. Organ miał więc podstawy do przyjęcia, że skarżący w 2003r. sprzedał nie mniej niż 127.032,05 litrów oleju opałowego jako olej napędowy.

Również w 2004r. dysponując zapasem oleju napędowego w ilości 36.200 litrów wykazał sprzedaż oleju napędowego w ilości 41.200 litrów, tj. o 5000 litrów większej niż dysponował. Z tego też względu jako prawidłowe należy uznać ustalenie, że sprzedaż oleju opałowego została udokumentowana fakturami, w których wykazano , iż przedmiotem sprzedaży jest olej napędowy.

W tak ustalonym stanie faktycznym za prawidłowe należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że strona nie dysponowała oświadczeniami nabywców oleju opałowego, które to oświadczenia uprawniały do zastosowania do tych transakcji sprzedaży obniżonej stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe.

W konsekwencji za prawidłowe należy uznać ustalenia, że w okresie od lipca 2003r. do lutego 2004r. skarżący sprzedał 2.212.542 litrów oleju opałowego lecz w części nie posiadał w ogóle, a w części nie posiadał wiarygodnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Oświadczenia które posiadał wystawione w imieniu - M.W. i S.C. "P"– nie pochodziły od rzeczywistych nabywców oleju opałowego, a do 12.932 litrów odsprzedanego oleju opałowego w ogóle nie posiadał oświadczeń. Tym samym organ miał podstawy do ustalenia, że w poszczególnych miesiącach sprzedaż oleju opałowego nieudokumentowana oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze wynosiła :w lipcu 2003 r. 36.000 litrów; w sierpniu 2003r. – 529.000 litrów; we wrześniu 2003 r. – 542.400 litrów ; w październiku 2003 r. – 472.367 litrów; w listopadzie 2003 r. 530.400 litrów; w grudniu 2003 r. – 66.100 litrów; w styczniu 2004 r. – 32.000 litrów; w lutym 2004 r. - 4.275 litrów.

Norma prawna zawarta w § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, póz. 269, ze zm.), powtórzona w § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, póz. 2196) stanowi, iż podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W przypadku osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oświadczenie to może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, natomiast w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oświadczenia te powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Przywołane rozporządzenia, identycznie w swych przepisach § 6 ust. 4, nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek przechowywania ww. oświadczeń w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono. Jednocześnie normy prawne zawarte w § 6 ust. 5 tych rozporządzeń, nakazujące odpowiednie stosowanie § 5 stanowią, iż nie złożenie oświadczeń zgodnie z wymogami przytoczonych powyżej przepisów § 6 ust. 1 i 2 skutkuje zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego.

Sąd podziela pogląd, że Minister Finansów, obniżając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy do poziomu niższego niż stawka podatku akcyzowego na olej napędowy, uzależnił prawo do zastosowania niższej stawki podatku od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży, oraz obowiązek przechowywania tych oświadczeń przez czas określony w powyższych przepisach.

Prawidłowe jest stanowisko organów, iż zakwestionowane przez niego oświadczenia nabywców oleju opałowego nie spełniają wymogów określonych w § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, póz. 269, ze zm.) oraz w § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, póz. 2196), co wypełnia przesłanki dyspozycji przepisów §§ 6 ust. 5 tych rozporządzeń, nakazujących stosowanie w takim przypadku do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. Przesłanki ww. przepisów § 6 ust. 5 wypełnia także stwierdzony brak oświadczeń w przypadku nieudokumentowanych transakcji w październiku 2003 r. i lutym 2004 r.

Skorzystanie przez podatnika z obniżonej stawki w podatku akcyzowym jest uwarunkowane posiadaniem oświadczeń, których dane zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym są zgodne z rzeczywistością tzn. że rzeczywisty nabywca zobowiązany jest do złożenia oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. Podatnik sprzedający wyroby akcyzowe zobowiązany jest posiadać oświadczenia nabywców, a nie jakiekolwiek oświadczenia. Skoro jak już wskazano wyżej rzeczywistymi nabywcami oleju opałowego nie był PH M.W. i S.C. "P" to oświadczenia wystawione w imieniu tych podmiotów nie można uznać za pochodzące od nabywców oleju opałowego, a w konsekwencji za uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Bez znaczenia dla ostatecznej oceny prawa skarżącego do zastosowania stawki właściwej dla oleju opałowego było w realiach rozpoznawanej sprawy faktyczne przeznaczenie oleju opałowego. O odmowie prawa do zastosowania tej stawki in casu zdecydował brak oświadczeń w chwili sprzedaży, nie natomiast użycie oleju na cele inne niż opałowe. O wysokości obniżonej stawki - zgodnie z przywołanymi wcześniej przepisami rozporządzenia Ministra Finansów decyduje fakt uzyskania i dołączenia do dowodu sprzedaży właściwego oświadczenia nabywcy. Jego brak uniemożliwiał zastosowania stawki podatku odnoszącej się do oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. W ocenie Sądu sytuacja w której brak jest właściwego oświadczenia w dniu dokonania sprzedaży jest zrównana ze sprzedażą na inne cele niż opałowe, co uzasadnia zastosowanie do tych sprzedaży stawki akcyzy jak do oleju napędowego.

Podkreślenia wymaga również, że kwestia ewentualnej świadomości lub nieświadomości sprzedającego, co do prawdziwości danych kontrahenta, nie ma żadnego wpływu na ustalenie prawdziwości samego faktu dokonania sprzedaży przedmiotowej ilości oleju opałowego, czego nie kwestionuje sam Podatnik. Już zupełnie na marginesie w ocenie Sądu w niniejszej sprawie skarżący miał świadomość, że oświadczenia którymi dysponował wystawione w imieniu PH M.W. i S.C. P nie pochodzą od rzeczywistych nabywców oleju opałowego. Ponadto to nie w gestii organów jest poszukiwanie nabywców oleju opałowego i poszukiwanie prawidłowych oświadczeń o jego przeznaczeniu. Skarżący korzystając z obniżonej stawki w podatku akcyzowym zobowiązany był do posiadania przy dokumentach sprzedaży właściwych i poprawnych oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju.

Wskazać również należy, że Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zgodności z Konstytucją przepisów zastosowanych przez organy .

Przytoczony przez skarżącego doktrynalny pogląd o niezgodności z art. 217 Konstytucji RP oraz sprzeczności z zasadami konstrukcji podatku akcyzowego § 5 pkt 1 i § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, póz. 269 ze zm.) oraz § 5 pkt 1 i § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, póz. 2196) nie może być zaakceptowany Jedynym organem uprawnionym do stwierdzania niezgodności ustaw i wydawanych przez centralne organy państwowe przepisów prawa z Konstytucją jest Trybunał Konstytucyjny. Jak już wskazano Trybunał nie orzekł o niezgodności wskazywanych przez skarżącego przepisów.

Mając powyższe na uwadze jako niezasadne uznać należy zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie art. 35 ust. 1 pkt 3 oraz ust 6 pkt 1 lit a ustawy z 8 stycznia 1993r. w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jak i przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r w sprawie podatku akcyzowego jak i Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego.

W odniesieniu do zakwestionowanych przez organy transakcji sprzedaży oleju opałowego, Strona nie posiada wiarygodnych i zgodnych z przepisami prawa dokumentów świadczących o tym, że olej ten został przez nią sprzedany na cele opałowe, a zatem w myśl przywołanych powyżej przepisów sprzedaż ta, której faktu Podatnik nie kwestionuje, odbyła się na cele inne, niż opałowe, co uzasadnia zastosowanie przez organy obu instancji kwestionowanych przez Stronę przepisów.

W ocenie Sądu, w toku postępowania organy nie naruszyły przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem – jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania (...) wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa , z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, w tym z włączonych do niej dowodów zebranych w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania jak i postępowania kontrolne prowadzone przez organy kontroli skarbowej jednoznacznie wynika, że M.W. nie dokonywał faktycznego obrotu olejem opałowym, jak też nie istnieje spółka "P". Tym samym niezasadnym byłoby wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Stroną a tymi podmiotami. W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy wątpliwości w tym zakresie nie było.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów również uznać je należy za bezzasadne. Powołany przez pełnomocnika zarzut, że w okresie od [...] września 2006 r. do [...] lutego 2007r. w postępowaniu kontrolnym brał udział pracownik organu – B.L., który nie posiadał upoważnienia – jest niezasadny. W aktach administracyjnych (tom I, k-4) znajduje się upoważnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2006 r. w którym wyżej wymieniony pracownik został upoważniony do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do skarżącego. Ponadto w aktach znajduje się postanowienie w/w organu z dnia [...] września 2006r. z treści którego wynika, że B.L. został wpisany jako osoba upoważniona do przeprowadzenia kontroli (tom I k-8).

Zarzut naruszenia art. 201 Ordynacji podatkowej również jest niezasadny. Pełnomocnik skarżącego wskazuje, że organ nie zawiesił postępowania w związku z toczącym się postępowaniem karnym przeciwko skarżącemu. W ocenie Sadu postępowanie karne, które do dnia orzekania w niniejszej sprawie się nie zakończyło, nie stanowiło przesłanki do zawieszenia postępowania. Postępowanie karne prowadzone wobec skarżącego nie jest zagadnieniem wstępnym, od rozstrzygnięcia którego uzależnione byłoby postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją.

W toku postępowania organ kontroli skarbowej również prawidłowo doręczył protokół z kontroli. W aktach administracyjnych znajduje się pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego - doradcy podatkowemu K.C. (tom I k-22). Organ został powiadomiony o wypowiedzeniu pełnomocnictwa w dniu [...] marca 2007r. tj. w dacie kiedy do organu wpłynęła informacja skarżącego (tom V k- 904). Protokół z kontroli został doręczony pełnomocnikowi 7 marca 2007 r., co potwierdził podpisując się na 16 stronie protokołu – tom IV k-862v. Pełnomocnik złożył jeszcze zastrzeżenia do protokołu z kontroli w dniu [...] marca 2007r. Tak więc dopiero po uzyskaniu przez organ informacji o odwołaniu pełnomocnictwa organ zobowiązany był do doręczania korespondencji skarżącemu. Wszystkie czynności dokonane za pośrednictwem pełnomocnika do dnia 30 marca 2007 r. są prawidłowe. Na marginesie po tej dacie organ korespondencje kierował na skarżącego (np. tom V karty 905-913).

Również nie jest zasadny zarzut pełnomocnika, że skarżący nie został zawiadomiony przez Dyrektora Izby Celnej o 7 dniowym terminie o którym mowa w art. 200 Ordynacji podatkowej. W aktach administracyjnych znajduje się postanowienie z dnia [...] września 2007 r. o wyznaczeniu stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania. Z koperty wynika, że skarżący przesyłki tej nie odebrał k- 1219 akt administracyjnych.

Jako zasadny należy uznać zarzut pełnomocnika, iż w toku postępowania przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków następowało w kilku przypadkach bez zachowania 7 dniowego terminu o którym mowa w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Z analizy akt postępowania wynika, że zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka wysyłane były z kilkunastodniowym wyprzedzeniem. Ponadto inspektor kontroli skarbowej kontaktował się telefonicznie z pełnomocnikiem skarżącego uwzględniając jego sugestie co do terminów przesłuchania świadków (np. tom IV k- 629, 632). W toku postępowania pełnomocnik skarżącego nie wnosił o przesunięcie terminu przesłuchania świadków co do których nie został zawiadomiony z 7 dniowym wyprzedzeniem, nie wskazał również o uzupełniające przesłuchanie tych świadków. W ocenie Sądu pomimo, że zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka w jednostkowych przypadkach zostało doręczone pełnomocnikowi bez zachowania 7 dniowego wyprzedzenia, stanowi naruszenie przepisów postępowania, jednakże w okolicznościach niniejszej sprawy naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Tylko naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć wpływ na rozstrzygnięcie stanowi podstawę do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. W ocenie Sądu w okolicznościach sprawy uchybienie to nie miało takiego charakteru. W niniejszej sprawie w ocenie Sądu organ nie naruszył zasady czynnego udziału strony.

Pozostałe zarzuty należało uznać jako niezasadne.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Z uwagi, że w imieniu skarżącego działał doradca podatkowy ustanowiony w ramach prawa pomocy Sąd na podstawie art. 250 p.p.s.a w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit "g" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 212 poz. 2075 ze zm.) przyznał wynagrodzenie na rzecz doradcy podatkowego działającego w sprawie.

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Jacek Niedzielski |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Dariusz Skupień |