Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 235/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 7 lipca 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 7 lipca 2020 r. sprawy ze skargi Miasta Ł. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2020 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.880.2019.2.ALN UNP: 933702 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2019 r. Miasto Ł. złożyło wniosek (uzupełniony pismem z dnia 26 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do 100% zwrotu podatku VAT naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi związanymi z budową wiaty na targowisku miejskim, prawa do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami bieżącymi dotyczącymi prowadzenia targowiska miejskiego.

W stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym zawartym we wniosku wskazano, iż zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, Miasto jest podstawową jednostką lokalnego samorządu terytorialnego, powołaną dla organizacji życia publicznego na swoim terytorium. W związku z obowiązkiem wykonywania zadań wynikających z ustawy o samorządzie wykonuje ono zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Miasto działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Miasto Ł, wykonuje jednocześnie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności zwolnione, a także czynności niepodlegające opodatkowaniu.

Miasto wykonując zadania własne obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców np. prowadzenie targowiska miejskiego, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą VAT. Miasto na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej wystawia faktury VAT za dzierżawę nieruchomości gruntowej stanowiącej teren targowiska miejskiego. Wystawiane faktury są opodatkowane podatkiem VAT, co wiąże się z odprowadzaniem podatku należnego do Urzędu Skarbowego.

Prowadzenie targowiska miejskiego związane jest z ponoszeniem wydatków bieżących oraz różnych wydatków inwestycyjnych. Zgodnie z podpisaną umową o roboty budowlane z dnia 3 stycznia 2019 r. Miasto Ł, wykonało inwestycje polegającą na "Budowie wiaty targowej w Ł," i poniosło wydatki zgodne z wystawionymi fakturami VAT. Dotychczas Miasto nie odliczyło VAT naliczonego przy zakupie towarów oraz usług związanych z dokonaną inwestycją.

W związku z prowadzoną działalnością, opodatkowaną podatkiem VAT, Miasto poniosło wydatki inwestycyjne i ponosi wydatki bieżące związane z utrzymaniem targowiska miejskiego na którym pobierana jest również opłata targowa. Targowisko wykorzystywane jest wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej a opłaty targowej nie można traktować w kategoriach realizacji celów innych niż prowadzenie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, że utrzymanie Targowiska Miejskiego należy do zadań własnych gminy, jednak nie oznacza to, że wywiązując się z realizacji zadania własnego jednostka samorządu terytorialnego działa wyłącznie w ramach realizacji zadań publicznych jako organ władzy.

W ramach umowy z dnia 17 grudnia 2017 r., zawartej z Klubem Sportowym "A.", zlecił klubowi prowadzenie Targowiska Miejskiego w Ł. w szczególności w zakresie:

- utrzymania terenu Targowiska Miejskiego w Ł. oraz jego bezpośredniego sąsiedztwa w należytym porządku i czystości zgodnie z przepisami prawa,

- zimowego utrzymania terenu Targowiska Miejskiego w Łowiczu w sposób zapewniający bezpieczną i sprawną organizację sprzedaży i użytkowania zgodnie z przepisami prawa.

- całodobowego dozorowania terenu Targowiska Miejskiego w Ł.,

- zbierania znajdujących się na terenie Targowiska Miejskiego w Ł. odpadów komunalnych zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach prawa,

- pokrywania wszelkich wydatków związanych z bieżącym i nieprzerwanym funkcjonowaniem Targowiska Miejskiego w Ł., a w szczególności; opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki, opłat za dostarczoną energie elektryczną, opłat za odbiór odpadów komunalnych,

- utrzymania w należytym stanie technicznym i konserwacji urządzeń elektroenergetycznych na Targowisku Miejskim w Ł.,

- prowadzenia, utrzymania w należytym stanie technicznym i konserwacji Ustępu Publicznego (Szaletu Miejskiego) na Targowisku Miejskim w Ł.,

- wszelkie remonty, konserwacje i naprawy wyposażenia oraz urządzeń sanitarnych Wykonawca wykona własnym kosztem i staraniem,

- utrzymania w należytym stanie technicznym i konserwacji urządzeń sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej na Targowisku Miejskim w Ł.,

- utrzymania w należytym stanie technicznym i konserwacji urządzeń sieci kanalizacji deszczowej na Targowisku Miejskim w Ł.,

- utrzymania w należytym stanie technicznym nawierzchni wokół urządzeń sieci wodociągowej, sieci kanalizacji sanitarnej i sieci kanalizacji deszczowej na Targowisku Miejskim w Ł.,

- utrzymania w należytym stanie technicznym i konserwacji ogrodzenia okalającego Targowisko Miejskie w Ł.,

- utrzymania w należytym stanie technicznym i konserwacji tablic z Regulaminem Targowiska Miejskiego w Ł..

Faktury dotyczące budowy wiaty oraz faktury związane z bieżącym utrzymaniem targowiska są wystawione i będą wystawiane na: Nabywca: Miasto Ł., pl. A. I [...] Ł., NIP [...], Odbiorca: Urząd Miejski w Ł., pl. A., [...] Ł..

Wiata na targowisku jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Cała powierzchnia targowiska i wszystko co się na niej znajduje (w tym wiata targowa), przeznaczone jest do zawierania umów cywilnoprawnych tj. do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Na targowisku występują następujące czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT:

- dzierżawa gruntu pod pawilony handlowe,

- najem pawilonów handlowych,

- rezerwacja stoisk handlowych,

- odpłatność za korzystanie z miejsc parkingowych.

Targowisko i znajdująca się na nim infrastruktura zostały wybudowane do prowadzenia działalności gospodarczej. Na targowisku nie występuje sprzedaż zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Pobieranie opłaty targowej, mającej charakter publicznoprawny, jest niezależne od należności cywilnoprawnych za usługi świadczone przez targowisko. Wiata targowa, a także towary i usługi nabywane w ramach bieżącego utrzymania powstałego targowiska służą czynnościom cywilnoprawnym podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm. - dalej: ustawa o VAT).

Wiata na targowisku oraz towary i usługi nabywane w ramach bieżącego utrzymania targowiska są i będą wykorzystywane przez Gminę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz są i będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Strona wskazała, iż wiata targowa a także towary i usługi nabywane w ramach bieżącego utrzymania powstałego targowiska służą wyłącznie czynnościom cywilnoprawnym podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Na targowisku miejskim pobierana jest opłata targowa, o której mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Pobieranie opłaty nie świadczy jednak o wykorzystywaniu targowiska na inny cel niż prowadzona działalność gospodarcza. Pobieranie opłaty targowej nie jest następstwem realizacji inwestycji w postaci budowy targowiska. Inwestycja realizowana była po to aby udostępniać jej powierzchnię i infrastrukturę dla potrzeb handlujących i kupujących w ramach zawartych umów cywilnoprawnych i czerpać dochody z dzierżawy i najmu. Opłata targowa jest należnością za sprzedaż a nie za korzystanie z targowiska.

Przedmiotem dzierżawy jest nieruchomość gruntowa Miasta Ł., stanowiąca teren Targowiska Miejskiego w Ł. położona przy zbiegu ul. Gen. B.i ul. S.C., wraz z wbudowaną infrastrukturą techniczną zgodnie z kartoteką (ewidencją) środków trwałych Gminy Miasto Ł., tj. wiatą targową i nawierzchnią z kostki brukowej pod wiatą targowa, z naniesionymi (umieszczonymi) obiektami budowlanymi.

Umowa dzierżawy obowiązuje w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. Przetarg na kolejny trzyletni okres dzierżawy tj. od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 grudnia 2023 r. będzie ogłoszony w IV kwartale br.

Wnioskodawca nie refakturuje i nie będzie refakturował kosztów bieżącego utrzymania targowiska na dzierżawcę targowiska. Utrzymanie targowiska objęte jest odrębną umową.

Wnioskodawca nie refakturuje ani nie będzie refakturował kosztów budowy wiaty na targowisku oraz kosztów bieżącego utrzymania targowiska na dzierżawcę targowiska. Utrzymanie targowiska objęte jest odrębną umową.

Wysokość miesięcznego czynszu dzierżawnego zgodnie z zawartą umową dzierżawy targowiska wynosi 32.050 zł brutto, natomiast łączne wydatki poniesione na wybudowanie wiaty targowej to kwota 1.721.401,71 zł. Czynsz ulegnie zmianie w drodze kolejnego przetargu, który będzie ogłoszony w IV kwartale br.

Kalkulacja czynszu dzierżawnego targowiska uwzględniała realia rynkowe i ceny prowadzenia targowiska w latach poprzednich.

Wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę wiaty w dłuższej perspektywie czasowej.

Po oddaniu w dzierżawę infrastruktury powstałej w wyniku realizacji projektu-wiaty Wnioskodawca nie będzie korzystał z ww. infrastruktury.

Dzierżawca wykorzystuje infrastrukturę-wiatę targową wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów usług.

Dzierżawca nie będzie wykorzystywał infrastruktury-wiaty targowej do realizacji zadań własnych Gminy. Pobieranie opłaty targowej, mającej charakter publicznoprawny, jest niezależne od należności cywilnoprawnych za usługi świadczone przez targowisko.

Nie ma i nie będzie osób, które są albo będą uprawnione do korzystania z powstałej infrastruktury- wiaty nieodpłatnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Miasto Ł. będzie miało możliwość pełnego zwrotu podatku VAT naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi związanymi z budową wiaty na targowisku miejskim?

2. Czy Miastu Ł. będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczania VAT naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami bieżącymi dotyczącymi prowadzenia targowiska miejskiego?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ściśle związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Miastu Ł. powinno przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego. Miasto ponosząc wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z prowadzeniem targowiska miejskiego działa w charakterze czynnego podatnika VAT, który rozlicza podatek należny oraz naliczony w miesięcznych deklaracjach VAT-7. Czynnościami ściśle związanymi z działalnością gospodarcza jest dzierżawa nieruchomości gruntowej Miasta Ł. stanowiącego teren targowiska miejskiego.

Miasto Ł. w obszarze swej działalności samorządowej występuje w roli przedsiębiorcy i podatnika VAT a pobierana opłata targowa nie świadczy o wykorzystywaniu targowiska na inny cel niż prowadzona działalność gospodarcza. Opłata targowa jest należna z mocy samego prawa i jest ściśle powiązana z dokonywaniem czynności sprzedaży - bez względu na miejsce tej sprzedaży. Pobieranie od wielu lat opłaty targowej nie jest następstwem realizacji dokonywanych inwestycji i nie jest należnością za korzystanie z targowiska ale jest opłatą za samą sprzedaż.

Powyższe argumenty doprowadziły wnioskodawcę do wniosku, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym Miastu Ł. powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w związku z budową wiaty targowej i wydatki bieżące, które są bezpośrednio związane z prowadzoną przy wykorzystaniu targowiska działalnością gospodarczą.

Interpretacją z dnia 11 marca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ, powołując się na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a – 2g, ust. 22, art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z ww. prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Organ wskazał, że cel prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Podkreślił, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania lub sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT, a które "towarzyszą" działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Przez cele inne rozumie się sferę działalności podatnika, niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Przytaczając brzmienie art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaznaczył, że zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy. Zgodnie z tą zasadą każde działanie podejmowane przez Gminę, w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że Gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

Powołując się na art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym, organ wyjaśnił, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie budowy targowisk należy do zadań własnych gminy.

W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na budowę wiaty na targowisku miejskim jak i wydatków bieżących związanych z utrzymaniem targowiska, zauważył, że zagadnienia dotyczące opłaty targowej reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 – dalej jako "u.p.o.l.").

Zatem opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach, której wysokość ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo.

Biorąc pod uwagę przywołane regulacje organ stwierdził, że zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy. Zgodnie z tą zasadą każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne (targowisko), należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne wykonywane w ramach władztwa publicznego.

Organ wskazał, że przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że Gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Budowa targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i Gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy targowiska, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na jego budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym Gmina samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy targowisk.

Targowisko, w tym wiata, ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców Gminy, którzy zamierzają na nim dokonywać zakupów. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, że z targowiska w tym z wiaty mogą korzystać tylko ci mieszkańcy, którzy uiszczą opłaty za wstęp. Wobec powyższego Organ przy ocenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego wziął pod uwagę cel budowy targowiska a nie pobór opłaty targowej regulowanej ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji uznał, iż wydatki związane z budową wiaty na targowisku oraz wydatki bieżące związane z utrzymaniem targowiska są/będą wykorzystywane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług polegających na dzierżawie gruntu pod pawilony handlowe, najmie pawilonów handlowych, rezerwacji stoisk handlowych, pobieraniu odpłatność za korzystanie z miejsc parkingowych), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem - realizacji zadań własnych wykonywanych w ramach władztwa publicznego).

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast, w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposób określenia proporcji".

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, która można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W związku z budową wiaty na targowisku oraz wydatkami na bieżące utrzymanie targowiska, obowiązkiem Wnioskodawcy jest zatem przypisanie konkretnych wydatków zarówno inwestycyjnych jak i bieżących do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W sytuacji, gdy Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki związane z budową wiaty na targowisku oraz utrzymaniem targowiska są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwać natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Natomiast jeśli Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania wydatków na budowę wiaty i utrzymanie bieżące targowiska do działalności gospodarczej, powinien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy nie wynika, że targowisko i wiata na targowisku są/będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie przepisu art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, podlega odliczeniu w całości. Natomiast podatek naliczony związany z czynnościami wykonywanymi poza zakresem działalności gospodarczej Gminy nie podlega odliczeniu.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa organ stwierdził, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do 100% zwrotu podatku VAT naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi związanymi z budową wiaty na targowisku miejskim oraz nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawa do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami bieżącymi dotyczącymi prowadzenia targowiska miejskiego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Miasto Ł. złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu rozstrzygnięcie zarzuciło naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2a ustawy o VAT poprzez błędną ocenę, co do zastosowania przepisu prawa materialnego w przedstawionych we wniosku okolicznościach, tj. że Miastu Ł. nie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków, dotyczących budowy wiaty targowej i utrzymania targowiska. W uzasadnieniu podtrzymał argumenty zawarte we wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, uznając swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji za prawidłowe i słuszne, znajdujące oparcie w przytoczonych regulacjach prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg m.in. na interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 o.p.). W sprawach tego rodzaju, organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznaczony jest przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ dokonujący interpretacji nie może więc wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Sąd rozpoznając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego może taką interpretację uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.) bądź oddalić (art. 151 p.p.s.a.).

Oceniając przedmiotową interpretację, sąd doszedł do przekonania, że skarga jest uzasadniona, bowiem stanowisko zajęte w interpretacji narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to zobowiązuje sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Wadliwość interpretacji polega na błędnej wykładni przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego), a także, że w efekcie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi, jest wykluczona.

Dla rozliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 omawianej ustawy, wymagane jest aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. W związku z tym należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, jednostka samorządu terytorialnego dokonując określonych czynności prawnopodatkowych występuje w roli podatnika podatku VAT, gdy czynności te nie stanowią zadań statutowych jednostki, określonych w odrębnych przepisach oraz gdy wykonywane są na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Status podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 niniejszej ustawy, wynikający z czynności cywilnoprawnych wskazuje także, że takie czynności w istocie w świetle regulacji ust. 2 przywołanego artykułu, uznawane są za działalność gospodarczą jednostek samorządu terytorialnego.

Ze stanu faktycznego wynika, iż w dniu 3 stycznia 2019 r. Miasto Ł. wykonało inwestycję polegającą na "Budowie wiaty targowej w Ł." i nie odliczało podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z dokonaną inwestycją. Strona wskazała, że targowisko wykorzystywane jest wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej, a pobieranej z tytułu handlu opłaty targowej nie można traktować w kategoriach realizacji innych celów niż prowadzenie działalności gospodarczej.

W dalszym ciągu opisu strona wskazała, że infrastruktura, w skład której wchodzi powierzchnia targowiska, służy Miastu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Budując nową wiatę targową poprawiono znacznie warunki dla handlujących. Pobór opłaty targowej na terenie targowiska, z uwagi na jej charakter publicznoprawny, nie świadczy o wykorzystywaniu nieruchomości do celów innych niż działalność gospodarcza. Opłata ta wynika z dokonywania czynności sprzedaży i jest niezależna od działalności gospodarczej. Targowisko, w założeniu, nie służy do poboru opłaty targowej, lecz do czerpania dochodów z dzierżawy jej powierzchni. W ocenie strony, jej pobieranie nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT.

Zdaniem Miasta, opisany we wniosku stan faktyczny spełnia warunki określone w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż towary i usługi zakupione w celu budowy wiaty i bieżącego utrzymania targowiska, przy których naliczono podatek VAT, zostały/zostaną nabyte przez podatnika podatku VAT i pozostają bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W ocenie Wnioskodawcy, w działalności związanej z targowiskiem nie sposób dopatrzeć się wykorzystywania opisanych wydatków do celów innych niż działalność gospodarcza, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W powyżej zarysowanym stanie faktycznym, zdaniem strony, winno przysługiwać jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ustawy o VAT, z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w związku z budową wiaty targowej i z wydatków bieżących, które mają bezpośredni związek z prowadzoną, przy wykorzystaniu targowiska, działalnością gospodarczą.

Po analizie stanu faktycznego opisanego przez stronę we wniosku o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz stanowiska organu podatkowego zawartego w zaskarżonej interpretacji, sąd doszedł do przekonania, iż skarga jest zasadna.

Odnotować należy, że problematyka pełnego odliczania podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na budowę/przebudowę targowisk gminnych/miejskich (podobnie jak i z tytułu wydatków na bieżące ich utrzymywanie) w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc (czy to bezpośrednio podmiotom handlującym, czy dzierżawcom) oraz pobierania niezależnie od tego opłaty targowej, doczekała się już licznego i jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotne w tej mierze są między innymi wyroki z dnia: 31 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1736/14, 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2032/14, 22 grudnia 2016 r., sygn. akt: I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15, 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1148/15, 8 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1737/15, 30 stycznia 2018 r., sygn. akt: I FSK 110/16 i I FSK 349/16 oraz szereg orzeczeń w nich powołanych. Złożona w niniejszej sprawie skarga nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do tego, aby możliwe stało się odstąpienie od zajmowanego dotychczas stanowiska sądowego.

W analizowanym stanie faktycznym nie można było przyjąć, aby ze zrealizowaną inwestycją miała znaczący związek opłata targowa. Pobieranie przez Miasto tej opłaty publicznoprawnej nie było bowiem następstwem realizacji inwestycji w postaci przebudowy targowiska miejskiego, nie tkwiło w niej, ani z niej nie wynikało. Było natomiast pochodną wyłącznie czynności, która polegała na dokonywaniu sprzedaży przez podmioty handlujące. Wskazanej inwestycji nie zrealizowano po to, aby możliwy stał się pobór opłaty targowej. Z tych przyczyn rzeczona opłata przejawiała tylko pewien luźny związek z samym targowiskiem miejskim, jako wytworzonym środkiem trwałym Miasta, poprzez czynność owej sprzedaży, w tym przypadku dokonywanej na placu targowiska miejskiego. Opłata targowa nie jest jednak należnością za korzystanie z targowiska miejskiego, ale, jak słusznie wskazała strona, za samą sprzedaż. Okoliczność, że w opisanym przypadku dochodzi do zbiegu miejsca realizacji tej sprzedaży (jako czynności, za którą pobiera się opłatę targową) z miejscem zrealizowania inwestycji, nie może automatycznie prowadzić do wniosku, że przebudowa targowiska miejskiego nastąpiła również po to, aby pobierać opłatę targową. Opłata targowa ma wprost charakter daniny publicznej, która nie wynika z elementu w postaci określonego sposobu wykorzystywania inwestycji będącej przebudowanym targowiskiem miejskim.

W kontekście zarzutów skargi dodać należy, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi o tym, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 niniejszej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

We wskazanych wcześniej wyrokach (zapadłych na tle zbieżnych okoliczności), których zapatrywania podzielił skład orzekający w niniejszej sprawie, prezentuje się zgodne stanowisko, że wybudowane/przebudowane przez gminę targowisko miejskie/gminne (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Podnosi się, że nieruchomość taka sama przez się nie służy do poboru opłaty targowej, lecz do czerpania dochodów z dzierżawy jej powierzchni (całej, czy poszczególnych miejsc i stanowisk handlowych). Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości, ale w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku z dokonywaniem sprzedaży na "targowisku". Pod pojęciem "targowiska", w myśl art. 15 ust. 2 i ust. 2b u.p.o.l., rozumie się wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest więc zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz osób dokonujących sprzedaży na tak rozumianych targowiskach (tj. nie tylko specjalnie do tego celu urządzonych miejscach będących targowiskiem miejskim/gminnym). Wskazuje na to również art. 15 ust. 3 u.p.o.l., z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko w powyższym rozumieniu. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku (tzn. każdym miejscu, w którym jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach, a nie tylko na specjalnie stworzonym targowisku miejskim/gminnym). Z tej perspektywy obojętna była dla niej zrealizowana inwestycja, jako celowo przygotowane miejsce targowe będące targowiskiem miejskim.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zgodzić się należy ze stroną, że przedstawiony we wniosku opis stanu i zdarzenia poddawanego ocenie podatkowej odpowiada dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Pobór opłaty targowej (jako działanie ze sfery władczej Miasta) nie wpływał na wykonywanie innych zadań własnych, do których należy między innymi utrzymanie targowisk i hal targowych, w związku z czym nie można przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska miejskiego strona wykorzystuje także w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Wykonując zadania własne, obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców związanych z targowiskami, ale w oparciu o zawartą umowę cywilnoprawną Miasto jest, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 6 in fine ustawy o VAT, podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku). Obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez prowadzącego targowisko miejskie nie stanowi zatem, w ujęciu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, wykorzystywania takiego targowiska także na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej. Nawet jeżeli prowadzenie targowiska miejskiego jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to biorąc pod uwagę całą treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy dojść do wniosku, że sposób realizacji tego zadania może wiązać się wyłącznie z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W analizowanej sprawy podatkowej, w zakresie wydatków inwestycyjnych, w konsekwencji nie ma zastosowania konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej zaprezentowanej w uzasadnieniu wyroku.

Mając na uwadze stwierdzone naruszenie prawa materialnego, orzeczono jak w sentencji w oparciu o postanowienia art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. W oparciu o powyższy przepis sąd zasądził od organu kwotę stanowiącą sumę uiszczonego wpisu.

AKE.