Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1810/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 21 par. 1, art. 53 par. 3, art. 55 par. 1, art. 120, 121, 122, 187 par. 1, art. 188,191, 200, 123 par. 1, art. 192
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151, 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1035/16 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia za I kwartał 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1035/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. S. (dalej skarżący, podatnik, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 12 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Decyzją z 4 września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej organ pierwszej instancji) dokonał weryfikacji rozliczeń skarżącego za I kwartał 2011 r., z uwagi na nieprawidłowości, będące konsekwencją wystawienia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz 6 kontrahentów: E[...] Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., E[...] Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego, decyzją z 12 lipca 2016 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia za I kwartał 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, zaś w pozostałej części, dotyczącej określenia za styczeń 2011 r. zobowiązania podatkowego, stanowiącego kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ustalił, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej I. M. S. zaewidencjonował faktury wystawione 25 stycznia 2011 r. na rzecz wspomnianych wyżej kontrahentów, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji.

2.3. Organ odwoławczy, wskazał, że Dyrektor Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r., a następnie postępowanie podatkowe zakończone decyzją z 4 września 2015 r., w której wykazał, że skarżący wystawiał nierzetelne faktury.

2.3.1. Organ odwoławczy, wskazując na system CEIDG podkreślił, że wynika z niego, że przeważająca część działalności gospodarczej firmy obejmowała roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych), zaś zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego przedmiotem spornych faktur w badanym okresie miały być usługi informatyczne i doradztwo marketingowe.

2.3.2. Podatnik nie posiadał także odpowiedniego zaplecza technicznego i kadrowego do świadczenia usług na rzecz swoich kontrahentów, nie zatrudniał żadnych pracowników i dysponował jedynie prywatnym laptopem oraz telefonem komórkowym, zaś z dniem 31 października 2011 r. zakończył działalność gospodarczą.

2.3.3. Organ odwoławczy podkreślił, że z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika, że w badanym okresie skarżący nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, w chwili wystawiania spornych faktur miał świadomość likwidacji swojej firmy w związku z brakiem dochodów zarówno w 2010 r. jak i 2011 r., jak również zarówno on jak i jego kontrahenci, nie dysponowali środkami umożliwiającymi sfinansowanie powyżej określonych usług, bowiem z historii prywatnego rachunku bankowego podatnika, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r., wynika, że 25 stycznia 2011 r. dokonał szeregu operacji bankowych, polegających na przekazaniu swoim kontrahentom środków z tytułu udzielonych im pożyczek oraz wpływie na to konto, zbliżonych pod względem wartości środków od tych samych podmiotów z tytułu wpłaconych przez te spółki na jego rzecz zaliczek z tytułu reklamy. Przeprowadzone na osobistym rachunku bankowym podatnika operacje ze wskazanymi spółkami miały jedynie na celu uwiarygodnienie transakcji, wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT, wystawionych na rzecz sześciu powiązanych z nim osobowo i kapitałowo spółek.

2.3.4. Organ odwoławczy, ustalając zakres faktycznego charakteru usług reklamowych stwierdził, że zebrane dowody nie dawały podstaw do ustalenia, aby usługi te rzeczywiście wykonano.

Organ odwoławczy podkreślił, że poza pierwotnymi fakturami oraz fakturami z 28 marca 2011 r., którymi skorygował do zera kwoty wskazane w fakturach pierwotnych oraz deklaracją VAT-7 za I kwartał 2011 r., w której nie wykazał żadnej sprzedaży oraz podatku należnego, którą złożył pomimo braku potwierdzenia otrzymania przez kontrahentów korekt faktur pierwotnych, skarżący nie dysponował żadnymi innymi dowodami, mogącymi potwierdzić fakt rzeczywistego wykonania usług. Jednocześnie wspomniane faktury korygujące, odtworzone z programu komputerowego 9 grudnia 2014 r., zostały przez skarżącego wprowadzone do obrotu dopiero po wszczęciu wobec niego postępowania kontrolnego w związku z wykrytymi przez organ pierwszej instancji nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku VAT za I kwartał 2011 r.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że kontrahenci skarżącego złożyli we właściwych urzędach skarbowych korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r., uwzględniając odtworzone przez podatnika faktury korygujące, dopiero w styczniu 2015 r, co miało miejsce po otrzymaniu wystawionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. 16 grudnia 2014 r. zawiadomień o zamiarze wszczęcia wobec nich postępowań kontrolnych w podatku od towarów i usług za 2011 r. Jednocześnie organ drugiej instancji wskazał, że pomimo złożenia korekt deklaracji VAT-7 kontrahenci (E[...] Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., E[...] Sp. z o.o. i A. Sp z o.o.) nie zwrócili zadeklarowanych kwot, podlegających wpłacie do urzędu skarbowego, natomiast spółki M. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. uregulowały wprawdzie wskazane należności, jednak ich wyegzekwowanie nastąpiło dopiero w drodze postępowania egzekucyjnego.

2.3.5. Organ odwoławczy nie dał również wiary wyjaśnieniom skarżącego odnoszącym się do braku przekazania faktur korygujących do powiązanych z nim osobowo i kapitałowo spółek. Jak również uznał za nieuzasadnione nie upomnienie się przez kontrahentów o zwrot zaliczek, czy o faktury korygujące, w związku z brakiem realizacji usługi reklamy i zakończeniem przez podatnika działalności gospodarczej.

2.3.6. W ocenie organu odwoławczego również wypadek samochodowy, do którego miało dojść w maju 2011 r., w skutek którego skarżący miał doznać tygodniowej amnezji, nie tłumaczy nieprzekazania kontrahentom faktur korygujących. Pomijając fakt, że skarżący nie przedstawił na tę okoliczność żadnych pisemnych dowodów, organ zwrócił przede wszystkim uwagę na wyjaśnienia dotyczącego tego zdarzenia złożone w piśmie z 23 września 2015 r., w których podatnik wskazał, że problemy z pamięcią dotyczą okresu zaraz przed wypadkiem i około tygodnia po nim. W związku z powyższym w ocenie organu drugiej instancji skarżący zarówno przed, jak i po tygodniowym okresie amnezji miał czas na zorientowanie się w dokumentacji księgowej swojej firmy i przekazanie stosownych faktur korygujących swoim kontrahentom, zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt likwidacji w październiku 2011 r. działalności gospodarczej i wcześniejsze przeprowadzenie w niej remanentu.

Powyższe zachowanie podatnika jest również niespójne z działaniami przez niego podejmowanymi, w okresie, w którym zasłania się problemami z pamięcią. Jak wskazał organ odwoławczy skarżący w tym czasie dokonywał licznych transakcji bankowych.

2.3.7. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji był uprawniony do określenia kwot podatku do zapłaty, wykazanych w przedmiotowych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem w sprawie nie doszło do spełnienia warunku skutecznego skorygowania spornych faktur VAT. Nie doszło bowiem do wyeliminowania w odpowiednim czasie, tj. przed wszczęciem wobec podatnika postępowania kontrolnego "jakiejkolwiek możliwości ryzyka strat we wpływach podatkowych", skoro podatnik nie zapłacił kwot wykazanego w nich podatku, natomiast jego kontrahenci (spółki, którymi zarządzał jako prezes zarządu oraz udziałowiec) wykorzystali je do pomniejszania kwoty podatku do zapłaty.

2.3.8. Organ odwoławczy wskazał również, że niejasne i nielogiczne są tłumaczenia skarżącego zarówno co do celu świadczenia usług reklamy, jak i rezygnacji z jej przeprowadzenia na rzecz powiązanych z nim spółek. Nie sposób bowiem uwierzyć w zaistniałej sytuacji, że podatnik nie miał świadomości w zakresie możliwości jego firmy pomimo, że jako jedyny właściciel tej firmy powinien znać jej faktyczną sytuację i wiedzieć, że ani jego firma, ani powiązane z nim spółki nie posiadały środków wystarczających na przeprowadzenie tego rodzaju kampanii.

Również zasłanianie się niepamięcią w odniesieniu do sposobu ustalenia budżetu na reklamy, a w konsekwencji kalkulacji wysokości zaliczek za te usługi, nie mogło odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku, bowiem jego powiązanie kapitałowe i osobowe z kontrahentami na rzecz, których wystawiał sporne faktury wykluczało możliwość nie posiadania przez niego wiedzy w tym zakresie, zwłaszcza mając na uwadze fakt, że środki finansowe na zakup usług reklamy pochodziły jedynie z udzielonych przez niego pożyczek.

2.4 Organ odwoławczy jednocześnie wskazał, że postępowania karne skarbowe, na które powołuje się skarżący były prowadzone nie wobec jego osoby, ale względem jego kontrahentów, zatem nie przedstawienie podatnikowi zarzutów karnych skarbowych nie ma znaczenia dla prowadzonego postępowania podatkowego.

Ponadto organ drugiej instancji odnosząc się do zarzutu wykroczenia przez organ pierwszej instancji poza zakres postępowania kontrolnego, wskazany w zawiadomieniu podniósł, że zakres kontroli, wskazany w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego z 19 sierpnia 2014 r. obejmował kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011 r. W związku z czym obejmował on cały 2011 r., zatem zebranie przez organ kontroli skarbowej informacji bankowych podatnika dotyczących okresu, za który formalnie zlikwidował on swoją działalność (tj. listopad i grudzień 2011 r.) nie wykraczało poza wyznaczony zakres kontroli.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

3.1. Skarżący we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze zarzucił naruszenie: art. 8 ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 4, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 200 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej o.p.).

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok i uzasadnienia Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdziła ustalenia organów podatkowych, że skarżący 25 stycznia 2011 r. wystawił na rzecz powiązanych ze sobą osobowo i kapitałowo kontrahentów, w których spółkach posiadał bezpośredni wpływ na zarządzanie, faktury VAT "zaliczki z tytułu reklamy G. [...]" nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym organy zasadnie obciążyły go obowiązkiem zapłaty podatku należnego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przy jednocześnie zasadnej odmowie skuteczności dokonania przez skarżącego korekty faktur VAT z 25 stycznia 2011 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji za prawidłowością ustaleń przemawiała w sposób bezsprzeczny ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności:

- brak reakcji ze strony spółek E., R., M., E., A., M. na niewykonanie usługi reklamy w G. [...] pomimo posiadania wiedzy, że firma skarżącego zakończyła działalność gospodarczą w październiku 2011 r.,

- brak reakcji (w latach 2011 - 2015) ze strony odbiorców faktur zaliczkowych za reklamy w G. [...] pomimo nie wykonywania usługi do 2014 r. i uregulowania w 2011 r. należności za te faktury,

- zamknięcie w październiku 2011 r. działalności firmy skarżącego bez wystawienia faktur korygujących pomimo rezygnacji z wykonania usługi reklamy w G. [...],

- brak ekonomicznego i logicznego uzasadnienia ze strony skarżącego celu świadczenia usług reklamy w G. [...] na rzecz powiązanych z nim spółek,

- brak w dokumentacji ww. spółek za 2011 r. potwierdzenia faktu kompensaty pożyczek od skarżącego z fakturami zaliczkowymi wystawionymi przez firmę skarżącego,

- brak dowodów świadczących, że 28 marca 2011 r. wystawione zostały faktury korygujące do faktur zaliczkowych za reklamę w G. [...],

- brak dowodów na przekazanie w 2011 r. dla ww. spółek faktur korygujących z 28 marca 2011 r.,

- brak oryginałów faktur VAT z 25 stycznia 2011 r. i faktur korygujących VAT z 28 marca 2011 r. w dokumentacji księgowej firmy skarżącego,

- nielogiczne wyjaśnienia skarżącego, że komputer który był używany w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej uległ zniszczeniu i został wyrzucony, a pomimo to faktury i faktury korygujące przedłożone w toku kontroli zostały przez niego odtworzone z zachowanego programu komputerowego,

- nielogiczne wyjaśnienia, że zamierzenie przeprowadzenia kampanii reklamowej na rzecz serwisów internetowych sześciu spółek przekroczyło możliwości firmy skarżącego pomimo, że skarżący jako jedyny właściciel tej firmy winien znać jej faktyczne możliwości i wiedzieć, że ani sześć powiązanych z nim spółek, ani jego firma nie posiada środków na przeprowadzenie kampanii reklamowej w G. [...],

- nielogiczne wyjaśnienia, że odstąpiono od realizacji kampanii reklamowej po otrzymaniu zaliczek od sześciu spółek gdyż kampania ta okazała się zbędna, w sytuacji kiedy skarżący był członkiem zarządu i udziałowcem w sześciu spółkach zamawiających te usługi reklamy,

- nielogiczne wyjaśnienia, że skarżący nie pamięta w jaki sposób został ustalony budżet na reklamy w G. [...] i tym samym jak obliczono wysokość zaliczek za te usługi pomimo, że był powiązany osobowo i kapitałowo z tymi podmiotami, a środki finansowe na zakup od firmy skarżącego usług reklamy w G. [...] pochodziły jedynie z udzielonych przez niego pożyczek,

- brak wskazania wiarygodnych przyczyn nieprzekazania w 2011 r. przez firmę skarżącego faktur korygujących do sześciu spółek,

- brak przychodów oraz wygaszanie działalności firmy skarżącego w 2010 r. i 2011 r., a mimo tego podjęcie się wykonania w 2011 r. kampanii reklamowej za ponad pół miliona złotych,

- korzystanie we wcześniejszych latach przez ww. spółki z reklamy w G. [...] we własnym zakresie, bez pośredników,

- możliwość korzystania przez ww. spółki z reklam w G. [...] za darmo, w promocji za kwoty rzędu 200 zł.

Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę na nieścisłości w historii prywatnego rachunku bankowego skarżącego w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. Przedmiotowe zagadnienie stanowi w niniejszej sprawie istotne znaczenie, bowiem z analizy operacji bankowych przeprowadzonych w tym okresie wynika, że skarżący w jednym dniu tj. 25 stycznia 2011 r. dokonał szeregu operacji bankowych, polegających na przekazaniu z tego rachunku środków na rzecz swoich kontrahentów (powiązanych spółek) z tytułu udzielonych im pożyczek oraz wpływie na to konto, zbliżonych wartościowo środków od tych samych podmiotów z tytułu wpłacanych przez te spółki na jego rzecz zaliczek z tytułu reklamy. Przy czym, transakcje przebiegały w ten sposób, że po przelaniu ze swojego osobistego konta na rzecz danej spółki środków z tytułu udzielonej pożyczki, w tym samym dniu otrzymywał on od tej spółki zwrot przelanych uprzednio na jej rzecz środków, tytułem zaliczki. Otrzymane w formie zaliczki środki służyły podatnikowi następnie do sfinansowania w analogiczny sposób kolejnej spółki. Według przedstawionego mechanizmu, w ciągu jednego dnia wielokrotnie podatnik obrócił tą samą kwotą.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji słusznie organy uznały, że wpłata na rzecz skarżącego przez poszczególne spółki zaliczek na poczet usługi reklamowej miała charakter pozorowany, bowiem przeprowadzone na osobistym rachunku bankowym skarżącego operacje z ww. spółkami miały jedynie na celu uwiarygodnienie transakcji, wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT, wystawionych na rzecz sześciu powiązanych z nim osobowo i kapitałowo spółek.

4.2. Sąd pierwszej instancji podkreślił następnie, że w odniesieniu do braku przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z przesłuchania w charakterze świadków A. B. i A. S., należy przyznać rację organowi, bowiem w aktach sprawy brak jest wprost wyartykułowanego i prawidłowo sporządzonego w tym zakresie wniosku dowodowego. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że powyżsi świadkowie zostali przesłuchani w postępowaniu karnym skarbowym, którego akta na wniosek skarżącego z 5 maja 2016 r. włączone zostały do akt niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Nie miały zatem uzasadnionych podstaw zarzuty, że organy podatkowe w sposób wybiórczy rozważyły zebrany materiał dowodowy. Tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania.

4.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, nie był również zasadny zarzut naruszenia art. 200 o.p. Z akt sprawy wynika, że pismem z 28 czerwca 2016 r. został skarżący zawiadomiony o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w postępowaniu odwoławczym materiału dowodowego, powyższe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi strony, który 12 lipca 2016 r. zapoznał się z całością materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie, nie składając żadnych zastrzeżeń ani wniosków. W ocenie Sądu pierwszej instancji w zaistniałej sytuacji nie istniały żadne przeszkody natury prawno-procesowej do wydania 12 lipca 2016 r. decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, szczególnie, gdy nie były już więcej przeprowadzone żadne nowe dowody zaś nie sposób uznać, że złożenie przez stronę pisma, nawet zawierającego wnioski dowodowe, powoduje po stronie organów podatkowych konieczność wyznaczania kolejnych terminów przewidzianych w art. 200 o.p.

4.4. Sąd pierwszej instancji za bezpodstawny uznał zarzut odnoszący się do wykroczenia przez organ pierwszej instancji poza zakres postępowania kontrolnego, wskazany w zawiadomieniu. Zakres kontroli, wskazany w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego z 19 sierpnia 2014 r. obejmował bowiem kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011 r. Dotyczył on zatem całego 2011 r. Włączenie do akt sprawy informacji bankowych dotyczących skarżącego za 2011 r. jak również dokumentacji finansowo-księgowej przedłożonej przez skarżącego, czy protokołu przesłuchania świadka z 30 kwietnia 2015 r. nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wprowadzenie do obrotu, odtworzonych 9 grudnia 2014 r. z programu komputerowego rzekomo wystawionych 28 marca 2011 r., faktur korygujących pierwotne faktury VAT zaliczkowe z 25 stycznia 2011 r. nie mogło wywołać oczekiwanych przez skarżącego skutków materialnych w postaci skutecznego "wyzerowania" wszystkich transakcji dokumentowanych fakturami pierwotnymi.

Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę na to, że w przedmiotowej sprawie dopiero działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. sprawiły, że skarżący postanowił złożyć faktury korygujące, bowiem zostały one wprowadzone do obrotu dopiero po wszczęciu wobec niego postępowania kontrolnego. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji nie sposób przyjąć, że samo dokonanie korekt doprowadziło do usunięcia skutków wprowadzenia do obrotu pustych faktur VAT.

Ponadto podejmując polemikę ze stanowiskiem organów obu instancji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, uwadze skarżącego uszło, że skutkiem, który wyklucza możliwość dokonania korekty pustych faktur, nie jest uszczuplenie wpływów budżetowych przez podmiot działający w złej wierze, lecz samo ryzyko powstania takich uszczupleń, któremu wystawca faktur w sposób skuteczny nie przeciwdziałał.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, ewentualnie, w przypadku niestwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie przedmiotowej skargi kasacyjnej na rozprawie.

5.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) skarżący zarzucił, że zaskarżony wyrok wydano z naruszeniem przepisów postępowania, tj.:

5.2.1. art. 145 § 1 pkt lit. 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 21 § 1 o.p. w zw. z art. 53 § 3 w zw. z art. 55 § 1 o.p. poprzez:

5.2.1.1. bezpodstawne zakwestionowanie złożonych przez skarżącego korekt faktur VAT, mimo że przepisy prawa nie regulują terminu w czasie, którego należy dokonać korekty,

5.2.1.2. bezprawne określenie powstania zobowiązania podatkowego w kwocie 108 100 zł do wpłaty na rachunek Skarbu Państwa,

5.2.1.3. w związku z określeniem powstania zobowiązania podatkowego - nałożenie bezpodstawnie na skarżącego obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę w zapłacie należności podatkowej,

5.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 litc c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przestanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. oraz art. 200 § w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 192 o.p. poprzez;

5.2.2.1. nierzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy,

5.2.2.2. niewyjaśnienie przez organ wszystkich okoliczności sprawy,

5.2.2.3. nieuwzględnienie istotnych wniosków dowodowych z przesłuchanie świadków A. B. i A. S.,

5.2.2.4. prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

5.2.2.5. rozstrzyganie wątpliwości niedających się usunąć wyłącznie na korzyść organu,

5.2.2.6. wydanie postanowienia w sprawie już po zapoznaniu się przez stronę ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

5.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 8 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez:

5.2.3.1. zakwestionowanie korekt faktur VAT i uznanie, że skarżący jest obowiązany do wpłaty podatku wykazanego w fakturach zaliczkowych bez uwzględnienia dokonania przez spółki M. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. zapłaty części należnego podatku, w związku z czym kwota powinna ulec proporcjonalnemu zmniejszeniu,

5.2.3.2. nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty podatku, pomimo że po dokonanej korekcie faktur VAT i deklaracji podatkowych przez kontrahentów skarżącego, stan faktyczny uległ zmianie i w dniu wydania decyzji nie było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT,

5.2.4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, w szczególności poprzez nieprowadzenie wszystkich dowodów, co w rezultacie doprowadziło do przedstawienia stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i nierozpatrzenia należycie sprawy sądowoadministracyjnej;

5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

5.3.1. art. 21 § 3a o.p. w zw. z art. 99 ust. 12 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i zakwestionowanie skuteczności złożonych przez skarżącego korekt faktur zaliczkowych i uznanie, że skarżący świadomie zwlekał ze złożeniem korekt do chwili wszczęcia postępowań kontrolnych, podczas gdy z okoliczności faktycznych wynika, że skarżący uległ poważnemu wypadkowi, który miał wpływ na przedmiotowe opóźnienie, co zdaniem organów nie stanowi żadnego uzasadnienia, mimo iż z przepisów prawa nie, wynika kiedy podatnik musi złożyć przedmiotowe korekty;

5.3.2. art. 108 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i zastosowanie niniejszego przepisu z pominięciem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie złożenia korekt faktur VAT i wyeliminowania tym samym ryzyka uszczuplenia dochodów przez Skarb Państwa oraz bezpodstawnym określeniu zobowiązania podatkowego do wpłaty na rzecz Skarbu Państwa w sytuacji, gdy kontrahenci skarżącego dokonali korekt deklaracji VAT i zapłaty należnego podatku VAT.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego.

6.1. W pierwszej kolejności nie można podzielić zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego.

W szczególności nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 litc c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przestanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. oraz art. 200 § w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 192 o.p.

Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez:

- nierzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy,

- niewyjaśnienie przez organ wszystkich okoliczności sprawy,

- nieuwzględnienie istotnych wniosków dowodowych z przesłuchanie świadków A. B. i A. S.,

- prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- rozstrzyganie wątpliwości niedających się usunąć wyłącznie na korzyść organu,

- wydanie postanowienia w sprawie już po zapoznaniu się przez stronę ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

6.2. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący w rzeczywistości nie otrzymał zaliczek, które rodziłyby obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Wpłata na rzecz skarżącego przez poszczególnych kontrahentów "zaliczek na poczet usługi reklamowej" miała bowiem charakter pozorowany. Pozorny charakter wpłacanych przez kontrahentów "zaliczek" potwierdza historia prywatnego rachunku bankowego skarżącego w [...], w ramach którego przeprowadzone zostały w dniu

25 stycznia 2011 r. operacje bankowe, polegające na wielokrotnym obrocie tymi samymi środkami pieniężnymi z tytułu udzielania poszczególnym kontrahentom pożyczek oraz wpłaty przez nich "zaliczek".

W konsekwencji prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych zgodnie z którym, "wpłata na rzecz skarżącego przez poszczególne spółki zaliczek na poczet usługi reklamowej miała charakter pozorowany. (...) Przeprowadzone na osobistym rachunku

bankowym skarżącego operacje z ww. spółkami miały jedynie na celu uwiarygodnienie transakcji, wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT, wystawionych na rzecz sześciu powiązanych z nim osobowo i kapitałowo spółek".

6.3. W sprawie nie mogą zostać uwzględnione również argumenty o zaniechaniu przez organ odwoławczy przeprowadzenia wniosku dowodowego, rzekomo złożonego przez skarżącego, w zakresie przesłuchania w charakterze świadków – A. B. i A. S., na okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że organy zignorowały wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań ww. świadków twierdząc, że byli już przesłuchiwani w postępowaniu karnym skarbowym. W jego ocenie organy nie zwróciły jednak uwagi, że świadkowie byli przesłuchiwani na zupełne inne okoliczności w tamtym postępowaniu. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia jednak na jaką konkretną okoliczność mieliby zostać przesłuchani świadkowie. Twierdzi jedynie, że zeznania tych świadków miały istotne znaczenie dla wyjaśnienia zasadności zlecenia prowadzenia usług reklamowych oraz okoliczności związanych z ich wykonaniem. Już z tych względów argumenty autora skargi kasacyjnej nie mogły zostać uwzględnione.

Ponadto trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że w aktach sprawy brak jest wprost wyartykułowanego i prawidłowo sporządzonego w tym zakresie wniosku dowodowego. Za taki wniosek nie można uznać pisma z 4 kwietnia 2016 r. W piśmie tym stwierdzono jedynie, że "Organ prowadzący postępowanie kontrolne nie tylko nie wziął pod uwagę faktu zaginięcia wystawionych w marcu 2011 r. faktur korygujących, ale również nie sięgnął po przeprowadzenie dowodu na tę okoliczność. Jednym z dowodów potwierdzających fakt zaginięcia wystawionych w marcu 2011 r. faktur korygujących pozostaje dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków w osobach: A.B. i A. S.'".

Ponadto należy podzielić pogląd organów podatkowych, że okoliczność, na którą miałyby zostać przeprowadzone wnioskowane dowody tj. zaginięcie wystawionych w marcu 2011 r. faktur korygujących, nie miałaby znaczenia w niniejszej sprawie wymiarowej i - wbrew twierdzeniu skarżącego - nie wpłynęłaby "na wydanie odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie".

Wbrew argumentom skarżącego, z włączonych do akt sprawy wszczętych wobec kontrahentów skarżącego protokołów przesłuchania, z postępowań karnych skarbowych, w charakterze świadków: A. B. (prezesa zarządu oraz udziałowca jednego z kontrahentów skarżącego - spółki M.) oraz A. S. (księgowego zajmującego się obsługą rachunkową kontrahentów skarżącego) wynika, że osoby te nie posiadały wiedzy na temat okoliczności związanych z nieprawidłowościami w zakresie wystawienia przez skarżącego "pustych faktur" i brakiem ich korekty w odpowiednim terminie.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, zajętym w zaskarżonej decyzji, że niezależnie od faktu zaginięcia faktur korygujących i jego przyczyn, skarżący mógł zorientować się o braku tych dokumentów w swojej księgowości np. w trakcie przeprowadzania w październiku 2011 r. remanentu likwidacyjnego własnej działalności. Skarżący mógł podjąć kroki zmierzające do złożenia faktur korygujących, sięgając do dokumentacji księgowej swoich kontrahentów (spółek, w których był członkiem zarządu i udziałowcem) i porównać ją ze stanem dokumentacji swojej działalności, którą prowadził jako osoba fizyczna (vide rejestr sprzedaży za I kwartał 2011 r., w którym skarżący wskazał faktury korygujące z 28 marca 2011 r., nie posiadając ich jednak fizycznie, zarówno w swojej dokumentacji, jak i w dokumentacji księgowej spółek-kontrahentów).

6.4. Za nietrafny należy uznać również zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p., a tym samym związane z tym zarzutem argumenty dotyczące wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów po zapoznaniu się strony z całością zebranego materiału, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 200 § 1 o.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że wymóg ten został przez organ odwoławczy spełniony (zawiadomienie z 28 czerwca 2016 r.). Wymogu tego - wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej - nie narusza natomiast wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów po zapoznaniu się z całością zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych. Postanowienie takie nie ma bowiem waloru dowodu, co do którego podatnik powinien mieć możliwość zajęcia stanowiska przed wydaniem decyzji.

6.5. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, w szczególności poprzez nieprowadzenie wszystkich dowodów, co w rezultacie doprowadziło do przedstawienia stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i nierozpatrzenia należycie sprawy sądowoadministracyjnej.

Jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie NSA, art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do kwestionowania stanu faktycznego sprawy.

6.6. Wbrew argumentom autora skargi kasacyjnej nie zostały również spełnione warunki skutecznego skorygowania spornych faktur. Nie doszło bowiem do wyeliminowania w odpowiednim czasie (t.j. przed wszczęciem wobec podatnika postępowania kontrolnego) ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, skoro skarżący nie zapłacił kwot wykazanego w nich podatku, natomiast kontrahenci skarżącego (spółki, którymi zarządzał jako prezes zarządu i udziałowiec) wykorzystali je do pomniejszania kwoty podatku do zapłaty tj. zadeklarowali za styczeń 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, który to zwrot otrzymali. Skarżący, działając z pełną świadomością, we współudziale z odbiorcami, wprowadził do obrotu prawnego fikcyjne faktury VAT (skarżący sam bowiem przyznał, że usługa reklamowa, na poczet której miał otrzymać od ww. podmiotów zaliczki nie została wykonana) i dopiero po ujawnieniu tego faktu przez organ kontroli skarbowej, dokonał ich korekty.

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji oraz organami podatkowymi, że w rozpatrywanej sprawie powstało nie tylko ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nastąpiło rzeczywiste ich pomniejszenie. Pomimo, że kontrahenci skarżącego złożyli korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. (korekty złożone w styczniu 2015 r., a więc po blisko czerech latach od rzekomego wystawienia przez skarżącego faktur korygujących z 28 marca 2011 r.), to tylko od podmiotów M. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. udało się odzyskać należny podatek na skutek wszczętego postępowania egzekucyjnego. Natomiast pozostałe spółki (t.j. E. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., A. Sp z o.o.) nie zwróciły zadeklarowanych kwot podlegających wpłacie do urzędu skarbowego.

W tej sytuacji nie mógł zostać uwzględnione zarzuty, o które zostały wymienione w pkt: 5.2.1., 5.2.3. 5.3.1., 5.3.2, niniejszego wyroku.

6.7. W sprawie nie mogły zostać uwzględnione również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W szczególności nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 108 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i zastosowanie.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest implementacją art. 203 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L nr 347; dalej powoływana jako Dyrektywa 112) i wprowadza zasadę, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli obniżenia własnego zobowiązania podatkowego lub żądania zwrotu różnicy podatku. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 Dyrektywy 112 (i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (pkt 41 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że do skorygowania podatku na korzyść podatnika, u którego zobowiązanie powstało na podstawie art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 ustawy o VAT), konieczne jest całkowite wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności podatkowych w odpowiednim czasie.

W szczególności w wyroku z 19 września 2000 r., sygn. akt C-454/98 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych. Wskazać jednak należy, że w sprawie C-454/98 podatnik sam ujawnił swoje działania prokuraturze oraz niemieckiemu organowi podatkowemu wskazując puste faktury oraz ich adresatów. Zatem ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych zostało całkowicie wyeliminowane w odpowiednim czasie w związku z tym, że wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca.

Powyższe stanowisko TS znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie podkreśla się, że działania wystawcy faktury muszą zostać podjęte w odpowiednim czasie, aby całkowicie wyeliminowały ryzyko uszczupleń podatkowych. Przykładowo można wskazać na wyroki z: 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11; 20 grudnia 2012 r., I FSK 172/12; 29 maja 2013 r., I FSK 1075/12, 13 września 2013 r., I FSK 1309/12, 9 stycznia 2014 r., I FSK 159/13, 13 czerwca 2014 r., I FSK 1021/13, 9 stycznia 2014 r., I FSK 14/13, 7 lipca 2020 r., I FSK 1274/17). W wyrokach w których uznano korektę za skuteczną, ze stanu faktycznego wynikało, że podatnik sam ujawnił właściwym organom podatkowym fakt wystawienia faktur, bądź też odbiorca tych faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stan faktyczny, którego w skardze kasacyjnej nie podważono, w rozpoznawanej sprawie był natomiast całkowicie odmienny. Skarżący, jako wystawca spornych faktur, nie wyeliminował w wystarczającym czasie ryzyka straty podatkowej dla budżetu Państwa. Należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że wprowadzenie do obrotu, odtworzonych w dniu 9 grudnia 2014 r. z programu komputerowego rzekomo wystawionych w dniu 28 marca 2011 r., faktur korygujących pierwotne faktury VAT zaliczkowe z dnia 25 stycznia 2011 r. nie mogło wywołać oczekiwanych przez skarżącego skutków materialnych w postaci skutecznego wyeliminowania ryzyka uszczupleń podatkowych. Z ustaleń faktycznych wynika jednoznacznie, że przedmiotowe faktury korygujące (odtworzone z programu komputerowego w dniu 9 grudnia 2014 r.) skarżący wprowadził do obrotu dopiero po wszczęciu wobec niego postępowania kontrolnego i ujawnieniu przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r.

Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest to, że z jednej strony skarżący w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2011 r. nie wykazał żadnej sprzedaży oraz podatku należnego pomimo braku potwierdzenia otrzymania od kontrahentów faktur korygujących pierwotne faktury VAT z 25 stycznia 2011 r., a z drugiej strony kontrahenci skarżącego (spółki kapitałowe, w których był członkiem zarządu i udziałowcem) odliczyli podatek naliczony z zakwestionowanych faktur VAT z 25 stycznia 2011 r., wykazując jednocześnie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i ten zwrot otrzymali. Istotne jest również to, że w trakcie czynności sprawdzających w tych spółkach (31 października 2014 r. i 4 listopada 2014 r.) nie stwierdzono w ich dokumentacji księgowej żadnych, wystawionych przez skarżącego faktur korygujących. Kontrahenci skarżącego złożyli we właściwych urzędach skarbowych korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. uwzględniające odtworzone przez skarżącego faktury korygujące dopiero w styczniu 2015 r., po otrzymaniu wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. 16 grudnia 2014 r. zawiadomień o zamiarze wszczęcia wobec nich postępowań kontrolnych w podatku od towarów i usług za 2011 r. i w trakcie toczącego się już postępowania kontrolnego wobec skarżącego).

Trafna jest również ocena organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, co do wpływu wypadku komunikacyjnemu jakiemu skarżący uległ w maju 2011 r. Za Sądem pierwszej instancji podkreślić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo omówił wszystkie aspekty tej sytuacji w kontekście możliwości przekazania kontrahentom skarżącego faktur korygujących. W szczególności, jak trafnie zauważył organ podatkowy, na okoliczność wypadku skarżący nie przedstawił żadnych pisemnych dowodów. W żaden sposób nie udokumentował on również wpływu wypadku, jakiemu uległ w maju 2011 r. na fakt niewprowadzenia do obrotu w okresie od 28 marca 2011 r. (tj. data widniejąca na odtworzonych przez niego w dniu 9 grudnia 2014 r. fakturach korygujących) do 5 września 2014 r. (data wszczęcia postępowania kontrolnego) przedmiotowych faktur korygujących.

Nie można w konsekwencji zaakceptować stanowiska prezentowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że skarżący w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat podatkowych.

W skardze kasacyjnej nie podważono zatem przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i ustalenia, że skarżący nie wykazał, że podjął w odpowiednim czasie działania mające na celu całkowite wyeliminowanie uszczuplenia należności publicznoprawnych.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

7.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).