Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 921/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.183, art.189, art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.187 par 1, art.188, art.191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.86 ust.1 i ust.3, art.88 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1024/13 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. wotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona przez P. P. (dalej: Strona lub Skarżący) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1024/13, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 26 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące 2009 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 6 grudnia 2012 r. określił Stronie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r., zobowiązania podatkowe, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).

2.2. Podstawą wydania decyzji było ustalenie i przyjęcie, że Strona: - w 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą; - w ramach postępowania kontrolnego za ten okres była wzywana (7 maja 2012 r. i 26 czerwca 2012 r.) do przedłożenia dowodów w postaci deklaracji VAT, rejestrów VAT zakupów i sprzedaży, dowodów źródłowych dotyczących dostaw i nabyć stanowiących podstawę zapisów w ewidencjach księgowych (faktur VAT, faktur korygujących, dziennych i okresowych raportów kasowych, wyciągów bankowych wraz z przelewami); - w odpowiedzi nie przedłożyła żądanych dowodów, lecz powołała się na ich zaginięcie lub zniszczenie; - wobec tego została wezwana (18 lipca 2012 r. i 1 sierpnia 2012 r.) do odtworzenia dokumentacji księgowej, czego również nie uczyniła; - z kolei deklaracje VAT-7, dotyczące 2009 r., złożyła Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K.; - w okresie tym wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego 47 faktur VAT dokumentujących usługi remontowe dla P. Sp. z o.o., które w rzeczywistości, jak sama przyznała, nie miały miejsca; - z tytułu tych faktur nie mogła zatem deklarować podatku należnego w deklaracjach, lecz ciążył na niej obowiązek zapłaty podatku stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; - nie miała ponadto prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 z uwagi na brak dokumentów źródłowych, tj. faktur lub ich duplikatów, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zarzuciła m.in.: - pozbawienie jej czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym oraz prowadzenie go w sposób tendencyjny, z pominięciem działań Strony, w tym pisma z dnia 18 września 2012 r. wskazującego na problemy z uzyskaniem i odtworzeniem dokumentacji podatkowej; - nieuwzględnienie w rozliczeniu za 2009 r. wartości wynikających z 18 faktur VAT wystawionych przez: Przedsiębiorstwo Handlowe D., T. Sp. z o.o., B. s.c. i firmę A.; - konieczność uwzględniania w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z kopii duplikatów 38 faktur VAT wystawionych przez: D. (2 duplikaty), T. (8 duplikatów), T. S.A. (9 duplikatów) oraz B. S.A. i S. Sp. jawna (19 duplikatów), które dołączono do odwołania.

2.4. Dyrektor IS na etapie postępowania odwoławczego w zakresie podatku naliczonego dodatkowo ustalił i przyjął, że: - spośród 38 kopii faktur dołączonych do odwołania Strona dysponowała oryginałami 36 duplikatów faktur VAT, zaś dwóch nie posiadała i dlatego te ostatnie nie mogły zostać wzięte pod uwagę przy rozliczaniu podatku VAT; - z kolei część z 36 oryginałów duplikatów faktur wystawionych przez B. i T. dokumentowała zakup benzyny i oleju napędowego do pojazdów samochodowych (nr rej. [...] i [...]), z tytułu którego Strona nie mogła uzyskać prawa do odliczenia; - prawo takie wykazała jednak w zakresie 16 z okazanych oryginałów duplikatów faktur; - Strona miała również prawo do uwzględnienia kwoty do przeniesienia z grudnia 2008 r. w rozliczeniu obejmującym styczeń 2009 r., czego jej niezasadnie odmówiono w decyzji pierwszoinstancyjnej.

2.5. Z uwagi na powyższe ustalenia Dyrektor IS decyzją z dnia 26 czerwca 2013 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązania podatkowe za styczeń, luty, maj - wrzesień 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec i kwiecień 2009 r., a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję tego organu, tj. co do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń, maj, sierpień - listopad 2009 r. oraz zobowiązań podatkowych za październik - grudzień 2009 r.

W ocenie Dyrektora IS: - niezasadny był zarzut dotyczący wadliwości postępowania kontrolnego, gdyż Stronie zapewniono prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (pismo z dnia 22 listopada 2012 r.); - realizowała ona też prawo wglądu do akt sprawy, nie występowała o wydanie z nich uwierzytelnionych odpisów, przy czym miała także możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów przed wydaniem decyzji, z którego to prawa nie skorzystała; - fakt przedłużania postępowania, o czym każdorazowo zawiadamiano, wynikał z konieczności zgromadzenia dowodów, których podatnik sam nie przedłożył.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz prawa procesowego przez nieuwzględnienie wszystkich dokumentów i dowodów oraz dowolną i niepełną ocenę zebranych materiałów.

W uzasadnieniu skargi zwrócił uwagę m.in. że: - w działalności wykorzystywał dwa samochody dostawcze ciężarowe (Volkswagen Transporter nr rej. [...] - na zasadzie umowy użyczenia od M. L. oraz FS Lublin typu Żuk nr rej. [...] - okazjonalnie pożyczany od znajomych), co starał się wykazać, a jeśli istniały wątpliwości w tym zakresie organ mógł uzyskać informacje uzupełniające z wydziału komunikacji lub w drodze zeznań świadków; - w tej sytuacji dopuszczalne było więc skorzystanie z prawa do odliczania podatku naliczonego od zakupu paliwa do ww. samochodów o ładowności do 3,5 tony; - on sam nie składał i nie podpisywał deklaracji VAT-7 w 2009 r., gdyż czyniła to za niego P.; - skoro w decyzji wydanej dla tej spółki pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku z 47 faktur wystawionych przez Skarżącego (jako nieodzwierciedlających rzeczywistości), to odpadła podstawa do nałożenia na niego podatku w ramach art. 108 § 1 u.p.t.u.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd przyjął, że: - organy podatkowe słusznie zakwestionowały podatek należny wynikający z 47 faktur VAT za wykonanie robót budowlanych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez Skarżącego, a tym samym nie wystąpił obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.; - materiał dowodowy w głównej mierze został zgromadzony przez organ podatkowy, bowiem Skarżący pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożył dokumentacji dotyczącej realizowanych transakcji w 2009 r., twierdząc, że uległa ona zaginięciu lub zniszczeniu; - wszystkie zebrane dokumenty zostały prawidłowo skonfrontowane z zeznaniami osób przesłuchanych na okoliczność faktycznego wykonania robót objętych fakturami, a także z wyjaśnieniami Skarżącego; - okoliczność, że nie świadczył on usług wyszczególnionych na fakturach osobiście, ani przez podwykonawców, nie otrzymał zapłaty za nie, nie dokonywał zakupów materiałów na ten cel, Skarżący sam potwierdził zarówno na etapie postępowania przed organami podatkowymi, jak i w skardze; - wystawcę tzw. pustej faktury obciąża jednak zapłata wykazanego w niej podatku; - Skarżący co najmniej godził się bowiem na wystawianie takich faktur i wprowadzenie ich do obrotu, a w konsekwencji na korzystanie z odliczenia przez P.; - skoro wynikające z 47 faktur VAT transakcje polegały wyłącznie na wystawieniu faktur, bez fizycznego wykonania usług, słusznie określono podatek do zapłaty w ramach art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; - podstawę do skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w prawidłowo wystawionych fakturach otrzymywanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub w duplikatach tych faktur, gdy doszło do ich zniszczenia lub zaginięcia; - dowody te nie mogą być zastąpione innymi dowodami; - na etapie odwołania Skarżący dostarczył oryginały duplikatów faktur, które organ zasadnie uwzględnił w rozliczeniu podatkowym; - Skarżący nie mógł jednak dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach w pozycjach dotyczących zakupu paliwa do ww. samochodów; - powinien bowiem wykazać, że posiada tytuł prawny do używanych samochodów oraz że paliwo nie zostało wykorzystane do napędu samochodu osobowego lub innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, czego nie zrobił mimo stosownego wezwania, w sposób nieuprawniony oczekując działań organu podatkowego w celu wykazania tych okoliczności; - tymczasem złożone przez Skarżącego wyjaśnienia były niedokładne oraz sprzeczne ze sobą i nie potwierdziły rodzaju pojazdów i tytułu prawnego do ich używania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżący zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi temu zarzucił naruszenie wyłącznie "art. 145 § 1 pkt 1c" P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu skargi i nie uchylenie decyzji Dyrektora IS, w sytuacji, gdy oczywiste było naruszenie przez organy prawa materialnego i procesowego mające wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podkreślił, że: - Sąd pierwszej instancji stwierdzając naruszenie przepisów postępowania wpływające na wynik sprawy, był zobowiązany do uchylenia obu decyzji, a nie czyniąc tego naruszył powołany wyżej przepis, jako przepis prawa materialnego; - organy podatkowe uchybiły art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) nie podejmując inicjatywy w zakresie zgromadzenia i analizy dowodów; - dysponowały one kompletną dokumentacją podatkową Skarżącego za 2009 r. z uwagi na jej zabezpieczenie i skopiowanie w trakcie dokonywania czynności sprawdzających od dnia 2 do 30 czerwca 2011 r.; - poza tym Skarżący odtworzył ją w części i w takim zakresie udostępnił też organowi podatkowemu; - z kolei deklaracje podatkowe VAT-7 składane za 2009 r. były sfałszowane, albowiem nie zostały sporządzone i podpisane przez Skarżącego, czego organy nie zweryfikowały mimo jego wniosków, naruszając wskazany przepis Ordynacji podatkowej; - Skarżący dostarczył wszystko, czym dysponował, tj. umowę użyczenia VW Transportera oraz kopię dowodu rejestracyjnego samochodu FS Lublin typu Żuk i fakturę jego zakupu przez pożyczającego; - wnioskował także o uzyskanie informacji w wydziale komunikacji na temat rodzaju tych pojazdów, tj. czy były to samochody osobowe, czy ciężarowe, a jeśli pojawiły się wątpliwości w kwestii użyczenia, to można było przesłuchać użyczających w charakterze świadków; - Skarżący nigdy nie otrzymał wezwań do przedłożenia dodatkowych dowodów w sprawie; - przy dokonaniu zatem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych, organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji powinny dojść do wniosku, że nie zachodził wyjątek w prawie do odliczenia przewidziany w art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu.

6.2. Przypomnienia wymagało, że skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1c" P.p.s.a. Stwierdzić zatem należało, że taki przepis nie istnieje i w tym zakresie Skarżący popełnił zapewne oczywistą omyłkę, mając na myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej ustawy. Ten więc przepis przyjął Sąd kasacyjny do oceny. W sposób oczywisty nie można było również uznać, że jest to przepis prawa materialnego, jak mylnie wywodził Skarżący w skardze kasacyjnej, gołosłownie przy tym sugerując, że jakoby wynika to z utrwalonego orzecznictwa i piśmiennictwa. Podobnie, w żadnej mierze nie był usprawiedliwiony motyw skargi kasacyjnej co do tego, że: "W niniejszej sprawie Sąd I instancji był zatem zobowiązany, stwierdzając naruszenia przepisów postępowania, wpływające na wynik sprawy, do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S." Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy. Wręcz przeciwnie, tego rodzaju uchybień w działaniach organów podatkowych się nie dopatrzył, uznając sposób przeprowadzenia postępowania za odpowiadający prawu procesowemu. W konsekwencji pogląd o niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w sytuacji rzekomo wyrażonej jednocześnie oceny o istnieniu tego rodzaju uchybień, nie przystaje do przebiegu i wyniku kontroli sądowej uruchomionej wniesioną skargą oraz nie ma żadnego potwierdzenia w ocenach prawnych wyrażonych w tej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

6.3. Jako nieusprawiedliwiony należało również ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. motywowany jego niewłaściwym zastosowaniem, mającym polegać na nieuwzględnieniu skargi i nie uchyleniu decyzji Dyrektora IS, mimo że - w ocenie Skarżącego - naruszała ona przepisy prawa materialnego i procesowego mające wpływ na wynik sprawy. Tak sformułowany zarzut, przede wszystkim z uwagi na jego ogólnikowość, nie mógłby dostarczyć podstaw do uwzględnienia wniesionego środka zaskarżenia.

Niemniej jednak biorąc pod uwagę wskazania płynące z uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA z 2010 r. nr 1, poz. 1), Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że dostrzeżone uchybienie w sformułowaniu tego zarzutu skargi kasacyjnej nie mogło samo w sobie stanowić o całkowitej niemożności odniesienia się do niego, albowiem w jej uzasadnieniu Skarżący rozwijając tenże zarzut przywołał dodatkowo art. 187 § 1 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

6.4. Rozpatrując zatem skargę kasacyjną w granicach dających się uchwycić na podstawie jej całokształtu stwierdzić należało, że nie mogła ona przynieść oczekiwanego przez Skarżącego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

Przywołane w skardze kasacyjnej przepisy procesowe stanowią, że:

- sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.)

- organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.).

6.5. Odnosząc się do poszczególnych twierdzeń skargi kasacyjnej odnotowania wymagało, że wbrew stanowisku Skarżącego nie sposób było uznać, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 187 § 1 O.p. z tej przyczyny, że organy podatkowe zaniechały inicjatywy w zakresie gromadzenia i analizy dowodów, a zwłaszcza dokumentacji Skarżącego zaginionej w niewyjaśnionych okolicznościach. W tym względzie wskazać należało, że pomimo tego, iż sam Skarżący odtworzył tę dokumentację jedynie w części, to organy podatkowe przy rozstrzyganiu sprawy skorzystały z całości dokumentacji, która w postaci kopi była w posiadaniu organu prowadzącego postępowanie kontrolne. Zatem we wskazanym zakresie materiał dowodowy, mimo podnoszonej niemożności dostarczenia określonych dokumentów przez samego Skarżącego, został zebrany i rozpatrzony w sposób pełny, co potwierdza zaskarżona decyzja. Natomiast zgłoszone przez organy podatkowe zastrzeżenia co do nierzetelnego sposobu postępowania przez Skarżącego z dokumentacją podatkową za 2009 r. nie miało żadnego wpływu na zakres zgromadzonego materiału dowodowego podlegającego ocenie, a co za tym idzie na wynik postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Powyższą uwagę organu należało oceniać jako relację dotyczącą pozyskiwania materiału dowodowego przy niedostatecznym współdziałaniu Strony, a nie odnosić do sfery kompletności materiału dowodowego uwzględnionego przy rozstrzyganiu sprawy.

6.6. Zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. nie był trafny także w płaszczyźnie dotyczącej nieuwzględnienia przez organy podatkowe wskazań i wniosków dowodowych Skarżącego zmierzających do wykazania sfałszowania deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. W tym bowiem zakresie, jeśli już to Skarżący powinien był postawić zarzut naruszenia art. 188 O.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu na naruszenie tego przepisu postępowania podatkowego jednak nie wskazano. Ponadto, nie przedstawiono jakiejkolwiek argumentacji wykazującej jakie znaczenia dla rozpoznanej sprawy miałoby mieć dokonanie ustalenia co do "sfałszowania" ww. deklaracji, a w konsekwencji mającej uzasadniać naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak wymaga tego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Próba wykazania tego rodzaju przesłanek o tyle byłaby niecelowa, że także w sytuacji niezłożenia deklaracji (a do tego zasadniczo sprowadzałoby się stanowisko Skarżącego w przypadku skutecznego zakwestionowania złożenia przez niego lub w jego imieniu deklaracji VAT-7) i stwierdzenia tego faktu w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) albo innego wyniku rozliczeniowego, jeśli chodzi o podatek VAT.

W takim stanie rzeczy szersze niż przedstawione powyżej ustosunkowanie się do motywów skargi kasacyjnej z tego zakresu nie było możliwe ani konieczne.

6.7. Powyższe uwagi w znacznym zakresie zachowują swoją aktualność także do tych wywodów skargi kasacyjnej, w których Skarżący podniósł, że wnosił o uzyskanie informacji w wydziale komunikacji na temat rodzaju pojazdów przez niego użytkowanych, tj. tego czy były to samochody osobowe czy ciężarowe. W uzupełnieniu jedynie można wspomnieć, że Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, powołując się na akta podatkowe (str. 17/18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), iż organy podatkowe podjęły wystarczające działania zmierzające do dokonania ustaleń zarówno co do posiadania przez Skarżącego tytułu prawnego do korzystania z tych pojazdów, jak i rodzaju rzeczonych pojazdów. To zaś co udało się zebrać jako materiał dowodowy, podlegało swobodnej ocenie organu podatkowego na podstawie art. 191 O.p. Naruszenia w skardze kasacyjnej także i tego przepisu nie zarzucono, a więc i nie podważono oceny co do niedokładności i sprzeczności w wyjaśnieniach Skarżącego.

6.8. Z kolei w kontekście przywołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., stwierdzić należało, że przepisy te nie mają i nie mogą mieć związku z powołanym w petitum skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Jak już była o tym mowa, ten ostatni przepis stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeśli Sąd pierwszej instancji w ocenie Skarżącego wydał wadliwy wyrok w związku z niedostrzeżeniem naruszenia prawa materialnego, to w skardze kasacyjnej należało postawić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sprawie. To ten bowiem przepis stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Takiego zaś zarzutu w skardze kasacyjnej nie sformułowano.

6.9. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie mogło doprowadzić również nawet najbardziej przychylne Skarżącemu odczytanie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego jako samodzielnych podstaw kasacyjnych.

Przypomnienia wymagało, że Skarżący w skardze kasacyjnej w kontekście tych przepisów stwierdził, że przy dokonaniu prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji powinny dojść do wniosku, że Skarżący miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu paliwa do mających być w jego użytkowaniu ww. pojazdów samochodowych. W istocie zatem sam Skarżący naruszenie przepisów prawa materialnego postrzegał jako konsekwencję wadliwie ustalonego stanu faktycznego.

W związku z tym, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania, do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał za ustalony prawidłowo. W konsekwencji stwierdzić należało, że ujęte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. mające wynikać z nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, musiało zostać uznane za całkowicie chybione.

Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Prowadzi to do wniosku o niemożności skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki: z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 692/04; z dnia 13 października 2004 r., sygn. akt FSK 548/04, z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 690/09; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09). Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł zaś podstaw do odstąpienia od tej linii orzeczniczej.

6.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.11. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie powyżej 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Skarżący; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny w imieniu Dyrektora IS stawił się radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 1349) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 ww. rozporządzenia, przy wskazanej powyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 7.200 zł.

Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem zasądzając kwotę 7.200 zł.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu zostanie wydane w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie w postępowaniu uregulowanym w przepisach art. 258 - 261 w związku z art. 250 P.p.s.a.