Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2729/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 122 § 1 i  art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia [...] kwietnia 2010r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz P. S.A. w W. kwotę 2877 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta i Gminy P. decyzją z [...] kwietnia 2010 r. określił Spółce Akcyjnej P. w P. (dalej: Skarżąca lub Spółka) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w wysokości 15.872 zł. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka zgodnie z decyzją Ministra Gospodarki z [...] kwietnia 1997r. stała się właścicielem zabudowanych nieruchomości położonych na terenie miejscowości T. o ogólnej powierzchni 37,4109 ha. Ponadto dodał, że grunty znajdujące się we władaniu innych podmiotów będących posiadaczami samoistnymi, tj. Gminnej Spółdzielni "S." w P. o pow. 2.077m² oraz H. S.A. w T. o pow. 137.187m² zostały zgłoszone i opodatkowane przez te podmioty. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił i wskazał, że grunty o pow. 50.247m² są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 oraz art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 199 lr. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 z późn. zm. dalej u.p.o.l.). Wyjaśnił ponadto, iż powierzchnię 12.916m² stanowi las objęty opodatkowaniem podatkiem leśnym, natomiast wyłączył z podstawy opodatkowania działkę Nr 417/11 o pow. 2.865m² stanowiąca drogę wewnętrzną do oczyszczalni ścieków. Działka ta (znajdująca się wówczas w faktycznym posiadaniu H..) została na mocy umowy użyczenia z 10 października 2003r. przekazana Burmistrzowi Miasta i Gminy P.. Biorąc powyższe po uwagę, organ pierwszej instancji uznał, iż Spółka na 2005r. powinna zgłosić i opodatkować pozostałą powierzchnię gruntów będących jej własnością, tj. grunty o pow. 168.817m.

Organ pierwszej instancji ustalił także, iż na części wspomnianych gruntów, tj. na gruntach o pow. 231,30m² oraz w budynkach o pow. 111,30m² prowadzona jest działalność gospodarcza przez inne podmioty, które jednak nie są posiadaczami samoistnymi, co wynika m.in. z zeznań świadków. Wobec czego organ pierwszej instancji uznał, iż obowiązek podatkowy od tych nieruchomości, do których mają zastosowanie najwyższe stawki podatkowe winien ciążyć na właścicielu nieruchomości, tj. Spółce.

Jako podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął zatem grunty działalności gospodarczej 231,30m², grunty pozostałe 168.585,70m², budynki działalności gospodarczej 111,30m², budynki mieszkalne 1.627,35m².

Organ pierwszej instancji wskazał, iż wyłącznym właścicielem budynków i gruntów przyjętych do opodatkowania jest Spółka. Część budynków i gruntów znajduje się w posiadaniu osób trzecich, nie legitymujących się tytułem prawnym do tych nieruchomości, jednak nie można ich traktować jako posiadaczy samoistnych, bowiem nie spełnione są przesłanki określone w art. 336 k.c. niezbędne do uznania posiadania samoistnego.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu zarzuciła zaskarżonej decyzji, że jest ona sprzeczna ze stanem faktycznym i prawnym oraz że nie uwzględnia wytycznych wskazanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 29 września 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1412/05. Spółka uznała, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem podstawowych zasad wynikających z przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej O.p.), tj. z naruszeniem art. 120, 121, 122. 124, 126, 140 oraz z naruszeniem art. 2, art. 3 i art. 5 u.p.o.l. Ponadto strona wskazała, iż decyzja narusza przepisy kodeksu cywilnego dotyczące posiadania i prawa własności. Spółka stwierdziła, iż organ pierwszej instancji w innym zakresie wszczął postępowanie na podstawie postanowienia z 24 listopada 2009r. a w innym zakresie wydał rozstrzygnięcie. Uznała bowiem, iż treść postanowienia o wszczęciu wskazuje na podjęcie postępowania podatkowego za 2005r w wysokości zaległej kwoty 2.692,50zł, zaś decyzja rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2005r. w kwocie 15.872,00 zł. Ponadto Spółka stwierdziła, iż organ pierwszej instancji uznaniowo przyjął zakres przedmiotowy, który podlega opodatkowaniu, a mianowicie nie określił które działki winny być opodatkowane przez Spółkę, a które działki powinny być opodatkowane przez inne podmioty. Strona podkreśliła, iż działki objęte jedną księgą wieczystą Nr [...] o pow. 25.4551 ha nie zostały jej skutecznie przekazane, gdyż takim aktem nie może być w żadnym wypadku akt notarialny z 7 stycznia 2002r., tym bardziej że jego zaprzeczeniem jest akt notarialny sporządzony przez tego samego notariusza 23 czerwca 2003r., z którego wynika, iż H. S.A. nie przekazała Spółce przedmiotowych nieruchomości. Spółka wyjaśnia, iż obecnie toczy się trwające od 2002r. postępowanie cywilne o wydanie przedmiotowych nieruchomości, które nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, bowiem 31 października 2008r. został wydany wyrok w pierwszej instancji, na który Spółka złożyła apelację, która nie została jeszcze rozpatrzona. Spółka zarzuciła, iż zupełnie dowolnie organ pierwszej instancji ocenił wartość oświadczeń poszczególnych podmiotów. Uważa, iż błędne jest przyjęcie przez organ pierwszej instancji na podstawie oświadczeń H. S.A. i Gminnej Spółdzielni "S." że podmioty te są posiadaczami samoistnymi w rozumieniu art. 336 k.c., a jednocześnie odmawianie przez organ tego statusu innym podmiotom, tj. Pani W., Pani R., Pani G. i Pani W.. Spółka podkreśliła, iż w świetle przepisów wszystkie te podmioty nielegalnie posiadają przedmiotowe nieruchomości i prowadzą działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, opłacając od tej działalności podatek. Strona zaznaczyła, iż nie można obciążać jej podatkiem związanym z działalnością gospodarczą wykonywaną przez inny podmiot w sytuacji, gdy nie zawierała ona żadnej umowy z podmiotem prowadzącym taką działalność, a która to działalność jest prowadzona na rachunek tych podmiotów. Spółka podkreśliła, iż sama nie prowadziła na przedmiotowych nieruchomościach działalności gospodarczej i nie pobierała od podmiotów prowadzących działalność żadnych opłat. Uznała, iż nie można wliczać do przedmiotu opodatkowania działek, które nie są w jej posiadaniu lecz w posiadaniu innych podmiotów.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z [...] sierpnia 2010 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji wytycznych zawartych w wyroku z 29 września 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1412/05 uznał, że wyrok ten dotyczył odrębnego postępowania, w związku z tym zarzut ten jest niezasadny, bowiem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. P.p.s.a.) wskazuje, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Organ odwoławczy uznał ponadto za chybiony zarzut sugerowanej przez Spółkę rozbieżności pomiędzy zakresem postępowania wyznaczonym w postanowieniu o wszczęciu postępowania a zawartym rozstrzygnięciem w sentencji decyzji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Burmistrz Miasta i Gminy P. wydając postanowienie z [...] listopada 2009r. wyraźnie wskazał, iż wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005r. W takim też zakresie została wydana zaskarżona decyzja z [...] kwietnia 2010r. Zdaniem organu odwoławczego bez wpływu na prawidłowo wskazany zakres wszczętego postępowania pozostają zawarte w treści postanowienia o wszczęciu postępowania wyliczenia co do istniejącej zaległości podatkowej za 2005r. Zawarte w uzasadnieniu postanowienia informacje i wyliczenia co do zapłaconych przez Spółkę kwot na poczet podatku od nieruchomości za 2005r. i kwot pozostających do zapłaty nie świadczą w żadnej mierze o zakresie (przedmiocie) wszczętego postępowania.

Organ odwoławczy uznał ponadto, że organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i szczegółowy z podaniem zarówno numeru działek jak i ich powierzchni wskazał, które nieruchomości przyjął za podstawę opodatkowania, jakiego rodzaju nieruchomości zostały objęte opodatkowaniem, wyjaśnił, które stanowią własność Spółki, a także które z nich znajdują się w posiadaniu innych podmiotów, w tym które znajdują się w posiadaniu samoistnym. Ponadto ustalił, które nieruchomości oraz na jakiej podstawie podlegają zwolnieniu z opodatkowania, a także które z nieruchomości i o jakiej powierzchni winny podlegać opodatkowaniu najwyższa stawką podatkową, tj. stawką przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy uznał ponadto, że ustalenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji znajdują odzwierciedlenie w przedstawionym materiale dowodowym, m.in. w protokołach przesłuchania świadków czy też załączonych do akt sprawy wypisów z ewidencji gruntów i budynków wg stanu na dzień 1 stycznia 2005r. Tym samym zarzut strony o uznaniowym przyjęciu zakresu przedmiotu opodatkowania jest bezpodstawny.

Organ podatkowy wskazał, że kluczową kwestią w sprawie jest ustalenie czy przyjęte w decyzji nieruchomości będące własnością Spółki, a które znajdowały się w roku 2005 w "posiadaniu" osób trzecich winny być opodatkowane przez Spółkę. W przypadku ustalenia, iż posiadanie to spełnia przesłanki posiadania samoistnego obowiązek podatkowy spoczywa na posiadaczu samoistnym. W tym celu organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe m.in. w postaci przesłuchania reprezentatywnej grupy świadków, tj. osób posiadających (użytkujących) przedmiotowe nieruchomości.

Spółka uznała, że wyciągnięte przez organ pierwszej instancji wnioski i oceny co do zeznań tych osób były błędne. Spółka podkreśla bowiem, iż podmioty prowadzące działalność gospodarczą na przedmiotowych nieruchomościach nie zawierały z nią żadnych umów oraz że działalność ta nie była prowadzona na rzecz Spółki, która sama takiej działalności z winy H. S.A. nie prowadziła. Ponadto Spółka uznała, iż organ pierwszej instancji zupełnie dowolnie ocenił wartość oświadczeń, czy też zeznań podmiotów, co do posiadania przez te podmioty statusu posiadacza samoistnego.

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji słusznie ocenił na podstawie treści zeznań świadków zajmujących przedmiotowe nieruchomości na działalność gospodarczą, iż nie byli oni posiadaczami samoistnymi. Dodał, że świadkowie użytkujący nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, tj. Pani J. W., Pani H. R., Pani J. W. oraz Pani Z. G. zeznali, iż mają świadomość, iż zajmowane przez nie budynki (w przypadku Pani W. i Pani R.) oraz grunty (w przypadku Pani W. i Pani G.) przyjęte w decyzji do opodatkowania wg najwyższych stawek podatkowych nie są ich własnością, jak również nie roszczą sobie prawa własności do tych nieruchomości. Jednocześnie zeznały, iż do końca 2001 roku prowadziły tam działalność gospodarczą na podstawie stosownych umów najmu, czy też dzierżawy, opłacając stosowne czynsze na rzecz H. S.A. Po wypowiedzeniu umów najmu/dzierżawy osoby te nadal prowadząc działalność gospodarczą nie opłacają żadnych podatków związanych z posiadaniem nieruchomości jak również nie uiszczają na rzecz właściciela, tj. Spółki żadnych opłat czynszowych. Z zeznań świadków wynika, iż z dniem 1 stycznia 2002r. zostały im wypowiedziane umowy przez H. S.A. i od początku 2002r. zajmują te nieruchomości bez tytułu prawnego przy czym wyrazili wolę uregulowania kwestii korzystania z tych nieruchomości z ich właścicielem, tj. Spółką. Osoby te wyraziły wolę jeżeli zaistniałaby taka możliwość, nabycia ich na własność.

Zdaniem organu podatkowego podobnie rzecz się ma z pozostałymi przedmiotami opodatkowania przyjętymi w decyzji, które to nieruchomości zajmowane są przez osoby trzecie. Organ wskazał, że świadkowie zajmujący lokale w budynkach mieszkalnych oraz świadkowie użytkujący garaże na gruntach stanowiących własność Spółki także zeznali że od początku 2002r.

po wypowiedzeniu im umów najmu/dzierżawy przez H. S.A. użytkują te nieruchomości (lokale mieszkalne i grunty pod garażami) bez tytułu prawnego, nie opłacając żadnych czynszów, jednocześnie wyrażając chęć prawnego uregulowania ich statusu posiadania, np. poprzez zawarcie umów najmu, dzierżawy czy też zakupu od właściciela, tj. Spółki.

Zdaniem organu osób tych nie można uznać za posiadaczy samoistnych

w rozumieniu art. 336 k.c. Po wygaśnięciu z końcem 2001 r. umów najmu czy też dzierżawy nie zmienił się zakres korzystania z nieruchomości przez podmioty je użytkujące jak i ich nastawienie do użytkowanych nieruchomości. Po wypowiedzeniu umów najmu/dzierżawy użytkownicy ci mając świadomość o bezumownym od 1 stycznia 2002r. korzystaniu z zajmowanych nieruchomości zaprzestali jedynie opłacania czynszu (opłat), które uiszczali na rzecz H. S.A. W ocenie organu odwoławczego zarówno przed 2002 rokiem jak i od początku 2002 roku w tym także w 2005 roku posiadanie to spełniało przesłanki posiadania zależnego. Odnosząc się zaś do nieruchomości znajdujących się w posiadaniu H. S.A. i Gminnej Spółdzielni S. to z akt sprawy, w tym z oświadczeń tych podmiotów (z dnia 1 grudnia 2009r. i 7 grudnia 2009r.) czy też składanych przez nie deklaracji na podatek od nieruchomości wynika, iż czują się posiadaczami samoistnymi tych nieruchomości, prowadząc na tych gruntach działalność gospodarczą oraz deklarując i opłacając z tego tytułu podatek od nieruchomości. W piśmie z 1 grudnia 2009r. H. S.A. oświadczyła, iż w 2005r. płaciła podatek od nieruchomości ponieważ jest posiadaczem samoistnym w dobrej wierze gruntów (działek) zadeklarowanych w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2005r. Z kolei, Gminna Spółdzielnia S. oświadczyła w piśmie z 7 grudnia 2009r., iż jest samoistnym posiadaczem gruntów i budynków od 1969 roku i czuje się ich właścicielem.

W świetle powyższego, organ odwoławczy uznał, iż organ pierwszej instancji słusznie wywiódł, które nieruchomości stanowiące własność Spółki znajdują się w posiadaniu samoistnym, a które są użytkowane przez podmioty nie w ramach posiadania samoistnego.

Organ odwoławczy ponadto za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 140, art. 120, art.121,art.122,art. 124, oraz art. 126 O.p.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Spółka uważa, iż zaskarżona decyzja jest sprzeczna ze stanem faktycznym jak i prawnym. Zarzuciła, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszono podstawowe zasady Ordynacji podatkowej wynikające z art. 120, 121, 124 oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 6 u.p.o.l, ponadto Spółka uznała, iż zarówno decyzja organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego nie uwzględnia podstawowych pojęć i instytucji przyjętych w Kodeksie cywilnym dotyczących posiadania i prawa własności, a także podstawowych pojęć z zakresu prawa gospodarczego. Spółka stwierdziła, iż organy podatkowe nie uwzględniły poglądów wyrażonych przez WSA w Warszawie przedstawionych w wyroku z 29 września 2005 r. jak też Trybunału Konstytucyjnego z 6 września 2005r. w sprawie wykładni art. 2 pkt 1 u.p.o.l. Skarżąca zarzuciła, iż postępowanie podatkowe i wydanie decyzji zostało dokonane na podstawie niepełnego materiału dowodowego i bezzasadnie różnicuje sytuację podmiotów o tym samym statusie prawnym. Spółka uważa bowiem, iż organy uznając na podstawie oświadczeń H. i Gminnej Spółdzielnie S., iż podmioty te są posiadaczami samoistnymi, odmówiły jednocześnie przymiotu posiadaczy samoistnych osobom prowadzącym na nieruchomościach Spółki działalność gospodarczą, mimo iż wszystkie podmioty zajmujące bezumownie ich nieruchomości znajdowały się w takiej samej sytuacji prawnej, tj. były posiadaczami samoistnymi. Spółka powołując się na przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wg najwyższych stawek podatkowych podkreśliła, iż w 2005r jak i obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej, z uwagi na zajęcie ich nieruchomości przez inne podmioty. Zaznaczyła, iż z zeznań świadków wynika, iż prowadzą oni na nieruchomościach Spółki zarejestrowaną działalność gospodarczą i to wyłącznie na własny rachunek. Spółka podkreśliła przy tym, iż nigdy nie zawierała z tymi podmiotami umów dzierżawy i nie pobiera żadnych czynszów. Spółka wskazała, iż podczas przesłuchania członek Zarządu Spółki wyjaśnił sytuację prawną związaną z nieruchomościami w T., która trwa od 1 stycznia 2002r. i nie uległa zmianie do chwili obecnej. Spółka zaznaczyła, iż przedmiotowe nieruchomości nie zostały jej przekazane zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 459 k.c.) mimo złożonego w tej sprawie pozwu sądowego. Spółka zarzuciła ponadto organowi odwoławczemu, iż z jednej strony uznał za niedopuszczalne powoływanie się przez Spółkę na wyrok sądowy z 29 września 2005r., a z drugiej strony sam organ odwoławczy powołuje się na wyrok sądowy, który zapadł w innej sprawie. Końcowo Spółka stwierdziła, iż organy podatkowe w ogóle nie uwzględniły jej argumentów wynikających ze stanu faktycznego i prawnego i niezasadnie obciążają ją podatkiem wg stawek podwyższonych (z tytułu działalności gospodarczej) tylko dlatego, że podmioty te nie płacą tego podatku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową decyzje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji sąd administracyjny dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i to z przepisami obowiązującymi w dacie jego wydania, co oznacza, że kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i obowiązującymi przepisami prawa procesowego.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: ppsa) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja wydana została bowiem z naruszeniem przepisów postępowania.

Sąd zauważa, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Należy zauważyć, iż organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Poza tym niepełne ustalenie stanu faktycznego prowadzi do nieważności postępowania i naruszenia prawa materialnego.

Sąd podziela pogląd Skarżącej, iż organ pierwszej instancji zupełnie dowolnie ocenił wartość oświadczeń, czy też zeznań podmiotów co do posiadania przez te podmioty statusu posiadacza samoistnego. Z akt postępowania podatkowego w szczególności wynika, iż podmioty prowadzące działalność gospodarczą na przedmiotowych nieruchomościach nie zawierały ze Spółką żadnych umów oraz że działalność prowadzona przez te podmioty nie była prowadzona na rzecz Spółki. Nigdy nie zawarto z tymi podmiotami umów dzierżawy i nie pobierano żadnych czynszów. Z wyjaśnień Skarżącej wynika, iż w 2005 r. jak i obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej, z uwagi na zajęcie ich nieruchomości przez inne podmioty. Spółka uważała, iż wszystkie podmioty zajmujące bezumownie ich nieruchomości znajdowały się w takiej samej sytuacji prawnej, tj. były posiadaczami samoistnymi.

W przedmiotowej sprawie istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do różnicy stanowisk w zakresie wskazania podmiotu obciążonego obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od nieruchomości. Podkreślenia wymaga, że zarówno strona skarżąca, jak i organy podatkowe pozostają przy tym zgodne co do wykładni art. 3 ust. 3 u.p.o.l. stanowiącego, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Wykładnię tę podziela także Sąd.

Treść art. 3 ust. 3 u.p.o.l. pozostaje jasna i nie budzi obecnie wątpliwości interpretacyjnych (w odróżnieniu od określającego krąg podatników stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r.). Ratio legis wprowadzenia wskazanego przepisu (ustawą nowelizacyjną z dnia 30 października 2003 r., Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1683) była konieczność rozstrzygnięcia podatkowoprawnych skutków związanych z sytuacją, w której obok przysługującego jednemu podmiotowi prawa własności, nieruchomość pozostawała w posiadaniu samoistnym innego niż właściciel podmiotu. Konieczność ta była podyktowana istniejącym w orzecznictwie oraz w literaturze przedmiotu sporem dotyczącym "pierwszeństwa" w przypisywaniu przymiotu podatnika właścicielowi bądź samoistnemu posiadaczowi nieruchomości, którzy w równorzędny sposób byli wymienieni przez ustawę u.p.o.l. jako podatnicy podatku od nieruchomości.

Artykuł 3 ust. 3 u.p.o.l. stanowi więc, swoistą normę kolizyjną, rozstrzygającą, że w sytuacji gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to on, a nie właściciel, pozostaje zobowiązany do zapłaty podatku od danej nieruchomości. Przyjęte rozwiązanie należy ocenić jako sprawiedliwe, ponieważ to posiadacz samoistny, a nie właściciel, sprawuje faktyczne władztwo nad nieruchomością, może ją użytkować i uzyskiwać z tego tytułu przychody i innego rodzaju korzyści. Mając na uwadze treść art. 3 ust. 1 u.p.o.l., oznacza to jednocześnie, że właściciel danej nieruchomości będzie zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości tylko wtedy, gdy pozostaje on równocześnie jej samoistnym posiadaczem (tytuł własności i stan faktycznego posiadania związane są z tym samym podmiotem). Stanowisko to, na co słusznie zwrócono uwagę w odwołaniu, znalazło potwierdzenie także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. W uchwale z dnia 6 września 1995 r., sygn. akt W 20/94 (opubl. OTK 1995/1/6), Trybunał Konstytucyjny orzekł, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie daje podstaw do wyboru podatnika przez organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości, przesądzając jednocześnie, że w sytuacji gdy samoistny posiadacz nie jest właścicielem nieruchomości, obowiązek podatkowy ciąży na samoistnym posiadaczu.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że posiadanie samoistne - może wchodzić w grę nie tylko w sytuacji, gdy posiadacz jest przekonany o swoich uprawnieniach właściciela, lecz także wówczas gdy wie, że nie jest właścicielem. Kwestia ta bowiem rzutuje jedynie na dobrą lub złą wiarę posiadania, niemniej podkreśla się również w tym drugim przypadku konieczność wykonywania przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty, niezależny od woli innej osoby stan władztwa, a mówiąc inaczej, że wszystkie dyspozycje posiadacza powinny swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (postanowienie SN z 7 kwietnia 1994 r. sygn. akt III CRN 18/94 - LEX nr 137701, postanowienie SN z 28 kwietnia 1999 r., sygn. akt I CKN 430/98, OSNC 1999/11/98).

Zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej nie była ona zobowiązania do zapłaty podatku, ponieważ nie jest i nigdy nie była posiadaczem samoistnym spornych nieruchomości. Organy podatkowe przyjęły natomiast, że Skarżąca była jednocześnie właścicielem spornych nieruchomości, jak i jej samoistnym posiadaczem.

Posiadanie, w tym posiadanie samoistne, jest stanem faktycznym. Domniemywa się, że ten, kto rzeczą faktycznie włada, jest jej posiadaczem. Posiadaczem samoistnym jest natomiast ten, kto włada rzeczą jak właściciel. W większości przypadków posiadaczem samoistnym jest prawowity właściciel. Jak wskazano wyżej, może się także zdarzyć, że daną rzeczą faktycznie włada jak właściciel osoba niebędąca właścicielem - pozostająca w dobrej lub złej wierze. Mając na uwadze treść omówionej wyżej regulacji, ustalenie tego, w czyim i jakiego rodzaju posiadaniu znajdowała się nieruchomość w 2005 r., było więc kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy okolicznością faktyczną.

Za uzasadnione uznaje Sąd zarzuty Skarżącej dotyczące braku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie i wydanie rozstrzygnięcia bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania. Organ odwoławczy naruszając zasadę dwuinstancyjności postępowania, powtórzył argumenty zawarte w decyzji organu pierwszej instancji.

Organ podatkowy winien ponownie w ramach postępowania dowodowego podjąć wszelkie możliwe działania w celu ustalenia osoby samoistnego posiadacza nieruchomości, a w tym celu musi odnieść się do wszystkich podnoszonych przez Skarżącą twierdzeń i dowodów, tym do twierdzenia Spółki, iż przedmiotowe nieruchomości nie zostały jej skutecznie przekazane zgodnie z obowiązującymi przepisami mimo złożonego w tej sprawie pozwu sądowego. Jak również do twierdzenia Skarżącej, iż nie prowadziła na przedmiotowych nieruchomościach, które nie są w jej posiadaniu, działalności gospodarczej i nie pobierała od podmiotów prowadzących taką działalność żadnych opłat. Kwestia ta jednak wymaga wciąż zdaniem Sądu wyjaśnienia przez organ.

Sąd zauważa, iż dopiero prawidłowa analiza i zebranie dodatkowego materiału dowodowego przy zachowaniu przepisów postępowania, wykaże, którzy podatnicy są posiadaczami samoistnymi. Ten fakt pozwoli na prawidłowe wskazanie podatnika podatku od nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze, zarzut strony dotyczący naruszenia art. 121 i 122 § 1 O.p. jest uzasadniony. Zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego była jednostronna, ukierunkowana na z góry założoną tezę i związku z tym błędna. Stanowiło to naruszenie art. 191 O.p., a także art. 122 tej ustawy, co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia przepisu o charakterze materialnoprawnym, tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 3 u.p.o.l.

Ze względu na powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 w zw. z art. 200 ppsa orzekł jak w sentencji.