Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 221/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 33 par 1, par 2 pkt 2, par 3, par 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 221/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r., sprawy ze skarg J. K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 listopada 2015 r . Nr [...],[...], , w przedmiocie zabezpieczenia na majątku przybliżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca 2014 r. do, lipca 2014 r. i za październik 2014 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., , - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

J.K. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "S", w ramach której świadczy usługi budowlane. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec ww. podatnika postępowanie kontrolne dotyczące prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych. W trakcie czynności kontrolnych ustalono, że podatnik wykazał w złożonych deklaracjach VAT za 2014r. wartości niezgodne ze stanem faktycznym, zaniżając przychody podlegające opodatkowaniu, poprzez nieudokumentowanie fakturami i niewykazanie do opodatkowania wpłat za roboty budowlane. Natomiast koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone w związku z zarachowaniem w ciężar kosztów faktur tzw. "pustych" niedokumentujących rzeczywistych transakcji, wystawionych przez firmę remontowo-budowlaną Odnowa L.R.. Uwzględniając powyższe okoliczności podczas kontroli podatkowej ustalono znaczne rozbieżności z deklaracjami podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął wobec J.K. postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014r. oraz w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzjami z dnia 21 sierpnia 2015r., nr [...] i [...] orzekł o dokonaniu zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca i za październik 2014 r. w wysokości łącznej 37.615,00 zł., (dodatkowo naliczono odsetki), a ponadto postanowił zabezpieczyć wykonanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 181.633,41 zł., (dodatkowo naliczono odsetki). W treści uzasadnienia decyzji, organ I instancji powołał m.in. przepis art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "o.p."). Organ I instancji zauważył, że działanie podatnika, polegające na składaniu korekt deklaracji VAT-7 i korekt zeznań PIT-36 miało na celu odciągnięcie w czasie prawidłowego ustalenia zobowiązań podatkowych. Wątpliwości organu I instancji wzbudził fakt, że najpierw podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7, zgodnie z ustaleniami kontroli, a następnie w wyniku ponownych korekt złożył deklaracje, które różniły się nawet od pierwotnych deklaracji za 2014r. i trudno było ocenić, na jakiej podstawie zostały sporządzone, jakie okoliczności lub ustalenia kontrolne zostały uwzględnione, bowiem dokumentacja księgowa została uznana przez kontrolujących za nierzetelną. Takie działanie, zdaniem organu świadczy o tym, że podatnik może nie wykonać zobowiązania podatkowego i dąży od uwolnienia się od obowiązków podatkowych. W tej sytuacji zaszła uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a zabezpieczenie na majątku ma na celu uniknięcie sytuacji, np. wyprzedaży majątku lub przekazania go na członków rodziny, co z kolei mogłoby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Złożenie przez podatnika korekt, najpierw na podstawie ustaleń kontroli, a następnie kolejnych w oparciu o nierzetelną dokumentację z danymi niemającymi odzwierciedlenia w ustaleniach faktycznych oraz innymi okolicznościami dotyczącymi sytuacji finansowo-majątkowej, które wynikają z odrębnych postępowań podatkowych prowadzonych przez organ wobec podatnika (m.in. brak wpłat zaliczek na podatek dochodowy) świadczy o tym, że również w roku bieżącym podatnik nie wywiązuje się z podstawowych obowiązków podatkowych, nie uiszcza bowiem wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Jako podstawę zabezpieczenia organ I instancji przyjął, oprócz znacznej wysokości przyszłego zobowiązania podatkowego, rozmiaru uszczupleń podatkowych i skali nieprawidłowości w księgach podatkowych, także aktualną sytuację finansową podatnika, w tym wielkość jego majątku, który może stanowić zabezpieczenie przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług VAT za 2014r. oraz w podatku dochodowym za 2014r. a ponadto złożone przez podatnika oświadczenie o ustanowieniu rozdzielności majątkowej małżeńskiej w maju 2015r. (czyli w końcowym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego, co może świadczyć o potencjalnej możliwości podejmowania czynności, mających na celu wyzbycie się majątku). Ponadto podstawą orzeczenia o zabezpieczeniu był także niski stan zatrudnienia (tj. dwóch pracowników), co stanowi skromne zaplecze osobowe w prowadzonej działalności gospodarczej w porównaniu z osiąganymi przychodami oraz z uwagi na skromne zaplecze techniczne, ustalone na podstawie ewidencji środków trwałych. Organ I instancji wskazał także na fakt, że podatnik ma na utrzymaniu małżonkę i trójkę dzieci, według oświadczenia samego podatnika, jego gospodarstwo domowe ponosi miesięczne koszty utrzymania w wysokości ok. 1.000 zł, a budżet rodziny jest obciążony spłatą kredytu prywatnego w kwocie 600 zł. Organ zauważył, że podatnik nie wywiązuje się z bieżących zobowiązań podatkowych, polegających na samodzielnym obliczeniu i wpłaceniu do US zaliczek na podatek dochodowy za 2015r. Organ zauważył również, że podatnik posiada trzy nieruchomości, ale dwie z nich są obciążone hipotekami z tytułu zaciągniętych kredytów na łączną kwotę 790.000 zł., (hipoteka na kwotę 150.000 zł na nieruchomości położonej w Wilczycach oraz hipoteka na kwotę 690.000 zł. na nieruchomości położonej w Tychach). Zdaniem organu, ta okoliczność może stwarzać niebezpieczeństwo, że podatnik będzie widział konieczność regulowania kredytów przed koniecznością regulowania zobowiązań podatkowych, tym bardziej, że wycofał swoje wnioski o odroczenie i rozłożenie na raty zobowiązań, czyli tym samym zrezygnował ze starań w kierunku dogodnego uregulowania zobowiązań podatkowych w systemie odroczeniowym i ratalnym. Zdaniem organu I instancji zabezpieczenie jest zasadne, bowiem stanowi gwarancję wykonania przyszłego zobowiązania, a podatnik posiada majątek, który może podlegać zabezpieczeniu.

Od ww. decyzji podatnik złożył odwołania, w których zarzucił naruszenie:

- art. 145 § 2 o.p., poprzez doręczenie ww. decyzji z pominięciem pełnomocnika, co stanowi wydanie decyzji z pominięciem strony, a tym samym skutkuje tym, że decyzji tych nie można uznać za skutecznie wprowadzonych do obrotu prawnego, na którą to okoliczność podatnik przytoczył wyroki sądów administracyjnych.

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez dokonanie wadliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji, bo odnoszącego się do rzekomych ustaleń z kontroli podatkowej, które nie znalazły odzwierciedlenia w protokole kontroli. Zdaniem podatnika, organ podatkowy w wydanej decyzji nie wskazał, z których dowodów korzystał i dlaczego, które uznał za wiarygodne i z jakich przyczyn.

- art. 33 o.p., poprzez jej jego zastosowanie w sytuacji, kiedy w sprawach brak było uzasadnionej obawy, jako przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu i oparcie w tym zakresie rozstrzygnięć na przypuszczeniach i podejrzeniach, które nie miały oparcia w zgromadzonym w trakcie postępowania podatkowego materiale dowodowym. W tym kontekście podatnik argumentował, że wcześniej terminowo uiszczał wszelkie wymagalne należności publicznoprawne oraz nie wyzbywa się majątku, mając na celu utrudnienie lub udaremnienie ewentualnej egzekucji. Przesłanką do wydania ww. decyzji nie może też być ustanowienie rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Podatnik podkreślił, że organ buduje nieprawidłowy obraz, co do faktycznego zadłużenia kredytowego, gdyż obecnie jego zadłużenie zabezpieczone hipoteką na nieruchomości położonej w Wilczycach wynosi 47.000 zł, a na nieruchomości w T. w kwocie 320.000 zł., czyli łączne zadłużenie kredytowe wynosi na chwilę obecną 367.000 zł, a nie 790.000 zł, jak podał w decyzjach organ I instancji. Podatnik stwierdził, że powiększa swój majątek, który obecnie wart jest około 2 mln zł., a nie wyzbywa się go. Nadto, nie dokonywał podziału majątku w ramach ustanowionej rozdzielności majątkowej małżeńskiej.

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, bowiem z uzasadnienia decyzji, zdaniem podatnika, nie wynikają spójne i logiczne przesłanki uprawdopodobniające istnienie zaległości podatkowych, a poczyniona przez organ ocena dowodów była oceną dowolną.

Wobec powyższego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowań w sprawach.

Decyzjami z dnia 30 listopada 2015r. o nr [...] oraz [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji w pełni przychylając się do argumentacji przedstawionej przez ten organ. Odnosząc się do zarzutów podatnika, wskazał na ich niezasadność, wskazując m.in. na fakt złożenia odwołania przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, który świadczy o tym, że decyzja, mimo doręczenia na adres podatnika, a nie jego pełnomocnika, weszła do obrotu prawnego, bowiem odwołania od decyzji zostały złożone w ustawowym terminie. Z kolei ewentualne uchybienie w zakresie doręczeń decyzji o zabezpieczeniu, zdaniem organu II instancji, nie mogło mieć wpływu na wynik przedmiotowych spraw, na okoliczność tę powołano orzeczenia sądów administracyjnych. Organ II instancji wskazał na zasadność decyzji organu I instancji i podkreślił, że w sposób wystarczający ujawniono działania podatnika, zmierzające do uszczuplenia należności budżetowych, bowiem za nierzetelne uznane zostały rejestry zakupów i rejestry sprzedaży w 2014r., nierzetelnie prowadzona była również książka przychodów i rozchodów, ujawniono w niej zaniżenie przychodów podlegających opodatkowaniu i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy zauważył również, że kwoty ustanowionych hipotek wskazane w zaskarżonych decyzjach zostały wykazane z informacji uzyskanych z wydruków Centralnej Ewidencji Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, (stan na dzień 19.08.2015r.), a gdyby nawet przyjąć łączną kwotę zadłużenia wykazaną przez podatnika w odwołaniach, tj. 367.000 zł., to tym bardziej rodzi się uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W ocenie organu II instancji, argument podatnika dotyczący powiększania majątku trudno było uznać za wiarygodny, szczególnie w kontekście zawarcia umowy rozdzielności majątkowej, na którą się powoływał od maja 2015r. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych przez podatnika, organ wskazał, że rozstrzygnięcia w przedmiotowych sprawach zostały podjęte z uwzględnieniem całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem wniosków podatnika w sprawie udzielenia ulg podatkowych, jak i jego oświadczeń. Organ nie zgodził się z zarzutem dotyczącym braku uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, wskazując, że decyzje zawierają wszelkie wymagane prawem elementy. Podkreślono również, że w decyzjach, zgodnie z art. 33 o.p. wskazano przybliżone wysokości zobowiązań, stąd niezasadne są zarzuty podatnika, że organ nie wykazał szczegółowego obliczenia wysokości zobowiązań.

Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Skarżący powielił w skargach argumentację zawartą w odwołaniach od decyzji pierwszoinstancyjnych, a ponadto wskazał na:

- brak zgromadzenia wystarczających dowodów wskazujących na wartość jego majątku i w związku z tym bezpodstawną odmowę uznania wiarygodności oświadczenia o szacunkowej wartości posiadanych przez niego nieruchomości o wartości około 2 mln zł,

- błędne uznanie, że korzystanie z ulg podatkowych w formie rozłożenia na raty oraz ich realizacja powoduje obawę, że hipotetyczne zobowiązanie podatkowe mogłoby zostać niewykonane,

- błędne uznanie, że spłacenie kredytu w kwocie pozostałej do spłaty (według skarżącego 367.000 zł) rodzi uzasadnioną obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych,

- błędne uznanie za niewiarygodne oświadczenie skarżącego o powiększaniu majątku, podczas gdy materiał dowodowy wskazuje, że od stycznia do czerwca 2015r., osiągnął dochód w wysokości 153.358,66 zł, a w 2014 r. w wysokości 96.751,96 zł.

- błędne przyjęcie, że zawarcie umowy rozdzielności majątkowej powoduje obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, pomimo że umowa ma skutek na przyszłość, a ponadto nie wiążą się z nią przesunięcia majątkowe w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków do majątków odrębnych.

W odpowiedzi na skargi organ II instancji podtrzymał swoją dotychczasową argumentację zawartą w decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze, zwrócił uwagę na fakt, że dochód skarżącego wykazany w korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2014r. stanowił dwukrotnie niższą kwotę, niż łączna kwota przyszłych zobowiązań podatkowych, zarówno w podatku VAT, jak i w podatku dochodowym za 2014r., z kolei fakt wykazania przez skarżącego dochodu w pierwszym półroczu 2015r. nie gwarantuje tendencji wzrostowej w całym 2015r., a tym samym wykazana kwota również nie stanowi gwarancji, że przyszłe zobowiązania podatkowe zostaną uregulowane. Organ II instancji nie dał wiary informacji podawanej przez skarżącego dotyczącej kwoty pozostałej do spłaty kredytu, tym bardziej, że skarżący nie poparł jej żadnymi dokumentami z banków. W odniesieniu do kolejnego zarzutu dotyczącego odmowy uznania wiarygodności oświadczenia skarżącego o szacunkowej wartości posiadanych przez niego nieruchomości o wartości około 2 mln zł, organ II instancji zauważył, że podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie, przeanalizowano stan posiadania firmy skarżącego (w oparciu o oświadczenie skarżącego złożone do protokołu spisanego w US w L. w sprawie przyznania mu ulg podatkowych, jak i danych z Wykazu Informacji o Czynnościach Majątkowych) i podkreślenia wymaga, iż podnoszona przez skarżącego wysoka wartość rynkowa nieruchomości, poprzez obciążenia hipotekami ma wpływ na ich realną wartość, jako środka służącego zaspokojeniu wierzytelności. Nadto, skarżący nie przedłożył na okoliczności, na które się powołuje stosownych dowodów a zarazem oświadczył, iż nieruchomości położone w W. posiada w ½ części na własność z uwagi na rozdzielność majątkową, natomiast na własność posiada samochód ciężarowy Renault Master o wartości około 20.000,00 zł. Organ II instancji zauważył również, że skarżący nie posiadał wystarczających środków pieniężnych na zapłatę przyszłych zobowiązań podatkowych, bowiem do US w L. wpłynęły jego wnioski o przyznanie mu ulg podatkowych. W kontekście powyższego oraz oświadczenia skarżącego, że posiada na utrzymaniu troje dzieci i bezrobotną małżonkę, a jego budżet domowy obciążony jest wydatkami w wysokości około 1600,00 zł miesięcznie, organ II instancji uznał, że skarżący nie posiada wystarczających środków finansowych na uregulowanie przyszłych zobowiązań podatkowych, co uzasadniło zastosowanie zabezpieczeń na majątku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając sprawy na rozprawie sądowej dniu 19 kwietnia 2016r., połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 221/16. Ze względu bowiem na występującego w nich tego samego skarżącego, jak i tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Sąd administracyjny może również stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji (postanowienia) w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o powyższe przepisy, Sąd w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613, powoływanej dalej jako "o.p.") zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 o.p. można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 o.p.).

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.)

W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 o.p.).

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę, należy podkreślić, że przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest przede wszystkim istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", wskazał jednak przykładowo dwa przypadki, które mogą uzasadniać taką obawę. Są to mianowicie sytuacje, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności" wskazuje jednocześnie, że wymienione w nim przypadki uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, nie stanowią katalogu zamkniętego. Nie ma tym samym przeszkód, aby organ podatkowy wskazał także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. W. Stachurski [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 33 LEX, 2013),co w niniejszej sprawie miało miejsce. Powyższa konstrukcja analizowanego przepisu oznacza, że organ dokonujący zabezpieczenia może w każdy sposób wykazywać istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, a więc także okolicznościami innymi, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2012r., sygn. I FSK 1984/11).

Podkreślić również należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu.

Chodzi zatem w o dokonanie oceny, czy zaistniała realna uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy. Jednocześnie ocena sytuacji w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej będzie sprawdzalna. Uzasadniona obawa winna mieć swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy.

Przekładając powyższe rozważania na grunt niniejszych spraw i dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji niezbędne jest przesądzenie, czy organy podatkowe wykazały w sposób przekonujący, że w odniesieniu do sytuacji majątkowej strony skarżącej "zachodzi uzasadniona obawa", że jej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji miesiące 2014r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. nie zostaną wykonane.

W okoliczności niniejszej sprawy Sąd uznał, że organ odwoławczy (a wcześniej organ I instancji) prawidłowo stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że wystąpiły podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Oceniając istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, organ oparł się na szerokim rozumieniu tego pojęcia na które wyżej wskazano a które to działanie uznane zostać musi za prawidłowe w kontekście brzmienia przepisu art. 33 § 1 o.p, stanowiącego podstawę wydania decyzji o zabezpieczeniu. Organy wykazując więc, że skarżący nie uiszcza wymaganych zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości (czego dowodem są wyniki prowadzonych postępowań kontrolnych) nie wykazywały bezpośrednio, że skarżący równocześnie zbywa posiadany majątek by udaremnić ewentualna przyszłą egzekucję lecz koncentrowały się na podkreśleniu że poprzez swoje działania (m.in. kilkakrotne nieprawidłowe korekty zakwestionowanych deklaracji podatkowych, ustanowienie rozdzielności majątkowej małżeńskiej)) w powiązaniu z aktualną sytuacją majątkową, osobistą i rodzinną, skarżący kreuje sytuację w której ta ewentualna, przyszła egzekucja może być utrudniona lub nawet udaremniona. Sytuacja ta stwarza równocześnie stan istnienia obawy niewykonania zobowiązań podatkowych objętych prowadzonymi postępowaniami.

Sąd podzielił całkowicie zdanie organu odwoławczego, który stwierdził, że dochód skarżącego wykazany w korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2014r. stanowił dwukrotnie niższą kwotę, niż łączna kwota przyszłych zobowiązań podatkowych, zarówno w podatku VAT, jak i w podatku dochodowym za 2014r. a fakt wykazania przez skarżącego dochodu w pierwszym półroczu 2015r. nie gwarantuje tendencji wzrostowej w całym 2015r., a tym samym wykazana kwota również nie stanowi gwarancji, że przyszłe zobowiązania podatkowe zostaną uregulowane. Organ odwoławczy prawidłowo nie dał także wiary informacji podawanej przez skarżącego, dotyczącej kwoty pozostałej do spłaty kredytu, zwłaszcza w sytuacji gdy skarżący nie poparł jej żadnymi dokumentami z banków, podobnie jak informacji o tym, że wartość należących do niego nieruchomości wynosi około 2 mln zł. Bezzasadnie też kwestionował wartość obciążających te nieruchomości hipotek skoro dane o wartości hipotek organ przyjął w oparciu o dokumenty urzędowe, które w żaden sposób nie zostały podważone. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcia, przeanalizowano także stan posiadania firmy skarżącego a uczyniono to m.in. w oparciu o oświadczenie samego skarżącego złożone do protokołu spisanego w US w L. w sprawie przyznania mu ulg podatkowych, gdzie również wskazywał, iż nieruchomości położone w W. posiada w ½ części na własność z uwagi na rozdzielność majątkową, natomiast na własność posiada samochód ciężarowy Renault Master o wartości około 20.000,00 a ponadto spłaca zobowiązania kredytowe w kwotach po 600 zł. miesięcznie i posiada na utrzymaniu niepracującą żonę i trójkę dzieci. Prawidłowo więc opierając się na wskazanym materiale, organ II instancji skonstatował, że skarżący może nie posiadać wystarczających środków pieniężnych na zapłatę przyszłych zobowiązań podatkowych. Prawidłowość tej konstatacji wynika zresztą nie tylko z faktu, że skarżący złożył do US w L. wnioski o przyznanie mu ulg podatkowych ale także z wynikającej z akt postępowania metodologii działań skarżącego - jako podatnika, który poprzez nieadekwatne korygowanie deklaracji podatkowych stara się odwlec w czasie ustalenie wysokości zobowiązań podatkowych a nadto w trakcie postępowania kontrolnego, zapewne pod wpływem jego spodziewanych wyników zawiera umowę o rozdzielności majątkowej małżeńskiej by potem móc wskazać, że "nieruchomości położone w Wilczycach posiada jedynie w ½ części na własność z uwagi na rozdzielność majątkową".

Nietrafny jest zatem zarzut skarg, wedle którego organy nie wykazały, że skarżący w przyszłości w chwili wydawania decyzji określających zobowiązania podatkowe nie będzie w stanie pokryć ewentualnych należności podatkowych. W tym kontekście należy przywołać wyrok z dnia 19 listopada 2009r., sygn. akt I FSK 1383/08, w którym NSA zwrócił uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślił, odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia, z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei przyjąć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego, jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Uznać zatem należy, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych, organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach.

W związku z tym nie znajdują też uzasadnienia zarzuty skarg dotyczące naruszenia przez organ przepisów postępowania (art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.) Sąd stwierdził bowiem, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, a dokonana ocena materiału dowodowego jest logiczna. Znalazło to odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Bezzasadne są również zarzuty skarg wskazujące na wadliwość ustaleń z kontroli podatkowej, które miały nie znajdować odzwierciedlenia w protokole kontroli jak również zarzuty nie wskazania, z których dowodów organ skorzystał i dlaczego, które uznał za wiarygodne i z jakich przyczyn.

Przypomnieć bowiem należy, że celem zabezpieczenia, dokonywanego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest możliwość przymusowej realizacji przewidywanych należności podatkowych. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa, ponieważ te kwotę określa decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 o.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięciem co do wysokości tego zobowiązania. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje zatem postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2014r., sygn. akt I SA/Gd 632/14 i powołany tam wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 397/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Kr 560/13). Zatem bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są zarzuty i twierdzenia strony skarżącej o rzekomo błędnych ustaleniach dokonanych na gruncie postępowania kontrolnego.

Jak wcześniej wskazano przesłanki wskazane przez ustawodawcę w art. 33 § 1 o.p. (trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję) mają charakter przykładowy, dlatego też czynienie organom podatkowym zarzutu, że pominęły fakt rzetelnego rozliczania się skarżącego z budżetem państwa w minionych latach oraz nie wykazały że skarżący wyzbywała się majątku, jest bezzasadne, w sytuacji, gdy organy podatkowe wskazały na inne przesłanki uzasadniające obawę niewykonania zobowiązań podatkowych. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 63/14 "Wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 o.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia".

Końcowo wreszcie zakwestionować należy twierdzenia skarżącego co do tego, jakoby zaskarżone decyzje nie weszły do obrotu prawnego z uwagi na fakt błędnego ich doręczenia, bezpośrednio stronie – podatnikowi, nie zaś pełnomocnikowi, poprzez którego działał w prowadzonym postępowaniu.

W ocenie Sądu, działanie to jakkolwiek nie znajdujące poparcia w obowiązujących przepisach w efekcie nie doprowadziło do zaistnienia stanu w którym naruszenie przepisów postępowania miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem takie naruszenie mogłoby – jak wcześniej wspomniano – doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji.

W okolicznościach sprawy nie ma wątpliwości, że do wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego doszło na skutej ich doręczenia - najpierw samej stronie a następnie – jak wskazuje fakt terminowego złożenia odwołań od przedmiotowych decyzji – także działającemu w sprawie pełnomocnikowi, który odwołania te sporządził. W tym zakresie, odwołać się należy do utrwalonego poglądu orzecznictwa, zaprezentowanego m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 marca 2015r. sygn. akt I SA/Kr 2025/14, w którym stwierdzono, że należy bezwzględnie odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale ostatecznie dokonanego.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargi J.K. oddalił.