Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2045/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2012 r. sprawy ze skargi O. Gesellschaft mit beschrankter Haftung na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz O. Gesellschaft mit beschrankter Haftung kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, iż "O. GmbH" z siedzibą K. w Niemczech (dalej jako "Skarżąca") w dniu 6 lipca 2009 r. złożył wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2008 r. w kwocie 141.557,54 zł. Do wniosku załączyła oryginały faktur i oryginał tłumaczenia przysięgłego z języka niemieckiego zaświadczenia z 16 czerwca 2009 r. wydanego przez Urząd Finansowy w Poczdamie wskazujący, że spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech oraz kserokopię ww. zaświadczenia.

2. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pozostawił powyższy wniosek bez rozpatrzenia. Wyjaśnił, że wniosek nie spełniał wymogów określonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r." Skarżący do wniosku o zwrot podatku nie dołączył bowiem oryginału zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. wskazującego, że podmiot uprawniony do zwrotu podatku VAT jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, lecz kserokopię tego zaświadczenia z 16 czerwca 2009 r. wraz z oryginałem tłumaczenia przysięgłego jego treści na język polski. W ocenie Organu pierwszej instancji samo tłumaczenie, bez oryginału zaświadczenia, albo oryginał zaświadczenia bez tłumaczenia, nie może stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu. W związku z powyższym organ wezwał Spółkę w trybie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: "ustawa Ord. pod") do uzupełnienia powyższego braku jednocześnie informując, iż nie uzupełnienie tego braku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Skarżący odebrał wezwanie w dniu 10 grudnia 2009 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w dniu 7 stycznia 2010 r. Spółka złożyła oryginał obcojęzycznego zaświadczenia z 16 czerwca 2009 r. Z uwagi na uzupełnienie braku formalnego przedmiotowego wniosku z naruszeniem terminu określonego w art. 169 § 1 ustawy Ord. pod., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pozostawił wniosek Spółki bez rozpatrzenia.

3. W zażaleniu na to postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, a ponadto domagał się przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku VAT. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: art. 169 ustawy Ord. pod. przez zbyt rygorystyczne podejście do siedmiodniowego terminu do usunięcia braków formalnych w sytuacji podmiotu zagranicznego i w konsekwencji nierozpatrzenia wniosku pomimo uzupełnienia jego braków formalnych; art. 180 ustawy Ord. pod. przez stwierdzenie, że przetłumaczony przez tłumacza przysięgłego dokument nie ma mocy dowodowej i że w każdym przypadku wymagany jest oryginalny obcojęzyczny dokument. Spółka wskazała, że jest podmiotem zagranicznym i w związku z tym określony w ustawie Ord. pod. siedmiodniowy termin na dokonanie czynności polegającej na uzupełnieniu wniosku przez przedstawienie oryginału zaświadczenia obiektywne był terminem nierealnym do uzupełnienia tych braków. Podniosła, iż nie miała możliwości złożyć korespondencji w Polskim Urzędzie Konsularnym, gdyż w K. nie ma stosownego Urzędu Konsularnego. W związku z tym wysłanie oryginału zaświadczenia mogło nastąpić tylko za pomocą niemieckiego urzędu pocztowego. Ponadto Skarżący wskazał, że zawiadamianie o brakach formalnych wniosku otrzymał w okresie przedświątecznym. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie włada językiem polskim, w którym wystosowane zostało pismo, musiało ono zostać najpierw przetłumaczone na język niemiecki. Dodatkowo w okresie przedświątecznym nie było możliwości uzyskania tego tłumaczenia w czasie krótszym niż 5 dni, a w siedzibie Spółki nie było wówczas osoby kompetentnej do przygotowania w tym celu dokumentów, co zostało uczynione niezwłocznie po zakończeniu przerwy świątecznej, w pierwszym tygodniu stycznia. Aktualnie organ pierwszej instancji posiada zarówno zaświadczenie w oryginale jak i jego tłumaczenie. W ocenie Spółki Powyższe argumenty uzasadniają wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku VAT. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że tłumaczenie przysięgłe, wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji, jest pełnowartościowym dowodem w świetle art. 180 ustawy Ord. pod. Zdaniem Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wykazał, że samo tłumaczenie, w którym tłumacz potwierdza, że treść tłumaczenia jest zgodna z oryginałem, nie ma walorów pełnowartościowego dokumentu. Skoro dokument taki jest zgodny z prawem polskim i ma pełną wartość dowodową, to zdaniem Spółki organ podatkowy nie miał prawa żądania oryginału dokumentu, w sytuacji gdy posiadał potwierdzone przez tłumacza przysięgłego tłumaczenie.

4. Postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ wyższego stopnia wyjaśnił, iż powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane wyłącznie w efekcie rozpatrzenia zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji z [...] stycznia 2009 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej żądanie przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku powinno zostać rozpatrzone przez właściwy organ podatkowy, tj. organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy mógłby natomiast badać wskazaną w zażaleniu na poparcie zgłoszonego żądania o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku argumentację w postępowaniu o przywrócenie terminu, zgodnie z art. 162 - 164 ustawy Ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się również na wyrok WSA w Szczecinie z 17 września 2008 r. (sygn. akt I SA/Sz 127/08), w którym sformułowano tezę dopuszczającą najpierw rozpatrzenie zażalenia, a następnie rozpatrzenie złożonego wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych. Odnosząc się do meritum sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji nie dysponując oryginałem zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., był zobligowany, na podstawie art. 169 § 1 ustawy Ord. pod., wezwać Stronę do uzupełnienia braków formalnych złożonego wniosku. Ponadto Organ podniósł, iż Spółka złożyła brakujący po upływie wyznaczonego siedmiodniowego terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Jednocześnie podkreślił, iż Spółka nie wystąpiła z podaniem o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku, o której to możliwości została poprawnie pouczona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w wezwaniu z 26 listopada 2009 r. Ponadto Organ wyjaśnił, iż z treści art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. bezwarunkowo wynika zarówno sam obowiązek zastosowania przez organ podatkowy przewidzianego w nim rozwiązania, jak również siedmiodniowy termin, w którym powinna mieć miejsce odpowiedź wezwanego. Podniósł, iż określony w powyższym przepisie siedmiodniowy termin ma charakter ustawowy, co oznacza, że nie może być dowolnie skracany lub wydłużany przez organ podatkowy ani z urzędu, ani też na wniosek osoby zainteresowanej. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 180 ustawy Ord. pod. wyjaśniając, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie odmówił wartości dowodowej oryginałowi sporządzonego tłumaczenia, gdyż nie wzywał Strony do ponownego złożenia tego tłumaczenia.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o jego uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 169 § 1 i 4 ustawy Ord. pod., art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UEL z dnia 11.XII.2006 r. ; dalej "Dyrektywy 112") oraz § 5 ust 4 pkt 2 i ust 6 , § 6 ust 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Skarżący w całości podtrzymał argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Przyznał, iż uzupełnienie wniosku nastąpiło z upływem jednego miesiąca po wyznaczonym terminie, jednocześnie wskazując, iż powyższy okres, obejmujący czas świat i Nowego Roku, jest wykorzystywany jako przerwa w działalności gospodarczej spółki. Ponadto Skarżący wskazał, iż zaskarżone postanowienie zapadło z naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług wyrażonej w art. 1 Dyrektywy 112, polegającej na stosowaniu do towarów i usług powszechnego podatku obciążającego konsumpcję, proporcjonalnego do ceny towarów i usług niezależnie od liczby transakcji. Podniosła, że w istocie z powodów formalnych została pozbawiona prawa do zwrotu podatku VAT, mimo posiadanego materialnoprawnego uprawnienia wynikającego z faktu, iż nie jest ostatecznym konsumentem zakupionych towarów. Zdaniem Spółki zaskarżone postanowienie narusza także przepisy § 5 ust 4 pkt 2 i ust 6, § 6 ust 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. przez ich nie zastosowanie, a także wskazane w zarzutach skargi przepisy procesowe polegające na nałożeniu obowiązków trudnych do spełnienia dla nie rezydentów przez wyznaczanie zbyt krótkiego terminu do uzupełnienia braku formalnego wniosku i nie rozpatrzenia sprawy co do istoty mimo, że organ podatkowy posiadał wszystkie wymagane dowody potwierdzające materialno prawne uprawnienie strony skarżącej do zwrotu podatku, a także rozstrzygniecie z pominięciem okoliczności w których doszło do nie zachowania terminu do usunięcia braku formalnego. Ponadto Skarżący zarzucił, iż nie rozpatrzono zażalenia w zakresie wskazanych w nim przyczyn nie dochowania wyznaczonego terminu do usunięcia braków formalnych wniosku, a także nie rozważono materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zdaniem Spółki organ odwoławczy zaniechując tych czynności w istocie nie rozpatrzył zażalenia, co miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Skarżący przyznał również, iż został pouczony o możliwości przywrócenia terminu i dlatego 7 stycznia 2010 r. skierował pismo do organu podatkowego, do którego dołączył oryginał zaświadczenia niemieckiego urzędu finansowego. Podniósł, iż podobny wniosek złożył w zażaleniu, który nie został przez organ podatkowy rozpatrzony. Dodatkowo skarżący wskazał, iż na skutek pouczenia pozostawał w przekonaniu, że uzupełnienie wniosku po wyznaczonym terminie może być konwalidowane. W ocenie Spółki zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy sankcji wynikającej z art. 169 § 4 ustawy Ord. pod. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału i zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Ponadto Organ odwoławczy podniósł, że złożone 7 stycznia 2010 r. pismo zawiera jedynie informację, że Strona w załączeniu przesyła oryginał zaświadczenia z dnia 16 czerwca 2009 r. potwierdzający, że Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie Organu jego treść nie spełnia przesłanek umożliwiających potraktowanie tego pisma jako wniosku złożonego w trybie art. 162 ustawy Ord. pod., ani nie jest podobna to treści wniosku złożonego w zażaleniu. Odnosząc się do zarzutu nie rozpatrzenia podniesionych w zażaleniu okoliczności wskazujących na przyczyny niedochowania wyznaczonego terminu do usunięcia braków formalnych wniosku Organ wyjaśnił, iż powyższa kwestia nie była przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Ustawodawca przewidział bowiem odrębny tryb, w którym oceniane jest spełnienie przez Stronę przesłanek złożonego podania o przywrócenie uchybionego terminu, o których mowa w art. 162 ustawy, także podlegający zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Zdaniem Organu odwoławczego nie był on zatem uprawniony do wypowiadania się w powyższej kwestii w toczącym się postępowaniu w sprawie zażalenia na postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia przedmiotowego wniosku o zwrot VAT, mając także na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 ustawy Ord. pod.

7. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1791/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. za niezasadny. W ocenie Sądu organy działały bowiem w sposób budzący do nich zaufanie, czego przejawem było choćby zawarte w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych pouczenie o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Fakt, iż skarżąca nie skorzystała z tej możliwości do chwili wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, mimo iż miała świadomość, że uchybiła ustawowemu terminowi do uzupełnienia braków formalnych, nie może stanowić podstawy zarzutów w stosunku do organów podatkowych. Sąd stwierdził, że również zarzut naruszenia art. 122 ustawy Ord. pod., jest bezzasadny, gdyż organy podatkowe, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy ustaliły, iż wezwanie do uzupełnienia braków formalnych zostało odebrane przez skarżącą 10 grudnia 2009 r., a dopiero 7 stycznia 2010 r. nadano w zagranicznej placówce pocztowej przesyłkę zawierającą brakujący dokument. Tym samym w ocenie WSA w Warszawie dokładnie wyjaśniono, iż Skarżąca uchybiła terminowi określonemu w art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. W ocenie Sądu, na uznanie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 123 § 1 ustawy Ord. pod. Zapewnienie czynnego udziału strony w poszczególnych stadiach postępowania – zdaniem Sądu – nie oznaczało, iż na podstawie ww. przepisu organ podatkowy ma jakieś szczególne obowiązki w tym zakresie, chyba że obowiązki te wynikają z innych przepisów, jak choćby z art. 190 § 1 ustawy Ord. pod. Zasada ta oznacza zatem zapewnienie udziału strony w postępowaniu poprzez niestwarzanie przeszkód w tym zakresie, a także stworzenie warunków do czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego. Z akt sprawy w ocenie Sądu nie wynikało, aby organ czynił przeszkody, jak też nie stworzył warunków skarżącej w zakresie jej udziału w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Organ ten nie miał natomiast obowiązku wyznaczenia skarżącej terminu na wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, bowiem w sprawie nie miała być (nie została) wydana decyzja. Za bezpodstawny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. stwierdzając, że ma on zastosowanie do postępowania dowodowego, nie zaś (jak w niniejszej sprawie) wstępnego badania warunków formalnych wniosku. Sąd nie podzielił również ostatniego zarzutu naruszenia przez organy art. 169 § 1 i 4 ustawy Ord. pod. W opinii Sądu, organ pierwszej instancji działał zgodnie z ww. przepisami, natomiast powołane przez skarżącą okoliczności dotyczące utrudnień w zachowaniu ustawowego terminu mogły stanowić uzasadnienie wniosku o jego przywrócenie, który to wniosek podlegałby ocenie w odrębnym postępowaniu. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd podniósł, że - w odróżnieniu od wymogów przewidzianych w § 2 rozporządzenia MF z 2004 r. - warunki określone w § 5 tego rozporządzenia dotyczą strony formalnej postępowania o zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów zagranicznych. W przepisach tych ustawodawca wyraźnie stwierdził jaką treść winien mieć wniosek o zwrot podatku, a także jakie dokumenty i w jakiej formie należy dołączyć jako jego załączniki. W związku z tym organ pierwszej instancji miał obowiązek sprawdzić, czy złożone pismo, które stanowi podstawowy element materiału dowodowego w sprawie, jest kompletne. Sąd wskazał, że oryginał zaświadczenia o statusie podatnika podatku VAT, obok oryginału faktur, dokumentów celnych i dokumentu, o którym mowa w pkt 3 ust 4 § 5 rozporządzenia, pozwala organowi pierwszej instancji na ocenę, czy podmiot składający wniosek spełnia przesłanki określone w § 2 tego rozporządzenia, tj. czy posiada status strony postępowania o zwrot podatku. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, przez pozbawienie skarżącej z przyczyn formalnych prawa do zwrotu podatku VAT. Sąd zwrócił uwagę, że zasady zwrotu podatku VAT podmiotom zagranicznym zostały określone w VIII Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG) (dalej "VIII Dyrektywa"). Sąd stwierdził, że przepisy prawa wspólnotowego także określają wymóg formalny wniosku o zwrot podatku VAT podmiotom zagranicznym w postaci przedstawienia zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 2004 r. Okoliczność, iż skarżąca nie spełniła tego wymogu i skutkiem tego nie otrzymała zwrotu podatku nie świadczy, w ocenie Sądu, iż naruszono zasadę neutralności tego podatku zawartą w Dyrektywie 112.

8. Na powyższe orzeczenie Skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego: przez błędną wykładnię § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 2004 r., art. 3 lit. a i lit. b VIII Dyrektywy Rady z 6 grudnia 1979 r. (79/1072/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. U. UE. L. 1979.331.11, dalej "VIII Dyrektywa"), przez przyjęcie, że brak zaświadczenia wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, zarejestrowanym w kraju siedziby, jest brakiem formalnym wniosku, który powoduje niemożność rozpoznania wniosku, - niezastosowanie art. 2 VIII Dyrektywy, przez nierozpatrzenie wniosku o zwrot podatku, mimo posiadania przez skarżącą statusu podatnika w kraju siedziby. Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej "p.p.s.a."), przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe: art. 169 § 1 i 4 ustawy Ord. pod., przez zastosowanie tych przepisów w sytuacji gdy braki podania wniosku o zwrot podatku VAT dotyczyły okoliczności materialnoprawnej, a także wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, w sytuacji gdy organ posiadał oryginał zaświadczenia, wraz z jego tłumaczeniem, potwierdzającego status podatnika, art. 121 § 1, art. 122, art. 169 § 2 i art. 169 § 1 ustawy Ord. pod., przez niewyjaśnienie charakteru pisma skarżącej z 21 grudnia 2009 r., przy którym zostało przesłane do organu podatkowego zaświadczenie potwierdzające status podatnika i niewezwanie strony do sprecyzowania treści żądania tego pisma. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie na jej rzecz kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

9. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

10. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1175/11 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie oraz przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

11. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powyższego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez NSA w wyroku kasacyjnym. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Rozpoznając sprawę Sąd był związany poglądami zawartymi w wyroku NSA z dnia 15 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1175/11. W związku z powyższym Sąd uznał zasadność zarzutów naruszenia art. 169 § 4 ustawy Ord. pod. w kontekście wykładni § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 2004 r. oraz art. 3 lit. b VIII Dyrektywy.

12. Sąd administracyjny przyjął jako własne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż wykładnia ww. przepisów powinna być dokonywana z uwzględnieniem celu instytucji zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju oraz zasady proporcjonalności i zasady niedyskryminacji wyrażonej w art. 6 Traktatu Rzymskiego. Zgodnie z preambułą do VIII Dyrektywy niezbędne są zasady zapewniające podatnikowi mającemu siedzibę na terytorium jednego Państwa Członkowskiego możliwość występowania z żądaniem zwrotu zafakturowanego podatku w związku z dostawami towarów lub usług w innym Państwie Członkowskim, lub który został zapłacony w odniesieniu do przywozu do tego innego Państwa Członkowskiego, w celu uniknięcia w ten sposób podwójnego opodatkowania", co wyraża konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT przez wszystkie kraje unijne. Jednocześnie w zdaniu piątym Preambuły do ww. VIII Dyrektywy stwierdzono, że zasady zwrotu podatku określone na podstawie tej dyrektywy nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę, co wyraża zasadę niedyskryminacji zawartą w art. 6 Traktatu Rzymskiego, zgodnie z którą w zakresie stosowania Traktatu niedopuszczalna jest jakakolwiek dyskryminacja. Niewątpliwym jest, że w art. 3 lit. b VIII Dyrektywy postanowiono, że aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarcza towarów lub usług uważanych za dostarczane na terytorium danego kraju przedstawia dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. Stosownie natomiast do § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 2004 r., będącego odpowiednikiem art. 3 lit. b VIII Dyrektywy, do wniosku dołącza się oryginał zaświadczenia, według wzoru stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia, wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. Podnieść zatem należy, iż przepisy te formułują jeden z warunków formalnych, który jest niezbędny do uzyskania zwrotu podatku poniesionego w innym kraju unijnym. Brak przedstawienia powyższego zaświadczenia stanowi negatywną przesłankę do przyznania wnioskodawcy takiego zwrotu. Do uzupełnienia tego braku wnioskodawca powinien zostać wezwany ze wskazaniem stosownego terminu. Termin ten powinien być jednak adekwatny do możliwości uzupełnienia przez wnioskodawcę wymaganych braków. Uwzględniając, że wezwanie do uzupełnienia takich braków redagowane jest w stosunku do wnioskodawcy zagranicznego w języku polskim i wymaga przetłumaczenia, a następnie uzupełnienia stosownego braku poprzez nadanie go w sposób, który – zgodnie z polskimi przepisami – zapewni zachowanie wyznaczonego terminu, określenie 7-dniowego terminu na uzupełnienie takiego braku, nie może być uznane za wyznaczenie terminu adekwatnego do możliwości uzupełnienia przez wnioskodawcę wymaganych braków wniosku. Z założenia bowiem termin ten należy uznać za nierealny do zachowania przez zagranicznego wnioskodawcę. Egzekwowanie zatem tego terminu przez organ podatkowy, w sposób jaki ma miejsce w tej sprawie, a więc w momencie, kiedy organ ten dysponuje już prawidłowym wnioskiem, gdyż nastąpiło stosowne jego uzupełnienie, jednakże z uchybieniem tegoż 7-dniowego terminu, uznać należy za naruszające zasadę proporcjonalności oraz niedyskryminacji i godzące w zasadę neutralności VAT.

13. Postępowanie bowiem organu, które z uwagi na nałożenie na zagranicznego wnioskodawcę de facto nierealnych do spełnienia przez niego obowiązków w zakreślonym mu terminie, pozbawia go prawa do rozpatrzenia jego wniosku w przedmiocie zwrotu podatku – ma charakter dyskryminujący zagranicznego wnioskodawcę i nieproporcjonalny w stosunku do celu instytucji VIII Dyrektywy, jakim jest zapewnienie podatnikom przestrzegania zasady uzyskania zwrotu zafakturowanego podatku w związku z dostawami towarów lub usług w innym Państwie Członkowskim, w celu uniknięcia w ten sposób podwójnego opodatkowania.

14. Z wyznaczenia bowiem w zasadzie niemożliwego do zachowania przez zagranicznego wnioskodawcę terminu do wykonania żądanego od niego obowiązku, nie można wywodzić skutków negatywnych dla wnioskodawcy, zwłaszcza w momencie, gdy organ dysponuje już przesłanym przez Skarżącą oryginałem zaświadczenia oraz wszelkimi informacjami, spełniającymi w całości wymogi formalne wniosku, pozwalającymi na merytoryczne ustosunkowanie się do żądania Skarżącej, które stanowi realizację zasady neutralności VAT.

15. Podnieść należy, iż wskazaną nieproporcjonalność i nieadekwatność 7 - dniowego terminu wyznaczanego do uzupełnienia braków formalnych wniosku zagranicznego podatnika o zwrot podatku dostrzeżono w kolejnym rozporządzeniu Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U Nr 224, poz. 1801 ze zm.), które zastąpiło rozporządzenie MF z 2004 r. W jego § 9 ust. 2 i 4 postanowiono, że jeżeli naczelnik urzędu skarbowego nie posiada wszystkich informacji, na podstawie których może podjąć decyzję, o jakiej mowa w ust. 1, może żądać, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli żądanie skierowane jest do podmiotów uprawnionych z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, dostarczenia dodatkowych informacji w terminie, o którym mowa w ust. 1, przy czym informacje te należy dostarczyć w języku polskim w terminie miesiąca od dnia otrzymania takiego żądania.

16. W tym stanie rzeczy wobec nie wzięcia przez organy podatkowe pod uwagę przy wydawaniu postanowienia o pozostawieniu wniosku o zwrot podatku od towarów i usług bez rozpatrzenia postulatów związanych z celem instytucji zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju oraz zasady proporcjonalności i zasady niedyskryminacji wyrażonej w art. 6 Traktatu Rzymskiego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), w związku z art. 190 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

17. Stwierdzić zatem należy, iż wobec posiadania przez organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku VAT kompletu dokumentów wymaganych przepisami rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. organ powinien przystąpić do merytorycznej oceny wniosku Skarżącej w tym przedmiocie.