Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 777/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust.2, art. 6 pkt.9
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 6 ust.1
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity
article: art. 11, art. 21 § 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2010 r. sprawy ze skargi A. spółki jawnej G. K., E. K. oraz P. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości i podatku rolnego za lata 2003 - 2008 I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz solidarnie A. spółki jawnej G. K., E. K. oraz P. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 sierpnia 2009 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 200Sr. nr 8, poz. 60), po rozpatrzeniu odwołania "A" spółki jawnej od decyzji Wójta Gminy z dnia 16 czerwca 2009r. znak: [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości i podatku rolnym za lata 2003-2008 w łącznej kwocie 61.213 zł, w tym: dla "A" spółki jawnej w podatku od nieruchomości za 2003r. - 16.372 zł, za 2004r. 16.676 zł, za 2005r. - 2.916 zł oraz dla "A" spółki jawnej i P. K. w podatku od nieruchomości i podatku rolnym za 2005r. - 14.580 zł, za 2006r. 6.161 zł, za 2007r. - 2.204 zł, za 2008r. - 2.304 zł – utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W jej uzasadnieniu wskazano, że w dniu 7 listopada 2008r. do Wójta Gminy wpłynęły korekty deklaracji na podatek rolny i podatek od nieruchomości złożone przez "A" spółkę jawną za lata 2003-2008 oraz przez P. K. za lata 2005-2008.

Decyzją z dnia 16 czerwca 2009r. znak: [...], organ I instancji, nie zgadzając się z wyłączeniem części nieruchomości z uprzednio zakwalifikowanych do związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą do nieruchomości "pozostałych" określił dla "A" spółki jawnej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2003-2005 oraz dla "A" spółki jawnej i P. K. w podatku od nieruchomości i podatku rolnym za lata 2005-2008. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, w zakresie ustaleń dotyczących lat 2003-2005 organ podniósł, iż podatnik nie przedłożył dokumentów poświadczających fakt nieprowadzenia działalności gospodarczej na części gruntów od początku 2003r.do 30 kwietnia 2004r. i na całości gruntów od 1 maja 2004r. do końca 2005r., a dokonanie przez organ ustalenia faktycznego wykorzystywania nieruchomości za w/w okres, na podstawie kontroli podatkowej okazało się niemożliwe. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości za okres 2003r. - III 2006r objęto grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 13.680 m2, grunty pozostałe o pow. 220 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 786,30 m2, budynki pozostałe o pow. 195 m2, budowle o wartości 35.000 zł oraz grunty pod wodami stojącymi o pow. 0,69 ha. Podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym za okres IV 2006r. - 2008r. opodatkowano grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 3.240 m2, grunty pozostałe o pow. 220 m2, budynki pozostałe o pow. 195 m2, grunty pod wodami stojącymi o pow. 0,356 ha oraz pastwiska trwałe o pow. 0,128 ha.

W ocenie organu, brak dowodów ze strony podatnika przesądził o przyjęciu stanu faktycznego wynikającego ze złożonych w tych latach deklaracji (pierwotnych), natomiast sposób wykorzystania nieruchomości w latach 2006-2008 oparto na wynikach przeprowadzonych oględzin nieruchomości. Na ich podstawie wykazano, że do produkcji gorzelniczej służy jedynie część nieruchomości zajęta przez poddzierżawcę - firmę "B" (budynki produkcyjne, dwa zbiorniki wodne i grunt, część działki nr [...]/1 i [...]/2). Pozostała część nieruchomości użytkowana przez spółkę nie jest wykorzystywana na działalność gospodarczą.

We wniesionym odwołaniu wskazano, że każde stosowne oświadczenie podatnika (korekta deklaracji) jest pełnowartościowym dowodem oraz zarzucono organowi I instancji przerzucanie wszystkich obowiązków na podatnika i żądania dokumentacji zdarzeń, których nie było. Podniesiono, iż w 2005 roku na terenie gorzelni spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a tylko działalność związaną z gospodarstwem rolnym. Wskazano nadto, iż działka nr 269/1 o pow. 1,01 ha ma status działki rolniczej (pastwiska i wody wolnostojące), zaś działka nr 267/2 o pow. 1,07 ha dopiero od 27 grudnia 2004r. ma status działki przemysłowej (wcześniej była to działka rolna zabudowana).

W jego rozpoznaniu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zważyło, powołując się na przepisy art. art. 122, 187§1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa, iż organ I instancji, w toku prowadzonego postępowania nie naruszył żadnego z nich, w szczególności podjął działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, przeprowadził oględziny spornej nieruchomości (protokół z przeprowadzenia oględzin nieruchomości z dnia 16 stycznia 2009r.), wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów poświadczających sposób wykorzystania dzierżawionej nieruchomości w latach 2003-2005 (wezwanie z dnia 12 maja 2009r.), przeprowadził dowód z zeznań świadków (protokół przesłuchania świadka z dnia 20 października 2008r.), motywował podatnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających wskazaną przez podatnika okoliczność nieprowadzenia od 1 maja 2004r. działalności gospodarczej np. przesłuchanie pracowników gorzelni (notatka służbowa z dnia 10 czerwca 2009r.). Pomimo złożenia deklaracji przedłożenia dokumentów z Urzędu Celnego, ZUS, Urzędu Skarbowego, potwierdzających okoliczność nieprowadzenia działalności gospodarczej od 1 maja 2004r.

Dysponując protokołem z oględzin z nieruchomości z dnia 16 stycznia 2009r., pozwalającym na odtworzenie stanu spornych nieruchomości w lata 2006-2008, Wójt Gminy , wezwał spółkę do przedłożenia dokumentów poświadczających sposób wykorzystania dzierżawionej nieruchomości w latach 2003-2005, czego ta nie uczyniła.

SKO podkreśliło, iż z akt sprawy wynika, iż organ I instancji nie posiada dokumentów poświadczających sposób wykorzystania spornych nieruchomości za w/w lata oraz, że organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy strona takich środków nie przedstawia.

Odnosząc się do twierdzenia odwołania, iż każde stosowne oświadczenie (korekta deklaracji) jest pełnowartościowym dowodem, wyjaśniło, iż okoliczności podniesione przez podatnika w złożonym oświadczeniu (korekcie deklaracji), w części dotyczącej lat 2003-2005 nie zostały dowodowo wykazane, stąd nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż nie poparte żadnym dowodem oświadczenie podatnika jest pełnowartościowym dowodem.

Od tej decyzji "A" spółka jawna oraz P. K. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając jej naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 122 polegające na oczekiwaniu od podatników inicjatywy dowodowej w zakresie udowodnienia okoliczności faktycznych w postaci sposobu faktycznego wykorzystywania nieruchomości obejmujących działki gruntu o nr [...]/2 i [...]/1 w latach 2003-2005 i latach 2006-2008;

b) art. 180 ustawy poprzez nieuznanie za pełnowartościowy dowodu w postaci oświadczenia podatnika złożonego w związku z korektami deklaracji podatkowych za lata 2003-2008, w sytuacji gdy okoliczności w nim podniesione nie zostały podważone jakimkolwiek innym dowodem w sprawie;

c) art. 191 polegające na opodatkowaniu spółki jawnej "A" oraz P. K. za lata 2006-2008 podatkiem od nieruchomości w zakresie części działki nr [...]/2 zajmowanej przez skarżących podatników, w sytuacji gdy z protokołu oględzin spornej nieruchomości wynika, że ta część działki nr [...]/2 nie była wykorzystywana na potrzeby działalności gorzelniczej, spółka wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy w całości z powodu ich wydania z naruszeniem prawa;

2. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi odwołano się do argumentacji zawartej w odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji.

W ocenie strony skarżącej "uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało napisane w sposób jednostronny, aby wszelkie rozważane w jego treści okoliczności wskazywały na rację organu podatkowego pierwszej instancji i potwierdzały przyjęty w nim za prawdziwy stan faktyczny".

Podkreślono, że począwszy od 1 stycznia 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r. spółka "A" spółka jawna nie prowadziła działalności na części gruntów przystosowanych do prowadzenia działalności gorzelniczej, a od 1 maja 2004 r. w ogóle nie wykorzystywała w/w działek gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej bowiem nie posiadała "składu podatkowego". Działalność gorzelnicza nie była prowadzona również przez współdzierżawcę w osobie P. K. począwszy od 7 lutego 2005 r.

W tej sytuacji zatem - odnośnie gruntów nie wykorzystywanych faktycznie ( czy to w całości czy w części) do prowadzenia działalności gorzelniczej - skarżący winni być opodatkowani podatkiem rolnym, nie zaś podatkiem od nieruchomości. Sytuacja zmieniła się dopiero w dniu 3 marca 2006 r. kiedy to część nieruchomości gruntowych, których dotyczy zaskarżona decyzja, za zgodą ANR w Lublinie została poddzierżawiona firmie "B" i w tym zakresie wykorzystywana przez tę firmę do wykonywania działalności gorzelniczej. W pozostałym zakresie skarżący podatnicy winni być opodatkowani podatkiem rolnym z uwagi na niewykorzystywanie pozostałej części gruntów na tę działalność.

Powyższe okoliczności skarżący podnieśli w oświadczeniu złożonym w związku z korektami deklaracji podatkowych za lata 2003-2008, jak również w treści pierwszego odwołania od decyzji Wójta Gminy z dnia 30 stycznia 2009 r., który pomimo to, po ponownym rozpoznaniu sprawy, w decyzji z dnia 16 czerwca 2009 r. stwierdził, że nie przedstawili oni dowodów popierających argumenty zawarte w wlw oświadczeniu i odwołaniu, a w szczególności nie przedłożyli dokumentów poświadczających brak prowadzenia przez nich działalności gospodarczej w okresie branym pod uwagę w niniejszej sprawie.

Strona skarżąca z takim stanowiskiem się nie zgodziła, podnosząc, iż jeżeli organy podatkowe I-ej i II-ej instancji kwestionowały jej stanowisko, powinny podjąć działania w kierunku sprawdzenia informacji zawartych w oświadczeniu stosownie do art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto Wójt Gminy winien mieć na uwadze wytyczne zawarte w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 marca 2009 r. uchylającej poprzednią decyzję Wójta Gminy z dnia 30 stycznia 2009 r. w sprawie określenia skarżącym podatnikom wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości i podatku rolnym za lata 2003-2008. Wynikało z niej, że organ podatkowy I-ej Instancji w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy powinien w szczególności wyjaśnić, czy w okresie od 1 maja 2004 r. do 3 marca 2006 r. na części nieruchomości rolnej w postaci obiektu "C" w B. prowadzona była faktycznie działalność gospodarcza przez "A" spółka jawna i P. K., jak również, czy skarżący podatnicy prowadzili na tych gruntach hodowlę królików oraz czy Gmina zajęła teren 30 arów pod budowę zbiornika retencyjnego. Tak się jednak nie stało, gdyż organ I instancji ograniczył się jedynie do wezwania podatnika do przedłożenia dokumentów poświadczających sposób wykorzystania dzierżawionej nieruchomości w latach 2003-2005 oraz - jak się wyraził - motywował podatnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających wskazaną przez podatnika okoliczność nieprowadzenia od 1 maja 2004 r. działalności gospodarczej np. przesłuchania pracowników gorzelni.

Strona skarżąca przyznała, iż nie zastosowała się do wezwań organu podatkowego I-ej Instancji, który w tej sytuacji nie podjął jakiegokolwiek działania z urzędu celem sprawdzenia treści oświadczenia strony złożonego w związku z korektą deklaracji podatkowych za lata 2003-2008, jak również okoliczności podnoszonych w pierwszym odwołaniu od decyzji organu podatkowego I-ej Instancji. Powyższe oznacza, że Wójt Gminy przerzucił na podatnika ciężar udowodnienia okoliczności podnoszonej przez niego w opisanym powyżej oświadczeniu, jak również, iż nie podjął on absolutnie żadnych nowych działań mających na celu zweryfikowanie twierdzeń podatników odnośnie faktycznego wykorzystania przez nich spornej nieruchomości w latach 2006-2008, co również zalecał uczynić organ podatkowy II-ej Instancji.

Skarżąca odwołała się do swoich wyjaśnień złożonych w toku postępowania podatkowego, że "oddzielona ogrodzeniem z siatki od części przemysłowej część działki gruntu o nr [...]/2 nie była wykorzystywana do działalności gorzelniczej", co w jej ocenie oznacza, że w zakresie tej powierzchni działki nie powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości a podatkiem rolnym. Twierdzenia te znajdują potwierdzenie w protokole oględzin spornej nieruchomości z dnia 16 stycznia 2009 r. (sporządzonego jeszcze przed datą wydania decyzji przez Wójta Gminy z dnia 30 stycznia 2009 r., która następnie została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze i przekazana do ponownego rozpoznania ), z którego wynika, że działka nr [...]/2 jest rzeczywiście podzielona na dwie części ogrodzeniem z siatki. Na jednej części znajduje się obiekt "C" w B. i w tym zakresie podatek od nieruchomości reguluje firma "B", natomiast drugą część wykorzystuje strona skarżąca. Znajdują się na niej: budynek mieszkalny, taras, garaż i ogród i nie jest ona faktycznie wykorzystana na prowadzenie działalności gorzelniczej ani żadnej innej, a więc jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Okoliczność ta była znana organowi podatkowemu I-ej Instancji jeszcze przed datą wydania decyzji uchylonej i z tego powodu działanie Wójta Gminy polegające na nieuwzględnieniu tej kwestii przy ponownym rozpoznawaniu sprawy i zaakceptowane następnie przez organ podatkowy II-ej instancji nie zasługuje na aprobatę. Co więcej wraz z odwołaniem od pierwszej decyzji Wójta Gminy wniesionym w niniejszej sprawie, złożył kopie deklaracji podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych E. i G. małż. K. za lata 2006, 2007 i 2008. Z treści tych deklaracji wynika wprost, iż podatnicy ci nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej, nie osiągali żadnych przychodów ani nie ponosili żadnych kosztów. Rozstrzygnięcie w zakresie określenia skarżącym podatnikom zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2006-2008 pozostaje więc w sprzeczności z treścią materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszym postępowaniu podatkowym.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. /, podkreślenia na wstępie wymaga, iż na podstawie art. 134 § 1 tej ostatniej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza zarówno uprawnienie jak i obowiązek wyjścia sądu administracyjnego pierwszej instancji poza zarzuty, wnioski i podstawę prawną rozpatrywanej skargi, jeżeli może mieć to znaczenie dla kontroli legalności wykonywania administracji publicznej.

Kierując się powyższym Sąd podkreśla, że zarówno podatek od nieruchomości, jak i podatek rolny są podatkami rocznymi. W stosunku do pierwszego z wymienionych podatków wynika to z przepisu art. 6 pkt.9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jednolity - Dz. U. z 2006r., Nr 121, poz. 844 ze zm. ), natomiast do podatku rolnego z art. 6 ust.1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity - Dz.U. z 2009r., Nr 56, poz.458 ze zm. ). Zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku - wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ pierwszej instancji określił skarżącym podatek za lata 2003-2008 w jednej decyzji, w łącznej kwocie 61.213 zł ( określonej w punkcie 3 ), przy czym w jej punkcie 1 podatek od nieruchomości określono dla "A" spółki jawnej w kwotach: za 2003r. - 16.372 zł, za 2004r. 16.676 zł, za 2005r. - 2.916 zł oraz w punkcie 2 dla "A" spółki jawnej i P. K. podatek od nieruchomości i podatek rolny w kwotach: za 2005r. - 14.580 zł, za 2006r. 6.161 zł, za 2007r. - 2.204 zł, za 2008r. - 2.304 zł.

Z sentencji decyzji nie wynika zatem, jaka jest wysokość podatku rolnego, albowiem została ona określona łącznie z podatkiem od nieruchomości, czego w świetle powolnych wyżej przepisów nie można uznać za prawidłowe.

Niezależnie od powyższego, Sąd zauważa, iż w uzasadnieniu swojej decyzji, organ I instancji zawarł stwierdzenie, że "za lata 2003-2005 dokonano opodatkowania całości nieruchomości według stawek związanych z działalnością gospodarczą, tak, jak zrobił to podatnik w złożonych deklaracjach", która to konstatacja w konfrontacji z treścią w/w deklaracji w żaden sposób go nie uzasadnia. I tak w deklaracjach na podatek od nieruchomości za rok podatkowy 2003, 2004 i 2005 podatnik wskazał powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: 13.900 m2, podczas, gdy organ I instancji przyjął - 13.680 m2, natomiast nie wykazywał w nich gruntów pozostałych, co do których organ za te lata przyjął -– 220,00m2. Już tylko to dowodzi samo w sobie, że zacytowane powyżej twierdzenie nie odpowiada prawdzie. Pozostałe dane za w/w lata co do: budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 786,30m2, budynków pozostałych – 195,00m2 oraz budowli – 35.000,00zł i gruntów pod wodami stojącymi – 0,69ha przyjęte przez organ I instancji są zgodne z deklaracjami podatnika.

Skoro zatem na podstawie decyzji organu pierwszej instancji nie sposób stwierdzić, jaki jest ustalony przez organ stan faktyczny, to dopiero poczynienie ustaleń w tym zakresie i ich należyte przestawienie w decyzji zapewni realizację zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) i zagwarantuje stronie możliwość ustosunkowania się do tak poczynionych ustaleń, przez co stanowić będzie realizację zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ordynacji podatkowej).

W myśl przepisu art. 2 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Innymi słowy, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy są wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej. Samo posiadanie takiego gruntu przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie jest wystarczające do obciążenia go takim podatkiem. Jeśli podmiot prowadzący działalność gospodarczą na gruncie sklasyfikowanym w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, takiej działalności faktycznie nie prowadzi, taki grunt nie podlega rygorom ustawy z 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, a może być opodatkowany odpowiednio podatkiem rolnym lub leśnym. Zwrócić bowiem trzeba uwagę, że jeśli część gruntów będących w posiadaniu podatnika została zakwalifikowana w rejestrze gruntów jako użytki rolne, istotne jest ustalenie, czy owe użytki rolne zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym przypadku decyduje faktyczne wykorzystanie do działalności gospodarczej, a nie sam fakt posiadania gruntu przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie rozróżnia bowiem pojęcia "związany z działalnością gospodarczą" i "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". W wyroku z dnia 8 września 2005 r. WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 346/05, LEX nr 177321) wyraził pogląd, który Sąd orzekający w sprawie niniejszej uznaje za trafny, że ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym ani ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie definiują pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zostało zdefiniowane pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest tożsame z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Poza sporem pozostaje, że nieruchomość, której spór dotyczy składa się z dwóch działek oznaczonych jako: nr 267/2 o powierzchni 1,07 ha, która do dnia 27 grudnia 2004r. była sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako Br R IVb ( grunty rolne zabudowane, aktualnie – jako Ba – tereny przemysłowe ) oraz jako: nr 269/1 o powierzchni 1,01, którą sklasyfikowano do Ps IV – pastwiska trwałe – 0,32 ha i Ws – grunty pod wodami stojącymi – 0,69ha.

W tym kontekście, jeśli podatnik sam deklarował w latach 2003-2005 całość gruntów do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to należy wyrazić pogląd, iż złożenie w 2008r. korekt tych deklaracji mających wykazać, że:

- począwszy od 1 stycznia 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r. spółka jawna "A" nie prowadziła działalności na części gruntów przystosowanych do prowadzenia działalności gorzelniczej,

- od 1 maja 2004 r. w ogóle nie wykorzystywała w/w działek gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej bowiem nie posiadała "składu podatkowego" ( działalność gorzelnicza nie była prowadzona również przez współdzierżawcę w osobie P. K. począwszy od 7 lutego 2005 r. ), okoliczności te powinien wykazać.

Zasada prawdy obiektywnej, uregulowana w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia tylko tych faktów, które określa ustawa podatkowa (czyli tych, które są istotne z uwagi na treść stosowanej normy, zostały opisane w jej hipotezie). Wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa, jest niedopuszczalne.

Należy wskazać w tym miejscu, iż chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę, co jednak nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Ciężar przedstawienia dowodów nie wynika wyłącznie i wprost z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło również w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W wyroku z 4 czerwca 2009 r., Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie II FSK 293/08 postawił tezę, zgodnie z którą jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalona jest linia orzecznicza, w myśl której sformułowany w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w żadnym razie nie oznacza, że strona postępowania jest zwolniona od dowodzenia i wykazywania okoliczności, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa więc także na stronie. Jeżeli zatem istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżąca powinna była je przedłożyć, w swoim dobrze rozumianym interesie (por. wyroki WSA: w Warszawie z dnia 26 marca 2009r., V SA/Wa 38/09, LEX nr 530357, w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009r., I SA/Ke 237/09, LEX nr 513046 oraz z dnia 16 kwietnia 2009r., I SA/Ke 90/09, LEX nr 500642

W myśl powyższej zasady, organ podatkowy nie może przeprowadzić, a następnie ocenić dowodu, o którego istnieniu nie wie lub którego pozyskanie nie jest dla niego dostępne, zaś strona nie może oczekiwać, że organ będzie prowadzić postępowanie dowodowe w sytuacji, gdy pomimo wezwań, nie oferuje mu ona materiału dowodowego, w tym nie wskazuje na żadne źródła dowodowe, ograniczając się jedynie do gołosłownych wywodów. W niniejszej sprawie trudno sobie nawet wyobrazić, aby organ z urzędu czynił ustalenia na okoliczności związane z nieprowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej na gruntach sklasyfikowanych jako rolne, skoro on sam deklarował inaczej. Nie może być poczytana na niekorzyść organu jego sugestia, co do przesłuchania na te okoliczności sąsiadów, czy też byłych pracowników gorzelni (notatka służbowa z dnia 10 czerwca 2009r.), tym bardziej, że podjął on działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, przeprowadził oględziny spornej nieruchomości (protokół z przeprowadzenia oględzin nieruchomości z dnia 16 stycznia 2009r.), wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów poświadczających sposób wykorzystania dzierżawionej nieruchomości w latach 2003-2005 (wezwanie z dnia 12 maja 2009r.), przeprowadził dowód z zeznań świadków (protokół przesłuchania świadka z dnia 20 października 2008r.).

Znamienne jest, że strona skarżąca w uzasadnieniu skargi sama przyznała, iż nie zastosowała się do wezwań organu podatkowego I-ej Instancji, który "w tej sytuacji nie podjął jakiegokolwiek działania z urzędu celem sprawdzenia treści oświadczenia strony złożonego w związku z korektą deklaracji podatkowych za lata 2003-2008, jak również okoliczności podnoszonych w pierwszym odwołaniu od decyzji organu podatkowego I-ej Instancji". Powyższe oznacza, że to nie "Wójt Gminy przerzucił na podatnika ciężar udowodnienia okoliczności podnoszonej przez niego w opisanym powyżej oświadczeniu oraz iż nie podjął on absolutnie żadnych nowych działań mających na celu zweryfikowanie twierdzeń podatników odnośnie faktycznego wykorzystania gruntów", a odwrotnie. To strona nie podjęła żadnej inicjatywy dowodowej, a przyjmując w postępowaniu bierną podstawę jedynie oczekiwała od organu podatkowego podjęcia bliżej nieokreślonych działań z urzędu. Z drugiej zaś jednak strony, organ nie odniósł się w ogóle do twierdzeń skarżącej spółki, że od 1 maja 2004 r. w ogóle nie wykorzystywała w/w działek gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej bowiem nie posiadała "składu podatkowego".

Jeśli natomiast chodzi o kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości w latach 2006-2008, podkreślenia wymaga, że sposób wykorzystania nieruchomości w tych latach oparto na wynikach przeprowadzonych oględzin. Na ich podstawie ustalono, że do produkcji gorzelniczej służy jedynie część nieruchomości zajęta przez poddzierżawcę - firmę "B" (budynki produkcyjne, dwa zbiorniki wodne i grunt, część działki nr [...]/1 i [...]/2), z którym spółka jawna zawarła stosowną umowę w dniu 3 marca 2006r. oraz stwierdzono, że pozostała część nieruchomości użytkowana przez spółkę jawną nie była wykorzystywana na działalność gospodarczą. Z niekwestionowanych ustaleń organu I instancji wynika, że taki stan miał miejsce także w roku 2007 i 2008. Określenie zatem w decyzji organu I instancji podatku od nieruchomości za lata 2006-2008, według stawek jak dla działalności gospodarczej bez żadnego uzasadnienia, przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż podatnik działalności takiej nie prowadził, słusznie zostało uznane w skardze za sprzeczne z treścią materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszym postępowaniu podatkowym. W deklaracjach podatkowych za te lata podatnik nie deklarował już gruntów jako związanych z działalnością gospodarczą. Kwestia ta nie została zatem wyjaśniona w sposób odpowiadający standardom wynikającym z powołanych wyżej przepisów postępowania.

Zasadą niekwestionowaną jest, że w świetle przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej w wyniku złożonego odwołania, sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy, który rozpatruje ją, a nie odwołanie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w tym przepisie, w przypadku złożenia odwołania sprawa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy niniejszej sprawy ponownie nie rozstrzygnął, a jego rola sprowadziła się w zasadzie do kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji.

Reasumując, Sąd stwierdza, że w toku ponownego rozpoznania sprawy rzeczą organu podatkowego będzie przede wszystkim prawidłowe wydanie decyzji z wyodrębnieniem roku podatkowego, przedmiotu opodatkowania / oznaczenia działek i ich powierzchni /, ich przeznaczenia w poszczególnych latach oraz wysokości podatku /od nieruchomości i rolnego /, przy czym powinien mieć on na uwadze także omówione wyżej kwestie związane z ciężarem dowodzenia. Powinien nadto wyjaśnić rozbieżności w zakresie powierzchni gruntu wykazywanej przez podatnika w deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2003-2006, a przyjętej do opodatkowania ( przy jednoczesnym stwierdzeniu, że opodatkowano powierzchnię wskazaną w deklaracjach), a także ocenić kwestie związane z "brakiem składu podatkowego", natomiast za lata 2006-2008 winien mieć na uwadze wskazane wyżej sprzeczności pomiędzy ustalonym stanem faktycznym na podstawie oględzin nieruchomości w dniu 16 stycznia 2009r., a zawartym w decyzji rozstrzygnięciem i doprowadzić do ich wyjaśnienia i wyeliminowania, ja również ocenić z punktu znaczenia dowodowego kwestie związane ze złożonymi deklaracjami podatkowymi w podatku dochodowym od osób fizycznych E. i G. małż. K. za lata 2006, 2007 i 2008, a to w kontekście wywodów skargi, iż wynika z nich wprost, iż podatnicy ci nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej, nie osiągali żadnych przychodów ani nie ponosili żadnych kosztów.

Dodatkowych ustaleń wymaga nadto kwestia związana z hodowlą królików, skoro z materiału dowodowego nie wynika, że organ podatkowy w tym kierunku żądał od podatnika jakichkolwiek wyjaśnień, czy dowodów mających potwierdzać jego wywody. Kwestia "30 arów zajętych pod budowę zbiornika retencyjnego" została natomiast wyjaśniona przez organ I instancji, co znalazło wyraz w uzasadnieniu jego decyzji, a mianowicie, że było to spowodowane aktualizacją stanu granic działek [...]/2, [...] i [...]/1, do których to ustaleń skarżący nie wnieśli żadnych zastrzeżeń.

Wobec powyższych wadliwości i w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie nie zrealizowano wynikających z przepisu art. art. 122, 127, 187§1 i 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję należało uchylić.

Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku ma swoje oparcie w przepisie art. 152, tej ustawy, natomiast o kosztach postępowania orzeczono w oparciu o jej art. 200 w zw. z art. 205§1-§1 oraz w zw. z §18 ust.1 pkt 1a w zw. z §6pkt.6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r.w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).