Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1149/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2015 r. sprawy ze skargi Gminy P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Pismem z dnia 23.12.2012 r. G. P. (dalej przywoływana jako: "Skarżąca"), złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wniosek m.in. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. wraz z korektą deklaracji dla podatku od towarów i usług za wskazany okres.

We wniosku wskazano, że na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej przywoływana jako: "O.p."), G. wnosi o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w pierwotnych deklaracjach G. wykazała jedynie obrót i podatek należny, nie wykazano zaś podatku naliczonego do odliczenia. W wyniku załączonych korekt deklaracji VAT-7 zmianie uległa również wartość podatku należnego z tytułu sprzedaży opodatkowanej. Zmiany w zakresie sprzedaży opodatkowanej wynikają z błędnego zadeklarowania jako obrotu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług następujących wpływów:

– wynagrodzenia z tytułu wykonywania obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 28 § 1 O.p.,

– prowizji za wydanie dowodów osobistych,

– prowizji za udostępnienie danych osobowych.

– prowizji za usługi opiekuńcze,

– odsetek od pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń,

– wydania towarów na potrzeby reprezentacji oraz różnych imprez okolicznościowych,

– wpłat na poczet ustanowionych przed dniem 01.05.2004 r. praw do wieczystych użytkowań nieruchomości,

– sprzedaży na rzecz podległych jednostek organizacyjnych G. (m.in. sprzedaż energii elektrycznej na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w P., koszty szkoleń na rzecz Ośrodka Pomocy Społecznej),

Nadto, jak wskazano we wniosku, w 2008 r. G. nabywała dwojakiego rodzaju towary i usługi, które wykorzystywane były w działalności opodatkowanej. Możliwość odliczenia podatku naliczonego przysługiwała podatnikowi od zakupów dokonywanych z tytułu realizacji działalności administracyjnej (koszty ogólne funkcjonowania podatnika) oraz od nakładów poczynionych na inwestycje.

W wyniku złożonych korekt deklaracji VAT-7 G. zmniejszyła zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2008 r.

2. Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 14.01.2014 r., przeprowadzono w G. P. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.

W toku przeprowadzonej kontroli Organ ustalił, że G. P. w rejestrze sprzedaży za grudzień 2008 r. przedstawiającym stan sprzed korekty deklaracji wykazała dane zgodne ze złożoną pierwotną deklaracją za ten miesiąc

Organ I instancji, mając na względzie treść przepisów art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej przywoływana jako: "u.p.t.u."), stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie korekty deklaracji za grudzień 2008 r. zostały złożone przez G. P. w dniu 24.12.2013 r. i 3.03.2014 r., a zatem po upływie terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., tj. w okolicznościach niniejszej sprawy do dnia 31.12.2012 r. Organ stwierdził także, że nie zaszły żadne przesłanki, które uniemożliwiłyby Skarżącej skorzystanie z prawa do odliczenia w pierwotnym terminie, a zatem to G. nie dopełniła swoich obowiązków w tym zakresie.

Ponadto, Organ I instancji uznał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz przedłożonych dokumentów wynika, że inwestycja polegająca na budowie: sieci wodociągowej i kanalizacyjnej dla miejscowości B., sieci wodociągowej w miejscowości K., sieci wodociągowej, przebudowie i budowie stacji uzdatniania wody w północnej części gminy P. - została przekazana przez G. P. do Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w P., a zatem to Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w P. realizuje sprzedaż opodatkowaną w zakresie odprowadzania ścieków, a nie G. P.. Wobec tego, w ocenie Organu, w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., G. nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczący ww. inwestycji i rozliczony w korektach deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r.

W związku z tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za grudzień 2008 r. wynikające z pierwotnej deklaracji VAT-7 w stosunku do korekt tej deklaracji nie zmieniło się i zostało wykazane w prawidłowej wysokości, nie wszczął postępowania podatkowego, a tym samym nie określił zobowiązania podatkowego za ten okres, a jedynie odmówił stwierdzenia nadpłaty.

3. W wyniku powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] r., znak:[...] , odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług grudzień 2008 r.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie decyzją z dnia [..] r., nr [...] utrzymał decyzję Organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, powołując się na obowiązujące przepisy procesowe oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, odnosząc się do zakresu żądania strony zawartego we wniosku z dnia 23.12.2013 r., oraz zarzutów odwołania, odwołując się także do orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził, iż Skarżąca dopiero na etapie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, na skutek analizy przepisów krajowych zdecydowała się na dokonanie odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych oraz pozostałych. Dyrektor Izby Skarbowej w S., odwołując się do treści art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stwierdził, że złożenie korekt deklaracji VAT-7, zawierających podatek naliczony po okresie wskazanym ww. przepisie uniemożliwia stronie skorzystania z prawa obniżenia podatku należnego o naliczony. Zdaniem organu odwoławczego, G. mogła skorzystać z tego prawa w terminie pierwotnym, bowiem nie zachodziły żadne okoliczności, które by jej to uniemożliwiały, a nadto w sprawie została zachowana zasada równości pomiędzy prawami i obowiązkami podatnika a organu podatkowego, przepis ten mógł być zastosowany przez organ podatkowy (a nie tylko przez podatnika), a także jest on zgodny z prawem unijnym oraz z przepisami Konstytucji RP.

W tych okolicznościach działanie organu I instancji, w ocenie Organu odwoławczego, w zakresie nieuznania korekt deklaracji VAT-7 dotyczących podatku naliczonego za grudzień 2008 r., z uwagi na brak skutecznego złożenia dokumentów w odpowiednim terminie (gdy podatnik otrzymał dokument księgowy lub w następnym okresie rozliczeniowym), było prawidłowe.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., nie znajduje także uzasadnienia przyznanie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z korekty deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 24.12.2013 r. i 3.03.2014 r. za grudzień 2008 r., jako że termin do złożenia korekty za ww. miesiąc upłynął z dniem 31.12.2012 r.

Organ odwoławczy nie znalazł przy tym podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego odmowy G. prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego przy realizacji prowadzonych inwestycji, wskazując jednocześnie na wtórność tego zagadnienia w sprawie.

Organ przywołał brzmienie art. 15 ust. 6 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1,3 i 3a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.) i orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz wskazał, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż majątek powstały w wyniku inwestycji nie jest wykorzystywany przez G. P. do wykonywania czynności opodatkowanych, wobec czego nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Inwestycja została bowiem przekazana do użytkowania innej jednostce organizacyjnej, tj. Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w P., który pod względem podatkowym jest odrębnym podmiotem podatku od towarów i usług, i to właśnie ten podmiot prowadzi działalność opodatkowaną z wykorzystaniem majątku powstałego w wyniku realizacji przedsięwzięcia.

5. G., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S., domagając się uchylenia w całości decyzji Organu I i II instancji i przekazania sprawy Organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego wedle norm przepisanych. Skarżonej decyzji G. zarzuciła naruszenie:

– art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.,

– art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. b, § 3 i 4 O.p.,

– art. 81 § 1 i § 2O.p.,

– art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, ust. 8 pkt 2, ust. 10, ust. 11 u.p.t.u.

- art. 86 ust. 13 u.p.t.u., w zw. z art. 32 ust. 1 oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.),

– art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L 2006 Nr 347, ze zm.).

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła obszerny wywód na temat naruszenia art. 86 ust. 13 u.p.t.u. i przedstawiła argumenty, mające - Jej zdaniem - świadczyć o niekonstytucyjności tego przepisu oraz jego niezgodności z prawem wspólnotowym (niezgodność z zasadą równości, sprawiedliwości, proporcjonalności, skuteczności i neutralności).

Zdaniem Skarżącej, Sąd rozpoznający sprawę powinien uznać, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, względnie skierować pytanie do Trybunału Konstytucyjnego dotyczące zgodności przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z art. 32 w zw. z art. 84 Konstytucji RP. Alternatywnie – sąd winien wystąpić z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Skarżąca podniosła także, że przez odmowę przyznania G. prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, Organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE. W ocenie Skarżącej, zgodnie z zasadą neutralności G. winno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego na inwestycję, której efekty do sprzedaży opodatkowanej wykorzystuje samorządowy zakład budżetowy, a dla możliwości skorzystania z tego prawa nie ma znaczenia kwestia realizacji przez G. zadań własnych określonych odrębnymi przepisami.

6. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

7. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

8. W niniejszym postępowaniu rozstrzygnięcie sporu pomiędzy stronami w istocie dotyczy prawa tj. art. 86 ust. 13 u.p.t.u. - czy termin do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego, którego prawo powstało w grudniu 2008 r. upływa z końcem 2012 jak wywodzi Organ, czy z końcem 2013 r. jak wywodzi Skarżąca. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymagało analizy obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa materialnego.

9. W tym miejscu Sąd wskazuje na pogląd, który wyraził tutejszy Sąd w tożsamej sprawie w wyroku z dnia 13 marca 2015 r. (sygn. akt I SA/Sz 1370/14), który w pełni podziela i uznaje za swój.

Punktem wyjścia należy uczynić art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego co do zasady winno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 u.p.t.u.) lub może być dokonane za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 u.p.t.u.). Przepisy przewidują zatem system odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności.

Natomiast przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do korekty z tego przepisu powiązane jest zatem ściśle, poprzez termin powstania prawa do odliczenia.

10. Należy zauważyć, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i co do zasady miesięcznym okresie rozliczeniowym. Zasada neutralności jest realizowana w ściśle określonych okresach rozliczeniowych, na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakimi są faktury VAT, które to odnoszą się przede wszystkim do wykonywanych aktualnie przez niego czynności.

Z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników.

Wskazać przy tym należy, że prawo do obniżenia podatku należnego, może wystąpić jedynie raz, a realizowane jest we wskazanych przez ustawodawcę okresach rozliczeniowych. Zatem nie termin złożenia deklaracji rozliczeniowej, ale termin otrzymania faktury z zapłaconym podatkiem naliczonym, decyduje o powstaniu prawa według którego podatnik obniża podatek należny.

11. Art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej przywoływana jako: "Dyrektywa 112") stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Art. 178 ww. aktu określa warunki uprawniające do odliczenia, zaś art. 180 stanowi, że państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179. Natomiast przepis art. 183 upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych.

Z przywołanych zapisów wynika zatem, że określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państwa członkowskiego. Istotne jedynie, co wynika z założeń funkcjonowania podatku od wartości dodanej, aby wprowadzone przez państwa członkowskie regulacje nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności.

Interpretując ww. przepisy, wówczas jeszcze Europejski Trybunał Sprawiedliwości, obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej przywoływany jako: "TSUE"), w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt C – 95/07 (opubl. Lex nr 420564) stwierdził, że "z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. m.in. wyroki: z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 K. przeciwko F., Rec. s. 4797, pkt 15-17; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 G. C. T., Rec. s. I-1, pkt 15; oraz ww. wyroki w sprawach: G. i in., point 43 i B., pkt 38). Jak bowiem wynika z brzmienia art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy, prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, w tym samym okresie, w którym powstało. Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie.

Wynika z tego, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Ponadto możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych." (Teza od 40 – 44).

Orzeczenie to zapadło na gruncie poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1), jednakże z uwagi na tożsamość omawianych regulacji tezy w nim wypowiedziane należy odnosić także do rozpoznawanej sprawy.

Przepis art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 180 Dyrektywy 112 upoważnia bowiem państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. W wyroku z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych E. S. przeciwko A. d. E. – U. d. G. 3, C-95/07 i C 96/07 odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności).

Trybunał stwierdził, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, taki jak w sprawach przed sądem krajowym, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie ma zatem podstaw do odmowy zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u. albowiem nie narusza on zasady równowagi i skuteczności zaś zarzut niezgodności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z prawem unijnym jest nieuzasadniony.

12. Niewątpliwe ustawodawca krajowy nie naruszył norm wspólnotowych wprowadzając w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. zasady rozliczenia podatku, w tym terminu końcowego, który nie został odliczony w terminie otrzymania faktury, z terminem płatności odpowiednio w miesiącu otrzymania faktury. W ocenie Sądu regulacje krajowe odnoszące się do problematyki odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie tj. powstania prawa do odliczenia, odpowiadają wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe.

Także w doktrynie przyjmuje się, że ograniczenie czasowe do dokonania korekty deklaracji nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Taki pogląd zaprezentowano np. w Komentarzu VAT 2009 J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, C.H. Beck Wydanie: 1 2009. Komentator wskazuje bowiem w pkt.8.1 do art.86 ust.13 ustawy, iż prawo dokonania wstecznej "autokorekty" deklaracji VAT-7 przysługuje w ciągu 5 lat od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia.

13. Zgodnie z normą art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 "zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem". Oznacza to, że jedną z podstawowych (elementarnych) zasad podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności dla podatnika. Faktycznie bowiem ciężar podatku od wartości dodanej obciąża konsumenta w związku z czym nie powinien on dotykać podmiotów, którzy uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług (por.: J. Jędryszczyk, K. Sachs, w: VI Dyrektywa VAT, K. Sachs (red.), C.H. Beck Warszawa, s. 11 i nast.).

Wspomniana zasada ma zresztą istotny wpływ na sposób interpretacji tych przepisów europejskich (a co za tym idzie krajowych), które regulują materię odliczeń podatku naliczonego (vide: art. 167 - 172 Dyrektywy 112). Na tle tych regulacji podkreśla się, że postulat neutralności podatku od wartości dodanej polega w istocie na umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów związanych z jego działalnością gospodarczą. Tym samym więc realizując tę zasadę należy "...dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej" (tak. M. Makiewicz, K. Sachs, w: VI Dyrektywa VAT, op. cit. s. 416 i nast. wraz z cyt. tam orzecznictwem ETS).

14. W rezultacie tego stwierdzić należy, że wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 zasada neutralności podatku od wartości dodanej implikuje tę konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. o wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 O.p. Nie budzi jednak wątpliwości, że dokonać odliczenia podatku naliczonego może podatnik lub organ we wskazanych okolicznościach w terminie wskazanym przez ustawodawcę (art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 13 u.p.t.u.).

Nie mógł natomiast Organ podatkowy, wbrew stanowisku Skarżącej uwzględnić po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nieodliczonego przez Skarżącą podatku naliczonego. Organ może jedynie realizować prawo podatnika, z którego, w niniejszej sprawie w terminie właściwym Skarżąca nie skorzystała, nie wyraziła woli.

15. Wskazać też należy, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny.

Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W orzeczeniu z dnia 11 kwietnia 1994 r. (sygn. K. 10/93) Trybunał podkreślił: "w orzeczeniu U. 7/87 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami".

W orzeczeniu sygn. K. 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wtedy, gdy jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach sygn. K. 3/89, sygn. K. 1/90, sygn. K. 7/90, sygn. K. 1/91, sygn. K. 8/91). Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie sygn. U. 9/90, OTK 1994, poz. 7).

16. Na tle prawa podatkowego zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady odliczania podatku naliczonego powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity, co w niniejsze sprawie ma miejsce.

Regulacje zawarte w przepisach art. 86 ust. 13 u.p.t.u., na których swoje rozstrzygnięcie oparły organy podatkowe są jednakowe dla wszystkich podatników podatku od towarów i usług, którzy nie skorzystali z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zarówno tych którzy w ogóle nie złożyli deklaracji jak i tych którzy składają korektę deklaracji (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1452/05).

17. Dodać trzeba także, iż z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego. (por. D. Miąsik, w: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy (red. A. Wróbel), Zakamycze 2005, s. 312 i powołane tam orzeczenia ETS).

W tej sprawie należało zatem mieć również na uwadze okoliczności w jakich Skarżąca wystąpiła do Organu o stwierdzenie nadpłaty. Skarżąca nie wskazała skutecznie na okoliczności przemawiające za uznaniem, że do odliczenia nie doszło z przyczyn nie leżących po stronie Skarżącej, że nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez Polskę, dlatego też w niniejszej sprawie ma zastosowanie termin wynikający z normy zawartej w art. 86 ust. 13 u.p.t.u

18. Mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT należy natomiast zauważyć, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie ma zastosowania, w odniesieniu do sytuacji, gdy w okresie objętym korektą deklaracji, u.p.t.u. na skutek błędnej implementacji przepisów Dyrektywy, nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego, tj. w sytuacji gdy prawo krajowe pozbawiło podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych. W tej sprawie sytuacja taka nie miała jednak miejsca

Stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem Strony czy zwrot podatku jest w tej sprawie konsekwencją rozliczenia podatku naliczonego. Zasadnie zatem Organ uznał, że termin do korekty podatku za miesiąc grudzień 2008 r. upłynął z końcem 2012 r. Zatem korekta złożona dnia 24 grudnia 2013 r. jest spóźniona.

Powyższe w ocenie Sądu stanowi wystarczającą podstawę do uznania skargi za nieuzasadnionej.

19. Natomiast kwestia ustalenia, czy G. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną wykorzystywaną do wykonywania sprzedaży opodatkowanej przez zakład budżetowy gminy w tej sprawie ma znaczenie drugoplanowe i pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, z uwagi na fakt, iż Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznającemu niniejszą sprawę, z urzędu jest także wiadome, że postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725/14) przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u. G. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?", rozstrzyganie w tym przedmiocie uznać należało za przedwczesne.

20. Dlatego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.