Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 313/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, c, art. 153, art. 190, art. 200
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 72
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 października 2021r. sprawy ze skargi W. N. Sp. z o.o. w K. przy uczestnictwie W. S. C.-K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. , Klucze-Osada na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 grudnia 2020r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009r. I.uchyla zaskarżoną decyzję, II.zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 7.054,00 zł (siedem tysięcy pięćdziesiąt cztery złote, 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 grudnia 2020r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania W. N. sp. z o.o. w K. od decyzji Wójta Gminy K. z dni 30 lipca 2020r. nr [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2020r. poz. 1325 ze zm. dalej-O.p.)-utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Wójt Gminy K. postanowieniami z dnia 17 października 2016r., nr [...], [...] i [...] odmówił wszczęcia postępowania z wniosku W. N. sp. z o.o. w K. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ro 2009 (także za lata 2011- 2012).

W uzasadnieniu postanowienia, dotyczącego roku 2009 organ wskazał, że na skutek wniosku innego podmiotu-Wood Supply Center-Klucze sp. z o.o. o stwierdzenie nadpłaty wszczął postępowanie podatkowe, które nadal nie zostało zakończone, a w tej sytuacji kolejny wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może wszcząć nowego postępowania podatkowego. Ponieważ wobec zobowiązań, które są przedmiotem wniosków W. N. sp. z o.o. o stwierdzenie nadpłaty zapadły decyzje ostateczne, nie mogą być one wzruszone poprzez wnioski o stwierdzenie nadpłaty, a jedynie w trybach nadzwyczajnych.

Spółka W. N. sp. z o.o. wniosła w terminie zażalenia na powyższe postanowienia, wywodząc że między sprawami toczącymi się i ostatecznie zakończonymi, a sprawami z jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie zachodzi tożsamość podmiotowa. Określenie zobowiązań dla W. S. C.-K. sp. z o.o. pozostaje bez związku z wnioskami W. N..

Postanowieniami z dnia 23 stycznia 2017r., znak [...], [...] i [...] utrzymało w mocy zaskarżone postanowienia organu I instancji.

Kolegium wskazało, że strona skarżąca na jego wezwanie doprecyzowała, iż jej wnioski dotyczyły stwierdzenia nadpłaty, a nie żądania zwrotu nadpłaty podatku, nadpłaconego przez inny podmiot. W. N. Sp. z o.o. z siedzibą w K. nie ma interesu prawnego w stwierdzeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za sporne lata, gdyż nadpłata ta przysługuje w całości W. S. C. - K. Sp. z o.o. W dniu 30 kwietnia 2012r. doszło do podziału W. S. C. - K. sp. z o.o. przez wydzielenie z niej W. N. sp. z o.o. Na nowo powstałą spółkę została przeniesiona część majątku W. S. C. - K. sp. z o.o. Zgodnie z przepisem art. 93c O. p., osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku (§1). Przepis §1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (§2). Nie oznacza to jednak, że strona skarżąca uprawniona jest do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości zapłaconego przez W. S. C. - K. sp. z o.o.

W sprawie dotyczącej stwierdzenia na rzecz W. S. C. -K. sp. z o.o. nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009 w prawomocnym wyroku z dnia 21 lipca 2016r. WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt: I SA/Kr 502/16, przesądził, że nadpłata przysługuje właśnie tej spółce, a nie stronie skarżącej. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c O.p., zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skoro zapłata nienależnego podatku nastąpiła jeszcze przed wydzieleniem W. N., to wówczas też powstać mogła nadpłata. Wobec tego W. N. sp. z o.o. nie ma interesu prawnego w stwierdzeniu nadpłaty za lata 2009, 2011 i 2012, gdyż nadpłata ta przysługuje spółce W. S. C.-K. sp. z o.o.

W. N. sp. z o.o. w K. wniosła w terminie skargi na powyższe postanowienia, domagając się ich uchylenia, uchylenia poprzedzających je postanowień organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie art. 165a§1 w zw. z art. 133§1 oraz art. 93c O.p. przez odmowę wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty.

Skargi zarejestrowano pod sygn. akt: I SA/Kr 453/17, I SA/Kr 454/17 oraz I SA/Kr 460/17. W dniu 26 czerwca 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, postanawiając prowadzić je pod sygnaturą akt: I SA/Kr 453/17.

W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 26 czerwca 2017r. sygn. akt: I SA/Kr 453/15 oddalił skargi W. N. Sp. z o.o. w K. na postanowienia SKO w K. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2009, 2011 i 2012.

Sąd w pisemnych motywach wyroku, wskazał, że kwestia tego, komu przysługuje nadpłata z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009 była już przedmiotem badania przez WSA w Krakowie. Rozpoznając skargę na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 16 lutego 2016r. Nr [...],, [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008r. i 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 21 lipca 2016r., sygn. akt: I SA/Kr 502/16 uchylił zaskarżone decyzje. Wyrok ten jest prawomocny.

Sąd we wskazanym wyroku przytoczył treść art. 93c§1 O.p., zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Osoby prawne przejmujące, wstępują w prawa i obowiązki z dniem wydzielenia, skutki zatem podatkowe powstają dopiero z tym dniem. W takim zatem dniu sukcesji podlegają wszelkie prawa oraz wszelkie obowiązki, które ciążyły na poprzedniku, a wynikały z przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku", będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c O.p., należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych .

Sąd wskazał, że przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału. Przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c O.p. będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku co wynika z zasad k.s.h. W przypadku istnienia dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa w dzielonej spółce można wnioskować, iż przepis art. 93c O.p. zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę generalnej sukcesji podatkowej częściowej. Wynika to właśnie ze szczególnego charakteru podziału przez wydzielenie , gdzie spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie.

W podatku od nieruchomości dla osób prawnych nadpłata powstaje z chwilą zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należne. Decyzja w zakresie stwierdzenia nadpłaty ma zatem charakter deklaratoryjny . Również w tym przypadku data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie ma znaczenia dla określenia momentu powstania nadpłaty.

W cytowanym orzeczeniu WSA wskazał, że nadpłata m. in. za rok 2009 powstała w wyniku zapłaty nienależnego podatku przez W. S. C. K. jeszcze przed powstaniem (wydzieleniem) W. N.. Ekonomiczny ciężar podatku oraz nadpłaty za te lata poniosła W. S. C. K. , która jest podatnikiem i podmiotem dalej istniejącym, a nie W. N. (skarżąca w sprawie niniejszej). Równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jedynie spółka dzielona jest podmiotem uprawnionym do złożenia deklaracji podatkowej. Należy bowiem uznać, iż przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot, inny niż ten który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w tym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany. Również możliwość wezwania strony przez organ o dopełnienie tego obowiązku nie konwaliduje całej sytuacji. Dalej bowiem spółka wydzielona poprzez wezwanie przez organ nie nabywa uprawnienia do złożenia korekty deklaracji.

Sąd wyraźnie przesądził w omawianym wyroku, że prawo do stwierdzenia nadpłaty za rok 2009 przysługuje spółce W. S. C.-K. sp. z o.o., a nie W. N. sp. z o.o.

Ze względu na to, że ciężar ekonomiczny podatku nieruchomości za pozostałe sporne okresy poniosła również W. S. C.-K. sp. z o.o., a nie będąca stroną skarżącą w niniejszej sprawie W. N. sp. z o.o., uwagi wynikające z wyroku sygn. akt: I SA/Kr 502/16, odniesiono także do nadpłaty za lata 2011 i 2012.

W odniesieniu do nadpłaty za rok 2009 z prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, wiążącego na mocy art. 153 p.p.s.a. tak organy podatkowe, jak i Sąd wyprowadziły wniosek, że prawo do stwierdzenia nadpłaty stronie skarżącej nie przysługuje.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 141§4 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na:

- nieprzedstawieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądowego poprzez niewyjaśnienie, na jakiej podstawie Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku powołuje się na orzeczenie WSA w Krakowie z dnia 21 lipca 2016r. (sygn. akt: I SA/Kr 502/16) wydane w sprawie, w której skarżąca nie była stroną, jednocześnie pomijając wytyczne i ocenę prawną wskazane w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2016r. (sygn. akt: I SA/Kr 24/16) wydanym na rzecz skarżącej (uchylającym decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013r., wydanych na rzecz W. S. C. – K. );

- nieodniesieniu się do zarzutów i argumentacji przedstawionych w skargach na postanowienia z dnia 23 stycznia 2017r.;

b) art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 170 i 171 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na powołaniu się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia na wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 lipca 2016r. sygn. akt: I SA/Kr 502/16, mimo że w niniejszej sprawie Sąd nie był związany tym wyrokiem;

c) art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 170 i 171 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie tj. nieuwzględnienie w skarżonym wyroku wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2016r. sygn. akt: I SA/Kr 24/16 wydanym na rzecz skarżącej;

d) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 165a§1 w związku z art. 133§1 oraz art. 93c§1 i 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, mimo że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ skarżącej przysługuje prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości dotyczącym nieruchomości nabytych w drodze podziału przez wydzielenie ze spółki W. S. C. za okres sprzed podziału jako podmiotowi, który ma interes prawny i może być stroną w postępowaniu;

e) art. 93§1 i 2 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na ograniczeniu przypadków następstwa prawnego tylko do stanów otwartych i tylko do takich obowiązków lub praw, które jeszcze nie zostały zrealizowane w dniu zaistnienia okoliczności skutkującej następstwem prawnym;

f) art. 93c§1 i 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie poprzez stwierdzenie, iż skarżącej nie przysługuje prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości dotyczącym nieruchomości nabytych w drodze podziału przez wydzielenie ze spółki W. S. C. za okres sprzed podziału.

W związku z tym sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 czerwca 2018r. sygn. akt: II FSK 3986/17 uwzględnił skargę kasacyjną, uchylił wyrok w całości oraz uchylił zaskarżone postanowienie SKO w K. oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.

Sąd II instancji wskazał, że zasadne były zarzuty naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 141§4 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 170 i 171 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 165a§1 w związku z art. 133§1 oraz art. 93c§1 i 2 O.p.

Zdaniem NSA trafnie zarzucono, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zwiera jednego z obligatoryjnych jego elementów w postaci podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Nie można za takową uznać poczynionej w tym uzasadnieniu wzmianki, że "w odniesieniu do nadpłaty za rok 2009 z prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, wiążącego na mocy art. 153 p.p.s.a. tak organy podatkowe, jak i Sąd w składzie rozpoznającym sprawę obecnie wynika, że prawo do stwierdzenia nadpłaty skarżącej nie przysługuje" (s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku uznaje się za kluczową jego część, mającą świadczyć o prawidłowej realizacji kontrolnej funkcji sądu administracyjnego (W. Piątek, Podstawy skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2011, lex/el). Z poczynione przez Sąd I instancji nie wynikało, że ta funkcja została prawidłowo zrealizowana. Uchybienie to, w ocenie NSA, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby Sąd I instancji przytoczył chociażby treść art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 i 171 p.p.s.a., dostrzegłby z pewnością, że przepisy te nie miały zastosowania w okolicznościach rozpoznanej sprawy. Przepis art. 153 p.p.s.a. stanowi wyraźnie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą organy i sądy "w sprawie", w której zostało wydane owo prawomocne orzeczenie o charakterze kasacyjnym. W orzecznictwie i literaturze zgodnie przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie w warunkach tożsamości sprawy sądowoadministracyjnej, o czym przesądzają przesłanki podmiotowe i przedmiotowe, które muszą wystąpić łącznie (S. Marciniak, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, A. Mudrecki, Doradca podatkowy przed sądem administracyjnym, Warszawa 2009, lex/el; zob. także wyrok NSA z dnia 20 października 2016r. sygn. akt: II GSK 262/15, gdzie stwierdzono, że "tożsamość sprawy osądzonej ze sprawą, która została już osądzona, będzie istniała także w sytuacji zgodności podmiotu i przedmiotu obu spraw oraz gdy w tym samym stanie faktycznym obu spraw występuje ten sam stosunek administracyjnoprawny", CBOSA).

W sprawie nie zachodziła tożsamość podmiotowa między sprawą zakończoną zaskarżonym wyrokiem (sprawa ze skargi skarżącej na postanowienia SKO o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009, 2011 i 2012) a sprawą zakończoną wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 21 lipca 2016r. sygn. akt: I SA/Kr 502/16 (sprawa ze skargi W. S. C. na decyzje SKO o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 i 2009r.). Było zatem zupełnie niezrozumiałym, dlaczego Sąd I instancji uznał, że wyrok z dnia 21 lipca 2016r. sygn. akt: I SA/Kr 502/16 wydany w sprawie innego podatnika (W. S. C.) wiąże ten Sąd w sprawie ze skargi skarżącej za rok 2009, a uwagi wynikające z tego wyroku należy odnieść także do nadpłaty za 2011 i 2012r. Sąd I instancji zignorował zupełnie wydany wcześniej – 10 marca 2016r. – kasacyjny wyrok tego Sądu wydany po rozpoznaniu skargi skarżącej na decyzje SKO o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji określających W. S. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 i 2012r. Mimo prawomocności tego wyroku Sąd I instancji przyjął, że istnienie w obrocie decyzji określających wydanych dla W. S. C. jest w sprawie skarżącej dodatkową okolicznością przemawiającą za odmową wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia jej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 i 2012r. Sąd I instancji nie widział przeszkód dla przypisania mocy wiążącej prawomocnemu wyrokowi wydanemu w sprawie, w której skarżąca stroną nie była, tam natomiast, gdzie to ona inicjowała postępowanie i gdzie zapadł korzystny dla niej, również prawomocny wyrok, Sąd I instancji nie uznał za stosowne tego dostrzec, nie wspominając już o uwzględnieniu skutków prawomocności tego wyroku.

Niezasadny był zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 170 i 171 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie tj. nieuwzględnienie w skarżonym wyroku wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2016r. sygn. akt: I SA/Kr 24/16. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postepowania, zawarte w wydanym przez sąd prawomocnym wyroku kasacyjnym, wiążą "w sprawie" tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2016r. sygn. akt: I SA/Kr 24/16 dotyczył stwierdzenia nieważności decyzji określających w podatku od nieruchomości za 2011 i 2012r. Postępowanie to zostało uruchomione przez skarżącą, która zarzucała, że decyzje te były dotknięte wadą nieważności przez skierowanie ich do osoby niebędącej stroną w sprawie (W. S. C.). Sąd I instancji uchylając decyzje wydane przez SKO w obu instancjach o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy K. określających W. S. C. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości podkreślił, że "stan faktyczny nie został w ogóle ustalony. Organy podatkowe poza enigmatycznym stwierdzeniem, że sporne decyzje dotyczyły również dwóch działek w stosunku do których podatnikiem był W. S. C.-K. sp. z o.o. nie wyjaśniły czy rzeczywiście strona skarżąca spełnia przesłanki z art. 93c O.p. jak również nie ustaliły czy składniki majątku wymienione w planie podziału dotyczą decyzji Wójta Gminy K. z 12 lipca 2013r. oraz jaki jest ich charakter. Z uwagi na istotne braki materiału dowodowego kwestii tej Sąd nie może samodzielnie zweryfikować. W ocenie Sądu nie zostały rozważone przesłanki nieważności decyzji wskazane przez wnioskodawcę a to art. 247§1 pkt 5 O.p. natomiast organ podatkowy skupił się na rozważaniach dotyczących przesłanki z art. 247§1 pkt 3 O.p.". Sąd pokreślił, że "przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien dokonać prawidłowych ustaleń faktycznych w oparciu o zgromadzony w tym celu materiał dowodowy , oraz dokonać prawidłowej wykładni art. 247§1 pkt 5 w zw. z art. 93c O.p. ujmując to w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu przy zachowaniu zasad z art. 210§4 O.p."

Z tego wynika, że Sąd I instancji w sprawie zakończonym wyrokiem zaskarżonym w sprawie niniejszej nie mógł zastosować się do wskazań ujętych w wyroku sygn. akt: I SA/Kr 24/16, bowiem inny był przedmiot obu spraw. Wyrok ten zatem nie wiązał – na zasadzie art. 153 p.p.s.a. – Sądu I instancji w sprawie niniejszej. Nie oznacza to oczywiście, że wyroku tego nie należało brać pod uwagę w ogóle. Obowiązek taki istniał po stronie Sądu I instancji w granicach zakreślonych przez art. 170 p.p.s.a., który zakłada, że nikt nie może negować faktu istnienia orzeczenia i jego określonej treści (zob. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych, Warszawa 2012, lex/el).

Zasadny był zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 165a§1 w związku z art. 133§1 oraz art. 93c§1 i 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi z argumentacją, że skarżącej nie przysługuje prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości dotyczącym nieruchomości nabytych w drodze podziału przez wydzielenie ze spółki W. S. C. za okres sprzed podziału. Zasadne były także zarzuty wskazujące na błędną wykładnię tego ostatniego przepisu.

Zgodnie z art. 93 O.p., osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku (§ 1). Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (§ 2).

Skarżąca powstała na skutek podziału W. S. C. K. sp. z o.o. w trybie art. 529§1 pkt 4 K.s.h. przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej, szczegółowo opisanego w planie podziału i uchwałach podziałowych na spółkę nowo zawiązaną-W. N. (informacja z Krajowego rejestru Sądowego). Zgodnie z art. 530§2 K.s.h., wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. Wpis skarżącej do rejestru został dokonany 30 kwietnia 2012r. (informacja z Krajowego rejestru Sądowego,). W aktach sprawy znajduje się zawarta w formie aktu notarialnego umowa przeniesienia własności nieruchomości (umowa z dnia 3 kwietnia 2012r. Rep. A [...]), wraz z uchwałą nr 1/2012 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki W. S. C. K. sp. z o.o. z dnia 3 kwietnia 2012r. w sprawie podziału spółki przez wydzielenie, gdzie znalazło się stwierdzenie, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników wyraża zgodę na zbycie przez spółkę dzieloną na rzecz spółki nowo zawiązanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki dzielonej oraz nieruchomości i użytkowania wieczystego spółki dzielonej na zasadach i w zakresie określonych w tej uchwale i w Planie podziału. Załącznik do umowy stanowią Plan podziału spółki wraz z załącznikiem nr 5 zawierającym opis i podział majątku (aktywów i pasywów) i akt założycielski skarżącej.

Skarżąca była osobą prawną powstałą w wyniku podziału, o której mowa w art. 93c§1 O.p., a że jej majątek obejmował zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c§2 O.p.), nie powinno budzić wątpliwości, że wstąpiła ona z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku. Oznacza to, że miała interes prawny w rozumieniu art. 133§1 O.p. żądając czynności organu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, bowiem na podstawie przepisu prawa materialnego (art. 93c O.p.) działała jako następca prawny spółki dzielonej w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku. Była zatem stroną postępowania w sprawie z jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, niezależnie od roku podatkowego, którego wniosek dotyczył (również sprzed daty wydzielenia). Nie było w związku z tym podstaw do twierdzenia, że w sprawie z wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009, 2011 i 2012 należało odmówić wszczęcia postępowania, bo "W. N. nie może wystąpić o zwrot nadpłaty podatku za okres przed podziałem", jak wskazano w postanowieniu Wójta Gminy K. z dnia 2 czerwca 2014r. Gdyby tak było, przepisy o sukcesji byłyby zbędne. Wprawdzie postanowienie to zostało uchylone przez SKO postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2014r. z uwagi na brak w aktach uchwał podziałowych i planu podziału, jednak w wydanym następnie postanowieniu Wójta Gminy K. z dnia 23 października 2014r.-mimo uzupełnienia materiału dowodowego o wskazane dokumenty-znalazło się analogiczne stwierdzenie. Również to postanowienie zostało uchylone przez SKO. W postanowieniu tego organu z dnia 25 lutego 2015r. zakwestionowano pogląd organu I instancji, że "uprawnienie do korygowania deklaracji, a co za tym idzie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest ściśle związane, zgodnie z art. 81 O.p., z osobą podatnika, a korekta zobowiązań podatkowych dotyczących działalności przed podziałem może być dokonana tylko przez Spółkę, która deklaracje złożyła". O uchyleniu zaskarżonego postanowienia przesądził także fakt, że wniosek skarżącej dotyczył lat 2007-2012 i Kolegium uznało za potrzebne rozpatrzenie go odrębnie dla każdego z tych lat. W kolejnych postanowieniach organu I instancji (wszystkich z dnia 21 maja 2015r.) odmówiono skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za każde z lat objętych wnioskiem podnosząc, że podatnikiem podatku od nieruchomości za okres sprzed wydzielenia skarżącej jest W. S. C., a nie skarżąca i to wobec W. S. C. toczy się postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2008-2012. Zdaniem organu, skarżąca nie mogła zatem skutecznie uruchomić postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za ten sam okres. Postanowieniem z dnia 19 listopada 2015r. SKO uchyliło zaskarżone postanowienie organu I instancji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2009r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia-nie podzielając stanowiska organu I instancji. Natomiast postanowieniami z dnia 5 listopada 2015r. utrzymano w mocy postanowienia organu I instancji dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2010, 2011 i 2012 wskazując, że w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013r. określająca W. S. C. wysokość zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty w tym podatku. Zdaniem Kolegium, uniemożliwiało to wszczęcie postępowania z wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty za ten sam okres.

Postanowienia SKO dotyczące lat 2007, 2008, 2010, 2011 i 2012 oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji zostały uchylone przez WSA w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 10 marca 2016r. sygn. akt: I SA/Kr 119/16 z uwagi na zarzucaną w skardze niekonsekwencję rozstrzygnięć organów obu instancji. Sąd nakazał wyjaśnienie intencji strony skarżącej, a w dalszej kolejności–przeprowadzenie stosownego postępowania.

W wykonaniu tego wyroku organ I instancji postanowieniami z dnia 17 października 2016r. ponownie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009, 2011 i 2012r., wskazując, że za dwa ostatnie lata wydano decyzję określającą innemu podatnikowi (W. S. C.), natomiast w sprawie podatku za rok 2009 postępowanie podatkowe jeszcze się nie zakończyło. Uniemożliwiało to, zdaniem organu, wszczęcie postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty na wniosek skarżącej. Stanowisko to zostało zaaprobowane w postanowieniach SKO z dnia 23 stycznia 2017r. utrzymujących w mocy postanowienia organu I instancji, a następnie przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

Stanowisko to było błędne. Jak wynika z art. 165a O.p., wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania wchodzi w grę wówczas, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną. Sytuacja taka w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca, bowiem skarżąca wstąpiła z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku. Może ona zatem korzystać z praw podatnika bez względu na to, czy jej żądanie dotyczy okresu sprzed, czy po wydzieleniu. Istotne jest jedynie to, czy jej żądanie pozostaje w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku

Z tych przyczyn NSA uchylił zaskarżony wyrok, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i w wyniku jej uwzględnienia uchylił postanowienia SKO z dnia z dnia 23 stycznia 2017r. oraz poprzedzające je postanowienia Wójta Gminy K. z dnia 17 października 2016r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009, 2011 i 2012 (art. 188 p.p.s.a.). W ponowne prowadzonym postępowaniu organ I instancji będzie obowiązany rozpoznać wnioski skarżącej, uwzględniając ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w niniejszym wyroku.

Decyzją z dnia 30 lipca 2020r. nr [...], Wójt Gminy K. odmówił W. N. Sp. z o.o. w [...] stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009.

Organ skonstatował (po przypomnieniu dotychczasowego przebiegu postępowania), że za rok 2009, postępowanie zostało zakończone ostateczną decyzją SKO w K. z dnia 3 lutego 2017r. nr [...], na mocy której SKO w K. uchyliło decyzję Wójta Gminy K. z dnia 30 września 2015r. nr [...] orzekającą o umorzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia spółce W. S. C.-K. sp. z o.o. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. oraz stwierdzeniu na rzecz spółki nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009r. w kwocie 54.574,00 zł w części stwierdzając nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2009r. w kwocie 54.574,00 zł i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że stwierdziło na rzecz W. S. C. K. sp. z o.o. nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009r. w kwocie 138.294,00 zł.

Skoro została wydana powyższa decyzja to nie można ponownie stwierdzić nadpłaty co do tych samych składników majątkowych na rzecz innego podmiotu dopóty, dopóki z obrotu prawnego nie zostanie wyeliminowana w/w decyzja ostateczna.

Spółka W. N. Sp. z o.o. złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając naruszenie art. 153 p.p.s.a. bowiem organ I instancji nie uwzględnił wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2018r. sygn. akt: II FSK 3986/17.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji podało, że NSA nie przesądził, że nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009r. w odniesieniu do składników majątkowych, które w planie podziału przypadły W. N. sp. z o.o., należy stwierdzić właśnie na rzecz W. N..

Kolegium podzieliło argumentację Wójta Gminy K., że dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja SKO w K. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty dla W. S. C. K. Sp. z o.o. dotycząca składników majątkowych, które przypadły w planie podziału W. N. tj. działki nr [...] w K. oraz budynków o pow.6 087,49m˛ dopóty organ podatkowy nie ma możliwości stwierdzenia nadpłaty w podatku od tych samych nieruchomości dla innego podmiotu.

W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, Spółka zarzuciła naruszenie:

1.art. 72§1 pkt 1 O.p. przez oparcie odmowy stwierdzenia nadpłaty na fakcie wydania decyzji, której adresatem jest podmiot inny niż W. N. Sp. z o.o. co jest bez znaczenia z punktu widzenia stwierdzenia nadpłaty dla skarżącej,

2.art. 153 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie oceny prawnej oraz wytycznych zawartych w wydanym dla skarżącej wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018r. sygn. akt: II FSK 3986/17.

Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że w związku z wnioskiem z dnia 14 maja 2014r. nadpłatę należy stwierdzić na rzecz W. N. Sp. z o.o. to bez znaczenia pozostaje wydanie decyzji na rzecz innego podmiotu, choćby decyzja wydana na rzecz tego innego podmiotu obejmowała składniki majątkowe w związku z którymi doszło do powstania nadpłaty przypadającej spółce W. N. Sp. z o.o.

Decyzja SKO w K. nr [...] nie jest decyzją dotyczącą tego samego stosunku prawnopodatkowego.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie rozpoznając sprawę, zważył, co następuje:

Przewodniczący Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarządzeniem z dnia XXXXXXXXX skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, wyznaczając termin posiedzenia na dzień 6 października 2021r.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji SKO orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest zasadne i zasługuje na uwzględnienie.

Organy podatkowe rozpatrując sprawę ponownie, związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018r. sygn. akt: II FSK 3986/17 którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2017r. sygn. akt: I SA/Kr 453/17.

Zgodnie bowiem z art. 190 oraz art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy.

Podkreślenia wymaga, że komentowane przepisy mają charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym, zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu orzeczenia oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por.: wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009r., sygn. akt: II FSK 451/08, z dnia 23 września 2009r., sygn. akt: I FSK 494/09, z dnia 13 lipca 2010r., sygn. akt: I GSK 940/09, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2010r., sygn. akt: I SA/Wr 1591/09-CBOSA). Dlatego w razie wnoszenia kolejnych skarg, sąd administracyjny weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika on natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen (wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2010r., sygn. akt: II FSK 2129/08).

Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to powoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999r. sygn. akt: I SA 2019/98 ONSA 2000, Nr 3, poz. 129). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998r., sygn. akt: III RN 130/97, publ. OSP 1999, z. 5, poz. 101, s. 263 i n.).

Ponieważ w rozstrzyganej sprawie nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko NSA wyrażone w przywołanym wyroku z dnia 26 czerwca 2018r., a zatem czy SKO w K. i Wójt Gminy K. wydając decyzje po ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględnił ocenę prawną wynikającą z wyroku w sprawie sygn. akt: II FSK 3986/17.

Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji.

Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, [w:] red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011r., s. 544, Nb 1-3).

Na koniec rozważań natury ogólnej stwierdzić należy, że Sąd I instancji nie może dokonywać oceny poprawności rozstrzygnięcia sądu wyższej instancji i ewentualnie odmawiać zastosowania się do dokonanej w nim interpretacji przepisów prawa. Wynika to zarówno z treści art. 190 p.p.s.a., wyrażającego zasadę związania wykładnią sądu ponownie rozpoznającego sprawę, jak i z innych przepisów prawa.

Istota kontrowersji w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości odmowy stwierdzenia przez organy podatkowe Spółce W. N. Sp. z o.o. w K. nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009.

Organ podatkowy I instancji ponownie rozpoznając sprawę wydał decyzję w której odmówił stwierdzenia nadpłaty wnioskodawcy tj. Spółce W. N. Sp. z o.o. SKO w K. zaakceptowało to stanowisko, powtarzając argumentację organu I instancji.

W punkcie wyjścia należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 72§1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata podatku ma zatem miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w orzeczeniu NSA z dnia 11 grudnia 1998r., sygn. akt: I SA/Lu 1255/97, gdzie stwierdzono, iż "nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny". Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się więc do sytuacji, w której podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). Natomiast za "należny" uznać można wyłącznie taki podatek, który jest "przysługujący, należący się komuś", a więc właściwemu organowi podatkowemu (Nowy słownik języka polskiego pod redakcją E. S., Wydawnictwo Naukowe PWN, W. 2002, s. 496).

W przedmiotowej sprawie wniosek skarżącej Spółki został rozpatrzony negatywnie z uwagi na fakt, że inny podmiot (Wood Supply Center-Klucze) który uprzednio złożył (w dniu 9 sierpnia 2012r.) korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, otrzymał ową nadpłatę na podstawie ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji SKO w K. z dnia 3 lutego 2017r. nr [...]

Organ I instancji podkreślił, że korekta deklaracji z dnia 9 sierpnia 2012r. została złożona przed podziałem przez wydzielenie.

Pogląd ten jest wadliwy bowiem jak wynika chociażby z treści wiążącego w niniejszej sprawie wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018r. sygn. akt: II FSK 3986/17 i przywołanych dokumentów, wydzielenie nowej spółki (W. N. Sp. z o.o. w K. ) nastąpiło w dniu jej wpisu do rejestru a ten został dokonany w dniu 30 kwietnia 2012r.(art. 530§2 K.s.h.). Oznacza to, że wniosek o nadpłatę złożony przez W. S. C. K. , został złożony już po podziale spółki przez wydzielenie, nie zaś przed podziałem (s. 5 decyzji organu I instancji).

NSA w wiążącym w sprawie wyroku, wskazał wyraźnie, że ,,skarżąca wstąpiła z dniem wydzielenia we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku. Może ona zatem korzystać z praw podatnika bez względu na to, czy jej żądanie dotyczy okresu sprzed czy po wydzieleniu. Istotne jest jedynie to, czy jej żądanie pozostaje w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku".

Podkreślił również i to, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji będzie obowiązany rozpoznać wnioski skarżącej.

Zasada sukcesji prawnej obejmuje wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej, ponieważ istota sukcesji wynikającej z art. 93 O.p. polega na takim korzystaniu z uprawnień poprzednika, jak gdyby w ogóle nie nastąpiło połączenie spółek przez przejęcie (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2014r. sygn. akt: II FSK 536/12, CBOIS). Przepis art. 93c O.p. łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej (gdy podmiot gospodarczy wstępuje z dniem podziału w te przewidziane przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, które pozostają w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku).

Tym samym organy powinny rozpoznać wniosek o nadpłatę złożony przez Skarżącą Spółkę czego nie uczyniły w sprawie. Ponownie należy zaznaczyć, że decyzja z dnia 3 lutego 2017r. nr [...] została wydana w stosunku do innego podmiotu nie zaś w stosunku do skarżącej.

Organ podatkowy powołując się na treść decyzji z dnia 3 lutego 2017r. nr [...] winien dysponować tym aktem administracyjnym tymczasem decyzji tej nie ma w przedłożonych Sądowi aktach administracyjnych. Tylko pełne akta administracyjne dają sądowi możliwość wszechstronnego i dogłębnego zbadania sprawy we wszystkich jej aspektach, a następnie podjęcia obiektywnego, zgodnego z prawem rozstrzygnięcia.

W świetle powyższych rozważań zarzut naruszenia art. 72§1 pkt 1 O.p. i art. 153 p.p.s.a. uznano za zasadny.

Na podstawie więc art. 153 p.p.s.a., przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy II instancji będzie zatem zobowiązany do uzupełnienia postępowania dowodowego o brakujący dokument i uwzględnienia oceny prawnej zawartej w pisemnych motywach rozstrzygnięcia w tym wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2018r.

Z omówionych względów Sąd uznał, że tym samym zaskarżona decyzja podlega uchyleniu - stosownie do art. 145§1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205§4 i art. 209 p.p.s.a. i w związku z §2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym (Dz. U z 2018r. poz. 1687), Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej kwotę 7.054,00 zł, na którą składa się 1.637,00 zł tytułem wpisu sądowego, 5.400,00 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika i 17, 00 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.