Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1295/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA Katarzyna Borońska (spr.), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu I. uchyla zaskarżoną decyzję, II.zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 3.671 zł (słownie: trzy tysiące sześćset siedemdziesiąt jeden) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że uchylona w punkcie I decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi T. N. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz ustalająca skarżącemu wysokość tego podatku na kwotę 42.370,- zł.

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. prowadził wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., a także kontroli źródeł pochodzenia majątku w 2004 r. W oświadczeniu z dnia 11.04.2006 r. o wysokości i źródłach uzyskanych w 2004 r. przychodów podatnik wykazał wpływy pieniężne w łącznej kwocie 1.276.251,89 zł (z działalności rolniczej w kwocie 1.053.251,89 zł, sprzedaży buraków cukrowych w kwocie 36.000 zł, sprzedaży samochodu w kwocie 7.000 zł, pożyczki w kwocie 150.000 zł , prezentów ślubnych w kwocie 30.000 zł) i w kwocie 10.000 euro (posag małżonki).

W wyniku dokonanej weryfikacji tego oświadczenia organ I instancji ustalił, że podatnik uzyskał w 2004 r. wpływy pieniężne w łącznej kwocie 1.139.871,70 zł.

Organ nie uznał jako przychodu następujących kwot wykazanych w oświadczeniu:

- kwoty 130.000 zł, wykazanej z działalności rolniczej, bowiem podatnik w piśmie z dnia 10.04.2006 r. wyjaśnił, że kwota ta stanowiła równowartość 290 ton pszenicy, którą przekazał D.N. na poczet zwrotu pożyczki,

- kwoty 15.000 zł, wykazanej jako prezenty ślubne, bowiem z uwagi na zawartą przez podatnika z żoną K. umowę o rozdzielności majątkowej, organ przyjął, że wartość prezentów ślubnych otrzymanych w łącznej kwocie 30.000 zł, przypadająca na skarżącego, wyniosła 15.000 zł,

- kwoty 10.000 euro, wykazanej jako posag małżonki, bowiem miedzy małżonkami od początku trwania małżeństwa istniała rozdzielność majątkowa, a ponadto przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało brak możliwości finansowych zgromadzenia przez żonę skarżącego wymienionej kwoty.

Organ uznał natomiast jako przychód następujące kwoty niewykazane w oświadczeniu:

- kwotę odsetek bankowych w wysokości 619,81 zł, naliczonych od oszczędności na posiadanym przez podatnika rachunku bankowym,

- kwotę darowizn, otrzymanych od rodziców w ciągu całego 2004 r., w łącznej wysokości 8.000, 00 zł.

Organ przyjął również, zgodnie z oświadczeniem podatnika o stanie majątkowym, że na dzień 01.01.2004 r. posiadał on kwotę oszczędności w wysokości 14.000,00 zł.

W oświadczeniu z dnia 11.04.2006 r. o poniesionych w 2004 r. wydatkach podatnik wykazał wydatki w łącznej kwocie 513.533,50 zł (remont mieszkania - 50.000 zł, opłaty za energię, wodę i gaz - 3.241,88 zł, eksploatacja samochodów - 6.000 zł, ubezpieczenie -1.500 zł, podatki - 8.837 zł, wydatki na naukę - 1.795 zł, wynagrodzenia pracowników -13.581,59 zł, opłaty za telefon i RTV - 500 zł, spłata pożyczek - 150.000 zł, czynsz dzierżawny zapłacony Agencji Nieruchomości Rolnych - 11.557,72 zł, kopanie buraków -80.869,94 zł, wykup majątku od Agencji Nieruchomości Rolnych - 112.292,41 zł, nakłady na produkcję i paliwo - 56.722,32 zł, ZUS pracowników - 7.469,74 zł, usługi biura rachunkowego - 366 zł, instalacja alarmowa - 2.799,90 zł, zakup samochodu - 6.000 zł). W wyniku weryfikacji w/w oświadczenia organ I instancji ustalił, że podatnik poniósł w 2004 r. wydatki w łącznej kwocie 418.947,50 zł.

Organ nie uznał jako wydatku następujących kwot wykazanych w oświadczeniu:

- spłaty pożyczki w wysokości 130.000 zł, bowiem podatnik wyjaśnił, że kwota ta stanowiła równowartość 290 ton pszenicy, którą przekazał D. N. na poczet zwrotu pożyczki, uznano zatem z kwoty 150.000 zł wykazanej przez podatnika jako spłatę pożyczki D. N. jedynie kwotę 20.000 zł zapłaconą gotówką,

- kwoty 13.788,81 zł wykazanej jako koszt zakupu środków trwałych i majątku oborowego od Agencji Nieruchomości Rolnych, która stanowiła wpłatę gotówkową na rzecz Agencji z tytułu umowy użyczenia nieruchomości rolnej.

Organ uznał jako wydatek następujące kwoty, nie wykazane w oświadczeniu:

- kwotę podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej wysokości 3.120 zł, tj. 3.000 zł od umowy pożyczki w kwocie 150.000 zł, 120 zł od umowy sprzedaży samochodu marki F.,

- kwotę 13.788,81 zł, wpłaconą na rzecz Agencji Nieruchomości Rolnych z tytułu umowy użyczenia nieruchomości rolnej, wykazaną w oświadczeniu nieprawidłowo jako koszt zakupu środków trwałych i majątku oborowego od Agencji Nieruchomości Rolnych,

- kwotę 20.000 zł zwróconą Panu D. N. z tytułu nakładów poczynionych przez niego na gospodarstwo rolne podatnika w postaci środków chemicznych, nawozów oraz paliwa,

- kwotę 294 zł z tytułu pobranych przez bank odsetek bankowych oraz opłat i prowizji bankowych z tytułu posiadanego przez podatnika rachunku bankowego,

- kwotę 12.000 zł poniesioną na zakup ciągnika od D. N. na podstawie umowy z dnia 1.03.2004 r.

Ponadto, na podstawie wyjaśnień podatnika oraz wydruku obrotów i sald na rachunku bankowym, ustalono,że na dzień 31.12.2004 r. podatnik posiadał oszczędności w łącznej kwocie 803.418,23 zł, tj. zgromadzone na rachunku bieżącym w kwocie 143.418,23 zł, w postaci lokat bankowych w kwocie 625.000 zł i w gotówce w kwocie 35.000 zł.

Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że podatnik w 2004 r. dysponował środkami pieniężnymi uzyskanymi w roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej wysokości 1.153.871,70 zł (14.000 zł z tytułu oszczędności na dzień 1.01.2004 r. i 1.139.871,70 zł z tytułu przychodów uzyskanych w 2004 r.) oraz poniósł wydatki i zgromadził mienie w łącznej wysokości 1.222.365,73 zł (418.947,50 zł w tytułu poniesionych w 2004 r. wydatków i 803.418,23 zł z tytułu oszczędności zgromadzonych na dzień 31.12.2004 r.). W związku z powyższym, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 6.12.2006 r. organ I instancji ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od odchodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach na kwotę 51.370,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz procesowego. Organ podatkowy bezpodstawnie bowiem uznał, że zgromadzony przez podatnika majątek nie mógł zostać sfinansowany środkami pochodzącymi z następujących źródeł:

a) z posagu małżonki - 10.000,- euro;

b) kwotą 15.000,- zł, pochodzącą z prezentów ślubnych (połowa otrzymanej z tego tytułu przez oboje małżonków kwoty 30.000,- zł)

Ponadto skarżący zarzucił niesłuszne ujecie przez organ po stronie wydatków 2004 r. kosztu zakupu ciągnika, który to wydatek - jak zeznał skarżący - był faktycznie kosztem poniesionym w 2003 r.

Uznając, że podatnik nie posiadał w 2004 r. majątku stanowiącego pokrycie całości poniesionych w tym roku wydatków oraz oszczędności, a także wydatków poniesionych przed 2004 r., organ podatkowy, zdaniem skarżącego, naruszył swoje obowiązki w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, wynikające z art. 122, 180 i 187 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: o.p.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uwzględnił zarzuty co do nieprawidłowego ujęcia po stronie wydatków roku 2004 kosztów zakupu ciągnika. Organ odwoławczy, po uzupełnieniu postępowania dowodowego w tym zakresie, obejmującego przesłuchanie świadka - sprzedawcy ciągnika, ustalił, że zapłata za ciągnik nastąpiła faktycznie pod koniec 2003 r. W konsekwencji sumę wydatków podatnika w 2004 r. organ odwoławczy przyjął w kwocie 1.210.365,75 zł, tj. o 12.000,- zł niższej, niż wynikająca z decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu podzielił natomiast w całości stanowisko organu I instancji co do tego, że pokrycia zgromadzonego przez podatnika w 2004 r. majątku i dokonanych wydatków nie mogły stanowić środki pochodzące z prezentów ślubnych - w części, w jakiej weszły w skład majątku jego żony (15.000,- zł) oraz środki w kwocie 10.000,- euro, wniesione przez żonę do małżeństwa w charakterze posagu.

Odnośnie zakwestionowanej kwoty 15.000,- zł organ potwierdził, że nie mogła być ona wzięta pod uwagę przy ustalania źródeł pokrycia wydatków i zgromadzonego przez podatnika majątku, z uwagi na istniejącą między małżonkami od początku małżeństwa rozdzielność majątkową. Za bezzasadne uznał organ podniesione przez podatnika w odwołaniu twierdzenia, iż mimo istnienia między małżonkami rozdzielności majątkowej, niektóre nabyte przez nich składniki mogły stanowić majątek wspólny w rozumieniu art. 48 ustawy z dnia 25.02.1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) -dalej: k.r.o., i że takim majątkiem były m.in. otrzymane prezenty ślubne. Organ wskazał, że zgodnie z art. 51 k.r.o. podatnik i jego żona posiadali jedynie majątek odrębny, toteż organ I instancji prawidłowo przyjął, że kwota prezentów ślubnych, przypadająca na podatnika z ogólnej otrzymanej przez małżonków sumy 30.000,- zł, wyniosła 50 % tej kwoty, czyli 15.000,- zł. Argumentację opartą na konsekwencjach małżeńskiego ustroju majątkowego podatnika organ uznał za aktualną także w odniesieniu do powołanej kwoty 10.000,- euro. Niezależnie od powyższego, podobnie jak organ I instancji, nie uznał organ odwoławczy za prawdopodobne, by żona podatnika mogła faktycznie w 2004 r. taka kwotą dysponować, biorąc pod uwagę dochody wykazane przez nią w zeznaniach podatkowych za lata 1999-2004 (łącznie 11.797,15 zł ), fakt, że z pisma Urzędu Skarbowego w S. nie wynikało, by żona skarżącego otrzymała w tym okresie jakiekolwiek pożyczki lub darowizny oraz uwzględniając wydatki poniesione przez nią w 2004 r. na zakup samochodu (20.000,- zł). Podatnik nie uprawdopodobnił też, zdaniem organu odwoławczego, faktu zatrudnienia swojej żony na terenie Niemiec w okresie od sierpnia 2000 r. do sierpnia 2001 r. oraz zgromadzenia przez nią z tego tytułu oszczędności w kwocie 10.000,- euro.

Ostatecznie przychody skarżącego w 2004 r. oraz środki pochodzące z lat ubiegłych, jakimi mógł w tym roku dysponować, organ II instancji przyjął w łącznej kwocie 1.153.871,70 zł. Po uwzględnieniu pomniejszonej o 12.000,- zł kwoty wydatków tego roku organ, powołaną na wstępie decyzją, ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek w kwocie 42.370,- zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik zarzucił organowi:

1. wadliwą interpretację art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: updf, w szczególności przez uznanie, że posiadany przez skarżącego majątek nie znajdował pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich - w zakresie powołanych przez podatnika środków, pochodzących z :

a) posagu małżonki (10.000,- Euro),

b) 15 tys. z kwoty 30.000,- zł, otrzymanej tytułem prezentów ślubnych;

2. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 187 § 1 o.p., poprzez:

a) nieuznanie przez organ okoliczności posiadania przez podatnika i jego żonę majątku przed 2004 r.

b) odmowę przeprowadzenia dowodu co do posiadania przez żonę 10.000 Euro posagu.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w tej części oraz o zasądzenie kosztów procesowych.

W uzasadnieniu skargi stwierdził, że istnienie ustawowej rozdzielności majątkowej pomiędzy małżonkami nie wyklucza istnienia wspólności majątkowej w rozumieniu art. 48 k.r.o wobec określonych składników majątku, które małżonkowie mogą traktować jako majątek objęty wspólnością ustawową. Brak było zatem argumentów, by powołane przez podatnika środki finansowe, pochodzące z prezentów ślubnych oraz posagu żony, wyłączyć z majątku, jakim skarżący dysponował wraz z żoną w 2004 r. Ponadto, przyjmując interpretację organów podatkowych, należało całość wydatków poniesionych faktycznie przez oboje małżonków na remont mieszkania położonego w K., pomniejszyć o połowę, tj. o wartość wydatków przypadających na żonę skarżącego. Skarżący uważa również, że wbrew stanowisku organów podatkowych, uprawdopodobnił zgromadzenie przez jego żonę kwoty 10.000,- euro. Organ sugerując, że dostarczone przez stronę pozwolenie na pracę świadczyło jedynie o możliwości podjęcia zatrudnienia, ale nie potwierdzało osiągnięcia dochodów z tego tytułu, nie próbował nawet zweryfikować przedstawionych dowodów. Z niezrozumiałych względów ponadto organ przyjął, że podana przez stronę kwota zarobku - 1.500 DM odnosiła się do oszczędności za cały okres pracy, podczas gdy były to oszczędności jednego miesiąca, jako że pracując w charakterze opiekunki do dzieci, żona skarżącego miała zapewnione zakwaterowanie i utrzymanie. Ponadto uznane przez organ wydatki żony skarżącego - m.in. na zakup samochodu oraz remont mieszkania pośrednio potwierdzają, iż posiadała ona majątek. Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżący uznał, że organy podatkowe naruszyły obowiązek zebrania i rozpatrzenia całości dowodów w sprawie. W zakresie obowiązku przeprowadzenia rzetelnej analizy przepisów prawnych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, organy podatkowe nie dokonały prawidłowej subsumcji normy prawnej do stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) - dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W przekonaniu Sądu organy podatkowe, w świetle wynikających z art. 20 ust. 3 updf przesłanek ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, błędnie zinterpretowały skutki prawnopodatkowe istniejącej między skarżącym a jego małżonką rozdzielności majątkowej.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.f., podatek ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei art. 30 ust. 1 pkt 7 updf stanowi, że dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Z treści powołanych przepisów wynika, że warunkiem ustalenia zryczałtowanego podatku według stawki 75% jest potwierdzenie następujących okoliczności:

1. w badanym roku podatkowym podatnik poniósł określone wydatki lub zgromadził mienie;

2. wydatki te oraz zgromadzone mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Pierwszą zatem rzeczą jest ustalenie sumy poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku podatkowym zasobów finansowych. Jak podkreśla się w orzecznictwie, te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają one kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Ciężar wykazania tych faktów spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (vide wyrok Sadu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2003 r. sygn. akt III RN 234/01, OSNP 2004/4/54). Do podatnika z kolei należy wykazanie, a w każdym razie uprawdopodobnienie, że posiadał środki służące pokryciu dokonanych wydatków i sfinansowaniu zgromadzonego mienia. To na nim spoczywa w tym wypadku ciężar dowodu, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza z niego korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 13.01.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/1988, Biuletyn Skarbowy 2/2000 i z dnia 31.07.2001 r. sygn. akt III SA 643/00, Przegląd Podatkowy 11/2001). W zakresie wskazywanych źródeł pokrycia wydatków podatnik może powoływać się zarówno na dochody osiągnięte w badanym roku podatkowym, jak również na mienie zgromadzone w latach poprzednich. Warunkiem, by środki pochodzące z tych źródeł mogły być uwzględnione jako źródło pokrycia ustalonych przez organ wydatków jest, by zostały one uprzednio opodatkowane lub były wolne od opodatkowania oraz by podatnik uprawdopodobnił nie tylko ich pozyskanie przed poniesieniem wydatku, ale także ich zachowanie do tej chwili.

W rozpoznawanej sprawie wysokość poniesionych przez skarżącego w 2004 r. wydatków oraz zgromadzonych w tym roku środków na rachunku bankowym nie była przedmiotem sporu, wobec uwzględnienia przez organ odwoławczy zarzutów podatnika w kwestii daty poniesienia kosztów zakupu ciągnika. Jedyne sporne pozycje dotyczyły środków pochodzących z prezentów ślubnych oraz oszczędności wniesionych przez żonę skarżącego jako posag. W skardze podniesiona została także kwestia wydatków na remont mieszkania w K.. Skarżący przedstawił ją jednak nie tyle jako kolejne błędne ustalenie organu podatkowego, co w charakterze argumentu mającego świadczyć o nieprawidłowym (niekonsekwentnym) stanowisku organów co do możliwości powoływania się przez skarżącego na środki finansowe, zaliczone przez organ do majątku odrębnego żony podatnika.

Wskazane powyżej źródła finansowania wydatków i majątku podatnika, powołane przez niego w postępowaniu, organ zakwestionował w pierwszej kolejności powołując się na skutki zawarcia przez skarżącego i jego żonę umowy wyłączającej majątkową wspólność małżeńską. Sąd, jakkolwiek w pełni zgadza się z zawartym w zaskarżonej decyzji wywodem co do skutków majątkowych ustanowienia rozdzielności majątkowej między małżonkami, nie podziela stanowiska organu w kwestii wywiedzionych z tego faktu skutków prawnopodatkowych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że choć powołane w decyzji przepisy prawa rodzinnego jednoznacznie regulują kwestie własności między małżonkami, to nie można z nich wyprowadzić nowego, w stosunku do zawartych w art. 20 ust. 3 updf, warunku co do dozwolonych źródeł pokrycia wydatków podatnika, ani nie mogą one zawężać zakresu zastosowania tego przepisu. Z faktu przynależności określonych przedmiotów lub środków finansowych do majątku jednego z małżonków nie można bowiem bezpośrednio wnioskować, że nie mogły one być pozostawione do dyspozycji drugiego małżonka. Z punktu widzenia omówionych na wstępie warunków wykazania przez podatnika, że posiadał mienie stanowiące pokrycie poczynionych przezeń w roku podatkowym wydatków, obojętne jest, czy mienie to zawsze stanowiło jego własność. Nie budzi wątpliwości, że podatnik może powoływać się na mienie otrzymane od innych podmiotów, np. tytułem darowizny czy pożyczki. Co więcej, podatnik może dowodzić, że finansował swoje wydatki także środkami, które posiadał nie będąc ich właścicielem - jak np. z tytułu przyjętego zabezpieczenia, kaucji czy zastawu. Istotna jest natomiast możliwość faktycznego posiadania tych środków i dysponowania nimi. Skutkiem rozdzielności majątkowej jest brak między małżonkami majątku wspólnego na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej (współwłasności łącznej), a każdy z małżonków może swobodnie dysponować własnym majątkiem, w tym także dokonywać z tego majątku przesunięć do majątku współmałżonka. Posiadanie przez małżonków wyłącznie odrębnych majątków nie wyklucza więc możliwości faktycznego korzystania przez jednego z małżonków ze środków przypadających formalnie drugiemu - czy to na zasadzie porozumienia, czy nawet w drodze korzystania bezumownego. W sytuacji powołania się przez podatnika na wykorzystanie środków należących - przynajmniej pierwotnie - do majątku małżonka, organ podatkowy powinien się zatem skoncentrować na wyjaśnieniu stanu faktycznego, a więc ustalić, czy rzeczywiście podatnik takimi środkami dysponował.

Wypada zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie, w odniesieniu do powołanej kwoty 10.000,- euro, organ, poza powołaniem się na skutki ustanowienia odrębności majątkowej, wskazał także na okoliczności świadczące o braku możliwości zgromadzenia przez żonę skarżącego tej kwoty, a w każdym razie o nieuprawdopodobnieniu zachowania takiej sumy do 2004 r. Natomiast w kwestii środków pochodzących z prezentów ślubnych nie sięgnięto do podobnej argumentacji. Nie podważył organ bowiem wiarygodności oświadczenia skarżącego co do faktu otrzymania przez małżonków z okazji ślubu kwoty 30.000,- zł. Przeciwnie, fakt ten organ uznał za uprawdopodobniony, uznając po stronie skarżącego kwotę 15.000,- z tego tytułu, jako majątek stanowiący pokrycie jego wydatków w roku 2004 r. W świetle poczynionych wyżej uwag co do skutków ustanowienia w małżeństwie rozdzielności majątkowej należy uznać, ze nie było zatem podstaw do zakwestionowania pozostałych 15.000,- zł jako źródła pokrycia wydatków podatnika, jedynie na tej podstawie, że formalnie nie stanowiły one jego majątku w dacie ich otrzymania. Opierając się w tym zakresie na błędnej interpretacji przepisu art. 20 ust. 3 updf, organy podatkowe w konsekwencji nie rozważyły powyższego, powołanego przez podatnika źródła finansowania wydatków i poczynionych w 2004 r. oszczędności w kontekście przesłanki faktycznego dysponowania nimi przez podatnika. Błędnie oceniając, które z elementów stanu faktycznego były istotne z punktu widzenia stosowanego przepisu (art. 20 ust. 3 updf), organy podatkowe pozostawiły w rezultacie część istotnych okoliczności poza zakresem swoich rozważań i oceny, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 187 o.p., poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. Okoliczności te organ winien zatem rozważyć i ocenić, przeprowadzając w razie potrzeby dodatkowe postępowanie wyjaśniające w tym zakresie. Uchybienia w zakresie rozpoznania i oceny wszystkich istotnych, z punktu widzenia stosowanego przepisu, elementów stanu faktycznego, należy uznać za naruszenie prawa procesowego mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a tym samym uzasadniające uchylenie przez Sąd decyzji dotkniętej tego rodzaju wadami.

Odmiennie natomiast należało, zdaniem Sądu, ocenić zawarte w zaskarżonej decyzji wnioski organu co do uznania, powołanej przez skarżącego kwoty 10.000,- euro, jako źródła finansowania wydatków i poczynionych w 2004 r. oszczędności. Poza bowiem argumentacją odwołującą się do małżeńskiego ustroju majątkowego podatnika, organy podatkowe w tym przypadku dokonały analizy i oceny możliwości faktycznego dysponowania przez skarżącego w/w kwotą. Organ odwoławczy trafnie, zdaniem Sądu, ocenił, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż sporna kwota 10.000,- euro została przez jego żonę zaoszczędzona z wynagrodzenia za pracę za granicą. Skoro żona skarżącego nie wykazała tego źródła w zeznaniach podatkowych, małżonkowie nie posiadali żadnej dokumentacji potwierdzającej jej zatrudnienie i zarobki za granicą oraz żadnych dowodów na posiadanie waluty w markach niemieckich oraz dowodów jej wymiany na euro, to zasadnie organy uznały, że brak było podstaw do uwzględnienia powołanej kwoty. Trzeba zgodzić się z organem odwoławczym, że samo pozwolenie na pracę na terenie Niemiec nie dowodzi ani faktu jej podjęcia, ani wysokości ewentualnych zarobków, a wskazanie jedynie potencjalnej możliwości uzyskania dochodu nie jest równoznaczne nawet z uprawdopodobnieniem tego faktu. W tym zakresie organ podatkowy prawidłowo ocenił twierdzenia strony oraz dołączone do odwołania dowody, uwzględniając zasady logiki oraz doświadczenia życiowego. Ponadto organy dokonały porównania udokumentowanych dochodów żony skarżącego oraz jej wydatków, konkludując, że kwota wydatkowana przez nią w 2004 r. na zakup samochodu przekraczała jej dochody, wykazane w zeznaniach podatkowych z lata 1999-2004, a jednocześnie nie zostały udokumentowane żadne inne jej dochody lub oszczędności. Wniosek organów, iż powyższe przeczyło możliwości zachowania przez żonę skarżącego ewentualnych oszczędności do 2004 r. nie mógł być skutecznie obalony przez skarżącego argumentami, iż ponoszone przez nią wydatki potwierdzały posiadanie majątku. Zważywszy na wynikający z art. 20 ust. 3 updf warunek wykazania pokrycia wydatków środkami finansowymi opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania, skarżący powinien wykazać, że żona posiadała oszczędności, którymi on dysponował, pochodzące ze źródeł spełniających te właśnie warunki. W przekonaniu Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał, że dostarczony przez skarżącego w tym względzie materiał dowodowy powyższego nie potwierdzał. Tak więc w zakresie powyższych ustaleń organy podatkowe nie uchybiły, zdaniem Sądy, obowiązkom w zakresie prowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz dowodowego, a w szczególności powołanym przez stronę art. 122, 180 i 187 o.p. Organy bowiem zebrały i wzięły pod uwagę wszystkie dowody i okoliczności powołane przez skarżącego, na którym to - jak już zaznaczono na wstępie - spoczywał w tym wypadku ciężar wykazania faktów, z których wywodził korzystne dla siebie skutki prawne. W szczególności świetle odmowy zeznań przez żonę skarżącego nie można było przypisywać organom podatkowym obowiązku poszukiwania nowych dowodów na okoliczności podniesione przez podatnika, który sam nie wskazał innych źródeł dowodowych.

Reasumując Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, w zakresie w jakim odmawia uznania jako źródła finansowania ustalonych niespornie wydatków skarżącego, środków finansowych pochodzących z majątku odrębnego jego żony, została oparta na błędnej wykładni art. 20 ust. 3 updf, która skutkowała poniechaniem przez organ poczynienia w postępowaniu koniecznych rozważań co do istotnych elementów stanu faktycznego sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu zadaniem należy zatem poddać ocenie i rozważyć twierdzenia skarżącego, iż wydatkował w 2004 r. także środki pochodzące z majątku żony - pod kątem ich zgodności ze stanem rzeczywistym, a więc mając na uwadze faktyczną możliwość posiadania ich przez skarżącego i dysponowania nimi. Powyższego organ winien dokonać z uwzględnieniem wyrażonych w art. 191 o.p. reguł swobodnej oceny dowodów, w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej i wynikającym z niej obowiązkiem należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w razie potrzeby korzystając z wszelkich dostępnych środków dowodowych. Z uwagi na podniesioną w tym kontekście w skardze kwestię partycypowania żony skarżącego w kosztach remontu mieszkania, pominiętą w decyzji II instancji z uwagi na poniechanie tego argumentu w odwołaniu, również ta okoliczność powinna zostać poddana ocenie przez organ odwoławczy, z uwzględnieniem prawidłowej wykładni art. 20 ust. 3 i wynikających z niego przesłanek opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego oraz z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To zaś uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.s.a.

Zgodnie z art. 200 p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W niniejszej sprawie do niezbędnych kosztów postępowania, zgodnie z art. 205 § 1 i 4 p.s.a. należało zaliczyć poniesioną przez skarżącego opłatę sądową w kwocie 1.271,- zł oraz koszty zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego w kwocie 2.400,- zł.

O wstrzymaniu wykonania uchylonego postanowienia orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a.