Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2016/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 § 2 pkt 2 lit. a), art. 115
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. L., K. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 22 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 686/13 w sprawie ze skargi J. L., K. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza solidarnie od J. L. i K. L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2013 r. o sygn. akt III SA/Łd 686/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę J. L. i K. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2013 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. (nr [...]), w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T. P., J. L. oraz K. L. - jako wspólników spółki cywilnej [...] - za zaległości podatkowe tej spółki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] (nr nadwozia [...]) w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił spółce cywilnej [...] zobowiązanie podatkowe podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewątrzwspólnotowego wskazanego wyżej samochodu osobowego. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. (doręczoną stronie w dniu [...] marca 2012 r.), a prawomocnym wyrokiem z dnia 30 października 2012 r. (sygn. akt III SA/Łd 351/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę wspólników na tę decyzję. Obowiązek podatkowy w przypadku nabycia wspomnianego samochodu powstał w dniu [...] grudnia 2009 r., a termin zapłaty podatku akcyzowego upłynął w dniu [...] stycznia 2010 r. W dniu [...] kwietnia 2012 r. (a więc po doręczeniu spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe) Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki za zaległości podatkowe tej spółki wynikające z przywołanej decyzji. W postępowaniu tym organy podatkowe uznały, że skoro T. P., J. L. i K. L. byli wspólnikami spółki cywilnej [...] w momencie terminu zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wspomnianego pojazdu ([...] stycznia 2010 r.) i zobowiązanie podatkowe ciążące na tej spółce nie zostało wykonane, to wystąpiły przesłanki, o jakich mowa w art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności tychże wspólników spółki jako osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym ze wspomnianego tytułu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził w szczególności, że we wskazanym wyżej wyroku z dnia 30 października 2012 r. WSA w Łodzi potwierdził zasadność i prawidłowość decyzji organu wydanej na spółkę cywilną [...]. Organ odwoławczy za nietrafny uznał m.in. zarzut błędnego zastosowania art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało polegać na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej w sytuacji, w której organ podatkowy nie wykazał, że egzekucja z majątku tej spółki okazała się bezskuteczna. Dyrektor Izby Celnej uznał bowiem, że w przypadku spółek cywilnych bezskuteczność egzekucji z majątku tych spółek nie stanowi warunku do orzekania o odpowiedzialności wspólników, lecz stanowi jedynie warunek wszczęcia egzekucji z majątku wspólników (art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Powołując się na treść art. 115, art. 108 § 2 i 3 oraz art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, przy czym odpowiedzialność podatkowa osób trzecich (w tym byłych wspólników spółek cywilnych) ma na gruncie Ordynacji podatkowej charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika, płatnika i inkasenta. Sąd dodał, że o odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji odrębnej od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej podatnika, czy też decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej), z zastrzeżeniem jednak przypadku określonego w art. 115 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo postąpiły wydając decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T. P., J. L. oraz K. L., jako wspólników spółki cywilnej [...], za zaległości podatkowe tej spółki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o wskazanym wyżej numerze nadwozia. Osoby te były bowiem wspólnikami spółki w terminie płatności podatku akcyzowego ze wspomnianego tytułu, a zobowiązanie podatkowe ciążące na spółce nie zostało wykonane.

Sąd uznał, że nie może być uznany za zasadny zarzut skarżących, że doszło do nieprawidłowego wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w sytuacji, w której nie doszło do prawidłowego wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Powołując się na związanie prawomocnym wyrokiem wynikające z art. 170 p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie jest uprawniony do oceny zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2012 r. (w przedmiocie określenia spółce cywilnej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym), bowiem decyzja ta była już przedmiotem oceny kontroli WSA w Łodzi, który prawomocnym wyrokiem z dnia 30 października 2012 r. (III SA/Łd 351/12) oddalił skargę K. L. i J. L.

Za bezpodstawny uznał Sąd również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał bowiem, że z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie zawsze wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. .108 § 2 pkt 2. Określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę może również nastąpić bezpośrednio w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1.

Sąd pierwszej instancji uznał także za nieuzasadnione argumenty skarżących dotyczące braku wykazania przez organ podatkowy bezskuteczności prowadzenia egzekucji wobec spółki cywilnej [...], bowiem kwestia ta nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Przytaczając treść art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki cywilnej nie jest przesłanką odpowiedzialności podatkowej wspólników tejże spółki. Przepis ten warunkuje jedynie dopuszczalność wszczęcia egzekucji zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyli J. L. i K. L. Zaskarżyli to orzeczenie w całości. Wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucili zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów prawa materialnego, jakiego w toku postępowania administracyjnego dopuściły się organy administracji, a które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów:

a) art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w sytuacji, w której nie doszło do prawidłowego wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) art. 115 § 1, § 2 i § 4, § 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania podatkowe [...] s.c. T. P., J. L., K. L. w sytuacji, w której organ podatkowy nie wykazał, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, przy odwołaniu się do przepisu § 4 art. 115 Ordynacji podatkowej, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że w sprawie nie została spełniona przesłanka opisana w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a), albowiem przeciwko osobom trzecim wszczęto postępowanie przed prawidłowym wydaniem i doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Jak zauważył sam organ podatkowy, spółka została zlikwidowana z końcem 2010 r., a zatem nie mogło nastąpić doręczenie spółce decyzji po tym terminie. Decyzje, na które powołuje się organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, zostały skierowane do podmiotu nieistniejącego ([...] s.c.), a zatem nie mogącego być stroną ani adresatem zaskarżonej decyzji.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził ponadto, że w aktach sprawy nie ma żadnych dowodów świadczących o tym, że egzekucja wobec spółki stała się bezskuteczna. Obowiązkiem organu podatkowego było dokładne zbadanie tej kwestii, albowiem tylko jednoznaczne stwierdzenie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, daje podstawy do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na wspólnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej (zastępowany przez radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem nie miała uzasadnionych podstaw.

Jako podstawę uzasadnienia wiodącego zarzutu naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej przyjął, że w sprawie niniejszej decyzja (o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej) została wydana w sytuacji, w której nie doszło do prawidłowego wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stanowisko to wynika z faktu, że "Spółka została zlikwidowana w dniu 31 grudnia 2010 roku", natomiast decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona 1 września 2011 r., czyli osiem miesięcy po rozwiązaniu spółki. W tym stanie rzeczy strona skarżąca wskazuje na zachodzenie przesłanki nieważnościowej z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ale nie w odniesieniu do decyzji będącej przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej (o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej), lecz decyzji z [...] sierpnia 2011 r. określającej zobowiązanie podatkowe spółki, która została doręczona 1 września 2011 r.

Wobec powyższego należy wskazać, że postępowanie administracyjne w sprawie określenia zobowiązania podatkowego spółki zostało wszczęte [...] maja 2010 r., czyli w czasie gdy spółka nie została rozwiązana. Spółka, pomimo zgłoszenia w Urzędzie Skarbowym jej rozwiązania, nadal jednak uczestniczyła w postępowaniu, wniesione zostało odwołanie od decyzji I instancji, a następnie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, która została oddalona. Skarga kasacyjna nie była wywiedziona.

W tym stanie rzeczy, skoro decyzja określająca zobowiązanie podatkowe spółki była już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w innym postępowaniu i nie została stwierdzona jej nieważność, to w niniejszym postępowaniu nie może ona podlegać ponownej kontroli i niedopuszczalne jest, aby – wbrew prawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (z dnia 30 października 2012 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 351/12) – w postępowaniu dotyczącym tej sprawy przyjąć, że decyzja wydana w innej sprawie jest nieważna i nie została doręczona.

Wskazane wyżej stanowisko jest niejako w dwójnasób uzasadnione. Po pierwsze, treścią art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Po drugie, postanowieniami art. 128 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych".

W związku z powyższym zaakceptowanie zawartego w skardze stanowiska, co do naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, stanowiłoby naruszenie aż dwóch wskazanych wyżej przepisów postępowania. Nie można zatem przyjąć, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nieuwzględniający stanowiska strony skarżącej, w jakikolwiek sposób narusza prawo.

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że na str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał również inną przyczynę nieuwzględnienia skargi w związku z zarzutem naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Sąd mianowicie stwierdził: "Nadto, jak wynika z art. 115 § 4 o.p., orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie zawsze wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. Określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę może również nastąpić bezpośrednio w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Przepis ten stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki".

Do tego stanowiska Sądu jednak skarga kasacyjna nie nawiązuje, więc nawet gdyby (hipotetycznie) przyznać rację stronie skarżącej w zakresie omówionym wcześniej, to i tak skarga podlegałaby oddaleniu, gdyż brak jest uzasadnienia co do drugiej z przyczyn, z powodu których Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

Odnosząc się do kwestii związanej z drugim z zarzutów, tj. naruszenia art. 115 § 1, § 2 i § 4, § 5 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdza jedynie, że: "W ocenie skarżących fakt rozstrzygnięcia Sądu Administracyjnego co do decyzji wydanej przeciwko spółce nie zwalnia z obowiązku weryfikacji zaistnienia przesłanek wydania niniejszej decyzji. Jednocześnie odwołanie do przepisu art. 115 § 4 Op. W niniejszej sprawie – w której podstawę przeniesienia odpowiedzialności stanowi wcześniejsza decyzja (tyle, że w ocenie skarżących nie wydana i nie doręczona prawidłowo) nie może mieć zastosowania". Tym samym, zestawiając te wywody z treścią zarzutu nie sposób przyjąć aby zarzut z pkt b) skargi kasacyjnej został w jakikolwiek sposób uzasadniony, co uniemożliwia jego uwzględnienie.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też - stosownie do art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.