Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1917/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. M. (dalej: skarżący, podatnik lub strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] maja 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z [...] września 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Skarżący w dniu [...] sierpnia 2011 r. nabył w państwie członkowskim (N.) pojazd marki Audi Q7, pojemność silnika 4.134 cm3, rok produkcji 2008, za kwotę 16.400 euro. Z [...] dokumentu rejestracyjnego wynikało, że pojazd ten był po raz pierwszy zarejestrowany w dniu 14 stycznia 2008r. z homologacją osobową oraz, że został ponownie zarejestrowany w dniu 26 sierpnia 2011r. jako pojazd specjalny – pomoc drogowa.

W dniu 31 sierpnia 2011 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badania techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...]. Zgodnie z tym dokumentem, uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód specjalny", "pomoc drogowa". Pojazd został zarejestrowany na podstawie m.in. ww. dokumentów w dniu 8 września 2011r. jako samochód specjalny pomoc drogowa. Następnie w dniu 27 września 2011r. samochód został sprzedany podmiotowi trzeciemu. Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z [...] maja 2013 r., decyzją z [...] września 2013 r. Naczelnik UC określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 12.642 zł. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzją z [...] maja 2014 r. o wskazanym wyżej numerze Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zostały wymienione w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) oraz zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być ze względu na zasadnicze przeznaczenie zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Organ II instancji stwierdził, że obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu i ogółu jego cech dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, faktyczny dzień przemieszczenia spornego pojazdu nie jest znany, a tym samym, kierując się treścią art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, dzień wprowadzenia spornego pojazdu do kraju należało ustalić. Organ I instancji przyjął za datę powstania obowiązku podatkowego, dzień 31 sierpnia 2011r., co wynika z przeprowadzonego badania technicznego spornego samochodu, zakończonego wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Dyrektor IC uznał, że ustalenia organu I instancji w tym zakresie odpowiadają obiektywnemu stanowi faktycznemu sprawy. Zgodnie z materiałem dowodowym w aktach sprawy pojazd zakupiony w państwie członkowskim w dniu 31 sierpnia 2011 r. został w dniu 31 sierpnia 2011 r. na terytorium kraju poddany badaniom technicznym, co potwierdza zaświadczenie nr [...]. Na ten dzień należy ocenić ogólny wygląd i ogół cech pojazdu dla potrzeb opodatkowania akcyzą oraz dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin, co pozwoli na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju.

Organ odwoławczy zauważył, że z dniem 1 maja 2004 r. zostały usunięte bariery w obrocie towarowym pomiędzy państwami członkowskimi, a Polską (dzień przystąpienia do UE) i kontrola graniczna przemieszczanych towarów. Nie można więc ustalać cech, tj. zasadniczego przeznaczenia, przemieszczanych do kraju pojazdów samochodowych w oparciu o kontrolę graniczną, a ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu należy ocenić zestawiając jego parametry konstrukcyjne począwszy od dnia produkcji, poprzez wszystkie etapy użytkowania w państwie członkowskim, przemieszczenie do Polski, a następnie etapy użytkowania w kraju do dnia przeprowadzenia oględzin.

Jak wskazał organ, w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym, 5-miejscowym z nadwoziem typu kombi, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna. Został wyprodukowany ze świadectwem homologacji nr [...] (przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób), na co wskazuje informacja przekazana przez przedstawiciela producenta, tj. V. z [...] czerwca 2013 r., uzupełniona pismem z 6 września 2013r. Organ zauważył, że ten sam numer homologacji został wpisany w [...] dowodzie rejestracyjnym. Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia samochodu Dyrektor IC posłużył się w celu ustalenia tego wyposażenia elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT, gdzie wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji oraz uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży (sprzedaż w salonie samochodowym). W oparciu o Eurotax ustalił, że pojazd posiadał w dniu wyprodukowania co najmniej pięć miejsc siedzących z zagłówkami oraz sześć poduszek powietrznych. Nie posiadały przegrody stałej oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej. Ponadto posiadał, m.in.: automatyczną klimatyzację, pełny zestaw układów podwyższających bezpieczeństwo jazdy (ABS, ASR, ESP), system FIS z wyświetlaczem monochromatycznym, wspomaganie układu kierowniczego - Servotronic, kolumna kierownicy regulowana w dwóch płaszczyznach, felgi aluminiowe 18 z ogumieniem 255/550, zawieszenie pneumatyczne, pełny pakiet oświetlenia zewnętrznego i wewnętrznego, elektrycznie otwierane/zamykane szyby, przód i tył, elektrycznie składane, regulowane lusterka boczne, ogrzewane dysze spryskiwaczy, radio CD. Wnętrze pojazdu zostało wykończone w sposób komfortowy, tj. tapicerka skórzana Cricket, tylne oparcie składane dzielone, szyby barwione zielone, lampki do czytania przód i tył, zamek centralny z pilotem, uchwyt ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego na tyle pojazdu.

Organ II instancji wskazał także, że w dniu 20 sierpnia 2013 r. przeprowadzono oględziny samochodu i z tej udokumentowanej dokumentacją fotograficzną czynności dowodowej wynika, że sporny pojazd posiadał liczbę miejsc do siedzenia 5 (2 w pierwszym rzędzie, 3 w drugim), dwuosobowe składane siedzisko w podłodze w części bagażowej zostało wymontowane, pasy bezpieczeństwa 5 (2 z przodu, 3 w drugim rzędzie). Stwierdzono pojazd jednobryłowy pięciodrzwiowy w części pasażerskiej wyposażony w 5 siedzisk w dwóch rzędach. W części bagażowej w podłodze są widoczne szyny wraz z mocowaniami przeznaczonymi do montażu dwuosobowego składanego siedziska. Wszystkie siedziska wraz z zabezpieczeniami zamontowano w pojeździe do oryginalnych, fabrycznych punktów mocowań. Wszystkie siedziska w pojeździe występują z zagłówkami i zostały obite skórą w czarnym kolorze. Stwierdzono 10 poduszek powietrznych 2-przednie i 8-bocznych umieszczone po obu stronach pojazdu w słupkach: przednich, środkowych, tylnych oraz po bokach w tylnej części bagażnika. W pojeździe znajduje się szklany dach nad pierwszym i drugim rzędem siedzisk spełniający również rolę szyberdachu nad pierwszym rzędem siedzisk. W pojeździe we wszystkich drzwiach bocznych (tapicerowanych skórą, plastikiem i imitacją drewna) zainstalowano elektrycznie opuszczane szyby, wszystkie sterowane również z miejsca kierowcy. Wyposażenie kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednim siedzeniem pasażera (w drugim rzędzie siedzeń). Kanapa tylna trzyosobowa dzielona wyposażona w składany podłokietnik wraz z mocowaniami dla 2 kubków. Pasy bezpieczeństwa występują dla każdego miejsca do siedzenia. Ponadto stwierdzono dwoje wahadłowych oszklonych drzwi wyposażonych w elektrycznie opuszczane szyby, popielniczki, głośniki oraz schowki na drobiazgi i napoje. Nad głowami bocznych pasażerów występują przymocowane do sufitu rączki do podtrzymywania. W środkowym słupku występują kratki z nawiewami powietrza. Dla pasażerów drugiego rzędu przeznaczono tzw. gazetniki mieszczące się z tyłu oparć siedzisk pierwszego rzędu. W całości pojazdu występuje jednorodna wykładzina podłogowa wraz z gumowymi dywanikami przeznaczonymi dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń. W środkowym tunelu umieszczono konsolę sterująca nawiewem powietrza, dwa gniazda elektryczne 12V oraz schowek na drobiazgi, które przeznaczono dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Nad głowami pasażerów pośrodku drugiego i trzeciego wymontowanego rzędu siedzeń zamontowano lampki elektryczne.

W części bagażowej stwierdzono całkowite przeszklenie bocznych okien oraz uchylnych drzwi i otwieranych do góry. W części bagażowej, która jest po bokach tapicerowana i z zamocowaną podsufitką jednakową w całym pojeździe, znajdują się w podłodze szyny wraz z mocowaniami przeznaczonymi do montażu dwuosobowego składanego siedziska.

Dyrektor IC wskazał, że w trakcie przesłuchania świadek (obecny właściciel pojazdu) zeznał, że w momencie zakupu było 7 miejsc do siedzenia w 3 rzędach; drugi i trzeci rząd siedzeń był bardzo zniszczony i dlatego świadek wymienił drugi rząd siedzeń na identyczny w dobrym stanie a trzeci rząd siedzeń wymontował. Ponadto świadek zeznał, że wyposażenie w chwili jego zakupu było identyczne jak w chwili przeprowadzenia dowodu z oględzin, jedynie została wymontowana tapicerka obu drzwi bocznych drugiego rzędu siedzeń z uwagi na ich zniszczenie oraz zamontowano brakujące głośniki. Poza tym żadnych zmian konstrukcyjnych świadek nie dokonywał w przedmiotowym pojeździe.

Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód specjalny wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, Dyrektor IC wskazał, że w jego ocenie ogólny wygląd i ogół cech spornego samochodu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd mechaniczny specjalnego przeznaczenia (pomoc drogowa).

Organ wyjaśnił, że ogólny wygląd i ogół cech ww. samochodu osobowego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zwrócił uwagę na wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak wykończenie przestrzeni wewnętrznej pojazdu, klimatyzację, obecność radia i alufelg. Ponadto, typ nadwozia (co najmniej pięcioosobowy kombi) z racji swojej funkcjonalności przemawia za uznaniem pojazdu marki Audi Q7 za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Pojazd posiadał silnik o pojemności 4134 cm3 oraz mocy 240 kM, sześciobiegową skrzynię biegów i liczne, elektroniczne systemy podnoszące bezpieczeństwo i komfort podróży. Te obiektywne czynniki, w świetle orzecznictwa TSUE również potwierdzają zasadnicze przeznaczenie spornego samochodu do przewozu osób. Zdaniem organu odwoławczego dokonana przebudowa w żadnym przypadku nie mogła być uznana za zmianę konstrukcji samochodu i nie posiadała charakteru trwałego, tzn. była w pełni odwracalna.

Dyrektor IC zauważył, iż w rozumieniu przepisów homologacyjnych dla potrzeb ruchu drogowego sporny samochód od dnia jego produkcji, poprzez rejestrację w N., nabycie wewnątrzwspólnotowe, aż do dnia przeprowadzenia oględzin był zaprojektowany i zbudowany do przewozu osób. Wyjaśnił, że pojazd ten został wyprodukowany, a następnie dopuszczony do ruchu na terytorium N. w dniu 14 stycznia 2008 r. jako samochód zaprojektowany i wykonany do przewozu osób. Za bezsporne organ II instancji uznał, że samochód Audi Q7 spełniał wymogi europejskiej homologacji nr [...], zgodnie z którą samochód posiadał kategorię homologacyjną M1, zarówno w dniu zakończenia procesu produkcji, jak i w dniu jego ponownej rejestracji w N., tj. w dniu 26 sierpnia 2011 r. ([...]).

Przedmiotowego samochodu w ocenie Dyrektora IC nie można jednocześnie uznać za pojazd mechaniczny specjalnego przeznaczenia, klasyfikowany do pozycji HS 8705. Pozycja ta obejmuje bowiem pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów. Do tego typu pojazdów, zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej oraz Not wyjaśniających do HS, zalicza się bowiem pojazdy specjalnie skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne, niż transportowe, np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne. Oznacza to, że głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów, lecz np. podnoszenie i holowanie uszkodzonych aut. Tego kryterium klasyfikacji do pozycji HS 8705, w ocenie Dyrektora IC, oceniany samochód nie spełnia.

Dyrektor IC wskazał, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd specjalny. Jest on więc pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym przedmiotowy samochód osobowy objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W dalszej części decyzji Dyrektor IC przedstawił wyliczenie zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutów zawartych w odwołaniu.

Pismem z 24 czerwca 2014r. podatnik złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie;

2. przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób budzący zaufanie podatników a także błędną i wybiórczą ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego.

W ocenie strony sporny samochód, w chwili dokonania jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, stanowił pojazd specjalistyczny pomocy drogowej (pojazd do usuwania awarii ogumienia), którego wygląd (m.in. z uwagi na zamontowane w sposób trwały wyposażenie specjalistyczne) oraz ogół cech wskazywał na to, że nie był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Samochód w chwili nabycia nie stanowił pojazdu objętego klasyfikacją w ramach kodu CN 8703, a co za tym idzie, nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Strona zauważyła, że treść decyzji opiera się wyłącznie na dowodach, które stanowią o stanie samochodu bądź to w momencie jego wyprodukowania, bądź to w momencie gdy pojazd znajdował się na terytorium Polski, już po jego modernizacji, w wyniku której uzyskał on cechy samochodu osobowego. Co więcej, oględziny samochodu dokonane przez Naczelnika UC odbyły się w momencie, gdy samochód był w posiadaniu trzeciego właściciela w Polsce tzn. oględziny samochodu odbyły się 2 lata od jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, w czasie gdy samochód został już przebudowany przez kolejnego właściciela. Zdaniem skarżącego w wyniku ww. przebudowy samochód uzyskał cechy samochodu osobowego i w czasie oględzin pojazdu faktycznie mógł stanowić pojazd osobowy przystosowany do przewozu 7 osób, a nie pojazd specjalistyczny przeznaczony do naprawy uszkodzeń ogumienia.

Skarżący wskazał, że samochód w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia nie stanowił samochodu osobowego klasyfikowanego do kodu CN 8703 z uwagi na fakt, że posiadał on wszystkie cechy uprawniające go do sklasyfikowania w ramach kodu CN 8705. Na powyższe wskazuje m.in. wyposażenie samochodu w specjalistyczny sprzęt do usuwania ogumienia, oraz dokumenty i zezwolenia potwierdzające jego zasadnicze przeznaczenia przed i w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jego zdaniem sporny pojazd został w odpowiedni sposób przystosowany, na co zezwalają wyjaśnienia do pozycji 8705.

Wyjaśnił także, że wszelkie przeprowadzone przez organy dowody nie stanowiły o stanie samochodu na moment ewentualnego powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podkreślił, że pojazd w chwili jego nabycia miał w całej tylnej przestrzeni kabiny zamontowane urządzenia specjalistyczne (m.in. urządzenie rozruchowe silnika, stacjonarną sprężarkę powietrza, podnośnik hydrauliczny oraz szafki z narzędziami). Urządzenia te były zamontowane w sposób trwały, tzn. w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez demontażu znacznej części elementów samochodu, na co przedstawiono w toku postępowania dowody. Co więcej, fakt zainstalowania tychże urządzeń w tylnej części pojazdu, ze względu na ich rozmiar i ciężar, praktycznie uniemożliwiał przewóz osób w tej części pojazdu co przesądza, że zasadniczym przeznaczeniem samochodu nie był przewóz osób. Na powyższe wskazuje:

fakt, że urządzenia specjalistyczne zajmowały praktycznie całą przestrzeń za pierwszym rzędem siedzeń - na powyższe wskazuje rozmiar stacjonarnej sprężarki powietrza zainstalowanej w samochodzie (Honda GX200), wyposażona w 130 litrowy zbiornik sprężonego powietrza (długość zbiornika wynosiła ponad 130 cm, przy czym sama sprężarka powietrza była zamontowana na metalowej ramie przymocowanej trwale do podłogi samochodu), 50 metrowy przewód do pompowania powietrza, urządzenie rozruchowe oraz szafki z narzędziami. Ponadto samochód wyposażony był w zewnętrzne znaki i oświetlenie awaryjne przeznaczone do zabezpieczenia miejsca naprawy na ulicy.

wszystkie urządzenia znajdujące się za pierwszym rzędem siedzeń (tzn. za miejscem kierowcy) były zamontowane w sposób trwały do przymocowanej na podłodze samochodu płyty, która była przymocowana do podłogi pojazdu - powyższe mocowanie było niezbędne, aby te niezwykle ciężkie urządzenia nie przemieszały się w tylnej części samochodu. Ponadto jedynie solidnie zamontowane urządzenia spełniały swoją rolę. Zamontowana w pojeździe sprężarka spalinowa, podnośnik hydrauliczny, szafki i inne urządzenia wymienione powyżej musiały być w sposób trwały zamontowane do płyty podłogowej pojazdu ze względu na rozmiar i ciężar tych elementów. Tylko prawidłowo zamontowane urządzenia zapewniały bezpieczeństwo kierowcy podczas jazdy i możliwość wykonywania specjalistycznych prac.

waga znajdujących się w samochodzie urządzeń tzn. biorąc pod uwagę dopuszczalną ładowność samochodu (620 kg) oraz orientacyjną wagę urządzeń w nim zamontowanych (ok. 400 kg), potwierdza że samochód nie był gotowy do spełniania roli pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Ponadto strona zauważyła, ż pojazd nie posiadał szeregu elementów, które wskazywałyby na to, że był on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób tzn. samochód posiadał przegrodę za siedzeniami kierowcy oddzielającą kierowcę od tylnej części kabiny, w tylnej części kabiny brak było foteli drugiego i trzeciego rzędu, pasów bezpieczeństwa, poduszek powietrznych, materiałów dekoracyjnych, głośników, popielniczek, wykładziny podłogowej, dywaników, tapicerki, nawiewów powierza oraz elementów plastikowych, charakterystycznych dla samochodów osobowych. Powyższe skutkowało tym, że samochód, który z przyczyn obiektywnych nie spełniał warunków do uznania go za samochód osobowy, musiał zostać poddany wielu głębokim i specjalistycznym modyfikacjom, aby dostosować go do warunków, jakimi powinien charakteryzować się samochód osobowy.

Dodatkowo skarżący zauważył, że:

1. samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Następnie został przebudowany w N. przez obywatela N. na samochód specjalistyczny, w związku z czym zostały wprowadzone modyfikacje samochodu, tak aby posiadał on wszelkie niezbędne cechy do wykonywania specjalistycznych funkcji samochodu specjalistycznego. Wyjaśnił, że zakupił on pojazd w czasie, w którym stanowił on pojazd specjalistyczny, a nie jak twierdzi Dyrektor IC samochód osobowy, co potwierdzają [...] dokumenty rejestracyjne oraz inne zgromadzone w toku postępowania dowody. Dlatego też całkowicie nieracjonalnym byłoby przy tym pozbawianie samochodu jakichkolwiek funkcji, które nie tylko nie przeszkadzają w prawidłowym wykonywaniu zadań przewidzianych dla samochodu pomocy drogowej, ale również zwiększałyby komfort kierowcy (np. klimatyzacja, radio). Również obecność alufelg w żaden sposób nie przeszkadzała w pełnieniu przez samochód funkcji samochodu pomocy drogowej. Tym samym wskazywanie przez Dyrektora IC na takie elementy jak klimatyzacja, radio czy alufelgi jako dowodów świadczących o tym że samochód w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia stanowił samochód osobowy wydaje się w przedmiotowym wypadku nieuzasadnione.

2. nieuzasadnione jest również wskazanie przez Dyrektora IC na rodzaj silnika, skrzynię biegów oraz elektroniczne systemy zainstalowane w samochodzie jako dowodów świadczących o tym, że przeznaczony był on zasadniczo do przewozu osób. Samochód jest stosunkowo dużym autem o masie własnej ok. 2,5 t. Tym samym sam producent oferując standardowe silniki do tego modelu samochodu przewidział wyłącznie silniki o znacznej mocy, które mogą napędzać tego typu pojazd.

Dodatkowo skarżący zwrócił uwagę na szereg wiążących informacji taryfowych wydawanych w stosunku do tego samego modelu co samochód (Audi Q7), które potwierdzają, że samochód marki Audi Q7, w sposób odpowiedni przystosowany, traci cechy samochodu osobowego objętego kodem CN 8703. Przykładem takich wiążących informacji taryfowych dla samochodów marki Audi Q7 są BTI: DE13598/13-1; DE18202/13-1; DE1232/12-1.

Uzasadniając zarzuty procesowe skarżący stanął na stanowisku, że analiza sprawy dokonana przez Dyrektora IC miała charakter wyłącznie powierzchowny i nie obejmowała szczegółowiej oceny argumentów i dowodów przedstawionych przez niego. Dyrektor IC wydając decyzję oparł się wyłącznie na dowodach, które, w jego ocenie, potwierdzają tylko jego stanowisko tzn. pominął on zasadnicze dowody przestawione przez stronę, a także odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu w analizowanej sprawie była kwestia ustalenia, czy nabyty przez stronę skarżącą samochód jest wyrobem opodatkowanym akcyzą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, czyli czy jest samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo do przewodu osób, czy też samochodem specjalnym (w tym przypadku nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym). Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wspomnianego problemu mają uregulowania zawarte w ustawie o podatku akcyzowym oraz w przepisach rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do których ww. ustawa wyraźnie odsyła (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., ze zm.). Nabycie i przemieszczenie do Polski przedmiotowego samochodu nastąpiło w dniu 31 sierpnia 2011 r.

Sąd zwraca uwagę, że zasadniczy problem występujący w przedmiotowej sprawie dotyczący kwalifikacji samochodów osobowych wykorzystywanych (lub nie) i zawierających wyposażenie potrzebne do świadczenia usług pomocy drogowej nie jest problemem nowym i był już wielokrotnie rozstrzygany przez sądy administracyjne (por. m.in. wyroki: NSA z 9 kwietnia 2014r., sygn. akt I GSK 1288/12, NSA z 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 1473/12, NSA z 1 lipca 2013r., sygn. akt I GSK 765/12, WSA w Gliwicach z 29 października 2014r., sygn. akt III SA/Gl 821/14, WSA w Warszawie z 9 września 2014 r. sygn. akt V SA/Gd 802/14, WSA w Gdańsku z 3 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 202/14, WSA we Wrocławiu z 8 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1523/13, WSA w Szczecinie z 22 października 2014r., sygn. akt I SA/Wa 584/14 i z 13 sierpnia 2014r., sygn. akt I SA/Sz 474/14 – pub. CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niewątpliwie przyczyną takiego stanu rzeczy, jest pewna rozbieżność przepisów, które w jednym przypadku nakazują przyjąć dany pojazd za specjalny (prawo o ruchu drogowym), w innym zaś przypadku odbierają im taki charakter, uznając dany pojazd jako osobowy (ustawa o podatku akcyzowym). Na wstępie uzasadnienia wskazać należy, iż choć rozbieżność ta bez wątpienia nie jest pożądana z punktu widzenia czytelności i jasności przepisów, o tyle biorąc pod uwagę autonomiczność poszczególnych gałęzi prawa jest ona dopuszczalna. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie bowiem wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym.

Przechodząc do wskazania zasadniczych motywów podjętego przez sąd rozstrzygnięcia wskazać należy, iż definicję samochodu osobowego zawiera ustawa o podatku akcyzowym. W myśl art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Skoro zatem ustawodawca przewidział definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia sprawy. Przepisy prawa o ruchu drogowym znajdą tu zastosowanie jedynie co do stwierdzenia obowiązku rejestracji pojazdu. W kontekście zaprezentowanego wywodu organ podatkowy uprawniony do działania w dziedzinie podatku akcyzowego na mocy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2013r., poz. 1404 ze zm.), prawidłowo dokonał analizy i zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu, zgodnie z zapisami zawartymi w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku samochodów osobowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Stosownie do art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. tj. między innymi podmiot, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z pózn. zm.). Cytowany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) podane są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Należy stwierdzić, że pojazd zakwalifikowany do pozycji CN 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przy pozycji CN 8703 zasadniczym przeznaczeniem jest przewożenie osób. Normy zawarte w ORINS wskazują, że poszczególne pozycje tejże nomenklatury powinny być interpretowane zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag, a kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

Kryterium zakwalifikowania pojazdu do pozycji CN 8703 jest jego przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających. Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji tych pojazdów. Z użytego wyrazu "przeznaczony", jak wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-486/06, wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie Trybunału, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Co istotne przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie, noty wyjaśniające przyczyniają się jedynie do interpretacji poszczególnych pozycji HS.

W świetle powyższego, dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Stanowisko takie jest zgodne z linią orzecznictwa sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 903/09 oraz WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 272/08).

Zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P., nr 86, poz. 880), do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą:

1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane;

2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedna lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla celów pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Wskazując na powyższe cechy nie ulega wątpliwości, o czym szerzej będzie mowa również poniżej, że sporny pojazd posiadał wszystkie wyżej wymienione elementy. Był pojazdem przeszklonym, pięciodrzwiowym, zawierającym stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym oraz pełnym wyposażeniem kojarzonym z samochodem osobowym. Powyższe wprost wynika z dokumentów urzędowych jakim jest [...] dowód rejestracyjny i polskie badanie techniczne. Dokumenty te wprost wskazują na pięcioosobowy samochód, który co więcej także posiadał homologację samochodu osobowego.

Nie jest możliwe, jak to sugeruje skarżący, zaklasyfikowanie spornego samochodu do pozycji CN 8705, z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji HS popartej notami wyjaśniającymi. Pozycja CN 8705 - "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)" obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja ta obejmuje:

1) ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów;

2) pojazdy wyposażone w pompy, w których to pojazdach pompa jest zwykle napędzana silnikiem pojazdu (np. pojazdy pożarnicze);

3) ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w drabiny albo platformy podnoszące służące do konserwacji przewodów napowietrznych, oświetlenia ulic itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) z regulowanym ramieniem i platformą do użytku w filmie i w telewizji;

4) ciężarówki (samochody ciężarowe) używane do czyszczenia ulic, kanałów ściekowych, pasów startowych lotnisk (np. zmywarki, polewarki, polewarko-zmywarki i pojazdy do opróżniania szamb):

5) pługi i dmuchawy śnieżne z wbudowanymi urządzeniami, tj. pojazdy zbudowane wyłącznie do usuwania śniegu i zwykle wyposażone w turbiny, łopatki itp. napędzane albo silnikiem pojazdu, albo osobnym silnikiem (wymienne pługi i dmuchawy wszelkiego typu są we wszystkich przypadkach wyłączone (pozycja HS 8430), nawet zamontowane na pojeździe);

6) wszelkiego rodzaju ciężarówki (samochody ciężarowe) do rozpylania, nawet wyposażone w urządzenia grzewcze, do rozkładania smoły albo żwiru, do użytku rolniczego itp.;

7) ciężarówki (samochody ciężarowe) z żurawiami nieprzeznaczone do przewozu towarów, składające się z podwozia pojazdu silnikowego, na którym na stałe zamontowano kabinę i żuraw obrotowy. Jednakże ciężarówki (samochody ciężarowe) mające własne urządzenia ładunkowe są wyłączone (pozycja 8704);

8) ruchome wieże wiertnicze (tj. ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w zestaw wiertniczy, wciągarki i inne urządzenia do wiercenia);

9) ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w mechanizmy do stertowania (tj. z platformą, która porusza się na wsporniku pionowym i zwykle napędzana jest silnikiem pojazdu). Jednakże pozycja nie obejmuje pojazdów samochodowych samoładujących, wyposażonych we wciągarki, urządzenia podnoszące itd., ale skonstruowanych zasadniczo do transportu towarów (pozycja 8704);

10) betoniarki (samochody ciężarowe) składające się z kabiny i podwozia pojazdu silnikowego, na którym na stałe zamontowano urządzenie do mieszania betonu, umożliwiające wytwarzanie i przewóz betonu;

11) generatory przewoźne, składające się z ciężarówki (samochody ciężarowe), na której zamontowano generator prądu elektrycznego napędzany albo silnikiem pojazdu, albo oddzielnym silnikiem;

12) ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego);

13) ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną;

14) ciężarówki (samochody ciężarowe) z ruchomymi reflektorami, zamontowanymi na pojeździe, zasilanymi prądem dostarczanym przez prądnicę napędzaną silnikiem pojazdu;

15) radiowe wozy transmisyjne;

16) telegraficzne, radiotelegraficzne albo radiotelefoniczne pojazdy nadawczo-odbiorcze; ruchome stacje radiolokacyjne;

17) samochody totalizatora, wyposażone w urządzenia liczące do automatycznego obliczania wygranych i zakładów w wyścigach konnych;

18) ruchome laboratoria (np. do sprawdzania działania maszyn rolniczych);

19) ciężarówki (samochody ciężarowe) badawcze, wyposażone w aparaturę rejestrującą do określenia mocy pociągowej pojazdów silnikowych je ciągnących;

20) ruchome piekarnie z pełnym wyposażeniem (ugniatarka, piec itp.); kuchnie polowe;

21) ciężarówki-warsztaty, wyposażone w różne maszyny i narzędzia, aparaty spawalnicze itp.;

22) ruchome banki, biblioteki oraz ruchome salony wystawowe.

Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

Wprawdzie Noty Wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądowym powszechnie akceptowane jest wykorzystanie w procesie wykładni nomenklatury taryfowej not wyjaśniających (i opinii klasyfikacyjnych WCO) będących instrumentem prawa międzynarodowego. W wyroku z 25 listopada 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można lekceważyć ich znaczenia w procesie stosowania wspólnej taryfy celnej (por. wyrok w sprawie sygn. akt I GSK 1033/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Poza tym TSUE (poprz. ETS) w swoim orzecznictwie stwierdzał, że noty wyjaśniające nomenklatury Rady Współpracy Celnej stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryf przez organy celne państw członkowskich i jako takie mogą być uznane za istotną pomoc w interpretacji taryfy (por. wyrok ETS z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie Kawasaki Motors Europe, C-15/05). W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że stosowanie not wyjaśniających w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Ich istotne znaczenie wyprowadzane jest z faktu, że kompetencja do ich wydawania została przyznana Radzie Współpracy Celnej przez państwa – strony z zamiarem zapewnienia jednolitości interpretacji i w stosowaniu nomenklatury (por. W. Morawski red., Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, Warszawa 2007, s. 209).

W związku z powyższym trzeba wskazać, że obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Dlatego też należy wskazać, że sporny pojazd w żaden sposób nie odpowiada pozycji 8705 CN. Zgodnie z tym co zostało wskazane wyżej pozycja ta obejmuje m.in.: samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym, z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów;

Trafnie organy celne oceniły, że przedmiotowy pojazd nie posiada powyższych cech pojazdu specjalistycznego "pomoc drogowa", gdyż nie jest specjalnie skonstruowany na podwoziu ciężarowym, poza tym nie jest wyposażony w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów.

Zatem prawidłowo organ celny przyjął, że pojazd który został nabyty przez stronę nie jest samochodem specjalnym, lecz osobowym, w rozumieniu przepisów podatkowych, w konsekwencji prawidłowo go zaklasyfikował do pozycji CN 8703 i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego. Co więcej trzeba także zauważyć, co podkreślił Dyrektor IC, że zgodnie z informacją Volkswagen Polska zawartą w pismach z 24 czerwca i 6 września 2013 r., oraz wykonanych oględzin tego samochodu wynika, że został on wyprodukowany jako samochód osobowy (M1), który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, z liczbą miejsc siedzących - 5 (w dwóch rzędach), z całkowicie przeszklonym nadwoziem typu sedan. Ponadto pojazd ten to luksusowo wyposażona, 5-osobowy samochód z nadwoziem typu kombi.

Odnosząc się natomiast do wskazywanego wyposażenia, które zdaniem strony pojazd zawierał w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego i na dowód czego strona chciała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania określonych osób, to należy zauważyć, że nie wpływa ono w żaden sposób na klasyfikację taryfową sprowadzonego pojazdu. Aby bowiem zaklasyfikować pojazd do pozycji 8705 to głównym przeznaczeniem tego pojazdu nie może być ani przewóz osób, ani towarów. Tej funkcji specjalnej sporny samochód nie spełnia. Ponadto samochód nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony fabrycznie w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Porównując wygląd i wyposażenie samochodu z chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia jak i momentu dokonywania jego oględzin przez organy podatkowe, zauważyć również należy, że pojazd ten nie był poddawany przeróbkom konstrukcyjnym o charakterze trwałym, co wprost zostało wykazane w protokole z oględzin i sporządzonych zdjęciach. Zarówno montaż jak i późniejszy demontaż wskazanego przez stronę wyposażenia nie spowodował zmian konstrukcyjnych pojazdu. Nadal ten pojazd był pojazdem służącym zasadniczo do przewozu osób. Ani wyposażenie tego pojazdu, ani też ewentualne jego wykorzystanie nie mogły spowodować zmiany klasyfikacji taryfowej z pojazdu osobowego (8703) na pojazd specjalny (8705).

Na marginesie powyższego trzeba także odnieść się do wyjaśnień skarżącego, które to są niewiarygodne i stoją w całkowitej sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w szczególności dokumentami urzędowymi. W pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę na fakt, że w dokumentach urzędowych ([...] dowód rejestracyjny oraz polskie zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym – karty nr 124, 130-131) wprost wynika, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał 5 miejsc siedzących. Zatem obecne twierdzenia wskazujące, że za pierwszym rzędem siedzeń umieszczona była przegroda i zainstalowany sprzęt służący usługom pomocy drogowej jest zupełnie niewiarygodny i sprzeczny ze wskazanymi dowodami. Zupełnie niewiarygodne są także twierdzenia skarżącego wskazujące, że polskie badanie techniczne zostało dokonane bez oględzin i polegało jedynie na przepisaniu danych z dokumentów. Trzeba bowiem wskazać, że uprawniony diagnosta dokonuje kontroli tego pojazdu zawsze po jego oględzinach i zawsze dokonuje weryfikacji danych z dokumentów z danymi rzeczywistymi. Zatem twierdzenia skarżącego zawarte w piśmie z 31 marca 2014r. są zupełnie gołosłowne. W podobny sposób należy również ocenić, co akurat nie ma większego znaczenia dla rozpoznania sprawy, twierdzenia strony o stałym zainstalowaniu przez kontrahenta [...] silnika spalinowego marki Honda GX200 oraz zbiornika 130 litrowego. Z instrukcji obsługi tego urządzenia jasno wynika, że nie może ono pracować w pomieszczeniu zamkniętym lub nawet częściowo ograniczonym. Producent jasno wskazał, cyt. "nigdy nie uruchamiaj silnika w zamkniętych pomieszczeniach lub nawet częściowo ograniczonych przestrzeniach, gdzie mogą pojawić się osoby trzecie". Zatem wręcz niewiarygodne byłaby możliwość najpierw stałej instalacji tego urządzenia, a następnie dopuszczenie go wraz z pojazdem do ruchu oraz jego rejestracja w [...] urzędzie komunikacyjnym, a następnie po dokonaniu badań technicznych w polskim urzędzie. Jednakże nawet przyjmując, że taka sytuacja miała miejsce, to i tak instalacja tego urządzenia i innych wskazanych przez skarżącego nie miała wpływu na jego klasyfikację do pozycji 8705. Odnośnie natomiast zbiornika powietrza, który jak sam skarżący określa na długość 130 cm, to należy wskazać, że brak byłoby miejsca na jego stałą instalację w bagażniku, gdyż długość bagażnika, zgodnie ze stroną internetową http://www.autocentrum.pl/dane-techniczne/audi/q7/suv/ wynosi 1201 mm, a wysokość 789 mm. Przypomnieć należ, że pojazd zgodnie z dokumentami urzędowymi był samochodem 5-miejscowym. Zatem tylko w bagażniku ten zbiornik mógł się znajdować. Powyższe sąd wskazuje tylko na marginesie, gdyż elementy te w procesie klasyfikacji taryfowej miały jedynie poboczne a nie zasadnicze znaczenie.

Mając powyższe na względzie sporny pojazd nie spełnia funkcji specjalnej. Nie jest on samochodem na podwoziu ciężarowym. Nie posiadał zatem tej cechy, która zgodnie z Nomenklaturą Scaloną stanowi istotny element klasyfikacji samochodu do kategorii pomocy drogowej, wg pozycji HS 8705. Sam także pojazd nie został, jak prawidłowo zauważył Dyrektor IC, specjalnie skonstruowany ani też wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Natomiast samo posiadanie określonego wyposażenia, czy też zapis w dowodzie rejestracyjnym (zarówno [...] jak i polskim) "pomoc drogowa" jest niewystarczające dla uznania pojazdu za samochód o specjalnym przeznaczeniu co uzasadniałoby wyłączenie z opodatkowania czynności nabycia wewnątrz wspólnotowego. Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów, czy też świadczenie usług pomocy drogowej) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie znajduje przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując odmiennie, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu implikowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo, zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje efekt trwały i jednoznaczny. Oparcie natomiast klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Już niewielkie zmiany dokonane w pojeździe dawałyby podstawy do zmiany klasyfikacji, co z kolei stanowić mogłoby pole do nadużyć w tej materii oraz stwarzałoby stan braku stabilności procesu klasyfikacyjnego, ingerencję także w cechy projektowe pojazdu, co dałoby podstawę także do zmiany klasyfikacji wg kodu CN. Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez skarżącego samochodu tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi, fabryczne punkty kotwienia, jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany na podwoziu samochodu osobowego (patrz [...] dowód rejestracyjny oraz pismo przedstawiciela producenta), podlegające demontowaniu określone urządzenia, przeczą temu by mógł to być samochód specjalny w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą. Także wyposażenie pojazdu może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika - nie wpływa jednak na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Chodzi tutaj bowiem o przeznaczenie generalne pojazdu czyli, takie jakie pojazd miał mieć w ogólności, a nie w pojedynczych przypadkach nadawania pojazdom cech zbliżonych do samochodów specjalnych.

W powyższym kontekście trzeba podkreślić, że dla klasyfikacji taryfowej pojazdu nie ma znaczenia, że na podstawie przepisów o ruchu drogowym został zarejestrowany jako pojazd specjalny. Brak jest podstawy, aby organy podatkowe przyjęły stanowisko przyjęte przez inne organy administracji, które było zgodne z przepisami prawa o ruchu drogowym, niemającymi charakteru przepisów szczegółowych w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą, skoro w istocie rozstrzygało wyłącznie kwestię rejestracji i dopuszczenia pojazdu do poruszania się po drogach publicznych. Taka praktyka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), nie zaś do przepisów Prawa o ruchu drogowym. Definicja ustawowa wiąże bowiem na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Dlatego też bezzasadne są zarzuty skarżącego wskazujące na konieczność uwzględnienia charakteru pojazdu wskazanego w dokumentach rejestracyjnych tego samochodu. Organ rejestrujący pojazd ma bowiem jedynie kompetencje do jego rejestracji. Natomiast pozbawiony jest kompetencji do orzekania w zakresie podatków. Podatnik może i powinien działać w zaufaniu do działań organów państwa, ale w zakresie ich kompetencji nałożonej ustawami. Skarżący nie zwrócił się do żadnego z organów posiadających kompetencje w zakresie podatku akcyzowego z wnioskiem o rozstrzygnięcie jego wątpliwości w zakresie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. W związku z tym zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest całkowicie nieuzasadniony. Słusznie także organ odwoławczy wyjaśnił w odpowiedzi na skargę, że wydanie decyzji innej niż oczekiwała strona w żaden sposób nie może świadczyć o naruszeniu zasady zaufania.

Bezzasadny jest także zarzut skarżącego wskazujący, że organy celne nie odniosły się do tego, czy w dacie powstania obowiązku podatkowego był on pojazdem specjalnym. Należy podkreślić, że decyzja organu odwoławczego w całości odnosi się do stanu z dnia powstania obowiązku podatkowego. Również zgromadzony materiał dowodowy miał na celu ustalenie stanu pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego, co też organy podatkowe w sprawie prawidłowo uczyniły. Co więcej organ ustalił stan pojazdu zarówno w dacie produkcji, w dacie jego przekształcenia w pojazd pomocy drogowej (26 sierpnia 2011r. – przekształcenie zgodnie z twierdzeniami strony nastąpiło w N. i zostało dokonane przez obywatela tego kraju), tj. na 5 dni przed jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym (31 sierpnia 2011r.), a także ustalił stan pojazdu i jego fabryczne wyposażenia aktualnie użytkowanego pojazdu. Obecnie podnoszony zarzut jest całkowicie gołosłowny. Skarżący bowiem w żaden sposób nie wskazuje jakichkolwiek elementów organ nie uwzględnił. Ponownie trzeba podkreślić, że definicja samochodu osobowego znajduje się w ustawie o podatku akcyzowym i związana ona jest z ona z zasadniczym przeznaczenie tego pojazdu. Dla uznania pojazdu za samochód osobowy nie ma natomiast żadnego znaczenia sposób wykorzystania tego samochodu, który to może być kształtowany przez jego użytkownika w sposób dla niego, czy też jego działalności gospodarczej swobodnie.

Również powoływana waga (ciężar) wyposażenia nie ma żadnego znaczenia. Obowiązujące przepisy prawne dotyczące podatku akcyzowego (Taryfa celna, Noty wyjaśniające, ustawa o podatku akcyzowym) nie uzależniały oceny charakteru pojazdu od wagi wyposażenia, czy też dopuszczalnej ładowności, a tym samym nie przesądzały o jego zasadniczym przeznaczeniu. Powołany parametr jest tylko jednym z parametrów technicznych pojazdu samochodowego, który go cechuje lecz nie przesądza o jego charakterze i co więcej - nie odgrywa takiej roli, jaką próbowała mu nadać skarżący.

Odnosząc się do powoływanych w skardze Wiążących Informacji Taryfowych, to w pierwszej kolejności sąd wyjaśnia, że żaden z tych WITów nie dotyczy klasyfikacji samochodu Audi Q7 do pozycji 8705 CN (tylko do pozycji 8704CN), a także nie zostały wydane dla skarżącego. Zatem WITy nie dotyczą problemu rozstrzyganego przez sąd i tym samym nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Sąd mając na względzie powyższe rozważania stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie kwestie podniesione w skardze. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Organ prowadzący postępowanie zabiegał o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, aby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Dowodzenie stanu faktycznego sprawy w zakresie klasyfikacji statystycznej pojazdu objętego obowiązkiem podatkowym w akcyzie mieściło się w granicach zasady prawdy obiektywnej i należało do zasadniczych obowiązków organów podatkowych. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny i prawidłowo zakwalifikowały w oparciu o przepisy prawa sporny pojazd do pozycji CN 8703. Wbrew twierdzeniom skarżącego w sprawie nie było potrzeby dokonywania przesłuchania innych określonych przez skarżącego osób, gdyż organ w sposób wystarczający ustalił ten stan innymi dowodami i co więcej w szczególności dowodami z dokumentów urzędowych, których treści skutecznie skarżący nie podważył. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich twierdzeń skarżącego, a w szczególności wskazujących na jego dodatkowe wyposażenie, które uznał za nieistotne z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej. Przeprowadzanie zatem dowodu z przesłuchania w celu potwierdzenia okoliczności, które wykazane zostały innymi dowodami, a ponadto nie są kwestionowane przez organy obu instancji uznać należy za zbędne i sprzeczne z zasadą ekonomiki procesowej.To organ kształtuje granice postępowania dowodowego i granice te wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym trzeba podkreślić, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Gromadząc dowody w sprawie organy celne dokonały ustaleń istotnych z punktu widzenia zastosowania właściwych norm prawa materialnego, konfrontując je z tymi przepisami oraz dokonując prawidłowej ich subsumpcji. W ten sposób organy uczyniły zadość wymogom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy uwzględniły także cechy pojazdu podnoszone przez skarżącego, przy czym analizując je w świetle pozostałych cech ustalonych na podstawie całokształtu materiału dowodowego doszły do odmiennych wniosków w zakresie klasyfikacji spornego samochodu aniżeli domagał się skarżący.

W ocenie Sądu żaden z zarzutów skargi nie jest zasadny i mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.