Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 204/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt III SA/Kr 204 /07 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Danielec Sędziowie NSA Wiesław Kisiel spr. WSA Tadeusz Wołek Protokolant Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 13 października 2005 r Nr: [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącego E. G. kwotę 100 ( sto ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego .


UZASADNIENIE

wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie

z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn.akt III SA/Kr 204/07

1. W dniu [...] maja 2004 r. E. G. zakupił na terenie [...], używany samochód osobowy marki [...], o numerze nadwozia [...] i numerze silnika [...], wyprodukowany w 1996 r.. Zgodnie z umową kupna-sprzedaży z dnia [...] maja 2004 r. wartość przedmiotowego pojazdu została określona na [...] EUR stanowiącą równowartość [...] zł. (k. 6).

2. W dniu [...] maja 2004 r. do Urzędu Celnego w K. wpłynęła deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U (zgodnie z art.81 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym), w której E. G. obliczył podatek akcyzowy należny z tytułu nabycia wymienionego pojazdu w kwocie [...] zł z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 65% (k.7-8). Dokumentem nr:[...] z dnia [...] maja 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. potwierdził zapłatę akcyzy od wymienionego samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym w wymienionej kwocie [....] zł (k.10).

3. Pismami z dnia [...] maja 2005 r. i [...] czerwca 2005 r. Skarżący złożył wniosek o zwrot całej kwoty kwocie [...]zł określonej jako niesłusznie pobrany podatek akcyzowy, powołując się na niezgodność polskich przepisów podatkowych z obowiązującymi w tym zakresie normami prawa Unii Europejskiej, tj. z art.23 ust.1 i 2 TWE, art.25 TWE oraz art.90 TWE. Towarami podobnymi (wedle orzecznictwa ETS) są produkty, które w oczach konsumentów mają analogiczne właściwości lub zaspokajaj ą taki e same potrzeby. Samochody osobowe kupowane poza granicami Polski w krajach UE są niewątpliwie towarem podobnym do samochodów kupowanych w kraju. Państwa członkowskie nie zostały wprawdzie pozbawione prawa do ustalania i różnicowania podatków pod warunkiem jednak że nie prowadzi to do jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych. Wnioskodawca powołał się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w których Trybunał akcentował bezwzględną moc wiążącą art.90 TWE względem wszystkich Państw Członkowskich.

Zapisy TWE mają walor bezpośredniej skuteczności we wszystkich państwach członkowskich i nie wymagają odrębnego aktu włączającego normy unijne do krajowego porządku prawnego. Obywatele zaś mają prawo powoływać się na nie przed sądami i krajowymi organami administracyjnymi oraz wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne (k.12-13).

4. Na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w K., E. G. w dniu [...] kwietnia 2005r. złożył korektę deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...].07.2005 r., nr: [...] wydaną w I instancji, odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego przez Pana E.G. a z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu Audi C-4 (k. 29-34). Podstawą decyzji były przepisy: art.207, art.21 § 1 pkt. 1 i § 3, art.72 § 1 pkt 1, 74a oraz art.75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (jedn.tekst: Dz.U.z 2005, nr 8, poz.60 z późn. zm.) w związku z art.80, art.81 ust.1 pkt 1 i 2, art.82 ust 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz.257 z późn. zm.) a także § 2 ust.l pkt 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.87 poz.825 z późn. zm.)

Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczpospolitej (art.8 Konstytucji). Art.91 ust 2 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej ustanawiają pierwszeństwo umowy międzynarodowej i prawa tworzonego przez organizacje międzynarodowa wyłącznie nad ustawami. Nie mają one natomiast pierwszeństwa przed Konstytucją RP. Tezę tą potwierdził Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2005 r. (sygn. K18/04) orzekając, iż członkostwo w Unii nie podważyło prawnego priorytetu konstytucji. Ma ona w RP pierwszeństwo - także w stosunku do wiążących nas umów międzynarodowych oraz umów przekazujących kompetencje władz państwowych. Konstytucja RP daje w sytuacji konfliktowej pierwszeństwo ratyfikowanym umowom międzynarodowym i prawu organizacji międzynarodowych przed polską ustawą, ale w żadnym wypadku nie przed polską konstytucją.

Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustaw (art.217 Konstytucji).

Państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane (dyrektywa Rady z dnia 25 lutego 1992 r. nr 92/12/EWG w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów). Państwa Członkowskie zachowają prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż oleje mineralne. (art.3 ust.3 wyżej powołanej dyrektywy).

W poszczególnych państwach stosowane są różne podatki i opłaty dotyczące samochodów osobowych, przy czym najbardziej popularną formą są opłaty rejestracyjne. Część z państw uzależnia opodatkowanie w zależności od cech charakterystycznych pojazdów, inne państwa narzucają stałą opłatę rejestracyjną. Podatek rejestracyjny obowiązuje w Belgii, a jego wysokość określana na podstawie pojemności silnika wynosi od 62 do 4958 EUR, w Danii wynosi 105% do kwoty 7122 EUR lub 180% powyżej tej kwoty, w Hiszpanii dla pojazdów o pojemności silnika poniżej 1600 ccm wynosi 7%, natomiast powyżej 1600 ccm wynosi 12%, w Grecji na podstawie pojemności silnika od 7-88%, we Włoszech 151 EUR, w Irlandii dla pojazdów o pojemności silnika poniżej 1400 cm3 wynosi 22,5%, dla pojemności od 1400 do 2000 cm3 wynosi 25%, natomiast dla pojemności powyżej 2000 ccm wynosi 30%, w Holandii silniki benzynowe obciążone są podatkiem rejestracyjnym w wysokości 45,2% -1540 EUR, silniki diesla 45,2% +350 EUR, w Austrii podatek rejestracyjny określany jest na podstawie ilości spalanego paliwa (standard MVEG) max. 16%. Ponadto obowiązuje również opłata rejestracyjna, która w Belgii wynosi 62 EUR, w Niemczech 26 EUR, w Danii 144 EUR, w Hiszpanii 62 EUR, we Francji 25 EUR x ilość KM, we Włoszech 118 EUR, w Luksemburgu 29 EUR, w Holandii 41 EUR, w Austrii 109 EUR. Prawo wspólnotowe nie zawiera zatem żadnych zakazów dotyczących opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabytych w innych Państwach Członkowskich, chyba że podobne produkty krajowe byłyby traktowane w sposób protekcjonalny.

Dyrektywy skierowane są do państw członkowskich i określają cel, który powinien zostać osiągnięty w wyznaczonym terminie. Wybór metody i sposobu realizacji celu leży w gestii państw członkowskich (art.249 akapit 3 TWE). Warunkiem związania podmiotów przepisami dyrektywy jest wdrożenie przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego, tj. ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. nr 20, poz.359).

Regulacja mająca na celu harmonizację ze wspólnotowym porządkiem prawnym zawarta jest w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, która weszła w życie z dniem l maja 2004r. tj. z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. A ustawa ta nakłada na podatników w związku przemieszczeniem wyrobów akcyzowych ściśle określone obowiązki fiskalne.

Zgodnie z brzmieniem jej przepisów w obrocie prawnym funkcjonują pojęcia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i niezharmonizowanych. Do wyrobów zharmonizowanych ustawodawca zaliczył oleje opałowe, paliwa silnikowe, gaz, wyroby alkoholowe i wyroby tytoniowe. Wyrobami niezharmonizowanymi są m.in. samochody osobowe. Według art.80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ust.2 określono, że podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Nie można uznać, by obowiązek zapłaty akcyzy powstawał w związku z importem lub nabyciem wewnątrzwspólnotowym tylko w stosunku do tych samochodów z wyłączeniem samochodów krajowych. Opodatkowane jest bowiem zaistnienie pewnych okoliczności niezależnie od pochodzenia samochodu - zgodnie z art.90 TWE regulacje podatkowe państw członkowskich powinny być neutralne z punktu widzenia pochodzenia towarów. Z art.90 ust 2 TWE wynika również, że obciążenie towarów krajowych i pochodzących z innych państw członkowskich nie musi być identyczne. Od sprzedaży samochodów na terytorium kraju nałożony jest podatek od czynności cywilno-prawnych w wysokości 2% ceny sprzedaży samochodu (art.1 w zw. z art.7 ust.1pkt. 1 lit. a Ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz. U. z 2005 r., nr 41,póz. 399).

Stawka ta jest niższa od stawek podatku akcyzowego ale inna jest też podstawa opodatkowania- przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym to Strona deklaruje wartość wobec czasami nie odzwierciedla ona realnej wartości samochodu. Natomiast w przypadku sprzedaży w kraju podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest wartość rynkowa samochodu - art.6 ust.1 pkt. 1 lit. c ww. ustawy.

Kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi kraj pochodzenia samochodu, ale inne zdarzenie, jakim jest brak jego rejestracji. Mianowicie przedmiotem opodatkowania są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. W ten sposób zachowana została bezstronność systemu podatkowego. Podatkowi akcyzowemu podlegają przypadki wewnętrznej sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, jak również import czy nabycie wewnątrzwspólnotowe tego rodzaju wyrobów.

Gdyby przyjąć, że podatnik nabył w kraju ten sam, dziewięcioletni samochód, wówczas sprzedaż ta byłaby również opodatkowana podatkiem akcyzowym w identycznej wysokości, o ile samochód ten wcześniej nie byłby zarejestrowany na terytorium kraju. W praktyce obrotu krajowego najczęstsze zastosowanie ma stawka podatku akcyzowego w wysokości 3,1% z uwagi na fakt, ze salony samochodowe sprzedają przede wszystkim samochody wyprodukowane w latach 2004 i 2005. Nie zmienia to jednak faktu ze jeżeli transakcja dotyczyłaby samochodu starszego to stawki byłyby jednakowe. Przykład ten obrazuje, że w kontekście powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym kraj pochodzenia samochodu jest bez znaczenia.

Jednocześnie podkreślić należy, iż sprzedaż w kraju samochodów osobowych zarejestrowanych choć nie podlega podatkowi akcyzowemu, to zawiera w cenie sprzedaży akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu (przed pierwszą rejestracją).

Nie można zatem mówić - w kontekście art.90 TWE - o dyskryminacji nabywców samochodów osobowych wyprodukowanych i użytkowanych w innych Państwach Członkowskich, w porównaniu do zakupujących takie same wyroby wyprodukowane i użytkowane w kraju.

Art.25 TWE natomiast ustanawia zakaz ustanawiania ceł lub opłat o skutku równoważnym do ceł. Definiując opłatę o skutku równoważnym do ceł Trybunał kierował się jej efektem, jakim jest zakłócenie swobodnego przepływu towarów. Wprowadzony podatek akcyzowy na samochody nie spowodował zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Jak wykazano wyżej, Strona zadeklarowała należny podatek akcyzowy zgodnie z dokumentami źródłowymi oraz zgodnie z przepisem art.80, art.81 ustawy o podatku akcyzowym uiściła go. W tej sytuacji brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art.72 §1ustawy Ordynacja Podatkowa i jego zwrotu. Jedynie bowiem nadpłacony podatek podlega zwrotowi.

Nawet gdyby przyjąć, iż norma prawa krajowego nie jest zgodna z ustawodawstwem unijnym to niemożliwym jest -ja sugeruje Strona - zaniechanie jej stosowania. Nie traci ona bowiem automatycznie mocy obowiązującej. Kompetencje do uchylania norm prawnych przysługują, jak wiadomo, właściwym organom prawotwórczym albo sądom konstytucyjnym na podstawie ustalonych w prawie krajowym sposobów eliminowania norm z porządku prawnego. Możliwość derogowania aktów prawnych przez organy administracyjne stosujące prawo istotnie podważyłaby stabilność systemu prawnego i zasadę pewności prawa. Przedmiotem kompetencji organów administracji rządowej nie jest ocena zgodności przepisów prawa krajowego w kontekście przepisów międzynarodowych (wspólnotowych). Organy administracji publicznej zobowiązane są stosować obowiązujące przepisy prawa, w szczególności przepisy w których organ ustawodawczy zobowiązał je do konkretnego działania.

Organy administracyjne są słabiej - w porównaniu z sądami - przygotowane do oceny tego, czy rzeczywiście zachodzi niezgodność pomiędzy prawem wspólnotowym a prawem krajowym. Poza tym nie mają kompetencji do wystąpienia do ETS z pytaniami prawnymi. Wobec czego Rzecznik Generalny postulował w opinii sprawie Constanzo aby w sytuacji gdy organy administracyjne mają wątpliwości co do niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym były upoważnione ale nie zobowiązane do oparcia swoich decyzji na Dyrektywie przy jednoczesnym pominięciu prawa krajowego.(l03/88 Fratelli Constanzo v Commune di Milano; Zb. Orzeczeń 1989 s.1839).

5. Od decyzji tej Strona pismem z dnia [...] sierpnia 2005 r. odwołała się do Dyrektora Izby Celnej w K. wnosząc o jej ponowne rozpatrzenie i zwrot zapłaconej akcyzy (k. 36-38). Uzupełniające argumenty przestawiono w piśmie z dnia [...] października 2005 r.

W analizie charakteru pobranej opłaty organ I instancji pominął całkowicie fakt, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej prawo Unii jest częścią porządku prawnego polskiego. W przypadku sprzeczności między prawem polskim a prawem wspólnotowym pierwszeństwo ma prawo wspólnotowe. Dlatego polskie organy celne mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego z pominięciem tych przepisów krajowych, które są sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Art.90 TWE zakazuje dyskryminowania produktów (towarów) pochodzących z innych państw członkowskich Unii. Podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być zatem takie same jak nakładane na podobne produkty krajowe. Dlatego po pierwsze, opłata nakładana nie z powodu przekroczenia przez pojazd granicy państwa członkowskiego, które ją ustanowiło, lecz w związku z pierwszą rejestracją pojazdu w tym państwie, musi być uważana za część ogólnego systemu opłat wewnętrznych nakładanych na towary i stąd musi być badana w świetle art.90 TWE. Po drugie, podatki wewnętrzne muszą być całkowicie całkowicie neutralne w podziału produktów znajdującymi się już na rynku na produkty krajowe i produkty importowane. Po trzecie, art.90 ust.1 TWE jest naruszony, gdy podatek nałożony na produkt importowany (samochód używany sprowadzany z innego państwa członkowskiego) oraz podatek nałożony na podobny produkt krajowy obliczane są w różny sposób, na podstawie różnych kryteriów, które prowadzą, nawet jeśli tylko w pewnych przypadkach, do wyższego opodatkowania produktów importowanych.

Na używane samochody osobowe sprzedawane i wcześniej zarejestrowane w Polsce nie jest nakładany ani podatek akcyzowy, ani inna podobnego typu opłata. System ten wyraźnie różnicuje oba rodzaje produktów, i skutkuje wyłączeniem z góry produktów krajowych z opodatkowania. Warunek opodatkowania (w tym przypadku sprowadzenie pojazdu z zagranicy), który z definicji nigdy nie może być spełniony przez podobny produkt krajowy, nie może być uważany za zgodny z zakazem dyskryminacji określonym w art.90 TWE.

Jest również dobrze ustaloną normą prawa wspólnotowego, iż następstwem uprawnień nadanych jednostkom przez postanowienia wspólnotowe zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowania towarów importowanych jest obowiązek zwrotu opłat pobranych przez państwo członkowskie sprzecznie z zasadami prawa wspólnotowego (68/79 Hans Just v. Duńskie Ministerstwo ds. Podatków, Zb.Orz. 1980, s. 501, pkt 27).

W konsekwencji Urząd Celny nie powinien zastosować ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., powinien natomiast zastosować art.90 TWE i w konsekwencji dokonać zwrotu nienależnego podatku

6. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu sprawy pod kątem zarzutów podniesionych w odwołaniu, decyzją z dnia 13 października 2005 r. nr: 35-WPA-9116-235/2005 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji (k.43-45).

Strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód, który dopiero po tej transakcji został po raz pierwszy zarejestrowany na terenie Polski, dlatego należny jest podatek akcyzowy (art.80 ust.1 w zw. z art.80 ust.2 pkt 2 i art.81 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. nr 29, poz.257 ze zm.).

Organ II instancji w pełni podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego obliczonego według stawki 65% również po wejściu Polski do Unii Europejskiej.

Zarzut naruszenia art.23 i 25 TWE JEST nietrafny, gdyż wprowadzenie podatku akcyzowego na samochody nie spowodowało żadnych utrudnień w handlu z Unią Europejską.. Sprzedaż w kraju używanych samochodów osobowych (już w kraju rejestrowanych) nie podlega wprawdzie podatkowi akcyzowemu, jednakże należy mieć na względzie fakt, iż podatek ten, zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu (bądź przez producenta, bądź też importera) jest już zawarty w cenie samochodu. Nałożenie podatku akcyzowego od nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodów osobowych nie spowodowało utrudnień w handlu z państwami UE (nie zwiększyła się ilość formalności, jakie nabywca musi załatwić, w związku z zakupem samochodu na terenie UE i przywiezieniem tego samochodu do Polski). Wprowadzenie podatku akcyzowego nie spowodowało też zmniejszenia ilości samochodów przywożonych przez podatników z państw Unii.

Polskie organy podatkowe (w tym celne - w zakresie podatku akcyzowego) zobowiązane są do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczpospolitej Polskiej uchwalonych w drodze ustaw, a nie są umocowane do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej (art.120 Ordynacji podatkowej). O takiej niezgodności może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (art.220 TWE).

Z aktów prawa wtórnego jedynie rozporządzenie jest aktem wiążącym Państwo w całości i jest bezpośrednio stosowane w każdym państwie członkowskim. Oznacza to, że akty te stają się częścią krajowych systemów prawnych bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek czynności transpozycyjnych i wywierają skutki bezpośrednie w stosunku do jednostek. Rozporządzenia mają taką samą moc obowiązującą we wszystkich państwach członkowskich. Ich obowiązywanie zależy jedynie od ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W rozporządzeniach wydanych przez Komisję Wspólnoty Europejskiej w sprawie podatku akcyzowego została uregulowana jedynie kwestia tzw. wyrobów zharmonizowanych, do których nie należą pojazdy samochodowe. Możliwość wprowadzenia podatku akcyzowego dla wyrobów niesharmonizowanych wynika z art.3 ust.3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Polska skorzystała z przysługującego prawa i w powołanej ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym uregulowała podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów nie zarejestrowanych uprzednio na terenie Polski, natomiast stawki tego podatku określiło rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87,, poz.825 ze zm.).

7. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (pismo z dnia [...].11.2005 r. - k. 47-48), wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono "naruszenie art.4 ust.1 pkt 5, art.75 ust.1i 3 oraz art.82 ust.3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zmianami) w związku z art.9, art.83, art.87 i art.91 ust.1 Konstytucji RP oraz art.90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (...) poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania iż przepisy umów międzynarodowych, w szczególności Traktatu Ustanawiającego wspólnotę Europejską, zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich nie mają w niniejszej sprawie zastosowania."

Strona nie kwestionuje prawa państwa członkowskiego do wprowadzania i utrzymania podatków zgodnie z własną polityką fiskalną od nabycia wyrobów niezharmonizowanych. Wykonywanie tej kompetencji jest jednak ograniczone zobowiązaniami państw członkowskich wynikającymi z art.90 TWE. Przepis ten stanowi zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów) innych państw członkowskich.

Towarem podobnym do używanych samochodów nabywanych w tzw. nabyciu wewnątrzwspólnotowym nie wszystkie samochody przed ich pierwszą rejestracją w Polsce (jak twierdzi organ II instancji), lecz samochody używane nabywane w Polsce (tj. nabywane lokalnie). Nawet jeśli podatek akcyzowy płacony jest od każdego samochodu, w związku z jego pierwszą rejestracją, niezależnie od tego, czy jest on kupiony w kraju, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo, to zgodnie z zasadą niedyskryminacji wyrażoną w art.90 TWE, podatek płacony w nabyciu wewnątrzwspólnotowym powinien być taki sam, jaki nałożony był na samochody sprzedawane lokalnie (tj. w związku z ich pierwszą rejestracją w Polsce). Polskie prawo podatkowe traktuje samochody używane sprowadzane z terytorium innego państwa członkowskiego inaczej niż samochody używane sprzedawane lokalnie (produkt podobny lub konkurujący). Kwestionowany podatek akcyzowy nakładany jest w związku z nabyciem samochodu jedynie na jedną z tych kategorii, tj. na pojazdy sprowadzane z innego państwa członkowskiego, przy pierwszej rejestracji w Polsce w związku z tzw. nabyciem wewnątrzwspólnotowym.

Co więcej, jego wysokość zależy od r. produkcji pojazdu. Na pojazdy sprzedawane lokalnie nie jest nakładany ani podatek akcyzowy, ani inna podobnego typu opłata (np. zależna od r. produkcji pojazdu). System ten wyraźnie różnicuje oba rodzaje produktów i skutkuje wyłączeniem z góry produktów krajowych z opodatkowania. Warunek opodatkowania (w tym przypadku sprowadzenie pojazdu z zagranicy), który z definicji nigdy nie może być spełniony przez podobny produkt krajowy, nie może być uważany za zgodny z zakazem dyskryminacji określonym w art.90 TWE.

Organy zarówno l, jak II instancji, zgodnie z zasadą praworządności powinny ustalić, jakie prawo jest w omawianym przypadku właściwe. Jest to kwestia stosowania prawa, a nie orzekania o jego zgodności z Konstytucją lub prawem wspólnotowym. W przypadku ustalenia sprzeczności ustawy z art.90 TWE, organ administracyjny może i powinien zastosować art.90 Traktatu. (art.9, art.87 i art.91 ust.1 Konstytucji RP).

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Organy podatkowe nie mogą odmówić stosowania i egzekwowania wykonania przepisów podatkowych, których zgodność z prawem traktatowym wspólnotowym jest wątpliwa. Nie mają prawa ani faktycznej możliwości, do zastosowania środków tymczasowych w postaci wstrzymania wykonania decyzji wydanej na podstawie kwestionowanych przepisów prawa krajowego - działając zgodnie z orzecznictwem ETS (orzeczenie Factortame IC - 213/89, Ziickerfabrik 6/68). Na tej samej podstawie na podatnikach ciąży obowiązek poszanowania i przestrzegania praw powszechnie obowiązującego dopóki prawo to nie utraci mocy obowiązującej. W przedmiotowej sprawie należna akcyza została obliczona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje :

A. W rozpatrywanej sprawie podstawowym przedmiotem sporu pomiędzy skarżącymi a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.) z jednej strony oraz art.25, art.28 i art.90 TWE, Dyrektywą Rady z dnia 25 lutego 1992 r., nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywaniu, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE L z dnia 26 marca 1992, nr 76, p.I z późn.zm.) oraz Dyrektywą Komisji Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 1969 r., nr 70/50/EWG w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych w przywozie i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu EWG (Dz.U.UE L z dnia 19 stycznia 1970 r., nr 13, s.29).

B. Nie ma racji skarżący w tym zakresie, w jakim całkowicie kwestionuje obowiązek zapłacenia podatku akcyzowego od samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo.

Niespornym jest stan prawny w takim zakresie, w jakim określane są sutki przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. Prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z unijnymi zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także - zgodnie z art.87 ust.1, art.90 ust.1 i art.91 ust.3 Konstytucji RP. Dlatego też powołane przepisy wtórnego prawa unijnego (art.25, art.28 i art.90 TWE, Dyrektywa Rady z dnia 25 lutego 1992 r., nr 92/12/EWG oraz Dyrektywą Komisji z dnia 22 grudnia 1969 r., nr 70/50/EWG) mają pierwszeństwo przed ustawą o podatku akcyzowym i przez rozporządzeniem w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Jednakże prawo unijne nie przekreśliło całkowicie polskiego prawa akcyzowego. Dyrektywa Rady dnia z 25 lutego 1992 r., nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania (tzw. dyrektywa horyzontalna) wyznacza system dotyczący wyrobów zharmonizowanych (olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych) objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę (art1 ust1 w zw. z art3 ust1 i 2 dyrektywy). Natomiast na inne wyroby (w szczególności - na samochody osobowe) państwa członkowskie mogą wprowadzać lub utrzymywać inne podatków niż wyżej wymienione - pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (art.3 ust.3 dyrektywy). Oznacza to, że Polska zachowała autonomię w zakresie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych z poszanowaniem wspomnianego zastrzeżenia. Dlatego nie ma podstaw do kwestionowania podatku akcyzowego od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium Polski w trybie przepisów o ruchu drogowym (art.80 ustawy o podatku akcyzowym).

C. Nie ma podstaw, aby zaliczyć obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej w terminie pięciu dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego do formalności związanych z przekroczeniem granicy i na tej podstawie zakwestionować obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (art.28 TWE oraz Dyrektywa Rady 92/12/EWG).

Obowiązek złożenia wymienionej deklaracji aktualizuje się dopiero po wwiezieniu na terytorium kraju pojazdu podlegającego podatkowi akcyzowemu, a zatem już po przekroczeniu granicy. Deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium Polski zgodnie z przepisani o ruchu drogowym.

Sąd nie podzielił więc stanowiska skarżącego, w zakresie w jakim strona dowodzi sprzeczności ustawy o podatku akcyzowym z art.25 i art.28 TWE oraz dyrektywą Rady 92/12/EWG. Polski podatek akcyzowy nie jest bowiem nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem granicy. Podatek ten pobierany jest od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a w związku z tym nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym. Podatek akcyzowy stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego Polski.

Dlatego prawidłowo organy I i II instancji odmówiły ustalenia, że po stronie kupującego brak obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo.

D. Sąd uwzględnia natomiast skargę w odniesieniu do zastosowanej 65-procentowej stawki podatku akcyzowego. W tym zakresie rozstrzygające znaczenie ma wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt C-313/05.

Dyrektywa Rady dnia z 25 lutego 1992 r., nr 92/12/EWG określa wprawdzie tylko konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym, ale nie oznacza to zwolnienia państwa członkowskiego z obowiązku przestrzegania zasad Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej, a przede wszystkim - zasady niedyskryminacji podatkowej produktów spoza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. Zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może w sferze podatkowej różnicować zasad dla porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tylko z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Swobodę przepływu towarów gwarantują art.25, art.28 i art.90 TWE. Stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym (art.25 TWE). Niedozwolone jest ilościowe ograniczanie importu, jak i wprowadzanie innych regulacji, ale rodzących równoważne skutki (art.28 TWE). Niedozwolone jest również nakładanie (bezpośrednio lub pośrednio) na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju, które byłyby wyższe od tych podatków, jakie państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (art.90 TWE).

Art.75 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy wykonawczego rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Nabycie samochodu osobowego opodatkowane jest stawkami 3,1% oraz 13,6% (w zależności od pojemności silnika) bez względu na to, czy przedmiotem jest to przedmiotem nabycia krajowego, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podatek nie może przekroczyć maksymalnej stawki, tj. 65% (§ 7 rozporządzenia oraz załącznikami nr 1 i nr 2 do tego rozporządzenia). Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych nie starszych niż dwa lata, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Stawka podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok, powyżej dwóch lat, z zastrzeżeniem, że nie może ona przekroczyć stawki maksymalnej 65%. Tak obliczone stawki są więc wyższe od stawek akcyzy stosowanych przy nabyciu samochodu osobowego na terenie kraju, jeżeli transakcję przeprowadzono przed pierwszą rejestracją auta w trybie określonym w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2003, nr 58, poz.515 z późn.zm.).

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące stawki polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnatrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art.90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18 stycznia 2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, sygn. akt C-313/05. Wykładnia dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

Stosownie do utrwalonej linii orzecznictwa ETS, towarami podobnymi są produkty, które w oczach konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Należy też zwrócić uwagę, że w powołanym wyroku Trybunał zaznaczył, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem art.90 zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. W konsekwencji oznacza to, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE podatków pośrednich lub bezpośrednich, które byłyby wyższe niż podatki nakładane na towary krajowe.

ETS nie dopatrzył się, jak to wcześnie zaznaczono w niniejszym uzasadnieniu, sprzeczności instytucji polskiego podatku akcyzowego z prawem unijnym. Wskazał jedynie niedopuszczalność takiego zróżnicowania stawek podatku akcyzowego, które byłoby niekorzystne dla polskich podatników kupujących samochód w innym niż Polska państwie członkowskim UE. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że ten niedozwolony skutek podatkowy może być spowodowany przez przepisy wiążące podwyższoną stawkę podatku z wiekiem samochodu. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. Trybunał nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, czy sporny § 7 rozporządzenia wykonawczego lub inne przepisy mające zastosowanie do pojazdu starszego niż 2 lata, skutkuje odmienną kwotą podatku akcyzowego w zależności od tego gdzie w obrębie Unii polski podatnik zakupił samochód. W ocenie ETS niedozwolone są takie krajowe przepisy podatkowe, które choćby pośrednio wiążą wzrost stawki podatki akcyzowego z zakupem auta w państwie członkowskim innym niż to państwo, w którym samochód został zarejestrowany. Taką niedozwoloną praktyką krajowego prawodawcy jest ustalenie podatku akcyzowego dla samochodów zakupionych wewnątrzwspólnotowo w kwocie wyższej od rezydualnej kwoty takiego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło kwestionowany podatek. Użyty w sentencji wyroku termin "rezydualna kwota podatku" rozumieć należy jako krajowy podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z dnia 19 września 2002r. w sprawie C - 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii). Do tego terminu odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie TS C- 313/05 (Brzeziński) stwierdzając, że wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Z uzasadnienia powołanego wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. wynika, że rezydualna kwota podatku to ten odsetek ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego. Orzecznictwo ETS opiera się więc konsekwentnie na twierdzeniu, że udział podatku powinien być stałym odsetkiem wartości i ceny auta, bez względu na wiek auta. Zarówno podatek od pojazdu nowego, jak i rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu - powinny stanowić ten sam ułamek ceny owego pojedynczego egzemplarza auta. Podatek postaje tą samą częścią składową wartości pojazdu, niezależnie od stopnia deprecjacji wartości rynkowej pojazdu. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym - z jednej strony, a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Polska - z drugiej strony, ustawodawca krajowy ma obowiązek porównania skutków podatku akcyzowego obciążającego pojazdy przywożone do Polski z innych krajów członkowskich UE - z jednej strony ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego pojazdy, już wcześniej opodatkowane tym podatkiem (tj. przy pierwszej ich rejestracji w Polsce). W świetle cytowanego wyżej wyroku Trybunału w sprawie "Brzeziński" opodatkowanie można uznać za zgodne z art.90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata pochodzących z innego państwa członkowskiego UE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w danym państwie.

W przypadku samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy pojazd, powyższa zasada stabilnego udziału podatku akcyzowego w wartości towaru była przestrzegana (§ 7 rozporządzenia). Wielkość procentowa podatku akcyzowego obowiązującego w dniu pierwszej jego rejestracji pozostała taka sama w terminie późniejszym, niezależnie od spadku wartości pojazdu stosownie do zużycia (eksploatacji) auta. Oznacza to, że osoba kupująca na terytorium Polski ten samochód już jako towar używany nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale podatek ten był składnikiem wyznaczającym cenę pojazdu. Podatek ten stanowił identyczny odsetek ceny, zarówno przy pierwszej rejestracji w Polsce, jak i przy dalszych transakcjach sprzedaży tego egzemplarza auta.

Natomiast w cenie auta nabytego w innym państwie członkowskim UE, używanego, starszego niż dwa lata, udział polskiego podatku akcyzowego, w myśl ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia wykonawczego, ma być procentowo wyższy od procentowego udziału (rezydualnej kwoty) tego podatku zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce. Takie zróżnicowanie, dyskryminujące pojazdy przywożone do Polski z innych krajów UE jest sprzeczne z art.90 TWE i takiemu zróżnicowaniu sprzeciwia się ETS w powołanym wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r.

E. W konsekwencji powyższych ustaleń Sąd stwierdza, że na podstawie art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej skarżącemu przysługuje uprawnienie do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego UE przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce.

Stosownie do art.75 § 2 pkt.1 lit a i § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). W rozpatrywanej sprawie skarżący do wniosku kwestionującego zasadność pobranego podatku nie dołączył skorygowanej deklaracji.

F. Mając powyższe na uwadze należało orzec, że zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji w zakresie określenia stawki i kwoty podatku akcyzowego zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art.90 TWE. Ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wymagają ponownego rozważenia przez właściwe organy administracyjne z uwzględnieniem tez, zawartych w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05.

G. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi, zatem przesłanka, o której mowa w art.240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. 2005, nr 8, poz.60; zm. Dz.U.: 2005: nr 85, poz.727 i nr 86, poz.732 i nr 143, poz.1199; 2006: nr 66, poz.470 i nr 104, poz.708 i nr 217, poz.1590 i nr 225, poz.1635; 2007, nr 105, poz.721). Dlatego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu I instancji, orzekając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.b w związku z art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz.1270, zm.: Dz.U. 2004, nr 162, poz.1692 oraz 2005, nr 94, poz.788 i nr 169, poz. 1417 i nr 250, poz. 2118 oraz 2006, nr 38, poz. 268 i nr 208, poz.1536).

O kosztach orzeczono na podstawie art.200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.