Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 731/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 178 par. 1, art. 179 par. 1, art. 292
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu zażalenia M. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A", dalej: "strona", "skarżący", na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 19 lipca 2019 r. w sprawie odmowy wglądu w akta sprawy w części dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z dnia 22 maja 2019 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. wszczął (w dniu [...] czerwca 2016 r.) wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., od stycznia do grudnia 2013 r., od stycznia do grudnia 2015 r., a także za styczeń 2016 r.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. włączył do akt postępowania następujące dokumenty zgromadzone w trakcie śledztwa dotyczącego K. L. i innych osób powiązanych z "B" spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (sygn. akt III K [...]): protokoły przesłuchania K. L. z dnia 6 i 7 listopada 2013 r., postanowienie o przedstawieniu zarzutów wskazanej osobie z dnia 4 listopada 2013 r., oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów J. J. z dnia 4 listopada 2013 r., protokół przesłuchania A. J. z dnia 7 listopada 2013 r., protokół przesłuchania M. Ś. z dnia 7 listopada 2013 r., protokół przesłuchania J. J. z dnia 7 listopada 2013 r., notatkę urzędową z dnia 14 października 2013 r. dotyczącą ujawnienia miejsca i sposobu odbarwiania oleju napędowego, protokoły przeszukania u J. J. (R. , ul. R. oraz ul. K. ) - oba z 6 listopada 2013 r., protokół przesłuchania D. T. (pracownicy wirtualnego biura) z dnia 6 listopada 2013 r., protokół przesłuchania strony z dnia 14 listopada 2013 r., protokół przesłuchania E. B. T. z dnia 26 listopada 2013 r., decyzja zabezpieczająca wydana przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] dla spółki "B" z dnia 8 listopada 2013 r. za I i II kwartał 2013 r., decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. (w zakresie podatku od towarów i usług za kwartały od I do III 2013 r.) oraz decyzja z dnia [...] lutego 2015 r. (w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2013 r.).

Jednocześnie, postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wyłączył z akt sprawy wskazane wyżej dokumenty, z wyjątkiem protokołu przesłuchania strony, mając na uwadze ważny interes publiczny oraz ochronę danych osobowych, a także innych informacji dotyczących innych osób i podmiotów. Jednocześnie organ pierwszej instancji pozostawił w aktach sprawy zanonimizowane wersje tych dokumentów.

Pismem z dnia 7 czerwca 2019 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o udostępnienie w całości akt sprawy, wobec których wydano postanowienie o wyłączeniu jawności wskazanym wyżej postanowieniem z dnia 22 maja 2019 r. Uzasadniając wniosek pełnomocnik podniósł, że wyłączenie całych dokumentów lub części informacji powoduje, iż ustalenia będą dokonywane na podstawie materiałów nieznanych podatnikowi. Tymczasem mogą się w nich znajdować istotne informacje świadczące o braku świadomości po stronie podatnika co do zaistnienia ewentualnych nieprawidłowości u dostawców paliw. W szczególności, jeśli w zeznaniach nie ma mowy o firmie "A", to jest to kluczowy dowód na brak udziału strony w jakichkolwiek nieprawidłowościach. W takiej sytuacji wyłączenie materiałów ogranicza czynny udział strony w postępowaniu i utrudnia ustalenie prawdy materialnej, a taka sytuacja jest niedopuszczalna w postępowaniu podatkowym.

Odmawiając stronie i jej pełnomocnikowi wglądu w akta sprawy w części dotyczącej dokumentów wyłączonych postanowieniem z dnia 22 maja 2019 r., organ pierwszej instancji wskazał, że wyłączony materiał dowodowy zawiera dane osób niezwiązanych ze sprawą, informacje dotyczące innych osób i podmiotów gospodarczych, m.in. o charakterze osobistym/rodzinnym, dane osobowe, dane objęte tajemnicą handlową, dane dotyczące transakcji gospodarczych zawieranych z innymi firmami oraz ich rozliczenia handlowe. Zaznaczył również organ pierwszej instancji, że materiał ten pochodzi z odrębnych postępowań i zawiera on dane podmiotów i osób, które nie są stroną postępowania. Organ powołał się również na fakt, że dane zawarte w wyłączonych dokumentach stanowią tajemnicę skarbową i nie mogą być udostępnione innym podatnikom. Argumentował organ pierwszej instancji, że z Ordynacji podatkowej wynika wprost obowiązek takiego działania organów państwa, by zapobiec bezprawnym naruszeniom prawa do prywatności. Organy państwowe zobowiązane są do ochrony danych objętych tajemnicą skarbową przed ich ujawnieniem. W interesie publicznym leży zatem konieczność ochrony danych osób niezwiązanych ze sprawą. Z tych względów dostęp do pełnej treści dokumentów został ograniczony z uwagi na interes publiczny i tajemnicę skarbową.

Na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego strona złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie i umożliwienie zapoznania się z dokumentami wskazanymi w zaskarżonym postanowieniu w całości. Postanowieniu temu strona zarzuciła naruszenie art. 178 § 1 oraz 179 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 123 § 1 i w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej - poprzez bezzasadną odmowę stronie zapoznania się z dokumentami w braku przesłanki wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny i w efekcie ograniczenia prawa czynnego udziału w kontroli, a także art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez faktyczny brak uzasadnienia wydanego postanowienia, a przedstawienie jedynie ogólnikowych twierdzeń niekonkretyzujących powołanych podstaw.

Po rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentów przedstawionych w zażaleniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, odwołał się w pierwszej kolejności treści art. 178 i 179 Ordynacji podatkowej, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wynikającej z art. 123 § 1 powołanej ustawy, danych objętych tajemnicą skarbową zgodnie z treścią art. 293 Ordynacji podatkowej oraz dorobku orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Analiza art. 178 i 179 Ordynacji podatkowej prowadzi, zdaniem organu odwoławczego, do spostrzeżenia, że prawo wglądu w akta sprawy nie ma charakteru absolutnego i doznaje ograniczeń. Stosownie do art. 179 § 1, art. 178 nie znajduje zastosowania do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

W cenie organu odwoławczego, analiza danych znajdujących się zarówno w dokumentacji kompletnej, jak i dokumentacji w zanonimizowanej wersji udostępnionej stronie, prowadzi do wniosku, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego konsekwentnie usuwał dane dotyczące osób trzecich, m.in. informacje dotyczące rozliczeń finansowych osób bądź podmiotów niemających związku ze sprawą, dane o charakterze osobistym, rodzinnym, zdarzeń dotyczących osób bądź podmiotów niemających związku ze sprawą, imion i nazwisk osób niezwiązanych ze sprawą, a także danych adresowych. Organ odwoławczy zauważył, że usunięte dane dotyczyły jedynie fragmentów dokumentacji dotyczącej innych podmiotów, zawieranych przez nie transakcji z innymi jeszcze osobami, ich rozliczeń finansowych, a także czynności podjętych wobec spółki "B". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił także uwagę, że w orzecznictwie sądowym ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, jeżeli organy podatkowe w toku postępowania wykorzystują informacje dotyczące osób trzecich, niezwiązanych z toczącym się postępowaniem, to mają obowiązek zachowania w tajemnicy danych umożliwiających osobom nieuprawnionym ich identyfikację ze względu na interes publiczny. Biorąc to pod uwagę organ odwoławczy doszedł do przekonania, że interes publiczny uzasadnia odmowę stronie zapoznania się z materiałem dowodowym zawierającym m.in. dane oraz adresy osób i podmiotów niebędących stronami postępowania. Interes publiczny wyraża się bowiem również w ochronie danych osób trzecich, niebędących stroną postępowania i danych podmiotów niezwiązanych ze stroną. Dane objęte wyłączeniem wykraczały zaś poza ramy prowadzonej w sprawie kontroli celno-skarbowej.

Analizując pojęcie interesu publicznego z odwołaniem się do orzecznictwa sądów administracyjnych, organ odwoławczy zauważył, że z pojęcia tego, mającego charakter pojęcia nieostrego i niezdefiniowanego, wyprowadza się dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10, jest również ochrona danych osób trzecich, niezwiązanych ze sprawą. Zauważył też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że dobro prowadzonej kontroli celno-skarbowej nakłada na organy obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej. Chodzi o to, by pewne fakty i informacje nie zostały ujawnione przedwcześnie. Mogłoby to bowiem zniweczyć, jak na to wskazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, osiągnięcie celu postępowania.

Organ odwoławczy zauważył również, że obowiązkiem organów podatkowych jest poszukiwanie takich rozwiązań procesowych, które zapewniłyby stronie maksymalny poziom realizacji jej praw w toczącym się postępowaniu.

Zdaniem organu odwoławczego, odmowa dostępu do akt w części objętej wyłączeniem mieści się w zakresie proporcjonalnej ingerencji w prawo strony do dostępu do akt sprawy. Uzasadnienie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji jest natomiast precyzyjne i wyczerpujące. Wyjaśnia ono na czym polega prawidłowe rozumienie i zastosowanie art. 178 i 179 Ordynacji podatkowej, z odwołaniem się do konkretnych informacji i danych z wyłączonych dokumentów, które świadczą o konieczności, przynajmniej czasowego, zatajenia przed stroną części treści tych dokumentów. Wyjaśnia również dlaczego te dane nie mają bezpośredniego wpływu na postępowanie wobec strony. Prawidłowo, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji odmówił zatem stronie udostępnienia części akt. Należycie także zapewnił stronie możliwość realizacji prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz zrealizował zasadę jawności dla stron w postępowaniu podatkowym. Poprzez sporządzenie i udostępnienie stronie zanonimizowanej wersji dokumentów umożliwił jej bowiem zapoznanie się z informacjami dotyczącymi działalności strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzucił naruszenie:

- art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, w przypadku braku zaistnienia przesłanki wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny i w efekcie naruszenie prawa czynnego udziału strony w kontroli;

- art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczny brak uzasadnienia wydanego postanowienia, a przedstawienie jedynie ogólnikowych twierdzeń niekonkretyzujących powołanych podstaw wydania postanowienia.

Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. oraz umożliwienie stronie zapoznania się z dokumentami wskazanymi w postanowieniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego – wskazując jakie dokumenty zostały objęte wyłączeniem z akt sprawy podkreślił, że doszło do sytuacji, w której ocena prawidłowości rozliczeń podatkowych skarżącego ma być uzależniona od niejawnych informacji i ustaleń dotyczących podmiotów, których nazwa jest skarżącemu nieznana. W efekcie czynny udział strony w postępowaniu stał się iluzją, strona bowiem nie ma realnie żadnej możliwości odniesienia się do niejawnych materiałów. Argumentował także pełnomocnik skarżącego, że jeśli w toku kontroli podejmuje się próby kwestionowania rozliczeń strony na podstawie ewentualnych nieprawidłowości dotyczących innych podmiotów, niebędących bezpośrednimi kontrahentami strony, to musi ona posiadać pełną wiedzę o tym, do jakich podmiotów odnoszą się działania organów. W przeciwnym razie strona będzie pozbawiona realnej możliwości odniesienia się do nich, gdyż nie będzie miała o nich wiedzy.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, brak jest podstaw odmowy wglądu do akt. W dotychczasowym toku kontroli nie stwierdzono bowiem jakichkolwiek nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych strony. Zgromadzone dowody, w jego ocenie, potwierdzają zaś rzeczywiste dokonanie wszystkich transakcji ujętych w rejestrach i deklaracjach, strona zaś prawidłowo ujęła i udokumentowała operacje gospodarcze w księgach rachunkowych. Oznacza to, że podstawą ewentualnego zakwestionowania prawidłowości rozliczeń strony mogą być dopiero ustalenia poczynione na podstawie czynności podejmowanych obecnie lub w przyszłości.

Pełnomocnik skarżącego wyraził również pogląd, że wyłączenie z akt całych dokumentów lub części informacji powoduje, że ustalenia będą dokonywane na podstawie materiałów nieznanych stronie. Jeśli zaś w zeznaniach nie ma mowy o firmie "A", to jest to kluczowy dowód na brak udziału skarżącego w jakichkolwiek nieprawidłowościach.

Następnie, odwołując się obszernie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, pełnomocnik zwrócił uwagę na stanowisko Trybunału, zgodnie z którym podatnicy powinni mieć w toku sprawy wgląd w dokumenty i akta tak, aby móc skutecznie przedstawiać swoje racje i realizować przysługujące im prawo do obrony, w tym w oparciu o zasadę równości broni (równości procesowej stron). Arbitralne wyłączanie dokumentów z akt postępowania, czy anonimizacja materiału dowodowego w taki sposób i w takim zakresie, że nie jest możliwe odczytanie ich treści, jest niezgodne z prawem i narusza zasadę rzetelnego procesu. Przywołał pełnomocnik także tezę wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt C-298/16, zgodnie z którą poszanowanie prawa do obrony stanowi zasadę ogólną prawa Unii. Zgodnie z nią, adresaci decyzji powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do elementów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć decyzję. Pełnomocnik skarżącego odwołał się również do poglądu formułowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym niedostępny dla strony materiał dowodowy nie może być wykorzystywany do udowodnienia danej okoliczności faktycznej, gdyż strona nie mogła się co do tego wypowiedzieć i niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ podatkowy opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na dowodach, w stosunku do których orzeczono o wyłączeniu z akt sprawy. Konsekwencją zastosowania do materiału dowodowego art. 179 Ordynacji podatkowej jest zaś to, że ten niedostępny dla strony materiał dowodowy nie może być wykorzystany do udowodnienia danej okoliczności faktycznej, gdyż strona nie mogła się co do niego wypowiedzieć.

Akcentuje również pełnomocnik skarżącego, że organ każdorazowo powinien rozważyć możliwość anonimizacji dokumentów, pozwalając stronie zapoznać się z ich zasadniczą treścią. W tym zakresie pełnomocnik odwołał się do tez orzeczeń sądów administracyjnych, że jeżeli istnieje podstawa do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. przez anonimizację), bo tylko ta część spełnia przesłankę wyłączenia, to zasadne jest dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego pozostawienie tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy, natomiast jeśli organy podatkowe wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio ze sprawą, mają obowiązek utrzymania w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, tym samym żadne ograniczenia nie dotyczą informacji o działalności tego podmiotu.

Z ostrożności procesowej podniósł pełnomocnik, że nie można wykluczyć, iż ustalenia dokonane na podstawie wyłączonego materiału na późniejszych etapach postępowania będą stanowiły okoliczności obciążające stronę, z którymi mogłaby polemizować, czy zgłaszać wnioski dowodowe związane z ewentualnymi, obciążającymi ją ustaleniami.

Twierdzi też pełnomocnik, że postanowieniu brak jest uzasadnienia. Odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych podnosi, że organy podatkowe konstruując uzasadnienie w sposób blankietowy (odsyłając do postanowienia o wyłączeniu dokumentu) naruszają art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, zaś w postanowieniu wydanym na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej nie można ogólnikowo wskazywać na bliżej nieokreślony interes publiczny, czy też zastępować to pojęcie innymi nieostrymi pojęciami, a także iż nie wystarczy się powołać na przesłankę interesu społecznego, ale trzeba na tle konkretnych okoliczności sprawy wykazać, jakie rodzajowo treści zawarte w dokumencie są podstawą odmowy wydania z akt jego kopii. W uzasadnieniu, zdaniem pełnomocnika skarżącego, brak jest jakichkolwiek konkretów. Strona jest pozbawiona możliwości kontroli działań organu i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia (zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm. oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a") sąd w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uchyla orzeczenie, stwierdza jego nieważność w całości lub w części, jeżeli zachodzą określone przyczyny, względnie stwierdza wydanie orzeczenia z naruszeniem prawa. Jeżeli natomiast sąd nie stwierdzi wskazanych wyżej naruszeń prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddala skargę w całości lub części. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w oparciu o powołane wyżej regulacje, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, skarga zaś jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa umożliwienia skarżącemu zapoznania się z dokumentami w odniesieniu do części dokumentów objętych wyłączeniem z akt postępowania kontrolnego. Organ bowiem wyłączył z akt sprawy określone dokumenty, powołując się na interes publiczny, z pozostawieniem jednak w aktach zanonimizowanych wersji dokumentów lub wersji okrojonych o wyłączone części dokumentów.

Odnosząc się do zakresu anonimizacji protokołów przesłuchań zauważyć należy, że anonimizacją organ obejmował rodzaj i numer dowodu tożsamości, na podstawie którego przesłuchujący stwierdzał tożsamość przesłuchiwanych, imiona rodziców i nazwisko rodowe matki przesłuchiwanych, w odniesieniu do miejsca zameldowania na pobyt stały lub miejsca zamieszkania – numer ulicy (czasem - nazwę ulicy i miejscowość), liczbę i wiek dzieci przesłuchiwanego, stan zdrowia, wysokość miesięcznego dochodu oraz zajęcie i dochód współmałżonka (osoby pozostającej we wspólnym pożyciu), datę urodzenia, wyuczony zawód. Ponadto w protokole przesłuchania K. L. z dnia 6 listopada 2013 r. organ poddał anonimizacji aktualne, na dzień przesłuchania, miejsce zamieszkania przesłuchiwanego. Z kolei w protokole przesłuchania K. L. z dnia 7 listopada 2013 r. organ zanonimizował adres miejsca, w którym w wyniku przeszukania ujawniono pliki faktur sprzedaży dokonywanej przez "B" ma rzecz firmy "A" M. M. oraz na rzecz innej firmy, której nazwę organ także poddał anonimizacji. Anonimizacji poddał organ również nazwisko kobiety, co do której przesłuchujący zapytywał, czy kontaktowała się z przesłuchiwanym w sprawie transakcji handlowych firmy "B".

W postanowieniach o przedstawieniu zarzutów K. L. i J. J., organ wyłączył kwoty zarzucanego uszczuplenia należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług w wyniku realizacji przez te osoby określonych ról i zadań w grupie przestępczej.

W notatce urzędowej z dnia 14 października 2013 r. organ objął anonimizacją adres, pod którym w powiecie legionowskim grupa kierowana przez A. J. posiadała mobilną odbarwialnię oleju opałowego oraz dane osobowe i adres zameldowania osoby, która zajmowała się odbarwianiem oleju, a także dane osoby, która w nocy z 5 na 6 listopada 2013 r. przywiozła olej opałowy pod ten objęty anonimizacją adres.

W protokołach przeszukania mieszkań J. J. z dnia 6 listopada 2013 r. organ anonimizacją objął numer ulicy, pod którym znajdują się przeszukane mieszkania wskazanej osoby, w załącznikach do tych protokołów anonimizacją objął nazwy niektórych firm, których pieczątki, listy przewozowe, protokoły przyjęcia dostaw, rozliczenia kosztów delegacji zagranicznych oraz faktury wykazujące transakcje z ich udziałem zostały ujawnione w wyniku przeszukania, a także wyłączył numer karty debetowej Banku [...]. Nie objął natomiast organ wyłączeniem tych – bardzo obszernych - części załączników, w których wykazane zostały faktury oraz dokumenty wydania z magazynu, dotyczące transakcji, w których uczestniczyła firma skarżącego.

W decyzjach, których dotyczyło wyłączenie z akt, organ konsekwentnie wyłączeniem obejmował kwoty określanych lub zabezpieczanych zobowiązań, zestawienia składników majątku podmiotu, co do którego wydana została decyzja w sprawie zabezpieczenia, elementy rozliczeń (kwoty podatku naliczonego, podatku do odliczenia, kwoty do przeniesienia), numery ulic w adresach pomieszczeń, w których dokonano przeszukania, dane firm będących kontrahentami spółki "B", będącej kontrahentem skarżącego. Organ nie obejmował natomiast wyłączeniem tych treści decyzji, które dotyczyły transakcji z udziałem firmy skarżącego.

Obszerniejszych wyłączeń organ dokonał w uzasadnieniach decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 30 grudnia 2014 r. oraz z 13 lutego 2015 r., skierowanych do spółki "B". Wyłączenie części uzasadnienia obu wskazanych decyzji obejmuje część wykazu osób przesłuchanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę [...] oraz treść ich zeznań.

Podkreślić należy, że organ nie anonimizował tych części zeznań oraz innych dokumentów, w których zeznający odnosili się do transakcji z firmą "A" należącą do skarżącego lub w których opisywane były transakcje z tą firmą (protokół zeznań K. L. z dnia 7 listopada 2013 r., załączniki protokołów przeszukania wymieniające bardzo liczne faktury i dokumenty wydania z magazynu, w których uczestniczyła należąca do skarżącego firma "A", jako nabywca lub jako sprzedawca, zeznanie E. B. T., decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] skierowane do spółki "B".

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia w sprawie odmowy stronie i jej pełnomocnikowi zapoznania się z dokumentami w części dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z dnia 22 maja 2019 r., należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z treścią art. 178 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. W ten m.in. sposób realizowana jest, proklamowana w art. 129 powołanej ustawy, zasada jawności postępowania dla stron. Umożliwienie stronie wglądu w akta sprawy, a także sporządzania z nich notatek, odpisów i kopii, jest również elementem realizacji zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, statuowanej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Z naruszeniem tej właśnie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, pełnomocnik skarżącego wiąże zarzut naruszenia przez organy obu instancji art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez – jego zdaniem – bezzasadną odmowę umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami w części objętej wyłączeniem. Uzasadniając skargę pełnomocnik podnosi bowiem, że wyłączenie z akt "całych dokumentów lub części informacji" powoduje, iż ustalenia będą dokonywane na podstawie materiałów nieznanych stronie. W materiałach tych mogą znajdować się zaś informacje świadczące o braku świadomości po stronie skarżącego, jako podatnika, co do istnienia ewentualnych nieprawidłowości po stronie dostawców paliw. Akcentuje pełnomocnik, że jeśli w zeznaniach świadków (jak wynika z kontekstu argumentacyjnego skargi, w części objętej wyłączeniem i dlatego nieudostępnionej stronie i jej pełnomocnikowi) nie ma mowy o firmie "A", to jest to kluczowy dowód na brak udziału skarżącego w jakichkolwiek nieprawidłowościach. Podnosi również pełnomocnik z ostrożności procesowej, że ustalenia (dokonywane na podstawie wyłączonego materiału) ewentualnie będą stanowiły okoliczności obciążające stronę, z którymi – ze względu na wyłącznie materiałów – strona nie może polemizować, czy zgłaszać odpowiednie wnioski dowodowe. Pełnomocnik odwołuje się również kilkakrotnie m.in. do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 1860/17, zgodnie z którym niedostępny dla strony materiał dowodowy nie może być wykorzystywany do udowodnienia danej okoliczności faktycznej, gdyż strona nie mogła się co do niego wypowiedzieć. Przytacza też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1300/13, z którego wynika, iż w przypadku braku wglądu w materiał dowodowy możliwość strony odniesienia się do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe staje się iluzoryczna i można wówczas twierdzić, że stronę pozbawiono niezbędnych gwarancji procesowych obrony jej praw. Wzmacnia także swoją argumentację powołując się na tezę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, że podatnicy powinni mieć w toku sprawy wgląd w dokumenty i akta tak, aby móc skutecznie przedstawić swoje racje i realizować przysługujące im prawo do obrony, która stanowi zasadę ogólną prawa Unii i która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami (wyrok z dnia 9 listopada 2019 r., sygn. akt C-298/16).

Przytoczone wyżej przez pełnomocnika skarżącego poglądy, wyrażone w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela. Jest jednak zdania, że poglądy te nie mają odniesienia do oceny zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Zwrócić bowiem należy uwagę pełnomocnika skarżącego, że w orzeczeniu tym, tj. w postanowieniu z dnia 11 października 2019 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 19 lipca 2019 r., w którym organ pierwszej instancji odmówił "stronie i pełnomocnikowi wglądu w akta sprawy w części dokumentów wyłączonych z akt sprawy" postanowieniem z dnia 22 maja 2019 r. Zaskarżone orzeczenie, a także poprzedzające je orzeczenie organu pierwszej instancji, nie rozstrzygają zatem o rozliczeniu skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług i nie zawierają one oceny tak co do udziału skarżącego w "nieprawidłowościach po stronie dostawców paliw", jak i świadomości skarżącego co do udziału w takich nieprawidłowościach. Sąd, działając w granicach wyznaczonych treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., nie może więc w sprawie niniejszej formułować ocen co do tego, czy organ dokonywał ustaleń na podstawie materiału wyłączonego z akt sprawy i przez to, tj. dokonywanie ustaleń w zakresie rozliczeń skarżącego w podatku od towarów i usług na podstawie materiału wyłączonego z akt sprawy, naruszył prawo skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu, wynikające z treści art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też prawo skarżącego do obrony, o którym mowa w powołanym wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W niniejszej sprawie Sąd ocenia natomiast zgodność z prawem odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami w odniesieniu do części dokumentów wyłączonych z akt sprawy. Kognicja sądu pierwszej instancji, w sprawie dotyczącej wyłączenia dokumentu z akt sprawy ze względu na interes publiczny na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, a także w sprawie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi, ograniczona jest do dokonania oceny, czy organ podatkowy ustalił przesłankę wyłączenia oraz czy uzasadnienie wydanego w tej sprawie postanowienia wskazuje czym organ ten się kierował i jaki interes publiczny jest w ten sposób chroniony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10).

W związku z tym zauważyć należy, że art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż przepisów art. 178 (przewidującego prawo strony do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz kopii) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zgodnie zaś z treścią art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, organ w drodze postanowienia odmawia stronie zapoznania się z dokumentami objętymi wyłączeniem, a także sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów. Trafnie zauważył organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż powołany przepis normuje dwie sytuacje. W pierwszej z nich, stronie z mocy prawa nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającym informacje niejawne. Druga sytuacja polega zaś na tym, że prawo strony wglądu w akta sprawy zostaje ograniczone przez organ, który wyłącza z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny.

W sprawie niniejszej odmówiono stronie wglądu w akta sprawy w części objętej wyłączeniem ze względu na interes publiczny. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał jak w świetle art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej rozumie pojęcie interesu publicznego, odwołując się przy tym do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także wskazał jakie to konkretnie, rodzajowo określone, okoliczności sprawy uzasadniają, ze względu na interes publiczny, odmowę umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami w odniesieniu do rodzajowo określonych treści zawartych w dokumentach. Oceny sformułowane przez organ odwoławczy we wskazanym zakresie Sąd uznaje trafne, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu za zgodne z prawem.

Jednocześnie Sąd nie podziela sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, ze względu na - w ocenie pełnomocnika skarżącego - faktyczny brak uzasadnienia wydanego postanowienia, a przedstawienie jedynie ogólnikowych twierdzeń niekonkretyzujących "powołanych podstaw wydania uzasadnienia". Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiada wymaganiom sformułowanym w treści powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej. Odnosi się ono zarówno do elementów faktycznych, jak i prawnych sprawy oraz zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Nie jest ani ogólnikowe, ani niekonkretne. Nie ogranicza się do odwołania do wcześniej wydanego postanowienia o wyłączeniu dokumentów, w pewnych częściach, z akt sprawy. Podkreślić należy, że konstruując uzasadnienie postanowienia odmawiającego stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, organ podatkowy musi mieć na względzie cel regulacji prawnej przewidującej wyłączenie i odmowę stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zauważyć bowiem trzeba, że z jednej strony, uzasadnienie postanowienia odmawiającego stronie zapoznania się z aktami sprawy nie może zniweczyć sensu wyłączenia dokumentów z akt (po to właśnie by strona, przynajmniej czasowo, nie mogła się z nimi zapoznać), z drugiej, musi zaś respektować prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, z uwzględnieniem etapu rozpoznania sprawy, i zasadę jawności postępowania w stosunku do stron. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia oba wskazane elementy uwzględnia we właściwych proporcjach.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, interes publiczny uzasadnia odmówienie stronie zapoznania się z dokumentami w części objętej wyłączeniem z akt sprawy z dwu różnych powodów (zaznaczyć jednak trzeba, że oba, choć w różnym stopniu, uzasadniają wyłączenie poszczególnych części dokumentów, a w konsekwencji odmówienie stronie możliwości zapoznania się z tymi częściami). Po pierwsze, wskazuje organ, że w interesie publicznym, w rozumieniu art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej jest ochrona danych osób trzecich, niezwiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone dokumenty. W tym zakresie organ odwołuje się do powołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10. Podnosi także, iż ochrona danych identyfikujących inne osoby, czy też podmioty gospodarcze, dane o charakterze osobistym, czy rodzinnym osób niebędących stroną postępowania, rozliczeń finansowych takich osób i podmiotów, jest obowiązkiem organów państwa, którego realizacja pozwala zapobiec bezprawnym naruszeniom prawa do prywatności, m.in. przez ich ujawnienie osobom trzecim. Dodać należy, że ochrona takich danych stanowi także element realizacji zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Taki sposób rozumienia pojęcia interesu publicznego, ujętego w treści przepisu art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd podziela. Z tego przede wszystkim powodu jako zgodne z prawem ocenia odmowę umożliwienia stronie zapoznania się ze względu na interes publiczny z ujętymi w protokołach zeznań: K. L., A. J., M. Ś., J. J., D. T. i E. B. T. - rodzaju i numeru dowodu tożsamości, na podstawie którego przesłuchujący stwierdzał tożsamość przesłuchiwanych, imion rodziców i nazwiska rodowego matki przesłuchiwanych, w odniesieniu do miejsca zameldowania na pobyt stały lub miejsca zamieszkania – numeru ulicy (czasem - nazwy ulicy i miejscowości), liczby i wieku dzieci przesłuchiwanych, stanu zdrowia, wysokości miesięcznego dochodu oraz zajęcia i dochodu współmałżonka (osoby pozostającej we wspólnym pożyciu), daty urodzenia i wyuczonego zawodu. Taki sam charakter ma, więc i tak samo należy ocenić, odmowę umożliwienia stronie zapoznania się z adresami mieszkań J. J., objętymi wyłączeniem z treści protokołów przeszukania oraz numerem karty debetowej Banku [...] w załączniku do protokołu przeszukania. Jednocześnie, w ocenie Sądu, w zakresie możliwym do podjęcia na tym etapie postępowania, odmowa umożliwienia stronie zapoznania się ze wskazanymi danymi, objętymi wyłączeniem z akt sprawy, nie stanowi nadmiernej ingerencji w prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Drugim powodem, dla którego odmówiono stronie zapoznania się dokumentami w części objętej wyłączeniem, ze względu na interes publiczny, było przeciwdziałanie zniweczeniu osiągnięcia celu postępowania kontrolnego. W zakresie tej części uzasadnienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1106/18. Także ten sposób rozumienia pojęcia interesu publicznego Sąd uznaje za trafny w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. W pełni podziela bowiem stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku, iż dokonując wykładni art. 179 Ordynacji podatkowej należy mieć na uwadze specyfikę postępowania kontrolnego, na którego etapie dopiero gromadzony jest i podlega stosownej analizie materiał dowodowy w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dobro prowadzonego postępowania kontrolnego nakłada na organy podatkowe obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej, w szczególności w odniesieniu do osób trzecich, w taki sposób, by pewne fakty i informacje, nie zostały ujawnione przedwcześnie (w tym zakresie nawet w odniesieniu do strony), ponieważ doprowadzenie do tego rodzaju sytuacji mogłoby zniweczyć osiągnięcie celu postępowania kontrolnego. W pojęciu interesu publicznego w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej, mieści się zatem czasowa przynajmniej ochrona pewnych danych i tym samym wyłączenie z akt, ze względu na interes publiczny całości, czy części dokumentów oraz odmówienie stronie możliwości zapoznania się z nimi. W przeciwnym przypadku strona mająca dostęp do tych danych mogłaby, ze względu na ich treść, "miarkować" składane przez siebie wyjaśnienia lub zeznania, utrudniając dotarcie do prawdy obiektywnej, na podstawie której powinny być oparte rozstrzygnięcia w sprawach podatkowych, zgodnie z treścią zasady wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej.

W tym też kontekście należy, zdaniem Sądu, postrzegać tezę - powołanego przez pełnomocnika skarżącego - wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, zgodnie z którą dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, chyba że – co należy podkreślić - cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Celem takim, zdaniem Sądu, jest wskazywane przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1106/18, dobro postępowania kontrolnego, a w dalszej perspektywie realizacja zasady prawdy obiektywnej.

Z tego przede wszystkim powodu Sąd za zgodne z prawem uznaje odmówienie stronie, ze względu na interes publiczny, możliwości zapoznania się z dokumentami w zakresie objętym wyłączeniem w odniesieniu do nazwiska kobiety, co do której przesłuchujący K. L. zapytywał czy kontaktowała się z przesłuchiwanym w sprawie transakcji handlowych firmy "B", nazw innych firm współpracujących z firmą "B" i kwot ich rozliczeń, elementów rozliczeń podatkowych i składników majątku innych podmiotów ujętych w treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]u i Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...], kwot zarzucanego uszczuplenia należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług w wyniku realizacji określonych ról i zadań w grupie przestępczej, ujętych w postanowieniach o przedstawieniu zarzutów K. L. i J. J., nazw firm, których pieczątki oraz dokumenty ujawnione zostały podczas przeszukania w mieszkaniach J. J., adresu mobilnej odbarwialni oleju opałowego oraz danych osobowych i adresu zameldowania osoby, która zajmowała się odbarwianiem oleju, a także danych osoby, która w nocy z 5 na 6 listopada 2013 r. przywiozła olej opałowy pod ten objęty wyłączeniem adres - w notatce służbowej z dnia 14 października 2013 r. Zauważyć należy, że obszerniejszych wyłączeń organ dokonał w uzasadnieniach decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 30 grudnia 2014 r. oraz z 13 lutego 2015 r., skierowanych do spółki "B". Wyłączenie części uzasadnienia obu wskazanych decyzji obejmuje część wykazu osób przesłuchanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową [...] oraz treść ich zeznań. Sąd po analizie wyłączonej treści uzasadnień, o których mowa doszedł do przekonania, że ze względu na ich treść, uzasadniona jest argumentacja organu odwołująca się do konieczności czasowego nieujawniania pewnych faktów i informacji, by nie podważyć celu kontroli celno-skarbowej.

Także w odniesieniu do odmówienia stronie możliwości zapoznania się ze wskazanymi wyżej częściami dokumentów objętych wyłączeniem z akt sprawy, w ocenie Sądu, w zakresie możliwym do podjęcia na tym etapie postępowania, odmowa stronie zapoznania się ze wskazanymi danymi, nie stanowi nadmiernej ingerencji w prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Tym bardziej, że w aktach sprawy pozostały dokumenty w wersji zanonimizowanej (oraz w zakresie nieobjętym wyłączeniami). Zauważyć też należy, że nie objął organ wyłączeniem tych – bardzo obszernych – części dokumentów, w których wykazane zostały faktury, dokumenty wydania z magazynu oraz inne informacje, dotyczące transakcji, w których uczestniczyła firma skarżącego.

Odnosząc się do drugiego ze skierowanych do Sądu wniosków zawartych w skardze, tj. wniosku o "umożliwienie stronie zapoznania się z dokumentami wskazanymi w postanowieniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej", zauważyć należy, że powołany w tym wniosku, jako jego podstawa prawna, przepis Ordynacji podatkowej wskazuje jedno z możliwych rozstrzygnięć organów odwoławczych w postępowaniu podatkowym i skierowany jest do tych organów. Zgodnie z jego treścią, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. W ocenie Sądu, w świetle powołanego wyżej przepisu art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., zakres działania sądów administracyjnych pierwszej instancji zasadniczo obejmuje jedynie ocenę zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia organu podatkowego. Sąd dostrzega, że zgodnie z treścią art. 145 § 3 p.p.s.a., gdyby uchylił zaskarżone orzeczenie lub stwierdził jego nieważność i stwierdził jednocześnie podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, powinien to postępowanie umorzyć. Z kolei na podstawie art. 145a p.p.s.a., w razie uchylenia zaskarżonego orzeczenia organu podatkowego ze względu na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy albo stwierdzenia nieważności orzeczenia, gdyby było to uzasadnione okolicznościami sprawy, powinien zobowiązać organ do wydania w określonym terminie orzeczenia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, chyba że rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu. Okoliczności wskazane w dwóch ostatnich powołanych przepisach p.p.s.a., zdaniem Sądu, jednak nie zachodzą.

Zauważyć też trzeba, że zgodnie z treścią art. 12a § 4 p.p.s.a, akta sprawy udostępnia się stronom postępowania. Strony mają prawo przeglądać akta sprawy i otrzymywać odpisy, kopie lub wyciągi z tych akt. W ocenie Sądu, akta sprawy obejmują nie tylko akta wytworzone przez sąd, ale również akta administracyjne nadesłane przez organ wraz ze skargą i odpowiedzią na skargę (art. 54 § 2 p.p.s.a.) oraz wszystkie inne akta sądowe czy administracyjne dołączone do akt na mocy zarządzenia przewodniczącego (art. 62 pkt 1 p.p.s.a.). Sąd nie ma jednak kompetencji aby, czy to na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, jak chciałby tego pełnomocnik skarżącego, czy to na podstawie art. 12a § 4 p.p.s.a., udostępnić mu akta w tej części, w jakiej zostały przez organ wyłączone z akt sprawy (w odniesieniu do udostępniania akt na podstawie art. 12a § 4 p.p.s.a por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt II OSK 2554/14).

W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły skarżącemu możliwości zapoznania się z dokumentami w części objętej wyłączeniem z akt ze względu na interes publiczny, tj. – w okolicznościach rozpoznawanej sprawy - ochronę interesów osób trzecich oraz dobro prowadzonego postępowania kontrolnego. Udostępniając jednocześnie wyłączone dokumenty w wersji zanonimizowanej (oraz niezawierające fragmentów objętych wyłączeniem), organy – z uwzględnieniem etapu, na jakim znajduje się postępowanie – zapewniły skarżącemu realizację zasady jawności postępowania dla stron oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Tym samym nieuzasadnione okazały się zarzuty naruszenia art. 179 § 1 i 178 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.