Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1438/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 pkt 3, art. 2  ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 4 pkt 1, pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 47 poz 212
law: Ustawa z dnia 28 kwietnia 1993 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych ustaw.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1849/09 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 26 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 marca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi C. S.A. w W. (dalej "Spółka") uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. , z dnia 26 października 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 1 kwietnia 2009 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok, składając jednocześnie korektę deklaracji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku podano, że w pierwotnej deklaracji błędnie wskazano podstawę opodatkowania zaliczając do niej wartość wymienionych w omawianym wniosku, budowli dróg wewnętrznych oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Na podstawie zaś art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku budowle te wyłączone zostały spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Decyzją z dnia 8 czerwca 2009 roku Burmistrz B. odmówił stwierdzenia nadpłaty, wskazując, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Spółka powinna wykazać, iż obiekty budowlane mieszczą się w pasie drogowym oraz są związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W uzasadnieniu stwierdzono także, że w rozpatrywanej sprawie nie było możliwości weryfikacji podanych granic pasa drogowego dróg wewnętrznych, gdyż brak było w przepisach prawa tj. w ustawie z dnia 21 marca 1985 roku – o drogach publicznych (Dz.U. Nr 14, poz. 60 ze zm.) i jej przepisach wykonawczych, określeń normatywu dla takiego pasa drogowego. Wskazano także, że uregulowania w powyższym zakresie dotyczyły tylko dróg publicznych w związku z czym nie było możliwe stwierdzenie, czy obiekty budowlane, których dotyczył wniosek mieściły się w pasie drogowym.

W odwołaniu z dnia 24 czerwca 2009 r. oraz pismach uzupełniających Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy, art. 3 pkt 1 lit b), pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku – Prawo budowlane (Dz.U. Nr 89, poz. 414 ze zm.), art. 4 pkt 1 i pkt 2 i art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych oraz art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez:

przyjęcie, że wyłączone z opodatkowania w 2006 r. były tylko drogi publiczne;

uznanie placów wewnątrzzakładowych za urządzenia budowlane;

uznanie że drogi wewnętrzne praz place wewnątrzzakładowe nie były zlokalizowane w pasach drogowych.

Decyzją dnia 26 października 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko i argumentację organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka pomimo stosownych wezwań, nie przedstawiła żadnych dowodów, iż wnioskowane przez nią obiekty budowlane mieszczą się w pasie drogowym oraz, że były związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

3. W skardze z dnia 30 listopada 2009 r., uzupełnionej pismem z dnia 3 lutego 2010 r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe zarzuty i ich uzasadnienie. Wskazała również na naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uzasadniając, że zaskarżona decyzja została wydana bez postawy prawnej, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności. Podkreślono, że organ podatkowy utożsamił wyłączenie z opodatkowania obiektów budowlanych z udowodnieniem ich "wyłącznego" związku z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

W odpowiedzi na skargę z dnia 28 listopada 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze domagało się jej oddalenia, podtrzymując wcześniejszą argumentację.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 roku do 31 grudnia 2006 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W uzasadnieniu wskazano, że przepis ten obejmował zarówno drogi publicznego, jak i inne w tym drogi wewnętrzne, czego wprost dowodzi jego literalna wykładnia, a potwierdza dotychczasowe orzecznictwo. Zwrócono uwagę, że w związku z tym, iż stanie prawnym dotyczącym rozpatrywanej sprawy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiowała ani pojęcia "pasa drogowego" ani "drogi" należało odwołać się do rozumienia przyjętego w ustawie o drogach publicznych.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Spółka nie domagała się wyłączenia z opodatkowania pasów drogowych, lecz budowli i obiektów budowlanych na nich się znajdujących i dlatego nie było potrzeby ustalania ich granic. Wskazano, że stwierdzenie organów, iż nie wyłączono z opodatkowania określonych obiektów, z powodu niemożliwości zweryfikowania danych podanych przez podatnika było sprzeczne z ideą demokratycznego państwa prawa. Stwierdzono także, że w rozpoznawanej sprawie zasadniczą kwestią było ustalenie, czy wskazywane przez Spółkę obiekty są rzeczywiście drogami bądź obiektami budowlanymi lub urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu lub urządzeniami związanymi z potrzebami zarządzania drogą w rozumieniu art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych. W ocenie WSA nie było podstaw do stwierdzenia, że wskazywane przez Spółkę obiekty budowlane są związane z prowadzeniem działalności gospodarcze na podstawie oświadczenia Spółki znajdującego się w aktach sprawy oraz pisma z Referatu Gospodarki Komunalnej i Ochrony Środowiska z treści którego wynikało, że niektóre z podawanych obiektów budowlanych nie mieszczą się w pasie drogowym dróg gminnych. Zwrócono uwagę, że zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej ww. oświadczenia nie mogły zostać uznane za dowód w sprawie. Podkreślono także, że organy w zakresie pozostałych obiektów budowlanych nie przeprowadziły postępowania dowodowego. Z wyżej przedstawionych powodów WSA uznał, że organy naruszyły przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 121 § 1, 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie przeprowadziły w sposób należyty postępowania dowodowego w zakresie ustalenia charakteru wskazywanych przez skarżącą obiektów budowlanych. Poza tym jak już wskazano błędnie zinterpretowano art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu na 2006 rok w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych.

5. Od powyższego wyroku pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego wywiódł skargę kasacyjną, której na podstawie art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

art. 145 § 1pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 2 ust 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż drogi w pasach drogowych podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pomimo tego, iż nie zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako droga i oznaczone symbolem dr;

art. 145 § 1pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm., dalej w skrócie u.p.g.i.k.) poprzez błędną wykładnię polegającą na twierdzeniu, iż brak było podstawy prawnej do stosowania do wyłączenia z opodatkowania przedmiotów określonych w art. 2 ust 3 pkt 4 u.p.o.l , przepisu art. 21 ust 1 ww. ustawy z uwagi na fakt, iż dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków były niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajdowała się budowla drogi.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego przepisu i wykazywanie przez sąd pierwszej instancji naruszeń przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w postępowaniu przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym nie zaistniały uchybienia proceduralne, a decyzja Kolegium została wydana po zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i strony postępowania miały możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów;

art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) poprzez przyjęcie, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego jest niezgodna z prawem,, podczas gdy przy podejmowaniu objętej kontrolą sądu decyzji nie został naruszony żaden z przepisów prawa materialnego lub procesowego.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.:uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i lit. c) p.p.s.a. związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i art. 21 ust. 1 u.p.g. i k. Zarzucono również, że sąd pierwszej instancji nie wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu ( art. 1 § 2 p.u.s.a.), nie było bowiem uzasadnienia do uchylenia zaskarżonej decyzji. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. Wobec tego, że rozpoznawanej sprawie decydujące znaczenie miało właściwe odczytanie przepisów prawa materialnego w zakresie wyłączenia spod opodatkowania w 2006r. podatkiem od nieruchomości budowli znajdujących się w pasie drogowym i służących prowadzeniu, zabezpieczeniu oraz obsłudze ruchu (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.) w drodze wyjątku w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w tym zakresie. Wyjaśnienie w oparciu o mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego czy budowle znajdujących się w pasie drogowym drogi wewnętrznej i służące prowadzeniu, zabezpieczeniu oraz obsłudze ruchu mogły zostać w ogóle uznane za podlegające wyłączeniu od opodatkowania decydowało, o tym czy i w jakim zakresie powinno toczyć się dalsze postępowanie wyjaśniające, czy też zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

2. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy budowle związane z drogami wewnętrznymi położonymi na nieruchomości Spółki w roku podatkowym 2006 mogły być objęte wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W ocenie organu o braku podstaw do wyłączenia przesądzało to, że grunty, na których drogi te były zlokalizowane nie zostały oznaczone w ewidencji gruntów, właściwym dla gruntów pod drogami symbolem "dr".Uznając za prawidłową odmienną ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku przede wszystkim należał odwołać się do przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2006r. Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Przepis w tym brzmieniu został wprowadzony ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2003 r. Nr 200 poz. 1953 z późn. zm.), którą nadano nowe (mające znaczenie dla niniejszej sprawy) brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., obowiązujące od dnia 9 grudnia 2003r. Na podstawie tego przepisu, co obecnie nie jest już sporne wyłączeniem objęto zarówno drogi publiczne jak i tzw drogi wewnętrzne. Przesądza o tym brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. obowiązujące przed dniem 9 grudnia 2003 r. wprowadzało wyłączenie dotyczące tylko "budowli dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajętymi pod nie gruntami". Porównanie zakresów tych wyłączeń z opodatkowania wskazuje, że przed dniem 9 grudnia 2003 r. wyłączenie z opodatkowania odnosiło się tylko do trzech kategorii przedmiotów, a mianowicie: a) pasów drogowych, b) budowli dróg publicznych, c) oraz zajętych pod nie gruntów. Od powyższej daty, w związku z inną budową stylistyczną tego przepisu, a przede wszystkim skreśleniem słowa "publiczne" niewątpliwe rozszerzono zakresu wyłączenia z opodatkowania i objęto nim nie tylko drogi publicznych, ale wszelkie inne, a więc i wewnętrzne, (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 784/08; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl w skrócie: CBOSA). Stan prawny ponownie w tym zakresie uległ zmianie od dnia 1 stycznia 2007r. (por. art. 1 pkt 3 lit. b) tiret trzecie ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz.U. Nr 249 poz.1828). W nowelizacji nadano nowe brzmienie art. 2 ust 3 pkt 4 u.p.o.l., i w sposób nie budzący wątpliwości wyłączono z opodatkowania tylko te grunty, które zostały zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle. Nowelizacja dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. świadczy o tym, że dopiero z tym dniem wyłączenie z opodatkowania dotyczyło wyłącznie dróg publicznych. Potwierdza to uzasadnienie projektu zmian (druk nr 1082 Sejmu RP V kadencji) z którego wynika, że zmiana miała na celu doprecyzowanie m.in. brzmienia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z powodu istniejących wątpliwości interpretacyjnych. Zatem zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Wyłączenie o jakim mowa w tym przepisie odnosiło się zarówno do dróg publicznych jak i innych, w tym dróg wewnętrznych.

3. Na tle omówionego przepisu sporne pozostawało rozumienie przyjętego w nim określenia ,,pasy drogowe’’. W tym zakresie należało zgodzić się z poglądami ukształtowanymi w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego, że określenie to zostało zdefiniowane art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2005 r., sygn. akt FSK 2198/04; publik. ONSAiWSA z 2006, nr 5, poz. 149 oraz wyroki NSA z dnia 27 maja 2008r., sygn. akt II FSK 483/07; z dnia 16 października 2009r., sygn. akt II FSK 784/08; publik. CBOSA). Zgadzając się z ocena wyrażoną w tych wyrokach wyjaśnić ponownie należało, że pojęcie "pas drogowy" w istocie nie jest pojęciem języka potocznego, bo nie jest wymieniane w słownikach (zob. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka. t. II Warszawa 1979, s. 611-612; S. Skorupka. Słownik frazeologiczny języka polskiego. Warszawa 1985, t. I s. 650-651; Słownik poprawnej polszczyzny pod red. W. Doroszewskiego. Warszawa 1976, s. 492-493), odmiennie niż pojęcie drogi, jako wydzielonego pasa ziemi przystosowanego do komunikacji. W przepisie tym jednak nie o takie potoczne znaczenie tych wyrażeń chodziło ustawodawcy. Jeżeli bowiem treść art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. została wprowadzona ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w której ustawodawca równocześnie zdefiniował pojęcia "pas drogowy" i "droga" (art. 1 pkt 3), a w art. 2 zmienił brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. obejmującym te pojęcia, to oznacza to, że te właśnie definicje należy stosować także na gruncie wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji zgodnie z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych "pasem drogowym" będzie wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługa ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, zaś "drogą" - budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego zlokalizowana w pasie drogowym. Odwołując się do takiego rozumienia omawianych przepisów trafnie sąd pierwszej instancji przyjął, że "droga" na gruncie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., to budowla. To zaś pojęcie rozumieć należy zgodnie z definicją ustawowa zawartą w art. 1 pkt 3 u.p.o.l., jako "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem". Tym samym nie podzielono odmiennych poglądów co do konieczności językowego rozumienia pojęć "pas drogowy", "droga", o jakich mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ( por. R. Dowgier, L. Etel: glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/582/06, publik. Finanse Komunalne 2007, nr 3, s. 49).

4. Jednocześnie jak trafnie to dostrzegł sąd pierwszej instancji w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. ustawodawca objął wyłączeniem od podatku od nieruchomości trzy kategorie przedmiotów opodatkowania: a) pasy drogowe, b) drogi, c) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Z powyższego zaś wynika to, że zarówno pojęcie "pas drogowy", jak i "droga" to pojęcia nietożsame. W konsekwencji nie ma podstaw aby przyjąć, jak konsekwentnie twierdzą organy podatkowe, że podlegają one wyłączeniu z opodatkowania wówczas, gdy w ewidencji gruntów zostały zaklasyfikowane jako "dr", a więc jako grunty. Tymczasem nie sposób utożsamiać pojęć "droga", "pas drogowy" oraz grunty, albowiem rozróżnia je ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) w § 68 ust. 3 pkt 4 wskazano, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m. in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem - dr. Nie ma w nim wymienionego pojęcia "pas drogowy". Już tylko z tego powodu brak jest podstawy prawnej do stosowania do wyłączenia z opodatkowania przedmiotów określonych w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., przepisów art. 21 u.p.g. i k. Należy zauważyć, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, odmiennie niż w przypadku ustawy o podatku rolnym lub ustawy o podatku leśnym , brak jest bezpośredniego odniesienia do ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, w sytuacji zwłaszcza, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają znaczenie drugorzędne, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Uznanie za prawidłowe stanowiska odmiennego prowadziłoby do sytuacji, w której ewidencja gruntów i budynków zawsze stanowiłaby jedyną podstawę wymiaru podatków, nawet wtedy, gdy dane z tej ewidencji byłyby niezgodne ze stanem rzeczywistym (por. A. Sarna, P. Banasik, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych, Przegląd Podatkowy 2007, nr 11, str. 46). Treść powołanego w skardze kasacyjnej art. 21 ust. 1 u.p.g. i k. jest bowiem jednoznaczna i przesądza o tym, iż wyłącznie w wypadku, gdy ewidencja gruntów zawiera dane dotyczące przedmiotu opodatkowania ( rodzaju gruntu lub budynku ), te dane są podstawą określenia wymiaru podatku. Organom podatkowym przysługuje jedynie prawo współdziałania z organami Służby Geodezyjnej i Kartograficznej w zakresie utworzenia i sfinansowania systemu dostępu i wymiany danych między ewidencjami gruntów i budynków a prowadzonymi przez nie rejestrami i ewidencjami, nie mają one jednak prawa ingerować w treść zapisów w ewidencji gruntów i budynków (art. 21 ust. 2 u.p.g.k.). W związku z tym zasadna jest konstatacja sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż brak sklasyfikowania dróg wewnętrznych na terenie zakładu produkcyjnego symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, przesądza iż drogi te nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania. Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są zatem niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga. Reasumując, dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, jaką jest budowla, determinantem wymiaru tego podatku jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Znaczenie drugorzędne mają natomiast w tej mierze zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji przyjąć należy, że dane zawarte w ewidencji nie są wystarczające do stwierdzenia, że w pasie drogowym znajdowały się budowle związane prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu w rozumieniu podanym w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Dla prawidłowego określenia zakresu wyłączenia z opodatkowania na tej podstawie budowli znajdujących się w pasie drogowym konieczne jest więc faktyczne ustalenie, czy na danym terenie znajduje się tego rodzaju budowle.

5. Do takich ostatecznie prawidłowych wniosków doszedł sąd pierwszej instancji stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest ustalenie charakteru wskazanych przez Spółkę budowli oraz obiektów budowanych. Innymi słowy, należało zbadać czy wskazywane przez nią obiekty są rzeczywiście drogami bądź obiektami budowlanymi lub urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu lub urządzeniami związanymi z potrzebami zarządzania drogą w rozumieniu art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych. Zauważono przy tym, że rozstrzygającym elementem dla ustalenia spełnienia przesłanek z art. 4 pkt. 1 tej ustawy dla danego obiektu budowlanego lub urządzenia technicznego jest określenie, czy służy on spełnieniu jednego z wymienionych w tej normie celów. Trzeba więc stwierdzić, czy rozważany obiekt jest związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem, obsługą ruchu lub potrzebami zarządzania drogą. Jest to zatem kryterium funkcjonalne, które winno zostać badane odnośnie poszczególnych obiektów z uwzględnieniem już konkretnych okoliczności faktycznych.

Zgadzając się z tą oceną za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 21 ust 1 u.p.g. i k., oparte na odmiennym i ostatecznie błędnym rozumieniu tych przepisów.

6. Zaprezentowana przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena prawna w zakresie prawa materialnego uzasadnia oddalenie zarzutów kasacyjnych opartych na zinterpretowanych przepisach prawa materialnego. Ponadto przesądza o wyniku sprawy w zakresie przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego. W zakresie umożliwiającym rozstrzygnięcie sprawy stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony. Jak trafnie to wykazał sąd pierwszej instancji w aktach sprawy znajdują się oświadczenia Spółki (załącznik do pisma z dnia 4 maja 2009 roku oraz oświadczenie z dnia 18 maja 2009 roku) i pismo z Referatu Gospodarki Komunalnej i Ochrony Środowiska w B. z dnia 29 maja 2009 roku, z treści którego wynika, że niektóre z podawanych obiektów budowlanych nie mieszczą się w pasie drogowym dróg gminnych. Jak trafnie to oceniono za wystarczające do uznania, iż wskazywane budowle mieszcząc się w pasie drogi wewnętrznej nie mogły zostać zaliczone do kategorii wskazanej w art. 2 ust 3 pkt 4 u.p.o.l., nie można było uznać odwołania się do przepisów rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 roku w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 43, poz. 430 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 30 maja 2000 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogowe obiekty inżynierskie i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 63, poz. 735) i stwierdzenia na tej podstawie, że wskazywane przez Spółkę obiekty budowlane nie spełniają warunków z art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych. Uzasadniało to stwierdzenie, że organy naruszyły przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 121 § 1, 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie przeprowadzono w sposób należyty postępowania dowodowego w zakresie ustalenia charakteru wskazywanych przez Spółkę obiektów budowlanych, a tym samym wyjaśnienia czy były obiektami budowlanymi w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu z 2006 roku w związku z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych.

Wbrew zatem zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej prawidłowo zaskarżony wyrok oparto na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a.. W takim też zakresie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji wywiązał się również z obowiązku kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu (art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.) oraz wyjaśnił w sposób dostateczny przyjętej podstawy rozstrzygnięcia (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 oraz ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm ).