Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 994/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14 c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi X Sp. z o.o. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy - X Sp. z o.o. (dalej także: Spółka) przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2014 r. uzupełnionym dnia

18 kwietnia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia sposobu stosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku uznania, że przepis ten znajdzie zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po 1 stycznia 2013 r. od składników majątku wykorzystywanych na podstawie zawartych przed 1 stycznia 2013 r. umów leasingu finansowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest nieprawidłowe.

Relacjonując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, iż opisano w nim następujące zdarzenie.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski od całych swoich dochodów. Aktualnie w prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z maszyn i urządzeń, którymi dysponuje na podstawie umów leasingu finansowego, zawartych przed dniem 1 stycznia 2013 r. na zasadach określonych w art. 7091 - 7099 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 74, poz. 855 ze zm.).

Przykładowo, dnia 21 grudnia 2011 r. wnioskodawca zawarł umowę leasingu finansowego ze Spółką A. Przedmiotem umowy jest kombajn węglowy. Cena sprzedaży przedmiotu leasingu (netto) zgodnie z postanowieniami umowy wynosi 3.400.000,00 zł. Zgodnie z warunkami umowy okres leasingu wynosi 60 miesięcy. Wprowadzono jednomiesięczne opłaty leasingowe - łącznie 60 opłat. Wnioskodawca obowiązany był również do uiszczenia opłaty wstępnej w wysokości 5% wartości początkowej przedmiotu leasingu w dacie rozpoczęcia leasingu oraz podatku VAT. Opłata końcowa przedmiotu leasingu, zgodnie z postanowieniami umowy wynosi 34.000,00 zł. Suma opłat ustalonych w umowie pomniejszona o należny podatek VAT odpowiada wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Z treści zawartych przez wnioskodawcę umów leasingu finansowego wynika, że tytuł prawny do przedmiotów leasingu przysługuje finansującemu. Natomiast w przypadku, gdy finansujący nie rozwiąże wcześniej umowy leasingu oraz pod warunkiem wywiązywania się przez wnioskodawcę ze wszelkich zobowiązań prawnych i pieniężnych wynikających z tej umowy, wnioskodawca będzie miał prawo zażądać przeniesienia tytułu własności przedmiotu leasingu w określonym terminie od upływu podstawowego okresu leasingu - okresu na jaki przedmiot leasingu został oddany wnioskodawcy do używania.

Zawarte przez wnioskodawcę umowy leasingowe spełniają warunki wymienione w art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako "ustawa o CIT"), tj.:

- zostały zawarte na czas oznaczony,

- suma opłat ustalonych w tych umowach, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych będących ich przedmiotem,

- umowy te zawierają postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, tj. wnioskodawca.

Wnioskodawca dokonuje amortyzacji ww. maszyn i urządzeń na postawie art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W przypadku uznania, że przepis art. 15b ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po 1 stycznia 2013 r. od składników majątku wykorzystywanych na podstawie zawartych przed 1 stycznia 2013 r. umów leasingu finansowego, w jaki sposób wnioskodawca powinien stosować art. 15b ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Przedstawiając stanowisko Spółki organ interpretacyjny podał, że w ocenie strony w odniesieniu do umów leasingu finansowego zawartych przed 1 stycznia 2013 r. w zakresie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po 1 stycznia 2013 r. nie znajdzie zastosowania przepis art. 15b ust. 7 ustawy o CIT. Zastosowanie znajdzie natomiast art. 15b ust. 6 ustawy o CIT w zw. z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, tj. jeżeli dana kwota odpisu amortyzacyjnego, która została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów nie znajdzie pokrycia w płatności dokonanej przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta w formie rat leasingowych i wnioskodawca nie dokona płatności na rzecz kontrahenta pokrywającej kwotę dokonanego odpisu amortyzacyjnego w terminie 90 dni od dnia zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę (z zastrzeżeniami wskazanymi poniżej).

Zgodnie z art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

W ocenie wnioskodawcy art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, znajdzie zastosowanie jedynie w przypadku środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych po 1 stycznia 2013 r. i odnosi się do przypadków, gdy podatnik nie rozpoczął jeszcze amortyzacji danego środka trwałego. Odmienna interpretacja powyższego przepisu skutkowałaby retroaktywnym działaniem wyżej cytowanego przepisu, co byłoby sprzeczne z zasadą lex retro non agit.

Z powyższych względów, w ocenie wnioskodawcy, ww. przepis nie znajdzie zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Korekta kosztów uzyskania przychodów powinna zostać dokonana w analizowanym stanie faktycznym w oparciu o przepis art. 15b ust. 6 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Stosowanie art. 15b ust. 1 ustawy o CIT albo art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, uzależnione jest zatem od terminu płatności ustalonego pomiędzy podatnikiem, a kontrahentem. Przepisy ustawy o CIT nie dają jednak odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób ustalać długość okresu terminu płatności w przypadku gdy, zobowiązanie względem kontrahenta płatne jest w ratach - w analizowanym przypadku w ratach leasingowych.

Zdaniem Wnioskodawcy ocena, czy w danej sytuacji zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, czy też przepis art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, powinna zostać dokonana w oparciu o łączny termin płatności wszystkich rat leasingowych, tj. łączny termin płatności całego zobowiązania. W przypadku, gdy łączny termin płatności rat leasingowych wynosi mniej niż 60 dni zastosowanie w ocenie wnioskodawcy znajdzie art. 15b ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast w przypadku, gdy łączny termin płatności rat jest dłuższy niż 60 dni zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 2 ustawy o CIT. Łączny termin płatności rat leasingowych ustalony w umowach leasingu finansowego, opisanych w stanie faktycznym, jest dłuższy niż 60 dni. Z tego względu zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 2 ustawy o CIT.

Zdaniem wnioskodawcy, z przepisu art. 15b ust. 2 ustawy o CIT wynika, że podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, gdy:

- zaliczy do kosztów uzyskania przychodów kwotę wynikającą z faktury,

- kwota ta nie zostanie uregulowana z upływem 90 dni od daty zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie wnioskodawcy z powyższego przepisu wynika, że podatnik uprawiony jest do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od leasingowanych składników majątku zgodnie z art. 16a ust. 2 ustawy o CIT. W przypadku, gdy dana kwota odpisu amortyzacyjnego, która została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów nie znajdzie pokrycia w płatnościach dokonanych przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta i wnioskodawca nie ureguluje brakującej różnicy w terminie 90 dni od dnia zaliczenia danej kwoty odpisu amortyzacyjnego do kosztów uzyskania przychodów, wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę tego odpisu amortyzacyjnego; przy czym biorąc pod uwagę, że wnioskodawca rozpoczął dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od leasingowanych składników majątkowych przed 1 stycznia 2013 r. należy uwzględnić zakaz retroaktywnego stosowania przepisów ustaw podatkowych. Wnioskodawca będzie więc obowiązany do weryfikowania, czy z upływem 90 dni od dnia zaliczenia kwoty danego odpisu amortyzacyjnego w danym miesiącu do kosztów uzyskania przychodów, uiszczone przez niego raty leasingowe pokrywają wartość tego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli uiszczone przez wnioskodawcę raty leasingowe nie będą pokrywać wartości odpisu amortyzacyjnego zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, wnioskodawca co do zasady obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej uiszczone raty leasingowe nie pokrywają zaliczonego do kosztu uzyskania przychodów odpisu amortyzacyjnego (należy jednak mieć na uwadze zakaz retroaktywnego stosowania przepisów ustaw podatkowych). Za stanowiskiem wnioskodawcy przemawia również brzmienie przepisu art. 15b ust. 9 ustawy o CIT, zgodnie z którym, przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części.

W ocenie wnioskodawcy, dla prawidłowego zastosowania przepisu art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, zaliczając odpis amortyzacyjny w danym miesiącu do kosztów uzyskania przychodów oraz uiszczając na rzecz kontrahenta kolejne raty leasingowe, wnioskodawca powinien porównywać łączną wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów oraz łączną wartość uiszczonych rat leasingowych.

W wyniku porównania ww. wartości, wnioskodawca ustali, czy łączna wartość uiszczonych przez niego rat leasingowych pokrywa łączną kwotę odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli łączna wartość uiszczonych rat leasingowych w każdym czasie będzie pokrywać łączną kwotę odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wnioskodawca nie będzie w ogóle obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ust. 2 ustawy o CIT.

W przypadku, gdy w danym miesiącu okaże się, że łączna wartość rat leasingowych uiszczonych przez wnioskodawcę nie będzie pokrywać łącznej wartości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wnioskodawca w terminie 90 dni od zaliczenia odpisu amortyzacyjnego do kosztów uzyskania przychodów, którego wysokość nie znajduje pokrycia w łącznej wartości rat leasingowych uiszczonych na rzecz kontrahenta, co do zasady obowiązany będzie zmniejszyć koszty uzyskania przychodów, o kwotę ww. odpisu amortyzacyjnego, o ile w tym czasie wnioskodawca nie ureguluje na rzecz kontrahenta kolejnej raty leasingowej, która pokryje kwoty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższy tryb postępowania powinien jednak uwzględniać zakaz retroaktywnego stosowania przepisów ustaw podatkowych, tj.

a) w przypadku, gdy na dzień 31 grudnia 2012 r. suma odpisów amortyzacyjnych od leasingowanego składnika majątkowego zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przewyższa sumę zapłaconych rat leasingowych - wnioskodawca powinien porównywać łączną wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów od 1 stycznia 2013 r. oraz łączną wartość uiszczonych rat leasingowych od 1 stycznia 2013 r. - w przypadku bowiem uwzględniania wszystkich odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów oraz wszystkich zapłaconych rat leasingowych, wnioskodawca mógłby być zobowiązany do skorygowania w 2013 r. kosztów uzyskania przychodów o kwotę wyższą niż wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów od 1 stycznia 2013 r., co byłoby niezgodne z zasadą niedziałania prawa wstecz,

b) w przypadku, gdy na dzień 31 grudnia 2012 r. suma odpisów amortyzacyjnych od leasingowanego składnika majątkowego zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż suma zapłaconych rat z tytułu jego nabycia - wnioskodawca powinien porównywać łączną wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów od początku amortyzowania danego leasingowanego składnika majątkowego z łączną wartością uiszczonych rat leasingowych - w przypadku bowiem porównywania wyłącznie wartości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów od 1 stycznia 2013 r. oraz uiszczonych od 1 stycznia 2013 r. rat leasingowych wnioskodawca zostałby całkowicie pozbawiony możliwości zaliczenia części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Analogicznie wnioskodawca powinien postępować w odniesieniu do kolejnych odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli wnioskodawca na podstawie powyższego zmniejszy w danym miesiącu koszty uzyskania przychodów o kwotę danego odpisu amortyzacyjnego, to w miesiącu uregulowania kolejnej raty leasingowej, której wartość pokryje kwotę ww. odpisu amortyzacyjnego (o wartość którego zmniejszono koszty uzyskania przychodów), wnioskodawca uprawniony będzie do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, o kwotę, o którą uprzednio zmniejszono koszty uzyskania przychodów.

Zasady korekty kosztów opisane powyżej wnioskodawca powinien stosować także w odniesieniu do dokonywanych w przyszłości odpisów amortyzacyjnych.

W celu pełniejszego zobrazowania powyższych zasad stosowania art. 15b ust. 2 w zw. z art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, wnioskodawca posłużył się następującym przykładem:

- łączna suma opłat ustalona w umowie leasingu, odpowiadająca wartości początkowej leasingowanego przez wnioskodawcę składnika majątkowego to [...] PLN,

- na dzień 31 grudnia 2012 r. łączna wartość odpisów amortyzacyjnych od leasingowanego składnika majątkowego wyniosła [...] PLN, natomiast suma zapłaconych rat leasingowych wyniosła [...] PLN (zastosowanie znajdzie zatem zasada przedstawiona w pkt a powyżej),

- w latach 2013 - 2017 r. uiszczone zostaną pozostałe raty leasingowe o łącznej wartości [...] PLN w każdym z tych lat (miesięczna rata leasingowa wynosić będzie [...] PLN, płatność raty następuje ostatniego dnia danego miesiąca),

- roczna wartość odpisów amortyzacyjnych w 2013 r. oraz w 2014 r. to [...] PLN w każdym z tych lat (miesięczny odpis amortyzacyjny wyniesie [...] PLN).

Zdaniem wnioskodawcy, w powyższym przykładzie:

- 31 stycznia 2013 r. podatnik zalicza odpis amortyzacyjny do kosztów w całości, tj. w wysokości [...] PLN,

- 28 lutego 2013 r. podatnik zalicza odpis amortyzacyjny do kosztów w całości, tj. w wysokości [...] PLN,

- 31 marca 2013 r. podatnik zalicza odpis amortyzacyjny do kosztów w całości, tj. w wysokości [...] PLN,

- 30 kwietnia 2013 r. podatnik zalicza odpis amortyzacyjny do kosztów w całości, tj. w wysokości [...] PLN,

- 1 maja 2013 r. podatnik weryfikuje, czy istnieje obowiązek skorygowania kosztów uzyskania przychodów o kwotę odpisu amortyzacyjnego zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów 31 stycznia 2013 r. - na ten dzień łączna wartość uiszczonych rat leasingowych wynosi [...] PLN a wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w koszty uzyskania przychodów do 31 stycznia 2013 r. wynosi [...] PLN - podatnik nie jest zobowiązany do skorygowania kosztów uzyskania przychodów,

- 29 maja 2013 r. podatnik weryfikuje czy istnieje obowiązek skorygowania kosztów uzyskania przychodów o kwotę odpisu amortyzacyjnego zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów 28 lutego 2013 r. - na ten dzień łączna wartość uiszczonych rat leasingowych wynosi [...] PLN a wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w koszty uzyskania przychodów do28 lutego 2013 r. wynosi [...] PLN - podatnik nie jest zobowiązany do skorygowania kosztów uzyskania przychodów,

- 29 czerwca 2013 r. podatnik weryfikuje czy istnieje obowiązek skorygowania kosztów uzyskania przychodów o kwotę odpisu amortyzacyjnego zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów 31 marca 2013 r.- na ten dzień łączna wartość uiszczonych rat leasingowych wynosi [...] PLN a wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w koszty uzyskania przychodów do 31 marca 2013 r. wynosi [...] PL - podatnik jest zobowiązany do skorygowania kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] PLN.

Powyższy sposób postępowania powinien być kontynuowany w kolejnych miesiącach.

Powyższe stanowisko wnioskodawcy ocenione zostało przez organ interpretacyjny jako nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny organ rozpoczął od stwierdzenia, że o możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: "ustawa o CIT")

Dalej zacytowano art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i wyjaśniono, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane pośrednio i bezpośrednio z uzyskiwanymi przychodami, które nie są ujęte w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 wspomnianej ustawy.

Kontynuując organ interpretacyjny wskazał, że z dniem 1 stycznia 2013 r. mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342) ustawodawca wprowadził do ustawy o CIT regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych" (art. 15b tej ustawy). Stosownie do tego unormowania, w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik - w określonych terminach - zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

I tak, zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Natomiast zgodnie z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 tej ustawy).

Zgodnie z art. 15b ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 tej ustawy).

W myśl art. 15b ust. 8 ustawy o CIT, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

W kontekście przywołanej regulacji organ interpretacyjny stwierdził, że celem wprowadzenia art. 15b ustawy o CIT, było ograniczenie tzw. "zatorów płatniczych", poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych. Regulacja ta ustanawia obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. Zatem korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie.

Dalej organ interpretacyjny powołał się na wydaną wobec tej samej strony interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...] , w której Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że uregulowania zawarte w art. 15b ustawy o CIT, odnoszą się nie tylko do odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych stanowiących własność podatnika, ale również do odpisów dokonywanych od środków trwałych niestanowiacych własności Spółki, będących przedmiotem leasingu finansowego (art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT). Natomiast w interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...] (również wydanej na wniosek Spółki) stwierdził, że uregulowania te mają zastosowanie do umów leasingu finansowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2013 r., jeżeli związane z tą umową kwoty zostaną zaliczone do kosztów podatkowych po dniu 31 grudnia 2012 r.

Kontynuując wskazał, że stosownie do art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego (art. 15b ust. 7 tej ustawy).

W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że – jak już wykazano powyżej - cytowane przepisy, będą miały również zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, w którym mamy do czynienia ze składnikami majątku trwałego używanymi na podstawie umów leasingu finansowego.

Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do zastosowania regulacji wynikającej z art. 15b ust. 1 - 5 w zw. z art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, z tym jednak zastrzeżeniem, że pod względem terminów płatności każda rata leasingowa powinna być ustalana i rozliczana odrębnie. Przy czym terminy płatności poszczególnych rat powinny być liczone od ostatniego dnia okresu, którego dotyczy rata.

W sytuacji, gdy termin płatności poszczególnej raty leasingowej wynosić będzie poniżej 60 dni, zastosowanie będzie miał art. 15b ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast w sytuacji, gdy termin płatności poszczególnej raty leasingowej będzie dłuższy niż 60 dni, zastosowanie będzie miał art. 15b ust. 2 ustawy o CIT.

Jeżeli zatem wnioskodawca zaliczy do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpisu amortyzacyjnego dokonywanego od leasingowanych składników majątku (zgodnie z art. 16a ust. 2 ustawy o CIT) oraz jednocześnie kwota ta nie znajdzie pokrycia w płatnościach dokonanych przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta (należy uwzględnić wszystkie płatności dotyczące danej umowy leasingowej) i wnioskodawca nie ureguluje tej kwoty w terminach odpowiednio 30 dni od daty upływu terminu płatności lub 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę tego odpisu amortyzacyjnego.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 23 maja 2014 r. Spółka wskazała w szczególności, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że strona nie uzyskała odpowiedzi, czy wnioskodawca powinien porównywać łączną wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przed 1 stycznia 2013 r. oraz po 1 stycznia 2013 r. z wszystkimi płatnościami rat leasingowych, czy też powinien porównywać łączną wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych jedynie po 1 stycznia 2013 r. z wszystkimi płatnościami rat leasingowych. Spółka zakwestionowała także twierdzenie organu interpretacyjnego, że "pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie", podnosząc, że leasingobiorcy co do zasady otrzymują od leasingodawców harmonogramy spłat poszczególnych rat, w których wskazane są daty dzienne regulowania konkretnych kwot. Nie ma więc możliwości ustalenia ostatniego dnia okresu, którego dotyczy rata leasingowa, a tym samym liczenia długości terminu płatności każdej raty w sposób wskazany przez organ podatkowy. W konsekwencji, zaskarżona interpretacja narusza art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a także przedstawia błędną wykładnię art. 15 b ust. 6 w zw. z art. 15 b ust. 1 – 5 ustawy o CIT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 27 czerwca 2014 r. organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżącą doradca podatkowy podniósł zarzut naruszenia:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedokonaniu w zaskarżonej interpretacji oceny stanowiska przedstawionego przez stronę skarżącą wraz z uzasadnieniem prawnym tego stanowiska, oraz niewskazaniu prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym,

- art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 1-5 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla celów zastosowania tych przepisów w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątku wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego, pod względem terminów płatności każda rata leasingowa powinna być ustalana i rozliczana odrębnie, tj. terminy płatności każdej z rat leasingowych powinny być liczone od ostatniego dnia okresu, którego dotyczy rata.

Wobec powyższych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie stan faktyczny sprawy. Dalej, cytując art. 121 § 1 oraz art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz powołując się na ugruntowane orzecznictwo sądowe (m.in. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 37/12, z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 98/11, z dnia 17 maja 2011 r. II FSK 74/2010, z dnia 6 stycznia 2010 r. I FSK 1216/2009, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że "uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy i w takiej sytuacji nie może ograniczać się jedynie do zacytowania przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie wymienione przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Oceny czy uzasadnienie prawne stanowiska interpretatora spełnia wymóg wskazania podstawy prawnej stanowiska organu i jego wyjaśnienia należy dokonywać w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, treści zadanego pytania i przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska. Art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej zawiera nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wyczerpujące dokonanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji umożliwia dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej legalności zajętego w niej przez organ stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i oceny możliwości zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji czy do ogólnikowego odwołania się do orzeczenia sądu, wydanego w innej sprawie bez wyjaśnienia, jakie znaczenie ma ono dla oceny stanowiska wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe autor skargi stwierdził, że przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej przez organ podatkowy, zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej powinna być ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie:

- braku zastosowania przepisu art. 15b ust. 7 ustawy o CIT w odniesieniu do umów leasingu finansowego zawartych przed 1 stycznia 2013 r. w zakresie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po 1 stycznia 2013 r.,

- zastosowania przepisu art. 15b ust. 6 ustawy o CIT w zw. z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT w odniesieniu do umów leasingu finansowego zawartych przed 1 stycznia 2013 r. w zakresie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po 1 stycznia 2013 r., przy jednoczesnym braku zastosowania przepisu art. 15b ust. 6 ustawy o CIT w zw. z art. 15b ust. 1 ustawy o CIT,

- sposobu zastosowania przepisu art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT z zastrzeżeniami wskazanymi przez wnioskodawcę w części H wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ("własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego").

Dalej autor skargi, analizując poszczególne zagadnienia będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w ogóle nie odniósł się do stanowiska strony skarżącej w zakresie braku zastosowania przepisu art. 15b ust. 7 ustawy o CIT w odniesieniu do umów leasingu finansowego zawartych przed 1 stycznia 2013 r. w zakresie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po 1 stycznia 2013 r. Na stronie 8 uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w akapicie drugim zdanie drugie organ podatkowy zacytował jedynie brzmienie przepisu art. 15b ust. 6 i ust. 7 ustawy o CIT, a następnie stwierdził, że, "jak już wskazano powyżej, cytowane przepisy, będą miały również zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, w którym mamy do czynienia ze składnikami majątku trwałego używanymi na podstawie umów leasingu finansowego". Następnie wskazał, że "Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do zastosowania regulacji wynikającej z art. 15b ust. 1-5 w zw. z art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, z tym jednak zastrzeżeniem, że pod względem terminów płatności każda rata leasingowa powinna być ustalana i rozliczana odrębnie."

W ocenie pełnomocnika skarżącej w ww. zakresie nie dokonano oceny stanowiska wnioskodawcy, jak również nie przedstawiono uzasadnienia prawnego tej oceny. Organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do argumentów powoływanych przez wnioskodawcę, a jedynie w lakoniczny i szczątkowy sposób wskazał prawidłowy w jego ocenie przepis ustawy o CIT, który powinien znaleźć zastosowanie nie przedstawiając żadnego uzasadnienia prawnego w tym zakresie.

Nadto organ interpretacyjny w ogóle nie ocenił stanowiska strony skarżącej w zakresie sposobu zastosowania przepisu art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT z zastrzeżeniami wskazanymi przez wnioskodawcę w części H wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji zaskarżona interpretacja nie zawiera oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy.

W dalszych wywodach skargi zauważono, że zaskarżona interpretacja w bardzo ograniczonym zakresie uwzględnia fakt, iż przedmiotem interpretacji jest szczególny przypadek, w którym płatność dokonywana jest w ratach a zaliczenie płaconych rat do kosztów uzyskania przychodów dokonywane jest w części poprzez odpisy amortyzacyjne i jednocześnie część rat leasingowych oraz część odpisów amortyzacyjnych została odpowiednio zapłacona oraz dokonana przed 1 stycznia 2013 r. Organ podatkowy w ogóle nie odniósł się w zaskarżonej interpretacji do zagadnień związanych ze stosowaniem ww. przepisów z uwzględnieniem zasady zakazu retroaktywności przepisów podatkowych, na co wskazywała strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Kontynuując pełnomocnik skarżącej podniósł, że odnosząc się do stanowiska strony skarżącej dotyczącego zastosowania art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT w odniesieniu do umów leasingu finansowego zawartych przed 1 stycznia 2013 r. w zakresie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po 1 stycznia 2013 r. przy jednoczesnym braku zastosowania przepisu art. 15b ust. 6 ustawy o CIT w zw. z art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, organ podatkowy w sposób niezwykle lakoniczny oraz szczątkowy wskazał, że "Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do zastosowania regulacji wynikającej z art. 15b ust. 1-5 w zw. z art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, z tym jednak zastrzeżeniem, że pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie. Przy czym terminy płatności poszczególnych rat powinny być liczone od ostatniego dnia okresu którego dotyczy rata." Dalej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazano, że "w sytuacji gdy termin płatności poszczególnej raty leasingowej wynosić będzie 60 dni, zastosowanie będzie miał art. 15b ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast w sytuacji, gdy termin płatności poszczególnej raty leasingowej będzie dłuższy niż 60 dni, zastosowanie będzie miał art. 15b ust. 2 ustawy o CIT". Organ podatkowy wskazał następnie, że, jeżeli zatem wnioskodawca zaliczy do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpisu amortyzacyjnego dokonywanego od leasingowanych składników majątku (zgodnie z art. 16a ust. 2 ustawy o CIT) oraz jednocześnie kwota ta nie znajdzie pokrycia w płatnościach dokonywanych przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta (należy uwzględnić wszystkie płatności dotyczące danej umowy leasingowej) i wnioskodawca nie ureguluje tej kwoty w terminach odpowiednio 30 dni od daty upływu terminu płatności lub 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów".

Analizując powyższe stanowisko organu podatkowego i uzasadnienie prawne tego stanowiska, w kontekście art. 14c § i § 2 Ordynacji podatkowej autor skargi podniósł, że strona skarżąca nie uzyskała odpowiedzi, czy powinna porównywać łączną wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przed 1 stycznia 2013 r. oraz po 1 stycznia 2013 r. z wszystkimi płatnościami rat leasingowych, czy też przykładowo powinna porównać łączną wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych jedynie po 1 stycznia 2013 r. z wszystkimi płatnościami rat leasingowych. Tym samym nie uzyskała jasnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie, popartej jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska, co potwierdza zasadność zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik skarżącej wskazał, że stanowisko organu podatkowego, iż "pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie. Przy czym terminy płatności poszczególnych rat powinny być liczone od ostatniego dnia okresu, którego dotyczy rata" jest zupełnie nieadekwatne do standardowego sposobu płatności rat leasingowych. Leasingobiorcy co do zasady otrzymują od leasingodawców harmonogramy spłat poszczególnych rat, w którym wskazuje się konkretne terminy (poprzez podanie dat dziennych) w jakich konkretnie wskazane kwoty powinny być uregulowane. Płatności poszczególnych rat nie odnoszą się do okresów trwania umowy leasingu. Nie istnieje więc możliwość ustalenia ostatniego dnia okresu, którego dotyczy rata leasingowa, a tym samym liczenia długości terminu płatności każdej raty w sposób wskazany przez organ interpretacyjny. W konsekwencji, zaskarżona interpretacja dotycząca sposobu stosowania przepisu art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 1-5 ustawy o CIT jest nieprawidłowa.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej również p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy.

Kontrolowana przez Sąd w niniejszej sprawie indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczy podatku od osób prawnych w zakresie ustalenia sposobu stosowania art. 15b ustawy o CIT w przypadku uznania, że przepis ten znajdzie zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po 1 stycznia 2013 r. od składników majątku wykorzystywanych na podstawie zawartych przed 1 stycznia 2013 r. umów leasingu finansowego. Podobna problematyka była przedmiotem postępowania interpretacyjnego kontrolowanego przez WSA w Gliwicach w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 63/14, w związku z czym Sąd posłuży się przedstawioną w nim argumentacją.

Strona skarżąca stanęła na stanowisku, że w odniesieniu do umów leasingu finansowego zawartych przed 1 stycznia 2013 r. w zakresie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po 1 stycznia 2013 r. nie znajdzie zastosowania przepis art. 15b ust. 7 ustawy o CIT. Zastosowanie znajdzie natomiast art. 15b ust. 6 ustawy o CIT w zw. z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, tj. jeżeli dana kwota odpisu amortyzacyjnego, która została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów nie znajdzie pokrycia w płatności dokonanej przez skarżącą na rzecz kontrahenta w formie rat leasingowych i strona skarżąca nie dokona płatności na rzecz kontrahenta pokrywającej kwotę dokonanego odpisu amortyzacyjnego w terminie 90 dni od dnia zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, skarżąca będzie obowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę (z zastrzeżeniami wskazanymi przez stronę skarżącą w dalszej części jej stanowiska, dotyczącymi zakazu retroaktywnego stosowania przepisów ustaw podatkowych.

Organ interpretacyjny oceniając to stanowisko jako nieprawidłowe stwierdził, że wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania regulacji wynikającej z art. 15b ust. 1 - 5 w zw. z art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, z zastrzeżeniem, że pod względem terminów płatności każda rata leasingowa powinna być ustalana i rozliczana odrębnie. Przy czym terminy płatności poszczególnych rat powinny być liczone od ostatniego dnia okresu, którego dotyczy rata. W sytuacji, gdy termin płatności poszczególnej raty leasingowej wynosić będzie poniżej 60 dni, zastosowanie będzie miał art. 15b ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast w sytuacji, gdy termin płatności poszczególnej raty leasingowej będzie dłuższy niż 60 dni, zastosowanie będzie miał art. 15b ust. 2 ustawy o CIT. Jeżeli zatem wnioskodawca zaliczy do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpisu amortyzacyjnego dokonywanego od leasingowanych składników majątku (zgodnie z art. 16a ust. 2 ustawy o CIT) oraz jednocześnie kwota ta nie znajdzie pokrycia w płatnościach dokonanych przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta (należy uwzględnić wszystkie płatności dotyczące danej umowy leasingowej) i wnioskodawca nie ureguluje tej kwoty w terminach odpowiednio 30 dni od daty upływu terminu płatności lub 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę tego odpisu amortyzacyjnego.

Rozstrzygnięcie zarysowanego powyżej sporu uznać należy za przedwczesne.

Podkreślenia wymaga, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz osiągnięcie jakiegoś stanu rzeczy (Z. Kmiecik glosa OSP 2005.4.50). Osiągnięcie "stanu rzeczy" obejmuje zarówno stan faktyczny jak i prawny danej sprawy. W przypadku interpretacji jest to czynność obejmująca - w zakresie prawa podatkowego - ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określone w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku, a jedynie stwierdza czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentoanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części.

Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji, która – tak jak w niniejszej sprawie - zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie spełnia powyższych kryteriów.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w rozpoznawanej sprawie pytanie wnioskodawcy brzmiało: "W przypadku uznania, że przepis art. 15b ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po 1 stycznia 2013 r. od składników majątku wykorzystywanych na podstawie zawartych przed 1 stycznia 2013 r. umów leasingu finansowego, w jaki sposób wnioskodawca powinien stosować art. 15b ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)".

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wyjaśniał, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski od całych swoich dochodów, a w swojej działalności gospodarczej korzysta m.in. z maszyn i urządzeń, którymi dysponuje na podstawie umów leasingu finansowego, zawartych przed dniem 1 stycznia 2013 r. na zasadach określonych w art. 7091 - 7099 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 74, poz. 855 ze zm.).

Prezentując własne stanowisko w sprawie stwierdził m.in., że art. 15 b ust. 7 ustawy o CIT znajduje zastosowanie jedynie w przypadku środków wprowadzonych do ewidencji środków trwałych po 1 stycznia 2013 r. i odnosi się do przypadków, gdy nie rozpoczął jeszcze amortyzacji danego środka trwałego. W tym stanie rzeczy w omawianym stanie faktycznym korekty kosztów należy dokonywać w oparciu o art. 15 b ust. 6, a wyboru terminu spośród terminów określonych w art. 15 b ust. 1 i art. 15 b ust. 2 należy dokonywać w oparciu o łączny termin płatności wszystkich rat leasingowych, tj. łączny termin płatności całego zobowiązania. Strona przedstawiła też szczegółowe rozważania dotyczące zasadności porównania sumy odpisów amortyzacyjnych od leasingowanego składnika majątkowego zaliczonych do kosztów podatkowych z sumą zapłaconych rat leasingowych na dzień 31 grudnia 2012 r. i, ogólnie rzecz ujmując, konsekwencje wynikające z rezultatów takiego porównania. Wnioskodawca dla zobrazowania swojego stanowiska posłużył się także przykładem uwzględniającym konkretne kwoty.

W zaskarżonej interpretacji organ powołał się na wydaną wobec tej samej strony interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...] , w której Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że uregulowania zawarte w art. 15b ustawy o CIT, odnoszą się nie tylko do odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych stanowiących własność podatnika, ale również do odpisów dokonywanych od środków trwałych niestanowiacych własności Spółki, będących przedmiotem leasingu finansowego (art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT). Podobnie podstawą dalszych wywodów uczynił (wydaną również na wniosek Spółki) interpretację indywidualną z [...] r. nr [...] , w której przyjęto, że uregulowania te mają zastosowanie do umów leasingu finansowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2013 r., jeżeli związane z tą umową kwoty zostaną zaliczone do kosztów podatkowych po dniu 31 grudnia 2012 r. Dalej zacytował art. 15 b ust. 6 i 7 ustawy o CIT i stwierdził, że wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania regulacji wynikającej z art. 15 b ust. 1 – 5 w zw. z art. 15 b ust. 6 z zastrzeżeniem, że pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie, przy czym termin płatności poszczególnych rat powinny być liczone od ostatniego dnia okresu, którego dotyczy rata.

Mając na uwadze przedmiot sporu przyjdzie wskazać, że zgodnie z art. 15b updop w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (ust. 1). Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (ust. 2). Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (ust. 3). Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (ust. 4). Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (ust. 5). Zgodnie zaś z ust. 6 art. 15b updop przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast zgodnie z ust. 7 ww. normy w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, że interpretacja indywidualna z dnia [...] r. nr [...] dotycząca stosowania art. 15 b ustawy o CIT do przedmiotów leasingowanych została uchylona wyrokiem tut. Sądu z dnia 15 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 993/14. Konsekwencją powyższego jest przedwczesność rozstrzygnięcia interpretacyjnego zawartego w zaskarżonej interpretacji w sytuacji, gdy odpadł warunek konieczny zawarty we wniosku o interpretację i podstawa wywodu prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, co samo w sobie stanowi przesłankę uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Nadto, odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze, wskazać należy, że słusznie zauważono w niej, że organ interpretacyjny odnosząc się do pytania o sposób stosowania art. 15 b do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po 1 stycznia 2013 r. od składników majątku objętych umowami leasingu zawartymi przez końcem 2012 r. nie odniósł się w ogóle do wskazywanej przez stronę kwestii zakazu retrospektywnego działania tego przepisu, której dotyczyły w szczególności rozważania dotyczące zasadności porównania sumy odpisów amortyzacyjnych od leasingowanego składnika majątkowego zaliczonych do kosztów podatkowych z sumą zapłaconych rat leasingowych na dzień 31 grudnia 2012 r. i, ogólnie rzecz ujmując, konsekwencje wynikające z rezultatów takiego porównania. Słusznie również zauważono w skardze, że organ interpretacyjny nie odniósł się do tej części stanowiska strony, w której wskazywała ona, że w analizowanym stanie faktycznym art. 15 b ust. 7 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Organ wskazał, co prawda, że wnioskodawca zobowiązany jest zastosować art. 15 b ust. 1 – 5 w zw. z ust. 6 tego przepisu, co nakazuje przypuszczać, że przychylił się do stanowiska strony w zakresie niestosowania ust. 7. Wymagało to jednak, zważywszy, że interpretacja dotyczy sposobu stosowania art. 15 b, wyartykułowania, że w tym zakresie uznaje się stanowisko strony za prawidłowe. Wskazany przedmiot zaskarżonej interpretacji związany ze sposobem stosowania tego przepisu wymaga także ustosunkowania się organu do przedstawionego przez stronę przykładu "porównywania" uiszczonych rat leasingowych i zaliczonych do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych.

W ponownie prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym organ w pierwszej kolejności będzie zobowiązany stwierdzić, czy zachodzi przesłanka warunkująca treść pytania wnioskodawcy, iż przepis art. 15b ustawy o CIT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątku wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego opisanych w stanie faktycznym zamieszczonym w pierwszej części wniosku o udzielenie interpretacji. Dalszy tok postępowania organu będzie zależny od tego ustalenia. W przypadku stwierdzenia istnienia hipotezy pytania, organ interpretacyjny zobowiązany będzie ocenić całość stanowiska wnioskodawcy i precyzyjnie wskazać sposób stosowania art. 15 b ustawy o CIT.

Jak wykazano powyżej ze względu na naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej konieczne było usunięcie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego, a zatem została ona uchylona w oparciu o art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) określone w § 3 ust.1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).