Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2367/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi E. W. B. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu – W. B., prowadzącemu działalność gospodarczą po firmą E. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym we wrześniu 2006 r.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji wskazał, że w przedsiębiorstwie E. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że Skarżący zaewidencjonował w rejestrach VAT faktury zakupu usług, w których jako wystawcy figurowały podmioty: T. K. P., P. P. L. oraz A. P. B..

W celu oceny stanu faktycznego dotyczącego transakcji gospodarczych z ww. podmiotami włączony został do materiału dowodowego dowód z przesłuchania ww. przedsiębiorców. Przesłuchanie zostało przeprowadzone w trakcie trwającego postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. i w W..

Z przeprowadzonego przesłuchania wynika, iż formalna właścicielka firmy T. – K. P. w trakcie funkcjonowania tej firmy, założonej za namową J. S., nie podpisywała i nie wystawiała żadnych faktur, które znalazły się w obiegu gospodarczym. Jej dane osobowe zostały wykorzystane za jej zgodą do założenia fikcyjnego podmiotu gospodarczego, za co otrzymywała wynagrodzenie (miesięcznie 500 zł). Wyrobione pieczątki firmowe z jej nazwiskiem były używane przez organizatorów procederu do wytwarzania fikcyjnej dokumentacji, która nie potwierdzała wykonywania jakichkolwiek usług. W zeznaniach złożonych w charakterze świadka K. P. potwierdziła wszystkie wcześniej składane informacje na temat fikcyjnego charakteru działalności firmy T.. Stwierdziła, że w firmie tej nie zatrudniała żadnych pracowników oraz nie podejmowała czynności związanych z działalnością gospodarczą firmy.

Również R. L. przyznał, że założona przez niego firma P. pełniła rolę tzw. słupa - niczego nie sprzedawała ani nie świadczyła usług, nie zatrudniała pracowników, a jej faktycznym celem było wytwarzanie fikcyjnych faktur nie potwierdzających czynności w nich opisanych. Wskazał, ze pieczątkę firmy po jej założeniu przekazał J. S..

Ww. Okoliczności potwierdził także w swoich zeznaniach J. S., przyznając, iż miał pełną świadomość brania udziału w nielegalnym działaniu, które miało na celu wytwarzanie dokumentacji przez firmy faktycznie nie funkcjonujące, wśród których wymienił firmę T. i P..

Z kolei właściciel firmy A. P. B. w złożonym zeznaniu przedstawił się jako osoba z kierownictwa zakładającego grupę prowadzącą proceder wystawiania tzw. "pustych faktur". Opisując firmy powstałe w celu wystawiania takich faktur wymienił założoną przez siebie A. oraz firmy T. i P.. W części zeznania, dotyczącego firm odbierających fikcyjne faktury, wymienił firmę E., należącą do Skarżącego.

W dniu 30 października 2009 r. organ kontrolujący wystąpił do Skarżącego o przedstawienie dokumentów potwierdzających wykonanie usług wyszczególnionych w fakturach wystawionych przez T., P. i A. oraz złożenie wyjaśnień w kwestii realizacji tych usług.

W odpowiedzi Skarżący w piśmie z 4 listopada 2009 r. poinformował, że nie posiada innych niż przekazane kontrolującym dokumentów potwierdzających wykonanie usług, innych wyjaśnień nie złożył. Natomiast w zastrzeżeniach do protokołu kontroli uznał, iż ustalenia w nim zawarte są oparte na materiale dowodowym nie w pełni obiektywnym, gdyż wynikają z przesłuchań przeprowadzonych w trakcie trwających postępowań prokuratorskich w S. i W., które dopiero po rozstrzygnięciu dokonanym przez sąd powszechny mogą stanowić wiarygodny materiał dowodowy.

Dokonując oceny materiału dowodowego przy uwzględnieniu treści art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: u.p.t.u.", Oran I instancji uznał, iż faktury ujęte w rejestrach i deklaracjach Skarżącego nie potwierdzały wykonania usług w nim wymienionych, W konsekwencji Dyrektor UKS stwierdził, iż podatek naliczony VAT wykazany w rejestrach nabycia Skarżącego został zawyżony, co spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie Skarżącego organ nie uczynił zadość obowiązkowi zebrania pełnego materiału dowodowego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia prawdy obiektywnej. Ponadto Skarżący wskazał, iż przytoczenie w uzasadnieniu decyzji postaw osób podejrzanych w sprawie karnej co do ich osobistej odpowiedzialności w fałszowaniu dokumentów i przyznania się do winy przez korektę dokumentacji podatkowych, jako dodatkowego, pośredniego dowodu przeciwko kontrolowanemu, stanowi niedopuszczalny wyraz bezprawnego nacisku na podatnika i świadczy o rażącym naruszeniu zasady praworządności. Skarżący zarzucił również, iż organ nie uwzględnił domniemania prawdziwości zeznań podatkowych kontrolowanego. Wskazał, iż swobodna ocena dowodów nie oznacza możliwości oparcia się jedynie na niektórych dowodach zgromadzonych w toku postępowania. Zdaniem Skarżącego w uzasadnieniu decyzji nie wykazano motywów rozstrzygnięcia, a także pominięto czy też ograniczono zastosowanie w sprawie zasady bezpośredniości dowodów.

Decyzją z [...] lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ wyjaśnił, że dla realizacji prawa do odliczenia niezbędne jest posiadanie takiej faktury VAT, która odzwierciedla prawdziwe zdarzenia gospodarcze w niej opisane, w szczególności co do przeprowadzenia między stronami rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych w danej fakturze. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy wywodził, że pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT, dokumentującej nabycie towaru lub wykonanie usługi, niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Ugruntowane jest bowiem stanowisko, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko organu I instancji, że faktury wystawione przez wymienionych w zaskarżonej decyzji kontrahentów Strony dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, potwierdzają jednoznacznie dowody i okoliczności, ustalone w trakcie postępowania podatkowego, tj. stan faktyczny ujawniony w trakcie kontroli oraz dokumenty prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w S. i w W. postępowań, w tym protokoły przesłuchania kontrahentów Skarżącego, zarówno w charakterze świadków, jak i podejrzanych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w toku postępowania ustalono, że wystawcy faktur w okresie objętym przedmiotową kontrolą nie zatrudniali pracowników i nie wykonywali żadnych usług. Strona poza fakturami, protokołami odbioru oraz dowodami kasowymi, jak również zleceniem dla firmy P., nie przedstawiła żadnych dowodów, potwierdzających wykonanie prac, a w szczególności pisemnych umów zawierających szczegóły dotyczące zleceń, dokumentacji technicznej prac, kosztorysów. Nie złożyła mimo wezwania także wyjaśnień na temat realizacji usług. Z materiału dowodowego wynika, że większość umów była zawierana ustnie, a ich odbiór kwitowany był jedynie jako wykonany "w terminie " i "bez uwag". Strona nie przedstawiła również żadnego dowodu na wykonanie prac projektowych oraz analizy rynku. Ze względu na fakt, iż zakwestionowane faktury dotyczyły usług specjalistycznych o łącznej wartości 82.600 zł. organ odwoławczy, w świetle powyższych uwag, nie dał wiary twierdzeniom o faktycznej realizacji tych prac.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż Dyrektor UKS zasadnie nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego.

Ponadto w ocenie organu nie zasługują na uwzględnienie podnoszone przez Skarżacego zarzuty wskazujace na naruszenie przepisów postępowania. Organ wyjasnił, iż ustalenia zawarte we włączonych do akt sprawy protokołach przesłuchań K. P., P. L., J. S. i P. B. pozwalają na stwierdzenie fikcyjności transakcji pomiędzy firmami T., A. oraz P. a firmą. Skarżącego E.. Wskazał, ż ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji znajdują potwierdzenie w szeregu powołanych i obszernie omówionych w decyzji dowodach, w szczególności w postaci protokołów przesłuchań ww. osób. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej za chybiony uznał zarzut Skarżącego wskazujący na niewłasciwą ocenę materiału dowodowego i dowolność interpretacji zeznań składanych przez konstarhentów, jak i niewiarygodność tych zeznań. Analiza powyższych dowodów wskazuje bowiem, iż przesłuchiwane osoby w każdym zeznaniu, pouczone o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, przedstawiły spójny i wyczerpujący obraz mechanizmu działalności polegającej na wystawianiu fikcyjnych faktur. Z zeznań tych wynika, iż usługi na rzecz Strony nie zostały faktycznie wykonane przez podmioty wskazane na fakturach jako wystawcy. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji, który powołał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na ustalenia dokonane w przesłuchaniach dokonanych w toku innych postępowań. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji odniósł się zarówno do treści dowodów, uzyskanych w trakcie postępowań prowadzonych przez inne organy lub w toku innych postępowań, jak i uzyskanych w toku postępowania prowadzonego przez organ. Ponadto organ kontroli skarbowej zapoznawał Stronę ze zgromadzonym materiałem dowodowym jak również wzywał Stronę do przedstawienia dowodów w sprawie.

Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p." szeroko określono katalog dopuszczalnych dowodów. Dowodem może być bowiem wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Wszystkie zebrane dowody mają przy tym, o ile nic innego nie wynika z ustawy, równą moc. Wyliczeniu środków dowodowych zawartemu w art. 181 O.p. należy przypisać jedynie przykładowy charakter, co potwierdza użycie przez ustawodawcę słów: "w szczególności". Wyliczenie to wskazuje jednak na to, że oprócz dowodów przeprowadzonych bezpośrednio w postępowaniu podatkowym, dowodami mogą być również te przeprowadzone przez inne organy, także w innych postępowaniach. Ponadto organ podkreślił, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Organy podatkowe mogą korzystać z materiałów zgromadzonych przez prokuraturę w postępowaniu karnym, jeżeli dopuszczając je jako dowody w postępowaniu podatkowym uznają, iż mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ kontrolny w prowadzonym postępowaniu, zgodnie z art. 180 i 181 O.p., jako dowód dopuścił wszystkie dowody będące w jego posiadaniu, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. W związku z powyższym stwierdził, iż zarzut o pominięciu dokumentacji Skarżącego nie znajduje uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału. Wyjaśnił, iż z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji dokonał czynności kontrolnych w biurze firmy E.. Dodatkowo wezwał Stronę do przygotowania dokumentów oraz złożenia wyjaśnień w sprawie zakwestionowanych transakcji z firmami T., A. oraz P.. Strona pismem z 4 listopada 2009r. oświadczyła, iż kopie faktur, protokołów odbioru i potwierdzeń zapłaty zostały już przekazane kontrolującym oraz że nie posiada ona dodatkowych materiałów. Następnie w toku postępowania Strona kolejnym pismem z 12 stycznia 2010r. złożyła wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego o te same dokumenty jako nieuwzględnione przez organ kontrolujący. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut o pominięciu dokumentacji i naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. W ocenie organu odwoławczego z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że organ I instancji bardzo szczegółowo rozważył wszelkie dostępne dowody, powołane przez Stronę oraz uzyskane przez organ, bez względu na ich treść i wpływ na ustalenia postępowania. Ponadto organ wskazał, iż Strona brała czynny udział w postępowaniu, była zawiadomiona o przeprowadzaniu dowodu z przesłuchania świadka oraz uczestniczyła w tym przesłuchaniu.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przez nieobiektywną analizę i ocenę materiału dowodowego;

- art. 123 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 O.p. przez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności przy przesłuchiwaniu świadków będących jednocześnie stronami i właścicielami tzw. fikcyjnych firm;

W ocenie Skarżącego organy podatkowe nie wskazały na bezpośredni związek między przywołanymi regulacjami prawnymi, a stanem faktycznym sprawy. Ponadto Skarżący podniósł, iż włączenie protokołów z przesłuchań świadków z postępowania karnego (karnoskarbowego) stanowi naruszenie zasady zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu, a rozstrzygnięcie oparte na takich dowodach musi w każdym przypadku być uznane za naruszające w istotnym stopniu przepisy postępowania, a zatem podlega uchyleniu. Skarżący argumentował, powołując się w szczególności na wyroki NSA z 24 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 825/99 oraz WSA w Krakowie z 11 lutego 1998 r., sygn. akt I Sa/Kr 801/97, niepublik., że w związku z brzmieniem art. 192 O.p. dowody osobowe muszą zostać ponowione na potrzeby postępowania podatkowego. Podkreślił, iż możliwość zapoznania się z protokołami zeznań świadków nie czyni zadość zasadzie czynnego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu takiego dowodu.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko.

Pismami z 12 kwietnia i 8 sierpnia 2011 r. Skarżący, podtrzymując argumentację zawartą w skardze, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ. W pismach tych Skarżący wystąpił z wnioskami o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w nich opisanych, tj. m.in. oświadczeń świadków, projektów budowlanych i wykonawczych, zlecenia z 20 lipca 2006 r., protokołów odbioru robót, dowodów wpłaty, wyciągów bankowych i faktur, protokołów kontroli podatkowej oraz protokołów przesłuchania świadków.

W trakcie rozprawy z 18 kwietnia 2011r. oraz z 30 sierpnia 2011r. Sąd postanowił dopuścić dowód z dokumentów załączonych do pisma strony skarżącej z 14 kwietnia 2011r. oraz z załączonych do pisma z 8 sierpnia 2011 r. protokołów kontroli podatkowej oraz protokołów przesłuchania świadków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca etyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa, a przede wszystkim norm wynikających z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Punktem wyjścia dla oceny legalności przedmiotowego aktu indywidualnego było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji i stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku.

W zakreślonych powyżej granicach rozpoznania niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż wywiedziona przez organy konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje okoliczność, czy doszło do nieprawidłowego obniżenia przez Skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T. K.P., P. P.L. oraz A. P. B..

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. zasadnie argumentuje, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagało nie tylko posiadania przez Skarżącego faktury stwierdzającej nabycie usługi, ale też faktycznego wykonania tej usługi przez wystawcę faktury.

Przechodząc do kwestii obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy wskazać, że zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy przypisać należy art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit a oraz art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy przypomnieć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 1 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku stanowi następstwo powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie, co ilustrują wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in.: z 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09; z 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 30/08; z 13 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 311/07. Twierdzenie organu w zakresie prawnego znaczenia faktury nie dokumentującej transakcji przeprowadzonej między wskazanymi na niej podmiotami jest zatem poprawne.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury wystawione przez wymienionych w zaskarżonej decyzji kontrahentów strony skarżącej dokumentują czynności które nie zostały dokonane. Powyższe stanowisko organów potwierdzają dowody i okoliczności, ustalone w trakcie postępowania podatkowego, tj. stan faktyczny ujawniony w trakcie kontroli oraz dokumenty prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w S. oraz w W. postępowań w tym protokoły przesłuchania kontrahentów Skarżącego zarówno w charakterze świadków jak i podejrzanych.

O niezrealizowaniu czynności wskazanych na spornych fakturach przez ich wystawców świadczą zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej w S. oraz w W., jak również w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W.. P. L. oświadczył wówczas, że P. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jego obowiązkiem było jedynie pobieranie pieniędzy z założonego na firmę P. konta bankowego. Z jego zeznań wynika również, że przekazał pieczątkę firmy J. S., który miał ją wykorzystać do fałszowania faktur. W zeznaniach złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. dnia 24 listopada 2009 r. P. L. potwierdził, iż jego firma nie świadczyła żadnych usług, a faktycznym celem jej powołania było wytwarzanie fikcyjnych faktur, nie potwierdzających czynności w nich opisanych.

Twierdzenia te są zbieżne z okolicznościami opisanymi przez K. P., J. S. oraz P. B.. Ponadto P. B. stwierdził, iż do wystawiania tzw. pustych faktur wykorzystywana były założona przez niego A. oraz firmy T. i P., a wśród odbiorców tego typu faktur wskazał E., tj. firmę Skarżącego. A. została wymieniona jako podmiot nie świadczący usług.

Należy zaznaczyć, że powyższe zeznania są wzajemnie niesprzeczne i mogą prowadzić do tożsamych wniosków.

O niezrealizowaniu objętych spornymi fakturami usług przez T., P. oraz A. świadczy również brak zaplecza osobowego w obu firmach. Zarówno K. P., P. L., jak i P. B. stwierdzili, że nie zatrudniali żadnych pracowników w swoich firmach, a sami nie posiadali wykształcenia i stosownych uprawnień. Również Skarżący nie podał informacji na temat osób zatrudnionych przez te firmy, które np. bezpośrednio nadzorowały i wykonywały wykopy i przepusty koszowe kompletne, podnoszenie stropu, organizację planu budowy wykonania instalacji zasilania sterowania, organizację planu rozbudowy systemu zasilania napięcia energetycznego, analizę runku pod względem zaopatrzenia i dostaw materiałów w zakresie instalacji elektrycznych tzn. pracowały przy usługach wymienionych w zakwestionowanych fakturach.

Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu.

Organy podatkowe zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania. Przed wydaniem decyzji umożliwiły również wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W świetle powyższych okoliczności, podniesione w skardze zarzuty, odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art., 191 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Dokonana w przedmiotowej sprawie przez organ ocena materiału dowodowego nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Wypełniają też dyspozycje art. 210 § 4 O.p..

Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach, w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Samo powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – nie obowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 O.p. – jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nie jest wystarczające (tak wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07). Okoliczności tej należy przypisać podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. Korzystając zatem z uprawnień wynikających z przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej strona postępowania mogła domagać się przeprowadzenia dowodu z zeznań osoby, której zeznania, złożone w innym postępowaniu, stanowiły dowód w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji uprawniony powinien zgłosić wniosek dowodowy na tezy przeciwne do tych, które wynikały z dokumentu w postaci zeznań takiej osoby. W szczególności obowiązany był przedstawić okoliczności, które należałoby ustalić w ramach przesłuchania tej osoby (tezę dowodową). Strona skarżąca w toku postępowań poprzedzających wydanie zaskarżonych decyzji nie przedstawiła ani nie wskazała na dowody potwierdzające, iż sporne faktury dokumentują zdarzenie gospodarcze, które zaistniało między wskazanymi w nich podmiotami, stąd też nie można uznać, iż włączenie przez organ do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy m.in. zakwestionowanych przez Skarżącego protokołów przesłuchań, stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Z przedstawionych względów uprawniony jest pogląd, że okoliczności, o których mowa w treści protokołów przesłuchań zostały w wystarczający sposób stwierdzone i mogą stanowić podstawę do dokonania subsumcji prawa przez organ.

Odnośnie zaś wniosków dowodowych zawartych w pismach Skarżącego i ponowionych na rozprawie należy podkreślić, że postępowanie przed sądem administracyjnym nie stanowi przedłużenia postępowania administracyjnego. Wynika to z odmiennych celów postępowania przed sądem administracyjnym. Sąd administracyjny nie rozpoznaje sprawy podatkowej, ale powołany jest do przeprowadzenia kontroli pod względem zgodności z prawem, w szczególności decyzji (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Konsekwencją tak określonych zadań sądu administracyjnego jest to, iż nie dokonuje on własnych ustaleń poprzedzonych oceną dowodów.

Powołane przez Skarżącego we wnioskach dowodowych dokumenty z przedstawionych względów oraz wobec prawidłowych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe nie mogą liczyć na uznanie. W opozycji do prawidłowych ustaleń organów nie stoją dokumenty przedłożone przez Skarżącego w toku postępowania przed sądem administracyjnym. Skarżący przedłożył bowiem dokumenty potwierdzające wykonanie usług przez firmę E. na rzecz Spółek E., C. S.A. P. S.A. oraz firmy N. N. S., a więc związane z przeprowadzoną przez Skarżącego sprzedażą. W toku postępowań poprzedzających wydanie zaskarżonych decyzji, jak i później Skarżący nie przedstawił natomiast dokumentów potwierdzających wykonanie czynności objętych przedmiotowymi fakturami.

W ocenie Sądu organ wydał zaskarżone decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i nie budzącą zastrzeżeń jego ocenę, a w konsekwencji poprawne zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Z tego względu Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.