Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1089/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 64c par. 1,   par. 3.
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Ewa Madej,, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2012 r. sprawy ze skargi Wójta Gminy S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) orzeka, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] znak: [...], wydanym w związku z zażaleniem Burmistrza (powinno być Wójta) Gminy Ś. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] o obciążeniu wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec A S.A. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...],[...],[...] w wysokości [...]zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w oparciu o przepisy art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz.1071 ze zm.), dalej k.p.a., oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 i art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej ustawa egzekucyjna, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ drugiej instancji wskazał, że Wójt Gminy Ś. (dalej wierzyciel) wydał w dniu [...] decyzję nr [...], mocą której określił A S.A. (dalej zobowiązana) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2003 i 2004, a następnie działając jako wierzyciel wystawił w dniu [...] tytuły wykonawcze o numerach: [...],[...]oraz [...] przekazując je Naczelnikowi [...][...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej organ egzekucyjny) do realizacji. Tytuły obejmowały zaległości w podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące 2003 r. W wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej (zawiadomienie o zajęciu doręczono dłużnikowi w dniu 17 grudnia 2008 r., a zobowiązanej wraz z odpisami tytułów wykonawczych w dniu 19 grudnia 2008 r.), w dniach 19, 22 i 23 grudnia 2008 r. uzyskano od dłużnika zajętej wierzytelności kwoty, które pokryły całość zaległości objętych tymi tytułami.

Pismem z dnia 24 grudnia 2008 r. zobowiązana wniosła zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie przedmiotowych tytułów, wskazując na nieistnienie w części obowiązku tj. w zakresie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi, a następnie pismem z dnia 22 stycznia 2009 r. zobowiązana wystąpiła z wnioskiem o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym.

Postanowieniem z dnia [...] wierzyciel uznał zarzuty zobowiązanej za niezasadne, zaś zobowiązana wniosła na to postanowienie zażalenie. Organ egzekucyjny, przychylając się do wniosku zobowiązanej, postanowieniami z dnia [...] zawiesił postępowanie dotyczące wydania postanowienia w sprawie powstałych kosztów egzekucyjnych oraz postępowanie dotyczące wniesionych zarzutów, do czasu uprawomocnienia się postanowienia wierzyciela z dnia [...].

Przy piśmie z dnia 18 sierpnia 2009 r. zobowiązana przekazała organowi egzekucyjnemu kserokopie orzeczeń Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., w tym decyzji z dnia [...] uchylającą decyzję Wójta Gminy Ś. z dnia [...] (stanowiącą podstawę wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych) i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oraz postanowienie wierzyciela z dnia [...] mocą którego uchylono postanowienie wierzyciela z dnia [...] (dotyczące stanowiska co do zarzutów zobowiązanej) i umorzono postępowanie w tej sprawie, a także skargę sądowoadministracyjną na to postanowienie.

Organ drugiej instancji podał, że organ egzekucyjny wydał w dniu [...] trzy postanowienia: pierwsze o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych; drugie określające koszty egzekucyjne powstałe w związku z tą egzekucją oraz o ich zwrocie zobowiązanej i trzecie, mocą którego obciążył wierzyciela kwotą [...]zł nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych.

W zażaleniu na to ostatnie postanowienie wierzyciel, wskazując na treść art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, przyznał, że egzekucja w przedmiotowej sprawie była prowadzona na podstawie nieostatecznej decyzji, jednak działania takiego nie można określić jako niezgodnego z prawem, gdyż przepisy prawa dopuszczały możliwość prowadzenia egzekucji na podstawie nieostatecznej decyzji.

W ocenie wierzyciela uchylenie decyzji w ramach postępowania drugoinstancyjnego, w czasie trwającego postępowania egzekucyjnego, traktowane winno być jako normalna sytuacja, wynikająca z dopuszczenia przepisem prawa do wykonalności nieostatecznej decyzji. Wierzyciel stwierdził, że przedmiotowa decyzja została uchylona ze skutkiem ex nunc, tj. od chwili wydania decyzji uchylającej, a więc wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego było zgodne z prawem.

Organ nadzoru zauważył, że dla możliwości stosowania przepisu art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, niezbędne jest wykazanie przez organ egzekucyjny, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem oraz to, że niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował właśnie wierzyciel. Zatem konieczne jest wykazanie po stronie wierzyciela winy skutkującej bezprawnym wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Organ podniósł, że decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło decyzję stanowiącą podstawę wystawienia spornych tytułów wykonawczych i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując jednoznacznie, że w sprawie określenia przedmiotowego zobowiązania (za 2003 r.) organ podatkowy (wierzyciel) wydał dwie decyzje: z dnia [...], która była ostateczna i umarzała postępowanie oraz z dnia [...] określającą przedmiotowe zobowiązanie bez usunięcia z obrotu prawnego pierwszej z powołanych decyzji, twierdząc, że takie działanie Wójta Gminy Ś. było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa, gdyż nie może być w obrocie prawnym dwóch decyzji dotyczących należności za 2003 r.

Zdaniem organu drugiej instancji należało w tej sytuacji przyjąć, że decyzja z dnia [...] nie powinna być w ogóle wydana bez uprzedniego wyeliminowania z obrotu uprzednio wydanej decyzji, a zatem "decyzja ostatnia ex tunc, a nie ex nunc, jak twierdził wierzyciel, była wadliwa, która stanowiła podstawę wystawienia tytułów wykonawczych". W ocenie organu nadzoru wierzyciel od początku miał świadomość wadliwości prowadzonego postępowanie egzekucyjnego, gdyż decyzja wierzyciela z dnia 8 grudnia 2008 r. nie mogła stanowić podstawy do zgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, bowiem została wydana z naruszeniem prawa, a sprawcą tego naruszenia bezwzględnie był wierzyciel. Zatem przedmiotowe postępowania egzekucyjne było wszczęte i prowadzone niezgodnie z prawem z winy wierzyciela tj. Wójta Gminy Ś.

Organ drugiej instancji dodatkowo zwrócił uwagę na to, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] (w przedmiocie stanowiska wierzyciela) Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że postępowanie w sprawie zarzutów jest bezprzedmiotowe, bowiem nie istnieje będący przedmiotem egzekucji obowiązek.

W końcowej części uzasadnienia organ nadzoru wskazał przepisy stanowiące podstawę naliczania i wysokości kosztów egzekucyjnych stwierdzając, że organ egzekucyjny wyliczył koszty prawidłowo.

W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący Wójt Gminy Ś. zarzucił naruszenie przepisu art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę skarżący przedstawił przebieg sprawy oraz stanowisko zajęte w zaskarżonych postanowieniach, by stwierdzić, że nie ma podstaw do przypisania mu jako wierzycielowi odpowiedzialności na zasadzie winy z tytułu wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o uchyloną w późniejszym czasie decyzję. Zauważył, że wyłączną podstawą uchylenia decyzji było istnienie decyzji umarzającej postępowanie w przedmiocie określenia spornego zobowiązania podatkowego, zbieżnego co do tytułu i okresu z zobowiązaniem będącym przedmiotem uchylonej decyzji. Wyjaśnił, że wydając uchyloną następnie decyzję, w oparciu o liczne orzecznictwo i piśmiennictwo, uznał, że wydanie wcześniejszej decyzji umarzającej postępowanie nie stanowi przeszkody dla późniejszego prowadzenia postępowania i wydania merytorycznej decyzji podatkowej w opisanej sprawie.

Powołując się na treść art. 207 i art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził, że grupa decyzji kończących postępowanie lecz nie mających przymiotu rozstrzygających sprawy, nie może się zaliczać do decyzji wywołujących skutek nieważności następnych decyzji, wskazany w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zaś decyzja o umorzeniu postępowania jest jedną z decyzji kończących postępowanie, a nie rozstrzygających sprawy co do istoty. Wskazał na orzecznictwo sądowoadministracyjne potwierdzające to stanowisko. Podkreślił, że skoro decyzją z dnia [...] umorzono postępowanie decyzją wydaną na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej, z uwagi na bezprzedmiotowość, to decyzja z dnia [...] nie była decyzją wydaną w sprawie tożsamej i nie może być jako taka objęta skutecznym zarzutem nieważności w świetle art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto stan faktyczny obu tych spraw był odmienny (podatnik przedstawił nowe fakty).

Skarżący odwołał się do wyroków WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2004 r. sygn. akt III SA 1922/03, NSA z dnia 10 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1826/01, odnoszących się do kwestii skutków prawnych umorzenia postępowania.

Z tych przyczyn skarżący stwierdził, że miał pełne prawo zakładać, że wydana przez niego decyzja z dnia [...] nie jest zagrożona zasadnym uznaniem za wadliwą w następstwie wydania uprzedniej decyzji z dnia [...], czy to w drodze stwierdzenia jej nieważności czy uchylenia w toku instancji. Założenie to prowadzi do oceny, że wydana decyzja była w pełni poprawna i mogła stanowić podstawę do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Nie ma zatem podstaw do przypisania mu w sposób jednoznaczny, przekonujący i nie budzący wątpliwości, zawinioną odpowiedzialność za doprowadzenie do wszczęcia i prowadzenia egzekucji w oparciu o wspomnianą decyzję, uchyloną już po wyegzekwowaniu dochodzonych należności.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

W piśmie z dnia 29 kwietnia 2010 r. skarżący wnioskował o dopuszczenie dowodu z akt tut. Sądu o sygn. I SA/Gl 596/09 w zakresie wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r. uchylającego decyzję odwoławczą z dnia [...] i ze skargi kasacyjnej złożonej od tego wyroku, a nadto wskazał, że do uchylonej tym wyrokiem decyzji odwoływał się organ nadzoru rozstrzygając przedmiotową sprawę.

Na rozprawie w dniu 11 maja 2010 r., na zgodny wniosek stron, Sąd zawiesił postępowanie sądowe, podejmując je postanowieniem z dnia 21 listopada 2011 r.

W piśmie z dnia 9 stycznia 2012 r. skarżący stwierdził, że prawomocne uchylenie przez Sąd decyzji uchylającej decyzję organu podatkowego z dnia [...] oznacza wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji stwierdzającej jej wadliwość.

Pismem z dnia 26 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wskazując, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie orzekał w oparciu o stan faktyczny istniejący w tej dacie, a zatem uchylenia orzeczenia, które stanowiło podstawę wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych.

Na rozprawie w dniu 1 lutego 2012 r. strony po raz kolejny zgodnie wniosły o zawieszenie postępowania, a po jego zawieszeniu wniosły o podjęcie postępowania co nastąpiło postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r.

W piśmie z dnia 14 maja 2012 r. uczestnik postępowania (zobowiązana) wskazał, że po uchyleniu przez Sąd decyzji uchylającej decyzję z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] ponownie uchyliło decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyło postępowanie w sprawie. Do pisma dołączono odpis decyzji z dnia [...].

Pismem z dnia 11 lipca 2012 r. skarżący podniósł, że skarżone postanowienie zostało oparte na konkretnie wskazanej decyzji, a ta została wyeliminowana z obrotu prawnego. Nowa decyzja tego stanu nie zmieniła lecz stanowi kolejną decyzję wydaną w sprawie.

Na rozprawie w dniu 23 lipca 2012 r. pełnomocnik skarżącego i organu odwoławczego podtrzymali stanowisko stron w niniejszej sprawie, zaś pełnomocnik uczestnika wniósł o oddalenie skargi wskazując, że decyzja z dnia [...] jest ostateczna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że dotyczyło ono obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne wszczęto w [...], a decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego została następnie (w toku instancji) uchylona ze stwierdzeniem, że została wydana mimo istnienia w obrocie prawnym ostatecznej decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie będącej jej przedmiotem i podkreśleniem, że warunkiem wydania decyzji wymiarowej za dany rok podatkowy jest wyeliminowanie z obrotu prawnego - w jednym z trybów nadzwyczajnych – decyzji wydanej wcześniej (umarzającej postępowanie).

Organ egzekucyjny stwierdził, że wierzyciel będący jednocześnie organem podatkowym od początku miał świadomość wadliwości prowadzonego postępowania egzekucyjnego, gdyż decyzja uchylona przez organ odwoławczy nie mogła stanowić podstawy do zgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, skoro była wadliwa ex tunc i została wydana z naruszeniem prawa, a "sprawcą tego naruszenia bezwzględnie był wierzyciel".

Zdaniem strony skarżącej uchylenie decyzji w ramach postępowania drugoinstancyjnego, w czasie trwającego postępowania egzekucyjnego, traktowane winno być jako normalna sytuacja, wynikająca z dopuszczenia przepisem prawa do wykonalności nieostatecznej decyzji (działa ex nunc), oraz że istnienie decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w danej sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, nie rodzi konieczność jej usunięcia z obrotu prawnego przed wydaniem decyzji wymiarowej w tej sprawie, a nadto, że umorzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie blokuje możliwości wydania, w późniejszym czasie, innych decyzji dotyczących tożsamego zobowiązania podatkowego.

Poza sporem było, że w sprawie określenia przedmiotowego zobowiązania spółki (uczestnika) w podatku od nieruchomości za 2003 r. Wójt Gminy Ś. (jako organ podatkowy) wydał dwie decyzje: z dnia [...], która była ostateczna i umarzała postępowanie (wobec braku podstaw do kwestionowania poprawności złożonych deklaracji) i z dnia [...] określającą zobowiązanie Spółki w tym podatku (za 2003 r.), która – jako nieostateczna – była podstawą wystawienia przez Wójta Gminy Ś. (jako wierzyciela) w dniu [...] spornych tytułów wykonawczych złożonych następnie do organu egzekucyjnego. Organ egzekucyjny w dniu [...] nadał tytułom klauzulę o skierowaniu ich do egzekucji, a w dniu 17 grudnia 2008 r. wystawił zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności (doręczone dłużnikowi w dniu 17 grudnia 2008 r., a zobowiązanej wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 19 grudnia 2008 r.). W wyniku zastosowania tego środka egzekucyjnego w dniach 19, 22 i 23 grudnia 2008 r., uzyskano od dłużnika zajętej wierzytelności kwoty, które pokryły całość zaległości objętych tytułami (wraz z kosztami egzekucyjnymi).

Bezsporne było również, że pismem z dnia 22 stycznia 2009 r. zobowiązana Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z egzekucją prowadzoną w oparciu o sporne tytuły wykonawcze. Postępowanie w tej sprawie (na wniosek zobowiązanej) zostało zawieszone z uwagi na toczące się postępowanie w sprawie zgłoszonych przez nią zarzutów oraz konieczność wydania ostatecznego postanowienia rozstrzygającego o zarzutach.

W międzyczasie podatkowy organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił decyzję podatkową z dnia [...] (stanowiąca podstawę wystawienia przedmiotowych tytułów) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia oraz postanowieniem z dnia [...] uchylił postanowienie wierzyciela (organu podatkowego pierwszej instancji) i umorzył postępowanie w sprawie jego stanowiska odnośnie zgłoszonego zarzutu.

Powołane wyżej rozstrzygnięcia zostały zaskarżone do tutejszego Sądu, który prawomocnymi wyrokami z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 596/09 (określenie zobowiązania podatkowego za 2003 r.) i z dnia 20 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/GL 1112/11 (stanowisko wierzyciela) uchylił orzeczenia organu drugiej instancji. Sprawa określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego (za 2003 r.) została ostatecznie zakończona decyzją odwoławczą z dnia [...] uchylającą w całości decyzję z dnia [...] i umarzającą postępowanie w sprawie (nie wniesiono skargi do Sądu), zaś sprawa dotycząca stanowiska wierzyciela toczy się i ma być zakończona do dnia 30 lipca 2012 r.

Niezależnie od powyższego organ egzekucyjny w dniu [...] wydał trzy postanowienia: umarzające przedmiotowe postępowanie egzekucyjne, określające koszty egzekucji powstałe w związku z prowadzeniem egzekucji i orzekające o ich zwrocie zobowiązanej oraz obciążające wierzyciela tymi kosztami (przedmiot niniejszej sprawy). Zażalenie wierzyciela na to ostatnie postanowienie rozpoznał organ drugiej instancji postanowieniem z dnia [...] zaskarżonym do tutejszego Sądu i rozstrzyganym w przedmiotowym postępowaniu.

W myśl obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008 r. przepisu art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania, z zastrzeżeniem art. 224a i art. 224c (które nie miały w sprawie znaczenia). Przepis ten ustanawiał zasadę wykonalności decyzji nieostatecznych co oznaczało, że w tamtym czasie decyzja nieostateczna podlegała wykonaniu, zaś organ podatkowy (wierzyciel) mógł dochodzić jej realizacji stosując przepisy ustawy egzekucyjnej. Oznaczało to także, iż po jej wydaniu postępowanie egzekucyjne mogło być prowadzone równocześnie z postępowaniem podatkowym (odwoławczym). Warto przy tym zauważyć, że "decyzji administracyjnej przysługuje domniemanie legalności, a to oznacza, że do chwili jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzja może być wykonywana przez stronę uprawnioną" (tak wyrok NSA z dnia 30 marca 1999 r. sygn. akt III SA 5537/98). Tym samym – w 2008 r. – nieostateczna decyzja podatkowa mogła stanowić podstawę wystawienia tytułów wykonawczych celem wyegzekwowania wynikających z niej należności.

Zgodnie z treścią art. 64c § 1 zd. 2 ustawy egzekucyjnej "Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2 – 4, obciążają zobowiązanego". "Jeżeli po pobraniu przez zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a" (art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej). "Zasadniczym warunkiem zastosowania przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a. jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem oraz by owo stwierdzenie wadliwości postępowania egzekucyjnego nastąpiło już po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych" (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 349/10). "Rolą organu wydającego postanowienie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych jest sprawdzenie, czy w toku postępowania egzekucyjnego zostało wydane postanowienie (postanowienia), które powoduje wyłączenie odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucyjne, czyli postanowienie, z którego wynika, że wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem" (tak wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 167/09).

Niezgodne z prawem wszczęcie i (lub) prowadzenie egzekucji, o którym mowa w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, to stan istniejący w chwili rozpoczęcia i (lub) w toku egzekucji, a więc w okresie od dnia wymienionego w art. 26 § 5 ustawy egzekucyjnej do dnia wyegzekwowania wykonania obowiązku (art. 64c § 8 ustawy egzekucyjnej) lub umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 34 § 4 i art. 59 § 1 ustawy egzekucyjnej), powodujący niedopuszczalność egzekucji z przyczyn przewidzianych prawem. Jeżeli stan taki "spowodował" wierzyciel (swoim działaniem lub zaniechaniem) i zaistnieją inne przewidziane art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej okoliczności, to wówczas organ egzekucyjny kosztami egzekucyjnymi obciąża wierzyciela. Zwrot "spowodował" oznacza okoliczność faktyczną lub prawną, która stała się przyczyna, wywołała niezgodne z prawem wszczęcie i (lub) prowadzenie egzekucji, wynikająca z zachowania wierzyciela (jego czynności lub bezczynności).

O ile stan niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji nie zaistnieje, nie dochodzi do zwrotu zobowiązanemu pobranych kosztów egzekucyjnych, a jeżeli zaistnieje lecz nie zostanie spowodowany przez wierzyciela, to organ egzekucyjny nie może obciążyć tymi kosztami wierzyciela, stosując przepis art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej.

W sytuacji gdy uprawniony do tego wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy na podstawie własnej nieostatecznej decyzji podatkowej, która podlegała wykonaniu, zaś organ egzekucyjny skierował tytuł do egzekucji, po uprzednim zbadaniu przesłanek z art. 29 ustawy egzekucyjnej, doprowadzając do wyegzekwowania wymienionego w nim obowiązku, a następnie okazało się, że decyzja ta została uchylona w toku instancji (bez stwierdzenia jej nieważności), to nie można zasadnie twierdzić, że niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował tak oznaczony wierzyciel. Skoro wierzyciel będący jednocześnie organem podatkowym działał zgodnie z prawem wydając decyzję podatkową i wystawiając tytuł wykonawczy to nie mógł spowodować sytuacji opisanej w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. Jest rzeczą oczywistą, że uchylenie decyzji (w toku instancji) nie jest tożsame ze stwierdzeniem jej nieważności, oraz że skutek w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego, w przypadku uchylenia decyzji, następuje z chwilą wydania decyzji uchylającej, zaś w przypadku stwierdzenia jej nieważności, decyzję taką traktuje się jako nieistniejącą (od samego początku).

Wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należności wynikające z podlegającej wykonaniu decyzji następnie uchylonej nie oznacza, że organ wydający decyzję i wystawiający tytuł wykonawczy postępował niezgodnie z prawem w sytuacji, gdy od chwili wszczęcia do czasu zakończenia egzekucji, poprzez jej wykonanie, decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu pozostawała w obrocie prawnym.

Uchylenie decyzji podatkowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, skierowanego do egzekucji, nie stanowi o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji spowodowanym przez wierzyciela. Skutki takie rodzi uchylenie takiej decyzji i to dopiero od dnia jej uchylenia.

O ile więc egzekucja byłaby prowadzona, mimo uchylenia decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, z uwagi na brak wymaganego prawem działania ze strony wierzyciela (§ 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), to wówczas można byłoby mówić o niezgodnym prawem dalszym prowadzeniu egzekucji spowodowanym przez wierzyciela, ze skutkami od chwili oznaczającej brak stosownego zawiadomienia.

Sformułowanie "było niezgodne z prawem" z art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej należy odnosić do stanu z chwili wszczęcia i (lub) prowadzenia egzekucji, natomiast stwierdzenie tego stanu następuje w okresie późniejszym ("okaże się").

Stwierdzeniu stanu niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji nie służy postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sytuacji, gdy organ drugiej instancji rozpoznający zażalenie zobowiązanego umarza postępowanie w tej sprawie z uwagi na bezprzedmiotowość będącej skutkiem uchylenia decyzji wymiarowej. Postanowienie takie nie rozstrzyga o zasadności lub bezzasadności stosowania art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej.

O ustaleniu, czy doszło do zgodnego z prawem wszczęcia egzekucji w przypadku decyzji podatkowej następnie usuniętej z obrotu prawnego, nie decyduje uzasadnienie decyzji eliminującej decyzję podatkową, lecz jej istota tj. czy jest to decyzja stwierdzająca nieważność czy uchylająca decyzję podatkową. Zawarcie w uzasadnieniu decyzji ostatecznej stwierdzeń dotyczących nieważności uchylonej decyzji nie powoduje zmiany charakteru tego rozstrzygnięcia. Nie oznacza, że decyzja uchylona staje się decyzją nieważną w rozumieniu przepisów prawa ze skutkami od dnia jej wydania. Tylko decyzja stwierdzająca nieważność decyzji na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy i wszczęto egzekucję, może prowadzić do ustalenia zaistnienia przesłanki z art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, gdyż tylko w tym przypadku dochodzi do jej eliminacji ze skutkiem wstecznym (od dnia jej wydania).

Reasumując można stwierdzić, że przepis art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej reguluje postępowanie organu egzekucyjnego w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, nakazując ich zwrot zobowiązanemu i obciążenie nimi wierzyciela, o ile spowodował on tego rodzaju sytuację. Konieczność zwrotu pobranych od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych nie oznacza konieczności obciążania nimi wierzyciela. Organ egzekucyjny stosując art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej obciąża tymi należnościami wierzyciela tylko wtedy, gdy stwierdzi, że niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, przy czym okoliczność ta powinna wynikać z ostatecznego (lub prawomocnego) orzeczenia uprawnionego do jego wydania organu (w tym sądu). Oznacza to, że przepis art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej przewiduje również przypadek kiedy to organ egzekucyjny nie uzyskuje (należnych mu) środków pieniężnych z tytułu kosztów egzekucyjnych.

Jak wynika z akt sprawy i zaskarżonego postanowienia podstawą do stwierdzenia, iż wierzycie spowodował niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji było ustalenie, że w decyzji uchylającej (w toku instancji) decyzję podatkową, stanowiącą podstawę wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych, organ odwoławczy uznał niedopuszczalność jej wydania z uwagi na istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji umarzającej postępowanie w sprawie będącej przedmiotem decyzji uchylonej oraz wskazanie, że warunkiem jej wydania było wyeliminowanie z obrotu prawnego – w jednym z trybów nadzwyczajnych – decyzji wcześniejszej. W oparciu o te ustalenia organ nadzoru wyraził pogląd, że wierzyciel od początku miał świadomość wadliwości prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Przyjął ponadto, że w zaistniałej sytuacji decyzja stanowiąca podstawę wystawienia spornych tytułów była wadliwa od chwili jej wydania, a nie z momentem jej uchylenia. Należy tu zauważyć, że organ nadzoru nie twierdził, że decyzja ta była nieważna, zaś naruszenie prawa przy jej wydaniu wiązał z istnieniem decyzji wcześniejszej (umarzającej postępowanie).

Odnosząc się do tej kwestii Sąd stwierdza, że decyzja, o której mowa w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, nie rozstrzyga sprawy podatkowej lecz orzeka o bezprzedmiotowości postępowania toczącego się w takiej sprawie. Nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty lecz w inny przewidziany ustawą sposób kończy postępowanie w danej instancji (art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej). Bezprzedmiotowość postępowania w danej sprawie nie oznacza jej rozstrzygnięcia, a co za tym idzie, istnienia ostatecznej decyzji umarzającej postępowanie w danej sprawie nie oznacza, że sprawa taka została już rozstrzygnięta w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Umorzenie postępowania oznacza jedynie formalne, a nie merytoryczne zakończenie postępowania. Skoro umorzenie postępowania nie rozstrzyga sprawy, to wydanie takiej decyzji i jej ostateczność nie powoduje niemożności ponownego wszczęcia postępowania w takiej sprawie i jej rozstrzygnięcia bez konieczności usunięcia z obrotu prawnego decyzji umarzającej.

Decyzja o umorzeniu postępowania w danej sprawie i decyzja rozstrzygająca tę sprawę co do jej istoty to dwie różne decyzje o odmiennym znaczeniu i przedmiocie, przy czym istnienie decyzji rozstrzygającej daną sprawę może oznaczać bezprzedmiotowość postępowania w kolejnej takiej sprawie, zaś istnienie decyzji umarzającej postępowanie w danej sprawie nie wyklucza decyzji rozstrzygającej o jej istocie.

Umorzenie postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych powstających w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma ten skutek, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej) co nie wyłącza obowiązku stosowania art. 21 § 3 tej ustawy, o ile zajdą przewidziane w tym przepisie okoliczności.

Należy przy tym zauważyć, że rozstrzygnięcie sprawy w toku postępowania instancyjnego oznacza jej załatwienie w sposób opisany w art. 233 Ordynacji podatkowej, przy czym uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia może nastąpić tylko w warunkach z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem art. 233 § 3 tej ustawy. Powołane w uzasadnieniu takiej decyzji, prawidłowe lub błędne, stwierdzenie o konieczności zastosowania trybów nadzwyczajnych celem usunięcia z obrotu prawnego innej decyzji, nie stanowi o rozstrzygnięciu sprawy, a tym samym nie może być podstawą do ustalenia, że organ podatkowy pierwszej instancji wystawiając na jej podstawie, jako wierzyciel, tytuł wykonawczy doprowadził do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji dochodząc należności wynikającej z uchylonej w ten sposób decyzji.

Skoro w niniejszej sprawie, w chwili wystawienia spornych tytułów wykonawczych, decyzja będąca ich podstawą istniała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu, a zaś w chwili wszczęcia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, jak i samej egzekucji, do momentu jej zakończenia, wskutek wyegzekwowania wykonania objętego nimi obowiązku, sytuacja ta nie uległa zmianie, a uchylenie wykonywanej decyzji nastąpiło w wyniku postępowania odwoławczego i nie doszło do stwierdzenia jej nieważności, to tym samym ustalenie, że wierzyciel, będący jednocześnie organem podatkowym, wydał podlegającą egzekucji decyzję z naruszeniem prawa, skutkującym niezgodnym z prawem jej wszczęciem i prowadzeniem, pozostawało w sprzeczności z wymienionymi wyżej okolicznościami. Twierdzenie zaś, że wierzyciel od początku miał świadomość wadliwości prowadzonego postępowania egzekucyjnego z powołaniem się na decyzję odwoławczą, którą wydano kilka miesięcy później i to już po faktycznym zakończeniu egzekucji, nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Sąd stwierdza, że nie doszło do prawidłowego wyjaśnienia stanu skutkującego obciążeniem wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, a w szczególności organ egzekucyjny nie wykazał, iż doszło do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, którą spowodował wierzyciel.

Rozpoznając sprawę ponownie organ nadzoru ustali czy zaistniały jakiekolwiek zdarzenia (prawne lub faktyczne) powodujące obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, a następnie przy uwzględnieniu uwag i ocen Sądu, po raz kolejny dokona analizy okoliczności istotnych w sprawie, wydając odpowiadające prawu rozstrzygnięcie.

Sąd orzekający, związany granicami sprawy, nie oceniał legalności innych niż zaskarżone orzeczenie, stwierdza jedynie, że rozstrzygnięcia administracyjne powołane w uzasadnieniu podlegały kontroli sądowoadministracyjnej, zaś wydane w tych spawach wyroki nie miały bezpośredniego wpływu na wynik niniejszej sprawy, choć mogą mieć znaczenie przy jej ponownym rozpoznaniu przez organy administracyjne.

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w sposób wyrażony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270), co skutkowało jego uchyleniem oraz orzeczeniem o wykonalności (art. 152 powołanej ustawy) i kosztach postępowania (art. 200 tej ustawy przy zastosowaniu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. – Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).