Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1030/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust 1. art. 88 ust 3 a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2018 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania M. M., (zwanego dalej Podatnikiem, Stroną lub Skarżącym) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...], określającą Podatnikowi różnicę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – zwanej dalej ustawą VAT), za listopad i grudzień 2014 r.

Decyzja ostateczna Organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym: Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu [...], a ponadto posiadał studio nagrań oraz zajmował się sprzedażą t-shirtów z nadrukami. W deklaracjach podatkowych (VAT-7) za listopad i grudzień 2014 r. Strona wykazała zobowiązanie podatkowe, odpowiednio w kwotach [...] zł oraz [...] zł. Organ I instancji przeprowadził u Skarżącego kontrolę podatkową, która wykazała, że Podatnik w listopadzie i grudniu 2014 r. odliczał podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez "A" sp. z o.o. Przedmiotem sprzedaży na rzecz Podatnika, wskazanym w tych dokumentach był [...] i [...]. Z dalszych ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, że towar, który wg treści faktur był nabyty od wskazanej spółki, Skarżący dostarczał do podmiotu o nazwie "B".

Korzystając z pomocy prawnej organów podatkowych właściwych ze względu na siedziby kontrahentów Strony (podmiotów, od których wg treści faktur nabywała ona towary), Naczelnik Urzędu Skarbowego poczynił dalsze ustalenia. W odniesieniu do "A" sp. z o. o. stwierdzono, że spółka została wprowadzona do bazy podatników [...] r., złożyła deklaracje VAT-7 jedynie za okres od maja 2014 r. do sierpnia 2014 r., a [...] r. przedłożyła niepoprawnie wypełnione zgłoszenie rejestracyjne VAT-R oraz NIP-2 (zgłoszenie adresu siedziby, prowadzenia działalności oraz przechowywania dokumentacji rachunkowej). Jednocześnie ustalono, iż korespondencja kierowana do tego podmiotu wracała nieodebrana, nie prowadził on działalności pod swoim adresem (w trakcie oględzin siedziby "A" sp. z o.o., wynajmujący ten lokal poinformował o tym kontrolujących) i nie wiadomo, kto wchodzi w skład jej zarządu. Dlatego właśnie Organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W konsekwencji nie dokumentowały rzeczywistych transakcji faktury VAT, dotyczące sprzedaży wystawione przez Podatnika na rzecz "B". Przedmiotem dostawy, wskazanym w tych dokumentach był bowiem towar wykazany w fakturach zakupowych, wystawionych Skarżącemu przez "A" sp. z o.o.

W trakcie postępowania wyjaśniającego, w Organie I instancji przesłuchano Stronę, która oświadczyła, że zawierała umowy ustne (taki charakter miało też porozumienie z S. S.), w latach 2013 – 14 nie wynajmowała hal, placów, garaży, bo "nie było to konieczne" i nie posiadała specjalistycznego sprzętu, maszyn lub innych urządzeń do przyjmowania [...]. Ponadto, Podatnik zeznał, że do nawiązania współpracy z "A" sp. z o.o. doszło z pomocą S. S. (miało to miejsce po zaprzestaniu działalności przez "C" sp. z o.o.). Według Strony, widziała ona próbki towaru, otrzymywane od dostawców, za transport był odpowiedzialny dostawca, a koszt transportu był wliczony w cenę towaru ([...] zawożono do J., ul. [...]). Skarżący nie wiedział jednak, czy transport był ubezpieczony, kto ponosił koszty ubezpieczenia i kto był odpowiedzialny za rozładunek. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów od "A" sp. z o.o. to S. S. potwierdzał dostawę (stwierdzał on, czy towar dojechał i czy czegoś nie brakuje).

Informacje przekazane przez Skarżącego uzyskały częściowe potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez S. S. (nabywcę towaru od Podatnika). Wspomniany podmiot stwierdził, że nie zawierał umów, a w latach 2013 – 14 współpraca była realizowana na podstawie pojedynczych zleceń. Także S. S. nie wynajmował hal, placów i garaży oraz nie posiadał specjalistycznego sprzętu, maszyn i innych urządzeń do przyjmowania towaru będącego przedmiotem obrotu. Jak oświadczył wskazany kontrahent Podatnika, nabywane wyroby były przekazywane do magazynu firmy "D" sp. z o.o. – za każdym razem jeździł on do J., a po przeniesieniu siedziby wspomnianej spółki – do C.. Podatnik nie był zaś obecny ani przy załadunku, ani przy rozładunku towaru.

Jednocześnie, S. S. oświadczył, że nie przypomina sobie, aby wcześniej znał "A" sp. z o.o. i aby polecał ten podmiot Skarżącemu. Wspomniany świadek zaprzeczył też twierdzeniu, że był odpowiedzialny za transakcje realizowane pomiędzy tym podmiotem a Podatnikiem.

Strona wniosła także o przesłuchanie świadka M. K., który jednak nie stawił się na wezwanie organu.

W konsekwencji poczynionych ustaleń, wszczęto postępowanie podatkowe, a następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] r. określił Podatnikowi różnicę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za listopad i grudzień 2014 r.

W odwołaniu od tej decyzji Strona wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji, zarzucając:

1) naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie pomimo istniejących wątpliwości w sprawie, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, a dotyczących domniemanego obowiązku sprawdzania przez Stronę czy jej kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług;

2) błąd w ustaleniach faktycznych - poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż Podatnik celowo działał na szkodę organu podatkowego i świadomie uczestniczył w łańcuchu podmiotów wykazujących handel towarem, mającym charakter pozornej działalności gospodarczej, podczas gdy pozostawał on w dobrej wierze i był przekonany o prawidłowości dokonywanych transakcji, jak również o tym, że jego kontrahenci pozostawali – jak to ujęto -czynnymi płatnikami VAT, w czym został utwierdzony wobec legitymowania się przez nich numerem KRS, NIP oraz wobec otrzymania od nich deklaracji NIP;

3) błąd w ustaleniach faktycznych - poprzez przyjęcie, iż odwołujący dokumentował zakup towarów handlowych w oparciu o faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z zeznań Strony oraz świadka S. S. wynika fakt ich pełnej i prawidłowej realizacji;

4) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że Podatnik miał obowiązek osobistego wynajmu hal i magazynów, jak również nadzorowania dostaw granulatu, podczas gdy obowiązki te powierzył firmie "B".;

5) błąd w ustaleniach faktycznych, wyrażający się przyjęciem, że towar zamawiany przez odwołującego nie był dostarczany, w sytuacji gdy w swoich zeznaniach S. S. wskazuje na fizyczną weryfikację towaru, sprawdzenie miejsc dostawy, potwierdzenie dostawy dokumentami WZ;

6) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie oceny na podstawie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, pominięcie dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zaniechanie zebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, braku uwzględnienia faktu pozostawania przez odwołującego w dobrej wierze i pozostawania w przekonaniu o prawidłowości dokonywanych transakcji, pominięcie zeznań Strony i świadka S. S. wskazujące na prawidłowe realizowanie zamówień, weryfikację towaru i składowanie go w magazynach, podczas gdy organ obowiązany był dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy i to na jego podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona;

7) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez- powierzchowne ustalenie materiału dowodowego, zgodnie z subiektywną intencją organu podatkowego, a to pominięcie zeznań Podatnika oraz S. S. w części niezgodnej ze stanowiskiem organu, nieprzesłuchanie przedstawicieli firmy "C" sp. z o. o. oraz "A" sp. z o.o., niedokonanie oględzin magazynów w J. oraz C., nieprzesłuchanie przedstawicieli i pracowników firmy "D" sp. z o. o., nieprzesłuchanie świadka M. K. podczas gdy w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Uzasadniając swoje racje, Skarżący artykułował swoją dobrą wiarę. Jak podniósł ten podmiot, Organ I instancji błędnie założył, że Strona odliczyła podatek od dokonywanych transakcji od swoich zobowiązań podatkowych, wiedząc, że jej kontrahenci nie są, jak to określono, czynnymi płatnikami VAT. W rzeczywistości Podatnik nie miał jednak świadomości nieodprowadzania podatku i nie był zobowiązany do sprawdzenia tej okoliczności. Pozostawał on natomiast w dobrej wierze i sumiennie wywiązywał się ze swoich zobowiązań, regulując płatności wynikające z faktur.

Strona wyartykułowała też to, że starannie sprawdzała swoich partnerów handlowych co do ich wpisu w KRS, numeru REGON i NIP. Ponadto zażądała ona od dostawców deklaracji podatku od towarów i usług, którą otrzymała. Dodatkowo, wskazała ona, iż sądy polskie w ślad za stanowiskiem TSUE, wyrażonym w wyroku w sprawie C-324/11, dopuszczają odliczenie podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przed podmiot nieistniejący, w sytuacji gdy odbiorca faktury nie miał świadomości uczestnictwa w transakcji będącej oszustwem podatkowym. Z kolei, akty staranności, których można wymagać od podatnika muszą być uzasadnione i racjonalne w danych okolicznościach, zaś podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary jest stan jego świadomości w chwili dokonania transakcji kwestionowanej przez organ podatkowy. Przywołano też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1616/13. W orzeczeniu tym został sformułowany pogląd, że organ podatkowy prowadzący postępowanie, powinien wykazać, że podatnik, w chwili dokonywania transakcji miał świadomość lub mógł się dowiedzieć o nieuczciwości kontrahentów. W ocenie Strony, tego zaś w przedmiotowej sprawie nie uczyniono.

Zdaniem Skarżącego, Organ I instancji nie uwzględnił faktu powierzenia przez Podatnika S. S. obowiązku zapewnienia hal i magazynów pod zamawiany towar, jak również nadzorowania dostaw granulatu. Z zeznań złożonych przez Stronę oraz przez S. S. wynika natomiast fakt prawidłowej realizacji zamówień, ich weryfikacji i płatności. Jak wywodził Skarżący, S. S. wskazywał miejsca dostaw i sprawdzał osobiście towar w magazynach (co potwierdził w zeznaniach złożonych w toku sprawy). Organowi znane jest zaś miejsce składowania towaru i dane właściciela magazynów tj. "D" Sp. z o.o. Dlatego, w ocenie Podatnika, w przedmiotowej sprawie błędnie ustalono, że zakwestionowane faktury zostały wystawione w oparciu o czynności niedokonane.

Wreszcie, Strona poddała krytyce zachowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, który pominął jej wnioski dowodowe i nie przesłuchał przedstawicieli "C" sp. z o. o. oraz "A" sp. z o. o., nie dokonał oględzin magazynów w J. oraz C., nie przesłuchał przedstawicieli i pracowników firmy "D" sp. z o. o., jak również nie dążył skutecznie do przesłuchania w charakterze świadka M. K..

Zaskarżoną decyzją Organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się z Podatnikiem co do tego, że ten zakupił towar w postaci [...] i [...] od "A" Sp. z o.o. Nie można bowiem uznać, że Spółka ta to firma istniejąca i prowadząca działalność gospodarczą. W ocenie Organu odwoławczego, podmiotami realnie i faktycznie istniejącymi są osoby dające się zidentyfikować tak pod względem formy organizacyjnej, jak i miejsca zamieszkania lub siedziby, bądź miejsca prowadzonej działalności gospodarczej. Za taką jednostkę nie może zaś zostać uznana wskazana firma, która nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nie zatrudnia pracowników, nie kontaktuje się z organem podatkowym, nie przechowuje ksiąg podatkowych oraz innych dokumentów w swojej siedzibie i nie rozlicza się z zobowiązań wobec urzędu skarbowego. Skoro "A" Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie mogła dokonać żadnej sprzedaży na rzecz Podatnika, a wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Jednocześnie, w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy świadczy nie tylko o tym, że Skarżący miał pełną świadomość nielegalności swoich działań, ale również o tym, że on sam był jednym z ogniw łańcucha pozorowanych dostaw [...] i [...] i - tym samym - aktywnie uczestniczył w nielegalnym procederze. W uzasadnieniu decyzji ostatecznej szczegółowo wskazano argumenty potwierdzające zasadność tej tezy. Należy do nich w szczególności to, że podatnik nie angażował własnych środków pieniężnych w prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż jedyny nabywca towarów - S. S., dokonywał zapłaty w tym samym dniu, w którym Podatnik regulował zapłatę za zakupione towary. Dodatkowo, w ustalonym łańcuchu transakcji nie występuje podmiot, który wykorzystywałby towar do celu finalnego, do którego został wyprodukowany, towar był jedynie odsprzedawany "w stanie niezmiennym" i w dokładnie tej samej ilości, a żaden w podmiotów uczestniczących w ciągu dostaw nie posiadał, ani nie wynajmował magazynów, nie zatrudniał pracowników w ilości większej niż jeden, nie prowadził też działalności produkcyjnej, ani nawet nie dysponował zapleczem umożliwiającym prowadzenie takiej działalności. W dodatku, towar przemieszczany był jednym środkiem transportu przez zewnętrzną firmę transportową, przy czym za transport odpowiadał dostawca czyli w rozpatrywanym przypadku - Spółka "A" tj. podmiot nieistniejący.

Zdaniem Organu odwoławczego, nie bez znaczenia w sprawie jest również fakt, że Podatnik nie posiada prawie żadnych wiadomości na temat okoliczności towarzyszących dostawom znacznej ilości towaru w dłuższym przedziale czasowym i zachowuje się jakby nie ponosił żadnego ryzyka - nie kontroluje zamówionego towaru, nie wie kto świadczył usługi transportowe, nie ubezpiecza towaru podczas transportu, mimo, iż z jego oświadczenia z [...] r. wynika, iż osobiście odpowiadał za towar od momentu zakupu do sprzedaży, jak i za jego zgodność z zamówieniem i ilość. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wskazane okoliczności świadczą o tym, że puste są faktury dokumentujące obrót pomiędzy Skarżącym a "A" sp. z o.o., a następnie sprzedaż zakupionego od tej firmy towaru na rzecz S. S.. Dlatego, w ocenie Organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, zasadnie pozbawił Stronę odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" sp. z o. o. oraz - w trybie art. 108 ust. 1 wspomnianej ustawy – słusznie określił kwoty podatku do zapłaty, wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz "B".. Ponadto, Organ II instancji, oceniając przeprowadzone postępowanie podatkowe, nie dopatrzył się uchybień procesowych artykułowanych w odwołaniu od decyzji nieostatecznej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o uchylenie decyzji Organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie, Skarżący powtórzył zarzuty już wcześniej podniesione w odwołaniu od decyzji ostatecznej, a dodatkowo wytknął rozstrzygnięciu Organu odwoławczego:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, że zgłoszone dowody w postaci oględzin magazynów w J. oraz C. oraz przesłuchania przedstawicieli i pracowników "D" Sp. z o.o., a także M. K., zostały wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami, podczas gdy niedopuszczalne jest oddalenie wniosku dowodowego tylko z tego powodu, że dotychczasowe dowody w ocenie organu wskazały na okoliczności przeciwne;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej - poprzez przeniesienie z organów I i II instancji na Stronę, odpowiedzialności za dążenie do ustalenia prawdziwego i pełnego obrazu stanu faktycznego, przejawiającego się przyjęciem przez organy, że skoro Podatnik nie zgadza się z ustaleniami poczynionymi przez organ, (przy braku wyczerpania inicjatywy dowodowej przez administrację podatkową), to Strona powinna wykazać się inicjatywą dowodową - podczas gdy nieprzeprowadzone pozostały zgłoszone przez Skarżącego dowody, zmierzające do zakwestionowania tez przyjętych przez organy;

3) naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na treść decyzji, tj. art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niezałatwienie sprawy w ustawowym, dwumiesięcznym terminie.

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 33 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - poprzez zastosowanie w toku postępowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego narażającego Skarżącego na szkodę i uniemożliwiającego mu prowadzenie działalności gospodarczej, a to zajęcie kwoty [...] zł, podczas gdy suma wszystkich decyzji wymiarowych (w tym zaskarżonej decyzji) nie przekracza kwoty [...] zł.;

5) naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na treść decyzji, tj. art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione rozdzielenie na trzy, postępowania w przedmiocie wydania decyzji wymiarowej, podczas gdy istniała tożsamość podmiotowa i przedmiotowa uzasadniające łączne rozpoznanie sprawy. W ocenie Skarżącego, rozdzielenie na trzy postępowania (następnie połączone przez Organ II instancji w dwa postępowania) znacząco utrudniało skarżącego skuteczne uczestnictwo w ich toku, a także doprowadziło do sytuacji niepewności Strony, co do dowodów przeprowadzanych w poszczególnych postępowaniach, dotyczących tożsamego przedmiotu.

Odpowiadając na te zarzuty, Organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była zarówno zasadność odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług, jak i legalność określenia mu podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Jak wiadomo, przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego z jego kontrahentami, dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wskazane w poszczególnych fakturach "zakupowych". Normatywnym punktem odniesienia dla tych ustaleń była zaś regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy VAT, w szczególności w jej art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a. Stało się tak przez wzgląd na prawną naturę podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto. Sprawia ona, że wbrew temu co mogłoby się wydawać podczas dokonywania pobieżnej, językowej analizy określenia "prawo do odliczenia podatku naliczonego", czynność ta nie jest ani "aktem wspaniałomyślności" ustawodawcy, ani też przywilejem podatnika. Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym, wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowoprawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto).

Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10, 11 i 12 ustawy VAT (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 ustawy VAT. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty).

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może odliczać podatku naliczonego. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia.

Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, aktualne miejsce publikacji t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.- zwana dalej O.p.). Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał choćby jeden z dwóch ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku (bo w świetle art. 5 w zw. z art. 4 i art. 21 O.p. tylko na podatniku może ciążyć skonkretyzowana powinność podatkowa) jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. Tym samym, w opisanej sytuacji należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia w prawidłowej wysokości. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest art. 99 ust. 12 ustawy VAT.

Z kolei, mechanizmem służącym przeciwdziałaniu nadużyciom w zakresie podatku od towarów i usług jest konstrukcja prawna ukształtowana w art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Nie ulega wątpliwości, że samo wystawienie szczególnego rodzaju rachunku, jakim jest faktura nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Dzieje się tak, ponieważ zachowanie to nie zostało wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy VAT jako zdarzenie będące przedmiotem opodatkowania w tej daninie publicznej. Jak zaś wiadomo – i nie jest to wyłącznie artykułowane w doktrynie prawa podatkowego, ale ma też podstawę normatywną – wyłącznie zaistnienie zdarzenia określonego w ustawie podatkowej determinuje powstanie obowiązku podatkowego jako "prawnego poprzednika" skonkretyzowanej powinności podatkowej – zobowiązania podatkowego (por. art. 4 O.p.). Po to więc, aby powstała ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa, osoba będąca podatnikiem w rozumieniu danej ustawy podatkowej musi na terytorialnym obszarze obowiązywania ustawy podatkowej zrealizować zachowanie będące przedmiotem opodatkowania. Jest to elementarna prawda prawa podatkowego. Z tego względu, za osobliwą należy uznać prawną naturę powinności kształtowanej w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Ponad wszelką wątpliwość, wystawienie faktury i wykazanie w niej podatku należnego nie skutkuje zaistnieniem obowiązku podatkowego. Czynność ta prowadzi natomiast do powstania obowiązku zapłaty podatku, wskazanego co do wysokości w bezzasadnie wystawionej fakturze. Nawet wtedy, gdy w tym szczególnego rodzaju rachunku nie dokumentuje się faktycznych transakcji, wystawienie faktury rodzi obowiązek zapłaty wskazanego w niej podatku należnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1225/15, Lex nr 2079612 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 71/14, Lex nr 1508305.). Granice czasowe określenia jego wysokości oraz egzekucji wyznacza zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1298/16, Lex nr 2332894).

Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 ustawy VAT niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, Lex nr 1668770.

Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu" – skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ja wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, iż konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 ustawy VAT nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo, świadczy o tym fakt, iż możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 ustawy VAT. (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r, sygn. akt C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15, Lex nr 22810, 32, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1544/15, Lex nr 2301374.).

Przedstawiwszy prawne uwarunkowania dla odliczania naliczonego podatku od towarów i usług, a także do określania podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT należy odnieść do nich stan faktyczny zaistniały w sprawie, a także ustalenia i rozstrzygnięcia organów podatkowych obydwu instancji.

W przekonaniu Sądu, podstawową kwestią, od której zależą dalsze ustalenia czynione w sprawie jest pytanie o to, czy istotnie "A" sp. z o.o., dokonywał dostaw w listopadzie i grudniu 2014 r. na rzecz Podatnika. Ewentualna fikcyjność tych transakcji (wyłącznie fakturowy ich charakter) wyklucza bowiem konieczność badania dobrej wiary odbiorcy towaru. Dzieje się tak, bo podmiot otrzymujący wyłącznie fakturę, ale nie przejmujący ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie spełniając jednej z dwóch wskazywanych wcześniej, prawnych przesłanek odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, nigdy nie trwa w usprawiedliwionym przekonaniu co do przysługującej mu redukcji należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego. Wszak ma on świadomość tego, że za dokumentem w postaci faktury nie przekazano mu towaru będącego przedmiotem dostawy. Jeżeli natomiast wydaniu faktury towarzyszyło przekazanie towaru, tyle że obrót nim wiązał się z udziałem w oszustwie lub nadużyciu, chroniąc podatnika jako słabszy niż organ podatkowy, podmiot stosunku podatkowoprawnego, administracja podatkowa zobowiązana jest badać świadomość podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku – to, czy wiedział on lub czy przy dołożeniu należytej staranności mógł się on dowiedzieć o swoim zaangażowaniu w oszukańczy obrót lub w nadużycie prawa.

W przekonaniu Sądu, pomimo "dwutorowej" argumentacji (nakierowanej zarówno na wykazywanie, że faktury zakupowe były puste, jak i na dowodzeniu braku należytej staranności Podatnika), organy obydwu instancji trafnie przyjęły, że w analizowanym stanie faktycznym, wydaniu faktur Stronie nie towarzyszyło przekazanie towaru temu podmiotowi. Przejawem tej konstatacji było zaś oparcie decyzji podatkowych organów obydwu instancji na treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. W przepisie tym przewiduje się, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak łatwo zauważyć, analizując stan faktyczny zaistniały w sprawie, dostawca Skarżącego nie był realnie działającym podmiotem. Podmiot ten nie dysponował spornymi towarami, a jego działalność sprowadzała się do wystawiania faktur dokumentujących nierzeczywiste transakcje gospodarcze. Organy ustaliły, że nie można przeprowadzić kontroli w "A" sp. z o.o. ze względu na fakt złożenia przez tę Spółkę w dniu [...] r. niepoprawnie wypełnionego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i NIP-2. Wysyłana w trakcie postępowania wyjaśniającego korespondencja powracała nieodebrana. W toku oględzin wskazanej w NIP-2 siedziby wynajmujący poinformował, że "A" sp. z o.o. nie prowadzi działalności pod tym adresem, nie stwierdzono także osób wchodzących w skład organu zarządzającego. W związku z powyższym decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług.

Okoliczności wyżej podane (szczegółowo omówione w decyzji organu odwoławczego) świadczą dobitnie o tym, że zakwestionowane faktury, na których jako dostawcę wskazano "A" sp. z o.o. były wystawione przez podmiot nieuprawniony.

Ponadto, ani Podatnik, ani fakturowy odbiorca jego towarów (S. S.) nie dysponowali infrastrukturą niezbędną do rzeczywistego obrotu [...]em. Tym samym uzasadniony jest wniosek, że towar nie istniał, a obrót pomiędzy dostawcą towaru i Skarżącym, a następnie pomiędzy nim oraz S. S. był czysto "papierowy" – opierał się na wystawianiu faktur i innych, towarzyszących im dokumentów. W tej sytuacji organ nie miał obowiązku badania dobrej wiary. Tym niemniej jednak organy obu instancji w uzasadnieniach decyzji wskazywali na te elementy zachowania Podatnika, które świadczą o braku jego należytej staranności w zakupie i sprzedaży towaru będącego przedmiotem zakwestionowanego obrotu. Organy wskazały, że Skarżący nie interesował się "fizycznym" przepływem towaru od jego dostawcy oraz nie uczestniczył w jego dostarczaniu do S. S.. Cała piecza nad tymi czynnościami została natomiast powierzona właśnie S. S. (jak wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, Podatnik nie uczestniczył w załadunku i wyładunku towaru, wiadomości o dostarczanych mu wyrobach czerpał zaś z przekazanych mu próbek). Z kolei, S. S. nie tylko oświadczył, że nie przypomina sobie, aby wcześniej znał "A" sp. z o.o. i aby polecał ten podmiot Skarżącemu. Wspomniany świadek zaprzeczył też twierdzeniu, że był odpowiedzialny za transakcje realizowane pomiędzy tym podmiotem a Podatnikiem. W przekonaniu Sądu także ta okoliczność świadczy na niekorzyść Strony. Nawet w sposób "pośredni" nie panował on bowiem nad swoją działalnością gospodarczą.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione spostrzeżenia, nie mogły zyskać uznania Sądu argumenty i zarzuty Podatnika, sformułowane w skardze. Przede wszystkim, należy zauważyć, że zasada in dubio pro tributario, ukształtowana w art. 2a O.p. znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku wątpliwości co do prawa. Poza jego zakresem pozostają natomiast niejasności co do stanu faktycznego. Jasno wynika to z treści wspomnianego przepisu. Sens tego rozwiązania jest zaś łatwy do wytłumaczenia – demokratyczne państwo prawne nie powinno tworzyć niejasnych przepisów. Jeżeli więc, po zastosowaniu wszelkich dopuszczalnych reguł wykładni, treść regulacji prawnej nadal pozostaje niejasna, należy zastosować regułę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika i przyjąć taki sposób rozumienia przepisu, który jest najdogodniejszy dla podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku.

Nie sposób też zgodzić się ze Skarżącym, artykułującym w kilku punktach swojej skargi błąd w ustaleniach faktycznych, popełniony przez administrację podatkową. Należy zauważyć, że żaden z organów podatkowych nie zarzucał Podatnikowi celowego działania na szkodę państwa i świadome uczestnictwo w łańcuchu podmiotów wykonujących pozorną działalność gospodarczą. Zeznania Strony nie pozostają zaś w całkowitej zgodności z informacjami uzyskanymi od S. S.. Ten dysonans dotyczy właśnie kwestii animowania obrotem [...]em. O ile Skarżący artykułuje w tym względzie swoje zaufanie do S. S. i powierzenie mu zawiadywania obrotem, o tyle ten drugi podmiot zdecydowanie zaprzecza takiej wersji zdarzeń i nie potwierdza, że zamiast Podatnika, czy w jego imieniu wykonywał czynności związane z dostawami od "A" sp. z o.o. Niewystarczające okazały się zaś akty staranności Skarżącego, sprowadzające się do weryfikacji faktu rejestracji, legitymowania się NIP, czy składania deklaracji podatkowych przez jego dostawcę. Tym bardziej, że "A" sp. z.o.o. nigdy nie został umieszczony w rejestrze podatników podatku VAT.

W tym stanie rzeczy, przyjmując nawet, że towar rzeczywiście istniał, brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających to, że do Podatnika docierał on od jego partnera handlowego, wskazanego w fakturach. Strona nie przejawiała zaś żadnej aktywności, która umożliwiałaby jej zachowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, pomimo nieprawidłowości w obrocie towarem ujawniających się we wcześniejszej fazie obrotu. Istotne jest bowiem nie tylko istnienie wyrobów przedmiotem dostawy, ale i ich tożsamość podmiotowa i przedmiotowa z treścią faktur. Oznacza to, że przekazywane wyroby muszą rzeczywiście pochodzić od osoby uwidocznionej w fakturze oraz muszą one być zgodne co do tożsamości z treścią tego dokumentu. Jeżeli tak nie jest (a w przedmiotowym stanie faktycznym [...] nie mógł pochodzić od kontrahenta Skarżącego), tylko akty należytej staranności mogą "uratować" odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. W stanie faktycznym zaistniałym w sprawie brak natomiast przejawów dobrej wiary Strony.

W przekonaniu Sądu, Organ I instancji trafnie ustalił wszystkie te okoliczności. Generalnie, przestrzegał on przy tym zasad postępowania podatkowego i wynikających z nich gwarancji dla praw Strony. Nie doszło zatem do obrazy art. 122, a także art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe (przede wszystkim Naczelnik Urzędu Skarbowego) podejmowały wszelkie możliwe działania, nakierowane na ustalenie prawdy obiektywnej, zgodnie z niepodważalnym pryncypium, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym ciąży na organie podatkowym (por. art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Należy przy tym pamiętać, że jednym z fundamentów podatkowego jest zasada szybkości i prostoty (art. 125 O.p.), która powinna być przestrzegana i godzona z innymi pryncypiami postępowania podatkowego. Skoro więc podczas tej procedury wykazano nieprawidłowości w obrocie towarem, skutkujące niemożnością odliczenia podatku naliczonego oraz koniecznością zastosowania dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie sposób skutecznie domagać się prowadzenia dalszych dowodów. Ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego, w tym również zeznania złożone przez samą Stronę w ich zestawieniu z informacjami pozyskanymi od S. S. potwierdzają zaś honorowanie przez administrację podatkową nie tylko art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ale i art. 180 § 1 oraz art. 191 tej samej ustawy. Nie może być bowiem mowy ani o dowolnej ocenie dowodów, ani o nieuzasadnionym ograniczaniu postępowania dowodowego.

Podobne wnioski należy sformułować odnosząc się do pozostałych zarzutów Skarżącego, podniesionych w skardze, a nie stanowiących powtórzenia argumentów formułowanych już w odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej. Skoro okoliczności sprawy w wystarczający sposób zostały wyjaśnione w wyniku przeprowadzenia innych dowodów, nie sposób było oczekiwać przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego i dokonywania oględzin magazynów w J. i C. oraz przesłuchanie przedstawicieli oraz pracowników "D" Sp. z o.o. W sprawie istotne jest bowiem nie tylko to, czy towar istniał, ale i to, czy pochodził on od fakturowego dostawcy Podatnika. Jeśli zaś tak nie było, fundamentalne znaczenie mają czyny potwierdzające jego obiektywnie należytą staranność. Skoro zaś Organ I instancji wykazał, że nawet jeśli [...] rzeczywiście istniał, nie mógł on pochodzić od "A" sp. z o.o., a Strona nie legitymowała się dobrą wiarą w weryfikacji tego kontrahenta, dalsze czynności dowodowe prowadziłyby tylko do niepotrzebnego przedłużenia postępowania podatkowego. Jednocześnie, jak już wcześniej wskazano, Organ I instancji wnikliwie ustalił stan faktyczny zaistniały w sprawie. Ponadto, nie mogły zyskać uznania Sądu zarzuty Skarżącego oparte na treści art. 139 § 1 O.p. a także na analizie art. 33 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zarówno kwestia nieuzasadnionego przedłużania postępowania podatkowego (przewlekłość), jak i dobór środków egzekucyjnych są bowiem materią podlegającą ocenie w odrębnych postępowaniach podatkowych, czy administracyjnych. W konsekwencji, rozstrzygnięcia zapadłe w tych sprawach są objęte kontrolą sądowoadministracyjną, realizowaną w osobnych postępowaniach prowadzonych przed sądami administracyjnymi.

Z kolei, zarzut rozdzielania sprawy na trzy postępowania, nieprzesłuchania przedstawicieli firmy "C" Sp. z o.o. nie dotyczy rozpoznawanej sprawy.

Z wszystkich przedstawionych względów, Sąd nie uwzględnił argumentów Strony i oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302).