Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1729/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1,2 i 3, art 14h, art120,121 § 1, art 122 ,art 125, art 129, art 130,art 135-137, art. 140, art 143, art 165a, art 168, art 169§ 1-2, art 170, art 171, art 187§ 1, , art 181, art 210§ 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 2 pkt 12, art. 119, art 146 ust 1 pkt 2 lit. a,, art 41 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 5 ust 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art 151, art 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2010 r. sprawy ze skargi Z. S.C. R. C., A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Z. spółka cywilna R. C., A. K. (dalej: "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"), w zakresie zastosowania prawidłowej stawki VAT do robót konserwacyjnych polegających m.in. na kontroli stanu technicznego przewodów kominowych, ich uszczelnieniu, doszczelnieniu, udrożnieniu kominów i pieców.

W stanie faktycznym Spółka wyjaśniła m.in., że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług kominiarskich polegających m.in. na kontroli stanu technicznego przewodów kominowych, ich uszczelnieniu, doszczelnianiu, udrażnianiu kominów i pieców., uznając, że są to typowe roboty konserwacyjne. Według Polskiej Klasyfikacji działalności (PKD) działalność klasyfikowana jest pod symbolem 7470Z – sprzątanie i czyszczenie obiektów. Konserwacja kominów polega na: zerwaniu sadzy ze ścianek działowych komina, oczyszczeniu tych ścianek z sadzy, a następnie dokładnym wybraniu sadzy przez drzwiczki rewizyjne u podstawy przewodu kominowego, może też polegać na udrożnieniu (usuwaniu zapchań powstałych na skutek technologicznego starzenia się budynku lub ingerencji ludzkiej). Udrożnienie polega najczęściej na rozkuciu przewodu kominowego, jest robotą budowlaną i mieści się w katalogu norm rzeczowych budownictwa 4.01 pod poz. 0310/06. Sprawdzenie przewodów kominowych mieści się pod poz. 0310/05. Ogólna kontrola sprawności technicznej elementów budynku polega na utrzymaniu sprawności technicznej pieców i kominów stanowiących integralną część budowli. Bez wydanej opinii o stanie technicznym budynku obiekt nie może być oddany do użytkowania. Jest to praca budowlana wykończeniowa.

Spółka wskazała, że ww. usługi związane są głównie z obsługą obiektów budownictwa mieszkaniowego, po części z świadczone są w budynkach (lokalach, mieszkaniach) i lokalach użytkowych znajdujących się w budynkach mieszkalnych.

Spółka w związku z tym zapytała: czy w myśl art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") i § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm., dalej: "rozporządzenie") w okresie od przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej może stosować stawkę VAT w wysokości 7% do robót konserwacyjnych polegających na kontroli stanu technicznego przewodów kominowych, ich uszczelnieniu, doszczelnianiu, udrażnianiu kominów i pieców, jeżeli dotyczą obiektów budownictwa mieszkaniowego?

Spółka uważa, że zgodnie z ww. przepisami, w ww. okresie może stosować 7% stawkę VAT czynności polegające na kontroli stanu technicznego przewodów i połączeń kominowych, ich czyszczeniu, doszczelnieniu, udrożnieniu pieców i kominów należy uznać za roboty konserwacyjne, którym posłużono się w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u., jeśli roboty te dotyczyły obiektów budownictwa mieszkaniowego zdefiniowanych w art. 2 pkt 12 u.p.t.u. lub infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, zdefiniowanej w art. 146 ust. 3 u.p.t.u.

Zdaniem Spółki jej stanowisko potwierdza wyrok WSA w Warszawie z 8 lutego 2007r. sygn. akt III SA/Wa 3990/06. Spółka wyjaśniła również, że z uwagi na brak w u.p.t.u. definicji robót konserwacyjnych oraz wobec braku przepisów wykonawczych do ww. ustawy, które określałyby, jakie czynności wchodzą w zakres powyższego określenia należy przyjąć wykładnię gramatyczną. Konserwacja oznacza utrzymanie czegoś w dobrym stanie, dbanie o coś, pielęgnowanie czegoś w celu zabezpieczenia przed szybkim zużyciem, zniszczeniem lub zepsuciem (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN 1995r.). W klasyfikacji statystycznej wyrobów nie występuje pojęcie robót konserwacyjnych, a usługi kominiarskie sklasyfikowane są w grupie 74.70.15-00.00.00. Usługi czyszczenia pieców i kominów. Przy ustalaniu stawki VAT – zdaniem Spółki – nie należy sugerować się, że usługi konserwacyjne nie stanowią robót budowlanych według PKWiU. Zdaniem Spółki przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznych, ale do potocznego znaczenia zwrotów.

Spółka stwierdziła ponadto, że stosownie do art. 62 ust. 1 pkt 1 lit. c) i ust. 6 pkt 1 i 2 Prawa budowlanego istnieje coroczny obowiązek okresowej kontroli polegającej na sprawdzeniu stanu technicznego instalacji gazowych oraz przewodów kominowych. Wprawdzie wykonanie tych kontroli nie stanowi samo w sobie robót konserwacyjnych, niemniej wyniki tych kontroli stanowią o konieczności ich przeprowadzenia. Jeżeli kryterium miarodajnym do zaliczenia określonych robót konserwacyjnych w budownictwie do zakresu zastosowania art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. jest ścisły czy bezpośredni związek z robotami budowlanymi, obiektami budownictwa mieszkaniowego, to istnienia tego związku należy upatrywać w robotach konserwacyjnych, które wpływają na bezpieczeństwo funkcjonowania tych obiektów.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] maja 2008r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Po odwołaniu się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, 2, 12, 12a i 12b u.p.t.u. oraz § 5 ust. 1a rozporządzenia wyjaśnił, że usługi w zakresie robót konserwacyjnych świadczone przez Spółkę w budownictwie mieszkaniowym będą korzystały z preferencyjnej 7% stawki VAT - na podstawie § 5 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia w zakresie, w jakim roboty budowlano-montażowe, remonty oraz roboty konserwacyjne dotyczyć będą robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 u.p.t.u., lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: "PKOB") w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

W ocenie Ministra, jeżeli roboty konserwacyjne wykonywane są w obiekcie zaliczanym do budownictwa mieszkaniowego (zdefiniowanego dla potrzeb VAT w art. 2 pkt 12 u.p.t.u.) do całej wartości usługi konserwacji kominów należy zastosować stawkę podatku właściwą ze względu na rodzaj robót - 7%. Jeśli usługi świadczone są w innym obiekcie lub lokalu użytkowym – należy stosować stawkę VAT 22%. Minister wskazał ponadto, że usługi kontroli stanu technicznego przewodów kominowych podlegają opodatkowaniu stawką VAT 22% na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u., gdyż usługi te nie stanowią usług budowlano-montażowych, remontów oraz robót konserwacyjnych.

Minister Finansów wskazał dodatkowo, że powołane we wniosku przepisy art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. u.p.t.u obowiązywały do 31 grudnia 2007r.

Minister Finansów stwierdził też, że zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.t.u. usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Wykonawca usług, który posiada informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU decyduje czy wymienione w pytaniu usługi klasyfikowane są do ww. symboli PKWiU. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania podatnik może zwrócić się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi o wydanie opinii interpretacyjnej.

3. Minister Finansów w odpowiedzi z [...] czerwca 2008r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] czerwca 2008r., w który podkreślono m.in., że nieprawidłowo rozdzielono roboty konserwacyjne od kontroli stanu technicznego przewodów kominowych, nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. Wyjaśnił ponadto, że usługi kontroli i opiniowania stanu technicznego przewodów kominowych w obiektach budownictwa mieszkaniowego, świadczone bez wykonywania naprawy lub konserwacji – z uwagi na to, że nie stanowią remontu ani robót konserwacyjnych nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki VAT.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła ww. interpretacji indywidualnej Ministra Finansów naruszenie: art. 120, art. 122, art. 155 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 5 poz.60 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z tym, że organ podatkowy powinien wezwać Spółkę w trybie art. 155 § 1 O.p. do złożenia wyjaśnień niezbędnych do załatwienia sprawy, by skonkretyzowała stan faktyczny przedstawiony we wniosku, tj. czy kontrola przewodów kominowych jest robotą konserwacyjną czy też nie. Zdaniem Spółki jej stanowisko w sprawie robót konserwacyjnych polegających na kontroli stanu technicznego przewodów kominowych całkowicie wyklucza zadane we wniosku pytanie, ale kwestia ta powinna być wyjaśniona w toku postępowania przez sprecyzowanie zakresu wniosku.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymując stanowisko prezentowane w sprawie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 4 marca 2009r. uchylił zaskarżoną interpretację, wskazując, że spór w zasadzie dotyczy interpretacji pojęć używanych w art. 146 pkt 2 lit. a u.p.t.u. Problem sprowadza się jedynie do włączenia lub wyłączenia czynności kontroli stanu technicznego przewodów kominowych z pojęcia robót konserwacyjnych w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. Skoro w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm., dalej: "rozporządzenie z 1997r."), stosowanym do celów opodatkowania VAT nie figurują czynności techniczno-kontrolne obiektów budowlanych, należy zakwalifikować usługę kontroli stanu technicznego przewodów kominowych do najbliższych reguł pojęciowych. Uprawnionym i zobowiązanym do takiej czynności jest Minister do Spraw Finansów Publicznych, ustawowo upoważniony do wydania rozporządzeń wykonawczych, w tym do określania stawek podatkowych VAT, chociażby zgodnie z art. 41 ust. 16 u.p.t.u. Minister Finansów, dokonując interpretacji przepisów podatkowych winien też wskazać podatnikowi, w jaki sposób należy zakwalifikować wykonywane i opisane przez podatnika usługi. Odsyłanie do organów statycznych stanowi naruszenie ustawowo przypisanych mu obowiązków. Skoro załączniki do u.p.t.u., określające stawki VAT, posługują się symbolami statycznymi stosowanymi do celów podatkowych wg rozporządzenia z 1997r., co wynika z obowiązującego § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1393), jedynie Minister Finansów jest uprawniony do klasyfikowania usług podatnika na użytek ustalenia określonej stawki podatkowej. Nie jest więc wystarczające, jak uczyniono w zaskarżonej interpretacji, kategoryczne i arbitralne stwierdzenie, że skoro takich czynności nie ujawniono w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. i § 5 rozporządzenia, nie korzystają one z 7% stawki VAT. W dostępnych, analizowanych i przytoczonych przepisach nie figurują również czynności kontroli stanu technicznego przewodów kominowych, co oznacza, że albo ustawodawca pominął tę kategorię usług w przepisach, albo uznał - tak jak życzy sobie podatnik - że czynności te stanowią czynności przygotowawcze do remontu, modernizacji czy konserwacji przewodów kominowych. Aby jednak rozstrzygnąć ten problem i uzasadnić przyjęte rozwiązanie, należy dokonać analizy charakteru tej usługi pod kątem PKWiU, zawartej w rozporządzeniu z 1997r., co pozwoli oznaczyć usługę stosowną stawką podatkową. Należy również, stosownie do art. 2 pkt 12 i art. 41 pkt 12 u.p.t.u., odwołując się do pojęć prawa budowlanego, dokonać analizy właściwych przepisów ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118, ze zm., dalej: "P.b."). W związku z tym Sąd uznał, że Minister Finansów, wydając interpretację, naruszył art. 14c O.p., gdyż nie zawarł w niej właściwego uzasadnienia prawnego przy jednoczesnym uznaniu stanowiska podatnika za nieprawidłowe.

7. Naczelny Sąd Administracyjny, w następstwie skargi kasacyjnej złożonej przez Ministra Finansów, wyrokiem z 15 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 17279/10 uchylił ww. wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA w uzasadnieniu na wstępie wskazał, że sprawa dotyczyła tzw. pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Po odwołaniu się do treści art. 14c § 1 i 2 O.p. Sąd wskazał, że organ podatkowy dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Zatem kontrola sądu administracyjnego w swej istocie powinna polegać na ocenie czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok NSA z 10 października 2009r. sygn. akt II FSK 755/08, CBOS).

Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do treści przedstawionego przez Spółkę pytania, zauważył, że słuszna była konstatacja WSA w Warszawie, że problem w sprawie sprowadzał się do włączenia lub wyłączenia czynności kontroli stanu technicznego przewodów kominowych z pojęcia robót konserwacyjnych w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u.

W ocenie NSA wydana w sprawie interpretacja przepisów prawa podatkowego zawierała wszystkie niezbędne elementy wymagane przez art. 14c § 1 i 2 O.p. Minister Finansów udzielił jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytanie i stwierdził, że usługi kontroli stanu technicznego przewodów kominowych podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22% na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u., gdyż usługi te nie stanowią usług budowlano-montażowych, remontów oraz robót konserwacyjnych i stanowisko to prawidłowo uzasadnił. Organ podatkowy prawidłowo wskazał ponadto, że zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.t.u. usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i turystyki, o których mowa w art. 119 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się również z konstatacją organu podatkowego, że o tym czy wymienione w pytaniu usługi są zaklasyfikowane do ww. symboli PKWiU decyduje wykonawca usługi. Zaliczenie określonej usługi do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków świadczącego usługę, który posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. W konsekwencji organ informacyjnie podał, że w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania podatnik może zwrócić się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi o wydanie opinii interpretacyjnej.

NSA podkreślił, że gdyby Minister Finansów dokonał analizy charakteru usługi kontroli stanu technicznego przewodów kominowych pod kontem PKWiU zawartej w rozporządzeniu z 1997r., stanowiłoby to naruszenie art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 O.p. Stosownie do brzmienia art. 25 ust. 2 ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) do zadań Prezesa GUS należy opracowywanie standardowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalanie wzajemnych relacji między nimi oraz ich interpretacja. (...) Organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU, ani weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez Spółkę. Organ podatkowy nie był też zobowiązany do analizy charakteru usługi kontroli stanu technicznego przewodów kominowych pod kątem PKWiU. Zgodnie z komunikatem Prezesa GUS z 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS nr 1, poz. 11) przyjmuje się, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. Podatnika zatem obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonanych usług.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tym samym stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organ podatkowy obowiązany był do analizy charakteru usługi kontroli stanu technicznego przewodów kominowych pod kątem PKWiU. Realizując wskazania Sądu organ podatkowy zobligowany byłby do wydania interpretacji, o której mowa w art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej, co stanowiłoby naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga Spółki nie ma uzasadnionych podstaw.

Sąd wyjaśnia na wstępie, że stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można też oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym skargę Spółki był zatem związany wykładnią prawa dokonaną w przywołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 17279/10, którym uchylono ww. wyrok WSA w Warszawie z 4 marca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2274/08 i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że stosownie do treści art. 14c § 1 i 2 O.p. organ podatkowy ma jedynie obowiązek dokonać oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Kontrola sądu administracyjnego w swej istocie powinna natomiast polegać na ocenie czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok NSA z 10 października 2009r. sygn. akt II FSK 755/08, CBOS).

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca zastosowania stawki podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, odwołując się do treści przedstawionego przez Spółkę pytania, że słuszna była konstatacja WSA w Warszawie, że problem w sprawie sprowadzał się do włączenia lub wyłączenia czynności kontroli stanu technicznego przewodów kominowych z pojęcia robót konserwacyjnych w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, a stanowiskiem tym związany jest sąd pierwszej instancji, Minister Finansów udzielił jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytanie i stwierdził, że usługi kontroli stanu technicznego przewodów kominowych podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22% na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u., gdyż usługi te nie stanowią usług budowlano-montażowych, remontów oraz robót konserwacyjnych i stanowisko to prawidłowo uzasadnił.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w sprawie interpretacja przepisów prawa podatkowego zawierała wszystkie niezbędne elementy wymagane przez art. 14c § 1 i 2 O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z § 2 art. 14c O.p. wynika zaś, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stosownie natomiast do art. 14b § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z powyższych unormowań należy więc wywnioskować, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV O.p.

Wbrew zatem zarzutom skargi nie można uznać, że organ podatkowy, który wydał zaskarżoną interpretację wobec jasno i wyczerpująco przedstawionego stanu sprawy przez Spółkę we wniosku o interpretacji oraz zaprezentowanego stanowiska w odniesieniu do jasno sformułowanego pytania, był zobligowany do podejmowania jakichkolwiek działań w celu skonkretyzowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, tj. czy kontrola przewodów kominowych jest robotą konserwacyjną czy też nie. Skarżąca Spółka, przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazała bowiem, że wykonanie sprawdzenia stanu technicznego instalacji gazowych oraz przewodów kominowych nie stanowi samo w sobie robót konserwacyjnych, niemniej wyniki tych kontroli stanowią o konieczności ich przeprowadzenia. Nawet przy założeniu, że Spółka żałuje, że sformułowała ww. zdanie, organ podatkowy miał obowiązek w zaskarżonej interpretacji dokonać oceny stanowiska Spółki z tego zakresu. Zdaniem Sądu oceny wyrażone przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, należy uznać za prawidłowe, w świetle obowiązujących przepisów prawa, powołanych zarówno przez organ podatkowy, jak również przez Spółkę we wniosku o interpretację, a w szczególności - art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u., § 5 ust. 1a rozporządzenia.

Podatnik będzie mógł zatem zastosować preferencyjną stawkę VAT w wysokości 7%, o której mowa w art. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. (obowiązującym od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2007r.) do kontroli stanu technicznego przewodów kominowych tylko wówczas, gdy usługa ta będzie łączyła się z robotami konserwacyjnymi polegającymi na uszczelnieniu, doszczelnianiu, udrażnianiu kominów i pieców wykonywanymi w obiektach budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 u.p.t.u., lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: "PKOB") w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych (§ 5 ust. 1a pkt 1 ww. rozporządzenia). Stawka VAT w wysokości 22% będzie natomiast stosowana, gdy usługa stanu technicznego przewodów kominowych będzie świadczona oddzielnie od ww. robót konserwacyjnych polegających na uszczelnieniu, doszczelnianiu, udrażnianiu kominów i pieców. Nie stanowi bowiem sama w sobie usług budowlano-montażowych, remontów oraz robót konserwacyjnych.

Na uwzględnienie nie zasługiwały więc podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 155 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w związku z tym, że organ podatkowy nie wezwał Spółki w trybie art. 155 § 1 O.p. do złożenia wyjaśnień niezbędnych do załatwienia sprawy.

Po pierwsze dlatego, że organ podatkowy działał na mocy obowiązujących przepisów prawa, które wskazał w sentencji i uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Nie doszło więc do naruszenia art. 120 O.p.

Po drugie jasno przedstawiony stan faktyczny oraz stanowisko podatnika nie dawały podstaw do zastosowania art. 155 § 1 O.p. Organ podatkowy udzielając zaskarżonej interpretacji, o czym mowa wyżej, był zatem zobligowany – co uczynił - do oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV O.p.

Po trzecie z art. 14h O.p. wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Rozdział 5 Działu IV dotyczy doręczania, Rozdział 6 wezwań, Rozdział 10 udostępniania akt, a Rozdział 23 kosztów postępowania. Powołane natomiast w skardze, jako naruszone przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. znajdują się w: Rozdziale 1 Działu IV (art. 122), rozdziale 11 Działu IV (art. 187 § 1 , art. 191 O.p.), rozdziale 13 Działu IV (art. 210 § 4 O.p.). Nie można ich zatem, nawet odpowiednio zastosować w odniesieniu do instytucji interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwraca również uwagę, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy prawidłowo wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.t.u. usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i turystyki, o których mowa w art. 119 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się również z konstatacją organu podatkowego, że o tym czy wymienione w pytaniu usługi są zaklasyfikowane do ww. symboli PKWiU decyduje wykonawca usługi. Zaliczenie określonej usługi do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków świadczącego usługę, który posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. W konsekwencji organ informacyjnie podał, że w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania podatnik może zwrócić się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi o wydanie opinii interpretacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że gdyby Minister Finansów dokonał analizy charakteru usługi kontroli stanu technicznego przewodów kominowych pod kontem PKWiU zawartej w rozporządzeniu z 1997r., stanowiłoby to naruszenie art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 O.p. Stosownie do brzmienia art. 25 ust. 2 ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) do zadań Prezesa GUS należy opracowywanie standardowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalanie wzajemnych relacji między nimi oraz ich interpretacja. (...) Organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU, ani weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez Spółkę. Organ podatkowy nie był też zobowiązany do analizy charakteru usługi kontroli stanu technicznego przewodów kominowych pod kątem PKWiU. Zgodnie z komunikatem Prezesa GUS z 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS nr 1, poz. 11) przyjmuje się, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. Podatnika zatem obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonanych usług.

Sąd pierwszej instancji w pełni podziela przedstawione wyżej stanowisko.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w rozpatrywanej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania, których skarżąca Spółka upatrywała w pominięciu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lutego 2007r. sygn. akt III SA/Wa 3990/06.

Nie ulega wątpliwości, że orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, jako że zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia Sąd podkreśla, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ podatkowy wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą organu podatkowego jest ocena, czy i na ile orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Minister Finansów obowiązany jest ponadto odnieść się do orzecznictwa sądów administracyjnych, jeżeli przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne. Stają się one wówczas częścią jego argumentacji (uzasadnienia stanowiska) i tak jak pozostałe argumenty winny być ocenione. Brak takiej oceny może prowadzić do naruszenia art. 14c § 1 O.p. w zakresie obowiązku uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy.

Rzeczą Sądu orzekającego w konkretnej sprawie jest natomiast weryfikacja oceny dokonanej przez organ podatkowy. Ignorowanie przy interpretacji przepisów prawa poglądów wyrażanych w orzeczeniach sądów administracyjnych jest po prostu niecelowe i nieracjonalne, jako że są one źródłem informacji o sposobie stosowania przepisów i ich wykładni przyjętej przez sądy, których kontroli wydawanie interpretacji zostało poddane. Zdaniem Sądu wskazany w dyspozycji art. 14e O.p. obowiązek uwzględniania przy wydawaniu interpretacji oraz ich zmianie orzecznictwa sądów administracyjnych, nie może być odczytywany jako nakaz zajmowania stanowiska takiego, jakie zajął sąd administracyjny. Obowiązek ten należy odczytywać łącznie z celem, jakiemu ma służyć, tj. zapewnieniu przez Ministra Finansów jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej.

Sąd przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdza, że choć Minister Finansów expresis verbis nie odwołał się do załączonego do wniosku o interpretację indywidualną Spółki wyroku WSA w Warszawie z 8 lutego 2007r. sygn. akt III SA/Wa 3990/06, nie pominął jednak jego treści. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd w ww. wyroku wynikało bowiem, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług kominiarskich polegających m.in. na sprawdzeniu przewodów kominowych w celu ich udrożnienia i oczyszczenia oraz ich udrożnieniu i czyszczeniu. W takim konkretnym stanie faktycznym Sąd uznał, że czynności wykonywane przez Skarżącego należy uznać za roboty konserwacyjne, którym to pojęciem posłużono się w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u., niezbędne jest również aby roboty te dotyczyły obiektów budownictwa mieszkaniowego zdefiniowanego w art. 2 pkt 12 u.p.t.u. lub infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, zdefiniowanej w art. 146 ust. 3 u.p.t.u. Z wyżej zaprezentowanym stanowiskiem Sądu zbieżna jest ta część stanowiska Ministra Finansów wyrażona w zaskarżonej interpretacji, wydanej w rozpoznawanej sprawie, która odnosi się do analogicznego stanu faktycznego.

Sąd podkreśla za Naczelnym Sądem Administracyjnym raz jeszcze, że w postępowaniu interpretacyjnym Minister Finansów nie ustala stanu faktycznego, wiąże go bowiem stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę. Minister Finansów ocenia ponadto prawidłowość stanowiska wyrażonego przez podatnika w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Zaznaczyć przy tym należy, interpretacja spełnia swą funkcję ochronną tylko wtedy, gdy stan faktyczny opisany we wniosku o jej wydanie odpowiada stanowi rzeczywistemu.

Sąd, mając powyższe rozważania na względzie oraz treść art. 151 i art. 190 P.p.s.a., uznał, że zasadne jest oddalenie skargi.