Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1355/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Asesor WSA Ewa Alberciak (spr.), Protokolant asystent sędziego Agata Brolik - Appel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2007 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 799 (siedemset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1355/06

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1, art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1, ust. 4, art. 23 ust. 1 pkt 52, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b , art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił J. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 4597 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, iż na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] Nr [...] przeprowadzona została u J. S. kontrola podatkowa, której przedmiotem był podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2004. W dniu 14 września 2005r. do organu wpłynęła korekta zeznania podatkowego (PIT-36) o wysokości osiągniętych dochodów (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 (korekta do zeznania z dnia 5 maja 2005r.), w której wykazana została przez J.S. nadpłata w wysokości 254,30 zł. Organ stwierdził, iż powyższa nadpłata jest zgodna z nadpłatą wynikającą z pierwszego zeznania i dokonał jej zwrotu w dniu 11 lipca 2005r. na rachunek bankowy.

Organ podatkowy wskazał, iż w dniu 29 grudnia 2005 r., na podstawie postanowienia z dnia [...] Nr [...], wszczął wobec J.S. postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Na potwierdzenie kwot dochodów uzyskanych ze stosunku pracy J. S. przedłożył informację PIT-11 za okres od 1 stycznia 2004 r. do 30 czerwca 2004 r. wystawioną przez Miejski Dom Kultury w R. oraz informację PIT –11 za okres od 1 marca 2004 r. do 29 marca 2004 r. wystawioną przez M. K.. Organ wskazał, iż nie stwierdził rozbieżności pomiędzy kwotami wykazanymi w zeznaniu podatkowym, a wynikającymi z ww. informacji.

Organ podatkowy wyjaśnił, iż w złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętych dochodów (poniesionej straty) J.S. wykazał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej w której był komandytariuszem. Wspólnicy Spółki Komandytowej A wpisanej do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla Ł. w Ł.XX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego, pod numerem [...], mającej siedzibę w R., przy ul. A 62, podjęli w dniu 1 kwietnia 2004r. uchwałę o wyrażeniu zgody na przystąpienie J.S. do spółki w charakterze komandytariusza (akt notarialny Rep. [...]). Zgodnie z ww. wpisem do rejestru przedsiębiorców komplementariuszem Spółki Komandytowej A był B. P.. Umowa Spółki Komandytowej została zawarta w formie aktu notarialnego w dniu [...] Rep. [...] (zmiany wprowadzone aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...]). Spółka rozpoczęła działalność w dniu [...], przedmiot działalności wg PKD: pozostała działalność wspomagająca transport lądowy. W dniu 26 kwietnia 2004r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki A Spółka Komandytowa z siedzibą w R., na którym podjęto uchwałę w sprawie przeniesienia praw i obowiązków komplementariusza B P. na spółkę pod firmą B wpisaną do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla miasta stołecznego W. XX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...] oraz o wstąpieniu do Spółki jako komplementariusza Spółki pod firmą B w miejsce dotychczasowego komplementariusza B. P. (akt notarialny Rep. [...] Nr [...]). Od dnia 26 kwietnia 2004r. Spółka działała pod firmą B skrót – [...]). Na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki B w dniu 26 kwietnia 2004r. podjęto uchwałę w sprawie przyjęcia tekstu jednolitego umowy spółki tj. umowy zawartej w dniu [...] (Rep. [...]) zgodnie z którą umowa spółki komandytowej zawarta została w celu prowadzenia przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której komplementariuszem było B, a komandytariuszem m.in. J.S., Spółka zawarta została na czas nieograniczony, siedzibą Spółki było R., za zobowiązania Spółki komandytariusze odpowiadali do wysokości sumy komandytowej 100,00 zł wniesionej do Spółki jako wkład pieniężny, Komplementariusz reprezentował Spółkę na zewnątrz i prowadził sprawy Spółki, rokiem obrotowym Spółki był rok kalendarzowy, za prowadzenie rachunkowości Spółki odpowiedzialny był komplementariusz. Zgodnie z § 7 pkt 3 umowy spółki każdy komandytariusz wnosił do spółki jako wkład osobistą pracę o wartości 5000 zł rocznie polegającą na kierowaniu wszelkimi pojazdami mechanicznymi na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i za granicą. W § 10 ww. umowy określono zasady uczestnictwa komandytariuszy w zysku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, iż przychód J.S. w roku 2004, jako wspólnika - komandytariusza ww. spółki, wyniósł 40626,61 zł. Zgodnie z § 10 umowy spółki, komandytariusz otrzymywał udział w zysku proporcjonalnie do wartości świadczenia na rzecz spółki własnej pracy, której podstawą obliczenia była wartość usług świadczonych przez komandytariusza na rzecz podmiotów trzecich współpracujących ze spółką. W dniu 24 lutego 2004r. B zawarła z C Sp. z o.o. z siedzibą w W. umowę organizacji kierowania pojazdami. Przedmiotem tej umowy była stała współpraca pomiędzy stronami polegająca na organizacji przez Spółkę Komandytową obsady obsługi i konserwacji samochodów udostępnionych przez Zleceniodawcę umożliwiającą mu realizację zleceń transportowych na zasadach wypracowanych pomiędzy Zleceniodawcą a jego klientami. Zgodnie z § 2 pkt 1 i 2 ww. umowy : świadczyli pracę na rzecz Spółki Komandytowej przede wszystkim jej Wspólnicy - Komandytariusze, których ten rodzaj wkładu w działalność Spółki znajdował odzwierciedlenie w udziale w wypracowanym zysku Spółki określonym stosowną umową, Wspólnicy - Komandytariusze dysponowali uprawnieniami, kwalifikacjami i możliwościami realizacji w imieniu spółki usług kierowania pojazdami przekazanymi im do dyspozycji przez Zleceniodawcę na podstawie osobnych umów. Organizacja kierowania pojazdami przez wspólników - komandytariuszy była podstawową działalnością Spółki Komandytowej. Na udokumentowanie wartości uzyskanych przychodów, z tytułu świadczenia usług transportowych na podstawie ww. umowy, J.S. okazał faktury VAT wystawione przez B dla spółki C wraz z dotyczącymi go wykazami za poszczególne miesiące.

Organ podatkowy stwierdził, iż B poniosła w roku 2004 z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 21241.122,01 zł. Koszty uzyskania przychodów przypadające w roku 2004r. na udział J.S. a, jako komandytariusza tej spółki - stanowiły łącznie kwotę 38776,74 zł. Do kosztów działalności komandytariuszy zaliczane były m.in. wydatki związane z usługą księgową świadczoną przez Kancelarię Podatkową R. P. na podstawie zawartej umowy stałej o prowadzenie ksiąg rachunkowych, potrącenia za rozmowy telefoniczne, naprawy telefonu komórkowego. Ponadto, przez wszystkich komandytariuszy ponoszone były solidarnie koszty ogólnozakładowe Spółki (odliczenia od przychodu rozliczane w obrębie 1 miesiąca) takie jak: opłaty bankowe, opłaty pocztowe, opłaty za sporządzanie aktów notarialnych i wpisu do KRS. Składki na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne wpłacone w roku 2004 na konto J.S. wynosiły odpowiednio 3988,34 zł i 1344,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że J.S. zawyżył koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 34161,30 zł w związku z zaliczeniem w ciężar kosztów diet z tytułu podróży służbowych. Zgodnie z uchwałami wspólników spółki komandytowej, podejmowanymi ostatniego dnia każdego miesiąca, komandytariuszom spółki (kierowcom świadczącym usługi prowadzenia pojazdów na rzecz C z siedzibą w W.) dokonywany był zwrot kosztów delegacji służbowych wg comiesięcznego rozliczenia diet zawierającego następujące dane: miejsce wyjazdu i kraj docelowy, datę i godzinę wyjazdu oraz przyjazdu, ilość diet, stawkę dobową, rodzaj waluty oraz kurs walut NBP z dnia wyjazdu.

Zdaniem organu wartość pracy J.S. a, która odpowiadała wartości usług świadczonych na rzecz podmiotów trzecich współpracujących ze spółką, czyli z tytułu świadczenia usług transportowych w celu realizacji zleceń transportowych spółki C, była podstawą wyliczania jego udziału w zyskach spółki komandytowej, który wyniósł 40619,37 zł. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczono diety w łącznej wysokości 34161,30 zł, które w całości związane były z jego wyjazdami w ramach wykonywanych usług transportowych będących następstwem ww. umowy.

Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (...). Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Zakres przedmiotowy tego przepisu pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jedynie wartości diet z tytułu podróży służbowych.

Organ I instancji wskazał, że przepis art. 23 ust.1 pkt 52 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i przepisy odrębne, czyli rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1990) oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1991), nie definiują pojęcia podróży służbowej. Definicję podróży służbowej można pośrednio wynieść z treści art. 77 tiret 5 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem za podróż służbową należy uznać wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Zdaniem organu podatkowego o podróży służbowej decyduje m.in. fakt, że zadanie wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizowane jest poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy (właściciela) lub poza stałym miejscem wykonywania zadań zleconych. Działalność gospodarcza w zakresie usług transportu samochodowego, czy usług kierowania pojazdami udostępnianymi przez zleceniodawcę ze swej istoty nie jest wykonywana w stałym miejscu.

Organ wskazał, iż w toku postępowania nie zostało ustalone, by w związku z tymi wyjazdami J.S. wykonywał czynności związane np. z dokonaniem zakupu środka trwałego, czy związane z koniecznością zawarcia umowy. Świadczenie usług transportowych stanowiło więc przedmiot wykonywanej przez J.S. działalności gospodarczej.

Organ uznał, iż wykonywane przez J.S. a, jako wspólnika spółki komandytowej, usługi transportowe były istotą wykonywanej działalności, które nie wiązały się z odbywaniem podróży służbowych. W przypadku bowiem podmiotów wykonujących działalność polegającą na świadczeniu usług transportu samochodowego, czy usług kierowania pojazdami udostępnianymi przez zleceniodawcę brak jest uzasadnienia dla przyjęcia, że ich wykonywanie poza miejscowością zgłoszoną jako siedziba podmiotu wiąże się z odbyciem podróży służbowej z uwagi na fakt, iż wykonywane usługi stanowią przedmiot działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje także okoliczność czy usługi te świadczone były na rzecz jednego, czy wielu podmiotów.

Organ stwierdził, że nie przysługiwało J. S. w roku 2004 prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych w pełnej odliczonej kwocie 34161,30 zł. Stwierdzona nieprawidłowość skutkuje zawyżeniem kosztów z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 34161,30 zł i świadczy o naruszeniu cyt. powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ wskazał, iż dokonał wyliczenia kosztów uzyskania przychodu i dochodu z tytułu prowadzonej przez J.S. w 2004r. działalności gospodarczej i określił zaległość podatkową w kwocie 4597,00 zł. Dochód określony został zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast podatek dochodowy został wyliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 tej ustawy. Podstawę opodatkowania i podatek należny zaokrąglono zgodnie z art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji J.S. reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego R.P. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w związku z zaliczeniem w ciężar kosztów diet z tytułu podróży służbowych. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 22 ust 1, art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów prawa procesowego :art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej, jako naruszenie zasady praworządności oraz wadliwą ocenę prawną stanu faktycznego. Zdaniem odwołującego przepis z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy adresowany jest do osób odbywających podróż służbową. Definicję podróży służbowej zawiera art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, jednak regulacje te dotyczą tylko pracowników. Żadne przepisy prawa nie określają definicji podróży służbowej osoby prowadzącej działalność gospodarczą, powszechnie przyjęło się jednak, także w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zasady naliczania diet z tytułu podróży służbowej dotyczą również przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Fakt, iż w przypadku świadczenia usług transportowych brak jest stałego miejsca wykonywania działalności w żaden sposób nie może oznaczać, że wspólnikowi nie przysługuje dieta w podróży. Podniósł, iż z treści art. 23 ust. 1 pkt 52 updof nie wynika jakiekolwiek rozróżnienie co do zakresu świadczonych usług, tj. że miałby on mieć zastosowanie jedynie do części podatników, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej, której immanentną cechą jest konieczność wyjazdów poza miejsce jej prowadzenia. Poza tym nastąpiłoby naruszenie zasad wolności podatnika, których gwarantem jest art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Nie można przecież przyjąć, że świadczenie usług kierowania pojazdem wyklucza możliwość ponoszenia kosztów z tytułu diet, a w przypadku innych usług jest możliwe ponoszenie takich właśnie kosztów. Brak jest jakichkolwiek podstaw do różnicowania możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów związanych z podróżami służbowymi przedsiębiorców w zależności od rodzaju prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Odwołujący podniósł, iż w powyższej kwestii interpretacje podatkowe są różne. Powołał się na decyzję Urzędu Skarbowego w Ł. oraz decyzję Urzędu Skarbowego w K.. Zdaniem odwołującego wykładnia gramatyczna jednoznacznie wskazuje na brak możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, jedynie w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Nie sposób dopatrzyć się w tym przepisie choćby jednego sformułowania pozwalającego na stosowanie wykładni rozszerzającej, wykluczającej lub ograniczającej stosowanie zasady rozliczania kosztów. Wątpliwości, które powstają po stronie organów skarbowych nie mogą być podpierane pismami okólnymi, instrukcjami, czy interpretacjami. To nie są, w rozumieniu art. 120 Ordynacji podatkowej, przepisy prawa. Błędna ocena prawna narusza zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Odwołujący podniósł, iż organy podatkowe nie wyłączają możliwości odbywania podróży służbowych przez wspólników spółki komandytowej, jednak bez żadnej podstawy prawnej przyjmują, że podróż służbowa wspólników może mieć miejsce jedynie wtedy, gdy jej celem jest wyjazd do kontrahenta zagranicznego w celu np. omówienia warunków kontraktu na wykonywanie usług przewozowych. Odwołujący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące kwestii zaliczania delegacji w koszty uzyskania przychodu (wyrok z 15 września 2005 r. FSK 2175/04 Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok Wojewódzkiego Sądu w P. z dnia 20 maja 2004 r. I SA/Po 173/02) oraz na wyrok SN z dnia 30 maja 2001 r. sygn. akt I PKN 424/00 – OSNP 2003/7/172 oraz z dnia 22 stycznia 2004 r. sygn. akt I PK 298/03-PSWP/23/299.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu podniesiono, iż kierując się określeniem Kodeksu pracy, że podróżą służbową pracownika jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza stałym miejscem pracy należy stwierdzić, iż w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą podróżą służbową jest ich wyjazd związany z tą działalnością, poza stałe miejsce jej prowadzenia. Jednakże w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu samochodowego, czy usług kierowcy brak jest uzasadnienia, iż wykonywanie przez te osoby zadań poza siedzibą wiąże się z odbyciem podróży służbowej. Świadczenie usług transportowych, czy usług kierowcy w ramach wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej stanowi istotę tej działalności i nie ma charakteru podróży służbowej, którą jest wykonywanie zadania służbowego poza siedzibą lub stałym miejscem pracy lub działalności. Charakter usług transportowych i usług kierowcy jest specyficzny, nie można bowiem świadczyć ich w jednym miejscu, wskazanym jako siedziba lub miejsce wykonywania. Transport ze swej istoty nie może być wykonywany w stałym miejscu, dlatego też wyjazdy poza siedzibę firmy, związane ze świadczeniem usługi transportu, nie są podróżą służbową. Stanowią one zwykłe czynności będące przedmiotem prowadzonej działalności. W konsekwencji powyższego osobie prowadzącej działalność tego rodzaju nie przysługuje prawo zaliczenia w koszty uzyskania przychodu diet, które z założenia przeznaczone na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej, stanowiłyby zwrot osobistych wydatków na wyżywienie osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy stwierdził, iż zasadne jest stanowisko organu podatkowego I instancji, że wyjazdy J.S. poza siedzibę Spółki (tj. poza R.), w związku z którymi dokonano wypłat diet, dokonywane były w ramach świadczenia usług transportu samochodowego i usług kierowania pojazdami. Wykonywane przez J.S. a, jako wspólnika spółki komandytowej usługi transportowe należy uznać za istotę wykonywanej działalności, które nie wiązały się z odbywaniem podróży służbowych. Nie przysługiwało więc J.S. prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych w kwocie 34161,30zł.

Organ odwoławczy wskazał, że powołane w odwołaniu wyroki Sądu Najwyższego oraz wydane przez urzędy skarbowe interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają mocy wiążącej w przedmiotowej sprawie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i powtórzył zarzuty odwołania. Ponadto skarżący

podniósł, że prawo podatkowe cechuje się daleko posuniętą autonomią stosowanych terminów. Oznacza to w gruncie rzeczy, że posługuje się ono własnym zestawem pojęć i znaczenia używanych sformułowań należy szukać nie tylko w przepisach innej gałęzi prawa, ale także w języku potocznym. Konsekwencją takiego stanowiska jest między innymi to, że nazwy przejęte przez to prawo z innych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć. Przyjmując zatem za punkt wyjścia definicję zawartą w przepisach Kodeksu pracy i pamiętając o autonomii pojęciowej prawa podatkowego oraz uwzględniając okoliczność, że przepisy dotyczą podróży osoby nie będącej pracownikiem (nie pozostającej w stosunku podporządkowania) uznać trzeba, że podróżą służbową przedsiębiorcy będzie wyjazd poza miejsce (miejscowość) prowadzenia działalności, jeśli wyjazd ten podejmowany jest w związku ze sprawami firmy. Nie ma natomiast i nie może mieć znaczenia to, czy dany wyjazd związany jest z prowadzeniem bieżącej działalności firmy, czy też ma charakter do pewnego stopnia nadzwyczajny, dalej pozostaje związany z pracą tj. celową działalnością podejmowaną w celu wytworzenia określonych dóbr (towarów, czy też usług). Zdaniem skarżącego miejsce wykonywania działalności gospodarczej jest w tym przypadku jedno, natomiast świadczenie usług w ramach działalności gospodarczej wykonywane jest w różnych miejscach. Wyznacznikiem tego, czy dany wyjazd miał charakter podróży służbowej jest stwierdzenie, czy wyjazd ten następuje poza stałe miejsce prowadzenia (wykonywania) działalności. Przepisy dotyczące działalności gospodarczej nie określają wprost, co należy rozumieć przez "miejsce wykonywania działalności gospodarczej", a więc określając to miejsce należy oprzeć się na tym co zostało przez spółkę zgłoszone we właściwym Krajowym Rejestrze Sądowym. Należy więc uznać, że każdy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą wyjazd poza miejsce wykonywania działalności gospodarczej (określone w KRS) jest podróżą służbową, a wspólnik może wówczas zaliczyć przysługujące mu diety do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosił o jej oddalenie. Powtórzył argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W myśl zaś art. 145 § 1 wymienionej ustawy sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie :

l/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach,

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

W niniejszej sprawie ustalono, że skarżący w roku 2004 był osobą prowadzącą działalność gospodarczą w ramach spółki komandytowej i uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wartości diet z tytułu odbywania podróży służbowych związanych z wykonywaniem zadań tej spółki tj. świadczył na rzecz C z siedzibą w W. usługi kierowcy. Organy podatkowe przyjęły, iż realizowanie przez podatnika będącego wspólnikiem spółki zasadniczego przedmiotu działalności tj. usług transportowych nie wchodził w zakres podróży służbowych, oraz że podróż służbowa wspólnika spółki może mieć miejsce jedynie wtedy, gdy jej celem jest wyjazd do kontrahenta w celu omówienia warunków kontraktu, zakupu środka trwałego.

Kwestią sporną jest więc zasadność zaliczenia przez podatnika będącego wspólnikiem spółki komandytowej, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, w koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych jest nieuzasadnione. Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Oznacza to, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu, a mianowicie w wysokości diet przysługujących pracownikom. Osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, lecz mogą się rozliczyć tylko swoistym "ryczałtem" – wartością diet za czas podróży służbowej przysługującej pracownikom (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2005 r. FSK 2175/04 Lex nr 171320).

Skoro skarżący będąc wspólnikiem spółki komandytowej prowadził działalność gospodarczą, to przyjąć należy, iż był osobą, której przysługiwało prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowej w części, która nie przekraczała wysokości diet przysługujących pracownikom. Zauważyć należy, iż organy podatkowe nie wyjaśniły, czy skarżący uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wartości diet w ramach zakreślonego przez ustawodawcę limitu.

Pojęcie podróży służbowej nie jest zdefiniowane w prawie podatkowym. W art. 775 § 1 Kodeksu pracy zostało określone pojęcie podróży służbowej pracownika. Zgodnie z tym przepisem wykonującemu na polecenie pracodawcy zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługuje należność na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Skoro w myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie diet przysługujących z tytułu podróży służbowych w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą należy stosować regulacje prawne przyjęte dla pracowników, to powyżej wskazane pojęcie podróży służbowej należy odnosić również do osób prowadzących działalność gospodarczą. Z powyższego można więc wnioskować, że wspólnik spółki wykonując zadania spółki poza jej siedzibą, odbywa podróże służbowe.

Zupełnie bezpodstawne jest stanowisko organów podatkowych, że wykonywanie usług transportu samochodowego i świadczenie usług kierowcy, w sytuacji, w której usługi te stanowią przedmiot prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, nie jest podróżą służbową. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych odbywanych przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą ze względu na rodzaj tej działalności. Podkreślenia wymaga, że gdy ustawodawca zakładał wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów faktycznie poniesionych przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą, to uczynił to wprost w art. 23 ust. 1 pkt 52 omawianej ustawy.

Nie można zatem przyjąć, że skarżący ze względu na to, iż świadczył usługi kierowania pojazdami mechanicznymi w ramach spółki komandytowej, której podstawowym przedmiotem działalności była działalność transportowa, nie odbywał podróży służbowych.

A zatem doszło do naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy oraz do naruszenia przepisów postępowania - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny zbadać, czy skarżący uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych w wysokości diet przysługujących pracownikom.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym orzekł jak w pkt 1 sentencji. Uwzględniając treść art. 152 tej ustawy, zgodnie z którym, w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 tej ustawy.