Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1198/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14a  par. 1 i  par. 1a art. 14 par. 1 art. 14b par. 5a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi U. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający z upoważnienia Ministra Finansów postanowieniem z dnia [...] r. nr [..;], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm.) – dalej: O.p. - po rozpatrzeniu zażalenia U. F. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] stwierdzające, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku z dnia 16 czerwca 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego zastosowanie znajduje interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r., znak[...] , w związku z czym ww. wniosek jest bezprzedmiotowy.

Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia i z akt sprawy wynika, że w dniu 21 czerwca 2016 r. wpłynął do ww. organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pracodawca Wnioskodawczyni – [...] C. S.A. Z. Z. S. z siedzibą w P., wykorzystując dobrą sytuację finansową firmy uruchomił w okresie od 29 grudnia 2014 r. do 15 stycznia 2015 r. Program Dobrowolnych Odejść dla pracowników spółki. Wniosek o przystąpienie do PDO mógł złożyć każdy z pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Z uwagi na to, iż Wnioskodawczyni spełniała te kryteria i obawiała się o dalsze swoje zatrudnienie, przystąpiła do programu. Rozwiązała umowę z pracodawcą z dniem 31 stycznia 2015 r., a następnie otrzymała z tego tytułu odprawę pieniężną oraz zadośćuczynienie z powodu rozwiązania umowy z przyczyn nie leżących po stronie pracownika. Od zadośćuczynienia pracodawca odprowadził podatek dochodowy od osób fizycznych, wskazując jednocześnie, że właściwy urząd skarbowy dokona jego zwrotu, gdyż wypłacona przez pracodawcę rekompensata stanowi zadośćuczynienie w związku z brakiem możliwości dalszego zatrudnienia i otrzymywania wynagrodzenia, które umożliwia zaspokojenie potrzeb życiowych w sytuacji utraty źródła dochodu.

Wnioskodawczyni wskazała, że wypłacona przez pracodawcę kwota jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem Pakt Gwarancji Pracowniczych z dnia 2 września 2013 r. zawarty między pracodawcą a związkami zawodowymi oraz Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników [...] C. S.A. Z. Z. S. jest opartym na ustawie regulaminem, porozumieniem zbiorowym, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwota wypłaconej Wnioskodawczyni rekompensaty podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też jest od niego zwolniona?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wypłacone zadośćuczynienie powinno być zwolnione z podatku dochodowego.

Do wniosku załączono zaświadczenie wydane przez pracodawcę, stwierdzające, że z tytułu rozwiązania umowy o pracę z dniem 31 stycznia 2015 r., w dniu 10 lutego 2015 r. wypłacono Wnioskodawczyni odprawę pieniężną w kwocie [...] zł brutto, od której odprowadzono podatek w wysokości [...] zł, a ponadto kwotę [...] zł brutto – jako rekompensatę wynikającą z § 4 pkt 5 Regulaminu PDO – od której odprowadzono podatek w wysokości [...] zł. W zaświadczeniu wskazano również, że wypłacone świadczenia stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Rozpoznając złożony wniosek organ stwierdził, że w dniu 23 czerwca 2016 r., a więc przed ustawowym terminem do wydania interpretacji indywidualnej, określonym w art. 14d O.p., Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr [...] , która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2016 r., pod poz. 50.

Zagadnienie rozstrzygane w interpretacji ogólnej dotyczy stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f. - w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 i 1478), w odniesieniu do świadczeń otrzymanych w związku z dobrowolnym przystąpieniem pracownika do realizowanego przez pracodawcę programu będącego układem zbiorowym pracy, innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem lub statutem, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.) – dalej: K.p. - przewidującego rozwiązanie stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

W interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że świadczenia, jakie otrzymuje pracownik w związku z dobrowolnym przystąpieniem do PDO, nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu podatkowego, ponieważ zagadnienie objęte interpretacją ogólną Ministra Finansów odpowiadało przedstawionemu przez Wnioskodawczynię stanowi faktycznemu, dlatego w ww. postanowieniu wydanym w dniu 21 lipca 2016 r. stwierdził, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego zastosowanie znajduje ww. interpretacja ogólna Ministra Finansów, a złożony wniosek jest bezprzedmiotowy.

W zażaleniu na to postanowienie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

Uzasadniając swoje stanowisko Strona podniosła, że skoro interpretacja ogólna Ministra Finansów pochodzi z dnia 23 czerwca 2016 r. to organ podatkowy niższego szczebla nie ma obowiązku jej stosowania, bowiem nie jest ona dla niego wiążąca. Co więcej, z interpretacji tej nie wynika do jakich stanów faktycznych ma zastosowanie i co ze sprawami wniesionymi przed datą jej wydania. W przypadku Wnioskodawczyni stan faktyczny dotyczy bowiem okresu z 2015 r., a wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął przed wydaniem interpretacji ogólnej, o której mowa w zaskarżonym postanowieniu.

Zdaniem Strony, zgodnie z przywołanym stanem prawnym i argumentacją na jego poparcie, kwota otrzymana tytułem zadośćuczynienia w ramach Programu Dobrowolnych Odejść jest świadczeniem zwolnionym z podatku.

Uzasadniając podjęte po rozpatrzeniu zażalenia rozstrzygnięcie, organ podatkowy przytoczył brzmienie przepisów stanowiących podstawy prawne do wydawania interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 i § 1a O.p.) oraz interpretacji indywidualnych (art. 14b § 1 O.p.). Wyjaśnił następnie, że jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku (art. 14b § 5a O.p.).

Organ wskazał dalej, iż zasada praworządności określona w art. 120 O.p. wywodzi się z art. 7 Konstytucji RP, który stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasada praworządności oznacza działanie w ramach źródeł prawa powszechnie obowiązującego, czyli Konstytucji RP, ustaw i ratyfikowanych umów międzynarodowych. Orzecznictwo, jak i doktryna, nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięć, a jedynie mogą wskazywać na wykładnię określonych przepisów.

Podstawę prawną do wydania zaskarżonego postanowienia stanowi ww. art. 14b § 5a O.p. Wobec tego, uznając że ww. interpretacja ogólna odpowiada stanowi faktycznemu opisanemu we wniosku, organ interpretacyjny stwierdził, że działając na podstawie ww. przepisów prawa nie mógł rozstrzygnąć przedmiotowego wniosku o interpretację w inny sposób niż w postanowieniu z dnia 21 lipca 2016 r. Skoro do stanu faktycznego opisanego we wniosku z dnia 16 czerwca 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego zastosowanie znajduje interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r., znak [...] , dlatego ww. wniosek o interpretację jest bezprzedmiotowy.

Zdaniem organu, regulacja zawarta w art. 14b § 5a O.p. nie odnosi się bowiem do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji, lecz nakazuje wydać stosowne postanowienie, jeśli w momencie rozstrzygania tego wniosku zaistniała przesłanka jego bezprzedmiotowości, w wyniku istnienia interpretacji ogólnej rozstrzygającej kwestię przedstawioną we wniosku interpretacyjnym.

Działając na podstawie przepisów prawa organ interpretacyjny zobligowany był do takiego stwierdzenia, w szczególności dyspozycją cytowanego art. 14b § 5a O.p. i nie miał prawnej możliwości merytorycznego rozpatrzenia wniosku. Na zadane przez Wnioskodawczynię pytanie odpowiedział de facto Minister Finansów wydając interpretację ogólną, która jest adresowana do wszystkich podatników znajdujących się w takiej sytuacji, jak w niej opisana, czyli do osób korzystających z PDO.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie U. F. – reprezentowana przez adwokata – zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14b § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14b § 5a O.p. przez jego nieprawidłowe zastosowanie i błędne przyjęcie, że stan faktyczny Skarżącej odpowiada stanowi faktycznemu określonemu w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r., a tym samym brak podstaw do wydania interpretacji indywidualnej w sprawie,

3) naruszenie art. 121 w zw. z art. 14 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionego przez niego Dyrektora Izby Skarbowej w P. w indywidualnych sprawach innych podatników zakończonych wydaniem interpretacji.

Podnosząc takie zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zdaniem Skarżącej, opisane świadczenia tj. rekompensata z tytułu rozwiązania umowy o pracę, dodatkowa rekompensata z tytułu rozwiązania umowy o pracę, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, bowiem Program Dobrowolnych Odejść (PDO) jest regulaminem, z którego wprost wynikają wysokość i zasady ustalania świadczeń pieniężnych wypłacanych w ramach PDO oraz pozostałe warunki realizacji Programu. Zatem, stanowi on akt prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p. i to na podstawie wyłącznie tego aktu wypłacono wymienione świadczenia.

Bez względu na nazwę (świadczenie, rekompensata) świadczenia pieniężne wypłacone zostały wyłącznie tym pracownikom, z którymi rozwiązano umowy o pracę w ramach i na podstawie Regulaminu PDO, a nie na podstawie np. przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W Preambule Porozumienia Stron o rozwiązaniu stosunku pracy w ramach PDO zawarto zapis o następującej treści: "Pracodawca nie podejmował w stosunku do niego [tj. pracownika] jakichkolwiek działań mających na celu nakłonienie do podpisania tego porozumienia i nie sugerował również w jakikolwiek sposób, aby zamierzał rozwiązać z nim stosunek pracy". Oznacza to, że nie zaistniało zdarzenie powodujące niemożność, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy, tym samym pracodawca nie był zobowiązany do wypłaty odprawy w dosłownym tego słowa znaczeniu. Przemawia to za odszkodowawczym charakterem świadczeń, a celem ich wypłaty jest zadośćuczynienie pracownikowi z tytułu utraty źródła dochodu. Żadne z tych świadczeń nie podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku, gdyż nie znajduje się w katalogu wyjątków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g (katalog zamknięty).

Niezależnie od tego, zdaniem Skarżącej, organ niesłusznie odmówił jej wydania interpretacji indywidualnej. O ile art. 14b § 5a O.p. stanowi, że jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, to w sprawie Skarżącej organ nie wykazał, aby stan faktyczny sprawy odpowiadał stanowi faktycznemu opisanemu w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r., na którą organ się powołuje.

Co więcej, organ także nie wyjaśnił do jakich stanów faktycznych powoływana interpretacja ma zastosowanie, jak należy ją stosować do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej złożonych przed datą jej wydania i do stanów faktycznych zaistniałych przed datą jej wydania. Lektura interpretacji ogólnej Ministra Finansów nie pozwala uznać, że stan faktyczny w niej przytoczony jest tożsamy ze stanem faktycznym Skarżącej i uzasadnia pozostawienie jej wniosku o wydanie interpretacji bez rozpoznania, zwłaszcza, że wniosek Skarżącej wpłynął do organu jeszcze przed wydaniem ww. interpretacji ogólnej.

W ocenie Skarżącej, wydając zaskarżone postanowienie organ naruszył też wyrażoną w art. 121 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem. Skarżąca podkreśliła, że w identycznym stanie faktycznym przedstawionym przez innego podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia 10 marca 2016 r., znak [...] wskazał, że tego rodzaju rekompensata korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wobec tego, podatnik składając wniosek o wydanie interpretacji miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionego przez niego Dyrektora Izby Skarbowej w P., zakończone wydaniem interpretacji. Niedopuszczalnym jest bowiem sytuacja, w której ten sam organ wydaje dwie całkowicie odmienne interpretacje, co do zastosowania przepisów prawa podatkowego dla analogicznych zdarzeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż postanowienie to nie narusza prawa.

W rozpoznawanej sprawie kwestia sporna sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego odo osób fizycznych odpowiada zagadnieniu przedstawionemu w ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów i czy w związku z tym, zasadnym było utrzymanie w mocy postanowienia stwierdzającego bezprzedmiotowość złożonego wniosku.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa a stosownie do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zgodnie z art. 14a § 1 O.p.: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej.".

W myśl art. 14a § 1a O.p., interpretacja ogólna powinna zawierać w szczególności:

1) opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego;

2) wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym.

W świetle art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 14b § 5a O.p.: "Jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie.".

Stosownie do art. 14d § 1 zdanie pierwsze O.p., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku.

Wyjaśnić też należy, że w myśl art. 14b § 6a pkt 4 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, uwzględniając konieczność zapewnienia jednolitości i prawidłowości interpretacji indywidualnych oraz w celu usprawnienia postępowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych i ich zmiany, może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania postanowień, o których mowa w § 5a - w jego imieniu i w ustalonym zakresie, określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów.

Na tej podstawie w § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do dokonywania niektórych czynności w zakresie interpretacji indywidualnych (Dz.U.2015.2351) upoważniono Dyrektorów Izb Skarbowych: w B., K., Ł., P. i W., do wydawania postanowień, o których mowa w art. 14b § 5a O.p. - w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Odnosząc powyższe przepisy do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przedmiotowy wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu interpretacyjnego w dniu 21 czerwca 2016 r., zatem – stosownie do art. art. 14d § 1 zdanie pierwsze O.p. - interpretacja indywidualna powinna być wydana przez organ "bez zbędnej zwłoki", jednak nie później niż w terminie 21 września 2016 r. Wniosek ten został niewątpliwie rozpoznany przez organ bez zbędnej zwłoki, postanowieniem z dnia 21 lipca 2016 r. – wydanym na podstawie art. 14b § 5a O.p.

W postanowieniu tym organ powołał się na wydaną w dniu 23 czerwca 2016 r. (a więc przed upływem ustawowego terminu przewidzianego na rozstrzygnięcie przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) przez Ministra Finansów interpretację ogólną Nr [...] , opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2016 r., pod poz. 50.

Wymieniona interpretacja ogólna dotyczy stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 8 lit. a ww. ustawy zmieniającej z dnia 29 sierpnia 2014 r., "w odniesieniu do świadczeń otrzymanych w związku z dobrowolnym przystąpieniem pracownika do realizowanego przez pracodawcę programu będącego układem zbiorowym pracy, innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem lub statutem, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (...), przewidującego rozwiązanie stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników".

W interpretacji tej wyjaśniono, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie natomiast z interpretowanym art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, [pominięto pkt. c-g nie mające znaczenia w sprawie].

Przytoczone brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obowiązuje od 4 października 2014 r. i ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r. W stosunku do brzmienia obowiązującego od 1 stycznia 2009 r. do 3 października 2014 r. różni się dodanymi wyrazami "oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.) ".

Dodanie tych wyrazów stanowiło realizację postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. (sygn. akt S 2/13). Przedmiotowa zmiana została wprowadzona przez art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

Wejście w życie tej nowelizacji nie zmieniło jednak dotychczasowej zasady, zgodnie z którą wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. są wyłącznie odszkodowania i zadośćuczynienia (przed 2009 r. tylko odszkodowania).

Minister Finansów wyjaśnił dalej, iż przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji legalnej odszkodowania lub zadośćuczynienia (brak takiej definicji również w przepisach Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu pracy. Zdefiniowanie tych pojęć jest dorobkiem doktryny i orzecznictwa. Na gruncie prawa cywilnego, świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem "krzywda". Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin "zadośćuczynienie", natomiast "odszkodowanie" wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego. W Kodeksie cywilnym świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i nast.) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i nast.), a co za tym idzie jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania.

Regulacje te mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć w ograniczonym zakresie. Jak stanowi bowiem art. 300 K.p., w sprawach nieuregulowanych przepisami prawa pracy, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Powyższe oznacza, że przepisy K.c. wybrane do zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy) nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy.

Przepisy K.p. posługują się terminami "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 183d, art. 361 § 2, art. 45, art. 56, art. 943 § 3, art. 99, art. 1012 K.p.). W kontekście rozwiązania umowy o pracę ustawodawca przewiduje odszkodowanie, w sytuacji gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45 K.p.), bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 K.p.).

Zdaniem Ministra Finansów, należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym, pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę.

Powyższe ustalenia mają szczególne znaczenie w przypadku tzw. programów dobrowolnych odejść (PDO), które charakteryzują się dużą swobodą stron w kształtowaniu ich postanowień. PDO powstają z inicjatywy pracodawcy i są narzędziem, za pomocą którego realizowana jest restrukturyzacja zatrudnienia w przedsiębiorstwie, podobnie jak porozumienia zawierane w myśl ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r. poz. 192, z późn. zm.). W wyniku PDO powstaje finansowe zobowiązanie pracodawcy w stosunku do pracowników, którzy przystąpili do programu, i z którymi pracodawca, na mocy porozumienia stron, rozwiązał stosunki pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Z propozycją rozwiązania umowy o pracę występuje pracownik, który składa pracodawcy stosowny wniosek w nieprzekraczalnym terminie określonym w PDO. Rozwiązanie umowy o pracę w ramach PDO wiąże się z otrzymaniem dodatkowych świadczeń, których wysokość przewyższa wysokość świadczeń otrzymywanych na podstawie ustawy o zwolnieniach grupowych. Przystąpienie do PDO jest zatem korzystne dla pracownika i następuje z jego inicjatywy. Wdrożenie PDO jest również korzystne dla pracodawcy, gdyż łatwiejszy jest dobór kryteriów zwolnień, a także brak obowiązku zgłaszania do urzędu pracy zamiaru dokonania redukcji zatrudnienia, gdyż umowy o pracę pracowników, którzy zgłosili się do takiego programu, rozwiązywane są z reguły na mocy porozumienia stron. PDO pozwalają również zrestrukturyzować zatrudnienie w tych przedsiębiorstwach, w których obowiązują tzw. pakiety społeczne, uznane uchwałą SN z dnia 23 maja 2006 r. (III PZP 2/06) za źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Rozwiązanie umowy o pracę w ramach PDO jest zatem swoistą alternatywą dla przepisów ustawy o zwolnieniach grupowych. W przypadku PDO - w przeciwieństwie do zwolnień grupowych - wyłączna inicjatywa rozwiązania stosunku pracy należy do pracownika i pracodawca nie ma możliwości "przymuszenia" konkretnych osób (grup pracowników) do rezygnacji z zatrudnienia. Dotyczy to również sytuacji, gdy PDO są prowadzone równocześnie z procedurą przygotowania zwolnień grupowych lub stanowią niejako wstępny (przygotowawczy) etap tych zwolnień. Z tym, że w przypadku PDO, pracownik, który dobrowolnie przystępuje do programu i wyraża zgodę na rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron, otrzymuje dodatkowe świadczenia ponad te, które zwyczajowo przewiduje Kodeks pracy lub ustawa o zwolnieniach grupowych.

Gdyby - w odniesieniu do świadczeń otrzymywanych w ramach PDO - wziąć pod uwagę wyłącznie zasady dotyczące źródeł powstania odpowiedzialności odszkodowawczej, wynikające z przepisów K.c., to ponownie należy wskazać, że odpowiedzialność odszkodowawcza może mieć źródło w delikcie bądź mieć charakter odpowiedzialności kontraktowej. W przypadku PDO, do którego pracownik przystępuje z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne nie mamy do czynienia z popełnieniem przez pracodawcę czynu niedozwolonego lub z niewykonaniem lub z nienależytym wykonaniem jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę. Tym samym świadczenia otrzymywane przez pracownika w ramach PDO nie mogą zostać uznane za odszkodowanie. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w prawomocnym wyroku z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1375/15, "o niewykonaniu zobowiązania można byłoby mówić, gdyby pracodawca naruszył np. gwarancje zatrudnienia, wynikające z umowy społecznej, gdzie wprost umieszczono zapis, że takie naruszenie skutkuje obowiązkiem wypłaty odszkodowania we wskazanej tam wysokości. Gwarancja zatrudnienia ma bowiem chronić pracownika przed niezgodnymi z jej postanowieniami działaniami pracodawcy. Nie może natomiast dotyczyć sytuacji, gdy pracownik dobrowolnie przystępuje do PDO".

Również na gruncie przepisów Kodeku pracy, świadczenia, jakie pracownik otrzymuje w ramach PDO - niezależnie od tego jak zostały nazwane - nie są ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1226/15, w którym Sąd uznał, iż ich uzyskanie miało na celu "zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu". W ocenie Sądu dobrowolne przystąpienie do PDO, a więc świadomy wybór dodatkowego świadczenia w miejsce pozostania w stosunku pracy "nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy".

W interpretacji ogólnej Minister Finansów powołał się również na podobne poglądy wyrażone w innych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych i w konsekwencji uznał, że świadczenia, jakie pracownik otrzymuje w związku z dobrowolnym przystąpieniem do PDO, nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku są wyłącznie odszkodowania oraz zadośćuczynienia. "Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony (...) porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy ani o bezprawności działania pracodawcy ani też o poniesieniu jakiejkolwiek szkody, czy krzywdy" (nieprawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 90/16).

Potwierdzeniem prawidłowości tego wnioskowania jest także zestawienie brzmienia wprowadzenia do zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z charakterem świadczeń majątkowych objętych wyłączeniami przewidzianymi w lit. a-d tego przepisu, które obejmują, m.in. odprawy, odprawy pieniężne i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, czy wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Jak zauważył bowiem Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt II PK 260/12, odprawa "może być bliska odszkodowaniu wynikającemu z utraty pracy, lecz przy jej przyznawaniu nie zakłada się wyrządzania pracownikowi szkody". Zdaniem Sądu "odprawa wypłacana pracownikowi przy rozwiązaniu stosunku pracy jest swoistą gratyfikacją (podziękowaniem) za pracę, służącą adaptacji w nowej sytuacji życiowej itp. (...)". Wobec tego, ten rodzaj świadczenia, podobnie jak każda forma rekompensaty za rezygnację z kontynuowania zatrudnienia, nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Reasumując, Minister Finansów uznał, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w odniesieniu do świadczeń, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1) otrzymane świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,

2) otrzymanie odszkodowania jest następstwem zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę,

3) do otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia nie mają zastosowania wyłączenia, o których mowa lit. a-g w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Minister dodał też, iż kwestia wymagań, jakie powinny spełniać postanowienia opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów, aby mogły być uznane za przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., jest od wielu lat przedmiotem orzecznictwa sądowego. W uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 września 2015 r. (I PK 270/14) wskazano, że porozumienia zbiorowe, a zwłaszcza tzw. "pakiety socjalne", czy "umowy społeczne" mogą być swoistymi źródłami prawa pracy, których dotyczy art. 9 K.p. lub mieć charakter wyłącznie obligacyjny. Sąd stwierdził, że "wobec tego należy je oceniać in concreto, a o tym, czy pakiet socjalny jest źródłem prawa pracy, nie decyduje wola stron tego porozumienia" (por. wyrok Sądu Najwyższego z 19 lipca 2005 r., II PK 386/04, OSNP 2006 nr 11-12, poz. 173). O możliwości uznania określonego porozumienia lub innego aktu za akt zawierający przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., decyduje to, czy spełnia on kryteria wskazane w tym przepisie, tj. czy jest oparty na ustawie i określa prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Od dokonania tej oceny zależy ustalenie, czy dany akt, z którego strona wywodzi roszczenia, ma charakter normatywny (zawiera przepisy prawa pracy stanowiące prawo materialne), czy też jedynie obligacyjny (ustala tylko wzajemne obowiązki jego stron), a w związku z tym, czy opiera ona swoje roszczenia na przepisach prawa materialnego.

Przytoczenie obszernych fragmentów ww. interpretacji ogólnej było celowe, dla wykazania, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy (opisany we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej) był zbieżny ze stanem rozważanym w interpretacji ogólnej a stan prawny był w istocie identyczny. Minister Finansów w wydanej interpretacji ogólnej dokonał więc wszechstronnej prawnej oceny stanu faktycznego odpowiadającego stanowi faktycznemu rozpoznawanej sprawy, zatem zasadnie organ interpretacyjny rozpoznając wniosek Skarżącej uznał, że do stanu faktycznego opisanego w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zastosowanie znajduje ww. interpretacja ogólna Ministra Finansów, a w takiej sytuacji złożony wniosek jest bezprzedmiotowy. Wydane przez organ interpretacyjny postanowienie znajduje więc uzasadnienie w treści przepisu art. 14b § 5a O.p.

Odnosząc się więc do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 14b § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i odmowę wydania interpretacji w indywidualnej sprawie, Sąd uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

Skoro stosownie do art. 120 O.p. (przywoływanego też przez Skarżącą), organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zatem organ interpretacyjny rozpatrujący wniosek Skarżącej, po stwierdzeniu, że istnieje interpretacja ogólna odpowiadająca zakresowi sprawy będącej przedmiotem wniosku złożonego przez Skarżącą, nie miał prawnej możliwości merytorycznego rozpatrzenia tego wniosku. Mając więc na względzie także zasadę wyrażoną w art. 120 O.p. organ zobligowany był przepisami prawa (w szczególności dyspozycją art. 14b § 5a O.p.) do wydania zaskarżonego postanowienia o bezprzedmiotowości wniosku Skarżącej. Odpowiedź na zadane przez Skarżącą pytanie zawiera bowiem wydana przez Ministra Finansów ww. interpretacja ogólna, której adresatami są wszyscy podatnicy znajdujący się w takiej sytuacji, jaka została w niej opisana, a więc osoby uzyskujące świadczenia pieniężne z tytułu uczestnictwa w Programie Dobrowolnych Odejść. Nie było więc też racjonalnej potrzeby aby organ interpretacyjny wydawał indywidualną interpretację dla Skarżącej, powtarzającej stanowisko wyrażone już przez Ministra Finansów. Ponadto stanowiło by to naruszenie przepisu art. 14b § 5a O.p., dodanego do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r., właśnie dla wyeliminowania takich przypadków powielania interpretacji ogólnej w interpretacjach indywidualnych.

Organ nie naruszył też przepisu art. 14b § 5a O.p. przez błędne przyjęcie, że stan faktyczny Skarżącej odpowiada stanowi faktycznemu określonemu w ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów. Uzasadniając taki zarzut Skarżąca ogólnikowo stwierdziła, że organ nie wykazał, aby stan faktyczny sprawy odpowiadał stanowi faktycznemu opisanemu w ww. interpretacji ogólnej, a także nie wyjaśnił do jakich stanów faktycznych powoływana interpretacja ma zastosowanie, zatem nie można uznać, że stan faktyczny w niej przytoczony jest tożsamy ze stanem faktycznym Skarżącej. Dodatkowo podniosła, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony został przed datą wydania interpretacji ogólnej i dotyczył stanu faktycznego zaistniałego przed datą jej wydania.

W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację odpowiadał stanowi faktycznemu opisanemu w interpretacji ogólnej, bowiem w obu przypadkach istotną kwestią jest materialnoprawny charakter wypłacanego pracownikowi świadczenia pieniężnego w związku ze skorzystaniem przez niego z możliwości przystąpienia do zakładowego PDO i wcześniejszego, dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę.

Kwestionując zbieżność tych stanów faktycznych Skarżąca nie przedstawiła jednak żadnej okoliczności faktycznej, która mogłaby różnić te stany, a tym samym wymagałaby indywidualnej oceny i wydania interpretacji przez organ.

Dodatkowo wskazać należy, że interpretacja indywidualna ze swej istoty odnosi się do zaistniałego już (wcześniejszego) stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku – co wynika z art. 14b § 2 O.p. Uznać należy, że zasada ta dotyczy również interpretacji ogólnych, z tym że przepisy używają tu określenia ogólnego, tj. "zagadnienia, w związku z którym dokonywana jest interpretacja" (art. 14a § 1a i § 2 O.p.). Nie można więc uznać aby ww. interpretacja ogólna nie mogła być odnoszona do stanów faktycznych już zaistniałych przed jej wydaniem, lub do wniosków złożonych przed jej wydaniem.

Sąd nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 121 w zw. z art. 14 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez inne organy interpretacyjne. Dla uzasadnienia takiego zarzutu Skarżąca powołała się na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w dniu 10 marca 2016 r. Już z tego powodu, iż interpretacja ta wydana została przed wydaniem przez Ministra Finansów omawianej interpretacji ogólnej, argumentacja Skarżącej nie jest zasadna. Jak bowiem wynika z cytowanego wyżej art. 14a § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego (przez wydawanie interpretacji ogólnych) dla zapewnienia jednolitego ich stosowania przez organy podatkowe.

Oznacza to zatem, że potrzeba wydania (zwłaszcza z urzędu) interpretacji ogólnej powstaje szczególnie wtedy, gdy w tożsamych stanach faktycznych wydawane są rozbieżne interpretacje indywidualne. Ta rozbieżność ma być eliminowana m.in. właśnie przez wydanie interpretacji ogólnej i po jej wydaniu organ podatkowy zobligowany jest (m.in. artykułem 14b § 5a O.p.) do jej uwzględnienia, przez wydanie postanowienia "o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku".

Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, zatem zaskarżone postanowienie nie mogło być uznane za naruszające prawo. Jedynie więc na marginesie można dodać (na co wskazał organ w odpowiedzi na skargę), że interpretacja powoływana przez Skarżącą została wygaszona na podstawie art. 14e § 1 pkt 3 O.p., w myśl którego, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym.

Mając na względzie powyższe, należało uznać, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i dlatego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) orzekł o jej oddaleniu.