Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1160/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1 art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 224, art. 227, art. 233
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. i R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 879/07 w sprawie ze skargi G. S. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. i R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 879/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – po rozpoznaniu skargi G. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 sierpnia 2007 r., wydaną w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej P.p.s.a. – orzekł o jej oddaleniu.

2. G. i R. S. wystąpili pismem z dnia 25 marca 2007 r., do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o wyjaśnienie czy R. S. jest zobowiązany do zapłacenia podatku dochodowego od zasądzonych prawomocnym wyrokiem sądu cywilnego odszkodowań:

renty wyrównawczej, zadośćuczynienia i odsetek za zwłokę, jeżeli tak to od czego i na jakiej podstawie prawnej.

Zdaniem wnioskodawców wszystkie odszkodowania określone wyrokiem sądu są zwolnione z podatku dochodowego, należność główna (renta wyrównawcza i zadośćuczynienie) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c, natomiast odsetki – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy podatkowej.

3. Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 22 maja 2007 r. uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowania w postaci renty, otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość.

Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b wolne od podatku są inne odszkodowania, otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W ocenie organu odszkodowania przyznane wnioskodawcy na podstawie art. 444 § 2 K.c. (renta wyrównawcza) i art. 445 § 1 K.c. (zadośćuczynienie) korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie wskazanych przepisów p.d.o.f.

Nie podlegają natomiast zwolnieniu, jako odszkodowanie, wypłacone na podstawie wymienionego wyroku odsetki od przyznanych odszkodowań, bowiem stanowią odrębne od świadczenia głównego świadczenie uboczne.

Ustawa o podatku dochodowym zwalnia z podatku tylko odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy (art. 21 ust. 1 pkt 95).

Wobec tego, że odsetki wypłacone wnioskodawcy nie zostały zwolnione z podatku dochodowego podlegają opodatkowaniu jako dochód z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 p.d.o.f. i powinny być wykazane w zeznaniu rocznym.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 14 sierpnia 2007 r., wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 O.p. nie uwzględnił zażalenia podatników na powyższe postanowienie, w związku z tym odmówił jego zmiany. Organ odwoławczy podzielił w całej rozciągłości interpretację przepisów prawa podatkowego zaprezentowaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w powiązaniu z przepisami Kodeksu cywilnego, odnoszącymi się do przedmiotu sprawy.

5. W skardze do sądu administracyjnego G. i R. S. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako wydanej z naruszeniem art. 21 ust.1 pkt 3 p.d.o.f. Ich zdaniem odsetki od renty wyrównawczej i zadośćuczynienia są odszkodowaniem kontraktowym, objętym zwolnieniem podatkowym na podstawie powołanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę zauważył, że istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek od renty wyrównawczej oraz zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, zasądzonego na rzecz R. S. wyrokiem sądu powszechnego. Poza sporem pozostaje natomiast drugi z aspektów niniejszego postępowania interpretacyjnego, w zakresie którego organy podatkowe uznały, że prawidłowe jest stanowisko podatników, zgodnie z którym renta wyrównawcza oraz kwota pieniężna z tytułu zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, zasądzone wyrokiem sądu powszechnego na podstawie art. 444 i art. 445 § 1 k.c. i wypłacone w wykonaniu tego orzeczenia mają charakter odszkodowawczy, a zatem korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Strona skarżąca domaga się rozciągnięcia zwolnienia podatkowego na odsetki od wymienionych świadczeń, podnosząc, że stanowią one w istocie odszkodowanie kontraktowe i jako takie objęte są dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje także na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2004 r. (sygn. akt III SA 528/2003), zgodnie z którym "nie nazwa, lecz rzeczywisty charakter świadczenia decyduje o tym, czy przybiera ono cechy odszkodowania, czy też nie". Odnosząc się do powołanego w zaskarżonej decyzji art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej skarżący wskazują (przedkładając na poparcie swojego stanowiska pismo Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 listopada 2005 r., znak BI/4117-0064/05), że świadczenie, o którym mowa we wspomnianym przepisie należy rozumieć szeroko, obejmując nim m.in. odszkodowania wynikające ze stosunku pracy, zaliczane do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organy podatkowe natomiast, akcentując prymat wykładni językowej w interpretowaniu przepisów prawa podatkowego i podkreślając, że zwolnienie z opodatkowania musi wynikać wprost z przepisów, a nie być dorozumiane, wskazują, na odrębność renty wyrównawczej i zadośćuczynienia od odsetek od tychże należności głównych. Konstatują także, że odsetki nie stanowią świadczenia odszkodowawczego, a ustawodawca (w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zwolnił od opodatkowania wyłącznie odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty świadczeń zaliczanych do źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Sąd wojewódzki ten pogląd podzielił wyrażając stanowisko, że przyjęta przez organy podatkowe w niniejszym postępowaniu interpretacyjnym teza, zgodnie z którą odsetki od renty wyrównawczej oraz zadośćuczynienia za doznaną krzywdę podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowa.

Sąd wskazał, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3a-3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są: odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu państwa polskiego (pkt 3a), inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (pkt 3b), odszkodowania w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość (pkt 3c).

Przywołany przepis statuuje zatem zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego od osób fizycznych obejmujące odszkodowania, niezdefiniowane w prawie podatkowym. Istotą odszkodowania jest naprawienie szkody poniesionej przez poszkodowanego, zasady ogólne dotyczące tego zagadnienia określone są w art. 361- 363 k.c. Znajdują one zastosowanie do wszystkich stosunków zobowiązaniowych, których treścią jest obowiązek naprawienia szkody, chyba że co innego wynika z przepisów ustawy lub umowy. Stosuje się je zatem do stosunków objętych zarówno reżimem deliktowym (art. 415 k.c.), jak i kontraktowym (art. 471 k.c.). Pojęcie odszkodowania ustawodawca przybliża w art. 361 k.c., w którym wskazuje, że naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Naprawienie szkody powinno zatem zmierzać do zapewnienia poszkodowanemu całkowitej kompensaty doznanego uszczerbku (art. 361 w zw. z art. 363 k.c.). Jeżeli przepisy szczególne lub umowa nie stanowią inaczej, naprawienie szkody obejmuje, zarówno straty jakie poszkodowany poniósł, jak i korzyści, które mógł osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego wskutek uzyskania odszkodowania. Roszczenie o odsetki (wynikające z art. 481 k.c.) przysługuje natomiast wierzycielowi w związku z samym faktem opóźnienia w spełnieniu świadczenia pieniężnego, nie jest ono zależne od winy dłużnika i jest zasadne także wtedy, gdy po stronie wierzyciela nie wystąpiła jakakolwiek szkoda. Sąd odwołał się do orzecznictwa sądów powszechnych, w którym przyjmuje się, że "roszczenie o zapłatę odsetek za opóźnienie ma względem roszczenia zasadniczego charakter akcesoryjny, a odszkodowanie i odsetki za opóźnienie z chwilą ich powstania stanowią odrębne i niezależne od siebie roszczenia i nie mogą na siebie wzajemnie oddziaływać (por. wyrok SA w Łodzi z dnia 23 lipca 1998 r., sygn. akt I ACa 343/1997, publ. "Wokanda" 1998/12/48). "Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 k.c.) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe" (por uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r., sygn. akt III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). "Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnych sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej" (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72).

Mając zatem na uwadze charakter odsetek, które pozostając w pewnym związku z należnością główną, zaspokajają jednak odrębne roszczenie, którego podstawową przesłanką nie jest szkoda nie można przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań. Okoliczność, że odsetki mogą stanowić swoistą rekompensatę wynikającą z czasokresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą renty wyrównawczej czy zadośćuczynienia, a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody w wyroku sądu powszechnego, nie jest wystarczająca do przyjęcia wskazywanej przez skarżących tezy, że wolą ustawodawcy było zwolnienie odsetek z opodatkowania. Sąd nie zgodził się w konsekwencji z twierdzeniem skarżących, że odsetki jako odszkodowanie kontraktowe objęte są zwolnieniem podatkowym przewidzianym dla należności głównych, jakimi są odszkodowania wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasadność wyłączenia odsetek od renty wyrównawczej oraz zadośćuczynienia ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał Sąd za zgodną z intencją ustawodawcy. Wskazaną intencję ustawodawcy potwierdza także "posłużenie się w zapisie art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. jedynie pojęciem «odszkodowania», bez użycia słowa «odsetki» (co) powoduje, iż jedynie te pierwsze (odszkodowania), a nie te ostatnie (odsetki), mogą być uznane za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych" (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 36/2006, Lex nr 286673, "Monitor Podatkowy" 2007/12/34).

Sąd zwrócił też uwagę, że ustawodawca w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnił odsetki, czyniąc je przedmiotem regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 52 (odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe, Dz. U. Nr 156, poz. 776), art. 21 ust. 1 pkt 119 (odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta) oraz w powoływanym przez stronę art. 21 ust. 1 pkt 95. Oznacza to, że odsetki inne niż wskazane precyzyjnie w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie korzystają ze zwolnienia od podatku przewidzianego dla należności głównej, w związku z którą zostały wypłacone. Wspomniany wyżej i wskazywany przez stronę skarżącą art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który statuuje zwolnienie od opodatkowania odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty niektórych świadczeń nie może stanowić podstawy przyjęcia, że odsetki od renty wyrównawczej oraz zadośćuczynienia za doznaną krzywdę nie są opodatkowane (i to niezależnie od tego, czy zobowiązanym do wypłaty tych świadczeń jest aktualny bądź były pracodawca poszkodowanego czy też inny podmiot).

Artykuł 21 ust. 1 pkt 95 stanowi, że wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty. Katalog tych źródeł wskazany jest w art. 12 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zważywszy, że renta wyrównawcza (podobnie jak zadośćuczynienie) nie jest świadczeniem z ubezpieczenia społecznego, a podstawą jej zasądzenia (także od aktualnego lub byłego pracodawcy) jest norma prawa cywilnego konkretyzująca zakres obowiązku naprawienia szkody, w następstwie której poszkodowany utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej albo zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość Sąd stwierdził, że przysporzenie to nie jest świadczeniem, o którym mowa w art. 10 ust. pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobny wniosek wyprowadził odnośnie do zadośćuczynienia. Należy również podkreślić, że zaaprobowanie sugerowanej przez stronę skarżącą tezy, że odsetki od renty wyrównawczej i zadośćuczynienia są odsetkami z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia ze stosunku pracy oznaczałoby, że należność główna podlega opodatkowaniu. Przyjęcie takiego rozwiązania byłoby nie tylko niedopuszczalne, ale pozostawałaby w sprzeczności z intencją ustawodawcy, gdyż ograniczyłoby zamierzone przez niego uprzywilejowanie podatkowe osób, który doznały szkody skutkującej uszkodzeniem ciała lub rozstrojem zdrowia do kwoty odsetek, które otrzymuje nie każdy poszkodowany.

Konkludując Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odsetki od renty wyrównawczej oraz zadośćuczynienia stanowią podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychód z innych źródeł. Nawiązując do argumentacji skargi Sąd zauważył, że art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wskazuje wprost, co jest przychodem z innych źródeł. Ustawodawca w art. 20 ust. 1 wspomnianej ustawy, posługując się zwrotem "w szczególności" wskazuje przykładowy (a nie zamknięty jak twierdzą skarżący) katalog przychodów z innych źródeł i obejmuje nim nie tylko przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Oznacza to, że odsetki, których opodatkowanie stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie, mimo, iż nie wymieniono ich wprost w art. 20 ust. 1 ustawy zasadnie są uznawane przez organy podatkowe za przychód z innych źródeł.

Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokonana w zaskarżonej decyzji interpretacja co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego odpowiada prawu i uwzględnia niekwestionowany wymóg stosowania ścisłej wykładni przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, a uzasadnienie tego rozstrzygnięcia spełnia warunki określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawny był zarzut dotyczący naruszenia w niniejszym postępowaniu interpretacyjnym zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, który strona skarżąca opiera na sugestii, że organy interpretacyjne nie zacytowały orzeczeń sądowych, na które się powołują. W zaskarżonej decyzji wskazano bowiem jedynie, że przytaczane przez stronę orzeczenia dotyczą zasad opodatkowania odszkodowań a nie odsetek, a prezentowane w nich tezy są zgodne z stanowiskiem wyrażanym wielokrotnie przez organy podatkowe i przyjętym także w niniejszej interpretacji.

8. W skardze kasacyjnej od powołanego wyroku G. i R. S. wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Skargę oparto na zarzucie naruszenia prawa materialnego: art. 361-363 k.c. w zw. z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 p.d.o.f. wskutek przyjęcia, że odsetki od zadośćuczynienia, renty wyrównawczej i nagrody jubileuszowej zasądzone wyrokiem sądu cywilnego stanowią przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a nie część odszkodowania.

Oceniając tę kwestię Sąd pominął przepisy art. 8, 15, art. 227 § 1 k.p., które są konkretyzacją art. 24 i 66 Konstytucji RP.

Ponadto Sąd naruszył przepisy postępowania: art. 227 i art. 233 § 1 k.p.c. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie rozpoznając skargi w pełnym zakresie, to jest "co do zasadności pobrania odsetek od zasądzonej na rzecz skarżącego nagrody jubileuszowej pomijając dowód z dokumentu – wyroku sądu cywilnego, który strona złożyła – na żądanie Sądu – do akt sprawy.

Ten sam zarzut strona skierowała również pod adresem organów podatkowych, wywodząc, że nie orzekały na podstawie pełnego stanu faktycznego.

9. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego organ podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w decyzji interpretacyjnej.

Ustosunkowując się do podstawy kasacyjnej z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 227 i art. 233 § 1 k.p.a. organ zauważył, że Sąd wyjaśnił wyczerpująco z jakich powodów uznał skargę za niezasadną, wypowiadając się przy tym w zakresie wynikającym z wniosku skarżących o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Organ zauważył, że wskazane przepisy k.p.a. nie mają zastosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym, które reguluje ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na rozprawie w NSA skarżący R. S. poparł skargę kasacyjną, wyjaśniając przy tym, że opiera ją na zarzucie naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 95 p.d.o.f. Przedstawił argumentację – powołując się na stanowiska Ministra Finansów i innych organów skarbowych – świadczącą jego zdaniem o tym, że przedmiotowe odsetki podlegają zwolnieniu podatkowemu na podstawie wskazanego przepisu.

10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wskazali na naruszenie art. 227 i art. 233 § 1 k.p.c. w powiązaniu z art. 141 § 4 P.p.s.a., wskutek nie rozpoznania przez Sąd skargi w pełnym zakresie, który wg skarżących wynikał z wyroku sądu cywilnego. Sąd mimo wykonania przez skarżących wezwania sądu do złożenia do akt odpisu uzasadnienia wyroku (sentencja znajdowała się w aktach administracyjnych) nie rozpoznał skargi co do zasadności pobrania odsetek od zasądzonej nagrody jubileuszowej.

Zarzut ten jest zarówno nieprawidłowo sformułowany, jak i nieuzasadniony merytorycznie. Strona wskazując na naruszenie przepisów k.p.c. dotyczących postępowania dowodowego nie powołała przepisu P.p.s.a, który uzasadniałby odpowiednie stosowanie w sprawie sądowoadministracyjnej przepisów k.p.c.

Co do zasady bowiem sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, orzeka (stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a.) w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, kontrolując zgodność z prawem postępowania administracyjnego, kompletność materiału dowodowego i wszechstronność jego oceny.

Wyjątkowo – na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić uzupełniające dowody z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji na rozprawie w dniu 14 lutego 2008 r. zobowiązał skarżących do złożenia do akt, w zakreślonym terminie, uzasadnienia wyroku sądu cywilnego. Można więc zakładać, że Sąd przeprowadził poza rozprawą (po jej zamknięciu) uzupełniający dowód z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 224 § 2 k.p.c.

Ewentualne uchybienia proceduralne sądu w tym zakresie nie zostały podniesione w skardze kasacyjnej, a Sąd odwoławczy, będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a.) nie może ich rozpatrywać z urzędu.

Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu na jaką okoliczność dowód ten został przeprowadzony, jednakże również tego zarzutu brak w skardze kasacyjnej.

Powiązany z art. 141 § 4 P.p.s.a. zarzut nierozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji sprawy ze skargi w pełnym zakresie nie jest usprawiedliwiony.

Przepis ten określa wymogi uzasadnienia wyroku sądu. Strona nie twierdzi, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku tych wymogów nie spełnia, a analiza tego uzasadnienia potwierdza, że przedstawiono w nim stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze i stanowisko organu podatkowego, podstawę prawną oddalenia skargi i jej bardzo wyczerpujące wyjaśnienie, czyli wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. dla uzasadnienia orzeczenia sądu.

Zarzut nierozpatrzenia sprawy w pełnym zakresie (który powinien być powiązany z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a.) nie jest uzasadniony.

Przedmiotem sprawy była interpretacja prawa podatkowego, w zakresie wynikającym z wniosku skarżących z dnia 25 marca 2007 r., który został sprecyzowany w pytaniu: "czy muszą zapłacić podatek od zasądzonych wyrokiem odszkodowań: renty wyrównawczej, zadośćuczynienia i odsetek za zwłokę, jeżeli tak, to od czego i na jakiej podstawie?"

Zarówno w interpretacjach organów podatkowych, jak i w wyroku sądu odniesiono się wyczerpująco do tak zarysowanej wątpliwości co do zastosowania i wykładni przepisów podatkowych, regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym osiąganych przez osoby fizyczne przychodów oraz wynikających z ustawy podatkowej zwolnień od podatku.

Orzeczenia te nie odnosiły się do całego przedmiotu sprawy objętej orzeczeniem sądu cywilnego, ponieważ brak było do tego jakichkolwiek podstaw.

Interpretacja – zgodnie z życzeniem wnioskodawców miała bowiem dotyczyć tylko ściśle wskazanych we wniosku świadczeń.

Reasumując przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania nie jest uzasadniony, a określony przez stronę zakres nierozpatrzenia sprawy w ogóle nie oddaje istoty spornej kwestii występującej w sprawie, którą było opodatkowanie odsetek, a nie ich pobranie.

Podobnie nieuzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego – wymienionych przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący nie wskazali zresztą sposobu naruszenia tych przepisów, nie podając czy ich zdaniem nie znajdują one zastosowania w sprawie, czy też że dokonano ich błędnej wykładni (por. art. 171 pkt 1 P.p.s.a.).

Uzasadnienie tego zarzutu polegające na wskazaniu, że Sąd nie uwzględnił przepisów Kodeksu pracy regulujących obowiązki zakładu pracy w powiązaniu z przepisami Konstytucji RP nie może być uwzględniony.

Obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego, jak i zwolnienia z tego podatku, zgodnie z wymogami Konstytucji RP (por. art. 84), wynikają z powoływanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie z innych, wskazanych przez skarżących ustaw.

Mające w związku z wnioskiem skarżących zastosowanie w sprawie przepisy ustawy podatkowej były przedmiotem wnikliwej analizy organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji. W związku z tym, że w skardze kasacyjnej nie zgłoszono zarzutu, który umożliwiałby polemikę z zaprezentowanym stanowiskiem i zważywszy na to, że stanowisko Sądu odnośnie do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego zostało wyczerpująco i trafnie wywiedzione, Sąd odwoławczy uznaje za niecelowe powtarzanie po raz kolejny argumentacji dotyczącej obowiązku oprocentowania przez skarżącego otrzymanych odsetek od zasądzonych odszkodowań jako przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgłoszony przez skarżącego na rozprawie w NSA zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 95 p.d.o.f. i przedstawiona na jego poparcie argumentacja nie mogły być przedmiotem rozważań i oceny sądu odwoławczego, bowiem nie zgłoszono tego zarzutu w skardze kasacyjnej, a stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej.

Przepis art. 183 § 1 P.p.s.a. umożliwia tylko przytoczenie przez stronę wnoszącą środek zaskarżenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, a nie zgłaszanie nowych podstaw.

Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niezawierająca uzasadnionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 P.p.s.a.