Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 312/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 3  w zw. z art. 20 ust. 14
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca) Asesor WSA Iwona Solatycka , Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2023 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą we Wrocławiu na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.573.2021.1.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy, organ interpretacyjny) z dn. 7 marca 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.573.2021.1.MK dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłaty dywidend z tytułu udziału w zyskach ze spółki UK do Wnioskodawcy będą korzystać ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 20 ust. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. 2021 poz. 1800, dalej jako: "ustawa o CIT") w której uznano stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że "X" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką specjalizującą się w projektowaniu indywidualnych strategii cyfrowych transformacji dla firm i organizacji publicznych głównie w państwach z Europy Środkowo-Wschodniej. Spółka zajmuje się programowaniem, jak również doradztwem w zakresie informatyki, a także zarządzaniem urządzeniami informatycznymi, przetwarzaniem danych oraz zarządzaniem stronami internetowymi. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od wszystkich osiąganych przez siebie dochodów. Spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Od 2019 r. Spółka posiada nieprzerwanie 100% udziałów w spółce "Y" UK Limited (dalej jako: UK) na podstawie tytułu własności. Spółka UK ma siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii. Spółka UK jest nierezydentem podatkowym w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. Skarżąca wskazuje, że forma prawna spółki UK (tj. Limited - LTD) jest objęta treścią załącznika nr 4 do ustawy o CIT, jako spółka utworzona zgodnie z prawem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii. Spółka brytyjska planuje wypłaty środków pieniężnych na rzecz jej jedynego wspólnika, tj. Wnioskodawcy. Wypłaty dywidend nie będą dokonane w wyniku likwidacji spółki w UK. Wypłacane dywidendy nie będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki UK. Dodatkowo Spółka wskazuje, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 22c ustawy o CIT (tzw. mała klauzula). W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytanie :

Czy wypłaty dywidend z tytułu udziału w zyskach ze spółki UK do Wnioskodawcy będą korzystać ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o CIT w zw. z art. 20 ust. 14 ustawy o CIT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca wskazała, że planowane dywidendy z tytułu udziału w zyskach spółki ze spółki UK do Wnioskodawcy, będą korzystać ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o CIT w zw. z art. 20 ust. 14 ustawy o CIT. Zdaniem Spółki spełniła ona wszystkie warunki z tego przepisu. Zwolnienie wynikające z art. 20 ust. 3 ustawy o CIT należy stosować odpowiednio również do podmiotów wskazanych w załączniku nr 4 do ustawy o CIT, tj. m.in. również do spółek ustanowionych według prawa Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Spółka UK jest spółką ustanowioną według prawa Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytania i Irlandii Północnej. Przepis ten od kilku lat brzmi jednakowo mimo wyjścia Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej.

Organ wydał interpretację indywidualną w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podniósł, że z uwagi na fakt, że Wielka Brytania z dniem 1 stycznia 2021 r. przestała być członkiem Unii Europejskiej, jak również Europejskiego Obszaru Gospodarczego zdaniem organu nie będzie spełniona podstawowa przesłanka, o której mowa w art. 20 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. Ponadto wskazał, że art. 20 ust. 14 ustawy o CIT nie rozszerza zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT tylko wskazuje , poprzez odesłanie do załącznika nr 4 ustawy, jakie podmioty są uprawnione do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT.

Na interpretację indywidualną Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, (dalej jako: O.p. lub Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 120 i 121 O.p., poprzez brak szczegółowego i wyczerpującego odniesienia się do stanowiska i argumentacji przedstawionej przez Skarżącą we Wniosku, - bezzasadne pominięcie treści załącznika nr 4 do ustawy ustawa o CIT na którą wskazywała Skarżąca, co w konsekwencji doprowadziło do braku pełnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; -bezzasadne pominięcie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, na które wskazywała Skarżąca, co w konsekwencji prowadzi do braku jednolitości interpretowania i stosowania przepisów prawa podatkowego oraz naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 2a O.p. poprzez brak zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do obarczenia podatnika negatywnymi skutkami dowolnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 20 ust. 14 ustawy o CIT w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o CIT w zw. z poz. 24 Załącznika poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że przepis ten nie rozszerza zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT; - art. 20 ust. 3 ustawy o CIT w zw. z art. 20 ust. 14 ustawy o CIT w zw. z poz. 24 Załącznika, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że wypłacana na rzecz Spółki dywidenda nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia wskazanych w niniejszym przepisie. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w skarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał, że w jego ocenie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Nie podzielił również zarzutów co do naruszenia przepisów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Działając w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organ interpretacyjny w wydanej interpretacji indywidualnej dokonał bowiem prawidłowej funkcjonalnej i prounijnej, wykładni art. 20 ust. 3 w zw. z art. 20 ust. 14 ustawy o CIT. Przy ustaleniu zakresu zwolnienia wynikającego z art. 20 ust. 3 ustawy o CIT należy przede wszystkim wziąć pod uwagę fakt, że przepis ten stanowi implementację art. 4 Dyrektywy Rady nr 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. WE L 225 z dnia 20 sierpnia 1990 r.) Dyrektywa ta została zmieniona dyrektywą Rady nr 2003/123/WE z dnia 23 grudnia 2003 r. (Dz. Urz. UE L 7 z 13 stycznia 2004 r.) i w konsekwencji Dyrektywa 90/435/EWG została z dniem 18 stycznia 2012 r. zastąpiona Dyrektywą Rady UE nr 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r., (Dz. Urz. UE L 345 z dnia 29 grudnia 2011 r.) o tożsamej nazwie, zwana dalej "Dyrektywą". Wykładnia przepisu będącego implementacją Dyrektywy powinna uwzględniać cel oraz treść jej postanowień. W takim przypadku należy odwołać się do wykładni celowościowej i przy interpretacji normy mieć na uwadze cel jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Obowiązek dokonywania wykładni prowspólnotowej oznacza powinność interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by urzeczywistnić jej postanowienia (por. wyrok TS z 13.11.1990 r., C-106/89, Marleasing SA v. La Comercial Internacional de Alimentacion SA, EU:C:1990:395). Celem Dyrektywy Rady nr 90/435/EWG zastąpionej Dyrektywą Rady UE nr 2011/96/UE wyraźnie sformułowanym w preambule tego aktu unijnego, była harmonizacja porządków prawnych państw członkowskich ułatwiająca konsolidację spółek, która może prowadzić do powstania na obszarze Unii Europejskiej grup kapitałowych składających się ze spółek dominujących i zależnych. Dyrektywa ta wprowadziła wspólne zasady w odniesieniu do płatności z tytułu dywidend i innych form podziału zysku, które powinny być neutralne z punktu widzenia konkurencyjności i które umożliwiały eliminację podwójnego opodatkowania dywidend dla podmiotów będących w UE lub EOG. Mając na uwadze natomiast fakt, że Wielka Brytania z dniem 1 stycznia 2021 r. przestała być członkiem UE, nie należy też do EOG, należy uznać, że nie została spełniona podstawowa przesłanka, o której mowa w art. 20 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, tj. podleganie w innym niż Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Zgodnie z art. 20 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT zwalnia się bowiem od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Organ prawidłowo zatem zinterpretował ten przepis i słusznie uznał, że przewidziane w dyrektywach przywileje podatkowe przestały obowiązywać w odniesieniu do podmiotów brytyjskich, po brexicie. Nie zmieniają tego stanowiska zarzuty Spółki dotyczące naruszenia art. 20 ust. 14 czy też pominięcia, przez organ, załącznika nr 4 do ustawy o CIT, gdzie w pkt 24 znajduje się wskazanie na spółki ustanowione według prawa Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Materialnoprawną podstawą zwolnienia jest bowiem art. 20 ust. 3 ustawy o CIT , który precyzyjnie określa, kto i w jakiej sytuacji może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast art. 20 ust. 14 ustawy o CIT i załącznik nr 4 do tej ustawy zakresu podmiotowego tego zwolnienia w żaden sposób nie rozszerzają, zapisy te mają bowiem charakter porządkujący, dostosowujący polskie regulacje do postanowień ww. Dyrektywy.

Pozostałe zarzuty skargi również okazały się niezasadne. Nie został naruszony art. 2a o.p , gdyż słusznie organ uznał, że nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów Spółki dotyczących porównania ze spółkami mającymi siedzibę na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej wskazać należy, że podmioty ze Szwajcarii pod określonymi warunkami objęte są analizowanym zwolnieniem na podstawie umowy zawartej między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającą środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek (DZ.U. UE L z 2004 r., Nr 385, poz. 30 ze zm.). Art. 15 ww. umowy stanowi, że na zasadach określonych w tym przepisie dywidenda nie podlega opodatkowaniu, jednak bez uszczerbku dla zastosowania przepisów wewnętrznych lub opierających się na umowie, a dotyczących zapobiegania oszustwom lub nadużyciom w Szwajcarii i w Państwach Członkowskich. Umowy zawarte przez Wspólnotę Europejską wiążą instytucje Wspólnoty oraz Państwa Członkowskie, a w aspekcie prawnomiędzynarodowym Polska była adresatem uchwalonych przez ww. umowę regulacji. Wywody skargi w tym zakresie należy uznać zatem za niezasadne, inny jest bowiem, na gruncie unijnym, status spółek szwajcarskich i spółek brytyjskich.

Zarzuty dotyczące braku analizy pojęcia "odpowiednie stosowanie" również nie zasługują na uwzględnienie. Odpowiednie stosowanie określonego przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost albo z pewnymi modyfikacjami, usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciągniętego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczeniu jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (zob. Zasady techniki prawodawczej. Komentarz do rozporządzenia pod red. J. Warylewskiego, Warszawa 2003, s. 503). Prawidłowo organ uznał, że pojęcie to nie wymagało szerszego wyjaśnienia, a w tym sięgania do orzecznictwa NSA, skoro uznano, że załącznik nr 4 do ustawy o CIT, samodzielnie, nie może stanowić podstawy przedmiotowego zwolnienia.

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania Sąd uznaje za niezasadne. Odmienna od dokonanej przez Stronę wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez organ interpretacyjny nie może być utożsamiana jako okoliczność świadcząca o naruszeniu przepisów prawa procesowego, w tym zasad prowadzenia postępowania. Stosownie do art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W myśl § 2 w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ interpretacyjny wydając skarżoną interpretację indywidualną sprostał wymienionym wyżej warunkom, wyznaczającym obligatoryjne elementy interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez organ art. 14c w zw. z art. 120 i 121 o.p.

Mając na uwadze powyższe, zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, a skarga – jako bezzasadna – podlega oddaleniu, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.