Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 646/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100, art. 101, art. 102
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 3
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Dnia 17 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2012 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] r., określającą firmie A Sp. z o.o. w Ł. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MAZDA CX-9 (nr nadwozia [...]), w kwocie 18.734,00 złotych.

W uzasadnieniu organ wskazał na następujące ustalenia faktyczne:

Skarżąca spółka dokonała w dniu 7 kwietnia 2011 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego z terenu Niemiec samochodu marki MAZDA CX-9, rok produkcji: 2010, pojemność silnika: 3726 cm³ – za kwotę 25.500,00 Euro. Następnie, w dniu 15 kwietnia 2011 r., pojazd został sprzedany M.M. i zarejestrowany przez niego w dniu 18 kwietnia 2011 r. jako ciężarowy. W dniu 4 maja 2011 r. B sprzedał pojazd, jako osobowy, R. W. która zarejestrowała samochód jako osobowy - 7 miejscowy.

Jednocześnie, w dniu 27 kwietnia 2011 r. wydany został przez uprawnionego diagnostę dokument "opis zmian dokonanych w pojeździe", z którego wynika, że z pojazdu Mazda CX-9 zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej, w tylnej części zamontowano 2 rzędy siedzeń z oparciami, pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Prace te spowodowały zmianę rodzaju pojazdu z ciężarowego /2 miejsca / na osobowy – 7 miejsc siedzących łącznie z kierowcą.

Pismem z dnia 8 czerwca 2011 r. organ zwrócił się do Mazda Motor Logistics Europe Sp. z o.o. Oddział w Polsce z pytaniem o liczbę miejsc, z jakim został wyprodukowany samochód Mazda CX-9 nr [...]. Zgodnie z udzieloną odpowiedzią, samochód posiadał trzy rzędy siedzeń przystosowane do przewozu 7 osób (pasy bezpieczeństwa zainstalowane). Pojazd nie posiadał zamontowanej fabrycznie przegrody oddzielającej przestrzeń przednią i tylną oraz klimatyzacji. Pojazd posiadał natomiast automatyczną skrzynię biegów i zamontowane okna w bocznej części pojazdu oraz tylnej klapie.

Z uwagi na konieczność zaklasyfikowania pojazdu do kodu Taryfy Celnej (CN), celem ustalenia lub wykluczenia, czy pojazd podlega podatkowi akcyzowemu, postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego[...] w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe.

W dniu 6 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K., w ramach pomocy prawnej, dokonał oględzin przedmiotowego pojazdu, stanowiącego własność R. W.. Z protokołu oględzin wynika, że we wnętrzu kabiny obok miejsca kierowcy znajduje się miejsce dla pasażera. Siedzenia przednie wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Za przednimi siedzeniami znajduje drugi rząd siedzeń wyposażony w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się rozkładany trzeci rząd siedzeń również wyposażony w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Tapicerka na wszystkich siedzeniach jest skórzana i posiada ten sam kolor. Samochód wyposażony jest w klimatyzację dwustrefową i posiada elektryczną regulację szyb, zarówno drzwi przednich jak i tylnych. Tylne drzwi oraz przestrzeń dla pasażerów 3 rzędu siedzeń wyposażone w głośniki audio. Samochód wyposażony jest w lampki do czytania, zarówno dla pasażerów przednich foteli jak i tylnych foteli oraz w airbag zarówno dla pasażerów przednich foteli jak i tylnej kanapy. Tylna kanapa jest składana, dzielona oraz przesuwna. Drzwi przednie jak i tylne posiadają tapicerkę skórzaną. Dach tapicerowany, wyposażony w szyberdach. Auto jest przeszklone w całości, a przestrzeń bagażowa nie jest oddzielona kratą od przestrzeni pasażerskiej. Dodatkowo podkreślono, że pojazd nie nosił znamion ingerencji zewnętrznej - malowania, spawania w miejscach kotwiczenia tylnych pasów bezpieczeństwa i kanap. Z oględzin sporządzono fotografie, które załączono do protokołu.

Przesłuchany w dniu 11 października 2011 r. w charakterze świadka M. M., wyjaśnił, że zmiany konstrukcyjne samochodu Mazda CX-9 nr [...] z ciężarowego na osobowy dokonane zostały w jego warsztacie. Demontaż przegrody polegał na jej odkręceniu przy pomocy narzędzi tzn. kluczy i innych narzędzi, a jej czas demontażu to około jednej godziny. Za przegrodą była jednolita podłoga tzn. była przytwierdzona płyta podłogowa, przykręcona punktowo śrubami. Demontaż takiej podłogi wymagał użycia podobnych narzędzi j/w, czasowo około pół godziny. Świadek podał, że punkty kotwiące do mocowania kanapy drugiego rzędu siedzeń były w tym aucie zaspawane, tzn. w otwór był włożony jakiś metalowy element, który został następnie zaspawany. Zmiana miała na celu udrożnienie punktów kotwiących dla kanapy drugiego rzędu siedzeń. Polegało to na użyciu szlifierki, wiertarki, gwintowników i innych narzędzi, aby przygotować otwór do wkręcenia śrub mocujących kanapę. Czasowo zajęło to około 1,5 godziny. Następnie otwory zostały pomalowane i zabezpieczone antykorozyjnie. Montaż drugiego i trzeciego rzędu siedzeń odbywał się analogicznie.

W trakcie przesłuchania w dniu 17 listopada 2011 r. S. M. – prezes A. Sp z o.o. zeznał, iż pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał jeden rząd siedzeń, za którym zamontowana była przegroda - w części dolnej z materiału wodoodpornego, a w części od zagłówków była stalowa kratka. Za przegrodą w części ładunkowej zamontowana była płyta wyrównująca podłogę. Przegroda i podłoga przymocowane były do karoserii za pomocą śrub i wkrętów. Wyjaśnił, iż otwory w słupkach bocznych dla drugiego i trzeciego rzędu siedzeń będące punktami kotwiącymi pasów bezpieczeństwa dla drugiego i trzeciego rzędu siedzeń zostały zaspawane, a wszystkie elementy do mocowania oparć kanapy zostały usunięte.

Pismem z dnia 8 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wezwał stronę do złożenia świadectwa homologacji wystawionego dla przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego. W odpowiedzi na powyższe w dniu 18.11.2011 r. wpłynęło pismo strony, zgodnie z którym samochód Mazda CX-9 nr [...] był zarejestrowany na terenie Niemiec jako ciężarowy dwumiejscowy i jako taki został sprowadzony wraz z fakturą zakupu i potwierdzającym to niemieckim dowodem rejestracyjnym.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł., działając na podstawie art. 207 § 1 i 2, art. 210, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. nr 8. poz. 60 z 2005 r. ze zm.), art. 2, art. 3, art. 13 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13, art. 105 ust 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 ze zm.), wydał decyzję z dnia 10 lutego 2012 r., w której określił Spółce A. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 18.734 złotych. W oparciu o powyższe ustalenia organ uznał bowiem, że pojazd Mazda CX-9 nr [...] zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób, a zatem należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż charakter zmian dokonanych w pojeździe w stosunku do jego oryginalnego wyposażenia, biorąc pod uwagę takie okoliczności jak pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian i ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego oraz charakterystyka wnętrza przedmiotowego pojazdu nie budzi żadnych wątpliwości, co do jego zasadniczego przeznaczenia jakim jest przewóz osób.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając błędną klasyfikację przedmiotowego pojazdu poprzez brak zastosowania obowiązujących aktów prawnych. Podniosła, że bez znaczenia jest, że samochód wyprodukowano jako osobowy, gdyż podatek akcyzowy dotyczy samochodów będących osobowymi w momencie ich przemieszczenia na terytorium kraju, a przedmiotowy pojazd był wyposażony i zaklasyfikowany jako ciężarowy. Nie istotny jest również, zdaniem strony obecny stan samochodu ustalony na podstawie oględzin dokonanych w dniu 6.10.2011r. na terenie siedziby Urzędu Celnego w K., gdyż ważny jest stan samochodu w momencie przemieszczenia na terytorium kraju.

Podkreślono, że Spółka A.i zakupiła na terytorium UE, a następnie przemieściła na terytorium kraju, samochód ciężarowy Mazda CX-9 charakteryzujący się następującymi cechami: 1/ jeden rząd siedzeń (kierowca i pasażer), 2/ zamontowana stała przegroda za pierwszym rzędem siedzeń, 3/ wymontowane pasy bezpieczeństwa i kanapy drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, 4/ zlikwidowane (zaspawane) otwory do mocowania pasów oraz siedzeń drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, 5/ zamontowana płaska podłoga w przestrzeni ładunkowej, 6/ samochód typu "wan" (kabina kierowcy zawarta w bryle nadwozia).

Wskazano, iż samochód został zarejestrowany po raz pierwszy na terenie Niemiec, natomiast po zarejestrowaniu zostały dokonane zmiany konstrukcyjne, w wyniku których zmienione zostało przeznaczenie samochodu. Zmian konstrukcyjnych dokonał uprawniony podmiot (autoryzowany serwis Mazda), zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, co potwierdzają niemieckie dokumenty urzędowe:

1/ dokument z przeglądu technicznego niemieckiej stacji diagnostycznej

2/ niemiecki dowód rejestracyjny

3/ faktura zakupu nr [...].

Spółka zaznaczyła, iż w powyższym stanie technicznym samochód był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, a zatem winien być klasyfikowany do kodu CN 8704, co oznacza, że brak jest podstaw do określania zobowiązania w podatku akcyzowym.

Strona podkreśliła, że również w Polsce samochód przeszedł badanie techniczne na stacji diagnostycznej, został sprzedany i zarejestrowany jako samochód 2 miejscowy ciężarowy, co potwierdzają polskie dokumenty urzędowe. Zaznaczyła nadto, że Federalny Urząd Statystyczny w Wiesbaden w piśmie z dnia [...] r. wskazał jako właściwy kod taryfy celnej 8704, podobnie jak Urząd Statystyczny w Ł. w piśmie z dnia [...] r. Zgodnie natomiast z opinią Politechniki Łódzkiej [...] dokonane w samochodzie zmiany (zaspawanie otworów) pod względem technicznym są zmianami trwałymi.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia szczegółowo przytoczył przepisy prawne definiujące pojęcie samochodu osobowego dla celów podatku akcyzowego i wyjaśnił, że w jego ocenie decydujące o charakterze osobowym samochodu Mazda CX-9 nr [...] jest:

- brak stałej fabrycznie zamontowanej przegrody pomiędzy częścią przednią a tylną (pismo producenta i obecny stan faktyczny – zatem odwracalność przeróbek);

- 3 rzędy siedzeń (pismo producenta i obecny stan faktyczny – również odwracalność przeróbek);

- okna w bocznych panelach oraz w tylnej klapie (pismo producenta i obecny stan);

- wyposażenie samochodu - dywaniki, oświetlenie, wykładziny podłogowe, uchwyty boczne górna dla pasażerów, głośniki, elektryczne szyby, jednolita podsufitka (oględziny, zeznania strony, fotografie).

Dyrektor Izby Celnej przyznał co prawda, że sporny pojazd w swojej historii był samochodem ciężarowym, ale został ponownie poprzez montaż doprowadzony do stanu, w którym znów spełnia przesłanki samochodu osobowego, nadto został wyprodukowany jako osobowy. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ podniósł, że odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości i nie może świadczyć o zmianie konstrukcji przedmiotowego pojazdu z punktu widzenia klasyfikacji do celów podatkowych. Dodatkowo podkreślił, że klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych jest zależna od ich cech oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej z jego budowy, wyposażenia i przeznaczenia. Przy czym, w poz. 8703 klasyfikuje się pojazdy samochodowe pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi. Pozycja ta obejmuje również pojazdy wielofunkcyjne, tj. takie, które mogą przewozić zarówno towary, jak i osoby - z tym, że chodzi tu o pojazdy, których podstawową funkcją i przeznaczeniem jest przewóz osób. Organ dodał, że dowód rejestracyjny pojazdu został wydany na podstawie przepisów inne niż podatkowe, czyli takie które pozostają poza kompetencją Dyrektora Izby Celnej, zatem dokument ten nie jest wiążący dla organów podatkowych, w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych. Organ wskazał, ze jest on zobowiązany wydając rozstrzygniecie w sprawie uwzględnić całość materiału dowodowego, w szczególności mając na uwadze inne zgromadzone w konkretnej sprawie dowody. Dlatego też, nie odnosi się do niniejszej sprawy opinia Politechniki Łódzkiej zawierająca jedynie wywody o charakterze ogólnym. Odnosząc się do pisma z Urzędu Statystycznego z Ł. organ wskazał, że dotyczy ono innych pojazdów - Mazda CX-7, w których zastosowano przegrody oddzielające część pasażerską od towarowej, przystosowano do przewozu ładunków, posiadające stosowne atesty, Świadectwa Homologacji dla samochodów przerobionych pozwalające na zarejestrowanie takich pojazdów jako ciężarowe, a podatnik nie przedłożył w trakcie prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. postępowania Świadectwa Homologacji dla samochodu przerobionego.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, odwracalny charakter cech samochodu ciężarowego oraz treść dokumentu z MAZDA MOTOR LOGISTICS EUROPE Sp. z o.o. w Polsce, z których wynika wprost, że jest to samochód osobowy niewątpliwie świadczą, że pojazd ten spełnia warunki do zaklasyfikowania go do kodu CN 8703, bowiem zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób.

Skargę na powyższą decyzję złożyła firma A. sp. z o.o. w Ł., wnosząc o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła organom naruszenie następujących przepisów:

- art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty tego podatku;

- art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, mimo że załączone przez stronę dokumenty (dowody rejestracyjne: niemiecki i polski, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, pismo z Urzędu Statystycznego w Ł., opinia Politechniki Łódzkiej, pismo Niemieckiego Urzędu Statystycznego) i twierdzenia strony wskazują, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy samochód był ciężarowy.

- art. 122, art. 187 § 1, art 191 Ordynacji podatkowej przez podjęcie błędnej decyzji o charakterze pojazdu w sytuacji braku podjęcia przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, dowolnego dokonania oceny materiału dowodowego tylko we fragmentarycznym zakresie, pomijając znajdujące się w aktach sprawy dokumenty wskazujące na klasyfikację pojazdu jako samochodu ciężarowego oraz brak analizy prawnej obowiązujących przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, w szczególności art. 63 pkt 1 w zw. z Notą Wyjaśniającą Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich co do określenia zasadniczego przeznaczenia samochodu;

- art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie oględzin pojazdu bez udziału przedstawiciela A. Sp. z o.o. oraz biegłego z zakresu techniki samochodowej oraz brak powołania biegłego dla oceny dostarczonych przez podatnika dowodów;

- art. 194 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie uwzględnienia treści dokumentów urzędowych tj. niemieckiego i polskiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, opinii Politechniki Łódzkiej Katedry Pojazdów i Podstaw Budowy Maszyn, pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] r., które to dokumenty potwierdzają, że sprowadzony samochód jest samochodem ciężarowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga Spółki z o.o. A. nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. nr 270 t.j.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącą Spółkę samochodu marki Mazda CX-9 nr VIN [...], rok produkcji 2010, pojemność silnika 3726 cm³, do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie strony skarżącej, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i z tytułu sprzedaży na terytorium kraju.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są następujące cechy:

a/ obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

b/ obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c/ obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d/ brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą Spółkę nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego i polskiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego w dniu 14 kwietnia 2011 r. badania technicznego pojazdu. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11.

Należy podkreślić, iż nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki Mazda CX-9 nr [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia 20 czerwca 2011 r. firma Mazda Motor Logistics Europe Sp. z o.o. Oddział w Polsce wyjaśniła, że samochód posiadał trzy rzędy siedzeń przystosowane do przewozu 7 osób (pasy bezpieczeństwa zainstalowane). Pojazd nie posiadał zamontowanej fabrycznie przegrody oddzielającej przestrzeń przednią i tylną oraz klimatyzacji. Pojazd posiadał natomiast automatyczną skrzynię biegów i zamontowane okna w bocznej części pojazdu oraz tylnej klapie.

W dniu nabycia przez skarżącą Spółkę samochód został określony na rachunku zakupu jako ciężarowy (LKW). W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] r., odnoszącym się do samochodu Mazda CX-9 nr [...] w rubryce: "rodzaj pojazdu'' widnieje zapis - samochód ciężarowy. Prezes zarządu Spółki A. – S. M. , zeznał w czasie przesłuchania w dniu 17 listopada 2011 r., że pojazd w momencie zakupu wyglądał na zewnątrz, tak jak na zdjęciach z oględzin, które odbyły się w dniu 6.10.2011 r. Wewnątrz samochód ten posiadał jeden rząd siedzeń (kierowca plus pasażer) i za pierwszym rzędem siedzeń zamontowana była przegroda, wykonana z wodoodpornej płyty, połączonej z metalową kratką. Za przegrodą w części ładunkowej zamontowana była płyta wyrównująca podłogę. Przegroda i podłoga przymocowane były do karoserii za pomocą śrub i wkrętów. Wyjaśnił, iż otwory w słupkach bocznych dla drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, będące punktami kotwiącymi pasów bezpieczeństwa dla drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, zostały zaspawane, a wszystkie elementy do mocowania oparć kanapy zostały usunięte. Należy zaznaczyć, iż powyższe okoliczności nie były przez organ kwestionowane.

Ponadto, z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że pojazd Mazda CX-9 nr [...] to samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią. W dokumencie tym zaznaczono również, że w samochodzie jest przegroda do przedziału bagażowego za siedzeniem kierowcy i pasażera (zapis w poz. 22).

Jednocześnie, z przesłuchania w charakterze świadka M. M., w którego warsztacie dokonano zmian konstrukcyjnych samochodu Mazda CX-9 nr [...] z ciężarowego na osobowy, wynika, że demontaż przegrody polegał na jej odkręceniu przy pomocy narzędzi tzn. kluczy i innych narzędzi, a jej czas demontażu to około jednej godziny. Za przegrodą była jednolita podłoga tzn. była przytwierdzona płyta podłogowa również przykręcona punktowo śrubami. Demontaż takiej podłogi wymagał użycia podobnych narzędzi - czasowo około pół godziny. Świadek podał, że punkty kotwiące do mocowania kanapy drugiego rzędu siedzeń były w tym aucie zaspawane, tzn. w otwór był włożony jakiś metalowy element, który został następnie zaspawany. Zmiana polegała na udrożnieniu punktów kotwiących dla kanapy drugiego rzędu siedzeń, czego dokonano używając szlifierki, wiertarki, gwintowników i innych narzędzi, aby przygotować otwór do wkręcenia śrub mocujących kanapę. Czasowo zajęło to około 1,5 godziny. Montaż trzeciego rzędu siedzeń odbywał się analogicznie.

Z dokonanych w dniu 6 października 2011 r. oględzin ww. samochodu marki Mazda CX-9 wynika, że pojazd ten posiada:

- trzy rzędy miejsc siedzących łącznie dla 7 osób, każde wyposażone w zagłówek oraz pas bezpieczeństwa,

- skórzaną tapicerkę w tym samym kolorze na wszystkich siedzeniach,

- klimatyzację dwustrefową,

- elektryczną regulację szyb drzwi przednich i tylnych,

- głośniki audio w drzwiach tylnych i przestrzeni dla 3 rzędu siedzeń,

- lampki do czytania dla pasażerów przednich i tylnych foteli,

- airbag dla pasażerów przednich i tylnych foteli,

- drzwi i dach tapicerowany w całości,

- szyberdach,

- całościowe przeszklenie,

- brak oddzielenia stałym elementem części pasażerskiej od bagażowej.

W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również:

- brak stałej fabrycznie zamontowanej przegrody pomiędzy częścią przednią a tylną,

- 3 rzędy siedzeń,

- okna w bocznych panelach oraz w tylnej klapie,

- wyposażenie samochodu charakterystyczne dla samochodów osobowych - dywaniki, oświetlenie, wykładziny podłogowe, uchwyty boczne górne dla pasażerów, głośniki, elektryczne szyby, jednolita podsufitka.

Jednocześnie dokonane zmiany konstrukcyjne pozbawiły ten samochód (na okres przejściowy) pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (vide noty wyjaśniające) – jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami. Dokonane zmiany nie miały jednak charakter trwałego, skoro za pomocą ogólnodostępnych narzędzi znajdujących się w warsztacie M. M. (syna prezesa Spółki A. i prokurenta tej Spółki) samochód odzyskał swój osobowy charakter. Powyższe oznacza, że dokonano w pojeździe tylko zmian o cechach nietrwałych, które nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Każda z tych zmian miała charakter odwracalny, co świadczy o ich tymczasowości.

Zdaniem Sądu czynności przebudowy pojazdu - jak to miało miejsce w sprawie - poprzez: usunięcie siedzeń tylnych i wymontowanie pasów bezpieczeństwa, usunięcie punktów mocowania pasów i zaspawaniu miejsc kotwienia foteli i pasów nie pozbawiły przedmiotowego samochodu cech pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu, jak do transportu towarów. Gdyby przychylić się do argumentów strony skarżącej, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych mogłoby dojść w praktyce do nadużyć przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania działaniem stron na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego.

Sąd w tym miejscu zauważa, iż nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu mógł być "przerobiony", i zostały w nim "przeróbki" faktycznie dokonane, ale na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704).

W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień zakupu spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Strona skarżąca, pomimo zapewnienia jej przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawiła dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski. W szczególności dowodu takiego nie mogły stanowić pisma z niemieckiego i polskiego Urzędu Statystycznego, czy też opinia Politechniki Ł.. Z treści pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] r. wynika bowiem wprost, że dotyczy ono pojazdów marki Mazda CX-7, a w niniejszym postępowaniu mamy do czynienia z samochodem Mazda CX-9. Ponadto, powyższa opinia Urzędu Statystycznego odnosi się do konkretnej sytuacji, gdy w samochodach Mazda CX-7 zastosowano przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, zostały one przystosowane do przewozu ładunków i posiadają stosowne atesty, Świadectwa Homologacji dla samochodów przerobionych pozwalające na zarejestrowanie takich pojazdów jako ciężarowe, a podatnik nie przedłożył w trakcie prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. postępowania Świadectwa Homologacji dla samochodu przerobionego. Z kolei pismo Federalnego Urzędu Statystycznego z dnia [...] r. nie zwiera danych pozwalających zidentyfikować samochód i zostały w nim wymienione jedynie ogólne cechy konstrukcyjne pojazdu zaliczanego do poz. 8704, co powoduje że brak jest możliwości przeniesienia zawartych tam twierdzeń do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W odniesieniu do opinii Politechniki Łódzkiej – Katedry Pojazdów i Podstaw Budowy Maszyn przedstawiającej uwagi na temat spawu i zaspawania otworu nagwintowanego oraz połączenia śrubowego, stwierdzić należy, że zawarte zostały w niej teoretyczne wywody o bardzo ogólnym charakterze, pozostające jednak bez istotnego znaczenia dla konkretnej, rozpoznawanej przez organy podatkowe i sąd, sprawy.

Sąd stwierdził jednocześnie, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się tego strona, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu złożonych w sprawie dowodów i tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). W tych okolicznościach sprawy, w ocenie Sądu zbędne było także powoływanie biegłego na okoliczność, czy w momencie sprowadzenia pojazdu na teren Polski sporny samochód był samochodem ciężarowym, a zatem nieuzasadnionym jest zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe. Materiał dowodowy zebrany przez organy wystarczał do oceny istnienia obiektywnych cech spornego pojazdu. Nadto, za niezasadny należy uznać zgłoszony w skardze zarzut przeprowadzenia oględzin pojazdu bez udziału przedstawiciela skarżącej Spółki, gdyż z akt sprawy wynika, że w dniu 12 września 2011 r. Spółka A. odebrała zawiadomienie Urzędu Celnego w K. o mających się odbyć w dniu 6.10.2011 r. oględzinach samochodu marki Mazda CX-9 nr [...]. Skoro strona nie skorzystała z możliwości wzięcia udziału w oględzinach, to nie może teraz stawiać zarzutu pozbawienia jej udziału w tej czynności.

Należy przy tym podkreślić, że w toku postępowania organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentach, tj. faktury zakupu samochodu, przeglądu technicznego niemieckiej stacji diagnostycznej, niemieckim dowodzie rejestracyjnym, badaniu technicznym pojazdu z dnia 14.04.2011 r., polskim dowodzie rejestracyjnym wystawionym dla M.M., w których przedmiotowy samochód został określony jako samochód ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagała się tego strona – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie te dokumenty te zostały także przez organy podatkowe uwzględnione, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące.

Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., organy przyjęły w niniejszej sprawie jako podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, kwotę jaką strona skarżąca zapłaciła z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, wykazaną na rachunku zakupu z dnia 7 kwietnia 2011 r. Przyjęta podstawa opodatkowania nie była zatem między stronami sporna.

W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

D.T.