Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1523/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 4
journal: Dz.U. 2003 nr 202 poz 1956
law: Ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 17 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 35/08 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 35/08, w sprawie ze skargi J. K., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 października 2007 r. w przedmiocie odmowy pomniejszenia należnego zobowiązania podatkowego o kwotę ulgi uczniowskiej.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że skarżący w zeznaniu PIT-38 za 2006 r. wykazał przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, deklarując należny z tego tytułu podatek w kwocie 11.887 zł. W piśmie z dnia 30 kwietnia 2007 r. J. K. wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o rozliczenie powyższego zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem niewykorzystanej po zakończeniu działalności gospodarczej ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia.

Decyzją z dnia 28 czerwca 2007 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. odmówił pomniejszenia należnego za 2006 r. zobowiązania podatkowego o kwotę ulgi uczniowskiej, do której podatnik nabył prawo przed dniem 1 stycznia 2004 r., a która nie znalazła pokrycia w podatku za lata ubiegłe. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 31 października 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy, przywołując treść art. 27c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. - Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), wyjaśnił, że ulga uczniowska została zniesiona z dniem 1 stycznia 2004 r. W myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm. – zwanej dalej: "ustawą nowelizującą") podatnikom, którzy przed 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające 2004 r., przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 4 ustawy nowelizującej podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 2, którym przysługuje prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r. mają prawo do obniżenia podatku opłaconego na zasadach określonych w art. 27 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, pod warunkiem, że kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej.

Mając na uwadze przytoczone unormowania Dyrektor Izby Skarbowej w G. podkreślił, że podatnicy, którym przysługuje prawo do skorzystania z ulgi po dniu 31 grudnia 2003 r., mają prawo do obniżenia podatku opłacanego na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest według progresywnej skali podatkowej. Tymczasem dochody ze zbycia papierów wartościowych – stosownie art. 30b powołanej ustawy – zostały opodatkowane według 19% stawki podatku i nie podlegają łączeniu z dochodami opodatkowanymi zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tych względów organ odwoławczy uznał, że na gruncie niniejszej sprawy brak jest podstaw do odliczenia niewykorzystanej ulgi uczniowskiej od podatku należnego od dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W skardze do sądu administracyjnego J. K. domagał się uchylenia decyzji organu drugiej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stanął na stanowisku, że uprawnienie do realizacji ulgi uczniowskiej przysługiwało skarżącemu niezależnie od formy opodatkowania uzyskanych dochodów.

Zdaniem Sądu, samoistną podstawą prawną skorzystania z ulgi uczniowskiej po dacie jej likwidacji na zasadzie praw nabytych jest art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej. W powołanym przepisie w sposób klarowny wprowadzono zasadę kontynuacji prawa do zastosowania ulgi już nabytej i jeszcze nie wykorzystanej pomimo formalnego jej uchylenia. Zastosowany przez organ odwoławczy ust. 4 art. 13 cytowanej ustawy stanowi wyjątek od ogólnej zasady i odnosi się wyłącznie do podatników prowadzących działalność gospodarczą, którzy podatek opłacają w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych albo w formie karty podatkowej. Skoro zaś tylko w tym przepisie - mającym charakter regulacji szczególnej - jest mowa o opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wymogu tego nie można odnosić do innych podatników uprawnionych do ulgi. Niedopuszczalne jest bowiem dokonywanie rozszerzającej wykładni wyjątków.

Z powyższych względów skład orzekający ocenił jako błędny pogląd organu podatkowego, że podstawy prawnej zastosowania ulgi uczniowskiej w odniesieniu do dochodów uzyskanych ze zbycia papierów wartościowych należy poszukiwać w przepisach regulujących zasady opodatkowania dochodów z tego źródła. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że skoro ustawodawca w art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej stwierdził, iż prawo do kontynuacji ulgi odbywać się ma na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., to strona skarżąca może dokonać stosownego odliczenia właśnie na takich zasadach, bez względu na aktualnie obwiązujące unormowanie w tej materii.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1/ naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), to jest:

- naruszenie art. 13 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 4 ustawy nowelizującej poprzez błędną wykładnię w związku z przyjęciem, że artykuł ten stanowi samoistną podstawę prawną skorzystania z ulgi uczniowskiej po dacie jej likwidacji na zasadzie praw nabytych oraz w związku z przyjęciem, że skoro ustawodawca stwierdził w tym artykule, iż prawo do kontynuacji ulgi odbywać się ma na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., to strona skarżąca może dokonać stosownego odliczenia właśnie na takich zasadach, bez względu na aktualnie obowiązujące unormowania w tej materii,

- naruszenie art. 13 ust. 4 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten stanowi wyjątek od ogólnej zasady i odnosi się tylko i wyłącznie do podatników prowadzących działalność gospodarczą, którzy podatek opłacają w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych albo w formie karty podatkowej, a skoro wyłącznie w tym przepisie mowa jest o opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wymogu tego nie można odnosić do innych podatników uprawnionych do ulgi,

- naruszenie art. 20 ustawy nowelizującej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w sprawie (zalecenie zastosowania a contrario) w związku z przyjęciem, że ustawodawca ustanawiając w tym przepisie wyjątek od zasady kontynuacji nabytego prawa do ulg, ograniczył pewnej kategorii podatników (opodatkowanych w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) prawo do dokonywania odliczeń i zwolnień od dochodu oraz od podatku, w tym tych określonych w art. 13 tej ustawy. Z uwagi na to, że jest to wyjątek od zasady kontynuacji nabytego prawa do ulgi uczniowskiej, to nie można takiego ograniczenia rozszerzać na innych podatników niż określonych w tym przepisie i w krąg takich podatników zaliczyć innych niż wskazanych w art. 20 w/w ustawy,

2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez to, że z uwagi na wyżej podniesione podstawy kasacyjne brak było podstaw prawnych do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z powołaniem się na naruszenie prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zapis art. 13 ust. 4 ustawy nowelizującej jednoznacznie stwierdza, iż podatnikom, o których mowa między innymi w art. 13 ust. 1 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia podatku opłacanego na zasadach określonych w art. 27 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W ocenie organu podatkowego oczywistym jest, że ustawodawca nie ograniczył możliwości odliczenia ulgi uczniowskiej wyłącznie do przypadku uzyskiwania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże dając prawo do obniżenia podatku dochodowego od dochodów z innych źródeł wyraźnie wskazał, że ulgę tę można stosować poprzez obniżenie podatku od dochodów opodatkowanych wyłącznie na zasadach ogólnych, to jest według skali podatkowej. Zatem w przypadku zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo dokonywania odliczeń niewykorzystanej ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów od podatku dochodowego należnego z innego źródła dochodów, jakie uzyskuje obecnie lub będzie uzyskiwał w przyszłości, pod warunkiem opodatkowania na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ten sposób opodatkowania (według progresywnej skali podatkowej) nie ma jednak zastosowania do przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (art. 30b ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Autor skargi kasacyjnej kwestionował również stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym art. 13 ust. 4 ustawy nowelizującej stanowi wyjątek od zasady ogólnej i dotyczy jedynie podatników prowadzących działalność gospodarczą, którzy opłacają podatek w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych albo w formie karty podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w G. powołany przepis reguluje realizację ulgi uczniowskiej przez podatników, którzy nabyli prawo do jej stosowania przed 2004 r. na podstawie art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w okresie korzystania z tej ulgi zmienili formę opodatkowania na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych albo kartę podatkową i uzyskują jednocześnie dochody z innych źródeł opodatkowanych zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy zwrócił ponadto uwagę, że kwestię ulgi uczniowskiej w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych albo w formie karty podatkowej regulowały odrębne przepisy: do dnia 31 grudnia 2003 r. art. 53 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), a od dnia 1 stycznia 2004 r. art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. Nr 202, poz. 1958).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie wskazując na brak zrozumienia ze strony organów podatkowych co do istoty ochrony praw nabytych – nabytego skarżącego prawa do skorzystania z ulgi uczniowskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Sąd I instancji dokonał bowiem wadliwej wykładni treści art. 13 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji błędnie zastosował przepis art. 13 ust. 1 tej ustawy.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej należy zauważyć, że błędna wykładnia przepisów prawa materialnego polega w istocie na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, czyli innymi słowy na nieprawidłowym odczytaniu treści prawa (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu...", op. cit., str. 541). Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być zatem uznany za błędny wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść normy prawnej ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. W rozstrzyganej sprawie wojewódzki sąd administracyjny mylnie zrozumiał treść i znaczenie przepisu art. 13 ust. 1 i 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także intencje ustawodawcy. Skutkiem tego podczas sądowej kontroli przestrzegania prawa niewłaściwie zastosował normę prawa materialnego, co skutkowało błędną subsumcją, a więc wadliwym odniesieniem ustalonego w sposób niesporny stanu faktycznego do abstrakcyjnego stanu faktycznego zawartego w normie prawnej ujętej w art. 13 ust 1 wymienionej ustawy.

W skardze kasacyjnej organ podatkowy prawidłowo skonstruował i trafnie podniósł zarzut dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego. Zbędne było natomiast powoływanie jako naruszonego przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", gdyż sąd administracyjny samodzielnie stosuje w zawisłej przed nim sprawie przepisy prawa materialnego. Dlatego też uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna oparta została w istocie na zasługującym na uwzględnienie zarzucie naruszenia prawa materialnego, w oparciu przepis art. 188 p.p.s.a Naczelny Sądu Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok dokonał merytorycznej oceny skargi, uznając ją za niezasadną.

Przechodząc do analizy przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie niniejszej wskazać należy, że stosownie do treści art.13 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej, w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., zaś zasady korzystania z ulgi uczniowskiej określone zostały w przepisie art. 27 c obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r.

Zgodnie z tym przepisem podatnicy uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów. Powyższa ulga uczniowska stosownie do treści art. 27 c ust. 2 przysługiwała osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą. W świetle przedstawionej regulacji prawnej za nieuprawniony uznać należy pogląd Sądu I instancji, że przepis art. 13 ust. 1 stanowić może samodzielną przesłankę realizacji przez skarżącego niewykorzystanej ulgi uczniowskiej niezależnie od przepisów obowiązujących w tym zakresie w roku 2005. Przyjęcie tej koncepcji de facto pozbawiałoby bowiem skarżącego prawa do realizacji przyznanej ulgi w związku z zakończeniem prowadzenia działalności gospodarczej i nie uzyskaniem w 2005 r. przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazać także należy, że dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego nie można pomijać jego istotnej treści normatywnej. W świetle zaś art. 13 ust. 4 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. podatnicy, o których mowa w ust. 1, którym przysługuje prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r. mają prawo do obniżenia podatku opłacanego na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, pod warunkiem, że kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej.

Brzmienie art. 13 ust. 4 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje na to, że podatnikom na podstawie praw nabytych przysługuje prawo do obniżenia podatku opłacanego na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Racje należy przyznać więc stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej G., który wskazał, że intencją ustawodawcy nie było ograniczanie możliwości odliczenia ulgi uczniowskiej, jak miało to miejsce do końca roku 2003 wyłącznie do podatku przypadającego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz wyraźnie wskazał, że ulgę tę można stosować poprzez obniżenie podatku dochodowego ustalonego od dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych, to jest według skali podatkowej przewidzianej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego w przypadku zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje (na zasadzie ochrony praw nabytych) prawo dokonywania odliczeń niewykorzystanej ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów od podatku dochodowego należnego z innego źródła przychodów, jakie uzyskuje obecnie opodatkowanego na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f, aż do pełnego wykorzystania tej ulgi.

Wbrew stanowisku skarżącego powyższa wykładnia przepisów ustawy o zmianie p.d.o.f. i ustawy o p.d.o.f. obowiązującej w 2005 r. nie narusza konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych. Podatnik zachowuje bowiem prawo do odliczenia nabytej ulgi uczniowskiej, jednak prawo to może zrealizować jedynie w odniesieniu do dochodów ze źródeł podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przy wykorzystaniu progresywnej skali podatkowej określonej przepisem art. 27 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., a wiec np. w odniesieniu do dochodu z tytułu posiadanej aktualnie, po zakończeniu działalności gospodarczej emerytury.

Za całkowicie chybioną uznać należy argumentację Sądu I instancji odwołującą się do przepisu art. 20 ustawy o zmianie u.p.d.o.f., a dokonaną przy jej użyciu wykładnię uznać należy za wykładnię contra legem. Trzeba przy tym zwrócić uwagę na fakt, że przepis ten reguluje nową, powoływaną do życia przepisami tej ustawy, formę opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadzie podatku liniowego. Tak więc dotyczy on dochodów z konkretnego wskazanego w nim źródła i reguluje nowe zasady ich opodatkowania wyrażające się między innymi w braku możliwości korzystania z jakichkolwiek przewidzianych ustawą o podatku dochodowym zwolnień podatkowych. Tym samym w żadnej mierze przepis ten nie może przemawiać za przyznaniem prawa do realizacji nabytej ulgi uczniowskiej wszystkim niewymienionym w nim podatnikom.

Odnośnie zasad opodatkowania dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych obowiązujących w 2005 r. należy na wstępie zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawodawca precyzuje także, że na dochód w przypadku posiadania więcej niż jednego źródła przychodu (dochód ogólny) składa się suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (dochodów cząstkowych). Dla celów określenia podstawy opodatkowania nie łączy się zatem przychodów, a dochody.

Przywołane wyżej przepisy wskazują na to, że ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nakazuje traktować każde ze źródeł przychodu oddzielnie, zaś przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś w punkcie 7 - kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Przychody uzyskane ze zbycia papierów wartościowych zaliczyć należy do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.. Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowy na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f.. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w treści art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. Przepis ten rozróżniając poszczególne źródła przychodów wskazuje między innymi na kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Jak już zostało podkreślone od zakwalifikowania zaś przychodu do danego źródła zależy sposób jego opodatkowania, co jest cechą konstrukcyjną podatku dochodowego od osób fizycznych. W świetle przepisów ustawy podatkowej art. 27 ust. 1 i art. 30 b ust. 5 obowiązujących od dnia 1 stycznia 2004 roku dochodów z tytułu zbycia papierów wartościowych nie łączy się z innymi dochodami i podatek od nich pobiera się w formie ryczałtu. Nie znajduje do nich zastosowania przewidziana przepisem art. 27 ustawy skala podatkowa.

W świetle powyższego należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w G., że przychód ze sprzedaży papierów wartościowych jest przychodem z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy. Konsekwencją zaliczenia przychodów ze sprzedaży papierów wartościowych do przychodów z kapitałów pieniężnych jest natomiast brak możliwości opodatkowania ich w formie progresywnej skali podatkowej, a w konsekwencji brak jest podstaw do obniżenia należnego z tytułu ich zbycia podatku o ulgę uczniowską rozliczaną na zasadach określonych w art. 27 ustawy o p.d.o.f., do której skarżący nabył prawo przed 2004 r.

Skoro zatem wykładnia powołanych wyżej przepisów przyjęta przez Sąd I instancji była błędna, to zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu. Równocześnie jednak, skoro w sprawie doszło jedynie do naruszenia prawa materialnego, a nie występują naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony był, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylając zaskarżony wyrok orzec co do istoty sprawy. Orzekając zatem na podstawie stanu faktycznego przyjętego w tym wyroku uznał, że skargę należało oddalić.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.