Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2911/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi U. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz U. T. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. wszczął wobec U. T. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżąca") prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą U. T. Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe w zakresie sprzedaży detalicznej kosmetyków i artykułów toaletowych, transportu drogowego towarów pojazdami specjalizowanymi, sprzedaży hurtowej i detalicznej mięsa i wyrobów mięsnych oraz sprzedaży detalicznej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W powyższym zakresie organ pierwszej instancji przeprowadził także kontrolę podatkową. Ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej wykazały nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Strona ujęła w księgach podatkowych faktury wystawione z tytułu sprzedaży oleju napędowego przez podmiot D. Sp. z o.o. z siedzibą w W., które nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. W trakcie postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] października 2011 r., włączył do akt postępowania kontrolnego materiały dowodowe pochodzące z akt postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...], prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej W. w W., przeciwko J. D. - Prezesowi Spółki z o.o. D., oraz protokoły przesłuchania w charakterze strony J. D. z dnia 29 września 2011 r. i z dnia 5 października 2011 r., włączone do akt postępowania postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r., a pochodzące z przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowań kontrolnych prowadzonych w tym podmiocie i zakończonych prawomocnymi decyzjami określającymi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2006 - 2007. Organ wykazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż D. Sp. z o.o. została zarejestrowana i utworzona wyłącznie dla potrzeb wystawiania tzw. "pustych faktur", nigdy też nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W ocenie organu generowane przez ww. podmiot faktury VAT dotyczyły różnego rodzaju usług, w tym reklamowych, budowlanych oraz sprzedaży, głównie paliwa na terenie całego kraju, które to czynności faktycznie nie były wykonywane. Jego zdaniem w rozpatrywanej sprawie zachodzi więc sytuacja, w której Strona rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r., podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o. tytułem sprzedaży oleju napędowego, który nie był przedmiotem rzeczywistego obrotu gospodarczego. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że Strona w badanym okresie naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej jako: "ustawa o VAT"), zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiona faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, to faktura ta nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Wobec faktu zaewidencjonowania w księgach podatkowych zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca organ pierwszej instancji uznał, że ewidencja zakupów za poszczególne miesiące 2006 r. nie spełnia wymogów określonych w art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej jako: "ustawa Ord. pod.") w konsekwencji zgodnie z dyspozycją art. 193 § 4 i § 6 ww. ustawy, rejestru zakupu VAT za poszczególne miesiące 2006 r. nie uznano za dowód tego, co wynikało z zawartych w nim zapisów. Jednocześnie na podstawie art. 193 § 2 i § 4 w związku z art. 23 § 2 ustawy Ord. pod. organ pierwszej instancji odstąpił od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z rejestrów zakupu i sprzedaży uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie kwoty zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, kwiecień, czerwiec i wrzesień 2006 r. W uzasadnieniu organ podniósł, że włączony do postępowania materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza fikcyjną działalność firmy D. Sp. z o.o. Zdaniem organu Prezes spółki D. w złożonych wyjaśnieniach i zeznaniach w sposób szczegółowy przedstawił proceder związany z wystawianiem na zamówienie osób tym zainteresowanych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, wskazał korzyści jakie z tego faktu czerpał oraz skalę tego zjawiska. W ocenie organu pełnomocnik Strony nie doniósł się do treści zgromadzonych dowodów, nie podważył ich roli dowodowej w toczącym się postępowaniu, bez żadnego uzasadnienia stwierdził, iż wnioskowanie przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej jest niespójne i nie może zostać zaakceptowane przez kontrolowanego. Jednocześnie organ podkreślił, iż w trakcie kontroli stwierdzono fakt odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. W protokole kontroli ustalono, iż wystawca faktur nie był dostawcą towarów w nich ujętych. Ponadto nie kwestionowano faktu, iż towar znajdował się w posiadaniu Skarżącej. Stwierdzono jednoznacznie, że nie był on jednak towarem pochodzącym z firmy D. sp. z o.o. Organ stoi na stanowisku, że Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J. D. prezesa spółki D. sp. z o.o. ponieważ podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dostarczał de facto oleju napędowego dla firmy Skarżącej. W związku z powyższym organ nie uznał za prawidłowe faktury dokumentujące zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało między innymi podmiotami.

3. Odwołaniem z dnia 1 marca 2012 r. Skarżący decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa Strony do obniżenia podatku należnego wynikające z faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o., art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), dalej jako: "VI Dyrektywa", w zakresie w jakim organ podatkowy kwestionuje prawa Strony do obniżenia podatku należnego wynikające z faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o., a także art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 i art. 187 ustawy Ord. pod. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niezgodny z ww. normami oraz wydanie decyzji na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, art. 199a § 3 ustawy Ord. pod., poprzez zanegowanie czynności prawnie skutecznych, tj. transakcji zakupu paliwa z pominięciem postępowania przed sądem powszechnym. Jednocześnie Strona w oparciu o wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach C-354/03, C-355/03, C-484/03, sformułowała tezę, że dla zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy wykazać, że działania kontrahenta podatnika są nieuczciwe i nielegalne. Przede wszystkim należy udowodnić, iż podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności, o nieuczciwych lub nielegalnych praktykach swoich kontrahentów. Powołując się na powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odnosząc się do przerwania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. wskazał, iż w przedmiotowej sprawie, pomimo upływu okresu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, z uwagi na wszczęte w dniu 17 sierpnia 2011 r. postępowanie karne skarbowe, skutkujące - zgodnie z art. 70 § 6 ust. 1 ww. ustawy - zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie podkreślił, iż w dniu 17 sierpnia 2011 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu Stronie zarzutu popełnienia czynu określonego w art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2004 r. Nr 111, poz. 765, z późn. zm.; dalej jako: "k.k.s."). Natomiast treść przedmiotowego postanowienia ogłoszono Stronie w dniu 15 września 2012 r., co potwierdziła własnoręcznym podpisem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniósł, iż organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy w sposób niezbędny do podjęcia decyzji, a Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, organ pierwszej instancji dopuścił wszystkie możliwe dowody, poddał analizie dokumenty księgowe, wyjaśnienia Strony oraz zebrany materiał dowodowy, który włączył jako dowody w sprawie na podstawie wydanych postanowień z dnia [...] października 2011 r. i z dnia [...] listopada 2011 r., tj. dokumenty znajdujące się w aktach postępowania przygotowawczego o sygnaturze [...] prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej W. dokumenty pochodzące z akt postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. bezpośrednio w D. Sp. z o.o., zakończonych ostatecznymi decyzjami określającymi zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2006 – 2007 r. Organ przechodząc do analizy zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdził, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwot podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Ponadto organ podniósł, iż zasada neutralności nie implikuje z definicji zachowania przez Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez firmę D. Sp. z o.o., gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, albowiem nie dokumentują transakcji (czynności) zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Jednocześnie organ podkreślił, że jak wskazuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy J. D. prezes D. Sp. z o.o. dokonał rejestracji ww. firmy wyłącznie w celu wystawiania "pustych faktur" (sprzedaży kosztów), ww. firma nigdy nie prowadziła legalnej działalności gospodarczej, nie posiadała zaplecza lokalowego, kompetencji, sprzętu ani też pracowników, za pomocą których mogłaby świadczyć usługi, ujęte w treści zakwestionowanych faktur. Ponadto nie dokonywała faktycznie sprzedaży oleju napędowego na rzecz Strony. Jednocześnie organ ustalił, iż J. D. otrzymywał zlecenia do wystawiania faktur VAT na rzecz Skarżącej, i otrzymywał wynagrodzenie z tytułu ich wystawienia, ilości fakturowanego paliwa były podawane drogą telefoniczną lub pisemną, cena za litr była ustalana w oparciu o średnie ceny rynkowe przez J. D., który otrzymywał wynagrodzenie zależne od ilości zafakturowanego paliwa lub określone kwotowo od litra zafakturowanego paliwa. Na uwagę organu zasługuje fakt, że Strona w toku prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych nie prowadziła żadnej dokumentacji obrazującej warunki ekonomiczne i logistyczne zawieranych umów, dokumentacji rozliczeniowej świadczonych usług transportowych, dokumentów potwierdzających odbiór paliwa. Podkreślenia wymaga, iż Strona nie prowadziła kart tankowań, kart przebiegu pojazdów, ewidencji tras, ani jakichkolwiek innych instrumentów za pomocą których mogłaby opomiarować zakres świadczonych usług oraz zakup paliwa. W ocenie organu ustalenia poczynione przez organ kontroli w zakresie wystawiania faktur VAT przez D. Sp. z o.o. na rzecz Strony, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uznać należy za prawidłowe. Zdaniem organu Strona pomimo przywołania szeregu dokumentów, m.in. umów leasingowych, nigdy ich nie przedstawiła ani nie wskazała Stron tychże umów. Za błędne organ uznał tłumaczenia Strony, że forma prowadzonej działalności gospodarczej oraz brak rozbudowanej struktury organizacyjnej nie wymagała prowadzenia ewidencji. Organ odnosząc się do możliwości firmowania przez spółkę D. dostawy towarów realizowanej przez inny lub inne nieujawnione podmioty podkreślił, iż jest to sprzeczne z tezą pełnomocnika, jakoby dostawy dokonywały inne nieujawnione podmioty, jak i twierdzeniem samego J. D., który nigdy nie dokonywał dostaw oleju napędowego ani też nie posiadał urządzeń umożliwiających taką dostawę. Organ odwoławczy w kontekście zarzutu pominięcia przez organ podatkowy normy art. 199a § 3 ustawy Ord. pod. stwierdził, iż w realiach sprawy nie zachodzą przesłanki dedykujące zastosowanie ww. normy. W ocenie organu wyjaśnienia Strony nie wnoszą żadnych dowodów, które mogłyby podważać ustalenia organów podatkowych w zakresie fikcyjności transakcji dokumentowanych spornymi fakturami. Strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie tezy, iż pomiędzy Stroną a firmą D. dochodziło do faktycznych transakcji gospodarczych. Organ podkreślił, iż nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam kontrolowany, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. W związku z powyższym zarzut pełnomocnika dotyczący naruszenia art. 199a § 3 ustawy Ord. pod. organ uznał jako bezpodstawny, gdyż materiał dowodowy w sprawie pozwala na ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w sprawie w formie decyzji administracyjnej. Zgromadzony materiał dowodowy był w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wystarczający, aby uznać, iż wystawca spornych faktur oraz Strona nie byli stronami transakcji. Organ odnosząc się do powołanych przez Stronę wyroków Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podniósł, że w jego ocenie nie występuje analogia pomiędzy okolicznościami transakcji w nich analizowanymi a sprawą będącą przedmiotem niniejszej decyzji. Organ zauważył, iż przywołane przez Stronę orzeczenia dotyczą tzw. "karuzeli podatkowej", natomiast w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Kontrahentem Strony był podmiot, który nie nabywał żadnego towaru, nie występował w roli jednego z ogniw tzw. "karuzeli podatkowej", a w składanych deklaracjach VAT-7 wykazywał wartość sprzedaży wynikającą z wystawionych w danym miesiącu faktur VAT. W ocenie organu zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny nie jest tożsamy ze schematem transakcji, jaki występuje w powołanych przez Stronę wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Okoliczności rozpatrywanej sprawy nie wskazują, iż Skarżąca w sposób nieświadomy stała się jednym z uczestników sztucznie stworzonego łańcucha obrotu towarowego mającego na celu wyłudzenie zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem organu rozliczony przez Stronę podatek naliczony został zakwestionowany z uwagi na wykazanie nabycia paliwa od podmiotu, który faktycznie nie był sprzedawcą. Realia niniejszej sprawy nie odpowiadają konstrukcji tzw. "karuzeli podatkowej". W związku z czym w niniejszej sprawie nie występuje tego rodzaju oszustwo. Tym samym kwestia świadomości lub jej braku nie ma znaczenia dla oceny, czy Strona ma bądź nie - prawo do odliczenia podatku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. kryterium dobrej wiary nabywcy towaru nie ma wpływu na ocenę skutków podatkowych jakie zaistniały w rozpatrywanej sprawie. Organ podkreślił, iż dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności. Natomiast w analizowanej sprawie, Strona nie przedstawiła żadnych dowodów które dedykowałby działania Strony do uznania jako rzetelne, w oparciu o reguły racjonalnego postępowania, właściwe podmiotom legalnie funkcjonującym w obrocie gospodarczym i prawnym. Organ stoi na stanowisku, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie potwierdza, że Strona spełniła chociażby minimalne wymogi odnośnie bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego. Strona nie wykazała, iż dokonała weryfikacji kontrahenta, ustaliła czy osoba (osoby) reprezentujące dostawcę posiadały stosowne umocowanie, gdzie kontrahent nabywał towar (czy pochodził on z legalnych źródeł), czy posiadał stosowne zaplecze techniczne do prowadzenia przedmiotowej działalności.

5. Strona niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skargą z dnia 29 sierpnia 2012 r. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 oraz art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, że Skarżąca uczestniczyła w procederze polegającym na zaniżeniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur VAT dokumentujących czynności, które rzekomo nie miały miejsca; - art. 122 ustawy Ord. pod. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a uchybienie w tym zakresie miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Nieprawidłowe ustalenie podstawy faktycznej decyzji poprzez przeprowadzenie dowodów wyłącznie na niekorzyść Skarżącej, przy jednoczesnym pominięciu dowodów wskazywanych przez nią, co stanowi naruszenie przepisów postępowania mających niewątpliwie wpływ na wynik sprawy; - art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wywodzenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, że Skarżąca faktycznie nie dokonała zakupu paliwa pomimo tego, że prowadziła działalność gospodarczą polegającą, m.in. na świadczeniu usług transportowych, w których wykorzystywała paliwo dostarczone przez swoich kontrahentów; - art. 180 ustawy Ord. pod. poprzez ograniczenie zakresu środków dowodowych wyłącznie do wybranych dowodów z pominięciem dowodów wskazanych przez Skarżącą, co w konsekwencji doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji .Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem Skarżącej praw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup paliw od wystawionych przez spółki D. Sp. z o.o. w następstwie przyjęcia, że przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane pomimo tego, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia w sposób bezsprzeczny tego twierdzenia; - art. 17 Szóstej Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) – dalej jako: "VI Dyrektywa" w zakresie w jakim organy kontroli skarbowej zakwestionowały w zaskarżonej decyzji prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez spółkę pod firmą D. Sp. z o.o. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Strona wskazując na naruszenie art. 120, art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. podniosła, że organ pomimo zebrania obszernego materiału dowodowego nie odniósł się w sposób wyczerpujący do jej wyjaśnień. Jej zdaniem organ pierwszej instancji oparł swoje stanowisko jedynie na zeznaniach Prezesa spółki D. Sp. z o.o. uznając, iż faktury będące podstawą do odliczenia podatku VAT przez Skarżącą były fikcyjne. Strona podkreśliła, iż na wezwanie organu przedstawiła schemat dostaw paliwa, podała dane swoich kontrahentów, którym świadczyła usługi transportowe, poinformowała również o liczbie osób zatrudnionych na stanowisku kierowcy oraz wskazała samochody transportowe wykorzystane do świadczenia usług transportowych. Podkreśliła, iż wnosiła również o przesłuchanie w charakterze świadków swoich pracowników, w tym także kierowców na okoliczności rzeczywistej dostawy paliwa. Jej zdaniem kwestionowanie przez organ dokonywania przez nią zakupu paliwa, a przy tym uznanie przez ten sam organ prowadzenia działalności gospodarczej polegającej m.in. na świadczeniu usług transportowych stoi w sprzeczności z zasadami logiki i winno budzić wątpliwości zwłaszcza w kontekście tak dowodowo ubogiego udokumentowania sprawy. Strona podnosząc zarzut naruszenie art. 122 ustawy Ord. pod. wskazała, iż jej zdaniem w sytuacji powstania wątpliwości odnośnie rzeczywistej dostawy paliw, organ winien wnikliwie zapoznać się z jej stanowiskiem, w szczególności w kontekście świadczenia przez nią usług transportowych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 191 ustawy Ord. pod. Strona wyjaśniła, iż w jej ocenie organ podatkowy w odniesieniu do spółki D. Sp. z o.o. oparł swoje stanowisko jedynie na zeznaniach prezesa tej spółki osoby rzekomo nigdy niedostarczającej jej paliw. Podkreśliła, iż organ kontroli nie wziął pod uwagę faktu, iż jego wyjaśnienia stanowią element innej sprawy, w której świadek występuje w charakterze podejrzanego, a zatem jego zeznania w tym zakresie mogą być składane w taki sposób by jego sytuacja procesowa była możliwie jak najlepsza. Jej zdaniem organ powinien posiłkować się jeszcze innymi dowodami mogącymi uwiarygodnić twierdzenia tego świadka. Ponadto w opinii Skarżącej zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów oraz w sposób nieuprawniony zastosował domniemanie faktyczne, oceniając tym samym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wybiórczo, wyłącznie na jej niekorzyść. Odnośnie naruszenia art. 180 ustawy Ord. pod. Strona wskazała, że organ poprzez ograniczenie zakresu środków dowodowych wyłącznie do wybranych dowodów z pominięciem dowodów przez siebie wskazanych oraz deprecjonowanie składanych przez nią wyjaśnień doprowadził do nieustalenia wszystkich istotnych okoliczności przedmiotowej sprawy. Zdaniem Skarżącej organ powinien przede wszystkim ustalić, czy paliwo było jej faktycznie dostarczane przez spółkę D. Sp. z o.o. lub na jej zlecenie. Oparcie się w tym zakresie wyłącznie na zeznaniach jednego świadka J. D., podejrzanego w innym postępowaniu karno-skarbowym wskazuje na jedynie pobieżne wyjaśnienie sprawy. Strona podkreśliła, iż organ winien w pierwszej kolejności przesłuchać innych świadków na okoliczność dostarczania paliwa do miejsca wykonywania przez nią działalności gospodarczej w szczególności ustalenia kto faktycznie dostarczał jej paliwo. W dalszej części Strona uzasadniając zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT podniosła, iż zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji arbitralnie i jednostronnie oraz wyłącznie na jej niekorzyść dokonał analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie biorąc pod uwagę charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w sposób nieuzasadniony uznał, iż faktury na podstawie, których odliczony został naliczony podatek VAT z tytułu sprzedaży paliw były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistej transakcji, a tym samym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skarżąca wskazując na naruszenie art. 17 VI Dyrektywy, wskazując na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 oraz C-440/04 Axel Kittel i Récolta Recycling SPRL, podniosła że istotą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych przez podmiot do tego nieuprawniony jest świadomość podatnika odliczającego podatek o uczestnictwie w tym oszustwie. Strona stoi na stanowisku, że do momentu kiedy nie zostaną przedstawione dowody jednoznacznie wskazujące na to, że podatnik wiedział o nielegalnych praktykach swoich kontrahentów, podatnik zachowuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7. Przenosząc kryteria oceny zaskarżonej decyzji określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. naruszała przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

8. W ocenie Sądu ustalony przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stan faktyczny - nie pozwał na przyjęcie jednoznacznego stanowiska o świadomym udziale Skarżącej w procederze korzystania z fikcyjnych faktur VAT. W ocenie Sądu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie udowodniły w sposób przekonywający, iż Strona wykazała się brakiem należytej staranności przy nabywaniu paliwa od firmy D..

9. Podnieść należy, iż zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w przepisach art. 121 i art. 122 ustawy Ord. pod obowiązek wskazywania i gromadzenia dowodów spoczywa na organie podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy Ord. pod. obliguje organ do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, z kolei przepis art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przed wszystkim oceny wszystkich aspektów sprawy także oceny okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika, które przez niego nie były podnoszone w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (vide orzeczenia NSA z dnia 26 października 2005 roku sygn. akt FSK 188/05 i oraz z dnia 27 października 2005 roku FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108).

10. W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, iż przyjmuje się w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą śledczą – zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy – zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony (vide Bogumił Brzeziński i Marian Masternak (B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym; Przegląd Podatkowy s. 56 i n.). Podnieść zatem należy, iż zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

11. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej uchybił powyższym zasadom. Organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach przedstawiając okoliczności związane z działalnością kontrahenta Skarżącej firmy D. wystawcy faktur dokumentujących sprzedaż paliwa stwierdziły, iż Skarżącej nie przysługiwało prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazane w otrzymanych od ww. podmiotu fakturach VAT. Organ wyższego stopnia w przedłożonej decyzji wskazał, że w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a faktura VAT przyjęta do rozliczenia. Kwota ta musi dokumentować faktyczny obrót. Uznano, że sam fakt posiadania faktur i zapłata należności z tych faktur nie jest wystarczającym dowodem do uznania, że te faktury potwierdzają rzeczywistą sprzedaż towarów. Dysponowanie przez Skarżącą fakturami jest jedynie formalnym warunkiem do skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie został spełniony warunek w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktur VAT obowiązku podatkowego z tytułu realizacji tych dostaw. Podnieść należy, iż powyższe rozważania organów podatkowych, co do braku uprawnienia po stronie nabywców odliczenia podatku naliczonego jest co do zasady zasadne. Należy jednak zauważyć, iż organy podatkowe powinny powyższe reguły zestawiać z nadrzędną zasadę neutralności podatku VAT.

12. Sąd stwierdził, że w swoich rozważaniach organy podatkowe pominęły istotną okoliczność w postaci oceny, czy Skarżąca współpracując z dostawcą paliwa wykazała się należytą staranności. Należytej staranności polegającej m.in. na sprawdzenie jej kontrahenta oraz wezwaniu go do przedstawienia odpowiednich dokumentów świadczących o legalności jego działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie brak było analizy powyższych okoliczności z perspektywy Skarżącej. Takie zaniechanie powoduje, iż w ocenie składu orzekające w sprawie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny był nie pozwalał na przyjęcie wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji oraz ją poprzedzającej.

13. Powyższe jest o tyle istotne, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż Skarżąca prowadziła legalną działalność gospodarczą realizując usługi transportowe na rzecz innych podmiotów, posiadała klika samochodów ciężarowych stanowiących jej środki trwałe oraz użytkowane na podstawie umów leasingu, zatrudniała kierowców posiadała bazę transportową. Analiza akt sprawy wskazuje, iż Skarżąca prowadziła efektywną działalność gospodarczą w zakresie transportu towarów. Można zatem przyjąć, iż w przedmiotowej działalności korzystała z bezpośrednich dostaw paliwa do bazy transportowej lub posiadała inny system tankowania samochodów ciężarowych. W ocenie Sądu okoliczności związane z dostawami paliwa, czy też sposobem zaopatrywania się Skarżącej w paliwo nie zostały wystarczające wyjaśnione. Wskazać należy, iż organy podatkowe w wydanych w sprawie decyzjach korzystając z wyjaśnień przedstawiciela firmy D. złożonych przed organami ścigania przyjęły, iż dostawy paliwa na rzecz firmy Skarżącej były realizowane wyłącznie przez spółkę D.. Przyjęto także, iż dostawy te w rzeczywistości nie miały miejsca. Organy podatkowe swoje stanowiska w sprawie oparły na wyjaśnieniach p. J. D. prezesa zarządu spółki z o.o. D., które w dużej mierze są nieczytelne ze względu na ich anonimizację polegającą za zakreśleniu danych osób i firm. Z tych też powodów Sąd uznał, iż ich wartość dowodowa jest niepełna. Przyjąć także należy, iż w tym zakresie organy podatkowe w swoim stanowisku dotyczącym braku dostaw paliwa są niekonsekwentne. Z jednej strony uznają, że Skarżąca prowadziła w 2006 r. działalność gospodarczą w postaci usług transportowych. Z drugiej zaś strony stwierdzają, że Skarżąca w ramach swojej działalności korzystała z dostaw paliwa z firmy D., przyjmując za wiarygodne zeznania jej prezesa zarządu, który stwierdził, iż jego działalność była fikcyjna. Sąd nie dostrzegł w sprawie informacji o tym, iż na okoliczność dostaw paliwa zostali przesłuchani Skarżąca i jej pracownicy w tym także kierowcy. W tym przedmiocie nie wyjaśniono, czy kierowcy zaopatrywali się w bazie transportowej, czy też w inny sposób, a także w jaki sposób były dokonywane dostawy paliwa, w jakich godzinach, jakimi dokumentami dysponowali kierowcy cystern itp. W ocenie Sądu organy podatkowe nie przedstawiły stanowiska, z którego by wynikało, iż Skarżąca świadomie brała udział w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami. Nie stwierdzono także, czy zawiązanie współpracy Skarżącej z jej dostawcą paliwa firmą D. obarczone były wadą niedbalstwa ze względu na nie sprawdzenie danych kontrahenta i jego możliwości technicznych.

14. W ocenie Sądu organy podatkowe wydając w sprawie rozstrzygnięcie, co do braku uprawnień odliczenia podatku naliczonego po stronie nabywcy paliwa powinny wyjaśnić, czy zgromadzone w sprawie dowody pozwalały na przyjęcie jednego z trzech wariantów stanu faktycznego: Pierwszego, w której Skarżąca w rzeczywistości nie korzystała z dostaw paliwa od firmy D. zaopatrując się świadomie u innego nieustalonego dostawcy. W takiej sytuacji faktury wystawione przez D. jako dokumenty fikcyjne nie pozwalałby na odliczenie podatku naliczonego. Przy takim założeniu faktury wystawione przez D. służyłyby wyłącznie do kreowania fikcyjnego podatku naliczonego. Drugiego wariantu, w którym Skarżąca korzystałaby z dostaw paliwa firmowanych przez D., przy założeniu, iż Strona była świadoma, iż ww. podmiot bierze udział w fikcyjnym obrocie paliwem lub też w ramach współpracy z tym podmiotem nie wykazała należytej staranności w postaci braku analizy danych swego kontrahenta i jego technicznych możliwości w zakresie realizacji dostaw paliwa. W tej sytuacji także brak było podstaw do uwzględnienia podatku naliczonego z wystawionych przez ten podmiot faktur VAT. Trzecim wariantem byłoby przyjęcie, iż Skarżąca korzystała z dostaw paliwa realizowanych przez firmę D., przy założeniu, iż przed dokonywaniem dostaw wykazała się należytą starannością, co do wyboru dostawcy paliwa. W tym zakresie przeprowadziła czynności mające na celu sprawdzenie swego kontrahenta po względem formalnym jak i faktycznym. Przy takim założeniu przy przyjęciu zasady neutralności VAT nie utraciłaby możliwości odliczenia podatku naliczonego

15. W ocenie Sądu przedstawione przez organy podatkowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji nie może być uznane za przekonywające. Z tych też przyczyn Sąd nie mógł uznać sprawy za dostatecznie wyjaśnioną. W tym miejscu należy podkreślić, iż uzasadnienie rozstrzygnięć organów podatkowych po pierwsze powinno zawierać argumentację przyjętego stanowiska ujętego z perspektywy podatnika, a nie jego kontrahentów, czy też innych podmiotów. Po drugie jeżeli organy podatkowe dostrzegają w zebranym w sprawie materiale dowodowym elementy składające się na przyjęcie tezy o istnieniu nadużycia prawa podatkowego to należy taką argumentację przedstawić poddając ją dalszej ocenie, w tym także ocenie sądowej.

16. W ocenie Sądu organy podatkowe nie zajęły także jednoznacznej oceny w sprawie istnienia należytej staranności po stronie Skarżącej korzystającej z dostaw paliwa. Ocena powyższych okoliczności jest o tyle istotna, iż w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében kft i Péter Dávid C-80/11, C-142/11) to organy podatkowe w sprawach odmowy odliczenia podatku naliczonego muszą wykazać, że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie. Jeśli tego nie udowodnią, to nie mogą odmawiać prawa do odliczenia VAT. Brak szerszego zbadania przedmiotowej sprawy w kontekście uczestnictwa Skarżącej w nadużyciach podatkowych związanych z wystawianiem faktur naruszał także zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 ustawy Ord. pod.). Podnieść należy, iż zasada ta jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów powołanej ustawy (vide. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2002 r. sygn. akt III SA 3390/00, Mon. Pod. 2002, nr 9, poz. 33). Pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji do wyjaśnienie wyłącznie korzystnej dla fiskusa tezy. W ocenie Sądu organ podatkowy w ramach realizacji ogólnych zasad postępowania powinien w swoich rozważaniach odnieść się do wszystkich aspektów sprawy w tym w szczególności takich, które są podnoszone przez Stronę. Takie działanie łączy się z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (vide wyrok z 30 października 2001r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471).

17. W świetle przedstawionych powyżej uchybień dotyczących braków stanu faktycznego przekładającego się na uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności braku jednoznacznego stanowiska organów w zakresie roli Skarżącej w ujawnionym procederze wystawiania "pustych faktur", Sąd odstąpił od merytorycznej oceny sprawy uznając, iż ocena ta w rozpoznawanej sprawie byłaby przedwczesna.

18. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe powinny uzupełnić zebrany w sprawie materiał dowodowy o zeznania Skarżącej oraz jej pracowników (których dane adresowe powinna wskazać sama Skarżąca) na okoliczność zaopatrywania się przez jej firmę w paliwo. Za istotne dla wyniku sprawy Sąd uznał także sprawdzenie, czy Skarżąca korzystając z danych będących w posiadaniu właściwego organu podatkowego uzyskała informację o statusie podatkowym przyszłego kontrahenta, z której można było wywieść, iż prowadzi on faktyczną działalność w zakresie dostaw paliwa.

19. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego - - które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję