Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 866/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 35 poz 311
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w B. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...]r. "A"S.A. w B. D. – dalej: Spółka, złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących podatku akcyzowego w zakresie szczegółowych warunków dotyczących miejsca magazynowania benzenu w składzie podatkowym.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r. uzyskała zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego w zakresie przyjmowania i magazynowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W ramach swojej działalności nabywa ona z terytoriów państw członkowskich oraz państw trzecich propylen o symbolu PKWiU 24.14.11-40.00 i kodzie CN 2901 22 00 oraz benzen o symbolu PKWiU 24.14.12-23.20 i kodzie CN 2902 20 00. Wyroby te zużywane są w składzie podatkowym do produkcji towarów, które nie są wyrobami akcyzowymi. Na potrzeby przechowywania benzenu, który w warunkach otoczenia jest cieczą, Spółka posiada 6 zbiorników naziemnych o pojemności po [...] każdy, które są pod nadzorem Urzędu Dozoru Technicznego. Zbiorniki są przemierzone przez wyspecjalizowane w tym zakresie firmy przy pomocy legalizowanych urządzeń. Posiadają one świadectwa skalowania oraz tablice redukcyjne pozwalające na ustalenie aktualnego poziomu płynu w zbiorniku i jego przeliczanie na ilość wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w jednostkach objętości. Benzen jest przyjmowany z cystern do zbiorników i jako surowiec służący do wytwarzania chlorobenzenu, w sposób ciągły podawany jest do chlorowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy Spółka powinna uzyskać dowód legalizacji zbiorników?

We wniosku Spółka zajęła stanowisko, że nie jest zobowiązana do uzyskania dowodu legalizacji zbiorników. Powołała się na przepis § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 35, poz. 311 ze zm.) w przypadku paliw silnikowych oraz olejów opałowych za miejsce magazynowe uznaje się zbiorniki naziemne i podziemne, podlegające prawnej kontroli metrologicznej na podstawie odrębnych przepisów. Za miejsce magazynowania tych wyrobów uznaje się również zbiorniki naziemne i podziemne wprowadzone do użytkowania przed 1 maja 2004 r., które nie posiadają legalizacji, jednak nie dłużej - niż do 31 grudnia 2007 r. Następnie Spółka wskazała, że z powyższej regulacji wynika, iż podatnicy magazynujący w składzie podatkowym paliwa silnikowe lub oleje opałowe w zbiornikach wprowadzonych przed datą akcesji Polski do Unii Europejskiej, muszą do końca bieżącego roku uzyskać dowody legalizacji tych zbiorników. W związku z tym, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: u.o.p.a.) nie zawierają definicji magazynowania należy odwołać się w tej kwestii do znaczenia językowego tego pojęcia. Według Słownika Języka Polskiego, red. M. Szymczak, PWN Warszawa 1989 r., przez magazynowanie rozumiemy:

składanie, przechowywanie czegoś w jakimś pomieszczeniu lub pojemniku,

gromadzenie, odkładanie czegoś w celu późniejszego wykorzystania.

Nie ma w niniejszej definicji mowy o tym, aby to co jest magazynowane mogło zmieniać swój stan, dlatego też należy przyjąć, że podczas magazynowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składzie podatkowym nie mogą być one poddawane czynnościom, które wpływają na zmianę ich stanu.

Spółka podkreśliła, że w składzie podatkowym benzen bezpośrednio z cystern jest rozładowywany do zbiornika, w którym są już zwroty produkcyjne (benzen zanieczyszczony chlorobenzenem i ługiem sodowym). W związku z powyższym benzen traci już własność czystego surowca i staje się właściwie półproduktem. W zbiornikach benzenu prowadzony jest I etap procesu technologicznego tzw. sezonowanie, w wyniku którego ma powstać wyrób główny jakim jest chlorobenzen. Z jednego ze zbiorników - za pomocą pompy wirowej SK-5 - benzen jest pobierany w sposób ciągły i podawany do wież osuszania, gdzie następuje obniżenie zawartości wilgoci. Następnie benzen kierowany jest na stację chlorowania. Produkcja chlorobenzenu odbywa się w procesie ciągłym przez co benzen znajduje się w zbiorniku maksymalnie ok. tygodnia. W związku z powyższym zbiorniki w składzie podatkowym, do których rozładowywany jest benzen, nie są miejscem magazynowania wyrobów akcyzowych lecz stanowią część instalacji produkcji chlorobenzenu i Spółka nie jest zobowiązana do posiadania dowodów legalizacji tych zbiorników.

Powyższe stanowisko podatnika organ uznał za nieprawidłowe, czemu dał wyraz w wydanej w dniu [...]r. interpretacji indywidualnej nr [...]. Interpretację doręczono stronie w dniu 29.02.2008 r.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 2 u.o.p.a. jako wyroby akcyzowe zharmonizowane traktuje się paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Jednocześnie w myśl art. 62 ust. 1 ww. ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy. Benzen wymieniony został w pozycji 6 pkt 3 załącznika Nr 2 do ww. ustawy, która zawiera węglowodory cykliczne, wyłącznie benzen - klasyfikowany do PKWiU 24.14.12-23 i kodu CN 2902 20 00.

Jak następnie stwierdzono w interpretacji, wątpliwości Spółki związane były z treścią § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych. Z brzmienia przedmiotowego przepisu wynika, że miejsce magazynowania wyrobów w składzie podatkowym powinno spełniać warunki gwarantujące w szczególności zapewnienie nienaruszalności i tożsamości znajdujących się w nim wyrobów oraz warunki techniczne zapewniające możliwość wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego na podstawie przepisów dotyczących szczególnego nadzoru podatkowego.

Organ przywołał treść powoływanego przez stronę we wniosku § 2 ust. 2 rozporządzenia, zgodnie z treścią którego, w przypadku paliw silnikowych oraz olejów opałowych za miejsce magazynowania uznaje się zbiorniki naziemne i podziemne, podlegające prawnej kontroli metrologicznej na podstawie odrębnych przepisów. Za miejsce magazynowania tych wyrobów uznaje się również zbiorniki naziemne i podziemne, wprowadzone do użytkowania przed dniem 1 maja 2004 r., które nie posiadają dowodów legalizacji - jednak nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2008 r.

W kontekście powyższego organ wyjaśnił, że przepisy rozporządzenia nie definiują pojęcia legalizacji, w związku z czym należy je interpretować zgodnie z właściwymi w tej mierze przepisami tj. ustawą z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (Dz. U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441 ze zm.)

W świetle powyższych przepisów, jak wyjaśniał organ, do dnia 31 grudnia 2008 r. za miejsce magazynowania wskazanych wyrobów uznaje się również zbiorniki, które nie posiadają legalizacji, z tym że zakresem tego zwolnienia objęte są wyłącznie zbiorniki naziemne i podziemne, wprowadzone do użytkowania przed dniem 1 maja 2004 r. Zdaniem organu nie budzi bowiem wątpliwości fakt, iż przedmiotowa regulacja dotyczy magazynowania w niniejszych zbiornikach paliw silnikowych i olejów opałowych przez podatników podatku akcyzowego, którzy z dniem 1 maja 2004 r. byli zobowiązani uzyskać zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Tymczasem z wniosku Spółki wynikało, że zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego w zakresie przyjmowania i magazynowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych otrzymała dopiero [...]r. Tym samym Spółka nie spełnia warunku "wprowadzenia do użytkowania" przedmiotowych zbiorników, które uprawniało podatników podatku akcyzowego prowadzących składy podatkowe do uzyskania zwolnienia w trybie § 2 ust. 2 rozporządzenia.

Odnosząc się do twierdzenia wniosku, że Spółka wytwarza chlorobenzen (wyrób niezharmonizowany), zaś "... zbiorniki w składzie podatkowym, do których rozładowywany jest benzen, nie są miejscem magazynowania wyrobów akcyzowych, lecz stanowią część instalacji produkcji chlorobenzenu i Spółka nie jest zobowiązana do posiadania dowodów legalizacji tych zbiorników" organ zauważył, że w świetle art. 30 ust. 1 u.o.p.a. w składzie podatkowym może być prowadzona działalność polegająca na produkcji, przetwarzaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz na ich przyjmowaniu i wysyłce. Tymczasem Spółka prowadzi działalność w zakresie przyjmowania oraz magazynowania benzenu tj. wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, z którego wytwarza chlorobenzen, który nie jest wyrobem akcyzowym.

Dodatkowo organ wskazał, że choć nabycie wewnątrzwspólnotowe lub dokonanie importu benzenu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to wykonywanie powyższych czynności w stosunku do benzenu jest w pewnych warunkach, określonych w § 14 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.), zwolnione z podatku. Zgodnie z przepisem §14 ust. 2d pkt 1 ww. rozporządzenia, w przypadku wyrobów, o których mowa w ust. 1, importowanych lub nabywanych wewnątrzwspólnotowo bezpośrednio przez podmiot produkujący wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi, zwolnienia, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie pod warunkiem, że podmiot ten prowadzi skład podatkowy, o którym mowa w § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 35, poz. 312 i Nr 167, poz. 1749 oraz z 2005 r. Nr 36, poz. 321 i Nr 132, poz. 1115), i wprowadza do tego składu wyroby, o których mowa w ust. 1.

W świetle powyższego, jak konkludował organ, jeśli podatnik zamierza skorzystać z niniejszego zwolnienia, musi prowadzić skład podatkowy i wprowadzać do niego nabyty lub importowany benzen. Jednocześnie w tym zakresie obowiązują odpowiednie wymogi dotyczące warunków prowadzenia składów podatkowych, a w szczególności legalizacja zbiorników.

Spółka, niezgadzając się z powyższą interpretacją, wystąpiła z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając organowi brak oceny stanowiska wnioskodawcy oraz brak regulacji prawnych, które uzasadniałyby stanowisko organu, iż zakres zwolnienia, wynikający z § 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych, dotyczy podmiotów, które były zobowiązane z dniem 1 maja 2004 r. uzyskać pozwolenie na prowadzenie składu podatkowego.

Odpowiadając na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła, że powyższa interpretacja narusza:

* art. 14h w związku z art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - poprzez brak wnikliwego zbadania przez Organ stanu faktycznego sprawy, skutkiem czego było błędne przyjęcie, iż zbiorniki do których Skarżący rozładowuje benzen stanowią w myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych miejsce jego magazynowania,

* art. 14c § 2 i art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.) oraz art. 7 Konstytucji RP - poprzez nie zawarcie w interpretacji indywidualnej uzasadnienia prawnego dla zajętego przez organ stanowiska, sprowadzającego się do stwierdzenia, że zbiorniki do których Skarżący rozładowuje benzen stanowią miejsce jego magazynowania,

* art. 14c § 1 o.p. - poprzez nie zawarcie w interpretacji indywidualnej uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Skarżącego, w myśl którego zbiorniki w składzie podatkowym, do których rozładowywany jest benzen, nie są miejscem jego magazynowania w rozumieniu przepisu § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia i z tych powodów nie podlegają one obowiązkowi legalizacji,

* § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia - poprzez przyjęcie, iż przedmiotowa regulacja dotyczy magazynowania w zbiornikach paliw silnikowych i olejów napędowych przez podatników podatku akcyzowego, którzy z dniem 1 maja 2004 r. byli zobowiązani uzyskać pozwolenie na prowadzenie składu podatkowego,

* art. 14c § 2 i art. 120 w związku z art. 14h ww. o.p. oraz art. 7 Konstytucji RP - poprzez nie zawarcie w interpretacji indywidualnej uzasadnienia prawnego dla stanowiska organu, że zakres zwolnienia wynikający z § 2 pkt 2 ww. rozporządzenia, dotyczy wyłącznie podatników podatku akcyzowego, którzy z dniem 1 maja 2004 r. byli zobowiązani uzyskać zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji oraz dodatkowo rozbudowując wyjaśnienia dotyczące poszczególnych kwestii, będących przedmiotem zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sformułowane we wniosku pytanie Spółki dotyczyło konieczności uzyskania świadectwa legalizacji zbiorników, w których przechowywany jest benzen. Wątpliwość, co do istnienia obowiązku w tym zakresie Spółka podniosła powołując się na treść § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. oraz wywodząc z przedstawionego we wniosku opisu procesu przyjmowania benzenu do składu podatkowego oraz przekazywania go do produkcji, że zbiorniki, do których jest on składowany nie mogą być uznane za miejsce magazynowania w rozumieniu w/w rozporządzenia, wobec czego nie dotyczy ich obowiązek legalizacji.

W pierwszej kolejności za bezzasadny należy uznać zarzut braku wnikliwego zbadania przez organ stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji błędnego przyjęcia, że zbiorniki, w których przechowywany jest benzen, stanowią miejsce jego magazynowania. Na początek wypada wskazać, że w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej organ co do zasady nie bada stanu faktycznego, ale opiera się na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, zawartym we wniosku. Nie znajdują zatem tym postępowaniu zastosowania ogólne reguły dotyczące prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w tym wynikające z art. 122 i 187 o.p. W art. 14h o.p. zawarto enumeratywne wyliczenie przepisów, jakie stosuje się odpowiednio przy wydawaniu interpretacji podatkowych: art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1 i 1a, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Ewentualne wyjaśnienia mogą dotyczyć braków wniosku, podlegających uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 o.p. Biorąc pod uwagę, że art. 14b o.p. nakłada na podatnika zwracającego się z wnioskiem o wydanie interpretacji, obowiązek m.in. wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej, uzupełnienie w trybie art. 169 braków wniosku w zakresie opisu stanu faktycznego będzie mogło mieć miejsce jedynie wówczas, gdy opis zawarty we wniosku uniemożliwiał ocenę zastosowania przepisów prawa. W przeciwnym wypadku organ ma obowiązek wydać interpretację na podstawie takich informacji, jakie we wniosku zostały zawarte. Powyższe nie wyklucza odmiennych ustaleń co do stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, prowadzonym z zastosowaniem ogólnych reguł dowodowych, a w konsekwencji – także innej, niż w interpretacji, kwalifikacji prawnej zdarzenia/stanu przedstawianego uprzednio we wniosku, po zbadaniu jego rzeczywistego obrazu.

W rozpoznawanej sprawie organ zasadnie uznał, zdaniem Sądu, że zawarty we wniosku opis stanu faktycznego był wystarczający z punktu widzenia możliwości dokonania oceny zastosowania w nim przepisów prawa podatkowego, dotyczących obowiązku legalizacji wykorzystywanych przez Spółkę do przechowywania benzenu zbiorników, znajdujących się w składzie podatkowym. Zarzuty Spółki podniesione w skardze, a poprzednio w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podobnie jak jej argumentacja zawarta we wniosku, w części obejmującej stanowisko wnioskodawcy, świadczą zresztą o tym, że w istocie Spółka kwestionuje nie tyle wydanie interpretacji w oparciu o niewystarczające informacje co do przechowywania benzenu i procesu produkcji chlorobenzenu, ale że nie zgadza się z oceną organu, iż przedstawiony we wniosku stan faktyczny daje podstawy do przyjęcia, że Spółka magazynowała benzen. W przekonaniu Sądu orzekającego w obecnym składzie powyższe stanowisko organu jest prawidłowe. Nie podziela Sąd przy tym zarzutu skargi, iż w zaskarżonej interpretacji brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla tego stanowiska, zaś organ bezpodstawnie po prostu wyszedł z założenia, że skarżąca Spółka w opisanych zbiornikach magazynuje wyrób akcyzowy – benzen.

Przede wszystkim należy wskazać, że w składzie podatkowym może być prowadzona wyłącznie działalność w zakresie wynikającym z zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W myśl art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.o.a.) działalność ta może polegać na produkcji lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz ich przyjmowaniu i wysyłce. Z treści wniosku wynika bezspornie, że Spółka posiada pozwolenie na "przyjmowanie i magazynowanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nabytych z krajów UE i z importu, takich jak: propylen PKWiU o symbolu PKWiU 24.14.11-40.00 i kodzie CN 2901 22 00 oraz benzen o symbolu PKWiU 24.14.12-23.20 i kodzie CN 2902 20 00, w celu zużycia tych wyrobów do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi" . Tak więc już z treści pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego można było wywieść, że skarżąca Spółka prowadzi działalność w zakresie magazynowania wyrobów akcyzowych. To z kolei uprawniało organ do stwierdzenia – na str. 4 interpretacji, w części, w jakiej odnosi się właśnie do twierdzeń Spółki, iż zbiorniki w składzie podatkowym, do których rozładowywany jest benzen, nie są miejscem składowania wyrobów akcyzowych - że "Zainteresowany prowadzi natomiast działalność w zakresie przyjmowania oraz magazynowania benzenu tj. wyrobu zharmonizowanego (...)". W tym miejscu należy też wskazać, że bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma fakt przedłożenia przez Spółkę wraz ze skargą dodatkowych dowodów, w tym pozwolenia na prowadzenia składu oraz protokołów z kontroli celnej, skoro wydając interpretację organ ma obowiązek oprzeć się jedynie na informacjach ( w tym co do treści pozwolenia) zawartych we wniosku Spółki, nie ma zaś kompetencji do badania stanu faktycznego sprawy i zbierania dowodów.

Uznanie, że benzen – wyrób akcyzowy – jest w składzie podatkowym magazynowany, nie pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami Spółki, że jest on w zbiornikach sezonowany, a następnie z jednego ze zbiorników przekazywany za pomocą pompy wirowej do wież osuszania, a potem do stacji chlorowania – co jest częścią procesu produkcji chlorobenzenu.

Jak słusznie bowiem zauważył organ podatkowy w swoich wyjaśnieniach, zawartych w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, oceny, czy podatnik magazynuje wyroby akcyzowe w składzie podatkowym nie powinno się dokonywać w oparciu o definicje słownikowe (pojęcia magazynowania), ale mając na uwadze treść przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz zasady prowadzenia składów podatkowych. W § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 1 marca 2004 r. zostały określone wymogi, jakie musi spełniać miejsce magazynowania wyrobów w składzie podatkowym. Zgodnie z ta regulacją miejsce magazynowania powinno:

1) być właściwie dostosowane do bezpiecznego składowania tych wyrobów;

2) spełniać warunki gwarantujące w szczególności zapewnienie nienaruszalności i tożsamości znajdujących się w nim wyrobów oraz warunki techniczne zapewniające możliwość wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego na podstawie przepisów dotyczących szczególnego nadzoru podatkowego;

3) być odpowiednio oznaczone i oddzielone od pozostałej części terenu lub pomieszczenia w szczególności za pomocą ogrodzenia lub innego trwałego oznaczenia.

Istotnie więc z punktu widzenia spełnienia powyższych wymogów ma znaczenie m.in. podnoszony przez stronę warunek nienaruszalności i tożsamości znajdujących się w składzie podatkowym wyrobów. Tym niemniej wymaga podkreślenia, że powyższe warunki nie zostały sformułowane w celu dookreślenia, kiedy dany wyrób jest magazynowany w składzie podatkowym, ale w celu zapewnienia zachowania zasad bezpieczeństwa oraz umożliwienia wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego nad tymi wyrobami. Niespełnienie któregoś z powyższych warunków nie prowadzi do uznania, że wyrób nie jest magazynowany, ale że jest magazynowany z naruszeniem warunków rozporządzenia.

Natomiast w ust. 2 cytowanego przepisu rozporządzenia z dnia 1 marca 2004 r. stwierdza się, że "W przypadku paliw silnikowych oraz olejów opałowych za miejsce magazynowania uznaje się zbiorniki naziemne i podziemne, podlegające prawnej kontroli metrologicznej na podstawie odrębnych przepisów. Za miejsce magazynowania tych wyrobów uznaje się również zbiorniki naziemne i podziemne, wprowadzone do użytkowania przed dniem 1 maja 2004 r., które nie posiadają dowodów legalizacji - jednak nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2009 r." Biorąc pod uwagę przywołaną treść art. 30 ust. 1 u.o.p.a., określającego rodzaje działalności, jakie można prowadzić ( na podstawie pozwolenia) w składzie podatkowym, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, że skoro zgodnie z opisanym we wniosku zezwoleniem działalność Spółki miała polegać na przyjmowaniu i magazynowaniu wyrobów akcyzowych, które następnie miały służyć produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi, to zbiorniki, w których przechowywany był benzen stanowiły, w myśl cyt. § 2 ust. 2 rozporządzenia z dnia 1 marca 2004 r., miejsce magazynowania benzenu. Przekazanie następnie benzenu do produkcji nie wyklucza, że jest on w składzie podatkowym najpierw magazynowany, przy czym miejsce magazynowania powinno spełniać warunki z ust. 1 cytowanego przepisu. Tak więc należy uznać, że podatnik, działający w ramach zezwolenia na prowadzenia składu podatkowego w zakresie przyjmowania i magazynowania, od momentu wprowadzenia wyrobów akcyzowych – w tym przypadku benzenu, do składu podatkowego i umieszczenia ich w zbiornikach, o jakich mowa w § 2 ust. 2 cyt. rozporządzenia, wykonuje czynność polegającą na magazynowaniu tych wyrobów.

Jak wskazał również organ w zaskarżonej interpretacji, wyroby akcyzowe – paliwa silnikowe, w tym benzen, w czasie ich magazynowania w składzie podatkowym co do zasady podlegają zwolnieniu od poboru podatku akcyzowego, stosuje się bowiem do nich procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Argumentacja zawarta w tej kwestii w interpretacji ma charakter argumentów wzmacniających, bowiem z przepisów rozporządzeń do których odwołuje się organ (w sprawie zwolnień oraz zezwoleń na prowadzenie składów podatkowych) wynika, że co do zasady w przypadku podmiotów prowadzących działalność polegającą na przyjmowaniu i magazynowaniu wyrobów akcyzowych i zużywających te wyroby do produkcji wyrobów nie będących wyrobami akcyzowymi, podmiot dokonuje czynności magazynowania wyrobów akcyzowych, z tym że w razie spełnienia określonych warunków nie ustala się minimalnego okresu magazynowania tych wyrobów ( § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń - Dz. U. nr 35, poz. 312 ze zm.).

Przytoczone regulacje, zarówno dotyczące zwolnień, zezwoleń na prowadzenie składów, jak i szczegółowych zasad ich prowadzenia, mają w założeniu - co podkreślał organ w odpowiedzi na skargę oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa - zapewnienie sprawowania skutecznego nadzoru podatkowego nad czynnościami podejmowanymi w stosunku do wyrobów akcyzowych. Jednym z tym warunków jest właśnie posiadanie legalizowanych przyrządów pomiarowych w miejscu magazynowania tych wyrobów.

W tym miejscu za bezpodstawny należy uznać zarzut strony, że nieprawidłowo wywiedziono w interpretacji, iż wynikające z § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych przesunięcie w czasie obowiązku uzyskania dowodów legalizacji zbiorników, dotyczy podatników podatku akcyzowego, którzy z dniem 1 maja byli zobowiązani uzyskać zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Niesłuszny jest też zarzut o braku wskazania normy prawnej, z której organ wywodził powyższe stanowisko. Należy bowiem stwierdzić, że cyt. rozporządzenie, co wynika juz z jego nazwy, jak również z zakresu zastosowania, określonego w § 1, dotyczy szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych. Regulacje rozporządzenia są zatem adresowane do podatników mających obowiązek prowadzić składy podatkowe. Przepis § 2 ust. 2 w/w rozporządzenia wprowadził wymóg legalizacji zbiorników, jednocześnie dopuszczając , przez pewien okres, magazynowanie wyrobów akcyzowych w zbiornikach nieposiadających dowodów legalizacji, wprowadzonych do użytkowania przed 1 maja 2004 r. tj. przed dniem akcesji Polski do UE, od której to daty podatnicy magazynujący wyroby akcyzowe i nieprowadzący wcześniej składów podatkowych, zostali zobowiązani do ich utworzenia. Cytowana regulacja, co wynika z językowego brzmienia przepisu, jak i jego wykładni systemowej, dotyczy zatem zbiorników, które były przed 1 maja 2004 r. wykorzystywane w celu magazynowania wyrobów akcyzowych, a od tej daty musiały znajdować się w składzie podatkowym, którego prowadzenie wiązało się ze spełnieniem nowych, rygorystycznych wymagań, w tym dotyczących sposobu magazynowania. Powołana regulacja zapewniała zatem ciągłość prowadzenia działalności i czas na dostosowanie urządzeń do nowych wymagań tym podatnikom, którzy musieli uzyskać od 1 maja 2004 r. zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, a wcześniej prowadzili tę działalność i magazynowali wyroby akcyzowe bez konieczności prowadzenia składu podatkowego. W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca Spółka takim podatnikiem nie była, gdyż we wniosku wskazano, że zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego uzyskała [...] r. Tak więc słusznie konkludował organ, że nie dotyczyło jej przesunięcie terminu do uzyskania koniecznych dowodów legalizacyjnych i w świetle brzmienia § 2 ust. 2 omawianego rozporządzenia, ale była zobowiązana posiadać legalizowane urządzenia pomiarowe od początku prowadzenia działalności.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za bezpodstawną i skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.