Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 724/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 169 par. 1 w zw.  art. 14h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Adam Nita, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 października 2019 r. sprawy ze skargi B. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej – organ interpretacyjny, Dyrektor KIS) zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej - o.p.), po rozpatrzeniu zażalenia B. W. (dalej - Skarżący, Wnioskodawca), utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. nr [...], którym pozostawiono bez rozpatrzenia wniosek wspólny z dnia 26 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z dnia 26 października 2018 r. Skarżący, jako strona postępowania oraz [...] innych zainteresowanych nie będących stronami postępowania, zwróciło do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Zainteresowani są osobami fizycznymi podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, będącymi pracownikami A Sp. z o.o. (dalej - Spółka). Spółka jest częścią międzynarodowej grupy (dalej - Grupa), której główna siedziba zlokalizowana jest w Stanach Zjednoczonych. Spółka prawa amerykańskiego (dalej – Spółka US) jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w USA (New York Stock Exchange - NYSE). Spółka US jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 – dalej ustawa o rachunkowości) w stosunku do Spółki. Zainteresowani są pracownikami wyższego szczebla Spółki, którzy pełnią kluczowe role w ramach organizacji oraz których łączy ze Spółką stosunek pracy lub inny o podobnym charakterze. Podatnicy przystąpili do programu motywacyjnego (dalej – Program, Plan), organizowanego przez Spółkę US.

Jak wskazano, głównym celem tego Planu jest przede wszystkim związanie z Grupą wyróżniających się strategicznych z perspektywy działalności Spółki pracowników, wzrost ich motywacji oraz zatrzymanie kluczowych dla działalności pracowników w dłuższej perspektywie. Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Planu należą do Spółki US. Zasady udziału w Planie są jednolite dla pracowników spółek należących do Grupy, mających siedziby na całym świecie. Rekomendacje dla Komitetu co do wskazania uczestników uprawnionych do przystąpienia do Programu dokonuje Zarząd Spółki na region EMEA, który tworzą tzw. liderzy funkcjonalni rejonu EMEA (tj. E = Europę, ME = Middle East, A = Africa), (dalej - Liderzy funkcjonalni), zatrudnieni przez spółkę z Grupy z siedzibą w Szwajcarii (spółka "siostra" w stosunku do Spółki). Rekomendacje Liderów funkcjonalnych dotyczą wyróżniających się pracowników wszystkich spółek lokalnych z całego rejonu EMEA.

Zainteresowani wskazują, że nie istnieją żadne porozumienia lub inne czynności faktyczne bądź prawne zarówno pomiędzy Spółką a Spółką US, czy też pomiędzy Spółką a Liderami funkcjonalnymi w zakresie wyboru pracowników uprawnionych do przystąpienia do Programu. Spółka nie ma żadnego wpływu na rekomendacje przedstawione przez Liderów funkcjonalnych do Komitetu. Liderzy funkcjonalni w oparciu o istniejącą w Grupie strukturę korporacyjną mają niezbędną wiedzę na temat osób, które mogą być rekomendowane jako potencjalni uczestnicy Programu. Spółka nie udostępnia Liderom funkcjonalnym żadnych danych pracowników, ani też nie przekazuje im własnych rekomendacji. W swoich rekomendacjach Liderzy funkcjonalni są arbitralni i całkowicie niezależni od spółek lokalnych z rejonu EMEA, w tym od Spółki. Zainteresowani zostali wytypowani przez Liderów funkcjonalnych, a następnie wybrani przez Komitet, dzięki czemu byli uprawnieni do przystąpienia do Programu. Przystąpienie do Planu ma charakter dobrowolny. Podatnicy, jako uczestnicy Programu, nie są zatrudnieni przez Spółkę US, ani nie łączy ich żadna inna umowa o podobnym charakterze. Zainteresowani nie wykonują również żadnych prac na rzecz Spółki US.

Program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki US. Zasady działania Programu zostały określone w planie ([...]) oraz umowie, którą podpisał każdy z Zainteresowanych przystępując do Planu. Zgodne z zapisami tych dokumentów, Zainteresowani otrzymują nieodpłatnie restricted stock units (dalej - RSU), w stosunku do których prawo do ich rozporządzania zostaje odroczone w czasie na z góry określony termin (w szczególności uczestnicy nie mają możliwości w tym okresie do zbycia RSU). W ramach Programu, RSU uprawniają do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji Spółki US notowanych na NYSE.

W momencie przystąpienia do Programu brak jest możliwości określenia wartości akcji, które zostaną przyznane w wyniku realizacji Programu. Zainteresowani w momencie otrzymania informacji o przyznaniu nieodpłatnie RSU nie nabywają jednocześnie prawa do swobodnego dysponowania nimi. Prawo to przysługuje dopiero po upływie określonego okresu, w dacie oznaczonej jako Yesting Date, będącej rocznicą podpisania umowy przystąpienia do Programu. Po roku od daty otrzymania informacji o przyznaniu RSU, pierwsza transza stanowiąca 25% puli może zostać zamieniona na akcje bądź spieniężona. W przypadku, gdy Zainteresowani nie dokonują wyboru metody realizacji RSU (co jest zasadą w ich przypadku), uwolnione RSU w danej transzy są automatycznie i nieodpłatnie zamieniane na akcje Spółki US w stosunku 1:1 w dacie Yesting Date, a więc w dniu pierwszej rocznicy podpisania umowy przystąpienia do Planu. Następne transze liczące po 25% RSU z puli początkowej zamieniane są na akcje co roku w określony dzień (Yesting Date) przez kolejne 3 lata, aż do wyczerpania puli. Zainteresowani mają możliwość swobodnego dysponowania jedynie określoną ilością przyznanych akcji w danym czasie, które mogą spieniężyć lub pozostawić na swoim rachunku maklerskim. W związku z zamianą RSU na akcje Spółki US, Zainteresowani otrzymują wszelkie prawa z nimi związane, włączając prawo do dywidendy - tym samym stają się pełnoprawnymi akcjonariuszami Spółki US. Ponadto, przyznanie Zainteresowanym puli RSU w ramach Programu w danym roku nie oznacza, że nie będą oni mogli otrzymać kolejnej puli w przyszłym roku. Stąd, dany Zainteresowany może nabyć w jednym roku podatkowym prawo do dysponowania RSU z różnych puli Programu, jednak fakt zakwalifikowania danego Zainteresowanego w bieżącym roku nie implikuje, że zostanie on również beneficjentem przyszłorocznego Planu.

Spółka nie uczestniczy aktywnie w Programie, ani nie jest obciążona żadnymi kosztami związanymi z Planem, nie ma także sposobności ingerencji w jego kształt, ani możliwości wyznaczania nowych uczestników Programu. Uprawnienie do uczestnictwa w Planie nie wynika z umów o pracę lub innych o podobnym charakterze zawartych pomiędzy Zainteresowanymi a Spółką i nie jest też zapisane w jakichkolwiek dokumentach wewnętrznych obowiązujących w Spółce, m.in. regulaminach pracy, czy regulaminach wynagradzania.

Zgodnie z zasadami Programu, każda ze spółek lokalnych otrzymuje od Spółki US listę osób, które uczestniczą w Programie wraz z informacją o wartości przysługujących im na określony dzień RSU. Także - zgodnie z zasadami Programu - konieczność ewentualnych rozliczeń podatkowych pracowników uczestniczących w Programie jest odpowiedzialnością spółek lokalnych. W zależności od reżimu podatkowego właściwego dla danej lokalnej spółki, albo sami pracownicy, albo spółki lokalne dokonują rozliczenia podatkowego z tytułu uczestnictwa w Programie. W przypadku Polski i Zainteresowanych, dane przekazywane przez Spółkę US mają charakter jedynie informacyjny. Spółka nie podejmuje żadnych działań prawno- podatkowych w związku z ich otrzymaniem. Zainteresowani zaznaczają, że Polska zawarła ze Stanami Zjednoczonymi umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.).

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

1) Czy Program stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej – u.p.d.o.f.), a w konsekwencji, czy przychód Zainteresowanych w związku z Programem powstanie wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia przez Nich akcji uzyskanych w ramach Planu?

2) Czy przychód uzyskiwany przez Zainteresowanych w związku z Programem w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych?

Pismem z dnia [...] r. Dyrektor KIS wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Pismem tym wezwano m.in. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

a) jaki konkretnie stosunek prawny łączy każdego z Zainteresowanych ze Spółką ?

b) do której z kategorii praw wymienionych w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. należy zaliczyć jednostki RSU przyznawane uczestnikom Programu motywacyjnego, uprawniające do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji Spółki US ? Czy są to pochodne instrumenty finansowe, papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, czy też "inne prawa majątkowe" ?

c) jeżeli jednostki RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe należy wskazać, czy są to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

d) kiedy utworzono Program motywacyjny, o którym mowa we wniosku ?

e) w jakiej dacie nastąpi/nastąpiło przyznanie Zainteresowanym RSU ?

f) kiedy (w jakiej dacie) nastąpi/nastąpiło "pierwsze" objęcie lub nabycie akcji Spółki US przez Zainteresowanych w ramach uczestnictwa w Programie motywacyjnym, tj. z jakim dniem należy wiązać tzw. Yesting Date ?

g) czy przyznane Zainteresowanym RSU zostaną/zostały spieniężone, czy nastąpi/nastąpiła wyłącznie ich zamiana na akcje ?

Odpowiadając na wezwanie pismem z dnia 13 grudnia 2018 r. uzupełniono wniosek. Odpowiadając na zapytanie określone w pkt b wezwania stwierdzono, iż jednostki RSU stanowią albo pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, albo papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi albo inne prawa majątkowe.

Dodatkowo, argumentując sposób udzielenia odpowiedzi na wspomniane pytanie Zainteresowani skierowali do organu żądanie o następującej treści: jeżeli jednak, zdaniem organu podatkowego, ustalenie tej okoliczności jest potrzebne dla wydania interpretacji w zakresie przedstawionych pytań Wnioskodawca prosi o wydanie interpretacji podatkowej dla trzech alternatywnych wariantów, tzn. przyjmując że RSU stanowią:

1) pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

2) papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

3) inne prawa majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor KIS pozostawił bez rozpatrzenia wspólny wniosek Zainteresowanych z dnia 26 października 2018 r. Rozstrzygnięcie umotywował tym, że w odpowiedzi na wezwanie nie przedstawiono w sposób wyczerpujący i jednoznaczny okoliczności faktycznych przedmiotowego zdarzenia, tj. udzielono alternatywnej odpowiedzi na zadane pytanie, które określone zostało w pkt b. Wskazano także na niemożność rozstrzygania przez organ w sposób zaproponowany przez Zainteresowanych, tj. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej dla trzech wariantów.

W zażaleniu z dnia 14 stycznia 2019 r. złożonym na postanowienie Dyrektora KIS z dnia [...] r., pełnomocnik Zainteresowanych zarzucił naruszenie:

1) art. 14h § 3, art. 14g § 1 i art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 14h o.p. poprzez bezpodstawne pozostawienie przez organ wniosku wspólnego bez rozpatrzenia w sytuacji spełnienia przez ten wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisach prawa, w szczególności przedstawienie przez Zainteresowanych w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, istotnych dla odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku;

2) zasady legalności (art. 120 o.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), które to zasady na mocy art. 14h o.p. znajdują odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r.

W uzasadnieniu Dyrektor KIS przedstawił przebieg sprawy, a także przytoczył treść art. 14b § 1 - 3 o.p. Następnie podkreślił, że sposób przedstawiania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Ponadto zwrócono uwagę, że prawidłowe opisanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego warunkuje możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem.

Przechodząc do samej sprawy organ stwierdził, że jak wskazano w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] r., nieudzielenie w sposób jednoznaczny odpowiedzi na jedno z pytań sformułowanych przez organ w wezwaniu spowodowało, że opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który miał być przedmiotem żądanego rozstrzygnięcia pozostał w dalszym ciągu niedookreślony. Powyższe stało się przeszkodą dla wydania w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do samych zarzutów wskazano, że wniosek dotyczył interpretacji art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. Zatem punktem wyjścia dla rozważań organu odnośnie skutków podatkowych uczestnictwa w Planie, którego warunki zostały opisane na tle przedmiotowej sprawy miała być ocena, czy Plan ten stanowi program motywacyjny w rozumieniu powyższego uregulowania. Wykładnia końcowej części tego przepisu prowadzi natomiast do wniosku, że jednym z warunków uznania danego systemu wynagradzania za program motywacyjny jest wymóg, aby faktyczne objęcie lub nabycie akcji w związku z uczestnictwem w takim programie następowało bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw wymienionych w tym przepisie i z tego względu informacja o kwalifikacji jednostek RSU do danej kategorii praw powinna stanowić element przedstawionego przez Zainteresowanych stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z tego też względu, zdaniem organu, zasadnym było wezwanie o określenie, do której z kategorii praw wymienionych w tejże regulacji należy zaliczyć jednostki RSU przyznawane uczestnikom Programu motywacyjnego. Mogłoby się bowiem okazać, że instrumenty finansowe oferowane w ramach systemu wynagradzania nie są kwalifikowane do żadnej z kategorii, a to z kolei wykluczałoby możliwość uznania Planu za program motywacyjny w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor KIS ustosunkował się w dalszej kolejności do kwestii nieuwzględnionej prośby Zainteresowanych (sformułowanej w uzupełnieniu) o wydanie interpretacji dla trzech wskazanych przez nich wariantów. Podniósł w tym zakresie, iż rozstrzyganie w sposób zaproponowany przez Zainteresowanych nie było możliwe na ówczesnym etapie procedowania. Organ zaakcentował bowiem, iż w trakcie postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma możliwości zmiany przedmiotu wniosku, czy też "rozszerzenia" zakresu żądania. Dodał przy tym, że wysłanie do Zainteresowanych stosownego wezwania w żadnym razie nie stanowiło próby rozszerzenia zakresu złożonego wniosku, lecz stworzyło możliwość jego doprecyzowania w ramach zakresu, co do którego postępowanie interpretacyjne zostało już wszczęte w dniu 29 października 2018 r. (data wpływu wniosku).

Organ nie przychylił się także do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p. W jego ocenie, okoliczność, iż Wnioskodawca nie został przekonany co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wnioskodawca ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jego zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych.

Końcowo organ wskazał, że stosownie do art. 14g § 1 o.p. zasadnie pozostawiono bez rozpatrzenia wniosek Skarżącego, gdyż nie spełniał wymogu określonego w art. 14b § 3 o.p.

W skardze z dnia 26 kwietnia 2019 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Skarżącego zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14g § 1 i art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 14h o.p. poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia organu z dnia [...] r. nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku wspólnego z dnia 26 października 2018 r. w sytuacji spełnienia przez ten wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisach prawa, w szczególności przedstawienie w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, mających znaczenie dla odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku;

2) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady legalności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek całkowicie nieuzasadnionego i naruszającego wskazane w zarzucie nr 1 przepisy utrzymania w mocy postanowienia organu z dnia [...] r. nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku wspólnego z dnia 26 października 2018 r.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie obu postanowień Dyrektora KIS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty z pkt 1 skargi pełnomocnik stwierdził, że złożony wniosek wspólnym spełniał wszystkie wymagania wynikające z art. 14b § 3 o.p., w tym obowiązek przestawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób wyczerpujący, m.in. poprzez szczegółowe opisanie zasad działania programu motywacyjnego, którego uczestnikami są Wnioskodawcy, a także scharakteryzowanie otrzymywanych przez nich w ramach Programu jednostek restricted stock units - RSU.

Zdaniem pełnomocnika, określenie do jakiej kategorii z wymienionych praw należą RSU jest zadaniem organu, gdyż okoliczność ta przynależy do sfery oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy, a nie do sfery faktów. Kwalifikacja RSU do jednej z kategorii praw wymienionych w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. stanowi bowiem już ocenę prawną opisanego przez Wnioskodawców stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z tego też względu, organ był zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej.

Pełnomocnik dla potwierdzenia prawidłowości przedstawionego stanowiska wskazał interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...], w której dokonano klasyfikacji jednostek RSU. Zaznaczono przy tym, że organ został do tego zobligowany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1392/16, a także poprzedzającym go wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1771/15.

Następnie autor skargi stwierdził, że zaklasyfikowanie RSU do którejkolwiek z kategorii praw określonych w końcowej części art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. oznacza spełnienie jednej z przesłanek zawartych w definicji programów motywacyjnych. Pełnomocnik zaznaczył więc, że przypisanie RSU do jednej konkretnej kategorii jest okolicznością niemającą znaczenia dla określenia, czy opisany we wniosku wspólnym Program stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. Konstrukcja wspominanego przepisu nie wskazuje bowiem na zróżnicowane traktowanie akcji, które otrzymywane są w wyniku realizacji któregokolwiek z wymienionych w nim kategorii praw. Tymczasem na podstawie opisanego we wniosku wspólnym stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego bez wątpienia stwierdzić można, że RSU należą do jednej z tych kategorii.

Konkludując, pełnomocnik Skarżącego wskazał na całkowitą niezasadność stwierdzenia organu, iż brak zaklasyfikowania przez Wnioskodawców RSU do jednej konkretnej kategorii praw wymienionych w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. było przeszkodą dla wydania w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej.

Zauważono w skardze również, że organ wydawał interpretacje indywidualne na rzecz innych wnioskodawców, w których nie dokonali oni przyporządkowania RSU do konkretnej kategorii praw wymienionych w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. Są to m.in.: interpretacje z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...].

Pełnomocnik Skarżącego nie zgodził się także z twierdzeniem organu, że wskazanie w odpowiedzi na wezwanie, że RSU stanowi alternatywnie jedno z prawa określonych w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. jest zmianą przedmiotu wniosku albo rozszerzeniem zakresu żądania. Otóż w jego opinii, cały czas bowiem przedmiot wniosku i zadane w nim pytania pozostawały takie same. Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pozostawał cały czas taki sam, w tym w szczególności w zakresie jednostek RSU.

Argumentując naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. pełnomocnik stwierdził, że wynika ono z faktu, iż organ nie wydał interpretacji indywidualnej na złożony wniosek wspólny w sytuacji spełnienia przez ten wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisach prawa, w szczególności przedstawienie w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, mających znaczenie dla odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego z dnia 26 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków podatkowych wynikających z uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Istota sporu koncentruje się wokół oceny kompletności opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Skarżącego we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne. Bezsporne jest natomiast, że organ interpretacyjny stosując art. 169 § 1 o.p. skierował do Strony prawidłowo doręczone wezwanie z dnia [...] r. do uzupełnienia opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie m.in.:

– do której z kategorii praw wymienionych w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. należy zaliczyć jednostki RSU przyznawane uczestnikom Programu motywacyjnego, uprawniające do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji Spółki US ? Czy są to pochodne instrumenty finansowe, papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, czy też "inne prawa majątkowe" ?

– jeżeli jednostki RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe należy wskazać, czy są to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

Strona udzieliła odpowiedzi na to wezwanie. Odpowiadając na zapytanie określone w pkt b wezwania stwierdzono, iż jednostki RSU stanowią albo pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, albo papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi albo inne prawa majątkowe.

Rozstrzygnięcie zarysowanego powyżej sporu rozpocząć należy od wskazania, że – jak wynika z treści art. 14b § 1, § 6 i § 7 o.p. - na pisemny wniosek zainteresowanego, sporządzony według ustalonego wzoru, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Obligatoryjne elementy wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne określają przepisy art. 14b § 2, 3 i 4 o.p. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podstawę postępowania interpretacyjnego współtworzą bowiem dane wszczynającego je wniosku - konstytuujące stan faktyczny oraz jego ocenę prawną. Stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia bądź okoliczności przez wnioskodawcę przewidywane, znaczące dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego.

Nie budzi wątpliwości, że "opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę" (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 914/12, Lex nr 1485458). Nawet zatem "jeśli informacje przedstawione przez podatnika budzą wątpliwości organu wydającego interpretację, nie ma prawa w jakikolwiek sposób samodzielnie ingerować w opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 719/14, Lex nr 1550650).

Na mocy art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 169 § 1-2, a "zaniechanie trybu prawnego z art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p., stanowiło naruszenie wymienionych przepisów, przez niezastosowanie, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prowadzi do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do niedostatecznie wyczerpująco przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego" (zob. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1295/12, Lex nr 1481479).

Nie budzi zatem wątpliwości, że "wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 o.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów" (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 853/14, Lex nr 1634117). Organ interpretacyjny jest zatem zobowiązany dokonać wstępnej kontroli wniosku strony, w tym przede wszystkim ocenić kompletność zawartego w nim opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Oceny tej należy dokonać w kontekście postawionego przez stronę pytania (pytań), a jej wynik prowadzić może do wdrożenia trybu wynikającego z art. 169 § 1 o.p.

W ramach opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżący określił szczegółowo istotę programu motywacyjnego.

W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zapytał pytania: czy Program stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f., a w konsekwencji, czy przychód Zainteresowanych w związku z Programem powstanie wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia przez Nich akcji uzyskanych w ramach Planu? (pytanie nr 1) oraz czy przychód uzyskiwany przez Zainteresowanych w związku z Programem w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych? (pytanie nr 2).

Wspomniany art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. stanowi, że przez program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f., albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f.

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Zestawienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego z pytaniami postawionymi we wniosku oraz przytoczonymi powyżej regulacjami zawartymi w u.p.d.o.f. wskazuje, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego miała odpowiedzieć w pierwszej kolejności na pytanie: czy program, w którym uczestniczy Wnioskodawca oraz [...] zainteresowanych, jest programem motywacyjnym, o którym mowa w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. Jak trafnie zauważył organ interpretacyjny, uznanie danego programu za program motywacyjny w rozumieniu ustawy podatkowej warunkowane jest m.in. otrzymywaniem przez jego uczestnika świadczeń wynikających z realizacji różnych prawa, które wymienione zostały w końcowej części art. 24 ust.11b u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy żądane przez organ uzupełnienie wniosku, w zakresie pkt 3 lit. b i c wezwania z dnia [...] r., prowadziłoby do sytuacji, w której w opisie stanu faktycznego, wiążącym – jak wyżej podkreślono – organ interpretacyjny, zawarto by już odpowiedź na jedną z kwestii, która ma znaczenie dla wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy, tj. czy jest on uczestnikiem programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. Wątpliwości Wnioskodawcy związane z kwalifikacją programu, jak wynika z udzielonej odpowiedzi zawartej w piśmie z dnia 13 grudnia 2018 r., dotyczą także trudności z precyzyjnym określeniem prawa z realizacji którego uzyskuje on świadczenie. Zatem w niniejszej sprawie rolą organu interpretacyjnego jest ocena jakie prawa (instrumenty) Wnioskodawca uzyskuje w ramach Planu i rozstrzygniecie w konsekwencji wątpliwości prawnych Skarżącego w zakresie tego, czy jest on uczestnikiem programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f.

Kwalifikacji Planu do programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f., Wnioskodawca zasadnie zawarł w opisie własnego stanowiska w sprawie. W odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego do uzupełnienia braków formalnych Skarżący wskazał przez stwierdzenie alternatywne (użycie spójnika "albo"), że świadczenia otrzymuje z jednego praw (instrumentów) określonych w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, jego świadczenie jest związane z realizacją jednego z praw określonych we wspomnianym przepisie ustawy podatkowej.

Organ interpretacyjny zobowiązany był zatem ocenić ten pogląd, zgodnie z wymogiem zawartym w art. 14c § 1 o.p., w myśl którego interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Bezpodstawnie zatem domagał się uzupełnienia opisu stanu faktycznego w zakresie określonym w pkt 3 lit. b i c wezwania z dnia [...] r., czym naruszył art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p.

Abstrahując od wykazanego powyżej bezpodstawnego wezwania strony do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji podatkowej wytknąć należy także organowi interpretacyjnemu, że w świetle art. 14h o.p. pozostawienie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia jest niedopuszczalne. Przepis art. 14h o.p. stanowi bowiem, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio art. 169 § 1 i § 2 o.p., a nie § 4 tej regulacji. W tym stanie rzeczy "brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p., stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art.165a § 1 w związku z art. 14h o.p." (zob. wyrok NSA z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt II FSK 23/14, Lex nr 1572482).

Jak więc wykazano powyżej zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h o.p., w związku z czym wyczerpana została przesłanka jego uchylenia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. – dalej p.p.s.a)

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi - 100, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł określone w § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687). oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa - 17 zł.