Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1295/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b i art. 62 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1275/10 w sprawie ze skargi K. S.A. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1295/11

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki Akcyjnej K. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie zaliczenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2009 r.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Skarżąca Spółka dnia 18.12.2009 r. złożyła wniosek o zaliczenie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. – a także zwrotu za październik 2009 r. – na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad i grudzień 2009 r. Dnia 21.12.2009 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za listopad 2009 r., wykazując kwotę różnicy do zwrotu. Dnia 14.01.2010 r. złożyła korektę tej deklaracji – wraz z korektami deklaracji obejmującymi inne okresy rozliczeniowe – wykazując większą kwotę zwrotu, niż w deklaracji, składając jednocześnie wniosek o zaliczenie zwrotów wynikających z korekt na zobowiązanie do wpłaty.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 22.03.2010 r. dokonał zaliczenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług skarżącej za listopad 2009 r. na poczet podatku od towarów i usług za maj 2009 r. oraz na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2010 r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła, że pominięto jej wnioski odnośnie zaliczeń zwrotów oraz przyjęto nieprawidłową datę zaliczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 20.08.2010 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, stwierdzając, że we wniosku z dnia 14.01.2010 r. skarżąca nie wskazała konkretnie, który zwrot różnicy podatku od towarów i usług powinien być zaliczony na poczet określonej zaległości w tym podatku. W takiej sytuacji organ podatkowy zgodnie z art. 62 § 1 w związku z art. 76a i art. 76b ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) obowiązany był dokonać zaliczeń w kolejności chronologicznej, z uwzględnieniem dnia złożenia deklaracji wykazującej zwrot. Dlatego też zwrot za listopad 2009 r. zaliczono na poczet najstarszej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, to jest zaległości za maj 2009 r. Natomiast zaliczeniu reszty zwrotu na poczet zaliczki podatku dochodowego od osób prawnych za styczeń 2010 r. nie stała na przeszkodzie okoliczność, że skarżąca pismem z dnia 16.02.2010 r. wniosła o zaliczenie na jej poczet zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., ponieważ podatnik nie ma prawa do wskazywania, który zwrot ma zostać zaliczony, a który zwrócony, w przypadku, gdy przysługują mu zwroty z deklaracji złożonych w różnych terminach; na dzień dokonania zwrotu podatku za listopad 2009 r. istniała natomiast zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. oraz było już wymagalne zobowiązanie z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2010 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 62 § 1 w związku z art. 76, art. 76a § 1 i art. 76b O.p. wskutek pominięcia jej wniosków odnośnie sposobu zaliczania zwrotów, a także naruszenie art. 76b w związku z art. 76a § 2 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p. wskutek uznania, że zaliczenie zwrotu następuje na dzień złożenia korekty deklaracji, zamiast na dzień złożenia deklaracji pierwotnej. Podniosła, że stosownie do jej wniosku z dnia 14.01.2010 r. należało zastosować chronologię pokrywania zaległości określoną w art. 62 § 1 O.p., zwrot za listopad 2009 r. zarachowując w pierwszej kolejności na poczet zaległości za maj 2009 r., a w pozostałej części – na poczet zaległości za wrzesień 2009 r. Ponadto stwierdziła, że zwrot podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy stanowi konsekwencję zastosowania przepisów regulujących ten podatek do zdarzeń gospodarczych zaistniałych w tym okresie i jest ostatecznie definiowany kwotowo na koniec tego okresu, toteż za moment zaliczenia zwrotu należy uznać dzień złożenia pierwotnej deklaracji podatkowej, stanowiącej rozliczenie tego okresu.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej powinno nastąpić z dniem złożenia korekty deklaracji ujawniającej kwotę zwrotu, a nie z dniem złożenia pierwotnej deklaracji, ponieważ art. 76b O.p. odnosi się do deklaracji wykazującej zwrot podatku, a nie do deklaracji dla podatku od towarów i usług. Zwrot podatku we właściwej kwocie wykazuje dopiero deklaracja korygująca w rezultacie realizacji uprawnienia podatnika do rozliczenia podatku naliczonego; zwrot ten nie ma więc charakteru w pełni obiektywnego, gdyż nie wynika tylko z konstrukcji podatku i działania samego prawa, ale także z dyspozycji podatnika. Ponadto podatnik może domagać się zaliczenia zwrotu podatku na poczet określonej zaległości tylko w przypadku wielości zobowiązań przenoszących kwotę zwrotu. Ponieważ skarżąca w piśmie z dnia 14.01.2010 r. nie złożyła wniosku o zaliczenie konkretnego zwrotu na poczet konkretnej zaległości, a jedynie wymieniła szereg zwrotów i zobowiązań podatkowych bez wskazania sposobu zarachowania poszczególnych zwrotów, zarzut nieuwzględnienia jej wniosku w sprawie zaliczenia jest nieusprawiedliwiony – także dlatego, że zaległość za maj 2009 r. była objęta wspomnianym wykazem zobowiązań, toteż i z tego względu nie można uznać, że zaliczenia dokonano niezgodnie z wnioskiem.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła:

- naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 62 § 1, art. 76, art. 76a § 1 i art. 76b O.p. przez wadliwą kontrolę legalności skutkującą nieuchyleniem zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji zaakceptowanie działania organów podatkowych dokonujących bezpodstawnych zaliczeń należnych skarżącej zwrotów podatku od towarów i usług z urzędu, w szczególności z pominięciem wniosków składanych przez skarżącą, dotyczących trybu uregulowania przyszłych zobowiązań podatkowych z konkretnie wskazywanych zwrotów podatku, oraz

- naruszenie art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwą kontrolę legalności postanowienia i błędne przedstawienie stanu faktycznego, będące wynikiem zaakceptowanych przez Sąd wadliwych ustaleń faktycznych, z których wynikało, że skarżąca nie dokonała skutecznego pokrycia zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za styczeń 2010 r. kwotą należnego skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w oparciu o wnioski złożone prawidłowo przed terminem wymagalności wymienionej zaliczki.

Na podstawie art. 174 pkt 1 zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 76, art. 76a i art. 76b O.p., czego efektem był nieprawidłowy podział kwoty zwrotu na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wyjaśniła, że naruszenia art. 76, art. 76a i art. 76b O.p. upatruje w zaliczeniu zwrotu za listopad 2009 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy za styczeń 2010 r. pomimo jej odmiennego wniosku, zawartego w piśmie z dnia 16.02.2010 r., którym domagała się pokrycia tej zaliczki zwrotem podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., zwłaszcza, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności może nastąpić tylko wtedy, gdy podatnik nie wskaże zobowiązania, na poczet którego zwrot ma być zaliczony. Podniosła także, że zarówno w momencie złożenia deklaracji korygujących (14.01.2010 r.), jak i w momencie złożenia wniosku z 16.02.2010 r., zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2010 r. nie była ani zaległym, ani bieżącym zobowiązaniem podatkowym, wywodząc, że bieżące zobowiązanie to takie, które już powstało, ale nie upłynął jeszcze termin jego płatności. Z kolei naruszenie art. 3 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. wynika z braku odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do faktu złożenia przez skarżącą wniosku z dnia 16.02.2010 r. oraz błędnego uznania, że zaliczka podatku dochodowego od osób prawnych za styczeń 2010 r. nie została pokryta; w tej ostatniej kwestii skarżąca odwołała się także do wniosków wypływających z korzystnego dla niej wyroku WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 1305/10.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie odnotować należy istotne mankamenty konstrukcyjne skargi kasacyjnej, polegające na powołaniu w ramach obydwu podstaw kasacyjnych tych samych przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności przepisy art. 76, art. 76a i art. 76b O.p. uznano zarówno za przepisy postępowania, powołując je w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jak i za przepisy prawa materialnego, powołując je ponownie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Jako że przepisy te regulują sposób zaliczania kwot nadpłaconych w związku z wykonywaniem przez podatnika obowiązków wynikających z norm prawa materialnego, uznać je należy za przepisy postępowania i ich ewentualne naruszenie powinno być kwestionowane w oparciu o drugą podstawę kasacyjną, w formie podstawą tą przewidzianej – a więc z wykazaniem potencjalnego, istotnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Ponadto zarzut naruszenia art. 76 O.p. sformułowano nieprecyzyjnie, ponieważ w dacie wydania zakwestionowanego postanowienia artykuł ten zawierał trzy paragrafy i obowiązkiem sporządzającego skargę kasacyjną było wskazanie tej jednostki redakcyjnej przepisu, która została naruszona i której zarzut dotyczy; niezbędne doprecyzowanie tej podstawy skargi kasacyjnej zawarto dopiero w jej uzasadnieniu, wskazując, że chodzi o § 1 art. 76. Stwierdzone wadliwości formalne skargi kasacyjnej nie wykluczają wprawdzie możliwości zbadania zasadności podniesionych zarzutów, niemniej wskazują na niespójność twierdzeń, na jakich się opierają.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów należy przede wszystkim wskazać, że nietrafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b i art. 62 § 1 O.p. Zgodnie z art. 76b zd. pierwsze O.p. do zwrotu podatku, a więc także do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, stosuje się odpowiednio art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. Nakaz odpowiedniego stosowania przepisów oznacza, że konkretny przepis prawa albo stosuje się wprost (bez żadnych modyfikacji), albo stosuje się go z modyfikacjami, bądź też nie stosuje się w ogóle, przy czym o zakresie odpowiedniego stosowania decyduje cel i specyfika regulacji, w ramach której dany przepis ma być stosowany odpowiednio. W rozpoznawanej sprawie przepisy dotyczące nadpłaty mają być odpowiednio stosowane do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 87 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku następuje zasadniczo w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Zwrot powstałej nadwyżki podatku jest prawem podatnika wypływającym wprost z konstrukcji tego podatku, wyrażającej się zasadą odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. Zwrot nadwyżki może nastąpić w środkach płynnych lub równoważnych, ale nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka po stronie podatnika (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25.10.2001 r., C-78/00). Charakter prawny zwrotu podatku od towarów i usług pozwala zatem na wyprowadzenie twierdzenia, że odpowiednie stosowanie wymienionych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku od towarów i usług polega na ich stosowaniu, bez modyfikacji, do formy rozstrzygania o zaliczeniu, przestrzegania zasady proporcjonalnego zaliczania kwoty zwrotu na poczet zaległości i odsetek, a także zasady kolejności zaliczania kwoty zwrotu na poczet zobowiązań z różnych tytułów (por. B. Gruszczyński, w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2011, teza 3 do art. 76b, s. 448) – z zastrzeżeniem wynikającym ze zdania drugiego art. 76b, zgodnie z którym zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis ten wprowadza zatem ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczania jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie oraz nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Temu ostatniemu pozwala zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych; gdy podatnik wniosek taki złoży, organ podatkowy jest nim związany. Przed zwrotem nadpłaty (rozumianym jako wypłata na rzecz podatnika kwoty pieniędzy), zgodnie z nakazem wynikającym z art. 76 § 1 O.p., organ musi zatem zawsze sprawdzać stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika.

W Ordynacji podatkowej zdefiniowano jedynie pojęcie "zaległość podatkowa", którą jest podatek, zaliczka na podatek lub rata podatku niezapłacone w terminie (art. 51 § 1 i § 2 O.p.), nie precyzując znaczenia wyrażeń "zobowiązania bieżące" i "zobowiązania przyszłe". Skarżąca w skardze kasacyjnej z powołaniem się na poglądy wyrażone w piśmiennictwie (H. Dzwonkowski, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. C.H.Beck 2011) wywodzi wprawdzie, że zobowiązaniem bieżącym jest takie, które już powstało, ale nie upłynął jeszcze termin jego płatności, nie czyni tego jednak konsekwentnie, skoro zarazem twierdzi, że w dniu 16.02.2010 r. zobowiązanie z tytułu zaliczki na podatek dochodowy za styczeń 2010 r. nie było zobowiązaniem bieżącym ze względu na jego niewymagalność. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1), bądź z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). W pierwszym przypadku zobowiązanie powstaje z mocy prawa, gdy zajdzie zdarzenie, z którym ustawa łączy powstanie zobowiązania podatkowego, bez konieczności wykonania jakichkolwiek dodatkowych czynności przez podatnika lub organ podatkowy. Jego powstanie poprzedza zwykle czynności mające na celu jego formalną konkretyzację, jak złożenie deklaracji czy obliczenie wysokości należnej zaliczki. Zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., może zatem istnieć, choć nie upłynął jeszcze termin jego płatności. W przypadku zobowiązania, które powstaje w wyniku działania organu podatkowego, istnieje ono od dnia doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Może się zatem także zdarzyć, że ono istnieje, choć termin jego płatności, wynikający z art. 47 § 1 O.p., jeszcze nie upłynął. Przez zobowiązanie bieżące, o którym mowa w art. 76 § 1 O.p., należy w związku z tym rozumieć zobowiązanie podatkowe od momentu jego powstania, określonego zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 lub pkt 2 O.p., do terminu jego płatności. Po upływie daty określającej termin płatności podatek wynikający z tego zobowiązania staje się zaległością podatkową, jeżeli nie został zapłacony bądź jeżeli zobowiązanie to nie wygasło z innych przyczyn. Zobowiązaniem przyszłym jest natomiast zobowiązanie, które jeszcze nie powstało (w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p.), ale z uwagi na istniejący stan rzeczy można spodziewać się, że powstanie. Takim zobowiązaniem będzie na przykład w trakcie roku podatkowego zobowiązanie w podatku dochodowym za ten rok, gdy podatnik uzyskał dochód, albo zobowiązanie w podatku od nieruchomości, gdy podatnik będący osobą fizyczną jest właścicielem nieruchomości podlegającej opodatkowaniu w danym roku podatkowym, choć nie została jeszcze wydana decyzja określająca mu zobowiązanie podatkowe za ten rok podatkowy. W odniesieniu do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczki na podatek dochodowy za styczeń 2010 r. w dacie złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r., to jest w dniu 14.01.2010 r., było zobowiązaniem przyszłym, w dacie złożenia wniosku z dnia 16.02.2010 r. – zobowiązaniem bieżącym (ze względu na obowiązek zapłaty zaliczki do 20 dnia miesiąca za miesiąc poprzedni), w dacie rozstrzygania o zaliczeniu przez organ podatkowy 22.03.2010 r. – byłoby zaległością podatkową, gdyby wcześniej nie wygasło.

Ponieważ skarżąca dnia 14.01.2010 r. złożyła korektę deklaracji na podatek od towarów i usług za listopad 2009 r., zwrot różnicy podatku lub jego zaliczenie na poczet innych zobowiązań podatkowych powinno nastąpić do dnia 15.03.2010 r., to jest zgodnie z art. 87 § 2 u.p.t.u. w terminie 60 dni od daty złożenia korekty deklaracji oraz - jak trafnie wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny – na dzień złożenia tej korekty, a nie na dzień złożenia pierwotnej deklaracji, jako że art. 76b odnosi się do deklaracji wykazującej kwotę zwrotu podatku, przez co rozumieć należy prawidłową, ostatecznie skonkretyzowaną kwotę zwrotu, która to kwota wynika z korekty deklaracji, a nie z deklaracji pierwotnej. Należy dodać, że zaliczenie na poczet zaległości i bieżących zobowiązań powinno się odbywać z uwzględnieniem kolejności określonej w art. 62 § 1 O.p., a więc począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Jakkolwiek podatnik może wskazać, , na poczet którego z wielu zobowiązań zwrot powinien być zaliczony, jednak uprawnienie to ograniczone jest tylko do takich sytuacji, gdy wielość zobowiązań przenosi kwotę zwrotu. Rację ma zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny, gdy uprawnienia tego odmawia podatnikowi w sytuacji, gdy ciążące na nim zobowiązania i należności bieżące nie przenoszą kwoty zwrotu. Pogląd, że art. 62 § 1 in fine O.p. zawiera reguły obowiązujące przy zaliczaniu wpłat (a także nadpłat i zwrotów) w sytuacji, gdy wysokość wpłaty nie jest wystarczająca do pokrycia wszystkich zobowiązań podatnika, znajduje potwierdzenie w literaturze przedmiotu (por. B. Dauter, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2011, teza 1 do art. 62, s. 359; R. Mastalski, "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010", Wyd. Unimex 2010, teza 1 do art. 62, s. 333).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie twierdzi, że ciążące na niej zobowiązania podatkowe przewyższały kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za listopada 2009 r. Dokonując licznych korekt deklaracji w dniu 14.01.2010 r. wpłaciła nawet dodatkowo kwotę 20.000 zł, by uchronić się przed powstaniem zaległości, co dodatkowo wskazuje na brak przesłanki upoważniającej ją do wskazywania zobowiązań, na poczet których zwrot podatku ma być zaliczony. W tej sytuacji wnioski skarżącej, już to ze względu na ich niejednoznaczność – co odnosi się do pisma z dnia 12.01.2010 r., już to ze względu na sprzeczność z obowiązkiem zarachowywania nadpłat (zwrotów) w odpowiedniej kolejności, to jest począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności – co odnosi się do wniosku z dnia 16.02.2010 r., nie mogły być uwzględnione. Prawidłowe było bowiem dokonanie zaliczenia spornego zwrotu w pierwszym rzędzie na poczet podatku od towarów i usług za maj 2009 r., a w drugiej kolejności – na poczet zaliczki w podatku dochodowym za styczeń 2010 r., to jest zgodnie z kolejnością terminów ich płatności. Zarzut, że ta ostatnia zaliczka powinna być pokryta zwrotem podatku od towarów i usług z późniejszego okresu rozliczeniowego (za grudzień 2009 r.), nie może być uwzględniony, wobec jego sprzeczności z regułą chronologii zaliczania wynikającą z art. 62 § 1 oraz § 2 O.p. (który to przepis odnosi się do zaliczek), gdyż zaliczka ta została pokryta wcześniejszym zwrotem (za listopad 2009 r.). Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 62 § 1, art. 76, art. 76a § 1 i art. 76b O.p. przez pominięcie wniosków skarżącej co do zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r.

Należy dodać, że nie jest także trafny zarzut naruszenia tych samych przepisów Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 51 § 1 i art. 53 § 1 O.p., określony jako naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już nie tylko o poprawności zastosowania zarówno art. 76, jak i art. 76a § 1 oraz art. 76b O.p., ale także o prawidłowym rozumieniu pojęcia "zaległość podatkowa" (art. 51 § 1 O.p.); zastosowanie art. 53 § 1 O.p., odnoszącego się do odsetek od zaległości podatkowych, wynika z zastosowania przepisów wcześniej wymienionych

Oczywiście chybione są także zarzuty odnoszące się do naruszenia art.3 § 1 i art.141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwą kontrolę zaskarżonego postanowienia i błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, a to wskutek zaakceptowania wadliwych ustaleń organów podatkowych. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki przewidziane w ustawie. Określa on zatem zakres kognicji sądu administracyjnego. Sąd mógłby go naruszyć, gdyby rozstrzygał sprawę nie należącą do jego właściwości bądź odmówił rozpoznania sprawy, która należy do jego właściwości, bądź w wyniku kontroli zastosował środek nieprzewidziany w ustawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6.12.2011 r., I FSK 283/11, z dnia 8.09.2011 r., II OSK 1301/10 lub z dnia 11.05.2011 r., II FSK 28/10). Nie może natomiast stanowić uchybienia temu przepisowi dokonanie kontroli zgodnie z właściwością i przy zastosowaniu właściwych środków, nawet wtedy, gdyby było ono merytorycznie wadliwe. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę na postanowienie, wymienione w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., nie wykroczył w związku z tym poza swą właściwość rzeczową. W wyniku kontroli zastosował środek określony w ustawie w postaci oddalenia skargi. Art.3 § 1 P.p.s.a. zatem nie naruszył.

Sąd ten nie naruszył także art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ – wbrew zapatrywaniu skarżącej – nie przedstawił błędnie stanu faktycznego sprawy. Konkluzja, że skarżąca nie dokonała pokrycia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2010 r. zwrotem podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., nie wynikała bowiem z nieprawidłowego przedstawienia faktów, ale z zaaprobowania dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do zasad zarachowywania nadpłat (zwrotów podatku) na poczet zaległości oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Ponadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi, określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., wynika bowiem z niego stanowisko Sądu co do przyjętego stanu faktycznego sprawy.

Ponieważ żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.