Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1709/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. NSA Danuta Małysz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 680/12 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 680/12, w sprawie ze skargi M. R., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że skarżący nabył wraz z małżonką w dniu 3 sierpnia 2005 r., we wspólności ustawowej małżeńskiej, nieruchomość (lokal mieszkalny), którą zbył następnie w dniu 15 grudnia 2008 r. za kwotę 122.000 zł (na skarżącego przypadł dochód w kwocie 61.000 zł). W dniu 18 grudnia 2008 r. skarżący złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu kwoty 61.000 zł na cele mieszkaniowe w ciągu 2 lat.

Z oświadczenia z dnia 28 lutego 2011 r. złożonego przez stronę w urzędzie skarbowym wynikało, że przychód ze sprzedaży połowy mieszkania w kwocie 61.000,00 zł został wydatkowana na:

- zakup mieszkania w dniu 27 maja 2009 r. w kwocie 33.524,21 zł,

- remont wymienionego mieszkania w kwocie 5.830,89 zł,

- spłatę pożyczki zaciągniętej w P. w dniu 15 czerwca 2008 r.

W toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił, że:

- w dniu 3 sierpnia 2005 r. skarżący wraz z małżonką zawarli umowę kredytu z P. S.A. z siedzibą w W. na kwotę 40.000,00 zł z przeznaczeniem na zakup lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] [...]/1 i w tym dniu małżonkowie nabyli wskazany lokal mieszkalny za kwotę 40.000,00 zł, która została sfinansowana w całości kredytem bankowym,

- w dniu 14 września 2006 r. skarżący z małżonką zawarli umowę kredytu z P. S.A. z siedzibą w W. na kwotę 49.500,00 zł z przeznaczeniem na zakup lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] [...]/1a i tego samego dnia nabyli wymieniony lokal mieszkalny za kwotę 55.000,00 zł, przy czym kwota 49.500,00 zł została sfinansowana ww. kredytem bankowym,

- z kolei w dniu 28 listopada 2006 r. skarżący zawarł umowę kredytu z E. S.A. oddział [...] w kwocie 35.000,00 zł,

- w dniu 15 kwietnia 2008 r. skarżący wraz z małżonką zawarli z E. S.A. Oddział [...] umowę o kredyt hipoteczny w kwocie 150.800,00 zł (kredyt indeksowany w walucie obcej CHF) z przeznaczeniem na zakup działki, refinansowanie poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe i spłatę kredytu w innym banku,

- w dniu 28 maja 2008 r. małżonkowie nabyli nieruchomość położoną w D., składającą się z niezabudowanej działki za kwotę 80.000,00 zł pochodzącą z kredytu przyznanego w dniu 28 listopada 2006 r. (kwota 10.000,00 zł zgodnie z oświadczeniem skarżącego z dnia 28 lutego 2011 r.) oraz kredytu hipotecznego udzielonego w dniu 15 kwietnia 2008 r. (kwota 70.000 zł); zakupiona działka (według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) położona była na terenach dróg i ulic publicznych oraz terenach rolniczych (64,06 % terenu) i zabudowy mieszkaniowej, jednorodzinnej (35,94 % terenu).

Biorąc pod uwagę powyższe, organ pierwszej instancji przyjął, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia ½ nieruchomości w kwocie 61.000 zł podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% podstawy z uwzględnieniem:

- kwoty przychodu zwolnionego od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), na którą złożyły się: nabycie lokalu mieszkalnego w kwocie 33.524,21 zł oraz remont tego lokalu w kwocie 5.830,89 zł (łącznie 39.355,10 zł),

- spłaty kredytu mieszkaniowego udzielonego przez P. w wysokości 16,68% wartości spłaconej w okresie uprawniającym do zwolnienia, tj. w kwocie 3.332,99 zł.

Zdaniem organu podatkowego, zwolnieniu nie podlegała natomiast spłata kredytu w części dotyczącej:

- spłaty innych kredytów, nawet jeżeli były one zaciągnięte na cele mieszkaniowe oraz prowizji banku,

- nabycia nieruchomości, w części nie przeznaczonej na cele mieszkaniowe.

Przy tak dokonanych ustaleniach Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w decyzji z dnia 9 listopada 2011 r. przyjął podstawę opodatkowania w wysokości 18.312 zł, natomiast wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego ustalił na kwotę 1.831 zł.

Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 12 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 187 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w motywach rozstrzygnięcia uznał, że nie zasługuje na akceptację teza organu jakoby spłata z przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego nie była realizacją celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, niewątpliwym i zamierzonym celem powołanych regulacji było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca przyjmując regulacje zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 tej ustawy wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzystać. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji. Jeżeli zatem pojawiła się możliwość korzystniejszego sfinansowania inwestycji mieszkaniowej poprzez uzyskanie kredytu przyznanego na lepszych warunkach w celu spłaty poprzedniego kredytu (mieszkaniowego), nie ma uzasadnionych powodów, aby sama zmiana instytucji kredytowej, przy niezmienionym w istocie rzeczy przeznaczeniu uzyskanych z tego tytułu środków – sfinansowanie inwestycji zaspakajającej potrzeby mieszkaniowe, skutkowała utratą, czy też niemożnością skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

W odniesieniu do zakupu nieruchomości w D., Sąd wskazał natomiast, że nie podziela stanowiska skarżącego pozwalającego na rozszerzenie zakresu zwolnienia na wydatki przeznaczone na zakup gruntu rolnego i terenów pod budowę dróg i ulic. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy organ podatkowy winien jednak dokonać ustaleń, czy przedmiotowa nieruchomość w istocie stanowi teren, który z uwagi na swoje usytuowanie tworzy całość (niemożliwą do podziału) i w związku z tym podatnik nie miał możliwości dokonania jej zakupu jedynie w tej części, która stanowi działkę o charakterze budowlanym. Należy także – według Sądu - zwrócić uwagę, że część działki stanowi droga. Zbadania zatem wymaga, czy nie stanowi ona drogi koniecznej (dojazdowej) do drogi publicznej, niezbędnej do realizacji celu mieszkaniowego. W przekonaniu Sądu dopiero tak poczynione ustalenia pozwolą na uznanie jako wydatku mieszkaniowego zakupu całości (lub części) nieruchomości i skorzystaniu z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; zwanej dalej: "p.u.s.a.") poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku pełnej podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia oraz brak wskazania jakie przepisy postępowania podatkowego stanowiące wzorzec kontroli legalności decyzji administracyjnej zostały naruszone przez organy podatkowe;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., polegającą na przyjęciu, że przedmiotowe zwolnienie z opodatkowania obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy, wydatkowane na spłatę kredytu (tzw. kredytu refinansowego) przeznaczonego na spłatę kredytu przeznaczonego na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy.

W odpowiedzi skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna jakkolwiek wyrok Sądu pierwszej instancji mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Zarzucając wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż organy podatkowe dokonały wszelkich niezbędnych ustaleń pozwalających na przyjęcie, iż zwolnieniu z opodatkowania podlega jedynie ta - procentowo określona część zakupionej działki, która może być przeznaczona na własne cele mieszkaniowe.

Tymczasem, pogląd Sądu o potrzebie dokonania ustaleń, czy przedmiotowa nieruchomość tworzy całość niemożliwą do podziału – należy zaaprobować. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach słusznie wskazał bowiem w uzasadnieniu, iż "w realiach niniejszej sprawy organ podatkowy winien dokonać także ustaleń, czy przedmiotowa nieruchomość w istocie stanowi teren, który z uwagi na swoje usytuowanie tworzy całość (niemożliwą do podziału) i w związku z tym podatnik nie miał możliwości dokonania jej zakupu jedynie w tej części, która stanowi działkę o charakterze budowlanym. Należy także zwrócić uwagę, że część działki stanowi droga, zatem należy także ustalić, czy nie stanowi ona drogi koniecznej (dojazdowej) do drogi publicznej, niezbędnej do realizacji celu mieszkaniowego" (str. 10 wyroku).

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cyt. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie), wynika bowiem, że wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nie znajduje usprawiedliwienia na gruncie niniejszej sprawy. Nie ulega wątpliwości, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie wymienia wprost części gruntu, która nie jest niezbędna do posadowienia budynku mieszkalnego jako przedmiotu zwolnienia podatkowego. Za nietrafną jednak uznać należy forsowaną przez organ podatkowy zawężającą wykładnię kluczowego dla rozpatrywanego przypadku art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jedynie do części działki, która posiada oznaczenie jako teren zabudowy mieszkaniowej. Co więcej, sposobu obliczenia tak uzyskanego przychodu, uwzględniającego "podział" zbywanej nieruchomości na część opodatkowaną i objętą zwolnieniem podatkowym nie precyzuje również ustawa podatkowa.

Na tle badanego stanu faktycznego nie jest do końca jasne, czy sporny grunt tworzył całość niemożliwą do podziału i w związku z tym, czy podatnik nie miał możliwości dokonania zakupu jedynie w tej części, która stanowi działkę o charakterze budowlanym.

Jeżeli więc, część budowlana działki nie może samodzielnie stanowić przedmiotu obrotu, to w konsekwencji zasadne będzie przyjęcie, że w opisanych okolicznościach faktycznych ulga przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. powinna objąć całą nieruchomość.

Tym samym zakwestionować należy zasadność twierdzenia, że omawiane zwolnienie ma zastosowanie jedynie do tej części gruntu, która jest niezbędna do posadowienia na niej budynku mieszkalnego, a pozostała część tej samej nieruchomości gruntowej ulgą tą nie jest objęta. Podział taki jest sztuczny i nie wynika z żadnego przepisu prawa.

Zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.), Kasator zasadnie uznał za wadliwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż omawiane zwolnienie z opodatkowania obejmowało również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy), wydatkowane na spłatę tzw. kredytu refinansowego.

Problematyka ta była przedmiotem rozważań składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12. Pogląd wyrażony w przywołany wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie - w pełni podziela.

Wskazać zatem należy, iż w zakresie wykładni art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., Sąd pierwszej instancji przedstawił dość uproszczony schemat argumentacyjny, który w efekcie doprowadził do zakwestionowania stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w zaskarżonej przez podatnika decyzji. Zauważyć w tym miejscu należy, że czym innym jest zamierzenie polegające na wydatkowaniu środków na realizację szeroko postrzeganego celu mieszkaniowego (w tym działania na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych), czym innym natomiast kwestia spełnienia warunków do uzyskania ulgi podatkowej. Nie kwestionując faktu, że spłata kredytu refinansowego wpisuje się w realizację ogólnego celu polegającego na zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, wskazać jednakże wypada, że nie musi to jednocześnie oznaczać ziszczenia prawa podatnika do ulgi podatkowej.

Wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na zakup np. lokalu mieszkalnego. Konstruując analizowany przepis w taki, a nie inny sposób, ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika: najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lokalu mieszkalnego. W przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowego mamy do czynienia z sytuacją odwrotną.

Wypływający z językowej wykładni przepisu wniosek o uzależnieniu prawa do ulgi podatkowej od bezpośredniego wydatkowania środków pochodzących z zaciągniętego kredytu na nabycie lokalu mieszkalnego, potwierdza także wykładnia historyczna regulacji dotyczących tzw. ulg mieszkaniowych. Do konkluzji takiej prowadzi bowiem zestawienie treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, z treścią art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a-c) u.p.d.o.f., w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Regulacja art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) zasadniczo stanowi odpowiednik rozwiązania, jakie w latach 2004-2006 przewidywał art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. obowiązującym – jak już zaznaczono – od 1 stycznia 2009 r. (obejmującym trzy jednostki redakcyjne, tj. lit. a-c), ustawodawca, używając takich samych zwrotów, wyraźnie odróżnił wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) na cele określone w pkt 1, tj. m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a), od wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę uprzedniego kredytu/pożyczki, o którym mowa pod lit. a) (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b), czy też na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę kredytu/pożyczki, o których mowa pod lit. a) lub b) (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. c).

Skoro zatem wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie pozwala na wniosek, że ulga przewidziana tym przepisem rozciągała się również na środki wydatkowane na spłatę kredytu refinansowego, z którego nie dokonano bezpośredniego nabycia, np. lokalu mieszkalnego, zasadnicze znaczenie dla rozwikłania zarysowanego na wstępie spornego problemu będzie miała odpowiedź na pytanie, czy do odmiennej konkluzji może doprowadzić zastosowanie innego rodzaju instrumentów interpretacyjnych, np. wykładni celowościowej, a także – co istotniejsze – czy np. społeczny, gospodarczy lub konstytucyjny kontekst związany ze stosowaniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w ogóle usprawiedliwia posłużenie się odmienną niż językowa regułą interpretacyjną.

Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego. Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest dyrektywa języka potocznego. Dyrektywa ta nie jest jednakże wartością bezwzględną, istnieją bowiem sytuacje, usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Jednakowoż w orzecznictwie i piśmiennictwie dość powszechnie aprobowane jest stanowisko, że regulacje dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiących wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków.

Odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:

- konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;

- uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;

- potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;

- potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;

- brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;

- konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

W każdym razie wojewódzki sąd administracyjny, eliminując z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję (zwłaszcza dotyczącą ulg podatkowych), a to z tych względów, że organ państwa przy ich wydaniu posłużył się wyłącznie wykładnią językową, winien wykazać w uzasadnieniu wydanego wyroku istnienie szczególnych i ważnych racji przemawiających za odstąpieniem od wykładni językowej. Jednakże, wskazane wyżej szczególne racje, przemawiające za nadaniem badanej normie prawnej w istocie interpretacji rozszerzającej, nie występują w rozpatrywanej sprawie.

Treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną niż językowa. Treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. jest jasna i nie nastręcza wątpliwości co do leksykalnego znaczenia użytych w nim przez ustawodawcę zwrotów i sformułowań. Za niedopuszczalną należy uznać zatem dokonaną w zaskarżonym wyroku wykładnię omawianego przepisu, która rozszerza zakres zwolnienia wprowadzony odnośnie do wydatków na spłatę kredytów.

Dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r., na skutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) w m.in. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego, dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w m.in. 30e, przy czym zgodnie z wprowadzonym także od tej daty art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. za wydatki na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uznano m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

W art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł trzy jednostki redakcyjne (lit. a - c), przy czym – co wcześniej podniesiono – regulacja objęta lit. a) stanowi zasadniczo odpowiednik obowiązującego w latach 2004-2006 przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e (ulga dotyczy wydatków poniesionych na spłatę kredytu/pożyczki oraz odsetek od tego kredytu/pożyczki zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, tj. m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego). Natomiast w art. 21 ust. 25 lit. b) i c) rozszerzono zakres ulgi mieszkaniowej na wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) oraz na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. c) [...].

Tym samym dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, uprawniającego podatnika do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej.

Wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2009 r. zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, poprzez wprowadzenie do ustawy punktu 131 ust. 1 w art. 21 było zatem zmianą normatywną przepisów prawa o charakterze prawotwórczym.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Na zasadzie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.