Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1759/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.87
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi Q. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] kwietnia, na podstawie art. 87 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT", przedłużył Q. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. w kwocie 311.073 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku.

W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że Spółka w dniu 12 marca 2015 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2015 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, w wysokości 311.073 zł. W celu zbadania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie upoważnienia z dnia 24 marca 2015 r. wszczął w dniu 25 marca 2015 r. wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracjach VAT- 7 za listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r.

W toku kontroli ustalono m.in., że:

1) W lutym 2015 r. Spółka zaewidencjonowała i rozliczyła m.in. faktury VAT wystawione przez:

- E. sp. z o.o. z siedzibą w C. - 10 faktur o łącznej wartości netto 830.762,44 zł, VAT 191.075,42 zł,

- P.H.U. S. P. S. - 7 faktur VAT o łącznej wartości netto 730.613,13 zł VAT 168.041,04 zł.

- Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe K. S. - 1 faktura o wartości netto 105.771,88 zł, VAT 24.327,53 zł.

Pismem z dnia 12 marca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ,B. w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wobec Skarżącej, wszczętym na podstawie wydanego w dniu [...] listopada 2014 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowienia, poinformował, iż realizowane czynności dowodowe zmierzają do ustalenia stanu faktycznego ujętych w księgach zdarzeń gospodarczych, umożliwiającego weryfikację rzetelności dokonanych przez Spółkę rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2014 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, iż Spółka zaewidencjonowała w rejestrach zakupów prowadzonych w badanym okresie dla potrzeb podatku od towarów i usług podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych m.in. przez E. z siedzibą w C..

W oparciu o przeprowadzone czynności dowodowe ustalono, iż

- E. z siedzibą w C., uczestniczyła w łańcuchowych dostawach towaru, wskazując jako swojego dostawcę towaru firmę M. Sp. z o.o.

- M. Sp. z o.o. - siedziba firmy mieści się w wirtualnym biurze.

2) W lutym 2015 r. Spółka skorzystała m.in. z prawa do zastosowania obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyłącznie na rzecz firmy p.n. V. s.r.o. Z dokumentacji źródłowej wynika, że Spółka wystawiła na rzecz V. s.r.o. 13 faktur o łącznej wartości 1.389.431,25 PLN. Ustalono, że Prezesem i jedynym udziałowcem czeskiej spółki p.n. V. jest P. S., który prowadzi również działalność gospodarczą na własne nazwisko w D. przy ul. [...] w zakresie usług transportu drogowego towarów p.n. P.H.T. T.. Z ustaleń wynika, że na rzecz V. s.r.o. fakturował usługi transportowe. Z wymiany informacji jaką organ uzyskał na podstawie art. 7, art. 15, art. 16 oraz art. 25 - 27 Rozporządzenia 904/2010/UE z administracją Republiki Czeskiej wynika m.in., że pod adresem B. , [...] podatnik nie prowadzi działalności. W dniu 8 sierpnia 2014 r. administracja podatkowa przeprowadziła kontrolę lokalną w siedzibie spółki V.. Stwierdzono, że cyt. "(...) Jest to budynek administracyjny, gdzie mieści się duża liczba spółek. Podatnik nie prowadzi tam działalności."

Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wyjaśnił, że nie może jednoznacznie stwierdzić, czy zwrot jest zasadny. W ocenie organu podatkowego opisane ustalenia budzą wątpliwości i wymagają przeprowadzenia dalszych działań, których zakończenie nie jest możliwe w ustawowym terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji przez podatnika.

Pismem z dnia 15 kwietnia 2015 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p." w związku z art. 87 ust.2 ustawy o VAT poprzez przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku za luty 2015 r. w oparciu o ustalenia wynikające z prowadzonego przez inny organ postępowania kontrolnego, które dotyczy innych okresów rozliczeniowych i nie wpływa na wysokość podatku naliczonego VAT wykazanego przez Spółkę w deklaracji za luty 2015 r., co skutkowało bezzasadnym przedłużeniem terminu zwrotu kwoty różnicy podatku VAT;

- art. 187 § 1 w związku z art. 217 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie całokształtu okoliczności faktycznych skutkujących nie wyjaśnieniem okoliczności dotyczących rozliczeń Spółki za luty 2015 r. uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu kwoty różnicy podatku VAT.

Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia i niezwłoczne dokonanie zwrotu różnicy podatku wynikającego z rozliczeń Spółki za luty 2015 r., "które nie są przedmiotem toczącego się postępowania kontrolnego wskazanego przez Naczelnika w uzasadnieniu Postanowienia".

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził brak podstaw do zmiany postanowienia z dnia [...] kwietnia 2015 r.

Pismem z dnia 5 maja 2015 r. Spółka wniosła ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. w związku ze sposobem prowadzenia kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz niezakończeniem jej w terminie tj. do dnia 30 kwietnia 2015 r. i nieuzasadnionym przedłużaniem terminu jej zakończenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. uznał ponaglenie za bezzasadne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji wskazał nowy termin załatwienia sprawy, który jeszcze nie upłynął. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadząc kontrolę podatkową zgodnie z przepisem art. 122 w związku z art. 292 O.p. jest zobowiązany podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnianiu stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z art. 187 O.p.

Pismem z dnia 27 maja 2015 r. Skarżąca wniosła skargę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. w kwocie 311.073 zł.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez niedokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za luty 2015 r. na rachunek Spółki w ciągu 25 dni pomimo braku wskazania przez Naczelnika w uzasadnieniu postanowienia rzeczywistych, merytorycznych okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu podatku za ten okres;

Ponadto postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 217 § 2 O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie postanowienia, tj. niewykazanie właściwych dla sprawy okoliczności faktycznych uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za luty 2015 r.;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 292 O.p. poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. w sytuacji, w której Naczelnik, zgodnie z uzasadnieniem postanowienia, nie kwestionuje prawidłowości dokumentacji podatkowej Spółki i przedłużając termin zwrotu podatku za ten okres Naczelnik odwołuje się do niezwiązanych z niniejszą sprawą postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych przez inny organ kontroli w odniesieniu do innych okresów rozliczeniowych.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

W piśmie z dnia 22 grudnia 2015 r. Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych twierdząc, że nie widzi związku wskazanych przez organ podatkowy okoliczności faktycznych z jej rozliczeniami za luty 2015 r. Skarżąca podkreśliła, że ani w postanowieniu ani w odpowiedzi na skargę Naczelnik nie wskazał jakie istotne wątpliwości, co do zasadności zwrotu podatku dały mu podstawę do wydania postanowienia. W ocenie Skarżącej wątpliwościami tymi nie są przytoczone ustalenia faktyczne, gdyż nie odnoszą się do rozliczeń Skarżącej, nie mają na nie wpływu, ani nie stwierdzają jakichkolwiek nieprawidłowości w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1467) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia było wydane w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ocenę prawną takiego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od ogólnych rozważań związanych z dopuszczalnością jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Zauważenia wymaga fakt, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi – zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. – orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W orzecznictwie ugruntowany jest natomiast pogląd, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydane trakcie kontroli podatkowej stanowi indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego i spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/13, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten należy odnieść do postanowienia wydanego także w toku postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( t.j. z 2011 r., Nr 41, poz. 241 ze zm.). Oznacza to, że legalność postanowienia w kwestii przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydanego w ramach postępowania kontrolnego, jest objęta kontrolą sądową, a podatnikowi przysługuje na tego rodzaju postanowienie skarga. W związku z tym, że przepisy prawa nie przewidują możliwości wniesienia na wskazane wyżej postanowienie środka zaskarżenia, o jakim mowa w art. 52 § 2 ustawy p.p.s.a., skargę na ten akt można wnieść w warunkach wskazanych w art. 52 § 3 i art. 53 § 2 ustawy p.p.s.a. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie skarga została złożona z zachowaniem wymogów przewidzianych w tych przepisach, bowiem podatnik prawidłowo przed jej wniesieniem wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a skargę złożył w terminie 30 dni od dnia otrzymania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2015 r. stanowiącego odpowiedź na powyższe wezwanie.

W przedmiotowej sprawie kwestią sporną była odpowiedź na pytanie czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał zgodnego z prawem przedłużenia podatnikowi terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem Spółki, organ w sposób dowolny przyjął, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, mimo, że nie wykazano w Spółce żadnych nieprawidłowości. Natomiast w ocenie organu, konieczność dalszej weryfikacji powziętej podczas postępowania kontrolnego wątpliwości co do zasadności zwrotu uprawniała do przedłużenia tego terminu.

Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej w pierwszej kolejności przywołać należy przepisy stanowiące ramy prawne przedmiotowej sprawy. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie zaś do treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Przepis art. 87 ustawy o VAT wprowadza zatem dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania został przy tym pozostawiony podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze zwrot podatku, to zasady dokonania tego zwrotu określa m.in. przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazuje on termin, w którym ma zostać dokonany zwrot oraz miejsce jego dokonania (rachunek bankowy lub rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej). Jednocześnie ustawa daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia wskazanego wyżej terminu w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia), co może nastąpić jak w sprawie niniejszej w toku kontroli podatkowej. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi.

W przedmiotowej sprawie podatnik złożył deklarację VAT-7 za luty 2015 r. wykazując do zwrotu kwotę 311.073,00 zł. W celu zbadania zasadności zwrotu Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowego w P. wszczął w Spółce w dniu 25 marca 2015 r. kontrolę podatkową. W związku z niezakończeniem weryfikacji dokonywanej we wspomnianej formie do dnia, w którym upływał termin zwrotu nadwyżki podatku, organ postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W ocenie Sądu, działanie to było zgodne z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, gdyż niezakończenie przed wydaniem skarżonego postanowienia działań podjętych w toku postępowania kontrolnego, a ukierunkowanych na zbadanie wątpliwości merytorycznych przesłanek zwrotu wskazywało, że zaszła uprawniająca do przedłużenia terminu zwrotu przesłanka, o jakiej mowa w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT ("zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania"). W związku z tym zadaniem organu było wykazanie, że powziął wątpliwości uzasadniające wstrzymanie zwrotu podatku w badanym trybie.

Badając powyższe, nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że organ dokonał dowolnej oceny wystąpienia w sprawie wymogu dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika. Jak bowiem wynika z akt sprawy, organ wskazał, że w lutym 2015 r. podatnik skorzystał z prawa do zastosowania obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz nabywcy spółki V. s.r.o. Skarżąca wystawiła na rzecz w/w spółki 13 faktur o łącznej wartości 1.389.431,25 zł z tytułu dostawy polietylenu i polipropylenu. Okoliczność, że Skarżąca sprzedaje polietylen i polipropylen spółce, co do której czeska administracja stwierdziła, że pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności, a której jedynym udziałowcem jest P. S., prowadzący w D. działalność gospodarczą na własne nazwisko w zakresie usług transportu drogowego, fakturujący usługi transportowe na rzecz V. s.r.o. nasuwała wątpliwości co do poprawności rozliczeń. Nadto Spółka zaewidencjonowała i rozliczyła 10 faktur na rzecz E., w kwocie netto 830.762,44 zł VAT 191.075,42 zł, uczestniczącej w łańcuchowych dostawach towarów. Oznacza to, że w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia organ miał prawo kwestionować poprawność zwrotu.

Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Taka też sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Skoro bowiem organ dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Spółki, to znaczy to tylko tyle, że na tamten moment nie dysponował jeszcze takimi dowodami, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć ewentualnemu udziałowi Spółki w przestępczym procederze - a jedynie miał w tym zakresie wątpliwości. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia miał również fakt, że wątpliwości organu wywołały informacje, jakie powziął od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., czy na skutek wymiany informacji z administracją Republiki Czeskiej. Gdyby organ dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego przez Spółkę zwrotu, to uzyskałby podstawę do zakończenia kontroli podatkowej i wydania decyzji zastępującej deklarację podatnika. W takiej sytuacji nie musiałby dokonywać w toku prowadzonej kontroli podatkowej przedłużenia terminu, o jakim stanowi art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (por. wyrok WSA w Lublinie z 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1214/13, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

A zatem zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. organ był uprawniony postanowić o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku, zadeklarowanej za luty 2015 r., w związku z wszczętą w dniu 25 marca 2015 r. kontrolą podatkową dotyczącą rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług za wymieniony okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wyjaśnił, że kontrola podatkowa została wszczęta w celu weryfikacji zadeklarowanego rozliczenia podatku od towarów i usług. Wbrew stanowisku podatnika, organ miał obowiązek podjąć proceduralne działania w celu weryfikacji rzetelności transakcji, na podstawie których podatnik zadeklarował nadwyżkę podatku do zwrotu. Takiej weryfikacji służy m.in. tryb kontroli podatkowej. Trzeba pamiętać, że przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku zostało przez ustawodawcę przewidziane na czas weryfikacji stanu wynikającego z deklaracji, przy czym dopiero rezultat takiej weryfikacji przyniesie odpowiedź na pytanie czy nadwyżka podatku do zwrotu została prawidłowo zadeklarowana. Zatem przedłużenie terminu do zwrotu zostało powiązane z trybem weryfikacji deklarowanego rozliczenia, natomiast nie ze stwierdzeniem nieprawidłowości przy deklarowaniu zwrotu w oparciu o zebrane dowody. Dlatego dopiero zakończenie kontroli podatkowej pozwoli na ustalenie czy zebrane dowody potwierdzają zasadność zwrotu czy też nie. Natomiast w momencie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku organ wyraża wyłącznie wątpliwości co do rzetelności rozliczeń stanowiących podstawę takiego zwrotu, związanych choćby z ilością transakcji, rozmiarem obrotu. Gdyby organ dysponował materiałem dowodowym wskazującym na konkretne okoliczności pozwalające na zakwestionowanie zasadności zwrotu, to wówczas wątpliwości już nie ma, bowiem zastąpiły je konkretne ustalenia faktyczne i w takiej sytuacji organ uzyskuje podstawy do wydania decyzji zastępującej deklarację podatnika. Natomiast, kiedy jeszcze nie ma takich jednoznacznych ustaleń co do prawidłowości zadeklarowanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku, organ był zobowiązany do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Prawidłowo więc organ argumentuje, że w analizowanych okolicznościach ciążył na nim obowiązek weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku.

Dlatego, wbrew temu co wywodzi podatnik, dla legalności kontrolowanego postanowienia nie ma znaczenia, że wątpliwości powstały na skutek informacji uzyskanych od innych organów podatkowych. Istotne jest, że w toku kontroli podatkowej organ był uprawniony do przedłużenia terminu przewidzianego na zwrot do zakończenia tego trybu weryfikacji rozliczenia zadeklarowanego przez podatnika. Natomiast art. 87 ust. 2 u.p.t.u. in fine opisuje sytuację - warunki zwrotu - kiedy w rezultacie przeprowadzonej weryfikacji rozliczenia zostanie wykazana zasadność zwrotu. W konsekwencji w postanowieniu o przedłużeniu terminu na zwrot podatku nie ma, bo z istoty rzeczy nie może być ani omówienia dowodów, ani przedstawienia ustaleń faktycznych, gdyż jest to jeszcze przede wszystkim przedwczesne.

Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, niebagatelne znaczenie dla prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, że ewentualny zwrot uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia tego przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z faktu, że w podatku od towarów i usług przyjęto szczególny sposób rozliczenia, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, że bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Ponadto za przedstawionym stanowiskiem przemawia również systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 dopuszczalność skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, tj. w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki sygn. III SAB/Wa 32/12, sygn. III SA/Wa 1239/10, System informacji prawnej LEX).

Powyższe oznacza, że bezzasadne są zarzuty skargi o naruszeniu 87 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro stosownie do dyspozycji tego przepisu organ wskazał na czym polegały podlegające dalszemu sprawdzaniu jego wątpliwości, zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Należy w tym miejscu wskazać, że nie można wykładać art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu tj. umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (patrz np. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014r. I FSK 610/13, LEX nr 1484704).

To czyni bezpodstawnym także zarzut naruszenia przepisów postępowania, polegający na tym, że organ odwołał się do informacji uzyskanych w innych postępowaniach. Należy bowiem zauważyć, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostało dokonane w ramach prowadzonej u podatnika kontroli podatkowej, na skutek powzięcia wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 § 2 O.p. to, w świetle powyższych wywodów, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wyczerpuje dyspozycję tego przepisu prawa w kontekście ściśle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Natomiast podatnik niezasadnie oczekuje, by uzasadnienie tego postanowienia odpowiadało treścią motywom decyzji zmieniającej rozliczenie podatku od towarów i usług. Innymi słowy, kontrolowane postanowienie nie jest wyrazem stanowiska organu, że zwrot nadwyżki podatku nie powinien być dokonany. Trzeba to postanowienie postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który ma zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego zwrotu. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy ten instrument organ wykorzystał zgodnie z prawem.

Uwzględniając powyższe, wobec stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane bez naruszenia przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, skarga okazała się niezasadna i podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.