Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 731/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30ca ust 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 14b, art. 169 par 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia del. WSA Artur Kot po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 189/22 w sprawie ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. G. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 189/22 w sprawie ze skargi M. G. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 6 grudnia 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone, jak i poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 23 września 2021 r.

2.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

I art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14g § 1 w powiązaniu z art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia będące konsekwencją błędnego uznania przez Sąd I instancji, że organ nie miał podstaw do wezwania Skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje, które były zawarte w treści wniosku oraz sformułował takie pytanie (pierwsze), które w istocie nie dotyczyło opisu stanu faktycznego, lecz stanowiło żądanie sformułowania przez Wnioskodawcę oceny prawnej jego działań i to w sytuacji, gdy - w ocenie Sądu (który nie dostrzegł przy tym innych braków opisu sprawy, których Skarżący nie uzupełnił na wezwanie organu, tj. brak wskazania przez niego lat podatkowych, których wniosek dotyczy czy wyczerpującej informacji w zakresie kosztów użytkowania auta) - wniosek zawierał wszystkie przewidziane prawem elementy, w tym dostateczne przedstawienie stanu faktycznego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, wobec czego organ powinien był udzielić interpretacji, podczas gdy zdaniem organu, skoro Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zawierającym niepełny opis stanu faktycznego oraz nie przedstawił w sposób wyczerpujący własnego stanowiska co do oceny prawnej tego

stanu faktycznego w oparciu o art. 30ca ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f."), to organ nie mógł inaczej postąpić jak zgodnie z art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. wezwać Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego (przede wszystkim poprzez uszczegółowienie charakteru działalności prowadzonej przez Skarżącego, przy czym sformułowane w pkt B ppkt. 1 wezwania pytanie miało inną treść niż zacytowane przez Sąd I instancji na str. 13 uzasadnienia wyroku) i własnego stanowiska w sprawie niezbędnych z punktu widzenia możliwości dokonania przez organ w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji, a w konsekwencji braku usunięcia wyżej wymienionych defektów, pomimo wezwania organu, pozostawić bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14g § 1 O.p.;

II art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 3 O.p. w związku z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 1-3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 478 ze zm. dalej: "p.s.w.i.n.") poprzez błędne uznanie przez Sąd I instancji, że organ winien dokonać na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kwalifikacji prawnej pod kątem oceny czy działalność prowadzona przez Skarżącego polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4 ust. 1-3 p.s.w.i.n., co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia, podczas gdy zdefiniowanie tego rodzaju działalności w przepisach odrębnej ustawy oraz potrzeba zastosowania wiedzy specjalistycznej w zakresie narzędzi informatycznych czy oprogramowania przy kwalifikacji czynności dokonywanych przez Skarżącego powinny prowadzić w oparciu o art. 14b § 1 O.p. do stwierdzenia, że określenie tej okoliczności stanowić powinno element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który organ interpretacyjny przyjmuje do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, bowiem - innymi słowy - wiedza specjalistyczna w ww. zakresie powinna być elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego a nie być odkodowywana z tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez organ w ramach postępowania uregulowanego w art. 14b i art. 14c O.p.;

III. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1 i art. 14g § 1 w związku z art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem zamiast oddalenia skargi.

Wskazując na powyższe pełnomocnik organu podatkowego wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. W rozpoznawanej sprawie spór między stronami sprowadza się do oceny zasadności pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na stwierdzenie przez DKIS, że w odpowiedzi na wezwanie organu strona składająca wniosek nie udzieliła jednoznacznej, nie budzącej wątpliwości odpowiedzi i nie wskazała, czy bezpośrednio podejmowana działalność obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.i.n. W przekonaniu organu brak wskazania przez stronę tej okoliczności nie pozwalał na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, ponieważ strona w wystarczający sposób nie uzupełniła tych elementów stanu faktycznego, które były niezbędne do analizy wniosku i przeprowadzenia wykładni przepisów prawa. Zdaniem organu niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy poprzez wskazanie, czy wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Natomiast w ocenie strony oraz Sądu pierwszej instancji, wobec treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia organ nie miał podstaw, aby pozostawić ten wniosek bez rozpatrzenia. Sąd meriti stanął na stanowisku, że skierowane przez organ żądanie uzupełnienia wniosku w istocie prowadziło do przerzucenia na wnioskodawcę ciężaru interpretacji postawionego w pytaniu problemu prawnego. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu ocenił, że skoro Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zawierającym niepełny opis stanu faktycznego oraz nie przedstawił w sposób wyczerpujący własnego stanowiska co do oceny prawnej tego stanu faktycznego w oparciu o art. 30ca ust. 1 w zw. art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., to organ nie mógł inaczej postąpić jak zgodnie z art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. wezwać Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

3.3. Na wstępie wypada zauważyć, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą, która dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. oprogramowanie, części oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.) są utworami. Wniosek dotyczył możliwości zastosowania do osiąganych dochodów preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5%. Z uwagi na braki formalne wniosku organ podatkowy wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto organ wezwał stronę do przeformułowania i doprecyzowania zakresu żądania wynikającego z postawionych we wniosku pytań poprzez wyjaśnienie czy w ramach pytania pierwszego wnioskodawca oczekuje oceny, czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność stanowi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 p.s.w.i.n. czy też, oczekuje oceny, czy podejmowana przez działalność mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. W zakresie pytania nr 3 DKIS wskazał na konieczność podania czy przedmiotem tego pytania jest możliwość zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów, o których mowa w lit. a wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. Strona udzieliła odpowiedzi na szczegółowe pytania organu podatkowego. W ocenie organu podatkowego nie uzupełniła jednak wszystkich braków formalnych, tzn. nie wskazała czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi prace rozwojowe i/lub badania naukowe, co skutkowało pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. Wobec powyższego wydano postanowienie o pozostawieniu wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od fizycznych bez rozpatrzenia. W postanowieniu wskazano, że Skarżący w odpowiedzi na wezwanie wyraził wyłącznie swoją opinię, subiektywną ocenę w tym zakresie. Udzielone odpowiedzi nie stanowiły elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a jedynie opinię w sprawie. Wobec udzielenia odpowiedzi w sposób niepełny i wymijający, organ stwierdził, że w dalszym ciągu nie miał wiedzy o tym, czy prowadzona przez Skarżącego działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe.

3.4. Dokonując oceny zaskarżonego wyroku w relacji do zarzutów przedstawionych przez pełnomocnika podatkowego organu interpretującego wskazać należy, że są one niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyrażał swoją ocenę prawną w podobnych sprawach. Wskazać można chociażby na wyroki: z 20 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 207/22, z 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 197/22, z 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1467/21 (publ. CBOSA), których argumentację skład rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela i przyjmując za swoją posłuży się w niezbędnym do rozpoznania sprawy zakresie. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15, publ. CBOSA). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy należy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć, że Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, iż wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14g § 1 O.p. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i proponowana ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. W rozpatrywanej sprawie DKIS uznał, że opis stanu faktycznego, zamieszczony we wniosku Skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie spełnia wymogów pozwalających uznać go za wyczerpujący, z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji. Wobec tego, w ramach wezwania o uzupełnienie przedmiotowego opisu, sformułował wobec Skarżącego liczne pytania. Następnie zaś uznał, że Skarżący wyraził w nich swoją ocenę i subiektywną opinię, a nie udzielił wymaganej odpowiedzi. Z takim stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić. Nie można negować, jak to uczynił organ interpretujący (str. 3 postanowienia z 23 września 2021 r. i str. 8 postanowienia z 6 grudnia 2021 r.), prawa Skarżącego do domagania się przez podatkowy organ interpretacyjny oceny działalności w kontekście prac rozwojowych. Zasadne było oczekiwanie Skarżącego na wydanie interpretacji i uzyskanie odpowiedzi, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec powyższego fundamentalna z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w przepisach u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uznać należy, że przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż regulacje zawarte w powyższych ustawach powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że organ uchylił się od zajęcia stanowiska co do przedstawionego stanu faktycznego (także do tego uzupełnionego przez Skarżącego), domagając się w istocie od strony odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. Domaganie się przez organ interpretacyjny od Skarżącego kwalifikacji i skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach, o których mowa w art. 4 ust. 2 i ust. 3 p.s.w.i.n. było de facto przerzuceniem na Skarżącego oceny prawnej. Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy ma kwalifikacja czynności wskazywanych przez Skarżącego we wniosku (tworzenie programów komputerowych) do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., zgodnie z treścią przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego i jego stanowiskiem będącym jego oceną prawną stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. DKIS wydając postanowienia w trybie art. 14g § 1 O.p. w istocie uchylił się od obowiązku dokonania w drodze interpretacji indywidualnej merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy będącego jego oceną prawną przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w zgodnie z art. 14b § 3 O.p. Nawet jeżeli jego wyjaśnienia pojęć należy poszukiwać także na gruncie innych regulacji niż ustawa podatkowa, chociażby w przepisach ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, to nie zwalnia to organu z przeprowadzenia tego rodzaju procesu interpretacyjnego. Kluczowe dla sprawy jest rozumienie pojęcia "przepisów prawa podatkowego". Należy podkreślić, że definicję przepisów prawa podatkowego zawiera art. 3 pkt 2 O.p., a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 O.p. się nie mieszczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15, publ. CBOSA). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyroki NSA: z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11; publ. CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie powyższy pogląd prawny w pełni podziela.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że udzielona przez Skarżącego odpowiedź na wezwanie podatkowego organu interpretacyjnego zawiera pewne braki w odniesieniu do pytania dotyczącego kosztów użytkowania samochodu w kontekście uznania lub nie za środek trwały samochodu wykorzystywanego w działalności gospodarczej, czy też wskazania lat podatkowych, których dotyczy wniosek. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego braki wyjaśnienia w tym zakresie nie stanowiły w żaden sposób podstawy wydania zaskarżonego postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Problematyka kosztów użytkowania samochodu i wskazania lat podatkowych jest kwestią marginalną, ponieważ de facto wniosek podatnika dotyczy przede wszystkim oceny działalności Skarżącego w kontekście spełnienia przesłanek ulgi badawczo-rozwojowej. Poza tym jeśli w ocenie podatkowego organu interpretacyjnego kwestie te byłyby istotne z punktu widzenia wydania interpretacji indywidualnej w zakresie zadanego przez Skarżącego pytania, a niedostatki wniosku nie pozwalałyby na jej wydanie, to nie stało na przeszkodzie aby organ podatkowy wydał stosowne postanowienie (np. o pozostawieniu bez rozpoznania) tylko w odniesieniu do kosztów związanych z użytkowaniem samochodu czy też braku lat podatkowych. DIKS jednak tego nie uczynił. Wypada zauważyć, że Skarżący odpowiedział jednak w pewnym zakresie w kwestii dotyczącej lat podatkowych stwierdzając, że interesuje go tylko stan faktyczny, który został przedstawiony we wniosku. Zamierza korzystać z ulgi IP BOX w latach następnych, o ile stan faktyczny/prawny nie ulegnie zmianie. Jednakże wniosek dotyczy tylko obecnego stanu faktycznego. Precyzując, Skarżący poinformował, że (1) W opisie stanu faktycznego przedstawił to, w jaki sposób i jakie usługi świadczy na rzecz Kontrahenta, w tym podał informację o bieżącym prowadzeniu ewidencji - 1 stan faktyczny, (2) zadał 4 pytania, z których każde pytanie potraktował jak zdarzenie przyszłe, pytania te odnoszą się do przedstawionego w opisie stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wprawdzie do tych kwestii, jednakże w skardze kasacyjnej nie został postawiony zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. w związku tym kwestia ta nie może być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z kolei zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy. Podkreślenia bowiem wymaga, że stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przez "wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest zatem uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 1060/14, z 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1649/18, z 4 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1349/19, publ. CBOSA). Co do lat podatkowych, których dotyczył wniosek organ interpretacyjny miał bowiem podstawy do przyjęcie, że wniosek dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zgodnie ze wskazaniem podatnika poczynionym w części E pkt 53 wniosku ORD-IN. Co do kwestii kosztów, które Skarżący chciałby uwzględnić we wskaźniku nexus, to z uwagi na brak wyczerpującej odpowiedzi DKIS ma kompetencję do pozostawienia wniosku w tej części bez rozpatrzenia. Podkreślenia bowiem wymaga, że główny i zasadniczy wątek pytań Skarżącego został przez niego wyjaśniony bardzo skrupulatnie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia tego wniosku. Niezasadnie zatem organ podatkowy ocenił, że analiza prowadzonej przez dany podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w celu ustalenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność nie jest możliwa. W kontekście wyrażonej przez autora skargi kasacyjnej funkcji ochronnej interpretacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zastosowanie się do wydanej interpretacji podatkowej nie jest obowiązkiem wnioskodawcy. Może on się do niej zastosować, ale nie musi. Jeśli jednak zastosuje się to niejako bierze on na siebie konsekwencje związanie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Organ podatkowy nie może twierdzić, że z powodu możliwości ewentualnego prowadzenia w stosunku do wnioskodawcy postępowania podatkowego funkcja gwarancyjna interpretacji podatkowej byłaby iluzoryczna.

3.6. Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż w jej realiach brak było podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organ interpretacyjny analiza wniosku o wydanie interpretacji w zakresie wezwania do uzupełnienia jego braków w trybie art. 169 § 1 O.p. była błędna. Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane organowi pytanie. Zasadne było zatem żądanie Skarżącego o wydanie interpretacji dotyczącej tego, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej.

3.7. Wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenia art. 14b § 3 O.p. To właśnie aspekt wykonywania przez Skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika. Z tego powodu zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej nie podważają oceny Sądu pierwszej instancji. Wywody autora skargi kasacyjnej dotyczące precyzyjnego podania stanu faktycznego są ogólne, odnoszą do się do obowiązku jego przedstawienia przez wnioskodawcę w sposób precyzyjny. W tym zakresie w skardze kasacyjnej zawarto stwierdzenie, że "(..) na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wyłącznie wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera bowiem wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.)(...)". Jednak uwagi te w zakresie, w których Skarżący został zobowiązany do samodzielnej kwalifikacji prawnej działalności nie zostały wyjaśnione i pozostają w sprzeczności z przywołanymi wyjaśnieniami organu. Gdyby podatnik miał samodzielnie przesądzić - w ramach opisu stanu faktycznego, którym związany jest DKIS - o tym, czy prowadzone przez niego działania obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe, to podatnik sam udzieliłby sobie odpowiedzi na zadane we wniosku o wydanie interpretacji pytanie prawne. W takiej sytuacji organ interpretacyjny związany okolicznościami stanu faktycznego nie dokonywałby jakiejkolwiek oceny prawnej (interpretacji prawa), a jedynie w sposób sprawozdawczy musiałby stwierdzić, że skoro podatnik "prowadzi działalność badawczo-rozwojową", to "prowadzi działalność badawczo-rozwojową", a w konsekwencji wytworzone przez niego autorskie prawo do programu komputerowego jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Stałoby to w sprzeczności z ideą interpretacji indywidualnych, na co Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę chociażby w wyrokach z 23 listopad 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21 oraz z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1017/21 (publ. CBOSA).

3.8. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać Skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 O.p. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych Skarżącego. Tym samym uznać należy, że w sprawie interpretacyjnej doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 O.p., co prawidłowo dostrzegł Sąd pierwszej instancji i w związku z tym zasadnie uchylił postanowienia wydane przez organ w obydwu instancjach w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

3.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).