Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1657/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna zawierać stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ między innymi uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

TEZY

Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna zawierać stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ między innymi uzasadnienie podstaw kasacyjnych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 4061/01 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 18 marca 2004 r. oddalił skargę M. C.na decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

W uzasadnieniu Sąd podał, że Inspektor Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] Nr [...] określił podatnikom H. i M. C. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 4.669,10 zł, zaległość podatkową w wysokości 4.669,10 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 1.974,60 zł.

Inspektor ustalił, że w zeznaniu rocznym PIT-33 za rok 1999 podatnicy zaniżyli dochód z działalności gospodarczej M. C. prowadzonej na własny rachunek w ramach Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowo-Produkcyjnego w Z., o kwotę 36.511,41 zł, skutkiem czego zaniżono podatek należny w kwocie 4.669,10 zł. Stwierdzone uchybienia dotyczyły zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorstwa podatnika poprzez:

- niesłuszne zaksięgowanie opakowań wielokrotnego użytku, nabytych od dostawców, bezpośrednio w ciężar kosztów z pominięciem konta 316 "Opakowania" z naruszeniem Zakładowego Planu Kont oraz przepisów art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 z późn.zm.) w związku z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.);

- zaniżenie wyceny 324 sztuk transporterów na kwotę 324,00 zł;

- błędne zaniżenie wyceny majątku obrotowego o kwotę 52.824,00 zł wskutek nie spisania w inwentaryzacji opakowań własnych, przez co naruszono art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. (w brzmieniu na dzień 31 grudnia 1999 r.);

- bezpodstawne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wytworzeniem we własnym zakresie środka trwałego o nazwie "utwardzenie placu" z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6. poz. 35 z późn.zm.), skutkiem czego zaniżono dochód o kwotę 8.124.38 zł.,

- niesłuszne zaliczenie kwoty 37,08 zł, za rozmowy telefoniczne przeprowadzone z prywatnego aparatu do kosztów z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.,

- błędne zarachowanie do kosztów działalności gospodarczej za rok 1999 wierzytelności odpisane jako nieściągalne w kwocie 8.071,84 zł z naruszeniem przepisów art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.);

- zawyżenie w zeznaniu PIT-33 kosztów o kwotę 4.135,94 zł wynikającą z sumy korekt wprowadzonych do II wersji bilansu.

W odwołaniu od decyzji małżonkowie H. i M. C. wniesli o jej uchylenie zarzucając m.in. rażące naruszenie przepisów art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rezultacie nie zaliczenia wydatków na zakup 326 sztuk transporterów w cenie 10.00 zł na kwotę 324.00 zł, zakup opakowań na kwotę 52.824,00 zł. oraz zakup betonu na utwardzenie placu na kwotę 8.124,30 zł jako koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności w roku 1999.

Izba Skarbowa we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut bezprawności działania Inspektora Kontroli Skarbowej nie znajduje uzasadnienia. Natomiast w odniesieniu do merytorycznego rozstrzygnięcia organ II instancji co do zasady podzielił stanowisko Inspektora co do dokonanej przez niego weryfikacji kosztów uzyskania przychodów, kwestionując jedynie rozstrzygnięcie z powodu uwzględnienia w kwotach netto takich kosztów jak: wydatki na energię, usługi telekomunikacyjne oraz reklamę, podczas gdy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług. Kosztem uzyskania przychodów jest podatek VAT naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku VAT nie przysługuje obniżenie lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, jeżeli naliczony podatek nie powiększa wartości środka trwałego. Z uwagi na powyższe - w ocenie Izby Skarbowej - kwoty przedmiotowych należności podatkowych zostały przez Inspektora przyjęte w wielkościach zaniżonych. Nadto Izba Skarbowa stwierdziła, iż na dzień wydania decyzji w II instancji nie było możliwe określenie kwoty dochodu do opodatkowania jako różnicy pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania, które winny być przyjęte odpowiednio w wielkościach brutto lub netto, co będzie możliwe dopiero po zakończenie postępowania w sprawie podatku VAT za miesiące wrzesień i październik 1999 r.

Inspektor Kontroli Skarbowej w decyzji wydanej w dniu [...] Nr [...] oparł się na wydanej w tym samym dniu w stosunku do M. C. decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 1999 r. i wykonując wskazania organu odwoławczego, stwierdził, iż wysokość kosztów usług telekomunikacyjnych i energii elektrycznej nie uległa zmianie wobec wskazanej przez podatników w deklaracji PIT-33, natomiast odstąpił pod korekty przychodów w wysokości 582,86 zł. powołując przepisy art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesienie do pozostałych zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w pierwotnie wydanej decyzji pierwszoinstancyjnej.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnicy wnieśli o jej uchylenie ponawiając zarzuty i argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji z dnia 13 kwietnia 2004 r.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia stwierdziła, iż Inspektor Kontroli Skarbowej wydał przedmiotową decyzję zgodnie ze swoją właściwością rzeczową i miejscową określoną przepisami prawa. W odniesieniu do materialnych zarzutów skarżących, Izba nie zgodziła się z twierdzeniem podatników, iż sposób ewidencji i zaliczenia w koszty własnych opakowań zwrotnych jest tożsamy z księgowaniem w koszty składników majątkowych firmy stanowiących wyposażenia bądź środki trwałe o niskiej wartości nie przekraczającej 2 500,00 zł, argumentując, iż w przypadku ich wykorzystania "nabywając powtórne towary w skrzynkach, kontenerach, butelkach itp. nabywca towaru płaci mniej, albowiem sprzedawca nie wlicza mu już w cenę towaru ceny opakowań bądź kaucji za nie, gdyż następuje wymiana opakowań pustych na pełne. Izba nie podzieliła też poglądu podatników, iż organ I instancji dokonał błędnej korekty kosztów uzyskania przychodów, powołując przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy, tj. między innymi kosztów nabycia lub wytworzenia środków trwałych. Organ podatkowy II instancji powołał przepis § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), zgodnie z którym środkiem trwałym są stanowiące współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania przedmioty, po wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych prowadzonej w sposób określony w tym rozporządzeniu. Nakłady ponoszone na osobiste składniki majątkowe podatnika - do których zaliczony został plac znajdujący się w jego posiadaniu, obciążają zatem jego osobiste dochody.

W skardze na decyzję ostateczną skarżący wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, powtarzając zarzuty i argumentacje odwołania. Nadto skarżący dodatkowo zarzucił rażące naruszenie przepisów art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 1 pkt 3, art. 13 § 2 ustawy art. 120, 127, 181, 186 § 2, art. 193 art. 207, 220 i 233 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 24 ust. 3 ustaw o kontroli skarbowej. Na rozprawie w dniu 4 marca 2004 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał jedynie zarzuty w zakresie zakwestionowanych przez organ podatkowy kosztów uzyskania przychodu, a w pozostałej części cofnął zarzuty skargi.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko i uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji, wnioskując o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd stwierdził, że spór jaki wiodą strony na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy wyłącznie dwóch kwestii, a mianowicie odmowy przypisania przez organy podatkowe kosztowego charakteru wydatkom związanym z zakupem opakowań na kwotę 52.824 zł oraz wydatkom w kwocie 8.124,38 zł poniesionym na zakup betonu na utwardzenie placu. Rozpatrując sprawę w tym aspekcie Sąd podniósł, że pozostaje poza sporem w rozważanej sprawie, iż podatnik nie uwzględnił opakowań zwrotnych wielokrotnego użytku na kwotę 52.824 zł ani w zeznaniu ani w bilansie. Wprawdzie brak jest szczególnych przepisów dotyczących księgowania opakowań zwrotnych, ale wystarczające są w tym zakresie ogólne zasady nakazujące prowadzenie ksiąg podatkowych zgodnie ze stanem rzeczywistym. Ma rację organ odwoławczy, kiedy stwierdza, że podatnik mający na stanie własne opakowania zwrotne zobligowany był objąć je - podobnie jak pozostałe towary handlowe - remanentem końcowym w celu ustalenia faktycznego dochodu. Stanowi o tym przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), który nakłada na podatnika obowiązek przeprowadzenia na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzacji m.in. rzeczowych składników majątku obrotowego, przez które rozumie się nabyte w celu zużycia na własne potrzeby materiały, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty; gotowe (wyroby, usługi i roboty) zdatne do sprzedaży, w toku produkcji bądź półprodukty oraz towary nabyte celem odsprzedaży w stanie nie przetworzonym. Skoro zatem opakowania wielokrotnego użytku, jeżeli nie są środkami trwałymi, stanowią materiały, to tym samym mieszczą się one w zakresie rzeczowych składników majątku obrotowego, podlegających obowiązkowi inwentaryzacji. Pominięcie przez podatnika opakowań zwrotnych na kwotę 52.824 zł w remanencie na dzień 31.12.1999 r. jak i bilansie stanu opakowań własnych sprawia, iż o tę właśnie kwotę zawyżono koszty uzyskania przychodu. Trafnie więc zauważyła Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, iż w istocie nie miała miejsca korekta kosztów uzyskania przychodów o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, lecz urealnienie kosztów o różnice remanentowe. W związku z tym stanowisko obu organów orzekających w sprawie w tym zakresie nie budzi zastrzeżeń.

Przechodząc z kolei do drugiej ze spornych kwestii, a mianowicie wydatków w kwocie 8.124,38 zł poniesionych na kupno betonu w celu utwardzenia placu, wykorzystanego - według twierdzeń podatnika na potrzeby gospodarcze - zauważyć należy, iż wspomniany plac nie został przez podatnika wprowadzony do prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych. Poczynione w tym zakresie ustalenia przez organ podatkowy nie zostały w sposób skuteczny podważone przez stronę. Natomiast grunt, który stanowi własność podatnika o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok oraz wykorzystywany prze niego na potrzeby związane z jego działalnością gospodarczą powinien zostać zaliczony do środków trwałych podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, co wynika z § 21 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Organy obu instancji odmówiły uznania za koszty uzyskania przychodów zakwestionowanych wydatków związanych z utwardzeniem placu przyjmując, że remontowany plac nie stanowił składnika majątkowego firmy podatnika, związanego z prowadzoną przez niego działalnością, lecz stanowił jego majątek osobisty. Zebrane dowody uzasadniły przyjęcie, że zakwestionowane wydatki nie dotyczyły majątku firmy podatnika. W tym stanie rzeczy organy podatkowe prawidłowo wskazały na przepis § 11 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów przyjmując, że utwardzony plac będzie stanowił środek trwały dopiero z chwilą wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych. W związku z tym bez znaczenia - dla kosztów podatkowych - pozostaje charakter i zakres przeprowadzonych prac na tym placu przed wprowadzeniem go do omawianej ewidencji. Uregulowanie bowiem zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychód wydatków m.in. na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. W świetle powyższego nie można czynić skutecznie zarzutu organom podatkowym, że dowolnie przyjęły, iż zakwestionowane wydatki na utwardzenie placu nie mają kosztowego charakteru. W związku z tym zaprezentowane przez organy podatkowe w tym zakresie stanowisko zasługuje na aprobatę Sądu.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. C. reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego M. S. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów jako podstawę kasacji podając:

Naruszenie przepisów art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 z 1996 r. ze zm.) art. 180, 181, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270),

1) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzając, że zasadne jest obniżenie kosztów uzyskania przychodu roku 1999 o kwotę 52.824 zł, gdyż podatnik nie wykazał w remanencie końcowym opakowań zwrotnych na ww. kwotę, które to opakowania zakupiono w roku poprzednim, to jest 1998 na kwotę 10.398 zł w tym to roku stanowiły koszty uzyskania przychodu i opakowania zwrotne zakupione w 1999 r. na kwotę 42.102 zł, co powoduje, że kwota 52.824 zł według sądu nie stanowi kosztów uzyskania przychodu roku 1999, oraz określenie innej podstawy opodatkowania i wysokość podatku niż ta, którą wykazał podatnik w prowadzonych księgach i złożonym zeznaniu "pomimo, że nie pominięto za dowód ksiąg podatkowych i złożonego zeznania stwierdzając ich rzetelność",

2) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzając, że poniesione wydatki na utwardzenie placu wokół hurtowni podatnika w kwocie 8.124,38 zł na zakup betonu nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik podatnika odnośnie opakowań zwrotnych podał, że podatnik zakupił je w latach 1998 i 1999 i w latach zakupu stanowiły one koszty uzyskania przychodu. Z żadnych przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby podatnik na koniec roku podatkowego miał obowiązek obniżać koszty uzyskania przychodu o kwoty wydatków poniesionych w tym roku i latach poprzednich na zakup wyposażenia. Podniósł też, że przepisy o rachunkowości nie mogą stanowić o tym co jest kosztem uzyskania przychodu.

W zakresie nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z utwardzeniem placu wokół hurtowni, pełnomocnik po przeprowadzeniu rozważań na temat konstrukcji prawnej dotyczącej kosztów uzyskania przychodu i stwierdzeniu, że podatnik nie może ponosić negatywnych następstw związanych ze złą jakością prawa podatkowego powodującą możliwość różnych interpretacji treści przepisów i możliwość popełnienia błędów w kwalifikowaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów nadmienił, iż podatnik prowadził działalność handlową - hurtownię artykułów spożywczych. Wokół hurtowni znajdował się plac podziurawiony, który utrudniał klientom podatnika dojazd do hurtowni Z uwagi na skargi klientów podatnik kupił beton i wyrównał plac wokół hurtowni, a poniesiony wydatek zaliczył do kosztów uzyskania przychodu, gdyż związany był z działalnością prowadzoną przez podatnika, ułatwiony został dojazd do hurtowni, zwiększona rotacja klientów i możliwość zwiększenia przychodu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. W myśl przepisu art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. NR 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie skarżonego wyroku, a nie postępowania administracyjnego.

Zgodnie z treścią art. 174 ww. ustawy, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowe wskazanie podstaw kasacji jest elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej, właściwym dla niej i nie ulegającym sanacji. Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna zawierać stosownie do art. 176 cyt. ustawy m.in. uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Zarzuty niepoparte należytym uzasadnieniem to istotny brak skargi kasacyjnej. Wymóg uzasadnienia skargi kasacyjnej oznacza obowiązek wskazania konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony. Jednocześnie nie wystarczy samo przytoczenie przepisu ustawy stanowiącego podstawę kasacji. Konieczne jest także sprecyzowanie, do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego doszło i na czym ono polegało (por. J.P.Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wyd. prawnicze 2004 r., str. 251, 252).

Autor skargi kasacyjnej jako podstawę kasacji podał naruszenie przepisów art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r. ze zm.) art. 180, art. 181, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię - co oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku autor skargi kasacyjnej winien wskazać, jak zastosowany przepis winien być rozumiany,

- niewłaściwe zastosowanie, to jest dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Obie podstawy nie mogą zachodzić jednocześnie. Albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowanie. Przytoczenie w skardze rozważań na temat kosztów uzyskania przychodów w aspekcie złej jakości prawa podatkowego powodującego możliwość różnej interpretacji treści przepisów i popełnienia błędów przez podatnika nie wskazuje, na czym ma polegać "błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy opdf przez Sąd". Z niepodważalnych ustaleń faktycznych wynika, że podatnik prowadził księgi rachunkowe i w związku z tym obowiązany był przestrzegać przepisów ustawy z 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). W myśl art. 24.1 tej ustawy księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Na ostatni dzień każdego roku obrotowego podatnik winien sporządzić inwentaryzację (art. 26 ust. 1). Przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych (art. 27.1). Na dzień bilansowy aktywa i pasywa należało wycenić stosownie do przepisu art. 28 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w tym również w zakresie zapasów rzeczowych składników majątku obrotowego (pkt 4 art. 28.1).). Przepisy te nie były zachowane przez podatnika. Niepodważalne są także ustalenia, że plac, na którego utwardzenie podatnik poczynił wydatki w kwocie 8124,38 zł nie był przez niego wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że stosownie do przepisu § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), utwardzony plac będzie stanowił środek trwały dopiero z chwilą wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych.

Z uwagi na powyższe niepodważalne ustalenia całkowicie niezrozumiałe są zarzuty naruszenia przez Sąd art. 180, 181, 193 ustawy - Ordynacja podatkowa, przy czym zarzuty te w skardze kasacyjnej zawarte zostały w ramach "błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego.

Podobnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi..." bez wskazania którego z trzech punktów powyższego przepisu zarzut dotyczy i na czym naruszenie polega.

W tej sytuacji skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach Sąd orzekł na mocy art. 204 pkt 1 ww. ustawy.