Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2039/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1, art. 162 par. 2, art. 223 par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 1076/17 w sprawie ze skargi H. sp. z o. o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 października 2017 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o. o. z siedzibą w Katowicach na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej H. sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka", "skarżąca") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 kwietnia 2018 r., III SA/Gl 1076/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 11 października 2017 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że decyzją z 15 kwietnia 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach określił Spółce za styczeń 2014 r. kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W dniu 15 kwietnia 2016 r. decyzja ta została nadana na adres siedziby Spółki wskazany w KRS, za pośrednictwem operatora pocztowego, za potwierdzeniem odbioru. Poczta Polska S.A. 6 maja 2016 r. zwróciła organowi podatkowemu w.w. przesyłkę bez zwrotnego potwierdzenia odbioru, co spowodowało konieczność złożenia reklamacji. Jak wynika z pisma operatora z 9 czerwca 2016 r, stanowiącego odpowiedź na reklamację w sprawie doręczenia korespondencji, przesyłkę awizowano: I awizo - 18 kwietnia 2016 r. i II awizo - 26 kwietnia 2016 r. Po upływie terminu przewidzianego do odbioru pisma z Urzędu Pocztowego, 4 maja 2016 r., przesyłka została zwrócona do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie".

Pismem z 3 sierpnia 2017 r. Spółka złożyła bezpośrednio do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, dołączając jednocześnie podanie o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu strona podniosła, że 31 lipca 2017 r. w siedzibie Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach dowiedziała się o wydanej przez ten organ decyzji z 15 kwietnia 2016 r. oraz o uznaniu przez organ pierwszej instancji tej decyzji za prawidłowo doręczoną podatnikowi. Zdaniem Spółki, winę za zaistniałą sytuację ponosi wyłącznie firma B., która wynajmowała skarżącej część powierzchni lokalu i nie dotrzymała warunków określonych pomiędzy stronami w umowie najmu z 1 października 2015 r. w zakresie sposobu doręczania korespondencji.

Postanowieniem z 11 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach odmówił skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach 15 kwietnia 2016 r. stwierdzając jednocześnie, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę Spółki na opisane powyżej postanowienie uznał, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 15 kwietnia 2016 r. została Spółce skutecznie doręczona 2 maja 2016 r. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że odwołanie od tej decyzji wniesione zostało z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", który to termin upłynął 16 maja 2016 r.

Odnosząc się do kwestii odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że Spółka dochowała 7-dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu liczonego od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi (skoro dowiedziała się o decyzji 31 lipca 2017 r. podczas wizyty w Urzędzie Skarbowym). W ocenie Sądu strona nie uprawdopodobniła jednak, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy. Powołane we wniosku okoliczności, że skarżąca nie miała świadomości faktu wydania decyzji, gdyż wynajmujący jej część powierzchni biurowej, nie zastosował się do warunków zawartej umowy najmu i nie powiadomił jej o odbiorze przesyłki z Urzędu Skarbowego, nie stanowią przesłanki do przywrócenia terminu.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata, wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 2, art. 211, art. 212 i art. 223 § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach pomimo naruszenia przez organy administracji skarbowej wskazanych przepisów O.p. i odmowę przywrócenia skarżącej Spółce terminu do wniesienia odwołania;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i § 2 O.p. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargi skarżącej Spółki pomimo naruszenia przez organ administracji wskazanego przepisu O.p. i ustalenie, iż Spółka ponosi winę za uchybienie terminowi do złożenia odwołania od decyzji, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, iż skarżąca uprawdopodobniła brak swojej winy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Sporne zagadnienia podniesione w podstawach skargi kasacyjnej dotyczą prawidłowości doręczenia skarżącej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 15 kwietnia 2016 r. określającej Spółce kwotę podatku naliczonego za styczeń 2014 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zgodności z prawem postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii uchybienia terminu do wniesienia odwołania, bowiem przepisy art. 162 § 1 i 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby rozstrzygać w przedmiocie przywrócenia terminu, termin musi być uchybiony (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II GSK 68/18, CBOSA).

Zasadności zarzutów zawartych w podstawach kasacyjnych odnoszących się do kwestii uchybienia terminowi Spółka upatruje w tym, że przesyłka zawierająca decyzję organu podatkowego została zwrócona nadawcy bez zwrotnego potwierdzenia odbioru. Z tego faktu skarżąca wywodzi, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 15 kwietnia 2016 r. nie została jej doręczona.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 15 kwietnia 2016 r. decyzja ta została nadana na adres siedziby Spółki wskazany w KRS, za pośrednictwem operatora pocztowego, za potwierdzeniem odbioru. Poczta Polska S.A. 6 maja 2016 r. zwróciła organowi podatkowemu w.w. przesyłkę bez zwrotnego potwierdzenia odbioru, co spowodowało konieczność złożenia reklamacji. Z pisma operatora z 9 czerwca 2016 r., stanowiącego odpowiedź na reklamację w sprawie doręczenia korespondencji wynika, że przesyłkę awizowano: I awizo - 18 kwietnia 2016 r. i II awizo - 26 kwietnia 2016 r. Po upływie terminu przewidzianego do odbioru pisma z Urzędu Pocztowego, 4 maja 2016 r. przesyłka została zwrócona do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie". Wynika to także z zapisów dokonanych przez operatora na kopercie zawierającej decyzję.

Zgodnie z art. 150 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 ustawy wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w art. 150 § 2 O.p., pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 tego artykułu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przepis art. 150 O.p. ustanawia fikcję prawną doręczenia pisma. Taka forma doręczenia może być zastosowana dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy (art. 148 O.p.) lub zastępczy (art. 149 O.p.). Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 O.p. może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie opisane tam przesłanki. Dla uznania, że decyzja (pismo) została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 O.p., konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy, że poczta (operator pocztowy) zawiadomiła adresata o nadejściu pisma, poprzez umieszczenie w odpowiednim miejscu i czasie stosownej treści zawiadomienia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że pocztowy dowód doręczenia (potwierdzenie odbioru) przesyłki zawierający informację z art. 150 O.p., nie jest wyłącznym dowodem okoliczności w nim zawartych. Stanowi jedynie oświadczenie doręczyciela, że opisane w tym dokumencie czynności zostały przez niego wykonane we wskazany tam sposób. Dlatego dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów w tym względzie i przeprowadzenie różnorakich wnioskowań wyprowadzonych z ustalonych okoliczności (por. np. wyrok NSA z 7 maja 2015 r., I FSK 608/14, CBOSA).

Pogląd ten skład orzekający w niniejszej sprawie podziela. Jak zasadnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną (str. 2 odpowiedzi na skargę kasacyjną), w niniejszej sprawie nie jest sporne kto odebrał przesyłkę , czy był do tego uprawniony i w jakiej dacie doszło do doręczenia, bowiem doszło do doręczenia w trybie art. 150 O.p. W konsekwencji zapisy na kopercie, potwierdzone wyjaśnieniami złożonymi przez operatora w odpowiedzi na wniesioną reklamację, były wystarczające do ustalenia daty, od której należy liczyć termin do wniesienia odwołania.

Zgodnie z prawem zatem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego do NSA orzeczenia, że biorąc wszystkie okoliczności sprawy pod uwagę z akt sprawy wynika w sposób niewątpliwy, iż odwołanie wniesione zostało z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Zaskarżona decyzja została bowiem doręczona 2 maja 2016 r., co oznacza, że czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął 16 maja 2016 r. Skoro odwołanie zostało wniesione 3 sierpnia 2017 r., to prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu o niezachowaniu przez Spółkę terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Tym samym NSA uznał za nieusprawiedliwione zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 150 § 2, art. 211, art. 212 oraz art. 223 § 2 O.p.

Odnosząc się do kwestii braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania wskazać należy, że zdaniem Spółki winę tę ponosi firma B., od której skarżąca podnajmowała część lokalu, w którym miała siedzibę. Jak wskazano we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w oparciu o treść umowy podnajmu lokalu i usług wynajmujący zobowiązany był informować Spółkę o wszelkiej korespondencji przychodzącej na jej adres, czego nie uczynił w odniesieniu do decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 15 kwietnia 2016 r.

Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Instytucja przywrócenia terminu została zastrzeżona dla sytuacji wyjątkowych, w których przekroczenie terminu do dokonania określonej czynności było następstwem nadzwyczajnych, nietypowych i niemożliwych do przewidzenia zdarzeń, zaś stronie nie można przypisać chociażby lekkiego niedbalstwa czy braku dbałości o swoje interesy. Uniknięcie negatywnych konsekwencji przekroczenia terminu jest zatem możliwe w razie pojawienia się przeszkód, których nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku nie dało się usunąć (por. m.in. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., I FSK 2126/18, CBOSA).

Przywrócenie terminu ma bowiem charakter wyjątkowy i nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Istotne przy tym jest, że pojęcie winy strony w uchybieniu terminu w postępowaniu administracyjnym i sądowym obejmuje swym zakresem także winę osób trzecich, które strona upoważniła do dokonania określonej czynności. To strona skarżąca ponosi konsekwencje działań swoich współpracowników. W klauzuli "należytej staranności", która jest punktem odniesienia dla oceny braku winy, o którym mowa w art. 162 § 1 O.p., zawarta jest odpowiedzialność strony postępowania podatkowego za dobór osób, które reprezentują ją w stosunku do podmiotów zewnętrznych, w tym organów państwowych i doręczycieli pocztowych – tak m.in. w wyroku NSA z 8 grudnia 2020 r., II FSK 1502/20, CBOSA.

W realiach niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że skarżąca nie uprawdopodobniła, iż do uchybienia terminu doszło bez jej winy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko tego sądu, że okoliczności powoływane przez stronę skarżącą w celu uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu nie stanowiły wystarczającej podstawy do jego przywrócenia. Nie sposób bowiem uznać, że niedopełnienie obowiązków przez wynajmującego Spółce lokal, w którym miała swoją siedzibę, wobec faktu, że wcześniejsza korespondencja kierowana do Spółki na ten adres była przez nią odbierana, stanowi przesłankę do przywrócenia skarżącej terminu. Zasadnie także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podniósł, że w toku prowadzonego postępowania strona nie zgłaszała żadnych problemów z odbiorem korespondencji, zaś ostatnie przed wydaniem decyzji pismo kierowane do strony informowało o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do 15 kwietnia 2016 r. Po tej dacie należało więc oczekiwać doręczenia kolejnego przedłużenia terminu lub decyzji kończącej postępowanie. Tymczasem Spółka dopiero po 16 miesiącach od przedłużenia terminu załatwienia przez organ podatkowy sprawy, zainteresowała się dalszym przebiegiem postępowania. Wiedząc że jest stroną tego postępowania powinna liczyć się z otrzymywaniem korespondencji zawierającej urzędowe dokumenty, jak również z koniecznością dokonywania czynności w tym postępowaniu, dla których przepisy przewidują określone wymogi prawne, w tym dotyczące terminów ich dokonywania i podjąć takie działania, które umożliwiłyby wypełnienie obowiązków procesowych.

Reasumując, także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i 2 O.p. nie mógł zostać przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniony. Zgodnie z prawem uznał bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że w sprawie skargi Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 11 października 2017 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, należało wydać rozstrzygnięcie w oparciu o art. 151 P.p.s.a.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

A. Jakimowicz M. Niezgódka – Medek I. Najda - Ossowska