Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2198/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 16 ust. 1, art. 7 ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Krystyna Skowrońska - Pastuszko, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 870/08 w sprawie ze skargi "U." [...] S.A. w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "U." [...] S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 870/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2007 r., nr [...] w sprawie ze skargi "U." [...] S.A. w K. (zw. dalej: Spółką) i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną indywidualną interpretacją z dnia 19 grudnia 2007 r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki zawarte we wniosku z 18 września 2007 r. o wydanie interpretacji dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z emisją akcji jest nieprawidłowe.

Spółka wskazała, że zamierza wprowadzić akcje do obrotu publicznego na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. Planowana emisja akcji ma na celu pozyskanie środków finansowych potrzebnych do zachowania i rozwijania działalności. W związku z przygotowaniami do wejścia na GPW Spółka poniosła w 2007 r. i będzie ponosić w 2008 r. różnego rodzaju koszty takie jak wydatki na zakup usług doradztwa prawnego oraz finansowego, przygotowania prospektu emisyjnego, opłaty za sporządzenie aktów notarialnych, ogłoszeń. Ponoszone koszty są ściśle związane z emisją akcji, dotyczą czynności koniecznych do jej przeprowadzenia. Spółka zwróciła się zatem do organu podatkowego z zapytaniem, czy w związku z bilansowym rozliczeniem wydatków wejścia na giełdę dopiero w 2008 r. poniesione przez Spółkę koszty związane z emisją będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w pełnej wysokości w roku poniesienia, tj. w 2007 r. oraz 2008 r.

Zdaniem Spółki wydatki poniesione przez nią w związku z emisją akcji będą stanowić koszty uzyskania przychodów jako koszty niezwiązane z konkretnym przychodem. Ich poniesienie przez Spółkę jest w pełni celowe i uzasadnione. Wydatki te mają bezpośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz mają pośredni wpływ na przyszłe przychody uzyskiwane przez podmiot gospodarczy. W związku z powyższym zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.p. wydatki te będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznego poniesienia.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że opisane przez Spółkę wydatki dotyczące emisji akcji nie są związane z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów. Ich celem jest bowiem pozyskanie kapitału zakładowego, a więc konkretnego przysporzenia. Nie mogą stanowić kosztów wydatki, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ale związane są z przysporzeniami nie uważanymi za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Ponadto z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Skoro wydatki związane z przygotowaniem emisji akcji nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów to w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Pismem z dnia 2 stycznia 2008 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki dotyczące emisji akcji nie są związane z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów, a tym samym nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

3. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, wobec przyjęcia, że wydatki poniesione w związku z wejściem Spółki na GPW nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 124 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegało na braku uzasadnienia prawnego decyzji.

W związku z powyższym zdaniem Spółki należało uznać, że opisane we wniosku wydatki spełniają ustawowe kryteria zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz potrzymał dotychczasowe stanowisko.

4. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spór między organami, a Spółką dotyczył kwestii zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na: zakup usług doradztwa prawnego oraz finansowego, przygotowania prospektu emisyjnego, opłat za sporządzenie aktów notarialnych, ogłoszeń. Wszystkie te wydatki poniesione są w związku z emisją akcji, celem ich wprowadzenia na giełdę.

O kosztowym charakterze danego wydatku decydować może także fakt ukierunkowania przez podatnika wydatku na "zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów". Użyty przez ustawodawcę zwrot jeszcze wyraźniej wskazuje na możliwość zaliczania do kosztów także wydatków wiążących się z przychodami w sposób tylko pośredni, w tym wydatków o charakterze ogólnym. Wydatki te, choć nie da się z reguły wykazać ich wymiernego wpływu na konkretne przychody, jako związane z utrzymywaniem lub rozszerzaniem funkcjonowania i działalności podatnika (spółki), powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd podkreślił, że ustawodawca nie dał podstaw do zawężania pojęcia kosztów uzyskania przychodów i zaliczania do nich jedynie wydatków bezpośrednio związanych z konkretnymi przychodami. Dopuszczalność zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków wiążących się z tymi przychodami jedynie w sposób pośredni jest natomiast powszechnie akceptowana w doktrynie i orzecznictwie sądów.

Następnie Sąd wywiódł, że z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy w związku z takim uregulowaniem, prawidłowy jest pogląd organów skarbowych, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego.

Z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów poniesionych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się wydatków poniesionych na uzyskanie przychodów wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.

W tym zakresie Sąd nie zakwestionował stanowiska Ministra Finansów. Podkreślił jednak, że organ nie dokonał rozróżnienia wydatków na koszty związane bezpośrednio z otrzymanym przychodem na powiększenie kapitału oraz wydatków związanych z przychodami osiąganymi z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zakwalifikował wszystkie wydatki poniesione przez Spółkę związane z wejściem na giełdę jako poniesione w celu powiększenia kapitału zakładowego.

Zdaniem Sądu uprawnione, w świetle powyższych przepisów jest stwierdzenie, że jeżeli do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, to do kosztów uzyskania takich przychodów nie zalicza się jedynie wydatków związanych bezpośrednio z otrzymaniem takich przychodów. Poprzez emisję nowych akcji Spółka otrzymuje przychody na podwyższenie kapitału zakładowego. Otrzymuje z tej czynności przychód do swojego majątku na podwyższenie kapitału. Kosztem uzyskania takiego przychodu będą wyłącznie koszty związane ze zbyciem wyemitowanych akcji. Inne wydatki wynikające z czynności związanych z emisją nowych akcji lub organizacją wprowadzania ich na giełdę nie są związane z przychodami otrzymanymi na podwyższenie lub utworzenie kapitału zakładowego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji wydatki opisane we wniosku Spółki są wydatkami zmierzającymi do powiększenia kapitału. Nie były one natomiast wydatkami związanymi z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału. Wydatki związane z przygotowaniem wprowadzenia akcji na giełdę są wydatkami, których celem jest powiększenie przychodu Spółki. Czynności opisane we wniosku, mające przygotować emisję nowych akcji nie tworzą przychodu przed dniem zbycia akcji. Nie przynoszą też przychodu w momencie ich dokonywania i ponoszenia w związku z nimi wydatków. W związku z tym opisane we wniosku wydatki spełniają ustawowe wymogi kosztu uzyskania przychodu zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów (organ normatywnie upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w K.) zaskarżając wyrok w całości i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i przyjęcie, że ma on zastosowanie w odniesieniu do wydatków wymienionych przez Spółkę w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji i uznanie, ze wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem organu podatkowego przedmiotowe wydatki jako poniesione na powiększenie kapitału zakładowego, a więc uzyskanie przez Spółkę przysporzenia niebędącego przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą zostać uznane za koszt podatkowy.

Organ podatkowy wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W motywach uzasadnienia skargi kasacyjnej podkreślono, że konkretne przysporzenia i wydatki poniesione na ich uzyskania muszą być ze sobą ściśle związane. Skoro sporne wydatki poniesiono na ściśle określony cel – podwyższenie kapitału zakładowego, to nie można jednocześnie twierdzić, że posłużą one innemu celowi, czyli należy je traktować jako pośrednie koszty uzyskania przychodu w przyszłości przez Spółkę niesprecyzowanego bliżej przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Za oparty na usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego polegający na niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Trafnie bowiem w skardze kasacyjnej organu zarzucono, iż wskazany przepis nie mógł stanowić podstawy do uwzględnienia po stronie Spółki jako kosztów uzyskania przychodów wydatków ściśle związanych z emisją akcji oraz dotyczących czynności koniecznych do jej przeprowadzenia.

6.2. Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia powstałego w sprawie zagadnienia spornego należało przypomnieć, że postępowanie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., którym w rozpoznawanej sprawie była Spółka. Zgodnie z art. 14 b § 2 tej ustawy składający wniosek zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stan faktyczny powinien być przedstawiony w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy. Jednocześnie stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa powołane w odnoszącym się do niego stanowisku wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. W tego rodzaju sprawach organ administracji, a w konsekwencji i sąd administracyjny władne są jedynie dokonywać ocen dotyczących wzajemnych relacji pomiędzy poszczególnymi przepisami, tj. określać związki wynikania niezbędne dla ustalenia, jak należy rozumieć dany przepis lub przepisy na tle konkretnego przedstawionego we wniosku zainteresowanego o wydanie interpretacji, stanu faktycznego. Odmiennie zatem niż w postępowaniu podatkowym nie dochodzi do "ustalenia" stanu faktycznego przez organ podatkowy oraz podciągnięcia tak ustalonego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. W takim też znaczeniu w sprawach z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego można mówić o błędzie "niewłaściwego zastosowania" przepisów prawa materialnego wyłącznie w odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego.

6.3. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie był przedmiotem sporu sprowadzał się on do stwierdzenie, że Spółka w latach 2007 i 2008 ponosiła wydatki, których celem było przeprowadzenie emisji akcji w obrocie publicznym. Przygotowanie prospektu emisyjnego wiązało się z zakupem usług doradztwa prawnego oraz finansowego, ponoszeniem opłat notarialnych oraz zamieszczenia ogłoszeń. Podkreślono, że wydatki te są ściśle związane z emisją akcji i dotyczą czynności koniecznych do jej przeprowadzenia. Rozszerzenie opisu stanu faktycznego przez wskazywanie innego rodzaju wydatków m.in. w odpowiedzi na skargę kasacyjną nie miało znaczenia dla oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego w kontrolowanej pisemnej interpretacji. Tego rodzaju postępowanie należało uznać za wykraczające poza zakres rozpoznawanej sprawy. W tym postępowaniu nie mogły zostać poddane z punktu widzenia dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazywane obecnie wydatki na analizę rynku, wydatki związane z wprowadzeniem nowych rozwiązań w zakresie księgowości, szkolenia pracowników, audytu prawnego i finansowego. Tego rodzaju wydatki nie zostały bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego przedstawionego w złożonym przez Spółkę wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

6.4. Wyłącznie zatem w odniesieniu do przedstawionego w złożonym przez Spółkę wniosku stanu faktycznego podlegała sądowej kontroli ocena właściwego organu odnośnie zastosowania przepisów prawa materialnego.

Za niesporne pomiędzy stronami należało uznać, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ustanawiając ogólną regułę zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów posługuje się ogólną definicją. Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze) za koszty uzyskania przychodów uznane zostały koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkami wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Na tle przytoczonego przepisu za bezsporne również należało uznać, że aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi istnieć między tym kosztem, a przychodem związek przyczynowy. Chodzi tu o związek tego rodzaju, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Związek ten może mieć zarówno charakter bezpośredni, jak i pośrednio mający wpływ na powstanie i zwiększenie przychodu (szerzej na ten temat B. Dauter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006 r., wyd. Unimex, str. 353-356).

Wskazane elementy definiujące koszty uzyskania przychód nie były sporne i zostały przyjęte w dokonanej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez Sąd pierwszej instancji. Istota sporu sprowadziła się nie do tego, że wskazane w złożonym wniosku wydatki nie mogły w ogóle stanowić kosztów uzyskania przychodów, a do tego, że nie mogą być takimi kosztami ze względu na ich powiązanie z przychodami wymienionymi w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. (przepis ten został uwzględniony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Z kolei zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (w sprawie niniejszej na podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji w obrocie publicznym) nie zalicza się do przychodów, to równocześnie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego. Z przedstawionego stanu faktycznego w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby wydatki te (przygotowanie prospektów emisyjnych, opłaty notarialne, koszty ogłoszeń, usługi doradztwa) stanowiły koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej i z tego względu niemożliwym do zidentyfikowania w relacji do określonych przychodów. Wydatki te wiązały się, jak podkreślono w złożonym wniosku ściśle z emisją akcji i dotyczyły czynności koniecznych do jej przeprowadzenia.

Wydatki te zatem wprost i bezpośrednio dotyczyły czynności mających na celu otrzymanie kapitału akcyjnego, których to wartości z mocy prawa nie zalicza się do przychodów. Wydatek poniesiony w celu otrzymania przychodu, który do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego – art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. – się nie zalicza, nie może zostać uznany za podatkowy koszt uzyskania tego przychodu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwencją wyłączenia przychodów wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., jest brak uzasadnienia prawnego do uznania wydatków na uzyskanie takiego przychodu za możliwe do odliczenia na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy. Wydatki, których dotyczyło wystąpienie dotyczyło pozyskania kapitału nie zaś jego dalszego wykorzystania. Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa, taksa notarialna oraz koszty wypisów i poświadczeń podpisów nie powodują powstania przychodów. W rozpoznawanej sprawie ich uiszczenie pozostaje w bezpośrednim związku z otrzymaniem przychodów na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, których na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie zalicza się do przychodów. Tym samym w rozumieniu prawa podatkowego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) wydatki te nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania "innych", niepodlegających wyłączeniu przychodów.

Przedstawiona konstatacja prowadzi do wniosku, iż Sąd pierwszej instancji na potrzeby rozpoznawanej sprawy dokonał błędnej wykładni wskazanych przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. i ich niewłaściwego zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego w złożonym przez Spółkę wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego. W takiej sytuacji za oparty na uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.) przez ich niewłaściwe zastosowanie. Przedstawiona ocena przesądzała o wyniku rozpoznawanej sprawy.

6.5. W takiej sytuacji bez wpływu na wynik sprawy pozostawały rozważania zawarte w zaskarżonym wyroku oraz uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczące zastosowania dla wyjaśnienia przedstawionego spornego zagadnienia przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. W tym zakresie niesformułowano odrębnego zarzutu skargi kasacyjnej. Z uwagi na odwoływania się do treści tych regulacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie miały one decydującego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji oraz temu co wskazano w skardze kasacyjnej przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. nie mogły decydować o zaliczeniu konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tymi przepisami, co jak trafnie z kolei wyjaśniono w zaskarżonym wyroku były przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

Wyjaśnić przede wszystkim należało, ze przedmiotem opodatkowania – co do zasady jest dochód, czyli nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym bez względu na rodzaj źródła przychodów, z których dochód został osiągnięty (art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.). W odniesieniu do zdefiniowanego w ten sposób dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym w art. 7 ust. 3 wskazane zostały przypadki wyłączeń przychodów z niektórych źródeł, które nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Związane z tego rodzaju przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów z innych źródeł wpływając tym samym na zmniejszenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.). Na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej "dochody wolne od opodatkowania" oznaczają dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1 - 49 u.p.d.o.p. Natomiast "dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 – 4 u.p.d.o.p.

W żadnej z tych dwóch kategorii – co wynika z enumeratywnego wyliczenia – nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W takiej sytuacji przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jak błędnie to przyjmował Sąd w zaskarżonym wyroku oraz organ nie mógł odnosić się do odrębnej kategorii przychodów wyłączonych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p. Przepisy te w takim zakresie nie mogły zostać uznane za rozstrzygające o wyniku rozpoznawanej sprawy. W tym bowiem wypadku rozstrzygnięcie w sprawie spornych wydatków znajdowało dostateczne oparcie w przepisach art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

6.6. Przyjmując, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę, stwierdzając istnienie podstaw do jej oddalenie (art. 151 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

-----------------------

1