Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3044/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165, art. 165a par. 1, art. 14 a, b, h, p, k, f, art. 120, art. 121, art. 125
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2013 r. sprawy ze skargi A. Z. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący – A. Z. wystąpił 18 czerwca 2012 r. z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący będący osobą fizyczną będzie akcjonariuszem spółek komandytowo-akcyjnych ("SKA").

Akcjonariusz będzie posiadał akcje imienne oraz na okaziciela tych spółek. Jako akcjonariusz SKA, Skarżący będzie miał udział w jej zyskach, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy ("Dywidenda").

SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.". Dochody te będą w dalszej części wniosku określane jako "Działalność operacyjna".

Zyski z Działalności operacyjnej SKA będzie inwestowała w poniżej wskazanych formach. W trakcie działalności, w ramach inwestycji zysków osiągniętych z Działalności operacyjnej, SKA będzie nabywała oraz zbywała:

1) akcje i udziały w spółkach kapitałowych ("Akcje i udziały"),

2) prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. oraz w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. ("Papiery wartościowe"),

3) zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.f. ("Prawa pochodne"),

4) pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. ("Pochodne instrumenty finansowe").

Skarżący wskazał, że SKA dokonywać będzie odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych, zatem SKA uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 u.p.d.o.f. W niektórych SKA obrót instrumentami finansowymi jako przedmiot działalności będzie ujawniony w KRS. W innych zaś taki przedmiot działalności gospodarczej nie będzie ujawniony w KRS. Skarżący na etapie składania wniosku nie może w sposób precyzyjny określić, co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności SKA, według klasyfikacji PKD, tym bardziej, że po nabyciu akcji jako akcjonariusz nie będzie miał wpływu na treść statutu oraz jego ewentualną zmianę.

W związku z tym Skarżący zapytał:

1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako Dywidenda z SKA stanowi przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. — niezależnie od tego z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji — a tym samym, w zależności od wyboru Akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2) Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych przychody z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA?

Tj. innymi słowy czy przychód u Skarżącego, w razie zaistnienia opisanych stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie, gdy przychody z odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z Praw pochodnych oraz Pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji bądź należne lub w momencie gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z Pochodnych instrumentów finansowych?

3) Czy zatem w związku z posiadaniem przez Skarżącego statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, w tym otrzymania przez SKA dochodów z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA?

4) Czy w związku z tym, w opisanych stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., Skarżący będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę Dywidendy z SKA, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą SKA, w tym z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez Skarżącego?

5.1) Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza z SKA i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana cała kwota Dywidendy z SKA.

5.2) Czy w związku z powyższym Skarżący nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu Inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania?

Postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., po analizie wniosku odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W uzasadnieniu wskazał, że w rezultacie dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku organ stwierdził, iż jego istota opiera się na chęci uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, w znacznej mierze abstrakcyjnej z uwagi na mnogość (niedookreśloność) liczby zdarzeń przyszłych. Poza tym, redakcja wniosku wskazuje, że może on mieć charakter wyłącznie poglądowy, sondujący pogląd ministra właściwego do spraw finansów publicznych w określonych kwestiach.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie i zarzucił naruszenie:

a) art. 165a § 1 w zw. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej: “O.p." poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b Ordynacji podatkowej,

b) art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b,

c) art. 14d O.p. w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku. Efektem tego naruszenia jest wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca),

d) art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach organ stwierdzał prawidłowość sformułowania wniosku i wydawał indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi także sporządzenie uzasadnienia Postanowienia w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, który w dalszym ciągu nie tłumaczy Skarżącego, jakie błędy popełnił Skarżący oraz jak należy formułować wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

e) art. 120 O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie Postanowienia na podstawie poza prawnych przesłanek, takich jak m.in. niesprecyzowanie zdarzenia przyszłego, co w efekcie nie stanowi działania Organu na podstawie przepisów prawa,

f) art. 125 § 1 O.p. poprzez wskazanie, iż wskazany w nim zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Takie działanie Organu wymaga od Wnioskodawcy składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego i tym samym narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji.

Gdyby organ nie naruszył powyższych przepisów Ordynacji mógłby wydać typową indywidualną interpretację, tak jak w innych analogicznych sprawach, gdzie takie interpretacje były wydawane, w której byłoby stwierdzone:

1) do jakiego źródła przychodów należy kwalifikować dochody Skarżącego jako akcjonariusza SKA, zarówno w zakresie dochodów z Działalności operacyjnej jak i Inwestycji,

2) w jakim momencie powstanie u Skarżącego przychód z tytułu statusu akcjonariusza SKA w przypadku gdy SKA:

a) dokona odpłatnego zbycia akcji i udziałów w spółkach kapitałowych,

b) dokona odpłatnego zbycia papierów wartościowych,

c) dokona odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych,

d) zrealizuje prawa wynikających z praw pochodnych, praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych,

3) czy Skarżącemu dotyczy obowiązek comiesięcznego uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez Wnioskodawcę jako akcjonariusza,

4) co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza SKA i czy Wnioskodawca nie jest zobowiązany wykazywać przychodów i kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu Inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powołał się na art. 14 b § 1-3 O.p. i wskazał, że w świetle powyższego szczególnego zaakcentowania wymaga, iż za zainteresowanego nie można uznać osoby, która występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie w celu zaznajomienia się z poglądem organu interpretacyjnego odnośnie przedstawionego we wniosku stanowiska dotyczącego stosowania przepisów prawa podatkowego. Tak więc uprawnionym wnioskodawcą będzie taki podmiot, który przedstawia sprawę indywidualną. Wniosek nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Nie jest przy tym wykluczone, wbrew zarzutom Skarżącego, wskazanie we wniosku różnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), jednakże sposób ich "prezentacji" oraz stopień zindywidualizowania musi istotnie korelować z osobistym (skonkretyzowanym) interesem podatkowym wnioskującego. Rozpatrując przedstawiony stan sprawy, nie sposób nie dostrzec, że zdaniem Skarżącego, organ winien wydać ocenę prawną potwierdzającą lub zaprzeczającą słuszności jej stanowiska co do szeregu zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych i niepewnych stanach faktycznych. Zdaniem Organu uprawnionym jest wnioskowanie, iż nie taki cel (abstrakcyjny, poglądowy czy wręcz akademicki) przyświecał przepisom art. 14a do 14p O.p. Przepisy te w całokształcie mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego, nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym. W spornej sprawie Skarżący przedstawił szereg koncepcji zdarzeń prawnych przy czym każde z tych zdarzeń powinno być ocenione na podstawie innego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu, skutek określony w art. 14o O.p. może nastąpić tylko w sprawie, w której obiektywnie rzecz biorąc interpretacja mogłaby zostać wydana. Natomiast w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, mając na względzie treść wniosku, postawione pytanie oraz zajęte stanowisko, Skarżący nie mógł być uznany za "zainteresowanego" składającego wniosek w swojej indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Nie była zatem legitymowana do złożenia takiego wniosku i uzyskania interpretacji indywidualnej. Tak więc interpretacja nie mogła zostać wydana w wyniku złożonego przez niego wniosku, a co za tym idzie postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji nie toczyło się, gdyż nie zostało skutecznie wszczęte, a w rezultacie 3 miesięczny termin zakładany przez przepis art. 14d O.p. nie upłynął. Skoro więc wniosek Skarżącego nie mógł skutecznie uruchomić (wszcząć) postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, to nie mógł, zdaniem organu, nastąpić skutek określony w art. 14o O.p., polegający na uznaniu, iż wobec przekroczenia 3 miesięcznego terminu została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Skarżącego w pełnym zakresie.

Organ podkreslił, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku nie ciążył na organie wydającym zażalone postanowienie. Poziom abstrakcyjności wniosku, jego niezindywidualizowany charakter pozwalał organowi na bezpośrednie ustosunkowanie się do jego treści w ramach wydanego postanowienia w trybie art. 165a O.p. Jeśli bowiem z wnioskiem wystąpi podmiot niemieszczący się w katalogu uprawnionych zdefiniowanym przepisami Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h O.p. organ powinien odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższe postanowieni Skarzący wniósł o stwierdzenie jego nieważności oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1. art. 14a O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

2. art. 14b § 3 O.p. oraz art. 14b § 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia I i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Skarżącego,

5. art. 14b § 5 O.p. oraz art. 165a § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia I, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

6. art. 14b § 6 Ordynacji w związku z § 2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), dalej "Rozporządzenie", poprzez wydanie przez organ postanowienia w pierwszej instancji, w sytuacji gdy Rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów,

8. art. 120 O.p. w zw. z art. 14d O.p., poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia instnacji dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Wnioskodawcy,

9. art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników,

10. art. 125 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Skarżący wskazał, że gdyby organ nie naruszył powyższych przepisów Ordynacji podatkowej mógłby wydać typową indywidualną interpretację, tak jak w innych analogicznych sprawach, gdzie takie interpretacje były wydawane, w której byłoby stwierdzone:

1) do jakiego źródła przychodów należy kwalifikować dochody Skarżącego jako akcjonariusza SKA,

2) w jakim momencie powstanie u Skarżącego przychód z tytułu statusu akcjonariusza SKA w przypadku gdy SKA:

a) dokona odpłatnego zbycia akcji i udziałów w spółkach kapitałowych,

b) dokona odpłatnego zbycia papierów wartościowych,

c) dokona odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych,

d) zrealizuje prawa wynikających z praw pochodnych, praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych - dalej "Inwestycje",

3) czy Skarżącemu dotyczy obowiązek comiesięcznego uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez Skarżącego jako akcjonariusza,

4) co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusz a SKA i czy Skarżący nie jest zobowiązany wykazywać przychodów i kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu Inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Ministra Finansów, działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] sierpnia 2012 r., w którym utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2012 r., odmawiające Skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Rzeczą Sądu w niniejszej sprawie jest zatem rozstrzygnięcie sporu w kwestii istnienia przyczyn uprawniających organ podatkowy do odmowy wszczęcia postępowania, dokonanej na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. dz. u. z 2005 r., nr 8, poz. 60), dalej zwaną "O.p." Oznacza to, że ocena stanowiska strony skarżącej zaprezentowana we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, nie była przedmiotem rozważań sądu w tej sprawie i w konsekwencji prawidłowość tego stanowiska pozostaje poza kontrolą sądu.

Przepis art. 165a § 1 O.p. stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Nie ma wątpliwości, że przepis art. 165a znajduje zastosowanie w sprawach z wniosków o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. Na odpowiednie stosowanie tego przepisu w tych postępowaniach wskazuje wprost przepis art. 14h O.p.

W tym miejscu należy zauważyć, że z treści art. 165a oraz art. 165 § 3 O.p. można wnioskować, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. I tak stosownie do art. 165 § 3 O.p., z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania. Zatem po wpłynięciu wniosku Skarżącego organ podatkowy w pierwszej kolejności badał czy istnieje stan faktyczny pozwalający na wszczęcie postępowania czyli czy nie zachodzą przesłanki wyłączające dopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. Opisane badanie jest poprzedzającym w stosunku do badania formalnego wniosku w zakresie wystąpienia braków formalnych, skutkujących wezwaniem wnioskodawcy do ich usunięcia w zakreślonym 7-dniowym terminie pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia zgodnie z art. 169 O.p.

W sytuacji zatem stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania organ podatkowy nie przystępuje do formalnego badania wniosku a zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a ordynacji podatkowej. Trzeba podkreślić, że odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu podatkowego, a jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Taka też sytuacja - w ocenie organu - zaistniała w niniejszej sprawie i dlatego nie przystąpił do formalnego badania wniosku Skarżącego i ewentualnego zastosowania przepisu art. 169 O.p. celem uzupełnienia braków formalnych tego wniosku.

Organ podatkowy odmawiając wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącego podał, że przeszkodą dla realizacji żądania wnioskodawcy była niemożność wydania, w oparciu o wniosek Skarżącego, rozstrzygnięcia o cechach właściwych dla interpretacji indywidualnej i spełniającego funkcje przypisane przez ustawodawcę w przepisach art. 14a do 14p O.p. w szczególności funkcji gwarancyjnej, której realizacja możliwa jest wyłącznie w przypadku jednoczesnego określenia granic żądanej ochrony.

Oceniając zasadność powyższego stanowiska organu podatkowego, trzeba na wstępie odwołać się do pojęcia (istoty) interpretacji indywidualnych i podstaw prawnych ich wydawania.

I tak - wobec braku w Ordynacji podatkowej definicji normatywnej interpretacji prawa podatkowego - należy zauważyć, że obecnie ustawa ta nie traktuje interpretacji indywidualnych jako "wszelkich wyjaśnień treści obowiązującego prawa podatkowego, które są kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, dotyczące problemów prawa podatkowego". Na podstawie analizy całokształtu przepisów Ordynacji podatkowej poświęconych tej instytucji można określić je jako formę odpłatnego uzyskania informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu, zobowiązanego do wydania interpretacji, zgodny z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji. Indywidualne interpretacje stanowią odpowiedź na wniosek zainteresowanego złożony w sprawie wydania interpretacji i w tym sensie interpretacje indywidualne są kierowane do wnioskodawców, nie zaś do organów podatkowych i organów kontroli.

Trzeba podkreślić, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Przedmiotem interpretacji indywidualnych mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt i SA/Gd 412/09, lex nr 528242, wyrok WSA w Łodzi z 4 sierpnia 2009 r., sygn. akt i SA/Łd 373/09, lex nr 552634).

Z przepisów art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p. wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei art. 14c § 1 O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (por. art. 14c § 2 O.p.).

Z istoty interpretacji wynika, że stanowisko organu podatkowego zawarte w interpretacji powinno dawać wnioskodawcy wyraźną odpowiedź na postawione przez niego pytanie, w szczególności wówczas, gdy organ uznaje jego stanowisko za nieprawidłowe.

Z przywołanych przepisów wynika dalej, że zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, w rozumieniu art. 14b § 1 tej ustawy, jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku owej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek uznania podmiotu za zainteresowanego w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie.

Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 O.p., w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej.

Należy przy tym podkreślić, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje zainteresowanemu podmiotowi swoistą ochronę prawną, o której stanowi przepis art. 14k O.p. Zawarte w tym przepisie gwarancje dla wnioskodawcy oznaczają, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może mu szkodzić. Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Tak więc istotne jest, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą istniał związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Reasumując interes, który ma wstąpić po stronie wnioskodawcy, oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny.

Uwzględniając powyższe, prawidłowo wskazał organ podatkowy, że przepis art. 14b O.p. wprowadza istotne ograniczenie legitymacji podmiotów występujących o interpretację i trafnie wskazał podmioty, które z takim wnioskiem wystąpić nie mogą, tj.:

1) we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego,

2) osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych,

3) osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika, (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa, komentarz, wydawnictwo "Dom organizatora" Toruń 2007 r., tom i, 78-79).

Podkreślić należy, że ponieważ stroną postępowania interpretacyjnego jest zainteresowany - w przedstawionym powyżej rozumieniu przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, w postępowaniu tym nie będą miały zastosowania przepisy i definicje strony administracyjnego postępowania podatkowego zawarte w art. 133 i art. 133a O.p., których unormowanie art. 14h do postępowania interpretacyjnego nie wprowadza.

W świetle powyższego trafnie uznał organ podatkowy, że uprawnionym wnioskodawcą będzie taki podmiot, który przedstawia sprawę indywidualną, a nie będzie uprawnionym ten, kogo wniosek dotyczy stosowania prawa podatkowego w ogóle i że celem przepisów art. 14a do 14p O.p. nie jest cel abstrakcyjny, poglądowy czy akademicki a przepisy te mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym.

W sytuacji zatem, gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej stan faktyczny, który jest podstawą rozstrzygnięcia, jest nieskonkretyzowany, zawiera niedookreśloną i niemożliwą do zidentyfikowania liczbę zdarzeń przyszłych, wskazuje na możliwości bycia akcjonariuszem w nieokreślonej liczbie spółek komandytowo-akcyjnych, to nie można uznać - wbrew odmiennym wywodom Skarżącego, - że mamy do czynienia z wnioskiem "w indywidualnej sprawie", jakkolwiek poza tym wniosek ten spełnia ogólne wymogi formalne określone w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie można było uznać Skarżącego za "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

Należy podnieść, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane w art. 14b-14p O.p., stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się "tylko i wyłącznie w normach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów.

Interpretacja nie może być wydana w oparciu o stan faktyczny, który budzi wątpliwości, bo intencje strony nie są do końca czytelne, jak w niniejszej sprawie. Treść i sposób zredagowania wniosku Skarżącego nie pozwala ustalić, czy stronę interesuje ocena skutków podatkowych bycia wspólnikiem spółek komandytowo-akcyjnych, o niewiadomej ilości, czy skutków podatkowych szczegółowo opisanych czynności, jakich dokonywać będzie spółka (spółki) komandytowo-akcyjna, której będzie akcjonariuszem, posiadającym akcje imienne lub na okaziciela. Stan faktyczny powinien być przedstawiony w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy. Wniosek Skarżącego wskazywał konkretne przepisy prawa podatkowego, które miały zostać zinterpretowane i dotyczyć konkretnych obowiązków podatkowych podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, jednakże w odniesieniu do nieskonkretyzowanej sytuacji faktycznej, a wręcz w odniesieniu do ogółu możliwych sytuacji bycia akcjonariuszem spółek komandytowo-akcyjnych. Strona podała we wniosku szeroki katalog przepisów, których interpretacji chce uzyskać ale w swoim stanowisku nie odnosi się do wszystkich.

Sąd podziela twierdzenie organu podatkowego, że sposób skonstruowania przedmiotowego wniosku, pozwala uznać go za próbę uzyskania przez Skarżącego ogólnego (teoretycznego) poglądu Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie, wobec niejednolitego w tym względzie orzecznictwa sądów administracyjnych i rozstrzygnięć organów podatkowych.

Należy także zważyć, że w myśl art. 14f O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku (§ 1).

W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (§ 2). Zatem w przypadku nie dającej się określić liczby zdarzeń przyszłych, które mogą zrealizować się w opisanej we wniosku sytuacji, nie można ocenić wypełnienia przez Skarżącego wymogu formalnego uiszczenia w należnej wysokości opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tu trzeba zaznaczyć, że sama strona nie potrafiła precyzyjnie określić liczby zdarzeń. Z tej samej przyczyny nie można było wezwać strony do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. i doprecyzowanie opisanej przyszłej sytuacji faktycznej. W konsekwencji nie było możliwości i z tych przyczyn merytorycznego rozpatrzenia wniosku Skarżącego.

Reasumując przedstawione powyżej rozważania sąd stwierdza, że w oparciu o wniosek Skarżącego nie było możliwe wydanie interpretacji indywidualnej:

- dotyczącej określonej liczby zdarzeń przyszłych,

- o zidentyfikowanym przedmiotowo zakresie ochrony prawnej, jaką mogłaby uzyskać wnioskodawca, w przypadku zastosowania się do żądanego rozstrzygnięcia,

- zawierającego ocenę stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych okoliczności faktycznych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w kontekście zadanych pytań.

Skoro więc zachodziły przeszkody do wszczęcia postępowania interpretacyjnego, których nie można było usunąć, organ podatkowy zobligowany był odmówić wszczęcia tego postępowania w oparciu o art. 165a O.p. Oznacza to, że zarzut podjęcia skarżonego postanowienia z rażącym naruszeniem przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych i w konsekwencji bez podstawy prawnej jest chybiony i tym samym bezpodstawny jest wniosek o stwierdzenie nieważności tego postanowienia w oparciu o art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p.

Podobnie nietrafny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120, art. 121 i art. 125 O.p. poprzez - zdaniem Skarżącego - niewydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy w analogicznych stanach faktycznych analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez organy podatkowe, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Oczywiście pożądanym jest - stosownie do zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.) - aby rozstrzygnięcia w podobnych czy w analogicznych sprawach były jednolite. Należy jednak uwzględnić to, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to jest wnioskodawcy i spełniającej wymogi prawa strony postępowania (zainteresowanego), w którym została wydana.

Nie można też oczekiwać, aby organ podatkowy uznając, iż zachodzą przeszkody dla wydania interpretacji na podstawie wniosku Skarżącego, interpretację tę wydał dlatego, że tak postąpiły inne organy.

W kwestii natomiast zarzutu naruszenia art. 14d i art. 14o O.p., w wyniku którego to nastąpiło - zdaniem Skarżącego - wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko wnioskodawcy, trzeba zważyć, iż ustawodawca w art. 14o O.p. jednoznacznie stanowi, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d, uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Ustawodawca w przepisie tym mówi o "niewydaniu" a zatem o sytuacji, w której organ wszczął postępowanie interpretacyjne i w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, interpretacji tej nie wydał. W rozpatrywanej zaś sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania interpretacyjnego, a zatem nie rozpoczął też, bo nie mógł wobec niewszczęcia postępowania, bieg terminu do wydania interpretacji. Przeciwne w tym względzie wywody Skarżącego nie znajdują żadnego uzasadnienia prawnego, a wręcz sprzeczne są z treścią wskazanych przepisów. Skoro w sprawie nie wszczęto skutecznie postępowania, to tym samym nie można było wydać interpretacji indywidualnej, czy to w ustawowym terminie, czy też z jego przekroczeniem.

Mając na uwadze powyższe i nie znajdując innych naruszeń prawa skutkujących wyeliminowaniem zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego Sąd na mocy art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.