Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1877/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9,20 ust. 1i3,30  ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie: sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi W.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego w formie ryczałtu za 2000r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2005 r. W.T. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2005 r. [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 382.943,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sąd ustalił następujący stan faktyczny:

W dniu [...] kwietnia 2000 r. skarżący nabył ½ część niezabudowanej nieruchomości rolnej o powierzchni 41,0690 ha, przy czym całość nieruchomości kosztowała 94.840,00 zł oraz ½ część niezabudowanej nieruchomości rolnej o powierzchni 29,9067 ha za łączną (z drugim kupującym) cenę 82.380,00 zł.

Następnie w dniu [...] maja 2000 r. W.T. nabył udział wynoszący ½ część niezabudowanej nieruchomości rolnej o powierzchni 1,2964 ha za łączną (z drugim kupującym) cenę 6.730,00 zł.

Wszystkie powyższe nieruchomości są położone w [...].

W dniu [...] sierpnia 2000 r. skarżący nabył ½ część niezabudowanej nieruchomości o powierzchni 9411 m2 za kwotę 376.440,00 zł.

Postanowieniem z dnia [...] września 20003 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 r. Postanowienie to skarżący otrzymał w dniu 3 września 2003 r.

Z księgi wieczystej Kw [...] Sądu Rejowego wynika, iż w dniu [...] marca 1992 r. D. i W. małżonkowie T. ustanowili rozdzielność majątkową małżeńską. Na ten dzień do majątku wspólnego małżonków wchodziło prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością wybudowanego na tym gruncie budynku mieszkalnego, wyposażenie mieszkania oraz samochód osobowy [...] (r. prod. 1991). W wyniku dokonanego tego samego dnia podziału majątku wspólnego wszystkie składniki tego majątku otrzymała D.T..

Od nabytych nieruchomości rolnych skarżący uiścił podatek rolny i leśny: w 2000 r. w łącznej kwocie 342,60 zł, a w 2001 r. w łącznej kwocie 1.804,20 zł. Wobec dokonanej w 2001 r. nadpłaty podatku w latach 2002 – 2003 nie było żadnej wpłaty.

W dniu [...] października 2003 r. skarżący, na żądanie organu podatkowego, przedłożył informację o poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania w 2000 r. Z informacji tej wynika, iż poniósł wówczas: łączne wydatki na utrzymanie (żywność, odzież, utrzymanie mieszkania, telefon) - w kwocie 6.000,00 zł, łączne wydatki na utrzymanie samochodu wraz z kosztami zakupu paliwa – w kwocie 9.500,00 zł, łączne wydatki na zakup udziału we współwłasności nieruchomości rolnych - w kwocie 93.480,00 zł, z tytułu ubezpieczenia na życie - w kwocie 2.500,00 zł, z tytułu zapłaconych podatków rolnych – łącznie w kwocie 958,60 zł, z tytułu alimentów dla byłej żony - w kwocie 10.000,00 zł oraz pozostałe wydatki w kwocie 1.200,00 zł. Odnośnie źródeł finansowania wskazał: działalność gospodarcza prowadzona w latach 1991 – 1995 – dochód z hurtowni "GA" ok. 950.000,00 zł, handel świadectwami NFI w roku 1996/97 – 300.000,- zł, gospodarstwo rolne w gminie prowadzone od 1994 r. – ok. 19.000,- zł rocznie, dewizy wwiezione do Polski – 400.000,00 marek niemieckich, wydatki na potrzeby bieżące i inne z pracy w Niemczech w latach 1994 – 2003. Nadto skarżący wskazał, iż posiada nieruchomości w gminie o powierzchni 36.080 m2 i gminie 2.075 m2 oraz środki pieniężne w gotówce w wysokości 350.000,00 marek niemieckich.

Jednocześnie do złożonej deklaracji skarżący dołączył: zaświadczenie z Urzędu Miejskiego dot. wpisu skarżącego do ewidencji działalności gospodarczej w okresach od kwietnia 1991 do października 1995 (handel hurtowy i detaliczny artykułami przemysłowymi i spożywczymi), od lutego 1992 do października 1995 (handel hurtowy i detaliczny artykułami przemysłowymi, spożywczymi, wyrobami tytoniowymi, import artykułów spożywczych i przemysłowych, usługi transportowe, budowlane), od października 1995 do września 1998 (import – eksport, handel hurtowy i detaliczny artykułami przemysłowymi, spożywczymi, handel opałem i materiałami budowlanymi, handel hurtowy i detaliczny wyrobami tytoniowymi, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, akwizycja komis wielobranżowy, usługi transportowe); kserokopię zgłoszenia przywozowego papierów wartościowych dewizowych do Polski sporządzonego w języku niemieckim wraz z kserokopią tłumaczenia tego zgłoszenia przez tłumacza przysięgłego, z którego wynika, iż skarżący w dniu 23 lipca 1996 r. wwiózł do Polski obcą walutę w postaci 450.000,00 DM (na kserokopii tłumaczenia znajduje się dopisek "oryginał do wglądu na żądanie U.S."); zaświadczenie Urzędu Gminy, z którego wynika, iż skarżący w tej gminie posiada gospodarstwo rolne o powierzchni 72,16 ha o rocznym dochodzie w wysokości 26.436,32 zł (z dopiskiem skarżącego ½ współwłaściciel) oraz zaświadczenie Urzędu Gminy, z którego wynika, iż skarżący na terenie tej gminy posiada gospodarstwo rolne o powierzchni 2,0715 ha (z dopiskiem skarżącego "gospodarstwo rolne od 1994 r.).

W dniu [...] października 2003 r. skarżący uzupełnił złożoną wcześniej deklarację, wskazując, iż nie ujawnił w poprzedniej deklaracji zakupu ½ części nieruchomości, myśląc iż zakup ten był dokonany w 2001 r.

W dniu [...] listopada 2003 r. skarżący przedłożył: kserokopię "Poświadczenia" z dnia [...] listopada 2003 r. sporządzonego przez J.P. (obywatela Niemiec), w którym potwierdza on, iż skarżący w latach 1994 – 2000 z przerwami pracował na terenie Niemiec jako pracownik w różnych zawodach i był przez jego firmę zatrudniony jako ajent pośrednik do pozyskiwania kontaktów na terenie na terenie Polski, Litwy, Ukrainy i Rosji, za co otrzymywał wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 10 % od transakcji handlowej; kserokopię zaświadczenia, z którego wynika, iż skarżący i D.T. byli najemcami skrytki sejmowej w tym Banku od marca 1992 r. do grudnia 1996 r. i od stycznia 1998 do kwietnia 1999 r. Jednocześnie W.T. oświadczył, iż nie posiada dokumentów potwierdzających odsprzedaż świadectw NFI, a z uwagi na bardzo duży zasięg tej działalności nie jest w stanie ich odtworzyć, a wwiezione w 1996 r. do kraju marki niemieckie przechowywał w skrytce bankowej, a w przerwach w korzystaniu z tej skrytki – w kasie pancernej w miejscu zamieszkania. Dewiz nie lokował na lokatach bankowych, ponieważ nie miał zaufania do banków. Natomiast alimenty wskazane w oświadczeniu o wydatkach w 2000 r. dotyczyły dzieci, a nie byłej żony. Nadto skarżący przedłożył kserokopię wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...] kwietnia 1999 r., z którego wynika, iż skarżący został prawomocnie skazany za to, iż działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami w sposób ciągły wprowadził na polski obszar celny bez uiszczenia należności celnych i podatkowych papierosy wartości ok. 2.232.000 USD przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie należności celnych w kwocie 2.798.057,20 zł, wskazując iż jest to dowód odnośnie posiadanych środków z działalności gospodarczej.

W dniu [...] listopada 2003 r. skarżący przedłożył kserokopię zaświadczenia, z którego wynika, iż od marca 1999 r. D.T. posiada w tym Banku skrytkę, do dysponowania zawartością której pełnomocnikiem jest skarżący oraz kserokopię oświadczenia D.T., iż skarżący przechowywał w tej skrytce marki niemieckie i dolary.

Po kolejnym wezwaniu organu podatkowego, skarżący w dniu [...] lutego 2004 r. oświadczył, iż nie ma obecnie możliwości uzyskania dodatkowych zaświadczeń o dorywczym zatrudnieniu w Niemczech poza złożonym już zaświadczeniem firmy J.P.. Uzyskiwane z tego tytułu kwoty w latach 1994 – 2000 wynosiły 800 – 1100 DEM rocznie.

Natomiast w dniu [...] marca 2004 r. W.T. przedłożył kserokopię pierwszych dwóch stron aktu oskarżenia skierowanego przeciwko niemu w dniu [...] maja 1997 r. przez Prokuratora Wojewódzkiego oraz kserokopię fragmentu aktu oskarżenia, z którego nie wynika z jakiej daty pochodzi, a z danych wskazanych w tym fragmencie wynika, iż niepracujący skarżący zarabiał dorywczo ok. 5 mln. zł miesięcznie.

W dniu [...] maja 2004 r. Urząd Gminy poinformował organ podatkowy, iż roczny dochód z gospodarstwa rolnego skarżącego położonego na terenie gminy wynosił m. in. w 2000 r. 1.831,20 zł, a podatek rolny w tym roku 301,60 zł.

W dniu [...] maja 2004 r. W.T. złożył oświadczenie, iż wwiezione do Polski w 1996 r. dewizy nie pochodziły z przestępstwa, ani innych niezgodnych z prawem działań, a jedynie z pracy na terenie Niemiec i prowadzonej przez niego działalności. Dochody te nie były zgłaszane do niemieckiego urzędu finansowego, dlatego skarżącemu brak dokumentów, a okres ten przedawnił się w 2000 r. Dodatkowo sprostował, iż pisząc wcześniej o świadectwach NFI miał na myśli powszechne świadectwa udziałowe.

Jednocześnie ze sporządzonej w dniu [...] maja 2004 r. notatki służbowej wynika, iż pełnomocnik skarżącego M.G. przedłożył do wglądu m. in. oryginał oświadczenia wwozu do kraju dewiz w 1996 r. lecz z uwagi na brak zgody mandanta nie dołączył go do akt sprawy, a jedynie potwierdził na znajdującej się w aktach kserokopii dokumentu jej zgodność z oryginałem.

Z pisma ZUS Oddział z dnia [...] maja 2004 r. wynika, iż skarżący podlegał ubezpieczeniu społecznemu z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności z siedzibą w okresach od maja 1991 r. do sierpnia 1992 r., od października 1995 r. do sierpnia 1996 r. oraz od lutego do września 1998 r.

W dniu [...] maja 2004 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy Sądu Rejonowego II K 1982/98 na okoliczność uzyskanych dochodów ze zdarzenia gospodarczego będącego przedmiotem prawomocnego orzeczenia Sądu oraz przesłuchanie świadka J.P. na okoliczność posiadanych przez skarżącego środków finansowych i legalności ich uzyskania. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2004r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. Następnie skarżący wniósł o zwrócenie się do Urzędu Gminy z zapytaniem czy dzierżawił przygraniczny teren targowy lub uiszczał opłaty targowe w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w latach 1989 – 1991 oraz o przeprowadzenie dowodu z deklaracji podatkowych w latach 1989 – 1991, a na okoliczność prowadzenia w tych latach handlu obwoźnego przesłuchanie świadków J.M. i L.C..

Z informacji uzyskanej w dniu [...] czerwca 2004 r. przez organ I instancji z Urzędu Celnego wynika, iż kserokopia formularza dot. wwozu dewiz jest zgodna z ustalonym i obowiązującym wówczas wzorem lecz uniemożliwia identyfikację funkcjonariusza celnego, gdyż na odcisku pieczęci nie można odczytać numeru identyfikacyjnego. Natomiast zgodnie z wewnętrznymi uregulowaniami w administracji celnej, fakt potwierdzenia przywozu dewiz powyżej 100.000 UDS winien być dokonywany przez dwóch funkcjonariuszy (na kserokopii widniej tylko jeden podpis) . Rejestry takich dokumentów były niszczone po upływie 5 lat.

W dniu [...] czerwca 2004 r. skarżący przedłożył: kserokopię wypisu z ewidencji działalności gospodarczej swojej wraz z L.C. i J.M. z datą rozpoczęcia [...] lipca 1991 r.; kserokopię umowy depozytu z dnia [...] maja 1996 r. zawartej między skarżącym a J.P., który przekazał skarżącemu wartości pieniężne w kwocie 453.000 DEM, która to kwota będzie mogła być inwestowana w nieruchomości na terenie Polski i inne dochodowe przedsięwzięcia, a wypracowany zysk będzie podzielony; kserokopię notarialnego poświadczenia z dnia [...] czerwca 2004 r. zgodności kserokopii dokumentu z okazanym notariuszowi oryginałem (do tej kserokopii dołączono także kserokopię dokumentu wwozu i jego tłumaczenia); oryginał poświadczenia J.P. z dnia [...] listopada 2003 r.; kserokopię tłumaczenia z języka niemieckiego umowy pożyczki z dnia [...] maja 1995 r. na mocy której skarżący pożyczył B.K. kwotę 85.000 DEM oraz wyroku Sądu Krajowego z dnia [...] października 2001 r., utrzymującego w mocy wyrok sądu I instancji zasądzający na rzecz skarżącego tę kwotę od B.K..

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2004 r. organ I instancji oddalił wnioski dowodowe skarżącego z dnia [...] maja 2004 r., dopuszczając jedynie dowód z przesłuchania świadków L.C. i J.M. na okoliczność prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w 1991 r. Obaj świadkowie zostali przesłuchani w dniu [...] sierpnia 2004 r. Zeznali, iż przedmiotem ich wspólnej działalności był handel artykułami spożywczymi i wyrobami tytoniowymi, uzyskiwali z tego znaczące pieniądze (nawet kilka tysięcy dolarów zysku dziennie) i w krótkim czasie było ich stać na samochody, zyski dzielili po równo, ale nie pamiętają dokładnie ile dokładnie one wynosiły. Później spółka się rozpadła. Formą opodatkowania był ryczałt.

W złożonym do akt paszporcie skarżącego wydanym w kwietniu 1983 r. brakuje trzech kart, a paszport jest ostemplowany wieloma pieczęciami wyjazdów do ZSRR i NRD.

W dniu [...] sierpnia 2004 r. skarżący zeznał, iż nie dysponuje w chwili obecnej oryginałem dokumentu wwozu dewiz w 1996 r., a dokument ten był w posiadaniu Urzędu dwa dni i został zgodnie z informacją ówczesnego pełnomocnika M.G. uwierzytelniony prze pracownika Urzędu Skarbowego. Skarżący wyraził zgodę na złożenie oryginału dokumentu G., a skoro pełnomocnika miał ten dokument to mógł go w Urzędzie pozostawić. Zgodę na to skarżący nadal wyrażał. Nadto zeznał, iż otrzymane od J.P. pieniądze przechowywał w skrytce bankowej. Pieniądze na zakup nieruchomości w 2000 r. pochodziły z handlu na granicy w latach 90 – tych i hurtowni papierosów oraz z handlu na terenie NRD w 1989 r. Podczas współpracy w C. i M. miesięczny obrót wynosił 600.000 do 1.000.000 DEM, a zysk ok. 20 %.

W dniu [...] sierpnia 2004 r. organ I instancji zawiadomił Prokuraturę Rejonową o podejrzeniu popełnienia przez skarżącego przestępstwa z art. 270 kk.

W dniu [...] sierpnia 2004 r. skarżący podtrzymał wcześniejsze wskazanie, iż oryginał dokumentu wwozu dewiz przekazał swojemu ówczesnemu pełnomocnikowi M.G..

W dniu [...] listopada 2004 r. skarżący ponowił swoje wcześniejsze wnioski dowodowe, żądając dodatkowo przesłuchania świadka M.G. na okoliczność okazania oryginału dokumentu wwozu. Wnioski te postanowieniem z dnia [...] listopada 2004 r. zostały ponownie oddalone.

Dnia [...] listopada 2004 r. Prokurator Rejonowy umorzył postępowanie w sprawie popełnienia przez skarżącego przestępstwa z art. 270 § 1 kk (posługiwanie się podrobionym dokumentem). Z uzasadnienia postanowienia wynika, iż z uwagi na brak oryginału dokumentu nie ma możliwości zweryfikowania zeznań skarżącego poprzez ekspertyzę grafologiczną. Na kserokopii dokumentu brak imiennej pieczątki funkcjonariusza celnego, jak i jego czytelnego podpisu, co uniemożliwia ewentualną weryfikację dokumentu u rzekomego wystawcy i przesłuchanie go.

Skarżący w 2000 r. nie składał deklaracji podatkowej, podobnie jak w roku 1992, 1993, 1994. W roku 1995 r. wykazał stratę w prowadzonej działalności gospodarczej, a w pozostałych latach (łącznie z rokiem 2000) jego wydatki znacznie przekraczały przychody.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego ustalił W.T. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 382.943,25 zł od przychodów w wysokości 510.591,00 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ I instancji ustalił wydatki skarżącego w 2000 r. na łączną kwotę 521.234,18 zł, na które składały się koszty zakupu nieruchomości (wg cen zakupu zgodnie z treścią aktów notarialnych), koszty utrzymania skarżącego (wg jego oświadczenia), alimenty na rzecz dwójki dzieci (wg oświadczenia skarżącego), podatek rolny (zgodnie z informacją z urzędów gmin). Jako dochód skarżącego wskazał kwotę 10.643,32 zł – są to dochody z posiadanych gospodarstw rolnych (wg informacji udzielonych przez urzędy gmin) Organ uznał, iż na początku 2000 r. skarżący nie dysponował żadnymi zasobami majątkowymi z lat wcześniejszych. Badając zeznania podatkowe skarżącego z lat wcześniejszych organ I instancji ustalił, iż w latach 1992 – 2000 nie uzyskał żadnego dochodu lub uzyskał dochód znacznie niższy od ponoszonych wydatków.

Powyższą decyzję doręczono skarżącemu w dniu 14 grudnia 2004 r., a w dniu 28 grudnia 2004 r. złożył od niej odwołanie, w którym zakwestionował prawidłowość prowadzonego postępowania podatkowego, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego jak i procesowego, w szczególności oddalenie wniosków dowodowych, które ponowił przez organem odwoławczym. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucił wykorzystanie regulacji dotyczącej nieujawnionych źródeł przychodów do wyegzekwowania niezapłaconych podatków, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe już się przedawniło. Zarzucił także organowi podatkowemu pominięcie dowodu z notarialnie potwierdzonych kopii oryginału spornego dokumentu, którego wiarygodności skutecznie nie podważono.

Decyzją z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (po oddaleniu wniosków dowodowych skarżącego) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując jako jej podstawę prawną art. 233 § 1pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.).

Z uzasadnienia decyzji wynika, iż ustalenia wydatków skarżącej, jakich dokonał organ I instancji nie budzą zastrzeżeń. Organ odwoławczy podniósł, iż skarżący dopiero gdy zorientował się jakimi dokumentami dysponuje organ I instancji (akt notarialny dotyczący zakupu nieruchomości) zaczął uwzględniać wydatek na zakup warszawskiej nieruchomości w swoich oświadczeniach. Był to największy wydatek jaki poniósł w kontrolowanym roku. Mimo wezwań organu podatkowego skarżący nigdy nie pozostawił temu organowi oryginału dokumentu wwozu dewiz, żądając przesłuchania w charakterze świadka M.G. na okoliczność przedstawienia organowi oryginału do wglądu. Okoliczność ta nie była sporna.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż przedstawione przez skarżącego dowody (poświadczenie J.P., kserokopia dokumentu wwozu dewiz, umowa depozytu) nie uprawdopodabniają uzyskania wskazanych w nich kwot przez skarżącego. Dopuszczając ewentualność nielegalnej pracy skarżącego w Niemczech (na legalne zatrudnienie brak dowodów) organ uznał, iż nie mógłby on uzyskać z niej tak znacznych dochodów, a sam podatnik oświadczył, iż uzyskiwane kwoty nie przekraczały według jego wiedzy kwot zwolnionych od opodatkowania. Niewiarygodne jest zatem osiągnięcie przez niego dochodów w kwocie 450.000 DEM, a z innych źródeł dochodów w tym czasie nie uzyskiwał. Także niewiarygodna jest umowa depozytu zawarta z J.P.. Ujawniona została przez skarżącego dopiero w czerwcu 2004 r. (we wcześniejszych oświadczeniach w ogóle o niej nie wspominał). Umowa jest także niewiarygodna gdyż nie zawarto jej w języku niemieckim, nie zawiera żadnego zabezpieczenia zwrotu kwoty depozytu, a zawarto ją na czas nieokreślony, bez wskazania jej konkretnego celu. Prawie całą kwotę depozytu skarżący przechowywał przez cztery lata w skrytkach bankowych i w domu, a w tym samym czasie skarżący pracował w Niemczech. Nieprawdopodobnym jest, iż na taką sytuację godził się P.. Zakupione przez skarżącego nieruchomości stawały się jego własnością, a J.P. z nieruchomości tych nie miał żadnych zysków, nie był także ich współwłaścicielem. Skarżący wskazując, iż we wcześniejszych latach nie wydawał przywiezionych do kraju w 1996 r. pieniędzy zapomniał o zakupie w 1996 i 1997 r. gospodarstwa rolnego. Skora także powoływał się na dochody z tego gospodarstwa musiał zainwestować sprzęt rolniczy czy środki do produkcji rolnej.

Nadto skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, iż w latach 1989 – 1990 prowadził działalność gospodarczą, a nic nie stało na przeszkodzie aby wystąpił o stosowne zaświadczenia do urzędów (jak to uczynił w przypadku działalności z ubiegłych lat), tym bardziej, iż ciężar dowodu w tej części należał do niego. Poza tym gdyby ta okoliczność została udowodniona, to jeszcze nie oznaczałoby, iż z tej działalności osiągał olbrzymie dochody i że środki te przechowywał aż do 2000 r. Z dokumentów, którymi dysponował organ odwoławczy wynika, iż skarżący działalność gospodarczą prowadził od kwietnia 1991 r., ale z jego deklaracji podatkowych nie wynika, aby w jakimkolwiek roku (nie licząc kwoty ok. 300 zł w 1996 r.) osiągnął jakiekolwiek dochody, zatem powoływanie się na dochody w kwocie 950.000 zł z prowadzenia hurtowni "GA" nie znajduje uzasadnienia.

Dowodem na uzyskiwane dochody nie może być także wyrok Sądu Rejonowego ponieważ Sąd ten nie orzekał w sprawie "zdarzenia gospodarczego" lecz czynu zabronionego przepisami prawa, wymierzające za ten czyn stosowną karę.

Organ odwoławczy jako zasadne uznał odmowy przeprowadzenia dowodów, które jako nieistotne niczego do sprawy by nie wniosły.

Znamiennym jest, iż skarżący prowadząc działalność gospodarczą nie osiągał dochodów, a gdy jej nie prowadził to (wg jego wyjaśnień) osiągał bardzo wysokie dochody. Taka sytuacja zdaniem organu odwoławczego jest nieprawdopodobna i nie może być mowy o opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym dochodów, od których zobowiązanie się już przedawniło. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów dotyczących osiągania dochodów opodatkowanych, a jedynie wolnych od opodatkowania, które to dochody zostały uwzględnione (z gospodarstwa rolnego). Jednocześnie w badanym okresie budował dom, kupował samochody, rozpoczynał prowadzenie działalności gospodarczej i pokrywał jej straty, udzielił pożyczki, zakupił grunty rolne oraz utrzymywał siebie i dzieci.

Powyższą decyzję doręczono skarżącemu w dniu 1 czerwca 2005 r., a w dniu 29 czerwca 2005 r. W.T. złożył na nią skargę, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez nieuzasadnione zastosowanie przepisu art.10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie prawa procesowego przez niewłaściwe zastosowanie normy art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi W.T. wskazał, iż organ podatkowy winien uwzględnić także jego dochody z lat ubiegłych, gdyż w świetle przepisu art. 20 cyt. wyżej ustawy skarżący może powoływać się na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania także z lat ubiegłych. Skarżący wykonał swój obowiązek ustawowy wskazując źródła przychodów oraz stan oszczędności z lat poprzednich, ale organ podatkowy nie uwzględnił faktów wskazanych przez skarżącego, negując wszelkie dowody i wyjaśnienia podatnika. Skarżący przedłożył organowi oryginał dokumentu wwozu dewiz, ale organ ten nie uwzględnił wniosku przesłuchania świadka G. na tę okoliczność (okazania i przekazania dokumentu), jak i pominął notarialne poświadczenie zgodności z oryginałem i postanowienie Prokuratora o umorzeniu śledztwa. Skarżący chciał dowieść, iż przedstawił oryginał dokumentu wwozu i znajdował się on w dyspozycji organu. To na organie tym spoczywał ciężar wykazania braku autentyczności tego dokumentu.

Skarżący już od początku lat dziewięćdziesiątych prowadził szeroko zakrojoną działalność gospodarczą, a prowadzenie takiej działalności warunkowało posiadanie znacznych zasobów finansowych. Ze względu na rozmiar i zakres tej działalności oczywistą stała się prawda, iż z tego tytułu musiał osiągać dochody na bardzo wysokim poziomie. Organ jednak odmówił przeprowadzenia dowodów na tę okoliczność, choć sam także mógł oszacować ówczesne dochody skarżącego. W taką działalność angażowały się bowiem wówczas osoby wyraźnie majętne, a transakcje charakteryzowały się wysoką zyskownością. Przedstawione dowody wskazywały, iż skarżący osiągał dochody ponad przeciętne możliwości, był uznawany za osobę majętną. Zajmował się handlem, inwestowaniem w dewizy, papiery wartościowe, udzielaniem pożyczek, a organy podatkowe nawet nie próbowały ustosunkować się do tych faktów.

Także uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera braki, w szczególności brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom wiary tej odmówił.

Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie miał podstaw do odrzucenia dowodu z zaświadczenia wwozu dewiz, ponieważ wiarygodność tego dokumentu nie została skutecznie podważona. Niemożliwe jest przyjęcie, iż praca skarżącego w Niemczech była nielegalna, ani dyskwalifikowanie dokumentów przedłożonych przez skarżącego (oświadczenie P.) ani zawartych przez niego umów (umowa depozytu). Powszechne w owym czasie było przekazywanie środków na zakup nieruchomości w Polsce przez żyjących w Niemczech Polaków i cudzoziemców chcących korzystnie ulokować kapitał w Polsce. Wątpliwości można było wyjaśnić przesłuchując autora dokumentu, ale organ z tego zrezygnował.

Niezasadna była odmowa organu podatkowego dotycząca przesłuchania świadków na okoliczność uzyskiwania znacznych dochodów przez skarżącego w latach 1989 – 1990, jak i uzyskania stosownego zaświadczenia z urzędów gmin. Gdyby skarżący posiadał inne dowody to takich środków dowodowych by nie zgłaszał.

Zdaniem skarżącego umowa pożyczki zawarta z B.K. dowodzi, iż skarżący w tamtych latach posiadał legalnie zarobione pieniądze. Przesłuchiwani świadkowie potwierdzili, iż był osobą majętną i prowadził aktywną działalność gospodarczą.

Nadto organ podatkowy błędnie zinterpretował dowody twierdząc, iż pieniądze z umowy depozytu zostały następnie wwiezione do Polski. Pieniądze wwiezione do Polski pochodziły z pracy w Niemczech, a pieniądze z umowy depozytu zostały zgodnie z jej treścią przeznaczone na zakup nieruchomości.

Charakter przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 cyt. wyżej ustawy pozwalający na badanie dochodów uzyskiwanych w latach poprzednich, nawet ponad 5 lat wstecz powoduje pokusę organu podatkowego by wykorzystać go do egzekwowania ewentualnych nie zapłaconych podatków z okresów gdzie zobowiązanie podatkowe się faktycznie przedawniło.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, iż samo powoływanie się na dochody z lat ubiegłych jest niewystarczające, a posiadania takich dochodów skarżący nawet nie uprawdopodobnił. Zawierając z żoną w 1992 r. umowę o rozdzielności majątkowej skarżący wszystko pozostawił żonie, ale nawet ówczesny majątek nie była znaczny. Mając zeznania podatkowe skarżącego organ podatkowy nie miał powodów i możliwości, aby szacować jego dochody. Ponieważ ujawnione przychody skarżącego były nieznaczne, źródłem pokrycia wydatków musiały być inne nieujawnione źródła przychodów. Organ odwoławczy nie kwestionował, iż skarżący był osobą majętną, skoro ponosił tak wysokie wydatki. Jednak majątek ten nie pochodził ze źródeł ujawnionych.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego oświadczył, iż skarżący jest przekonany, iż oryginał dokumentu wwozu dewiz został złożony w Urzędzie Skarbowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji.

Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy.

Skarga okazała się niezasadna.

W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej

przepisów prawa materialnego – art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 orz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz przepisów prawa procesowego - art. 120, 122, 124, 180 188, 191 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416) o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy) zalicza się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 3 tejże ustawy, wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opisane wyżej przychody opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75% (art. 30 ust 1 pkt 7 cyt. ustawy).

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Oświadczenia podatnika złożone w takim postępowaniu, a dotyczące źródeł przychodu podlegają ocenie organu podatkowego w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie. Podstawowym bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest w takim postępowaniu jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Obie te wielkości nie mogą być ustalone w sposób dowolny lub domniemany.

Biorąc pod uwagę przede wszystkim ten obowiązek organów podatkowych należy ocenić w niniejszej sprawie prowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego, a tym samym zarzuty skargi dotyczące wadliwości tego postępowania.

Skarżący zarzuca organom podatkowym, iż negowały wszelkie przedstawione przez niego dowody i wyjaśnienia, które mogły mieć pozytywny dla niego skutek. W szczególności dotyczy to problemu oryginału dokumentu wwozu dewiz, a wobec oddalenia wniosku o przesłuchanie M.G. na okoliczność złożenia przez niego oryginału dokumentu w Urzędzie Skarbowym i pominięcia jako dowodu potwierdzonej notarialnie za zgodność z oryginałem kopii spornego dokumentu, to na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania braku autentyczności tego dokumentu. Zasadniczo zgodzić można się ze skarżącym, iż taki obowiązek na organach podatkowych ciążył, ale zarzut z tego tytułu można byłoby organom podatkowym postawić w sytuacji gdyby skarżący oryginał takiego dokumentu złożył do akt administracyjnych, a organ bez jakiejkolwiek opinii biegłego zakwestionowałby jego autentyczność albo gdyby organ sam oryginał ten zagubił. Z akt administracyjnych jednoznacznie wynika (wbrew coraz wyraźniejszym, choć nie wprost wyrażonym sugestiom skarżącego o zagubieniu dokumentu przez organ), iż oryginał spornego dokumentu nigdy do akt tych nie został złożony, a jedynie został przedstawiony do wglądu pracownikowi organu. W chwili gdy organ postanowił zbadać autentyczność dokumentu skarżący nie przedkładając go sugerował najpierw, iż organ miał już go przez kilka dni w posiadaniu, a później, iż to jego ówczesny pełnomocnik M.G. przedstawił organowi ten dokument i w dyspozycji organu on się znajdował. Przesłuchania na tę okoliczność wnioskowanego świadka zasadnie oba organy odmówił, ponieważ nie kwestionują one, iż oryginał świadek organowi okazał, choć odmówił pozostawienia go w aktach, powołując się na mocodawcę. Organ także nie mógł wziąć pod uwagę notarialnego poświadczenia zgodności kopii dokumentu z oryginałem, ponieważ do ustalenia autentyczności dokumentu niezbędny jest oryginał tegoż dokumentu, a nie jego kserokopia nawet poświadczona notarialnie za zgodność z oryginałem. Poza tym należy podkreślić, iż z adnotacji notariusza (także przedłożonej w kserokopii, a nie w oryginale) wynika, iż poświadcza on zgodność niniejszej kserokopii dokumentu (choć z samego poświadczenia nie wynika jakiego dokumentu) z okazanym oryginałem, a poświadczenia tego notariusz dokonał w dniu [...] czerwca 2004 r. Zatem w dniu [...] czerwca 2004 r. skarżący musiał dysponować oryginałem dokumentu, który okazał notariuszowi. Organowi I instancji, mimo kilkakrotnych wezwań wystosowanych już po wizycie u notariusza, oryginału nie przedłożył, tłumacząc, iż oryginał ten był w posiadaniu organu, a on zezwolił ówczesnemu pełnomocnikowi na włączenie go do akt. Trudno zatem w sytuacji uporczywego nie przedkładania oryginału dokumentu przez skarżącego obciążać organy podatkowe obowiązkiem wykazania braku autentyczności dokumentu.

Nie można zgodzić się także z oceną skarżącego przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżący twierdzi, iż od początku lat dziewięćdziesiątych prowadził szeroko zakrojoną działalność gospodarczą, przy czym oczywista była okoliczność posiadania przez niego znacznych zasobów finansowych, a przez swoją szeroką działalność gospodarczą musiał osiągać dochody na bardzo wysokim poziomie. Zdaniem Sądu organy obu instancji (wbrew temu co twierdzi skarżący) do tych okoliczność w swoich decyzjach się wyczerpująco ustosunkowały i zasadnie odmówiły przesłuchania świadków na okoliczność działalności prowadzonej przez skarżącego w latach 1989 -1990 czy wystąpienia do urzędów gminy o wydanie zaświadczeń o pobieraniu opłat targowych w owym czasie od skarżącego. Okoliczności tych nie można uznać za istotne w niniejszy postępowaniu, bowiem organy podatkowe nie ustalały historii działalności gospodarczej skarżącego, ale konkretne źródła jego przychodów z lat ubiegłych i to przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Nawet uznanie zeznań przesłuchiwanych świadków, z których wynika, iż skarżący był człowiekiem majętnym i prowadził na początku lat dziewięćdziesiątych bardzo zyskowną działalność gospodarczą nie może uzasadniać przyjęcia tamtych dochodów za źródło przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Brak bowiem jakichkolwiek dowodów (czy choćby wniosków dowodowych w takim zakresie), które mogłyby wskazać jakie konkretnie kwoty i kiedy zarobił skarżący i w jaki sposób je opodatkował, bądź na jakiej podstawie zostały zwolnione od opodatkowania, skoro z jego ówczesnych zeznań podatkowych wynika, iż w owym czasie nie uzyskiwał żadnych dochodów, ponosił straty bądź osiągał minimalny zysk.

Zdaniem skarżącego w niniejszy postępowaniu wystarczy jak uprawdopodobni on, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ kwoty pieniędzy, a powyższe okoliczności w sposób wszechstronny uprawdopodobnił. Z takim poglądem trudno się zgodzić i przyjąć, iż uprawdopodobnieniem są ogólnikowe zeznania świadków, iż skarżący był człowiekiem majętnym i wiele lat wcześniej zarabiał ogromne pieniądze, choć z jego zeznań podatkowych wynika sytuacja całkiem przeciwna. Jego rzekome ogromne zasoby finansowe nie wynikają, jak słusznie zauważył organ podatkowy, także z umowy o podział majątku wspólnego z żoną. Nie wynikają również z dokumentu wwozu dewiz, ponieważ skarżący nie przedłożył oryginału tego dokumentu celem zbadania jego autentyczności, a umorzenie śledztwa w sprawie przestępstwa z art. 270 kk nie jest żadną okolicznością przemawiającą za twierdzeniami skarżącego – Prokurator umorzył prowadzone przez siebie postępowania właśnie z uwagi na brak oryginału dokumentu. Nadto zasadnie organy podatkowe nie uznały za źródła dochodów skarżącego jego pracy w Niemczech. Z oświadczenia J.P. w tej kwestii wynika, iż widział jedynie jak skarżący wychodził do pracy i w jego obecności przeliczał pieniądze. Sam skarżący był także zatrudniany przez P., ale jakie konkretnie kwoty zarobił, kiedy i w jaki sposób zostały opodatkowane, o tym oświadczenie nie mówi. A skoro taki stan trwał z przerwami do 2000 r. to w roku 2003 skarżący przedkładając organowi "poświadczenie" P. winien dysponować jakimikolwiek dokumentami przynajmniej z ostatnich dwóch, trzech lat tego zatrudnienia.

Niezrozumiałe jest także wnioskowanie skarżącego, iż zawarta przez niego umowa pożyczki z B.K. jest dowodem na okoliczność, że skarżący posiadał w tamtych latach (1996) legalnie zarobione pieniądze. Zdaniem Sądu może być dowodem na posiadanie wówczas takiej kwoty, aczkolwiek legalności jej posiadania umowa ta już nie dowodzi. Nadto skarżący nie przedstawił dowodu, iż kwota ta została mu kiedykolwiek przed 2000 r. zwrócona.

Odnośnie umowy depozytu, zdaniem Sądu organ zasadnie zinterpretował ją jako całkowicie niewiarygodną. Przedsięwzięcie nią zabezpieczone w realiach działalności gospodarczej, prowadzonej tak w Niemczech jak i w Polsce, zasadnie organy podatkowe przyjęły za irracjonalne, a przesłuchanie na okoliczność jej zawarcia J.P. nie wniosłoby niczego istotnego do sprawy. Nadto skarżący w żaden sposób nie wykazał, iż kwota ta znalazła się kiedykolwiek w Polsce, skoro umowę zawarto w Niemczech, a były to zdaniem skarżącego inne pieniądze niż te wwiezione przez niego do kraju w lipcu 1996 r. Zasadnie też organy podatkowe podniosły fakt przedłożenie kserokopii umowy depozytu dopiero w czerwcu 2004 r., a więc prawie rok po wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie.

Nie można podzielić także poglądu skarżącego, iż organ podatkowy wykorzystał niniejsze postępowanie do wyegzekwowania ewentualnych niezapłaconych podatków z okresów gdzie zobowiązanie podatkowe się faktycznie przedawniło. Przedmiotowe postępowanie nie dotyczyło lat wcześniejszych niż 2000 r., a wydane w sprawie decyzje nie dotyczyły zobowiązania przedawnionego. Idąc tokiem rozumowania skarżącego należałoby przyjąć, iż wykazanie posiadania zasobów majątkowych uzyskanych w latach, za które ewentualne zobowiązanie podatkowe już się przedawniło pozwala na dokonanie wydatków w latach późniejszych, a źródła wcześniej nieujawnione stają się zgromadzonym mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem Sądu taka interpretacja przepisów cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności przepisu art. 20 ust. 3 jest niedopuszczalna.

Zważywszy powyższe należy uznać, iż organy obu instancji umożliwiły skarżącemu udowodnienie okoliczności, do wykazania których obligował go cyt. wyżej przepis art. 20 ust. 3, oddalając jedynie wnioski dowodowe dotyczące okoliczności nieistotnych.

Z treści art. 20 ust. 3 wynika, jakie fakty muszą być w danym stanie faktycznym udowodnione w celu ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego i wydania orzeczenia. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, ustosunkowując się do wszystkich podniesionych w trakcie jego prowadzenia okoliczności. Wskazały konkretne dowody świadczące o poniesionych przez skarżącego wydatkach oraz wskazały konkretną wartość, nie znajdującą pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Skarżący nie wykazał oszczędności z tytułu prowadzonej w kraju działalności gospodarczej, pracy w Niemczech czy jakichkolwiek innych źródeł, poza dochodami z gospodarstwa rolnego, które zostały przez organ podatkowy uwzględnione. Natomiast ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Mając, więc na uwadze powyższe należało jednoznacznie stwierdzić, iż wbrew twierdzeniom skargi, organ podatkowy nie naruszył regulacji art. 120, 122, 124, 180, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się także uchybień w uzasadnieniach obu decyzji.

W świetle powyższych ustaleń trudno także przyjąć, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy naruszył przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji.

( - ) Barbara Rennert ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Krystyna Skowrońska - Pastuszko