Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2282/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 16
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 374/10 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 2282/10

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 7 lipca 2010 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na interpretację indywidualną z dnia 19 stycznia 2010 r, udzieloną przez Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy przedstawiał się następująco :

Skarżąca złożyła w dniu 23.10.2009 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania tym podatkiem polisy ubezpieczeniowej opłacanej przez pracodawcę za pracownika wyjeżdżającego w zagraniczną podróż służbową.

W wniosku skarżąca wskazała, że prowadzi działalność w zakresie instalowania, naprawy i konserwacji instrumentów i przyrządów pomiarowych, kontrolnych, badawczych i nawigacyjnych na statkach. W związku z charakterem tej działalności pracownicy skarżącej wyjeżdżają w podróże służbowe poza granice kraju.

W celu zabezpieczenia zobowiązań wynikających z § 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, skarżąca wykupuje dla pracowników polisy ubezpieczeniowe. Swoim zakresem polisy te obejmują kraje Europy lub cały świat.

Zgodnie z zawartą umową ubezpieczenia oraz ogólnymi warunkami ubezpieczenia przedmiotem ubezpieczenia są: koszty leczenia ubezpieczonego, assistance w wariancie podstawowym lub rozszerzonym, odpowiedzialność cywilną ubezpieczonego, utratę, zniszczenie lub uszkodzenie podróżnego bagażu ubezpieczonego. Z zakresu ubezpieczenia wyłączona została odpowiedzialność z tytułu NNW (następstwa nieszczęśliwych wypadków).

Natomiast wypłata należności z poszczególnych tytułów następuje w przypadku kosztów leczenia, osobie lub firmie, która poniosła koszty leczenia.

Warunki umowy ubezpieczeniowej nakazują ubezpieczonemu zgłoszenie nagłego zachorowania do centrum alarmowego, które następnie koordynuje uzyskanie pomocy. Koszty leczenia powinny być bezpośrednio przeniesione na towarzystwo ubezpieczeniowe. W przypadku, gdy wartość świadczenia nie przekracza kwoty 50,00 euro, a kontakt z centrum alarmowym jest utrudniony, towarzystwo ubezpieczeniowe dopuszcza możliwość osobistego pokrycia kosztów leczenia, które następnie zostają zwrócone na podstawie przedłożonych rachunków oraz dokumentacji lekarskiej.

- w przypadku usług typu assistance obejmują one między innymi organizację kosztów leczenia, dostarczenia leków, transportu ubezpieczonego do kraju, transportu zwłok do kraju lub pochówku za granicą, organizację i pokrycie kosztów podróży służbowej osoby delegowanej na zastępstwo. Zwrot kosztów wypłacany jest bezpośrednio wykonawcom usługi lub osobie (firmie), która poniosła koszty.

- w przypadku utraty lub zniszczenia bagażu podróżnego, zwrot kosztów wypłacany jest osobie występującej z roszczeniem. Ubezpieczenie to nie dotyczy utraty sprzętu komputerowego oraz innej elektroniki.

Zgodnie z przyjętymi przez skarżącą zasadami, każdy pracownik wyjeżdżający w zagraniczne podróże służbowe podlega obowiązkowo temu ubezpieczeniu.

Na podstawie wskazanego stanu faktycznego skarżący przedstawił następujące pytanie : czy wartość zapłaconych składek tytułu ubezpieczenia skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy wartość zapłaconych składek podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?

Zdaniem skarżącej, wartość zapłaconych składek nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie można ich potraktować jako przychodów ze stosunku pracy ani jako innych nieodpłatnych świadczeń.

Przystąpienie do ubezpieczenia jest dla pracownika obowiązkowe: wnioskodawca występuje tutaj w roli ubezpieczającego, a pracownik - w roli ubezpieczonego. Nadto z ubezpieczenia została wyłączona odpowiedzialność z tytułu następstw nieszczęśliwych wypadków, więc pracownik nie ma możliwości otrzymania odszkodowania np. z tytułu uszczerbku na zdrowiu. Umowa ubezpieczeniowa przewiduje jedynie zwrot poniesionych kosztów z tytułu leczenia i innych przypadków tam wymienionych, a jej konstrukcja wskazuje na zwrot kosztów tym podmiotom, które poniosły wydatek. Pracownik z tytułu przystąpienia do umowy ubezpieczenia nie osiągnie żadnego przychodu, a ubezpieczenie to służy jedynie zabezpieczeniu pracodawcy z tytułu ewentualnych kosztów leczenia i transportu.

Rozpatrując powyższy wniosek, Dyrektor Izby Skarbowej w P. pozostawił do odrębnego załatwienia wniosek w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2010 roku, uznał stanowisko skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za nieprawidłowe.

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm..), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Nadto przytoczył art. 10 ust. 1 tejże ustawy, w którym zostały określone źródła przychodów, do których należy, między innymi, stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Wskazał również na art. 11 ust. 1 tejże ustawy, z którego wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie powyższych przepisów uznał, że na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem do-chodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

Wskazał również na treść przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Odwołał się również do przepisów ustawy podatkowej określającej zasady dotyczące ustalania wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2a-2b), oraz do przepisów tej ustawy dotyczących zwolnienia od podatku niektórych przychodów ze stosunku pracy, zaznaczając przy tym, iż zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa, zwolnienia podatkowe (ulgi, preferencje), stanowiące wyłom od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle, tj. bez dokonywania rozszerzającej wykładni prawa podatkowego, przy posługiwaniu się przede wszystkim wykładnią językową. Wskazał na art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący, że wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika i podróży osoby nie będącej pracownikiem, jednakże tylko do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Wywiódł, że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie precyzują pojęcia innych należności za czas podróży służbowej pracownika, tak więc definicji tego pojęcia należy poszukiwać w przepisach prawa pracy.

Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 roku w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.), z tytułu podróży służbowej, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, oprócz diet pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdów i dojazdów, noclegów i innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Ponadto, zgodnie z § 12 ust. 1 tegoż rozporządzenia, w razie choroby powstałej podczas podróży pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych kosztów leczenia za granicą oraz leków. Z kolei, w myśl jego § 12 ust. 3, zwrot kosztów, o których mowa w ust. 1, następuje ze środków pracodawcy.

Natomiast, stosownie do § 12 ust. 4 tego rozporządzenia, w razie zgonu pracownika za granicą pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju.

Wskazał, iż w sytuacji, w której składka ubezpieczeniowa opłacana jest przez osobę inną niż ta, w której interesie zawarta została umowa, powoduje to powstanie przychodu u tej osoby, na rzecz której umowa jest zawierana, jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa ubezpieczeniowa dotyczy. Skoro pracodawca finansuje własnym majątkiem koszty ubezpieczenia pracownika, zwalniając go tym samym z obowiązku ich osobistego ponoszenia, to pracownik taki odnosi realną korzyść majątkową wyrażającą się w braku konieczności wydatkowania tych kosztów z własnego majątku,

Wykupienie natomiast przez pracodawcę polisy ubezpieczeniowej dla pracownika nie stwarza możliwości skorzystania przez tegoż pracownika ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wydatki te nie stanowią zwrotu kosztów, wynikających z cytowanego wcześniej rozporządzenia.

W pojęciu przychodu mieści się praktycznie każda korzyść, jaką uzyskał pracownik i do korzyści takich należy też opłacenie przez pracodawcę składki ubezpieczeniowej za pracownika oddelegowanego w zagraniczną podróż służbową.

Pismem złożonym w dniu 2.02. 2010r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej do sądu, , domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zarzuciła, iż wydana ona została z naruszeniem prawa materialnego poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie § 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.) - polegające na nieprawidłowym przyjęciu, iż do innych wydatków określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, o których to wydatkach mowa w tym przepisie, nie zalicza się wydatków ponoszonych przez skarżącego z tytułu umowy ubezpieczenia pracowników w zakresie ryzyk wskazanych w polu 54 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

- błędną wykładnię § 1 i § 2 cyt. wyżej rozporządzenia - polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że przepisy tego rozporządzenia zawierają wyczerpujące wyliczenie wszystkich wydatków, które pracodawca obowiązany jest ponieść na rzecz pracownika z tytułu jego zagranicznej podróży służbowej,

- niewłaściwe łączne zastosowanie art. 9 ust 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że wartość składek zapłaconych przez pracodawcę na ubezpieczenie pracownika stanowi świadczenie będące przychodem tego pracownika podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

- sprzeczność istotnych ustaleń dokonanych przez organ wydający interpretacje z treścią zebranego w sprawie materiału - polegająca na nieprawidłowym przyjęciu, że pracownik odniósł realną korzyść z faktu, że wydatek na jego ubezpieczenie został sfinansowany przez pracodawcę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7.07.2010 roku oddalił skargę.

W uzasadnieniu wskazał, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, wynika że wydatki na opłacenie polisy ubezpieczeniowej pracownika odbywającego zagraniczną podróż służbową są wydatkami ponoszonymi na rzecz tegoż pracownika, bowiem to on jest stroną umowy ubezpieczeniowej na rzecz której następuje wypłata należności z umowy tej wynikających (zwrot kosztów leczenia, asisstance itd).

Będąc tym samym zwolnionym przez pracodawcę z obowiązku ponoszenia kosztów swego ubezpieczenia, ubezpieczony pracownik otrzymuje przysporzenie majątkowe stanowiące nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód tegoż pracownika stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uznał zarzut naruszenia powyższego przepisu za chybiony, podobnie jak zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 tejże ustawy podatkowej w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, a w szczególności z jego przepisem § 2, określającym katalog świadczeń przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż zawarcie przez pracownika obowiązkowego ubezpieczenia na czas odbywania zagranicznej podróży służbowej podyktowane zostało nie potrzebą samego pracownika, lecz potrzebą jego pracodawcy, pragnącego poprzez ubezpieczenie samego pracownika zabezpieczyć się przed ewentualnymi wydatkami (kosztami) z podróżą pracownika związanymi. Poniesiony na to ubezpieczenie wydatek w postaci składki ubezpieczeniowej nie jest wydatkiem samego pracownika związanym z jego uzasadnionymi potrzebami w trakcie jego podróży służbowej, lecz wydatkiem jego pracodawcy uzasadnionym - jak to wyraźnie wskazano w uzasadnieniu skargi - jego własnymi potrzebami.

Otrzymane więc przez pracownika nieodpłatne świadczenie w postaci opłacenia za niego przez pracodawcę składki ubezpieczeniowej nie może być, nie stanowiąc wydatku poniesionego przez pracownika, przedmiotem zwolnienia podatkowego, o jakim stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowe w B. na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego

W skardze zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi

1. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz, 307 z zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że zapłacona przez pracodawcę składka, stanowiąca wynagrodzenie zakładu ubezpieczeń wynikające z umowy ubezpieczenia, zawartej pomiędzy pracodawcą i zakładem ubezpieczeń, w której pracodawca ubezpiecza swój interes majątkowy, stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy,

2. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zmianami), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że nawet jeżeli wbrew stanowisku skarżącego składka zapłacona przez pracodawcę, stanowiąca wynagrodzenie zakładu ubezpieczeń wynikająca z umowy ubezpieczenia zawartej pomiędzy pracodawcą a zakładem ubezpieczeń, stanowiłaby dla pracownika przychód (należność) ze stosunku pracy, to przychód ten nie byłby zwolniony z podatku dochodowego.

W uzasadnieniu skargi wskazała powołując się na art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że przychód nieodłącznie należy wiązać z przysporzeniem, korzyścią, polegającymi na zwiększeniu aktywów (majątku osoby fizycznej) lub zmniejszeniu jej pasywów (zobowiązań).

Odwołując się do umowy ubezpieczenia wskazanej we wniosku skarżący uznał, iż można zakwalifikować tą umowę, jako umowę ubezpieczenia na rzecz osoby trzeciej (art. 808 kc ) Powołując się na definicję tej umowy wskazał, iż w umowie tej ubezpieczający ubezpiecza własny interes majątkowy, jednocześnie wskazując osobę uprawnioną do otrzymania świadczenia ubezpieczeniowego w razie zajścia zdarzenia przewidzianego w umowie ubezpieczenia.

Wskazał również, że w przypadku stosunku umowy ubezpieczenia, interes majątkowy należy utożsamiać z przedmiotem ubezpieczenia.

Odwołując się do wykładni językowej pojęcia wskazał, iż poprzez "interes majątkowy" należy rozumieć korzyść mającą zawsze wartość majątkowa, która można wyrazić w pieniądzu.

W tym kontekście wywiódł, iż ustalenie w czyim interesie majątkowym została zawarta umowa ubezpieczenia, rozstrzyga o tym czy składka zapłacona przez skarżącego może stanowić przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli bowiem, zadaniem skarżącego uda się zasadnie wywieść, że umowa ubezpieczenia ubezpiecza interes majątkowy pracodawcy, to brak będzie podstaw dla przyjęcia, że składka zapłacona przez skarżącego stanowi przychód pracownika.

Jego zdaniem, w przypadku ubezpieczenia kosztów leczenia, usług assistance, transportu zwłok, kosztów podróży służbowej osoby oddelegowanej na zastępstwo, skarżący ubezpiecza swój interes majątkowy, albowiem stosownie odpowiednio do treści § 12 ust. 1 t ust. 3, § 12 ust. 1 i § 2 pkt 2 lit a i lit b, § 12 ust. 4, § 12 pkt 2 lit a i lit b rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju ma obowiązek pokryć te koszty,

Natomiast w zakresie ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczonego, skarżący ubezpiecza swój interes majątkowy, ponieważ odpowiada za szkody wyrządzone przez ubezpieczonych osobom trzecim stosownie do treści art. 120 Kodeksu pracy, a w zakresie ubezpieczenia utraty, zniszczenia, lub uszkodzenia bagażu podróżnego ubezpieczonego, bowiem bagaż podróżny ubezpieczonego obejmuje sprzęt i narzędzia stanowiące własność skarżącego, powierzone ubezpieczonemu w celu wykonywania umówionej pracy.

Z powyższego wywiódł że, zawierając umowę ubezpieczenia pracodawca ubezpiecza swój interes majątkowy, a tym samy brak jest podstaw do przyjęcia, że składka stanowiąca wynagrodzenie zakładu ubezpieczeń opłacana przez pracodawcę, może stanowić przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa wart. 12 ust, 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazał również, że gdyby przyjąć że wydatki na opłacenie polisy ubezpieczeniowej pracownika odbywającego zagraniczną podróż służbową są wydatkami ponoszonymi na jego rzecz, to i tak przychód ten powinien korzystać ze zwolnienia w zakresie podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 !it a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z wyżej wymienionym przepisem ustawy podatkowej, zwolnione od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Natomiast na podstawie § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236 poz. 1991 ze zmianami), z tytułu podróży odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów: przejazdów i dojazdów, noclegów, innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Natomiast na podstawie § 12 ust. 1,3 i 4 tego w/w rozporządzenia w razie choroby powstałej podczas podróży pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych kosztów leczenia za granicą oraz leków (ust. 1), a zwrot tych kosztów następuje ze środków pracodawcy (ust. 3). Natomiast w razie zgonu pracownika za granicą pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju (ust. 4).

Składka wynikająca z umowy ubezpieczenia stanowiłaby bowiem dla pracodawcy inny wydatek określony przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, w rozumieniu § 2 pkt 2 lit. c Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarżący oparł skargę na podstawie, naruszenia prawa materialnego / art. 174 pkt 1/, zarzucając :

- naruszenie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm. / dalej uopdof - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że zapłacona przez pracodawcę składka, stanowiąca wynagrodzenie zakładu ubezpieczeń wynikające z umowy ubezpieczenia, zawartej pomiędzy pracodawcą i zakładem ubezpieczeń, w której pracodawca ubezpiecza swój interes majątkowy, stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, a także

- naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a uopdof, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że składka zapłacona przez pracodawcę z tytułu umowy ubezpieczenia zawartej między pracodawcą a zakładem ubezpieczeń stanowiąc przychód pracownika ze stosunku pracy, nie jest zwolniona z podatku dochodowego.

Skarga zdaniem Sądu nie jest uzasadniona.

Rozpatrując powyższy zarzut, odwołać się należy do poglądu wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2010 roku wydanej w sprawie II FPS 7/10, odnośnie pojęcia przychodu / art. 12 ust. 1 uopdof/.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 uopdof, z a przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy podkreślić, że przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są wszystkie świadczenia, które konkretny pracownik otrzymuje ze środków pracodawcy w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub pokrewnym, przy czym nie jest istotne, czy pracodawca pokrywa wypłatę tych świadczeń ze środków własnych czy też pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty tych świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych / J. Małecki [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 128 /.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego skarżący prowadzi działalność poza granicami kraju, co wiąże się z częstymi wyjazdami pracowników. W związku z tym zawiera umowy ubezpieczenia swoich pracowników w celu zabezpieczenia swoich zobowiązań i opłaca z tego tytułu składkę. Przedmiotem umowy są koszty leczenia pracowników, usług assistance, ubezpieczenie w zakresie odpowiedzialności cywilnej, utraty lub uszkodzenia bagażu.

Zauważyć więc należy, iż pracownicy objęci powyższą umową nie ponoszą kosztów zawartej umowy w postaci składek, a więc w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego korzystają z świadczeń przewidzianych w umowie, nieodpłatnie.

Zawarcie więc umowy ubezpieczenia daje prawo pracownikowi do korzystania z świadczeń, które mają określoną wartość.

Wobec powyższego należy uznać, że przypadku zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika, umowa ta skutkuje powstaniem u pracownika przychodu z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 uopdof /wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., II FSK 506/08 / W przypadku bowiem zawarcia przez pracownika powyższej umowy, musiałby on ponieść koszty z tym związane, a więc opłacić składkę.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżąca odwołuje się do przepisów prawa cywilnego, wskazując iż zawarta umowa jest umową ubezpieczenia na rzecz osoby trzeciej. Wywodzi z tego, że zawarta umowa ubezpiecza interes majątkowy pracodawcy co skutkuje brakiem podstaw do uznania, iż składka zapłacona przez pracodawcę stanowić będzie przychód pracownika.

Otóż pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy / uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47, uchwała z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 12, poz. 153 /.

Bez znaczenia jest to, że jak to wskazuje skarżąca, umowa ubezpieczenia zabezpiecza interes pracodawcy / skarżącej /, bowiem korzyści z zawartej umowy czerpie zarówno pracodawca / skarżąca /, jak i pracownik skarżącej.

Nie uzasadniony jest również zarzut skarżącej sprowadzający się, do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a uopdof, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że składka zapłacona przez pracodawcę z tytułu umowy ubezpieczenia zawartej między pracodawcą a zakładem ubezpieczeń stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy i nie jest zwolniona z podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 16 uopdof wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie precyzują pojęcia innych należności za czas podróży służbowej pracownika.

Natomiast zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 roku w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.), z tytułu podróży służbowej, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, oprócz diet pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdów i dojazdów, noclegów i innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zauważyć należy, że poniesiony na to ubezpieczenie wydatek w postaci składki ubezpieczeniowej nie jest wydatkiem samego pracownika związanym z jego uzasadnionymi potrzebami w trakcie jego podróży służbowej

Tym samym otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie w postaci opłacenia składki ubezpieczeniowej nie może być, nie stanowiąc wydatku poniesionego przez pracownika przedmiotem zwolnienia podatkowego, określonego wart. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 184 ppsa skargę oddalił.