Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 321/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 116 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 29 grudnia 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2006 r., styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień 2007 r., luty, marzec, kwiecień i lipiec 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

E.K. (poprzednio E.P.), zwana dalej skarżącą, wniosła skargę na decyzję nr [...] z dnia [...] lipca 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej (zwanego również Dyrektor IS lub organ odwoławczy) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zwanego także Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2012 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej E.P. jako członka zarządu S sp. z o.o. z ww. Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług.

Z akt wynika następujący stan sprawy.

Naczelnik US decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. orzekł: 1) o solidarnej z S sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu tej Spółki za zaległości podatkowe ciążące na Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za następujące miesiące: grudzień 2006 r., styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień 2007r., luty, marzec, kwiecień, lipiec 2010 r. wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 247.280,13 zł; 2) umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej ze Spółką za zaległości w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, październik i listopad 2006 r.

Wcześniej w powyższym zakresie Naczelnik US orzekł decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., która została uchylona przez Dyrektora IS decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r., z przekazaniem sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Od decyzji Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2012 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, odwołała się, zarzucając naruszenie: - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez orzeczenie o jej odpowiedzialności za zobowiązania S sp. z o.o. w sytuacji, gdy nie zaszła przesłanka warunkująca tę odpowiedzialność w postaci bezskuteczności egzekucji wobec ww. Spółki,

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej przez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej w sytuacji, gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) do dnia powstania zaległości objętych zaskarżoną decyzją nastąpiło bez jej winy, - art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez orzeczenie o jej odpowiedzialności w sytuacji, gdy spółka dysponuje mieniem, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części a w toku postępowania skarżąca wskazała majątek spółki, który doprowadził do zaspokojenia zaległości

w znacznej części, - art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez Naczelnika US wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie sprawy, w szczególności niepodjęcie czynności egzekucyjnych do składników majątkowych wskazanych przez skarżącą w piśmie z [...] grudnia 2012 r. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2012r. w części dotyczącej jej punktu pierwszego i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając w całości ustalenia tego organu oraz ocenę prawną zawartą w wydanej przez ten organ decyzji. Przytaczając treść art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, określającego przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ odwoławczy wskazał, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego dawała organowi pierwszej instancji podstawę do stwierdzenia przesłanek tej odpowiedzialności. Zdaniem Dyrektora IS fakt pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu zarówno w czasie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe Spółki, jak i w okresie, gdy przekształciło się ono w zaległość podatkową został prawidłowo udokumentowany w aktach administracyjnych. Świadczyły o tym takie dokumenty, jak akt notarialny stanowiący akt założycielski spółki, postanowienia Sądu Rejonowego Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] grudnia 2002 r. oraz z dnia [...] sierpnia 2007r., akt notarialny z dnia [...] maja 2007r. stanowiący protokół ze Zgromadzenia Wspólników Spółki, pełny odpis z rejestru przedsiębiorców KRS dot. S sp. z o.o. sporządzony wg stanu na dzień [...] grudnia 2009 r., [...] grudnia 2010 r. oraz [...] maja 2011 r. Dokumenty te potwierdzały, że skarżąca od początku istnienia Spółki, tj. od 17 października 2002 r. oraz w czasie, w którym upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych była jedynym członkiem zarządu spółki.

Za prawidłowe uznał również organ odwoławczy ustalenia organu pierwszej instancji co do bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki. Podał też, że wskazane przez skarżącą wierzytelności przysługujące spółce zostały w części wyegzekwowane, a w pozostałym zakresie okazały się nienależne. Wymieniona w protokole o stanie majątkowym zobowiązanej spółki z dnia [...] września 2010r. należność przysługująca spółce, w związku z częściową realizacją kontraktu zawartego z firmą z Algierii na wyprodukowanie cystern, również nie została przekazana. Bezskuteczność czynności egzekucyjnych stwierdzona została w dokumentach komorniczych - Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym z dnia [...] listopada 2010 r., informujących o bezskuteczności egzekucji skierowanej do rachunków bankowych, wierzytelności i ruchomości Spółki S oraz w postanowieniu Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym z dnia [...] marca 2008 r. umarzającym postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Zajęcie rachunków bankowych także okazało się bezskuteczne. Dyrektor IS ustalił ponadto, że spółka nie była właścicielem ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości, ani też właścicielem samochodów. Ujawniono natomiast nowe rachunki bankowe spółki, z których wyegzekwowano łącznie 1.799,97 zł. Celem ustalenia majątku Spółki spisano protokół majątkowy z nowym członkiem zarządu oraz dokonano zajęcia ruchomości w postaci specjalistycznych urządzeń mechanicznych: wiertarki elektrycznej oraz dwóch zestawów. Ponadto [...] marca 2011 r. uzyskano z tytułu uznania wierzytelności kwotę w wysokości 118.378,42 zł. W wyniku przeprowadzenia egzekucji z rachunku spółki w banku [...] wyegzekwowano kwotę 4.647,38 EUR (po przeliczeniu 18.992,91 zł). Bezskuteczna natomiast okazała się egzekucja wierzytelności przysługującej Spółce od firmy algierskiej. Z protokołu o stanie majątkowym z [...] maja 2011r. wynikało, że część należności spółki została rozdysponowana w drugiej połowie 2010r., tj. w okresie, kiedy jedynym członkiem zarządu spółki była skarżąca, nie uwzględniając przy tym zobowiązań na rzecz organu podatkowego i ZUS. Zdaniem Dyrektora IS oznaczało to wybiórczą i nieproporcjonalną spłatę zobowiązań. W toku postępowania w sprawie wyjawienia majątku, nowy reprezentant spółki przed Sądem Rejonowym stwierdził, że podjęto kroki mające na celu "wznowienie i skończenie wykonania" kontraktu algierskiego. Jednakże w ocenie organu odwoławczego zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej oraz utrata uprawnień do produkcji cystern stanowiły przeszkodę do jego wypełnienia. Brak dowodów potwierdzających wymienioną wierzytelność wskazywała również, że należność ta nie mogła stanowić mienia, do którego egzekucja jest możliwa. Nieskuteczna okazała się także egzekucja ze wskazanego przez skarżącą składnika majątkowego w postaci "Instrukcji technologicznej wytwarzania i naprawy den zbiorników pojazdów i cystern drogowych i kolejowych do przewozu materiałów niebezpiecznych", bowiem składnik ten nie znalazł nabywcy w postępowaniu egzekucyjnym i został zwrócony spółce. Odnosząc się zaś do prawa majątkowego - dokumentacji technicznej do produkcji cystern, Dyrektor IS wskazał, że prawo to stanowiło przedmiot sporu sądowego toczącego się z wniosku głównego udziałowca, który wystąpił z powództwem przeciwegzekucyjnym o zwolnienie spod egzekucji administracyjnej i sprawa ta nie została rozstrzygnięta. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że prawo to jako majątek sporny, o niewyjaśnionym statusie, nie mogło być uznane za mienie, do którego egzekucja jest możliwa. Na poparcie swojego stanowiska wskazał wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 774/11. Organ odwoławczy uznał, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, że organ pierwszej instancji dokonał analizy materiału dowodowego oraz przeprowadził postępowanie w zakresie braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). W powyższym zakresie Naczelnik US ustalił, że w sprawie S sp. z o.o. do Sądu Rejonowego wpłynęły dwa wnioski o ogłoszenie upadłości spółki wraz z likwidacją jej majątku: jeden [...] października 2006 r. wniesiony przez spółkę O i wniosek ten zarządzeniem z dnia [...] listopada 2006 r. sąd zwrócił wierzycielowi (sygn. akt [...]), a drugi [...] lutego 2011r. został złożony przez skarżącą, następnie cofnięty przez jej następcę na stanowisku członka zarządu, w związku z czym SR postanowieniem z dnia [...] marca 2011r. umorzył postępowanie (sygn. akt [...]).

Zdaniem Dyrektora IS oba wnioski były nieskuteczne, gdyż pisma zwrócone nie wywołują żadnych skutków prawnych i nie mają waloru egzoneracyjnego. Uznał także, podobnie jak organ pierwszej instancji, że wniosek złożony przez skarżącą był spóźniony, bowiem nie został złożony "we właściwym czasie" lecz dopiero po wydaniu przez Naczelnika US decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. orzekającej o odpowiedzialności majątkowej za zobowiązania podatkowe spółki. Wskazał, że we wniosku z [...] lutego 2011r. skarżąca podała, że spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, najstarsze zobowiązania spółki stały się wymagalne w 2004 r., na dzień złożenia wniosku wartość wymagalnych zobowiązań spółki przekraczała kwotę 3.500.000 zł. Dane o stanie zadłużenia spółki, zdaniem Dyrektora IS świadczyły, że nie była to krótkotrwała utrata płynności finansowej, gdyż przed złożeniem w październiku 2006 r. pierwszego wniosku o ogłoszenie upadłości, spółka w sposób trwały zaprzestała regulować zobowiązania, a jej majątek nie pozwalał na zaspokojenie wierzycieli. Organ odwoławczy podkreślił, że sama skarżąca stwierdziła, że przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały wiele lat wcześniej i z tej przyczyny występowanie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w okresie, kiedy powstawały zobowiązania, pozbawione było sensu. W ocenie organów obu instancji winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie wyłączały również działania czy zaniechania skarżącej wynikające z uzależnienia od decyzji głównego udziałowca, bowiem to na niej spoczywał obowiązek wystąpienia z tym wnioskiem. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. W skardze sfomułowano następujące zarzuty: 1) naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia zasad określonych ww. przepisami prawa i przyjęcie, że dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały przeprowadzone oraz materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem doszło do wadliwego ustalenia przez organy podatkowe, że zaszła okoliczność w postaci bezskutecznej egzekucji wobec spółki, uzasadniająca pociągnięcie skarżącej do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe tej spółki;

2) naruszenia prawa materialnego, w szczególności przez błędne zastosowanie przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w istniejącym stanie prawnym i faktycznym zaistniały przesłanki zastosowania ww. przepisu, w tym m.in.: a) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki w sytuacji, gdy nie zaszła przesłanka warunkująca tę odpowiedzialność w postaci bezskuteczności egzekucji wobec spółki, b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej przez orzeczenie

o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki w sytuacji, gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) do dnia powstania zaległości objętych zaskarżoną decyzją nastąpiło bez winy strony; 3) naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki w sytuacji, gdy: a) spółka dysponowała mieniem, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, b) w toku postępowania skarżąca wskazała majątek spółki, który umożliwiał zaspokojenie wierzycieli spółki w znacznej części. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, że wykazała w toku postępowania istnienie przesłanek zwalniających ją od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki S, wskazała majątek należący do ww. spółki, m.in. w postaci "Instrukcji technologicznej wytwarzania i naprawy zbiorników i cystern drogowych i kolejowych do przewozu materiałów niebezpiecznych", dokumentacji technicznej do produkcji cystern, wierzytelności spółki wobec A.P. oraz wobec spółki S, ruchomości w postaci 6 ram cystern na wodę. Brak przeprowadzenia dowodów zdaniem skarżącej spowodował nie tylko błędną ocenę sprawy, ale również niepełną i wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, w tym w szczególności w kwestii bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce S. Strona skarżąca, powołując obszernie orzecznictwo sądowe, podniosła, że dopóki spółka ma majątek, z którego można zaspokoić wierzycieli nie można mówić o bezskuteczności egzekucji. Nieudana egzekucja tylko z części majątku bądź też przeprowadzona z wykorzystaniem tylko jednego ze sposobów jej prowadzenia nie wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki objęcia członków zarządu odpowiedzialnością za zaległości podatkowe. Skarżąca podkreśliła również, że wprawdzie ustawodawca nie wymaga, by bezskuteczność egzekucji stwierdzona była w sposób formalny, to jednak formalny akt organu egzekucyjnego w postaci postanowienia komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu bezskuteczności egzekucji stanowi istotną gwarancję zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zdaniem skarżącej postępowanie egzekucyjne wobec spółki nie zostało umorzone, a zwłaszcza z uwagi na bezskuteczność egzekucji, bowiem organowi egzekucyjnemu, będącemu jednocześnie organem podatkowym, znany był majątek spółki nadający się do egzekucji, m.in. dokumentacja techniczna, wierzytelność wobec A.P., ruchomości w postaci sześciu ram cystern, które zostały wywiezione do Francji. Zgadzając się z organem podatkowym co do tego, że bezskuteczność egzekucji może być wykazywana różnymi dowodami, niekoniecznie postanowieniem o umorzeniu egzekucji wskutek jej bezskuteczności, skarżąca stwierdziła, że w rozpatrywanej sprawie takie dowody nie zostały przedstawione a rozważania organu egzekucyjnego w przedmiocie ewentualnego powodzenia egzekucji z dokumentacji technicznej uznała za dywagacje niepoparte opiniami biegłych ani innymi dowodami.

Zdaniem skarżącej wskazanie przez nią w toku postępowania majątku spółki, skutkowało wyegzekwowaniem kwoty 267.098,22 zł. Doprowadziło to do zaspokojenia zobowiązań podatkowych objętych decyzją Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2010 r. w ponad 45 % - z kwoty 495.902,51 zł na kwotę 247.280,13 zł. Skuteczność egzekucji niemal co do połowy należności Skarbu Państwa powinna, zdaniem skarżącej, uwalniać ją od odpowiedzialności. Podkreśliła, że wskazane przez nią mienie miało zdecydowanie wyższą wartość, niż kwota jaką udało się organowi egzekucyjnemu uzyskać w toku egzekucji. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" - zdaniem skarżącej oznacza, że "można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki".

Dalej skarżąca podniosła, że organ egzekucyjny w ogóle nie prowadził egzekucji do mienia wskazanego przez nią w piśmie z dnia [...] grudnia 2012 r.

Dotyczyło to w szczególności: - wierzytelności spółki wobec A.P. zamieszkałego we Francji z tytułu nierozliczonych środków w wysokości około 300.000,00 EUR, pozyskanych od firmy S,

- ruchomości w postaci 6 ram cystern na wodę w ramach realizacji dalszej części kontraktu z S, przechowywanych w firmie R,

- wierzytelności wobec S z tytułu wykonania części drugiego etapu kontraktu na dostawę cystern na wodę. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu odwoławczego, że do niej należało udokumentowanie istnienia ww. wierzytelności w sposób umożliwiający prowadzenie egzekucji uznając, że z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym. Jej zdaniem dla uchylenia się od odpowiedzialności wystarczające było wskazanie majątku należącego do spółki i skarżąca skonkretyzowała ten majątek. Zdaniem skarżącej przedmiotem egzekucji powinna być zajęta przez organ egzekucyjny w siedzibie spółki S dokumentacja techniczna, która ma dużą wartość. Jako aport do spółki dokumentacja ta wyceniona została na kwotę 1.490.000,00 zł. Wartość aportu była weryfikowana przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego i została zaakceptowana w drodze wpisu podwyższonego kapitału zakładowego spółki. Zaznaczyła, że wskazywana przez pełnomocnika A.P. wartość tej dokumentacji na poziomie 100.000,00 zł jest próbą obniżenia wydatków z tytułu opłaty od pozwu o zwolnienie prawa spod egzekucji. Poza tym strona skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Rozwijając tę kwestię wskazała, że spółka S od początku swego istnienia, tj. od [...] października 2002 r. nie wypracowała zysku z działalności operacyjnej, za wyjątkiem roku obrachunkowego 2002, kiedy to w sprawozdaniu finansowym wykazała zysk na poziomie 18.973,44 zł. W kolejnych latach wyniki finansowe wskazywały straty. W ocenie skarżącej przez cały ten okres nie mogło dojść do ogłoszenia upadłości, bowiem spółka nie byłaby w stanie pokryć kosztów postępowania upadłościowego. Ponadto stwierdziła, że przesłanka upływu 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań zaistniała wiele lat wcześniej wobec czego w sytuacji, gdy przed spółką rysowały się perspektywy wyjścia z zapaści finansowej wniosek o upadłość byłby pozbawiony sensu. Wskazywała na okoliczność, że w 2005 r. spółka spłaciła około 1.500,000,00 zł swoich bieżących i zaległych zobowiązań oraz zwracała się do Naczelnika Urzędu Skarbowego jako organu egzekucyjnego o zwolnienie środków finansowych na finansowanie produkcji i utrzymanie zakładu pracy. Poprawę sytuacji S miała spowodować także uzyskana i częściowo zrealizowana przez spółkę decyzja ratalna oraz podpisanie w 2008 r. kontraktu z firmą S na dostawę cystern do wody. Ponadto skarżąca podniosła, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spowodowany był faktycznym uzależnieniem skarżącej od A.P. - większościowego wspólnika spółki, który nie zgadzał się na ogłoszenie upadłości i zmuszał do realizacji swojej wizji działalności spółki przez groźbę pozbawienia skarżącej funkcji członka zarządu. Taka sytuacja wystąpiła w momencie skutecznego złożenia w 2011r. przez skarżącą jako zarząd wniosku o upadłość. Wniosek ten został cofnięty przez nowego członka zarządu. Zatem wcześniejszy wniosek o upadłość nie doprowadziłby do jej ogłoszenia, co powinno uwolnić skarżącą od odpowiedzialności podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi (sprawa o sygn. akt I SA/Go 361/13) wyrokiem z dnia 4 września 2013 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013 r.

Powodem uchylenia tej decyzji było stwierdzenie przez Sąd, że brak jest ustalenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do dokumentacji technicznej wskazanej przez skarżącą. Organ odwoławczy został zobowiązany przez Sąd do ustalenia wartości prawa majątkowego a następnie odniesienia tej wartość do całości wyegzekwowanych należności w wyniku egzekucji skierowanej do mienia wskazanego przez skarżącą dla oceny, czy mienie to umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jednocześnie z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Sąd za niezasadne uznał pozostałe zarzuty skargi, dotyczące wskazania majątku spółki jako nadającego się do egzekucji. Dotyczyło to rzekomej wierzytelności w wysokości 300.000,00 zł do A.P., ram do cystern znajdujących się na terenie Francji, jak i drugiej części kontraktu algierskiego. Sąd wskazał, że wierzytelność w stosunku do A.P. nie była wykazana żadnym tytułem prawnym będącym podstawą prawną egzekucji, podobnie przedstawiała się sprawa ram do cystern. Należności z tych tytułów nie były objęte ani wykazami majątku sporządzanymi w toku postępowania (protokoły o stanie majątkowym: z [...] września 2010 r. - podpisany przez skarżącą, z [...] lutego 2011 r. oraz z [...] maja 2011r. i wykazy majątku z dnia [...] listopada 2011r.), ani nie zostały ujawnione w toku postępowania o wyjawienie majątku spółki S prowadzonego przed Sądem Rejonowym (sprawa [...]). Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że podatnik nie może wskazać jakiegokolwiek hipotetycznego majątku, by uwolnić się od odpowiedzialności, lecz powinien wskazać taki, z którego egzekucja jest realna, wierzytelności są wymagalne a dłużnicy wypłacalni. WSA podniósł, że co do drugiej części kontraktu, realizowanego dla S, organ odwoławczy szczegółowo odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do kwestii z nim związanych wskazując, że w związku z zaprzestaniem działalności gospodarczej przez spółkę z o.o. S oraz utratą licencji na produkcję cystern wykonanie tego kontraktu jest nierealne i w sferze li tylko życzeń można mówić o uzyskaniu przez spółkę wynagrodzenia za jego wykonanie. Sąd stwierdził też, że postępowanie było prowadzone przez organy podatkowe zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej, zwłaszcza z wyrażonymi w art. 122 i art.187 Ordynacji podatkowej, tj. obowiązkiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz obowiązkiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, z wyjątkiem kwestii dotyczącej dokumentacji technicznej. Za prawidłowe i znajdujące odzwierciedlenie w aktach sprawy uznał Sąd również ustalenia organów podatkowych obu instancji odnośnie niezgłoszenia przez skarżącą wniosku o upadłość lub postępowanie naprawcze, jak i stanowisko dotyczące terminu, w jakim powinien zostać zgłoszony wniosek o upadłość w związku z zaprzestaniem regulowania przez spółkę zobowiązań. W tym zakresie organ odwoławczy przedstawił w zaskarżonej decyzji argumentację zasługującą na akceptację jako zgodną zarówno z przepisami prawa jak i kierunkiem orzecznictwa. Zgodził się z Dyrektorem IS, że nie można upatrywać braku winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o upadłość ani w tym, że spółka od początku istnienia generowała straty, jak też, że nie byłaby w stanie pokryć kosztów postępowania upadłościowego, ani w tym, że wspólnik (A.P.) wywierał naciski na zarząd. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe uznały, że w sytuacji, gdy spółka nie regulowała swoich zobowiązań od 2005 roku, a skarżąca miała tego świadomość, to nie zgłaszając upadłości brała na siebie odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki. Sąd podkreślił, że podstawą odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest pełnienie obowiązków członka zarządu. Bez znaczenia dla tej odpowiedzialności pozostaje więc problem współpracy zarządu ze wspólnikami spółki. Z biernej postawy członka zarządu nie można wywodzić podstawy zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej. Zarząd jako organ kierujący bieżącą działalnością spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma informacje o stanie jej majątku, w szczególności o pogarszającej się sytuacji finansowej, która może uniemożliwić zaspokojenie słusznych interesów wierzycieli. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej odnosi się do osób będących członkami zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a wypełniających obowiązki w sensie rzeczywistym a nie tylko formalnym, skarżąca pełniąc funkcję członka zarządu miała pełną wiedzę o stanie finansowym spółki i powinna liczyć się z wynikającymi z tego faktu skutkami prawnymi. Konsekwencji złej polityki finansowej spółki prowadzonej przez jej zarząd w żaden sposób nie można przenieść na Skarb Państwa. Skarga kasacyjna wniesiona od powyższego wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2041/13.

W związku z powyższym organ odwoławczy jeszcze raz rozpatrzył odwołanie skarżącej od decyzji Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2012r., w wyniku czego decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu odniósł się m.in. do mienia w postaci dokumentacji technicznej wskazując, że składnik majątkowy będący "Instrukcją technologiczną wytwarzania i naprawy den zbiorników pojazdów i cystern drogowych i kolejowych do przewozu materiałów niebezpiecznych" w postępowaniu egzekucyjnym nie znalazł nabywcy. Przez biegłego skarbowego został ten składnik majątku oszacowany na kwotę 900,00 zł, jednak działania podjęte celem jego sprzedaży – mimo dwukrotnej licytacji – okazały się bezskuteczne ze względu na brak nabywców. W tej sytuacji, w następnej kolejności, w drodze obwieszczenia z dnia [...] czerwca 2011 r. wyznaczono sprzedaż wymienionej dokumentacji z wolnej ręki. Nie doszło do sprzedaży i w tym trybie, zatem zajęta (protokół z dnia [...] stycznia 2011 r.) dokumentacja została zwrócona zobowiązanej Spółce. Drugi składnik majątku Spółki w tej kategorii, tj. prawo majątkowe w postaci dokumentacji technicznej do produkcji cystern (4 typy naczepy-cysterny) również nie znalazł nabywcy w postępowaniu egzekucyjnym. W dniu [...] lipca 2011 r. dokonano w siedzibie Spółki zajęcia i odbioru ww. prawa majątkowego dot. technologii produkcji wskazanych powyżej naczep. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że egzekucja skierowana do tej dokumentacji technicznej, wycenionej przez wnoszącego ją aportem do Spółki S w 2004 r. A.P. na kwotę 1.490.000,00 zł, który następnie w pozwie przeciwegzekucyjnym z [...] listopada 2011 r. jej wartość określił na 100.000,00 zł, okazała się czasochłonna i nie przyniosła wymiernych rezultatów. Organ wskazał, że dopiero wobec zakończenia odmową postępowania przed Sądem Okręgowym o wyłączenie przedmiotowej dokumentacji spod egzekucji, można było podjąć działania zmierzające do jej sprzedaży. Co do okresu prowadzenia egzekucji co do tego składnika majątku znacząco zaważył również brak reprezentacji Spółki, po wykreśleniu [...] października 2012r. z rejestru J.W. jako członka zarządu i jedynego reprezentanta S sp. z o.o. Na wniosek organu egzekucyjnego postanowieniem z dnia [...] marca 2015r. został ustanowiony kurator do reprezentacji Spółki w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, które w związku z tym zostało podjęte po zawieszeniu. W jego toku [...] lipca 2015 r., na zlecenie organu egzekucyjnego, biegły skarbowy dokonał oceny stanu technicznego i oszacował prawo majątkowe dot. technologii produkcji cystern na łączną kwotę 62.085,00 zł. Działania podjęte celem sprzedaży tego składnika majątku nie powiodły się jednak. Dwukrotna licytacja okazała się bezskuteczna ze względu na brak nabywców. Sprzedaż w trybie z wolnej ręki wyznaczona obwieszczeniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. również nie doszła do skutku.

W tym stanie rzeczy, jako że postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia dochodzonych należności podatkowych, postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. organ egzekucyjny - Naczelnik US umorzył postępowanie egzekucyjne. W toku prowadzonej egzekucji potwierdzone zostało, że Spółka S zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako jej siedziba, nie ustalono także innego majątku ruchomego, nieruchomego czy wierzytelności umożliwiających wyegzekwowanie dochodzonych należności. Jak ustalono, od marca 2013 r. Spółka nie składa deklaracji podatkowych. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że powyższe okoliczności, jak też ustalenia organu pierwszej instancji bezspornie wskazują, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji zostało dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, w trakcie którego wykazano brak majątku Spółki oraz niemożność zaspokojenia jej zobowiązań w znacznej części. Skarżąca we wniesionej na tę decyzję skardze zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia podstawowych zasad określonych ww. przepisami prawa przez: - rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości w zakresie niezłożenia wniosku o upadłość bez winy skarżącej na jej niekorzyść, co narusza podstawową zasadę postępowania wyrażoną w art. 2a, - subiektywne przyjęcie, że fakty przedstawione przez skarżącą nie są wystarczające a co za tym idzie okoliczności egzoneracyjne, które skarżąca wskazała, nie wiążą w żaden sposób organu, - brak wszechstronnej i rzetelnej analizy dowodów powodujące, że organ podatkowy ograniczył się wyłącznie do przeanalizowania dowodów niekorzystnych dla skarżącej

(m. in. fakt pełnienia funkcji członka zarządu, bezskuteczność prowadzonej egzekucji), pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne (m.in. wskazanie wierzycielowi mienia do zaspokojenia, złożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki, uzależnienie od większościowego wspólnika, sprawowanie funkcji członka zarządu wyłącznie w sposób formalny), które uzasadniały wyłączenie jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe, - przyjęcie, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje jednoznacznie na winę skarżącej, bez dokonania jakiejkolwiek analizy stanu rzeczywistego zachowania i aktywnej postawy wykazywanej w postępowaniu egzekucyjnym,

w przeciwieństwie do organu prowadzącego egzekucję. II. prawa materialnego, w szczególności błędne zastosowanie przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w istniejącym stanie prawnym

i faktycznym zaistniały przesłanki zastosowania ww. przepisu, a precyzując: 1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b przez orzeczenie o odpowiedzialności za zobowiązania S sp. z o. o. w sytuacji, gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) do dnia powstania zaległości objętych zaskarżoną decyzją nastąpiło bez winy skarżącej,

2) art. 116 § 1 pkt 2 przez orzeczenie o odpowiedzialności za zobowiązania S sp. z o.o. w sytuacji, gdy skarżąca wskazała mienie o rzeczywistej i konkretnej wartości, które umożliwiło zaspokojenie wierzycieli Spółki w znacznej części. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej orzeczenia o jej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu S spółka z o. o.. Ponadto skarżąca wnioskowała o zwrócenie się do Sądu Rejonowego o przesłanie akt postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości S sp. z o. o., toczącego się z jej wniosku z dnia [...] lutego 2011 r. oraz dopuszczenie dowodu z dokumentów znajdujących się w tych aktach na okoliczność ustalenia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki oraz przebiegu tego postępowania. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu odwoławczego, że zostały spełnione warunki ustawowe umożliwiające przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe S sp. z o. o. na członka jej zarządu, a ponadto, że skarżąca nie wykazała, że zaistniały przesłanki określone w art. 116 Ordynacji podatkowej, zwalniające z ww. odpowiedzialności. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej podniosła przede wszystkim, że przepisy postępowania określające m. in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny mają zapewniać zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom powołanych przepisów postępowania. Zdaniem skarżącej ocena zgromadzonych dowodów dokonana przez organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie odpowiada zasadom wiedzy, logiki a tym bardziej doświadczenia życiowego. Ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie zaistnienia przesłanek określonych

w przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, że istotna jest analiza przesłanek egzoneracyjnych odpowiedzialności członka zarządu, którymi są: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu oraz wykazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zdaniem skarżącej obie te przesłanki zaistniały w przedmiotowej sprawie. W jej ocenie przesłankę zwalniającą od ponoszenia odpowiedzialności za zaległości ww. Spółki stanowi przede wszystkim okoliczność wskazania w toku postępowania składników majątkowych należących do S sp. z o. o. Podkreśliła, że informacje o istnieniu majątku należącego do Spółki, jakie przekazała w poprzednich odwołaniach od wydanych przez organ pierwszej instancji decyzji doprowadziły do wyegzekwowania od ww. Spółki kwoty 267.098,22 zł. Niezrozumiałe jest przy tym w ocenie skarżącej przyjęcie, że ww. kwoty nie można uznać za znaczną. Informacje, jakich udzieliła w zakresie majątku Spółki doprowadziły do skutecznej egzekucji niemal połowy należności Skarbu Państwa, co powinno ją uwolnić od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki S. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2011r. w sprawie o sygn. akt I FSK 39/11 podniosła, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu spełnia wymogi z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - uwalniając tego członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki - tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, a nadto umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę "znaczności" w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki. Zdaniem skarżącej nie ulega wątpliwości, że wskazane przez nią mienie, które stało się podstawą do wyegzekwowania dotychczas kwoty 267.098,22 zł, to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące. Powyższe odnosi się także do innych składników wskazanych przez nią m. in. w piśmie z dnia [...] grudnia 2012 r., co do których organ egzekucyjny nie tylko nie prowadził dotychczas egzekucji, ale również nie podjął żadnych czynności egzekucyjnych (choćby w postaci zajęcia wierzytelności czy też ruchomości). Skarżącej wskazała ponadto, że istotną kwestią jest także okoliczność "czy i kiedy zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki". Organ podatkowy orzekł o jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe w okresie, w którym już od dawna istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie skarżącej przez cały ten okres nie było jednak podstaw do tego, by mogło dojść do ogłoszenia upadłości, albowiem spółka nie byłaby w stanie pokryć wysokich kosztów postępowania upadłościowego. Ponieważ przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować jako wyjątkowy instrument, w celu ustalenia " czasu właściwego " do zgłoszenia wniosku, organy podatkowe powinny ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. Zarzuciła, że w tej kwestii organy nie poczyniły żadnych ustaleń. Skarżąca konsekwentnie też twierdziła, że niezgłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło nie z jej winy. W kontekście powyższego zaprzeczyła, aby wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki S nie był złożony w terminie. Zdaniem skarżącej twierdzenia organu w tym zakresie są dowolne i nie zostały poparte wiarygodnymi dowodami, odnoszącymi się do analizy kondycji finansowej tego przedsiębiorstwa. W celu uprawdopodobnienia braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości wskazała, że ostatecznie złożyła skutecznie wniosek o ogłoszenie upadłości ww. Spółki, który spełniał wszystkie wymogi formalne. Z uwagi na odwołanie z funkcji prezesa zarządu oraz wycofanie tego wniosku przez nowego prezesa zarządu S, wniosek ten nie został merytorycznie rozpoznany. Analogiczna sytuacja - zdaniem skarżącej - miałaby miejsce w przypadku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie wcześniejszym, co w konsekwencji oznaczałoby, że postępowanie upadłościowe wobec Spółki S nigdy nie stałoby się faktem.

Obszernie odnosząc się do swojej funkcji Prezesa Zarządu Spółki S skarżąca podkreśliła, że pełniła ją wyłącznie w sposób formalny i biernie. Polegało to wyłącznie na tym, że dane skarżącej jako członka zarządu ww. Spółki widniały w Krajowym Rejestrze Sądowym. Przez cały okres funkcjonowania Spółki osobą zarządzającą był większościowy wspólnik A.P.. To on, mimo istniejących obiektywnie przesłanek wskazujących na zaprzestanie prowadzenia dalszej działalności, nalegał, aby skarżąca podpisywała umowy. Nie zgadzał się także na ogłoszenie upadłości Spółki. Grożąc pozbawieniem funkcji prezesa zarządu oraz pozostawieniem samej jako osoby odpowiedzialnej za zobowiązania spółki, zmusił skarżącą do realizacji jego wizji działalności spółki. W świetle powyższego - zdaniem skarżącej - można z całą pewnością stwierdzić, że wszelkie czynności wykonywała pod przymusem i groźbą pozbawienia jej funkcji prezesa zarządu Spółki S. Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że sprawa była już wcześniej rozpoznawana przez tutejszy Sąd, który wyrokiem z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt. I SA/Go 361/13, uchylił zaskarżoną decyzję zobowiązując organ odwoławczy do uwzględnienia wyrażonej w tym wyroku oceny prawnej, w szczególności odnoszącej się do przeprowadzenia egzekucji w stosunku do dokumentacji technicznej wskazanej przez skarżącą. Wskazówki co do dalszego postępowania dotyczyły też konieczności ustalenia wartości wskazanego mienia oraz odniesienia tej wartości do całości wyegzekwowanych należności w wyniku egzekucji skierowanej do mienia wskazanego przez skarżącą, dla oceny czy mienie to umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tym miejscu należy także wskazać, że rozpoznając wówczas sprawę Sąd za niezasadne uznał pozostałe zarzuty tamtej skargi, dotyczące wskazania majątku jako nadającego się do egzekucji, w szczególności wierzytelności w wysokości 300.000,00 zł do A.P., ram do cystern znajdujących się na terenie Francji jako drugiej części kontraktu algierskiego. Sąd za prawidłowe i znajdujące potwierdzenie w aktach sprawy uznał także ustalenia organów odnośnie kwestii niezgłoszenia przez skarżącą wniosku o upadłość lub postępowanie naprawcze, jak i stanowisko organów dotyczącego terminu, w jakim powinien zostać zgłoszony wniosek o upadłość w związku z zaprzestaniem regulowania przez spółkę zobowiązań. Rozpoznanie obecnie wniesionej skargi następuje zatem w ramach szczególnego związania, wynikającego z wydanego już uprzednio w sprawie sądowego rozstrzygnięcia. W myśl bowiem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna dotyczy więc właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa w indywidualnej sprawie. W orzecznictwie podkreśla się również, że ocena prawna może także dotyczyć stanu faktycznego, a w szczególności poprawności lub wadliwości określonych, poczynionych w sprawie przez organy administracji (podatkowe) ustaleń faktycznych. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w przypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10 – powoływane orzeczenia sądowe dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uregulowanie zawarte w art. 153 P.p.s.a. ma zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu. Mogłoby się tak stać, gdyby Sąd, obecnie rozpoznając skargę, pominął powyższy przepis i ponownie przystąpił do analizy sprawy w zakresie, w jakim domaga się tego skarżąca (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2584/12). Stwierdzić zatem należy, że przedmiot oceny Sądu na obecnym etapie może stanowić jedynie prawidłowość wywiązania się organu odwoławczego z nałożonych nań wcześniejszym, prawomocnym wyrokiem (I SA/Go 361/13) wskazań co do dalszego postępowania. W stanie faktycznym sprawy nie wystąpiła bowiem żadna z przewidzianych prawem okoliczności uzasadniających utratę przez przywołaną ocenę prawną mocy wiążącej. Podkreślić trzeba wyraźnie, że Sąd nie jest obecnie uprawniony do ponownej, pełnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Kontrola sądowoadministracyjna została bowiem, w tym konkretnym przypadku, przedmiotowo ograniczona. W rozpoznawanej sprawie organ został związany, przytoczonym powyżej wskazaniem Sądu co do uzupełnienia postępowania o ustalenia dotyczące prawa majątkowego (dokumentacji technicznej) w kontekście stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Ocena zasadności obecnej skargi nie może zatem być prowadzona poza granicami związania wyznaczonymi art. 153 P.p.s.a., w związku z czym należało też oddalić złożony w skardze wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów postępowania, zainicjowanego wnioskiem skarżącej o ogłoszenie upadłości. Jak wskazano wyżej Sąd rozpoznający poprzednią skargę, uchylając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego uznał, że zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania w zakresie dokumentacji technicznej wskazanej przez skarżącą. Z ustaleń dokonanych przy ponownym rozpatrywaniu odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2012 r., w tym z pisma organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2016 r. oraz dołączonych do niego dokumentów wynika, że wskazana dokumentacja została przez rzeczoznawcę majątkowego wyceniona na łączną kwotę 62.085,00 zł, jednak pomimo wyznaczenia licytacji a następnie ogłoszenia o sprzedaży z wolnej ręki nie znalazł się nabywca. Zdaniem organu braku zainteresowania zakupem przedmiotowego prawa majątkowego można upatrywać w fakcie wytworzenia dokumentacji tylko i wyłącznie na potrzeby konkretnego producenta (jej dostosowaniem do jego warunków produkcyjnych). Egzekucja przeprowadzone z tego składnika majątku okazała się zatem bezskuteczna. Podkreślić po raz kolejny trzeba, że mienie spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, musi nie tylko faktycznie istnieć, ale także nadawać się do skutecznej egzekucji, czyli przedstawiać realną, możliwą do uzyskania wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m. in. zaległości podatkowych spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13). W przypadku składnika majątkowego w postaci dokumentacji technicznej nie wystąpiło zaspokojenie części długu. Z twierdzeń skarżącej, jak również z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że podjęte działania egzekucyjne doprowadziły do uzyskania kwoty w łącznej wysokości 267.098,22 zł. Na dzień [...] grudnia 2012r., t.j. wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, stan zaległości zobowiązanej Spółki S wobec organu podatkowego wyniósł łącznie kwotę 625.332,72 zł (k.847 tom II akt administracyjnych organu pierwszej instancji). W porównaniu do powyższych zaległości podatkowych, dotychczas wyegzekwowane należności z mienia wskazanego przez skarżącą wynoszą około 40% zaległości podatkowych spółki.

Z art.116 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że członek zarządu uwolni się od poniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w przypadku wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dokonując porównania wartości mienia wskazywanego przez członka zarządu i wysokości zaległości podatkowych spółki należy mieć na uwadze, że użycie przez ustawodawcę pojęcia nieostrego, jakim jest sformułowanie "w znacznej części", wskazuje na konieczność określenia proporcji wskazanego mienia spółki do wysokości zaległości podatkowych. Dla uznania, czy w przedmiotowej sprawie skarżąca wskazała na takie mienie, konieczne jest odniesienie się do znaczenia językowego słowa "znaczny". Zgodnie z definicją słownikową (por. S. Dubisz (red.), Uniwersalny słownik języka polskiego, t. 4, T-Ż, Warszawa 2003, s. 1046) "znaczny" to "dość duży pod względem liczby, ilości, natężenia; pokaźny, niemały, spory". Należy też zwrócić uwagę, że określenie "znaczna część" odnosi się do zaspokojenia zobowiązań podatkowych, a nie mienia spółki. W art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej mowa jest o mieniu spółki (bez dookreślenia), które pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Ustawodawcy nie chodzi o znaczny majątek, ale taki, który da realne zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej (dość dużej) części (por. B. Draniewicz. Wskazanie majątku spółki jako przesłanka egzoneracyjna. Prawo spółek nr 6/2010). Znaczny stopień zaspokojenia należy wiązać z taką sytuacją, gdzie spłata należności wobec Skarbu Państwa będzie realna, ponadto zaspokojenie dotyczyć będzie przynajmniej połowy należności (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 772/09). Za znaczną część, o której mowa w art.116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy uznać połowę i więcej wartości dochodzonej należności; nie tylko zaległości, ale także odsetek oraz kosztów egzekucyjnych (zob. G. Dźwigała. Odpowiedzialność członka zarządu za błędy w wypełnianiu obowiązków podatkowych. Pr i P. 2006/3/11-15). W zestawieniu z celem, któremu ma służyć instytucja odpowiedzialności osób trzecich, którym jest ochrona interesów Skarbu Państwa, zmierzająca do zaspokojenia wierzycieli podatkowych, nie można w ocenie Sądu uznać, że mienie wskazane przez skarżącą jako mienie S sp. z o.o., umożliwiające zaspokojenie w około 40% zaległości podatkowych tej spółki, umożliwia zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. Zauważyć bowiem można, że stwierdzenie, iż wskazanie takiego mienia byłoby wystarczające do uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności w myśl art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, utrudniałoby zaspokojenie wierzyciela podatkowego w pozostałej części, około 60 %, której nie można uznać za "nieznaczną".

Mając na uwadze powyższe i jednocześnie stwierdzając, że wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Go 361/13 zostały przez organ odwoławczy zrealizowane, na podstawie art.151 P.p.s.a skargę należało oddalić.