Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3413/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 193, art. 153,
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 67a, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi M. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że w dniu 11 lipca 2013 r. M.I. (zwany dalej "Skarżącym") złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek o umorzenie kwoty 1 279 058 zł z tytułu zaległego podatku dochodowego za 2002 r., określonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] marca 2008 r., oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości. Przedmiotowy wniosek Skarżący uzasadnił ważnym interesem indywidualnym oraz interesem publicznym, które wynikają z nadzwyczajnych okoliczności, w jakich doszło do powstania zobowiązania podatkowego dotyczącego kwot pieniężnych opodatkowanych wymienioną wyżej decyzją.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. odmówił Skarżącemu udzielenia wnioskowanej ulgi poprzez umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 1 159 905, 79 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1 378 346 zł, oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 119 152, 21 zł z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Organ I instancji, nie znajdując w przedmiotowej sprawie okoliczności wskazujących na występowanie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, odmówił umorzenia wskazanej kwoty zaległości podatkowej. Zaakcentował ponadto, że przedmiotem postępowania był wniosek o udzielenie ulgi w formie umorzenia, nie zaś prawidłowość postępowania Organów podatkowych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z.

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając Organowi naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (dalej też "O.p."), poprzez nieuzasadnioną odmowę umorzenia podatku i odsetek, pomimo, że przemawia za tym ważny interes publiczny, naruszenie art. 123 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się merytorycznie do argumentacji wniosku, a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez zaniechanie poczynienia istotnych ustaleń faktycznych i dokonania ich oceny z punktu widzenia przesłanek udzielenia ulgi.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że Naczelnik nieprawidłowo rozumie istotę ulgi (w tym przypadku umorzenia) opartą na przesłance ważnego interesu publicznego. Zdaniem Skarżącego każde umorzenie oznacza rezygnację z przysługującego budżetowi państwa dochodu. Skoro jednak Ustawodawca dopuszcza takie umorzenie, to uznaje, że istnieją sytuacje uzasadnione szczególnymi okolicznościami, które uzasadniają rezygnację z dochodów publicznych dla realizacji innych celów lub obrony innych, niż ściśle fiskalnych interesów. Wobec tego argumentacja Organu, że umorzenie zaległości podatkowej jest niedopuszczalne w tej sprawie, ponieważ oznacza rezygnację z dochodów budżetowych, oparte jest na niezrozumieniu istoty ulgi.

Skarżący podniósł, że jego wniosek oraz dalsze pisma procesowe zawierały konkretną argumentację wskazującą, że jego sytuacja jest specyficzna i uzasadnia udzielenie ulgi. Wskazano, że umorzenie w niniejszej sprawie jest środkiem doprowadzenia do stanu zgodnego z prawem, ponieważ decyzje wymiarowe, pomimo ich prawomocności, są obiektywnie błędne, a sam wymiar podatku spowodowany przez Organy podatkowe. W ocenie Skarżącego Organ w istocie nie odniósł się merytorycznie do podawanych przez niego faktów i nie ocenił, czy świadczą one o istnieniu ważnego interesu, tak jak jest on definiowany przez Skarżącego. Według niego Organ I instancji nie ustalił, czy prawidłowe i usprawiedliwione było kwalifikowanie otrzymanego dochodu jako odsetek od dywidendy, oraz w jakich okolicznościach i z jakiego powodu doszło do opóźnienia w wypłacie Skarżącemu dywidendy (przez spółkę akcyjna, której Skarżący był akcjonariuszem) za 1997 i 1998 r., co było z kolei bezpośrednim powodem uznania, że otrzymane przez niego w 2002 r. kwoty stanowiły odsetki od tych dywidend. W opinii Skarżącego Naczelnik nie ustalił również, czy odsetki od dywidend podlegają opodatkowaniu takiemu, jak dywidendy, czy jako tzw. inne źródła dochodów (w decyzji w zakresie PIT, wydanej wobec Skarżącego, z której wyniknęła zaległość podatkowa, przyjęto, że odsetki należą do tzw. innych źródeł), co ma kluczowe znaczenie dla oceny, czy dokonany wymiar był prawidłowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] października 2014 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał, iż postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych nie stanowi kontynuacji postępowania w przedmiocie wymiaru tych zobowiązań, ponieważ inne są jego cele i przesłanki podejmowanych w jego ramach rozstrzygnięć. Zdaniem Dyrektora w niniejszej sprawie istotę stanowi to, czy występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny, ponieważ tylko w takim przypadku istnieje możliwość udzielenia wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy stwierdził, iż w rozpatrywanym przypadku wskazane przez Skarżącego okoliczności powstania zobowiązania podatkowego (wydane wobec spółki T. decyzje były wadliwe, wskutek czego nastąpiła zwłoka w wypłacie Skarżącemu dywidendy, czego z kolei następstwem było powstanie przychodu odsetkowego) oraz aktualna sytuacja życiowa, w tym ekonomiczna, nie wskazują na występowanie w sprawie ani ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego.

Skarżący wniósł skargę do tut. Sądu, w której zarzucił Organowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie i nie odniesienie się do wszystkich przedstawionych przez Skarżącego okoliczności oraz poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych odnośnie istnienia interesu publicznego jako przesłanki umorzenia, a także naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnioną odmowę umorzenia zaległości podatkowej i odsetek, pomimo, że przemawia za tym ważny interes publiczny. Skarżący wniósł ponadto o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów załączonych do skargi na okoliczność naruszeń prawa przez Organy podatkowe w postępowaniach dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące lipiec-grudzień 1995 r.

Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2015 r., III SA/Wa 3862/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił powyższą skargę. Sąd wskazał, że decyzje podejmowane na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej mają charakter uznaniowy i kontrola ich legalności sprowadza się do oceny, czy Organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach uznania nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów. W rozpoznawanej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że Organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązków i w sposób uprawniony uznały, iż brak jest przesłanek do udzielenia Skarżącemu wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - Organ podatkowy w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy, czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Sąd wskazał, iż użyte w art. 67a Ordynacji podatkowej określenie "może" oznacza, że to Organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością, lecz w tym zakresie Organu podatkowego nie może zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez Organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zarówno objęta skargą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak i zaskarżony wyrok WSA, zostały wydane z naruszeniem art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego wadliwą interpretację, i w tym zakresie podzielił sformułowany w skardze i skardze kasacyjnej zarzut obrazy tej regulacji oraz – częściowo - argumentację jej uzasadnienia. Oceniając uchylony wyrok WSA w Warszawie i decyzję Dyrektora NSA uznał za nieprawidłowe i niepełne wyjaśnienie kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego w rozpatrywanej sprawie, nie przesądzając zarazem, czy w odniesieniu do Skarżącego została ona ziszczona.

Po wyroku NSA Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] września 2016 r., ponownie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Organ odwoławczy wskazał, że "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, zaś jego treść powinna być oceniana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie tego ostatniego, oceny należy dokonywać w oparciu o kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają m.in. życie i zdrowie ludzkie, a także możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie własne i swojej rodziny. W sprawach stosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych przedmiotem oceny organów podatkowych musi być stan faktyczny, w tym głównie sytuacja ekonomiczna, finansowa, rodzinna i życiowa podatnika, istniejąca w dacie rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., I SA/Ka 1821/98). Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów wskazujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego.

Organ zauważył również, że pojęcie "interes publiczny" to także pojęcie niedookreślone. Interes publiczny rozumieć można jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 lipca 2010r., I SA/Bk 156/10).

Dyrektor, biorąc pod uwagę uzasadnienie wyroku NSA z dnia 2 marca 2016 r., stwierdził, iż nie jest zasadne powoływanie się w toku niniejszego postępowania na okoliczności związane z wymiarem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., określonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] marca 2008 r., oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej. Organ wskazał, że w obrocie prawnym funkcjonuje legalna, tj. ostateczna i prawomocna decyzja wymiarowa Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] marca 2008 r., określająca Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Z tego też względu Dyrektor, wbrew twierdzeniom Skarżącego, był zobowiązany rozważyć wniosek Skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w kontekście zbadania, czy w sprawie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny, ponieważ tylko w takim przypadku istnieje możliwość udzielenia wnioskowanej ulgi. W tym celu Organ zobowiązany był zbadać i ocenić aktualną sytuację życiową, w tym ekonomiczną Skarżącego.

Dyrektor wskazał w związku z powyższym, że wezwał Skarżącego, w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, do uaktualnienia danych dotyczących jego sytuacji ekonomiczno-finansowej i złożenia ewentualnie innych dokumentów lub informacji mogących przyczynić się do uzupełnienia materiału dowodowego. Wskazano, że z pism procesowych złożonych przez Skarżącego wynika, iż jego sytuacja finansowa i majątkowa nie uległa zmianie od chwili złożenia ostatniego oświadczenia w tym zakresie, oraz że układ ratalny, obejmujący zapłatę zaległości jest realizowany ze środków otrzymywanych przez Skarżącego w formie darowizny. W związku z powyższym Organ dokonał analizy sytuacji życiowej, w tym ekonomicznej Skarżącego, na podstawie wcześniej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego W. Organ odwoławczy ustalił, że Skarżący nie posiada aktualnie żadnego majątku ruchomego i nieruchomego, w tym oszczędności, nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie jest zatrudniony na podstawie stosunku pracy albo umowy cywilnoprawnej. Wskazano także, że podstawowe potrzeby życiowe Skarżącego są zaspokajane przez jego małżonkę, z którą posiada małżeńską rozdzielność majątkową. Powyższe okoliczności, zdaniem Dyrektora, świadczą o tym, iż sytuacja finansowa Strony jest trudna, ale jego egzystencja nie jest zagrożona, gdyż pozostaje on na utrzymaniu żony.

Organ wskazał także, że Skarżący dokonał darowizny na rzecz żony, o wartości 7 000 000 zł, w postaci dwóch nieruchomości. W powyższym zakresie wniesiona została przez organ podatkowy skarga pauliańska, która została uwzględniona. Dyrektor podniósł, że powyższe informacje i dane dotyczące sytuacji ekonomicznej Skarżącego wskazują, iż wprawdzie nie dysponuje on majątkiem, ale jest na utrzymaniu żony, która posiadając majątek zobowiązała się przekazywać darowiznę Skarżącemu w celu zabezpieczenia spłaty poszczególnych rat z tytułu przedmiotowej zaległości podatkowej. W związku z tym, w ocenie Organu, zapłata zaległego podatku nie zagraża egzystencji Skarżącego. Trudna sytuacja finansowa Skarżącego związana z koniecznością uregulowania wysokiej kwoty zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę, choć znajduje zrozumienie Organu odwoławczego, to jednak, biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności, w tym brak zagrożenia egzystencji oraz możliwość zabezpieczenia przedmiotowej zaległości podatkowej w związku z uwzględnioną przez Sąd Okręgowy skargą pauliańską, nie może stanowić podstawy do umorzenia istniejącej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Dyrektor, ustosunkowując się do całości argumentacji w sprawie wniosku o umorzenie, stwierdził, iż fakt nieposiadania przez Skarżącego środków finansowych na zapłatę tak wysokiej kwoty zaległego podatku wraz z odsetkami za zwłokę z powodu zaangażowania Skarżącego w długotrwały spór podatkowy z Organami podatkowymi w sądzie (zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, następnie zaangażowanie zwróconych środków finansowych z odsetkami w kolejne koszty procesów), nie wypełnia przesłanki ważnego interesu podatnika, o którym mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej. Mając natomiast na uwadze wniosek Skarżącego o uwzględnienie występującego w sprawie interesu publicznego w związku z okolicznościami powstania zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., oraz w związku z okolicznościami dotyczącymi decyzji wymiarowych wydanych wobec spółki TFL S.A. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące 07 - 12/1995 r. oraz okolicznościami dotyczącymi opóźnienia w wypłacie Skarżącemu dywidendy za 1997 i 1998 r., Dyrektor wskazał, że bezsprzecznym jest, iż w niniejszej sprawie Skarżący pozostawał w administracyjnych i sądowoadministracyjnych sporach z organami podatkowymi co do wymiaru podatku VAT. Po dokonaniu analizy okoliczności związanych z wymiarem podatku od towarów i usług i ich wpływem na powstanie przedmiotowej zaległości podatkowej oraz sytuacji Skarżącego w kontekście interesu publicznego, zgodnie z zaleceniami NSA, Organ odwoławczy zgodził się, iż działania zabezpieczające Organu podatkowego mogły mieć wpływ na wypłatę dywidend, jednak, jak wynika z przebiegu postępowania, nie były to działania bezprawne, bowiem decyzje wymiarowe stanowiące podstawę zajęć egzekucyjnych nie zostały w całości zakwestionowane przez sądy administracyjne, a jedynie zostały ostatecznie uchylone ze względu na przedawnienie w wyniku uwzględnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, i uchwał NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12 i z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13. W ocenie Organu brak wypłaty dywidendy na rzecz Skarżącego jako właściciela, a później udziałowca, miał wpływ na obniżenie jego dochodów w latach 1997 i 1998, jednak nie stanowiło to zagrożenia jego egzystencji. Zauważono także, że Organy podatkowe w wyniku kolejnych zmian decyzji wymiarowych dokonały zwrotu kwoty 3 600 000 zł w roku 2002, w związku z czym spółka dysponowała środkami finansowymi na wypłatę dywidend. Z kolei ostatnie zajęcie egzekucyjne zostało dokonane w dniu 21 sierpnia 1999 r. Wobec powyżej przedstawionego przebiegu postępowań podatkowych w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, w opinii Dyrektora, nie można uznać zaistnienia przesłanki interesu publicznego, uzasadniającego obecnie umorzenie Skarżącemu zaległości w podatku dochodowym za 2002 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że działania Organów podatkowych w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług nie były bezprawne, zaś postępowania wymiarowe zostały umorzone nie ze względu na uchybienia organów, ale upływ terminów przedawnienia i interpretację przepisów prawa zmieniającą się w toku toczonego sporu podatkowego.

Rozpatrując z kolei wniosek Skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w kontekście interesu publicznego zauważono, iż oceny charakteru powyższych środków dokonał Sąd administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 11 października 2012 r., II FSK 1684/11, uznając, iż są to należności z tytułu odsetek za nieterminową wypłatę dywidend, i podlegają one opodatkowaniu stawką 40% według skali podatkowej obowiązującej w 2002 r.

Odnosząc się zaś do oceny zawinienia Skarżącego w wypełnianiu powyższego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym Organ zauważył, że Skarżący nie wykazał przedmiotowej kwoty w zeznaniu podatkowym za 2002 r., natomiast okoliczność otrzymania jej przez Skarżącego została ujawniona dopiero w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w 2007 r. Podniesiono również, że Skarżący, nie zgadzając się z ustaleniami kontroli i decyzją wymiarową organu podatkowego, wniósł odwołanie, a później skargę do WSA i skargę kasacyjną do NSA. W efekcie prowadzonego sporu prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 11 października 2012 r., II FSK 1684/11, oddalającym skargę kasacyjną, stwierdzono prawidłowość uznania wypłaconej kwoty 2 900 000 zł jako odsetek od dywidendy. Powyższe okoliczności dotyczące powstania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., zdaniem Dyrektora, nie świadczą o braku winy Skarżącego w niewypełnieniu obowiązku podatkowego w zakresie samoobliczenia podatku dochodowego, a tym samym nie mogą być uznane za przesłankę interesu publicznego uzasadniającą umorzenie zaległości podatkowej. Z ogólnie dostępnych portali internetowych Organ powziął informację, że Skarżący złożył pozew do sądu powszechnego, domagając się kwoty odszkodowania w wysokości ok. 157 mln zł. W ocenie Organu powyższa kwestia będzie zatem przedmiotem rozpoznania przez sąd dysponujący całością stosownej wiedzy, kompletnością materiału dowodowego, zapleczem czasowym i technicznym, kompetencją oraz bezstronnością.

W skardze na decyzję z dnia 2 września 2016 r., wniesionej do tut. Sądu, Skarżący zarzucił Organowi naruszenie art. 121 § 1, 122, 124, 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpoznanie i nieodniesienie się do wszystkich przedstawionych przez Skarżącego okoliczności, oraz przez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych (zarówno faktów i zdarzeń, jak i faktów instytucjonalnych), stanowiących przesłanki istnienia interesu publicznego oraz korzystania z uprawnienia do udzielenia ulgi, a także art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnioną odmowę umorzenia zaległości podatkowej i odsetek, pomimo, że przemawia za tym interes publiczny. Dodano, że Organ naruszył art. 153 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji w całości oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wydanym w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15.

Skarżący wskazał, że rażącym naruszeniem zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych jest stwierdzenie przez Organ odwoławczy, że prowadzenie przez blisko 20 lat kontroli i postępowań podatkowych, bez należytych dowodów, zakończone umorzeniem postępowań przez przedawnienie, nie wskazuje na nieprawidłowości w działaniu Organów podatkowych. W ocenie Skarżącego istotne, a przemilczane przez Organ odwoławczy jest to, że decyzje wymiarowe Urzędu Skarbowego w Z. z 2000 r. były trzy lub czterokrotnie uchylane przez organ odwoławczy w efekcie orzeczeń sądowoadministracyjnych. Świadczy to zarówno o tym, że przedmiotowe decyzje wymiarowe były niezgodne z prawem, jak również o tym, że niezgodne z prawem były kolejne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Z., które co prawda uchylały decyzje wymiarowe, ale same również nieprawidłowo wymierzały podatek. Odnosząc się z kolei do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżący zaznaczył, że do przedawnienia doszło nie w efekcie "trwającego sporu", ale w efekcie działań (zaniechań) Organów podatkowych, ich opieszałości i szeregu niezgodnych z prawem decyzji, które były wielokrotnie uchylane lub stwierdzano ich nieważność. W tym zakresie zwrócono uwagę na pominięte przez Organ fakty, m.in. okoliczność, że postępowanie kontrolne za 1995 r. w VAT rozpoczęto w spółce w II kwartale 1995 r., a zatem było 5 lat na zebranie dowodów i dokonanie prawidłowego wymiaru podatku, jeżeli domniemywano jakiekolwiek nieprawidłowości. Wobec powyższego Skarżący wskazał, że ustalenia Organu w tym zakresie, tj. stwierdzenie, że sprawa zakończyła się przedawnieniem bez wskazania, ze było to winą organów podatkowych, są niekompletne i przedstawione w sposób nacechowany manipulacją, tzn. przy pominięciu znanych Organowi lub wynikających z akt sprawy informacji, które pozwalają na prawidłowe przedstawienie przebiegu postępowania i znaczenia faktu zakończenia go z uwagi na przedawnienie.

Ustosunkowując się z kolei do powołania się przez Organ na orzeczenia sądów administracyjnych, podniesiono, że Organ nie wskazał dat orzeczeń i ich sygnatur, co uniemożliwia weryfikację jego ustaleń. Niezależnie od powyższego Skarżący zakwestionował je jako nierzetelne i nie wnoszące nic do sprawy. Zdaniem Skarżącego Organ twierdząc, że w postępowaniach sądowoadministracyjnych nie zakwestionowano niektórych ustaleń Organów, powinien dokładnie opisać jakich i o jakiej wartości, tak, aby rzetelnie przedstawić wpływ tych "utrzymanych" ustaleń na ogólny wymiar podatku i wartość sprawy. Wobec powyższego, w ocenie Skarżącego, w przypadku, gdyby ustalenia faktyczne Organu były inne, tzn. gdyby dostrzegł on wielokrotne i wieloletnie naruszenia prawa przez organy podatkowe w Z., wówczas uznałby istnienie przesłanki interesu publicznego.

Odnosząc się do kwestii zawinienia Skarżącego w niewykonaniu obowiązku podatkowego podniesiono, że Dyrektor nie wskazał, na czym polegała wina Skarżącego w niezadeklarowaniu podatku w ogóle oraz konkretnie w wysokości 40 % w zeznaniu rocznym. W opinii Skarżącego działał on w warunkach braku pewności prawa i usprawiedliwionego błędnego przekonania co do braku obowiązku rozliczenia, zatem nie można mu przypisać winy w niezapłaceniu podatku. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał się na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2015 r., II FSK 412/15, w którym stwierdzono, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są (i nie były) w odpowiedni sposób zrozumiałe i precyzyjne jeżeli chodzi o określenie zasad rozliczenia i wysokości podatku od takich, jak w niniejszej sprawie odsetek. Tym samym w niniejszej sprawie Organ odwoławczy nie uwzględnił faktu niejasnego prawa, które może powodować wadliwe obliczenie podatku lub wadliwe niezadeklarowanie podatku, w tym w jego prawidłowej wysokości.

Skarżący powołał się również na wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] listopada 2013 r., [...], wskazując, że nie kwestionuje w ten sposób wymiaru podatku. W ocenie Skarżącego kwestia jego winy została w powyższym wyroku przesądzona, tj. Sąd uniewinnił go od tego, że z naruszeniem prawa nie zadeklarował do opodatkowania odsetek w kwocie 2 896 713, 71 zł, i uznał, że jest winny niezadeklarowania takich odsetek jedynie w kwocie 3 286, 29 zł. Poza tym wskazano, że ustalenia tego sądu są odmienne od ustaleń Organów podatkowych w sprawach wymiarowych, co tym samym oznacza, że wątpliwości w tej sprawie, tj. czy i w jakiej wysokości należało zapłacić podatek, mają charakter obiektywnych, a nie tylko subiektywnych oczekiwań i roszczeń Skarżącego.

Do skargi dołączono kopie: wyroku WSA w Poznaniu (I SA/Po 1120/09), uchylającego decyzję wydaną wobec spółki T. S.A. w podatku VAT za październik 2005 r., pozwu wniesionego przez tę spółkę przeciwko Skarbowi Państwa o odszkodowanie w wysokości ponad 157 mln. zł, a także wystąpienia sejmowego podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na temat nieprawidłowości działań administracji skarbowej. Sformułowano też wniosek dowodowy dotyczący tych dokumentów, "...na okoliczności wskazane w treści skargi.".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) w brzmieniu do 15 sierpnia 2015 r., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że rozpoznanie ponownej skargi Skarżącego zdeterminowane jest wydanym w sprawie wyrokiem NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. II FSK 2474/15.

Zgodnie z art. 193 w zw. z art. 153 P.p.s.a., w niniejszym postępowaniu, na obecnym jego etapie, rozstrzygnięte zostało w sposób wiążący, że Organ w dalszym postępowaniu, po wyroku NSA, zobowiązany był do analizy wniosku Skarżącego pod kątem istnienia ewentualnego interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowej, przy czym, jak zlecił NSA, ten ewentualny interes publiczny wynikać mógłby - po pierwsze - z okoliczności powstania zaległości podatkowej (kwestia spowodowania zaległości przez działania i zaniechania organów administracji podatkowej w Z.) oraz – po drugie – z usprawiedliwionego, niezawinionego, choć błędnego przeświadczenia Skarżącego, że odsetki od spóźnionej wypłaty przez spółkę T. S.A. dywidendy podlegają takim samym zasadom opodatkowania, jak sama należność główna.

Należy podkreślić, że NSA w tych dwóch kwestiach nie wyraził żadnego stanowczego poglądu, a jedynie odnotował tę wadę poprzedniego wyroku WSA w Warszawie oraz zaskarżonej wówczas decyzji, która polegała na braku wyjaśnienia pojęcia interesu publicznego wykładanego w kontekście tych dwóch czynników. NSA uznał zatem, że kwestie te wymagają rozważań Organu, ale nie przesądził, że w sprawie występuje interes publiczny, który przemawia za umorzeniem zaległości. Sąd kasacyjny wyraził takie stanowisko m.in. w następujący sposób: "Naczelny Sąd Administracyjny uznaje natomiast za niepełne wyjaśnienie kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego (nie przesądzając zarazem czy w odniesieniu do podatnika została ona ziszczona),", a także: "Rozważań w tym zakresie w zaskarżonej decyzji brak..." (str. 12 i str. 14 uzasadnienia wyroku NSA). Pierwszy cytat dotyczył kwestii bezprawnego przyczynienia się organów podatkowych do powstania zaległości, zaś drugi – kwestii złej jakości prawa podatkowego i znaczenia tej jakości (jego zmienności, zawiłości) dla umorzenia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji wydanej na podstawie prawa niespełniającego standardów jakościowych.

Sąd Wojewódzki orzekający ponownie w niniejszej sprawie podziela krytyczne uwagi zawarte w skardze, a dotyczące nieprawidłowej lub/i niepełnej oceny Dyrektora co do przyczynienia się organów administracji podatkowej do powstania zaległości Skarżącego. Nie da się zaprzeczyć, że wieloletnie prowadzenie postępowań podatkowych wobec spółki T. S.A., a także zabezpieczanie wykonania tych zobowiązań, okazały się obiektywnie wadliwe, skoro przez 20 lat od wszczęcia postępowań wobec spółki organy podatkowe w Z. nie wykazały – poprzez wydanie ostatecznej, niewadliwej decyzji podatkowej – że rozliczenie podatku przez tę spółkę było nieprawidłowe (potwierdza to zresztą załączony do skargi wyrok WSA w Poznaniu). Zaskarżona decyzja rzeczywiście pomija okoliczność wynikającą z akt sprawy, że przecież nigdy nie wydano decyzji administracyjnych, które potwierdzałyby pierwotnie przyjętą przez organy podatkowe wersję naruszenia prawa przez spółkę. Poza sporem jest, że ostatecznie wobec spółki wydano decyzje umarzające postępowania podatkowe.

Powyższe nie może jednak oznaczać automatycznie, iż wniosek Skarżącego o umorzenie zaległości był zasadny. Otóż związek faktyczny pomiędzy postępowaniami prowadzonymi wobec spółki, a powstaniem zaległości podatkowych Skarżącego w PIT za 2002 r., jest odległy i nieistotny dla kwestii ulgi w spłacie zobowiązania w PIT. Związek taki polega na tym, że najpierw spółka była pozbawiona możliwości wypłaty uchwalonej dywidendy, następnie taka możliwość się pojawiła, następnie dywidenda została wypłacona (w roku 2002), a następnie - z powodu tej zwłoki - Skarżący nabył prawo podmiotowe do odsetek od zaistniałej zwłoki spółki w wypłacie dywidendy. Z kolei związek prawny między tymi elementami w ogóle nie istnieje. Z prawnego punktu widzenia jest bowiem obojętne dla zaistnienia obowiązku podatkowego oraz - ewentualnie - zaległości podatkowej, z jakich przyczyn jednoosobowa spółka akcyjna z opóźnieniem wypłaca dywidendę jedynemu akcjonariuszowi, wskutek czego akcjonariusz nabywa prawo do odsetek za zwłokę.

Co więcej - z punktu widzenia samego związku przyczynowo - skutkowego należy wręcz odnotować okoliczność w pewnym sensie paradoksalną, że to właśnie zarzucane w skardze opieszałe, wadliwe i nieefektywne działanie organów skarbowych było przyczyną zwłoki w wypłacie Skarżącemu dywidendy, a w efekcie – wypłaty odsetek z tytułu opóźnienia, a następnie przyczyną powstania u Skarżącego przychodu/dochodu odsetkowego, z którego wyniknął podatek.

W ocenie Sądu te okoliczności powstania zaległości nie mogą uzasadniać tezy, że interes publiczny przemawia za umorzeniem zaległości podatkowej. Otóż między tymi okolicznościami, a powstaniem zaległości, nie istnieje żadne istotne aksjologicznie iunctim. Ze skargi wynika konsekwentnie postawa rozżalenia i pretensji Skarżącego o doprowadzenie spółki "do skraju bankructwa", ale przecież nie było uprawnieniem Organów w niniejszym postępowaniu w przedmiocie ulgi, ani też nie jest uprawnieniem Sądu orzekającego w sprawie, podejmowanie oceny, czy między działaniami (zaniechaniami) organów podatkowych w Z., a ewentualnym "bankructwem" spółki i czasowym pogorszeniem się sytuacji majątkowej Skarżącego (ewentualnie brakiem polepszenia się tej sytuacji), zachodzi adekwatny związek przyczynowy. W polskim systemie prawnym rozstrzygnąć się to może w trybie odrębnego procesu cywilnego, opartego - o czym Skarżący i jego pełnomocnik z pewnością wiedzą – na art. 417 oraz 417¹ Kodeksu cywilnego, a także – w poszczególnych przypadkach – po uzyskaniu koniecznego prejudykatu sądu administracyjnego lub organu administracji. W postępowaniu w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych tych kwestii nie można rozstrzygać, gdyż groziłoby to zasadniczym zaburzeniem spójności systemu prawa, pomijając okoliczność, że po prostu nie istnieją ku temu żadne podstawy prawne. Wypada bowiem zauważyć, że możliwość wydania wobec strony postępowania administracyjnego (w tym podatnika, tu – spółki T. S.A.) wadliwej decyzji administracyjnej, jest immanentnie wkomponowana w cały system prawa publicznego. Fakt wydania takiej decyzji nie może, sam w sobie, uzasadniać tezy o nadzwyczajnym charakterze takiego przypadku, co na gruncie art. 67a Ordynacji podatkowej miałoby skutkować koniecznością umorzenia zaległości podatkowej. System prawa przewiduje wyżej wskazaną, odrębną procedurę dochodzenia roszczeń wynikających z tego rodzaju bezprawia organów administracji publicznej. Trudno przyjąć, że ta okoliczność (wydanie wadliwej decyzji podatkowej) nabywa odrębnego, powtórnego znaczenia na gruncie art. 67a Ordynacji podatkowej.

Podobnie ocenić należy kwestię istnienia interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowej Skarżącego z powodu złej jakości prawa podatkowego. Komunałem byłoby stwierdzenie, że jakość ta istotnie pozostaje na niskim poziomie, skoro istnieją tak częste rozbieżności w orzecznictwie sądowym Sądów Wojewódzkich, Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro tak często NSA wydaje uchwały rozstrzygające spory interpretacyjne, tak częste są wyroki NSA w kwalifikowanym składzie 7 sędziów, a nadto – tak często Sądy administracyjne, zwłaszcza NSA, występują do Trybunału w Luksemburgu z pytaniami prejudycjalnymi. Czy jednak ten fakt sam w sobie mógłby uzasadniać pogląd, że w każdej dyskusyjnej kwestii prawnej, w której NSA podjął uchwałę, konieczne jest zastosowanie ulgi w spłacie zaległości, i to w najdalej idącej postaci jej umorzenia? Twierdząca odpowiedź na to pytanie oznaczałaby zupełnie kuriozalne przewartościowanie rozumienia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, przewartościowanie nie do zaakceptowania z punktu widzenia zasady sprawiedliwości, równości, etyki, zaufania do Państwa. Niewątpliwie prawo podatkowe powinno być jasne, zrozumiałe dla podatników, stabilne. Nie sposób jednak wywodzić z tych postulatów de lege ferenda wniosku, że skoro prawo nie zawsze odpowiada takim oczekiwaniom, to podatnik automatycznie zasługuje na umorzenie zaległości podatkowej.

Załączone do skargi dokumenty, co do których zawnioskowano o przeprowadzenie przez Sąd dowodu, nie zmieniają powyższej oceny i nie mają znaczenia dla sprawy umorzenia zaległości podatkowych. Potwierdzają one zresztą wcześniej sformułowane przypuszczenie Sądu, że Skarżący świadomy jest procedury, jaka może być zastosowana dla ustalenia, że organy Państwa odpowiadają za szkodę powstałą po stronie spółki T. albo dla ustalenia zakresu roszczeń odszkodowawczych Skarżącego za jego bezprawne (ewentualnie) aresztowanie. Kwestia tej odpowiedzialności Skarbu Państwa nie ma koniecznego związku z kwestią zaistnienia przesłanek umorzenia zaległości Skarżącego w PIT, toteż Sąd uznał te dokumenty za prawnie nieistotne dla niniejszej sprawy. Zresztą odnotować należy, że okoliczności faktyczne wynikające z tych dokumentów (tj. z pozwu spółki przeciwko Skarbowi Państwa o zasądzenie kwoty ponad 157 mln. zł, a także wyroku WSA w Poznaniu, sygn. I SA/Po 1120/09), są w istocie bezsporne, toteż wniosek dowodowy obejmujący te dokumenty nie miał żadnego uzasadnienia. Z kolei wydruk wypowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów świadczył jedynie o stanowisku tego podsekretarza co do wadliwości prawa podatkowego w Polsce. Dokument ten nie zmierzał zatem do wykazania faktu, lecz do zapoznania Sądu z pewnym poglądem prawnym przedstawiciela administracji skarbowej. Z tego względu także i ten wniosek nie mógł zmienić powyższego stanowiska Sądu.

Sąd ponawia uwagę, że zaskarżona decyzja nie zawiera jednoznacznej i klarownej wypowiedzi Organu co do powyżej sformułowanej - w kontekście niniejszej sprawy - wykładni pojęcia "interes publiczny" (choć za zbyt daleko idące uznać należy twierdzenie skargi, że Organ dopuścił się manipulacji). Tym samym decyzja ta nie spełnia wszystkich wymagań art. 210 § 4 Ordynacji. Niemniej ten błąd Organu nie miał istotnego znaczenia dla sprawy, skoro ostatecznie prawidłowo odmówiono umorzenia zaległości. Z tego względu Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.