Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 830/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) P. sp. jawnej z siedzibą w Warszawie; 2) Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 109/12 w sprawie ze skargi P. sp. jawnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 5 grudnia 2012 r., sygn. akt: III SA/Wa 109/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. sp. jawna z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1) uchylił zaskarżoną decyzję, 2) stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 17 października 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 25 lutego 2011 r. określającą spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że przyczyną wydania decyzji w przedmiotowej sprawie były nieprawidłowości stwierdzone w ramach wszczętego postanowieniem z dnia 15 lipca 2008 r. postępowania kontrolnego. Z materiału tego wynikało, że spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na handlu złomem metali nieżelaznych na terenie kilku województw w ramach pięciu organizacyjnie wyodrębnionych oddziałów w: G., K., B., S., L.. Zdaniem organu przeprowadzone postępowanie pozwoliło na stwierdzenie, że spółka zaniżyła zobowiązanie w podatku od towarów i usług łącznie o 1.010.070 zł, obniżając podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup złomu wystawionych przez podmioty nieuprawnione, firmujące działalność gospodarczą osób trzecich, wprowadzające do obrotu towar nieustalonego pochodzenia, tj. [...].

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podstawą tych ustaleń były zeznania [...], z których wynikało, iż osoby te jedynie użyczały swojego imienia innym osobom, faktycznie prowadzącym tę działalność. Ich rola ograniczała się zatem jedynie do zarejestrowania działalności gospodarczej, dysponowania kontem bankowym oraz wystawiania w ramach zarejestrowanej działalności faktur za rzekomą sprzedaż złomu. Natomiast rozliczeń finansowych z tytułu przeprowadzonych transakcji dokonywały inne osoby, które zorganizowały wyżej opisany proceder oraz prowadziły rzeczywisty obrót złomem, wykorzystując zarejestrowaną przez wyżej wymienione osoby działalność. Nadto organ zwrócił uwagę, że przestępcza działalność [...], w zakresie obrotu złomem, objęta została postępowaniem karnym nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w L., sygn. [...] (wcześniej [...]).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wobec całości akt zgromadzonych w sprawie ww. firmy były tylko wystawcami 285 faktur posiadanych przez skarżącą, które nie dokumentowały czynności rzeczywiście dokonanych. W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. - dalej: "ustawa o VAT") i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej "rozporządzenie MF z 2004 r.") zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty.

Niezależnie od tego organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności sprawy wskazują, że spółka nie zachowała należytej staranności przy doborze kontrahentów. Jako przykład organ wskazał treść oświadczenia pobieranego od dostawców, które w żaden sposób nie spełniało funkcji weryfikującej. Oświadczenie to było bowiem w rzeczywistości wnioskiem skierowanym do dostawcy złomu by wystawioną fakturę ujął w przyszłości w deklaracji podatkowej VAT-7. Nie potwierdzało ono zaewidencjonowania faktury w rejestrze sprzedaży, gdyż wystawiana była razem ze sporządzanym oświadczeniem.

Odnosząc się zaś do biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że został on skutecznie zawieszony z dniem 2 września 2009 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania nr [...] w sprawie wprowadzenia przez spółkę w błąd Urzędu Skarbowego w W. i narażenia na bezpodstawny zwrot należności publicznoprawnej. Postanowieniem tym objęto ww. kontrahentów spółki, z jednoczesnym przyjęciem konstrukcji działania w warunkach czynu ciągłego z art. 6 § 2 ustawy z 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007r., Nr 111, poz. 765, ze zm., dalej zwana: "k.k.s.") od 1 stycznia 2005 r. do 25 września 2008 r.

Organ odwoławczy podał także, że cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena, nie rodzi wątpliwości co do faktu, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie zachodzi zatem potrzeba wystąpienia do sądu powszechnego w trybie przewidzianym w art. 199a § 3 O.p.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, gdyż całe postępowanie podatkowe i kontrolne wszczęto i prowadzono z naruszeniem art. 9a, art. 13 ust. 6 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 – dalej: "ustawa o kontroli skarbowej"). Zaskarżonej decyzji zarzuciła też naruszenie:

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r. oraz art. 17 Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r., L 145/1 – dalej: "VI Dyrektywa"), i art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), przez zakwestionowanie spółce prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur;

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 54, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP"), z którego jest wywodzona zasada in dubio pro tributario;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez zaniechanie wskazania w treści zaskarżonej decyzji, które fakty uznano za udowodnione, a którym odmówiono wiarygodności i dlaczego, a w szczególności brak odniesienia się do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie;

- art. 70 O.p. przez prowadzenie postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych Spółki w VAT za okresy: styczeń 2005 r. - listopad 2005 r., mimo upływu przedawnienia;

- art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. przez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego i nieuzupełnienie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dowodów oraz wykonanie czynności niewystarczających do wydania decyzji obiektywnej i odpowiadającej stanowi rzeczywistemu.

Nadto w uzasadnieniu skargi skarżąca ponowiła zarzut naruszenia właściwości miejscowej, podnosząc, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnieniem z 15 lipca 2008 r., na podstawie art. 13 ust. 6 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. upoważnił do przeprowadzenia kontroli podatkowej u spółki inspektorów kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga ma uzasadnione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zostały uwzględnione przez Sąd.

Sąd pierwszej instancji za zasadny uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec czego uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie przeanalizował w sposób wystarczający kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2005 r., co skutkowało naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Nadto Sąd zauważył, że z okoliczności podnoszonych zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji wynikało, że przesłanką do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2005 r., na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. była okoliczność wszczęcia 2 września 2009 r. (przed upływem terminu przedawnienia za miesiące od stycznia do listopada 2005 r.) śledztwa w sprawie wprowadzenia w błąd Urzędu Skarbowego w W. i narażenia na bezpodstawny zwrot należności publicznoprawnej w VAT. Tym samym Sąd uznał, że postępowanie wszczęte "w sprawie", przed upływem terminu przedawnienia, nie zostało jeszcze przekształcone z fazy "in rem" w fazę "in personam". Ponadto podkreślił, że organ odwoławczy nie dołączył do akt administracyjnych dowodu, który świadczyłby o zawiadomieniu skarżącej spółki – spółki jawnej – jednego z jej wspólników - o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, przed upływem terminu przedawnienia. Sąd wprawdzie zauważył, że organ w tym zakresie odwołał się do złożonej przez spółkę skargi z 29 stycznia 2010 r., która w pkt 1.3 zawierała stwierdzenie, że "stronie wiadome jest, że Urząd Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s. i inne, w ramach, którego prowadzone są czynności dowodowe pozostające w związku z przedmiotowym postępowaniem kontrolnym", jednak odwołania się do tych okoliczności zabrakło w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W tych okolicznościach Sąd za zasadną uznał konieczność ponownego przeprowadzenia przez organ postępowania w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2005 r. przy uwzględnieniu różnej sytuacji prawnej wynikającej z nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a następnie zestawienia tego z okolicznościami faktycznymi sprawy, jak również z podnoszoną przez organy podatkowe obu instancji przesłanką zawieszającą bieg terminu przedawnienia, przy uwzględnieniu wypracowanego przez sądy administracyjne orzecznictwa w kwestii wykładni ww. przepisu.

W świetle powyższego Sąd za zasadne uznał uwzględnienie skargi w całości, także za grudzień 2005 r., ponieważ w przypadku uznania zarzutu przedawnienia za zasadny, konieczne mogło być ponowne określenie wysokości zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.

Odnosząc się do zasadności zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego Sąd stwierdził, że istotne znaczenie dla sprawy mają przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia MF z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 maja 2005 r., jak również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, które to przepisy w okolicznościach faktycznych sprawy pozwalały na przyjęcie, że transakcje zakupu złomu opisane w przedmiotowych fakturach nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich figurującymi, w związku z tym nie mogły one kreować prawa spółki do odliczenia podatku w nich wykazanego. Wobec tego Sąd, w ślad za organami podatkowymi uznał, że firmy [...] w 2005 r. nie dokonały sprzedaży złomu na rzecz skarżącej.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły, dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W skład tego materiału wchodziły zeznania właścicieli ww. firm, z których wynika, że firmy te zostały zarejestrowane i funkcjonowały dla ukrycia niezgodnej z prawem działalności innych osób.

Sąd natomiast nie podzielił stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co do kwalifikacji zdarzeń z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 maja 2005 r., to jest kwalifikowania zdarzeń przez istniejące faktury, ale wystawione przez podmioty nieistniejące, gdyż taka sytuacja faktyczno-prawna, jak wynika z okoliczności faktycznych sprawy nie miała miejsca i nie została odnotowana w uzasadnieniu zarówno decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji. Powyższa okoliczność nie miała jednak w ocenie Sądu wpływu wynik sprawy, gdyż w treści uzasadnień decyzji wydanych w sprawie powołano prawidłową podstawę prawną (art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, § 14 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia MF z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 maja 2005r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT) odnosząc się do stanu faktycznego sprawy.

W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że całokształt materiału dowodowego sprawy został zebrany stosownie do treści art. 122 O.p. oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzony z uwzględnieniem dyspozycji art. 187 § 1 O.p., jak też oceniony z zachowaniem reguł wynikających z art. 191 O.p. zaś analiza sytuacji prawno – gospodarczej występujących w sprawie przedsiębiorców - kontrahentów skarżącej spółki oraz działań gospodarczych samej spółki uzasadnia przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, a w konsekwencji określenie skarżącej wysokości zobowiązań podatkowych.

Niezależnie od powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spółka nie dołożyła należytej staranności przy doborze kontrahentów, tym bardziej w sytuacji gdy transakcje sprzedaży złomu obarczone są dużym ryzykiem gospodarczym. Nie ulega zdaniem Sądu wątpliwości, że wprowadzony przez spółkę autorski system pobierania oświadczeń z punktu widzenia doświadczenia życiowego oraz racjonalności przedsiębiorcy był niewystarczający a także nie uwzględniał rozwiązań prawnych wynikających z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT jak również możliwości zażądania, na mocy art. 107 ustawy o VAT od kontrahenta deklaracji podatkowej, pozwalającej na stwierdzenie, czy podatek VAT z transakcji zakupu złomu przez spółkę, na podstawie wystawionej faktury został rozliczany.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także, aby postępowanie podatkowe i kontrolne było wszczęte i prowadzone z naruszeniem art. 13 ust. 6 u.k.s. w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., a co za tym idzie niemożliwe było stwierdzenie nieważności wydanych w sprawie decyzji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zakres podmiotowy i przedmiotowy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pokrywał się z zakresem upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, wskazanym w postanowieniu wydanym przez upoważnionego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej – radcę prawnego Ministra Finansów.

4. Skargi kasacyjne.

4.1. Od powyższego wyroku skargi kasacyjne zostały wywiedzione zarówno przez spółkę jak i Dyrektora Izby Skarbowej.

4.2. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., nr 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), poprzez sformułowanie uzasadnienia orzeczenia w sposób znacząco utrudniający zrozumienie rzeczywistych podstaw (zarówno w zakresie prawa procesowego jak i materialnego) wydania orzeczenia przez Sąd administracyjny oraz znacząco utrudniający sporządzenie skargi kasacyjnej. W związku z tym Skarżąca część zarzutów kasacyjnych zmuszona jest formułować z tzw. ostrożności procesowej co nie pozostaje bez wpływu na jasność jej wywodów. Brak jasnych sformułowań wyroku, co do kwestii podnoszonych przez skarżącą przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, może wpłynąć na trudność w ocenie przez Sąd administracyjny drugiej instancji, zarzutów kasacyjnych, co znacząco pogarsza sytuację procesową skarżącej i może wpłynąć na wynik sprawy sądowoadministracyjnej;

W przypadku, w którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną uzna, że uzasadnienie nie pozostawia wątpliwości co do motywów rozstrzygnięcia, skarżąca zgłasza kolejny zarzut kasacyjny, tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. oraz 133 § 1 P.p.s.a., poprzez błędne uznanie, że sprawa wymaga dalszego wyjaśnienia na etapie postępowania podatkowego oraz przekazanie organom podatkowym wadliwych wytycznych co do sposobu prowadzenia dalszego postępowania. W efekcie powyższego uchybienia, Sąd odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wadliwie przeprowadził kontrolę zgodności decyzji z prawem stwierdzając, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. kiedy prawidłowym było uznanie, że organ drugiej instancji naruszył w kwestii przedawnienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył zatem art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy przepisem który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz art. 70 § 1 O.p.; W wyniku naruszenia przepisów postępowania doszło zatem do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym zarówno przed jak i po 1 września 2005 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie natomiast przepisem który powinien mieć zastosowanie jest art. 70 § 1 O.p.;

W przypadku, w którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejsza skargę kasacyjną uzna, że uzasadnienie nie pozostawia wątpliwości co do motywów rozstrzygnięcia oraz, że wskazówki co do dalszego sposobu postępowania są prawidłowe i nie naruszają art. 70 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skarżąca zgłasza kolejny zarzut kasacyjny, tj.:

- naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p, art. 191 O.p. polegające na zaakceptowaniu błędnego ustalenia organów obu instancji, niezgodnie z treścią dowodów zgromadzonych, iż wystawcy faktur prowadzili pozorowaną działalność gospodarczą a skarżąca miała świadomość, że wystawcy faktur nie byli dostawcami towarów ujawnionych na wystawionych przez siebie fakturach, a tym samym miała (świadomość, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach; istotny wpływ naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy polegał na utrzymaniu w mocy decyzji wydanej z istotnym naruszeniem zasady prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów. Właściwie przeprowadzona przez Sąd weryfikacja zaskarżonej decyzji powinna prowadzić do konstatacji, iż skarżąca jako odbiorca towarów ani nie wiedziała ani nie mogła wiedzieć, że dostawy towarów, w których brała udział wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co przy dotychczas poczynionych w sprawie ustaleniach, że towar będący przedmiotem dostawy istniał i jego cena została zapłacona w kwotach brutto musiałoby skutkować uznaniem, że czynności stwierdzone fakturami wystawionymi przez dostawców złomu zostały dokonane, a zatem skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W przypadku, w którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną uzna, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jest prawidłowy i osoby dokonujące dostawy towarów działały na rachunek innych osób, skarżąca zgłasza koleiny zarzut kasacyjny:

- naruszenie prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), przez jego niezastosowanie, do czego doszło na skutek nieuwzględnienia przez Sąd, że w stanie faktycznym sprawy, ustalonym przez organy podatkowe i zaaprobowanym przez Sąd, gdzie przyjęto, że kontrahenci Skarżącej realizowali dostawy złomu do skarżącej we własnym imieniu działając na rzecz osób trzecich i przenosząc za ich zgodą na skarżącą prawo do rozporządzania dostarczanymi towarami jak właściciel oraz otrzymywali za swoje działania wynagrodzenie uzależnione od dokonania sprzedaży (prowizję), miały miejsce dostawy towarów wyczerpujące znamiona sprzedaży komisowej; powinno to następnie doprowadzić Sąd do wniosku, że błędnie organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności, iż w związku z realizacją takich dostaw, u kontrahentów skarżącej powstał obowiązek podatkowy, podobnie jak u dostawców tych kontrahentów; w rezultacie Sąd zaaprobował zastosowanie w niniejszej sprawie przez organy podatkowe przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 czerwca 2005 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r.), które w sprawie, wobec dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd ustaleń faktycznych, nie powinny znaleźć zastosowania; konsekwencją błędnego niezastosowania przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) oraz bezzasadnego zastosowania § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 czerwca 2005 .) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r.), było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych jej przez komisantów, tj. przez firmy [...] zobowiązanych do rozliczenia tego podatku -jako podatku należnego - z właściwym organem podatkowym w związku z dokonaniem dostaw.

W przypadku, w którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną uzna, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jest prawidłowy i osoby dokonujące dostawy towarów działały na rachunek innych osób oraz brak zastosowania przepisów dotyczących komisu jest prawidłowy, skarżąca zgłasza kolejny zarzut kasacyjny:

- naruszenie prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 czerwca 2005 r.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r.) w sytuacji, w której podatnikowi można przypisać dobrą wiarę w relacjach z podmiotami będącymi dostawcami towaru i wystawcami faktur. Przepisem prawa materialnego który powinien być w sprawie zastosowany jest art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zwz z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Zastosowanie przepisów, na które powołał się Sąd administracyjny i organy podatkowe narusza zasadę neutralności podatku VAT. Zastosowanie zaś przepisów wskazanych przez skarżącą realizowałoby zasadę prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika działającego w dobrej wierze, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i zmianę orzeczenia oraz przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

4.3. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w części dotyczącej miesiąca grudnia 2005 r. Wniósł o jego uchylenie w części dotyczącej ww. okresu oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji a także o zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 141 § 4 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 O.p., poprzez błędne ustalenie faktyczne polegające na przyjęciu, że za grudzień 2005 r. mogło dojść do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego odnosząc się do argumentów organu przedstawionych w jego skardze kasacyjnej, jak również wskazała na argumenty, potwierdzające jej stanowisko przedstawione w uzasadnieniu podstaw własnej skargi kasacyjnej.

4.5. Na rozprawie w 24 kwietnia 2014 r. pełnomocnik spółki sprecyzował wniosek skargi kasacyjnej w ten sposób, że wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. W rozpatrywanej sprawie skargi kasacyjne zostały złożone zarówno przez spółkę jak i Dyrektora Izby Skarbowej. Obie skargi kasacyjne zasługują na uwzględnienie.

5.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej złożonej przez spółkę za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez sformułowanie uzasadnienia orzeczenia w sposób znacząco utrudniający zrozumienie rzeczywistych podstaw (zarówno w zakresie prawa procesowego jak i materialnego) wydania orzeczenia przez Sąd administracyjny oraz znacząco utrudniający sporządzenie skargi kasacyjnej.

Powyższe stanowisko autora skargi kasacyjnej należy uznać w pełni za zasadne. Zgodnie bowiem z art. 141§ 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jak już wcześniej zauważono w orzecznictwie uzasadnienie wyroku jest tą jego częścią, w której sąd przeprowadza wywód prawny, w którym omawia podstawę prawną wyroku, to jest, wskazuje zastosowane przepisy oraz wyjaśnia sposób ich wykładni. Mimo, że treść uzasadnienia powinna być zwięzła, a zajmowanie stanowiska w spornych kwestiach winno ograniczyć się jedynie do zakresu niezbędnego do rozstrzygnięcia spraw, to jednak sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należało wykazać, że uzasadnienie z uwagi na swoją konstrukcję, niespełnione wymogi ustawowe nie pozwala na ocenę, czy wyrok Sądu I instancji jest prawidłowy, czy też nie (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2013 r., I GSK 1339/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia, prześledzić rozumowanie sądu pierwszej instancji. Pełni ono dwojaką funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za takim rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej strony, uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej (wyrok z 10 maja 2012 r., I OSK 266/12, publ. w CBOSA).

W szczególności prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi i ocenę ich zasadności w aspekcie wpływu na legalność kontrolowanych aktów (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2011 r., I OSK 23/11, publ. w CBOSA).

5.3. W rozpatrywanej sprawie za istotny brak uzasadnienia należy uznać w szczególności to, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do argumentacji strony o braku możliwości zastosowania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przypomnieć należy, że spółka w tym zakresie prezentowała stanowisko, że nie można w ogóle stosować przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na brak zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia tj. prowadzenia postępowania karnego dotyczącego zobowiązania podatkowego.

5.4. Zgodzić się również należy z autorem skargi kasacyjnej, że brakiem uzasadnienia wyroku jest brak odniesienia się do kwestii komisu, tym bardziej że w piśmie procesowym z dnia 23 sierpnia 2012 r. skarżąca zawarła obszerną argumentację dotyczącą możliwości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów dotyczących opodatkowania komisu.

5.5. Naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy upatrywać również w sposobie skonstruowania wytycznych do dalszego postępowania.

Formułując wytyczne dla organów podatkowych Sąd pierwszej instancji wskazał, że "przy ponownym rozpatrywaniu sprawy DIS w sposób prawidłowy, w oparciu o całość dokumentów, jak również biorąc pod uwagę tezę, wyżej powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, oraz uwagi Sądu zawarte w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia odniesie się do kwestii przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Skarżącego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy".

Trafnie na tle przedmiotowej sprawy autor środka zaskarżenia podniósł, że przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Sąd pierwszej instancji powinien wskazać jak należy rozumieć przepisy i dokonać ich wykładni. Niewątpliwym jest, że Sąd w tym zakresie nie zawarł żadnych wskazówek, odsyłając jedynie do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Tymczasem obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było dokonanie wykładni przepisów dotyczących przedawnienia w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a nie pozostawianie tej kwestii do oceny organowi podatkowemu.

5.6. W odniesieniu natomiast do uzasadnienia wyroku w części, w której Sąd pierwszej instancji porusza kwestię dobrej wiary prawidłowo autor skargi kasacyjnej zauważył, że Sąd ten nie odniósł się do argumentacji zawartej przez skarżącą, która odwoływała się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-80/11 i C- 142/11 jak i orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11.

5.7. W konsekwencji powyższego, tj. uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w wyżej wskazanym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie ma obowiązku odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Wynika to przede wszystkim z tego, że pozostałe zarzuty zostały sformułowane jedynie jako "zarzuty ewentualne" na wypadek braku uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.8. Na uwzględnienie zasługuje również skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o uchylenie wyroku w części dotyczącej miesiąca grudnia 2005 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

5.9. Potwierdziły się zatem zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej organu podatkowego, dotyczące naruszenia art. 141 § 4 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że za grudzień 2005 r. mogło dojść do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji za miesiąc grudzień 2005 r. stwierdził, że "w przypadku uznania zrzutu przedawnienia za zasadny, konieczne może być ponowne określenie wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r."

Tymczasem nie sposób zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że uwzględnienie przedawnienia w miesiącach poprzedzających mogło mieć wpływ na miesiąc grudzień 2005 r.

Przede wszystkim wynika to z faktu - co również zauważył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej - że w momencie doręczenia decyzji organu odwoławczego, tj. w dniu 7 listopada 2011 r. zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 r. nie mogło ulec przedawnieniu.

Ponadto uwzględnienie przedawnienia w poprzednich miesiącach nie mogło zmienić wysokości zobowiązania za miesiąc grudzień 2005 r., ponieważ, jak wskazał to pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, dokonując rozliczenia podatku VAT za miesiąc grudzień 2005 r. organ podatkowy nie był zobowiązany uwzględnić rozliczenia za wcześniejszy okres ponieważ w miesiącu listopadzie nie wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, ale podatek do zapłaty.

6. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie na podstawie art. 207§2 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia kosztów na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ w rozpatrywanej sprawie uwzględniono skargi kasacyjne obu stron, a uwzględnienie skargi kasacyjnej spółki w całości skonsumowało również wniosek zawarty w skardze kasacyjnej pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o uchylenie wyroku w części dotyczącej miesiąca grudnia 2005 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W rozpoznawanej sprawie nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego złożony przez pełnomocnika spółki, ponieważ w sporządzonej przez niego skardze kasacyjnej został zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę. Tymczasem zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od organu, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę.