Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1772/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 , art. 41
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości N. Sp z o.o. w upadłości likwidacyjnej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 701/12 spraw ze skarg Syndyka Masy Upadłości N. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 4 czerwca 2012 r. nr [...], [...], [...],[...], [...], [...],[...], [...], [...],[...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości N. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 21 lutego 2013 r., sygn. akt: I SA/Rz 701/12 oddalił skargi Syndyka Masy Upadłości N. sp. z o.o. w upadłości w L. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 4 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

1.2. W ramach stanu faktycznego sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzjami z 20 grudnia 2011 r. określił spółce wysokość podatku od towarów i usług za wymienione miesiące. Organy stwierdziły bowiem, że spółka w rejestrze sprzedaży zaewidencjonowała m.in. faktury VAT dokumentujące dostawy eksportowe telefonów komórkowych na rzecz kontrahentów ukraińskich, które opodatkowała według stawki podatku 0 %. Ustalono jednak, że kontrahenci ukraińscy wskazani na fakturach nie byli w rzeczywistości nabywcami towarów, a więc nie mogło dojść do skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przyjęto zatem, że faktycznie miała miejsce odpłatna dostawa towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") dokonana na rzecz nieustalonych podmiotów na terytorium kraju. W konsekwencji dostawa ta podlegała opodatkowaniu według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT tj. 22 %, a nie według stawki określonej w art. 41 ust. 4 tej ustawy tj. 0 %.

2.2. Nie zgadzając się z podnoszonymi w odwołaniu zarzutami, Dyrektor Izby Skarbowej, opisanymi na wstępie decyzjami utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2006 r. organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony, bowiem Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 21.11.2011 r. wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i w zw. z art. 9 § 3 i w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2007 r. nr 111, poz. 765, ze zm. -powoływanej dalej jako "kks"). Ponadto stwierdził, że art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm – dalej: "O.p.") nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie ponieważ ww. przepis dotyczy wyłącznie decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego natomiast zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o art. 21 § 3a O.p. i jest decyzją deklaratoryjną.

Przechodząc do oceny istoty zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował fakt sprzedaży eksportowej towarów na rzecz kontrahentów ukraińskich. Zwrócił m.in. uwagę, że z dokumentów przesłanych z Izby Skarbowej w P., Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. wynika, że kontrahenci spółki są zarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi. Również analiza kont rozrachunkowych dotyczących ww. kontrahentów nie pozwalała, w ocenie organu, na powiązanie zaksięgowanych tam wpłat z poszczególnymi fakturami, mającymi dokumentować sprzedaż. Natomiast okoliczność, że towar przekroczył granicę i dopełnione zostały wszelkie formalności z tym związane nie stanowiła, zdaniem organu, wystarczającej przesłanki dla uznania danej czynności za eksport, uprawniający do stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższe decyzje i wniosła o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Strona skarżąca podniosła zarzuty tożsame z tymi, które stanowiły podstawę odwołania.

2.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach, wniósł o ich oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny na wstępie odniósł się do prawidłowości oznaczenia strony w decyzjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej, które jak wynika z ich treści, zostały skierowane do "N. sp. z o.o. w upadłości". Sąd pierwszej instancji przypomniał, że sprawie podatnikiem przed ogłoszeniem upadłości była spółka N. (ujęta w decyzjach organu pierwszej instancji). Jednocześnie podniósł, że nie budzi żadnych wątpliwości i nie jest kwestionowane w sprawie, że wobec spółki postanowieniem z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. Akt V GU 19/11 Sad Rejonowy w R. ogłosił upadłość obejmująca likwidacje majątku upadłego oraz wyznaczył syndyka. Postanowienie to z mocy art. 51 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 1112 ze zm. – dalej: "prawo upadłościowe i naprawcze") było skuteczne i wykonalne z chwilą jego wydania, co oznacza, że z chwilą tą jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania upadłej spółki stał się syndyk (wynika to z treści art. 144 § 1 prawa upadłościowego i naprawczego) i do niego powinny zostać skierowane wydane przez organ odwoławczy decyzje. Mając to na względzie nie można w ocenie Sądu uznać, że błędne określenie w decyzji podmiotu, do którego skierowana jest decyzja, poprzez wskazanie, że stroną jest spółka w upadłości, nie zaś syndyk stanowi o wyczerpaniu przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

Odnosząc się następnie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, WSA mając na względzie treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., I P 30/11 wskazał, że z pisma Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 05.02.2013 r. i dołączonych do niego dokumentów wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej z UKS w R. w dniu 21.11.2011 r. skierował do Prezesa Zarządu spółki wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego o popełnienie przestępstwa karnego skarbowego z art. 56 § 1 kks . Z pisma tego wynikało nie tylko, że zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, objętego niniejszym postępowaniem podatkowym ale także to, że prezes spółki miał uzyskać w tym postępowaniu status podejrzanego, a więc że przejdzie ono w stadium postępowania przeciwko osobie. Wezwanie to zostało skierowane na adres spółki – jej siedzibę w L. i nie zostało, pomimo dwukrotnej awizacji w trybie uregulowań zawartych w ustawie z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm. - dalej: "kpk"), w myśl art.133 § 1 i 2 kpk w związku z art.113 § 1 kks, odebrane przez adresata. W ocenie Sądu skierowanie takiego pisma do osoby uprawnionej z mocy ustawy do przyjmowania oświadczeń woli w imieniu spółki, jak też do kierowania tą spółką jest równoznaczne z poinformowaniem o wszczęciu postępowania, którego skutkiem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brak jest również w ocenie Sądu podstaw do przyjęcia, że do zawiadomienia takiego należy stosować inne przepisy o doręczaniu przesyłek, niż te które stosowane są w normalnym obrocie pocztowym. Sąd podniósł, że przepisy procedury karnej nie wyłączają skuteczności doręczenia takiego zawiadomienia, poprzez awizowanie przesyłki i w związku z tym jej nieodebranie po dwukrotnym awizowaniu na okres 7-miu dni jest równoznaczne ze skutecznym doręczeniem w ostatnim dniu, w którym adresat mógł to pismo odebrać.

W ocenie Sądu organy prowadząc postępowanie zgromadziły wszystkie dowody, istotne dla dokonania ustaleń faktycznych, zgodnych z zasadą prawdy materialnej (obiektywnej). Przesłuchani zostali wszyscy, którzy posiadali istotne z punktu widzenia postępowania informacje, a w szczególności pracownicy spółki, którzy brali udział w sprzedaży towarów dla kontrahentów ukraińskich. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że z wyciągów z rachunków bankowych wynikało, iż zapłata za dokonane dostawy była dokonywana przez podmioty o innych nazwach niż odbiorcy towarów, wyszczególnieni w fakturach eksportowych VAT. Sąd ten odnotował również, mając na względzie informację uzyskaną od organów skarbowych Ukrainy, że podmioty które miały być odbiorcami towarów od spółki nie istnieją. W ocenie WSA nie budzi wątpliwości, że spółka dokonała wywozu telefonów komórkowych na Ukrainę (nie kwestionowano dokumentów celnych potwierdzających ten fakt, jednak faktury eksportowe wystawione przez spółkę były nierzetelne w części dotyczącej odbiorcy towarów (importera), albowiem podmioty takie na Ukrainie nie istnieją). Podkreślił jednak, że aby dana czynność została uznana za eksport, a tym samym podlegała opodatkowaniu stawką 0 % konieczny jest wywóz towarów potwierdzony przez urząd celny poza terytorium Unii Europejskiej, przy czym musi on nastąpić w wyniku dostawy a więc rozporządzenia towarami jak właściciel. Wywóz ten może zostać dokonany poprzez eksportera lub na jego rzecz lub też nabywcę lub na jego rzecz. Wykluczona jest natomiast możliwość stwierdzenia dokonania eksportu towarów, a w konsekwencji zastosowania preferencyjnej stawki podatku w sytuacji, gdy oznaczony na fakturze czy w dokumentach celnych kupujący okaże się podmiotem nieistniejącym (fikcyjnym). W tej zaś sytuacji WSA podzielił pogląd organów, że transakcja z podmiotem nieistniejącym świadczy o tym, iż nie było dostawy, która miała być podstawą eksportu a zatem spółka nie może dokonać opodatkowania towarów stawką 0%,

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej "P.p.s.a."), w związku z naruszeniem art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 O.p., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, z uwagi na przyjęcie sprzecznego z prawdą stanu faktycznego sprawy, przyjęcie wadliwych ustaleń faktycznych, zaakceptowanie wybiórczej i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, poprzez uznanie, że:

- że spółka nie dokonała dostawy towarów na rzecz podmiotów wykazanych w fakturach eksportowych, mimo iż szereg okoliczności sprawy wskazywało, że dokonano transakcji na rzecz wskazanego podmiotu, a jednocześnie dowody uzyskane przez organy podatkowe nie wskazywały jednoznacznie, że faktuiy eksportowe wystawione przez Spółkę są nierzetelne pod względem podmiotowym, przez co powinna w sprawie znaleźć zastosowanie zasada in dubio pro tributario,

- podatnik działał niestarannie i przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że nabywca towaru nie był podmiotem za który się podawał lub był podmiotem niezarejestrowanym w ewidencjach podatkowych Ukrainy, nie zapłaci od zakupionego towaru podatków importowych na Ukrainie, podał niewłaściwy adres pod którym następnie nie został zidentyfikowany,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP, w zakresie zaaprobowania przez Sąd, zastosowania w sprawie przez organy podatkowe zasady in dubio pro fisco i domniemanie na niekorzyść skarżącej, że mogła dowiedzieć się, że nabywca posługuje się nieweryfikowalnymi danymi, mimo iż brak było dowodów i okoliczności, wskazujących na obiektywną możliwość pozyskania takiej wiedzy.

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz treścią wyroku TK z 17.07.2012 r. sygn. P 30/11, poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku w postaci wskazania,

- iż postępowanie karne skarbowe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia, mimo że skarżąca nie została poinformowaną, aby wobec niej toczyło się postępowaniem karne lub że postępowanie karne skarbowe miało związek z jej zobowiązaniami podatkowymi,

- iż nieodebranie przesyłki z poczty przez członka zarządu Spółki zawierające wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, wywołuje skutek równoważny z zawiadomieniem Spółki o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, które wiąże się z niewykonaniem przez nią zobowiązania podatkowego,

- co wywołało wg Sądu skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 3 i 5, art. 191 i art. 247 §1 pkt 5 O.p., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroki i wskazanie, że nieprawidłowe zamieszczenie w decyzji danych strony, nie powoduje iż decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawą a samo stwierdzone naruszenie prawa, nie ma istotnego znaczenia dla sprawy.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. nieprawidłowe zastosowanie art. 70 § 1 i 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez niezastosowanie art. 70 § 1 mimo iż stan faktyczny wskazywał, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, oraz poprzez uznanie iż w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., mimo iż skarżąca nie została powiadomiona o wszczętym postępowaniu kamo skarbowym,

2. nieprawidłowe zastosowanie art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o VAT polegające na uznaniu, że mimo iż nastąpiła dostawa towarów i wywóz tych towarów poza Wspólnotę, transakcję należy opodatkować stawką podstawową zamiast stawką 0%.

3. nieprawidłowe zastosowanie art. 2 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 4 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 15 ust. 2 VI Dyrektywy VAT UE 77/388/EEC z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – dalej: "VI Dyrektywa VAT"), poprzez potraktowanie transakcji eksportowej, jako sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 22%, tymczasem prawidłowe zastosowanie ww. przepisów powinno prowadzić do bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy i przyjęcia, że w sytuacji wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty po dokonaniu dostawy, dostawa taka podlega zwolnieniu lub opodatkowaniu stawką 0%,

4. błędną wykładnię art. 2 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1, w związku z art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 2 VI Dyrektywy VAT,

- polegającą na pominięciu zasady proporcjonalności stosowanych środków do celów i uznaniu, że dostawa towarów na rzecz: nabywcy z państwa trzeciego nie występuje, jeśli podał on nieweiyfikowalne dane siedziby, jednak z ogółu okoliczności sprawy wynika jednoznacznie, że po przeniesieniu na nabywcę z państwa trzeciego prawa do dysponowania towarem jak właściciel, towar został wywieziony poza Wspólnotę, co mimo braku możliwości jego odnalezienia na terenie państwa trzeciego prowadzić powinno do uznania transakcji jako eksportu,

- polegającą na dokonaniu rozszerzającej wykładni definicji legalnej "dostawy" i "eksportu towarów", poprzez dodanie warunku identyfikowalności nabywcy towaru, co przekracza językowe znaczenie przepisów oraz sprzeczne jest z ich celem tj. realizację zasady terytorialności podatku.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się zarówno do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

5.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który jest najdalej idącym zarzutem strony skarżącej.

W tym zakresie w skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty nieprawidłowego zastosowania art. 70 § 1 i 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez niezastosowanie art. 70 § 1 tej ustawy, mimo że stan faktyczny wskazywał, iż w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz poprzez uznanie iż w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., mimo iż skarżąca nie została powiadomiona o wszczętym postępowaniu karno – skarbowym. Natomiast w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. kasator zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz treścią wyroku TK z 17.07.2012 r. sygn. P 30/11, poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku w postaci wskazania:

- iż postępowanie karne skarbowe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia, mimo że skarżąca nie została poinformowaną, aby wobec niej toczyło się postępowaniem karne lub że postępowanie karne skarbowe miało związek z jej zobowiązaniami podatkowymi,

- iż nieodebranie przesyłki z poczty przez członka zarządu spółki zawierające wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, wywołuje skutek równoważny z zawiadomieniem Spółki o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, które wiąże się z niewykonaniem przez nią zobowiązania podatkowego.

Zarówno treść sformułowanych zarzutów jak i ich uzasadnienie wskazuje na to, że autor skargi kasacyjnej za ich pomocą próbuje forsować tezę, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ jedynie przedstawienie zarzutów i przejście postępowania karnego skarbowego w fazę ad personam skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Skutku takiego, w ocenie kasatora, nie mogło natomiast wywołać wezwanie do stawienia się na przesłuchanie, które doręczone zostało w trybie awizo.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela, zgodnie z którym "prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Przy czym wykazanie przez organy podatkowe, że w ramach postępowania karnego skarbowego zostały podjęte działania mające na celu wezwanie podatnika w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe, dotyczące zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem podatkowym – w tym nastąpi zastępcze doręczenie korespondencji zawierającej takie wezwanie - to jest to wystarczające dla wykazania zaistnienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jedynie w sytuacji, gdy strona skarżąca skutecznie obali domniemanie doręczenia korespondencji, poprzez wykazanie nieprawidłowości w doręczeniu lub awizowaniu przesyłki, skutek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wystąpi" (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2014r., I FSK 1880/13, publ.w Centranej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępnej w Internecie, orzeczenia.nsa.gov.pl: dalej: "CBOSA").

Mając na względzie powyższe podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie takie postępowanie karne skarbowe, postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w R. zostało wszczęte w dniu 21.11.2011 r., sygn. [...] i dotyczyło przestępstwa karnego skarbowego z art. 56 § 1 kks, polegającego na narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w podatku VAT przez spółkę N.. Jak wynika z akt sprawy Inspektor Kontroli Skarbowej z UKS w R. w dniu 21.11.2011 r. skierował do Prezesa Zarządu spółki z o.o. N., A. M. wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego o popełnienie przestępstwa karnego skarbowego z art. 56 § 1 kks.

Z pisma tego wynikało nie tylko, że zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe o przestępstwo karne skarbowe pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postepowaniem podatkowym ale także to, że A. M. miał uzyskać w postepowaniu tym status podejrzanego, a więc że przejdzie ono w stadium postepowania przeciwko osobie. Pismo to zostało skierowane do A. M., na adres spółki i nie zostało, pomimo dwukrotnej awizacji w trybie przepisów kpk w myśl art.133 § 1 i 2 kpk w związku z art.113 § 1 kks odebrane przez adresata. Mając to na wzgldzie stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

5.4. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 O.p.

Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, z uwagi na przyjęcie sprzecznego z prawdą stanu faktycznego sprawy, przyjęcie wadliwych ustaleń faktycznych, zaakceptowanie wybiórczej i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, poprzez uznanie, że:

- spółka nie dokonała dostawy towarów na rzecz podmiotów wykazanych w fakturach eksportowych, mimo iż szereg okoliczności sprawy wskazywało, że dokonano transakcji na rzecz wskazanego podmiotu, a jednocześnie dowody uzyskane przez organy podatkowe nie wskazywały jednoznacznie, że faktury eksportowe wystawione przez Spółkę są nierzetelne pod względem podmiotowym, przez co powinna w sprawie znaleźć zastosowanie zasada in dubio pro tributario,

- podatnik działał niestarannie i przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że nabywca towaru nie był podmiotem za który się podawał lub był podmiotem niezarejestrowanym w ewidencjach podatkowych Ukrainy, nie zapłaci od zakupionego towaru podatków importowych na Ukrainie, podał niewłaściwy adres pod którym następnie nie został zidentyfikowany.

W tym miejscu należy przypomnieć, że w myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie.

Oceniając kompletność postępowania dowodowego należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe przeprowadziły to postępowanie zgodnie z przepisami art. 120, 121§1, 121, 180 § 1,187§1, 191 O.p. Zgromadziły one bowiem wszystkie dowody, istotne dla dokonania ustaleń faktycznych, zgodnych z zasadą prawdy materialnej (obiektywnej). Przesłuchani zostali wszyscy, którzy posiadali istotne z punktu widzenia postępowania informacje, a w szczególności pracownicy spółki N., którzy brali udział w sprzedaży towarów dla kontrahentów ukraińskich. Wskazali oni zasadniczo tożsamy przebieg transakcji a mianowicie: załadunek towaru na samochód firmy, przewiezienie go przez polską kontrolę celną a następnie wydanie go kontrahentowi ukraińskiemu, który płacił gotówką za oddany towar, bądź też jedynie odbierał towar, gdy wcześniej wpłynęła płatność na rzecz spółki. Po wydaniu towaru na tzw. pasie niczyim, polscy kontrahenci wracali do Polski.

Organy ustaliły również, na podstawie wyciągów z rachunków bankowych, że zapłata za dokonane dostawy była dokonywana przez podmioty o innych nazwach niż odbiorcy towarów, wyszczególnieni w fakturach eksportowych VAT. Ustalenia te nie są kwestionowane. Co istotne, na podstawie informacji od organów skarbowych Ukrainy, uzyskano także informacje, że podmioty które miały być odbiorcami towarów od spółki N. nie istnieją.

Odnosząc się zaś do podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii zachowania rzekomej staranności spółki przy dokonywaniu transakcji, należy zwrócić uwagę na to, co podkreślił już Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie podstawą stanowiska organów nie było zachowanie nabywcy towarów, który nie dokonał ich wywozu, ale działanie samego podatnika, który wystawił faktury na podmioty nie istniejące. Podstawą odmowy uznania zerowej stawki podatku VAT od czynności eksportu było bowiem przyjęcie, że nabywca do którego miał być skierowany towar w rzeczywistości nie istnieje a zatem dostawy, w wykonaniu których miał nastąpić wywóz w rzeczywistości nie miały miejsca. Eksport miał być więc dokonany do podmiotu nieistniejącego.

W tej sytuacji należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe nie wymagały od podatnika dokonywania jakichś szczególnych aktów staranności ale uznały, iż powinien on dochować staranności, w której mieści się wystawienie faktur na podmioty istniejące. Nie ulega również wątpliwości, że podatnik pomimo, że miał możliwość dochowania takiej staranności, tj. tak aby faktury te były wystawiane na podmioty rzeczywiście istniejące staranności takiej nie dochował. Dla oceny staranności zachowania przedsiębiorcy istotne jest m.in. to, że skarżący nie zawarł żadnych umów z kontrahentami, na podstawie których wielokrotnie dokonywał wywozu towaru na Ukrainę, nie otrzymał żadnych dokumentów potwierdzających fakt rejestracji takich podmiotów na Ukrainie, nie dokonał sprawdzenia, czy podmioty takie rzeczywiście istnieją, czy adresy tych podmiotów są rzeczywiste. Spółka nie sprawdziła również dlaczego przelewy bankowe za dokonywane dostawy nie są wysyłane przez nabywcę, a pochodzą z innych państw (USA, Brytyjskie Wyspy Dziewicze). Nie posiadała też pełnych adresów nabywców na Ukrainie (brak np.: kodów pocztowych. Z materiału dowodowego wynika również, że w dokumentach (faktury, SAD-y) posługiwano się fałszywym adresem np.: [...] podczas gdy, jak wynika z dokumentów bankowych T. to adres na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych.

5.5. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 3 i 5, art. 191 i art. 247 §1 pkt 5 O.p., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku i wskazanie, że nieprawidłowe zamieszczenie w decyzji danych strony, nie powoduje iż decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem prawa a samo stwierdzone naruszenie prawa, nie ma istotnego znaczenia dla sprawy.

W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, który w tej kwestii wyraził Sąd pierwszej instancji, że wskutek doręczenia decyzji upadłej spółce nie zaistniała sytuacja skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną. W ujęciu materialnym spółka w upadłości jest bowiem stroną – jej praw i obowiązków dotyczy decyzja. Tymczasem zakresem art. 247§1 pkt 5 O.p. objęte są przypadki, gdy decyzja skierowana zostanie do osoby, której praw i obowiązków nie powinna dotyczyć. Skierowanie decyzji do spółki w upadłości nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Istotne jest to, że syndyk masy upadłości brał udział w postepowaniu przed organem drugiej instancji, przez niego zostało wniesione odwołanie, był reprezentowany przez pełnomocnika, doręczane mu były zapadłe w trakcie postępowania postanowienia, wyznaczono mu termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jak też jemu zostały doręczone wydane przez organ drugiej instancji decyzje. Zatem pomimo złego oznaczenia strony w przedmiotowych pismach, postanowieniach i decyzjach, były one doręczane właściwej stronie, a to syndykowi – na adres jego pełnomocnika.

5.6. W sytuacji, gdy strona w skardze kasacyjnej nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych, to do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. Z ustaleń tych wynika zaś, że ukraiński kontrahent spółki wskazany na fakturach dokumentującej eksport towaru nie był nabywcą towaru. Oznacza to, że nie została spełniona jedna z koniecznych przesłanek uznania transakcji za eksport w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1)

Wywóz musi się więc wiązać z dostawą towarów na rzecz nabywcy mającego siedzibę poza terytorium Wspólnoty. Brak spełnienia tej przesłanki musi skutkować zakwestionowaniem charakteru eksportowego transakcji i odmową prawa skorzystania ze stawki 0 % podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem m.in. ust. 2-12. W ust. 4 art. 41 ustawy o VAT wskazano, że w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0 %. W świetle zaś ust. 6 art. 41 ustawy o VAT stawkę podatku 0 % stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Mając na względzie treść tych przepisów stwierdzić należy, że skoro doszło do wywozu towarów, ale nie w wykonaniu dostawy na rzecz nabywcy spoza terytorium Wspólnoty, to brak było podstaw do zastosowania stawki 0 %. Nie ulega bowiem wątpliwości, że aby można było mówić o eksportowych charakterze transakcji obie przesłanki z art. 2 ust. 8 ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie.

Do odmiennych wniosków nie prowadzi również wykładnia art. 15 ust.2 VI Dyrektywy. Przepis ten stanowił m.in., że "bez uszczerbku dla innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania takich zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom: dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza Wspólnotą przez lub na rachunek nabywcy nie mającego przedsiębiorstwa na terytorium kraju, z wyjątkiem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia, zaopatrzenia w paliwo i aprowizacji łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych środków transportu, służących do celów prywatnych".

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 20 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 561/12 (publ. w CBOSA), że do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. O takim skutku nie może być mowy w przypadku, gdy rzekomy kupujący okaże się podmiotem nieistniejącym, bo nie zostanie odnaleziony, czy też nie potwierdzi transakcji. Podobny pogląd został wyrażony również w późniejszych orzeczeniach: m.in. w wyroku z dnia 8.10.2014r., I FSK 1599/13 (publ. w CBOSA).

Nie można w rezultacie zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, by doszło w tej sprawie również do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 2 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 4 i 11 ustawy o VAT, w związku z art. 15 ust. 2 VI Dyrektywy VAT.

6. Wobec braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).