Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1263/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie NSA Zbigniew Romała NSA Alicja Stępień /spr./ Protokolant – Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" [...] spółka z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 5 czerwca 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1263/01

U z a s a d n i e n i e

W toku przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej kontroli prawidłowości rozliczeń podatkowych skarżącej Fabryki [...] "A" w T. za 1996 rok stwierdzono występowanie nieprawidłowości polegających na zaniżeniu wartości zeznanych przychodów o kwotę 81.168,97 zł poprzez stosowanie zaniżonych stawek czynszów wynajmu lokali użytkowych na rzecz podmiotów powiązanych (art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482, z późn. zm.), a także zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu o kwotę 211.396,66 zł stanowiącą wartość nagród wypłaconych 22 pracownikom z tytułu racjonalizacji, kwotę 420.257,70 zł wypłaconą z Funduszu Nagród Dyrektora na rzecz dyrektora, członków Prezydium Rady Pracowniczej Fabryki, członków Rady Pracowniczej i Związków Zawodowych, 18 pracowników a także wydatki na tej podstawie bez uzasadnienia w kwocie 76.923,20 zł oraz na rzecz osób reprezentujących fabrykę przed organami podatkowymi, a także z tytułu organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży z powodu stwierdzonego braku celowości poniesienia tych kosztów z punktu widzenia funkcjonowania fabryki oraz osiąganych przez nią przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyższe nieprawidłowości stanowiły podstawę do określenia w wydanej w dniu 15 marca 1999 r. decyzji sprostowanej postanowieniem z dnia 31 marca 1999 r. – należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 310.252,- zł, wysokości zaległości podatkowej w kwocie 120.374,- zł oraz wysokości odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 115.205,- zł.

Na powyższą decyzję pełnomocnik strony skarżącej złożył odwołanie, w którym zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania z powodu zarzucanego naruszenia przepisu art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 z późn. zm.), w związku z art. 156 § 1 pkt 2 i art. 138 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez przyjęcie, że Inspektor Kontroli Skarbowej posiada umocowanie do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 4 pkt 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Izba Skarbowa po przeanalizowaniu wniesionego odwołania uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku związanego z wypłatą na rzecz pracowników nagród z Funduszu Nagród Dyrektora w kwocie 82.981,40 zł i decyzją z dnia 22 czerwca 1999 r. nr [...] orzekła, iż w związku z powyższym należny od skarżącej podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 rok wyniósł 296.303,- zł, zaległość podatkowa w tym podatku kwotę 106.425,- zł, a odsetki za zwłokę - 101.854,40 zł.

Pismem z dnia 2 sierpnia 1999 r. strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając zaskarżonej decyzji:

- rażące naruszenie prawa poprzez "utrzymanie w mocy i zmianę" decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 marca 1999 r., który – w ocenie pełnomocnika – nie był właściwy do wydania decyzji określającej wymiar podatku, tj. naruszenie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 11 ust. 2, 3 i 4 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, iż stan faktyczny sprawy uzasadnia zastosowanie art. 11 ustawy podatkowej i przez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 29 listopada 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 1705/99 uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji, wskazując w jego uzasadnieniu, iż powodem uchylenia było naruszenie przepisów proceduralnych mające wpływ na wynik sprawy (ustalenie podstawy opodatkowania) w części dotyczącej powiększenia przychodów Fabryki [...] "A" o kwoty odpowiadające zaniżonym czynszom z tytułu najmu lokali użytkowych poprzez pominięcie uzasadnienia dokonanego wyboru podmiotów reprezentatywnych, stosujących określone stawki czynszu najmu lokali użytkowych. W pozostałym zakresie dotyczącym zawyżenia kosztów uzyskania przychodów fabryki o kwoty wypłat (z różnych tytułów) w łącznej wysokości 631.654,36 zł – Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, a przede wszystkim potwierdził kompetencje Inspektora Kontroli Skarbowej do wydania decyzji określających wysokość zaległości podatkowych w oparciu o przepis art. 24 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej.

W wykonaniu powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Izba Skarbowa, postanowieniem z dnia 28 marca 2001 r. nr [...], zleciła inspektorowi uzupełnienie materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Przedmiotem zleconego postępowania było ustalenie warunków najmu lokali przez Fabrykę [...] "A" oraz inne, wskazane w treści decyzji organu I instancji podmioty gospodarcze, w kontekście stosowanych przez nie cen najmu.

Po tym Izba Skarbowa, w związku ze wspomnianym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, po ponownym rozpatrzeniu odwołania Fabryki [...] "A" z dnia 29 marca 1999 r., odnosząc się również do wniesionych przez skarżącą pismem z dnia 30 maja 2001 r. zastrzeżeń do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – decyzją z dnia 5 czerwca 2001 r. nr [...] ponownie uchyliła decyzję organu I instancji (tj. decyzję z dnia 15 marca 1999 r. nr [...]) w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku związanego z wypłatą na rzecz pracowników nagród z Funduszu Nagród Dyrektora w kwocie 82.981,40 zł i orzekła, iż należny od [...] "A" podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. wyniósł 296.303,00 zł, zaległość podatkowa – 106.425,- zł, a odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji przez organ I instancji – 101.854,40 zł.

Pismem z dnia 2 lipca 2001 r. strona skarżąca wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W złożonej skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. przepisu art. 11 ust. 2 i art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 120, 121, 122 i 180, 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, mające wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

W kwestii dotyczącej zaniżenia przychodów Fabryki w wyniku stosowania zaniżonych stawek czynszów strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym brak zrozumienia całokształtu okoliczności towarzyszących zawarciu umów najmu będących przedmiotem sporu, polegający na pominięciu analizy procesu restrukturyzacji fabryki, w efekcie której powstały podmioty powiązane, i jej efektów ekonomicznych. Poza tym ponownie podniosła argument wynajmu lokali za niższą cenę podmiotem znanym i kontrolowanym przez [...] "A", co miało gwarantować stronie pewność wpływów z czynszów, a nie wiązało się jednocześnie z ponoszeniem nakładów, koniecznych na zabezpieczenie majątku przed dewastacją i kradzieżami. W przedmiocie wysokości oszacowanego zaniżenia dochodu z najmu strona skarżąca postawiła zarzut nie przeprowadzenia postępowania dowodowego, zmierzającego do porównania warunków najmu lokali przez "A" i podmioty uznane za reprezentatywne w aspekcie ich standardu i dostępności poprzez dokonanie oględzin tych pomieszczeń, a oparcie szacunku głównie na porównywalnych warunkach zewnętrznych lokali (drogi dojazdowe, dostępność, położenie, wielkość).

Skarżąca zarzuciła również brak analizy porównawczej umów najmu zawieranych przez fabrykę z osobami fizycznymi oraz postawiła zarzut niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego, bowiem umowę najmu z "B" zawarła dopiero w 2000 r. Ponadto wskazała, że organ I instancji nie przedstawił dowodów, mających na celu wykazanie, iż na ceny czynszów stosowanych przez "A" miały wpływ powiązania spółek z fabryką, a nie inne okoliczności.

W kwestii kolejnych przedmiotów sporu w niniejszej sprawie sprowadzających się do nie uznania za koszty uzyskania przychodów wypłat nagród za wnioski racjonalizatorskie oraz nagród z funduszu nagród dyrektora – strona zarzuciła Izbie Skarbowej nierespektowanie treści wyroku NSA OZ w Gdańsku z dnia 29 listopada 2000 r. Sygn. akt I SA/Gd 1705/99 wydanego w niniejszej sprawie, wyrażające się dokonaniem oceny wskazanych wydatków [...] "A" – wbrew zleceniom Sądu – z punktu widzenia przepisów prawa innych niż podatkowe. Poza tym strona ponownie przedstawiła argumenty dotyczące np. opodatkowania dokonanych wypłat podatkiem dochodowym od osób fizycznych, kwestionując nie uznanie tych wydatków za koszty uzyskania przychodu fabryki.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Sąd rozstrzygając w niniejszej sprawie uznał, że skarga nie jest zasadna.

Przede wszystkim należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą.

Naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 powoduje konieczność w razie złożenia na tej podstawie skargi o uchylenie zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności). Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem Sądu (por. T. Woś: Postępowanie sądowo-administracyjne Warszawa PWN 1996 r. str. 258).

Związanie zaś samego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 powołanej ustawy oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Wbrew zarzutom strony skarżącej nie można wobec tego powracać do kwestii już wcześniej przesądzonych.

Nie sposób zatem zdaniem Sądu podzielić poglądu strony skarżącej w przedmiocie zarzutów dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów [...] "A" wydatków poniesionych tytułem nagród za wnioski racjonalizatorskie oraz nagród z funduszu nagród dyrektora. Podkreślić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 29 listopada 2000 r. uchylił decyzję organu II instancji wydaną w przedmiotowej sprawie, wskazując w jego uzasadnieniu, iż powodem uchylenia było naruszenie przepisów proceduralnych mające wpływ na wynik sprawy (ustalenie podstawy opodatkowania) w części dotyczącej powiększenia przychodów Fabryki [...] "A" o kwoty odpowiadające zaniżonym czynszom z tytułu najmu lokali użytkowych poprzez pominięcie uzasadnienia dokonanego wyboru podmiotów reprezentowanych, stosujących określone stawki czynszu najmu lokali użytkowych.

W pozostałym zakresie – stwierdzonego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów Fabryki o kwoty wypłaconych nagród z tytułu racjonalizacji oraz wypłat z Funduszu Nagród Dyrektora - NSA nie uwzględnił zarzutów skargi i potwierdził poprawność rozstrzygnięcia organów orzekających. W uzasadnieniu wyroku Sąd jednoznacznie stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo wykluczyły z kosztów uzyskania przychodów te koszty, które albo nie zostały udokumentowane we właściwy sposób, albo nie zostały udokumentowane jako koszty, tylko jako wydatki. To ostatnie stwierdzenie odnosi się do pozycji wydatków określonej jako bez uzasadnienia, reprezentacja przed organami podatkowymi, czy organizacja wypoczynku.

Sąd wówczas stwierdził, iż do grupy kosztów, którą należy zaliczyć do kosztów nie udokumentowanych w sposób właściwy, zaliczyć należy te wszystkie wydatki, które określone zostały jako nagrody z tytułu racjonalizacji. Przedstawiony sposób udokumentowania tych nagród w sensie podatkowym żadną miarą nie mógł stanowić podstawy do zaliczenia tych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Również w zakresie dotyczącym wypłat z nagród dyrektora dla niego samego, dla pracowników zasiadających w Radzie pracowniczej i pracowników – członków związków zawodowych, NSA stwierdził, iż nie wykazano istnienia związku kosztu z przychodem. Wskazano bowiem, iż nie można się zgodzić z tym, że wypłaty dla dyrektora skarżącej, czy tym bardziej dla członków samorządu pracowniczego lub związków zawodowych pozostają w jakimkolwiek związku z osiąganymi przez skarżącą przychodami.

Wobec treści powyższego wyroku NSA Izba Skarbowa, ponownie rozpatrując niniejszą sprawę zasadnie rozstrzygnęła ją zgodnie z oceną prawną Sądu prawidłowo ją interpretując.

Jak wspomniano powyżej, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W sytuacji, kiedy Sąd stwierdza istotne uchybienia w postępowaniu dowodowym, uniemożliwiające mu rozstrzygnięcie finalne, uchyla zaskarżony akt i przekazuje sprawę organowi administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia. W takiej sytuacji organ jest związany wskazaniem Sądu co do uzupełnienia postępowania. Jeśli uzupełnione postępowanie wskazuje na zasadność poprzedniej decyzji, nic nie stoi na przeszkodzie wydaniu identycznego rozstrzygnięcia (vide J. Świątkiewicz: Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Warszawa 1995, s. 70). W sprawie niniejszej Sąd ponownie rozpatrujący sprawę w związku ze złożoną ponownie skargą nie podzielił kolejnych zarzutów strony co do naruszenia przepisów proceduralnych dotyczących wyliczenia czynszu za wynajem.

W sprawie bezspornie ustalono, iż strona skarżąca w latach 1996-97 wynajmowała podmiotom powiązanym lokale użytkowe, ustalając ceny za ten wynajem na warunkach korzystniejszych i odbiegających od cen rynkowych.

Powyższe – niezależnie od potwierdzenia tej okoliczności przez stronę skarżącą (np. w treści złożonej skargi) – wynika jednoznacznie z treści umów najmu np. z "C" oraz z zestawienia cen najmu stosowanych przez firmę oraz inne podmioty niezależne.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe każdorazowo wartość czynszu, stosowana w odniesieniu do podmiotów powiązanych, była niższa od minimalnych stosowanych przez podmioty niezależne.

Uzasadnienia dla tego rodzaju praktyki nie sposób znaleźć – jak chce tego skarżąca - w całokształcie powiązań handlowych, wynikających z faktu wyodrębnienia podmiotów powiązanych w procesie restrukturyzacji [...] "A". Celem restrukturyzacji i w efekcie wyodrębnienia z zakresu działania Fabryki samodzielnych spółek nie jest traktowanie tych podmiotów w sposób uprzywilejowany, ale uzyskiwanie efektów ekonomicznych, gospodarczych z zastosowaniem zasad wolnego rynku. W tym kontekście zupełnie niezasadny jest zarzut niepełnego ustalenia stanu faktycznego z powodu pominięcia analizy procesów restrukturyzacyjnych [...] "A".

W wykonaniu wyroku NSA w postępowaniu prowadzonym na zlecenie Izby Skarbowej – organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy w zakresie wskazanym w wyroku Sądu, w sposób pozwalający na pełne potwierdzenie poprawności doboru podmiotów reprezentatywnych, przyjętych rynkowych cen najmu lokali użytkowych, a w konsekwencji – na utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji.

I tak na wybór podmiotów reprezentatywnych rzutowało m. in. zbliżone położenie nieruchomości, zbliżona infrastruktura, podobieństwo konstrukcji i technologii zabudowy oraz przemysłowe przeznaczenie obiektów, a także dodatkowo takie czynniki, jak: przeznaczenie nieruchomości (produkcyjne, magazynowe, biurowe, itd.), atrakcyjność lokalizacji tych pomieszczeń oraz ich dostępność na terenie T. Dla celów kontrolnych Inspektor zbadał także ceny stosowane przez TPHAT "D", PHU "E", GTSS "F" oraz SH "G" w T.

Jak ustalono reprezentatywne podmioty i [...] "A" wynajmowały nieruchomości znajdujące się w pobliżu tej samej dzielnicy miasta i kolejowego Dworca Wschodniego w T., miały zbliżone warunki komunikacyjne, lokalizacyjne, podobną dostępność do np. banków.

Podobnie – bardzo przekonująco omówiona w materiale zebranym w sprawie i równie obszernie uzasadniona w materiale dowodowym – dostępność lokali dla interesantów (wejścia, wjazdy), sposób ich ochrony – muszą być ocenione jako porównywalne i jednocześnie nie mogące stanowić podstawy dla określenia – jak uczynił to "A" – niższych cen najmu. Wręcz przeciwnie – w przypadku skarżącej jednostki, w sytuacji gdy biura najemców mieściły się w budynku Marketingu, posiadającym bezpośrednie wejście, natomiast przejazd do wynajmowanych pomieszczeń produkcyjnych lub magazynowych, położonych w głębi terenu zakładowego odbywał się przez przejścia strzeżone, to taki sposób dostępu do pomieszczeń uznać należy za najkorzystniejszy z punktu widzenia najmujących spółek. Najemcy nie partycypowali w kosztach zabezpieczenia majątku zakładowego, które w całości ponosiła Fabryka. W ten sposób spółki "H", "I" oraz "J" odnosiły niewątpliwą korzyść dodatkową, jaką było zabezpieczenie ich majątku przed kradzieżą lub utratą w inny sposób.

Tym samym – w ocenie Izby Skarbowej – sytuacja ta zasadnie mogłaby stanowić podstawę dla określenia cen najmu w kwotach wyższych, od przeciętnych cen rynkowych.

Wyjaśnienia spółki, zawarte w skardze i składane w toku postępowania, że wynajem tych lokali na rzecz podmiotów zależnych dawał gwarancję wpłat czynszów czy też zmniejszał ryzyko ewentualnych kradzieży bądź podobnych zdarzeń, należy uznać za nieprzekonywające. Regulowanie czynszów zależy przede wszystkim od zdolności płatniczych najemców, natomiast podmioty gospodarcze muszą funkcjonować poprzez działanie osób fizycznych – pracowników. Zatem kwestie hipotetycznych możliwości popełnienia przez te osoby przestępstw, nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z faktem wynajmu pomieszczeń na rzecz podmiotów powiązanych, czy też niezależnych.

Podobnie nie można dać wiary twierdzeniu strony skarżącej, że wynajem przedmiotowych pomieszczeń był możliwy wyłącznie na rzecz spółek zależnych, bowiem lokalizacja tych pomieszczeń na terenie Fabryki wykluczała wynajem na rzecz podmiotów gospodarczych z zewnątrz.

Z wyjaśnień strony w piśmie z 14.05.2001 r. wynika, że Fabryka – wprawdzie po 1997 r. – jednakże wynajmowała własne pomieszczenia obcym podmiotom gospodarczym.

Poza powyższym, wbrew zarzutom strony skarżącej, podmioty porównywane – "K" i "A" zlokalizowane są w stosunkowo niewielkiej odległości od siebie, w pobliżu dworca kolejowego T.-Wschód. Warunki dojazdowe do "A" jako ustalono w kontrolowanych latach 1996-1997 były dogodniejsze niż do "K" i "L".

W kwestii dotyczącej umów najmu zawartych przez skarżącą z osobami fizycznymi, a dokładnie jednej umowy zawartej z M. P. (pismo skarżącej z dnia 14.05.2001 r. nr [...]) – Izba Skarbowa wyjaśniła, iż jej przedmiotem był najem lokalu z przeznaczeniem na bufet zakładowy. Tym samym zgodzić się należy z oceną, że umowa czynszu najmu tego lokalu nie mogła być przyjęta jako wyznacznik cen rynkowych czynszu najmu powierzchni magazynowych, produkcyjnych, sklepowych czy biurowych, będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Nie można podzielić poglądu skarżącej w przedmiocie konieczności dokonania oględzin powierzchni wynajmowanych przez [...] "A" i podmioty reprezentatywne.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego bowiem niezbicie wynika, iż warunki, w jakich [...] "A" dokonywała wynajmu lokali nie różniły się, nie odbiegały w jakikolwiek znaczący sposób od warunków, jakimi dysponowały "K" i "L".

Odnosząc się do tej grupy zarzutów należy także zauważyć, że nie jest możliwym porównanie podmiotów o tożsamych parametrach, lecz tylko najbardziej zbliżonych.

W tej sytuacji Sąd nie podziela argumentów zawartych w skardze zmierzających do wykazania naruszenia procedury i zasad oceny dowodów.

Nawiązując do tak sformułowanego zarzutu zauważyć trzeba, że stosownie do przepisów ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por.: B. Adamiak, J. Borkowski – "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" – Wyd. C. H. Beck, W-wa 1996 r., str. 377-378, którego tezy zachowują swą aktualność – zdaniem składu orzekającego – także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepis art. 192 tej ustawy.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślając bezpodstawność zarzutów skargi, orzekł o jej oddaleniu z mocy art. 151 p.p.s.a.