Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 281/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15zzs ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: art. 23 par. 1 pkt 2, par. 2,3 i 5, art. 21 par. 1, art. 70 par. 1, 6 pkt 1, art. 81b, art. 165b par 1, art. 282a par 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: par. 11 ust. 1, 3 i 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
article: art. 10 ust.2
journal: Dz.U. 2018 poz 646
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców
article: art. 83b ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Ł.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 26 czerwca 2020 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 czerwca 2020 r. nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako: Naczelnik) znak: (....) z dnia 31.05.2019r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 25.752,00 zł oraz odsetki od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2013r. w wysokości 21,00zł.

Dyrektor ustalił, że Ł.Ś. w 2013r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. "...", w zakresie handlu samochodami używanymi. Siedziba firmy w 2013r. mieściła się w miejscu zamieszkania podatnika. Działalność opodatkowana była na zasadach określonych w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51 poz. 307 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.), tj. wg skali podatkowej. Podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów i był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnik w zeznaniu PIT-36 za 2013r. wykazał z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej:

|przychody | 997.518,19zł |

|koszty uzyskania przychodów |975.072,86zł |

|dochód |22.445,33zł |

|składki na ubezpieczenie społeczne –podstawę opodatkowania |8.492,25zł |

| |13.953,OOzł |

- podatek 1.955,52zł

- składki na ubezpieczenie zdrowotne 1.955,52zł

- podatek należny 0,00zł

- zaliczki należne za rok podatkowy 0,00zł

- kwotę do zapłaty 0,00zł.

W dniach 23 i 29.02.2016r. oraz 01-04.03.2016r. pracownicy Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili u podatnika kontrolę podatkową w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2013r. do 31.12.2013r.

W wyniku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik w 4 przypadkach zaniżył cenę sprzedaży samochodu w stosunku do wykazanej na fakturze, tym samym nastąpiło zaniżenie przychodu ze sprzedaży. Wskazał, że zaniżenie przychodu ze sprzedaży dotyczyło: samochodu marki BMW X3, f-ra VAT-marża nr 11/2013 z dnia 29.03.2013r., samochodu marki AUDI A4, f-ra VAT-marża nr 13/2013 z dnia 18.04.2013r., samochodu marki TOYOTA RAV, f-ra VAT-marża nr 22/2013 z dnia 31.07.2013r., samochodu marki INFINITI FX35, f-ra VAT-marża nr 35/2013 z dnia 06.12.2013r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że po zakończeniu kontroli podatnik złożył korektę zeznania PIT-36 za 2013r. w której uwzględnił w/w ustalenia kontroli, zwiększając przychód o kwotę 73.983,75zł. Jednocześnie Ł.Ś. w złożonej korekcie zwiększył koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w stosunku do pierwotnej wersji zeznania o kwotę 68.654,00zł.

Wobec złożenia korekty zeznania, w której podatnik ujawnił dodatkowe koszty uzyskania przychodów w wysokości 68.654,00zł w dniach 06,12.10.2016r., 14, 18 i 29.12.2016r., 04,19, 23-25, 31.01.2017r. oraz 15.02.2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził ponowną kontrolę podatkową w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2013r. do 31.12.2013r.

W wyniku dokonanych czynności organ podatkowy potwierdził zasadność ujęcia w kosztach wydatków ujawnionych przez podatnika po raz pierwszy w korekcie zeznania PIT-36 za 2013r. Dodatkowo w toku kontroli organ pierwszej instancji ustalił, że Ł.Ś. poza stwierdzonymi w toku pierwszej kontroli 4 przypadkami zaniżenia przychodu ze sprzedaży samochodów jeszcze w 6 przypadkach zaniżył cenę sprzedaży samochodu w stosunku do wykazanej na fakturze, a tym samym wysokość przychodu ze sprzedaży. Podniósł, że zaniżenie przychodu ze sprzedaży dotyczyło:

- samochodu marki Lexus RX400, którego sprzedaż udokumentowano fakturą VAT- Ł.Ś. na rzecz G.B.; organ pierwszej instancji oszacował wartość sprzedaży tego samochodu przyjmując wartość tego pojazdu w kwocie 55.700zł, wynikającą z publikacji INFO-EKSPERT Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe (wydawca INFO-EXPERT Sp. z o.o., ul. J. Kochanowskiego 47/43, 01-864 Warszawa),

- samochodu marki BMW 330XD, którego sprzedaż udokumentowano fakturą VAT-marża nr 23/2013 z dnia 04.08.2013r. Z wystawionej na okoliczność tej transakcji w/w faktury VAT-marża wynika, iż podatnik sprzedał w/w pojazd za kwotę 18.000zł na rzecz T.M.; organ pierwszej instancji oszacował wartość sprzedaży samochodu przyjmując wartość tego pojazdu w kwocie 45.400zł, wynikającą z publikacji INFO- EKSPERT,

- samochodu marki Audi Allroad, którego sprzedaż udokumentowano fakturą VAT-marża nr 02/2013 z dnia 29.01.2013r. na kwotę 37.000zł brutto, wystawioną przez Ł.Ś. na rzecz S.M.; organ pierwszej instancji oszacował wartość przychodu przyjmując wartość pojazdu w kwocie 59.100zł, wynikającą z publikacji INFO-EKSPERT,

- samochodu marki BMW X3, którego sprzedaż udokumentowano fakturą VAT-marża nr 16/2013 z dnia 18.05.2013r. na kwotę 23.500zł brutto, wystawioną przez Ł.Ś. na rzecz P.P.; organ pierwszej instancji oszacował wartość tego pojazdu przyjmując kwotę 46.000zł, wynikającą z publikacji INFO-EKSPERT,

- samochodu marki Mercedes E320, którego sprzedaż udokumentowano fakturą VAT-marża nr 01/2013 z dnia 04.01.2013r. na kwotę 29.500zł brutto, wystawioną przez Ł.Ś. na rzecz M.P.; organ pierwszej instancji oszacował wartość przychodu przyjmując wartość pojazdu w kwocie 53.200zł, wynikającą z publikacji INFO-EKSPERT,

- samochodu marki Ford S-Max, którego sprzedaż udokumentowano fakturą VAT-marża nr 06/2013 z dnia 27.02.2013r. na kwotę 38.500zł brutto, wystawioną przez Ł.Ś. na rzecz K.P.; organ pierwszej instancji oszacował wartość tego pojazdu przyjmując kwotę 50.900zł, zawartą w ogłoszeniu na portalu Allegro.

Mając na uwadze, iż zgromadzone dowody dawały podstawę do uznania, że wystawione przez podatnika w.w. faktury nie odzwierciedlają faktycznego stanu transakcji, w protokole badania ksiąg stwierdzono na podstawie art. 193 § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (dalej O.p.), iż podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna i nie została uznana w tej części za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Według ustaleń organu pierwszej instancji podatnik z tytułu prowadzonej działalności, uzyskał w 2013r. przychody w kwocie 1.180.282,43zł (tj. o 108.780,49zł wyższe od zeznanych), koszty uzyskania tych przychodów wynosiły 1.043.726,86zł oraz uzyskany dochód stanowił kwotę 136.555,57zł.

Naczelnik decyzją znak: 2612-SPV.4102.92.2017 z dnia 31.05.2019r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 25.752,00 zł oraz odsetki od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2013r. w wysokości 21,00zł. Decyzję zaskarżył podatnik kwestionując dokonane przez organ pierwszej instancji zwiększenie przychodów z tytułu zakwestionowanych transakcji sprzedaży samochodów, tj. o kwotę 108.780,49zł.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim kwestii uznania za nierzetelną podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a w konsekwencji nieuznania jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Nadto podniósł, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, a dokonana przez organ pierwszej instancji ocena dowodów zgromadzonych w sprawie nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów art. 23 § 1 pkt 2, art. 193 § 2 i § 4, ani też art. 121 § 1, art. 187 § 1 czy art. 191 O.p.

Dyrektor podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie doszło przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu (art. 70 § 6 pkt 1 ustawy O.p.). Wyjaśnił, że pismem znak: (...) z dnia 20.12.2017r. Naczelnik zawiadomił Ł.Ś. oraz jego pełnomocnika – doradcę A.B., iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. uległ zawieszeniu od dnia 14.12.2017r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy O.p. tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe. Przedmiotowe zawiadomienie zostało odebrane przez A.B. w dniu 27.12.2017r., oraz przez pełnoletniego domownika Ł.Ś. – U.Ś. w dniu 28.12.2017r.

W świetle powyższego Dyrektor był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, pomimo upływu 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Organ odwoławczy przytaczając treść art. 193 § 1, 2, 3, 4 i 6 O.p. omówił kwestię rzetelności ksiąg podatkowych. Wyjaśnił, że Ł.Ś. w 2013r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wskazał, że wymogi dotyczące prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.). Podkreślił, że zgodnie z § 11 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, a za rzetelną (...), jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Z akt sprawy wynika, iż Ł.Ś. zaniżył w dokumentacji podatkowej wartości faktycznie uzyskanych przychodów ze sprzedaży samochodów, w konsekwencji czego doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej przez podatnika w 2013r. działalności gospodarczej.

Organ pierwszej instancji dokonał analizy porównawczej wartości pojazdów wykazanych przez podatnika na fakturach VAT-marża dokumentujących sprzedaż samochodów z cenami z katalogu wartości rynkowych "Info Ekspert", za miesiąc, w którym wystawiono faktury dokumentujące sprzedaż pojazdów. Przeprowadzona analiza wykazała, że w niektórych przypadkach kwoty wynikające z wystawionych faktur sprzedaży samochodów są znacznie niższe od wartości rynkowych tego typu pojazdów w publikacji "Info Ekspert". W związku z tym organ I instancji przeprowadził dowody min. z analizy stanu technicznego samochodów oraz przesłuchań świadków (nabywców samochodów), którzy w 4 przypadkach (tych zakwestionowanych podczas pierwszej kontroli) potwierdzili, iż cena zapłacona za samochód była w rzeczywistości wyższa od ceny wskazanej na fakturze. Wyjaśnił, że:

- M.S., nabywca samochodu marki BMW X3, którego sprzedaż udokumentowano fakturą VAT-marża nr 11/2013 z dnia 29.03.2013r., na kwotę brutto 17.000zł, wystawioną przez Ł.Ś., do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 05.11.2015r. zeznał, że za samochód zapłacił Ł.Ś. kwotę 46.000zł,

- M.N., nabywca samochodu marki AUDI A4, którego sprzedaż udokumentowano fakturą VAT-marża nr 13/2013 z dnia 18.04.2013r., na kwotę brutto 14.000zł, wystawioną przez Ł.Ś., do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 04.11.2015r. zeznał, że za samochód zapłacił Ł.Ś. kwotę 30.000zł,

- T.D. nabywca samochodu marki TOYOTA RAV, którego sprzedaż udokumentowano fakturą VAT-marża nr 22/2013 z dnia 31.07.2013r., na kwotę brutto 19.000zł, wystawioną przez Ł.Ś. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 25.11.2015r. zeznał, że za samochód zapłacił Ł.Ś. kwotę 39.000zł,

- K.B., nabywca samochodu marki INFINITI FX35, którego sprzedaż udokumentowano fakturą VAT-marża nr 35/2013 z dnia 06.12.2013r., na kwotę brutto 22.000zł, wystawioną przez Ł.Ś., do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 02.11.2015r. zeznał, że za samochód zapłacił Ł.Ś. kwotę 48.000zł.

Dyrektor podniósł, że skoro kwoty wynikające z faktur sprzedaży były w/g nabywców samochodów zaniżone, to podatkowa księga przychodów i rozchodów, w której zaewidencjonowano przedmiotowe faktury, jest nierzetelna w części dotyczącej przychodów i jako taka nie stanowi dowodu tego co w niej zapisano.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013r. wykazał zdarzenia gospodarcze odbiegające w swych wartościach od stanu rzeczywistego. Fakt ten potwierdzili ww. świadkowie, ujawniając rzeczywiste kwoty należności, których łączna suma wyniosła 163.000,00zł brutto. Dyrektor podniósł, że kwota niezaewidencjonowanego przychodu netto z tego tytułu (73.983,75zł) stanowi 7% przychodu wykazanego w księdze. Okoliczność, iż zdarzenia prawnopodatkowe udokumentowane fakturami miały przebieg różniący się od ich treści potwierdzili nie tylko w/w 4 nabywcy samochodów, zeznając wyższe ceny sprzedaży pojazdów od uwidocznionych przez Ł.Ś. na fakturach, ale również sam podatnik zgadzając się z ustaleniami kontroli i składając korektę PIT-36 za 2013r., uwzględniającą stwierdzone zaniżenie przychodów w kwocie 73.983,75zł. Składając korektę a następnie korygując zapisy podatkowej księgi przychodów o wartość niezaewidencjonowanych przychodów ze sprzedaży w/w samochodów Podatnik potwierdził fakt, iż wpisy w księdze nie odpowiadały kwotom rzeczywistym, przyznając się tym samym do zaniżenia podstawy opodatkowania.

W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że poczynione ustalenia stanowią przesłankę uznania prowadzonej przez Ł.Ś. w 2013r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia bowiem ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Jego zdaniem mając na uwadze powyższe w protokole z badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów sporządzonym dnia 15.04.2019r. organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów podatnika za 2013r. prowadzona była z naruszeniem art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i nie uznał jej za dowód w zakresie przychodów. Nadto podniósł, ze opierając się na tych dowodach (zeznaniach) organ podatkowy pierwszej instancji wykazał i udowodnił w prowadzonym postępowaniu, że Ł.Ś. prowadząc w roku podatkowym 2013 działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów używanych prowadził w sposób nierzetelny podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Następnie Dyrektor wskazał, że niezależnie od powyższych ustaleń w następstwie kontroli przeprowadzonej w dniach 06,12.10.2016r., 14, 18 i 29.12.2016r., 04,19, 23-25, 31.01.2017r. oraz 15.02.2017r. na podstawie upoważnienia do kontroli nr (...) z dnia 06.10.2016r., oraz postępowania podatkowego, stwierdzono, że ceny wykazywane w fakturach VAT marża dokumentujących sprzedaż kolejnych 6 pojazdów: LEXUS RX400, BMW 330 XD, Audi Allroad, BMW X3, Mercedes E 320 i Ford X-Max również znacząco odbiegają od ich wartości rynkowych wynikających z publikacji "Info-Expert", a zgromadzony materiał dowodowy nie wyjaśnia w sposób zadowalający tych rozbieżności. Materiał ten podaje natomiast w wątpliwość wyjaśnienia nabywców przedmiotowych samochodów oraz strony o zapłacie podatnikowi tytułem ich zakupu kwot zgodnych z podanymi na fakturach VAT marża, niższych od cen rynkowych oraz wskazanych przez podatnika w ofertach sprzedaży, z uwagi na zły stan techniczny pojazdów i konieczność poniesienia w związku z tym przez kupujących dodatkowych kosztów naprawy zakupionych samochodów.

Żaden z przesłuchanych nabywców w/w samochodów nie posiadał mianowicie dowodów potwierdzających fakt poniesienia dodatkowych nakładów w związku z naprawą zakupionego od Ł.Ś. samochodu. Na żadnej też z faktur zakupu czy sprzedaży nie znalazła się adnotacja opisująca zły stan techniczny pojazdów - nie wskazano wad/usterek samochodu. Biorąc pod uwagę sposób w jaki działa racjonalny konsument, dbający o zabezpieczenie swoich interesów, stosowna informacja o skali uszkodzeń winna się znaleźć w treści dokumentu sprzedaży. Wskazał, że wszystkie samochody na dzień sprzedaży były sprawne techniczne, co potwierdzają zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdów. Zeznaniom świadków, co do posiadanych przez nabyte przez nich samochody wad przeczą ponadto wyjaśnienia diagnosty – J.W.. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania organ podatkowy I instancji wystąpił do Auto Centrum J.W. Podstawowa Stacja Kontroli Pojazdów o udzielenie wyjaśnień, czy samochody ze wskazanymi przez nabywców usterkami, które organ szczegółowo wymienił w zapytaniach dotyczących poszczególnych samochodów, otrzymałyby pozytywne zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym. W odpowiedzi na powyższe J.W. oświadczył, że żadne z aut ze wskazanymi usterkami, tj. usterkami wymienionym przez nabywcę, nie mogłoby przejść badania technicznego z wynikiem pozytywnym. Jednocześnie oświadczył, że pojazdy te w chwili badania były sprawne (badania techniczne w/w samochodów zostały wykonane przez Auto Centrum J.W. Podstawowa Stacja Kontroli Pojazdów). W sprzeczności z zeznaniami nabywców stoi ponadto treść ogłoszeń o sprzedaży w/w samochodów, zamieszczonych przez podatnika na portalu Allegro. We wszystkich ogłoszeniach podatnik podawał, że oferowany do sprzedaży pojazd jest w idealnym stanie technicznym i wizualnym, nie wymagającym żadnego wkładu finansowego.

Według organu odwoławczego uwzględniając powyższe zasadnie organ pierwszej instancji odrzucił wyjaśnienia strony oraz nabywców samochodów: G.B., T.M., S.M. oraz K.P. o zapłacie podatnikowi kwot zgodnych z podanymi na fakturach, niższych od cen rynkowych oraz wskazanych przez Podatnika w ofertach sprzedaży, z uwagi na zły stan techniczny pojazdów i konieczność poniesienia w związku z tym przez kupujących dodatkowych kosztów napraw.

Odnośnie przedmiotowych samochodów organ stwierdził ponadto, że ceny wykazane na fakturach ich sprzedaży nie pokrywały kosztów poniesionych na ich nabycie (tj. kosztów zakupu i opłat związanych z nabyciem pojazdów: recyklingu, akcyzy, tłumaczenia dokumentów zakupu na język polski, badań technicznych itp.), bądź zysk na sprzedaży był niewielki. Jak wskazuje organ pierwszej instancji w przypadku pojazdu LEXUS RX400 podatnik osiągnął zysk w kwocie 2.522,30zł, BMW 330 XD w kwocie 539,15zł, Audi Allroad w kwocie 758,60zł, BMW X3 w kwocie 975,90zł, Mercedesa E 320 w kwocie 2.332,90zł, zaś Forda X-Max w kwocie 597,11zł. Przy czym do tych wyliczeń po stronie kosztów organ pierwszej instancji uwzględnił - poza ceną zakupu uwidocznioną na fakturze - jedynie koszty związane z zapłatą podatku akcyzowego i opłatą recyklingową. Nie uwzględniono natomiast kosztów tłumaczenia dokumentów zakupu na język polski oraz badań technicznych, a także innych wydatków ponoszonych - zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym - w związku z nabyciem pojazdów poza terytorium kraju związanych z wyszukaniem samochodu, wyceną jego stanu technicznego i przetransportowaniu na terytorium kraju. Dowodów, na podstawie których możliwe byłoby określenie wysokości tych kosztów, nie przedłożyła bowiem Strona, pomimo ponawianych przez organ pierwszej instancji wezwań o ich dostarczenie.

Okoliczności, przywołane przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, uzasadniają wniosek, iż drastyczne - w odniesieniu do danych rynkowych opublikowanych w katalogu "Info-Expert" - obniżenie zafakturowanych cen sprzedaży samochodów, czynią ceny uwidocznione na spornych fakturach niewiarygodnymi. Wartość rynkowa samochodu BMW 300XD, zakupionego przez T.M., wynosi 45.400zł, podczas gdy na fakturze wskazano cenę 18.000zł, samochodu marki BMW X3, zakupionego przez P.P. - 46.000zł, a na fakturze wskazano cenę 23.500zł, samochodu marki Lexus RX400, zakupionego przez G.B. - 55.700zł, zaś na fakturze wykazano cenę 30.000zł, samochodu marki Mercedes E320, zakupionego przez M.P. - 53.200zł, podczas gdy cena wskazana na fakturze wynosi 29.500zł, samochodu Audi Allroad, zakupionego przez S.M. - 59.100zł, a cena wg faktury to kwota 37.000zł, samochodu Ford S-Max, zakupionego przez K.P. - 55.100zł, zaś cena uwidoczniona na fakturze sprzedaży to kwota 38.500zł.

Dyrektor podniósł, że nie można uznać za zasadne przedstawionych w odwołaniu twierdzeń, że osiągany w niektórych przypadkach minimalny zysk na sprzedaży samochodu, bądź strata, posiadały swe uzasadnienie m.in. w konieczności natychmiastowego pozyskania środków finansowych dla dokonania zakupu kolejnych samochodów. Wskazał, że zgodnie z dokumentami przedłożonymi przez podatnika:

- samochód marki Lexus RX400, został zakupiony w dniu 21.01.2013r., a sprzedany dnia 03.02.2013r., czyli po 13 dniach,

- samochód marki BMW 330XD, został zakupiony w dniu 12.07.2013r., a sprzedany dnia 04.08.2013r., czyli po 23 dniach,

- samochód marki Audi Allroad, został zakupiony w dniu 17.01.2013r., a sprzedany dnia 29.01.2013r., a więc po 13 dniach,

- samochód marki BMW X3, został zakupiony w dniu 10.04.2013r., a sprzedany dnia 18.05.2013r., a więc po 38 dniach,

- samochód marki Mercedes E320, został zakupiony w dniu 01.01.2013r., a sprzedany dnia 04.01.2013r., czyli po 3 dniach,

- samochód marki Ford S-Max, został zakupiony w dniu 31.01.2013r., a sprzedany dnia 27.02.2013r., czyli po 27 dniach.

Organ odwoławczy w konsekwencji podniósł, że z powyższego zestawienia wynika, iż okres pomiędzy zakupem, a sprzedażą w/w pojazdów wynosił od 2 do 37 dni. Zatem nie można przyjąć, że powodem dla którego sprzedaż samochodów odbywała się po cenach znacznie niższych od ich wartości rynkowej była chęć odzyskania pieniędzy w celu inwestycji w natychmiastowy zakup kolejnych samochodów. Wskazał, że racjonalnie działający przedsiębiorca nie będzie bowiem ponosił wysiłku i kosztów w celu nabycia towaru, aby po dwóch dniach, czy około miesiącu sprzedać go ze znikomym zyskiem, bądź stratą. Takie posunięcia rodzą ryzyko zachwiania płynności finansowej. Nie mogą być zatem uznane za przekonywujące. Zauważono, że następny samochód po sprzedaży w dniu 18.05.2013r. samochodu marki BMW X3 podatnik nabył 18.06.2013r., zaś po sprzedaży samochodu marki Ford S-Max, które miało miejsce 27.02.2013r. - dopiero 13.03.2013r.

Następnie Dyrektor nie zgodził się z zarzutem odwołania, że organ pierwszej instancji nie wskazał motywów działania, mogących uzasadnić podważenie wiarygodności zeznań nabywców samochodów w zakresie ceny faktycznie zapłaconej stronie. Powody uznania za niewiarygodne zeznań G.B., T.M. S.M. oraz K.P. odnośnie zapłacenia podatnikowi za samochody kwot widniejących na fakturach organ pierwszej instancji szeroko i szczegółowo przedstawił na stronach: 14,17, 20,23, 25-26 i 28 - 29 zaskarżonej decyzji w odniesieniu do poszczególnych zeznań nabywców oraz zbiorczo na stronach 31 - 33 tej decyzji. Odnosząc się do tych zeznań organ podatkowy wskazał w szczególności, że nie daje im wiary bowiem uwidocznione na fakturach ceny bez uzasadnionych przyczyn odbiegały od cen rynkowych i zamieszczanych w ogłoszeniach sprzedaży. Wskazywane przez nabywców rzekome wady samochodów, które miały stanowić przyczynę zakupu za cenę znacznie poniżej ceny rynkowej samochodów nie zostały potwierdzone jakimikolwiek dowodami poniesienia kosztów ich naprawy, a ponadto wykluczałyby, zdaniem diagnosty samochodowego – J.W., wydanie zaświadczeń o pozytywnym wyniku badań technicznych. Natomiast wszystkie samochody na dzień sprzedaży posiadały takie zaświadczenia, wykonane w dniu sprzedaży bądź na 1 do kilku dni przed sprzedażą. W jednym przypadku był to miesiąc przed dokonaniem sprzedaży. Przeciwstawione zeznaniom nabywców dowody w postaci: treści ogłoszeń zamieszczonych przez Podatnika na portalu Allegro, danych z publikacji "Info-Expert", zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdów oraz wyjaśnień przesłanych przez diagnostę – J.W. poddają w wątpliwość wyjaśnienia w/w osób dotyczących ceny nabytych przez nich od podatnika samochodów. Podana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacja oraz przywołane na jej potrzeby dowody, w pełni uzasadniają dokonaną w zaskarżonej decyzji ocenę zeznań w/w świadków.

Dyrektor za chybione uznał twierdzenia pełnomocnika, że sprzedawca zawsze będzie w sposób mniej lub bardziej uczciwy zachwalał oferowany towar, oczekując przy tym uzyskania jak najwyższej ceny, zatem cena z oferty nie musi odzwierciedlać stanu towaru i jego rzeczywistej wartości.

Nie zgodził się także z zarzutem bezkrytycznego uznania oświadczeń złożonych przez diagnostę co do dobrego stanu technicznego samochodów (pozytywne wyniki badań technicznych, kwestionujące posiadanie przez auta usterek wskazanych przez nabywców), bez wskazania powodów przyznania im wiarygodności. Podniósł, że rozstrzygając w kwestii czy stan techniczny samochodów, mógł być przyczyną znacznej obniżki ceny poniżej ich wartości rynkowej, jak wskazywali to nabywcy i podatnik, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż w przypadku tak dużych różnic między ceną uwidocznioną na fakturze a ceną rynkową opublikowaną w "Info-Ekspert" należałoby przyjąć, że skala uszkodzeń czy posiadanych wad przez pojazdy musiałaby być znaczna, a w efekcie - sprzedawane pojazdy nie mogłyby przejść badań technicznych i posiadać stosownych zaświadczeń o dopuszczeniu do ruchu. Powyższe znajduje potwierdzenie w opiniach stacji diagnostycznej, w których uprawniony diagnosta – J.W. stwierdza, że ze wskazanymi przez nabywców uszkodzeniami nie przeszłyby pozytywnie badań technicznych, a w dniu przeprowadzenia badań technicznych, samochody były sprawne. Nadto nabywcy pojazdów nie przedstawili dowodów potwierdzających fakt dokonania napraw, w szczególności nie zostały przedstawione żadne rachunki stwierdzające wykonanie usług, bądź też zakup części niezbędnych do ich wykonania.

Z akt sprawy wynika, że samochody były sprawne i w dobrym stanie technicznym, co potwierdza treść ogłoszeń o ich sprzedaży.

Zatem zasadnym było odrzucenie spornych faktur jako niewiarygodnych co do cen sprzedaży i ustalenie w drodze oszacowania przychodu z udokumentowanych nimi transakcji sprzedaży, a tym samym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Organ odwoławczy wskazał, że w realiach niniejszej sprawy wobec niemożliwości zastosowania metody ustawowej, szacując wysokość podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji za najbliższe rzeczywistości uznał odwołanie się do cen ustalonych na podstawie informatora wartości rynkowych pojazdów "Info-Ekspert", a w przypadku gdy cena samochodu w specjalistycznym publikatorze była wyższa od ceny zamieszczanej przez podatnika w ogłoszeniu o sprzedaży samochodu - w wysokości korzystniejszej dla niego, tj. w kwocie niższej, wynikającej z ogłoszenia. Wskazał, że przyjmując ceny z katalogu "Info-Ekspert" organ uwzględniał wartość rynkową najuboższej wersji samochodu danej marki i rocznika. W konsekwencji oszacowano kwotę przychodu, a po stronie kosztów uzyskania przychodów uwzględniono koszty wykazane przez stronę w korekcie zeznania złożonej w dniu 21.03.2016r.

W sytuacji braku wiarygodnych danych z faktur VAT-marża i zeznań nabywców używanych samochodów (dotyczących okoliczności mogących mieć wpływ na obniżenie ceny), organ podatkowy miał prawo przyjąć, że decydującym kryterium są wartości (ceny) rynkowe, ustalone w oparciu o katalog "Info-Ekspert", uwzględniając najniższe wartości dla danej marki pojazdu i rocznika. Organ odwoławczy podkreślił, że przyjęta w sprawie metoda szacowania jest optymalna i zbliża podstawę opodatkowania do jej rzeczywistej wartości. Dokonując szacowania przy zastosowaniu obranej metody, organ podatkowy pierwotnie zgromadził dane pozwalające na ustalenie szacunkowej podstawy opodatkowania w wielkości przybliżonej do rzeczywistej.

Skoro podatnik za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych cen transakcji gospodarczych, zasadne stało się odrzucenie w protokole sporządzonym dnia 15.04.2019r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów i ustalenie podstawy opodatkowania z pominięciem urządzeń księgowych, w tym w drodze oszacowania.

Organ dodał nadto, że wyceny biegłego, sporządzone na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie potwierdzają zarówno uszkodzeń zeznanych przez nabywców jak i cen uwidocznionych przez podatnika na dowodach sprzedaży. Ponadto stan techniczny samochodów, a zatem również ich wartość rynkowa, mógł ulec polepszeniu przed dniem sprzedaży.

Zdaniem Dyrektora mogą zdarzyć się sytuacje - i z taką mamy do czynienia w niniejszej sprawie - gdzie zeznania świadków nie będą znajdowały potwierdzenia w innych zebranych dowodach. W takiej sytuacji organy w drodze prawidłowo przeprowadzonej analizy wszystkich dowodów dokonują oceny ich wiarygodności zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. W przedmiotowej sprawie analiza i ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do ustalenia stanu faktycznego w sposób niezgodny z twierdzeniami podatnika i zeznaniami nabywców, którzy potwierdzili zapłatę ceny za samochód zgodnej z fakturą, a znacznie poniżej jego wartości rynkowej, co jednak samo w sobie nie narusza art. 191 O.p. Przepis ten, ani inne przepisy Ordynacji podatkowej, nie nakładają na organy obowiązku przypisania większej wiarygodności dowodom korzystnym dla podatnika.

Oceniając dowody organ podatkowy uwzględnił każdorazowo stan techniczny samochodu dopuszczonego do ruchu, opisywany przez nabywców zakres usterek, twierdzenia świadków o zakresie, czasie i sposobie dokonywania napraw oraz fakt braku dowodów poniesienia kosztów rzekomych napraw, wyjaśnienia diagnosty samochodowego, treść ogłoszeń o sprzedaży samochodów, następnie ceny sprzedaży tych samochodów wskazane przez nabywców.

Zdaniem Dyrektora organ I instancji ocenił całość materiału dowodowego, trafnie punktując powody, dla których zeznania świadków i wyjaśnienia strony należało uznać za niewiarygodne. Wynik przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego dowiódł nierzetelności ksiąg podatnika w warunkach art. 193 § 2 i 4 O.p. i uzasadniał zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 O.p.

Podkreślił, że domaganie się ustalenia stanu faktycznego na podstawie tych zeznań bez zakwestionowania stanowiska, które doprowadziło do stwierdzenia ich niewiarygodności, nie może być skuteczne. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać bowiem należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na bezkrytycznym popieraniu jednych dowodów, przy ignorowaniu dowodów przeciwnych, a więc w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Pomijanie dowodów dla podatnika niekorzystnych nie może być skutecznie przeciwstawiane kompleksowej analizie dowodów dokonanej przez organ podatkowy Iinstancji i zaakceptowanej przez organ odwoławczy, a w konsekwencji wnioskom z takiej analizy wyciągniętym.

Zdaniem Dyrektora nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut przeprowadzenia powtórnej kontroli w zakresie tożsamym z zakresem uprzednio przeprowadzonej kontroli. Organ podniósł, że na dzień wszczęcia kontroli z żadnego z przepisów prawa nie wynikał definitywny zakaz prowadzenia ponownej kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego w zakresie podatku będącego już przedmiotem kontroli podatkowej. Nadto art. 83b ust 2 ustawy z dnia 02.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004r., Nr. 173, poz. 1807 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2017r., w pkt 6 przewidywał wyjątek od określonej w ust. 1 tego przepisu zasady zakazu kontroli w przypadku gdy ma ona dotyczyć przedmiotu kontroli objętego uprzednio zakończoną kontrolą przeprowadzoną przez ten sam organ - w sytuacji gdy ponowna kontrola jest niezbędna do przeprowadzenia postępowania związanego ze złożeniem korekty rozliczenia objętego uprzednio zakończoną kontrolą. Z okolicznością taką mieliśmy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p. Wskazał, że w świetle powołanego przepisu przesłankami jego zastosowania są następujące okoliczności:

- po pierwsze, w sprawie była prowadzona kontrola podatkowa,

- po drugie, ta kontrola podatkowa ujawniła nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego;

- po trzecie, kontrolowany podatnik nie złożył deklaracji lub nie dokonał korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości.

Dyrektor wskazał, że postępowanie kontrolne przeprowadzone w dniach 23 i 29.02.2016r. oraz 01- 04.03.2016r. na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 19.02.2016r. znak: 2612-KP.411.19.2016.1 w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2013r. do 31.12.2013r. przez Ł.Ś. zostało zakończone 04.03.2016r. W tym dniu doręczono podatnikowi protokół z kontroli.

Po przeprowadzeniu tej kontroli podatnik skorzystał z uprawnienia określonego w art. 81b O.p. i w dniu 21.03.2016r. złożył korektę zeznania PIT-36 za 2013r. uwzględniającą ustalenia kontroli.

Organ odwoławczy podniósł, że skoro w wyniku przeprowadzonej kontroli podatnik złożył korektę deklaracji, w której w całości uwzględnił ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, to przesłanka trzecia powołanego przepisu nie została spełniona. W takiej sytuacji nie rozpoczyna biegu termin przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. W przypadku złożenia przez podatnika korekty deklaracji w całości uwzględniającej stwierdzone w toku kontroli uchybienia, brak jest podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego w celu wydania decyzji podatkowej.

Ujawnienie w korekcie kosztów w wysokości 68.654,00zł spowodowało natomiast potrzebę skontrolowania czy koszty te zostały faktycznie przez podatnika poniesione, czy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz prawidłowo udokumentowane. Sam fakt zadeklarowania kosztów nie stanowi bowiem przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego, jak podnosi pełnomocnik w piśmie z dnia 20.01.2020r. stanowiącym uzupełnienie odwołania. Dopiero stwierdzone w wyniku kontroli nieprawidłowości uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego, o czym stanowi art. 165b § 1 O.p.

Dyrektor wskazał, że to ustalenia kończące postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec Ł.Ś. w dniach 06,12.10.2016r., 14, 18 i 29.12.2016r., 04,19, 23-25, 31.01.2017r. oraz 15.02.2017r. na podstawie upoważnienia do kontroli nr (...) z dnia 06.10.2016r. w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2013r. do 31.12.2013r., ujawniające nieprawidłowości polegające na zaniżeniu przez podatnika przychodu (cen sprzedaży towarów w stosunku do wykazanych na fakturze), obligowały organ pierwszej instancji do wszczęcia wobec podatnika postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. Protokół w/w kontroli został doręczony Ł.Ś. 15.02.2017r. Wszczęcie postępowania miało miejsce postanowieniem z dnia 13.07.2017r., a więc przed upływem terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach pełnomocnik podatnika wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, bądź ich uchylenie oraz umorzenie postępowania. Skarżący zarzucił:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wydanej w wyniku zakończenia postępowania prowadzonego w warunkach rażącego naruszenia dyspozycji art. 165b § 1 O.p., tj. jego wszczęcia z naruszenie sześciomiesięcznego terminu, liczonego od dnia zakończenia pierwszej kontroli podatkowej (4.03.2016r.),

- art. 193 § 4 O.p.- poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie w sprawie wobec bezpodstawnego przyjęcia, że w toku postępowania wykazana została nierzetelność ksiąg w zakresie przychodów, w sytuacji gdy w stanie faktycznym sprawy spełniona jest hipoteza wynikająca z art. 193 § 2 O.p.,

- art. 193 § 2 w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy O.p. - poprzez ich niezastosowanie, skutkujące przyjęciem za podstawę rozstrzygnięcia wadliwie ustalonego stanu faktycznego, na podstawie którego uznano prowadzone przez stronę księgi za nierzetelne w zakresie przychodów,

- art. 193 § 4 O.p. - poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, w wyniku błędnej wykładni art. 180 § 1 O.p., według której publikator INFO EXPERT jest dowodem w rozumieniu tego przepisu, w sytuacji gdy publikator ten może stanowić jedynie dokument wykorzystywany do szacowania podstawy opodatkowania lecz w żadnym przypadku nie może służyć do ustalania stanu faktycznego bądź też podważania stanu odzwierciedlonego w księgach podatkowych,

- art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6.03.2018r. Prawo przedsiębiorców - poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, w części dotyczącej rzeczywiście uzyskanych przez stronę kwot ze sprzedaży kwestionowanych pojazdów i rozstrzygniecie wątpliwości w tym zakresie na niekorzyść strony,

- art. 23 § 1 pkt 2 ustawy O.p. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie w sytuacji braku dowodów i okoliczności faktycznych potwierdzających, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,

- art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.199lr. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż przychodem strony z tytułu sprzedaży były kwoty mu nienależne, w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy kwotami wynikającymi z faktur sprzedaży - potwierdzonymi przez nabywców pojazdów, a kwotami przyjętymi przez organ podatkowy na podstawie publikacji INFO EXPERT.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji są przede wszystkim dotknięte wadą nieważności, wskutek istnienia przyczyny wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. rażącego naruszenia art. 165b O.p. Naruszenia przepisu art. 165b § 1 O.p. strona upatruje w wszczęciu postępowania podatkowego po upływie terminu wskazanego w tym przepisie, przy jednoczesnym braku przesłanek uzasadniających niedochowanie tego terminu (zastosowania przepisu w sytuacji uchybienia terminu uprawniającego do dokonania tej czynności procesowej). Jak bowiem podnosi po zakończeniu kontroli udokumentowanej protokołem nr (...), co miało miejsce dnia 04.03.2016r., sześciomiesięczny termin do wszczęcia postępowania rozpoczął swój bieg 05.03.2016r., a postępowanie podatkowe zostało wszczęte dopiero w dniu 17.07.2017r., tj. po upływie 16 miesięcy od zakończenia kontroli. Co prawda Ł.Ś. złożył w dniu 21.03.2016r. korektę zeznania PIT-36 za 2013r., uwzględniającą w całości dokonane w toku kontroli ustalenia w części dotyczącej przychodów, ujawniając w niej jednocześnie nieokazane w toku tej kontroli dowody księgowe dokumentujące koszty uzyskania przychodów w wysokości 68.654zł, jednakże wszelkie wątpliwości co do zgodności ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej z danymi zawartymi w złożonej korekcie winny być według skarżącego rozstrzygnięte w sześciomiesięcznym terminie, liczonym od dnia zakończenia kontroli podatkowej, w trybie art. 272 pkt 3 O.p., tj. w toku czynności sprawdzających. Zaniechanie tych działań oraz niedochowanie terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p., przy jednoczesnym braku przesłanek z art. 165b § 3 O.p. nie może uzasadniać przeprowadzenia powtórnej kontroli w zakresie tożsamym z zakresem uprzednio przeprowadzonej kontroli oraz liczenie sześciomiesięcznego terminu (do wszczęcia postępowania) od zakończenia drugiej kontroli. Tym samym w ocenie strony skarżącej postępowanie podatkowe było od samego początku bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Zostało bowiem wszczęte z rażącym naruszeniem prawa. Wobec powyższego wydane przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie powinno być przez organ odwoławczy wyeliminowane z obrotu prawnego a nie utrzymane w mocy.

Nadto organ pierwszej instancji dopuścił się zdaniem skarżącego naruszenia procedury postępowania przejawiającego się w podważeniu rzetelności ksiąg wskutek uprzednio dokonanego przez siebie oszacowania podstawy opodatkowania, czym naruszył art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 193 § 1 i § 4 O.p.

Podkreślił, że uprawnienie organu podatkowego do zastosowania przepisu art. 23 § 1 pkt 2 O.p. nie jest determinowane wyłącznie zakwestionowaniem rzetelności ksiąg na podstawie art. 193 § 4 O.p., oraz że zebrane w toku postępowania dowody nie wskazują na jakiekolwiek rozbieżności.

Skarżący podniósł, że przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody z zeznań świadków - nabywców pojazdów, nie potwierdziły w sposób bezpośredni nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej ujętych w niej kwot przychodów ze sprzedaży 6 pojazdów wyszczególnionych na stronie 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Świadkowie nie potwierdzili bowiem aby kwoty przez nich zapłacone stronie lub jej należne z tytułu sprzedaży były odmienne od kwot wykazanych przez nią w księdze. Odmawiając wiarygodności zeznaniom świadków (nabywców w/w pojazdów) organ nie wskazał motywów działania, mogących choćby w minimalnym stopniu uzasadniać podważenie wiarygodności ich zeznań w zakresie ceny faktycznie zapłaconej stronie za nabyte pojazdy. Organy podatkowe obu instancji w sposób nieuprawniony odmówiły tym dowodom wiarygodności przedstawiając im wyłącznie dowody z treści ogłoszeń zamieszczonych przez stronę na portalu Allegro, dane wynikające z publikacji INFO EXPERT oraz domniemanie idealnego wręcz stanu technicznego pojazdów. Tego rodzaju materiały jak publikacja INFO EXPERT, w ocenie skarżącego, nie powinny i nie mogą służyć do ustalenia stanu faktycznego, mającego na celu zanegowanie stanu odzwierciedlonego w prowadzonych przez stronę księgach, potwierdzonego dodatkowo przez nabywców pojazdów.

Organ podatkowy nie wskazał przyczyn, z powodu których uznał za wiarygodne zamieszczone przez stronę treści ogłoszeń strony na portalu ogłoszeniowym i przyjął je jako dowód na poparcie stawianej przez siebie tezy co do nierzetelności ksiąg. Tymczasem, jak argumentuje, sprzedawca zawsze będzie w sposób mniej lub bardziej uczciwy zachwalał oferowany towar, oczekując przy tym uzyskania jak najwyższej ceny, zatem cena z oferty nie musi odzwierciedlać stanu towaru i jego rzeczywistej wartości. Stąd zdaniem skarżącego wnioski wyciągnięte przez organ pierwszej instancji z materiału dowodowego dotyczącego ofert sprzedaży zamieszczanych przez stronę naruszają zasady logiki i doświadczenia życiowego, a nadto są sprzeczne z praktyką gospodarki wolnorynkowej. Utożsamianie cen oferowanych pojazdów z cenami transakcyjnymi nie jest uprawnione. Nie jest również uprawnione uzurpowanie przez organy prawa do dokonywania jakiejkolwiek oceny ekonomiki postępowania przedsiębiorcy i następcze wykorzystywanie tej oceny do uprawdopodobnienia stawianych przez siebie tez.

Skarżący zarzucił także bezkrytyczne uznanie oświadczeń złożonych przez diagnostę – J.W. co do stanu technicznego pojazdów, wnioskowanie na ich podstawie co do odmiennego od wskazywanego przez stronę i nabywców pojazdów stanu technicznego pojazdów oraz brak wskazania przyczyn uznania ich za wiarygodne.

Tym samym dokonana w zaskarżonej decyzji ocena w części dotyczącej zaniżenia przez stronę przychodu ze sprzedaży pojazdów wymienionych na stronie 3 i 4 zaskarżonej decyzji wynika jedynie z domniemań faktycznych i nie ma dostatecznego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Strona zarzuciła też naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6.03.2018r. Prawo przedsiębiorców (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 1292). Zdaniem skarżącego wątpliwości w zakresie kwot uzyskanych przez podatnika ze sprzedaży 6 pojazdów nie zostały bowiem rozwiane w toku postępowania dowodowego, a pomimo tego organy podatkowe obu instancji, ignorując dyspozycję tego przepisu rozstrzygnęły je na niekorzyść strony.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Zarządzenie w powyższym przedmiocie zostało wydane przez Przewodniczącego Wydziału I WSA w Kielcach w dniu 20 października 2020r. (k. 57 akt sądowych).

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora z 26 czerwca 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika określająca Ł.Ś. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 25.752,00 zł oraz odsetki od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2013r. w wysokości 21,00zł.

W pierwszej kolejności podniesienia wymaga, że kontrolując prawidłowość zaskarżonej decyzji – pomimo braku zarzutów w tym zakresie – Sąd z urzędu ocenił okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym względzie stwierdzić należy, że organ odwoławczy mógł orzekać merytorycznie w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok albowiem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni okres przedawnienia rozpoczyna bieg od pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku, ustalony w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa przez właściwe ustawy.

Zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 45 ust. 1 p.d.o.f., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

W tym samym terminie (do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) są zobowiązani stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

W świetle powyższego pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2015r. i zakończył bieg 31 grudnia 2019r.

W przedmiotowej sprawie nie doszło jednakże do przedawnienia powyższego zobowiązania albowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak wynika z akt sprawy zawiadomieniem z dnia 20.12.2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił Ł.Ś. oraz jego pełnomocnika – doradcę podatkowego A.B., iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. uległ zawieszeniu od dnia 14.12.2017r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa - tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe. Przedmiotowe zawiadomienie zostało odebrane przez pełnomocnika A.B. w dniu 27.12.2017r., oraz przez pełnoletniego domownika U.Ś. w dniu 28.12.2017r.

Podnosząc najdalej idący zarzut skargi – rażącego naruszenia prawa, skarżący kwestionował możliwość wszczęcia postępowania z naruszeniem sześciomiesięcznego terminu o jakim mowa w art. 165b §1 O.p.

W myśl art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Przesłankami zastosowania tego przepisu są zatem następujące okoliczności:

- po pierwsze, w sprawie była prowadzona kontrola podatkowa,

- po drugie, ta kontrola podatkowa ujawniła nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego;

- po trzecie, kontrolowany podatnik nie złożył deklaracji lub nie dokonał korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości.

Godzi się zauważyć, że w realiach przedmiotowej sprawy pierwsze postępowanie kontrolne przeprowadzone w dniach 23 i 29.02.2016r. oraz 01- 04.03.2016r. na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 19.02.2016r. znak: (...) w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2013r. do 31.12.2013r. przez Ł.Ś. zostało zakończone 04.03.2016r. W tym dniu doręczono podatnikowi protokół z kontroli. Po zakończeniu tej kontroli podatnik skorzystał z uprawnienia określonego w art. 81b O.p. i 21.03.2016r. złożył korektę zeznania PIT-36 za 2013r. uwzględniającą w całości ustalenia przeprowadzonej kontroli.

Skoro w wyniku przeprowadzonej kontroli podatnik złożył korektę deklaracji, w której w całości uwzględnił ustalone w toku kontroli nieprawidłowości, to przesłanka trzecia powołanego przepisu nie została spełniona. W konsekwencji uprawnione jest twierdzenie, że w takiej sytuacji nie rozpoczyna biegu termin przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Trafnie więc przyjął organ odwoławczy, że w sytuacji złożenia przez podatnika korekty deklaracji w całości uwzględniającej stwierdzone w toku kontroli uchybienia, brak jest podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego w celu wydania decyzji podatkowej. Termin 4 marca 2016r. nie jest zatem miarodajny dla liczenia 6 – miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do okoliczności, że na gruncie przedmiotowej sprawy doszło do przeprowadzenia drugiej kontroli, podnieść należy, że w dacie jej wszczęcia z żadnego z przepisów prawa nie wynikał definitywny zakaz prowadzenia ponownej kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego w zakresie podatku będącego przedmiotem wcześniej prowadzonej kontroli podatkowej.

Jedynie art. 282a § 1 O.p. stanowił, że w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta z zastrzeżeniem § 2. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, albowiem na jej gruncie nie doszło do uprzedniego wydania decyzji.

Ubocznie należy wskazać, że na tle niniejszej sprawy nie znajduje również zastosowania art. 83b ust 2 ustawy z dnia 02.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004r., Nr. 173, poz. 1807 ze zm.), na który powołuje się organ. Przepis ten został bowiem dodany na mocy art. 15 pkt 14 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. (Dz.U.2016.2255) zmieniającej ustawę o swobodzie działalności gospodarczej z dniem 1 stycznia 2017 r. Z treści art. 33 ustawy z dnia 16 grudnia 2016r. wynika natomiast, że kontrolę przedsiębiorcy, wszczętą na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 15, prowadzi się według przepisów obowiązujących w dniu jej wszczęcia. Czynności kontrolne dokonane przed dniem wejścia w życie ustawy zachowują ważność. Mając na względzie, że kontrola podatkowa została wszczęta wobec Ł.Ś. w 2016 roku, przepisu tego nie stosuje się.

Ponieważ protokół drugiej kontroli (której wyników nie uwzględniono) został podatnikowi doręczony 15 lutego 2017r., a postępowanie podatkowe wszczęto postanowieniem z dnia 13 lipca 2017r. nie można przyjąć jakoby doszło do uchybienia 6 – miesięcznemu terminowi od zakończenia kontroli, w którym musi dojść do wszczęcia postępowania.

Biorąc pod uwagę powyższe jako niezasadny należy ocenić zarzut skargi dotyczący rażącego naruszenia art. 165b §1 O.p.

Następnie przechodząc do dalszej części rozważań zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochód, z zastrzeżeniem m.in. art. 24 ust. 1, jest nadwyżką sumy przychodów ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 24 ust 2 u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Na mocy art. 24a u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o

W nawiązaniu natomiast do przepisów regulujących postępowanie podatkowe podniesienia wymaga, że prowadząc je organy są obowiązane przestrzegać zasad ogólnych tegoż postępowania w tym zasady prawdy obiektywnej, uregulowanej w art. 122 O.p. Zgodnie z jego treścią w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne (W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie podatkowe w świetle Ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było służące za podstawę wydania zaskarżonej decyzji ustalenie, jakoby skarżący nierzetelnie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, a co za tym idzie nieuznanie jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W tym zakresie skarżący zarzucał błędy w prowadzeniu postępowania dowodowego.

W przekonaniu Sądu na gruncie kontrolowanej sprawy nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe zarzucanych w skardze przepisów postępowania, zaś stan faktyczny sprawy, prawidłowo ustalony przez organy, przyjęto za podstawę rozważań Sądu.

W szczególności organy nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego odwołując się do cen rynkowych (i to cen minimalnych) zawartych w katalogu "Info-Expert". Wskazać należy, że art.181 O.p. zawiera otwarty katalog środków dowodowych, a zgodnie z art. 180 §1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu dokonywanie wyceny w oparciu o katalog "Info-Ekspert" w powiązaniu z innymi dowodami było wystarczające i adekwatne do okoliczności sprawy. Katalog ten jest nadto powszechnie wykorzystywany nie tylko przez organy podatkowe ale także firmy ubezpieczeniowe, banki, autokomisy oraz rzeczoznawców czy biegłych sądowych, co dodatkowo uwiarygadnia rzetelność zebranych tam danych. Odmienne stanowisko strony w tym zakresie nie znajduje swojego uzasadnienia. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że publikator Info Expert nie jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 O.p.

Skarżący nie kwestionował rozstrzygnięcia i ustaleń organu w zakresie 4 pojazdów wyszczególnionych w protokole z kontroli z 4 marca 2016r. Podatnik sam dał temu wyraz składając korektę zeznania PIT-36 za 2013r., a co za tym idzie przyznał, że ujawnione nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania przychodów ww. zakresie miały miejsce. Uwaga skarżącego i kwestionowanie rozstrzygnięcia skupiła się na podważeniu ustaleń organu co do kwot przychodu w zakresie sprzedaży dalszych 6 pojazdów wyszczególnionych na stronie 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Skarżący wskazał, że świadkowie zeznający w tym zakresie nie potwierdzili bowiem aby kwoty przez nich zapłacone stronie lub jej należne z tytułu sprzedaży były odmienne od kwot wykazywanych przez nią w księgach. Nadto strona skarżąca zarzuciła, że odmawiając wiarygodności zeznaniom świadków organ nie wskazał motywów działania, mogących choćby w minimalnym stopniu uzasadniać podważanie wiarygodności ich zeznań w zakresie ceny faktycznie zapłaconej stronie za nabyte pojazdy.

Zdaniem Sądu analizując treść zarzutów skargi w powyższym zakresie oraz ich uzasadnienie, a także zestawiając je z treścią skarżonej decyzji stwierdzić należy, że stanowisko autora skargi jest nieuzasadnione.

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dokonana przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie wykraczała poza granice określone ww. art. 191 O.p. nie jest więc oceną która nosi cechy dowolności. Zasadnie organy argumentowały, że skoro zakupione samochody posiadały jedynie typowe uszkodzenia związane z kilkuletnim użytkowaniem, a nabywcy lub skarżący nie potrafili wskazać napraw (czy też ich udokumentować), które musieliby przeprowadzić, to w sytuacji gdy wszystkie samochody były sprawne, co potwierdzone zostało badaniami diagnostycznymi warunkującymi dopuszczenie ich do ruchu oraz wsparte zeznaniami diagnosty – nie było uzasadnienia zastosowania znacznie niższej ceny transakcyjnej niż ceny rynkowe potwierdzone danymi z publikatora Info-Expert. Podkreślenia wymaga, że również sam podatnik w treści ogłoszeń sprzedaży 6 spornych pojazdów, wymieniał bardzo dobry stan techniczny pojazdów, jako jeden z istotnych walorów proponowanych towarów.

Według Sądu wnioskowanie organu było logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Trudno byłoby bowiem zrozumieć i wytłumaczyć postępowanie podatnika (biorąc pod uwagę rozmiar kilkuletniej działalności w branży handlu samochodami używanymi, posiadanie doświadczenia i czerpanie z tego typu działalności stałych dochodów), który z niewyjaśnionych i nieracjonalnych przyczyn ustaliłby ceny w sposób niekorzystny (poniżej poziomu cen rynkowych) dla siebie, wobec osób, które były dla niego obce, gdyż nie były one powiązane z nim żadnymi więzami osobistymi, rezygnując tym samym z potencjalnego jak najwyższego dla siebie zysku. Organy słusznie wskazały, że tłumaczenia strony są nielogiczne gdzie wskazywała na działanie w celu bardzo szybkiej sprzedaży i lokowaniu tak pozyskanych pieniędzy w cenowo (nowe) atrakcyjne pojazdy. W tym zakresie organ przedstawił zestawienie dat kupna-sprzedaży poszczególnych aut, z których wynika, iż czasookres w badanych przypadkach pomiędzy ich zakupem, a zbyciem wynosił od 2 do 37 dni.

W konsekwencji nie sposób odmówić logiki stanowisku organu, w którym odmawia uwzględnienia argumentacji, że "powodem dla którego sprzedaż samochodów odbywała się po cenach znacznie niższych od ich wartości rynkowej była chęć odzyskania pieniędzy w celu inwestycji w natychmiastowy zakup kolejnych samochodów". Racjonalnie działający przedsiębiorca nie będzie bowiem ponosił wysiłku i kosztów w celu nabycia towaru, aby po dwóch dniach, czy upływie około miesiąca sprzedać go ze znikomym zyskiem, bądź stratą. Takie posunięcia rodzą ryzyko zachwiania płynności finansowej. Nadto w kontekście powyższego trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że następny samochód po sprzedaży w dniu 18.05.2013r. samochodu marki BMW X3 podatnik nabył 18.06.2013r., zaś po sprzedaży samochodu marki Ford S-Max, które miało miejsce 27.02.2013r. - dopiero 13.03.2013r. Powyższe obrazuje, że argumentacja podatnika nie znajduje logicznego uzasadnienia i wytłumaczenia.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów postępowania podatkowego, a ich ustalenia w zakresie zaniżania cen transakcyjnych nie budzą wątpliwości.

Organ mając uwadze wiarygodny materiał dowodowy oraz specyfikę działalności skarżącego, prawidłowo przyjął zaniżenie przez niego przychodów i zastosował metodę pozwalającą na oszacowanie indywidualnie każdej z 6 kwestionowanych cen transakcyjnych. Mając bowiem na względzie branże przedsiębiorców sprzedających w kraju używane auta importowane z zagranicy, szacowanie ceny każdego z samochodów przy wykorzystaniu informacji zawartych w katalogu Info-ekspert zawodowo gromadzącego i udostępniającego informacje o cenach rynkowych tego typu samochodów, umożliwia organom określenie takich cen w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 23 § 5 O.p. Taka metoda uwzględnia bowiem tak indywidualne cechy każdego z samochodów jak: marka, stopień zużycia, rok produkcji, wyposażenie dodatkowe. Zdaniem sądu wbrew temu co zarzuca autor skargi organy w sposób przekonywujący i wyczerpujący w tym zakresie uzasadniły skarżoną decyzję. Organy określiły wartość 6 sprzedawanych pojazdów w drodze oszacowania, czyli wykorzystując przepis natury procesowej, jak bowiem wykazały w uzasadnieniu decyzji, dane podawane przez skarżącego oraz świadków (G.B., T.M. S.M. K.P.), odnośnie zapłacenia podatnikowi za samochody kwot widniejących na fakturach) były niewiarygodne. Wbrew temu co zarzuca skarżący organ przedstawił i omówił powody dla których odmówił konkretnym dowodom mocy dowodowej. Zdaniem organów, nabywcy samochodów płacili ceny rynkowe. Organ odwoławczy trafnie wskazał, iż przeciwstawione zeznaniom nabywców dowody w postaci: treści ogłoszeń zamieszczonych przez podatnika na portalu Allegro, danych z publikacji "Info-Expert", zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdów oraz wyjaśnień przesłanych przez diagnostę J.W. podają w wątpliwość wyjaśnienia w/w osób dotyczących ceny nabytych przez nich od podatnika samochodów.

Biorąc więc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ zasadnie stwierdził, że w prowadzonej przez podatnika podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie uwzględniono kwoty 108.780,49zł. przychodu z tytułu sprzedaży aut używanych.

Również pierwsza przeprowadzona wobec skarżącego kontrola, której wyniki uwzględniono w całości, wykazała zaniżenie przychodu ze sprzedaży 4 samochodów o kwotę 73.983,75 zł.

Zgodnie z § 11 ust 1, ust 3 i ust 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003r., nr 152, poz. 1475 ze zm.) podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Księgę uznaje się za rzetelną również, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy.

Nie wpisana kwota przychodów przekroczyła limit 0,5% niezbędny do uznania księgi za nierzetelną w odniesieniu do przychodów.

W myśl art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast zgodnie z § 4 powyższego przepisu organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Konsekwencją odrzucenia ksiąg podatkowych jest utrata przez nie szczególnej mocy dowodowej. Jakkolwiek są one nadal dowodem w postępowaniu, to podlegają, tak jak inne dokumenty, swobodnej ocenie pod kątem prawdziwości zawartych w nich zapisów. W sytuacji, gdy prowadzona dokumentacja oraz inne dowody uzyskane w toku postępowania zawierają dane wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania następuje to zgodnie z art. 23 § 2 O.p. na podstawie tych danych. Natomiast jeśli te dane nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p. - określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ jest zobowiązany do uzasadnienia wyboru metody oszacowania.

W przedmiotowej sprawie organ wyjaśnił przyczyny dla których uznał, że brak jest podstaw do stosowania jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p. Należy zauważyć, że mimo szerokiego wachlarza metod określonych w art. 23 § 3 O.p., nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. Wybór sposobu szacowania powinien być oceniany pod kątem przesłanki wynikającej z art. 23 § 5 O.p. Wybrana metoda musi spełniać określoną w tym przepisie dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej zaś organ podatkowy musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy.

Zdaniem Sądu prawidłowo przyjęto, że w sprawie istniała możliwość określenia podstawy opodatkowania w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 23 § 5 O.p. W uzasadnieniach rozstrzygnięć organu pierwszej i drugiej instancji przedstawiono szczegółowe omówienie indywidualnej metody przyjętej do wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu oraz przedstawiono powody dla, których niemożliwym było oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych. Powyższe jest konsekwencją ustalenia, że kwoty wynikające z faktur sprzedaży 6 spornych samochodów były zaniżone, a co za tym idzie, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów, w której zaewidencjonowano przedmiotowe faktury, jest nierzetelna w części dotyczącej przychodów i jako taka nie stanowi dowodu tego co w niej zapisano.

W konsekwencji powyżej przedstawionych wywodów za chybione należało uznać zarzuty naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 193 § 2 i 4 O.p.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. Zgodnie z art. 196 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej: do postępowań w sprawach przedsiębiorców wszczętych na podstawie przepisów dotychczasowych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1 ust. 1, stosuje się przepisy dotychczasowe. Zatem skoro przepis ten nie obowiązywał na dzień wszczęcia postępowania w sprawie, to oczywistym jest, że nie mógł zostać zastosowany przez organy podatkowe.

Konkludując zatem Sąd orzekający stwierdza, że wbrew zarzutom skargi, organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgromadzony w sprawie, z poszanowaniem powyższych zasad, materiał dowodowy stanowił podstawę prawidłowych ustaleń organu w zakresie wysokości przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej uzyskanych w 2013 roku. Tymczasem stanowisko skarżącego przybiera postać polemiki z prawidłowo ocenionymi dowodami przez organ i ustalonym na tej podstawie stanem faktycznym.

W konsekwencji Sąd podziela ustalenia i ocenę materiału dowodowego świadczącą o niezaewdencjonowaniu przez stronę przychodu w wysokości 108.780,49zł. Powyższe skutkowało prawidłowym uznaniem podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów za nierzetelne.

Okoliczność, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania.

Wobec dokonanych ustaleń uprawnione natomiast stały się twierdzenia Dyrektora, że strona nie zaewidencjonowała w 2013 roku przychodu w wysokości 108.780,49zł z tytułu sprzedaży aut używanych.

Omówienie zgromadzonych w sprawie dowodów jest wyczerpujące i logiczne i wewnętrznie spójne. Wbrew odmiennym zapatrywaniom skarżącego organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Natomiast stanowisko skarżącego opiera się jedynie na zanegowaniu i przeciwstawieniu się przyjętej przez organ oceny dowodów i ustalonego na tej podstawie stanu faktycznego. Taki sposób kwestionowania wydanego rozstrzygnięcia nie sposób uznać za skuteczny. Należy wyraźnie podkreślić, że samo zaprezentowanie odmiennej oceny dowodów przy jednoczesnym zdyskredytowaniu dowodów przeciwnych niekorzystnych dla strony/podatnika bez wykazania jakich błędów w ich ocenie z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia życiowego dopuścił się organ nie jest w stanie tak dokonanej oceny podważyć.

W tym miejscu podkreślić należy, że jakkolwiek organ podatkowy jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak zwolnienia strony ze współuczestniczenia w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ oceny stanu faktycznego. To sama strona jest często jedynym źródłem danych informacji i dowodów je potwierdzających, zatem skutkami zaniechań strony nie można obciążać w tym względzie organu podatkowego.

W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło tym samym do naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym dokonał określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r.

Biorąc wszystkie wskazane wyżej okoliczności pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.