Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 300/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2011-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi M. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku stwierdzonych podczas kontroli podatkowej nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...]. określił M. Ż. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc styczeń 2008r., naliczonych do dnia złożenia zeznania tj. do dnia [...]., włącznie z tym dniem w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż była zobowiązana do wystawienia faktury VAT na rzecz firmy D. oraz art. 122 w zw. z art. 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na dowolną, a wręcz samowolną interpretację stanu faktycznego sprawy.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że zarzut dotyczący naruszenia art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niezasadny, bowiem przepis ten, jak również powiązany z nim art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy nie został powołany przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. jako podstawa prawna, zgodnie z którą skarżący miał obowiązek wystawienia faktury VAT dla kontrahenta.

Nieuzasadniony jest również, zdaniem organu odwoławczego, zarzut dotyczący bezpodstawnego zwiększenia przychodów z działalności gospodarczej o wskazaną w odwołaniu kwotę [...] zł. Dyrektor wskazał, że przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie kontrolne i podatkowe wykazało między innymi nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanej w zeznaniu rocznym i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wysokości przychodów osiągniętych z tytułu wykonania zadania inwestycyjnego objętego umową zawartą z firmą Z. G. D. Nieprawidłowości te spowodowały jego zaniżenie o kwotę [...] zł, a nie, jak wskazała strona, o kwotę [...] zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. poddając kontroli wysokość przychodu osiągniętego z tytułu wykonania usług budowlanych, zweryfikował nie tylko prawidłowość zapisów dokonanych w księdze podatkowej dotyczących działalności gospodarczej firmy M. za kontrolowany okres i wiarygodność stanowiących podstawę tych zapisów dowodów księgowych, ale również rozciągnął kontrolę na zgodność zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem faktycznym, ustalonym w oparciu o informacje zawarte w dowodach uzyskanych w toku przeprowadzonego postępowania. Dokonując korekty w zakresie zdarzeń gospodarczych organ podatkowy wskazał nie tylko dowody świadczące o konieczności zwiększenia zadeklarowanego przez skarżącego przychodu o kwotę [...] zł, ale również ocenił je w świetle składanych przez stronę wyjaśnień i przedkładanych dowodów. Dyrektor podkreślił, że rozpatrując sporne zagadnienie dopuszczono wszystkie dowody zebrane w przeprowadzonych postępowaniach podatkowym i kontrolnym mające wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie oraz dokonano oceny całokształtu materiału dowodowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zaniżenie przychodu uzyskanego przez skarżącego w 2008 r. z tytułu wykonania usług budowlanych na rzecz firmy D. o kwotę [...] zł ustalono w oparciu o następujący stan faktyczny. Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę z firmą D. Z. G. na wykonanie zadania inwestycyjnego pod nazwą "Budowa kompleksu hotelowo - gastronomicznego" zlokalizowanego w N. Fakt ten potwierdzają dwa niemal identyczne dokumenty o tym samym nr: [...] z dnia [...]. oraz [...]. Jednocześnie w dniu [...]. strony wprowadziły aneks do umowy z dnia [...]., na wykonanie prac dodatkowych. Wartość wystawionych faktur za podstawowe roboty budowlane objęte zawartą umową opiewała na [...] zł, natomiast aneksu nr 1 do umowy na [...] zł. Zestawiając wystawione przez podatnika faktury z powyższymi kwotami organ stwierdził, że nie została przedłożona faktura stanowiąca końcowe rozliczenie zadania inwestycyjnego na kwotę [...] zł. Zgodnie z zapisami zawartymi w umowie przedmiotem odbioru końcowego będzie przedmiot umowy. Z wyjaśnień strony złożonych w dniu [...]. wynikało, że prace budowlane zostały zakończone w dniu [...]. Budowa jednakże nie została w całości rozliczona, gdyż podczas odbioru końcowego inwestor nie był zainteresowany oględzinami, a wynajęty przez niego inspektor nadzoru inwestorskiego opuścił miejsce odbioru. W związku z powyższym wobec zapisów w umowie nie było możliwości wystawienia faktury, a sprawa miała trafić do organów ścigania.

W ocenie organu, o wykonaniu przez skarżącego prac budowlanych objętych umową zawartą z firmą D. świadczy również remanent sporządzony na dzień [...]r. na kwotę [...] zł. Ujęto w nim wyłącznie wartość materiałów budowlanych. Nie wykazano natomiast wartości produkcji niezakończonej na koniec roku podatkowego, co z kolei oznacza, że na ten dzień nie było rozpoczętych prac budowlanych prowadzonych przez firmę skarżącego. Według organu odwoławczego także kserokopia dziennika budowy przedłożona przez Z. G. w dniu [...] r. potwierdza wykonanie prac budowlanych. Z dokumentu tego wynika, że w okresie od [...] r. do [...] r. (ostatni wpis), skarżący wypełniał obowiązki wykonawcy robót. Organ wskazał, że jak wynika z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane, dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót. A zatem w ocenie Dyrektora, dokument ten stanowił dowód, że stosownie do wpisów w nim widniejących dokonanych od [...] r., do dnia przejęcia budowy przez nowego kierownika budowy wyznaczonego przez inwestora, firma skarżącego wykonywała roboty budowlane. Po tym okresie prowadzono prace mające na celu usunięcie stwierdzonych usterek. Budowę kompleksu hotelowo-gastronomicznego ostatecznie zakończono w dniu [...] r. W tym dniu zgłoszono obiekt do odbioru końcowego. Dziennik budowy stanowi więc potwierdzenie wykonania przez skarżącego przedmiotu umowy, bowiem po opuszczeniu budowy przez wykonawcę, tj. przez skarżącego, obiekt zgłoszono do odbioru. Jeszcze innym dokumentem potwierdzającym wykonanie przez stronę robót budowlanych w ramach umowy zawartej z firmą D., jest uwierzytelniona kserokopia protokołu jednostronnego spisanego w dniu [...] r. z komisyjnego odbioru robót objętych umową z dnia [...] r. Nr [...]. Zakres wykonanych prac odpowiadał, jak wynika z jego treści, skróconemu kosztorysowi i załącznikowi nr 1 do w/w umowy.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny inwestor zobowiązany jest m. in. do odbioru obiektu. W przepisie tym ustawodawca nie przesądził jednak formy tego odbioru. Organ zauważył, że w rozpatrywanej sprawie sporządzony został jednostronny protokół z komisyjnego odbioru robót budowlanych z dnia [...] r. i powinien był stanowić dla skarżącego podstawę do ujęcia w księdze podatkowej kwoty [...] zł jako przychodu uzyskanego w ramach działalności gospodarczej odpowiadającemu wartości końcowego rozliczenia wykonanego zadania inwestycyjnego, a także wystawienia faktury VAT opartej na sporządzonym kosztorysie inwestorskim. Zgodnie z twierdzeniami strony zawartymi w odwołaniu, taki dowód księgowy (fakturę) wystawiono, ale na kwotę [...] zł. Inwestor odmówił jej przyjęcia z uwagi na brak protokołu stanu robót: Na potwierdzenie okoliczności odmowy przyjęcia skarżący załączył do odwołania kserokopię pisma Kancelarii Radców Prawnych "M." z dnia [...]r. Jednakże Dyrektor podkreślił, że wyjaśnienia strony zawarte w piśmie z dnia [...]r., zeznania złożone w charakterze strony w dniu [...] r., stan remanentu na dzień [...] r., zapisy widniejące w dzienniku budowy oraz protokoły z komisyjnego odbioru poszczególnych etapów robót budowlanych wskazują na wykonanie przez skarżącego usługi w ramach zawartej umowy z firmą D. Również treść znajdującej się w aktach sprawy kserokopii zawiadomienia skarżącego z dnia [...] r. złożonego do Prokuratury Rejonowej B.-P. o popełnieniu przestępstwa wraz z wnioskiem o ściganie, w ocenie organu, świadczy o tym, że nie jest kwestią sporną wykonanie przez skarżącego w całości zadania inwestycyjnego pod nazwą "Budowa kompleksu hotelowo-gastronomicznego" zlokalizowanego w N., ale nieuregulowanie przez inwestora zobowiązań z tytułu wykonanych robót budowlanych.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że po wykonaniu robót budowlanych objętych zawartą z inwestorem umową skarżący był zobowiązany do wykazania kwoty z tego tytułu w ewidencji księgowej celem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i wystawienia faktury VAT. Istnienie sporu pomiędzy stronami umowy w zakresie jakości wykonanych prac bądź nieuregulowania zobowiązań przez inwestora nie ma bowiem wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, na konieczność wykazania kwoty należnej z tytułu wykonania usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił ponadto, iż gdyby strona była przekonana, że budowa spornego obiektu nie została zakończona, fakt ten byłby odnotowany w urządzeniach księgowych. Mianowicie, strona winna w takiej sytuacji wykazać odpowiednie wartości w remanencie końcowym i w konsekwencji pomniejszyć koszty uzyskania przychodów roku 2008.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem skarżącego decyzja ta narusza następujące przepisy:

-art. 14 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż był zobowiązany do wystawienia faktury VAT na rzecz firmy D.;

- art. 122 w związku z art. 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na dowolną, a wręcz samowolną interpretację stanu faktycznego sprawy.

W opinii skarżącego organy podatkowe obu instancji bezpodstawnie zwiększyły przychód uzyskany w ramach działalności gospodarczej o kwotę [...] zł. Strona wskazała, że obecnie przed sądem powszechnym toczy się bowiem postępowanie mające rozstrzygnąć, czy kwota ta jest kwotą należną. Ponadto skarżący podniósł, iż wielokrotnie wykazywał przyczynę niepozwalającą zakończyć budowy i przekazać inwestorowi plac budowy, a w konsekwencji wystawić końcową fakturę VAT. Tymczasem organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnął sporną kwestię na podstawie art. 647 Kodeksu cywilnego, który określa obowiązki inwestora i wykonawcy wynikające z zawartej przez nich umowy o roboty budowlane. Według skarżącego odbiór poszczególnych etapów robót budowlanych, w tym całej inwestycji budowlanej, potwierdza wykonanie zobowiązania i stanowi dla wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia. W przypadku robót wykonanych na rzecz firmy D. odbiór końcowy, jak i ostateczny nie został przeprowadzony. Brak więc było podstaw do wystawienia końcowej faktury VAT rozliczającej ostatecznie strony umowy. Zgodnie z zawartą umową wykonawca może wystawić fakturę VAT tylko w przypadku podpisania przez inspektora nadzoru, reprezentującego inwestora, protokołu odbioru robót. Strona wyjaśniła, że sposób wykonania robót budowlanych i prowadzenia inwestycji w N., a także nieuregulowanie przez inwestora wobec wykonawcy wartości niektórych wykonanych robót budowlanych, jest obecnie przedmiotem postępowania prokuratorskiego. Może się bowiem okazać, że to firma D. wystawi skarżącemu fakturę za poniesione dodatkowe nakłady w związku koniecznością usunięcia usterek. W tej sytuacji wystawienie końcowej faktury VAT w 2008 r., jak i obecnie, zdaniem skarżącego, byłoby przedwczesne. Podatnik powołał się przy tym na postanowienie Sądu Okręgowego w Toruniu II Wydział Karny z dnia 15 grudnia 2010 r. znak II Kp 206/1 O, zgodnie z którym nie miał możliwości wystawienia faktury VAT z uwagi na postanowienia zawarte w umowie o roboty budowlane.

Zdaniem skarżącego organ pierwszej instancji naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej z uwagi na przyjęcie, iż stroną pokrzywdzoną w tej sprawie jest Z. G. i uznanie jej wyjaśnień za wiarygodne. Ponadto skarżący, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, przedstawił sposób, w jaki organy podatkowe winny prowadzić postępowanie podatkowe, zbierać materiał dowodowy i go oceniać, a także, co powinno stanowić podstawy faktyczne do wydania decyzji. Z tego też powodu skarżący uważa, iż naruszono przepisy dotyczące dochodzenia prawdy materialnej, prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w zaistniałym stanie faktycznym sprawy doszło do powstania przychodu z tytułu świadczonych przez skarżącego usług budowlanych.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm), zwanej dalej ustawą o p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie zaś z ust. 1c tego artykułu za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Istotnym zatem dla powstania przychodu należnego w przypadku niewystawienia faktury i braku zapłaty staje się fakt wykonania usługi. Wykonanie usługi – wykonanie robót budowlanych implikuje powstanie kwoty należnej z tytułu wykonania zobowiązania niepieniężnego. Ważne jest zatem to, czy wierzycielowi za wykonane świadczenie rzeczywiście należy się ekwiwalent w postaci świadczenia pieniężnego. Inaczej rzecz ujmując, dla celów podatkowych istotne jest wykonanie świadczenia niepieniężnego przez podmiot gospodarczy, a co za tym idzie, powstanie po jednej stronie transakcji pewnej należności, a po drugiej zobowiązania.

Warto w tym miejscu przywołać jeden z wyroków NSA, w którym Sąd ten skonstatował, że z treści art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., wynika, iż wprowadza on odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatków dochodowych, iż za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Dla celów podatkowych nie jest więc w świetle wspomnianego przepisu istotne to, czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą faktycznie otrzymała zapłatę za wykonane przez nią usługi bądź sprzedaż towarów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)". Podstawowe znaczenie dla zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ma ustalenie w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) mógł najwcześniej domagać się od swojego kontrahenta (dłużnika) zapłaty za wykonanie usługi (sprzedaż towaru), tj. w jakiej dacie doszło do powstania wierzytelności (roszczenia) strony (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Dla wskazania przychodu należnego istotne jest samo wykonanie usługi przez podatnika, które rodzi po stronie świadczeniobiorcy obowiązek zapłaty określonej kwoty pieniędzy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 304/08, LEX nr 496211).

Klaryfikując powyższe stwierdzić należy, że przychód należny z tytułu wykonania robót budowlanych powstaje w dacie wykonania tych robót. Nie ma znaczenia dla jego powstania fakt wystawienia faktury. Dokument w postaci faktury generuje przychód należny jedynie w przypadku wystawienia jej przed wykonaniem usługi.

Przechodząc na grunt stanu prawnego dotyczącego wykonania robót budowlanych, zauważyć wypada, że w sytuacji, gdy wykonawca zgłosił zakończenie robót budowlanych, inwestor obowiązany jest dokonać ich odbioru. Jeżeli inwestor (zamawiający) ma jakieś uwagi co do jakości wykonanych robót budowlanych, to w protokole należy zawrzeć zapisy co do wad z ewentualnymi terminami ich usunięcia lub oświadczenia inwestora co do wyboru innego uprawnienia przysługującego mu z tytułu odpowiedzialności wykonawcy za wady ujawnione przy odbiorze.

Na poparcie postawionych tez można przywołać orzecznictwo Sądu Najwyższego, zapadłe na tle przepisów regulujących umowę o roboty budowlane.

Jeżeli wykonawca zgłosił zakończenie robót budowlanych, inwestor obowiązany jest dokonać ich odbioru. W protokole z tej czynności stanowiącym pokwitowanie spełnienia świadczenia i podstawę dokonania rozliczeń stron, niezbędne jest zawarcie ustaleń poczynionych m.in. co do jakości wykonanych robót, w tym ewentualny wykaz wszystkich ujawnionych wad wraz z ewentualnymi terminami ich usunięcia lub oświadczeniem inwestora o wyborze innego uprawnienia przysługującego mu z tytułu odpowiedzialności wykonawcy za wady ujawnione przy odbiorze (por. wyrok SN z dnia 5 marca 1997 r., sygn. akt II CKN 28/97, OSNC 1997/6-7/90). W innym wyroku Sąd Najwyższy skonstatował, że jeżeli wykonawca zgłosił zakończenie robót budowlanych (oczyszczalni galwanicznej), inwestor obowiązany jest dokonać ich odbioru (art. 647 k.c.). W dokumencie (protokole) z tej czynności, stanowiącym stwierdzenie spełnienia świadczenia i podstawę dokonania rozliczeń stron, niezbędne jest zawarcie ustaleń poczynionych m.in. co do jakości wykonanych robót, ewentualny wykaz wszystkich ujawnionych wad z ewentualnymi terminami ich usunięcia lub oświadczeniem inwestora o wyborze innego uprawnienia z tytułu odpowiedzialności wykonawcy za wady ujawnione przy odbiorze (por. wyrok SN z dnia 8 stycznia 2004 r., sygn. akt I CK 24/03, LEX nr 137769).

Powyższe jednoznacznie wskazuje na obowiązek inwestora – odbioru robót budowlanych oraz na to, że ujawnienie ewentualnych wad tych robót nie wpływa na rozpoczęcie biegu terminu roszczenia o wynagrodzenie. Inaczej mówiąc zauważone wady wykonanych robót nie blokują żądania zapłaty wynagrodzenia za wykonane roboty.

Stwierdzić dalej należy, że spisanie protokołu odbioru robót nie jest warunkiem niezbędnym do powstania roszczenia wykonawcy o zapłatę wynagrodzenia za wykonane roboty. Roszczenie takie staje się bowiem wymagalne z chwilą, kiedy odbiór winien nastąpić. Chwila ta decyduje też o powstaniu przychodu należnego. Warto w tym miejscu powołać wyrok Sądu apelacyjnego w Katowicach, w którym Sąd ten zauważył, że gdy zamawiający z przyczyn leżących po jego stronie uchybia obowiązkowi odbioru robót, następują skutki zwłoki po jego stronie i takie zachowanie pozostaje bez wpływu na roszczenie wykonawcy, który uprawniony jest do żądania wynagrodzenia, a roszczenie jego staje się wymagalne z chwilą, w której po spełnieniu obowiązków przez wykonawcę, odbiór winien nastąpić (por. wyrok SA w Katowicach z dnia 17 lutego 2000, sygn. akt I ACa 1027/99, Pr.Gosp. 2001/2/48).

Przechodząc na grunt stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy – jak ustalił organ – że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę nr [...] z firmą D. Z. G. na wykonanie zadania inwestycyjnego pod nazwą "Budowa kompleksu hotelowo gastronomicznego" zlokalizowanego w N. Zgodnie z zapisami zawartymi w umowie przedmiotem odbioru końcowego będzie przedmiot umowy. Wykonawca (kierownik budowy) będzie zgłaszał zamawiającemu oraz inspektorowi nadzoru gotowość do odbioru wpisem w dzienniku budowy. Potwierdzenie lub brak ustosunkowania się przez inspektora nadzoru w terminie 14 dni od tego wpisu oznaczać miała gotowość do odbioru. Zgodnie z § 17 ust. 2 umowy, protokół stanu robót podpisany przez kierownika i potwierdzony przez inspektora nadzoru oraz harmonogram robót stanowić miał natomiast podstawę do wystawienia faktur częściowych. Rozliczenie za przedmiot umowy odbywało się zgodnie treścią umowy "fakturami przejściowymi" w cyklu miesięcznym dotyczącymi robót wykonanych. Rozliczenie końcowe nastąpi na podstawie protokołu odbioru końcowego przedmiotu umowy.

Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego z dnia [...]. prace budowlane zostały zakończone w dniu [...]. Budowa jednakże nie została w całości rozliczona, gdyż podczas odbioru końcowego inwestor nie był zainteresowany oględzinami, a wynajęty przez niego inspektor nadzoru inwestorskiego opuścił miejsce odbioru. Skarżący uznał, że wobec zapisów w umowie nie miał możliwości wystawienia faktury. Sprawę zaś postanowił skierować do organów ścigania.

W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że podatnik w dniu [...]. zakończył roboty związane z realizacją przedmiotu umowy. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i odniosły do niego obowiązujące przepisy prawa. Podkreślić należy, że nie ma sporu między skarżącym a organem, że usługi związane z wykonaniem umowy (w tym aneksu) zostały przez skarżącego wykonane. Wynika to z oświadczenia skarżącego z dnia [...] r. (k. nr [...]-[...] akt administracyjnych) oraz jego zeznań z dnia [...]. (k. nr [...] akt administracyjnych). Świadczy o tym również protokół jednostronny odbioru robót podpisany przez skarżącego, kierownika budowy oraz podwykonawców, w którym stwierdzono, że roboty zostały wykonane zgodnie ze zleceniem i wykonane roboty przekazano inwestorowi (k. nr [...] akt administracyjnych). O wykonaniu przez firmę skarżącego prac budowlanych objętych umową, świadczy również, remanent sporządzony na dzień [...] r. Ujęto w nim wyłącznie wartość materiałów budowlanych. Nie wykazano natomiast wartości produkcji niezakończonej na koniec roku podatkowego, co z kolei oznacza, że na ten dzień nie było rozpoczętych prac budowlanych przez firmę skarżącego (k. nr [...]). Za wykonaniem robót przemawia także treść dziennika budowy, z którego wynika, że obiekt w dniu [...]. został zgłoszony do odbioru (k. nr [...]). Jednocześnie fakt zakończenia budowy zgodnie z umową potwierdza skierowane przez M. Ż. do Prokuratury Rejonowej B.- P. zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez Z. G. (k.[...]) oraz załączone do niego rozliczenie finansowe. Skarżący stwierdził tam, że "przedmiot umowy zgodnie z zakresem wynikającym z niej został przeze mnie wykonany i odebrany na poszczególnych etapach budowy przez Inspektora Nadzoru ustanowionego przez Inwestora, czyli Z. G.". Brak przeglądu pomieszczeń oraz podpisu na protokole potwierdzającym odbiór wykonanych prac zdaniem strony wynikał jedynie z chęci uniknięcia zapłaty za wykonane prace.

Reasumując: stwierdzić należy, że o wykonaniu przedmiotowych robót budowlanych i w konsekwencji tego faktu uzyskaniu przez skarżącego przychodu należnego podlegającemu opodatkowaniu, świadczą następujące okoliczności: wyjaśnienia i zeznania skarżącego, stan remanentu na dzień [...] r., zapisy widniejące w dzienniku budowy, protokóły z komisyjnego odbioru poszczególnych etapów robót budowlanych, treść zawiadomienia skarżącego skierowanego do prokuratury o popełnieniu przestępstwa wraz z wnioskiem o ściganie oraz wskazywane przez skarżącego w skardze postanowienie Sądu Okręgowego z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II Kp 206/10, wydane w związku z powołanym zawiadomieniem (k. nr [...]).

Mając na względzie zaistniały w sprawie stan faktyczny – w przekonaniu Sądu – stwierdzić należy, iż u skarżącego powstał przychód należny podlegający opodatkowaniu. Nie ma przy tym znaczenia fakt braku faktury dokumentującej transakcję. Istotne jest bowiem to, że została ona zrealizowana – wykonawca wykonał usługę objętą umową.

Wskazać w tym miejscu trzeba na wyrok tut. Sądu z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt 244/11, wydany wprawdzie w stosunku do skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług, jednak na kanwie tego samego stanu faktycznego, w którym Sąd przyjął, że sporne usługi budowlane zostały wykonane i zrodziły obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego stwierdzić należy, że przedstawiona przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie narusza art.191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem treści art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Okoliczność, że wnioski te są odmienne od tych, które wyciągnął skarżący nie świadczy o tym, że zostały naruszone zasady postępowania. Organ podatkowy zebrał pełny materiał dotyczący działalności skarżącego w kontekście okoliczności wykonania przedmiotowej umowy. Dokonał jednak innej niż skarżący oceny tych okoliczności w świetle przepisów prawa podatkowego, czyniąc to zgodnie z wymogami art. 120, 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stosowanie do wymogów art. 210 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji Sąd oceniając zaskarżoną decyzję stwierdził, iż nie narusza ona prawa.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.

L.Kleczkowski H.Adamczewska-Wasilewicz D.Dudra