Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2703/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, a także art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i 2, art. 200 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 133
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 48/17 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 15 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 2703/17

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006. Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określającą na kwotę 1.233.361 zł zobowiązanie skarżącego w tym podatku, po ustaleniu, że w latach 1996-2008 prowadził on niezgłoszoną do opodatkowania pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, nabywając 24 nieruchomości, które sukcesywnie sprzedawał, w roku podatkowym 2006 zbywając udział w nieruchomości gruntowej, przeznaczonej pod zabudowę budynkiem wielorodzinnym oraz nieruchomość lokalową; nadto powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.03.2016 r. (II FSK 3889/13) przyjął, że postępowanie nie było bezprzedmiotowe mimo prowadzenia dwóch postępowań ze względu na zmianę właściwości organów kontroli skarbowej. Sąd uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, prowadzenie dwóch równoległych postępowań nie ma wpływu na jedność sprawy i jej przedmiotu, zaaprobował poczynione w sprawie ustalenia faktyczne oraz stwierdził, że deklarowanie przez skarżącego braku zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej ustaleń tych nie niweczy.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176, dalej: u.p.d.o.f.) przez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z:

- art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem zasady praworządności, organy podatkowe bez podstawy prawnej odmówiły skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, a sytuację taką zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając, że "przedmiot przesłuchania nie wymagał osobistego w nim udziału skarżącego" – strona 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku;

- art. 122 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym przede wszystkim niewyjaśnienie, czy zamiarem skarżącego było uczynienie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, to jest ciągłego źródła zarobkowania, co stanowi element uznania działania podatnika za działalność gospodarczą;

- art. 123 § 1 i art. 190 § 2 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy nie zapewniono skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu w ten sposób, że nie zapewniono mu udziału w przesłuchaniu świadków;

- art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy organ podatkowy przeprowadzał dowody w sprawie także po otrzymaniu przez skarżącego zawiadomienia o zebraniu i możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie oraz przez fakt niewystosowania do niego kolejnego zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym po przeprowadzeniu nowych dowodów;

- art. 122 i art. 180 oraz art. 187 i art. 188 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy organ podatkowy nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez skarżącego, a które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 208 § 1 O.p. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy poprzedzająca ją decyzja została wydana w postępowaniu podlegającemu umorzeniu;

2. art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy poprzedzająca ją decyzja jest nieważna z uwagi na wydanie jej bez podstawy prawnej, polegającym na wydaniu decyzji w postępowaniu podlegającym umorzeniu;

3. art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy poprzedzająca ją decyzja jest nieważna z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na wydaniu jej w postępowaniu podlegającym umorzeniu;

4. art. 133 P.p.s.a. przez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, przez ustalenie, że wskutek wykonania projektu architektonicznego wartość nieruchomości wzrosła.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie przypadki nieważności postępowania; granice skargi kasacyjnej wyznaczają przytoczone w niej podstawy kasacyjne (art. 174 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Oznacza to, że wnoszący skargę kasacyjną obowiązany jest precyzyjnie oznaczyć przepisy, które w jego ocenie zostały naruszone, przez wskazanie numeru artykułu, paragrafu, punktu, ustępu, itd. oznaczonego aktu prawnego, a ponadto sprecyzować – w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego – czy zarzuca błędną jego wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie, a także wyjaśnić, jakie w jego ocenie powinno być prawidłowe rozumienie przepisu, a więc jaką treść ma zawarta w nim norma prawna i dlaczego subsumcja tej normy do stanu faktycznego sprawy jest wadliwa; w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania – ponadto wnoszący skargę kasacyjna musi wykazać, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wymaga podkreślenia, że tak zakreślona kognicja Naczelnego Sądu Administracyjnego jako sądu kasacyjnego wyklucza jakiekolwiek uzupełnianie, rekonstruowanie lub konkretyzowanie zarzutów przez ten sąd.

Przypomnienie tych zasad jest konieczne ze względu na formę i treść zarzutów, podniesionych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Postawiony na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. przez "nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie" nie tylko zawiera błąd logiczny argumentując idem per idem, ale przede wszystkim nie wyjaśnia, na czym ma polegać dostrzeżony przez skarżącego błąd w wykładni tych przepisów i dlaczego jego następstwem jest niewłaściwa subsumcja tych przepisów. Powoduje to procesową bezskuteczność zarzutów, ponieważ sąd kasacyjny pozbawiony jest możliwości zbadania ich merytorycznej zasadności.

Ze względu na wielokrotnie powtarzający się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wątek braku po stronie skarżącego zamiaru prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, przywoływany jako argument przeciwko tezie o prowadzeniu przez niego takiej działalności, można jedynie - na marginesie - zauważyć, że definiujący taką działalność na potrzeby u.p.d.o.f. art. 5a pkt 6 tej ustawy jako jej cechy konieczne wymienia: ciągłość, zorganizowany charakter, prowadzenie we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek; orzecznictwo sądowoadministracyjne cechy te precyzuje także jako oparcie działalności na rachunku ekonomicznym, nastawienie na osiąganie zysku. Takiej cechy koniecznej nie stanowi natomiast zamiar podatnika prowadzenia działalności określonego typu. To obiektywnie sprawdzalne i obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne decydują o kwalifikacji aktywności gospodarczej podatnika, czy to jako działalności gospodarczej, czy to jako sprawowania zarządu majątkiem prywatnym, a nie jego pierwotny zamiar, zwłaszcza wynikający z deklaracji składanych post fatum. Trzeba więc przypomnieć, że o uznaniu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej zadecydowało przeprowadzenie przez niego w okresie trzynastu lat kilkudziesięciu transakcji nabycia i zbycia nieruchomości, a nie dwie transakcje sprzedaży nieruchomości w badanym roku podatkowym.

Przechodząc do oceny zarzutów postawionych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., ponieważ trafnie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności niezasadne jest twierdzenie skarżącego, jakoby organy te naruszyły art. 120, a także art. 123 § 1 i art. 190 § 2 O.p. przez odmówienie mu czynnego udziału w postępowaniu, w tym w czynności dowodowej przesłuchania świadków, bowiem wynikającym z art. 190 § 1 i § 2 O.p. obowiązkiem organu podatkowego jest zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz – jeżeli strona uczestniczy w przesłuchaniu – umożliwienie zadawania przez nią pytań; wynikające z tych przepisów prawa obowiązki nie obejmują natomiast sprowadzania na przesłuchanie strony pozbawionej wolności. Nie naruszono także art. 122 O.p. przez niewyjaśnienie, czy zamiarem skarżącego było uczynienie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, to jest ciągłego źródła zarobkowania, ponieważ – jak już wcześniej wyjaśniono – wbrew zapatrywaniu skarżącego zamiar uczynienia z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego źródła zarobkowania nie stanowi elementu uznania aktywności podatnika za przejaw prowadzenia działalności gospodarczej. W sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie naruszono art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., ponieważ przeprowadzanie dowodów po zawiadomieniu skarżącego o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie jest wprawdzie prawidłowe, niemniej – jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25.04.2005 r. (FPS 6/04) - niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a takiego kwalifikowanego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie wykazano. Nie naruszono art. 122 i art. 180 oraz art. 187 i art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego, bowiem – jak wyjaśniono w uzasadnieniu zarzutu - zmierzały one do wykazania braku zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem okoliczności nieistotnej dla rozstrzygnięcia, podczas gdy art. 188 O.p. nakazuje uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Wreszcie, nie naruszono art. 208 § 1 O.p. przez brak uchylenia decyzji wydanej w postępowaniu podlegającemu umorzeniu, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9.03.2016 r. (II FSK 3889/13) przesądził, że postępowanie nie było bezprzedmiotowe i nie powinno być umorzone, gdyż jego bezprzedmiotowości nie przesądza ani zmiana właściwości miejscowej organów kontroli skarbowej, ani wydanie za poprzedni rok podatkowy decyzji nie kwalifikującej przychodów podatnika do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej; wyrokiem tym na podstawie art. 170 P.p.s.a. związany jest Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, a także skarżący.

Z tych też względów chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na nieważność poprzedzającej ją decyzji, a to z uwagi na wydanie jej bez podstawy prawnej, w postępowaniu podlegającym umorzeniu, jako że wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, postępowanie zakończone wydaniem decyzji poprzedzającej nie podlegało umorzeniu, a ponadto wskazana przesłanka odnosi się do postępowania, a nie do kwalifikowanych wad decyzji, o których stanowi art. 247 § 1 O.p., nie stanowi więc przesłanki nieważnościowej; oczywiście chybiona i pozbawiona uzasadnienia jest też teza o braku podstawy prawnej do wydania decyzji wymiarowej

Wreszcie, nieskuteczny procesowo jest zarzut naruszenia art. 133 P.p.s.a. przez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, przez ustalenie, że wskutek wykonania projektu architektonicznego wartość nieruchomości wzrosła. Po pierwsze, poza wyjątkami przewidzianymi przepisami prawa sąd administracyjny nie czyni żadnych ustaleń faktycznych i żadnych faktów tworzących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego nie ustalał także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Po drugie, nawet, jeżeli wyprowadzenie konkluzji o zwiększeniu wartości nieruchomości w następstwie pozyskania dedykowanego do niej projektu architektonicznego domu wielorodzinnego nie miało dostatecznego oparcia w aktach sprawy, jednak niewątpliwie wspierało zasadniczą tezę rozstrzygnięcia o zorganizowanym, profesjonalnym prowadzeniu przez skarżącego działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Już samo złożenie zamówienia na ten projekt – a ta okoliczność z akt sprawy wynika w sposób niewątpliwy – o tym właśnie świadczy.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.