Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2271/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11, art. 241 par. 1 pkt 2, art. 123, art. 178, art. 124, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 125, art. 187 par. 1, art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2008 r. do września 2009 r. oraz od stycznia 2010 r. do maja 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany również Dyrektorem IAS) z dnia [...] października 2020 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zwany również Dyrektor IS) z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2008 r. do września 2009 r. oraz od stycznia 2010 r. do maja 2010 r., której adresatem była B. sp. z o.o. (zwana dalej Skarżąca, Podatnik, Strona).

Jak wynika z akt sprawy ww. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2008 r. do września 2009 r. oraz od stycznia 2010 r. do maja 2010 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3407/14 oddalił skargę Strony na ww. decyzję Dyrektora IS. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1958/16 oddalił skargę kasacyjną Podatnika od ww. wyroku.

Pismem z dnia 16 stycznia 2020 r. Strona wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją z dnia [...]sierpnia 2014 r. z uwagi na wydanie w dniu 16 października 2019 r. przez TSUE wyroku w sprawie o sygn. C- 189/18, który zdaniem Strony ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w ww. decyzji Organ powoływał się na decyzje innych organów podatkowych, które zostały wydane wobec podmiotów, które znajdowały się na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw; protokoły kontroli podatkowej oraz protokoły sporządzone w toku postępowań kontrolnych wobec innych podatników; materiał dowodowy uzyskany z Komendy Głównej Policji – Centralnego Biura Śledczego – Zarządu w G. oraz materiał pochodzący od innych organów prowadzących postępowanie przygotowawcze. Strona wskazała, że w odniesieniu do rozstrzygnięć organów Spółka nie miała dostępu do dokumentów, na podstawie których zostały one wydane. W szczególności chodzi o wszelkie dokumenty (dowody) zebrane w trakcie postępowań prowadzonych wobec tych podmiotów, które następnie stanowiły podstawę do wydania wskazanych decyzji. Spółka nie miała możliwości zapoznania się z dokumentami zebranymi przez inne organy podatkowe w następstwie prowadzonych postępowań wobec innych podmiotów, w związku z czym ograniczone było jej prawo do obrony.

Dyrektor IAS, uznając, że w powyższej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa (zwanej dalej O.p.), postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r., wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z dnia [...] sierpnia 2014 r.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. Dyrektor IAS w trybie art. 200 § 1 O.p. poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia, zaś pismem z dnia 17 marca 2020 r. Pełnomocnik Spółki złożył "wniosek dowodowy", w którym wniósł o " "umożliwienie dostępu (wglądu) do dokumentów, na których opierają się:

– ustalenia dokonane przez organy podatkowe w decyzjach i innych rozstrzygnięciach wydanych w wyniku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw na poprzednich etapach,

– informacje otrzymane od innych organów administracji publicznej (w tym również podatkowych) dotyczące ustaleń poczynionych w ramach kontroli i postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw na poprzednich etapach,

które to ustalenia zostały wykorzystane przez Organy przy wydawaniu wobec Spółki Decyzji".

Pismem z dnia 25 marca 2020 r. wypowiadając się w sprawie materiału dowodowego Pełnomocnik Strony wskazał, że Spółka nie ma możliwości zapoznania się z aktami sprawy w wyznaczonym przez Organ siedmiodniowym terminie. Spółka podkreśliła również, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w żadnej mierze nie jest kompletny, wobec czego konieczne jest jego uzupełnienie, a dopiero w dalszej kolejności zapewnienie Spółce możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. Dyrektor IAS w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia. Pismem z dnia 22 czerwca 2020 r. Pełnomocnik Strony wypowiedział się w sprawie materiału dowodowego, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w piśmie z dnia 25 marca 2020 r,

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. Dyrektor IAS odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia [...] sierpnia 2014 r.

W odwołaniu od ww. decyzji, wnosząc o "uchylenie Decyzji oraz uchylenie w całości Decyzji ostatecznej z 2014 r. i umorzenie postępowania w sprawie." Podatnik zarzucił jej naruszenie:

1) art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z 2014 r. w sytuacji, w której wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága ma istotny wpływ na treść i prawidłowość wydanej decyzji ostatecznej z 2014 r.;

2) art 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji ostatecznej z 2014 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie, podczas gdy konieczność uchylenia i umorzenia postępowania wynika z tego, że decyzja ostateczna z 2014 r. jest sprzeczna z wykładnią prawa unijnego przedstawioną w wyroku TSUE w zakresie:

– art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 191 oraz art. 192 O.p. w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz ukształtowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady poszanowania prawa do obrony — poprzez pozbawienie Spółki możliwości zapoznania się z treścią dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach toczących się przeciwko podmiotom występującym na innych etapach łańcucha dostaw, w którym uczestniczyła Spółka, mimo że Organ oparł decyzję ostateczną z 2014 r. na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, na skutek czego Spółka została pozbawiona możliwości skutecznego wykonywania prawa do obrony, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

– art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 47 KPP oraz unijną zasadą poszanowania prawa do obrony — poprzez oparcie uzasadnienia decyzji ostatecznej z 2014 r. w głównej mierze na rozstrzygnięciach łub ustaleniach innych organów podatkowych poczynionych wobec innych podmiotów gospodarczych oraz sporządzenie uzasadnienia w sposób nie pozwalający odczytać, jakie ustalenia zostały poczynione przez Dyrektora IS, a jakie przez inne organy podatkowe;

– art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz unijną zasadą poszanowania prawa do obrony — w zakresie w jakim Organ odmówił Spółce prawa od odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów w oparciu o ustalenia innych organów podatkowych wobec kontrahentów Spółki i na podstawie materiału dowodowego, do którego nie miała dostępu Spółka;

3) art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny, poprzez stwierdzenie z jednej strony, że wyrok TSUE nie może mieć wpływu na postępowania prowadzone przez polskie organy podatkowe, gdyż dotyczy prawa procesowego ograniczonego do węgierskiego porządku prawnego, a z drugiej strony przeprowadzenie analizy tego wyroku pod kątem jego wpływu na Decyzję ostateczną z 2014 r.;

4) art. 121 § 1, art 122,187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz unijną zasadą poszanowania prawa do obrony — poprzez brak włączenia do materiału dowodowego sprawy dokumentów, na których oparły się inne organy podatkowe przy wydawaniu rozstrzygnięć wobec kontrahentów Spółki (na których to rozstrzygnięciach oparł się Dyrektor IS przy wydawaniu decyzji ostatecznej z 2014 r.), do czego w związku z Wyrokiem TSUE był zobligowany Organ w ramach postępowania wznowieniowego, aby móc stwierdzić, czy postępowanie zwykłe było dotknięte wadą i czy wadliwość ta powinna wpłynąć na byt prawny decyzji ostatecznej z 2014 r.;

5) art 120, art 121 § 1, art 124 oraz art 216 § 1 i 2 O.p. — poprzez brak jakiegokolwiek formalnego rozpatrzenia wniosku dowodowego Spółki o włączenie do materiału dowodowego sprawy dokumentów, w oparciu o które zostały wydane rozstrzygnięcia wobec kontrahentów, a które to rozstrzygnięcia miały znaczenie przy wydawaniu przez Dyrektora 1S Decyzji ostatecznej z 2014 r.

Postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. Dyrektor IAS w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia. W piśmie z dn. 18 września 2020 r. Podatnik wskazał, iż Organ w ogóle nie rozpatrzył formalnie wniosku dowodowego Spółki z dnia 17 marca 2020 r o włączenie do akt sprawy i umożliwienie dostępu (wglądu do dokumentów, na których opierają się ustalenia, które zostały wykorzystane przy wydawaniu Decyzji ostatecznej z 2014 r. (nie wydano i nie doręczono Spółce postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu). Organ w ramach prowadzonego postepowania zobowiązany był do przeanalizowania zasadności wniosku dowodowego i wydania postanowienia odnoszczacego się do tego wniosku. Brak wydania takiego postanowienia stanowiło istotne naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art 124 oraz art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

We wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] października 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję z dnia z dnia [...] października 2020 r. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że wskazaną przez Podatnika przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., stanowi wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie o sygn. C-189/18, który w Jego ocenie ma wpływ na treść zapadłej uprzednio decyzji ostatecznej.

Dyrektor IAS następnie wyjaśnił, że okoliczności faktyczne zgłoszone przez Stronę w postępowaniu wznowieniowym wskazują na brak istnienia przesłanki określonej w art 240 § 1 pkt 11 O.p. Wskazał, że wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku z dnia 14 stycznia 2020 r., nie można stwierdzić, że organ podatkowy niejako automatycznie przeniósł oceny dowodów innych organów z powiązanych postępowań prowadzonych wobec dostawców Podatnika i bezkrytycznie uznał je za wiarygodne i wiążące w sprawie Podatnika. To, że ocena dowodów przez organy podatkowe orzekające w sprawach dostawców Podatnika oraz przez organ podatkowy orzekający wobec Podatnika jest zbieżna nie oznacza wadliwości wydanej decyzji.

Dyrektor IAS, odnosząc się do kwestii wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań, wskazał, że inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. W związku z powyższym, TSUE co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. Takich naruszeń organ podatkowy II instancji nie dopatrzył się w niniejszej sprawie, bowiem Podatnik miał zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu. W kontekście wskazanego wyroku TSUE w sprawie C-189/18 Glencore organy nie poprzestały na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji wydanej w stosunku do kontrahenta/dostawcy Strony, lecz dokonały ich własnej analizy na gruncie przedmiotowej sprawy.

Dyrektor IAS przypomniał, że Sąd I instancji odnośnie powyższego zagadnienia w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3407/14 wskazał m.in., że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego. Dyrektor IAS podkreślił, że to stanowisko zostało zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1958/16, oddalającym skargę kasacyjną Strony.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Dyrektor IAS podkreślił, że argumentacja zawarta w ostatecznej decyzji z dnia [...] sierpnia 2014 r. nie zasadza się na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów i organ nie orzekał w tej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej zgodności decyzji administracyjnych. Uzasadnienie decyzji wskazuje, że organ podatkowy orzekając w niniejszej sprawie samodzielnie dokonał oceny tych dowodów. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Strona znała te dowody. Spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wskazanym wyrokiem TSUE. Z kolei weryfikacja decyzji ostatecznej przez sądy administracyjne stanowi potwierdzenie tezy zawartej w wyroku z dnia 16 października 2019 r. sygn. C-189/18, że sąd rozpoznający skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie mógł skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które miały decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi.

W konsekwencji, wskazana we wniosku o wznowienie podstawa nie uzasadniała weryfikacji decyzji ostatecznej, z tego względu wznowieniowe postępowanie nie mogło odnieść oczekiwanego przez Stronę skutku.

Za chybione Dyrektor IAS uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania lub wskazywane uchybienia nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy (brak postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów). Organy podatkowe nie były obowiązane do kontynuowania postępowania dowodowego, gdyż wnioski dowodowe składane przez Stronę dotyczyły okoliczności już udowodnionych, okoliczności bezspornych, bądź też okoliczności pozbawionych istotnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie Dyrektora IAS wznowienie postępowania ma charakter postępowania nadzorczego w zakresie stwierdzenia wad postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji. Decyzja wydawana w postępowaniu wznowieniowym jest więc decyzją o innej decyzji, a nie decyzją rozstrzygającą sprawę administracyjną, np. celną lub podatkową jako taką. Jest to postępowanie szczególne, stanowiące odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnych.

W skardze z dnia 9 listopada 2020 r. Skarżąca zaskarżyła w całości przedmiotową decyzję Dyrektora IAS z dnia [...] października 2020 r. zarzucając jej naruszenie:

1. art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez uznanie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore nie ma istotnego wpływu na treść i prawidłowość wydanej decyzji ostatecznej z 2014 r., wobec odmówił uchylenia tej decyzji;

2. art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji ostatecznej z 2014 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie, podczas gdy konieczność uchylenia i umorzenia postępowania wynika z tego, że decyzja ostateczna z 2014 r. jest sprzeczna z wykładnią prawa unijnego przedstawioną w Wyroku TSUE w zakresie:

– art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 191 oraz art. 192 O.p. w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz ukształtowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady poszanowania prawa do obrony — poprzez pozbawienie Spółki możliwości zapoznania się z treścią dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach toczących się przeciwko podmiotom występującym na innych etapach łańcucha dostaw, w którym uczestniczyła Spółka, mimo że Organ oparł decyzję ostateczną z 2014 r. na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, na skutek czego Spółka została pozbawiona możliwości skutecznego wykonywania prawa do obrony, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

– art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 47 KPP oraz unijną zasadą poszanowania prawa do obrony - poprzez oparcie uzasadnienia decyzji ostatecznej z 2014 r. w głównej mierze na rozstrzygnięciach lub ustaleniach innych organów podatkowych poczynionych wobec innych podmiotów gospodarczych oraz sporządzenie uzasadnienia w sposób nie pozwalający odczytać, jakie ustalenia zostały poczynione przez Dyrektora IS, a jakie przez inne organy podatkowe, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

– art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz unijną zasadą poszanowania prawa do obrony - w zakresie w jakim Organ odmówił Spółce prawa od odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów w oparciu o ustalenia innych organów podatkowych wobec kontrahentów Spółki i na podstawie materiału dowodowego, do którego nie miała dostępu Spółka;

3. art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz unijną zasadą poszanowania prawa do obrony — poprzez brak włączenia do materiału dowodowego sprawy dokumentów, na których oparły się inne organy podatkowe przy wydawaniu rozstrzygnięć wobec kontrahentów Spółki (na których to rozstrzygnięciach oparł się Dyrektor IS przy wydawaniu Decyzji ostatecznej z 2014 r.), do czego w związku z Wyrokiem TSUE był zobligowany Organ w ramach postępowania wznowieniowego, aby móc stwierdzić, czy postępowanie zwykłe było dotknięte wadą i czy wadliwość ta powinna wpłynąć na byt prawny Decyzji ostatecznej z 2014 r.;

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - poprzez brak jakiegokolwiek formalnego rozpatrzenia wniosku dowodowego Spółki o włączenie do materiału dowodowego sprawy dokumentów, w oparciu o które zostały wydane rozstrzygnięcia wobec kontrahentów, a które to rozstrzygnięcia miały znaczenie przy wydawaniu przez Dyrektora IS Decyzji ostatecznej z 2014 r.

5. art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez Organ zasady dwuinstancyjności i nieprzeprowadzeniu dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, a następnie sporządzenie uzasadnienia Decyzji w sposób niespełniający wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej.

i na tej podstawie wniosła o:

– uchylenie zaskarżonej Decyzji oraz poprzedzającej ją Decyzji z [...] lipca 2020r. oraz

– orzeczenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że Organy podatkowe - wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów prawa unijnego — w ramach postępowania nie udostępniły materiałów, na których oparte zostały włączone do akt sprawy rozstrzygnięcia wydane wobec kontrahentów. Brak również w aktach sprawy dokumentów potwierdzających legalność uzyskanych dowodów i tryb ich uzyskania. W efekcie, Spółka nie miała możliwości zapoznania się ze wszystkimi dokumentami, które miały wpływ na wydanie rozstrzygnięć skierowanych do innych podmiotów. Uzasadnienie Decyzji ostatecznej oraz Decyzji I instancji opiera się w istotnej mierze na przytoczeniu ustaleń innych organów podatkowych poczynionych wobec innych podmiotów gospodarczych, jak również na materiale uzyskanym od organów postępowania przygotowawczego. Te właśnie ustalenia innych organów w stosunku do innych podmiotów, stały się jednym z fundamentów ustaleń zawartych w decyzji i decyzji I instancji. W Decyzji jednoznacznie wskazano na istotność włączonych do akt sprawy rozstrzygnięć oraz dokumentów, co oznacza, że przy braku tych decyzji wydanych w odniesieniu do innych podmiotów, zarzut domniemanej fikcyjności transakcji nie mógłby zostać postawiony.

Skarżąca wskazała, że podatnik powinien mieć możliwość uzyskania wglądu nie tylko do ostatecznych rozstrzygnięć dotyczących innych podmiotów, ale do wszystkich dokumentów z innych postępowań, na których opierają się te rozstrzygnięcia i które mogą umożliwić podatnikowi obronę. Organ w decyzji ostatecznej z 2014 r. jednoznacznie wskazał na istotność włączonych do akt sprawy rozstrzygnięć dotyczących kontrahentów Spółki, co oznacza, że przy braku tych decyzji wydanych w odniesieniu do innych podmiotów, zarzut domniemanej fikcyjności transakcji nie mógłby zostać postawiony. Jak wynika z analizy treści decyzji ostatecznej oraz decyzji I instancji działanie Organów podatkowych było bezrefleksyjne i polegało na automatycznym przyjęciu za własne i prawidłowe ustaleń poczynionych w innym postępowaniu. Gdyby Organ uzupełnił materiał dowodowy sprawy doszedłby do przekonania, że Spółka w ramach postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 2014 r. pozbawiona była prawa do obrony, wobec czego postępowanie zwykłe było dotknięte wadą, o której mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i wadliwość ta wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej (powinna zostać uchylona a postępowanie umorzone). Organ w ramach prowadzonego postępowania zobowiązany był do przeanalizowania zasadności wniosku dowodowego i wydania postanowienia odnoszącego się do tego wniosku. Skarżąca wskazała, że główną część uzasadnienia decyzji stanowią ogólne stwierdzenia dotyczące specyfiki postępowania wznowieniowego lub przytaczające stanowisko TSUE i sądów administracyjnych bez konkretnego odniesienia ich do sytuacji Spółki. W uzasadnieniu decyzji brak jest szczegółowego odniesienia się do argumentacji dotyczącej wpływu Wyroku TSUE na decyzję ostateczną z 2014 r. przedstawionej przez Spółkę. Organ pominął zarzut dotyczący sporządzenia uzasadnienia decyzji I instancji w sposób wewnętrznie sprzeczny, jak również nie rozpatrzył zarzutu dotyczącego naruszenia prawa postępowania w zakresie braku uwzględnienia wniosków dowodowych Spółki.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 31 maja 2021 r. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest odmowa uchylenia przez Dyrektora IAS decyzją z dnia [...] października 2020 r., wydaną po wznowieniu postępowania, decyzji Dyrektor IS z dnia [...] sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2008 r. do września 2009 r. oraz od stycznia 2010 r. do maja 2010 r., wobec stwierdzenia, że w sprawie nie występuje przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Na wstępie do dalszych rozważań należy podkreślić, że stosownie do art. 128 zdanie drugie O.p., uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie. Wznowienie postępowania podatkowego uregulowane w art. 240-246 O.p. jest zatem wyjątkiem od zasady trwałości decyzji, dając możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji w wymienionych w art. 240 § 1 O.p. przypadkach. Kognicja zarówno organów administracji jak i sądu administracyjnego jest w tych wypadkach ograniczona do stwierdzenia, czy przesłanka taka występuje. W wypadku przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przedmiotem postępowania jest tylko i wyłącznie stwierdzenie czy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Zgodnie z art. 241 § 1 pkt 2 O.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Orzeczeniem TSUE, które zdaniem Skarżącej ma wpływ na treść wydanej decyzji jest wyrok Trybunału z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt. C-189/18 (Dz. U. UE. C. 2019/423/8). Publikacja sentencji przedmiotowego orzeczenia nastąpiła w dniu 16 grudnia 2019 r. Mając na uwadze, że Skarżąca nadała wniosek o wznowienie postępowania 16 stycznia 2020 r. należy przyjąć, że wniosek ten został złożony w terminie.

Istota sporu w niniejszym postępowaniu sprowadza się do tego, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r, wydany w sprawie C-189/18 ma wpływ na treść decyzji ostatecznej w stopniu uzasadniającym żądanie Skarżącej zawarte we wniosku o wznowienie postępowania.

W wyroku tym TSUE orzekł, że (patrz sentencja) "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców."

W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny rzeczonego wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (tak m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17). Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo w wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17 Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny innego orzeczenia TSUE jako przesłanki wznowienia, wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Podobną argumentację można również odnaleźć w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17).

W przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym należało zatem poddać ocenie wykładnię zaprezentowaną w przedmiotowym wyroku TSUE oraz precedensowy charakter tego orzeczenia. TSUE w omawianym orzeczeniu przedmiotem wykładni uczynił m. in. zasadę poszanowania prawa do obrony. Mając na względzie powyżej ujęte wskazania prawne sformułowane w orzecznictwie, należy zauważyć, że zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreśla w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.

Sąd nie podzielił zapatrywań Skarżącej, jakoby wykładnia przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 miała wpływ na decyzję ostateczną, który wymuszałby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17. Jak wynika z tego orzeczenia, art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. W realiach niniejszej sprawie chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście wymienić można m. in. art. 123 O.p., tj. zasadę czynnego udziału stron oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej.

Choć nie można z góry wykluczyć wpływu wyroku TSUE w sprawie C-189/18 wyłącznie ze względu na fakt jego wydania na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, to jednak nie sposób nie zauważyć, że polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej stanowiących gwarancje procesowe strony nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE.

Skarżąca upatruje zasadność złożonego wniosku przede wszystkim w tym, że uzasadnienie decyzji ostatecznej oraz decyzji I instancji opiera się w istotnej mierze na przytoczeniu ustaleń innych organów podatkowych poczynionych wobec innych podmiotów gospodarczych, jak również na materiale uzyskanym od organów postępowania przygotowawczego (co jest istotne w związku z zarzucanym również brakiem udostępnienia materiałów, na których oparte zostały włączone do akt sprawy rozstrzygnięcia wydane wobec kontrahentów). Skarżąca wskazuje, że działanie Organów podatkowych było bezrefleksyjne i polegało na automatycznym przyjęciu za własne i prawidłowe ustaleń poczynionych w innym postępowaniu. W decyzji jednoznacznie wskazano na istotność włączonych do akt sprawy rozstrzygnięć oraz dokumentów, co oznacza, że przy braku tych decyzji wydanych w odniesieniu do innych podmiotów, zarzut domniemanej fikcyjności transakcji nie mógłby zostać postawiony. Nie można się zgodzić z tym zarzutem.

Wskazać w tym względzie należy, że tut. Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3407/14 orzekł, że "(...) organ wydając decyzję nie oparł się jedynie na wydanych w trybie art. 108 ustawy o VAT rozstrzygnięciach, ale były one jednymi z dowodów zgromadzonych w sprawie podlegających ocenie organów. Wbrew zarzutom strony, organy ustalając stan faktyczny w niniejszej sprawie nie oparły się na ocenie dowodów dokonanej we wskazanych decyzjach, ale dokonały samodzielnej oceny dowodów, w tym protokołów zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach, które zostały dopuszczone jako dowody w niniejszej sprawie. Wskazane decyzje stanowiły zatem jeden z dowodów w sprawie, i to wcale nie o decydującym znaczeniu, nawet gdyby bowiem ich nie było, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy musiałoby być takie samo z uwagi na pozostały materiał dowodowy." Jak orzekł zatem w ww. wyroku tut. Sąd organy w ramach pierwotnie prowadzonego postępowania zakończonego wydaniem przez Dyrektora IS decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2014 r. dokonały samodzielnej oceny dowodów, w tym protokołów zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach i w związku z tym w żadnym wypadku nie można było mówić o bezrefleksyjnych i automatycznym przyjęciu za własne stanowiska wyrażonego w szczególności w decyzjach wydanych wobec kontrahentów. Co istotne w tym przypadku, tut. Sąd podkreślił, że nawet gdyby nie było przedmiotowych decyzji wydanych w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wobec kontrahentów "rozstrzygnięcie niniejszej sprawy musiałoby być takie samo z uwagi na pozostały materiał dowodowy". Nie jest zatem prawdą, że - jak podnosi w skardze Strona - przy braku tych decyzji wydanych w odniesieniu do innych podmiotów, zarzut domniemanej fikcyjności transakcji nie mógłby zostać postawiony.

Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 47 KPP oraz unijną zasadą poszanowania prawa do obrony - poprzez oparcie uzasadnienia decyzji ostatecznej z 2014 r. w głównej mierze na rozstrzygnięciach lub ustaleniach innych organów podatkowych poczynionych wobec innych podmiotów gospodarczych oraz sporządzenie uzasadnienia w sposób nie pozwalający odczytać, jakie ustalenia zostały poczynione przez Dyrektora IS, a jakie przez inne organy podatkowe, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Ściśle związany z ww. zarzutem jest sformułowany przez Stronę (i wywodzony z wyroku TSUE w sprawie C-189/18) zarzut braku udostępnienia Stronie w ramach postępowania materiałów, na których oparte zostały włączone do akt sprawy rozstrzygnięcia wydane wobec kontrahentów, z czego Spółka wywodzi, że pozbawiona była prawa do obrony. Skarżąca zarzuca również brak w aktach sprawy dokumentów potwierdzających legalność uzyskanych dowodów i tryb ich uzyskania. Również z tym zarzutem nie można się zgodzić.

Otóż, skoro, jak orzekł w ww. wyroku tut. Sąd, rozstrzygnięcia wydane wobec kontrahentów nie miały decydującego znaczenia w sprawie, to uzyskanie przez Skarżącą materiałów, na których zostały one oparte celem ich ewentualnego zakwestionowania (nawet zakładając czysto hipotetycznie, że uzyskany materiał pozwoliłby Skarżącej zakwestionować te rozstrzygnięcia), pozostałoby bez wpływu na pierwotne rozstrzygnięcie wobec Skarżącej (skoro jak orzekł tut. Sąd "nawet gdyby (...) ich nie było, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy musiałoby być takie samo"). Tym samym wykluczona jest możliwość uchylenia przedmiotowej decyzji ostatecznej z tego powodu.

Niezależnie od powyższego (tj. niedecydującego charakteru rozstrzygnięć wobec kontrahentów dla zakwestionowania rozliczeń Skarżącej) z rozstrzygnięcia TSUE w sprawie C-189/18 nie można wywieść uprawnienia Skarżącej do udostępnienia Jej en bloc materiałów, na których oparte zostały włączone do akt sprawy rozstrzygnięcia wydane wobec kontrahentów.

W swojej opinii poprzedzającej wyrok w/s C-189/18 Rzecznik Generalny Michal Bobek wskazał, że "60. Po trzecie, prawo dostępu obejmuje nie tylko dowody obciążające, ale także dowody odciążające, które mogły zostać zgromadzone przez organ podatkowy(23). Oznacza to, że podatnik powinien mieć dostęp do dokumentów i informacji, które mogą być dla niego korzystne, gdyż mogą oczyszczać go z zarzutu lub ogólniej, mogą wydawać się niespójne z wnioskami wyciągniętymi przez organ podatkowy na podstawie pozostałych dowodów, którymi organ ten dysponuje(24).

61 I przeciwnie, jak sugerowałem w opinii w sprawie Ispas, prawa dostępu do akt nie można interpretować jako wymagającego zapewnienia podatnikowi wglądu do całości akt, jeśli przez całość rozumie się "komplet dokumentów i informacji będących w posiadaniu organów administracji", w tym "elementy nieodnoszące się bezpośrednio do przyjętej decyzji, na przykład notatki wewnętrzne, projekty, kalkulacje pomocnicze i wszystkie informacje uzyskane od osób trzecich"(25).

62. Tym bardziej nie widzę podstaw do tego, by żądać pełnego dostępu do akt dotyczących równoległych postępowań wobec innych podatników, rzecz jasna przy zastrzeżeniu, że wszystkie odpowiednie dokumenty, które organ podatkowy zamierza wykorzystać, zostały "przekazane" do akt kolejnej sprawy i zapewniono tam do nich dostęp(26)".

W wyroku w/s C-189/18 TSUE orzekł m.in., że "56. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C 298/16, EU:C:2017:843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

57 Wynika z tego, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.".

Z powyższego, w ocenie Sądu, nie wynika, że strona jest uprawniona do żądania "pełnego dostępu do akt dotyczących równoległych postępowań wobec innych podatników" (por. pkt 62 opinii Rzecznika Generalnego), a do tego sprowadza się żądanie Skarżącej do "udostępnienia materiałów, na których oparte zostały włączone do akt sprawy rozstrzygnięcia wydane wobec kontrahentów" - pod warunkiem, że wszystkie odpowiednie dokumenty, które organ podatkowy zamierza wykorzystać, zostały "przekazane" do akt kolejnej (tj. sprawy zakończonej decyzją ostateczną z dnia 25 sierpnia 2014 r.) sprawy i zapewniono tam do nich dostęp, który to wymóg został w niniejszej sprawie spełniony.

W tym zakresie Skarżąca nie tyle zarzuca selektywność Organów w gromadzeniu materiałów (ukierunkowaną na wydanie negatywnego dla Niej rozstrzygnięcia – decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2014 r.) co uniemożliwiałoby Jej dostęp do dowodów odciążających (i jako takie utrudniałoby, czy też wręcz uniemożliwiałoby Jej prawo do obrony) ile w istocie żąda dostępu do całości materiału dowodowego innych postępowań (prowadzonych wobec kontrahentów), a więc żąda dostępu do materiałów, do których nie miały dostępu (ani nie wykorzystały) Organy prowadzące wobec Niej postępowanie. Podkreślić w tym miejscu należy to, że żądanie Skarżącej nie dotyczy udostępnienia stricte określonych materiałów (dowodów), przykładowo zeznań określonych świadków, wskazanych umów itp., wykorzystanych w toku postępowań dotyczących kontrahentów Skarżącej (na które powołano się w decyzji adresowanej do określonego kontrahenta), lecz Skarżąca żąda en bloc materiały stanowiące podstawę rozstrzygnięć wobec kontrahentów (zakładając hipotetycznie potencjalną ich użyteczność dla rozstrzygnięcia wobec Skarżącej). Tego rodzaju żądanie wykracza poza to co konieczne i niezbędne dla realizowania prawa do obrony (gdzie przedmiotem oceny są rozliczenia Skarżącej a nie rozliczenia Jej kontrahentów). Tak sformułowane żądanie (ze względu na swój zakres żądania – materiały en bloc stanowiące podstawę rozstrzygnięć wobec kontrahentów) wykracza poza ramy niniejszego postępowania (w przedmiocie Jej rozliczeń) i jako takie – ze względu na zakładaną jedynie hipotetycznie potencjalną ich użyteczność dla rozstrzygnięcia wobec Skarżącej - nie znajduje uzasadnienia w zapewnieniu Skarżącej prawa do obrony (to żądanie dalece wykracza ponad materiał zgromadzony przez Organ i niezbędny dla oceny prawidłowości rozliczeń Skarżącej, gdyż Skarżąca nie tyle żąda zgromadzenia materiałów dowodowych dotyczących jej rozliczeń ale również en bloc materiałów dotyczących rozliczeń jej kontrahentów) oraz skutkuje naruszeniem zasady szybkości i prostoty postępowania podatkowego (art. 125 O.p.) w zakresie w jakim wykracza poza to co jest niezbędne dla zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 §1 O.p.) w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.). W ocenie Sądu dla wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie Skarżącej nie było niezbędne zebranie en bloc materiałów, na których oparte zostały włączone do akt sprawy rozstrzygnięcia wydane wobec kontrahentów. W konsekwencji również nie było takiej konieczności w ramach postępowania wznowieniowego.

Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz unijną zasadą poszanowania prawa do obrony — poprzez brak włączenia do materiału dowodowego sprawy dokumentów, na których oparły się inne organy podatkowe przy wydawaniu rozstrzygnięć wobec kontrahentów Spółki (na których to rozstrzygnięciach oparł się Dyrektor IS przy wydawaniu Decyzji ostatecznej z 2014 r.), do czego w związku z wyrokiem TSUE był zobligowany Organ w ramach postępowania wznowieniowego, aby móc stwierdzić, czy postępowanie zwykłe było dotknięte wadą i czy wadliwość ta powinna wpłynąć na byt prawny decyzji ostatecznej z 2014 r.

Niezależnie od tego, że niezasadne było samo żądanie udostępnienia Jej materiałów, na których oparte zostały włączone do akt sprawy rozstrzygnięcia wydane wobec kontrahentów (skoro rozstrzygnięcia wydane wobec kontrahentów nie miały decydującego znaczenia w sprawie oraz takiego uprawnienia nie można wywieść z rozstrzygnięcia TSUE w sprawie C-189/18 – o czym była mowa wyżej) Organ rozpoznający sprawę w toku postępowania wznowieniowego winien był rozpatrzeć złożony w tym zakresie wniosek dowodowy. W tym zakresie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 216 § 1 i 2 O.p. Naruszenie to jednak nie miało wpływu na wynik sprawy i jako takie nie uzasadniało uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – dalej p.p.s.a., jako przesłankę uchylenia decyzji ustanawia to, że naruszenie przepisów postępowania, inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Rzeczony wniosek dowodowy nie zasługiwał na uwzględnienie.

Skarżąca podnosi również, że brak również w aktach sprawy dokumentów potwierdzających legalność uzyskanych dowodów i tryb ich uzyskania. W tym kontekście wskazać należy na to, że w wyroku w/s C-189/18 TSUE orzekł, że "67 (...) sąd ten powinien mieć możliwość sprawdzenia w ramach kontradyktoryjnej debaty zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowaniach administracyjnych wszczętych przeciwko innym podatnikom, jak również ustaleń dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych w wyniku tych postępowań, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi. W rzeczywistości bowiem równość broni zostałaby naruszona, a zasada kontradyktoryjności nie byłaby przestrzegana, gdyby organ podatkowy z tego powodu, że jest związany decyzjami wydanymi wobec innych podatników, które stały się ostateczne, nie był zobowiązany do przedstawienia tych dowodów, gdyby podatnik nie mógł się z nimi zapoznać, gdyby strony nie mogły przeprowadzić kontradyktoryjnej debaty w przedmiocie wspomnianych dowodów, jak i ustaleń, oraz gdyby wspomniany sąd nie był w stanie zweryfikować wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, na których zostały oparte te decyzje i które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanego przez niego sporu.".

TSUE wskazuje zatem, że Sąd rozpoznający sprawę powinien mieć możliwość sprawdzenia zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowaniach administracyjnych wszczętych przeciwko innym podatnikom, jak również ustaleń dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych w wyniku tych postępowań, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi. W tym kontekście należy zauważyć tytułem przykładu, że przepisy stosownych procedur przewidują prawo odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania (np. art. 196 §1 i §2 O.p. oraz art. 182 i 183 k.p.k.), gdzie w protokołach zeznań zamieszcza się stosowne klauzule potwierdzone podpisem osoby przesłuchiwanej.

W tym kontekście Sąd zauważa, że w ramach kontroli prawidłowości przedmiotowej decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2014 r. tut. Sąd oddalając skargę wyrokiem z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3407/14 nie stwierdził braku legalności uzyskanych dowodów. Zasadnie w tym względzie podnosi Organ w zaskarżonej decyzji, że nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania, a strona znała te dowody. W tym zakresie zawarte w skardze stwierdzenie o tym, że "brak (...) w aktach sprawy dokumentów potwierdzających legalność uzyskanych dowodów i tryb ich uzyskania" należy uznać za gołosłowny.

Wreszcie odnosząc się do zarzutów dotyczących samego uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazać należy, że nie można zgodzić się z tym, że główną część uzasadnienia decyzji stanowią ogólne stwierdzenia dotyczące specyfiki postępowania wznowieniowego lub przytaczające stanowisko TSUE i sądów administracyjnych bez konkretnego odniesienia ich do sytuacji Spółki. W związku z podnoszonym przez Skarżącą zarzutem poprzestania na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji wobec kontrahentów, Organ w zaskarżonej decyzji przywołał stosowne fragmenty uzasadnienia decyzji z dnia [...] sierpnia 2014 r. oraz, co szczególnie istotne, prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia 5 maja 2016 r, wskazujące na prawidłowość dokonanej w tejże decyzji przez Organ oceny (i wywodu). Zgodzić należy się również z tym, że Organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że TSUE co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. Organ wskazał również, że Podatnik miał zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu. W tym zakresie Sąd podziela tę ocenę wskazując, że Strona brała aktywny udział w toczącym się pierwotnie postępowaniu, w tym wypowiadała się w sprawie zebranego materiału dowodowego (patrz np. k. 286 akt administracyjnych). W tym zakresie zatem Sąd uznaje uzasadnienie za wystarczające (nawet gdyby przyjąć, że uzasadnienie to zawiera pewne wady, w szczególności w zakresie braku szczegółowości rozważań, stwierdzić należy, że ew. naruszenie w tym zakresie pozostawałoby bez wpływu na wynik sprawy i jako takie nie uzasadniałoby uchylenia zaskarżonej decyzji). Jednocześnie należy zauważyć, że wprawdzie Organ II instancji nie wypowiedział się wprost co do zarzucanej wewnętrznej sprzeczności decyzji organu I instancji, jednakże przyjmując podobny tok argumentowania jak Organ I instancji (wykazanie różnicy – w kontekście obowiązujących regulacji - pomiędzy sprawą rozpatrywaną przez TSUE a rozpatrywaną przez ten Organ str. 9 decyzji Organ II instancji oraz str. 8-9 decyzji Organu I nastnacji, a następnie odniesienie tez z wyroku do okoliczności sprawy str. 9-12 decyzji Organu II instancji oraz str. 11-12 decyzji Organu I instancji) w istocie podzielił to rozumowanie. W tym kontekście Sąd nie widzi sprzeczności we wskazaniu różnic pomiędzy węgierską procedurą (na tle której orzekał w wyroku TSUE w sprawie C-189/18) a polską procedurą przewidzianą w O.p. a następnie odnoszeniu się do tez z orzeczenia TSUE w kontekście rozpoznawanej sprawy celem wykazania, że w pierwotnym postępowaniu nie doszło do naruszenia prawa unijnego i Konwencji (rozumianej tak jak w ww. wyroku) i nie ma podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej. W tym kontekście zatem nie doszło do naruszenia art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. poprzez naruszenie przez Organ zasady dwuinstancyjności i nieprzeprowadzeniu dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, a następnie sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niespełniający wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Sąd podziela ocenę Dyrektora IAS, że przedmiotowy wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. nie miał takiego wpływu na decyzję ostateczną, który uzasadniałby jej uchylenie, gdyż postępowanie, które doprowadziło do jej wydania nie było wadliwe w świetle wykładni przedstawionej w tym wyroku. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez uznanie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore nie ma istotnego wpływu na treść i prawidłowość wydanej decyzji ostatecznej z 2014 r., wobec odmówił uchylenia tej decyzji.

Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji ostatecznej z 2014 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie, podczas gdy konieczność uchylenia i umorzenia postępowania wynika z tego, że decyzja ostateczna z 2014 r. jest sprzeczna z wykładnią prawa unijnego przedstawioną w Wyroku TSUE w zakresie:

– art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 191 oraz art. 192 O.p. w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz ukształtowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady poszanowania prawa do obrony — poprzez pozbawienie Spółki możliwości zapoznania się z treścią dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach toczących się przeciwko podmiotom występującym na innych etapach łańcucha dostaw, w którym uczestniczyła Spółka, mimo że Organ oparł decyzję ostateczną z 2014 r. na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, na skutek czego Spółka została pozbawiona możliwości skutecznego wykonywania prawa do obrony, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy (o czym była mowa wyżej)

– art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 47 KPP oraz unijną zasadą poszanowania prawa do obrony - poprzez oparcie uzasadnienia decyzji ostatecznej z 2014 r. w głównej mierze na rozstrzygnięciach lub ustaleniach innych organów podatkowych poczynionych wobec innych podmiotów gospodarczych oraz sporządzenie uzasadnienia w sposób nie pozwalający odczytać, jakie ustalenia zostały poczynione przez Dyrektora IS, a jakie przez inne organy podatkowe, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy (o czym była mowa wyżej);

– art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz unijną zasadą poszanowania prawa do obrony - w zakresie w jakim Organ odmówił Spółce prawa od odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów w oparciu o ustalenia innych organów podatkowych wobec kontrahentów Spółki i na podstawie materiału dowodowego, do którego nie miała dostępu Spółka (brak naruszenia wskazanych przepisów stanowi konsekwencję ustalenia przez Organy w decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia [...] sierpnia 2014 r., co zostało zweryfikowane przez sądy administracyjne w ramach kontroli jej legalności, że czynności opisane w kwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami, gdzie tego rodzaju ustalenie zostało dokonane bez naruszenia Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz unijną zasadą poszanowania prawa do obrony, w szczególności wobec braku zasadności zarzutów sformułowanych w tiret jeden i dwa).

Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził także wystąpienia innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Niniejszą sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.).

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.