Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1243/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 239a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1243/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 stycznia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 25 stycznia 2017 r., sprawy ze skargi D.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił D. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych:

- decyzją z 29 lutego 2016r. nr [...] za 2010r. w kwocie 957.727,00 zł.

Wyjaśniono, że w 2010 roku D. W. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. A. D. W. w zakresie obrotu wyrobami hutniczymi, w tym dokonywane w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz świadczenia usług transportowych poza terytorium kraju.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego stwierdzono, że księgi podatkowe prowadzone w 2010r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. D. W. nie ewidencjonował wszystkich zdarzeń gospodarczych, nie prowadził ksiąg podatkowych w sposób rzetelny, w tym rejestrów zakupu i sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług. Z ustaleń postępowania kontrolnego wynika ponadto, że D. W. był właścicielem wszystkich udziałów w spółce J. Ltd, której siedziba mieściła się na Cyprze. Spółka ta w roku 2010 nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami stalowymi, a dokonywała jedynie przefakturowywania wyrobów stalowych na inne zagraniczne bądź krajowe podmioty. W wyniku tych ustaleń wydano decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 lutego 2016r.

D. W. złożył odwołania.

Postanowieniami z 21 czerwca 2016r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej-O.p.) nadał decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 lutego 2016r. rygor natychmiastowej wykonalności.

Organ stwierdził, że w sprawie zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z uwagi na fakt przewyższania przez te zobowiązania kwoty dochodu osiągniętego i wykazanego przez D. W. za 2010 rok. Zaznaczono, że kwota zaległości podatkowych za 2010 rok z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z tytułu podatku VAT wynikających z decyzji Dyrektora UKS wynosi 18.734.228,00 zł. Organ uznał, że skoro D. W. mimo ciążących na nim obowiązków podatkowych nie wykazuje chęci na dobrowolne uregulowanie podatku w należnej wysokości, to nie daje gwarancji wykonania tego zobowiązania podatkowego bez zastosowania środków egzekucyjnych.

D. W. wniósł zażalenie domagając się jego uchylenia w całości i umorzenia postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 239b§1 pkt 2 w zw z art. 239b§2 O.p. poprzez wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pomimo niewystarczającego uprawdopodobnienia, że zobowiązania z tych wynikające nie zostaną wykonane.

W ocenie składającego zażalenia, argumenty powołane w odwołaniu wniesionym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dają podstawę do uznania, że istnieją przesłanki mogące prowadzić w przyszłości do uchylenia tych decyzji na dalszych etapach postępowania. Ponadto zdaniem wnoszącego zażalenie, argumentu organu odnoszącego się do uzyskiwanych przez D. W. w ostatnich latach podatkowych niewielkich dochodów nie można uznać za właściwy. Nie świadczy on w sposób jednoznaczny o tym, że D. W. nie posiada żadnego innego majątku, będącego przykładowo wynikiem pracy wykonywanej we wcześniejszym okresie.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 5 września 2016r. nr [...], działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 w zw z art. 239 O.p. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego z 21 czerwca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z dokumentów posiadanych przez Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego oraz otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że D. W. nie posiada majątku nieruchomego. W zeznaniu PIT-37 za 2014r. wykazał dochód w kwocie 507,70 zł, a z informacji złożonej przez płatnika A. Sp. z o.o. w likwidacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach PIT-11 za 2015r. wynika, iż dochód uzyskany przez D. W. ze stosunku pracy wyniósł 1.568,75 zł.

Kwota należności głównej, stanowiąca na dzień wydania zaskarżonych postanowień zaległość podatkową, wynikająca z decyzji UKS określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok wynosi 954.727,00 zł. Termin płatności pierwszej z ww. należności upłynął z dniem 30 kwietnia 2011r.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika ponadto, że D. W. posiada zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za okresy 04-12/2009r. i 01-12/2010r., których wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w łącznej kwocie 16.294.188,00 zł oraz odsetki za zwłokę. Łączna kwota zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z tytułu podatku VAT wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej wynosi 18.734.228,00 zł. Z powyższego wynika zatem, że kwota dochodów uzyskiwanych przez D. W. jest niewielka w stosunku do kwoty zaległości podatkowych. Ponadto trudno uznać, że nie ponosi on dodatkowo żadnych kosztów, chociażby związanych z utrzymaniem.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji uprawdopodobnił, że zobowiązania wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 lutego 2016r. nr [...] nie zostanie przez D. W. wykonane. Przesłanka z art. 239b§2 O.p. została zatem spełniona. Jeżeli w ocenie wnoszącego zażalenia, nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązań wynikających z decyzji podatkowych, to w takim przypadku to na nim spoczywał obowiązek wskazania tej okoliczności. Przy czym, jak zaznaczył organ, nie wystarczy wskazać, że podatnik może posiadać inny majątek (będący przykładowo wynikiem pracy wykonywanej we wcześniejszym okresie), niż ten określony przez organ pierwszej instancji.

Powołując się na orzecznictwo sądowe, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że nie można wymagać od organu podatkowego ustalenia w sposób dokładny aktualnej w dacie wydawania postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności, masy majątkowej podatnika. Wynika to z faktu, że organ ma jedynie uprawdopodobnić (a nie udowodnić) obawę niewykonania dobrowolnie zobowiązania podatkowego. Ordynacja podatkowa nie wymaga w żadnym przepisie, aby organ zawsze wymieniał (wyliczał) wszystkie składniki majątkowe należące do podatnika.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia faktu złożenia przez D. W. odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010, co może prowadzić do jego uchylenia, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przesłanki nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności w sposób bezpośredni nie są związane z treścią decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo innej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przesłanki nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności są związane przede wszystkim z sytuacją majątkową strony postępowania, jej podejściem do wykonywania zobowiązań pieniężnych oraz perspektywami wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W ocenie Dyrektor Izby Skarbowej organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 lutego 2016r. nie zostaną przez D. W. wykonane. Z tego też względu utrzymano w mocy postanowienia organu I instancji.

II.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej D. W. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez wydanie postanowienia w sytuacji wielokrotnego przedłużania terminu do rozpatrzenia odwołania od decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, przez co sam organ nie był w stanie rozstrzygnąć o prawidłowości ustaleń w niej zawartych, co w efekcie stanowiło działanie sprzeczne z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego,

- art. 239b§1 pkt 2 w zw. z art. 239b§2 O.p., poprzez wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w oparciu o błędnie zinterpretowaną przesłankę uprawdopodobnienia niewykonana zobowiązań w nich określonych.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że przy zastosowaniu trybu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powinna znaleźć zastosowanie wykładnia zawężająca respektująca zasadę in dubiopro tributario. Taką tezę potwierdza również stanowisko prezentowane w doktrynie prawa podatkowego, której przedstawiciele wskazują, że "w postępowaniu podatkowym aktualne są zasady interpretacji przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wypracowane na gruncie ogólnego postępowania administracyjnego, które in genere wskazują, że podstawy nadania rygoru nie mogą być interpretowane rozszerzająco, lecz muszą być poddawane ścisłej wykładni (...). Rygor nie powinien być - co do zasady - nadawany decyzji, jeśli zachodzą wątpliwości, czy uzyska ona przymiot ostateczności i wykonalności (P. Ostojski, Rygor natychmiastowej wykonalności w polskim postępowaniu podatkowym, ZNSA.2010.4.72).

W kontekście podniesionych przez skarżącego zarzutów odnośnie wątpliwości powstałych, co do zasadności zawartego w decyzjach rozstrzygnięcia nie bez znaczenia jest zatem fakt, że ten sam organ, który rozpatrywał skarżone postanowienia jednocześnie dwukrotnie przedłużył termin do rozpoznania spraw toczących się na skutek odwołania od decyzji powołując się na skomplikowany i złożony charakter spraw oraz konieczność szczegółowej analizy i weryfikacji materiału dowodowego. W efekcie więc, sam Dyrektor Izby Skarbowej, dostrzegając złożoność rozpatrywanej sprawy i zaistniałe wątpliwości, poprzez wydane postanowienia nakazuje w istocie skarżącemu zapłatę podatku w wysokości określonej w decyzjach jednocześnie nie realizując ciążącego na nim obowiązku rozpatrzenia odwołania w terminie i przez to potwierdzenia prawidłowości ustaleń zawartych w decyzjach.

Skarżący zarzucił także, że organy podatkowe zastosowały instytucję nadania rygoru natychmiastowej wykonalności całkowicie wbrew celom, dla których została ona stworzona. Z założenia bowiem, zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności ma na celu skłonienie podatników do dobrowolnego regulowania określonych w decyzji zobowiązań podatkowych. W opinii skarżącego, w okolicznościach posiadania przez organy podatkowe pełnej świadomości, co do braku dysponowania przez niego jakimikolwiek środkami wystarczającymi na nawet częściowe pokrycie zobowiązań określonych w decyzjach, w zestawieniu z nieporównywalnie wysoką kwotą zobowiązań, z przyczyn obiektywnych nie mógł on wykonać ich postanowień już na dzień wydania tych decyzji. Zatem należy uznać za całkowicie błędne stwierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, "iż mimo ciążących na nim skarżącym obowiązków podatkowych nie wykazuje on chęci na dobrowolne uregulowanie podatku w należnej wysokości, to nie daje gwarancji wykonania tego zobowiązania podatkowego bez zastosowania środków egzekucyjnych." Skarżący zarzucił, że nie można jednocześnie wskazywać, że podatnik nie posiada praktycznie żadnych środków na wykonanie jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego i powoływać się na jego brak inicjatywy (z przyczyn obiektywnych - niemożliwej), wskazując przy tym także na możliwość wyegzekwowania czegokolwiek w wyniku postępowania egzekucyjnego.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe błędnie zastosowały przesłankę "uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji" gdyż dotyczy ona co do zasady prawdopodobieństwa niewykonania jej w przyszłości, a nie sytuacji gdy decyzja jest niewykonalna już na dzień jej wydania - co z ww. przyczyn miało miejsce w niniejszych sprawach.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym.

Zgodnie z treścią art. 1§1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. 2016r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1§2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w §1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 3§1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145§1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu, tzn. czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że sama instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w I instancji ma na celu umożliwienie wykonania obowiązku podatkowego, który z niej wynika, zanim zostanie wydana i doręczona podatnikowi decyzja organu odwoławczego, która stosownie do art. 128 O.p. jest decyzją ostateczną i podlega wykonaniu. Do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, koniecznym jest spełnienie jednej z przesłanek wskazanych w art. 239b§1 O.p., jak również, stosownie do §2 tego przepisu, uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie jest instytucją zarówno postępowania administracyjnego, jak i cywilnego. Art. 243 k.p.c. stanowi, że "zachowanie szczegółowych przepisów o postępowaniu dowodowym nie jest konieczne, ilekroć ustawa przewiduje uprawdopodobnienie zamiast dowodu". Uprawdopodobnienie, o którym mowa oznacza zatem, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony (wyrok WSA z 4 czerwca 2014r. sygn. akt: I SA/Lu 153/14, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). W orzecznictwie podkreśla się, że uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko czyni wiarygodnym możliwość istnienia jakiegoś faktu. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być zatem utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (wyrok NSA z 19 kwietnia 2013r. sygn. akt: I GSK 1035/11). Jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b§2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. Podkreślić przy tym należy, że w odniesieniu do tej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, dla uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku (wyrok NSA z 3 lipca 2013r. sygn. akt: I FSK 1307/12, wyrok NSA z 3 grudnia 2013r. sygn. akt: I FSK 1807/12, wyrok NSA z 14 stycznia 2014r. sygn. akt: I FSK 260/13, wyrok NSA z 12 marca 2014r. sygn. akt: I FSK 523/12 wszystkie publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że przesłanki wymienione w art. 239b§1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia dla uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Owo uprawdopodobnienie ma też określoną konotacje w dogmatyce prawa procesowego, gdzie podnosi się, że jest środkiem służącym ustaleniu jakiegoś faktu w oparciu o posiadane informacje (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221). Jednocześnie, uprawdopodobnienie jest rozumiane jako środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym, a więc nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania (wyrok NSA z 7 lutego 2012r., sygn. akt: I GSK 799/10). Tak więc przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (wyrok NSA z 21 października 2011r., sygn. akt: I FSK 1649/10).

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, według którego zbliżający się upływ terminu przedawnienia sam w sobie nie może uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 10 stycznia 2014r. sygn. akt: II FSK 439/12). Konieczne jest zatem uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Stanowisko to nie odbiega jednak od tego, jakie zaprezentował w zaskarżonym postanowieniu organ. Strona i organ inaczej postrzegają natomiast zakres uprawdopodobnienia, o jakim mowa w art. 239b§2 O.p. w kontekście niespornie ustalonej w sprawie przesłanki z art. 239b§ 1 pkt 4 O.p.

Przesłanka upływu terminu przedawnienia zobowiązania, krótszego niż trzy miesiące, ma, tak jak pozostałe enumeratywnie wymienione w przepisie art. 239b§1 O.p. przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, charakter odrębny, a jej zaistnienie daje samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy czym-powiązana być musi z przesłanką wymienioną w § 2 tego przepisu. Przesłanka upływu terminu przedawnienia zobowiązania, krótszego niż trzy miesiące, podobnie jak inne, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest bezpośrednio związana z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z kolei, jak zostało to zaakcentowane powyżej, spełnienie warunku uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego nie może być utożsamiane z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Co więcej, sama okoliczność faktyczna upływu w okresie krótszym niż trzymiesięczny terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi też automatycznie zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania tego zobowiązania przez zobowiązanego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, że zobowiązany nie wykona zobowiązania dobrowolnie lub że przed zakończeniem biegu tego terminu decyzja pierwszoinstancyjna nie stanie się ostateczna, co z kolei umożliwi jego wykonanie w drodze przymusu przed upływem tego terminu lub spowoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu wskazały okoliczności uprawdopodabniające niewykonanie zobowiązania realizujące dyrektywy związane z zastosowaniem art. 239b§2 O.p.

Skarżący konsekwentnie nie zgadza się z treścią rozstrzygnięcia i tym samym jest mało prawdopodobnym, aby dobrowolnie wykonała zobowiązanie określone w decyzji, w szczególności w kontekście złożenia odwołania. Biorąc pod uwagę czas trwania postępowania odwoławczego, istnieje duże prawdopodobieństwo, że dojdzie do trwałej utraty możliwości wykonania decyzji wymiarowej. Dzieje się tak dlatego, że wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja. Niewykonalność zaś takiej decyzji nie może być instrumentem doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania, merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancji.

Decyzja wymiarowa określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana została w dniu 29 lutego 2016r., zaś postanowienie w przedmiocie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane w dniu 21 czerwca 2016r. W tym czasie skarżący nie podjął żadnych działań zmierzających do zapłaty kwoty wynikającej z decyzji wymiarowej, a organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do występowania o dobrowolne uregulowanie zobowiązania podatkowego, dając skarżącemu czas do przedsięwzięcia działań skierowanych na zapłacenie podatku, których to czynności podatnik jednak nie podjął.

Podkreślenia przy tym wymaga, że postanowienie o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało wydane natychmiast po wydaniu decyzji wymiarowej. Dopiero postawa skarżącego związana ze złożeniem odwołania i uruchomieniem postępowania odwoławczego i wiążące się z tym ryzyko, że nie zostanie ono zakończone przed upływem okresu przedawnienia oraz brak podjęcia jakichkolwiek działań, z których by wynikało, że zobowiązanie zostanie dobrowolnie uregulowane, skłoniło organ do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Godzi się także zwrócić uwagę na zachowanie strony skarżącej w trakcie trwania postępowania wymiarowego, która negował istnienia obowiązku podatkowego, uprawniało to organy do trafnego w ocenie Sądu wniosku, że skarżący dobrowolnie decyzji nie wykona.

Powyższe okoliczności powołane w uzasadnieniu zaskarżonego do Sądu postanowienia uzasadniają przypuszczenie, że skarżący nie zamierzał wykonać dobrowolnie zobowiązania w wysokości wynikającej z decyzji, a decyzja organu I instancji, wskutek wniesienia w późniejszym terminie odwołania, przed terminem przedawnienia nie stałaby się ostateczna i nie podlegałaby wykonaniu. Wniesienie odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przy tak krótkim okresie przedawnienia, biorąc pod uwagę sposób jego wnoszenia - za pośrednictwem organu pierwszoinstancyjnego, jego rozpoznania, związania decyzją drugoinstancyjną od daty jej doręczenia i to uprawdopodabnia, że decyzja pierwszoinstancyjna nie stałaby się ostateczna przed upływem wskazanego okresu przedawnienia, a zobowiązanie nie zostałoby wykonane.

Dla organu podatkowego, którego jednym z zadań jest unikanie sytuacji w których zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu, powyższe okoliczności były wystarczającym sygnałem do braku dobrowolnego uregulowania należności przez stronę i podstawą do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżący miał dość czasu, aby podjąć działania, które mogłyby zostać odczytane, jako chęć uregulowania należności wynikających z decyzji określającej i tym samym stanowiłyby sygnał dla organu podatkowego, że nie zamierza ona dążyć do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Takich działań skarżący jednak zaniechał.

Nadto wskazać należy na cel wprowadzenia instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Instytucja ta ma służyć unikaniu wygasania zobowiązań podatkowych w inny sposób, niż poprzez zapłatę. Ustawodawca wprowadzając przesłankę nadania rygoru w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż trzy miesiące, dał wyraźny sygnał organom podatkowym, że mają zbadać, czy możliwym jest zakończenie postępowania podatkowego wydaniem decyzji ostatecznej przed upływem terminu przedawniania. Jeżeli brak jest przesłanek, że postępowanie takie zakończy się zanim zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu oraz brak jest przesłanek, że podatnik dobrowolnie uiści podatek wynikający z decyzji wymiarowej, organ powinien skorzystać z uprawnienia nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, organ podatkowy miał pełne prawo przypuszczać, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej, nie zostanie dobrowolnie wykonane, zanim decyzja organu odwoławczego zostanie doręczona stronie skarżącej.

Reasumując wskazać można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2014r. (sygn. akt: I FSK 1316/13, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym zostało wskazane, że okolicznością stwarzającą ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiąże się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem przedawnienia, może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139§3 O.p. przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Tożsame stanowisko wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2013r. sygn. akt: I FSK 1807/12, w którym dodatkowo zostało podkreślone, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009r. zwracano uwagę, że pkt 4 jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że §2 jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Ponadto NSA wskazał, że powyższe przepisy należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011r. sygn. akt: P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43).

W ocenie Sądu prawidłowe jest zatem działanie organów podatkowych, które wobec zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 239b§1 i §2 O.p. postanowiły nadać rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, określającej skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. Dokonując przedstawionej wyżej oceny ustalonych faktów, nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej i nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, co sugerują zarzuty skargi. We wskazanych w sprawie okolicznościach zwolnione były ze szczegółowego analizowania sytuacji majątkowej podatniczki. Nie oznacza to jednak, że nie dokonano w postępowaniu analizy przesłanki z art. 239b§2 O.p.

Mając powyższe na uwadze i uznając zarzuty skarżącego za nieuzasadnione, jak również nie dopatrując się po zbadaniu prawidłowości rozstrzygnięcia, zgodnie z art. 134§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U z 2016r., poz. 718 ze zm.) uchybień organów podatkowych, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 wyżej powołanej ustawy.