Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 59/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.S. spółki z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 929/07 w sprawie ze skargi W.S. spółki z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. S. spółki z o. o. w W. kwotę 457 ( słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 929/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2007 r. w przedmiocie udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Skarżąca spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej stosowania przepisów ustawy o VAT, w przypadku dokonania czynności przekazania jedynemu wspólnikowi spółki z o.o. majątku, jaki pozostanie po jej likwidacji. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że po zakończeniu likwidacji i zaspokojeniu wierzycieli, Spółka przekaże nieodpłatnie, na mocy art. 286 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej - k.s.h.), nieupłynniony majątek, w tym należącą do spółki pływalnię z zapleczem, jedynemu wspólnikowi spółki, którym jest m.st. W.

Zdaniem Spółki, nie będzie ona miała obowiązku uiszczenia podatku VAT "likwidacyjnego" na podstawie art. 14 ustawy o VAT, gdyż artykuł ten dotyczy wyłącznie osób fizycznych, oraz spółek cywilnych i spółek mniemających osobowości prawnej, podczas gdy Skarżąca jest spółką prawa handlowego posiadającą osobowość prawną.

Spółka nie będzie też opodatkowana podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 powołanej wyżej ustawy, gdyż przekazanie pływalni nastąpi na rzecz jedynego wspólnika Spółki, którym jest miasto stołeczne W., na cele publiczne, a nie na jego "cele osobiste".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał, iż towary, które pozostaną po likwidacji Skarżącej na mocy art. 14 ustawy o VAT nie będą podlegały opodatkowaniu, natomiast opodatkowane będzie przekazanie na rzecz wspólnika pływalni, ponieważ przekazanie tej pływalni, w procesie likwidacji majątku Spółki, miastu stołecznemu Warszawa, jest przekazaniem towaru na cele osobiste wspólnika, który realizując zadania ustawowe wykorzystywał będzie tę pływalnię na cele publiczne.

Powołaną na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej – po rozpatrzeniu zażalenia Strony – uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i orzekł, iż przekazanie jedynemu wspólnikowi majątku pozostałego po likwidacji spółki z o.o. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, jeśli podatnik odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów, to ich nieodpłatne przekazanie, gdyby było nieopodatkowane, w istocie stanowiłoby nabycie bez opodatkowania. Stoi to w sprzeczności z zasadą powszechności oraz neutralności opodatkowania. Jeśli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku, to nieodpłatne przekazanie tego towaru pozostaje neutralne podatkowo, gdyż podatnik już raz został obciążony faktycznym kosztem podatku. Nie ma tutaj znaczenia, czy podatnik odliczył podatek czy też nie, istotne jest jedynie, czy mu to prawo przysługiwało. W rezultacie nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu, jeśli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca zwracając w procesie likwidacji majątek dokona na rzecz jedynego wspólnika, dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Przyznał przy tym rację Skarżącej, że m.st. Warszawa jest jej wierzycielem z tytułu kwoty likwidacyjnej. Zatem, jeżeli wspólnikowi należna jest od Skarżącej wypłata z tytułu podziału majątku, wspólnik dysponuje prawem podmiotowym jakim jest wierzytelność, tzn. prawem wierzyciela do żądania od dłużnika (Spółki) świadczenia w postaci dzielonego majątku ( art. 353 § 1 k.c.) Na spółce ciąży natomiast obowiązek spełnienia tegoż świadczenia. Jeżeli zatem Skarżąca wyda wspólnikowi towar z tytułu udziału w podziale majątku, to tego rodzaju przekazanie wspólnikowi należnego mu majątku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów.

Odnosząc się do zastosowania art. 14 ustawy o VAT wskazał, że dotyczy on opodatkowania majątku pozostałego po likwidacji spółki cywilnej, spółki prawa handlowego niemającej osobowości prawnej bądź zaprzestania prowadzenia działalności przez osobę fizyczną nie zaś spółki kapitałowej. Ponadto artykuł ten dotyczy opodatkowania towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy lub towarów własnej produkcji, nie ma zaś zastosowania do czynności jaką jest podział majątku pozostałego po likwidacji spółki, który stanowić mogą także inne aktywa rzeczowe niż zakupione czy wytworzone towary.

Po rozpatrzeniu skargi na powyższą decyzję organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu z art. 7 ust. 2 wynika, że dostawą towarów objętą opodatkowaniem, a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w pojęciu "odpłatnej dostawy towarów", mieszczą się także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te z nich, które są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, o ile podatnikowi przysługiwało w stosunku do nich prawo do odliczenia.

Jak ocenia Sąd, w rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, iż przekazanie towarów, w tym przede wszystkim pływalni, nastąpi celem rozliczenia nakładów jedynego wspólnika spółki w związku z jej likwidacją. Jeżeli wspólnikowi należy się od spółki zwrot nakładów, wspólnik dysponuje prawem podmiotowym jakim jest wierzytelność, czyli prawem wierzyciela do żądania od dłużnika (spółki), świadczenia w postaci wypłaty kwoty stanowiącej równowartość nakładów na inwestycje spółki. W miejsce świadczenia pieniężnego może być wykonane świadczenie rzeczowe ( przekazanie towarów). W sprawie nie ma znaczenia, że wierzytelność wynika z umowy spółki i uchwały wspólników. Tego rodzaju rozliczenie się ze wspólnikiem podlega niewątpliwie opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów. Należy pamiętać, że ustawa o podatku od towarów i usług dla swoich własnych potrzeb definiuje pojęcie " dostawy towarów".

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie, na tle stanu faktycznego nakreślonego przez Skarżącą, nie ulega wątpliwości, że przekazanie towarów przez likwidowaną spółkę nastąpi na cele inne niż związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. Nieuzasadniony jest więc, jak ocenia Sąd, zarzut niewłaściwej interpretacji przez organ podatkowy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz zarzut niezgodności art. 7 ust 2 wyżej powołanej ustawy z treścią art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE.

Jak argumentuje sąd I instancji, nie zasługuje także na akceptację zarzut naruszenia art. 14 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację. Sąd przychylił się do stanowiska organu odwoławczego, iż nie można mówić o naruszeniu art. 14 wyżej powołanej ustawy, gdyż artykuł ten nie dotyczy rozwiązania i likwidacji spółki z ograniczona odpowiedzialnością, a jedynie spółek cywilnych i spółek prawa handlowego nie mających osobowości prawnej oraz osób fizycznych, które zaprzestały prowadzenia działalności gospodarczej.

Pismem z dnia 28 listopada 2007 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, w postaci naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że przekazanie majątku likwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na mocy art. 286 § 2 Kodeksu spółek handlowych, jedynemu wspólnikowi, jakim jest miasto W., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy czynność ta nie spełnia przesłanek uznania ją za podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ nie wypełnia definicji niedopłatnej dostawy towarów zawartej w ustawie,

- naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w związku z art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) obowiązującej do dnia 31 grudnia 2007 r. oraz pkt. 5 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r., co skutkowało brakiem dokonania dyrektywnej wykładni prawa i naruszyło, w tym konkretnym przypadku, fundamentalną zasadę neutralności i powszechności tego podatku.

Uzasadniając powyższe zarzuty Strona wskazała, że gdyby uznać za prawidłową interpretację wskazaną przez WSA w wyroku z dnia 15 października 2007 r., z której wynika, że przekazanie majątku likwidowanego podatnika jego wspólnikom jest czynnością podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 lub art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., to bezwzględnie czynność ta wywołałaby skutki również przy przekazaniu majątku likwidowanej spółki niemającej osobowości prawnej jej wspólnikom. Tym samym przy przekazaniu majątku spółki jej wspólnikom doszłoby do podwójnego opodatkowania tej czynności: raz na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy (zgodnie z interpretacją wyrażoną w wyroku z dnia 15 października 2007 r.), a drugi raz - na podstawie art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem Strony, interpretacji niejasnego przepisu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie można opierać wyłącznie o gramatyczną wykładnię prawa krajowego, którą zaprezentował WSA w Warszawie, bez uwzględnienia dyrektywnej wykładni prawa. Szczególnie ma to miejsce w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia przepisu stałaby w sprzeczności z podstawowymi zasadami funkcjonowania podatku od towarów i usług wyrażonymi w prawie wspólnotowym, w tym w szczególności z zasadą neutralności tego podatku i zasadą powszechności. WSA stwierdzając, że przekazanie majątku likwidowanej spółki z o.o. innej osobie prawnej jest przekazaniem towarów na cele nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i skoro przysługiwało likwidowanemu podmiotowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, to ma on obowiązek uznać tę czynność za opodatkowaną i wykazać podatek należny pomija – w ocenie strony - fakt, że taki wniosek narusza fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT wyrażoną w przepisach art. 2 I Dyrektywy oraz w punkcie 5 preambuły do 112 Dyrektywy oraz zasadę powszechności. Zasada neutralności wyraża się m. in. tym, że podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż całym ciężarem powinien zostać obciążony ostateczny nabywca, czyli konsument.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny, albowiem wynika on ze złożonego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w dniu 11 sierpnia 2006 r. wniosku o udzielenie interpretacji w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług co do opodatkowania tym podatkiem przekazania jedynemu wspólnikowi nieosobowej spółki prawa handlowego majątku, jaki zostanie po jej likwidacji. W procesie likwidacji Spółki Skarżącej, po zaspokojeniu wierzycieli, nieupłynniony majątek, w tym należąca do spółki pływalnia z zapleczem, stanie się na mocy art. 286 § 2 k.s.h. własnością jedynego wspólnika – miasta W. Należy zaznaczyć, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca w okresie likwidacji zachowuje swą osobowość prawną. W relacjach pomiędzy wspólnikami następuje jednak zmiana wspólnego celu; w omawianym okresie jedynym celem istnienia spółki jest doprowadzenie do jej likwidacji, w tym zakończenie bieżących interesów, spłata wierzycieli i podział pozostałego majątku pomiędzy wspólników.

Należy zatem odpowiedzieć na pytanie czy czynność przekazania majątku likwidowanej spółki kapitałowej wspólnikowi będącemu osobą prawną podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?

Odpowiadając na to pytanie należy w punkcie wyjścia przywołać unormowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez mego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jednocześnie na uwadze należy mieć treść art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1. rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;

2. zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Rację ma autor skargi kasacyjnej, że analiza powyżej zacytowanych przepisów wskazuje, że ratio legis tych norm prawnych jest zachowanie warunków neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz zasady powszechności opodatkowania w przypadku specyficznych czynności wykonywanych przez podatników. Zasadą jest (co słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku), że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług m. in. jest odpłatna dostawa towarów. Jednocześnie od tej zasady ustawodawca wprowadził szereg wyjątków w celu zachowania zasady neutralności i powszechności opodatkowania. I tak w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wskazał jako czynność opodatkowaną dwa rodzaje czynności nieodpłatnych wykonanych przez podatnika podatku od towarów i usług w stosunku do towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością pod warunkiem, że w momencie nabycia lub wytworzenia tych towarów będących przedmiotem czynności przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 7 ust. 2 pkt 2). Co wymaga szczególnego podkreślenia, warunek ten był niezbędny do wprowadzenia w celu zachowania właśnie zasady neutralności. Dodatkowo, ze względu na specyfikę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z której wynika, że przedmiotem opodatkowania są czynności wypełniające definicję dostawy towarów, przy jednoczesnym założeniu, że w obrocie gospodarczym mogą występować również sytuacje, w których podatnik nie wykona w stosunku do tych towarów czynności uznanej za dostawę, mimo wszystko ustawodawca nałożył na taki podmiot obowiązek odprowadzenia podatku od towarów i usług. Z sytuacją taką mamy miejsce w art. 14 ust. l ustawy o VAT, zgodnie z którym ustawodawca, nie chcąc złamać podstawowych zasad opodatkowania: zasady neutralności oraz zasady powszechności, wprowadza opodatkowanie remanentu końcowego po likwidacji spółek nie mających osobowości prawnej lub działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną. Brak takiego zapisu spowodowałby możliwość uniknięcia płacenia podatku od towarów i usług przez osoby fizyczne (byłych wspólników spółek nie mających osobowości prawnej lub osoby, które prowadziły jednoosobową działalność gospodarczą). Skoro bowiem przejmują jako osoby fizyczne majątek spółki (czy też wykorzystywany wcześniej majątek do działalności gospodarczej) po likwidacji i od majątku tego został odliczony podatek od towarów i usług, to występujące w tym przypadku w roli konsumentów osoby fizyczne otrzymałyby towary bez podatku od towarów i usług, co naruszałoby zasadę powszechności opodatkowania. Stąd też konieczność wykazania podatku należnego z tytułu remanentu końcowego na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT.

Gdyby uznać za prawidłową interpretację wskazaną Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, z której wynika, że przekazanie majątku likwidowanego podatnika jego wspólnikom jest czynnością podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 lub art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, to bezwzględnie czynność ta wywoływałaby skutki również przy przekazaniu majątku likwidowanej spółki nie mającej osobowości prawnej jej wspólnikom. Prowadziłoby to konkluzji, że wydanie majątku w ramach likwidacji handlowej spółki osobowej zostanie opodatkowane dwukrotnie raz na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i drugi raz na podstawie art. 14 ustawy. Nie trzeba podkreślać, iż rezultat taki jest całkowicie niedopuszczalny w świetle ogólnych zasad prawa w Polsce oraz całości porządku konstytucyjnego. Wykładnia systemowa wewnętrzna nie pozwala wyprowadzenie wniosku, że art. 14 ustawy o VAT stanowi lex specjalis w stosunku do art. 7 ust. 2. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, iż ustawodawca chcąc zaznaczyć, że w stosunku do pewnego rozwiązania ustawowego inne przepisy przewidują wyjątki, posługuje się w wielu miejscach sformułowaniem "z zastrzeżeniem" i odsyła do konkretnego przepisu. Pomiędzy art. 7 ust. 2 a art. 14 ustawy o VAT brakuje tego typu odesłania.

Dotychczasowe spostrzeżenia prowadzą do wniosku, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku opiera się na gramatycznej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, bez uwzględnienia dyrektywnej wykładni prawa. Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że przekazanie majątku likwidowanej spółki z o.o. innej osobie prawnej jest przekazaniem towarów na cele nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i skoro przysługiwało likwidowanemu podmiotowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, to ma on obowiązek uznać tę czynność za opodatkowaną i wykazać podatek należny (art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT), zupełnie pomija fakt, że taki wniosek narusza zasadę neutralności podatku VAT wyrażoną w przepisach art. 2 I Dyrektywy oraz w punkcie 5 preambuły do 112 Dyrektywy oraz zasadę powszechności. Zasada opodatkowania konsumpcji wymaga interpretowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT tak, aby zapewnić opodatkowanie wszystkich sytuacji, w których przekazanie towaru wiąże się z konsumpcją. Oznacza to, że przekazanie towarów, które nie posiadają wartości konsumpcyjnej dla odbiorcy; nie powinno być opodatkowane. Jednocześnie zachowana powinna przy tym być zasada neutralności - co oznacza, że VAT nie może obciążyć podatnika prowadzącego działalność, jeśli zaś do takiego obciążenia dochodzi, to powinna być zapewniona możliwość odliczenia podatku.

Zastosowanie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT do sytuacji wydania majątku w ramach likwidacji spółki z o.o. w okolicznościach, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, prowadziło by do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Wydanie majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej wspólnikowi mającemu osobowość prawną prawie zawsze będzie przekazaniem towarów pomiędzy dwoma podatnikami. Co więcej, skoro towary te stanowiły część majątku spółki wykorzystywaną przez nią w działalności gospodarczej, należy założyć, że ich odbiorca również prowadzący taką działalność nie działa jako konsument, a przeciwnie, że przekazane mu towary wykorzysta w działalności gospodarczej. A zatem interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nakazująca zastosowanie go do sytuacji wydania majątku spółki wspólnikowi, który jest osobą prawną, w praktyce w większości przypadków będzie się łączyć z naruszeniem wymienionych zasad.

Autor skargi kasacyjnej celnie skonstatował, że konieczność wystawienia w tym przypadku faktury VAT wewnętrznej przez spółkę z o.o. oznacza obciążenie podatkiem od towarów i usług jej jedynego wspólnika, występującego tu w roli podatnika podatku od towarów i usług, a nie w roli ostatecznego konsumenta tego towaru w sytuacji, gdy wspólnik ten (miasto W.), będzie wykorzystywał otrzymany majątek (basen) jako podatnik VAT na cele opodatkowane i odprowadzał będzie z tego tytułu należy podatek od towarów i usług. Bezspornym jest, że wspólnik - miasto stołeczne Warszawa, poniesie ciężar ekonomiczny zadeklarowania i odprowadzenia podatku od towarów i usług przez spółkę z o.o., ponieważ zapłata tego podatku pomniejszy majątek, który miasto przejmie od spółki, a jednocześnie z faktury wewnętrznej wystawionej przez spółkę, miasto nie ma prawa do. odliczenia podatku naliczonego. Uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym występuje obowiązek podatkowy na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT było by niczym nieuzasadnionym naruszeniem zasady neutralności i powszechności opodatkowania normatywnie wyrażonych w art. 2 I Dyrektywy oraz w pkt 5 preambuły do 112 Dyrektywy.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na okoliczność, że konsekwencją przyjęcia stanowiska organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji byłoby to, że opodatkowanie wydania majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT odbywałoby się na zasadach ogólnych, tak jak w przypadku każdego nieodpłatnego przekazania. Zgodnie zatem z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT podatnik musi udokumentować wydanie fakturą wewnętrzną, przy czym faktura taka może być wystawiona dopiero po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Podatek wynikający z faktury wewnętrznej jest następnie ujmowany w ewidencji oraz wykazywany na zasadach ogólnych w deklaracji podatkowej składanej 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przypadał moment rozpoznania obowiązku podatkowego. Tymczasem wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji jest w zasadzie ostatnią czynnością poprzedzającą złożenie wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Z momentem tego wykreślenia spółka zostaje rozwiązana i ustaje byt osoby prawnej. W konsekwencji w momencie, w którym kształtuje się zobowiązanie podatkowe i powstaje obowiązek zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do zapłaty może już nie istnieć. Co więcej, nie ma również żadnego podmiotu, który byłby jego następcą prawnym - w szczególności brak regulacji, które czyniłyby takimi następcami byłych wspólników. Ten ostatni fakt powoduje również, że w razie braku dobrowolnej zapłaty podatku przez rozwiązywaną spółkę w późniejszym okresie nie ma już prawnej możliwości wyegzekwowania zaległości. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może bowiem zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma zaś możliwości takiego doręczenia, jeśli podatnik został już zlikwidowany.

Należy zatem zadać pytanie dlaczego art. 14 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy jedynie rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej albo podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną ? Dotychczasowe prowadzą do wniosku, że celem takiego uregulowania było właśnie zachowanie zasady neutralności podatku VAT z jednej strony i zasady powszechności opodatkowania z drugiej.

Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne uwzględnić wnioski przedmiotowej skargi kasacyjnej w związku z czym, działając na mocy art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.