Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1905/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2012 roku do grudnia 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. N., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2012 r. do grudnia 2013 r., organu I instancji.

Decyzja organu II instancji zapadła na tle następującego stanu faktycznego:

Na podstawie upoważnień z dnia: 9 września 2013 r., z dnia 26 maja 2014 r. oraz z dnia 23 stycznia 2015 r. udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przeprowadzono u podatniczki kontrolę w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2012 r. do grudnia 2013 r.

A. N. nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od września 2012 r. do grudnia 2013r., które uwzględniałyby ustalenia zawarte w protokołach kontroli podatkowej.

Postanowieniem z dnia 25 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

Następnie postanowieniem z dnia 22 grudnia 2014 r. organ I instancji włączył do akt sprawy protokół kontroli podatkowej z dnia 20 września 2013 r. oraz protokół kontroli podatkowej z dnia 3 lipca 2014 r.

Kolejno, organ I instancji postanowieniem z dnia 23 marca 2015 r. włączył postępowania podatkowego protokół kontroli podatkowej z dnia 20 marca 2015 r.

Postanowieniem z dnia 6 maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec A. N. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2012r. do grudnia 2012 r.

Decyzją z dnia 25 maja 2015r. organ I instancji określił podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2012 r. do grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu podkreślił, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem (leasingiem) samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Organ podniósł, że nie można sankcjonować stanu, w którym podatnikom przysługiwałoby pełne odliczenie VAT z tytułu nabycia i eksploatowania bankowozu w sytuacji, gdy bankowóz jest wykorzystywany w sposób zgodny z przeznaczeniem w wymiarze ograniczonym do minimum. Prowadziłoby to bowiem do nadużycia prawa podatkowego.

W ocenie organu I instancji, podatniczce nie przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego, bowiem sporny pojazd nie pełni funkcji bankowozu, a sprawuje jedynie funkcję pomocniczą w prowadzonej przez nią działalności. Główna działalność strony w badanym okresie polegała na świadczeniu usług transportu drogowego towarów, skupu złomu i handlu opałem. Podatniczka nie prowadziła zaś w zakresie podstawowym działalności polegającej na wykonywaniu usług transportu środków pieniężnych na rzecz osób trzecich, podobnie jak nie prowadziła działalności kantorowej, a samochód był wykorzystywany prawie wyłącznie na jej własne potrzeby.

Zatem w ustalonych okolicznościach stanu faktycznego i prawnego Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał odmiennego od deklarowanego przez podatniczkę rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od września 2012r. do grudnia 2013r.

A. N. wniosła odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o uchylenie jej w całości oraz umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa proceduralnego:

1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez naruszenie zasady praworządności sformułowanej w art. 7 Konstytucji,

2. art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

3. art. 122 O.p., poprzez brak wyjaśnienia stanu faktycznego,

4. art.180 O.p., poprzez pominięcie dowodów przedstawionych przez podatnika, nieprzesłuchanie świadków na okoliczność wykorzystywania samochodu bankowóz typu C do przewozu gotówki,

5. art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego i jego rozpatrzenia,

6. art. 191 O.p., poprzez wybiórczą ocenę zebranych dowodów,

7. art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez pominięcie dowodów przedstawionych przez podatnika, co ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010r. Nr 247, poz. 1652), zwanej dalej "ustawą nowelizującą", w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT", poprzez ograniczenie prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur, dokumentujących nabycie towarów służących sprzedaży opodatkowanej.

Decyzją z dnia 19 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że istotę sporu stanowi odmienne od deklarowanego przez podatniczkę rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2012 r. do grudnia 2013 r. wobec zakwestionowania dokonanego przez stronę:

- obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w 16 fakturach VAT wystawionych przez "A" S.A., dotyczących wydatków związanych z leasingiem samochodu specjalnego BMW X6 bankowóz typu C, co do których stwierdzono, iż stronie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego w nich wykazanego w wysokości 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6.000,00 zł,

- obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w 29 fakturach VAT wystawionych przez "B" Sp. z o. o., dotyczących wydatków poniesionych w związku z zakupem paliwa do ww. pojazdu, co do których stwierdzono, iż stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając stanowisko dominujące w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazał, że działalność do prowadzenia której można wykorzystywać bankowóz to świadczenie usług ochrony i przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2010r. Nr 166, poz. 1128). Bankowóz jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Takich zaś usług podatniczka nie wykonywała w okresach wrzesień 2012 - grudzień 2013r. Tym samym, nabycie czy leasing pojazdu specjalnego (bankowozu) przez stronę, która nie wykonuje czynności opodatkowanych o specjalnej funkcji, do której pojazd ten jest przeznaczony, nie daje prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że sama klasyfikacja pojazdu specjalnego jako bankowozu, czy też możliwość jego nabycia przez podatników podatku od towarów i usług prowadzących działalność gospodarczą w różnych zakresach, nie uprawnia do pełnego odliczenia podatku VAT z tego tytułu. Nawet jeżeli bankowóz wykorzystywany będzie w działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych, jednak przedmiotem prowadzonej działalności nie będzie ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, to pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało.

Z tych względów organ odwoławczy nie podzielił poglądu odwołującej, jakoby naczelnik urzędu skarbowego dowolnie uznał, że strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług i towarów związanych z eksploatacją pojazdu specjalnego - bankowozu typu C.

Odnosząc się do twierdzeń, iż w wydawanych w latach 2012- 2013 interpretacjach Minister Finansów stwierdzał wprost, że podatnik ma pełne prawo do korzystania z pełnego odliczenia, organ odwoławczy podkreślił, że zostały one wydane w odrębnych i indywidualnych sprawach oraz odmiennym stanie faktycznym, wobec czego pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie. Zaznaczył przy tym, że organy podatkowe są zobligowane każdorazowo do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku konkretnego postępowania.

Z tych względów zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej organ uznał za bezzasadny.

W ten sam sposób oceniono zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art.210 § 1 pkt 6 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, poddając przy tym ocenie dowody przedstawione przez stronę. Nie naruszono przy tym zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu I instancji, iż podatniczka nie była uprawniona do obniżenia w okresie od września 2012r. do grudnia 2013r. podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego określoną w fakturach dokumentujących wydatki związane z leasingiem samochodu specjalnego BMW X6 bankowóz typu C oraz podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT, dotyczących wydatków poniesionych w związku z zakupem paliwa do ww. pojazdu, co skutkowało zawyżeniem kwoty podatku naliczonego, a w konsekwencji nieprawidłowym rozliczeniem podatku od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie organ I instancji uznał także, że we wrześniu 2012r. podatniczce, zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust.6 ustawy nowelizującej, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu samochodu specjalnego BMW X6 bankowóz typu C , w wysokości 6.000 zł.

Końcowo, organ II instancji stwierdził, że nie budzi zastrzeżeń prawidłowość rozliczenia przez organ I instancji podatku od towarów i usług za miesiące od września 2012r. do grudnia 2013r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, A. N., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 października 2015r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przewidzianych prawem.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. prawa proceduralnego, tj.:

1.art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady praworządności sformułowanej w art. 7 Konstytucji,

2.art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

3. art. 122 O.p., poprzez brak wyjaśnienia stanu faktycznego,

4. art.165b § 1 O.p., poprzez wszczęcie postępowania po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli,

5. art.180 O.p., poprzez pominięcie dowodów przedstawionych przez podatnika, nieprzesłuchanie świadków na okoliczność wykorzystywania samochodu bankowóz typu C do przewozu gotówki,

6. art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego i jego rozpatrzenia,

7. art. 191 O.p., poprzez wybiórczą ocenę zebranych dowodów,

8. art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez pominięcie dowodów przedstawionych przez podatnika, co ma istotny wpływ na wynik sprawy.

II. prawa materialnego, tj.:

1.art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art.3 ust.1 i ust. 2 pkt 5, ust.6 i art.4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, poprzez błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz błędną wykładnię, polegającą na pominięciu funkcji i celu tych przepisów ograniczając się wyłącznie do wykładni językowej,

2. brak zastosowania art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej na skutek braku uwzględnienia przez organy podatkowe podstawowej zasady prawa wspólnotowego - neutralności podatku.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że strona korzystała w ramach leasingu operacyjnego z samochodu specjalnego bankowóz typu C. Samochód specjalny bankowóz typu C był wykorzystywany do przewozu gotówki firmy prowadzonej przez stronę, jak i na zlecenie firmy "C" Sp. z o. o. Bankowóz typu C spełniał wszystkie wymogi prawa do uznania go za pojazd specjalny. Skarżąca wskazała przy tym, że organy podatkowe nie kwestionowały, że użytkowany przez nią pojazd jest samochodem specjalnym, spełniającym wszystkie wymogi prawne, pozwalające na pełne odliczenie podatku naliczonego.

W związku z tym, zdaniem strony skarżącej, organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu usługi leasingu operacyjnego oraz paliwa do tego samochodu.

Organy podatkowe, wydając decyzję kwestionującą prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, wskazały na przedmiot prowadzonej działalności podkreślając, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwałoby podatniczce, jeśli byłaby to działalność główna. Przy czym, w ocenie podatniczki, nie wskazano żadnego przepisu prawnego uzależniającego przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od prowadzonej działalności głównej lub drugorzędnej.

W ocenie skarżącej, rozszerzanie na niekorzyść strony zakazu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT jest niezgodne z art. 7 Konstytucji. Co ważne, ograny podatkowe zgadzają się, że samochód był wykorzystywany w działalności opodatkowanej. Według strony skarżącej, nie można zgodzić się stwierdzeniem organów, że do pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy korzystaniu z bankowozów mają wyłącznie firmy ochroniarskie, banki lub inne podobne instytucje.

W sprawie nie podjęto działań zmierzających do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności, mających znaczenie dla sprawy. Pominięto całkowicie fakt przewozu gotówki tak na jej potrzeby, jak też na zlecenie klienta, co wynikało wprost z umowy i z załącznika, w którym to zlecający wskazał, że w przypadku posiadania przez stronę pojemnika przeznaczonego do przewozu gotówki, to gotówka winna być przewożona w tym pojemniku. Skarżąca dodała, że organ podatkowy nie wyjaśnił, czy z mocy prawa była zobowiązana do zapewnienia ochrony fizycznej i właściwego zabezpieczenia technicznego przewożonych pieniędzy.

Zdaniem skarżącej, w odniesieniu do postępowania wszczętego w dniu 25 listopada 2014 r. za okres od września do grudnia 2012 roku organy naruszyły art. 165b §1 O.p. w ten sposób, że prowadziły postępowanie podatkowe po okresie przedawnienia do jego wszczęcia.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p. skarżąca wskazała, że organ całkowicie pominął dokumenty, dotyczące przewozu gotówki przez podatniczkę, nie przesłuchał świadków w tej sprawie. Zatem nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności dla sprawy, a mających wpływ na jej wynik. Niewyjaśnienie wszystkich okoliczności spowodowało błędne rozstrzygnięcie merytoryczne i stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej.

Organ podatkowy, odmawiając przesłuchania świadków celem udowodnienia, że samochód BMW X6 był wykorzystany do przewozu gotówki na rzecz firmy trzeciej, wskazał, że okoliczności te zostały wykazane innymi dowodami. Jednakże w uzasadnieniu wydanej decyzji podniósł zarzut, że strona nie wykazała, iż świadczyła usługi samochodem specjalnym na rzecz firmy trzeciej. A więc z jednej strony organy podatkowe twierdzą, że istotne okoliczności dla sprawy zostały wyjaśnione innymi dowodami, a zatem nie ma konieczności przesłuchania świadków wskazanych przez podatniczkę. Natomiast w innym punkcie uzasadnienia decyzji ponoszą zarzut, że podatniczka nie wykazała, iż samochód BMW X6 był wykorzystywany do transportu środków pieniężnych.

Tymczasem w pismach składanych w toku postępowania podatniczka wprost wskazała, że samochód specjalny BMW X6, bankowóz typu C służył do przewożenia pieniędzy "C" Sp. z o. o. i ten fakt udokumentowała.

Organy podatkowe, ograniczając prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornychych fakturach, naruszyły przepisy prawa materialnego, poprzez błędne ich zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz błędną wykładnię, polegającą na pominięciu funkcji i celu tych przepisów, ograniczając się wyłącznie do wykładni językowej.

Końcowo skarżąca zaakcentowała, że organy podatkowe, tak w toku kontroli, jak i prowadzonego postępowania, nie wykazały, że zakupiony przez nią bankowóz typu C był wykorzystywany do innych celów niż przewóz pieniędzy lub do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - opodatkowaną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 23 lutego 2016 r. skarżąca poparła zarzuty i wnioski skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest zasadność stanowiska organów podatkowych, które uznały, że skarżąca nie była uprawniona do obniżenia w miesiącach od września 2012 r. do grudznia 2013 r. podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego określoną w szesnastu fakturach, dokumentujących wydatki związane z leasingiem samochodu specjalnego BMW X6 bankowóz typu C, wystawionych przez "A" S.A., ul.P. [...], [...]-[...] W., NIP [...] oraz o podatek naliczony wykazany w dwudziestu dziewięciu fakturach VAT, dotyczących wydatków poniesionych w związku z zakupem paliwa do ww. pojazdu, wystawionych przez "B" Sp. z o.o., [...]-[...] C., ul. A. [...], NIP [...].

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W przypadku nabycia samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia podatku naliczonego. Kwestia ta uregulowana została szczegółowo w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Stosownie do treści art. 4 ww. ustawy w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zasadą jest zatem ograniczenie kwoty odliczenia podatku naliczonego do wysokości limitowanej. Natomiast pełne odliczenie jest odstępstwem od tej zasady. Jak stanowi bowiem art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. Powołany załącznik zawierający wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych w pkt 2 wymienia bankowóz. W objaśnieniu do ww. załącznika wskazano, że wykaz ten dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach.

W związku z tym można wyróżnić dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej.

Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.; od 18.10.2012r. tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 1137 ze zm.), gdzie pojazd specjalny zdefiniowano, jako pojazd samochodowy lub przyczepę, przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA, koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest w sprawie bezsporne. Druga przesłanka, której również nie należy pomijać przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach."

W tym miejscu wskazać należy, że stanowiące kwestię sporną w niniejszej sprawie zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy tu odwołać się do wyroków z dnia: 25 marca 2014 roku I FSK 257/13, 8 kwietnia 2014 r., I FSK 505/13, 25 czerwca 2014 r., I FSK 1037/13, 26 czerwca 2014 roku I FSK 1332/13, 26 czerwca 2014., I FSK 1121/13, 9 września 2014 r., I FSK 1422/13, 14 listopada 2014 r., I FSK 1794/13, 3 grudnia 2014 r., I FSK 2150/13, 11 grudnia 2014 r., I FSK 1798/13, 5 marca 2015 r., I FSK 354/14, 17 marca 2015 r., I FSK 354/14, 10 czerwca 2015 r., I FSK 806/14, 11 czerwca 2015 r., I FSK 722/14, 2 lipca 2015 r., I FSK 758/14, 2 lipca 2015 r., I FSK 762/14, 14 lipca 2015 r., I FSK 701/14, 23 lipca 2015 r., I FSK 855/14, 26 sierpnia 2015 r., I FSK 764/14, I FSK 1095/14, 9 października 2015 r., I FSK 1315/14, 16 grudnia 2015 r. (dostępne CBOSA).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy prezentowane w wyżej wymienionych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że analizując stany faktyczne, w których występują pojazdy specjalne, do których odsyła art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, trzeba mieć na uwadze, czy dany pojazd, aby na pewno nie będzie używany do celów prywatnych lub jego ewentualny użytek do tych celów będzie znikomy. O ile bowiem w przypadku "standardowych" samochodów firmowych ustawodawca przyznał podatnikom ograniczone prawo do odliczenia podatku (do 60%, nie więcej niż 6000 zł), które to częściowe prawo do odliczenia, należałoby wiązać z akceptacją stanów faktycznych, w których samochód firmowy jest również wykorzystywany do innych celów niż związane z działalnością opodatkowaną podatnika (np. do celów prywatnych), o tyle w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do działalności gospodarczej podatnika, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. W przypadku pojazdów specjalnych związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być więc bardziej ewidentny, aniżeli w przypadku samochodów, których nabycie uprawnia podatnika do ograniczonego odliczenia podatku VAT.

Zatem przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione.

Samo więc spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego nie powinno więc być automatycznie traktowane jako uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z nadużyciem prawa do odliczenia. Dlatego uprawnione jest stanowisko organu II instancji, iż by móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. W przypadku bankowozu taką działalnością będzie świadczenie usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w ww. rozporządzeniu MSWiA.

Tymczasem ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika ponad wszelką wątpliwość, że warunek ten nie został przez skarżącą spełniony. Jak wykazały organy, podatniczka nie wykonywała w okresach od września 2012 r. do grudnia 2013 r. takich usług. Organ odwoławczy podał, że z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 14 września 2009 r. wynika, że w okresie od września 2012 r. do grudnia 2013 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą m. in. w zakresie: transportu drogowego towarów, sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych, sprzedaży detalicznej pozostałych nowych wyrobów prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, sprzedaży detalicznej kwiatów, roślin, nawozów (...), sprzedaży hurtowej zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt, sprzedaży hurtowej i detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli, demontażu wyrobów zużytych. Zatem przeważającym rodzajem działalności gospodarczej podatniczki we wskazanych okresach rozliczeniowych był transport drogowy towarów według PKD 2007 symbol 4941Z.

Powyższe wskazuje, że usługi transportu środków pieniężnych na rzecz osób trzecich nie były przedmiotem działalności podatniczki. Zgodnie z ustaleniami organów w analizowanych okresach rozliczeniowych podatniczka prowadziła działalność w zakresie: handlu złomem i opałem, usług transportowych, wykonywanych głównie na rzecz "C" Sp. z o. o. oraz usług odśnieżania.

W toku postępowania przez organami skarżąca wyjaśniła, że przedmiotowy samochód jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu pieniędzy na potrzeby własne podmiotu, tj. przywóz codzienny gotówki do firmy, jak i jej wywóz oraz na rzecz innych podmiotów np. firmy "C" Sp. z o. o.

W trakcie kontroli podatkowej A. N. przedłożyła umowę (bez załączników) o świadczenie usług transportowych zawartą w dniu 1 października 2012r. w C. pomiędzy "C" Sp. z o. o. – zleceniodawcą, a A. N. - zleceniobiorcą. Przedmiotem umowy jest świadczenie usług transportowych (przewóz towarów i opakowań) i innych dodatkowych przez zleceniobiorcę, które zgodnie z treścią § 2 pkt 3 umowy polegają m. in. na: pobieraniu gotówki od odbiorców, tytułem rozliczenia należności i jej dostarczenie do wrzutni bankowej lub kasy oddziału.

Zdaniem Sądu, słusznie organ II instancji podniósł, że pobieranie gotówki związanej z wykonywaniem usług transportowych przez kierowców - konwojentów nie zmienia charakteru usługi głównej i nie uprawnia do odliczenia podatku z tytułu nabytej usługi leasingu samochodu BMW X6.

Podkreślić przy tym należy, że podatniczka nie skonkretyzowała zamiaru wykonywania działalności polegającej na usługach ochrony przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych. Dopiero w związku z wnioskiem podatniczki złożonym w dniu 15 września 2014r. dokonano zmian w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP dokonano wpisu, że przeważającą działalnością skarżącej jest sprzedaż hurtowa odpadów i złomu kod 46.77.Z, a jako wykonywaną działalność gospodarczą wskazano m.in. kod 80.10.Z, czyli działalność ochroniarską z wyłączeniem obsługi systemów bezpieczeństwa. Podklasa ta obejmuje: działalność w zakresie ochrony i patrolowania, działalność ochroniarską związaną z transportem pieniędzy, papierów wartościowych lub innych wartościowych rzeczy.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że co do zasady przedmiotowy pojazd służył działalności opodatkowanej wykonywanej przez stronę skarżącą. Jednakże z ustaleń organów wynika, że w spornych okresach rozliczeniowych podatniczka prowadziła działalność w zakresie: handlu złomem i opałem, usług transportowych, wykonywanych głównie na rzecz podmiotu "C" Sp. z o. o. oraz usług odśnieżania.

Zdaniem Sądu, powyższej oceny nie zmienia okoliczność przedłożenia przez stronę umowy z dnia 1 października 2012 r., której przedmiotem jest świadczenie usług transportowych i innych dodatkowych przez zleceniobiorcę. Zaakcentować należy, że podatniczka poza przedłożeniem ww. umowy, umowy leasingu operacyjnego nr [...] (UL) i zamówienia z dnia 18 września 2012 r. dotyczącego umowy [...], nie przedstawiła żadnych innych dowodów świadczących, że przewoziła gotówkę bankowozem w celu i częstotliwości oraz wielkościach uzasadniających jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem.

W związku z tym prawidłowo organ II instancji w kwestionowanej decyzji odmówił A. N. prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy leasingu samochodu specjalnego BMW X6 bankowóz typu C oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do ww. samochodu.

Zgodzić się należy ze skarżącą, że przepisy ustawy o VAT oraz ustawy nowelizującej nie precyzują wprost ograniczeń co do rodzaju działalności gospodarczej, czy czynności opodatkowanych, jakie ma realizować podatnik, który chce skorzystać ze spornego pełnego odliczenia VAT przy nabyciu/leasingu bankowozu. Nie można jednak nie dostrzegać, że ten specjalny pojazd służy konkretnym czynnościom specjalistycznym, a mianowicie przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji jako podstawowej, czyli transportu wartości pieniężnych. Zdaniem Sądu, już takie przeznaczenie rozumiane sensu stricto powoduje, że wykorzystanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej, a nie polegać na okazjonalnym wykorzystaniu, czyli pomocniczo w wykonywaniu czynności opodatkowanych, które polegają zupełnie na czymś innym.

W ocenie Sądu, nie było zamiarem ustawodawcy, aby każdy podatnik podatku od towarów i usług mógł odliczyć podatek naliczony przy zakupie bankowozu niezależnie od wykonywanej działalności. Przyjęcie wykładani zaprezentowanej w skardze prowadziłoby do zaakceptowania kuriozalnych sytuacji, w których każdy podatnik VAT nabywający pojazd specjalny, nie tylko bankowóz, ale np. koparkę, ładowarkę, pomoc drogową, żuraw samochodowy czy pojazd pogrzebowy mógłby odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z jego zakupem/leasingiem i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, choć w istocie pojazd ten ze względu na inny profil działalności gospodarczej podatnika, jest mu zbędny. W takim przypadku nie sposób nie dostrzec niebezpieczeństwa obejścia przepisów prawa. Należy przy tym podkreślić, że zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa wspólnotowego jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe, np. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax pic. Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs Comissioners of Customs and Excise.

Zauważyć również należy, że krajowe regulacje odnoszące się do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego, należało rozpatrywać w kontekście art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), który uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

I tak, na podstawie art. 1 Decyzji wykonawczej Rady 2010/581/UE z dnia 27 września 2010 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 30 września 2010 r.)- w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112 Rzeczpospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60% odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zatem, jak już podniesiono, w przypadku pojazdów specjalnych związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być bardziej ewidentny aniżeli w przypadku samochodów, których nabycie uprawnia podatnika do ograniczonego odliczenia podatku VAT. W okresach, których dotyczy spór dotyczy, podatniczka wykazywała usługi transportu drogowego towarów i opakowań. Usługi przewozu gotówki - zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 14 września 2009r. i ustaleniami wynikającymi z protokołów kontroli - nie są przy tym przeważającym przedmiotem działalności skarżącej w okresie od września 2012 r. do grudnia 2013 r.

W związku z tym, w ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5, ust. 6 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie oraz błędną wykładnię.

Chybiony jest również zarzut skarżącej, dotyczący naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Zauważyć należy, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza do prawa krajowego zasadę neutralności podatku VAT - fundamentalną cechę konstrukcyjną tego podatku. Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006 r. nr 347 ze zm.), obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. (zwanej dalej Dyrektywą 112), podatnikowi wykonującemu samodzielnie działalność gospodarczą przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasadniczo kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu zakupu towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT). Wyjątkiem od tej reguły jest przyjęte ograniczenie w części dotyczącej samochodów osobowych, co stanowi kontynuację analogicznego ograniczenia istniejącego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej (zachowanego na zasadzie reguły stand still), natomiast w pozostałej części jest szczególnym środkiem stanowiącym odstępstwo od art. 168 Dyrektywy 112, na stosowanie którego Polska uzyskała wymaganą zgodę Rady UE decyzją wykonawczą Rady z dnia 27 września 2010 r. Wskazać też należy na niektóre przesłanki, którymi kierowała się Rada UE, podejmując tę decyzję, a mianowicie:

"Polska stosuje ograniczenie odliczenia podatku VAT na pojazdy osobowe. Jednakże niektóre pojazdy silnikowe, inne niż pojazdy osobowe, mogą być również, ze względu na swoją konstrukcję, wykorzystywane zarówno do celów prywatnych, jak i do celów prowadzonej działalności.

W chwili obecnej, jeżeli podatnik zamierza używać do celów prywatnych pojazd, inny niż pojazd osobowy, w przypadku którego odliczył całość lub część podatku naliczonego przy zakupie, wewnątrzwspólnotowym nabyciu, przywozie, wynajmie lub leasingu, ma on obowiązek naliczenia należnego podatku z tytułu tego wykorzystania. Podatnikowi jest jednakże trudno dokładnie określić zakres wykorzystania do celów prywatnych, a organom podatkowym trudno jest to kontrolować.

W celu uproszczenia procedury poboru podatku od wartości dodanej (VAT) Polska ubiega się o odstępstwo, tak aby ograniczyć w przypadku pojazdów wykorzystywanych zarówno do celów prowadzonej działalności, jak i do celów prywatnych prawo do odliczenia podatku VAT do 60% podatku VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu, w stosunku do samochodów luksusowych, co do których istnieje większe prawdopodobieństwo, że mogą być używane do celów prywatnych, do maksymalnej wysokości 6.000 PLN, mającej na celu zapobieżenie zbyt wysokim odliczeniom podatku VAT. (...)

(...) Pojazdy przeznaczone do wykonywania określonych funkcji, takie jak pojazdy pomocy drogowej, pojazdy pogrzebowe i ładowarki kołowe, a także pojazdy przeznaczone do odsprzedaży lub wynajmu nie powinny być objęte tym odstępstwem".

Zatem decyzja wykonawcza Rady jest zbieżna z celem Dyrektywy 112 określonym w art. 176, tj. aby prawo do odliczenia VAT w żadnym wypadku nie dotyczyło wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

W skardze akcentowano również, iż ograniczenie w zakresie odliczenia podatku naliczonego oparto na wyrokach sądowych, a nie na przepisach prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, zarzut ten jest bezpodstawny, gdyż w niniejszej sprawie zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego a dokonana wykładnia przepisów art.3 ust.1, ust.2 pkt 5 i ust.6 ustawy nowelizującej jest prawidłowa i oparta jest na założeniach, jakie ustawodawca przyjął przy wprowadzaniu ograniczeń prawa do odliczenia. Sąd zgadza się co do tego, że orzecznictwo sądowe zasadniczo nie może być źródłem prawa, z tym jednak zastrzeżeniem, że rolą sądów jest wyjaśnianie znaczenia przepisów prawnych nasuwających wątpliwości w procesie stosowania prawa a skutkiem przeprowadzanych zabiegów interpretacyjnych jest ustalenie treści zawartych w przepisach norm prawnych. W związku z tym ignorowanie przez organ podatkowy przy wykładani przepisów prawa poglądów wyrażanych w orzeczeniach sądów administracyjnych byłoby nieracjonalne, jako że są one źródłem informacji o sposobie stosowania przepisów i ich wykładni przyjętej przez sądy, których kontroli podlegają decyzje podatkowe.

W skardze podniesiono także, że w wydawanych w 2012 r. interpretacjach Minister Finansów stwierdzał wprost, że podatnik ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT.

Odnosząc się do powyższego, Sąd zauważa, że wskazane interpretacje zostały wydane w odrębnych, indywidualnych sprawach oraz odmiennym stanie faktycznym wobec czego pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie objętej skargą. Podkreślić należy, że organy podatkowe są zobligowane każdorazowo do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku konkretnego postępowania. Każda sprawa wymaga szczegółowej analizy jej okoliczności faktycznych w odniesieniu do konkretnej normy prawa materialnego. W niniejszej sprawie analizę taką przeprowadzono z uwzględnieniem okoliczności stanu faktycznego.

Wbrew stawianym zarzutom naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie postępowanie prowadzone przez organy podatkowe nie narusza przepisów O.p., a dokonana ocena materiału dowodowego i wywiedzione na tej podstawie wnioski nie mają znamion dowolności i znajdują oparcie w obowiązujących przepisach prawa materialnego, a zatem było to działanie zgodne z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, że skarżąca jest nieusatysfakcjonowana podjętym rozstrzygnięciem, nie uzasadnia wskazanych zarzutów, zwłaszcza że poza kwestionowaniem stanowiska organu skarżąca nie wykazała, aby stan faktyczny odbiegał od ustalonego. Nadto wbrew zarzutom skarżącej, kwestionowana decyzja odpowiada wymogom, o których mowa w art. 210 §1 pkt 6 w zw. 210 § 4 O.p., zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, bezpodstawny jest również zarzut skargi, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 22 września 2015 r. niezasadnie odmówił uwzględnienia wniosku strony z dnia 5 sierpnia 2015r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K. R. i G. S. na okoliczność ustalenia, czy sporny samochód był wykorzystywany w firmie A. N. do przewozu gotówki.

Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w realiach rozpoznawanej sprawy był uprawniony odmówić przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów. Skoro bowiem w sprawie nie jest kwestionowane, że podatniczka w związku z prowadzeniem działalności dokonywała również przewozu gotówki przedmiotowym samochodem, to okoliczność ta nie wymagała przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu.

Podkreślenia wymaga, że incydentalny przewóz gotówki na potrzeby własne nie przesądza o zaistnieniu przesłanki uprawniającej do odliczenia pełnej kwoty podatku od leasingowanego pojazdu. Z załączonych umów z dnia 4 stycznia 2010 r. (obowiązującej do 1 października 2012 r.) oraz z dnia 1 października 2012 r. wynika, że wykonując usługi transportu towarów i opakowań, dodatkowo kierowcy/konwojenci pobierali gotówkę i jednocześnie dostarczali ją do wrzutni bankowych. Zawarte przez skarżącą umowy dotyczyły świadczenia usług transportowych, a fakt dokonywania dodatkowych czynności w związku z wykonywaniem usługi podstawowej, nie zmienia charakteru usługi i nie oznacza wykonywania usług ochrony i przewozu wartości pieniężnych przy wykorzystaniu pojazdu specjalnego.

Zgodzić się należy z organem II instancji, że każdego rodzaju działalność gospodarcza może wiązać się z koniecznością przewozu gotówki. Jednakże nie oznacza to, że w każdym przypadku wymagane jest użycie samochodu o specjalnym przeznaczeniu, w sytuacji gdy strona nie wykonywała usług, polegających na przewozie i ochronie wartości pieniężnych. Zatem sporadyczne wykorzystywanie bankowozu do przewozu gotówki nie uprawniało podatniczki do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Tym samym argumenty skarżącej, że pominięto całkowicie fakt przewozu gotówki na jej potrzeby, jak też na zlecenie klienta (w tym również dokumentacji w tym zakresie) pozostają bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia.

Dokonując analizy treści umów z dnia 4 stycznia 2010 r. i z dnia 1 października 2012 r., stwierdzić również należy, że od 1 października 2012 r. obowiązywała umowa przedłożona przez stronę w trakcie czynności kontrolnych. Z ww. umowy wynika, że została zawarta na okres 12 miesięcy, z możliwością jej wypowiedzenia przez każdą ze stron, z zachowaniem 1- miesięcznego terminu wypowiedzenia, ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego (§ 10 pkt 1). Zatem od 1 października 2013 r. przedmiotowy dokument nie obowiązywał, a strona nie przedłożyła w tym zakresie żadnego innego dowodu w trakcie postępowania podatkowego przed organami.

Dodatkowo należy odnotować, że zgodnie z § 5 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne transport wartości pieniężnych nieprzekraczających 0,2 jednostki obliczeniowej nie wymaga ochrony fizycznej i zabezpieczenia technicznego. W myśl § 1 pkt 5 ww. rozporządzenia, jednostka obliczeniowa to 120 - krotność przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", na podstawie art.20 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 153, poz. 1227 oraz z 2010 r. Nr 40, poz. 224 i Nr 134, poz. 903).

Z przedłożonego przez stronę pkt II.4 Wyciągu z procedury obsługi gotówkowej ("Cash collection"), załącznik do Umowy Transportowej - maj 2014 wynika limit posiadanej gotówki przez kierowcę - dostawcę. Kierowca może posiadać w transporcie gotówkę do wysokości niewymagającej ochrony fizycznej i zabezpieczenia technicznego określone w § 5 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. Zgodnie z przepisami, kierowca może transportować wartości pieniężne nieprzekraczające 0,2 jednostki obliczeniowej stanowiącej 120-krotność przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że z przedłożonego przez stronę dokumentu stanowiącego załącznik do Umowy Transportowej - Maj 2014r. wynika, że kierowca może posiadać w transporcie gotówkę do wysokości niewymagającej ochrony fizycznej i zabezpieczenia technicznego. Nie zmienia tego powołany w skardze argument, że w przypadku posiadania przez stronę pojemnika przeznaczonego do przewozu gotówki, to gotówka winna być przewożona w tym pojemniku.

Zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje zarzut, że organ podatkowy nie wyjaśnił, czy podatniczka z mocy prawa była zobowiązana do zapewnienia ochrony fizycznej i właściwego zabezpieczenia technicznego przewożonych pieniędzy. W niniejszej sprawie, co jeszcze raz należy powtórzyć, usługi transportu wartości pieniężnych na rzecz osób trzecich nie były przedmiotem działalności podatniczki. Strona nie wykazała również, aby wartości transportowanej gotówki, w okresach których spór dotyczy, uzasadniały potrzebę korzystania z bankowozu.

W ocenie Sądu zarzut naruszenia 165 b § 1 O.p., jest on bezzasadny. W myśl tego przepisu, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zgodnie § 2 tego przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących. Kolejno, § 3 stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli:

1.podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej;

2.organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

Określony w tym przepisie termin 6 miesięcy liczy się od dnia zakończenia kontroli podatkowej, czyli doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 O.p.) do dnia wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, czyli dnia doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (art. 165 § 4 O.p.). Termin wskazany w art. 165b § 1 ww. ustawy ma charakter przedawniający, oprócz przypadków przewidzianych w jego § 2 i 3, upływ tego terminu skutkuje przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego.

Należy odnotować, że z akt sprawy wynika, że kontrolę u podatniczki w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2012 r. do grudnia 2013 r. przeprowadzono na podstawie upoważnień Naczelnika Urzędu Skarbowego:

1.nr [...] z dnia 9 września 2013 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem - zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r. - protokół kontroli doręczono stronie w dniu 20 września 2013r.,

2. nr [...] z dnia 26 maja 2014 r. w zakresie kontroli doraźnej w zakresie prawidłowości odliczenia VAT z tytułu nabycia i eksploatacji bankowozu za okres od stycznia 2013r. do grudnia 2013 r.- protokół kontroli doręczono stronie w dniu 3 lipca 2014r.,

3. nr [...] z dnia 23 stycznia 2015 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za okres od września 2012 r. do marca 2013 r. i od maja 2013r. do grudnia 2013 r. - protokół kontroli doręczono stronie w dniu 20 marca 2015 r.

Kolejno, postanowieniem z dnia 25 listopada 2014 r., doręczonym stronie w dniu 27 listopada 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Następnie postanowieniem z dnia 6 maja 2015 roku, doręczonym stronie w dniu 8 maja 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec A. N. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2012 r. do grudnia 2012 r.

Analizując powyższe, wskazać należy, że protokół kontroli obejmujący wskazane przez skarżącą okresy rozliczeniowe, tj. wrzesień - grudzień 2012 r. doręczono stronie skarżącej w dniu 20 marca 2015r., a nie jak wskazano w skardze w dniu 20 września 2013 r. Natomiast postanowienie wszczynające postępowanie podatkowe w zakresie ww. okresów rozliczeniowych zostało doręczone stronie w dniu 8 maja 2015 r.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług obejmujące okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2012 r. zostało wszczęte przed upływem 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej.

Na marginesie, zauważyć należy, że protokół kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem związany z zasadnością zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. doręczono stronie w dniu 20 września 2013 r. Po przeprowadzeniu ww. kontroli podatkowej nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe i nie została wydana decyzja. Tymczasem, w myśl art. 282a O.p., zgodnie z którym w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa co do zasady nie może być ponownie wszczęta. Skoro po przeprowadzeniu ww. kontroli podatkowej nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe i nie została wydana decyzja, to Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł ponownie przeprowadzić kontrolę w zakresie prawidłowości odliczenia VAT z tytułu nabycia i eksploatacji bankowozu m. in. za kwiecień 2013 r.

Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).