Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 384/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Inne~Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 listopada 2022 r. sprawy ze skargi T. sp. k. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2022 r. nr SKO-4230/17/22 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2018 r. [...] Sp.k. w K. (dalej także: Skarżąca, Strona, Spółka) złożyła do Burmistrza K. (dalej także Burmistrz) korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2012-2016 wraz z pismem "Uzasadnienie przyczyn korekty deklaracji na podatek od nieruchomości oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości". W piśmie tym Spółka wskazała, że złożona przez nią korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2012-2016 wynika z faktu, że zgodnie z interpretacją podatkową Burmistrza K. z dnia [...] czerwca 2016 r. (dalej także "Interpretacja") prawidłową podstawą opodatkowania budowli należących do Spółki, stanowić będzie wartość rynkowa, w związku z czym Spółka skalkulowała podstawę opodatkowania budowli położonych na terenie gminy K. w oparciu o przedłożoną organowi "Wycenę wartości rynkowej wybranych aktywów operacyjnych farmy wiatrowej I.".

Po ponownym przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem wytycznych wynikających z uprzedniego rozstrzygnięcia Inne (dalej także: Kolegium, SKO), tj. decyzji z dnia [...] stycznia 2021 r. Burmistrz K. decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 r. w kwocie [...]zł.

W wyniku wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] maja 2022 r. Inne utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniosło, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie dwóch kwestii tj. czy interpretacja mogła znaleźć zastosowanie w postępowaniu wszczętym wnioskiem Spółki z dnia [...] stycznia 2018 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 oraz w dalszej kolejności w jaki sposób należy ustalać podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli będących własnością Spółki. W ocenie Kolegium, zastosowanie interpretacji w ramach postępowania nie było możliwe ze względu na to, że stan faktyczny ustalony w ramach przeprowadzonych czynności dowodowych nie był zbieżny w istotnym zakresie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. Ze stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania wynika bowiem, że Spółka samodzielnie i we własnym zakresie prowadzi ewidencję środków trwałych oraz określa wysokość odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych obiektów, a następnie przekazuje te dane wspólnikom. Natomiast we wniosku o interpretację Spółka wskazywała, że nie prowadzi takiej ewidencji na potrzeby podatku dochodowego oraz że to wspólnicy udzielają jej informacji na temat wartości początkowej środków trwałych, a także kalkulują odpisy amortyzacyjne od poszczególnych środków trwałych. Mając na uwadze powyższe w ocenie organu odwoławczego, Burmistrz K. prawidłowo stanął na stanowisku, że w przypadku, gdy Spółka prowadzi ewidencję środków trwałych oraz księgi rachunkowe, a zatem znana jest jej wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji dla poszczególnych budowli bowiem to Spółka ją kalkuluje, to podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości powinna zostać ustalona w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.". Tym samym wyłączona zostaje możliwość zastosowania wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania budowli zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 5 ustawy.

Odnosząc się do zarzutów Spółki odnośnie niezastosowania wydanej przez Burmistrza K. interpretacji z dnia [...] czerwca 2016 r. Kolegium wskazało na różnice między stanem faktycznym zaprezentowanym we Wniosku a stanem faktycznym ustalonym przez organ w toku postępowania.

Organ podał, że Spółka w latach 2012-2016 funkcjonowała jako spółka komandytowa, której wspólnikiem była osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) i z tego powodu miała ona, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia [...] września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223) – dalej "ustawa o rachunkowości", obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Kolegium podniosło, że stosownie do art. 6 ustawy o rachunkowości, w księgach rachunkowych Spółka miała obowiązek ujmowania wszystkich osiągniętych, przypadających na nią przychodów i obciążających ją kosztów związanych z tymi przychodami. Organ wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p." (analogiczną regulację przewiduje art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f."), podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Spółka (jako spółka komandytowa, której jednym ze wspólników jest osoba prawna) była więc zobowiązana do prowadzenia ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych, co pośrednio potwierdziła w trakcie postępowania, w odpowiedzi z dnia [...] marca 2020 r. na wezwanie z dnia [...] marca 2020 r. Spółka wyjaśniła, że w latach 2012-2017 prowadziła na potrzeby wspólników ewidencję środków trwałych, w której uwzględnione zostały m.in. środki trwałe zlokalizowane na terenie Gminy K., a posiadane przez Spółkę dane dotyczące wartości początkowej tych środków trwałych pochodziły z ksiąg wspólników, tj. z ewidencji środków trwałych wykorzystywanej przez wspólników, a prowadzonej na ich potrzeby przez Spółkę. W związku z powyższą odpowiedzią Spółki, organ I instancji po raz pierwszy powziął informację, że Spółka prowadziła księgi podatkowe, w tym ewidencję środków trwałych zlokalizowanych na terenie Gminy dla potrzeb wspólników. Również w samym odwołaniu Spółka potwierdziła, że prowadzi na potrzeby wspólników ewidencję środków trwałych. Spółka potwierdziła, że kalkulowała podstawę obliczania amortyzacji i wysokość odpisów amortyzacyjnych poszczególnych środków trwałych. Fakt ten został potwierdzony przez samą Spółkę w piśmie z dnia [...] marca 2021 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Burmistrza K. z dnia [...] marca 2021 r. Organ zaznaczył, że Spółka dążyła we wskazanym piśmie do umniejszenia tego faktu, zaznaczając, że prowadzi jedynie "czynności techniczne" związane z amortyzacją środków trwałych. Analogiczne stanowisko Spółka powtórzyła również w piśmie z [...] maja 2021 r. Organ podkreślił, że nie jest zgodne ze stanem rzeczywistym ustalonym w toku postępowania zawarte we Wniosku o interpretację twierdzenie, jakoby Spółce udzielono jedynie informacji pochodzących z rejestru podatkowego wspólników. Przede wszystkim, Spółka w piśmie z dnia [...] marca 2021 r. wskazała, że "Posiadane przez Spółkę informacje o wartości początkowej tych środków trwałych wykazywanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na terenie Gminy K. w latach 2012-2016 pochodziły z ksiąg wspólników tj. z ewidencji środków trwałych wykorzystywanej przez wspólników i prowadzonej przez Spółkę na ich rzecz".

Organ stwierdził, że choć kalkulacje wykonywane przez Spółkę w oparciu o ewidencję środków trwałych są istotnie wykorzystywane dla potrzeb kalkulacji kosztów podatkowych u wspólników, to jednak to Spółka prowadzi tą ewidencję i posiada w niej środki trwałe będące jej własnością. Co więcej, wspólnicy Spółki prowadzą odrębne ewidencje, w których nie mogą posiadać środków trwałych stanowiących własność Spółki. Zdaniem organu, trudno zatem uznać za zasadne stanowisko Spółki jakoby prowadziła ona ewidencję środków trwałych "na rzecz wspólników" - prowadziła ona taką ewidencję, gdyż był to jej prawny obowiązek.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że nieuzasadniony jest zarzut Spółki co do tego, że organ przy wydawaniu decyzji bezpodstawnie pozbawił ją mocy ochronnej Interpretacji. Kolegium podkreśliło, że stan faktyczny podany we wniosku o Interpretację w sposób istotny - niewątpliwie mający wpływ na ocenę prawną rozstrzygnięcia - różni się od stanu faktycznego, ustalonego przez organ w toku niniejszego postępowania.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu, Spółka powinna obliczać podstawę opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ wyjaśnił, że w przepisie tym ustawodawca posłużył się techniką wyraźnego odesłania do przepisów ustaw: o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dzięki temu odesłaniu w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie występuje powiązanie trybu ustalania podstawy opodatkowania z osobą dokonującą odpisów amortyzacyjnych od budowli. Przepis ten wskazuje jedynie, że podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę do obliczania amortyzacji, co powinno następować zgodnie z regulacjami ustaw o podatkach dochodowych od osób prawnych oraz od osób fizycznych. Dodatkową funkcją art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zagwarantowanie stałości podstawy opodatkowania, zaś odesłanie do przepisów ustaw o podatkach dochodowych ma na celu jednoznaczne jej określenie. Ustawodawca na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych operuje zatem samym pojęciem "wartości", której określenie powinno odbyć się na podstawie przepisów powołanych ustaw o podatkach dochodowych - nie odnosi się jednak do tego kto rozlicza w oparciu o tą wartość odpisy amortyzacyjne w ramach podatków dochodowych jako koszt uzyskania przychodu. Dlatego też, zdaniem organu, nie można uznać, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma zastosowanie wyłącznie, gdy to podatnik podatku od nieruchomości na własne potrzeby nie tylko dokonuje obliczenia odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, ale jeszcze rozlicza je w kosztach podatkowych. Taka teza skutkowałaby bowiem wykładnią rozszerzającą, nieznajdującą odzwierciedlenia w literalnej treści przepisów. W opinii organu, nie można uznać, iż podstawę opodatkowania, którą stanowi tzw. wartość amortyzacyjna, określa się wyłącznie w przypadku, gdy to sam podatnik dokonuje kalkulacji odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli, które następnie rozlicza w ramach podatku dochodowego jako koszt uzyskania przychodu. Taka teza nie wynika z literalnej treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ zaznaczył, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w doktrynie, gdzie wskazuje się, że podatnikiem od nieruchomości niedokonującym odpisów amortyzacyjnych może być przykładowo spółka komandytowa władająca budowlą. Jednak mimo to, podstawą opodatkowania tej budowli będzie wartość ustalana zgodnie z art. 4 ust. 3 pkt 1 u.p.o.l., ponieważ ustawodawca nie różnicuje sposobu ustalania podstawy opodatkowania według kryterium podmiotowego.

Kolegium zauważyło, iż to Spółka jako podatnik podatku od nieruchomości prowadzi księgi podatkowe, z których pochodzą dane o wartościach amortyzacyjnych budowli. Spółka potwierdziła powyższe w toku prowadzonego postępowania. Zatem bez wątpienia to ona jest "dysponentem" tych wartości (oblicza je, uwzględnia ich zmiany), na co wskazują przytaczane już wcześniej przepisy w zakresie podatków dochodowych. Co więcej, to również Spółka kalkuluje od tej wartości wysokość odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem organu, nie ma zatem jakiegokolwiek uzasadnienia by w świetle brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyjmować, że Spółka powinna ustalać podstawę opodatkowania w inny sposób niż wynikający z ww. przepisu, skoro to sama Spółka - jako podmiot prowadzący księgi podatkowe - ustalała wartość budowli dla potrzeb amortyzacji.

Odnośnie twierdzenia Spółki o możliwości zastosowania w sprawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Kolegium wskazało, że przepis ten może znaleźć zastosowanie w sytuacji, gdy dana budowla nie znajduje się w prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych, a podatnik nie ma wiedzy o jej wartości (bowiem wynika ona z ewidencji prowadzonej przez inny podmiot, do której podatnik nie ma dostępu). W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją, ponieważ to sama Spółka prowadzi ewidencję środków trwałych, z których wynika wartość budowli, oblicza tę wartość, kalkuluje w oparciu o nią odpisy amortyzacyjne. Organ zwrócił uwagę, że część orzecznictwa i doktryny wskazuje, iż wartość rynkowa może stanowić podstawę opodatkowania budowli jedynie wtedy, gdy nie jest ona amortyzowana. Organ zaznaczył, że analiza przypadków, w których można zastosować art. 4 ust. 5 u.p.o.l. wskazuje, iż przewidziany w tym przepisie sposób ustalania podstawy opodatkowania stanowi wyjątek od reguły, zgodnie z którą podstawą opodatkowania budowli powinna być "wartość amortyzacyjna".

Kolegium podkreśliło również, że jeżeli dana budowla podlega amortyzacji (bądź też podlegała i została już zamortyzowana), podstawę opodatkowania stanowi wartość określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc wartość będąca podstawą obliczania amortyzacji. Ujęcie budowli w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę wyklucza możliwość przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości rynkowej.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do tut. Sądu wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez SKO w B.. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] czerwca 2016 r. wydanej przez Burmistrza K.;

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, jakimi są m.in. zasady prawdy obiektywnej, legalizmu, przekonywania strony oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez:

- prezentowanie przez SKO dwóch sprzecznych ze sobą stanowisk w stosunku do majątku tej samej Spółki w dwóch różnych gminach, w analogicznym stanie prawnym i faktycznym;

- dokonanie nieuprawnionej nadinterpretacji stanu faktycznego przedstawionego w Interpretacji indywidualnej, co skutkowało wydaniem decyzji pozostającej w opozycji do Interpretacji;

- wyprowadzenie twierdzenia, że rzekomo Spółka była zobowiązana do prowadzenia podatkowej ewidencji środków trwałych na własne potrzeby z przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., który odnosi się wprost wyłącznie do podatników podatku dochodowego. Natomiast Spółka w latach 2012-2016 nie była podatnikiem podatku dochodowego, więc przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych (ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie miały do niej zastosowania;

- nieuwzględnienie ugruntowanego orzecznictwa sądowo-administracyjnego, na które powoływała się Spółka między innymi w złożonym odwołaniu;

c) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie mogących wystąpić w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika;

2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, że podstawą opodatkowania dla budowli, od których Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, powinna być wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, a nie wartość rynkowa ustalona w sposób określony w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., mimo iż Spółka w latach 2012-2016 nie dokonywała podatkowych odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli z uwagi na fakt, że działając w formie spółki komandytowej nie była podatnikiem podatku dochodowego.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] października 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] listopada 2022 r. (k. 87 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma, z której skorzystała.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy stwierdzenia przez organ nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 w kwocie [...]zł, w związku z przyjęciem, że podstawa opodatkowania budowli tym podatkiem powinna zostać określona w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., czyli wartość stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji, natomiast z uwagi na prowadzenie przez Spółkę ewidencji środków trwałych wykluczone jest przyjęcie wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Natomiast zdaniem Skarżącej, podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie stanowi, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., wartość budowli, od których nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, ponieważ działając w formie spółki komandytowej w latach objętych prowadzonym postępowaniem w sprawie nie była podatnikiem podatku dochodowego.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności powołanych w skardze art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że z zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika, iż obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, będący rozwinięciem tej zasady, nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organ administracji publicznej winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, które jego zdaniem będą konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co dotyczy także dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Dokonując rozpatrzenia materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów, organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy. Analizując zatem treść zaskarżonej decyzji, a także czynności podejmowanych przez organ I instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego należy stwierdzić, że organ wypełnił obowiązki wynikające z wymienionych przepisów. Organ I instancji zebrał wszystkie dowody, które Kolegium uznało za wystarczające, a następnie dokonało ich oceny nie wykraczając poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Przedłożony Sądowi materiał dowodowy jest wystarczający dla oceny sprawy i zaistniałego sporu.

Skarżąca akcentuje w skardze sprzeczność stanowiska przyjętego w zaskarżonej decyzji z wyrażonym przez SKO w innej sprawie, jednakże należy zauważyć, że okoliczność ta nie została podniesiona w odwołaniu, toteż organ nie mógł odnieść się do tej kwestii w zaskarżonej decyzji. Tym samym okoliczność ta nie może być przedmiotem oceny Sądu w ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Niezalenie od powyższego (i nie przesądzając tej kwestii), gdyby okazało się, że doszłoby do opisanej rozbieżności, która okazałaby się uzasadniona w świetle ustaleń faktycznych w obowiązującym stanie prawnym, to jakkolwiek rozbieżność taka nie jest pożądana i wpływa na obniżenie zaufania do organów, to nie mogłaby ona być miernikiem oceny zgodności decyzji zaskarżonej z prawem.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jednocześnie w myśl art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Skarżąca przede wszystkim akcentuje fakt, że wydał na rzecz Skarżącej (działającej pod poprzednią firmą) interpretację indywidualną z dnia [...] czerwca 2016 r., w której Burmistrz K. jako organ interpretacyjny na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdził, że "podstawę opodatkowania budowli, od których Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Niemniej jednak organy w toku prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie nadpłaty ustaliły, że stan faktyczny zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istotnie różnił się od ustaleń poczynionych w tym postępowaniu. Organ podatkowy w oparciu materiały zgromadzone w postępowaniu w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. ustalił, że Skarżąca przyznała, że "w latach 2012-2017 prowadziła na potrzeby wspólników ewidencję środków trwałych, w której uwzględnione zostały m.in. środki trwałe zlokalizowane na terenie Gminy K.. Posiadane przez Spółkę dane dotyczące wartości początkowej tych środków trwałych (...) pochodziły z ksiąg wspólników tj. z ewidencji środków trwałych wykorzystywanej przez wspólników, a prowadzonej na ich potrzeby przez Spółkę. Spółka poinformowała, że nie ma przy tym informacji w jaki sposób dane z ksiąg są wykorzystywane przez poszczególnych wspólników, wszelkich bardziej szczegółowych działań wymaganych od nich przepisami prawa podatkowego wykonują oni sami. Spółka nie ma przy tym - co podkreślono we wniosku o wydanie Interpretacji - prawnego obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na własne potrzeby, z uwagi na formę prawną (spółka komandytowa) Spółka nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych." (por. pismo Skarżącej z dnia [...] marca 2020 r.). Analogicznie w piśmie z dnia [...] maja 2021 r. Skarżąca podała, że nie będąc wprawdzie w latach 2012-2016 podatnikiem podatku dochodowego i jednocześnie uprawnioną do uwzględniania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych jako kosztów uzyskania przychodów na potrzeby własnych rozliczeń w podatku dochodowym, to była zobowiązana do prowadzenie ewidencji środków trwałych na potrzeby rachunkowości.

Organ przyjął, że choć kalkulacje, których Skarżąca dokonywała w oparciu o ewidencję środków trwałych są w istocie wykorzystywane dla potrzeb rozliczeń podatkowych wspólników, to jednak to Skarżąca prowadzi tą ewidencję i posiada w niej środki trwałe będące jej własnością. Co więcej, to Spółka kalkuluje wysokość odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych środków trwałych i prowadzi pełną rachunkowość związaną z tymi środkami trwałymi. Sami wspólnicy nie posiadają natomiast w prowadzonych przez siebie ewidencjach środków trwałych obiektów będących własnością Spółki, jak również nie kalkulują odpisów amortyzacyjnych (wspólnicy nie amortyzują środków trwałych, a tylko uwzględniają w swoich rozliczeniach część odpisów skalkulowanych przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodu). Prowadzenie ewidencji przez Spółkę jest konieczne, aby odpisy amortyzacyjne mogły stanowić koszty uzyskania przychodów u wspólników Spółki. Jednocześnie to spółka komandytowa jest właścicielem środków trwałych i to ona nie tylko poniosła określone wydatki na ich nabycie lub wytworzenie, ale prowadzi działalność gospodarczą przy ich użyciu. Skoro więc Spółka posiada te środki trwałe w prowadzonej przez siebie ewidencji środków trwałych, kalkulowała ich wartość stanowiącą podstawę amortyzacji, to również Spółka kalkuluje podstawę obliczania amortyzacji i wysokość odpisów. Wspólnicy jedynie rozpoznają z tego tytułu koszty uzyskania przychodów w przypadającej na nich części. Skoro zatem Spółka posiada pełną wiedzę na temat wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych i sama dokonuje kalkulacji odpisów amortyzacyjnych na rzecz wspólników, to tym samym powinna ona obliczać podstawę opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Bez znaczenia pozostaje natomiast to kto, opierając się na regulacjach podatków dochodowych, będzie zaliczał odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych w świetle ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym jest prawidłowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, że "(...) Użyte przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe, która określają jednolicie bez względu na status prawny podatnika ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od osób prawnych. Skoro w zakresie pojęcia "wartość" przepis ten odsyła do jej rozumienia w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza to, że sam nie tworzy normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, ale - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1229/09 (...) wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek. Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dopuszczają możliwości odrębnego - (innego) niż wskazany powyżej sposób - ustalania zarówno przez organ podatkowy jak i podatnika wartości początkowej środków trwałych dla celów podatku od nieruchomości. W przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania jest wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę dla celów amortyzacji podatkowej. Jedynie jak stanowi art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Z treści przytoczonego przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy wyprowadzić wniosek, że podatnik podatku od nieruchomości nie może – wedle własnego uznania- ustalać podstawy opodatkowania, ponieważ stanowiłoby to obejście prawa w tym zakresie. Należy też zauważyć, że w przepisie art. 4 ust.1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.o.l. ustawodawca nie mówi nic o tym, z czyich ksiąg rachunkowych ma wynikać wartość początkowa budowli oraz o tym, kto dokonuje amortyzacji. Nawet jednak, gdyby przyjąć, że wartość ma wynikać z ksiąg prowadzonych przez podatnika podatku od nieruchomości, to jak wskazano powyżej w przedmiotowej sprawie to na spółce komandytowej będącej podatnikiem podatku od nieruchomości ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zawierających ewidencję środków trwałych dla celów podatkowych, a nie na jej wspólnikach (Skarżąca nota bene we wniosku od udzielnie indywidualnej interpretacji podała, że prowadzi taką ewidencję środków trwałych). Brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje, że opisany w nim sposób ustalenia podstawy opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w roku podatkowym nie pomniejsza o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego stosuje się podatnika (spółki komandytowej) nawet wówczas, gdy to nie on jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jego wspólnicy." (por. wyroki NSA: z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1731/18, z dnia 31 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 438/18, z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1530/19, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie w rozpoznawanej sprawie interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2016 r. należy stwierdzić, że nie znajduje on uzasadnienia. Powyższe przepisy dotyczą skutków zastosowania się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Należy w związku z powyższym zauważyć, że w postępowaniu interpretacyjnym zarówno organ, jak i Sąd związane są stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym nakreślonym przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji, na co wskazuje m. in. art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika zatem, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego zgodnie z prawem wydaje się wyłącznie w stosunku do określonego - przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego; w granicach rzeczonego stanu faktycznego podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna tworzy stan ochrony prawnej jej zainteresowanego adresata, jeżeli się on do niej zastosuje. Jeżeli natomiast rzeczywisty obraz postępowania zainteresowanego będzie inny aniżeli przedstawiony został we wniosku o wydanie interpretacji, interpretacja ta nie będzie miała wartości prawnej, to znaczy - nie będzie uzasadnieniem powstania ochrony prawnej zainteresowanego (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1716/18 – wraz z powołanym tam orzecznictwem, publ. CBOSA).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2016 r. Skarżąca podniosła w nim m.in., że naturalną konsekwencją braku statusu podatnika podatku dochodowego jest brak prawnego obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego oraz nie jest także uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych budowli, a tym samym uwzględniania ich jako koszty uzyskania przychodu. Skarżąca wskazała, że to jej udzielono informacji dotyczących wartości pochodzących z "rejestru podatkowego wspólników (wartości te są obecnie wykazywane jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów będących własnością Spółki), niemniej (...) nie jest ona uprawniona do wykorzystywania danych zawartych w rejestrze do określania wysokości kosztów podatkowych". Z powyższego opisu stanu faktycznego nie wynika, aby Skarżąca prowadziła ewidencję środków trwałych. Okoliczność ta stanowi zasadniczą różnicę w stosunku do okoliczności ustalonej w postępowaniu podatkowym, że Skarżąca będąc, w świetle przywołanych wyżej regulacji ustawy o rachunkowości, zobowiązaną do prowadzenia ksiąg rachunkowych, prowadziła ewidencję środków trwałych i kalkulowała podstawę obliczania amortyzacji i wysokość odpisów amortyzacyjnych poszczególnych środków trwałych, co zresztą sama przyznała. Wobec tych rozbieżności w stanie faktycznym, stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2016 r. nie można odnosić do okoliczności będących przedmiotem ustaleń organów w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016.

Organ nie naruszył również przepisów postępowania nie uwzględniając orzecznictwa sądowoadministracyjnego powołanego przez Skarżącą. Należy zauważyć, że organ odniósł się do orzeczeń, na które zwracała uwagę Skarżąca. Jednocześnie w świetle okoliczności faktycznych w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o ugruntowanym poglądzie orzecznictwa, co wynika choćby z poglądów przytoczonych w niniejszym uzasadnieniu przy tym znajdujących zastosowanie w sprawie.

Odnosząc się do tej grupy zarzutów należy ponadto wskazać, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez Skarżącą wynika z przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, na co organ odwoławczy zwrócił uwagę na str. 27 zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji podatkowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji zastosowania omawianej reguły, w przypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni przepisów podatkowych, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej. W niniejszej sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji znajdują oparcie w wynikach wykładni językowej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik U. Wiśniewska H. Adamczewska-Wasilewicz