Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 403/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1, 2a-2h, art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: srt. 14b § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Janeczko, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz skarżącej Gminy [...] kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

[1] Pismem z [...] lipca 2015 r. Gmina B. (dalej: "Gmina" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie dotyczącym ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 Nr 54 poz. 535 z późn. zm.).

We wniosku Gmina podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego, ale wybrane czynności wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych, które Gmina traktuje jako podlegające regulacjom ustawy

o podatku od towarów i usług. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje lub może dokonywać zarówno transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług według odpowiednich stawek

i wykazywanych w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, czynności zwolnionych

z podatku dokumentowanych w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku oraz czynności realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym. W związku z wykonywaniem tych czynności Gmina ponosi wydatki, z których tytułu kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury

z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT Gmina korzysta (zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Gmina wskazała, że ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu tego podatku. Gmina wyjaśniła, że nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych wspomnianym podatkiem, zwolnionych z podatku lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy. Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary jak i usługi. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

W złożonym wniosku Gmina zadała następujące pytania:

"1) czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług,

Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

2) czy występujące po stronie Gminy zdarzenia niepodlegające ustawie o VAT powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

3) czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego, a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

4) czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego?"

Przedstawiając własne stanowisko, Gmina stwierdziła, że:

"1) w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

2) występujące po stronie Gminy zdarzenia niepodlegające ustawie o VAT powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

3) w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego;

4) z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego."

[2] W dniu [...] października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako organ upoważniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stanowisko Strony

w odniesieniu do pytań 1–3 uznano za nieprawidłowe, a w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 4 stanowisko uznane zostało za prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że kryterium podziału działań gminy stanowi charakter wykonywanych czynności w związku

z czym czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają gminy z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem gmin za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, gdyż tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu

art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów

i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W ocenie organu, w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Organ zauważył, że w stosunku do towarów i usług, wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy

o podatku od towarów i usług, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku

z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na orzecznictwo TSUE, zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części podatku od towarów i usług, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. Z uwagi na powyższe organ wywiódł, że obowiązujący stan prawny nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu

i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, a wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy, przy czym ważne jest by przyjęta metoda, stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Organ zaznaczył przy tym, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art.

90 ustawy o podatku od towarów i usług, znajdują zastosowanie wyłącznie

w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej

w rozumieniu ustawy i czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art.

90 ust. 2 i 3 tej ustawy. Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku

z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu, ale oznacza jedynie, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług i ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana

z działalnością gospodarczą Gminy, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie w części związanej z czynnościami opodatkowanymi. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że Gminie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować do działalności podlegającej ustawie o podatku od towarów

i usług w rozumieniu tej ustawy oraz Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347), dalej: "Dyrektywa 112", i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z orzecznictwem TSUE, działalność nie mająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego Dyrektywy 112, a system odliczeń ustanowiony przez tę Dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem, że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez nią zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji organ nie zgodził się z Gminą, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez nią zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów

i usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi wspomnianym podatkiem oraz zwolnionymi od podatku.

Rozpatrując złożony wniosek, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. W analizowanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym o dostawie towarów. W konsekwencji wykorzystanie towarów w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu ustawy

o podatku od towarów i usług nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Wykorzystanie nabytych usług w pewnej części także do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie powoduje zawiązania stosunku zobowiązaniowego, a zatem nie wpisuje się w hipotezę art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi te służą wykonywaniu przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, czyli realizacji zadań publicznych wykraczających poza działalność gospodarczą, zatem nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy. Tym samym, w ocenie organu, Gmina z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług w pewnej części także do zdarzeń nieobjętych ustawą o podatku od towarów i usług nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego.

[3] Pismem z 30 grudnia 2015 r. Gmina złożyła skargę, wnosząc o uchylenie

w całości zaskarżonej interpretacji, stwierdzenie, że jej stanowisko zawarte we wniosku o interpretację w zakresie wskazanym powyżej było prawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1–3 ustawy o podatku od towarów i usług, przez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, Skarżąca powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym

w żaden sposób nieokreślone przez organ, alokacje podatku naliczonego;

2) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem podatku podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych;

3) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz.749 z późn. zm.), przez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Skarżącą w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 90 ust. 1–3 ustawy o podatku od towarów i usług prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności przez brak analizy wniosków płynących

z przywołanego przez Gminę rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10;

4) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz tym samym stanie prawnym.

Skarżąca podała, że Gmina w związku z wykonywaniem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych powinna być traktowana jak podatnik podatku od towarów

i usług – ponoszone przez nią wydatki mieszane mają związek z czynnościami opodatkowanymi i Gminie powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, przy czym do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku do odliczenia. W stosunku do wydatków mieszanych, ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, a do wyliczenia proporcji Skarżąca nie powinna uwzględniać zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym ujęciu wyłącznie czynności uregulowanych w przepisach ustawy o podatku od towarów

i usług. Takie stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie TSUE oraz sądów krajowych. Gmina podkreśliła, że w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ani w aktach wykonawczych nie przewidziano możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży. Zdaniem Skarżącej, gdyby celem ustawodawcy była konieczność stosowania dla tych samych wydatków mieszanych dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy czy współczynników, to odpowiednia regulacja w tym zakresie znalazłaby się w ustawie o podatku od towarów i usług,

a próba stosowania dla wydatków mieszanych dodatkowych alokacji narusza wykładnię literalną oraz celowościową ustawy o podatku od towarów i usług i jest niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy. W ocenie Skarżącej stanowisko Gminy potwierdza również uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, oraz utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych.

Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, jego bierność w tym zakresie uregulowania dodatkowych kryteriów wyliczenia proporcji odliczenia podatku od towarów i usług nie jest przypadkowa i niedopuszczalne jest działanie na zasadzie domniemania, iż w określonych obszarach należy stosować zasady, które nie zostały wprost określone przez ustawodawcę, mimo że mogłyby być przez niego określone. Odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności podatku od towarów i usług jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu tego podatku. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego realizacji służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie Skarżącej, użycie przez organ sformułowań nieostrych i niemających poparcia w precyzyjnie określonych przepisach prawa dla wskazania metody dokonania odliczenia jest niedopuszczalne. Gmina nie mogłaby mieć pewności, że obrana przez nią metoda ma wystarczająco obiektywny charakter, co powoduje, iż stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej, jest bezpodstawne jako niedające się zastosować w praktyce a dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest

w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku, jest rażącym naruszeniem fundamentalnej zasady neutralności podatku.

Skarżąca w uzasadnieniu złożonej skargi podniosła, że przepis art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 przewidujący możliwość ustalenia przez państwa członkowskie odrębnej metody ustalania proporcji odliczenia podatku od wydatków mieszanych, nie został zaimplementowany do polskiego porządku prawnego, a powoływanie się przez organ bezpośrednio na unormowania Dyrektywy 112 jest niedopuszczalne, gdyż organy państwa członkowskiego nie są uprawnione do powoływania się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładania na podatników obowiązków z niej wynikających w przypadku gdy obowiązki te nie zostały, bądź też zostały błędnie określone w przepisach krajowych. Bezpośrednia skuteczność dyrektywy odnosi się zdaniem Gminy wyłącznie do relacji jednostki wobec państwa. Przyjęcie możliwości stosowania przez organy państwowe wykładni prounijnej przepisów dyrektywy skutkowałoby możliwością nakładania na jednostki obowiązków wynikających z dyrektyw, które mogą być bardziej restrykcyjne niż wynikające z krajowego porządku prawnego, pomimo braku ich transpozycji do przepisów krajowych.

Skarżąca zauważyła również, że organ nie może również powoływać się na zasadę prounijnej wykładni prawa krajowego, gdyż obowiązek ten jest ograniczony przez ogólne zasady prawa, stanowiące część prawa wspólnotowego, a w szczególności zasadę pewności prawa i niedziałania prawa wstecz, w związku z czym dyrektywa nie może samoistnie i niezależnie od przepisów prawa krajowego przyjętych w celu jej wdrożenia, skutkować ustaleniem lub zaostrzeniem odpowiedzialności osób, które działają w sposób niezgodny z przepisami tej dyrektywy. Transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana

w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, a w wypadku obowiązków podatkowych zwłaszcza z art. 217 Konstytucji i nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Zmiany w ustawie o podatku od towarów

i usług przewidujące odmienne sposoby ustalania proporcji zostały już uregulowane w prawie krajowym, ale wchodzą w życie dopiero 1 stycznia 2016 r., tj. po okresie, którego dotyczył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzasadniając skargę, Gmina zauważyła, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy postępowania w zakresie dotyczącym wydawania interpretacji indywidualnej przez udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Skarżącą wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1–3 ustawy o podatku od towarów i usług dokonywanej przez sądy administracyjne. Ponadto – w ocenie Gminy – organ naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przedstawiając stanowisko diametralnie odmienne od dotychczas jednolicie podzielanego w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, jak i szeroko podzielane

w orzecznictwie sądów administracyjnych. Odejście od dotychczasowej praktyki podatkowej zdaniem Skarżącej nie zostało w żaden sposób uzasadnione zmianami legislacyjnymi dokonanymi przez ustawodawcę. W ocenie Gminy wydanie w jej indywidualnej sprawie interpretacji sprzecznej z dotychczasowym orzecznictwem sądów oraz praktyką organów podatkowych należy uznać za niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto zdaniem Skarżącej w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do dotychczasowej praktyki interpretacyjnej Ministra Finansów oraz orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych bądź zbliżonych stanach faktycznych, a organ nie uzasadnił, dlaczego w niezmienionym stanie prawnym wydał interpretację indywidualną sprzeczną z dotychczasową praktyką interpretacyjną oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

[1] Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w granicach zakreślonych postawionym pytaniem, zawartym we wniosku i prezentowanym na tle opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku Strony, a w istocie do odczytania tego stanu tak jak prezentuje go pytający oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną w stosunku do tych tylko okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Niezależnie od tego, organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść należy, iż mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powodów uchylania decyzji i postanowień kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd kontrolując indywidualną interpretację powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji i kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

[2] Na wstępie, podkreślenia wymaga obowiązek Sądu rozpoznającego sprawę uwzględnienia wytycznych zawartych w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeśli taka została wydana a dotyczy tożsamego zagadnienia.

Zgodnie z art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W konsekwencji należy przyjąć, że na mocy przepisu art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2010 r., II FSK 1141/09, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku

o podjęcie tak zwanej "uchwały przełamującej", nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2016 r., I OSK 2817/14, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

[3] W odniesieniu do zagadnień poruszonych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydana została uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 9/10 (uchwała dostępna na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że "w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy." W uzasadnieniu tej uchwały odwołano się m.in. do wyroku TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C 437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen. Naczelny Sąd Administracyjny przytoczył część uzasadnienia w tej sprawie i wskazał wyraźnie, że "z wyroku w sprawie Securenta wynika, że brak podstaw, aby do określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), stosować unormowanie art. 17 ust. 5 VI dyrektywy w zw. z jej art. 19, a tym samym, normy art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u.". Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał również, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, czyli niepodlegającej opodatkowaniu. Stan ten był aktualny do końca 2015 r. – rozwiązanie takie wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług dopiero od 1 stycznia 2016 r.

W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznał stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko

z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Jak wyjaśniono, brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Powołana uchwała Naczelnego Sadu Administracyjnego znajduje pełne zastosowanie do jednostek samorządu terytorialnego. Gminy, powiaty, czy też samorządy województwa mają przede wszystkim realizować zadania związane

z zaspokajaniem potrzeb mieszkańców danej jednostki samorządu terytorialnego. Stąd też z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów

z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Jednakże należy podkreślić, że do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., I FSK 821/14, CBOSA, postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 20 marca 2014 r., w sprawie C–72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów). Dlatego też przywołana uchwała podjęta w składzie poszerzonym ma zastosowanie do gmin. Takie też stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo należy wskazać na wyroki z dnia 16 kwietnia 2015 r., I FSK 109/14,

z dnia 16 kwietnia 2015 r., I FSK 376/14, z dnia 9 lutego 2016 r., I FSK 1464/14, z dnia 26 kwietnia 2016 r. (orzeczenia dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

[4] Jednoznaczne i stanowcze stanowisko co do stosowania powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 9/10 wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2016 r. w spr.

I FSK 1506/16 (orzeczenie dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) na gruncie interpretacji prawa podatkowego, co do której zadano analogiczne jak te, będące przedmiotem tego postępowania pytania, to jest:

"1) czy z tytułu wydatków mieszanych wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (współczynnika sprzedaży)?

2) czy w przypadku zastosowania odliczenia tytułem wydatków mieszanych

z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości konieczne będzie uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności niestanowiących działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT?

3) czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu tytułem wydatków mieszanych, poza współczynnikiem sprzedaży, wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania również jakiejkolwiek innej metody, wstępnej lub późniejszej, rozliczenia (alokacji) podatku naliczonego, a jeśli tak, to jakiej i w jaki sposób konstruowanej?"

W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny kategorycznie podkreślił, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r.

w sprawie I FPS 9/10, ma zastosowanie w kwestii prawa jednostek samorządu terytorialnego do odliczenia podatku VAT od pozostałych wydatków, tzw. mieszanych, w tym w odniesieniu do wniosków o interpretację prawa podatkowego, postawionych w analogiczny sposób, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Sąd podkreślił przy tym, że w ramach powołanej uchwały wyrażono stanowisko odnośnie do wszystkich podatników, u których występuje, tzw. sprzedaż mieszana,

a zatem również odnośnie gmin, powiatów i samorządowych województw, u których taka sprzedaż ma miejsce. Sąd dostrzegł, że po stronie jednostki samorządu terytorialnego – jako organu władzy publicznej – występują zdarzenia spoza zakresu VAT, tj. zdarzenia niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług, lecz jednostki te są także podatnikiem VAT w zakresie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. wtedy, kiedy dokonuje czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (opodatkowanych i zwolnionych).

W sytuacji zatem, gdy taka jednostka w związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT, ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT, ma miejsce problem odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających

i niepodlegających systemowi VAT). W ustawie o podatku od towarów i usług – do dnia 1 stycznia 2016 r. brak było unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej) jak

i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Do zmiany przepisów, nie ma podstaw do zarzucania podatnikom, że nie kierowali się nie obowiązującymi regułami.

[5] Sąd rozpoznający niniejszą skargę na interpretację prawa podatkowego z dnia

[...] października 2015 r. nr [...] – z uwagi na ogólną moc wiążącą uchwał podjętych w składzie poszerzonym – nie jest uprawniony do wyrażenia stanowiska odmiennej treści niż to, jakie zajęte zostało w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 9/10.

[6] Sąd dostrzega, że zagadnienie prawne, którego dotyczy niniejsza sprawa było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych.

W tej mierze ujawniły się dwa poglądy. Z pierwszego z nich wynika, że

w przypadku wydatków mieszanych, podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z zastosowania art. 90 ust. 3 ustawy

o podatku od towarów i usług, ponieważ w aktualnie obowiązującym stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r. ustawa ta nie przewiduje zastosowania jakichkolwiek dodatkowych proporcji lub kluczy podziału poza tym, wskazanym w treści art. 90 ust. 3 powołanej ustawy. Takie stanowisko prezentowane było m.in. w orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gorzowie Wlkp. z 2 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 213/15; w Rzeszowie z 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 196/15 i z 26 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1010/15; w Szczecinie z 19 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 167/15; w Opolu z 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 154/15; we Wrocławiu z 9 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2368/14 i z 1 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 806/15; w Bydgoszczy z 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 517/15; w Gdańsku z 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 772/15, w Łodzi z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1332/15; w Szczecinie z 2 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1395/15, z 9 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1432/15 z 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 2/16, w Gorzowie Wlkp. z 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Go 237/16 (orzeczenia dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sporna kwestia była też przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, poza przywołaną wyżej uchwałą z 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 9/10. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2016 r., sygn. I FSK 1464/14, Sąd ten uchylając wyrok sądu pierwszej instancji oraz zaskarżoną interpretację indywidualną przyjął za prawidłowe ww. stanowisko korzystne dla podatników, znajdujące uzasadnienie w uchwale składu 7 siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10). Taka sama konkluzja płynie z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2016 r. w spr. I FSK 1506/16 (orzeczenie dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pogląd odmienny wyrażający stanowisko przeciwne do wyrażonego powyżej prezentują z kolei wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach

z 31 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 38/14; we Wrocławiu z 24 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 754/14; w Poznaniu z 20 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Po 615/15,

z 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 632/15 i z 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 323/15; w Białymstoku z 21 października 2015 r. I SA/Bk 505/15; w Olsztynie z 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 89/15 i z 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 837/15 oraz w Szczecinie z 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 166/15 (orzeczenia dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pierwszy z w/w poglądów

a wyrażone w powołanych wyrokach tezy i konkluzje, mające zastosowanie również w niniejszej sprawie, czyni elementem własnego uzasadnienia.

[7] Przechodząc do oceny zagadnienia wyznaczonego wydaną przez Ministra Finansów interpretacją indywidualną prawa podatkowego oraz złożoną wobec niej skargą, Sąd dostrzega, że pytanie Skarżącej dotyczyło sytuacji, w której przyporządkowanie wydatków bezpośrednio i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT, obiektywnie nie jest możliwe (tzw. wydatki mieszane, wśród których Skarżąca wymieniła jako przykładowe zakup materiałów biurowych, wyposażenia pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energię elektryczną, ciepło, wodę, wywóz nieczystości, usługi remontowe, telekomunikacyjne, prawnicze i doradcze, usługi IT czy promocję Gminy). Skarżąca podkreśliła we wniosku o interpretację, że postawione pytania dotyczą sytuacji, gdy nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zwolnionej z tego podatku albo pozostającej poza zakresem zainteresowania ustawy o podatku od towarów i usług. W stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację zostało wyeksponowane, że w celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, Gmina w pierwszej kolejności wyodrębnia dwie grupy wydatków i przyporządkowuje je bezpośrednio do czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz odpowiednio do niedających prawa do odliczenia czynności

i zdarzeń, podkreślając, że w odniesieniu do wydatków mieszanych nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie.

Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że organ wydający interpretację

a następnie Sąd rozpatrujący skargę jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację prawa podatkowego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku wiąże organ interpretacyjny jak i sąd administracyjny, zatem – bez względu na to, czy podany stan faktyczny odzwierciedla rzeczywisty stan rzeczy – interpretacja musi się do niego odnosić. Konsekwencje podania okoliczności faktycznych niezgodnie z prawdą czy też nieprecyzyjnie, obciążają wnioskodawcę: w sytuacji, gdy organ podatkowy w ewentualnym postępowaniu wymiarowym stwierdzi, że stan faktyczny odbiega od tego, jaki został podany we wniosku o interpretację, podatnik nie będzie mógł skorzystać z ochrony, wynikającej z udzielonej interpretacji.

Zatem, na gruncie stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku, to jest, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie ponoszonych wydatków do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zwolnionej z tego podatku albo niepodlegającej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do poszukiwania niewyartykułowanych w ustawie metod ustalenia proporcji przypisania tych wydatków do danej działalności. W ustawie o podatku od towarów

i usług, w jej brzmieniu obowiązującym w dacie wniosku o interpretację, brak jest bowiem – poza art. 90 ust. 1 – 3 tej ustawy – unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, czyli niepodlegającej opodatkowaniu, dotyczącego dokonywania dodatkowej alokacji wydatków.

Stąd, w stosunku do wydatków mieszanych, to jest takich których nie da się przypisać do danej sfery aktywności (związanej z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi z podatku od towarów i usług oraz takimi, które w ogóle nie są objęte zakresem ustawy), Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Takie podejście zapewnia bowiem realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Zgodzić się w tej mierze należy ze Skarżącą, że gdyby intencją ustawodawcy była konieczność stosowania dla wydatków mieszanych – poza art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług – jakichkolwiek dalszych alokacji, proporcji, kluczy czy współczynników, to w tej mierze w ustawie o podatku od towarów i usług zamieszczona byłaby odpowiednia regulacja. Zatem, w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Skarżąca – w odniesieniu do wydatków mieszanych – nie jest obowiązana do stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji). W ustawie o podatku od towarów i usług, do 1 stycznia 2016 r. brak bowiem było unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej

i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, czyli niepodlegającej opodatkowaniu.

Takie rozwiązanie, przewidujące w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe – obowiązek obliczenia kwoty podatku naliczonego z uwzględnieniem zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej ("sposobu określenia proporcji") wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług dopiero od 1 stycznia 2016 r. (art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o podatku od towarów i usług). Interpretacja prawa podatkowego wydana została w dniu 9 października 2015 r. w reakcji na wniosek Skarżącej z dnia 28 lipca 2015 r., a zatem przed wejściem w życie powołanych regulacji.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że w sytuacji gdy do tego momentu krajowe przepisy problematyki tej nie normowały (z wyjątkiem dotyczącym nabycia

i wytworzenia nieruchomości w obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług), a w dyrektywie 2006/112/WE również brak jest w tym przedmiocie stosownych regulacji, brak było w tym zakresie podstaw do stosowania wykładni "prounijnej", skoro orzecznictwo TSUE konsekwentnie wskazuje, że to państwa członkowskie powinny – korzystając z przysługującego im swobodnego uznania – stanowić odpowiednie regulacje zapewniające dokonywanie odliczenia podatku wyłącznie w odniesieniu do tej części, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia (służącej działalności gospodarczej).

Zatem, wobec braku w ustawie o podatku od towarów i usług takiego przepisu do dnia 1 stycznia 2016 r., regulującego – na potrzeby określenia kwot podatku naliczonego – zasady rozdziału nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i innej aktywności, wyrażającej się wykorzystaniem tych towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza, nie sposób wymagać stosowania przez podatników nie wynikających z ustawy reguł i dodatkowej, innej aniżeli z ustawy wynikająca (art. 90 ust. 1 – 3) alokacji podatku naliczonego. Oznaczałoby to bowiem wymaganie od podatnika dopełnienia obowiązujących w ustawie o podatku od towarów i usług regulacji nie wyartykułowanymi regułami, bez ustawowych kryteriów i obowiązków. Powyższe stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami pewności prawa daninowego.

[8] Tym samym, biorąc pod uwagę zarzuty postawione w skardze, a także stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą należy uznać, że w sytuacji, gdy podatnik, w tym również Gmina, nabywając towary lub usługi nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków do działalności podlegającej opodatkowaniu jak

i działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów

i usług ma zastosowanie uchwała z dnia 24 października 2011 r. Taki pogląd wyrażono w wyrokach z dnia: 20 stycznia 2015 r., I FSK 2102/13; 16 kwietnia

2015 r., I FSK 109/14; 16 kwietnia 2015 r., I FSK 376/14. W uzasadnieniach tych orzeczeń wyeksponowano okoliczność, że w ustawie z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług brak było unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej

i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Ten stan rzeczy uległ zmianie dopiero z dniem

1 stycznia 2016 r. Do momentu wejścia w życie tej regulacji, przy uwzględnieniu wyrażonej w art. 217 Konstytucji zasadzie wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych oraz ustalania stawek podatkowych, nie ma podstaw do zarzucania podatnikom, że nie kierowali się oni powyższymi kryteriami postępowania, skoro nie miały one mocy normatywnej.

Tym samym, zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1 i 90 ust. 1 - 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, należy uwzględniać również inne, niewynikające z ustawy alokacje podatku naliczonego.

Wobec pominięcia, w zakresie wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wytycznych wynikających z uchwały składu siedmiu sędziów NSA

z 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 9/10, zasadny okazał się także zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak pełnego odniesienia się do prezentowanej w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie wykładni art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w kontekście orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym

w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 9/10.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu a także przywołanych wyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (w tym przede wszystkim uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

24 października 2011 r. w sprawie I FPS 9/10) oceny prawnej.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2–4 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądził od organu administracji na rzecz strony Skarżącej.