Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 115/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14 c par 1 i 2, art. 121 par 1 w zw z art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust 1, art. 16g ust 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi S sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 491 zł (czterysta dziewięćdziesiąt jeden) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Spółka z o.o. S wniosła skargę na wydaną przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej interpretację indywidualną z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 19 sierpnia 2013 r. skarżąca Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem całości lub części akcji spółki zależnej na rzecz osób trzecich. Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). W drodze wkładu (lub wkładów) niepieniężnego (aportu) Spółka nabędzie 100% udziałów w spółce z siedzibą w Holandii, która jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – zwanej B, będącej rezydentem podatkowym w Holandii. B jest właścicielem znaczącego pakietu akcji spółki notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych (spółka zależna). Nabycie udziałów w B zostanie dokonane w dwóch transzach. W pierwszej kolejności nastąpi podwyższenie kapitału Spółki, który zostanie pokryty przez udziałowca posiadającego udziały dające ponad 50% praw głosu w B. Następnie po rejestracji w KRS pierwszego podwyższenia kapitału pozostali udziałowcy B wniosą swoje udziały w B, a w konsekwencji skarżąca stanie się właścicielem 100% udziałów w B. Nabycie udziałów w B odbędzie się zatem na zasadach "wymiany udziałów", zdefiniowanej w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) oraz dla udziałowców będących osobami prawnymi w art. 12 ust.4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT). Niewykluczone, że nabycie udziałów B nastąpi w drodze jednokrotnego podwyższenia kapitału zakładowego, jednak w dalszym ciągu na zasadzie "wymiany udziałów". Udziały B zostaną wniesione po ich wartości rynkowej (ustalonej w oparciu o bieżącą cenę giełdową akcji spółki zależnej lub o wycenę sporządzoną przez biegłego). W zamian za wkład w postaci udziałów w B udziałowcy tej spółki obejmą nowoutworzone udziały skarżącej o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego. Po nabyciu udziałów skarżąca, w celu uproszczenia struktury i wyeliminowania podmiotu zagranicznego, rozważa likwidację B. W ramach procesu likwidacji B (w trakcie lub po zakończeniu tego procesu – w zależności od możliwości wydania majątku likwidacyjnego pod prawem holenderskim) akcje spółki zależnej oraz pozostały majątek B (np. środki pieniężne) zostaną przeniesione na skarżącą tytułem wydania udziałowcowi likwidowanej spółki w naturze. W przyszłości skarżąca może podjąć decyzję o odpłatnym zbyciu akcji spółki zależnej.

W związku z przedstawionym zdarzeniem skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko skarżącej Spółki, że w wyniku likwidacji B uzyska ona przychód z udziału w zyskach osób prawnych, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, w wysokości wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją B (tj. wartości rynkowej akcji spółki zależnej oraz innych składników majątkowych na dzień ich nabycia przez skarżącą w ramach likwidacji) pomniejszonej, zgodnie z art. 12 ust.4 pkt 3 ustawy o CIT, o koszt nabycia udziałów w B przez skarżącą ? Przy czym czy prawidłowe jest stanowisko skarżącej, że koszt nabycia udziałów w B powinien zostać ustalony zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, tj. w wysokości sumy wartości nominalnej udziałów wydanych udziałowcom w zamian za aport w postaci udziałów B.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko skarżącej, że w przypadku odpłatnego zbycia (całości lub części) akcji spółki zależnej na rzecz osób trzecich, skarżąca Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej ich wartości rynkowej z dnia nabycia w ramach likwidacji B?

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 w dniu [...] listopada 2013r. została wydana odrębna interpretacja indywidualna o nr [...]. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego odnośnie pytania nr 2 skarżąca podała, że w przypadku odpłatnego zbycia (całości lub części) akcji spółki zależnej na rzecz osób trzecich, będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej akcji spółki zależnej z dnia ich nabycia w ramach likwidacji B.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że co prawda ustawa o CIT nie reguluje wprost zasad rozpoznawania kosztów przy zbyciu składników majątkowych nabytych w ramach likwidacji osoby prawnej, niemniej istnieją argumenty przemawiające za takim podejściem. Skarżąca wskazała po pierwsze, że przychód z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego powinien być ustalony (abstrahując od pomniejszenia o koszt nabycia udziałów) w wysokości rynkowej majątku otrzymanego z dnia jego nabycia w związku z likwidacją osoby prawnej. Zdaniem skarżącej Spółki, biorąc pod uwagę, że uzyska ona przychód podatkowy na poziomie wartości rynkowej majątku "likwidacyjnego" – jedynie ustalenie kosztu przy odpłatnym zbyciu składników majątkowych wchodzących w skład tego majątku (względnie wartości początkowej dla celów amortyzacji przy środkach trwałych/wartościach niematerialnych i prawnych) pozwoli na zachowanie symetrii pomiędzy przychodami z likwidacji a kosztami udziałowca nabywającego składniki majątkowe. Skoro to właśnie wartość rynkowa otrzymanych składników stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, wartość ta powinna jednocześnie stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ewentualnego zbycia tych składników. W przeciwnym razie doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej wartości ekonomicznej.

W swojej argumentacji skarżąca po drugie wskazała, że prawidłowość wyżej wymienionego podejścia potwierdza brzmienie art. 16 ust.1 pkt 5 ustawy o CIT, który stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Po trzecie skarżąca argumentowała, że skoro ustawa o CIT określa sposób ustalania wartości początkowej, który został powyżej opisany, to powinien on zostać zastosowany również do ustalenia wartości podatkowej składników majątkowych, które nie są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Ustawa o CIT nie zawiera w tym zakresie szczegółowych uregulowań, ale brak jest również podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych dla różnie zakwalifikowanych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników) otrzymanych w wyniku jednego zdarzenia jakim jest likwidacja osoby prawnej.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca przytoczyła ponadto tytułem przykładu wiele (9) interpretacji wydanych na rzecz innych podatników, w tym cytowała przede wszystkim Dyrektora Izby Skarbowej twierdząc, że jest to praktyka organów podatkowych potwierdzająca zaprezentowane przez nią we wniosku stanowisko w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej [...] listopada 2013 r. interpretacji indywidualnej nr [...] stwierdził, że stanowisko skarżącej w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem całości lub części akcji spółki zależnej na rzecz osób trzecich – jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności przytoczył art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – powoływanej jako ustawa o CIT), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 ustawy. Wyjaśnił następnie, że definicja powyższa ma charakter ogólny i z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podał zasady kwalifikowania wskazując, że aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki: został poniesiony przez podatnika, jest definitywny a więc bezzwrotny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust.1 ustawy o CIT, został właściwie udokumentowany. W nawiązaniu do okoliczności podanych we wniosku skarżącej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zauważył jeszcze, że pojęcie wydatków zdefiniowane w art. 15 ust.1 ustawy o CIT jest szerokie a ustawa nie ogranicza go tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. Zdaniem organu z wydatkiem musi jednak wiązać się poniesienie określonego trwałego ciężaru finansowego (majątkowego), np. uiszczenie kwoty pieniężnej, wydanie udziałów. Stwierdził następnie, że natomiast w przypadku otrzymania majątku likwidacyjnego o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku nie może być mowy. Jako konsekwencję organ przyjął, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. sprzedaży przez skarżącą Spółkę otrzymanych w wyniku likwidacji B akcji spółki zależnej, nie wystąpi koszt zbycia tychże akcji. Konkluzją końcową było stwierdzenie, że w przypadku odpłatnego zbycia (całości lub części) akcji spółki zależnej na rzecz osób trzecich, skarżąca nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej ich wartości rynkowej z dnia nabycia w ramach likwidacji B. Odnosząc się jeszcze do powołanych przez Spółkę interpretacji, organ stwierdził jedynie, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są dla niego wiążące. Nadmienił przy tym, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Pismem z dnia [...] grudnia 2013r. skarżąca Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa polegającego na wydaniu interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...]. Wniosła o zmianę tej interpretacji przez wydanie rozstrzygnięcia w całości zgodnego ze stanowiskiem wnioskodawcy, tj. że w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku odpłatnego zbycia (całości lub części) akcji spółki zależnej na rzecz osób trzecich skarżąca będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej akcji spółki zależnej z dnia ich nabycia w ramach likwidacji B. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wyżej wymienionej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuty zostały sformułowane następująco: 1) naruszenie prawa materialnego, to jest przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm. - ustawa o CIT) w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów, w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 pkt 5 tej ustawy przez ich błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym , tj. sprzedaży przez Spółkę otrzymanych w wyniku likwidacji B akcji spółki zależnej, nie wystąpi koszt zbycia tych akcji a w konsekwencji w przypadku odpłatnego zbycia (całości lub części) akcji spółki zależnej skarżąca nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej ich wartości rynkowej z dnia nabycia w ramach likwidacji B; 2) naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 14c oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – powoływanej jako Ordynacja podatkowa), przez niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na przedstawiony we wniosku problem, lakoniczne odniesienie się do stanowiska przedstawionego przez skarżącą we wniosku oraz nieuzasadnienie własnego stanowiska w sposób wyczerpujący, a w konsekwencji udzielenie błędnej interpretacji. W uzasadnieniu skarżąca twierdziła, że organ nie dokonał w zaskarżonej interpretacji pełnej analizy podatkowej opisanego przez nią zdarzenia przyszłego, przyjmując błędne, prowadzące do niewłaściwych wniosków założenie, że w sytuacji otrzymania majątku likwidacyjnego nie wystąpi jakikolwiek wydatek. Skarżąca w pełnym zakresie powieliła też argumentację przedstawioną we wniosku, podtrzymując twierdzenie, że należy odnieść się do przepisów ustawy o CIT związanych ze sposobem ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wynikający z tych przepisów sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych według wartości rynkowej na dzień likwidacji, zdaniem skarżącej powinien znaleźć również analogiczne zastosowanie w odniesieniu do innych składników majątkowych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. W konsekwencji tak określona wartość, tj. wartość rynkowa na dzień likwidacji powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej. Skarżąca ponowiła uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wprost przepisów regulujących kwestię wartości podatkowej, po jakiej składniki majątkowe inne niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne powinny zostać ujęte w ewidencji podatkowej podatnika. Zdaniem Spółki za słusznością jej stanowiska co do sposobu ustalania wartości podatkowej a w konsekwencji również kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki zależnej, nabytych w ramach likwidacji spółki kapitałowej, przemawia wykładnia systemowa przepisów ustawy o CIT w zakresie ustalania przychodów podatkowych i związanych z przychodami kosztów. Logicznym potwierdzeniem przedstawionego sposobu ustalania wartości początkowej otrzymanych składników majątkowych, stanowiących majątek likwidacyjny, według skarżącej będzie okoliczność, że wartość poszczególnych składników majątku otrzymanych na skutek likwidacji spółki kapitałowej, ustalona w wartości rynkowej na moment otrzymania majątku stanowi , co do zasady, podstawę ustalenia przychodu z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego przez skarżącą. Wartość rynkowa otrzymanych wszystkich składników spółki likwidowanej stanowić będzie dla skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 12 ust.4 pkt 3 ustawy o CIT. W treści skargi ponownie zostały wskazane inne interpretacje indywidualne oraz zacytowane ich odpowiednie fragmenty, które zdaniem skarżącej stanowią potwierdzenie uznania za prawidłową i słuszną wskazanej przez nią we wniosku o interpretację metodologii ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych akcji spółki zależnej. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zakresie wydania zaskarżonej interpretacji skarżąca twierdziła, że uzasadnienie organu jest wadliwe i nie spełnia dyspozycji art. 14c Ordynacji podatkowej. Organ nie odniósł się bowiem do całości przedstawionego we wniosku problemu, tj. nie ustosunkował się w pełni do poglądu prezentowanego w tej sprawie przez wnioskodawcę, nie poddał analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, nie odniósł się merytorycznie do szeregu powołanych przez skarżącą interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak również nie przedstawił w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego. Według skarżącej, zważywszy na art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w niniejszej sprawie organ miał obowiązek przedstawić wyczerpujące uzasadnienie prawne. W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać , dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia do istoty argumentacji wnioskodawcy. Dla wsparcia swojej argumentacji skarżąca posłużyła się przykładami orzeczeń sądów administracyjnych (NSA oraz WSA w Gdańsku i WSA w Kielcach ) wskazując m.in., że wynika z tych orzeczeń, iż zwłaszcza negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy wymaga przedstawienia w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało pod względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika. Stanowisko organu musi odnosić się tak do przepisów wskazanych przez podatnika, jak i tych które wchodzą lub mogą wchodzić w rachubę. Skarżąca zwróciła uwagę, że za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu interpretacyjnego, gdy nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, poprzez nieodniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów. Skarżąca twierdziła, że organ nie uzasadnił w sposób wyczerpujący powodów uznania wadliwości jej stanowiska i prawidłowości stanowiska przyjętego przez siebie. Zarzuciła, że w istocie uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji ogranicza się do przytoczenia przepisu art. 15 ust.1 ustawy o CIT i jego wykładni. Organ przedstawił ogólną zasadę prawną wynikającą z przepisów tej ustawy w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, jednak zdaniem skarżącej przywołanie tylko jednego przepisu jest niewystarczające dla oceny przedmiotowego problemu. Zauważyła także, że organ nawet nie odniósł się do zasadności zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy o CIT wskazanych przez skarżącą oraz do ich wykładni przez nią zaprezentowanej. W żaden sposób nie nawiązał do twierdzeń z wniosku, nie wyjaśnił z jakich powodów stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. W ocenie skarżącej uzasadnienie własnego stanowiska przez organ jest zbyt lakoniczne i niewyczerpujące istoty problemu. W ocenie skarżącej wadliwość zaskarżonej interpretacji wynika również z tego, że organ pominął milczeniem argumenty zawarte we wniosku odnośnie szeregu interpretacji indywidualnych, które zdaniem skarżącej w analogicznych sprawach były korzystne dla podatników, tj. zbieżne z zapatrywaniami skarżącej w niniejszej sprawie. Obowiązkiem organu, wynikającym z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, było omówienie tej kwestii i wyjaśnienie, czy rzeczywiście doszło do rozbieżności. Co prawda z zasady budzenia zaufania nie można wyprowadzać wniosku o bezwzględnym związaniu organu każdą wydaną uprzednio interpretacją, jednakże rzeczą organu jest rozważenie wydawanych dotychczas oraz dokładne przeanalizowanie, czy w konkretnej sprawie istnieją poważne okoliczności, uzasadniające radykalną zmianę prezentowanego stanowiska. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów postępowania a mianowicie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podał, że w wydanej interpretacji wypełnił przesłanki ww. przepisów. Wskazał także, że jeżeli uzasadnienie interpretacji sprowadza się do ogólnego odniesienia się do przytoczonych orzeczeń sądowych i organów podatkowych, to nie przesądza o tym, że nie odpowiada ono treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm. – zwanej P.p.s.a.) sąd administracyjny dokonuje kontroli legalności pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach. Uwzględnienie skargi na ten akt skutkuje uchyleniem zaskarżonej interpretacji, zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji według powyższych zasad Sąd orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo, a mianowicie przepisy postępowania, w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem całości lub części akcji spółki zależnej na rzecz osób trzecich. Skarżąca w swoim stanowisku prezentowała natomiast pogląd, że w sytuacji odpłatnego zbycia (całości lub części) akcji spółki zależnej, otrzymanych w wyniku likwidacji B, na rzecz osób trzecich - po pierwsze przysługuje jej uprawnienie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu i po drugie koszty uzyskania przychodu należy rozpoznać w wysokości odpowiadającej ich wartości rynkowej z dnia ich nabycia w ramach likwidacji B. Podkreślić należy, że w sytuacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie interpretacji. Wynika to w szczególności z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej określającego, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1) oraz że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Uzasadnienie prawne, o którym mowa w § 2 omawianego artykułu musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rolą organu wydającego interpretację jest przedstawienie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia oceny prawnej stanowiska pytającego. Polegać to powinno na wskazaniu czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe czy też nie, jak również przedstawieniu pełnej argumentacji, która spowodowała taką a nie inną ocenę. Organ podatkowy wyrażając własne stanowisko powinien je uzasadnić w oparciu o przepisy prawa, z odniesieniem do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu składają się na interpretację. Ocena ta obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy powinna zawierać również wyjaśnienie, dlaczego organ zajął takie a nie inne stanowisko. Organ w ramach wydanej interpretacji powinien dokonać oceny prawnej stanowiska skarżącej, z uwzględnieniem prawnopodatkowych konsekwencji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację. Te dwa zasadnicze elementy, a mianowicie ocena stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny (obligatoryjne, gdy organ dokonuje oceny negatywnej stanowiska wnioskodawcy), mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji. Oba powinny też odnosić się do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego. Zakres oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może bowiem dotyczyć innej kwestii niż stanowisko ocenione w niekorzystny dla wnioskodawcy sposób. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać powinien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia odmiennego stanowiska. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Powyższe cechy prawidłowej interpretacji były wskazywane wielokrotnie w orzeczeniach sądów administracyjnych, jak np. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1332/08, wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1689/09, wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1178/10, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 474/09 - powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Wnioski płynące z analizy wskazanych powyżej przepisów dodatkowo wzmacnia art. 14h Ordynacji podatkowej przez odesłanie do odpowiedniego stosowania m.in. przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, którą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 293/09). Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt IFSK 1676/10). Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Zatem uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu podatkowego, gdy nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, przez nieodniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1150/10). Zaskarżona interpretacja wskazanych wyżej wymogów nie spełnia. Organ uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe oparł swój wywód na przytoczeniu art. 15 ust.1 ustawy o CIT, zwięzłym i ogólnym wyjaśnieniu tego przepisu, polegającym przede wszystkim na wskazaniu, że pojęcie wydatków w rozumieniu tego przepisu jest szerokie, niemniej powinno wiązać się z poniesieniem określonego trwałego ciężaru finansowego. W istocie stanowisko organu zasadza się w tej sprawie na bardzo kategorycznym, ale jednozdaniowym stwierdzeniu, że "W przypadku natomiast otrzymania majątku likwidacyjnego o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku nie może być mowy.". W świetle powyższego Sąd przyznaje rację skarżącej, która zarzuca wadliwość przedstawionemu przez organ uzasadnieniu interpretacji. W uzasadnieniu tym brak wyczerpującego podania powodów uznania wadliwości stanowiska skarżącej Spółki, jak też prawidłowości stanowiska przyjętego przez organ. Tak jak wyżej wskazano organ ograniczył się do przytoczenia przepisu art. 15 ust.1 ustawy o CIT i jego wykładni, ale na poziomie wyjaśnień podręcznikowych i ogólnego komentarza. Podstawową nieprawidłowością było natomiast nieodniesienie się przez organ w jakimkolwiek zakresie do możliwości zastosowania bądź nie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazanych i omówionych we wniosku. Pominięto całkowitym milczeniem argumentację skarżącej Spółki, która swoich uprawnień do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej akcji spółki zależnej z dnia ich nabycia upatrywała w analogii do regulacji dotyczących takich składników majątkowych jak środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. We wniosku Spółka wyraźnie wskazała, że uważa, iż skoro wartość rynkowa otrzymanych w ramach likwidacji składników stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, to ta sama wartość powinna jednocześnie stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ewentualnego zbycia tych składników. Wskazała przy tym, że prawidłowość takiego podejścia znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, który dotyczy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ale skoro ustawa o CIT określa sposób ustalania wartości początkowej, to ten sposób powinien mieć zastosowanie również do ustalenia wartości podatkowej składników majątkowych, które nie są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Należy także zgodzić się z zarzutem nieodniesienia się w sprawie do wskazanych przez skarżącą interpretacji indywidualnych wydanych na rzecz innych podmiotów. Odwołanie się do tych orzeczeń oznaczało, że oceny zawarte w tych interpretacjach skarżąca uznała za własne, wzmacniając tym samym prezentowane stanowisko. To z omawianej powyżej zasady zaufania wynika także obowiązek ustosunkowania się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które powołała się skarżąca. Wprawdzie obowiązek uwzględnienie innych interpretacji jako taki nie istnieje, niemniej należy odnieść się do argumentacji tam przedstawionej, skoro przez przytoczenie stała się ona argumentacją samej skarżącej w rozpatrywanej sprawie. Owo przywołanie innych interpretacji organ skwitował tylko stwierdzeniem, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. W ocenie Sądu była to istotna nieprawidłowość, rzutująca wprost i bezpośrednio na treść udzielanej interpretacji. Za nietrafny uznać zatem należy również pogląd wyrażony w odpowiedzi na skargę, że jeżeli uzasadnienie interpretacji sprowadza się do ogólnego odniesienia się do przytoczonych orzeczeń sądowych i organów podatkowych, to nie przesądza o tym, że nie odpowiada ono treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z przedstawionymi powyżej mankamentami uzasadnienia zaskarżonej interpretacji zasadne będzie zwrócenie także uwagi, że wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej należy do wyłącznej kompetencji organów podatkowych, a nie sądów administracyjnych. W powyższym zakresie skład orzekający w niniejszej sprawie całkowicie podziela pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Go 61/14. Zaakceptować trzeba w pełni twierdzenie, że jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Natomiast Sąd nie może w takiej sytuacji "udzielać prawidłowych interpretacji" za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także - i przede wszystkim - ponieważ naruszałoby to konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej. Sąd nie jest władny dokonywać interpretacji "zastępujących" pogląd organu podatkowego, gdyż oznaczałoby to wykonywaniem zadań zastrzeżonych dla organów podatkowych. Rolą Sądu jest natomiast wytknięcie błędu, w tym przypadku w zakresie stosowania przepisów procesowych oraz kwalifikacja stopnia naruszenia prawa w tym zakresie. O ile więc sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej, o tyle kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu przez sąd organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą, do czego w istocie doszło w rozpoznawanej sprawie. Sąd nie mógł wypowiedzieć się zatem o zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w płaszczyźnie materialnoprawnej, bo byłoby to przedwczesne i prowadziło do zastąpienia organu w jego powinności zawarcia w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej powinien prawidłowo uzasadnić pisemną indywidualną interpretację podatkową, uwzględniając wskazania Sądu i dokonaną ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych.

Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 w zw. z art.14h Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Koszty zastępstwa procesowego zasądzono z uwzględnieniem § 18 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.461).