Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1862/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Asesor WSA Anetta Chołuj, Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2008 r. w Wydziale I sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 października 2007 r. nr [----] w przedmiocie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 lipca 2007 r. nr [----] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. ustalił K. C. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 2.189,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. – F. we W. z dnia 1 lutego 2007 r. sygn. akt I Ns [---] spadek po K. C. zmarłym 15 grudnia 2006 r. nabyła córka spadkodawcy K. C. w całości wprost. W dniu 21 marca 2007 r. zostało złożone przez K. C. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SD – Z1. Następnie na wezwanie organu podatkowego w dniu 18 kwietnia 2007 r. K. C. złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD – 3, zgłaszając do opodatkowania spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego – udział 3/4 o wartości 225.000 zł, samochód osobowy Peugeot 206 – udział 1/2 o wartości 8.250 zł, środki pieniężne na rachunku bankowym w wysokości 22.362,23 zł oraz udziały w Spółce z o. o. "I." o wartości 191.000 zł. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez K. C., stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, t. j. przed dniem 1 stycznia 2007 r. Do podstawy opodatkowania przyjęto podaną w zeznaniu podatkowym wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w kwocie 274.712,00 zł, odliczając wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz kwotę wolną od opodatkowania w wysokości 9.637,00 zł.

W odwołaniu od decyzji strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i błędne przyjęcie, że stronie nie przysługuje zwolnienie od podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Strona wskazała, że od dnia 12 maja 2006 r. obowiązuje art. 4 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawodawca przesądził też o dacie obowiązywania zwolnienia podatkowego dla zstępnych spadkodawcy od dnia 12 maja 2006 r., ponieważ art. 4 ust. 4 zawiera bezpośrednie odwołanie do art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 19 października 2007 r. nr [---] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wolą ustawodawcy było, aby do stosunków prawnych oraz następstw zdarzeń, które powstały w czasie obowiązywania zmienianego prawa i trwają nadal, miały zastosowanie przepisy prawa, które obowiązywały w czasie powstania tych stosunków czy zdarzeń. Natomiast art. 3 ust. 2 powyższej ustawy odnosi się tylko i wyłącznie do stosowania art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w nowym brzmieniu. Wolą ustawodawcy było bowiem rozszerzenie z mocą wsteczną zakresu podmiotowego nabywców uprawnionych do korzystania z tych zwolnień i ulg podatkowych, jaki obowiązywał do dnia 31 grudnia 2006 r., a tym samym zapewnienie równego traktowania podatników posiadających obywatelstwo polskie lub mających miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podatników posiadających obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub mających miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa. Z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku od spadków i darowizn oraz ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika wprost, że mocą przepisów przejściowych nowe regulacje stosuje się wyłącznie do nabycia rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 1 stycznia 2007 r. Przyjęcie odmiennej wykładni krzywdziłoby tych, którzy po 12 maja 2006 r. spadki nabyli i niezwłocznie odziedziczone rzeczy i prawa majątkowe zgłosili do opodatkowania, a faworyzowało tych, którzy z załatwieniem spraw spadkowych i złożeniem zeznań podatkowych zwlekali aż do dnia wejścia w życie przepisów korzystniejszych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F., zarzucając naruszenie prawa materialnego w postaci niezastosowania art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz błędnego przyjęcia, że skarżącej nie przysługuje zwolnienie od podatku od spadków i darowizn w sytuacji nabycia spadku w dniu 15 grudnia 2006 r. wskutek niezastosowania art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżąca wskazała, że art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych statuuje generalną zasadę obowiązywania ustawy o podatku od spadków i darowizn w nowym brzmieniu od dnia 1 stycznia 2007 r. Natomiast jednym z wyjątków, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, jest obowiązywanie od dnia 12 maja 2006 r. art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Choć art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie uregulował wprost daty obowiązywania art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r., to jednak ustawodawca przesądził o dacie jego obowiązywania wskazując, że art. 4 ust. 4 ( zawierający bezpośrednie odwołanie do zwolnienia podatkowego przysługującego zstępnym ) ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Skoro skarżąca dokonała w terminie wszystkich czynności, które były dodatkowo warunkiem do skorzystania ze zwolnienia, to brak było podstaw do pozbawienia skarżącej korzystania z uprawnienia do zwolnienia z podatku od spadku.

Dodatkowo skarżąca wskazała, że przy wykładni przepisów prawa podatkowego należy w pierwszym rzędzie posługiwać się wykładnią gramatyczną. Konieczność posługiwania się w pierwszej kolejności wykładnią gramatyczną powoduje, że treści normy prawnej należy poszukiwać przede wszystkim w tekście ustawy. Gramatyczna wykładnia analizowanych przepisów nie może prowadzić do żadnych innych wniosków niż te, że podatnicy będący zstępnymi, obywatelami polskimi, w przypadku nabycia prawa własności w drodze spadku w okresie po 12 maja 2006 r. są uprawnieni do uzyskania zwolnienia podatkowego na takich samych zasadach jak podatnicy, którzy nabyli prawo własności po 1 stycznia 2007 r. Stwierdzić należy, że zastosowanie wykładni językowej prowadzi do wniosku, że z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że skarżąca jest objęta zwolnieniem od podatku od spadku po zmarłym 15 grudnia 2006 r. ojcu. Szczególnym nadużyciem jest posługiwanie się przez organy podatkowe uzasadnieniem do projektu ustawy, albowiem prowadzi do sytuacji, w której przy rozstrzyganiu sporu pomiędzy obywatelami a administracją podatkową ta ostatnia posługuje się argumentami z rządowego projektu zmiany ustawy. Tym samym odwołuje się do własnych zamierzeń, zamiast do ich rezultatu w postaci uchwalonego przez parlament tekstu ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ), stanowiąc w art. 1 ust. 1 i 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi wydanie jej z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c.

Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest możliwość skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku po ojcu na mocy art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm. ). W ocenie organu podatkowego zwolnienie przewidziane w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn stosuje się do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło od 1 stycznia 2007 r. Natomiast według strony zwolnienie to stosuje się również do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. a przed 1 stycznia 2007 r. Bezsporne w sprawie jest, że nabycie spadku przez skarżącą nastąpiło w dniu 15 grudnia 2006 r.

Wobec powyższego istotne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii jest rozważenie, czy powyższy przepis ustawy o podatku od spadków i darowizn może mieć w niniejszej sprawie zastosowanie.

Na wstępie należy zauważyć, że w art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ) zostało wprowadzone bardzo korzystne zwolnienie dla osób zaliczanych do I grupy podatkowej przez dodanie do ustawy o podatku od spadków i darowizn art. 4a. Zgodnie z nowo uchwalonym przepisem zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m. in. przez zstępnych po spełnieniu określonych w ustawie warunków.

Wyjaśnić należy, że w przypadku wprowadzenia zmian do ustawy regulującej już jakąś dziedzinę życia zasadnicze znaczenie ma treść norm intertemporalnych ( przejściowych ). W przepisach przejściowych reguluje się bowiem wpływ ustawy zmieniającej na stosunki powstałe pod działaniem ustawy w brzmieniu dotychczasowym, rozstrzygając m. in. czy i w jakim zakresie stosuje się nowe przepisy do uprawnień i obowiązków powstałych w czasie obowiązywania dotychczasowych przepisów.

Taką normę przejściową zawiera art. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W ust. 2 tego artykułu przewidziano odstępstwo od tej generalnej zasady, stanowiąc że przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Odstępstwo to polega więc na tym, że jeden z przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, a mianowicie art. 4 ust. 4, w nowym brzmieniu ma zastosowanie do nabycia, które nastąpiło pomiędzy 13 maja a 31 grudnia 2006 r. Należy tu podkreślić, że tylko i wyłącznie ten wyraźnie wskazany przepis, t. j. art. 4 ust. 4 ma równoległe zastosowanie w nowym brzmieniu ze "starymi" przepisami.

Już choćby z tych powodów w rozpoznawanej sprawie nie można zgodzić się, że o wcześniejszym wejściu w życie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej. Przepisy przejściowe zawarte w art. 3 ustawy nowelizującej, wprowadzając generalną zasadę wynikającą z ust. 1, nie uczyniły odstępstwa od niej na rzecz wcześniejszego zastosowania art. 4a.

Niezależnie od powyższego, także na podstawie treści zawartych w art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie można wywieść, że zwolnienie dodane w art. 4a od dnia 1 stycznia 2007 r. ma zastosowanie do zdarzeń prawnych zaistniałych już od dnia 13 maja 2006 r. Zgodnie z art. 4 ust. 4 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. zwolnienie określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast w brzmieniu nadanym ustawą nowelizacyjną przepis ten stanowi, że zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu ( EFTA ) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Zarówno w brzmieniu poprzednim, jak i obowiązującym po zmianie, omawiany przepis zawiera w sobie jedynie określenie warunku – posiadanie stosownego obywatelstwa albo miejsca zamieszkania lub stałego pobytu, który winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnień od podatku; wcześniej zwolnień z art. 4 ust. 1, a po zmianie ustawy z art. 4 ust. 1 i art. 4a. Tak więc z art. 4 ust. 4 w związku z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że szerszy krąg osób może skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. z tym, że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r. Natomiast ze zwolnień określonych w art. 4a osoby wymienione w art. 4 ust. 4 mogą korzystać dopiero od 1 stycznia 2007 r.

Z całą stanowczością należy podkreślić, że art. 4 ust. 4 ani przed jego zmianą ani po zmianie nie ustanawia zwolnienia od podatku, pomimo zawartego w jego treści odesłania do przepisów ustanawiających takie zwolnienia. Wskazanie w nowym brzmieniu art. 4 ust. 4 na zwolnienia ustanowione w art. 4 ust. 1 i art. 4a oznacza jedynie, że warunek ustanowiony tym przepisem musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 4a. Wywód skarżącej, że nawiązanie w art. 4 ust. 4 do art. 4a skutkuje wejściem w życie tego ostatniego przepisu z dniem 13 maja 2006 r. jest nieuprawniony. W art. 4 ust. 4, do którego odsyła przepis przejściowy art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej nie statuuje się, jak już wyżej powiedziano, zwolnień od podatku, lecz wyłącznie dopełnia się treść zwolnień o elementy strony podmiotowej. Nie można więc uznać, że ustawodawca w sposób zawoalowany, poprzez "kaskadowe" odesłania wprowadził do "wstecznego" stosowania zwolnienia z art. 4a poprzez zapis art. 4 ust. 4 w związku z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych ( vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 588/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wa 1897/07 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wa 1974/07 ).

W tym miejscu należy też przytoczyć stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowym i doktrynie, że zgodnie z zasadą "lex retro non agit" ( prawo nie działa wstecz ) ustawodawca tworząc nowe stany prawne nie powinien ustanawiać przepisów prawa, które wiązałyby skutki prawne ze zdarzeniami prawnymi mającymi miejsce w przeszłości. Wyjątkowo dopuszcza się stosowanie nowych przepisów do zdarzeń prawnych zaistniałych przed wprowadzeniem w życie zmian prawnych w sytuacjach, gdy realizacja pewnych celów nie jest możliwa bez wstecznego działania prawa. W omawianym przypadku ustawodawca pozwolił na skorzystanie ze zwolnienia podatnikom, którzy nie zdołali skorzystać z zaniechania poboru podatku na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników ( Dz. U. Nr 73, poz. 506 ). Powyższe rozporządzenie obowiązywało bowiem do 31 grudnia 2006 r. Przewidziany zatem w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wyjątek od generalnej zasady niedziałania prawa wstecz pozwala na skorzystanie ze zwolnień w zakresie pokrywającym się z zaniechaniem poboru podatku obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. podatnikom, którzy nabyli majątek w okresie od 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. i byli wymienieni w powyższym rozporządzeniu Ministra Finansów.

Podkreślenia wymaga też, że ustanawianie przepisów wiążących skutki prawne ze zdarzeniami sprzed wydania tychże przepisów może stawiać adresatów w różnej sytuacji. W powszechnie akceptowane wartości nie godzą jednak te akty normatywne, które wiążą skutki prawne z faktami wcześniejszymi niż czas ustanowienia tych aktów, ale nie pogarszają sytuacji prawnej podmiotów, a nawet ją polepszają. Natomiast przyjęcie stanowiska skarżącej, że odesłanie w ramach przepisów przejściowych do stosowania art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. skutkuje również stosowaniem art. 4a tej ustawy z mocą od dnia 13 maja 2006 r. wymagałoby analogicznego stosowania z mocą wsteczną także art. 4 ust. 1 w nowym brzmieniu. Artykuł 4 ust. 4 nawiązuje bowiem do zwolnień zamieszczonych w obu tych przepisach. Należy jednak zauważyć, że zmiana art. 4 ust. 1 wprowadzona w art. 1 pkt 3 ustawy nowelizującej uchyliła niektóre zwolnienia przewidziane tym przepisem ( uchylono zwolnienia przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 2, 4, 10, 11, 13 i 14 ). Stanowisko prezentowane przez skarżącą prowadziłoby do pozbawienia podatników wskazanych zwolnień z mocą wsteczną od 13 maja 2006 r. Takiego skutku nie można zaakceptować z uwagi na konstytucyjną zasadę państwa prawnego.

Ponadto przyjęcie za właściwą interpretacji proponowanej przez skarżącą odnośnie stosowania z mocą wsteczną zwolnienia z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn prowadziłoby do nieuzasadnionego uprzywilejowania podatników, którzy zwlekali z przeprowadzeniem postępowań spadkowych i zgłoszeniem obowiązku podatkowego. Ze zwolnienia nie mogliby skorzystać podatnicy, którzy nabyli rzeczy i prawa majątkowe po 12 maja 2006 r., ale dokonali rozliczeń z organem podatkowym przed wejściem w życie ustawy zmieniającej ustawę o podatku od spadków i darowizn.

Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.