Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 618/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 43 ust 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 520/09 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2004 r. do maja 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 stycznia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 18 lutego 2009 r. określił D. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2004 r. do maja 2008 r. w łącznej kwocie 938.533,- zł. Organ I instancji ustalił, że D. K. nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od maja 2004 r. dokonywał wysyłkowej sprzedaży towarów. Analiza dowodów pozwoliła określić wysokość obrotu uzyskanego w ramach dokonywanej sprzedaży i moment uzyskania przez stronę, po przekroczeniu kwoty uprawniającej do zwolnienia, statusu podatnika podatku od towarów i usług. Organ ustalił, że rejestracji działalności gospodarczej pod nazwą C. - sklep internetowy, podatnik dokonał z dniem 1 maja 2008 r. i od tego czasu rozpoczął składać deklaracje VAT-7 wykazując uzyskany obrót. W odniesieniu do miesiąca maja 2008 r., za który podatnik złożył deklarację VAT-7 i wykazał obrót w wysokości 107.124 zł i podatek należny 23.567 zł organ stwierdził, iż zadeklarowane obroty uzyskane ze sprzedaży towarów zostały zaniżone o kwotę 5.201 zł i podatek należny w wysokości 1.144 zł.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) poprzez uznanie prowadzonej działalności za działalność gospodarczą oraz naruszenie art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków nabywców towarów na okoliczność, czy sprzedawane przez stronę towary były towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 22 maja 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że w okresie od maja 2004 r. do kwietnia 2008 r. strona dokonywała sprzedaży wysyłkowej towarów, tj. sprzętu elektronicznego, RTV i AGD. Podatnik dokonywał sprzedaży towarów handlowych za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro pod nickami "a." (sprzedaż w okresie maj 2004 r. - maj 2008 r.), "c." (sprzedaż w okresie grudzień 2007 r. - maj 2008 r.), "a." (sprzedaż w maju 2008 r.) i "car-24Land" (sprzedaż w maju 2008r.). Za pośrednictwem Allegro strona sprzedawała głównie sprzęt elektroniczny a także inne przedmioty takie jak: piłki, ciśnieniomierze, liczniki rowerowe i ładowarki. Ustalono także, iż strona dokonywała sprzedaży z konta "g.", które należało do żony – M. K. oraz konta "m.", należącego do R. R. Z konta "g." podatnik sprzedał w okresie od września 2004 r. do maja 2008 r. 180 przedmiotów o łącznej wartości 24.115,81 zł a z konta "m." w okresie od lipca 2005r. do marca 2008r. 46 przedmiotów o łącznej wartości 11.094 zł.

W wyniku wystąpienia do Poczty Polskiej oraz firm kurierskich z zapytaniem, czy świadczyły na rzecz strony usługi pocztowe (kurierskie), organ ustalił, że firmy wykonały następujące usługi:

* U. Poczta sp. z o. o. Oddział B. - w okresie 31 maj 2005 r. do 20 czerwiec 2008 r. doręczyła 915 przesyłek na łączną wartość 1.371.867 zł,

* Poczta Polska - w okresie od 1 stycznia 2007 r. do kwietnia 2008 r. doręczyła ponad 3.000 przesyłek za pobraniem, przy czym z uwagi na archiwizację dokumenty dotyczące usług świadczonych przed dniem 1 stycznia 2007 r. zostały zniszczone.

W wyniku wystąpienia do banków o przekazanie informacji dotyczących obrotów i stanów na rachunkach bankowych należących do strony, organ otrzymał historie 5 rachunków bankowych z analizy których wynikało, że wpływały na nie środki pieniężne związane z dostawami towarów. Były to głównie wpłaty z Poczty Polskiej, która dokonywała wpłat od różnych osób za przesyłki za pobraniem, wskazując w opisie transakcji, który urząd pocztowy przekazał środki pieniężne, w imieniu kogo (imię nazwisko osoby, adres) z jakiego rachunku bankowego, numer przesyłki oraz datę nadania. Organ stwierdził także wpłaty środków pieniężnych od firm kurierskich: U. Polska sp. z o. o., M. S. S.A. i D. sp. z o. o. W opisach transakcji wskazywano numer rachunku bankowego, z którego miał miejsce wpływ pieniędzy oraz numery przesyłek. Ponadto kupujący wpłacali pieniądze bezpośrednio z własnych rachunków z dopiskiem, że jest to wpłata za sprzęt, bądź numerem aukcji internetowej lub nickiem z Allegro. Przy większości transakcji opisany był rodzaj sprzętu, za który dokonana została zapłata oraz marka towaru. Poza tymi wpłatami organ stwierdził także inne wpłaty, niezwiązane z działalnością handlową, jak np. wpłaty środków pieniężnych z innych rachunków bankowych strony i małżonki, lokat oraz odsetek. Dodatkowo organ ustalił, w oparciu o oświadczenie podatnika z dnia 27 sierpnia 2008 r., iż korzystał on także z rachunku bankowego żony – M. K. i na ten rachunek wpłynęły środki z 13 operacji w łącznej wysokości 21.022 zł. Organ wskazał, że łącznie na ustalone rachunki bankowe z tytułu sprzedaży towarów wpłynęła w okresie od maja 2004 r. do maja 2008 r. kwota 5.254.954,77 zł. Nadto stwierdził, że trudno uznać zarzuty strony dotyczące braku przesłanek uznania jej za osobę prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wysyłkowej sprzedaży towarów. Zgromadzony materiał jednoznacznie świadczył, iż czynności wykonywane przez podatnika a związane ze sprzedażą towarów w formie wysyłkowej nie miały charakteru sporadycznego, jak twierdziła strona, lecz miały charakter zorganizowany i ciągły, zmierzający do osiągnięcia zysku i spełniały wszystkie znamiona działalności gospodarczej. Organ wskazał, że skala asortymentu sprzedawanych towarów, częstotliwość dokonywanych transakcji oraz wielkość obrotu (ok. 5,2 mln zł) powodują, iż w tym zakresie nie można mieć wątpliwości i nie można zgodzić się z wyjaśnieniami strony sugerującymi, iż sprzedaż miała charakter incydentalny, sporadyczny. Prowadzona działalność, zdaniem organu, spełniała wszystkie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Odnosząc się do stanowiska strony, że wykonywane przez nią czynności nie noszą znamion prowadzenia działalności gospodarczej, organ wskazał na daleko idącą niekonsekwencję w zeznaniach podatnika, gdzie raz zaprzeczał on, iż dokonywał sprzedaży wysyłkowej towarów, a następnie potwierdzał ustalenia dokonane przez organ podatkowy I instancji, że w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do momentu zarejestrowania działalności z dniem 1 maja 2008 r. prowadził działalność gospodarczą określoną w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie zarzutu dotyczącego wskazania przez stronę, że sprzedawane towary korzystały ze statusu towarów używanych i tym samym były zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT organ wskazał, że aby korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego we wskazanym przepisie niezbędne jest dokonywanie sprzedaży towarów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Organ zaznaczył, że wymóg używania towaru odnosi się bezpośrednio do zbywcy, przepisy nakładają wymóg faktycznego używania towaru. Powołując się na definicję słowa "używanie" zawartą w Słowniku języka polskiego organ wskazał, że rozumieć przez nie należy posługiwanie się, wykorzystywanie czegoś w charakterze narzędzia. Nie jest wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru przez wskazany przepisem czas. Jeśli posiadaniu nie towarzyszy faktyczne wykorzystywanie towaru, to wówczas nie może być on uznany za używany. Z treści omawianego przepisu wynika jednocześnie, iż towarem używanym jest taki towar, który faktycznie znajdował się w używaniu podmiotu dokonującego jego dostawy. Nie jest to towar w ogóle używany, lecz używany przez jego dostawcę w okresie bezpośrednio poprzedzającym dokonanie dostawy. Organ odwoławczy nie zgodził się z podatnikiem, iż sprzedawane towary korzystały ze statusu towarów używanych, a ich dostawa winna być zwolniona z podatku w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Żaden ze zgromadzonych dowodów nie potwierdzał możliwości używania sprzedawanych przez stronę towarów przez okres co najmniej 6 miesięcy. Dowodem takim mogłyby być dokumenty zakupu, jednak pomimo zobowiązania się w protokole przesłuchania strony do ich dostarczenia, nie zostały one przedłożone. Ponadto organ wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, aby spełnić kryteria towaru używanego podatnik musiałby przez okres co najmniej 6 miesięcy sam używać sprzedawane towary. Biorąc pod uwagę rozmiar prowadzonej działalności, tj. ilość sprzedawanych towarów, częstotliwość transakcji oraz powtarzalność asortymentu, organ stwierdził, że jest to całkowicie nierealne. Kierując się zasadami rozsądku i doświadczenia życiowego nieprawdopodobne jest by jedna osoba była w stanie korzystać w okresie objętym zakresem postępowania z tak dużej ilości towarów w stopniu pozwalającym na zakwalifikowanie ich do towarów używanych. Dodatkowo organ podał, że innym argumentem przemawiającym za uznaniem, że podatnik sprzedawał towary podlegające opodatkowaniu, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT jest fakt, iż po zarejestrowaniu kontynuował dotychczasową działalność wykazując w dokumentach i ewidencjach wyłącznie sprzedaż opodatkowaną 22% stawką podatku od towarów i usług.

Co do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego w postaci przesłuchania wszystkich osób, które nabyły towary od strony, wskazał, że wnioskowane przez stronę czynności nie miały wpływu na ustalenie czy sprzedawane towary miały status towarów używanych. Wiedza dotycząca używania towarów posiadana przez nabywców nie mogła przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, gdyż na podstawie zeznań świadków nie dałoby się ustalić czy towary rzeczywiście były przez podatnika przed dokonaniem dostawy używane przez okres co najmniej 6 miesięcy. Zasadna była odmowa organu podatkowego I instancji realizacji wniosku dowodowego w postaci przesłuchania wszystkich osób, które nabyły towary. Dowód, przeprowadzenia którego podatnik żądał, nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ wyjaśnił, że przesłuchanie C. D. nastąpiło w wyniku wniosku złożonego przez stronę w piśmie z dnia 3 grudnia 2008 r. będącym zastrzeżeniami do protokołu kontroli. Zgodnie z jego treścią, podatnik wniósł o przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka w celu potwierdzenia, iż operacje bankowe wykazane w protokole kontroli potwierdzają jedynie przepływ środków pieniężnych a nie transakcje sprzedaży. W przypadku zaś przesłuchania żony strony oraz R. R. celem ich było uzyskanie informacji odnośnie udostępnienia przez nich kont na Allegro – "g." oraz "m.". Organ wskazał, że zakres zgromadzonego materiału dowodowego w postaci danych z rachunków bankowych, danych dotyczących przesyłek kurierskich oraz informacje uzyskane od właściciela portalu aukcyjnego Allegro jednoznacznie wskazywały na prowadzenie działalności o znacznych rozmiarach.

D. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę, w której zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że wniosek o ustalenie i przesłuchanie wszystkich osób, które nabywały towary nie zasługuje na uwzględnienie i prowadzi jedynie do przewlekłości postępowania. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy sprzedawane towary były towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazał, że przedmiotowe towary były przez niego używane przez okres co najmniej pół roku, a następnie były sprzedawane nabywcom. Zdaniem skarżącego, sam fakt udzielania gwarancji na sprzedawany towar nie świadczy jeszcze o tym, że był to towar nowy. Zarzucił, że organ I instancji dokonał przesłuchania jedynie trzech świadków na okoliczność dokonywania zakupów towarów używanych, w sytuacji gdy ustalił około 7.500 wpłat związanych ze sprzedażą towarów. W ocenie skarżącego, takie działanie sprzeczne jest z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że kwestią sporną jest czy sprzedawane przez skarżącego towary były używanymi w myśl art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary używane rozumie się towary, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Z treści powołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż wymóg używania towaru odnosi się bezpośrednio do zbywcy. Przepisy konstruują wymóg faktycznego używania towaru. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego używać to znaczy posłużyć się czymś, zastosować coś jako narzędzie, zużytkować. Nie będzie wystarczające samo tyko posiadanie danego towaru przez wskazany przepisem czas. Jeśli posiadaniu nie będzie towarzyszyć faktyczne wykorzystywanie towaru, to wówczas nie może być on uznany za używany. W doktrynie podkreśla się, iż z treści powołanego przepisu wynika jednoznacznie, że towarem używanym jest taki towar, który faktycznie znajdował się w używaniu podmiotu dokonującego jego dostawy. Nie jest to towar w ogóle używany, lecz używany przez jego dostawcę w okresie bezpośrednio poprzedzającym dokonanie dostawy.

Z akt sprawy wynika, że żaden ze zgromadzonych dowodów nie potwierdza możliwości używania przez skarżącego sprzedawanych towarów przez okres co najmniej 6 miesięcy. Dowodem takim mogłyby być np. dokumenty zakupu (w zakresie przynajmniej posiadania towarów przez wskazany okres) nie mniej strona pomimo zobowiązania się w protokole przesłuchania do ich dostarczenia do dnia wydania decyzji tego nie uczyniła. Pismem z dnia 29 stycznia 2008r. skarżący złożył wniosek o ustalenie wszystkich odbiorców przesyłek w kontrolowanym okresie oraz przesłuchanie wszystkich odbiorców na okoliczność, iż sprzedane przedmioty były towarami używanymi. Organ I instancji postanowieniem z dnia 6 lutego 2009r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uzasadniając, iż wiedzę w zakresie historii towaru posiada jedynie sprzedający i osoby występujące na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący podniósł, iż odmowa realizacji wniesionego wniosku dowodowego w postaci przesłuchania wszystkich osób, które nabyły towary spowodowała naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony nabywcy towarów na podstawie własnej oceny wyglądu, stanu technicznego przedmiotów oraz załączonej dokumentacji z pewnością mogliby stwierdzić , że nabyte towary były wcześniej używane i ocenić przybliżony czas ich używania. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wniosek dowodowy skarżącego dotyczył ustalenia wszystkich odbiorców przesyłek w kontrolowanym okresie oraz przesłuchanie ich na okoliczność, iż sprzedawane towary były towarami używanymi. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu. Trafnie wskazano, iż przesłuchanie wszystkich nabywców sprzedanych towarów nie mogło doprowadzić do ustalenia czy towary były używane przez samego skarżącego bezpośrednio przed dokonaniem sprzedaży przez okres co najmniej 6 miesięcy. Mając na uwadze, iż sprzedaż dotyczyła sprzętu elektronicznego, RTV, AGD to logika i zasady doświadczenia życiowego wskazują, iż nabywcy w żaden sposób nie mogli potwierdzić okoliczności używania tego sprzętu po pierwsze przez skarżącego, a po drugie przez określony czas. Zatem odmowa przeprowadzenia przez organ dowodu wnioskowanego przez skarżącego nie naruszyła art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy ustaliły, iż na konta bankowe skarżącego dokonano około 7500 wpłat zawiązanych ze sprzedażą towarów. Skarżący nie wskazał nabywców z imienia i nazwiska domagając się aby organ podatkowy najpierw ustalił ich dane osobowe a następnie dokonał przesłuchania na okoliczność wskazaną przez stronę. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organ zobowiązany jest do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Rozwinięciem tej zasady jest reguła wyrażona w art. 187 § 1 tej ustawy, nakazująca organowi zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Z kolei według art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć prawdopodobieństwo (a nie pewność) wpłynięcia określonej czynności dowodowej na wyjaśnienie stanu faktycznego. Z powyższych zasad nie wypływa dla organów obowiązek prowadzenia postępowania aż do dokonania ustaleń korzystnych dla strony. W interesie podatnika leży przedkładanie dowodów i wskazywanie świadków mogących potwierdzić określone okoliczności istotne dla sprawy. W trakcie prowadzonego przez organy postępowania wszelkie dowody zostały uzyskane i przeprowadzone z inicjatywy organów. Skarżący ograniczał się jedynie do ich kwestionowania nie przedkładając innych dowodów mogących potwierdzić stawiane przez stronę tezy.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację - uznanie, że przesłuchanie wszystkich nabywców sprzedanych przez skarżącego towarów nie mogło doprowadzić do ustalenia czy towary te były przez niego używane co najmniej przez okres 6 miesięcy i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Bardzo istotną kwestią w niniejszej sprawie jest to, czy towary sprzedawane przez skarżącego były towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że towary te były uprzednio przez niego używane przez okres co najmniej pół roku, a następnie sprzedawane nabywcom na terenie całej Polski. Natomiast fakt, że skarżący udzielał gwarancji na sprzedany towar nie świadczy jeszcze o tym, że były to rzeczy nowe. Dyrektor UKS w B. już w swoim postanowieniu z dnia 6.02.2009 r. odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wszystkich osób, które nabyły od skarżącego towary uznał, że kwestia czy były to towary używane w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT została już wystarczająco rozstrzygnięta za pomocą innego dowodu - zeznań jedynie trzech osób, które towar od skarżącego nabyły. Wcześniej natomiast wskazał, że ustalono około 7500 wpłat związanych ze sprzedażą towarów przez skarżącego. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie może dokonywać oceny czy dowód byłby istotny (lub wiarygodny), czy nie oraz czy te osoby mają wystarczającą wiedzę w określonej kwestii w sytuacji, gdy nawet uprzednio ich nie przesłuchano.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących koszty zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i postępowania.

W petitum skargi kasacyjnej sformułowano jedynie naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, które należy rozumieć jako zarzut wadliwie wykonanej w tym zakresie funkcji kontrolnej legalności zaskarżonych decyzji podatkowych przez WSA w Bydgoszczy. Powołany przepis brzmi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wynika zatem, że podstawą odmowy przeprowadzenia dowodu przez organ podatkowy może być stwierdzenie bądź, że dane okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy bądź też, że zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Należy podkreślić, iż prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga tego aby w sytuacji gdy strona zgłasza dowód, to podstawą dla organu podatkowego nie uwzględnienia jej wniosku może być tylko ta okoliczność, że żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na jej korzyść. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony.

Stanowisko strony zmierzało co prawda do wykazywania tezy odmiennej od przyjętej przez organy podatkowe, a mianowicie faktu używania przez podatnika towarów, które były przedmiotem dostawy, lecz należy zauważyć, iż okoliczność ta nie mogła zostać w realiach niniejszej sprawy zostać wykazana poprzez przesłuchania świadków – nabywców towarów od D. K. Tego rodzaju dowody nie pozostawały bowiem w ogóle w związku z badaną okolicznością. Za pośrednictwem tego dowodu wnoszący skargę kasacyjną chciał wykazać, iż sprzedawane przez niego towary miały charakter używanych w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt. 2 ustawy o VAT i z tego powodu korzystały ze zwolnienia od opodatkowania z uwagi na przepis art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT.

O tym czy żądany przez stronę dowód mający na celu wykazywanie określonych okoliczności faktycznych może mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy będzie każdorazowo decydowała treść normy prawa materialnego i wszystkie okoliczności faktyczne rozpatrywanego przypadku. Normy prawa procesowego mają bowiem charakter służebny wobec norm prawa materialnego. W judykaturze przyjmuje się, że zasada wynikająca z art. 188 Ordynacji podatkowej jest emanacją procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, lecz skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki - tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym zaś, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych ( por. wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r. w sprawie II FSK 1032/06, publ. LEX nr 389363).

W niniejszej sprawie zakres ten wynikał z art. 43 ust. 2 pkt. 2 ustawy o VAT, który stanowił, iż przez towary używane rozumie się takie, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Należy w tym miejscu podkreślić, iż z niekwestionowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną ustaleń wynikało, że dokonał on na przestrzeni trzech i pół roku (grudzień 2004 r. – maj 2008 r. ) sprzedaży około 7.500 sztuk różnych artykułów, przeważnie sprzętu elektronicznego, RTV i AGD, za kwotę przekraczającą 5,2 mln zł. Zasady doświadczenia życiowego wskazują zatem, iż w takim okresie jedna osoba nie mogła efektywnie używać i to przez okres co najmniej 6 miesięcy, tak wielu artykułów, a następnie dokonywać dopiero ich sprzedaży i to jeszcze dodatkowo udzielając na nie gwarancji. Podatnik w skardze kasacyjnej nie kwestionował także, iż prowadził działalność gospodarczą, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Trudno zaś przyjmować w takim obrazie stanu faktycznego związanego z rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej, iż przedmiotem dostawy były używane towary. Należy wręcz wskazać na fizyczną niemożność korzystania przez jedną osobę z tak wielu artykułów w sposób efektywny. Jak trafnie bowiem podkreślił WSA w Bydgoszczy nie wystarczające było samo posiadanie przez wskazany okres następnie sprzedawanych artykułów, lecz koniecznym było posługiwanie się nimi i ich faktyczne użytkowanie przez podatnika dokonującego dostawy.

Poza tym trafnie podniosły organy podatkowe, a stanowisko to słusznie zaakceptował Sąd I instancji, że nawet po ustaleniu odbiorców towarów i tak nie mogli oni mieć żadnej wiedzy na okoliczność używania nabywanych towarów przez podatnika przed ich sprzedażą. W ogóle nie ujawnił on źródeł pochodzenia sprzedawanych towarów, a tym samym także okresu w jakim był ich właścicielem lub choćby tylko posiadaczem.

Z tych przyczyn nie można także przyjąć, aby stan faktyczny niniejszej sprawy tożsamy był ze stanami faktycznymi powołanych w skardze kasacyjnej spraw sądowoadministracyjnych, a tym samym nie można uznać wyrażonych w nich poglądów za adekwatne do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie wniosek D. K. o odroczenie rozprawy z uwagi na treść art. 109 w zw. z art. 193 p.p.s.a., który stanowi, iż rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. Należy bowiem zauważyć, iż w sprawie został umocowany pełnomocnik będący adwokatem, który został prawidłowo zawiadomiony o terminie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie wnosił o jej odroczenie z uwagi na jakiekolwiek okoliczności. Należy podkreślić także szczególny charakter postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jako wywołanego sformalizowaną skargą kasacyjną.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art.184 p.p.s.a. oddalił ją. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt. 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).