Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1274/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1, 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Ref. Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi L.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego w formie ryczałtu za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2006 r. L.W. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego w formie ryczałtu za 1999 r. w kwocie 429.386 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 572.515 zł.

Sąd ustalił następujący stan faktyczny:

W styczniu 1995 r. L.W. sprzedał samochód [...] za kwotę 13.800 zł, a w lipcu i sierpniu tego samego roku dokonał wraz z żoną sprzedaży dwóch położonych działek za łączną kwotę 19.300 zł.

Dnia [...] marca 1995 r. L. i R. małżonkowie W. zawarli umowę, mocą której wyłączyli wspólność ustawową, postanawiając iż od tego dnia obowiązywać będzie w ich małżeństwie rozdzielność majątkowa. Jednocześnie dokonali częściowego podziału majątku wspólnego, postanawiając że wyłączną właścicielką, należącej dotychczas do majątku wspólnego, nieruchomości położonej (zabudowanej domem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym i obciążonej hipoteką) będzie żona skarżącego.

Z zeznania podatkowego PIT-32 złożonego przez skarżącego za 1995 r. wynika, iż pozarolnicza działalność gospodarcza przyniosła mu stratę w wysokości 22.350,21 zł, a z wynagrodzenia za pracę uzyskał dochód w kwocie 8.840,88 zł.

W listopadzie 1996 r. skarżący nabył za kwotę 30.000 zł samochód [...].

Z zeznania podatkowego PIT-32 złożonego przez skarżącego za 1996 r. wynika, iż z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągnął dochód w wysokości 13.294,58 zł.

Z zeznania podatkowego PIT-30 złożonego przez skarżącego za 1997 r. wynika, iż z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągnął dochód w wysokości 19.878,30 zł.

W czerwcu 1998 r. skarżący kupił samochód [...] za kwotę 39.000 zł.

Z zeznania podatkowego PIT-31 złożonego przez skarżącego i jego żonę za 1998 r. wynika, iż z pozarolniczej działalności gospodarczej L.W. osiągnął dochód w wysokości 27.628,14 zł, a R.W. nie osiągnęła żadnego dochodu.

Z zeznania podatkowego PIT-32 złożonego przez skarżącego za 1999 r. wynika, iż pozarolnicza działalność gospodarcza przyniosła mu stratę w wysokości 197.080,46 zł, a z wynagrodzenia za pracę uzyskał dochód w kwocie 25.422,88 zł.

Decyzją z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu wysokość straty z prowadzonej w 1999 r. pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 88.739,08 zł. Tę działalność skarżący prowadził jako PH "C". Tego dnia wydał także wobec skarżącego trzy decyzje o numerach: [...],[...],[...], w których określił L.W. prowadzącemu w 1999 r. PH "C" prawidłową wysokość nadwyżki podatki naliczonego nad należnym: za październik 1999 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 179.863 zł, za listopad 1999 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 271.354 zł, za grudzień 1999 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 134.964 zł.

W dniu 1 czerwca 2005 r. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego wszczął wobec L.W. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 1999. Wówczas skarżący oświadczył, iż na utrzymanie żony i dzieci przeznaczył swoje dochody ze stosunku pracy (kwotę ok. 25.000 zł), a na swoje koszty utrzymania kwotę ok. 20.000 zł. Na koniec 1999 r. zalegał dostawcom kwotę 750.000 zł, którą uiścił w 2000 r. za środki pozyskane z kredytów bankowych. Niedobory finansowe pokrył z pieniędzy zaoszczędzonych w latach poprzednich oraz pożyczonych mu przez rodzinę. W latach 1987 - 1990 przebywał w Republice Federalnej Niemiec, gdzie zgromadził znaczne oszczędności i tam je przechowywał. Część z nich wprowadził do kraju w 1998 r., gdy podjął decyzję, że ponownie rozpocznie działalność gospodarczą na własny rachunek. Do oświadczenia skarżący dołączył kopię polecenia przelewu kwoty 700.000 zł dokonanego przez skarżącego 18 stycznia 2000 r. na rzecz DC oraz kopię dokonanego przez siebie w dniu 26 marca 1998 r. zgłoszenia przewozu do Polski wartości dewizowych: 73.000 DM oraz 20.000 USD.

Z wypisów z ewidencji działalności gospodarczej wynika, iż skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą "C" [...] grudnia 1995 r., a zakończył ją 15 stycznia 1996 r. Wraz z kilkoma innymi osobami prowadził w latach 1994 - 1995 także działalność handlową pod nazwą "D" Przedsiębiorstwo Wielobranżowe, a w latach 1992 - 2002 pod nazwą "D" P.P.H. S.C. Pośrednictwo Handlowe.

W lipcu 2005 r. skarżący nadesłał kopie zawartych w dniu [...] stycznia 2000 r. dwóch umów o kredyt obrotowy opiewających na kwoty 300.000 zł i 450.000 zł, oświadczając jednocześnie, iż źródłem pokrycia różnicy w wydatkach poczynionych w 1999 r. były wwiezione w 1998 r. dewizy wartości ok. 223.000 zł oraz udzielona mu przez teścia R.K. pożyczka w kwocie 450.000 zł.

Z zeznań skarżącego złożonych w sierpniu 2005 r. wynika, iż pożyczki od teścia otrzymywał w ratach w 1998 i 1999 r., ale nie spisywali na tę okoliczność żadnej umowy i nie zgłaszali tych czynności do urzędu skarbowego. Przy udzielaniu niektórych pożyczek obecne były żona i teściowa. Przebywając w Niemczech w latach 1987 - 1990 nie był oficjalnie zatrudniony, ponieważ miał status uchodźcy politycznego tzw. azyl polityczny. Prowadził dla obywatela niemieckiego C.P. interesy, ponieważ mieszkając w ośrodku dla uchodźców miał możliwość pozyskiwania zagranicznych klientów. Były to co najmniej pełne dwa lata współpracy. W czasie tego pobytu skarżący uzyskał 120.000 do 130.000 DM, 25.000 USD oraz przywiózł do kraju samochód [...] (rok prod. 1989), przyczepę kempingową i wyposażenie domu. Do pozostawienia pieniędzy w Niemczech przekonał skarżącego fakt, iż w kraju była "komuna" i "wiadomo, że w tamtych czasach była niepewność", a do C.P. miał zaufanie po dobrej współpracy. Gdyby pieniędzy nie oddał to skarżący "podkapowałby" go do niemieckiego urzędu skarbowego.

Teść skarżącego - F.R.K. potwierdził, iż udzielił skarżącemu pożyczek w 1998 r. w łącznej kwocie ok. 280.000 - 290.000 zł i w 1999r. w łącznej kwocie ok. 200.000 zł. Nie ustalili okresu spłaty, skarżący miał zwracać pieniądze sukcesywnie w miarę możliwości. Potwierdził także, że nie sporządzali żadnej umowy pożyczki, ani nie opłacił jej w urzędzie skarbowym, a o fakcie udzielenia pożyczek wiedziała jego nieżyjąca już teściowa, jego żona i żona skarżącego.

W sierpniu 2005 r. skarżący przedłożył kserokopię złożonego w dniu 8 sierpnia 2005 r. w języku niemieckim oświadczenia C.P. (wraz z dokonanym przez tłumacza przysięgłego tłumaczeniem), który wskazał, że w latach 1988 - 1990 prowadził razem ze skarżącym interesy handlowe, a L.W. zarobione pieniądze przechowywał u niego - gdy w końcu 1990 r. wyjeżdżał do Polski zostawił na przechowanie osiemdziesiąt kilka tysięcy marek i ponad dwadzieścia pięć tysięcy dolarów. Później brał kilkakrotnie pewne sumy, a na początku 1998 r. odebrał wszystkie pieniądze (siedemdziesiąt kilka tysięcy marek i ponad dwadzieścia tysięcy dolarów). Notariusz z Essen potwierdził prawdziwość złożonego w jego obecności podpisu C.P..

Przedłożył także kopię umowy sprzedaży w dniu [...] lipca 1996 r. samochodu [...] za kwotę 22.000 zł; umowy nabycia w dniu [...] października 1995 r. trzydziestu udziałów w spółce z o.o. "D" za kwotę 3.000 zł i dowodu z dnia [...] sierpnia 1990 r. odprawy celnej przywozowej samochodu [...].

Z Banku organ I instancji otrzymał historię rachunków bankowych skarżącego - założonego 4 maja 1999 r. rachunku bieżącego, przekształconego następnie 13 września 1999 r. w "Pakiet [...]".

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego poinformował organ I instancji, iż nie zarejestrowano zeznań podatkowych żony skarżącego za lata 1990 - 1995 i nie wpłynęły żadne informacje o dochodach przez nią uzyskanych.

Oddział ZUS poinformował o opłacanych przez skarżącego składkach na ubezpieczenie własne i pracowników w latach 1992 - 1996 i w 1999 r. (przez jedenaście miesięcy tego roku skarżący uiścił 120.542,24 zł, w tym 2.145,78 zł na ubezpieczenie własne).

Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego ustalił skarżącemu podatek dochodowy w formie ryczałtu za 1999 r. w kwocie 429.386 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 572.515 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż na wydatki poniesione przez skarżącego w 1999 r. składało się: dofinansowanie prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą PH "C" na kwotę 529.972,65 zł, wydatki na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych w kwocie 18.557,87 zł oraz koszty związane z utrzymaniem swoim i rodziny w kwocie 50.000 zł.

Ustalając wysokość dofinansowania prowadzonej działalności gospodarczej organ I instancji oparł się o kwoty wynikające z dwóch decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej : określającej stratę z tej działalności i określającej prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1999 r. Łącznie skarżący wydatkował kwotę 1.229.972,65 zł, którą zmniejszono o 700.000 zł, uznając (zgodnie z oświadczeniami skarżącego), że taka kwota za zakupione w 1999 r. od firmy D towary została uiszczona w 2000 r. Organ nie uznał natomiast za możliwe wydatkowanie w 2000 r. kwoty 50.000 zł tytułem zapłaty za towary nabyte w 1999 r. z uwagi na brak dowodów, iż taka kwota w 2000 r. została wydatkowana.

Przychody skarżącego uzyskane w 1999 r. to dochód z wynagrodzenia za pracę w wysokości 15.531,75 zł oraz nadpłata z zeznania podatkowego PIT-31 za 1998 r. w wysokości 337,10 zł.

Organ I instancji zanalizował także zasoby majątkowe pochodzące z lat 1990 - 1998. W latach 1990 - 1993 małżonkowie W. ponosili znaczne wydatki, nie uzyskując dochodów, a działalność gospodarcza skarżącego przynosiła straty. W kolejnych latach skarżący, mimo ponoszonych wydatków, osiągał także dochody i wskutek tego na koniec 1998 r. dysponował środkami finansowymi wynoszącymi 10.146,97 zł.

W świetle zebranego materiału dowodowego, organ I instancji nie uznał za wiarygodne źródło przychodu przywiezione do kraju marki i dolary, jak i zakwestionował udzielenie przez teścia pożyczki.

Powyższą decyzję doręczono skarżącemu w dniu 5 grudnia 2005 r., a w dniu 19 grudnia 2005 r. złożył od niej odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przedstawienie mu konkretnych zarzutów oraz nie przedstawienie oceny prawnej dokonanej w sprawie przed wydaniem decyzji, a także wybiórcze i jednostronne interpretowanie zebranych w sprawie dowodów. Jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy w dniu 27 lutego 2006 r. stwierdził, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. I tak w kwestii waluty obcej zlecił organowi I instancji zażądania od skarżącego załączników wymienionych w dowodzie odprawy celnej [...] oraz wszelkich innych dowodów potwierdzających pobyt w Niemczech w latach 1987 -1990. Natomiast w kwestii pożyczek uzyskanych od teścia nakazał ustalenie poprzez Urząd Skarbowy czy przed 1995 r. R.K. uzyskiwał dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, a także wezwanie R.K. do przedstawienia jakichkolwiek dowodów na osiąganie wysokich dochodów z hodowli zwierząt futerkowych, ewentualnie innych wysokich dochodów i przetrzymywanie tych dochodów do 1998 i 1999 r. Nadto organ I instancji został zobowiązany do wyjaśnienia, dlaczego skarżący ponad rok wcześniej przywiózł walutę obcą z Niemiec, a od jesieni 1998 r. dokonywał pożyczek, poza tym gdzie i w jakiej formie przechowywał środki finansowe. Wyjaśnienia wymagała także kwestia spłaty kredytu zaciągniętego na budowę domu, ewentualnych udziałów w spółce "D", a także koniecznym było dołączenia deklaracji VAT-7 za wszystkie miesiące 1999 r.

Uzupełniając postępowanie dowodowe, organ I instancji dołączył do akt zaświadczenie z dnia 9 marca 2006 r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej P.H. "C" L.W., z którego wynika, iż działalność tę rozpoczęto 1 grudnia 1995 r. i prowadzono 24 stycznia 2000 r. Natomiast z zaświadczenia z dnia 25 stycznia 2000 r. wynika, iż dzień wcześniej skarżący rozpoczął działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe "C" L.W. . W maju 1996 r. Bank zezwolił na wykreślenie z nieruchomości położonej, zabudowanej domem mieszkalnym, hipoteki w kwocie 150.000 zł.

Przesłuchany ponownie F.K. zeznał, iż od 1964 r. hodował zwierzęta futerkowe (nutrie), a od 1984 r. rozpoczął hodowlę lisów, którą prowadził aż do 1993 -1994 r. Nie prowadził żadnych ksiąg w związku z tą działalnością. Dodatkowo (pracując w skupie skór w GSSCh) od hodowców skupował skóry do dalszej odsprzedaży na bazarach, koło. Dużo skór kupowali od niego Rosjanie. Hodowla lisów była opodatkowana w latach 1984 - 1988. Oszczędności z powyższej działalności przechowywał w walucie obcej oraz biżuterii, ale nie dysponuje dokumentami świadczącymi o przechowywaniu pieniędzy.

Przesłuchany ponownie skarżący zeznał, iż przywiezione z Niemiec pieniądze przechowywał w domu i w miarę potrzeb zamieniał je na złotówki. Także w domu przechowywał pieniądze z pożyczek od teścia. Zaciągnięte w banku kredyty (70.000 zł, 60.000 zł i 30.000 zł) spłacił do końca 1997 r. Udziałów do Spółki D do 1999 r. nie wnosił, dowodami na przechowywanie środków finansowych od 1998 r. ani na zamianę przywożonej waluty obcej na polską nie dysponuje.

Skarżący dołączył do akt m. in. kserokopię paszportu F.K. z kilkoma stemplami przekroczenia granicy z NRD, kopię książeczki sprzedaży produktów rolnych wystawioną ma M.K. z wpisami od 1978 do 1986 r.

Do akt dołączono także raporty dotyczące deklaracji VAT-7 za wszystkie miesiące 1999 r.

Jednocześnie organ I instancji ustalił, iż F.K. w latach 1994 - 1999 osiągał dochody z emerytury/renty krajowej w następujących wysokościach: 1994 - 2.561,87 zł, 1995 - 3.598,61 zł, 1996 - 4.378,64 zł, 1997 - 5.418,47 zł, 1998 - 5.929,26 zł, 1999 - 6.531,98 zł. Uzyskał także dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w 1994 r. w wysokości 1.273 zł, a w 1999 r. w wysokości 7.238,83 zł. Po otrzymaniu w 1995 r. darowizny w postaci udziału w wysokości - w nieruchomości o powierzchni 2.300 m2, zwrócił się do Sądu Rejonowego o rozłożenie na raty opłaty sądowej od wniosku o wpis własności podarowanej nieruchomości. Opłata ta wynosiła 780 zł.

Decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując jako jej podstawę prawną art. 233 § 1pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ odwoławczy, uwzględniając cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zasadna i uzupełnił jedynie uzasadnienie w niektórych poruszanych przez nią kwestiach, jak np. rozliczenie kwoty 700.000 zł. Organ odwoławczy stwierdził, iż okoliczność, że skarżący przebywał w Niemczech na uchodźctwie nie została nawet uprawdopodobniona. Także za niewiarygodne uznał organ odwoławczy osiągnięcie dochodów z nielegalnych interesów skarżącego z C.P., którego jedynie podpis poświadczył notariusz. Pieniędzy przewiezionych w 1998 r. organ odwoławczy nie uznał za źródło finansowania wydatków, ponieważ skarżący nie udowodnił, że były jego własnością i pochodziły z prowadzenia interesów handlowych z C.P., nie udowodnił także ich przechowywania w Niemczech i w Polsce. Podobne stanowisko zajął organ odwoławczy w kwestii pożyczek uzyskanych od F.K., ponieważ czynności sprawdzające nie potwierdziły wskazywanego źródła pochodzenia pieniędzy.

Powyższą decyzję doręczono skarżącemu w dniu 1 sierpnia 2006 r., a w dniu 22 sierpnia 2006 r. L.W. złożył na nią skargę, zarzucając naruszenie przepisów art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wypaczenie sensu przepisów dotyczących dowodów i postępowania dowodowego, z uwagi na interpretację organu odwoławczego, iż okoliczności udowodnione to okoliczności, których istnienie wynika z dokumentów. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i obciążenie kosztami postępowania strony przeciwnej.

W uzasadnieniu skargi L.W. wskazał, iż w postępowaniu pominięto inne niż dokumenty kategorie dowodów, zdarzenia jakie miały miejsce i okoliczności opisywane przez osoby fizyczne, czym wypaczono regulację art. 180 Ordynacji podatkowej. Niezrozumiałe i "maniakalne" jest, zdaniem skarżącego, ciągłe odwoływanie się przez organy podatkowe do braku dowodów na gromadzenie pieniędzy w bankach, mimo lat inflacji i planu Balcerowicza. Odnośnie wystąpienia F.K. o rozłożenie opłaty sądowej na raty skarżący stwierdził, iż rok 1995 był okresem inflacji i każda zwłoka w płatnościach była ewidentną korzyścią. Odnośnie oświadczenia C.P. skarżący stwierdził, iż jeśli ktoś nie obawia się składania oświadczeń przed notariuszem, to potwierdza zdarzenia, które miały miejsce. Wwóz mienia przesiedlenia też świadczy o tym, że skarżący uzyskiwał dochody poza granicami Polski i nie widzi nic złego, ani nagannego, że po 15 latach od zdarzenia nie ma załączników do zaświadczenia o wwozie.

W odpowiedzi na skargę, jak i na rozprawie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, iż wszystkie dowody przedłożone przez skarżącego stanowią dowody w niniejszej sprawie, ale nie oznacza to automatycznego uwzględnienia dowodów, zgodnie z intencjami skarżącego. Organy podatkowe nie kwestionowały, aby skarżący przebywając w Niemczech osiągał jakieś dochody, ale wracając do Polski nie zgłosił tych dochodów i niewiarygodnym jest aby oszczędności te przechowywał w Niemczech u obcej osoby, aż do 1998 r. skoro już w początkowych latach dziewięćdziesiątych wydatki skarżącego znacznie przekraczały jego dochody, a także zaciągał liczne i wysokooprocentowane kredyty. Nadto organ odwoławczy podkreślił, iż skarżący nie kwestionuje wysokości ustalonych w postępowaniu wydatków za 1999 r. Organy ustaliły wysokość ujawnionych przychodów i prawdopodobnych oszczędności z lat poprzednich, natomiast pozostałe przychody winien wskazać skarżący, bowiem tylko on dysponuje pełną wiedzą w tym zakresie.

Sąd zważył:

Skarga okazała się niezasadna.

W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej

przepisów prawa procesowego - art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416) o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy) zalicza się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 3 tejże ustawy, wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opisane wyżej przychody opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75% (art. 30 ust 1 pkt 7 cyt. ustawy).

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Oświadczenia podatnika złożone w takim postępowaniu, a dotyczące źródeł przychodu podlegają ocenie organu podatkowego w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie. Podstawowym bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest w takim postępowaniu jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Obie te wielkości nie mogą być ustalone w sposób dowolny lub domniemany.

Sąd nie podzielił poglądów skarżącego, iż organy podatkowe uznały, że okoliczności udowodnione to tylko te, których istnienie wynika z dokumentów, co zniekształciło i wypaczyło sens art. 180 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 180 § 1 powołanej wyżej ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skarżący nie wskazał przeprowadzenia jakiegoż to dowodu organy podatkowe odmówiły, a Sąd takiej odmowy w aktach administracyjnych się nie dopatrzył. Cytowany przepis nie oznacza, iż każdy z przeprowadzonych dowodów potwierdza okoliczności, na jakie został przeprowadzony. Oceny przeprowadzonych dowodów organy podatkowe dokonują w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej, który nakłada na nie obowiązek dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. I takiej oceny, zdaniem Sądu logicznej, dokonał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji i nie można postawić jej zarzutu dowolności. Nie jest bowiem wykluczone, iż F.K. handlował skórami w latach siedemdziesiątych i osiemdziesiątych, osiągając z tego tytułu jakieś dochody (choć w żaden sposób nie potrafił uprawdopodobnić jakie), ale jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie przedstawiono żadnych dowodów na zgromadzenie i przechowywanie tychże dochodów. I nie chodzi tu jedynie o dowody w postaci dokumentów. Skarżący jednak ani dokumentów, ani jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających zgromadzenie tak dużego majątku przez teścia, nie przedstawił. Natomiast retoryczne pytanie skarżącego o nie gromadzeniu pieniędzy w bankach przez rozsądnych ludzi i powoływanie się na inflację i plan Balcerowicza nie znajdują logicznego i racjonalnego uzasadnienia. Należy zgodzić się z zawartymi w odpowiedzi na skargę argumentami, iż przechowywanie w domu tak dużych zasobów majątkowych przez wiele lat powodowało, iż nie zarabiały one na siebie (np. poprzez odsetki z lokat bankowych). Można jeszcze dodać, iż dość ryzykowne ze względów bezpieczeństwa było przechowywanie tak znacznych zasobów w domu, a nie np. w skrytce sejfowej. Przy dysponowaniu tak dużym majątkiem mało prawdopodobne jest, aby teść skarżącego powołując się w 1995 r. na bardzo niskie dochody wnioskował o rozłożenie wpisu sądowego na cztery raty po 195 zł zakładając ewidentną korzyść z opóźnienia w spłatach. Na czym korzyść ta (nawet przy wysokiej inflacji) miałaby polegać - tego skarżący nie wyjaśnił, tym bardziej iż F.K. nie miał zaufania do banków, a zatem pieniędzy, których uiszczenie zostało opóźnione i tak nie wpłaciłby do banku.

Podobnie przedstawia się kwestia oceny dowodów, które miały potwierdzić zarobienie przez skarżącego i ośmioletnie przechowywanie u obcej osoby znacznych ilości pieniędzy, a następnie ich wwóz do kraju. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż pieniądze wymienione w dokumencie odprawy celnej zostały do kraju przez skarżącego wwiezione, ale skarżący nie uprawdopodobnił skąd one pochodziły. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, iż prowadzący przez wiele lat działalność gospodarczą L.W. zachowałby się nieracjonalnie przechowując latami pieniądze u obcej osoby i rezygnując choćby z odsetek jakie otrzymałby wskutek założenia lokaty bankowej. Skarżący tłumaczył, iż nie przywiózł do kraju pieniędzy, ponieważ wiele lat wcześniej skonfiskowano mu na granicy towar. Jednakże należy zauważyć, iż do Polski wracał w sierpniu 1990 r., a więc ponad rok po dokonanej zmianie ustrojowej.

L.W. w swojej skardze bardzo duża wagę dowodową przywiązuje do złożonego przez C.P. "przed niemieckim notariuszem" oświadczenia, sugerując, iż skoro świadek nie obawia się składać takich oświadczeń, to zdaniem skarżącego, potwierdza zdarzenia, które miały miejsce. Jak zasadnie zauważył organ odwoławczy, niemiecki notariusz poświadczył tylko podpis C.P., co dowodzi jedynie tego, iż osoba o takich personaliach oświadczenie konkretnej treści złożyła. Nie jest to jednak dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo iż za taki uważa go skarżący. Przed notariuszem można składać wszelkiego rodzaju oświadczenia, a on obowiązany jest je spisać w żaden sposób ich nie weryfikując. Świadczy o tym choćby oświadczenie złożone przed notariuszem przez samego skarżącego i jego żonę podczas zawierania w dniu 28 stycznia 1998 r. umowy darowizny. Stając do tej umowy L. i R. małżonkowie W. oświadczyli, iż udział w będącej przedmiotem umowy nieruchomości nabyli w 1993 r. i umów majątkowych małżeńskich nie zawierali, a współwłaścicielami nieruchomości są na prawach wspólności ustawowej. Oświadczenie to nie jest zgodne z prawdą, ponieważ małżonkowie W. w 1995 r. zawarli umowę majątkową małżeńską, na mocy której wyłączyli panujący w ich małżeństwie ustrój wspólności ustawowej.

Należy także podkreślić, że w orzecznictwie ugruntowany został pogląd, iż zgodnie z treścią cyt. wyżej art. 20 ust. 3, nie ma znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie lecz czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Zatem, nawet gdyby przyjąć twierdzenia skarżącego dotyczące pieniędzy zarobionych w Niemczech i pożyczki uzyskanej od teścia za wiarygodne, należy jednoznacznie stwierdzić, iż nie wykazał on, że środki te pochodzą z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od podatkowania.

Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd nie dopatrzył się naruszenia także pozostałych powołanych w skardze przepisów - art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu zasada prawdy obiektywnej nie została naruszona, a organ odwoławczy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Organ odwoławczy nie pominął żadnego z dowodów przedstawionych przez skarżącego, a dokonując ich oceny nie dokonał tego w sposób dowolny. Zaskarżona decyzja zawiera także wyczerpujące uzasadnienie faktyczne, jak i wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia, przytaczając zastosowane przepisy.

Z treści art. 20 ust. 3 wynika, jakie fakty muszą być w danym stanie faktycznym udowodnione w celu ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego i wydania orzeczenia. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, ustosunkowując się do wszystkich podniesionych w trakcie jego prowadzenia okoliczności. Mając, więc na uwadze powyższe należało jednoznacznie stwierdzić, iż wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy nie naruszył powołanych wyżej przepisów, jak i regulacji zawartej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Należy także zauważyć, iż skarga zawiera szereg zarzutów i twierdzeń pozamerytorycznych, natomiast podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych są całkowicie chybione.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji.

( - ) Barbara Rennert ( - ) Krystyna Skowrońska - Pastuszko ( - ) Stefan Kowalczyk