Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1382/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1382/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 lutego 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Klimek, Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski, , Protokolant: Referent stażysta Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2023 r., sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2022 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.415.2018.8.EJU w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W interpretacji z dnia 25 października 2022 r Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy Miejskiej K. za nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny :

Wnioskodawca Gmina Miejska K. (dalej również jako "Gmina" lub "Miasto") jest jednostką samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 280), od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina Miejska K. podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Z dniem tym, zgodnie z art. 4 ww. ustawy, Gmina Miejska K. wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych i zakładu budżetowego.

Jedną z jednostek budżetowych Miasta jest Zarząd Infrastruktury Komunalnej i Transportu w K. (dalej "ZIKiT"), którego podstawowym przedmiotem działalności jest organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie w zakresie nie powierzonym do realizacji innym miejskim jednostkom lub podmiotom wszystkich spraw związanych z gospodarką komunalną oraz transportem w Mieście. W szczególności, do zadań ZIKiT należy pełnienie funkcji zarządu dróg publicznych, zarządzanie działkami drogowymi położonymi na terenach stanowiących własność i pozostających we władaniu Miasta lub Skarbu Państwa, pełnienie funkcji zarządzającego ruchem na drogach, organizowanie i zarządzanie lokalnym transportem zbiorowym oraz transportem aglomeracyjnym, a także wypełnianie funkcji inwestorskich dla zadań inwestycyjnych realizowanych przez Gminę Miejską K. w zakresie działania ZIKiT. W ramach wykonywania zadań, ZIKiT realizuje działalność gospodarczą podlegającą regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT") oraz działalność inną niż gospodarcza, wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej. ZIKiT nie realizuje działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Miasto dokonuje zakupów towarów i usług związanych z działalnością przypisaną jednostce budżetowej ZIKiT. Część z powyższych zakupów towarów i usług, Miasto jest w stanie bezpośrednio, wyłącznie i w całości przyporządkować do działalności gospodarczej. Część z realizowanych zakupów nie służy jednak wyłącznie działalności gospodarczej. Do zakupów tych zaliczają się m.in. wydatki na poczet nabycia i użytkowania pojazdów samochodowych, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które nie spełniają warunków uznania ich za pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT. Pojazdy samochodowe użytkowane są nie tylko na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, ale także na cele działalności niestanowiącej działalności gospodarczej, w tym w szczególności na cele działalności statutowej ZIKiT wykonywanej w charakterze organu władzy publicznej.

Z uwagi na powyższe, ZIKiT nie prowadzi ewidencji przebiegu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, dla celów potwierdzenia wykorzystania pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej, ani nie dokonuje zgłoszenia tych pojazdów naczelnikowi urzędu skarbowego. Nabywając towary lub usługi związane z pojazdami samochodowymi, czyli dokonując wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, ZIKiT stosuje zatem art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, czyli odlicza wynikający z nich podatek VAT jedynie w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego. Towary i usługi wykorzystywane są do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Jednocześnie, nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Służą one bowiem przykładowo pracownikom ZIKiT zajmującym się równocześnie działalnością gospodarczą ZIKiT w zakresie publicznego transportu zbiorowego, jak i działalnością ZIKiT dotyczącą utrzymania dróg publicznych, niewykorzystywanych dla celów publicznego transportu zbiorowego, a zatem działalnością niestanowiącą działalności gospodarczej. Poza zastosowaniem ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących pojazdów samochodowych, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, od 1 stycznia 2016 r., ZIKiT stosuje względem podatku naliczonego wynikającego z powyższych nabyć dodatkowe ograniczenie prawa do odliczenia, wynikające z zastosowania tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W tak przedstawionym stanie faktycznym zapytano, czy Wnioskodawca, który wykorzystuje pojazdy samochodowe zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i poza nią, i który na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT odlicza 50% podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, jest zobowiązany do zastosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2h względem tych wydatków, ponoszonych od 1 stycznia 2016 r.?

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wykorzystywania pojazdów samochodowych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i poza nią, podatek naliczony wynikający z wydatków na nabycie towarów i usług związanych z tymi pojazdami oblicza się zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, nie zaś z uwzględnieniem tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Uznano bowiem, że ograniczenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego do 50% jego wysokości nie stosuje się jedynie w okolicznościach wskazanych w art. 86a ust. 3 ustawy o VAT. W sytuacji zatem gdy nie mamy do czynienia z pojazdami oraz towarami i usługami, o których mowa w art. 86a ust. 3 punkt 1 lit. b oraz punkt 2 ustawy o VAT, powyższe ograniczenie nie ma zastosowania jedynie w przypadku pojazdów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 punkt 1 lit. a).

Natomiast w celu ustalenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 86a ust. 2, wprowadzone zostało zatem pewnego rodzaju uproszczenie polegające na przyjęciu zasady, iż niezależnie od tego, w jakiej części pojazd jest faktycznie wykorzystywany do celów związanych z działalnością gospodarczą, a w jakiej do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, uznaje się, że jest on wykorzystywany do celów działalności gospodarczej w 50%.

Gmina zwraca przy tym uwagę, że ustawodawca nie wskazał w art. 86a ustawy o VAT, jakie cele uznaje za niezwiązane z działalnością gospodarczą. Literalne brzmienie regulacji art. 86a ustawy o VAT, w tym w szczególności art. 86a ust. 3 punkt 1 lit. a), czy też art. 86a ust. 4 punkt 1, nie ogranicza rozumienia "celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą" wyłącznie do celów osobistych, czy też celów prywatnych podatnika. Należy zatem przyjąć, że w regulacji tej chodzi o wszelkie cele, które nie są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a więc również np. cele statutowe jednostki samorządu terytorialnego, niestanowiące działalności gospodarczej. W efekcie, w przypadku gdy jak to wskazano w opisie stanu faktycznego nie mamy do czynienia z pojazdami, których konstrukcja wyklucza użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a pojazdy te wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej ZIKiT, jak i do działalności prowadzonej przez ZIKiT w charakterze organu władzy publicznej, nie zaś podatnika VAT, Gmina nie może odstąpić od obowiązku stosowania ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego z pojazdami samochodowymi do wysokości 50% kwoty tego podatku. Jak wyżej wskazano bowiem, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 86a ustawy o VAT, ograniczenie to ma zastosowanie w przypadku, gdy pojazdy samochodowe nie są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej i to niezależnie od tego, czy tymi pozagospodarczymi celami są cele prywatne podatnika, cele jego działalności statutowej, czy też obie te kategorie jednocześnie.

Podkreślono, że od 1 stycznia 2016 r. do ustawy o VAT zostały wprowadzone przepisy dotyczące tzw. prewspółczynnika VAT, tj. art. 86 ust. 2a-2h. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednakże art. 86a nie utracił mocy obowiązującej w związku z wejściem w życie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT i jest on przepisem szczególnym, mającym zastosowanie wyłącznie do ograniczonych kategorii nabyć towarów i usług. Dodatkowo, w treści art. 86 ust. 2a wyraźnie wyłączono okoliczności, w których przepis ten nie ma zastosowania. Poza wykorzystaniem towarów i usług dla celów osobistych, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, zastosowanie prewspółczynnika wyłączono również w przypadku wykorzystania towarów i usług do celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT. Przepis ten dotyczy natomiast użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczoną zgodnie z art. 86a ust. 1. Tym samym, w przypadku, w którym Wnioskodawca wykorzystuje pojazdy samochodowe zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i w związku z tym stosuje art. 86a ustawy o VAT względem zakupów dotyczących tych pojazdów odliczając 50% wynikającej z nich kwoty podatku naliczonego, Wnioskodawca nie jest obowiązany do zastosowania względem tych nabyć dodatkowo prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po rozpoznaniu skargi wniesionej przez Wnioskodawcę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 4 grudnia 2018 r wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1139/18 uchylił skarżoną interpretację wskazując na brak argumentacji. Podkreślono, że przyjęta przez organ interpretacyjny określona teza co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu powinna zostać poparta argumentacją prawniczą.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 marca 2022 r. wydanym w sprawie sygn. akt I FSK 886/19 oddalił skargę kasacyjną, uznał bowiem, że organ interpretacyjny nie wykazał w sposób pełny i wyczerpujący powodów przyczyn uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe. Dlatego też Gmina nie uzyskała wyjaśnienia dlaczego jej stanowisko jest nieprawidłowe, ani nie uzyskała nie budzącego wątpliwości wyjaśnienia racji organu".

Rozpoznając ponownie wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał objętą skargą interpretację z dnia 25 października 2022 r w której ponownie uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że w sytuacji użytku prywatnego samochodów wykorzystywanych przez podatnika prowadzącego wyłącznie działalność gospodarczą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych, podatnik dokona odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego co wynika z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast art. 86 ust. 2a tej ustawy nie będzie miał w takiej sytuacji zastosowania bowiem użycie samochodów do celów prywatnych nie stanowi wykorzystania ich do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu tego przepisu.

Obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 86 ust. 2a ustawy dotyczy grupy podatników (m.in. podmiotów dokonujących czynności o charakterze organu władzy publicznej), którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług wykonują również działalność nieobjetą systemem VAT i nie mają możliwości bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności. Powyższe działanie zapewni realizację zasady neutralności podatku VAT, która uniemożliwia odliczanie podatku w związku z działalnością nieobjętą systemem VAT.

Podkreślono, że przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie wyklucza konieczności zastosowania art. 86 ust. 2a-2h. Jego treść wskazuje, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 50% kwoty podatku wynikającego z otrzymanej faktury. Natomiast przepisy art. 86 ust. 2a-2h służą do obliczenia kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabyć towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Unormowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, mają bowiem charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z towarami wykorzystywanymi zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność (tzw. "pozostających poza zakresem VAT") i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z tym uznano, że skoro Gmina za pośrednictwem ZIKiT nie wykorzystuje samochodów wyłącznie do czynności opodatkowanych, to w konsekwencji przysługuje jej jedynie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie wskazanych towarów i usług. Ponieważ samochody są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność podmiotu o charakterze organu władzy), a przypisanie wydatków z nimi związanych w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, znajdą zastosowanie uregulowania wynikające z art. 86 ust. 2a-2h. ustawy o VAT.

Z tego względu uznano, że Gmina do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi względem których stosuje przepisy art. 86a ust. 1 tj. odlicza 50% podatku naliczonego wynikającego z faktury, powinna zastosować również w pierwszej kolejności przepisy art. 86 ust. 2a ustawy. W celu więc obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Gmina jest zobowiązana ustalić – na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług podatek naliczony związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a następnie do tak wyliczonej kwoty przyjąć stosowane już odliczenie o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy (tj. 50% podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi).

W skardze, która zaskarżono powyższą interpretację w całości, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i ocenę co do zastosowania, polegające na uznaniu, że sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina, przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, oprócz art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zobligowana jest dodatkowo stosować w stosunku do tych samych wydatków art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie

Wojewódzki Sąd administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga jest uzasadniona.

Stosownie do treści art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329), dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem, sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W kontekście rozpoznawanej sprawy, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zakres i granicę wydawanych interpretacji wyznaczają przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Tym samym, organ interpretacyjny dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do wykładni i zastosowania w świetle przedstawionego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2-2 h i art. 86a ustawy o VAT.

Wskazać zatem należy, że podstawowym przepisem (ustalającym zasadę) regulującym prawo podatnika do odliczenia podatku jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Co konkretnie stanowi kwotę podatku naliczonego określa art. 86 ust 2 ustawy o VAT. W przepisach tych w sposób jednoznaczny określono, że omawiane prawo istnieje wyłącznie "w zakresie" (a więc "w proporcji", "w części"), w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten przesądza zatem, że jeżeli takie towary lub usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych albo są wykorzystywane do takich czynności jedynie częściowo, to podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia albo przysługuje jedynie w odpowiedniej części. Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy jednocześnie zostaną spełnione łącznie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, które skutkują określeniem podatku należnego, a tym samym powstaniem zobowiązania podatkowego. Odliczyć więc można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada ta wyłącza jednocześnie możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, czyli dotyczyć części wykorzystywanej do realizacji czynności opodatkowanych, a pomijać część wykorzystywaną do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. brak było w ustawie o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia podatku. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o VAT, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności niemających takiego charakteru. Wprowadzenie tych regulacji miało na celu pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa Unii Europejskiej wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z kolei zgodnie z 86a ust 1 powyższej ustawy w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2) należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz art. 34.

Zgodnie natomiast z ust 2 tego przepisu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zgodnie natomiast z ust 3 Przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W ustępie 4 wskazano warunki uznania, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Ma to miejsce wtedy, gdy:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W ust 5 - 11 określono natomiast zasady prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i wyjątki zwalniające z tego obowiązku.

Z wzajemnej relacji powyższych przepisów wynika w sposób jednoznaczny, że norma art. 86a ust 1 ustawy o VAT stanowi regulację szczególna w stosunku do art. 86 ust 1 i 2 tej ustawy. Przepis ten bowiem w swojej treści wprost odwołuje się do art. 86 ust 2. Wskazuje bowiem, że kwotę podatku naliczonego do obniżenia kwoty podatku należnego stanowi w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi 50 % kwoty wyszczególnionej w tym przepisie. Jest to zatem regulacja wyczerpująca odnosząca się wprost do szczególnego przypadku jakim są wydatki związane z tymi pojazdami. Z ich istoty wnika bowiem, ze mogą być wykorzystywane nie tylko do wykonywania czynności opodatkowanych. Brak jest zatem podstaw do równoczesnego stosowania w ich przypadku art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT.

Rozpoznając ponownie sprawę organ względni przedstawiona wyżej wykładnie cytowanych przepisów.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.