Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1124/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121, 122, 137 par. 4 art. 187 par. 1 art. 191, 200 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.),, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Bartosz Otorowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2010 r. sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. (Znak [...] ) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., działając jako organ podatkowy pierwszej instancji ustalił J.E. P. (dalej zwana podatniczką) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie [...] zł.

Od ww. decyzji podatniczka złożyła odwołanie uzupełnione pismami z [...] r. oraz [...] r., w którym na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dowodzenia prawdy obiektywnej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, art. 200 § l Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Podatniczka w odwołaniu akcentowała, iż decyzja organu I instancji nie została jej prawidłowo doręczona, ponieważ w dniu [...] 2007 r. odwołała pełnomocnictwo dla adwokata A. R. Z., zwalniając go od tego dnia z dokonywania na jej rzecz wszelkich czynności, o czym poinformowała organ podatkowy i podkreślała, iż pełnomocnik zapewniał ją, że odesłał decyzję doręczoną na adres jego kancelarii do organu podatkowego. Podatniczka podkreślała, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej UKS) czynności tej nie konwalidował, a odwołanie pełnomocnika zdaniem podatniczki miało ten skutek, że decyzja powinna być jej doręczona.

Ponadto w odwołaniu podatniczka zarzuciła, że nie wyznaczono konkretnego dnia i godziny celem odczytania i podpisania protokołu z czynności kontrolnych, tak jak wskazuje przepis art. 173 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony doręczenie protokołu przez pracownika UKS nie jest wymienione w tym przepisie, a ponadto ewentualna odmowa podpisania protokołu winna być odnotowana na protokole. Szczególnie wymogom tego przepisu nie odpowiada pisemna informacja organu "przyjmuje się, że pełnomocnikowi znane są ustalenia wynikające z protokołu".

Odwołująca się podatniczka podkreślała, iż niezależnie od tego ile czasu pozostaje do wydania decyzji organ podatkowy nie może podejmować działań, które stoją w sprzeczności z przepisami prawa. Szczególnie pośpiech nie może uzasadniać tego, że wnioski dowodowe, polemika i argumenty z organem podatkowym przesyłane są stronie łącznie z decyzją podatkową, a co narusza koronną zasady wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Podatniczka podważa także legalność dokonania wszelkich czynności niniejszego postępowania. Zdaniem podatniczki prowadzone ono było na podstawie upoważnień, które nie zawierają pouczeń o jej prawach i obowiązkach. Ponadto nie wskazano terminów ważności tych upoważnień, nie zakreślono zakresu oraz nie zawarto pouczenia o prawach i obowiązkach, a w myśl art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) są to niezbędne i konieczne elementy; przy czym ww. przepis wyraźnie wskazuje, że powinny one być zawarte w upoważnieniu, w szczególności nie może to być np. ustne pouczenie. Przepis ten jako ogólny odnosi się do każdego upoważnienia wydanego w myśl przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Tym samym prowadzenie postępowania na podstawie upoważnienia niezgodnego z treścią z art. 13 ww. ustawy jest poważnym uchybieniem.

Podatniczka podkreślając, iż prowadzone postępowanie odbywało się na podstawie ustawy o kontroli skarbowej i ustawy Ordynacja podatkowa wskazywała, iż przepis art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej uprawniał organ do umożliwienia stronie zapoznania się z materiałem dowodowym. Jednak już przepis art. 31 ust. 1 tej ustawy wyznaczał Dyrektorowi, Urzędu Kontroli Skarbowej w K. obowiązek zastosowania również art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego organom administracji podatkowej przed wydaniem decyzji wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zwolnienie z tego obowiązku możliwe jest tylko i wyłącznie co do przypadków określonych w § 2 tego artykułu. Nie jest tam wymieniona decyzja z tytułu nieujawnionych źródeł. Bezprawne odebranie tej możliwości nie służyło, w ocenie podatniczki, ochronie jej konstytutywnych gwarancji procesowych i w ocenie podatniczki, poza wszelką wątpliwością jest to naruszenie, które nie może skutkować pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji wydanej bez uszanowania tych gwarancji.

Poza zarzutem niewłaściwego doręczenia decyzji J. P. wskazywała że wbrew twierdzeniu organu podatkowego zdołała wykazać, iż posiadała w 2001 r. środki, które pozwoliły jej czynić wydatki oraz wskazywała, iż przedmiotowe postępowanie podatkowe prowadzone było w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego brzmienie w 2001 r. było odmienne od wersji aktualnie obowiązującej. Podatniczka przypominała, iż przedmiot opodatkowania za 2001 r. w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów nie stanowi podstawy do opodatkowania zryczałtowanym 75 % podatkiem, jeżeli podatnik przed 2001 r. lub w całym 2001 r. zgromadził taki majątek, który pozwalał na finansowanie wydatków. Redakcja przepisów wówczas obowiązujących nie odnosiła się wprost do momentu poniesienia wydatku. Podatniczka podkreślała, iż uprawdopodobniła fakt posiadania w listopadzie 2001 r. znacznej kwoty pieniędzy, która przekraczała kwotę [...] zł. oraz podkreślała, że upływ czasu spowodował, iż nie sposób jest precyzyjnie - tak jak życzy sobie tego organ podatkowy - przyporządkować określone wydatki do konkretnych kwot pieniężnych.

Zdaniem podatniczki pozbawionym logiki jest działanie organu odmawiające uznania jej wydatku w kwocie [...] . zł z tytułu nabycia samochodu [...] jako współfinansowanego również przez męża. Podatniczka podkreślała, iż co prawda zamówienie i umowa sprzedaży zostały sporządzone na jej imię i nazwisko, jednak nie zmienia to faktu, że wydatek ten był współfinansowany również przez męża. Auto było kupowane na rzecz osoby fizycznej. Wobec powyższego nawet nie było obowiązku wystawiania faktury, a skoro była wystawiona to wcale nie potwierdza ona faktu nie przekazania pieniędzy. Co ważniejsze, bez zapytania o te fakty męża podatniczki inna argumentacja nie mogłaby wchodzić w grę. Podatniczka zarzucała brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – tj. jej męża, a niewątpliwie okoliczność ta musiałaby być zweryfikowana przez organ, skoro jej oświadczenie złożone w piśmie z dnia [...] 2007 r. nie było wystarczające oraz podkreślała, iż innych dowodów, w szczególności pisemnych nie będzie, bo który mąż spisuje z żoną umowę, kiedy kupuje jej prezent.

Takiej samej logiki pozbawione były, zdaniem J. P., działania organu podatkowego, które ograniczyły dochody z lat poprzednich tylko do jej źródeł. To, że oboje z mężem posiadali swoje odrębne majątki, wcale nie oznaczało, że nie prowadzili razem gospodarstwa domowego. Oczywistym jest, że wydatki takie są czynione co najmniej proporcjonalnie do uzyskiwanych dochodów. Założenie, że tylko żona winna utrzymywać gospodarstwo domowe jest obarczone istotnym błędem. Ponadto należy zauważyć, że żaden przepis prawa np. podatkowego, cywilnego, rodzinnego nie wskazuje, że koszty te należy rozłożyć na małżonków po 50 %. Dlatego proporcjonalne ich ujęcie jest jak najbardziej zasadne. Nadto proponowana przez organ podatkowy ich wysokość budziła poważne zastrzeżenia podatniczki. Podatniczka podkreślała, iż nie wskazywała wysokości kwot, które były przeznaczane na bieżące wydatki i przywołując orzeczenie NSA z dnia 13 grudnia 2005 r. II FSK 89/05 (ONSAIWSA 2006/3/81) podkreślała, iż przyjęcie najmniej korzystnego rozliczenia jej wydatków w wysokości [...] zł miesięcznie według oświadczenia złożonego przez poprzedniego pełnomocnika jest niedopuszczalne tym bardziej, że oświadczenie zostało załączone z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej z innego postępowania. Podatniczka podkreślała, iż zaprzeczyła, aby ponosiła wydatki w tak wysokich kwotach. Ponadto zrezygnowanie z dowodu bezpośredniego jakim było jej przesłuchanie jako strony, na rzecz dowodu pośredniego tj. oceny jej wydatków przez osobę w ogóle nie mającą o tym właściwego rozeznania tj. pełnomocnika W. umniejsza ważność oświadczenia złożonego w 2003 r. Ponadto w odwołaniu podatniczka podkreślała, iż aby uznać takie oświadczenie za dowód w przedmiotowej sprawie powinno być wydane postanowienie, które potwierdzałoby, że z innego postępowania wykorzystuje się materiały. Samo powoływanie się na oświadczenie pełnomocnika jest wadliwe. Charakter takiego oświadczenia jest porównywalny z protokołem zeznania świadka. Nie mogą być one zastępowane przez pełnomocników.

Ponadto podatniczka wnosiła o uwzględnienie dochodów uzyskiwanych z praw do patentu oraz wskazała na jeszcze inne źródła przychodów m.in z tytułu zbycia w 1994 r. 15 udziałów o wartości [...] zł, w 1995 r. z tytułu zwrotu dopłat w wysokości [...] zł, dochodu uzyskanego w 1996r. po zmarłym dziadku w wysokości [...] DEM przechowywanego następnie w "A"S.A, dochodu w wysokości ok. [...] zł. pochodzącego z wykupu przez bank w 1997 r. bonów depozytowych na okaziciela, dochodu w wysokości [...] zł. pochodzącego ze sprzedaży udziałów stosownie do umowy z dnia [...] 2001 r. jako uzyskanego już w miesiącu [...] 2001 r., zwrotu pożyczki w wysokości [...] zł., które bezpośrednio miały wskazywać na fakt gromadzenia i posiadania mienia o dużej wartości ekonomicznej, a które wprost można było odnieść do wydatków roku 2001.

Strona w odwołaniu podkreślała bezczynność organu w zakresie badania jej wydatków, w tym wskazywała, że gdyby organ zechciał zbadać tylko wysokość wydatków ponoszonych na utrzymanie gospodarstwa domowego oraz termin otrzymania pieniędzy ze sprzedaży udziałów stosownie do umowy z dnia [...] 2001 r. i zwrot pożyczki w wysokości [...] zł., tak jak obligują go do tego przepisy Ordynacji podatkowej, nie wydałby decyzji ustalającej.

Podatniczka podkreśla, że organ podatkowy pozostaje w błędzie, że to tylko na nią został przerzucony cały ciężar dowodzenia. Organ podatkowy powinien działać na podstawie przepisów prawa, dlatego musiałby wskazać konkretną podstawę prawną owych żądań, że to ciężar wszystkich dowodów w niniejszej sprawie spoczywa na samym podatniku. W ocenie podatniczki z całą pewnością nie są to przepisy art. 155 Ordynacji podatkowej ani art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem w wysokości 75% opiera się bowiem na dwóch przepisach art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Żaden z nich nie zwalnia organu podatkowego od dochodzenia w toczącym się postępowaniu podatkowym prawdy obiektywnej. Strona może wskazywać, wnioskować, ale przecież nigdy w toku postępowania nie przeprowadza dowodów. Podatniczka podkreślała, iż sama nie mogła przesłuchiwać świadków czy przeprowadzać innych dowodów i przeprowadzać czynności sprawdzających, ani kontroli podatkowej oraz podkreślała, że w pismach kierowanych do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wraz z pełnomocnikiem zwracała uwagę, że nie posiada kopii wielu cennych informacji. W szczególności nie mogła sama uzyskać informacji z urzędów skarbowych co do wysokości uzyskiwanych dochodów przez nią i jej męża za lata poprzedzające 2001 r. (w szczególności jeżeli chodzi o dochody z praw do patentu). Podatniczka podkreślała, iż jej wnioski dowodowe co do przesłuchania w charakterze świadka jej męża i jej jako strony nie zostały przez organ uwzględnione. Podobnie jak kwestia wysokości dochodów uzyskanych po zmarłym dziadku, dochodów pochodzących z bonów depozytowych, dochodów pochodzących ze zwrotu pożyczki. Zdaniem podatniczki to organ podatkowy dysponuje odpowiednimi środkami do przeprowadzenia dowodów. Zatem "wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. To urząd powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez Urząd kwoty pieniędzy" (orzeczenie NSA z dnia 26 września 1995r. o sygn. SA/Lu 19291/94).

Ponadto podatniczka podkreślała, iż zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej jest wiążąca dla organu i jego pracowników na równi z innymi przepisami prawa. Tym samym organ prowadzący postępowanie ma obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Takiego obowiązku nie można przerzucać na stronę postępowania. Żaden przepis nie zezwala na takie prowadzenie postępowania dowodowego, w którym organ przyjmuje całkowitą bierną postawę, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania czy nie. W ocenie podatniczki z zasady in dubio pro tributario, a także z zasady wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej po stronie organu podatkowego leżał obowiązek zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatniczki.

W odwołaniu podatniczka zarzucała, że wymagano się od niej, aby przechowywała wszystkie dokumenty do końca życia, co narusza przepis art. 86 Ordynacji podatkowej i podkreślała, że nakazuje się jej udokumentować, że majątek zgromadzony przez nią pochodził ze źródeł ujawnionych w latach wcześniejszych i niekorzystnie dla niej interpretuje się to, że takich dokumentów nie posiada, a wszelkie próby uprawdopodobnienia organ rozpatruje negatywnie, a co w konsekwencji prowadzi do sytuacji opodatkowania dochodów już wcześniej opodatkowanych.

W uzupełnieniu odwołania w piśmie z dnia [...] 2008 r. podatniczka zawarła wniosek "o doręczenie decyzji ustalającej zryczałtowany podatek z tytułu nieujawnionych źródeł za rok 2001", a także podniosła zarzut, że "nieprawdziwa jest informacja znajdująca się w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., jakoby wniosek dowodowy z dnia [...] 2007 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. P. na okoliczność jej sytuacji majątkowej wniesiony został po doręczeniu przedmiotowej decyzji na adres Kancelarii adwokata R.Z.".

Należy w tym miejscu wskazać, iż wniosek J. P. o doręczenie decyzji ustalającej podatek został rozpatrzony postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. poprzez przekazanie uwierzytelnionej kserokopii żądanej decyzji. Następnie pismem z dnia [...] 2008 r. podatniczka podtrzymała w całości stanowisko wyrażone w odwołaniu z dnia [...] 2007 r. oraz przedstawiła dodatkowe zarzuty dotyczące postanowienia z dnia [...] 2008 r., w których poza powtórzeniem części zarzutów zawartych w odwołaniu podniosła, że na podstawie art. 70 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten zdaniem podatniczki dotyczy wszelkich zobowiązań podatkowych nie wyłączając zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, co oznacza, że zobowiązanie przedawniło się z końcem 2007 r. Ponadto podatniczka podniosła zarzut dotyczący bezprawności piastowania stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przez p.o. Dyrektora D. S. i wskazała, że w związku z tym decyzja wydana przez osobę nie uprawnioną do tego powinna być niezwłocznie uchylona.

Rozpatrując odwołanie J. P. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zwrócił przedmiotowe odwołanie wraz z aktami sprawy organowi I instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego na okoliczność ustalenia wartości zgromadzonego przez podatnika mienia oraz poniesionych wydatków. Po zwrocie uzupełnionych w zalecanym zakresie akt, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczył zgodnie z art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie.

Podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie na skutek ww. odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, iż jest ono częściowo zasadne i na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy ustalając dla J. E. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu poza omówieniem dotychczasowego przebiegu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że zgodnie z wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy jest obowiązany ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza iż nie jest związany granicami odwołania, lecz rozpatruje ponownie sprawę zarówno w kontekście prawa materialnego, jak i procesowego.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja i podkreślał, że pięcioletni okres do wydania decyzji w świetle powołanych wyżej przepisów dotyczy decyzji organu I instancji. Upływ 5-letniego terminu do wymiaru podatku nie stanowi zatem przeszkody do prowadzenia postępowania odwoławczego, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu I instancji została wydana i doręczona stronie/pełnomocnikowi przed upływem tego terminu. Podkreślono, iż organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego i zaakcentowano, że z materiału dowodowego wynika, że zaskarżona decyzja organu I instancji została doręczona w dniu [...] 2007 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Podkreślono także, iż organ odwoławczy w kwestii niedoręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. wyraził swoje stanowisko w postanowieniu z dnia [...] r. W dalszej uzasadnienia części decyzji organu odwoławczego przypomniano, że ordynacja podatkowa nie reguluje wprost materii dotyczącej cofnięcia pełnomocnictwa, zaś jej art. 137 § 4 odsyła do stosowania przepisów prawa cywilnego w zakresie w niej nieuregulowanym. Wskazano w związku z tym, że użyte w tym przepisie określenie "przepisy prawa cywilnego" obejmuje tak prawo materialne jak i procesowe (Ordynacja podatkowa - komentarz - S. Babiarz, B. Dauter i inni, Wydawnictwo Prawne Lexis Nexis Warszawa 2004 str. 444-445) oraz podkreślono, że aby ustalić moment z jakim organy podatkowe wchodzą w posiadanie wiedzy o cofnięciu pełnomocnictwa należy przejść na grunt Ordynacji podatkowej. Wskazano w związku z tym, że według wynikającej z art. 126 Ordynacji podatkowej zasady pisemności wszelkie czynności w postępowaniu mają formę pisemną. Mimo braku regulacji cofnięcia pełnomocnictwa w Ordynacji podatkowej uprawnionym będzie zastosowanie a contrario przepisów o udzielaniu pełnomocnictwa do jego cofnięcia. Podano w związku z tym, że art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej określa formy w jakiej pełnomocnictwo powinno być sporządzane. Podkreślono, że w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej mowa jest o doręczaniu przez pełnomocnika pełnomocnictwa do akt, z czego można wywieść sposób skutecznego doręczenia pełnomocnictwa organom podatkowym. Podkreślono, że postawienie przez ustawodawcę wymogu dołączenia do akt pełnomocnictwa nie może być inaczej rozumiane, niż jako warunek skuteczności jego działania, a co oznacza, iż organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę może posiąść z chwilą otrzymania dokumentu. Zdaniem organu odwoławczego identyczna reguła powinna działać w drugą stronę, tj. przy cofnięciu pełnomocnictwa. Działania organu podatkowego czynione wobec ustanowionego w sprawie pełnomocnika nie mogą być uznane za nieskuteczne, jeśli organ ten nie miał wiedzy o cofnięciu pełnomocnictwa. Zdaniem organu podatkowego rolą mocodawcy jest powiadomienie o cofnięciu pełnomocnictwa z chwilą jego cofnięcia, co w dobie obecnej techniki nie jest rzeczą trudną. Podkreślono, iż powyższe stanowisko znajduje aprobatę w wyrokach z dnia 2 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 914/04 (komputerowa baza danych Wydawnictwa Lex nr 164041) oraz z dnia 29.09.2004r. Sygn. akt III SA 1647/03 (Lex nr 161005). Zaakcentowano, iż stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej decyzja podatkowa dopiero z chwilą jej doręczenia stronie (lub jej pełnomocnikowi) zostaje wprowadzona do obrotu prawnego i wywiera skutki prawne dla strony (lub pełnomocnika) i organu podatkowego oraz zaakcentowano, iż w przedmiotowej sprawie pismo o odwołaniu pełnomocnika wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] r., a więc jeden dzień po niekwestionowanym doręczeniu decyzji w kancelarii pełnomocnika. W ocenie organu odwoławczego, o ile wygaśnięcie pełnomocnictwa miało miejsce w dniu [...] r., to informacja o tym zdarzeniu dotarła do organu podatkowego po dniu doręczenia decyzji pełnomocnikowi, a zatem zarzut podatniczki należało uznać za chybiony.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, podkreślono, iż w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03 (W: Glosa 2004/7/32) Sąd odnosząc się do różnicy miedzy regulacją art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że pierwszy z tych przepisów wyznacza termin, w ciągu którego zobowiązanie może powstać, drugi zaś termin wygaśnięcia już istniejącego zobowiązania. W pierwszym przypadku istotny jest moment doręczenia decyzji organu I instancji stronie (pełnomocnikowi), gdyż z tym dniem przepis art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wiąże moment powstania zobowiązania. W drugim przypadku chwila doręczenia jakiejkolwiek decyzji nie ma znaczenia, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek samego upływu czasu. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się więc, jeżeli termin przedawnienia upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Organ podzielając powyższy pogląd, wskazywał, iż w związku z tym stanowisko podatniczki odnośnie przedawnienia należy uznać za bezzasadne. Odnosząc się do pisma podatniczki z dnia 21 marca 2008 r., w którym przedstawia ona inny stan faktyczny i prawny, gdyż powołuje przepisy dotyczące zobowiązania podatkowego określonego przez organ podatkowy I instancji na podstawie art. 21 § 3 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (decyzja określająca), a więc powstałego z mocy prawa i podlegającego przedawnieniu na zasadzie przewidzianej w art. 70 Ordynacji podatkowej, tj. z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, wskazano, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Podkreślono, że uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż w omawianej sprawie zobowiązanie z tytułu podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł za 2001 r. nie przedawniło się, skoro decyzja ustalająca to zobowiązanie doręczona została w dniu [...] 2007 r., a więc przed upływem 5 lat od końca roku w którym powstał obowiązek podatkowy, co nakazało uznać zarzut przedawnienia za chybiony.

Odpowiadając na zarzut podatniczki zawarty w piśmie z dnia [...] 2008 r., że "nieprawdziwa jest informacja znajdująca się w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] 2007 r., jakoby wniosek dowodowy z dnia [...] 2007 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. P. na okoliczność mojej sytuacji majątkowej wniesiony został po doręczeniu przedmiotowej decyzji na adres Kancelarii adw. R. Z.", organ odwoławczy stwierdzał, iż w świetle zebranego materiału dowodowego nie znajduje on uzasadnienia. W ocenie organu z akt sprawy wynika, że były pełnomocnik podatniczki adwokat A. R. Z. w dniu, w którym został odwołany, czyli [...] 2007 r. sporządził wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka P.P., co stoi w sprzeczności z jego pismem z dnia [...] 2007 r., w którym pisze, że od dnia [...] 2007 r. został zwolniony z dokonywania wszelkich czynności. Potwierdza to zresztą sama podatniczka w piśmie z dnia [...] 2007 r. zatytułowanym "Pismo w sprawie odwołania pełnomocnictwa". W ocenie organu odwoławczego działanie podatniczki było niekonsekwentne gdyż z jednej strony odwołuje pełnomocnika z dniem [...] 2007 r., z drugiej strony w tym samym dniu na jej prośbę (co sama potwierdza w piśmie z dnia [...] 2008 r.) sporządzany jest wniosek przez odwołanego pełnomocnika. Organ odwoławczy podkreślał także, że niezależnie od powyższego wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka męża podatniczki oraz wniosku o umożliwienie jej zapoznania się z całym zgromadzonym materiałem dowodowym powyższe pozostaje bez znaczenia, z uwagi na to, że strona wniosła o powyższe pismem, które wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] 2007 r. tj. po dacie zakończenia postępowania kontrolnego, (art. 24 ust. 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej), czyli już po wydania decyzji i w związku z tym organ poinformował stronę, że jej pismo w tym zakresie zostało włączone do akt sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podkreślał, iż od momentu wejścia w życie ustawy ulegał on kilkakrotnym nowelizacjom. Ewolucja wymienionego przepisu była jednakże dostosowaniem jego treści do obowiązującego w tym zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych. Ostatnia nowela art. 20 ust. 3 wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. stanowi jedynie doprecyzowanie treści wcześniej obowiązującego przepisu i jak wskazano potwierdza linię orzeczniczą sądów administracyjnych. Na zasadność swoich wywodów organ przywoływał uzasadnienie do rządowego projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk nr 732 - Sejm Rzeczypospolitej Polskiej V kadencji) i podkreślał, iż zmiana ta miała na celu doprecyzowanie, że przychody na pokrycie wydatków powinny zostać zgromadzone przed poniesieniem tego wydatku. W ocenie organu nie była to jednak nowa regulacja prawna jak sugeruje podatniczka i nie może być tak wykładana jak ona twierdzi. Podkreślono, iż przywołana przez podatniczkę paremia in dubio pro tributario nie ma zastosowania, bowiem odnosi się ona do sytuacji, gdy istnieją wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych, co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy podkreślał, że zarówno przed jak i po zmianie brzmienia ww. przepisu przy porównywaniu czynników zewnętrznych świadczących o ogólnym dochodzie (wydatki, zgromadzone mienie) oraz tzw. znanych dochodów należy uwzględniać dodatkowy aspekt, jakim jest czas wystąpienia poszczególnych zdarzeń istotnych z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania, co wiąże się to z koniecznością ustalenia kolejności zdarzeń występujących w roku podatkowym, celem wyeliminowania przychodów i składników mienia, które nie mogą stanowić pokrycia poniesionych wydatków.

Zdaniem organu podatkowego zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. - wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ cytował definicję słowa wydatek zaś podając, iż jest to suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś (Słownik Języka Polskiego - PWN). Zdaniem organu II instancji z powyższego wynika, iż aby doszło do wydania najpierw należy być posiadaczem sumy, natomiast gdyby zaaprobować lansowany przez podatniczkę pogląd w istocie doszło by do matematycznego, ekonomicznego zestawienia środków finansowych z całkowitym pominięciem kolejności zdarzeń. Jest bowiem nielogicznym, iż można ponieść wydatek, a później uzyskać sumę, która posłużyła poniesieniu tego wydatku. Ponadto wypaczałoby to sens cytowanego przepisu, gdyż z jednej strony należałoby uwzględnić wydatki i wartości mienia pochodzące z lat poprzednich, a zatem uwzględniono by posiadanie sumy, lecz w roku, którego dotyczy wymiar podatku nie byłoby istotnym, czy środki finansowe były w posiadaniu wydatkowanego przed poniesieniem wydatku, czy też po jego poniesieniu. Takie rozumienie przepisu prowadziłoby zdaniem organu odwoławczego do niemożliwej do zaaprobowania sytuacji, gdy nadwyżka wydatków nad dochodami z lat wcześniejszych zmniejszałaby stan posiadania środków finansowych w latach późniejszych, co w odwrotnej sytuacji jest dopuszczalne i niekwestionowane. Zdaniem organu odwoławczego dokonana analiza nie może ograniczyć się wyłącznie do zestawienia sum środków finansowych i nabytków majątkowych z pominięciem kolejności zdarzeń. Organ podkreślał, iż opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w powołanym przepisie następuje na podstawie tzw. zewnętrznych znamion, tj. wydatków, świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika, co oznacza, iż organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego z wartościami opodatkowanych, bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził w okresie poprzedzającym rok podatkowy. W konsekwencji, gdy zostanie stwierdzone poniesienie wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz wcześniej zgromadzonych zasobach finansowych, organy podatkowe uzyskują uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił lub nie ujawnił w pełnej wysokości. Stosownie zaś do przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się przychodami dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie naruszenia zasad wyrażonych w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wskazano, iż zgodnie z art. 122 ww. ustawy organy podatkowe w postępowaniu podatkowym podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z treści art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej zdaniem organu wynika obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego. Obowiązek ten doznaje pewnych ograniczeń w postępowaniu w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych (nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) w zakresie wyłącznego obciążenia organu podatkowego ciężarem dowodzenia. Stwierdzenie przez organ podatkowy istnienia okoliczności faktycznych (nadwyżka wydatków nad zasobami finansowymi) uprawnia na gruncie przytoczonego wyżej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej do wyprowadzenia wniosku, że podatnik nie ujawnił źródła przychodów lub zadeklarował przychody w zaniżonych rozmiarach, co prowadzi do przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika, twierdzącego, że ujawnił wszystkie źródła przychodów, jak również wykazał przychody w wysokości faktycznie uzyskanych. W konsekwencji, jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu ze źródeł nieujawnionych (nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach), zostanie stwierdzone poniesienie wydatku przekraczającego znacznie wyjawiony dochód, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach (mieniu). Organ II instancji podkreślał, iż wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz w związku z tym podlegają ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są prawdopodobne. Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 180 § l Ordynacji podatkowej, a rozwiniętą w dalszych przepisach jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przywoływał fragmenty uzasadnień wyroków sądów administracyjnych, w tym m. in. wskazywał, że "W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wprowadza korzystne dla siebie skutki prawne" – (wyrok WSA III SA 1255/02 z dnia 18.03.2004 r. System Informacji Prawnej Legalis). "W takim wypadku, zgodnie z zasadą racji dostatecznej, na podatniku spoczywa obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące dotychczasowe ustalenia organów podatkowych w tym zakresie" – (wyrok NSA z dnia 28.10.1996r., Sygn. akt SA/Ka 836/95, LEX nr 27350). Organ podkreślał, także, iż zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej znajduje swoje rozwinięcie w przepisach o postępowaniu dowodowym (art. 180 - 200 Ordynacji podatkowej) i wskazywał, iż w sytuacji, w której strona kwestionuje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł ciężarem dowodu obarczona jest strona postępowania oraz wskazywał, że wszelka teza, aby mogła być uznana za prawdziwą, musi być dostatecznie uzasadniona, a podstawą rozstrzygnięć mogą być jedynie ustalenia prawdziwe, tj. dające się logicznie uzasadnić. Natomiast fakty, o prawdziwości których stronie nie udało się przekonać organu podatkowego, z uwagi na to, że nie przedstawiła ona lub nie wskazała dowodów popierających swe twierdzenia, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi strona stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji" – (wyrok WSA z dnia 27.07.2005r., Sygn. akt I SA/Wr 151/04).

Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdzał, iż jest on nieuzasadniony, albowiem podatniczka nie wskazała jakie okoliczności mające wpływ na wynik sprawy nie zostały wyjaśnione. Odnosząc się do polemiki strony z oceną materiału dowodowego jakiej dokonał organ pierwszej instancji oraz z wnioskami wypływającymi z tej oceny organ wskazał, iż zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Na kanwie tych rozważań organ wskazywał, iż w dniu [...] 2001 r. została zawarta pomiędzy J. P. (sprzedającym), a P. P. (kupującym) "umowa sprzedaży udziałów". Na podstawie umowy doszło do sprzedaży kupującemu 60.000 akcji firmy "B" S.A. za cenę sprzedaży na łączną kwotę [...] zł i kwota ta została w całości zapłacona, co wynika z § 3 ust. 2 umowy. Notariusz poświadczył podpisy pod umową sprzedaży udziałów (Rep. "[...] " nr [...]). Na dokumencie adnotacji dokonał kierownik referatu podatków majątkowych od czynności cywilnoprawnych [...] nr [...] , przypisano [...] zł., wpłacono [...] zł., w [...] Urzędzie Skarbowym w K. złożono w dniu [...] r. deklarację PCC-1 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako datę dokonania czynności wskazano dzień [...] 2001 r. W ocenie organu odwoławczego fakt, że organ I instancji dokonał innej od oczekiwanej przez podatniczkę oceny zebranego materiału dowodowego, nie uzasadnia twierdzenia o manipulacji dowodami czy też twierdzeń, że nie zostały podjęte działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organ podzielając ocenę dokonaną przez organ I instancji, podkreślał, iż jedną kwestią jest uwzględnienie przeprowadzenia dowodu, natomiast drugą ocena wartości tego dowodu.

Odnosząc się do zeznań świadka P. P. organ odwoławczy podkreślał, iż faktu rzeczywistego przekazania przez niego w [...] 2001 r. J. P. kwoty [...] zł. tytułem zadatku za akcje "B" SA, organ podkreślał, iż kwota [...] zł. nie może być zadatkiem bowiem stanowi całkowitą kwotę sprzedaży oraz wskazywał, iż kwota została uiszczona blisko rok wcześniej przed zawarciem umowy sprzedaży z dnia [...] 2001 r. W ocenie organu wątpliwości budzi fakt, że przekazanie tak znacznej sumy pieniężnej nie zostało utrwalone żadnym dokumentem, pomimo tego, że zgodnie z obowiązującym w 2001 r. art. 75 § 1 Kodeksu cywilnego czynność prawna obejmująca rozporządzenie prawem, którego wartość przenosi [...] zł, jak również czynność prawna, z której wynika zobowiązanie do świadczenia wartości przenoszącej [...] zł, powinna być stwierdzona pismem.

Organ podkreślał, iż nie na co dzień zawiera się bowiem tego typu transakcje i podkreślał, iż brak stosownego dokumentu podważa wiarygodność zarówno zeznań P. P. jak i wyjaśnień podatniczki oraz jej pełnomocnika, przypominając, że pomiędzy małżonkami od [...] 1994 r. panuje ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Zdaniem organu odwoławczego przesuwanie momentu postawienia środków pieniężnych do dyspozycji podatniczki miało jedynie na celu pokrycie ustalonych przez organ kontroli skarbowej w danym momencie wydatków. Gdyby nie to przesunięcie wydatki nie miałby pokrycia w dochodach. Organ podatkowy podkreślał ponadto to, że na okoliczność otrzymania zadatku w [...] 2001 r. pełnomocnik powołał się po raz pierwszy dopiero w piśmie z dnia [...] 2007 r., czyli po zapoznaniu się z treścią protokołu, w którym ujawniono wysokość obciążającego podatniczkę podatku. W ocenie organu zachowanie pełnomocnika wskazuje na próbę dostosowania stanu faktycznego sprawy do kolejnego etapu postępowania podatkowego, tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy podatniczka unikała złożenia oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za 2001 r. oraz o poniesionych wydatkach w 2001 r.

Następnie organ II instancji powołując się na dowód z faktury zakupu nr [...] z dnia [...] 2001 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo "C", podkreślał, iż J. P. nabyła samochód [...] za kwotę [...] zł., przy czym zaliczkę w kwocie [...] zł. uiściła w dniu [...] 2000 r., a pozostałą kwotę w wysokości [...] zł. strona uiściła w dniu wydania samochodu tj. [...] 2001 r. Organ przypominał, iż pełnomocnik w zastrzeżeniach do zgromadzonego materiału podnosił, że wydatek w kwocie [...] zł z tytułu nabycia samochodu [...] nie był wyłącznie finansowany przez podatniczkę, z czym organy podatkowe się nie godziły wskazując, iż z dokumentów jednoznacznie wynika, że właścicielem pojazdu była J.P., która najpierw dokonała przedpłaty, a następnie uiściła resztę należności za przedmiotowy samochód. Organ II instancji przypominał, iż w związku z zakupem samochodu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia [...] 2003 r. wezwał J.P. w związku z wydatkami poniesionymi w 2001 r. do złożenia informacji o wysokości dochodu i o poniesionych wydatkach według załączonego wzoru w terminie 7 dni od dnia doręczenia, które to pismo podatniczka odebrała osobiście w dniu [...] 2003 r. Z uwagi na brak odpowiedzi wystosowane zostało drugie wezwanie z dnia [...] 2003 r. odebrane przez podatniczkę osobiście w dniu [...] 2003 r., w odpowiedzi na które podatniczka nie złożyła wymaganych oświadczeń, lecz pismem z dnia [...] 2003 r. do [...] Urzędu Skarbowego w K. wskazała pełnomocnika K. W. do reprezentowania jej przed tamtejszym Urzędem. Działając w imieniu podatniczki ówczesny pełnomocnik złożył wymagane oświadczenia tj: "oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów)" z dnia [...] 2003 r. oraz "oświadczenie o poniesionych wydatkach" z dnia [...] 2003 r.

Z akt sprawy wynika, iż w związku z wszczęciem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego, w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku i dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2001 r. oraz w związku z wezwaniami dla J. P. z dat: [...] i [...] 2007 r. do osobistego zgłoszenia się, podatniczka ustanowiła pełnomocnika adwokata A. R. Z. (pełnomocnictwo z dnia [...] 2007r.). W piśmie z dnia [...] 2007 r. pełnomocnik wyraził pogląd, że weryfikacja dokumentów podatkowych J.P. za 2001 r. nie wskazuje, aby były podstawy do prowadzenia postępowania z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. W związku z powyższym zamiast złożyć wymagane oświadczenia: o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) i o poniesionych wydatkach w 2001 r. pełnomocnik przeprowadził wywód z dokonanej przez podatniczkę samooceny jej sytuacji ekonomicznej, podsumowując, iż prowadzone postępowanie kontrolne jest nieporozumieniem. W odpowiedzi na pismo pełnomocnika Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismem z dnia [...] 2007 r. poinformował, że ustalenia stanowiące przedmiot postępowania skarbowego należą do zadań organu kontroli skarbowej. Następnie pismem z dnia [...] 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ponownie wezwał do przedłożenia w terminie 7 dni od dnia otrzymania niniejszego pisma oświadczeń: o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) i o poniesionych wydatkach w 2001 r., które zostały przekazane w dniu [...] 2007 r. do wypełnienia. W odpowiedzi z dnia [...] 2007 r. kwestia oświadczeń została przez pełnomocnika całkowicie pominięta. Następnie pismem z dnia [...] 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. po raz trzeci wezwał do przedłożenia przedmiotowych oświadczeń, jednak także to wezwanie nie skłoniło strony (pełnomocnika) do złożenia żądanej odpowiedzi. W odpowiedzi na kolejne, czwarte wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] 2007 r. pełnomocnik w piśmie z dnia [...] 2007 r. napisał, że: "szczegółowe ich wyliczenie w szczególności poprzez wypełnienie tabel informacyjnych załączonych oświadczeń napotyka trudne do przezwyciężenia przeszkody. W oparciu o przytaczane argumenty nie znajduje również swojego uzasadnienia". Organ podkreślał w uzasadnieniu, iż podatniczka sama nie składa żadnych oświadczeń, a w odwołaniu pisze, że "charakter takiego oświadczenia jest porównywalny z protokołem zeznania świadka. Nie mogą być one zastępowane przez pełnomocników. Osobisty charakter tych czynności powoduje, że z tego względu takie oświadczenie nie ma żadnego waloru dowodowego, czyli tak naprawdę nie powinno być brane pod uwagę przy wydawaniu decyzji"), ustanawia pełnomocnika, który za nią składa wymagane oświadczenia. Następnie podatniczka działając przez nowego pełnomocnika podważa oświadczenia złożone przez poprzedniego pełnomocnika, który pisze o braku podstaw do składania tego typu oświadczeń. W ocenie organu II instancji fakt niezłożenia oświadczeń, negacja oświadczeń złożonych przez pierwszego pełnomocnika, niepełne informacje przekazywane przez następnego pełnomocnika, wydłużanie postępowania świadczą o manipulacji i dozowaniu udzielanych informacji w zależności od rozwoju sytuacji (od etapu postępowania). Podatniczka nie ujawniła bowiem wszystkich dochodów do czasu przedstawienia "wielkości wydatków nie znajdujących pokrycia w źródłach opodatkowanych" (pismo pełnomocnika z dnia [...] 2007 r.), po to by móc dostosować źródła przychodu, a konkretnie moment postawienia środków pieniężnych do dyspozycji do poniesionych wydatków. Organ podkreślał, iż przez całe postępowanie udzielane były ogólne i niepełne informacje, stwarzające możliwość pojawiania się nowych okoliczności dostosowanych z kolei do kolejnego etapu postępowania. Działania te miały także na celu doprowadzenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu pozostawienia bez echa wniosków dowodowych co do przesłuchania w charakterze świadka męża i samej podatniczki organ odwoławczy wskazywał na brak konsekwencji w składanych deklaracjach. Z jednej strony bowiem podatniczka zgłasza chęć składania zeznań, z drugiej zaś (protokół z dnia [...] 2008 r.) J. P. nie wyraziła zgody na przesłuchanie. Zdaniem organu podatkowego takie zachowanie świadczy o pozornej chęci współpracy i potwierdza jedynie bierne zachowanie podatniczki, które przejawiało się przez cały okres prowadzonego postępowania już chociażby w odmowie złożenia oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) jak i poniesionych w 2001 r. wydatków (oświadczenia te jak wskazano powyżej mimo wielu wezwań nie zostały złożone). Organ podkreślał także odnośnie złożonych przez podatniczkę wniosków dowodowych, że w postępowaniu uzupełniającym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej został przesłuchany w charakterze świadka mąż podatniczki (protokół z dnia [...] 2008 r.) natomiast jak wskazano ona sama odmówiła składania zeznań w charakterze strony. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji podkreślał, iż przepis art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, na który powołuje się podatniczka obejmuje swoim zakresem upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Natomiast w stosunku do J. P. prowadzone było postępowanie kontrolne trybie art. 13 ust l w/w ustawy o kontroli skarbowej, wszczęte z urzędu na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., natomiast nie wszczęto kontroli podatkowej i nie wystawiono imiennego upoważnienia do jej przeprowadzenia, bowiem zgodnie z art. 13 ust. 3 wyżej powołanej ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, z zastrzeżeniem ust. 9, nie jest każdorazowo zobligowany do jej przeprowadzenia. Organ podkreślał, iż wystawione na podatniczkę postanowienie z dnia 16 stycznia 2007 r. zawierało wszystkie elementy wynikające z art. 217 § l Ordynacji podatkowej tj. oznaczenie organu podatkowego, datę jego wydania, oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W ocenie organu zarzut należy uznać za niezasadny, a sporządzanie protokołów należy do czynności postępowania podatkowego o charakterze materialno-technicznym. Zgodnie z brzmieniem art. 172 § l Ordynacji podatkowej protokoły sporządzane są na zasadzie oficjalności, we wszystkich przypadkach gdy są to czynności dotyczące istoty sprawy podatkowej, faktów prawotwórczych stanowiących podstawę jej rozstrzygnięcia. Natomiast przepis art. 172 § 2 Ordynacji podatkowej wymienia katalog otwarty czynności urzędowych w przypadku których sporządza się protokół, oprócz czynności procesowych, protokół sporządza się z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem organu już sama nazwa wskazuje, że jest to protokół z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego Nr [...] z dnia [...] 2007 r. zawierający 14 stron (sporządzony w dniu [...] 2008 r.). Zatem do sporządzenia w formie protokołu analizy (rozumianej przez podatniczkę w kontekście art. 173 Ordynacji podatkowej jako dokonanie czynności) już zebranego materiału dowodowego nie wymaga obecności strony czy też jej pełnomocnika, bowiem w tej konkretnej sytuacji to właśnie analiza była dokonaniem czynności, a doręczenie tego typu protokołu pełnomocnikowi w kancelarii miało na celu przekazanie informacji zawierającej ustalenia i umożliwiające zaznajomienie się z protokołem i jego podpisanie. Następnie organ opisywał trudności z skomunikowaniem się z pełnomocnikiem strony oraz podkreślał, iż odmowa podpisania protokołów i ich zwrot pismem z dnia [...] 2007 r. mieści się w zachowaniu normy art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślał, że wbrew twierdzeniom strony zostały zachowane wymogi przewidziane w art. 173 i 200 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej organ odwoławczy wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie (doręczone w dniu [...] 2007 r.) oraz podkreślił, że na podstawie upoważnienia udzielonego przez adwokata A. R. Z., K. M. do zastępowania go w sprawie przeglądania akt postępowania kontrolnego (Nr [...] ) w dniu [...] 2007 r. doszło do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w ww. postępowaniu kontrolnym przez pełnomocnika strony. W świetle powyższego zarzuty podatniczki organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazywał także, iż podatniczka nie sprecyzowała w jaki sposób doręczenie w tym samym dniu odpowiedzi na pismo pełnomocnika z dnia [...] 2007 r. (postanowienie z dnia [...] 2007 r. znak [...]) nie uwzględniające dowodu wystąpienia z żądaniem udostępnienia informacji z [...] Urzędu Skarbowego w K. o wysokości uzyskanych przychodów i dochodów przez małżonków od 1980 r. do 1991 r. i wystąpienia z urzędu do instytucji w celu uzyskania informacji o wysokości dochodu jakie strona uzyskała z prawa do patentu, postanowienie z dnia [...] r. (znak [...] ) ustalające wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona w kwocie [...] zł oraz pismo z dnia [...] 2007 r. (znak [...] ) będące odpowiedzią na zastrzeżenia pełnomocnika z dnia [...] 2007 r. oraz samej decyzji doprowadziło do naruszenia koronnej zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do zarzutu, iż żądania przesłane do instytucji bankowych przekraczały treść przedstawionego pełnomocnikowi żądania, a więc nie będą mogły stanowić dowodu w sprawie, podkreślił, iż zarzut jest bezzasadny. Zgromadzone w aktach dokumenty postępowania w tym: wezwanie pełnomocnika w trybie art. 33a ustawy o kontroli skarbowej, udzielone upoważnienie i pisma kierowane do banków i instytucji finansowych wyczerpują normę ww. przepisu art. 33a w zakresie, o którym mowa w art. 33 ust. 1-3 ustawy o kontroli skarbowej. Organ odwoławczy podkreślał, iż skoro podatniczka nie dysponowała dokumentami dotyczącymi rachunków bankowych, które były niezbędne w celu ustalenia stanu środków pieniężnych zgromadzonych na tych rachunkach na dzień 1 stycznia 2001 r. i 31 grudnia 2001 r., to o ich zdobycie musiał postarać się organ kontroli skarbowej w ramach wskazanych uprawnień, co jest także wypełnieniem dyspozycji przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślał, iż organ kontroli skarbowej dołożył należytych starań, by sprawę w pełni wyjaśnić, co w jego ocenie jest zgodne z zasada wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu bezprawności piastowania stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przez D. S. organ odwoławczy podkreślał, iż twierdzenie to jest bezzasadne i pozbawione jakichkolwiek podstaw. Podkreślono przy tym, iż D. S. została powołana na mocy decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w W. na stanowisko inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. oraz na mocy decyzji Ministra Finansów wyznaczono ją do pełnienia obowiązków Dyrektora tego Urzędu. Wskazane powyżej akty są dokumentami urzędowymi, których autentyczność oraz zgodność z prawdą tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone nie została nigdy zakwestionowana. Wszelkie, więc decyzje sporządzone i wprowadzone do obrotu prawnego po tej dacie posiadają niezbędny warunek ważności aktu administracyjnego tj. umocowanie określonej osoby do jego wydania. Podkreślono także, że odwołanie dotychczasowego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz wyznaczenie innej osoby do pełnienia obowiązków Dyrektora znalazło swoje odzwierciedlenie w Biuletynie Informacji Publicznej. Odwołanie dotychczasowego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. jako akt prawa publicznego odnosiło skutek nie tylko w zakresie praw tej osoby, lecz również w odniesieniu do wszystkich, którzy mogli być adresatami decyzji określającej lub ustalającej zobowiązania podatkowe. Organ odwoławczy podkreślił, że kwestia umocowania D. S. do podejmowania decyzji było przedmiotem postępowania przed sądem powszechnym, które zakończyło się prawomocnym orzeczeniem uznającymi prawidłowość umocowania osoby do składania oświadczeń woli i wiedzy.

Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia prawa do patentu organ odwoławczy podkreślił, iż podziela stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który postanowieniem Nr [...] z dnia [...] r. (znak [...]) nie uwzględnił żądania przeprowadzenia dowodu wystąpienia z urzędu do instytucji w celu uzyskania informacji o wysokości dochodu jakie strona uzyskała z prawa do patentu. Podkreślono, iż w piśmie z dnia [...] 2007 r. pełnomocnik nie wskazał ani nazwy instytucji ani okresu za jaki podatniczka mogła osiągać ewentualne dochody z praw do patentu. Przedłożony przez pełnomocnika dokument patentowy wydany przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej na mocy ustawy z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości (t. j. Dz. U. z 1993 r. Nr 26, poz. 117) został udzielony nie na osobę fizyczną, tylko na rzecz firmy Innowacyjne "D" sp. z o.o. K.. W ocenie organu to wskazana na dokumencie firma jako właściciel wynalazku ma prawo do korzystania z pożytków wynikających z prawa autorskiego do patentu.

Odnosząc się do zarzutów i twierdzeń podatniczki zawartych w odwołaniu, co do tego, iż nie posiada ona stosownych dokumentów oraz żądania zmierzającego do przerzucenia na organ poszukiwania dowodów w tym zakresie, organ odwoławczy podkreślał, iż J. P. z jednej strony nie przedstawia żadnych dowodów mających potwierdzić posiadanie oszczędności z tego tytułu, a z drugiej strony zarzuca zaniechanie ustaleń na tę okoliczność, domagając się jednocześnie uznania, iż oszczędność taka faktycznie istnieje. W związku z tym organ zaznaczał, iż generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić i przywoływała w tym zakresie fragmenty orzeczeń NSA, z których wynika, że w postępowaniu w sprawie nie ujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku (wyrok NSA z 11 lutego 1998 r. Sygn. akt I SA/Ka 1173/96). "Zgodnie z utrwaloną już linią orzecznictwa, organy podatkowe nie mają - w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu - obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Ciężar dowodu jest wówczas przerzucony na stronę postępowania (...). W sytuacji, gdy organ podatkowy uznaje określone twierdzenia podatnika za niewiarygodne, nie może on ograniczyć się do negowania przyjętego - na podstawie dostępnych dowodów i danych - stanu faktycznego. Przeciwnie, to na podatniku ciąży powinność wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń." - (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2008 r. Sygn. akt II FSK 120/07, LEX nr 389445).

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji podkreślał także, iż osiąganie przez podatniczkę hipotetycznych przychodów (nie udokumentowanych) w latach poprzedzających okres, w którym miały miejsce wydatki świadczące o istnieniu nieujawnionego dochodu, nie oznacza, że przychody (dochody) te zawsze stanowią źródło finansowania tych wydatków. Przychody (dochody), które mogą uzasadniać poczynione w następnych latach wydatki i zgromadzone oszczędności, muszą bowiem pozostawać do dyspozycji podatniczki pod postacią zgromadzonego mienia w dacie ponoszenia tych wydatków lub gromadzenia oszczędności. Nie wszystkie uzyskane dochody (przychody) są zachowane i przez to nie mogły być zaliczane do mienia. Ponadto część dochodów może być wydatkowana na bieżąco, a zatem przed okresem, w którym wydatki podatniczki i zgromadzone przez nią mienie świadcząc osiąganiu dochodów nieujawnionych. W nawiązaniu do powyższego organ odwoławczy podkreślał, iż nie sposób jest przyjąć, iż podatniczka mogła na dzień 1 stycznia 2001 r. czy też później dysponować zasobami finansowymi z patentu.

Organ odwoławczy podkreślał także odnosząc się do zarzutów strony, iż w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej wystąpił do właściwego miejscowo urzędu skarbowego o dokumentację w zakresie składanych przez stronę zeznań podatkowych. Ponadto przeanalizowano znajdujące się w Sądzie Rejonowym Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokumenty spółek, których współudziałowcem była J. P. w zakresie wniesienia udziałów/akcji. Podkreślono przy tym, iż analiza składanych przez podatniczkę zeznań podatkowych za lata 1996-2000 wykazała niedobór środków finansowych, po uwzględnieniu poniesionych wydatków. Organ odwoławczy podkreślał także, iż przeanalizowano dochody małżonków P. w okresie obowiązywania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. od 1992 r. i wskazano, że w roku 1992 dochód na każdego z małżonków wynosił [...] zł. (nowych złotych). Wskazano także że za lata 1993-1994 J. P. nie złożyła zeznań podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił w uzasadnieniu swojej decyzji, iż organ I instancji rozpatrując dowody przedłożone przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia [...] 2007 r. przeprowadził także rozliczenie przychodów i wydatków za lata 1994-2000, przy czym oceny dowodów organ dokonał zgodnie z ich treścią, a nie sugestiami pełnomocnika. Podkreślono, iż analiza przychodów ze źródeł opodatkowanych obejmująca również przychody z tytułu zbycia w 1994 r. 15 udziałów o wartości [...] zł. (po denominacji [...] zł.) z tytułu zwrotu w 1995 r. dopłat w wysokości [...] zł., po zmarłym dziadku w wysokości [...] marek zachodnioniemieckich (DEM) przechowywanych w "A" S.A (stan na 2000 r. [...] zł.) w wysokości [...] zł. pochodzącego z wykupu przez bank w 1997 r. bonów depozytowych na okaziciela, zwrotu pożyczki w wysokości [...] zł. w 2000 r. oraz wydatków poniesionych za lata 1994-2000 wykazała, że poza ww. zasobami pieniężnymi na kontach bankowych J. P. nie posiadała innych oszczędności. Organ podatkowy II instancji podkreślał, iż organ I instancji słusznie wywodził, iż mienie w postaci lokat bankowych (w tym [...] DEM) może stanowić źródło pokrycia wydatków dopiero w dniu postawienia go do dyspozycji podatniczki. Organ podkreślał, iż z akt sprawy wynika, iż wśród wykazanych rachunków bankowych na dzień 1 stycznia 2000 r. brak rachunku z kwotą [...] DEM, co oznacza, iż lokata ta została rozwiązana wcześniej. Podkreślono także, iż mając na uwadze wielkość poniesionych w 2000 r. wydatków i wartość zgromadzonego w tym samym czasie mienia okoliczność ta nie wpływa na wynik sprawy.

Organ odwoławczy podkreślił także, iż po stronie zarówno przychodów jak i wydatków z miesiąca [...] 2001 r. należy uwzględnić kwotę [...] zł. Jak wynika bowiem z rachunku oszczędnościowego o nr [...] prowadzonego na rzecz M. i J. P. oraz S. S. przez "E" S.A Oddz. [...] w K.w dniu [...] 2001 r. została przelana kwota [...] zł z tytułu wynagrodzenia za umorzone udziały "F"" sp. z o. o. Z historii tegoż rachunku wynika, że w dniu [...] 2001 r. nastąpiła wypłata gotówki w kwocie [...] zł. "wypłata gotówki P. P., S. S., S. P.". Organ podkreślił ponadto, że w trakcie postępowania uzupełniającego ustalono, że "podział powyższej kwoty był co do zasady proporcjonalny i wynikał z zapisów umowy sprzedaży (umorzenia) udziałów spółki "F" z dnia [...] 2001 r. " Organ wskazywał, iż przy uwzględnieniu podziału proporcjonalnego na J. P. przypadała kwot [...] zł., którą to jak wynika z pism podatniczki z dat: [...] 2008 r. i [...] 2008 r. przeznaczyła na inwestycje, bieżące i ponadnormatywne wydatki, a część oddała mężowi w ramach rozliczeń bieżących wydatków z roku 2001. Organ podkreślał, iż podatniczka nie wskazała dat rozchodu, zatem przyjęto, że zostały wydatkowane z datą ich wypłaty, czyli w [...] 2001 r. Ponadto organ podkreślał, iż z historii rachunku o nr [...] prowadzonego dla J.P. przez "E" S.A. wynika, że P.P. wypłacił pieniądze na łączną sumę [...] zł. (w imieniu żony działając jako pełnomocnik), na którą składały się wypłaty w następujących dniach: [...] 2001 r. w wysokości [...] zł., [...] 2001 r. w wysokości [...] zł., [...] 2001 r. w wysokości [...] zł. i [...] 2001 r. w wysokości [...] zł. W ocenie organu powyższe sumy stanowiły wydatek poniesiony w [...] i [...] 2001 r.

Odnosząc się do wydatków na bieżące utrzymanie rodziny strony organ podkreślał, iż szczególny charakter stosunku łączącego pełnomocnika z mocodawcą, a opierający się przede wszystkim na zaufaniu, polega na tym, że działa on nie tylko w jego imieniu i na jego rzecz, ale i zgodnie z jego wolą. Zatem wszelkie okoliczności faktyczne, które zostały opisane przez pełnomocnika w oświadczeniach: o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dnia [...] 2003 r. i o poniesionych wydatkach z dnia [...] 2003 r., opierają się wyłącznie na faktach przedstawionych pełnomocnikowi przez samego podatnika. Oznacza to, iż w przypadku stwierdzenia różnic pomiędzy twierdzeniami podatnika a jego pełnomocnika organ podatkowy powinien wyjaśnić je, wzywając podatnika do ustosunkowania się do tych okoliczności. Organ wskazując, że podatniczka zaprzeczała, aby ponosiła wydatki na bieżące utrzymanie rodziny w tak wysokich kwotach, jakie podał ówczesny pełnomocnik w oświadczeniu z dnia [...] 2003 r. o poniesionych wydatkach, wskazywał jednocześnie, iż podatniczka ani jej mąż nie sprecyzowali jaka by to miała być kwota. Organ przywołując zeznania męża podatniczki wskazywał, że P. P. słuchany w dniu [...] 2008 r. stwierdził m. in.: "(...) proporcjonalnie w ciągu roku ja ponosiłem większe nakłady, a w grudniu większość dała żona", a na okoliczność wielkości ponoszonych wydatków podał "są to 3 - 4 średnie krajowe". W uzasadnieniu organ podkreślał, iż także podatniczka w piśmie z dnia [...] 2008 r. podała, iż chodzi o wydatki "proporcjonalnie do uzyskiwanych dochodów". Organ podkreślał, iż małżonkowie P. nie podali rzędu wielkości ograniczając się do wskazania proporcji przy czym nie podali do jak rozumianych dochodów (opodatkowanych, wolnych od opodatkowania, czy też wszystkich rozumianych jako jakiekolwiek pieniądze znajdujące się w ich dyspozycji) należało ją odnieść. W związku z powyższym przyjęto, że wydatki podatniczki na bieżące utrzymanie rodziny w 2001 r. wyniosły łącznie [...] zł., co wynika z obciążenia rachunku bankowego podatniczki prowadzonego przez "E" SA o nr [...] z tytułu transakcji na karty VISA1.

W decyzji organu II instancji podano także, iż organ kontroli skarbowej uwzględnił po stronie wydatków kwotę [...] zł. za gaz, czy też kwotę [...] zł. za składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i zaliczkę na podatek dochodowy, które to wydatki mieszczą się w sferze "wydatków na towary i usługi konsumpcyjne". W związku z powyższym nastąpiła zmiana w układzie chronologicznym wydatków i przychodów za poszczególne miesiące 2001 r., która wykazała niedobór środków w miesiącu [...] 2001 r. w wysokości [...] zł., a co zdaniem organu pozwalało na stwierdzenie istnienia nadwyżki wydatków nad dochodami J. E. P. w 200l r., a co w konsekwencji nakazało obliczenie od ww. kwoty podatku w wysokości 75%, który stanowi kwota [...] zł.

W podsumowaniu decyzji organ II instancji powołując się na swoje powyższe twierdzenia podkreślał, iż w jego ocenie nie zostały naruszone powołane przez podatniczkę przepisy art. 120, 121 § l, 122, 173 § l i 2, 187 § l, art. 191 i 200 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2008 r. nr [...] J. E. P. (zwana dalej skarżącą) zaskarżyła ją w części ustalającej zobowiązanie podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę [...] zł., a decyzji organu II instancji zarzuciła: naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, naruszenie art. 145 § l w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. została skarżącej skutecznie doręczona, naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dowodzenia prawdy obiektywnej, naruszenie przepisów art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, naruszenie przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie i w związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji części ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę [...] zł, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca wskazywała, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nie została jej prawidłowo doręczona, albowiem w dniu [...] r. odwołała ona pełnomocnictwo dla A.R. Z. oraz podkreślał, iż o tym fakcie skarżąca poinformowała organ podatkowy, a pełnomocnik zapewnił ją, że odesłał decyzję doręczoną na adres jego kancelarii do organu podatkowego. Skarżąca podkreślała, że za zupełnie nietrafne należy uznać stanowisko wyrażone w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., podtrzymane w zaskarżonej decyzji, zgodnie, z którym w myśl przepisu art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w art. 137 § 1-3a Ordynacji podatkowej stosuje się przepisy prawa cywilnego, a więc art. 94 § 1 Kpc zgodnie z którym "wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym". Zdaniem skarżącej przepis art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej - co wynika wprost z jego treści - pozwala na pomocnicze zastosowanie wyłącznie przepisów prawa cywilnego materialnego, odnoszących się do instytucji pełnomocnictwa (art. 98-109 kodeksu cywilnego). W żaden jednak sposób nie umożliwia on zastosowania przepisów procedury cywilnej dla określenia skutków wypowiedzenia pełnomocnictwa. Zdaniem skarżącej przepis art. 94 § 1 Kpc znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie w procedurze cywilnej i w żadnym wypadku nie może być podstawą rozstrzygnięć w postępowaniu podatkowym (administracyjnym). Wynika to z zasadniczych różnic pomiędzy tymi postępowaniami, sprowadzającymi się przede wszystkim do dominującej pozycji organu podatkowego (administracyjnego) w postępowaniu podatkowym, gdzie tymczasem spór w postępowaniu cywilnym toczy się przed niezależnym sądem, pomiędzy podmiotami posiadającymi równe prawa i obowiązki. Trudno jest również utożsamiać organ podatkowy będący stroną danego postępowania z niezależnym sądem mającym rozstrzygnąć dany spór między stronami, a do takiego właśnie wniosku skłania się Dyrektor Izby Skarbowej w przywołanym postanowieniu. W ocenie skarżącej gdyby ustawodawca widział potrzebę zastosowania przepisu art. 94 § 1 Kpc w postępowaniu podatkowym, z pewnością odwołałby się wprost do przepisów kodeksu postępowania cywilnego, czego jednak nie uczynił. Ponadto skarżąca podkreślała, iż zgodnie z regulacjami kodeksu cywilnego, "pełnomocnictwo może być w każdym czasie odwołane, chyba że mocodawca zrzekł się odwołania pełnomocnictwa z przyczyn uzasadnionych treścią stosunku prawnego będącego podstawą pełnomocnictwa (art. 101 § 1 Kc). Udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością prawną o charakterze upoważniającym. Czynność ta upoważnia pełnomocnika (daje mu kompetencję) do dokonywania czynności prawnych w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy. Umocowanie to trwa, co do zasady, tak długo, jak długo pełnomocnictwo nie zostanie odwołane. Skarżąca podkreślała, iż pełnomocnictwo wygasło na jeden dzień przed "doręczeniem" decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. byłemu pełnomocnikowi i w związku z tym nie można było uznać, by doręczenie takie wywarło jakikolwiek skutek dla skarżącej.

Skarżąca podtrzymała także swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu, iż obowiązek podatnika będący przedmiotem niniejszej decyzji uległ już przedawnieniu, wskazując, iż zgodnie z art. 70 § 1 "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Skarżąca podkreślała, iż przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 3 tej ustawy) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Skarżąca podkreślała, iż instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych, w przeciwieństwie do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązań podatkowych, które obowiązuje jedynie w przypadku zobowiązań powstałych na skutek doręczenia decyzji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), znajduje zastosowanie zarówno w przypadku tych właśnie zobowiązań (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), jak i zobowiązań powstałych na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) - tak J. Zubrzycki. [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz.", Wrocław 2006, str. 296-297) oraz przywoływała uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 6 października 2003 r. (sygn. akt FPS 8/2003), na którą powołuje się organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wskazując, iż "pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podkreślała, iż nie ma wśród nich zdarzenia w postaci doręczenia stronie decyzji przez organ pierwszej instancji. Oznacza to, że wspomniane zdarzenie nie wpływa w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia i co oznacza, że przedstawioną do rozstrzygnięcia wątpliwość prawną należy wyjaśnić stwierdzeniem, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego". Skarżąca wskazywała, iż stwierdzić należy, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 — wobec zaskarżenia decyzji Dyrektora UKS w K. - uległo przedawnieniu z końcem 2007 r. oraz podkreślała, iż nie można zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, iż bieg terminu przedawnienia wynikający z art. 70 Ordynacji podatkowej nie odnosi się do decyzji ustalających, gdyż konstatacja taka nie wynika w żaden sposób z treści ww. przepisu. Zdaniem skarżącej nie ulega jednocześnie wątpliwości, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001, którego termin płatności upłynął z końcem kwietnia 2002 r. Skarżąca podkreślała, także, iż biegu terminu przedawnienia nie przerwało również postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej), gdyż tytuł wykonawczy został doręczony w roku 2008.

Skarżąca wskazywała na nadwyżkę dochodów nad wydatkami oraz podkreślała, iż proste zestawienie treści nowego i starego przepisu art. 20 ust. 3 ww. ustawy wskazuje, że w trakcie trwającego postępowania podatkowego organ bezpodstawnie żądał dokładnych danych za poszczególne miesiące 2001 r., które wprost odnosiłyby się do momentu poniesienia wydatków i uzyskania przychodu celem jego sfinansowania, albowiem miał je porównywać w zestawieniu konkretnego roku, a nie miesięcy. Żądanie takie, zdaniem skarżącej, byłoby uzasadnione co najwyżej w obecnym stanie prawnym. Upływ czasu spowodował, że de facto nie sposób jest precyzyjnie przyporządkować określone wydatki i przychody do konkretnych miesięcy w danym roku, a próby czynienia tego przez organ podatkowy nie mają jakiegokolwiek oparcia w przepisach prawa. Skarżąca nie godziła się z twierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, iż ewolucja ww. przepisu była jedynie doprecyzowaniem jego treści i potwierdzała dotychczasową linię orzecznictwa i że brak jest podstawy prawnej by porównywać przychód oraz poniesione wydatki podatnika w rozbiciu na określone miesiące, a na dowód czego przywoływała twierdzenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 listopada 2004 r. (sygn. Akt III SA 1310/03). Zdaniem skarżącej potwierdzeniem jej stanowiska jest również to, iż wzór oświadczenia o poniesionych wydatkach odnosi się do całego roku kalendarzowego i nie zawiera żadnego rozbicia tych wydatków na poszczególne miesiące oraz wskazywała, na wyrok Sąd Najwyższy z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92, gdzie akcentowano m. in., że "fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca".

W dalszej części skargi skarżąca podkreślała, iż pragnie przede wszystkim zwrócić uwagę na rażące naruszenie przez organ podatkowy przepisów proceduralnych, w szczególności zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i przywoływała w tym celu wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2008 r. (sygn. I SA/Gd 275/08, publ. LEX 418611), wskazując za nim, iż "z uwagi na specyficzny charakter postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić ze szczególną starannością postępowanie dowodowe. Jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za niedopuszczalną należy, zatem przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco)". Skarżąca podkreślała także, iż jakkolwiek zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową zasadą postępowania dowodowego, to jednak podkreślić należy, że nie oznacza ona, że organ uprawniony jest do oceny dowodów wedle "swego widzimisie" (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., sygn. I SA/Ka2160/98) oraz wskazywała, iż w orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego i zachowaniem określonych reguł tej oceny, w szczególności zasady logicznego myślenia oraz doświadczenia życiowego. Odnosząc swoje ogólne uwagi do sprawy umowy sprzedaży akcji spółki "B" z dnia [...] 2001 r., skarżąca za niezrozumiałe uznała odmowę wiarygodności zeznań jej męża oraz jej samej w tym zakresie, w tym podkreślała, że praktycznie całość pieniędzy z tego tytułu została jej przekazana przez męża w styczniu 2001 r., a Dyrektor UKS w swojej decyzji bez argumentacji zakwestionował jednak ten fakt, wskazując, iż okoliczność ta nie wynika z zapisów niniejszej umowy, bowiem, zgodnie z § 3 ust. 2 umowy "cena sprzedaży akcji (...) została zapłacona". Skarżąca kwestionując stanowisko organu podatkowego wskazywała, iż trudno jest oczekiwać, by w umowie małżonkowie precyzyjnie określali w jakich terminach i w jakiej wysokości cena taka została uprzednio uiszczona. Skarżąca podkreślała także, iż nie mogła powyższego faktu udowodnić w inny sposób niż poprzez zeznania męża oraz własne wyjaśnienia. Tymczasem jedyną reakcją Dyrektora UKS na jej wniosek dowodowy o powołanie na świadka męża było doręczenie w kilka godzin później przez pracownika UKS na adres byłego pełnomocnika decyzji wymiarowej łącznie z postanowieniem o oddaleniu jej wniosków dowodowych, polemiką z pismem z dnia [...] 2007 r. oraz kserokopiami dokumentów z akt sprawy, o które skarżąca uprzednio prosiła. Skarżąca odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego w tym zakresie podkreślała, iż ten z kolei odmówił im wiarygodności, podnosząc m. in. że brak jest dokumentu potwierdzającego przekazanie pieniędzy, nieznana jest dokładna data ich przekazania, a także że z wcześniejszych pism skarżącej ten fakt nie wynikał. W ocenie skarżącej rozumowanie takie jest niewątpliwie sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz logicznego myślenia, trudno sobie bowiem wyobrazić, by małżonkowie z kilkunastoletnim stażem małżeńskim, obdarzający się wzajemnym zaufaniem, prowadzili w formie pisemnej szczegółową dokumentację wzajemnych rozliczeń finansowych oraz podkreślała, iż zwyczaje takie może panują wśród pracowników organów podatkowych, jednakże z pewnością nie wśród reszty społeczeństwa. Odnosząc się do twierdzenia organu, że przepis art. 75 Kc przewidywał powinność stwierdzenia pismem czynności prawnej obejmującej rozporządzenie prawem lub zaciągnięcie zobowiązania, którego wartość przekracza 2000 zł., jednakże zdaniem skarżącej organ pominął to, że forma pisemna przewidziana w tym artykule zastrzeżona była jedynie dla celów dowodowych (ad probationem), nie zaś pod rygorem nieważności, co oznacza, że jej niezachowanie spowodowałoby ewentualne skutki w postaci ograniczeń dowodowych jedynie w przypadku sporu sądowego.

W ocenie skarżącej za niezrozumiały należy uznać także zarzut, że o terminie przekazania ceny za sprzedane akcje podatniczka poinformowała organ dopiero w piśmie z [...] 2007 r., nie zaś np. w piśmie z [...] 2007 r., co jakoby podważa wiarygodność jej zeznań. Zauważyć należy bowiem, że fakt sprzedaży akcji spółki "B" wspomniany został dopiero w piśmie organu podatkowego z dnia [...] 2007 r., natomiast szczegółowe stanowisko organu podatkowego skarżąca de facto poznała dopiero z protokołu kontrolnego z dnia [...] 2007 r., i dopiero wówczas mogła odnieść się merytorycznie do zebranego materiału. Uprzednio bowiem cala aktywność organu podatkowego ograniczała się przede wszystkim do spraw związanych z umorzeniem udziałów w spółce "F" oraz uzyskaniem odpowiednich dokumentów bankowych z tym faktem związanych. Skarżąca podkreślała, iż przez prawie cały okres postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS nie mogła uzyskać informacji (zestawienia), jaki rodzaj i wielkość wydatków w ocenie organu nie znajduje pokrycia w źródłach opodatkowanych (choć informacja taka czyniłaby za dość wymaganiom czynnego uczestnictwa podatnika w postępowaniu kontrolnym), stąd też nie mogła w sposób szczegółowy odnieść się do szczegółów umowy sprzedaży akcji oraz podkreślała, iż oczywiście nietrafna jest również konstatacja organu, iż zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, jeżeli cena dotycząca sprzedaży udziałów została przekazana w styczniu 2007 r., to również umowa taka musiała zostać zawarta w styczniu. Skarżąca podnosiła, iż strony transakcję sprzedaży udziałów planowały od dłuższego czasu, stąd też zdecydowały się kwotę wynagrodzenia za udziały przekazać sobie odpowiednio wcześnie. Istotnie, sam termin formalnego zawarcia umowy przesunął się nieco w czasie, nie może to jednak w żaden sposób podważać wiarygodności skarżącej i jej męża i podkreślała, że jest rzeczą zrozumiałą, że pomiędzy osobami bliskimi sobie formalno - prawne dokumentowanie transakcji nie jest rzeczą najważniejszą.

Skarżąca podkreślała, iż analogiczne zarzuty naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez organ dotyczą nie uznania współfinansowania przez jej męża zakupu samochodu marki [...] (kwota [...] zł), wskazując, iż powszechną praktyką jest, że małżonkowie - niezależnie od tego czy łączy ich ustrój wspólnoty majątkowej, czy też posiadają rozdzielność majątkową - wspierają się, również finansowo. Powinność ta wynika nie tylko z norm etyczno - moralnych, ale i przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Skarżąca podkreślał, iż dziwi ją zatem to, że organ podatkowy kwestionuje powyższe zasady w przypadku współfinansowania przedmiotowego wydatku przez męża skarżącej, podkreślając, iż co prawda zamówienie i umowa sprzedaży zostały sporządzone na jej imię i nazwisko, jednakże samochód miał charakter rodzinny i był wykorzystywany przez oboje małżonków. Skarżąca podkreślała także, iż trudno uznać za zasadne stanowisko organu, iż okoliczność współfinansowania samochodu została ujawniona przez nią zbyt późno, gdyż poznała ona szczegółowo rodzaj i wielkość wydatków kwestionowanych przez organ dopiero w protokole pokontrolnym. Zupełnie niezrozumiały jest natomiast argument Dyrektora Izby Skarbowej, że fakt przekazania ww. kwoty nie jest wiarygodny, gdyż jest ona zbliżona do kwoty wolnej od podatku.

Zdaniem skarżącej, nie bez znaczenia dla oceny rzetelności postępowania organów podatkowych jest to, że restrykcyjne uregulowanie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanej jako tak zwana szara strefa (tak wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r. r., sygn. akt I S.A./Wr 291/96, publ. Legalis Podatki). Zatem nawet wątpliwości organu podatkowego co do prawidłowości przepływu środków finansowych pomiędzy małżonkami nie mogą skutkować zastosowaniem restrykcyjnego uregulowania z ww. przepisu.

Zdaniem skarżącej wyłącznie za dowolne dywagacje organu podatkowego i to nacechowane wyjątkowo złą wolą, należy uznać twierdzenia, iż podatniczka stwarzała jedynie pozory współpracy z organami podatkowymi. Odnosząc się do podnoszonego przez organ faktu odmowy złożenia oświadczeń o poniesionych bieżących wydatkach w roku 2001, jako rzekomo obciążającego podatnika, skarżąca podkreślała, że od początku postępowania podawała, iż nie jest w stanie określić ich wysokości, ponieważ nie prowadziła w tym zakresie szczegółowych ewidencji (por. pismo z [...] 2007 r.) i w związku z tym nie może po upływie 6 lat pamiętać, w jakiej wysokości wydatki ponosiła przykładowo na środki czystości, a w jakiej na elektryczność czy opłaty RTV. Skarżąca podkreślała, iż domaganie się tak szczegółowych informacji jest po prostu sprzeczne ze zdrowym rozsądkiem, przypominając, iż w trakcie postępowania wnosiła o to by dane te ustalić na podstawie roczników statystycznych, czego jednakże organ I instancji nie uczynił, przyjmując absurdalną i wielokrotnie kwestionowaną przez nią kwotę [...] zł. miesięcznie.

Skarżąca zaprzeczała, aby rzekomo odmówiła złożenia zeznań w charakterze strony. Podnosząc, iż pismem z dnia [...] 2008 r. otrzymała wezwanie do osobistego zgłoszenia się w siedzibie UKS w K. "w sprawie podpisania upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego", (nie zaś w sprawie złożenia zeznań). Skarżąca ustaliła z pracownicami organu, iż wizyta w urzędzie trwać będzie kilka minut. Po zjawieniu się w siedzibie w dniu [...] 2008 r. podatniczce istotnie zaproponowano złożenie zeznań na miejscu, jednakże podatniczka po pierwsze nie dysponowała wówczas wolnym czasem, po drugie zaś nie była do tego przygotowana z uwagi na obszerność i skomplikowanie materiału dowodowego. W związku z powyższym podatniczka ustaliła z pracownicami organu, że do szczegółowych pytań organu odniesie się pisemnie, i tak się też stało. W odpowiedzi na konkretne pytania organu podatkowego (por. pisma UKS z dnia [...] oraz [...] 2008 r.) skarżąca złożyła obszerne wyjaśnienia. W związku z powyższym skarżąca podkreślała, iż powyższe zarzuty organu są nie tylko bezpodstawne, ale i nie mają jakiegokolwiek oparcia w stanie faktycznym sprawy. Co więcej, wskazują w jej ocenie na negatywne nastawienie organu podatkowego do skarżącej, jaki przejawiał się w trakcie całego postępowania, a przykładem tego jest nie tylko tendencyjna ocena materiału dowodowego przez oba organy, ale też fakt wyznaczania przez organ niemożliwych do wykonania terminów do realizacji zobowiązań (por. pismo Dyrektora UKS z dnia [...] 2007 r. doręczone bezpośrednio na adres pełnomocnika tego samego dnia około godz. 15 (piątek), wyznaczające 3 - dniowy termin na pozyskanie od skarżącej informacji dotyczących zdarzeń z roku 2001). Skarżąca akcentowała, iż w ostatnich tygodniach możliwych do wydania decyzji przez organ I instancji w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów organ podatkowy wykazał się zadziwiającą aktywnością swoich pracowników, która jednak nie była skierowana na gromadzenie materiału dowodowego i jego rzetelną ocenę, a jedynie na szukanie absurdalnych argumentów, aby nie przeprowadzać wnioskowanych przez skarżącą dowodów.

Skarżąca wskazywała przy tej okazji, że niezależnie od tego ile czasu pozostaje do wydania decyzji, organ podatkowy nie może podejmować działań, które stoją w sprzeczności z przepisami prawa. W szczególności niedopuszczalnym jest, by postanowienie w przedmiocie oddalenia wniosków dowodowych podatnika oraz pismo zawierające polemikę ze stanowiskiem podatnika i ocenę materiału dowodowego przesyłane są stronie łącznie z decyzją podatkową. Co prawda zawierają one daty wcześniejsze, bo [...] i [...] 2007 r. jednak organ podatkowy próbował doręczyć je 7 dni później, wraz z decyzja ustalającą. Przy czym nie skorzystano z usług Poczty Polskiej, a jedynie swojego pracownika. Tego typu postępowanie jest niezrozumiałe, gdyż uniemożliwiło ono skarżącej merytoryczne ustosunkowanie się do stanowiska organów podatkowych w zakresie oddalenia wniosków dowodowych oraz oceny zebranego w sprawie materiału. Podatniczka nie znając stanowiska organu podatkowego co do np. sprzedaży udziałów w spółce "B", wynagrodzenia z praw do patentu, czy też ustalenia kwoty jej miesięcznych wydatków, nie mogła wnieść o przeprowadzenie nowych dowodów na ww. okoliczności. Postępowanie organu tłumaczyć należy nie tylko jako naruszenie koronnej zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, ale także art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, nakazującego organom administracji podatkowej przed wydaniem decyzji wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podkreślić trzeba, że gdyby wówczas uwzględniono wnioski skarżącej, zbędne byłoby chociażby częściowe uchylenie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Odnosząc się do konieczności wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego skarżąca podkreślała, że celem tej instytucji jest umożliwienie stronie nie tylko wglądu w zebrany materiał dowodowy, ale przede wszystkim przyznanie prawa do oceny wartości i kompletności tego materiału dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Strona może wówczas dokonać oceny dowodów już zebranych albo przedłożyć dodatkowe dowody. Jak podkreśla się w doktrynie, wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jest przede wszystkim aktem zamknięcia postępowania dowodowego i dotyczyć powinno całego materiału dowodowego. Niewątpliwie więc fakt oddalenia złożonych uprzednio przez skarżącą wniosków dowodowych, oraz zakwestionowanie przez organ stanowiska podatniczki odnośnie zebranych dowodów (por. pisma datowane na 5 i 7 grudnia 2007r.) powinien skutkować wyznaczeniem podatniczce nowego terminu, czego jednakże organ podatkowy nie uczynił.

Za zupełnie niezrozumiale i niezgodne z prawdą skarżąca uznała twierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w świetle zebranego materiału dowodowego wniosek dowodowy o przesłuchanie męża skarżącej został złożony już po doręczeniu decyzji ustalającej na adres kancelarii pełnomocnika skarżącej. Podnieść bowiem należy, że powyższy wniosek dowodowy został złożony w siedzibie UKS w K. w dniu [...] 2007 r. w godzinach porannych (około 8:00), na wyraźną prośbę skarżącej. Poprzedniego dnia skarżąca - po długiej konsultacji - odwołała pełnomocnictwo w stosunku do adwokata R. Z., decydując się sama reprezentować swoje interesy. Sporządzenie ww. wniosku był więc ostatnią czynnością, jaką dokonał w jej imieniu pełnomocnik. Reakcją organu na ww. wniosek było doręczenie na adres kancelarii przez pracownika UKS decyzji ustalającej (łącznie z innymi pismami). Odbyło to się jednakże w godzinach popołudniowych (około 15:00) tego samego dnia. Stanowisko jakie prezentuje organ podatkowy strona skarżąca uznała za próbę wprowadzenia w błąd Sądu, a w razie jego dalszego podtrzymywania skarżąca zastrzega sobie możliwość powołania na świadka pracowników Kancelarii S., Z. i Partnerzy na okoliczność momentu złożenia pisma z wnioskiem dowodowym w siedzibie organu podatkowego oraz otrzymania decyzji ustalającej.

W ocenie skarżącej zdumienie budzi odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego podatniczki dotyczącego wynagrodzenia z tytułu praw do patentu jakie skarżąca otrzymała w połowie lat 90-tych. Fakt iż podmiotem uprawnionym z patentu jest "D" sp. z o.o. nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż to skarżąca jest twórcą wynalazku (co wynika wprost z opisu patentowego) i to z tego tytułu skarżąca otrzymała od ww. podmiotu wynagrodzenie. Tym samym zdaniem skarżącej argumenty wynikające z postanowienia Dyrektora UKS w K. z dnia [...] 2007 r., podtrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji uznać należy za niezrozumiałe i co oznacza, iż organ podatkowy po prostu zignorował ww. wnioski i czym naruszył sposób istotny art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, mające oczywisty wpływ na wynik postępowania i co potwierdza negatywne i stronnicze nastawienie organów podatkowych do skarżącej.

Ponadto należy wskazać, iż skarżąca podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu dotyczące prawdopodobnej bezprawności piastowania stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przez D. S.. Skarżąca podnosiła, że decyzja UKS została wydana przez wicedyrektora Urzędu "z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.". W czasie jej wydania funkcję p.o. dyrektora ww. organu pełniła D.S.. Mając na uwadze liczne publikacje prasowe (m.in. "G" z dnia [...] 2008 r.; W. P. "[...] " oraz "G" z dnia [...] 2008 r.; W. P. "[...] ") podnoszące okoliczność, iż powyższa osoba prawdopodobnie bezprawnie od dwóch lat piastuje swoje stanowisko, jak również przywołane w nich interpelacje poselskie posłów W. M. i K. M. - w ocenie skarżącej uzasadniały konieczność gruntownego wyjaśnienia przez Sąd ww. sprawy. Zdaniem skarżącej, istotnym będzie stwierdzenie czy D. S. zajmowała w dniu [...] 2006 r. (tj. w dniu powołania jej na p.o. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.) stanowisko wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Odnosząc się natomiast do treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącego tego zagadnienia skarżąca wniosła o zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do przedłożenia odpisu prawomocnego orzeczenia kończącego postępowanie przed sądem powszechnym, dotyczącego umocowania D.S., na które to powołuje się on w uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skarżącej organ odwoławczy stwierdzał, że nie znajdują one uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym oraz podkreślał, iż są bezzasadne w świetle obowiązujących przepisów powtarzając w przeważającej mierze argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności organ II instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zdaniem organu odwoławczego pięcioletni okres do wydania decyzji w świetle powołanych wyżej przepisów dotyczy decyzji organu I instancji, a upływ 5-letniego terminu do wymiaru podatku nie stanowi zatem przeszkody do prowadzenia postępowania odwoławczego, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu I instancji została wydana i doręczona stronie/pełnomocnikowi przed upływem tego terminu.

Odnosząc się do zarzutu nie skutecznego doręczenia decyzji z dnia [...] r. w dniu [...] r., wobec wygaśnięcia pełnomocnictwa w dniu [...] r., organ odwoławczy podkreślał, iż Ordynacja podatkowa nie reguluje wprost materii dotyczącej cofnięcia pełnomocnictwa, zaś jej art. 137 § 4 odsyła do stosowania przepisów prawa cywilnego w zakresie w niej nieuregulowanym. Użyte w tym przepisie określenie "przepisy prawa cywilnego" obejmuje tak prawo materialne jak i procesowe (Ordynacja podatkowa - komentarz - S. Babiarz, B. Dauter i inni, Wydawnictwo Prawne Lexis Nexis Warszawa 2004 str. 444-445). Zatem w ocenie organu II instancji, ażeby ustalić moment z jakim organy podatkowe wchodzą w posiadanie wiedzy o cofnięciu pełnomocnictwa należy przejść na grunt Ordynacji podatkowej, która przewiduje m. in. w art. 126 zasadę pisemności wszelkich czynności w toku postępowania. Ponadto zdaniem organu pomimo braku regulacji cofnięcia pełnomocnictwa w Ordynacji podatkowej uprawnionym będzie zastosowanie a contrario przepisów o udzielaniu pełnomocnictwa do jego cofnięcia. Organ w odpowiedzi na skargę przywołując treść art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej podkreślał m. in., formy w jakiej pełnomocnictwo powinno być sporządzane oraz wskazywała, że w art. 137 § 3 O.p. mowa jest o doręczaniu przez pełnomocnika pełnomocnictwa do akt, z czego można wywieść sposób skutecznego doręczenia pełnomocnictwa organom podatkowym. Postawienie przez ustawodawcę wymogu dołączenia do akt pełnomocnictwa nie może być inaczej rozumiane, niż jako warunek skuteczności jego działania. Organ odwoławczy przywołując swoje rozważania z zaskarżonej decyzji akcentował, iż organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę może posiąść z chwilą otrzymania dokumentu. Identyczna reguła powinna działać w drugą stronę, tj. przy cofnięciu pełnomocnictwa. Działania organu podatkowego czynione wobec ustanowionego w sprawie pełnomocnika nie mogą być uznane za nieskuteczne, jeśli organ ten nie miał wiedzy o cofnięciu pełnomocnictwa. Rolą mocodawcy jest, by o cofnięciu pełnomocnictwa powiadomił organ podatkowy z chwilą jego cofnięcia, co w dobie obecnej techniki nie jest rzeczą trudną (por. wyrok z dnia 02.02.2005r. Sygn. akt III SA/Wa 914/04 - komputerowa baza danych Wydawnictwa Lex nr 164041, z dnia 29.09.2004r. Sygn. akt III SA 1647/03 Lex nr 161005).

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy przywoływał swoje wcześniejsze rozważania prowadzone na bazie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. (sygn. akt FPS 8/03) i podkreślał, że Sąd odnosząc się do różnicy miedzy regulacją art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że pierwszy z tych przepisów wyznacza termin, w ciągu którego zobowiązanie może powstać, drugi zaś termin wygaśnięcia już istniejącego zobowiązania. W pierwszym wypadku istotny jest moment doręczenia decyzji organu I instancji stronie (pełnomocnikowi), gdyż z tym dniem przepis art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy wiąże moment powstania zobowiązania. W drugim przypadku chwila doręczenia jakiejkolwiek decyzji nie ma znaczenia, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek samego upływu czasu. Podzielając powyższy pogląd organ odwoławczy podkreślał, iż stanowisko skarżącej odnośnie przedawnienia należy uznać za bezzasadne.

W odpowiedzi na skargę organ podkreśla, iż skarżąca opisuje inny stan faktyczny i prawny, gdyż powołuje przepisy dotyczące zobowiązania podatkowego określonego przez organ podatkowy I instancji na podstawie art. 21 § 3 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (decyzja określająca), a więc powstałego z mocy prawa i podlegającego przedawnieniu na zasadzie przewidzianej w art. 70 Ordynacji podatkowej, tj. z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, odnosząc je do zaistniałego stanu faktycznego. Natomiast w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko stwierdzał, iż w przedmiotowej sprawie zobowiązanie z tytułu podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł za 2001 r. nie przedawniło się, skoro decyzja ustalająca to zobowiązanie doręczona została w dniu [...] 2007 r.

Podkreślono także, iż podatniczka przywołując treść wyroku "WSA z dnia 2 listopada 2004 r. Sygn. akt III SA 1310/03" zaprzeczyła przedstawionemu zarzutowi. Podkreślono w związku z tym, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu (nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych) przedawni się z końcem 2012r., jako że termin płatności podatku zgodnie z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął z dniem [...] 2012 r.

Odpowiadając na zarzut podatniczki zawarty w skardze, że "za zupełnie niezrozumiałe i niezgodne z prawdą uznać trzeba twierdzenie zawarte w uzasadnieniu decyzji, iż w świetle zebranego materiału dowodowego wniosek dowodowy o przesłuchanie męża Skarżącej został złożony już po doręczeniu decyzji ustalającej na adres kancelarii pełnomocnika skarżącej", organ odwoławczy stwierdzał, że w świetle zebranego materiału dowodowego nie znajduje on uzasadnienia, choćby z tego powodu, że P. P. został przesłuchany zgodnie z żądaniem strony. Organ odwoławczy przypomniał także, że z akt sprawy wynika, iż były pełnomocnik skarżącej adwokat A. R. Z. w dniu, w którym został odwołany, czyli [...] 2007 r. sporządził wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka P.P., co stoi w sprzeczności z jego pismem z dnia [...] 2007 r., w którym pisze, że od dnia [...] 2007 r. został zwolniony z dokonywania wszelkich czynności. Skoro zatem z tym dniem został odwołany, to od tej daty włącznie nie miał już umocowania do dokonywania jakichkolwiek czynności. W ocenie organu II instancji w świetle powyższego dywagacje na temat godziny doręczenia wniosku sporządzonego przez odwołanego pełnomocnika oraz godziny doręczenia zaskarżonej decyzji uznać należy za zbędne. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko oraz podkreślał, iż działanie skarżącej jest niekonsekwentne, gdyż z jednej strony odwołuje pełnomocnika z dniem [...] 2007 r., z drugiej strony w tym samym dniu na jej prośbę sporządzany jest wniosek dowodowy przez odwołanego pełnomocnika.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ w obszernych wywodach podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w tym zakresie, podkreślając, iż gdy zostanie stwierdzone poniesienie wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz wcześniej zgromadzonych zasobach finansowych, organy podatkowe uzyskują uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił lub nie ujawnił w pełnej wysokości, a stosownie do przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na zarzuty skargi dotyczące ciężaru dowodu, przywołując art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślał, iż obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego doznaje pewnych ograniczeń w postępowaniu w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych (nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) w zakresie wyłącznego obciążenia organu podatkowego ciężarem dowodu i przywoływał szczegółowo wcześniejsze stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji oraz podkreślał, iż wszelka teza, aby mogła być uznana za prawdziwą, musi być dostatecznie uzasadniona. Podstawą rozstrzygnięć mogą być jedynie ustalenia prawdziwe, tj. dające się logicznie uzasadnić. Natomiast fakty, o prawdziwości których stronie nie udało się przekonać organu podatkowego, z uwagi na to, że nie przedstawiła ona lub nie wskazała dowodów popierających swe twierdzenia, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące.

Także odnośnie zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko i stwierdził, iż zarzut jest nieuzasadniony, albowiem skarżąca nie wskazała jakie okoliczności mające wpływ na wynik sprawy nie zostały wyjaśnione. Odnosząc się natomiast do polemiki skarżącej z oceną materiału dowodowego jakiej dokonały organy podatkowe oraz z wnioskami wypływającymi z tej oceny, podkreślono, iż zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada brak skrępowania organu przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. W związku z powyższym odnosząc się do zarzutów dotyczących umowy sprzedaży udziałów w spółce "B" z dnia [...] 2001 r. zawartej pomiędzy J.P. a P. P. organ odwoławczy w pełni podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, w tym podkreślił, iż fakt dokonania przez organy podatkowe innej od oczekiwanej przez skarżącą oceny zebranego materiału dowodowego, nie uzasadnia twierdzenia o manipulacji dowodami czy też twierdzenia, że nie zostały podjęte działania mające na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Odnosząc się do zarzutów skarżącej podkreślono, iż zdaje się ona nie zauważać, że z chwilą ustanowienia rozdzielności majątkowej małżeńskiej przestaje istnieć wspólność majątkowa oraz majątek wspólny. Każdy z małżonków zarządza samodzielnie swoim majątkiem, a wszystko co nabywa zasila tylko jego majątek. Taka sama reguła odnosi się do ponoszonych wydatków. W przypadku sprzedaży następuje m.in. przepływ środków pieniężnych pomiędzy małżonkami i istotnym jest precyzyjne określenie terminu ich przekazania. Zatem nie ma to nic wspólnego ze wzajemnym zaufaniem małżonków. Zdaniem organu odwoławczego zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego zauważyć należy, że gdyby pieniądze były faktycznie przekazane z takim wyprzedzeniem (rocznym) to umowa sprzedaży byłaby zawarta po prostu w styczniu, a nie jak to miało miejsce w [...] 2001 r., natomiast ewentualny zadatek nie stanowiłby całej kwoty sprzedaży. Odnosząc się do zarzutu braku zainteresowania przez organy podatkowe "okolicznościami dokonanej sprzedaży, powodami przesunięcia w czasie zawarcia umowy, motywacjami małżonków itp." organ odwoławczy podkreślał, iż to w interesie skarżącej było uzasadnić postawioną tezę.

Odnosząc się zarzutów dotyczących faktury zakupu nr [...] z dnia [...] 2001 r., z której wynika, iż to J. P. nabyła samochód [...] organ odwoławczy w pełni podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i podkreślał, że nie sposób się zgodzić z twierdzeniem skarżącej, iż ten zakup nie był finansowany przez skarżącą.

Odnosząc się do zarzutu pozostawienia bez echa wniosków dowodowych co do przesłuchania w charakterze świadka męża i skarżącej organ podkreślał, brak konsekwencji w składanych deklaracjach oraz wskazywał, iż z jednej strony skarżąca zgłaszała chęć składania zeznań, a z drugiej zaś strony mając taką możliwość odmawia składania zeznań (protokół z dnia [...] 2008 r., gdzie J. P. nie wyraziła zgody na przesłuchanie). Zdaniem organu takie zachowanie świadczy o pozornej chęci współpracy i potwierdza jedynie bierne zachowanie skarżącej, które przejawiało się przez cały okres prowadzonego postępowania już chociażby w odmowie złożenia oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) jak i poniesionych w 2001 r. wydatków (oświadczenia te jak wskazano w zaskarżonej decyzji mimo wielu wezwań nie zostały złożone). Organ odwoławczy podkreślał także, że skarżąca nie domagała się stworzenia jej możliwości złożenia pisemnych wyjaśnień (do czego miała nieograniczone prawo przez cały czas trwania postępowania), lecz zabiegała o możliwość złożenia zeznań. Zatem nie można uznać odmowy składania zeznań i w rezultacie złożenie pisemnych wyjaśnień przez Stronę za chęć realizacji jej własnych żądań.

Odnosząc się zarzutu braku zapewnienia skarżącej możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy podkreślał, że zgodnie z przepisem art. 24 ust. 2 powołanej ustawy o kontroli skarbowej przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz wskazywał, że zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podkreślał, iż z powyższego wynika, że 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego został uregulowany w art. 24 ust. 2 powołanej ustawy o kontroli skarbowej, toteż zgodnie z jej art. 31 ust. 1 nie ma podstawy stosowania w tym zakresie Ordynacji podatkowej. Termin do zapoznania z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie jest wyznaczany po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, a zatem po zakończeniu czynności ustalania stanu faktycznego sprawy. Strona ma prawo do zajęcia stanowiska wobec całości dowodów i żądań zawartych w aktach sprawy. Organ podkreślił, iż postanowieniem z dnia [...] 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału, z którego uprawnienia skorzystał pełnomocnik skarżącej poprzez osobę wydelegowaną K.M., tym samym zarzut nie zapoznania strony z materiałem zebranym w postępowaniu kontrolnym należy uznać za bezzasadny.

Odnośnie zarzutu "uniemożliwienia skarżącej merytorycznego ustosunkowania się do stanowiska organów podatkowych w zakresie oddalenia wniosków dowodowych oraz oceny zebranego w sprawie materiału" poprzez doręczenie w tym samym dniu odpowiedzi na pismo pełnomocnika z dnia [...] 2007 r. (postanowienie z dnia [...] 2007 r. nie uwzględniające dowodu wystąpienia z żądaniem udostępnienia informacji z [...] Urzędu Skarbowego w K. o wysokości uzyskanych przychodów i dochodów przez małżonków od 1980 r. do 1991 r. i wystąpienia z urzędu do instytucji w celu uzyskania informacji o wysokości dochodu jakie strona uzyskała z prawa do patentu, postanowienie z dnia [...] 2007 r. ustalające wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona oraz pismo z dnia [...] 2007 r. będące odpowiedzią na zastrzeżenia pełnomocnika z dnia [...] 2007 r.) oraz decyzji organ odwoławczy podkreślał, iż jest on bezpodstawny. Organ wskazywał przy tym, iż powołany przepis art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a nie w sprawie stanowiska tego organu. Skierowany do organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej uznać należy za oczywiście chybiony, gdyż przepis ten nie miał zastosowania w sprawie odwoławczej strony. Możliwość zapoznania z całością materiału dowodowego przed wydaniem ostatecznej decyzji została zapewniona pełnomocnikowi skarżącej, który jednak z tego nie skorzystał.

Odnosząc się do nie uwzględnienia prawa skarżącej do patentu organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko akceptujące rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...] r. powtarzając zawartą tam oraz w zaskarżonej decyzji argumentację.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej w zakresie braków w materiale dowodowym i uchybień w przeprowadzonym postępowaniu organ podkreślał, iż skarżąca podatniczka z jednej strony nie przedstawia żadnych dowodów mających potwierdzić posiadanie oszczędności z tego tytułu, do czego sama była zobligowana przedstawiając taki dowód, a z drugiej strony zarzuca zaniechanie ustaleń na tę okoliczność, domagając się jednocześnie uznania, iż oszczędność taka faktycznie istnieje.

Organ podkreślał także, iż osiąganie przez skarżącą podatniczkę hipotetycznych przychodów (nie udokumentowanych) w latach poprzedzających okres, w którym miały miejsce wydatki świadczące o istnieniu nieujawnionego dochody/, nie oznacza, że przychody (dochody) te zawsze stanowią źródło finansowania tych wydatków. W ocenie organu przychody (dochody), które mogą uzasadniać poczynione w następnych latach wydatki i zgromadzone oszczędności, muszą bowiem pozostawać do dyspozycji skarżącej pod postacią zgromadzonego mienia w dacie ponoszenia tych wydatków lub gromadzenia oszczędności. Nie wszystkie uzyskane dochody (przychody) są zachowane i przez to zaliczane do mienia. Ponadto część dochodów może być wydatkowana na bieżąco, a zatem przed okresem, w którym wydatki podatniczki i zgromadzone przez nią mienie świadczą o osiąganiu dochodów nieujawnionych.

Organ akcentował, iż nie sposób przyjąć, iż skarżąca mogła na dzień [...] 2001 r., czy też później dysponować zasobami finansowymi z patentu .

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego bezprawności piastowania stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przez D. S. organ przywołał swoje wcześniejsze stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji podkreślając, iż twierdzenie to jest bezzasadne i pozbawione jakichkolwiek podstaw.

Na zakończenie odpowiedzi na skargę organ podkreślał, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w ocenie organu odwoławczego nie zostały naruszone powołane przez skarżącą podatniczkę przepisy art. 70 § 1, 121 § 1, 122, 145 § 1 w związku z art. 137 § 4 i 2, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

W dniu 16 kwietnia 2009 r. skarżąca nadesłała pismo procesowe, w który jeszcze raz podniosła zarzut przedawnienia, polemizowała z twierdzeniami organu II instancji w zakresie oddalenia jej wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania jej męża P. P., zarzucała organowi naruszanie zasady swobodnej oceny dowodów oraz ponownie podnosiła zarzut braku umocowania p.o. Dyrektora UKS w K. D. S. wskazując, iż organ odwoławczy nadal nie wyjaśnił powyższej kwestii.

Na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2009 r. Sąd postanowił z uwagi na wpłynięcie ww. pisma skarżącej rozprawę odroczyć, z terminem z urzędu.

W odpowiedzi na pismo skarżącej z dnia [...] 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko wskazując, iż ww. pismo nie zawiera nowych okoliczności ani zarzutów.

W odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik skarżącej adwokat M. O. podtrzymał zarzuty, w tym w szczególności podnosił zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, polemizował z niektórymi twierdzeniami organu odwoławczego w zakresie tezy o braku współpracy strony z organami podatkowymi oraz domagał się przedłożenia orzeczenia sądowego w przedmiocie legalności piastowania stanowiska przez D. S., na które powoływał się organ II instancji.

Na rozprawie w dniu 23 czerwca 2009 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze i pismach procesowych akcentując uchybienia proceduralne organów podatkowych, które jego zdaniem wynikały z obawy przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

Na rozprawie w dniu 24 lutego 2010 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze i pismach procesowych, podkreślając, iż treść art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nakazywała badać i uwzględniać majątek zgromadzony w całym roku podatkowym oraz wskazywał na brak wyroku z którego wynika, iż osoba podpisująca decyzję organu I instancji zajmowała swoje stanowisko legalnie. Pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi oraz odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ww. ustawy podkreślał, iż zmiana jego brzmienia miała jedynie charakter precyzujący, co wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym wyroku z dani 26 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 224/09, z dnia 12 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 498/09, z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 307/09 oraz z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 717/09. Sąd zobowiązał pełnomocnika organu do złożenia w terminie 7 dni wyroku potwierdzającego legalność pełnienia funkcji przez osobę podejmującą decyzję pierwszoinstancyjną.

Przy piśmie z dnia [...] 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przesłał wyrok Sądu Rejonowego K. o sygn. akt [...] oddalający powództwo przeciwko Urzędowi Kontroli Skarbowej w K. oraz wyrok Sądu Okręgowego w K. o sygn. [...] oddalający apelację od ww. wyroku Sądu Rejonowego, który w uzasadnieniu m. in. podkreślił, iż D. S. została wyznaczona do pełnienia obowiązków Dyrektora z dniem [...] r., a podjęte przez nią od tego momentu wszystkie czynności w ramach posiadanych kompetencji i uprawnień były w pełni skuteczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on sporny i został obszernie nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. W tym miejscu Sąd pragnie wskazać jedynie, iż istota sporu sprowadza się do tego, czy skarżąca dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów oraz wcześniej zgromadzonych zasobów finansowych pozwalających na przyjęcie, że wydatki dokonane w 2001 r., w szczególności zakup samochodu marki [...] był finansowany ze źródeł ww., a nie ze źródeł nie ujawnionych lub nie ujawnionych w pełnej wysokości. Sporna ocena stanu faktycznego sprawy przedstawiona w opisie dotychczasowego jej przebiegu wskazuje także na to, iż strona skarżąca oraz organy podatkowe zupełnie inaczej oceniają przeprowadzone w toku postępowania dowody. Sporna jest także kwestia istnienia zobowiązania podatkowego, strona podnosi zarzut przedawnienia, jak i kwestia samego doręczenia decyzji organu I instancji stronie skarżącej.

Analizując stan prawny odnoszący się do przedmiotowej sprawy należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, uważa się w szczególności "przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". W myśl art. 20 ust. 3 tej ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Stosownie do brzmienia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upływał termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

W ocenie Sądu w sporze o to czy nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania rację należy przyznać organowi podatkowemu. Sąd podziela argumentację jaką zawarł w tym zakresie organ w zaskarżonej decyzji oraz podkreśla, iż decyzja organu I instancji została doręczona stronie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja dotyczyła bowiem roku 2001, a jej doręczenie nastąpiło w 2007 roku. Z końcem tego roku, w przypadku braku doręczenia decyzji ustalającej, zobowiązanie z tytułu opodatkowania opisanego w tym przepisie dochodu nie powstałoby. Organ odwoławczy, orzekający w sprawie już w 2008 roku - ze względu na upływ terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji - nie mógł, zdaniem Sądu, ustalić przedmiotowego zobowiązania w rozmiarze większym niż określony w doręczonej decyzji pierwszoinstancyjnej. Skoro decyzja organu odwoławczego nie zakwestionowała zasadności ustalenia zobowiązania podatkowego, to zmiana jego wysokości, na korzyść strony, przez organ odwoławczy dokonana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie stanowi naruszenia terminu przedawnienia, albowiem decyzję ustalającą to zobowiązanie podatnik otrzymał przed upływem terminu określonego w tym przepisie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2007 roku, sygn. akt III SA/W 4054/06 – w: Systemie Informacji prawnej Lex, nr 314375).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej polegającego na bezpodstawnym przyjęciu, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. została skarżącej skutecznie doręczona, Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawarte w zaskarżonej decyzji i stwierdza, iż wobec braku regulacji dotyczącej kwestii odwołania pełnomocnictwa nie można w żadnym razie uznać, iż argumentacja strony oraz działania zmierzające w istocie do opóźnienia momentu doręczenia decyzji mają oparcie w obowiązującym prawie i winny korzystać z ochrony sądu administracyjnego. W sprawie pozostaje bowiem poza sporem, że organ podatkowy dowiedział się o odwołaniu pełnomocnictwa dopiero w dniu [...] 2007 r., a decyzja z dnia [...] 2007 r. doręczona została w dniu [...] 2007 r. pełnomocnikowi skarżącej. Na podkreślenie zasługuje również fakt, iż pismo skarżącej informujące organ podatkowy o odwołaniu pełnomocnictwa datowane na dzień [...] 2007 r. zostało wysłane za pośrednictwem poczty przez kancelarię byłego pełnomocnika w dniu [...] 2007 r., a zatem dzień po wydaniu zaskarżonej decyzji. Ponadto Sąd stwierdza, iż w aktach sprawy znajduje się także pismo adwokata A. R.Z. adresowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. datowane na dzień [...] 2007 r. (data wpływu do UKS w tym samym dniu), w którym pełnomocnik skarżącej informując o odwołaniu pełnomocnictwa z dniem [...] 2007 r. zwraca decyzję podatkową. Sąd podzielając w pełni stanowisko organu podatkowego, podkreśla odnosząc się ponownie do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, iż przedmiotowe zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu I instancji, ustalającej wysokość zobowiązania, a która to decyzja została doręczona jak wykazano skutecznie w dniu [...] 2007 r. Zatem nie ma racji strona skarżąca podnosząc zarzut przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutu przytoczonego wyżej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej oraz naruszenia zasad postępowania, Sąd podkreśla, iż konstrukcja przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych opiera się na przyroście aktywów podatnika, jak również na wysokości jego wydatków. Organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, organ podatkowy zyskuje uprawnienia do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2007 roku, sygn. akt II FSK 437/06). Nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli deklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swojego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2007 roku, sygn. akt II FSK 120/06). Zgodzić się również należy z poglądem, że mienie zgromadzone przez skarżącą podatniczkę przed rokiem 2001, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 roku, sygn. akt II FSK 71/06). Do opodatkowania przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy wydaje decyzję podatkową zależnie od tego kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł, może to być decyzja za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał taki przychód, jak również za rok, w którym pokrył tymi przychodami wydatki lub ujawnił je lokując w banku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 maja 2005 roku, sygn. akt I SA/Sz 2383/03). O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 roku, sygn. akt SA/Wr 1905/96). Organy podatkowe nie mają - w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu - obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 roku, sygn. akt II FSK 121/07). Sąd podziela twierdzenia organu podatkowego, iż strona skarżąca w toku postępowania zwlekała z ujawnieniem i wykazaniem źródeł swoich dochodów, aż do momentu kiedy organ przedstawił w jakiej wysokości niedobór środków kwestionuje. Zdaniem Sądu takie postępowanie strony skarżącej doprowadziło do sytuacji, w której zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania zmusił organ do podejmowania, zdaniem strony, działań naruszających zasady procedury podatkowej, co jednak w ocenie Sądu nie miało miejsca w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Oddalenie wniosków dowodowych oraz pozostawienie części z nich bez rozpoznania nie naruszało zdaniem Sądu w sposób istotny reguł proceduralnych i w związku z tym brak podstaw do uznania, że doszło do naruszeń praw podnoszonych w skardze mogący skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Bezpodstawne były zarzuty skargi, iż przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Wszystkie bowiem istotne okoliczności w sprawie, zostały ustalone na podstawie prawidłowej oceny dowodów. Podstawy dowodowe ustaleń zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu podatkowego, które Sąd w pełni podziela. Wobec powyższego bezzasadny był również zarzut naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ podatkowy nie naruszyły zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w toku postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej.

Podobnie bezpodstawny okazał się zarzut naruszenia przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej nakazującego organom administracji podatkowej przed wydaniem decyzji wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Sąd stwierdza, iż z akt administracyjnych wynika, iż organ odwoławczy zapewnił stronie skarżącej czynny udział w postępowaniu oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie organ uczynił zadość tym obowiązkom. Otóż postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, a z którego uprawnienia skorzystała umocowana przez pełnomocnika strony K.M.. Także w odniesieniu do postępowania odwoławczego, zarzut powyższy jest w ocenie Sądu chybiony.

Niezależnie jednak od powyższego Sąd stwierdza, iż z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczył J. P. reprezentowanej przez pełnomocnika A. K. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym oraz po analizie akt sprawy pod kątem braku zapewnienia stronie czynnego udziału w całym przedmiotowym postępowaniu Sąd podzielając stanowisko organu podatkowego, stwierdza, iż zarzuty zgłaszane przez stronę skarżącą także w tym zakresie są bezpodstawne.

W związku z zarzutami zgłaszanymi w skardze zaakcentowania wymaga to, że na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według stanu obowiązującego w 2001 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 cytowanej wyżej ustawy, zwanej dalej również ustawą podatkową, dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Wobec treści wymienionych wyżej przepisów, jako trafne ocenić należało motywy rozstrzygnięcia, w których organ odwoławczy przytoczył pogląd wyrażany w literaturze i orzecznictwie, iż opodatkowanie dochodów nieujawnionych ma charakter zastępczy, różniący się od opodatkowania na zasadach ogólnych, wzorcem podstawy opodatkowania. O ile bowiem w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega rzeczywisty dochód, to w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego, tym wskaźnikiem, podstawą opodatkowania są wydatki i majątek (por. H. Dzwonkowski: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych – wybrane zagadnienia. Mon. Pod. 2005/4/15, s. 6). W związku z tym Sąd stwierdza iż, zadaniem organu podatkowego nie jest dążenie do ustalenia rzeczywistego dochodu, jaki z nieujawnionych źródeł osiągnął podatnik, ale ustalenie jakie faktycznie poniósł wydatki, a także o jaką wartość wzrósł jego majątek, które to wydatki oraz przyrost majątku nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W przedmiotowej sprawie nie była kwestionowana – określona przez organy podatkowe obydwu instancji - kwota przychodów oraz wydatków poniesionych w lutym 2001 r. przez J. P.. Natomiast kwestią podnoszoną przez skarżącą, było posiadanie przez nią środków finansowych pozwalających na uznanie, że wydatki poniesione na zakup samochodu pochodziły ze źródeł opodatkowanych i nie podlegających opodatkowaniu. Podkreślenia zatem w tym miejscu wymaga, zdaniem Sądu to, że to J. P. obciąża ciężar udowodnienia, iż ustalona przez organ podatkowy kwota wydatków przewyższająca sumę przychodów w miesiącu [...] 2001 r. znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich oraz do chwili poniesienia wydatku w 2001 r., pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu skargi Sąd podkreśla, iż unormowanie w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego, zawarte w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, wielokrotnie było przedmiotem analiz w piśmiennictwie oraz znajdowało wyraz w utrwalonej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego. W tym zakresie przytoczyć należy pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zgodnie z którym, w przypadku ustalenia, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560).

W związku z powyższym Sąd wskazuje także, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażana była teza, iż w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, Mon. Pod. 1998/5/161).

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie, na J. P. spoczywał obowiązek udowodnienia, że ustalona przez organ podatkowy kwota wydatkowana na nabycie przedmiotowego pojazdu znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich i w roku poniesienia wydatku, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, z uwzględnieniem faktu, że nie można wydatkować środków finansowych, których się nie posiada. W ocenie Sądu strona nie wykazała, iż w momencie zakupu samochodu posiadała środki finansowe pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W związku z opisanym wyżej rozkładem ciężaru dowodu w rozpoznawanej sprawie, trafnie w ocenie Sądu organ podatkowy wskazał, że nie mogło być tak, iż środki z umowy zawartej w dniu [...] 2001 r. finansują wydatek z [...] 2001 r. Podkreślenia także wymaga, że właśnie przedmiotem twierdzeń podatnika jest kwestionowanie ustaleń organu dotyczących braku zasobów na pokrycie poniesionego wydatku. Wobec powyższego zasadnie organ odwoławczy podniósł, że chronologiczne zestawienie zdarzeń w trakcie roku podatkowego pozwoliło na jednoznaczne wykazanie, iż podatniczka nie posiadała środków finansowych pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów na sfinansowanie wyżej wymienionego zakupu samochodu. Jest bowiem nieprawdopodobne, by środki z umowy zawartej w dniu [...] 2001 r. służyły na sfinansowanie wcześniej poniesionych wydatków tj. zakupu samochodu w dniu [...] 2001 r.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie wskazując, iż skoro od 1994 r. skarżąca oraz jej małżonek P. P. posiadali rozdzielność majątkową, to nie w pełni wiarygodnie brzmią wobec tego wszelkie twierdzenia skarżącej o pełnym zaufaniu małżonków, którzy zawierając umowę sprzedaży akcji spółki "B" w [...] 2001 r. uregulowali wszelkie płatności z nią związane już w [...] 2001. Tym bardziej, że brak jest jakichkolwiek dokumentów sprzed daty [...] 2001 r. potwierdzających fakt przekazania kwoty [...] zł. między małżonkami P.. Na ocenę wiarygodności wyjaśnień strony i zeznań jej męża niewątpliwy wpływ miało także to, że sprawa umowy sprzedaży spółki "B", jak i m. in. współfinansowanie zakupu samochodu przez męża skarżącej zostały podniesiona przez stronę skarżącą, dopiero w końcowej fazie postępowania. Zdaniem Sądu strona na samym początku postępowania mogła powyższe wykazać, a nie dopiero wtedy gdy okazało się jaka wysokość wydatków nie znajdujących swojego pokrycia w źródłach przychodu (dochodu). Podkreślenia wymaga także to, iż jeszcze później ujawniono fakt rzekomej darowizny w wysokości [...] zł. na zakup przedmiotowego samochodu.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego prawdopodobnej bezprawności piastowania stanowiska p.o. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przez D. S., Sąd stwierdza, iż w świetle zgromadzonych akt sprawy jest on bezzasadny oraz że należy podzielić w tym względzie argumentację przedstawioną przez organ odwoławczy. Ponadto należy wskazać, iż na skutek zobowiązania Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedłożył wyrok Sądu Rejonowego K. o sygn. akt [...] oddalający powództwo przeciwko Urzędowi Kontroli Skarbowej w K. oraz wyrok Sądu Okręgowego w K. o sygn. akt [...] oddalający apelację od ww. wyroku Sądu Rejonowego, w którego uzasadnieniu podkreślono, iż D. S. została wyznaczona do pełnienia obowiązków Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dniem [...] 2006 r., a podjęte przez nią od tego momentu wszystkie czynności w ramach posiadanych kompetencji i uprawnień były w pełni skuteczne.

Sąd podziela także stanowisko organu podatkowego w zakresie nie uwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodu wystąpienia z urzędu do właściwych instytucji w celu uzyskania informacji o wysokości innych dochodów jakie uzyskiwała strona przed 2001 r., w tym także w zakresie prawa do patentu, który jak wynika jednoznacznie z załączonej dokumentacji udzielony został na rzecz firmy o nazwie "D" Sp. z o.o. w K., a nie na osobę fizyczną. Ponadto wskazać przyjdzie, iż skarżąca w toku całego postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących, iż kiedykolwiek uzyskiwała jakiekolwiek dochody z tytułu przedmiotowego patentu. Sąd stwierdza także, iż przychody (dochody) służące uzasadnieniu ponoszonych wydatków w kolejnych latach, w tym także oszczędności, czy spadek po dziadku muszą pozostawać w dyspozycji podatnika pod postacią zgromadzonego mienia w dacie ponoszenia "kwestionowanych" wydatków lub gromadzenia tych oszczędności, a tego podatniczka pomimo kilku wezwań organu podatkowego do udokumentowania wydatków, nie wykazała. Organy podatkowy wobec długotrwałej bierności strony, w celu wyjaśnienia jej sytuacji majątkowej w zakresie środków jakie mogły pozostawać w jej dyspozycji występował do instytucji bankowych, rejestrów podmiotów gospodarczych, właściwego dla podatniczki urzędu skarbowego i ustalił, że analiza poniesionych przez podatniczkę wydatków za lata 1996-2000 wykazała niedobór środków finansowych. Przeanalizowano także sytuację majątkową małżonków P. od momentu obowiązywania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustalono, że za lata 1992-1993 łączny dochód P. i J. P. po denominacji wynosił [...] zł. Podkreślono także, iż za lata 1993-1994 J. P. nie składała zeznań podatkowych. Ponadto organy podatkowe dokonały rozliczenia dochodów strony skarżącej za lata 1994-2000, w oparciu o dokumenty przedłożone przez pełnomocnika skarżącej, a więc za okres w którym obowiązywała już umowa o rozdzielności majątkowej małżeńskiej i ustaliły, że źródłem przychodów opodatkowanych skarżącej były m. in. 15 udziałów o wartości [...] zł. (po denominacji [...]zł.), w 1995 r. zwrot dopłat w wysokości [...] zł., spadek po zmarłym dziadku w wysokości [...] marek zachodnioniemieckich (DEM), przechowywanych w banku "A" S.A. (stan na 2000 r. to kwota [...] zł.), kwota [...] zł. pochodząca z wykupu przez bank w 1997 r. bonów depozytowych na okaziciela, kwota [...] zł. pochodząca ze zwrotu pożyczki w 2000 r. Organ podkreślał, że poza wykazanymi na kontach bankowych środkami pieniężnymi J. P. nie posiadała innych oszczędności oraz akcentował, że powyższe mienie, w tym kwota [...] DEM mogłoby stanowić źródło pokrycia wydatków jedynie w sytuacji pozostawania tego mienia do dyspozycji podatniczki w momencie poniesienia wydatku oraz wskazał, iż z akt sprawy wynika, że na dzień dokonania przedmiotowego zakupu, a nawet na dzień 1 stycznia 2001 r. kwoty te nie pozostawały w dyspozycji podatniczki, a zatem nie mogą on mieć wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu organ odwoławczy słusznie także uznał, że przedstawione przez stronę dokumenty bankowe stanowią jedynie informacje o dokonanych operacjach bankowych i wpłacanych kwotach, natomiast nie stanowią dowodu na potwierdzenie posiadania legalnych zasobów finansowych na pokrycie poniesionych wydatków. Okoliczność, że w danym roku podatkowym lub w latach wcześniejszych podatnik zgromadził na kontach bankowych lub książeczkach oszczędnościowych określone nawet znaczne kwoty bez wykazania, że zebrane w ten sposób sumy pochodziły z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania nie stanowi podstawy do ustalenia, że poczynione wydatki znalazły pokrycie w mieniu z ujawnionych źródeł. Ujawnienie środków finansowych na rachunkach bankowych nie "legalizuje" tych kwot i samo przez się nie przesądza o ich pochodzeniu. Aby środki pieniężne ulokowane na rachunkach bankowych i przechowywane przez bank, stanowiły "mienie zgromadzone" przed poniesieniem wydatku, w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej przez podatnika, posiadacza rachunku, konieczne jest wykazanie w sposób nie budzący wątpliwości źródła pochodzenia tak ulokowanych środków oraz fakt dysponowania nimi w momencie dokonywania wydatku tj. w rozpatrywanym przypadku w postaci zakupu samochodu.

Odnosząc się do przychodów i wydatków w roku 2001, zdaniem Sądu organ zasadnie wskazał, iż należy uwzględnić kwotę [...] zł. przelanej w dniu [...] 2001 r. m. in. na konto skarżącej, a pochodzącej z tytułu umorzenia udziałów w "F" Sp. z o.o. Odnosząc się do bieżących wydatków rodziny strony za 2001 r. organ podkreślił, że wobec niepełnych wyjaśnień i zarzutów strony w tej pozycji przyjął kwotę [...] zł. wynikająca z obciążenia rachunku bankowego skarżącej podatniczki oraz uwzględnił wydatki na gaz w wysokości [...] zł. i kwotę [...] zł. tytułem składek na ubezpieczenie społeczne. Zdaniem Sądu organ podjął wszelkie możliwe i konieczne działania mające na celu prawidłowe ustalenie dochodów strony osiągniętych w 2001 roku (i w latach poprzednich) z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Strona nie przedstawiła, żadnych dokumentów ani wiarygodnych twierdzeń mogących obalić ustalenia organu podatkowego. Organ prawidłowo również ustalił kwotę wydatków poniesionych przez stronę w przedmiotowym roku podatkowym zaliczając do nich: wydatki związane z utrzymaniem rodziny oraz składki ubezpieczeniowe. Wysokość tych wydatków nie wynikała już z kwestionowanego oświadczenia pełnomocnika, lecz opierała się na wydatkach strony uwidocznionych na rachunku strony skarżącej.

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów podatkowych, w tym w szczególności to, że zgromadzone przez skarżącą środki finansowe przed zakupem w [...] 2001 r. samochodu marki [...] nie pochodziły ze źródeł ujawnionych lub nie ujawnionych w pełnej wysokości. W rozpatrywanej sprawie wartość wydatku poniesionego w miesiącu [...] 2001 r. przez J. P. jest bezsporna i wskazuje na niedobór środków w kwocie [...] zł. Skład orzekający podziela stanowisko organu odwoławczego, iż aby doszło do wydania środków finansowych, najpierw trzeba być posiadaczem sumy, którą się wydatkuje. Analiza przypadków takich jak przedmiotowy nie może w ocenie składu orzekającego ograniczyć się tylko do zestawienia sum wydatków i przychodów na koniec roku kalendarzowego, z całkowitym pominięciem kolejności zdarzeń. Skoro moment zakupu samochodu miał miejsce na 10 miesięcy przed zawarciem umowy sprzedaży udziałów w spółce "B", w ocenie składu orzekającego właściwe jest stanowisko organu podatkowego, który nie uwzględnił kwoty późniejszych przychodów i uznał, że środki wydatkowane na zakup samochodu pochodziły z nie ujawnionych źródeł, tym bardziej, że postępowanie dowodowe nie wykazało, aby strona w momencie zakupu samochodu mogła dysponować środkami finansowymi z innych źródeł, w tym oszczędności, spadku po dziadku, zwrotu pożyczki, ponieważ brak na to wiarygodnych dowodów, szczególnie w postaci dokumentów. Sąd podkreśla, iż w pełni podziela argumentację jaką przedstawi organ odwoławczy w zakresie przedmiotowej umowy w zaskarżonej decyzji. Ocena całego materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, w tym także w zakresie umowy sprzedaży udziałów spółki "B" nie wykracza, zdaniem Sądu, poza granice swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu przyjęcie twierdzenia, iż wydatek z miesiąca [...] 2001 r. był finansowany przez przychód dzięki środkom finansowym pochodzącym z umowy sprzedaży akcji spółki "B" zawartej w dniu [...] 2001 r. byłoby w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezzasadne i nielogiczne, a co ważniejsze należy podkreślić, iż okoliczność ta nie została przez stronę skarżącą wykazana w sposób pozwalający na uznanie jej racji. Sąd podkreśla, iż podziela ocenę dokonaną przez organ odwoławczy wszystkich okoliczności związanych z przedmiotową umową, w tym także w zakresie dotyczącym rzekomego przekazania środków finansowych przez męża skarżącej już w styczniu 2001 r. "a konto" umowy zawartej w [...] 2001 r.

W ocenie Sądu realizując zasadę swobodnej oceny dowodów organ podatkowy zbadał, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione oraz dokonał oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji były zgodne z prawidłami logiki, a oferowane przez stronę dowody ustaleń tych nie podważyły. Organ podatkowy prawidłowo przy tym zinterpretował i zastosował przepisy art. 20 ust. 1 i 3 ustawy podatkowej.

Zdaniem Sądu dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Sąd uznał również - jak wykazano wyżej - że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzane z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ww. ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie oraz według kryteriów określonych w przytoczonych na wstępie przepisach - stwierdzić zatem należało, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego ani zasad postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec tego - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę należało oddalić.