Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1802/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.),, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2006 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2000 zł (dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 1802/06

Uzasadnienie

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia [...] marca 2003 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (T. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia skarżącemu J. G. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r., określenia nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu bezpośredniego za miesiące wrzesień i listopad 2004 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od stycznia do sierpnia i za październik 2004 r.

Z akt sprawy wynika, że skarżący J. G. prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji i montażu stolarki budowlanej w budynkach mieszkalnych. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie skarżącego pracownicy Urzędu Skarbowego w G. ustalili, że skarżący montaż wyprodukowanych przez jego zakład okien kwalifikował jako usługi montażu stolarki budowlanej w budynkach mieszkalnych i stosował do sprzedaży tych usług stawkę podatku VAT 7%. Skarżący tę stawkę podatku stosował do wartości całego świadczenia, na które składała się wartość sprzedanej i zamontowanej przez niego u nabywcy stolarki budowlanej oraz wartość usługi montażu tej stolarki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał w stosunku do skarżącego decyzję z dnia [...] maja 2005 r. w przedmiocie określenia skarżącemu J. G. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r., określenia nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu bezpośredniego za miesiące wrzesień i listopad 2004 r., określenia nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od stycznia do sierpnia i za październik 2004 r.

W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że w okresie do 1 maja 2004 r. wszelkie usługi montażu wyrobów dokonywane przez producenta tych wyrobów w obiektach budownictwa mieszkalnego podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%, przewidzianej dla całego budownictwa mieszkaniowego.

Od 1 maja 2004 r. zgodnie z przepisami art. 2 pkt 6 i art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. w dalszej części ustawy powoływanej jako ustawa o VAT) towary jak i usługi na potrzeby tej ustawy definiowane są przy pomocy klasyfikacji statystycznych. Z godnie z zasadami tworzenia grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej powoływanej jako PKWiU) uregulowanymi w rozdziale 5 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 42, poz. 264 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako rozp. PKWiU), roboty instalacyjne i montażowe wykonywane na miejscu przeznaczenia są klasyfikowane w odpowiednich grupowaniach podkategorii wyodrębnionych w tym celu w ramach klas obejmujących instalowane (montowane) wyroby (sprzęt, maszyny, urządzenia) z następującymi zastrzeżeniami:

- roboty instalacyjne, wykonane przez producenta wyrobu siłami własnymi, są klasyfikowane łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu,

- gdy w określonej klasie nie została wyodrębniona odpowiednia podkategoria dla robót instalacyjnych i montażowych, to czynności te klasyfikuje się w grupowaniach obejmujących dany wyrób,

- budowlane roboty instalacyjne i montażowe klasyfikuje się w dziale 45,

- roboty instalacyjne wykonywane przez sprzedawcę detalicznego, jako usługa związana ze sprzedażą określonego wyrobu, klasyfikowane są tak jak handel detaliczny w odpowiednim grupowaniu działu 52.

W oparciu o te postanowienia rozp. PKWiU organ stwierdził, że montaż stolarki budowlanej przez jej producenta powinien być klasyfikowany jako dostawa okien o symbolu PKWiU właściwym dla okien. W ocenie organu całość świadczenia podatnika polegającego na dostawie okien i ich montażu od 1 maja 2004 r. na gruncie ustawy o VAT powinna być uznana za dostawę okien i winna zostać opodatkowana według stawki 22% właściwej dla dostawy okien a nie według stawki 7%. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że za takim zaklasyfikowaniem dokonywanych przez skarżącego świadczeń przemawiają wyjaśnienia Ministra Finansów oparte na opinii Prezesa GUS. Organ nie wskazał jakie wyjaśnienia i opinie miał na myśli zawierając w decyzji to stwierdzenie.

Ponadto organ wskazał, że skarżący odliczył podatek naliczony z faktury VAT wystawionej na rzecz innego niż podatnik podmiotu a także z faktury VAT dokumentującej zakup usługi monitorowania prywatnej posesji.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżący zaniżył obroty ze sprzedaży środków trwałych i na podstawie art. 32 ustawy o VAT organ określił ceny sprzedaży tych środków na poziomie cen przeciętnych stosowanych w danej miejscowości.

W oparciu o te ustalenia organ dokonał w decyzji korekty rozliczeń skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r.

Od tej decyzji skarżący wniósł odwołanie do dyrektora Izby Skarbowej w W.

Organ drugiej instancji po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...]sierpnia 2005 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprzedażą przez podatnika środków trwałych.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...].

W uzasadnieniu tej decyzji organ podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w zakresie opodatkowania wykonanych przez podatnika świadczeń w zakresie sprzedaży i montażu okien pochodzących z własnej produkcji. W tym zakresie organ powtórzył argumentację zawartą w uchylonej decyzji z dnia [...] maja 2005 r. Organ stwierdził ponadto, że uznaje za wiarygodne, złożone przed wydaniem decyzji, wyjaśnienia strony skarżącej dotyczące ceny sprzedaży środków trwałych.

Od decyzji tej skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W dowołaniu J. G. twierdził, że montując u nabywców okna własnej produkcji nie dokonywał sprzedaży okien. W ocenie skarżącego świadczenie to było usługą remontowo-budowlaną a nie sprzedażą okien. Cena tych usług obejmowała wartość okien wraz z ich montażem. W ocenie skarżącego usługa ta winna zostać sklasyfikowana pod symbolem 45.42.11.00 jako roboty związane z montażem futryn i ram okiennych. Usługa ta zdaniem podatnika winna zostać opodatkowana według stawki 7%. Z tych względów skarżący nie zgadzał się ze stanowiskiem organu że montaż okien przez ich producenta jest dostawą towarów. Skarżący podkreślał, że przy montażu zawsze wykonywał demontaż starych okien. Stosowanie do producentów stawki 22% podatku VAT w sytuacji gdy montują oni okna pochodzące z własnej produkcji prowadzi do nierównego traktowania podatników. Skarżący podkreślał, że z dniem 15 lutego 2005 r. weszło w życie opublikowane w dniu 31 stycznia 2005 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2005 r. zmieniające rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 17, poz. 150) w którym rozszerzono katalog usług opodatkowanych stawką podatku VAT 7% m.in. o usługi montażu okien i drzwi dokonanych przez producenta w obiektach budownictwa mieszkaniowego. Skarżący podnosił, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyrokiem z dnia 27 października 2005 r. w sprawie G41/04 stwierdził, że "jeżeli na świadczenie składa się dostawa towaru i usługa, a ta ostatnia nie ma charakteru pobocznego ani pomocniczego, lecz dominujący to całość powinna być uznana za usługę". Skarżący twierdził, że zdaniem ETS nie należy dokonywać rozdzielenia świadczenia na dostawę towaru i świadczenie usług w sytuacji gdy stanowią one jedno świadczenie w znaczeniu gospodarczym.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ w pełni podzielił stanowisko zajęte w decyzji organu pierwszej instancji.

Na tę decyzję J. G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi podnoszono, że po dniu 1 maja 2004 r. istniały dwa poglądy co do zakresu przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, który wprowadzał stawkę 7% podatku VAT na roboty budowlano-montażowe związane z budownictwem mieszkaniowym. Według pierwszego poglądu stawka 7% na podstawie tego przepisu miała zastosowanie wyłącznie do usług montażowych bez wliczenia do wartości usługi wartości montowanych urządzeń i materiałów budowlanych. Według drugiego poglądu na podstawie powołanego przepisu stawkę 7% należało stosować do usługi montażowej oraz do sprzedaży montowanych urządzeń lub materiałów budowlanych. Skarżący stosował ten drugi pogląd do opodatkowania świadczonych przez siebie usług sprzedaży montażu okien własnej produkcji. Skarżący podnosił, że w związku z montażem okien za każdym razem dokonywał demontażu starych okien, wykonywał obróbki blacharskie a także obróbki tynkarskie. W ocenie skarżącego zmiana dokonana przepisami powołanego rozporządzenia miała na celu tylko doprecyzowanie przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, który również przed tą zmianą należało interpretować w ten sposób, że przepis ten uprawniał producentów stolarki budowlanej do stosowania stawki 7% do usług polegających na dostawie i montażu okien i drzwi własnej produkcji w obiektach budownictwa mieszkaniowego. Skarżący powoływał się na wyrok WSA z dnia 6 grudnia 2005 r. sygn. III SA/Wa 2532/2005, w którym sąd wyraził pogląd, że montaż okien i drzwi przez ich producenta w obiektach budownictwa mieszkaniowego jest traktowany jako jednolite świadczenie i podlega opodatkowaniu według stawki 7%. Na poparcie swoich twierdzeń skarżący powołał również wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie G41/04. Skarżący w oparciu o ten wyrok wywodził, że w wykonywanych przez niego świadczeniach usługi montażu stolarki budowlanej miały charakter dominujący i dlatego świadczenia te w całości należało klasyfikować jako usługi montażu stolarki budowlanej.

Organ w odpowiedzi na skargę powołując się na argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie z powodu zarzutów w niej podniesionych.

Na wstępie należy wskazać, że Sąd niebędąc na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.) związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną skontrolował zaskarżoną decyzję zgodnie z kompetencją wyrażoną w art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) pod kątem jej zgodności z prawem, uwzględniając przy tym naruszenia prawa zaistniałe w niniejszej sprawie, których strona skarżąca nie wskazała w skardze.

Rozpoznając niniejszą sprawę sąd zważył, że w okresie, którego dotyczy sprawa przepis art. 146 ust. 2 lit a ustawy o VAT stanowił "w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą". Zgodnie z treścią przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 7 ust. 1 pkt 1-5 i ust. 1 pkt 1-2 ustawodawca zdefiniował pojęcie dostawy towarów.

W art. 8 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT ustawodawca zdefiniował pojęcie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa .

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 ustawy o VAT jak o odpłatne świadczenie usług traktuje się nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części. W art. 8 ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca postanowił, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

Definicja zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter negatywny, gdyż ustawodawca stanowi że usługami w rozumieniu przepisów tej ustawy są świadczenia niebędące dostawą towarów.

Sama analiza treści przepisów zawartych w art. 7 ustawy o VAT nie pozwala zaliczyć świadczenia polegającego na zamontowaniu wyrobów w postaci stolarki budowlanej w budynku, przez ich producenta do dostawy towarów. Treść przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje na to, że przez pojęcie dostawy towarów należy rozumieć przede wszystkim sprzedaż towaru. W przepisie tym ustawodawca kładzie nacisk na przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku świadczenia dostawcy obejmującego sprzedaż towaru wraz z usługą jego montażu, dochodzi do świadczenia w wyniku, którego na nabywcę przeniesione zostaje prawo własności towaru a także zostają wykonane czynności faktyczne dzięki, którym nabywca może wykorzystywać towar zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem nie ulega wątpliwości, że tego rodzaju świadczenie prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z tego względu organy podatkowe zasadnie w niniejszej sprawie poddały w wątpliwość zaklasyfikowanie tego rodzaju świadczenia jako usługi.

Z uwagi na treść art. 8 ust. 3 ustawy o VAT do definiowania na potrzeby ustawy o VAT, usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej należy stosować te klasyfikacje. W zakresie usług, tego rodzaju klasyfikacją jest PKWiU będąca załącznikiem do powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 42, poz. 264 ze zm.). W tym miejscu należy wskazać, że zdaniem sądu w PKWiU zostały określone zasady klasyfikowania świadczeń, które wystąpiły w niniejszej sprawie a zatem zgodnie z treścią art. 8 ust. 3 zaistniały w sprawie stan faktyczny należało ocenić przy uwzględnieniu regulacji zawartej w tej klasyfikacji. W sprawie zastosowanie miała PKWiU będąca załącznikiem do powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, gdyż zgodnie z obowiązującą do 7 czerwca 2005 r. treścią przepisu § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) klasyfikacja ta miała zastosowanie do wymiaru podatku od towarów i usług, nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2005 r.

W części 5.3 zasad metodycznych PKWiU z 1997 r. określony został zakres rzeczowy ugrupowań obejmujących usługi. Jak wskazywały organy w decyzjach wydanych w niniejszej sprawie odpowiedzi na sposób klasyfikowania robót instalacyjnych wykonywanych przez producenta danego wyrobu obejmujących jego montaż-instalację u nabywcy, należy ustalić na podstawie części 5.3.4 zasad metodycznych PKWiU. W części 5.3.4. zasad metodycznych PKWiU prawodawca postanowił, że

" 5.3.4 Roboty instalacyjne i montażowe wykonywane na miejscu przeznaczenia są klasyfikowane w odpowiednich grupowaniach podkategorii wyodrębnionych w tym celu w ramach klas obejmujących instalowane (montowane) wyroby (sprzęt, maszyny, urządzenia), z następującymi zastrzeżeniami:

- roboty instalacyjne, wykonane przez producenta wyrobu siłami własnymi, są klasyfikowane łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu,

- gdy w określonej klasie nie została wyodrębniona odpowiednia podkategoria dla robót instalacyjnych i montażowych, to czynności te klasyfikuje się w grupowaniach obejmujących dany wyrób,

- budowlane roboty instalacyjne i montażowe klasyfikuje się w dziale 45,

- roboty instalacyjne wykonywane przez sprzedawcę detalicznego, jako usługa związana ze sprzedażą określonego wyrobu, klasyfikowane są tak jak handel detaliczny w odpowiednim grupowaniu działu 52."

Ze zdania pierwszego tego przepisu wynika, że roboty instalacyjne ogólnie zaliczane są do grupowań wyodrębnionych w celu sklasyfikowania tych robót w ramach klasyfikacji obejmujących instalowane wyroby. Na przykład w grupowaniu 33.1 sklasyfikowano sprzęt i urządzenia w tym chirurgiczne oraz przyrządy ortopedyczne i inwalidzkie. W rozwinięciu tego grupowania sklasyfikowano różne rodzaje sprzętu medycznego, chirurgicznego i ortopedycznego w grupowaniu tym pod symbolem 33.10. 91 sklasyfikowano usługi instalowania urządzeń i sprzętu medycznego, w tym chirurgicznego oraz rehabilitacyjnego. Z regulacji tych wynika, że usługi instalowania np. urządzeń do dializy (sztuczne nerki dializatory) sklasyfikowanych pod symbolem 33.10 15-53.10 zostaną zaklasyfikowane do symbolu 33.10 91-00.00 - usługi instalowania urządzeń i sprzętu medycznego, w tym chirurgicznego oraz rehabilitacyjnego. Tego rodzaju zasady dotyczyć będą innych wyrobów, które mogą być instalowane i dla, których wyodrębniono usługi ich instalacji w ramach grupowania obejmującego te wyroby. Rozwinięcie 91-00 w PKWiU stosowane jest do klasyfikowania usług montażu poszczególnych wyrobów np. 29.54.91-00 usługi instalowania maszyn i urządzeń do produkcji wyrobów włókienniczych i odzieży, 29.53.91-00.00 usługi instalowania maszyn i urządzeń do produkcji żywności, produkcji napojów i produkcji tytoniu.

W następnych zdaniach prawodawca zawarł wyjątki od postanowień zdania pierwszego. Treść zdania drugiego przepisu 5.3.4. zasad metodycznych PKWiU prowadzi do wniosku, że instalacja-montaż wyrobu dokonana przez jego producenta jest klasyfikowana w grupowaniu, o którym mowa w zdaniu pierwszym utworzonym, dla usług instalacyjno-montażowych w ramach klasy obejmującej dany wyrób i usługa taka obejmuje również instalowany-montowany wyrób.

Świadczy o tym użycie w tym zdaniu zwrotu "łącznie z wyrobem" a także treść zdania następnego, w którym prawodawca stanowi, że w przypadku gdyby dla określonej klasy (wyrobów - przypis sądu) nie została wyodrębniona odpowiednia podkategoria dla robót instalacyjnych i montażowych, a zatem gdyby nie można było dokonać klasyfikacji zgodnie z treścią zdania drugiego, to czynności te klasyfikuje się w grupowaniach obejmujących dany wyrób. Oznacza to że w przypadku braku w grupowaniu PKWiU obejmującym określone wyroby symbolu właściwego dla usługi instalacyjno-montażowej tych wyrobów, montaż tych wyrobów przez ich producenta zostanie zaklasyfikowany do symbolu obejmującego instalowany wyrób.

Należy podkreślić, że zdanie drugie i trzecie zawierają wyjątki od regulacji ogólnej zawartej w zdaniu pierwszym. Skoro przepis zawarty w zdaniu drugim mówi ogólnie o klasyfikowaniu usług instalacyjnych łącznie z wyrobem to należy uznać, że dotyczy on usług, o których mowa w zdaniu pierwszym, od którego stanowi on wyjątek, z tym że obejmuje on swym zakresem usługi świadczone przez samego producenta instalowanych wyrobów. A zatem wyjątek ten ma charakter podmiotowy, gdyż zdanie pierwsze swym zakresem obejmuje wszystkie podmioty świadczące usługi instalacyjno-montażowe, a określony w zdaniu drugim wyjątek swym zakresem obejmuje określonych wykonawców usług .

Analiza tych zapisów PKWiU prowadzi do wniosku, że w przypadku producentów instalujących-montujących swoje wyroby możliwe jest dwojakie klasyfikowanie wykonywanych przez nich robót instalacyjnych i montażowych:

- pod symbolem obejmującym usługi instalacji montażu danych wyrobów, jeżeli symbol dla takich usług został utworzony w grupowaniu obejmującym instalowane wyroby i wówczas symbol właściwy dla usługi instalacyjnej-montażowej obejmuje również instalowany wyrób,

- pod symbolem obejmującym instalowany-montowany wyrób, gdy w grupowaniu obejmującym te wyroby nie wyodrębniono usług instalacyjno-montażowych dla tych wyrobów i wówczas symbol właściwy dla instalowanego wyrobu obejmuje również usługę instalacyjno-montażową.

W zdaniu czwartym punktu 5.3.4 zasad metodycznych PKWiU postanowiono, że budowlane roboty instalacyjne i montażowe klasyfikowane są w dziale 45. Przepis ten w ocenie sądu, z uwagi na sposób określenia jego zakresu, zawiera wyjątek od zasad klasyfikacji usług określonych w poprzednich zdaniach przepisu 5.3.4. W ocenie sądu skoro przepis ten odnosi się do usług o określonym przedmiocie - budowlane roboty instalacyjne i montażowe i prawodawca nie określa jego zakresu podmiotowego, podczas gdy wyjątki zawarte w zdaniu drugim i trzecim odnosiły się do określonej grupy podmiotów świadczących usługi, to należy przyjąć, że odnosi się on do wszelkich podmiotów wykonujących usługi instalacyjno montażowe, a zatem do podmiotów wykonujących te usługi - budowlane roboty instalacyjne i montażowe w oparciu o wyroby:

- powierzone im stanowiące własność inwestora,

- dostarczone przez te podmioty jednakże przez nich nie wyprodukowane,

- wyprodukowane i dostarczone przez te podmioty.

Skoro w grupowaniach zawartych w dziale 45 i zdaniu czwartym przepisu 5.3.4. zasad metodycznych PKWiU brak jest przepisu pozwalającego tak jak to czyni prawodawca w zdaniu drugim tego przepisu do usługi zaliczyć również instalowany wyrób, to do budowlanych robót instalacyjno montażowych sklasyfikowanych w dziale 45 PKWiU zalicza się wyłącznie same roboty bez instalowanych wyrobów niezależnie od tego czy instalacji wyrobu dokonuje producent czy też inny podmiot. W przypadku tych robót instalowane wyroby budowlane sklasyfikowane będą odrębnie od usług we właściwych dla wyrobów grupowań. W przypadku stolarki budowlanej z tworzyw sztucznych będzie to symbol 25.23.14-50.01 obejmujący drzwi, okna ich ościeżnice oraz progi drzwiowe z tworzyw sztucznych. Usługa montażu takiej stolarki zależnie od zakresu zostanie objęta symbolem 45.42.11-00.00 roboty instalacyjne futryn drzwiowych i ram okiennych lub 45.42.13-00.00 roboty instalacyjne pozostałych niemetalowych elementów stolarki budowlanej. Należy podkreślić, że gdyby zdanie pierwsze przepisu 5.3.4. zasad metodycznych PKWiU z wyjątkami określonymi w zdaniach drugim i trzecim miało odnosić się również do instalowania wyrobów o charakterze budowlanym to regulacja zawarta w zdaniu czwartym byłaby zbędna. Wówczas do usług instalowania montowania wyrobów budowlanych przez ich producentów stosowałoby się zasady klasyfikacji wynikające ze zdania drugiego i trzeciego przepisu 5.3.4. zasad metodycznych PKWiU, natomiast ich montaż przez pozostałe podmioty objęty byłby klasyfikacją zawartą w dziale 45 PKWiU. Jednakże skoro prawodawca uznał za celowe umieszczenie w analizowanym przepisie zdania czwartego należy uznać, że dotyczy ono wszelkich robót budowlanych o charakterze instalacyjno-montażowym bez względu na podmiot wykonujący te roboty.

Zdaniem sądu wyodrębnienie w tym przepisie budowlanych robót instalacyjno montażowych było podyktowane tym, że roboty te w rzeczywistości występują o wiele częściej niż usługi instalacyjno-montażowe pozostałych wyrobów. Częstotliwość ta jest tak duża że usługi te w gospodarce traktowane są jako odrębna branża i nie mogą być uznane za działalność poboczną związaną ze sprzedażą wyrobów budowlanych. Z tego względu wykonywanie tych usług przez producentów instalowanych wyrobów jak i przez inne podmioty należy traktować jako wykonywanie odrębnej działalności usługowej.

Z tych względów na podstawie przepisu 5.3.4 zasad metodycznych PKWiU należało uznać, że w przypadku montażu stolarki budowlanej dokonywanego przez jej producenta u nabywców podmiot wystawiający fakturę dokumentującą tę czynność, powinien wyodrębnić dostawę instalowanej stolarki od samej usługi montażu tej stolarki. Przedstawiona powyżej argumentacja oparta na treści art. 8 ust. 3 ustawy o VAT i przepisach PKWiU prowadzi do wniosku, że uznanie tak jak to uczyniły w niniejszej sprawie organy podatkowe, że podatnik dokonywał wyłącznie dostawy towarów naruszało przepisy art. 8 ust. 1 i 3 w związku z przepisem § 1 rozp. PKWiU i przepisem 5.3.4. zasad metodycznych PKWiU.

Dokonana przez sąd wykładnia przepisów PKWiU i przepisów art. 7 i art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że również stanowisko skarżącego prezentowane w czasie postępowania podatkowego i w skardze było błędne. W świetle powyższych ustaleń należało stwierdzić, że skarżący w sposób niezasadny wywodził, że wykonywane przez niego świadczenie w całości stanowiło świadczenie usług budowlanych, które na podstawie przepisu art. 146 ust. 2 lit a ustawy o VAT podlegało opodatkowaniu według stawki preferencyjnej wynoszącej 7%.

Uznanie argumentacji skarżącego za słuszną prowadziłoby do postawienia producentów stolarki budowlanej zajmujących się również jej montażem w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatników dokonujących sprzedaży i montażu stolarki niewyprodukowanej przez nich, gdyż ci podatnicy stawkę 7% mogliby stosować wyłącznie do usługi montażu okien, natomiast dostawę samych okien musieliby opodatkować stawką 22%. Przyjęcie za słuszną argumentacji przedstawionej w niniejszej sprawie przez organy podatkowe prowadziłoby z kolei do tego, że podatnicy producenci stolarki budowlanej dokonujący jej montażu, stawkę 22% podatku musieliby stosować zarówno do usługi montażu stolarki, jak też do jej sprzedaży, a to z kolei w uprzywilejowanej pozycji stawiałoby podatników montujących stolarkę budowlaną przez nich niewyprodukowaną. Oba te, błędne w ocenie sądu stanowiska prowadziłby do tego, że preferencyjne opodatkowanie 7% podatkiem VAT usług budowlanych skutkowałoby różnym opodatkowaniem podmiotów świadczących takie same usługi. W tej sytuacji podmiot stosujący niższą stawkę do opodatkowania większej części ceny wykonywanego przez siebie świadczenia zawsze byłby bardziej konkurencyjny dla konsumentów od podmiotu, który stawki tej w ogóle stosować by nie mógł lub stosowałby ją do mniejszej części wartości całego świadczenia. Należy podkreślić, że stawka 7% podatku VAT na usługi budowlane została czasowo zachowana przez ustawodawcę w art. 146 ust. 2 lit a nowej ustawy o VAT w celu wykonania przez państwo określonego w art. 75 ust. 1 Konstytucji RP obowiązku wspierania obywateli w podejmowanych przez nich działaniach w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. W związku z tym należy stwierdzić, że treść przepisu art. 75 ust.1 Konstytucji prowadzi do wniosku, że stawka podatku VAT 7% stosowana do usług budowlanych nie miała na celu preferowania jakichkolwiek podmiotów świadczących usługi budowlane. Zastosowanie tej stawki miało zmniejszyć koszty budowy obiektów budownictwa mieszkaniowego niezależnie od tego jakie podmioty będą wykonywać te obiekty, a zatem preferencja ta miała służyć tylko i wyłącznie konsumentom. Z tych względów należało stwierdzić, że dokonana w niniejszej sprawie wykładnia przepisów art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o VAT i przepisu 5.3.4 zasad metodycznych PKWiU naruszała również przepis art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż w uprzywilejowanej pozycji stawiała podmioty montujące stolarkę budowlaną, która nie była przez nie produkowana w stosunku do podmiotów montujących stolarkę przez nie produkowaną. Prezentowane w niniejszej sprawie stanowisko strony skarżącej, które zostało zawarte w skardze również było niezgodne z powołanym przepisem Konstytucji z tym, że według tego stanowiska uprzywilejowanie podmiotów montujących stolarkę budowlaną byłoby odwrotne niż w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji sąd nie mógł podzielić stanowiska strony skarżącej, która w skardze twierdziła, że wykonywane przez nią świadczenie oceniane w aspekcie gospodarczym stanowiło usługę montażu stolarki budowlanej, gdyż czynności związane z montażem stolarki dominowały w świadczeniach wykonywanych w niniejszej sprawie przez stronę skarżącą.

Organy podatkowe prowadząc ponownie sprawę obowiązane będą do ustalenia wartości montowanej przez skarżącego stolarki budowlanej i wartości usług samego montażu tej stolarki i do odrębnego opodatkowania według właściwych stawek dostawy stolarki i usługi montażu.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT w związku z § 1 rozp. PKWiU i przepisem 5.3.4. zasad metodycznych PKWiU a także z naruszeniem art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, które miało wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 135, art.145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.