Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3035/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1 art. 122 art. 188 art. 187 par. 1 art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2016 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., 2010 r., 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 13 671 zł (słownie: trzynaście tysięcy sześćset siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., określił E. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., luty 2010 r., kwiecień - lipiec 2010 r., grudzień 2010 r., maj 2011 r., sierpień, październik 2011 r., listopad 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (do przeniesienia) za marzec 2010 r., styczeń kwiecień 2011 r. oraz czerwiec i lipiec 2011 r. Jednocześnie za styczeń, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r. oraz grudzień 2011 r. umorzył wszczęte postępowanie podatkowe.

Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że w Spółce, zajmującej się wykonywaniem instalacji wodno - kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych oraz wykonywaniem usług budowlanych i usług reklamowych, przeprowadzono kontrolę podatkową. Ustalono, że Skarżąca rozliczyła podatek naliczony z faktur dotyczących prac montażowych, usług remontowych i budowlanych, podestów reklamowych, wystawionych w okresie od 2009 r. do 2011 r. przez L.K. - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą L. - wobec którego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wydana została ostateczna decyzja (nr [...]) z dnia [...] sierpnia 2014 r. określająca kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

W trakcie postępowania kontrolnego oraz podatkowego zakończonego ww. decyzją udowodniono, że L.K. w celu pozorowania usług na rzecz Skarżącej posługiwał się fałszywymi dokumentami zakupu towarów i usług, na których jako sprzedawca widniały firmy K., "T." Sp. Z o.o., P., PP., S. oraz S..

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w sprawie nie wystąpiły zdarzenia gospodarcze dające podstawę wystawienia faktur VAT dotyczących transakcji pomiędzy L.K. (kupującym) a opisanymi ww. podmiotami (sprzedawcami). Organ I instancji podkreślił, że w przypadku L.K. stwierdzono "fikcyjne" faktury zakupu usług podwykonawczych, którymi chciał pozorować wykonywanie przez jego firmę usług m.in. dla Skarżącej. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, że L.K. nie mógł dokonać sprzedaży usług zafakturowanych na Skarżącą gdyż przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży i nie mogą stanowić podstawy zapisów w ewidencji sprzedaży VAT. Z uwagi zaś na wprowadzenie ich do obrotu gospodarczego, zaistniały przesłanki zastosowania wobec L.K. przepisów art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji na okoliczność transakcji sprzedaży usług na rzecz Spółki, przywołał także zeznania L.K., złożone w charakterze strony w dniach 4 września i 8 października 2012 r. oraz 26 marca 2013 r., zeznania pracowników zatrudnionych w kontrolowanym okresie w L.: K.K., M.B., M.K. z dnia 5 listopada 2012 r. oraz T.R. i P.C. z dnia 22 listopada 2012 r. Natomiast R.K. (brat kontrolowanego), odmówił składania zeznań.

Organ przywołał także obszerne zeznania w charakterze strony L.K. - Prezesa Zarządu Spółki z dnia 31 października 2012 r. stwierdzając że Skarżąca powierzyła L. K. jako podwykonawcy 18 zleceń na terenie całego kraju, polegających na pracach budowlanych, montażowych, przygotowawczych i wykonawczych konstrukcji kontenerów, zabudowy ich wnętrz, pracach rozbiórkowych i adaptacyjnych, kładzeniu instalacji elektrycznych, prowadzeniu zasilania wodnego, poprawek wykończeniowych po montażu instalacji wentylacyjnych, pracach spawalniczych, montażu klimatyzatorów i wielu innych pracach. Organ wskazał, że z zeznań L.K. wynikało, że wszystkie prace były wykonywane w większości z materiałów Skarżącej; on nie wiedział natomiast, czy prace powierzone L.K. były wykonywane przez niego osobiście, czy też przez jego podwykonawców. Skarżąca nie posiadała informacji o zatrudnianych osobach przez L.K., nie zapewniała im noclegów, jak i nie ponosiła kosztów ich zakwaterowania, nie wynajmowała też firmie od niego maszyn i urządzeń.

Po analizie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że L.K., jako firma L., nie mógł dokonać sprzedaży towarów i usług udokumentowanych zakwestionowanymi ww. 26 fakturami VAT, gdyż nie posiadał w tym zakresie stosownego własnego zaplecza techniczno- gospodarczego, jak i nie korzystał z usług podwykonawców; nie posiadał do tego celu zatrudnionych pracowników, niezbędnych maszyn i urządzeń oraz kwalifikacji w branży remontowo- budowlanej i konstrukcyjno – projektowej. Posłużył się fikcyjnymi fakturami VAT, wystawionymi na inne podmioty gospodarcze, z którymi faktycznie nie zawierał żadnych transakcji, jedynie w celu pozorowania wykonania usług na rzecz Skarżącej.

W związku z powyższym organ uznał, że wystawione na rzecz Skarżącej i wprowadzone do obiegu gospodarczego przez L.K. zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży i nie mogły stanowić podstawy zapisów w ewidencjach podatkowych.

Organ pierwszej instancji nie dał wiary także innym, oprócz zaewidencjonowanych faktur VAT, dowodom wskazywanym przez Stronę na okoliczność dokonania przez L.K. przedmiotowych dostaw na rzecz Spółki, w postaci przelewów bankowych dokonanych przez Spółkę na rzecz L.K., przedłożonych pisemnych umów na wykonanie prac i protokołów ich "odbioru"; w ocenie organu dokumenty te jedynie pozorowały istnienie między stronami transakcji handlowych.

W konsekwencji powyższych ustaleń, Skarżąca została na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od firmy L.

W dniu 24 marca 2015 r. Prezes Zarządu Spółki L. wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: R.K. - na okoliczność prac wykonywanych przez firmę L. na rzecz Spółki oraz J.T. - na okoliczność wykonywania prac podzleconych przez L. L.K. i inne firmy. Ponadto Skarżąca wnosiła o odtajnienie całości protokołu z kontroli przeprowadzonej u L.K., a w przypadku odmowy jego ujawnienia, o pominięcie go jako dowodu w niniejszym postępowaniu.

W dniu 3 czerwca 2015 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań kolejnych świadków: A.K., A.M. i S.K. - wskazywanych jako członków ekipy remontowo-budowlanej kierowanej przez L.K.

Organ postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego.

Pismem z dnia 6 lipca 2015 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: "O.p.") - przez niewyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego oraz dowolną, a nie swobodną, ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, tj.:

- nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: R.K. - na okoliczność prac wykonywanych przez firmę L. na rzecz Spółki, J.T. - na okoliczność wykonywania prac podzleconych przez Spółkę przez L. i innych oraz A.K., A.M., L.S., K.M., S.K., jako świadków wskazanych na okoliczność prac wykonywanych przez firmę L. na rzecz Skarżącej; W ocenie Skarżącej zeznania tych świadków w okolicznościach przedmiotowej sprawy, stanowią dowód kluczowy dla wydania decyzji odpowiadającej prawu;

- wydanie decyzji bez dysponowania pełnym materiałem dowodowym w sprawie. Organ podatkowy odstąpił od przesłuchania świadka R.K., pomimo gotowości złożenia zeznań w charakterze świadka w dogodnym terminie, przy jednoczesnym wskazywaniu na wagę jego zeznań dla rozpoznania niniejszej sprawy oraz prawidłowego ustalenia stanu faktycznego,

- włączenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do materiału dowodowego niniejszej sprawy ostatecznej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2014 r. w części określającej L.K. kwotę podatku do zapłaty z faktur dotyczących prac montażowych, usług remontowych i budowlanych, podestów reklamowych itp. wystawionych m.in. na rzecz firmy Spółki w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, mimo, że decyzja ta dotyczy innej sprawy i innego postępowania; Strona podniosła, że decyzja dotycząca firmy L. nie jest wiążąca co do faktów (np. zatrudnienia pracowników budowlanych przez L.) w niniejszej sprawie.

2) art. 188 O.p. przez błędne uznanie, że okoliczności, na jakie mają być przesłuchani powołani przez Spółkę świadkowie, zostały już udowodnione innymi dowodami. Według Strony, zebranie dowodów na daną okoliczność nie stanowi podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu kwestionującego sposób ustalenia danych okoliczności, a ocena przydatności materiału dowodowego w sprawie może być dokonana dopiero po jego przeprowadzeniu, chyba że teza dowodowa nie ma żadnego związku z przedmiotem postępowania;

3) art. 210 O.p. przez brak dostatecznego wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, dlaczego część decyzji w sprawie L. została utajniona;

4) art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Skarżąca podniosła dodatkowo zarzut naruszenia art. 86 ustawy o VAT przez nieuzasadnioną i pozbawioną jakichkolwiek przesłanek odmowę odliczenia VAT naliczonego przez Spółkę.

W ocenie Skarżącej zeznania świadków potwierdzają posiadanie odpowiedniego zaplecza gospodarczego, do wykonania zakwestionowanych usług przez L.K. w postaci posiadania ekipy remontowo-budowlanej oraz narzędzi niezbędnych do wykonania usług dla Spółki. Skarżąca podnosiła, że organ pierwszej instancji wielokrotnie "przeinaczał" zeznania świadków, wyrywając zdania z kontekstu oraz wkładał w usta świadków stwierdzenia sprzeczne z udokumentowanymi zeznaniami.

Ponadto zarzuciła zaniechanie przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji przesłuchania wskazywanych przez nią świadków (tj. R.K., J.T., A.K., A.M., L.S., K.M., S.K.), którzy mieli zeznawać na okoliczność prac wykonywanych przez firmę L. na rzecz Spółki, w zakresie zdarzeń mających istotne znaczenie dla sprawy, niepotwierdzonych innymi dowodami. Złożenie w toku postępowania wniosku dowodowego dotyczącego istotnych dla sprawy okoliczności, skutkowało brakiem możliwości odmowy jego przeprowadzenia. Zaznaczyła, że okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, wprawdzie były stwierdzone za pomocą innych dowodów, lecz w ocenie Strony budziły wątpliwości.

Według Skarżącej w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest jakiegokolwiek dokumentu lub zeznania, które w jakimkolwiek stopniu mogłoby wskazywać na wiedzę i świadomość Spółki w zakresie wystawiania tzw. pustych faktur.

W ocenie Spółki, dochowała ona należytej staranności w wyborze swojego kontrahenta, a zatem ewentualne oszustwa lub nadużycia w zakresie podatku VAT dokonane przez L.K. lub jego kontrahentów nie mogą wpływać na jej prawo do odliczenia podatku VAT. Ponadto stwierdziła, że należyta staranność dochowana przez Spółkę powinna być analizowana w oparciu o kryteria należytej staranności przedstawione w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz C-285/11, C-354/03, C-355/03, C-484/03. Zaznaczyła, że zawarcie transakcji z firmą L.K., nie wiązało się dla Spółki z ryzykiem wykraczającym poza normalne ryzyko biznesowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazując na treść 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stwierdził, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji (wykonanych usług), przez co nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Dyrektor podkreślił, że w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec L. przeprowadzono przesłuchania w charakterze świadków pracowników ww. firmy, pracujących w niej w okresie objętym skarżoną decyzją, na okoliczność współpracy zarówno ze Spółką, jak i ww. kontrahentami L. m.in. K.K. (pracującej w firmie L.K. od 22 czerwca 2009 r. na stanowisku pracownik biurowy), M.B. (zatrudniony w L. w okresie od 16 marca 2010 r. do 31 października 2012 r. jako dyrektor sprzedaży i marketingu, M.K. (zatrudniony w L. w okresie od maja 2010 r. do 31 października 2010 r. jako przedstawiciel handlowy), T.R. (zatrudniony w 2011 i 2012 r. w L. w charakterze handlowca i kierowcy), P.C. (zatrudniony w L. od dnia 2 stycznia 2008 r. na stanowisku kierownika sekcji sprzedaży). Ponadto w wyniku analizy faktur zakupu będących w posiadaniu R. R. z okresu objętego kontrolą podatkową stwierdzono, że po stronie podatku naliczonego ww. podatnik zaewidencjonował faktury VAT dotyczące zakupu usług budowlanych, montażowych, spawalniczych, montaży podestów, wystawione przez wskazane powyżej podmioty, które miały być podwykonawcami usług świadczonych przez L.K. na rzecz Skarżącej, a których wiarygodność została podważona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. w stanie faktycznym sprawy organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że nie doszło do faktycznego obrotu usługami i towarami pomiędzy firmą L. a jego kontrahentami – firmami: K., T. Sp. z o.o., P., P., S., S. Dokonane w sprawie ustalenia wskazują, iż faktury VAT wystawiane, bądź mające pochodzić od ww. podmiotów - na rzecz L.K., nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, ponieważ czynności w nich ujęte nie zostały dokonane w kształcie w nich opisanym i między wymienionymi na fakturach podmiotami. Świadczyć o tym miał brak możliwości wykonywania zakwestionowanych usług, brak rozliczeń finansowych pomiędzy podmiotami, brak kontaktów handlowych pracowników L. z wymienionymi powyżej podmiotami, nieznajomość pracowników odnośnie ww. firm .

Za logiczny i zasadny uznano wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., że L.K. nie wykonał poprzez podwykonawców zafakturowanych dla Spółki usług; ponadto, w ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że usług tych nie zrealizował we własnym zakresie.

Tym samym, skoro sprzedawca (tj. L.K.) nie nabył przedmiotowych usług u firm podwykonawczych, ani nie zrealizował ich we własnym zakresie, to nie mógł również dokonać ich dalszej odsprzedaży; w związku z tym wystawione faktury również nie dokumentują faktycznej sprzedaży. Oznacza to, że faktury wystawione przez L. na rzecz Skarżącej z tytułu sprzedaży ww. usług są fikcyjne. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót pomiędzy Skarżącą, a wskazanym kontrahentem i pozwala na stwierdzenie, że uczestniczyła ona w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur".

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, wskazanych w pismach Skarżącej z dnia 24 marca 2015 r. (R.K. oraz J.T.) oraz z dnia 2 czerwca 2015 r. – R.K. - na okoliczność prac wykonywanych przez firmę L. na rzecz Spółki; J.T. - na okoliczność wykonywania prac podzleconych przez Spółkę L. innych), A.K., A.M., L.S., K.M., S.K. - na okoliczność prac wykonywanych przez firmę L. na rzecz Spółki oraz samego L.K. w celu ustalenia personaliów członków ekipy, z której pomocą świadczono usługi na rzecz Skarżącej - Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności faktyczne, na które dowody te miały być przeprowadzone, zostały już - w jego ocenie, wystarczająco stwierdzone w oparciu o inne dowody. Dyrektor powołał się w tym miejscu na okoliczność przesłuchania innych świadków w osobach wszystkich pracowników zatrudnionych przez L.K., którzy mieli jednoznacznie stwierdzić, że L. nie świadczyła usług w zakresie usług budowlanych, montażowych, reklamowych, nie posiadała do tego zaplecza gospodarczego ani odpowiednich fachowców. Ponadto z zeznań tych świadków nie wynikało, aby L.K. zatrudniał w sposób nielegalny dodatkowych pracowników, którzy mieliby wykonywać sporne usługi na rzecz Skarżącej.

Organ odwoławczy uznał zatem materiał dowodowy zebrany w sprawie za wystarczający do stwierdzenia, że L.K. nie wykonywał usług, ani nie dokonywał dostaw towarów na rzecz Skarżącej, nie posiadał bowiem do tego zaplecza gospodarczego, ani odpowiednich fachowców.

Natomiast zawarte przez Skarżącą wnioski dowodowe uznano za bezprzedmiotowe oraz zmierzające do wydłużenia postępowania. W ocenie Organu odwoławczego Skarżąca mnoży wnioski dowodowe na okoliczności, które zostały już ustalone w toku postępowania kontrolnego, bądź też nie mają znaczenia dla sprawy. Ponadto zaznaczył, że osoby, których Skarżąca proponuje przesłuchać pozostają bez żadnego związku z firmą L.K. jak i Spółką, gdyż osoby te nie są i nie były w nich zatrudnione. Jednocześnie podniesiono, że L.S. oraz K.M. nie żyją.

Końcowo Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut Skarżącej odnoszący się do zakwestionowania przez organ podatkowy pierwszej instancji wykonania na jej rzecz usług i dostaw towarów udokumentowanych spornymi fakturami.

Skarżąca na powyższą decyzję organu odwoławczego wniosła skargę z dnia 6 października 2015 r., w której żąda jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczego alternatywnie o umorzenie postępowania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 188 O.p., przez niedopuszczenie dowodów z zeznań świadków R.K., J.T., A.K., A.M. oraz S.K..

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 194, art. 210 § 4 O.p., przez:

- niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez brak jakichkolwiek ustaleń, co do tego, w jaki sposób i przez jaki podmiot zostały zrealizowane usługi, jeśli by zgodzić się z tezą organu, że nie zostały zrealizowane przez L.;

- przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i arbitralnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych z pominięciem zasad logicznego rozumowania oraz wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu;

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez:

- dokonanie ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o subiektywne przekonania, których wyrazem są insynuacje oraz spekulacje, którymi organ kierował się przy rozstrzyganiu sprawy, w sytuacji gdy brak jest dowodów potwierdzających tezę organu;

- brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności brak jest wskazania na inne dowody.

Powyższe naruszenia przepisów postępowania mogły mieć według Skarżącej istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a także jego ocena dokonana zgodnie z kryteriami swobodnej oceny dowodów, doprowadziłaby do stwierdzenia, iż L.K.wykonał zakwestionowane usługi na rzecz Spółki.

Uzasadniając zarzuty skargi Skarżąca stwierdziła, że część materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu potwierdza wykonanie zakwestionowanych usług przez L.K. na jej rzecz. Odniosła się do dowodów z dokumentów w postaci zleceń, umów, protokołów odbioru, faktur, wyciągów bankowych, ksiąg podatkowych L.K. i spółki w zakresie rozliczenia przedmiotowych usług. Zdaniem Skarżącej zeznania L.K. i L.K., potwierdzające wzajemną współpracę i świadczenie zakwestionowanych usług przez L.K. na jej rzecz.

W ocenie Spółki obiektywnie nie jest możliwe wywnioskowanie ze zgromadzonego materiału dowodowego, że zakwestionowane usługi nie zostały wykonane przez L.K., część bowiem materiału dowodowego potwierdza wykonanie usług przez L.K., a pozostały materiał dowodowy nie wyklucza wykonania usług przez ten podmiot.

Zdaniem Skarżącej udowodnienie, że usługi nie zostały faktycznie wykonane przez L.K., wymaga uzupełnienia zgromadzonego materiału. Skarżąca zarzuciła również, że w toku postępowania organ pierwszej instancji nie ustalił, między innymi, personaliów członków ekipy remontowo-budowlanej kierowanej przez L.K., przy pomocy której świadczył on zakwestionowane usługi. Personalia takie mógł wskazać L.K.. Poprzestanie na ocenie zeznań L.K. złożonych w charakterze strony w postępowaniu podatkowym dotyczącym jego osoby, było nieuzasadnione w świetle doświadczenia życiowego, które nakazuje przesłuchać ponownie osobę w charakterze świadka, która mogła nie być skłonna ujawniać personaliów nielegalnie zatrudnionych przez siebie pracowników (członków ekipy remontowo-budowlanej) w postępowaniu prowadzonym wobec niego. Takie postępowanie mogłoby bowiem narazić L.K. na negatywne konsekwencje prawne.

Strona wskazała także na kluczowe znaczenie uzyskania zeznań R.K., który zgodnie z informacjami uzyskanymi przez Spółkę, wspólnie ze swoim bratem L.K. kierował ekipą remontowo-budowlaną wykonującą usługi na jej rzecz, a którego zeznania byłyby kluczowe dla ustalenia tożsamości osób wchodzących w skład tejże ekipy.

Skarżąca zwróciła przy tym uwagę na gotowość R.K. składania zeznań w postępowaniu podatkowym toczącym się wobec Spółki, potwierdzeniem czego było pisemne oświadczenie złożone w organie pierwszej instancji, którego kopię załączono do skargi.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca wskazała, że ustaliła personalia osób wchodzących w skład ekipy remontowo budowlanej kierowanej przez L.K., tj. A.K., A.M., S.K., L.S. i K.M., w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji złożyła wniosek o przesłuchanie tych osób, a także wskazała na konieczność ich przesłuchania w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, natomiast organy podatkowe odstąpiły od przesłuchania tych świadków.

Jak podnosi Skarżąca, tożsamość osób wchodzących w skład ekipy remontowo-budowlanej kierowanej przez L.K. mogła także zostać ustalona na podstawie zeznań J.T., który wynajmował Spółce pomieszczenia, w których prowadzone były prace przez ekipę remontowo-budowlaną L.K.. Spółka wniosła o przesłuchanie J.T., jednak nie został on przesłuchany przez organ.

Podsumowując stwierdziła, że przytoczone okoliczności uzasadniają tezę, iż w istocie organom podatkowym w niniejszej sprawie nie zależało na ustaleniu personaliów ekipy remontowo - budowlanej, przy pomocy której L.K. świadczył usługi na jej rzecz.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

W piśmie procesowym z dnia 3 lutego 2016 r. Skarżąca ustosunkowując się od odpowiedzi na skargę, podtrzymała zarzuty skargi i argumenty w niej zawarte, zarzucając fragmentaryczność przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w badanym okresie przez L.

Skarżąca podnosiła, iż materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu potwierdza wykonanie kwestionowanych usług przez L.K. na jej rzecz, a ona sama zachowała należytą staranność wymaganą od przedsiębiorców i opisaną w orzecznictwie TSUE. W tym zakresie Spółka podnosiła zarzut braku przesłuchania świadków wskazywanych w jej pismach z dnia 24 marca i 2 czerwca 2015 r. odnośnie zakresu wykonywanych usług przez L.

Według organu, zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji (wykonanych usług), po stronie sprzedawcy nie powstał obowiązek podatkowy, zatem sporne faktury nie dawały prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. W zakresie nie przeprowadzonych czynności, o które wnioskowała Skarżąca, organ wskazał, iż były one niecelowe.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie Organy nie przeprowadziły wyczerpującego i dokładnego postępowania dowodowego. Nie uwzględniły wniosków dowodowych Skarżącej mimo, że spór w sprawie koncentrował się głównie wokół dokonanych przez Naczelnika US ustaleń faktycznych, zupełności zebranego materiału dowodowego i poprawności jego oceny.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżąca w toku postępowania przed organem pierwszej instancji oraz przed organem odwoławczym wnioskowała o przeprowadzenie m.in. wskazanych przez nią dowodów w postaci zeznań świadków R.K., J.T., A.K., A.M. oraz S.K. oraz samego L.K., wywodząc ich istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wnioski te przez organy obydwu instancji zostały załatwione odmownie, a sformułowany w tym zakresie w ramach skargi do Sądu pierwszej instancji zarzut jest zasadny.

Z całą pewnością nie można uznać, jak wskazuje organ w zaskarżonej decyzji, iż Skarżąca "mnożyła" wnioski dowodowe na okoliczności, które zostały już ustalone w toku postępowania kontrolnego, bądź też nie miały znaczenia dla sprawy. Stwierdzenia organu odwoławczego w tym zakresie należy uznać z niezasadne. Obowiązkiem bowiem organów podatkowych jest takie przeprowadzenia postępowania, w tym postępowania dowodowego które spełniałoby kryteria określone w przepisach art. 121 § 1 O.p. (zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). Ponadto z treści art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym. Również z art. 124 O.p., wynika, że organ ma obowiązek wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kieruje się przy załatwianiu sprawy. Brak stosownych ustaleń faktycznych stanowi o naruszeniu art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Stosownie bowiem do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu wnioskowane przez Skarżąca przeprowadzenie dowodów przez przesłuchanie świadków organ miał obowiązek uwzględnić, gdyż ich celem było ewentualne wykazanie okoliczności przeczących ustaleniom organów podatkowych. Organy miały zatem obowiązek dopuścić dowody na potwierdzenie okoliczności wskazywanych przez Skarżącą i je odpowiednio ocenić, czego nie uczyniły.

W świetle przedstawionych poniżej tez orzecznictwa sądów administracyjnych zauważyć należy, że przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się, np. powołania nowych świadków na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, zdaniem organu podatkowego pozwala na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego, na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia. Dyskredytowanie z góry zawnioskowanej w charakterze świadka osoby, która mógłaby mieć wiadomości na sporne okoliczności istotne w sprawie, z tego tylko względu, że świadek ten "nie występował w materiałach zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego", w sposób rażący uchybia art. 188 O.p. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treść rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również, gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł, albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia) – zob. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., I FSK 466/14, LEX nr 1770966.

Sąd identyfikuje również się tezą, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania poprzez uniemożliwienie Stronie obrony jej praw. Organy podatkowe obowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 lutego 2015 r., I SA/Po 651/14, LEX nr 1807077).

Pojęcie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem", o którym mowa w art. 188 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się to wyłącznie do sytuacji, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, na korzyść strony, jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia z dnia 21 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2661/14). Podzielić również należy pogląd, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, to taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji (Wyrok NSA z dnia 18 września 2014 r. I FSK 1318/13, LEX nr 1544555).

Istotnie rację ma organ odwoławczy podnosząc, że ciężar dowodzenia ciążący na organie prowadzącym postępowanie nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, iż w każdym przypadku podatnik jest zwolniony od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Niemniej jednak konstatacje te odnosić należy do przypadków, gdy podatnik ma możliwość przedłożenia dowodów będących w jego posiadaniu lub wyjaśnienia kwestionowanych okoliczności, a mimo to tego nie czyni. Wówczas musi liczyć się z możliwością powstania negatywnych dla niego skutków. Inaczej natomiast wygląda sytuacja, gdy podatnik wskazuje na określone dowody bądź środki dowodowe, którymi jednak nie dysponuje i dysponować nie może. W konsekwencji czyni zadość zasadzie współdziałania zachowanie podatnika polegające na wskazaniu np. źródła dowodu z natury rzeczy pozostającego poza możliwością wykorzystania go w procesie dowodzenia przez samego podatnika. Tak dzieje się w szczególności w przypadku świadków. Oczywistym bowiem jest, że tego rodzaju osobowe źródło dowodowe może być wykorzystane w procesie dowodzenia wyłącznie przez organ prowadzący postępowanie. Podatnik nie ma bowiem żadnych prawnych możliwości, aby dokonać przesłuchania świadka i w ten sposób pozyskać materiał dowodowy w postaci jego zeznań. Uczynić to może w stosownym trybie wyłącznie właściwy organ. W takich sytuacjach rola podatnika "kończy się" na podaniu kto i o jakiej okoliczności faktycznej istotnej w sprawie może się wypowiedzieć.

W niniejszej sprawie doszło właśnie do sytuacji, o której mowa powyżej. Skarżąca złożyła wnioski o przesłuchanie świadków, a organ uznał, iż nie "wniosłyby nic nowego do sprawy" i zostały stwierdzone innymi dowodami. W ocenie Sądu w ten sposób, przed przeprowadzeniem dowodu, organ wypowiedział się co do jego znaczenia. A wskazane przez Skarżącą dowody mogą potwierdzać istnienie podwykonawców - ekipy remontowo-budowlanej oraz że istniało jednak zaplecze techniczne do wykonania usług przez L.K. bądź jego podwykonawców, co było istotne z punku widzenia interesów strony. Wyjaśnienie tych kwestii mogło mieć istotne znaczenie dla sprawy i mogło rzutować na ocenę całości materiału dowodowego. W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przywołanych przepisach. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że z wyrażonej w art. 191 O.p., zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99; z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99; z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H. BECK, Warszawa 1996, str. 377-378).

W ocenie Sądu organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Uniemożliwiono stronie wykazanie jej wersji zdarzeń, nie zebrano pełnego materiału dowodowego; a skoro takiego materiału brakuje, to wyprowadzone z niego oceny nie mogą być uznane za odpowiadające prawu, co skutkuje wadliwością wniosków i zaskarżonej decyzji. Naruszenie przepisów postępowania sprawiło, że nie został ustalony w sposób należyty stan faktyczny sprawy w omówionym wyżej zakresie.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien zatem uzupełnić materiał dowodowy, kierując się wyżej podanymi wskazaniami Sądu oraz zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, a po uczynieniu tego dokonać jego ponownej oceny w płaszczyźnie skutków prawnopodatkowych przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, na tym etapie postępowania, z uwagi na przedstawione wady postępowania w zakresie ustaleń faktycznych, przedwczesne byłoby wypowiadanie się co do meritum sprawy, tj. zasadności odmowy uznania spornych faktur jako niedokumentujących zdarzeń gospodarczych, bowiem organ nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego, które pozwalałoby na pełną ocenę stanu faktycznego.

Mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. – punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.), stosownie do § 22 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. poz. 1805), które to rozporządzenie stosuje się do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.