Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 124/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 ust1, art.23 c, art.24 ust.2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi T. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

T.G. złożyła w dniu 30 lipca 2010 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Mąż podatniczki do dnia śmierci tj. 22 lutego 2009 r. prowadził działalność gospodarczą. Jako osoba fizyczna podlegał obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Między małżonkami trwała ustawowa majątkowa wspólność małżeńska. Z chwilą jego śmierci podatniczka jako wdowa przejęła działalność gospodarczą po mężu na podstawie zgodnego oświadczenia złożonego przez spadkobierców przed notariuszem. Przejęcie działalności gospodarczej zostało dokonane w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego - art. 551. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu w pkt 2 dotyczy to również materiałów, towarów i wyrobów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Działalność gospodarcza zarówno zmarłego męża jak i podatniczki jest prowadzona na podstawie księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z treścią § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475 z późn. zm.) podatnik z chwilą rozpoczęcia działalności gospodarczej jest zobowiązany do sporządzenia spisu z natury. Fakt ten miał miejsce tuż po śmierci męża, tj. 22 lutego 2009 r. i stanowił podstawę do prowadzenia dalszej działalności gospodarczej przez podatniczkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy jako podatnik może wnioskodawczyni przyjąć wartość materiałów i towarów z chwilą śmierci męża do księgi przychodów i rozchodów w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej?

Czy na koniec okresu rozliczeniowego (roku) wartość tych materiałów będzie kosztem uzyskania przychodu jak wynika z przepisu art. 24 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475 z późn. zm.) jest ona zobowiązana do przyjęcia wartości spisu z natury z dnia 22 lutego 2009 r. na zasadach określonych w tych przepisach. Z uwagi na przejęcie działalności gospodarczej po zmarłym mężu jako zorganizowanego całego przedsiębiorstwa, a także trwającej do czasu śmierci męża ustawowej wspólności majątkowej małżonków prawo takie uważa wnioskodawczyni za zasadne.

W wydanej w dniu [...] pisemnej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony do jej wydania przez Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. W świetle tego przepisu, wartość materiałów i towarów nabytych w drodze spadku (nieodpłatnie) nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem nabycie tych towarów nie wiąże się z poniesieniem wydatku.

W myśl art. 24 ust. 2 ww. ustawy, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Stosownie natomiast do § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji wtoku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury" na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Materiały i towary handlowe objęte spisem z natury winny być wycenione według cen zakupu lub nabycia albo wg cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (por. § 29 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż po śmierci męża podatniczka przejęła prowadzone przez niego przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego (art. 551). Dotyczyło to również materiałów, towarów i wyrobów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na podstawie przedstawionych uregulowań prawnych organ stwierdził, że podatniczka zobowiązana jest ująć otrzymane w drodze spadku materiały i towary w remanencie początkowym, a w remanencie końcowym materiały i towary handlowe nie sprzedane na koniec roku podatkowego i wartość tych remanentów wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Skoro jednak nabycie materiałów i towarów nastąpiło nieodpłatnie, tj. w drodze spadku, to wartość tych towarów i materiałów nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem nie została spełniona jedna z przesłanek wynikająca z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. poniesienie kosztu. Pomimo więc obowiązku ujęcia ww. materiałów i towarów w remanencie początkowym, a towarów i materiałów nie sprzedanych na koniec roku podatkowego (na dzień 31 grudnia 2009 r.) w remanencie końcowym, ich wartość wynikająca z wyceny tych remanentów, nie może być brana pod uwagę, przy ustaleniu dochodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 12 listopada 2010 r. podatniczka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ pismem z dnia 3 grudnia 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej pisemnej interpretacji indywidualnej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, której zarzuciła naruszenie art. 22, 23 i 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), a także § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475 z późn. zm.) i art. 14c § 2, art. 14h oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm).

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych operuje pojęciem remanent początkowy i nie zawiera zastrzeżenia, że przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się remanentu początkowego zawierającego towary nabyte nieodpłatnie.

Ponadto skarżąca zakwestionowała twierdzenie organów, że nabycie materiałów i towarów w drodze spadku nie wiąże się z poniesieniem kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie wymaga dokonania zapłaty. Tymczasem skarżąca przyjęła spadek wprost i uregulowała ciążące na spadkodawcy zobowiązania, a zatem wydatkowała środki pieniężne. Ponadto pomiędzy małżonkami trwała ustawowa wspólność małżeńska. Do majątku wspólnego należały przedmioty majątkowe nabyte przez spadkodawcę ze środków pochodzących z majątku wspólnego.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy i tendencyjny. Organ powielił stanowisko innych organów podatkowych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wartości otrzymanych w drodze darowizny towarów handlowych objętych spisem z natury bez dokonania analizy przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej strona uzasadniła sprzecznością pomiędzy rozstrzygnięciem uznającym stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w całości, a uzasadnieniem, w którym stanowisko to w części uznano za prawidłowe.

W piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2011 r. skarżąca uzupełniła podniesione zarzuty i dotychczasową argumentację. Wskazała, że w wydanej pisemnej interpretacji indywidualnej organ nie odniósł się do możliwości zaliczenia do kosztów wydatków na materiały i towary, które nie zostały nabyte w drodze spadku, a które stały się wyłączną własnością wnioskodawczyni z uwagi na jej udział w majątku wspólnym małżonków. Pytanie zawarte we wniosku było szerokie i odnosiło się do składników majątku całego przedsiębiorstwa. Jedynie jego połowa była przedmiotem dziedziczenia, druga połowa była własnością wnioskodawczyni jako konsekwencja ustania ustroju majątkowego funkcjonującego w małżeństwie wnioskodawczyni.

Ponadto, zdaniem skarżącej, także wartość materiałów i towarów nabytych przez nią w drodze dziedziczenia może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie bowiem z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przeszły na nią wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, w tym i wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawo do pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona, gdyż - wbrew jej wywodom - zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego nie narusza prawa.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należy podkreślić, że w pełni odpowiada ona obowiązującym przepisom prawa materialnego. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się w działaniu organu podatkowego naruszenia przepisów prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności wskazać należy na art. 14 c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie do art. 14c § 2, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powołanego przepisu wynika dla organu obowiązek oceny stanowiska pytającego przede wszystkim przez wskazanie, czy jest ono prawidłowe, jak też uzasadnienie dokonanej oceny przez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Ocena z istoty swej musi zawierać także wyjaśnienie, uzasadnienie prawne, którego wymaga omawiany przepis. Obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy musi zawierać także wyjaśnienie z punktu widzenia przepisów prawa, dlaczego stanowisko to i przytoczona na jego poparcie argumentacja są lub też nie są prawidłowe. Ramy oceny dokonywanej przez organ zostają zakreślone przez podmiot występujący o interpretację, bowiem to jego podstawowym obowiązkiem jest wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego. Z art. 14c § 1 Ordynacji wynika, że wydanie interpretacji przez organ jest przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy, aniżeli stanowi samą interpretację przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że organ podzieli się swoją wiedzą na temat przepisów prawa podatkowego tylko w zakresie pozostającym w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie. Interpretacja ma dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, nie zaś spełniać funkcji opinii prawnej wydawanej na potrzeby podatnika przez organ.

W świetle powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem organ w interpretacji przedstawił ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynikało, że przejęła całą działalność gospodarczą po zmarłym mężu na podstawie zgodnego oświadczenia przed notariuszem pozostałych spadkobierców. Przejęcie działalności gospodarczej zostało dokonane w trybie art. 551 Kodeksu cywilnego. Tuż po śmierci męża skarżąca sporządziła spis z natury. Pytanie zaś brzmiało: "czy jako podatnik mogę przyjąć wartość materiałów i towarów z chwilą śmierci męża do księgi przychodów i rozchodów w prowadzonej przeze mnie działalności gospodarczej? Czy na koniec okresu rozliczeniowego (roku) wartość tych materiałów będzie kosztem uzyskania przychodu, jak wynika z przepisu art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.)?"

Pytanie i przedstawione we wniosku własne stanowisko strony było jasne – dotyczyło możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych towarów i materiałów nabytych w drodze spadku. Wprawdzie we wniosku wskazano, że w małżeństwie podatniczki panował ustrój ustawowej wspólności majątkowej, jednakże pytanie i własne stanowisko w sprawie nie odnosiło się do składników majątkowych nie wchodzących w skład spadku. Organ nie może wychodzić poza ramy określonego we wniosku zapytania podatnika. Zarzuty dotyczące nieodniesienia się przez organ do możliwości zaliczenia do kosztów wydatków na materiały i towary, które nie zostały nabyte w drodze spadku, a które stały się wyłączną własnością skarżącej z uwagi na jej udział w majątku wspólnym małżonków, dotyczą zatem zakresu, który nie był przedmiotem wniosku o interpretację i w związku z tym nie mógł być przedmiotem oceny dokonanej przez organ.

Z powyższych przyczyn za niezasadne należy uznać także zarzuty naruszenia przez organ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wyżej wskazano, organ nie dokonywał analizy przepisów prawa rodzinnego, bowiem pytanie dotyczyło przedmiotów majątkowych nabytych w drodze spadku, a nie stanowiących własność skarżącej z tytułu przysługującego jej udziału w majątku wspólnym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji, w której podatniczka otrzymuje tytułem darmym, w drodze spadku, materiały i towary handlowe, będzie ona mogła ich wartość zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Trzeba mieć w pierwszej kolejności na uwadze, że zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Powołany przepis formułuje reguły ustalania dochodu do opodatkowania, nie wskazuje natomiast, jakie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Uwzględnienie różnic remanentowych przy wyliczaniu podstawy opodatkowania u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) służy powiązaniu w czasie (danym roku podatkowym) przychodów z kosztami uzyskania przychodów. O tym natomiast, co jest kosztem uzyskania przychodu decydują uregulowania zawarte w art. 22 i art. 23 ustawy podatkowej.

Stosownie z kolei do § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury" na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Towary handlowe objęte spisem z natury winny być wycenione według cen zakupu lub nabycia albo wg cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (por. § 29 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Rozporządzenie to określa sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi, natomiast określone wydatki mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów tylko przez wskazane wyżej przepisy rangi ustawowej.

Z powyższych uregulowań wynika, że wnioskodawca powinien ująć otrzymane nieodpłatnie (w drodze spadku) materiały i towary handlowe w remanencie początkowym, a w remanencie końcowym towary handlowe nie sprzedane na koniec roku podatkowego i wartość tych remanentów wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przy czym, w myśl § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia przez cenę zakupu rozumie się cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty, upusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku - wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika. Przepis § 3 pkt 2 wskazuje zatem sposób obliczenia wartości składnika majątkowego otrzymanego w drodze spadku, który to składnik majątku należy ujawnić w księdze przychodów i rozchodów podmiotu gospodarczego. Tak obliczoną wartość należy ująć zatem w podatkowej księdze dla potrzeb ustalenia wartości remanentu początkowego podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej. Fakt, że wartość otrzymanych w drodze spadku towarów i materiałów podlega zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie stanowi jeszcze podstawy do zakwalifikowania wartości takiego nieodpłatnego przysporzenia jako kosztu uzyskania przychodu dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Jeszcze raz należy podkreślić, że o tym, co jest kosztem uzyskania przychodów decydują normy wynikające z art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podzielić należy stanowisko organu, że w rozpatrywanym stanie faktycznym nie została spełniona jedna z przesłanek wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie brak jest warunku poniesienia przez podatnika kosztu, w sytuacji, kiedy składniki majątku nabywa on nieodpłatnie.

Argument, że ww. ustawa nie zawiera zastrzeżenia, że przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się remanentu początkowego zawierającego towary handlowe nabyte nieodpłatnie, jest oczywiście bezzasadny. Nie jest dopuszczalne doszukiwanie się argumentów przeciwko wnioskom wyprowadzonym wprost z przepisu ustawy (art. 22 ust. 1) w objaśnieniach do księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2).

Nie ma też racji skarżąca twierdząc, że nabycie składników majątkowych w drodze spadku wiąże się z poniesieniem kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ww. ustawy, w postaci uregulowania długów spadkowych, a także z uwagi na to, że przedmioty majątkowe zostały nabyte przez spadkodawcę ze środków pochodzących z majątku wspólnego. Nie są to koszty poniesione w celu nabycia spadku. Nieodpłatny charakter nabycia składników majątkowych w drodze spadku jest oczywisty i nie wymaga komentarza. Kwestia natomiast dotycząca składników majątkowych nie wchodzących w skład spadku, stanowiących udział skarżącej w majątku wspólnym, pozostaje poza zakresem tej sprawy, której granice wyznaczone zostały przez treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Nie jest także zasadne wywodzenie z treści art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, że na spadkobiercę przechodzi przysługujące spadkodawcy prawo do dokonania pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania. Generalnie przepis ten wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek. W prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw "majątkowych", ani też "niemajątkowych". Pojęcia te próbowano natomiast dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe proceduralne, to takie na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku.

Na tym tle istotne jest to, kto uzyskuje przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Takim podmiotem jest skarżąca, na której ciąży obowiązek podatkowy. Jest oczywiste, że przychód może być pomniejszony o koszty jego uzyskania tylko przez podatnika, tj. podmiot, który te koszty rzeczywiście poniósł. Zatem od przychodu osiągniętego przez skarżącą z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej będzie mogła ona odliczyć tylko te koszty, które sama poniosła. W skład spadku nie wchodzi prawo zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, których spadkodawca nie uzyskał.

W świetle powyższego, uzasadnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, o braku możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości nabytych w drodze spadku towarów handlowych. Brak zatem podstaw do uznania, że przy udzielaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia art. 22, 23 i 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja została wydana w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa.

Reasumując, fakt, że wartość otrzymanego spadku podlega zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie stanowi jeszcze podstawy do zakwalifikowania wartości takiego nieodpłatnego przysporzenia jako kosztu uzyskania przychodu dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

Końcowo należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi brak jest niespójności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia a uzasadnieniem interpretacji indywidualnej. W rozstrzygnięciu organ wyraźnie wskazał, że za nieprawidłowe uznaje stanowisko strony w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu dokonano oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie. Wskazano też, że w przedmiocie pytania dotyczącego ujęcia nabytych w drodze spadku towarów i materiałów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, stanowisko wnioskodawcy było prawidłowe.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.