Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 524/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 3, art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. B. kwotę 9.017 zł (słownie: dziewięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej "DUKS w K.") w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresie od lipca do grudnia 2013 r., decyzją z [...] czerwca 2016 r. określił P. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od lipca do grudnia 2013 r., a także kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej "u.p.t.u.") wykazanego w fakturach VAT wystawionych za lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2013 r.

Organ pierwszej instancji jako dowody w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym wykorzystał protokół badania ksiąg z 29 lutego 2016 r. oraz dokumenty włączone do niniejszego postępowania postanowieniami DUKS w K. z 3 marca 2015 r., 14 września 2015 r., 25 września 2015 r., 21 października 2015 r., 15 stycznia 2016 r., 26 lutego 2016 r. oraz 18 kwietnia 2016 r. Ponadto w postępowaniu wykorzystano m.in. dowody procesowe oraz materiały zgromadzone i zabezpieczone w ramach śledztwa prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w G., a także wyciągi z decyzji podatkowych wydanych dla podmiotów występujących w ciągach transakcji związanych z obrotem olejem rzepakowym.

DUKS w K. w wyniku podjętych czynności ustalił, że w badanym okresie Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu oleju rzepakowego wystawionych przez następujące podmioty: F., ul. [...], [...] J., NIP: [...]; H. Sp. j. , H. P., T. S., ul. [...], [...] S, NIP: [...]; E. Sp. z o.o.. D., [...] K., NIP: [...]; M. Sp. z o.o., ul. [...],[...] W., NIP: [...]; P., ul. [...], [...] D., NIP: [...]; E. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., NIP: [...]; E. Sp. z o.o., ul. [...], [...] C., NIP: [...].

Ponadto organ zwrócił uwagę, że Strona ujęła w rejestrach zakupu i rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 faktury zakupu wystawione przez B. Sp. z o.o., ul. [...], [...] L, NIP: [...] dotyczące prowizji z tytułu pozyskania kupującego przy udziale agenta, P., ul. [...], [...] T. NIP: [...] dotyczące prowizji z tytułu pośredniczenia w zawarciu umowy sprzedaży oleju rzepakowego oraz I. ul. [...], [...] B., NIP: [...] dotyczące pośrednictwa handlowego oraz faktury zakupu dotyczące tzw. wydatków kosztowych (m.in. czynsz za najem lokalu, zakup paliwa, naprawy samochodu, zakup materiałów biurowych oraz zakup środków trwałych).

Według organu pierwszej instancji z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że w kontrolowanym okresie nabywcami oleju rzepakowego od Skarżącej były podmioty: Z. Sp. z o.o. ul. [...], [...] Ś. NIP: [...] (od grudnia 2013 r. Z. Sp. z o.o., ul. [...], [...] Ś.); E. Sp. z o.o. ul. [...] [...] K., NIP: [...]; H. Sp. j., H. P., T. S., ul. [...], [...] S., NIP: [...]; C. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., NIP: [...]; S. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., NIP [...]; A. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, ul. [...], [...] O., NIP: [...]; P., ul. [...], [...] T., NIP: [...]; A. s.r.o. [...], [...] C. NIPUE: [...]; K. s.r.o., [...], [...] V., NIPUE: [...].

Według organu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktury wystawione na rzecz Strony przez wskazane podmioty nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Transakcje zawierane przez Skarżącą nie miały intencji gospodarczych, a jedynym ich celem było uwiarygodnienie obrotu w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści przez podmioty występujące o zwrot VAT. W konsekwencji powyższego Strona odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmioty dokonała zawyżenia podatku naliczonego za wskazane okresy.

Ponadto zdaniem DUKS w K. tzw. wydatki kosztowe (m.in. czynsz za najem lokalu, zakup paliwa, naprawy samochodu, zakup materiałów biurowych oraz zakup środków trwałych) nie były wykorzystywane przez Stronę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z tytułu ww. zakupów stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Organ zakwestionował również faktury wystawione przez B. Sp. z o.o., P., I. na rzecz Skarżącej dotyczące prowizji uznając, iż powyższe czynności jako związane z czynnościami mającymi na celu stworzenie pozorów przeprowadzenia prawdziwych zdarzeń gospodarczych nie stanowią podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

W przypadku zaś dokonywanej sprzedaży ustalono, że faktury wystawiane przez Stronę na rzecz ww. kontrahentów są fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznej sprzedaży oleju rzepakowego. Dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia wykazały bowiem, że Strona nie nabywała towaru w postaci oleju rzepakowego, a co za tym idzie nie mogła przenieść prawa własności na odbiorcę.

W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie została wypełniona dyspozycja art. 108 u.p.t.u. Z kolei dokonane przez Stronę transakcje nabycia towarów będących następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które zgodnie z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. opodatkowane są 0 % stawką podatku nie stanowią prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Zatem Strona w deklaracjach podatkowych VAT-7 za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. dokonała zawyżenia wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz K. s.r.o. i A. s.r.o.

Skarżąca odwołaniem z 20 lipca 2016 r. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 123 § 1, art. 192 i art. 200a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez oparcie się przez organ niemalże wyłącznie na materiałach z innych postępowań i wydanie w oparciu o taki - niepełny materiał dowodowy - rozstrzygnięcia w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, bezpośredniości oraz czynnego udziału strony w tym postępowaniu,

art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez nieudzielenie Stronie żadnych wyjaśnień z zakresu prawa podatkowego pozostającego w związku z prowadzonym postępowaniem oraz wyjaśnień w zakresie przesłanek, którymi kierował się organ przy wydawaniu decyzji,

art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy oraz jego ocenę z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, polegającej na rozstrzygnięciu sprawy bez wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, bez przeprowadzenia wystarczającego postępowania dowodowego, w tym zakresie bezpodstawnego przyjęcia, iż strona mogła co najmniej przypuszczać, iż zdarzenia handlowe objęte niniejszym postępowaniem mogą mieć charakter przestępczy.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, przeprowadzenie rozprawy i dopuszczenie dowodu z zeznań jako świadków wszystkich osób, których zeznania bądź wyjaśnienia zostały powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na okoliczność wykonania przez nich usług na rzecz Skarżącej i wykonania przez nią na ich rzecz usług, wykazanych w spornych fakturach.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2016 r.

W uzasadnieniu podzielił pogląd organu pierwszej instancji zgodnie z którym Strona w okresie objętym postępowaniem uczestniczyła w łańcuchu pozornych dostaw oleju rzepakowego, stanowiąc jedno z ogniw łańcucha transakcji o charakterze nadużycia podatkowego, które nosi znamiona tzw. transakcji karuzelowej. Transakcje zawierane przez Stronę w całym łańcuchu dostaw miały charakter pozorny i nie miały celu gospodarczego, a jedynie ich celem było uwiarygodnienie obrotu i uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej przez podmioty występujące o zwrot VAT. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że ustalone okoliczności związane z "nabyciem" przez Stronę oleju rzepakowego, nie prowadziły w rzeczywistości do przekazywania faktycznej możliwości rozporządzania i dysponowania nią według jej uznania. Prawo do dysponowania towarami jak właściciel nigdy nie przeszło na Skarżącą. Tym samym wszystkie faktury zakupu oleju rzepakowego i wyrobów stalowych wystawione na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem Strona nie mogła być też dostawcą tych towarów do kolejnych podmiotów. Zdaniem organu w sytuacji, gdy Strona wystawiała fikcyjne faktury z ujawnionym w nich podatkiem VAT to faktury wystawione przez nią na rzecz jej kontrahentów wypełniają dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie zaś do ww. regulacji w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Według organu zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż Strona uczestniczyła w grupie podmiotów działających poprzez sieć legalnie zarejestrowanych podmiotów, których celem było dokonanie oszustwa podatkowego. Utworzenie łańcucha firm pozwalało tylko uwiarygodnić źródło pochodzenia fakturowanych towarów. Sprzedaż towaru wynikająca z niedokonanego zakupu nie mogła jednak mieć miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do ustaleń poczynionych w zakresie dostawców oleju rzepakowego do Skarżącej w tym podmiotu F. podniósł, że z materiału dowodowego zgromadzonego w ramach niniejszego postępowania wynika, iż dostawcą oleju rzepakowego do ww. podmiotu były: F. Sp. z o.o. Al. [...], [...] W., NIP: [...] oraz P., ul. [...], [...] D., NIP: [...].

W trakcie przeprowadzonych czynności A. P. udzieliła wyjaśnień, z których wynikało, że zajmuje się działalnością handlową, która polega na pośrednictwie w handlu olejem rzepakowym. Zeznała, iż nie jest producentem oleju rzepakowego, nie posiada bazy magazynowej ani środków transportu do przewozu oleju rzepakowego, ponieważ rodzaj działalności gospodarczej, który wykonuje tego nie wymaga. Olej rzepakowy, który sprzedała Stronie w okresie lipiec- listopad 2013 r. kupowała od P. i F. sp. z o.o. Transakcje wyglądały w ten sposób, że odbiorca czyli Skarżąca podstawiała autocysternę do tłoczni oleju rzepakowego. Otrzymywała awizację, którą przekazywała następnie dostawcom. Dostawcy po otrzymaniu awizacji czyli imienia i nazwiska kierowcy oraz numeru rejestracyjnego naczepy i ciągnika, przesyłali awizację do tłoczni. Zamówienie do tłoczni przesyłali jej dostawcy, ani ona ani jej odbiorca nie kontaktowali się z tłocznią. Po dokonaniu awizacji, która mogła zostać dokonana dzień wcześniej, auto było ładowane. Nie dysponowała środkami pieniężnymi, aby dokonać zapłaty za cały ładunek oleju rzepakowego. Po otrzymaniu informacji o wadze ładunku wystawiała fakturę sprzedaży, którą przesyłała drogą elektroniczną do Strony. Na podstawie wystawionej faktury sprzedaży Skarżąca dokonywała płatności na jej rachunek w B. Natychmiast po otrzymaniu tych pieniędzy przelewała je na rachunek swoich dostawców. Z uwagi na to, że ładunek oleju rzepakowego mógł opuścić tłocznię, tylko wtedy kiedy tłocznia otrzymała zapłatę, jej dostawcy natychmiast przelewali otrzymane od niej kwoty na rachunek producenta czyli tłoczni. Z tego co pamiętała, to olej rzepakowy w okresie lipiec-listopad 2013 r. do Strony mógł pochodzić z tłoczni W. w Ż. lub z tłoczni o nazwie B. w K.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora UKS w P. wobec G. wynikało, że olej rzepakowy będący przedmiotem dostaw na rzecz F. nabyto od T. Sp. z o.o. ul. [...] [...] B., NIP: [...]. Natomiast T. Sp. z o.o. nabywała olej rzepakowy m.in. od A. s.r.o., [...] [...] C. NIPUE: [...] - zgodnie z zestawieniem wystawionych przez A. faktur, stanowiącym załącznik do protokołu oględzin rzeczy zabezpieczonych w dniu 25 lipca 2013 r. w trakcie przeszukania pomieszczeń siedziby Skarżącej przy ul. [...] w W. - która to A. była również nabywcą oleju rzepakowego od Strony. Ponadto zabezpieczono też umowy firmy T. Jednocześnie spółka T. była też nabywcą od firmy G.

Jednocześnie z decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia [...] czerwca 2016 r., wydanej wobec Strony za okres od stycznia do czerwca 2013 r., wynikało, że T. Sp. z o.o. brała udział w łańcuchowym fakturowaniu dostaw oleju rzepakowego. W I i II kwartale 2013 r. na rzecz T. Sp. z o.o. faktury wystawiały m.in. następujące podmioty: B. Sp. z o.o., NIP: [...]; P. NIP: [...]; E. s.r.o., [...]; L. s.r.o., [...]; A. s.r.o., [...]; K. s.r.o., [...].

Z kolei T. Sp. z o.o. wystawiła w ww. okresie faktury VAT m.in. na rzecz F. Sp. z o. o., NIP: [...], P., a także F.

Organ odwoławczy mając na uwadze transakcje dokonane z H. Sp. j. stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż dostawcą oleju rzepakowego do ww. podmiotu była E. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., NIP: [...], której dostawcami były spółki: B. Sp. z o.o. ul. [...], [...] W. NIP: [...], a także D. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., NIP: [...].

Z informacji otrzymanych od Dyrektora UKS w K. zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego w zakresie rozliczenia VAT za okres od grudnia 2012 r. do października 2014 r. wynikało, iż siedziba spółki znajduje się w O. przy ul. [...]. Jej prezesem zarządu jest obywatel U., miejscem prowadzenia działalności O. ul. [...], prokurentem samoistnym W. K., zaś udziałowcami W. K. - 70 udziałów i P. - 30 udziałów. Siedziba spółki podana w KRS była nieaktualna, P. wypowiedział umowę najmu i z dniem 31 grudnia 2014 r. spółka opuściła zajmowany pokój zabierając wszelkie dokumenty. Jednocześnie nie zgłosiła nowego adresu. P. nie stawił się na wezwanie przesłane na adres podany jako miejsce jego pobytu we wniosku o udzielenie zezwolenia na pobyt czasowy. Stawił się natomiast W. K. i poinformował, iż nie jest już prokurentem spółki E., ani jej udziałowcem, gdyż zbył swoje udziały na P., który z kolei miał zbyć wszystkie udziały na rzecz S. M., a na okoliczność czego przedstawione zostały dokumenty - wskazywane przez niego zmiany nie zostały jednak ujawnione w KRS, nie przedłożono też ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych oraz brak jest kontaktu z zarządem. Wskazano też, że ze zgromadzonych materiałów wynika, że E. Sp. z o.o. brała udział w transakcjach karuzelowych oraz dokonywała obrotu fikcyjnymi fakturami. W obrębie kilku współpracujących ze sobą firm w tym również ze Słowacji takich jak S. s.r.o., której właścicielem i Prezesem Zarządu był W. K. czy Y. s.r.o. zarządzanej przez P. C. siostrzeńca W. K., wystawiane były faktury dokumentujące ewidencyjnie obrót towarem. W łańcuchu występują podmioty co do których ustalono, że nie prowadziły działalności gospodarczej.

Wobec B. Dyrektor UKS w R. wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do maja 2013 r. określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Jak ustalono B. nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej. Podjęte przez tamtejszy organ czynności doprowadziły do stwierdzenia, że Spółka ta przelewała środki pieniężne na rzecz S. s.r.o. i R. Sp. z o.o. (w znacznie mniejszej ilości). Z informacji pozyskanych przez Dyrektora UKS w R. wynikało, że przedstawicielem statutowym firmy S. s.r.o. ze Słowacji jest W. K., który wyjaśnił, że słowacka firma ma umowę ramową z B., a wszystkie towary były transportowane przez firmę E. Pozyskane ze słowackiej administracji podatkowej informacje wskazują, że E. Sp. z o. o. jest właścicielem ciągników siodłowych z cysternami oraz wynajmowała lokale od S. s.r.o. znajdujące się w O. - teren parkingu. Wobec firmy R., Dyrektorowi UKS w R. nie udało się przeprowadzić żadnych czynności. Pod adresem jej siedziby figurowało wirtualne biuro, które rozwiązało umowę z R. ze względu na zaległości płatnicze. Analiza historii rachunku bankowego B. sp. z o. o. doprowadziła do stwierdzenia, że wpływały na niego pieniądze od E. Sp. z o.o. z siedzibą w W.

Z przesłuchań pracownika E. Sp. z o.o. wynikało, że firmą faktycznie zarządzał W. K. Ponadto zeznała, że jej zakres obowiązków obejmował jedynie czynności księgowe, tj. przyjmowanie i ewidencjonowanie dokumentów. Wskazała również jako właściciela S. s.r.o. W. K. Zeznała, że kilka razy widziała cysternę, która zabierała olej od B. i która stała na placu przy ul. [...], kiedy towar czekał na odbiór przez kontrahenta E. Sp. z o.o., ale nigdy nie widziała, aby towar był przepompowywany, choć księgowała faktury przeładunkowe.

Z kolei W. S. (pracownik E. Sp. z o.o.), zeznał, że W. K. był jego przełożonym i mówił mu, że E. Sp. z o.o. handluje olejem rzepakowym. Podczas rozmów z kierowcami cystern świadek się dowiedział, że jeździli oni do J. z olejem bądź po olej do K. do T., po olej w kierunku W. i na S.

Organ zwrócił uwagę, iż w trakcie postępowania UKS w R. ujawniono 150 faktur wystawionych przez B. na E. Sp. z o.o., natomiast porównanie nabyć i sprzedaży B. Sp. z o.o. wykazało, że B. z tytułu ewentualnej sprzedaży oleju rzepakowego osiągała na I tonie towaru stratę od 651 zł do 700,50 zł.

W zakresie spółki D. ustalono, że posiadała obowiązek podatkowy VAT od 1 kwietnia 2012 r. (ostatnio złożona deklaracja VAT-7K za I kwartał 2013 r.), podmiot nie złożył informacji podsumowującej VAT-UE za okres 01-08/2013, przy czym z posiadanych przez urząd informacji wynikało, że D. Sp. z o.o. dokonywała transakcji wewnątrzwspótnotowych w III kwartale 2013 r. z kontrahentem S. s.r.o. Z kolei dane KRS ujawniły, że Prezesem Zarządu spółki w okresie 11 czerwca 2012 r. – 28 maj 2013 r. był Prezes Zarządu R. Od 28 lipca 2013 r. spółka D. pozbawiona jest organu reprezentacyjnego. Jednocześnie zarejestrowana jest pod tym samym adresem co E. Sp. z o.o.

Natomiast co do podmiotu E. sp. z o.o. ustalono, że jego dostawcami w lipcu i sierpniu 2013 r. było głównie P., ul. [...], Ś. NIP: [...] oraz sporadycznie d. ul. [...], P., NIP: [...], G., T., ul. [...], NIP: [...].

Wobec P. Dyrektor UKS w K. wydał za okres od stycznia do września 2013 r. decyzję z dnia [...] czerwca 2014 r., w uzasadnieniu której wskazano, że działalność ww. podmiotu w zakresie pośrednictwa w handlu olejem rzepakowym ograniczyła się jedynie do wystawiania fikcyjnych dokumentów na jego sprzedaż, a transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Organ drugiej instancji mając na uwadze transakcje dokonane z M. sp. z o.o. ustalił, że głównym dostawcą oleju rzepakowego do ww. podmiotu była A. s.r.o., natomiast głównym odbiorcą Skarżąca, która również dokonywała sprzedaży do A. Ponadto stwierdzono, że M. będąc ogniwem w karuzeli podatkowej działała w ramach ustalonego schematu mającego stwarzać pozory legalności prowadzonej działalności. Spółka nie dokonywała dostaw towarów, a wszystkie faktury wystawione w imieniu M. dla nabywców były "pustymi" fakturami, nie poświadczającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto Strona ujęła w rejestrze zakupu za listopad 2013 r. i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. 3 faktury wystawione przez M. sp. z o.o. na rzecz A. s.r.o.

Z kolei odnosząc się do podmiotu P. organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jej rejestry VAT uzyskane od Dyrektora UKS w P., jak wynika z wydruków, zostały sporządzone przez Biuro rachunkowe: D. Sp. z o.o., NIP: [...]. Z danych zawartych w KRS wynika, że opisana spółka D. Sp. z o.o. (z s. w B.) powiązana jest z D. S.A. (z s. we W.), której Prezesem Zarządu jest od 26 sierpnia 2013 r. G. G., osobą D. S. - Prezes Zarządu D. S.A. od 26 kwietnia 2013 r. do 25 sierpnia 2013 r. i Prezes Zarządu D. Sp. z o.o. od 3 grudnia 2013 r. i wspólnik w okresie od 20 grudnia 2012 r. do 7 lipca 2013 r.

Ponadto z decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia [...] czerwca 2016 r., wydanej wobec Strony za okres od stycznia do czerwca 2013 r., wynikało, że G. również nabywała olej rzepakowy od D. Sp. z o.o., NIP: [...], która to spółka fakturowała olej rzepakowy z 5% stawką VAT.

Natomiast co do podmiotu E. sp. z o.o. organ ustalił, że prezes jej zarządu firmowała swoim nazwiskiem spółkę, a jej działalnością zajmował się zupełnie ktoś inny.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do poczynionych ustaleń w zakresie nabywców oleju rzepakowego.

Mając na uwadze transakcje poczynione z Z. sp. z o.o. ustalono że fakturowała olej zakupiony od Strony na rzecz: A. s.r.o., [...], [...] C.[...] oraz S. LTD. [...].

Przesłuchana przez CBŚ Wydział w B. w charakterze świadka w dniu 25 lipca 2013 r. M. J. (asystentka księgowej zatrudniona u Skarżącej) zeznała, że zajmowała się fakturami zakupowymi na olej rzepakowy, jaki dostarczała do Strony firma "E.", a następnie fakturami sprzedażowymi do "Z.". Nie wiedziała z jakiego powodu będąc pracownikiem Strony miała prowadzić faktury sprzedażowe Skarżącej i Z. i jednocześnie sprzedażowe Z. i A.

Odnośnie podmiotu E. sp. z o.o. poczyniono ustalenia z których wynikało, że fakturowała olej rzepakowy zakupiony u Strony głównie na rzecz Z., B.[...], [...] G., NIP: [...]. Sporadycznie na rzecz B. Sp. z o.o., ul. [...], L., [...] L., NIP: [...].

Z kolei co do H. Sp. j., H. P., T. S., NIP: [...] ustalono, że fakturowała olej rzepakowy zakupiony od Strony na rzecz C. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W. NIP: [...], która następnie fakturowała ten towar na rzecz A. s.r.o., [...]. [...] C., NIPUE: [...]. Z informacji otrzymanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na formularzu S. dot. transakcji C. a A. wynikało, że zakupione w Polsce towary zostały sprzedane do firm T. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o.

Ponadto ustalono, że S. Sp. z o.o. odsprzedała zakupiony od Skarżącej olej rzepakowy do K. Sp. z o.o. ul. [...], [...] W., NIP: [...].

Natomiast A. Sp. z o.o. Sp. komandytowa odsprzedała zakupiony od Strony olej rzepakowy do P. Sp. z o.o., ul. [...], [...] P. NIP: [...].

Z kolei co do podmiotu P. ustalono, że olej zafakturowany przez Stronę na rzecz S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz P. miał pochodzić z M. Sp. o.o. Z uwagi na fakt, iż nie nastąpiło przeniesienie własności i wydanie rzeczy pomiędzy M. Sp. o.o., a Stroną nie mogła ona przenieść prawa do rozporządzania towarem na rzecz S. Sp. z o.o., . Sp. z o.o. oraz P.

Względem A. s.r.o. ustalone zostało na podstawie odpowiedzi otrzymanej od słowackiej administracji podatkowej na formularzu SCAC, iż nie znaleziono nikogo w siedzibie firmy ponieważ umowa najmu wygasła w dniu 4 maja 2014 r. i obecnie A. s.r.o. jest nieosiągalna i nie jest możliwe skontaktowanie się z jej władzami statutowymi. Ponadto stwierdzono, że księgowość spółki A. prowadzona była w ramach księgowości Skarżącej. Jednocześnie sama spółka A. zakupiona została przez główną księgową Strony.

Natomiast co do podmiotu K. s.r.o. ustalono, że z odpowiedzi otrzymanej od czeskiej administracji podatkowej SCAC wynika, iż olej rzepakowy został jej sprzedany do polskiej firmy A. Sp. z o.o., NIP: [...]. Zdaniem czeskiej administracji podatkowej transakcje zostały stworzone celem uniknięcia płacenia VAT w Polsce, a nie w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy zwrócił jednocześnie uwagę, że Skarżąca ujęła w rejestrach zakupu i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 faktury zakupu dotyczące prowizji z tytułu pośrednictwa, wystawione przez B. Sp. z o.o., NIP: [...], P., NIP: [...] oraz I., NIP: [...].

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż 25 lipca 2013 r. funkcjonariusze Centralnego Biura Śledczego Policji z B. dokonali przeszukania pomieszczeń siedziby Skarżącej w W. przy ul. [...]. Pracownicy Urzędu Skarbowego w C. dokonując oględzin rzeczy zabezpieczonych w dniu 25 lipca 2013 r. stwierdzili, iż wśród zabezpieczonej dokumentacji znajdują się m.in.: faktury VAT dotyczące dostaw oleju rzepakowego przez różne podmioty, z których zarówno wystawcy faktur jak i odbiorcy nie są bezpośrednimi kontrahentami Strony np. faktury wystawione przez Z. Sp. z o.o. na rzecz A. s.r.o., faktury wystawione przez E. s.r.o. na rzecz M. Sp. z o.o. faktury wystawione przez A. s.r.o. dla O. Sp. z o.o.; wyciągi z rachunków bankowych firm E. s.r.o. L. s.r.o., A. s.r.o.; umowy o współpracy, sprzedaży, przeładunku towarów, jednakże żadną ze stron zawartych umów nie była Strona. Ponadto w trakcie przeszukania pomieszczeń Skarżącej stwierdzono również odręczne zapiski zawierające schematy tzw. karuzeli podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. mając na uwadze powyższe ustalenia podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym Skarżąca faktycznie uczestniczyła w łańcuchu pozornych dostaw oleju rzepakowego, stanowiąc jedno z ogniw łańcucha transakcji o charakterze nadużycia podatkowego, które nosi znamiona tzw. transakcji karuzelowych. W jego ocenie prawidłowo ustalono, że transakcje zawierane przez Stronę w całym łańcuchu dostaw miały charakter pozorny i nie miały celu gospodarczego, a jedynym ich celem było uwiarygodnienie obrotu i uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej przez podmioty występujące o zwrot VAT. Tym samym prawidłowo uznano, że wszystkie faktury zakupu oleju rzepakowego i wyrobów stalowych wystawione na rzecz Strony oraz wszystkie faktury sprzedaży oleju rzepakowego wystawione przez Skarżącą nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu powyższe potwierdzają okoliczności:

- dostawy oleju rzepakowego na pewnym etapie były fakturowane przez tzw. "słupy",

- brak kontaktu z wieloma firmami z łańcucha dostaw (brak faktycznej działalności pod wskazanymi adresami), posiadającymi siedziby w wirtualnych biurach, brak możliwości kontaktu z osobami nominalnie zarządzającymi,

- wskazywanie przez osoby organizujące proceder poszczególnym podmiotom uczestniczącym w obrocie olejem rzepakowym konkretnych dostawców oraz odbiorców towaru,

- podmioty dokonujące fakturowania oleju rzepakowego pojawiają się w różnych konfiguracjach, ich właściciele znają się niejednokrotnie znając swoich pośrednich kontrahentów. Mają świadomość pozorowania WDT i faktycznego dostarczania towaru ostatecznym odbiorcom w kraju,

- wystawienie faktur VAT oraz dokonywanie płatności za faktury przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw następuje w krótkim odstępie czasu. tj. w tym samym lub następnym dniu. Płatności dokonywane są zazwyczaj w odwróconej kolejności - najpierw otrzymywane są pieniądze od odbiorcy towaru, a następnie przekazywane są dostawcy,

- cena jednostkowa oleju rzepakowego na początkowych etapach obrotu jest wyższa niż na późniejszych etapach obrotu, tj. występuje zjawisko tzw. "łamania ceny",

- brak udziału poszczególnych podmiotów uczestniczących w dostawie oleju rzepakowego w organizowaniu transportu,

- wystawianie dokumentów przewozowych CMR, które nie odzwierciedlały rzeczywistych tras przejazdu towaru oraz rzeczywistych nadawców, odbiorców, miejsc załadunku, rozładunku i przeznaczenia oleju rzepakowego,

- zagranicznymi odbiorcami towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów są podmioty, którymi zarządzają Polacy,

- olej rzepakowy fakturowany poprzez łańcuch firm krajowych na rzecz czeskich i słowackich podmiotów były wywożone poza granice kraju, aby niezwłocznie wrócić do ostatecznych odbiorców w Polsce, poprzez firmy tzw. "słupy".

Reasumując organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż ustalony stan faktyczny sprawy dowodzi, że Strona uczestniczyła w grupie podmiotów działającej poprzez sieć legalnie zarejestrowanych podmiotów, których celem było dokonanie oszustwa podatkowego. Utworzenie łańcucha firm pozwalało tylko uwiarygodnić źródło pochodzenia fakturowanych towarów. Sprzedaż towaru wynikająca z niedokonanego zakupu nie mogła jednak mieć miejsca. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że towar w postaci oleju rzepakowego fakturowo nabyty przez Stronę, na poprzednich etapach obrotu został rzekomo nabyty bądź to od znikających podatników lub od podmiotów nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej. Tak więc ujawniony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Strony mechanizm prowadził do wykorzystywania konstrukcji podatku od wartości dodanej, związanej z rozliczaniem dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych. Zdaniem organu transakcje, których przedmiotem był olej rzepakowy i wyroby stalowe miały znamiona transakcji dokonywanych w ramach tzw. obrotu karuzelowego, a ich celem nie było dokonanie jakiegokolwiek obrotu towarowego, lecz wyłącznie przysporzenie korzyści majątkowych poszczególnym uczestnikom "obrotu" oraz wyłudzenie nienależnych zwrotów podatku.

W związku z powyższym organ odwoławczy za zasadne uznał zastosowanie przez organ pierwszej instancji uregulowań zawartych w art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 ww. ustawy. Jednocześnie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji kwestionujące prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących prowizji z tytułu pośrednictwa oraz faktur dotyczących wydatków kosztowych. Mając powyższe na uwadze stwierdził, iż wskazane faktury jako związane z czynnościami mającymi na celu stworzenie pozorów przeprowadzenia prawdziwych zdarzeń gospodarczych i służące nadużyciu prawa nie stanowią podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Według Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie występują okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Strony w ww. transakcjach z jej rzekomymi kontrahentami. Materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodzi, iż Skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji stanowiących element przestępstwa podatkowego. Tym samym potwierdza, iż Skarżąca podpisywała faktury przekazywane jej przez ojca, nosiła dokumenty do Urzędu Skarbowego, rozmawiała z ojcem o prowadzonej działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy także matka M. B. była zatrudniona w ww. firmie należało uznać, iż była to firma rodzinna. W związku z tym zasadnie przyjęto, iż M. B. była świadoma realiów i skali prowadzonej działalności. Ponadto bez wątpienia miała kontakty z główną księgową Strony – J. K., która zeznała, iż podejrzewała uczestnictwo w tzw. karuzeli podatkowej. Organ odwoławczy także za znaczący uznał fakt, iż w trakcie przeszukania pomieszczeń Strony stwierdzono również odręczne zapiski zawierające schematy tzw. karuzeli podatkowej.

Według organu odwoławczego o świadomym uczestnictwie Skarżącej w łańcuchu transakcji stanowiących element przestępstwa podatkowego stanowią również przesłuchania P. N. – założyciela N. sp. z o.o. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nawet gdyby przyjąć, iż po jej stronie istniała nieświadomość co do charakteru transakcji, to przy dochowaniu minimum należytej staranności mogła się dowiedzieć, że realizowane transakcje noszą znamiona transakcji oszukańczych. Tym samym Skarżącej nie można przypisać staranności w prowadzeniu działalności. Nie wykazała, iż podjęła próbę weryfikacji swoich kontrahentów. Zdaniem organu Strona świadomie i dobrowolnie umożliwiła ojcu zajmowanie się sprawami prowadzonej działalności oraz całkowicie zrezygnowała z jakiejkolwiek kontroli i weryfikacji kontrahentów i dokumentacji sporządzanej związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł przeszkód, aby w postępowaniu kontrolnym w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń i faktycznych możliwości wykonania dostaw ujętych w spornych fakturach, oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w innym postępowaniu kontrolnym lub przekazanym przez organy ścigania w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Strony oraz ich partnerów handlowych, a także materiały pozyskane od zagranicznych organów podatkowych.

W związku z tym organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 191 O.p. W jego przekonaniu dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzono dogłębną analizę zarówno poszczególnych dowodów osobno jak i łącznie całego materiału dowodowego. Powyższą analizą objęto również dowody w postaci zeznań świadków i podejrzanych, złożonych w toku innych postępowań, włączone do akt niniejszego postępowania kontrolnego postanowieniami Dyrektora UKS w K. Nie mniej jednak w przedmiotowej sprawie zeznania świadków i podejrzanych rozpatrywano w całości i w korespondencji z zeznaniami innych świadków oraz pozostałych akt sprawy tworzących logiczną i spójną całość. Tym samym organ stwierdził, że materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji w sposób wystarczający potwierdza fakt, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji. W kontekście powyższego za nieuprawnione uznał stanowisko Strony, zgodnie z którym organ pierwszej instancji wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o z góry przyjętą tezę uczestnictwa Strony w procederze tzw. karuzeli podatkowej.

W dalszej części za nieuprawniony uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie, w którym organ podatkowy dokonał analizy wszystkich zgromadzonych dowodów również tych dotyczących kontrahentów.

Ponadto organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu stojąc na stanowisku, że Strona była informowana o przebiegu postępowania i gromadzonych dowodach poprzez wydawane w postępowaniu postanowienia. Według organu na każdym etapie postępowania stosownie do art. 178 § 1 O.p. Strona miała prawo wglądu w akta postępowania, sporządzania notatek, kopii lub odpisów, jednakże z tego prawa również nie korzystała.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutu braku przesłuchania przez organ pierwszej instancji Skarżącej w charakterze strony oraz przesłuchania w charakterze świadków wszystkich osób, których zeznania bądź wyjaśnienia zostały powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na okoliczność wykonania przez nich usług na rzecz Strony i wykonania przez Stronę na ich rzecz usług wykazanych w spornych fakturach stwierdził, iż w świetle całości materiału zgromadzonego w sprawie, brak przesłuchania ww. osób nie miał wpływu na kompletność materiału dowodowego. W prowadzonym postępowaniu wykorzystano m.in. dowody procesowe oraz materiały zgromadzone i zabezpieczone w ramach śledztw prowadzonych w Prokuraturze Okręgowej w G., a także wyciągi z decyzji podatkowych wydanych dla podmiotów występujących w ciągach transakcji związanych z obrotem olejem rzepakowym.

Zauważył tym samym, iż do postępowania kontrolnego włączono protokoły przesłuchania Skarżącej w charakterze podejrzanej przeprowadzone w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G., tj. protokół z 4 marca 2014 r., z 5 marca 2014 r. oraz z 1 kwietnia 2014 r. Z przesłuchań tych wynikało m.in., że faktycznie działalnością Skarżącej zajmował się jej ojciec i nie zna ona szczegółów dotyczących tej działalności. Powyższe potwierdził P. B. przesłuchiwany również w toku postępowania przygotowawczego. W związku z powyższym organ uznał, iż przesłuchanie Skarżącej nie ma wpływu na kompletność materiału dowodowego.

W skardze Strona wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz określenie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów:

prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Strona jako prowadząca działalność gospodarczą jest zobowiązana do zapłaty podatku z wystawionych faktur, podczas gdy z literalnego brzmienia przepisu wynika, iż zobowiązanie to dotyczy prócz osoby prawnej, także osoby fizycznej dokonującej faktycznej czynności wystawienia faktury, która w stanie faktycznym niniejszej sprawy działała z przekroczeniem granic jej umocowania;

postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 123 § 1, art. 192 i art. 200a § 1 pkt 1 O.p. poprzez oparcie się przez organ niemalże wyłącznie na materiałach z innych postępowań i wydanie w oparciu o taki - niepełny materiał dowodowy - rozstrzygnięcia w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, bezpośredniości oraz czynnego udziału strony w tym postępowaniu, w tym w zakresie bezpodstawnego przyjęcia, iż Strona mogła co najmniej przypuszczać, iż zdarzenia handlowe objęte niniejszym postępowaniem mogą mieć charakter przestępczy;

postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności wobec niedostatecznego wyjaśnienia w decyzji przyczyn, dla których organ nie dał wiary dowodom świadczącym na korzyść Strony.

Skarżąca uzasadniając zarzuty podniosła, że w niniejszej sprawie błędy proceduralne, poczynione już na etapie gromadzenia dowodów miały bezpośredni wpływ na dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, co miało dalsze przełożenie na dokonanie wadliwej subsumpcji normy prawa materialnego pod ustalony stan faktyczny sprawy i błędne zastosowanie w stosunku do niej sankcji określonej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Według Strony, pomimo iż ustawodawca dopuszcza wprawdzie użycie dowodów z innych spraw podatkowych bądź karnych i włączenie ich do akt postępowania, nie zwalnia to jednak organu od obowiązku przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego, w którym strona będzie mogła bezpośrednio uczestniczyć. Zwrócił przy tym uwagę, iż materiały z zeznań podejrzanych w postępowaniu karnym z uwagi na cechy postępowania karnego winny być oceniane ze szczególną wnikliwością i aby były materiałem w pełni wiarygodnym w tym postępowaniu, osoby te winny wystąpić jako świadkowie, których uprzedza się o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. W związku z tymi ustaleniami Strona uznała, iż organ bezzasadnie nie przesłuchał ww. osób, albowiem w perspektywie istniejących w sprawie wątpliwości w sferze podstawy faktycznej decyzji i służących ustaleniom środków dowodowych - należało dochować szczególnej staranności w celu przeprowadzenia tych dowodów.

Jednocześnie Skarżąca zarzuciła organowi, iż wydając decyzję w przedmiotowej sprawie, oparł się na niepełnych materiałach z postępowania karnego, gdyż nie uwzględnił wszystkich protokołów przesłuchania podejrzanych oraz świadków, wybierając jedynie te dokumenty (a w ich ramach jedynie fragmenty wyjaśnień i zeznań), które potwierdzają dowodzone przez organ tezy, zupełnie pomijając te materiały, które mogą im przeczyć.

Według Skarżącej konsekwencją braku jej obecności w toku prowadzonej kontroli był szereg naruszeń obowiązku informowania i udzielenia podatnikowi niezbędnych wyjaśnień. Zaznaczyła, iż zaniechanie bezpośredniego jej przesłuchania wpłynęło na dokonanie błędnych ustaleń w zakresie oceny dobrej/złej wiary u podatnika. Zdaniem Strony organ opierając się wyłącznie na protokole przesłuchania Strony w charakterze podejrzanej nie miał możliwości badania jej subiektywnego przekonania, co do charakteru i rozmiaru dokonywanych operacji gospodarczych, z góry przypisując jej nierzetelność w prowadzeniu działalności, a wobec koligacji rodzinnych wprost przypisując jej świadomość uczestnictwa w procederze o charakterze przestępczym.

W dalszej części skargi Skarżąca zarzuciła organowi pominięcie istotnych kwestii, wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego o faktycznym odzwierciedleniu faktur w zdarzeniach gospodarczych, w szczególności fakt wynajmowania placu rozładunkowego w C., potwierdzenie transporty oleju rzepakowego dokumentami CMR.

Skarżąca przechodząc do analizy wyjaśnień J. K. z których wynikało, iż to ona wpadła na pomysł zakupu spółki A. w kwietniu 2013 r., uznając, że chce także zająć się sprzedażą oleju rzepakowego i uzyskać kolejne źródło dochodów, stanęła na stanowisku, że przyznanie się przez nią, że uczestniczyła w procederze noszącym znamiona karuzeli podatkowej oceniać należy pod kątem prowadzonej przez nią działalności i zysków, które z tego tytułu osiągała. Skarżąca za prawdopodobne uznała, iż J. K., będąc upoważnioną przez Stronę do wystawiania faktur VAT i dokonywania przelewów rozpoczęła działania, związane z prowadzonym przez siebie podmiotem gospodarczym przekraczające uprawnienia, którymi obdarzyła ją Strona, dla osiągnięcia własnych celów majątkowych.

Mając na względzie powyższe Skarżąca za bezsporną uznała okoliczność, iż to ona nie wystawiała zakwestionowanych faktur VAT. Była przeświadczona, że odzwierciedlają one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze wobec dostaw towarów, wynajmowania placu rozładunkowego, a także zlecania transportu. Skarżąca nie miała wątpliwości co do legalności podejmowanych przez ojca działań.

Według Strony to na organie ciążył obowiązek udowodnienia złej wiary po stronie podatnika, natomiast w niniejszym stanie faktycznym organ ograniczył się do zastosowania domniemania, że Strona prowadząca de facto firmę rodzinną winna mieć wiedzę o zaistniałych nieprawidłowościach. Zarzuciła przy tym, iż organ zastosował automatyzm myślenia bez chociażby próby weryfikacji jej stanowiska, zwłaszcza wobec faktu, że faktyczna odpowiedzialność Strony pozostaje rażąco niewspółmierna do nałożonych na nią konsekwencji prawnopodatkowych.

Końcowo zarzuciła wadliwość sporządzonego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ nie ujawniając dowodów mogących świadczyć na korzyść strony (m.in. protokołów z przesłuchania P. B.) całkowicie pominął w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienie, jakie fakty uznał za nieudowodnione, a także przyczyn dla których pozostałym dowodom odmówił wiarygodności. Według Skarżącej zaskarżona decyzja obarczona jest licznymi wadami, polegającymi zarówno na nieprawidłowym zastosowaniu przepisów prawa, dowolnym interpretowaniu faktów, z naruszeniem stosownych artykułów Ordynacji podatkowej i innych wskazanych przepisów prawa, a także bez uwzględnienia elementarnych norm prawa materialnego, polegających na interpretowaniu wszelkich wątpliwości na korzyść strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie oleju rzepakowego (wystawionych przez: E. Sp. z o.o., F., H. Sp. j., H. P., T. S., E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., P., E. Sp. z o.o.), a także faktur VAT dotyczących prowizji z tytułu pośrednictwa (wystawionych przez B. Sp. z o. o., P. oraz I.) i faktur zakupu dotyczących tzw. wydatków kosztowych (m.in. czynsz za najem lokalu, zakup paliwa, naprawy samochodu, zakup materiałów biurowych oraz zakup środków trwałych).

W ocenie organów podatkowych, faktury VAT wystawione na rzecz Strony przez wskazane podmioty nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Transakcje zawierane przez Skarżącą nie miały intencji gospodarczych, a jedynym ich celem było uwiarygodnienie obrotu w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści przez podmioty występujące o zwrot VAT. W konsekwencji powyższego Strona odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmioty dokonała zawyżenia podatku naliczonego za wskazane okresy.

W przypadku natomiast dokonywanej przez Stronę sprzedaży ustalono, że faktury wystawiane przez Stronę są fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznej sprzedaży towarów (oleju rzepakowego), gdyż Strona nie nabywała towaru w postaci oleju rzepakowego, a co za tym idzie nie mogła przenieść prawa własności na odbiorcę. W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie została wypełniona dyspozycja art. 108 u.p.t.u. Z kolei dokonane przez Stronę transakcje nabycia towarów będących następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które zgodnie z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. opodatkowane są 0 % stawką podatku nie stanowią prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Zatem Strona w deklaracjach podatkowych VAT-7 za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. dokonała zawyżenia wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz K. s.r.o. i A. s.r.o.

Natomiast tzw. wydatki kosztowe (m.in. czynsz za najem lokalu, zakup paliwa, naprawy samochodu, zakup materiałów biurowych oraz zakup środków trwałych) nie były wykorzystywane przez Stronę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z tytułu ww. zakupów stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Faktury wystawione przez B. Sp. z o. o., P. oraz I. na rzecz Skarżącej, dotyczące prowizji z tytułu pośrednictwa, zostały zakwestionowane z uwagi na fakt, że czynności uwidocznione na tych fakturach jako związane z czynnościami mającymi na celu stworzenie pozorów przeprowadzenia prawdziwych zdarzeń gospodarczych nie stanowią podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Zdaniem organów zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy dowodzi, że Skarżąca uczestniczyła w łańcuchu pozornych dostaw oleju rzepakowego, stanowiąc jedno z ogniw łańcucha transakcji o charakterze nadużycia podatkowego, które nosi znamiona tzw. transakcji karuzelowej. W związku z tym, zdaniem organów, wszystkie faktury zakupu i sprzedaży (wystawione przez Skarżącą) ww. towarów nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Skarżąca, nie zgadzając się z powyższym podnosiła przede wszystkim, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 123 § 1, art. 192 i art. 200a § 1 pkt 1 O.p.) poprzez oparcie się przez organ niemalże wyłącznie na materiałach z innych postępowań i wydanie w oparciu o taki - niepełny materiał dowodowy - rozstrzygnięcia w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, bezpośredniości oraz czynnego udziału strony w tym postępowaniu, w tym w zakresie bezpodstawnego przyjęcia, iż Strona mogła co najmniej przypuszczać, iż zdarzenia handlowe objęte niniejszym postępowaniem mogą mieć charakter przestępczy. Zdaniem Strony, błędy proceduralne poczynione już na etapie gromadzenia dowodów, miały bezpośredni wpływ na dokonanie dowolnej, a nie swobodnej, oceny materiału dowodowego, co miało dalsze przełożenie na dokonanie wadliwej subsumpcji normy prawa materialnego pod ustalony stan faktyczny sprawy i błędne zastosowanie w stosunku do niej sankcji określonej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji wskazać należy w pierwszej kolejności, iż obowiązkiem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania podatkowego z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Jedną z naczelnych zasad tego postępowania jest reguła, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą rozstrzygnięcia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Co ważne, rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).

W niniejszej sprawie organy podatkowe zarówno uznanie, że nie doszło do nabycia towarów, ani do dokonania ich sprzedaży, a w konsekwencji stwierdzenie, że transakcje te pozostają poza systemem VAT (również te, które były związane z ww. transakcjami w postaci pośrednictwa czy usług obcych) oparły na tezie o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie typu karuzela podatkowa. Wskazano, że transakcje te nie zostały przeprowadzone w celach gospodarczych, lecz celem wykorzystania konstrukcji podatku od wartości dodanej, związanej z rozliczaniem dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych.

Powyższe dowodzi, że organ odwoławczy całą argumentację zawartą w wydanych w sprawie decyzjach zbudował na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji (tj. stwierdzenia oszustwa karuzelowego), a nie cechach każdej poszczególnej transakcji zawartej przez Skarżącą z poszczególnymi dostawcami czy nabywcami. Założenie, iż ostatecznie transakcje nie miały celu gospodarczego, oparł na zespole okoliczności, które wykraczały poza przesłanki decydujące, czy transakcja w ramach łańcucha mieści się w zakresie VAT. W konsekwencji pozwoliło to na wyprowadzenie wniosków z pominięciem okoliczności faktycznych danej sprawy, a co istotne tych okoliczności, które dotyczyły samej Skarżącej.

W związku z tym zgodzić się należy ze Skarżącą, że w niniejszej sprawie organy podatkowe całość dokonanych ustaleń oparły na materiale dowodowym pochodzącym z innych postępowań, prowadzonych wobec kontrahentów (bezpośrednich i dalszych) Skarżącej z pominięciem dokonania jakichkolwiek ustaleń wobec Skarżącej.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że sam udział Skarżącej w mechanizmie karuzelowym uprawniał organy podatkowe do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez wskazane powyżej podmioty oraz do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd nie podziela tej opinii. Zdaniem Sądu w pierwszej kolejności należy przeprowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem okoliczności i dowodów odnoszących się do strony tego postępowania czyli Skarżącej, a nie opierać się tylko i wyłącznie na ustaleniach dotyczących innych podmiotów. Oczywiście ta część zgromadzonego materiału dowodowego nie jest bez znaczenia w sprawie, gdyż daje ona obraz funkcjonowania Skarżącej w określonym otoczeniu gospodarczym, ale jest nie wystarczająca do zgodnego z prawem zastosowania wobec Skarżącej negatywnych skutków podatkowych w zakresie podatku VAT.

Poza tym w sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa podatkowego opartego na mechanizmie karuzeli podatkowej każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Należy wyraźnie podkreślić, że nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej na gruncie podatków wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. Organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika (w tym przypadku Skarżącej). Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych, z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem.

Natomiast z treści zaskarżonej decyzji nie wynika jak przebiegało oszustwo karuzelowe i czy mamy do czynienia z jednym oszustwem karuzelowym czy kilkoma. Niewątpliwie wypowiadając się w kwestii podatku naliczonego ujawniono łańcuchy dostaw, w których Skarżąca ulokowana była jako "ogniwo". Jednak zdecydowana większość ustaleń zawartych w decyzji to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub samych dostawców Skarżącej, które zostały dokonane bez powiązania ze Skarżącą i bez jej udziału.

Tym samym należy uznać, że nie dokonano ustaleń w przedmiocie przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącą a jej odbiorcami. Ponieważ większość ustaleń dotyczy w istocie innych - niż Skarżąca - podmiotów, nie sposób uznać, iż organy zgromadziły dowody dotyczące samej Skarżącej. Analiza akt niniejszej sprawy nie pozwala bowiem na uznanie, iż argumentację organu odwoławczego oparto na dowodach dotyczących samej Strony. Zbiór wielu informacji, dotyczących zresztą w większości innych podmiotów, może wskazywać jedynie na pewną hipotezę, a nie stanowić dowodów tworzących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia odpowiadającą rygorom zawartym w Ordynacji podatkowej.

Podkreślić bowiem należy, iż dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma właśnie podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć. Obszerność materiału dowodowego nie może być wyłącznym uzasadnieniem dla przyjętych konkluzji. Wymagają one bowiem podparcia konkretnymi dowodami, a nie tylko uznaniem jakiegokolwiek związku ze sprawą.

W związku z tym należy wskazać, że Skarżąca w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe podnosiła, że organy zaniechały ponownego przesłuchania osób, których zeznania, złożone w ramach innych postępowań, zostały uwzględnione. Organy zaniechały przesłuchania w tym postępowaniu samej Skarżącej. Poza tym wskazała na wynik badania detektywistycznego z dnia 18 lutego 2014r., z którego wynikało, że Skarżąca wynajmowała plac rozładunkowy w C., potwierdzony został załadunek i rozładunek towarów dokonywany przez firmę G. Sama Skarżąca wskazywała, że transporty oleju rzepakowego były potwierdzone dokumentami CMR, księgowa weryfikowała kontrahentów w systemie VIES, a także wyjaśniała, że zdarzały się przypadki kiedy zlecenie nie mogło być zrealizowane z powodu braku towaru (np. zlecenie dla firmy M.). Do tych wszystkich argumentów organ się nie odniósł, ani nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania – w decyzji, będącej przedmiotem skargi, brak jest stanowiska w tym zakresie.

Dodatkowo należy przypomnieć, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów O.p., a zwłaszcza zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; z 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12, LEX nr 1306275).

Powyższe nie oznacza jednak, iż w sytuacji wykorzystania w sposób pośredni dowodów pozyskanych z odrębnych postępowań organ podatkowy zwolniony jest od przeprowadzenia innych dowodów w danej sprawie, zwłaszcza żądanych przez strony postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu w takich okolicznościach sprawy odmowa przeprowadzenia określonych dowodów musi być w pełni uzasadniona i przekonująca, w szczególności ze względu na brak dowodów bezpośrednich.

W przypadku rozpoznawanej sprawy organ zasadę tę naruszył odmawiając przesłuchania wskazanych przez Skarżącą świadków oraz samej Skarżącej uznając, że przesłuchanie tych osób nie ma wpływu na kompletność materiału dowodowego. Organ podatkowy nie dokonał zatem samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, przyjmując za własne w tym zakresie stanowisko innych organów.

Sąd nie podziela również oceny stanu faktycznego dokonanej w decyzji organu drugiej instancji wskazującej na świadomy udział Skarżącej w transakcjach o charakterze karuzelowym, gdyż ocena taka nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, a twierdzenia organów w tym zakresie wynikają z dowolnej oceny akt sprawy i nadinterpretacji stanu faktycznego co narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.

Jak już było wyżej wspominane w sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa opartego na mechanizmie karuzeli podatkowej każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. W zawiązku z tym organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić, wykazać istnienie powiązań między Skarżącą a podmiotami działającymi w celach oszukańczych. Ustaleń takich brak jest w skarżonej decyzji. Tymczasem organ drugiej instancji m.in. na stronie 36 decyzji szczegółowo opisuje przestępstwo karuzelowe i jego mechanizm odnosząc to do stanu faktycznego sprawy jednak nie indywidualizuje pozycji Skarżącej w tym procederze, stwierdzając jedynie arbitralnie, że doszło do obrotu towaru o charakterze karuzelowym, a dalej, że Skarżącej nie można przypisać braku świadomości w tym zakresie. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ wywodzi twierdzenia o świadomym uczestnictwie Strony w oszustwie karuzelowym z faktu, że Skarżąca podpisywała faktury przekazywane jej przez ojca, nosiła dokumenty do urzędu skarbowego, rozmawiała z ojcem o prowadzonej działalności gospodarczej oraz z faktu, że w firmie Skarżącej była zatrudniona również jej matka. Ta ostatnia okoliczność, zdaniem organu, wskazuje na to, że firma Skarżącej była firmą rodzinną, a więc Skarżąca była świadoma realiów i skali prowadzonej działalności. Istotne, zdaniem organów, było również to, że Skarżąca kontaktowała się z główną księgową firmy Skarżącej – J. K., która zeznała, że podejrzewała, że uczestniczyła w karuzeli podatkowej. Tezę tę, zdaniem organów, potwierdził fakt, iż w trakcie przeszukania pomieszczeń firmy Skarżącej stwierdzono odręczne zapiski zawierające schematy karuzeli podatkowej oraz zeznania świadków – P. N. oraz K. M. Jednocześnie organ drugiej instancji stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, że po stronie Skarżącej istniała nieświadomość co do charakteru transakcji, to przy dochowaniu minimum należytej staranności mogła się dowiedzieć, że realizowane transakcje noszą znamiona transakcji oszukańczych.

A zatem, jak wskazano powyżej, w uzasadnieniu decyzji obu instancji (tożsamych) brak jest przede wszystkim wyjaśnienia powiązań działalności Skarżącej z działalnością podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej. Wskazane powyżej argumenty przemawiające za świadomością Skarżącej co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym nie odnoszą się do ustaleń dotyczących samej Skarżącej, gdyż ich zabrało. Być może organy podatkowe zasadnie wskazywały na powyższe okoliczności, ale brak jest ustaleń stanu faktycznego, do których te argumenty należałoby odnieść. Organy zdają się działać w ten sposób, że samo stwierdzenie, że Skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej, uprawnia organy podatkowe do tezy o świadomym działaniu Skarżącej. Jak już wielokrotnie wskazano w uzasadnienia niniejszego wyroku brak jest ustaleń faktycznych odnoszących się do Skarżącej, a konsekwencją tego jest nie uzasadnienie tezy o świadomym działaniu Skarżącej.

Dodać wypada, że w odniesieniu do zeznań P. N., Skarżąca zasadnie wskazuje, że zeznania te stoją w sprzeczności z zeznaniami A. M. co do pomysłodawcy spółki N. Poza tym zeznania te zostały złożone po śmierci P. B. Organ winien ocenić moc dowodową tych zeznań z uwzględnieniem tych okoliczności, czego jednak nie uczynił.

W ocenie Sądu nie można też utożsamiać niedochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentem ze świadomym udziałem w oszustwie podatkowym czy transakcjach o charakterze łańcuchowym czy karuzelowym. A zatem organ podatkowy winien zdecydować czy ocenia świadomość Skarżącej co do jej uczestnictwa w oszustwie czy też dochowanie należytej staranności. Jak wskazano powyżej, organ pozostawia w tym zakresie wybór (strona 49 decyzji organu drugiej instancji).

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, ocena dokonana przez DIS wskazująca na świadomy udział Skarżącej transakcjach o charakterze karuzelowym narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. jako nie znajdująca oparcia w zebranym materiale dowodowym.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie doszło również do naruszenia przez organ drugiej instancji zasady dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie bowiem z art. 127 O.p. postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, co oznacza m.in., że obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne rozpatrzenie sprawy w jej całokształcie. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie doszło do naruszenia tej zasady z uwagi na treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji. Uzasadnienie to stanowi bowiem dokładne odwzorowanie treści uzasadnienia organu pierwszej instancji. To z kolei wskazuje, że organ drugiej instancji przepisał uzasadnienie organu pierwszej instancji, a więc nie dokonał kontroli decyzji pierwszointancyjnej, a tym bardziej nie dokonał ponownego rozpatrzenia sprawy.

Decyzja organu drugiej instancji odznacza się też innymi wadliwościami prowadzącymi do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. Wynikają one, zdaniem Sądu, z braków wskazanych powyżej, a więc przede w wszystkim z braku ustalenia faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji. Decyzja przedstawia bowiem w swej zasadniczej części w sposób sprawozdawczy przede wszystkim określone fakty czy wskazuje czynności procesowe organów podatkowych poczynione w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów niż Skarżąca. Ponadto w decyzji widoczne są liczne powtórzenia wniosków zwłaszcza tych co do zjawiska karuzeli, cech karuzeli (strona 13 i 36 decyzji); świadomego uczestnictwa Skarżącej w karuzeli podatkowej lecz brak jest spójnej argumentacji odnoszącej się do okoliczności faktycznych czy dowodów zebranych w sprawie odnoszących się do Skarżącej, spornych transakcji czy jej działań. Organ obszernie cytuje zeznania świadków, bez własnej analizy tych zeznań.

Warto w związku z tym przypomnieć, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że niewątpliwie organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy. Jednakże większość ustaleń zawartych w decyzji to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub samych dostawców, które zostały dokonane bez powiązania z osobą Skarżącej i bez jej udziału. Niektóre z ww. okoliczności posłużyły organowi odwoławczemu dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie karuzelowym, mimo że nie udowodniono jak przebiegało oszustwo i czy Skarżąca mogła w ogóle wiedzieć o okolicznościach transakcji mających miejsce na wcześniejszych czy późniejszych etapach łańcucha. Z uwagi na przyjęte przez organ podatkowy wadliwe założenie o dopuszczalności zbiorowej odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw nie dokonano rzetelnej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Skarżącą. W istocie zatem nie przeprowadzono postępowania podatkowego wobec Skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p. Bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zanegowano większość działań Skarżącej, w tym sposób w jaki prowadziła działalność gospodarczą.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe wywody Sądu, m.in. uzupełniając materiał dowodowy niniejszej sprawy o dowody dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą, jej możliwości i faktycznego nabycia i zbycia oleju rzepakowego oraz ewentualnych powiązań z podmiotami wchodzącymi w skład karuzeli podatkowej. Dopiero przeprowadzenie niewadliwego postępowania w ww. zakresie w odniesieniu do Skarżącej może doprowadzić do badania kolejnej kwestii istotnej w tym postępowaniu tj. kwestii czy Skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym czy też dopuściła się nadużycia prawa. Warto zwrócić uwagę, że kwestie te nie są tożsame (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2017r., I SA/Wr 403/17, nieprawomocny, ale również wyroki TSUE: z dnia 11 lipca 1988r. Direct Cosmetics Ltd, Laughtons Photographs Ltd, 138 et 139/86, EU:C:1988:383a, z dnia 21 lutego 2006r., Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71), a konstrukcji nadużycia prawa nie można zastosować do transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej.

Z tych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1, O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. Sąd orzekł o zasądzeniu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, określając je na kwotę 9.017 zł, obejmującą kwotę 500 zł uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, wynagrodzenie adwokackie ustalone w wysokości 8.500 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Obniżenie wysokości wynagrodzenia adwokata ustanowionego w niniejszej sprawie w stosunku do kwoty 15.000 zł wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) Sąd uzasadnia uprawnieniem nadanym przepisem art. 206 p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. "Uzasadniony przypadek", o którym mowa w art. 206 p.p.s.a. nie jest ograniczony do przykładowego przypadku określonego drugą częścią cytowanego przepisu, po słowach "w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu", a zatem nie ogranicza się tylko do sytuacji częściowego uwzględnienia skargi. Możliwe jest zastosowanie tego przepisu nawet w sytuacji uwzględnienia skargi w całości. Ponieważ art. 206 p.p.s.a. dotyczy kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw, o czym mowa w art. 205 p.p.s.a., obejmuje swoim zakresem także miarkowanie wysokości wynagrodzenia zawodowego pełnomocnika procesowego. Określając wysokość wynagrodzenia takiego pełnomocnika procesowego sąd uwzględnia zarówno stopień zawiłości sprawy jak i nakład pracy adwokata, przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym jak i wyjaśnienia istotnych zagadnień prawnych, które mogą budzić wątpliwości judykatury bądź doktryny. W tym kontekście sporządzenie trzech skarg w przedmiotowo tożsamych sprawach o bardzo zbliżonych czy wręcz tożsamych zarzutach i ich uzasadnieniu (w sprawie niniejszej oraz sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3640/16 i III SA/Wa 3641/16), w ocenie Sądu, uprawnia do miarkowania wysokości wynagrodzenia zawodowego pełnomocnika. Dlatego należało uznać, iż w sprawie zachodzi szczególny przypadek odstąpienia od przyznania kosztów zastępstwa prawnego w całości i zamiast wynagrodzenia ustalanego na zasadzie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) powołanego rozporządzenia (gdy przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna), Sąd przyznał kwotę 8.500 zł., w każdej ze spraw połączonych do wspólnego rozpoznania (III SA/Wa 3640/16, III SA/Wa 3641/16 i III SA/Wa 524/17), która łącznie nie jest niższa od stawki wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 8 tego rozporządzenia przypadającej od jednej z tych spraw.