Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 410/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ,art. 200 w zw. z art. 205 § 1,art. 57a,art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b pkt 1, ust. 10c oraz ust. 11,art. 19a ust. 1 , ust.8,art. 108,art. 106b ust. 1 ,art. 106i ust. 2-9,art. 106j ust. 1 pkt 5 u
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 14h w zw. z art. 120 i w zw. z art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. sp.k. w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2020 r. A sp. z o.o. w J. wniosła skargę na interpretację indywidualną z [...] maja 2020 r. nr [...] dotyczącą podatku od towarów i usług.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że jako czynny podatnik VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje detalicznie artykuły [...] oraz artykuły przemysłowe poprzez sieć placówek handlowych (sprzedaż stacjonarna), jak również online (za pośrednictwem sklepu internetowego). Klientami spółki są zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i podmioty gospodarcze. Spółka dokonuje również, z różną częstotliwością, dostaw towarów oraz świadczy usługi wykraczające poza ww. działalność podstawową. Z prowadzoną przez spółkę działalnością związane jest nieodłącznie nabywanie wykorzystywanych w niej towarów i usług. Co do zasady, w przypadku większości takich transakcji dochodzi najpierw do dostawy towarów bądź wykonania usługi, co sprzedawcy dokumentują wystawiając stosowne faktury, a następnie do zapłaty. Niektóre zawarte przez spółkę umowy nakładają na nią obowiązek dokonania zapłaty przed dostawą towaru lub bądź wykonaniem na jej rzecz usługi. W takiej sytuacji, sprzedawcy, co do zasady, dokumentują zaliczkę wystawiając fakturę najwcześniej 30 dni przed dniem jej otrzymania i nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ją otrzymano.

Spółka nie może wykluczyć, że w przyszłości zaistnieją sytuacje, w których z przyczyn leżących po jej stronie lub z przyczyn od niej niezależnych, dokonana przez nią zapłata zaliczki nastąpi po upływie ustalonego między stronami terminu. Zaistnieć będzie mogła zatem sytuacja, w której zapłata zaliczki nastąpi po upływie 30 dni od wystawienia przez dostawce faktury do niej się odnoszącej. Spółka dopuszcza również możliwość udokumentowania przez sprzedawcę zaliczki po upływie 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ją otrzymał. Opisane zdarzenie przyszłe będzie dotyczyć transakcji krajowych (nie będą to usługi noclegowe ani gastronomiczne), które będą podlegały opodatkowaniu; nie będą stanowiły czynności opodatkowanych, do których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze oraz nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku; w przypadku udokumentowania otrzymanych zaliczek na podstawie art. 106d ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), otrzymane zaliczki będą za każdym razem podlegały akceptacji sprzedającego zgodnie z zawartą umową; faktury nie będą potwierdzały czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.) oraz faktury nie będą dokumentowały czynności, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i 5 pkt 4 u.p.t.u. Spółka w rozliczeniu za okres, w którym u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy związany z otrzymaniem od spółki zapłaty przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi oraz spółka otrzyma fakturę tę zapłatę dokumentującą, bądź w rozliczeniu za jeden dwóch następnych okresów rozliczeniowych, będzie korzystała z przysługującego jej prawa do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących otrzymanie przez sprzedawcę zaliczki, niezależnie od tego, czy zostaną wystawione z zachowaniem terminów określonych w art. 106i u.p.t.u.

Skarżąca zapytała, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym faktura dokumentująca otrzymanie zaliczki, wystawiona z naruszeniem terminu określonego w art. 106i u.p.t.u., a więc wcześniej niż 30 dnia przed otrzymaniem zaliczki lub później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zaliczki, stanowić będzie dla niej, pod warunkiem wcześniejszego otrzymania zaliczki przez sprzedawcę, podstawę do odliczenia wykazanego na niej podatku naliczonego w terminie określonym w art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b pkt 1, ust. 10c oraz ust. 11 u.p.t.u.?

Powołując się na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 10, ust. 10c, ust. 10b pkt 1, art. 19a ust. 8, art. 88 u.p.t.u., spółka stanęła na stanowisku, że w opisanym przez nią zdarzeniu przyszłym zaistnieją wskazane przez ustawodawcę przesłanki pozytywne, przyznające jej prawo do odliczenia. Wskazała, że nabywane przez nią towary lub usługi, będą przez nią wykorzystywane do wykonywanych czynności opodatkowanych, zostanie zatem spełniony warunek z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przed umniejszeniem podatku u sprzedawcy, zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u, powstanie obowiązek podatkowy, więc spełniona zostanie przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 10 u.p.t.u. w zw. z ust. 10c. Spółka będzie także w posiadaniu faktury dokumentującej zaliczkę, zatem zostanie spełniony warunek formalny, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 1 u.p.t.u. W przypadku faktur dokumentujących otrzymanie zaliczki, wystawionych z naruszeniem terminów, o których mowa w art. 106i u.p.t.u., nie zajdą także negatywne przestanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4. W okresie, w rozliczeniu za który spółka będzie dokonywała umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na fakturze, faktura ta będzie zawsze dokumentować czynność już dokonaną, więc nie zaistnieje przesłanka negatywna, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Nie można również uznać ww. faktury za podającą kwotę niezgodną z rzeczywistością, w sytuacji, gdy kwota ta odpowiada otrzymanej, zgodnie z zawartą ze sprzedawcą umową, zaliczce, a wykazany na fakturze podatek obliczony jest zgodnie z art. 106f ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Faktura taka jest dotknięta wadliwością, a nie nierzetelnością i nie pozbawia spółki prawa do odliczenia wykazanego na niej podatku, jeśli spełnione zostaną materialne przesłanki określone w art. 86 u.p.t.u. W szczególności faktury wystawionej zbyt wcześnie nie można uznać za fakturę "pustą", gdyż intencją jej wystawcy nie jest udokumentowanie czynności nieznajdujących odzwierciedlenia w rzeczywistości, niemających w ogóle zaistnieć. Ratio legis regulacji ujętej w art. 108 u.p.t.u. jest bowiem zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa w przypadku, gdy do obrotu zostanie dopuszczona faktura, która nie powinna co do zasady zostać wystawiona, gdyż dokumentuje fikcyjną transakcję, niezależnie od tego, czy jej wystawienie nastąpiło w rezultacie pomyłki, czy celowego działania. Wystawienie faktury nie będzie też skutkiem pomyłki, gdyż wystawca nie jest w stanie przewidzieć w momencie jej wystawienia, że do zapłaty dojdzie po upływie 30 dni. Nie będzie to również umyślne wystawienie fikcyjnej faktury, gdyż ta wystawiona zostanie w oparciu o wiążącą strony umowę. Na poparcie swojej argumentacji spółka powołał orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej wcześniej niż 30 dni przed otrzymaniem zaliczki. Natomiast za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zaliczki. Uzasadniając rozstrzygnięcie odnośnie do nieprawidłowego stanowiska spółki, wskazał że, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego co do zasady powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego pod warunkiem, że podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, a także niezaistnienia przesłanek określonych w art. 88 u.p.t.u.. Analizując sprawę organ stwierdził, że dla opisanej czynności skarżącą należy uznać za podatnika, ponadto jest ona w posiadaniu faktury i nie zachodzą przesłanki określone ww. art. 88 u.p.t.u.

Organ zaznaczył, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika zobowiązanie opodatkowania czynności w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przywołując brzmienie art. 19a ust. 1-3, ust. 8 oraz art. 106b ust. 1, art. 106i ust.1-2, ust. 7-8 u.p.t.u., podkreślił że przepisy te wyraźnie wskazują w jakich terminach podatnik może wystawić faktury. Jeżeli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem danej czynności – powinien wystawić fakturę nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał całość lub część zapłaty, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem tej części zapłaty lub całości. Zatem wystawienie faktury VAT nie wcześniej niż 30. dnia przed wydaniem towaru bądź otrzymaniem zapłaty w całości lub w części nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Organ zaznaczy, że omawianej przepis art. 106i ust. 8 u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania. Natomiast art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Każda zatem faktura z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego podatku. Już samo wystawianie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku (bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury) ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT. Organ podkreślił, że dopuszczalne jest wystawianie faktur przed otrzymaniem zaliczki jednak z ww. przepisów wynika, że faktura może być wystawiona maksymalnie na 30 dni przed dokonaniem zapłaty w całości lub w części. W przypadku natomiast gdy zapłata nie zostanie wykonana w zakładanym terminie, dojdzie do wystawienia przez podatnika faktury wcześniej niż 30 dni przed zapłatą zaliczki, więc tym samym zostanie naruszony art. 106i ust. 7 pkt 1 lub/i pkt 2 u.p.t.u. Do tak wystawionej faktury może (aczkolwiek nie musi) znaleźć zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor wyjaśnił, że w sytuacji gdy faktura została wystawiona wcześniej niż 30 dni, przed otrzymaniem zaliczki i została wprowadzona do obrotu prawnego przez przekazanie jej spółce, wówczas należy ją uznać jako wystawioną niezgodnie z ww. art. 106i ust. 7 u.p.t.u., bowiem w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury pierwotnej nie doszło do zapłaty zaliczki. W takim przypadku istnieje możliwość wystawienia faktury korygującej stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., który obliguje podatnika do wystawienia faktury korygującej w sytuacji stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury. Zatem po upływie terminu, w którym miała być uiszczona zaliczka, należałoby skorygować fakturę w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku. W sytuacji, gdy wystawca nie skoryguje faktury wystawionej z naruszeniem art. 106i ust. 7 u.p.t.u., wówczas jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku (stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) w terminie wynikającym z art. 103 ust. 1 u.p.t.u.. Jednocześnie taka faktura jest fakturą "pustą" i w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej z naruszeniem art. 106i ust. 7 ustawy. Tym samym w takiej sytuacji wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Jeśli jednak przed tym dniem (25 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął trzydziesty dzień od wystawienia faktury) dojdzie do zapłaty zaliczki, to u dostawcy obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie zgodnie z art. 19a ust 8 u.p.t.u., a tym samym faktura taka daje prawo wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury.

Jednocześnie organ uznał, że spółka będzie uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych faktur, dokumentujących zapłacone zaliczki (wystawionych później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zaliczki) w rozliczeniu za okres, w którym je otrzymała lub dwa kolejne miesiące. Stanowisko spółki w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zaliczki organ ocenił zatem jako prawidłowe.

W skardze na opisaną wyżej interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, spółka zarzuciła dopuszczenie się:

1. naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 120 i w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez wydanie interpretacji z pominięciem zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2. błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez uznanie, że faktura zaliczkowa wystawiona przed zapłatą zaliczki, po 30 dniach (licząc od dnia wystawienia faktury) bezskutecznego oczekiwania na zaliczkę, i nieskorygowana przez sprzedającego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął trzydziesty dzień od wystawienia faktury staje się fakturą "pustą" i nie daje skarżącej w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy do zapłaty zaliczki ostatecznie dojdzie po upływie ww. terminu (25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął trzydziesty dzień od wystawienia faktury).

W uzasadnieniu skargi spółka, powielając argumentację zawartą w swoim stanowisku zamieszczonym we wniosku o wydanie interpretacji, stanęła na stanowisku, że w okresie, w rozliczeniu za który będzie dokonywała umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na spornej fakturze, będzie ona zawsze dokumentować czynność już dokonaną, w związku z czym nie zaistnieje w takiej sytuacji przesłanka negatywna do odliczenia podatku VAT, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. u.p.t.u. Faktura taka jest dotknięta wadliwością, a nie nierzetelnością, i nie pozbawia spółki prawa do odliczenia wykazanego na niej podatku, jeśli spełnione zostaną materialne przesłanki określone w art. 86 u.p.t.u. W szczególności spornej faktury nie można uznać, wbrew twierdzeniu organu, za fakturę "pustą", do której zastosowanie miałby art. 108 u.p.t.u., gdyż intencją jej wystawcy nie jest udokumentowanie czynności nieznajdujących odzwierciedlenia w rzeczywistości, niemających w ogóle zaistnieć. Wystawienie faktury nie będzie skutkiem pomyłki, gdyż wystawca nie jest w stanie przewidzieć w momencie wystawienia faktury, że do zapłaty dojdzie po upływie 30 dni. Nie zaistnieje też umyślne wystawienie fikcyjnej faktury, gdyż ta wystawiona zostanie w oparciu o wiążącą strony umowę, zgodnie z którą Spółka zobowiązana jest do zapłaty zaliczki przed dniem wydania towaru lub wykonania usługi. Nawet w sytuacji, gdy z przyczyn leżących po stronie skarżącej lub z przyczyn od niej niezależnych, zapłata ta nastąpi później, niż 30 dni od wystawienia faktury, nie będzie mogło być mowy o automatycznym uznaniu takiej faktury za "pustą", zwłaszcza biorąc pod uwagę, że do zapłaty zaliczki ostatecznie dojdzie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna. Spór jaki strony wiodą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy rozstrzygnięcia, czy faktura dokumentująca otrzymanie zaliczki, wystawiona wcześniej niż 30 dnia przed otrzymaniem zaliczki, stanowić będzie dla skarżącej, pod warunkiem wcześniejszego otrzymania zaliczki przez sprzedawcę, podstawę do odliczenia wykazanego na niej podatku naliczonego w terminie określonym w art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b pkt 1, ust. 10c oraz ust. 11 u.p.t.u.

Przystępując do rozpoznania powyższej kwestii wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT. Termin, w jakim podatnik może skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT, został określony w art. 86 ust. 10, 10b i 11 u.p.t.u. W świetle tych przepisów prawo do odliczenia powstaje zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przy czym odliczenie może być dokonane nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia w tym terminie, może tego dokonać w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Termin odliczenia VAT jest zatem uzależniony przede wszystkim od momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. Na podstawie art. 19a ust. 8 tej ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Tym samym sam fakt wystawienia faktury nie wywołuje skutków w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. W przypadku faktur zaliczkowych obowiązek podatkowy powstaje w dacie otrzymania płatności. Obowiązek podatkowy jest więc związany z otrzymaniem zaliczki i jest niezależny od wystawienia faktury. Faktura z żądaniem zapłaty zaliczki (wystawiona przed otrzymaniem zaliczki) daje prawo podatnikowi, dla którego została wystawiona, do odliczenia podatku naliczonego, ale nie w momencie jej otrzymania, lecz w momencie dokonania zapłaty zaliczki. Tak więc podatnik, który otrzymał taką fakturę, może dokonać odliczenia wynikającego z niej podatku w rozliczaniu za miesiąc uiszczenia takiej zaliczki. W rezultacie, podatek wykazany na fakturze wystawionej przed otrzymaniem zaliczki ma charakter niejako prawa zawieszonego - jego realizacja może nastąpić w okresach rozliczeniowych, w których dokonywane były płatności (por. wyroki: NSA z 24 czerwca 2010 r., I FSK 1079/09; WSA w Rzeszowie z 11 marca 2008 r., I SA/Rz 932/07 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym, wystawienie przedwczesnej faktury pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, gdyż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub z chwilą zapłaty, nie zaś z chwilą wystawienia faktury.

W ocenie Sądu, w zdarzeniu przyszłym rozpatrywanym w zaskarżonej interpretacji, brak jest również podstaw, aby przyjąć (jak czyni to organ), że do faktur wystawionych w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed zapłatą zaliczki ma zastosowanie art. 108 u.p.t.u. Kwestie wystawiania faktur reguluje art. 106b ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty, przed dokonaniem tej dostawy. Na podstawie art. 106i ust. 1 u.p.t.u., fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, z zastrzeżeniem ust. 2-9. Stosownie do art. 106i ust. 7 pkt 1 i 2 tej ustawy, istnieje możliwość wystawienia faktury przed dokonaniem dostawy towaru lub otrzymaniem zaliczki, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed datą powstania obowiązku podatkowego, a zatem przed dokonaniem dostawy towaru (sprzedaży) albo otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru, całości lub części zapłaty.

Powołane przepisy wskazują, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub wykonano usługę, lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem tej dostawy lub wykonaniem usługi. Jeżeli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem danej czynności - powinien wystawić fakturę również nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym otrzymał całość lub część zapłaty, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem tej części zapłaty lub całości.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w przypadku faktur dokumentujących otrzymanie przez dostawcę towaru lub wykonawcę usługi zaliczki nie może budzić wątpliwości, że dotyczą one rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu. Spółka nabywa towary i usługi, a ich potwierdzeniem jest faktura dokumentująca to zdarzenie, ale wystawiana przed zapłatą zaliczki. Wystawiana jest ona w oparciu o wiążącą strony umowę, zgodnie z którą zapłata zaliczki powinna nastąpić przed dostawą towaru bądź wykonaniem usługi, w terminie najpóźniej do 30 dni od wystawienia faktury. Dopiero opóźnienie w zapłacie umówionej zaliczki (bez względu na to, czy przyczyna opóźnienia była zawiniona przez spółkę, czy od niej niezależna) powoduje, że faktura ta okazuje się wystawiona w terminie przekraczającym 30 dni od dnia zapłaty zaliczki. Jednak dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Jest to więc sytuacja zgoła odmienna od tej, którą reguluje swoim zakresem art. 108 § 1 u.p.t.u., gdzie już w momencie wystawienia faktury VAT, ze wskazanym w niej podatkiem od towarów i usług, jej wystawca zdaje sobie sprawę, że dokumentuje zdarzenie, które bądź to nie podlega opodatkowaniu lub które nie zaistniało w rzeczywistości. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 u.p.t.u. wynika wyłącznie z faktu wystawienia tzw. pustej faktury. Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dotyczy on zatem sytuacji, w których kwota podatku wynika jedynie z samego faktu wystawienia faktury, a więc gdy dana czynność nie zaistniała w rzeczywistości, nie jest objęta opodatkowaniem bądź podlega zwolnieniu z opodatkowania. Skoro w okolicznościach nakreślonych we wniosku faktura zaliczkowa odnosi się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które podlegają opodatkowaniu, to samo jej wystawienie – jak się później okazuje – przedwczesne, a tym samym niezgodne z przepisami z art. 106i ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. nie może rodzić rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Takiej przedwcześnie wystawionej faktury nie można w opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji uznać za "pustą", to jest oderwaną od realnych zdarzeń gospodarczych, przy której obowiązek zapłaty podatku wiąże się z samym tylko faktem wystawienia faktury (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 24 stycznia 2019 r., I SA/Rz 1130/18). Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie znajduje bowiem zastosowania do sytuacji, w której dana czynność podlega opodatkowaniu, zaś podmiot wystawiający fakturę VAT jest podatnikiem, lecz faktura wystawiona została przedwcześnie albo z opóźnieniem (por. wyrok WSA w Białymstoku z 14 lipca 2009 r., I SA/Bk 233/09). Należy bowiem pamiętać, że obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. – powstaje z chwilą otrzymania zaliczki (oczywiście w odniesieniu do otrzymanej kwoty) a nie wystawienia faktury.

Ponadto art. 108 u.p.t.u. ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy dochodzi do realnego uszczuplenia zobowiązania podatkowego, dochodów Skarbu Państwa i dotyczy transakcji fikcyjnych. Natomiast wystawienie faktury wcześniej niż 30 dni przed datą zapłaty zaliczki nie powoduje ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych, ponieważ dopóki u sprzedawcy nie powstanie obowiązek podatkowy, czyli nie otrzyma on zaliczki, to spółka nie odliczy podatku VAT naliczonego z takiej faktury. W tej sytuacji wystawca faktury nie ma obowiązku na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. płacić podatku wynikającego z – jak się później okazało - przedwcześnie wystawionej faktury. Podkreślenia wymaga, że w chwili rozliczania podatku ze spornej faktury, ta będzie już dokumentować czynność dokonaną, co oznacza, że nie będzie można skarżącej zarzucić, że sporna faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, czy podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością. W konsekwencji zarzuty skargi naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a w zw. z art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną ich wykładnię, a co za tym idzie - niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania, okazały się zasadne.

Sąd nie podziela argumentacji organu, że sporna faktura powinna zostać skorygowana stosownie do regulacji zawartej w art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. W myśl tego przepisu w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą. Wystawienie faktury korygującej będzie jedynie konieczne, jeżeli transakcja, do której odnosi się faktura pierwotna, w ogóle nie dojdzie do skutku, np. wskutek braku możliwości zrealizowania dostawy bądź wykonania usługi. W sytuacji, w której strony transakcji przewidują, że nie zostanie ona zrealizowana, spółka po upływie 30 dni od dnia wystawienia faktury ma obowiązek wystawić fakturę korygującą. Jeżeli jednak taka transakcja jest realizowana i w konsekwencji taka czynność podlega opodatkowaniu, skarżąca rozlicza wynikający z niej podatek w miesiącu, w którym obowiązek podatkowy z tytułu realizacji transakcji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Wystawienie faktury dokumentującej tę dostawę bądź usługę przed tym okresem lub po jego zakończeniu, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku VAT. Skoro spółka prawidłowo rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego, to wystawienie faktury korygującej, która wskaże faktyczną datę otrzymania zaliczki, nie jest konieczne (por. wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2019 r., III SA/Wa 742/19).

W związku z powyższym organ błędnie wskazał na zastosowanie w sprawie art. 106j ust. 1 w zw. z art. 106i ust. 7 u.p.t.u., uznając że po upływie 30 dni od wystawienia faktury (bezskutecznego oczekiwania na zaliczkę) podatnik jest zobligowany do wystawienia faktury korygującej, która korygowałaby podstawę opodatkowania i kwotę podatku. Przepis art. 106j ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wskazuje, jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej i uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. W niniejszej sprawie pierwotna faktura nie zawiera pomyłki czy błędu. W dacie jej wystawienia wskazano prawidłową, uzgodnioną między stronami umowy, kwotę zaliczki, nie popełniono również błędu co do kwoty podatku a w każdym razie tego rodzaju pomyłki nie wynikają z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Mając zatem na uwadze, że przepis u.p.t.u. reguluje sytuację stwierdzenia pomyłki w fakturze po jej wystawieniu, sprzeczne z tym przepisem byłoby dokonanie korekty faktury w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku w sytuacji opisanej we wniosku skarżącej.

Z przedstawionych powyżej powodów należy zgodzić się ze skarżącą, że zaskarżona interpretacja narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie dopatrzył się natomiast podstaw do stwierdzenia zarzucanych w skardze naruszeń przepisów postępowania. Wydając zaskarżoną interpretacje, organ działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zaś samo wyrażenie odmiennej oceny prawnej nie stanowi naruszenia art. 14h w zw. z art. 120 i w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ interpretacyjny, ponownie rozpatrując sprawę, zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną w wyroku wykładnię przepisów materialnych w ramach dokonywania oceny zdarzenie przyszłego przedstawionego we wniosku skarżącej.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżaną interpretację, orzekając o kosztach postępowania w oparciu o przepisy art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.