Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1909/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 193 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 24/11 w sprawie ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]


UZASADNIENIE

Wyrokiem dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 24/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 października 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 28 maja 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił R. A. zobowiązanie w podatku dochodowym osób fizycznych za rok 2004 r. w kwocie 192.906 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w postępowaniu kontrolnym wszczętym postanowieniem tego organu z dnia 24 lipca 2009 r. ustalono, że w roku 2004 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "E." W. A. R., P. A., spółka jawna (zwanej dalej "spółką"), zajmującego się realizacją m. in. inwestycji budowlanych, takich jak: sygnalizacje sterowania ruchem ulicznym, oświetlenia ulic, modernizacje systemów sterowania ruchem ulicznym, modernizacje układów drogowych, prace budowlane i oświetlenia. Udział podatnika w spółce wynosił 50 %, a dochody z ww. źródła przychodów opodatkowane były podatkiem liniowym w wysokości 19 % - na zasadach określonych w art. 30 c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.").

W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku 2004 (PIT-36 L), podatnik wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 9.052.868,11 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 8.604.316,48 zł oraz dochód z tego źródła przychodów w wysokości 448.551,63 zł. Wykazany przez podatnika należny podatek dochodowy za rok 2004 wyniósł 82.190,80 zł.

Do akt przedmiotowego postępowania włączono materiały dowodowe dotyczące spółki za rok 2004, w tym kserokopię protokołu kontroli podatkowej z dnia 17 kwietnia 2004 r., której zakres obejmował m.in. kontrolę dochodu wykazanego przez spółkę za rok 2004, a także kserokopię wyniku kontroli z dnia 24 lipca 2009 r., zawierającego ustalenia dotyczące ww. podmiotu w zakresie dochodu z działalności gospodarczej oraz podatku od towarów i usług.

Zasadniczy wpływ na wysokość zobowiązania określonego ww. decyzją ma wyłączenie z kosztów podatkowych spółki za rok 2004 wydatków z tytułu zakupu usług podwykonawczych, dotyczących prac pomiarowych, związanych z rozruchem systemów nawigacyjnych, systemów sterowania ruchem ulicznym, prac związanych z modernizacją sterowania ruchem ulicznym, w kwocie 1.075.685,00 zł (netto) udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Usług Telekomunikacyjnych, Informatycznych i Elektrycznych W. C., [...] P., ul. K. [...] NIP [...] w P.

Rozpoznając odwołanie decyzją z dnia 29 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wskazując, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji, który uznał, iż faktury VAT wystawione przez W. C. w 2004 r. dla spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, stawiając zarzuty naruszenia przepisów :

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 282 c § 1 pkt 1 lit. e) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej "ord. pod."),

- art. 22 ust. 1 i ust. 5 c u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. zostało wszczęte postanowieniem z dnia 24 lipca 2009 r., po zakończeniu kontroli wobec E. W. Sp. z o. o. przeprowadzonej w zakresie wykazanego przez Przedsiębiorstwa Wielobranżowego E. W. A. R., P. A. s.j. dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej oraz podatku od towarów i usług. Zgodnie z art.13 ust. 1a ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 8 poz. 65, ze zm.), do wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio art. 282 b i 283 c ord. pod. Przepis art. 282b § 1 ord. pod. stanowi, że organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 282c, który z kolei przewiduje szereg wyłączeń od określonego w art. 282b ord. pod. obowiązku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 282c § 3 ord. pod., po wszczęciu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 24 lipca 2009 r. poinformował stronę o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, wskazując, że postępowanie zostało podjęte w oparciu o informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu wprowadzania do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz o przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmu. Powołany przepis stanowiący o obowiązku poinformowania podatnika o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia w tym przypadku postępowania kontrolnego nie określa ani formy ani też treści takiej informacji. Niemniej należy przyjąć zgodnie z zasadą pisemności, że informacja ta winna być dokonana na piśmie. Zasada zaufania do organów państwa wymagałaby natomiast, aby organ, oprócz powołania podstawy prawnej uzasadniającej odstąpienie od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, wskazał również na podstawie jakich informacji zostało postępowanie podjęte i od jakiego organu te informacje pochodzą. Jak wynika z akt sprawy strona otrzymując informację o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego nie zakwestionowała treści podanej informacji, jak również nie domagała się jej uzupełnienia. Dopiero na etapie zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg w piśmie z dnia 5 listopada 2009 r. oraz w odwołaniu skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 282c ord. pod. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o podatnie dodatkowych informacji. Jak wskazano w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 października 2009 r. i 18 listopada 2009 r. postępowanie kontrolne w E. – K. W. Sp. z o.o. zostało wszczęte na wniosek Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, który w piśmie z dnia 16 czerwca 2008 r. na podstawie art. 15b ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu wprowadzeniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmowi (Dz. U. z 2003 r. nr 153, poz. 1505, ze zm.) wniósł o zbadanie legalności pochodzenia środków finansowych, którymi dysponowali w 2004 i 2005 r. W. C., właściciel P.U.T.I i E oraz R. A. i A. P. – współwłaściciele E. W. Sp. j. Wskazano, że w powołanym piśmie Generalny Inspektor Informacji Finansowej przekazał informacje o stwierdzonych przepływach finansowych pomiędzy spółką jawną a W. C.

Skarżący nie wskazał, jaki wpływ na wynik sprawy ma okoliczność, że gdyby informacja o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego zawierała dodatkowe informacje, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne. Sąd nie dopatzył się również takiego związku.

Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze, iż postępowanie wobec skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. miało swe źródło w ustaleniach kontroli dotyczącej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego E. W. A. R. i P. A. sp. j. m.in. w zakresie wykazanego dochodu przez spółkę jawną w 2004 r. Postępowanie to zostało wszczęte w dniu 23 stycznia 2009 r., a kontrolę podatkową rozpoczęto w dniu doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, tj. w dniu 27 stycznia 2009 r. Protokół kontroli został włączony do akt sprawy postanowieniem z dnia 25 września 2009 r. i znajduje się aktach sprawy. Dlatego też zarzut, że w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego winna być przeprowadzona w ramach postępowania kontrolnego ponowna kontrola podatkowa jest nieuzasadniony, skoro podmiotem gospodarczym była skontrolowana spółka jawna i na określenie zobowiązania w zakresie podatku dochodowego wspólników spółki jawnej mają wyłącznie ustalenia kontroli przeprowadzonej w zakresie wykazanego dochodu spółki.

Dokonując wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wskazując na art. 24a ust. 1 u.p.do.f. i rozporządzenie z dnia 25 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U 152 poz. 1475 ze zm.) Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w 2004 r. spółka jawna E.- K. W., której wspólnikiem był skarżący, zaliczała do kosztów uzyskania przychodu m.in. wydatki na zakup usług budowlanych od W. C. na łączną kwotę 1.075.685 zł + VAT 236.650,70 zł, które, w ocenie organów, nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający faktury.

Za bezpodstawny uznał WSA zarzut naruszenia art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., ponieważ powołany przepis nie obowiązywał w 2004 r. Został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1 pkt 15 lit. e) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały w koniecznym zakresie swoje możliwości dowodowe, a ich spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu.

Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, że status podatnika jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, czy dokonano zgłoszenia rejestracyjnego oraz czy składano deklaracje podatkowe i rozliczano podatki. Dlatego ustalenia, że W. C. w 2004 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie składał deklaracji ani w zakresie podatku od towarów i usług ani też podatku dochodowego, nie są kluczowe dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez W. C. Rzetelnie zebrany materiał dowodowy oraz analiza tych dowodów i logiczna ich ocena wskazuje, że W. C. nie wykonał usług udokumentowanych fakturami, zatem faktury zaewidencjonowane w księgach spółki E. W. Sp. j. pochodzące od W. C. były fakturami "pustymi". Po wszechstronnej analizie zeznań złożonych przez skarżącego w kontekście wszystkich pozostałych dowodów zebranych w sprawie, w tym dowodów osobowych i z dokumentów, organy zasadnie uznały za niewiarygodne dowody z zeznań przesłuchiwanych w charakterze strony - R. A. oraz A. P. oraz zeznań świadków: J. K., W. C., C. K., którzy zeznali, że firma W. C. wykonywała usługi na rzecz E. K. S.j. Organ wykazał, że zeznania te same w sobie nie są spójne i pozostają w oczywistej sprzeczności z zeznaniami wymienionych osób.

Sąd pierwszej instancji wskazał, ze W. C. przesłuchiwany w charakterze świadka potwierdził wykonanie usług na rzecz E., jednakże jego dalsze zeznania świadczą o tym, że tych usług nie wykonywał. Zeznał, że nie zatrudniał w 2004 r. pracowników, prace wykonał przy pomocy "przygodnych osób", z którymi nie zawierał żadnej umowy, nazwisk tych osób nie pamięta, nie sprawdzał ich przygotowania zawodowego, prace wykonywał w soboty i niedziele, w sytuacji prac poza Poznaniem noclegi zapewnił znajomy, którego nazwiska również nie wskazał. Nie posiadał sprzętu koniecznego do wykonania usług, sprzęt użyczał od kolegów, a koparki wynajmował wraz z operatorem. Jednak nie pamięta od kogo użyczał bądź wynajmował sprzęt. Tabele i zapisy z pomiarów na dyskietce wykonywali "przygodni znajomi". Nadto W. C. nie posiadał kwalifikacji do wykonania usług w zakresie elektrycznych pomiarów eksploatacyjnych, sporządzania i podpisywania protokołów z pomiarów również pomiarów rezystancji izolacji i rezystancji uziemień, posiadał kwalifikacje do wykonywania i nadzorowania prac eksploatacyjnych wymienionych na świadectwie urządzeń wyłącznie w zakresie wykonywania obsługi i konserwacji.

Sąd zauważył, że terminy robót przy remontach dróg, na które spółka zawarła umowy z W. C. częstokroć się pokrywają. Wykonanie robót w tym samym czasie przez firmę jednoosobową, nie zatrudniającą żadnych pracowników, jest niemożliwe. Ponadto, w dokumentacji spółki istnieją zapisy wyraźnie ze sobą sprzeczne, co dowodzi, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń (które WSA przykładowo wymienił).

Sąd wskazał także, że skarżący w toku postępowa zeznał, iż zawierając umowę z W. C. nie sprawdzał dokumentów założycielskich firmy W. C. ani też uprawnień zawodowych.

Zdaniem WSA, materiał dowodowy wskazuje, że faktury stanowiące podstawę wpisów księgowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, natomiast przedłożone w toku postępowania dowody zapłaty W. C. za wykonane usługi, miały jedynie uwiarygodnić fikcyjne umowy i uprawdopodobnić rzetelność wystawionych przez W. C. faktur. Dlatego też organ nie uznał kwot wynikających z faktur wystawionych przez W. C. za koszty uzyskania przychodów.

Prawidłowa jest również ocena materiału dowodowego w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków w kwocie 89.743,68 zł na remont nieruchomości położonej w T. Prawidłowo organy uznały, że wydatki te nie były poniesione w celu uzyskania przychodu. Jak wynika z materiału dowodowego przedmiotowa nieruchomość 2004 r. nie była wpisana do ewidencji środków trwałych. Jak zeznała strona w toku postępowania, budynek nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, jedynie składowano na placu materiał wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Dopiero w pismach procesowych stwierdzono, że niekiedy nocowali tam pracownicy spółki. Słusznie organ uznał, że kwestionowane wydatki nie miały związku ze składowanym na placu towarem, nie warunkowały też zawarcia umowy z NCC ani też nie były warunkiem udzielenia gwarancji bankowej. Z przedłożonych faktur wynika, że wydatki były poniesione w celu zakupu materiałów budowlanych, tapet, żyrandoli, kinkietów, lamp, klamek, zasłon i lambrekinów oraz zakupu paliwa, jednak wydatki te nie służyły osiągnięciu przychodów spółki.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego

rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów sądowych według norm przepisanych oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego, zarzucił wyrokowi naruszenie:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), poprzez wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy; tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod.;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez wydanie z naruszeniem prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę tylko nieważność postępowania, w przypadkach wymienionych w § 2 ww. artykułu (w niniejszej sprawie nie występującą). Oznacza to, że Sąd ten - co do zasady - bierze pod uwagę tylko kwestie objęte zarzutami i wnioskami środka odwoławczego, których nie może przy tym w żaden sposób poprawiać, czy uzupełniać (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15).

Ponadto, zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych, jako że dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia, umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego (szerzej por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120).

Oceniając we wskazanych wyżej granicach zasadność wniesionej skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie, trzeba stwierdzić, że zarzuty nie są zasadne. Wynika to z następujących przesłanek.

Przede wszystkim odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należy zauważyć, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "...uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej.

Oceniając pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej na wstępie należało jednak przypomnieć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i (e) być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zeznania M. M. - inspektora nadzoru oraz R. J. - kierownika budowy, nie mogą przemawiać za uwzględnieniem stanowiska organów podatkowych, co do braku możliwości wykonania prac przez W. C. Skoro pierwszy ze świadków zeznał, że "...mógł nie wiedzieć o tym, że firma W. C. pracowała na robotach, które nadzorował." (s. 4), to w świetle zeznań innych świadków oraz skarżącego, nie można potwierdzić, że ta "...nie wykonywała spornych prac." (s. 5). Z kolei, skoro drugi ze świadków został zwolniony z pracy za nierzetelne nadzorowanie prac budowlanych i jest on już byłym pracownikiem spółki, to jego zeznania miały wpływ na negatywną ocenę wiarygodności jego zeznań. Ponadto sprzeczności w zeznaniach świadków mogły wynikać z odległości czasowej pomiędzy okresem, którego sprawa dotyczy a ich składaniem, które miało miejsce w 2009 r. O zasadności twierdzeń skarżącego przemawia także fakt współpracy W. C. w latach następnych. Dodał, że sam fakt wykonywania prac przy pomocy "przygodnych osób", na podstawie ustnych umów oraz przy braku prowadzenia stosownej dokumentacji, czy też przy braku posiadania własnego sprzętu (który użyczał lub najmował) oraz braku kwalifikacji do ich wykonywania, czy też niegodności w pokrywaniu się terminów robót przy remontach dróg uwzględniając realia życia gospodarczego nie mogą świadczyć, że W. C. robót nie wykonał.

Przy tak przedstawionej argumentacji należy przypomnieć (nawiązując do wywodów strony dotyczących miedzy innymi rozłożenia ciężaru dowodu), że w postępowaniu dotyczącym kosztów uzyskania przychodów skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające faktyczne wykonanie usługi oraz poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 100/05, LEX nr 187783; zob. także A. Hanusz: Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9, s. 126-127). Jakkolwiek więc co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 ord. pod.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jest w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n.). Na gruncie niniejszej sprawy, przy tak ustalonym i nie zakwestionowanym stanie faktycznym (przyczyny braku możliwości uznania wydatku w kwocie 1 075 685,00 zł zostały w sposób szczegółowy opisane na str. 3 do 13 wyroku) oznacza, że to nie organy powinny wykazać, w zakresie możliwości uwzględnienia wydatków były prawidłowe. Nie można zatem podzielić stanowiska, że "...cały ciężar udowodnienia faktu wykonywania usług został przerzucony na skarżącego, który tym samym został obciążony obowiązkiem przedstawienia dowodów, których właściwie nie miał obowiązku posiadać". W tym miejscu nie sposób pominąć treści art. 193 § 1 ord. pod., który stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 cytowanego powyżej przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Natomiast zgodnie z § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, a w myśl § 6 jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Zgodnie z § 11 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475, ze zm.), podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, a księgę uważa się za rzetelną (...), jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przy tym w myśl § 11 ust. 4 i 5 ww. rozporządzenia, księgę uznaje się za rzetelną także wtedy, jeżeli niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów bądź kosztów ich uzyskania nie przekraczają łącznie 0,5% przychodów lub kosztów uzyskania przychodów wskazanych w księdze za dany rok podatkowy.

Należy zatem zauważyć, że ustalenia faktyczne organy oparły na fakturach, z których wynika, iż ich wystawca "Przedsiębiorstwo Usług Telekomunikacyjnych, Informatycznych i Elektrycznych W. C." nie rozliczało się z Urzędem Skarbowym, posługiwało się numerem identyfikacyjnym NIP nadanym innemu podatnikowi, do dnia zakończenia kontroli podmiot ten nie figurował w ewidencji podatników od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT - 7, jak i PIT - 5.

Warunki jakie powinna spełniać faktura jak również sposób korygowania ewentualnych nieścisłości określają stosowne przepisy. Natomiast wbrew temu co sądzi strona skarżąca, nie jest możliwe usuwanie stwierdzonych nieprawidłowości faktury w drodze przesłuchania świadka. To rzeczą podatnika jest dbałość o rzetelność i niewadliwość dowodów źródłowych w oparciu, o które dokonuje zapisów w prowadzonych księgach podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 193 § 1 ord. pod., tylko księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W orzecznictwie wyrażane są poglądy, że dla rozstrzygnięcia o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z fikcyjnych, czy też ogólnie mówiąc "wątpliwych" faktur, nie ma także znaczenia zawinienie bądź brak winy podatnika. Jak stwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gl 4/08, LEX nr 467301), utrzymanym przez NSA wyrokiem z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1165/08, LEX nr 580686), wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura (opatrzona danymi podmiotu, który w danym roku podatkowym nie był w rzeczywistości kontrahentem podatnika bądź przedstawiająca towar, który nie był przedmiotem obrotu) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym.

Tylko dokument odzwierciedlający rzeczywistą transakcję może stanowić podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Z tych powodów nie można zaakceptować stanowiska autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym "Pomimo, że niewątpliwie każdy podatnik powinien posiadać stosowną dokumentację, nie można Skarżącego pozbawiać możliwości uznania za koszt wydatków, które w rzeczywistości zostały poniesione na faktycznie wykonane przez kontrahenta usługi, tylko z tego powodu, że Jego kontrahent nie posiada żadnych dowodów na wykonanie prac, czy też po pięciu latach nie pamięta ich zakresu...".

Skoro faktura nie dokumentowała faktycznego zdarzenia, to w konsekwencji nie daje uprawnienia do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Tylko w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki - przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/10, LEX nr 898747).

Ponieważ podatnik nie wykazał, że wskazane w skardze kasacyjnej dowody (czy też brak możliwości przekazania innych dowodów) mogą stanowić podstawę do uznania spornych kosztów, w konsekwencji nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.

Z tych względów wyrazić należy pogląd, że z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku jako nie będącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia i wskazania źródła lub środka dowodowego, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi przez podmiot wystawiający fakturę. O tym, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie może decydować sam fakt posiadania faktur i uwzględnienia ich przez podatnika w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatkowych.

Odnośnie zakwestionowania wydatku dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 44 871, 84 zł stanowiącego (50% udziału) na remont nieruchomości w T. k. K., podzielić należy ocenę zawartą w zaskarżonym wyroku. Z tych względów, przy tak zgromadzonym materiale dowodowym - przedstawionym na s. 10- 12 zarzut naruszenia art. 188 ord. pod., jak i pozostałych wskazanych przepisów postępowania nie mógł zostać uwzględniony, gdyż żądanie przesłuchanie pracowników na ewentualną okoliczność ich nocowania w tym obiekcie nie miała znaczenia dla sprawy.

Dodatkowo należy wskazać, że wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1595/11 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną T. S.A. w P. (następca prawny E. W. spółki z o.o. w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Po 12/11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2004 r. W orzeczeniu tym stwierdzono, że "Dla przyjętych ustaleń faktycznych niezwykle istotne są zeznania wystawcy zakwestionowanych faktur W. C. Osoba ta wprawdzie przesłuchiwana w charakterze świadka potwierdziła wykonanie usług na rzecz skarżącej spółki. Dalsze jednak jego zeznania doprowadzają do wniosku przeciwnego. Zeznał on, że nie zatrudniał w 2004 r. pracowników. Prace wykonał przy pomocy "przygodnych osób", z którymi nie zawierał żadnej umowy. Nazwisk tych osób nie pamięta. Nie sprawdzał ich przygotowania zawodowego. Prace wykonywał w soboty i niedziele. Nie posiadał sprzętu koniecznego do wykonania usług. Sprzęt użyczał od kolegów, a koparki wynajmował wraz z operatorem. Jednak nie pamięta od kogo użyczał bądź wynajmował sprzęt. Nadto W. C. nie posiadał kwalifikacji do wykonania usług w zakresie elektrycznych pomiarów eksploatacyjnych, sporządzania i podpisywania protokołów z pomiarów również pomiarów rezystancji izolacji i rezystancji uziemień. Wszystkie te okoliczności, podane przecież przez osobę wystawcy spornych faktur, świadczą dobitnie o tym, że podmiot ten nie wykonał usług wskazanych na fakturach. Warto podkreślić, że prace, które miała wykonywać ta osoba są robotami specyficznymi. Wymagane jest posiadanie uprawnień stwierdzonych stosownymi dokumentami. W tym kontekście organy podatkowe doszły do prawidłowego wniosku, że prac tych nie wykonał W. C., który nie dość, że nie miał uprawnień formalnych, nie miał ludzi ani narzędzi niezbędnych do tego. Zatem w tych okolicznościach wniosek wysnuty przez organ podatkowy mógł być jedynym, który można było ustalić w oparciu o ten materiał dowodowy. Ocena ta bowiem była zgodna z doświadczeniem życiowym oraz regułami logicznego rozumowania.

Powyższej konstatacji nie może zmienić fakt, że jeden ze świadków na których zeznaniach oparł się organ, a mianowicie R. J. był zwolnionym przez skarżącą spółkę pracownikiem. Okoliczność ta nie może być jedyną przyczyną zakwestionowania jego zeznań, bez wykazania przez stronę sprzeczności tego dowodu z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Każdy bowiem dowód, w tym również zeznanie świadka zwolnionego z pracy z powodu nierzetelnego wykonywania obowiązków, podlega ocenie. Nie może być odrzucony tylko z tego powodu.

Wreszcie należy podkreślić, że ustalenia faktyczne odnoszące się do transakcji z W. C. korespondują z ustaleniami, które były podstawą do wydania w stosunku do tej osoby ostatecznej decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT. W tym postępowaniu organ ustalił, że W. C. nie wykonał robót wskazanych w spornych fakturach. Podstawą faktyczną tego aktu zaś nie stanowiło, tak jak twierdzi kasator, ustalenia dotyczące braku rejestracji podatnika.".

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego przypomnieć trzeba, że uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Autor skargi kasacyjnej musi ponadto wykazać w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dlaczego powinien być zastosowany. W treści skargi kasacyjnej w tej sprawie powyższe wymagania nie zostały spełnione zgodnie z dyspozycją art. 176 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego - ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 503/09, Lex nr 510713).

W kontekście takich poglądów można zatem wyprowadzić wniosek, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 692/04 (CBOSA) oraz w wyroku z dnia 13 października 2004 r., sygn. akt FSK 548/04 (CBOSA), w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji". (wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. FSK 568/04, CBOSA).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sad Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.