Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 274/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 3 , art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 64, art. 65  ust. 1a pkt 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 3 i par. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Referent stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2008 r. sprawy ze skargi C. Sp. Jawna C. A. – F. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące październik - grudzień 2005 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] , nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania A. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2005 r. na kwotę 47.290,00 zł., listopad 2005 r. na kwotę 2.180,00 zł. i grudzień 2005 r. na kwotę 4.000,00 zł., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] określił spółce cywilnej A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od października do grudnia 2005 roku w łącznej kwocie 53 470,00 zł.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi określenie podatku w sposób dowolny. Zdaniem strony, organ I instancji naruszył zasady ogólne Ordynacji podatkowej zapisane w art. 120-125 oraz reguły dowodowe z art. 180, 187, 191, 193 i 210 § 4 Ordynacji. Strona stwierdziła między innymi, że w przepisach o podatku akcyzowym nie ma już sankcji za niezłożenie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Sankcja istnieje jedynie w przypadku użycia olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży oleju opałowego niezabarwionego, czy sprzedaży za pomocą dystrybutora paliw ciekłych. Strona stwierdziła również, że przepisy obowiązujące w okresie objętym decyzją, nie dawały podatnikowi możliwości weryfikowania danych nabywcy ani też nie nakładały na podatnika jakichkolwiek obowiązków w tym zakresie. Ponadto zdaniem odwołujących się, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe skierowana została do nieistniejącego podmiotu tj. B. zamiast do A. ,

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej podzielając stanowisko i argumentację organu I instancji wyrażone w sprawie, nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowe zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało na skutek sprzedaży przez podatnika oleju opałowego bez uzyskania od nabywców tego oleju wiarygodnych i spełniających określone wymogi oświadczeń, stwierdzających, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W przepisie zawartym w § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wyliczone są minimalne informacje jakie powinny się znaleźć w przedmiotowych oświadczeniach. Z przepisu tego wynika, że podatnik sprzedający olej opałowy powinien posiadać nie jakiekolwiek oświadczenia nabywców, lecz oświadczenia zawierające co najmniej dane wskazane w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Ponad wszelką wątpliwością pozostaje, że dane zawarte w złożonych oświadczeniach powinny być zgodne z rzeczywistością i dotyczyć istniejących osób nabywających olej opałowy, bowiem tylko do takich osób odnoszą się powyższe przepisy oraz wynikające z nich obowiązki i uprawnienia. Organ odwoławczy podniósł, że strona co prawda w odwołaniu trafnie zauważyła, iż w okresie, którego dotyczy decyzja nie obowiązywał § 3 ust. 3 w/w rozporządzenia, przywidujący zastosowanie wyższych stawek podatku akcyzowego względem wyrobów niespełniających określonych warunków, jednakże błędne jest jej przekonanie, że wskutek powyższego naruszenie § 4 ust. 2 rozporządzenia nie wywołuje dla podatnika żadnych następstw. Nieprzedstawienie kompletnych i zgodnych z rzeczywistością oświadczeń rodzi obowiązek zapłaty podatku według maksymalnej stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż sprzedaż oleju opałowego niespełniająca przewidzianych w prawie warunków oznacza jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem. Organ II instancji nie podzielił poglądu strony, że dopiero faktyczne przeznaczenie przez nabywcę oleju opałowego do celów innych niż opałowe podlega sankcji. Powołał się w tym względzie na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 25 kwietnia 2007 roku (I FSK 719/06), w którym sąd ten wskazał, że to czy dany olej sprzedawany przez podatnika osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest przeznaczony na cele opałowe powinno wynikać ze złożonego przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu.

Odnosząc się do uwag strony, dotyczących braku w obowiązujących w okresie objętym decyzją możliwości weryfikowania danych zawartych w oświadczeniach, organ odwoławczy stwierdził, że aczkolwiek przepisy nie przyznawały sprzedającemu uprawnień w zakresie żądania okazania przez nabywcę dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę to nie oznacza, że podatnik nie był tym samym zobowiązany był do przestrzegania zasad należytej staranności podczas dokonywania transakcji. W każdym przypadku dokonywania sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji odmowy okazania dokumentu identyfikującego przez nabywcę, sprzedający mógł odmówić jej dokonania.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że oświadczenia w większości posiadały poprawne, zgodne z rzeczywistością dane, a tylko w części z nich zawarte były niekompletne i nierzetelne informacje. Wynika więc z tego, że wyegzekwowanie tych danych nie przedstawiało jakichś szczególnych problemów, co jeszcze bardziej wskazuje na świadome zaniedbanie w tej kwestii.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ zebrał wyczerpujący materiał dowodowy. Podczas przeprowadzanej kontroli, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz ustalenia prawidłowych danych identyfikacyjnych osób fizycznych wykazanych w oświadczeniach wystąpił do dziewiętnastu jednostek samorządowych z prośbą o weryfikacje podanych w oświadczeniach danych. Zebrane w ten sposób informacje potwierdziły nieprawidłowości w stosunku do 26 oświadczeń. W związku z powyższym przeprowadzono dowody z zeznań świadków. Cztery osoby nie potwierdziły zakupu oleju opałowego we wskazanej w oświadczeniu ilości, trzy z nich stwierdziły, że nie sporządzały ani nie podpisywały żadnych oświadczeń. Organ podatkowy wyjaśnił w swojej decyzji dlaczego dał wiarę zeznaniom świadków i wskazał, że zeznawali oni po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej grożącej za składanie fałszywych zeznań, a ponadto ich zeznania są spójne i logiczne. Nie mieli oni żadnego interesu we wprowadzeniu w błąd organów podatkowych. W tej sytuacji organ pierwszej instancji nie miał podstaw do kwestionowania dowodów z zeznań świadków.

Tym samym organ odwoławczy nie podzielił zarzutów strony odnośnie naruszenia w decyzji zasad ogólnych Ordynacji podatkowej zapisanych w art. 120-125 Ordynacji oraz reguł dowodowych z artykułów: 180, 187, 191, 193 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób wyczerpujący zebrał dostępny mu materiał dowodowy. Działając zgodnie z dyspozycją art. 122 Ordynacji podatkowej, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ pierwszej instancji wystąpił do 19 jednostek samorządowych o potwierdzenie zameldowania osób wskazanych w oświadczeniach. Zapewnił stronie możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w tym również do wypowiedzenia się co do zaistniałych przyczyn powstania nieprawidłowości oraz umożliwił jej weryfikację założonych oświadczeń i ustalenie poprawnych adresów zamieszkania nabywców oleju opałowego. Organ podatkowy w decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, którym dał wiarę.

Odnosząc się do zarzutu strony, iż decyzja określająca zobowiązanie podatkowe skierowana została do nieistniejącego podmiotu tj. B. zamiast do A., organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, przekształconej spółce przysługują wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej spółki. W zakresie kontynuacji administracyjnoprawnej przekształcona spółka jawna pozostaje podmiotem praw i obowiązków administracyjnoprawnych dotyczących wspólników spółki cywilnej związanych z funkcjonowaniem przekształcanej spółki cywilnej. Biorąc powyższe pod uwagę, skierowanie decyzji do spółki cywilnej zamiast do spółki jawnej nie ma znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia. Zwłaszcza, że w wyniku przekształcenia nie zmienili się również sami wspólnicy.

W zakresie oświadczenia strony, że Policja prowadzi śledztwo w sprawie podrabiania kwestionowanych przez organ podatkowy oświadczeń, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że prowadzone przez Komendę Powiatową Policji postępowanie nie ma wpływu na określenie zobowiązania w podatku akcyzowym.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego A. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wnieśli o jej uchylenie.

W obszernej skardze zarzucili zaskarżonej decyzji rażące naruszenie prawa materialnego, twierdząc, że w stanie prawnym objętym decyzją nie istniała możliwość opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego na podstawie wadliwych lub niepotwierdzonych oświadczeń o przeznaczeniu towaru.

Ponadto, zdaniem skarżących, decyzja ignoruje procedurę administracyjną, a w szczególności zasady ogólne i postępowanie dowodowe oraz nie posiada uzasadnienia, szczególnie w kwestii dotyczącej zmiany treści przepisu § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Decyzja została też skierowana do podmiotu innego niż adresat decyzji organu pierwszej instancji, choć w tym czasie nie nastąpiły zmiany związane z podatnikiem.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres październik – grudzień 2005 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego, stanowią przepisy art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 64 oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 10 ust. 2, ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone w art. 65 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r. - po zmianie dokonanej ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. (Dz.U. Nr 160, poz. 1341) - stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Jednocześnie w art. 65 ust. 2 ustawodawca postanowił, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy, określone wyżej oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyroku, a także określać warunki ich stosowania uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu, 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników i 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych.

W wykonaniu tej delegacji, a także delegacji określonej w innych przepisach ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 w/w ustawy oraz określił warunki stosowania tych obniżonych stawek. I tak zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne), stosuje się do olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 3500 C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do zastosowania niższej stawki; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2). Oświadczenie, o którym mowa, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2).

Do 14 września 2005 r. w cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów zamieszczony był i obowiązywał § 3 ust. 3, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Podane tam stawki, to 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001% do 0,005% włącznie - 1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001% włącznie - 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 tegoż rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, stosowało się w/w § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy.

Następnie, z dniem 15 września 2005 r., przepis § 3 ust. 3 cyt. rozporządzenia został skreślony, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. (Dz.U. Nr 177, poz. 1473). Natomiast, w ustawie o podatku akcyzowym, z dniem 24 sierpnia 2005 r. do art. 65 dodano art. 65 ust. 1a (ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005r.), w którym postanowiono, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

"Niespełnieniem warunków, o których mowa w określonych przepisach", jest między innymi sytuacja, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wcale, bądź ich treść nie pozwoli na kontrolę u wskazanych tam osób, czy olej został zakupiony na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem .

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zmiany dokonane w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. (§ 3 ust. 3, § 4 ust. 5) i w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65) nie zmieniły sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, lecz miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących wysokości stawek podatku z aktu podstawowego do ustawy.

W niniejszej sprawie, określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przy zastosowaniu stawki sankcyjnej z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wynika z faktu, iż podatnicy prowadzący sprzedaż olejów opałowych, w stosunku do części sprzedanego wyrobu nie posiadali autentycznych oświadczeń, jakie powinni byli uzyskać od nabywców olejów opałowych, stwierdzających, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W postępowaniu wykazano nieprawidłowości polegające na braku oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele grzewcze, na przedstawieniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, w których zawarte dane okazały się nierzetelne oraz na nie potwierdzenie przez świadków przeprowadzenia transakcji wskazanych w oświadczeniach. Szczegółowy spis zakwestionowanych oświadczeń z uzasadnieniem powodów ich uznania za nierzetelne został podany w decyzji organu I instancji. Jak wynika z akt podatkowych i uzasadnienia decyzji, co do pozostałych oświadczeń o przeznaczeniu oleju, organy uznały je za prawidłowe lub w przypadku możliwości zlokalizowania i przesłuchania wskazanych w nich nabywców oleju opałowego (którzy potwierdzili zakup oleju opałowego) - za wystarczające do uznania ich za prawidłowe.

Powyższe ustalenia znajdują pełne odzwierciedlenie w zebranym zgodnie z art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej materiale dowodowym.

Odnosząc się do zarzutów skarżących, Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że sprzedawca nie ma obowiązku sprawdzania danych nabywców, ani ich dowodów tożsamości. To jednak nie pozbawia organów podatkowych prawa dokonania weryfikacji prawdziwości danych zawartych w tych oświadczeniach. Zgodzić się należy, że istnieje różnica pomiędzy nieposiadaniem oświadczeń w ogóle, a sytuacją złożenia oświadczeń, ale zawierających różnego rodzaju wadliwości. Jest ona jednak tylko pozorna. Jak wynika z powołanych przepisów, oświadczenie jest warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzowej. Jego brak powoduje, że nie są spełnione przesłanki do stosowania niższej stawki podatkowej. Dostrzegając różnicę pomiędzy nie posiadaniem tych oświadczeń w ogóle, a posiadaniem oświadczeń zawierających wady, nie można jednak odmówić organom podatkowym, prawa do ich oceny z punktu widzenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, a przede wszystkim - zasady swobodnej oceny dowodów określonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada ta zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ustalenie, iż oświadczenia nie spełniają wymogów określonych w powołanym rozporządzeniu było w świetle opisanych dowodów w pełni uzasadnione. Podatnik sprzedający wyroby akcyzowe powinien posiadać nie jakiekolwiek oświadczenia nabywców, lecz oświadczenia zawierające co najmniej dane wskazane w przytoczonych regulacjach. Posiadanie zatem oświadczeń nie zawierających danych wymaganych przepisami prawa należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to w oczywistej konsekwencji prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Sąd stoi na stanowisku, że elementami koniecznymi oświadczenia, o którym mowa w § 4 rozporządzenia dnia 22 kwietnia 2004 r., są co najmniej dane umożliwiające identyfikację nabywcy oleju opałowego i miejsca jego zamieszkania. W przypadku braku takich danych, nie można nakładać na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania tożsamości i adresów zamieszkania nabywców oleju, według danych wskazanych w oświadczeniu (wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 72/06).

Zgodzić się należy ponadto ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zarzut braku prawnych i technicznych możliwości weryfikowania danych nie zasługuje na uwzględnienie zważywszy, że prowadzenie każdej działalności gospodarczej związane jest z koniecznością ponoszenia pewnego ryzyka, wynikającego miedzy innymi z konieczności dochowywania należytej staranności. W niniejszej sprawie zachowanie takiej staranności polegało na uzyskaniu prawdziwych informacji od drugiej strony podczas sprzedaży jej wyrobu – oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zwrócić uwagę należy na fakt, że sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe bez spełnienia wcześniej wskazanych wymogów, podlega opodatkowaniu stawką sankcyjną, znacznie wyższą od zastosowanej w przypadku zastosowania się do wymienionych przepisów. Zatem obie strony takich transakcji powinny być zainteresowane prawidłowym stosowaniem się do przepisów dotyczących podatku akcyzowego,

albowiem strona sprzedająca olej opałowy korzysta wówczas z możliwości zastosowania obniżonej stawki akcyzy, a nabywca wyrobu płaci za niego niższą cenę. Zamieszczenie prawidłowych danych w oświadczeniu, dotyczących osoby i miejsca zamieszkania nabywcy (zgodnych z dokumentami tożsamości), jest zdaniem sądu, koniecznym warunkiem uznania prawidłowości rozliczania się z budżetem ze strony sprzedającego wyrób z zastosowaniem obniżonej stawki, albowiem przy tak wpisanych danych, organ ma możliwość ustalenia prawdziwości innych danych zamieszczonych przez nabywcę w oświadczeniu (związanych z określeniem ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz rodzajem i typem urządzeń grzewczych).

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe faktu prowadzenia przez organy ścigania postępowania w sprawie podania nieprawdziwych danych przez nabywców oleju, sąd podziela stanowisko, że prowadzone w tej sprawie postępowanie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Bez znaczenia w świetle powyższych wywodów jest bowiem ustalenie, kto sporządził oświadczenia wpisując nieprawdziwe dane.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia przepisów prawa formalnego powodującego konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji poprzez nieprawidłowość w oznaczeniu strony (adresata) decyzji. Jak wynika z akt podatkowych, w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego ( [...] ) skarżący prowadzili działalność jako B. i do tej spółki – strony postępowania – organ podatkowy I instancji skierował decyzję z dnia [...] W odwołaniu od tej decyzji skarżący podnieśli, że decyzja została skierowana do innego podmiotu, bowiem ich spółka od czasu rejestracji w KRS nazywa się A. W toku postępowania odwoławczego, organ odwoławczy ustalił, iż rzeczywiście spółka jawna A. została wpisana do rejestru przedsiębiorców w dniu 12 lipca 2007 r. i w konsekwencji swoją decyzję z dnia [...] skierował już do właściwie oznaczonej strony. Jednak zdaniem sądu, mylne oznaczenie spółki w decyzji organu I instancji jako B. , a A. nie może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji na zasadzie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ani tym bardziej jej uchylenia ze względu na naruszenie przepisów proceduralnych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe stanowisko uzasadnione jest treścią przepisów art. 26 § 4 - § 6 i art. 553 kodeksu spółek handlowych oraz 93a § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną jest jedynie zmianą formy prawnej jej funkcjonowania. W wyniku takiego przekształcenia spółka nie zmienia się w inny podmiot lecz wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki dotychczasowej spółki - stosunek spółki cywilnej staje się stosunkiem prawnym spółki jawnej, a wspólny majątek wspólników spółki cywilnej staje się majątkiem spółki jawnej (art. 26 § 5 pkt 1 i 2 k.s.h.). Innymi słowy, przekształceniu ulega stosunek umowny między stronami, a nie stosunek podmiotowy (por. A. Kidyba, Dwie drogi spółki cywilnej, Mon.Praw. 2001, nr 20). Zatem pomimo, iż w decyzji organu I instancji oznaczono stronę postępowania bez uwzględnienia zmiany formy prawnej jej funkcjonowania, nie można z tego powodu uznać, że decyzja ta została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, skoro jest ona tym samym podmiotem praw i obowiązków. Zauważyć także należy, że organ odwoławczy uwzględniając kontynuację praw i obowiązków przekształconej spółki rozpoznał odwołanie A. złożone od decyzji skierowanej do B. , a w swojej decyzji oznaczył prawidłowo stronę, uwzględniając zmianę jej formy prawnej.

Z tych też względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.