Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1160/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi P.T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680( sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 21 lutego 2017 r. Powiat zwrócił się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług przez Powiat za pośrednictwem Domu Pomocy Społecznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W konsekwencji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. (C-276/14), a także art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454) Powiat, z dniem 1 stycznia 2017 r. podjął rozliczenia podatku od towarów i usług wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. W związku z powyższym wnioskodawca pragnie potwierdzić skutki w podatku VAT działalności prowadzonej przez utworzone przez niego jednostki organizacyjne - domy pomocy społecznej.

Ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814 ze zm.) zwana dalej "u.s.p." określa zakres działania i zadania powiatu. Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym m.in. w zakresie: 1.edukacji publicznej, 2.promocji i ochrony zdrowia, 3.pomocy społecznej, 4.wspierania rodzin i systemu pieczy zastępczej, 5.polityki prorodzinnej, 6.wspierania osób niepełnosprawnych.

Powiat posiada osobowość prawną na mocy art. 2 ust. 2 u.s.p.. W celu realizowania swoich zadań może on tworzyć jednostki organizacyjne. Przykładem takich jednostek organizacyjnych są - Domy Pomocy Społecznej (dalej: DPS). Jednostki te zostały powołane do realizacji zadań własnych powiatu z zakresu pomocy społecznej (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.s.p.). Działalność DPS reguluje ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2013 r. poz. 182 ze zm.), zwana dalej "u.o.p.s." oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze.

DPS, zgodnie z przepisami prawa, podlega wpisowi do rejestru domów pomocy społecznej prowadzonego przez Wojewodę. Do zadań statutowych DPS należy zapewnienie całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności osobom, które nie mogą samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu i którym nie można zapewnić niezbędnej pomocy i opieki w miejscu zamieszkania. Zadaniem DPS jest świadczenie usług bytowych, opiekuńczych i wspomagających na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających.

Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej w powyższym zakresie jest decyzja administracyjna o umieszczeniu w domu pomocy społecznej oraz decyzja administracyjna o wysokości opłaty za pobyt. W przypadku DPS w Powiecie podstawą do uzyskania świadczeń z zakresu pomocy społecznej nie jest umowa cywilnoprawna.

Zgodnie z art. 60 ust. 1 u.o.p.s., pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniomiesięcznego kosztu utrzymania. Wysokość opłat pobieranych z tytułu realizacji zadań z zakresu pomocy społecznej nie jest uzależniona od standardu usług, lecz od sytuacji materialnej/faktycznej mieszkańca.

W związku z faktem, że od 1 stycznia 2017 r., czynności realizowane za pośrednictwem jednostek organizacyjnych (w tym DPS) będą podlegały ujęciu w rozliczeniu podatku VAT Powiatu, Powiat powziął wątpliwość w zakresie skutków w podatku VAT opisanych wyżej świadczeń, wykonywanych w ramach zadań publicznych na mocy decyzji administracyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy wykonywane przez Powiat, poprzez jednostki organizacyjne - domy pomocy społecznej zadania własne o charakterze obowiązkowym z zakresu pomocy społecznej, realizowane w oparciu o przepisy ustawy o pomocy społecznej, aktów wykonawczych do ustawy oraz decyzji administracyjnych, podlegają wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., zwanej dalej jako "ustawa o VAT") ?

Zdaniem Powiatu realizując zadania własne o charakterze obowiązkowym dotyczące pomocy społecznej za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych - Domów Pomocy Społecznej, Powiat działa jako organ władzy publicznej, ponieważ świadczenia te dokonywane są na podstawie decyzji administracyjnych, a nie na podstawie umów cywilnoprawnych. W związku z powyższym, świadczenia te, wykonywane przez Powiat podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem świadczenia te nie są ujmowane w scentralizowanych rozliczeniach podatku VAT.

Zgodnie z art. 13 ust. 1. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz.1; ze zm.), krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Implementację tego przepisu Dyrektywy VAT stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, aby korzystać z niniejszego wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1. czynności muszą być wykonywane przez podmiot podlegający prawu publicznemu,

2. czynności muszą być wykonywane przez ten podmiot działający jako organ władzy publicznej (w charakterze organu władzy publicznej), tzn. nie są to czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, lecz wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego przy korzystaniu z władztwa administracyjnego.

Pierwsza z przesłanek nie może w przypadku Powiatu budzić jakichkolwiek wątpliwości (powiat niewątpliwie jest podmiotem podlegającym prawu publicznemu), co potwierdza w sposób jednolity orzecznictwo sądów administracyjnych (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 627/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem wnioskodawcy druga przesłanka również nie powinna rodzić zastrzeżeń, ponieważ Powiat wykonując zadania własne występuje w charakterze organu władzy publicznej, wykonując czynności z zakresu pomocy społecznej przy korzystaniu z władztwa administracyjnego. Wysokość opłaty za pobyt w DPS jest określona w decyzji administracyjnej wydanej przez organ gminny/powiatowy, a nie w umowie cywilnoprawnej. Zgodnie z art. 60 ust. 1 u.o.p.s., pobyt w DPS jest odpłatny do wysokości średniomiesięcznego kosztu utrzymania. Jest to opłata, a nie cena czy też wartość sprzedaży usługi. Zatem opisane świadczenie wykonywane jest w ramach zadań własnych Powiatu o charakterze obowiązkowym w zakresie pomocy społecznej i jest realizowane przy pomocy jednostek organizacyjnych, do których zalicza się Domy Pomocy Społecznej.

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.s.p. w związku z art. 19 pkt 10 u.o.p.s., do zadań powiatu należy m.in. prowadzenie domów pomocy społecznej. Należy ponownie zaznaczyć, że zgodnie z art. 59 ust. 2 u.o.p.s., powiat wydaje decyzje administracyjne o umieszczeniu w DPS. Zadanie to wykonuje po uprzednim wydaniu decyzji administracyjnej przez organ gminy, dotyczącej skierowania osób uprawnionych do DPS i dotyczącej odpłatności za pobyt. Zatem, w zakresie opisanego wyżej świadczenia, wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT. Wysokość opłat nie podlega negocjacjom, lecz kontroli w toku postępowania administracyjnego oraz sądowoadministracyjnego. Ponadto nie ma możliwości (w odróżnieniu od niepublicznych domów pomocy) przyjąć mieszkańca do domu pomocy społecznej bez decyzji administracyjnej o jego skierowaniu do domu pomocy społecznej, jak również pobrać opłaty bez decyzji administracyjnej o odpłatności.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r. sygn. P 6/02 wskazał, że opłaty pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi, usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. Ponadto opłaty są świadczeniami pieniężnymi, przymusowymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez władze publiczne. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów.

Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego w sprawach innych jednostek samorządu, a dotyczącego charakteru odpłatnych czynności, których podstawą jest ustawa o pomocy społecznej wynika, iż są to czynności mające niepodatkowy charakter z uwagi na administracyjno-urzędowy tryb jej ustalania i pobierania.

Po przywołaniu fragmentu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 462/13 wnioskodawca podkreślił, że działając jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania własne o charakterze obowiązkowym nałożone odrębnymi przepisami, tj. w zakresie pomocy społecznej, w oparciu o decyzje administracyjne, a nie na podstawie umów cywilnoprawnych, nie działa jako podatnik VAT. W związku z tym, świadczenia pomocy społecznej - w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - wykonywane przez Powiat na rzecz mieszkańców na podstawie decyzji administracyjnych nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny przywołał treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1-2 i ust. 6 ustawy o VAT, art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. seria L Nr 347 str. 1 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE podkreślając, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata).

Po przytoczeniu treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.s.p., art. 2 ust. 1-2, art. 3 ust. 1, art. 6 pkt 5 ,art. 16 ust. 1-2, art. 19 pkt 10, art. 50 ust. 1, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1,art. 57 ust. 1, art. 57 ust. 2, art. 59 ust. 1, art. 60 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 61 ust. 2 i ust. 2a oraz art. 106 ust. 1 i ust. 2 u.o.p.s. organ stwierdził, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi przepisami prawa, organ stwierdził, że w odniesieniu do należności za pobyt w domu pomocy społecznej, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej), które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Powiat zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości bądź też opłaty tej dokonuje osoba trzecia. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Bez znaczenia pozostaje również fakt, że w przypadku umieszczenia osoby w domu pomocy społecznej, opłaty ponoszą również inne osoby, np. małżonek, zstępni przed wstępnymi, a nie sama osoba skierowana do domu pomocy społecznej.

W ocenie organu, istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby, podmiotu (świadczeniobiorcy). Zatem działanie wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Powiat obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Powiat zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też czynności świadczone przez wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług, określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji Powiat - wbrew przedstawionemu we wniosku twierdzeniu - świadcząc usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Jednocześnie organ zaznaczył, że interpretacja nie rozstrzyga w kwestii ewentualnego zwolnienia od podatku świadczonych czynności.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Powiat wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Wydanej interpretacji indywidualnej skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w stosunku do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej,

- art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, przez jego niezastosowanie przy wydawaniu zaskarżonej indywidualnej interpretacji,

- art. 19 pkt 10, art. 59, art. 60, art. 61, art. 64 i art. 64a u.o.p.s. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.s.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o sporządzenie interpretacji indywidualnej.

W ocenie skarżącego, błędna interpretacja przepisów u.o.p.s. doprowadziła organ interpretacyjny do błędnej interpretacji art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Organ w sposób całkowicie błędny dokonuje klasyfikacji charakteru płatności otrzymywanych przez Powiat z tytułu pobytu określonej osoby w domu pomocy społecznej, widząc w niej wynagrodzenie za świadczoną przez dom pomocy społecznej opiekę na podstawie zobowiązania cywilnoprawnego. Wbrew stanowisku organu, pobierane przez skarżącego za pośrednictwem domów pomocy społecznej (jednostek budżetowych) opłaty mają wyłącznie charakter opłat publicznoprawnych, których wysokość jest ustalana w trybie regulowanym przepisami prawa administracyjnego. Ustawa o pomocy społecznej jest bowiem aktem zawierającym w zasadzie normy prawa administracyjnego regulującego zasady oraz tryb udzielania pomocy społecznej przez publiczne jednostki organizacyjne utworzone głównie przez jednostki samorządu terytorialnego.

Również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się zbieżność działalności jednostek samorządu terytorialnego w zakresie prowadzenia domów pomocy społecznej z dyspozycją normy art. 15 ust. 6 ustawy VAT, która odnosi się do organów władzy publicznej realizujących powierzone im przepisami prawa zadania, dla których zostały one powołane. Nie ulega przy tym najmniejszej wątpliwości, iż do ustawowych obowiązków powiatów należy wykonywanie czynności opieki społecznej poprzez prowadzenie w formie jednostek budżetowych domów pomocy społecznej. Na poparcie stanowiska skarżący przywołał wyroki: NSA z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1147/15, WSA w Krakowie z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 462/13, WSA w Warszawie z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3650/13.

Użyty w art. 15 ust 6 ustawy o VAT zwrot - organy władzy publicznej, obejmuje swym zakresem jednostki samorządu terytorialnego, którym poprzez zapisy ustaw regulujących zakres oraz formę prawną ich działania powierza się realizację zadań służących ogółowi mieszkańców. W przeciwieństwie do stosunków cywilnoprawnych cechujących się swobodą zawierania umów działania powiatów w zakresie prowadzenia domów pomocy społecznej realizowane są nie w drodze umów cywilnoprawnych lecz co do zasady w drodze wydawania decyzji administracyjnych, których treść kształtują przepisy materialnego prawa administracyjnego o charakterze bezwzględnie obowiązującym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369), zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Sednem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy wykonywanie przez Powiat, za pomocą utworzonych jednostek organizacyjnych – Domów Pomocy Społecznej zadania własne o charakterze obowiązkowym z zakresu pomocy społecznej, realizowane w oparciu o przepisy ustawy o pomocy społecznej, aktów wykonawczych do ustawy oraz decyzji administracyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem skarżącego, realizując zadnia własne o charakterze obowiązkowym dotyczące pomocy społecznej za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych - Domów Pomocy Społecznej, Powiat działa jako organ władzy publicznej, ponieważ świadczenia te dokonywane są na podstawie decyzji administracyjnych, a nie na podstawie umów cywilnoprawnych. W związku z powyższym, świadczenia te, wykonywane przez Powiat podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Zarówno umieszczenie danej osoby w domu opieki społecznej, jak i opłata za pobyt lub zwolnienie z niej wynika z decyzji administracyjnej, przy czym wysokość tej opłaty ustalana jest w sposób określony w ustawie o pomocy społecznej.

Organ nie zgadzając się z tym stanowiskiem wskazał, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją wysokości.

Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy).

W ocenie organu, istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby, podmiotu (świadczeniobiorcy). Zatem działanie wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Dlatego też, czynności świadczone przez wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, i w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, stanowisko organu nie jest trafne i nie znajduje umocowania w podanych regulacjach prawnych.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowano w ust. 2 tego przepisu, a rozumie się przez nią, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powołany przepis nawiązuje do regulacji wspólnotowej, tj. art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej "VI Dyrektywą", którego stanowi implementację, a obecnie do art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE.

Ostatni z wymienionych przepisów stanowi m.in., że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na tle tych regulacji, strony zasadniczo jednolicie i prawidłowo przyjmują, że dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery opodatkowania VAT, konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek, a więc, że działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego ( przesłanka podmiotowa ), a także, że musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane (przesłanka o charakterze przedmiotowym).

Nie jest również sporną kwestia, iż Powiat jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ( por. wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r., I FSK 491/11; 11 października 2011 r., I FSK 965/11; 2 grudnia 2010 r., I FSK 2064/09 – dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl ). Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1594/11 - (dostępne j.w. ) zajął stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej.

W uchwale z dnia 9 października 2000r., sygn. akt OPK 14/00, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Także w piśmiennictwie, jednostki samorządu terytorialnego zalicza się do "organów władzy publicznej" w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Wrocław 2006 r., s. 389).

Sporne między stronami jest wystąpienie przesłanki o charakterze przedmiotowym tj., czy opisane we wniosku czynności skarżący realizuje w ramach sprawowania władzy publicznej.

W orzecznictwie TSUE konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. wyroki ETS w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku w sprawie C-4/89 TSUE stwierdził natomiast, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich.

Uzupełniająco trzeba również wskazać na wyrok w sprawie C-430/04, w którym TSUE wskazał, że art. 4 (5) – aktualnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE – służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie "w charakterze władzy publicznej" nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

W kontekście art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy więc oddzielić sferę władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy.

Z przepisu art. 4 ust. 1 u.s.p. wynika, iż do zakresu działania powiatu należą, wszystkie sprawy publiczne o charakterze ponadgminnym. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.s.p., powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, m.in. w zakresie pomocy społecznej.

W celu wykonywania zadań, skarżący może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi, o czym stanowi art. 6 ust. 1 omawianej ustawy.

Uszczegółowienie zadań z zakresu pomocy społecznej zawiera ustawa z 12 marca 2004r. o pomocy społecznej. W myśl art. 2 ust. 2 u.o.p.s. pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Z przepisu art. 6 pkt 5 u.o.p.s. wynika, że przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Z kolei z przepisu art. 16 ust. 1 i ust. 2 u.o.p.s. wynika, że obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej, a gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych.

Zgodnie z art. 19 pkt 10 u.o.p.s., do zadań własnych powiatu należy prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób.

Osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej (art. 54 ust. 1 u.o.p.s. ).

Uzupełniająco trzeba również wskazać, że w myśl art. 59 ust. 1 i ust. 2 u.o.p.s., decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej. Decyzję o umieszczeniu w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy prowadzącej dom pomocy społecznej lub starosta powiatu prowadzącego dom pomocy społecznej. W przypadku regionalnych domów pomocy społecznej decyzję wydaje marszałek województwa.

Wreszcie, jak stanowi o tym art. 104 ust. 1 u.o.p.s., należności z tytułu wydatków na świadczenia z pomocy społecznej, z tytułu opłat określonych przepisami ustawy oraz z tytułu nienależnie pobranych świadczeń podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W świetle przedstawionych regulacji prawnych, nie budzi w ocenie składu orzekającego wątpliwości, że wykonując opisane we wniosku czynności, skarżący realizuje ustawowe zadania w zakresie pomocy społecznej, będąc - jako organ władzy publicznej - poddany reżimowi publiczno-prawnemu, co oznacza, że świadcząc usługi pomocy społecznej w ramach DPS nie działa jako rynkowy, konkurencyjny podmiot gospodarczy.

Zadania w zakresie pomocy społecznej są obligatoryjne i służą realizacji polityki społecznej państwa, a zatem pozostają w sferze imperium. Skarżący wykonując je, działa jako podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Zdania te, skarżący realizuje za pomocą jednostek organizacyjnych - Domów Pomocy Społecznej.

W wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 TSUE stwierdził, że gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach samorządu (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych, nie są ustalane w oparciu o zasady rynkowe, a ich wysokość kalkulowana jest w oparciu o średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca. Jak stanowi bowiem przepis art. 60 ust. 1 u.o.p.s., pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. Średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca, w domu pomocy społecznej o zasięgu powiatowym - ustala starosta i ogłasza w wojewódzkim dzienniku urzędowym, nie później niż do dnia 31 marca każdego roku (ust. 2 pkt 2). Ogłoszenie to stanowi podstawę do ustalenia odpłatności za pobyt w domu pomocy społecznej od następnego miesiąca przypadającego po miesiącu, w którym zostało opublikowane (ust. 4).

Należy zatem zakładać, że pobierane opłaty nie równoważą wszystkich kosztów ponoszonych przez skarżącego w związku z realizacją zadań w zakresie opieki społecznej, w tym w wypadku w formie prowadzenia Domu Pomocy Społecznej. Opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, który z założenia przecież zakłada cel zarobkowy realizowanego przedsięwzięcia, a tym samym osiąganie dodatniego wyniku finansowego. Formuła, tryb i zasady ustalania wysokości opłaty wskazują, że pełni ona funkcję zbliżoną do daniny publicznej, natomiast niewiele ma wspólnego z ceną ustalaną w warunkach rynkowych.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r. P 6/02 (publ. OTK-A 2002/7/91) wskazał, że opłaty pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo.

Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów.

W rozpoznawanej sprawie pobierane opłaty za pobyt w DPS związane są z realizowaniem celu publicznego w formie świadczenia pomocy społecznej, reglamentowanego w szczególności przepisami ustawy o pomocy społecznej.

W kontekście rozważanego zagadnienia, warto również odwołać się do wyroku TSUE w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia, w którym Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne (w sytuacji rozpatrywanej w wyroku: usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele, dotyczącej uznania za działalność gospodarczą świadczenia przez gminę usług odpłatnego dowozu dzieci do szkół w przypadku, gdy wysokość odpłatności uzależniona jest od dochodów rodziców.

Mechanizmy dotyczące ustalania i wnoszenia opłat za pobyt w DPS wykazują podobieństwo do sytuacji rozważanych w cytowanych wyrokach. Wysokość opłaty wnoszonej za pobyt w domu pomocy społecznej, jak wynika to z art. 61 ust. 2 u.o.p.s. ustalana jest według kryterium dochodowego mieszkańca domu, ale także jego małżonka, zstępnych lub wstępnych, w sytuacji, gdy któreś z nich wnosi opłaty. Przykładowo, mieszkaniec domu uiszcza opłatę nie większą niż 70% swojego dochodu (art. 61 ust. 2 pkt 1). Według kryterium dochodowego ustalana jest również opłata ponoszona przez małżonka, zstępnych i wstępnych (ust. 2 pkt 2). Wreszcie, im niższe dochody tych osób, a tym samym mniejszy ich wkład w koszty utrzymania mieszkańca domu pomocy społecznej, tym większy udział finansowy gminy, która jak stanowi o tym art. 61 ust. 2 pkt 3 u.o.p.s., ponosi opłaty w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2. Nie występują w tym wypadku elementy typowe dla podmiotów funkcjonujących w warunkach rynkowych takich jak kalkulacja ceny zakładająca osiągnięcie zysku, czy możliwość negocjowania ceny.

Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 36 u.o.p.s. określa, że świadczeniami z pomocy społecznej są świadczenia pieniężne wymienione w pkt 1 oraz świadczenia niepieniężne wskazane w pkt 2, w tym zamieszczone pod lit. "o" - pobyt i usługi w domu pomocy społecznej. Nadto, z przepisu art. 61 ust. 2 pkt 3 u.o.p.s. wynika, że gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej wnosi opłaty za pobyt tej osoby w DPS, w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez mieszkańca domu, jego małżonka, zstępnych lub wstępnych.

Nie sposób w takim wypadku zakładać, że skarżący realizując obowiązkowe zadania z zakresu opieki społecznej działa w realiach rynkowych, w warunkach konkurencji z podmiotami świadczącymi np. usługi opiekuńcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stosunek prawny łączący skarżącego oraz podmioty korzystające ze świadczeń pomocy społecznej, w istotnym stopniu opiera się o administracyjnoprawną metodę regulacji, a strony tego stosunku nie mają pełnej swobody w kształtowaniu jego treści, ponieważ ograniczają je przepisy obowiązującego prawa administracyjnego.

Tryb i zasady przyjęcia do Domu Pomocy Społecznej, zasady ustalania odpłatności, realizowanie celów ustawowych z zakresu opieki społecznej, a nie celu gospodarczego, zakładającego osiąganie zysków, egzekwowanie zaległych opłat w trybie egzekucji administracyjnej dostatecznie potwierdzają, że wykonywane przez skarżącego czynności stanowią formę realizacji ustawowo określonych zadań własnych, świadczonych w formie powołanej powiatowej jednostki, funkcjonującej odmiennie od klasycznych podmiotów gospodarczych.

Warto przy tym zwrócić uwagę, że także rozważając sporne zagadnienie w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług i związanego z tym, możliwego zakłócenia konkurencji, wyłączenie skarżącego, jako organu władzy publicznej realizującego zadania publiczne z kategorii podatników VAT, a tym samym nieobjęcie świadczonych usług z zakresu pomocy społecznej stawką VAT doliczaną do ceny, faktycznie nie powoduje zakłócenia zasad konkurencji. Zgodnie bowiem z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. b ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku podlegają usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody oraz placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze.

Wobec tego, istniejące zwolnienie przedmiotowe zawarte w cytowanym przepisie, wyklucza sytuację, że świadczenie podobnych usług, które potencjalnie mogą być względem siebie konkurencyjne, jest traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT. Zatem również oceniając z tej perspektywy, nie występuje sytuacja, która powodowałaby faktyczne zakłócenie zasad konkurencji, wobec podmiotów prowadzących zbliżony rodzaj działalności.

Tożsamy pogląd wyrażony został w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 332/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 356/17 (dostępne w: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując, w rozpoznawanej sprawie, spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Skarżący działa bowiem jako podmiot prawa publicznego - jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej - realizacji nałożonych przepisami prawa zadań z zakresu pomocy społecznej, która nie ma charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzi do zakłócenia zasad konkurencji. W rezultacie, wykonywane przez DPS w ramach realizacji zadań ustawowych świadczenia pomocy społecznej, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, Sąd za zasadne uznał zarzuty podniesione w skardze. Organ interpretacyjny nieprawidłowo bowiem przyjął, że w przypadku wykonywania przez skarżącego czynności z zakresu pomocy społecznej w ramach DPS Powiat działa jako podatnik VAT.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację, z uwzględnieniem wskazań i ocen prawnych wyrażonych przez skład orzekający w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).