Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1154/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Po 909/18 w sprawie ze skargi J. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2018 r. nr S-ILPB1/415-1358/14/18-S/TW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. D. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 8 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 909/18 uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2018 r., wydaną na wniosek J. D. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał następujące okoliczności: J. D. (skarżący) wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny podatnik wskazał, że jest właścicielem firmy usługowo-remontowej i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dla celów działalności gospodarczej prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm. - dalej w skrócie: "u.r."). Dokonał zmian w obowiązującej dotychczas polityce rachunkowości i ewidencjonuje koszty zgodnie z zasadą określoną zapisami art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r., polegającą na odpisywaniu w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu, połączonym z ustaleniem stanu tych składników aktywów i ich wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy. W związku z tym, w polityce rachunkowości przyjęto sporządzanie spisu z natury raz w roku na dzień bilansowy, tj. na 31 grudnia każdego roku, uznając, że okresem sprawozdawczym jest rok podatkowy pokrywający się w przypadku przedsiębiorstwa z rokiem kalendarzowym.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym skarżący zadał organowi podatkowemu następujące pytanie: czy sporządzanie w przedsiębiorstwie spisu z natury raz w roku i korygowanie kosztów o wartość niezużytych materiałów, nie sprzedanych towarów na koniec roku podatkowego (kalendarzowego) jest wystarczające dla prawidłowego ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych właściciela przedsiębiorstwa?

Prezentując własne stanowisko, podatnik stwierdził, że jeśli w polityce rachunkowości jego firmy przyjęto metodę ewidencji kosztów określoną w art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r., to dokonywanie korekty kosztów na podstawie spisu z natury sporządzanego na koniec roku podatkowego jest wystarczające dla ustalenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz rocznego rozliczenia podatku. W ocenie skarżącego zastosowanie metody ewidencjonowania kosztów, która jest określona w art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r. powoduje, że podatnik nie ma obowiązku sporządzania remanentu na koniec miesiąca dla celów obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioskodawca wyraził przy tym przekonanie, że spis z natury sporządzany raz w roku na dzień 31 grudnia pozwala ustalić dochód w sposób określony w art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej w skrócie "u.p.d.o.f.").

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2015 r., nr ILPB1/415-1358/14-2/TW, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1075/15. W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji brak jasnej odpowiedzi organu, z jakich powodów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 715/16 oddalił skargę kasacyjną organu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 24 sierpnia 2018 r. wydał indywidualną interpretację, w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że przepisy u.p.d.o.f. nie regulują częstotliwości dokonywania remanentu przez podatników prowadzących księgo rachunkowe. Powołując art. 24 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że aby wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki: poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu lub mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatek jest prawidłowo udokumentowany. Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów należy rozpoznać rodzaj powiazania kosztów z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskania konkretnych przychodów. Podatkowe zasady potrącalności kosztów bezpośrednich w przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe reguluje art. 22 ust. 5 – 5b u.p.d.o.f. Z przepisów tych wynika, że wydatki mające charakter kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu, stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie, w którym osiągnięto przychód, w związku z którym zostały one poniesione. Wydatki wskazane przez podatnika we wniosku o wydanie interpetacji mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, w związku z tym stanowią koszt uzyskania przychodu w roku, w którym osiągnięto przychód ze sprzedaży tych towarów, czy tez produktów wytworzonych z nabytych materiałów.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zdaniem organu z przepisu tego wynika, że podatnicy, którzy z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej są zobowiązani do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy na tzw. zasadach ogólnych, obliczają wysokość tych zaliczek od rzeczywistego dochodu, ustalonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji księgowej. W przypadku prowadzenia ewidencji uproszczonej na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r. i sporządzania inwentaryzacji materiałów i towarów tylko na dzień bilansowy, wydatki na ich nabycie są w trakcie roku zaliczane w całości do kosztów w dacie ich zakupu. Takie ujmowanie kosztów, w ocenie organu, jest niezgodne z przepisem art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. , z którego wynika, że warunkiem koniecznym dla potrącenia kosztów bezpośrednich jest wystąpienie przychodu. Koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym uzyskano przychód, w związku z którym koszty te zostały poniesione.

W związku z tym podatnicy prowadzący na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r. uproszczoną ewidencję kosztów, powinni sporządzać inwentaryzację materiałów, towarów i wyrobów gotowych na koniec każdego okresu sprawozdawczego, za który następuje rozliczenie z budżetem z tytułu podatku dochodowego, tj. w odniesieniu do każdego miesiąca. Sporządzenie w przedsiębiorstwie spisu z natury raz w roku i korygowanie o wartość nieużytych materiałów, niesprzedanych towarów na koniec roku podatkowego (kalendarzowego) nie jest wystarczające dla prawidłowego ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy.

Na ww. interpretację indywidualną J. D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r. przez błędną wykładnię.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku z 8 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 909/18 wskazał, że godnie z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych uregulowane są w ustawie o rachunkowości. Przepis art. 17 ust. 2 u.r. stanowi, że kierownik jednostki, uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę, podejmuje decyzję o stosowaniu jednej z następujących metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla tych grup składników:

1) ewidencję ilościowo-wartościową, w której dla każdego składnika ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych;

2) ewidencję ilościową obrotów i stanów, prowadzoną dla poszczególnych składników lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych. Wartość stanu wycenia się przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następują rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego, dokonane na podstawie danych rzeczywistych;

3) ewidencję wartościową obrotów i stanów towarów oraz opakowań, prowadzoną dla punktów obrotu detalicznego lub miejsc składowania, której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu;

4) odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.

Uproszczona metoda ewidencji bilansowej kosztów uzyskania przychodów wynikająca z art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r., którą strona skarżąca chce stosować, jest jedną ze wskazanych czterech metod ewidencji kosztów, dopuszczoną przez ustawę o rachunkowości.

Zdaniem Sądu z przytoczonych przez organ przepisów nie wynika, że rozliczenie wydatków bezpośrednich stanowiących koszt uzyskania przychodów ustawodawca powiązał z momentem uzyskania przychodu, w związku z którym te wydatki zostały poniesione. Przepis art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. stanowi, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Powołany przepis wiąże zaliczenie wydatku bezpośredniego z rokiem podatkowym, w którym uzyskano przychód, a nie z momentem jego osiągnięcia. Okresem rozliczeniowym dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest rok kalendarzowy. Powołane przepisy dotyczące rozliczania kosztów uzyskania przychodów w czasie odpowiadają przyjętej w ustawie podatkowej zasadzie rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w roku podatkowym. Pojęcie to zostało określone w Ordynacji Podatkowej, w myśl której rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Zatem rok podatkowy dla osób fizycznych pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Zdaniem sądu nie można utożsamiać prawidłowo obliczonego podatku, który jest rozliczany za cały rok podatkowy, z zaliczką na ten podatek. W trakcie roku podatkowego obliczona wysokość zaliczki nie musi odpowiadać i często nie odpowiada podatkowi należnemu. W związku z tym sąd uznał, że organ dokonał nadinterpretacji prawa, uznając, że metoda ewidencji przewidziana w art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r., dopuszczająca korektę kosztów o wartość spisu z natury materiałów, towarów handlowych i wyrobów gotowych nie później niż na dzień bilansowy, nie może mieć zastosowania dla podatnika podatku dochodowego prowadzącego księgi rachunkowe, ponieważ sporządzenie spisu z natury na koniec okresu sprawozdawczego spowoduje, że wydatki na nabycie towarów, materiałów i wyrobów będą w ciągu roku zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, co jest niezgodne z art. 22 ust. 5 a u.p.d.o.f.

Od wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") zarzucił wydanie wyroku z naruszeniem:

- art. 22 ust. 5, w zw. z art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z powyższych przepisów nie wynika, że rozliczenie wydatków bezpośrednich stanowiących koszt uzyskania przychodów ustawodawca powiązał z momentem uzyskania przychodu z tytułu tych wydatków, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że zaliczki są wpłacane od dochodu a ustalając wysokość dochodu, celem określenia wysokości zaliczki za dany miesiąc, podatnik obowiązany jest respektować zasadę, że wydatki stanowiące bezpośrednie koszty uzyskania przychodów mogą być zaliczone do tych kosztów dopiero, gdy osiągnięty zostanie przychód, w związku z którym zostały one poniesione;

- art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust 2 pkt 4 u.r. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wybór uproszczonej metody ewidencji kosztów, o której mowa w 17 ust 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości umożliwia podatnikowi dokonywanie spisu z natury, a tym samym korygowanie poniesionych kosztów o wartość stanu materiałów, towarów i produktów tylko raz w roku – na koniec roku kalendarzowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że dla celów prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego tj. ustalenia prawidłowej wysokości zaliczki, podatnik powinien przypisywać poniesione koszty uzyskania przychodu do każdego okresu sprawozdawczego, za który następuje rozliczenie z budżetem, tj. w odniesieniu dla każdego miesiąca co oznacza, że powinien sporządzać inwentaryzację na koniec każdego okresu sprawozdawczego, za który następuje rozliczenie (jest wpłacana zaliczka).

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Organ wniósł też o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych i o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Pełnomocnik skarżącego złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie uznał, że jest ona bezzasadna.

Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. na podatnikach osiągających dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej ciąży obowiązek wpłacania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zasady wpłacania zaliczek określają przepisy art. 44 ust. 3, 3g-3h u.p.d.o.f. Przepis art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f. określa dochód z działalności gospodarczej stanowiący podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Stosownie do tego przepisu dochodem tym jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Jeżeli jednak podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub naczelnik urzędu skarbowego zarządzi sporządzenie takiego remanentu, dochód ustala się według zasad określonych w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Przepis art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. nakazuje uwzględnienie przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodów różnicy pomiędzy remanentem początkowym i końcowym. Przepis ten ma zastosowanie do obliczenia dochodu za rok podatkowy a na podstawie odesłania zawartego w art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f. ma też zastosowanie do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku, gdy podatnik sam sporządza remanent na koniec miesiąca lub sporządzenie takiego remanentu zarządzi naczelnik urzędu skarbowego. W takiej sytuacji sporządzony przez podatnika w ciągu roku remanent stanowi remanent końcowy w rozumieniu art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. przy obliczeniu dochodu na koniec miesiąca w trakcie trwania roku podatkowego.

Przepisy art. 44 u.p.d.o.f. nie określają wprost sposobu ustalenia dochodu dla celów obliczenia zaliczki na podatek w ciągu roku podatkowego, przez podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i prowadzących na potrzeby tej działalności księgi rachunkowe. Z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że zaliczka na podatek dochodowy powinna zostać obliczona od dochodu. W związku z tym dla celów obliczenia zaliczek na podatek dochodowy podatnicy ci mają obowiązek obliczać dochód stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych określają przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości. Metoda aktywowania kosztów polegająca na odpisywaniu w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączonym z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy, jest określona w art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r. Oznacza to, że księgi rachunkowe, w których na podstawie decyzji podatnika koszty są ewidencjonowane w sposób określony w tym przepisie, w zakresie kosztów są księgami, o których mowa w art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. t.j. prawidłowo prowadzonymi księgami rachunkowymi. Konsekwencją tego jest prawo a zarazem obowiązek ustalania przez podatnika dochodu na podstawie tak prowadzonych ksiąg. Dochód ustalony w taki sposób stosownie do art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi wartość, z której obliczana jest podstawa opodatkowania. Stosownie do art. 44 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. obliczenie zaliczki na podatek dochodowy następuje z zastosowaniem art. 26 i 27 u.p.d.o.f. Zatem należało stwierdzić, że obliczenie zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób fizycznych, przez podatników prowadzących księgi rachunkowe musi nastąpić z poszanowaniem reguł określonych m.in. przez art. 24 ust. 1, do którego wprost odwołuje się wskazany w art. 44 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy tym w przepisach podatkowych oraz w ustawie o rachunkowości brak jest normy nakazującej podatnikowi stosującemu metodę ustalania kosztów określoną w art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r., który w związku z obowiązkiem podatkowym z tytułu zaliczki na podatek ma obowiązek obliczenia dochodu w trakcie roku podatkowego na koniec danego miesiąca, dokonywać korekty kosztów na koniec miesiąca o wartość stanu zapasów materiałów, towarów i wyrobów gotowych. Wobec tego podatnik taki, na podstawie art. 44 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r. ma prawo do ustalenia miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych bez obowiązku uwzględnienia w podstawie obliczenia zaliczki stanu zapasów materiałów, towarów handlowych i wyrobów gotowych na koniec miesiąca.

Nie można było zgodzić się z organem, że przepis art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. stanowi normę, która przy każdym obliczeniu przez podatnika dochodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (także w trakcie roku podatkowego), nakazuje ustalenie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami w wysokości odpowiadającej przychodom rzeczywiście uzyskanym dzięki tym kosztom. Wniosek ten jest błędny, gdyż przepis art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. stanowi w sposób wyraźny, że określona w nim reguła zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów odnosi się do obliczenia dochodu za rok podatkowy. W tej sytuacji brak jest podstaw normatywnych do wywodzenia z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. obowiązku stosowania reguły określonej w tym przepisie do obliczenia dochodu za okresy krótsze niż rok podatkowy w tym do obliczania dochodu za część roku podatkowego dla celu ustalenia zaliczek na podatek dochodowy.

W ustawie u.p.d.o.f. brak jest podstawy prawnej dla ogólnej reguły, która podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą, nakazywałaby obliczanie dochodu dla celów ustalenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy z uwzględnieniem stanu zapasu materiałów, towarów handlowych i wyrobów gotowych na koniec okresu, za który obliczana byłaby zaliczka. Wniosek według, którego brak jest podstawy prawnej dla tej reguły wynika też z art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f., który ma związek z pkt 23 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152 poz. 1475 ze zm.). Gdyby na gruncie przepisów podatkowych obowiązywała wskazana powyżej reguła ogólna, regulacja zawarta w art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f. byłaby zbędna, gdyż w sytuacji występowania obowiązku sporządzenia przez podatnika na koniec każdego miesiąca spisu z natury materiałów, towarów handlowych, wyrobów gotowych i uwzględnienia go przy obliczeniu dochodu, pozbawione byłoby sensu obligowanie podatnika na podstawie art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f. do uwzględnienia przy obliczeniu miesięcznej zaliczki spisu z natury sporządzonego przez podatnika dobrowolnie lub na zarządzenie organu. Przy obowiązywaniu wskazanej wyżej reguły nie miałoby też sensu zarządzanie przez organ podatkowy sporządzenia przez podatnika spisu z natury na koniec danego miesiąca, gdyż obowiązek taki by już wynikał z mocy prawa.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej za bezzasadne i na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. poz. 1687).