Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 860/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...] ([...] ) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może zostać wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art.13§ 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa(Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.),art. 19 ust. 1 ,2, art.25 ust.3,art.27 ust.4,5,6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11 poz. 50, z późn. zm.) i §54 ust.3 ,§55 ,§56 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1997r. Nr 156 poz. 1024) Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Pana A. G.od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. Nr PP [...] z [...] określającej w podatku od towarów i usług za [...] 1998r.zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.-utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

A. G. w okresie od [...] do [...] 1998r. prowadził działalność gospodarczą- firma "A" z siedzibą w C. ul. [...] w zakresie handlu hurtowego artykułami przemysłowymi pochodzenia krajowego i zagranicznego. Zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług VAT-R złożył [...] 1998r. oraz oświadczenie VAT -6 o rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. W dniu [...] 1998r. Podatnik wniósł do [...] Urzędu Skarbowego w C. deklarację VAT-7 za [...] 1998r.w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł.

Następnie pismami z [...] 1998r. oraz [...] 1998r. podatnik zawiadomił [...] Urząd Skarbowy w C. o zaginięciu podczas kolizji drogowej dnia [...] 1998r. następujących dokumentów: podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, dokumentów źródłowych tj. faktur, rachunków zakupu oraz faktur sprzedaży.

Pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w C. podjęli czynności kontrolne w firmie "A" w zakresie podatku od towarów i usług. w trakcie których kilkakrotnie wzywali podatnika do odtworzenia dokumentów zakupu i sprzedaży. Każdorazowo składał on jednak oświadczenie, iż nie jest w stanie odtworzyć dokumentów.

Wobec tego trakcie kontroli organ I instancji wystosował pisma do czterech urzędów skarbowych z prośbą o przeprowadzenie kontroli w firmach zajmujących się sprzedażą paliw i ustalenie transakcji dokonanych z firmą "A" a także dokonał innych czynności z udziałem podatnika w zakresie transakcji udokumentowanych wybranymi fakturami VAT, w celu potwierdzenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami gospodarczymi wymienionymi w tych fakturach.

Na podstawie otrzymanych materiałów pokontrolnych z innych urzędów skarbowych jak również z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. O/Z w C. organ I instancji uznał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z jedenastu opisanych szczegółowo faktur VAT .

Uwzględniając przepis § 54 ust.3 jak również przepis § 55 ust.1 i 2 oraz § 56 ust.1rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 1997r. Nr 156 poz.1024), Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. pozbawił podatnika w części nieudokumentowanej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wykazanych w deklaracji za [...] 1998r. zakupów. mając na uwadze, że podatnik w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów /faktur VAT, duplikatów/ potwierdzających prawo do odliczenia.

Uwzględnienie zarzutów przeciwko decyzji organu I instancji spowodowało uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Stwierdzono bowiem, iż decyzję wydano z naruszeniem zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu, bowiem nie uwzględniono ustnie udzielonego umocowania do odczytania akt sprawy przez towarzyszącego stronie przewodnika.(decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r.)

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy, uwzględniając wskazane przez organ odwoławczy uwagi dokonano zweryfikowania oświadczeń złożonych przez podatnika w sprawie niemożności samodzielnego odczytania akt sprawy wezwano go do przedstawienia dokumentów potwierdzających ten fakt.

Dokumenty przedstawione przez podatnika wskazywały na schorzenie oczu powodujące praktyczną utratę wzroku.

W trakcie ponownego postępowania podatkowego dwukrotnie poinformowano Stronę o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie. Podatnik za każdym razem zwracał się o wyznaczenie nowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, a do pism załączał zaświadczenia lekarskie potwierdzające niemożność stawienia się w urzędzie z powodu choroby. W pismach tych podkreślał, iż w czynnościach tych chce uczestniczyć osobiście.

Jednak organ I instancji uzyskawszy informację z Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w K., iż podatnik mimo przebywania na zwolnieniu lekarskim przeglądał akta dochodzenia w trzech dniach [...] 2004r. postanowieniem Nr [...] z [...]r. odmówił podatnikowi dalszego przedłużania terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym. Następnie postanowieniem Nr [...] z tej samej daty wyznaczono podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, jednakże Podatnik nie skorzystał z tego uprawnienia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. uznał, iż ponownie złożony wniosek Strony z [...] 2004r.o wyznaczenie nowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym z uwagi na kolejno przedłożone zaświadczenie lekarskie, nie zasługiwał na uwzględnienie.

Porównując wartość zakupów ujętych w deklaracji za [...] 1998r. z wartością zakupów ustaloną na podstawie dostępnych kserokopii faktur- Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. stwierdził zawyżenie podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł.

Natomiast podatek należny organ I instancji przyjął w kwocie zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za [...] 1998r.

W odwołaniu od decyzji z [...] r. podatnik zarzucił naruszenie:

-art.70§ 1 Ordynacji podatkowej, podnosząc zarzut przedawnienia,

-§ 36 ust. 1 , § 54 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

-art.180 §1, 187 §1, 188, 192 §1, 200 §1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania podatnik wykazywał, iż upłynął 5 letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za [...] 1998r. bowiem termin płatności tego podatku upłynął 25 marca 1998r., a więc zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2003r., natomiast decyzja została wydana [...]r.Nie ma znaczenia że postępowanie w sprawie toczyło się wcześniej, gdyż zostało zakończone uchyloną decyzją, którą należy traktować jako niebyłą i nie powodującą żadnych skutków prawnych. Strona uważa, iż biegu terminu przedawnienia nie przerwało wszczęte postępowanie zabezpieczające, bowiem czynności podjęto w 2004r., tj. już po okresie przedawnienia. Skutki prawne wiążą się z terminem otrzymania przez niego decyzji, co stanowi kolejną przesłankę wskazującą na upływ terminu przedawnienia określonego w art.70 §1 Ordynacji podatkowej.

Swe stanowisko podatnik wsparł treścią uchwały 7 sędziów NSA FPS8/03 z dnia 16.1o 2003r.

W ramach zarzutów dotyczących postępowania dowodowego podatnik podniósł, iż w trakcie kontroli ustalono tylko część kontrahentów, z którymi firma "A" prowadziła transakcje handlowe. W decyzji oparto się zatem wyłącznie na podstawie ustaleń kontroli krzyżowej natomiast nie wzięto pod uwagę operacji na rachunku bankowym, które zdaniem Strony potwierdziłyby wszystkie dokonywane transakcje. Ponadto nie skontrolowano wszystkich firm, chociaż organ podatkowy dysponował ich adresami i numerami kont bankowych.

Zdaniem podatnika organ I instancji nie wziął pod uwagę faktu, że utrata dokumentów nastąpiła z przyczyn od niego niezależnych. Wskazał też, iż w toku postępowania organ I instancji wielokrotnie naruszył zasady postępowania dowodowego. Korzystając z uprawnienia wynikającego z art.180 §1 Ordynacji podatkowej podatnik w sposób " precyzyjny" sformułował wnioski dowodowe i środki do ich przeprowadzenia. Natomiast urząd postanowieniem z [...]r. odmówił przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego zaś z jego uzasadnienia wynika niezrozumienie istoty okoliczności ,które podatnik chciał wyjaśnić.

Wskazywał też na bezpodstawność oddalenia wniosku dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia istotnych w jego ocenie okoliczności.

Oprócz wskazanych naruszeń art. 180§1, 187§1, 188,192 Ordynacji podatkowej podatnik zarzucił też złamanie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wskazał, iż od kilku lat choruje, niedowidzi i leczy się psychiatrycznie, stąd wynikały jego wnioski o przesunięcie terminu wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego.

Nieskorzystanie z prawa zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nastąpiło z winy urzędu, bowiem jako osoba niedowidząca zwrócił się z prośbą o udział w tej czynności przewodnika. Natomiast organ podatkowy bezpodstawnie zażądał opłaty skarbowej od przewodnika. W efekcie tego uniemożliwiono mu odczytanie akt sprawy, co uzasadnia zarzut iż w toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego przez organ I instancji nie zastosowano się do zaleceń zawartych w decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., czyli nie zastosowano się do norm wynikających z ogólnych zasad postępowania podatkowego. .

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie nawiązał do treści art. 70§ 1 i 4 ustawy z 29 sierpnia 19997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz.926 z późn.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. i wskazał, że w rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania za poszczególne miesiące od [...] do [...] 1998r. zakończył się [...] 2003r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wydał i doręczył pierwotne decyzje przed upływem terminu przedawnienia, a mianowicie [...] 2003r. Na podstawie wydanych decyzji określających podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998r. zostały wystawione tytuły wykonawcze w oparciu o które [...] 2003r. dokonano zajęcia świadczenia zobowiązanego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, a zawiadomienie o zajęciu zostało mu skutecznie doręczone. Wobec zastosowania środka egzekucyjnego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia natomiast fakt, iż pierwotnie wydane decyzje określające zobowiązanie podatkowe za przedmiotowy okres zostały uchylone pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia.

W konkluzji powyższego wskazana przez Stronę uchwała 7 sędziów NSA FPS 8/03 z dnia 16.1 0.2003r. nie dotyczy niniejszej sprawy.

Kontynuując wskazano, iż prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikające z art.19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest przywilejem podatnika i korzystanie z tego przywileju jest możliwe tylko wówczas, gdy podatnik spełni wszystkie warunki niezbędne dla dokonania odliczenia, przy czym w orzecznictwie, a także w doktrynie podkreśla się, że uprawnienie powyższe jest swoistą ulgą podatkową, co oznacza, że o wyborze tej ulgi nie może decydować za podatnika organ podatkowy. Konsekwencją takiego stanowiska jest to, że wprowadzona w art.187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz.U. Nr 137, poz.926 z późno zm./ zasada obciążenia organu podatkowego ciężarem dowodu w postępowaniu doznaje ograniczeń. Oznacza to, że możliwość skorzystania z takiej ulgi podatkowej uzależniona jest od wykazania przez podatnika, że określony fakt powodujący zmniejszenie obciążenia podatkowego w rzeczywistości miał miejsce. Taki rozkład ciężaru dowodu wynika, co także podkreśla się w orzecznictwie i piśmiennictwie z konstrukcji przepisów materialnoprawnych.

W niniejszej sprawie oznacza to, że z mocy art.19 ust. 1 ,2 cyt. ustawy, fakt dokonania czynności, które dokumentuje faktura musi być udowodniony przez podatnika. Tymczasem podatnik w toku postępowania podatkowego wyjaśnił, iż nie był w stanie odtworzyć dokumentów zakupu i sprzedaży Dalej wskazano, że żaden z przepisów prawa podatkowego w przypadkach losowej utraty dokumentów nie przewiduje zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania dokonanej sprzedaży oraz prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podkreślono też, że podatnik nie skorzystał z zapisu § 55 ust.1,2 powołanego już rozporządzenia i nie wystąpił z wnioskami do sprzedawców o wystawienie duplikatów faktur VAT. Natomiast na mocy §54 ust.3 tego rozporządzenia podstawą obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego są wyłącznie oryginały faktur, lub faktur korygujących albo ich duplikaty. W tym stanie zarzut naruszenia tego przepisu jest chybiony.

Odnośnie zarzutu nieprzesłuchania strony wskazano, iż czynność taka miała miejsce dnia [...] 2001 r. a nadto kilkakrotnie wyznaczano termin do złożenia wyjaśnień w toku postępowania. Równocześnie jednak podkreślono, że dowód z przesłuchania strony nie może zastąpić brakujących, a wymaganych przez prawo dokumentów w postaci faktur, czy duplikatów niezbędnych do skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego w trybie art.19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze to, że strona przedstawiając kolejne zaświadczenie lekarskie potwierdzające niemożność stawienia się w urzędzie z powodu choroby do dnia [...] 2004r. a następnie wnioskując o wyznaczenie nowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, gdy równocześnie w dniach [...],[...],[...] 2004r. przeglądała osobiście akta dochodzenia w Centralnym Biurze Śledczym Komendy Głównej Policji w K. organ odwoławczy uznał za uzasadnione podzielenie argumentacji organu pierwszej instancji przedstawionej w postanowieniu z [...] r. odmawiającym stronie dalszego przedłużania terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym.

Ponadto organ I instancji zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu poprzez wyznaczenie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów, jednak podatnik nie skorzystał z tego uprawnienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. G. powtórzył istotę zarzutów podnoszonych na etapie postępowania odwoławczego, zaś jego pełnomocnik w toku rozprawy sądowej wskazał na istotną –jego zdaniem –okoliczność umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec uchylenia pierwotnych decyzji organu I instancji ,które były podstawą wydania tytułów wykonawczych. W jego ocenie dokonane na podstawie tych tytułów czynności egzekucyjne nie skutkowały przerwaniem biegu przedawnienia.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. albowiem w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji nie doszło –wbrew nakazowi wynikającemu z art.122 Ordynacji podatkowej - do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego .Stwierdzenie to dotyczy segmentu ustaleń faktycznych związanych z zagadnieniem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu należy zatem przytoczyć przepisy art.70§1 i 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. Zgodnie z tymi przepisami zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony.

Nie ma sporu między stronami postępowania sądowego, że pięcioletni termin o którym w tym przepisie mowa upłynął w dniu 31 grudnia 2003r.Nie ma też sporu, że przed upływem tego terminu organ I instancji wydał decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego za okresy od [...] do [...] 1998r. i od [...] do [...] tego samego roku i decyzje te doręczył stronie a także że wszystkie te decyzje zostały uchylone w dniu [...] 2003r.

Rozważając kwestię przedawnienia w związku z zarzutem skarżącego organ odwoławczy powołał się na te datę wydania i doręczenia decyzji organu I instancji oraz na to, że w oparciu o nie wydano tytuły wykonawcze które były podstawa dokonania w dniu [...] 2003r. zajęcia świadczenia zobowiązanego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, a zawiadomienie o zajęciu zostało mu skutecznie doręczone. Tym samym –zdaniem organu odwoławczego- nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia natomiast fakt, iż pierwotnie wydane decyzje określające zobowiązanie podatkowe za przedmiotowy okres zostały uchylone pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia.

Tymczasem w sprawie nastąpiło inne istotne zdarzenie, które nie stało się przedmiotem analizy organu odwoławczego w ramach oceny zarzutu skarżącego. Otóż, w związku z uchyleniem w dniu [...] 2003roku przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od [...] do [...] i od [...] do [...] 1998r.Kierownik Dział Rachunkowości Podatkowej [...] Urzędu Skarbowego w C. wystąpił pismem z dnia [...] 2004r. do Działu Egzekucji z informacją o likwidacji tytułów wykonawczych za te okresy z uwagi na .." wystornowanie przypisu zaległości..." W odpowiedzi na to wystąpienie, postanowieniem z dnia [...] r.umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących wymienionych wcześniej okresów rozliczeniowych z uwagi na uchylenie decyzji wymiarowych. Podstawą prawną tego rozstrzygnięcia były przepisy art.59§3 w zw. z art.59 §1 pkt.9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r.o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002r.nr.110 poz.968 ze zm.)

Odnosząc treść tego rozstrzygnięcia do konstrukcji art.70 Ordynacji podatkowej oraz art.59 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stwierdzić należy, że w istocie, podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego były przesłanki wymienione w pkt.2 tego artykułu, gdyż obowiązek wobec uchylenia decyzji wymiarowej nie był wymagalny. Zgodnie z art. 60. § 1 omawianej ustawy umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyn, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Skoro tak, to rozważenia wymagało, czy podjęte przez organ egzekucyjny w dniu [...] 2003r.czynności egzekucyjne wywołały skutki prawne w postaci przerwania biegu przedawnienia. Tylko czynności egzekucyjne podjęte przed upływem okresu o którym stanowi art.70 Ordynacji podatkowej mogą wywołać wspomniany skutek.

Tego zagadnienia organy podatkowe jednak nie rozważyły, co nie pozwala uznać, by dokonana przez nie ocena zasadności zarzutu przedawnienia nosiła cechy wszechstronności czyli by uwzględniała całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Już tylko to uchybienie czyni koniecznym uchylenie zaskarżonej decyzji.

Tym niemniej ,nie można pominąć odniesienia się do zarzutu skarżącego, iż w toku postępowania podatkowego naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Jedyną przyczyną uchylenia pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji było naruszenie tej właśnie zasady. Nakładało to w sposób oczywisty na organy prowadzące ponowne postępowanie szczególny obowiązek dochowania tej zasady, tym bardziej ,że podatnik to osoba schorowana, dotknięta niemal całkowitą utratą wzroku, co czyni koniecznym korzystanie z pomocy innych osób również przy realizacji uprawnień procesowych. Nie można zatem uznać ,by ustalona w oparciu o informacje innego organu okoliczność ,iż w okresie zwolnienia lekarskiego skarżący zapoznawał się z aktami dochodzenia mogła w sposób dostateczny uzasadniać odmowę uwzględnienia wniosku skarżącego o przedłużenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym.

Z tych zatem powodów, działając w oparciu o przepisy art.145§1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U,nr.153 poz.1270 )oraz art. 152 i 200 tej ustawy orzeczono jak w sentencji wyroku.