Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 169/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 187 par. 1 i  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr)., Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2007 r. sprawy ze skargi H. B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz H. B. D. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 29 [...] nr [...] ustalił H. B. D. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł, od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że [...] podatnika – H. B. D. przybył z W. do P. w [...] roku. Z początku przebywał w W. [...] W [...] roku przeniósł się do K., [...] Obywatelstwo polskie otrzymał [...]. W [...]rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą. W [...] zaprzestał prowadzenia własnej działalności gospodarczej, zajmując się w tym czasie [...]. W latach [...] prowadził działalność gastronomiczną. Natomiast podatnik – H. B. D. przybył do P. z W. w [...] na zaproszenie brata. Do końca [...] przebywał w P. na warunkach [...] będąc w tym czasie na utrzymaniu brata. Na początku [...] uzyskał pozwolenie na pracę i został zatrudniony w hurtowni brata. W [...] otrzymał kartę stałego pobytu. W latach [...] prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu odzieżą, opodatkowaną na zasadach karty podatkowej.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał dalej, iż w toku postępowania kontrolnego H. B. D. i H. B. D. w złożonych oświadczeniach wyjaśnili,

że dnia [...] zawarli związek małżeński i od tego dnia posiadają wspólnotę małżeńską. Nadto wskazali, iż w roku [...] H. B. D. osiągnął przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, natomiast H. B. D. osiągnął stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz przychód ze sprzedaży samochodu na kwotę [...] zł. Natomiast podczas przesłuchania w dniu [...] H. B. D. stwierdził, iż w [...] łączny przychód gotówkowy z prowadzonej przez żonę (wspólnie z inną osobą) działalności gospodarczej wyniósł [...] zł, a koszty [...] zł - wykazana strata (w części stanowiącej 50%) została pokryta ze wspólnych dochodów małżonków.

Nadto podatnicy oświadczyli, że na dzień [...] posiadali środki pieniężne w wysokości [...] zł i [...], oraz samochody: [...] o wartości [...] zł i [...] o wartości [...] zł. Dalej podali, że środki w walucie polskiej pochodziły z oszczędności zgromadzonych w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej oraz z prezentów weselnych uzyskanych w gotówce w kwocie [...] zł, natomiast dewizy stanowiły posag H. B. D. przywieziony w [...] do P.

Z oświadczeń kontrolowanych wynika, że H. B. D. prowadził działalność gospodarczą od [...] do [...] - przychody z tej działalności kształtowały się na poziomie ok. [...] zł miesięcznie, natomiast od [...] do [...] był współwłaścicielem firmy "M"; przesłuchany w charakterze strony zeznał, że w [...] nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, pomagał jedynie współmałżonkowi w jego działalności i był na jego utrzymaniu. Z kolei H. B. D. w [...] pracował w restauracji osiągając dochód miesięczny [...] zł, przed ślubem zgromadził środki pieniężne w kwocie [...] zł. W dniu [...] rozpoczął działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej, z której uzyskiwał średni miesięczny dochód w wysokości [...] zł (w złożonych następnie wyjaśnieniach wskazał na kwotę [...] zł.), nadto od [...] pracował na ½ etatu, za co otrzymywał wynagrodzenie ok. [...] zł miesięcznie.

W dalszej części uzasadnienia organ kontroli wskazał, że w oparciu o materiał postępowania kontrolnego ustalił przychody małżonków H. i H. B. D. w 1999 r. w wysokości [...] zł stanowił przychód uzyskany ze sprzedaży samochodu zaś kwota [...] zł, to przychód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej przez H. B. D., natomiast wydatki wyniosły [...] zł. Na kwotę wydatków składały się:

- wydatki na utrzymanie rodziny (wyżywienie, ubranie, mieszkanie, ogrzewanie, oświetlenie, opłaty za używanie TV, utrzymanie samochodu) w kwocie [...] zł,

- wynagrodzenie dla opiekunki dziecka w kwocie [...] zł,

- koszty najmu domu w kwocie [...] zł,

- zaliczka na zakup domu położonego w K. przy ul. A., wynikająca z przedwstępnej umowy sprzedaży w kwocie [...] zł,

- opłata notarialna w kwocie [...] zł,

- strata z działalności gospodarczej prowadzonej w spółce "M" w kwocie [...] zł ,

- wpłata środków własnych do spółki "M" w kwocie [...] zł,

- koszt zakupu samochodu osobowego marki [...] w kwocie [...] zł,

- opłata skarbowa od umowy kupna samochodu w kwocie [...] zł,

- zapłacony podatek w formie karty podatkowej w [...] r. przez H. B. D. w kwocie [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dał wiary oświadczeniom małżonków,

że na dzień [...] dysponowali środkami pieniężnymi w kwocie [...] zł pochodzącymi z dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej i z prezentów ślubnych (w kwocie [...] zł) oraz kwotą [...] USD.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż na potwierdzenie posiadania [...] zł H. B. D. i H. B. D. nie przedstawili żadnych dowodów. Organ I instancji po dokonanej analizie materiału dowodowego stwierdził, iż H. B. D. z prowadzonej działalności nie mógł uzyskać oszczędności, ponieważ przed [...] r. nie posiadał żadnego majątku, w [...] uzyskiwał przychody co miesiąc w wysokości [...] zł, które przeznaczył na bieżące utrzymanie domu, rodziny i zakup towarów, z kolei w ‘[...] r. osiągał dochód ok. [...] zł miesięcznie (co nie zgadza się z wykazywanym dochodem w oświadczeniu, tj. [...] miesięcznie), natomiast w latach [...] nie osiągał żadnego dochodu, bowiem nie prowadził działalności gospodarczej.

Również z analizy dochodów osiąganych przez H. B. D. wynika,

że [...] nie mogli zgromadzić wykazanych oszczędności, gdyż podatnik rozpoczął działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej od [...] r., osiągając średnio dochód z tej działalności w wysokości [...] zł, a więc przychód mógł wynieść [...] zł, który przeznaczono na wydatki bieżące, zaś w [...] r. średni miesięczny dochód wyniósł [...] zł - natomiast podatnik do protokołu kontroli wskazał kwotę [...] zł, jako roczny dochód. Ponadto w latach [...] podatnik musiał utrzymać trzyosobową rodzinę. W związku powyższym organ nie dał wiary stwierdzeniom podatników, zgłoszonym w formie zastrzeżeń do protokołu przesłuchań, iż w [...] r. uzyskali oszczędności w wysokości [...] zł, a w [...] r. w wysokości [...] zł.

Organ podniósł, iż między zeznaniami i oświadczeniami kontrolowanych zachodzą istotne sprzeczności, co do kwoty uzyskanego przez nich w [...] r. dochodu, jak i zgromadzonych uprzednio oszczędności.

Również wskazywane przez [...] oszczędności w kwocie [...] USD, pochodzące - według stron - z przywiezionego z W. do P. posagu H. B. D., nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Według oświadczenia podatników, pieniądze na posag pochodziły ze sprzedaży gruntu w W. Na potwierdzenie otrzymania ww. środków dewizowych małżonkowie przedstawili dowody: oświadczenie ojca H. B. D. – N. V. D. - przetłumaczone z języka [...] na polski, w którym podał, że przekazał swojej córce w roku [...] po [...] USD, umowę przekazową, w której N. V. D. zwrócił się z prośbą do K. w T. o potwierdzenie, że sprzedał działkę o powierzchni [...] m2 za równowartość [...] USD, zaświadczenie z ambasady [...] w Polsce poświadczające o posiadaniu przez małżonków paszportów i kserokopie z tych paszportów, jako dowody potwierdzające pobyt w W.

W ocenie organu dokumenty te nie potwierdzają, że dewizy zostały wwiezione do Polski, tym bardziej, iż nie uzyskano poświadczenia ich wwozu do Polski. Nadto podkreślono, iż faktu otrzymania darowizny nie zgłoszono w urzędzie skarbowym, co tylko potwierdza stanowisko organu w spornej kwestii.

Organ zaznaczył, iż postanowieniem z [...] odmówiono podatnikowi powołania tłumacza przysięgłego, z uwagi na to, że kontrolowany w sposób dostateczny posługuje się językiem polskim w mowie i piśmie.

Wobec powyższego organ I instancji ustalił, iż wysokość przychodów H. i Hu. B. D. w [...] r. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła [...] zł (przychody [...] r. w kwocie [...] zł, wydatki poniesione w [...] r. w wysokości [...] zł), przy czym na każdego z małżonków, podlegających odrębnemu opodatkowaniu, przypada połowa kwoty różnicy, tj. [...] zł, w związku z tym zryczałtowany podatek dochodowy H. B. D. wynosi [...] zł.

Od wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji H. B. D. złożył odwołanie, w którym zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121, art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Naruszenie wskazanych przepisów, według podatnika, polegało na:

- dokonaniu dowolnej oceny oświadczenia o stanie posiadanych przez [...] zasobów finansowych i źródeł ich pochodzenia,

- braku oceny wszystkich dowodów, które zostały zgromadzone w sprawie - mianowicie oświadczeń nadesłanych z W. przez teścia,

- myleniu przez [...] pojęć dochodu z przychodem oraz wydatków i straty w składanych oświadczeniach, przez niezrozumienie ich treści w trakcie wypełniania formularzy, przez co zaniżono im wysokość źródeł pokrycia poniesionych wydatków,

- odmowie ponownego przesłuchania podatnika w charakterze strony z udziałem tłumacza, gdyż odmowa przesłuchania przez organ I instancji stwarza iluzję ze strony tego organu, iż uwzględnia się prawa strony do zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

- żądaniu przez organ, bez podania podstawy prawnej, dowodów potwierdzających przywóz dewiz do P. w roku [...] i roku [...].

W uzasadnieniu odwołania podatnik stwierdził, że nie rozumie języka polskiego w stopniu dostatecznym, dlatego też wnosi o ponowne przesłuchanie go jako strony z udziałem tłumacza języka [...].

Ponadto, podatnik, po zapoznaniu się z aktami sprawy w postępowaniu odwoławczym, złożył organowi odwoławczemu wniosek z dnia [...]o przesłuchanie w charakterze świadka H. V. B. – brata, na okoliczność wwozu pieniędzy otrzymanych [...] od ojca, gdyż wiedział [...], w jakim celu wyjechał z [...] do W. i widział przywiezione przez nich dolary amerykańskie, a okoliczność ta ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Po rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, iż ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w kwestii wydatków jak i przychodów małżonków są prawidłowe, gdyż znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Organ I instancji oceniając dowody, co do okoliczności zgromadzonych oszczędności - wbrew zarzutom odwołujących się - nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej H. i H. B. D. nie udowodnili, ani nawet nie uprawdopodobnili swoich twierdzeń, iż na dzień [...] posiadali oszczędności w wysokości [...] zł, jako pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej przez oboje małżonków oraz z prezentów ślubnych otrzymanych od gości weselnych w wysokości [...] zł. Z analizy dochodów i ponoszonych wydatków przez podatników w latach [...] wynika bowiem, że nie mogli zgromadzić ww. środków pieniężnych, natomiast co do okoliczności uzyskania prezentów ślubnych nie przedstawiono żadnego dowodu. Również organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom strony, że na początku roku podatkowego [...] posiadali kwotę [...] USD przywiezioną z W. do P. w [...] r. jako posag H. B. D. W ocenie organu takiego dowodu nie stanowią przedłożone przez podatników:

- kserokopie paszportów, gdyż potwierdzają jedynie fakt pobytu w W.,

- oświadczenie sporządzone w języku [...], potwierdzające przekazanie H. B. D. przez jej ojca N. V. D. ww. kwoty pochodzącej ze sprzedaży działki W.,

- oświadczenia podatnika i jego [...].

Organ podkreślił, iż wprawdzie obowiązujące wówczas przepisy wykonawcze do prawa dewizowego nie nakładały obowiązku zgłaszania takich faktów, ale osoba wwożąca dewizy na teren Polski mogła zażądać potwierdzenia wwozu na granicy

i - zgodnie z obowiązującym prawem - otrzymałaby je, a potwierdzenie wwozu dewiz byłoby niezaprzeczalnym dowodem na to, że pieniądze otrzymane przez H. B. D. od ojca w W. znalazły się w określonym czasie w P. Z tego powodu same oświadczenia H. B. D., jej ojca oraz podatnika, są niewystarczające.

Organ odwoławczy wyraził pogląd, iż przesłuchanie H. V. B. - brata H. B. D. jest niezasadne, ponieważ zeznania te nie mogą potwierdzić fizycznego wwozu dewiz, a zgodnie z oświadczeniem podatnika, nie posiada on materialnego dowodu wwozu środków dewizowych. Nadto sam fakt, iż świadek jest osobą spokrewnioną z podatnikami nasuwa zastrzeżenia co do obiektywności jego ewentualnych zeznań.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił też stanowisko organu I instancji, co do odmowy ponownego przesłuchania podatnika w charakterze strony z udziałem tłumacza znającego biegle język polski i [...].

W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut podnoszony w odwołaniu, dotyczący zaniżenia wysokości źródeł pokrycia poniesionych wydatków w związku z pomyleniem przez [...] pojęcia dochodu z przychodem oraz wydatków ze startą, przy wypełnianiu oświadczenia o wysokości osiągniętego dochodu, ponieważ z zeznań i składanych oświadczeń wynika, iż małżonkowie rozumieją te pojęcia i nie mylą ich.

W związku z powyższym organ odwoławczy, mając także na uwadze art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczący odrębnego opodatkowania małżonków, art. 8 ww. ustawy, zgodnie z którym małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym oraz oświadczenie małżonków w tej kwestii, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie H. B. D. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając skargę, skarżący ponowił argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji i dodatkowo wskazał na nieuzasadnioną, jego zdaniem, odmowę przesłuchania przez organy podatkowe w charakterze świadka brata skarżącego, na okoliczność otrzymania przez [...] darowizny od ojca oraz kwestii związanych z wyjazdem do W. po te pieniądze i ich przywozu do P.

Ponadto, skarżący - powołując się na przepis art. 6 Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. Nr 61 z 1993 r., poz. 284) - wskazał, że każdy ma prawo do korzystania z bezpłatnej pomocy tłumacza, jeżeli nie rozumie lub nie posługuje się językiem używanym w sądzie. Według skarżącego, z przepisu tego wynika, że zasady tam ustanowione mają zastosowanie nie tylko do procedury karnej, lecz także do spraw cywilnych, więc należy je odpowiednio stosować do postępowania podatkowego.

W wyniku uwzględnienia skargi podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 52/06 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r.

W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że organ odwoławczy oceniając zgłoszony przez stronę wniosek dowodowy jak i zgłoszony w nim dowód z przesłuchania świadka H. V. B. – brata podatnika, na okoliczność przywozu z W. do P. dewiz, naruszył art. 191, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 194 § 1-3 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, iż nieposiadanie przez podatnika dokumentu urzędowego potwierdzającego wwiezienie dewiz nie wyklucza możliwości przeprowadzenia innych dowodów na tę okoliczność, w tym dowodu z przesłuchania świadka. Wyjaśniono, iż "pokrewieństwo zawnioskowanego świadka względem strony nie eliminuje takiej osoby z kręgu osób mogących występować w charakterze świadka". Wprawdzie organ podatkowy może nie dać wiary takim zeznaniom, ale nie wolno dezawuować treści tych zeznań przed ich złożeniem. Wobec powyższego stwierdzono, iż wadliwa ocena, co do wniosku dowodowego, doprowadziła do pozbawienia podatnika możliwości zgłaszania wniosków dowodowych.

Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutu nieuzasadnionej odmowy ponownego przesłuchania skarżącego w charakterze strony z udziałem tłumacza, podzielając w tej kwestii ocenę wyrażoną przez organ odwoławczy, iż skarżący opanował w sposób dostateczny znajomość języka polskiego.

Również podnoszony przez skarżącego argument o myleniu pojęć z zakresu prawa podatkowego (przychód, dochód, strata, wydatki), wskazujący na konieczność powołania w sprawie tłumacza języka [...], Sąd uznał za nieuzasadniony, podkreślając przy tym, że na etapie postępowania podatkowego przed organami obu instancji, a także na etapie postępowania sądowego, podatnik korzystał z usług doradców podatkowych, którym udzielił pełnomocnictwa - miał więc zapewnioną pomoc osób posiadających wiedzę specjalistyczną z zakresu prawa podatkowego.

Na skutek powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w powyższej sprawie, na okoliczność wwiezienia spornych dewiz do P. w roku [...], tj. po przesłuchaniu H. V. B. - decyzją z [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] nr [...], ustalającą H. B. D. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko prezentowane w decyzji organu I instancji, co do wysokości wydatków [...] (tj. [...] zł), jak i uzyskanych przez podatników przychodów w [...] (tj. [...] zł).

Dalej w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji słusznie nie uwzględnił powoływanych przez stronę środków finansowych w wysokości [...] zł i [...] USD, jako zgromadzonych przed rokiem podatkowym. Ustalenia organu I instancji w kwestii posiadania na dzień [...] zasobów finansowych w ww. wysokości nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, ponieważ wnikliwie przeanalizowano każdy dowód i dano temu wyraz w uzasadnieniu decyzji z dnia [...]. Organ kontroli dokonując analizy twierdzeń stron co do tej kwestii, prawidłowo ustalił, iż dochody uzyskiwane z prowadzonej przez małżonków działalności gospodarczej, nie potwierdzają możliwości zgromadzenia oszczędności w wysokości wskazanej przez podatników tj. [...] zł. Trafnie też zauważył Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, że nie można uznać za udowodnioną kwotę [...] zł, uzyskaną od gości weselnych. Poza tym, w wyjaśnieniach i oświadczeniach podatnicy wskazują sprzecznie wysokości uzyskiwanych dochodów przed rokiem [...].

Nadto organ odwoławczy stwierdził, iż podatnicy nie przedstawili dowodów na powoływany przez nich fakt wwiezienia do P. dewiz w wysokości [...] USD. Przedłożone przez podatników kserokopie paszportów czy też pisma sporządzone w języku [...] nie stanowią dowodu na tą okoliczność. Również zeznania świadka H. V. B. nie potwierdzają faktu ich fizycznego wwiezienia do P. Ponadto organ wskazał, iż nie dał wiary złożonym zeznaniom świadka ze względu na zaistniałe w nich sprzeczności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o ponowne przesłuchanie z udziałem tłumacza, organ uznał ten zarzut za niezasadny. W decyzji podniesiono, że z materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie (tj. odwołanie, protokół przesłuchania, oświadczenie pełnomocnika, iż podatnik "włada językiem polskim w mowie i piśmie", prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce) wynika, że podatnik opanował znajomość języka polskiego w sposób dostateczny. Argumentem przemawiającym za odmową takiego przesłuchanie jest także fakt reprezentowania podatnika w trakcie postępowania kontrolnego przez doradcę podatkowego. Ponadto organ wskazał na postanowienie z [...], którym odmówiono ponownego przesłuchania strony z udziałem tłumacza.

Również zarzut zaniżenia wysokości źródeł pokrycia poniesionych wydatków, z uwagi na mylenie przez stronę pojęć dochodu z przychodem oraz wydatków ze stratą – według organu - nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy zauważył, iż w trakcie postępowania podatkowego strona wykazała doskonałe zrozumienie treści wypełnianych oświadczeń o stanie majątkowym. Nadto o rozumieniu tych pojęć przez kontrolowanych świadczy dokonany przez nich wybór różnych form opodatkowania.

Organ odwoławczy ustalił wysokość przychodów H. i H. B. D. w [...] r. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach na kwotę [...] zł. W związku z tym zryczałtowany podatek dochodowy, z uwzględnieniem zasady wynikającej z art. 6 ust. 1 oraz art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyniósł [...] zł.

H. B. D. ww. decyzję zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie, jako naruszającą prawo, w szczególności: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podatnik zarzucił też, iż organ przyjmując wydatki, przychody i oszczędności w kwotach równych i wynoszących 50 % dla każdego z małżonków, naruszył art. 6 ust. 1 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Autor skargi zaznaczył, że H. B. D. poniósł wydatki wyższe niż H. B. D. (tj. z majątku odrębnego H. B. D. wpłacił w dniu [...] zadatek w wysokości [...] zł na zakup nieruchomości). Ponadto z oświadczenia złożonego przez małżonków nie wynika, aby kwota oszczędności należała po połowie do każdego. Skarżący podniósł nadto, że posag przywieziony z W. był darowany tylko H. B. D.

W ocenie strony skarżącej, organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej oceny materiału dowodowego przekraczając granice swobodnej oceny dowodowej, dążąc tym samym do ustalenia maksymalnie wysokiego ustalenia poziomu nadwyżki wydatków nad przychodami. Według H. B. D., organ bezzasadnie odmówił mocy dowodowej zeznaniom H. V. B. Nadto organ nie poinformował stron o możliwości przedstawiania świadków na poparcie faktów wywodzonych przez podatników.

Twierdzenie organu, iż podatnicy nie przywieźli do P. dewiz, nie znajduje –

-zdaniem skarżącego - uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Organ w postępowaniu nie uwzględnił, iż podatnicy narodowości [...], słabo znają prawo polskie i dlatego na granicy nie domagali się dowodu potwierdzającego wwóz dolarów.

Nadto strona skarżąca podtrzymała pogląd, zawarty w odwołaniu, o słabej znajomości języka polskiego, co w jej ocenie miało wpływ na wadliwe podanie wysokości dochodu do oświadczeń i wyjaśnień.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Co do zarzutu błędnego określenia przychodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł, w związku z równym podziałem wydatków, przychodów i oszczędności pomiędzy małżonkami w przypadku odrębnego ich opodatkowania, organ wskazał, iż nie zasługuje on na uwzględnienie, ponieważ organ ustalił stan faktyczny zgodnie z twierdzeniami małżonków, a ponadto, niewskazanie przez podatników udziałów w ponoszeniu wydatków spowodowało ustalenie podstawy opodatkowania w równych częściach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.").

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić, bowiem zaskarżona decyzja została wydana

z naruszeniem prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy wskazać, iż art. 84 Konstytucji RP stanowi, że: "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie".

Dla zagwarantowania prawidłowej realizacji tego konstytucyjnego obowiązku ustawodawca przewidział odpowiedzialność karną skarbową za uchylanie się od płacenia podatków. Temu też celowi służyć ma, przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych szczególny, zryczałtowany podatek od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 1999 r.: "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności (...) przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych".

W myśl ust. 3 wymienionego artykułu: "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Ponadto, w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, od dochodów "z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Zatem w sytuacji, gdy organ podatkowy (kontroli) stwierdzi, iż podatnik w roku podatkowym poniósł wydatki przekraczające wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jest on uprawniony do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, w celu wyjaśnienia, czy istnieją podstawy do ustalenia ww. zryczałtowanego podatku. Przy ustalaniu takiego podatku istotne znaczenie ma również wartość mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok podatkowy (oszczędności) - ale tylko takiego, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Do ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego może bowiem dojść jedynie w sytuacji, gdy poniesione w roku podatkowym wydatki podatnika przekraczają łączną wartość mienia zgromadzonego przez niego w roku podatkowym oraz oszczędności poczynionych we wcześniejszym okresie.

Z tego też powodu – niejako z istoty przedmiotowego podatku – wynika, że ciężar przedkładania dowodów potwierdzających fakt zgromadzenia mienia w roku podatkowym i w okresach wcześniejszych obciąża podatnika, bowiem to on posiada wiedzę dotyczącą zgromadzonego przez siebie mienia, a ponadto, to w jego interesie leży udowodnienie posiadania takiego mienia – a więc jest to też zgodne z ogólną zasadą ciężaru dowodowego, określoną w art. 6 Kodeksu cywilnego.

Odnosząc powyższe zasady do zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, stwierdzić należy, że zasadnicze problemy sporne w niniejszej sprawie dotyczą kwestii związanych ze wskazywanymi przez skarżącego podatnika i jego żonę środkami pieniężnymi zgromadzonymi przez nich przed rokiem podatkowym [...] w kwocie [...] zł, oraz kwoty [...] USD - otrzymanej przez H. B. D. w [...] r. od ojca w W. jako posag przed zamierzonym ślubem ze skarżącym, a także dochodów uzyskanych przez skarżącego w 1999 r.

Przed szczegółowym rozważeniem tych kwestii należy jednak wyjaśnić,

iż – zgodnie z art. 153 p.p.s.a. - Sąd orzekający w niniejszej sprawie, jak i organ odwoławczy, związani są w sprawie oceną prawną i wskazaniami co dalszego postępowania, wyrażonymi w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2006 r. (sygn. akt I SA/Sz 52/06).

Zgodnie zatem z zawartymi w uzasadnieniu tego wyroku ocenami prawnymi, Sąd w niniejszej sprawie związany jest wyrażonym tam poglądem, iż skarżący opanował w sposób dostateczny znajomość języka polskiego - nie było więc konieczne ponowne przesłuchanie podatnika z udziałem tłumacza języka [...], ponadto nieuzasadniony jest podnoszony przez skarżącego argument o myleniu pojęć z zakresu prawa podatkowego (przychód, dochód, strata, wydatki), wskazujący na konieczność powołania w sprawie tłumacza - zwłaszcza, że na etapie postępowania podatkowego przed organami obu instancji, a także na etapie postępowania sądowego, podatnik korzystał z usług doradców podatkowych, którym udzielił pełnomocnictwa, miał więc zapewnioną pomoc osób posiadających wiedzę specjalistyczną z zakresu prawa podatkowego.

Analizując kwestie związane ze zgromadzonymi przez skarżącego i jego żonę przed rokiem [...] oszczędnościami Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja zawiera wadę, wskazującą na potrzebę jej uchylenia. Należy wskazać, że w zaskarżonej decyzji - kwestionując wiarygodność zastrzeżeń podatnika do protokołu kontroli odnośnie osiągniętego w [...] r. dochodu - dokonano wyliczenia kwoty oszczędności, jakie skarżący i jego żona mogli osiągnąć w [...] r., stwierdzając, iż "jeśli średni miesięczny dochód podatnika wyniósł [...] zł, to roczny był rzędu [...] zł, co po odjęciu wydatków na utrzymanie rodziny i zakup samochodu nie może dać kwoty [...] zł, którą wskazuje podatnik w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z [...] r.".

Nie podważając poprawności arytmetycznej tego wyliczenia Sąd zauważa, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w należyty sposób, czy pozostała w wyniku tego odejmowania różnica w kwocie [...] zł ([...] zł na utrzymanie rodziny – [...] zł na zakup samochodu), stanowić mogła kwotę oszczędności, którą należało uwzględnić przy wyliczaniu nadwyżki wydatków nad dochodami (a w konsekwencji - podatku), czy też kwota ta została wydatkowana (zużyta) przed rokiem [...] i nie mogła być uwzględniona przy rozliczaniu tego roku podatkowego.

Należy przy tym również wskazać, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, przy czym w uzasadnieniu decyzji organu I instancji powyższe działanie arytmetyczne przedstawiono w inny sposób, tj. [...] zł – [...] zł – [...] zł, pozostała zatem do wyjaśnienia kwota [...] zł. Organ odwoławczy nie uzasadnił też dostatecznie przyjęcia innej kwoty uzyskanego przez skarżącego w [...] r. dochodu – w stosunku do stanowiska organu I instancji.

Zdaniem Sądu również kwestia [...] zł wskazywana przez skarżącego i jego żonę jako otrzymana w prezencie ślubnym od gości weselnych nie została w sposób należyty wyjaśniona i uzasadniona w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy stwierdził w tym zakresie, że "podatnicy nie przedstawili na tą okoliczność żadnych dowodów materialnych, które chociażby uprawdopodobniły ten fakt". W ocenie Sądu, takie uzasadnienie nie odpowiada zasadzie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bowiem nie zostały w żaden sposób wyjaśnione okoliczności dotyczące tej kwestii. Wprawdzie ciężar dowodowy dotyczący uzyskiwanych dochodów obciąża podatnika, to jednak organy nie powinny opierać rozstrzygnięcia w tej kwestii wyłącznie na stwierdzeniu, iż podatnik nie przedstawił materialnych dowodów otrzymania prezentów ślubnych od gości weselnych, skoro na taki fakt konsekwentnie strona wskazuje.

Organ odwoławczy nie odniósł się też szerzej do podnoszonej przez podatnika kwestii zaoszczędzenia kwoty [...] zł przed zawarciem związku małżeńskiego z podatniczką.

Z powyższych powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego i nie rozważenie materiału dowodowego oraz nie wyczerpujące uzasadnienie decyzji. Uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i z tego powodu zaskarżoną decyzję należało uchylić.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi w kwestii dotyczącej posiadania w dniu [...] przez małżonków H. i H. B. D. kwoty [...] USD, pochodzących z darowizny (posagu) otrzymanej przez podatniczkę od jej ojca w [...] r. w W. Zdaniem Sądu, pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji - że "trudno dać wiarę, iż darowizna powyższa miała w ogóle miejsce" - znajduje dostateczne uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym oraz nie narusza zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Należy bowiem wskazać, że oświadczenia i zeznania podatników oraz przedłożone przez nich dowody zawierają wiele istotnych rozbieżności, nie pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie, iż H. B. D. otrzymała przedmiotową darowiznę. W zasadniczej kwestii, dotyczącej źródeł tej darowizny, z dokumentów przedłożonych przez podatników, tj. z dwóch oświadczeń ojca podatniczki (bez daty) - nie potwierdzonych żadnymi urzędowymi dokumentami sprzedaży działki (poza poświadczeniem Gminy, że oświadczenie jest zgodne z prawdą, natomiast notariusz poświadczył jedynie zgodność odpisu oświadczenia z oryginałem) - wynika, że sprzedał on działkę o powierzchni [...] m2 za [...] o równowartości [...] USD, w kolejnym oświadczeniu powierzchnia działki wynosi [..] m2, a uzyskana ze sprzedaży kwota stanowi równowartość [...] USD. Zupełnie inne dane dotyczące tej działki podali podatnicy w oświadczeniu z [...], wskazując, że rodzice podatniczki w [...] r. sprzedali działkę o pow. [...] m2. Należy przy tym stwierdzić, że wielkość ta nie wynika z oczywistej omyłki, bowiem do tej powierzchni "dopasowano" cenę zbycia (ok. [...] USD za 1 m2), co w sumie dawało kwotę ok. [...] USD – a więc kwotę podobną do wskazywanej przez podatników w oświadczeniu o stanie majątkowym i w zeznaniach. Ponadto w zastrzeżeniach do protokołu z [...] podatniczka stwierdziła, że działka została sprzedana w [...] r., z oświadczenia jej ojca wynika natomiast, że sprzedał ziemię, gdy podczas pobytu córki w W. w [...] r. dowiedział się, że córka chciałaby zostać na stałe w Polsce.

Także okoliczności wwiezienia [...] USD do Polski przedstawiane są rozbieżnie przez podatników, bowiem skarżący zeznał, że wwiozła je w [...] r. H. B. D., gdy podatnicy wracali do Polski z pobytu w W. (w okresie od [...] do [...] r.), zgłaszając je ustnie na granicy. H. B. D. zeznał natomiast, że nie zgłaszał na granicy przywozu dolarów, bo nie wiedział, że powinien zgłosić taki fakt. Stwierdzenie organu odwoławczego, że przedstawione przez podatników dowody "nie potwierdzają faktu wwiezienia na teren Polski dewiz w [...] r."- należy uznać za uzasadnione, bowiem niezależnie od powyższych sprzeczności, podatnicy nie przedstawili żadnego materialnego dowodu wwozu tych dolarów do Polski – taki dowód mogli uzyskać przy przekraczaniu granicy.

Powyższych ocen dotyczących kwestii otrzymania przez podatniczkę i wwiezienia do Polski [...] dolarów USA nie podważyły zeznania świadka - brata skarżącego. Wprawdzie świadek ten zeznał, że widział w mieszkaniu podatników takie dolary, to jednak zasadnie organ odwoławczy stwierdził, iż zeznanie takie nie stanowi dowodu na okoliczność wwozu dolarów do Polski, a ponadto organ podważył wiarygodność zeznań tego świadka m. in. ze względu na pokrewieństwo świadka ze skarżącym, oraz ze względu na występujące sprzeczności w jego zeznaniach.

Skarżący zeznał także, że w [...] r. zamienił [...] dolarów w kantorach, a więc w żaden sposób podatnicy nie mogli posiadać w dniu [...] kwoty [...] USD z omawianego tytułu – wskazanej w oświadczeniu o stanie majątkowym. Zauważyć przy tym należy, że oszczędności w walucie polskiej podatnicy wykazali w oświadczeniu majątkowym odrębnie (... zł), zatem uzyskane z wymiany dolarów pieniądze zawarte byłyby w tej właśnie kwocie.

Wskazując na powyższe wątpliwości, potwierdzające zawartą w zaskarżonej decyzji ocenę, iż w sprawie brak wiarygodnych dowodów potwierdzających otrzymanie i wwiezienie dolarów do Polski, stwierdzić też należy, że podatnicy nie przedłożyli żadnego materialnego dowodu (nawet pośredniego) potwierdzającego posiadanie tych dolarów w Polsce. Logiczne też jest stwierdzenie, że brak jakichkolwiek takich dowodów dodatkowo poddaje w wątpliwość wiarygodność oświadczeń podatników.

Niezależnie od braku przekonującego wykazania otrzymania, wwiezienia i posiadania na początku roku podatkowego kwoty [...] USD ze wskazywanego źródła, należy przede wszystkim stwierdzić, że otrzymana w W. w [...] r. przez podatniczkę darowizna podlegała w Polsce obowiązkowi podatkowemu – na co zwracał uwagę organ I instancji. Zgodnie bowiem z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207 ze zm.): "Nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu w Polsce". H. B. D. obywatelstwo polskie otrzymała [...] - natomiast w Polsce zamieszkiwała stale od [...], a więc wskazywana przez podatników darowizna (posag) podlegała opodatkowaniu w Polsce. Z tego też powodu środki pieniężne pochodzące z takiej darowizny i tak nie mogłyby być uwzględniane przy rozliczeniu wydatków i posiadanego w roku podatkowym mienia podatników, bowiem zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do takiego rozliczenia może być brane jedynie mienie opodatkowane lub zwolnione od podatku.

Sąd nie uwzględnił też zarzutu skarżącego o myleniu w postępowaniu podatkowym pojęć z zakresu prawa podatkowego, takich jak: "dochód, przychód, strata, wydatek i wynagrodzenie", bowiem w zaskarżonej decyzji w sposób przekonujący wykazano, że podatnik posiadał dostateczną znajomość języka polskiego oraz miał wystarczającą orientację w ww. kwestiach, o czym świadczy m. in. wybór różnych form opodatkowania przez skarżącego i jego żonę, a także fakt, iż w trakcie przesłuchań nie zgłaszali oni żadnych problemów ze zrozumieniem zadawanych pytań. Dodatkowo należy zauważyć, że w trakcie postępowania podatkowego podatnicy korzystali z pomocy doradcy podatkowego – na co wskazywano także w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 lipca 2006 r. W wyroku tym również potwierdzono dostateczną znajomość języka polskiego przez skarżącego. Ponadto należy wskazać, że w oświadczeniu o źródłach i wielkości przychodów za [...] r. pod przychodem skarżącego wskazano kwotę straty poniesionej przez jego żonę, a w oświadczeniu o poniesionych wydatkach – wśród wydatków wymieniono także kwotę podatku dochodowego zapłaconego przez skarżącego (opodatkowanego w formie karty podatkowej) – co potwierdza dobrą orientację skarżącego w omawianych kwestiach i prawidłowe wypełnienie oświadczeń o stanie majątkowym.

Odnosząc się do zarzutu skargi rażącego naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie przychodów i wydatków małżonków H. i H. B. D. w kwotach równych, a więc niezgodnie ze stanem faktycznym, bowiem podatniczka posiadała zarówno większe przychody (darowizna od rodziców przed zawarciem związku małżeńskiego) jak i poniosła większe wydatki ([...] zł zaliczki na poczet kupna nieruchomości), należy stwierdzić, że zarzut ten nie jest uzasadniony. Organy podatkowe szczegółowo wyjaśniały te kwestie i prawidłowo ustaliły – na podstawie jednoznacznych zeznań i oświadczeń stron – że wszystkie przychody wskazywane przez podatników jak i ich wydatki należy przyjmować w kwotach równych. Należy przy tym wyjaśnić, że właśnie nierówne ustalenie przychodów i wydatków podatników było głównym powodem uchylenia decyzji organu I instancji z dnia [...] przez organ II instancji (decyzja z dnia [...]), na skutek uwzględnienia zarzutu podniesionego przez podatników w odwołaniu, o nieprawidłowym sposobie ustalenia podstawy opodatkowania, nie uwzględniającym równego udziału podatników zarówno w przychodach jak i wydatkach.

Mając wszystko powyższe na względzie, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w omówionym wyżej zakresie naruszają normy prawa procesowego - art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie l wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 204 § 2 i § 4 p.p.s.a., natomiast o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.