Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2363/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 219 oraz art. 274b § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] maja 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2020 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy w dniu 25 września 2020 r. do NUS wpłynęła deklaracja VAT-7 za sierpień 2020 r. złożona przez B. sp. z o.o. i sp.k. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 325.000 zł do zwrotu, w terminie 60 dni, na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Termin dokonania zwrotu przypadał na 24 listopada 2020 r.

1.3. W toku czynności sprawdzających, organ ustalił, że Spółka dokonywała głównie świadczenia usług poza terytorium kraju na rzecz B. Ltd z siedzibą na Malcie. Prowadzona przez Spółkę działalność budziła wątpliwości organu podatkowego, z uwagi na świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego B. Ltd, którego siedziba znajdowała się w państwie o korzystnym systemie podatkowym. W ocenie NUS, zachodziły uzasadnione wątpliwości, że Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

1.4. W związku z powyższym, postanowieniem z [...] października 2020 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2020 r. Przedmiotowe postępowanie było ówcześnie w toku i znajdowało się na etapie gromadzenia materiału dowodowego.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2020 r. do dnia:

- 26 lutego 2021 r., postanowieniem z [...] października 2020 r.;

- 27 maja 2021 r., postanowieniem z [...] lutego 2021 r.

Powyżej wymienione postanowienia miały przymiot ostatecznych, bowiem nie były przedmiotem zaskarżenia.

1.5. Postanowieniem z [...] maja 2021 r. NUS przedłużył do 9 września 2021 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 325.000 zł, wykazanej przez Spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za powyższy okres rozliczeniowy, z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu tego podatku.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia NUS wskazał m.in., że w trakcie analizy materiału zgromadzonego w toku prowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że Spółka świadczyła usługi outsourcingu, powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno do klientów polskich jak i odbiorców zagranicznych. Zdaniem NUS, prowadzona działalność budzi wątpliwości, z uwagi na świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego B. Ltd, którego siedziba znajdowała się w państwie o korzystnym systemie podatkowym. Ponadto NUS wskazał, że [...] czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. oraz za okres od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług, odnośnie do analogicznych transakcji. W ocenie organu NUS, wynik kontroli mógł mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu podatku za sierpień 2020 r.

1.6. Pismem z 31 maja 2021 r. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie NUS wnosząc o jego uchylenie oraz zobowiązanie NUS do zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

Skarżąca zarzuciła postanowieniu NUS naruszenie:

- art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 694 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w związku z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez pominięcie w treści postanowienia uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić należycie i wyczerpująco uzasadnioną oraz kompletną merytoryczną przyczynę podjęcia przez NUS decyzji o wstrzymaniu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT,

- art. 120 O.p., poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych przedłużenie zwrotu należnych Spółce kwot podatku VAT w sposób prowadzący do jawnego złamania zasady neutralności opodatkowania VAT;

- art. 121 O.p., poprzez działanie w sposób, który spowodował całkowitą utratę zaufania Spółki do NUS ze względu na brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się NUS przy załatwieniu sprawy;

- art. 124 O.p., poprzez skonstruowanie uzasadnienia postanowienia bez wskazania wystarczających i racjonalnych przesłanek za przedłużeniem zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej kwoty podatku VAT, które mogłyby stanowić podstawę do wydania postanowienia;

- art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, tj. zasady domniemania uczciwości podatnika, poprzez odmowę zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT i powołanie się w tym zakresie na kontrolę prowadzoną przez inny organ administracji publicznej, przy jednoczesnym całkowitym pominięciu ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki przez NUS.

1.7. Utrzymując w mocy postanowienie NUS, DIAS zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji jako podstawę prawną postanowienia z [...] maja 2021 r. wskazał art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zaś z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynikało, że NUS zasadnie stwierdził istnienie przesłanek do zweryfikowania zwrotu podatku wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2020 r.

DIAS argumentował, że z dotychczasowych ustaleń NUS wynikało, że Spółka dokonała rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym w 2015 r., jednak faktyczną działalność gospodarczą rozpoczęła dopiero we wrześniu 2018 r., wykazując w pierwszej złożonej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7K za III kwartał 2018 r. obrót przekraczający 3 mln zł oraz podatek od towarów i usług do zwrotu w kwocie 254.116 zł.

Z uwagi na fakt, że prowadzona przez Spółkę działalność budziła wątpliwości w związku ze świadczeniem usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego, tj. B. Ltd z siedzibą na Malcie, NUS przeprowadził kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za III kwartał 2018 r. Przedmiotowa kontrola została zakończona 27 sierpnia 2019 r.

W toku kontroli podatkowej, prowadzonej wobec Spółki, stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budziła wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa.

Nadto, wątpliwości organu podatkowego wzbudziła rzetelność zawieranych transakcji przez Spółkę. W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") [...] czerwca 2019 r. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r., natomiast 7 sierpnia 2020 r. ww. organ kontrolny wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki za okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r.

DIAS wskazał, że w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej za okresy rozliczeniowe od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. NUCS pozyskał z banków historię rachunków bankowych kontrolowanego, zaś od kontrolowanego dowody księgowe (faktury VAT), umowy zawarte przez kontrolowanego, pliki JPK KR, politykę rachunkowości, zestawienia powiązań faktur zakupu i sprzedaży oraz wykazy usług zrealizowanych przez osoby fizyczne wraz z nazwami tych usług oraz kwotami (w rozbiciu na poszczególne faktury). Na tej podstawie ustalono głównych kontraktów Spółki, tj. B. sp. z o.o. sp. k. – nabycia ok. 74%, B. LTD – sprzedaż ok. 55 %.

W związku z powyższym NUS 13 października 2020 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2020 r. Prowadzona przez Spółkę działalność budziła wątpliwości, z uwagi na świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego, a przyjęty przez Spółkę model transakcji zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalał na odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, podczas gdy sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu w Polsce lecz w miejscu siedziby nabywcy. Świadczenie usług na rzecz podmiotu maltańskiego (B. Ltd), który był najważniejszym kontrahentem dla Spółki, po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, były opodatkowane w państwie właściwym dla odbiorcy usług.

DIAS wskazał, że pismem z 1 lutego 2021 r. NUS wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących poczynionych w toku trwającej kontroli celno-skarbowej ustaleń, mających wpływ na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wskazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za sierpień 2020 r., który to organ kontrolny, pismem 21 maja 2021 r. poinformował NUS, że w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej na dzień 31 maja 2021 r. zaplanowano przeprowadzenie dowodu z zeznań kontrolowanego prezesa zarządu komplementariusza – M.K. Ponadto planowane było m.in. wystąpienie do maltańskiej administracji podatkowej z wnioskiem o wymianę informacji w sprawie transakcji Spółki z B. Ltd.

W świetle powyższego DIAS wskazał, że NUS zasadnie uznał, że ustalenia kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od marca 2019 r. do czerwca 2020 r., będą miały wpływ na potwierdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji za okres rozliczeniowy sierpień 2020 r.

Zdaniem DIAS, zaskarżone postanowienie zawierało powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający przedmiotowy zwrot.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu DIAS wyjaśnił, że dobór metod i środków niezbędnych do weryfikacji zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług należał do organu pierwszej instancji, który był uprawniony do zweryfikowania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług przed jego dokonaniem i oceny, czy wystąpiły okoliczności, w odniesieniu do których niezbędnym było zbadanie sprawy w szerszym zakresie. Do NUS należało zatem określenie działań i dokonanie czynności absolutnie niezbędnych do weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług.

W ocenie DIAS, NUS zasadnie uznał istnienie przesłanek wskazujących na konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2020 r. DIAS stwierdził, że skoro [...] czerwca 2019 r. NUCS wszczął kontrolę celno-skarbową za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług oraz wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki za okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r., które nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne. NUCS podał poszczególne czynności dotychczas dokonane w toku kontroli. Świadczyły one o przeprowadzaniu czynności kontrolnych w celu uzyskania materiałów dowodowych z innych źródeł niż tylko od Spółki.

W związku z powyższym, w ocenie DIAS, zaskarżone postanowienie zawierało powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlały rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot.

Dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne było zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwalało na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i mogło pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru i wykluczyć bądź potwierdzić istnienie nadużycia podatkowego. Tak też w ramach prowadzonej kontroli podatkowej wystosowano do osób wykonujących usługi na rzecz Spółki wezwania do złożenia wyjaśnień, o ustalenie zakresu w jakim świadczyli usługi na rzecz Spółki.

Mając na uwadze wysokie ryzyko nieprawidłowości wynikające ze specyfiki prowadzonej przez Spółkę działalności, DIAS uznał, że wątpliwości NUS w zakresie konieczności przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu były w pełni uzasadnione.

2. W skardze do tutejszego Sądu, Skarżąca zarzuciła DIAS wydanie zaskarżonego aktu z rażącym naruszeniem przepisów prawa podatkowego, zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a także reguł gromadzenia oraz analizowania materiału dowodowego, wyrażonych w następujących przepisach:

- art. 87 ust, 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 O.p., w związku z art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219 O.p., tj. przepisach regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz zasady sporządzania postanowienia w tym zakresie;

- art. 120 O.p., tj. zasadę prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa;

- art. 121 O.p., tj. przepisie formułującym zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie;

- art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., tj. przepisach formułujących zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego;

- art. 124 O.p., tj. przepisie formułującym zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym;

- art 10 ust 1 ustawy – Prawo przedsiębiorców, poprzez odmowę zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT i powołanie się w tym zakresie na kontrolę prowadzoną przez inny organ administracji publicznej przy jednoczesnym całkowitym pominięciu ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki przez NUS.

3. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

4.3. Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie było postanowienie DIAS z [...] sierpnia 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] maja 2021 r. o przedłużeniu Skarżącej terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2020 r., do dnia 9 września 2021 r.

Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia NUS nie dopatrzył się naruszeń prawa, które uzasadniałyby ich uchylenie.

Skarżone postanowienie przekonuje, że są w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (kontrole celno-skarbowe). Organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Badanie zasadności zwrotu podatku nie znajdowało się na takim etapie, aby konieczne było dokonywanie zwrotu. Z uwagi na analogiczność i ciągłość transakcji weryfikowanych w procedurach dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych ich wynik może przełożyć się na zasadność zwrotu podatku za sierpień 2020 r.

4.4. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 ustawy o VAT wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15).

Co istotne, w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13).

Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

4.5. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Skarżąca w rozpoznanej sprawie złożyła deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za sierpień 2020 r.

W sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organy podatkowe obu instancji postanowienia były zgodne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16.

W wydanym w niniejszej sprawie postanowieniu NUS z [...] maja 2021 r. wskazano bowiem konkretny termin (9 września 2021 r.), do którego przedłużono wnioskowany zwrot bezpośredni nadwyżki VAT.

Postanowienie NUS zostało doręczone przed upływem daty (27 maja 2021 r.), wynikający z poprzedniego postanowienia z [...] lutego 2021 r.

4.6. Jak wskazał DIAS, w trakcie analizy materiału zgromadzonego w toku dotychczas prowadzonych czynności sprawdzających, a następnie postępowania podatkowego ustalono, że Spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla odbiorców polskich jak i zagranicznych. Jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych jest kontrahent – B. Ltd z/s na Malcie, dla którego Spółka świadczyła usługi outsourcingowe.

DIAS argumentował, że prowadzona przez Spółkę działalność budzi wątpliwości w związku ze świadczeniem usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego. NUS przeprowadził kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za III kwartał 2018 r. Kontrola ta została zakończona w dniu 27 sierpnia 2019r.

W toku przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej za III kwartał 2018 r., stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. Nadto, wątpliwości organu podatkowego wzbudziła rzetelność zawieranych transakcji przez Spółkę.

W związku z tymi wątpliwościami NUCS w dniu [...] czerwca 2019 r. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. Ponadto, w dniu 7 sierpnia 2020 r., NUCS wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. Z kolei postanowieniem z [...] października 2020 r. NUS wszczął w stosunku do Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2020 r.

Jak wynika z pism NUCS ww. kontrole celno-skarbowe znajdują się na etapie gromadzenia materiału dowodowego. Przy czym na podstawie pliku JPK oraz dokumentów źródłowych złożonych przez Spółkę stwierdzono, że w sierpniu 2020 r. występuje analogiczna sytuacja jak w okresach poprzednich, m.in. wykazanie przez Spółkę sprzedaży usług poza terytorium kraju na rzecz B. Ltd. oraz nabywanie usług związanych z szeroko rozumianym outsourcingiem od B. sp. z o.o. sp. k. – głównego kontrahenta Spółki. Z tego wynika, że Spółka z jednej strony świadczy usługi outsourcingu, głównie dla podmiotu zagranicznego, a z drugiej strony sama je nabywa od podmiotu krajowego – podwykonawcy, powiązanego ze Spółką.

Organy mają zatem powody przyjmować, że taka konfiguracja świadczenia usług niematerialnych, generujących w Polsce bardzo wysokie kwoty zwrotu podatku, uzasadnia dodatkową weryfikację. Może to bowiem wskazywać, że uzyskiwanie wysokich kwot zwrotu podatku VAT jest podstawowym założeniem działalności prowadzonej przez Spółkę.

W ocenie Sądu, wskazany schemat działania Spółki, tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, obliguje organ podatkowy do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji. Zwłaszcza, że z dowodów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej wobec Spółki za inny okres rozliczeniowy wynikają ponadto liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości organów podatkowych w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa.

Zauważenia wymaga, że transakcje dokonywane przez podmioty powiązane kapitałowo, osobowo i biznesowo, niejednokrotnie przeprowadzane są z wykorzystaniem przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem. Wystąpienie tego rodzaju powiązań oznacza konieczność zbadania czy transakcje nie odbywały się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku, czy podmioty powiązane nie stworzyły mechanizmu obrotu towarami bądź usługami (usługami niematerialnymi), którego głównym celem było uzyskanie przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 6 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 321/21).

W ocenie Sądu, w świetle powyższego, NUS miał podstawy do przedłużenia terminu zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2020 r.

W sytuacji braku dowodów, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowościom rozliczenia dokonanego przez Skarżącą, organ podatkowy zasadnie uznał, że konieczna była dalsza weryfikacja zasadności tego zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione.

Podkreślenia wymaga, że przy podejmowaniu rozstrzygnięć o przedłużeniu terminu zwrotu podatku możliwie jest również kierowane się nie tylko tymi danymi, które rodzą wątpliwości z uwagi na specyfikę danej sprawy, ale także tymi, które zazwyczaj, z powodu notoryjnie znanych okoliczności, nasuwają wątpliwości co do zasadności zwrotu, w tym gdy transakcje dotyczą branży, w której odnotowuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych, jak też gdy transakcje zawierane są pomiędzy podmiotami powiązanymi, a więc również obarczone ryzykiem wystąpienia nadużycia prawa podatkowego, zwłaszcza jeśli wiążą się one z ciągłym występowaniem o zwrot podatku VAT w wysokich kwotach. Sama formalna poprawność deklaracji, faktury i/lub innych dokumentów przedłożonych przez podatnika wnioskującego o zwrot, nie wyklucza automatycznie wątpliwości co do zasadności zwrotu.

4.7. Jak już wskazywano, argumentacja faktyczna skarżonego postanowienia koncentruje się na wskazaniu, że toczą się kontrole celno-skarbowe obejmujące wcześniejsze okresy rozliczeniowe dotyczące analogicznych transakcji jak objęte niniejszym postępowaniem. W ten sposób okres faktycznej działalności Spółki, generujący zwroty podatku, jest objęty kontrolami celno-skarbowymi. Natomiast za lipiec i sierpień 2020 r. wszczęto postępowanie podatkowe.

Z kolei rdzeniem argumentacji Skarżącej ukierunkowanej na zwalczanie skarżonego postanowienia jest wykazanie, że wobec Spółki była już prowadzona kontrola podatkowa obejmująca swym zakresem rozliczenie za III kwartał 2018 r., która nie wykazała nieprawidłowości; kontrola została zakończona 27 sierpnia 2019 r.

Z rozumowaniem Spółki nie można się zgodzić. Podkreślić należy, że protokół kontroli podatkowej nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy i nie przesądza o prawidłowości rozliczenia. Jak wskazuje stan faktyczny sprawy, mimo pozytywnego wyniku kontroli podatkowej organy podatkowe obecnie nie mają pewności, że to skontrolowane wcześniej rozliczenie jest prawidłowe. Wszczęta przez NUSC [...] czerwca 2019 r. kontrola celno-skarbowa obejmuje przecież okresy już wcześniej skontrolowane.

Spółka wyprowadza zbyt daleko idący wniosek z faktu wydania wobec niej protokołu kontroli podatkowej niestwierdzającego nieprawidłowości i skutkującego zwrotami podatku za wcześniejsze okresy. Nie ma podstawy prawnej, aby przyjmować, że ustalenia kontroli podatkowej są niewzruszalne i gwarantują Spółce w przyszłości niezwłoczne zwroty podatku. Pozytywny wynik kontroli podatkowej, nawet poparty zwrotem podatku za skontrolowany okres, nie daje podatnikowi abonamentu na zwroty podatku za kolejne okresy rozliczeniowe bez prawa przedłużenia terminu zwrotu przez organ.

Niezależnie od powyższego, w związku z argumentacją zawartą w skardze wskazać również należy, że dokonując ustaleń, czy istnieją okoliczności przemawiające za przedłużeniem terminu zwrotu podatku za dany okres rozliczeniowy, organ podatkowy obowiązany jest wziąć pod uwagę nie tylko dane i informacje, jakie posiada ten organ podatkowy, ale również te, które są w posiadaniu innych organów w związku prowadzonymi przez te organy kontrolami lub postępowaniami wobec tego podatnika za inne okresy rozliczeniowe, jak też wobec innych podmiotów, w zakresie w jakim mają związek z transakcjami podatnika (zwłaszcza gdy są to transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo lub kapitałowo). Stąd też skoro NUCS prowadzi kontrolę celno-skarbową wobec Spółki również za inne okresy rozliczeniowe, a transakcje wówczas zawierane – jak podnosi sama Skarżąca – są analogiczne do tych zawieranych przez nią w sierpniu 2020 r. – to zasadnie organy podatkowe odwołały się do faktu prowadzenia przez NUCS tej kontroli. Jak wskazał DIAS, kontrola ta została wszczęta w związku z występującymi wątpliwościami co do faktycznych celów zawieranych transakcji, w związku z istniejącymi powiązaniami osobowymi i kapitałowymi. Uzyskane przez organy podatkowe z urzędu dane i informacje od NUCS mogą być przez nie brane pod uwagę przy ocenie zasadności przedłużenia terminu zwrotu VAT. Z kolei dowody uzyskane przez NUCS w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej za inne okresy rozliczeniowe, mając na względzie występującą analogię co do rodzaju transakcji i ich stron, stosownie do dyspozycji art. 180 i art. 181 O.p. mogą stanowić dowody w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki w zakresie podatku VAT za sierpień 2020r. Jak wynika z pism NUCS w dalszym ciągu prowadzone są czynności celem ustalenia stanu faktycznego (przesłuchanie strony, wstąpienie o zapytania do obcej administracji podatkowej), a dotychczas zgromadzone dowody nie pozwalają na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia.

4.8. Argumentacja skargi opiera się na antycypowaniu pozytywnych dla Spółki ustaleń kontroli celno-skarbowej i postępowań podatkowych, w oparciu o pozytywne dla Spółki ustalenia wcześniejszej kontroli podatkowej. Treść skargi wskazuje, że Spółka ma swoje wyobrażenie co do przebiegu kontroli celno-skarbowej i postępowań podatkowych; Skarżąca uważa, że są one zbędne.

Niemniej jednak faktem jest, że kontrole celno-skarbowe i postępowania podatkowe obejmujące różne okresy, w tym okres objęty skarżonym postanowieniem zostały wszczęte i nie zostały dotychczas zakończone, a Sąd nie może oceniać zasadności i celowości ich wszczynania.

Przedmiot sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku i sprawy określania wysokości zwrotu podatku, co może być konsekwencją kontroli celno-skarbowej, różnią się zasadniczo. W sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Wykazanie potrzeby dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku nie tworzy wymogu wykazania, że zwrot jest już lub będzie niezasadny. Jak trafnie wskazuje uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, ma ono na celu wykazanie, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika.

Z tych samych powodów organy orzekające w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku nie mogą rozszerzać zakresu tego postępowania na orzekanie o zasadności zwrotu i – wbrew żądaniu Skarżącej – nie mogą prowadzić merytorycznej polemiki ze Spółką co do możliwego wyniku kontroli celno-skarbowych i postępowań podatkowych. Powstrzymując się od wikłania do postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku elementów klasycznego postępowania dowodowego i merytorycznego orzekania w sprawie zasadności zwrotu podatku DIAS zachował się w zgodzie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 217 § 2 O.p. respektując tym samym zakres postępowania wyznaczony przez art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 O.p.

4.9. W niniejszej sprawie Sąd będąc związany jej granicami, a więc przesłankami przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie może wypowiadać się co do trafności wcześniejszych ustaleń kontrolnych oraz zasadności lub niezasadności zwrotu podatku. Sąd może się wypowiadać jedynie w kwestii zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Z tego względu Sąd nie ma podstaw, aby dokonać merytorycznej oceny protokołu kontroli podatkowej zakończonej w sierpniu 2019 r. i uznać, że ustalenia kontroli podatkowej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe znoszą wszelkie wątpliwości co do zasadności zwrotu za sierpień 2020 r. i czynią bezcelowym prowadzenie dalszych czynności weryfikujących zasadność zwrotu podatku.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy trafnie uznał, że konieczna jest dalsza weryfikacja zasadności zwrotu.

Wbrew przeświadczeniu Skarżącej, kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. W zaskarżonym postanowieniu organ nie dyskwalifikuje też formalnoprawnej i gospodarczej dopuszczalności świadczenia usług niematerialnych na rzecz podmiotu maltańskiego. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a DIAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób wystarczający, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów.

4.10. Reasumując, Sąd zauważa, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Nie należy tego postrzegać jako działanie nadzwyczajne i wyjątkowe.

Taka weryfikacja wymaga czasu, co pociąga za sobą przedłużenie terminu zwrotu. Przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawnego art. 87 ust. 2 ustawy o VAT po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe.

Nadto, jako ewentualną rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty.

4.11. Dodać w tym miejscu można, że Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że inne podmioty występujące o zwrot podatku VAT działają w bardzo podobnych schematach jak Skarżąca, a ponadto stronami transakcji tych innych podmiotów są również te same firmy, z którymi transakcje zawiera Skarżąca (m.in. B. Ltd), przy czym osobą reprezentującą podmiot maltański jest polski obywatel M.B.). Jednym z tych innych podmiotów jest firma I. sp. z o.o. sp. k., z którą – jak wynika z protokołu kontroli znajdującego się w aktach sprawy – Skarżąca również zawierała transakcje [Skarżąca świadczyła usługi na rzecz I. sp. z o.o. sp. k. wykorzystując usługi nabyte od B. sp. z o.o. sp. k.] (zob. np. prawomocny wyrok z 8 grudnia 2020r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1790/20 oraz wyrok NSA z 22 czerwca 2021r. I FSK 710/21; CBOSA). Okoliczności te niewątpliwie znane są organom podatkowym z urzędu i zobowiązują je do znacznej ostrożności.

4.12. W świetle powyższych okoliczności należało uznać, że organy podatkowe wydając postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za sierpień 2020 r. nie naruszyły, tym bardziej w sposób rażący, przepisów art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 247b § 1 O.p., a także art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 219 w zw. z art. 124 i art. 121 O.p.

Działanie organu nie naruszało także zasady legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i rozwiniętej w art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p Zarzuty skargi są w tym zakresie niezasadne.

Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji.

Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców. Organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Podstawę do działania organów podatkowych w niniejszej sprawie stanowiły przepisy prawa, które organ prawidłowo rozumie, wyjaśnił ich znaczenie Skarżącej i prawidłowo je zastosował w realiach faktycznych sprawy. Organ może powstrzymywać się z dokonywaniem zwrotu podatku, gdy jego zasadność budzi wątpliwości organów. Zasada domniemania uczciwości przedsiębiorcy nie może być tu rozumiana jako instrument powstrzymywania organów fiskalnych od wdrażania procedur weryfikacyjnych.

4.13. Reasumując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

4.14. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.