Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1610/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, § 2 pkt 2 § 3, § 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. sprawy ze skargi D.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 października 2014 r. nr [....] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz dokonania zabezpieczenia na majątku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania D. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 lipca 2014r., którą określono podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013r. do lutego 2014r. i dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości 1.024.181 zł, wynikających z różnicy pomiędzy kwotami: przybliżonego zobowiązania podatkowego, a kwotą zobowiązania wykazaną przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za okres od lipca 2013r. do lutego 2014r., wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 78.667 zł.

Decyzja organu II instancji zapadła na tle następującego stanu faktycznego:

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 16 maja 2014r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2013r. do lutego 2014r. z uwzględnieniem kwoty z przeniesienia z poprzednich miesięcy wszczęto postępowanie kontrolne wobec D.K.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, iż faktury sprzedaży wystawione przez D. K. nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji i wykonania usług, a podatnik może pełnić funkcję podmiotu uczestniczącego w fakturowaniu towaru niewiadomego pochodzenia, celem jego legalizacji (oleju rzepakowego) i fakturowaniu usług remontowo-budowlanych, celem wprowadzenia do obrotu faktur umożliwiających jego kontrahentom obniżenie kosztów działalności.

Decyzją z dnia 21 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013r. do lutego 2014r i dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości 1.024.181 zł, wynikających z różnicy pomiędzy kwotami: przybliżonego zobowiązania podatkowego, określonego decyzją a kwotą zobowiązania wykazaną przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za okres od lipca 2013r. do lutego 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 78.667 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie oraz wstrzymanie wykonania, zarzucając organowi naruszenie art. 33, art. 120, art. 121, art.122, art.172 i art.187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), zwanej w skrócie "O.p."

Decyzją z dnia 27 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu i instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując art. 33 O.p. wskazał, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa (prawdopodobieństwo) niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Okoliczności faktyczne, z których można wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydawana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie rozstrzygając o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych organ I instancji zasadnie stwierdził, że istnieje obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przede wszystkim potwierdzają to ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług. Z ustaleń tych wynikało, że przedsiębiorca może pełnić funkcję podmiotu, który uczestniczył jedynie w fakturowaniu towaru niewiadomego pochodzenia, celem jego legalizacji oraz fakturowaniu usług remontowo-budowlanych, celem wprowadzenia do obrotu faktur umożliwiających jego kontrahentom obniżenie kosztów działalności.

Zdaniem organu II instancji, okoliczności sprawy wskazywały, że podatnik naruszył art 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 17, poz.1054 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.". Jednocześnie podkreślono, że podatnik w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest obowiązany do zapłaty zobowiązań w podatku od towarów i usług wykazanych w wystawianych fakturach VAT.

W konsekwencji organ II instancji zaaprobował wyliczenie przez organ I instancji przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych D.K. w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013r. do lutego 2014r. w kwocie 1.024.181 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 78.667 zł.

Wskazując na pogląd wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia, Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ I instancji przyjął, że o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązań podatkowych świadczą zgromadzone w aktach dowody, z których wynika, że podatnik nie wywiązywał się w terminie ze wszystkich należności wobec budżetu państwa (nawet w niewielkiej wysokości). Za takim poglądem przemawia również sytuacja majątkowa podatnika, w szczególności uzyskiwane przez niego dochody oraz wartość posiadanych składników majątku w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013r. do lutego 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaistniałe okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 O.p., bowiem zachodzi uzasadniona obawa, że określona zaskarżoną decyzją przybliżona kwota zobowiązania podatkowego nie zostanie wykonana przez D. K.

Odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu, organ II instancji nie podzielił zarzutów podatnika co do braku wykazania, w jakim konkretnie materiale dowodowym znajduje oparcie przybliżona kwota zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do lutego 2014 r., oraz braku uzasadnienia decyzji w zakresie wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, uzasadnienie kwestionowanej decyzji odnosi się do zgromadzonego materiału dowodowego, który usprawiedliwiał tezę, iż faktury sprzedaży wystawione przez podatnika, jak również faktury zakupu nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji, co stanowiło podstawę dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013r. do lutego 2014r.

Jako bezzasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut oparcia rozstrzygnięcia na okoliczności wykreślenia podmiotu z rejestru VAT, co skutkowało ograniczeniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

W tym zakresie organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji, wydając zaskarżoną decyzję nie opierał się wyłącznie na okoliczności wykreślenia jednego z dostawców strony z rejestru podatników VAT. W uzasadnieniu decyzji wskazano bowiem szereg okoliczności, ustalonych w toku kontroli podatkowej, które prowadziły do wniosku, że transakcje podatnika nie miały w rzeczywistości miejsca.

Organ podkreślił, że podnosząc zarzut mający związek z zakwestionowaniem zakupów i sprzedaży oleju rzepakowego, podatnik w żaden sposób nie odniósł się do ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, dotyczących rzekomo wykonanych usług remontowo-budowlanych. Tymczasem określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest zatem dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym decyzja zabezpieczająca w swojej istocie nie rozstrzyga o prawie do odliczenia podatku naliczonego wyrażonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto organ wyjaśnił, że instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczeń oceniane są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli podatkowej mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w odrębnym postępowaniu. Zatem zastrzeżenia strony co do ewentualnego naruszenia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego będą mogły być podniesione w toku postępowania wymiarowego, a nie zabezpieczającego.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 120, 121, 122, i 187 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ustalenia organu I instancji uzasadniały wydanie decyzji określającej przybliżone zobowiązanie podatkowe oraz zabezpieczającej wykonanie tego zobowiązania na majątku D. K.

Organ wskazał, że decyzja dotycząca zabezpieczenia na majątku podatnika może być wydana w toku kontroli podatkowej. Naturalnym jest więc, że materiał dowodowy w sprawie może być uzupełniony w toku prowadzonej nadal kontroli podatkowej oraz późniejszego postępowania podatkowego. Według organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał uzasadnione podstawy do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji zabezpieczającej.

Wbrew zarzutom odwołania, kwestionowana decyzja spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 4 O.p.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał i omówił powody zabezpieczenia, rozpatrując zebrany w sprawie materiał w sposób kompleksowy oraz określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za okres od lipca 2013r. do lutego 2014r., opierając się na ustaleniach dokonanych w toku kontroli podatkowej.

Według organu odwoławczego, organ I instancji jednoznacznie wskazał na przesłanki, decydujące o konieczności zastosowania instytucji zabezpieczenia w niniejszej sprawie, a mianowicie aktualną sytuację majątkową strony w zestawieniu z przewidywaną wysokością zobowiązania podatkowego.

D. K., działając przez pełnomocnika, doradcę podatkowego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie:

1. art. 33 O.p., poprzez bezzasadne zastosowanie zabezpieczenia wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych,

2. art. 120 O.p., poprzez działanie poza granicami prawa na skutek naruszenia szeregu przepisów regulujących postępowanie podatkowe,

3. art.121 O.p., poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego,

4. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. poprzez niedokonanie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie, czego skutkiem było naruszenie zasady prawdy materialnej,

5. art. 124 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji,

6.art. 210 § 4 O.p. poprzez niezawarcie w decyzji uzasadnienia faktycznego w zakresie danych na podstawie, których określono przybliżoną wysokość przyszłych zobowiązań podatkowych,

7.art. 127 w zw. z art. 229 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności na skutek pozbawienia strony prawa do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oraz nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ II instancji.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący zakwestionował rozstrzygnięcia organów w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku VAT oraz zabezpieczenie ich wykonania. Jego zdaniem organy nienależycie uzasadniły decyzje w zakresie danych na podstawie, których określono przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych.

Wbrew stanowisku organów, w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania instytucji przewidzianej w art. 33 O.p. Organy mogą zastosować zabezpieczenie zobowiązań podatkowych na podstawie ww. przepisu, nie tylko gdy istnieje uzasadniona obawa, że te zobowiązania nie zostaną wykonane, ale przede wszystkim wówczas, gdy organ posiada wystarczającą, dającą się zweryfikować, wiedzę o ewentualnych przyszłych zobowiązaniach podatkowych, mogących ciążyć na podatniku.

Według skarżącego, organ w niniejszej sprawie taką wiedzą, popartą materiałem dowodowym nie dysponował.

Twierdzenie organu na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli, że zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, że faktury sprzedaży oraz usług wystawione przez niego nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji oraz wykonania usług, pozostaje w sprzeczności z prawidłową oceną materiału dowodowego w sprawie.

Zdaniem podatnika, ocena materiału dowodowego w sprawie została dokonana przez porównanie zaistniałego stanu faktycznego z wyobrażeniem organu, o tym, jak powinna wyglądać organizacja prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Skarżący zwrócił uwagę na specyfikę tej działalności, która polega na pośrednictwie, a nie na osobistym wykonaniu usług, czego organ nie uwzględnił. Powoływane przez organ ustalenia faktyczne nie stanowią dowodu nieprawidłowości, a twierdzenie o fikcyjności faktur jest jedynie niczym niepopartym domysłem organu.

Skarżący podkreślił, że za każdym razem organ, dokonując analizy ustaleń poczynionych w trakcie kontroli, popełnił ten sam błąd, poprzez niewzięcie pod uwagę faktu, że jego działalność polegała jedynie na pośrednictwie w obrocie olejem rzepakowym oraz kupowaniu i zbywaniu usług budowlanych.

Wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. Organy oparły swoje stanowisko na niepełnym materiale dowodowym, gdyż po wydaniu decyzji przez organ I instancji zebrano szereg dowodów potwierdzających rzeczywisty charakter przeprowadzonych transakcji, których organ II instancji w ogóle nie rozważył. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy ograniczył się jedynie do powielenia w zaskarżonej decyzji wyników postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji.

Ponadto skarżący wskazał, że organy nie przedstawiły kompleksowo i szczegółowo sposobu analizy i rozumowania przy dokonaniu oceny materiału dowodowego i wniosków wyciągniętych z ustaleń faktycznych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów, jakie wynikają z przepisów prawa oraz z ukształtowanych zasad na gruncie orzecznictwa i doktryny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Na wstępie należy poczynić pewne uwagi porządkujące i wyjaśnić, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p. przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (to jest istotą postępowania egzekucyjnego), a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego.

Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p., jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., l SA/Gd 986/11, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Określenie w trybie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania. Obowiązek ten powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Jak już jednak wskazano, postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do postępowania kontrolnego. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 r., I GSK 397/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl). Zatem zarzuty dotyczące zasadności określenia zobowiązania podatkowego i jego wysokości, nie mogą być - co do zasady - rozpatrywane w niniejszym postępowaniu.

Wskazać należy, że skoro w decyzji o zabezpieczeniu określa się jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania, to wymogom tym w niniejszej sprawie organ sprostał, opierając się na okolicznościach ustalonych w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji w sposób szczegółowy przedstawiono materiał dowodowy, na podstawie którego określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego.

Otóż z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej wynikało, że od listopada 2013r. D. K. zmienił zakres prowadzonej działalności gospodarczej i rozpoczął świadczenie szeroko pojętych usług budowlanych w zakresie malowania, spawania i robót remontowo-montażowych, lecz nie zatrudniał pracowników, nie posiadał składników majątku niezbędnych do przechowywania i przewozu oleju rzepakowego, oraz materiałów i narzędzi do wykonywania usług remontowo-montażowych. Powyższe wskazywało na brak atrybutów do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zarówno pośrednictwa w sprzedaży oleju rzepakowego, jak i usług remontowo-montażowych.

Ponadto organ kontroli stwierdził brak możliwości zweryfikowania ilości zakupionego, a następnie sprzedanego oleju rzepakowego; wystawianie faktur zakupu następowało w większości przypadków tego samego dnia co faktury sprzedaży. Ponadto ustalono, że dostawcy oleju rzepakowego to podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT ("A" dostawca do "B" Sp. z o.o.) lub pozostające do dyspozycji prokuratury ("C" - dostawca do "D"). Z kolei D. K. nie miał wiedzy co do szczegółów realizacji usług remontowo-budowlanych. Organ kontroli stwierdził również istotne rozbieżności w wyjaśnieniach podatnika podczas przesłuchania w charakterze strony oraz w zeznaniach świadków. Jak ustalił organ kontroli, podatnik jednocześnie deklarował comiesięczny obrót o wartości ponad dwóch milionów złotych.

Poczynione ustalenia nie pozwalają uznać za dowolną ocenę organów, że skarżący może pełnić funkcję podmiotu, który uczestniczył jedynie w fakturowaniu towaru niewiadomego pochodzenia, celem jego legalizacji oraz fakturowaniu usług remontowo-budowlanych, celem wprowadzenia do obrotu faktur umożliwiających jego kontrahentom obniżenie kosztów działalności.

W ocenie Sądu, przedstawione przez organy podatkowe obu instancji okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem.

Powtórzyć należy, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Tym samym decyzja zabezpieczająca w swojej istocie nie rozstrzyga o prawie do odliczenia podatku naliczonego.

W myśl art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest więc uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji.

Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają.

W ocenie Sądu, chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku.

Podkreślić należy, że wymienienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie.

Jednakże przesłanki te mają charakter wyłącznie przykładowy. Zatem skoro wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie oznacza to automatycznie, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Powoduje to, że organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Szczególnego podkreślenia wymaga również, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje użyty w art. 33 § 2 O.p. zwrot: "zabezpieczenia (....) można dokonać". Zwrot ten, z uwzględnieniem szczególnej funkcji analizowanej instytucji prawa podatkowego, sprowadzającej się do ochrony interesów wierzyciela publicznoprawnego, stanowi podstawę formułowania w orzecznictwie sądowym tez takich jak w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1791/09 (publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle którego "w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd o nie stawianiu zbyt wysokich wymagań organom podatkowym przy stosowaniu przesłanek zabezpieczenia (...). Zgodnie bowiem z celem tej instytucji dominuje troska o interes wierzyciela". Pozostawienie rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego nie może jednak oznaczać dowolności działania, powinno być bowiem oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 O.p., uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, co znajduje odzwierciedlenie w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Za takim stanowiskiem przemawia dokonana przez organy podatkowe analiza sytuacji finansowej skarżącego.

W tym zakresie wskazać należy, że podatnik w ostatnim zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu, złożonym za 2013 rok PIT-36 wykazał dochód w kwocie 56.488,53 zł. Jak ustaliły organy, wobec podatnika prowadzone jest postępowanie egzekucyjne z tytułu innych należności pieniężnych na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Wojewodę. Co ważne, zobowiązania podatkowe podatnika w okresie od stycznia 2012 do czerwca 2014r. (z wyjątkiem zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych za 12/2011 r.) regulowane były po upływie terminu ich płatności. Słusznie zatem organ II instancji podniósł, że nieregulowanie nawet niewielkich kwot podatku w terminie płatności może świadczyć o problemach płatniczych podatnika, a tym samym stawia w niepewności przyszłe uregulowanie przez niego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Ponadto organy odnotowały, że skarżący jest posiadaczem samochodu ciężarowego [...] z 1997r. (wartość początkowa według ewidencji środków trwałych w kwocie 5.141,80 zł) oraz wirówki przemysłowej (o wartości początkowej 11.382,11 zł)

Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że w niniejszej sprawie o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązań podatkowych świadczą zgromadzone dowody, z których wynika, że podatnik nie wywiązywał się w terminie ze wszystkich należności wobec budżetu państwa nawet w niewielkiej wysokości. Zatem nie nosi znamion dowolności ocena, że stan majątkowy, a w szczególności uzyskiwane dochody oraz wartość posiadanych składników majątku, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013r. do lutego 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.102.848 zł, poddają w wątpliwość możliwość dobrowolnego uregulowania przez skarżącego ciążących na nim zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

W tej sytuacji za chybiony należy uznać zarzut skargi, że w niniejszej sprawie organy bezzasadnie zastosowały instytucję zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.

W skardze akcentowano, że organy podatkowe mogą stosować zabezpieczenie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p. wyłącznie, nie tylko gdy istnieje uzasadniona obawa, że te zobowiązania nie zostaną wykonane, ale przede wszystkim wówczas, gdy organ podatkowy posiada również wystarczającą, dającą się zweryfikować, wiedzę o ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych, mogących ciążyć na podatniku. Posiadanie takiej wiedzy przez organ jest przesłanką zastosowania zabezpieczenia.

Sąd wskazuje, że w treści art. 33 O.p. ustawodawca nie wskazał jako przesłanki zastosowania zabezpieczenia "posiadania przez organ podatkowy wiedzy na temat przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika". Ponadto "wiedzy" na temat ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych może nie posiadać nawet sam zobowiązany, trudno zatem oczekiwać tej wiedzy, w dodatku dającej się zweryfikować, od organów podatkowych.

Sąd zauważa, że większość zarzutów skargi odnosiła się do ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, które nie odnoszą się wprost do sedna sporu, czyli zasadności dokonania przez organy zabezpieczenia. Podkreślić ponownie trzeba, że zastrzeżenia skarżącego co do ewentualnego naruszenia jego prawa do odliczenia podatku naliczonego, kwestionowania fikcyjności przeprowadzanych przez niego transakcji i wykonywania usług oraz wyobrażenia organów podatkowych co do sposobu organizacji działalności gospodarczej prowadzonej przez niego będą mogły być podniesione w toku postępowania wymiarowego.

Ponadto bezzasadny jest zarzut, że organ w uzasadnieniu decyzji nie wykazał, w jakim konkretnie materiale dowodowym znajduje oparcie przybliżona kwota zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 roku do lutego 2014 roku, a uzasadnienie decyzji nie zawiera przedstawia wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

Organy obu instancji w uzasadnieniach decyzji wskazały obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego ustaliły, iż wyszczególnione w nich faktury sprzedaży wystawione przez podatnika oraz faktury zakupu, nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji, co w konsekwencji stanowiło wystarczającą podstawę dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013r. do lutego 2014r.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podnieść należy, że wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Nie doszło również do naruszenia art. 127 O.p., bowiem organ odwoławczy rozpoznał sprawę ponownie, dokonując ustaleń faktycznych w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja zawiera także zgodnie z dyspozycją przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, gdzie wskazano okoliczności, które uznano za udowodnione oraz dowody, którym dano wiarę, a także przywołana została podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz precyzyjne wyjaśnienie przesłanek prawnych i faktycznych, którymi się kierowano.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.