Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 610/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2018r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz L. W. kwotę 4.774 zł (cztery tysiące siedemset siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją ostateczną z [...] stycznia 2012r. nr [...] Prezydent G. ustalił L. W. (skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2012 w kwocie [...]zł.

Postanowieniem z dnia [...] września 2013r. (po uprzednio przeprowadzonej kontroli podatkowej) organ pierwszej instancji wznowił postępowanie w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości za 2012r. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Prezydent G. decyzją z dnia [...] grudnia 2017r. nr [...] uchylił w całości decyzję Prezydenta G. z [...] stycznia 2012r. i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok w kwocie [...]zł.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i rozstrzygnięcie o odmowie uchylenia decyzji z dnia [...] stycznia 2013r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego:

- art. 187 § 1w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800) dalej jako: "O.p.", poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów,

- art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., poprzez uznanie że w sprawie wystąpiły nowe nieznane organowi pierwszej instancji okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania oraz ponowne ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 rok;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017r. poz. 1785 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l.", poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że nieruchomość jest wykorzystywana przez stronę dla celów działalności gospodarczej.

Odwołująca podniosła również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] maja 2018 r. Nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] marca 2016r. strona wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2016r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta G. z dnia [...] sierpnia 2015r. o odmowie uchylenia w całości ostatecznej decyzji Prezydenta G. z dnia [...] maja 2014r., ustalającej (po uprzednim przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku o nieruchomości na 2012r. w kwocie [...]zł. W wyniku rozpoznania tej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy prawomocnym wyrokiem z dnia 07 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Bd 193/16 uchylił zaskarżoną decyzję. Odpis tego wyroku wraz ze stwierdzeniem prawomocności został doręczony organowi odwoławczemu [...] października 2016r. Zatem, organ powołując m.in. treść przepisów art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. wskazał, że w niniejszej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok upłynie, uwzględniając 218 dniowy okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z dniem [...] sierpnia 2018r.

W kwestii opodatkowania nieruchomości położonej przy ul. [...] w G. organ podał, że podatniczka nie zgłosiła faktu, iż nieruchomość ta jest wykorzystywana (zajęta) do prowadzenia działalności gospodarczej przez inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą. W trakcie kontroli podatkowej ustalono także rodzaj i wartość budowli znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości, które nie były ujawnione w złożonej [...] sierpnia 2010r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości IN-1. Zatem, zdaniem organu, w sprawie wystąpiły przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., umożliwiające wznowienie postępowania podatkowego, albowiem Prezydent G. nie mógł pozyskać wiedzy o w/w faktach z prowadzonej przez siebie ewidencji, pomimo iż jest organem prowadzącym ewidencję gruntów i budynków.

Zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji w trakcie przeprowadzonego postępowania szczegółowo zbadał i przedstawił w uzasadnieniu decyzji treść umowy z [...] grudnia 2011r. zawartej pomiędzy podatniczką, a F. T. sp. z o.o. Umowa dotyczyła oddania, począwszy od [...] grudnia 2011r., w zarząd (w/w spółce) całej nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] wraz z obiektami technicznymi na cele produkcyjne, magazynowe oraz usługowe. Czas trwania umowy przewidziano do [...] grudnia 2018r. Dokonując analizy zapisów umowy Prezydent G. doszedł do trafnych, w ocenie Kolegium, wniosków, że wprawdzie L. W. nie prowadzi działalności gospodarczej, jednakże fakt oddania przedmiotowej nieruchomości w posiadanie podmiotowi mającemu status przedsiębiorcy, spowodował obowiązek opodatkowania jej według stawek podatkowych właściwych dla przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ wskazał na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (której to okoliczności nie stwierdzono w prowadzonym postępowaniu). Zdaniem organu, okoliczność objęcia nieruchomości w posiadanie przez przedsiębiorcę skutkuje tym, iż staje się on posiadaczem w rozumieniu w/w przepisu. Ten zaś fakt determinuje kolejny, iż nieruchomość winna być uznana za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem dla organów podatkowych sam fakt posiadania zależnego przez F. T. sp. z o.o. - przedsiębiorcę, tej nieruchomości był wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą w rozumieniu wskazanych przepisów podatkowych.

Odnośnie budowli podlegających opodatkowaniu oraz ich wartości, zdaniem organu odwoławczego, Prezydent G. słusznie postąpił wzywając podatniczkę do określenia wartości budowli, bowiem nie dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych. Pomimo wystosowanego wezwania wartość nie została przez skarżącą określona, tym samym organ trafnie zwrócił się do biegłego o dokonanie ustalenia ich wartości.

Odnosząc się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego o sygnaturach SK 13/15 i SK 48/ 15, powołanych w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, że, nie miały one wpływu na rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Pierwszy z nich dotyczył zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji gdy tylko jeden z współposiadaczy będących osobami fizycznymi prowadził taką działalność, zaś w przedmiotowej sprawie, jak wynika z akt sprawy podatniczka była jedynym właścicielem przedmiotu opodatkowania. Z kolei drugi z wyroków dotyczył zagadnienia uznania za budowlę obiektu budowlanego tj. kontenera, który spełnia kryteria bycia budynkiem. Obiekty takie jak kontenery nie były przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie.

W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta G. z dnia [...] grudnia 2017r. zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który zarządza gruntami, budynkami i budowlami za kogoś innego jest ich posiadaczem w rozumieniem przedmiotowego przepisu, a tym samym grunty, budynki i budowle są związane z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej, w sytuacji gdy świadczenie stosownych usług na podstawie umowy o zarządzenie z dnia [...] grudnia 2011r. przez F. T. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej nie skutkuje uznaniem, iż stosowne grunty, budynki i budowle są w jej posiadaniu, gdyż posiadanie, o którym mowa w tym przepisie winno być rozumiane w znaczeniu, o jakim mowa w art. 336 Kodeksu cywilnego, a tym samym zawierać w sobie dwa elementy, tj. fizyczne władanie rzeczą (corpus possesionis) oraz zamiar władania rzeczą dla siebie (animus rem sibi habendi), a nie za kogoś innego,

- art. 2 ust. 1 pkt 1-3 upol i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b oraz pkt 3 u.p.o.l., poprzez ich zastosowanie do opodatkowania gruntów, budynków i budowli położonych w G. przy ul. [...] i przyjęcie [...] powierzchni gruntów, [...] m2 (okres styczeń-kwiecień) i [...] (okres maj-grudzień) powierzchni użytkowej budynków oraz budowli jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy przedmiotowe przepisy nie powinny być zastosowane do gruntów, budynków i budowli znajdujących się przy ul. [...], które nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na brak ich posiadania przez F. T. Sp. z o.o., a także fakt, iż skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i niewłaściwe przyjęcie, iż F. T. Sp. z o.o. na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2011r. stała się posiadaczem całej nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], w sytuacji gdy spółka ta była wyłącznie zarządcą, a także dowolne przyjęcie przez organy, iż w sprawie wystąpiły nowe okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania, które nastąpiło w oparciu o błędne ustalenie faktu posiadania całej nieruchomości przez zarządcę oraz bez jakiejkolwiek analizy posiadanego przez organ I instancji wypisu aktu notarialnego, na podstawie którego skarżąca nabyła nieruchomość stanowiącą przedmiot opodatkowania oraz wydanych pozwoleń na budowę i użytkowanie dotyczących przedmiotowej nieruchomości, co tym samym skutkuje przyjęciem, iż informacje dotyczące powierzchni gruntów i budynków oraz o budowlach znajdujących się w granicach nieruchomości skarżącej nie są informacjami nowymi, które nie znajdowały się w posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji;

- art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie wystąpiły nowe nieznane organom administracji publicznej okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania oraz ponowne ustalenie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012,

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a mianowicie tego jakie informacje w zakresie przedmiotu opodatkowania miał organ pierwszej instancji posiadając m.in. wypis aktu notarialnego, na podstawie którego skarżąca nabyła nieruchomość przy ul. [...] oraz wiedzę o wydanych pozwoleniach na budowę i użytkowanie dotyczących przedmiotowej nieruchomości i błędne przyjęcie, iż skarżąca zawarła w dniu [...] grudnia 2011r. umowę w wyniku której zarządca stał się posiadaczem całej nieruchomości położonej w G. przy ul. [...].

W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła argumentację wspierającą podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zasadniczym, spornym zagadnieniem w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy istniały podstawy do wznowienia przez organ podatkowy postępowania w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a w konsekwencji do uchylenia ostatecznej decyzji Prezydenta G. z [...] stycznia 2012 r., ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012 rok w kwocie [...]zł i jednocześnie ustalenia wysokości tego zobowiązania w kwocie [...]zł.

Podstawę wznowienia postępowania stanowiły ustalenia kontroli podatkowej, zawarte w protokole kontroli z [...] lipca 2013 r., a także przeprowadzone w jej toku oględziny nieruchomości. Ustalono, że skarżąca nie zgłosiła faktu, iż nieruchomość przy ul. [...] w G. jest wykorzystywana (zajęta) do prowadzenia działalności gospodarczej przez inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Nadto, ustalono rodzaj i wartość budowli znajdujących się na tej nieruchomości, które nie były ujawnione w złożonej [...] sierpnia 2010 r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości IN-1. Te okoliczności, zdaniem organów, istniały w dniu wydania decyzji tj. [...] stycznia 2012r., ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012 rok, przy czym nie były one znane organowi podatkowemu tj. Prezydentowi G..

II. Tytułem wstępu, Sąd odniesie się do rozważanej przez organ odwoławczy kwestii braku przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012r. Organ, powołując się na przepisy art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p. uznał, że zobowiązanie nie przedawniło się z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia spowodowane wniesieniem przez skarżącą skargi do sądu administracyjnego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2016 r. (znak: [...]) utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta G. z dnia [...] sierpnia 2015 r.(znak: [...]) o odmowie uchylenia w całości ostatecznej decyzji Prezydenta G. z dnia [...] maja 2014 r. (znak: [...]) ustalającej, po uprzednim przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku o nieruchomości na 2012r. Jak podał organ, w wyniku rozpoznania tej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy prawomocnym wyrokiem z dnia 07 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 193/16 uchylił zaskarżoną decyzję. Odpis tego wyroku wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności został doręczony organowi odwoławczemu [...] października 2016r. Tym samym, zdaniem SKO, przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. upłynie, uwzględniając 218 dniowy okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z dniem [...] sierpnia 2018 r.

W ocenie składu orzekającego, argumentacja organu odnośnie przedawnienia jest nieadekwatna do specyfiki i charakteru rozpoznawanej sprawy, która dotyczy zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012r. Należy wobec tego podkreślić, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązań (por. P. Borszowski [w:] K. Stelmaszczyk, P. Borszowski, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Wolters Kluwer 2016, komentarz do art. 6, powołany za LEX). Jeżeli podatnikami są osoby fizyczne, zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, czyli w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., co wynika z art. 6 ust. 6 i ust. 7 tej ustawy. W przypadku podatników niebędących osobami fizycznymi zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a podatnik zobowiązany jest do jego samoobliczenia w deklaracji podatkowej (art. 6 ust. 9 u.p.o.l.).

Ponieważ skarżąca jest osobą fizyczną, będącą jedynym właścicielem nieruchomości, to zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje w jej przypadku z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, a podatnik zobowiązany jest jedynie do złożenia informacji o gruntach i obiektach budowlanych, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Wydana w tym przedmiocie decyzja jest aktem konstytutywnym, tworzącym stosunek prawny zobowiązania podatkowego określając wierzyciela i dłużnika, przedmiot oraz treść tego stosunku (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 240).

Wydanie decyzji ustalającej ograniczone jest terminem przedawnienia wymiaru podatku, a po upływie tego terminu organ traci prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy nie przekształci się wówczas w zobowiązanie podatkowe (por. J.Zubrzycki, [w:] B. Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 414). Terminy przedawnienia prawa do wymiaru podatku od nieruchomości określone zostały w art. 68 § 1 i § 2 O.p. Zasadniczo, termin ten wynosi 3 lata od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, a przed jego upływem musi być doręczona decyzja ustalająca to zobowiązanie (art. 68 § 1 O.p.). W przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym przepisami lub gdy w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie nie zostanie doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 3 pkt 5 O.p. deklaracją w rozumieniu przepisów tej ustawy są również informacje.

Natomiast, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie ulega wątpliwości, że wynikający z tego przepisu termin przedawnienia może dotyczyć wyłącznie zobowiązania istniejącego. W przypadku zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie może się bowiem rozpocząć przed doręczeniem decyzji ustalającej to zobowiązanie.

Zatem, w rozpoznawanej sprawie dla kwestii przedawnienia zobowiązania było istotne, czy istniały podstawy do zastosowania przepisu art. 68 § 2 pkt 2 O.p., stanowiącego, iż jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Istotne było również, czy doręczenie tej decyzji nastąpiło przed upływem wskazanego w tym przepisie terminu.

W ocenie składu orzekającego, podane przez organy okoliczności takie jak nie zgłoszenie faktu, że nieruchomość jest wykorzystywana (zajęta) do prowadzenia działalności gospodarczej, czy nieujawnienie budowli znajdujących się na tej nieruchomości w złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości IN-1, uzasadniają zastosowanie dłuższego, 5 letniego terminu przedawnienia przewidzianego w art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Dane te w sposób niewątpliwy rzutują na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Natomiast, przewidziany w przepisie art. 68 § 1 O.p. trzyletni termin do wydania konstytutywnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, dotyczy wyłącznie sytuacji, w której brak jest sporu pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym co do okoliczności objętych deklaracją ( v. wyrok NSA z 18 lipca 2018r., II FSK 201/18 dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w wyroku orzeczenia na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Co równie istotne, nie jest przedmiotem sporu, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu [...] grudnia 2017r. i skutecznie doręczona w dniu [...] grudnia 2017r., a zatem przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości, co następowało z dniem [...] grudnia 2017r. Taki bowiem charakter posiada również decyzja wydana w trybie postępowania wznowieniowego, na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy (...). Rozstrzygnięciem co do istoty sprawy było w analizowanym przypadku uchylenie decyzji ostatecznej Prezydenta G. z [...] stycznia 2012 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012 rok i ustalenie tego zobowiązania podatkowego w innej wysokości.

Natomiast, dla stwierdzenia przedawnienia prawa do wymiaru podatku od nieruchomości nie miało znaczenia doręczenie decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w dniu [...] czerwca 2018r., a więc po upływie terminu wynikającego z art. 68 § 2 O.p. W orzecznictwie ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83, OSPIKA z 1984 r., nr 4,poz. 86, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1705/08, z dnia 22 września 2006 r., I FSK 925/05 ) prezentowany jest pogląd podzielany przez skład orzekający w sprawie, że obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania, w tym wydania decyzji reformatoryjnej ( v. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83, OSPIKA z 1984 r., nr 4,poz. 86, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2018r., II FSK 3218/16, z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1705/08, z dnia 22 września 2006 r., I FSK 925/05 ).

Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie prowadzi do powstania nowego zobowiązania podatkowego. W takim wypadku, organ odwoławczy aprobuje całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Brak jest wobec tego przeszkód aby po upływie terminu, o jakim mowa w art. 68 § 2 pkt 2 O.p. wydać decyzję utrzymującą w mocy decyzję konstytutywną organu pierwszej instancji, bowiem nie stanowi to naruszenia terminu przedawnienia.

Mimo zatem, że SKO nieprawidłowo przyjęło, że w sprawie, o braku przedawnienia decyduje przepis art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p., to jednak organ podatkowy był uprawniony do ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012r. w dacie wydania w tym przedmiocie decyzji tj. [...] grudnia 2016r., co istotne, doręczonej skutecznie w dniu [...] grudnia 2017r., a więc przed upływem terminu, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 2 O.p.

III. Przechodząc do zasadniczej, spornej w tej sprawie kwestii należy wskazać, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 O.p. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, związanych z możliwością wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z nich jest instytucja wznowienia postępowania, która jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p.

W rozpoznawanej sprawie, organ wznowił postępowanie powołując się na istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wobec tego, o zaistnieniu tej podstawy wznowienia postępowania można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, nie były znane organowi, który wydał decyzję i istniały w dniu wydania decyzji.

Nowe okoliczności faktyczne, to zdarzenia, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym nie ma znaczenia, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach. Ponadto nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte przez organ, jak i po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, a więc takie, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element rozstrzygnięcia (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa, Komentarz 2015", UNIMEX Oficyna wydawnicza, Wrocław 2015, s. 1105). Nowe okoliczności faktyczne, jak i nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

IV. Jak już wcześniej podano, podstawę wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie stanowiły ustalenia kontroli., a także przeprowadzone w jej toku oględziny nieruchomości. Ustalono, że skarżąca nie zgłosiła faktu, iż nieruchomość przy ul. [...] w G. była w 2012r. wykorzystywana (zajęta) do prowadzenia działalności gospodarczej przez inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Nadto, ustalono rodzaj i wartość budowli znajdujących się na tej nieruchomości, które nie były ujawnione w złożonej [...] sierpnia 2010 r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości IN-1. Te okoliczności, zdaniem organów, istniały w dniu wydania decyzji tj. [...] stycznia 2012r., ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012 rok, przy czym nie były one znane organowi podatkowemu tj. Prezydentowi G..

Natomiast skarżąca wywodzi, że grunty, budynki i budowle znajdujące się przy ul. [...] nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, z uwagi na brak ich posiadania przez F. T. Sp. z o.o. Organ błędnie przyjął, iż skarżąca zawarła w dniu [...].[...] r. umowę w wyniku której zarządca stał się posiadaczem całej tej nieruchomości. Nie wystąpiły również nowe okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania, które nastąpiło w oparciu o błędne ustalenie faktu posiadania całej nieruchomości przez zarządcę oraz bez jakiejkolwiek analizy posiadanego przez organ I instancji wypisu aktu notarialnego, na podstawie którego skarżąca nabyła nieruchomość stanowiącą przedmiot opodatkowania oraz wydanych pozwoleń na budowę i użytkowanie.

W ocenie składu orzekającego, ujawnione, nowe okoliczności faktyczne, nieznane organowi w dacie wydania decyzji, w szczególności dotyczące wykorzystywania (zajęcia) nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej przez inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą, w dostateczny sposób uzasadniały wystąpienie analizowanej uprzednio przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ustalono również, że nieruchomość była częściowo ogrodzona, teren był częściowo utwardzony nawierzchnią betonową, istniały drogi wewnętrzne, chodniki, place manewrowe. Na placu przed budynkami (działka gruntu nr [...]) znajdowały się elementy betonowe, metalowe oraz pojemniki na płyny, które wg wyjaśnień pełnomocnika strony były składowane przez dzierżawców nieruchomości. Na nieruchomości znajdowały się także: 3 boksy na kruszywo, silos na cement położony obok węzła betoniarskiego, wiata ogrodzona siatką stalową, wiata wykonana z blachy falistej, która zabezpiecza położone pod nią zbiorniki, zbiorniki położone pod wiatą z blachy falistej, w których przechowywane były oleje i komponenty do ich wytwarzania. Według wyjaśnień pełnomocnika strony, zbiorniki te nie stanowiły jej własności. Ostatecznie ustalono, że na nieruchomości znajdowały się budowle związane z działalnością gospodarczą o łącznej wartości [...] zł. Co ważne, ustalenia poczynione przez organ różniły się od danych wykazanych przez skarżącą w informacji w sprawie podatku od nieruchomości IN-1, która to informacja, co do zasady stanowi podstawę wydania decyzji wymiarowej. Posiadają one również walor istotności, bowiem rzutują na wymiar podatku od nieruchomości, a zatem dotyczą faktów prawnie znaczących i mających wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W zakresie istotnym dla wymiaru tego podatku należy wskazać, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. w brzmieniu adekwatnym dla sprawy, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Działalność gospodarcza, to działalność zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ).

Podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. ( art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Podatnikami są również osoby będące posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, a w takim wypadku, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym ( art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l.).

V. Z ustaleń organu znajdujących odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy wynika, że skarżąca jest właścicielem zabudowanych gruntów oznaczonych numerami geodezyjnymi [...], położonych w G. przy ul. [...] nr 23B i 23D. Ustalono również, że skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej. Natomiast umową z [...] grudnia 2011 r. zawartą pomiędzy Skarżącą, a F. T. sp. z o.o. skarżąca oddała, począwszy od [...] grudnia 2011 r., w zarząd Spółce całą nieruchomość położoną w G. przy ul. [...] wraz z obiektami technicznymi na cele produkcyjne, magazynowe oraz usługowe ( § 1 umowy ). Termin zakończenia zarządu ustalono na dzień [...] grudnia 2018r.

W umowie postanowiono, że wszelkie umowy i aneksy zawarte w czasie sprawowania czynności zarządu od dnia [...] grudnia 2007r. zachowują moc prawną w zakresie dochodzenia należności dotyczących korzystania z nieruchomości. Niniejsza umowa jest kontynuacją poprzednich umów. Wszelkie wymagalne od dnia [...] grudnia 2007r. dotychczasowe, teraźniejsze należności i zobowiązania związane z nieruchomością a niezaspokojone do dnia zawarcia umowy należą do F. T. sp. z o.o. ( § 2 ). Zarządca wypłaci do rąk właściciela za korzystanie z nieruchomości kwotę [...]zł za jeden rok. Zarządca dokonuje również spłat obciążających nieruchomość kredytami hipotecznymi i zobowiązany jest ponosić koszty bieżących remontów ( § 3 ). Zarządca może oddać przedmiot umowy w całości lub części do odpłatnego użytkowania w wynajem osobie trzeciej ( § 4 ). Podatek od nieruchomości pokrywa Zarządca ( § 5 ). Z aneksu do Umowy z [...] stycznia 2012r. wynika, że zmieniono treść jej § 1 w ten sposób, że: "Zleceniodawca zleca a Zleceniobiorca przejmuje zarząd nad nieruchomością (....) łącznie ze znajdującymi się na niej naniesieniami". Postanowiono w niej również m.in., że Zleceniobiorca zobowiązany jest działać w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy do czego został upoważniony przez Zleceniodawcę.

Powyższą Umowę wraz z aneksem oraz pozostałe umowy dotyczące wynajmu nieruchomości przy ul. [...] podmiotom gospodarczym mi.in. na cele produkcyjne, magazynowe i biurowe pełnomocnik skarżącej przedstawił organowi jako załącznik do pisma wyjaśniającego z dnia [...] lipca 2013r., informując w nim również, że od dnia [...] kwietnia 2012r. dzierżawcami zostali: RAD E. I. M. D. oraz R. R. D.. Nie może być zatem wątpliwości, że dowody i okoliczności faktyczne wskazujące na wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą istniały w dacie wydania decyzji , przy czym, nie były one znane organowi podatkowemu, który wydał decyzje wymiarowe.

Rację ma przy tym organ odwoławczy, że okoliczność objęcia nieruchomości w posiadanie przez przedsiębiorcę skutkuje tym, iż staje się on posiadaczem w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a ten fakt determinuje kolejny, iż nieruchomość winna być uznana za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Na posiadanie składają się przy tym dwa elementy: corpus oraz animus, tj. zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynika, iż uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy (zob. komentarz do art. 336 k.c. (w:) A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX 2009 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 173/10).

Niewątpliwie sporna nieruchomość oraz znajdujące się na niej obiekty szczegółowo wykazane i opisane w decyzji organu I instancji były posiadane przez przedsiębiorców, którzy płacili czynsz. Bezsprzecznie w oparciu o zawarte umowy nieruchomość przy ul. [...] z obiektami technicznymi od dnia [...] stycznia 2012r. była wykorzystywana na cele produkcyjne, magazynowe oraz usługowe. "Zarząd", o jakim mowa w analizowanej wcześniej umowie to również działalność gospodarcza, chociażby usługowa. Kontrahenci w sposób zorganizowany i ciągły wykonywali określone czynności, które były nakierowane na osiągnięcie zysku. Zatem rację ma organ przyjmując, że nieruchomość była posiadana przez podmioty działające w charakterze przedsiębiorcy, a zatem, jest elementem przedsiębiorstwa lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem. Nieruchomość była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej tak przez wynajmujące podmioty jak i samego "zarządzającego" (nie była przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym). Niewątpliwie posiadała też cechy faktyczne pozwalające na wykorzystanie na cel gospodarczy, bowiem była wynajmowana przez dalszych przedsiębiorców. Z pewnością nie była przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych ("prywatnych") celów życiowych osoby fizycznej. Nie zmienia tego fakt, iż właściciel (skarżąca) nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż ustawodawca dla zastosowania stawek z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a i pkt 2 lit b u.p.o.l. nie wymaga by to podatnik był przedsiębiorcą.

Należy również wskazać, że wprawdzie wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 (publ. Dz.U. z 2017 r., poz. 2372) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie mniej, w rozważanej sprawie skarżąca jest wyłącznym właścicielem spornej nieruchomości, a jej wykorzystywanie przez przedsiębiorców do celów działalności gospodarczej, w świetle zebranego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości. Nie budzą również zastrzeżeń Sądu podane stawki podatku oraz ustalenia organu odnośnie powierzchni gruntów, i budynków, a także wartości budowli ustalone przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego w opinii z dnia [...] marca 2014r., w której w sposób kompleksowy i wyczerpujący wyjaśnił wybór podejścia, metody i techniki szacowania. Należy przy tym podkreślić, że pomimo wezwania, skarżąca nie podała wartości budowli.

VI. W skardze skarżąca zarzuciła, że organ nie wziął pod uwagę m.in. wypisu aktu notarialnego, na podstawie którego skarżąca nabyła nieruchomość przy ul. [...] oraz wydanego pozwolenia na budowę i użytkowanie dotyczącego przedmiotowej nieruchomości. Ponadto, na mocy art. 92 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym Prezydent Grudziądza jest jednocześnie organem właściwym w sprawie prowadzenia ewidencji gruntów i budynków, jak również jest organem administracji architektoniczno - budowlanej. A zatem znane mu były wszystkie okoliczności faktyczne związane ze stanem nieruchomości i jego zabudową.

W ocenie Sądu, sam fakt nabycia przez osobę nie będącą przedsiębiorcą nieruchomości, na której znajdują się budynki mogące służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, nie oznacza takiego ich wykorzystywania przez nabywcę. Z aktu notarialnego nie wynika, aby skarżąca nabyła zabudowane działki gruntu jako przedsiębiorca do celów działalności gospodarczej, tym bardziej, że sama takiej działalności nie prowadziła, a w złożonej [...] sierpnia 2010 r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości IN-1, skarżąca gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie wykazała. Istotne dla oceny sposobu wykorzystania nieruchomości były udostępnione organowi podatkowemu umowy, z których wynika wykorzystywanie nieruchomości do celów prowadzonej przez różne podmioty działalności gospodarczej. Postanowienia umów znalazły potwierdzenie w dokonanych przez organ oględzinach nieruchomości.

Także uzyskanie przez skarżącą pozwolenia na budowę ( nadbudowę ) nie oznacza jeszcze, że nieruchomość w 2012 czy 2013r. była wykorzystywana na cele działalności gospodarczej. Rację ma organ odwoławczy, że chociaż Prezydent G. jest organem prowadzącym ewidencję gruntów i budynków, to o powyższych okolicznościach nie mógł pozyskać wiedzy z prowadzonej ewidencji.

W myśl art. 20 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące: 1) gruntów -ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty; 2) budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych; 3) lokali - ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej. Ewidencja nie zawiera zatem danych, czy przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W rezultacie, zdaniem Sądu, w sprawie nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy prawa materialnego i procesowego.

VI. Natomiast wątpliwości Sądu, skutkujące uchyleniem decyzji organu odwoławczego budzi możliwość wystąpienia w sprawie przesłanki zawartej w przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia w przypadku występowania tych samych podmiotów w sprawie, tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy oraz tego samego przedmiotu, rozumianego jako interesy prawne lub obowiązki, które następnie po wydaniu decyzji stają się prawem nabytym (jego brakiem) lub obowiązkami prawnymi określonych podmiotów (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 651/13., "CBOSA").

Należy wskazać, że w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za 2012r. wydano szereg decyzji w trybie wznowienia postępowania, z których część została uchylona, pozostałe natomiast funkcjonują w obiegu prawnym. Z akt sprawy m.in. wynika, że decyzją ostateczną z [...] stycznia 2012 r. nr [...] Prezydent G. ustalił L. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2012 w kwocie [...]zł. Postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. organ pierwszej instancji wznowił postępowanie w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 r., w wyniku którego, decyzją Prezydenta G. z dnia [...] grudnia 2017 r. (znak [...]) uchylono w całości decyzję Prezydenta G. (znak: [...]) z [...] stycznia 2012 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012 rok w kwocie [...]zł i jednocześnie ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za ten rok w kwocie [...]zł.

Tymczasem, w aktach sprawy znajduje się również wcześniejsza decyzja organu z dnia [...] maja 2014r. nr [...] wydana po wznowieniu postępowania, uchylająca tę samą decyzję ostateczną Prezydenta G. z [...] stycznia 2012 r. nr [...] i ustalająca podatek od nieruchomości w tej samej wysokości tj. [...] zł.

Z kolejnych decyzji organu, z dnia [...] czerwca 2017r. nr [...] o odmowie wznowienia postępowania oraz nr [...] o odmowie uchylenia w całości ostatecznej decyzji z dnia [...] maja 2014r. nr [...] wynika, że decyzja ta weszła do obrotu prawnego i stała się ostateczna w dniu [...] lipca 2014r.

Z powyższego wynika, że decyzja ostateczna Prezydenta G. z [...] stycznia 2012 r. nr [...], została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją z dnia [...] maja 2014r. nr [...]. Tymczasem, Prezydent G., po kolejnym wznowieniu postępowania wydaje decyzję z dnia [...] grudnia 2017r. nr [...] ponownie uchylając w całości decyzję Prezydenta G. z [...] stycznia 2012 r. nr [...].

Obie decyzje uchylające decyzję ostateczną Prezydenta G. z [...] stycznia 2012 r. zostały wydane w trybie wznowienia postępowania, rozstrzygają one o tożsamych przedmiotowo i podmiotowo kwestiach związanych z wymiarem podatku od nieruchomości za 2012r., co zasadniczo wyczerpuje przesłankę zawartą w przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

Nie mniej jednak, jak wcześniej zauważono, w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości inicjowanych było szereg postępowań nadzwyczajnych w zakresie wznowienia postępowania zarówno z urzędu jak i na wniosek strony. Co więcej, ze znajdującego się w aktach sprawy pisma SKO z dnia [...] maja 2015r. wynika, że toczyły się również postępowania o stwierdzenie nieważności wydanych w dniu [...] maja 2014r. w trybie wznowienia decyzji, w tym dotyczącej 2012r. ( k. 81 ).

W wyroku z dnia 20 września 2017r., II OSK 1930/16 Naczelny Sąd Administracyjny w podobnej sytuacji stwierdził, że przy braku odniesienia się do tej kwestii przez organ odwoławczy, Sąd nie mógł za organ rozstrzygnąć sprawy. Skład orzekający to stanowisko w pełni podziela.

W oparciu o materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie, czy decyzja Prezydenta G. z dnia [...] maja 2014r. nr [...] funkcjonuje w obrocie prawnym, czy też została z niego wyeliminowana. W sytuacji pozostawania jej w obiegu prawnym, byłoby to równoznaczne z oceną, że decyzja z dnia [...] grudnia 2017 r. [...] uchylająca w całości decyzję Prezydenta G. nr [...] z [...] stycznia 2012r., utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją SKO z dnia [...] maja 2018r., została wydana w warunkach nieważności, określonej przepisem art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

Tę istotną i pierwszorzędną dla rozpoznawanej sprawy kwestię, winien ustalić i ocenić organ odwoławczy, a realizując dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. kompletne rozważania w tym zakresie przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Wynikająca z art. 121 § 1 O.p. zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów wymaga, aby wszystkie kwestie mające znaczenie prawne dla sprawy zostały przez organ wyjaśnione i omówione w uzasadnieniu decyzji. Nie ulega wątpliwości, że ustalenie, czy w sprawie wystąpiła przesłanka nieważności wskazana w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. miała istotne znaczenie dla oceny możliwości wznowienia postępowania i wydania przez organ podatkowy I instancji decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2012r.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804 ), na które składa się uiszczona opłata sądowa i wynagrodzenie pełnomocnika strony.

J. Szulc T. Liwacz U. Wiśniewska