Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1794/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. A. i I. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 129/10 w sprawie ze skargi G. A. i I. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. A. i I. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 129/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę G. i I. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że ww. decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 1 sierpnia 2008 r., określającą zobowiązanie podatkowe w 10 % zryczałtowanym podatku dochodowym G. A. w wysokości 101.790 zł. oraz I. A. w wysokości 101.790 zł, od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego działki oznaczonej nr ewidencyjnym [...] o obszarze 1 ha 500 m2, położonej w O., przy ulicy S., obręb 105, sprostowanej decyzją z dnia 16 października 2009 r.

Z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym sporządzonym w dniu 30 kwietnia 2004 r., Rep. A nr [...] małżonkowie G. i I. A. przenieśli na rzecz "A." Spółki z o.o. prawo użytkowania wieczystego opisanej wyżej niezabudowanej działki za cenę 2.035.800 zł. Z umowy wynikało, iż przeniesienie przedmiotowego prawa nastąpiło w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży z dnia 21 kwietnia 2004r. Ponadto, w umowie zaznaczono, że małżonkowie A. nabyli je na podstawie umowy o oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste z dnia 29 września 2003r. Sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Zatem małżonkowie osiągnęli przychód ze źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W oświadczeniu złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 11 maja 2004r. zadeklarowali, że uzyskany przychód przeznaczą na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e ) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 26 marca 2008 r. w celu rozliczenia przychodu ze sprzedaży zgodnie z oświadczeniem, podatnicy przedłożyli następujące dokumenty:

- akt notarialny za Rep. A Nr [...] z dnia 19 kwietnia 2006r., przedwstępnej umowy sprzedaży, zgodnie z którą A. i J. S. zobowiązali się sprzedać I. i G. małżonkom A. 22 działki o łącznym obszarze 3 ha 5557 m2, położone w strefie oznaczonej symbolem" I MN" - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej z ogrodami za cenę 2.000.000 zł oraz udział wynoszący 22/73 części we własności niezabudowanych działek gruntu, stanowiących ulice dojazdowe i ciągi piesze o łącznym obszarze 9.097 m2 za ceną 10.000 zł, położonych w obrębie T., gmina S.;

- akt notarialny za Rep. A Nr [...] z dnia 14 grudnia 2007 r. stanowiący oświadczenie - zmianę umowy. Zgodnie z postanowieniami tego aktu, strony umowy zawartej w dniu 19.04.2006 r., zmieniły przedmiot sprzedaży z 22 działek oraz udziału wynoszącego 22/73 części we własności niezabudowanych działek gruntu, położonych w obrębie T., gmina S. na działkę gruntu Nr [...] o obszarze około 2,5567 ha położonej w obrębie K., gmina O., która powstanie w wyniku podziału geodezyjnego działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym [...].

- akt notarialny za Rep. A Nr [...] z dnia 7 kwietnia 2008 r. warunkowej umowy sprzedaży udziału wynoszącego 31/100 części we własności działki gruntu Nr [...] obszarze 7,8800 ha, położonej w obrębie K., gmina O., za cenę 2.010.000 zł. Według tej umowy nabywcy w ramach nabytego udziału korzystać będą z części o obszarze 2,5567 ha.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 1 sierpnia 2008 r. w oparciu o treść art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 19 i art. 28 ust. 1-2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, określił wysokość zobowiązania podatkowego w 10 % zryczałtowanym podatku dochodowym: G. A. w wysokości 101.790 zł, oraz I. A. w wysokości 101.790 zł, od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż przedłożone dokumenty nie uprawniają do skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedłożone akty notarialne stanowią jedynie umowy przedwstępne kupna nieruchomości. W ocenie Organu do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy niezbędnym jest spełnienie warunków określonych w tym przepisie, tj. wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży w okresie nie później niż dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży, na własne cele mieszkaniowe.

Organ zwrócił uwagę, że z przedstawionych dowodów wynikało jedynie, że w okresie dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży, w celu nabycia nieruchomości, małżonkowie A. wydatkowali kwotę 2.010.000 zł, jednakże w wyniku dokonanej zapłaty nie zostały nabyte żadne prawa wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Stąd też, poprzez dokonaną w dniu 19 kwietnia 2006r. zapłatę kwoty 2.010.000 zł nie zostały wypełnione warunki skutkujące zwolnieniem przychodu ze sprzedaży od podatku na mocy powołanego przepisu.

Rozpoznając odwołanie od przedmiotowej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 15 maja 2009 r., podtrzymał stanowisko organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 3 września 2009r. sygn. akt I SA/Ol 477/09 uchylił rozstrzygnięcie organu odwoławczego. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe doszło do uchybienia przepisom art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej. W sprawie doszło do nieprawidłowości w czynnościach doręczyciela. Zatem nie było podstaw do przyjęcia doręczenia w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że decyzja organu pierwszej instancji nie była prawnie skuteczna, a postępowanie pierwszoinstancyjne nie zostało zakończone.

W związku z wyrokiem WSA w Olsztynie, organ drugiej instancji zwrócił akta podatkowe Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, który decyzję z dnia 1 sierpnia 2008 r., sprostowaną w trybie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 16 października 2009 r., doręczył pełnomocnikowi stron.

Od powyższej decyzji pełnomocnik stron wniósł odwołanie. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że odwołujący w terminie dwóch lat od dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży nie nabyli gruntu lub udziału w gruncie przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Bezspornym w ocenie organu odwoławczego był fakt, iż w okresie 2 lat od daty sprzedaży nieruchomości, z której uzyskano przychód zawarto jedynie umowę przedwstępną w dniu 19 kwietnia 2006, która nie wywarła skutku w postaci przeniesienia własności. Odwołujący nigdy nie zrealizowali umowy warunkowej zawartej w przedmiotowym terminie. Ta okoliczność, zdaniem organu odwoławczego, stanowiła istotny element przemawiający za odmową zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strony nie spełniły również warunku wynikającego z samej umowy przedwstępnej, która przewidywała termin 1 roku do realizacji umowy definitywnej. Organ podkreślił, że strony składały na przestrzeni kilku lat oświadczenia woli, które w zasadniczy sposób zmieniły, przede wszystkim, "essentialia negotii" (elementy przedmiotowo istotne), w tym przypadku przedmiot przyrzeczonej umowy sprzedaży, jednak w rezultacie do nabycia udziału w nieruchomości doszło dopiero po upływie około 5 lat. Przy czym nieruchomość ta nie była przeznaczona na cele mieszkaniowe, nie spełniała więc ustawowego warunku koniecznego do zrealizowania zwolnienia z art. 21 ust. I pkt 32 lit. a) ww. ustawy.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zamiar nabycia przez odwołujących na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży 22 działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą z ogrodami, również nie stanowiłby podstawy do zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, ponieważ znaczny obszar nieruchomości (3 ha 5557 m2) oraz fakt wydzielenia działek wraz z ulicami dojazdowymi mógł wskazywać na zamiar realizowania działalności gospodarczej, a nie zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych.

Nadto organ odwoławczy podkreślił, iż w dacie wydania decyzji organu pierwszej instancji, tj. 1 sierpnia 2008 r. umowa przenosząca na rzecz odwołujących prawo własności udziału w nieruchomości w K. nie była zawarta. Przeniesienie prawa własności nastąpiło na mocy aktu notarialnego z dnia 2 grudnia 2008r., a więc dopiero, kiedy organ wezwał strony do przedstawienia przedmiotowej umowy.

W konsekwencji organ uznał, iż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży odwołujący wydatkowali uzyskany przychód, przy czym w ocenie organu odwoławczego wydatkowanie nie zostało dokonane na cel objęty zwolnieniem podatkowym, a mianowicie na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Analizując materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, iż działka Nr [...] nie była przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową, ale na cel związany z działalnością gospodarczą. Stwierdził, iż oceny tej nie zmienia fakt, że w skład zabudowy siedliskowej wchodzi budynek mieszkalny z częścią biurowo-socjalną. Podkreślono, że przeznaczeniem działki Nr [...] nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, ale jej wykorzystywanie do działalności gospodarczej (produkcji rolno - spożywczej przetwórstwa warzyw).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie małżonkowie A. zarzucili organowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że wydatkowanie przez podatnika środków na zakup gruntu przeznaczonego pod budowę siedliska w ramach umowy przedwstępnej, która nie została sfinalizowana w okresie 2 lat od dnia uzyskania przychodu nie uprawnia do skorzystania z przewidzianego ww. przepisie zwolnienia, oraz że zakup nieruchomości dla której brak jest planu zagospodarowania przestrzennego i dla której wydano decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę siedliska obejmującego dom mieszkalny i inne budynki, nie może być uznany jako czynność spełniająca przesłankę do zastosowania ulgi podatkowej z ww. przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za nieuzasadnioną.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004r., a w związku z tym do możliwości skorzystania ze skarżących ze zwolnienia od podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z opłatnego zbycia użytkowania wieczystego gruntu przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Niemniej wynika również z odmiennej oceny stanu faktycznego, którego elementem jest niewątpliwie rodzaj i przeznaczenie nabytej ostatecznie nieruchomości.

Przytaczając treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie tego unormowania uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności przed upływem dwuletniego terminu. Zdaniem Sądu warunki zwolnienia określone w tym przepisie można uznać za spełnione tylko wtedy, gdy nie występują żadne wątpliwości w kwestii wydatkowania w wyznaczonym terminie środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe rozumiane jako zaspokojenie podstawowych potrzeb w tym zakresie. Podkreślono przy tym, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a nie może być interpretowany rozszerzająco.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zauważył, że stan faktyczny niniejszej sprawy zasadniczo odbiega od tego, na tle którego sformułowano tezę uchwały z 17 lutego 1997r., sygn. akt FPS 9/96 (ONSA 1997/2/53).

W dalszej kolejności Sąd przytoczył okoliczności stanu faktycznego, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Podkreślił, że z treści aktu notarialnego wynika, iż przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży (termin ten upłynął w dniu 30 kwietnia 2006r.) skarżący w dniu 19 kwietnia 2006. zawarli przedwstępną umowę kupna od małżonków S. 22 niezabudowanych działek gruntu o łącznej powierzchni 3 ha 5557 m2, położonych w strefie – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej z ogródkami, za cenę 2.000.000 zł oraz udziału wynoszącego 22/73 części we własności 6 niezabudowanych działek stanowiących ulice dojazdowe i ciągi piesze za cenę 10.000 zł. Zgodnie z oświadczeniem zawartym w § 4 ww. umowy skarżący uiścili sprzedającym całą cenę sprzedaży, tym samym należy uznać, że w terminie dwóch lat wydatkowali uzyskany przychód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki.

Sąd podzielił przy tym pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że gdyby doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej, w terminie przewidzianym w umowie przedwstępnej to trudno byłoby mówić o realizacji celów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. O zamiarze zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych można by było ewentualnie mówić w odniesieniu do jednej z zakupionych działek. Jednak po upływie 20 miesięcy od zawarcia umowy przedwstępnej, strony czynności, kolejnym aktem notarialnym zmieniły przedmiot przyrzeczonej umowy sprzedaży na działkę gruntu Nr [...] o obszarze 2,5567 ha, położoną w obrębie K., gmina O., która dopiero miała powstać w wyniku podziału geodezyjnego działki gruntu nr ewid. [...].

Zdaniem Sądu zawarte przez skarżących umowy: przedwstępna – dotycząca nabycia 22 działek wraz z udziałem jak i zmieniająca przyrzeczony przedmiot nabycia umowa z dnia 14 grudnia 2007 r., sfinalizowana ostatecznie umową przeniesienia prawa własności z dnia 2 grudnia 2008 r. nie spełniają warunku realizacji własnych celów mieszkaniowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nieruchomość, w której udział skarżący ostatecznie nabyli wchodzi w skład gospodarstwa rolnego stanowiącego własność małżonków S. i wbrew stanowisku skarżących nie nastąpiła zmiana przeznaczenia ww. nieruchomości. Sąd zauważył też, że decyzja z dnia 13 stycznia 2006 r. (doręczona w dniu 18 stycznia 2006r.) wydana z wniosku J. S. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę siedliska na działce nr [...] w K. Gm. O., zgodnie z uzasadnieniem, wygasała wskutek nie rozpoczęcia budowy przed upływem 2 lat od dnia, w których decyzja ta stała się ostateczna (tj. z dniem 1 lutego 2008r.). Skutku tego nie uchyliła decyzja zmieniająca ww. decyzję z dnia 20 czerwca 2006 r. Podobnie decyzja z dnia 30 grudnia 2003 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ustalająca warunki zabudowy i zagospodarowania dla działki nr [...] obręb K. była ważna jedynie rok od daty jej wydania. Sąd pierwszej instancji uznał, że na dzień przeniesienia prawa własności (akt notarialny z dnia 2 grudnia 2008 r.) skarżący nabyli udział w prawie własności działki nr [...] stanowiącej część gospodarstwa rolnego. Brak zatem podstaw do przyjęcia, iż nabycie udziału wynoszącego 31/1000 części w prawie własności działki gruntu niezabudowanej Nr [...], stanowiącej część gospodarstwa rolnego zbywcy, spełnia warunek nabycia gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego.

Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dla skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nie wystarczy wydatkowanie w ciągu dwóch lat kwoty uzyskanej ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego na potencjalne nabycie jakichkolwiek innych nieruchomości. Konieczne jest dokonanie zapłaty na nabycie nieruchomości rzeczywiście przeznaczonej na własne potrzeby mieszkaniowe. Natomiast odstępstwo od zasady definitywnego nabycia nieruchomości w oznaczonym terminie, może zostać uwzględnione w konkretnych sytuacjach, gdy opóźnienie nastąpi z przyczyn zupełnie niezależnych od podatnika.

Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie Skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – adwokata) zarzucili Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że nie może być uznana jako czynność spełniająca przesłankę do zastosowania ulgi podatkowej z ww. przepisu zakup przez skarżących udziału w nieruchomości rolnej, dla której nie nastąpiła zmiana jej przeznaczenia w sytuacji, gdy wobec braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wydano dla zbywcy decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a następnie wydano decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę siedliska obejmującego dom mieszkalny i inne budynki, a decyzja ta była ważna w dacie zakupu udziału w nieruchomości.

Mając na względzie powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), ewentualnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Olsztynie. Nadto strona domaga się zasądzenia kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Aby jednak Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08). Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany, ale wręcz nawet nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 2348/11).

W niniejszej sprawie granice skargi kasacyjnej zakreśliła strona skarżąca, formułując zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyłącznie przepisu prawa materialnego. Zauważyć bowiem należy, że skargę kasacyjną oparto na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z błędną wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W ramach zatem tak sformułowanej podstawy kasacyjnej nie można – jak to czyni Autor skargi – zwalczać poprzez zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego ustaleń faktycznych przyjętych w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast niezbicie, że strona skarżąca kwestionuje w ramach zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego ustalenia faktyczne, co do przeznaczenia nabytego przez podatników gruntu. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów, że grunt nabyty przez podatników nie był przeznaczony na realizację wyłącznie ich potrzeb mieszkaniowych. Strona natomiast nie podważa tych konstatacji przez wskazanie naruszenia stosownych przepisów procesowych.

Zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. uzależnione jest od kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek: wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności przed upływem dwuletniego terminu.

Katalog celów określonych jako cele mieszkaniowe w powołanym wyżej przepisie, jest katalogiem zamkniętym i nie został w nim wymieniony - jako realizacja tego celu - zakup niezabudowanej i nieprzeznaczonej pod zabudowę mieszkaniową działki gruntu (lub udziału w takiej działce). Wskazanych kryteriów, od których uzależnione jest zastosowanie zwolnienia podatkowego, nie spełnia też nabycie udziału w niezabudowanej nieruchomości rolnej, stanowiącej część gospodarstwa rolnego i to prowadzonego przez inny podmiot. Uwzględniając zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, Sąd pierwszej instancji uznał, że zawarte przez skarżących umowy: przedwstępna – dotycząca nabycia 22 działek wraz z udziałem, jak i zmieniająca przyrzeczony przedmiot nabycia (umowa z dnia 14 grudnia 2007 r.), sfinalizowana ostatecznie umową przeniesienia prawa własności z dnia 2 grudnia 2008 r., nie spełniają warunku realizacji własnych celów mieszkaniowych. Ustalono bowiem, że niezabudowana działka gruntu nr [...], w której udział wynoszący 31/1000 części skarżący ostatecznie nabyli, nie jest przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową, wchodzi w skład gospodarstwa rolnego stanowiącego własność małżonków S. (zbywców udziału) i nie nastąpiła zmiana przeznaczenia tego gruntu (grunt nie został wyłączony z produkcji rolnej). Dotychczasowy właściciel (tj. J. S.) wprawdzie uzyskał dla działki [...] (w dniu 13 stycznia 2006 r.) decyzję w sprawie pozwolenia na budowę siedliska związanego z produkcją rolno-spożywczą, to jednak – jak stwierdził Sąd pierwszej instancji – decyzja ta wygasła wskutek nierozpoczęcia budowy przed upływem 2 lat od daty, w której stała się ona ostateczna. Sąd pierwszej instancji uznał też, że w 2004 r. wygasła decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydana w 2003 r. dla przedmiotowej działki gruntu. Brak w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego, uniemożliwia zakwestionowanie powyższych ustaleń faktycznych, przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie za podstawę orzekania i prowadzących do wniosku, że nieruchomość, w której udział został nabyty przez skarżących, nie spełnia warunku przeznaczenia na cele mieszkaniowe.

Skoro zatem nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, iż nabyty przez skarżących udział w nieruchomości nie spełnia warunku realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych, a zarzut naruszenia prawa materialnego wywodzą oni z kwestionowania tych ustaleń, to zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadne.

Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 i art. 209 p.p.s.a.