Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 393/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska /spr./ NSA Elżbieta Rischka Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi G. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2001r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 252,00 (słownie: dwieście pięćdziesiąt dwa złote).


UZASADNIENIE

I SA/Gd 393/01

U z a s a d n i e n i e

Decyzją z dnia26 września 2000r. Urząd Skarbowy, kierując się art.53 ust.1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz.930 ze zm.) oddalił wniosek skarżącego G. W. o przyznanie ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia.

W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji wskazał na następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu, opłacając zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej.

W dniu 28.07.2000r. wpłynął wniosek skarżącego o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczennicy. Uczennica była zatrudniona w firmie skarżącego w ramach umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego przez okres 01.09.1997r. – 15.06.2000r. W dniu 15.06.2000r. uczennica z wynikiem pozytywnym zdała egzamin przed Komisją Egzaminacyjną przy Zespole Szkół Mechanicznych w R.

Na mocy art.53 ust.1 cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wprowadzono ulgę z tytułu wyszkolenia ucznia dla osób opłacających zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Art.53 ust.2 ustawy stanowi, że ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, spółki komandytowej lub spółki jawnej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Odrębnymi przepisami, do których odsyła wyżej przytoczony zapis art.53 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, jest Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11.12.1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę (Dz.U. Nr 97, poz.479 ze zm.). Zgodnie z § 9 ust.1 tego rozporządzenia, zajęcia praktyczne organizowane są w zakładach pracy, prowadzą instruktorzy praktycznej nauki zawodu. Instruktorami praktycznej nauki zawodu mogą być zarówno właściciele jak i pracownicy zakładów pracy, o ile mają uprawnienia określone w § 9 ust.4 ww. rozporządzenia tj. kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza (lub porównywalne z tytułem mistrza) w zawodzie, którego będą nauczać oraz przygotowanie pedagogiczne, uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego, zorganizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych. Kwalifikacje porównywalne z tytułem mistrza w określonym zawodzie (zgodnie z wytycznymi Ministerstwa Edukacji Narodowej zawartymi w piśmie z dnia 13.06.1997r. nr DKZiU 1-4420-6-97/KJ), posiada absolwent technikum, liceum lub szkoły równorzędnej o odpowiednim kierunku kształcenia pod warunkiem, że przepracował co najmniej 2 lata w zawodzie, którego będzie nauczać, a także którejkolwiek z wymienionych szkół, posiadający tytuł robotnika wykwalifikowanego w tym zawodzie.

Osoba prowadząca szkolenie uczniów w zawodzie sprzedawcy, która nie posiada tytułu mistrza w tym zawodzie, musi zatem (poza przygotowaniem pedagogicznym), legitymować się przynajmniej świadectwem ukończenia średniej szkoły handlowej lub ekonomicznej i co najmniej 2-letnim stażem pracy na stanowisku sprzedawcy w placówkach handlowych, albo wymienionym wyżej świadectwem i tytułem robotnika wykwalifikowanego w tym zawodzie, bez konieczności odbywania dodatkowego stażu.

Wymóg odbycia stażu odpada również w przypadku osoby posiadającej wyższe wykształcenie ekonomiczne, skoro kwalifikacje zawodowe takiej osoby przewyższają kwalifikacje mistrzowskie. Zdaniem organu I instancji z powołanych przepisów wynika, że osoba fizyczna, prowadząca działalność gospodarczą, powinna posiadać kwalifikacje do szkolenia uczniów przed zawarciem z młodocianym umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego. Nie spełnia więc warunków postawionych przez ustawodawcę podatnik, ubiegający się o przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia, który nabędzie wymagane uprawnienia podczas trwania nauki tegoż ucznia. Nie spełnia też tych wymogów podatnik, który nie posiada w ogóle kwalifikacji zawodowych co najmniej mistrza (lub porównywalnych z tytułem mistrza) w zawodzie, którego będzie nauczać.

Szkoleniem uczennicy przez cały czas trwania jej nauki (01.09.1997r. – 15.06.2000r.) zajmował się skarżący – właściciel Sklepu Spożywczo-Mięsnego w S.; jest on absolwentem technikum i posiada tytuł technika technologa produktów rolno-spożywczych w zakresie specjalności piekarstwo (od dn. 10.06.1969r.). Ukończył także kurs dla kandydatów na kierowników piekarń (w dniu 21.12.1972r.). W wyniku ukończenia kursu pedagogicznego trwającego w okresie 21.10.1973r. – 11.11.1973r., skarżący nabył uprawnienia instruktora praktycznej nauki zawodu.

Skarżący nie posiada tytułu mistrza w zawodzie sprzedawca. Mając na względzie wytyczne MEN z dnia 13.06.1997r., nie można także zdaniem organu I instancji uznać, że z racji posiadanego wykształcenia skarżący posiada kwalifikacje porównywalne z tytułem mistrza w zawodzie sprzedawca. Skarżący dostarczył do Urzędu Skarbowego kopię pisma Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 31.03.2000r. nr DKW 4-4030-20/2000/TR, skierowanego do Ministerstwa Finansów – Departament Podatków Bezpośrednich. Ww. pismo dotyczy kwalifikacji zawodowych instruktorów praktycznej nauki zawodu. MEN wyraziło w tym piśmie pogląd, że osoby kształcące uczniów w zawodzie sprzedawca, a legitymujące się m.in. świadectwem dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej o kierunku handlowym, gospodarczym lub ekonomicznym – mają kwalifikacje porównywalne z tytułem mistrza w zawodzie sprzedawca; skarżący jako absolwent technikum w zawodzie technik technolog produktów rolno-spożywczych w zakresie specjalności piekarstwo, uznał, że ma prawo ubiegać się o ulgę z tytułu wyszkolenia ucznia.

Urząd Skarbowy pismem z dnia 31.08.2000r. wystąpił do Kuratorium Oświaty z prośbą o interpretację użytego w piśmie MEN z dnia 31.03.2000r. zwrotu "szkoła o kierunku gospodarczym" oraz pytaniem co do aktualności wcześniejszych wytycznych MEN. W odpowiedzi Kuratorium Oświaty wyjaśnia, że można przyjąć, że kierunkiem gospodarczym jest każdy, którego edukacja odbywa się w technikum, liceum, policealnym studium zawodowym, a absolwent uzyska tytuł technika w zawodzie, a zawód mieści się w klasyfikacji zawodów MEN. Ponadto Kuratorium Oświaty wyjaśnia, że nie zmieniła się interpretacja przepisu dotyczącego kwalifikacji zawodowych dla zawodu sprzedawca.

Analizując ww. pismo Kuratorium Oświaty, organ podatkowy I instancji podkreślił, że wypowiedź w kwestii szkół kształcących w kierunkach gospodarczych, nie jest jednoznaczna. Wskazuje na to wyraźnie użyty zwrot "...można przyjąć...". Sformułowanie "można przyjąć" pozostawia swobodę interpretacji, której to swobody, zdaniem Urzędu Skarbowego, nie może być w przypadku rozstrzygnięć pociągających za sobą skutki finansowe. Natomiast stwierdzenie Kuratorium, że nie uległa zmianie interpretacja przepisu dotyczącego kwalifikacji zawodowych dla zawodu sprzedawca, jednoznacznie wskazuje na to, że zachowuje moc wiążącą pismo MEN z dnia 13.06.1997r. nr DKZiU 1-4420-6/97/KJ.

Tym samym przyjąć należy, iż wobec braku kwalifikacji zawodowych wniosek o przyznanie ulgi nie jest uzasadniony.

Od decyzji tej skarżący złożył odwołanie.

Uzasadniając odwołanie skarżący wskazał, że organ I instancji naruszył art.7, 8 i 12 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art.180 i 181 Ordynacji podatkowej oraz podważył kwalifikacje podatnika do szkolenia uczennicy w zawodzie sprzedawca, które wcześniej zostały uznane przez Cech Rzemiosł Różnych za wystarczające, a także zarzuca kwestionowanie wiarygodności złożonego przez uczennicę egzaminu.

Skarżący ponownie przywołał wytyczne Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 10.10.1991r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudniać nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia (Dz.U. Nr 98, poz.433 ze zm.), z których wynika, że kwalifikacje do zajmowania stanowiska nauczyciela praktycznej nauki zawodu ma osoba, która posiada świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku, świadectwo ukończenia kursu pedagogicznego w wymiarze nie mniejszym niż 150 godzin, ukończony kurs z zakresu BHP oraz co najmniej 2-letni staż pracy w zawodzie, którego będzie nauczać lub tytuł robotnika wykwalifikowanego w tym zawodzie.

Skarżący wskazał także pismo MEN z dnia 31.03.2000r. nr DKW-4-4030-20/2000/TR, w którym mówi się, że kwalifikacje porównywalne z tytułem mistrza w zawodzie sprzedawca posiada osoba, która legitymuje się świadectwem dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej o kierunku handlowym, gospodarczym lub ekonomicznym oraz spełni pozostałe wymagane warunki do zajmowania stanowiska nauczyciela praktycznej nauki zawodu.

Skarżący podkreślił, że posiadając tytułu technika technologa produktów rolno-spożywczych oraz kurs pedagogiczny – posiada kwalifikacje do szkolenia uczniów.

Decyzją z dnia 31 stycznia 2001r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Ulga z tytułu wyszkolenia uczniów uregulowana została w art.53 ust.1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz.930), w świetle którego osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu mogą korzystać z ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów polegającej na obniżeniu zryczałtowanego podatku dochodowego. Powołana norma prawna wyraźnie określa, iż jedną z przesłanek stanowiących podstawę do uzyskania przedmiotowej ulgi jest uprawnienie podatnika do szkolenia uczniów na mocy odrębnych przepisów, które stanowi powołane rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. Zgodnie z § 9 ust.4 ww. rozporządzenia instruktor praktycznej nauki zawodu powinien posiadać kwalifikacje zawodowe, co najmniej mistrza w zawodzie, którego będzie nauczał oraz przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego zorganizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych. Zawarte w § 9 ust.4 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów określenie "co najmniej mistrza w zawodzie" oznacza minimalne kwalifikacje zawodowe jakie wymaga się od osób prowadzących szkolenie uczniów. To zaś oznacza, że każda osoba posiadająca kwalifikacje bądź to wyższe aniżeli tytuł mistrza bądź porównywalne z kwalifikacjami mistrzowskimi, może pełnić funkcję instruktora praktycznej nauki zawodu, a w konsekwencji być podmiotem uprawnionym – w rozumieniu norm podatkowych – do szkolenia uczniów. Tym wysokim kwalifikacjom zawodowym jakimi jest uzyskanie tytułu mistrza w nauczanym zawodzie odpowiadać musi co najmniej średnie wykształcenie zawodowe, co potwierdza również wskazywane przez skarżącego rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991r., przy czym wykształcenie winno być zgodne z kierunkiem nauczania.

Z analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów, zdaniem organu II instancji, wynika, iż skarżący nie spełniła wymogu posiadania stosownych kwalifikacji. Nie kwestionując posiadanego przez skarżącego przygotowania pedagogicznego potwierdzonego zaświadczeniem z dnia 11 listopada 1973r. stwierdzić należy, iż przedłożone świadectwo ukończenia Technikum Przemysłu Spożywczego i uzyskany tytułu technika technologa produktów rolno-spożywczych w zakresie specjalności piekarstwo nie uprawnia do prowadzenia szkolenia w charakterze instruktora praktycznej nauki w zawodzie sprzedawca. Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego z dnia 23 lutego 1993r. (Dz.U. Nr 19, poz.84) a także z dnia 18 grudnia 1997r. (Dz.U. z 1998r. Nr 4, poz.9 z późn. zm.) wskazuje bowiem, iż do zawodu sprzedawcy przygotowują szkoły zasadnicze, licea zawodowe i szkoły policealne, a ponadto załącznik do cyt. rozporządzenia klasyfikuje zawód – technika technologii żywności – symbol cyfrowy 23 (311 – w rozporządzeniu z dnia 18 grudnia 1997r.) w innej grupie niż zawód sprzedawcy – symbol cyfrowy 60 (522 – w rozporządzeniu z dnia 18 grudnia 1997r.). Zatem legitymowanie się wskazanym świadectwem nie spełnia kryteriów żądania przedmiotowej ulgi, wobec braku odpowiedniego wykształcenia w nauczanym zawodzie. Powyższego stanowiska nie może zmienić, zdaniem Izby Skarbowej, powoływanie się na pismo Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 31 marca 2000r. Nr DKW4-4030-20/2000/TR, które nie stanowi źródła prawa, ani też wiążącej dla organów podatkowych urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Za bezpodstawne uznano zarzuty skarżącego w zakresie braku wnikliwości w zbadaniu i ocenie przedmiotowej sprawy jak też w zakresie dopuszczenia wszelkich dowodów do pełnego jej wyjaśnienia.

Ponadto Izba Skarbowa podkreśliła, iż organ I instancji nie kwestionował fachowości i prawidłowości przygotowania ucznia w zawodzie a tym samym wiarygodności złożonego przez niego egzaminu, a jedynie ustalił, iż skarżący nie nabył prawa do wnioskowanej ulgi ze względu na niedopełnienie wszystkich warunków wynikających z przytoczonych norm prawa podatkowego.

Od decyzji tej skarżący złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze, przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, skarżący wskazał na nieuwzględnienie przez organ odwoławczy przepisów § 5 cyt. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991r. oraz pisma Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 31 marca 2000r. Nr DKW4-4030-20/2000/TR skierowanego do Ministerstwa Finansów – Departamentu Podatków Bezpośrednich. Skarżący podkreślił, iż przed zawarciem z uczennicą umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego zasięgał ustnych informacji zarówno w Urzędzie Skarbowym jak i Cechu Rzemiosł Różnych w zakresie dopełnienia wymogów dotyczących kształcenia uczennicy i uzyskania z tego tytułu przedmiotowej ulgi. Za bezzasadne skarżący uznaje powoływanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 grudnia 1997r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego (Dz.U. z 1998r. Nr 4, poz.9 z późn. zm.), wskazując, iż zgodnie z załącznikiem do tegoż rozporządzenia do zawodu sprzedawcy przygotowują poza wymienionymi przez organ podatkowy szkołami również licea techniczne, "podobnie jak w przypadku technika technologii żywności".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu podkreślono, że Kuratorium oświaty w Bydgoszczy dokonując analizy treści wyżej wymienionego pisma Ministerstwa Edukacji Narodowej w oparciu o obowiązującą klasyfikację zawodów MEN z 1997r. w piśmie z dnia 6 września 2000r. Nr KO-II-443/92/2000 wskazało, iż nie zmieniła się interpretacja przepisu dotyczącego kwalifikacji zawodowych dla zawodu sprzedawca.

Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153/02, poz. 1271 ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na jej uwzględnienie.

Zgodnie z dyspozycją art.53 ust. 1, 2, 3 i 14 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów (Dz. U. Nr 144/98, poz. 930). Ulga uczniowska, w rozumieniu cyt. ustawy, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, spółki komandytowej lub spółki jawnej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniających w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ulga uczniowska przysługuje, jeżeli szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu. Wniosek o przyznanie ulgi podatnik jest zobowiązany złożyć w urzędzie skarbowym w terminie jednego miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu.

WW. warunki skarżący spełnił, co jest poza sporem. Poza sporem jest również fakt posiadania przez skarżącego uprawnień pedagogicznych wymaganych przez ustawodawcę. Od dnia 11 listopada 1973r. skarżący posiada uprawnienia instruktora nauki praktycznej zawodu.

Kwestia sporną wymagającą rozstrzygnięcia jest okoliczność następująca: czy podatnik o jakim mowa w art.53 cyt. ustawy jest uprawniony do przedmiotowej ulgi w sytuacji gdy posiadając średnie wykształcenie (technik technolog produktów rolno-spożywczych), prowadzący działalność gospodarczą (sklep spożywczo-mięsny), nie posiadając tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy, posiada uprawnienia zawodowe tzn. jest osobą uprawnioną zawodowo do szkolenia ucznia w zawodzie sprzedawcy.

W sprawie podstawową kwestią jest analiza następujących aktów prawnych:

1. Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu ( Dz. U. Nr 97/92, poz. 479, Nr 130/94, poz. 648 );

2. Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania ( Dz. U. Nr 60/96, poz. 278 );

3. Rozporządzenie MEN oraz MPiPS z dnia 12.10.1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych ( Dz. U. Nr 103/93, poz. 472 ze zm. ).

Zgodnie z treścią § 9 Rozporządzenia RM z dnia 11.12.1992 r. szkolenie uczniów jak i młodocianych pracowników, którzy zawarli z pracodawcą umowę o pracę w celu nauki zawodu, prowadzą instruktorzy praktycznej nauki zawodu posiadający kwalifikacje zawodowe, co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i jednocześnie przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii i metodyki orz 10 godzin praktyki metodycznej.

Analizując treść art. 53 ust. 2 cyt. ustawy, posługując się dopuszczalną w tej sprawie wykładnią językową stwierdzić należy, iż poprzez użycie sformułowania ustawodawcy "osoby fizyczne ....uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów .." oraz analizując treść rozporządzenia ad. 1 można stwierdzić, iż z przedmiotowej ulgi może skorzystać osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, która:

a/ posiada określone uprawnienia osobiście i łącznie, czyli posiada jednocześnie uprawnienia zawodowe i pedagogiczne lub

b/ zatrudnia pracownika posiadającego jednocześnie uprawnienia zawodowe i pedagogiczne.

Treść Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. czy Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. nie są co prawda regulacją prawa podatkowego ale podkreślenia wymaga fakt, iż sam ustawodawca w dyspozycji art. 53 cyt. ustawy wprowadzając przedmiotową ulgę zadecydował o ich stosowaniu łącznym w tego typu sprawach wprowadzając przesłanki, których spełnienie stanowiło warunek przyznania prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów.

Ulga uczniowska, co wielokrotnie podnoszone jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest typową ulgą podatkową. Ustawodawca stworzył instytucję mającą charakter zachęty podatnika do prowadzenia nauki zawodu. Przyznanie przedmiotowej ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia miało przecież na celu nie tylko zrekompensowanie podatnikowi zwiększonych kosztów związanych z zatrudnieniem młodocianych w celu nauki zawodu ale i promowania pracodawców podejmujących się ważnego społecznie zadania tj. zapewnienia opieki i nauki zawodu osobom młodocianym. Inna interpretacja tego przepisu wprowadziłaby fikcyjność tego unormowania.

Fakt ten przyczynił się do prawnych wątpliwości w zakresie uznania kwalifikacji zawodowych przez podatników, którzy podjęli się szkolenia ucznia w zawodzie sprzedawcy.

Rozporządzenie MEN oraz MPiPS z dnia 12.10.1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (3) w § 18 wskazuje, że potwierdzeniem poziomu posiadanych kwalifikacji zawodowych są tytuły: 1/ wykwalifikowanego robotnika w zawodzie, 2/ mistrza w zawodzie. O tytuł wykwalifikowanego robotnika w zawodzie mogą ubiegać się osoby, które przepracowały w zawodzie co najmniej okres równy okresowi trwania nauki zawodu przewidzianemu dla danego zawodu objętego klasyfikacją zawodów szkolnictwa zawodowego. O tytuł mistrza w zawodzie mogą ubiegać się osoby, które posiadają tytuł wykwalifikowanego robotnika w danym zawodzie i przepracowały co najmniej trzy lata w tym zawodzie. Z woli ustawodawcy wyrażonym w § 18 ust. 4 cyt. aktu prawnego absolwenci zasadniczych szkół zawodowych lub liceów zawodowych mogą ubiegać się o przyznanie bez egzaminu tytułu robotnika wykwalifikowanego w zawodzie pokrewnym do wyuczonego, o ile przepracowali w tym zawodzie okres równy okresowi trwania nauki zawodu, przewidzianemu dla zawodu pokrewnego.

Analizują przywołane w uzasadnieniu akty prawne (1-3) stwierdzić należy, iż ustawodawca na równi z techniczną stroną pozyskiwania określonego tytułu posiadania kwalifikacji zawodowych przyznaje okresowi pracy w danym zawodzie.

W zawodzie sprzedawcy, do końca lat 90-tych, nie uzyskiwano tytułu mistrza, co powodowało interpretowanie przez poszczególne ministerstwa obowiązujących przepisów dotyczących kwalifikacji zawodowych odnosząc je nie do tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy a uzyskanego przez podatnika wykształcenia i liczby przepracowanych w zawodzie lat; te interpretacje prawa nie stanowiąc jednak źródła prawa podatkowego, czynione przez poszczególne ministerstwa stanowiły przyczynę rozbieżności w stanowiskach organów podatkowych. Ta wadliwość spowodowała, że wydawane też były zaświadczenia, co wynika z analizy stanów faktycznych rozpoznawanych przez NSA spraw (m.in. w sprawie SA/Bd 463/03, SA/Bd 464/03), potwierdzające posiadanie uprawnień instruktora praktycznej nauki zawodu, co utwierdzało podatników w przekonaniu, iż faktycznie szkoląc uczniów, z tego tytułu przysługiwać im będzie ulga uczniowska. Utwierdzały też podatników, w tym przekonaniu, pisma Ministerstwa Edukacji Narodowej, jak z dnia 7 listopada 1996r., stwierdzające, że z uwagi na specyfikę zawodu sprzedawcy, w którym cyt. : dotychczas nie uzyskiwano tytułu mistrza (...), (...) kwalifikacje zawodowe do praktycznego nauczania zawodu sprzedawcy posiadają osoby, które legitymują się:

1/ świadectwem ukończenia średniej szkoły handlowej lub ekonomicznej i co najmniej dwuletnim stażem na stanowisku sprzedawcy w placówkach handlowych lub tytułem robotnika wykwalifikowanego w zawodzie sprzedawca,

2/ świadectwem ukończenia innej średniej szkoły niż handlowa lub ekonomiczna oraz co najmniej czteroletnim stażem pracy na stanowisku sprzedawcy w placówkach handlowych lub tytułem robotnika wykwalifikowanego w zawodzie sprzedawca,

3/ świadectwem ukończenia szkoły zasadniczej w zawodzie sprzedawca i co najmniej sześcioletnim stażem pracy w tym zawodzie w placówkach handlowych.

W piśmie z dnia 13 czerwca 1997r. (DKZiU 1-4420-6/97/KJ) Ministerstwo Edukacji Narodowej (jak wskazuje w uzasadnieniu organ I instancji) stwierdziło, że kwalifikacje porównywalne z tytułem mistrza w określonym zawodzie posiada absolwent technikum, liceum lub szkoły równorzędnej o odpowiednim kierunku kształcenia pod warunkiem przepracowania co najmniej 2 lat w zawodzie, którego będzie nauczać, a także którejkolwiek z wymienionych szkół, posiadający tytuł robotnika wykwalifikowanego w tym zawodzie.

W piśmie z dnia 31 marca 2000r. (nr DKW 4-4030-20/2000/TK) Ministerstwo Edukacji Narodowej stwierdziło, iż w zawodzie sprzedawcy kwalifikacje osób, które legitymują się świadectwem dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej o kierunku handlowym, gospodarczym lub ekonomicznym oraz spełniają pozostałe wymagane warunki (...) są porównywalne z kwalifikacjami mistrza w tym zawodzie.

Reasumując:

1/ mając na uwadze bezspornie ustalony stan faktyczny, stwierdzić należy, iż skarżący wymagane kwalifikacje zawodowe posiada, bowiem legitymuje się świadectwem dojrzałości technikum. Wszelkie dalsze działania organu podatkowego I instancji w zakresie, które związane jest z badaniem okoliczności dot. świadectwem dojrzałości szkoły równorzędnej technikum są poza tą sprawą;

2/ skoro, w okresie objętym skargą, w zawodzie sprzedawcy nie uzyskiwano tytułu mistrza, a uprawnienia do uzyskania takiego tytułu podatnik posiadał, zaś zarówno interpretacja przepisów prawnych jak również urzędowe i oficjalne interpretacje satelitarnych, w stosunku do prawa podatkowego, aktów prawnych związanych z ww. kwestią, pozwalały skarżącemu na przekonanie, iż sam fakt ukończenia przez niego technikum i przepracowanie kilku lat w zawodzie handlowca pozwalają mu na podjęcie się szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy, nie pozbawiając się udzielonej przez ustawodawcę ulgi podatkowej, to odmienna ocena stanu faktycznego i prawnego niż reprezentowana przez Sąd w tej sprawie, doprowadziłaby do podważenia zasady pewności prawa i zaufania obywateli do państwa, wynikająca z zasady demokratycznego państwa prawa.

Zdaniem Sądu, nie do akceptacji jest bowiem sytuacja, w której podatnik nie ma zagwarantowanej tzw. pewności prawa. Należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001r. w sprawie K 13/01 (OTK 4/2001, p. 81), w którym podkreśla się, iż chodzi tu nie o ten aspekt pewności prawa, który odnosi się do względnej stabilności porządku prawnego, mający związek z zasadą legalności, lecz o pewność prawa rozumianą jako pewność tego, iż w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe. W tym drugim sensie prawo / pewność prawa / oznacza także prawo sprawiedliwe.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w

art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art.145 § 1 pkt. 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153/02, poz.1270) uchylił zaskarżoną decyzję.

IF