Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 2023/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, 3 i 4, art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 1999 nr 54 poz 572
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - t.j.
article: art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. "c"
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2004r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie opłaty sankcyjnej I. u c h y l a zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...] II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24, ust. 2, pkt. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /tekst jedn. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572/ w związku z art. 21 § 4, art. 51 § 1, art. 207 i 341 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926/, art. 4 ust. 1, 4, 5, 6, art. 10 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym /Dz. U. Nr 98 poz. 473 ze zm./ określił "G." Spółce Akcyjnej z siedzibą w G. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty sankcyjnej w kwocie [...] zł za wprowadzenie do obrotu w miesiącu [...] r. na rynku krajowym cukru w ilości [...] kg ponad ustalony limit kwoty A, oraz wysokość zaległości podatkowej z tytułu opłaty sankcyjnej w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że w okresie od [...] r. do [...] r. przeprowadzono postępowanie kontrolne na podstawie upoważnienia Nr [...] z dnia [...] r. w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowości stosowania cen zbytu cukru w 1998 r. i I półroczu 1999 r. a następnie w okresie od [...] r. - do [...] r. ponowne postępowanie kontrolne w związku ze skierowaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia decyzją Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...] r. Ustawa z 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru wprowadziła ograniczenie ilości cukru wyprodukowanego w czasie kampanii z przeznaczeniem na zaopatrzenie rynku krajowego (kwota A) i z przeznaczeniem na eksport z zastosowaniem dopłat do eksportu (kwota B). Nadwyżka produkcji ponad ustalone kwoty A i B stanowi kwotę C, która może być przeznaczona wyłącznie na eksport, w tym również w wyrobach przetworzonych, bez zastosowania dopłat do eksportu. W 1999 r., w ramach kwoty C "G." rozliczyła jako eksport sprzedaż cukru w ilości [...] kg z kampanii 1998/1999 poprzez komisanta "D." Spółka z o. o. w B. Wg tego organu "G." nie dysponuje wiarygodnymi dokumentami potwierdzającymi eksport cukru w ilości [...] kg. Cukier, o którym mówi strona był zgłoszony do odprawy celnej zanim został wydany z "G." i nie pochodził od tej cukrowni. Sprzedaż tego cukru należy więc zdaniem tego organu traktować jako sprzedaż krajową. Sprzedaż cukru na rynku krajowym ze względu na treść art. 4 ustawy z 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych (...) jest ograniczona limitem ustalonym przez Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej. Cukrownia limit ten przekroczyła, co skutkuje naliczeniem sankcji zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy wskazanej wyżej ustawy w wysokości 1000% wartości sprzedanego cukru na rynku krajowym ponad limit przy uwzględnieniu ceny minimalnej cukru.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego,

- art. 4 ust. 4 ustawy o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania "G." podniosła, iż Inspektor Kontroli Skarbowej pomimo niekwestionowanych dowodów w postaci dokumentów SAD bezzasadnie stwierdził, iż cukier nie został przeznaczony na eksport. Rozbieżności pomiędzy datą wydania cukru z magazynu cukrowni, a datą eksportu mogły powstać z tego powodu, że jeżeli do załadunku partii eksportowanego cukru brakowało cukru to w celu dokończenia załadunku wagonów doładowywano wagon cukrem znajdującym się w magazynie, który pochodził z innej cukrowni. Nie oznacza to, że dany cukier nie zastał wyeksportowany, ponieważ niedobór cukru został przez "G." uzupełniony, a następnie wyeksportowany w kolejnej partii. Potwierdzeniem powyższego jest wynik kontroli znak: [...] z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce z o. o. "D." przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej. Eksport cukru powoduje, że "G." nie wprowadziła na rynek krajowy cukru ponad ustalony limit kwoty A, a tym samym brak jest podstaw do określenia opłaty sankcyjnej.

Ponadto "G." wskazała, iż kontrola prowadzona przez dziewięć miesięcy została zakończona wynikiem kontroli z dnia [...] r., w którym nie zarzucono naruszenia przepisów ustawy o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym. Następnie Inspektor postanowieniem z dnia [...] r. rozszerzył jej zakres i wydał decyzję stwierdzającą naruszenie tej ustawy. Zdaniem "G." Inspektor nie miał uprawnienia do wydania decyzji w sprawach objętych wcześniej zakresem kontroli, co do których nie wydał decyzji lecz wynik kontroli, a co najmniej nie mógł tego uczynić bez uzyskania nowego upoważnienia. Organ kontrolujący nie może bowiem wzruszyć wydanego przez siebie wyniku kontroli. Wynik kontroli jest równorzędną do decyzji formą zakończenia postępowania kontrolnego.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r., Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 341 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./, art. 2, art. 4 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy z 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym /Dz. U. Nr 98, poz. 473 ze zm./ oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 1 sierpnia 1997 r. w sprawie ustalenia kwot produkcji cukru /Dz. U. Nr 91, poz. 559/ uchyliła decyzję organu I instancji w części i określiła opłatę sankcyjną w kwocie [...] zł za wprowadzenie na rynek krajowy cukru ponad ustalony limit kwoty A.

Organ ten podzielił stanowisko organu I instancji, że "G." nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, by wyeksportowała [...] kg cukru. Z porównania dokumentów magazynowych "WZ" przedstawionych przez stronę na dowód wyeksportowania tego cukru z [...], [...] i [...] r. dokumentujących wydanie cukru z "G." Spółce z o. o. "D." z dokumentami celnymi SAD Nr [...] i [...] z [...] r. bezsprzecznie zdaniem tego organu wynika, że wyeksportowany cukier nie pochodził z "G.". W kampanii cukrowniczej 1998/1999 "G." wykorzystała ustalone limity kwoty A w całości. Wobec wykazania, że producentem eksportowanego cukru nie była "G.", brak było podstaw do ujęcia tego cukru w ramach kwoty C. Skoro cukier nie został wyeksportowany, a nastąpiło wydanie tego cukru z magazynu, to tym sposobem trafił on na zaopatrzenie rynku krajowego, co spowodowało przekroczenie limitu ustalonej kwoty A. Przepisy ustawy określają dwie niezależne od siebie opłaty sankcyjne tj. opłatę sankcyjną za wprowadzenie na rynek krajowy cukru ponad ustalony limit, która ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz opłatę sankcyjną za wprowadzenie na rynek krajowy cukru po cenie niższej od ustalonej ceny minimalnej. Inspektor stosując opłatę sankcyjną uregulowaną w art. 4 ust. 5 i 6, zamiast do określenia wysokości opłaty sanacyjnej przyjąć 100 % wartości sprzedanego cukru, bezpodstawnie przyjął jako wartość sprzedanego cukru ustaloną cenę minimalną tj. 1,71 zł/kg, która dotyczy opłaty uregulowanej w art. 1 ust. 3 ustawy, wobec tego Izba Skarbowa skorygowała decyzję Inspektora w tym zakresie.

Za nietrafny organ ten uznał zarzut strony dotyczący ponownego rozpatrywania sprawy w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształcenia własnościowych w przemyśle cukrowniczym objętym wynikiem kontroli, bez nowego upoważnienia. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego zostały wydane decyzje dotyczące straty podatkowej za 1998/1999, podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 1999 r. oraz został wydany wynik kontroli w zakresie przestrzegania ustawy o regulacji rynku cukru. W wyniku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa uchyliła wydane przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzje w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wobec tego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] r. przedłużył ważność upoważniania do przeprowadzenia postępowania kontrolnego przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Ponowne postępowanie kontrolne zdaniem Izby Skarbowej było prowadzone na podstawie ważnego upoważnienia zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm./. Prowadząc postępowanie Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z [...] r. rozszerzył zakres kontroli o przestrzeganie przepisów dotyczących ustawy o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym o rok 1999. Wynik kontroli z [...] r. wydany na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 zawierał wyłącznie ustalenia faktyczne w zakresie prowadzonego skupu buraków cukrowych, produkcji cukru, transakcji z firmą "H." z O. w zakresie węgla, rozliczeń z ZUS, zawieranych umów z kontrahentami i sposobu ich realizacji. Jedynie w przypadku transakcji z cukrownią "P." Inspektor wypowiedział się na temat ewentualnej opłaty sankcyjnej. Jednakże w tym zakresie w ponownym postępowaniu nie naliczył opłaty sankcyjnej. Wydany wynik kontroli nie dotyczył przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jest on jednym z dokumentów sporządzonych w toku postępowania kontrolnego. Wydana decyzja dotycząca opłaty sankcyjnej nie wzrusza wydanego wyniku kontroli, jest ona niezależnym od wyniku kontroli aktem administracyjnym nakładającym obowiązek wniesienia opłaty sankcyjnej.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust. 5 ustawy z 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym oraz art. 21 § 3, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./, a także art. 13 i art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu dodatkowo wskazując, że wynik kontroli jest równorzędną do decyzji formą zakończenia postępowania kontrolnego. W przypadku, gdy chce się ponownie przeprowadzić postępowanie kontrolne w zakresie, w którym uprzednio wydano wynik kontroli, konieczne jest co najmniej uzyskanie nowego upoważniania do przeprowadzenia kontroli. Nie może być tu mowy o jakiejkolwiek kontynuacji poprzednio toczonego postępowania kontrolnego, gdyż tamto zostało zakończone wynikiem kontroli.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271/ sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga jest zasadna, zostały bowiem naruszone przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /tj. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, po. 572 ze zm./ postępowanie kontrolne z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 wszczyna inspektor po okazaniu kontrolowanemu legitymacji służbowej i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, z równoczesnym doręczeniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Do wszczęcia postępowania kontrolnego wymagane jest spełnienie następujących warunków: 1/ posiadanie przez kontrolującego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli oraz 2/ okazanie kontrolowanemu tegoż upoważnienia, 3/ równoczesne doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Wskazany wyżej przepis w ust. 3 i 4 określa jakie elementy powinno zawierać upoważnienie do przeprowadzenia kontroli oraz zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. Upoważnienie takie powinno zawierać imię i nazwisko inspektora, numer legitymacji służbowej inspektora, oznaczenie kontrolowanego, termin ważności upoważnienia. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego powinno natomiast zawierać imię i nazwisko inspektora prowadzącego kontrolę, imiona i nazwiska pracowników jednostki organizacyjnej kontroli skarbowej wykonujących czynności kontrolne, przewidywany czas kontroli, miejsce prowadzenia kontroli, zakres kontroli, prawa i obowiązki kontrolowanego.

Po zgromadzeniu dokumentacji czynności kontrolnych i rozpatrzeniu zastrzeżeń kontrolowanego inspektor kontroli stosownie do treści art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wydaje: 1/ decyzję lub decyzje w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ - gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych, 2/ wynik kontroli gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1 lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Postępowanie kontrolne ze względu na wskazany wyżej przepis kończy się bądź wydaniem decyzji w sytuacjach określonych w pkt 1, bądź wydaniem wyniku kontroli. Wynik kontroli jest więc drugą – obok decyzji - formą zakończenia postępowania kontrolnego (vide również Przegląd podatkowy 2000/4/30 "Zakończenie postępowania kontrolnego" J. Kulicki s. 30 in.)

Postępowanie kontrolne wobec skarżącej wszczęto [...] r. W tym dniu zawiadomiono skarżącą o jego wszczęciu określając zakres kontroli, czas kontroli. W zawiadomieniu tym zawarte były wszystkie elementy zawiadomienia określone w art. 13 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. Zakresem kontroli objęto przestrzeganie przepisów ustawy z 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowości stosowania cen zbytu cukru w 1998 r. i w I półroczu 1999. Z zawiadomienia tego wynika, że rozszerzono jej zakres o prawidłowość obliczenia i terminowości opłacania do ZUS składek na ubezpieczenie społeczne, rozliczenie wybranych transakcji obrotu węglem. Czas trwania kontroli jak wynika z tego zawiadomienia przedłużano kilkakrotnie ostatecznie do [...] r.

W związku z przeprowadzeniem postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej wydał: 1/ decyzje dotyczące straty podatkowej za 1998/1999, podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 1999 r. oraz 2/ [...] r. wynik kontroli w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o regulacji rynku cukru. Decyzje w zakresie straty podatkowej oraz podatku od towarów i usług zostały zaskarżone przez "G.". W wyniku odwołania "G.", Izba Skarbowa uchyliła zaskarżone decyzje i przekazała sprawy do ponownego rozpoznania. Inspektor Kontroli Skarbowej w związku z uchybieniem spraw w zakresie podatków dokonał zmiany zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z [...] r. przedłużając postanowieniem czas trwania kontroli. Przedłużenie czasu trwania kontroli dotyczyło jednak zdaniem Sądu jedynie spraw związanych ze stratą podatkową oraz podatkiem VAT. Decyzje w tym zakresie Izba Skarbowa bowiem uchyliła i przekazała sprawy do ponownego rozpoznania. Przedłużenie ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli postanowieniem z [...] r. nie dotyczyło więc zdaniem Sądu kontroli przestrzeganie przepisów ustawy z 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym skoro przedłużenie to wiązało się z uchyleniem decyzji w zakresie podatków, a w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru (...) wydany został wynik kontroli kończący postępowanie kontrolne. Czynności procesowe organu kontroli skarbowej w zakresie przestrzegania ustawy o regulacji rynku cukru po terminie wyznaczonym dla kontroli są więc nieważne i nie mogą mieć znaczenia dla sprawy. Organ kontroli skarbowej chcąc prowadzić postępowanie kontrolne po jego zakończeniu w zakresie nie objętym wcześniejszą kontrolą powinien wszcząć nowe postępowanie zgodnie z wymogami określonymi w art. 13 ustawy o kontroli skarbowej. Ani postanowienie z [...] r., ani też postanowienie z [...] r. nie spełnia wszystkich wymogów określonych w powołanym wyżej przepisie. W pierwszym jak i drugim postanowieniu brak jest określenia obowiązków kontrolowanego. Nie można więc uznać, by doszło do wszczęcia postępowania kontrolnego, czy to na podstawie postanowienia z [...] r. czy też na podstawie postanowienia z [...] r. Oba postanowienia, o których mowa wyżej nie zawierają bowiem wszystkich niezbędnych elementów do wszczęcia postępowania kontrolnego.

Skoro naruszone zostały przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy należało na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 powołanej wyżej ustawy.

Na podstawie art. 152 tej ustawy stwierdzono że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu.