Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2273/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180 par. 1 , art. 181, art. 187 i art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 ust. 3 i ust. 5, art. 3, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 91
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 4 i pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
article: art. 30 ust. 2, art. 32 ust. 1 pkt 13, art. 36 ust. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 990
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi, wniesionej przez A. G. (dalej jako Skarżący) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., którą wymierzono karę pieniężną w wysokości 12. 000,00 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W dniu 5 czerwca 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego II w [...] w pawilonie oznaczonym nr [...], usytuowanym przy ul. [...] w [...] w ramach realizacji zadań Służby Celnej ujawnili włączony do sieci elektrycznej i gotowy do eksploatacji automat o nazwie FOREX o nr [...] .

W wyniku przeprowadzonych czynności ujawniono umowę dzierżawy powierzchni użytkowej zawartą w dniu [...] maja 2013 r. pomiędzy [...] reprezentowaną przez A. G. - właściciela a [...]

Funkcjonariusze Urzędu Celnego II w [...] przeprowadzili w miejscu ujawnienia oględziny zewnętrzne automatu, opisane w protokole oględzin zewnętrznych z dnia [...] listopada 2013 r.

W związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego określonego w art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, ww. automaty zostały zatrzymane do postępowania karnego skarbowego, które zarejestrowano i prowadzono pod nr [...] . W ramach tego postępowania powołano biegłego sądowego dr inż. A. C., którego opinia z [...] grudnia 2013 r., dotycząca gier prowadzonych na automacie FOREX o nr [...] , przekazana została Naczelnikowi UC.

Wobec powziętych informacji, Naczelnik UC postanowieniem z [...] lutego 2014 r. wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia Stronie kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t. j. Dz. U. z 2015r., poz. 612 ze zm., dalej: u.g.h.) za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik UC wydał, na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 2 ust. 3, 4 i 5, art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i ust. 2, art. 91 u.g.h. decyzję z dnia [...] kwietnia 2014 r., którą wymierzył Stronie karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry w kwocie 12.000,00 zł.

Pismem z dnia 26 maja 2014 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika UC, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie istotnych dowodów w sprawie, brak odniesienia się do dowodów wnoszonych przez stronę oraz błędne zastosowanie przepisów obowiązującego prawa.

Dodatkowo w dniu 21 stycznia 2015 r. wpłynęło pismo Skarżącego, wskazujące na następujące naruszenia:

1. art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 u.g.h. a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów, które pozwoliłyby na ustalenia charakteru urządzeń, bowiem biegły, którego opinia została wykorzystana w sprawie posiada jedynie kompetencje z zakresu automatów do gier, zaś Skarżący każdorazowo i konsekwentnie podnosi, iż podstawą rozstrzygnięcia powinna być wielokrotnie podnoszona ustawa o obrocie instrumentami finansowymi oraz ustawa Prawo bankowe i pod tym kątem urządzenia winny zostać przebadane przez podmiot specjalizujący się w funkcjonowaniu rynków finansowych, konkretnie zaś pochodnych instrumentów finansowych.

2. art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 u.g.h. a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą;

3. art. 120 O.p. i art. 187 O.p. poprzez nie odniesienie się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ani jednym słowem na jakiej podstawie organ uznał, iż załączone odpowiedzi na interpelacje jako odnoszące się do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie mimo, iż Skarżący konsekwentnie podnosi, iż podstawą rozstrzygnięcia powinna być ww. ustawa;

4. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 u.g.h poprzez jego bezpodstawne zastosowanie skutkując nieuzasadnionym nałożeniem kary pieniężnej, mimo że przepisy te nie mają zastosowania do osób fizycznych;

5. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2. art. 90. art. 91, art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, §5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) poprzez zastosowanie art. 14 ust. 1 i u.g.h. oraz art. 6 ust. 1 u.g.h., mimo że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ zatrzymane urządzenia nie stanowią gier hazardowych, a jeśliby nawet je za takie uznać ww. przepisy jako techniczne i nienotyfikowane przez KE nie mają zastosowania.

W dniu [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że funkcjonariusze Służby Celnej w dniu [...] czerwca 2013 r. w pawilonie oznaczonym nr [...], usytuowanym na terenie bazaru przy ul. [...] , ujawnili włączony do sieci i gotowy do eksploatacji automaty FOREX o nr [...] . Oględziny zewnętrzne, wynik przeprowadzonych gier kontrolnych wskazywał na uzasadnione podejrzenie, że na ww. automatach były urządzane gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Organ wskazał, że stosownie do art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie.

Artykuł 2 w ust. 3 i ust. 5 u.g.h. definiuje co jest grą na automatach wskazując, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z brzmieniem art. 2 w ust. 4 ww. ustawy, wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że na gruncie ustawy o grach hazardowych, ocenie występowania elementów definicji gry na automacie winna być poddana wyłącznie pojedyncza gra. Nie można bowiem stwierdzić o cechach gry w przypadku badania procesów zachodzących na danym urządzeniu w innym odcinku czasu, niż ten, w którym występuje sama gra.

Wspólnymi elementami pojedynczej gry na automatach, które można wywieść z przepisów art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych, jest poddanie ryzyku stawki za udział w jednej grze zawierającej co najmniej element losowości i uzyskanie rozstrzygnięcia jej wyniku (wygranej lub przegranej w sensie samego rozstrzygnięcia wyniku, niekoniecznie już wygranej pieniężnej w sensie fizycznym lub wygranej rzeczowej w sensie ustawowym). Jedna gra wiąże się więc z jedną stawką i jednym rozstrzygnięciem jej wyniku (poddaniem ryzyku stawki w grze), a każde następne postawienie kolejnej stawki rozpoczyna nową grę. Powyższe ramy określają zakres pojedynczej gry na automatach.

Zdaniem Dyrektora IC w sprawie bezspornym jest, że automat FOREX o nr [...] jest urządzeniem elektronicznymi (komputerowym). Z oględzin zewnętrznych i pozostałych akt sprawy wynika, że posiadał on, m.in.: monitory LCD, przyciski do prowadzenia gier (panel sterowania), oprogramowanie i są zasilane energią elektryczną, co świadczy o tym, że są to urządzenia elektroniczne (komputerowe). Bezspornym jest także, że gra organizowana była w celach komercyjnych. Z akt sprawy wynika, że ww. automat udostępniony był publicznie w pawilonie usytuowanym na terenie bazaru przy ul. [...] w [...] , posiadał wrzutniki monet, akceptory banknotów oraz rynienki na wypłacane monety. Warunkiem przystąpienia do gry było wpłacenie pewnej kwoty pieniędzy. Opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym w postaci protokołu z oględzin spornego automatu oraz opinii biegłego sądowego A. C. organ odwoławczy stwierdził, że prowadzone gry były grami losowymi, albowiem zatrzymanie obracania się bębnów następuje samoczynnie i zależy wyłącznie od programu gry zainstalowanego na automacie, co powoduje, że zatrzymanie bębnów w odpowiedniej konfiguracji jest wynikiem wyłącznie przypadku (gracz nie ma realnego wpływu na wynik gry). Czynnikiem o przeważającym wpływie na wynik gry jest losowość (przypadek).

Mając na względzie ustalenia faktyczne jak i prawne organ odwoławczy stwierdził, że gry na spornym automacie wypełniają definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. są grami na urządzeniach elektronicznych (komputerowym) o wygrane rzeczowe.

Organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani innego zezwolenia, o którym mowa w ustawie o grach hazardowych. Strona nie prowadziła również działalności na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, z późn. zm.), tj. nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor IC stwierdził, że Strona urządzała gry na automatach poza kasynem gry. Wyjaśnił również, że kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych), w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2, tj. 12 000 zł od każdego automatu. Ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2 (art. 4 ust. 2 ustawy o grach hazardowych). Skoro w trakcie postępowania ustalono, że w lokalu znajdował się jeden automat, to kara pieniężna winna wynosić 12.000,00 zł.

Ustosunkowując się do zarzutów Skarżącego, dotyczących bezpodstawnego nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. organ zauważył, że z przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika w żaden sposób, aby osoby fizyczne nie mogły zostać ukarane za zachowanie niezgodne z przepisami ustawy. W szczególności, ustawodawca w żaden sposób nie uzależnia możliwości nałożenia kary pieniężnej z art. 89 tej ustawy od ewentualnej możliwości uzyskania zezwolenia lub koncesji. Strona skarżąca, nie będąc podmiotem o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h., nie mogła dysponować koncesją na prowadzenie kasyna gry. Bezspornym jednak jest, że urządzała gry na automatach poza kasynem gry. Karze z art. 89 u.g.h. podlega bowiem każdy, kto urządza gry hazardowe wbrew przepisom ustawy. Skoro naruszenia przepisów niniejszej ustawy może dopuścić się zarówno osoba fizyczna, jak i prawna, to tym samym na każdą z nich może zostać nałożona kara pieniężna na mocy przepisów tej ustawy.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących niewłaściwego zastosowania przepisów uprzednio nienotyfikowanych, organ uznał je za bezzasadne. Zaznaczył, że u.g.h. została prawidłowo ogłoszona w Dzienniku Ustaw i weszła w życie w dniu 1 stycznia 2010 r. Istnieje zatem domniemanie konstytucyjności przedmiotowej ustawy i obowiązek jej stosowania, z którego może zwolnic organy państwa jedynie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność z Konstytucją RP kwestionowanych przepisów.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nie przeprowadzenia badania automatów przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą Dyrektor IC stwierdził, że są one bezzasadne z uwagi na fakt, iż okoliczność, że automaty FOREX o nr [...] spełniają kryteria automatów do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, stwierdzono wystarczająco innym dowodem - opinią wydaną przez biegłego sądowego A. C. Ponadto opinia ta w ocenie organu była czytelna i w swych wnioskach przekonująca. Podkreślił, że żaden przepis nie uzależnia nałożenia kary pieniężnej od przeprowadzeniu badania sprawdzającego w rozumieniu art. 23b ust. 1 u.g.h.

Dyrektor IC nie zgodził się także z zarzutem dotyczącym niepełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przejawiającego się w szczególności nie przeprowadzeniem dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie charakteru urządzeń na gruncie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz ustawy Prawo bankowe. Organ zauważył, że zgodnie z wolą ustawodawcy przepisy regulujące urządzanie i prowadzenie gier hazardowych zawarte są w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy m.in. w przepisach ustawy o Służbie Celnej i w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny sprawy oraz zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, wskazujący że automat FOREX o nr [...] jednoznacznie podlega sankcjom wymienionym w ustawie o grach hazardowych, w ocenie organu odwoławczego niezasadnym byłoby zastosowanie przez organ I instancji przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz ustawy Prawo bankowe, na które powołuje się Strona.

W ocenie Dyrektora IC zebrany materiał w postaci m.in.: dokumentów z kontroli, opinii biegłego sądowego został rozpatrzony zgodnie z przepisami O.p. W szczególności ta właśnie opinia pozwoliła na ustalenie, że przedmiotowe automaty umożliwiają prowadzenie gier o charakterze komercyjnym, gdyż możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych oraz gier o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności, umiejętności gracza. Podkreślił, że opinia wydana na potrzeby postępowania karnego skarbowego, przez osobę uprawnioną - biegłego sądowego A. C. ustanowionego przy Sądzie Okręgowym w [...] , również dowodzi faktu, że gry na opiniowanych automatach są grami na urządzeniach elektronicznych, o charakterze losowym i grami komercyjnymi. Mając na uwadze fakt, że biegły, którego opinia została wykorzystana w niniejszej sprawie, dysponuje wiadomościami specjalnymi z poszczególnych dziedzin umożliwiającymi mu przeprowadzenie stosownych badań i sporządzenie opinii z zakresu funkcjonowania automatów, opinia ta stanowi pełnoprawny materiał dowodowy w sprawie. Jednocześnie Dyrektor IC wskazał, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym zasadnym jest uznanie za dowód w niniejszym postępowaniu materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego skarbowego. W ocenie organu drugiej instancji Naczelnik UC włączył w poczet materiału dowodowego dowody przedstawione przez Stronę i odniósł się do nich w wydanym rozstrzygnięciu, ponadto wyjaśnił dlaczego odmówił im mocy dowodowej. W oparciu o zgłoszone przez Skarżącego dowody nie można było zweryfikować, czy ww. automaty spełniają warunki ustawowe i czy prowadzone na nich gry były grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Nie został więc spełniony podstawowy warunek z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się stwierdzenia jej nieważności, ewentualnie uchylenia wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji.

W skardze zarzucono rażące naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niezawieszenie z urzędu postępowania w sprawie pomimo skierowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1979/11, pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego - co skutkowało nieważnością decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na fakt, iż w/w zagadnienie stanowi w niniejszej sprawie zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i zawieszenie postępowania w takiej sytuacji jest obligatoryjne.

Zarzucono również naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego błędne zastosowanie i na tej podstawie prawnej wymierzenie kary pieniężnej, pomimo, że zobowiązanym do poniesienia kary pieniężnej może być jedynie podmiot wymieniony w art. 6 ust. 4 ww. ustawy, urządzający gry hazardowe poza kasynem bez koncesji lub zezwolenia. Natomiast przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą jako osoba fizyczna nie może ponosić sankcji administracyjnej za delikt w sytuacji, gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje go jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry, co skutkowało nieważnością decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na fakt, iż została wydana bez podstawy prawnej.

Dodatkowo Skarżący zarzucił:

• naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 u.g.h. a także art. 23 b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście stanowią automaty do gier o niskich wygranych, tj. nie przeprowadzenia badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą, które to jednostki posiadają wiadomości specjalne z zakresu u.g.h. Nadto, biegły A. C. przekroczył swoje kompetencje bowiem posiada jedynie ogólną wiedzę z zakresu automatów do gier, nie zaś instrumentów finansowych, rynków walutowych, czy strategii inwestycyjnych, która to wiedza jest niezbędna do oceny charakteru zatrzymanego w niniejszej sprawie urządzenia. A ponadto organ dysponując w materiale dowodowym sprzecznymi opiniami biegłych sądowych nie podjął żadnych czynności w celu wyjaśnienia rozbieżności, tj. np. powołania biegłych sądowych w celu konfrontacji;

• art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 u.g.h. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem kary pieniężnej, mimo że przepisy te nie mają zastosowania do osób fizycznych (m.in. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 844/12, WSA w Opolu z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II SA/Op 407/11);

• art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91, art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) poprzez zastosowanie art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 6 ust. 1 u.g.h., mimo że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ zatrzymane urządzenia nie stanowią gier hazardowych, a jeśliby nawet je za takie uznać ww. przepisy jako techniczne i nienotyfikowane przez KE nie mają zastosowania;

• naruszenie art. 180 O.p. w zw. z art. 187 i 188 O.p. poprzez odmowę dopuszczenia do sprawy jako dowodu opinii biegłych sądowych załączonych przez Skarżącego, tj. opinii Z. S. oraz B. B. świadczących o niehazardowym charakterze urządzeń, które miały znaczenie dla sprawy oraz braku dążenia przez organ do całkowitego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, a polegające m.in. na zaniechaniu przez organ przeprowadzenia dowodu z konfrontacji zeznań biegłych co do sprzecznych ze sobą opinii.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z 13 kwietnia 2016 r. pełnomocnik Skarżącego uzupełnił skargę, przedkładając kopię poświadczoną za zgodność z oryginałem opinii jednostki badającej w Austrii – GLI Austria GmbH, kopie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] umarzających wobec Skarżącego postępowania prowadzone w sprawie wymierzenia kary pieniężnej oraz kopię postanowienia o umorzeniu dochodzenia w sprawie o czyn z art. 107 § 1 Kks.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z p. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. Nr 270 z p. zm. – dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego pod kątem zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonego postanowienia ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu (patrz: T. Woś - Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 1996 r., str. 224). W tym celu Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, iż organy administracji publicznej nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, które miało wpływ na wynik sprawy, nie naruszyły również przepisów postępowania w stopniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu.

W związku z tym, iż Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji nieważność z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa, jak również bez podstawy prawnej, w pierwszej kolejności odnieść należy się do twierdzeń Skarżącego w tym zakresie, jako najdalej idących.

Należy zatem przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1979/11, skierował do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne odnośnie zgodności z Konstytucją RP art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h. w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 lub wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm., dalej K.k.s.). Skarżący swój zarzut dotyczący rażącego naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oparł na przekonaniu o konieczności zawieszenia postępowania, gdyż w jego ocenie rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji przez organ pierwszej jak i drugiej instancji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

W ocenie Sądu zarzut ten jest niezasadny, gdyż w sprawie nie zachodziły przesłanki, o których mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Z zagadnieniem prejudycjalnym mamy bowiem do czynienia, gdy rozstrzygnięcie sprawy (podatkowej) uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego w drodze orzeczenia, tj. wyroku, postanowienia, decyzji czy ugody sądowej, a o rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego można mówić dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej przez organ lub prawomocnego orzeczenia przez sąd.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 1011/14 (wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.gov.pl) wyjaśnił na gruncie analogicznego do art. 201 § 1 pkt 2 O.p. art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a., co należy rozumieć przez zagadnienie wstępne. I tak NSA wskazał, że cyt. "zagadnienie wstępne, o którym mowa w przywołanym przepisie, wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania administracyjnego. Zagadnienie wstępne, to zagadnienie, na które składają się następujące elementy konstrukcyjne, a mianowicie: 1) wyłania się ono w toku postępowania administracyjnego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Z powyższego wynika, że zagadnienie wstępne to pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych jeszcze okoliczności mających znaczenie prawne.

Z powyższego wynika, że zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. może być tylko zagadnienie prawne, którego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu (nie chodzi więc o wyjaśnienie nawet poważnych wątpliwości dotyczących aspektów prawnych sprawy będącej przedmiotem postępowania), i które może stanowić odrębny przedmiot postępowania przed takim organem lub sądem, co oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia wstępnego przez ten inny organ lub sąd stanowi konieczny warunek wydania decyzji przez organ, w postępowaniu przed którym wyłoniło się zagadnienie wstępne (por. np. wyrok NSA z 21 lipca 1992 r., sygn. akt III SA 1041/92). W kontekście wskazanego charakteru zagadnienia wstępnego, za takie (tj. za kwestię prejudycjalną) nie może być uznana sytuacja wyrażająca się we wpływie na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, ustaleń faktycznych dokonywanych w innym postępowaniu przez inny organ lub sąd. Obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy bowiem do organu administracji publicznej prowadzącego dane postępowanie (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1559/07).

Zagadnienie wstępne wiąże się więc z sytuacją, w której rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, to jest innymi słowy z sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok NSA z 28 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1199/96).

Z punktu widzenia tej ostatniej uwagi istotne jest to, że zależności (uprzedniego) rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy administracyjnej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji administracyjnej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy administracyjnej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. G. Łaszczyca, Zawieszenie ogólnego postępowania administracyjnego, Kraków, 2005, s. 100). Istota kwestii prejudycjalnej wyraża się więc w tym, że brak jej uprzedniego rozstrzygnięcia wyklucza każde, to jest zarówno pozytywne, jak i negatywne dla strony zakończenie postępowania administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1570/11)".

W powyższym kontekście należy podkreślić, że związek zagadnienia wstępnego z rozpoznaniem sprawy administracyjnej i wydaniem decyzji wyraża się zatem relacją, w której brak rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd jawi się jako bezwzględna przeszkoda do wydania jakiejkolwiek decyzji w prowadzonej przez organ sprawie (pozytywnej lub negatywnej). W razie, gdy związek ten nie występuje, nie jest dopuszczalne zawieszenie postępowania.

W świetle zarysowanych rozważań, co do konstrukcji i istoty prawnej instytucji zawieszenia z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., w ocenie składu orzekającego zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy dotyczącej zgodności ustawy z Konstytucją - art. 188 ust. 1 Konstytucji RP - nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją przed jego zakończeniem poprzez zgodne z prawem ogłoszenie orzeczenia Trybunału - art. 190 ust. 3 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi ten przepis. Ustalenie treści i obowiązywania unormowania prawnego, pod które organ podatkowy dokonuje subsumcji ustalonego stanu faktycznego sprawy jest elementem procesu stosowania prawa w ramach konkretnego postępowania podatkowego, do którego uprawniony jest stosujący prawo właściwy organ podatkowy. Organy podatkowe działają na podstawie i w granicach obowiązującego prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.). Nie posiadają uprawnień do legalnej i skutecznej prawnie oceny zgodności stosowanej ustawy z Konstytucją ani też do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o rozstrzygnięcie w takiej sprawie. Uprawnienia takie nie służą również na tym etapie stronom prowadzonego postępowania administracyjnego. Powyższy stan rzeczy, jak również jednoznaczny zapis uregulowania art. 203 O.p. egzemplifikującego prawa i obowiązki organu podatkowego i stron postępowania podatkowego w sytuacji zawieszenia postępowania podatkowego z przyczyn określonych w art. 201 § 1 ust 2. O.p. - wśród których ustawodawca nie przewidział wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego, jak również oczekiwania na ogłoszenie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - dostatecznie dowodzą, że odpowiedź na pytanie prawne zadane przez WSA w Gliwicach nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione jest zgodne z obowiązującym prawem rozpatrzenie indywidualnej sprawy prowadzonej w oparciu o przepisy u.g.h.

Na marginesie powyższych rozważań można już tylko zaznaczyć, że wyrokiem z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, Trybunał Konstytucyjny rozpatrzył pytanie prawne WSA w Gliwicach, uznając kwestionowane przepisy u.g.h. za zgodne z art. 2 Konstytucji RP, zaś w pozostałym zakresie (dotyczącym ich niezgodności z art. 30 i 32 ust. 1 Konstytucji RP) umorzył postępowanie.

Niezasadny w ocenie Sądu jest również drugi zarzut skargi, wskazujący na wydanie zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej, wywodzony przez Skarżącego z przekonania o braku możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. na osobę fizyczną (przedsiębiorcę) prowadzącego jednoosobowo działalność gospodarczą.

Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdza, że art. 89 u.g.h. nie ogranicza kręgu podmiotów, które podlegają karze pieniężnej za urządzanie gier hazardowych i gier na automatach, a w szczególności nie wskazuje, aby kara ta mogła być nałożona tylko i wyłącznie na podmioty, które mogłyby uzyskać koncesję, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.g.h., a nie na pozostałe podmioty, które urządzałyby nielegalnie gry hazardowe i gry na automatach poza kasynem gry. W myśl bowiem art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Z kolei art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, że karze podlega "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Zarówno wykładnia językowa, jak i funkcjonalna powyższych przepisów nie daje podstaw do przyjęcia, że odpowiedzialności w nich określonej nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą jako osoby fizyczne. Karze podlega bowiem urządzający gry w warunkach określonych w art. 89 u.g.h. i może nim być każdy podmiot dysponujący tą cechą. Dodać w tym miejscu należy, że Trybunał Konstytucyjny, w powołanym już powyżej wyroku z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt P 32/12 orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. - w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s. - są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Trybunał zatem nie podzielił zgłoszonych w odniesieniu do wskazanych wyżej przepisów zastrzeżeń konstytucyjnych, nawet w sytuacji, gdy osoba fizyczna poniosła konsekwencje zarówno na płaszczyźnie prawa karnego jak i administracyjnego, co uznał za dopuszczalne. Odpowiedzialność administracyjna za niedotrzymanie warunków urządzania gier na dotychczasowych zasadach i odpowiedzialność karna za bezprawne urządzanie takich gier, nie wykluczają się wzajemnie z uwagi na istotne różnice pomiędzy deliktem administracyjnym a czynem zabronionym. Odpowiedzialność na podstawie art. 89 u.g.h. ma charakter obiektywny i jest oderwana od kwestii winy, której stwierdzenie jest z kolei konieczne do wymierzenia kary za popełnienie czynu zabronionego z art. 107 K.k.s. O ile więc funkcją kary grzywny jest odpłata, rozumiana jako represja karnoprawna, o tyle kara pieniężna pełni przede wszystkim funkcję restytucyjną, rozumianą jako rekompensatę straty Skarbu Państwa z tytułu braku wpływów pochodzących z działalności koncesjonowanej.

W konsekwencji nie było podstaw do podzielenia zarzutu skargi co do błędnego zastosowania powyższych przepisów u.g.h. w odniesieniu do Skarżącego, będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, w szczególności zaś do uznania, że zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej.

Reasumując należało zatem stwierdzić, że w sprawie nie doszło do wydania decyzji bez podstawy prawnej czy też z rażącym naruszeniem prawa, które to okoliczności mogłyby stanowić podstawy - w świetle art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. - do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły również inne (pozostałe) podstawy nieważnościowe przewidziane w art. 247 § 1 O.p.

W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazano art. 2 ust. 3 i ust. 5, art. 3, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. Odnosząc się do kwestii spornej, sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. mają charakter przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz czy możliwe jest oparcie na tych przepisach rozstrzygnięcia w sprawie indywidualnej, należy wyjaśnić, że zgodnie z powołaną wyżej dyrektywą wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne państwa członkowskie. Odbywa się to za pośrednictwem Komisji Europejskiej, którą członkowie UE są zobowiązani powiadamiać o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że zarówno kwestionowane przepisy, jak i cały projekt u.g.h. nie zostały notyfikowane Komisji w trybie przewidzianym dyrektywą 98/34/WE.

Kwestia technicznego charakteru wskazanych przepisów niewątpliwie ma kluczowe znaczenie w sprawie, a to z uwagi na wykreowany w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE) obowiązek odmowy zastosowania krajowych nienotyfikowanych przepisów technicznych wywodzony także z zasady lojalnej współpracy (obecnie art. 4 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), a także z zasady bezpośredniego obowiązywania prawa unijnego i pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym (por. wyrok z dnia 30 kwietnia 1996r. w sprawie CIA Security SA, C - 194/94).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2015 r. o sygn. akt II GSK 250/14, zgodnie z którym nie ma żadnych podstaw by twierdzić, że brak notyfikacji przepisów technicznych pozwala uznać przepisy te za nieobowiązujące. NSA zwrócił przy tym uwagę, że Trybunał Konstytucyjny RP w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. o sygn. akt P 4/14, orzekł, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej i stwierdził, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 w związku z art. 7 oraz art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Zgodzić należy się z następną tezą zawartą w powyższym wyroku NSA, iż art. 89 ust. 1 pkt 2 jak i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. oraz postanowień dyrektywy 98/34/WE, nie jest "przepisem technicznym". Przepis ten sam w sobie nie kwalifikuje się bowiem do żadnej z grup przepisów technicznych, w rozumieniu przywołanej dyrektywy. Po pierwsze, nie opisuje on cech produktów, a sankcje w nim przewidziane wiążą się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z zasadami, a nie z nieodpowiadającymi standardom właściwościami produktów, czy też ich jakością. Po drugie, nie stanowi on "innych wymagań", gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Po trzecie w końcu, przepis ten nie ustanawia żadnego zakazu, lecz zapewnia respektowanie zasad określonych w innych przepisach ustawy, co oznacza, że w relacji do nich realizuje funkcję gwarancyjną (jest ich gwarantem). Jakkolwiek ustanawia on sankcję za działania niezgodne z prawem, to jednak ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych (por. także wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 183/14, z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt II GSK 1629/15, z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 2250/15).

W konsekwencji należy stwierdzić, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego – w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE - i fakt braku jego notyfikacji nie uzasadnia odmowy zastosowania tego przepisu w sprawie.

Następnie zauważyć należy, iż przewidziana art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. sankcja za naruszenie zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem, pozostaje w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h.

W wypracowanym ostatnio orzecznictwie sądów administracyjnych zaobserwować można niejednolite stanowisko dotyczące tego, czy art. 14 u.g.h. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, a także art. 90 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy prima facie mogą stanowić unormowania pozostające ze sobą w relacji przepisów sprzężonych. Wobec uznania przez Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r.) pierwszego spośród tych przepisów za przepis techniczny, w rozumieniu dyrektywy nr 98/34 – brak realizacji obowiązku jego notyfikacji, prowadziłby do wniosku o braku podstaw do stosowania art. 14 u.g.h. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 i art. 90 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, jako przepisów sankcjonujących w relacji do sankcjonowanego przepisu art. 14 u.g.h. i to niezależnie od tego, czy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oceniać należałoby, jako przepis techniczny.

Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela to stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym brak jest argumentów by uznać, że skoro przepis sankcjonowany jest przepisem technicznym, to automatycznie taki charakter ma przepis sankcjonujący (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt II GSK 250/14).

Rozważając zatem, czy związek art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest tego rodzaju, że zawsze i bezwarunkowo uzasadniał będzie on odmowę zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., należy mieć na względzie, że kary pieniężne stanowią środek mający na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa, są stosowane automatycznie z mocy ustawy i mają znaczenie prewencyjne (por. wyrok TK z dnia 25 marca 2010 r., P 9/08). Z kolei w wyroku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, TK wskazał, że celem kary pieniężnej nakładanej na podstawie powyższego przepisu (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) jest też restytucja niepobranych należności i podatku od gier prowadzonych nielegalnie.

Poza sporem jest to, że sankcją administracyjną przewidzianą w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. chroniony jest zakaz urządzania gier na automatach (art. 14 ust. 1 u.g.h.). Z punktu widzenia funkcji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest więc przepisem samoistnym.

Należy mieć na względzie, iż art. 89 ust. 1 u.g.h., w punkcie 1. penalizuje urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia. Z kolei art. 89 ust. 1 pkt 2 przewiduje kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Ustawodawca postanowił przy tym w art. 4 ust. 2 u.g.h., że ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2. Z kolei według art. art. 6 ust. 1 tej ustawy, koncesji na prowadzenie kasyna wymaga działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach. Stosownie zaś do art. 14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry.

Całokształt przywołanych regulacji uzasadnia wniosek, że ustawodawca wprowadził odrębną regulację – mającą na celu sankcjonowanie nielegalnego urządzania jednego rodzaju gier hazardowych, a to gier na automatach w przypadku urządzania ich poza kasynem gry. Tak więc każdy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry – bez względu na to czy ma koncesję czy też nie – podlega karze na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Sąd przychyla się również do stanowiska zawartego w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt II GSK 6/14, II GSK 132/14 i II GSK 139/14, iż nie dość, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to również związek tego przepisu z art. 14 przywołanej ustawy nie ma charakteru, który (bezwarunkowo) uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry.

Ze szczegółowego uzasadnienia powyższego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać w szczególności należy, że związek art. art. 89 ust. 1 i ust. 2 z art. 14 ust. 1 u.g.h., nie ma (bezwarunkowo) nierozerwalnego charakteru, co uzasadnia twierdzenie, że przepis ten realizuje funkcje o charakterze samoistnym. Ustawodawca penalizuje – w art. 89 ust. 1 u.g.h. – różne rodzaje zachowań, których znamiona, tak podmiotowe, jak i przedmiotowe, w celu ich zindywidualizowania, określa w różny i odbiegający od siebie sposób. Mianowicie tak, aby między niepożądanymi z punktu widzenia przepisów prawa zachowaniami wprowadzić ścisłe dystynkcje oraz aby zróżnicować wymierzane za ich dopuszczenie się sankcje administracyjne, o czym wyraźnie przekonuje treść regulacji zawartej w art. 89 ust. 2 u.g.h.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób nie dostrzec, iż na gruncie omawianych przepisów ustawodawca w inny (różny) sposób dokonał opisu niezgodnego z prawem zachowania (działania), a więc innymi słowy przedmiotowych znamion omawianych deliktów administracyjnych – "urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia (od 14 lipca 2011 r., także bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry)" oraz "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry". Z powyższego wynika, że zbiór niezgodnych z prawem zachowań opisanych w przywołanych przepisach jest różny, a mianowicie szerszy w odniesieniu do pierwszego z tych przepisów - "urządzanie gier hazardowych" – oraz węższy w odniesieniu do drugiego z nich – "urządzanie gier na automatach", które są przecież jedną z wielu gier hazardowych podlegających regulacji zawartej w ustawie o grach hazardowych.

W tym też kontekście znamienne jest i to, że jakkolwiek na gruncie omawianych przepisów ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego" gry, to jednak, przedstawiony powyżej, różny sposób opisu znamion przedmiotowych każdego z obydwu deliktów administracyjnych oraz różny zakresowo pod względem przedmiotowym zbiór zachowań kwalifikowanych, jako delikt z pkt 1 albo z pkt 2 ust. 1 art. 89 u.g.h., nakazuje przyjąć, że mamy również do czynienia z różnym kręgiem podmiotów, do których adresowane są normy prawne zawarte w wymienionych powyżej przepisach. Podczas bowiem, gdy pierwszy z tych przepisów stanowi o odpowiedzialności administracyjnej "urządzającego gry hazardowe", to drugi stanowi już o odpowiedzialności administracyjnej "urządzającego gry na automatach", a więc urządzającego jedną spośród gier podlegających u.g.h.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż podmiotem, który może popełnić delikt administracyjny, o którym mowa w pkt 2 ust. 1 art. 89 u.g.h. – jest każdy podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), który taką grę na automatach, w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry, urządza. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.

Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach.

Należy nadto podnieść za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że brak jest podstaw, aby z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., wywodzić dalej idące konsekwencje, niż te, które wyraźnie wynikają z treści tego judykatu. Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygając "spór prawny" o treść prawa unijnego, który w rozpatrywanej sprawie dotyczył interpretacji art. 1 pkt 4 i pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, ze względu na powierzone mu traktatem kompetencje, nie mógł wkraczać w domenę, która nie została mu powierzona, lecz wyraźnie zastrzeżona została dla sądów krajowych. Wobec tego nie może budzić wątpliwości, że wytyczne zawarte w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. Trybunał Sprawiedliwości adresował właśnie do sądu krajowego.

Działając zatem w zakresie swoich kompetencji, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, a nadto jako przepisy samoistne, a więc bez związku z art. 14 ust. 1 (czy też art. 6 ust. 1) tej ustawy, mogą stanowić samodzielną podstawę nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Przechodząc do wyłożenia motywów zapadłego rozstrzygnięcia, przypomnieć należy, iż zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

W toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania sporne urządzenie poddane zostało eksperymentom i oględzinom dokonanym przez funkcjonariuszy celnych oraz ekspertyzie biegłego sądowego w toku postępowania karnego skarbowego. Z opinii biegłego sądowego A. C. z dnia [...] grudnia 2013 r. - dotyczącej spornego w rozpatrywanej sprawie automatu typu FOREX nr [...] - wynika, że urządzenie te m. in. oferuje: ,,krótkoterminowe opcje inwestycyjne z wizualizacją bębnową’’ które w praktyce są komercyjnymi grami na urządzeniu komputerowym (realizowane lub nadzorowane prze komputery klasy PC), z możliwością bezpośredniej wypłaty wygranej (monetami poprzez hopper), w których jest możliwe prowadzenie kolejnych gier za wygrane uzyskane w grach poprzednich, gry realizowane są w oparciu o algorytmy deterministyczne, które ze względu na ich stopień złożoności nabierają cech losowości. W opinii biegłego oceniane gry w praktyce maja charakter losowy - ,,inwestor’’ (grający) po uruchomieniu pojedynczej gry nie jest w stanie przewidzieć jej wyniku końcowego. Ponadto nie istnieje – zdaniem biegłego - żaden logiczny związek z widocznymi dla ,,inwestora’’ (grającego) przebiegami notowań (wykresami) a wynikiem bębnowej wizualizacji wypłaty. W konkluzji opinii biegły stwierdził, że badane urządzenia oferują gry o których mowa w u.g.h. Ze stanowiskiem biegłego korespondują ustalenia funkcjonariuszy celnych przeprowadzających kontrole w dniu [...] czerwca 2013 r. w pawilonie nr [...], usytuowanym na terenie bazaru przy ul. [...] w [...] , zawarte w protokole oględzin zewnętrznych automatu FOREX o nr [...] - dokumentującym przebieg eksperymentu procesowego – w zakresie zarówno losowego charakteru gier, jak również charakteru uzyskanych wygranych.

W konsekwencji Dyrektor IC stwierdził, że powyższe gry na spornym automacie wypełniają definicję gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. są grami na urządzeniach elektronicznych (komputerowych) o wygrane rzeczowe, zawierającymi element losowości.

W ocenie Sądu poczynione przez organy orzekające ustalenia są prawidłowe i mają oparcie w zebranym materiale dowodowym, przy czym za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w [...] oraz Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] , zawarte w decyzjach z dnia [...] lutego 2015 r. i z dnia [...] kwietnia 2014 r. oraz w odpowiedzi na skargę (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zasadnie zatem przyjęto, że Skarżący urządzał w kontrolowanej lokalizacji gry na automatach w rozumieniu u.g.h.

Sąd nie podziela zarzutów skargi kwestionujących prawidłowość przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafność oceny przeprowadzonych dowodów. W kontrolowanej sprawie organy podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie sądu dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez Stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy podatkowe wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającymi z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p.

W szczególności organy prawidłowo oparły się m.in. na dokumencie stanowiącym opinię biegłego sądowego (z zakresu mechaniki technicznej, ogólnej budowy i eksploatacji maszyn, teorii maszyn i mechanizmów techniki komputerowej) A. C.. Opinia ta została sporządzona na podstawie przeprowadzonego badania spornego automatu i opisuje sposób jego działania. Biegły wypowiedział się co do przedmiotu badania w oparciu o posiadaną wiedzę specjalistyczną. Organ poddał tę opinię swobodnej ocenie zestawiając ją z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Wnioski biegłego były zbieżne z wnioskami wynikającymi z dokumentacji kontrolnej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy urzędu celnego. Skarżący nie wykazał w żaden sposób by biegły A. C. przekroczył swoje kompetencje, jak również nie podważył w sposób wiarygodny ustaleń organów wskazujących na losowy charakter gier urządzanych na automacie FOREX nr [...] . Trzeba również podkreślić, że celem przeprowadzenia kontroli było sprawdzenie prawidłowości przestrzegania przepisów u.g.h. regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Podstawę prawną dokonanych w tej sytuacji czynności kontrolnych stanowił art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.; dalej: ustawa o S.C.) zgodnie z którym, w przypadku podejrzenia, że nie są przestrzegane przepisy określone w art. 30 ust. 2 i okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli, jest ona wykonywana na podstawie legitymacji służbowej. Dodać przy tym trzeba, że w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych funkcjonariusze wykorzystali środek dowodowy przewidziany art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o SC, dopuszczający możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. W sprawie wystąpił "uzasadniony przypadek", który według przywołanego art. 32 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy umożliwiał funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po ten instrument procesowy. W sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, stanowi to uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie go do organizowania takich gier. Wyniki takiego eksperymentu, tak jak inne dowody, podlegały swobodnej ocenie organów. Wnioski wysnute z dowodów, na których się oparł organ, wynikały z bezpośredniej styczności z pracą skontrolowanego automatu przez funkcjonariuszy kontroli celnej i przez biegłego A.C..

Organ odwoławczy w sposób prawidłowy dokonał także analizy opinii przedłożonych przez Skarżącego, w tym opinii technicznej nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. sporządzonej na zlecenie Skarżącego przez rzeczoznawcę Z. S. W opinii tej wskazano, że urządzenie TERMINAL MTKIOSK, nr seryjny 347 umożliwia prowadzenie operacji finansowych z wykorzystaniem platformy inwestycyjnej oraz że do urządzenia tego nie mają zastosowania przepisy ustawy hazardowej, ponieważ zgodnie z art. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 ze zm.) do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucje finansową, nie stosuje się przepisów ustawy o grach hazardowych. Dyrektor IC słusznie zauważył jednak, że w wyniku oględzin skontrolowanego w rozpatrywanej sprawie urządzenia nie stwierdzono numerów seryjnych, czy też innych oznaczeń, analogicznych do urządzenia objętego opinią Z. S.. Nie można było zatem przyjąć, że opinia ta jest miarodajna w odniesieniu do spornego w sprawie automatów FOREX o nr [...] .

Organ odwoławczy przeanalizował także przedłożoną przez Skarżącego opinię techniczną [...] z dnia [...] marca 2012 r., która sporządzona została przez biegłego sądowego B. B. w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego pod nr [...] . Nie odnosiła się więc ona do spornego w rozpatrywanej sprawie automatu, dlatego też organ zasadnie odmówił powyższej opinii mocy dowodowej.

Powyższe dowody, wbrew stanowisku Skarżącego nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Nie można było również przyjąć, że w sprawie występują sprzeczne ze sobą dowody o równorzędnej wadze dowodowej, co wymagałoby prowadzenia postępowania wyjaśniającego w szerszym zakresie. Organ zatem ocenił przedstawione dowody i wyjaśnił dlaczego nie zostały uwzględnione. Jest kwestią oczywistą, że organ podatkowy nie jest związany opinią złożoną przez stronę, szczególnie gdy opinia ta nie odnosi się do aktualnego w sprawie stanu faktycznego; organ opinię ocenia swobodnie na podstawie zasad wiedzy; może opinię biegłego przyjąć, jeśli uzna ją za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować i przyjąć odmienną, własną, opartą na nauce lub doświadczeniu. Innymi słowy - to organ decyduje o załatwieniu sprawy, a opinia jest jedynie materiałem poglądowym w sprawie. W podobny sposób należało również odnieść się do opinii prywatnej sporządzonej przez K. A. na zlecenie Skarżącego w dniu [...] grudnia 2011 r., brak jest bowiem w opinii wskazania, jakiego konkretnie urządzenia dotyczy. Należy też dodać, że przedłożona przez Skarżącego opinia prawna prof. dr hab. H. D. dotyczy kwalifikacji prawnej inwestycji dokonywanych za pośrednictwem platformy CSANI, nie zaś konkretnego automatu FOREX o nr [...]. Nie powinno tym samym budzić najmniejszych wątpliwości, że wiarygodnym dowodem w niniejszej sprawie mogą być wyłącznie opinie sporządzone po zbadaniu urządzenia, którego dotyczy postępowanie, co należy odnieść do opinii biegłego A. C. z dnia [...] grudnia 2013 r. Podkreślenia wymaga, że wnioski wysnute z dowodów, na których się oparł organ odwoławczy, wynikały z bezpośredniej styczności z pracą automatów skontrolowanych przez funkcjonariuszy kontroli celnej i biegłego C..

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego wskazującego na zasadność przeprowadzenia badania automatów przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów w trybie art. 23b u.g.h. W sprawie niesporne jest, że zakwestionowany w czasie kontroli automat nie były zarejestrowany, samo zaś postępowanie nie dotyczyło jego wyrejestrowania. Na marginesie Sąd wyjaśnia, że ocena właściwości automatu lub urządzenia do gier w kontekście spełnienia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych winna nastąpić w takiej samej formie (a więc w drodze opinii jednostki badającej) w sprawach, w których chodzi o cofnięcie rejestracji automatu, cofnięcie dotychczasowego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych lub też cofnięcie koncesji na prowadzenie kasyna gry. W sprawie natomiast, o czym wspomniano wyżej, automat nie był zarejestrowany, a Skarżący nie posiadał zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, ani też koncesji na kasyno gry. Wobec powyższego organy celne miały kompetencję do samodzielnego rozstrzygania charakteru gier urządzanych na przedmiotowym automacie. Zatem Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego wskazującego, że najpierw organ winien zwrócić się do jednostki badającej o stosowną opinię, interpretacja taka bowiem nie wynika z żadnego przepisu prawa.

Odnosząc się zaś do opinii, której kopię poświadczoną za zgodność z oryginałem Pełnomocnik Skarżącego złożyła w dniu rozprawy należy wskazać, że zdaniem Sądu nie potwierdziła ona twierdzeń Skarżącego, iż przedmiotowe urządzenie ma charakter niehazardowy.

Z treści przedłożonej opinii Gaming Laboratories International GLI Austria GmbH wynika, że odnosi się ona do oceny Binarnego Systemu Spekulacji Giełdowych Csani.com, na którą złożyła się weryfikacja niezawodności i przewidywalności wyświetlanych w czasie rzeczywistym przez stronę internetową Csani.com danych dot. różnych opcji finansowych (oceny kursów wymiany walut, wartości waluty wirtualnej – tzw. krypto waluty - Bitcoin).

W opinii wskazano, że w celu oceny działania m.in. nagrywano kursy wymiany walut, które to nagranie było następnie spowalniane w celu ustalenia dokładniejszych obliczeń czasu, w jakim strona internetowa była uaktualniana przez nowe wartości.

W opinii wskazano, że ocena systemu CSANI była powiązana jedynie z technicznym zakresem omawianych elementów, nadto wszystkie wyniki testowe oparto na informacjach i materiałach przedłożonych przez Skarżącego.

Z opinii (część pt. Załącznik B. Poprawność Obliczania USD-Index) wynika np. że : "Wydaje się, że przybliżone wartości z platformy są każdorazowo niższe, niż można by zakładać, względem wartości wyświetlanych (...) .Chociaż przyczyną tych rozbieżności może być niska częstotliwość danych, to wydaje się to mało prawdopodobne (...)". Z kolei w Załączniku D (Przewidywalność Kart Wyświetlanych w Oknie "Podwajania") wynika m.in., że "Użytkownik zyskuje podwójną kwotę osiągniętego wcześniej zysku, jeśli wybór jest zgodny i traci cały osiągnięty wcześniej zysk, jeśli kolor jest niezgodny. Należy oczekiwać, że kolor i kolor kart (...) nie są przypadkowe i faktycznie są określane wyłącznie przez ID transakcji i wynik zakupionej opcji >podwajania<."

Z treści przedmiotowej opinii nie wynika zatem – zdaniem Sądu – że dokonano badania konkretnych urządzeń (tego, które było przedmiotem postępowania podlegającego ocenie Sądu tj. FOREX o nr [...] ), badaniu podlegało tylko działanie samej platformy CSANI, wyświetlanej na stronie internetowej, z jaką mogą się łączyć sporne urządzenia.

W opinii nie ma też mowy o działaniu urządzeń, a jedynie o funkcjonowaniu platformy. Nadto – z treści całej opinii, a w szczególności z zacytowanych powyżej jej fragmentów – trudno jest odnieść wrażenie, że działanie sytemu CSANI w jej świetle jest niezawodne i przewidywalne.

Jednocześnie – o czym przede wszystkim nie można zapominać w niniejszej sprawie – czas gry, jaka odbywa się na urządzeniu wynosi 1 sekundę, o czym wspomina w swojej opinii biegły A. C. i czego nie neguje Skarżący.

Zdaniem Sądu przy tak krótkim czasie gry (korzystania z systemu) przeciętny użytkownik nie jest w stanie ocenić przedstawianych mu danych i podjąć odpowiednią decyzję bez obarczenia jej przypadkowością, co samo w sobie potwierdza losowość korzystania z systemu oferowanego przez Skarżącego w spornych urządzeniach.

Trzeba też wskazać na wątpliwości Sądu wynikające z tego, że jeżeli Skarżący chciał wyeliminować ewentualne niesłuszne powiązanie korzystania z oferowanych przez niego "instrumentów finansowych" z grą na automatach, mógł przecież oferować korzystanie z nich bez pośrednictwa urządzeń, które zarówno swoim wyglądem, jak i sposobem działania – kręcące się bębny i wizualizacja jak przy standardowych grach na automatach – od razu sugerowały powiązanie z automatami do gier.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że organy uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski odmienne, aniżeli domagał się Skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organy obydwu instancji działały na podstawie prawa i w jego granicach, a odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może stanowić o naruszeniu przepisów postępowania.

Bezzasadne we wskazanym powyżej kontekście są tym samym zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Organy nie negowały wskazanych dokumentów, lecz je oceniły. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa.

Sąd ponadto wskazuje, że organy celne dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy, zapewniły Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania.

Jak już wyżej wskazano, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że został on wydany z naruszeniem przepisu prawa materialnego wpływającym na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 litera a-c p.p.s.a.).

Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa materialnego czy procesowego na treść decyzji, a więc ukształtowanych w niej stosunków administracyjnoprawnych materialnych lub procesowych. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję, musi zatem wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (patrz: wyrok NSA z 19 października 2011r., sygn. akt I OSK 915/11).

Dlatego też zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i uchylenie decyzji może nastąpić jedynie wówczas, gdy stwierdzone naruszenie przepisów miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w takim wypadku rzeczą Sądu jest wykazanie, że uchybienie przepisom prawa przez organ orzekający było tak istotne, że przy poprawnym ich zastosowaniu brzmienie osnowy decyzji byłoby lub mogłoby być inne.

Sąd nie stwierdził również innych, wskazywanych w treści skargi, naruszeń przepisów prawa procesowego tj. ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów oraz zasady przekonywania.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i skarga podlega oddaleniu jako niezasadna.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.