Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 219/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2011-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2011r. sprawy ze skargi B. W. i A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją z dnia [...]. określił A. i B. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją podatnicy złożyli odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł zaewidencjonowanych na podstawie faktur VAT wystawionych na rzecz "T. C., S. i S. Z. S., A. W.", przez firmę "R." Sp. z o. o. z siedzibą w J. oraz F. H.J. S. z S.

Organ podkreślił, że wystawione przez "R." Spółka z o. o. z siedzibą w J. dla firmy A. W. w 2004 r. faktury VAT dokumentujące obrót olejem napędowym nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem firmy, które według dokumentacji księgowej były dostawcami oleju napędowego do Spółki "R.", działały w zorganizowanych grupach przestępczych.

Proceder przestępczy polegał na tym, iż paliwo wytworzone z komponentów lub pochodzące z odbarwienia oleju opałowego podlegało sprzedaży bezpośrednio do odbiorców, w obiegu nieudokumentowanym fakturami, wyłącznie za gotówkę. Organ wskazał, że jak wynika z akt sprawy, stworzono sieć podmiotów wystawiających faktury VAT za poszczególne substancje ropopochodne, tak aby uprawdopodobnić kupno komponentów jak i też sprzedaż, a ponadto ukryć prawdziwych dostawców i odbiorców fałszywego paliwa. Osiągane dochody z handlu paliwami wymagały wprowadzenia środków pieniężnych do obrotu, co wykonywano przez wpłaty na konta "firm fakturowych". Następnie, dzięki przepływowi środków przez konta przedmiotowych firm, środki pieniężne wpływały do organizatora procederu.

Drugi schemat funkcjonowania procederu przestępczego, w którym działała firma "R.", polegał na dokonywaniu zakupu oleju opałowego, a następnie przeklasyfikowaniu go na olej napędowy i sprzedaży tego produktu jako oleju napędowego odbiorcom ostatecznym. Również i w tym przypadku jedyną formą rozliczeń były płatności gotówkowe. Dla umożliwienia powyższego sposobu działania, grupa przestępcza stworzyła obieg dokumentacji w postaci "pustych faktur" dla uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji oraz w celu dokonania przeklasyfikowania rodzaju substancji, której dotyczyły transakcje. Ponadto dla uwiarygodnienia transakcji, w ślad za tzw. "pustymi fakturami", realizowano przelewy środków pieniężnych i tym samym wprowadzono do obrotu gospodarczego środki pieniężne pochodzące z obrotu pozyskanymi nielegalnie substancjami ropopochodnymi. Dla uprawdopodobnienia funkcjonowania na rynku wynajmowano stacje paliw lub zbiorniki paliwa. Większość firm zaangażowanych w ten proceder, a wśród nich Spółka "R.", korzystało z w/w możliwości.

Organ wskazał, że jak wynikało z zeznań M. B.- prezesa firmy "R.", przesłuchanego w charakterze strony, które złożył w dniu [...] r. faktury pochodzące od wystawców faktur sprzedaży oleju napędowego dla Spółki "R." wykazanych w jej ewidencji księgowej w 2004 r., nie odzwierciedlają faktycznego obrotu towarowego. M. B. wyjaśnił, iż są to firmy, od których pochodzą tylko dokumenty, nie wie skąd pochodziło paliwo.

Dyrektor podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, iż w proceder wystawiania fikcyjnych faktur zaangażowany był również J. S. - właściciel firmy "F. H. J. S.".

Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, J. S. nie mógł być dostawcą oleju napędowego do firmy "R." oraz dla A. W.

W ocenie organu, z zebranego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym materiału dowodowego, w tym: z Aktu Oskarżenia z dnia [...] r. Nr [...] Prokuratury Okręgowej w Ł. Wydziału do Spraw Przestępczości Zorganizowanej, decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Ł. dla Spółki "R." za 2004 r. oraz decyzji wydanej w dniu [...] r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określającej A. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., włączonej do akt niniejszego postępowania podatkowego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] r. wynikało, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu odwoławczego, w toku postępowania podatkowego wykazano, że firma skarżącego nie mogła nabyć towarów od firmy "R." oraz od F. H. J. S., gdyż firmy te nie były nigdy legalnymi właścicielami paliwa. Dyrektor wskazał, że organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność, z jakiego źródła pochodziło nabywane przez skarżącego paliwo, ani ile faktycznie za nie zapłacił, gdyż ustalenia te winny wynikać z rzetelnych dowodów, dokumentujących rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Przedstawione przez podatnika dowody WZ, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, potwierdzały ustalony przez organ podatkowy pierwszej instancji stan faktyczny, że faktury VAT wystawione przez firmę "R." nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Przeczą również twierdzeniu zawartemu w odwołaniu, iż "podatnik działał w dobrej wierze w zakresie nabywania oleju napędowego", albowiem porównanie dokumentów WZ z fakturami VAT w ocenie organu odwoławczego wykazało, że skarżący nie analizował treści tych dokumentów w celu sprawdzenia czy ilość wydanego oleju napędowego odpowiadała ilości wskazanej na fakturach stanowiących podstawę do ustalenia rzeczywistej wysokości kosztów uzyskania przychodu.

Organ podał, że do odwołania podatnicy dołączyli również kserokopię protokołu Wojewódzkiego Inspektora Drogowego w P. z dnia [...]., która jednakże nie ma w jego ocenie związku z wysokością kosztów uzyskania przychodów w 2004 r.

Zdaniem organu odwoławczego wątpliwości podatnika mógł wzbudzać również sposób, w jaki dokonywał on zapłaty za nabyte paliwo, tzn. gotówką. Organ stwierdził, że taki sposób rozliczenia transakcji powoduje, iż podatnik nie posiada żadnego dowodu na poniesienie wydatku.

W ocenie Dyrektora, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz rozbieżności, na okoliczność zakupu paliwa od F. H. J. S. wskazywały na brak podstaw do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodów firmy skarżącego. Niemożliwe jest bowiem, aby skarżący zatankował taką ilość paliwa do ciągnika siodłowego marki "S." o numerze rej.: [...], wykorzystywanego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Powyższe, zdaniem organu świadczyło o nieuzasadnionym obciążeniu kosztów w celu zmniejszenia obciążenia podatkowego.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, iż [...] faktur wystawionych w 2004 r. przez firmę "R." również opiewa na zakup oleju napędowego w ilościach większych niż bak ciągnika siodłowego, który podatnik wykorzystywał w swojej działalności.

Wobec powyższych argumentów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, iż kwota [...] zł wynikająca z zakwestionowanych faktur nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Sądu, podatnicy ponowili zarzuty przedstawione w odwołaniu oraz wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] r. i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wnieśli również o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

* art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków strony na zakup paliwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która z tego tytułu przyniosła dochód podlegający opodatkowaniu,

oraz naruszenie następujących przepisów postępowania:

* art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy poprzez oparcie się wyłącznie na dowolnie i wybiórczo wyselekcjonowanych dowodach w postaci odpisów dokumentów księgowych znajdujących się w aktach postępowań prowadzonych przez Centralne Biuro Śledcze w B.,

* art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika,

* art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny i wybiórczy, uniemożliwiający rzeczową polemikę ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, a w szczególności na niewykazaniu na podstawie jakich okoliczności i w oparciu o jakie dowody organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, iż niemożliwym było, aby firma skarżącego nabywała paliwo od firmy "R." oraz F. H. J. S.

W ocenie skarżących, prawidłowe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymagało bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków A. K. oraz M. B. Strona podkreśliła, że na etapie postępowania karnego nie miała możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu tychże świadków, a zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom oraz składać wyjaśnienia. Skarżący stwierdzili, iż przepisy te umożliwiają stronie współuczestniczenie w przeprowadzeniu czynności dowodowych i zapewniają realny wpływ na sposób ich prowadzenia. Ich zdaniem podatnika nie może obciążać fakt, iż kontrahent czerpał towar z nielegalnych źródeł, skoro podatnik nie posiadał o tym wiedzy.

Skarżący podnoszą, ze przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe obowiązek poszukiwania dowodów oraz ciężaru dowodowego oraz że organy podatkowe nie mogą być bierne i przerzucać obowiązku wyjaśnienia sprawy na stronę, gdyż byłoby to sprzeczne z wyżej wymienionymi przepisami.

W ocenie podatników działania organów podatkowych naruszyły zasadę postępowania podatkowego tj. zasadę zaufania zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i dowodzą, iż jedynym celem postępowania podatkowego jest zaspokojenie interesów fiskalnych Skarbu państwa, a postępowanie dowodowe winno być przeprowadzone w taki sposób, aby cel ten osiągnąć. Potwierdzeniem tego w opinii skarżących jest wybiórcze powoływanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. na wyrwane z kontekstu fragmenty zeznań świadków, brak ustosunkowania się do rozbieżności w zeznaniach świadków, pominięcie zasady bezpośredniości i oparcie się w znacznej mierze na dokumentach z innych postępowań.

Skarżący podnieśli, iż wszystkie wskazane przez nich uchybienia wpływają na kształt uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W ich ocenie organ podatkowy drugiej instancji pomimo stosunkowo szerokiego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób niezwykle lakoniczny i uniemożliwiający rzeczową polemikę, odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu.

Dla poparcia argumentacji powołano wybrane tezy orzeczeń sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), zwanej dalej ord. pod., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie podlega dyskusji, że wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. W niniejszej sprawie organy prowadzące postępowanie podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy oraz w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, nie naruszając przy tym reguł procedury podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Organy podatkowe obu instancji – zdaniem Sądu - dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego związanego ze spornymi wydatkami. Nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Obszerna argumentacja zaprezentowana przez strony podczas przeprowadzonego postępowania podatkowego pozwalała na wnikliwą analizę konfliktu, jaki powstał między nimi na gruncie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej ustawą o p.d.o.f. Niewątpliwie powołany przepis ustanawia ogólną regułę, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy. Uwzględniać zatem należy w konsekwencji dwie przesłanki. Przesłanką pozytywną jest stwierdzenie, że spełniony został warunek celu "w celu osiągnięcia przychodów", negatywną będzie ujęcie wydatku w taksatywnie wyliczonych przypadkach zamieszczonych w katalogu kosztów niepotrącalnych. Uprawniony jest zatem pogląd łączący istnienie kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą, stawiający wymóg bezpośredniego związku przyczynowego, ale nie uzależniający już tego związku od skutku w postaci osiągnięcia przychodu. Z powyższego wynika też, że dany stan faktyczny może zostać zakwalifikowany do grupy kosztów podlegających potrąceniu, ale w celu takiego przyporządkowania należy ocenić jego związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Z oceny związku z prowadzoną działalnością gospodarczą winno w szczególności wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Nie każdy wszakże - nawet celowy - koszt jest kosztem efektywnym przynoszącym oczekiwany skutek, a organy podatkowe mają prawo kwestionowania wydatku.

Zadaniem organów podatkowych było wobec tego ustalenie przede wszystkim w kolejności chronologicznej, które z wydatków - celowych - mogły stanowić koszt istotny z punktu widzenia ustawy podatkowej, bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu, a następnie ewentualnie, czy mieściły się one w katalogu wspominanych wielokrotnie wyłączeń (art. 23 ust. 1). Obowiązkiem natomiast podatnika było - wobec powyższego - udowodnienie poniesienia określonego wydatku, jak również wykazanie, iż zafakturowane transakcje nabycia oleju napędowego miały odzwierciedlenie w rzeczywistości. Skarżący nie zaprezentowali przekonującego stanowiska co do rzetelności zakwestionowanych transakcji, natomiast organy podatkowe gromadząc obszerny materiał dowodowy wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości. W konsekwencji powyższego należy wskazać, że nie doszło w sprawie także do naruszenia przepisów prawa materialnego.

W okolicznościach faktycznych sprawy u skarżącego zakwestionowano faktury dotyczące nabycia oleju napędowego od firmy "R." ([...]) i firmy prowadzonej przez J. S. ([...]). Z akt sprawy wynika niezbicie, że osoby działające w ramach tych dwóch firm działały w ramach grupy przestępczej, która m.in. obracała pustymi fakturami w celu zalegalizowania środków finansowych pochodzących ze sprzedaży substancji ropopochodnych, oleju opałowego przeklasyfikowanego lub przerabianego na niby olej napędowy.

Proceder przestępczy polegał na tym – jak ustalono to w trakcie postępowania – że paliwo wytworzone z komponentów lub pochodzące z odbarwiania oleju opałowego podlegało sprzedaży bezpośrednio do odbiorców, w obiegu nieudokumentowanym fakturami, wyłącznie za gotówkę. Z akt sprawy wynika, iż stworzono sieć podmiotów wystawiających faktury VAT za poszczególne substancje ropopochodne, tak aby uprawdopodobnić kupno komponentów jak i też sprzedaż, a ponadto ukryć prawdziwych dostawców i odbiorców fałszywego paliwa. Osiągane dowody z handlu paliwami wymagały wprowadzenia środków pieniężnych do obrotu, co wykonywano poprzez wpłaty na konta "firm fakturowych". Następnie dzięki przepływowi środków przez konta tych firm, środki finansowe wpływały do organizatora procederu.

Drugi schemat funkcjonowania przestępczego procederu, w którym działała firma "R.", polegał na dokonywaniu zakupu oleju opałowego, a następnie na przeklasyfikowywaniu go na olej napędowy i sprzedaży tego produktu jako oleju napędowego odbiorcom ostatecznym. Również i w tym przypadku jedyną formą rozliczeń były płatności gotówkowe. Dla umożliwienia tego sposobu działania grupa przestępcza stworzyła obieg dokumentacji w postaci "pustych faktur" dla uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji oraz w celu dokonania przeklasyfikowania rodzaju substancji, której dotyczyły transakcje. Ponadto dla uwiarygodnienia transakcji, w ślad za "pustymi fakturami", realizowano przelewy środków pieniężnych i tym samym wprowadzano do obrotu gospodarczego środki pieniężne pochodzące z obrotu pozyskanymi nielegalnie substancjami ropopochodnymi. Dla uprawdopodobnienia funkcjonowania na rynku wynajmowano stacje paliw lub zbiorniki paliwa. Większość firm zaangażowanych w ten proceder, a wśród nich spółka "R.", korzystało z w/w możliwości.

Z akt sprawy wynika, że prezes firmy "R." M. B., którego podpisy znajdują się na spornych fakturach, wyjaśnił, że nigdy nie zajmował się obrotem paliwami. Potwierdzają to również inne osoby uczestniczące w obrocie pustymi fakturami. S. D. księgowa firmy "R." zeznała, że firma "R. obracała tylko dokumentami. Środki finansowe uzyskane w ramach prowadzonego procederu z firmy "R." trafiały do A. K. – organizatora działań przestępczych. K. Ch. także księgowa firmy "R." zeznała, że mając trudną sytuację finansową zgodziła się na dodatkową pracę, którą zaproponował jej A. K. Miała ona polegać na wypisywaniu w domu faktur VAT. Jak zeznała A. K. dostarczał jej wykazy z numeracją kolejnych faktur, datami, ilością oleju napędowego i nazwami odbiorców. Otrzymywała bloczki faktur niewypisanych. Były one ostemplowane i ponumerowane. Wypisywała je w imieniu firm, które sprzedawały paliwa na rzecz innych odbiorców. Treść tych faktur wypisywała według instrukcji A. K. Odbiorcami tych faktur było około 100 firm, których nazw nie pamięta. Pod potrzeby tych faktur tworzone były w ewidencji "R." inne dokumenty księgowe, takie jak: KP i KW. Czasami kwoty na dokumentach KW i KP dopasowywane były wielkością do wystawionych faktur, bądź rozbijane na mniejsze kwoty, by nie przekraczało to przepisów dotyczących obrotu gotówkowego. Nigdy nie miała kontaktu z paliwem. Za wypisywanie faktur otrzymywała od A. K. wynagrodzenie w wysokości około [...] zł miesięcznie przez okres od maja 2002 r. do listopada 2005 r. Dokładny opis działań przestępczych, został szeroko odnotowany w decyzjach organów podatkowych. Godzi się podnieść, że firma "R." nie posiadała żadnej bazy, która pozwoliłaby na składowanie paliwa. Pomiot ten w ogóle nie otrzymał koncesji na obrót paliwami.

Odnośnie J. S. z ustaleń organów podatkowych wynika, że zgodził się on na założenie firmy, której działalność miała polegać na dokumentowaniu nierzeczywistego obrotu paliwami. Otrzymywał on faktury od firmy stwarzającej tylko formalne pozory istnienia. Zarówno faktury VAT otrzymywane przez niego, jak i te wystawione, dotyczyły niemających miejsca zdarzeń gospodarczych. Nie następowało przeniesienie własności towaru na rzecz firmy J. S., tym samym nie mogło też dojść do dalszego przeniesienia własności towaru na rzecz jego kontrahentów (nabywców towaru). Wypada dodać, że J. S. także nie dysponował warunkami technicznymi umożliwiającymi sprzedaż paliwa: brak bazy magazynowej, środków transportu do przewozu paliwa.

Za zasadne w kontekście powyższego należy uznać twierdzenia organów, iż skoro wymienione podmioty ("R." i J. S.) nie nabyły oleju napędowego (nie przeniesiono własności tego towaru pomiędzy wskazanymi na frakturach podmiotami), to nie mogło też dojść do skutecznego przeniesienia własności oleju napędowego pomiędzy tymi firmami a skarżącym. Za istotne dla rozstrzygnięcia należy zaś uznać to, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, nie dokumentowały transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami (brak obrotu paliwem). Dlatego też skarżący nie mógł ująć w kosztach uzyskania przychodów wartości wykazanych w tych fakturach.

W przekonaniu Sądu nie można w okolicznościach faktycznych sprawy przyjąć dobrej wiary skarżącego, która miała mu towarzyszyć podczas nabywania paliwa. W sposób usprawiedliwiony wypowiedział się w tym względzie organ odwoławczy. Warto w zakresie tego zagadnienia zauważyć, że

- wg dowodów WZ wydana została mniejsza ilość oleju napędowego aniżeli wskazane zostało to na spornych fakturach, tj. ilość oleju napędowego wg dokumentów WZ wynosi [...] litrów, natomiast wg faktur VAT wynosi [...] litrów;

- ilość paliwa wydanego w poszczególnych miesiącach wg dowodów WZ nie pokrywa się z danymi z faktur VAT wystawionych w tych miesiącach.

Przedstawione przez podatnika dowody WZ, zdaniem organu odwoławczego potwierdzają ustalony przez organ podatkowy pierwszej instancji stan faktyczny, że faktury VAT wystawione przez firmę "R." nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Przeczą również twierdzeniu zawartemu w odwołaniu, iż "podatnik działał w dobrej wierze w zakresie nabywania oleju napędowego", albowiem porównanie dokumentów WZ z fakturami VAT w ocenie organu odwoławczego wykazało, że A. W. nie analizował treści tych dokumentów w celu sprawdzenia czy ilość wydanego oleju napędowego odpowiadała ilości wskazanej na fakturach stanowiących podstawę do ustalenia rzeczywistej wysokości kosztów uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy wskazuje również na rozbieżności, jakie wynikają z faktury z dnia [...] r. Nr [...] wystawionej przez F. H. J.S. Faktura ta opiewa na zakup [...] litrów oleju napędowego, a jak wynika z protokołu z przesłuchania kontrolowanego z dnia [...]r. skarżący zeznał, że do [...] mógł zatankować maksymalnie ok. [...]litrów. Stwierdzić należy, że niemożliwe jest bowiem, aby podatnik zatankował taką ilość paliwa do ciągnika siodłowego marki "S." o numerze rej.: [...], wykorzystywanego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy zauważa ponadto, iż[...] faktur wystawionych w 2004 r. przez firmę "R." również opiewa na zakup oleju napędowego w ilościach większych niż bak ciągnika siodłowego, który skarżący wykorzystywał w swojej działalności

Powyższe świadczy nie tylko o braku dobrej wiary po stronie skarżącego, ale również dowodzi faktu, iż zakwestionowane faktury w przekonaniu Sądu nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Tym samym zasadnie organy podatkowe uznały brak podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wynikających z zakwestionowanych faktur.

Omawiając instytucję kosztów uzyskania przychodów wskazać trzeba, że organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. To znaczy musi przedstawić dowody wskazujące na rzetelność transakcji. Brak jednego ze wskazanych elementów uniemożliwia pomniejszenie podstawy opodatkowania.

Warto w tym miejscu przywołać orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym Sąd ten prezentuje następujący pogląd. Koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, koszt nie został wymieniony w art. 23 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu) (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1986/08, LEX nr 508265 oraz wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 126/08, LEX nr 551744). Godzi się też zauważyć, iż podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania, w sposób niebudzący wątpliwości, faktu ich poniesienia. Skoro wiec sporne faktury nie dokumentowały nabycia towaru, przeto wydatki na jego zakup nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1266/09, cbois.nsa.gov.pl).

Odnośnie zarzutu braku bezpośredniego przesłuchania A. K. oraz M. B. Sąd podziela w tym względzie stanowisko organu odwoławczego, który skonstatował, że w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej materiały zgromadzone w toku postępowania karnego mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych świadkowie przesłuchani w postępowaniu karnym nie muszą być ponownie przesłuchani w toku postępowania podatkowego (por. wyrok WSA sygn. akt I SA/Bk 498/07). Niezależnie od powyższego podnieść trzeba, że nierzeczywistość zakwestionowanych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami potwierdzają i to w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia także inne dowody zgromadzone w postępowaniu między innymi: zeznania innych świadków, w tym księgowych oraz dokumentacja zebrana w sprawie, w szczególności zestawienia dowodów KP i KW z zakwestionowanymi fakturami.

Za nieuzasadnione w kontekście przywołanej powyżej argumentacji należało uznać zarzuty skargi, a mianowicie: nieuznania wydatków za koszt uzyskania przychodów, nierozpatrzenia materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, kierowania się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygniecie wątpliwości na niekorzyść podatnika, także zarzutów dotyczących uzasadnienia decyzji. Tym samym nie doszło w sprawie do uchybienia art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., wskazanym przepisom regulującym zasady postępowania podatkowego oraz reguły dowodowe, a mianowicie art. 121, art. 122, art. 187. art. 191, art. 210 § 4 ord. pod.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.

L.Kleczkowski D.Dudra E.Kruppik-Świetlicka