Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2462/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 września 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 310/18 w sprawie ze skargi Gminy L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 13 września 2018 r., sygn. I SA/Ol 310/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę Gminy L. (dalej jako "Skarżąca lub Gmina") i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2018r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowe orzekając jednocześnie o kosztach postępowania.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił :

1/ na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 5b i 5c oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm. -dalej "O.p.") w powiązaniu z art. 5 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej "u.p.t.u.") przez ich niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji, z pominięciem okoliczności, że organ, badając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, powziął uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., i jednocześnie odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2017 r. nr DPP8.8101.116.2017 (o czym mowa w art. 14b § 5b i § 5c O.p.), co - w ocenie organu - stanowiło przyczynę uniemożliwiającą wydanie wnioskowanej interpretacji, a tym samym przyczynę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania w tym zakresie, a w konsekwencji zakończyło się wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidulanej na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1, § 3, § 5b i § 5c oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji ich niezastosowanie, polegającą na uznaniu przez Sąd, że analiza stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, w kontekście przypuszczenia nadużycia prawa, może nastąpić jedynie na etapie postępowania podatkowego, a tym samym organ interpretacyjny jest obowiązany do wydania interpretacji indywidulanej, podczas gdy - zdaniem organu - w oparciu o przytoczone przepisy, w przypadku stwierdzenia na podstawie analizy podanego stanu faktycznego uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa należy wydać postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 w powiązaniu z art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego stwierdzenia wzajemnie sprzeczne, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, tzn. przesłanek uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przypadku wystąpienia innych przyczyn, tzn. wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. oraz roli opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (w rozumieniu art. 14b § 5c O.p.) w zakresie stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 5b i 5c O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia zamiast oddalenia skargi.

2.2. Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, mimo, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. Zarzut ten oraz przywołana na jego uzasadnienie argumentacja zmierzała do wykazania, że przedstawione przez Gminę zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom stanu faktycznego będącego przedmiotem opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. oraz że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa.

Zgodnie z art. 14b § 5b O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Na mocy art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

3.3. W przedmiotowej sprawie wbrew regulacji art.14b §5c O.p. opinia Szefa KAS nie tylko nie została dołączona do akt administracyjnych (tak aby strona miała możliwość się z nią zapoznać) lecz także nie została dołączona do odpowiedzi na skargę do WSA. Dopiero przy piśmie z dnia 30 maja 2018 r. została wraz wystąpieniem do Szefa KAS przesłana do Sądu pierwszej instancji przy czym podkreślić należy, że organ nie złożył wniosku o przeprowadzenie z niej dowodu uzupełniającego w trybie art.106 §3 p.p.s.a. w związku z czym Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził ww. dowodu. Mając na uwadze powyższe niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący bezpodstawnego stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, że ww. opinii brak w aktach sprawy.

3.4. Przepis art. 14b § 5c O.p. otrzymał powołane brzmienie na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1537). Nowelizacja weszła w życie z dniem 17 sierpnia 2017 r. Nie ulega wątpliwości, że celem dokonanej zmiany przepisów było wyłączenie obowiązku zwracania się przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b w każdej sprawie niezależnie od tego, czy w sprawach, w których przedstawiano analogiczne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe Szef KAS sporządzał już opinie. W rezultacie dokonana nowelizacja miała przyczynić się do usprawnienia procesu wydawania interpretacji indywidualnych. Jej celem nie miało być natomiast zasadnicze ograniczenie dostępu do indywidualnych interpretacji. Możliwość ustalenia stanu prawnego na gruncie prawa podatkowego należy postrzegać jako przejaw pozytywnej legislacji umożliwiającej dobrowolne regulowanie zobowiązań podatkowych zgodnie z ustalonym prawem, w którym odmowa udzielenia indywidualnej interpretacji stanowi wyjątek.

3.5. W kontekście przywołanej wyżej argumentacji nie może budzić wątpliwości to, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem wydanej wcześniej w innej sprawie opinii Szefa KAS. Uzasadnienie rozstrzygnięcia organu może być także prostym powieleniem opinii Szefa KAS. Organ prowadzący postępowanie interpretacyjne winien bowiem wnikliwie i w sposób przekonujący uzasadnić powzięcie uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa, przy czym odpowiedź organu opiniującego na wystąpienie w trybie art. 14b § 5c O.p. stanowi istotny element procedury interpretacyjnej, a przy tym ważny aspekt oceny wniosku o wydanie interpretacji. Opinia taka, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie jest przy tym bezwględnie wiążąca zarówno dla organu interpretacyjnego, ani tym bardziej dla sądu administracyjnego. Przyjęcie odmiennego założenia czyniłoby iluzoryczną kontrolę zgodności z prawem takich postanowień o odmowie wydania interpretacji, szczególnie, że ustawodawca nie przewidział możliwości zaskarżenia opinii, o której mowa w art.14 § 5b O.p.

3.6. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 3 O.p. wymaga zatem właściwego odczytania pojęcia "uzasadnione przypuszczenie" w odniesieniu do przesłanek wskazanych w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Termin "uzasadnione przypuszczenie" nie został zdefiniowany w O.p., co pozwala organowi podatkowemu na swobodę w zakresie wywiedzenia spełnienia tej przesłanki i korzystania z faktów i informacji znanych mu z urzędu. Powinno ono być jednak oparte na obiektywnych racjach, poparte stosownymi argumentami uwzględniającymi motywy działania ze wskazaniem elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej).

W przedmiotowej sprawie organ wywiódł w ślad za opinią Szefa KAS, że za uzasadnione można uznać przypuszczenie, iż analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej bowiem celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy sieci, której cena została ustalona na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

Analiza zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prowadzi jednak do wniosku, że organ nie wykazał zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek niezbędnych do wydania postanowienia odmawiającego Gminie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. do zastosowania przez organ podatkowy art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p.

3.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybione są argumenty organu wskazujące na uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5u.p.t.u., mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy.

Organ interpretacyjny nie wykazał bowiem, że zawarcie umowy dzierżawy przez Gminę z Zakładem Budżetowym Związku Gmin ma na celu nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy o VAT. W szczególności nie może o tym przesądzić sama wysokość czynszu dzierżawnego. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego wynagrodzenie jest pobierane w okresach miesięcznych i zależy od rzeczywistej ilości przesłanej wody oraz ilości przesłanych ścieków według stawki określonej w umowie, tj. 0,01 zł netto plus VAT za 1 m3 przesyłanej wody oraz 0,01 zł netto plus VAT za 1 m3 przesyłanych ścieków. Jednocześnie Gmina w ciągu roku pobiera stałą miesięczną opłatę skalkulowaną na podstawie prognozowanego wykorzystania Infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej obliczonej na podstawie ilości przesłanej wody oraz ścieków za rok poprzedni.

3.8. Kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (vide wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29, dostępne: http:curia.europa.eu).

Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku składu 7 sędziów z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) podkreślił, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, że transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji odpłatnej transakcji. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać odpłatny charakter świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tegoż wyroku).

3.9. Zatem wskazując na niewspółmierną wysokość czynszu dzierżawnego w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję oraz wywodząc osiągnięcie korzyści podatkowych, organ powinien nie tylko opierać się na danych liczbowych, ale powinien szczegółowo przeanalizować całość okoliczności sprawy. Nie można bowiem abstrahować np. od okoliczności, że jak wskazuje Gmina wysokość opłaty z tytułu świadczenia usług przesyłu została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, tj. braku realnej możliwości odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz podmiotu zewnętrznego innego niż Zakład, przy jednoczesnym uwzględnieniu wpływu kalkulacji czynszu na taryfę wodno-kanalizacyjną. Należy także brać pod uwagę, że w ustalonej wysokości wynagrodzenia za przesył uwzględniono również fakt, że Zakład jest zobowiązany do ponoszenia kosztów na utrzymanie i eksploatację infrastruktury, jak również jego bieżące naprawy, czy też przeglądy. Istotną okolicznością jest także, że kalkulacja cen w zakresie omawianych usług dostawy wody i odprowadzania ścieków podlega regulacji ustawowej i w tym zakresie przedsiębiorstwo nie może prowadzić rynkowej polityki cenowej. Wysokość czynszu dzierżawnego, czy opłat za przesył za infrastrukturę wodno - kanalizacyjną, ma bezpośrednie przełożenie na kalkulację wysokość ceny wody i ścieków, którą finalnie płaci odbiorca końcowy.

3.10. Zauważyć przy tym należy, że dokonując inwestycji wodnokanalizacyjnej Gmina zasadniczo działa jako podatnik VAT, a działalność wodnokanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą. Nie można przy tym zakładać, że wydzierżawianie infrastruktury wodnokanalizacyjnej innemu podmiotowi przez Gminę jest zawsze sztuczną konstrukcją. Niewątpliwie jest to jeden ze sposobów gospodarowania mieniem komunalnym, który wynika wprost z przepisów dotyczących jednostek samorządu terytorialnego.

Natomiast o nadużyciu prawa może być mowa wówczas, gdy działania podmiotu są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania lub uzyskanie prawa do odliczenia VAT naliczonego. W wyrokach z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawach C-653/11 i C-255/02, H. i inni, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazał, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Z kolei z wyroku TSUE C-110/99, E. wynika, że aby doszło do nadużycia prawa unijnego, muszą zostać stwierdzone dwa elementy:

a) element obiektywny – przejawiający się w sztucznym tworzeniu warunków do odnoszenia określonych korzyści; "sztuczność" działania polega na tym, że działania są podejmowane wyłącznie w celu uzyskania korzyści, natomiast nie mają żadnego innego uzasadnienia; zaistnienie tych okoliczności zawsze musi być podjęte na tle konkretnego przypadku;

b) element subiektywny – wola uzyskania korzyści niezgodnej z celami prawa unijnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ bez szczegółowej oceny tych elementów i z pominięciem istotnych uwarunkowań kształtujących wysokość czynszu dzierżawnego i okoliczności wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT, przyjął, że Gmina, która zamierza dokonywać czynności opodatkowanych VAT (usługi dzierżawy infrastruktury), planuje dokonać nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Jak wskazywano wyżej, dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej.

3.11. Oczekiwanego przez skarżący organ skutku nie mógł zapewnić zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1, § 3, § 5b i § 5c oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. polegający na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że analiza stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, w kontekście przypuszczenia nadużycia prawa, może nastąpić jedynie na etapie postępowania podatkowego. Zarzut ten autor skargi kasacyjnej wiąże ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, iż weryfikacja przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) tj. tego, czy rzeczywiście doszło do zawarcia umowy dzierżawy, czy tez pod pozorem tej czynności kryła się inna czynność (użyczenie), może być dokonywana jedynie w wymiarowym postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidulanej. Takie stanowisko Sądu całkowicie pomija, omówione powyżej kompetencje organu do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego w okolicznościach, o których mowa w art. 14b § 5b O.p. To jednak stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie mogło wpłynąć na wynik sprawy ze względu na inne, wyżej wykazane wady postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, zasadnie uchylonego w zaskarżonym wyroku.

3.12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania postawione mu przez analizowany przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. czy czyni zarzut w tym zakresie nieuzasadnionym. Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody, uznania, że wydane w sprawie postanowienie nie odpowiada prawu. Uzasadnienie WSA zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe. Pewne sprzeczności natomiast występujące w tym uzasadnieniu nie uniemożliwiają jego kontroli instancyjnej. Sąd pierwszej instancji odniósł się bowiem do zasadniczych kwestii, które były istotne w przedmiotowej sprawie. To że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami podatnika nie może natomiast stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

M.Chodacka M. Olejnik D.Oleś