Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3976/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14n par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 737/13 w sprawie ze skargi W. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 737/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. H. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest osobą fizyczną, wspólnikiem spółki osobowej prawa handlowego - spółki komandytowej. Pozostałymi wspólnikami spółki komandytowej są osoby fizyczne oraz osoba prawna. Przedmiotem działalności spółki komandytowej jest działalność w zakresie architektury oraz działalność z tym związana. Spółka komandytowa posiada majątek w postaci środków trwałych w tym między innymi w postaci nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr 69 położony w w. przy ul. [...] wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami, udział we współwłasności lokalu niemieszkalnego stanowiącego wielostanowiskowy garaż oznaczony nr 97 w budynku położonym w w. przy ul. [...] wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami, lokal mieszkalny nr 56 położony w W. przy ul. [...] wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami oraz lokal mieszkalny nr 65 położony w W. przy ul. [...] wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami (dalej jako: "nieruchomości"). Nieruchomości zostały nabyte przez spółkę komandytową na podstawie umów sprzedaży. Planowane jest utworzenie nowej spółki celowej, która początkowo będzie spółką jawną, zaś następnie zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej: "Spółką Celową"). Wspólnikami Spółki Celowej będą osoby fizyczne, w tym Skarżący oraz spółka komandytowa. Spółka Komandytowa jako wkład niepieniężny wniesie do Spółki Celowej nieruchomości. Czynność polegająca na wniesieniu przez spółkę komandytową nieruchomości do Spółki Celowej będzie miała charakter jednorazowy. W dalszym etapie planowane jest umorzenie udziałów spółki komandytowej w Spółce Celowej w trybie art. 199 Kodeksu spółek handlowych (dalej: "K.s.h."). Umorzenie udziałów nastąpi nieodpłatnie zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym sprawy Skarżący zadał następujące pytanie: czy nieodpłatne umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 199 K.s.h., należących do spółki komandytowej, będzie wiązało się z powstaniem u tej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Minister Finansów postanowieniem z dnia 26 października 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzając, że przeszkodą do merytorycznego rozpatrzenia złożonego wniosku są kwestie natury proceduralnej odnoszące się do statusu "zainteresowanego" w postępowaniu interpretacyjnym. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że wniosek Skarżącego w zakresie opisanego zagadnienia dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych został wniesiony przez podmiot nieuprawniony do uzyskania interpretacji indywidualnej.

Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego, Minister Finansów postanowieniem z dnia 9 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ stwierdził w uzasadnieniu, że nie jest rolą organu wydającego interpretację ukierunkowanie wnioskodawcy co do zachowania się we wszystkich przyszłych sytuacjach, które bierze on pod uwagę jako podmiot planujący udział w określonych przedsięwzięciach ekonomicznych. Interpretacja podatkowa nie jest równoznaczna z udzieleniem porady prawnej wskazującej optymalny pod względem ekonomicznym sposób działania wnioskodawcy. Minister Finansów podtrzymał stanowisko, że w zaistniałej sytuacji brak jest normatywnych podstaw do uznania Skarżącego za "zainteresowanego" (w rozumieniu art. 14b § 1 o.p.) w ramach niniejszego postępowania, a tym samym brak jest legitymacji procesowej do wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem. Zdaniem organu, należy mieć na uwadze, iż wnioskowana interpretacja przepisów prawa podatkowego miałaby dotyczyć skutków podatkowych odnoszących się do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem podmiotu odrębnego od Skarżącego. Nie można również uznać, iż Skarżący posiada status osoby, o której mowa w przepisie art. 14n § 1 o.p., bowiem podmiot planujący utworzenie spółki musi być jej założycielem (uczestniczyć bezpośrednio w powstaniu spółki) w przypadku zawiązania nowej spółki, bądź też podmiotem przekształcanym w przypadku jej przekształcenia. W ocenie Ministra Finansów interes prawny w poszukiwaniu ochrony udzielanej w ramach postępowania interpretacyjnego musi wynikać z bezpośrednich powiązań pomiędzy wnioskodawcą, a spółką przez niego tworzoną. Przyjęcie zaś odmiennej koncepcji rozszerzającej zastosowanie wyjątku z art. 14n § 1 o.p. prowadziłoby do zaprzeczenia istoty postępowania interpretacyjnego, które prowadzone jest w celu rozstrzygnięcia indywidualnych spraw podatników, nie zaś spraw podmiotów, które z tymi podatnikami mają, czy wręcz dopiero mogą mieć pośrednie, często bardzo luźne związki o charakterze kapitałowym.

Nie godząc się z powyższym postanowieniem, Skarżący wywiódł skargę do WSA, w której zarzucił:

1. naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14n § 1 pkt 1 o.p. - poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż przyszły wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej nie jest "zainteresowanym" w rozumieniu powołanych przepisów;

2. rażące naruszenie art. 14n § 1 pkt 1 o.p. - poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż przyszły wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia spółki jawnej nie jest "osobą planującą utworzenie spółki" w rozumieniu powołanego przepisu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

W uzasadnieniu wyroku WSA za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej brak jest normatywnych podstaw do uznania Skarżącego za "zainteresowanego", w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. W ocenie WSA wnioskowana interpretacja miała dotyczyć skutków podatkowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma powstać na skutek przekształcenia spółki jawnej, która z kolei ma zostać utworzona przez Skarżącego, spółkę komandytową, której wspólnikiem jest Skarżący i inne osoby fizyczne. Pytanie zawarte we wniosku dotyczy skutków podatkowych, jakie może ponieść spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w przypadku nieodpłatnego umorzenie udziałów. Zatem bez wątpienia przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe nie dotyczy bezpośrednio Skarżącego, lecz zupełnie odrębnego podmiotu i ta okoliczność jest niesporna.

WSA wskazał następnie, że u podstaw sporu legło także stanowisko Ministra Finansów, iż Skarżący nie posiada statusu osoby, o której mowa w przepisie art. 14n § 1 o.p. WSA podobnie jak Minister Finansów, mając na uwadze, iż wykładnia art. 14n § 1 o.p. powinna być ścisła, stwierdził, że sformułowanie występujące w tym przepisie "przed powstaniem spółki" należy rozumieć jako bezpośrednio przed powstaniem spółki. WSA zgodził się z Ministrem Finansów, iż podmiot planujący utworzenie innej spółki musi w sposób bezpośredni wpływać na zawiązanie nowego podmiotu oraz że podmiot planujący utworzenie spółki musi być jej założycielem (uczestniczyć bezpośrednio w powstaniu spółki) w przypadku zawiązania nowej spółki, bądź też podmiotem przekształcanym w przypadku jej przekształcenia.

Zdaniem WSA w zakresie dotyczącym następstwa prawnego dla skutków prawnopodatkowych należy sięgnąć do przepisów o.p., gdyż one mają zasadnicze znaczenie na gruncie prawa podatkowego. WSA ocenił zatem, że na gruncie o.p., w kontekście przepisu art. 93a § 1 pkt 2 o.p., spółka przekształcona i spółka przekształcana nie jest tym samym podmiotem.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 14h w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14n § 1 pkt 1 o.p., poprzez oddalenie skargi Skarżącego na postanowienie Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2013 roku w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej pomimo tego, że skarga ta winna zostać uwzględniona i postanowienia organów I i II instancji uchylone w całości; Sąd przyjął, że przedstawiony przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej stan faktyczny i zdarzenie przyszłe nie dotyczy bezpośrednio Skarżącego, tymczasem przedstawione w tym wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy indywidualnej sprawy Skarżącego jako osoby planującej utworzenie spółki;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 14h w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14n § 1 pkt 1 o.p. - poprzez oddalenie skargi Skarżącego na postanowienie Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2013 roku w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, pomimo tego, że skarga ta winna zostać uwzględniona i postanowienia organów I i II instancji uchylone w całości; Sąd przyjął, że Skarżący nie jest "osobą planującą utworzenie spółki" w rozumieniu art. 14n § 1 pkt 1 o.p., z uwagi na to, że w chwili składania wniosku o wydanie interpretacji podatkowej nie był wspólnikiem spółki przekształcanej, która zostanie przekształcona w spółkę przekształconą, a użyty w tym przepisie zwrot "przed powstaniem spółki" należy rozumieć jako "bezpośrednio przed powstaniem spółki", tymczasem Skarżący jako przyszły wspólnik spółki przekształcanej, która ma zostać przekształcona w spółkę przekształconą jest "osobą planującą utworzenie spółki" w rozumieniu art. 14n § 1 pkt 1 o.p., a literalne brzmienie tego przepisu nie pozwala na ograniczenie zwrotu "przed powstaniem spółki" wyłącznie do sytuacji wydania interpretacji podatkowych bezpośrednio przed powstaniem spółki;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 14a § 1 w zw. z art. 14n § 1 pkt 1 o.p. - poprzez oddalenie skargi Skarżącego na postanowienie Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2013 roku w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej pomimo tego, że skarga ta winna zostać uwzględniona i postanowienia organów I i II instancji uchylone w całości; Sąd pominął jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do wykładni art. 14n § 1 pkt 1 o.p. przywołane m. in. w piśmie procesowym Skarżącego z 11 września 2013 roku, wskazując jedynie enigmatycznie, że przyczyny zajęcia odmiennego stanowiska wynikają z uzasadnienia wyroku,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 93a § 1 pkt 2 o.p. - poprzez jego błędną wykładnię, w następstwie której doszło do niewłaściwego zastosowania, która to błędna wykładnia polegała na przyjęciu, iż art. 93a § 1 pkt 2 o.p. stanowi o sukcesji uniwersalnej w przedmiotowej sprawie, wobec czego ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej nie przeszłaby na spółkę przekształconą, pomimo że wskazany przepis nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naruszenia przepisów postępowania (wskazane w pkt a, b) polegać miały na błędnym przyjęciu przez WSA, że przedstawiony przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny i zdarzenie przyszłe nie dotyczy bezpośrednio Skarżącego, tymczasem w ocenie strony przedstawione w tym wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy indywidualnej sprawy, jako osoby planującej utworzenie spółki.

Zarzuty te są bezzasadne. Na podstawie art. 14b o.p.: § 1. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną); § 2. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 o.p.: przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki.

Z przytoczonych przepisów wynika, co następuje:

1. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego można wydać wyłącznie na wniosek uprawnionego wnioskodawcy, nazywanego w rozważanym tekście prawnym zainteresowanym;

2. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawiera ocenę możliwości zastosowania i wykładnię prawa podatkowego odnoszącą się do określonego podatkowo znaczącego stanu faktycznego, którym może być zdarzenie zaistniałe lub zdarzenie przyszłe;

3. utworzenie spółki, o którym mowa w art. 14n § 1 pkt 1 o.p., jest rodzajem zdarzenia przyszłego, charakterystycznego z dwóch powodów: a) stanowi zdarzenie o charakterze prawnym (zawiązanie spółki), b) dotyczy działalności podmiotu prawnego, w czasie składania wniosku o wydanie interpretacji, nieistniejącego;

4. wniosek o wydanie interpretacji odnoszącej się do określonej nieistniejącej spółki mogą składać wyłącznie osoby, które planują utworzenie tej spółki; osoby te są uprawnionym wnioskodawcą w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego złożonego w rozpoznanej sprawie wynika, że wnioskodawca dochodzi udzielania interpretacji dotyczącej sposobu ustalenia spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, (która ma powstać z przekształcenia planowanej dopiero spółki jawnej), wartości początkowej nieruchomości wniesionych przez spółkę komandytową jako wkłady niepieniężne do spółki jawnej (spółki przekształcanej) i amortyzowanych już w tej spółce. Wynika z tego, że wnioskodawca planuje założenie spółki osobowej (pierwsze zdarzenie przyszłe), która ma zostać przekształcona w spółkę kapitałową (drugie zdarzenie przyszłe). Zdarzenia przyszłe, ze swej istoty, są zdarzeniami niepewnymi, co do ich ewentualnej realizacji. W czasie składania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wnioskodawca był osobą planującą utworzenie spółki osobowej, nie zaś spółki kapitałowej, której interpretacja miała dotyczyć. Utworzenie spółki kapitałowej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym, uzależnionym od realizacji innego zdarzenia przyszłego i niepewnego w postaci planowanego zawiązania spółki osobowej. Spółka osobowa (spółka jawna) nie jest tym samym podmiotem co spółka kapitałowa, nawet w przypadku, w którym druga z wymienionych spółek powstaje z przekształcenia pierwszej, ponieważ na podstawie regulacji normatywnych prawa podatkowego, w zakresie którego wydawane są interpretacje, spółka kapitałowa nie jest tym samym podatnikiem co spółka osobowa, to znaczy – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem różnym od wspólników spółki jawnej. Z powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika, że osoba planująca zdarzenie przyszłe w postaci utworzenia spółki osobowej nie jest – na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 o.p. - uprawniona do złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej innego zdarzenia przyszłego w postaci działalności nieistniejącej spółki kapitałowej.

Spółka osobowa, jak i wspólnicy tej spółki, w relacji do spółki kapitałowej są różnymi, nietożsamymi podatnikami. Powstanie spółki jawnej, przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialności, powstanie i podjęcie działalności przez tą spółkę - to szereg wariantów stanu faktycznego w zakresie zdarzeń przyszłych i niepewnych, różnych od stanu faktycznego zdarzenia przyszłego w postaci zawiązania spółki jawnej, której utworzenie wnioskodawca dopiero planuje.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 o.p., nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu możliwych wariantów zdarzeń przyszłych stanu fatycznego przedstawionych przez wnioskodawcę. Interpretacja ocenia prawnie stan faktyczny zdarzenia zaistniałego lub przyszłego, nie zaś jego możliwe warianty. Jeżeli dojdzie do utworzenia spółki jawnej, wnioskodawca, jako wspólnik tej istniejącej już wtedy spółki, będzie mógł wystąpić o interpretację dotyczącą spółki kapitałowej, której utworzenie planowane będzie poprzez przekształcenie wymienionej spółki osobowej. Obecnie utworzenie spółki kapitałowej przez przekształcenie nieistniejącej jeszcze spółki osobowej, podjęcie działalności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością to tylko przyszłe i niepewne warianty stanu faktycznego w postaci planowanego dopiero utworzenia spółki jawnej. Powyższe oznacza, że mamy do czynienia z dwoma etapami postępowania. Pytanie dotyczy etapu ostatniego czyli sposobu ustalenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (która ma dopiero powstać z przekształcenia również dopiero planowanej spółki jawnej) wartości początkowej środków trwałych wniesionych przez spółkę komandytową do spółki jawnej (która dopiero jest planowana) jako wkład niepieniężny. Skarżący natomiast planuje być wspólnikiem spółki jawnej.

Z uwagi na powyższe WSA prawidłowo przyjął, że Skarżący nie jest podmiotem legitymowanym, o którym mowa w art. 14n § 1 pkt 1 o.p. Z tego też względu WSA właściwie również ocenił, że Minister Finansów uprawniony był do zastosowania art. 165a o.p., co w konsekwencji spowodowało, że skarga została oddalona.

Z kolei odnosząc się do zarzutu określonego w pkt c), wskazać należy, że jest on również niezasadny. Zgodzić się należy z twierdzeniem, iż należy dążyć do jednolitości orzekania przez sądy administracyjne. Orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych poddane są kontroli instancyjnej. Należy wskazać, że w Naczelnym Sądzie Administracyjnym ukształtował się pogląd w zakresie wykładni art. 14n § 1 pkt 1 o.p. (np. wyroki sygn. akt II FSK 2372/13, II FSK 2435/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http:orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten został zaprezentowany powyżej. Pogląd ten jest odmienny od prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej. Tym samym Sąd I instancji oddalając skargę nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 14h, art. 121 § 1, 14a §1, art. 14n § 1 pkt 1 o.p.

Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 93a § 1 pkt 2 o.p. również jest bezzasadny. Odwołanie się przez WSA do przepisów dotyczących następstwa prawnego wynikało z prezentowanego przez Skarżącego poglądu, że planowana spółka osobowa, której następnie planowane jest przekształcenie będzie tym samym podmiotem co spółka przekształcona, lecz działająca w innej formie prawnej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej twierdzenie przez Sąd, iż na mocy art. 93a § 1 pkt 2 o.p. uznać należy, iż spółka przekształcana i spółka przekształcona nie są tym samym podmiotem stanowi "futurologię podatkową". Powoływany w skardze kasacyjnej na potwierdzenie prezentowanego przez Stronę stanowiska wyrok sygn. akt III SA/Wa 2820/12 został uchylony wyrokiem NSA sygn. akt II FSK 2372/13, wyrok I SA/Kr 46/13 został uchylony wyrokiem NSA II FSK 2085/13, a skargi oddalone.

Kwestie następstwa prawnego w zakresie sukcesji podatkowej zostały uregulowane w rozdziale 14 działu III o.p. Przepisy te odnoszą się również do przekształcenia spółek kapitałowych. Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 o.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z przejętych osób prawnych. Za przepisy prawa podatkowego uznać należy zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p. przepisy ustaw podatkowych (ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich - art. 3 pkt 1 o.p.), postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczypospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczypospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przepisy regulujące następstwo prawne stosuje się także do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie prawa podatkowego (art. 93d o.p.). Ustawodawca ograniczył stosowanie art. 93 - 93d o.p. tylko do przypadków, gdy odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e o.p.). Jako zasadę przyjęto w związku z tym przejęcie wszelkich praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych i decyzji wydanych na podstawie tych przepisów przez następcę prawnego, a jako wyjątek brak takiego następstwa, bądź jego odmienny zakres. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego, muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw, czy ratyfikowanych umów międzynarodowych.

W regulacji dotyczącej pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach nie zawarto przepisu, stanowiącego wyjątek od zasady, wyrażonej w art. 93a § 1 pkt 2 o.p. Nie można ograniczenia takiego wywodzić także z braku odesłania do tego przepisu w art. 14h o.p. (brak odesłania do konkretnego przepisu nie jest tożsamy z wyraźnym wyłączeniem ogólnej zasady sukcesji), czy też z regulacji zawartej w art. 14n tej ustawy, ta bowiem nie dotyczy następców prawnych. Ten ostatni przepis reguluje odmienną sytuację i nakazując odpowiednie stosowanie art. 14k i art. 14m o.p. do osób innych niż osoby zainteresowane, którym udzielono interpretację, wskazuje na możliwość stosowania gwarancji także w odniesieniu do osób, którym nie udzielono interpretacji. Także zmiana regulacji dotyczącej interpretacji, wprowadzona od 1 lipca 2007 r., miała charakter nie tylko precyzujący, ale stanowiła nowe ujęcie normatywne (por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 38). Ustawodawca nie doprecyzował bowiem dotychczas obowiązujących przepisów poprzez ich niewielkie zmiany, ale zastąpił dotychczasową regulację w całości innymi przepisami, uchylając przepisy regulujące instytucję interpretacji indywidualnych w całości. Stosowanie przepisów o sukcesji podatkowej w stosunku do praw i obowiązków wynikających z interpretacji podatkowych, jest w związku z tym, co do zasady możliwe. Istotny jest jednak zakres takiej sukcesji, gdyż podkreślenia wymaga, że swoisty akt administracyjny w postaci pisemnej interpretacji prawa podatkowego niewątpliwie nie stanowi decyzji w rozumieniu art. 207 § 1 o.p. Udzielając interpretacji organ nie orzeka bowiem o istocie sprawy, a jedynie dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy co do wykładni i stosowania przepisów prawa (art. 14c § 1 o.p.). Nie może w związku z tym mieć w tym przypadku zastosowania art. 93d o.p. Interpretacja indywidualna nie rodzi bowiem po stronie zainteresowanego żadnych praw ani obowiązków, wynikających z ustaw podatkowych.

Prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k, art. 14m i art. 14l o.p. powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. Ochrona ta wynika w tym wypadku wprost z przepisów prawa podatkowego, przepisami takimi są bowiem przepisy o.p. Następca prawny zainteresowanego, może zatem przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przekształceniem nabył sam zainteresowany. Prawo do ochrony z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej powstaje dopiero z powodu i w zakresie zastosowania się do niej przez jej adresata. Ochrona ta (zasada nieszkodzenia) wynika w tym wypadku wprost z przepisów prawa podatkowego (art. 14k i art. 14m o.p.), przepisami takimi są bowiem przepisy o.p. Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej następca może nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez zainteresowanego. Tym samym następca prawny zainteresowanego może przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem (połączeniem, przekształceniem) nabył sam zainteresowany. Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i art. 14m o.p. wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem przekształcenia. Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu.

W tym stanie rzeczy wykładnia art. 93a § 1 pkt 2 o.p. dokonana przez WSA w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa, gdyż jest zgodna z celem i istotą regulacji, dotyczącej indywidualnych interpretacji.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na ukształtowaną w tym względzie linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia: 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 884/13, z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2085/13, z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1385/11, z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/11 oraz z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 830/11 i z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2046/10, publ. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z uwagi, że zarzuty skargi kasacyjnej były bezzasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.