Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1191/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1,
journal: Dz.U. 1999 nr 101 poz 1178
law: Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej.
article: art. 6 ust. 1 i ust. 4 pkt. 1 lit. "a"
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Krystyna Nowak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 114/05 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 114/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 listopada 2004 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 6 września 2004 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002r

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: J. B. dokonywał zakupu i sprzedaży samochodów osobowych:

"Fiat Cinquecento" 0,7 rok produkcji 1998, zakupiony 27 kwietnia 2002 r., sprzedany dnia 8 maja 2002 r.,

"Daewoo Tico", rok produkcji 1998, zakupiony dnia 7 sierpnia 2002 r., sprzedany 1 września 2002 r.,

3. "Daewoo Tico", rok produkcji 2000, zakupiony 22 września 2002 r., sprzedany 20 października 2002 r.

Zdaniem organów podatkowych w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm., dalej: u.p.d.g.), podatnik prowadził w 2002 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami. Wskazywała na to ilość i częstotliwość zakupu samochodów, nabywanie ich w celach zarobkowych z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży. Na podstawie umów kupna-sprzedaży samochodów- ustalono wartość niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 32.000 zł i od tej kwoty określono zryczałtowany podatek dochodowy za rok 2002 w wysokości 6.400 zł.

3. W skardze podatnik podkreślił, że w 2002 r., nie prowadził działalności gospodarczej, a twierdzenia organów podatkowych nie znajdują, żadnego uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym oraz w treści art. 2 ust. 1 u.p.d.g., ani w żadnym innym przepisie prawa. Ponadto podniósł, że znajduje się w ciężkiej sytuacji życiowej, jest chory (stwardnienie rozsiane), trwale niezdolny do pracy i wymaga opieki osób trzecich.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 2 ust. 1 u.p.d.g. uznał, że zakup i sprzedaż samochodów przez skarżącego w 2002 r. (także w 2001 r.), stanowiły ze względu na ich częstotliwość oraz przedmiot transakcji, działalność gospodarczą. Skarżący zawierał umowy, na podstawie których nabywał samochody i następnie zbywał je innym osobom. Sprzedaż pojazdów w 2002 r. następowała we wszystkich stwierdzonych umowami umowach przed upływem pół roku licząc od miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Częstotliwość zawieranych transakcji, niewielki odstęp czasu pomiędzy nabyciem i ich zbyciem, uzasadniają przyjęcie ustalenia, że nie były one nabywane w celu zaspokojenia potrzeb podatnika i jego rodziny, lecz stanowiły przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd zauważył, że działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego jest faktem o charakterze obiektywnym. Cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a więc ukierunkowanie na osiąganie zysku. Nie ma więc znaczenia, czy działalność ta w konkretnym czasie nie generowała zysku a nawet przynosiła stratę. Kwestia opłacalności, na którą zwraca uwagę skarżący (formuła "w celach zarobkowych") mogłaby mieć znaczenie podatkowo-prawne tylko w razie prowadzenia tej działalności na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Wówczas opodatkowaniem objęty byłby rzeczywisty dochód skarżącego. Natomiast wysokość ryczałtu jest niezależna do rzeczywistych dochodów.

Zauważono, że przychodu skarżącego z transakcji handlowych nie można potraktować jako źródła przychodów ze sprzedaży rzeczy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 14 z 2000r., poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), ponieważ sprzedaż ta stanowiłaby źródło przychodów, jeżeli nie następowałaby w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Na zasadność traktowania działalności skarżącego jako działalności gospodarczej wskazuje według sądu ogół okoliczności sprawy, wzgląd na zasady logiki, doświadczenia, celowości postępowania, a więc i to, że transakcje dokonywane przez skarżącego w 2002 r. (także w 2001 r.) pozostają w wymownym sąsiedztwie faktycznym (i zapewne i koncepcyjnym) z czynnościami jego syna A. B. i synowej W. B. W stosunku do A. B. toczyło się postępowanie podatkowe za lata 2001 i 2002, dotyczące sprzedaży samochodów użytkowanych w okresie krótszym niż 6 miesięcy, w ilości 11 sztuk. Natomiast w analogicznym postępowaniu dotyczącym W. B. stwierdzono, iż w latach 2001 i 2002 zbyła ona 13 samochodów. Postępowania te zakończone zostały wydaniem decyzji ostatecznych, na które zostały wniesione skargi, oddalone wyrokami sądu wojewódzkiego z dnia 12 kwietnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Po 90 do 93/05).

Zdaniem sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (dalej: o.p.). Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących na zły stan techniczny samochodów (np. protokoły oględzin, opinie biegłych, kalkulacje kosztów ewentualnej naprawy, dokumentacja ewentualnych sporów ze sprzedawcami, roszczeń z tytułu rękojmi za wady fizyczne samochodów itp.), który to stan miał determinować przyspieszony obrót nabywanymi samochodami. W tej sytuacji nakładanie na organ obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organ innych niż powzięte dowody i ustalone z urzędu fakty było w ocenie sądu zbędne i wykraczające poza obowiązki procesowe wynikające z art. 122 o.p.

Również nie można mówić w ocenie sądu o uchybieniu art. 191 o.p. Zasadnie nie dano wiary twierdzeniom skarżącego, iż wszystkie samochody zostały zakupione do zaspokojenia potrzeb życiowych. Skarżący, a także jego żona, od wielu lat chorują na stwardnienie rozsiane i wymagają opieki osób trzecich, zatem skutki tej choroby, stan ubóstwa materialnego, logicznie wskazywały, że skarżący nie kupował samochodów dla własnego użytku. Także prawidłowo nie uznano za wiarygodne wyjaśnień skarżącego, iż samochody zbywał, bo kolejno nie spełniały wymogów technicznych i nie nadawały się do użytku. Twierdzenie o złym stanie technicznym nie znajduje odzwierciedlenia w treści zawieranych umów. W żadnej z nich nie ma wzmianek o konkretnych wadach technicznych eliminujących pojazd z eksploatacji (np. silnik do naprawy, uszkodzone nadwozie, upłynął termin ważności przeglądu technicznego itp.). Przeciwnie, umowy dotyczące sprzedaży dokonywanej przez skarżącego nakładają na nabywców obowiązek przerejestrowania pojazdów, a to wskazuje na sprawność techniczną tych pojazdów, oraz na fakt że mogą uczestniczyć w ruchu drogowym.

Mając powyższe na względzie sąd stwierdził, że działalność skarżącego, jako wypełniająca znamiona działalności gospodarczej, powinna zostać zaewidencjonowana i następnie opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na zasadzie art. 6 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 lit. "a" oraz art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.). Sąd wskazał też, iż w decyzji organu I instancji zgodnie z ustawą sformułowano treść rozstrzygnięcia, nie uchybiono konstrukcji rocznego rozliczania tego podatku, a wyliczenie przychodu i należnego podatku dokonane zostało w sposób logiczny i nie budzący zastrzeżeń.

5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższe orzeczenie w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 u.p.d.g. poprzez przyjęcie, iż dla prowadzenia działalności gospodarczej bez znaczenia jest jej opłacalność, jak również pominięcie przy jego stosowaniu pozostałych istotnych cech działalności gospodarczej takich jak zawodowy (to jest trwały, ciągły i zorganizowany) charakter oraz ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej subsumpcji, i przyjęcie, że trzy transakcje sprzedaży samochodów, dokonane bez osiągnięcia zysku w ciągu 1 roku, stanowią prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podstawę zaskarżenia niniejszej skargi kasacyjnej stanowi wyłącznie zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 1 u.p.d.g. Wprawdzie w motywach środka odwoławczego strona podnosi także naruszenie przepisów postępowania (in fine), jednakże jak trafnie zwrócił uwagę organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie wskazuje konkretnych naruszonych zaskarżonym orzeczeniem unormowań procesowych, ani nie wyjaśnia na czym to uchybienie miałoby polegać. Tymczasem przytoczenie podstaw kasacyjnych w rozumieniu art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), oznacza wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego naruszonych przez sąd wojewódzki (por. post. NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 9). Nie może być więc uznane za podstawę kasacyjną w ujęciu wspomnianego unormowania (oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) ogólnikowe twierdzenie o naruszeniu przepisów postępowania.

Mając powyższe na uwadze podkreślić kolejno trzeba, że zasadność wniosku zgłoszonego przez stronę w środku odwoławczym (o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji) może być badana tylko w kontekście powołanej podstawy zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. Sąd odwoławczy rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, w przypadkach określonych w § 2 w/w unormowania (w niniejszej sprawie nie występującą). W świetle cytowanego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać, poprawiać, czy też formułować za skarżącego zarzutów kasacyjnych, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72).

Podniesiony przez stronę skarżącą zarzut jest chybiony przede wszystkim z następujących dwóch względów.

Po pierwsze nie można w środku odwoławczym skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego (jakim jest art. 2 ust. 1 u.p.d.g.), gdy z jego uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67). Na wadliwość przedstawionego wyżej sposobu formułowania zarzutów prawnomaterialnych Naczelny Sąd Administracyjny również zawracał uwagę już wiele razy (poza w/w por. przykładowo wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 1731/04, LEX nr 179677).

W motywach zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 1 p.d.g. skarżący kwestionuje przede wszystkim ustalenia co do tego, iż jego działania (odsprzedaż samochodów) wypełniały przesłanki działalności gospodarczej w tym przepisie wymienione. Unormowanie to stanowi, iż działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Strona zaś nawiązując do powyższej definicji legalnej i powołując przyczyny sprzedaży kolejnych aut przez skarżącego (zły stan techniczny) wywodzi, iż transakcje dokonane w 2002 r. nie miały zarobkowego charakteru, a ponadto ich ilość i częstotliwość (sprzedaż miała miejsce w krótkim okresie czasu i dotyczyła tylko trzech pojazdów) nie pozwalała na uznanie, że czynności te wykonywane były w sposób ciągły i zorganizowany. Są to wszystko elementy oceny okoliczności faktycznych sprawy (potwierdzonych stosownymi dowodami), dokonywane w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Stąd też tego rodzaju argumentację skarżący mógłby podnosić tylko w uzasadnieniu odpowiednich zarzutów procesowych, zmierzających do wykazania, iż stanowisko organów podatkowych, co do kwalifikacji działań skarżącego jako działalności gospodarczej, przyjęte zostało z uchybieniem odpowiednim przepisom postępowania (o.p.). Zarazem należałoby wykazać, iż uznając taką ocenę za poprawną Sąd wojewódzki wadliwie zastosował środki przewidziane w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwłaszcza te określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 p.p.s.a.). Zarzut naruszenia prawa procesowego musi być bowiem skierowany przeciwko wyrokowi Sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; z dnia 1 czerwca 2004 r., sygn. GSK 73/04, Monitor Prawniczy z 2004 r., nr 14, s. 632). W przedmiotowej skardze kasacyjnej nie sformułowano takich podstaw zaskarżenia.

Również zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 1 u.p.d.g. mógłby odnieść pożądany przez stronę skutek tylko wtedy, gdyby został powiązany z odpowiednimi zarzutami naruszenia przepisów postępowania, tj. gdyby strona usiłowała wykazać, że na skutek błędnego rozumienia w/w przepisu (w szczególności przesłanki zarobkowego charakteru) wadliwie zastosowano normy procesowe umożliwiające organom podatkowym ocenę działań podatnika (uznanie ich za działalność gospodarczą).

Jedynie na marginesie zaznaczyć zatem w tym kontekście należy, iż poprawna jest przyjęta przez sąd wojewódzki (i organy podatkowe) wykładnia art. 2 ust. 1 u.p.d.g., że zarobkowego celu działalności gospodarczej nie należy kojarzyć z osiąganiem dochodów z tej działalności. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy, kryterium dochodowości nie jest konieczną cechą definiującą działalność gospodarczą (uchwała SN z dnia 30 listopada 1992 r., sygn. akt III CZP 134/92, OSNCP 1993, z. 5, poz. 79). Gdyby przyjąć inaczej, to powstałoby wiele wątpliwości wokół tego, czy działalnością gospodarczą nie jest także indywidualna twórczość naukowa, techniczna, wynalazcza, literacka, kompozytorska lub plastyczna, która może mieć charakter odpłatny i przynosić jednorazowe lub stałe dochody, lecz co do zasady nie jest prowadzona przede wszystkim w celach zarobkowych.

Po wtóre, nie sposób nie dostrzec, że wykładnia art. 2 ust. 1 u.p.d.g. posłużyła jedynie posiłkowo organom administracji podatkowej do ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, następnie przyjętego przez nie (i sąd pierwszej instancji) za podstawę orzekania. Badając bowiem czy czynności dokonywane przez skarżącego spełniają przesłanki uzasadniające ich zakwalifikowanie jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.d.g., organy ustalały, czy działania te podlegają opodatkowaniu, czy też nie. Uznając w konsekwencji odsprzedaż pojazdów osobowych dokonywaną przez podatnika za działalność w zakresie handlu samochodami organy podatkowe doszły do wniosku, że podlega ona opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w myśl art. 6 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 lit. "a" ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wobec niezrzeczenia się przez podatnika opodatkowania w formie ryczałtu za badany okres podatkowy (por. art. 9 w/w ustawy) i braku zaewidencjonowania podlegających opodatkowaniu przychodów z działalności gospodarczej (por. art. 15 ustawy), określono ryczałt od przychodów niezaewidencjonowanych w wysokości 20%, stosownie do art. 17 ustawy podatkowej.

Ostatnio wymienione przepisy materialnoprawne wespół z odpowiednimi regulacjami procesowymi, (przepisami Działu IV Ordynacji podatkowej – Postępowanie podatkowe) stanowiły podstawę prawną działania organów podatkowych. Natomiast wykładnia art. 2 ust. 1 u.p.d.g. wyznaczała obszar poszukiwań faktów istotnych dla zastosowania w/w regulacji prawnopodatkowych. Wedle bowiem znamion działalności gospodarczej w tym przepisie wymienionych oceniano działania podatnika, jako objęte zryczałtowanym podatkiem dochodowym, gdyż to do tego unormowania odwołuje się pośrednio art. 6 ust. 1 ustawy podatkowej (stanowiący, iż opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 8, podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 u.p.d.o..f., w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych).

Strona nie wskazuje zarzutu naruszenia żadnego z w/w przepisów podatkowych. Skoro więc skarżący nie kwestionuje stanowiska sądu pierwszej instancji, co do prawidłowości zastosowania przepisów, na mocy których ustalono skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym, to nie podważa w istocie oceny Sądu odnośnie do zgodności z prawem rozstrzygnięcia podatkowego w tym zakresie (zarówno co do zasady, jak i co do wysokości).

Mając na uwadze fakt, iż formuła niniejszej skargi kasacyjnej wykluczała merytoryczną kontrolę zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że ustawy reformujące sądownictwo administracyjne obowiązują już niespełna cztery lata (weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r.) i w tym czasie powstało bogate orzecznictwo i piśmiennictwo dotyczące szczególnych wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej (por. poza w/w orzeczeniami przykładowo post. NSA z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 13, z glosą A. Skoczylasa, OSP 2004, nr 6, poz. 73). Podobnie obszerny jest już dorobek piśmiennictwa w tym zakresie (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis, 2006; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, praca zbiorowa pod red. T. Wosia, LexisNexis 2005; A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r.; B. Gruszczyński, Jak uniknąć błędów przy składaniu skarg kasacyjnych, Prawo i podatki 1-2/2005). Celem zaś wprowadzenia w art. 175 p.p.s.a. tzw. przymusu adwokackiego było uniknięcie przy formułowaniu skarg kasacyjnych uchybień tego rodzaju, co popełnione w przedmiotowym środku odwoławczym.

Podstawę prawną niniejszego wyroku stanowił art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt. 4 w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.)