Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 521/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1  pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2008 r. sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 9.11.2007 r. nr [...], II. wstrzymuje wykonanie decyzji określonych w pkt I, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1.617,00 zł (słownie: tysiąc sześćset siedemnaście 0/100) złotych na rzecz skarżącej tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał decyzję nr [...], którą określił Skarżącej T. L. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie 10.000,00 zł, od przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, dokonanej w roku 2004.

Na uzasadnienie powyższej decyzji, organ podatkowy wskazał, że w dniu 27 września 2004 r., aktem notarialnym Rep. A Nr [...], Skarżąca dokonała odpłatnego zbycia prawa majątkowego stanowiącego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 14, o powierzchni użytkowej 49,96 mkw, położonego we W. przy ul. [...], które to mieszkanie zostało nabyte w dniu 21 czerwca 2002 r.

W toku prowadzonego postępowania podatniczka złożyła akt notarialny Rep A nr [...] z dnia 27 września 2004 r. - umowa sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego ul. [...], umowę nr [...] kredytu hipotecznego z dnia 13 czerwca 2002 r., aneks nr [...] do umowy kredytu hipotecznego nr [...] z dnia 13 czerwca 2002 r. zawarty 5 lipca 2004 r. oraz pismo Banku [...] z dnia 10 października 2007 r. nr [...].

Na podstawie powyższych dokumentów organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca posiadała wspólnie z R. Z., w banku [...] kredyt hipoteczny nr [...] zaciągnięty w dniu 13 czerwca 2002 r. na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego we W., przy ul. [...]. W dniu 5 lipca 2004r. na podstawie umowy o przejęcie długu R. Z. przejął cały dług Skarżącej wobec Banku [...] i stał się jedynym kredytobiorcą. Następnie w dniu 27 września 2004 r. aktem notarialnym [...] Skarżąca sprzedała przedmiotowe prawo R. Z. W w/w akcie notarialnym strony oświadczyły, że w związku z przejęciem długu przez nabywcę cała cena została zapłacona.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym sprawy organ pierwszej instancji w oparciu o treść art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j : Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływanej jako ,, updof") uznał, że skoro wartość sprzedanego prawa wyniosła 100.000,00 zł i została zapłacona w związku z przejęciem długu Skarżącej przez R. Z. to należy stwierdzić, że przychód w wys. 100.000,00 zł uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego prawa nie korzysta z w/w zwolnienia ponieważ nie można uznać, iż został przeznaczony na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) updof. W związku z powyższym Organ przyjął, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega w całości uzyskany przychód w kwocie 100.000,00 zł. Zryczałtowany podatek dochodowy obliczony od powyższego przychodu wynosi 10.000,00 zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym wnosiła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie postanowień art. 21 ust 1 pkt 32 updof w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 póz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako ,,Op") przez niewłaściwą wykładnię poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dla uznania, że spłata kredytu poprzez zawarcie umowy o przejęciu długu i przeznaczenie całej kwoty z tytułu tak zawartej umowy nie stanowi spełnienia przesłanek ustawowych. Dodatkowo Skarżąca zarzuciła, że o ile zabronione jest rozszerzanie ulg czy zwolnień wprost do sytuacji nieokreślonych w przepisie, o tyle tak samo wadliwe jest tworzenie warunków do skorzystania z ulgi niesformułowanych wprost w przepisie przez ustawodawcę w drodze wykładni ścieśniającej określonych pojęć. W odwołaniu podniesiono także, że przeznaczenie pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu w celu zwolnienia się z długu mieści się w pojęciu wydatkowania, bowiem za określoną kwotę - która została przeznaczona na zwolnienie z długu Skarżąca została de facto zwolniona ze spłaty kredytu. Konsekwencją takiej umowy jest spłata za kredytobiorcę kredytu. W tej sytuacji - w ocenie Skarżącej - fakt spłaty kredytu w stosunku do podatniczki za kwotę 100.00,00 zł jest oczywisty i wynika z zebranych dowodów. Stanowisko takie uzasadnione jest także tym, że spłata kredytu oznacza nie tylko wpłatę określonych kwot w celu wygaśnięcia zobowiązania, ale także przeznaczenie kwot na uwolnienie się od długu z tytułu kredytu. Spłata oznacza zwolnienie się z długu i oznacza stan, w którym dłużnik za zapłatą określonej kwoty jest zwolniony przez wierzyciela z długu. Zdaniem strony taka sytuacja nastąpiła, bowiem za zapłatą 100.00,00 zł podatniczka została zwolniona z długu przez Bank. Wskazano przy tym, że zawarta w konkretnym przypadku umowa cesji długu, jest tego typu, iż wierzyciel (Bank) z tytułu oświadczenia osoby trzeciej (R. Z.) zwolnił skarżąca z długu, uznając, że wykonała ona swoje zobowiązanie.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 22 lutego 2008 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając że Skarżąca nie wykazała, iż wynikający z aktu notarialnego z dnia 27 września 2004r. Rep. A nr [...] przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 100.000,00 zł przeznaczyła nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) updof, w tym na spłatę kredytu zaciągniętego na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof.

Analizując akta sprawy organ odwoławczy stwierdził, że poza sporem w sprawie pozostaje fakt, iż w drodze umowy kredytu hipotecznego z dnia 13 czerwca 2002r. Nr [...] Skarżąca wspólnie z R. Z. zaciągnęła w Banku [...] na okres 25 lat kredyt hipoteczny w kwocie 47.200 franków szwajcarskich (CHF) na nabycie przez nią spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 14 położonego we W. przy ul. [...]. Niespornym również jest, że w wyniku notarialnej umowy sprzedaży z dnia 27 września 2004r. T. L. wyzbyła się na rzecz R. Z. wyżej opisanego prawa majątkowego, przy czym jako cenę sprzedaży wskazano kwotę 100.000,00 zł, która "w związku z przejęciem długu przez R. Z. cała została zapłacona" (§ 4 aktu notarialnego z dnia 27 września 2004r. Rep. A nr [...]). W ocenie organu podatkowego drugiej instancji niewątpliwą jest także okoliczność, że w drodze Aneksu Nr [...] z dnia 5 lipca 2004r. do umowy kredytu hipotecznego z dnia 13 czerwca 2002r. Nr [...] w miejsce Skarżącej i R. Z. jako Kredytobiorca wpisany został przejmujący dług R. Z., przy czym okres spłaty przedmiotowego kredytu wydłużono do 30 lat, ustalając ostateczny termin spłaty w dniu 1 czerwca 2032r. (§ 1 Aneksu Nr [...] z dnia 5 lipca 2004r.).

Uwzględniając treść wyżej opisanych dokumentów Dyrektor Izby Skarbowej we W. ocenił, że z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika, jakoby Skarżąca- wykorzystując kwotę przychodu uzyskanego ze sprzedaży w/w prawa majątkowego - dokonała wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof i tym samym spełniła przesłankę zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof. Dokonując takiej oceny, organ odwoławczy wziął pod uwagę, iż z powodu braku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji pojęcia "spłata kredytu" koniecznym jest - w celu ustalenia właściwego rozumienia tego terminu - posłużenie się definicją zawartą w przepisach regulujących instytucję "kredytu". Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2002r. Nr 72, póz. 665 ze zm.) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji, z brzmienia przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, że spłatą kredytu jest zwrot przez kredytobiorcę kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami, do czego kredytobiorca zobowiązuje się w chwili zawierania umowy kredytu. Z uwagi na - z definicji - pieniężny (nie rzeczowy) charakter świadczeń wynikających z umowy kredytu, za spłatę kredytu (tj. świadczenie dokonywane przez kredytobiorcę) uznać można jedynie zwrot przez kredytobiorcę na rzecz banku kwoty wykorzystanego kredytu, czyli kwoty otrzymanych uprzednio od banku środków pieniężnych.

Organ podatkowy drugiej instancji uznał zatem, że w świetle ustawowej definicji umowy kredytu bankowego brak jest podstaw do przyjęcia, że zmiana podmiotowa po stronie kredytobiorcy, której nie towarzyszyło świadczenie pieniężne (tj. zwrot bankowi kwoty wykorzystanego kredytu), jest czynnością "spłaty kredytu". Zwrócił przy tym uwagę, że w samej umowie kredytu z dnia 13 czerwca 2002r. Nr [...] strony tejże umowy, zawierając w przepisie § 14 klauzulę, że dodatkowym obowiązkiem Kredytobiorcy, w przypadku zbycia prawa majątkowego, jest dokonanie jednorazowo "spłaty całego zadłużenia z tytułu kredytu, (...) chyba że Kredytobiorca za zgodą Banku zawarł umowę przejęcia długu z nabywcą nieruchomości", wyraźnie i jednoznacznie potwierdziły dychotomiczną różnicę pomiędzy czynnością spłaty kredytu a czynnością przejęcia długu przez nabywcę.

Organ podatkowy drugiej instancji, biorąc pod uwagę, iż interpretacji użytego w przepisie art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e) updof pojęcia "spłata kredytu" dokonano z wykorzystaniem właściwych przepisów ustawowych poprzez prawidłowo przeprowadzoną wykładnię gramatyczną i systemową tych przepisów, jako nietrafny ocenił postawiony w odwołaniu zarzut tworzenia przez organy podatkowe, w drodze wykładni ścieśniającej określonych pojęć, warunków do skorzystania z ulgi niesformułowanych wprost w przepisie przez ustawodawcę.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Skarżąca zarzuciła wyżej wskazanemu rozstrzygnięciu naruszenie postanowień art. 21 ust 1 pkt 32 lit e) updof przez błędną wykładnię co miało wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie uzasadnienia skargi, powołując się na utartą linię orzeczniczą sądów, zgodnie z którą przepisy regulujące ulgi podatkowe winny być stosowane ściśle, co oznacza, iż prawo do ulgi czy zwolnienia podatkowego nie można rozszerzać na stany faktyczne w przepisie nie uregulowane, a jedynie podobne, wskazano, że powyższa zasada nie oznacza, iż w przypadku w którym wykładnia językowa nie daje jednoznacznych rezultatów, nie można sięgnąć do innych, niż językowe, reguł wykładni tekstów prawnych. W ocenie Skarżącej z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w sprawie, co należy zaznaczyć, nie może prowadzić do rozszerzającego stosowania przepisu, lecz ma pozwolić na określenie zakresu zastosowanego zwolnienia przedmiotowego.

Odnosząc się do problemu objęcia zwolnieniem przedmiotowym sytuacji, w której podatnik dokonuje spłaty kredytu zaciągniętego na zbywany lokal, w ocenie Skarżącej z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) updof wynika jednoznacznie, że ulga przysługuje w sytuacji spłaty kredytu zaciągniętego także przed zbyciem lokalu. Przepis ten jak wskazuje Skarżąca był przedmiotem licznych interpretacji organów podatkowych i w analogicznych sytuacjach jaka ma miejsce w rozpoznawanej sprawie organy orzekały, iż ulga określona w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) updof przysługuje w sytuacji spłaty kredytu zaciągniętego na lokal będący przedmiotem sprzedaży. Na poparcie czego Skarżąca powołała się na stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie ośrodek zamiejscowy w Krośnie w decyzji z dnia 3 sierpnia 2005 roku o nr IS.IX/1-415/48/05, Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w postanowieniu z dnia 23 stycznia 2006 roku o nr PF/4 15-3/1/2006, Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku w postanowieniu z dnia 22 maja 2006 roku o nr II US pb l A/2/41 5-2/105a/47/06/TR, Naczelnika Urzędu Skarbowego w Szczecinie w postanowieniu z dnia 11 sierpnia 2005 roku o nr DM/4 15-98-33/05, Urzędu Skarbowy Warszawa - Wawer w informacji z dnia 20 stycznia 2005 roku o nr US.39/DF/41 0/1 3/2005.

W dalszej kolejności Skarżąca podniosła, że art. 21 ust. 1 updof zawiera katalog wyłączeń przedmiotowych stąd, w jej ocenie, najwłaściwszą metodą wykładni tego przepisu jest wykładnia językowa. Na uzasadnienie powyższego poglądu powołane zostało orzecznictwo oraz poglądy doktryny. Na tej podstawie Skarżąca przyjęła, że dokonując wykładni pojęcia "spłata" należy sięgnąć do znaczenia tego słowa w języku etnicznym, tym bardziej, iż nie jest to pojęcie swoiste dla systemu prawa i nie jest w języku prawnym zdefiniowane. Pojęciem swoistym języka prawnego i prawniczego może być pojęcie "kredyt", którego wykładnia w sprawie nie wzbudza kontrowersji, bowiem fakt zaciągnięcia kredytu i jego zwrotu jest bezsporny. Przywołując definicję ,,spłaty" znajdująca się w Słowniku Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego oznaczającą: "spłacenie czegoś, a także sumę którą się spłaca zwykle w ratach" w ocenie Skarżącej pojęcie spłaty odnieść należy do kwoty jaką ktoś winien zwrócić, kwoty wymaganej do zapłaty. W pojęciu spłaty w znaczeniu językowym brak jest wyróżnienia sposobów spłaty. Oznacza to, iż użyte przez ustawodawcę pojęcia "spłata kredytu" nie można odnieść do konkretnego sposobu zaspokojenia roszczeń wierzyciela, lecz ogólnie do ich zaspokojenia. Na gruncie języka etnicznego pojęcie spłata ma bardzo szerokie znaczenie i oznacza wszelkie sposoby zwrotu czegokolwiek (np długu).

W dalszej części skargi Skarżąca wychodząc od cywilistycznego rozumienia konstrukcji kredytu wskazała, że poza sporem pozostaje, iż roszczenie wierzyciela z tytułu umowy kredytu ma charakter pieniężny, polegający na zwrocie określonej kwoty - jest to treść zobowiązania kredytobiorcy. Z punktu prawa cywilnego kredytobiorca winien zachować się zgodnie z treścią zobowiązania z umowy i wpłacić w ustalonych ratach kwoty wraz z odsetkami. W ocenie Skarżącej błędnym jest pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy, zgodnie z którym tylko zachowanie się zgodnie z treścią zobowiązania można doprowadzić do spłaty kredytu, a więc tym samym do wygaśnięcia zobowiązania, z tych względów, iż prawo cywilne pozwala na zaspokojenie wierzyciela w inny sposób, czy w innym terminie niż wynikający z pierwotnej treści zobowiązania. Oznacza to, iż do spłaty kredytu dojdzie w tych wszystkich w przypadkach, w których bank zostanie zaspokojony. W rozumieniu Skarżącej, spłata kredytu będzie miała miejsce nie tylko w sytuacji, w której wpłacane są raty wraz z odsetkami, ale także wówczas, kiedy dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania z umowy kredytu na przykład w drodze nowacji, czy przejęcia majątku kredytobiorcy, czy spłaty kredytu przez osobę trzecią. W tej sytuacji Skarżąca uważa, że w sprawie doszło do przeznaczenia kwot uzyskanych ze sprzedaży w celu zaspokojenia banku z tytułu przedmiotu kredytu, co potwierdza zaświadczenie otrzymane z banku przez kredytobiorcę. Jedynym celem, jednoznacznie wynikającym z zawartych umów było zwolnienie Skarżącej z kredytu za zapłatą 100.000,00 zł. Przedmiotem badania przez organ winno być jedynie okoliczności, czy nastąpiła spłata kredytu, jaką kwotę poniósł podatnik na doprowadzenie wierzytelności do stanu niewymagalności.

Na koniec skargi Skarżąca wyraziła pogląd o błędności stanowiska organu, które sprowadza się do wyprowadzenia dychotomicznego podziału na spłatę kredytu i jego przejęcie. Pogląd ten jest błędy nie tylko ze względu na fakt, iż nie uwzględnia innych zdarzeń prawnych prowadzących do wygaśnięcia zobowiązania z tytułu zaciągniętego kredytu, ale przede wszystkim jest sprzeczny z nakazem stosowania przy wykładni tekstów prawnych posługiwanie się językiem etnicznym i potocznymi znaczeniami poszczególnych słów. Stąd, skoro ustawodawca posługuje się pojęciem spłata kredytu, desygnatami tego określenia są wszelkie sytuacje prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania z tytułu udzielonego kredytu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm., zwana dalej upsa).

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy przejęcie długu (kredytu) zaciągniętego na cele zbywanej nieruchomości przez nabywcę tej nieruchomości może być uznane za "spłatę kredytu".

Z dniem 1 stycznia 2003 r., na podstawie art. 1 pkt 14 lit. a) tiret dziesiąte ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), znowelizowano przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 updof, stanowiący, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w ten sposób, że po lit. d) dodano lit. e) w brzmieniu: "w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem", a po kolejnej nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. przepis ten otrzymał następujące brzmienie : "w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów."

Z powyższych przepisów, regulujących zwolnienie przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a-c updof, przysługujące w razie przeznaczenia ich na cele mieszkaniowe, wynika, że po nowelizacji takie zwolnienie przysługuje także, gdy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych zostaną przeznaczone na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Celem, o którym mowa w lit.a, art.21 ust.1, pkt.32 updof jest między innymi nabycie na terytorium Polski spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

Warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest zaciągnięcie kredytu lub pożyczki w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz wydatkowanie przychodu nie

później niż w okresie dwóch lat od dnia od dnia sprzedaży (w brzmieniu obowiązują-

cym od dnia 1 stycznia 2004).

Organy podatkowe kwestionując prawo do zwolnienia Skarżącej od opodatkowania na podstawie cyt. art. 21 ust.1 pkt 32 lit.e) updof wskazały, że w analizowanej sytuacji nie mamy do czynienia ze "spłatą kredytu" bowiem Skarżąca nie otrzymała od kupującego R. Z. należności pieniężnej, którą spłaciłaby kredyt zaciągnięty w banku [...], lecz nabywca przejął dług skarżącej w tym banku tytułem zapłaty wynagrodzenia. Powołały się na definicję spłaty kredytu zawartą w ustawie prawo bankowe oraz zapisy umowy kredytowej zawartej przez Skarżącą z bankiem [...].

Zdaniem Sądu w niniejszym składzie jakkolwiek organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to jednakże dokonały błędnej wykładni przepisów prawa materialnego nie uwzględniając specyficznej sytuacji w jakiej znalazła się Skarżąca. Skarżąca wspólnie z R. Z. zawarła umowę kredytu hipotecznego na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego we W. przy ul. [...]. na mocy aneksu do umowy kredytowej R. Z. przejął cały dług z tytułu umowy kredytu hipotecznego (Skarżąca została wykreślona jako kredytobiorca). W umowie sprzedaży w/w spółdzielczego prawa przez skarżącą na rzecz R. Z. strony oświadczyły, że cena w wysokości 100 tys. zł. została zapłacona w związku z przejęciem długu przez R. Z. Strony transakcji uprościły sobie zatem wzajemne rozliczenia w ten sposób, że R. Z. zamiast zaciągnąć nowy kredyt hipoteczny i uzyskaną kwotę 100 tys. zł. przekazać Skarżącej, która spłaciłaby kredyt z dnia 13.06.2002 r. zaciągnięty na zakup sprzedawanego prawa spółdzielczego przejął w całości kredyt udzielony jemu i Skarżącej na zakup tego prawa. Z punktu widzenia Stron transakcji zapewne taki sposób rozliczenia "bezgotówkowego" był szybszy i tańszy (chociażby brak konieczności zapłaty kolejnej prowizji bankowej od nowego kredytu, koszty wykreślenie jednej hipoteki i wpisu kolejnej), a efekt materialny jest dokładnie taki sam jak przy rozliczeniu "gotówkowym", gdyby doszło do zapłaty należności na rzecz Skarżącej, która następnie spłaciłaby kredyt. Tylko dlatego, że strony wybrały "bezgotówkowy" sposób rozliczenia przy sprzedaży prawa spółdzielczego organy podatkowe kwestionują możliwość korzystania przez Skarżącą ze zwolnienia określonego w art.21 ust.1 pkt 32 lit.e) updof. Zdaniem Sądu skoro efekt materialny w postaci uwolnienia Skarżącej od długu z tytułu kredytu bankowego nastąpił, to zgodnie potocznym, językowym znaczeniem tego pojęcia nastąpiła "spłata kredytu" i to w sposób efektywny z punktu widzenia banku kredytującego. W pojęciu spłaty w znaczeniu językowym brak jest wyróżnienia sposobów spłaty. Oznacza to, iż użyte przez ustawodawcę pojęcia "spłata kredytu" nie można odnieść do konkretnego sposobu zaspokojenia roszczeń wierzyciela, lecz ogólnie do ich zaspokojenia. Na gruncie języka etnicznego pojęcie spłata ma bardzo szerokie znaczenie i oznacza wszelkie sposoby zwrotu czegokolwiek (np długu). Pasywa Skarżącej z tytułu kredytu hipotecznego po sprzedaży spółdzielczego prawa i przejęciu długu przez R. Z. wynoszą zaś 0 zł.

Taka wykładnia przepisów art.21 ust1 pkt 32 lit.e) updof zdaniem Sądu nie narusza zasady, w myśl której wszelkie przepisy dotyczące zwolnień podatkowych winny być w sposób ścisły interpretowane, stanowią one bowiem wyjątek od ustanowionej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności i równości opodatkowania. Ponieważ ulgi podatkowe adresowane są do podatników to powinny być interpretowane zgodnie z językowym, potocznym rozumieniem użytych w nich sformułowań, szczególnie jeżeli przepisy nie odwołują się wprost do specjalistycznych definicji zawartych w innych aktach prawnych. Przyjęcie, że tylko tzw. "gotówkowy" (w rozumieniu wskazanym powyżej) sposób rozliczenia ceny sprzedaży przez Skarżącą uprawnia do ulgi naruszałoby zasadę równości, która nie może odnosić się tylko do ponoszenia obciążeń publicznoprawnych, ale także do równego dostępu do preferencji podatkowych.

Prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych przez suwerena za pożądane. Nie powinno ono narzucać podatnikom zachowań sprzecznych z racjonalnością, w sytuacji gdy mogą oni uzyskać określony przez ustawodawcę efekt za pomocą prostszych konstrukcji prawnych. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że w obecnych realiach coraz więcej osób wybiera podobny jak Skarżąca "bezgotówkowy" związany z przejęciem długu hipotecznego sprzedającego sposób rozliczenia dlatego przy wykładni przepisów regulujących ulgi podatkowe należy również uwzględniać nowe konstrukcje prawne.

Błędna wykładnia przepisów prawa materialnego tj. art.21 ust.1 pkt 32 lit. e) updof obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji na podstawie art.145§1pkt 1 lit.a upsa. O kosztach postępowania i wykonalności orzeczono odpowiednio na podstawie art.200 oraz art.152 upsa.