Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1310/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 54 § 1 pkt 7, art. 54 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 27, art. 33 pkt 1,2,6 i 10
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1223/13 w sprawie ze skargi Z. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1223/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z.S. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 lipca 2013 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącego, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 24 kwietnia 2013 r., obejmującego należność z tytułu podatku dochodowego z papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2008 r. w wysokości 97 020 zł. Pismem z dnia 30 kwietnia 2013 r. Skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Postanowieniem z dnia 24 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zgłoszone przez zobowiązanego zarzuty są nieuzasadnione.

Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 12 lipca 2013 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie. W ocenie organu odwoławczego, organ egzekucyjny trafnie rozstrzygnął w kwestii zgłoszonych zarzutów, tj. nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek w kwocie wynikającej z tytułu wykonawczego, braku wymagalności zobowiązania objętego tytułem wykonawczym z uwagi na nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, określenia egzekwowanych obowiązków niezgodnie z treścią obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 marca 2013 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej jako "Dyrektor UKS") z dnia 3 lipca 2012 r. oraz niespełnienia wymogów określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", gdyż nie znajdują one oparcia w zebranym materiale dowodowym.

W pierwszej kolejności ustosunkowując się do zarzutu nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek w kwocie wynikającej z tytułu wykonawczego oraz braku wymagalności zobowiązań objętych powyższym tytułem wykonawczym z uwagi na nieuwzględnienie wszystkich okresów przerw w naliczaniu odsetek, Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na treść art. 54 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) stwierdził, że w niniejszej sprawie do opóźnienia w wydaniu decyzji z dnia 3 lipca 2012 r. nie przyczynił się Dyrektor UKS, lecz Skarżący, poprzez nieprzedkładanie w terminie żądanych dowodów i wyjaśnień. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności spowodowały, że zgodnie z treścią art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, wyłączona została możliwość zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, który dopuszcza nienaliczanie odsetek, jeżeli postępowanie podatkowe trwa dłużej niż 3 miesiące. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że niezasadne są także podnoszone przez Skarżącego zarzuty odnoszące się do dochodzenia na podstawie tytułu wykonawczego błędnej kwoty odsetek.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w tytule wykonawczym Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo powołał podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, tj. numer decyzji podatkowej oraz datę jej wydania, kwotę należności głównej oraz dzień, od którego nalicza się odsetki za zwłokę, a także okres przerwy w naliczaniu odsetek, wynikającej z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że w tytule wykonawczym wskazano również, że egzekucji podlega należność z tytułu "podatku dochodowego z papierów wartościowych i instrumentów finansowych" dotycząca 2008 r. Ponadto zauważył, że egzekwowany obowiązek określony został zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji.

Następnie odnosząc się do zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów formalnych określonych w art. 27 u.p.e.a., poprzez błędne wskazanie podlegającego egzekucji obowiązku w treści tytułu wykonawczego, błędną wysokość odsetek oraz nieprawidłową podstawę prawną należności, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi wynikające z powołanego przepisu i może stanowić podstawę do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Ustosunkowując się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu egzekucyjnego, że w rozpoznawanej sprawie dopuszczalna jest zarówno egzekucja, jak i zastosowany został dopuszczalny środek egzekucyjny. Wyjaśnił, że przedmiotem egzekucji jest obowiązek wymieniony w art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i organ egzekucyjny w toku postępowania egzekucyjnego zastosował środek egzekucyjny przewidziany w egzekucji należności pieniężnych, tj. egzekucję z rachunków bankowych (art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a.).

W skardze na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie art. 34 § 1, § 4 i § 5 w zw. z art. 33 pkt 1-3, 6 i 10 u.p.e.a. oraz art. 124 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.p.a.", w zw. z art. 18 i art. 33 pkt 1-3, 6 i 10 u.p.e.a.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że dowód z akt administracyjnych dołączonych do sprawy o sygn. akt I SA/Gd 628/13, potwierdza zasadność ustalenia przez organy administracyjne obydwu instancji, że w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające brak podstaw do nienaliczania odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, albowiem do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się Skarżący lub jego przedstawiciel, w konsekwencji czego opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu egzekucyjnego.

Sąd zaznaczył, że z akt administracyjnych wynika, iż w piśmie z dnia 26 sierpnia 2011 r. pełnomocnik Skarżącego złożył częściowe wyjaśnienia zapowiadając, że pozostałe wskazane przez organ egzekucyjny dokumenty przedłoży do dnia 16 września 2011 r. Ponowne wezwanie skierowano w dniu 20 września 2011 r., w konsekwencji czego wpłynęło pismo z dnia 4 października 2011 r. z wyjaśnieniami, wnioskami o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i zapowiedzią złożenia dokumentacji dotyczącej poniesionych nakładów. W dniu 11 października 2011 r. ponownie wezwano Skarżącego do udokumentowania wydatków, zaś pismem z dnia 13 października 2011 r. zobowiązano go do złożenia pisemnych wyjaśnień w sprawie. W dniu 14 października 2011 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o przedłużenie terminu do przedstawienia dowodów i złożenia wyjaśnień. W dniu 25 października 2011 r. pełnomocnik złożył pismo stanowiące wyjaśnienia, natomiast w dniu 22 listopada 2011 r. skierowano do niego pismo, w którym wskazano, że nie jest prawdziwy wywód o przedłożeniu kompletnej dokumentacji. Pełnomocnik złożył pisma w dniach 12 grudnia 2011 r. i 12 stycznia 2012 r. zawierające wyjaśnienie stanowiska w sprawie, kolejne pismo w dniu 4 kwietnia 2012 r. zawierające zastrzeżenia do protokołu kontroli i pismo z dnia 15 maja 2012 r. stanowiące wypowiedź procesową w sprawie. Sąd podkreślił, że termin wydania decyzji był przedłużany na wniosek pełnomocnika - ostatnie przedłużenie nastąpiło w dniu 15 czerwca 2012 r. do dnia 31 lipca 2012 r. Tym samym, Sąd doszedł do wniosku, że nie jest zasadny wywód o braku podstaw do naliczania odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2011 r. do dnia doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 3 lipca 2012 r.

Zdaniem Sądu, nie jest zasadny zarzut niezgodności określenia treści obowiązku w pozycji [...] tytułu wykonawczego. Sąd podkreślił, że treść zapisu nie budzi wątpliwości, iż podstawą wydania tytułu wykonawczego jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 marca 2013 r., zaś egzekwowany obowiązek wynika z decyzji wymiarowej. Zaznaczył, że w tytule wykonawczym podano numer decyzji, datę jej wydania, dzień, od którego nalicza się odsetki za zwłokę oraz okres przerwy w naliczaniu odsetek związany z rozpatrywaniem odwołania od decyzji z dnia 3 lipca 2012 r. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącego, tytuł wykonawczy spełnia wymogi formalne określone w art. 27 § 1 u.p.e.a., a prowadzenie postępowania egzekucyjnego, poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego wskazanego w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a., było dopuszczalne.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.) - powoływanej dalej "u.k.s.", w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu przez Sąd, że organy administracji obydwu instancji zasadnie nie uwzględniły okresu przerwy w naliczaniu odsetek wynikającego z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej na skutek rzekomego przyczynienia się Skarżącego lub jego przedstawiciela do opóźnienia w wydaniu decyzji przez Dyrektora UKS, podczas gdy to organ kontroli skarbowej w sposób przewlekły prowadził postępowanie kontrolne;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 34 § 1, § 4, § 5, w zw. z art. 33 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, że organy administracji obydwu instancji bezzasadnie nie uwzględniły zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 24 kwietnia 2013 r.;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 124 § 1 i § 2 K.p.a., w zw. z art. 18 i art. 33 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi przez Sąd, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że organy administracji obydwu instancji nie uzasadniły prawidłowo swoich postanowień;

c) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 K.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, poprzez akceptacje ustaleń organów administracji obydwu instancji, że do rzekomego opóźnienia w wydaniu przez Dyrektora UKS decyzji z dnia 3 lipca 2012 r., przyczynił się Skarżący lub jego przedstawiciel, podczas gdy w ocenie Skarżącego, to organ kontroli skarbowej w sposób przewlekły prowadził postępowanie kontrolne;

d) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5, art. 33 pkt 1, 2, 3, 6, i 10 u.p.e.a., w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd błędnie ocenił, iż organy administracyjne obydwu instancji słusznie uznały, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego zgłoszone w oparciu o art. 33 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a., nie zasługiwały na uwzględnienie.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania oraz o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania ze skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 628/13, na okoliczność, wykazania przyczyn w opóźnieniu wydania decyzji przez Dyrektora UKS z dnia 3 lipca 2012 r., a także zawieszenie postępowania kasacyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., gdyż jego rozstrzygnięcie zależy od wyniku innego postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem postępowania przed Sądem pierwszej instancji była ocena zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego w zakresie zgłoszonych przez Skarżącego zarzutów na prowadzone do jego majątku postępowanie egzekucyjne.

W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jak i zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.).

Z reguły, w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Jednakże charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że podstawowe znaczenie dla potrzeb rozpatrywanej sprawy ma ocena zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, dotyczącego nieuwzględnienia okresu przerwy w naliczaniu odsetek. Główną oś sporu stanowi bowiem kwestia nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek w kwocie wynikającej z wystawionego tytułu wykonawczego, w związku z nieuwzględnieniem wszystkich okresów przerw w ich naliczaniu, co stanowiło podstawę zarzutów: nieistnienia oraz braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a.), niedopuszczalności egzekucji (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.), niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.). Tym samym, przesądzenie powyższej kwestii determinuje możliwość rozpatrzenia większości pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Z tego względu zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. należy oceniać jako pierwszy.

Zdaniem Skarżącego, z uwagi na przekroczenie terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, brak było podstaw do naliczania odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej.

Natomiast w ocenie Sądu pierwszej instancji, dowód z akt administracyjnych dołączonych do sprawy o sygn. akt I SA/Gd 628/13 potwierdza zasadność stanowiska organów administracji obydwu instancji, że w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające brak podstaw do nienaliczania odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, bowiem do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się Skarżący lub jego przedstawiciel, w konsekwencji czego opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Stosownie zaś do art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek, a mianowicie - "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel", "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, wielokrotnie już formułowany w orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którym, oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3642/13, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt. II FSK 2692/13, wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r. sygn. akt 907/08).

W orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej mają z jednej strony charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 995/12).

Tym niemniej jednak ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawicie lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy.

Sąd oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania. Na podkreślenie zasługuje także to, iż zgodnie z przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem, wykonanie ciążących na organie podatkowym lub organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zaskarżone orzeczenie w aspekcie postawionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego nie dostrzegł wskazywanych przez Skarżącego naruszeń prawa. Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, opisane w wyroku, daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bez nieuzasadnionej zwłoki. Ponadto, nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zarzuty Skarżącego dotyczące chociażby nierozpoznania zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej w terminie 14-dni i określenie tego terminu na 3 miesiące. Z akt sprawy wynika bowiem, że owe zastrzeżenia wniesione zostały w dniu 4 kwietnia 2012 r., z kolei Dyrektor UKS ustosunkował się do nich pismem z 19 kwietnia 2012 r. W tym samym dniu wyznaczył Skarżącemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 234-239 akt admin.).

Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że na czas trwania postępowania w znacznej mierze miał wpływ fakt, że Skarżący, mimo wielokrotnych wezwań, nie przedkładał kontrolującym pełnej dokumentacji i sam wielokrotnie wnosił o przedłużenie terminu do złożenia dokumentów i wyjaśnień.

W tym zakresie warto przytoczyć ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy, a które nie zostały skutecznie zakwestionowane przez Skarżącego. Z ustaleń tych wynika, że w trakcie postępowania Skarżący złożył jedynie część wymaganej dokumentacji. Pozostałą część pełnomocnik Skarżącego zobowiązał się dostarczyć do dnia 16 września 2011 r., jednak termin ten nie został dotrzymany. W dniu 20 września 2011 r. wezwano Skarżącego do przedłożenia brakujących dokumentów. Pismem z dnia 4 października 2011 r. pełnomocnik Skarżącego poinformował, że brakująca dokumentacja zostanie przedłożona do wglądu w Urzędzie Kontroli Skarbowej, niemniej jej znaczna część zaginęła lub została zniszczona, z uwagi na brak miejsca na jej przechowywanie. Jednocześnie Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków. Z uwagi na niekompletność przedstawionych przez Skarżącego informacji niezbędnych do merytorycznego rozpoznania sprawy, wezwanie do przedłożenia dokumentów ponowiono w dniu 11 października 2011 r. W odpowiedzi na wskazane wezwanie, pismem z 14 października 2011 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o przedłużenie terminu do przedstawienia dowodów i złożenia wyjaśnień. W dniu 25 października 2011 r. pełnomocnik złożył pismo stanowiące wyjaśnienia. W dniu 22 listopada 2011 r. skierowano do pełnomocnika pismo, że nie jest prawdziwy wywód o przedłożeniu kompletnej dokumentacji. Pełnomocnik złożył pisma z 12 grudnia 2011 r. i 12 stycznia 2012 r. zawierające wyjaśnienie stanowiska w sprawie, kolejne pismo w dniu 4 kwietnia 2012 r. zawierające zastrzeżenia do protokołu kontroli i pismo z dnia 15 maja 2012 r. stanowiące wypowiedź procesową w sprawie. Warto również zauważyć, na co zwracał uwagę zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji, że pełnomocnik Skarżącego odbierał kierowaną do niego korespondencję zazwyczaj po dwukrotnym jej awizowaniu, w ostatnich dniach przechowywania przesyłki w placówce pocztowej.

Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który powołując się na akta sprawy wymiarowej i przestawiając chronologicznie działania podejmowane przez organ kontroli skarbowej uznał, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się Skarżący.

Za zupełnie chybioną uznać należy podnoszoną w ramach tego zarzutu argumentację dotyczącą prawidłowości wszczęcia postępowania kontrolnego. Materia ta pozostaje poza zakresem postępowania toczącego się w oparciu o art. 33 u.p.e.a.

W konsekwencji zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., nie zasługuje na uwzględnienie.

Brak zasadności powyższego zarzutu niezasadnym czyni zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące: nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek w kwocie wynikającej z tytułu wykonawczego (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) oraz braku wymagalności zobowiązań objętych tytułem wykonawczym, z uwagi na błędne wyliczenie odsetek (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.), sformułowane w pkt 2 skargi kasacyjnej.

Nie jest trafny zarzut nieuwzględnienia wygaśnięcia obowiązku w części, na skutek zaliczeń zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym. Podkreślić należy, że tytuł wykonawczy wystawiono w dniu 24 kwietnia 2013 r., podczas gdy wskazywane przez Skarżącego dwa postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. zostały wydane w dniu 29 maja 2013 r. Zasadnie wskazano w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji, że częściowe pokrycie należności ze środków pochodzących z nadpłaty nie jest równoznaczne z częściowym nieistnieniem obowiązku, służy ono bowiem realizacji stopniowego zmniejszania kwoty zaległości aż do całkowitego zaspokojenia wierzyciela.

Nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w tytule wykonawczym określono egzekwowany obowiązek niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. W poz. [...] tytułu wykonawczego wskazano bowiem, że podstawą jego wystawienia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 marca 2013 r. i egzekwowany jest obowiązek wynikający z decyzji wymiarowej. W tytule wykonawczym podano numer decyzji, datę jej wydania, dzień, od którego nalicza się odsetki za zwłokę oraz okres przerwy w naliczaniu odsetek związany z rozpatrywaniem odwołania od decyzji z dnia 3 lipca 2012 r. z uchybieniem terminu określonego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym, wbrew twierdzeniom Skarżącego, tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 u.p.e.a.

W konsekwencji, zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 34 § 1, § 4 i § 5, w zw. z art. 33 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a., nie zasługiwały na uwzględnienie.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 124 § 1 i § 2 K.p.a., w zw. z art. 18 i art. 33 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, że organy administracji obydwu instancji nie uzasadniły prawidłowo swoich postanowień. W uzasadnieniu tego zarzutu Skarżący ponownie wskazał na okoliczność nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nieuwzględnienie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Skarżący nie wskazał natomiast na czym, w jego ocenie, polegało naruszenie art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., ani nie wykazał wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Tym samym, zarzut ten nie mógł przynieść zamierzonego przez Skarżącego skutku.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 18, art. 34 § 1, § 4 i § 5, art. 33 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a., w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, poprzez akceptację ustaleń organów administracji obydwu instancji, że do rzekomego opóźnienia w wydaniu przez Dyrektora UKS decyzji z dnia 3 lipca 2012 r., przyczynił się Skarżący lub jego przedstawiciel, podczas gdy w ocenie Skarżącego, to organ kontroli skarbowej w sposób przewlekły prowadził postępowanie kontrolne. Odnosząc się do powyższego zarzutu zauważyć należy, że w jego uzasadnieniu, poza gołosłownym stwierdzeniem, że Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, Skarżący nie wskazał żadnych konkretnych faktów, których Sąd ten, w jego ocenie, nie wziął pod uwagę lub błędnie przedstawił, tym samym merytoryczna ocena tego zarzutu jest niemożliwa

Za nietrafny uznać również należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 18, art. 34 § 1, § 4 i § 5, art. 33 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a., w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. Uzasadniając powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej wskazał na wadliwość uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, w związku z błędną oceną, że organy administracyjne obydwu instancji słusznie uznały niezasadność wniesionych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie świadczy o tym, że Sąd pierwszej instancji nie uchybił wymogom określonym przepisem art. 141 § 4 P.p.s.a. Stan sprawy, zarzuty skargi i stanowiska stron zostały przedstawione prawidłowo. Podstawę prawną rozstrzygnięcia wyjaśniono zaś w sposób wystarczająco przejrzysty i wyczerpujący. Natomiast okoliczność, że Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe i nienaruszające prawa zarówno wydane w sprawie przez organy administracji obydwu instancji rozstrzygnięcia, jak i poprzedzające je postępowanie, a tym samym nie podzielił zasadności przeciwnego poglądu Skarżącego, sama w sobie nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a.

Odnosząc się do wniosku Skarżącego, dotyczącego przeprowadzenia uzupełniającego postępowania w oparciu o art. 106 § 3 P.p.s.a., należy zauważyć, że art. 106 § 3 P.p.s.a. wyznacza ścisłe granice dopuszczalności wykorzystania dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Z regulacji tej wynika przede wszystkim, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów przy czym - ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, zakończonym zaskarżoną decyzją (por. A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "Państwo i Prawo" 2009 z. 2, s. 49 - 51). Za takie dowody nie mogą być uznane powołane przez autora skargi kasacyjnej akta postępowania wymiarowego.

Ponadto, wnioskując o przeprowadzenie dowodów z dokumentów Skarżący przedłożył jedynie ich kserokopie, co dodatkowo pozbawia ten wniosek zasadności.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również wniosek Skarżącego o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., z uwagi na to, że rozstrzygniecie niniejszej sprawy zależy od wyniku innych postępowań kasacyjnych (ze skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 628/13). Stosownie do treści art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Związek pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego, musi cechować się tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis ten ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie przesłanki te nie zostały spełnione, bowiem rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie było uzależnione od rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych. Na marginesie można jeszcze wskazać, że wyrokiem z 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1536/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego wniesioną również w tej sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).