Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 882/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 17 ust 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1, art. 14b par. 2a, art. 14 b par. 3, art. 14g par. 1, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1, art. 169 par. 1, art. 217 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...].


UZASADNIENIE

Pismem z 11 lutego 2018 r. P. sp. z o.o. z siedzibą w B. (zwana dalej: "Skarżącą", "Spółką" lub "Stroną") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] lutego 2018 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1 W dniu 20 listopada 2017 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla realizowanych świadczeń.

1.2. Wniosek uzupełniony został 21 listopada 2017 r., 22 listopada 2017 r. oraz 12 grudnia 2017 r. na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 grudnia 2017 r.

We wniosku oraz pismach uzupełniających wniosek Strona wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą, związaną z wynajmem specjalistycznych maszyn (pomp do betonu wraz z infrastrukturą pomocniczą) przeznaczonych do pompowania betonu wraz z obsługą. Spółka wynajmuje pompy do betonu zapewniając jednocześnie ich obsługę przez osoby posiadające niezbędne uprawnienia i kwalifikacje. Skarżąca nie jest producentem betonu i w tym zakresie współpracuje z największymi producentami w Polsce, dzięki czemu może on zagwarantować najwyższą jakość usług, przy czym świadczenia Spółki sprowadzają się do wynajmu pomp do podawania i pompowania betonu - w tym pompowania na znaczne wysokości, czy też na daleką odległość.

Zarówno Strona, jak i podmiot zlecający wykonanie przedmiotowej usług: są czynnymi podatnikami podatku VAT. Wartość sprzedaży dokonanej przez Spółkę w poprzednim roku podatkowym przekroczyła kwotę 150.000 zł. Strona nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego od opodatkowania VAT.

Nabywcy świadczonych przez Skarżącą czynności są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Przy czym przedmiotem transakcji dokonywanych przez Stronę nigdy nie jest dostawa betonu. Spółka nie dokonuje dostawy betonu. Beton jest odrębnie i samodzielnie nabywany przez kontrahenta Spółki. Skarżąca świadczy jedynie usługi polegające na wynajmie pomp do pompowania betonu.

Skarżąca nie prowadzi prac, których efektem byłaby realizacja kompleksowej usługi budowlanej czy remontowej, a zakres jej świadczeń, jest tak jak wskazano powyżej, ograniczony wyłącznie do wynajmu pomp do pompowania betonu na zlecenie podmiotów, które realizują własne prace i dostawy o szerszym zakresie. Spółka nie jest w stanie na dzień wykonywania usług i wystawiania faktur stwierdzić czy zamawiający usługi, używa usług wykonanych przez Stronę jako dostawca towarów czy świadczący usługę budowlaną, w skład której wchodzi usługa nabyta od Skarżącej. W konsekwencji Strona nie wie i nie jest w stanie dokładając najwyższej staranności uzyskać informacji, czy zamawiający nabywając usługi od Spółki działa jako wykonawca, podwykonawca czy dostawca towarów np. masy betonowej na rzecz inwestora lub innego wykonawcy czy podmiotu trzeciego. Zawsze kontrahenci Strony odsprzedają nabyte od Skarżącej usługi na rzecz innych podmiotów albo jako część usługi kompleksowej albo jako usługa wchodząca w świadczenie zwane dostawą towarów ze względu na domniemanie kompleksowej transakcji.

Z uwagi na zaistniałe wątpliwości w zakresie kwalifikacji statystycznej realizowanych prac Spółka wnosi o zaklasyfikowanie przedmiotowych usług wynajmu pomp do pompowania betonu, które są realizowane przy użyciu urządzeń (pomp do betonu), będących w dyspozycji Skarżącej i obsługiwanych przez operatorów zatrudnionych przez nią. Do niedawna usługi te były klasyfikowane wg kodu PKWiU 43.99.40 ("Roboty betoniarskie").

Obecnie niektórzy kontrahenci klasyfikują te usługi jako "Pozostałe usługi przeładunku towarów" wg kodu PKWiU 52.24.19. Tak jak wskazano, zakres prac zlecanych Stronie wynika z treści umowy, zawartej między Spółką a podmiotem zlecającym, zlecenia lub cennika ogólnego Skarżącej. Skarżąca zaznacza przy tym, że nie posiada wiedzy w zakresie treści umów zawartych pomiędzy zamawiającym usługę a jego kontrahentami, są to tajemnice handlowe. Kwestie te stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa tych podmiotów a ujawnienie ich obarczone jest odpowiedzialnością karną i cywilną.

W odpowiedzi na pytanie Organu zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku, dotyczące wskazania pełnego symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dla świadczenia będącego przedmiotem zapytania Strona wskazała, że zgadza się z organem, iż to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co jednak nie oznacza, że podatnik jest zobowiązany do zaklasyfikowania wykonywanych czynności do grupowania klasyfikacyjnego PKWiU. Organ podatkowy jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów lub usług do grupowania klasyfikacyjnego PKWiU, czy też wskazywania na podstawie opisu zawartego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czy realizowane przez Spółkę świadczenie można zaliczyć do usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy. Zatem takie aspekty mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnych.

Strona wskazała, że przedstawiła we wniosku wyczerpująco stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, do którego miałby się odnieść organ wydając interpretację. Podkreśliła, że nie jest w stanie wskazać jednoznacznie symbolu PKWiU świadczenia będącego przedmiotem zapytania z uwagi na rozbieżne opinie klasyfikacyjne wydawane przez Główny Urząd Statystyczny - Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. Jednak otrzymana odpowiedź z GUS nie jest wiążąca. Ponadto także urzędowi statystycznemu zdarza się zajmować sprzeczne stanowiska w dokonanych klasyfikacjach.

Odnosząc się natomiast do pytania organu dotyczącego jednoznacznego i precyzyjnego wskazania, czy kontrahent strony nabywa od Skarżącej świadczenie będące przedmiotem zapytania w celu realizacji usług wskazanych pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy Spółka wskazała, że nie ma informacji, pomimo dołożenia należytej staranności, w jaki sposób kontrahent wykorzystuje nabywaną od Strony usługę w ramach swej działalności gospodarczej. Skarżąca przedstawiła wszystkie informacje, które posiada związane z nabywaniem usług przez kontrahentów, którymi są firmy budowlane nieposiadające statusu inwestora. Strona nie jest w stanie uzyskać informacji, czy kontrahent nabywający od Spółki świadczenie polegające na wynajmie pomp do betonu wykorzystuje je do realizacji usług wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała: czy do opisanej sprzedaży usługi wynajmu pomp do betonu, w sytuacji kiedy sprzedaż dokonywana jest na rzecz odbiorcy posiadającego status podatnika podatku od towarów i usług oraz będącego wykonawcą robót budowlanych na rzecz podmiotu trzeciego, tj. inwestora, mają zastosowanie przepisy o odwrotnym obciążeniu, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm., dalej: "u.p.t.u")?

W ocenie Spółki w zaprezentowanym przypadku ma zastosowanie zasada odwrotnego obciążenia, ponieważ: sprzedaż dokonywana jest przez czynnego podatnika VAT i na rzecz czynnego podatnika VAT; usługa wynajmu pomp do betonu, jako sklasyfikowana w PKWiU 43.99.40 "Roboty betoniarskie" mieści się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (załącznik nr 14 zawiera wszystkie podklasy grupy 43.99 - poz. 41-48). Świadcząc usługę na rzecz podmiotu będącego wykonawcą robót budowlanych na zlecenie podmiotu trzeciego, tj. inwestora – Skarżąca jest podwykonawcą usług pompowania zgodnie z art. 17 ust. 1h u.p.t.u.

1.3. Postanowieniem z 29 grudnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla realizowanych świadczeń.

Organ stwierdził, że po analizie wniosku oraz treści uzupełnienia do wniosku nadal zawiera ono braki formalne uniemożliwiające wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Pomimo precyzyjnego wezwania organu, Skarżąca nie uzupełniła wniosku w taki sposób, aby organ podatkowy mógł prawidłowo wydać interpretację prawa podatkowego. Tym samym, wniosek nie spełnia wymogów wynikających z art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.").

1.4. Pismem z 10 stycznia 2018 r. Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i uwzględnienie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

1.5. Postanowieniem z [...] lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z 29 grudnia 2017 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaznaczył, że analiza art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że dla ustalenia czy względem danego świadczenia znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, czy też ogólne zasady opodatkowania konieczne jest m.in. stwierdzenie czy dane świadczenie zostało przez ustawodawcę wskazane w załączniku nr 14 do ustawy jak również ustalenie czy jest ono świadczone przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Przy czym w celu ustalenia czy dane świadczenie jest realizowane przez podwykonawcę niezbędne jest wskazanie czy w konkretnym przypadku występuje ciągłość wykonywania usług wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy.

Zgodnie z załącznikiem nr 14 do u.p.t.u. świadczenia podlegające mechanizmowi odwróconego obciążenia są identyfikowane przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm., dalej: "rozporządzenie PKWiU"). Zatem w przypadku rozstrzygania czy dane świadczenie podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia czy też opodatkowane jest na zasadach ogólnych, w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy wskazać symbol PKWiU tego świadczenia.

W ocenie organu złożone przez Spółkę uzupełnienie, stanowiące odpowiedź na wezwanie organu, wbrew twierdzeniu Strony, nadal nie pozwala ocenić, czy czynności realizowane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, gdyż nie wskazała jednoznacznie symbolu PKWiU dla czynności będących przedmiotem wniosku, o wskazanie których wzywał organ, a które mają kluczowe znaczenie dla wydania rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie. W związku z czym organ w oparciu o opis sprawy, który przedstawiła Strona nie miał możliwości ustalić czy czynności realizowane przez Spółkę mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy.

Dla potwierdzenia stanowiska Spółki we wnioskowanym zakresie niezbędna była również, w ocenie organu, jednoznaczna odpowiedź na pytanie "czy kontrahent Spółki nabywa od Strony świadczenie będące przedmiotem zapytania w celu realizacji usług wskazanych pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy". W przypadku bowiem gdyby kontrahent Strony nie wykorzystywał nabytego od Skarżącej świadczenia polegającego na wynajmie pomp do betonu do realizacji usług wskazanych pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy - wówczas Strona nie mogłaby być uznana za podwykonawcę, w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy, a w konsekwencji mechanizm odwróconego obciążenia nie znalazłby zastosowania. Odnosząc się do ww. pytania organu Strona wskazała, natomiast że: ,,(...) Wnioskodawca nie ma informacji, pomimo dołożenia należytej staranności, w jaki sposób kontrahent wykorzystuje nabywaną od Wnioskodawcy usługę w ramach swej działalności gospodarczej (...). Wnioskodawca nie jest w stanie uzyskać informacji, czy kontrahent nabywający od Wnioskodawcy świadczenie polegające na wynajmie pomp do betonu wykorzystuje je do realizacji usług wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy (...)". Zatem Spółka nie uzupełniła wniosku również w ww. zakresie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za niesłuszny pogląd Strony, że organ nie może żądać od podatnika informacji, których pomimo dochowania wszelkiej staranności strona nie może zdobyć jak również nie może usprawiedliwiać tego, iż nie posiada pełnej wiedzy o dokładnej klasyfikacji statystycznej realizowanego świadczenia czy też o postanowieniach wynikających z umów łączących uczestników procesu gospodarczego, w którym sam uczestniczy, w przypadku gdy informacje te są niezbędne z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, których interpretacji Skarżąca od organu oczekuje.

Organ wskazał, że nie pytał o informacje dotyczące nieznanych Stronie przedsiębiorców, lecz o informacje dotyczące podmiotów, z którymi Skarżąca bezpośrednio współpracuje, z którymi łączą Spółkę zawarte umowy, w tym umowy ramowe i na rzecz których realizuje świadczenia polegające na wynajmie pomp do betonu. Ponadto, wbrew twierdzeniu Strony, informacje o uzupełnienie, których wzywał organ nie dotyczyły aspektów, których ujawnienie stanowiłoby naruszenie tajemnicy handlowej. Organ nie wzywał bowiem o wskazanie informacji technologicznych, handlowych ani żadnych innych informacji posiadających wartość gospodarczą. Organ nie żądał wskazania danych dotyczących np. sytuacji finansowej kontrahentów Strony, know-how czy też danych obrazujących wielkość produkcji i sprzedaży. Co więcej Organ nie wzywał nawet o konkretne PKWiU dla świadczenia, które realizuje kontrahent Spółki. Organ wezwał jedynie - w sposób bardzo ogólny (ale wystarczający do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego) - do wskazania czy kontrahent Spółki wykorzystuje świadczenie nabyte od Spółki do realizacji usług wskazanych pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Organ podkreślił, że wnioskodawca zobowiązany jest do podania w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w sposób zupełny i precyzyjny, wszelkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie, w związku z czym za nieuzasadniony należy uznać zarzut Strony, że dla udzielenia odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku podatnik nie ma obowiązku wskazywania symbolu PKWiU jak również stwierdzenie, że obowiązek klasyfikacji realizowanego przez wnioskodawcę świadczenia do określonego grupowania statystycznego PKWiU spoczywa na Organie wydającym interpretację indywidualną.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 5a u.p.t.u. towary lub usługi będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Ponadto, na podstawie Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1. Poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwale i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu bądź zakresu świadczonych usług.

Wobec powyższego organ nie zgodził się z opinią Strony, że Skarżąca ma jedynie przedstawić opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a Organ na podstawie tego opisu powinien przyporządkować dany towar lub usługę do konkretnego grupowania statystycznego PKWiU. tj. w analizowanym przypadku dokonać klasyfikacji PKWiU czynności polegających na wynajmie pomp do betonu. Z powołanych powyżej regulacji wynika bowiem jednoznacznie, że to Spółka a nie organ wydający interpretację ma obowiązek dokonać prawidłowej klasyfikacji świadczonych usług i wskazać ją w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonych postanowień i uwzględnienie wniosku o wydanie wniosku złożonego 22 listopada 2017 r. o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

- art. 14b § 1 O.p. poprzez niedokonanie interpretacji na jego wniosek, pomimo że organ był do tego zobowiązany, gdyż wniosek nie posiadał istotnych braków formalnych;

- art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., gdyż w sprawie brak było podstaw do żądania przez organ w trybie art. 14h O.p., aby dla wskazanych we wniosku usług Skarżący podał odpowiednie symbole PKWiU, podczas gdy podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla danej usługi w rozpatrywanej sprawie nie jest elementem stanu faktycznego, wymaganym we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p.; we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżący opisał w sposób jednoznaczny i nie wymagający interpretacji jakie usługi świadczy: w konsekwencji obowiązkiem organu podatkowego było wydanie interpretacji podatkowej, zawierającej ocenę prawną tego stanowiska, albowiem stan faktyczny został przedstawiony w sposób wyczerpujący: uzależnianie odpowiedzi na pytanie od podania symboli PKWiU stanowi przejaw nadmiernego formalizmu, nieznajdującego oparcia w art. 14b § 3 O.p.;

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wynikające z niezastosowania art. 14b § 1 O.p., nakazującego organowi wydanie, na wniosek zainteresowanego, interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie; podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany a interpretacja wydana:

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wynikające z błędnej wykładni art. 14b § 3 O.p., polegającej na uznaniu, że podanie klasyfikacji statystycznych w odniesieniu do czynności (usług) opisanych we wniosku stanowi element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, a nie element oceny prawnej;

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wynikające z błędnego zastosowania art. 14g § 1 O.p., polegające na niewydaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie wniosku, uzupełnionego pismem Skarżącego z 12 grudnia 2017 r. uznanego za niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wynikające z niezastosowania zasad wyrażanych w art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., nakazujących organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji, pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia;

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wynikające z błędnego zastosowania art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zakresie, w jakim organ żądał wskazania klasyfikacji statystycznych dla usług, wynikające z błędnego przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie złożony przez skarżącą Stronę wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p.;

- art. 169 § 1 O.p., w związku z art. 14h O.p., poprzez brak ponownego wezwania Skarżącego do uzupełnienia wniosku, w sytuacji, gdy w ocenie organu nadal nie spełniał on wymogów: wskazanych w O.p.;

- art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez te przepisy zostały przez Skarżącego spełnione, a jednocześnie brak było przesłanek stanowiących podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania:

- art. 217 § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, niepodanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, z jakich powodów konkretnie wskazywany brak danej okoliczności (informacji) w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego, ma rzeczywiste znaczenie dla dokonania oceny stanowiska Skarżącego, w aspekcie skutków wynikających z prawa podatkowego skoro punktem wyjścia dla rozważań organu winna stać się treść przepisów prawa materialnego, których interpretacji w swojej indywidualnej sprawie domagał się Skarżący oraz treść przepisów prawa materialnego, które z uwagi na przedstawione przez niego zagadnienie prawne winny być uwzględnione przez organ i to treść przepisu materialnoprawnego wyznacza ramy okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia możliwości jego zastosowania w sprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Rdzeniem sporu jest, czy dla oceny stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia niezbędne było podanie, w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, klasyfikacji PKWiU. Innymi słowy, czy organ interpretacyjny na podstawie zawartego we wniosku opisu realizowanych świadczeń, sam powinien ocenić jak klasyfikować je statystycznie.

4.2. Sporne jest też to, czy możliwe było wydanie interpretacji w przedmiocie oceny stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie podał w jaki sposób kontrahent wykorzystuje nabywaną od niego usługę w ramach swej działalności gospodarczej.

5. 1. Skarga jest zasadna. Organ nie ma racji wymagając wskazania klasyfikacji PKWiU w stanie faktycznym objętym wnioskiem o wydanie interpretacji. Ponownie rozpatrując sprawę organ winien w pierwszej kolejności ocenić stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie klasyfikacji PKWiU.

5.2. Po rozstrzygnięciu kwestii klasyfikacji statystycznej organ ponownie rozważy, czy dla oceny zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia będzie mieć kluczowe znaczenie to jak kontrahent Wnioskodawcy wykorzystuje nabywaną od niego usługę w ramach swej działalności gospodarczej.

6. 1. Dokonanie oceny zgodności z prawem poddanego sądowej kontroli postanowienia wymaga omówienia charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., organ interpretacyjny, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego.

Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Interpretacja indywidualna ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki.

Jak wyjaśnia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2859/11 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"): "Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b - art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 O.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a O.p., opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne. Słusznie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano zatem pogląd, że na podstawie przepisów O.p. organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10 oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61".

6.2. Wymogi określone w art. 14b § 3 O.p. są takie, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia "wyczerpująco", ale jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, należy je rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, str. 125).

Z celu, jakiemu interpretacja ma służyć wywieść należy, iż wnioskodawca winien opisać te wszystkie fakty, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek, może mieć (lub nie) zastosowanie w sprawie (a więc te fakty, które wynikają z hipotezy normy prawnej).

Gdy stan faktyczny nie zostanie przedstawiony wyczerpująco, organ może wezwać do uzupełnienia braków formalnych również w tym zakresie. Podstawę ku temu stwarza przepis art. 169 § 1 O.p. stosowany w postępowaniu interpretacyjnym z mocy art. 14h O.p.

Takie zapatrywanie w odniesieniu do spornej w rozpoznanej sprawie kwestii było już prezentowane w orzecznictwie sądowym (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13 oraz z 13 października 2015 r. II FSK 2020/13; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 czerwca 2016 r., III SA/Wa 1670/15 oraz z 3 marca 2016 r., III SA/Wa 1049/15) i Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni je podziela.

7.1. Na podstawie art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji/postanowienia bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia.

7.2. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 217 § 2 O.p. (znajdującego zastosowanie w sprawach interpretacji w związku z art. 14h O.p.) oznacza, że uzasadnienie postanowienia powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu (por. wyrok NSA z 20 listopada 2001 r., II SA/Lu 629/00).

8. 1. Sąd identyfikuje się z poglądami wyżej przedstawionymi. Przechodząc od oceny konieczności podawania w stanie faktycznym sprawy klasyfikacji usługi według PKWiU należy na wstępie wskazać, że zagadnienie odwoływania się przez u.p.t.u. do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1250/13). W wyroku tym NSA zauważył, że odwoływanie się przez u.p.t.u. do symboli PKWiU budziło kontrowersje, ponieważ VAT jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki VAT w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L.06.347, zwana dalej Dyrektywą 112). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę VAT tylko do wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do dyrektywy 112 (por. wyroki NSA z: 3 lutego 2011 r., I FSK 201/10 i 8 sierpnia 2012 r., I FSK 1642/11).

Do 1 stycznia 2011 r. na gruncie przepisów u.p.t.u., towary i usługi były identyfikowane przy użyciu symboli klasyfikacji statystycznych. Nowelizacja u.p.t.u. spowodowała generalne odejście od identyfikowania towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych, wprowadziła jednak przy tym zasadę, że przy identyfikacji towarów lub usług będą stosowane klasyfikacje statystyczne, jeżeli przepisy u.p.t.u. w tym zakresie powołują symbole statystyczne. Stanowi o tym art. 5a u.p.t.u., zgodnie z którym towary lub usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji jedynie w przypadku, gdy dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Zatem, zgodnie z powołanym artykułem, identyfikacja usług bądź towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych ma miejsce tylko wówczas, gdy wyraźnie wskazuje na to ustawa, natomiast odwołanie się do klasyfikacji statystycznej w innych przypadkach nie znajduje uzasadnienia.

Uzupełniająco wspomnieć też wypada, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz że Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd, co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyroki NSA z: 22 marca 2016 r., I FSK 1847/14, 24 lipca 2013 r., I FSK 754/13; 24 lipca 2013 r., I FSK 226/13; 1 października 2013 r., I FSK 972/13; 8 października 2013 r., I FSK 1525/12).

8.2. W art. 217 Konstytucji, ustawodawca wskazał elementy podatkowego stanu faktycznego, które muszą być wskazane w ustawie. Zgodnie z tym przepisem, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Należy także wyróżnić inne składniki podatkowego stanu faktycznego, charakteryzujące się tym, że mogą zostać wskazane nie tylko w ustawie, ale i w akcie podustawowym. Należą do nich zwolnienia przedmiotowe, podstawa opodatkowania, czy kwota wolna od podatku (minimum podatkowe).

W tym zakresie warto sięgnąć do wywodów wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 3 kwietnia 2001 r., K 32/99, który (jakkolwiek w innym stanie prawnym) ocenił pozytywnie konstrukcje prawne obowiązujące w podatkach pośrednich wspierane klasyfikacjami statystycznymi m.in. w zakresie zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego: "Klasyfikacja (statystyczna – dopisek Sądu) nie jest bowiem stworzona specjalnie dla celów podatkowych, lecz stanowi próbę racjonalnego uporządkowania towarów i usług występujących w obrocie; ujmuje ona, przede wszystkim na potrzeby prowadzenia statystyki, istniejące na rynku towary i usługi. Te z kolei powszechnie znamy i korzystamy z nich na co dzień. Dlatego złudne jest wyobrażenie, że tworząc wykaz nazw, służących określeniu dóbr, którymi powszechnie się posługujemy, można dokonać istotnych zmian w świecie realnym. Klasyfikacja nazywa, grupuje i numeruje zjawiska występujące w obrocie, nie ma mocy sprawczej. (...) W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, przez ujęcie w załącznikach tych towarów i usług, w stosunku do których ustawodawca obniża stawkę podatku lub stosuje zwolnienie, treść klasyfikacji zostaje pozbawiona znaczenia normatywnego, a pełni wyłącznie funkcję techniczną. Klasyfikacja dostarcza tylko niezbędnej nomenklatury dla organu opracowującego treść załączników, stanowi dla ustawodawcy niejako zbiór nazw, czy też pełni rolę słownika. Odwołanie się w załącznikach do klasyfikacji staje się bardziej oczywiste, gdy wziąć pod uwagę, że chodzi o regulację wyjątków od zasady opodatkowania stawką 22% (obecnie 23 % - dopisek Sądu). Jak wiadomo, wyjątki nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Konieczne jest zatem ich precyzyjne ujęcie. (...) wykorzystanie standardów klasyfikacyjnych i nomenklatury GUS poprzez załączniki do ustawy eliminuje zarzut regulowania materii podatkowej aktami niższej rangi. Na potrzeby ustalenia podatku znaczenie normatywne ma bowiem załącznik rangi ustawowej, a nie klasyfikacja, z której załącznik ten czerpie nomenklaturę".

9.1. Analiza art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że dla ustalenia czy względem danego świadczenia znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, czy też ogólne zasady opodatkowania konieczne jest m.in. stwierdzenie czy dane świadczenie zostało przez ustawodawcę wskazane w załączniku nr 14 do ustawy jak również ustalenie czy jest ono świadczone przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Przy czym w celu ustalenia czy dane świadczenie jest realizowane przez podwykonawcę niezbędne jest wskazanie czy w konkretnym przypadku występuje ciągłość wykonywania usług wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy. Zgodnie z załącznikiem nr 14 do ustawy świadczenia podlegające mechanizmowi odwróconego obciążenia są identyfikowane przy pomocy PKWiU wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.). Art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. odsyła do klasyfikacji wydawanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zatem w przypadku rozstrzygania czy dane świadczenie podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia, czy też opodatkowane jest na zasadach ogólnych należy ustalić symbol PKWiU tego świadczenia. Kwestia sposobu opodatkowania pozostaje prostą konsekwencją przyjęcia określonego grupowania statystycznego.

Rozstrzygnięcie spornego problemu opodatkowania VAT zależy bezpośrednio od klasyfikacji statystycznej. Idąc z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2017 r., I FSK 179/16: "(...) gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku." Gdyby Skarżąca podała w stanie faktycznym i swoim stanowisku taką samą klasyfikację statystyczną to rola organu interpretacyjnego sprowadziłaby się do w istocie czysto technicznego zaakceptowania stanowiska jako zgodnego ze stanem faktycznym, który jest wiążący dla organu i niewzruszalny. Gdyby podała inną klasyfikację statystyczną w stanie faktycznym oraz inną w swoim stanowisku to rola organu interpretacyjnego sprowadziłaby się do w istocie czysto technicznego zanegowania stanowiska jako niezgodnego ze stanem faktycznym, który jest wiążący dla organu i niewzruszalny. W obu przypadkach interpretacja byłaby merytorycznie bezwartościowa.

Z tego względu Skarżąca nie chce podać klasyfikacji statystycznej w opisie stanu faktycznego, lecz podaje ją w swoim stanowisku. Skarżąca dąży w ten sposób do spowodowania weryfikacji przez organ interpretacyjny podawanej przez nią klasyfikacji statystycznej. Treść wniosku o interpretację i zadane pytania, wskazują, że wątpliwości Skarżącej, dotyczą ustalenia czy jej działanie mieści się w zakresie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. wraz z załącznikiem do ustawy, a jedyną drogą do ustalenia tej kwestii jest rozstrzygnięcie co do symbolu PKWiU. Podając klasyfikację w stanie faktycznym wręcz zbędnym stałoby się składanie wniosku o interpretację.

9.2. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, uchylanie się przez organ interpretacyjny od wypowiadania się co do prawidłowości symbolu PKWiU prowadziłoby do przerzucenia oceny sfery opodatkowania VAT na organy statystyczne.

Klasyfikacje statystyczne są w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiącymi usystematyzowane zbiory towarów lub czynności (usług) - przez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, są jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym organy podatkowe, nie zaś organy statystyczne, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, podany we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenia klasyfikacyjne, powinny dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieszczą się czynności sprzedawane przez Skarżącą (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 września 2015 r., I SA/Kr 1206/15 i nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 kwietnia 2017 r., I SA/Kr 71/17).

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów, stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie u.p.t.u. Jest to zgodne z wyrażonym przez Skarżącą stanowiskiem, że przepisy podatkowe nie funkcjonują w oderwaniu od innych dziedzin prawa.

Nie można zgodzić się ze argumentacją organu, że organy podatkowe, nie są właściwe do klasyfikowania wyrobów i usług do odpowiednich grupowań statystycznych, nie mogą zatem odnosić się do kryteriów, jakimi kierują się organy statystyczne lub podatnicy przy klasyfikowaniu towarów i usług. Skoro ustawodawca uczynił treścią normy podatkowej klasyfikację statystyczną to objął ją zakresem "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Bez wątpienia klasyfikacje statystyczne zostały powiązane ze sferą opodatkowania analizowanym przepisem materialnym, a więc dotyczą problematyki podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 2 O.p.

Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku: "Na potrzeby ustalenia podatku znaczenie normatywne ma bowiem załącznik rangi ustawowej, a nie klasyfikacja, z której załącznik ten czerpie nomenklaturę".

9.3. Powiązanie opodatkowania podatkiem od towarów i usług z klasyfikacją statystyczną towarów (usług) nie zmienia faktu, że w myśl przepisów o statystyce publicznej klasyfikacji tej dokonuje usługodawca oraz ewentualnie właściwy urząd statystyczny w wydawanych opiniach.

W postępowaniu podatkowym organy podatkowe oceniają jednak dowody w postaci opinii klasyfikacyjnych właściwych organów statystycznych. Dokonywana w postępowaniu podatkowym ocena opinii statystycznej jako zwykle jednego z szeregu dowodów, stanowi element ustalania prawidłowej klasyfikacji statystycznej danego wyrobu (usługi) i jest elementem czynionych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych, które następnie poddane zostają ocenie na gruncie ustawy podatkowej. W postępowaniu "wymiarowym" organ podatkowy nie zostałby przecież związany stanowiskiem strony tego postępowania co do określonego grupowania statystycznego. Nie miałoby też przesądzającego znaczenia, czy strona takiego postępowania dysponuje opinią właściwego organu statystycznego.

Zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i postępowaniu interpretacyjnym, przystępując do określenia dopuszczalności stosowania odwrotnego obciążenia, a zatem przystępując do zastosowania (wykładni) przepisów prawa podatkowego organ musi więc samodzielnie rozważyć klasyfikację statystyczną usługi.

Nielogicznym byłoby więc upatrywanie istnienia problematyki podatkowej w powiązaniu z klasyfikacjami statystycznymi tylko w postępowaniu "wymiarowym" i wykluczanie jej w postępowaniu interpretacyjnym. Oba typy postępowania dotyczą przecież przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Nie można zawężać definicji przepisów prawa podatkowego w postępowaniu interpretacyjnym.

9.4. Sąd wie z urzędu o zarysowanej w orzecznictwie rozbieżności poglądów w analizowanej kwestii; uwidacznia to też argumentacja organu oraz Skarżącej afirmujące odmienne wyroki.

W części orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazuje, że jedynie organy statystyczne, powołane są do dokonywania ocen i interpretacji w zakresie klasyfikacji statystycznych, a organy podatkowe nie mogą ich w tym wyręczać (np. wyrok: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2004 r., I SA/Bk 251/04, z 15 czerwca 2010 r., I FSK 1021/09, z 6 sierpnia 2014 r., I FSK 1298/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 marca 2016 r., III SA/Wa 1868/15, z 25 stycznia 2011 r., III SA/Wa 1177/10 oraz z 21 stycznia 2015 r., III SA/Wa 1275/14; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 stycznia 2011 r., I SA/Wr 1343/10; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 lutego 2014 r., I SA/Kr 1803/13). Jak stwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2016 r., I FSK 1031/14: "Co do zasady bowiem, klasyfikacja statystyczna jest elementem stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę i nie powinna być weryfikowana w postępowaniu interpretacyjnym". A zatem, to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonywanych usług.

Są też w orzecznictwie wyrażane poglądy odrębne, przywołane w skardze. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie te właśnie poglądy podziela. Tę grupę orzecznictwa można sprowadzić do tezy, że klasyfikacje statystyczne są w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiących usystematyzowane zbiory towarów lub czynności (usług) - przez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, stają się jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług (nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 kwietnia 2017 r., I SA/Kr 71/17). Tę linię, poza orzeczeniami powołanymi wyżej, prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 7 lipca 2011 r., I FSK 1114/10 (usługi) oraz z 26 stycznia 2012 r., I FSK 483/11 (usługi), z 10 listopada 2017 r. II FSK 2412/15 (jakkolwiek dotyczy pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne to porusza też kwestie związane kompetencjami organów odnośnie klasyfikacji PKWiU), a także wojewódzkie sądy administracyjne: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. I SA/Rz 243/15 (usługi), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 28 kwietnia 2015 r., I SA/Łd 212/15 (usługi w podatku dochodowym od osób fizycznych) - wraz z orzecznictwem przywołanym w uzasadnieniu tych wyroków.

10. Sąd stwierdza, że podnoszone w skardze zarzuty naruszenia (samodzielnie i łącznie z innymi przepisami) przepisów procesowych art. 14b § 1, art. 14b § 2a, art. 14b § 3, art. 14g § 1, art. 120 i art. 121 § 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej jak również art. 217 § 2 O.p. są zasadne w zakresie dotyczącym wymagania do Skarżącej wskazania w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej klasyfikacji PKWiU. Naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zalecenia dla organu wynikają z oceny prawnej wyrażonej przez Sąd.

Natomiast przedwczesną byłaby ocena co do zarzutów naruszenia wskazanych wyżej przepisów w zakresie dotyczącym nieuzupełnienia wniosku w kwestii wskazania w jaki sposób kontrahent wykorzystuje nabywaną od niego usługę w ramach swej działalności gospodarczej. W razie akceptacji stanowiska Wnioskodawcy odnośnie klasyfikacji PKWiU organ ponownie rozważy, czy dla oceny zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia będzie mieć kluczowe znaczenie to jak kontrahent Wnioskodawcy wykorzystuje nabywaną od niego usługę w ramach swej działalności gospodarczej skonkretyzowanej na gruncie u.p.t.u.

11.1. Mając na uwadze powyższe, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora KIS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz postanowienie je poprzedzające na podstawie art. 135 P.p.s.a.

11.2. O kosztach postępowania sądowego Sąd nie orzekł na zasadzie wynikającej z art. 210 § 2 P.p.s.a., z uwagi na brak wniosku strony Skarżącej w tej kwestii. Skarżąca jest reprezentowana przez radcę prawnego.