Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1746/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 483/15 w sprawie ze skargi Gminy X. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2014 r., nr ITPP2/443-1162/14/EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy X. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. Minister Finansów (którego prawa i obowiązki jako strony postępowania sądowego przejął od dnia 1 marca 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej; dalej: Szef KAS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 483/15.

1.2. Wyrokiem tym, w wyniku uwzględnienia skargi Gminy X. (dalej: Gmina) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), Sąd uchylił tę interpretację i zasądził stosowne koszty na rzecz Gminy.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (złożonym w dniu 28 sierpnia 2014 r.) Gmina przedstawiła zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, podnosząc, że: - jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT; - nabywa od kancelarii usługi doradztwa prawnego, w tym zastępstwa procesowego w spawach o wydanie interpretacji indywidualnej i zwrotu podatku VAT; - zakres usług prawniczych dotyczy analizy obszarów działalności Gminy w kontekście przepisów o podatku VAT; - obejmują one problematykę identyfikowania wykonywanych przez Gminę czynności jako opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z tego podatku (czynności ze sfery VAT) oraz niepodlegających podatkowi (czynności spoza VAT); - pomoc prawna odnosi się też do zagadnienia realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków za towary/usługi związane jednocześnie z tymi trzema kategoriami czynności; - czynności podlegające podatkowi VAT wynikają z umów cywilnoprawnych, a te spoza VAT stanowią działania publicznoprawne; - wydatki obejmują utrzymanie infrastruktury biurowej i zapewnienie funkcjonowania budynku Urzędu (np. zakup wyposażenia mediów, materiałów biurowych, usług remontowych); - ponoszone wydatki, w tym na opisane usługi prawne, wiążą się z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz spoza VAT, w sposób uniemożliwiający przyporządkowanie ich bezpośrednio i wyłącznie do poszczególnych czynności (wydatki mieszane); - z tytułu usług prawnych Gmina otrzymuje/otrzyma w przyszłości od kancelarii faktury VAT.

2.2. Gmina zapytała czy ma/będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego za usługi prawne, na podstawie proporcji (współczynnika) sprzedaży z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.)?

2.3. Zdaniem Gminy ma/będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego według proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Do ustalenia proporcji nie należy wliczać wartości czynności spoza VAT, w myśl uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

2.4. Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Stwierdził bowiem, że: - odliczenie podatku naliczonego, w świetle zasady zawartej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jest możliwe tylko w zakresie, w jakim usługi (lub towary) służą wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT; - podatnikowi nie przysługuje odliczenie w zakresie związanym ze sprzedażą zwolnioną oraz przypadającym na czynności spoza VAT; - reguły odliczenia częściowego, zawarte w art. 90 u.p.t.u., znajdują zastosowanie wyłącznie w przypadku wykonywania czynności podlegających podatkowi VAT, czyli opodatkowanych i zwolnionych, a tym samym nie odnoszą się do czynności spoza VAT, których nie uwzględnia się w proporcji sprzedaży; - skorzystanie z prawa do odliczenia wymaga od Gminy dokonania alokacji podatku naliczonego od wydatków mieszanych odpowiednio do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz do działalności niemającej charakteru gospodarczego (spoza VAT); - okoliczność, że te ostanie czynności nie są uwzględniane w kalkulacji proporcji z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie może prowadzić do wniosku o możliwości odliczenia podatku naliczonego w części na nie przypadającej; - z tytułu wydatku za usługi prawne kancelarii, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim nabyte usługi można najpierw przyporządkować działalności podlegającej podatkowi VAT, a następnie w części związanej z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem; - Gmina jest/będzie obowiązana stosować wstępną alokację podatku naliczonego, aby określić kwotę podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą (tzn. czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi), po czym - w celu odliczenia podatku naliczonego - powinna zastosować proporcję wyliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Gmina w skardze zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. przez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że w celu odliczenia części podatku naliczonego z tytułu nabycia usług prawnych (jako wydatku o charakterze mieszanym), Gmina - oprócz zastosowania proporcji sprzedaży - powinna uwzględnić także inną, dodatkową i zarazem w żaden sposób nieokreśloną przez organ, alokacje podatku naliczonego;

2) art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: dyrektywa 112) przez niezastosowanie, co narusza zasadę neutralności podatku VAT i przerzuca ciężar tego podatku na podmiot, który nabyte towary/usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych;

3) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez zanegowanie stanowiska wyrażanego w innych interpretacjach o tożsamych okolicznościach.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) Wskazał na naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, a także art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez pominięcie innych interpretacji zawierających stanowisko odmienne.

4.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w kwestii prawa do odliczenia przyjąć należało, że: - zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest związek nabytych usług (lub towarów) z czynnościami opodatkowanymi; - przepis ten wyłącza możliwość odliczenia z tytułu zakupów służących czynnościom zwolnionym od podatku VAT i jemu niepodlegających; - odliczenie podatku naliczonego w części ma miejsce, gdy wydatek częściowo służy realizacji czynności opodatkowanych, bo wówczas pomija się tę jego część, która przypada na wykonywanie czynności zwolnionych lub niepodlegających podatkowi VAT; - z kolei art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. dotyczy czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT, a ten ostatni przepis wymaga proporcjonalnego przyporządkowania podatku naliczonego do każdej z nich, zaś wartość czynności spoza VAT nie wchodzi do sumy obrotów; - wadliwe było stanowisko organu, że Gmina powinna określić i przyjąć metodę rozdziału podatku naliczonego na czynności podlegające podatkowi VAT (tj. opodatkowane i zwolnione) oraz czynności niepodlegające temu podatkowi (spoza VAT); - w krajowym prawie podatkowym nie określono metody realizującej taki podział i dlatego obowiązek wstępnego rozdziału wydatków na te dwie grupy nie może być nałożony; - podatnik, który zamierza odliczyć podatek naliczony z tytułu wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i z niepodlegającymi podatkowi VAT, a nie jest w stanie jednoznacznie ich przyporządkować według tych czynności, nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne; - takie podejście znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10.

5. Skarga kasacyjna, odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze czynności procesowe

5.1. Minister Finansów w dniu 29 lipca 2015 r. złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi albo - ewentualnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-6 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę co do zastosowania, polegające na przyjęciu, że:

- w przypadku podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi podatkowi VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii), Gmina nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji z art. 90 ust. 3, lecz odliczenie pełne,

- Gmina nie ma obowiązku zastosowania określonej przez siebie metody wyodrębnienia podatku naliczonego przypadającego na czynności związane ze sferą gospodarczą oraz na tę związaną ze sferą inną niż gospodarcza;

2) art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy uchybił tym przepisom, podczas gdy interpretacja indywidualna czyniła im zadość i wyczerpująco uzasadniała stanowisko organu;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku w zakresie, w jakim Sąd uznał, że organ podatkowy naruszył art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., w sytuacji gdy organ ten wyjaśnił, iż na ocenę stanowiska Gminy nie mogą wpłynąć powołane przez nią inne interpretacje indywidualne.

5.3. Gmina nie złożyła skutecznie odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5.4. Postanowieniem z dnia 18 września 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe oczekując na podjęcie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) rozstrzygnięcia w sprawie zainicjowanej pytaniem prejudycjalnym skierowanym postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 123/17.

5.5. Po ustaniu przyczyny zawieszenia postępowania (w sprawie C-566/17 TSUE wydał wyrok w dniu 8 maja 2019 r.) Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 29 maja 2019 r. podjął zawieszone postępowanie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast po zbadaniu skargi kasacyjnej według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.), uznać należało, że w aktualnym stanie judykatury okazała się ona usprawiedliwiona.

W świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, zasadne było zapatrywanie organ podatkowego, że w analizowanym przypadku Gmina nie może i nie będzie mogła posiadać prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego, w którym byłby ten przypadający na czynności spoza VAT (prawa pełnego nie miałaby również, w przypadku wykonywania tylko czynności opodatkowanych i niepodlegających podatkowi VAT). Konstatacja taka wynikała z uwzględnienia treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz odnoszenia przepisów art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., statuujących ustalanie współczynnika sprzedaży, dopiero do tej wstępnie wydzielonej części podatku naliczonego z tytułu wydatków za usługi prawne, która przypada/przypadać będzie na czynności ze sfery działalności gospodarczej Gminy jako podatnika VAT (czyli opodatkowane i zwolnione).

6.3. Istota sporu na etapie sądowym, biorąc pod uwagę zagadnienie prawne objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, sprowadzała się zatem wyłącznie do "rozmiaru" prawa do odliczenia z tytułu wydatków na usługi prawne, które mają/będą miały jednoczesny związek ze sferą działalności opodatkowanej, zwolnionej i spoza VAT. Gmina plasowała ustalenie zakresu odliczenia od razu w zastosowaniu do takiego przypadku art. 90 ust. 3 u.p.t.u., bez możliwości i konieczności zarazem uprzedniego wydzielenia z odliczenia tej części podatku naliczonego, która odnosiła się do czynności niepodlegających podatkowi VAT. Natomiast organ podatkowy wskazał na konieczność najpierw przyporządkowania - z uwagi na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - części podatku naliczonego od usług prawnych do czynności spoza VAT i jego pominięcie oraz na te czynności, które podlegają podatkowi VAT, i dopiero w odniesieniu do podatku naliczonego przypadającego na te ostatnie wskazał na potrzebę użycia proporcji z art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

6.4. Dodać należało, że w tej sprawie samo zagadnienie zidentyfikowania - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. - właściwej metody, czy kryteriów podziału (alokacji) podatku naliczonego na działalność gospodarczą i niegospodarczą Gminy, pozostawało poza istotą kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy "interpretacyjnej". Nie było ono przede wszystkim wskazane we wniosku jako problem podatkowy wnioskodawcy, który oczekuje w związku z nim również oceny prawnej organu podatkowego.

Słusznie więc w zarzucie skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, że Sąd błędnie przyjął, iż Gmina nie ma obowiązku zastosowania takiej alokacji według określonej przez siebie metody. Czym innym jest bowiem samo podanie przez organ podatkowy, że istnieje ów obowiązek i nakreślenie ogólnych ram jego wypełnienia, a czym innym ewentualna konieczność sformalizowanej oceny w trybie wydania interpretacji indywidualnej tego, czy proponowana przez wnioskodawcę do zastosowania konkretna metoda rozdziału odpowiada prawu podatkowemu. Gmina mogła zatem oczekiwać i tego ostatniego, ale wymagało to złożenia odpowiedniego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w takim właśnie przedmiocie.

6.5. Jak już wspomniano w obecnym stanie judykatury, a zwłaszcza przy uwzględnieniu zapatrywań prawnych nakreślonych wyrokiem TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, należało podzielić zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. (zarzut z pkt 5.2 ppkt 1 tego uzasadnienia)

6.5.1. Naruszenie jednak tego ostatniego przepisu w sposób, który podano w petitum skargi kasacyjnej, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Kwestia zakresu odliczenia (pełnego lub częściowego) przy wykonywaniu wyłącznie czynności opodatkowanych i niepodlegających podatkowi VAT, nie przystawała bowiem do przypadku opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Gmina, oprócz takich czynności, wykonywała równocześnie czynności zwolnione od podatku VAT.

6.5.2. Generalnie jednak wspomniany zarzut naruszenia prawa materialnego został zbudowany na słusznych wywodach umieszczonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Rzeczywiście w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych - w tym takiego jak opisane we wniosku usługi prawne mające związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i spoza VAT - wymagała dokonania wstępnej alokacji do poszczególnych tych kategorii, mimo braku w owym czasie przepisów podatkowych określających metodę/sposób dokonania takiej alokacji.

Wadliwie zatem Sąd pierwszej instancji zanegował stanowisko organu podatkowego, w którym eksponowano przecież znaczenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., również w przypadku wydatku mieszanego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Przepis ten przesądzał, że wydatki na usługi prawne, które służą Gminie zarówno do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT, jak i jednocześnie do czynności niepodlegających temu podatkowi, dają prawo do odliczenia tylko w tej części, w jakiej usługi generujące podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Tym samym to ten przepis wyłączał możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności z zakresu podatku VAT, jak i do czynności zwolnionych z tego podatku.

W konsekwencji prawidłowo w niniejszej sprawie organ podatkowy oczekiwał, co z kolei mylnie zakwestionował Sąd w zaskarżonym wyroku, że w odniesieniu do opisanego wydatku mieszanego, który równocześnie związany jest/będzie z trzema kategoriami czynności (czyli opodatkowanymi, zwolnionymi i spoza VAT), Gmina musi najpierw ustalić z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z faktur zakupu, czyli dokonać alokacji na działalność gospodarczą, w rozumieniu podatku VAT, oraz na działalność pozostałą. Wykorzystywanie nabytych usług, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, także do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie może w tej części uprawniać do odliczenia, bo zakupy dotyczą wówczas działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku VAT.

6.5.3. Sąd pierwszej instancji w argumentacji wyroku odwołał się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego - jako mającego mieć istotne znaczenie także w tej sprawie - wyrażonego w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Wywiódł z niego, że (w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2015 r. - przyp. NSA) brak było wpływu czynności spoza VAT na jakiekolwiek ograniczenie (w tym wstępne) prawa do odliczenia.

Od czasu wydania zaskarżonych: interpretacji indywidualnej w dniu 25 listopada 2014 r. oraz wyroku w dniu 20 maja 2015 r., znacznie wzbogacił się dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych oraz TSUE. Pozwolił on w momencie niniejszego wyrokowania na sformułowanie jeszcze pełniejszych ocen, od tych słusznie podniesionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a dotyczących tego rodzaju spornego zagadnienia podatkowego, jak objęte rzeczoną interpretacją indywidualną.

Przez wzgląd na wyrok TSUE z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt C-566/17, wyrażony w motywach uchwały z dnia 24 października 2011 r. pogląd o pełnym prawie do odliczenia - z uwagi na brak regulacji prawnych adekwatnych do przypadku wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających temu podatkowi - nie mógł już zostać odniesiony w drodze jakiejkolwiek analogii do tej sprawy. Uległ on po prostu prawnej dezaktualizacji.

W przywołanym orzeczeniu unijnym z dnia 8 maja 2019 r. TSUE orzekł bowiem, że art. 168 lit. a dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Trybunał ten jednoznacznie wskazał, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego między działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Prawdą jest, że dyrektywa 112 nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego (tj. podatku VAT naliczonego od wydatków mieszanych). Państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału. Jednakże sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki, czyli również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT (zob. pkt 32, 34 i 35).

6.5.4. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela w konsekwencji późniejszą tezę orzeczniczą, że przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy - w świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 - rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w ustawie o podatku VAT uregulowań, dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku VAT związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku (zob. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17).

6.5.5. Powyższe potwierdza zatem wadliwość argumentowania przez Sąd pierwszej instancji w zakresie odnoszącym się do zanegowania konieczności dokonania, z uwagi na art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wstępnej alokacji podatku naliczonego od wydatków mieszanych i opieranie tej negacji na znaczącej roli art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. Tymczasem - jak słusznie wywodził organ podatkowy w skardze kasacyjnej i wcześniej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - alokacja ta winna doprowadzić do rozdziału kwoty podatku naliczonego przypadającego w części na działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i tę jego część, która przypada na czynności spoza VAT. Dopiero zaś po takim wydzieleniu, konieczne staje się zastosowanie do tej pierwszej części podatku naliczonego współczynnika sprzedaży według reguły pomieszczonej w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., bez uwzględniania w nim czynności niepodlegających podatkowi VAT. Sądowy brak akceptacji dla stanowiska organu podatkowego w tym obszarze nie odpowiadał więc prawu.

6.6. Uwzględnienie pierwszego z zarzutów kasacyjnych, pozbawiło już istotnego znaczenia dla wyniku sprawy pozostałych zarzutów nawiązujących w kontekście art. 141 § 4 i art. 146 § 1 P.p.s.a. do przepisów art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 O.p. (zarzuty z pkt 5.2 ppkt 2 i ppkt 3 tego uzasadnienia) Naruszenie tych przepisów Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji zbudował na twierdzeniu, że organ podatkowy wyraził ocenę stanowiska Gminy w sposób odmienny od przywołanych przez nią zapatrywań w innych interpretacjach indywidualnych. Skoro jednak stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji było zgodne z prawem, to występowanie interpretacji przeciwnych tego atrybutu nie mogło go pozbawić.

6.7. Czym innym pozostawałaby natomiast ocena skutków rzeczywistych rozliczeń dokonywanych przez gminy w ramach uwarunkowań prawnych i praktyki wcześniej istniejącej, a wywodzonej między innymi z uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 i orzeczeń TSUE tam powołanych. Szerzej na temat konieczności wyważenia racji płynących z zasady efektywności prawa unijnego, uwarunkowań konstytucyjnych, wymogu pewności prawa (ochrony uzasadnionych oczekiwań) oraz niedziałania prawa wstecz, w sytuacji zmiany dotychczasowego podejścia do zagadnienia, takiego jak objęte niniejszą sprawą, wypowiedział się NSA w powołanym już wcześniej wyroku z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17 (zob. rozważania zawarte w jego uzasadnieniu w pkt 3.5 i ad. 3 pkt 3.12-3.20).

6.8. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy w zakresie wcześniej wyłożonym, w oparciu o art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości (punkt pierwszy sentencji) i na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę (punkt drugi sentencji).

6.9. O kosztach postępowania kasacyjnego zasądzonych od Gminy na rzecz Szefa KAS orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. (punkt trzeci sentencji) Złożyły się na nie uiszczony przez organ podatkowy wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu, w osobie radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (240 zł).

Wysokość tego wynagrodzenia określono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) Zastosowanie przepisów powołanego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.