Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1181/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 15 e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 14 c  par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla interpretację w zaskarżonej części, tj. w tej w której uznano stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko A S.A. w C. (dalej: Wnioskodawca, spółka, skarżąca) przedstawione we wniosku z 16 marca 2021 r., uzupełnionym 26 maja 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzec X z tytułu wynagrodzenia za nabycie wskazanych we wniosku usług, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu dokosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku odchodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług: - Networks (nr 1) w zakresie czynności utrzymania sieci, polegających na monitorowaniu sprzętu i weryfikacji rozwiązań sieciowych, [...] (nr 2) oraz [...] (nr 7) jest nieprawidłowe, a w odniesieniu do pozostałych usług t.j. [...] (nr 3), [...] (nr 4), usługi związane z utrzymaniem licencji na oprogramowanie i aplikacje (nr 5), [...] (nr 6) jest prawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jako spółka akcyjna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi działalność w branży transportowej. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność produkcyjna. Spółka stała się również pionierem we wprowadzaniu na rynek pociągów dużych prędkości. W zakładach produkcyjnych Wnioskodawcy przeprowadzane są prace inżynieryjne oraz produkcyjne, obejmujące wszystkie etapy produkcji - spawanie, malowanie, montaż, testy oraz tor do przeprowadzania testów dynamicznych.

Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"). Spółka, na potrzeby prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej, nabywa szereg określonych usług niematerialnych, dotyczących różnych obszarów wsparcia działalności. W związku z powyższym, Wnioskodawca zawarł z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., zagraniczną spółką, o nazwie X (dalej: "Usługodawca"), umowę obejmującą m.in. świadczenie usług informatycznych ([...]) (dalej jako: "Umowa").

W ramach tego rodzaju wsparcia Spółka nabywa szereg usług złożonych, składających się na kompleksowe wsparcie IT, w tym usługi nazwane w Umowie: [...] (nr 1), [...] (nr 2) [...] (nr 3), [...] (nr 4), usługi związane z utrzymaniem licencji na oprogramowanie i aplikacje (nr 5), [...] (nr 6), [...] (nr 7).

Ze względu na zakres skargi poniższe uzasadnienie obejmie jedynie [...] (nr 1), [...] (nr 2) oraz [...] (nr 7).

W opisie usług określanych jako [...] (usługa nr 1) Wnioskodawca podał, że są to usługi związane z siecią, obejmujące zakup od zewnętrznych dostawców i zaopatrzenie Spółki w rozwiązania komunikacyjne, stosowane przez podmioty z Grupy na całym świecie, jak wirtualna sieć rozległa [...] ([...]), sieć lokalna [...] ([...]) oraz system nazw domenowych [...] ([...]). Celem wskazanych usług jest umożliwienie korzystania przez Spółkę z podstawowych, lokalnych oraz globalnych rozwiązań komunikacyjnych, obejmujących w szczególności dostęp do sieci Internet oraz intranetu ([...], [...]). W praktyce czynności zakupu oraz zaopatrzenia Spółki w powyższe rozwiązania polegają przede wszystkim na wyposażeniu Spółki w niezbędny do tego celu sprzęt, taki jak łącza i urządzenia sieciowe (routery), przełączniki sieciowe, urządzenia zapewniające hostom dostęp do sieci komputerowej ([...]), czy kontrolery wi-fi. Zdarza się również, że niektóre urządzenia, o których mowa powyżej są pozyskiwane przez Spółkę we własnym zakresie lub są jej własnością i są jedynie obsługiwane w ramach przedmiotowej usługi. Powyższe czynności oprócz dostarczenia urządzeń obejmują także ich instalację i konfigurację, umożliwiające podłączenie ich do sieci.

Usługa 1 obejmuje także utrzymanie sieci, które ma na celu zapewnienie jej prawidłowego, nieprzerwanego funkcjonowania. W praktyce utrzymanie to polega przede wszystkim na monitorowaniu sprzętu i weryfikacji, czy zastosowane rozwiązania sieciowe są zgodne ze specyfikacjami Grupy, na wymianie przestarzałego sprzętu na nowy oraz zasadniczo na zdalnej pomocy dostawcy łącza lub sprzętu [...], w przypadku zaistniałych problemów lub jego awarii. Jeśli zdalne rozwiązanie problemu nie jest możliwe, dostawca zapewnia bezpośrednią pomoc w zakładzie Spółki.

W ramach Usługi 1 dostarczenie/wymiana sprzętu oraz utrzymanie sieci, w tym konserwacja i dokonywanie napraw może spoczywać po stronie zewnętrznego, lokalnego dostawcy lub również po stronie Usługodawcy. W przypadku, w którym łącze internetowe jest zakupione od innego operatora, Usługodawca w ramach omawianej usługi zapewnia integrację tego łączą z siecią X.

Z kolei [...] (usługa nr 2) to udostępnienie miejsca na serwerach oraz utrzymanie usług centrum danych, obejmujących w szczególności serwery, magazyn, kopie zapasowe, oprogramowanie służące komunikacji między różnymi systemami ([...]), przechowywanych w głównym centrum danych oraz lokalnych centrach danych, wykorzystywanych przez podmioty z Grupy. Dodatkowo mogą zdarzać się sytuacje, iż powyższe elementy przechowywane są w chmurze. Usługi określane mianem [...] mają za cel udostępnianie miejsca na serwerach oraz utrzymanie usług centralnego i lokalnych centrów danych, które wykorzystywane są przez podmioty z Grupy. Czynności w zakresie udostępniania miejsca na serwerach polegają w praktyce na dostarczeniu i umożliwieniu przez Usługodawcę, korzystania przez Spółkę ze sprzętu w postaci serwerów, zlokalizowanych po ich dostarczeniu w zakładzie Spółki bądź innych lokalizacjach. Usługa 2 obejmuje również monitorowanie stanu technicznego tego sprzętu i ewentualną jego wymianę w przypadku pojawienia się usterek. Działania te nakierunkowane są na zapewnienie jego funkcjonalności, kompatybilności ze środowiskiem informatycznym Spółki oraz z technologiami stosowanymi w danym momencie na rynku. Czynności z zakresu utrzymania usług centrum danych ukierunkowane są na zagwarantowanie funkcjonalności serwerów plików, biblioteki danych, systemów operacyjnych oraz utrzymanie baz danych przechowywanych w centrach danych. Celem tych czynności jest zapewnienie bezawaryjnego i nieprzerwanego działania wskazanych elementów. Powyższe polega w praktyce na rozwiązywaniu ewentualnych problemów związanych z ich funkcjonowaniem oraz tworzeniu kopii zapasowych na wypadek utraty danych. Innymi słowy, istotą wskazanych czynności utrzymania jest zachowanie powyższych elementów w stanie przede wszystkim niepogorszonym. W ramach Usługi 2 przechowywane są również aplikacje, za których utrzymanie, w przypadku aplikacji lokalnych, mogą odpowiadać także podmioty zewnętrzne wybrane przez Usługodawcę. W takim wypadku do podmiotów zewnętrznych należy tak rozumiane utrzymanie ich infrastruktury. Czynności udostępniania miejsca na serwerach oraz utrzymania usług centrum danych nie wiążą się z ingerencją Usługodawcy w powyższe składowe, bądź działalność Wnioskodawcy. Usługodawca nie otrzymuje jakichkolwiek uprawnień decyzyjnych - przeciwnie - działa on na zlecenie Spółki, a jego działania mają charakter techniczny.

[...] (usługa nr 7) to usługi obejmujące ocenę i ograniczenie ryzyka związanego z infrastrukturą informatyczną w kraju oraz proponowanie rozwiązań w zakresie aktualizacji odpowiedniego sprzętu i systemów. Usługi obejmują zapewnienie bezpieczeństwa IT, w tym bezpieczeństwa sieciowego (zapory ogniowe, programy antywirusowe, szyfrowanie itp.) oraz czynności w zakresie operacji cyberbezpieczeństwa, obsługę obszarów podatnych na zagrożenia, monitorowanie cyberataków w czasie rzeczywistym oraz odpowiedzialność za określenie strategii i procesu bezpieczeństwa IT w Spółce. Nabywane usługi mają charakter kompleksowy i zasadniczo nabywane są na podstawie jednej umowy zawartej z jednym podmiotem - Usługodawcą. Konsekwencją powyższego jest zatem fakt, że poszczególne usługi wchodzące w skład usługi złożonej stanowiącej kompleksowe wsparcie IT mogą odznaczać się podobnym charakterem i wykazywać wiele cech wspólnych. Powyższe obrazuje okoliczność, iż większość czynności świadczonych w ramach Usług ma charakter techniczny i polega przede wszystkim na udzielaniu bieżącej pomocy technicznej oraz pomocy w szeroko rozumianym uruchomieniu oprogramowania. Tym co różnicuje opisane Usługi są co do zasady elementy w stosunku do których czynności te są wykonywane, a zatem określone oprogramowanie, narzędzia bądź aplikacje.

Powyższe usługi są dalej określane łącznie jako "Usługa IT".

Zasadniczym celem nabywanej Usługi IT jest udzielanie przez X bieżącego wsparcia w zakresie rozwiązań IT i oprogramowania (świadczenie usług bieżącej pomocy w przypadku awarii IT, wdrożenia oraz utrzymania sprzętu lub oprogramowania, czy też zapewnienie bezpieczeństwa informatycznego). Skupienie funkcji związanych ze wsparciem IT w ramach X pozwala na sprawniejsze świadczenie takich usług. To z kolei pozwala X na efektywne działanie w ramach struktury informatycznej całej Grupy oraz pozwala na prowadzenie jej działalności.

Wnioskodawca podał także, iż klasyfikacja Usługi IT nabywanej na podstawie Umowy według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2020 r., poz. 556, z późn. zm.) (dalej jako "PKWiU 2015") oraz według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. nr 207 poz. 1293 z późn. zm.) (dalej "PKWiU 2008") była przedmiotem zapytania do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego Łodzi (dalej: "GUS").

Zgodnie z otrzymaną odpowiedzią, GUS w ramach Usługi wyodrębnił następujące czynności, którym nadano poniższe symbole PKWiU:

- Usługa 1 ([...]):

a) czynności w zakresie budowy (instalowania) wewnętrznych sieci kablowych [...], [...] przy użyciu dostarczonych materiałów

- według PKWiU 2015 i PKWiU - 2008 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych",

b) czynności w zakresie instalacji i konfiguracja dostarczanych urządzeń sieciowych - według PKWiU 2015 i PKWiU 2008 - 62.09 "Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputer

c) czynności z zakresu utrzymania sieci polegające na monitorowaniu sprzętu i weryfikacji rozwiązań sieciowych - według PKWiU 2015 i PKWiU 2008 - 62.03.11.0 "Usługi związane z zarządzaniem siecią"

- Usługa 2 ([...])

- według PKWiU 2015 i PKWiU 2008 - 63.11.12.0 "Usługi zarządzania stronami internetowymi ([...])"

- Usługa 7 ([...])

- według PKWiU 2015 i PKWiU 2008 - 62.03.1 "Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi".

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 25 maja 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że w ramach Usługi IT, nabycie licencji na oprogramowanie może mieć miejsce jedynie w ramach Usługi 5 i nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Oprócz licencji, Spółka w ramach nabywanych usług nie ponosi opłaty/należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz X z tytułu wynagrodzenia za nabycie Usługi 1, Usługi 2 i Usługi 7 podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty ponoszone na rzecz X z tytułu wynagrodzenia za nabycie wymienionych usług nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art.15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu tego stanowiska Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. art.15 e ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, a także wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art.16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art.11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art.11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. i odsetek.

Przepisy u.p.d.o.p. nie wprowadzają definicji legalnych usług wymienionych w powyższym przepisie. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, celemustalenia ich znaczenia należy w pierwszym rzędzie posłużyć się potocznym znaczeniem pojęć, którymi posługuje się powyższy przepis. Zasadność odwołania się w takich przypadkach do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego potwierdził NSA w wyrokach z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2499/11 oraz z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2613/15). Tym samym, Wnioskodawca przedstawia poniżej rozumienie usług wchodzących w skład powyższego katalogu w oparciu o definicje zawarte w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: "SJP").

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy należy również posłużyć się Wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów i Rozwoju opublikowanymi na stronie internetowej Ministerstwa w dniu 25 kwietnia 2018 r. (dalej: "Wyjaśnienia"). Wyjaśnienia te dają wskazówki w zakresie prawidłowego rozumienia treści przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca przedstawił zatem rozumienie usług wchodzących w skład powyższego katalogu w oparciu o definicje zawarte w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: "SJP").

1) Usługi doradcze

Zgodnie z definicją SJP zwrot "doradczy" oznacza "służący radą, doradzający", natomiast czasownik "doradzać" oznacza "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". Z kolei rzeczownik "doradztwo", to "udzielanie fachowych porad". Doradztwo jest zatem udzielaniem profesjonalnych porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. W związku z tym należy uznać, że usługi o charakterze doradczym mają na celu przekazanie wiedzy eksperckiej w danej materii. Zdaniem Wnioskodawcy kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot świadczący takie usługi wydaje jakąś formę opinii w przedmiocie rozważanych scenariuszy działania. W ocenie Wnioskodawcy, w ramach świadczenia Usługi IT nie dochodzi do przekazania przez X żadnej specjalistycznej opinii, która mogłaby stanowić poradę w powyższym rozumieniu. Celem działalności w zakresie IT jest przede wszystkim dostarczenie Spółce rozwiązań w zakresie systemów informatycznych i technologii informacyjnej oraz utrzymanie sprawności bieżącej infrastruktury IT Spółki, z uwzględnieniem zapewnienia bezpieczeństwa informatycznego.

Przedmiotem nabywanej Usługi IT jest m.in. zaopatrzenie Spółki w rozwiązania komunikacyjne związane z siecią, udostępnianie miejsca na serwerach oraz utrzymanie centrum danych, usługi w zakresie wdrażania i utrzymania oprogramowania i sprzętu, wsparcie aplikacji oraz wsparcie w zakresie problemów związanych ze środowiskiem IT, jak również czynności związane z utrzymaniem bezpieczeństwa informatycznego.

Czynności świadczone przez Usługodawcę, sprowadzają się przede wszystkim do czynności utrzymania, wdrażania oraz wsparcia. Zgodnie z definicją SJP, utrzymać oznacza w szczególności "zachować w stanie niezmienionym, należytym". Z kolei wdrożyć definiuje jako "ćwiczeniem wyrobić w kimś jakąś umiejętność lub jakiś nawyk", "podjąć jakieś działania" lub "zacząć stosować coś w praktyce". Natomiast wsparcie to m.in. "pomoc udzielona komuś, zwłaszcza pomoc materialna". Nie można więc uznać, że, wymienione wyżej czynności mają charakter usług doradczych, bowiem nie ma w nich elementu, który odpowiadałby doradztwu, bądź wyrażaniu jakiejś opinii. Podobnie w przypadku czynności udostępniania miejsca ("udostępnić" zgodnie z SJP to "ułatwić kontakt z czymś lub umożliwić korzystanie z czegoś") bądź zapewnienia bezpieczeństwa ("zapewnić" zgodnie z SJP to m.in. "sprawić, że coś się stanie lub ktoś uzyska coś") - nie ma uzasadnienia do objęcia ich kategorią usług doradczych bądź świadczeń o podobnym charakterze.

Wnioskodawca podkreślił w tym miejscu, iż jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) poszczególne usługi objęte Usługą IT mają charakter usług złożonych, składających się z szeregu różnych czynności, prowadzących do osiągnięcia określonych celów, jak np. zaopatrzenie Spółki w rozwiązania komunikacyjne czy zapewnienie bezpieczeństwa informatycznego, które składają się na wsparcie IT.W związku z tym ewentualny element doradczy, jak np. przekazywanie wiedzy w związku z bieżącym wsparciem w przypadku awarii, bądź zaproponowanie rozwiązań w zakresie aktualizacji sprzętu czy oprogramowania, nie stanowi dla Spółki odrębnego świadczenia, a wchodzi w skład poszczególnych usług złożonych. Ewentualny element doradczy takich świadczeń nie determinuje głównego i zasadniczego charakteru poszczególnych usług nabywanych w ramach Usługi IT, a cechy charakterystyczne tych czynności nie przeważają nad cechami charakterystycznymi pozostałych świadczeń.

W ramach świadczenia Usługi IT X wykorzystuje swoją wiedzę do udzielania Wnioskodawcy informatycznego. W związku z tym usługi w ramach Usługi IT nie stanowią usług o charakterze doradczym, gdyż istotą usług doradczych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji, które będą mogły mieć zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem, podczas gdy Usługa IT służy, w głównym stopniu, utrzymaniu prawidłowej funkcjonalności w zakresie działalności systemów i sprzętu IT wykorzystywanych w Spółce oraz zapewnieniu bezpieczeństwa informatycznego. Również z tego powodu, w szczególności Usługa 7, związana z zapewnieniem bezpieczeństwa informatycznego Spółki, które potencjalnie mogłyby mieć największy związek z udzielaniem porad, nie posiada charakteru usługi doradczej. Jedyne porady udzielane w ramach tej usługi mogą mieć miejsce w modułach szkoleniowych oraz instrukcjach grupowych z zakresu bezpieczeństwa IT. Konkluzja ta będzie aktualna również w przypadku pozostałych usług składających się na Usługę IT, ponieważ istotą żadnej z nich nie jest pozyskanie informacji mającej zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem.

Zgodnie ze SJP "zarządzić" oznacza "wydać polecenie", natomiast "zarządzać" – "sprawować nad czymś zarząd". Z kolei pojęcie "kontrola" definiowane jest jako "sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym", "nadzór nad kimś lub nad czymś", bądź też "instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór".

Co więcej, na uwagę zasługuje również fakt, że ustawodawca posłużył się spójnikiem "i" - usługi "zarządzania "i" kontroli". Takie sformułowanie ustawodawcy ma określone skutki prawne i interpretacyjne. Spójnik "i", podobnie jak "oraz", "również" są spójnikami łącznymi. Zatem w ocenie Wnioskodawcy, w celu uznania danej usługi za usługi zarządzania i kontroli w rozumieniu art.15e ust. 1 u.p.d.o.p. powinny one spełniać zarówno definicję usług "zarządzania", jak i usług "kontroli" łącznie (o czym świadczy zastosowanie spójnika "i").

W ramach nabywanej Usługi IT X dokonuje przede wszystkim czynności związanych z zapewnieniem standardowych rozwiązań komunikacyjnych wykorzystywanych w Spółce, udostępnianiem miejsca na serwerach oraz utrzymaniem usług centrum danych, czynności wdrażania, utrzymania i wsparcia w zakresie oprogramowania IT, rozwiązywania bieżących problemów w funkcjonowaniu infrastruktury IT, obejmujących sprzęt i oprogramowanie oraz zapewnienie bezpieczeństwa informatycznego - powyższe jest nierozerwalnie związane z normalną działalnością przedsiębiorstwa Spółki.

Głównym celem wskazanych czynności jest umożliwienie korzystania przez Spółkę z określonego oprogramowania i systemów, jego utrzymanie i bieżące wsparcie w tym zakresie oraz zapewnienie bezpieczeństwa.

W związku z powyższym, biorąc w szczególności pod uwagę istotę czynności utrzymania, wdrażania i wsparcia przedstawioną powyżej, należy uznać, że wskazane czynności składające się na Usługę IT nie mają charakteru usługi zarządzania i kontroli. Spółka nie przenosi bowiem na X uprawnień zarządczych ani możliwości weryfikacji ogółu działalności Wnioskodawcy - w związku z tym nie można twierdzić, że Usługa IT stanowi usługę zarządzania lub kontroli w powyższym rozumieniu, gdyż obejmuje ona czynności zasadniczo o charakterze wsparcia - wykonawczym i technicznym. X nie posiada uprawnień do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad działalnością przedsiębiorstwa, czy też majątkiem Wnioskodawcy. Ewentualne elementy Usługi IT noszące charakter organizacyjny odnoszą się do podejmowania przez X decyzji, takich jak np. jakie narzędzia powinny być zastosowane lub decyzji co do sposobu i momentu ich wdrożenia, tak aby przedmiotowa Usługa IT mogła być wykonana w sposób prawidłowy i efektywny. Usługodawca świadcząc Usługę IT również w praktyce nie wydaje poleceń ani nie sprawuje nadzoru nad działalnością Spółki. Wynagrodzenie za usługi objęte niniejszym wnioskiem nie obejmuje wynagrodzenia za podejmowanie jakichkolwiek decyzji zarządczo-kontrolnych w zakresie działań Spółki. Jak wskazano, tego typu decyzje podejmuje Spółka we własnym zakresie. Natomiast głównym celem wskazanych czynności składających się na Usługę IT jest, generalnie rzecz ujmując, zapewnienie pełnego, prawidłowego i nieprzerwanego oraz bezpiecznego dostępu do infrastruktury IT koniecznego do prowadzenia normalnej działalności przez Spółkę, przy czym ewentualne elementy o charakterze organizacyjnym wynikają z roli, w jakiej w tym wypadku występuje Usługodawca - tj. podmiotu wyspecjalizowanego w świadczeniu usług informatycznych, który świadczy je w taki sposób, aby ich zamierzony rezultat został osiągnięty (pełny, prawidłowy, nieprzerwany i bezpieczny dostęp do infrastruktury IT/oprogramowania/zapewnienie zgodności IT z resztą Grupy).

Wnioskodawca przedstawił także argumentację, w której wykazywał, że analizowane usługi nie obejmują badania rynku ani usług analitycznych z tym związanych, nie stanowią też usług reklamowych, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Odnośnie "świadczeń o podobnym charakterze" wskazano, że "charakter" to inaczej "zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju". W związku z tym, aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wskazanych wcześniej, należy przyjąć, iż wspomniany "właściwy zespół cech odróżniających" powinien stanowić główny element danej usługi oraz przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust.1 u.p.d.o.p. W związku z tym, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia, których głównym elementem są świadczenia wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Co więcej, zarazem przy ocenie, czy dane świadczenia objęte są ograniczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy rozważyć zarówno postanowienia umowne, jak i rzeczywisty charakter danego świadczenia. Nieuprawnione jest przy tym automatyczne założenie, że czynności nazywane przy zastosowaniu sformułowań, którymi posłużono się w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (np. "zarządzanie", "doradztwo") są objęte zakresem przedmiotowym tego przepisu. Nazwa czynności lub usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu z art.15e u.p.d.o.p. (podobnie stwierdził na gruncie art. 21 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...]).

W praktyce organów podatkowych wskazuje się, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, muszą z niego wynikać takie same prawa i obowiązki dla stron (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...], nr [...]). Decydujące jest przy tym, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w powyższym katalogu, przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 lub wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16 czy też interpretacja indywidulna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...]). Pojęcie "świadczeń o podobnym charakterze" należy odnosić do świadczeń wymienionych w katalogu, będą to więc świadczenia podobne, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/14 oraz z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/14).

Wobec powyższego Wnioskodawca stwierdził, że nabywana Usługa IT nie stanowi również "świadczeń o podobnym charakterze", o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Za "świadczenia o podobnym charakterze" w rozumieniu tego przepisu należy bowiem uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w ramach których cechy charakterystyczne dla świadczeń wskazanych w tym przepisie dominują nad pozostałymi. Przywołał także wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 871/19, w którym wskazano, że "ugruntowany jest pogląd o niedopuszczalności rozszerzającej interpretacji przepisów podatkowych w przypadku, gdyby prowadziło to do zwiększenia obowiązków (ciężarów) podatkowych. (...) Tym samym użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyrażenia usługi doradztwa czy też zarządzania należy rozumieć w sposób ścisły, tj. w takim znaczeniu, jakie jest przyjęte w języku powszechnym. W szczególności nie można podzielić stanowiska organu, że doradztwem: "(...) w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługa świadczona przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi" (str. 14 interpretacji), natomiast zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (str. 16 Interpretacji). Bazując na tak szerokiej wykładni, każda usługa mogłaby stanowić usługę doradczą/zarządzania.

Wobec powyższego Wnioskodawca stwierdził, że nabywana Usługa IT nie jest objęta zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Na poparcie powyższego stanowiska Spółka przywołała fragmenty licznych orzeczeń sądowych oraz interpretacji dotyczące usług wsparcia IT, zapadłe na gruncie art. 15e u.p.d.o.p. w podobnym stanie faktycznym, co przedstawiono na str. 15 – 19 zaskarżonej interpretacji.

Ponadto Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż zbliżoną treść w zakresie katalogu usług zawiera art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. dotyczący obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od określonych wypłat. Dla określenia niektórych typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pomocne jest sięgnięcie do dorobku orzeczniczego wypracowanego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., co potwierdzono w orzeczeniach sądowych i interpretacjach indywidualnych. W odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. wykształciła się jednolita praktyka, zgodnie z którą usługi wsparcia IT nie mieszczą się w katalogu usług niematerialnych objętych tą regulacją, co potwierdzono w interpretacjach indywidualnych przywołanych na str. 19 – 20 zaskarżonej interpretacji.

Końcowo Wnioskodawca wskazał, że w niniejszym wniosku Spółka z ostrożności podała numery klasyfikacji statystycznej PKWiU. Zaznaczono przy tym, że grupowanie to nie może być traktowane jako wymagany element stanu faktycznego wniosku i nie powinno być podstawą do dokonania klasyfikacji przedstawionych we wniosku czynności jako wskazanych w katalogu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca podkreślił, że przepisy nie statuują obowiązku podania symboli klasyfikacji PKWiU dla konkretnych usług przy złożeniu wniosku o interpretacje, zatem nie mogą być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p., co potwierdził WSA

w Gliwicach w wyrokach: z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/GI 224/19, a także wyrok z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 282/19, a także WSA w Łodzi w wyroku z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 587/18.

Podanie symbolu PKWiU nie należy do stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego, ale jest elementem oceny prawnej. Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 20 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/GI 325/19, przepis art. 14b § 3 O.p. nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości. Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna. Klasyfikacja nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (por. także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/GI 1185/18). Ponadto też z brzmienia art. 15e u.p.d.o.p. nie wynika, że dla klasyfikacji usług jako podlegających ograniczeniu należy posługiwać się klasyfikacją PKWiU.

Weryfikacja, czy dana usługa jest świadczeniem, o którym mowa wart. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. powinna być dokonana na podstawie rzeczywistego zakresu usług opartego na postanowieniach umownych oraz realnie wykonywanych czynnościach, a nie w sposób odrębny dla poszczególnych symboli PKWiU. Klasyfikacja PKWiU nie może determinować charakteru usługi. W orzecznictwie wskazuje się, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie wyczerpującego opisu stanu faktycznego, a obowiązkiem organu rozpatrującego wniosek o wydanie interpretacji jest zbadanie rzeczywistego charakteru usługi na podstawie opisu danej czynności przedstawionego w stanie faktycznym wniosku. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, przywołane na str. 20-21 zaskarżonej interpretacji. W orzeczeniach tych wskazano m.in., że okoliczność, iż w nazwie usługi występuje sformułowanie, o którym mowa w katalogu art. 15e ust.1 u.p.d.o.p. (w szczególności "zarządzanie", "administrowanie" czy "doradztwo") nie może przesądzić o tym, że dana usługa stanowi usługę, o której mowa w tym przepisie lub jest usługą o podobnym charakterze (tak stwierdził przykładowo WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Gl 1391/19). Co więcej, jak przykładowo wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 991/18, w stosunku do usług informatycznych, nawet jeśli tego rodzaju usługi odnoszą się do administrowania częścią lub całością systemu informatycznego w danym podmiocie, to nie można ich utożsamiać z usługami wymienionymi w tym przepisie, gdyż znaczenie ma szczegółowy kontekst i indywidualna charakterystyka danej czynności.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy co do usług oznaczonych nr 1, nr 2 i nr 7 uznane zostało za nieprawidłowe.

Na wstępie swoich rozważań organ interpretacyjny zauważył, że stosownie do wskazania Wnioskodawcy przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena konieczności stosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, wynikającego z art. 15e u.p.d.o.p., do tej części należności z tytułu zakupu usług IT, która jest związana z nabyciem licencji na oprogramowanie.

Dalej zacytowano art. 15 ust. 1 oraz art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., wskazując na prymat wykładni językowej, zgodnie z którym od literalnego brzmienia przepisu można odstąpić tylko w wyjątkowych przypadkach.

Następnie wskazano, że zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy: świadczenia wyraźnie nazwane oraz świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Jednocześnie organ zaznaczył, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności, a więc jej treść.

Biorąc pod uwagę charakter świadczonych przez Usługodawcę usług informatycznych na gruncie niniejszej sprawy istotne jest wyjaśnienie pojęć "usług doradczych" oraz "usług zarządzania i kontroli".

Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w u.p.d.o.p. termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to "zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie". Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako: przejęcie zadań, pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy, pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji, pomoc w rozwiązywaniu problemów, pomoc w podejmowaniu decyzji, przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko, przygotowanie

i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów, przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań, identyfikacja i rozwiązywanie problemów, przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu, dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem "wsparcia" rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F.Steele, doradztwo to "wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Z kolei, jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.niezależna orientacja – słowa takie jak "perspektywa" i "obiektywizm" sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

2. specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin "kwalifikacje" w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

3. serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

4. identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem "od wewnątrz" w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny; rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie: instytucjonalny i funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach: ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m.in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Według Słownika języka polskiego PWN "zarządzać", oznacza natomiast "kierować, administrować czymś" (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania".

Z kolei, kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne

z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie "zarządzania", musi być rozumiane szeroko, jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja "zarządzania" zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Dalej, przybliżając pojęcie "zarządzania siecią" wskazano, że obejmuje ono wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez sieć wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądna cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Z kolei pojęcie "zarządzania systemami informatycznymi" obejmuje pięć głównych grup zagadnień: tj. inwentaryzację zasobów informatycznych, optymalizację parametrów pracy systemu informatycznego, bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego; pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne; wsparcie i efektywną pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej – naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Natomiast "zarządzanie stronami internetowymi (hosting)" – "hosting stron www" – to pojęcie dotyczące zagadnień związanych z utrzymaniem serwerów i znajdujących się na nich domen oraz stron internetowych. Oznacza przede wszystkim administrację stroną www i wszelkimi związanymi z tym faktem usługami internetowymi od modernizacji i ulepszania strony po pozycjonowanie i reklamę.

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że ograniczenie, o którym mowa w art.15e ust. 1 u.p.d.o.p. w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabycia tych usług ma zastosowanie do całości usług nr 2 i nr 7 oraz do usługi nr 1 w zakresie obejmującym czynności z zakresu nabycia sieci, polegających na monitorowaniu sprzętu i weryfikacji rozwiązań sieciowych.

Odnosząc powyższe do treści wniosku organ wskazał, że usługa nr 1 w zakresie czynności z zakresu utrzymania sieci polegających na monitorowaniu sprzętu i weryfikacji rozwiązań sieciowych obejmuje także utrzymanie sieci, które mają na celu zapewnienie prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania sieci. W praktyce utrzymanie to polega przede wszystkim na monitorowaniu sprzętu i weryfikacji, czy zastosowane rozwiązania sieciowe są zgodne ze specyfikacjami Grupy, na wymianie przestarzałego sprzętu na nowy oraz zasadniczo na zdalnej pomocy dostawcy łącza lub sprzętu [...], w przypadku zaistniałych problemów lub jego awarii. Jeśli zdalne rozwiązanie problemu nie jest możliwe, dostawca zapewnia bezpośrednią pomoc w zakładzie Spółki. Usługi te zgodnie z PKWiU, sklasyfikowane są pod symbolem 62.03.11.0, tj. jako Usługi związane z zarządzaniem siecią. Następnie zacytowano in extenso opis usługi nr 2 i nr 7 wraz z klasyfikacją PKWiU.

Następnie organ interpretacyjny podkreślił, że, jak wynika z opisu sprawy, powyższe usługi świadczone przez podmiot powiązany na rzecz Spółki, obejmujące czynności polegające na: monitorowaniu sprzętu i weryfikacji rozwiązań sieciowych, zapewnieniu zgodności ze specyfikacjami, monitorowaniu stanu technicznego, ocenie i ograniczeniu ryzyka, monitorowaniu cyberataków, określaniu strategii i procesu bezpieczeństwa, zapewnieniu kompatybilności bez wątpienia wpisują się w istotę usług zarządzania i kontroli (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług i cechy te są dominujące).

Natomiast, takie czynności jak: zapewnienie pomocy, zapewnienie funkcjonalności, kompatybilności ze środowiskiem informatycznym Spółki oraz z technologiami, proponowanie rozwiązań, określenie strategii i procesu bezpieczeństwa wskazują, zdaniem organu, na doradczy charakter tych usług. Podejmowane przez podmiot powiązany działania w ww. zakresie wspierające Wnioskodawcę mają niewątpliwie charakter doradczy/ekspercki.

Zdaniem organu powyższe usługi stanowią usługi zarządzania i kontroli oraz usługi doradcze i jako takie objęte są regulacją art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Element doradczy, zarządczy i kontrolny powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Powyższe usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegające na doradztwie, zarządzaniu i kontroli. Przy czym, jak podkreślił organ, o rodzaju usługi decyduje nie jej nazwa nadana przez podatnika, lecz jej rzeczywisty charakter. Nadmieniono również, iż zasadność powyższego stanowiska potwierdza także wskazana przez Wnioskodawcę przedstawiona we wniosku kwalifikacja ww. usług oparta o PKWiU.

W tym też zakresie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w części, w której stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe.

Reprezentujący skarżącą doradca podatkowy zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że:

- część Usługi IT stanowi usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi nie stanowią usług podobnych do wskazanych w ww. przepisie oraz

- o uznaniu, iż usługi podlegają ograniczeniom w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 .p.d.o.p. w istocie decyduje również klasyfikacja PKWiU takich usług, podczas gdy wspomniany przepis nie zawiera odesłania do takiej klasyfikacji,

i w konsekwencji naruszenie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na przyjęciu, że koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz usługodawcy z tytułu wynagrodzenia za nabycie usług podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze podniesiono także zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na niedostatecznym uzasadnieniu swojego stanowiska przez organ, w tym braku sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. w części, w jakiej stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania oraz istotę sporu,

Dalej strona wskazała, że jej zapytanie odnosiło się do ponoszonych przez nią kosztów kompleksowej Usługi IT, służącej zapewnieniu Spółce wsparcia informatycznego w zakresie związanym z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

W zaskarżonej interpretacji organ dokonał podziału świadczonej na rzecz strony Usługi IT w istocie w oparciu o klasyfikację PKWiU wskazaną przez Spółkę, co nie znajduje uzasadnienia w regulacji art. 15e u.p.d.o.p. Konsekwencją powyższego było niedokonanie przez organ rzeczywistej analizy charakteru Usługi IT przez pryzmat tej regulacji. Zamiast tego organ dokonał błędnego i nieznajdującego podstaw w przepisach przyporządkowania czynności składających się na Usługę IT w ramach poszczególnych grupowań PKWiU do najbardziej "pasujących" (językowo) kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Na okoliczność taką wskazuje w szczególności brak szczegółowej analizy charakteru usług opisanych we wniosku pod kątem ich kwalifikacji jako usługi, do których mają zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15e u.p.d.o.p.

Dalej, rozwijając zarzut naruszenia art. 15 e ust. 1 u.p.d.o.p. wskazano, że rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie wymaga zdefiniowania zakresu znaczeniowego usług doradztwa oraz usług zarządzania i kontroli (z uwagi na fakt, że w opinii organu analizowane usługi mają charakter podobny do właśnie tych usług) oraz samego pojęcia "usług podobnych". Zauważono przy tym, że ze względu na brak legalnej definicji tych pojęć konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej, a także do dorobku orzeczniczego odnoszącego się do art. 15e u.p.d.o.p..

W dalszych wywodach skargi autor skargi podtrzymał dotychczasową argumentację, omawiając istotę uznania usługi za podobną do usług wymienionych w art. 15 e ust. 1 u.p.d.o.p. Następnie odwołał się do prezentowanego we wniosku stanowiska strony co do rozumienia pojęcia usług doradczych. W tym zakresie, stwierdził w szczególności, że mając na uwadze słownikowe rozumienie doradztwa oraz usług doradczych, jak również poglądy judykatury, należy przyjąć, że czynności te polegają na udzielaniu opinii, przekazywaniu porad w danej materii, obejmują wskazanie proponowanych scenariuszy działania, prowadzących do najbardziej optymalnych rozwiązań dla usługobiorcy. Ponadto czynności te cechuje również określony stopień profesjonalizmu i fachowość udzielanych porad. Zdaniem skarżącej elementy te (udzielanie porad bądź opinii oraz profesjonalizm) powinny występować łącznie. W przeciwnym wypadku wszelka pomoc ekspercka, ukierunkowana na rozwiązanie jakiegokolwiek problemu mogłaby zostać uznana za czynności doradztwa (np. usługa serwisowa) - co oczywiście byłoby zbyt daleko idącą wykładnią tego pojęcia.

Zdaniem Spółki, analizowane w niniejszej sprawie usługi nie mogą zostać uznane za podobne do usług doradczych, gdyż w ramach tych usług nie dochodzi do przekazania opinii, stanowiącej poradę, ukierunkowanej na wsparcie Spółki w podejmowaniu decyzji dotyczących środowiska IT w Spółce.

Usługi te polegają bowiem na dostarczaniu wsparcia w zakresie IT, w tym w szczególności na świadczeniu bieżącej pomocy w przypadku awarii IT, wdrożeniu oraz utrzymaniu sprzętu lub oprogramowania oraz zapewnieniu bezpieczeństwa informatycznego. Świadczenia te przede wszystkim sprowadzają się do utrzymania prawidłowej funkcjonalności w zakresie działania systemów i sprzętu IT wykorzystywanych w Spółce. Usługi mają zatem walor rutynowy i techniczny, a więc nie można im przypisać charakteru doradczego bądź podobnego. Nabywanie przedmiotowych usług przez Spółkę nie skutkuje otrzymaniem żadnej porady lub opinii. Usługi skupiają się na realizacji zróżnicowanych procesów w zakresie IT w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Usługi te, w przeważającej mierze obejmują procesy typowo wykonawcze, niemające elementu doradczego.

W kwestii przyporządkowania omawianych usług do usług zarządzania i kontroli (lub podobnych do nich) wskazano w szczególności, że kluczowe elementy zarządzania to "władcze uprawnienie" wobec działalności, projektu czy substratu osobowego, które dodatkowo ma charakter zorganizowany (odbywa się za pomocą odpowiednich technik i narzędzi) oraz wiąże się z faktyczną odpowiedzialnością podmiotu zarządzającego za rezultat dokonywanych działań. Z kolei kluczowym elementem kontroli jest porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym. Przy czym stan wymagany powinien wynikać z "odgórnie" narzuconych norm lub standardów, w szczególności przepisów prawa bądź z zasad ustalonych i weryfikowanych przez podmiot zarządzający. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, same pojęcie kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. również cechuje pewien element władztwa nad podmiotem zarządzanym i kontrolowanym. Świadczy o tym również fakt, że formułując katalog usług, o których mowa we wskazanym przepisie ustawodawca posłużył się spójnikiem "i".

Wobec powyższego usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa, niemniej nie mogą być rozumiane zbyt szeroko, bowiem taka wykładnia prowadzić będzie do wniosku, że praktycznie każde działanie zewnętrznego podmiotu może mieć charakter zarządzania i kontroli. Zdaniem skarżącej nabywane usługi takiego charakteru nie mają - nie służą bowiem zarządzaniu działalnością Spółki. Usługodawca w ramach świadczonych usług nie dysponuje władztwem w stosunku do działalności Spółki. Czynności te mają w przeważającej mierze charakter administracyjno-techniczny oraz wykonawczy. Ponadto nie polegają na identyfikacji odstępstw między stanem rzeczywistym a stanem wymaganym w powyższym rozumieniu. Nieprawidłowe byłoby zrównanie tych usług z usługami zarządzania i kontroli, które to usługi zgodnie ze swoją definicją mają zupełnie inną istotę.

Zdaniem Spółki, analizowane usługi w żadnym wypadku nie wykazują cech zarządczych czy też kontrolnych, a sprowadzają się do działań o charakterze wykonawczym stanowiących zaplecze informatyczne niezbędne do prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Brak zatem w nich elementu zarządczego, czy też nadzorczego w rozumieniu organu.

Mając na uwadze powyższe usługom tym nie sposób przypisać dominującego charakteru w postaci doradztwa czy zarządzania i kontroli.

Jednocześnie podkreślono (za wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 991/18), że nawet identyfikacja elementów doradztwa i zarządzania w ramach usługi, której dominujący charakter nie podlega dyspozycji art. 15e u.p.d.o.p. nie przesądza o kwalifikacji danej usługi dla potrzeb tego przepisu.

Dalej autor skargi podniósł, że okoliczność, iż w opisie niektórych czynności składających się na daną usługę występują sformułowania, kojarzące się z szeroko rozumianym doradzaniem czy zarządzaniem i kontrolą, takie jak "wsparcie", "pomoc" nie może przesądzać o tym, że dana usługa automatycznie mieści się w katalogu usług z art. 15 ust. 1 e u.p.d.o.p. Potwierdził to przykładowo WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 991/18.

Z powyższym poglądem organ co do zasady się zgodził, przyjmując, że na gruncie prawa podatkowego o rodzaju czynności nie decyduje nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności, a więc jej treść. Niemniej jednak wyżej wskazana reguła nie została zastosowana w zaskarżonej interpretacji.

We wspomnianym wyroku WSA w Poznaniu wskazał, że nie dostrzega w zakresie usług informatycznych wyraźnych elementów udzielania porad. Zdaniem tego Sądu usługi te mogą w sobie oczywiście zawierać pewne elementy doradztwa czy zarządzania, jednak nie jest to ich głównym przeważającym celem. Stanowisko odmienne jest przejawem wykładni rozszerzającej.

Wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zaprezentowana przez organ jest zatem sprzeczna z ww. poglądem i opiera się na nieuprawnionym założeniu, że wystąpienie jakiegokolwiek elementu doradztwa czy zarządzania i kontroli w ramach kompleksowej usługi niemającej w przeważającej mierze takiego charakteru jest wystarczające do objęcia jej zakresem art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Usługi IT, których dotyczy niniejsza sprawa niewątpliwie mogą zawierać pewnego rodzaju elementy doradztwa czy zarządzania i kontroli, jednak nie to jest ich głównym i przeważającym celem. W praktyce większość usług (zwłaszcza niematerialnych) nabywanych przez podmioty gospodarcze zawiera w sobie elementy o niejednolitym charakterze, jednakże nie uzasadnia to automatycznego objęcia ich art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Analizowane usługi polegają na aktywności o charakterze wykonawczym, celem ich nabycia jest wykonanie określonych zadań/funkcji w ramach działalności gospodarczej. Tylko usługa utrzymania i wsparcia IT nabywana w całości ma dla Spółki pełną wartość i sens.

Dalej, polemizując z argumentacją organu podniesiono, że przeważającą część uzasadnienia stanowiska organu stanowią ogólne rozważania oraz próby definiowania zakresu poszczególnych usług (poprzez odwołanie się do ich znaczenia językowego) zamieszczonych w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (str. 28-31 interpretacji). Ponadto organ skupia się na przedstawieniu definicji, którymi posługuje się nomenklatura PKWiU w przypadku grupowania, które zostało nadane niektórym usługom przez GUS, tj. "zarządzania siecią", "zarządzania systemami informatycznymi" oraz "zarządzania stronami internetowymi (hosting)". Zaledwie w kilku miejscach organ podjął się natomiast próby oceny rzeczywistego charakteru usług. Główny argument przemawiający w opinii organu za uznaniem usług za "usługi podobne" do usług z katalogu umieszczonego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zamieszczony został na str. 33-34 interpretacji. Organ wymienił określone czynności i stwierdził, że "bez wątpienia" wpisują się one w istotę usług zarządzania i kontroli (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług i cechy te są dominujące).

Negując taką kwalifikację stwierdzono w skardze, że opisane wyżej usługi nie noszą cech, jakie przypisywane są zarządzaniu i kontroli (także w definicjach przywołanych przez organ).

W ramach czynności wskazanych przez organ, ani tym bardziej całokształtu usług, usługodawca nie posiada władczych uprawnień w stosunku do działalności Spółki ani realizowanego projektu. Usługi nie polegają również na identyfikacji stanu faktycznego ze stanem wymaganym, bądź zgodności stanu faktycznego z obowiązującymi przepisami. W ramach tych usług brak jest przedmiotu, wobec którego Usługodawca posiada władcze uprawnienia. Nadto na pewno nie sposób uznać, że elementy te przeważają nad pozostałymi cechami poszczególnych Usług oraz, że mają charakter dominujący i charakter tych usług definiują.

Nieprawidłowa jest także, zdaniem strony, dokonana przez organ wykładnia pojęcia "zarządzanie" wyprowadzona z definicji "zarządzania siecią" czy "zarządzania stronami internetowymi" oraz zrównanie ich z "zarządzaniem" w rozumieniu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Przemawia za tym szereg argumentów. Po pierwsze to, że ustawodawca nie umieścił w katalogu z art. 15e u.p.d.o.p. wyłącznie usług polegających na "zarządzaniu" wyraźnie wskazując, że chodzi o usługi "zarządzania i kontroli", a więc łączne występowanie wielu cech. Drugi człon tego zwrotu (tj. kontrola) daje również wskazówkę interpretacyjną, jakie konkretnie znaczenie słowa "zarządzanie" objęte jest tą regulacją.

W opinii Spółki w ww. definicjach "zarządzania siecią", "zarządzania stronami internetowymi" oraz "zarządzania systemami informatycznymi" brakuje kluczowych elementów wskazanych przez organ, tj. m.in. władczego uprawnienia podmiotu świadczącego tego typu usługi. Jednocześnie w kontekście usług nabywanych przez Spółkę należy rozróżnić istotę czynności zarządzania od czynności administrowania, które mogą być dokonywane w ich w ramach. Czynności administrowania wiążą się bowiem z działaniami, których efektem jest dostarczenie Spółce danej usługi generalnie ukierunkowanej na zaopatrzenie jej i utrzymanie dostępu do określonego sprzętu i oprogramowania, co wymaga aktywnego działania i koordynacji ze strony usługodawcy. Przy czym tak pojętemu administrowaniu nie towarzyszy moc wiążąca i uprawnienie usługodawcy do podejmowania decyzji w odniesieniu do działalności Spółki. Brak jest w tym przypadku komponentu władztwa, który charakteryzuje usługi zarządzania w rozumieniu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Na poparcie powyższego przywołano wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1746/20.

Zdaniem Spółki sam fakt, że w klasyfikacji statystycznej PKWiU pojawia się słowo zarządzanie (abstrahując w tym miejscu od samej kwestii poprawności stosowania ww. klasyfikacji przez organ w procesie wykładni) jest bez znaczenia. Pojęcie zarządzania użyte w PKWiU pojawia się w różnych konfiguracjach o bardzo szerokim znaczeniu i można je również przypisać do czynności technicznych dotyczących infrastruktury informatycznej wykonywanych po to, aby określone elementy tej infrastruktury działały prawidłowo.

Wytknięto także organowi, że nie przedstawił toku rozumowania, który prowadzi do wniosku, iż wymienione elementy wskazują na doradczy charakter usług, ani tym bardziej, że czynności te mają charakter przeważający wśród elementów składających się na analizowane usługi.

Dla zobrazowania powyższego wskazano, że "zapewnienie pomocy" jest elementem usługi nr 1 w zakresie utrzymania sieci, która ma na celu zapewnienie jej prawidłowego i nieprzerwanego działania i polega m.in. na zdalnej pomocy dostawcy łącza lub sprzętu w przypadku zaistniałych problemów lub jego awarii, ewentualnie na zapewnieniu bezpośredniej pomocy w zakładzie Spółki. Ponadto na Usługę nr 1 składa się szereg innych czynności o charakterze technicznym i wykonawczym.

Druga z wymienionych przez organ "czynności", tj. "zapewnienie funkcjonalności, kompatybilności ze środowiskiem informatycznym Spółki oraz z technologiami", stanowi element opisu Usługi nr 2 i jest to cel niektórych działań podejmowanych w jej ramach. Istotą tej usługi także są czynności, które cechuje aspekt ściśle techniczny.

Identyfikowanie czynności ukierunkowanych na realizację powyższego celu z czynnościami o charakterze doradczym prowadziłoby do absurdalnej konkluzji, że jakiekolwiek działanie, czy to wsparcie techniczne, czy fizyczne dostarczenie sprzętu, stanowi taką usługę - w rzeczywistości gospodarczej w istocie takie właśnie czynności służą zapewnieniu kompatybilności z pozostałym środowiskiem informatycznym podmiotów gospodarczych oraz aktualnymi technologiami stosowanymi na rynku.

Skarżąca nawiązała również do wskazania organu, że o podobieństwie usług do usług doradczych świadczy "proponowanie rozwiązań". Podkreśliła, że proponowanie rozwiązań w zakresie sprzętu czy oprogramowania nie stanowi dla Spółki odrębnego świadczenia, a wchodzi w skład złożonej Usługi nr 7. Nie determinuje on głównego i zasadniczego charakteru tej Usługi 7. Nadto wskazała, że konsekwencją "określenia strategii i procesu bezpieczeństwa" nie jest otrzymanie rekomendacji rozwiązań, które będą brane pod uwagę w procesie podejmowania decyzji dotyczących środowiska IT Spółki.

Dalej zaakcentowano, że przenoszenie tego typu zadań polegających na technicznej obsłudze aspektów IT związanych z działalnością gospodarczą na inne podmioty jest szeroko przyjętą praktyką gospodarczą. Wynika to nie z potrzeby powierzenia podmiotowi trzeciemu funkcji doradczych czy zarządczych, ale z możliwości skorzystania z usług podmiotów wyspecjalizowanych w tym zakresie, a przy tym rezygnacji z konieczności utrzymywania dodatkowych, specjalnych zasobów w ramach przedsiębiorstwa.

Dalej na str. 20 skargi przywołano fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych w podobnych sprawach. Wskazano m.in. na wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 391/19 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 871/19, w których stwierdzono, że koszty usług związanych z IT nie podlegają ograniczeniom z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Dalej podniesiono, że klasyfikacja PKWiU nie może być podstawą kwalifikowania usługi do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. na podstawie kodu PKWiU przypisanego do ww. usługi. Klasyfikacje statystyczne powinny stanowić jedynie wskazówkę interpretacyjną, kluczowy jest natomiast opis usługi, co potwierdzono w przywołanych w skardze wyrokach.

Z kolei rozwijając zarzut naruszenia przepisów postępowania, wytknięto, że organ przeprowadził niezwykle pobieżną i niepełną analizę w zakresie kwalifikacji przedstawionych w opisie usług, nie wyjaśniając szerzej poczynionych konstatacji, czym naruszył także zasadę legalizmu i zasadę zaufania.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W nawiązaniu do zarzutów skargi wskazał w szczególności, że zaskarżona interpretacja spełnia wymogi określone w art. 14 c § 1 oraz § 2 O.p.

Na rozprawie w dniu 17 listopada 2021 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, wskazując, że organ posłużył się klasyfikacją PKWiU jedynie posiłkowo. Dodatkowo powołał się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1263/20.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do nabywanych przez skarżącą usług IT w części, w której stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, który na mocy art.14c O.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, Usługi IT (co do których organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe) mieszczą się - jako usługi podobne do usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli - w katalogu usług, których koszty podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu sprzed oraz po 1 stycznia 2019 r.).

Rozstrzygając tak zarysowany spór Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1746/20 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni podziela.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 w/w ustawy, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 u.p.d.o.p.

Od 1 stycznia 2019 r. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego skarżąca podała, że usługodawca (podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) świadczy na jej rzecz Usługi IT obejmujące m.in. usługi określane jako: [...], [...] i [...]. W bardzo szczegółowym opisie tych usług podała, że obejmują one m.in. monitorowanie sprzętu, weryfikację rozwiązań sieciowych, zapewnienie zgodności ze specyfikacjami, monitorowanie stanu technicznego, ocenę i ograniczenie ryzyka, monitorowanie cyberataków, określanie strategii i procesu bezpieczeństwa, zapewnienie kompatybilności i odnośnie tych usług organ interpretacyjny stwierdził, że "bez wątpienia wpisują się w istotę usług zarządzania i kontroli (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług i cechy te są dominujące)". W opisie usług ujęto również takie czynności jak: zapewnienie pomocy, zapewnienie funkcjonalności, kompatybilności ze środowiskiem informatycznym Spółki oraz z technologiami, proponowanie rozwiązań, określenie strategii i procesu bezpieczeństwa i te, w ocenie organu, wykazują charakter doradczy/ekspercki.

Regulacja z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie nie tylko do expressis verbis wymienionych w nim świadczeń, lecz także do "świadczeń o podobnym charakterze".

Ogólna charakterystyka ,,umów (świadczeń) o podobnym charakterze" w stosunku do świadczeń wymienionych wprost w ustawie została przedstawiona w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 na tle w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p., który dotyczy wprawdzie innego zagadnienia tj. obowiązku poboru zryczałtowanego podatku u źródła, jednak podobieństwo zawartego w obu przepisach katalogu usług, pozwala na odwołanie się do tego orzeczenia, Jak wynika z jego tez, świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Organ interpretacyjny, analizując usługi objęte art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., prawidłowo odwołał się do wykładni językowej – dyrektywy języka polskiego ogólnego. Ustalając kontekst językowy określonych w ww. przepisie słów, zasadnie odwołał się do znaczeń podanych w Słowniku języka polskiego PWN.

Zgodnie z Wielkim słownikiem języka polskiego PWN "doradczy" to "służący radą, doradzający". Z kolei "doradzać" to "udzielić (udzielać) porady, podać (podawać), wskazać (wskazywać) sposób postępowania w jakiejś sprawie". Z kolei "zarządzać" to 1. "wydać (wydawać) polecenie, kazać coś wykonać", 2. "sprawować nad czymś zarząd, kierować czymś"; "kontrola" to 1. "sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym oraz ustalanie ewentualnych odstępstw", 2. "nadzór nad kimś lub nad czymś pilnowanie kogoś lub czegoś", 3. pot. "instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór".

Usługi IT nie są wprost wymienione w art. 15e ust.1 u.p.d.o.p. Dla wykazania, że są one objęte tą regulacją konieczne jest zatem precyzyjne wskazanie, która czynność i z jakiego powodu jest usługą podobną do usług doradczych względnie usług zarządzania i kontroli. Dokonując takiego przyporządkowania organ interpretacyjny musi mieć na uwadze, że działa w warunkach związania opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (art. 14 c O.p.). Nie może go zatem modyfikować, ani uzupełniać, a jedynie w razie uzasadnionych wątpliwości wystąpić do strony o jego doprecyzowanie. Konieczne jest także rozważenie konsekwencji, jakie wynikają z faktu, że analizowane usługi stanowią konglomerat wielu różnych działań, w ramach których może mieć miejsce podejmowanie pewnych czynności, które np. stanowią bieżącą kontrolę sprawnego działania jakiegoś systemu. Organ interpretacyjny musi zatem wyrazić i uzasadnić jednoznaczne stanowisko czy zasadnicze znaczenie należy przypisać całościowemu rezultatowi danych usług, czy też trzeba mieć na uwadze, jakie faktyczne czynności przeważają w osiągnięciu tego celu.

Tymczasem organ interpretacyjny poprzestał na lakonicznym, niczym nie popartym autorytarnym stwierdzeniu, że usługi z jednej grupy "bez wątpienia wpisują się w istotę usług zarządzania i kontroli (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług i cechy te są dominujące)". Druga grupa, obejmująca działania wspierające Wnioskodawcę, wykazuje natomiast charakter doradczy/ekspercki. Odnośnie pierwszej grupy nie wiadomo zatem nawet, czy organ uważa je za usługi wprost wymienione w art. 15 e u.p.d.o.p. czy też za usługi do nich podobne, co samo w sobie nakazuje uznać stanowisko organu za niejasne.

Tezy te poprzedzono rozbudowanymi rozważaniami teoretycznymi dotyczącymi pojęcia "doradztwo", "zarządzanie siecią" oraz "zarządzanie systemami informatycznymi", których jednak nie zestawiono z treścią konkretnych czynności i nie wykazano ich elementów doradczych, zarządczych ani kontrolnych. Organ słusznie stwierdził, że o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności, jednakże owej treści w ogóle nie przeanalizował. Konstatacja organu: "Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter" niczego nie wyjaśnia. W nawiązaniu do akcentowanych w wywodach organu spostrzeżeń wskazać należy, iż to, że omawiane usługi w potocznym rozumieniu wspierają Wnioskodawcę jest oczywiste. Każdy podmiot z założenia nabywa tylko takie usługi, które mają wspierać jego działalność. Faktyczna realizacja każdego rodzaju usług wymaga "organizowania działań dla osiągnięcia określonych celów" i jest "robieniem czegoś za pomocą wysiłku innych osób", więc nie mogą to być kryteria kwalifikowania usług ze względu na katalog zawarty w art. 15 e ust. 1 u.p.d.o.p.

Trafna jest też zawarta w skardze ocena, iż organ niesłusznie poprzestał na opisie usługi zawartym w klasyfikacji PKWiU, zamiast dokonać analizy rzeczywistej treści usługi. Analiza treści zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że to właśnie na podstawie klasyfikacji PKWiU organ interpretacyjny dokonał przyporządkowania usług wymienionych we wniosku do tych, które mieszczą się w zakresie zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Dokonał podziału Usług IT, uznając niektóre z nich za podlegające wyłączeniu lub niepodlegające włączeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wyodrębnił usługi, które w nazwie zawierały termin: zarządzanie i doradztwo i uznał je za podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, nie dokonując przy tym analizy ich rzeczywistych cech.

Zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. jest więc zasadny. Uzasadnienie interpretacji musi być realne, jasne, logiczne oraz konkretne. O jakości uzasadnienia nie świadczy jego obszerność, lecz rzeczywista wartość perswazyjna, wynikająca z rzeczowej, logicznej analizy interpretowanych przepisów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1140/19).

Wobec wskazanych wyżej braków zaskarżonej interpretacji nie jest możliwe dokonanie jej oceny w zakresie zgodności z powołanym w skardze przepisem prawa materialnego. Sąd nie może bowiem oceniać poprawności dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni w sytuacji, gdy jest ona niekompletna. Rozpatrzenie takiego zarzutu oznaczałoby konieczność dokonania przez sąd wykładni spornych przepisów i ich subsumpcji pod przedstawiony stan faktyczny wynikający z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej a nie kontrolę legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Rolą sądu administracyjnego nie jest zastępowanie organów interpretacyjnych w ich kompetencjach.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z powyższych rozważań Sądu. Dokonując ponownej oceny stanowiska Wnioskodawcy organ winien mieć na uwadze, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 2907/20 (dotyczącym zresztą także usług IT analizowanych w kontekście regulacji z art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), że skoro ustawa nie definiuje na potrzeby art. 15 e ust. 1 pojęcia "zarządzanie" ani "doradztwo", należy odwoływać się do potocznego, językowego rozumienia tych pojęć, a nie do definicji znajdujących się w podręcznikach z zakresu nauki administracji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. zasadzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł), określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).