Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 343/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia del. WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 6 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 765/17 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 31 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 października 2017r. o sygn. I SA/Kr 765/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. M. (dalej: "podatnik", "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 31 maja 2017r., Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. oddalił skargę. Jako podstawę prawną powołano 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z 12 stycznia 2017r., nr [...], określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości 31.482,00 zł, to jest w innej wysokości, niż wykazana w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2010r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie oraz po zapoznaniu się z zarzutami podniesionymi w złożonym odwołaniu, decyzją z 31 maja 2017r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy, a uprzednio przez organ I instancji, postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych,

- art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie,

- art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w całości zebranego materiału dowodowego przez organ I i II instancji, a w szczególności zeznań świadków S. G., R. P., A. Z., Z. M., G. W., D. K., H. B., S. M. i J. D., także zeznań skarżącego i dowodów nieosobowych w postaci pokwitowania z 15 grudnia 2010r. wraz z pismem "wynajem remizy i wypożyczenie sprzętu" wystawione przez Ochotniczą Straż Pożarną w X., przedłożonych wyciągów z rachunków bankowych podatnika,

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu oraz naruszenie prawa proceduralnego tj: art. 2a, art. 21 § 1, art. 23 § 1, art.120, art.122, art.123, art.124, art.127, art. 144, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 193, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozstrzygnięcie występujących wątpliwości z zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, niedążenie do poznania prawdy obiektywnej, dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodnego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, niezawierającego podania przyczyn odmówienia wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść skarżącego, bez podania jakie dowody przemawiają za tezą, że faktury VAT dokumentujące zakup usług, które zostały faktycznie wykonane oraz w sposób rzetelny wykazane w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych,

- rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, bezzasadna odmowa wiarygodności złożonym zeznaniom przez świadków i skarżącego,

- naruszenie normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 106e ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że trzy faktury VAT wystawione przez S. M. (dalej: "kontrahent") nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich wskazanych, w związku z czym nie można uznać, aby poniesiony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości. Nadto wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów procesu, w tym zastępstwa pełnomocnika procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zakwestionowane przez organy trzy faktury VAT wystawione na rzecz podatnika przez kontrahenta dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie, czy skarżący miał prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków dokumentowanych tymi fakturami.

Zarzuty skargi sprowadzają się, zdaniem Sądu pierwszej instancji, do polemiki z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Skarżący postawił wprawdzie również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie mógł zostać naruszony w postępowaniu w sprawie wydania decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych), stanowi on jednak wyłącznie konsekwencję zastrzeżeń co do prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń faktycznych.

Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, kwestionowanej przez skarżącego, Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201, powoływanej dalej jako "O.p."). Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p. a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.

Zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ odwoławczy wyjaśnił w niej, dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p.

W skardze zostały postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które w sprawie nie miały zastosowania. Dotyczy to m.in. naruszenia art. 233 § 2 O.p. poprzez "niewskazaniu okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu". Organ odwoławczy swoją decyzję wydał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, tak więc nie stosował art. 233 § 2 O.p.

Nie mógł być również naruszony art. 23 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Analiza akt sprawy i treści wydanych decyzji wskazuje, że przepis ten nie mógł być naruszony, albowiem w sprawie nie szacowano podstawy opodatkowania (dochodu) podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący w uzasadnieniu skargi nie wyjaśnił także, na czym miałoby polegać naruszenie w postępowaniu podatkowym przepisu art. 144 O.p. Podobne uwagi należy odnieść do wskazanego w skardze art. 21 § 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji również zakwestionował formułowanie zarzutu przez blokowe wskazanie naruszenia szeregu przepisów O.p. z argumentacją, że organy nie rozstrzygnęły występujących wątpliwości z zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przy ogólnikowym uzasadnieniu podważającym ocenę organów, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznanej sprawy, organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez kontrahenta nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący wszystkich podmiotów uczestniczących w "łańcuchu" rzekomych podwykonawców przedmiotowych robót budowlanych, który doprowadził do "sfabrykowania" zakwestionowanych faktur VAT, które zostały wykorzystane przez skarżącego do bezprawnego zaliczenia wydatków dokumentowanych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów w 2010r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez kontrahenta były "pustymi" fakturami, wobec braku jakichkolwiek dokumentów (oprócz faktur) potwierdzających wykonanie robót przez kontrahent oraz ujawnionych kolejnych podwykonawców. W opinii Sądu ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są kompletne i wystarczające do wydania zaskarżonej decyzji.

Kwestionując tezy organów skarżący w istocie nie wskazał na żadne wiarygodne okoliczności lub dowody, które potwierdzałyby jego twierdzenia, ograniczając się w gruncie rzeczy do gołosłownej polemiki nie popartej żadnym materiałem dowodowym. Skarga bowiem, poza ogólnikowymi wywodami i twierdzeniami odnoszącymi się do rzeczywistego wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach, nie zawiera żadnych konkretnych, racjonalnych i popartych stosownym materiałem dowodowym argumentów.

Skarżący podejmując próbę podważenia ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, bardzo mocno akcentował, że zlecone kontrahentowi w ramach zawartej ustnej umowy roboty, tj. prace w zakresie ułożenia kostki brukowej w centrum wsi Y., ułożenie krawężników obrzeży i robót ziemnych w centrum wsi Y. oraz wykonanie kanalizacji deszczowej w X., zostały faktycznie wykonane, a zawartą na ich wykonanie ustną umowę potwierdzają w swoich zeznaniach zarówno skarżący, jak i podwykonawca.

Sformułowane w tym zakresie zarzuty Sąd pierwszej instancji odrzucił jako bezzasadne. W toku postępowania podatkowego organy obu instancji nie kwestionowały faktu wykonania przez skarżącego robót na rzecz Gminy Y. i Gminy Q. na podstawie zawartych z nimi umów. Natomiast ustalono w oparciu o zebrany i oceniony w jego całokształcie materiał dowodowy, że prac na budowach w ramach tych robót dla skarżącego nie wykonywał kontrahent, w związku z czym wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Skarżący podjął polemikę z ustaleniami organów podatkowych i w tym też kierunku podążała argumentacja skargi, stawiając w pierwszej kolejności zarzut organom, że błędnie przyjęły, że skarżący nie miał środków na zapłatę gotówką za sporne faktury. Zdaniem Sądu pierwszej instancji analiza treści zaskarżonej decyzji, także decyzji organu I instancji przeczy powyższej tezie, albowiem w rozstrzygnięciach trudno byłoby doszukać się twierdzenia organów, że skarżący nie miał środków finansowych na zapłatę podwykonawcom. Kwestia "pochodzenia środków na zapłatę spornych faktur" służyła jedynie organom podatkowym do wykazania sprzeczności w zeznaniach skarżącego. Natomiast dowody, na które powołał się skarżący, w żaden sposób nie podważają ustaleń organów podatkowych, że robót tych nie wykonał jako podwykonawca kontrahent samodzielnie, ani przy pomocy podwykonawców.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nieuprawniony jest zarzut, że dla organów podatkowych dla zakwestionowania spornych faktur VAT przesądzającym była okoliczność niezgłoszenia zamawiającym skorzystania z usług podwykonawców (jakkolwiek dokumentacja dotycząca zawartych umów czyni zasadnym twierdzenie, że na skarżącym spoczywał obowiązek zawiadomienia inwestorów o korzystaniu z podwykonawców). Powyższa okoliczność faktyczna była jednym z elementów całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, bynajmniej nie podstawowym, dla przyjęcia fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Dopiero w oparciu o cały materiał dowodowy zebrany w sprawie organy podatkowe ustaliły, że wykonawcą robót objętych spornymi fakturami nie była firma kontrahenta ani wskazani jej podwykonawcy, nie kwestionując udziału innych podwykonawców.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można uznać, że dokonana ocena materiału dowodowego nie miała oparcia w przeprowadzonych dowodach, była nielogiczna, czy też zawierała w sobie sprzeczności. Trudno w niniejszej sprawie dopatrzeć się ze strony organów podatkowych naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów również w doniesieniu do świadomości skarżącego, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym.

Skarżący oprócz posiadania faktur VAT nie dysponował żadnymi innymi dowodami wskazującym na realność wykonanych robót przez firmę kontrahenta i w toku postępowania podatkowego nie był w stanie dowodami niebudzącymi wątpliwości wykazać poniesienie wydatków wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT. Skarżący nie wykazał, kto był faktycznym wykonawcą robót, utrzymując za to wbrew oczywistym ustaleniom faktycznym, że roboty te zostały wykonane przez firmę kontrahenta.

W kontekście powyższego Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z tezą postawioną w skardze, że to na organach podatkowych spoczywał obowiązek ustalenia, kto i w jakich warunkach wykonał na rzecz skarżącego roboty wykazane na spornych fakturach. Sąd uznał zatem za bezpodstawny zarzut, że organy tego nie ustaliły, a tym samym oparły rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016r., poz. 2032, t.j. z 15 grudnia 2016r.) i uznanie, iż nie zaistniało zdarzenie gospodarcze, polegające na zakupie towaru i usługi u sprzedawcy, uzasadniające zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów, tj. zaewidencjonowane przez Skarżącego i wystawione na jego przez kontrahenta trzy faktury.

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, 75 § i, 77§ 1 oraz 80 k.p.a., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, co w konsekwencji przyczyniło się do nieuwzględnienia skargi, pomimo naruszenia przepisów przez organ I i II instancji w toku postępowania administracyjnego, tj.:

1. art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 1997r., Nr 137 poz. 926 ze zm.), poprzez przyjęcie przez sąd, iż postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy, a uprzednio przez organ I instancji, odbyło się w sposób rzetelny i wyczerpujący, nienaruszający zasady zaufania do organów podatkowych, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonej zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p., pomimo niewyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie przez organy podatkowego i błędnego ustalenia:

- iż J. M. nie miał środków pieniężnych na zapłatę za faktury VAT wystawione przez kontrahenta, podczas gdy z historii operacji na rachunku bankowym prowadzonym w banku [...] w L. obsługującym bieżącą działalność gospodarczą skarżącego wynika, że za okres od 9 listopada 2010r. do 23 grudnia 2010r. skarżący dokonał wypłat gotówkowych w łącznej wysokości 157.200 zł. Natomiast z rachunku bankowego prowadzonego w P. za okres od 16 grudnia 2010r. do 25 grudnia 2010r. Skarżący wypłacił w gotówce 36.000 zł. Łączna suma wypłat w gotówce z ww. rachunków bankowych wyniosła 193.000 zł, podczas gdy wartość brutto zapłaconych faktur gotówką w dniach 20 i 24 grudnia 2010r. wyniosła 172.630 zł. Wydaje się również, że organ potraktował zeznania Skarżącego w tym zakresie - co do źródeł finansowania inwestycji, jako niewiarygodne, gdyż Skarżący w pierwszym zeznaniu przed Organem (30 lipca 2015) stwierdził, że nie pamięta, skąd miał środki na zapłatę faktur wystawionych przez kontrahenta, by w drugim stwierdzić, że posiadał je z kredytu bankowego. Eksploatowanie spontanicznych zeznań Skarżącego, które w czasie późniejszym skorygował, i ocena tej rzekomej sprzeczności jakoby świadczących o ich niewiarygodności jest absolutnie dowolną oceną stanu faktycznego, bez oparcia o dowody, szczególnie wyciągi z rachunków bankowych skarżącego.

- iż fakt niewskazania w ofercie przetargowej kierowanej odpowiednio do Gminy Y. i Q. faktu realizacji robót budowlanych za pomocą podwykonawców oznacza automatycznie, iż Skarżący nie zlecił wykonania całości lub części robót wynikających z umów łączących go z Gminą Y. i Q. podwykonawcom, przyjmując mimowolnie, iż miał taki obowiązek, tj. rygor zgłaszania wykonawców, k. 7, (wprowadzony dopiero przepisami nowelizacji Prawa zamówień publicznych - ustawa z dnia 8 listopada 2013r. (Dz.U. poz. 1473), pomimo zeznań świadków (np. A. Z., D. K., także H. B.), którzy zgodnie przyznali, że Skarżący korzystał z usług podwykonawców (H. B. wprost wskazał na wykonanie robót przez kontrahenta) - co organ zbył milczeniem nie wskazując, czy zeznania te ocenia jako wiarygodne/niewiarygodne.

- iż zeznania świadków S. G., R. P., A. Z., Z. M., G. W., D. K., H. B. potwierdzają (a przynajmniej uprawdopodobniają) fikcyjność transakcji pomiędzy firmą E., a firmą S. (i prawdopodobnie K. - o fakcie podzlecenia temu podmiotowi Skarżący nie miał wiedzy), co miałoby wynikać z faktu, iż pracownicy podatnika nie kojarzyli firm S. M. S. i K. sp. z o.o., także nazwisk S. M. i J. D. (reprezentujący K. sp. z o.o.), podczas gdy świadkowie zeznali, iż na budowach w Y., X. znajdowali się inni podwykonawcy, których nazwisk/firm nie pamiętają. Takie zeznania po pierwsze, cechuje walor spontaniczności i szczerości, a więc powinny być uznane jako prawdziwe, po wtóre przeczą apriorycznym założeniom organu, który

sprzecznie z zasadami logiki uznał, że skoro świadkowie nie wskazali, jacy podwykonawcy wykonywali te prace, to nie można uznać , że prace te wykonywała firma kontrahenta, dalej - organ wymaga od świadków, by znali imiona i nazwiska osób, z którymi okresowo pracowali na jednym placu budowy inwestycji o charakterze liniowym, którą cechuje fakt, że poszczególne ekipy znajdują się w znacznych odległościach względem siebie, a która była realizowana ok. 5 lat przed przeprowadzeniem przesłuchania,

- iż skarżący działał w złej wierze, gdyż rzekomo miał wiedzę o transakcjach pomiędzy kontrahentem a K. sp z o.o., gdzie żaden z dowodów zebranych w sprawie nie przemawia za tezą, iż skarżący w ogóle miał wiedzę o fakcie podzlecenia robót budowlanych przez kontrahenta firmie K. sp. z o.o. - możemy mówić co najwyżej o uprawdopodobnieniu przez organ takiej okoliczności,

- błędnej oceny dowodów polegającej na tym, iż dowód z pokwitowania z 15 grudnia 2010r. wraz z pismem "wynajem remizy i wypożyczenie sprzętu" wystawione przez Ochotniczą Straż Pożarną w X. - przemawia za tezą, iż roboty w X. były realizowane m.in. przy pomocy podwykonawcy firmy S. S. M., dowód w postaci wyciągów z rachunków bankowych Skarżącego załączony do pisma z 12 grudnia 2016r. nie obrazuje faktu, iż Skarżący dysponował środkami na wypłatę umówionego wynagrodzenia z kontrahentem.

Skarżący kasacyjnie wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjnie w trybie art. 188 p.p.s.a.,

ewentualnie

uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie,

2. uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji,

3. zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Jednocześnie, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Pełnomocnik strony przeciwnej złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu.

Wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Kasator w skardze kasacyjnej sformułował zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419).

Sedno zarzutów naruszenia przepisów postępowania sprowadza się do kwestii zasadności zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji oceny organów podatkowych trzech faktur wystawionych przez kontrahenta skarżącego jako faktur niedokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji odmówienia skarżącemu prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków dokumentowanych tymi fakturami. W ocenie organów podatkowych faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co potwierdzają różnorakie okoliczności sprawy. Ze stanowiskiem tym nie zgadza się skarżący kwestionując ocenę tych okoliczności dokonaną przez organy podatkowe i wskazując, że materiał dowodowy jest niewystarczający i budzący wątpliwości, zaś postępowanie podatkowe było prowadzone z naruszeniem zasad dotyczących sposobu prowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w tym zakresie zarzutów warto zauważyć, że z treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jasno wynika, że zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego należy mieć na uwadze konieczność nie tylko wskazania przepisu procesowego, jaki w ocenie strony skarżącej został naruszony, ale i wykazania, dlaczego podniesione uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O istotnym wpływie naruszenia takiego przepisu na wynik sprawy mowa natomiast wówczas, gdy zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do jego naruszenia, zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie różniłoby się od rozstrzygnięcia, które zostało wydane. Strona skarżąca powinna zatem wskazać na konkretne braki w postępowaniu dowodowym, które - pomimo pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego - nie pozwoliły organom na uzyskanie pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy, albo wykazać, że jego ocena jest dowolna, tj. brak w niej logiki, doświadczenia życiowego, podstawowej wiedzy dotyczącej badanych kwestii, reguł obowiązujących w zakresie czynności dokonywanych przez stronę, czy też że ocena ta została dokonana jedynie na części z ustalonych okoliczności itp.

W skardze kasacyjnej nie wystarczy wymienić w luźny sposób kilku przepisów. Trzeba wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora, naruszył Sąd I instancji (wyrok NSA z 8 maja 2018r., sygn. akt II GSK 289/18).

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie czyni zadość opisanym wcześniej warunkom.

Kasator postawił zbiorczy zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. – wskazując w pięciu podpunktach, w czym upatruje naruszenia owych przepisów, a następnie w uzasadnieniu skargi przedstawił wywód mający również zbiorczo uzasadniać postawione zarzuty.

Mając na uwadze uchwałę NSA z 26 października 2009r. (sygn. akt I OPS 10/09) Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania są niezasadne.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 187 § 1 O.p. stanowi konkretyzację zasady ogólnej zawartej w art. 122 O.p. i stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że obowiązku gromadzenia dowodów przez organy podatkowe nie można sprowadzać do konieczności podejmowania wszelkich działań, które z punktu widzenia oczekiwań podatnika będą prowadziły do wykazania stawianych przez niego tez i twierdzeń. Jeżeli w ocenie podatnika organ zebrał materiał dowodowy, który nie potwierdza stanu faktycznego, to rzeczą strony postępowania podatkowego jest przedstawienie takich dowodów, które stanowiłyby poparcie dla jej twierdzeń. Nie można natomiast wymagać od organu, aby poszukiwał dowodów, które potencjalnie mogą wykazać prawdziwość stanowiska podatnika.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje dowodów, jakie zostały pominięte przez organy podatkowe, a których przeprowadzenia domagał się skarżący dla poparcia swoich twierdzeń. Zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. jest zatem niezasadny.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio (art. 180 § 2 O.p.). Z kolei art. 188 O.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Kasator nie wskazuje na to, że organy podatkowe z naruszeniem art. 180 § 1 i art. 188 O.p. odmówiły przeprowadzenia dowodu albo że przeprowadziły dowód z naruszeniem art. 180 § 1 O.p. Kasator nie podnosi również, że organy podatkowe z naruszeniem art. 180 § 2 O.p. odmówiły przyjęcia od strony oświadczenia.

Zarzut naruszenia art. 180 § 1 i § 2 oraz art. 188 O.p. jest zatem niezasadny.

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona jedynie w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki, albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego (wyrok NSA z 6 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 1135/16).

Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje dokonaną przez organy ocenę niektórych wybranych dowodów zgromadzonych w sprawie, następnie zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Stanowisko strony skarżącej sprowadza się do stwierdzenia, że określone okoliczności winny być ocenione odmiennie, niż uczyniły to organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro płatności zarówno na rzecz kontrahenta skarżącego, jak i na rzecz innych podwykonawców odbywały się gotówką, to dowód z wyciągów z rachunków bankowych nie może być oceniany jako świadczący o tym, że gotówka na zapłatę faktur dla kontrahenta pochodziła z wypłat z banku. Z analizy rachunków bankowych wynika, że z rachunków tych w okresie od 9 listopada 2010r. do 25 grudnia 2010r. wypłacono łącznie kwotę 193.000,00 zł, a łączna wartość brutto spornych faktur wynosiła 173.360 zł. Sąd podkreślił przy tym, że brak jest jednoznacznego dowodu, że cała kwota gotówki wypłaconej w powyższym okresie została przeznaczona na zapłatę dla kontrahenta.

Strona skarżąca twierdzi natomiast w skardze kasacyjnej, że skarżący miał pieniądze (gotówkę) na zapłatę za faktury wystawione przez kontrahenta, bo wypłacił z banku gotówkę w kwocie wystarczającej na zapłacenie przedmiotowych faktur. Kasator abstrahuje tym samym od okoliczności potwierdzonej przez skarżącego, że innym podwykonawcom płacił również gotówką. Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 191 O.p. powinny być rozpatrywane wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Możność zapłaty gotówką przez skarżącego za faktury wystawione przez kontrahenta winna być zatem oceniana nie tylko w kontekście wysokości kwoty podjętej w powyższym okresie przez skarżącego z banku, ale również w powiązaniu ze zdarzeniami gospodarczymi wykazanymi w księdze przychodów i rozchodów za grudzień 2010r. (zapłaty gotówkowe faktur kosztowych).

Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów podatkowych, że na podstawie zeznań świadków nie sposób jednoznacznie stwierdzić, kto w rzeczywistości wykonywał roboty objęte spornymi fakturami. Skarżący kwestionuje tę ocenę podnosząc, że z zeznań świadków wynika, że jacyś bliżej nieokreśleni podwykonawcy wykonywali roboty (jedynie św. H. B. wskazał wprost na wykonanie robót przez kontrahenta skarżącego), wobec czego należy przyjąć, że tymi podwykonawcami był kontrahent skarżącego oraz podwykonawcy kontrahenta skarżącego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro skarżący zobowiązał się do wykonania robót bez podwykonawców i przy tym w jednej z ofert wskazał z imienia i nazwiska 18 osób do realizacji tego zadania, a w drugiej zadeklarował, że powierzony zakres prac zamierza wykonać samodzielnie, tj. bez udziału podwykonawców, to wynika stąd, że nie widział potrzeby zlecania prac podwykonawcom i uważał za możliwe wykonanie robót własnymi siłami. Jeżeli zaś skarżący uznał później, że posłużenie się podwykonawcą jest jednak konieczne, to zasady doświadczenia życiowego wskazują, że w takiej sytuacji dopełniłby on obowiązków wynikających z umów zawartych z inwestorami i poinformowałby ich o wybranym podwykonawcy oraz o jego uprawnieniach i doświadczeniu. Zaniechanie tego obowiązku przemawia za uznaniem za niewiarygodną wersji wydarzeń forsowanej przez skarżącego.

Podobnie należy oceniać argumentację kasatora odwołującą się do zeznań skarżącego potwierdzających jego wersję wydarzeń. Sąd pierwszej instancji uznał za wiarygodne zeznania skarżącego składane wcześniej, natomiast kasator przypisuje zasadnicze znaczenie zeznaniom skarżącego składanym później. Doświadczenie życiowe wskazuje, że z upływem czasu wspomnienia ulegają stopniowemu zatarciu, dlatego zeznania składane wcześniej z zasady są bardziej rzetelne i wiarygodne, niż zeznania składane później. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem odmiennego poglądu w tej mierze prezentowanego przez skarżącego.

Konkludując, skarżący polemizując z ocenami Sądu pierwszej instancji nie przywołał wiarygodnych okoliczności lub dowodów potwierdzających jego twierdzenia. Skarga kasacyjna nie zawiera konkretnych, racjonalnych i rzeczowych argumentów, popartych stosownym materiałem dowodowym, poza odwołaniem się do faktu rzeczywistego wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach, które pozwoliłyby na stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego, której brak logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki, albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Nie można również twierdzić, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że określone dowody zostały niewłaściwie ocenione. Przeciwnie, Sąd pierwszej instancji dokonał oceny dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Odmienna ocena dowodów prezentowana przez skarżącego nie oznacza, że przyjęta przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena jest nieprawidłowa i dokonana z naruszeniem prawa.

Zarzut naruszenia art. 191 O.p. jest zatem niezasadny.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy przypomnieć, że kasator zarzuca niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w związku z uznaniem, że zakwestionowane faktury wystawione przez kontrahenta nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich wskazanych. Należy w tym miejscu zauważyć, że kasator nie wiąże zarzutu naruszenia powyższego przepisu z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając na uwadze uchwałę NSA z 26 października 2009r. (sygn. akt I OPS 10/09) należy stwierdzić, że skoro skarżący nie zdołał podważyć ustaleń organów podatkowych, zgodnie z którymi brak podstaw do twierdzenia, że kontrahent rzeczywiście wykonał roboty, do których odnoszą się powyższe faktury, to nie ma w konsekwencji podstaw do twierdzenia, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. został niewłaściwie zastosowany w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804, ze zm.).