Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 263/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.104 ust.1 pkt2, ust.8, ust.9 i ust.11
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "W." s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1449/13 w sprawie ze skargi "W." s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 28 [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz wspólników [...] "W." s.c. solidarnie 877 (słownie: osiemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 25 września 2013 r., oddalił skargę P.W. "W." s. c. W. K., A. S. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 28 maja 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki NISSAN PATHFINDER o nr nadwozia [...], Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją nr [...] z dnia 12 [...] 2013 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że strona dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu poprzez nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, nie złożyła jednak deklaracji AKC-U oraz nie zapłaciła podatku akcyzowego. Ponadto organ I instancji stwierdził, iż wysokość podstawy opodatkowania zawarta w fakturze zakupu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu osobowego i określił wysokość podstawy opodatkowania z zastosowaniem katalogu EurotaxGlass's.

Dyrektor Izby Celnej w K. w wyniku rozpatrzenia odwołania strony, decyzją z dnia 28 [...] 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy wskazał, że podziela zdanie organu I instancji, iż przedmiotowy pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przeznaczony był (i jest obecnie) zasadniczo do przewozu osób. Powołując się na klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późno zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późno zm.) i przytaczając treść pozycji CN 8703 i 8704 wskazał, iż strona nabyła samochód osobowo - towarowy o rodzaju nadwozia typu kombi o pięciu miejscach siedzących i pięciu drzwiach, co znalazło potwierdzenie w treści dowodu rejestracyjnego pojazdu w państwie członkowskim, jak również w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu wystawionym przez uprawnionego diagnostę. W zgromadzonych dokumentach nie znajduje się żaden dowód potwierdzający zmianę homologacji pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy.

Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, ustawa o podatku akcyzowym w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a nie przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.).

Odnośnie zarzutu nieprawidłowego określenia podstawy ustalenia zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Celnej w K. przytaczając treść przepisów art. 104 ust. 1 pkt 2, ust.8 i 9, art. 101 ust. 2 pkt 3, art. 101 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podał, że podstawa opodatkowania wynikająca z faktury zakupu wynosiła [...] zł, zaś średnia wartość rynkowa ustalona w oparciu o katalog EurotaxGlass's wyniosła [...] zł netto. Zatem organ słusznie, z uwagi na brak przekonujących wyjaśnień strony, powziął wątpliwości co do tej wartości i ustalił wartość pojazdu w dacie powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej, a nadto wskazał, iż organ I instancji prawidłowo zastosował dyspozycje art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 tejże ustawy.

Pismem z dnia 18 [...] 2013 r. strona skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K., zarzucając: błędne przyjęcie za podstawę opodatkowania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, zamiast kwoty jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za samochód; niesłuszne przyjęcie, że podatnik nie wskazał potwierdzonych dowodami przyczyn, dla których wysokość podstawy opodatkowania odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej samochodu; pominięcie faktu, iż samochód został nabyty na rynku aukcji internetowych, gdzie wartość nabywanego towaru jest determinowana ofertą kupujących.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie, Sąd I instancji wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego pojazdu marki NISSAN PATHFINDER o numerze nadwozia [...], a właściwie do ustalenia wartości zobowiązania podatkowego poprzez określenie kwoty nabycia tegoż pojazdu, gdyż w treści skargi strona skarżąca nie kwestionuje klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego o klasyfikacji CN 8703.

Sąd I instancji wyjaśnił, że stosownie do art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, jeśli wartość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego odbiega bez uzasadnionej przyczyny od średniej wartości rynkowej tego pojazdu, organ wzywa podatnika do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających to odstępstwo. W przypadku niezastosowania się przez podatnika do tegoż wezwania organ określa wysokość podstawy opodatkowania na mocy art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym.

Sąd podkreślił, że poza sporem pozostaje podstawa opodatkowania wynikająca z faktury zakupu, która wynosiła [...] zł. Średnia wartość rynkowa ustalona przez organ w oparciu o katalog EurotaxGlass's wyniosła natomiast [...] zł netto.

Z uwagi na powyższe pismem z dnia 7 [...] 2013 r. wezwano stronę skarżącą do wskazania przyczyny uzasadniającej wskazaną rozbieżność w trybie art. 104 ust. 8 i 11 ustawy o podatku akcyzowym. W odpowiedzi, strona skarżąca wskazała, iż cena [...] EUR, jaką uiściła za samochód, jest ceną ustaloną w drodze licytacji przeprowadzonej przez firmę R. z siedzibą w M. w N., a licytacja ta nie przewidywała ceny minimalnej. Tym samym, cena została ustalona w wysokości określonej przez zainteresowanych nabyciem. Żaden z licytantów ceny tej nie podniósł.

Zdaniem Sądu, organ słusznie uznał, że strona skarżąca, poza odwołaniem się do ceny wynikającej z licytacji, nie wskazała na istnienie innych przesłanek uzasadniających podanie ceny niższej niż wartość rynkowa pojazdu. Licytacja odbyła się na terenie Niemiec, co oznacza że odbyła się ona według zasad prawnych obowiązujących na terytorium tego kraju. Nie można więc oceniać dokonanej zgodnie z prawem niemieckim czynności według reguł obowiązujących w kodeksie cywilnym, na które powołuje się skarżąca (art. 701 – 70³ k.c. ), tym bardziej, iż sama strona wskazała, że w trakcie licytacji nie ustalono ceny minimalnej, a zaproponowana przez stronę nie została podbita przez innego licytującego. W opisanych wyżej okolicznościach trudno, zdaniem Sądu I instancji, zgodzić się z twierdzeniem strony, jakoby cenę kształtowała wola biorących udział w licytacji, skoro nikt z nich ceny tej nie podbił, a warunki licytacji nie przewidywały ceny minimalnej. W ocenie Sądu, sam fakt nabycia pojazdu w drodze licytacji na warunkach opisanych powyżej nie jest wystarczającą przesłanką dla uzasadnienia różnicy pomiędzy ceną nabycia a średnią wartością rynkową tegoż pojazdu.

Sąd I instancji, w dalszej części uzasadniania, podniósł, że nie można również podzielić zarzutów strony odnośnie do naruszenia zasad postępowania.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku P.W. "W." s.c. W. K., A. S., zaskarżając ten wyrok w całości, wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym o kosztach zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych; ewentualnie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. oraz Naczelnika Urzędu Celnego w K. i rozpoznanie skargi; orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżących, w tym o kosztach zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 104 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podstawą opodatkowania samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo w drodze licytacji nie jest kwota jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy;

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 104 ust 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie pomimo, iż skarżąca wskazała przyczynę uzasadniającą podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego;

- naruszenie prawa procesowego tj. art. 187, art. 122 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, polegające na poddaniu pod wątpliwość, czy skarżący nabyli samochód w zgodzie z normami prawodawstwa niemieckiego oraz na nieprzeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i dowodowego na okoliczność tych "wątpliwości", które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkowało bowiem nieuzasadnionym obciążeniem skarżących ujemnymi skutkami takich ustaleń Sądu poprzez przyjęcie, że nabycie samochodu wewnątrzwspólnotowo w drodze licytacji nie stanowi uzasadnionej przyczyny ustalenia wartości ceny odbiegającej od średniej wartości rynkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Ze skargi kasacyjnej oraz postawionych w niej zarzutów wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. w przedmiocie podatku akcyzowego stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co skutkowało oddaleniem skargi, jako niezasadnej. Sąd I instancji przyjął bowiem, że niewadliwe przeprowadzenie przez organ podatkowy ustaleń faktycznych uzasadniało przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie oraz zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ podatkowy oceny, że wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki Nissan Pathfinder bez uzasadnionej przyczyny odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Według Sądu I instancji, podzielić należało stanowisko organu, że przyczyny istniejącej w tej mierze różnicy nie może usprawiedliwiać okoliczność kupna spornego samochodu na aukcji internetowej w Niemczech, której zasady przeprowadzenia nie przewidywały ceny minimalnej W konsekwencji, wobec niewskazania przez podatnika przekonujących przyczyn podania wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej wymienionego samochodu osobowego, podjęcie przez organ podatkowy działań zmierzających do określenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości - zdaniem Sądu I instancji - uznać należało za uzasadnione. Z zarzutów podważających prawidłowość stanowiska Sądu I instancji wynika, że zasadniczą oś sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie stanowi zagadnienie wykładni oraz zakresu zastosowania przepisu art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Chodzi mianowicie o kwestię odnoszącą się do sposobu rozumienia pojęcia (zwrotu) "uzasadnionej przyczyny", którym ustawodawca operuje na gruncie przywołanych przepisów, a w konsekwencji wagi i znaczenia jego treści dla prawidłowego stosowania przywołanej regulacji prawnej. W tym zaś kontekście o to, czy kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy tj. cena jego nabycia, stanowiąc co do zasady podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego (art. 104 ust. 1 pkt 2), może być weryfikowana przez organ podatkowy w trybie określonym w art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym w sytuacji gdy, między innymi, jest ona determinowana uwarunkowaniami rynku, na którym samochód ten jest nabywany – w rozpatrywanej sprawie rzecz dotyczy samochodu osobowego nabytego w Niemczech na aukcji internetowej - przez co znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu i rocznika, o tym samym wyposażeniu i zbliżonym stanie technicznym (art. 104 ust. 8 w związku z ust. 9 i ust. 11).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej skutecznie podważają prawidłowość stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowana decyzja nie jest niezgodna z prawem. Ich komplementarny charakter uzasadnia również, aby rozpatrzeć je łącznie.

Na wstępie podnieść należy, że brak "uzasadnionej przyczyny" w różnicy między podaną (deklarowaną) przez podatnika, przy uwzględnieniu treści art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego a jego średnią wartością rynkową ustalaną na podstawie notowanej na rynku krajowym średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju podobnego samochodu (art. 104 ust. 11 przywołanej ustawy), zwłaszcza gdy różnica ta jest "znaczna", w warunkach określonych w ust. 9 art. 104 ustawy, stanowi przesłankę podjęcia przez organ działań zmierzających do określenia podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w prawidłowej wysokości. Z drugiej strony natomiast, z przywołanej regulacji wynika, że nawet "znaczna różnica" wskazanych powyżej wartości, w sytuacji gdy posiada ona "uzasadnioną przyczynę", nie uzasadnia prowadzenia postępowania ukierunkowanego na weryfikowanie deklarowanej podstawy opodatkowania. Z powyższego wynika, że na gruncie przywołanej regulacji ustawodawca nie bez powodu operuje niedookreślonymi pojęciami (zwrotem) (istnienia/braku) "uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznej różnicy". Charakter tych pojęć oraz redakcja przepisów, na gruncie których one występują, stanowiąc podstawowy element hipotezy dekodowanej z nich normy prawnej uzasadnia twierdzenie, że ich treść powinna być rozpoznawana z uwzględnieniem konkretnych okoliczności danego przypadku, tj. konkretnej sprawy podatkowej.

Musi to w konsekwencji oznaczać brak uzasadnienia dla jakiegokolwiek schematyzmu w podejściu do oceny sytuacji zaistnienia różnicy między podaną (deklarowaną) przez podatnika podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu oraz dla automatyzmu podejmowanych przez organ działań weryfikacyjnych, zwłaszcza, że przez to właśnie ich rezultat może prowadzić do arbitralnych i dowolnych zupełnie wniosków (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 1704/11). W tej mierze podkreślenia wymaga, że celem regulacji zawartej w art. 104 ustawy o podatku akcyzowym nie jest podważanie podstawowych zasad ekonomii polegających, między innymi, na kupnie towaru taniej, także po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem), ani też unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. Zatem sam fakt nabycia pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie uprawnia jeszcze do każdorazowej i automatycznej weryfikacji, a w konsekwencji i zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uzasadniona, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i równocześnie nie ma uzasadnionej przyczyny (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I GSK 632/13 oraz wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 642/12). Zasadniczego celu omawianej regulacji prawnej poszukiwać bowiem należy w ukierunkowaniu jej na przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że "uzasadniona przyczyna" "znacznej różnicy" wskazanych powyżej wartości, zwłaszcza zaś źródło tejże przyczyny oraz jej charakter, mogą być - w okolicznościach faktycznych konkretnych spraw - bardzo różne. Abstrahując w tym miejscu od rysującej się na tle omawianego zagadnienia kwestii dowodowej oznacza to, że pojęcie (zwrot) "uzasadnionej przyczyny", w tym oczywiście jej istnienia lub braku - przy uwzględnieniu stosunkowo szerokiej pojemności tego pojęcia determinowanej brakiem zdefiniowania oraz określenia katalogu możliwych "przyczyn" zaistniałej różnicy, z tym zastrzeżeniem, że mają być one "uzasadnione", a więc racjonalnie wytłumaczalne i przekonujące - powinno być odnoszone do zindywidualizowanych okoliczności konkretnego przypadku.

Uwzględniając powyższe podnieść należy, że regulując na gruncie art. 104 ustawy o podatku akcyzowym złożoną problematykę odnoszącą się do określenia wysokości podstawy opodatkowania w przypadku samochodu osobowego, co wyraziło się zarówno w ustanowieniu w tym względzie zasad ogólnych (ust. 1), jak i szczegółowych rozwiązań determinowanych zróżnicowaniem sytuacji objętych hipotezami norm prawnych z ust. 2 - 6a art. 104, ustawodawca przewidział również dopuszczalność weryfikowania przez organ podatkowy deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenia jej oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości. Z przepisu art. 104 ust. 8 i ust. 9 wymienionej ustawy wynika bowiem, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Z przywołanych przepisów wynika, iż na ich gruncie ustawodawca przyjął taki tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie do (prawidłowości) wysokości podstawy opodatkowania, podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których - determinowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze - deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym, (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako "uzasadnionej przyczyny", w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Z powyższego wynika, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu odnośnie do wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, jest uzasadniona. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień odnośnie do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - tj. kwotą, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a innymi słowy mówiąc, cena nabycia - a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości.

W postępowaniu tym, organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że kwota nabycia samochodu osobowego zadeklarowana przez podatnika, jako podstawa opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny znaczenie odbiega od jego średniej wartości ustalonej w oparciu o średnią cenę notowaną na rynku krajowym uwzględniającą, w oparciu o dostępne dane katalogowe, kryteria wskazane w przepisie art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Rzecz jasna, w postępowaniu prowadzonym na tym etapie, podatnik nie jest również pozbawiony prawa do wykazywania okoliczności, że deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nie odbiega - bez nieuzasadnionej przyczyny - od średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym, co wobec skuteczności podnoszonych argumentów czyniłoby niezasadnym jej weryfikację i to nawet w sytuacji istnienia znacznej różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 tej ustawy. Również więc ten etap postępowania weryfikacyjnego, gdy chodzi o jego rezultat, jest w dużej mierze zdeterminowany aktywnością strony tego postępowania zainteresowanej w wykazaniu, że wskazana powyżej różnica nie jest nieuzasadniona i znajduje swoje źródło w konkretnej i racjonalnie dającej się wyjaśnić przyczynie.

Z punktu widzenia wszystkich powyżej przedstawionych argumentów, stanowisko Sądu I instancji, z którego wynika, że kontrolowana decyzja wydana w przedmiocie podatku akcyzowego nie jest niezgodna uznać należy za dowolne, a tym samym za niezasadne, a co najmniej, za przedwczesne.

Przede wszystkim z tego powodu, że – jak powyżej już to wyjaśniono – w procesie weryfikacji podstawy opodatkowania nie można pomijać zindywidualizowanych okoliczności konkretnego przypadku, które mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia/braku, "uzasadnionej przyczyny" "znacznej" różnicy między deklarowaną przez podatnika wysokością podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego a średnią wartością tego samochodu na rynku krajowym. Do okoliczności tych, w świetle logiki omawianych rozwiązań prawnych oraz wskazanego powyżej celu zawartych w nich unormowań, należą również szeroko rozumiane uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany, i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi, technologicznymi, ekologicznymi i kulturowymi (por. w tej kwestii np. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I GSK 691/09, I GSK 700/09, I GSK 1062/11, I GSK 18/12, I GSK 22/12, I GSK 27/12, I GSK 1496/11, I GSK 1399/11). Skoro katalog przyczyn, z powodu których wskazana różnica może wystąpić ma charakter otwarty, to uznać należy, że z całą pewnością mieszczą się w nim również szeroko rozumiane uwarunkowania rynku, na którym samochód jest nabywany.

Wykazanie braku wpływu tego elementu (cechy) na wysokość deklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania należy, w świetle wszystkich dotychczas przedstawionych argumentów, do organu podatkowego.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, tego właśnie aspektu spornego w sprawie zagadnienia, Sąd I instancji nie poddał właściwej i gruntownej kontroli, co skutkowało oceną, że kontrolowana przez ten Sąd decyzja nie jest niezgodna z prawem. Tymczasem, podstaw ku temu nie dawały, ani przyjęte za podstawę wyrokowania w sprawie fakty, ani też dokonana przez organ podatkowy ich prawna kwalifikacja, którą Sąd I instancji uznał za prawidłową.

Mianowicie, z punktu widzenia powyżej już przywołanych rzeczywistych – a nie domniemanych - celów mającej zastosowanie w sprawie regulacji prawnej oraz przedstawionego podejścia do rozumienia pojęcia (zwrotu) "uzasadnionej przyczyny" obejmującego swoim zakresem szeroko pojmowane uwarunkowania rynku, na którym jest nabywany samochód osobowy, za dowolne uznać należy stanowisko, że fakt nabycia samochodu osobowego w Niemczech na aukcji internetowej, nie stanowi, w rozumieniu art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, przekonującej i wystarczającej przesłanki dla uzasadnienia różnicy między ceną nabycia a średnią wartością spornego w sprawie samochodu osobowego. Przede wszystkim dlatego, że w ogóle nie zostało ono uzasadnione w sposób, którego należałoby oczekiwać w odniesieniu do interpretacji zwrotu niedookreślonego (ocennego), którym ustawodawca operuje na gruncie przywołanych przepisów prawa. Za oczywiste uznać należy bowiem, że podejście do zwrotów niedookreślonych (ocennych), najogólniej rzecz ujmując, wiąże się z obowiązkiem podjęcia konkretnych działań interpretacyjnych, a w ich rezultacie, z potrzebą zajęcia jednoznacznego oraz zindywidualizowanego okolicznościami rozpatrywanego przypadku stanowiska wobec zwrotu niedookreślonego, a mianowicie stanowiska zawierającego uargumentowaną i wiążącą propozycję jego rozumienia na gruncie rozpatrywanego przypadku - co innymi słowy wiąże się z kwalifikowaniem lub oceną określonych faktów (zdarzeń, zachowań, zjawisk), jako podpadających albo niepodpadających pod daną normę prawną oraz, jako objętych albo nieobjętych zakresem normowania i zastosowania danej normy prawnej.

Stanowisko Sądu I instancji odnośnie do podejścia do niedookreślonego (ocennego) zwrotu "uzasadnionej przyczyny znacznej" różnicy między ceną nabycia a średnią wartością spornego w sprawie samochodu osobowego, nie czyni zadość wskazanym wymogom (por. s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie została zakwestionowana, ani też zweryfikowana w toku postępowania z punktu widzenia jej korespondencji z rzeczywistym stanem rzeczy - podnoszona przez podatnika - okoliczność, że zasadą aukcji zorganizowanej i przeprowadzonej w Niemczech przez wskazywaną firmę niemiecką był brak określenia ceny minimalnej, a cenę nabycia samochodu osobowego marki Nissan Pathfinder stanowiła zaoferowana i zapłacona przez stronę cena [...] EUR, odwołujące się do stanowiska organu podatkowego stwierdzenia Sądu I instancji, że "[...] sam fakt nabycia pojazdu w drodze licytacji [...] nie jest wystarczającą przesłanką dla uzasadnienia różnicy między ceną nabycia a średnią wartością rynkową [...] pojazdu", nie może być ocenione inaczej, jak tylko, jako arbitralne, a przez to i dowolne. Charakteryzując się, w zakresie odnoszącym się do przedstawionych wymogów podejścia do zwrotów niedookreślonych (ocennych), daleko idącym deficytem, gdy chodzi o jego warstwę argumentacyjną - co nie pozostaje bez wpływu na jednoznacznie krytyczną ocenę kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania przez organ podatkowy art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 104 ust. 1 pkt 2 tej ustawy – stanowisko to nie wyjaśnia dlaczego i z jakich konkretnie powodów wymienione powyżej okoliczności stanu faktycznego sprawy uznać należało, zdaniem Sądu I instancji, za niepodpadające pod normę prawną dekodowaną z przywołanych przepisów ustawy oraz nieobjęte zakresem jej normowania i zastosowania.

W tej mierze, stanowisku podatnika, którego nie zakwestionowano z punktu widzenia jego wiarygodności – zwłaszcza, że nie zweryfikowano warunków aukcji, na której nabyty został sporny w samochód osobowy, w tym tych odnoszących się do ceny minimalnej, czasu trwania samej aukcji, a w tym kontekście zasad związania złożoną ofertą – ani też i jego racjonalności, gdy chodzi o wynikającą ze sposobu nabycia pojazdu przyczynę różnicy między ceną jego nabycia a średnią wartością rynkową w kraju, nie przedstawiono żadnych miarodajnych, ani też przekonujących argumentów, poza konstatacją, że to "strona skarżąca dyktowała wskazania ceny zakupu pojazdu". A wszystko to w sytuacji, gdy jak powyżej już podkreślono, nie ma podstaw, aby zasadnie można było przyjąć, że celem regulacji zawartej w art. 104 ustawy o podatku akcyzowym jest podważanie podstawowych praw ekonomii oraz unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, a w konsekwencji, że już sam fakt nabycia pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju - bez wykazania przez organ podatkowy, że znaczna różnica w podstawie opodatkowania nie ma uzasadnionej przyczyny - uprawnia do automatycznej weryfikacji i zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Przepisy art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym nie pozwalają bowiem na przyjęcie, na podstawie samej tylko różnicy pomiędzy deklarowaną wartością samochodu a jego średnią wartością rynkową, domniemania, że ta różnica jest nieuzasadniona (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1204/12).

Ponownie orzekając w sprawie ze skargi P.W. "W." s.c. W. K., A. S. w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., Sąd I instancji kontrolując zgodność z prawem tej decyzji uwzględni przedstawione powyżej oceny i argumenty.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 w związku z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.