Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1548/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Mazur, sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2006 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2000r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 3115 zł (słownie; trzy tysiące sto piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2006r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (DIS) w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005r., na mocy której organ ten określił D. M., dalej zwanej Skarżącą, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (VAT) za październik 2000r. - w wysokości [...] zł, za listopad 2000r. - w wysokości [...] zł, a za grudzień 2000r. - w wysokości [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że przeprowadzona u Skarżącej kontrola wykazała, że nie zgłosiła ona do opodatkowania VAT działalności gospodarczej w zakresie handlu odzieżą skórzaną. Zarówno materiały kontroli, jak i włączone do akt postępowania podatkowego materiały zebrane w postępowaniu karnym przez Prokuraturę Okręgową w P. wykazały, że Skarżąca dokonała szeregu transakcji handlowych z małżonkami B. B. i T. B. oraz W. S. Wskazywały na to przypływy pieniężne na kontach bankowych tych osób. Transakcje te nie były jednak ujęte w prowadzonej przez Skarżącą w ewidencji sprzedaży. Przesłuchana w charakterze strony Skarżąca zeznała, że prowadząc działalność gospodarczą pod firmą [...] D., obejmującą między innymi produkcję odzieży skórzanej, współpracowała z p. S., który nabywał niej kurtki skórzane, płacił natomiast albo gotówką albo przelewem na jej konto. Na podstawie dokumentacji księgowej przedstawionej przez Skarżącą organ podatkowy I instancji ustalił, że Skarżąca w dniu [...] grudnia 2000r. wystawiła firmie p. S. rachunek na kwotę [...] zł za sprzedaż [...] kurtek i był to jedyny rachunek wystawiony tej firmie. Na podstawie historii rachunku bankowego organ ustalił ponadto, że W. S. w 2000r. dwukrotnie przelał Skarżącej pieniądze: [...] września 2000r. - w kwocie [...] zł, a w dniu [...] października 2000r. – [...] zł. Organ uznał zatem, że przelane środki w części stanowią zapłatę za w/w rachunek, natomiast w części ([...] zł) nie zostały przez Skarżącą zaewidencjonowane.

Odnośnie przelewów ze strony państwa B. Skarżąca wyjaśniła, że w ramach działalności gospodarczej nie miała z nim w 2000r. żadnych kontaktów, a środki finansowe przez nich przekazywane były zapłatą za kupowane na giełdzie i wysyłane do nich pocztą kurierską kurtki skórzane. Skarżąca podkreśliła, że z tytułu tej pomocy nie otrzymywała żadnego honorarium, nie ponosiła też żadnych kosztów.

Organ podatkowy I instancji przypomniał, że zgodnie z art 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50, ze zm. – dalej uptu) opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. Wszyscy podatnicy byli zobowiązani - zgodnie z art. 9 uptu - przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, z wyłączeniem podatników zwolnionych od VAT na podstawie art. 14 ust. 1 i 6 uptu lub wykonujących wyłącznie czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, którzy takie zgłoszenie rejestracyjne mogli lecz nie musieli złożyć. Art. 14 ust. 1 i 6 uptu przewidywał, że podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 2 w ciągu roku podatkowego mógł wybrać zwolnienie od podatku, jeżeli przewidywana przez niego podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty 80.000 zł. Aby zwolnienie było skuteczne podatnik musiał przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży złożyć w urzędzie skarbowym pisemne oświadczenie o wyborze zwolnienia.

Oświadczenie takie Skarżąca złożyła w dniu [...] lutego 1998 roku. Jak stwierdził organ podatkowy I instancji, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że transakcje pomiędzy Skarżącą a firmą p. S. na łączną kwotę [...] zł oraz firmą p.p. B. na łączną sumę [...] zł, przy uwzględnieniu zaewidencjonowanej sprzedaży, doprowadziły do tego, że Skarżąca przekroczyła kwotę wartości sprzedaży 80.000 zł już w miesiącu październiku 2000r. Zgodnie z art. 14 ust. 3 uptu zwolnienie w VAT utraciło moc w momencie przekroczenia tej kwoty, z chwilą tą także po stronie Skarżącej powstał obowiązek podatkowy, z tym że opodatkowaniu podlegała wyłącznie nadwyżka ponad kwotę 80.000 zł.

Uwzględniając daty przelewów organ podatkowy I instancji wykazał, że wartość sprzedaży Skarżącej przekroczyła w październiku 2000r. kwotę 80.000 o sumę [...] zł, natomiast w listopadzie i w grudnie Skarżąca osiągnęła sprzedaż w wielkości odpowiednio [...] zł oraz [...] zł, stąd też w decyzji określił wysokości zobowiązania w VAT za te miesiące odpowiednio w wysokości [...] zł, [...] zł oraz za grudzień 2000r. - [...] zł.

W odwołaniu z dnia [...] grudnia 2005r. Skarżąca zarzuciła organowi l instancji naruszenie art. 180 § 1, art. 188, art. 187, art. 190 §,2, art.194 § 1 i § 3 Op. Podkreśliła, błędne były ustalenia organu, na co zwracała już uwagę w zastrzeżeniach do protokołu, że środki przekazywane przez p.p. B. pochodziły z działalności gospodarczej. Podkreśliła, że prokuratura mogła ustalić, że środki te nie pochodziły z przestępstwa, lecz wskazanie działalności gospodarczej jako źródła ich pochodzenia przekraczało jej kompetencje. Organ podatkowy zatem przejął nie tylko materiały postępowania karnego, lecz i oceny prokuratury, które nie były uprawnione. Jedynym dowodem, że strony współpracowały ze sobą w ramach działalności gospodarczej miały być zeznania B. B., która mówiła o Skarżącej jako producencie odzieży, a przecież późniejsze ustalenia organu podatkowego wykazały, że Skarżąca takim producentem nie była. Skarżąca podniosła także, że w sprawie nigdy nie ustalono, jaki wpływ na treść zeznań B. B. miał jej stan psychiczny, skoro zeznając w toku postępowania karnego oświadczyła, że była pod wpływem środków uspokajających. Ponieważ zeznania B. B. miały decydujące znaczenie dla określenia charakteru związków pomiędzy Skarżącą a firmą p.p. B., to organ podatkowy powinien był uwzględnić fakt, że Skarżąca nie była obecna przy jej przesłuchaniu. Stąd też zdaniem Skarżącej uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 180 i 1888 Op, bowiem organ podatkowy I instancji bezzasadnie zaniechał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B. B. oraz innych jej kontrahentów oraz o przeprowadzenie konfrontacji B. B. ze Skarżącą. W opinii Skarżącej przeprowadzenie tych dowodów wyjaśniłyby okoliczności istotne dla sprawy.

Utrzymując w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, DIS w W. stwierdził, że przeprowadzenie dowodu z konfrontacji Skarżącej i B. B. było bezcelowe, została ona bowiem przesłuchana w Komendzie Wojewódzkiej Policji w P. w dniu [...] czerwca 2004r. Wyjaśniła wówczas, że nie ma ze Skarżącą bliższego kontaktu, a zna ją jedynie jako producenta, od którego kupuje odzież skórzaną. Co istotne – zdaniem DIS_ świadek B. B. zeznała także, że pieniądze przekazywane przez nią lub jej małżonka na konto Skarżącej stanowiły zapłatę za dostarczony towar. Zdaniem DIS brak jest zatem sprzeczności pomiędzy zeznaniami B. B. oraz Skarżącej. Z ich wynika jednoznacznie, że kurtki były kupowane na giełdzie w R. Takie ustalenia przyjął organ I instancji, a zatem zarzut, że uznał on Skarżącą za producenta towaru sprzedawanego p.p. B. nie ma uzasadnienia.

Zdaniem DIS w W. z treści materiału dowodowego, w tym z akt śledztwa wynika, że prowadzona przez Skarżącą działalność polegająca na zakupie towarów na giełdzie w R. i dalsza ich odsprzedaż ma charakter działalności gospodarczej, o czym świadczą dowody wysyłki towarów przez S. i zapisy operacji bankowych.

Odnosząc się do zarzutu, że B. B. zeznawała pod wpływem silnych środków uspakajających, DIS stwierdził, że okoliczność ta nie ma wpływu na prawidłowość przyjętych ustaleń, albowiem fakt przelewania środków finansowych na konto Skarżącej oraz wysyłania przez nią odzieży wynika z zebranej dokumentacji. Okoliczności te świadczą, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą i w jej ramach współpracowała z p.p. B. Nadto DIS podkreślił, iż organ wypełnił obowiązek wynikający z art. 187 § 3 Op i zakomunikował Skarżącej jako stronie fakty znane organowi podatkowemu z urzędu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIS w W., zarzucając organowi naruszenie art. 180 § 1, 188, 187, 190 § 2, 194 § 1 i § 3 Op. Zdaniem Skarżącej ustalenia Prokuratury wskazujące, że środki finansowe będące przedmiotem prowadzonego dochodzenia nie pochodziły z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego, lecz z prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogły być uznane za materiał dowodowy w rozumieniu art. 194 § 1 Op, gdyż nie zostały zebrane przez organ podatkowy. Ponadto wskazała, że żaden z wnioskowanych przez nią dowodów, o przeprowadzenie których wnioskowała, nie został dopuszczony, a przecież ani Skarżąca, ani jej pełnomocnik nie uczestniczyli w przesłuchaniach świadków i nie brali bezpośredniego udziału w postępowaniu karnym.

W odpowiedzi na skargę DIS w W. wniósł o jej oddalenie, powtarzając co do zasady argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że skarga jest zasadna.

Jedną z podstawowych zasad w postępowaniu podatkowym jest zasada czynnego udziału strony uregulowana w art. 123 § 1 Op. Zasada ta znajduje swój wyraz w wielu regulacjach przywołanej ustawy, między innymi w art. 188, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Należy zauważyć, że większość ustaleń przyjętych przez organy podatkowe w analizowanej sprawie została dokonana w oparciu o materiały zebrane przez organy ścigania w toku postępowania karnego. Skarżąca nie brała udziału w tamtym postępowaniu, wnosiła więc, kwestionując dokonane przez organy podatkowe ustalenia, o powtórzenie szeregu dowodów, w szczególności przesłuchania B. i T. B. oraz o przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy nią a B. B. Skarżąca podnosiła także, że okoliczności, które chciała wykazać, były odmienne od przyjętych przez organy podatkowe, bowiem cały czas wskazywała, że zakupu i wysyłki odzieży dla p.p. B. dokonywała poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 9 kwietnia 2004r. w/s III SA 1295/02 organ podatkowy władny jest nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Skoro zatem wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, to organ podatkowy nie mógł żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. W podobny sposób wypowiadają się przedstawiciele doktryny, wskazując, iż zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 Op, na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwość decyzji. (por. A.Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, w PiP 2001/10/64 - t.4).

W wyroku z dnia 14 stycznia 2002 roku w/s I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003/1/33) Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że jeżeli tylko strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Op organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony.

Zdaniem Sądu realizacja wymogu ustanowionego w art. 188 Op jest warunkiem wypełnienia dyspozycji z art. 187 tej ustawy. W sytuacji, kiedy stan faktyczny nie został całkowicie wyjaśniony, m.in. wskutek nieuwzględnienia wniosku dowodowego Skarżącej, którego przeprowadzenie mogłoby, przynajmniej potencjalnie, zmienić ustalenia przyjęte przez organ, a tym samym wpłynąć również na wynik sprawy, to trudno uznać materiał dowodowy za zebrany i rozpatrzony zgodnie z przepisami art. 122 oraz art. 187 § 1 Op.

W badanej sprawie Skarżąca, kwestionując ustalenia organu kontroli skarbowej, wyjaśniła, że odzież skórzaną dla małżonków B. zakupywała na giełdzie w R. i wysyłała ją do P. z uwagi na łączące ją stosunki towarzyskie z tymi osobami, poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Wpłaty bankowe stanowiły zwrot wyłożonych kosztów i nie stanowiły obrotów z działalności gospodarczej ani też podstawy do ustalania zysków z tejże działalności. W celu wykazania tych faktów żądała przesłuchania B. B. połączonego z konfrontacją, wskazując, iż gdy była ona przesłuchiwana w sprawie pozostawała pod wpływem środków uspokajających.

Jest niesporne, w świetle materiałów postępowania, że B. B. była przesłuchiwana jedynie raz w toku postępowania karnego, a organy podatkowe włączyły protokół z jej przesłuchania do materiałów postępowania podatkowego. Jest także bezsporne, że Skarżąca w tym przesłuchaniu, które rzeczywiście miało podstawowe znaczenie dla określenia charakteru jej współpracy z p.p. B., nie brała udziału. Należy wziąć pod uwagę także i tę okoliczność, że prokuratura prowadziła śledztwo o czyn z art. 299 § 1 kodeksu karnego w związku z art. 299 § 5 Kk. Zakres postępowania określony w podstawie jego wszczęcia wskazuje, iż w jego toku nie badano okoliczności pominięcia przez Skarżącą w ewidencji sprzedaży konkretnych kwot, przelewanych na jej konto przez T. B.

Zdaniem Sądu, dla wyjaśnienia kluczowego w tej sprawie zagadnienia, tj. czy Skarżącą łączyły z małżonkami B. stosunki gospodarcze czy też wyłącznie towarzyskie, należało przesłuchać B. i T. B. w obecności samej Skarżącej. Pamiętać należy, że B. B., jak wynika z protokołu jej przesłuchania, podczas tej czynności znajdowała się pod wpływem środków uspakajających. Należy zgodzić się ze Skarżącą, że stan ten, teoretycznie rzecz biorąc, mógł mieć wpływ na treść jej zeznań, wobec czego potrzeba jej przesłuchania jako świadka wynikała nie tylko z prawa Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu. Pamiętać należy bowiem, że aczkolwiek organy podatkowe mogą jako dowód wykorzystać dopuścić materiały zgromadzone w zakończonym postępowaniu karnym, to powinny jednak dokonywać ich oceny z uwzględnieniem, że cel postępowania karnego jest odmienny od celu podatkowego. Z całą pewnością jednak powinny dopuścić dowód wnioskowany przez Skarżącą, skoro miał on wykazać, że kontakty Skarżącej z p.p. B. nie miały charakteru współpracy gospodarczej. Ustalony w toku postępowania fakt dokonywania przelewów środków pieniężnych i wysyłki towarów może wskazywać na powiązania gospodarcze, nie wyklucza jednak, że obie strony łączył stosunek innego rodzaju (np. zlecenia) albo – jak twierdzi Skarżąca – działania jej miały jedynie charakter pomocy dla znajomych.

Podkreślić należy, iż gwarancje procesowe zabezpieczające prawa strony w postępowaniu podatkowym, a do takich należy zaliczyć prawa wynikające z art. 122, art. 123 oraz art. 188 Op, obowiązują w każdej fazie postępowania i nie zależą od uznania organu podatkowego. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i spornych w sprawie jest warunkiem, którego należy bezwzględnie dopełnić przed wydaniem decyzji podatkowej, a badanej sprawie obowiązki te nie zostały wypełnione. W konsekwencji doszło do naruszenia przepisów art. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Op, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku