Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2777/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra, Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2004 r. sprawy ze skargi B. S. - Firma "P." w K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o podatek od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2946,80 zł (dwa tysiące dziewięćset czterdzieści sześć złotych 80/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] i [...] odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności dwóch decyzji ostatecznych z dnia [...] lutego 2001 r. wydanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wobec B. S. właściciela firmy "P." - skarżącego w niniejszej sprawie, dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 1998 i 1999.

Jak wynika z akt sprawy, po przeprowadzeniu kontroli skarbowej obejmującej m.in. rzetelność rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 1998 i 1999, Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. - Ośrodek Zamiejscowy w C. dwiema decyzjami z dnia [...] lutego 2001 r. określił B. S. właścicielowi firmy "P." zobowiązania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę od wartości zaniżenia tych zobowiązań i należne kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% zawyżenia kwot do przeniesienia na następny miesiąc dotyczące poszczególnych miesięcy 1998 r. oraz 1999 r.

Podstawą do wydania tych decyzji były ustalenia poczynione w trakcie kontroli skarbowej, gdzie po porównaniu dokumentów księgowych z rejestrami VAT stwierdzono zaniżenie obrotu w rejestrze sprzedaży VAT oraz deklaracjach miesięcznych VAT 7, wynikające z faktu sprzedaży części towarów poza ewidencją bez wystawiania faktur VAT. Rozdzielenia kwoty zaniżonej sprzedaży dokonano w ten sposób, iż tam gdzie udało się, na podstawie wewnętrznych dowodów "WZ", ustalić datę niezaewidencjonowanej sprzedaży przyporządkowano kwotę zaniżenia do konkretnego miesiąca, natomiast pozostałą kwotę zaniżenia podzielono, proporcjonalnie do wykazanej w ewidencji VAT sprzedaży, na poszczególne miesiące roku. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 kwietnia 1998 r., dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono tylko dla tych miesięcy, w których skarżący wykazywał nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

Decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej stały się ostateczne wobec nie wniesienia przez skarżącego odwołań w przepisanym terminie.

Dwoma wnioskami z dnia [...] marca 2003 r. skarżący zwrócił się do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności tych decyzji podnosząc, że zostały one wydane z rażącym naruszeniem prawa poprzez naruszenie art. 27 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który to przepis utracił moc w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r.( sygn. Akt K 17/97), a do sprawy ma zastosowanie art. 250 Ordynacji podatkowej.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, objętych wnioskami decyzji z dnia [...] lutego 2001 r. wydanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej, powołując się na art. 249, zgodnie z którym to przepisem, odmawia się wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od dnia jej doręczenia.

Od decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej skarżący, uważając za błędne pouczenie o organie odwoławczym , pismem z dnia [...] maja 2003 r. wniósł odwołanie adresowane do Ministra Finansów, stawiając szereg zarzutów naruszenia prawa proceduralnego i materialnego. M.in. zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie art.166 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez , mimo braku postanowienia w sprawie połączenia spraw, rozstrzygnięcie jedną decyzją dwóch odrębnych wniosków o stwierdzenie nieważności dwóch różnych decyzji. Następnie wskazał na naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej, gdyż ani skarżącego ani jego pełnomocnika nie pouczono o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pomimo, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podzielił pogląd skarżącego, co do zastosowania w niniejszej sprawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r., co wynika z przepisu przejściowego - art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002r. nowelizującej ustawę Ordynacja podatkowa, to jednak zastosował w tej sprawie art. 249 Ordynacji podatkowej, pomijając milczeniem konieczność zastosowania art. 250 tej ustawy , na co skarżący wskazywał w swoim wniosku.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, potraktował pismo skarżącego z dnia [...] maja 2003 r. jako wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy i decyzją z dnia 22 sierpnia 2003 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] kwietnia 2003 r. Wskazał przy tym na art. 26 ust. 2 i 4 w związku z art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, które to przepisy uzasadniają właściwość Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do rozpatrzenie środka zaskarżenia od wydanej przez niego decyzji pierwszoinstancyjnej. Dalej stwierdził , iż istotnie wskazywany przez skarżącego art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej wyłącza stosowanie przepisu art. 249 § 1 w przypadku, gdy decyzję wydano na podstawie przepisów, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jednakże w tej sprawie, w ocenie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, przepis ten nie ma zastosowania, gdyż Prezes Trybunału Konstytucyjnego obwieszczeniem z dnia 9 listopada 1998 r. ogłosił, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., utratę mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tylko w zakresie - w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez w.w. ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Inspektor Kontroli Skarbowej nie ustalił sankcji od określonych w decyzjach kwot zobowiązań podatkowych w podatku VAT skutkujących wpłatami do budżetu państwa, a jedynie w odniesieniu do nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Następnie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej przytoczył art. 1 § 1 i 2 ustawy Kodeks karny skarbowy, stanowiący, iż odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe, podlega tylko ten, kto popełnia czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Nie jest przestępstwem skarbowym lub wykroczeniem skarbowym czyn zabroniony, którego społeczna szkodliwość jest znikoma. W ocenie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, uwzględniając wagę naruszonego przez sprawcę obowiązku finansowego i jego skutki - wystąpienie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc - należy stwierdzić , iż odpowiedzialność karna została wyłączona. Potwierdza to również fakt, że w niniejszej sprawie nie zostało wszczęte dochodzenie karne skarbowe. Z uwagi więc na fakt nie wystąpienia w niniejszej sprawie podwójnej sankcji, obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego nie ma zastosowania. W związku z tym niezasadny jest zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 249 Ordynacji podatkowej.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie zgodził się również z zarzutami skarżącego dotyczącymi naruszenia art. 123 § 1, art. 166§ 1 i 2 oraz art. 207 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia [...] września 2003 r. skarżący wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji lub ewentualnie jej uchylenia jako niezgodnej z prawem. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie :

- art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej t.j. wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości,

- zawartych w Ordynacji podatkowej przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy t.j. przepisów :

art. 250 - poprzez niewłaściwe zastosowanie,

art. 120 - poprzez utrzymanie w mocy decyzji sprzecznej z prawem,

art. 121 - poprzez naruszenie zaufania do organów podatkowych,

art. 123 poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Uzasadniając zarzut wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości skarżący kwestionował rozpatrzenie jego środka odwoławczego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, w ocenie skarżącego właściwym organem był tu Minister Finansów , co wynika z art. 8 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej. W pozostałej części uzasadnienia skarżący podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Spośród wszystkich zarzutów sformułowanych przez skarżącego pod adresem zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należało poddać ocenie zarzut najdalej idący, dotyczący naruszenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przepisów dotyczących właściwości. Uznanie tego zarzutu za uzasadniony powodowałoby bowiem skutek w postaci konieczności stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w związku z art.247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.). Skarżący upatruje naruszenia przepisów o właściwości w tym, iż złożony przez niego środek odwoławczy, od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej - zatytułowany "odwołanie", został rozpatrzony przez ten sam organ. Zdaniem skarżącego z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572, z późn. zm.) wynika, iż organem właściwym jest w tym przypadku Minister Finansów.

Oceniając ten zarzut skarżącego należy go uznać za niezasadny. Skarżącemu, który na poparcie swojego poglądu przytacza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 1993 r. III S.A. 385/93 uszło zapewne uwadze, iż w ustawie o kontroli skarbowej nastąpiły zmiany m.in. wprowadzone ustawą z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 89, poz. 804 ). Z art.26 ust. 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. wynika w sposób jednoznaczny, iż od decyzji wydanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ( w niniejszej sprawie była to decyzja odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji) nie służy odwołanie , jednakże stronie służy wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Kolejnym zarzutem skarżącego jest naruszenie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej art. 249 i art. 250 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art.24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ) żądania dotyczące m.in. stwierdzenia nieważności decyzji, które stały się decyzjami ostatecznymi , przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy ( t.j. przed dniem 1 stycznia 2003 r.) podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych przepisami Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją. Przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, ponieważ wnioski skarżącego złożone zostały w marcu 2003 r. i dotyczą stwierdzenia nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, które stały się ostateczne w 2001 r., a zatem wnioski te powinny zostać rozpatrzone według przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. W kwestii tej nie było rozbieżności pomiędzy skarżącym a Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej.

I tak, stosownie do art. 249 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej , jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Natomiast zgodnie z obowiązującym wówczas art. 250 § 1 - przepisów art. 249 nie stosuje się w razie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W niniejszej sprawie chodzi o obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r.( Dz. U. Nr 139, poz. 905) o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią tego obwieszczenia, na podstawie art. 89 ust. 4 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U Nr 102, poz. 643) w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K. 17/97 ogłoszona została utrata mocy obowiązującej art.27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe.

Objęte wnioskiem skarżącego, decyzje z dnia [...] lutego 2001 r. Inspektora Kontroli Skarbowej oparte były m in. o zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny przepisy i ustalały skarżącemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Natomiast Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji powołał się na roczny termin wynikający z art. 249 Ordynacji podatkowej , twierdząc, iż powołane wyżej obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Otóż rozpatrując tę kwestię należy uznać , iż taki pogląd Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie ma podstaw i stanowi nieuzasadnioną próbę ograniczenia zakresu stosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Utrata mocy obowiązującej art.27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nastąpiła w zakresie w jakim przepisy te dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Chodzi zatem o wykluczenie potencjalnej kumulacji dwóch reżimów odpowiedzialności t.j. administracyjnej i karnej skarbowej za ten sam czyn. Kumulacja taka jest możliwa w przypadku podatników podatku od towarów i usług będących osobami fizycznymi. Taka jest , jak należy przyjąć , wymowa i zakres stosowania przedmiotowego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Chodzi tu o samą konstrukcję przepisów, które taki potencjalny zbieg sankcji umożliwiają. Nie jest przy tym istotne czy w danej sprawie sankcja karna została faktycznie zastosowana. Rację ma tu skarżący twierdząc, że niewszczęcie postępowania na podstawie ustawy karnej skarbowej nie powoduje, iż w takim przypadku ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego staje się możliwe i dopuszczalne. Należy również podkreślić, iż dla oceny zakresu stosowania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czyn podatnika musi być traktowany jako niepodzielna całość. Nie jest zasadne, aby wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług, a zwłaszcza ustalony w przepisach miesięczny okres rozliczania tego podatku, możliwym było rozdzielanie czynu podatnika na okresy miesięczne i selektywne zastosowanie się przez organy podatkowe do wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Tym bardziej, że rozliczenie z jednego miesiąca ma wpływ na następne miesiące i całość rozliczeń podatnika z tytułu podatku od towarów i usług. Tak więc działania podatnika muszą być traktowane jako całość, zarówno z punktu widzenia dokonania pełnej oceny skutków podatkowych jak i ewentualnej możliwości zastosowania sankcji karnej skarbowej, co wpływa również na ocenę zakresu stosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Na marginesie tej sprawy można zauważyć, że użyte w odpowiedzi na skargę sformułowanie, iż sankcja na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zastosowana została jedynie w niektórych miesiącach zarówno roku 1998, jak i roku 1999 w odniesieniu do nieprawidłowego określenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc - w realiach niniejszej sprawy oznaczało ściśle rzecz biorąc - jedenaście miesięcy roku 1998 i jedenaście miesięcy roku 1999.

Ustalenia poczynione przez Inspektora Kontroli Skarbowej w trakcie przeprowadzonej u skarżącego kontroli skarbowej zawarte następnie w protokołach ustaleń kontroli skarbowej oraz wydanych decyzjach, stwierdzały m.in., iż skarżący nie wykazywał faktycznego obrotu w rejestrze sprzedaży VAT oraz deklaracjach podatkowych VAT 7 - w 1998 r. zaniżenie sprzedaży wynosiło ponad 117 tys. zł (brutto), a w 1999 r. ponad 190 tys. zł (brutto). W następstwie tych działań w 1998 r. skarżący zaniżył zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług łącznie na kwotę 12.683 zł, a w 1999 r. łącznie na kwotę 24.282 zł .W protokołach ustaleń kontroli skarbowej znalazły się stwierdzenia mówiące o nierzetelnym prowadzeniu przez skarżącego księgi podatkowej. Jeżeli w zaskarżonej decyzji Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej oceniając takie działania skarżącego, wywołujące opisane wyżej skutki podatkowe, określa je w kontekście ewentualnej odpowiedzialności karnej skarbowej, jako czyn zabroniony o znikomym stopniu społecznej szkodliwości, przez co nie mógł stanowić ani wykroczenia skarbowego ani przestępstwa skarbowego, to nie sposób nie przyjąć, iż taka ocena była dokonana jedynie na użytek tej konkretnej sprawy z braku innych argumentów uzasadniających zastosowanie w niniejszej sprawie rocznego terminu wynikającego z art.249 Ordynacji podatkowej z pominięciem przepisu art. 250.

Trudno jest bowiem założyć, iż biorąc pod uwagę choćby cele kontroli skarbowej sformułowane w art. 1 ustawy o kontroli skarbowej czy też funkcje i zadania inspektorów kontroli skarbowej jako organów dochodzenia w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby stanowisko zwierzchnika tych organów, jakim jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, w kwestii odpowiedzialności za przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, również na użytek innych spraw, było tak dalece liberalne i łagodne.

Reasumując, w ocenie Sądu, uchylenie mocy obowiązującej zakwestionowanych przez Trybunał Konstytucyjny przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczy samej ich konstrukcji prawnej, która umożliwia potencjalne zastosowanie wobec podatników - osób fizycznych, zarówno sankcji administracyjnej wynikającej z tych przepisów, jak i odpowiedzialności karnej skarbowej. Z tego punktu widzenia dla utraty mocy obowiązującej tych przepisów, nie mają znaczenia, ani dokonywanie przez organ podatkowy oceny czynu podatnika "w rozbiciu" na poszczególne miesiące, ani dokonywana ex post ocena stopnia szkodliwości społecznej tego czynu , ani wreszcie faktyczne podjęcie w danej sprawie czynności z zakresu postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej niezasadnie przyjął, iż w niniejszej sprawie nie znajdował zastosowania art. 250 Ordynacji podatkowej wyłączający stosowanie rocznego terminu na złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji określonego w art. 249 Ordynacji podatkowej.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej będzie zobowiązany do ponownego rozpatrzenia wniosków skarżącego z dnia [...] marca 2003 r. o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej, tym razem z uwzględnieniem przepisu art. 250 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniony jest także zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej art.123 Ordynacji podatkowej. Zarówno bowiem przed wydaniem zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, nie umożliwiono skarżącemu wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Żaden przepis nie wyłącza stosowania art. 200 Ordynacji podatkowej w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji, a wydana przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej decyzja nie była decyzją w całości uwzględniającą wniosek strony, o której mowa w art.123 § 2 Ordynacji podatkowej. Skorzystanie z możliwości określonej w art. 200 jest uprawnieniem strony i tylko ona może decydować czy w danym postępowaniu z uprawnienia tego skorzystać. Zadaniem organu prowadzącego postępowanie, nie jest dokonywanie oceny czy w danej sytuacji biorąc pod uwagę zakres przeprowadzonego postępowania istnieją ku temu powody, aby strona mogła się wypowiedzieć , a jedynie stworzenie takiej możliwości prawnej i faktycznej stronie.

Należy również zauważyć, iż istotnie w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu , poza art. 166a dotyczącym postępowania przed organami celnymi, który pozwalałby organom skarbowym łączyć oddzielne sprawy w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia jeżeli dotyczą tej samej osoby i są ze sobą w związku, a tak uczynił Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej rozstrzygając jedną decyzją dwa wnioski złożone przez skarżącego dotyczące dwóch różnych decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) w związku art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1271 z póżn. zm.) należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.