Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 93/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 210 ust. 1 pkt 7, art. 214
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2314/15 w sprawie ze skargi W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 czerwca 2016 r., o sygn. akt III SA/Wa 2314/15, oddalił skargę W. K. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2015 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 20 marca 2015 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 6.145 zł. Decyzja została doręczona stronie w dniu 7 kwietnia 2015 r. Pismem nadanym w dniu 22 kwietnia 2015 r. w placówce pocztowej podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 16 czerwca 2015 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W motywach rozstrzygnięcia wyjaśniono, że termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 21 kwietnia 2015 r., natomiast odwołanie od decyzji organu I instancji zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 22 kwietnia 2015 r., a więc z uchybieniem terminu, co w konsekwencji powoduje, iż odwołanie nie podlega rozpatrzeniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący stwierdził, że nadał odwołanie za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 21 kwietnia 2015 r., tj. z zachowaniem ustawowego terminu. Pismem z dnia 12 maja 2016 r. strona uzupełniła uzasadnienie i zarzuty skargi o naruszenie art. 228 § 1, art. 120, art. 122, art. 187, art. 191, art. 12 § 6 i art. 214 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji w powołanym na wstępie wyroku z dnia 22 czerwca 2016 r., o sygn. akt III SA/Wa 2314/15, uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA za bezsporną uznał okoliczność, że przedmiotowe odwołanie zostało wniesione po upływie 14-dniowego terminu. Skoro bowiem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 20 marca 2015 r. została doręczona stronie w dniu 7 kwietnia 2015 r., to ostatnim dniem terminu do wniesienia odwołania był dzień 21 kwietnia 2015 r. Odwołanie od decyzji organu I instancji nadano w placówce pocztowej dopiero w dniu 22 kwietnia 2015 r. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że skarżący nie złożył wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. WSA nie podzielił stanowiska skarżącego, że potwierdzenie przyjęcia zamówienia na neolist drukowany w systemie Envelo w dniu 21 kwietnia 2015 r. jest tożsame z nadaniem przesyłki na Poczcie Polskiej. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji za prawidłowy uznał pogląd organu odwoławczego, że Envelo (Platforma Envelo) jest prowadzona i utrzymywana przez Pocztę Polską Usługi Cyfrowe Sp. z o.o. jako platforma internetowa. Ma ona postać zorganizowanego systemu teleinformatycznego, w ramach której podmiot dopuszczony do obrotu prawno-gospodarczego może korzystać ze skrzynki Envelo oraz dostępna jest m.in. usługa neolistu. Wyjaśniono, że Cyfrowy Stempel Pocztowy (CSP) to elektroniczny odpowiednik stempla pocztowego, który pozwala na precyzyjne potwierdzenie czasu zdarzenia (np. nadania lub odbioru neolitu). Data Cyfrowego Stempla Pocztowego nie jest jednak jednocześnie datą nadania listu poleconego w placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2188 ze zm.), lecz datą przyjęcia zamówienia na neolist drukowany przez Platformę Envelo. W ocenie WSA, z procesowego punktu widzenia nie ma zatem znaczenia data 21 kwietnia 2015 r., widniejąca na potwierdzeniu zamówienia na neolist drukowany w systemie Envelo, w szczególności nie ma ona znaczenia dla ustalenia daty wniesienia odwołania. Z potwierdzenia nadania przesyłki (k. 19 akt podatkowych) wynika, że odwołanie zostało nadane przez Platformę Envelo w placówce pocztowej w dniu 22 kwietnia 2015 r., a zatem po terminie do wniesienia odwołania, określonym w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej jako: "O.p."). Ponadto Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że o dacie wniesienia odwołania do placówki pocztowej świadczy również załączony do akt wydruk, dotyczący śledzenia przesyłki pocztowej pobrany ze strony internetowej Poczty Polskiej S.A., z którego wynika, że przesyłka firmowa polecona zamiejscowa o nr [...] została nadana w Urzędzie Pocztowym w D. w dniu 22 kwietnia 2015 r.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiedzionej od powyższego orzeczenia W. K., reprezentowany przez doradcę podatkowego – pełnomocnika z urzędu, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w wysokości uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz opłaty za sporządzenie uzasadnienia wyroku WSA. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 § 1 (zamiast prawidłowo pkt 1) P.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 210 ust. 1 pkt 7 O.p. poprzez niezbadanie stanu faktycznego w zakresie pouczenia podatnika o trybie odwoławczym od wydanego postanowienia,

2) art. 214 O.p. poprzez niezastosowanie powyższego przepisu prawa do ustalonego w sprawie stanu faktycznego;

oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 § 2 (zamiast prawidłowo pkt 2) P.p.s.a., tj.

3) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie zaskarżonego wyroku bez uwzględnienia w całości akt sprawy, a w szczególności bez uwzględnienia pisma procesowego skarżącego z dnia 12 maja 2016 r.,

4) art. 134 § 1 P.p.s.a poprzez nieuwzględnienie w procesie rozpoznawania sprawy pełnego aspektu prawnego sprawy, a ograniczeniem się Sądu wyłącznie do zarzutów i wniosków złożonych przez stronę,

5) art. 3 § 1 P.p.s.a poprzez nieprzeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej w zakresie wydania zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego kasacyjnie podniósł, że przy ustalaniu zakresu pouczenia nie można abstrahować od istniejącej sytuacji społeczno-technologicznej i należy uwzględnić funkcjonujące różnorodne formy komunikacji elektronicznej pomiędzy urzędem, a obywatelem (np. elektroniczne składanie rozliczeń podatkowych), w których za datę nadania uznaje się datę wysłania pliku drogą elektroniczną. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zwykłemu obywatelowi trudno jest zorientować się, czy te udogodnienia dotyczą wyłącznie określonych usług publicznych, czy też usług oferowanych także przez "Pocztę Państwową". Zwrócono także uwagę na trudności związane ze sposobem liczenia biegu terminów i zdawkowe informacje o trybie odwołania. Zdaniem strony skarżącej kasacyjnie WSA nie uwzględnił przy rozpoznawaniu sprawy pisma strony z dnia 12 maja 2016 r., co świadczy o naruszeniu art. 133 § 1 P.p.s.a.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz żadna z przesłanek, przewidziana w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: pkt 1) (a nie jak błędnie wskazano § 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; pkt 2) (a nie jak błędnie wskazano § 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Elementy, jakie powinna zawierać skarga kasacyjna zostały wymienione w art. 176 P.p.s.a. W świetle postanowień powyższych przepisów skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej szczególnym wymogom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W pierwszej kolejności kluczowe jest precyzyjne określenie danej podstawy kasacyjnej, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w tejże skardze jako naruszone. Prawidłowe skonstruowanie skargi kasacyjnej jest zatem bardzo istotne, z uwagi na treść wspomnianego art. 183 § 1 P.p.s.a.

Powyższe przypomnienie jest uzasadnione na gruncie niniejszej sprawy, z uwagi na wadliwość sformułowania skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej mimo użycia określenia, że doszło do naruszenia przepisów prawa "materialnego" i powołania wprost m.in. art. 174 (wadliwie § 1 - zamiast) pkt 1 P.p.s.a., de facto przywołał jako naruszone przepisy prawa procesowego, a mianowicie art. 210 ust. 1 pkt 7 (choć artykuł ten nie zawiera ustępów, tylko: § i punkty) oraz art. 214 O.p. Dalej w treści zarzutów skargi kasacyjnej podano, że naruszenie miało postać błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, co może dotyczyć tylko przepisów prawa materialnego. Mimo to jednak należy uwzględnić w pierwszej kolejności wskazane enumeratywnie przepisy proceduralne, którym według strony skarżącej uchybiono, czyli art. 210 § 1 pkt 7 O.p. (zamiast nieprawidłowo art. 210 ust. 1 pkt 7) i art. 214 O.p. Za prawo materialne uznaje się bowiem normy prawne bezpośrednio regulujące stosunki pomiędzy podmiotami prawa, określając przesłanki (fakty) powodujące ich powstanie, zmianę lub wygaśnięcie. Prawo materialne jest ściśle związane z prawem procesowym, bez którego istnienia to pierwsze nie mogłoby być egzekwowane. Natomiast za prawo procesowe uznaje się zespół norm prawnych regulujących postępowanie przed organami wymiaru sprawiedliwości i administracji publicznej. Prawo formalne urzeczywistnia normy prawa materialnego i pozwala na ich egzekwowanie. Ze względu na to, że ustawodawca w art. 174 P.p.s.a. wyraźnie rozgraniczył formy naruszenia prawa, mogące być podstawą skargi kasacyjnej na naruszenie prawa materialnego (pkt 1 poprzez błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie) oraz na naruszenie prawa procesowego (pkt 2 mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania), wnoszący skargę kasacyjną, konstruując zarzuty, powinien to rozgraniczenie wyraźnie rozróżniać. Nie może zatem zostać pozytywnie oceniona sytuacja, kiedy autor skargi kasacyjnej nie odróżnia rozgraniczenia form naruszenia prawa przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., w tym nie rozróżnia przepisów prawa materialnego od przepisów prawa procesowego. Jak wspomniano skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym, dlatego też do jej sporządzenia przewidziano w art. 175 P.p.s.a. tzw. przymus adwokacko-radcowski. Od profesjonalnego pełnomocnika należy zatem oczekiwać, że precyzyjnie wskaże prawidłowy przepis proceduralny, odróżniając go od prawa materialnego oraz dokładnie poda, o którą jednostkę redakcyjną art. 210 O.p. (§, a nie ustęp) chodzi. Wadliwe sformułowanie analizowanych zarzutów, zasługuje na krytykę.

Nie sposób pominąć, że w skardze kasacyjnej powołując się na naruszenie przepisów "o postępowaniu", tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a., nie wykazano również, aby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy bowiem przytoczenie w skardze kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy i nie chodzi też o jakikolwiek wpływ na ten wynik, ale konieczne jest wykazanie, że dany przepis postępowania został naruszony w taki sposób, iż miało to wpływ na wynik sprawy, a jednocześnie wpływ ten był istotny. Przez "wpływ", o którym mowa w pkt 2 art. 174 P.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia objętego wyrokiem byłaby inna. Nakłada to na autora skargi kasacyjnej obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Tymczasem takiej argumentacji w rozpatrywanej skardze zabrakło, co również zasługuje na dezaprobatę.

Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do wadliwie sformułowanych zarzutów kasacyjnych, gdyż nie może ich konkretyzować, lecz stosownie do konwencji przyjętej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej może poddać ocenie prawidłowość wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w granicach zakreślonych uzasadnieniem. To zaś jest ukierunkowane na wykazanie wadliwości stanowiska przyjętego przez ten Sąd. Pomimo zatem stwierdzonej powyżej wadliwości zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze część zarzutów w powiązaniu z uzasadnieniem rozpatrywanej skargi kasacyjnej oraz treść uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09, postanowił odnieść się ogólnie do kwestii podniesionej w opisanych zarzutach, uznając je za naruszenia przepisów prawa postępowania (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej zasadności stwierdzenia uchybienia terminowi. Kluczowym w rozpatrywanej sprawie jest, że w skardze do WSA strona twierdziła, że nadała odwołanie za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 21 kwietnia 2015 r., tj. z zachowaniem ustawowego terminu. Natomiast w skardze kasacyjnej takiej wersji już nie podtrzymuje i wyraża zastrzeżenia co do prawidłowości pouczenia o trybie odwołania od decyzji organu I instancji, określając je jako "sztampowe" i nie wyjaśniające sposobu liczenia biegu terminów. Odwołując się do akt sprawy należy stwierdzić, że decyzja organu I instancji zawiera pełne i prawidłowe pouczenie o sposobie i terminie wniesienia odwołania, które jest jasne i zrozumiałe dla przeciętnego podatnika, nie będącego prawnikiem i trafnie powołano w nim treść art. 223 i art. 222 O.p. W związku z powyższym za bezpodstawne uznać należało zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 7 i art. 214 O.p. Jeśli natomiast podatnik miał problem ze zrozumieniem treści pouczenia lub obliczenia, kiedy upływa termin do wniesienia odwołania, nic nie stało na przeszkodzie, aby w tym zakresie zasięgnąć stosownej informacji w organie lub porady prawnej. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby działając w swoim interesie i wykazując staranność w prowadzeniu własnych spraw, strona zadbała o zasięgnięcie informacji, co do których nie miała wiedzy lub miała wątpliwości.

Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Powyższe oznacza, że podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Formułując zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powołał się natomiast na pismo z dnia 12 maja 2016 r. złożone przez WSA, które nie zostało włączone do materiału dowodowego, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny może jedynie ogólnie stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie WSA prawidłowo wydał wyrok po zamknięciu rozprawy w oparciu o akta sprawy postępowania prowadzonego przed organami obu instancji. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji faktycznie nie odniósł się wprost do poszczególnych zarzutów i ich uzasadnienia zawartych w piśmie strony z dnia 12 maja 2016 r. (tj. art. 120, art. 122, art. 187, art. 191, art. 12 § 6 i art. 214 O.p.), ale jak wyżej wspomniano autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem to na stronie skarżącej kasacyjnej ciąży obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień (brak odniesienia do zarzutów) były na tyle ważkie, że gdyby WSA ocenił owe zarzuty, to treść wyroku byłaby zupełnie inna. Można także dodać, że ewentualne wadliwości uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji zwalczać należy poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., czego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie uczyniono.

Z kolei z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Zatem sąd pierwszej instancji może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, a nawet stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie (por. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I GSK 1510/14). Wskazując na uchybienie art. 134 § 1 P.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie powołała się ogólnikowo na potrzebę rozpatrzenia sprawy przez WSA jako "gospodarza procesu" (w szerz i w głąb), bez sprecyzowania również tego zarzutu i wykazania istotnego wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, zauważa, że WSA prawidłowo przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, poruszając się w granicach danej sprawy, a zatem nie uchybił dyspozycji art. 134 § 1 P.p.s.a. Co do powołanego w skardze kasacyjnej art. 3 § 1 P.p.s.a. zauważyć należy, że jest to przepis ogólny o charakterze kompetencyjnym, wskazującym na konieczność zastosowania przez sąd środków przewidzianych ustawą i tak zwanym przepisem wynikowym. Stawiając zarzut jego naruszenia należy zatem wskazać, jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego (z nim powiązane) zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono. Strona skarżąca kasacyjnie przepisów takich nie powołała, stąd Sąd odwoławczy nie mógł odnieść się merytorycznie do tak postawionego zarzutu. Reasumując uznać należy, że ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.