Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1733/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi F. w K. na decyzję Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 29 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji.


UZASADNIENIE

I. W dniu 17 lutego 2021 r. F. w K. (dalej: Fundacja, Strona, Skarżąca) złożyła do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne na ubezpieczenia zdrowotne na fundusz pracy, fundusz solidarnościowy oraz fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r.

Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: PZUS, organ) decyzją z dnia 19 lutego 2021 r. nr [...] odmówił stronie prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za ww. okres.

W dniu 1 marca 2021 r. Fundacja złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy.

PZUS decyzją z dnia 23 marca 2021 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję z dnia 19 lutego 2021 r.

W uzasadnieniu decyzji PZUS wskazał, że po ponownej analizie konta ustalono, że we wniosku RDZ B7 z dnia 17 lutego 2021 r. strona wskazała jako rodzaj przeważającej działalności kod PKD 82.30.Z niezgodny z rejestrem REGON. Natomiast na dzień 30 listopada 2020 r. w rejestrze REGON przeważającym rodzajem działalności był kod PKD-94.99.Z, który nie uprawnia do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r.

Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

II. WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 603/21 uchylił zaskarżoną decyzję. Od tego wyroku strony nie wniosły skarg kasacyjnych. W dniu 13 października 2021 r. referendarz stwierdził prawomocność wyroku z dniem 21 września 2021 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał: "Oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r. (ust. 3).

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje na to, że zwolnieniem od opłacania składek ubezpieczeniowych objęci zostali płatnicy składek prowadzący wskazane w przepisie rodzaje działalności według stanu na dzień 30 listopada 2020 r.

Istotne zatem jest ustalenie, jaką przedsiębiorca faktycznie prowadził w tym dniu działalność. Wprawdzie w myśl § 10 ust. 3 rozporządzenia COVID-19 (podobnie jak art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID-19 na dzień 30 września 2020 r.), oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 10, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r., lecz danych tych ZUS nie może przyjmować bezkrytycznie.

W sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w CEIDG/REGON, a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności.

Strona skarżąca kwestionując decyzję ZUS wskazała przede wszystkim na błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że nie posiada kodu PKD obrazującego przeważającą działalność (82.30.Z – Działalność związana z organizacją targów wystaw i kongresów i oparcia się jedynie na zapisach w rejestrze REGON, w którym wpisana jest przeważająca działalność PKD 94.99.Z, w sytuacji gdy wszystkie fundacje odgórnie mają wpisane taką działalność przeważającą i nie można dokonać zmiany.

Strona skarżąca w tym zakresie przywołała także postanowienie Sądu Rejonowego dla K., XI Wydział Gospodarczy KRS, z dnia 8 czerwca 2020 r., sygn. akt [...], które jednoznacznie stwierdza, że przeważająca działalność strony skarżącej to - Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów, czyli posiada przeważający kod PKD 82.30.Z, a także przedstawiła szereg dowodów wskazujących, że faktycznie od wielu lat prowadzi działalność polegającą na organizowaniu targów, wystaw i kongresów.

W swoich rozstrzygnięciach ZUS odmawiając przyznania zwolnienia powołuje się na wpisy rejestru REGON, tymczasem i co należy mocno podkreślić, w aktach administracyjnych sprawy przekazanych do Sądu, brak jest powyższego, istotnego w sprawie dokumentu źródłowego.

Według ZUS zapisy w rejestrze REGON mają bezspornie świadczyć, że na dzień 30 listopada 2020 r. przeważającą działalnością gospodarczą wykonywaną przez stronę skarżącą była działalność oznaczona kodem PKD 94.99.Z, która nie uprawnia do przyznania pomocy, w postaci zwolnienia z opłacania składek.

Według Sądu decydujące znaczenie w takiej sytuacji powinien mieć kod PKD faktycznie (rzeczywiście) wykonywanej działalności wg stanu na dzień 30 listopada 2020 r., czyli kod PKD 82.30.Z wskazany przez stronę skarżącą, który niewątpliwie mieści się w katalogu zwolnień z § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19.

Przyjęty przez ZUS sposób wykładni § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia COVID-19, a co za tym idzie sposób weryfikacji spełnienia wymogu do przyznania ulgi na gruncie rozporządzenia COVID-19 jest nieproporcjonalny do skutków, jakie wywołuje.

Zastosowany sposób weryfikacji podmiotów uprawnionych do pomocy, nie może w efekcie prowadzić do wykluczenia z pomocy podmiotów, które w rzeczywistości warunek spełniają, i co mogą wykazać w inny sposób. Uproszczenie procedur nie może powodować, że wnioskodawcy nie będą mieli jednakowej możliwości skorzystania ze wsparcia.

Sposób ustalenia spełnienia kryterium "przeważającej działalności gospodarczej", sprowadzający się jedynie do sprawdzenia zapisu w odpowiedniej rubryce rejestru REGON może prowadzić w skutkach do nierównego dostępu do pomocy (naruszenie zasady równości wobec prawa z art. 32 Konstytucji RP). A w konsekwencji nie realizuje głównego celu przyjętej regulacji prawnej.

Wskazać należy, że ani ustawa o statystyce publicznej, ani ustawa COVID-19 także rozporządzenie COVID-19, nie zawierają definicji wyrażenia "przeważająca działalność gospodarcza". Wyjaśnia je dopiero rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń (Dz. U. z 2015 r. poz. 2009). W § 9 ww. rozporządzenia, nawiązano do poziomu przychodów z poszczególnych rodzajów działalności danej jednostki statystycznej - do procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących.

O przeważającej działalności nie może zatem świadczyć sam wpis do rejestru podmiotów REGON, ponieważ przepisy regulujące funkcjonowanie tej ewidencji określają warunki, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie, kiedy i jaka działalność może być uznana za przeważającą. Decyduje jednak o tym podmiot składający oświadczenie wiedzy, w oparciu o wytyczne określone w ww. rozporządzeniu. Dlatego dokonując wykładni dyspozycji § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia COVID-19 nie można pomiąć ww. znaczenia pojęcia przeważającej działalności, jeżeli podważona zostanie aktualność wpisu w rejestrze podmiotów REGON.

Pomocy nie można przyznawać z pominięciem podmiotów, które pomimo braku zgłoszenia organowi statystyki publicznej jako przeważającego rodzaju działalności tej wymienionej w § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19, jeżeli rzeczywiście taki rodzaj działalności w analizowanym czasie prowadziły. Takie formalne ograniczenie wynikające z wpisu w rejestrze podmiotów REGON nie spełniłoby konstytucyjnego wymogu proporcjonalności odnośnie celu, jaki zamierzano osiągnąć omawianą regulacją ulgową. Poprzestanie na formalnej treści wpisu w rejestrze podmiotów REGON mogłoby nie pozwolić przyznać pomocy tym, do których została ona skierowana.

W tym kontekście zaskarżone rozstrzygnięcia ocenić należy jako wadliwe albowiem przedwcześnie przyjęto, że strona skarżąca podlega wyłączeniu z kręgu podmiotów mogących ubiegać się o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek bez dokładnej analizy przedstawionych przez stronę skarżącą dowodów.

Strona skarżąca w toku postępowania prowadzonego przed ZUS we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy oraz w odpowiedzi na zawiadomienie z dnia 4 marca 2021 r., za pismem z dnia 17 marca 2021 r. wnioskowała o dopuszczenie dowodów m.in. ze zdjęć i wydruków organizowanych przez nią imprez w tym cyklicznych targów: [...], [...], [...], które w jej mniemaniu miały potwierdzać, że strona skarżąca od lat prowadzi działalność oznaczoną kodem PKD 82.30.Z - Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów.

Przedstawiła również także postanowienie Sądu Rejonowego dla K., XI Wydział Gospodarczy KRS, z dnia 8 czerwca 2020 r., sygn. akt [...] , które jej zdaniem jednoznacznie stwierdza, że przeważająca działalność strony skarżącej to - Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów, czyli posiada przeważający kod PKD 82.30.Z.

Skoro ZUS poprzez stosowne zawiadomienie, umożliwia wnioskodawcy przedstawienie dowodów potwierdzających zapisy we wniosku, w tym w zakresie prowadzonej przeważającej działalności gospodarczej, to tym bardziej obowiązkiem ZUS było szczegółowe odniesienie się do tych dowodów w uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a nie skwitowanie lakonicznym uzasadnieniem, że cyt.

"Podmiot wpisany do rejestru stowarzyszeń miał obowiązek zgłoszenia przeważającej działalności do rejestru REGON za pośrednictwem urzędu skarbowego (...). Na dzień 30 listopada 2020 r. w rejestrze REGON przeważającym rodzajem działalności był kod PKD 94-9.Z, który nie uprawniał Państwa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r.".

ZUS w swoim rozstrzygnięciu w ogóle nie odniósł się do przedstawionego przez stronę skarżącą dowodu w postaci postanowienia Sądu Rejonowego dla K., XI Wydział Gospodarczy KRS, z dnia 8 czerwca 2020 r., sygn. akt [...] , który to dowód wskazuje, że w KRS (Rejestrze Stowarzyszeń, Innych Organizacji Społecznych i Zawodowych, Fundacji Oraz Samodzielnych Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej oraz Rejestrze Przedsiębiorców) od 8 czerwca 2020 r. jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy widnieje kod PKD 82.30.Z Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów. Zatem w KRS od 8 czerwca 2020 r. figurował kod PKD 82.30.Z.

Zaprezentowane w uzasadnieniu stanowisko ZUS, czyni bezprzedmiotowym i pozornym umożliwienie wnioskodawcy składanie dodatkowych dowodów w wyznaczonym terminie, skoro w wydanej później decyzji, dowody te są de facto całkowicie ignorowane i nie mają żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W tym miejscu należy zauważyć, że z brzmienia § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19 wynika, że ustawodawca zdecydował się przyznać wsparcie finansowe w zapłacie składek przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą wybranych rodzajów (branż). Treść przepisu wskazuje, że omawiana ulga przysługuje przedsiębiorcom rzeczywiście prowadzącym określoną działalność.

Jest w nim bowiem mowa o płatniku składek prowadzącym określoną działalność. Natomiast w § 10 ust. 3 rozporządzenia COVID-19 zdecydowano się na wprowadzenie środka dowodowego o charakterze formalnym, za pomocą którego ma (miało) nastąpić ustalenie przez ZUS rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności ("oceny spełnienia warunku dokonuje się na podstawie").

Środek ten ma charakter domniemania prawnego zakładającego, że wpis w rejestrze podmiotów REGON odpowiada stanowi rzeczywistemu. Przedmiotowe domniemanie nie ma jednak charakteru niewzruszalnego (niepodważalnego).

W świetle przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej "k.p.a.") mających zastosowanie w sprawie, należy przyjąć, że sformułowane w § 10 ust. 3 rozporządzenia COVID-19 domniemanie należy do kategorii domniemań wzruszalnych. Zgodnie z art. 76 § 3 k.p.a. dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Dane pozyskiwane przez ZUS w trybie określonym w § 10 ust. 3 rozporządzenia COVID-19 mają charakter urzędowy, w rozumieniu art. 76 § 1 k.p.a. (zob. art. 43 u.s.p.) i są dla ZUS wiążące, ale przepisy ustawy COVID-19 nie wyłączyły stosowania w tym postępowaniu normy zawartej w art. 76 § 3 k.p.a.

Oznacza to, że przedsiębiorca prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą, odpowiadającą treści kodów PKD wymienionych w § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19 jako przeważającą (ten warunek ulgi ma charakter materialnoprawny i nie podlega modyfikacji), może przeprowadzić dowód przeciwko treści dokumentu urzędowego, a więc odnośnie środka dowodowego określonego w § 10 ust. 3 rozporządzenia COVID-19, tj. danych pozyskanych przez ZUS z rejestru podmiotów REGON i podważyć w niebudzący wątpliwości sposób aktualność wpisu w rejestrze podmiotów REGON odnośnie stanu faktycznego, w jakim się znajduje. Obalenie domniemania podlegać będzie na wykazaniu, że rzeczywisty stan faktyczny jest inny, niż wynikający z danych pozyskanych przez ZUS z rejestru podmiotów REGON.

W niniejszej sprawie strona skarżąca przedstawiła dowody, które w jej ocenie przyjęte przez ZUS domniemanie oparte o § 10 ust. 3 rozporządzenia COVID-19 podważały i w związku z tym powinny być uwzględnione przy wydawaniu decyzji.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji i decyzji z dnia 19 lutego 2021 r. wskazać należy na uchybienie proceduralne ZUS, które skutkowało tym, że uzasadnienie rozstrzygnięcia - tak w zakresie uzasadnienia faktycznego i uzasadnienia prawnego - musiałby przejąć sąd administracyjny. Tymczasem, zasadą postępowania sądowoadministracyjnego jest, że sąd administracyjny nie ma kognicji do merytorycznego rozpatrywania sprawy administracyjnej i formułowania uzasadnienia rozstrzygnięcia, a tylko do kontroli prawidłowości działań organu na podstawie kryterium legalności.

Zgodnie z art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a., decyzja musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, na które składają się w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest ważnym elementem decyzji, bowiem przedstawia tok rozumowania organu, który doprowadził do wydanego rozstrzygnięcia. Prawidłowo zredagowane uzasadnienie wymaga logicznego i czytelnego przedstawienia przez organ swojego stanowiska. Poprawne pod względem merytorycznym uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla realizacji zasady przekonywania wyrażonej w art. 11 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem organ administracji jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Istotą tej zasady jest to, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie, i że jeżeli zapadło negatywne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (por. wyrok SN z dnia 16 lutego 1994 r., sygn. akt III ARN 2/94).

Sporządzenie prawidłowego uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym, wynikającym wprost z brzmienia art. 107 § 1 i 3 k.p.a. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie toku rozumowania organu administracyjnego wpływa na kontrolę rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a jeszcze w większym stopniu uzasadnienie decyzji z dnia 19 lutego 2021 r. nie spełnia wymogów określonych powyższymi przepisami.

Zaprezentowany w wydanych w sprawie decyzji, sposób uzasadnienia nie spełnia ustawowych kryteriów, co uniemożliwia sądowi ocenę prawidłowości i legalności działań ZUS. Aby rozstrzygnąć sprawę Sąd musiałby najpierw opisać jej stan faktyczny ustalony na podstawie dokumentów i wniosków strony skarżącej oraz przedstawionych dowodów, dokonać faktycznie ustalenia stanu faktycznego a następnie dokonać jego subsumpcji pod mające zastosowanie w sprawie przepisy, których treść nie jest oczywista i jednoznaczna. Przyjęty na tle wykładni tych przepisów pogląd musiałby też zostać połączony ze stosowną argumentacją. To jednak - jak wyżej wskazano - nie jest rolą sądu administracyjnego.

Rozpatrując ponownie sprawę, ZUS będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku i wydać stosowne rozstrzygnięcia z uzasadnieniami odpowiadającymi wymogom art. 107 § 3 k.p.a."

III. PZUS decyzją z dnia 29 listopada 2021 r. nr [...] , działając na podstawie art. 31zq ust. 7 w zw. z art. 31zq ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 2095; dalej: ustawa o COVID-19), § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz.U. poz. 152; dalej: rozporządzenie w sprawie wsparcia) oraz w związku z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 423), ponownie odmówił zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne na ubezpieczenia zdrowotne na fundusz pracy, fundusz solidarnościowy oraz fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych z za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r.

W uzasadnieniu decyzji PZUS przytoczył treść § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wsparcia i wskazał, że "Zgodnie z § 10 pkt 2 ww. rozporządzenia oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1 w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzemieniu na dzień 30 listopada 2020 r.

Wpis do rejestru REGON, z jednoczesnym nadaniem niepowtarzalnego numeru identyfikacyjnego, zmiana wpisu lub jego skreślenie, dotyczące podmiotu wpisanego do KRS, następuje bezpośrednio po automatycznym zamieszczeniu za pośrednictwem systemu teleinformatycznego danych przekazanych z KRS (nie są pobierane do rejestru REGON informacje o przedmiocie działalności statutowej organizacji pożytku publicznego). W przypadku podmiotów podlegających wpisowi w KRS do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, czy fundacji, który jest rejestrem pierwotnym m.in. dla organizacji członkowskich - do rejestru REGON wpisuje się jako przeważający rodzaj działalności - przeważający rodzaj działalności statutowej.

Informacja o kodzie PKD przeważającego rodzaju działalności statutowej wchodzi w zakres danych uzupełniających. Podmiot wpisany do rejestru stowarzyszeń ma obowiązek zgłoszenia przeważającej działalności statutowej (tylko jednej) do rejestru REGON za pośrednictwem urzędu skarbowego (na formularzu NIP-8). Wpis do rejestru REGON danych uzupełniających następuje bezpośrednio po automatycznym zamieszczeniu za pośrednictwem systemu teleinformatycznego danych przekazanych z Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników. Działalność gospodarcza organizacji wpisanych do rejestru stowarzyszeń KRS - jeśli zostanie wpisana w KRS do rejestru przedsiębiorców, jest wpisywana do rejestru REGON jako drugorzędna (wpis następuje na podstawie danych przekazywanych z KRS lub w oparciu o wniosek podmiotu - jako działalność wyodrębnionej jednostki lokalnej).

Obowiązek zbadania działalności według kodu PKD dotyczy wszystkich płatników składek, w tym także stowarzyszeń czy fundacji. Jeżeli więc, jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności jest wskazany w rejestrze REGON inny kod PKD niż określony w ustawie, nie mamy podstawy prawnej do pozytywnego rozpatrzenia wniosku o zwolnienie ze składek. Należy mieć na względzie, że stowarzyszenia i fundacje, jeśli w ogóle prowadzą działalność gospodarczą, to nie są typowymi uczestnikami życia gospodarczego. W przypadku tych podmiotów działalność gospodarcza posiada charakter głównie akcesoryjny względem ich standardowej działalności (oraz podstawowych źródeł finansowania). Dlatego nie ma znaczenia, że w KRS stowarzyszenie czy fundacja ma wpisany PKD, który uprawnia otrzymania pomocy.

Zgodnie z § 11 pkt 2 ww. rozporządzenia warunkiem zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek jest przesłanie deklaracji rozliczeniowych lub imiennych raportów miesięcznych należnych za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r., nie później niż do dnia 28 lutego 2021 r., chyba że płatnik składek zwolniony jest z obowiązku ich składania.

We wniosku z 17 lutego 2021 r. oświadczyli Państwo, że prowadzą przeważającą działalność gospodarczą oznaczoną kodem PKD 82.30.Z. Wskazany przez Państwa kod PKD nie został potwierdzony w rejestrze REGON na dzień 30 listopada 2020 r.

Zgodnie z danymi, zawartymi w rejestrze REGON przeważającą działalnością na 30.11.2020 r. jest kod PKD 94.99.Z, który nie uprawnia do zwolnienia z opłacania składek za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r.

W związku z powyższym, nie przysługuje Państwu prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowia, na Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r.".

IV. Na powyższą decyzję Fundacja złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, w której zarzuciła:

- naruszenie art. 31zo ust. 8 ustawy o COVID-19, poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca nie kwalifikuje się jako podmiot zwolniony z opłacania składek w sytuacji gdy Fundacja posiada przeważający kod PKD 82.30.Z - Działalność związana z organizacja targów, wystaw i kongresów;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym przyjęciu, że Fundacja nie posiada przeważającego kodu PKD 82.30.Z i oparcie się jedynie na analizie konta REGON, w którym wpisana jest przeważająca działalność PKD-94.99.Z, w sytuacji gdy wszystkie fundacje odgórnie mają wpisana taką działalność przeważającą i nie można dokonać zmiany. Nie oparcie się natomiast na postanowieniu Sądu Rejonowego dla K., XI Wydział Gospodarczy KRS, z dnia 8 czerwca 2020 r. - sygnatura sprawy: [...] . Które jednoznacznie stwierdza, że przeważająca działalność Fundacji to - Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów czyli posiada przeważający kod PKD: 82.30.Z;

- obrazę przepisów postępowania tj. art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 735; dalej: K.p.a.), poprzez zaniechanie należytego wyjaśnienia przez organ administracji stanu faktycznego mającego za podstawę słuszny interes Skarżącej i utrzymanie tym samym w mocy zaskarżonej wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, która to została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca wskazywała, że posiada przeważający kod PKD: 82.30.Z. To do organu należy ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, który jest taki, że Skarżąca organizowała nieprzerwanie od 4 lat - targi pod nazwą "[...]" oraz "[...]" i w 2020 również miały się odbyć;

- obrazę przepisów postępowania administracyjnego mających istotny wpływ na rozpoznanie sprawy, tj. art. 7, a także art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a., poprzez błędną wykładnie i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organ administracji publicznej, iż w niniejszej sprawie materiał dowodowy będący podstawą do wydania zaskarżonej decyzji został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący oraz, że okoliczności sprawy zostały w pełni udowodnione na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w sytuacji gdy organ administracji publicznej działając w granicach uznania administracyjnego oparł się jedynie na niepełnym materiale dowodowym wybiórczym zebranym w sprawie, dokonując przez to jego oceny w sposób wybiórczy i sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania, co z kolei zaprzecza wnikliwej i wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Fundacja posiada przeważający kod PKD 82.30.Z, a organ nie zwrócił się do Skarżącej o dokonanie wyjaśnienia sprawy i nie wysłuchał jej a jedynie wydał decyzje odmowną. Ponadto organ nie podał podstawy prawny wskazującej, że przy ustalaniu przeważającej działalności kieruje się jedynie informacją uzyskana na podstawie REGONU nie natomiast KRS-u. Tym samym organ dokonał w sposób nieuprawniony wyboru materiału dowodowego zamiast rozpatrzeć go całościowo.

Na podstawie powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zwolnienie Skarżącej z opłacania należności z tytułu składek za okres od 1 grudnia 2020 r. - 31 stycznia 2021 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

V. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Stosownie do § 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie przekazania rozpoznania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. z 2020 r., poz. 1773 ze zm.), rozpoznanie spraw z zakresu działania Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczących zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo ustawy o COVID-19 – przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę.

Skarżąca ma siedzibę na obszarze właściwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 2 lipca 2021 r. przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Z kolei organ w odpowiedzi na skargę stwierdził, że nie sprzeciwia się rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Wobec powyższego Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 9 maja 2022 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 19 maja 2022 r.

Sąd wskazuje, że orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 P.p.s.a., ponieważ niniejszy wyrok jest poprzedzony prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 603/21, który funkcjonuje w obrocie prawnym i którego uzasadnienie Sąd celowo przytoczył w obszernych fragmentach w pierwszej części niniejszego uzasadnienia, ponieważ zawiera istotne wskazania dotyczące rozstrzygającej w niniejszej sprawie kwestii oceny spełnienia warunku prowadzenia przeważającej działalności gospodarczej przez Skarżącą objętej kodem PKD 82.30.Z.

Zgodnie z tym przepisem prawnym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt II SA/Ol 443/09 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 P.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06).

Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Zauważyć również należy, że w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd wyrażony miedzy innymi w wyroku NSA z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt II FSK 1057/11, że sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz poglądy judykatury i doktryny stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli skarżonego aktu. Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 603/21, ponieważ nie doszło do wzruszenia tego wyroku w trybie przewidzianym prawem, nie doszło również do istotnej zmiany stanu prawnego.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 153 P.p.s.a., ponieważ organ całkowicie zignorował zapadły w sprawie wyrok z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 603/21).

Zalecenia Sądu zawarte w przywołanym wyroku nie zostały przez organ wykonane. PZUS w sposób nieuprawniony zignorowały prawomocny wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 603/21 i nie zastosował się do wytycznych Sądu zawartych w jego uzasadnieniu. Nie mieści się w standardach procedury administracyjnej działanie organu, który pomimo uchylenia jego wcześniejszej decyzji przez Sąd postępuje tak, jakby do wydania takiego wyroku w ogóle nie doszło. Analiza uzasadnienia zaskarżonej obecnie decyzji w sposób jednoznaczny wskazuje, że PZUS trwa w błędnym stanowisku, że jedynym kryterium spełnienia przesłanki prowadzenia przeważającej działalności gospodarczej, jest zapis w odpowiedniej rubryce rejestru REGON. Podczas gdy Sąd w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r. w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wskazał, że istotne jest ustalenie, jaką przedsiębiorca faktycznie (rzeczywiście) prowadził działalność dniu 30 listopada 2020 r. ("Według Sądu decydujące znaczenie w takiej sytuacji powinien mieć kod PKD faktycznie (rzeczywiście) wykonywanej działalności wg stanu na dzień 30 listopada 2020 r., czyli kod PKD 82.30.Z wskazany przez stronę skarżącą, który niewątpliwie mieści się w katalogu zwolnień z § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19." Sąd nakazał przeprowadzenie na powyższą okoliczność postępowania dowodowego i ocenę przedłożonych przez Skarżącą dowodów m.in. postanowienia "Sądu Rejonowego dla K., XI Wydział Gospodarczy KRS, z dnia 8 czerwca 2020 r., sygn. akt [...] , który to dowód wskazuje, że w KRS (Rejestrze Stowarzyszeń, Innych Organizacji Społecznych i Zawodowych, Fundacji Oraz Samodzielnych Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej oraz Rejestrze Przedsiębiorców) od 8 czerwca 2020 r. jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy widnieje kod PKD 82.30.Z Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów. Zatem w KRS od 8 czerwca 2020 r. figurował kod PKD 82.30.Z". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które Sąd intencjonalnie przytoczył powyżej w całości, nie ma nawet śladu odniesienia się do przedstawionego przez Skarżącą dowodu.

Natomiast w uzasadnieniu decyzji organ przedstawił rozważania, których istotna część nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (np. dotyczących procedury dokonywania wpisu do rejestru REGON) i zawarł jednoznaczne stwierdzenia całkowicie sprzeczne ze stanowiskiem Sądu zawartym w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r., że rodzaj przeważającej rodzaj prowadzonej działalności wskazany w rejestrze REGON jest decydujący w kwestii uprawnienia do zwolnienia z opłacania składek.

Znamienne jest również to, że organ w uzasadnieniu decyzji nawet nie wspomniał, że w obrocie prawnym pozostaje prawomocny wyrok tut. Sądu z dnia 23 czerwca 2021 r., który dotyczy złożonego przez Skarżącej wniosku o zwolnienie.

Podsumowując Sąd wskazuje, że z unormowania art. 153 P.p.s.a. nie wynika możliwość powtórzenia przez organ poprzednio zajętego stanowiska w uchylonych decyzjach. Tymczasem PZUS w przedmiotowej sprawie w zaskarżonej decyzji z dnia 29 listopada 2021 r. powtórzył stanowisko jakie zawarł w uchylonych przez Sąd decyzjach prawomocnym wyrokiem z dnia 23 czerwca 2021 r. uznając ponownie, że jedynym kryterium sprawdzenia jedynym kryterium spełnienia przesłanki prowadzenia przeważającej działalności gospodarczej, jest zapis w odpowiedniej rubryce rejestru REGON.

Stanowisko to pozostaje w oczywistej sprzeczności z oceną prawną przedstawioną w uzasadnieniu powołanego wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r., które to orzeczenie wiązało organ i Sąd w niniejszej sprawie. Należy zatem stwierdzić, że organ w ogóle zignorował wiążącą go ocenę prawną i powtórzył co do zasady interpretację prawa uznaną przez Sąd za naruszającą prawo. Za szczególnie naganne ocenić należy działanie organu polegające na poszukiwaniu wysoce prawnie wątpliwej argumentacji zmierzającej do niewykonywania, a wręcz pomijania wyroku sądu.

Zdaniem Sądu oczywistość naruszenia art. 153 P.p.s.a. w przedmiotowej sprawie oraz skutek jaki to naruszenie wywołuje poprzez podważenie w istocie mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądowego spełnia przesłanki rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a.

Przypomnieć należy, że "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Rażące naruszenie prawa to takie naruszenie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności lub gdy rozstrzygnięcie zawarte w decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja spełnia te przesłanki ze względu na oczywiste naruszenie art. 153 P.p.s.a.

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a.

Z uwagi na uwzględnienie skargi sprawa będzie ponownie rozpoznawana przez organ, który zrealizuje wytyczne, stosownie do treści art. 153 P.p.s.a., zawarte w wyroku Sądu z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 603/21.

Sąd odstąpił od orzeczenia o kosztach postępowania, z uwagi na to, że Skarżący, po pierwsze był zwolniony z obowiązku uiszczania kosztów sądowych z mocy art. 239 pkt 1 lit. e P.p.s.a., który stanowi, że nie ma obowiązku uiszczania kosztów sądowych strona skarżąca działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych, po drugie Skarżący w sprawie występował osobiście, bez profesjonalnego pełnomocnika.