Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1078/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 130 § 1, art. 180
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 98
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 763/15 w sprawie ze skargi J. K., T. N. – wspólników spółki K. s.c. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 900 (dziewięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 23 lipca 2015 r., III SA/Gl 763/15 oddalił skargę J. K., J. N., M. N., N. N., O. B., M. B., M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przyjął następujące okoliczności faktyczne i prawne:

Naczelnik Urzędu Celnego w Bielsku-Białej wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. w związku z dokonanym przez stronę nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobu akcyzowego o nazwie "cygara [...]“. Jak wynika z badania przeprowadzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku przedmiotowy wyrób składa się z dwóch części: wewnętrznej — wałka tytoniowego oraz zewnętrznej — pokrywy. Wałek tytoniowy stanowi krajanka tytoniowa, w skład której wchodzą krojony w cienkie paski (poniżej 1 mm) tytoń jasny i ciemny, drobne części blaszki liściowej tytoniu (strips) oraz niewielka ilość poprzecznie krojonych żył tytoniowych. Każdy "wałek tytoniowy" zapakowany jest w pokrywę w postaci cienkiego arkusza taśmy celulozowej wzdłużnie sklejonej, pokrytej po obu stronach warstwą pyłu tytoniowego. Laboratorium stwierdziło, że badany wyrób nie zawierał ustnika, opaski i pierścionka – elementów charakterystycznych dla cygar. Nadto stwierdziło, że właściwości smakowo-aromatyczne wyrobu tytoniowego nie przypominają aromatu liści tytoni cygarowych, lecz są charakterystyczne dla tytoni papierosowych. Laboratorium wskazało, że wałek tytoniowy stanowi bardzo dobrej jakości krajanka tytoniowa, w której 91% masowych drobin tytoniu posiada szerokość cięcia mniejszą niż 1mm, a tytoń zawierający od 25% drobin tytoniu o takiej szerokości zgodnie z art. 6 Dyrektywy Rady 95/59/WE z 27 listopada 1995r. uznawany jest za tytoń do palenia – tytoń drobno krojony przeznaczony do skręcania papierosów. Taka struktura tytoniu nie jest charakterystyczna dla cygar. Mając na uwadze wygląd, charakter i łatwość oddzielania pokrywy od tytoniu uznał, że tytoń nadaje się do skręcania papierosów. Stwierdził także, że towar ten nie spełnia polskich norm dotyczących cygar (PN-A-99014 z 2001 r. oraz PN-A-99000 z 1999 r.), które odnoszą się do norm ISO, gdyż:

- w jego budowie brak obecności charakterystycznych dla cygar 3 części - wkładki, pokrywy i zawijacza i są jedynie dwie części- wałek tytoniowy i pokrywa;

- zgodnie z polską normą cygara i cygaretki posiadające pokrywę z folii tytoniowej powinny posiadać wkładkę tytoniową, w której co najmniej 60% elementów powinno mieć długość i szerokość powyżej 1,75 mm, który to warunek - w przypadku towaru będącego przedmiotem badania – nie jest spełniony;

- właściwości smakowe są charakterystyczne dla tytoniu papierosowego, a nie cygar.

Na zakończenie organ skonstatował, że opis cygar w notach wyjaśniających jest bardzo ogólny, co powoduje, że może do nich być zaliczony wyrób, który według kryteriów normalizacyjnych i jakościowych do nich nie należy. Badany wyrób tytoniowy może być klasyfikowany jako tytoń do palenia, ponieważ bardzo dobrze nadaje się do ręcznego sporządzania papierosów i palenia w takiej postaci.

Mając powyższe na względzie, organ pierwszej instancji stwierdził, że wyrób tytoniowy o takich cechach nie jest cygarem w rozumieniu art. 98 ust. 4 i ust. 7 obowiązującej ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 – dalej powoływana jako u.p.a.) i w związku z tym stawka określona w art. 99 ust. 2 pkt 3 ustawy nie ma zastosowania. Dlatego decyzją z [...] kwietnia 2011 r. nr [...] określił K. s.c. J. K., T. N. w Wadowicach zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r. w kwocie 1 843 340,00 zł.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu stwierdził, iż w niniejszej sprawie strona dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, które ze względu na swoje właściwości powinny zostać zdefiniowane i uznane jako tytoń do palenia.

Strona wniosła skargę od tej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że spór między stronami sprowadza się do kwestii uznania, czy w marcu 2010 r. doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego przez spółkę cywilną wyrobu uznanego za wyrób akcyzowy w postaci cygara czy też wyrobu akcyzowego w postaci tytoniu do palenia. Sąd przywołał treść odpowiednich przepisów u.p.a. oraz Dyrektywy Rady 95/59/WE z 27 listopada 1995r. w/s podatków innych niż obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz. U. UE.L.1995.291.40, dalej Dyrektywa 95/59/WE). Sąd wskazał, że w myśl art. 6 Dyrektywy 95/59/WE tytoń do palenia, określony w art. 5, w którym więcej niż 25 % w masie drobin tytoniu posiada szerokość cięcia mniejszą niż 1 mm, jest uznawany za tytoń drobnokrojony przeznaczony do skręcania papierosów. Zdaniem sądu, z cytowanych przepisów wynika, że zamiarem prawodawcy wspólnotowego było rozróżnienie różnych typów wyrobów tytoniowych, szczególnie rozróżnienie pomiędzy tytoniem drobnokrojonym przeznaczonym do skręcania papierosów a innym tytoniem do palenia i winno ono być dokonane przy uwzględnieniu ich cech i sposobów użycia. Z powołanych przepisów wynika także, że krajowa ustawa akcyzowa stanowi niemal dosłowne odzwierciedlenie przepisów Dyrektywy 95/59/WE. Biorąc pod uwagę, że w art. 98 ust. 4 pkt pkt 1-3 odnoszą się do wyrobu owiniętego naturalnym liściem tytoniu, sąd uznał, że sporne wyroby, owinięte w bibułę celulozową, na którą naklejono drobny pył tytoniowy nie mogą być tu zakwalifikowane. Sąd stwierdził, że należ ocenić, czy mogły być one ujęte w pkt 4 u.p.a., stanowiącym dosłowne powtórzenie brzmienia art. 3 ust. 4 Dyrektywy jako "tytoń zrolowany ze spreparowanym, wymieszanym wkładem, owinięty liściem tytoniu w naturalnym kolorze cygara z odzyskanego tytoniu pokrywającym produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie zachodzi taka konieczność, ale nie ustnik w przypadku cygar z ustnikiem, gdzie waga sztuki, wyłączając filtr lub ustnik, wynosi przynajmniej 2,3 grama, a obwód równy przynajmniej jednej trzeciej długości wynosi nie mniej niż 34 milimetry“, czy też był to "tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego", a z uwagi na fakt, że "więcej niż 25 % w masie drobin tytoniu ma szerokość cięcia mniejszą niż 1 milimetr", winien być uznawany za tytoń drobno krojony przeznaczony do skręcania papierosów (art. 98 ust. 5 pkt 1 w zw. z ust. 6 u.p.a. i art. 5 ust.1 w zw. z art. 6 Dyrektywy). Sąd wskazał, że art. 98 ust. 4 pkt 4 u.p.a. posługuje się wyrażeniem "tytoń zrolowany“, przez co należy rozumieć "zrolowane" czyli“ zwinięte w rolkę, rulon" (internetowy Słownik języka polskiego) całe liście tytoniu, jakkolwiek - zgodnie z tym przepisem - mogą one być uzupełnione wkładem w jakiś sposób spreparowanym. Przy czym całych liści winno być więcej niż 50%, gdyż w przeciwnym wypadku z uwagi na ilościową przewagę elementów preparowanych byłaby to mieszanka wkładu preparowanego i "tytoniu zrolowanego“, a nie odwrotnie. Dokonana wykładnia koresponduje zdaniem sądu z potoczną definicją pojęcia cygara. Wikipedia wskazuje, że cygaro to ułożone rurkowato, spreparowane i sklejone zwinięte liście tytoniu używane do palenia. Cygara ręcznie robione (określane jako long filler/długa wkładka) składają się z trzech elementów: wkładki, zawijacza i pokrywy.

• Wkładka (filler) – zasadnicza część cygara (i zarazem największa objętościowo); mieszanka liści (podkr. Sądu) silnie zwiniętych, stanowiąca o smaku i mocy cygara. Liście te owinięte są w zawijacz.

• Zawijacz (binder) – liść "trzymający“ wkładkę w całości, nie pozwalający się jej rozwinąć i nadający cygaru docelowy kształt. Liście zawijacza muszą być mocne i elastyczne, gdyż liście pokrywowe są zbyt cienkie i słabe by utrzymać konstrukcję cygara.

• Pokrywa, owijacz (wrapper) – specjalnie wyselekcjonowany liść o maksymalnych walorach wizualnych nadający cygaru odpowiedni wygląd. Wbrew obiegowym opiniom wpływ pokrywy na smak i moc całego cygara to maksymalnie do 10%.

Oznacza to, że wymagania przeciętnego konsumenta cygar zaspokaja wyrób składający się z całych liści tytoniu, a nie drobnej krajanki i wynika to zarówno z Dyrektywy 95/59/WE, krajowej u.p.a., jak i uniwersalnej definicji, zawartej w encyklopedii. Natomiast w przedmiotowej sprawie, jak wynika z opinii Laboratorium Celnego, wkład badanego wyrobu w całości stanowi krajanka tytoniowa (a zatem nie tytoń zrolowany), przy czym aż 96,6% drobin ma szerokość cięcia mniejszą, niż 1 mm. Zdaniem sądu odpowiada to definicji tytoniu do palenia, przez który należy rozumieć tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego (art. 98 ust. 5 u.p.a.), a ściślej rzecz biorąc tytoniu drobno krojonego przeznaczonego do skręcania papierosów, o którym mowa w art. 98 ust. 6 u.p.a. Badany produkt nie zawiera ustnika, opaski i pierścionka – elementów charakterystycznych dla cygara, a właściwości smakowe i aromatyczne wyrobu są charakterystyczne dla tytoni papierosowych, a nie cygar. Stosownie do art. 98 ust.4 pkt 4 u.p.a., za cygaro uznaje się wyrób, który posiada wagę min. 2,3 g a jego obwód równy 1/3 długości wynosi nie mniej niż 34 mm. Badana próbka nie spełnia wszystkich tych cech. Skoro bowiem długość każdej sztuki wyrobu wynosi 16,6 cm, to oznacza to, że średnica – aby spełniać definicję ustawową – winna wynosić co najmniej 5,53 cm, podczas gdy – podstawiając posiadane dane do wzoru na pole koła - przy średnicy 1,5 cm czyli promieniu wynoszącym 0,75 cm jego obwód wynosi 4,71 cm. Wskazuje to, że co prawda obwód "cygara“ wynosi nie mniej niż 34 mm, ale nie został spełniony warunek, wskazujący, że powinien on być równy 1/3 długości wyrobu. Powyższe ustalenia oznaczają, że decyzja organów obu instancji nie narusza prawa, a zarzut naruszenia art. 98 ust. 4 i ust. 7 u.p.a. nie jest zasadny, podobnie jak zarzut naruszenia art. 7 pkt 1 Dyrektywy 95/59/WE w brzmieniu analogicznym do cytowanego art. 98 ust. 7 u.p.a. oraz art. 3 pkt 4 Dyrektywy 95/59/WE w brzmieniu analogicznym do art. 98 ust. 4 pkt 4 u.p.a. za niezasadny sąd uznał zarzut podważający uprawnienia Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku do prowadzenia badań, które – zdaniem strony – zostało powołane do innych celów i które wykonało ekspertyzę na zamówienie organu podatkowego prowadzącego postępowanie w rozpoznawanej sprawie. Wskazana jednostka jest bowiem powołana do badania oraz analizy towarów i posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji. Odnosząc się do wniosku o wyłączenie laboratorium sąd wskazał, że wyłączeniu podlegają indywidualnie określone osoby, nie ma zaś możliwości wyłączenia całej jednostki organizacyjnej. Odnosząc się do wniosku o powołanie biegłego w celu wydania opinii o właściwym zaklasyfikowaniu sprowadzonych wyrobów tytoniowych sąd wskazał, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym powołanie biegłego celem wydania opinii nie jest dopuszczalne.

Od tego wyroku wspólnik spółki cywilnej – J. K. (skarżący kasacyjnie, kasator) złożył skargę kasacyjną, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 98 ust. 4 pkt 4 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego, poprzez jego błędną wykładnię skutkującą mylnym przyjęciem, iż sprowadzany przez podatnika wyrób tytoniowy "[...] “ nie wypełnia znamion, zawartej w niniejszym przepisie, ustawowej definicji cygara; zwłaszcza w zakresie błędnej i przesadnie zawężającej wykładni sformułowania "owinięty liściem tytoniu (...) z odzyskanego tytoniu (...)“ przyjmując nie wynikającą z przepisu proporcję, która rzekomo miałaby wskazywać na możliwość jego zastosowania, a także w zakresie nieuprawnionego uzupełniania wskazanej regulacji o warunki, które z niej nie wynikają (w zakresie rozszerzenia wykładni definicji ustawowej cygara o sposób rozumienia pojęcia cygara w znaczeniu potocznym, pochodzącym z Wikipedii), podczas gdy definicja ustawowa w żadnym miejscu nie warunkuje możliwości uznania wyrobu za cygaro od istnienia trzech jego części;

2) art. 98 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 98 ust. 7 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego, poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niezastosowanie w sytuacji jednoznacznego wykazania przez skarżącego, że stanowiący przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrób tytoniowy dla celów podatku akcyzowego bezsprzecznie stanowi cygaro;

3) art. 3 pkt 4 Dyrektywy 95/59/WE w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niezastosowanie w sytuacji zaistnienia wątpliwości, co do właściwego zaklasyfikowania danego wyrobu tytoniowego;

4) art. 7 pkt 1 Dyrektywy Rady 95/59/WE w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie a w konsekwencji niezastosowanie w sytuacji zaistnienia wątpliwości, co do właściwego zaklasyfikowania danego wyrobu tytoniowego;

5) art. 99 ust. 2 pkt 2 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędnym przyjęciem, że wskazany przepis znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie;

6) art. 99 ust. 2 pkt 3 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie a w konsekwencji niezastosowanie w sytuacji, zgodnie z którą sprowadzony przez skarżącego wyrób tytoniowy stanowi cygaro w rozumieniu "przepisów akcyzowych".

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy celne art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w postaci przyjęcia za udowodnione faktów odpowiedniego zaklasyfikowania nabytych przez skarżącego wyrobów tytoniowych w oparciu o ustalenia dokonane przez nieuprawniony, a co istotne nieobiektywny w sprawie podmiot (co do zasady, który winien być wyłączony na mocy art. 130 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), czemu dał wyraz w uzasadnieniu opinii, jak również w postaci pominięcia wszelkich dowodów świadczących na korzyść skarżącego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy celne art. 122 O.p. poprzez ograniczenie ustaleń poczynionych przez organ do przyjęcia za nieomylne twierdzeń Laboratorium Celnego, podczas, gdy jest to podmiot powołany do zupełnie innych celów, a jego twierdzenia w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania; a także w postaci naruszenia zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy dążą w postępowaniu do ustalenia całego, rzeczywistego stanu rzeczy, podczas gdy w niniejszej sprawie nie wzięto pod uwagę wszystkich okoliczności stanu faktycznego i nie przeprowadzono wszystkich możliwych dowodów, które umożliwiłyby wydanie obiektywnego rozstrzygnięcia - zwłaszcza w zakresie nie przeprowadzenia dowodu z wnioskowanej przez skarżącego opinii niezależnego biegłego, a także nie wzięcia pod uwagę wskazywanych przez skarżącego dokumentów, które w znacznym stopniu mogły przyczynić się do właściwego ustalenia istotnych okoliczności sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy celne art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności w postaci wydania rozstrzygnięcia wbrew mającym zastosowanie w niniejszej sprawie przepisom prawa; zarówno organy, jak sąd, w sposób nieuprawniony dokonały oceny sprowadzonego wyrobu tytoniowego w oparciu o definicję tytoniu do palenia, całkowicie pomijając ustawowe przesłanki warunkujące uznanie danego wyrobu za cygaro a jedynie w oparciu o te przesłanki należało dokonywać ich oceny albowiem towar stanowiący przedmiot nabycia został zadeklarowany jako cygaro i wszystkie wynikające z przepisu warunki spełniał, a każda próba jego oceny w oparciu o warunki wykraczające poza regulację ustawową powinna zostać uznana za nieuprawnioną;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy celne art. 121 § O.p. (prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) w postaci wydania rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i zebrany z naruszeniem przepisów prawa materiał dowodowy; a także poprzez dokonanie oceny nabytego przez skarżącego wyrobu tytoniowego w oparciu o warunki zdecydowanie wykraczające poza definicję ustawową cygara po to tylko, aby za wszelką cenę udowodnić z góry przyjętą tezę, że sprowadzony towar nie stanowi cygara w "klasycznej postaci“, podczas gdy skarżący dołożył należytej staranności, aby upewnić się czy nabywany wyrób wypełnia ustawową definicję cygara i nie był w stanie przewidzieć, iż zarówno organy, jak i sąd, uznają za stosowne przyjęcie wykładni rozszerzającej definicji cygara, uwzględniającej warunki nie wynikające z literalnego brzmienia przepisu, a także co istotne uwzględniającej jego potoczne znaczenie zawarte w Wikipedii oraz znaczenie mające zastosowanie dla celów pozapodatkowych.

Strona wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Pismem z 26 lutego 2018 r. J. K. uzupełnił argumentację w zakresie zasadności zarzutów kasacyjnych. Wskazał, że sąd błędnie zakwalifikował przedmiotowe cygara bez ustnika jako cygara z ustnikiem. Ponadto, sąd zaprezentował argumentację dotyczącą cygar robionych ręcznie, gdy tymczasem to cygara robione przemysłowo są przedmiotem postępowania. Sąd orzekał na podstawie przepisów w brzmieniu niewłaściwym dla sprawy. Przedłożył postanowienie o umorzeniu dochodzenia wydane przez Urząd Celny w Krakowie 8 listopada 2016 r., na mocy którego stwierdzono, że czyn określony jako zarzucane wykroczenie skarbowe z art. 65 § 4 k.k.s. nie zawierał znamion czynu zabronionego. Przedłożył także kserokopię postanowienia WSA w Gliwicach z 21 maja 2015 r., III SA/Gl 722/15 o odmowie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Dołączono również pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach z [...] września 2017 r. Dotyczące zwolnienia egzekucji z udziałów w K. sp. z o.o.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, na co wskazuje wskazane wyżej związanie podstawami tejże skargi, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Sąd kasacyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim nie ma prawa domyślania się oraz uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej i argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Uzasadnienie to, zasadniczo, powinno stanowić rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez przedstawienie argumentacji na poparcie wykładni przepisu odmiennej niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, wskazanie, na czym polega niewłaściwość zastosowania danego przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak bowiem wskazano wyżej, to zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nakłada to na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek prawidłowego skonstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak też ich uzasadnienia, którego zadaniem jest wykazanie trafności zarzutów postawionych pod adresem zaskarżonego wyroku.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658; dalej: nowela), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt. I GSK 1294/16, z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; publ. CBOSA). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Skarga kasacyjna rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad okazała się niezasadna. Kasator wnosząc skargę kasacyjną oparł swoje zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w treści art. 174 p.p.s.a. W związku z tym rozważania należy rozpocząć od oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2), gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1) mogą podlegać ocenie Sądu tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego.

Formułując zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej z pkt. 2 art. 174 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 191 O.p.

Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z zasady legalizmu i praworządności zawartej w tym artykule wynika, że organy podatkowe, wydając decyzje w sprawie podatkowej, powinny mieć na uwadze zarówno przepisy prawa materialnego, jak też regulacje procesowe. W takich sytuacjach stosowanie przepisów prawa materialnego musi być oceniane na chwilę zdarzenia, dającego podstawę do określania praw czy obowiązków danego podmiotu. Natomiast za samą podstawę proceduralną przyjmuje się tę obowiązującą na dzień wydawania decyzji podatkowej.

Z kolei zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji oczekiwanych przez podatnika, choć sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem.

Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do ,,załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. stanowiąca, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. podniesiony w pkt II. 3) i 4) petitum skargi kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom zawartym w tych zarzutach, tak Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, jak i organ w kontrolowanej decyzji dokonał oceny sprowadzonych przez skarżącego wyrobów tytoniowych w oparciu o definicję wynikającą z ówcześnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a także Dyrektywy 95/59/WE. W art. 98 w ust. 2 do 5 u.p.a., przywołanym przez organy, jak i Sąd I instancji w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2010 r., ustawodawca zdefiniował następujące pojęcia: papierosy; jeden papieros; cygara lub cygaretki przeznaczone do palenia; tytoń do palenia. Natomiast w kolejnych ust. 6 do 8 zdefiniował pojęcia: tytoń drobno krojony przeznaczony do skręcania papierosów; produkty traktowane jako cygara i cygaretki; produkty traktowane jako papierosy i tytoń do palenia.

Ustawodawca krajowy posłużył się tutaj definicjami ustawowymi na użytek prawa podatkowego, konkretnie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Taki zabieg legislacyjny powoduje, że wskazane definicje precyzujące znaczenie każdej nazwy (zakres pojęcia) są wiążące na gruncie ustawy oraz na gruncie przepisów wykonawczych do tej ustawy. Definicje tych samych pojęć zawartych w innych ustawach nie mają znaczenia dla klasyfikacji wyrobu tytoniowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Znaczenie ustalone przez ustawodawcę w definicji ma bowiem pierwszeństwo przed znaczeniem ustalonym na gruncie reguł języka potocznego. Definicje legalne są autentyczną wskazówką, jak ustawodawca chciał rozumieć określone zwroty, dlatego też niemal powszechnie przyjmuje się, że w tym właśnie znaczeniu, a nie w innym, należy je rozumieć przy wykładni norm prawnych. Jeżeli prawodawca nadał określonym wyrażeniom znaczenie swoiste, to należy je rozumieć w taki właśnie sposób i w takim znaczeniu stosować.

Dlatego też posiłkowanie się przez organy międzynarodowymi normami ISO, czy przez Sąd I instancji potoczną definicją cygara jest nieuzasadnione, jednak nie ma to znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku i kontrolowanej nim decyzji. Tym bardziej, że jak wyżej wskazano nabyte przez skarżący kasacyjnie wyroby tytoniowe zostały ocenione przez pryzmat definicji zawartych w art. 98 u.p.a. oraz w art. 3 i następnych Dyrektywy 95/59/WE. Podkreślić należy, że naruszenia zasad, wynikających z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p., nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Sam fakt, że podatnik z wywodami organów się nie zgadza, nie może stanowić o naruszeniu przez te organy zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych.

Z akt sprawy wynika, że działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) funkcjonariusze celni pobrali próbki w postaci wyrobu tytoniowego, a następnie wyroby te poddali badaniu w Laboratorium Celnym Izby Celnej w Białymstoku. Podstawą prawną pobrania próbek i badania był art. 32 ust. 1 pkt 8 tej ustawy stanowiący, że funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do badania towarów, surowców, półproduktów i wyrobów, w tym pobrania próbek towarów, surowców, półproduktów i wyrobów gotowych w celu ich zbadania.

Z mocy art. 32 ust. 1 pkt 6) ustawy o Służbie Celnej funkcjonariusze wykonujący kontrole są również uprawnieni do zasięgania opinii biegłych. Wynika z tych przepisów, że to funkcjonariusz celny decyduje w realiach konkretnej sprawy, czy pobrana próbka towaru winna zostać poddana zbadaniu, czy też należy zasięgnąć opinii biegłych.

W rozpoznawanej sprawie funkcjonariusz celny zdecydował, że badanie próbki towaru wykona laboratorium celne, czyli jednostka uprawniona ustawowo na gruncie przepisów prawa celnego do wykonania tej czynności, a nie inne akredytowane laboratorium, czy też biegły.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), badania lub analizy towaru mogą być wykonywane przez laboratoria celne lub inne laboratoria, akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także przez instytuty naukowe i badawcze dysponujące wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań. Omawiany sposób badania i analizy towaru jest regulacją szczególną wynikającą z przepisów prawa celnego.

Badanie także może zostać przeprowadzone przed wszczęciem postępowania celno – podatkowego, jak również w toku już wszczętego postępowania celnego lub podatkowego. O tym, który z tych podmiotów wykona owe czynności decyduje organ celny, który pobrał próbkę w celu dokonania jej dalszej analizy. Sprawozdanie z badań jest dowodem z dokumentu, który podlega ocenom organu celnego (podatkowego), jak każdy inny dowód przeprowadzony w sprawie, i nie jest przy tym opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe, należy zatem stwierdzić, że dowód z dokumentu to jest - Sprawozdanie z badań - sporządzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku był prawnie dopuszczalny. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dokumenty urzędowe według art. 194 § 1 O.p. sporządzone są w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Zatem sprawozdanie z badań jest dokumentem urzędowym i za niezasadny należy uznać zarzut naruszenie przepisów postępowania z pkt 1) skargi kasacyjnej oraz twierdzenie skarżący kasacyjnie zawarte w nim, że zgodnie z art. 130 § 1 O.p. w związku z art. 197 § 1-3 O.p., z mocy prawa Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku winno być wyłączone od wydawania wiążących opinii w prowadzonych postępowaniach podatkowych.

Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 191 O.p. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń – tak jak w rozpoznawanej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporne wyroby akcyzowe powinny być zaklasyfikowane jako cygara lub cygaretki przeznaczone do palenia. Skarżący kasacyjnie nie dostrzega bowiem tego, że o faktycznym przeznaczeniu nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, co wynikało z ich stanu w dniu przywozu na terytorium kraju, decydowały niesporne cechy fizyczne. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez kasatora twierdzeń. Tak więc Sąd I instancji, kontrolujący zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej trafnie stwierdził, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, a wynika z niego, że skarżący kasacyjnie sprowadził do kraju tytoń do palenia, a nie cygara lub cygaretki przeznaczone do palenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący kasacyjnie nie zdołał skutecznie podważyć prawidłowej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zaakceptowanego przez Sąd I instancji. Głównym argumentem skarżącego kasacyjnie zmierzającym do zakwestionowania ustalonego stanu faktycznego było wskazywanie na brak uprawnień Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku, to jest brak akredytacji w zakresie badania wyrobów tytoniowych w postaci cygar pod kątem spełnienia warunków zawartych w ustawie o podatku akcyzowym. Ponadto skarżący kasacyjnie twierdził, że Laboratorium to winno być wyłączona od wydawania wiążących opinii w postępowaniach podatkowych z uwagi na treść art. 130 § 1 O.p. w związku z art. 197 § 1-3 O.p. Jak wcześniej wskazano, przedmiotowe Laboratorium nie wydawało w sprawie opinii, a przeprowadziło badanie próbek wyrobów tytoniowych dostarczonych przez służby celne, do czego było uprawnione. Z dowodu z dokumentu – jakim jest Sprawozdanie z badań – sporządzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku wynika, że "Badany wyrób tytoniowy zbudowany jest z dwóch części wewnętrznej – wałka tytoniowego i zewnętrznej – pokrywy. Wałek tytoniowy stanowi krajanka tytoniowa w skład której wchodzą: krojony w paski tytoń jasny i ciemny, niewielka ilość krojonych żył tytoniowych oraz drobne fragmenty blaszki ilościowej (strip). Każdy wałek tytoniowy zapakowany jest w pokrywę w postaci cienkiego arkusza (taśmy) celulozy wzdłużnie połączonego (sklejonego). Taśma celulozowa po obu stronach pokryta jest bardzo cienką warstwą pyłu tytoniowego. Badany produkt tytoniowy jest na obu końcach otwarty, nie zawiera ustnika, opaski i pierścionka – elementów charakterystycznych dla cygara. Właściwości smakowo-aromatyczne wyrobu tytoniowego nie przypominają aromatu liści tytoni cygarowych, lecz są charakterystyczne dla tytoni papierosowych." Laboratorium Celne wskazało przy tym metodę zastosowaną dla tak dokonanej identyfikacji. Ponadto stwierdzono, że powyżej 25% w masie drobin tytoniu ma szerokość cięcia mniejszą niż 1 milimetr. Jednocześnie Laboratorium ustaliło, iż średni wymiar wyrobów tytoniowych to: długości - 16,5 cm, średnica - 1,5 cm i masa - 7,6 g. Ustaleń tych skarżący kasacyjnie na żadnym etapie postępowania nie podważył.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy celne prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, a dokonanej w tym zakresie przez Sąd I instancji oceny nie podważają podniesione w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty skargi kasacyjnej. Wobec powyższego, należało przejść do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego (pkt 1-6 petitum skargi kasacyjnej).

Zgodnie z krajową definicją legalną pojęcia cygara lub cygaretki obowiązującą do 1 września 2010 r., zawartą w art. 98 ust. 4 u.p.a., za cygara lub cygaretki przeznaczone do palenia uznaje się: 1) tytoń zrolowany w całości zrobiony z naturalnego tytoniu; 2) tytoń zrolowany o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu; 3) tytoń zrolowany ze spreparowanym, wymieszanym wkładem, owinięty liściem tytoniu w naturalnym kolorze cygara pokrywającym produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie zachodzi taka konieczność, ale nie w przypadku cygar z ustnikiem, gdzie ustnik oraz spoiwo są wykonane z odzysku, kiedy waga jednej sztuki, nie włączając filtra lub ustnika, wynosi nie mniej niż 1,2 grama, i gdzie owijający liść tytoniu jest ułożony w kształcie spirali z kątem ostrym wynoszącym przynajmniej 30° względem pionowej osi cygara; 4) tytoń zrolowany ze spreparowanym, wymieszanym wkładem, owinięty liściem tytoniu w naturalnym kolorze cygara z odzyskanego tytoniu pokrywającym produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie zachodzi taka konieczność, ale nie ustnik w przypadku cygar z ustnikiem, gdzie waga sztuki, wyłączając filtr lub ustnik, wynosi przynajmniej 2,3 grama, a obwód równy przynajmniej jednej trzeciej długości wynosi nie mniej niż 34 milimetry.

Z tej definicji wynika, że najistotniejszą cechą cygar lub cygaretek jest ich budowa składająca się zasadniczo ze zrolowanego w całości tytoniu; tytoniu zrolowanego o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu (pkt 1 i 2). W dalszej kolejności w pkt 3 definicji prawodawca krajowy wskazuje, że cygarem lub cygaretką może być również tytoń zrolowany ze spreparowanym, wymieszanym wkładem owinięty liściem tytoniu. W rozpoznawanej sprawie najistotniejsze znaczenie ma jednak pkt 4 definicji krajowej, gdzie mowa jest o tym, że cygarem lub cygaretką może być tytoń zrolowany ze spreparowanym, wymieszanym wkładem, owinięty liściem tytoniu w naturalnym kolorze cygara z odzyskanego tytoniu.

W prawie unijnym odpowiednikiem tej definicji jest art. 3 ust. 4 Dyrektywy 95/59/WE, zgodnie z którym, za cygara lub cygaretki przeznaczone do palenia uznaje się: zwijki tytoniu ze spreparowanym, wymieszanym wkładem, owinięte liściem tytoniu w normalnym kolorze cygara z odzyskanego tytoniu pokrywające produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie zachodzi taka konieczność, ale nie w przypadku cygar z ustnikiem, ustnik, gdzie waga sztuki, wyłączając filtr lub ustnik, wynosi przynajmniej 2,3 g, a obwód równy przynajmniej jednej trzeciej długości wynosi nie mniej niż 34 mm. Od dnia 27 lutego 2010 r. przytoczonej wyżej definicji krajowej odpowiada art. 3 ust. 1b) Dyrektywy 95/59/WE, w którym za cygara lub cygaretki uznaje się produkty opisane poniżej, jeśli mogą one być oraz, biorąc pod uwagę ich właściwości i zwykłe oczekiwania konsumentów, są przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym: tytoń zrolowany ze spreparowanym, wymieszanym wkładem, owinięty liściem tytoniu w normalnym kolorze cygara z odzyskanego tytoniu pokrywającym produkt w całości, w stosownych przypadkach, łącznie z filtrem, ale nie, w przypadku cygar z ustnikiem, ustnik, gdzie waga sztuki, wyłączając filtr lub ustnik, wynosi nie mniej niż 2,3 g i nie więcej niż 10 g, a obwód równy co najmniej jednej trzeciej długości wynosi nie mniej niż 34 mm.

Mając na uwadze powyższą definicję stwierdzić należy, że wyroby tytoniowe, które skarżący kasacyjnie nabył wewnątrzwspólnotowo, aby mogły być zakwalifikowane jako cygara lub cygaretki przeznaczone do palenia winny spełnić wszystkie wynikające z tych w definicji cechy. Tymczasem pojedynczy wyrób tytoniowy nabyty przez skarżącego kasacyjnie zbudowany jest z dwóch części: wewnętrznej – wałka tytoniowego i zewnętrznej – pokrywy. Wałek tytoniowy stanowi krajanka tytoniowa w skład której wchodzą: krojony w paski tytoń jasny i ciemny, niewielka ilość krojonych żył tytoniowych oraz drobne fragmenty blaszki ilościowej (strip). Wałek tytoniowy zapakowany jest w pokrywę w postaci cienkiego arkusza (taśmy) celulozy wzdłużnie połączonego (sklejonego). Taśma celulozowa po obu stronach pokryta jest bardzo cienką warstwą pyłu tytoniowego. Ponadto, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, "długość każdej sztuki wyrobu wynosi 16,6 cm, co oznacza, że średnica – aby spełniać definicję ustawową – winna wynosić co najmniej 5,5 cm, podczas gdy – podstawiając posiadane dane do wzoru na pole koła - przy średnicy 1,5 cm czyli promieniu wynoszącym 0,75 cm jego obwód wynosi 4,71 cm. Wskazuje to, że co prawda obwód "cygara“ wynosi nie mniej niż 34 mm, ale nie został spełniony warunek wskazujący, że powinien on być równy 1/3 długości wyrobu.“ Odnosząc się do tego stwierdzenia Sądu I instancji należy zauważyć, że przepis art. 98 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że obwód (cygara) równy przynajmniej 1/3 długości wynosi nie mniej niż 34 mm. Zapis ten należałoby interpretować w ten sposób, że obwód winien być równy lub większy niż 1/3 długości (cygara) i wynosić nie mniej niż 34 mm, a nie jak wskazał Sąd I instancji równy 1/3 długości. Ponadto błędnie Sąd I instancji wskazał, że w dokonanych wyliczeniach zastosowanie ma wzór na pole koła w sytuacji, gdy dokonane wyliczenia oparł na wzorze na obwód koła. Jednak pomimo tego błędu wyliczenia algebraiczne dokonane przez WSA są prawidłowe. Wskazane błędy nie wpływają zatem na ocenę, że Sąd I instancji prawidłowo uznał, że wyroby tytoniowe nabyte wewnątrzwspólnotowo nie spełniają wyżej wskazanych definicji legalnych cygara i cygaretki przeznaczonych do palenia.

Zasadne zakwestionowanie możliwości zaklasyfikowania spornego wyrobu jako cygara lub cygaretki przeznaczonych do palenia oznacza, że wykluczona została również możliwość klasyfikacji według reguł wskazanych w art. 98 ust. 7 u.p.a., zgodnie z którym produkty składające się w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 4, są traktowane jako cygara i cygaretki, pod warunkiem że posiadają odpowiednio:

1) owinięcie z naturalnego tytoniu;

2) owinięcie i owijkę z tytoniu, oba z ponownie uformowanego tytoniu;

3) owinięcie z ponownie uformowanego tytoniu.

Zgodnie z art. 98 ust. 5 u.p.a., za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami w rozumieniu ust. 2, 3 i 4, a nadające się do palenia. Stosownie do ust. 6 art. 98 u.p.a., tytoń do palenia, określony w ust. 5, w którym więcej niż 25 % w masie drobin tytoniu ma szerokość cięcia mniejszą niż 1 mm, jest uznawany za tytoń drobno krojony przeznaczony do skręcania papierosów.

Skoro w tej sprawie, ze sprawozdania z badania wyrobów tytoniowych nabytych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego kasacyjnie przeprowadzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku wynika, że powyżej 25% w masie drobin tytoniu posiada szerokość cięcia mniejszą niż 1 mm, to zaakceptować należy stanowisko Sądu I instancji, że wkład badanego wyrobu tytoniowego spełnia definicję tytoniu do palenia, a ściślej rzecz biorąc tytoniu drobno pokrojonego przeznaczonego do skręcenia papierosów, o którym mowa w art. 98 ust. 6 u.p.a. Konsekwencją tego ustalenia jest fakt, że dla wyrobów tytoniowych nabytych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego nie ma zastosowania stawka akcyzy określona w art. 99 ust. 2 pkt 3) u.p.a. w wysokości 235 zł za 1000 sztuk.

Zgodnie z art. 21 § 1 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro w rozpoznawanej sprawie skarżący kasacyjnie błędnie zaklasyfikował nabyte wewnątrzwspólnotowo wyroby tytoniowe przez co doszło do zastosowania nieprawidłowej stawki podatkowej, a w efekcie do zaniżonego samoobliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, to obowiązkiem organów podatkowych było najpierw prawidłowe zaklasyfikowanie wyrobów tytoniowych, a następnie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Prawidłowa klasyfikacja spornych wyrobów tytoniowych, jako tytoń drobno pokrojony przeznaczony do skręcania papierosów, skutkuje zastosowaniem stawki podatku akcyzowego określonej w art. 99 ust. 2 pkt 2) u.p.a.

Mając powyższe na uwadze zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w skardze kasacyjnej należy ocenić jako niezasadne. Wyrok Sądu I instancji, pomimo pewnych deficytów jego uzasadnienia odpowiada bowiem prawu.

Ponieważ środek prawny został oparty na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 490 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 207 § 2 p.p.s.a., w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Uwzględniając, że w tym samym dniu były rozpoznawane tożsame sprawy skarżącego kasacyjnie, a co za tym idzie nakład pracy pełnomocnika organu był zmniejszony, NSA zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w części.