Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1706/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 861/09 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 października 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 października 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 21 maja 2009 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 69.141 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 października 2009r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, że podstawą wydania decyzji były m.in. ustalenia postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, które wykazało, że 2006 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu, w sześciu punktach handlowych, pod firmą Z. Stan faktyczny i prawny sprawy świadczył, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2006r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w zakresie zaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych. Zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy skarżącego nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i z tego powodu uznano ją nierzetelną w zakresie przychodów. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi i spożywczymi w ilościach większych od ilości zaewidencjonowanej w prowadzonych urządzeniach księgowych. Fakt ten potwierdzały zabezpieczone dokumenty w toku przeszukania dokonanego w dniu 17 października 2006 r. w poszczególnych punktach handlowych i siedzibie firmy w mieszkaniu skarżącego przez funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji. Prowadzone w formie zeszytów ewidencje, dokumentowały rzeczywistą sprzedaż.

Zwrócono także uwagę, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 24 listopada 2008 r., włączył do akt postępowania kserokopie dokumentów otrzymanych z Sądu Rejonowego w L. w tym: opinię biegłego sądowego w zakresie rachunkowości z dnia 4 września 2007 r., akt oskarżenia przeciwko skarżącemu i 26 protokołów przesłuchań świadków - pracowników skarżącego. Z zeznań świadków wynikało, że skarżący i jego matka polecili pracownikom, aby nie rejestrowali wszystkich transakcji za pomocą kas fiskalnych, a rzeczywiste utargi wpisywali do zeszytów znajdujących się punktach handlowych. Zauważono także, że z zeznań świadków wynika, że rozliczenie z dnia handlowego polegało na wygenerowaniu na kasie fiskalnej raportu dobowego, zaś utarg dzienny był wpisywany do zeszytu. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że zebrane dowody w postaci zeznań świadków oraz zabezpieczone przez funkcjonariuszy policji zeszyty i rolki z kas fiskalnych świadczą o tym, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą nie rejestrował przy pomocy kasy fiskalnej wszystkich zdarzeń gospodarczych. Z dokonanych ustaleń wynika, że zabezpieczone przez funkcjonariuszy policji zeszyty stanowią drugą ewidencję sprzedaży, prowadzoną w celu posiadania rzeczywistego obrazu prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdzono zatem, że podatnik nie zaewidencjonował w księgach podatkowych przychodów ze sprzedaży towarów z prowadzonych 6 punktów handlowych w okresie od stycznia do września 2006 r. w kwocie 595.000,16zł (brutto). Ponadto skarżący nie zaewidencjonował otrzymanych od P. odszkodowań za poniesione w wyniku włamania szkody spowodowane kradzieżami towarów w punktach handlowych. Łączna kwota zaniżonego przychodu z tytułu otrzymanych w 2006 r. odszkodowań zgłoszonych do P. kradzieży towarów w wyniku włamania wynosiła - 15.813,42 zł. Skarżący jednak nie uprawdopodobnił, że rzekoma kradzież towarów w łącznej wysokości 244.137,47 zł została rzeczywiście poniesiona. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że z uwagi na fakt, iż do kontroli okazano jedynie remanenty zbiorcze sporządzone na koniec roku, bez remanentów z poszczególnych punktów handlowych, nie była możliwa szczegółowa analiza sprzedaży w poszczególnych sklepach. Na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ drugiej instancji odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania uznając dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, za wystarczające do określenia podstawy opodatkowania. Podkreślono również, że fakt, iż przesłuchanie świadków przeprowadzone zostało w ramach innego postępowania nie pozbawiało go waloru dowodu, co wynika z treści art.181 Ordynacji podatkowej, który wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie nakazuje powtórzenia poszczególnych dowodów w postępowaniu podatkowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zarzucił naruszenie :

prawa procesowego, które miało wpływ na rozstrzygniecie, a mianowicie art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art.188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: przyjęcie jako dowód wysokości osiągniętego obrotu w punktach handlowych, zapisów w zeszytach określonych w decyzji, jako rzeczywista ewidencja sprzedaży, oraz przyjęcie, jako dowód z zeznań świadków składanych w toku postępowania karnego, a także nieuwzględnienie wniosku dowodowego o uzupełnienie materiału dowodowego o zeznania świadków składane ponownie w toku postępowania karnego, w sytuacji gdy organ nie przeprowadza dowodu z zeznań świadków;

prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: art. 193 § 1 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie za nierzetelną dokumentację w zakresie sprzedaży w oparciu o wadliwe zebrany i oceniony materiał dowodowy, pominięcie wysokości zakupu towarów handlowych dla osiągnięcia wyliczonej wysokości sprzedaży, brak wyliczenia marży osiąganej w poszczególnych punktach handlowych, oparcie się na dowodach z przeprowadzenia analizy i wyliczeń, w zakresie wysokości sprzedaży, zakupu towarów, marży, zasad dokumentowania utargu i pobrania gotówki w poszczególnych punktach handlowych; art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, przez brak określenia podstawy opodatkowania oraz pominięcie metod wskazanych w tym przepisie, w sytuacji, gdy nie zaistniały żadne uzasadnione przypadki niezastosowania ustawowych metod oszacowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że ustalenia poczynione w trakcie przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych wskazywały, że skarżący w okresie styczeń – wrzesień 2006 r. nierzetelnie prowadził dokumentację podatkową w zakresie przychodów. Ujawnione nieprawidłowości pozwalały na stwierdzenie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za okres styczeń – wrzesień 2006 r. prowadzona jest nierzetelnie w zakresie przychodów. Zwrócono także uwagę, że organ podatkowy miał prawo odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ pozwoliły na to dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Zdaniem sądu pierwszej instancji skoro skarżący nie zgłaszał organom podatkowym zastrzeżeń odnośnie ewidencji zakupu towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży oraz nie wyjaśnił, jaki był cel prowadzenia zeszytowej ewidencji sprzedaży, to nie jest możliwe skuteczne podniesienie tego zarzuty w postępowaniu sądowym.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.), art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że WSA badając legalność zaskarżonej decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów ustalając, iż wysokość osiągniętego, w okresie objętym decyzją, przychodu w punktach handlowych wynika z zapisów w zeszytach określonych w decyzji, jako “rzeczywista ewidencja sprzedaży", podczas gdy organy nie dokonayły: analizy zapisów w zeszytach oceny czy zapisy w poszczególnych dniach dotyczą pobranych kwot, czy osiągniętych w danym dniu przychodów, porównania wartości dokonanych zakupów towarów w okresie ujętym w zeszycie z osiągniętym przychodem i pobraną kwotą od utargu w danym okresie, wyjaśnienia, czy i z jakich środków podatnik dokonywał zakupu towarów przeznaczonych następnie do dalszej sprzedaży, wyliczenia, jaką wysokość marży handlowej osiągał podatnik w danym punkcie handlowym w kontrolowanym okresie, analizy ujawnionych w protokole kontoli zeszytów zawierających zapisy dotyczące przejętych do punktu handlowego towrów;

- art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że WSA badając legalność zaskarżonej decyzji nie uwzględnił, iż organy podatkowe przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów ustalając stan faktyczny sprawy na podstawie dowodów z protokołów zeznań świadków z postępowania karnego, w sytuacji gdy świadkowie powinni być przesłuchani w toku postępowania podatkowego, jeżeli ich zeznania mają służyć za dowód w przedmiocie osięgniętych przychodów i dochodów przez podatnika i zasad dokumentowania przychodu.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących norm.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. Natomiast skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, który uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 , art.188 , art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym i wadliwie zebranym materiale dowodowym w zakresie ustalenia przesłanek nierzetelności prowadzonej ewidencji oraz określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Uzasadnienie tak sformułowanych zarzutów odnosi się wyłączenie do naruszenia podanych w jej podstawach przepisów Ordynacji podatkowej. Brak jest wskazania na czym naruszenie przepisów procedury sądowoadministracyjnej miałoby polegać oraz powiązania tych naruszeń z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał, na czym konkretnie polegało naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. oraz w jaki sposób naruszenie to miało wpłynąć na wynik sprawy.

W tej sytuacji rozpoznanie skargi kasacyjnej mogło obejmować odniesienie się do sformułowanych zarzutów związane z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz wyjaśnieniem, czy w sprawie istniały podstawy do uwzględnienia skargi z powodów naruszenia zasad postępowania podatkowego wyrażonych w tych przepisach.

Przed rozważeniem zarzutów skargi kasacyjnej należy przede wszystkim wyjaśnić, że zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2001r.Nr 134, poz. 1509 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f., który reguluje szczególną zasadę ustalenia dochodu, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w myśl art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, określi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z uwagi na powyższe przepisy w rozpoznawanej sprawie w oparciu o treść przepisu § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) dokonano oceny, czy księga podatkowa prowadzona przez Spółkę była rzetelna i czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. Innymi słowy organy podatkowe zobligowane były zbadać, czy księga zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów, a stanem rzeczywistym uniemożliwiając ustalenie właściwej podstawy opodatkowania stanowi przesłankę do uznania ksiąg za nierzetelne w zakwestionowanym zakresie. W myśl § 12 ust.1 powyższego rozporządzenia księgi podatkowe należy prowadzić rzetelnie i w sposób niewadliwy. W odniesieniu do kwestii podważenia uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych należy również powołać art. 193 Ordynacji podatkowej, który reguluje kwestie pominięcia ksiąg, jako dowodu. Zgodnie z tym przepisem księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Powyżej wskazane przepisy nie zostały jednak zawarte w podstawach skargi kasacyjnej. Z tego powodu nie zdołano również podważyć oceny, że księga w zakresie spornych zapisów była prowadzona w sposób wadliwy i nierzetelny. Ocena ta w rozpoznawanej sprawie miała przesądzające znaczenie dla jej wyniku. Jak bowiem wskazano już wcześniej, prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia.

Ponadto odwołując się do treści zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych (zeszyty z zapisami dziennych utargów oraz zeznania pracowników opisujących zasady ich prowadzenia) również pominięto przepisy określające zasady ewidencjonowania sprzedaży detalicznej za pomocą kas rejestrujących. W ramach zasad odnoszących się do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów należało również wskazać § 20 ust. 1 - 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z tymi przepisami podatnicy, którzy ewidencjonują obrót przy zastosowaniu kas rejestrujących, dokonują zapisów w księdze na podstawie danych wynikających z raportów dobowych, z zastrzeżeniem ust. 2, skorygowanych o wartości dotyczące zwrotów towarów wynikające z odrębnych ewidencji. Możliwość miesięcznych zapisów na podstawie danych wynikających z miesięcznych zestawień raportów dobowych uwarunkowano koniecznością objęcia w zestawieniu miesięcznym: numeru kolejnego wpisu, numeru unikatowego pamięci fiskalnej kasy, numerów i dat raportów dobowych, wynikającej z raportów łącznej kwoty należności pomniejszonej o łączną kwotę podatku i skorygowaną o wartości dotyczącą zwrotów towarów wynikającą z odrębnych ewidencji (ust. 2 i 3). Przepisy te korespondują z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2004r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.). Biorąc pod uwagę to, że podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy (§ 5 pkt 1 rozporządzenia), to raporty fiskalne powinny obejmować całość zarejestrowanej sprzedaży. Występujące niezgodności w tym zakresie powinny zostać odczytane jako mające wpływ na rzetelność ksiąg podatkowych w rozumieniu podanym w art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. Również w tym zakresie nie zostały sformułowane zarzuty pozwalające na podważenie oceny opartej o przytoczone przepisy, ze skarżący część sprzedaż detalicznej nie rejestrował zgodnie z tymi wymogami. Wymogów tych ponad wszelka wątpliwość nie spełniały ujawnione w toku kontroli zeszyty ujmujące sprzedaż w poszczególnych punktach handlowych. Wręcz przeciwnie, jak trafnie to oceniono potwierdzały nierzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych. Również tej oceny nie podważono w skardze kasacyjnej.

Zgodnie z omówionymi zasadami, do których nawet nie nawiązano w skardze kasacyjnej skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne odtworzenie przyczyn prowadzenia "podwójnej ewidencji" sprzedaży oraz ustalonych przez skarżącego zasad rozliczeń w poszczególnych punktach handlowych nie mających nic wspólnego z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. W takiej sytuacji za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów nabycia udokumentowanych w ten sposób (nierzetelnie) sprzedaży detalicznej towarów handlowych. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia na podstawie nierzetelnie prowadzonej ewidencji. Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Nierzetelności, czego zdaje się domagać skarżący nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy (por: wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09; publik. CBOSA).

Na tym tle i wobec niesformułowania zarzutów podważających ocenę o nierzetelności księgi podatkowej przychodów i rozchodów oraz przyjętej metody określenia podstawy opodatkowania za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Podkreślić ponownie należało, że z uwagi na brak prawidłowej dokumentacji przeprowadzono czynności mające na celu ustalenie przebiegu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy transakcji gospodarczych. Z tego względu trafnie uznał sąd pierwszej instancji, że ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo, zgodnie wymogami art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był w pełni wystarczający do przyjęcia za udowodnione, że zakwestionowana ewidencja sprzedaży prowadzona na podstawie rejestru kas fiskalnych okazała się nierzetelna. Jak trafnie to podkreślano w obszernych motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły dowody i materiały w postaci: materiałów zebranych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2006r., oraz dowodów z osobowych źródeł dowodowych, tj. z przesłuchania strony; zeznań świadków, jak również dowodów z dokumentów w postaci protokołów przesłuchań świadków. Wobec tego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego na podstawie, których organy podatkowe zobowiązane były do wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego oraz dokonania na podstawie tego materiału dowodowego końcowej oceny (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych zgodnie z dyspozycją art. 180 i art. 181 tej ustawy. W sprawie zostało wystarczająco wykazane, że skarżący nie ewidencjonował całości obrotów przy zastosowaniu kas fiskalnych. Rzeczywistą wielkość obrotów obrazowały zapisy w zeszytach zabezpieczonych przez Policję. Okoliczność prowadzenia dokumentacji zeszytowej potwierdzona została przez świadków tj. pracowników skażanego dokonujących wpisów w tych zeszytach. Nie ma przy tym znaczenia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zeznania te zostały złożone w postępowaniu karnym, bowiem możliwość taką przewiduje norma art. 180 Ordynacji podatkowej.

Za pozbawiony uzasadnienia należy uznać również zarzut, iż organy podatkowe nie przeprowadziły analizy zakupów towarów. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż taka analiza została przeprowadzona, a jej wynik znalazł swoje odzwierciedlenie w podjętym przez organ podatkowy rozstrzygnięciu. Organ stwierdził bowiem, że nie zostały zakwestionowane ujęte w księdze podatkowej dowody źródłowe dotyczące zakupu towarów handlowych.

Reasumując należy stwierdzić, że w świetle powyższych okoliczności było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji w niekwestionowanej części oraz zebranych w toku postępowania dowodów w postaci dokumentacji zeszytowej określenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Tak właśnie postąpiły organy podatkowe, co trafnie zaakceptował sąd pierwszej instancji podając wyczerpujące uzasadnienie tej oceny. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, przy tak określonej podstawie opodatkowania nie doszło do opodatkowania przychodu skarżącej lecz dochodu. Postawiony, zatem w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wskazanych przepisów jest bezzasadny. W świetle powyższych rozważań za pozbawiony podstaw należy także uznać zarzut naruszenia przepisów procesowych art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a.

Zauważyć również należy, że na tle tego samego stanu faktycznego stanowiącego podstawę do określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 2006 roku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 maja 2012r., sygn. akt I FSK 1153/11 orzekł oddaleniu skargi kasacyjnej skarżącego opartych na zarzutach tożsamych do formułowanych w rozpoznawanej sprawie. Podzielając, co do zasadniczych motywów ocenę wyrażoną w uzasadnieniu tego wyroku z podanych wcześniej powodów również w rozpoznawanej sprawie dotyczącej podatku dochodowego za 2006r. nie znaleziono podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)