Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.180, 181, 233 par. 2, art. 199 a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: I. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym w myśl art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego.

II. Z samego faktu zgłoszenia wątpliwości przez stronę (skarżącą) co do konstytucyjności danego przepisu i zgłoszenia wniosku o wystąpienia przez Sąd z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego nie wynika obowiązek do spełnienia tego żądania strony. Sąd jest bowiem organem stosującym prawo i w świetle jego postanowień wymierzającym sprawiedliwość. Zadaniem Sądu jest wnikliwe i rzetelne zbadanie stanu prawnego i stanu faktycznego sprawy w sposób określony przez przepisy prawa (przepisy postępowania sądowego). Jedynie wątpliwość Sądu, wynikła przy analizie stanu prawnego danej sprawy, co do zgodności danego przepisu z ustawą zasadniczą, może uzasadnić sięgnięcie po instytucję pytanie prawnego do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.).

III. Typ decyzji kasacyjnej, o którym stanowi art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako: O.p.), może być wydany jedynie wtedy, gdy - zdaniem organu odwoławczego - organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie jest niewystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p. Wydanie decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 O.p. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca. Konieczność zatem przeprowadzenia kilku dowodów mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji.

IV.  W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

V. Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie "wątpliwości"  należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba że strona odmawia składania zeznań.

TEZY

I. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym w myśl art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego.

II. Z samego faktu zgłoszenia wątpliwości przez stronę (skarżącą) co do konstytucyjności danego przepisu i zgłoszenia wniosku o wystąpienia przez Sąd z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego nie wynika obowiązek do spełnienia tego żądania strony. Sąd jest bowiem organem stosującym prawo i w świetle jego postanowień wymierzającym sprawiedliwość. Zadaniem Sądu jest wnikliwe i rzetelne zbadanie stanu prawnego i stanu faktycznego sprawy w sposób określony przez przepisy prawa (przepisy postępowania sądowego). Jedynie wątpliwość Sądu, wynikła przy analizie stanu prawnego danej sprawy, co do zgodności danego przepisu z ustawą zasadniczą, może uzasadnić sięgnięcie po instytucję pytanie prawnego do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.).

III. Typ decyzji kasacyjnej, o którym stanowi art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako: O.p.), może być wydany jedynie wtedy, gdy - zdaniem organu odwoławczego - organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie jest niewystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p. Wydanie decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 O.p. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca. Konieczność zatem przeprowadzenia kilku dowodów mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji.

IV.  W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

V. Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie "wątpliwości"  należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba że strona odmawia składania zeznań.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 07 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 324/08 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 października 2008 r., sygn. I SA/Gd 324/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. S. (dalej: skarżąca lub podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 lutego 2008 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 marca 2007 r., wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. (w kwocie 40.400 zł). Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako: p.p.s.a.).

2.1. U podstaw decyzji organu pierwszej instancji legły ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej u podatniczki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i gminy za 2001 r. W roku podatkowym 2001 podatniczka zakupiła do majątku wspólnego samochód osobowy marki Audi A4 B6 Limuzyna 5-G 1.9 za cenę 102.999,99 zł. W związku z powyższym wezwano ją do udzielenia wyjaśnień o poniesionych w 2001 r. wydatkach, wskazania źródeł finansowania tych wydatków oraz wysokości i źródeł uzyskanych w 2001 r. dochodów (przychodów), a także dostarczenia dowodów dokumentujących wykazane kwoty. W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatniczka przedłożyła oświadczenie, w którym jako źródło pokrycia wydatków w 2001 r. wskazała wynagrodzenie ze stosunku pracy w wysokości 12.445,81 zł oraz dochód w wysokości 100.000 zł uzyskany z tytułu darowizny otrzymanej latem 1994 r. od swojego syna A. S.

Wobec powoływania się przez podatniczkę na fakt otrzymania w 1994 r. darowizny będącej źródłem finansowania poniesionych przez nią w 2001 r. wydatków oraz wskazanie przez syna podatniczki źródła pochodzenia tych środków, tj. kradzieży samochodów na przełomie 1993 i 1994 r., organ kontroli skarbowej ustalił - na podstawie materiałów zgromadzonych przez Sąd Okręgowy w Gdańsku w toku postępowania karnego w sprawie o sygn. IV K 55/96, tj. protokołów przesłuchania podejrzanych, oraz postanowienia o wydaniu dowodu rzeczowego z dnia 12 maja 1995 r. - że na przełomie 1993 i 1994 r. A. S., działając wraz z dwiema osobami, dokonał kradzieży 13 samochodów osobowych, z których 12 zostało sprzedanych nieustalonym osobom, a jeden został odzyskany przez Policję i zwrócony właścicielowi. Z dokonanych w tym czasie 13 kradzieży samochodów uzyskał środki pieniężne, które były dzielone w równych częściach między osoby biorące udział w kradzieży danego samochodu. Za poszczególny skradziony samochód grupa otrzymywała od 1.500 do 3.000 dolarów USA, przy czym w przypadku kradzieży 8 pojazdów poniosła także wydatki na opłacenie osób przechowujących skradzione samochody w kwocie 100 dolarów USA za każdy pojazd, tj. łącznie około 800 dolarów USA. Na podstawie powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej wyliczył , że syn podatniczki mógł uzyskać na przełomie lat 1993 i 1994 ze sprzedaży 13 kradzionych samochodów przychód w wysokości 276.569.104,58 starych zł (27.665,91 zł po denominacji). Mając na uwadze zeznania A. S., w których podał on, że po wyjściu z aresztu śledczego w sierpniu 1995 r. aż do chwili osadzenia w zakładzie karnym w czerwcu 2003 r. mieszkał u swoich rodziców, nie pracując w tym czasie zawodowo i pozostając na ich utrzymaniu, oraz z uwagi na to, że tylko w latach 1996-1999 wydatki poniesione przez małżonków S. przewyższyły o 34.190,16 zł uzyskane w tych latach dochody, organ pierwszej instancji przyjął, że otrzymane od ich syna pieniądze w wysokości 27.665,91 zł wydatkowali oni na pokrycie bieżących wydatków związanych z utrzymaniem trzyosobowej rodziny w latach poprzedzających okres objęty kontrolą.

Biorąc pod uwagę poczynione wyżej ustalenia Dyrektor UKS w G. stwierdził, że w stosunku do podatniczki mają zastosowanie przesłanki określone w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana jako: u.p.d.o.f.) i decyzją z dnia 12 marca 2007 r., na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustalił podatniczce w.w. zobowiązanie.

2.2. Od powyższej decyzji skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), złożyła odwołanie zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: (1) art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako: O.p.), poprzez ustalenie w.w. zobowiązania, podczas gdy pięcioletni okres przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu w.w. dochodu biegnie od końca roku podatkowego, w którym dochód nieujawniony został osiągnięty, a nie w którym został wydatkowany. Zdaniem podatniczki, decyzja powinna dotyczyć 1994 r., a zatem z dniem 31 grudnia 2000 r. ustało prawo do jej wydania; (2) art. 188 oraz art. 190 § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej powoływana jako: u.k.s.), polegające na odmowie uwzględnienia żądania podatniczki w sprawie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków A. J. i M. G. , w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, dotyczące wysokości uzyskanych przychodów przez jej syna z tytułu kradzieży samochodów na przełomie 1993 i 1994 r., które to środki były przeznaczone w 1994 r. na darowiznę, zaś okoliczności te - wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji - nie były wystarczająco potwierdzone dowodem z dokumentu w postaci protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanych wskazanych osób sporządzonych przez Prokuraturę Wojewódzką w G. dla potrzeb postępowania karnego, a tak przeprowadzony dowód pozbawił podatniczkę uprawnień do brania udziału w przeprowadzeniu dowodu, możliwości zadawania pytań świadkom i składania wyjaśnień co do treści pozyskanego w taki sposób dowodu; (3) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. polegające na niepełnym zebraniu materiału dowodowego poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków A. J. i M. G., nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci wszystkich protokołów przesłuchań złożonych w charakterze podejrzanych (a następnie oskarżonych) A. S., A. J. i M. G. , a w konsekwencji dokonanie ustaleń co do udowodnionych faktów w oparciu o niepełny, niewyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy, oceniony z oczywistym przekroczeniem swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych co do wysokości pozyskanych przez A. S. środków z tytułu kradzieży samochodów na przełomie 1993 i 1994 r., a w konsekwencji również wysokości darowizny przekazanej w 1994 r. na rzecz podatniczki; (4) art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. polegające na przekroczeniu reguł oceny dowodów określonych w tym przepisie i przy niezakwestionowaniu zasadności stanowiska skarżącej, że w 1994 r. uzyskała ona środki pieniężne z darowizny od jej syna, zakwestionowanie wysokości uzyskanej darowizny w oparciu o wyliczenie dochodu darczyńcy z działalności przestępczej, wbrew zeznaniom tego świadka, który jednoznacznie wskazywał na wysokość przekazanej darowizny pieniężnej, podczas gdy ustalenie, iż wysokość tej darowizny nie znajduje pokrycia we wskazanych źródłach przychodu przez darczyńcę winno stanowić asumpt do przeprowadzenia postępowania podatkowego o ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wobec A. S. .

Jednocześnie skarżąca zaskarżyła postanowienie Dyrektora UKS w G. z dnia 21 lutego 2007 r. odmawiające uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. J. i M. G. na okoliczność ceny, za jaką zostały sprzedane przywłaszczone przy ich udziale samochody, jak również sposobu podziału środków pochodzących z popełnionego przestępstwa pomiędzy członków grupy.

W złożonym odwołaniu wniesiono ponownie o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie poprzez przesłuchanie w charakterze świadków A. J. i M. G.

Pismem z dnia 17 października 2007 r. Dyrektor IS w G., działając na podstawie art. 229 O.p., zwrócił Dyrektorowi UKS w G. akta sprawy celem uzupełnienia materiałów i dowodów zgromadzonych w sprawie.

Pismem z dnia 11 grudnia 2007 r. organ kontroli skarbowej przekazał organowi odwoławczemu uzupełnione akta sprawy.

W piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2008 r. skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu i jednocześnie wskazała na naruszenie następujących przepisów O.p.: (a) art. 229 poprzez przekroczenie granic zakreślonych tym przepisem, "co świadczy o naruszeniu przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej"; (b) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.; (c) ogólnych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.

W uzasadnieniu w.w. pisma podatniczka zarzuciła organowi pierwszej instancji nieprawidłową i niepełną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz wybiórcze wykorzystywanie informacji z dokumentacji organów podatkowych.

Dyrektor IS w G. nie podzielił argumentacji odwołującej się i decyzją z dnia 29 lutego 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.3. Zaskarżając w.w. decyzję do WSA w Gdańsku skarżąca zarzuciła naruszenie: (1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 126, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192, art. 199a § 3, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4, art. 216, art. 229 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.; (2) przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 68 § 4 O.p. i art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; (3) art. 7, art. 32 ust. 1 i 2, art. 51 ust. 2, art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej powoływana jako: Konstytucja RP), poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organów obu instancji, które nie mieszczą się w granicach prawa, naruszają zasadę równości wobec prawa, dyskryminują skarżącą w życiu społecznym i oparte są na materiałach dowodowych zgromadzonych przez organy podatkowe niezgodnie z prawem (wykorzystano dokumentację podatkową będącą w posiadaniu organów podatkowych dotyczącą okresów objętych przedawnieniem).

Stawiając powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Ponadto, skarżąca wniosła o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego o zgodność przepisów wskazanych przez organy podatkowe obu instancji jako podstawa decyzji, tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji RP, w szczególności z art. 7, art. 32 ust. 1 i 2, art. 51 ust. 2 i art. 84, w zakresie w jakim przepisy u.p.d.o.f. umożliwiają organom podatkowym przy określaniu kwoty stanowiącej różnicę między wydatkami a przychodami wykorzystywanie dokumentacji podatkowej będącej w posiadaniu organów podatkowych dotyczącej okresów objętych przedawnieniem; uwzględnianie środków pieniężnych przekazanych w darowiźnie, której źródłem - zgodnie z ustaleniami organów podatkowych - mógł być czyn zabroniony, którego dopuścił się darczyńca, oraz stosowanie stawki 75 %.

Uzasadniając oddalenie skargi WSA w Gdańsku stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i 124 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Wbrew twierdzeniom skargi nie można było zarzucić organom podatkowym, że rozstrzygnięcie zaistniałych w sprawie wątpliwości nastąpiło na niekorzyść podatniczki. Organy obu instancji nie dopuściły się naruszenia art. 120 O.p., a orzeczenia zapadły zgodnie z przepisami prawa. Sąd nie dopatrzył się również, aby naruszono zasadę in dubio pro tributario. Zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy doprowadził do wniosku, że otrzymana od syna skarżącej w 1994 r. darowizna nie mogła być źródłem finansowania poniesionego przez skarżącą w 2001 r. wydatku. Nie było zatem wątpliwości, które organy mogłyby rozstrzygnąć na niekorzyść skarżącej. Chybiony był również zarzut naruszenia art. 122 O.p., gdyż prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187, 191 i 199 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Nie stwierdzono również naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych przez skarżącą świadków. Wiarygodność wyjaśnień składanych przez wnioskowanych przez skarżącą świadków została oceniona w uzasadnieniu wyroku Sądu Okręgowego w Gdańsku z dnia 5 października 2001 r. sygn. IV K 55/96 oraz w uzasadnieniu wyroku Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 26 listopada 2002 r. sygn. AKa 397/02. Sąd pierwszej instancji zgodził się zatem z organami, że ponowne przesłuchanie tych świadków w toku postępowania podatkowego było zbędne. Sąd pierwszej instancji za chybiony uznał także zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem organy orzekające w rozpoznawanej sprawie przeprowadziły wnikliwe postępowanie mające na celu ustalenie stanu faktycznego. Skarżąca pomimo ciążącego na niej obowiązku bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach odmówiła złożenia zeznań w charakterze strony. WSA w Gdańsku nie dopatrzył się również naruszenia art. 199a § 3 O.p., gdyż przepis ten nie mógł mieć zastosowania, albowiem spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz faktu rzeczywistego przekazania skarżącej przez syna skarżącej kwoty 100.000 zł w ramach darowizny. Przedmiotem rozważań były więc ustalenia faktyczne a nie ustalenia co do prawa. O naruszeniu art. 229 O.p. nie mogło być mowy, bowiem organy podatkowe prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie zapewniając w nim czynny udział strony. Jeżeli zatem skarżąca kwestionowała ustalenia organu podatkowego w zakresie określonych faktów, to jej rzeczą było przedstawienie dowodów, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego przez organy podatkowe. W swojej decyzji organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Rozpoznając zarzut materialnoprawny skargi WSA w Gdańsku stwierdził, że organ podatkowy trafnie ustalił, że skarżąca w roku 2001 nie dysponowała wystarczającymi środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, zgromadzonych w roku podatkowym, jak i wcześniejszych okresach, które pozwoliłyby na pokrycie wydatków poniesionych w tym roku podatkowym na zakup samochodu osobowego Audi. Organy podatkowe słusznie przyjęły, że przychód z nieujawnionych źródeł miał miejsce w 2001 r., gdyż w tym roku nastąpił wydatek, domniemanie to wynika jednoznacznie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

WSA w Gdańsku nie podzielił również zarzutu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Sprawa dotyczy opodatkowania źródeł przychodów za 2001 r., a zatem w myśl art. 68 § 4 O.p., aby nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego decyzja ustalająca to zobowiązanie musiałaby być doręczona skarżącej po 31 grudnia 2007 r. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Jeżeli więc termin złożenia zeznania podatkowego za 2001 r. upływał 30 kwietnia 2002 r. (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.), to wydając decyzję w dniu 12 marca 2007 r. i doręczając ją w dniu 19 marca 2007 r. organ podatkowy nie naruszył tego przepisu.

Postanowieniem z dnia 14 października 2008 r., wydanym na rozprawie, Sąd pierwszej instancji oddalił wniosek skarżącej o przedstawienie TK pytania prawnego, podając, że w jego ocenie wskazane przez organy podatkowe jako podstawa prawna wydanych w sprawie decyzji przepisy u.p.d.o.f. nie budzą wątpliwości co do ich zgodności z ustawą zasadniczą.

3. Wnosząc do NSA skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Gdańsku skarżąca zarzuciła temuż Sądowi: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; (2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, co dotyczy przepisów art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie; (3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 7, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 51 ust. 2, art. 84 Konstytucji RP; (4) art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na pominięciu części materiału dowodowego (pełnych akt sprawy karnej) i sporządzeniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd nie odniósł się do zarzutu niezgodności decyzji organów podatkowych z przepisami Konstytucji RP i nie wskazał przesłanek oddalenia skargi; (5) art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 193 Konstytucji RP i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm., dalej powoływana jako: ustawa o TK) poprzez zaniechanie przedstawienia TK pytania prawnego co do zgodności przepisów wskazanych przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji jako podstawa decyzji, tj. art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji RP, w szczególności z art. 7, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 51 ust. 2 i art. 84, mimo że od odpowiedzi na pytanie prawne zależało rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem; (II) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.

Powołując się na w.w. podstawy kasacyjne, skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku WSA w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a także przedstawienie w.w. pytania prawnego TK.

4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).

Została ona oparta na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Wymaga jednak podkreślenia, że wspomniane i wymienione powyżej podstawy kasacyjne (w pkt od 1 do 6 osnowy skargi kasacyjnej) zostały postawione bardzo ogólnie i z naruszeniem przepisów dotyczących ich formułowania (art. 174 i 176 p.p.s.a.).

NSA rozpoznający skargę kasacyjną ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów wskazanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. Nie zmienia to jednak faktu, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może on wyjść poza granice skargi kasacyjnej (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli więc te zarzuty będą źle postawione, w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., lub wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. nie będą zawierały uzasadnienia, to NSA będzie zobligowany skargę kasacyjną oddalić (art. 184 p.p.s.a.).

Odnosząc się do zarzutów natury procesowej (powołanych w pkt 1-5 skargi kasacyjnej), należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono więc na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 387; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 232/07, Lex nr 480247).

Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, tzn. należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż NSA nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy.

Należy w związku z tym stwierdzić, że zarzuty zawarte w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, która została opracowana przez doradcę podatkowego, a więc osobę, która może pełnić funkcję profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu kasacyjnym w znacznej części zostały sporządzone nieprawidłowo.

6. Skarżąca w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. W uzasadnieniu tego zarzutu przytoczono przepisy, które w ocenie skarżącej naruszyć miały organy podatkowe, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Przytaczając kumulację przepisów O.p., skarżąca nie wskazuje na czym dokładnie polega naruszenie Sądu pierwszej instancji przy prawnej ocenie zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe. Tym samym zarzut ten nie spełnia wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Ogólnikowe stwierdzenie zwarte w skardze kasacyjnej, że "niezgodność decyzji ostatecznej z przepisami Ordynacji podatkowej wykluczała oddalenie skargi" nie może być uznana za prawidłowe rozwiniecie zarzutu. Uniemożliwia to NSA przeprowadzenie kontroli merytorycznej w zakresie w.w. pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej.

Skarżąca uzasadniała w ramach pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej de facto jedynie brak dopatrzenia się przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p.

NSA w pełni aprobuje ocenę WSA w Gdańsku, który stwierdził, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, który był przeprowadzony w toku postępowania karnego, z którego materiały zostały włączone do akt sprawy, nie mogła być w realiach sprawy uznana za naruszenie przepisu art. 188 O.p. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być w szczególności zeznania świadków, dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. do dnia 5 maja 2006 r. dodano, że chodzi o prawomocnie zakończone postępowanie karne), o czym stanowi art. 181 O.p. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje więc prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji – jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji - korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. NSA podziela pogląd WSA w Gdańsku, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego w sposób jednoznaczny wskazują na ilość przywłaszczonych samochodów, korzyści jakie uzyskano z ich sprzedaży, a także sposób podziału tych korzyści pomiędzy biorących udział w kradzieży. Wiarygodność wyjaśnień składanych przez wnioskowanych przez skarżącą świadków została oceniona w uzasadnieniu wyroku Sądu Okręgowego w Gdańsku z dnia 5 października 2001 r. sygn. akt IV K 55/96 oraz w uzasadnieniu wyroku Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 26 listopada 2002 r. sygn. akt AKa 397/02. Prawomocny wyrok w.w. Sądu był ewidentnym dowodem w postępowaniu podatkowym w zakresie faktów, względem których skarżąca wnioskowała o dowód z przesłuchania świadków. Organy podatkowej słusznie przyjęły więc jako udowodnione fakty zawarte w wyroku sądu karnego. Postąpiły tym samym zgodnie z prawem, nie tylko w myśl literalnego brzmienia art. 181 O.p., ale także zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Dopuszczenie bowiem wnioskowego przez skarżącą dowodu byłoby próbą podważenia ustaleń, na których oprał się wyrok sądu karnego, który stał się prawomocny. Słusznie więc organy podatkowe odrzuciły wniosek dowodowy skarżącej. Prawidłowo ocenił to Sąd pierwszej instancji, mając na względzie przepis prawa – art. 181 O.p. – jak i ochronę spójności systemu prawa, poprzez racjonalne i logiczne stosowanie przepisów prawa z uszanowaniem zasady racjonalnego ustawodawcy.

W uzasadnieniu pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej został również sformułowany zarzut naruszenia art. 127 i 229 oraz art. 199a § 3 O.p.

Skarżąca starała się wykazać, że obowiązkiem Dyrektora IS, w sytuacji gdy stwierdził konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, co najmniej w znacznej części, było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Stanowisko skarżącej w tym zakresie jest błędne. Już sama redakcja art. 233 § 2 O.p. rozpoczynająca się od słów: "organ odwoławczy może" wskazuje na brak w.w. obowiązku. Nadto typ decyzji kasacyjnej, o którym stanowi art. 233 § 2 O.p., może być wydany jedynie wtedy, gdy - zdaniem organu odwoławczego - organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie jest niewystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p. Wydanie decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 O.p. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca. Konieczność zatem przeprowadzenia kilku dowodów mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji.

Nadto, uwadze skarżącej umknęło, że czynności prowadzone w trybie art. 229 O.p. (dołączenie faktury zakupu samochodów) nie były nowym dowodami w sprawie, które miałyby być uzupełnione po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 O.p., albowiem okoliczności wynikające z tych dokumentów znane były już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego i nie były kwestionowane przez skarżącą. Tym samym zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia postępowanie uzupełniającego nie naruszało zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Wreszcie - wbrew twierdzeniom skarżącej - organ odwoławczy w sposób bardzo precyzyjny określił zakres uzupełniającego postępowania dowodowego, wskazując konkretne czynności, które organ pierwszej instancji winien był przeprowadzić.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. należy zauważyć, że przepis ten dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach O.p. wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej można mówić, jeżeli w skardze kasacyjnej się wykaże, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 1611/06, Lex nr 331325).

W rozpatrywanej sprawie omawiany przepis nie mógł mieć zastosowania. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Należy pamiętać, że pierwotny projekt dokonanych zmian zakładał istnienie "poważnych wątpliwości". Wprowadzona w toku legislacyjnych prac poprawka poszerzyła zakres możliwych sytuacji, w których organ podatkowy powinien zadecydować o wystąpieniu z powództwem cywilnym. Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę TK, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne.

W sprawie niniejszej, art. 199a § 3 O.p. nie mógł mieć zastosowania z przyczyn odmiennych niż podnoszone w skardze kasacyjnej, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Otóż spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umowy zobowiązaniowej (darowizny). Przedmiotem rozważań są ustalenia faktyczne a nie ustalenia, co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy.

Należy zatem stwierdzić, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Ponieważ w sprawie niniejszej przedmiotem kontrowersji były te ostatnie NSA nie stwierdził naruszenia wskazanego wyżej przepisu.

Reasumując: pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać za wadliwie skonstruowany, zaś w części pozwalającej na kontrolę merytoryczną za całkowicie bezzasadny.

7. Oceniając drugi z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, NSA stwierdza, że został on sformułowany bardzo ogólnie (podobnie, jak pozostałe zarzuty, zawiera on właściwie "manifestację" wnoszącej skargę kasacyjną), a ponadto jest on bezzasadny. Jeżeli bowiem Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż wydatki poniesione przez skarżącą w badanym roku podatkowym nie znajdują pełnego pokrycia w zgromadzonym mieniu w rozumieniu art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., to prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę na rozstrzygnięcie organu podatkowego w tym zakresie. Jednocześnie nie miał podstaw do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., co miałoby miejsce jedynie wówczas, gdyby stwierdził naruszenie prawa materialnego.

8. Ponadto, w ocenie NSA drugi z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów jest tym bardziej bezzasadny, że skarżącą próbuje uniknąć odpowiedzialności podatkowej, spoczywającej na niej na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez powołanie się na rzekomą darowiznę od swojego syna, który uzyskał pieniądze na ową darowizną z działalności przestępczej. W toku postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego skarżąca konsekwentnie próbowała wyjaśnić możliwość zakupu samochodu osobowego marki Audi A4 B6 Limuzyna 5-G 1.9 w roku 2001 wcześniej zgromadzonym mieniem. Kluczowym źródłem zgromadzonego mienia miała być rzekoma darowizna od jej syna. W punkcie poprzedzającym wskazano dlaczego Sąd pierwszej instancji prawidłowo oceniał to, że organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom skarżącej, że rzekoma darowizna wynosiła 100.000 zł.

Niezależnie od tych okoliczności NSA stwierdził, że nawet przyjmując, iż rzekoma darowizna miała miejsce (nawet w wysokości podanej przez skarżącą), to tak wskazane źródło przychodu nie może wyłączyć dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., gdyż mienie zgromadzone przez podatników w latach wcześniejszych, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym w myśl w.w. przepisu musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. II FSK 71/06, Lex nr 263485 oraz wyrok WSA w Kielcach z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. I SA/Ke 149/09, Lex nr 510715).

Przestępcza działalność syna skarżącej, niewątpliwa na podstawie w.w. wyroku karnego, nie może być w sposób oczywisty uznana za legalne źródło przychodu. Tym samym rzekoma darowizna jest w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nielegalnym źródłem przychodu. Skarżąca zatem nie może powoływać się na okoliczność rzekomej darowizny w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej w wysokości podatku ustalonej w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organy podatkowe nie powinny były brać pod rozwagę powołanej przez skarżącą darowizny, nawet bowiem gdyby rzekoma darowizna rzeczywiście miała miejsce (nawet w kwocie 100.000 zł), to skarżąca nadal podlegałaby reżimowi prawnemu art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., gdyż przychód w tej postaci był nielegalny.

9. Niezależnie od bardzo ogólnie sformułowanego zarzutu nr 3 skargi kasacyjnej (powołano "błędne" zastosowanie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a., w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 7, art. 32 ust. 1 i 2, art. 51 ust. 2 i art. 84 Konstytucji RP), należy zauważyć, że brak jest rozwinięcia tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 9 i 10). Podobnie jak w innych przypadkach, zawiera ono wyliczenie przepisów bez wskazania sposobu naruszenia każdego z nich, co uniemożliwia rozpoznanie zarzutu przez NSA. Oceny tej nie zmienia przytoczenie niektórych zasad konstytucyjnych w dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Jeżeli skarżąca zamierzała zarzucić nierozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji zarzutu niezgodności decyzji organów podatkowych z Konstytucją RP (na co zdaje się wskazywać fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej na s. 9, rozpoczynający się od słów "WSA w Gdańsku w ogóle nie rozpatrzył podniesionego w skardze zarzutu niezgodności decyzji organów podatkowych z przepisami Konstytucji RP", to winna była skierować zarzut przeciwko uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, powołując odpowiednie przepisy p.p.s.a. (np. art. 141 § 4) , a nie kwestionować rozstrzygnięcie Sądu (art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a.) z punktu widzenia naruszenia przepisów Konstytucji RP.

10. Zarzut wymieniony w punkcie 4 osnowy skargi kasacyjnej również został sformułowany bardzo ogólnie (powołano "błędne" zastosowanie art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w którym Sąd nie odniósł się do decyzji organów podatkowych z przepisami Konstytucji RP i nie wskazał przesłanek oddalenie skargi) i nie poddaje się kontroli kasacyjnej, bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie rozwinięto tego zarzutu - nie powołano nawet jakiegokolwiek przepisu Konstytucji RP (s. 10 i 11). Brak jest podstaw do oceny tego zarzutu w sytuacji, gdy wnosząca skargę kasacyjną ogranicza się do uzasadnienia zarzutu, podając, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością i nie rozpatrzono wszystkich zarzutów niezgodności decyzji organów podatkowych z przepisami Konstytucji RP (s. 10). Skarżąca nie wskazała również, z jakich względów ustalenia WSA w Gdańsku nie znajdują żadnego oparcia w aktach sprawy i pozostają w sprzeczności z treścią wyroku Sądu Okręgowego w Gdańsku z dnia 5 października 2001 r., sygn. IV K 55 /96. Nie wiadomo zatem, z jakich względów naruszenie przepisów postępowania mogłoby wpłynąć na wynik sprawy.

11. W ocenie NSA bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 193 Konstytucji RP i art. 3 ustawy o TK poprzez zaniechanie przedstawienia TK prawnego o zgodność z Konstytucją RP art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Nie budzi żadnych wątpliwości, że sąd administracyjny ma kompetencje do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z ustawą i Konstytucją RP i może odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia z tego powodu, że przepis ten, w ocenie sądu, jest niezgodny z ustawą i Konstytucją RP. Uzasadnienie dla prawa badania konstytucyjności aktu podustawowego w procesie kontroli legalności decyzji administracyjnej w konkretnej sprawie NSA znajduje w przepisach Konstytucji RP: w art. 184, który stanowi, że NSA i sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, co obejmuje nie tylko kontrolę stosowania, ale także kontrolę stanowienia prawa; w art. 178 ust. 1, który stanowi o podległości sędziów tylko Konstytucji oraz ustawom (a nie wszelkim innym aktom prawnym); w art. 8, który stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem i że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio. Adresatem tego ostatniego postanowienia są przede wszystkim sądy (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. I OPS 4/2005, publ. ONSAiWSA 2006/2/39, Wokanda 2006/6/32).

Inaczej jednak sytuacja wygląda odnośnie stwierdzenia sprzeczności z Konstytucją RP przepisu ustawy oraz odmowy z tego względu jego zastosowania. W wyroku z dnia 4 października 2000 r. (sygn. P 8/00, publ. OTK ZU nr 6/2000) Trybunał Konstytucyjny kategorycznie stwierdził, że "w obowiązującym stanie konstytucyjnym bezpodstawne jest stanowisko dopuszczające odmowę zastosowania przez sąd orzekający normy ustawowej ze względu na jej sprzeczność z normą konstytucyjną (...) i orzeczenie bezpośrednio na podstawie regulacji konstytucyjnej. Stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia w wyrażonej w konstytucji zasadzie bezpośredniego stosowania jej przepisów (art. 8 ust. 2), ani w przepisie przewidującym podległość sędziego w sprawowaniu urzędu tylko konstytucji i ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji RP). Ogólne wskazania konstytucji, adresowane w tym wypadku do ustawodawcy, nie pozwalają bowiem na wydawanie na ich podstawie indywidualnych rozstrzygnięć, a przy tym sędzia, podlegając konstytucji, nie jest zwolniony z podległości ustawie zwykłej. Należy więc przyjąć, że właściwą drogą do rozstrzygnięcia wątpliwości co do zgodności z ogólną normą konstytucyjną szczegółowej regulacji ustawowej mającej zastosowanie w sprawie jest przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu (por. A. Mączyński, Bezpośrednie stosowanie konstytucji (w:) Zgromadzenie Ogólne Sędziów Trybunału Konstytucyjnego 22 marca 2000 roku, Studia i Materiały, tom XI, Warszawa 2000, s. 41-56). W uzasadnieniu postanowienia z 22 marca 2000 r., sygn. P. 12/98 (OTK ZU Nr 2/2000, poz. 67) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "bezpośrednie stosowanie konstytucji przybiera różne formy, których odrębności nie wolno zacierać" oraz że dopóki sąd orzekający nie zdecyduje się na skorzystanie z drogi pytania prawnego do TK w celu wyeliminowania normy ustawowej, którą uważa za niekonstytucyjną, "nie może jej po prostu pomijać w procesie orzekania".

Z powyższego wynika, że stwierdzenie niezgodności przepisu ustawowego z Konstytucją należy do wyłącznych kompetencji TK, a mający w procesie orzekania w tym przedmiocie wątpliwości Sąd administracyjny, stwierdzając, że nie da się pogodzić wykładni tego przepisu z normą konstytucyjną, nie jest władny odmówić jego zastosowania, będąc zobligowanym do wystąpienia ze stosownym pytaniem prawnym do TK (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r., sygn. I FSK 442/07, Lex nr 465759). Przy ocenie zasadności wystąpienia do TK z pytaniem prawnym istotna jest kwestia wątpliwości, o której mowa powyżej. Jak słusznie stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. II CSK 463/07 (Lex nr 463366): "O potrzebie skorzystania z możliwości wynikającej z art. 193 Konstytucji decydują rzeczywiste wątpliwości sądu, co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, a nie wątpliwości podnoszone przez strony czy praktyczna doniosłość rozważanego problemu". NSA w pełni popiera ten pogląd. Z samego faktu zgłoszenia wątpliwości przez stronę (skarżącą), co do konstytucyjności danego przepisu, i zgłoszenia wniosku o wystąpienia przez Sąd z pytaniem prawnym do TK nie wynika obowiązek do spełnienia tego żądania strony. Sąd jest bowiem organem stosującym prawo i w świetle jego postanowień wymierzającym sprawiedliwość. Zadaniem Sądu jest wnikliwe i rzetelne zbadanie stanu prawnego i stanu faktycznego sprawy w sposób określony przez przepisy prawa (przepisy postępowania sądowego). Jedynie wątpliwość Sądu, wynikła przy analizie stanu prawnego danej sprawy, co do zgodności danego przepisu z ustawą zasadniczą, może uzasadnić sięgnięcie po instytucję pytanie prawnego do TK na podstawie art. 193 Konstytucji RP.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wniosku skarżącej o wystąpienie z pytaniem prawnym do TK (s. 21 uzasadnienia wyroku WSA w Gdańsku). W ocenie Sądu art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie budziły wątpliwości, które uzasadniłyby pozytywne rozpatrzenie wniosku skarżącej. NSA stwierdza, że ta konstatacja WSA w Gdańsku znajduje swoje potwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Spójna, logicznie poprawna i zgodna z zasadami rozumowania argumentacja Sądu pierwszej instancji, zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ewidentnie wskazuje na brak wątpliwości tego co do zastosowania w.w. przepisów u.p.d.o.f. i ich zgodności z ustawą zasadniczą.

Tym samym brak podstaw to stwierdzenia zasadności zarzutu zwartego w pkt 5 skargi kasacyjnej.

12. Nawiązując do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego (pkt 6) wypada zauważyć, że zarzut naruszenia prawa materialnego może przybrać formę albo błędnej wykładni, albo niewłaściwego zastosowania, natomiast wnosząca skargę kasacyjną wskazała jako postać tego naruszenia niewłaściwe zastosowanie.

W petitum (osnowie) skargi kasacyjnej brak jest sformułowania zarzutu, tzn. nie ma wskazania, na czym polegało jego niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 11) napisano (tylko), że "Sąd pierwszej instancji - w oparciu o niepełne materiały ze sprawy karnej - wadliwie przyjął, że wydatki poniesione przez podatniczkę w 2001 r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących ze przychodów opodatkowanych oraz wolnych od opodatkowania". Powyższa argumentacja wskazuje na polemikę z oceną stanu faktycznego zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji. Należy jednakże zauważyć, że w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, NSA związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe subsumcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego.

Warto nadmienić, że skarżąca uzasadniając ten zarzut, opiera go w rzeczywistości na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Cała argumentacja zmierza do wykazania, że Sąd pierwszej instancji błędnie podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych. Przywołane uzasadnienie skargi kasacyjnej zmierza do zakwestionowania poprawności ustaleń faktycznych i na tym tle wykazania, że przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie powinny mieć zastosowania w sprawie. Jak już wcześniej wykazano, w złożonej skardze kasacyjnej skarżąca nie sformułowała skutecznie zarzutu odpowiadającego wymogom art. 174 pkt 2 p.p.s.a., umożliwiającego NSA kontrolę spornych ustaleń faktycznych. Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego wywodzi skarżąca z kwestionowania tych ustaleń, to zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadne.

13. NSA podziela ocenę WSA w Gdańsku, że nie zachodzi wątpliwość co do konstytucyjności art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a tym samym nie podstawy do wystąpienia z pytaniem prawnym do TK. Należy stwierdzić, że wniosek skarżącej w tym zakresie jest bardzo lakoniczny i zawiera de facto subiektywną ocenę podatniczki. Nie rozwinięto w uzasadnieniu wniosku argumentacji, która wskazywałaby w jaki sposób w.w. przepisy są sprzeczne z art. 7, art. 32 ust. 1 i 2, art. 51 ust. 2, art. 84 Konstytucji RP. W uzasadnieniu przywołano jedynie art. 20 ust 3 u.p.d.o,f., a pominięto art. 30 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy. Samo stwierdzenie, że zastosowanie art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. przez WSA w Gdańsku "budzi wątpliwości" nie może być uznane za uzasadnienie wniosku. Skarżąca w żaden sposób nie wykazała wątpliwości co do konstytucyjności w.w. przepisów.

14. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w zawiązku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).