Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 610/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: TEZA INFORMACYJNA:

Konsekwencją spóźnionego, bo dokonanego po upływie okresu przedawnienia, zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jest brak przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podejmując próby wyegzekwowania należności podatkowych, na kilka dni przed upływem terminu przedawnienia, organ egzekucyjny musi mieć świadomość ryzyka utraty podstawy prawnej takich działań, jeżeli przed końcem tego terminu podatnik nie zostanie zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

TEZY

TEZA INFORMACYJNA:

Konsekwencją spóźnionego, bo dokonanego po upływie okresu przedawnienia, zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jest brak przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podejmując próby wyegzekwowania należności podatkowych, na kilka dni przed upływem terminu przedawnienia, organ egzekucyjny musi mieć świadomość ryzyka utraty podstawy prawnej takich działań, jeżeli przed końcem tego terminu podatnik nie zostanie zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 1017/11 w sprawie ze skargi W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 22 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz W. K. kwotę 840 (słownie: osiemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 1017/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę W. K. (dalej: skarżący, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że dnia 23 września 2011 r. strona wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 sierpnia 2011 r., utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 4 lutego 2011 r. w przedmiocie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione.

W dniu 14 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w R. wystawił wobec skarżącego 11 tytułów wykonawczych, w tym tytuł obejmujący należność z tytułu podatku akcyzowego za maj 2005 r.

Organ egzekucyjny pierwszą próbę doręczenia stronie odpisu tytułu wykonawczego podjął 20 grudnia 2010 r. (skarżącego nie zastano w miejscu zamieszkania, a będący jego sąsiadem syn J. K. odmówił przyjęcia korespondencji), drugą (z tych samych powodów nieskuteczną) w dniu doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności czyli 23 grudnia 2010 r., przy czym zawiadomienie to sporządzono i wysłano do banku 21 grudnia 2010 r. Dopiero trzecia próba doręczenia odpisu tytułu wykonawczego (z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego) okazała się skuteczna w dniu 3 stycznia 2011 r., jednakże egzekucja wobec skarżącego została już wszczęta z dniem 23 grudnia 2010 r., tj. z dniem doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności zobowiązanego z rachunku bankowego.

W dniu 10 stycznia 2011 r. skarżący zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wraz z wnioskiem o umorzenie prowadzonego postępowania oraz wstrzymanie postępowania egzekucyjnego podnosząc, że należności określone w tytule wykonawczym wygasły z dniem 31 grudnia 2010 r. na skutek upływu terminu przedawnienia.

Skarżący wskazał, że 21 grudnia 2010 r. ustanowił pełnomocnika do prowadzenia postępowania przed Dyrektorem Izby Celnej w R., także w zakresie postępowania egzekucyjnego, zatem wszelkie zawiadomienia dla swej skuteczności po tej dacie powinny być kierowane do pełnomocnika.

Poza tym organ egzekucyjny jako podstawę prawną do wydania orzeczenia wskazał ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdy tymczasem prawidłową podstawą prawną jest ustawa z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w R., uznał zarzuty za nieuzasadnione i odmówił umorzenia oraz wstrzymania postępowania egzekucyjnego wskazując, że zawiadomienie o zajęciu wierzytelności zobowiązanego z rachunku bankowego zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności 23 grudnia 2010 r., więc z mocy art. 26 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.) z chwilą doręczenia dłużnikowi niniejszego zawiadomienia nastąpiło wszczęcie egzekucji, a zgodnie z art. 80 § 2 u.p.e.a. z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego dokonano zajęcia niniejszego prawa majątkowego. O skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego stanowi doręczenie bankowi lub właściwemu oddziałowi banku zawiadomienia o zajęciu rachunku, a dla tej skuteczności nie ma znaczenia fakt zawiadomienia zobowiązanego o tym zajęciu po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ egzekucyjny stwierdził, że decyzja z dnia 28 października 2010 r. określająca skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2005 r. ma charakter deklaratoryjny, a termin płatności podatku upłynął 26 czerwca 2005 r. Natomiast na mocy art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r nr 8 poz. 60 ze zm. dalej: O. p.) bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania mógłby upłynąć 31 grudnia 2010 r., ale zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg ten może zostać przerwany, jeżeli podatnik zostanie zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2005 r. wygasło w całości w dniu 28 grudnia 2010 r. wskutek wyegzekwowania należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Skoro zobowiązanie wygasło przed upływem terminu wskutek wyegzekwowania należności, to nie mogło ono wygasnąć ponownie wskutek przedawnienia. Natomiast niedoręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub zawiadomienia o zajęciu jego prawa majątkowego przed upływem terminu przedawnienia nie wpływa na ważność dokonanych czynności egzekucyjnych.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że podstawę prawną egzekucji obowiązku pieniężnego strony z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2005 r. stanowi decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia 28 października 2010 r. Skoro decyzja określająca wysokość zobowiązania została wymieniona w tytule wykonawczym, niewskazanie w nim podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku przez przytoczenie aktu prawnego innego niż ten, na podstawie którego wydano decyzję, nie ma znaczenia dla prawidłowości prowadzenia niniejszego postępowania egzekucyjnego.

Organ wyjaśnił, że zobowiązany jest doręczać pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi dopiero, gdy ten dołączy do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, co w niniejszej sprawie nastąpiło 12 stycznia 2011 r.

W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie zarzucono naruszenie: art. 26 § 5 pkt 2, art. 67 § 1, art. 34 § 4, art. 80 § 1, 2 i 3 oraz art. 27 § 1 pkt 3 i 6 u.p.e.a. przez ich błędną interpretację prowadzącą do uznania, że zajęcie wierzytelności oznacza wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, przez uznanie niezasadności zarzutów oraz przez zdefiniowanie w sposób nieprawidłowy podstawy prawnej egzekucji; art. 70 O.p. przez ich nieprawidłową interpretację i uznanie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a postępowanie egzekucyjne zakończono 28 grudnia 2010 r. Zdaniem skarżącego postępowanie egzekucyjne nie może zostać zakończone, gdy po zrealizowaniu środka egzekucyjnego organ egzekucyjny podejmuje w sprawie dalsze czynności procesowe. Ostatecznie skarżący wniósł o uchylenie postanowienia i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, nie stwierdzając uchybień uzasadniających jego wycofanie z obrotu prawnego. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie termin płatności podatku upłynął 25 czerwca 2005 r., a zobowiązanie to przedawniłoby się w dniu 31 grudnia 2010 r., podkreślił że wobec realizacji zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego, należności objęte tytułem wykonawczym z 14 grudnia 2010 r. zostały zaspokojone w dniu 28 grudnia 2010 r., a zatem przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p., wygasło z tym dniem na skutek zapłaty. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia.

Organ stwierdził także, że w związku z wygaśnięciem zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia, bez wpływu na prawidłowość egzekucji administracyjnej pozostaje doręczenie w dniu 3 stycznia 2011 r. zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności. Ocena ewentualnej skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego byłaby konieczna w rozważanej sprawie, gdyby zapłata nastąpiła po dniu 31 grudnia 2010 r., czyli po upływie terminu przedawnienia.

Dodatkowo wyjaśniono, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jako czynność wszczynająca etap egzekucji administracyjnej, musi zostać skierowana bezpośrednio do zobowiązanego i od tego momentu ma on prawo ustanowić pełnomocnika. Skuteczne wszczęcie egzekucji umożliwia ustanowienie przez zobowiązanego pełnomocnika, co nie jest możliwe na etapie poprzedzającym wszczęcie egzekucji. Zarówno złożenie dokumentu pełnomocnictwa w siedzibie organu ze wskazaniem ogólnego zakresu spraw, jak i złożenie pełnomocnictwa przed wszczęciem postępowania nie może odnieść zamierzonego skutku.

W przedmiotowej sprawie egzekwowany obowiązek wynika z decyzji wydanej 28 października 2010 r. prawidłowo wskazanej w treści tytułu wykonawczego. Błędne zatem powołanie w tytule wykonawczym ustawy o podatku od towarów i usług zamiast ustawy o podatku akcyzowym pozostaje bez wpływu na możliwość prowadzenia na podstawie tego tytułu postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor wyjaśnił, że organ egzekucyjny wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jedynie wówczas, gdy zarzuty są uzasadnione, czego w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy ustalenie, czy wyegzekwowanie obowiązku kończy postępowanie egzekucyjne. Istotne jest bowiem, że w wyniku prawidłowo zastosowanego środka egzekucyjnego, przed upływem terminu przedawnienia nastąpiło wyegzekwowanie (zapłata) zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji jego wygaśnięcie.

W skardze do WSA strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 80 § 3 u.p.e.a., art. 59 O.p., art. 70 § 4 O.p., art. 7 kpa.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie doszło do spełnienia wymogów art. 80 u.p.e.a. do uznania za skuteczne zajęcia z rachunku bankowego i w konsekwencji nie doszło do faktycznej zapłaty podatku i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 O.p., a tym samym doszło do przedawnienia z dniem 31 grudnia 2010 r. zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podkreślił, że przesyłka pocztowa zawierająca odpisy zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego oraz tytuły wykonawcze została skierowana do skarżącego, a została odebrana przez jego syna J., będącego nie dorosłym domownikiem lecz sąsiadem skarżącego. Z adnotacji poczty wynika, że syn podjął się oddania pisma adresatowi i z obowiązku tego się wywiązał, umożliwiając skarżącemu terminowe wniesienie zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego.

Na przeprowadzonej w dniu 1 grudnia 2011 r. rozprawie pełnomocnik skarżącego podniósł, że zajęty rachunek bankowy był rachunkiem wspólnym małżonków K., zatem wyegzekwowanej z niego należności nie można uznać za zapłatę zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga nie jest zasadna i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.).

Sąd stwierdził, że skarżący, zgłaszając w dniu 10 stycznia 2011 r. zarzuty, zachował ustawowy termin do ich wniesienia, ponieważ tytuł wykonawczy w prowadzonym wobec niego postępowaniu egzekucyjnym doręczono w dniu 3 stycznia 2011 r. Wnosząc o wstrzymanie egzekucji i umorzenie postępowania egzekucyjnego, podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) oraz zarzut niespełnienia wymogów art. 27 (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.).

Sąd odniósł się do zarzutów skarżącego, że organ prowadził postępowanie egzekucyjne, mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2005 r. upływał z końcem roku 2010. Jednakże przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia, m. in. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym skarżący został zawiadomiony, o czym stanowi przepis art. 70 § 4 O.p.

Sąd podkreślił, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec skarżącego zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia jego wierzytelności z rachunku bankowego. Organ dokonał tego, przez przesłanie do właściwego oddziału banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego. Zawiadomienie to bank otrzymał w dniu 23 grudnia 2010 r., a zatem z tym dniem zajęcie zostało dokonane. Przepis art. 80 § 3 ustanawia natomiast obowiązek organu egzekucyjnego do jednoczesnego (z przesłaniem powyższego zawiadomienia) zawiadomienia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, przez doręczenie mu odpisu tytułu wykonawczego i odpisu zawiadomienia skierowanego do banku.

Najbardziej jednak istotną, zdaniem Sądu, okolicznością ustalonego w niniejszej sprawie przez organy obu instancji stanu faktycznego jest wyegzekwowanie całej, objętej 11 tytułami wykonawczymi, zaległości podatkowej. W orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd, że ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w art. 59 § 1 pkt 1 O.p. pojęciu zapłaty. Kategoryczne wymienienie w art. 59 O.p. przyczyn wygasania zobowiązań podatkowych prowadzi do wniosku, że zaistnienie któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w tym przepisie wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania z którejkolwiek pozostałej przyczyny. Z tego powodu w orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. W niniejszej sprawie zapłata nastąpiła w dniu 28 grudnia 2010 r., a zatem zobowiązanie skarżącego wygasło przed upływem terminu przedawnienia. W tej sytuacji Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, który stwierdził, że ocena ewentualnej skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego byłaby w rozważanej sprawie konieczna, gdyby zapłata nastąpiła po 31 grudnia 2010 r. Naruszenia przepisu art. 70 § 4 O.p. Sąd nie stwierdził.

Sąd nie uznał zarzutu naruszenia art. 80 § 3 u.p.e.a. Ani Sąd ani organ odwoławczy nie kwestionują, że do skutecznego zawiadomienia skarżącego o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego doszło 3 stycznia 2011 r. Nie ma to jednak wpływu na skuteczność dokonania zajęcia tej wierzytelności, które nastąpiło w dniu 23 grudnia 2010 r. Nie oznacza to również, że bank nie może zaspokoić wierzyciela podatkowego z zajętego rachunku bankowego zobowiązanego do czasu skutecznego doręczenia temu zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku. Wyegzekwowanie całego obowiązku nastąpiło 28 grudnia 2010 r. i tego dnia zobowiązanie podatkowe skarżącego wygasło, a tym samym nie mogło wygasnąć po upływie 2010 r. wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 7 kpa przez wydanie orzeczenia przed pełnym ustaleniem stanu faktycznego. Według skarżącego miało to polegać na braku weryfikacji skuteczności doręczenia zawiadomienia o zajęciu egzekucyjnym dokonanym 28 grudnia 2010 r. oraz braku ustaleń co do statusu osoby odbierającej odpis tytułu wykonawczego, a w przypadku uznania doręczenia za skuteczne terminu realizacji czynności doręczenia wpływającego na skuteczność zajęcia egzekucyjnego. Sąd zauważył, że zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dokonano 23 grudnia 2010 r., a nie jak błędnie podaje skarżący 28 grudnia 2010 r. Natomiast stronie zawiadomienie o tym zajęciu doręczono 3 stycznia 2011 r., tytuł wykonawczy odebrał tego dnia syn skarżącego J. K. Takich prawidłowych ustaleń organ odwoławczy dokonał, wyjaśniając w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jako czynności wszczynającej egzekucję administracyjną, musi zostać skierowane bezpośrednio do zobowiązanego, a nie jego pełnomocnika. To wyjaśnienie było odpowiedzią na zgłoszony 10 stycznia 2011 r. zarzut nieskutecznego doręczenia odpisu tytułu wykonawczego skarżącemu, a nie ustanowionemu przez niego 21 grudnia 2010 r. pełnomocnikowi. Doręczenie dokonane skarżącemu w dniu 3 stycznia 2011 r. w trybie art. 43 kpa było doręczeniem skutecznym. Skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dokonano w dniu 23 grudnia 2010 r., w konsekwencji czego 28 grudnia 2010 r. wyegzekwowano całą należność. Sąd podkreślił, że do uznawanego za zapłatę wyegzekwowania należności niezbędne jest dokonanie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego, bez konieczności oczekiwania na skuteczne zawiadomienie zobowiązanego o dokonanym zajęciu.

W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do drugiego ze zgłoszonych zarzutów – niespełnienia wymogów z art. 27 u.p.e.a. W tej części stanowisko organu odwoławczego nie zostało zakwestionowane w skardze, a Sąd nie stwierdził aby było wadliwe.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 133 § 1 zd. (w zw. z) art. 134 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. przez brak skontrolowania legalności działalności administracji publicznej i wydanie wyroku nie na podatnie akt sprawy, w aktach sprawy nie znajduje się bowiem dowód doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu z dnia 21 grudnia 2010 r. z tą czynnością procesową – doręczenia zawiadomienia – ustawa wiąże skutek w postaci zastosowania środka egzekucyjnego – tj. zajęcie wierzytelności na rachunku bankowym, które następuje z chwilą doręczenia;

- art. 113 § 1 i (w zw.) z art. 134 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a., przez zamknięcie rozprawy mimo braku dostatecznego wyjaśnienia sprawy przez brak ustalenia czy środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym skarżącego podlegały zajęciu i egzekucji, czy też na mocy przepisów szczególnych np. art. 32 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. z 2008 r., Nr 98, poz. 634 ze zm.) – są wyłączone spod takiej egzekucji, w aktach sprawy znajdują się zaś dokumenty wskazujące, że skarżący prowadzi i posiada gospodarstwo rolne zawierające informacje o gospodarstwie rolnym skarżącego, na które składają się grunty orne, sady, pastwiska, łąki, urządzenia rolne zabudowane, budynki rolne, inne tereny zabudowane;

- art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej wyroku, tj. brak wskazania dowodów, na podstawie których Sąd ustalił stan faktyczny sprawy w zakresie doręczenia bankowi środka egzekucyjnego w dacie 23 grudnia 2010 r. oraz brak odniesienia się wskazanego przez skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych, w myśl których jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie; użycie przez ustawodawcę czasu przeszłego dokonanego /"został zawiadomiony"/ przemawia za wykładnią, że przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej lista zarzutów została poszerzona o kolejne, dot. wytknięcia Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 80 § 3 u.p.e.a. Z regulacji art. 70 § 4 O.p. wnoszący skargę kasacyjną pełnomocnik strony wyprowadził wniosek, że zarówno do przerwania biegu przedawnienia dochodzi jedynie wówczas, gdy zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym podatnika nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia, tymczasem podatnik zawiadomienie takie otrzymał w dniu 3 stycznia 2011 r., a dochodzone w trybie egzekucyjnym zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2010 r. Pełnomocnik stwierdził, że obowiązek jednoczesnego (z zawiadomieniem, o którym mowa w art. 80 § 1 u.p.e.a.) powiadomienia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego wypływa także z art. 80 § 3 u.p.e.a.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, aczkolwiek na uwzględnienie zasługują wyłącznie podniesione w niej zarzuty dotyczące prowadzenia egzekucji administracyjnej po przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

Sprawa administracyjna, zainicjowana wniesieniem przez skarżącego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, opartych na podstawie wskazanej w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. (wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku) w istocie sprowadzała się do ustalenia, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia tych zarzutów ma okoliczność, że ciążące na W. K. zobowiązanie podatkowe zostało wyegzekwowane w całości przez organ egzekucyjny przed upływem okresu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2010 r., w drodze egzekucji z rachunku bankowego podatnika, mimo że został on zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego oraz doręczono mu stosowne tytuły wykonawcze, po tej dacie (3 stycznia 2011 r.).

Z dokumentów zawartych w aktach administracyjnych wynika, że – stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – termin przedawnienia ciążącego na skarżącym zobowiązania podatkowego (w podatku akcyzowym) upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. Tytuł wykonawczy na dochodzoną należność podatkową wystawiony został przez wierzyciela (Dyrektora Izby Celnej w R.) w dniu 14 grudnia 2010 r. W dniu 23 grudnia 2010 r. organ egzekucyjny złożył w banku [...] zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego (potwierdza to stempel Banku na odpisie zawiadomienia o zajęciu – k. 38). Zawiadomienie o dokonaniu powyższej czynności, wraz z odpisem tytułu wykonawczego, zobowiązany otrzymał w dniu 3 stycznia 2011 r. Wcześniej, bo w dniu 28 grudnia 2010 r., bank przekazał na rachunek Izby Celnej w R. zajętą kwotę wraz z odsetkami za zwłokę. Zobowiązany w terminie (tj. w ciągu siedmiu dni od otrzymania tytuły wykonawczego z zawiadomieniem o zajęciu) wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji.

W ocenie organu egzekucyjnego, niedoręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub zawiadomienia o zajęciu jego prawa majątkowego przed upływem terminu przedawnienia, nie wpływa na ważność dokonanych czynności egzekucyjnych. W konsekwencji zarzuty uznano za nieuzasadnione. Stanowisko to zaaprobował Sąd pierwszej instancji, akcentując dodatkowo, że ściągnięcie w drodze egzekucji administracyjnej zaległości podatkowej mieści się w pojęciu zapłaty w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi przed upływem terminu przedawnienia.

Rozpatrujący sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądów tych nie podziela. Należy zauważyć, że kwestia skutków prawnych doręczenia podatnikowi zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego po upływie okresu przedawnienia, w sytuacji, gdy środek ten został zastosowany przed wystąpieniem tego terminu wywoływała w przeszłości wątpliwości interpretacyjne. Zostały one jednakże wyjaśnione w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12 (dostępna: www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W uchwale tej wyeksponowano tezę, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały stwierdził nadto, że za zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia uznać należy bowiem wyłącznie zastosowanie środka egzekucyjnego, to jednak wskazano, iż zastosowanie środka egzekucyjnego tylko wtedy wywoła skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jako odrębna czynność, sama przez się nie przerywa więc biegu terminu przedawnienia, lecz stanowi dodatkowy i konieczny zarazem warunek, który musi się ziścić w odpowiednim czasie (przed upływem terminu przedawnienia), aby właśnie zastosowanie środka egzekucyjnego mogło być uznane za zdarzenie przerywające bieg tego terminu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela wyrażone w uchwale zapatrywania. Uchwałę tę podjęto w składzie siedmiu sędziów NSA, co powoduje, że ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a Uwzględniając w pełni stanowisko wyrażone w powołanej wyżej uchwale należy wskazać, że regulacja zawarta w art. 70 § 4 O.p., która uzależnia skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego, jako przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, od zawiadomienia o nim podatnika wprowadza swoistego rodzaju warunek. Zastosowanie środka egzekucyjnego tak długo nie wywołuje skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia dopóki podatnik nie zostanie o nim zawiadomiony. Późniejsze, w stosunku do zastosowanego środka egzekucyjnego, zawiadomienie skutkuje natomiast przerwaniem biegu terminu przedawnienia, lecz tylko w takim wypadku, gdy warunek zawiadomienia podatnika został spełniony przed upływem okresu przedawnienia, wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W sprawie bezsporne jest, że skarżący został powiadomiony o zajęciu wierzytelności w dniu 3 stycznia 2011 r., to jest po upływie terminu przedawnienia, który zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia należności podatkowych upłynął 31 grudnia 2010. Skarżący zasadnie zatem podniósł zarzut naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. nieskuteczności przerwania biegu przedawnienia, skoro zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, wraz z odpisem tytułu wykonawczego otrzymał po upływie okresu przedawnienia. Konsekwencją spóźnionego, bo dokonanego po upływie okresu przedawnienia, zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jest brak przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta ma wpływ na sposób rozpatrzenia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, które oparto na podstawie wskazanej w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Bez znaczenia dla oceny sprawy pozostaje natomiast sam fakt wyegzekwowania kwoty podatku przed upływem okresu przedawnienia, jeżeli nie zostały spełnione wszystkie warunki, od których uzależnione jest przerwanie jego biegu, co musi przecież rzutować na prawną skuteczność zastosowanych przez organ środków. Podejmując próby wyegzekwowania należności podatkowych, na kilka dni przed upływem terminu przedawnienia, organ egzekucyjny musi mieć świadomość ryzyka utraty materialno-prawnej podstawy takich działań, jeżeli przed końcem tego terminu podatnik nie zostanie zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego. W takim wypadku postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., czego konsekwencją będzie uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 60 § 1 u.p.e.a.), czyli przywrócenie stanu sprzed ich dokonania. Aspekt ten uwzględniony zostanie przez Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 205 § 2 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a.