Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1219/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1, art. 14b par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skargi A reprezentowanej przez B S.A. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z [...] lipca 2018 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A reprezentowanej przez B S.A. z siedzibą w L. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A reprezentowanej przez B S.A. z siedzibą w L. (dalej: A, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z [...] października 2018 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie własne z [...] lipca 2018 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych z wniosku Skarżącej z 9 kwietnia 2018 r.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca pismem z 9 kwietnia 2018 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d i 4e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.; dalej – u.p.d.o.p.). We wniosku opisała stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Wynika z niego, że B S.A. (dalej: Spółka B) oraz określone spółki od niej zależne zawarły i zarejestrowały umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą umową Spółka B została wyznaczona na spółkę reprezentującą A w zakresie obowiązków wynikających z u.p.d.o.p. oraz Ordynacji podatkowej. Wskazała, że podstawowa działalność gospodarcza Spółki B (podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) prowadzona jest w zakresie wydobycia rud metali i produkcji z nich metali. Sprzedaż metali produkowanych przez Spółkę B dokonywana jest na rzecz odbiorców krajowych, z Unii Europejskiej oraz krajów trzecich.

W skład Grupy Kapitałowej [...] (dalej: Grupa Kapitałowa) wchodzą spółki krajowe (w tym inne niż wchodzące w skład A) oraz spółki zagraniczne zależne bezpośrednio lub pośrednio od Spółki B, w tym również o profilu działalności zbliżonym do Spółki B, tj. spółki z sektora wydobywczego i produkcyjnego.

Spółka B jest emitentem papierów wartościowych, tj. akcji, które są notowane na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych. Ponadto, sporządza zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej skonsolidowane sprawozdanie finansowe.

Dalej Spółka B wyjaśniła, że chce działać pod spójną, kompletną marką w Grupie Kapitałowej, co jest kluczowe w wewnętrznej i zewnętrznej komunikacji ze wszystkimi grupami interesariuszy, w tym celu, Spółka B wprowadziła następujące oznaczenia:

▪ nazwę "B"

▪ logo "B" ,

▪ logo "Grupa B".

Słowno-graficzne znaki towarowe "B" są zarejestrowane na obszarze całej Unii Europejskiej oraz w ramach rejestracji międzynarodowych lub krajowej w następujących krajach: USA, Australia, Japonia, Szwajcaria, Turcja, Bośnia i Hercegowina, Ukraina, Kanada oraz Chile. Z kolei w Chinach znak oczekuje na udzielenie prawa. Wydatki poniesione w latach ubiegłych związane z powstaniem i zarejestrowaniem zarejestrowanego znaku "B" nie kwalifikowały się do ujęcia ich jako wartości niematerialne i prawne – zarówno na gruncie u.p.d.o.p., jak i MSSF. Spółka B podała następnie, że ponosi oraz będzie ponosiła w szczególności wydatki związane z popularyzowaniem jak i utrzymaniem nazwy "B", logo "B", jak również logo "Grupa B", które określiła jako wydatki związane z utrzymaniem i rozwojem wizerunku. Wskazała, że są w szczególności są to wydatki związane z kosztami rejestracji znaków towarowych w poszczególnych jurysdykcjach takie jak np. opłaty administracyjne, koszty obsługi prawnej, mogą to również być wydatki związane z nabyciem usług od podmiotów zewnętrznych.

Podała, że w tym zakresie działalność Grupy Kapitałowej jest skoncentrowana przede wszystkim na produkcji metali. W konsekwencji w ramach Grupy Kapitałowej tworzony jest określony ciąg działań technologicznych, rozumiany jako proces wytworzenia i przygotowania produktów finalnych. Tym samym w ramach Grupy Kapitałowej podejmowane są działania mające na celu zwiększenie efektywności procesów produkcyjnych poprzez centralizację oraz outsourcing wybranych usług. Usługi te zaliczane są do tzw. usług wsparcia głównego ciągu technologicznego.

Ponadto w Grupie Kapitałowej funkcjonują spółki, których usługi nie są bezpośrednio związane z głównym ciągiem technologicznym, niemniej ich usługi są świadczone zasadniczo w ramach Grupy Kapitałowej (tj. na rzecz Spółki B oraz innych spółek należących do Grupy Kapitałowej).

Realizując funkcje właścicielskie Spółka B przyjęła w ramach Grupy Kapitałowej do stosowania system identyfikacji wizualnej Grupy Kapitałowej oraz zasady komunikacji marki Spółki B (dalej: Polityka Identyfikacji Wizualnej). W przyjętej Polityce Identyfikacji Wizualnej Spółka B wskazała spółki zależne, które są uprawnione, a zarazem zobowiązane do:

1. noszenia nazwy "B" i logo "B" – w przypadku spółek działających na jednym rynku i mających to samo pozycjonowanie co Spółka B (tj. spółki zależne prowadzące w innych krajach działalność gospodarczą zbieżną z działalnością gospodarczą Spółki B), w szczególności są to spółki odpowiedzialne za:

• zarządzanie i nadzór nad wybranymi zakładami wydobywczymi,

• eksploatację złóż surowców mineralnych,

• poszukiwania i rozpoznawanie geologiczne złóż;

2. częściowego używania nazwy "B" lub logo "B" – w przypadku niektórych spółek prowadzących zasadniczo działalność w ramach wsparcia głównego ciągu technologicznego oraz na rzecz spółek z Grupy Kapitałowej, w szczególności są to spółki odpowiedzialne za:

• produkcję maszyn oraz konstrukcji stalowych na potrzeby górnictwa,

• zarządzanie funduszami inwestycyjnymi w celu dywersyfikacji źródeł przychodów Grupy Kapitałowej,

• nawiązywanie relacji biznesowych na określonych rynkach,

• prace badawcze i projektowe,

• zagospodarowanie i sprzedaż odpadów produkcyjnych;

3. używania logo "Grupa B" – w przypadku niektórych spółek prowadzących działalność zasadniczo w ramach wsparcia głównego ciągu technologicznego oraz na rzecz spółek z Grupy Kapitałowej (spółki wymienione w tej grupie nie są uprawnione do używania nazwy "B" oraz logo "B"), w szczególności są to spółki odpowiedzialne za:

• usługi transportu kolejowego,

• produkcję materiałów wybuchowych oraz świadczenie usług strzałowych,

• usługi projektowe i konstrukcyjne w zakresie budownictwa podziemnego,

• logistykę dostaw, usługi transportu osobowego oraz zaopatrzenie w materiały na potrzeby produkcji,

• świadczenie usług ubezpieczeniowych w formie towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych (wewnątrz Grupy Kapitałowej),

• kontraktację prac górniczych,

• kontrolę jakości, analizę przebiegu procesów produkcyjnych,

• przygotowanie produktów elektrotechnicznych oraz certyfikację maszyn i urządzeń,

• prace projektowe w zakresie technologii stosowanych w procesie produkcyjnym,

• produkcję i dystrybucję ciepła i energii elektrycznej oraz gospodarkę wodno-ściekową,

• prowadzenie placówek leczniczych (w tym na rzecz spółek z Grupy Kapitałowej).

Ww. loga są w szczególności używane na wytworzonych dokumentach (wewnętrznych i wychodzących na zewnątrz), obiektach, stronach internetowych czy też gadżetach firmowych. Jednocześnie Spółka B określiła szczegółowe techniczne zasady korzystania z loga i wymaga ich stosowania przez spółki należące do Grupy Kapitałowej.

Jedna ze spółek zaliczanych do grupy nr 2 powyżej posiada własne zarejestrowane unijne znaki towarowe, zawierające w oznaczeniu również logo "B". Przy czym klasy towarowe dla tych znaków w części nie pokrywają się z klasami towarowymi dla których zostały zarejestrowane znaki Spółki B. Inna spółka zaliczana do grupy nr 3 powyżej zarejestrowała w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej oznaczenie zawierające nazwę tej spółki oraz logo "Grupa B" na swoją rzecz. Przy czym klasy towarowe dla tego oznaczenia pokrywają się w części z klasami zarejestrowanymi dla oznaczeń zarejestrowanych na rzez Spółki B.

Niektóre spółki należące do Grupy Kapitałowej świadczą również inne usługi na rzecz podmiotów z Grupy Kapitałowej, które nie są bezpośrednio związane z głównym ciągiem technologicznym i które również są świadczone na rzecz podmiotów niepowiązanych (np. zarządzanie obiektami hotelarskimi, świadczenie usług hotelarskich, działalność gastronomiczna, działalność deweloperska itd.). Spółki takie nie są uprawnione do posługiwania się nazwą "B", logo "B" ani logo "Grupa B".

Powołując się na opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zadała pytania:

1. Czy stosowanie przez spółki zależne będące członkami A nazwy "B", logo "B" i logo "Grupa B" bez ponoszenia na rzecz Skarżącej dodatkowych opłat z tym związanych w sytuacji wskazanej w treści wniosku jest przychodem wynikającym z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.?

2. Czy używanie przez spółki zależne własnych znaków towarowych, które zawierają nazwę "B", logo "B" i logo "Grupa B" bez ponoszenia na rzecz Spółki B dodatkowych opłat z tym związanych w sytuacji wskazanej w treści wniosku jest przychodem wynikającym z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.?

3. Czy wskazane w treści wniosku wydatki związane z utrzymaniem i rozwojem wizerunku stanowią koszty uzyskania przychodu o charakterze pośrednim dla celów kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania 1. podała, że stosowanie przez spółki zależne będące członkami A nazwy "B", logo "B" i logo "Grupa B" bez ponoszenia na rzecz Skarżącej dodatkowych opłat z tym związanych w sytuacji wskazanej w treści wniosku nie jest przychodem wynikającym z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W zakresie pytania 2. podała, że używanie przez spółki zależne własnych znaków towarowych, które zawierają nazwę "B", logo "B" i logo "Grupa B" bez ponoszenia na rzecz Spółki B dodatkowych opłat z tym związanych w sytuacji wskazanej w treści wniosku nie jest przychodem wynikającym z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W zakresie pytania 3. wskazała, że wskazane we wniosku wydatki związane z utrzymaniem i rozwojem wizerunku stanowią koszty uzyskania przychodu o charakterze pośrednim dla celów kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła wspólne stanowisko dla pytań 1. i 2. Wskazując na brak ustawowego wyjaśnienia pojęcia "nieodpłatne świadczenie", użytego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. odwołała się do wykładni językowej oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. o sygn. akt K 7/13 i wywiodła, że dla powstania nieodpłatnego świadczenia niezbędne jest, aby dane świadczenie:

– zostało spełnione w interesie danego podmiotu (a nie w interesie zapewniającego świadczenia) i przyniosło mu korzyść w postaci zwiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków,

– było spełnione za zgodą danego podmiotu,

– korzyść była wymierna i przypisana indywidualnemu podmiotowi.

Wyjaśniła dalej, że wskazane przesłanki nie są spełnione w przypadku opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Polityka Identyfikacji Wizualnej i narzucenie zasad korzystania z poszczególnych znaków wynika z chęci unifikacji działań podejmowanych w ramach Grupy Kapitałowej i ma na celu z jednej strony zwiększenie poczucia przynależności do jednej organizacji, a z drugiej – do zwiększenia wolumenu sprzedaży. Wartość i rozpoznawalność znaków towarowych przyniesie bezpośrednie korzyści Spółce B poprzez możliwość zwiększenia przychodów. To zasadniczo bowiem Spółka B dokonuje sprzedaży produktów finalnych. Ponadto w interesie Spółki B jest, by z perspektyw kontrahentów oraz innych interesariuszy Spółka B była rozpoznawalna jako Grupa Kapitałowa, posiadająca aktywa, w ramach której realizowany jest określony ciąg produkcyjny i wsparcie produkcji w celu wytworzenia produktu finalnego. Z kolei spółki posługujące się opisanymi znakami towarowymi osiągają znaczna część przychodów z tytułu świadczenia usług dokonywanych dostaw towarów na rzecz Spółki B oraz Grupy Kapitałowej. Ich przychody nie są zależne od rozpoznawalności na rynku, ale od poziomu przychodów i zysków realizowanych przez Spółkę B. Zatem fakt posługiwania się ww. znakami przez spółki z Grupy Kapitałowej nie przynosi im wymiernych korzyści.

Dodatkowo Skarżąca podała, że w przypadku wydatków ponoszonych na utrzymanie i rozwój wizerunku nie ma możliwości wprowadzenia odpłatności. W argumentacji odwołała się do regulacji z zakresu cen transferowych wskazując, że wynika z nich zakaz obciążania spółek zależnych tzw. wydatkami akcjonariusza. Przytoczyła też pogląd, wynikający w tym zakresie z wytycznych OECD.

Wskazała przy tym na skutki podatkowe wprowadzenia odpłatności, które wynikałyby z art. 119a Ordynacji podatkowej. Uregulowanie stosunków pomiędzy Spółka B a spółkami z Grupy Kapitałowej poprzez wprowadzenie odpłatności za korzystanie ze znaków może potencjalnie prowadzić do sztucznej redystrybucji zysków ze spółek zależnych, która z perspektywy Grupy Kapitałowej może być korzystna podatkowo.

W argumentacji tej podkreśliła również, że odpłatność wymaga ustalenia takiej odpłatności na poziomie rynkowym. Przeszkodą jest tu brak porównywalnego rynku oraz fakt, opłata stanowiłaby element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego spółkom zależnym za usługi świadczone przez Spółkę B, co oznaczałoby ostatecznie wyższe dla Spółki B koszty tych usług.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania 3. Skarżąca odwołała się do przepisu at. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a po analizie przesłanek uznania za koszt uzyskania przychodu argumentowała, że wydatki związane z utrzymaniem i rozwojem wizerunku przesłanki te spełniają.

Dyrektor KIS postanowieniem z [...] lipca 2018 r. – wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.) - odmówił wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku o interpretację podatkową. W uzasadnieniu podał, że odpowiedź na zadane pytania wymagałaby od organu interpretacyjnego nie oceny przepisu prawa, lecz oceny (zinterpretowania) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, znajdującego odzwierciedlenie w rzeczywistym zachowaniu pomiotów powiązanych oraz w dokumentach źródłowych. Jest to, zdaniem Dyrektora KIS, możliwe do określenia wyłącznie podczas postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających. Art. 14b § 1 i art. 14c § 1 o.p. przedmiotem interpretacji jest przepis prawa, a nie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Organ argumentował, że w celu wydania interpretacji, musiałby najpierw dokonać oceny każdej pojedynczej relacji zachodzącej pomiędzy podmiotami powiązanymi w grupie, by zweryfikować relacje pod kątem roli danego podmiotu w tworzeniu łańcucha wartości, czy sposobu rozliczeń – wynagradzania za pełnione funkcje. Wymagałoby to, wedle Dyrektora KIS, szerokich ustaleń prowadzonych w sposób zindywidualizowany przez poszczególne podmioty.

Po rozpoznaniu zażalenia organ interpretacyjny – działając jako organ odwoławczy - utrzymał to postanowienie w mocy. Stwierdził, że udzielenie odpowiedzi na pytania z wniosku wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego. W szczególności, Dyrektor KIS musiałby zbadać okoliczności opisane we wniosku, co wykracza poza zakres postępowania interpretacyjnego. Podkreślił, że istotą interpretacji indywidualnej (opisanej w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej) jest dokonywanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie zaś interpretowanie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ocena przedstawionego przez Skarżącą stanowiska wykraczałaby zdaniem, Dyrektora KIS, poza ramy postępowania. Organ interpretacyjny odniósł się też do zarzutu Skarżącej, że z jej wniosku została w takich samych okolicznościach wydana interpretacja indywidualna (z [...] czerwca 2018 r. nr [...]) dotycząca podatku od towarów i usług. Uznał, że interpretacja to nie może przesądzać o odmowie wszczęcia postępowania w tej sprawie, bo inne są skutki podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych, jak również zakres interpretacji nie jest tożsamy. W konkluzji, organ interpretacyjny podał, że wydanie interpretacji nie było możliwe bez uprzedniego wyjaśnienia, czy w sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym świadczeniem. Ustalenie tego zaś wymagałoby przeprowadzenia postępowania podatkowego, do czego Dyrektor KIS nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca wniosła o uchylenie obu postanowień i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w oparciu o art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

– art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącej w wyniku błędnego uznania, ze złożony wniosek wykracza poza zakres uprawnień organu do wydania interpretacji,

– art. 14b § 1 oraz § 2 o.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że w wyniku złożenia wniosku organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe, a tym samym nie powinien wydać interpretacji indywidualnej w zakresie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, podczas gdy pytanie dotyczyło kwalifikacji opisanego we wniosku stanu faktycznego na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych,

– art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy organ udzielał w przeszłości w interpretacjach indywidualnych odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do zagadnień podatkowych związanych z kwestiami dotyczącymi korzystania ze znaków towarowych oraz w sytuacji, w której organ udzielił odpowiedzi na wniosek złożony przez B S.A. w zakresie kwalifikacji tego samego stanu faktycznego na gruncie regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca argumentowała, że z uwagi na wymóg art. 14b § 3 o.p. we wniosku został przedstawiony wyczerpujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i Skarżąca jednoznacznie przyporządkowała poszczególne spółki z Grupy do określonych grup wskazując, jaki zakres działalności prowadzą oraz jakie oznaczenia są zobowiązane stosować. Organ interpretacyjny nie ma podstaw, by poddawać w wątpliwość przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Nie może też uzależniać wydania interpretacji od zweryfikowania jego prawidłowości w postępowaniu dowodowym. Zdaniem Skarżącej każdy opis stanu rzeczywistego/zdarzenia przyszłego jest efektem pewnej interpretacji. W konsekwencji każda interpretacja indywidualna przed wydaniem mogłaby wymagać weryfikacji opisu i zgodności ze stanem rzeczywistym. Skarżąca podkreśliła, że wyniki weryfikacji w tym zakresie i ujawnione rozbieżności będą skutkowały brakiem ochrony wnioskodawcy z tytułu zastosowania się do interpretacji. Ewentualne nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będą więc obciążały wnioskodawcę. Zdaniem Skarżącej w sprawie nie zaszedł żaden z przypadków, opisanych w art. 165a § 1 o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga podlega uwzględnieniu.

Przedmiotem sporu jest zasadność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej z wniosku Skarżącej.

Zdaniem organu interpretacyjnego ocena stanowiska Skarżącej prowadziłaby do przekroczenia granic postępowania, zakreślonego przepisami Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej. Wymagałaby bowiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu zinterpretowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku względem rzeczywistego zachowania podmiotów powiązanych oraz dokumentów źródłowych. W opinii zaś Skarżącej opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest wyczerpujący i nie wymaga weryfikacji dowodowej. W razie ustalenia w toku postępowania podatkowego, że zdarzenia te w rzeczywistości różniły się od opisanych we wniosku, Skarżącej nie będzie służyła ochrona z tytułu zastosowania się do interpretacji.

Kontrolując legalność zaskarżonego postanowienia Sąd doszedł do przekonania, że narusza ono przepisy procesowe, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podstawą wydania tego postanowienia był – w ramach odesłania z art. 14h o.p. – przepis art. 165a § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Niewątpliwie, w sprawie wniosek o interpretację indywidualną złożył uprawniony do tego podmiot, co nie jest sporne. Po pierwsze, podatkowa grupa kapitałowa zgodnie z art. 1a u.p.d.o.p. jest podatnikiem. Po drugie, Skarżąca ma status zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. Kolejna przesłanka odmowy wszczęcia postępowania obejmuje jakiekolwiek inne przyczyny, z powodu których postepowanie nie może być wszczęte. Przedstawione we wniosku zagadnienie dotyczy skutków podatkowych używania przez spółki ją tworzące znaków towarowych, których dysponentem jest spółka dominująca (Spółka B) Rozważenia więc wymaga, czy zaszły inne przyczyny, na które powołuje się organ interpretacyjny, mieszczące się w dyspozycji ww. przepisu i stanowią inne przyczyny, z powodu których postepowanie nie może być wszczęte. Sąd stwierdza, że kontrola zaskarżonego postanowienia wymaga w tym zakresie analizy odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących interpretacji indywidualnych prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14b § 1 o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl natomiast art. 14b § 2 o.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z kolei, stosownie do art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na podstawie art. 14h o.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Z mocy zaś art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

W zakresie koniecznych elementów wniosku o interpretację Sąd podziela poglądy literatury prawa. Przyjmuje się tam (K.Teszner w: L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, W.Stachurski; Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Lex/el 2018), że w oparciu o treść art. 14b o.p. daje się wyprowadzić warunki, jakie powinien spełniać wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, tj.:

1. powinien mieć formę pisemną na urzędowym formularzu (art. 14b § 1 i § 7);

2. powinien dotyczyć tylko indywidualnej sprawy zainteresowanego (art. 14b § 1);

3. powinien dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2);

4. stan faktyczny (zdarzenia przyszłe) powinien być przedstawiony wyczerpująco (art. 14b § 3);

5. przedmiotem wniosku nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz kompetencje organów podatkowych (art. 14b § 2a);

6. musi zawierać własne stanowisko zainteresowanego w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przedstawionego we wniosku (art. 14b § 3);

7. musi zawierać oświadczenie wnioskodawcy złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że wniosek nie dotyczy stanu faktycznego, o którym mowa w pkt 5 (art. 14b § 4).

Tylko wniosek kompletny, spełniający wyżej określone wymogi, podlega rozpatrzeniu. Podanie, które nie spełnia wyżej określonych ustawowych wymogów formalnych, podlega uzupełnieniu. W tym celu organ podatkowy obowiązany jest wezwać stronę na podstawie art. 169 § 1 o.p. do uzupełnienia braków w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Z przywołanych przepisów wynika, że na składającym wniosek ciąży ustawowy obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Obowiązek wyczerpującego przedstawienia (zaistniałego bądź przewidywanego) stanu faktycznego oznacza, że na jego podstawie można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów (wyrok NSA z 27 maja 2015 r. o sygn. akt II FSK 1201/13, CBOSA). W świetle zaś wyroku NSA z 6 sierpnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 1059/13, CBOSA) pojęcie "wyczerpująco", należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. nie jest zdarzeniem przyszłym przedstawienie w trybie warunkowym wielu możliwości faktycznych działań wnioskodawcy. Przedstawienie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego musi mieć zindywidualizowany jednoznacznie charakter. Jak się bowiem wskazuje w orzecznictwie, interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości (wyrok NSA z 15 grudnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 2846/13, CBOSA). Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego postrzegane jest jako takie, które wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy (art. 14b § 3 O.p.).Ponadto okoliczności wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji mogą różnić się od tych, które miały miejsce w rzeczywistości. Podany we wniosku stan faktyczny jest jednak dla organu podatkowego, a także dla sądu administracyjnego, wiążący. Nie podlega on uzupełnieniu przez organ. Zatem indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji (por. wyroki NSA: z 20 czerwca 2011 r. o sygn. akt I FSK 897/10; z 11 stycznia 2012 r. o sygn. akt I FSK 1828/11, oba dostępne w CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że w razie, gdy stan faktyczny przestawiony we wniosku wymaga doprecyzowania, organ podatkowy ma obowiązek podjąć czynności wyjaśniające (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Dotyczy to między innymi sytuacji, gdy stan faktyczny, w kontekście interpretowanych przepisów, nie pozwala jeszcze na zajęcie przez organ jednoznacznego merytorycznego stanowiska. Dążenie do merytorycznego załatwienia wniosku jest bowiem zasadą. W sytuacji zatem, gdy zdaniem organu interpretacyjnego przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny nie wykazuje cech indywidualizujących go, w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego stanowiska, organ powinien zastosować unormowania zawarte w art. 169 § 1-2 O.p.

Co do obowiązku przedstawienia własnego stanowiska wskazywał NSA m.in. w wyroku z 12 stycznia 2016 r. (II FSK 3077/13, CBOSA). NSA stwierdził, że na przedstawienie oceny prawnej składa się wskazanie normy prawnej, którą wnioskujący uważa za właściwą, a także usprawiedliwienie prawne tego wskazania. Wskazanie przepisów prawa powinno być skonkretyzowane poprzez zaprezentowanie przepisu bądź grupy przepisów, na podstawie których wnioskodawca w powiązaniu z przedstawionym przez siebie stanem faktycznym formułuje normę indywidualną.

Obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma ponadto znaczenie dla funkcji gwarancyjnej interpretacji. Opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stanowi bowiem jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Niezgodne ze stanem rzeczywistym lub pomijające istotne okoliczności przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) działało będzie na niekorzyść strony postępowania interpretacyjnego, nie tworząc ochrony prawnej z tytułu uzyskanej interpretacji. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje bowiem przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (wyrok WSA w Warszawie z 12 marca 2015 r. III SA/Wa 2076/14, CBOSA).

Podsumowując, wniosek o interpretację musi spełniać ww. warunki formalne, których ewentualny brak może być uzupełniony w ramach postępowania o wydanie interpretacji. Dotyczy to m.in. wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Opisem okoliczności podanym w we wniosku organ interpretacyjny jest związany bez względu na ich rzeczywiste zaistnienie, bez względu na to, czy mają odzwierciedlenie w rzeczywistości – badanie/weryfikacja w tym zakresie nie może być przedmiotem postępowania interpretacyjnego. Skutkiem nieuzupełnienia wniosku o interpretację jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie.

Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji jest także wynikiem niedopuszczalności wniosku. Chodzi tu o przypadki, gdy zachodzi faktyczna niemożność przeprowadzenia postępowania o wydanie interpretacji. Przypadkiem niedopuszczalności jest jego warunkowy albo wielowariantowy charakter, który być może zaistnieje. A zatem niedopuszczalność wniosku, a nie brak elementów formalnych zwalnia organ interpretacyjny z obowiązku wezwania wnioskodawcy w trybie art. 169 § 1 o.p.

Przechodząc do meritum kontrolowanej przez Sąd sprawy, to Dyrektor KIS na podstawie art. 165a § 1 o.p. odmówił wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Postanowienie wydane w tym przedmiocie uzasadnił koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego (w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego). Aby odpowiedzieć na pytania Skarżącej, zdaniem organu interpretacyjnego, w istocie ocenie musiałby być poddany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w zakresie każdej pojedynczej relacji zachodzącej miedzy podmiotami powiązanymi w grupie. To zaś nie jest możliwe w ramach postępowania interpretacyjnego. Istotą instytucji unormowanej w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, jak stwierdził Dyrektor KIS, jest dokonywanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ani e interpretowanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W świetle w/w art. 14b § 3 O.p. granice sprawy o udzielenie interpretacji indywidualnej zakreśla, jak już nadmieniono, podmiot zainteresowany jej wydaniem. Powyższe oznacza, że zarówno organ wydający interpretację oraz sąd administracyjny są związani podanym we wniosku stanem faktycznym. Istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego bądź abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę, a interpretacja ma pełnić funkcję informacyjną oraz gwarancyjną. Zakreślając granice sprawy o wydanie interpretacji wnioskodawca ponosi ryzyko wadliwego, czy też nie dość precyzyjnego sformułowania wniosku, bowiem brak takowej precyzji może prowadzić do wyłączenia funkcji gwarancyjnej, wynikającej z przepisów art. 14k-14n O.p.

Kontrolując zaskarżone postanowienie Sąd stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku wniosek o udzielenie interpretacji zawiera wszystkie wymagane elementy. Strona przedstawiła w wystarczający sposób stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Wskazała bowiem, jaki charakter ma udostępnienie spółkom zależnym (nieodpłatny) znaku towarowego i czym jest to motywowane. Przedstawiła również własne stanowisko w sprawie i oparła je na wskazanych we wniosku przepisach prawa podatkowego – w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu tego stanowiska wskazała też powody, które zdecydowały o nieodpłatności świadczenia na rzecz spółek zależnych oraz argumenty, które m.in. przemawiają za stanowiskiem Skarżącej o braku przychodu z tego tytułu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W tej sytuacji, nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, że odpowiedź na pytanie sformułowane we wniosku oznaczałoby konieczność zinterpretowania stanu faktycznego, a nie konkretnych przepisów prawa. Jak podkreśla również sam organ interpretacyjny, organ nie może ingerować w stan faktyczny zaprezentowany we wniosku. To wnioskodawca formułując określony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe decyduje o granicach rozpatrzenia sprawy z wniosku o wydanie interpretacji określonych przepisów prawa podatkowego. Skuteczność interpretacji uzależniona jest od tego, czy wszystkie elementy stanu faktycznego, będącego podstawą wydanej interpretacji wystąpią w przyszłości. Jeżeli w toku późniejszego postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny w sposób odmienny od tego, który stanowił podstawę faktyczną udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie uzasadnia ochrony prawnej na podstawie art. 14k o.p. (wyrok NSA z 11 kwietnia 2017r. o sygn. akt II FSK 738/15, CBOSA). W opinii Sądu, opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego objęty wnioskiem jest wystarczający do jego merytorycznego załatwienia. Z tym zastrzeżeniem, że to wnioskodawca decyduje o tym, jakie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawiera we wniosku, tym samym ponosi ryzyko nie dość precyzyjnego sformułowania wniosku, narażając się na wyłączenie gwarancyjnej funkcji interpretacji. Trzeba też podkreślić, że Skarżąca nie oczekiwała od organu interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z wniosku jednoznacznie wynika, że domagała się wyjaśnienia, czy nieodpłatne przekazanie znaków towarowych spółkom zależnym stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz czy wyliczone we wniosku wydatki związane z utrzymaniem i rozwojem wizerunku (również zdefiniowanym we wniosku) stanowią koszty uzyskania przychodu. Nie można więc uznać, że we wniosku brak jest wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej (co oznaczałoby, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania). Sytuacja taka w tej sprawie nie wystąpiła. Jednocześnie w przypadku, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zainteresowany wskaże określoną okoliczność, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretacyjnego, to – jak już Sąd wyżej wskazał - w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 o.p. należy wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa. Odmowa udzielenia odpowiedzi na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., bez wezwania do usunięcia braków, jest możliwa jedynie w razie, gdy wniosek cechuje brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu udzielającego interpretacji podstawę kwalifikacji, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. (por. wyroki NSA: z 27 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FSK 864/12; z 4 czerwca 2014 r. o sygn. akt II FSK 1599/12; z 6 czerwca 2017 r. o sygn. akt I FSK 1940/15 – wszystkie dostępne w CBOSA

Końcowo, Sąd podkreśla, że pojęcie "postępowanie nie może być wszczęte" należy odnosić do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis, którego wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Są to w szczególności przypadki braku w przepisach podstaw do rozpatrzenia żądanej treści w trybie postępowania podatkowego, toczące się już w danej sprawie postępowanie podatkowe, wydanie w danej sprawie decyzji podatkowej. Sad w składzie orzekającym podziela pogląd NSA, który w wyroku z 3 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 909/13 (CBOSA) wskazał, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu, ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji narusza szeroko rozumiane konwencyjne i konstytucyjne prawo do sądu, a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie.

Z tych przyczyn organ interpretacyjny naruszył art. 165a § 1, art. 14b § 1 o.p.

Za w części nieuzasadniony Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. Publikacja wydanych interpretacji indywidualnych nie realizuje ich funkcji gwarancyjnych. Nie można skutecznie powoływać się na fakt wydania interpretacji dla innego podmiotu, nawet w zbliżonych okolicznościach, bowiem każda sprawa rozpatrywana jest indywidualnie. Natomiast nie można już w taki sposób ocenić faktu wydania interpretacji indywidualnej dla Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług w bardzo zbliżonych (jeśli nie tożsamych) okolicznościach.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej zwana p.p.s.a.), uchylił zarówno zaskarżone, jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U. z 2018 r., poz.1687). Na zasądzone koszty składa się wpis sądowy w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany będzie do ponownej oceny wniosku z uwzględnieniem wskazań Sądu podanych w niniejszym uzasadnieniu wyroku.