Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 908/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2,  ust. 4;  art. 101 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Starszy referent Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] (dalej: Naczelnik UC, organ I instancji) z [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia A. K. (dalej: skarżący, Podatnik Strona) zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (dalej także jako "wnp") samochodu marki [...], rok produkcji [...], w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IC powołał między innymi przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752; dalej: "u.p.a.").

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik UC ustalił, że skarżący [...] lipca 2010 r. zakupił w państwie członkowskim ([...]) pojazd marki [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3 za kwotę [...] euro.

Przedmiotowy pojazd, jak wynika z pisma [...] Sp. z o.o. (przedstawiciel producenta) został wyprodukowany jako samochód osobowy z 5 miejscami do siedzenia.

Jak wynika z [...] dowodu rejestracyjnego, pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w państwie członkowskim [...] grudnia 1997 r. Następnie [...] października 2005 r. w [...] przerejestrowano pojazd, o czym świadczą znajdujące się w aktach sprawy dokumenty rejestracyjne. Zgodnie z ich treścią przedmiotowy pojazd oznaczono jako lekki samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Wskazano także, że rejestracji dokonano na podstawie lokalnej (krajowej) homologacji typu o nr [...] [pole "K.l" dowodu rejestracyjnego].

Przesłuchany w charakterze strony Podatnik wyjaśnił, że zgodnie

z zagranicznymi dokumentami pojazd został zakupiony jako ciężarowy. W dniu zakupu posiadał 2 miejsca siedzące. Nie posiadał kratki oddzielającej części przeznaczonej

do przewożenia osób od części towarowej. Po przywozie do Polski skarżący dokonał zmian w samochodzie, polegających na montażu kratki oraz tylnej kanapy w związku

z koniecznością przewozu osób. Pojazd z tyłu nie posiada pasów bezpieczeństwa. Pojazd posiadał webasto. Żadnych innych zmian konstrukcyjnych Podatnik w pojeździe nie dokonywał.

W dniu [...] lipca 2010 r. pojazd [...] poddano na terytorium kraju badaniom technicznym, zakończonym wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 5- miejscowym nadwoziem.

Podatnik dokonał pierwszej rejestracji spornego pojazdu na terytorium kraju

w dniu [...] lipca 2010 r. Pojazd zarejestrowano jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 5-miejscowym nadwoziem.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia spornego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) Podatnik nie złożył jednak deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej.

W dniu 8 kwietnia 2015 r. przeprowadzono oględziny pojazdu oraz przesłuchano Podatnika w charakterze strony.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z [...] maja 2015 r. Naczelnik UC określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego

w kwocie [...]zł, gdyż uznał, że w świetle przepisów art. 100 ust. 4 u.p.a., przedmiotowy pojazd jest przypisany do kodu CN 8703, tj. spełniał cechy przypisane do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (samochód osobowy). Podlega zatem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skarżący postawił zarzuty naruszenia:

- art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 § 1 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zakupiony w 2010 r. przez skarżącego samochód jest osobowym

w oparciu tak zarówno o definicję zawartą w ustawie, jak również klasyfikację

w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, co skutkowało wymierzeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tego tytułu, podczas gdy przy prawidłowej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wykładni pojęcia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", użytego w art 100 ust. 4 u.p.a. brak było podstaw do takiego uznania;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechania powołania przez organ podatkowy biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi w zakresie mechaniki samochodowej, w celu wydania opinii i wypowiedzenia się, czy sporny pojazd spełnia wymogi samochodu ciężarowego czy też osobowego, co było relewantne z punktu widzenia kwalifikacji podatkowej

i oparcie poczynionych przez organ podatkowy ustaleń wyłącznie na oględzinach pojazdu oraz informacji pochodzącej od producenta;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127, art. 210 § 4 oraz art. 229 O.p. poprzez:

a) uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów na poparcie tezy,

w zakresie uznania, iż sporny pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, braku ustalenia rodzaju homologacji występującej w przedmiotowym pojeździe i rodzaju zabezpieczeń umożliwiających przewożenie na tylnej kanapie osób,

b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy,

w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na selektywnie zgromadzonych dowodach,

c) naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez aprioryczne przyj ecie przez organ podatkowy I instancji, że sporny pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób w rozumieniu ustawy podatkowej, bez dokładnej analizy wymogów spełnianych przez przedmiotowy pojazd

w zakresie relewantnym do jego zakwalifikowania do samochodów osobowych, czy też ciężarowych, a także poprzez naliczenie odsetek od wskazanego zobowiązania podatkowego,

d) brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma wyłącznie charakter czysto sprawozdawczy

i ograniczony do przywołania treści zastosowanych przez organ podatkowy regulacji prawnych bez przełożenia tych regulacji na stan faktyczny zaistniały w sprawie, a nadto zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów oraz ich wykładni zastosowanych przez organ podatkowy I instancji.

Pismem z 23 lipca 2015 r., wystosowanym w trybie art. 200 O.p. skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał, że materiał dowodowy jest niekompletny, gdyż brak jest opinii biegłego z zakresu mechaniki samochodowej

na okoliczność ustalenia czy sporny pojazd spełniał wymogi samochodu ciężarowego, czy też osobowego w momencie nabycia, a także na okoliczność oceny cech konstrukcyjnych tegoż pojazdu celem ustalenia zasadniczego przeznaczenia

(z uwzględnieniem faktu braku pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu). Wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz o dopuszczenie dowodów

z załączonych do pisma dokumentów (VAT-25 z 14 lipca 2010 r., dokumentu księgowego z 16 lipca 2010 r. i karty pojazdu) na okoliczność ustalenia typu spornego pojazdu.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor IC wskazał, że istotą sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703, zgodnie ze stanowiskiem organów), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704, jak twierdzi skarżący), który nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Dyrektor IC wyjaśnił, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy

do celów poboru akcyzy jest traktowany jako samochód osobowy, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Zauważył, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Dodał, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137) mają w sprawach dotyczących podatku akcyzowego ograniczone zastosowanie. Służą do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany

na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Akcyzie podlegają bowiem tylko samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Dla celów poboru akcyzy stosuję się, zgodnie z powołanym wyżej art. 3 ust. 1 u.p.a., klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu winno być przy tym oceniane na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Dyrektor IC przyjął, że pojazd zakupiony przez skarżącego na terytorium [...] w dniu 9 lipca 2010 r. został przemieszczony na terytorium kraju najpóźniej 13 lipca 2010 r., gdyż tego dnia wydane zostało zaświadczenia o przeprowadzonym

na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu. Powołał się na dokonaną w toku postępowania dokumentację fotograficzną, oględziny pojazdu i jego opis oraz na pismo przedstawiciela producenta z 8 września 2014 r., z którego wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy z 5 miejscami siedzącymi. Dodał, że informacje te znajdują także potwierdzenie w dostępnych na stronie internetowej duńskiego urzędu ds. komunikacji wyciągach z europejskich świadectw homologacji (sporny pojazd posiada homologację kategorii Mi).

Zdaniem Dyrektora IC, stwierdzone w ich świetle cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób. Ogólny wygląd samochodu i ogół cech, w tym cechy projektowe wynikające z procesu produkcji, mimo dokonanych zmian w pojeździe przed pierwszą rejestracją pojazdu (montaż kratki oraz tylnej kanapy) nie uległy zmianie i nie są znaczące. Wyjaśnienia Podatnika wskazują bowiem, że dokonany w państwie członkowskim zakres zmian pojazdu, w celu dostosowania do lokalnych wymogów prawa o ruchu drogowym, ograniczał się jedynie do demontażu drugiego rzędu siedzeń (kanapy) z pasami bezpieczeństwa. Nie usunięto w sposób trwały miejsc kotwiczenia zdemontowanych siedzeń i odpowiadających im miejsc kotwiczenia pasów bezpieczeństwa. W pojeździe nie było przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od towarowej. Ta bowiem została zamontowana przez skarżącego dopiero w kraju.

Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził, że na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał wyposażenie, które jest typowym wyposażeniem charakterystycznym dla pojazdów do przewozu osób. Został wyprodukowany i przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób i bagażu. Przeznaczenia tego nie zmienia zaś dokonany demontaż tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowanie przegrody i tylnej kanapy.

Organ wskazał, że nie kwestionuje zapisów zawartych w belgijskim dowodzie rejestracyjnym, w których przedmiotowy pojazd określony został jako lekki ciężarowy. Jednak określenie pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów niż klasyfikacja towarowa. Zmiany dokonane w pojeździe (demontaż tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a także zamontowanie przegrody i tylnej kanapy) nie dotyczyły bowiem konstrukcji przedmiotowego samochodu nadanej na etapie produkcji. Sporny samochód należało zatem uznać za osobowy. Zarzuty odwołania Dyrektor IC uznał więc za chybione (zob. s. 19 – 25 zaskarżonej decyzji).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"), wnosząc o uchylenie decyzji organów celnych obydwu instancji, skarżący zaskarżonej decyzji postawił zarzuty naruszenia:

przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 § 1 u.p.a. (obowiązujących w czasie nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru, czyli w lipcu 2010 r.) poprzez ich błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, iż samochód zakupiony w 2010 r. przez skarżącego w [...] ([...]) jest samochodem osobowym,

w oparciu o definicję zawartą w ustawie, jak również klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), czego konsekwencją było utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego

z tytułu podatku akcyzowego, podczas gdy przy prawidłowej analizie zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego oraz wykładni pojęcia "przeznaczone zasadniczo

do przewozu osób" użytego w w/w przepisie art. 100 ust. 4 ustawy, brak było podstaw do zaliczenia zakupionego przeze mnie pojazdu do kategorii samochodów osobowych;

przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia,

a w szczególności:

- art. 187 § 1 O.p. przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez Stronę - dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki samochodowej - niezbędnego dla umożliwienia wykazania prawidłowości prezentowanego przez Stronę stanowiska,

a tym samym niezbędnego dla dokładnego i całościowego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia niniejszej sprawy oraz niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, przejawiające się brakiem wyjaśnienia występujących

w sprawie nieścisłości i niespójności, w tym braku wyjaśnienia kwestii ustalenia daty przemieszczenia zakupionego przez Stronę pojazdu, jak i wyjaśnienia zakresu dokonanej w zakupionym pojeździe konwersji do standardu lekkiego samochodu ciężarowego;

- art. 191 O.p. poprzez powielenie dokonanej przez organ I instancji w pełni dowolnej, a tym samym błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego

i oceny zaistniałego stanu faktycznego, dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przejawiającej się m.in. powieleniem znacznej części treści uzasadnienia Organu I instancji, a także brakiem rozpoznania całości zarzutów postawionych przez Stronę decyzji Organu I instancji, m.in. zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu postępowania nakazującego działanie zgodnie z zasadą budowania zaufania obywateli do organów podatkowych, co de facto miało wpływ

na wynik niniejszej sprawy;

- art. 120,121,122 i 187 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej oraz ogólnych zasad prowadzenia postępowania, w tym zasady zaufania do organów podatkowych, których naruszenie przejawia się brakiem dokonania przez Organ II instancji autonomicznej analizy zebranych dowodów,

a w szczególności powieleniem oceny materiału dowodowego i dokonaniem oceny materiału wyłącznie na dowodach powoływanych w uzasadnieniu decyzji wydanej przez organ I instancji, bez podjęcia niezbędnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co miało wpływ na wynik niniejszej sprawy;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie powołania przez organ II instancji, pomimo wskazania w piśmie ustosunkowującym się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, iż jest on niepełny - biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi w zakresie mechaniki samochodowej,

w celu wydania opinii i wypowiedzenia się, czy przedmiotowy pojazd marki [...] spełnia wymogi samochodu ciężarowego, czy też osobowego, co było relewantne z punktu widzenia dokonania prawidłowej kwalifikacji podatkowej i oparcie poczynionych przez organ ustaleń wyłącznie na oględzinach pojazdu oraz informacji pochodzącej od producenta przedmiotowego pojazdu, co mając na uwadze brak pozyskania przez Organ wiadomości w zakresie poczynionych w trakcie konwersji do lekkiego samochodu ciężarowego zmian, było niezbędne dla podjęcia przez Organ decyzji w zakresie zakwalifikowania pojazdu do odpowiedniej kwalifikacji;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127, art. 210 § 4 oraz art. 229 O.p. poprzez:

a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów na poparcie tezy,

w zakresie uznania, że przedmiotowy samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, braku ustalenia rodzaju homologacji występującej w przedmiotowym pojeździe,

b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy,

w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na selektywnie zgromadzonych dowodach;

c) naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez aprioryczne przyjęcie przez organ, że przedmiotowy samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, bez dokładnej analizy wymogów spełnianych przez przedmiotowy pojazd

w zakresie relewantnym do jego zakwalifikowania do samochodu osobowego czy też ciężarowego oraz zmianę stanowiska w zakresie prawidłowości złożonych przez Stronę dokumentów dotyczących zakupionego pojazdu i braku uiszczenia podatku akcyzowego po kilku latach od dnia zdarzenia, skutkujące dochodzeniem odsetek

od dnia powstania obowiązku uiszczenia akcyzy, pomimo zaistnienia w sprawie niewłaściwego pouczenia ze strony pracownika Urzędu Celnego oraz przeświadczenie Strony o prawidłowości dokonanego zgłoszenia, co de facto stanowi przejaw naruszenia art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej,

co w ocenie Strony - w niniejszej sprawie zostało jawnie naruszone,

d) brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ogranicza się do rozbudowanego opisu w zakresie wyjaśnienia przepisów stosowanych przez organ w zakresie ustalania wymiaru zobowiązania akcyzowego i opisania przebiegu postępowania przeprowadzonego

w niniejszej sprawie, które ma wyłącznie charakter czysto sprawozdawczy i ograniczony do przywołania treści zastosowanych przez organ regulacji prawnych bez przełożenia tych regulacji na stan faktyczny zaistniały w niniejszej sprawie, a nadto zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów oraz ich wykładni zastosowanych przez organ I instancji.

Uzasadniając skargę, jej autor rozwijając obszernie każdy z postawionych zarzutów, powtórzył zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji

w sprawie, w tym zawartej przedstawionej w toku postępowania odwoławczego.

W szczególności nie zgodził się z dokonaną przez organy kwalifikacją spornego pojazdu. Pojazd ten został bowiem zarejestrowany jako lekki samochód ciężarowy, przeznaczony głównie do przewozu towarów, o czym świadczą belgijskie dokumenty rejestracyjne. Dlatego przedmiotowy pojazd winien zostać zakwalifikowany do kodu CN 8704 i nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Dodał, że w dniu nabycia pojazd był samochodem ciężarowym i z takim zamierzeniem sprowadzony przez skarżącego do kraju. Pojazd jest trzydrzwiowy, co potwierdza jego użytkowanie jedynie do celów przewozu towarów. Posiadał nadto homologację ciężarową.

Dodał, że w momencie dopełniania formalności celnych żaden z urzędników nie stwierdził wówczas żadnych nieprawidłowości, wręcz został zapewniony, że zakupiony pojazd nie podlega akcyzie.

Skarżący zakwestionował również sposób wyliczenia i datę początkową naliczenia odsetek od zobowiązania, o którym mowa w wydanych w sprawie niniejszej decyzjach. W jego ocenie datą właściwą w tym względzie jest dzień określenia tego zobowiązania, czyli dzień wydania decyzji, nie zaś jak przyjęły organy obowiązek uiszczenia odsetek powstał w dniu następnym po dniu wskazanym do zapłaty podatku akcyzowego. Tym bardziej, że skarżący nie ponosi winy za zaniedbania urzędników celnych, którzy zapewnili go braku obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej czynności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zauważył, że zarzuty i argumentacja skargi w zasadzie stanowią powtórzenie zarzutów i argumentacji z odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy zasadniczo ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że zakupiony przez skarżącego samochód marki Land Rover Discovery był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (kod CN 8703) w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, a nie samochodem ciężarowym (kod CN 8704), jak twierdzi skarżący.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo

o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.; dalej: "prawo o ruchu drogowym"). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. W art. 100 ust. 4 u.p.a. została zaś zawarta definicja samochodów osobowych, którymi są pojazdy samochodowe

i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów nie wymagających rejestracji w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym.

Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, czy to z zakresu prawa podatkowego, czy też innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 71). Skoro zatem ustawodawca przewidział definicję legalną "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają zaś istotnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym i przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dla zgodnej

z przepisami u.p.a. kwalifikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć więc znaczenia – jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe - dokumentacja służąca do rejestracji tego pojazdu na terenie [...] i w Polsce. [...] dokumenty rejestracyjne stanowiły natomiast dowód tego, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i wyłącznie w tym zakresie wiązały organy podatkowe.

Z przedstawionych wyżej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703

i jego "zasadnicze przeznaczenie" do przewozu osób. Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady nr 2658/87. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 (art. 1 ust. 3). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo

do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi. Przy ustalaniu kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. W klasyfikacji towarów pomocne są też Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy artykułu 9 paragraf 1 oraz artykułu 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest

na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano,

że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych (CN 8703) podlegających akcyzie.

Należy podkreślić, że ETS w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Trybunał stwierdził, że cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób jest obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy, jak również obecność silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS, napędu

na cztery koła, luksusowego wyposażenia oraz luksusowych sportowych felg.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że organy prawidłowo przyjęły

w niniejszej sprawie, że zakupiony przez skarżącego pojazd posiadał w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego

do przewozu osób. Do tej grupy samochodów zalicza się bowiem także samochody osobowo-ciężarowe, służące do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak

i towarów. W rozpatrywanej sprawie, w wyniku oględzin samochodu przeprowadzonych w dniu 8 kwietnia 2015 r. (udokumentowanych protokołem z oględzin i dokumentacją fotograficzną) stwierdzono, że stan pojazdu potwierdzał, pod względem ogólnego wyglądu i ogółu cech, że jest to pojazd osobowy. Przedmiotowy samochód posiadał dwubryłowe nadwozie typu kombi. Nadwozie posiadało jedną parę drzwi bocznych oraz drzwi tylne (wszystkie drzwi uchylne). Nadwozie samochodu było całkowicie przeszklone, przy czym w drzwiach bocznych szyby podnoszone elektrycznie, a szyby pomiędzy słupkiem B i C nadwozia uchylne. Pojazd posiadał dwie osie z 16 calowymi stalowymi felgami. Wewnątrz stwierdzono 5 miejsc siedzących rozmieszczonych

w dwóch rzędach [układ 2+3], Siedzenia pokryte tapicerką tkaninową. Siedzenia przednie posiadały pasy bezpieczeństwa. Przy siedzeniach tylnych pasów bezpieczeństwa nie stwierdzono. W nadwoziu samochodu ujawniono natomiast

(na ścianach bocznych) punkty mocowania tylnych pasów bezpieczeństwa. Punkty te widoczne są na załączonej dokumentacji fotograficznej. Całe wnętrz samochodu było wyłożone jednolitą tapicerką dywanową i z tworzywa sztucznego (drzwi boczne).

Za drugim rzędem siedzeń stwierdzono wykonana z metalu przegrodę. Przegroda ta przymocowana była do nadwozia pojazdu za pomocą śrub.. Z załączonej dokumentacji fotograficznej wynika nadto, że w skład wyposażenia pojazdu wchodziły: dodatkowe okna górne nad przestrzenią bagażową; szyberdach na siedzeniem kierowcy i pasażera obok; górne dwupunktowe oświetlenie (nad pierwszym i drugim rzędem siedzeń); uchwyty górne dla pasażerów obu rzędów siedzeń; siatki górne (na podsufitce) do przewożenia dodatkowego bagażu; w konsoli centralnej popielniczka z zapalniczką; reduktor; nawiewy wentylacji. Na drzwiach bocznych i słupkach C nadwozia widoczne głośniki [4 szt.]. Wykończenie przestrzeni bagażowej, poza gumową wykładziną podłogi, nie różniło się od wykończenia reszty pojazdu.

Dodać należy, że pojazd [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy z 3-drzwiowym, 5- miejscowym nadwoziem kombi. Choć wprawdzie był wyposażony w sposób podstawowy, tj. bez wyposażenia kojarzonego

z komfortem i luksusem, to jednak jego standard umożliwiał w sposób bezpieczny przewóz 5 osób, tak jak przewidział to producent.

Zmiana przeznaczenia pojazdu (zgodnie z dowodem rejestracyjnym z dnia zakupu oraz pierwszej rejestracji w kraju) związana była jedynie z demontażem siedzeń i pasów bezpieczeństwa (bez pozbawienia punktów kotwiczenia tylnych siedzeń

i pasów bezpieczeństwa), ograniczono zatem jedynie liczbę przewożonych osób ( z 5 na 2). W kraju zamontowano jedynie tylną kanapę (z wykorzystaniem punktów kotwiących) oraz pasy bezpieczeństwa. Zmiany nie dotyczyły zatem samej konstrukcji pojazdu i jego wyposażenia, były niewielkie i całkowicie odwracalne.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że wymienione cechy konstrukcyjne pojazdu, jego ogólny wygląd i wyposażenie (udokumentowane protokołem z oględzin oraz załączoną do niego dokumentacją fotograficzną) świadczą o tym, iż sporny samochód także w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu, należało wziąć pod uwagę zarówno pierwotne przeznaczenie pojazdu przez producenta, jak również charakter samych zmian i okoliczności, jakie im towarzyszyły. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy potwierdza, że sporny samochód wyprodukowano jako osobowy. Skoro przedstawiciel producenta spornego pojazdu potwierdził, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany i homologowany jako pojazd osobowy, który nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody, to za chybioną należy uznać argumentację skarżącego, że był to samochód ciężarowy. Skarżący nie wykazał bowiem, że dokonane zmiany pojazdu przed jego zakupem, które umożliwiły zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, spowodowały zmiany w jego konstrukcji pozbawiające pojazd elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy słusznie zwróciły uwagę na istotną okoliczność, a mianowicie

na prosty oraz łatwo odwracalny charakter zmian w spornym pojeździe (wymontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej i kanapy). Zmiany te, mające na celu uprawdopodobnienie ciężarowego charakteru samochodu, z uwagi na ich odwracalny charakter, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru.

Oceny tej zdaniem Sądu nie mogą zmienić dowody w postaci zaświadczenia

o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, czy dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma bowiem na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach prawa o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są zaś wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów. W celu stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią bowiem wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy u.p.a., które odwołując się do postanowień Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej, odrębnie decydują

o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych.

Zarzuty skargi Sąd uznał tym samym za chybione, tak w zakresie naruszeń prawa procesowego, jak i materialnego. Organy podatkowe ustaliły bowiem stan faktyczny rozpoznawanej sprawy w sposób prawidłowy. Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi zaś do wniosku, że sporny pojazd należało potraktować jako przeznaczony zasadniczo do przewodu osób. Zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe na potrzeby zastosowania przepisów o ruchu drogowym nie miały w realiach niniejszej sprawy znaczenia, gdyż w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy należało stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz postanowienia Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Trafnie organy przyjęły, że w wyniku dokonanych zmian nie doszło do trwałej zmiany konstrukcyjnej samochodu, a jego przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób nastąpiło wyłącznie poprzez przywrócenie pierwotnych elementów samochodu, bez żadnej ingerencji w konstrukcję samochodu. W świetle informacji uzyskanych przez Naczelnika UC od przedstawiciela producenta, czy też na podstawie protokołu z jego oględzin, uznać należy, że sporny pojazd także w dniu jego nabycia przez skarżącego i w dniu sprowadzenia na terytorium kraju był pojazdem przeznaczonym zasadniczo

do przewozu osób, a nie towarów. Był zatem towarem akcyzowym. Zmiany dokonane

w pojeździe miały zaś charakter czasowy na potrzeby przepisów o ruchu drogowym

i nie uzasadniały klasyfikacji spornego samochodu jako ciężarowego, a tym samym wolnego od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Fakt, że na potrzeby ruchu drogowego przedmiotowy samochód był zarejestrowany jako ciężarowy zarówno

w [...], jak i w Polsce (od 16 lipca 2010 r.), nie ma żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe odpowiada zatem przepisom prawa. W rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zgromadzony w aktach materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, sporny samochód, wyprodukowany jako osobowy, po dokonanych

w nim zmianach, nie utracił swojego zasadniczego przeznaczenia, tj. przeznaczenia do przewozu osób. Orzekające w sprawie organy dokonały także prawidłowej, logicznej i wszechstronnej oceny zabranego materiału dowodowego. Na podstawie oceny całego materiału dowodowego wykazały, że pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, był samochodem osobowym (zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób). Zasada swobodnej oceny dowodów nie została naruszona przez organy, które ustaliły okoliczności faktyczne istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Odmienna od prezentowanej przez skarżącego ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych przez organ wnioskach, nie świadczy o pominięciu dowodów złożonych przez skarżącego i jego argumentów. Zarówno zasada swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak i zasada prawdy obiektywnej, nie zostały zdaniem Sądu naruszone przez organy orzekające w niniejszej sprawie. Konsekwencją prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego było wydanie rozstrzygnięcia na podstawie znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 6 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Za chybioną należy uznać argumentację skargi, która sprowadza się do tego,

że organy bezpodstawnie zaklasyfikowały sporny pojazd jako osobowy. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że Dyrektor IC brał pod uwagę stan nabytego przez stronę samochodu (jego cechy i ogólny wygląd) w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia (czemu służyły m. in. oględziny pojazdu, a także informacja uzyskana od JLR Polska Sp. z o.o.). Powtórzyć należy, że dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, nie zaś zapisy w dokumentach rejestracyjnych, na które powołuje się strona skarżąca. Stąd, zdaniem Sądu nie wystąpiła także potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego poprzez powołanie biegłego, skoro dla potrzeb podatku akcyzowego wystarczającym jest ustalenie, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy. Zdaniem Sądu, nabyty przez skarżącego pojazd spełniał zatem warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Sporny pojazd został zatem prawidłowo zakwalifikowany do kodu CN 8703, czyli jako samochód osobowy, o którym mowa

w art. art. 100 ust. 4 u.p.a. W konsekwencji powyższego, orzekające w sprawie organy zasadnie uznały, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego samochodu osobowego podlega opodatkowaniu akcyzą (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Prawidłowo,

tj. zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., określony został moment powstania obowiązku podatkowego. Zasadnie organy przyjęły, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.) z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Trafnie przy tym zastosowały przepisy art. 53 O.p. w zakresie naliczonych od powstałej zaległości podatkowej odsetek, które powstają z mocy prawa (wiążą się z niewywiązaniem się z ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych). Są zatem niezależne od woli stron czy też momentu wydania decyzji wymiarowej w tym zakresie.

Dodać także należy, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z mocy prawa, dopiero zaś ujawnione nieprawidłowości w działaniu podatnika, który obowiązku tego nie zrealizował obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania czy też dalszej jego egzekucji. Dlatego zarzut naruszenia art. 124 O.p. jest zdaniem Sądu chybiony.

Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji niniejszego wyroku, czyli oddalił skargę.