Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1422/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1422/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 listopada 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] 2006r., sprawy ze skargi M. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] 2004r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2004 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł, określając jednocześnie pozostałą do zwrotu kwotę w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż w toku postępowania podatkowego stwierdzone zostały nieprawidłowości m. in. w zakresie dokonania wspólnego rozliczenia małżonków M. i K. P. z uwagi na niespełnienie ustawowych warunków określonych w art. 6 ust. 2 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) warunkujących wspólne rozliczenie się podatkowe małżonków. Organ podkreślił, iż M. P. złożyła roczne zeznanie podatkowe PIT-28 za 2003 r. wraz z załącznikiem PIT-28A dotyczące uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2003, wykazując roczny przychód kwocie zero złotych. Dalej organ podniósł, iż od dnia 1 stycznia 2003 r. w świetle art. 6 ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasada łącznego opodatkowania została wyłączona w przypadku, jeżeli chociażby do jednego z małżonków miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Organ podatkowy podkreślił również, iż podatniczka do dnia 20 stycznia roku podatkowego nie zgłosiła likwidacji działalności gospodarczej ani nie dokonała wyboru innej formy opodatkowania, co w świetle art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. oznaczało, że nadal prowadziła działalność opodatkowaną w formie ryczałtu. Podkreślone zostało również to, że zawieszenie działalności gospodarczej nie oznacza jej likwidacji. Nie jest równoważne z likwidacją działalności nieuzyskanie w roku 2003 żadnego przychodu z tej działalności.

Od powyższej decyzji, odwołanie z dnia [...] 2004 r. wniosła podatniczka zarzucając jej naruszenie art. 120 ordynacji podatkowej poprzez wydanie jej bez podstawy prawnej oraz naruszenie art. 122 ordynacji, poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Na podstawie powyższych zarzutów wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie prawa do łącznego rozliczenia podatkowego małżonków P. W odwołaniu podniesiono także, że złożenie zeznania PIT-28 z wykazanymi przychodami w kwocie zero złotych nie powinno w żadnym wypadku pozbawiać podatniczki możliwości wspólnego rozliczenia się z małżonkiem. M. P. podkreśliła, iż zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazała również, iż ustawy podatkowe nie definiują pojęcia zawieszenia działalności gospodarczej, co jednakże nie powinno być interpretowane na niekorzyść podatników. W trakcie zawieszenia, w sytuacji, gdy podatniczka nie uzyskała żadnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, nie korzystała z ryczałtowego opodatkowania, stąd brak jest powodów do wprowadzania ograniczeń związanych z tą ustawą. W piśmie z dnia [...] 2004 r. M. P. podkreśliła, iż o prowadzeniu działalności gospodarczej może świadczyć tylko fakt uzyskiwania przychodu. Ponieważ od dnia zawieszenia podatniczka nie uzyskała żadnych przychodów z tytułu działalności gospodarczej brak jest podstaw do przyjęcia faktu jakoby miała takową prowadzić.

Decyzją z dnia [...] 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy drugiej instancji podniósł, iż zasadą jest odrębne opodatkowanie dochodów małżonków. W drodze wyjątku ustawodawca przewidział możliwość wspólnego opodatkowania się małżonków na zasadach preferencyjnych. Jednakże art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza tego rodzaju uprzywilejowanie małżonków w sytuacji, gdy do jednego z nich mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podatniczka, w przekonaniu organu odwoławczego, prowadziła działalność gospodarczą i chociaż prowadzenie działalności było zawieszone podlegało opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, iż niezasadny był zarzut naruszenia art. 120 i 122 ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego a zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przytoczonych w jej treści przepisów prawa.

W skardze z dnia [...] 2004 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., M. P. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 120 ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zawieszona działalność gospodarcza powoduje uzyskiwanie przychodów oraz art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym opodatkowaniu niektórych dochodów osób fizycznych.

Na podstawie przytoczonych zarzutów wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe błędnie uznały złożenie zeznania podatkowego PIT-28 jako podstawę do odmówienia możliwości rozliczenia się podatniczki wspólnie z małżonkiem. Podkreślone zostało, że prowadzenie działalności zostało przez skarżącą zawieszone. Ponadto z prowadzonej działalności gospodarczej M. P. nie uzyskała w roku podatkowym - 2003 żadnego przychodu, stąd brak jest podstaw do pozbawienia jej prawa do rozliczenie się wspólnie z małżonkiem na zasadach korzystniejszych, przewidzianych w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W piśmie z dnia [...] 2006 r. skarżąca podniosła, iż nie miały do niej zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie tej ustawy wobec faktu nie osiągnięcia przez nią żadnego przychodu w 2003 r. Z tego względu w świetle art. 7 ordynacji podatkowej skarżąca nie mogła zostać uznana za podatnika. Zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej równało się faktycznej likwidacji, tym bardziej, że zawieszeniu uległa wszelka aktywność ukierunkowana na uzyskania przychodu w przyszłości. Sam fakt złożenia zeznania podatkowego PIT-28 za rok 2003, wobec braku takiego obowiązku w niniejszej sprawie, nie upoważnia organów podatkowych do wyciągania negatywnych konsekwencji w stosunku do podatnika.

W odpowiedzi na skargę z dnia [...] 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 ww. ustawy, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd po przeprowadzeniu kontroli postępowania podatkowego toczącego się w sprawie przed organami obu instancji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W kontekście powyższego, stan faktyczny przyjęty przez organy orzekające w sprawie uznać należy za prawidłowy i w pełni miarodajny do oceny naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Sąd nie podziela zarzutów skargi, co do naruszenia art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Jak to słusznie podkreślały organy podatkowe obu instancji z treści przepisu wynika, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 (wspólne opodatkowanie małżonków) nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.).

Z ustalonego stanu faktycznego wynika bezspornie, że w 2003 r. skarżąca formalnie prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Działalność ta była zawieszona. Skarżąca w 2003 r. nie osiągnęła z niej żadnych podlegających opodatkowaniu przychodów.

Nie sposób jednak się zgodzić z argumentacją podniesioną przez skarżącą, iż zawieszenie działalności w tym wypadku można utożsamiać z jej likwidacją.

Ustawy podatkowe nie definiują pojęcia zawieszenia działalności. Według Małego Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1993, zawiesić, to "odłożyć coś na później, przerwać trwanie czegoś na pewien czas, odroczyć". Natomiast likwidacja to " definitywne usunięcie, zniesienie czegoś". O ile zawieszenie działalności to stan chwilowy, przejściowy, to likwidacja działalności to stan definitywny, ostateczny. Stany te wywołują różne skutki prawne, w tym w zakresie opodatkowania na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998r. Skarżąca z opodatkowania swojej działalności gospodarczej ryczałtem ewidencjonowanym korzystała od 1996 r. Działalność gospodarczą zawiesiła w 2000 r. ale nie zrezygnowała z tej formy opodatkowania, poprzez złożenie oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - art. 9 ust. 1 i 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., co skutkowało pozostawaniem w sferze działania przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. Również w 2003 r. skarżąca wyraziła wolę "pozostania na ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych" czego dobitnym świadectwem było złożenie zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2003 - PIT-28. Zresztą na żadnym etapie postępowania podatkowego skarżąca nie kwestionowała swojego statusu jako podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. dawał podatnikowi możliwość zrezygnowania z ryczałtu ewidencjonowanego także w 2003 r. poprzez zgłoszenie do 20 stycznia roku podatkowego likwidacji działalności gospodarczej lub dokonanie wyboru innej formy opodatkowania.

Skarżąca działalność zlikwidowała, jak to podała w piśmie z dnia [...] 2006 r. dopiero z dniem [...] 2004 r., nie złożyła również w ustawowym terminie oświadczenia o wyborze innej formy opodatkowania.

Zatem należy uznać, że w 2003 r. przychody z prowadzonej /chociaż zawieszonej/ działalności gospodarczej poddane były reżimowi ustawy z dnia 28 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż skarżąca w 2003 r. nie osiągnęła żadnego przychodu. Brak przychodów powoduje, że nie powstał u skarżącej obowiązek uiszczenia konkretnego zobowiązania podatkowego - zryczałtowanego podatku określonego według obowiązującej stawki podatkowej, niemniej jednak skarżąca pozostała w sferze praw i obowiązków wynikających z ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.

Należy pamiętać, że podatnicy "na ryczałcie" są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca /art. 21 ust. 1/. Kierując się rozumowaniem zaprezentowanym przez skarżącą w piśmie z dnia [...] 1998 r. należałoby przyjąć, że brak przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w którymś miesiącu roku podatkowego powodowałby automatycznie utratę statusu podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, jeżeli podatnik wybrał zryczałtowaną formę opodatkowania, spełniał ustawowe warunki do jej zastosowania i nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej w ustawowym terminie pozostaje podatnikiem podlegającym regułom ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, niezależnie od faktu nieuzyskania przychodów w danym roku podatkowym.

Argumenty skargi powołujące się na nieuzyskanie w 2003r. jakichkolwiek przychodów z prowadzonej działalności byłyby niewątpliwie zasadne, ale w stanie prawnym obowiązującym przed l stycznia 2003 r. W tym okresie przepis art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, że zasada dotycząca wspólnego opodatkowania małżonków nie ma zastosowania, jeżeli chociażby jeden z małżonków uzyskał dochody (przychody) opodatkowane na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Nowela powodująca zmianę brzmienia art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednoznacznie wskazuje, iż ustawodawca zmienił zakres przesłanki negatywnej wspólnego rozliczenia małżonków - z "jeżeli chociażby jeden z małżonków uzyskał dochód (przychód) opodatkowany na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku..." - przed l stycznia 2003 r., na "jeżeli chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku..." - od 1 stycznia 2003 r.

Reasumując należy uznać stanowisko organów podatkowych, wyrażone w zaskarżonych decyzjach, wskazujące na brak podstaw do wspólnego opodatkowania małżonków za uzasadnione.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.