Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2593/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – P. SA z siedzibą w W. (P., Spółka) w dniu 15 marca 2010 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z przygotowaniem, podpisaniem i wykonaniem umowy. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

W dniu 1 października 2009 r. zawarta została umowa ugody i dezinwestycji (umowa) między Skarbem Państwa RP, E. B.V. (E.), P. i K. S.A., obejmująca kompleksowe uregulowanie szeregu sporów i konfliktów pomiędzy jej stronami. Jednym z nich byt spór pomiędzy Skarbem Państwa i E. (akcjonariuszami), który dotyczył ustalenia istnienia lub nieistnienia zobowiązań Skarbu Państwa wobec E., wynikających z umowy sprzedaży akcji P. zawartej 5 listopada 1999 r. między Skarbem Państwa a E. oraz Bankiem M. S.A. (wówczas B. S.A), a także z umowy dodatkowej zawartej przez te podmioty (a także B. I. S.A.) w dniu 3 kwietnia 2001 r. Zdaniem E., na podstawie dwóch wspomnianych umów nabyło ono określone prawa, związane m.in. z planowaną pierwszą ofertą publiczną P., w tym prawo do zakupu, w ramach tej oferty, 21% akcji Spółki od Skarbu Państwa, a także prawa korporacyjne dotyczące Spółki. Niniejszy spór skutkował wniesieniem przez E. powództwa do sądu arbitrażowego ad hoc, powołanego na podstawie Umowy o popieraniu i wzajemnej ochronie inwestycji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Holandii w dniu 7 września 1992 r. (Umowa o ochronie inwestycji). W dniu 19 sierpnia 2005 r. Sąd arbitrażowy wydał wyrok częściowy, stwierdzający naruszenie przez RP art. 3.1, 3.5 i 5 Umowy o ochronie inwestycji. Wydanie wyroku przez sąd arbitrażowy nie zakończyło sporu.

Biorąc pod uwagę swoją przyszłość biznesową, związaną m.in. z planowaną ofertą publiczną, do której nie mogło dojść ze względu na przedmiotowy spór, a także inne działania biznesowe, w szczególności planowaną ekspansję międzynarodową i obecność na innych rynkach przez akwizycję podmiotów operujących na tych rynkach (np. na Ukrainie, w Słowenii, czy Serbii), których przeprowadzenie uniemożliwiał konflikt pomiędzy akcjonariuszami P., dbając przede wszystkim o interes własny oraz możliwość rozwoju i zwiększenia działalności w przyszłości, zobowiązała się i brała czynny udział w rozwiązaniu powyższych sporów.

W wyniku podjętych negocjacji, w których Spółka aktywnie brała udział, akcjonariusze uznali, iż mimo różnic w interpretacji sytuacji prawnej istnieje możliwość zawarcia ugody, której ustalenia ostatecznie zawarte zostały w umowie. W szczególności strony ustaliły, iż:

- E. zrezygnuje z dalszego dochodzenia nabycia spornych 21% akcji Spółki i obniży zaangażowanie kapitałowe w Spółce w sposób trwały do poziomu nie przekraczającego 13% kapitału zakładowego w zamian za określone wynagrodzenie. W konsekwencji wpływ E. na Spółkę ulegnie zmniejszeniu poniżej mniejszości blokującej;

- statut Spółki ulegnie zmianie i zostaną z niego usunięte wszystkie uprawnienia osobiste E.;

- E. zobowiązuje się do nie zwiększania zaangażowania kapitałowego w Spółkę;

- wszystkie strony będą współpracować w zakresie przygotowania pierwszej oferty publicznej;

- E. zrzeknie się, pod warunkiem wypełnienia postanowień umowy, wszelkich dalszych roszczeń wobec P. i Skarbu Państwa;

- E. zwolni P., jak również wszystkich jej przedstawicieli, pracowników (w tym byłych pracowników) i członków organów statutowych z wszelkiej odpowiedzialności z tytułu jakichkolwiek roszczeń, które zostały lub mogą zostać podniesione przez udziałowców E. (posiadających ponad 25% udziałów), podmioty zależne E. i podmioty powiązane z E. (w których udział E. przekracza 20%), jak również przez pracowników, funkcjonariuszy, przedstawicieli lub jakiekolwiek inne osoby lub podmioty mające jakikolwiek interes prawny, faktyczny lub ekonomiczny w E.. E. zobowiązane będzie do pokrycia ewentualnych kwot zasądzonych wyrokiem sądu lub decyzją organu od P. lub jej przedstawicieli, pracowników i członków organów statutowych na rzecz wskazanych wyżej podmiotów związanych z E.. Strony uzgodniły również, że doprowadzą do zakończenia lub zamknięcia wszelkich postępowań toczących się przed organami sądowymi i pozasądowymi oraz wszelkimi innymi instytucjami, które dotyczą inwestycji E. w Spółce. W szczególności, zakończone zostanie postępowanie przed sądem arbitrażowym, a także wszczęta przez Zarząd P. na wniosek Ministra Skarbu Państwa procedura przewidziana w art. 341 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037).

Celem ułatwienia zawarcia i wykonania umowy oraz dokonania wzajemnych rozliczeń P. i akcjonariusze uzgodnili, iż zostanie utworzona spółka akcyjna specjalnego przeznaczenia pod firmą K. S.A. (dalej: "S."), do której wniesiono określoną część akcji Spółki, które to akcje zostaną następnie zaoferowane w ramach pierwszej ofert publicznej. S. została utworzona przez P., która następnie zbyła jej akcje na rzecz Skarbu Państwa.

Dodatkowo, wszystkie strony umowy zobowiązały się dołożyć należytej staranności celem zwiększenia wartości P., w szczególności przez powoływanie w skład zarządu P. oraz zarządów spółek zależnych, pośrednio lub bezpośrednio, profesjonalnych osób z doświadczeniem w sektorze ubezpieczeniowym lub finansowym.

E. zobowiązało się ponadto do nie prowadzenia przez 3 lata bezpośrednio, ani za pomocą oddziału lub podmiotu powiązanego lub zależnego działalności konkurencyjnej wobec P.. Zakaz konkurencji chroni P. przed ewentualnym wykorzystaniem przez E. wiedzy poufnej, którą nabyło jako jej akcjonariusz, w działalności konkurencyjnej wobec P..

Zawarcie w umowie klauzuli zakazu konkurencji zabezpiecza pozycję P. na polskim rynku ubezpieczeń. Jednocześnie E. zrzekło się wszelkich roszczeń wobec Spółki z tytułu związania zakazem konkurencji. W razie niewykonania któregokolwiek ze zobowiązań odnoszących się do zakazu konkurencji, P. przysługuje prawo żądania od E. kary umownej w wysokości 2.000.000.000 (dwóch miliardów) zł.

Zgodnie z postanowieniami umowy strony obowiązane były pokryć własne koszty i wydatki związane z przygotowaniem, podpisaniem i wykonaniem zobowiązań z niej wynikających. W tym kontekście Spółka poniosła szereg kosztów, w szczególności w zakresie doradztwa finansowego czy usług prawnych. Powyższe koszty nie zostały w księgach Spółki drugostronnie ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, ani jako rezerwy.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym P. może zaliczyć koszty poniesione w związku z przygotowaniem, podpisaniem i wykonaniem zobowiązań wynikających z umowy do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącanych w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury VAT lub innego dokumentu księgowego w przypadku braku faktury VAT?

Zdaniem P. odpowiedź na ww. pytanie powinna być twierdząca. Powołując się na art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.p., Skarżąca wyjaśniła, iż przedmiotowe koszty nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem można je zaliczyć do kosztów podatkowych, o ile tylko zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczania ich źródła.

W ocenie P., koszty związane z przygotowaniem, podpisaniem i wykonaniem zobowiązań wynikających z umowy, są efektem działań celowych i zamierzonych oraz pozostają w ścisłym związku z całokształtem działalności Spółki, a w szczególności służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów podatkowych. Pod pojęciem zabezpieczenia lub zachowania źródeł przychodów należy bowiem rozumieć wszelkie działania podatnika zmierzające do zapewnienia, że dane źródło przychodów będzie przynosiło przychody w przyszłości. W opinii Skarżącej jej działanie było właśnie nakierowane na ten cel.

Dodatkowo, powołując się na wyrok WSA w Olsztynie z 10 grudnia 2009 r., (sygn. akt. I SA/Ol 703/09) Skarżąca wskazała, że kosztami uzyskania przychodów są również koszty pośrednio związane z przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady, straty, wydatki niezbędne, które trzeba ponieść w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich. W ocenie Skarżącej zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów rozumiane jest zatem w sposób szeroki. Chodzi tu nie tylko o zachowanie lub zabezpieczenie całego źródła przychodów, ale także każdej z jego części (fragmentów prowadzonej działalności). W związku z powyższym Skarżąca podniosła, że kosztami uzyskania przychodów są np. koszty związane z zakończeniem niekorzystnej dla podatnika umowy, koszty poniesione w celu zmniejszenie strat z prowadzonej działalności czy też koszty doradztwa prawnego itp.

Ponadto Skarżąca wskazała, iż powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z 10 czerwca 2002 r., skierowanym do wszystkich Izb Skarbowych, z którego wynikało, że mimo iż wydatki z tytułu korzystania z usług firmy doradczej nie mogą być powiązane z konkretnym uzyskanym przez podatnika przychodem, to wiążą się jednak z prowadzoną przez niego działalnością i z tego względu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny Skarżąca stwierdziła, iż poniesione przez nią koszty (w szczególności koszty doradztwa) mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych, ponieważ są związane z przychodami i dotyczą całokształtu działalności P., a także mają na celu zabezpieczenie oraz zachowanie źródeł przychodów, gdyż służą zapewnieniu i zachowaniu przychodów działalności Spółki w niezmienionym stanie, a w przyszłości zapewnią jej rozwój, w tym na rynkach międzynarodowych, co bez zawarcia umowy mogłoby nie być możliwe. Jednocześnie, koszty poniesione w związku z przygotowaniem, podpisaniem i wykonaniem zobowiązań wynikających z umowy stanowią, zdaniem Spółki, inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów P.. Służą one bowiem zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki i nie można ich bezpośrednio powiązać z konkretnym przychodem (np. z tytułu wystawionej polisy) osiąganym przez Spółkę, gdyż są one związane z całokształtem działalności P..

Podsumowując Skarżąca podniosła, że skoro przedmiotowe koszty przygotowania, podpisania i wykonania zobowiązań wynikających z umowy zostały poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródeł przychodów podatkowych, to stanowią one koszty uzyskania przychodów i jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów przez Spółkę są potrącane w dniu ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2010 roku Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, iż w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków - po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego dochodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W konsekwencji wskazał, iż nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to - w ocenie Organu - musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub przynajmniej zakładać jako realny. Ponadto Organ wskazał, iż w ocenie związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem należy uwzględniać również aspekt racjonalnego działania w celu uzyskania tego przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W ocenie Organu w sprawie istotne jest, że linia głównego sporu przebiegała między Skarbem Państwa a E.. Organ wyjaśnił, iż Spółka zaangażowała się w rozwiązanie powyższego sporu z uwagi na jego przedmiot, tj. ustalenie istnienia lub nieistnienia zobowiązań Skarbu Państwa dotyczących zbycia na rzecz E. akcji Spółki. Wskazał, iż zasadniczym powodem poniesienia przez Spółkę przedmiotowych kosztów był spór pomiędzy akcjonariuszami dotyczący praw tych akcjonariuszy do akcji Spółki i do uczestnictwa w jej zyskach. Zdaniem Organu koszty tego sporu były więc de facto ekonomicznie kosztami dotyczącymi ewentualnych przychodów akcjonariuszy z uczestnictwa w tej Spółce. Organ wyjaśnił, iż do podatkowych kosztów nie podlegają natomiast zaliczeniu koszty poniesione przez podatnika, ale służące interesom innych podmiotów w tym wspólników podatnika.

Ponadto, w ocenie Organu, Spółka nie wykazała jak zakończenie innych sporów, w których sama była stroną przełoży się na osiągniecie przez nią przychodów lub też przyczyni się do zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. W opinii Organu w stosunku do głównego sporu przedstawionego we wniosku nie można uznać, że aktywny udział Spółki w powyższym konflikcie, istniejącym co do zasady między jej akcjonariuszami, był niezbędny. Akcjonariusze Spółki mieli bowiem interes prawny w szybkim zakończeniu sporu, a tym samym ingerencja Spółki, w tym z wykorzystaniem obcych usług doradczych i prawnych, nie była konieczna. W konsekwencji Organ uznał, iż Spółka, nie będąc stroną sporu, nie musiała ponosić ww. kosztów. Wyjaśnił, iż pomimo konfliktu między jej akcjonariuszami, mogła ona bowiem prowadzić i prowadziła niezakłóconą działalność gospodarczą. Zdaniem Organu nic nie wskazywało na to, że spór dotyczący własności części akcji Spółki miał bezpośrednie przełożenie na możliwość osiągania przez Spółkę dochodu z jej podstawowej działalności. W opinii Organu nie można także uznać, że przychód Spółki lub jego źródło były zagrożone w wyniku nieuregulowanej struktury własnościowej Spółki. Fakt, iż uczestnictwo Spółki w negocjacjach z przedstawicielami akcjonariuszy mogło pomóc w szybszym osiągnięciu konsensusu, w wyniku czego doszło do podpisania ugody, nie oznaczał jednak, że sama ugoda przyczyni się do osiągnięcia przez Spółkę przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ponadto odnosząc się do przedstawionych we wniosku korzyści, jakie wynikają dla P. z zawarcia przedmiotowej ugody, Organ wskazał, iż nie można zakładać, że E. rozpoczęłoby w ciągu trzech lat bezpośrednią lub pośrednią działalność na polskim rynku ubezpieczeniowym. W ocenie Organu ryzyko zmniejszenia pozycji Spółki na polskim rynku ubezpieczeń przez konkurencyjną działalność E., wykorzystującego wiedzę poufną nabytą jako akcjonariusz Spółki, jest znikome. W związku z powyższym trudno – zdaniem Organu - potwierdzić, że zabezpieczenie źródła przychodu Spółki przez przyjęcie przez E. trzyletniego zakazu konkurencji, miało wymierny efekt.

W ocenie Organu nie można również ocenić jak i czy w ogóle zakończenie sporu wpłynie na odbiór Spółki wśród kontrahentów i klientów, a tym bardziej na przychody Spółki. Zdaniem Organu wejście Spółki na regulowany rynek papierów wartościowych i związana z tym ewentualna poprawa wizerunku firmy oraz jej wiarygodności również nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że powyższe zdarzenie wpłynie na osiągnięcie przez Spółkę przychodu.

W opinii Organu nie sposób również ocenić jak uregulowanie wieloletnich sporów i konfliktów w zakresie własności akcji Spółki odblokowało możliwość inwestowania przez Spółkę na zagranicznych rynkach ubezpieczeniowych. Z wniosku nie wynika bowiem, że w wyniku zakończenia przedmiotowych sporów lub też wejścia Spółki na Giełdę Papierów Wartościowych pozyskała ona środki finansowe niezbędne do zagranicznej ekspansji. Spółka nie wyjaśniła także, jak spory i konflikty hamowały proces decyzyjny w Spółce, i czy w ogóle taki proceder miał miejsce.

W odniesieniu do argumentu zrzeczenia się przez E. wszelkich roszczeń wobec Spółki, Organ wskazał, iż Skarżąca nie przedstawiła jakich roszczeń może to dotyczyć, a tym samym nie udowodniła, że te roszczenia mogłyby mieć wpływ na uzyskiwanie przez Spółkę przychodów albo zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, w ocenie Organu nie można uznać, że wydatki poniesione przez Spółkę na profesjonalne usługi finansowe i prawne, ukierunkowane na zakończenie sporów i konfliktów między jej akcjonariuszami, mają chociażby odległy związek przyczynowo-skutkowy z uzyskaniem przez Spółkę w przyszłości przychodów, albo zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła tych przychodów. Dla zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p nie jest natomiast wystarczające wskazanie jakiegoś bliżej niesprecyzowanego przychodu, lecz przychodu pozostającego w związku przyczynowo-skutkowym z poniesionymi kosztami. W rezultacie Organ stwierdził, iż poniesione przez Spółkę wydatki w związku z przygotowaniem, podpisaniem i wykonaniem zobowiązań wynikających ze wskazanej umowy, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z 8 lipca 2010 r. Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przygotowaniem, podpisaniem i wykonaniem zobowiązań wynikających z umowy zawartej 1 października 2009r.,

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p. przez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej, niedostateczne uzasadnienie prawne tej oceny oraz dokonanie dodatkowych założeń co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji.

Skarżąca w całości podtrzymała twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy uznać za niezgodne z prawem.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko pośredniego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie (por. wyrok NSA z 3.11.1992 r., SA/Po 1393/92, ONSA 1993/4/101; wyrok NSA z 29.11.1994 r., SA/Wr 1242/94, ONSA 1996/1/11; wyrok NSA z 27.4.1995 r., SA/Sz 158/95, Legalis; wyrok NSA z 7.3.2001 r., III SA 64/00, Legalis; wyrok WSA z 21.1.2004 r., III SA 919/02, Legalis).

Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Reasumując - muszą zostać spełnione następujące warunki, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów:

1) został poniesiony przez podatnika;

2) jest definitywny (rzeczywisty);

3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

4) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

5) został właściwe udokumentowany.

W przedmiotowej sprawie spór powstał na tle 3 i 4 ze wskazanych wyżej przesłanek uznania wydatków jako kosztu uzyskania przychodów przez podatnika.

Jeżeli chodzi o warunek pozostawania wydatków w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą P. we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazała, że koszty poniesione w związku z przygotowaniem, podpisaniem i wykonaniem zobowiązań wynikających z umowy ponosiła dbając przede wszystkim o interes własny oraz możliwość rozwoju i zwiększenia działalności w przyszłości poprzez planowaną ofertą publiczną, do której nie mogło dojść ze względu na przedmiotowy spór, a także inne działania biznesowe, w szczególności planowaną ekspansję międzynarodową i obecność na innych rynkach przez akwizycję podmiotów operujących na tych rynkach (np. na Ukrainie, w Słowenii, czy Serbii), których przeprowadzenie uniemożliwiał konflikt pomiędzy akcjonariuszami P..

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 września 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 986/97 (Legalis) uznał, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciążają podatnika. Innymi słowy, kwalifikacja wydatków jako kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 28 listopada 2007 r. o sygn. akt I SA/Gd 513/96 (Legali) ten Sąd stwierdził, iż podatnik ocenia sam, co jest celowe w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i może mieć wpływ na uzyskanie przychodów.

Zatem nieuprawnione w świetle powołanego wyżej przepisu oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, są zawarte w zaskarżonej interpretacji stwierdzenia organu, iż zasadniczym powodem poniesienia przez Spółkę przedmiotowych kosztów był spór pomiędzy akcjonariuszami dotyczący praw tych akcjonariuszy do akcji Spółki i do uczestnictwa w jej zyskach. W konsekwencji zdaniem Organu koszty tego sporu były więc de facto ekonomicznie kosztami dotyczącymi ewentualnych przychodów akcjonariuszy z uczestnictwa w tej Spółce.

P. wykazała bowiem, że poniesione wydatki były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą

Powyższe stwierdzenie organu zdaniem Sądu narusza także art. 14c O.p., gdyż modyfikuje stan faktyczny przedstawiony we wniosku Spółki w zakresie powodów poniesienia przez nią przedmiotowych wydatków.

Odnosząc się natomiast kryterium celu uzyskania przychodów, we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej P. wskazała, że w wyniku zawarcie przedmiotowej umowy uzyskała następujące korzyści:

• zakończenie konfliktu między Akcjonariuszami, który szkodził wizerunkowi i wiarygodności jej jako partnera biznesowego,

• umożliwienie przeprowadzenia przez P. oferty publicznej i jej wprowadzenie na Giełdę Papierów Wartościowych oraz odzyskanie swobody podejmowania innych decyzji biznesowych tego typu,

• zrzeczenie się przez E. wszelkich roszczeń wobec Spółki.,

• zakończenie wynikłych ze sporu wszelkich postępowań cywilnoprawnych, administracyjnych i karnych, których stroną było P. lub które jej dotyczyły, a które szkodziły publicznemu wizerunkowi,

• zwolnienie Spółki i jej przedstawicieli, pracowników (w tym byłych pracowników) i członków organów statutowych z odpowiedzialności,

• umożliwienie bezkonfliktowego wyboru organów P. i zakończenie wątpliwości co do legalności wyborów dotychczasowych,

• 3-letni zakaz konkurencji ze strony E.,

• potencjalne uzyskanie przychodu w wysokości 2.000.000.000 (dwóch miliardów) złotych z tytułu otrzymanej kary umownej.

Dla uznania, iż wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, powinien on okazać się dla uzyskania przychodów niezbędny, a przynajmniej pożyteczny w sensie potencjalnej możliwości (wpływu) na wygenerowanie przychodów. Kosztem uzyskania przychodów byłyby uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, który przez ich poniesienie ("w celu") zmierza do osiągnięcia przychodów z tego źródła. Jednakże podatnik winien wykazać ową celowość poniesienia wydatku, a także, a może przede wszystkim również to, że wydatek ten został poniesiony racjonalnie, tzn. że podatnik w zamian tego wydatku rzeczywiście uzyskał określone dobra i to, że mogły one, racjonalnie rzecz ujmując, co najmniej hipotetycznie przynieść przychód.

Nie w każdym oczywiście wypadku związek ten jest tak wyraźny, co powoduje, iż każdą sytuację należy oceniać odrębnie, stosując zasadę zdrowego rozsądku (por. wyrok NSA z 18.2.1998 r., I SA/Ka 1241/96, Legalis).

Artykuł 15 ust. 1 u.p.d.o.p nie upoważnia organów podatkowych do oceny ekonomicznej zasadności działań, które podejmuje podatnik. Brak jest podstaw do tego, żeby eliminować określone koszty z powodu ich nieracjonalności czy nieprzydatności. O przydatności oraz racjonalności wydatków decyduje podatnik, uwzględniając także ryzyko gospodarcze w swojej działalności.

Wobec powyższego także i w tym zakresie jako nieuprawnione w świetle powołanego wyżej przepisu należy uznać zawarte w zaskarżonej interpretacji stanowisko, że wydatki poniesione przez Spółkę na profesjonalne usługi finansowe i prawne, ukierunkowane na zakończenie sporów i konfliktów między jej akcjonariuszami, nie mają chociażby odległego związku przyczynowo-skutkowego z uzyskaniem przez Spółkę w przyszłości przychodem, albo zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła tego przychodu.

W ocenie Sądu bowiem P. wykazała zarówno, iż poniesione przez nią wydatki są co najmniej pożyteczne w sensie potencjalnej możliwości wygenerowania przychodów jak i to, że wydatki te zostały poniesione racjonalnie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.