Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 779/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A, Spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., gdy Spółka z o.o. A działała pod nazwą [...] Spółka z o.o. w D. i w zeznaniu podatkowym za ten rok wykazała straty w wysokości [...], zakwestionowano to zeznanie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w decyzji z dnia [...] nr [...] określił wysokość podatku dochodowego od osób prawnych Spółki za 1999 r. w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Przyjął, że podatnik osiągnął dochód w wysokości [...] stwierdzając z jednej strony zawyżenie przychodów o kwotę [...] w związku z nieuwzględnieniem wartości zmiany stanu produktów i zrealizowanych różnic kursowych, a z drugiej zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]. Składały się na nią: korekta wyceny zapasów o kwotę [...], nierozliczenie różnic inwentaryzacyjnych w kwocie [...], zakup od Spółki A usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, za kwotę [...], w tym [...] za organizację eksportu i importu, [...] za usługi z tytułu obrotu towarowego oraz [...] z tytułu kooperacji i administrowania. Tymczasem zgodnie z dokonanymi ustaleniami Spółka z o.o. A Holding w D. zawarła co prawda w dniu [...] umowę dostawy elementów kooperacyjnych, mającą dotyczyć usług organizacji importu i eksportu oraz obrotu towarowego ze Spółką z o.o. A , ale cały obrót między tymi spółkami, związany z zakupem i sprzedażą surowców i wyrobów, miał miejsce w kraju, gdyż Spółka A na własny rachunek kupowała za granicą surowce, sprzedawała je skarżącej Spółce A Holding, po czym kupowała od niej gotowe wyroby i we własnym imieniu i na własny rachunek eksportowała je za granicę.

Dalsza część zweryfikowanych przez organ I instancji kosztów dotyczyła w szczególności należności z faktur firmy B na kwotę [...] z tytułu podatku od nieruchomości oraz amortyzacji hali i magazynu, [...] za doradztwo, [...] z tytułu nieuzasadnionej amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych oraz kwoty [...], której nie wpłacono na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, a mimo to zaliczono do kosztów.

Izba Skarbowa we W., Ośrodek Zamiejscowy w W. po rozpoznaniu odwołania Spółki decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliła decyzję organu i instancji i określiła jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]. Uznała bowiem, że usługa administrowania i kooperacji została wykonana, ale spośród wykazanych przez Spółkę kosztów, które w większej części uznano, nieuzasadnione jako koszt podatkowy wynosiły [...] z uwagi na brak związku tej części kosztów z uzyskaniem przez Spółkę przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm.) lub nienależyte udokumentowanie ich poniesienia.

Decyzje obu instancji po rozpoznaniu skargi Spółki, która zmieniła z dniem [...] nazwę A Holding, Spółka z o.o. w D. na A D., uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 24 marca 2005 r. sygn. I SA/Wr 907/03 stwierdzając, że rozstrzygnięcie w zakresie różnic inwentaryzacyjnych dotknięte jest wadami proceduralnymi, co powoduje wątpliwości związane z ustaleniem stanu faktycznego. Naruszono też art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej w związku z nieuznaniem wydatków poniesionych na refundację podatku od nieruchomości i amortyzację obiektów, co związane było z naruszeniem art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej z uwagi na niewystarczające ustalenia faktyczne. W pozostałym zakresie, to jest w szczególności ustaleń dotyczących usług organizacji importu i eksportu oraz obrotu towarowego, a także usług administrowania i kooperacji sąd uznał za uzasadnione stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W ponownym postępowaniu uzupełniono postępowanie dowodowe zgodnie z uwagami sądu zawartymi w powołanym wyroku, gromadząc dodatkowe dokumenty, przesłuchując świadków, przyjmując od strony wyjaśnienia i dokonując czynności kontrolnych u jej kontrahenta, po czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] nr [...] określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości [...], przyjmując osiągnięcie przez nią dochodu do opodatkowania w wysokości [...]. W szczególności rozstrzygając niedające się usunąć w wyniku dodatkowych czynności wątpliwości na korzyść podatnika uwzględniono w kosztach uzyskania przychodów różnice inwentaryzacyjne. Ostatecznie uznano, że spółka zawyżyła przychody o [...], zaś koszty uzyskania tych przychodów o kwotę [...]. Z tej kwoty [...] dotyczyło zakupu usług organizacji eksportu i importu oraz obrotu towarowego, a także z tytułu kooperacji i administrowania, przy czym kwotę dotyczącą tych ostatnich zmniejszono do [...], tak jak to już przyjął organ odwoławczy w poprzedniej swojej decyzji. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] nr [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie przy jej wydaniu art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na przyjęcie, że wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji podatkowej przez jego zapłatę wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania wskutek jego przedawnienia w sytuacji, gdy wcześniejsza decyzja będąca podstawą zapłaty została wyeliminowana z obrotu prawnego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 marca 2005 r. Skarżąca Spółka w deklaracji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok wykazała stratę, w związku z czym nie uiściła podatku. Podatek określony decyzjami organów podatkowych uregulowała, ale później decyzje te zostały uchylone. Zobowiązanie podatkowe za rok 1999 zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uległo przedawnieniu z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zatem z końcem 2005 roku. Zaskarżona decyzja wydana została już po upływie terminu przedawnienia. Powołując się na orzecznictwo sądowe podniesiono, że wpłata kwot wynikających z decyzji podatkowych, kwestionowanych przez stronę w drodze odwołania, nie jest zapłatą podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ale wypełnieniem obowiązku ustawowego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego. W związku z tym organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję w dniu 20 marca 2006 r. powinien umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W skardze zarzucono nadto naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów w 1999 roku wynagrodzenia wypłaconego na podstawie umowy zlecenia z dnia [...]. W dniu tym skarżąca zawarła umowę dostawy elementów kooperacyjnych ze Spółką z o.o. A, która zobowiązała się dostarczać skarżącej surowce, materiały oraz półprodukty do produkcji wyrobów gumowych dla przemysłu samochodowego. Skarżąca zobowiązała się z kolei do wyprodukowania z dostarczonych materiałów wyrobów dla przemysłu samochodowego, które następnie miały być odkupowane przez Spółkę A. Spółka ta materiały importowała z Niemiec, a następnie eksportowała tam wyroby wyprodukowane przez skarżącą, była więc w istocie pośrednikiem. Wynagrodzenie za to pośrednictwo w organizacji eksportu i importu w kwocie [...] oraz za obsługę obrotu towarowego w łącznej kwocie [...] skarżąca Spółka zasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

Zarzucono również naruszenie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wzięcie pod uwagę dowodów z zeznań świadków, które odnosiły się między innymi do spornej kwestii usług organizacji eksportu i importu. Wynika z nich, że Spółka A dostarczała skarżącej materiały bezpośrednio z zagranicy, a sama pełniła wyłącznie funkcję pośrednika pomiędzy skarżącą a niemieckim nabywcą jej towarów.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i podkreślając, że ocenę prawną odnośnie części spornych okoliczności wyraził już w sposób wiążący Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 marca 2005 r. Powołując się na liczne orzeczenia sądowe stwierdził również, że skoro organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, a podatnik wykonał tę decyzję i wpłacił podatek w dniu 25 lutego 2002 r., zobowiązanie wygasło mimo późniejszego zwrócenia podatnikowi w dniu 1 grudnia 2005 r. części wpłaconych pieniędzy jako nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem. Fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia tego zobowiązania wskutek przedawnienia, nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy i nie czyni bezprzedmiotowym postępowania przed organem drugiej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, postępowanie to jako bezprzedmiotowe powinno ulec umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji, winien uwzględnić z urzędu.

Okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego należy jednak rozpatrywać w powiązaniu z innymi obowiązującymi przepisami, w szczególności z uwzględnieniem innych przyczyn wygasania zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 59 Ordynacji podatkowej. Po myśli § 1 pkt 1 tego artykułu zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. W związku z pierwotną decyzją wymiarową z dnia [...], o której była mowa wyżej, skarżąca Spółka wpłaciła z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok w dniu 25 września 2002 r. kwotę [...], która po wydaniu w dniu [...] decyzji odwoławczej, zmniejszającej wymiar podatku do kwoty [...], zaliczona została na tę należność główną i odsetki za zwłokę w wysokości [...]. Po uchyleniu decyzji wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 marca 2005 r., o którym była mowa wyżej, postępowanie toczyło się dalej i organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] zmniejszył wymiar podatku do kwoty [...]. Po zaliczeniu części zapłaconej przez podatnika kwoty na tę należność oraz kwoty [...] na odsetki za zwłokę organ podatkowy w dniu 1 grudnia 2005 r. zwrócił skarżącej Spółce pozostałą kwotę [...] oraz dodatkowo odsetki za zwłokę, liczone od dnia 25 września 2002 r., w kwocie [...]. Nie można mówić w związku z tym, że zobowiązanie skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok wygasło na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2005 r., skoro wcześniej wygasło na skutek zapłaty zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Po tym dniu wydano jedynie decyzję organu odwoławczego z [...], zaskarżoną w niniejszej sprawie i utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz w dniu [...] na specjalny wniosek strony o przedstawienie rozliczenia kwot zwróconego podatku i odsetek, postanowienie w tej sprawie.

Jak zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r. sygn. FPS 8/03/ONSA 2004/1/7) zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty przed upływem terminu przedawnienia, nie może wygasać po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku.

W wyroku z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn. FSK 200/04 (ONSA i WSA 2005/1/4) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w wypadku podatku dochodowego zobowiązanie powstaje z mocy prawa, z chwilą zaistnienia zdarzeń, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wygasa również z mocy prawa, z chwilą zaistnienia zdarzeń, wyszczególnionych w art. 59 § 1 tej ustawy. Postępowanie podatkowe ma na celu odczytanie stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa, niezależnie od tego, czy podatnik złożył zeznanie podatkowe i czy było one zgodne z tym stanem. Wydawana zaś decyzja określająca z założenia precyzuje tylko wymiar podatku w takiej kwocie, którą przy prawidłowym działaniu podatnik winien wyliczyć od początku. Zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania realnie istniejącego. Skoro organ podatkowy po ponownym postępowaniu uznał, że zobowiązanie skarżącej Spółki wyniosło tylko [...], to wygaśnięcie jej zobowiązania na skutek zapłaty dotyczyło tylko tej kwoty, a pozostała część zapłaconej sumy stanowiła nadpłatę, co potwierdził później organ odwoławczy decyzję zaskarżoną.

Takie samo stanowisko zajął Janusz Zubrzycki w publikacji "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005" (Wrocław 2005, str. 336-339) stwierdzając, że wyeliminowanie w toku postępowania odwoławczego z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji eliminuje wprawdzie formalnoprawną podstawę uiszczenia zobowiązania podatkowego, ale nie niweczy materialnoprawnej podstawy uregulowania zapłaty na poczet zobowiązania podatkowego, do czego obligują podatnika przepisy prawa materialnego. W zakresie, w jakim nastąpiło uiszczenie kwoty należnej z tytułu zobowiązania podatkowego, zobowiązanie to wygasa.

Z taką samą sytuacją mamy do czynienia po uchyleniu decyzji w drodze wyroku sądowego, w związku z którym organ podatkowy prowadzi nadal postępowanie, aby wydać decyzję na korzyść podatnika. Gdyby w wyniku tego postępowania zapłacona wcześniej kwota uznana została w całości za nienależną, to oczywiście niemożliwe byłoby dalsze jego prowadzenie i należałoby je umorzyć, tak się jednak nie stało w okolicznościach faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy.

Nie uznał są za uzasadnione także pozostałych zarzutów skargi. Postępowanie prowadzone było starannie, przeprowadzono wszystkie niezbędne dowody, a wątpliwości, których nie udało się usunąć, o czym już była mowa wyżej, rozstrzygnięto na korzyść podatnika. Doprowadziło to w efekcie do wielokrotnego zmniejszenia wymiaru podatku dochodowego za 1999 rok i zapłacenia przez organ podatkowy skarżącej Spółce ponad [...] odsetek w związku ze zwróceniem jej większej części zapłaconej zgodnie z pierwotną decyzją kwoty podatku. Odnośnie podnoszonych w skardze ponownie zarzutów, że niezasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] za organizację eksportu i importu i [...] z tytułu obsługi obrotu towarowego, które zapłacono Spółce z o.o. A, zauważyć trzeba, że w tej kwestii ocenę prawną po szczegółowej analizie okoliczności, które się w ponownym postępowaniu nie zmieniły, zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 24 marca 2005 r., o którym była mowa wyżej. W jego uzasadnieniu stwierdził, że oceniając legalność rozstrzygnięcia w zakresie usług organizacji i eksportu oraz obrotu towarowego nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych naruszenia prawa, a ich ustaleniom, które dotyczą zawartej w dniu [...] umowy ze Spółką A, nie można zarzucić wadliwości. Nie ma bowiem podstaw, aby uznać za koszty podatkowe skarżącej Spółki wydatków poniesionych na zakup usług związanych z eksportem lub importem towarów, stanowiących w chwili wywozu lub przywozu własność innej spółki, która była ich importerem lub eksporterem. Poniesione przez Spółkę A wydatki związane z importem surowców były elementem kalkulacyjnym ceny, za jaką nabywała je w kraju skarżąca. Natomiast Spółka sprzedając gotowe wyroby w kraju Spółce A nie była zobowiązana do ponoszenia kosztów związanych z ich eksportem przez kontrahenta. Skoro zakup i sprzedaż towarów miały miejsce na terenie kraju, od podmiotu polskiego, to Spółka A nie była pośrednikiem w eksporcie i imporcie. Podobnie stanowczą ocenę wyraził sąd w omawianym wyroku w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części kosztów związanych z usługą administrowania i kooperacji. Wykazano bowiem, że Spółka A przenosiła na skarżącą Spółkę wydatki, które jej nie dotyczyły, nie związane z tą usługą lub brak było dokumentów, potwierdzających poniesienie refakturowanych wydatków.

Z uwagi na to, że okoliczności faktyczne w tej części nie uległy zmianie w ponownym postępowaniu, ocenę tę sąd podziela, a nadto zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), był nią związany, podobnie jak był wcześniej organ podatkowy, który wydał zaskarżoną decyzję.

Ponieważ z przedstawionych powodów nie stwierdzono, aby decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa w sposób wskazany w skardze lub inny, wniesioną skargę oddalono na podstawie art. 151 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.