Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 123/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1  art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 września 2014r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. oddala skargę 2. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 123/14

UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], poj. [...] cm3, rok prod. [...], w wysokości [...] zł.

2. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając jej naruszenie art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm), poz. 59 załącznika nr 1 do wskazanej ustawy oraz reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. (Dz. U. UE 2008/C 133/01) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i nieuwzględnienie dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów, co doprowadziło do uznania pojazdu za wyrób podlegający opodatkowaniu akcyzą. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz fragmentaryczną błędną i nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia zawodowego i wskazaniami wiedzy fachowej, nieobiektywną i niekonsekwentną ocenę zgromadzonych dowodów, przez co doszło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego i nieprawidłowego uznania przedmiotowego pojazdu za samochód osobowy.

3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] 2013r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że nabyty przez skarżącą samochód marki [...] mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu stwierdzone w czasie oględzin, które są tożsame z cechami wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy celnej i notami wyjaśniającymi do HS, odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703. Do tych cech należy w szczególności zaliczyć: 2 siedzenia z punktami ich mocowania i pasami bezpieczeństwa oraz punkty do mocowania pasów bezpieczeństwa dla siedzeń w II i III rzędzie. Punkty do montażu pasów bezpieczeństwa (6 punktów) jednoznacznie świadczą o tym, że pojazd przystosowany jest do przewozu przynajmniej 6 osób. W związku z tym, że na podłodze pojazdu za I rzędem siedzeń zamontowano płytę, organ przeprowadzający oględziny nie miał możliwości stwierdzenia czy w podłodze znajdują się punkty kotwiące dla siedzeń w II i III rzędzie. Jednak osobowe przeznaczenie pojazdu w ocenie organu potwierdza obecność takich elementów wnętrza jak: elektrycznie sterowane szyby, oświetlenie, podłokietniki, klamki i głośniki w drzwiach tylnych, skórzana tapicerka drzwi z elementami drewna i metalu, uchwyty na kubki w tylnej części pojazdu na wysokości III rzędu siedzeń, dwustrefowa klimatyzacja z regulacją w tylnej części podłokietnika siedzeń przednich, boczne uchwyty dla pasażerów II rzędu siedzeń, jednolita wykładzina sufitowa i podłogowa, gniazdo na zapalniczkę na wysokości III rzędu siedzeń, uchylne okna w tylnej części pojazdu, 8 poduszek powietrznych (w tym 4 poduszki znajdujące się w tylnej części pojazdu), uchylne drzwi po bokach pojazdu w części tylnej, przeszklone w całości nadwozie, deskę rozdzielczą z elementami drewna i metalu, nawiewy znajdujące się również w tylnej części pojazdu, szyberdach, oświetlenie pojazdu (4 punkty oświetleniowe).

Organ podał, że wskazane powyżej cechy pojazdu, potwierdził również przedstawiciel producenta pojazdów marki [...]. Z pisma [...] 2012 r.. wynika, że pojazdy marki [...] są to samochody wielozadaniowe klasyfikowane przez producenta jako pojazd osobowo-terenowe wg kategorii M1 lub M1G lub ciężarowo-terenowe wg. kategorii N1G. W zależności od wersji, pojazd wyposażony jest w 5 do 7 miejsc siedzących, co przy obydwu ze wskazanych wariantów świadczy, że są one przeznaczone głównie do przewozu osób. Samochody te posiadają w standardowym wyposażeniu popielniczki, schowki, oświetlenie wewnętrzne, zagłówki, pasy bezpieczeństwa, które to elementy świadczą o przystosowaniu pojazdu do wygodnego przewozu pasażerów. Przewóz towarów stanowi zatem w tym przypadku jedynie dodatkową funkcjonalność pojazdu nie przekraczającą funkcji jaką spełnia w tym zakresie każdy inny samochód osobowy.

Organ wskazał również na podstawowe wyposażenie tego typu pojazdów wymienione w opinii rzeczoznawcy samochodowego, sporządzonej w celu określenia wartości pojazdu na dzień dokonania jego nabycia wewnatrzwspólnotowego, a przede wszystkim na takie elementy wyposażenia jak: fotele przednie z regulacją wysokości; wielofunkcyjna kierownica pokryta skórą; klimatyzacja automatyczna; klimatyzacja tylna; podgrzewane i elektrycznie sterowane lusterka zewnętrzne składane elektrycznie; podłokietnik centralny przedni; podłokietnik siedzeń tylnych; radioodtwarzacz ze zmieni arką płyt CD; relingi dachowe; spoiler tylny; stopnie boczne; szyby przednie i tylne regulowane elektrycznie; zabezpieczenie drzwi tylnych przed otwarciem od wewnątrz; poduszka powietrzna kierowcy; poduszka powietrzna pasażera z możliwością odłączenia; poduszki powietrzne boczne; zagłówki na wszystkich miejscach siedzących. Ponadto w wycenie z dnia [...] 2012 r. rzeczoznawca samochodowy jednoznacznie wskazał, że pojazd jest 7-osobowym samochodem typu Kombi (5-drzwiowe).

Zdaniem organu odwoławczego, konfrontując okoliczności stanu faktycznego oraz dowody zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których zostały one ustalone (oględziny pojazdu, zeznania świadków, informacje uzyskane od producenta pojazdu, obiektywne cechy pojazdu wskazane w zaświadczeniu o badaniu technicznym, dokumenty rejestracyjne pojazdu) z treścią opisu pozycji CN 8703 i 8704 stwierdzić należy, że wbrew zarzutom i argumentacji podnoszonej przez stronę, brak jest podstaw, aby nabyty samochód uznać można było za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Porównanie cech pojazdu wg kodu 8703 z cechami pojazdu wg pozycji 8704 i odniesienie tego na grunt przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie, że sporny pojazd spełnia więcej cech pojazdu osobowego aniżeli ciężarowego. Może on wprawdzie służyć do przewozu towarów, jednak zasadniczą jego funkcją jest przewóz osób i jest tak przystosowany, posiada cechy charakterystyczne dla takiego pojazdu.

4. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80, poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji o określeniu podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego

w podatku akcyzowym oraz naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną błędną i nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, daleką od obiektywizmu, niespójną i daleką od konsekwentności oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, w związku

z czym, zdaniem strony, należy uznać, że nie doszło do pełnego zebrania i rozpoznania materiału dowodowego, ustalenia faktycznego stanu i właściwości pojazdu oraz udowodnienia istnienia cech pojazdu, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem,

że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła

w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

6. W piśmie z dnia [...]2014r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz przedłożyła "ekspertyzę prawną" sporządzoną przez: [...], której przedmiot stanowiła odpowiedź na pytanie, jak należy rozumieć termin "samochód osobowy" użyty w ustawach o podatku akcyzowym z 2004 r. i 2008 r.

7. W odpowiedzi na powyższe pismo procesowe strony skarżącej Dyrektor Izby C. w piśmie z dnia [...] 2014r. podkreślił, że nie odnosi się ono do merytorycznych ustaleń organu zawartych w zaskarżonej decyzji, a przedmiotowa "Ekspertyza" wyraża osobiste poglądy jej Autorów. Dyrektor podkreślił, że organy władzy publicznej nie mogą w sposób dowolny odmawiać stosowania prawa. Tylko w przypadku usunięcia przepisu z porządku prawnego poprzez stwierdzenie niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny uprawnia organ do jego niezastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa.

9. Istota sporu powstałego między skarżącą a organami celnymi dotyczy tego, czy samochód [...], którego wewnątrzwspólnotowego nabycia we wrześniu 2008r. dokonała skarżąca, jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie.

Organy prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – dalej zwana u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Z kolei, art. 80 ust. 1 u.p.a stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.). Użytego w ustawie o podatku akcyzowym pojęcia ‘"samochód osobowy" ustawodawca nie definiuje, jednak można je zrekonstruować na podstawie samej ustawy, jak również aktów prawnych, do których odsyła. W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703,

z uszczegółowieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W wydanym, na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r.

o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.), rozporządzeniu Rady Ministrów

z dnia 22 grudnia 2006r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. Nr 246, poz.1794) stanowi się, że Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, i że na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosuje się Dział 99 Nomenklatury Scalonej. Odwołując się do ww. rozporządzenia Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej należy zauważyć, że w sekcji XVII w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zawiera zatem opis identyczny

z opisem kodu 8703 Nomenklatury Scalonej.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, po. 880), do kodu 8703 wskazują, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W tym miejscu podkreślić należy, że co do charakteru not wyjaśniających opracowanych przez Komisję Wspólnot Europejskich w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej (CN) wielokrotnie wypowiadał się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrażając pogląd, że noty wyjaśniające przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednak prawnie wiążące (wyrok z dnia 26 października 2006 r., C-250/05, wyrok z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05). W wyroku z dnia 8 lipca 2004 r. w sprawie

C-400/03 Trybunał skonstatował, że wyjaśnienia do Nomenklatury Scalonej stanowią ważne elementy jej interpretacji i nie zmieniają one charakteru tych przepisów.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28.04.2008 r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów.

Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06, pkt 27).

Jak wynika, z ustaleń organu, które nie budzą zastrzeżeń Sądu, sporny pojazd samochodowy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu 8703. Świadczą

o tym obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu, takie jak: 2 siedzenia z punktami ich mocowania i pasami bezpieczeństwa oraz punkty do mocowania pasów bezpieczeństwa dla siedzeń w II i III rzędzie. Punkty do montażu pasów bezpieczeństwa (6 punktów) co świadczy o tym, że pojazd przystosowany jest do przewozu przynajmniej 6 osób. Co prawda w trakcie oględzin organ ustalił, że w związku z tym, że na podłodze pojazdu za I rzędem siedzeń zamontowano płytę, nie było możliwości stwierdzenia czy w podłodze znajdują się punkty kotwiące dla siedzeń w II i III rzędzie, jednak jak słusznie zdaniem Sądu wskazał organ o osobowym przeznaczeniu pojazdu świadczy obecność takich elementów wnętrza jak: elektrycznie sterowane szyby, oświetlenie, podłokietniki, klamki i głośniki w drzwiach tylnych, skórzana tapicerka drzwi z elementami drewna i metalu, uchwyty na kubki w tylnej części pojazdu na wysokości III rzędu siedzeń, dwustrefowa klimatyzacja z regulacją w tylnej części podłokietnika siedzeń przednich, boczne uchwyty dla pasażerów II rzędu siedzeń, jednolita wykładzina sufitowa i podłogowa, gniazdo na zapalniczkę na wysokości III rzędu siedzeń, uchylne okna w tylnej części pojazdu, 8 poduszek powietrznych (w tym 4 poduszki znajdujące się w tylnej części pojazdu), uchylne drzwi po bokach pojazdu w części tylnej, przeszklone w całości nadwozie, nawiewy znajdujące się również w tylnej części pojazdu, szyberdach, oświetlenie pojazdu (4 punkty oświetleniowe). Załączona do protokołu oględzin dokumentacja w postaci 95 zdjęć potwierdza wskazane wyżej elementy wyposażenia.

Rację ma strona skarżąca, że istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia jest ustalenie czy w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny samochód miał te cechy, które stwierdzono na moment dokonania oględzin (listopad 2012r.). W tym celu przesłuchano świadka B. S., obecnego właściciela samochodu. Świadek zeznał, że w przedmiotowym pojeździe nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych. Wskazał, że w chwili zakupu pojazdu znajdowała się w nim ściana grodziowa między kierowcą a przegrodą tylną, w której została wymieniona dolna część z powodu uszkodzenia. Z punktu widzenia prawidłowości dokonanego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia istotne jest oświadczenie świadka, że po zakupie pojazdu nie dokonywał w nim żadnych zmian, poza naprawą dolnej części ściany grodziowej. Ponadto również z oświadczenia pełnomocnika skarżącej zawartego w piśmie z dnia [...] 2012r. oraz protokołów przesłuchania J. D. oraz R. R. którzy w imieniu skarżącej nabywali samochody wynika, że po ich zakupie nie dokonywali w nich żadnych zmian konstrukcyjnych/ (R. R. zeznał, że zmian konstrukcyjnych dokonywał jedynie w samochodzie Mercedes ML).

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadne jest twierdzenie, że w żadnym momencie eksploatacji spornego pojazdu, nie dokonywano w nim zmian konstrukcyjnych. Zatem organy prawidłowo przyjęły, że stwierdzone w wyniku oględzin pojazdu elementy wyposażenia odzwierciedlają stan pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Ponadto zdaniem Sądu, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, na terytorium kraju, nie ma żadnego znaczenia. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny jest, bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest, więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

O kwalifikacji pojazdu nie decyduje jego faktyczne wykorzystanie, o czym świadczy użycie w opisie pozycji 8703 słowa "przeznaczenie", a nie "wykorzystanie". W związku z tym wykorzystywanie pojazdu do przewozu towarów nie może mieć wpływu na jego kwalifikację.

Z pisma przedstawiciela marki [...], które stanowi ogólną charakterystykę pojazdów marki [...] sprzedanych przez [...] w latach 2008-2009 wynika, że są to samochody wielozadaniowe klasyfikowane przez producenta jako pojazd osobowo-terenowe (wg kategorii M1 lub M1G) lub ciężarowo-terenowe (wg kategorii N1G). W zależności od wersji, pojazd wyposażony jest w 5 do 7 miejsc siedzących. Samochody te posiadają w standardowym wyposażeniu popielniczki, schowki, oświetlenie wewnętrzne, zagłówki, pasy bezpieczeństwa, choć dopuszczalne są różne konfiguracje wyposażenia na życzenie klienta. Zasadniczo nie posiadają przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej (poza wersją N1G). Nie występuje w nich możliwość przedłużenia przestrzeni ładunkowej. Występują także w wersji z nadwoziem samonośnym, czyli bez bocznych paneli.

Wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje m.in. jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb (por. wyrok WSA z Rzeszowa z dnia 20 marca 2012r., I SA/Rz 102/12). W związku z tym zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na towarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

10. W świetle powyższych wywodów za niezasadny Sąd uznał, także zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrały

i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Oceny tej nie można uznać za dowolną. Podkreślenia przy tym wymaga, iż wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, co wynika z wykładni celowościowej art. 122 Ordynacji podatkowej.

11. Odnosząc się do przedłożonej wraz z pismem procesowym ekspertyzy prawnej" sporządzonej przez: [...], której przedmiot stanowiła odpowiedź na pytanie, jak należy rozumieć termin "samochód osobowy" użyty w ustawach o podatku akcyzowym z 2004r. i 2008r. wskazać należy, że Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę w pełni akceptuje rozważania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Op 189/14 który wskazał (...) Co do zarzutów o bezpodstawnym stosowaniu w niniejszej sprawie błędnej treści polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 z uwagi na nieuprawnione zamieszczenie w brzmieniu tej pozycji sformułowania "(...) samochody osobowo-towarowe)" niewystępującego w innych wersjach językowych tej pozycji (angielskiej, francuskiej i niemieckiej), gdzie użyto jedynie sformułowania "kombi" stwierdzić należy, iż kwestia ta pozostawała bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, choć co do zasady słuszne jest stanowisko o potrzebie posługiwania się wieloma wersjami językowymi dla prawidłowego odczytania treści danej normy prawnej. Żadna z wersji nie może być jednak uznana za dominującą. Niemniej jednak w realiach tej sprawy istniejące prima facie różnice w tym właśnie fragmencie tekstu prawnego (wskazywane w załączonej "Ekspertyzie prawnej" oraz wynikające z załączonych tłumaczeń brzmienia tej pozycji z wersji francuskiej i angielskiej) nie miały istotnego wpływu na prawidłowość wywodu klasyfikacyjnego. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że przesądzającym kryterium było występujące bez wątpienia we wszystkich wersjach językowych sformułowanie o zaklasyfikowaniu do tej pozycji pojazdów "zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób". Co najistotniejsze, samo sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" dawało podstawę do wysnucia wniosku o dopuszczalnym mieszanym (a więc osobowo-towarowym) przeznaczeniu pojazdów klasyfikowanych do tej pozycji. Niezależnie od powyższego takim sformułowaniem, w sposób odrębny i autonomiczny, posłużył się polski ustawodawca w treści poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., opisującej samochód osobowy jako wyrób akcyzowy. Ponadto wskazać trzeba w ślad za organem odwoławczym, że posłużenie się określeniem "osobowo-towarowe" w polskiej wersji językowej brzmienia kodu CN 8703 wynikało z zapożyczenia z języka niemieckiego, w którym słowo "kombi" jest w istocie skrótem od: "Kombinationskraftwagen", a nazwa ta stanowi charakterystyczne dla języka niemieckiego połączenie dwóch rzeczowników: "Kombination" (co z j. łac. oznacza: kombinacja, łączenie cech czegoś) i "Kraftwagen" a więc: pojazd samochodowy. Tak więc w języku polskim zapis "osobowo-towarowe (kombi)" wystąpił z uwagi na występowanie zapożyczenia słowa "kombi" z języka niemieckiego. Zatem w ocenie Sądu nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 9 Konstytucji RP wywodzonego z nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji CN 9703 i zastosowanie jej rozszerzającej wykładni.

13. Reasumując, w ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadne jest twierdzenie, że w żadnym momencie eksploatacji pojazdu, nie dokonywano w nim zmian konstrukcyjnych. Zatem organy prawidłowo przyjęły, że stwierdzone w wyniku oględzin pojazdu elementy wyposażenia odzwierciedlają stan pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiadał cechy wskazujące na to, iż jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Także w założeniu producenta został on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech, jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. W zakresie umorzenia postępowania z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, Sąd orzekł na podstawie art. 61 § 6 p.p.s.a.