Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1562/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), , Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2005 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. [...] w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza do Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., wydaną po uchyleniu poprzedniej decyzji tego organu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 914/01, ponownie utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 258 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwaną dalej O.p.) powyższą decyzją stwierdził wygaśnięcie wcześniejszej swojej decyzji z dnia [...] r. o przesunięciu "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S., zwaną dalej Spółką, terminu płatności podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu systemu transportu podziemnego w kwocie [...] zł w związku z niedotrzymaniem terminu płatności odroczonego podatku płatnego do [...] 2000 r.

W trakcie postępowania odwoławczego ustalono następujący stan faktyczny. Dnia [...]r. została zawarta umowa użyczenia, której przedmiotem był import systemu transportu podziemnego. Stronami tej umowy był podmiot zagraniczny "B" GmbH z Niemiec, jak użyczający i "C" S.A., jako biorący. Na mocy umowy z dnia [...] 1999 r. Spółka zobowiązana była do przejęcia w imieniu podmiotu niemieckiego wszelkich czynności związanych z odprawą celno-podatkową w/w towaru. Na jej wniosek Dyrektor Urzędu Celnego w K. wydał decyzje, którymi zezwolił na czasowe wykorzystanie na polskim obszarze celnym towarów niekrajowych, przeznaczonych do powrotnego wywozu bez dokonywania w nich żadnych zmian, za wyjątkiem zwykłego zużycia wynikającego z korzystania z tych towarów, z częściowym zwolnieniem od cła w terminie od [...] 1999 r. do [...] 2000 r. W związku z tymi decyzjami na wniosek tego samego podmiotu Urząd Skarbowy w S. stosownymi decyzjami odroczył terminy płatności podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu w/w systemu transportu podziemnego. Ostatnią decyzją tego organu była decyzja z dnia [...] r. odraczająca termin płatności podatku do dnia [...] r. Dnia [...] .2000 r. firma niemiecka zawarła z "C" S.A. umowę sprzedaży systemu. Dnia [...] 2000 r. "C" S.A. jako właściciel systemu dokonała odprawy celnej ostatecznej, jak i przejęła od Spółki zobowiązanie do zapłaty podatku od towarów i usług uiszczając ostatecznie ten podatek w dniach [...] i [...] 2000 r.

W wyniku niedotrzymania przez Spółkę terminu płatności określonego podatku decyzją z dnia [...] r. Urząd Skarbowy stwierdził wygaśnięcie swojej decyzji z dnia [...] r. odraczającej termin płatności podatku do dnia [...] 2000 r. W odwołaniu od decyzji stwierdzającej wygaśnięcie pełnomocnik Spółki podniósł między innymi, że "C" S.A., jako następca prawny, przejęła od odwołującego się zobowiązanie do zapłaty podatku od towarów i usług, dokonała odprawy ostatecznej w dniu [...] 2000 r., uiszczając ostatecznie ten podatek. Jako dowód w tym zakresie powołano się na kopię SAD nr [...] i kopie poleceń przelewu "C" S.A. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] r. Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję stwierdzającą wygaśnięcie.

Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. NSA uchylił powyższą decyzję organu odwoławczego zarzucając mu na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 10 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 174, poz. 368 z późn. zm.) naruszenie prawa materialnego i procesowego poprzez przedwczesne wydanie zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji. Wyrok ten nie został zaskarżony rewizją nadzwyczajną.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy wydał decyzję z dnia 31 sierpnia 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji opisaną na wstępie. Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, że podatnikiem podatku od towarów i usług, jako podmiot uprawniony do korzystania z procedury celnej odprawy czasowej była Spółka, co zostało potwierdzone decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. zmienioną decyzją z dnia [...] r. Ponadto wskazano, że Spółka nie wykazała przed organami podatkowymi, iż uprawnienia z w/w decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w K. zostały przeniesione na "C" S.A. z warunkami wynikającymi z tej decyzji i za zgodą tego organu stosownie do art. 96 Kodeksu celnego. W ramach długu celnego powołano się na decyzje organów celnych wydanych na Spółkę w szczególności na ostateczną decyzję Izby Celnej w K.. W końcowej części uzasadnienia organ ustosunkował się do pisma Spółki z dnia [...] 2003 r. uzasadniającego dodatkowo brak podstaw do utrzymania decyzji organu pierwszej instancji z powołaniem się na cytaty z wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2002 r. W tym zakresie stwierdzono, że organ nie dokonał dowolnej interpretacji, bowiem obowiązują określone procedury, które wynikają wprost z przepisów celnych i że "C" S.A., w związku ze złożonym do sprawy pismem, może zwrócić się do organu pierwszej instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki wnosząc o jej uchylenie zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów art. 59 § 1 pkt 1, art. 121 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 229 O.p., a także art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz, 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.) oraz art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) i art. 96 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.). Odnośnie treści zaskarżonej decyzji stwierdzono, że organ nie zastosował się do wyraźnych wskazań Sądu, że sporny podatek od towarów i usług został uiszczony przez "C" S.A., a obowiązujące przepisy prawa nie zabraniają uiszczenia podatku przez inny podmiot niż podatnik oraz że sprzeczne i błędne rozstrzygnięcia lub informacje kierowane do strony przez organy administracji publicznej nie powinny prowadzić do ujemnych następstw dla strony. Skarżąca Spółka uznała, że organ odwoławczy nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sprawie, ponieważ niewzięto pod uwagę pisemnych wyjaśnień Urzędu Celnego w K., przedłożonych przez skarżącą w dniu [...] 2000 r. Jej zdaniem, uiszczenie długu celnego i podatku przez następcę Spółki, czyli osobę trzecią, doprowadziło do wygaśnięcia tych zobowiązań. Dodatkowo wskazano na nieprawidłowości związane z bezczynnością organu po wydaniu wyroku i prowadzoną egzekucją administracyjną.

W odpowiedzi na skargę ustosunkowując się do podniesionych zarzutów zaznaczono, ze decyzja organu pierwszej instancji wydana na podstawie art. 258 § 1 pkt 5 O.p. odpowiada obowiązującym przepisom i z tego powodu została utrzymana w mocy. Zdaniem organu odwoławczego NSA w wydanym wyroku uznał wcześniejszą decyzję za co najmniej przedwczesną z uwagi na nie dokonanie przez organy podatkowe pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania całości materiału z uwzględnieniem przede wszystkim postępowania celnego, co organ uczynił. Stwierdzono, że ustalono w sposób jednoznaczny, iż stroną zobowiązaną do zapłaty wskazanych przez organ celny należności, w tym podatku od towarów i usług jest skarżąca, a Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 czerwca

2004 r. sygn. akt I SA/Ka 577/03 oddalił skargę na decyzję Izby Celnej w Katowicach z dnia 13.02.2003 r. Bez znaczenia dla sprawy mają kwestie czynności egzekucyjnych i opieszałości w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz dodał, że Spółka działa zgodnie z uzyskiwanymi wyjaśnieniami organów celnych, a zatem nie powinna ponosić ujemnych konsekwencji. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę akcentując, że decyzje wydane w postępowaniu podatkowym są ściśle związane z rozstrzygnięciem organów celnych uznających Spółkę za stronę, na której ciążył dług celny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, bowiem wystąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przedmiotowej sprawie działanie organu odwoławczego było już poddane ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 914/01, którym Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zaskarżona decyzja zawiera takie samo rozstrzygnięcie, jak wcześniej uchylona decyzja, co jest prawnie dopuszczalne z tym zastrzeżeniem, że musi uwzględniać ograniczenia wynikające z zasady związania oceną prawną zawartą w tym wyroku. Wówczas jednak uzasadnienie takiej decyzji musi być pogłębione w aspekcie istotnych z tego punktu widzenia elementów. W orzecznictwie i literaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wiąże w sprawie sąd i organ administracji o ile nie zostanie ona uchylona w prawem określonym trybie albo jeżeli nie ulegną zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie, czy też nie wystąpią istotne zmiany w stanie faktycznym (wyroki NSA z 1.10.2001 r. SA/Rz 434/00, Pal. 2002/9-10/199; z 6.09.2001 r. III SA 3377/00, LEX nr 54000, z 8.12.2000 r. IV SA 2295/98, LEX nr 53401, z 26.06.2000 r. I SA/Ka 2408/98, LEX nr 44392 oraz T. Woś; Postępowanie ..., str. 268-269). Konsekwencją naruszenia przez organy administracyjne zasady związania oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu jest konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Związanie oceną wynikało wcześniej z art. 30 ustawy o NSA, a obecnie z brzmienia art. 153 P.p.s.a., który stanowi, że Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 153 P.p.s.a. obowiązujący od dnia 1.01.2004 r., czyli w momencie wydania zaskarżonej decyzji zawiera dwa elementy wiążącego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Jest to "ocena prawna" i "wskazania co do dalszego postępowania". Między tymi elementami zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie (zob. T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk,

M. Romańska "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2005, str. 475-476).

W wydanym wyroku w ramach stanu faktycznego sąd ustalił między innymi, że:

- "C" S.A. zgłosiła do odprawy przedmiotowy system transportu podziemnego, i towar ten objęty został procedurą dopuszczenia do obrotu, co potwierdza jednolity dokument administracyjny SAD [...] . Jednocześnie w dokumencie tym stwierdza się, że dokonano całkowitej likwidacji SAD [...] z dnia [...] 1999 r. w oparciu i który objęto procedurą odprawy czasowej – co w sprawie jest bezsporne – ten sam towar. Ponadto "C" S.A. uiściła należność wynikającą z długu celnego i uiściła należny podatek VAT z tytułu importu wskazanego urządzenia w kwocie [...] zł. Jednocześnie Urząd Celny w K. Posterunek Celny w M. potwierdziła skarżącej Spółce, że procedura odprawy czasowej systemu transportu podziemnego zgłoszonego do tej procedury wg jda SAD [...] została zakończona przez dopuszczenie tego towaru do obrotu wg jda SA [...] z dnia [...] 2000 r." (str. 7-8 uzasadnienia) oraz

- "(...) podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów, jak i należności celne zostały uiszczone w wymaganej wysokości. Uczyniła to "C" i to przed terminem określonym w decyzji organu podatkowego o odroczeniu płatności należnego podatku adresowanej do strony skarżącej. Z tego więc powodu przyjąć należy, że podatek VAT z tytułu importu systemu kolejki podziemnej, został uiszczony." (str. 9-10 uzasadnienia).

W związku z tym Sąd wyraził następujące oceny i wskazania w ramach naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego i procesowego:

1) obowiązujące przepisy prawa nie zabraniają uiszczenia podatku przez inny podmiot niż podatnik, a jest to tym bardziej możliwe, gdy osoba trzecia ma interes faktyczny lub prawny w uregulowaniu za podatnika zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do wygaśnięcia tego zobowiązania,

2) organ odwoławczy nie rozważył, czy w sprawie nie zachodziły podstawy do przeniesienia praw i obowiązków osoby uprawnionej do korzystania z gospodarczej procedury celnej na inne osoby spełniające wymagane wynikające z art. 96 Kodeksu celnego,

3) koniecznym było ustalenie, czy zobowiązanie podatkowe którego płatność odroczono, nie zostało faktycznie wykonane, co prowadziłoby do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o odroczeniu płatności podatku od towarów i usług ale z uwagi na fakt jej bezprzedmiotowości,

4) brak ustaleń na którym z podmiotów ciążył dług celny (na Spółce, czy "C" S.A.),

5) nie wyjaśniono z jakiego powodu podatek VAT w żądanej od Spółki wysokości uiściła "C" i czy w związku z tym nie nastąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.,

6) sprzeczne bądź błędne rozstrzygnięcia organów administracji publicznej kierowane do strony, do których strona się zastosowała, nie powinny prowadzić do ujemnych dla niej następstw.

Oceniając prawidłowość podjętych działań przez organ odwoławczy w świetle powyższych ocen prawnych i wskazań, którymi Sąd jest związany, należy stwierdzić, że zgłoszony w skardze zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. jest zasadny. W toku postępowania, powołując się na decyzje wydane w ramach postępowania celnego organ, ustalił jedynie, że nie nastąpiło przeniesienie praw i obowiązków na podstawie art. 96 Kodeksu celnego i że dług celny w imporcie ciążył na skarżącej Spółce, czyli zastosował się do ocen zawartych w powyższym wyliczeniu w pkt 2 i 4. Brak w uzasadnieniu decyzji rozważań w pozostałym zakresie z uwzględnieniem podstawowego stanowiska, ze osoba trzecia mogła uiścić zobowiązanie podatkowe za podatnika. Wskazanie przy ustalaniu okoliczności faktycznych jedynie, że "C" S.A. uiściła podatek od towarów i usług dnia [...] i [...] 2000 r. nie spełnia tych wymagań. Braki zachodzą również przy okolicznościach wystąpienia nadpłaty po stronie "C" S.A. Tym bardziej, ze zapłata podatku przez podatnika lub osobę trzecią w tym przypadku do dnia wydania decyzji o wygaśnięciu, prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Postępowanie prowadzone w tym zakresie jest wówczas bezprzedmiotowe. W wyroku zwrócono uwagę, że wpłata w terminie podatku prowadzi do bezprzedmiotowości samej decyzji o odroczeniu terminu. Nie można zaakceptować również faktu, że dopiero w odpowiedzi na skargę odniesiono się do stwierdzenia, że podatnik nie powinien ponosić ujemnych następstw za sprzeczne lub błędne rozstrzygnięcia organów administracji, w szczególności pisemnego wyjaśnienia Urzędu Celnego w K.z dnia [...] 2000 r., uznając, że ta kwestia została wyjaśniona w decyzji organu drugiej instancji w ramach postępowania celnego. Odpowiedź na skargę nie może być traktowana jako uzupełnienia uzasadnienia decyzji (zob. wyrok NSA z 25.05.2001 r. III SA 2024/00, Prz. Podat. 2002/4/63). W końcu należy stwierdzić, że organ odwoławczy odstępując od powyższych ocen prawnych i wskazań nie powołał się w sprawie na zmianę istotnych okoliczności stanu faktycznego lub zmianę przepisów prawnych.

Ponadto oceniając zaskarżoną decyzję, z pominięciem powyższych naruszeń, należy stwierdzić, że w aktach sprawy brak dowodów, z których wynikałoby ponad wszelką wątpliwość, że przy orzekaniu o wygaśnięciu przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 258 § 1 pkt 5 O.p., strona (osoba trzecia) rzeczywiście nie dochowała terminu płatności określonego w decyzji o odroczeniu terminu płatności. Wątpliwości te wyłaniają się na tle ustaleń zawartych w wyroku, że wpłaty przez osobę trzecią nastąpiły we właściwym terminie.

Następstwem naruszenia prawa materialnego jaki jest przepis art. 153 P.p.s.a. jest nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1, art. 187, art. 188 w zw. z art. 235 O.p. i art. 229 O.p. mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, ze decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ostatnio powołanej ustawy.