Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 209/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1 pkt 63b
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Damian Bronowicki Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2022 r. sprawy ze skargi M.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

M.B. wniósł skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] marca 2022 r., nr [...], wydaną na jego wniosek przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której organ ten - na postawione przez wnioskodawcę pytanie, czy wydatki poniesione przez Spółkę na budowę budynku będą stanowić koszty kwalifikowane nowej inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713) zwanego dalej rozporządzeniem, i tym samym będą zwiększać limit pomocy publicznej w formie przysługującego spółce zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.) zwanej dalej updof - stwierdził, iż prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy w zakresie uznania za koszty kwalifikowane nowej inwestycji wydatków poniesionych na wytworzenie części budynku z częścią produkcyjną oraz częścią administracyjną, do której zostaną przeniesione funkcje związane bezpośrednio z produkcją, takie jak planowanie produkcji, dział badawczo-rozwojowy oraz logistyka. Jednocześnie organ za nieprawidłowe uznał kwalifikowanie do takich kosztów wydatków poniesionych na wytworzenie części budynku obejmującej zaplecze biurowo-administracyjne w postaci działu kadrowego, finansowego oraz obsługi administracyjnej.

Ze znajdującego się w treści interpretacji opisu zdarzenia przyszłego wynika, że M.B. wystąpił o wydanie interpretacji jako wspólnik spółki osobowej, która w ramach swojej działalności operacyjnej prowadzi m.in. produkcję detergentów oraz produktów do kąpieli. Spółka zdecydowała się na realizację przedsięwzięć gospodarczych ukierunkowanych na zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa, które zostały objęte decyzjami o wsparciu na realizację nowej inwestycji z dnia [...] stycznia oraz [...] października 2020 r. W ramach planowanych przedsięwzięć inwestycyjnych spółka planuje budowę nowego oraz rozbudowę istniejącego już zakładu produkcyjnego, w ramach których uruchomione zostaną nowe linie produkcyjne, a także zmodernizowane zostaną już istniejące maszyny i urządzenia produkcyjne oraz istniejące budynki i infrastruktura towarzysząca. Jednym z elementów przedsięwzięć inwestycyjnych jest budowa budynku, który zostanie podzielony na dwie części, tj. cześć produkcyjną oraz część, w której zlokalizowane zostaną biura. Do części administracyjnej przeniesione będą funkcje związane bezpośrednio z produkcją, takie jak planowanie produkcji, dział badawczo-rozwojowy zajmujący się rozwojem produktów spółki, logistyka oraz niezbędne do prawidłowego funkcjonowania działalności produkcyjnej zaplecze biurowo-administracyjne w postaci działu kadrowego, finansowego i obsługi administracyjnej. W konsekwencji, w nowo wybudowanym budynku poza samą częścią produkcyjną umieszczone zostaną pomieszczenia niezbędne do realizacji podstawowych procesów produkcyjnych spółki, które wymagają przestrzeni biurowych. W ocenie wnioskodawcy bez działów tych spółka nie byłaby w stanie realizować działalności produkcyjnej oraz zwiększać swych zdolności produkcyjnych i są one bezpośrednio związane z procesami produkcyjnymi, co skutkować winno uznaniem, że wydatki poniesione na budowę budynku będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia i tym samym będą zwiększać limit pomocy publicznej w formie przysługującego Spółce zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b updof.

Uzasadniając powyższe M.B. przywołał m.in. dyspozycję przepisu art. 21 ust. 1 pkt 63b, na mocy którego wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1752), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Stosownie z kolei do art. 21 ust. 5a updof, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 63a i 63b, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Wnioskodawca odwołał się dalej do przepisów normujących sposób obliczania maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji (§ 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia) oraz jej limitowania (§ 8 ust. 7 rozporządzenia), a także przywołał katalog kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia.

Zdaniem wnoszącego o wydanie interpretacji, z literalnego brzmienia tychże przepisów wynika, że wydatek poniesiony przez przedsiębiorcę będzie stanowił koszt kwalifikowany pod warunkiem spełnienia (łącznie) warunków: funkcjonalnego związku z nową inwestycją, poniesienia go w okresie ważności decyzji o wsparciu, a także "w danej lokalizacji".

Jednocześnie wnioskodawca zauważył, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, "nowa inwestycja" stanowi inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. M.B. podkreślił, że budynek będzie stanowić środek trwały w rozumieniu przepisów updof i będzie wykorzystywany na cele działalności objętej decyzjami o wsparciu. Część biurową należy uznać za funkcjonalnie związaną z nową inwestycją, bowiem zaplecze to jest niezbędne dla realizacji celu inwestycji, zaś przestrzeń, w której zostaną zlokalizowane biura ma być przeznaczona m.in. na potrzeby realizacji procesu zakupów, zarządzania dostawami, dokonywania rozliczeń finansowych oraz podatkowych spółki, weryfikacji kontrahentów i stanu ich należności, dokonywania zamówień na surowce i komponenty niezbędne do produkcji, jak również prowadzenia spraw kadrowych pracowników, w tym także nowozatrudnionych, nieodzownych w związku ze zwiększeniem mocy produkcyjnych spółki. Bez wykonywania wskazanych powyżej czynności spółka nie byłaby w stanie zwiększyć swoich zdolności produkcyjnych, a tym samym cel inwestycji nie mógłby zostać zrealizowany. Ponadto w części, w której zlokalizowane zostaną biura, będą również usytuowane działy wykonujące funkcje bezpośrednio związane z produkcją (dział planowania produkcji, dział badawczo-rozwojowy zajmujący się rozwojem produktów, czy dział logistyki). Zaznaczono we wniosku także, że w wyniku realizowanej inwestycji zwiększy się znacząco ilość i zakres obowiązków realizowanych przez takie działy jak dział planowania produkcji, B+R, logistyka, kadry, czy dział księgowo-finansowy, co wiąże się z kolei z koniecznością zapewnienia miejsca dla nowozatrudnionych osób, jak i miejsca dla większej ilości dokumentów. Z tego względu należy uznać, że wybudowanie - w ramach realizowanej przez Spółkę inwestycji - budynku jest niezbędne do prawidłowego funkcjonowania i realizowania działalności produkcyjnej.

W konkluzji wnioskodawca wskazał, że planowane wydatki spełniają wszystkie warunki do uznania ich za koszt kwalifikowany, bowiem są związane funkcjonalnie z nową inwestycją, będą wykorzystywane do prowadzenie działalności objętej decyzją o wsparciu, zostaną poniesione w okresie obowiązywania decyzji, budynek zostanie usytuowany w lokalizacji wskazanej w decyzji, a nadto będzie on stanowić środek trwały Spółki.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzasadniając swe stanowisko wyrażone w interpretacji w pierwszej kolejności odniósł się do "sensu" decyzji o wsparciu, zwracając uwagę, że polega ona nie tylko na charakterystyce nowej inwestycji i ustaleniu wiążących podatnika warunków (zobowiązań) w tym zakresie, ale także na związaniu jej z przedmiotem działalności gospodarczej, w ramach której inwestycja jest realizowana, która to działalność ma być prowadzona na terenie określonym w decyzji.

Zdaniem organu prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu realizacji nowej inwestycji jest uzależnione od poniesienia kosztów kwalifikowanych, natomiast uznanie wydatków za kwalifikowane jest uzależnione od tego, czy dane koszty będą miały wpływ na proces produkcji przedsiębiorstwa w sposób konkretyzujący nową inwestycję. W ocenie organu, warunku uznania za koszty kwalifikowane, które będą miały wpływ na działalność produkcyjną spółki, nie sposób dopatrzyć się w wydatkach poniesionych przez nią na budowę zaplecza biurowo-administracyjnego w postaci działu kadrowego, finansowego i obsługi administracyjnej. Stanowisko to potwierdzać ma zdaniem organu treść przykładu nr 11 zawartego w objaśnieniach podatkowych z dnia [...] marca 2020 r., w których za koszt kwalifikowany nie uznano kosztów wybudowania budynku administracyjnego, jako nie przyczyniającego się do wzrostu zdolności produkcyjnych. Objaśnienia te doprecyzowały w jaki sposób właściwie oceniać zakres kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, wskazując m.in., że niekwalifikowane są nakłady na środki trwałe, które bezpośrednio nie przyczyniają się do realizacji celu inwestycji, w tym nakłady na infrastrukturę towarzyszącą, administrację, biura, czy parkingi. W świetle powyższego, wydatki poniesione przez spółkę na budowę budynku w części obejmującej pomieszczenia biurowe dla potrzeb działu kadrowego, finansowego i obsługi administracyjnej nie mieszczą się w definicji kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji.

Wskazując na niejednolitość orzecznictwa sądowoadministracyjnego w tego rodzaju sprawach organ powołał się także na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrażone w wyroku z dnia 20 listopada 2020 r. (sygn. akt I SA/Łd 418/20), zgodnie z którym wydatki poniesione na budowę budynku administracyjnego wraz z częścią socjalną, parkingu, placu manewrowego, czy budowli służących dostawie mediów, jako nie przyczyniających się do wzrostu zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa, czy też dywersyfikacji, których dotyczy decyzja o wsparciu, nie sposób uznać za koszty kwalifikowane.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2022 r. M.B. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na powyższą interpretację indywidualną "w zakresie uznania czy wydatki poniesione przez Spółkę na budowę budynku administracyjnego, będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 1 Rozporządzenia, i tym samym będą zwiększać limit pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b updof, przysługującego Spółce", formułując zarzuty:

1. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 63b updof w zw. z § 8 rozporządzenia oraz art. 2 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji - poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska skarżącego, zgodnie z którym wydatki poniesione na budowę budynku będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia, i tym samym będą zwiększać limit pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b updof;

2. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwe sformułowanie przez organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącego, a także art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji, poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa.

Wobec podnoszonych zarzutów M.B. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała swe stanowisko przedstawione uprzednio w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz ze sformułowaną w nim argumentacją.

Odnosząc się do treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej M.B. wskazał, że organ w sposób arbitralny i nieznajdujący oparcia w obowiązujących regulacjach prawnych i rezultatach wykładni językowej określił dodatkowy warunek do zaliczenia danego kosztu do kosztów kwalifikowanych, polegający na bezpośrednim wpływie ponoszonego wydatku na zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego oraz wpływie na proces produkcji (usług) przedsiębiorstwa. Tymczasem żadna regulacja rozporządzenia nie stanowi, by wpływ danego wydatku na zdolności produkcyjne istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, miał znaczenie dla jego oceny jako kosztu kwalifikowanego. Skarżący wskazał, że wyszczególnione powyżej cele są konstytutywnymi cechami nowej inwestycji w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a ustawy o wspieraniu nowych inwestycji. Nowa inwestycja, której realizacja jest podstawą do wydania przedsiębiorcy decyzji o wsparciu, jest definiowana właśnie jako inwestycja w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu. Występowanie tych cech w odniesieniu do danej inwestycji przedsiębiorcy determinuje sam fakt wydania decyzji o wsparciu (art. 13 ust. 1 ww. ustawy). W konsekwencji, zdaniem skarżącego, nie można po raz kolejny weryfikować ich występowania na etapie nieuprawnionej selekcji wydatków wynikających z § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia.

Skarżący podkreślił dalej, że ustawodawca uznał jednoznacznie, że każdy wydatek - lege non distinguente - określony w § 8 ust. 1 rozporządzenia, jest kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje i tylko w zakresie tego przepisu określone zostały kryteria dla wydatków, które mogą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji. Z treści tego przepisu nie wynikają żadne celowościowe ograniczenia w zaliczaniu wydatków do takich kosztów. Niewątpliwie związek pomiędzy działalnością określoną w decyzji o wsparciu, a dochodami przedsiębiorcy działającego na danym terenie istnieje, ale wynika on już z samej decyzji o wsparciu i nie może być ponownie oceniany na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia.

M.B. podniósł, że organ w żaden sposób nie uargumentował dlaczego ponoszone wydatki nie mają związku z realizowaną inwestycją, mimo wykazywania przez wnioskodawcę, że posiadanie zaplecza biurowo-administracyjnego jest niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Nadto skarżący szeroko odwołał się do orzecznictwa sądów, w którym odzwierciedlone zostało prezentowane przez niego stanowisko oraz uzasadnił naruszenie wskazanych w petitum skargi przepisów postępowania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl z kolei przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329) zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Wiąże ona sąd administracyjny zarzutami oraz powołaną przez skarżącego podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego jakie wydatki poniesione przez spółkę osobową na wzniesienie budynku będą stanowić objęte wsparciem koszty kwalifikowane inwestycji z § 8 ust. 1 rozporządzenia (zaliczającego do nich w pkt 2 m.in. koszty wytworzenia środków trwałych) i tym samym będą zwiększać limit pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie przywołanego w stanie faktycznym sprawy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 63b updof. Zdaniem M.B. do kosztów tych zakwalifikować należy wszystkie poniesione na ten cel wydatki, z kolei Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest zdania, że za koszt kwalifikowany nie można uznać wydatków poniesionych na wybudowanie zaplecza biurowo-administracyjnego z działem kadrowym, finansowym wraz z obsługą administracyjną, gdyż wydatki te pozostają bez wpływu na proces produkcyjny w nowej inwestycji. Sąd w niniejszym sporze podziela stanowisko skarżącego wspólnika spółki osobowej.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, iż interpretacja indywidualna jest wynikiem oceny dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej co do możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu m.in. do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. W niniejszej sprawie wnioskodawca, nakreślając elementy stanu faktycznego mającego stanowić przedmiot oceny organu w drodze interpretacji indywidualnej, sprecyzował, iż budowa budynku, którego dotyczy pytanie, stanowi jeden z elementów przedsięwzięcia gospodarczego ukierunkowanego na zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa, zwanego dalej przedsięwzięciem inwestycyjnym, składającego się na nową inwestycję, której realizacja objęta została wsparciem w drodze dwóch decyzji, o których mowa w art. 13 i nast. ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wpieraniu nowych inwestycji (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1752 ze zm.). Przypomnieć w tym miejscu należy, że wydanie tego rodzaju decyzji poprzedzone jest każdorazowo złożeniem przez przedsiębiorcę ubiegającego się o wsparcie wniosku wraz z planem realizacji nowej inwestycji (art. 3 ust. 2 ww. ustawy), przy czym zgodnie z wzorem wniosku stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713) we wniosku tym, w jego części 3.4 zatytułowanej "Opis nowej inwestycji", podaje się - zgodnie z instrukcją jego wypełnienia - "szczegółowy opis, na czym polegać będzie inwestycja". Istotą decyzji o wsparciu wydanej na realizację tak szczegółowo przedstawionej nowej inwestycji będzie więc m.in. charakterystyka oraz konkretyzacja nowej inwestycji i ustalenie wiążących podatnika warunków udzielanego mu - na mocy art. 3 ww. ustawy oraz przepisów normujących podatek dochodowy od osób fizycznych, bądź od osób prawnych - w formie zwolnienia od podatku dochodowego wsparcia. Taki też charakter ("sens") tejże decyzji został przedstawiony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w uzasadnieniu wydanej interpretacji.

Jednakże w dalszej kolejności organ stracił już z pola widzenia, iż decyzja o wsparciu na realizację nowej inwestycji, przy założeniu, że przewiduje budowę omawianej nieruchomości, sama w sobie determinuje już podstawy do kwalifikacji poniesionych na jej budowę wydatków jako kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia, co słusznie podnosi z kolei skarżący. Do decyzji o wsparciu i - co istotne - określonej nią nowej inwestycji odsyła m.in. ustawodawca w normującym zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego przepisie art. 21 ust. 1 pkt 63b updof. Kluczowego znaczenia dla uzyskania udzielanego w formie zwolnienia od podatku dochodowego wsparcia nadaje tejże decyzji ustawodawca w art. 13 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, wskazując, że wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję w drodze właśnie ww. decyzji.

Wskazać dalej trzeba, że występujące w rozpoznawanej sprawie sporne zagadnienie było już przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych (w tym również tutejszego Sądu), które zasadniczo w sposób jednolity wypracowały stanowisko w tym zakresie (por. wyroki sądów: w Warszawie z dnia 19 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1706/20 oraz z dnia 16 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1683/20, w Poznaniu z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 518/21, w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2022r., sygn. akt I SA/Bd 185/22, w Gorzowie Wlkp. z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 150/22). I tak, odnosząc się do pojęcia "kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji" zdefiniowanego w art. 2 pkt 7 ustawy oraz ich szczegółowego katalogu sprecyzowanego w § 8 ust. 1 rozporządzenia, sądy te wskazywały, iż w rezultacie literalnej wykładni ww. przepisów nie istnieje żadna, wynikająca z nich zależność pomiędzy możliwością zaliczenia wydatku wskazanego w § 8 ust. 1 rozporządzenia do kosztów kwalifikowanych, a wpływem dokonanych wydatków na zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji albo zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego. Występowanie cech pozwalających na definiowanie danej inwestycji podmiotu jako nowej inwestycji w rozumieniu do art. 2 ust. 1 pkt a ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, przesądzone zostało przez sam fakt wydania decyzji o wsparciu, o czym była już mowa wcześniej, przez co nie można po raz kolejny weryfikować ich występowania na etapie nieuprawnionej, dodatkowej selekcji wydatków z przewidzianego w § 8 ust. 1 rozporządzenia ich katalogu. Prawodawca uznał bowiem jednoznacznie, że każdy wydatek określony w § 8 ust. 1 rozporządzenia jest kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Z treści tego przepisu nie wynikają żadne celowościowe ograniczenia w zaliczaniu wydatków do takich kosztów. Z § 5 rozporządzenia wynika również, że dla ustalenia maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji (stanowiącej w konsekwencji o wysokości zwolnienia od podatku dochodowego dochodów osoby fizycznej z działalności gospodarczej, osiągniętych z realizacji nowej inwestycji - art. 21 ust. 1 pkt 63b updof) istotne są m.in. koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą określone w § 8 rozporządzenia. Rozumowanie lege non distinguente nie pozwala czynić żadnego rozróżnienia pomiędzy tymi kosztami - wszystkie one kwalifikują się do objęcia pomocą regionalną.

Podnosząc brak podstaw do różnicowania katalogu wydatków inwestycyjnych, które mogą stanowić koszt kwalifikowany inwestycji, w przywołanym orzecznictwie wskazuje się jednocześnie, iż nie jest możliwe dorozumianie ograniczeń w zakresie rodzaju, czy też wartości kosztów kwalifikowanych bez istnienia wyraźnej podstawy prawnej w tym zakresie. Natomiast upatrując wydatków kwalifikowanych tylko tam, gdzie ściśle służą one działalności produkcyjnej należałoby zidentyfikować narzędzie prawnej, jednoznacznej selekcji kosztów, które celowi temu służą, co zdaniem sądów byłoby nader niemożliwe. Mające w tego rodzaju sprawach zastosowanie regulacje nie wskazują sposobu rozwiązania dylematu, jaki pojawiłby się, gdyby zaaprobować zalecaną przez organ interpretacyjny koncepcję promującą konieczny podział kosztów na służące bezpośrednio celom produkcji i te, które służą celom innym, nieprodukcyjnym.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie powyższe stanowisko aprobuje. Uznaje też, że opisany we wniosku skarżącego wydatek mógłby być uznany za koszt kwalifikowany nowej inwestycji nawet wówczas, gdyby zachodziła potrzeba badania jego związku ze zwiększeniem zdolności produkcyjnej zakładu, zgodnie z definicją nowej inwestycji z art. 2 pkt 1 lit. a ustawy o wspieraniu nowych inwestycji (np. w sytuacji, w której decyzja o wsparciu odnosiła się tylko ogólnikowo do planowanego przedsięwzięcia inwestycyjnego, w ramach którego nie byłaby konkretnie wskazana budowa omawianego budynku wraz z uszczegółowieniem wszystkich działów). Podkreślić bowiem należy, że kierując się tą definicją nie można stwierdzić, że wydatki te muszą wpływać bezpośrednio na proces produkcji przedsiębiorstwa, bądź muszą bezpośrednio przyczyniać się do wzrostu zdolności produkcyjnych, jak oczekuje tego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, lecz tylko - stosownie do literalnego brzmienia definiującego "nową inwestycję" przepisu art. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy - muszą być ze zwiększeniem zdolności produkcyjnych "związane". Organ interpretując powyższy przepis, pomija ten jego fragment, który o tymże związku stanowi.

Badając spełnienie przez planowaną inwestycję w aktywa trwałe tej właśnie przesłanki Sąd stwierdził, że wypełnia ona w pełnym zakresie omawianą przesłankę "związku", bowiem zwiększenie zdolności produkcyjnej podmiotu skutkuje niewątpliwie również potrzebą zapewnienia warunków do pracy wszystkich działów administracyjnych tejże produkcji służącej, tę produkcję od strony formalnej w pełnym zakresie obsługującej. Pamiętać dodatkowo należy, że ponoszenie przez podmiot wydatków w związku z koniecznością umiejscowienia w budynku działu kadrowego i finansowego wraz obsługą administracyjną będzie także realizacją obowiązków pracodawcy w zakresie prowadzenia spraw kadrowych zatrudnionych pracowników, czy też obowiązków podatkowych i księgowych z tejże działalności produkcyjnej wypływających.

Za takim poglądem opowiada się także przywołane uprzednio orzecznictwo sądowoadministracyjne, w którym za ściśle związane z procesem produkcyjnym uznawane były m.in. wydatki na części biurowe, socjalne, na ogrodzenia budynków, jak i wewnętrzne ciągi komunikacyjne, z przedstawianą przez sądy argumentacją, iż brak jest obiektywnej możliwości realizacji nowej inwestycji polegającej na powstaniu zakładu, a w dalszej kolejności prowadzenia działalności produkcyjnej, bez jednoczesnego poniesienia nakładów dotyczących wyszczególnionych aktywów.

Końcowo zaznaczyć jeszcze trzeba, że błędnie swoich racji organ upatruje w objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 6 marca 2020 r. Zważyć należy, że objaśnienia te nie stanowią źródła prawa, nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego, którego źródłem są ustawy i rozporządzenia.

W konkluzji uznania, iż organ zaskarżoną interpretacją dokonał zawężenia definicji kosztów kwalifikowanych, wykraczając poza literalne, jasne brzmienie tych przepisów, w których ustawodawca zdefiniował pojęcie kosztów kwalifikowanych, przy jednoczesnej błędnej wykładni przepisu definiującego nową inwestycję, Sąd za trafny uznał zarzut skargi wskazujący na naruszenie 21 ust. 1 pkt 63b updof w zw. z § 8 ust. 1 rozporządzenia oraz art. 2 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji. Sąd za celne uznał także zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, stanowiące następstwo niekorzystnego dla skarżącego rozumienia prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku M.B. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględnieni dokonaną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu ocenę prawną.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji.

Pomimo, iż stwierdzone powyżej uchybienia odnoszą się do części interpretacji, w której organ za nieprawidłowe uznał kwalifikowanie do kosztów z § 8 ust. 1 rozporządzenia, wydatków poniesionych na wytworzenie części budynku obejmującej zaplecze biurowo-administracyjne, zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu w całości - co było również zgodne z wolą skarżącego – ze względu na jednolity i niepodzielny charakter tego aktu. Wskazana część jest jedynie fragmentem stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wobec przedstawionego temu organowi przez Stronę jednego pytania odnoszącego się do wydatków ponoszonych na budowę budynku jako całości (jedno przedsięwzięcie inwestycyjne), jak również to, że organ formułując swe stanowisko, jak i je uzasadniając czyni to w sposób łączny, dokonując jedynie podziału "części administracyjnej" budynku na działy, mimo, iż w świetle powyższych wywodów charakter zlokalizowanych w nim działów miałby znaczenie drugorzędne.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania zawarte w pkt 2 sentencji wyroku znajduje oparcie w treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na wysokość zasądzonej na rzecz skarżącego kwoty 697 zł złożyły się: wpis sądowy od skargi w wysokości 200 zł (§ 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 535), a także wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.