Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1069/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a, art 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art 103, art 7 ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art 120, art 121 § 1, art 122, art 123 § 1, art 180 §1, art 187 §1, art 188, art 181, art 191, art 193, art 70 §1, art 70 §4, art 210 §1 pkt 6, art 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 6
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 lutego 2018 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. decyzją z dnia [...]., nr [...] określił M. S. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2011 r.

W trakcie przeprowadzonej względem skarżącego kontroli podatkowej ustalono, że zakupiony przez niego olej napędowy, pochodził głównie od J. sp. z o.o. Oryginały faktur dotyczące zakupu oleju napędowego od tego podmiotu (8 szt.) zostały zabezpieczone przez CBŚ. Z wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...]., nr [...] wynika, że P. J., będący założycielem, jedynym udziałowcem oraz prezesem J. sp. z o.o. sprzedał 100% udziałów w tej spółce obywatelowi [...] - E. C.. Pod wskazanym w KRS adresem J. sp. z o.o. nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Na stacjach paliw, wskazanych przez spółkę jako miejsca wykonywania działalności gospodarczej również nie prowadzono jej w 2011 r. Ze wskazanej decyzji wynika również, że J. sp. z o.o. dokonywała zakupu oleju napędowego od: Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego M.-Z. sp. z o.o., [...] sp. j. oraz J.-T. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił, że transakcje pomiędzy J. sp. z o.o. a wskazanymi ostatnio podmiotami nie zostały faktycznie przeprowadzone. J. sp. z o.o. nie dokonywała w 2011 r. żadnych zakupów oleju napędowego, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Rzekome transakcje nabycia przez spółkę oleju napędowego nie skutkowały faktycznym przekazaniem na jej rzecz możliwości rozporządzania i dysponowania towarem. J. sp. z o.o. nie dysponowała paliwem, które mogłaby odsprzedawać swoim klientom. W ocenie organu I instancji jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, wykazany w niej podatek nie podlega odliczeniu. Omawiając ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. względem J. sp. z o.o. wskazano również, że podmiot ten nie figurował w ewidencji akcyzy krajowej prowadzonej przez Izbę Celną w P., jak również nie składał w 2011 r. deklaracji akcyzowych oraz nie wpłacał podatku akcyzowego. J. sp. z o.o. nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy ani informacji które potwierdziłyby zatrudnienie pracowników. Nie zarejestrowano żadnego pojazdu, który stanowiłby własność spółki. J. sp. z o.o. nie posiadała zarejestrowanych w odpowiednich oddziałach Urzędu Dozoru Technicznego urządzeń takich jak zbiorniki na paliwo czy dystrybutory. Po zmianie siedziby spółka nie dokonała rejestracji dla celów VAT, jak również nie składała deklaracji podatkowych. Przy ul. [...] nie figuruje numer [...] wskazany przez E. C. jako adres do korespondencji. Pod numerem [...] znajduje się kompleks budynków biurowych, jednak J. sp. z o.o. nie posiadała tam swojej siedziby, ani nigdy nie figurowała w spisie najemców lokali. Spółka z dniem 15 stycznia 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. J. sp. z o.o. posiadała w 2011 r. koncesję na obrót paliwami ciekłymi, która została cofnięta decyzją z dnia [...] Sąd Rejonowy dla [...] w Ł. XX Wydział KRS postanowieniem z dnia [...] wykreślił zgłoszony do rejestru adres spółki z uwagi na jego fikcyjność. W toku czynności sprawdzających P. J. oświadczył m.in., że w sierpniu 2011 r. J. sp. z o.o. nie dokonywała sprzedaży paliw na stacjach paliw. Całość sprzedaży była realizowana w warunkach pośrednictwa. Rzekomymi dostawcami paliwa na rzecz spółki we wskazanym okresie mieli być Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe M.-Z. sp. z o.o. oraz [...] sp. j.

Co do M.-Z. sp. z o.o. wskazano m.in., że podmiot ten został wykreślony z ewidencji podatników VAT z dniem 28 października 2010 r. Spółce tej decyzją z dnia [...] cofnięto koncesję na obrót paliwami ciekłymi. M.-Z. sp. z o.o. przekazała innemu podmiotowi urządzenia i instalacje stacji paliw, którą wcześniej eksploatowała. Omawiana spółka nie odpowiedziała na wystosowane do niej wezwania. Odwołując się do zeznań P. J. omówiono również okoliczności transakcji pomiędzy J. sp. z o.o. a M.-Z. sp. z o.o. W ocenie organu I instancji wskazana ostatnio spółka była podmiotem istniejącym tylko formalnie, stwarzającym pozory legalnej działalności w zakresie obrotu paliwami. Spółka ta już od stycznia 2010 r. nie posiadała ważnej koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Jest to równoznaczne z tym, że nie mogła kupować paliwa, a tym samym nim dysponować i rzekomo sprzedawać. O fikcyjności M.-Z. sp. z o.o. mogą świadczyć także okoliczności nabycia i sprzedaży udziałów w tej spółce przez jej prezesa M. K., który był jedynie figurantem, a jego rola ograniczała się do składania podpisów na dokumentacji. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. P. J. świadomie wprowadzał do obiegu prawnego "puste" faktury wystawione rzekomo przez M.-Z. sp. z o.o. Jak sam zeznał znał w 2011 r. osoby reprezentujące tę spółkę, tj. P. P. i M. M. oraz późniejszego prezesa P. S.. Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] określił J. T. sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oraz wysokość opłaty paliwowej za ten okres. Decyzją tą opodatkowano olej napędowy z nieznanego źródła, który został sprzedany, m.in., do J. sp. z o.o.

Omówiono również ustalenia względem [...] sp. j. jak i [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. – wskazanych przez P. J., jako podmioty od których nabywano paliwo. Organ I instancji podjął próbę przesłuchania P. J., który z uwagi na stan zdrowia nie stawił się na przesłuchania. W. N. zeznał, że oficjalnie nie był zatrudniony w J. sp. z o.o., jednak od 2010 r. pomagał jako kierowca cysterny a w 2011 r. został zatrudniony w J.-T. sp. z o.o. Praca świadka polegała na rozwożeniu oleju napędowego cysterną. Świadek zeznał, że w 2011 r. dostarczał paliwo skarżącemu jednak nie potrafił dokładnie określić z jakiego pochodziło ono źródła. J. sp. z o.o. nie dysponowała samochodami, korzystając z samochodów J.-T. sp. z o.o. Świadek wskazał również, że P. J. był prokurentem tej spółki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. zaznaczył, że skarżący nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony. Zwrócono się do niego na piśmie o udzielenie odpowiedzi na pytania odnośnie okoliczności transakcji pomiędzy nim a J. sp. z o.o. Skarżący w dniu 13 sierpnia 2013 r. zeznał, że nie znał i nie zna żadnego właściciela oraz prezesa zarządu J. sp. z o.o. Skarżący zeznał również, że współpracę z tą spółką nawiązano poprzez W. N. – dostawcę wożącego paliwo w J. sp. z o.o. P. J. w dniu 09 stycznia 2013 r. zeznał, że w 2011 r. osobiście zajmował się sprawami związanymi z funkcjonowaniem kierowanej przez niego spółki, tj. zakupem oraz sprzedażą hurtową oleju napędowego. Wskazał również, że olej napędowy miał być dostarczany przez sprzedającego, po którego stronie leżała kwestia związana z transportem. Świadek wprost stwierdził, że podmioty sprzedające mu olej napędowy bezpośrednio dostarczały go do jego klientów. Udzielając odpowiedzi na pytania skarżący wskazał m.in., że współpracę z J. sp. z o.o. nawiązał poprzez W. N., nie ma jednak pisemnej umowy na zakup paliwa. Kwestie dostawy paliwa oraz jego cenę uzgadniano telefonicznie z W. N., który przywoził paliwo cysterną, dostarczał fakturę oraz odbierał pieniądze. W tym kontekście powołano się na protokół ze sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u skarżącego sporządzony dnia 21 lutego 2013 r. Skarżący nie pamiętał danych kierowców, którzy dostarczali mu olej napędowy różnymi cysternami. Pamiętał z wyglądu jedną cysternę, marki [...] koloru żółtego. Olej napędowy był dostarczany do jego bazy, która znajduje się na ul. [...] w O.. Skarżący weryfikując wiarygodność J. sp. z o.o. sprawdziłł tylko jej dokumenty rejestracyjne, to jest KRS, NIP, REGON oraz koncesję na obrót paliwami. O wiarygodności spółki zapewnił go W. N., z którym wcześniej współpracował w zakresie zakupów paliwa z jego firmy. W. N. nie informował skarżącego skąd pochodzi dostarczane paliwo. Skarżący nie posiadał również wiedzy co do środków transportu, którymi było ono dowożone. Nie sprawdzano jakości paliwa. Skarżący po 2011 r. nie współpracował już z J. sp. z o.o.i nie pamięta przyczyn zakończenia tej współpracy. Skarżącemu nie zna [...]. Skarżący płacił za dostarczone paliwo zawsze gotówką do rąk W. N. po otrzymaniu faktury. Wyjaśniał, że istniała możliwość płacenia za dostarczone paliwo przelewem, jednak "wygodniej było prowadzić rozliczenia w gotówce". Widniejące na 7 z 8 faktur adnotacje o zapłacie gotówką pochodzą od skarżącego. Skarżący nie nawiązał kontaktu z P. J. bo W. N. twierdził, że działa z upoważnienia J. sp. z o.o. i jest jej przedstawicielem. W. N. okazał skarżącemu dokumenty rejestracyjne spółki. Skarżący miał zaufanie do W. N. w związku z wcześniejszą współpracą. Odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. J. z uwagi na trzykrotne uprzednie wzywanie tego świadka na przesłuchanie. W ocenie organu I instancji świadek ten miał świadomość uczestniczenia w procederze legalizowania obrotu paliwem z nielegalnego źródła.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wystąpiły okoliczności, które winny wzbudzić wątpliwości skarżącego co do jego kontrahenta oraz doprowadzić do podjęcia działań mających na celu sprawdzenie i uniknięcie ewentualnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Istnienie w obrocie paliwami podmiotów jedynie firmujących obrót jest powszechnie znane. Dlatego odbiorca takich towarów powinien wykazać się szczególną starannością sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a zwłaszcza sprawdzać czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą. W ocenie organu I instancji skarżący nie dochował należytej staranności przy podjęciu współpracy z J. sp. z o.o. W tym kontekście ponownie powołano się na opisane już okoliczności transakcji.

W okresie od maja do grudnia 2011 r. skarżący przekazał W. N. gotówkę w łącznej kwocie [...]zł, nie otrzymując żadnego potwierdzenia. Na 7 z 8 faktur skarżący sam potwierdził dokonanie płatności za dostarczone paliwo, natomiast na jednej z nich widnieje odręczny wpis "zapłacono gotówką W. N.". Powołując się na daty sprzedaży, wystawienia faktury oraz termin zapłaty części z nich stwierdzono, że zawarte w nich dane są sprzeczne z zeznaniami W. N., że dostarczając towar dostarczano również faktury i odbierano gotówkę. Treść faktur pozostaje również w sprzeczności z wyjaśnieniami skarżącego. Regulowanie zobowiązań wyłącznie w formie gotówkowej, z pominięciem rachunku bankowego winno wzbudzić szczególną uwagę skarżącego, zwłaszcza jeśli uwzględni się łączną wartość transakcji oraz brak pokwitowania.

Skarżący zaniechał również sprawdzenia czy J. sp. z o.o. jest podatnikiem podatku akcyzowego. Zdaniem organu I instancji śledząc tok transakcji, gdzie na poszczególnych etapach figurują fikcyjne firmy można stwierdzić, że paliwo nie mogło zostać dostarczone przez podmioty wykazane na fakturach. Faktury zostały wystawione jedynie w celu zalegalizowania zakupu oleju napędowego, który rzeczywiście pochodził z innego nieznanego źródła, a tym samym wielce prawdopodobne jest, że zapłata akcyzy na wcześniejszych etapach nie została dokonana. Za zasadne uznano zweryfikowanie nie tylko bezpośredniego kontrahenta, od którego został zakupiony olej napędowy, ale również kontrahentów na wcześniejszym etapie. Powyższe uzasadniono zabezpieczeniem się przed powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Faktycznym sprzedawcą oleju napędowego wskazanego na zakwestionowanych fakturach nie była J. sp. z o.o. ale inne nieznane podmioty działające jedynie pod szyldem tej spółki.

Nie dano wiary zeznaniom W. N. co do posiadania rzekomego pełnomocnictwa do działania w imieniu J. sp. z o.o. oraz w zakresie odnoszącym się do rzekomych dostaw oleju napędowego dla skarżącego od tej spółki. Nie dano również wiary zeznaniom skarżącego co do dochowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta w osobie J. sp. z o.o.

W ocenie organu I instancji kupujący może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego dopiero wówczas, gdy doszło do transakcji, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał świadczenia usługi wskazanej na fakturze. Sporne faktury zostały uznane za puste w wydanej wobec J. sp. z o.o. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...]., nr [...]

Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania. W dalszej kolejności wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części.

Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. zarzucono naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") oraz art. 167 i art. 108 lit. a) dyrektywy Rady [...] z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej w skrócie "dyrektywa 112") – poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawy paliw na rzecz skarżącego przez J. sp. z o.o.;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez określenie w zaskarżonej decyzji wysokości zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług z naruszeniem zasad ogólnych postępowania, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, prowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem przepisów O.p., naruszenie zasad oceny dowodów w postępowaniu, niezasadne nieuznanie ksiąg skarżącego za dowód w postępowaniu co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. odmowę odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawy paliw z J. sp. z o.o. w poszczególnych miesiącach 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W dniu 10 października 2016 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w [...] w G., o czym skarżący został powiadomiony w dniu 13 października 2016 r. W kontekście przepisów ustawy o PTU regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego stwierdzono, że jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między wskazanymi w niej podmiotami, to faktura ta jest nieprawidłowa pod względem materialnym i wykazany w niej podatek naliczony nie może obniżyć podatku należnego. W przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. J. sp. z o.o. wystawiała jedynie tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, ponieważ czynności w nich wykazane nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Powołano się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydaną wobec spółki z dnia [...]., nr [...]

W ocenie organu II instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgromadzono obszerny materiał dowodowy odnośnie J. sp. z o.o., z którego niezbicie wynika, iż sprzedaż przez P. J. w styczniu 2012 r. wszystkich udziałów w tej spółce E. C. była ukierunkowana na uniemożliwienie kontroli ksiąg podatkowych spółki. E. C. nigdy nie zalegalizował swojego pobytu na terenie Polski, a jako nową siedzibę spółki wskazał nieistniejący adres. E. C. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej na terytorium Polski, nie posiada także informacji na temat działania J. sp. z o.o. jak również jej ksiąg podatkowych. Za bezzasadny należało uznać wniosek o przesłuchanie go jako świadka. Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie P. J. wyjaśniono, że organ I instancji podjął próby przesłuchania, oraz że w materiale dowodowym znajdują się protokoły z jego przesłuchania, które wyjaśniają wszystkie okoliczności.

Odnośnie zarzutu niezaprezentowania wyników postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w E. wyjaśniono, że postępowania podatkowe i postępowania karne prowadzone są w oparciu o inne regulacje prawne. Śledztwo w sprawie V Ds. [...] nie obejmuje obrotu olejem napędowym przez J. sp. z o.o. W jego toku wykonano czynności wobec spółki i jej kontrahentów, jednak miały one charakter incydentalny, zaś materiał dowodowy w tym zakresie został wyłączony do odrębnego postępowania V Ds. [...]. W związku z działalnością omawianej spółki nie przedstawiono zarzutów żadnej z osób. Wyjaśniona została również kwestia nabywania przez J. sp. z o.o. oleju antyadhezyjnego w składzie podatkowym w D.. P. J. zeznał, że nie współpracował z tym składem podatkowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący nie dokonywał zakupów od J. sp. z o.o. Faktury wystawiane przez ten podmiot nie dokumentowały faktycznie przeprowadzanych transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego. Nie zostało ustalone faktyczne źródło pochodzenia paliwa, co jednak nie stoi w sprzeczności z ustaleniami organów, że faktury wystawione przez J. sp. z o.o. stanowiły próbę legalizacji pochodzenia towaru i wprowadzenia go do legalnego obrotu gospodarczego, a także miały umożliwić nabywcy odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur VAT. Skarżący wiedział lub przynajmniej mógł przewidzieć, że działalność J. sp. z o.o. ma charakter bezprawny. Nie podjął żadnych środków, aby zweryfikować swojego kontrahenta.

Omówiono również w ślad za organem I instancji okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanym spornymi fakturami. Zauważono, że W. N. był karany za udział w nielegalnych transakcjach w obrocie paliwami, a wyrok w jego sprawie został podany do publicznej wiadomości. Skoro W. N. oraz skarżący znali się, to istniało ryzyko, że transakcje zakupu paliwa mogą być nielegalne.

Odnosząc się do wniosku skarżącego o przesłuchanie W. N. wskazano, że świadek ten został już przesłuchany przez organ I instancji. Odnosząc się do wniosku o uzyskanie odpisów decyzji określających J.-T. sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wskazano, że spółka ta nie była kontrahentem skarżącego. J.-T. sp. z o.o. była jedynie podmiotem, z którym "rzekomo" J. sp. z o.o. dokonywała zakupu towaru. Za bezzasadne uznano zarzuty naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe wskazując, że organ I instancji przeprowadził, zgromadził i wszechstronnie ocenił obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem jest uzasadnienie jego decyzji. Ocena dowodów, na których oparto rozstrzygnięcie sprawy, dokonana została w sposób obiektywny.

Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stanowi przedmiot skargi kierowanej do tutejszego Sądu. Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o wstrzymanie wykonania decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU oraz art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112 – poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawy paliw na rzecz skarżącego przez J. sp. z o.o.;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p. – poprzez określenie w zaskarżonej decyzji wysokości zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług z naruszeniem zasad ogólnych postępowania, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, prowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem przepisów O.p., naruszenie zasad oceny dowodów w postępowaniu, niezasadne nieuznanie ksiąg skarżącego za dowód w postępowaniu, niedostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. odmowę odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawy paliw z J. sp. z o.o. w poszczególnych miesiącach 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Mając na uwadze, że poddana sądowej kontroli decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2011 r. rozważania co do meritum sporu niezależnie od zarzutów skargi należy poprzedzić ustaleniem czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności podatku od towarów i usług wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o PTU zasadniczy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za miesiące od maja do listopada 2011 r. upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. upływał zaś z dniem 31 grudnia 2017 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W kontekście przytoczonego przepisu należy w ślad za organem zauważyć, że w dniu [...]. doszło do zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżącego w [...] w G.. O powyższym zajęciu skarżący został powiadomiony dnia 13 października 2016 r.

Z uwagi na skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych możliwe jest odniesienie się do sedna zawisłego przed sądem sporu. Rozważania w tym zakresie należy rozpocząć od dokonania wykładni przepisów ustawy o PTU normujących prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania tego prawa konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie – co najistotniejsze w kontekście tzw. pustych faktur – towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TS z dnia [...]., [...] pkt 28 oraz powołane tam orzecznictwo – orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu].

Warunkiem formalnym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury. W orzecznictwie TS wskazuje się, że usługobiorcy przysługuje prawo do odliczenia, nawet jeżeli usługodawca jest podatnikiem, który nie został zarejestrowany dla celów podatku VAT, jeżeli faktury dotyczące wyświadczonych usług zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 226 dyrektywy 112, a zwłaszcza te, które konieczne są dla ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług [tak: wyrok TS z dnia [...]., [...] pkt 32].

Warunkiem formalnym skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wymóg posiadania faktury zawierającej dane konieczne dla ustalenia tożsamości jej wystawcy, a nie rzeczywistego dostawcy towaru czy też podmiotu rzeczywiście świadczącego usługę [por. również wyrok TS z dnia [...]., [...] pkt 40 i 35 oraz wyrok TS z dnia [...]., [...] pkt 38].

Przedstawiona teza nabiera szczególnego znaczenia w kontekście możliwości realizacji dostaw towarów w warunkach transakcji łańcuchowych. Należy przypomnieć, że w ocenie organu gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany, to nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego (str. 39 uzasadnienia decyzji organu). Pogląd ten nie zasługuje na aprobatę. W orzecznictwie wprost wskazuje się, że jeżeli dana działalność gospodarcza polega na dostawach towarów dokonywanych w ramach szeregu transakcji sprzedaży, pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów może ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy [tak: wyrok TS z dnia [...]., [...], pkt 35]. Rozwijając powyższą tezę należy zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o PTU, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przytoczony przepis reguluje tzw. dostawę łańcuchową rozumianą jako sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach [tak: A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX 2015, dostępny w bazie danych LEX Omega – dokument nr 433180]. W innym z orzeczeń TS dobitnie wskazuje, że okoliczność, że towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury, nie musi stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy, lecz może mieć inne przyczyny, takie jak w szczególności istnienie dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport. Ponadto nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru [tak: postanowienie TS z dnia [...]., [...], pkt 32]. Innymi słowy fakt otrzymania przez podatnika towaru od podmiotu innego niż wystawca faktury nie stanowi wystarczającej podstawy dla przyjęcia, że wystawca faktury nie dokonał na rzecz nabywcy żadnej dostawy towaru. Taka argumentacja nie może doprowadzić do skutecznego podważenia dostawy towaru (rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a tym samym zanegowania wypełnienia jednej z materialnych przesłanek prawa do odliczenia. Bezpośredni kontrahent nabywcy może bowiem - jak wskazano powyżej - ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy, realizując dostawę towaru w warunkach wskazanych w art. 7 ust. 8 ustawy o PTU. Konsekwentne przyjęcie poglądu, że każdorazowo faktura musi dokumentować transakcje dokonane pomiędzy widniejącymi na niej podmiotami skutkowałoby generalnym pozbawieniem możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawy towarów realizowane w warunkach transakcji łańcuchowej. Tymczasem przeprowadzanie takich transakcji jest w pełni legalne w świetle art. 7 ust. 8 ustawy o PTU. W orzecznictwie TS w odniesieniu do usług dobitnie stwierdzono, że okoliczność, iż usługa świadczona na rzecz podatnika nie została rzeczywiście wykonana przez dostawcę wymienionego na fakturach lub przez jego podwykonawców, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznymi personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w księgowości, i że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, nie wystarcza sama w sobie do wyłączenia prawa do odliczenia [tak: wyrok TS z dnia [...]., [...], pkt 31]. Z pkt 2 sentencji powołanego orzeczenia wynika, że odmówienie w takiej sytuacji prawa do odliczenie jest możliwe o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie, i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem. Również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że w przypadku firmanctwa, czy też niekwestionowania tego, że usługi zostały faktycznie wykonane lecz nie przez wystawcę faktury, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w takich przypadkach organy powinny wykazać, że podatnik mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie [tak: wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2017 r., I FSK [...], orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

Gdy transakcja stanowiąca podstawę odliczenia została dokonana (a więc w razie realizacji m.in dostawy towaru rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel), a dokumentująca ją faktura zawiera wszelkie wymagane przepisami prawa informacje, podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia wyłącznie w razie udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TS z dnia 21 czerwca 2012 r., [...] pkt 44 i 45].

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że brak dostawy towaru lub świadczenia usługi wyklucza a limine uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nieistniejące zdarzenia. Organy podatkowe nie są wówczas zobowiązane do dokonywania oceny dobrej lub złej wiary podatnika realizującego prawo do odliczenia na podstawie "pustej" faktury. Wyraz tej zasady stanowi brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten stanowi emanację zasady, w świetle której jedynie na skutek dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może dojść do powstania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tego rodzaju czynności. W przypadku gdy do takich czynności nie doszło, to wystawiona faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistości nie może sama w sobie stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż na skutek niedokonania czynności podlegającej opodatkowaniu na wcześniejszym etapie obrotu w ogóle nie doszło do powstania podatku należnego, który mógłby następnie stanowić podatek naliczony. Również w orzecznictwie wskazuje się, że tylko w razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek prawa do odliczenia należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę) [tak: wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15]. Rozwijając ten wątek należy wskazać, że prawo do odliczenia zafakturowanego podatku VAT związane jest zasadniczo z faktyczną realizacją czynności podlegającej opodatkowaniu, a korzystanie z tego prawa nie obejmuje podatku VAT, który jest należny, na podstawie art. 203 dyrektywy 112, wyłącznie ze względu na to, że został on wyszczególniony na fakturze [tak: wyrok TS z dnia 31 stycznia 2013 r., C-643/11 pkt 34]. Odpowiednikiem powołanego przepisu na gruncie ustawy o PTU jest art. 108 ust. 1, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek uiszczenia podatku na podstawie przytoczonego przepisu nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi (wskazanymi w art. 5 ust. 1 ustawy o PTU). W sytuacji jednak gdy stanowiąca podstawę do odliczenia transakcja została zrealizowana (a więc w razie realizacji dostawy towaru rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel), a podatnik posiada dokumentującą to zdarzenie fakturę (choćby wystawioną przez inny podmiot niż osoba, z rąk której doszło do dostawy towaru) podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w razie udowodnienia, że wiedział on lub też przy dochowaniu należytej staranności winien był wiedzieć, że stanowiące podstawę odliczenia transakcję wiążą się z nadużyciem. Innymi słowy w razie dostarczenia towaru widniejącego na kwestionowanych fakturach, choćby przez podmiot inny niż wystawca faktury pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga wykazania jego złej wiary. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU stanowi wystarczającą podstawę odmowy prawa do odliczenia tylko w razie wykazania, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyła realizacja czynności podlegającej opodatkowaniu (skutkującej powstaniem podatku należnego), choćby przez podmiot inny niż wystawca tego dokumentu.

Zaznaczenia wymaga, że dokonanie przez organ błędnej wykładni przepisów ustawy o PTU normujących prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przełożyło się na wynik sprawy, wobec prawidłowych ustaleń co do złej wiary skarżącego.

Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W świetle art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przytoczone regulacje nakładają na organy podatkowe obowiązek udowodnienia faktów, z których wywodzone są konsekwencje podatkowe. W doktrynie trafnie wskazuje się, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie obowiązuje tu bowiem wprost reguła zawarta w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm. – dalej w skrócie: "k.c."), w myśl której ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych [tak: L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2017]. Również w orzecznictwie TK wskazano, że wyrażona w art. 6 k.c. zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych powinien znowelizować przepisy O.p. Jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost . Dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym. Należy jednak zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym ciężar ten nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu [tak: wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK [...]]. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej ma charakter zasady ogólnej. Przepisy materialnego prawa podatkowego mogą modyfikować rozkład ciężaru dowodu. Przepisem tego rodzaju jest m.in. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług. Przytoczony przepis nakłada na podatnika realizującego prawo do odliczenia obowiązek dysponowania fakturą dokumentującą nabycie towaru bądź usługi. Faktura stanowi wystarczający dowód zaistnienia zdarzeń podlegających opodatkowaniu, a obowiązek jej przedstawienia jednoznacznie obciąża podatnika realizującego prawo do odliczenia.

Skuteczne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga wykazania, że w sprawie nie zaistniała choćby jedna z materialnych przesłanek prawa do odliczenia lub wykazania, że podatnik realizujący to prawo nie dysponuje fakturą zawierającą dane konieczne dla ustalenia tożsamości jej wystawcy. Zakwestionowanie przez organ podatkowy dostawy towaru lub wyświadczenia usługi wymaga w istocie przeprowadzenia dowodu negatywnego. Tzw. fakty negatywne mogą być dowodzone za pomocą dowodów faktów pozytywnych przeciwnych, których istnienie wyłącza twierdzoną okoliczność negatywną [tak: wyrok SN z dnia [...]., II CKN [...]]. Organ podatkowy jest więc zobowiązany do wykazania, że realizacja dostawy towaru lub świadczenia usługi była obiektywnie niemożliwa. Dowodzenie w tym zakresie wymaga wykazania okoliczności, które w sposób obiektywny, ponad wszelką wątpliwość wykluczają przyjęcie, że kwestionowanym fakturom towarzyszyło wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu. W razie niemożności wykazania okoliczności wykluczających możliwość realizacji czynności podlegających opodatkowaniu, choćby przez podmiot inny niż wystawca faktury, zakwestionowanie prawa do odliczenia wymaga wykazania złej wiary podatnika, tj. jego świadomości, że realizowana z jego udziałem transakcja stanowiła bądź mogła stanowić nadużycie.

Z uzasadnienia poddanej sądowej kontroli decyzji wynika, że J. sp. z o.o. (kontrahent skarżącego) wystawiała jedynie tzw. puste faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, ponieważ czynności w nich wykazane nie zostały w rzeczywistości dokonane pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi. Stwierdzono również, że J. sp. z o.o. zajmowała się generowaniem tzw. "pustych faktur", które dostarczane były w różnych okolicznościach różnym podmiotom przez różne osoby, a ich jedynym zadaniem miała być legalizacja u ich odbiorców rzekomego zakupu oleju napędowego, pochodzącego w rzeczywistości z przestępstwa (str. 44 uzasadnienia decyzji organu). Następnie zaś wskazuje się, że faktury wystawione przez J. sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznie przeprowadzanych transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego. Nie zostało ustalone faktyczne źródło pochodzenia paliwa, co jednak nie stoi w sprzeczności z ustaleniami, że faktury wystawione przez J. sp. z o.o. na rzecz skarżącego stanowiły próbę legalizacji towaru i wprowadzenia go do legalnego obrotu gospodarczego. Również w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazuje się, że faktycznym sprzedawcą oleju napędowego wynikającego z zakwestionowanych faktur nie była J. sp. z o.o., ale inne nieznane podmioty, działające pod szyldem tej spółki, których celem było wprowadzenie do obrotu oleju napędowego z nielegalnego źródła (str. 38 uzasadnienia decyzji). Względem J. sp. z o.o. wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzja z dnia [...]., nr [...] określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Z decyzji tej wynika, że J. sp. z o.o. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym przez nią adresem. Adres ten został wykreślony z KRS na mocy postanowienia SR dla [...] z [...]. Również na stacjach paliw rzekomo prowadzonych przez spółkę nie prowadzono żadnej działalności gospodarczej. Organ kontroli skarbowej uznał, że spółka ta nie dokonała nabycia oleju napędowego od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego M.-Z. sp. z o.o., [...] sp. j., J.-T. sp. z o.o. W ocenie organu kontroli skarbowej J. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka ta stwarzała jedynie pozory legalnej działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi i nie dokonywała w 2011 r. zakupów oleju napędowego. Co za tym idzie nie rozporządzała i nie dysponowała ona żadnym olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Działalność spółki sprowadzała się do wprowadzania do obiegu tzw. pustych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, pozorując jedynie obrót paliwem, mających na celu legalizację wprowadzonego do obrotu przez jej odbiorców paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Zauważenia wymaga, że z faktu, iż bezpośredni kontrahent skarżącego nie dysponował towarem z legalnego, udokumentowanego źródła nie można wywieść wniosku, że w ogóle nie dysponował on towarem, który mógłby odsprzedać. W oparciu o zgromadzony przez organy materiał dowodowy nie sposób bowiem wykluczyć, że J. sp. z o.o. mogła dysponować towarem nieznanego lub nawet nielegalnego pochodzenia. Nie można też wykluczyć, że działalność spółki służyła firmowaniu dostaw towaru z innego, nieujawnionego źródła. Brak u dostawców J. sp. z o.o. koncesji na obrót paliwem nie oznacza, że podmioty te nie mogły faktycznie dysponować paliwem. Obrót mógł bowiem nastąpić z uchybieniem przepisów reglamentujących prowadzenie działalności gospodarczej w dziedzinie obrotu paliwami ciekłymi. Także brak u J. sp. z o.o. infrastruktury technicznej koniecznej dla bezpośredniego prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwem nie pozwala na przyjęcie, że fakturom wystawionym przez ten podmiot nie mogła towarzyszyć dostawa towaru. Mogła ona bowiem przebiegać w warunkach transakcji łańcuchowej, gdzie dostawa następuje nie z rąk bezpośredniego kontrahenta, lecz z rąk jego dostawcy znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Należy w tym kontekście zaakcentować fragmenty zeznań P. J., że ze strony J. sp. z o.o. olej napędowy miał być dostarczany przez sprzedającego, po którego stronie leżała kwestia związana z transportem. Świadek zeznał, że podmioty sprzedające mu olej napędowy bezpośrednio dostarczały go do jego klientów. Jednoznacznie wskazuje to, że dostawy towarów ze strony J. sp. z o.o. były realizowane w warunkach transakcji łańcuchowej.

W sprawie w istocie nie podważa się, że spornym fakturom mogła towarzyszyć dostawa towaru. Kwestionuje się jedynie, że dostawcą towaru była J. sp. z o.o. Kierując się przedstawioną wcześniej wykładnią przepisów ustawy o PTU należy konsekwentnie stwierdzić, że organy podatkowe nie zakwestionowały zaistnienia materialnych i formalnych przesłanek powstania prawa do odliczenia. Nie zaprzeczano, że spornym fakturom mogła towarzyszyć dostawa towaru realizowana przez podmiot inny niż J. sp. z o.o. Pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z przedmiotowych faktur wymagało więc wykazania jego złej wiary.

Rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się zatem do oceny czy skarżący realizując transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami był czy też nie w dobrej wierze.

Okoliczności towarzyszące transakcjom zakupu oleju napędowego wskazują, że skarżący mógł przewidzieć, że nabywa towar z nielegalnego źródła, a mimo to nie zachował należytej staranności (str. 45 uzasadnienia decyzji organu).

W dotychczasowym orzecznictwie konsekwentnie wskazuje się, że w sytuacji, gdy podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich zasadnie domagać, celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT [tak: wyrok TS z dnia 06 lipca 2006 r., [...], pkt 51 i 52]. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT [por. wyrok TS z dnia 21 czerwca 2012 r., [...] pkt 53 i powołane tam orzecznictwo]. W sytuacji jednak istnienia przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą generalnie wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty [tak: wyrok TS z dnia 21 czerwca 2012 r., [...] pkt 60 i 61].

Obowiązkiem podatnika realizującego prawo do odliczenia podatku naliczonego jest jednak podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy nie wiążą się one z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług. Obowiązek ten zasadniczo dotyczy sprawdzenia rzetelności realizowanych transakcji, nie zaś realizującego je podmiotu. TSUE wskazywał, że jedną z okoliczności branych pod uwagę przy ocenie charakteru transakcji rodzących prawo do odliczenia są okoliczności związane z ewentualnymi błędami zawartymi w towarzyszących transakcji dokumentach [por. wyrok TS z dnia 31 stycznia 2013 r., [...], pkt 63].

Jeżeli jednak okoliczności transakcji nasuwają podejrzenia nieprawidłowości bądź naruszenia prawa, obowiązkiem przezornego przedsiębiorcy staje się zasięgnięcie informacji odnośnie kontrahenta celem weryfikacji jego wiarygodności. Podatnik nie ma co do zasady obowiązku dokonywania ustaleń, iż jego kontrahent uczestniczy w działalności przestępczej. Jednak gdy wynik podjętych czynności wskazuje na wątpliwości co do rzetelności realizowanych transakcji obowiązkiem podatnika staje się podjęcie – na zasadzie dopuszczalnego przez orzecznictwo TS wyjątku – działań ukierunkowanych na ustalenie rzetelności samej osoby kontrahenta.

W dotychczasowym orzecznictwie TS ukształtował się pogląd, zgodnie z którym określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy [tak: wyrok TS z dnia 22 października 2015 r., [...], pkt 51 oraz powołane tam orzecznictwo]. Dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości co do rzetelności jego kontrahentów [tak: wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15]. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z dnia 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 57 i 57].

W celu ustalenia dobrej albo złej wiary podatnika należy stwierdzić, czy realizując sporne transakcje dochowano reguł należytej staranności. Wzorzec należytej staranności nie jest oparty na indywidualnych cechach i właściwościach dłużnika, w szczególności na zapobiegliwości, jakiej sam on przestrzega, lecz na oczekiwaniach społecznych wobec osób, które znalazły się w określonej sytuacji. Miernik należytej staranności jest więc zobiektywizowany, a ta obiektywizacja wzorca chroni interes wierzyciela, jego zaufanie, że dłużnik zachowa się zgodnie ze społecznymi oczekiwaniami w danej sytuacji [tak: wyrok SA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r., VI ACa 1077/12, Lex nr 1315740]. Każdy podmiot gospodarczy, dopełniając czynności związanych z zamierzonym prowadzeniem działalności gospodarczej, składa jednocześnie zapewnienie o spełnieniu wszystkich warunków wymaganych - w obowiązujących przepisach - do prowadzenia takiej działalności gospodarczej. Do nich należy posiadanie wiadomości i umiejętności fachowych na poziomie wymaganym w obowiązujących przepisach [tak: wyrok SN z dnia 17 sierpnia 1993 r., III CRN 77/93, Lex nr 3982]. Należyta staranność dłużnika określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez niego działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej [tak: wyrok SA w P. z dnia [...]., [...], Lex nr 186161].

Rozstrzygnięcie sporu wymaga ustalenia czy wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone prawidłowym i wyczerpującym przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego. Całokształt zebranego przez organy materiału dowodowego pozwala na przyjęcie, że skarżący realizując transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od niego dokonywania ustaleń, do których nie był on zobowiązany, wiedział lub co najmniej winien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje wiążą się z nadużyciem.

O niedochowaniu przez skarżącego zasad należytej staranności w kontaktach handlowych z J. sp. z o.o. świadczy to, że nie znał on żadnego właściciela ani prezesa zarządu J. sp. z o.o. Nie znając danych prezesa spółki, nie znał więc personaliów osoby umocowanej do jej reprezentowania. Współpraca z J. sp. z o.o. została nawiązana poprzez W. N. – dostawcę wożącego paliwo. Nie zawarto pisemnej umowy na sprzedaż oleju napędowego. Dostawy paliwa oraz jego cenę uzgadniano telefonicznie z W. N., który przywoził paliwo cysterną, dostarczał fakturę oraz odbierał pieniądze. W. N. nie informował skarżącego skąd pochodziło nabywane paliwo.

W odpowiedzi na pytania związane ze sprawdzeniem jakości nabywanego paliwa skarżący wyjaśnił, że napędzane tym paliwem pojazdy i maszyny pracowały bez zarzutu i to mu wystarczało. Podkreślić należy, że z dniem 01 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz. U. nr 17, poz. 154 ze zm.), która w art. 4 ust. 1 stanowiła, że paliwa ciekłe i biopaliwa ciekłe powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Ustawa ta została zastąpiona ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. nr 34 poz. 293 ze zm.), a następie ustawą z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (tekst jedn. Dz. U. z 2016 poz. 1928 ze zm.). Z dniem 01 stycznia 2004 r. zaczęło także obowiązywać rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. nr 230, poz. 2297), określające wymagania jakościowe dla benzyn silnikowych, stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym, i samochodowego oleju napędowego, stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, będące aktem wykonawczym do tej ustawy. Wskazane rozporządzenie zostało następnie zastąpione rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. nr 216 poz. 1825) oraz rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 poz. 1058 ze zm.). Ustalono zakaz obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają one wymagań jakościowych określonych m.in. w przepisach wskazanych rozporządzeń, a naruszenie tych wymogów zostało uznane za przestępstwo. Ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców - nabywców tegoż paliwa, wymóg badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co wymaga dysponowania certyfikatami jakościowymi. Brak zatem badania jakości nabywanego paliwa jednoznacznie wskazuje na niedochowanie przez skarżącego zasad należytej staranności kupieckiej [por. wyrok NSA z dnia 02 czerwca 2016 r., I FSK 1635/14].

Również przyznana przez skarżącego płatność za dostarczony towar w formie gotówkowej świadczy o uchybieniu zasadom należytej staranności kupieckiej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarcze (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 220 poz. 1447 ze zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz (pkt 1) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość [...] euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji (pkt 2). Podnoszone przez skarżącego argumenty o tym, że "wygodniej było prowadzić rozliczenia w gotówce" nie mogą uzasadniać odstąpienia od przewidzianej przez bezwzględnie wiążący przepis ustawy formy rozliczeń. Należy w ślad za organem I instancji zaznaczyć, że skarżący w okresie od maja do grudnia 2011 r. przekazał W. N. tytułem zapłaty łączną kwotę [...]zł. Zapłata gotówkowa nie znalazła odzwierciedlenia w żadnym pokwitowaniu. Na 7 z 8 faktur skarżący sam potwierdził dokonanie płatności za dostarczone paliwo, natomiast na jednej z nich widnieje odręczny wpis "zapłacono gotówką W. N.". Powołując się na daty sprzedaży, wystawienia faktury oraz termin zapłaty części z nich prawidłowo stwierdzono, że zawarte w nich dane są sprzeczne z zeznaniami W. N.. Opisywał on, że z towarem dostarczano również faktury i odbierano gotówkę.

O niedochowaniu przez skarżącego zasad należytej staranności świadczy również nieupewnienie się czy J. sp. z o.o. jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Jako niewystarczające dla przyjęcia dobrej wiary skarżącego należy ocenić czynności weryfikacyjne sprowadzające się do przyjęcia dostarczonych mu przez W. N. kserokopii wpisu do KRS, potwierdzenia nadania NIP, REGON i koncesji na obrót paliwami. Dokumenty te zostały przekazane skarżącemu przez osobę, która nie udowodniła swojego umocowania do działania w imieniu J. sp. z o.o. Świadczy to o niedochowaniu przez skarżącego reguł należytej staranności kupieckiej, jak również o naruszeniu zasady ograniczonego zaufania do kontrahentów. Wzorzec starannego przedsiębiorcy uzasadnia stawianie wobec podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą zwiększonych wymagań odnośnie wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania.

Za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia wskazanych w pkt 2 petitum skargi przepisów O.p. Orzekające w sprawie organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy. Zaprezentowana przez organ ocena materiału dowodowego odpowiada zasadom logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Wpływu na ocenę poczynionych przez organy ustaleń nie może wywrzeć zarzut nieskontrolowania ksiąg handlowych i wszystkich dokumentów źródłowych J. sp. z o.o. Jak już wskazano, w niniejszej sprawie, nie zakwestionowano, że spornym fakturom mogła towarzyszyć dostawa towaru. Z punktu widzenia realizacji materialnych przesłanek prawa do odliczenia bez znaczenia pozostaje fakt, który z ustalonych lub nieustalonych dostawców J. sp. z o.o. był faktycznym dostawcą towaru. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. podejmował czynności celem ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej spółki zwracając się o wyjaśnienia do E. C.. Osoba ta nie posiadała jednak żadnych dokumentów J. sp. z o.o. E. C. wyjaśnił również, że nie ma żadnych informacji o działalności tego przedsiębiorstwa. Skarżący, podnosząc zarzut niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wskazał jakie jego zdaniem czynności winny zostać podjęte celem uzyskania wglądu w dokumentację podatkową J. sp. z o.o.

Na akceptację nie zasługuje również zarzut naruszenia przez zaskarżoną decyzję postanowień art. 188 O.p. na skutek niezrealizowania wniosków dowodowych skarżącego. Zgodnie z powołanym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15]. W toku postępowania przed organem I instancji podjęte zostały próby przesłuchania P. J., które z uwagi na niestawiennictwo świadka okazały się bezskuteczne. W zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się jednak protokoły z przesłuchań tego świadka w dniach 16 marca 2012 r., 09 stycznia 2013 r., 28 sierpnia 2013 r. Zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przytoczony przepis wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Korzystanie z takich dowodów, samo w sobie, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. [tak: wyrok NSA z dnia 20 października 2016 r., I FSK 1943/14]. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym [tak: wyrok NSA z dnia 15 września 2016 r., I FSK 429/15]. W uzasadnieniu skargi nie wskazano żadnych okoliczności świadczących o konieczności ponownego przesłuchania P. J..

Za bezzasadny należało uznać również zarzut naruszenia wyrażonej w art. 120 O.p. zasady legalizmu, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala – wbrew twierdzeniom skargi – na niebudzące wątpliwości ustalenie okoliczności transakcji towarzyszących zakwestionowanym fakturom. Nie było więc konieczności analizowania akt śledztwa prokuratorskiego. W ślad za organem należy również wyjaśnić, że Prokuratura Okręgowa w E. pismem z dnia [...]. poinformowała, iż śledztwo V Ds. [...] nie obejmuje swoim przedmiotem obrotu olejem napędowym przez J. sp. z o.o. W toku śledztwa wykonano czynności wobec tej spółki, jednak miały one charakter incydentalny, zaś materiał dowodowy w tym zakresie został wyłączony do odrębnego postępowania V Ds. [...]. W związku z działalnością J. sp. z o.o. nie przedstawiono zarzutów żadnej z osób.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zebrany przez organy materiał dowodowy pozwala na niebudzące żadnych wątpliwości przyjęcie, że zakwestionowane faktury zostały sporządzone w związku z realizacją transakcji noszących znamiona nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług. Organy udowodniły i omówiły okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanym zakwestionowanymi fakturami. Świadczą one o tym, że skarżący w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od niego dokonywania ustaleń, do których nie był on zobowiązany wiedział lub co najmniej winien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z nadużyciem. W tej sytuacji nie ma wątpliwości, że w świetle dokonanej powyżej wykładni przepisów ustawy o PTU skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach.

Trafnie w oparciu o postanowienia art. 193 O.p. stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych skarżącego z uwagi na ujęcie w nich zakwestionowanych faktur. Świadczy to o bezzasadności zarzutu naruszenia wskazanego przepisu.

W sprawie nie naruszono również postanowień art. 180 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przywołany przepis wyraża zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Kierując się treścią cytowanego unormowania organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko to, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nieuwzględnienie wniosków dowodowych nie świadczy o naruszeniu przytoczonej regulacji. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia.

Nie doszło również do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne zarówno decyzji organu I jak i II instancji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Odzwierciedla także przebieg procesu myślowego towarzyszącego organom podatkowym w trakcie ustalania stanu faktycznego sprawy.

Podsumowując całość powyższych rozważań należy stwierdzić, że sformułowane w skardze zarzuty okazały się niewystarczające dla podważenia poczynionych przez organ ustaleń faktycznych. W szczególności nie może budzić żadnych wątpliwości, że skarżący realizując transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie dochował reguł należytej staranności. Częściowo wadliwa wykładnia przepisów ustawy o PTU normujących prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wywarła jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy.

W przedstawionej sytuacji skargę jako bezzasadną należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).