Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2086/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3c, art. 15 ust. 4 i 4d
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Anna Dumas (sprawozdawca), NSA Danuta Małysz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 163/10 w sprawie ze skargi G. [...] S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i skargę oddala, 2) zasądza od G. [...] S.A. z siedzibą w G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 163/10, po rozpoznaniu skargi G. [...] S.A. z siedzibą w G. uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku z dnia 21 sierpnia 2009 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że z ministrem właściwym do spraw transportu zawarła umowę, której przedmiotem jest wybudowanie oraz eksploatacja odcinka autostrady w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego. Na podstawie umowy koncesyjnej, w związku z wykonywaniem obowiązków koncesjonariusza, których przedmiotem jest finansowanie, budowa, eksploatacja i utrzymanie autostrady, skarżąca uzyskuje wynagrodzenie za dostępność, składające się z wynagrodzenia podstawowego, kwoty na rehabilitację, kwoty rozbudowy poboru opłat za przejazd i kwoty na obsługę zadłużenia. Kwota na rehabilitację obejmuje wszystkie koszty, które zostały lub mają zostać poniesione na remont autostrady. Na ten cel skarżąca otrzymuje wynagrodzenie naliczane i wypłacane za kolejne okresy półroczne, środki te ma obowiązek gromadzić na rachunku specjalnego przeznaczenia z obowiązkiem wykorzystania ich – a także odsetek od tych środków - w pierwszej kolejności na pokrycie kosztów rehabilitacji. Jeżeli koszty rehabilitacji będą wyższe, niż suma zgromadzonych w ten sposób środków, sfinansowanie powstałego niedoboru obciąży skarżącą; jeżeli suma tych środków przewyższy koszty rehabilitacji, nadwyżka przypadnie skarżącej, pod warunkiem uprzedniego wykonania wszystkich zobowiązań wynikających z umowy koncesyjnej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie, czy kwota na rehabilitację otrzymywana przez wnioskodawcę, jako element każdego wynagrodzenia za dostępność oraz naliczone od niej odsetki bankowe stanowią dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w ostatnim dniu przyjętego przez strony umowy koncesyjnej okresu rozliczeniowego (ostatni dzień każdego półrocza) czy też dopiero w okresie, w którym Spółka zacznie ponosić koszty rehabilitacji finansowane z tego przychodu. Skarżąca zajęła stanowisko – czego jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku nie odnotował – że kwota na rehabilitację powinna stanowić przychód podlegający opodatkowaniu dopiero począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym zacznie ponosić koszty rehabilitacji; również począwszy od tego okresu rozliczeniowego powinny być opodatkowane odsetki bankowe od zgromadzonych na rehabilitację środków. Ponadto koszty rehabilitacji powinny być rozliczone w tym roku podatkowym, w którym zostaną poniesione, a zatem skarżąca w okresie rozliczeniowym powinna rozpoznać przychód w takiej kwocie, jaka została wydatkowana.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 24 listopada 2009 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając, że przychód uzyskany tytułem wynagrodzenia za dostępność autostrady, w tym w części wypłaconej na jej rehabilitację, winien być rozpoznany zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, natomiast przychód z tytułu odsetek – zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. - powinien być rozpoznany w momencie ich naliczenia i otrzymania. Z kolei koszty uzyskania przychodów związane z rehabilitacją autostrady mają charakter kosztów pośrednich i zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. są potrącalne w dacie ich poniesienia (z uwzględnieniem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.).

Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając, że wpłacone na jej rzecz kwoty tytułem zwrotu kosztów rehabilitacji autostrady powinny być traktowane jako zaliczka na poczet mającej być wykonanej w przyszłości usługi, a nie jako wynagrodzenie za usługi ciągłe; w konsekwencji powinny podlegać zaliczeniu do przychodów w momencie poniesienia pokrytego nimi kosztu związanego z rehabilitacją autostrady. Koszty te z kolei należy uznać za bezpośrednio związane z przychodami i zaliczać do kosztów podatkowych w chwili ich poniesienia.

Uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że otrzymywane przez skarżącą kwoty na rehabilitację autostrady nie są świadczeniem analogicznym do pozostałych elementów wynagrodzenia za dostępność i należy je uznać za zaliczkę na poczet usług świadczonych przez skarżącą w przyszłości. Kwoty te nie są bowiem elementem wynagrodzenia za normalne usługi świadczone przez koncesjonariusza, nie mogą być utożsamiane z wynagrodzeniem za zwykłe czynności leżące w zakresie jego obowiązków i nie mogą być zaliczone do żadnej z kategorii przychodów wskazanych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Cechą usługi świadczonej w sposób ciągły jest to, że świadczenia w ramach tej usługi trwają dłuższy czas i tworzą funkcjonalną całość, a upływ pewnego okresu nie pozwala na uznanie usługi za wykonaną pomimo jej dalszego świadczenia. Natomiast w przypadku prac rehabilitacyjnych konkretne prace naprawcze będą realizowane tylko w razie zaistnienia takiej potrzeby i możliwe będzie wydzielenie ich kolejnych etapów, toteż po zakończeniu każdego etapu nastąpi wykonanie konkretnej usługi oraz poniesienie związanych z jej wykonaniem kosztów. Wydatki poniesione na rehabilitację autostrady mają charakter kosztów bezpośrednich, ponieważ będą przyporządkowane do odpowiadającej im kwoty otrzymanej tytułem zwrotu kosztów rehabilitacji. Dlatego też w każdym roku podatkowym, w którym skarżąca ponosić będzie koszty rehabilitacji, w jej rachunku podatkowym powinna być wykazywana kwota kosztów rehabilitacji jako kosztów uzyskania przychodów oraz odpowiadająca jej co do wartości kwota na rehabilitację jako przychód podlegający opodatkowaniu. O bezpośrednim charakterze omawianych kosztów świadczy także to, że w wypadku nie poniesienia przez skarżącą określonego wydatku w celu dokonania naprawy autostrady, nie jest ona uprawniona do pobrania z wydzielonego rachunku bankowego kwoty odpowiadającej temu wydatkowi; pomiędzy kosztami rehabilitacji a dysponowaniem określoną kwotą zgromadzoną na wydzielonym rachunku istnieje więc związek funkcjonalny.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to:

1) art. 12 ust. 1, 3c i 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwoty wypłacane skarżącej tytułem zwrotu kosztów rehabilitacji autostrady są związane z konkretnymi pracami remontowymi i powinny być traktowane jako zaliczka na poczet wykonywanej w przyszłości usługi, podlegająca zaliczeniu do przychodów dopiero w momencie, w którym skarżąca ponosić będzie koszty związane z rehabilitacją autostrady;

2) art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. przez odmowę jego zastosowania na skutek przyjęcia, że kwoty na rehabilitację nie są wynagrodzeniem za usługi ciągłe świadczone przez koncesjonariusza i w konsekwencji nie powinny być zaliczane do kosztów w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze;

3) art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. przez odmowę jego zastosowania na skutek uznania, że poniesione przez skarżącą koszty związane z pracami remontowymi na autostradzie powinny zostać zaliczone do kosztów bezpośrednich, pomimo, że nie można ich przypisać w sposób bezpośredni do konkretnego przychodu skarżącej.

Ponadto Minister Finansów zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. przez przyjęcie, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo, iż do takich naruszeń nie doszło.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentował, że wynagrodzenie za dostępność autostrady, którego elementem jest kwota przeznaczona na jej rehabilitację, nie jest wymienione w katalogu przychodów nie zaliczonych do przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.). Ponieważ wynagrodzenie to będzie wypłacane semestralnie bez względu na to, czy w danym okresie skarżąca faktycznie poniesie wydatki na rehabilitację, nie jest zaliczką na poczet usług, które mają być świadczone w przyszłości, ale wynagrodzeniem za usługę ciągłą. Poniesienie wydatku na rehabilitację nie ma także bezpośredniego wpływu na wysokość przychodów skarżących, toteż wydatki te powinny być potrącalne jako koszty podatkowe w dacie ich poniesienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zasadniczym punktem spornym jest kwalifikacja otrzymywanej przez skarżącą w ramach wynagrodzenia za dostępność kwoty na rehabilitację (remont) autostrady albo jako zaliczki na poczet usług świadczonych przez skarżącą w przyszłości, albo jako wynagrodzenia za usługę świadczoną w sposób ciągły. Należy w związku z tym zauważyć, że zaliczka to część należności wpłacana z góry na poczet tej należności; oznacza to, że wysokość należności musi być z góry ustalona, a suma zaliczek powinna odpowiadać wielkości należności. Z kolei cechą usługi świadczonej w sposób ciągły – by posłużyć się trafną definicją Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku – jest to, że świadczenia w ramach tej usługi trwają dłuższy czas i tworzą funkcjonalną całość, a upływ pewnego czasu nie pozwala na uznanie usługi za wykonaną pomimo jej dalszego świadczenia. Odnosząc te definicje do otrzymywanych przez skarżącą kwot na remont (rehabilitację) autostrady trzeba wskazać, że wielkość wydatków na rehabilitację autostrady, do poniesienia których skarżąca jest zobowiązania, z góry nie jest możliwa do określenia. Zakłada to sama umowa koncesyjna, przewidując określone rozwiązania w przypadkach, gdy wydatki te będą wyższe, niż wypłacona kwota na rehabilitację, lub gdy będą od tej kwoty niższe. Wypłacane periodycznie kwoty na ten cel nie stanowią więc zaliczek, ponieważ ich suma z założenia nie odpowiada wielkość należności. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że kwota na rehabilitację autostrady stanowi element kompleksowego wynagrodzenia koncesjonariusza za świadczoną przez niego usługę, polegającą na eksploatacji i utrzymaniu autostrady. Koncesjonariusz otrzymuje bowiem odrębnie obliczane dla każdego półrocza wynagrodzenie "za dostępność", składające się z wynagrodzenia podstawowego, kwoty na rehabilitację, kwoty na rozbudowę poboru opłat za przejazd i kwoty na obsługę zadłużenia. Otrzymywane przez koncesjonariusza świadczenia tworzą więc funkcjonalną całość i odpowiadają tworzącej funkcjonalną całość świadczonej przez niego usłudze, polegającej na zapewnieniu "dostępności" autostrady, czyli na jej odpowiedniej eksploatacji i utrzymaniu; świadczenia w ramach tej usługi mają trwać dłuższy czas (do roku 2035), a upływ każdego z półrocznych okresów jej świadczenia i związane z tym obliczanie wysokości wynagrodzenia za kolejny okres wobec dalszego świadczenia tej usługi nie pozwalają na uznanie jej za już wykonaną. Przemawia to za zasadnością uznania usługi świadczonej przez skarżącą Spółkę za usługę ciągłą. W konsekwencji uzyskiwany przez nią przychód za kolejne okresy półroczne powinien być rozpoznawany zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. na ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie; reguła ta powinna być także odnoszona do stanowiących element wynagrodzenia skarżącej kwot na rehabilitację autostrady. Niezasadne jest natomiast przypisywanie otrzymywanym przez skarżącą należnościom stanowiącym kwoty na rehabilitację charakteru zaliczkowego i rozpoznawanie ich jako przychodów podatkowych dopiero w tych latach podatkowych, w których nastąpi wydatkowanie tych kwot.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że taka prawnopodatkowa kwalifikacja kwot na rehabilitację autostrady prowadzi do ich opodatkowania w sytuacji, gdy spółka będąca koncesjonariuszem nie może nimi swobodnie dysponować w związku z obowiązkiem ich gromadzenia na rachunku specjalnego przeznaczenia. Okoliczność ta nie może jednak prowadzić do ich odmiennej prawnopodatkowej kwalifikacji z dwóch powodów. Po pierwsze, zasady dysponowania kwotami na rehabilitację autostrady wynikają z umowy pomiędzy organem koncesyjnym a koncesjonariuszem. Określenie wzajemnych obowiązków i uprawnień jest rzeczą stron kontraktujących, ale treść umów cywilnoprawnych nie może modyfikować obowiązków stron wynikających z prawa podatkowego. Po drugie, ograniczenie swobody dysponowania kwotami na rehabilitację nie ma charakteru bezwzględnego, ponieważ - jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) - środki zgromadzone na rachunku specjalnym kwot na rehabilitację są przeznaczane w pierwszej kolejności na pokrycie kosztów rehabilitacji. Oznacza to, że środki te mogą być jednak, w dalszej kolejności, przeznaczane także na inne cele, a zatem skarżąca może jednak nimi w pewnym zakresie dysponować.

Dodatkowym punktem spornym w sprawie jest kwalifikacja wydatków na remont (rehabilitację) autostrady jako kosztów uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim albo jako kosztów o charakterze pośrednim. W ocenie organu interpretacyjnego wydatki te mają charakter kosztów pośrednich, ponieważ nie można powiązać ich z konkretnymi przychodami i w rezultacie są one potrącalne w dacie ich poniesienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny pogląd ten zakwestionował, przyjmując, że omawiane wydatki mają jednak charakter kosztów bezpośrednich jako ściśle powiązanych z odpowiadającymi im przychodami z kwot na rehabilitację. Pomimo jednak odmienności ocen co do bezpośredniego lub też tylko pośredniego powiązania wydatków na remont (rehabilitację) autostrady z przychodami skarżącej, zarówno organ interpretacyjny, jak i sąd administracyjny, wyprowadziły zgodne wnioski odnośnie potrącalności wynikających z nich kosztów uzyskania przychodów w dacie (w roku podatkowym) ich poniesienia. Zbieżność wniosków pomimo odmiennych założeń wynika z uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za przychód, z którym powiązane są koszty remontu autostrady, tylko kwot na rehabilitację, a nie całości wynagrodzenia za usługę polegającą na eksploatacji i utrzymaniu autostrady. Zapatrywanie to nie jest jednak zasadne. Skarżąca otrzymuje wynagrodzenie za eksploatację i należyte utrzymanie autostrady, określone w umowie koncesyjnej jako wynagrodzenie za dostępność autostrady. Dla należytego utrzymania autostrady konieczne są jej okresowe remonty, na co przeznaczana ma być określona część wypłacanego skarżącej wynagrodzenia, oznaczona mianem kwot na rehabilitację. Remonty autostrady będą wykonywane przez skarżącą w celu należytego wywiązania się z obowiązku zapewnienia dostępności autostrady, z wykorzystaniem środków zgromadzonych na rachunku specjalnego przeznaczenia, pochodzących z wcześniej dokonanych wpłat kwot na rehabilitację. Wydatek na remont autostrady nie będzie zatem czyniony po to, aby uzyskać przychód z kwot na rehabilitację – ponieważ przychód ten skarżąca uzyskuje niezależnie od tego, czy w określonym okresie ponosi wydatki remontowe, czy też wydatków tych nie ponosi - ale po to, aby wywiązać się z wynikającego z umowy koncesyjnej obowiązku zapewnienia dostępności autostrady (należytego jej utrzymania). Innymi słowy, celem wydatku na remont autostrady jest uzyskanie przychodu z wynagrodzenia za usługę zapewnienia dostępności autostrady, a pokrycie tego wydatku z kwot na rehabilitację nie warunkuje ich uzyskania, bowiem otrzymano je już wcześniej jako składnik wynagrodzenia za świadczoną usługę. Można dodać, że poniesienie takiego kosztu uzależnione jest od stanu technicznego autostrady, na który niewątpliwie ma wpływ sposób jej eksploatowania i bieżącego utrzymania. Gdyby zatem zużycie techniczne autostrady było nieznaczne, koszty rehabilitacji mogłyby być relatywnie niskie lub w ogóle nie występować, co nie rzutowałoby jednak na osiąganie przychodów za usługę utrzymania autostrady.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów w czasie zasadniczo określają przepisy art. 15 ust. 4 i 4d u.p.d.o.p., stanowiąc, że koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.) oraz że koszty uzyskania przychodów inne, niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Skoro zatem kosztów remontu autostrady nie należy wiązać z przychodami z kwot na rehabilitację, z którymi byłyby powiązane bezpośrednio, ale z przychodami za świadczoną usługę dostępności autostrady, z którymi powiązanie jest ewidentnie pośrednie, koszty te należy uznać za potrącalne w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Odnosząc przeprowadzone rozważania do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego, z zaznaczeniem jednak błędu w zarzucie drugim, polegającego na odniesieniu naruszenia art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. do kosztów, a nie do przychodów; uzasadnienie skargi kasacyjnej oraz treść pozostałych zarzutów każą jednak przypuszczać, że wystąpiła tu tylko pomyłka redakcyjna. Trafnie bowiem Minister Finansów zarzuca, że przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż kwoty na rehabilitację mają charakter zaliczek na poczet usługi wykonywanej w przyszłości i że są powiązane z konkretnymi pracami remontowymi, narusza art. 12 ust. 3c i art. 12 ust. 4 pkt 1, a także art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., z tym jednak zastrzeżeniem, że naruszenie to nie polega na błędnej wykładni tych przepisów, ale na ich niewłaściwym zastosowaniu. Problem nie leży bowiem w błędnym zrozumieniu przez Sąd treści tych przepisów, ale niewłaściwym ich zastosowaniu względnie niewłaściwym ich niezastosowaniu do stanu faktycznego sprawy, czyli w błędnej subsumpcji. Prawidłowa subsumpcja tych przepisów polega bowiem na przyjęciu, że kwoty na rehabilitację stanowią element wynagrodzenia za usługę ciągłą i powinny być rozpoznane jako przychody w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Ponadto błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że wydatki na prace remontowe powinny być zaliczone do kosztów bezpośrednich, narusza art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. przez niezasadną odmowę jego zastosowania. Pomimo bowiem tego, że konsekwencją powiązania przez Sąd tych wydatków z przychodami w postaci kwot na rehabilitację i rozpoznania tych przychodów dopiero w momencie spożytkowania ich na pokrycie kosztów remontu było potrącenie tych kosztów w roku podatkowym, w którym je poniesiono, a więc zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., prawidłowa ocena stanu faktycznego sprawy pozwala wyprowadzić wniosek o tylko pośrednim związku kosztów związanych z remontami autostrady z przychodami za świadczenie usługi polegającej na zapewnieniu jej dostępności, co z kolei prowadzi do wniosku o niewłaściwej subsumpcji przepisów prawa podatkowego. Zastosowanie w sprawie ma bowiem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., a nie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., jak przyjął to Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Nie jest natomiast trafny zarzut naruszenia przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., ponieważ zgodnie z brzmieniem tych przepisów przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej i zastosował środki określone w ustawie, orzekając w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Zastosowanie w wyniku przeprowadzonej kontroli art. 146 § 1 P.p.s.a. zamiast oczekiwanego przez Ministra Finansów zastosowania art. 151 P.p.s.a. nie było wynikiem naruszenia wymienionych przepisów postępowania, ale skutkiem dopatrzenia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia prawa materialnego w badanej interpretacji. Okoliczność, że pogląd tego Sądu ostatecznie okazał się nietrafny, nie prowadzi jednak do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. – Sąd ten wobec zajętego w sprawie stanowiska prawidłowo zastosował art. 146 § 1 P.p.s.a. i nie zastosował art. 151 P.p.s.a. Sąd naruszyłby te przepisy wtedy, gdyby uwzględniając skargę zastosował art. 151 P.p.s.a. lub oddalając skargę powołał art. 146 § 1 P.p.s.a. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają zresztą najwyraźniej charakter wtórny wobec zarzutów naruszenia prawa materialnego i wydają się zbędne.

Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uznając, że zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę. Wprawdzie wnioski skargi kasacyjnej obejmowały tylko uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, niemniej związanie granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy wniosku strony co do sposobu uwzględnienia skargi kasacyjnej, toteż Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę, mimo, że strona wnosząca skargę kasacyjną wniosku takiego w skardze kasacyjnej nie zawarła (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r., FSK 2536/04). Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 P.p.s.a., ponieważ wydana interpretacja zgodna jest z prawem. W szczególności błędny jest pogląd skarżącej, jakoby wpłacane jej kwoty na rehabilitację były powiązane z konkretnymi pracami remontowymi, stanowiły zaliczki na poczet wykonanej w przyszłości usługi i podlegały zaliczeniu do przychodów dopiero w momencie poniesienia pokrywanych nimi kosztów. Nieuprawnione jest także twierdzenie skarżącej, jakoby interpretacja przepisów prawa podatkowego wyrażająca odmienny pogląd prawny naruszała art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), ponieważ wyrażenie odmiennego poglądu prawnego nie ma związku z zasadą działania organów administracji publicznej w granicach prawa oraz w sposób budzący zaufanie, a sposób przedstawienia argumentacji skarżącej nie budzi zastrzeżeń i umożliwia poznanie jej stanowiska w sprawie.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.