Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1583/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Prawo pomocy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 128, art. 247 par. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 21 ust. 1 pkt 83, pkt 110
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] małżonkowie B i ZS złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 (PIT-37), które zostało przez nich poprawione w dniu [...] i w którym wykazali należny podatek w wysokości [...].

Pismem z dnia [...] podatnicy wnieśli o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...]. Uzasadniając powyższy wniosek wskazali, że A z siedzibą w W przy ul. K [...], bezpodstawnie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od "należności zagranicznej", wypłacanej w 2004 r. podatnikowi – żołnierzowi zawodowemu, wyznaczonemu do pełnienia służby poza granicami kraju na stanowisku zastępcy [...]. Swoje stanowisko strona argumentowała tym, że podstawą zwolnienia z podatku dochodowego należności zagranicznej jest art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., w ocenie podatnika opodatkowywał jedynie dodatek zagraniczny, a nie należność zagraniczną. Do wniosku złożona została korekta zeznania podatkowego o wysokości dochodu w 2004 r. na druku PIT-37 podpisana przez małżonków B i ZS oraz informacja PIT 11/8B za [...] wystawiona przez A, W, ul. K [...], pismo Ministerstwa Obrony Narodowej Departament Administracyjny z dnia [...] w sprawie należności zagranicznej wypłaconej w 2004 r., potwierdzenie zapłaty podatku dochodowego tytułem rozliczenia za 2004 r. w kwocie [...], potwierdzenie zapłaty podatku dochodowego tytułem rozliczenia za 2004 r. w kwocie [...].

Postanowieniem z dnia [...] nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] nr [...] określił podatnikom należne zobowiązanie podatkowe za 2004 rok w wysokości [...].

Od powyższej decyzji Państwo B i ZS pismem z dnia [...] wnieśli odwołanie, zarzucając naruszenie norm prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznanie, że "należność zagraniczna" otrzymana w 2004 roku przez żołnierza zawodowego, wyznaczonego decyzją administracyjną przez Ministra Obrony Narodowej do pełnienia służby na stanowisku [...], jest należnością, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w w.w wysokości.

Podatnicy nie zaskarżyli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Pismem z dnia [...] B i ZS, reprezentowani przez doradcę podatkowego wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], powołując jako podstawę prawną przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony, przedmiotowa decyzja rażąco naruszała art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: u.p.d.o.f.) w związku z rażącym naruszeniem art. 21 § 3 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a także ze względu na rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej.

Uzasadniając powyższe stanowisko pełnomocnik wskazał, że rażące naruszenie prawa polegało na nieuwzględnieniu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik podniósł, że przesłankę do stwierdzenia nieważności tej decyzji stanowi m. in. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10, w której stwierdzono, że cyt. "zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP", a stan prawny pomiędzy rokiem 2004, a latami 2005-2008 nie uległ - w zakresie rozstrzygniętej tą uchwałą - zmianie istotnej, co oznacza, że nie było podstaw, aby stanowiska zawartego w tej uchwale nie zastosować w sprawie dotyczącej roku 2004.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że pojęcie "rażące naruszenie prawa" powoduje, iż stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Natomiast nie może być podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności m. in. w orzecznictwie sądowym. Odnosząc się do przedmiotu sporu jakim było rozstrzygnięcie czy otrzymane przez ZS świadczenie z tytułu pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z roku [...] nie mogła uwzględniać późniejszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności uchwały z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10, na którą strona powołała się w treści wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...]. Organ podatkowy wskazał, że kwestia zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikająca z treści art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej była wielokrotnie analizowana przez sądy administracyjne. W wyrokach z dnia 07 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 861/08, z dnia 21 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 162/09 oraz z dnia 21 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 186/09 sądy dokonywały wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zajmowały stanowisko, że świadczenia wypłacane żołnierzom w związku z ich służbą poza granicami kraju nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, uregulowanego w tym przepisie.

W odwołaniu z dnia [...] podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...]. Zdaniem strony Dyrektor Izby Skarbowej pominął, że wniosek o stwierdzenie nieważności nie był całkowicie oparty na rażącym naruszeniu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., uzasadnionym niekonstytucyjnością wykładni dokonanej w decyzji z dnia [...], ale przede wszystkim na rażącym naruszeniu art. 120 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opinii pełnomocnika strony organ podatkowy nie dostrzegł, że we wniosku o stwierdzenie nieważności wskazano, że przy podejmowaniu decyzji z dnia [...] całkowicie pominięto kwestię zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., choć niebudzący wątpliwości stan faktyczny uzasadniał jego zastosowanie. Niezastosowanie zwolnienia w tym zakresie nie było w ocenie strony skutkiem rozbieżności w orzecznictwie sądowym, ale ograniczeniem postępowania wyjaśniającego wyłącznie do kwestii zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Strona podniosła, że nawet gdyby przyjąć, że wcześniejsze sprzeczne orzecznictwo wyłącza rażące naruszenie prawa, to niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w sytuacji, w której ustalony stan faktyczny odpowiadał hipotezie tego przepisu, stanowiło rażące naruszenie prawa, uzasadniające stwierdzenie nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, nie podzielił trafności formułowanych zarzutów i decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Skarżący, reprezentowani przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...] wnieśli skargę na w.w decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].

W uzasadnieniu złożonej skargi pełnomocnik skarżących podniósł, że cyt. "należało stwierdzić nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] - ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. ze względu na rażące naruszenie tą decyzją art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w związku z rażącym naruszeniem art. 21 § 3 i art. 120 Ordynacji podatkowej, a także ze względu na rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. ‘’. Pełnomocnik skarżących wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie od własnej decyzji odmówił stwierdzenia nieważności decyzji, albowiem art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f nie był podstawą wydania decyzji, o której stwierdzenie nieważności wnosili B i ZS. Jednakże w ocenie pełnomocnika skarżących organ podatkowy błędnie przyjął, że wskazana we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podstawa prawna wyznacza - i jednocześnie ogranicza - zakres orzekania organu w sprawie wszczętej tym wnioskiem. Regulacja prawna żądania stwierdzenia nadpłaty nie uzależnia skuteczności tego wniosku od prawidłowości wskazania w nim podstawy prawnej żądania. Żadne kwalifikowane warunki nie są zastrzeżone również dla uzasadnienia tego żądania. Dla skuteczności żądania stwierdzenia nadpłaty jest wystarczające wskazanie "podatku", który został uiszczony nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a więc wskazanie stanu faktycznego, który pierwotnie został przez podatnika błędnie oceniony jako skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego. Zdaniem strony organ podatkowy orzekając w zakresie żądania stwierdzenia nadpłaty powinien ocenić, czy w zakresie okoliczności wskazanych w tym żądaniu nadpłata wystąpiła czy nie. Bez znaczenia jest natomiast, czy wnioskodawca wskazał właściwy przepis czy też nie. Skoro w przedmiotowej sprawie skarżący wyraźnie wskazali, w czym upatrują nadpłaty, to obowiązkiem organu podatkowego było dokonać oceny, czy w opisanej we wniosku sytuacji nadpłata powstała, czy też nie. Oceny tej - co wynika z art. 120 Ordynacji podatkowej - organ powinien dokonać na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a zatem nie było podstaw, aby ograniczyć tę ocenę tylko do wybranego przepisu. Pomijając art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., organ orzekający w sprawie nadpłaty nie tylko rażąco naruszył ten przepis, ale również rażąco naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej. Skarżący uważają, że nawet gdyby przyjąć, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wiąże co do przywołanej w nim podstawy prawnej, to decyzja z dnia [...], a więc decyzja, o której stwierdzenie nieważności wnieśli B i ZS, została wydana w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie zaś w sprawie nadpłaty. Orzekając w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego - stosownie do art. 21 § 3 i art. 120 O.p. - należało uwzględnić przepisy adekwatne do sprawy, nie zaś tylko te, które przywołano we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przy podejmowaniu decyzji z dnia [...] całkowicie pominięto kwestię zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., choć zdaniem skarżących niebudzący wątpliwości stan faktyczny uzasadniał jego zastosowanie. Art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. pozostał poza zainteresowaniem Dyrektora Izby Skarbowej przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004. Niezastosowanie zwolnienia w tym zakresie nie było zatem skutkiem - jak w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., którym zajął się organ w sprawie stwierdzenia nadpłaty - rozbieżności w orzecznictwie sądowym, ale ograniczeniem postępowania wyjaśniającego wyłącznie do kwestii zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., co jednocześnie było niedopuszczalne z punktu widzenia art. 120 oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego - zdaniem skarżących - naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma charakter rażący, gdyż taki charakter ma naruszenie prawa, polegające na pominięciu przepisu przy określeniu skutków podatkowych ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Skarżący sformułowali również zarzut naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie rażącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Wbrew stanowisku organów orzekających w sprawie, brak utrwalonej linii orzeczniczej nie wyłącza automatycznie rażącego naruszenia prawa. Powołanie się na odmienne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych w zakresie, którego dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności, nie powoduje zatem, że decyzje, których dotyczył ten wniosek, nie były dotknięte wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. We wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] przywołano uchwałę NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10, nie tylko na poparcie interpretacji, wskazującej na nieprawidłowość rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004, ale przede wszystkim wskazano uzasadnienie tej uchwały na potwierdzenie, że inna linia orzecznicza nie może zostać uznana za równoprawną tej, którą przyjęto w uchwale. W uchwale tej NSA wyraźnie uznał za konieczne zastosowanie wykładni prokonstytucyjnej - i przy jej zastosowaniu wskazał, że "zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP". Zdaniem skarżących nie można zatem powołać się na rozbieżność w orzecznictwie sądowym jako przesłankę braku rażącego naruszenia prawa w sytuacji, w której - jak w przedmiotowej sprawie - jedna z linii orzeczniczych jest sprzeczna z Konstytucją RP. Ponieważ w przedmiotowej sprawie zastosowana w decyzji z dnia [...] wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. jest sprzeczna z Konstytucją RP, to - choć znajduje potwierdzenie w niektórych orzeczeniach wydanych przed podjęciem tej decyzji - rażąco narusza prawo, co uzasadniało stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zaś odmienna ocena dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowi naruszenie tego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 działu IV Ordynacji podatkowej. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.

Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania podatkowego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji.

Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10, publ. na str. internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, i co zasługuje na szczególne podkreślenie, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. W postępowaniu tym organ podatkowy nie może dokonać merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia dotyczącego istoty sprawy podatkowej. Organ prowadzący postępowanie w zakresie stwierdzenia nieważności, co do zasady, dokonuje ustaleń, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, co należy podkreślić, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przed jej wydaniem i na podstawie przepisów prawa obowiązujących w dacie jej wydania. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ogranicza się zatem do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniających stwierdzenie nieważności.

Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc zatem obowiązku ani podstaw do badania legalności decyzji ostatecznej, wówczas wykraczałby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 714/11, publ. na str. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

Określenie "rażące naruszenie prawa", na co wskazano zarówno w orzecznictwie, jak i w judykaturze, jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA z dnia 09 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99).

W orzecznictwie podkreśla się również, że różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 06 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 146/01). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 1994 r., sygn. akt III SA/388.94 stwierdził, że tam gdzie wchodzi w grę rozbieżność w wykładni prawa nie można mówić o jego rażącym naruszeniu. Rażące naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 1995 r., sygn. akt III ARN 22/95).

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Zatem rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998 r., sygn. akt II SA 1379/97).

Naruszenie prawa powoduje nieważność decyzji tylko wtedy, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA z 22 października 1999 r., III SA 7539/98, z 10 maja 2000 r., III SA 1524/99, z 13 lutego 2002 r., III SA 2027/01, z 12 listopada 2002 r. III SA 3630/00, z 13 marca 2003 r. III SA 1473/01, WSA w Warszawie z 24 marca 2004 r. III SA 2073/02, NSA z 28 stycznia 2005 r. FSK 1371/04, z 2 kwietnia 2008 r. II FSK 285/07, z 29 lipca 2008 r. II FSK 636/07, WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r. III SA/Po 303/09).

Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993 r., t. III, str. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w przypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tonik Toruń 2002 r., s. 802, J Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985 r., s. 237, A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., s. 716-721).

Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy skład orzekający w przedmiotowej sprawie stwierdza, że przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie zostały spełnione.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...], którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Zdaniem strony skarżącej decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, w sposób rażący naruszała art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z rażącym naruszeniem art. 21 § 3 i art. 120 Ordynacji podatkowej, a także ze względu na rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd zauważa, na co już wcześniej zwrócono uwagę, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] skarżący wnieśli o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...]. Uzasadniając powyższy wniosek skarżący powołali się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który miał mieć zastosowanie w odniesieniu do otrzymanego przez skarżącego świadczenia z tytułu pełnienia przez niego służby poza granicami kraju na stanowisku [...]. Świadczenie to wypłacone zostało przez A, od którego to świadczenia płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy. W zakresie zatem w.w regulacji prawnej Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadzili szerokie postępowanie wyjaśniające. Ustalony w toku wszczętego w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty postępowania wymiarowego stan faktyczny spowodował brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Natomiast we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...], w odwołaniu od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji, jak i w skardze skarżący podnoszą, że organy podatkowe orzekające w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. winny odnieść się także do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skarżący przytaczając orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10 uważają, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP.

W tym miejscu zauważyć jednak należy, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w prowadzonym postępowaniu w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. skarżący nie podnosili, że w ich ocenie zastosowanie może znaleźć przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skarżący nie wnieśli również od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W ocenie Sądu z przytoczonego przez skarżących w skardze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można wywieść sprzeczności z Konstytucją RP jednej z linii orzeczniczych w zakresie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110. Naczelny Sąd Administracyjny do tego przepisu odniósł się bowiem tylko incydentalnie pisząc cyt. "Zagadnienie zwolnienia podatkowego, otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa polskiego, należności zagranicznych pojawiło się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. jednakże nie w zakresie ich przynależności do jednostek wojskowych, lecz przynależności do placówki zagranicznej i polskiej jednostki budżetowej (zob. wyroki z dnia 21.08.2009r. sygn. akt II FSK 184/09; z dnia 21. 08.2009r. sygn. akt II FSK 389/09; z dnia 08.07.2009r. sygn. akt II FSK 1240/08 niepubl.). Zatem poglądy tam wyrażone nie mogą być pomocne dla rozwiązania powyższego dylematu." Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. odnosił się bowiem do wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W wyroku tym Sąd zauważył, że funkcjonowały dwie wykładnie tego przepisu, tj. jedna, w myśl której żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby, którzy pozostawali poza strukturą jednostki wojskowej ale pełnili tę służbę poza granicami państwa polskiego i równocześnie realizowali cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uprawnieni byli także do omawianego zwolnienia podatkowego. Druga przyjmowała, że ta grupa żołnierzy nie była uprawniona do wskazanego zwolnienia.

Zauważyć należy, że organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, orzekał w roku [...]. Uprawnionym było zatem przyjęcie, że dopuszczalna była taka interpretacja tego przepisu, skutkiem której określone w decyzji zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. należne od skarżących jest zobowiązaniem prawidłowym, bowiem sporne świadczenie podlegało w momencie orzekania opodatkowaniu. Gdyby natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego, a później po wniesieniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej miał na uwadze interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to dałby temu wyraz, dokonując stosownego rozstrzygnięcia.

Pełnomocnik skarżących w toku prowadzonego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wskazywał także na niekonstytucyjność tej linii orzeczniczej, która odnosiła się do wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. wywodząc to z zalecenia stosowania pro konstytucyjnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., do której nawiązywało uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt. II FPS 5/10. Jak już wskazano, przytoczona uchwała odnosiła się do odmiennej regulacji prawnej, a trudno uznać, że w roku, którego dotyczyło postępowanie podatkowe, nie obowiązywała regulacja prawna wyrażona przepisem art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. lub, że pozostawała ona w sprzeczności z Konstytucją RP. To, że nie znalazła ona w przedmiotowej sprawie zastosowania, w ocenie Sądu nie może stanowić rażącego naruszenia prawa. Tym samym za bezzasadny uznać należy zarzut rażącego naruszenia przepisu art. 120 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w szczególności kiedy przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, co do zasady stanowi podstawę prawną do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odrębną kwestią pozostaje prawidłowość określenia wysokości tego zobowiązania. To jednak może być przedmiotem postępowania zwykłego oraz ewentualnej kontroli sądowej. Jak wynika natomiast z akt sprawy, strona tylko częściowo skorzystała ze swych uprawnień procesowych wnosząc odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...], nie zakwestionowała natomiast jego wysokości w postępowaniu sądowym.

Składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej skarżący powołali przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie można zgodzić się z poglądem prezentowanym przez skarżących, jakoby niezastosowanie zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. stanowiło rażące naruszenie prawa uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący konfrontując ze sobą dwie odrębne podstawy zwolnienia od podatku dochodowego zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., rażącego naruszenia prawa usiłują dowieść poprzez niezastosowanie jednej z nich (art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.) oraz niedopuszczalną odmienność interpretacyjną drugiej (art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.), która jako niekonstytucyjna czyni - zdaniem strony - naruszenie prawa, rażącym. Skarżący nie zakwestionowali, że w sprawie mogła mieć zastosowanie regulacja prawna zawarta w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.