Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1119/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9b ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 3.06 2008 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w K. tj. organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji - wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych wyceny kontraktów terminowych typu forward.

Pismem z dnia 25 sierpnia 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej wezwał wnioskodawcę tj. A S.A. z siedzibą w K. do uzupełniania wymogów formalnych, co wnioskodawca uczynił we wniosku, który wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 3.09.2008 r.

Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: strona stosując instrumenty zabezpieczające ryzyka walutowe zawarła z bankiem kontrakty typu forward. Spółka otrzymała na dzień bilansowy wycenę zawartych kontraktów, stanowiących urealnienie wartości instrumentów zabezpieczających.

Zdaniem wnioskodawcy, celem takie wyceny nie jest ustalenie różnic kursowych w rozumieniu ustawy podatkowej, dlatego nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od osób prawnych.

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., że w skutek wyceny wartości instrumentu pochodnego ujętego w pozabilansowej ewidencji rachunkowej podatnika mogą powstać różnice kursowe, o których mowa w art. 9b ust.2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl powyższego przepisu, podatnicy, którzy wybrali metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Organ uznał, iż dla celów podatkowych należy uwzględniać:

- różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych,

- różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej oraz

- różnice kursowe z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

W związku z powyższym, wskutek wyceny wartości instrumentu pochodnego ujętego w pozabilansowej ewidencji rachunkowej podatnika – mogą powstać różnice kursowe, o których mowa w art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasada ta nie będzie dotyczyła podmiotów, które ustalają różnice kursowe w oparciu o przepisy art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca, pismem z dnia 22 września 2008, wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w K., do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia [...], zarzucając naruszenie art. 9b ust.2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 14c §1 i art. 14h w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

Pismem z dnia 13 października 2008 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, udzielając odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 września 2008 r. do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sygn. akt [...], - stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej indywidualnej interpretacji.

W skardze na powyższe stanowisko Spółka A S.A. wniosła o uchylenie wydanej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 9b ust.2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 14c §1 i art. 14h w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 i 7 ustawy o działach administracji rządowej.

Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca podniosła, że dla Spółki kontrakt forward stanowi tylko i wyłącznie instrument zabezpieczający. Wyjaśniła dalej, że kontrakt forward jest zaliczany do aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych przeznaczonych do obrotu, jednak z wyjątkiem przypadku, gdy jednostka uznaje zawarte kontrakty za instrumenty zabezpieczające. Zdaniem strony, w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, kontrakty forward nie są aktywami, pasywami czy też pozycjami pozabilansowymi wyrażonymi w walucie obcej – w aspekcie ustalania różnic kursowych. Stosowany do ich wyceny kurs waluty ma jedynie charakter bazowy. Podobny charakter mogłyby mieć np. indeksy giełdowe czy stopy procentowe. Dlatego też skutków dokonywanej oceny instrumentów zabezpieczających nie ujmuje się w rachunku podatkowym. Wycena bilansowa kontraktów terminowych nie jest, zdaniem strony, ustalaniem różnic kursowych.

Strona utrzymywała, że w chwili zawarcia transakcji terminowej instrument pochodny nie powoduje zmian w składnikach bilansu i wyniku finansowym. Zmiany takie wystąpią dopiero na moment zamknięcia kontraktu (zyskiem lub stratą).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wskutek wyceny wartości instrumentu pochodnego ujętego w pozabilansowej ewidencji rachunkowej podatnika mogą powstać różnice kursowe, o których mowa w art. 9b ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazał, że interpretacja indywidualna zawiera interpretację przepisów prawa podatkowego tj. ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a działanie organu wydającego jest zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutowi skarżącej, przy udzielaniu przedmiotowej interpretacji nie została naruszona zasada ogólna określona w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Udzielona interpretacja jest zgodna z przepisami prawa materialnego, zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a wiec spełnia wymogi określone w art. 14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej. Fakt, iż nie zaakceptowano stanowiska Wnioskodawcy nie uprawnia do postawienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odnosząc się do przytoczonych przez skarżącego decyzji, interpretacji indywidualnych i wyroków, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie stanowią one powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego. Wobec tego nie mogą mieć wpływu na treść zawartą w przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim wskazać należy, iż w niniejszej sprawie nie ma przesłanek do przyjęcia tzw. milczącej akceptacji stanowiska wnioskodawcy, o której stanowi art. 14o §1 Ordynacji podatkowej, a to w związku z tym, że do trzymiesięcznego terminu do wydania (i doręczenia) zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu od dnia następującego po dniu wysłania (w dniu 25.08.2008 r.) wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku, do dnia 03.09.2008 r. tj. daty otrzymania uzupełniania wniosku.

Zasady rozliczania różnic kursowych zostały zmienione w wyniku nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dokonaną ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. Nr 217, poz. 1589). Z dodanego art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatnicy mogą ustalać różnice kursowe na podstawie:

1) art. 15a, albo

2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie o którym mowa w ust. 3 sporządzone przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z kolei, zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy którzy wybrali metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna by dokonana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym, że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Wybór metody podatkowej oznacza, że do ustalania różnic kursowych zastosowanie znajdą przepisy zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 9b, art. 12, art. 15 oraz art. 15a), natomiast w przypadku wyboru metody bilansowej do przeliczania różnic kursowych stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( t.j. Dz. U. Nr 76 z 2002 r., poz. 694).

Skoro podatnik wybrał metodę ustalania różnic kursowych według zasad bilansowych, to zalicza odpowiednio do przychodów lub do kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wskutek wyceny instrumentów pochodnych w walucie obcej, należących do pozycji pozabilansowych, wystąpią różnice kursowe, które winny być wykazane w rozliczeniach podatkowych na każdy dzień wyceny.

W związku z powyższym wskutek wyceny wartości instrumentu pochodnego ujętego w pozabilansowej ewidencji rachunkowej podatnika mogą powstać różnice kursowe, o których mowa w art. 9b ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z art. 9b ust.1 wynika, że reguła ta nie będzie dotyczyła tych podmiotów, które ustalają różnice kursowe w oparciu o przepisy art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro kontrakty typu forward dotyczą (terminowej) wyceny zawartych przez stronę z innymi kontrahentami kontraktów - to ustalenia wynikające z takich umów z bankami, jeżeli są wiążące dla stron (a takie jest stanowisko Spółki) – mają wpływ na powstanie różnic kursowych z tytułu zawieranych przez stronę kontraktów walutowych z innymi podmiotami. Kwestia odniesienia się do tego, czy kontrakty z bankami stanowią jedynie "instrumenty zabezpieczające" czy też nie – nie ma znaczenia dla prawidłowej interpretacji przywołanych przepisów i brak jest podstaw do domagania się przez stronę skarżącą wyrażenia takiego stanowiska w zaskarżonej interpretacji. Pojęcie to bowiem nie może stanowić materii sporu interpretacyjnego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Istotnym pozostaje wybór metody ustalania różnic kursowych i prawidłowe dokonywanie wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej i stanowisko w tym zakresie zostało przedstawione przez organ podatkowy.

Zarzuty naruszenia art. 14c §1 i art. 14h w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 i 7 ustawy o działach administracji rządowej – nie można uznać za uzasadnione. Zgodnie z art. 14b§ 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Art. 14c. § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei z art. 14h. Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Trudno zatem dopatrzyć się naruszenia powyższych przepisów przez organ udzielający interpretacji.

Kolejny zarzut przedstawiony przez stronę dotyczy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 i 7 ustawy o działach administracji rządowej (tekst jednolity (Dz.U. z 2007 r. Nr 65, poz. 437), stanowiącego, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych odpowiada, na zasadach, w trybie i w granicach określonych odrębnymi przepisami, w szczególności za realizację dochodów z podatków bezpośrednich, pośrednich oraz opłat.

Również w tym zakresie brak jest podstaw do twierdzenia, iż organ podatkowy naruszył art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 tej ustawy.

Wydana interpretacja indywidualna zawiera interpretację przepisów prawa podatkowego tj. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych co oznacza, że działanie organu jest zgodne także z art. 8 ust. 2 pkt 1 i 7 ustawy o działach administracji rządowej oraz z art. 14b §1 oraz art. 3 pkt 2 i 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić końcowo trzeba, iż udzielona interpretacja indywidualna jest zgodna z przepisami prawa materialnego, zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a wiec spełnia wymogi określone w art. 14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przytoczone przez skarżącego decyzje, interpretacje indywidualne i wyroki nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego co powoduje, że nie mogą mieć decydującego wpływu na treść zawartą w interpretacji indywidualnej, której dotyczy niniejsza sprawa.

Z uwagi na powyższe, skarga nie zasługuje na uwzględnienie i jako taka podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.