Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 175/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 6, art. 26 ust. 7a pkt 14
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 13 sierpnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2014 roku sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, III. stwierdza, że decyzja określona w punkcie I wyroku nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

M. K., pismem złożonym w dniu [...] maja 2013 r., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W argumentacji zgłoszonego żądania podatnik wyjaśnił, że będąc pierwotnie rozliczonym przez Wojskowe Biuro Emerytalne w [...] omyłkowo pominął przysługującą mu, jako osobie niepełnosprawnej zaliczonej do I grupy inwalidztwa ulgę rehabilitacyjną z tytułu używania samochodu osobowego, stanowiącego jego własność. Ponadto podatnik wskazał, że ma na utrzymaniu, jako osobę niepełnosprawną, żonę, której dochód w 2007 r. nie przekroczył kwoty [...] zł. Do złożonego pisma załączył zeznanie podatkowe PIT-37 za 2007 r., orzeczenie nr [...] z dnia [...] listopada 1999 r. wydane przez Rejonową Wojskową Komisję Lekarską w [...], wypis z treści orzeczenia lekarza orzecznika ZUS z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], wystawiony na nazwisko B. K., roczne obliczenie podatku PIT-40A wystawione przez ZUS w [...] dla B. K. oraz zaświadczenie ze Starostwa Powiatowego w [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...].

Pismem złożonym w dniu [...] maja 2013 r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z kolejnym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2011, wnosząc jednocześnie o anulowanie wniosku złożonego w dniu [...] maja 2013 r. Do wniosku podatnik załączył zaświadczenie lekarskie z dnia [...] maja 2013 r. wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37 za 2007 r. i pismem z dnia [...] maja 2013 r. będącym wyjaśnieniem do w/w korekty, z którego wynika, że powodem jej złożenia było m.in. zaktualizowanie kwoty odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] października 2013 r., nr [...], określił M. K. należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji, powołując się na przepisy art. 26 ust. 7a, pkt 14, ust. 7c, ust. 7d. ust. 7f, ust.7g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f.") oraz art. 62 ust. 1 i art. 63 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm. – w skrócie: "u.r.z.o.n.") stwierdził, że złożone przez podatnika orzeczenie nr [...] z dnia [...] listopada 1999 r. wydane przez Rejonową Wojskową Komisję Lekarską w [...] nie spełnia koniecznego warunku do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej. Ponadto podniesiono, że podatnik nie spełnił również kolejnego warunku do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej, albowiem w badanym okresie nie korzystał z dojazdów na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

W odwołaniu z dnia [...] października 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] listopada 2013 r., podatnik zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – w skrócie: "O.p."), oraz art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu odwołujący się zarzucił, że organ I instancji w sposób wybiórczy odczytał treść orzeczenia lekarskiego nr [...] z dnia [...] listopada 1999 r. wydanego przez Rejonową Wojskową Komisję Lekarską w [...], nie zwracając uwagi na pozycję "Określenie Inwalidztwa", gdzie w punkcie oznaczonym literą f) stwierdzono, że: "Inwalidztwo istnieje u badanego: trzeciej grupy od marca 1982 r., drugiej grupy od marca 1985 r., natomiast pierwszej grupy z ogólnego stanu zdrowia i drugiej grupy w związku ze służbą wojskową od listopada 1999 r." W ocenie podatnika, z powyższego wynika, że zaliczenie go do drugiej grupy inwalidztwa od marca 1985 r., dawało mu prawo do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej (po spełnieniu pozostałych wymogów), istniało przed 1 stycznia 1998 r. i wynikało ono z poprzednich orzeczeń Wojskowej Komisji Lekarskiej. Ponadto odwołujący się zarzucił, że nie został zapoznany przez organ I instancji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że podatnik nie mógł skorzystać w 2007 r. z ulgi rehabilitacyjnej związanej z odliczeniem od dochodu wydatków z tytułu dojazdów własnym samochodem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. Organ II instancji podkreślił, że aby skorzystać z odliczenia o którym mowa w w/w przepisie, podatnik musi spełnić następujące warunki: być osobą zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa, być właścicielem (współwłaścicielem) samochodu osobowego oraz dojeżdżać nim na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Opierając się na treści art. 26 ust. 7g u.p.d.o.f. w zw. z art. 63 u.r.z.o.n. uznano, że organ I instancji słusznie orzekł, że przedłożone przez podatnika orzeczenie Nr [...] z dnia [...] listopada 1999 r. wydane przez Rejonową Wojskową Komisję Lekarską w [...] nie stanowi podstawy dla osób niepełnosprawnych do korzystania z ulg i uprawnień określonych w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., z zachowaniem warunków określonych w tej ustawie. Zaakcentowano, że podniesiona przez podatnika okoliczność, iż w orzeczeniu z dnia [...] listopada 1999 r. użyto stwierdzenia, iż "Inwalidztwo istnieje u badanego: trzeciej grupy od marca 1982 r., drugiej grupy od marca 1985 r., natomiast pierwszej grupy z ogólnego stanu zdrowia i drugiej grupy w związku ze służbą wojskową od listopada 1999 r." - nie daje podstawy prawnej do uznania, że zaliczenie podatnika do II grypy inwalidztwa istniało przed 1 stycznia 1998 r., gdyż orzeczenie to wydane zostało w 1999 r. Podkreślono, ze zgodnie z w/w przepisami po 1 stycznia 1998 r. podstawę do uprawnienia skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej stanowi orzeczenie wydane przez Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Stopniu Niepełnosprawności. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że, co do zasady, odliczeniu podlegają wydatki poniesione od daty uzyskania orzeczenia o niepełnosprawności, chyba że w orzeczeniu tym wskazano, iż niepełnosprawność datowana jest wcześniej niż data wydania orzeczenia. W takiej sytuacji podatnik może odliczyć wydatki poniesione po wskazanej w orzeczeniu dacie ustalenia niepełnosprawności. Organ II instancji zwrócił przy tym uwagę, że z przedłożonego przez podatnika w dniu [...] grudnia 2013 r. orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z dnia [...] grudnia 2013 r. wydanego przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w [...], wynika, że nie można ustalić daty, od której istnieje niepełnosprawność u M. K. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że z uwagi na fakt, iż w w/w orzeczeniu nie wskazano daty od kiedy istnieje niepełnosprawność, to nie można przyjąć, iż niepełnosprawność ta istniała u podatnika w 2007 r. W rezultacie organ uznał, że podatnik nie wykazał, że w 2007 r. został zaliczony do I lub II grupy inwalidztwa w rozumieniu art. 26 ust. 7f u.p.d.o.f., co oznacza, iż nie mógł on skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 tej ustawy, dającej możliwość odliczenia od dochodu wydatków związanych z koniecznym przewozem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

Ponadto organ odwoławczy uznał, że wnioskodawca nie spełnił również drugiego koniecznego warunku do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej, albowiem w 2007 r. nie korzystał z dojazdów na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Podniesiono bowiem, że z art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wynika, iż odliczenie wydatków z tytułu używania samochodu nie przysługuje każdej osobie niepełnosprawnej, a jedynie w sytuacji, gdy wydatki te poniesione zostały w związku z koniecznym przewozem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Zaznaczono, że wyrażenie "konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne" zawęża w sposób istotny cel przejazdu. Odkodowując, w oparciu o definicje encyklopedyczne, zawarte w u.p.d.o.f. pojęcie "zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne", organ II instancji doszedł do przekonania, że pod tym terminem należy rozumieć leczenie poprzez zabiegi rehabilitacyjne. Mając zaś na względzie, że ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, organ podkreślił, iż katalog wydatków na cele rehabilitacyjne określony w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że nie każdy przejazd związany z leczeniem, w tym przejazd na leczenie szpitalne, badania diagnostyczne, wizyty lekarskie oraz zakup leków jest jednocześnie przejazdem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Podkreślono, że wydatki poniesione na dojazdy w w/w celach nie są wydatkami poniesionymi na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, lecz są wydatkami poniesionymi na zabiegi lecznicze. Zwrócono uwagę, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że żadna z placówek służby zdrowia, w których podatnik się leczył, nie potwierdziła, aby M. K. korzystał z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Z uzyskanych informacji wynikało jedynie, że M. K. w poszczególnych placówkach albo był hospitalizowany, albo miał wykonywane badania diagnostyczne, bądź korzystał z wizyt lekarskich. Zdaniem organu, skoro cel przejazdu stanowiący podstawę ulgi został ograniczony do przewozu na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a ze zgromadzonej dokumentacji nie wynika, aby podatnik w 2007 r. miał przeprowadzane tego typu zabiegi, to nie było podstaw aby uwzględnić wniosek podatnika o przyznanie przedmiotowej ulgi. Ponadto organ odwoławczy wyraził pogląd, że użyty w u.p.d.o.f. zwrot "zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne" należy odczytywać łącznie. Zdaniem organu, gdyby wolą ustawodawcy było takie określenie, jak wskazuje podatnik, każdy z zabiegów wymieniony byłby odrębnie tj. "zabiegi lecznicze", "zabiegi rehabilitacyjne". W świetle powyższych rozważań, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] za niezasadny uznał zarzut strony, że organ I instancji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 26 ust.7a pkt 14 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw, aby uwzględnić podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przez organ I instancji przepisów O.p.

W skardze z dnia [...] stycznia 2014 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 121, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.,

- art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, co doprowadziło do błędnej subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

W argumentacji skargi skarżący w znacznej części powielił stanowisko zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżący ponownie zarzucił organom podatkowym wybiórcze odczytanie treści orzeczenia Nr [...] Rejonowej Wojskowej Komisji Lekarskiej w [...] z dnia [...] listopada 1999 r. Autor skargi podniósł, że decyzja wojskowej komisji lekarskiej jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 244 k.p.c., który stwierdza wiarygodność tego co w nim zawarto. Nieuwzględnienie tego faktu przez organy podatkowe jest, zdaniem skarżącego, wyraźnym naruszeniem zasad wynikających z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ponadto autor skargi podkreślił, że nie zgadzając się ze stwierdzeniem zawartym w orzeczeniu o stopniu niepełnosprawności Powiatowego Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], które w punkcie IV stanowi, że: "Ustalony stopień niepełnosprawności datuje się od – [...].12.2013r.", odwołał się od tego orzeczenia i uzyskał z Powiatowego Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w [...] kolejne orzeczenie z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...], które zmienia w/w orzeczenie w części dotyczącej ustaleń zawartych w punkcie IV. "Niepełnosprawność istnieje od - nie da się ustalić" w następujący sposób IV. " Niepełnosprawność istnieje od – [...].11.1999r." Skarżący podniósł także, że w toku postępowania przedłożył organowi podatkowemu zaświadczenia lekarskie wystawione przez X. w [...] z dnia [...] maja 2013 r. i z dnia [...] sierpnia 2013 r., które potwierdzają fakt korzystania przez niego z dojazdów na wizyty i konsultacje lekarskie. Zaznaczył, że podobne zaświadczenia zostały także uzyskane bezpośrednio przez organ podatkowy z innych placówek leczniczych. Skarżący wyraził przekonanie, że schorzenie, na które cierpi, polegające na wrastaniu rzęs w stronę gałki ocznej wymaga częstych wizyt u lekarzy specjalistów w celu konsultacji określających zaawansowanie stanu zagrożenia dla wzroku, podejmowania nieinwazyjnych prób usprawnienia widzenia (rehabilitacji) i w ostateczności dokonania zabiegu usunięcia wrastających rzęs. Jego zdaniem, zabiegi, którym był i jest zmuszany się poddać w pełni odpowiadają treści definicji zawartej w wyroku NSA z dnia 17 października 1996 r., sygn. akt SA/Sz 2668/95, i w wyroku NSA z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1927/09. Na potwierdzenie korzystania z zabiegów rehabilitacyjnych skarżący załączył do skargi historię choroby z Poradni Rehabilitacyjnej Y. w [...].

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Skarżący w pismach procesowych z dnia [...] marca 2014 r., [...] kwietnia 2014 r., [...] maja 2014 r., podtrzymał stanowisko przedstawione w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte, okazały się zasadne.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe wykładni art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f., w wyniku której organy uznały brak podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego skarżącego za rok 2007 wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, co z kolei skutkowało ostatecznie określeniem zobowiązania podatkowego za ten okres w innej wysokości ([...] zł), niż wskazuje skarżący (wartość przedmiotu sporu wynosi [...] zł).

Prawo odliczenia przez podatnika od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne wynika z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zamknięty katalog tego rodzaju wydatków zawiera ust. 7a wymienionego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), który w punkcie 14 do tej grupy wydatków kwalifikował wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne – w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. Zgodnie z treścią ust. 7d powołanego przepisu, warunkiem odliczenia tych wydatków jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach lub decyzji przyznającej rentę z tytuły całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną; albo orzeczenie o niepełnosprawności osoby, które nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Dokonując wykładni przepisów podatkowych określających przesłanki, których spełnienie pozwala podatnikowi na pomniejszenie dochodu o wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne nie można pomijać celu, który przyświecał ustawodawcy, przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, którym było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać bowiem rolę bodźca, zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i normalne życie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2006 roku, sygn. akt II FSK 1373/05, LEX nr 264119). Zaznaczyć też należy, że w orzecznictwie i doktrynie powszechnie akceptowany jest już pogląd, zgonie z którym, art. 26 ust. 7c u.p.d.f., nie zwalnia od udowodnienia faktu poniesienia wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, a więc także tych poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a jedynie łagodzi rygory dowodowe - zezwala na dowiedzenie tej okoliczności innymi, niż dokumenty dowodami (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 października 2011 r., I SA/Gd 680/11, LEX nr 964792 i powołane tam orzecznictwo).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się ponadto uwagę, że wyrażenie "konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne" zawarte w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f, w istotny sposób zawęża cel przejazdu, który upoważnia do zastosowania przedmiotowego odliczenia. W odliczeniu tym nie mieszczą się np. wizyty u lekarzy, wizyty kontrolne czy wskazanie dalszego sposobu leczenia. Nie ulega też wątpliwości, że czynności medyczne polegające na wizytach kontrolnych, czy też badaniach lekarskich, nie są tożsame z określeniem "zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne". Podnosi się także, że w przypadku dojazdów na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne brak obowiązków dokumentacyjnych odnośnie poniesionych wydatków nie zwalnia podatnika od obowiązku wykazania, że rzeczywiście z owych zabiegów korzystał (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2014 r., I SA/Bd 610/14; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2011 r., I SA/GL 913/10, LEX nr 1120003).

Spór między stronami koncentrował się na innej kwestii, a mianowicie sposobie interpretacji w okolicznościach faktycznych sprawy wyrażenia "niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne". Organy podatkowe co do zasady słusznie uznały, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym uzyskane odpowiedzi z placówek służby zdrowia, nie wskazuje wprost, że skarżący z tego rodzaju zabiegów skorzystał.

Wątpliwości co do rozumienia tego wyrażenia pojawiają się natomiast w związku z przedstawionymi przez skarżącego w skardze okolicznościami wizyt kontrolnych u lekarza specjalisty oraz koniecznymi zabiegami, uzasadnionymi charakterem schorzenia, które szczegółowo opisał skarżący (schorzenie polegające na wrastaniu rzęs w stronę gałki ocznej). Jak podał skarżący, dolegliwość ta wymaga częstych wizyt u lekarzy specjalistów w celu konsultacji określających zaawansowanie stanu zagrożenia dla wzroku, podejmowania nieinwazyjnych prób usprawnienia widzenia i w ostateczności dokonania zabiegu usunięcia wzrastających rzęs. W ocenie skarżącego z uwagi na te dolegliwości i zabiegi którym się poddaje, uzasadnione jest twierdzenie, że wizyty u lekarzy specjalistów, na które dojeżdżał samochodem osobowym, mają w istocie charakter "zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych".

Te okoliczności nie były przedmiotem oceny organów podatkowych w kontekście wymienionych wyżej przesłanek uzasadniających zastosowanie odliczenia. Skarżący powołał się nadto w skardze na historię choroby pacjenta (k. 8 akt sąd.), której kopię załączył, aczkolwiek z punktu widzenia opisanego w skardze schorzenia, dokument ten nie wiele do sprawy wnosi, ponieważ dotyczy schorzeń kręgosłupa, a nie wzroku.

Odnosząc się zatem do kwestii prawidłowej wykładni normy z art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f, w kontekście przedstawionych przez skarżącego dodatkowych okoliczności, podkreślić należy, że w orzecznictwie wskazuje się m.in., że brak jest podstaw do przyjęcia, aby ustawodawca użył sformułowania zabiegi "leczniczo - rehabilitacyjne" nieracjonalnie. Skoro użył racjonalnie tego zwrotu to niewątpliwe dla podkreślenia i pełnego opisania wymienionych zabiegów jako łączących leczenie z rehabilitacją. Należy podkreślić że ustawodawca rozróżnia te dwa pojęcia skoro np. w art. 26 ust. 7a pkt 15 lit. a) używa sformułowania "turnus rehabilitacyjny", chociaż organizowane są również – "turnusy leczniczo – rehabilitacyjne". Uprawnia to do stwierdzenia, że ustawodawca w art. 26 ust. 7a pkt 14 wskazał na takie zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, gdzie następuje połączenie leczenia i rehabilitacji. Jako przykład wskazuje się na rehabilitację osób cierpiących na schorzenia neurologiczne czy dysfunkcje organizmu będącą następstwem schorzeń, urazów neurologicznych, która musi być połączona z konsultowaniem lekarskim, a w szczególności neurologicznym. W takim wypadku rodzaj stosowanych zabiegów rehabilitacyjnych (usprawniających), ich częstotliwość, intensywność, czas trwania, wzajemne skojarzenie musi być nie tylko zaordynowane, ale i nadzorowane przez innego lekarza (np. neurologa). Zwraca się też uwagę, że nowoczesna medycyna nie umożliwia utożsamiania zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych tylko z samymi zabiegami, wykonywanymi przez personel ochrony zdrowia, z wyłączeniem lekarzy specjalistów. Sam proces rehabilitacyjny ma charakter mobilny i elastyczny, co oznacza że w zależności od postępów tego procesu (lub ich braku) niezbędnym jest modyfikacja zalecanych i dopuszczalnych metod usprawnienia (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 29 stycznia 2010 r., I SA/Rz 900/09, LEX nr 559555).

W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się ponadto uwagę na potrzebę odejścia, w uzasadnionych okolicznościami faktycznymi wypadkach, od powszechnie przyjętego, potocznego i stosunkowo wąskiego rozumienia samego pojęcia "rehabilitacja", rozumianego przede wszystkim jako przywrócenie kogoś, przystosowanie kogoś do normalnego życia w społeczeństwie po jakimś zdarzeniu. Taka interpretacja dominuje w orzecznictwie sądów i praktyce organów podatkowych i nawiązuje głównie do słownikowej definicji tego pojęcia, zgodnie z którym rehabilitacja, to przystosowanie od normalnego życia w społeczeństwie osób, które doznały przemijającej lub trwałej utraty zdrowia i stały się na stałe lub na pewien czas inwalidami. Rehabilitować, to przystosowywać do normalnego życia w społeczeństwie osobę, która doznała przemijającej lub trwałej utraty zdrowia i stała się na stałe lub na pewien czas inwalidą. Podkreśla się jednak, że rehabilitacja to także zespół działań, które mają na celu przystosowanie, przywrócenie osoby (która doznała utraty zdrowia) do normalnego życia w społeczeństwie. Działania te nie wykluczają z zasady zabiegów operacyjnych. Ważne jest to, aby zabiegi te, były nakierowane na przywrócenie danej osoby od normalnego życia w społeczeństwie. Istotne przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy jest to, czy poniesiony przez podatnika wydatek (także na zabieg operacyjny), realizował jednocześnie cel, jaki ma spełniać rehabilitacja (tak WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 10 marca 2010 r., I SA/Go 55/10,LEX nr 606425).

W judykaturze zwraca się także uwagę, że wyrażany przez organy podatkowe pogląd, że wyłącznie tzw. działania bezinwazyjne uznać można za działania rehabilitacyjne, nie znajduje uzasadnienia. W kontekście wydatków poniesionych przez podatnika na zabieg operacyjny, z jednej strony akcentuje się, że co do zasady zabiegów chirurgicznych nie można utożsamiać z zabiegami rehabilitacyjnymi. Zasada ta jednak – nie może prowadzić do eliminowania z zabiegów rehabilitacyjnych takich zabiegów operacyjnych, które de facto decydują o możliwości wykonywania jakiejkolwiek rehabilitacji i bez których nie jest możliwe jej podjęcie. A zatem, jeżeli zabieg chirurgiczny stanowi niezbędny i konieczny element zmierzający do przywrócenia ograniczonych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić społecznie przydatną sprawność, to taki zabieg stanowi część rehabilitacji tj. działania, którego efektem końcowym, jest maksymalne przywrócenie sprawności rehabilitowanemu. Jednocześnie sądy administracyjne podkreślają, że ocena jakie zabiegi wchodzą w zakres zabiegów rehabilitacyjnych lub leczniczo – rehabilitacyjnych wykracza poza kompetencje organów czy to podatkowych, czy interpretacyjnych i należy do lekarza specjalisty (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2009 r., I SA/GL 9825/08, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok NSA z dnia 17 marca 2011 r., II FSK 1927/09, LEX nr 750886).

Uwzględnienie powyższych uwag przy wykładni spornego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, wymaga także uwzględnienia podstawowej zasady, że przepisy o ulgach podatkowych, jako przewidujące wyjątki od zasady powszechnego opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, nie mogą być one przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych – jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania – powinny być interpretowane ściśle. Wykładnia przepisów zawierających takie normy winna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 lipca 2014 r., I SA/Gd 538/14; wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 94/12, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pamiętać też należy, że gdyby ustawodawca zamierzał umożliwiać odliczanie od dochodu wszelkich wydatków ponoszonych przez osoby niepełnosprawne w rozumieniu u.p.d.o.f. na zabiegi rehabilitacyjne (jako zabiegi o charakterze leczniczym) oraz związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych, to wymieniłby tego rodzaju wydatki odrębnie w oddzielnym punkcie ust. 7a jako osobną kategorię wydatków (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1395/10, LEX nr 1102602). A zatem wynik wykładni analizowanej tu normy nie może prowadzić do objęcia zakresem zastosowania wykładanego przepisu wydatków, nie objętych zamiarem ustawodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny stanowczo podkreślił, że nie chodzi tu o negowanie wynikającego z literalnego brzmienia analizowanych przepisów, prawa podatnika do odliczania od dochodu wydatków poniesionych na dojazdy na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, lecz należy sprzeciwić się możliwości generalnego odliczania przez podatników (spełniających warunki podmiotowe do korzystania z ulgi rehabilitacyjnej) wydatków na wszelkie dojazdy do lekarzy (tak NSA w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., II FSK 2853/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że wniosek organów podatkowych co do nie wykazania przez skarżącego, że dojeżdżał do lekarza specjalisty także w celu dokonania podczas wizyty lekarskiej zabiegów o charakterze leczniczo –rehabilitacyjnym, mimo, że został oparty na prawidłowej ocenie zgromadzonych dowodów (art. 191 O.p.), wydaje się przedwczesny i zbyt pochopny. W ocenie Sądu, organ odwoławczy realizując zasadę zawartą w art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p., powinien w tym zakresie uzupełnić materiał dowodowy i w pierwszej kolejności rozważyć możliwość przesłuchania skarżącego, w celu ustalenia podczas których wizyt lekarskich i w jakiej placówce służby zdrowia, został poddany zabiegom w związku z dolegliwościami wywołanymi opisanym w skardze schorzeniem prowadzącym do upośledzenia wzroku. Przesłuchanie skarżącego winno być możliwe, albowiem jak wynika z akt administracyjnych, osobiście zapoznał się z aktami sprawy w toku postępowania odwoławczego (k. 109 akt admin.). Następnie okoliczność, czy dany zabieg miał charter leczniczo-rehabilitacyjny winien być potwierdzony przez właściwą placówkę służby zdrowia lub lekarza specjalistę, który taki zabieg przeprowadził. Jak wynika bowiem z powołanego wyżej orzecznictwa, tego rodzaju kwalifikacji okoliczności faktycznych nie mogą samodzielnie dokonać organy podatkowe, Sąd, a tym bardziej sam podatnik. Wyjaśnienie bowiem, czy w trakcie konkretnej wizyty lekarskiej był wykonany zabieg, który z uwagi na swój cel może być kwalifikowany jako zabieg leczniczo - rehabilitacyjny, pozostaje w sferze ustaleń faktycznych, a nie w sferze stosowania prawa i jego wykładni.

Jak wskazano wyżej, co do zasady dopuszczalna jest preferowana przez skarżącego wykładnia spornej normy, ale dopiero po ustaleniu wszystkich niezbędnych faktów. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższych ustaleń musi dokonać organ podatkowy, ponieważ sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem i na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.")), według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonej decyzji, nie prowadzi zaś własnego postępowania dowodowego.

W ocenie Sądu skarżący wykazał odpowiednim dokumentem, że jest podmiotem (z uwagi na stopień niepełnosprawności), do którego adresowany jest sporny przepis. Co do zasady - nie budzą zastrzeżeń rozważania organów podatkowych dotyczące zmian stanu prawnego i trybu uzyskania orzeczenia potwierdzającego niepełnosprawność. Skarżący przedstawił w toku postępowania odwoławczego orzeczenie o stopniu niepełnosprawności wydane przez właściwy organ (Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności w [...]) z dnia [...] grudnia 2013 r. (k. 128 akt admin). Ponadto wyjaśniona została kwestia ustalenia daty niepełnosprawności (punkt V orzeczenia) i w wyniku zmiany ww. orzeczenia oznaczono tę datę na [...] listopada 1999 r. (zmiana orzeczenia z dnia [...] stycznia 2014 r. – k. 6 akt sądowych). Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżący był osobą niepełnosprawną już w 2007 r. Wskazana przez organy podatkowe data 1 stycznia 1998 roku, ma istotne znaczenie dla oceny skutków orzeczeń wydanych przez komisje lekarskie MON, MSWiA i KRUS przed tą datą, ale nie ma doniosłego znaczenia dla ustalenia, czy podatnik był osobą niepełnosprawną, jako potencjalny beneficjent ulgi podatkowej, w konkretnym okresie rozliczeniowym, następującym po tej dacie.

Na marginesie dodać należy, że twierdzenie skarżącego, że zaliczono go do II grupy inwalidzkiej już w 1985 roku, uprawdopodabnia treść pierwotnie złożonego dokumentu - orzeczenia Nr [...] Rejonowej Wojskowej Komisji Lekarskiej w [...] (k. 2 akt admin.). Oba złożone do akt orzeczenia winny być oceniane łącznie, w celu ustalenia, czy skarżący jest adresatem normy rekonstruowanej na podstawie przepisu z art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły w tej sprawie art. 121 O.p w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ I instancji uwzględnił stanowisko skarżącego co do zasięgnięcia informacji we skazanych przez niego placówkach służby zdrowia, skarżący uczestniczył w postępowaniu przedstawiając swoje stanowisko na piśmie, miał też stworzoną możliwość wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego, a w postępowaniu odwoławczym zapoznał się osobiście z aktami sprawy. Odmienne stanowisko organów w kwestii oceny dowodów i wykładni spornego przepisu, nie uzasadnia jeszcze zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji, zostało sporządzone prawidłowo i w sposób pozwalający Sądowi na dokonanie jej kontroli w tym postępowaniu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy w sposób opisany wyżej, a nadto uwzględni wyrażoną przez Sąd ocenę prawną, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 P.p.s.a.