Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 421/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędzia NSA A. Cudak, Asesor C. Koziński (spr.), Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2005 roku sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 421/05

UZASADNIENIE

W dniu [...] postanowieniem nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął postępowanie kontrolne wobec Państwa M. i D.M. Zakres kontroli określono w upoważnieniu nr [...] z dnia [...] jako kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999-2001. Organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia [...] rozszerzył zakres kontroli o kontrolę dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów Państwa D. i M.M. za lata 1999-2001. Protokół z dokonanych czynności kontrolnych podpisany został dnia 4 września 2003 r. Po tej dacie dalsza kontrola skarbowa prowadzona była na podstawie wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. upoważnienia nr [...] z dnia [...].

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił Panu M.M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 132.705,80zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 176.941,- zł.

W dniu 24 listopada 2003 r. pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie od decyzji organu kontroli skarbowej. Po rozpoznaniu tego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] decyzję nr [...], którą ustalił Panu M.M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 132.645,80zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 176.861,- zł.

Również i od tej decyzji zostało wniesione odwołanie w dniu 30 czerwca 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] ponownie uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Kolejną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 109.576,50zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 146.102zł.

W dniu 23 grudnia 2004 r. pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie od tej decyzji, jednakże to rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej zostało utrzymane mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...].

Podstawą rozstrzygnięć organu kontroli skarbowej były ustalenia, z których wynikało, iż w latach 2000-2001 Państwo M. nabyli nieruchomość położoną we W. za kwotę 650.000,00 zł według aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...]. Kwota ta, wg kontrolujących, znacznie przekraczała deklarowane przez podatników dochody, tj. w roku 2000 - 82.408,00 zł i w 2001- 119.716,00 zł. W toku postępowania kontrolnego zwrócono się do małżonków M. o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31.12.1998 r. i 31.12.2001 r. oraz oświadczeń o uzyskanych dochodach i poniesionych wydatkach za lata 1994-2001. Podatnicy przedłożyli oświadczenia o uzyskanych dochodach i poniesionych wydatkach za każdy żądany rok, tj. od 1994 do 2001 oraz oświadczenie "stan środków pieniężnych na 31.12.1993 r." Na udokumentowanie pochodzenia środków wydatkowanych na zakup nieruchomości położonej we W. podatnicy przedłożyli wystawione na okaziciela dowody sprzedaży walut z kantoru wymiany walut znajdującego się w P. w D.H. A oraz wyjaśnili, że sprzedana waluta pochodziła z lat 80-tych z handlu prowadzonego w trakcie wyjazdów zagranicznych do Grecji, Turcji, Jugosławii, ZSRR. Zgodnie z oświadczeniem Państwa M. na dzień 31.12.1993 r. posiadali oni następujące zasoby finansowe: 73.000,00 USD, 14.000,00 DEM, 12.500,00 GBP i 7000,00 PLN oraz 400g złota zakupionego w Turcji.

Na ostatnią decyzję organu odwoławczego pełnomocnik podatnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając organom podatkowym naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 i w zw. z art. 2 ust. 1, art. 13 ust. 3 oraz art. 13 ust. 7 pkt 5 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej - przez przeprowadzenie czynności kontrolnych w sposób rażąco dowolny, w szczególności zaś przez przeprowadzenie czynności kontrolnych w zakresie problematyki dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w przypadku, gdy zagadnienie to pozostawało poza zakresem kontroli określonym w upoważnieniu do kontroli; przez oparcie rozstrzygnięcia merytorycznego na ustaleniach poczynionych przez inspektora kontroli skarbowej w toku czynności kontrolnych, które nie mieściły się w zakresie udzielonego mu upoważnienia do kontroli; art. 285a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - przez błędne przyjęcie, że powołany przepis może stanowić podstawę prawną do zażądania przez kontrolującego od kontrolowanego złożenia oświadczenia o stanie majątkowym w przypadku, w którym upoważnienie do kontroli nie obejmuje problematyki dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - przez przeprowadzenie postępowania w sposób, który rażąco naruszał zasadę zaufania podatnika do organów prowadzących postępowanie; art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - przez wprowadzenie podatnika w błąd i ograniczenie, tym samym, jego uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu; art. 180 § 1 oraz art. 122 w zw. z at. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - przez niedopuszczenie dowodów przedłożonych przez podatnika a dotyczących środków uzyskanych w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych XX w.; art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - przez nieustosunkowanie się do dowodów na okoliczność posiadania przez podatnika środków uzyskanych w latach osiemdziesiątych; art. 180 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej -przez niedopuszczenie przez stronę przeciwną dowodu z zeznań świadka, p. M.M., na okoliczność dysponowania przez podatnika w dniu 31 grudnia 1993 roku środkami określonymi przezeń w oświadczeniu majątkowym; art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - przez nie podjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności przez arbitralne odrzucenie wyjaśnień podatnika na temat przychodów uzyskanych z przeprowadzenia operacji finansowych; art. 180 § 1 oraz art. 122 w zw. z at. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - przez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, p. M.B., na okoliczność sytuacji ekonomicznej podatnika w latach osiemdziesiątych;

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. i w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez taką ich interpretację, która prowadzi do obejścia skutków przedawnienia na gruncie postępowania dotyczącego dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów; art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez bezzasadne uznanie, że wartość mienia i wydatków zgromadzonych przez podatnika w roku 2000 nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, iż na podstawie upoważnienia z dnia [...] kontrolujący nie byli uprawnieni do dokonywania czynności kontrolnych dotyczących źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podkreślił przy tym, że określenie w upoważnieniu do kontroli jej zakresu spełnia dwie funkcje: służy ochronie konstytucyjnej zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP i także art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej), a także spełnia funkcję gwarancyjną. Działanie na podstawie i w granicach prawa w tym się przejawia, że nie można w żadnym wypadku domniemywać możliwości władczej ingerencji administracji w prawa i obowiązki jednostki, lecz w każdym przypadku ingerencja taka musi znajdować podstawę we wcześniej ustanowionym przepisie ustawowym. Takim prawem jednostki jest np. prawo do tego by nie ujawniać osobom postronnym swego stanu majątkowego. Na gruncie kontroli skarbowej zasada praworządności jest realizowana m. in. przez to, że zakres kontroli wynikający z postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego musi być zgodny z art. 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej. Ustawa o kontroli skarbowej stanowi, że kontrolę przeprowadzić może wyłącznie osoba, która działa na podstawie odpowiedniego upoważnienia wystawionego przez właściwy organ, w którym określony jest zakres kontroli.

Zdaniem strony skarżącej praworządność w postępowaniu kontrolnym chroniona jest zarówno przez to, że kontrola może dotyczyć tylko wyraźnie w ustawie określonych dziedzin, jak również przez to, że kontrolę może przeprowadzić wyłącznie odpowiednio upoważniona osoba i tylko w granicach udzielonego jej upoważnienia. Jeżeli kontrolujący przekracza udzielone mu upoważnienie to działa tak, jak osoba, która takiego upoważnienia w ogóle nie ma. Kontrola podatkowa, która wykracza poza granice określone w upoważnieniu jest nieważna z mocy prawa i nie może być podstawą innych czynności (np. wymiarowych) organu podatkowego. Tym samym kontrolujący nie byli uprawnieni do żądania od podatnika, by ten przedłożył oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 1998 r. i na dzień 31 grudnia 2001 r. oraz oświadczenia o poniesionych wydatkach w latach 1994 - 2001.

Zarzucono, iż wykładania art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej (brak ograniczenia możliwości żądania oświadczenia tylko w przypadku kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest błędna, gdyż przepis tego artykułu nie pozwala na to, by kontrolujący, nie upoważniony na piśmie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, żądał od podatnika złożenia oświadczenia o stanie majątkowym.

Pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż bez wymaganego upoważnienia działali także kontrolujący w toku postępowania, po dokonaniu dnia [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zmian w upoważnieniu do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia [...], a także na podstawie upoważnienia udzielonego dnia [...]. Ponadto, zdaniem strony skarżącej, nie można zakresu przedmiotowego kontroli podatkowej określać w sposób ogólny lub taki, który może wprowadzać kontrolowanego w błąd. W przypadku takim upoważnienie jest bezskuteczne, a tym samym kontrola podjęta na jego podstawie jest nieważna z mocy prawa i nie może być podstawą innych czynności (np. wymiarowych) organu podatkowego. W wyniku zmiany upoważnienia z dnia [...] zakres kontroli został określony w taki sposób, że inny zakres upoważnienia do kontroli wynikał z opisu, inny zaś z powołanej podstawy prawnej, natomiast z upoważnienia udzielonego dnia [...] nie wynika w ogóle (ani z opisu, ani z powołanej podstawy prawnej), by upoważnienie obejmowało kontrolę w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W odniesieniu do zarzutów dotyczących nie ustosunkowania się do przedłożonych przez podatnika dowodów na okoliczność posiadania przezeń środków uzyskanych w latach osiemdziesiątych XX w. strona skarżąca stwierdziła, iż na podatniku nie ciążył w rozpatrywanym przypadku obowiązek udowadniania, że zgromadzone przezeń w latach osiemdziesiątych środki pochodziły z przychodów opodatkowanych bądź też zwolnionych od opodatkowania. Ponadto na gruncie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika nie jest całkowite. Powołując się na wyroki WSA w Łodzi z dnia 17 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 2321/02 i NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt: l SA/Ka 793/01, POP 2003/2/34) pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż jeżeli bowiem strona uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki, to na organie podatkowym ciążył będzie obowiązek obalenia takiego dowodu. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony. Skoro zatem podatnik uprawdopodobnił źródło osiągniętych przychodów, właściwe organy w toku postępowania w sprawie zobowiązane były do starannego przeanalizowania twierdzeń podatnika oraz przedłożonych na ich poparcie dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej obowiązku tego nie dopełnił, czym naruszył przepisy: art. 180 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, a także art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych.

Pełnomocnik strony skarżącej wskazał również, iż żądanie od podatników dokumentacji odnośnie majątku ujawnionego w oświadczeniu majątkowym na dzień 31 grudnia 1993 roku ocenić należy jako prowadzące wprost do obejścia prawa (tj. terminów przedawnienia określonych w Ordynacji podatkowej). Pięcioletni okres przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu (przychodu) nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów biegnie od końca roku podatkowego, w którym dochód nieujawniony został osiągnięty, a nie w którym został wydatkowany. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje równocześnie, że podatnik nie ma obowiązku przechowywać dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanych dochodów, ani tym bardziej dokumentów potwierdzających fakt opodatkowania lub zwolnienia z podatku. Organ podatkowy nie może zatem w takiej sytuacji podnosić wobec podatnika zarzutu, że nie potrafi on udokumentować wysokości tych dochodów. Przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł niezależnie od tego, kiedy zostały uzyskane. Skoro ustawodawca jednoznacznie nie postanowił określić na gruncie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych terminu przedawnienia w sposób odmienny, aniżeli uczynił to w art. 68 Ordynacji podatkowej, to wykładnia organów podatkowych narusza zasadę nakazującą dokonywania wykładni in dubio pro tributario. Powołując się na wyrok NSA z dnia 23 lutego 1999 roku, sygn. akt: III SA 2359/98, LEX nr 37856 zdaniem skarżących ciężar udowodnienia, iż podatnik nie miał źródeł przychodów zgromadzonych w latach poprzedzających określony rok podatkowy, umożliwiających mu poczynienie określonych wydatków w tymże roku, spoczywa na organach podatkowych, jeżeli upłynął już okres przewidziany w art. 68 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ma charakter szczególny, bowiem u jego podstaw organ podatkowy dysponuje tylko informacjami dotyczącymi poczynionych przez daną osobę wydatków. Zasadniczym obowiązkiem organu podatkowego jest więc ustalenie w toku postępowania, czy zgromadzone w danym okresie mienie pokrywa zasoby finansowe podatnika w badanym roku podatkowym.

Organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich na pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie niesporne jest, że przychody małżonków M. pochodzące z ujawnionych i opodatkowanych oraz wolnych od opodatkowania źródeł wyniosły w 2000 r. 166.799,24 zł, zaś poniesione przez nich w tym roku wydatki wynosiły co najmniej 520.520,50 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, iż różnica w kwocie 353.721,26 zł mogła zostać częściowo pokryta kwotą 61.517,10 zł pochodzącą z wyliczonej za 1999 r. nadwyżki uzyskanych dochodów nad poniesionymi wydatkami. W związku z tym ustalona różnica w kwocie 292.204,16 zł (353.721,26 zł - 61.517,10 zł) nie znajduje pokrycia w przychodach roku 2000. Sporne zagadnienie dotyczy tego, czy wydatki te mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ciężar dowodu w tym zakresie obciążał podatnika. Ordynacja podatkowa nie reguluje problemu ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Posługując się w tym zakresie na ogólną regułą zawartą w art. 6 k.c. stanowiącym, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, uznano, iż na gruncie postępowania podatkowego ciężar udowodnienia faktu spoczywa na organie podatkowym lub stronie postępowania, w zależności od tego, który z tych podmiotów wywodzi z danego faktu skutki prawne. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzono, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów, obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Zajmując takie stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał się na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1998 r. sygn. I SA/Ka 1173/96.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podatnicy nie przedstawili dowodu, że uzyskali przychody za granicą oraz że przychody te opodatkowane zostały za granicą lub w Polsce, względnie zostały zwolnione od opodatkowania. Ponadto wskazano, iż dowód sprzedaży w kantorze wymiany walut nie ma powiązania ze źródłem przychodu, a ponadto jest wystawiony "na okaziciela". W świetle brzmienia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to podatników obciążał dowód wykazania źródła pochodzenia wskazanych w oświadczeniu wartości dewizowych, jak również wykazania, że wartości te zostały opodatkowane bądź były zwolnione z opodatkowania. Prowadzenie postępowania dowodowego, które miałoby potwierdzić wyjaśnienia Państwa M. o uzyskiwaniu przychodów z handlu prowadzonego za granicą, nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Podawanie źródeł na pokrycie wydatków jest bowiem tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane lub wolne od podatku.

W odniesieniu do zarzutu żądania przez kontrolujących złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na podstawie art. 285a Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż przepis tego artykułu określa dwie przesłanki wymagane dla żądania złożenia przez stronę oświadczenia majątkowego. Po pierwsze muszą być prowadzone czynności kontrolne. Przepis nie ogranicza możliwości żądania złożenia oświadczenia tylko w przypadku kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, wręcz przeciwnie z brzmienia § 3 wynika, że oświadczenia można żądać również w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym. Drugi wymóg stawiany tym przepisem to stwierdzenie przez kontrolującego, że zachodzą przesłanki w nim określone, czyli uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W odniesieniu do zarzutu nie uprzedzenia podatników o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań organ odwoławczy uznał, iż skutkuje on jedynie niemożnością pociągnięcia kontrolowanych do odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

Argumentując bezzasadność naruszenia przepisów prawa materialnego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż w interesie strony było bowiem udokumentowanie posiadania z ujawnionych przychodów środków pieniężnych, wydatkowanych w 2000 r., których wysokość przekraczała jej wykazywane przychody, albowiem mimo, że na organach podatkowych ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak mając na uwadze, iż z udowodnienia faktów przeciwnych ustaleniom organów podatkowych, strona wywodzi skutki prawne - ona winna w sposób aktywny uczestniczyć w zebraniu materiału dowodowego, potwierdzającego jej stanowisko. Za bezzasadny uznano zarzut domagania się przez organy podatkowe udokumentowania wysokości dochodów pochodzących z lat podatkowych, które uległy przedawnieniu.

Również pozostałe zarzuty pełnomocnika strony skarżącej uznano jako niezasadne i wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż nie można organom podatkowym zarzucić naruszenia prawa materialnego, czy też przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z póź. zm.) w art. 13 ust. 7 pkt 5 stanowi, że zakres kontroli powinien być wskazany w upoważnieniu do kontroli podatkowej. Zakres ten nie może być dowolny, lecz mieścić się musi w granicach określonych w przepisie art. 2 ust 1 ustawy. Z kolei z unormowania zawartego w art. 1 ust. 1 tej ustawy, dotyczącego celu kontroli skarbowej, można wywnioskować, że kontrola ta obejmuje kompleksową ochronę interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych.

W związku z tym trudno zarzucić organowi kontroli skarbowej, iż na podstawie upoważnienia z dnia [...], w którym zakres kontroli określono jako "kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999 - 2001", nie mógł on dokonać wstępnych ustaleń co do pokrycia w 2000 r. wydatku na zakup nieruchomości w odniesieniu do uzyskiwanych przez podatnika dochodów. Na tym etapie postępowania kontrolujący miał też prawo do żądania, od kontrolowanego będącego osobą fizyczną, złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień. Słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., iż przepis art. 285a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z póź. zm.) nie ogranicza możliwości żądania złożenia oświadczenia tylko w przypadku kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, wystarczy jedynie aby w trakcie prowadzonej już kontroli zachodziło uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skoro dochody Państwa M. w latach 1999 – 2000 nie pokrywały wydatku na zakup nieruchomości istniało uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany nie ujawnił wszystkich przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Jeżeli podatnik złożył takie oświadczenie o stanie majątkowym mogło ono być wykorzystane jako dowód w postępowaniu w zakresie ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, zwłaszcza, że postanowieniem z dnia [...] rozszerzającego zakres kontroli o kontrolę dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów Państwa D. i M.M. za lata 1999-2001. Późniejsze błędy proceduralne we wskazaniu podstawy prawnej zakresu kontroli (upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia [...]) nie miały w tym przypadku istotnego wpływu na wynik sprawy. Trudno zatem uznać, iż w tym przypadku podatnik został wprowadzony w błąd co do zakresu przeprowadzonej kontroli, skoro kontrolujący poruszali się cały czas w sferze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 – 2001.

Sąd podziela także pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż brak uprzedzenia podatników o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, przy złożeniu oświadczeń o stanie majątkowym na podstawie art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej, uznać należy jedynie jako przesłankę uniemożliwiającą pociągnięcie kontrolowanych do odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Oświadczenia takie nie tracą jednak mocy dowodowej, gdyż na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Jedyną okolicznością, gdy dokumenty nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, jest sytuacja w której dokumenty dotyczą czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli (art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z póź. zm.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zatem z przepisu tego wynika, iż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

W rozpatrywanej sprawie organ kontroli skarbowej prawidłowo ustalił rzeczywistą wartość poniesionych wydatków przez podatnika w 2000 r. i o ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych (por. wyrok NSA w Szczecinie z dnia 25.04.2002 r., sygn. akt SA/Sz 2421/00, LEX nr 83680). Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika strony skarżącej, iż na podatniku nie ciążył w rozpatrywanym przypadku obowiązek udowadniania, że zgromadzone przezeń w latach osiemdziesiątych środki pochodziły z przychodów opodatkowanych bądź też zwolnionych od opodatkowania.

Według stanu faktycznego, jaki ujawniony został w tej sprawie, strona skarżąca nie wykazała w stopniu dostatecznie przekonującym, iż poniesione przez nią w 2000 r. wydatki w na nabycie nieruchomości znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonana przez organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji, ocena wyjaśnień podatnika co do tego, iż wydatki poniesione w 2000 r. finansowane były między innymi ze środków uzyskanych ze sprzedaży w tymże roku zasobów pieniężnych uzyskanych kilkanaście lat temu w walucie obcej z handlu za granicami kraju, prowadząca do wniosku o niewiarygodności tych wyjaśnień wobec braku jakiegokolwiek uprawdopodobnienia faktów związanych z uzyskaniem w przeszłości mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, uznać należy za ocenę nie uchybiającą zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonaną przez organy podatkowe ocenę tych wyjaśnień wspierają sprzeczne wyjaśnienia Państwa M., którzy w złożonych wyjaśnieniach podają różne miejsca przechowywania walutowych zasobów pieniężnych.

Nie można tez zarzucić organom podatkowym, iż zbyt pochopnie odmówiły przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków na okoliczność zgromadzonych przez podatników oszczędności pieniężnych. Okoliczności faktyczne w tym zakresie ustalono już na podstawie wcześniejszych oświadczeń Państwa M.

Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut pełnomocnika strony skarżącej, iż żądanie od podatników dokumentacji odnośnie majątku ujawnionego w oświadczeniu majątkowym na dzień 31 grudnia 1993 r. ocenić należy jako prowadzące wprost do obejścia prawa, tj. terminów przedawnienia określonych w Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił w tym zakresie pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż w interesie strony było bowiem udokumentowanie posiadania z ujawnionych przychodów środków pieniężnych, wydatkowanych w 2000 r., których wysokość przekraczała jej wykazywane przychody, albowiem mimo, że na organach podatkowych ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak mając na uwadze, iż z udowodnienia faktów przeciwnych ustaleniom organów podatkowych, strona wywodzi skutki prawne - ona winna w sposób aktywny uczestniczyć w zebraniu materiału dowodowego, potwierdzającego jej stanowisko.

Sad stwierdził także, iż podatnik nie może skutecznie powoływać się na okres przedawnienia co do opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, w sytuacji, gdy nie jest on w stanie dokładnie określić kiedy i w jakiej wysokości taki przychód uzyskał.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.