Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1233/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 82a.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 153.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 187, art. 188, art. 190, art. 192.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 7.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędziowie NSA Maria Myślińska Jan Bała Protokolant Anna Ważbińska po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 126/12 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 czerwca 2012 r. oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:

w dniu 5 września 2008 r. skarżący zakupił od firmy Mercedes - Benz Detalista Samochodów Osobowych z Anglii samochód osobowy marki SsangYong Komando. Jego przemieszczenie na terytorium kraju nastąpiło w dniu 30 września 2008 r. W dniu 2 października 2008 r. Skarżący złożył deklarację uproszczoną AKC-U wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego, w której zadeklarował należny podatek akcyzowy w kwocie 982,00 zł, liczony od podstawy opodatkowania 7.224,00 zł i stawki podatku 13,6 %.

Z przeprowadzonej przez Naczelnik Urzędu Celnego w B. wstępnej analizy samochodu wynikało, że skarżący zaniżył procentową wartość samochodu o 77,7%. Organ wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających określoną przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania. Wobec braku odpowiedzi Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął postępowanie podatkowe w efekcie, którego decyzją z dnia [...] maja 2010 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu na kwotę 1.972,00 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 982,00 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] września 2010 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z 16 lutego 2011 r., o sygnaturze I SA/Bk 656/10, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B., stwierdzając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz.749, dalej: ordynacja podatkowa).

Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] czerwca 2011 r., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] maja 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Celnego rozpoznając ponownie sprawę powołał biegłego, który określił ostatecznie wartość brutto przedmiotowego pojazdu po uwzględnieniu korekty ze względu na zmianę cen samochodów, pierwszą rejestrację oraz przebieg - na kwotę 25.522 zł, zaś po dokonaniu korekty ze względu na lokalną sytuację rynkową i istniejące uszkodzenia – na kwotę 20.099 zł. Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. organ ten określił ponownie skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 1.972 zł.

Objętą skarga decyzją Dyrektor Izby Celnej w B. ponownie uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy określając skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w kwocie 1.949 zł w miejsce zadeklarowanej zobowiązania w kwocie 982 zł. Organ odwoławczy wskazał, że z analizy wyceny pojazdu wynikało, iż biegły nie uwzględnił w niej pomniejszenia wartości bazowej brutto o kwotę 296 zł tytułem korekty ze względu na brak w wyposażeniu standardowym wycenianego pojazdu systemu ABS, mimo, że pomniejszenie takie zostało wykazane w wydruku z systemu INFO-EKSPERT. W związku z powyższym prawidłowa wartość bazowa brutto pojazdu w stanie nieuszkodzonym po uwzględnieniu korekt powinna wynosić 25.226 zł. W konsekwencji niewłaściwie określono wysokość korekt ze względu na lokalną sytuację rynkową oraz ze względu na istniejące uszkodzenia. Organ rozstrzygając sprawę uwzględnił te korekty i na tej podstawie wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd I instancji oddalając skargę na tę decyzję wskazał, w pierwszej kolejności, że uprzednio rozpoznając skargę skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 stycznia 2011 r. rozstrzygnął kwestie zasadnego zastosowania art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) oraz kwestię braku konieczności badania wartości samochodu według cen rynkowych na rynku angielskim. Stwierdził natomiast konieczność uzupełnienia materiału dowodowego przez wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy ekspertyzami sporządzonymi w sprawie, dotyczących korekty regionalnej sytuacji rynkowej; ustalenie, czy przyjęcie przez biegłego, że samochód jest pięciodrzwiowy, podczas gdy przedmiotowy pojazd jest trzydrzwiowy miało wpływ na ustalenie wartości rynkowej; wyjaśnienie rozbieżności, co do elementu wyposażenia pojazdu w postaci rozmiaru tarcz kół stalowych.

Sąd I instancji stwierdził, że organu w sposób wyczerpujący odniosły się do zauważonych w przywołanym wyroku rozbieżności opinii biegłego. Sąd wskazał, odnośnie korekty regionalnej sytuacji rynkowej, że organ wyjaśnił, iż powołany do przeprowadzenia opinii uzupełniającej biegły w obu wycenach pojazdu przyjął wartość korekty ze względu na lokalną sytuację rynkową w maksymalnej wysokości przewidzianej w Instrukcji określania wartości pojazdów nr 1/2005 zatwierdzonej w dniu 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego. Wielkość korekty została uzasadniona specyfiką rynku samochodowego w województwie podlaskim, wielkością dochodów brutto na 1 mieszkańca oraz niską popularnością marki SsangYong. Analogiczną wysokość korekty przyjął pierwszy sporządzający opinię biegły, wskazując, że "korekta wprowadzona w pozycji regionalna sytuacja rynkowa o wielkości 10% uwzględnia ubytek wartości pojazdu z tytułu małej popularności tej marki na rynku polskim". Korekta rynkowa w wysokości 15% nie została uzasadniona w opinii tego biegłego, który stwierdził jedynie, że "wartość rynkowa pojazdu nie jest równa wartości bazowej i jest mniejsza średnio o ok. 15%". Sąd zauważył, że pojęcie "korekta rynkowa" nie występuje w Instrukcji określania wartości pojazdów nr 1/2005, co doprowadziło organ do uzasadnionego wniosku, iż wskazana w opinii "korekta rynkowa" nie jest zdefiniowanym parametrem wykorzystywanym przy wycenie pojazdów, lecz jedynie oszacowaną przez biegłego procentową różnicą wartości między wycenianym pojazdem, a wartością bazową pojazdu. W zakresie porównania przedmiotowego pojazdu do innych pojazdów tego typu, Sąd zauważył, że drugi z powołanych w sprawie biegłych dokonał wyceny wartości podobnego pojazdu na rynku krajowym z uwzględnieniem stanu pojazdu w zakresie trzydrzwiowego nadwozia.

Sąd podkreślił, że w sytuacji, gdy pierwszy z powołanych biegłych nie mógł złożyć opinii uzupełniającej z uwagi na pobyt w szpitalu, organ prawidłowo powołał innego biegłego celem wyjaśnienia tych rozbieżności. Wobec wskazań Sądu, dotyczących wyjaśnienia trzech elementów zawartych w opinii pierwszego biegłego, w postanowieniu z 13 września 2011 r. o powołaniu kolejnego biegłego, organ wskazał, że opinia powinna zostać sporządzona w oparciu o dane wynikające z poprzednich opinii. Wobec tego Sąd uznał za niezasadny zarzut braku osobistego uczestnictwa drugiego biegłego w oględzinach przedmiotowego pojazdu jest bezzasadny. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że przeprowadzenie dowodu na okoliczność zewnętrznych i wewnętrznych cech pojazdu pozwoliłoby jedynie ocenić jego stan na chwilę przeprowadzenia tego dowodu, po 3 – 4 latach od zakupu pojazdu. Zasadnie organ bazował na dowodach, które wskazywały na stan pojazdu w dacie jego zakupu.

W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

Skargą kasacyjną P. K. zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu naruszenie:

I. prawa materialnego:

naruszenie art. 82a o podatku akcyzowym oraz art. 10 ust. 5 w zw. z art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 81 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez oczywiście błędne przyjęcie przez sąd podstawy ustalenia podatku akcyzowego i wadliwym interpretowaniu pojęcia wartości rynkowej pojazdu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym podczas gdy:

a) organ podatkowy wszczął postępowanie bez uzasadnionych podstaw, a dla celów prawidłowego ustalenia podatku akcyzowego należnego od nabytego pojazdu jego wysokość winna być wyliczona od wartości samochodu określonego przez strony w umowie sprzedaży, a nie od abstrakcyjnej i błędnie przyjętej wartości katalogowej przyjętej przez organ celny, albowiem cena samochodu zawarta w umowie sprzedaży była adekwatna do jego rzeczywistej wartości w pełni odzwierciedlając jego stan techniczny w momencie zakupu,

b) nawet gdyby uznać, że w niniejszej sprawie zaszły przesłanki do określenia wysokości podstawy opodatkowania, to organ podatkowy dopuścił się wadliwego ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego poprzez pominięcie przy ustalaniu tej wartości należytych ustawowych kryteriów tego ustalenia tj. Według średniej ceny samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym;

II. przepisów postępowania:

1. naruszenie przepisu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej przepisów postępowania, poprzez błędną ocenę Sądu przyjętych działań organów podatkowym charakteryzującą się dowolnością, nie mającą oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym w zakresie ustalenia okoliczności faktycznych, tj. naruszenie przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 120 ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP polegającym na:

a) niedostatecznym i enigmatycznym wyjaśnieniu przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez niewystarczające uzasadnienie powodów, dla których nie wziął pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy dowodów zawnioskowanych przez podatnika,

b) zastosowaniu w sprawie niedopuszczalnej, zbyt dowolnej i rozszerzającej interpretacji powyższych przepisów materialnoprawnych, na niekorzyść podatnika i wywodzeniu stąd w sposób niedopuszczalny negatywnych skutków podatkowych dla Skarżącego, chociaż organ podatkowy powinien był zastosować reguły ścisłej wykładni przepisów prawa materialnego,

c) niedopuszczalnym rozstrzyganiu na niekorzyść Skarżącego wszystkich wątpliwości i niejasności występujących w sprawie,

d) nadużyciu przez organ podatkowy przysługującego mu władztwa administracyjnego, w szczególności poprzez brak uwzględnienia faktu wielkości stopnia uszkodzenia zakupionego pojazdu, braku dokonania oględzin przez biegłego, świadczącej o błędności decyzji organu I i II instancji, co podatnik poczytuje jako odebranie mu prawa do sprawiedliwego, obiektywnego i legalnego rozstrzygnięcia,

e) naruszenie reguł interpretacyjnych poprzez niewłaściwe zastosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, polegające w szczególności na błędnej interpretacji pojęcia "średniej wartości rynkowej" oraz zastosowaniu wykładni "pro fisco bono" "in dubio pro tributate";

2. naruszenie przepisu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez bezpodstawnym pominięciu przez Sąd I instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji i poprzez błędną ocenę Sądu przyjętych działań organów podatkowym charakteryzującą się dowolnością nie mającą oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym w zakresie ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, tj. wadliwą aprobatę naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 w zw. z art. 190 i art. 192 ordynacji podatkowej poprzez brak należytego ustalenia i wyjaśnienia przez WSA stanu faktycznego sprawy, zaniechanie podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego, polegające na:

a) dokonaniu ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z rzeczywistym stanem faktycznym sprawy oraz w sposób fragmentaryczny i niepełny wskutek braku ustalenia rzeczywistego stanu sprawy;

b) nie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego w sprawie i brak rzetelnego i wszechstronnego zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego sprawy;

c) wydanie rozstrzygnięcia na podstawie wadliwej i dowolnej oceny wybranych dowodów, bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

d) naruszeniu obowiązku należytego, wyczerpującego i prawidłowego zbadania sprawy oraz rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, co skutkowało przyjęciem za zasadne błędnych ustaleń i konkluzji organu, zawartych w rozstrzygnięciu;

e) braku należytego rozpatrzenia i uwzględnienia wyjaśnień i wniosków dowodowych Skarżącego, w tym złożonych przez niego dokumentów, podczas gdy Skarżącego przedstawił zarzuty i dowody mające na celu wskazanie błędności orzeczenia organu I instancji, skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego

f) przekroczenie przez organ granic swobodnej oceny dowodów wskutek braku dokonania wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału, rozumianego jako uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów;

w szczególności polegające na wadliwej akceptacji przez WSA naruszeń w zakresie:

1) braku dopuszczenia zawnioskowanych kilkukrotnie przez stronę postępowania wniosków dowodowych, chociaż:

- dowody te wykazywały okoliczności istotne dla należytego rozpatrzenia sprawy,

- organ podatkowy uchybił zasadzie, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem,

- organ celny bezzasadnie zdewaluował i zanegował wartość i moc dowodową w/w dowodów zgłoszonych przez Skarżącego, w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, zdrowego rozsądku, logiki oraz wiedzy specjalistycznej,

- organ podatkowy w sposób wyraźny nadużył przysługującego mu władztwa administracyjnego - nie umożliwił podatnikowi przedstawienia dowodów, które w sposób ewidentny wskazały na błędność wartości ustalonej przez biegłego

zwłaszcza poprzez brak dopuszczenia dowodów:

a) pominięcie dowodu z oględzin pojazdu, który to dowód powinien być przeprowadzony z udziałem biegłego, a co najmniej biegły. powinien być zobowiązany, do odniesienia się z wycenie do efektów oględzin wykonanych przez pracownika Urzędu Celnego jako nie będącego specjalistą oraz uwzględnienia i oceny w treści wyceny wyników tych ustaleń dokonanych w trakcie oględzin,

-pomimo tego, że oględziny dawały podstawę do wykazania rzeczywistego stanu technicznego pojazdu, jego faktycznego typu i modelu oraz wyposażenie, a tym samym dane mające wpływ na prawidłowe ustalenie wartości pojazdu,

b) pominięcie dowodu z obmiaru powłoki lakierniczej

- chociaż dowód ten wykazywał, że grubość powłoki lakierniczej w wielu miejscach i na rozległej powierzchni powłoki znacznie przekracza normy producenta, co jednoznacznie świadczy o fakcie wielokrotnego uszkodzenia pojazdu (samochód kilkakrotnie "bity" i powypadkowy,) i wielokrotnych naprawach pojazdu, co poważnie obniża wartość samochodu;

c) pominięcie dowodu z dokumentu przedłożonego przez Skarżącego - szkicu dotyczącego grubości powłoki lakierniczej samochodu -załącznik do protokołu oględzin z dnia 30.09.2011 r. - w aktach sprawy;

d) pominięcie dowodu z ustalenia stanu technicznego pojazdu

- pomimo tego, że zachodziła potrzeba ustalenia rzeczywistego stanu technicznego pojazdu i uszkodzeń czyli danych mających wpływ na prawidłowe ustalenie wartości pojazdu,

- choć istotny dla wyceny był stopień zużycia pojazdu i jego podzespołów, stan i rodzaju wyposażenia, stanu wnętrza samochodu, stan ogumienia, rodzaj części zamiennych pojazdu wymienionych i naprawionych po zakupie samochodu,

- brak ustaleń stanu technicznego spowodował błędy wyceny, wyliczone w pkt. 2 ppkt. skargi, co podważa prawidłowość przeprowadzonej wyceny, wiarygodność, rzetelność i obiektywizm rzeczoznawcy,

- chociaż w wydanych w sprawie przez dwóch biegłych opiniach wystąpiły istotne różnice w ustaleniu zakresu, charakteru i stopnia ważności uszkodzeń oraz w procentowych i wartościowych uszkodzeniach i ubytkach wartości, przyjęciach przez obu biegłych,

e) pominięcie dowodu z wydruków ze stron internetowych z cenami samochodów o analogicznej marce i zbliżonych parametrach, co ma wpływ na wadliwą podstawę bazową:

- choć ogłoszenia o cenach sprzedaży pojadu SsangYonu Komando należycie odzwierciedlają rzeczywiste ceny rynkowe samochodu również z daty jego nabycia, czego nie dyskwalifikuje fakt zgłoszenia ofert z 2011 r. przy możliwości zastosowania podanych przez biegłego w wycenie wskaźników średniego zmniejszenia corocznego wartości: 7,1 %,

- oferty cenowe z rynku są miarodajne z uwagi na szczególną specyfikę i typ tego pojazdu - pojazd o charakterze hobbystycznym, "niszowym", produkcja niewielkiej ilości w/w typu samochodów, a nie produkcja masowa, zainteresowanie pojazdem niestandardowe i tylko wśród pasjonatów, z powodu stabilizacji cen i wręcz wzrost cen rynkowych, (a nie spadku), spowodowanej coraz mniejszą dostępnością tych samochodów na. rynku itp.,

- brak występowania zbliżonych pojazdów szacowanych w INFO- EKSPERT i nieadekwatność porównań z cenami masowych marek, system INFORT EKSPERT nie stanowią wiarygodnego punktu odniesienia z uwagi na szczególnie rzadko występujący w/w typ i model pojazdu wraz z jego cechami szczególnymi i brak podobnych pojazdów do analizy porównawczej,

- wycena nie może opierać się na jednej przypadkowej sprzedaży podobnego samochodu, ale na określonej statystycznie próbce reprezentatywnej;

2) wadliwe uznanie przez WSA prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy celne pomimo przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z poważnymi uchybieniami, dyskwalifikującymi dokonaną następnie wycenę wartości pojazdu,

a) wydania przez biegłego ekspertyzy bez przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu i bez uwzględnienia treści i wyników przeprowadzonego przez organ I instancji dowodu z oględzin samochodu na podstawie protokołu przeprowadzenia dowodu z oględzin z dn. 30.09.2011 r., w szczególności brak uwzględnienia stwierdzonych przez organ I instancji uszkodzeń:

- stwierdzenia uszkodzeń powłoki lakierniczej pokrywy silnika i tylnej klapy,

- stwierdzenia uszkodzeń wewnątrz pojazdu, zwłaszcza tapicerki,

-stwierdzenia uszkodzeń - przetarcia nakładek nadkoli, klamek drzwiowych,

- odstające reliny dachowe i drzwi boczne,

- zbita tylnia lampa,

- zniszczony lakier, zwłaszcza na osłonie koła zapasowego,

- zardzewiałe mocowania drzwi wewnątrz pojazdu,

b) braku przeprowadzenia przez biegłego wszechstronnych badań specjalistycznych stanu technicznego pojazdu, co powoduje, ze wycena jest oderwana od stanu rzeczywistego pojazdu, albowiem rzeczoznawca przed wydaniem ekspertyzy nie dokonał osobiście żadnych badań ani też nie poczynił innych istotnych ustaleń co do stanu technicznego pojazdu,

c/ braku dopuszczenia zawnioskowanych przez Skarżącego wniosków dowodowych w przedmiocie:

- brak zbadania stanu powłoki lakierniczej i brak przeprowadzeniem czynności w postaci obmiaru miernikiem grubości powłoki lakierniczej pojazdu,

- pominięcie dowodu z dokumentu przedłożonego przez skarżącego - szkicu dotyczącego grubości powłoki lakierniczej samochodu - załącznik do protokołu oględzin z dnia 30.09.2011 r. - w aktach sprawy

- braku poczynienia ustaleń w zakresie złego stanu technicznego całości pojazdu (w tym znacznego wyeksploatowania i niesprawności w zasadzie wszystkich podzespołów, wyposażenia, ogumienia, powłoki lakierniczej, wnętrza samochodu, nie działającej klimatyzacji itp.), uszkodzeń mechanicznych, przeprowadzonych remontów i modernizacji i innych parametrów wadliwego stanu pojazdu, wpływających na zmniejszenie wartości pojazdu,

d) błędy ustaleń stanu technicznego wyceny,

- szacowanie pojazdu z wyposażeniem: klimatyzacja, choć w samochodzie nie działa klimatyzator (trwale uszkodzony),

- szacowanie pojazdu z błędnym rozmiarem opon rzekomo ponadstandardowe: 4/235/75 R15-105 T, choć w pojeździe są zamontowane standardowe opony o mniejszym rozmiarze i o wiele tańsze: 14/195/65 R 15 -91 T,

- szacowanie pojazdu z błędnym przyjęciem rzekomo specjalnego wykończenia wnętrza drewnem/skórą tj. typu lux, gdy jest to zniszczona i przetarta tapicerka tekstylna-zawyżona korekta za luksusowe wyposażenie, którego brak,

- z pominięciem stopnia zużycia i stanu ogumienia - brak korekt za zużyte ogumienie,

- z pominięciem pogrubień warstwy powłoki lakierowej, co świadczy że pojazd był "bity" i powypadkowy czyli o znacznie mniejszej wartości,

- z pominięciem uszkodzeń samochodu opisanych w protokole oględzin sporządzonym przez pracownika organu I instancji,

- z pominięciem, że zakupiony samochód nie przeszedł wymaganych badań technicznych,

e) opinia nie wymienia wszystkich wymaganych korekt zmierzających do ustalenia rzeczywistej wartości pojazdu nabytego przez podatnika, a wycena zawiera jedynie wybiórczo przyjęte korekty o wadliwej, zaniżonej wysokości:

- brak korekty za zły stan techniczny i wyposażenie poniżej standardu,

- brak korekty za zużycie ogumienia,

- brak korekty ze względu na powłokę lakierniczą co najmniej o ok. 10-15% z uwagi na fakt, że powłoka lakiernicza wykazuje rozległe pogrubienia czyli samochód był "bity" i powypadkowy

- zaniżona bez wyjaśnień korekta za I rejestrację

- zaniżona bez wyjaśnień korekta za brak ABS -tylko kwota 296 zł przy wartości ABS ok. 4-5 tys. zł

- brak korekty z tytułu niespełnienia warunków technicznych wymaganych przy badaniu technicznym pojazdu, choć samochód w momencie nabycia nie spełniał warunków określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 16 grudnia 2003 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach (Dz. U. Nr 227, poz. 2250 ze zm.),

- rażąco zaniżone korekty z tytułu uszkodzeń pojazdu - w porównaniu do przyjętych wartości przez poprzedniego biegłego – W. T.:

- korekta lokalna: według biegłego W. T.: 15%, według biegłego. Ch.: 10%

- korekta za układ napędowy: według biegłego W. T.: 13%, według biegłego. Ch.: 6,5%

- korekta za zawieszenie: według biegłego W. Tekiem: 11%, według biegłego. Ch.: 1,09% (tj. l,05%+0,04%)

- korekta za silnik i osprzęt: według biegłego W. T.: 6%, według biegłego. Ch.: 1,6%

ogółem łączna różnica w wysokości korekt obu biegłych:

- według biegłego W. T.: 36,5%, według biegłego. Ch.: 11,25%

f) biegły nie odniósł się do podniesionego zarzutu, że pominął on fakt dokonania przez podatnika wskutek całkowitego wyeksploatowania części:

- wymiany na nowe drążków skrętnych i zawieszenia przedniego, skoro nie można ich zregenerować

- wymiany swożeni wahaczy po obu stronach,

- wymiany na nowe łączników stabilizatora w ilości sztuk 2,

- wymiany tarcz hamulcowych i klocków,

- zakupu i wymiany akumulatora niezdatnego do użycia, czyli zakupiony pojazd był wyeksploatowany tj. o niższej wartości

g) wadliwa podstawa bazowa samo poprzestanie przez biegłego na zastosowaniu teoretycznych i nie wyjaśnionych co do podstaw stosowania wskaźnikach korekt jest niewystarczające do oszacowania rzeczywistej wartości pojazdu, uszkodzeń i kosztów koniecznych naprawy pojazdu co do ujawnionych w nim wad,

h) "wycena" w rzeczywistości nie zawiera znamion opinii biegłego - w szczególności brak wyjaśnień i konkluzji - wskazanie wartości nie zostało poparte w sposób należyty uprzednio wykazanymi dowodowo, udokumentowanymi i omówionymi dowodami (w szczególności brak dokumentacji źródłowej, na której rzekomo oparł się biegły, brak wyjaśnienia i udokumentowania, w jaki sposób biegły doszedł do takiego wniosku końcowego),

i) biegły nie wziął pod uwagę faktu, iż P. K. poczynił znaczne nakłady, mające na celu restytucję pojazdu do stanu zdatnego do użytku,

j) biegły bezpodstawnie pominął i nie odniósł się do faktu, iż wskazana w fakturze VAT wartość pojazdu była miarodajna w odniesieniu do cen rynkowych na terytorium Wielkiej Brytanii oraz wynikała z oszacowani tej wartości przez sprzedawcę - Autoryzowany Salon MERCEDES - BENZ w Gatwick (czyli wiarygodną i fachową firmę specjalizującą się w w/w zakresie),

k) biegły pominął dopuszczony przez WSA w B. dowód z materiału zdjęciowego i protokół z oględzin Urzędu Celnego

3) błędną akceptację przez WSA utrzymania przez Izbę Celną w mocy decyzji organu I instancji wydanej w oparciu o niepełny materiał dowodowy sprawy:

a) jedynie w oparciu o samą wycenę biegłego Z. Ch.:

- wadliwą, niepełną, wykonaną bez oględzin i bez uwzględnienia protokołu z oględzin organu, pomijającą rzeczywisty stan techniczny pojazdu

- wydaną z pominięciem tezy dowodowej z postanowienia Urzędu Celnego z dn.8.08.2011 r. z zaleceniem:

* uzasadnienia rozbieżności wynikających z wysokości zastosowania różnych korekt z tytułu regionalnej sytuacji rynkowej: w wysokości 15% i 10%-w opinii brak jest uzasadnienia rozbieżności

*z uwzględnieniem dokumentacji fotograficznej dopuszczonej przez WSA w B. jako dowody w sprawie- w opinii pominięto zdjęcia pojazdu;

b) z pominięciem analizy i oceny pozostałego materiału dowodowego sprawy: protokołu z oględzin, dokumentacji fotograficznej, dowodów z dokumentów zawnioskowanych przez Skarżącego, dokumentu przedłożonego przez Skarżącego - szkicu dotyczącego grubości powłoki lakierniczej samochodu - załącznik do protokołu oględzin z dnia 30.09.2011 r. chociaż było konieczne rozszerzanie materiału sprawy o zbadanie tych dowodów,

c) z pominięciem ekspertyzy poprzedniego rzeczoznawcy W. T., chociaż w opiniach obu biegłych wystąpiły niezrozumiałe różnice, w tym opinia Z. Ch. była w porównaniu z opinią W. T. niekorzystna dla Skarżącego w zakresie:

- inny rozmiar opon:

* według biegłego W. T.: standardowe: 14/195/65 R 15 -91 T,

* według biegłego Z. Ch.: ponadstandardowe: 4/235/75 R15-105 T

- inne wyposażenie:

* według biegłego W. T.: wykończenie wnętrza okleiną drewnopodobną,

* według biegłego Z. Ch.: specjalne wykończenie wnętrza drewnem/skórą tj. typu lux,

- inne korekty lokalne:

* według biegłego W. T.: 15%,

* według biegłego. Ch.: 10%

- inny korekty z tytułu uszkodzeń: - według biegłego W. T.: 36,5%, według biegłego Z. Ch.: 11,25%

d) potwierdzenie przez WSA wadliwego przyznania przez organ I i II instancji bezzasadnie wiarygodności sporządzonej przez biegłego Z. Ch. opinii, pomimo istnienia wadliwości i nieprawidłowości tej opinii, co czyni decyzję Izby Celnej nienależytą, nieobiektywna i nierzetelną oraz oderwana od stanu rzeczywistego,

e) pominięcie przez WSA braku uwzględnienia i odniesienia się przez Izbę Celną przy dokonywaniu ustaleń faktycznych do faktów i dowodów oraz brak odniesienia się do zarzutów zgłoszonych przez Skarżącego wobec opinii biegłego Z. Ch., co budzi poważne wątpliwości i świadczy o nierzetelności i wadliwości orzeczenia organu II instancji

3. naruszenie naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1

pkt 1 lit, c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej przepisów postępowania, poprzez błędną ocenę Sądu przyjętych działań organów podatkowym charakteryzując się dowolnością nie mającą oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym w zakresie ustalenia okoliczności faktycznych, tj. naruszenie art. 197 § 1 i art. 198 § 1 ordynacji podatkowej poprzez:

a) błędną wykładnię w/w przepisów, co polegało na przyjęciu, że opinia biegłego jest w sprawie wiążąca i nie podlega weryfikacji, analizie i ocenie organu, bezkrytyczne przyjęcie opinii biegłego Z. Ch.,

b) pominięcie, iż opinia biegłego jest jedynie jednym z dowodów w sprawie i podlega negacji wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi,

c) wydanie decyzji w oparciu o opinię biegłego, sporządzoną na podstawie niepełnych lub błędnych danych i bez oględzin oraz w sytuacji, gdy budzi poważne wątpliwości, świadczące o nierzetelności i wadliwości opinii, zwłaszcza w zakresie prawidłowego uwzględnienia danych, pomniejszających wartość pojazdu,

d) poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na opinii jednego z biegłych z pominięciem i bez odniesienia się do opinii poprzedniego rzeczoznawcy oraz bez ustosunkowania się i wyjaśnienia istotnych różnic w treści obu opinii, zwłaszcza gdy różnice w treści obu opinii były takie, że opinia biegłego Z. Ch. przy tych różnicach była mniej korzystna dla Skarżącego niż opinia W. T..

4. naruszenie art. naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej przepisów postępowania, poprzez błędną ocenę Sądu przyjętych działań organów podatkowym charakteryzując, się dowolnością nie mającą oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym w zakresie ustalenia okoliczności faktycznych, tj. oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ zasady związania oceną prawną zawartą w wyroku WSA w B. z dn. 18.01.2011 r. sygn. akt I SA/Bk 651/10 i wskazaniami co do dalszego postępowania i w konsekwencji poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku oceny prawnej i wskazań co do dalszego sposobu postępowania z wytycznymi WSA w B.

1) pomimo oceny prawnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., iż w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191

ordynacji podatkowej, Izba Celna wydała zaskarżoną decyzję z takimi samymi uchybieniami w ocenie prawnej sprawy w świetle tych samym przepisów, jakimi dotknięta była poprzednia, uchylona przez wyrok WSA decyzja, do czego Sąd orzekający w sprawie się nie odniósł

2) pomimo wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, że poprzednia decyzja była dotknięta uchybieniem dowolności i braku wyjaśnienia rozbieżności w treści dwóch opinii biegłego oraz brakiem należytego uwzględnienia i oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego Izba Celna wydała zaskarżoną i decyzję z całkowitym pominięciem zaleceń WSA co do dalszego postępowania:

a) nie wyjaśniono rozbieżności w treści dwóch opinii biegłego:

- wynikającej z wysokości zastosowania różnych korekt z tytułu regionalnej sytuacji rynkowej: w wysokości 15% (wycenia z dn. 1.03.2010 r.) i w wysokości 10% (wycenia z dn. 23.04.2010 r.) i wpływu tych różnic na wartość szacowanego pojazdu albowiem w nowej opinii drugi biegły przyjął niższą korektę w wysokości 10% bez żadnego uzasadnienia i wyjaśnienia powodu doboru tej wysokości, w dodatku na niekorzyść Skarżącego wynikającej z rozmiaru opon: według książki technicznej pojazdu: 15 cali, według wyceny biegłego: tarcze kół stalowych o średnicy 16 cali i wpływu tych różnic na wartość szacowanego pojazdu albowiem w nowej opinii drugi biegły Z. Ch. przyjął zawyżony ponadstandardowy i droższy rozmiar opon 4/235/75 R15 - 105 T (według poprzedniego biegłego W. T.: były to opony standardowe: 14/195/65 R 15 -91 T),

b) zarówno WSA, jak i organ I i II instancji nie uwzględnił i nie ocenił całości zgromadzonego materiału dowodowego albowiem orzekały wyłącznie w oparciu o opinię drugiego biegłego Z. Ch. - albowiem organy podatkowe pominęły w całości

- treść opinii poprzedniego biegłego

- pozostały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, zwłaszcza:

protokół z oględzin sporządzony przez pracownika Urzędu Celnego, dokumentację techniczną, materiał zdjęciowy, dowody zawnioskowane przez Skarżącego;

3) poprzez brak stwierdzenia przez WSA naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez stronę w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora IC zalecenia WSA w zakresie sporządzenie opinii uzupełniającej do opinii W. T., w sytuacji gdy pomimo tego organ I instancji sprzecznie z tym zaleceniem dopuścił dowód z nowej opinii innego biegłego, co spowodowało:

- pogłębienie się rozbieżności i zwiększenie się ilości, zakresu i rodzaju różnic w treści opinii dwóch biegłych,

- istotną zmianę okoliczności faktycznych, albowiem skoro zamiast uzupełnienia dotychczasowej opinii wydana została nowa opinia biegłego z innymi ustaleniami faktycznymi, to ta nowa opinia podlegała odrębnej ocenie WSA, przed czym WSA bezprawnie się uchylił;

4) WSA wadliwie zaakceptował decyzję, choć organy podatkowe naruszyły tym samym zasadę, że:

- ocena prawna, zawarta w wyroku WSA ma moc wiążącą, co oznacza wymóg respektowania jej na dalszych etapach postępowania administracyjnego, a zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie powinna być już badana, ponieważ uprzednio podjęta ocena obowiązuje w dalszym ciągu

- w wypadku istotnej zmiany okoliczności faktycznych, wynikających z wydania nowej opinii biegłego opartej na nowych, innych danych technicznych "podobnego" pojazdu, innym przedmiocie wyceny i innych parametrach wyceny - nowa opinia podlega ocenie WSA podczas gdy organy podatkowe dopuściły do ponownego badania i ustalenia na niekorzyść skarżącego zmienionych podstaw i sposobu wyceny pojazdu co Sąd pominął w treści uzasadnienia wyroku nie uwzględniając oceny prawnej i wskazań co do dalszego sposobu postępowania z wytycznymi WSA w B..

Podnoszącą te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419).

W analizowanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie, w ocenie kasatora, miało postać kwalifikowaną, tzn. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy przypomnieć, iż w przedmiotowej sprawie został już wcześniej wydany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 656/10, który to wyrok stał się prawomocny, ponieważ żadna ze stron nie wywiodła od niego skargi kasacyjnej. W tymże wyroku WSA rozstrzygnął zasadność zastosowania w sprawie art. 82a ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. oraz o braku konieczności badania wartości samochodu według cen rynkowych na rynku brytyjskim. WSA w B. w tymże wyroku wskazał natomiast na konieczność uzupełnienia przez organ materiału dowodowego w celu wyjaśnienia: 1) sprawy rozbieżności pomiędzy dwiema ekspertyzami sporządzonymi w sprawie, dotyczącej korekty regionalnej sytuacji rynkowej, 2) kwestii czy przyjęcie przez biegłego, że samochód jest pięciodrzwiowy, podczas gdy w istocie przedmiotowy pojazd jest trzydrzwiowy – miało wpływ na ustalenie jego wartości rynkowej, 3) sprawy rozbieżności co do elementu wyposażenia pojazdu dot. rozmiaru tarcz kół stalowych.

Zatem jak słusznie przyjął Sąd I instancji w zaskarżonym tu wyroku zarówno Sąd jak i organy na mocy art. 153 p.p.s.a. były związane tą ocena prawną sprawy, jak i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi we wskazanym wcześniej prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. w tej sprawie. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym związanie organu administracji publicznej oraz sądu ocena prawną oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się jej w pełnym zakresie (wyrok NSA z dnia 19.10.2007 r., sygn. akt II FSK 1128/06, Legalis). Ocena prawna dotyczyć może w szczególności stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, kwestii zastosowania określonego przepisu do wydania danego rozstrzygnięcia. Związanie sądu w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (zob. wyrok NSA z dnia 4.06.2009 r., sygn. akt I OSK 426/08, Legalis). Jak podkreśla judykatura między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek, ponieważ ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organu administracji w tej sprawie, a wskazania określają sposób postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej przebiegu postępowania przed organami administracji (wyrok NSA z dnia 6.04.2006 r., sygn. akt I GSK 2395/05, Legalis). Jak podkreśla się w judykaturze w świetle treści art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 16.05.2007 r., I FSK 857/06, OSP 2008/11/19). Niezgodne z zasadami porządku prawnego obowiązującymi w demokratycznym państwie prawnym, do których zalicza się także pewność i stabilność stosunków prawnych, a także z art. 153 p.p.s.a. byłoby więc podważenie stanowiska zawartego w prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej od innego wyroku, oczywiście przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym (wyrok NSA z dnia 20.01.2006 r., sygn. akt I FSK 505/05, niepubl.). Należy dodać, iż ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmian istotnych okoliczności faktycznych sprawy – ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w przypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10.01.2012 r., sygn. akt I FSK 1328/10, LEX nr 1104099).

Naczelny Sąd Administracyjny po przeanalizowaniu zarzutów kasacyjnych dotyczącego naruszenia prawa procesowego, które choć sformułowane na 30 stronach skargi kasacyjnej, sprowadzają się w istocie do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania dotyczących postępowania dowodowego w sprawie oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 190, art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, błędną i dowolną ocenię materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, rozstrzyganiu na niekorzyść skarżącego wszelkich wątpliwości i niejasności występujących w sprawie, uznał je za niezasadne. Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku organy wyjaśniły rozbieżności w opinii biegłego W.T., na które WSA w B. wskazał w wyroku z dnia 18 stycznia 2011 r. Nie mogąc uzyskać opinii uzupełniającej biegłego W. T. z powodu jego choroby (wg zaświadczenia przebywał w szpitalu – k.189 akt adm.), organy powołały nowego biegłego, który odniósł się do tych rozbieżności. Wobec wskazań Sądu, dotyczących wyjaśnienia trzech elementów zawartych w opinii biegłego W. T. , w postanowieniu z dnia 13 września 2011 r. o powołaniu na biegłego Z. Ch. organ wskazał, że opinia powinna zostać sporządzona w oparciu o dane wynikające z opinii sporządzonych przez biegłego W. T. (k. 195 akt adm.), w konsekwencji zarzut strony, iż biegły Z. Ch. nie uczestniczył osobiście w oględzinach przedmiotowego samochodu, Sąd I instancji słusznie uznał za niezasadny.

W kwestii korekty regionalnej sytuacji rynkowej zasadnie Sąd I instancji uznał za prawidłowe wyjaśnienie tego zagadnienia przez organ poprzez wskazanie, iż powołany do przeprowadzenia opinii uzupełniającej biegły Z. Ch. w obu wycenach pojazdu przyjął wartość korekty ze względu na lokalną sytuację rynkową w maksymalnej wysokości przewidzianej w Instrukcji określania wartości pojazdów nr 1/2005 z dnia 9 grudnia 2004 r. (uchwała Prezydium Rady Naczelnej Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego), tj. minus 10 %. Wielkość korekty została uzasadniona specyfiką rynku samochodowego w woj. podlaskim, wielkością dochodów brutto na 1 mieszkańca oraz niską popularnością marki Ssang Yong. Taką sama wysokość tejże korekty przyjął biegły W. T.. Natomiast "korekta rynkowa" w wysokości 15 % nie została uzasadniona w opinii biegłego W. Tekienia. Stwierdził on jedynie, że "wartość rynkowa pojazdu nie jest równa wartości bazowej i jest mniejsza średnio o ok. 15 %." Organ stwierdził, że pojęcie "korekta rynkowa" nie występuje w Instrukcji nr 1/2005, z czego organ ten wysunął wniosek, iż pojęcie to nie jest zdefiniowanym parametrem wykorzystywanym przy wycenie pojazdów, lecz jedynie oszacowaną przez biegłego procentową różnicą wartości między wycenianym pojazdem, a wartością bazową pojazdu.

Odnosząc się do sprawy porównania przedmiotowego samochodu do innych pojazdów tego typu, organ zauważył, co słusznie zaaprobował Sąd I instancji, że biegły Z. Ch. dokonał wyceny wartości podobnego pojazdu na rynku krajowym z uwzględnieniem stanu pojazdu w zakresie trzydrzwiowego nadwozia. Wycena ta, wbrew zarzutom skarżącego, została dokonana na bazie wyceny pojazdu podobnego do tej samej marki i modelu, co przedmiotowy pojazd, tj. Ssang Young Korando (k. 261 akt adm.). Odnośnie zaś kwestii dotyczących tarcz kół organ wyjaśnił, że biegły W. T. w swoich opiniach nie wskazywał rozmiaru opon 14/195/65 R 15-91, lecz opinia zawierała jedynie określenie "tarcze kół stalowe 16" (k. 39 i 47 akt adm.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie także Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, że przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów na okoliczności zewnętrznych i wewnętrznych cech przedmiotowego samochodu, pozwoliłoby jedynie ocenić stan tego pojazdu na chwile przeprowadzenia tych dowodów, a więc po 3-4 latach od zakupu samochodu. Słusznie zatem organ wydając rozstrzygnięcie w tej sprawie opierał się na tych dowodach, które wskazywały stan pojazdu w dacie jego zakupu. W uzasadnieniu decyzji organ wyczerpująco wyjaśnił też kwestię uwzględnienia przez biegłego nakładów poniesionych przez skarżącego, a obejmujących w szczególności naprawy układu jezdnego i napędowego oraz zasadnie przyjął, że wymiana akumulatora została dokonana po dopuszczeniu pojazdu do ruchu, a zatem nie mogła zostać uwzględniona w tej wycenie.

Mając wskazane rozważania na względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej, a jednocześnie wyżej wymienionych, w stopniu istotnym, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem za niezasadny należy także uznać pomieszczony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 7 Konstytucji RP, który głosi, iż: "Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa."

Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.