Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3066/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 it. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi B. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej również: DUKS) działając na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] grudnia 2012 r., przeprowadził postępowanie kontrolne wobec B. B.V. z siedzibą w Holandii (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca", "B." lub "Strona"), w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2012 r.

W związku z ustaleniami postępowania kontrolnego DUKS wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2015 r. w sprawie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2012 r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, iż Spółka została zarejestrowana w holenderskim Rejestrze Handlowym Izby Handlowej. Założycielem Spółki i jedynym udziałowcem jest B. B.V., również zarejestrowany w rejestrze spółek handlowych. W 2012 r. Spółka nie posiadała siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

DUKS wskazał, że Skarżąca w rejestrze sprzedaży obejmującym wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów za marzec 2012 r. zaewidencjonowała dostawy na łączną kwotę 20 485 333,15 zł, dla których zastosowała stawkę podatku 0%, o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

Organ wskazał, że Skarżąca dokonywała zakupów w kraju wyłącznie od B.(2) Sp z o.o., (dalej zwana: B.(2) ). Towary zakupione w B.(2) były sprzedawane przez Skarżącą m.in. w ramach transakcji, które Spółka rozpoznała i wskazała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT). Faktury dokumentujące zakup towarów opodatkowanych stawką 23% wystawione przez B.(2) oraz wynikające z nich kwoty podatku naliczonego zostały wykazane w ewidencji zakupu nazwanej przez Stronę "Zakupy lokalne 23%".

DUKS wskazał ponadto, iż w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka była uczestnikiem transakcji łańcuchowych. Ustalono, że w ramach sprzedaży WDT Spółka uczestniczyła w transakcjach, które zawierane były między kilkoma podmiotami (co najmniej trzema) i dotyczyły dostaw tego samego towaru. Transakcje te były zawierane na warunkach FCA, CPT, CIP, DAP i DDP wg Incoterms 2010. W wyniku tych transakcji następowało bezpośrednie przekazanie towaru przez pierwszy podmiot na rzecz ostatniego w łańcuchu dostaw. Skarżąca pełniła rotę pośrednika pomiędzy dostawcami, a nabywcami i odbiorcami. W sytuacji gdy w transakcji uczestniczyły 3 podmioty wydanie towaru miało miejsce między dostawcą Skarżącej a jej nabywcą. Natomiast gdy w transakcji brało udział więcej niż 3 podmioty towar przemieszczany był bezpośrednio od dostawcy Spółki do ostatecznego odbiorcy, którym był inny podmiot niż bezpośredni nabywca towaru od B..

Organ kontroli skarbowej po dokonaniu analizy faktur zakupu od B.(2) oraz przyporządkowanych do nich faktur sprzedaży WDT i dokumentów CMR, dla których zastosowano ww. warunki dostaw CIP, CPT, DAP, DDP (wg Incoterms 2010) stwierdził, że transakcje, w których uczestniczy B. odbywały się według schematów:

a) Schemat I: B.(2) z numerem VAT PL -> B. z numerem VAT PL -> podmiot z UE z numerem VAT UE

b) Schemat II: B.(2) z numerem VAT PL -> B. z numerem VAT PL -> podmiot I z Unii/nabywca z numerem VAT UE -> podmiot II z Unii/odbiorca z numerem VAT UE.

W decyzji wskazano także, że w przypadkach gdy w transakcji uczestniczyły cztery podmioty, oprócz danych nabywcy, na fakturze sprzedaży wystawianej przez B. wskazane są również dane odbiorcy towaru. Jeżeli na fakturze sprzedaży wskazano oprócz nabywcy również odbiorcę towaru, wówczas dla warunków dostaw CIP, DDP, DAP, CPT miejscem przeznaczenia towaru jest zawsze miejscowość wynikająca z adresu odbiorcy. Podobnie na dokumentach CMR, miejsce dostawy i odbiorca towaru są tożsame z danymi nabywcy lub odbiorcy (o ile był wskazany) z faktury sprzedaży wystawionej przez B..

W ocenie DUKS z powyższego wynika, że B. nabyty od B.(2) towar sprzedawała kontrahentowi z Unii Europejskiej (przy schemacie nr II towar podlegał dalszej odsprzedaży do kolejnego kontrahenta z Unii).

Zdaniem organu pierwszej instancji w ramach powyższych schematów, transport towarów następował bezpośrednio pomiędzy B.(2) , a nabywcą wykazanym na fakturze B., bądź w przypadku kolejnego uczestnika, ostatecznym odbiorcą towaru. Zatem DUKS uznał, że dochodziło do wydania towaru będącego przedmiotem transakcji, bezpośrednio ostatecznemu nabywcy przez pierwszego dostawcę.

Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że zarówno dla transakcji zakupu z B.(2) jak i transakcji sprzedaży dla nabywcy z Unii Europejskiej Skarżąca podawała polski numer NIP.

Z decyzji wynika, że dostawy pomiędzy B.(2) i Skarżącą zostały rozpoznane przez B.(2) jako dostawy krajowe opodatkowane stawką 23%, w związku z tym, że Spółka dla tych transakcji podawała krajowy numer NIP. Skarżąca na podstawie faktur wystawionych przez B.(2) wykazała kwoty podatku naliczonego od tych zakupów w ewidencjach zakupów i w złożonych deklaracjach VAT-7. Dalsza dostawa tego samego towaru przez Stronę w łańcuchu dostaw dla kontrahentów z Unii była wykazana przez nią w wystawionych fakturach jako wewnątrzwspólnotowa dostawa (WDT) ze stawką 0%, co potwierdzają ewidencje sprzedaży, deklaracje VAT-7 oraz informacje podsumowujące.

Według DUKS podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu był pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw czyli B.(2) . W związku z tym stwierdził, że status dostawy ruchomej miały dostawy dokonane przez B.(2) na rzecz B.. Natomiast dostawy realizowane pomiędzy B. a kontrahentami z innych państw członkowskich stanowiły "dostawy nieruchome" opodatkowane w miejscu zakończenia transportu towarów (poza terytorium kraju).

Organ stwierdził, że w sytuacji gdy "dostawą ruchomą" jest pierwsza z dokonanych transakcji, to status wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zarazem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kraju docelowym, mogła mieć jedynie dostawa realizowana pomiędzy B.(2) a Spółką. Tym samym za nieprawidłowe DUKS uznał działanie B., która dostawy na rzecz swoich kontrahentów z krajów członkowskich traktowała jako WDT opodatkowane stawką w wysokości 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, właściwą dla tych dostaw i stwierdził, że transakcje te, jako następujące po "dostawie ruchomej", podlegać powinny opodatkowaniu na terytorium państw członkowskich przeznaczenia towaru (poza Polską). Skarżąca powinna zarejestrować się na terytorium państw członkowskich przeznaczenia towarów, celem rozliczenia WNT, transakcje dalszej sprzedaży towarów w tym łańcuchu dokonane na rzecz kontrahentów z tych państw winny być opodatkowane już jako dostawy w obrębie Państw przeznaczenia towarów z zastosowaniem przepisów tam obowiązujących.

Skutkiem nieprawidłowego rozpoznania dostawy "ruchomej", a zarazem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, było zawyżenie wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w ewidencji "WDT" prowadzonej przez Skarżącą dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług jak i w deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r. w kwocie 19 646 830,09 zł.

Następnie organ kontroli skarbowej wskazał, że w transakcjach z B.(2) Spółka posługiwała się polskim numerem VAT UE. Mając na względzie przepis art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT organ pierwszej instancji stwierdził, że B.(2) dostaw tych nie mogła potraktować jako WDT opodatkowanych stawką podatku 0 %, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT właściwą dla tych dostaw, lecz stawką podatku w wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, czyli właściwą dla dostaw krajowych.

Następnie organ pierwszej instancji zauważył, że towary nabyte przez B. w ramach dostaw realizowanych przez B.(2) zostały przemieszczone na terytorium innych państw członkowskich, zatem nie mogły i nie były związane z jakąkolwiek transakcją opodatkowaną, zrealizowaną na terytorium kraju.

Uwzględniając ustalony stan taktyczny i biorąc pod uwagę przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT organ kontroli skarbowej stwierdził, Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B.(2) . W zaistniałej sytuacji stwierdzono, że Spółka zawyżyła kwoty podatku naliczonego, obniżającego podatek należny o kwoty podatku wykazane w fakturach wystawionych przez B.(2) o 4 288 158,52 zł.

W związku z powyższymi ustaleniami DUKS uznał, że prowadzone przez Spółkę rejestry zakupów i sprzedaży były prowadzone nierzetelnie w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości i na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: O.p.) nie stanowiły dowodu w zakresie zawartych w nim zapisów.

Ponadto w decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że skutkiem uznania dostaw realizowanych przez B.(2) (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw) jako dostaw "ruchomych", po stronie Spółki powstanie nie tylko obowiązek rozliczenia tych dostaw w państwie docelowym, ale ponadto podmiot ten podlegać będzie dyspozycji normy prawnej z art. 25 ust 2 pkt 1 ustawy o VAT. Skoro, jak wskazano powyżej, B. w ramach transakcji WNT podała przy tych nabyciach polski numer VAT UE, który był numerem nadanym przez państwo członkowskie inne niż państwo zakończenia transportu towarów, to była zobowiązana stosownie do treści art. 25 ust. 2 pkt ł ustawy o VAT do rozliczenia podatku w Polsce.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji na podstawie dokumentacji źródłowej ustalił, że za marzec 2012 r. Skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia o kwotę 18 652 716,16 zł i wartość podatku należnego o kwotę 4 290 124,72 zł.

Następnie w decyzji wskazano, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez Skarżącą spowodowane wskazaniem polskiego numeru VAT UE nie jest związane z wykonaniem czynności opodatkowanych na terytorium kraju, zatem na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółka nie może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, która stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, bowiem transakcja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powinna być opodatkowana na terytorium innego państwa UE, w którym kończy się transport lub wysyłka towaru.

W związku z powyższym uznano, że księgi podatkowe w postaci ewidencji "WNT" za marzec 2012 r. były prowadzone nierzetelnie poprzez nie ujęcie w tych ewidencjach danych oraz podatku należnego wynikających z faktur wykazanych w zestawieniu na str. 31-35 decyzji organu pierwszej instancji, a zatem na podstawie art. 193 § 4 O.p. w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości nie stanowią dowodu w zakresie zawartych w nich zapisów.

Ponadto z decyzji wynika, że w marcu 2012 r. Strona dokonała eksportu towarów jak w schemacie 1 (zestawienie nr 4 na str. 44-48 decyzji organu pierwszej instancji). W toku kontroli ustalono, że Strona nie prowadziła ewidencji w zakresie sprzedaży eksportowej, zatem sprzedaż ta nie była przez nią zaewidencjonowana.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że Spółka powinna była wskazać w ewidencji sprzedaży eksportowej ze stawką 0% prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. sprzedaż w kwocie 4 256 318,59 zł.

Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził, że w marcu 2012 r. Strona dokonała 17 transakcji eksportu jak w schemacie II. Spółka powinna była wykazać w ewidencji sprzedaży eksportowej ze stawką 0% prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług ww. 17 transakcji sprzedaży na łączną kwotę 2 064 833,76 zł.

W związku z powyższym uznano, na podstawie art. 193 § 4 O.p., że księgi podatkowe w postaci ewidencji "Sprzedaż 23%" za marzec 2012 r. były prowadzone nierzetelnie i w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości nie stanowią dowodu w zakresie zawartych w nich zapisów. Ponadto stwierdzono, że Spółka nie prowadziła ewidencji sprzedaży eksportowej.

W odwołaniu z dnia 26 czerwca 2015 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej w zakresie w jakim dotyczy ona:

1) zakwestionowania prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B.(2) i w konsekwencji uznania, że Spółka niesłusznie obniżyła podatek należny w rozliczeniu za marzec 2012 r. o kwotę 4 288 158,52 zł;

2) kwalifikacji dostaw towarów pomiędzy B.(2) a Spółką jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i w konsekwencji uznania, że Spółka zaniżyła podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozliczeniu za marzec 2012 r. o kwotę 4 290 124,72 zł i orzeczenie co do istoty sprawy.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT jak również art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (dalej: Dyrektywa) - poprzez odmowę prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B.(2) w sytuacji, gdy nabyte przez Spółkę towary od B.(2) były związane z późniejszymi dostawami towarów realizowanymi przez Spółkę poza terytorium kraju, a podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B.(2) mógłby być odliczony, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium Polski, jak również z ustaleń postępowania wynika jednoznaczny i bezpośredni związek odliczonego podatku z czynnościami dokonanymi przez Spółkę poza terytorium Polski;

2) art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jak również art. 41 i 42 Dyrektywy - poprzez uznanie, że dostawa towarów pomiędzy B.(2) a B. powinna być potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w sytuacji, gdy Spółka nie podała swojego polskiego numeru VAT-UE na potrzeby dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowej lecz na potrzeby dokonania transakcji krajowej, co znalazło odzwierciedlenie w rozliczeniach podatkowych B.(2) i Spółki - a zatem nie została spełniona hipoteza art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 41 i 42 Dyrektywy, jak również w sytuacji, gdy w niespornych okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie doszło do oszustwa podatkowego oraz ryzyka powstania jakiegokolwiek uszczuplenia podatkowego, a więc nie wystąpiły okoliczności, którym ma przeciwdziałać art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 41 i 42 Dyrektywy;

3) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT jak również art. 168 oraz art. 169 lit. a Dyrektywy - poprzez uznanie, że w stanie prawnym przed 1 kwietnia 2013 r. powołane przepisy wyłączały prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie art. 25 ust. 2 ustawy o VAT.

4) art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity z 2015 r. poz. 553. dalej: ustawa o kontroli skarbowej), poprzez brak podjęcia jakichkolwiek działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. okoliczności opodatkowania dostaw realizowanych przez B. na rzecz klienta końcowego w kraju zakończenia transportu towarów, jak również poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów polegającej na przyjęciu, że Spółka podała polski numer VAT na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej.

W odwołaniu Spółka wyjaśniła, że w swoich rozliczeniach podatkowych traktowała transakcję pomiędzy nią a Klientem końcowym jako transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z miejscem rozpoczęcia wysyłki w Polsce. Nie zgodziła się z organem, że twierdziła, iż "dokonała dostawy WDT na terytorium kraju, a następnie dostawy poza terytorium kraju". Zgodnie z przyjętym modelem rozliczeń, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dokonywana przez Spółkę rozpoczynała się w Polsce, a miejscem zakończenia wysyłki było miejsce poza terytorium kraju - w odniesieniu do tych samych towarów nie dochodziło zatem do dokonania kolejnej dostawy poza terytorium kraju. W konsekwencji, prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez B.(2) Spółka wywodziła z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Strony, nawet "przekwalifikowanie" dostaw realizowanych przez nią na czynności realizowane poza Polską, czyli bez polskiego VAT-u, nie może pozbawiać Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nadal bowiem bezsprzeczne jest, że między Spółką a Klientem końcowym dochodzi do sprzedaży towarów, czyli do czynności, która - gdyby była realizowana w Polsce - dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem sprzedawanych towarów.

Strona zauważyła, iż organ kontroli skarbowej próbując zakwestionować prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego, stawia tezę o braku czynności opodatkowanych poza terytorium kraju związanych z nabyciem towarów od B.(2) , która jest jednak niespójna z ustaleniami poczynionymi w protokole z badania ksiąg z dnia 23 lutego 2015 r.

Skarżąca wskazała, że możliwość określenia związku między podatkiem wynikającym z faktur wystawionych przez B.(2) , a dostawami towarów dokonanymi przez Spółkę poza terytorium Polski wynika z ustaleń dokonanych już ww. protokole, z którego wynika, że każdej transakcji realizowanej między B.(2) a Spółką towarzyszyła dostawa realizowana między Skarżącą a Klientem końcowym. Nie ulega też wątpliwości, że czynności te pozostawały w ścisłym i udokumentowanym w toku postępowania związku. Aby sprzedać towar Klientowi końcowemu, Spółka musiała bowiem nabyć ów towar od B.(2) i tylko w tym celu go nabywała. Potwierdza to także obowiązujący w grupie L. system replikacji zamówienia od Klienta końcowego w zamówienie kierowane do spółki produkcyjnej, co stosowane jest także w przypadku transakcji na gruncie polskim - zamówieniu złożonemu przez Klienta końcowego do B. odpowiada zamówienie złożone przez B. do B.(2) .

Okoliczność, że każdej transakcji realizowanej między B.(2) a Spółką towarzyszyła dostawa realizowana między B. a Klientem końcowym wynika także z powoływanego przez organ art. 7 ust 8 ustawy o VAT.

W konsekwencji w ocenie Strony nie może budzić żadnych wątpliwość, związek zakupów Spółki z czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi przez Spółkę.

Skarżąca zauważyła, iż na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o V AT przysługuje jej pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B.(2) - nawet w przypadku odmowy kwalifikacji dostaw realizowanych przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z terytorium Polski. Spełniony jest bowiem warunek związku przedmiotowych zakupów z czynnościami, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji w ocenie Strony brak jest podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B.(2) na łączną kwotę 4 288 158,52 zł.

Strona nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu, że rejestr sprzedaży "WDT" oraz rejestr zakupów VAT "Zakupy lokalne 23%" za marzec 2012 r. były prowadzone nierzetelnie. Podkreśliła, że oba rejestry odzwierciedlały stan rzeczywisty, to jest z jednej strony faktury dokumentujące dokonanie dostawy krajowej przez B.(2) na rzecz Spółki oraz dokonanie transakcji wewnątrzwspólnotowej przez B. na rzecz Klienta końcowego.

W ocenie Strony w niniejszej sprawie, nie zostały spełnione przesłanki dla WNT, skoro wysyłka towarów odbywała się z terytorium Polski. Dlatego też, z uwagi na samą definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawartą w art. 20 Dyrektywy, nie jest możliwe wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z Polski do Polski.

Wyjaśniła także, że art. 25 ust. 2 ustawy o VAT stanowi implementację przepisów art. 41-42 Dyrektywy (uprzednio art. 28 lit. b pkt A Szóstej dyrektywy). Celem wprowadzenia tych przepisów było przeciwdziałanie oszustwom podatkowym polegającym na podawaniu numerów VAT-UE z innych państw członkowskich niż państwo faktycznej dostawy braku opodatkowania takiego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów gdziekolwiek.

Tymczasem, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie doszło do oszustwa podatkowego, a nawet wykluczone zostało ryzyko powstania jakiegokolwiek uszczuplenia podatkowego. W konsekwencji, skoro w niniejszej sprawie nie występuje uchylanie się od opodatkowania ani oszustwo podatkowe, nie ma podstaw do stosowania art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, organ zastosował zatem przepis art. 25 ust. 2 ustawy o VAT wbrew jego celowi, dla którego został on wprowadzony do systemu prawnego. Dostawa pomiędzy B.(2) i B. jest przecież opodatkowana 23% VAT, co zabezpiecza w pełni interes Polski, jako kraju rozpoczęcia wysyłki towarów.

W tym zakresie organ nie analizował w kontekście art. 25 ust. 2 ustawy o VAT, czy WDT przez Spółkę na rzecz Klienta końcowego została opodatkowana na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki, w szczególności organ nie wzywał Spółki w toku prowadzonego postępowania kontrolnego do wykazania takiej okoliczności, czym naruszył art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Skarżąca podkreśliła, że transakcje między nią a Klientem końcowym były rozliczane jako WDT w Polsce i WNT w kraju przeznaczenia towarów (przez Klienta końcowego) oraz raportowane zgodnie z wymogami prawa w systemie VIES, co powoduje, że spójność w ramach systemu podatku od wartości dodanej w ramach Unii Europejskiej pozostaje zachowana.

Strona wskazała, że zakaz stosowania art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT do sytuacji, w której nie istnieje ryzyko nierozliczenia podatku, a szczególnie do transakcji, z tytułu której podatek został już rozliczony w Polsce przez dostawcę wynika wprost z treści powołanej normy. Zgodnie z tym przepisem, konieczne jest bowiem wystąpienie transakcji traktowanej

jako transakcja wewnątrzwspólnotowa. Tymczasem podanie polskiego numeru VAT-UE dla czynności nabycia, która rozpoczyna się w Polsce nie wypełnia przesłanek do uznania jej za WDT (oraz odpowiednio WNT).

Strona zauważyła, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE. każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów musi odpowiadać wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zatem przy ocenie, czy w danym stanie faktycznym doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy w takim stanie faktycznym możliwe jest zaraportowanie WDT, której lustrzanym odbiciem byłoby WNT.

Dlatego też w ocenie Strony, nie można zgodzić się z oceną DUKS, że "dla uznania czynności za WNT nie ma żadnego znaczenia, czy czynność ta została uznana jednocześnie za WNT na terytorium państwa członkowskiego, z którego dostawa ta została dokonana".

Strona wskazała, że art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT określają, kto może być stroną wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Powołane przepisy wymagają, aby po jednej stronie transakcji występował, polski podatnik (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT), a po drugiej stronie transakcji występował podatnik podatku od wartości dodanej z innego państwa członkowskiego (art. 13 ust. 2 ustawy o VAT). Takie określenie podmiotów uczestniczących w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powoduje że czynność, która u Spółki miałaby być wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u B.(2) nie mogłaby być wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (ponieważ, posługując się polskim numerem VAT, Spółka nie występowałaby w tej transakcji jako podatnik podatku od wartości dodanej z innego państwa członkowskiego), więc powinna być potraktowana - zgodnie z tym co uczynił B.(2) - jako dostawa krajowa.

W ocenie Strony, z uwagi na brak możliwości zaraportowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w przypadku podania polskiego numeru VAT-UE przez nabywcę towarów od polskiego kontrahenta, niedopuszczalne jest odwoływanie się w niniejszej sprawie do art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, który dotyczy wyłącznie transakcji, które są traktowane jako transakcje wewnątrzwspólnotowe.

Nieprawidłowość ustaleń poczynionych w decyzji uwidacznia się szczególnie w analizie rezultatu do którego doprowadziło przyjęcie przedmiotowego założenia, tj. wystąpienia transakcji wewnątrzwspólnotowej z Polski do Polski, co jest sprzeczne z naturą transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Według Spółki, wadliwość decyzji wynika również z faktu, że została ona oparta na nieuzasadnionym założeniu, że Spółka podała B.(2) swój polski numer VAT-UE na potrzeby dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowej.

Powyższe oznacza, że Spółka - podając polski numer VAT - nie miała intencji dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowej, ale nabycia towarów na terytorium kraju, co znalazło odzwierciedlenie w jej ewidencji podatkowej.

Z powołanego przez organ art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że może on znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku podania przez podatnika polskiego numeru VAT dla potrzeb dokonywania transakcji WNT. W niniejszym postępowaniu brak jest jednak jakichkolwiek dowodów potwierdzających okoliczność podania przez Spółkę polskiego numeru VAT na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej. Z tego względu niedopuszczalne jest zatem przyjęcie przez organ, że Spółka przy WNT podała swój polski numer VAT-UE, a w konsekwencji, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto w ocenie Strony przyjęcie przez organ, że polski numer VAT-UE został podany dla celów dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez B.(2) na rzecz Spółki jest niedopuszczalne, z uwagi na okoliczność, że polski numer VAT-UE z zasady nie może być podany dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, których transport rozpoczyna się w Polsce.

Tymczasem, skutkiem podania polskiego numeru na potrzeby transakcji realizowanej w Polsce jest potraktowanie transakcji jako transakcji krajowej dostawy towarów. Nie ma zatem możliwości, aby w takich realiach numer ten był wykorzystywany jako numer nadany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W ocenie Strony niezależnie od braku podstaw do uznania, że transakcje między B.(2) a Spółką stanowiły wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, to w związku z takim stanowiskiem wyrażonym w decyzji, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyłącza prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na okoliczność, że towary nabyte przez Spółkę nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Strona zauważyła ponownie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie doszło do oszustwa podatkowego, a nawet wykluczone zostało ryzyko powstania jakiegokolwiek uszczuplenia podatkowego.

Strona wskazała, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie obowiązywał przepis art. 88 ust. 6 ustawy o VAT, który od 1 kwietnia 201, r. wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w określonych przypadkach. Dlatego też skoro przed 1 kwietnia 2013 r. nie obowiązywał przepis wyłączający możliwość odliczenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w analizowanym zakresie, to prawo takie przysługiwało. W konsekwencji, niezależnie od dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VA1. na podstawie art 86 ust 8 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka - nawet w przypadku odmowy kwalifikacji dostaw realizowanych przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z terytorium Polski - zachowuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B.(2) . Nadal bowiem spełniony jest warunek związku przedmiotowych zakupów z czynnościami, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż Spółka uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych. Wskazał, że do rozpoznania miejsca i sposobu opodatkowania poszczególnych dostaw zastosowanie mają przepisy ogólne w tym zakresie z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy o VAT. Zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. przepisów transakcja, której będzie przyporządkowany transport (wysyłka) towarów będzie miała charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) i będzie tzw. transakcją ruchomą. Zatem należy stwierdzić, że rozliczenie transakcji łańcuchowych należy rozpocząć od ustalenia, do której dostawy jest przyporządkowana wysyłka (transport) towarów. Organ podkreślił, że kwestia ta była przedmiotem badania przez organ, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Jak wynika z akt sprawy warunki współpracy pomiędzy B., a krajowym dostawcą towaru B.(2) wynikają z umowy dnia 28.02.003 r., która obowiązywała również w 2012 r.

Analiza faktur zakupu od B.(2) oraz przyporządkowanych do nich faktur sprzedaży WDT i dokumentów CMR, dla których zastosowano ww. warunki dostaw CIP, CPT, DAP, DDP (wg Incoterms 2010) wykazała, że transakcje, w których uczestniczy B. odbywały się według schematów wskazanych w zaskarżonej decyzji przez DUKS.

W przypadkach, gdy w transakcji uczestniczyły cztery podmioty, oprócz danych nabywcy, na fakturze sprzedaży wystawianej przez B. wskazane są również dane odbiorcy towaru. Jeżeli na fakturze sprzedaży wskazano oprócz nabywcy również odbiorcę towaru, wówczas dla warunków dostaw CIP, DDP, DAP, CPT miejscem przeznaczenia towaru jest zawsze miejscowość wynikająca z adresu odbiorcy. Podobnie na dokumentach CMR. miejsce dostawy i odbiorca towaru są tożsame z danymi nabywcy lub odbiorcy (o ile był wskazany) z faktury sprzedaży wystawionej przez B..

Zatem Spółka nabyty od B.(2) towar sprzedawała kontrahentowi z Unii Europejskiej (przy schemacie nr II towar podlegał dalszej odsprzedaży do kolejnego kontrahenta z Unii). W ramach powyższych schematów, transport towarów następował bezpośrednio pomiędzy B.(2) , a nabywcą wykazanym na fakturze B., bądź w przypadku kolejnego uczestnika, ostatecznym odbiorcą towaru. Zatem dochodziło do wydania towaru będącego przedmiotem transakcji, bezpośrednio ostatecznemu nabywcy przez pierwszego dostawcę

Zarówno dla transakcji zakupu z B.(2) jak i transakcji sprzedaży dla nabywcy z Unii Europejskiej Skarżąca podawała numer NIP [...]

Ponadto Dyrektor wskazał, że dostawy pomiędzy B.(2) i B. zostały rozpoznane przez B.(2) jako dostawy krajowe opodatkowane stawką 23%, w związku z tym, że Spółka dla tych transakcji podawał krajowy numer NIP [...]. Skarżąca na podstawie faktur wystawionych przez B.(2) wykazała kwoty podatku naliczonego od tych zakupów w ewidencjach zakupów i u złożonych deklaracjach VAT-7.

Dalsza dostawa tego samego towaru przez Skarżącą w łańcuchu dostaw dla kontrahentów z Unii była wykazana przez B. w wystawionych fakturach jako wewnątrzwspólnotowa dostawa (WDT) ze stawką 0%, co potwierdzają ewidencje sprzedaży, deklaracje VAT-7 oraz informacje podsumowujące.

Zgodnie z zasadami określonymi przez Międzynarodową Izbę Handlową (ICC) w formie "Międzynarodowych Reguł Wykładni Terminów Handlowych"' INCOTERMS 2010, które weszły w życie 1 stycznia 2011 r., reguły CIP, DAP, DDP, CPT oznaczają, iż sprzedający organizuje transport i ponosi jego koszty do określonego miejsca przeznaczenia, a ponadto przejmuje obowiązek ubezpieczenia towaru na rzecz kupującego.

Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że w przypadku zastosowania warunków dostaw CIP, DDP, DAP, CPT według Incoterms 2010 dla dostaw realizowanych na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej to B.(2) była organizatorem transportu. Powyższe wynika również z przedłożonych przez Skarżącą dokumentów CMR (Międzynarodowe Listy Przewozowe), ponieważ na przyporządkowanych do takich dostaw dokumentach CMR:

- jako nadawca towaru widnieje B.(2) , tj.: dostawca krajowy B.,

- odbiorcą towaru wg CMR jest nabywca z faktury sprzedaży wystawionej przez B. na rzecz kontrahenta z Unii, (lub odbiorca z faktury),

- miejscem załadunku w takich przypadkach jest P. (magazyny B.(2) ),

- miejsce dostawy to miejscowość wynikająca z adresu nabywcy lub odbiorcy.

- warunki dostawy CIP/DDP/DAP/CPT do miejscowości dostawy.

Dyrektor wskazał ponadto, iż z art. 12 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r., Nr 49, poz. 238 z późno zm.) wynika, że nadawca ma prawo rozporządzać towarem, a w szczególności zażądać od przewoźnika wstrzymania przewozu, zmiany miejsca przewidzianego dla wydania towaru albo też wydania go odbiorcy innemu niż wskazany w liście przewozowym.

Pozwala to tym samym uznać, iż podmiot wskazany w liście przewozowym (CMR) jako nadawca w rzeczywistości decyduje o organizacji i przebiegu transportu, a więc jest jego faktycznym organizatorem.

Dyrektor wskazał, iż opisany wyżej przebieg transakcji i pełnione w nich funkcje przez poszczególnych uczestników transakcji łańcuchowych potwierdza materiał dowodowy przekazany przez B.(2) przy piśmie z dnia 5 września 2014 r. i z dnia 4 grudnia 2014 r.

Organ podkreślił, że we wszystkich przypadkach zastosowania warunków dostaw CIP, DAP, DDP, CPT do sprzedaży na rzecz Skarżącej w kolumnie nr 6 "Organizator transportu" podano, że organizatorem transportu była B.(2) . Powyższe wynika również z porównania dowodów uzyskanych od B.(2) z wykazem dostaw deklarowanych przez B. jako WDT, które zawierały w przyporządkowanych obrazach faktur informację, iż dostawy realizowano na warunkach: CIP, CPT, DAP, DDP. Zatem to do B.(2) należało ustalanie relacji z przewoźnikami dokonującymi faktycznego transportu towarów, a zatem realizacja wszystkich czynności związanych z transportem towarów z P.a, czyli miejsca gdzie zlokalizowane są magazyny tego podmiotu do miejsca przeznaczenia, którym było terytorium innego państwa członkowskiego UE. Powyższa rola B.(2) polegała na wyborze przewoźnika, przekazaniu informacji bezpośrednio przewoźnikowi o zapotrzebowaniu na usługę transportową, ustaleniu z przewoźnikiem daty. miejsca oraz godziny załadunku, formy transportu, miejsca przeznaczenia oraz na przekazywaniu innych informacji niezbędnych dla prawidłowego wykonania transportu (np. informacje o wymiarach ładunku, o wymogach jakie muszą spełniać środki transportu, ilości towaru, itp.). B.(2) ponosiła również odpowiedzialność za nieterminowe dostawy towarów .

Jak wynika z akt sprawy zasady obsługi transportów zlecanych przez B.(2) zostały uregulowane w "Ogólnych warunkach współpracy pomiędzy B.(2) Sp. z o.o Sp. z o.o. a O." (tj. przewoźnikami, spedytorami, agentami). Analiza zapisów ww. dokumentu nie pozostawia wątpliwości co do faktu, że to B.(2) była inicjatorem całego procesu przygotowania, organizacji oraz zlecenia transportu, wypełniając w ten sposób definicję "przyporządkowania" transportu, o którym mowa w regulacjach art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Powyższa umowa potwierdza, że B.(2) ponosiła również koszty transportu co wynika także / faktur, które obciążały kosztami transportu B.(2) (zrzuty obrazów faktur za usługi transportowe znajdują się na płytach CD-R w aktach sprawy).

Dyrektor, odnosząc się do treści przepisów art. 22 ust. 1-3 ustawy o VAT stwierdził, że w przypadku dostaw łańcuchowych transport lub wysyłka przyporządkowana jest tylko jednej dostawie tzw. "dostawie ruchomej" (art. 22 ust. 2). Wynika z nich ponadto, że jeżeli za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę, tj. pierwszej dostawie w ramach "łańcucha". Jeśli za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport należy przyporządkować dostawie do tego nabywcy (ostatniej dostawie w ramach "łańcucha"). Jeśli za transport odpowiedzialny jest jeden z pośredników w ramach transakcji łańcuchowej (nabywca, który dokonuje również odsprzedaży towaru), ustawa przewiduje domniemanie, że transport należy przyporządkować dostawie realizowanej na rzecz tego nabywcy. Może on jednak udowodnić, że zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy, transport należy przyporządkować jego dostawie do kolejnego nabywcy. Wszystkie dostawy dokonane przed "dostawą ruchomą" będą miały charakter transakcji krajowych w państwie wysyłki towaru, wszystkie późniejsze dostawy po tej dostawie będą miały charakter dostaw krajowych w państwie przeznaczenia towaru (art. 22 ust. 3). Sama transakcja, której będzie przyporządkowany transport lub wysyłka (dostawa "ruchoma") będzie miała charakter WDT i odpowiednio WNT.

Dyrektor podkreślił, że podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu jest pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw czyli B.(2) . Zatem status dostawy ruchomej mają dostawy dokonane przez B.(2) na rzecz B.; natomiast dostawy realizowane pomiędzy B. a kontrahentami z innych państw członkowskich stanowią dostawy nieruchome opodatkowane w miejscu zakończenia transportu towarów (poza terytorium kraju). Przez WDT zgodnie z przepisem art. 13 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W sytuacji gdy "dostawą ruchomą" jest pierwsza z dokonanych transakcji to status wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zarazem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kraju docelowym, mogła mieć jedynie dostawa realizowana pomiędzy B.(2) a B.. Tym samym organ za nieprawidłowe uznał działanie Skarżącej, która dostawy na rzecz swoich kontrahentów z krajów członkowskich traktowała jako WDT opodatkowane stawką w wysokości 0%, o której mowa wart. 42 ust. 1 ustawy o VAT, właściwą dla tych dostaw. Transakcje te, jako następujące po "dostawie ruchomej", podlegać powinny opodatkowaniu na terytorium państw członkowskich przeznaczenia towaru (poza Polską). Spółka powinna była więc zarejestrować się na terytorium państw członkowskich przeznaczenia towarów, celem rozliczenia WNT. Transakcje dalszej sprzedaży towarów w tym łańcuchu dokonane na rzecz kontrahentów z tych państw winny być opodatkowane już jako dostawy w obrębie Państw przeznaczenia towarów z zastosowaniem przepisów tam obowiązujących. W wyniku nieprawidłowego rozpoznania dostawy ruchomej, a zarazem WDT, Strona zawyżyła wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zarówno w ewidencji "WDT" prowadzonej przez nią dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, jak i w deklaracji VAT-7 za marzec 2012 r.

Dyrektor podkreślił, że Strona w transakcjach z B.(2) posługiwała się polskim numerem VAT UE. Powołując się na art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, stwierdził, że w związku z powyższym przepisem B.(2) dostaw tych nie mogła potraktować jako WDT opodatkowanych stawką podatku 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT właściwą dla tych dostaw. W tej sytuacji B.(2) zastosowała stawkę podatku w wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, czyli właściwą dla dostaw krajowych.

Istotnym w sprawie jest, że towary nabyte przez B. w ramach dostaw realizowanych przez B.(2) , z tej racji, że zostały przemieszczone na terytorium innych państw członkowskich, nie mogły i nie były związane z jakąkolwiek transakcją opodatkowaną, zrealizowaną na terytorium kraju. Według Dyrektora, Stronie - stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B.(2) , które dotyczą czynności opodatkowanych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Stwierdzone nieprawidłowości skutkują zawyżeniem przez Skarżącą kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny o kwoty podatku wykazane w fakturach wystawionych przez B.(2) . ujęte w ewidencji "Zakupy lokalne 23%" prowadzonej przez B. za marzec 2012 r.

Dyrektor nie zgodził się ze Spółką, że przyjęty przez nią model rozliczeń nie spowodował jakiegokolwiek uszczerbku dla budżetu Państwa, ponieważ gdyby transakcje były rozliczane prawidłowo B.(2) wykazywałby transakcje WDT, a podatek naliczony związany z tymi transakcjami, który mógłby podlegać zwrotowi, byłby niższy niż podatek naliczony, który otrzymywała Spółka w związku z nieprawidłowo wykazanymi transakcjami WDT. Wynika to z faktu, że cena sprzedaży B.(2) była wyższa o wartość dodaną czyli marże zysku, od której B.(2) obliczał podatek od towarów i usług następnie zwracany Spółce, natomiast gdyby B.(2) uzyskiwał zwroty różnicy podatku dla transakcji WDT, to były by one niższe o podatek od wartości dodanej, którą doliczał sprzedając towar Spółce. Oczywistym jest. że każdy kolejny szczebel obrotu tym samym towarem generuje większą kwotę podatku od towarów i usług poprzez doliczenie wartości dodanej na kolejnych szczeblach obrotu.

Model opodatkowania przyjęty przez Spółkę powodował unikanie opodatkowania przez Spółkę na terytoriach innych państw członkowskich, gdyż w sytuacji prawidłowego opodatkowania spornych transakcji WDT Spółka powinna była wykazać WNT na terytorium innego państwa członkowskiego następnie dostawę do nabywcy opodatkowaną stawką kraju dostawy (innego państwa członkowskiego), a podatek należny od tej dostawy Spółka powinna zadeklarować jako podatek należny w kraju dostawy, czego Spółka nie uczyniła.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, do zrealizowanych przez B. transakcji nie mogły być stosowane procedury uproszczone w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych. W świetle art. 135 ustawy o VAT z wewnątrzwspólnotową transakcją trójstronną mamy do czynienia wówczas, gdy uczestniczy w niej trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich. Zatem B. w ramach takich transakcji nie mógłby być zidentyfikowany w żadnym z dwóch państw, w których na potrzeby trójstronnych transakcji wewnątrzwspólnotowych zidentyfikowane były pozostałe dwie strony transakcji. W niniejszej sprawie dwa podmioty posługiwały się w analizowanych transakcjach numerami VAT nadanymi przez to samo państwo członkowskie to stwierdzenie, że nie było możliwości potraktowania tych dostaw jako wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych jest w pełni uzasadnione.

Zdaniem organu odwoławczego transakcje realizowane przez B. były transakcjami realizowanymi na terytoriach różnych państw i z takiej również perspektywy należy je rozpatrywać. W sytuacji gdyby B. prawidłowo rozpoznała przedmiotowe transakcje to wykazała by wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwach członkowskich, a następnie dostawę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług dla kontrahenta na terytorium państwa członkowskiego gdzie towary znajdowały się w momencie zakończenia transportu. Zatem B. byłaby obowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej na terytorium innego państwa członkowskiego czego nie uczyniła co powoduje, że twierdzenie o nienaruszeniu przez B. systemu podatku VAT nie jest prawdziwe.

Ponieważ Spółka nie dokonała opodatkowanej dostawy poza terytorium kraju (czyli nie wykazała opodatkowanej transakcji na terytorium innego państwa członkowskiego) nie może być mowy o wypełnieniu hipotezy normy art. 86 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy jak i art. 169 lit. a) Dyrektywy. Wynika to z faktu, że Spółka dokonała na terytorium Polski nabycia od B.(2) . a następnie na terytorium Polski wykazała dostawę jako WDT i nie wykazała żadnej transakcji (dostawy) na terytorium innego państwa członkowskiego w kwestionowanych transakcjach WDT. Jak podkreślono w decyzji żeby wypełnić hipotezy powyższych norm Spółka po dokonaniu dostawy WDT na terytorium kraju musiałby dokonać kolejnej dostawy (bez dokonania wcześniejszego nabycia) na terytorium innego państwa członkowskiego co jest sprzeczne z logiką. Nie istnieją transakcje typu: dostawa —> dostawa, gdyż po każdej dostawie następuje nabycie zatem transakcje są typu: dostawa —> nabycie --> dostawa.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej opisane powyżej transakcje zrealizowane pomiędzy B.(2) i B. noszą cechy WDT ze względu na fakt przemieszczenia towarów poza terytorium kraju to jednak nie mogą być za takie uznane ponieważ B. w tych transakcjach podał polski numer identyfikacji VAT. Sposób opodatkowania sprzedaży przez B.(2) w tych transakcjach pozostaje bez wpływu na fakt, że po stronie B. zaistniał obowiązek rozpoznania przedmiotowych nabyć od B.(2) jako wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT). Jakkolwiek transakcji WNT towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter po stronie dostawcy WDT), to jednak niewłaściwe rozpoznanie przez kontrahenta jego dostawy nie powoduje braku wystąpienia WNT po stronie nabywcy. Teza ta znajduje oparcie w art. 16 rozporządzenia wykonawczego Rady (IJE) Nr 282/2011 z dnia 15.03.2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77 z 23 marca 2011 r. S.1).

Dyrektor wyjaśnił, że istotą WNT zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, jest nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które muszą zostać przemieszczone na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu. Ponadto strony transakcji muszą być podmiotami określonymi w art. 9 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten nie wymaga, aby podmioty, między którymi odbywa się transakcja, miały różną rezydencję podatkową czy też były zarejestrowane dla celów VAT w różnych państwach członkowskich. Warunki te w przypadku B. zostały spełnione, z tym, że realizacja obowiązku rozliczania podatku z tytułu WNT powinna nastąpić w państwie członkowskim, w którym kończy się transport towarów. Miejsce opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia określają przepisy art. 40 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. S.1) oraz art. 25 ust. 1 ustawy o VAT.

Skutkiem uznania dostaw realizowanych przez B.(2) (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw) jako dostaw "ruchomych", powstanie po stronie Skarżącej nie tylko obowiązek rozliczenia tych dostaw w państwie docelowym, ale ponadto podmiot ten podlegać będzie dyspozycji normy prawnej z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Organ wyjaśnił, że z uwagi na fakt, że Skarżąca w ramach transakcji WNT podała przy tych nabyciach polski numer VAT UE, który był numerem nadanym przez państwo członkowskie inne niż państwo zakończenia transportu towarów, to po stronie tego podmiotu wystąpił obowiązek rozliczenia podatku w Polsce, wynikający z omawianego przepisu art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Skutkiem zaistnienia powyżej nieprawidłowości, było zaniżenie podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w ewidencji "WNT" prowadzonej przez B. dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2012 r.

Następnie powołując się na art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Dyrektor wskazał, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez Skarżącą spowodowane wskazaniem polskiego numeru VAT UE nie było związane z wykonaniem czynności opodatkowanych na terytorium kraju, zatem na podstawie powyższego unormowania Spółka nie mogła obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Transakcja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powinna być opodatkowana na terytorium innego państwa UE, w którym kończy się transport lub wysyłka towaru.

Podsumowując Dyrektor stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego nie zaistniała dostawa pomiędzy B.(2) a Spółką. Taka dostawa miała miejsce tylko w sytuacji rozpatrywania dokonanych transakcji jako transakcji łańcuchowych, dla których ustawodawca przyjął fikcję prawną uznając, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw.

W związku z powyższym prawidłowe było zastosowanie normy wynikającej z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, co jest ściśle związane z ustaleniem, że transakcje te są transakcjami łańcuchowymi oraz uznanie dostaw realizowanych przez B.(2) jako dostaw "ruchomych".

Dyrektor wskazał również, iż uwzględniając ustalony w sprawie stan faktyczny w zakresie organizacji transportu w opisanych transakcjach łańcuchowych, dostawę B. na rzecz podmiotu z państwa trzeciego należy uznać na ruchomą. Jednocześnie fakt, iż wywóz towaru poza terytorium UE był dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju przesądzają o tym, że w omawianych przypadkach mamy do czynienia z tzw. eksportem pośrednim, o którym mowa w art. 2 ust. 8 lit. b ustawy o VAT. W konsekwencji dla tych transakcji, dla których B. wypełniła warunki wynikające z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, tj. posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium UE, a z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu to Spółka buła uprawniona do zastosowania stawki 0%, o której mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o VAT do poszczególnych dostaw, w tych okresach rozliczeniowych, w których miało miejsce wyprowadzenie towary.

Organ odwoławczy potwierdził stanowisko DUKS, iż prowadzone przez Stronę księgi podatkowe za marzec 2012r. były nierzetelne, w związku z czym nie uznał ich za dowód w części zawartych w nich zapisów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT - poprzez błędne uznanie, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, zamiast pomiędzy Spółką, a kontrahentami z innych krajów Unii Europejskiej, miała miejsce w ramach poprzedzających dostaw pomiędzy B.(2) a Skarżącą.

2) art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak również art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE - poprzez odmowę prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wy stawionych przez B.(2) w sytuacji, gdy zostały spełnione wszystkie przesłanki powstania prawa do odliczenia:

a) nabyte przez Spółkę towary od B.(2) były związane z późniejszymi dostawami towarów realizowanymi przez Spółkę poza terytorium kraju.

b) podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B.(2) mógłby być odliczony gdyby czynności te były wykonywane na terytorium Polski.

c) z ustaleń postępowania wynika jednoznaczny i bezpośredni związek odliczonego podatku z czynnościami dokonanymi przez Spółkę poza terytorium Polski, a jednocześnie, nie została spełniona żadna z negatywnych przesłanek odliczenia przewidzianych w art. 88 ustawy o VAT;

3) art. 25 ust. 2 w zw. z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 41 i 42 Dyrektywy - poprzez zastosowanie dyspozycji art. 25 ust. 2 ustawy o VAT w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, przez co na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wyłączona została możliwość zastosowania dyspozycji art. 25 ust. 2 ustawy o VAT;

4) art. 25 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w niespornych okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do oszustwa podatkowego oraz ryzyka powstania jakiegokolwiek uszczuplenia podatkowego, a w ięc nie wystąpiły żadne okoliczności, który m ma przeciwdziałać art. 25 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 41 i art. 42 Dyrektywy;

5) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT jak również art. 168 oraz art. 169 lit. a oraz Dyrektywy - poprzez uznanie, że w stanie prawnym przed I kwietnia 2013 r. powołane przepisy wyłączały prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie art. 25 ust. 2 ustawy o VAT.

6) art. 121 § I, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez:

a) zignorowanie prawie 60 dowodów złożonych wraz z pismem Spółki z dnia 17 sierpnia 2015 r., które mają kluczowe znaczenie dla sprawy, ponieważ potwierdzają jednoznacznie, że dostawy realizowane przez Spółkę na rzecz klienta końcowego były opodatkowane w kraju zakończenia transportu towarów, co wyłącza możliwość zastosowania w sprawie art. 25 ust. 2 ustawy o VAT - przeanalizowanie tych dowodów musiałoby zatem prowadzić do diametralnie odmiennych ustaleń Organu w zakresie obowiązku rozpoznania WNT;

b) brak merytorycznego odniesienia się do argumentacji zaprezentowanej przez Spółkę w piśmie z dnia 10 września 2015 r. (w zakresie potwierdzenia prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez B.(2) ), podczas gdy szczegółowa analiza tych argumentów skutkowałaby stwierdzeniem, że sytuacja Spółki nie uzasadnia pozbawienia jej prawa do odliczenia:

7) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. - poprzez niespełnienie wymogów dotyczących uzasadnienia prawnego decyzji, tj. pominięcie szeregu argumentów prezentowanych przez Spółkę (w tym w szczególności w toku postępowania odwoławczego) i w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zaufania do organów podatkowych;

8) art. 121 § 1 O.p. - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. poprzez wydanie Decyzji zawierającej ustalenia diametralnie odmienne od ustaleń dokonanych wcześniej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., który podczas kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres marzec - kwiecień 2011 r. (obejmującej analogicznie rozpoznawane transakcje Spółki z B.(2) ):

a) potwierdził możliwość korzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B.(2) oraz

b) nie podnosił konieczności rozpoznania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w konsekwencji czego Spółka została utwierdzona w przekonaniu o prawidłowości podatkowego rozpoznawania tych transakcji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła zasadniczo te same argumenty, które podniosła wcześniej w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

W piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2016 r. pełnomocnik Skarżącej poddał pod rozwagę tut. Sądu skierowanie do TSUE następujących pytań prejudycjalnych:

1. Czy postanowienia art. 168 i art. 169 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu, aby w sytuacji gdy podatnik dokonuje na terenie innego państwa członkowskiego dostawy towarów nabytych w kraju (ze stawką 23% VAT), organy krajowe mogły odmówić prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze wystawionej przez dostawcę odsprzedawanych towarów, gdy nie ma wątpliwości, że podatek wykazany na tej fakturze został zapłacony, a zatem transakcje te nie służyły i nie były związane z wyłudzeniem VAT/ oszustwem podatkowym?

2. Czy w świetle zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 168 Dyrektywy VAT oraz zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 41 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie pozwala on (tj. art. 41) władzom podatkowym państwa członkowskiego na jego zastosowanie do transakcji, co do których sprzedawca zgodnie z wymogami stawianymi przez prawo zastosował na fakturach wystawianych dla nabywcy stawkę VAT właściwą dla dostaw krajowych, tj. standardową stawkę 23%?

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie 2 będzie przecząca, to czy w świetle zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 168 Dyrektywy VAT oraz zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 41 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów również na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał takiego nabycia, jeśli nabywca ten udowodnił, że transakcje te zostały zgłoszone do opodatkowania przez nabywców towarów w kraju zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów?

4. Czy odpowiedź TSUE na którekolwiek z powyższych pytań zmieni się w przypadku jednoznacznego wskazania przez organ w decyzji, że w sprawie nie doszło do oszustwa podatkowego?

Zdaniem Skarżącej, postulowana przez Dyrektora wykładnia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku z art. 168, art. 169 lit. a Dyrektywy VAT zmierzająca do ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacji takiej, jak przedstawiona w niniejszej sprawie oraz art. 25 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 40 i 41 Dyrektywy VAT, prowadząca do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w państwie, które nadało numer VAT, którym posłużył się nabywca (tj. w państwie, w którym rozpoczął się transport), będącym państwem, w którym rozpoczął się transport towarów, mimo że nabywca wykazał, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie zostało opodatkowane w państwie zakończenia dostawy, jest błędna i prowadzi wprost do naruszenia przepisów Dyrektywy i wyprowadzonych przez TSUE zasad wspólnego systemu VAT.

W ocenie Spółki w sytuacji, gdyby analiza krajowych regulacji o podatku od towarów i usług miała prowadzić do konkluzji, że Organ może odmówić Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez B.(2) oraz uznać, że Spółka powinna rozliczyć zakupy od B.(2) jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, konkluzja taka powinna być poprzedzona nie budzącą żadnych wątpliwości wykładnią przepisów prawa unijnego dokonywaną przez Trybunał Sprawiedliwości UE w trybie pytań prejudycjalnych o treści jak w petitum pisma.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez B.(2) oraz opodatkowanie transakcji dokonanych przez Skarżącą na rzecz dalszych kontrahentów jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej 0% stawką podatku VAT. Organy te uznały bowiem, że transakcje zrealizowane w niniejszej sprawie były realizowane w ramach tzw. dostaw łańcuchowych, a to powodowało dalsze skutki podatkowe.

Skarżąca zaś utrzymywała, że prawidłowo opodatkowała zakwestionowane transakcje, a jeśliby nawet przyznać rację organom podatkowym co opodatkowania spornych transakcji w ramach transakcji łańcuchowych, to i tak Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 opodatkowaniu tym podatkiem podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, zaś zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczególne zasady dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów. Regulują to przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W myśl przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przepisy art. 22 tej ustawy określają miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów i jest ono uzależnione od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Jak wynika natomiast z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba, że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Powyższe przepisy określają zatem, jak ustalić, którą dostawę możemy uznać za ruchomą, a którą za transakcję nieruchomą (art. 22 ust. 2 ustawy). Wskazać należy, że ustawodawca zdecydował w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, że co do zasady, w przypadku transakcji łańcuchowych, w których towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, dostawą ruchomą jest dostawa dokonana dla tego nabywcy. Zasada ta podlega jednak modyfikacji w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę. Istotne w tym przypadku stają się więc warunki transportu towarów. Zatem należy stwierdzić, że rozliczenie transakcji łańcuchowych należy rozpocząć od ustalenia, do której dostawy jest przyporządkowana wysyłka (transport) towarów.

W związku z powyższym, transakcja, której będzie przyporządkowany transport (wysyłka) towarów będzie miała charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) i będzie tzw. transakcją ruchomą.

W niniejszym postępowaniu ustalono, że producent towaru i pierwszy jego dostawca (B.(2) ) dostarczał towar finalnemu odbiorcy (zarówno w I jak i w II schemacie), przy czym to Skarżąca sprzedała tenże towar odbiorcy. Łańcuch transakcji prowadzący do finalnej dostawy przebiegał w ten sposób, że B.(2) sprzedawała towar Skarżącej, która z kolei sprzedawała go ostatecznemu odbiorcy lub innemu kontrahentowi, który z kolei sprzedawał do ostatecznego odbiorcy. Przy dostawach zrealizowanych przez B.(2) na rzecz Skarżącej zastosowano podstawową 23% stawkę podatku od towarów i usług, natomiast przy dostawach Skarżącej na rzecz jej kontrahentów rozpoznano WDT, które zostało przez Skarżącą opodatkowane 0% stawką podatku VAT.

Zdaniem organów podatkowych, Skarżąca z tytułu powyższych dostaw powinna była rozliczyć podatek od wartości dodanej w państwie docelowym dostawy, a to z uwagi na fakt, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje były transakcjami łańcuchowymi, przy czym status dostawy ruchomej należało przypisać transakcjom pomiędzy B.(2) a Skarżącą, a to z uwagi na to, że organizatorem transportu w niniejszej sprawie była B.(2) , a nie Skarżąca. W konsekwencji Skarżącej nie przysługiwało również prawo zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla dostaw do jej kontrahentów. W rezultacie nie miała ona również prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach nabycia towaru od B.(2) . Nadto, w wyniku zaistniałych okoliczności (podanie polskiego numeru NIP do transakcji z B.(2) ) Skarżąca powinna była transakcję z B.(2) rozpoznać jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, bez prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Skarżąca dopiero na etapie skargi do tut. Sądu podnosi, że istotne wątpliwości budzi przyjęcie przez organ podatkowy, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, zamiast pomiędzy Spółką a kontrahentami z innych krajów Unii Europejskiej, miała miejsce w ramach poprzedzających dostaw pomiędzy B.(2) a Skarżącą. W ocenie Strony stanowisko organu oparte jest na uproszczonej analizie faktów. Natomiast kompleksowa analiza okoliczności sprawy powinna prowadzić do przyjęcia, że transakcje pomiędzy B.(2) a B. stanowiły dostawy lokalne, a Spółka prawidłowo nadała swoim dostawom kwalifikację wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W ocenie Spółki stanowisko organów podatkowych jest wynikiem skoncentrowania się na fizycznej organizacji (fizycznego zlecenia) transportu towarów nabywanych od B.(2) z pominięciem istotnych okoliczności (wymienionych na str. 7 skargi), w świetle których, moment przejścia na Skarżącą ekonomicznego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w momencie załadowania nabywanych towarów na ciężarówkę przewoźnika wyznaczonego przez Stronę, co ma miejsce na terenie Polski. Zatem skoro przeniesienie ekonomicznego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel miało miejsce na terytorium Polski i dopiero dokonanie kolejnej transakcji skutkuje przekroczeniem granic między dwoma państwami unijnymi, to transakcja pomiędzy B.(2) a Skarżącą stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Na poparcie swojego stanowiska Strona załączyła do skargi ekspertyzę prawną prof. dr. R.W. z Uniwersytetu w Holandii.

Przechodząc do oceny powyższego wskazać należy, że nie ulega wątpliwości, że faktyczny przewóz towarów odbywał się pomiędzy B.(2) a ostatecznym odbiorcą towarów.

W ocenie Sądu, jak wynika z akt sprawy, organ przyporządkowując transport towarów w celu ustalenia transakcji ruchomej, przeprowadził czynności dowodowe, w szczególności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w B.(2) , a także dokumentów CMR przedłożonych przez Skarżącą, w wyniku których dokonał ustaleń opisanych w decyzjach, z których wynika, że organizatorem tych transportów była B.(2) , tj. producent i pierwszy w łańcuchu podmiot. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził ponadto, że w przypadku zastosowania warunków dostaw CIP, DAP, DDP i CPT wg Incoterms 2010 dla dostaw realizowanych dla kontrahentów z Unii Europejskiej to B.(2) była organizatorem transportu, gdyż to B.(2) była nadawcą towarów, odbiorcą towaru wg CMR jest nabywca z faktury sprzedaży wystawionej przez Skarżącą na rzecz kontrahenta z Unii (lub odbiorca z faktury), miejscem załadunku w takich przypadkach jest P. (magazyny B.(2) ), miejsce dostawy to miejscowość wynikająca z adresu nabywcy lub odbiorcy, warunki dostawy CIP/DDP/DAP/CPT - do miejscowości dostawy.

Wskazać należy, iż we wszystkich przypadkach zastosowania warunków dostaw CIP, DAP, DDP i CPT do sprzedaży na rzecz Skarżącej w kolumnie nr 6 "Organizator transportu" podano, że organizatorem transportu była B.(2) . Zatem, zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że to do B.(2) należało ustalanie relacji z przewoźnikami dokonującymi faktycznego transportu towarów, a zatem realizacja wszystkich czynności związanych z transportem towarów z P.a, czyli miejsca gdzie zlokalizowane są magazyny tego podmiotu do miejsca przeznaczenia, którym było terytorium innego państwa członkowskiego UE. Powyższa rola B.(2) polegała na wyborze przewoźnika, przekazaniu informacji bezpośrednio przewoźnikowi o zapotrzebowaniu na usługę transportową, ustaleniu z przewoźnikiem daty, miejsca oraz godziny załadunku, formy transportu, miejsca przeznaczenia oraz na przekazywaniu innych informacji niezbędnych dla prawidłowego wykonania transportu (np. informacje o wymiarach ładunku, o wymogach jakie muszą spełniać środki transportu, ilości towaru, itp.). B.(2) ponosiła również odpowiedzialność za nieterminowe dostawy towarów.

Jak wynika z akt sprawy zasady obsługi transportów zlecanych przez B.(2) zostały uregulowane w "Ogólnych warunkach współpracy pomiędzy B.(2) Sp. z o.o Sp. z o.o. a O." (tj. przewoźnikami, spedytorami, agentami), a analiza zapisów tego dokumentu potwierdza, że to B.(2) była inicjatorem całego procesu przygotowania, organizacji oraz zlecenia transportu.

Powyższe fakty wskazują, zdaniem Sądu, że B.(2) była organizatorem transportu, co przeczy podniesionym w skardze twierdzeniom Spółki.

Podkreślić należy, iż Spółka pomimo prezentowanego w skardze stanowiska, że o przyporządkowaniu transportu decydują okoliczności transakcji nie przedłożyła w toku prowadzonego postępowania żadnych dowodów na uzasadnienie swojego stanowiska. Strona zresztą nie zarzucała organom podatkowym naruszenia art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT na wcześniejszych etapach postępowania, ani nie kwestionowała ustaleń w zakresie stanu faktycznego, a uczyniła to dopiero w skardze do tut. Sądu.

Wskazać wobec tego należy, że wprawdzie – stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. – obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, nie należy jednak mylić tak określonego obowiązku z ciężarem dowodu w postępowaniu dowodowym, który określają regulacje materialnego prawa podatkowego. Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze, wielokrotnie formułowano tezę, że ciężar dowodu, tj. obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Przeciwnie, niejednokrotnie z norm prawa materialnego wynika, że ciężar dowodu nałożony został na stronę postępowania, a pożądane przez nią skutki materialnoprawne mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy przedstawi ona lub wskaże środki dowodowe, które umożliwią organowi przeprowadzenie stosownego dowodu w postępowaniu podatkowym.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że prawidłowo organy oceniły w rozpoznawanej sprawie, iż Skarżąca uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, w których organizatorem transportu była B.(2) . A zatem prawidłowo zastosowano regulacje zawarte w art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z tym, w ocenie Sądu, organy te prawidłowo oceniły, że transakcja tzw. ruchoma wystąpiła pomiędzy B.(2) a Skarżącą, zatem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahentów Skarżącej (podmiotów unijnych) według Incoterms 2010 dokonała B.(2) . Natomiast pozostałe dostawy zrealizowane pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami (podmiotami unijnymi) stanowią dostawy tzw. nieruchome, opodatkowane w miejscu zakończenia transportu towarów, a więc poza Polską.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że Skarżąca - w związku z błędnym rozpoznaniem transakcji ruchomej w łańcuchach dostaw - nieprawidłowo traktowała dostawy na rzecz swoich kontrahentów z krajów członkowskich jako WDT opodatkowane stawką w wysokości 0%, o której mowa wart. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

Przypomnieć należy, co nie jest sporne, że Skarżąca była zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce i polskim numerem identyfikacyjnym posłużyła się dla potrzeb rozliczenia transakcji nabycia towaru od B.(2) . W takiej sytuacji transakcja ta – jak zasadnie wskazały organy podatkowe - podlegała opodatkowaniu podatkiem w wysokości 23% z uwagi na brzmienie art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W związku z tym, że Skarżąca była podatnikiem zarejestrowanym w Polsce, B.(2) dostaw tych nie mogła potraktować jako WDT, opodatkowanych stawką podatku 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. W tej sytuacji B.(2) zastosowała stawkę podatku w wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, czyli właściwą dla dostaw krajowych.

W związku z tym Skarżąca podnosiła, iż miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B.(2) z tytułu tychże transakcji. Sąd nie podziela tego poglądu. Wskazany przez Skarżącą art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Również w tej kwestii Sąd podzielił stanowisko prezentowane przez organy podatkowe. Tutaj znajduje zastosowanie ogólna reguła dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a art. 86 ust. 8 pkt 1 tej ustawy nie mógł mieć zastosowania. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. A zatem zasadą prawa do odliczenia jest związek nabywanych towarów lub usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Z okoliczności stanu faktycznego wynika natomiast, że takie czynności u Skarżącej nie wystąpiły. Towary nabyte przez Skarżącą w ramach dostaw zrealizowanych przez B.(2) zostały przemieszczone na terytorium innych państw członkowskich. Skarżąca wprawdzie rozpoznała transakcje na rzecz swoich kontrahentów jako WDT, ale w rzeczywistości to nie Skarżąca dokonała transportu towarów i to nie Skarżąca była uprawniona do takiego rozpoznania tej transakcji, gdyż wobec stwierdzenia, że w niniejszej sprawie transakcja ruchoma, a więc podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT wg zasad krajowych, miała miejsce pomiędzy B.(2) i Skarżącą, a nie pomiędzy Skarżącą i jej kontrahentami. Z tego wynika, że Skarżąca nie dokonała przemieszczenia towarów, a więc nie dokonała też czynności podlegającej opodatkowaniu. To, zasadne zresztą, stanowisko organów podatkowych jest konsekwencją nieprawidłowego opodatkowania przez Skarżąca spornych transakcji, z pominięciem zasad opodatkowania transakcji łańcuchowych, z którymi mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

A zatem towary, które zostały faktycznie przemieszczone na terytorium innych państw członkowskich, nie mogły i nie były związane z jakąkolwiek transakcją opodatkowaną, zrealizowaną na terytorium kraju. Jak wskazano powyżej, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu towarów i usług nabytych przez podatnika jest uzależnione od warunku, że towary i usługi nabyte w ten sposób służą wykonywaniu czynności podatnika podlegających opodatkowaniu. Skoro zatem towary nie znajdowały się w państwie, które nadało numer identyfikacyjny VAT, lecz w państwie zakończenia transportu, to towar nie mógł być wykorzystany do działalności opodatkowanej. Powyższe zagadnienie, na tle podobnej sprawy było analizowane w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2010 r. w połączonych sprawach C-536/08 i 539/08 Staats-secretaris van Financiën v. X i fiscale eenheid Facet BV / Facet Trading BV. Zasadnie wobec tego organy podatkowe zwracały w tym zakresie uwagę na ogólne zasady warunkujące przyznanie prawa do odliczenia.

Natomiast art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, na który powoływała się Skarżąca, dotyczy czynności, które podlegają wyłącznie opodatkowaniu poza terytorium Polski, w związku z czym nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie (tak Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 24 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 671/14, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca podnosiła również kwestię zmiany, dokonanej w ustawie o VAT z dniem 1 kwietnia 2013r., polegającej na dodaniu do treści art. 88 ustępu 6. Zdaniem Sądu zmiana ta nie może mieć wpływu na odmienne odczytywanie nie tylko art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, ale również art. 86 ust. 1 tej ustawy. Należy stwierdzić, wspierając się uzasadnieniem powołanego powyżej wyroku NSA z dnia 24 listopada 2015r., że dodanie ust. 6 do art. 88 wynikało z konieczności wyjaśnienia wątpliwości, które powstawały w sytuacji, gdy podatnik dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia doprowadził do jego opodatkowania w państwie rejestracji podatkowej, a nie w państwie przeznaczenia towarów, co było m.in. przedmiotem analizy we wskazanym wyżej wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2010 r. w połączonych sprawach C-536/08 i 539/08. Zmiana taka miała zatem charakter porządkujący, czy precyzujący. O powyższym świadczy zresztą wprost tekst uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Sejm RP VII kadencji Nr druku 805). W uzasadnieniu projektu wprost bowiem stwierdzono, że dodanie ust. 6 do art. 88 ustawy o VAT stanowi konsekwencję orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach połączonych C-536/08 i C-539/08. NSA w przywołanym wyroku wskazał również, że kwestia ta była roztrząsana przez Naczelny Sąd Administracyjny, w serii wyroków wydanych przez NSA w dniu 10 marca 2015 r. o sygn. akt I FSK 100/14, I FSK 101/14, I FSK 116/14, I FSK 122/14, I FSK 138/14, I FSK 139/14, gdzie stwierdzono, że – dodany z dniem 1 kwietnia 2013 r. – przepis art. 88 ust. 6 ustawy o VAT nie wprowadza żadnych nowych treści normatywnych, stanowi jedynie doprecyzowanie warunku ogólnego powstania prawa do odliczenia przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż podstawa zakazu odliczenia podatku w przypadku, jaki miał miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy dokonywane nabycia nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną, wynika z ogólnych zasad regulujących zakres przedmiotowego uprawnienia, tj. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 168 i 169 lit. a Dyrektywy 2006/112, które to przepisy dyrektywy zostały prawidłowo zaimplementowane do "polskich" przepisów i w prawidłowy sposób odczytane przez organy obu instancji.

Konsekwencją nieprawidłowego opodatkowania przez Skarżącą spornych transakcji, z pominięciem zasad opodatkowania transakcji łańcuchowych, jest zasadne stanowisko organów podatkowych, że wobec treści art. 25 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT na Skarżącej ciążył obowiązek podatkowy z tytułu WNT.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług co do zasady w państwie, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, co wynika wprost z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT (art. 40 Dyrektywy 2006/112). Natomiast w myśl art. 25 ust. 2 tej ustawy o VAT (art. 41 Dyrektywy 2006/112) w przypadku, gdy nabywca będący zarejestrowanym podatnikiem, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

W sprawie bezsporne jest, że Skarżąca (pismo z dnia 8 maja 2015r.) była zarejestrowana dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług tylko w Polsce. Ponadto, zdaniem Sądu, Strona nie udowodniła, że nabycie towarów zostało przez nią opodatkowane w kraju zakończenia transportu towarów, a zatem na podstawie art. 25 ust. 2 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane także w Polsce. Przede wszystkim z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że aby uwolnić się od opodatkowania transakcji jako WNT to Skarżąca powinna wykazać, że to ona opodatkowała transakcję w innym państwie UE. W przepisie tym jest mowa o "nabywcy", który podał przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu – czyli w niniejszej sprawie jest to Skarżąca – oraz dalej przepis mówi, że "chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu" – czyli znów Skarżąca.

Strona podnosi, że wystarczyło udowodnienie, że jej kontrahenci rozliczyli sporne transakcje i zapłacili z tego tytułu podatek VAT.

Sąd nie podziela tego poglądu.

Z przywołanego brzmienia art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że zasadą jest, że podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium kraju, w którym prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako podatnik dokonujący transakcji wewnątrzwspólnotowych (podatnik VAT UE). Wspomniana zasada jest modyfikowana m.in. przez przepis szczególny, który został wprowadzony, aby zapobiegać przypadkom unikania opodatkowania. Mowa tutaj o sytuacji, w której podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów poda numer identyfikacyjny inny niż ten, który przyznało mu państwo, na terenie którego kończy się transport towarów, to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium państwa członkowskiego, które nadało podatnikowi numer identyfikacyjny. W tym przypadku będą zatem istniały dwa miejsca nabycia czyli w państwie zakończenia transportu oraz w państwie rejestracji. Jeśli jednak podatnik udowodni, że nabycie zostało opodatkowane na terytorium innego państwa członkowskiego, wówczas miejscem nabycia będzie tylko to inne państwo członkowskie, czyli to, w którym zakończył się transport (wysyłka) towarów. Nie ma wówczas niebezpieczeństwa braku opodatkowania danej transakcji. Zgodnie z regulacjami prawa unijnego w takim przypadku podstawa opodatkowania w państwie rejestracji ulega stosownemu obniżeniu. Polskie przepisy zaś odzwierciedlają ww. zasadę ogólną, jak i przewidują jej modyfikację w postaci przepisu szczególnego nakazującego uznać za miejsce opodatkowania – terytorium Polski, w sytuacji gdy polski podatnik poda swój numer identyfikacyjny, o ile nie udowodni, że wspomniana transakcja nie została opodatkowana w państwie zakończenia wysyłki towarów. Wspomniany przepis jest niczym innym jak przepisem domykającym wspólny system VAT mającym zapobiec uchylaniu się od zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zdaniem Sądu powyższa regulacja oraz jest cel i sens prowadzi do wniosku, że nie tylko to Skarżąca ma udowodnić, że nabycie zostało opodatkowane na terytorium innego państwa członkowskiego, ale również, że to Skarżąca opodatkowała po raz drugi tę samą transakcję. Cytowany przepis dotyczy bowiem sytuacji tego samego podatnika, a możliwość uwolnienia się od opodatkowania WNT przewidzianej w art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania tej samej transakcji u tego samego podatnika, a nie uniknięcie jej opodatkowania w ogóle.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Skarżąca w ramach transakcji WNT podała przy tych nabyciach polski numer VAT UE, który był numerem nadanym przez państwo członkowskie inne niż państwo zakończenia transportu towarów, to po stronie tego podmiotu wystąpił obowiązek rozliczenia podatku w Polsce, wynikający z omawianego przepisu art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu Skarżąca nie wykazała, aby doszło do zapłacenia podatku należnego w kraju zakończenia transportu.

W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano również, że Skarżąca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie przedmiotowych transakcji. W tym miejscu ponownie podkreślić należy, że aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego musi wykazać, że nabycie tegoż towaru lub usługi wiązało się bezpośrednio z dokonywaniem czynności opodatkowanej.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W myśl art. 86 ust. 1 tej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W tej kwestii tut. Sąd wypowiedział się już powyżej, również odnośnie do zmiany przepisów (dodania art. 88 ust. 6 ustawy o VAT) obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2013r. Nie powtarzając tamtych uwag Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie wskazały, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez Skarżącą, spowodowane wskazaniem polskiego numeru VAT UE, nie jest związane z wykonaniem czynności opodatkowanych na terytorium kraju, zatem na podstawie powyższego unormowania Skarżąca nie może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Transakcja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powinna być opodatkowana na terytorium innego państwa UE, w którym kończy się transport lub wysyłka towaru.

Zdaniem Sądu pozbawienie prawa do odliczenia podatnika, który jest opodatkowany w Polsce z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów z racji wskazania przez Skarżącą polskiego numeru VAT jest wpisane w system VAT. We wskazanym wyżej przypadku nie jest bowiem spełniony rzeczony ogólny warunek powstania prawa do odliczenia czyli związek ze sprzedażą opodatkowaną. Powyższe stanowisko znajduje oparcie również w literaturze przedmiotu. I tak według A. Bartosiewicza, który wyraził swój pogląd w Komentarzu do ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje wątpliwość co do tego, że "skoro ustawodawca zakłada, że podatnik, który dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia i doprowadza do jego opodatkowania w państwie rejestracji podatkowej, a nie w państwie przeznaczenia towarów, nie wykorzystuje tych towarów do działalności opodatkowanej, to nie ma konieczności wprowadzania tego wyłączenia. Nie jest bowiem wówczas spełniony ogólny warunek powstania prawa do odliczenia, czyli związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie ma w istocie potrzeby wprowadzenia wyłączenia, o którym mowa. Uzasadnieniem wprowadzenia tego ograniczenia jest także orzecznictwo TSUE. W wyroku w sprawach połączonych C-536/08 i C-539/08 (Staatssecretaris van Financiën v. X oraz fiscale eenheid Facet BV / Facet Trading BV) Trybunał stwierdził, że w przypadku gdy za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego nadającego nabywcy numer identyfikacyjny, pod którym dokonał on takiego nabycia, nabywca ten nie jest uprawniony do bezpośredniego odliczenia podatku w tym państwie członkowskim".

Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny stwierdzić należy, że Skarżącej - stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z tych też względów należy uznać, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT jest zarzutem niezasadnym.

Sąd nie podziela też podnoszonych zarzutów natury procesowej, tj. naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgromadzony materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie, a ocena ta nie miała charakteru dowolnego.

Zarzut zignorowania przez te organy prawie 60 dowodów złożonych wraz z pismem Spółki z dnia 17 sierpnia 2015r., które mają kluczowe znaczenie dla sprawy, ponieważ potwierdzają jednoznacznie, że dostawy realizowane przez B. na rzecz klienta końcowego były opodatkowane w kraju zakończenia transportu towarów, co wyłącza możliwość zastosowania w sprawie art. 25 ust. 2 ustawy o VAT - przeanalizowanie tych dowodów musiałoby zatem prowadzić do diametralnie odmiennych ustaleń organu w zakresie obowiązku rozpoznania WNT nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i jest niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do tych dowodów oraz do pism Skarżącej z dnia 17 sierpnia 2015r. oraz z dnia 10 września 2015r. na str. 40 i 41 zaskarżonej decyzji. Z uwagi na fakt, że przedstawione przez Skarżącą dowody nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż – wbrew stanowisku Strony – nie potwierdzały opodatkowania przez nią kwestionowanych transakcji w państwie zakończenia transportu, organ nie miał obowiązku szczegółowego ustosunkowania się do tych dowodów.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiadało regulacjom zawartym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy nie naruszyły także wyrażonej w art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji zawierającej ustalenia diametralnie odmienne od ustaleń dokonanych wcześniej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., który podczas kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres marzec - kwiecień 2011 r. (obejmującej analogicznie rozpoznawane transakcje Spółki z B.(2) ). Kontrola ta dotyczyła innego okresu rozliczeniowego niż w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrały zupełny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób rozpatrzyły, dokonując ustaleń faktycznych w sposób prawidłowy. Podniesione zarzuty w skardze są niezasadne i nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji.

Nie doszło również do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego. Z przyczyn wyżej omówionych nie doszło także do naruszenia (szeroko omówionej w piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2016r., a także w załączniku do protokołu rozprawy) zasady neutralności VAT.

Odnosząc się do wniosku Skarżącej o skierowanie do TSUE pytań prejudycjalnych Sąd nie uznał, aby w sprawie dla dokonania oceny legalności, konieczne było wystąpienie z takimi pytaniami, gdyż jak wykazano powyżej, Sąd nie miał wątpliwości odnośnie prawidłowości zastosowanych w niniejszej sprawie przepisów prawa.

Z powyższych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.