Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 442/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 1 lutego 2018r. interpretację indywidualną o nr [...], w której stwierdził, że stanowisko M. D., przedstawione we wniosku z 10 listopada, 2017r., uzupełnionym w dniu 16 stycznia 2018r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia przestrzeni reklamowej na portalach internetowych od kontrahentów nie posiadających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - jest nieprawidłowe.

Powyższe miało miejsce w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W dniu 21 listopada 2017r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia przestrzeni reklamowej na portalach internetowych od kontrahentów nie posiadających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa przestrzeń reklamową na portalach internetowych od kontrahentów zagranicznych, osób prawnych, nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. Przestrzeń reklamowa nabywana jest na blogach kulinarnych zarejestrowanych w domenach [...], [...], [...], [...], [...] i innych. Nabywana usługa sklasyfikowana jest jako: [...]: "[...]". Wnioskodawca nie umieszcza na tej przestrzeni własnych reklam, lecz odsprzedaje ją po wyższych cenach innym podmiotom. Działalność Wnioskodawcy sklasyfikowana jest jako pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe w internecie" – PKWIU 73.12.13.0 i mieści się w grupowaniu 73.12: "Usługi związane z reprezentowaniem mediów". Rozliczenia odbywają się w następujący sposób: należność za zakupioną powierzchnię reklamową Wnioskodawca wypłaca kontrahentom zagranicznym, natomiast sam otrzymuje zapłatę za odsprzedaną powierzchnię reklamową od swoich klientów. Wnioskodawca nie świadczy na rzecz swoich kontrahentów innych usług, to znaczy: nie ingeruje w treści zamieszczane przez nich na wykupionych powierzchniach reklamowych, nie świadczy żadnych usług reklamowych: projektowania, doradztwa, planowania i podobnych. Poza nabyciem przestrzeni reklamowej Wnioskodawca nie nabywa od tych samych podmiotów zagranicznych żadnych usług towarzyszących. Zarówno dostawcy powierzchni reklamowej jak i nabywcy nie dostarczają certyfikatów rezydencji podatkowej, co wynika ze zbyt małej skali ich działalności. W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto, że: 1. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. 2. Kontrahenci Wnioskodawcy (osoby prawne), nabywcy przestrzeni reklamowej, mają siedziby w [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i we [...]. 3. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie wskazanym we wniosku: zakup i sprzedaż powierzchni w internecie na cele reklamowe (PKWiU 73.12.13.0 - Pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe w internecie).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy nabycie od kontrahentów nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu przestrzeni reklamowej na portalach internetowych celem ich dalszej odsprzedaży, podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek pobrania i przekazania podatku do urzędu skarbowego zgodnie z art. 26 ust. 1 i 3 wyżej wymienionej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma obowiązku pobrania i przekazania podatku zgodnie z art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., w związku faktem, że usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy, ani nie zaliczają się do usług o podobnym charakterze. Powołano się na treść art. 21 ust 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i wywiedziono, że przepis ten nie wymienia wprost usług nabywanych przez Wnioskodawcę. Wymieniony w nim jednak katalog usług jest katalogiem otwartym. Kluczowe zatem jest ustalenie, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę są świadczeniami o charakterze podobnym do wymienionych w przepisie. Po pierwsze wskazano, iż pojęcie "świadczenia o podobnym charakterze", użyte we wskazanym przepisie, należy odnosić do wymienionych w nim świadczeń. Za "świadczenia o podobnym charakterze" uznać należy tylko tego rodzaju świadczenia, które są równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Usługa nabywana przez Wnioskodawcę nie jest wymieniona w katalogu usług w art. 21 ust 1 pkt 2a. Nie jest usługą reklamową, ani usługą podobną do usługi reklamowej, ponieważ treścią stosunku prawnego pomiędzy sprzedawcą a Wnioskodawcą nie jest świadczenie usług reklamowych w jakiejkolwiek postaci. Zarówno szeroko rozumiane usługi reklamowe, jak i usługi sprzedaży powierzchni reklamowych są klasyfikowane odrębnie. Wskazano, że nie tylko Wnioskodawca nie nabywa usług reklamowych. Sprzedawcy powierzchni reklamowej nie świadczą również usług reklamowych dla klientów Wnioskodawcy, ponieważ udostępniają jedynie odpłatnie miejsce, gdzie klienci ci zamieszczają swoje treści reklamowe, przygotowane we własnym zakresie lub na ich zlecenie przez podmioty trzecie. Usługa nabywana przez Wnioskodawcę nie stanowi także świadczenia podobnego do usług przetwarzania danych. Zakaz zbyt szerokiego interpretowania pojęcia "świadczenia o podobnym charakterze" znajduje swój wyraz w orzecznictwie i wyrokach sądowych, na okoliczność czego, powołano się na orzeczenia sądów administracyjnych. W kontekście tych orzeczeń uznano, że decydujące znaczenie dla oceny podobieństwa świadczeń, powinna mieć treść postanowień umowy zawartej z zagranicznym kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych przez niego świadczeń. Zauważono, że w przeszłości przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, zobowiązywał podatnika do poboru podatku u źródła w przypadku nabycia jakichkolwiek świadczeń niematerialnych. Niemniej, treść tego przepisu została zmodyfikowana i jego brzmienie zawężono wyłącznie do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń oraz do świadczeń o podobnym charakterze. Finalnie, przywołując natomiast orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, świadczenia "o podobnym charakterze" tłumaczone są jako takie, które mają "służyć temu samemu celowi". W ocenie Wnioskodawcy, usługi sprzedaży powierzchni na cele reklamowe w internecie nie mieszczą się w pojęciu "świadczeń o podobnym charakterze" zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i tym samym nie podlegają dyspozycji tego artykułu, a co za tym idzie, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek pobierania podatku zgodnie z art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 1 lutego 2018r. interpretację indywidualną, o której mowa na wstępie. W pierwszej kolejności powołano się na treść art. 3 ust. 2, ust. 3, ust. 5, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, pkt 2a, art. 21 ust. 2, art. 26 ust. 1, ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 2343, dalej: "u.p.d.o.p.", "ustawa o CIT"). Organ podał, że z wniosku jednoznacznie wynika, iż Wnioskodawca nabywa "na własność" przestrzeń reklamową na portalach internetowych od kontrahentów zagranicznych (należność za zakupioną powierzchnię reklamową Wnioskodawca wypłaca tym kontrahentom), a następnie odsprzedaje ją innym podmiotom (swoim klientom). Mając zatem powyższe na względzie stwierdzono, że umowy, które zawiera Wnioskodawca z kontrahentami zagranicznymi nie noszą znamion usług pośrednictwa. Zauważono, że w przeciwieństwie do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, usług bezpośrednio obejmujących zobowiązania dwóch podmiotów, usługa pośrednictwa, polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim. Zatem, w przypadku usług pośrednictwa handlowego dochodzi do zdarzeń gospodarczych pomiędzy trzema podmiotami: zleceniodawcą, zleceniobiorcą oraz podmiotem trzecim (potencjalnym dostawcą), zawierającym w efekcie usługi pośrednictwa handlowego - umowę ze zleceniodawcą. W przedmiotowej sprawie opisane we wniosku usługi świadczone przez nierezydentów na rzecz Wnioskodawcy, jako świadczenia o podobnym charakterze do usług reklamowych, będą mieściły się w katalogu usług wymienionych art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Podkreślono, że Wnioskodawca nabywa w istocie usługę reklamową - prawo do zamieszczenia na nabytej powierzchni reklamy - którą odsprzedaje innym podmiotom. Wnioskodawca, nie działa, jako pośrednik - wynagrodzeniem Wnioskodawcy nie jest "prowizja" za pośrednictwo, ale cała należność otrzymana od kontrahenta z tytułu sprzedanej usługi (powierzchni reklamowej). W świetle powyższego, świadczenie ww. usług reklamowych przez nierezydenta prowadzi w istocie do osiągnięcia przychodu przez nierezydenta, którego źródło znajduje się na terytorium Polski, jest nim bowiem Wnioskodawca wypłacający należności (wynagrodzenie) kontrahentom zagranicznym. Z uwagi na fakt, że przychody uzyskane przez kontrahentów zagranicznych z tytułu świadczenia usług opisanych we wniosku mieszczą się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, jako świadczenia o podobnym charakterze do usług reklamowych, Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany, na podstawie art. 26 ust. 1 i 3 ustawy o CIT, do pobrania i odprowadzenia do organu podatkowego od należności wypłacanych zagranicznym kontrahentom zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie ww. przepisów. W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie:

- art. 21 ust 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w zakresie określenia usług podobnych do usług reklamowych tj. dokonanie wykładni rozszerzającej wyrażenia "świadczenia o podobnym charakterze" nieznajdującej poparcia w jasnej treści literalnej tego przepisu oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust 1. pkt 2a, poprzez uznanie, że skarżący nabywa i odsprzedaje usługi reklamowe i tym samym błędne przyjęcie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 21 ust 1 pkt 2a u.p.d.o.p.;

- art. 14c § 1 o.p., poprzez modyfikację stanu faktycznego tj. dowolne stosowanie pojęć "usługi reklamowe" i "usługi podobne do usług reklamowych";

- art. 14c § 2 o.p., poprzez brak sporządzenia uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska skarżącego, a jedynie stwierdzenie, że zdaniem organu podatkowego usługi nabywane i sprzedawane przez skarżącego mają charakter usług reklamowych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu w związku z faktem, że organ podatkowy w wydanej interpretacji uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe bez faktycznego ustosunkowania się do treści czynności wykonywanych przez skarżącego oraz w sprzeczności do klasyfikacji usług zgodnie z PKWIU a także stosując w interpretacji dowolnie i zamiennie pojęcie "usług reklamowych" i "usług podobnych do usług reklamowych".

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W zakresie zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania, organ nie znalazł dla nich poparcia i w konsekwencji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji, polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego, zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej, posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji i dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle ww. przepisów, Sąd stwierdził, że skarga M. D., zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 1 lutego 2018r. o nr [...], w której stwierdzono, że stanowisko M. D., przedstawione we wniosku z 10 listopada, 2017r., uzupełnionym w dniu 16 stycznia 2018r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia przestrzeni reklamowej na portalach internetowych od kontrahentów nie posiadających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły kwestii, czy nabycie od kontrahentów nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu przestrzeni reklamowej na portalach internetowych celem ich dalszej odsprzedaży, podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek pobrania i przekazania podatku do urzędu skarbowego zgodnie z art. 26 ust. 1 i 3 wyżej wymienionej ustawy.

Z przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wnioskodawca polski rezydent podatkowy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa przestrzeń reklamową na portalach internetowych od kontrahentów zagranicznych, osób prawnych, nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. Przestrzeń reklamowa nabywana jest na blogach kulinarnych zarejestrowanych w domenach [...], [...], [...], [...], [...] i innych. Nabywana usługa sklasyfikowana jest, jako: 63.11.30.0: "Sprzedaż czasu lub miejsca na cele reklamowe w internecie". Wnioskodawca nie umieszcza na tej przestrzeni własnych reklam, lecz odsprzedaje ją po wyższych cenach innym podmiotom. Działalność Wnioskodawcy sklasyfikowana jest, jako: pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe w internecie" - PKWIU 73.12.13.0 i mieści się w grupowaniu 73.12: "Usługi związane z reprezentowaniem mediów". Rozliczenia odbywają się w następujący sposób: należność za zakupioną powierzchnię reklamową Wnioskodawca wypłaca kontrahentom zagranicznym, natomiast sam otrzymuje zapłatę za odsprzedaną powierzchnię reklamową od swoich klientów. Zarówno dostawcy powierzchni reklamowej, jak i nabywcy nie dostarczają certyfikatów rezydencji podatkowej, co wynika ze zbyt małej skali ich działalności.

Sąd zwraca uwagę, że przedmiotem badania interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska skarżącego na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 2343, dalej: "u.p.d.o.p.", "ustawa o CIT"), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim (w trybie i na zasadach określonych w art. 26 ustawy o CIT), dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz pkt 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Natomiast regulacja art. 21 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 ustawy o CIT, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potracenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

W tym miejscu nie można tracić z pola widzenia, że w odniesieniu do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze",

Z dyspozycji art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1 a-1 e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o CIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b i 2d pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,

art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku - sporządzone według ustalonego wzoru.

W tym miejscu wskazać należy, że decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności, podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

W ocenie skarżącego, usługa przez niego nabywana nie jest wymieniona w katalogu usług w art. 21 ust 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Nie jest usługą reklamową, ani usługą podobną do usługi reklamowej, ponieważ treścią stosunku prawnego pomiędzy sprzedawcą, a wnioskodawcą nie jest świadczenie usług reklamowych w jakiejkolwiek postaci. Zarówno szeroko rozumiane usługi reklamowe, jak i usługi sprzedaży powierzchni reklamowych są klasyfikowane odrębnie. Skarżący stoi na stanowisku, że nie tylko on nie nabywa usług reklamowych. Sprzedawcy powierzchni reklamowej nie świadczą również usług reklamowych dla jego klientów, ponieważ udostępniają jedynie odpłatnie miejsce, gdzie klienci ci zamieszczają swoje treści reklamowe, przygotowane we własnym zakresie lub na ich zlecenie przez podmioty trzecie. Usługa ta nie stanowi także świadczenia podobnego do usług przetwarzania danych. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, usługi sprzedaży powierzchni na cele reklamowe w internecie nie mieszczą się w pojęciu "świadczeń o podobnym charakterze" zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i tym samym nie podlegają dyspozycji tego artykułu, a co za tym idzie, nie ciąży na nim obowiązek pobierania podatku, zgodnie z art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p.

Z kolei w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, opisane we wniosku usługi świadczone przez nierezydentów na rzecz wnioskodawcy, jako świadczenia o podobnym charakterze do usług reklamowych, będą mieściły się w katalogu usług wymienionych art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Zdaniem organu, wnioskodawca nabywa w istocie usługę reklamową - prawo do zamieszczenia na nabytej powierzchni reklamy - którą odsprzedaje innym podmiotom. Wnioskodawca, nie działa, jako pośrednik - wynagrodzeniem wnioskodawcy nie jest "prowizja" za pośrednictwo, ale cała należność, otrzymana od kontrahenta z tytułu sprzedanej usługi (powierzchni reklamowej). W świetle powyższego, zdaniem organu, świadczenie ww. usług reklamowych przez nierezydenta prowadzi w istocie do osiągnięcia przychodu przez nierezydenta, którego źródło znajduje się na terytorium Polski, jest nim bowiem wnioskodawca wypłacający należności (wynagrodzenie) kontrahentom zagranicznym. Z uwagi na fakt, że przychody, uzyskane przez kontrahentów zagranicznych z tytułu świadczenia usług opisanych we wniosku, mieszczą się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, jako świadczenia o podobnym charakterze do usług reklamowych, to wnioskodawca, jako płatnik jest obowiązany, na podstawie art. 26 ust. 1 i 3 ustawy o CIT, do pobrania i odprowadzenia do organu podatkowego od należności wypłacanych zagranicznym kontrahentom, zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie ww. przepisów.

Sąd kontrolujący przedmiotową sprawę, w określonych na wstępie granicach zauważa, że organ, dokonując oceny stanowiska, zawartego we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej, dopuścił się naruszenia podstawowej zasady, wynikającej z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej jako: "o.p."), zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W tym miejscu zauważyć należy, że rola organu interpretacyjnego, sprowadza się do dokonania wykładni, wskazanych przez wnioskodawcę, przepisów prawa oraz odniesienia, wynikających z nich norm, do stanowiska, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji, dokonanie oceny, czy stanowisko występującego z wnioskiem, znajduje oparcie w normach prawa podatkowego.

Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie właśnie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym, lub zdarzeniem przyszłym, poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. Uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 o.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 listopada 2017r., sygn. akt I SA/Kr 1066/17).

W świetle powyższych uwag natury ogólnej, na aprobatę Sądu zasługują zarzuty skarżącego, że opis stanu faktycznego w wydanej interpretacji, został dokonany z rażąco niewystarczającą precyzją i naruszono tym samym przepisy postępowania, ponieważ istota sporu dotyczy w gruncie rzeczy odpowiedniego zakwalifikowania usług nabywanych przez skarżącego. Rację ma skarżący twierdząc, że nie można przyjąć, iż na gruncie przedmiotowej sprawy, nie ma znaczenia, czy mamy do czynienia z usługami reklamowymi, czy podobnymi do reklamowych, skoro obie grupy są wymienione w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Rację ma zatem skarżący stawiając zarzut, że organ, wydający interpretację, dokonawszy analizy stanu faktycznego, oparł się na błędnych przesłankach, wskazując, że skoro usługi wykonywane przez skarżącego nie są usługami pośrednictwa, to są usługami reklamowymi. W powyższej sytuacji doszło do naruszenia art. 14c § 2 o.p. oraz dalej art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p., ponieważ brak jest uzasadnienia, dlaczego usługi te należy traktować, jako usługi reklamowe, czy też, jako usługi podobne do reklamowych.

W ocenie Sądu, zaskarżoną interpretację indywidualną cechuje brak logiczności. Z jednej bowiem strony organ twierdzi, że strona zakupuje usługi reklamy i takie sprzedaje, aby na koniec stwierdzić, że czynności podatnika należy zakwalifikować, jako czynności o podobnym charakterze do usług reklamy. Uwidacznia się tutaj niekonsekwencja organu, który dokonał błędnej interpretacji stanowiska skarżącego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i który naprzemiennie używa pojęć klasyfikacji nabywania przez skarżącego przestrzeni reklamowej, jako usług reklamowych, bądź usług podobnych do reklamowych. W konsekwencji ww. interpretacji można przypisać enigmatyczność i lakoniczność, jeżeli w ogóle można temu aktowi przypisać znamiona klasycznej prawidłowej interpretacji.

Sąd uznał, że organ interpretacyjny, dokonując wykładni i oceny stanowiska, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dopuścił się błędu w kluczowej kwestii kontrolowanej sprawy, tj. ustaleniu, czy nabywanie przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przestrzeni reklamowej na portalach internetowych od kontrahentów zagranicznych jest świadczeniem o charakterze podobnym do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Organ nie wyjaśnił kompleksowo, dlaczego przypisał skarżącemu, że nabywa on w istocie usługę reklamową - prawo do zamieszczenia na nabytej powierzchni reklamy - którą odsprzedaje innym podmiotom. Organ nie wskazał również, na jakiej podstawie uznał, że świadczenie ww. usług reklamowych przez nierezydenta prowadzi w istocie do osiągnięcia przychodu przez nierezydenta, którego źródło znajduje się na terytorium Polski. Organ nie uzasadnił wystarczająco swojego stanowiska, że przychody uzyskane przez kontrahentów zagranicznych z tytułu świadczenia usług, mieszczą się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, jako świadczenia o podobnym charakterze do usług reklamowych i wnioskodawca, jako płatnik jest obowiązany, na podstawie art. 26 ust. 1 i 3 ustawy o CIT, do pobrania i odprowadzenia do organu podatkowego, od należności wypłacanych zagranicznym kontrahentom, zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie ww. przepisów.

Organ niekonsekwentnie uznał, że skarżący świadczy usługę reklamową, po czym zakwalifikował ją do katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, jako świadczenia o podobnym charakterze do usług reklamowych, bez szczegółowego wyjaśnienia stanowiska, jakie zajął, wydając przedmiotową interpretację indywidualną. Dywagacje prawne organu w powyższym zakresie nie mają żadnego powiązania logicznego, zarówno ze stanem faktycznym sprawy, stanowiskiem skarżącego oraz ostateczną tezą organu. Są to bowiem luźne teoretyczne rozważania, częściowo ze sobą sprzeczne, a stanowisko takie nie może być zatem uznane za rzetelnie i wyczerpująco uargumentowane.

W ocenie tut. Sądu, jeżeli skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa/sprzedaje przestrzeń reklamową na portalach internetowych od kontrahentów zagranicznych, osób prawnych, nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, to zakupuje/sprzedaje on towar, a nie świadczy usługi. W świetle powyższego wskazać trzeba, że czym innym jest zakup towaru, a czym innym, świadczenie usługi. Co prawda, zakup towaru związany jest z usługami reklamowymi, ale nie można przyjmować, że każdy towar, który jest niezbędny do wykonywania, świadczenia usług, stanowi to świadczenie. Nie można się zatem zgodzić, że to co kupuje podatnik, to usługi reklamy. Dodatkowo wskazać należy, że organ nie podjął nawet próby zdefiniowania usług reklamy, a następnie wykazania, że tak przyjęte przez organ usługi, można przypisać podatnikowi oraz że podatnik spełnia przesłanki wykonywania usług reklamowych, bądź świadczenia o podobnym charakterze.

W świetle powyższego, organ interpretacyjny powinien zwrócić szczególną uwagę na treść powoływanego już wyżej art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., bowiem przepis ten nie wymienia wprost usług nabywanych przez wnioskodawcę. Wymieniony w nim jednak katalog usług jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze", co może budzić trudności interpretacyjne. Nie można jednak tracić z pola widzenia, że pojęcie "świadczenia o podobnym charakterze", użyte we wskazanym przepisie, trzeba odnosić do wymienionych w nim świadczeń. Za "świadczenia o podobnym charakterze" uznać należy tylko tego rodzaju świadczenia, które są równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie.

Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron, jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być, np. inaczej określane. Niemniej jednak, sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje lub dyskwalifikuje daną usługę, jako należącą lub nie, do katalogu świadczeń, podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 marca 2018r., sygn. akt I SA/Łd 123/18).

Zasadnie zwrócił uwagę skarżący, że o kwalifikacji usługi, jako usługi reklamowej, przesądza m.in. możliwość wpływu sprzedającego, udostępniającego, czy też wynajmującego powierzchnię reklamową na treść zamieszczanych reklam, czy też podejmowanie przez niego czynności związanych z instalacją reklamy i utrzymaniem jej w należytym stanie.

W kontekście powyższego, organ interpretacyjny powinien dokonać szczegółowej analizy stanowiska zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, czy skarżący ma wpływ na treści reklamowe, zamieszczane na sprzedawanej powierzchni, a także czy uczestniczy w powstawaniu tych treści i czy w konsekwencji świadczy usługę reklamową. Tego jednak nie sposób dopatrzyć się na gruncie, wydanej przez organ, interpretacji.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że na gruncie kontrolowanej sprawy, organ nie dokonał analizy czynności wykonywanych przez podatnika. W ocenie Sądu, czynności dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego, to klasyczna usługa zakupu towaru (kupno - sprzedaż z zyskiem). Istotą tych czynności jest handel towarem w celach zarobkowych, który w swej istocie nie ma żadnego związku z usługami reklamowymi. To, że towar, którymi handluje jest w zasadzie niezbędny do świadczenia usług reklamowych, nie oznacza, że taki charakter działalności można przypisać podatnikowi. Na tej zasadzie można przypisać usługi reklamowe, bądź o podobnym charakterze – każdemu, kto sprzedaje towary niezbędne do wykonywania usług reklamowych, np. stacji benzynowej, która sprzedaje paliwo samochodom, które służą reklamie, to samo koncernom motoryzacyjnym, firmom komputerowym, papierniczym, etc.

Nie można tracić z pola widzenia, odrębności usług od sprzedaży konkretnego towaru. Nie można sprzedaży towaru i usłudze przypisać znamion świadczeń o podobnym charakterze, bowiem usługa jest każdą działalnością lub korzyścią nie mającą charakteru materialnego, którą jedna ze stron może zaoferować drugiej, co nie koniecznie musi być związane ze sprzedażą dóbr lub usług w porównaniu do produktu, który można kupić na własność (Internetowa Encyklopedia Zarządzania: https://mfiles.pl/pl/index.php/Us%C5%82uga; por. też: Rogoziński K. (2012). Definicja usługi. Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego nr 722. Ekonomiczne problemy usług nr 95).

W kontekście powyższego, do podstawowych cech usług można zaliczyć:

- Niematerialność. Proces realizacji usług ma charakter niematerialny, oznacza to, że nie da się ich spróbować, poczuć, usłyszeć przed dokonaniem zakupu. Klient kupuje więc tak naprawdę proces, doświadczenie lub czas. W produkcję usług zaangażowane są jednak także elementy materialne, czego przykładem są usługi hotelarskie lub transportowe. Niematerialność usług sprawia jednak, że klienci mają trudności z oceną jakości i porównywaniem. Przed wykonaniem usług jest pewnego rodzaju ryzyko u klienta, dlatego też klienci kładą duży nacisk na własne źródła informacji, co pomaga im w dokonaniu zakupu;

- Nietrwałość. Nietrwałość usług przejawia się w tym, że nie można ich magazynować, przechowywać ani inwentaryzować, to świadczy o ich nietrwałości. Cecha ta świadczy o tym, że usługi zaspakajane mogą być tylko z bieżącej produkcji, a wielkość konsumpcji zależy od potencjału ludzkiego, jak i rzeczowego oraz zaangażowania w świadczenie danej usługi. Usługa nie może być także objęta ochroną patentową;

- Różnorodność. Oznacza, że standaryzacja i kontrola usług są utrudnione. Ponieważ świadcząc usługę nie możemy być pewni, co do jej jakości i nie możemy zapewnić kontroli nad nią, jak to np. się odbywa w przypadku maszyn;

- Nierozdzielność. Oznacza, że nie możliwe jest fizyczne rozłączenie usługi z osobą wykonawcy, bo to on najczęściej jest istotą usługi. Usługa jest dostępna dla nabywcy w określonym czasie. Jej dostępność jest więc ograniczona;

- Heterogeniczność. Różnorodność wykonania, czyli usługa nie może być dokładnie tak samo wykonana, uzależniona jest od tego, kto i kiedy ją wykonuje. Usługi kształtowane są przez personel firmy, ale także przez usłogobiorcę. Finalne cechy usługi powstają więc w momencie kontaktu usługi z nabywcą. Konsekwencją tego faktu jest to, że usługi są unikatowe. Trudno otrzymać dwa razy taką samą usługę.

Dodatkowo, na marginesie i tylko posiłkowo można tutaj wskazać na odrębności, jakie występują na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (t.j. Dz. U. z 2011r., poz. 1221), gdzie świadczenie usług (art. 8), definiowane jest, jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Ustawa o VAT nie zawiera legalnej definicji pojęcia usługi, ograniczając się do sformułowania tzw. negatywnej definicji usługi i stwierdzając, iż świadczeniem usługi jest każde świadczenie, które nie jest dostawą towaru (czyli przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Katalog możliwych usług jest więc w polskim porządku prawnym otwarty. Warto zaznaczyć, iż poprzednie regulacje ustawy o VAT definiowały usługi, poprzez powiązanie z odpowiednimi pozycjami klasyfikacji statystycznych, uzupełniając tę definicję o ściśle określone czynności, które nie zostały ujęte w tych klasyfikacjach. Podkreślić w tym miejscu należy, iż wobec braku definicji legalnej usług reklamy, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2009r., o sygn. akt I FSK 34/08, przychylił się m.in. do poglądu wyrażonego w "Komentarzu do podatku dochodowego od osób prawnych" autorstwa B. Brzezińskiego i M. Kalinowskiego (Warszawa 1996, s. 143-144), że reklamą są: "działania, których celem jest kształtowanie popytu, poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów, bądź usług od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego. (...) Kosztami reklamy są w szczególności: koszty propagowania sprzedaży produktów podmiotu gospodarczego lub skupu określonych produktów, bez względu na formę reklamy; koszty przejazdów krajowych i zagranicznych pracowników podmiotu gospodarczego związanych z reklamą własnych produktów; koszty uczestnictwa w wystawach i targach krajowych i zagranicznych." Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku, odróżnił pojęcie marketingu, wskazując, iż obejmuje ono bardzo szerokie spektrum działań, począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie. Powyższe Sąd wywiódł m.in. z definicji marketingu według "Małego słownika języka polskiego" (pod red. E. Sobol, Warszawa 1997, s. 420), zgodnie z którą marketing, to działalność gospodarcza, polegająca na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form sprzedaży, reklamie, itp. Warto także w tym miejscu przywołać pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002r. o sygn. akt III RN 66/01, zgodnie z którym w celu ustalenia, czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji w rzeczywistości z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji oraz ustalenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, jakie te usługi realizują.

W kontekście powyższych rozważań i okoliczności faktycznych sprawy, nie budzi wątpliwości Sądu, że ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, dokonana przez organ na kanwie przedmiotowej sprawy jest niepełna i nieprawidłowa. Także wykładnia przepisów, mających zastosowanie na gruncie badanej sprawy, sprowadza się do lakonicznych zdań, niczego niewyjaśniających. Interpretacja nie zwiera wskazania prawidłowego stanowiska, a przedstawione w interpretacji uzasadnienie jest nielogiczne, niekonsekwentne i niespójne, na co Sąd wskazał powyżej. Ponadto organ nie przedstawił procesu rozumowania – wykładni – który doprowadził go do stwierdzenia, iż stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe oraz nie odniósł się w wyczerpujący i kompleksowy sposób do tegoż stanowiska.

Organ naruszył zatem art. 14c § 1 i 2 o.p. nie tylko przez brak logicznie spójnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące zaprezentowanie uzasadnienia prawnego, przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, a ponadto nie wyjaśniając, dlaczego w konkretnej sprawie nie mogą być zaakceptowane poglądy strony. Zdaniem Sądu, potraktować to należy także, jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasady podatkowe określone w Ordynacji podatkowej, w tym zasada zaufania i zasada przekonywania (art. 121 i 124 o.p.), nie są pustą literą prawa, a ich naruszenie, należy postrzegać także, poprzez działania organów podatkowych, które nie licują z powagą państwa prawa (zob. NSA w wyroku z dnia 17 maja 2016r., sygn. akt II FSK 893/14).

Warto wskazać, w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym, opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Ponadto uzasadnienie prawne organu, powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie swojego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska zawartego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz poruszonych zagadnień prawnych.

Dodatkowo, zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że organ udzielający interpretacji nie ma obowiązku ustosunkowania się do każdego z przywołanych przez stronę orzeczeń sądowych. Odnieść to jednak należy do wielu orzeczeń prezentowanych przez strony, stanowiących często powielanie prezentowanych problemów, poruszających rzeczy nieistotne i marginalne. Natomiast, gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego, stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c o.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 listopada 2017r., sygn. akt I SA/Kr 1066/17).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ interpretacyjny, obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, ze szczególnym odniesieniem się do analizy stanowiska, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w kontekście prawidłowej klasyfikacji nabywania przez skarżącego przestrzeni reklamowej, eliminując naprzemienne klasyfikowanie nabywania przestrzeni reklamowej, jako usług reklamowych, bądź usług podobnych do reklamowych. Dodatkowo, organ interpretacyjny powinien ustosunkować się do treści czynności, wykonywanych przez skarżącego w sposób odzwierciedlający okoliczności faktyczne, eliminując tym samym sprzeczności, co do klasyfikacji usług zgodnie z PKWIU a także eliminując w interpretacji dowolnie i zamiennie używanie pojęć usług reklamowych i usług podobnych do usług reklamowych. Ponadto uzasadnienie stanowiska organu, powinno spełniać wymogi zawarte w art. 14 c o.p., do czego Sąd odniósł się już szczegółowo w przedmiotowym uzasadnieniu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 - [...] zł - zgodnie z treścią art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości [...] zł; [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym w wysokości [...] zł, stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).