Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2076/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 144a § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14c
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1152/18 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do lipca 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 31 975 (trzydzieści jeden tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1152/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił wydaną wobec B. S. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 15 października 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z 31 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do lipca 2013 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że organy podatkowe stwierdziły, że działania podejmowane przez Skarżącą w zakresie zakupu, jak i sprzedaży leków i suplementów diety ukierunkowane zostały na nadużycie prawa i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej zarówno przez Skarżącą, jak i jej kontrahentów. W rezultacie organy te, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), pozbawiły Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych na jej rzecz przez B. [...] sp. z o.o., R. S., M. sp. z o.o., natomiast na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – z faktur wystawionych przez Hurtownię Farmaceutyczną A. sp. komandytowo-akcyjna. Ponadto w rozliczeniu za czerwiec 2013 r. organy podatkowe nie uwzględniły korekty podatku naliczonego wynikającej z faktury korygującej wystawionej na rzecz Skarżącej przez Aptekę P. [...] spółka jawna, jako niepotwierdzającej zwrotu towaru. Z uwagi na zakwestionowanie wskazanych transakcji nabycia organy podatkowe uznały, że Skarżąca nie mogła dokonać dalszej odsprzedaży towarów, ponieważ ich nie nabyła. Tym samym określiły jej podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organy te nie uznały także korekty podatku należnego wynikającej z faktur korygujących sprzedaż, na których jako sprzedawcę wpisano B. [...] B. S. (Skarżąca), wystawiającym była Hurtownia Farmaceutyczna B. , a odbiorcą N. S.A.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 13 ust. 1, ust. 1a, ust. 2, art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm. - dalej "u.k.s.") w zw. z art. 137 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."),

- art. 13 ust. 3-6, art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s., art. 77 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 79a ust. 6, art. 80a ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808 ze zm.); art. 283 § 2, art. 290, art. 291 O.p.,

- art. 193 w zw. z art. 144a, art. 126, art. 143 O.p.,

- art. 165b § 2 O.p. w zw. z art. 13 ust. 1, ust. 1a, ust. 2, art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s.,

- art. 14c ust. 2, art. 24 ust. 4 u.k.s.,

- art. 32, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 108 u.p.t.u.,

- art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 108 u.p.t.u. oraz art. 122 zw. z art. 210 § 4 O.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym przyczynami uchylenia zaskarżonej decyzji były nieprawidłowości w doręczeniu protokołu badania ksiąg oraz nieuwzględnienie korekt deklaracji złożonych przez Skarżącą w dniu 6 czerwca 2017 r. Sąd I instancji wskazał mianowicie, że wspomniany protokół badania ksiąg doręczono pełnomocnikowi Skarżącej w formie papierowej, zamiast elektronicznej. Zauważył jednocześnie, że organ podatkowy nie wykazał aby wystąpiły jakiekolwiek problemy techniczne uniemożliwiające doręczenie tego protokołu za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zdaniem Sądu I instancji naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskutek niedochowania właściwej formy doręczenia protokołu, naruszone bowiem zostało prawo Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu. Kwestionując formę otrzymanego dokumentu, Skarżąca nie uznała mianowicie za właściwie sporządzony protokół badania ksiąg i nie złożyła zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń i dowodów. W efekcie Sąd I instancji uznał, że w związku z naruszeniem przepisów o doręczeniach, organy podatkowe nie obaliły mocy wiążącej ksiąg podatkowych.

Drugą natomiast przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było nieuwzględnienie korekt deklaracji złożonych przez Skarżącą w dniu 6 czerwca 2017 r. Korekty te były wynikiem skorygowania przez Skarżącą wystawionych przez nią w 2013 r. faktur korygujących na rzecz N. S.A., których zasadność wystawienia zakwestionował organ I instancji, zaś Skarżąca to zaakceptowała. W ocenie Sądu I instancji korekty deklaracji złożone przez Skarżącą były skuteczne i zastąpiły pierwotne deklaracje. Tym samym rozliczenie podatku od towarów i usług, zawarte w pierwotnych deklaracjach, utraciło skutki dla prawa podatkowego. Nie mogło już ono podlegać weryfikacji. Zdaniem tego Sądu bez znaczenia pozostaje fakt, że zarówno organ podatkowy, jak i Skarżąca zgodni byli co do niezasadności dokonanych w 2013 r. korekt faktur na rzecz N. S.A.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. przez uchylenie przez Sąd I instancji decyzji Dyrektora w sytuacji, gdy jedyne naruszenie prawa przez organy podatkowe było tego rodzaju, że nie uzasadniało zastosowania przez ten Sąd przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa, czyli uchylenia decyzji i skarga powinna być oddalona,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 193 w zw. z art. 144a, art. 126 i art. 143 O.p. przez stwierdzenie naruszenia ww. przepisów O.p. i uchylenie decyzji, podczas gdy doręczenie pełnomocnikowi Skarżącej protokołu badania ksiąg w formie papierowej, zamiast elektronicznej nie stanowi naruszenia wskazanych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14e ust. 2 i art. 24 ust. 4 u.k.s. przez stwierdzenie przez Sąd I instancji wydania przez organ decyzji bez uwzględnienia korekt deklaracji złożonych przez Skarżącą w dniu 6 czerwca 2017 r. i przez to naruszenia ww. przepisów u.k.s., podczas gdy organy podatkowe obu instancji uwzględniły wskazane korekty deklaracji, jednakże zakwestionowały ich poprawność.

Dyrektor zarzucił także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd I instancji uznał, iż w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe były zobowiązane przyjąć wartości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe w kwotach wynikających ze złożonych korekt deklaracji, co w konsekwencji spowodowało nieuzasadnione nieuwzględnienie przez ten Sąd prawidłowego rozliczenia dokonanego przez organ na podstawie tego przepisu prawa.

Na tej podstawie Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego i przeprowadzenie rozprawy.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, albowiem zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

6.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku została uchylona z dwóch powodów. Pierwszy powód dotyczył doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej protokołu badania ksiąg w formie papierowej, zamiast elektronicznej, co zdaniem Sądu I instancji stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Druga przyczyna uchylenia decyzji to fakt wydania przez organ podatkowy decyzji wymiarowej bez uwzględnienia korekt deklaracji złożonych przez Skarżącą w dniu 6 czerwca 2017 r.

6.3. Odnosząc się do prawidłowości doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej protokołu badania ksiąg w formie papierowej, zamiast elektronicznej, należy podzielić zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 193 w zw. z art. 144a, art. 126 i art. 143 O.p.

Bezspornie z akt sprawy wynika, że w dniu 26 kwietnia 2017 r. zostały złożone w biurze podawczym [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. pełnomocnictwa szczególne dla doradców podatkowych S. L. oraz K. P. Pełnomocnictwa zostały złożone na druku PPS-1. Pełnomocnikiem do doręczeń został wyznaczony doradca podatkowy S. L., podając swój adres elektroniczny (adres na platformie ePUAP). W trakcie postępowania kontrolnego obejmującego badanie dokumentów i ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2013 r., sporządzono protokół na podstawie art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s., który w dniu 9 maja 2017 r. przesłano za pośrednictwem poczty na adres pełnomocnika skarżącej. Zgodnie z pocztowym potwierdzeniem odbioru protokół został odebrany przez pełnomocnika w dniu 12 maja 2017 r. Do ustaleń zawartych w protokole strona nie wniosła zastrzeżeń ani wyjaśnień.

Mając powyższe na uwadze, należy zauważyć, że zgodnie z art. 144a § 1 O.p. doręczanie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków:

- złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy;

- wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny;

- wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny.

Przepis ten jest zatem dość jasny. Wątpliwości rysujące się na tle dokonanego przeglądu orzeczniczych i doktrynalnych koncepcji interpretacyjnych, dotyczących doręczania pism drogą elektroniczną zawodowemu pełnomocnikowi, nie mają jednak, wbrew przekonaniu Sądu pierwszej instancji, przesądzającego znaczenia w tej sprawie. Nawet bowiem przyjęcie poglądu zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku (o niemożności doręczenia protokołu z badania ksiąg za pośrednictwem operatora pocztowego wobec wskazania adresu ePUAP przez pełnomocnika) nie uzasadniało uchylenia decyzji. Innymi słowy akceptacja wniosku Sądu pierwszej instancji, o doręczeniu protokołu z badania ksiąg pełnomocnikowi w niewłaściwym trybie, nie uzasadnia zarazem twierdzenia o skutku w postaci braku wejścia protokołu z badania ksiąg do obrotu prawnego. Tezę, jakoby protokół z badania ksiąg nie wszedł do obrotu prawnego ze względu na wadliwy sposób doręczenia, zważywszy na kryteria sądowej kontroli administracji publicznej i ustalony w sprawie stan faktyczny, należy uznać za zbyt daleko idącą. W okolicznościach sprawy nie budzi bowiem wątpliwości fakt doręczenia pełnomocnikowi protokołu z badania ksiąg poprzez operatora pocztowego. Sąd nie wziął w tym kontekście pod uwagę kwestii wpływu dostrzeżonego uchybienia na wynik sprawy, który powinien być w przypadku naruszenia norm procesowych "istotny". Z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia w szczególności wówczas, gdyby na skutek zastosowania wadliwego trybu doręczenia profesjonalny pełnomocnik w ogóle nie mógł zapoznać się z treścią protokołu z badania ksiąg podatkowych (przykładowo pełnomocnik spodziewając się doręczenia drogą elektroniczną zaplanował urlop i nie odebrał awizowanej w tym czasie przesyłki). Nie można jednak mówić o takim wpływie wówczas, gdy fakt doręczenia jest niewątpliwy, sporny pozostaje zaś jedynie tryb, w jakim tegoż doręczenia dokonano. Zdaniem składu orzekającego stanowisko przeciwne, sformułowane w zaskarżonym wyroku, nadmiernie akcentuje formę doręczenia, tzn. ponad jego materialny skutek w postaci zapoznania z protokołem, który został przesłany do adresata w sposób umożliwiający mu zapoznanie się z jego treścią.

Dodać należy, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela te poglądy dotyczące doręczenia decyzji, prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle których nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Przepis art. 144a § 1 O.p. określa bowiem warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń w formie elektronicznej. Nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Jeżeli zatem doręczenie orzeczenia nastąpiło do rąk adresata (pełnomocnika strony), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Doręczenie decyzji (postanowienia) do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. np. wyroki NSA: z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3608/15; z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2449/15). Powyższa argumentacja pozostaje aktualna również w świetle art. 144 § 5 O.p. (zob. postanowienie NSA z 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 852/18 oraz wyrok NSA z 6 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3851/17). Ww. poglądy dotyczące doręczania decyzji można stosować w przypadku innych dokumentów.

Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, doręczenie pełnomocnikowi protokołu badania ksiąg w formie papierowej, nawet jeśli nie wystąpiły problemy techniczne, o których mowa w art. 144 § 3 O.p., jest skutecznym doręczeniem. To doręczenie umożliwiło pełnomocnikowi zapoznanie się z jej treścią i możliwość wniesienia zastrzeżeń.

6.4. Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczył nie uwzględnienia korekt deklaracji podatkowych przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji wymiarowej, złożonych przez skarżącą 6 czerwca 2017 r.

Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważy, że zgodnie z art. 14c ust. 1 u.k.s. uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 O.p. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem, z zastrzeżeniem ust. 2, wedle którego kontrolowany może, w terminie wyznaczonym, zgodnie z art. 24 ust. 4, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową.

Należy zauważyć, że korekta deklaracji w dacie wydania decyzji wymiarowej nie obejmowała stwierdzonych w całości powstałych nieprawidłowości. A zatem w imię prawdy materialnej organ kontroli skarbowej nie mógł poprzestać na wydaniu wyniku kontroli podatkowej, lecz powinien wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w należytej wysokości. W tym miejscu należy zauważyć, że uszło uwadze Sądowi I instancji, że skorygowanie faktur z 2013 r. w 2017 r. nie skutkowało automatycznie, że niejako odżyło pierwotne rozliczenie dokonane w 2013 r. Stało się tak ze względu na inne terminy ujmowania korekt podatku należnego o czym Sąd nie wspomniał i co spowodowało, że w innych miesiącach należało ująć faktury korygujące.

Ponadto należy podnieść, że zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. I, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba organ podatkowy określi je w innej wysokości. Założenie złożenia korekty deklaracji podatkowej na podstawie art. 14c ust. 2 u.k.s. skutkuje zaniechaniem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jednakże tylko wówczas, gdy w ten sposób nastąpi usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości. W przedmiotowej sprawie natomiast złożone korekty nie uwzględniały ustaleń postępowania kontrolnego. Jak wskazano już wyżej korekty dotyczyły faktur korygujących wystawionych na rzecz N. S.A., przy czym i w tym zakresie organ I instancji (z czym zgodził się organ odwoławczy) uznał, że korekty deklaracji nie są zgodne z ustaleniami postępowania. W takiej sytuacji organ był uprawniony do prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w decyzji. To prawidłowe rozliczenie znalazło swój wyraz w sentencji wydanej przez organ decyzji. Z kolei rozliczenie zawarte w korektach deklaracji nie jest zgodne z ustaleniami postępowania kontrolnego.

Ponadto, pozostaje jeszcze kwestia możliwości korekty deklaracji, gdy nieprawidłowości dotyczą faktur, z których podatek określany jest na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Tak określony podatek do zapłaty nie ma charakteru podatku należnego i nie może być wykazany w deklaracji VAT-7. W efekcie nie odnosi się do niego przepis art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

7. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania, na które składało się wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie skargi kasacyjnej i wpis od skargi kasacyjnej , orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r. poz. 265).