Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 1709/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant sekr.sąd. Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2004 r. sprawy ze skargi Joint Venture A GmbH/B GmbH Co. KG w Austrii na postanowienie Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania jako wniesione z uchybieniem terminu oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu przedłużył Joint Venture A-B w Austrii termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w kwocie 555.604 zł za miesiąc lipiec 1999 r, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Decyzję doręczono w dniu [...] poprzez pracowników organu podatkowego, w miejscu prowadzenia działalności przez podatnika tj. w O. przy ulicy [...] nr [...]. Fakt doręczenia został potwierdzony przez osobę przebywającą w tym lokalu, która złożyła na decyzji pieczęć o treści [...] oraz odręcznie wpisała datę i podpisała się.

W dniu 21 lutego 2003 r. pełnomocnik Skarżącej złożył wniosek o wydanie uwierzytelnionego odpisu tej decyzji oraz potwierdzenia jej odbioru. Odpisy te zostały mu doręczone 27 marca 2003 r.

Pismem z dnia 28 marca 2003 r. Skarżąca wniosła odwołanie od wskazanej decyzji. W odwołaniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 123 § 1, 200, 207 i 210 oraz 145 i 151 Ordynacji podatkowej oraz domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że decyzja nie została skutecznie doręczona przed dniem 27 marca 2003 r., ponieważ nie doręczono jej reprezentantom ustawowym spółki tj. wspólnikom. Zgodnie z art. 144 i art. 155 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy doręczając pismo za pokwitowaniem przez swojego pracownika, winien to uczynić w lokalu siedziby podatnika lub w miejscu prowadzenia działalności, wręczając pismo osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej reprezentantom ustawowym spółki, czyli wszystkim wspólnikom spółki cywilnej.

Spółka Joint Venture A GmbH/B GmbH & Co. KG z siedzibą w S. [...], Austria, jest spółką cywilną prawa austriackiego, której wspólnikami są:

C Aktiengesellschaft, spółka prawa austriackiego z siedzibą w S. [...], [...] Austria oraz

D GmgH & Co. Kg [...] spólka prawa niemieckiego, z siedzibą w B., [...], [...] Niemcy.

Doręczenie decyzji, dokonane przez pracownika organu, osobie nieuprawnionej do odbioru decyzji w imieniu spółki spowodowało, że decyzja ta nie wywarła żadnych skutków prawnych. Zdaniem Skarżącej, skuteczne doręczenie decyzji nastąpiło dopiero w dniu 27 marca 2003 r. Zatem organ dopuścił się rażącego naruszenia terminu do wydania aktu prawnego w sprawie przedłużenia terminu, który zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wynosił 25 dni. Nadto Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie art. 207 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu przez organ decyzji zamiast postanowienia, które w myśl art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym podlegało zaskarżeniu do tego Sądu.

O tym w jakiej formie powinno nastąpić rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku VAT, zdecydował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach z dnia 22.04.2002 r. w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt FPS 1/02 oraz FPS 5/02.

Jednocześnie skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie zapewnił stronie czynnego udziału w postępowaniu, dopuszczając do zaniechania wyznaczenia trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału i nie przedstawił w wydanym rozstrzygnięciu żadnego uzasadnienia faktycznego.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] Izba Skarbowa w Opolu, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pozostawiła odwołanie bez rozpatrzenia, z uwagi na uchybienie terminowi do jego wniesienia. W uzasadnieniu postanowienia Izba Skarbowa stwierdziła, że decyzję Urzędu Skarbowego doręczono skarżącej w dniu [...]. Doręczenie nastąpiło zgodnie z przepisami art. 145 i 151 Ordynacji podatkowej, to jest osobie dysponującej pieczęcią firmy, a więc upoważnionej do odbioru korespondencji. Doręczenia dokonano w lokalu skarżącej Spółki tj. w O. przy ul. [...]. Adres ten, podatnik wskazał w załączniku aktualizacyjnym NIP 2 złożonym w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu w dniu 6 kwietnia 1998 r. Był to jedyny adres wskazany przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Osoba, która odebrała pismo w imieniu Skarżącej dysponowała pieczęcią firmy, której treść pozwalała domniemywać, że służyła ona do dokumentowania wpływu korespondencji do firmy.

Termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 8 października 1999 r.

Zatem odwołanie nadane w Urzędzie Pocztowym [...] w dniu 4 kwietnia 2003 r., zostało wniesione z uchybieniem terminu, wobec czego Izba Skarbowa stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdziła w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Powyższe postanowienie Joint Venture A GmbH Co. KG, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła zarzucając rażące naruszenie art. 145, 151 i 223 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i obciążenie Izby Skarbowej w Opolu kosztami postępowania.

Skarżąca podniosła, że przed dniem 27 marca 2003 r. nie doręczono jej skutecznie decyzji Urzędu Skarbowego, gdyż sporna decyzja nie została doręczona wspólnikom spółki cywilnej, jako jej reprezentantom ustawowym lub osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w imieniu Spółki. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy doręczył decyzję osobie nieuprawnionej do jej odbioru w imieniu spółki, przez co Spółka, nie mogła zapoznać się z jej treścią. W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik skarżącej wyraził pogląd, że chociaż podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka cywilna, to pisma wysyłane w postępowaniu podatkowym, dotyczącym tego podatku, powinny być zaadresowane na spółkę cywilną, ale doręczane wszystkim wspólnikom Spółki, gdyż oni są ustawowymi reprezentantami Spółki. Zgodnie z umową Spółki z dnia 16 grudnia 1997 r., zmienioną aneksem z dnia 31 października 1998 r., do reprezentowania Spółki wobec osób trzecich zostały umocowane przez wspólników dwie osoby: H. H. i F. W. Dlatego gdyby nawet przyjąć, że wystarczające było doręczenie pism dotyczących zobowiązań spółki cywilnej w podatku od towarów i usług samej spółce, z pominięciem poszczególnych wspólników, to doręczenie decyzji Urzędu Skarbowego także było wadliwe, gdyż nie dokonano go do rąk osób wymienionych wyżej osób, jako umocowanych do reprezentowania Spółki.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, nie może być uznana za osobę upoważnioną do reprezentowania jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, osoba przypadkowo napotkana w lokalu siedziby spółki, która dysponuje pieczęcią spółki. Sporną decyzję doręczono pracownikowi, który nie był uprawniony do odbioru korespondencji. Pracownik organu podatkowego doręczający decyzję, powinien dochować szczególnej staranności i upewnić się, czy osoba odbierająca decyzję jest do tego uprawniona.

Uzasadniając powyższe stanowisko, pełnomocnik Skarżącej przytoczył pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 sierpnia 1999 r. w sprawach o sygnaturach I SA/Gd 750 i 753/99.

W myśl wskazanych rozstrzygnięć art. 151 Ordynacji podatkowej nie precyzuje, komu należy doręczyć pismo, to znaczy jakiej osobie fizycznej znajdującej się w siedzibie osoby prawnej lub jednostki nie mającej osobowości prawnej, niemniej nie budzi wątpliwości, że osobą tą nie może być przypadkowo napotkany pracownik, ale musi to być osoba uprawniona do odbioru pism, którą będzie członek organu uprawnionego do reprezentowania w/w podmiotu, ustanowiony pełnomocnik procesowy albo pełnomocnik do doręczeń, względnie pracownik dysponujący pełnomocnictwem do odbioru korespondencji w siedzibie osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej.

Zgodnie z powyższym stanowiskiem, skuteczne doręczenie zaskarżonej decyzji Spółce, nastąpiło dopiero w dniu 27 marca 2003 r.

Nadto Skarżąca podniosła, powołując się na orzecznictwo, że wszelkie wątpliwości powinny być interpretowane na korzyść strony, podczas gdy Izba Skarbowa wszelkie okoliczności wątpliwe interpretuje na korzyść organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Opolu wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasową argumentację. Jednocześnie Izba podkreśliła, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, w tym także jednostka będąca wspólnym przedsięwzięciem dwóch podmiotów zagranicznych (ARGE). Do skutecznego doręczenia pism kierowanych do takiego podmiotu dotyczących zobowiązań w przedmiocie podatku od towarów i usług, wystarczające jest doręczenie ich samemu podmiotowi (upoważnionej osobie) z pominięciem poszczególnych wspólników, bądź ustanowionemu pełnomocnikowi. Skarżąca podała, jako jedyny adres prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, adres w O. ul. [...].

Adres ten wskazano w załączniku aktualizacyjnym NIP 2 i Spółka oraz jej pełnomocnicy konsekwentnie posługiwali się tym adresem.

W niniejszej sprawie pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu stwierdzili, że w lokalu skarżącej znajduje się osoba dysponująca pieczęcią spółki. Osoba ta odebrała korespondencję i dla potwierdzenia jej wpływu posłużyła się pieczęcią Spółki, a także złożyła swój podpis i wpisała datę odbioru decyzji. Zatem pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego dochowali należytej staranności przy doręczaniu decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 17 września 2004 r. Skarżąca podniosła dodatkowy zarzut wskazując, że zaskarżone postanowienie Izby Skarbowej wydane zostało z naruszeniem przepisów o właściwości i na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotknięte jest wadą nieważności.

W uzasadnieniu tego zarzutu Skarżąca stwierdziła, że Izba Skarbowa nie była uprawniona do rozpoznania odwołania Skarżącej od decyzji Urzędu Skarbowego, ponieważ rozstrzygnięcie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w oparciu o art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, winno nastąpić w formie postanowienia, na które przysługuje skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie odwołanie do Izby Skarbowej. Dodatkowo Skarżąca powołała się na pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. (sygn. FPS 1/02 i 5/02) oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 czerwca 2004 r. (sygn. I SA/Wr 1651 i 1867/02).

W odpowiedzi na ten zarzut Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o nieuwzględnienie go i oddalenie skargi oraz podkreślił, że Izba Skarbowa nie rozpatrywała merytorycznie odwołania strony, a jedynie stwierdziła, iż zostało ono wniesione z uchybieniem terminu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Niniejsza skarga, na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa.

Zdaniem Sądu bezzasadny jest zarzut dotyczący nieważności postępowania. Sąd podziela w pełni stanowisko wyrażone w uchwałach 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 1/02 - ONSA z 2002 r. Nr 4, poz. 135 oraz sygn. akt FPS 5/02 - ONSA z 2002 r. Nr 4, poz. 137.

Rozstrzygnięcie dotyczące przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami), powinno mieć formę postanowienia.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. na postanowienie to, po wyczerpaniu trybu wezwania organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, przysługiwała skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie zażalenie do Izby Skarbowej.

Jednak w dacie orzekania w niniejszej sprawie przez Izbę Skarbową, obowiązywał już inny stan prawny, w którym Izba uprawniona była do wydania zaskarżonego postanowienia.

Ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) wprowadzono, na mocy art. 1 pkt 188 ustawy zmieniającej, zmianę w Ordynacji podatkowej polegającą na dodaniu art. 274b.

W myśl § 1 wskazanego przepisu, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Na takie postanowienie, zgodnie z § 2 służy zażalenie.

Powyższa zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r.

Zgodnie z art. 22 § 1 do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe I instancji przed wejściem w życie zmieniającej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, z zastrzeżeniem § 2.

Z kolei w § 2 ustawodawca określił, że wnioski o wszczęcie postępowania wniesione do ministra właściwego do spraw finansów publicznych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów dotychczasowych.

Również na podstawie przepisów dotychczasowych, zgodnie z art. 24 ustawy zmieniającej, podlegają rozpatrzeniu żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Zasada ta ma zastosowanie także do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności.

Nadto ustawodawca w art. 23 zmieniającej ustawy, do odwołań od decyzji wydanych na podstawie dotychczasowych przepisów, a wniesionych przed dniem wejścia w życie zmieniającej ustawy, również nakazuje stosowanie dotychczasowej ustawy, czyli sprzed zmiany.

Ponadto przepisy dotychczasowe stosuje się do przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, jeżeli są korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta (art. 20 ustawy zmieniającej), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych, powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (art. 21 ustawy zmieniającej) i do kontroli podatkowych wszczętych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (art. 25 § 1 ustawy zmieniającej).

Ustawa zmieniająca wskazała zatem konkretne, opisane wyżej przypadki, do których mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Skoro ustawodawca do postępowań, do których należy stosować przepisy dotychczasowe, nie zaliczył postępowań w przedmiocie rozpatrywania zażaleń na postanowienia wniesionych po 1 stycznia 2003 r., należy przyjąć, że do tych postępowań od dnia 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Wywód powyższy prowadzi do wniosku, że od dnia 1 stycznia 2003 r. na postanowienie Urzędu Skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, przysługiwało zażalenie do Izby Skarbowej.

Nie ma znaczenia, zdaniem Sądu, również błędne nazewnictwo podjętych rozstrzygnięć, gdyż o istocie aktu prawnego powinna przesądzać jego treść, a nie forma (por. A. Kabat Ordynacja podatkowa Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2004, teza 3 do art. 207 i powołana tam literatura).

Można zatem przyjąć, że decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] w sprawie przedłużenia Skarżącej terminu zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999 r., w swej treści jest postanowieniem i spełnia wymienione w art. 217 Ordynacji podatkowej warunki formalne postanowienia.

Postanowienie to w dacie jego wydania nie podlegało zaskarżeniu do Izby Skarbowej w Opolu, ale mogło być zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego, po wcześniejszym wezwaniu Urzędu Skarbowego przez Skarżącą do usunięcia naruszenia prawa.

W wyniku błędnego pouczenia strony przez Urząd Skarbowy o trybie zaskarżenia wydanego orzeczenia, skarżąca wniosła nieprawidłowy, ale zgodny z treścią pouczenia, środek odwoławczy.

Analiza treści odwołania złożonego przez Skarżącą prowadzi do wniosku, że sformułowane zarzuty i ich uzasadnienie odpowiadały zarówno istocie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, jak i zażalenia na postanowienie.

Wskutek powyższych zdarzeń, błędnie nazwane i błędnie zaskarżone postanowienie Urzędu Skarbowego podlegało ocenie Izby Skarbowej w chwili, gdy na mocy zmienionych przepisów proceduralnych Izba była organem właściwym do rozpoznania zażalenia. Zatem również zarzut dotyczący naruszenia przepisów o właściwości jest bezzasadny.

Również kolejny zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 145, 151 i art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu, jest chybiony.

W myśl art. 145 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Stroną w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 powołanej wcześniej ustaw, była jednostka organizacyjna funkcjonująca pod nazwą Joint Venture A B.

Ustawodawca w przywołanym artykule statuuje jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej (w tym spółki cywilne) jako strony, przyznając im podmiotowość podatkowoprawną .Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się niejednokrotnie na ten temat m.in. w wyroku z dnia 21 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2499/00, opubl. POP 2003/5/132.

Źródłem statusu strony w niniejszym postępowaniu jest przepis prawa materialnego, co słusznie podkreśliły organy podatkowe, zatem to wskazany podmiot powinien być adresatem wydawanych rozstrzygnięć, a nie poszczególne spółki tworzące ten podmiot.

Wskazując na konieczność doręczania rozstrzygnięć organów podatkowych poszczególnym wspólnikom bądź osobom upoważnionym do reprezentacji Skarżącej wobec osób trzecich, Skarżąca myli zagadnienie reprezentacji spółki cywilnej, zwłaszcza w sprawach przekraczających zakres zwykłego zarządu, z zasadami doręczania i odbierania korespondencji, kierowanej do takiej spółki.

W wyroku z dnia 27 września 2000 r. sygn. akt V SA 2035/99, wybór LEX nr 54225, Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 45 kodeksu postępowania administracyjnego, ocenił jako zbyt rygorystyczne twierdzenie, iż doręczenie spółce cywilnej musi być dokonane do rąk wspólników, gdyż oznaczałoby to zbyt wąską, formalistyczną i nie liczącą się z realiami obrotu wykładnię art. 45 k.p.a. Dopuszczalne jest doręczenie pism dla wspólników w siedzibie spółki cywilnej, a pojęcie osoby upoważnionej do odbioru pism zależy od wewnętrznego podziału funkcji wewnątrz przedsiębiorstwa, a nawet może być przedmiotem praktyki zwyczajowej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela kierunek wykładni zaprezentowany w cytowanym orzeczeniu.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 151 Ordynacji podatkowej, Sąd dokonał poniższej analizy.

Przepis ten, w dacie dokonania kwestionowanego w skardze doręczenia stanowił, że osobom prawnym oraz jednostkom nie mającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby, a przepis art. 146 stosuje się odpowiednio. Dopiero ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 39, poz. 459), która weszła w życie dnia 5 czerwca 2001 r., przepis ten uzupełniono o słowa "lub miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji" oraz o słowa "art. 148 § 2 pkt 1 i art. 150 stosuje się odpowiednio".

W orzecznictwie sądowym dokonującym wykładni tego przepisu sprzed nowelizacji wyrażano pogląd, że osobą, której doręcza się korespondencję, nie może być przypadkowo napotkany pracownik, ale osoba uprawniona do odbioru pism (porównaj wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 753/99, wybór LEX nr 38992). Przy czym funkcjonował także pogląd, że domniemywać należy, iż pracownik dysponujący pieczęcią osobistą notariusza i potwierdzający odbiór korespondencji jest osobą upoważnioną do odbioru pism (porównaj wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 1997 r. sygn. akt I SA/Lu 514/96, wybór LEX nr 29014) i że listonosz, doręczając jednostce organizacyjnej pismo, nie ma obowiązku sprawdzania, czy pismo odbiera uprawniona osoba, to znaczy, że obowiązkiem jednostki organizacyjnej (osoby prawnej) jest takie zorganizowanie odbioru pism, by odbioru dokonywała go osoba upoważniona.

Sąd w niniejszym składzie podziela taki kierunek wykładni przepisów Ordynacji podatkowej o doręczeniach. Oznacza to zdaniem Sądu, że doręczenie nie może nastąpić do rąk przypadkowego pracownika, np. kierowcy, sprzątaczki itp., ale doręczający pismo, tak listonosz jak i pracownik organu podatkowego, nie ma obowiązku legitymować pracownika Skarżącej i żądać okazania pisemnego upoważnienia do odbioru korespondencji.

Podkreślić należy, że na decyzji widnieje obok pieczęci odręczny podpis wraz z zapisem "otrzymałem [...]". Z treści tego zapisu jak i również podpisu, który wprawdzie nie jest w pełni czytelny, ale wskazuje najprawdopodobniej na zapis "S.", Skarżąca z pewnością mogła wywnioskować który pracownik odebrał korespondencję. Złożony w tym przypadku podpis nie jest parafą ani inicjałami.

W myśl art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej odbiór pisma powinien być potwierdzony własnoręcznym podpisem. W piśmiennictwie przyjmuje się, że przepis ten nie wymaga aby podpis był czytelny. Powinien to być podpis co najmniej zwyczajowo używany przez odbiorcę pisma i złożony z zachowaniem powszechnie przyjętych zasad języka pisanego.

Złożony w niniejszej sprawie podpis spełnia zdaniem Sądu wskazane wymogi.

Fakt znajdowania się określonej osoby w biurze, w miejscu wskazanym przez podatnika w zgłoszeniu rejestracyjnym, dysponowanie i posłużenie się przez daną osobę pieczęcią firmową oraz faktyczne odebranie korespondencji, z potwierdzeniem tego faktu poprzez złożenie własnoręcznego podpisu, wskazuje jednoznacznie na upoważnienie tej osoby przez Skarżącą, do odbioru korespondencji. Wymienione okoliczności zdaniem Sądu, nie potwierdzają przypadkowego charakteru doręczenia. Zatem uznać należy, że zwalniały one doręczającego z obowiązku poszukiwania potwierdzenia, czy osoba ta faktycznie była upoważniona do odbioru korespondencji przez podatnika.

Brak w tej sytuacji podstaw do przyjęcia, według twierdzeń skarżącej, że w lokalu jej siedziby mogła przebywać osoba trzecia, która sama wytworzyła sobie pieczęć firmową skarżącej i bezprawnie odebrała pismo skierowane do skarżącej.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu rozstrzygając sprawy o zbliżonym stanie faktycznym o następujących sygnaturach: I SA/Wr 657/03 i I SA/Wr 658/03 w wyrokach z dnia 22 września 2004 r.

Podkreślenia jednocześnie wymaga okoliczność, że to na skarżącej, jako prowadzącej działalność gospodarczą, ciążył obowiązek takiego zorganizowania pracy biurowej i odbioru korespondencji, aby prawidłowe doręczenie było możliwe.

Skarżąca natomiast identyczne zarzuty formułuje w sprawach dotyczących doręczeń decyzji odnośnie miesiąca czerwca, lipca i sierpnia 1999 r. pomimo, że ich doręczenie następowało w różnych okresach czasowych (sygn. akt I SA/Wr 1707/03 i 1708/03), co pozwala przypuszczać , że w miejscu wskazanym przez Skarżącą w zgłoszeniu rejestracyjnym, permanentnie przebywały osoby nieuprawnione, które dysponowały pieczęcią firmową i dokonywały w sposób nieuprawniony odbioru korespondencji.

Orzekając w tych sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził taki sam pogląd na podnoszone tam kwestie, jak w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej o braku doręczenia decyzji przedłużającej termin zwrotu podatku VAT na adres nie będący adresem lokalu jej siedziby, stwierdzić należy, że doręczeń dokonywano pod adresem wskazanym przez podatnika w zgłoszeniu rejestracyjnym i deklaracjach VAT, jako miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Skoro podatnik sam wskazał ten adres i podał go jednocześnie jako adres dla korespondencji w kraju, to organy podatkowe doręczając decyzję, słusznie uczyniły to pod wskazanym adresem. Doręczanie korespondencji w taki sposób miało przede wszystkim na celu zapewnienie ochrony interesów podatnika.

Na konieczność respektowania woli podatnika w zakresie doręczania pism pod wskazany adres, powołał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 2644/98.

Przepis art. 144 ustawy Ordynacja podatkowa przewiduje doręczanie pism organów podatkowych poprzez pocztę, swoich pracowników lub upoważnione osoby. Doręczenie należy dokonać za pokwitowaniem, które powinno być potraktowane jak każdy inny dowód w sprawie.

W ocenie Sądu całokształt okoliczności faktycznych sprawy i zebrany materiał dowodowy pozwalają na przyjęcie, że postanowienie Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, błędnie nazwane decyzją zostało prawidłowo doręczone Skarżącej w dniu 20 sierpnia 1999 r., a zatem odwołanie wniesione przez Skarżącą pismem z dnia 28 marca 2003 r., jest odwołaniem wniesionym z uchybieniem terminu.

Wobec powyższych ustaleń skargę oddalono.