Wyrok NSA oz. w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 8/95
NSA oz. w Szczecinie
Data orzeczenia: 1995-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 999
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Sankcja przewidziana w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest sankcją prawa podatkowego, nie opiera się na konstrukcji winy podatnika, nie mają więc znaczenia okoliczności, które spowodowały, iż w ewidencji podatkowej nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego. Zastosowanie sankcji podatkowych przewidzianych w art. 27 ust. 5 tej ustawy nie wyłącza stosowania sankcji karnych opartych na konstrukcji winy podatnika, wynikających na przykład z art. 94 ustawy karnej skarbowej z dnia 26 października 1971 r. /Dz.U. 1984 nr 22 poz. 103 ze zm./ czy też z art. 205 kodeksu karnego.

TEZY

Sankcja przewidziana w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest sankcją prawa podatkowego, nie opiera się na konstrukcji winy podatnika, nie mają więc znaczenia okoliczności, które spowodowały, iż w ewidencji podatkowej nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego. Zastosowanie sankcji podatkowych przewidzianych w art. 27 ust. 5 tej ustawy nie wyłącza stosowania sankcji karnych opartych na konstrukcji winy podatnika, wynikających na przykład z art. 94 ustawy karnej skarbowej z dnia 26 października 1971 r. /Dz.U. 1984 nr 22 poz. 103 ze zm./ czy też z art. 205 kodeksu karnego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargę Krzysztofa G. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 20 maja 1994 r. w przedmiocie ustalenia podatku od towarów i usług za wrzesień 1993 r.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w G. decyzją nr US-II-V-67-90/94 z dnia 7 lutego 1994 r., wydaną na podstawie art. 2 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 3 i art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, ustalił Krzysztofowi G. z Ł. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 1993 r. w wysokości 76 020 000 zł. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Urząd wyjaśnia, iż w złożonej deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 1993 r. podatnik zadeklarował naliczony podatek od towarów i usług w wysokości 59 543 000 zł i podatek należny w wysokości 3 563 000 zł wraz z żądaniem zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W dniu 26 listopada 1993 r. Urząd Skarbowy dokonał zwrotu zeznanej przez podatnika nadwyżki na jego rachunek bankowy. W wyniku przeprowadzonej w dniu 26 listopada 1993 r. przez organ podatkowy kontroli dokumentów źródłowych i ewidencji zakupu oraz ewidencji sprzedaży podatnika stwierdzono, że wysokość podatku naliczonego za wrzesień 1993 r. od pozostałych zakupów opodatkowanych wynosi 4 284 000 zł, tymczasem podatnik wykazał w deklaracji VAT-7 oraz w rejestrze zakupów VAT 26 284 000 zł podatku naliczonego. Różnica między stanem faktycznym /na podstawie dokumentów źródłowych/ a wartością zeznaną przez podatnika wynosi 22 000 000 zł. Łączna zatem kwota podatku naliczonego powinna wynosić 37 543 000 zł. Podatnik w swych wyjaśnieniach do protokołu kontroli podał, iż dokonał zwrotu niesłusznie pobranego podatku wraz z odsetkami; podał też, iż zawyżenie o 22 mln podatku naliczonego nastąpiło na skutek błędu rachunkowego biura podatkowego prowadzącego sprawy podatnika. W dalszej części decyzji Urząd Skarbowy w G. wylicza zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 1993 r. wraz z sankcją wynikającą z art. 27 ust. 5 ustawy.

W odwołaniu od powyższej decyzji Krzysztof G. wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu podaje, iż zawyżona kwota podatku naliczonego wynikła z powodu oczywistej, nie zawinionej omyłki w odczycie wydruku komputerowego. Nie można podejrzewać ani biura rachunkowego, ani podatnika o zamierzone działanie, o fałszowanie deklaracji podatkowej w tak prymitywny sposób. Zdaniem odwołującego się, aby stosować sankcje przewidziane w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy, konieczny jest element winy, wykazanie, iż nastąpiło celowe zawyżenie podatku naliczonego. Krzysztof G. wnosi ponadto, by zastosować łagodniejszą dla podatnika ustawę, jeżeli Izba podzieli stanowisko Urzędu o zastosowaniu sankcji.

Izba Skarbowa w (...) decyzją nr P0.13-823/11-049/94 z dnia 20 maja 1994 r. oraz postanowieniem z dnia 4 lipca 1994 r., prostującym z urzędu błędy pisarskie w powyższej decyzji, uchyliła zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji i ustaliła zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 1993 r. w wysokości 32 020 000 zł jako sankcję określoną w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu decyzji Izba stwierdza, że art. 27 ust. 4 ustawy określa dane, jakie powinna zawierać ewidencja prowadzona do celów podatku od towarów i usług, a także nakłada na podatnika obowiązek sporządzania deklaracji podatkowej w sposób zgodny z danymi z tej ewidencji. Z akt wynika, że osoba wypełniająca deklarację podatkową sporządziła ją niezgodnie ze stanem rzeczywistym /odzwierciedlonym w ewidencji/, przez zawyżenie podatku naliczonego, co w konsekwencji doprowadziło do podwyższenia przez podatnika kwoty podatku podlegającej zwrotowi na jego rachunek bankowy. Powyższe naruszenie uzasadnia zastosowanie sankcji określonej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Izba wyjaśnia, iż organ podatkowy I instancji zastosował w sprawie sankcję określoną w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy, zmniejszając kwotę podatku naliczonego o 5-krotność zawyżenia. Biorąc jednak pod uwagę fakt, iż decyzja Urzędu Skarbowego w G. została wydana po nowelizacji przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustawą z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 129 poz. 599/, organ odwoławczy postanowił zastosować sankcję według przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1994 r., polegającą na zwiększeniu podatku należnego o trzykrotność zawyżenia podatku naliczonego. W związku z powyższym rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 1993 r. jest następujące: 1/ podatek naliczony podlegający odliczeniu: zadeklarowany - 59 543 000 zł, ustalony przez urząd skarbowy - 37 543 000 zł, zawyżenie - 22 000 000 zł, trzykrotność zawyżenia /art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy/ - 66 000 000 zł; 2/ podatek należny: zadeklarowany 3 563 000 zł, podatek powiększony o trzykrotność zawyżenia podatku naliczonego - 69 563 000 zł, kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego - 32 020 000 zł.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Krzysztof G. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi podaje, iż organ podatkowy bezpodstawnie zastosował przepisy art. 27 ust. 4 i 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Wyjaśnia, iż to pracownica biura podatkowego omyłkowo, nieświadomie dokonała błędnego zapisu w deklaracji podatkowej. Zdaniem podatnika, prowadzona przez niego ewidencja podatku VAT spełnia wymagania zawarte w art. 20 i 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Popełniony w deklaracji ewidentny błąd nie jest naruszeniem powyższych przepisów prawnych. Skarżący podnosi też, iż Urząd Skarbowy jest zobowiązany do bieżącego sprawdzania prawidłowości wypełnianych deklaracji. Nawet pobieżne spojrzenie na deklarację przez urzędnika spowodowałoby korektę błędu. Podatnik podnosi w końcu i to, że pomyłka w deklaracji nastąpiła w początkowym okresie obowiązywania nie znanego dotychczas w Polsce podatku VAT.

Izba Skarbowa w (...) w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, a ponadto stwierdza, że w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług określono, jakie warunki powinna spełniać ewidencja prowadzona w celu rozliczenia tego podatku, oraz nałożono obowiązek sporządzania deklaracji podatkowej w sposób zgodny z danymi w tej ewidencji. W związku z tym nietrafna jest argumentacja podatnika, że ewidentny błąd, który popełnił pracownik biura podatkowego przy wypełnianiu deklaracji, nie stanowi naruszenia art. 27 ust. 4 ustawy. Co do zarzutu w kwestii weryfikacji deklaracji podatkowych przez urząd skarbowy organ odwoławczy zauważa, iż organ podatkowy bieżąco sprawdza prawidłowość sporządzanych przez podatników deklaracji pod względem rachunkowym. Porównanie informacji z deklaracji podatkowej z danymi z ewidencji prowadzonej dla podatku od towarów i usług możliwe jest dopiero po przeprowadzeniu kontroli dokumentów prowadzonych przez podatnika. Bezsporny jest fakt, iż taka kontrola odbyła się w dniu 26 listopada 1993 r., a jej wynikiem było ustalenie zawyżenia podatku naliczonego za wrzesień 1993 r. o 22 mln zł. Na zarzut, iż popełniony w deklaracji błąd rzucał się w oczy, Izba odpowiada, że w związku z tym niezrozumiały wydaje się fakt, że ani pracownik biura, ani jego właściciel, ani też sam podatnik tak ewidentnego błędu nie zauważyli. Izba zaznacza, iż rzeczą podatnika, który podjął działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, jest takie zorganizowanie prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, w tym i nadzoru nad biurem podatkowym, by nie wystąpiła nierzetelność deklaracji czy też innych dokumentów, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika. Zdaniem Izby, skoro biuro podatkowe podjęło się prowadzenia spraw podatkowych Krzysztofa G. we wrześniu 1993 r., to należy sądzić, że pracownicy tego biura mieli wystarczającą znajomość przepisów z zakres podatku od towarów i usług, aby należycie i solidnie wykonywać swoją pracę.

W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 4 sierpnia 1994 r. skarżący jeszcze raz akcentuje, iż omyłka pracownicy biura podatkowego wywołuje zbyt surowe sankcje. Wskazuje też na celowe działanie urzędu zmierzające do zastosowania sankcji. Zdaniem podatnika, w wypadku wystąpienia błędów rachunkowych lub formalnych podatnicy powinni być wzywani do złożenia wyjaśnień lub skorygowania deklaracji VAT, nie powinno natomiast stosować się wobec nich sankcji. Zarzuca również nieprzeprowadzenie rachunkowej kontroli deklaracji przez pracownika urzędu skarbowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istota każdego podatku od towarów i usług /od wartości dodanej/ opiera się na prawidłowych fakturach oraz konstrukcji podatku naliczonego i podatku należnego. Z tego względu art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nakazuje podatnikom tego podatku, z wyjątkiem od niego zwolnionych, prowadzenie ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu.

Prawidłowo prowadzona ewidencja potrzebna jest po to, aby na jej podstawie podatnik mógł spełniać obowiązki polegające na składaniu comiesięcznych deklaracji podatkowych i określaniu w nich kwoty podatku do wpłaty lub do zwrotu. W szczególności prawidłowa ewidencja ma zapobiegać zawyżaniu przez podatnika podatku naliczonego.

Chcąc zapobiegać zawyżeniom podatku naliczonego /zawyżenie takie bowiem powoduje mniejsze wpływy podatku od towarów i usług do budżetu albo nienależne wypłaty z budżetu na rzecz podatnika/, ustawodawca w art. 27 ust. 5 pkt 2 powyższej ustawy przewidział sankcje za naruszenie obowiązku zgodnego z fakturami określenia w ewidencji kwoty podatku naliczonego, w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie. Dolegliwością finansową miało być pierwotnie to, że kwotę podatku naliczonego zmniejsza się o pięciokrotność tego zawyżenia.

Sankcja przewidziana w art. 27 ust. 5 pkt 2 omawianej ustawy jest sankcją prawa podatkowego, nie opiera się na konstrukcji winy podatnika, a zatem nie mają znaczenia okoliczności, które spowodowały, iż w ewidencji podatkowej nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego. Zastosowanie zatem sankcji podatkowych określonych w art. 27 ust. 5 tej ustawy nie wyłącza stosowania sankcji karnych opartych na konstrukcji winy podatnika, wynikających na przykład z art. 94 ustawy karnej skarbowej z dnia 26 października 1971 r. /Dz.U. 1984 nr 22 poz. 103 ze zm./ czy też z art. 205 kodeksu karnego.

Ponieważ w niniejszej sprawie jest bezsporne między stronami, że skarżący Krzysztof G. w ewidencji zakupów oraz w złożonej deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT za wrzesień 1993 r. zawyżył podatek naliczony o 22 mln zł, organy podatkowe były uprawnione do stosowania wobec podatnika sankcji podatkowych wynikających z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Dla stosowania tych sankcji bez znaczenia są przyczyny, które spowodowały, iż ewidencja i deklaracja nie odpowiadają stanowi faktycznemu, że został zawyżony podatek naliczony. Do rzetelnego prowadzenia ewidencji VAT oraz rzetelnego /zgodnego ze stanem faktycznym/ wypełniania deklaracji podatkowych są zobowiązani podatnicy bez względu na to, w jakich warunkach prowadzą działalność gospodarczą i czy dokumentację tę prowadzą osobiście, czy też jej prowadzenie zlecili w drodze umów cywilnoprawnych biuru podatkowemu. W żadnym razie nie może stanowić okoliczności usprawiedliwiającej podatnika fakt, iż zawyżenie podatku naliczonego powstało na skutek błędu lub omyłki biura podatkowego wybranego przez podatnika. Już w wyroku z dnia 21 września 1993 r. SA/Po 963/93 /"Monitor Podatkowy" 1994, nr 9, str. 274 i 275/ wyrażono pogląd, że w żadnym razie nie może stanowić okoliczności usprawiedliwiającej nierzetelność ewidencji i deklaracji podatkowej fakt, iż te uchybienia powstały z winy biura podatkowego wybranego przez podatnika. Rzeczą podatnika bowiem jest takie zorganizowanie prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, w tym i nadzoru nad biurem podatkowo-rachunkowym, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika. Podatnikowi, który poniósł szkodę z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy prowadzenia dokumentacji VAT-owskiej przez biuro podatkowo-rachunkowe, przysługuje jedynie droga postępowania cywilnego przed sądem powszechnym na podstawie art. 471 Kc /odpowiedzialność umowna/ lub na podstawie art. 433 w związku z art. 415 Kc/ odpowiedzialność za czyny niedozwolone/.

W związku z liberalizacją od dnia 1 stycznia 1994 r. /ustawa z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 129 poz. 599/ sankcji podatkowych określonych w dotychczasowym art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług Izba Skarbowa w (...) prawidłowo uchyliła w tym zakresie decyzję organu podatkowego I instancji i zmniejszyła podatnikowi dolegliwość finansową z tytułu zawyżenia podatku naliczonego w ewidencji oraz deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 1993 r. (...)

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, nie będąc związany na podstawie art. 206 Kpa granicami skargi i nie dopatrując się istotnego naruszenia przez zaskarżone decyzje obowiązującego prawa, na podstawie art. 207 par. 5 Kpa orzekł jak w sentencji wyroku.