Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3393/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 18 ust. 5
journal: Dz.U. 2014 poz 150
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego - tekst jednolity
article: art. 361, art. 362, art. 363, art. 417
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 623/15 w sprawie ze skargi W.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2014 r. nr ILPB2/415-997/14-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 623/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W.B. (dalej jako "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 31 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że jest współwłaścicielem lokali mieszkalnych i użytkowych oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu najmu. Trzy z lokali mieszkalnych zajmują lokatorzy, wobec których sąd rejonowy orzekł eksmisję. W wyroku orzekającym eksmisję sąd przyznał lokatorom prawo do lokalu socjalnego i wstrzymał wykonanie eksmisji do czasu, gdy właściwa gmina nie przedstawi lokatorom oferty zawarcia umowy najmu lokalu socjalnego. Właściwa gmina nie przedstawiła jednak lokatorom zajmowanych lokali oferty najmu lokalu socjalnego. Skarżąca wniosła więc pozew przeciwko gminie zobowiązanej do dostarczenia lokatorom lokali socjalnych i otrzymała odszkodowanie na podstawie art. 18 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego (Dz. U z 2014 r. poz. 150, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o ochronie praw lokatorów", w zw. z art. 417 oraz art. 361 i art. 363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c."

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie.

Czy odszkodowanie od właściwej gminy, przyznane wyrokiem sądowym albo na podstawie ugody sądowej na podstawie art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów w zw. z art. 417 oraz art. 361 i art. 363 k.c. jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącej, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3, względnie pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", odszkodowania otrzymane od gminy wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych. W kontekście ww. regulacji Skarżąca zaznaczyła, że zasady ustalania odszkodowania przedstawionego we wniosku wynikają wprost z art. 417 w zw. z art. 361 i art. 363 k.c. oraz z art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów. Skarżąca podkreśliła też, że odszkodowanie, o którym mowa w art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, należy się wówczas, gdy zadania publiczne polegające na zapewnieniu opieki socjalnej i na zapobieganiu bezdomności danego lokatora, administracja publiczna - z powodu braku wolnych lokali socjalnych, przerzuca na barki właściciela lokalu mieszkalnego. Dodała, że w praktyce oznacza to dla właściciela długotrwałe odjęcie służącego mu prawa własności ze względu na realizację celu publicznego.

We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zwrócił uwagę, że zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, zaś zakres zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje tylko odszkodowania lub zadośćuczynienia za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści.

Minister Finansów wyjaśnił, że zgodnie z art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, jeżeli gmina nie dostarczyła lokalu socjalnego osobie uprawnionej do niego z mocy wyroku, właścicielowi przysługuje roszczenie odszkodowawcze do gminy na podstawie art. 417 k.c. Wobec powyższego przyjął, że przepis ten reguluje jedynie możliwość wystąpienia o odszkodowanie, nie określając wprost wysokości odszkodowania, a także nie wskazując zasad jego ustalania. Stwierdził więc, że odszkodowanie wypłacane właścicielowi lokalu z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Nadto, zdaniem Ministra Finansów, odszkodowanie, o którym mowa w art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, nie jest odszkodowaniem za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, a jedynie odszkodowaniem w zakresie utraconych korzyści. Dotyczy ono bowiem korzyści, które właściciel lokalu mógłby osiągnąć, gdyby bez przeszkód mógł dysponować swoją własnością. Uznał więc, że otrzymane odszkodowanie nie może również zostać zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Minister Finansów doszedł zatem do wniosku, że otrzymane przez Skarżącą odszkodowanie nie korzysta ze zwolnień przedmiotowych, a otrzymane z tego tytułu kwoty należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, stosownie do postanowień art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie odwołał się na wstępie do wynikającej z art. 84 Konstytucji RP i odzwierciedlonej w przepisach u.p.d.o.f., zasady powszechności opodatkowania. Zaznaczył, że w jego ocenie, nie budzi wątpliwości, iż otrzymane i opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odszkodowania stanowią przychód, gdyż są otrzymanymi przez podatnika w roku podatkowym pieniędzmi, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd stwierdził, że w analizowanej sytuacji należy zbadać, czy w odniesieniu do tych przychodów nie znajdują zastosowania zwolnienia podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 3, względnie pkt 3b u.p.d.o.f.

Mając na uwadze opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa, Sąd przyjął, że na aprobatę w niniejszej sprawie zasługuje stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów. Podzielając podniesione przez niego argumenty podkreślił, że z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, iż zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Wyjaśnił też, że w przypadku, gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., z wyjątkiem odszkodowań w tym przepisie wymienionych.

Dalej Sąd dodał, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, by wysokość opisanego w nim odszkodowania lub zasady jego ustalania wynikały wprost z ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie. Zdaniem Sądu, prawidłowo w zaskarżonej interpretacji wywiedziono również, że art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów reguluje jedynie możliwość wystąpienia o odszkodowanie, nie określając jednak wprost wysokości odszkodowania, a także nie wskazując zasad jego ustalania. Sąd uznał zatem, że odszkodowanie wypłacane właścicielowi lokalu z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd przyjął też, że trafnie Minister Finansów wskazał, iż zakres zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje tylko odszkodowania lub zadośćuczynienia za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Odszkodowanie, o którym mowa w art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, nie jest odszkodowaniem za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, a jedynie odszkodowaniem w zakresie utraconych korzyści. Dotyczy ono bowiem korzyści, które właściciel lokalu mógłby osiągnąć, gdyby bez przeszkód mógł dysponować swoją własnością. W ocenie Sądu, zasadna była zatem konkluzja Ministra Finansów, że otrzymane odszkodowanie nie może również zostać zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez:

a) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że ze zwolnienia przedmiotowego Skarżąca mogłaby skorzystać tylko wtedy, gdyby art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów regulował wprost wysokość odszkodowania i zasady jego ustalania, podczas gdy odszkodowanie zasądzone wyrokiem sądu powszechnego na podstawie ww. art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów oraz art. 417 w zw. z art. 361, art. 362 i art. 363 k.c., po przeprowadzeniu postępowania przed tym sądem z zastosowaniem, m.in. art. 2 § 1, art. 227-315 oraz art. 316 i ew. art. 322 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.c.", stanowi odszkodowanie, którego zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw i jako takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych;

b) niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, że odszkodowanie otrzymywane przez Skarżącą od gminy stanowi ekwiwalent czynszu najmu i jako takie podlega opodatkowaniu jak przychód osiągany z tytułu najmu mieszkań, podczas gdy odszkodowanie to w razie jego uznania za podlegające opodatkowaniu, należy wykazać w zeznaniu jako przychód z innych źródeł za rok podatkowy, gdy zostało wypłacone, bez możliwości jego umniejszenia o przypadające w okresie obejmującym odszkodowanie koszty przychodu, co spowoduje zawyżenie uiszczonej wówczas kwoty podatku;

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a. wyrażające się w pominięciu przez Sąd stanowiska Skarżącej odwołującego się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2080/11, podtrzymanego następnie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1783/12, a dotyczącego zwolnienia z podatku dochodowego odszkodowań otrzymywanych od gminy przez właścicieli lokali;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji naruszenia przez Ministra Finansów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego nie wynika, by wysokość opisanego w nim odszkodowania lub zasady jego ustalania wynikały wprost z ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwoliłby na uznanie, że Skarżąca zaznaczyła we wniosku, że zasady ustalania owego odszkodowania wynikają wprost z art. 417 w zw. z art. 361 i art. 363 k.c. oraz art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., wyrażające się w przyjęciu za stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia w całości ustaleń Ministra Finansów przeprowadzonych z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniu, że otrzymywane przez Skarżącą odszkodowanie od gminy nie ma charakteru rzeczywistego, co doprowadziło Sąd do uznania za trafne stanowiska Ministra Finansów, jakoby odszkodowanie uzyskiwane przez Skarżącą dotyczyło tylko korzyści, a nie straty;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji naruszenia przez Ministra Finansów przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), nakazującego Ministrowi Finansów uwzględnienie ocen prawnych zawartych w orzecznictwie na etapie wydania interpretacji indywidualnej, co jednocześnie doprowadziło do naruszenia zasad wyrażonych w:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, nakazującego Ministrowi Finansów prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, nakazującego Ministrowi Finansów prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, podobnie jak Minister Finansów w wydanej na wniosek Skarżącej interpretacji indywidualnej, że w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., odszkodowanie przyznane Skarżącej na podstawie art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów nie korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w ww. przepisie u.p.d.o.f., bowiem jego wysokość lub zasady ustalania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Nie bez powodu ustawodawca zdecydował się na użycie w analizowanym przepisie u.p.d.o.f. dodatkowo słowa "wprost", które z punktu widzenia gramatycznej poprawności zdania, mogłoby zostać pominięte. Słowo to w kontekście, w jakim zostało użyte, należy rozumieć za równoważne zwrotowi "bez jakiegokolwiek pośrednictwa" i stanowi ono wzmocnienie bezpośredniości związku treści określonego przepisu z elementami, które mają z niego wynikać, a więc wysokością lub zasadami ustalania odszkodowania.

Natomiast art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów nic o wysokości9 ani zasadach ustalania odszkodowania nie stanowi. W przepisie tym znajduje się jedynie ogólne odesłanie do art. 417 k.c. statuującego odpowiedzialność deliktową - za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu zadań z zakresu władzy publicznej - m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Z kolei powoływane przez Skarżącą w skardze kasacyjnej przepisy k.c., tj. art. 361, art. 362 i art. 363 mające charakter dyspozytywny, określają jedynie ogólne ramy odpowiedzialności odszkodowawczej. Stosuje się je, jeżeli brak jest unormowań szczególnych, do wszelkich odszkodowań wynikających zarówno z odpowiedzialności kontraktowej, jak i deliktowej. Gdyby uznać, jak chce tego Skarżąca, że wynikają z nich wprost wysokość lub zasady ustalania odszkodowania (lub zadośćuczynienia), o czym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wówczas należałoby mówić o zwolnieniu od podatku dochodowego wszelkich odszkodowań i zadośćuczynień. Ponadto należy zwrócić uwagę, że z art. 361 § 2 k.c. wynika możliwość modyfikacji postanowieniami umownymi ogólnych, kodeksowych zasad odpowiedzialności odszkodowawczej, co w połączeniu z wynikającą z art. 353(1) k.c. swobodą stron umowy kształtowania łączącego je stosunku prawnego oznaczałoby, że ustawodawca zawarł w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normę blankietową pozwalającą podatnikowi niemalże dowolnie kształtować zakres zwolnienia w tym przepisie ustanowionego. Taki zaś wniosek jest niedopuszczalny w świetle art. 217 Konstytucji RP oraz w świetle zasady ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych.

Nie może też stanowić jakiegokolwiek rzeczowego argumentu, jeżeli chodzi o kwestię wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz wynikającego z tego przepisu zakresu zwolnienia od podatku, powołanie w skardze kasacyjnej stosownych przepisów k.p.c., na podstawie których procedował sąd powszechny przyznając Skarżącej odszkodowanie na podstawie art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów.

Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Niezasadny jest również zarzut tej skargi odnoszący się do art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Wbrew temu co usiłuje dowodzić Skarżąca stawiając ten zarzut, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie twierdził, że uzyskane przez Skarżącą odszkodowanie należy opodatkować jako przychód z najmu, a nie jako przychód z innych źródeł - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Sąd ten, jeżeli chodzi o zakwalifikowania tego odszkodowania do jednego ze źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 9 u.p.d.o.f. w ogóle się nie wypowiadał, gdyż kwestia ta nie była w sprawie przedmiotem sporu. Natomiast zamieszczone przez Sąd w końcowej części tego uzasadnienia zdanie, które jak należy przyjąć, stanowiło dla Skarżącej asumpt do sformułowania analizowanego zarzutu, cyt. "Trudno bowiem znaleźć jakiekolwiek racjonalne uzasadnienie dla sytuacji, w której przychód osiągany z tytułu najmu mieszkań jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy odszkodowanie stanowiące w istocie jego ekwiwalent miałoby być z opodatkowania zwolnione.", stanowiło ze strony Sądu jedynie dodatkowy argument, o charakterze celowościowym, nie wynikający wszak z samej treści analizowanych przepisów, przemawiający za odmową zastosowanie zwolnienia podatkowego w stosunku do odszkodowania uzyskanego przez Skarżącą na podstawie art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów.

Tylko na marginesie należy dodać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, iż kwota odszkodowania przyznanego na podstawie ww. przepisu stanowi przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - przychód z innych źródeł (zob., np. wyroki NSA z dnia: 18 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2262/13, 19 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1044/15 i 20 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2326/15).

Powracając zaś do niniejszej sprawy wskazać należy, że Sąd pierwszej istotnie nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyrażonego expressis verbis stwierdzenia, że nie podziela przeciwnego (niż prezentowany przez ten Sąd) poglądu przedstawionego na tle analogicznej sprawy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2080/11 oraz w oddalającym skargę kasacyjną wniesioną od tego wyroku przez Ministra Finansów, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1783/12, powoływanych przez Skarżącą.

Okoliczność ta nie może jednak stanowić o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., co zarzuca się w skardze kasacyjnej, w sytuacji, gdy Sąd ten w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił samodzielną argumentację prawną przemawiającą za przyjęciem odmiennego poglądu od wyrażonego w ww. wymienionych orzeczeniach. Sąd orzeczeniami tymi nie był w żaden sposób związany i mógł wyrazić stanowisko odmienne, pod warunkiem jego prawidłowego uzasadnienia, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Skarżąca zarzucając w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, by wysokość opisanego w nim odszkodowania lub zasady jego ustalania wynikały wprost z ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie oraz nawiązując do stanu faktycznego przedstawionego przez nią we wniosku o wydanie interpretacji podkreśliła, iż wyraźnie zaznaczyła w tym wniosku, że zasady ustalania przedmiotowego odszkodowania wynikają wprost z przepisów art. 417 w zw. z art. 361 i art. 363 k.c. oraz art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów.

Sądząc z treści tego zarzutu, Skarżąca bezzasadnie kwestię tę potraktowała jako element stanu faktycznego, nie zaś jako część jej własnego stanowiska. Za elementy stanu faktycznego mogą być uznane tylko te informacje, które dotyczą faktów, tj. w tym przypadku wszystkich istotnych okoliczności faktycznych towarzyszących przyznaniu Skarżącej odszkodowania na podstawie art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów. Natomiast nie są elementami stanu faktycznego, choćby były formalnie zamieszczone przez samego wnioskodawcę w tej części wniosku, która dotyczy "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego", wszelkie kwestie ocenne, wyrażające określone stanowisko, czy przekonanie wnioskodawcy, jak również same argumenty przytaczane na poparcie tego stanowiska. Tak więc samo subiektywne przekonanie Skarżącej, że zasady ustalania przedmiotowego odszkodowania wynikają wprost z przepisów art. 417 w zw. z art. 361 i art. 363 k.c. oraz art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, nie stanowi elementu stanu faktycznego i nie przesądza o stanowisku Ministra Finansów, a także Sądu pierwszej instancji, w zakresie uznania uzyskanego przez Skarżącą odszkodowania za przychód zwolniony od opodatkowania.

W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. wyrażające się w przyjęciu za stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia w całości ustaleń organu podatkowego przeprowadzonych z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniu, że otrzymane przez Skarżącą odszkodowanie nie ma charakteru rzeczywistego (...).

Zarzut ten został skonstruowany w sposób zawiły, co sprawia, że jest trudny do zrozumienia. Niewiadome jest również, bo z zarzutu tego to nie wynika, jaka jest relacja pomiędzy poszczególnymi wskazanymi w tym zarzucie jako naruszone przepisami. Poza tym trzeba zauważyć, że w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. mowa jest o innych odszkodowaniach i zadośćuczynieniach (...), co oznacza inne niż wymienione w poprzedzających przepisach, tj. pkt 3 i 3a). Wskazane w tych przepisach przypadki otrzymanych odszkodowań stanowią zatem zbiory rozłączne. Chcąc zachować konsekwencję trudno jest jednocześnie przytaczać argumenty na poparcie stanowiska, że otrzymane przez Skarżącą odszkodowanie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a następnie powoływać się na art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Wskazanie w analizowanym zarzucie na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, oznacza, że zdaniem Skarżącej, Sąd pierwszej instancji powinien był przepis ten zastosować i uchylić na jego podstawie zaskarżoną interpretację indywidualną ze względu na popełnione przez Ministra Finansów inne naruszenie przepisów postępowania, czyli inne niż określone w lit. b), jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pomijając już kwestię, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, ściśle rzecz biorąc, podstawę prawną do uchylenia zaskarżonej interpretacji mógł stanowić jedynie art. 146 § 1 P.p.s.a., a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, w zarzucie tym nie wskazano żadnego przepisu postępowania, któremu mógłby uchybić Minister Finansów. Przepisem tym nie mógł być wymieniony dalej art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem przepis ten normuje procedurę sądowoadministracyjną. Ponadto należy wskazać, że w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji indywidualnych właściwe do ich wydania organy nie czynią żadnych ustaleń faktycznych, gdyż wyłącznie miarodajny do wydania takiej interpretacji jest stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego we wniosku (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Zarzut przyjęcia przez Sąd za stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia w całości ustaleń organu podatkowego nie mógł zatem dotyczyć żadnego z wymienionych w nim przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem przez Ministra Finansów art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Jednostkowa sprawa, na którą powoływała się Skarżąca nie stanowi jeszcze orzecznictwa sądów. Jeżeli organ wydając interpretację indywidualną dokonał analizy przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w odniesieniu do złożonego wniosku, jak również w sposób właściwy dokonał ich wykładni i sposobu zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a tak było w rozpoznawanej sprawie, brak odniesienia się do powołanych przez Skarżącą wyroków sądów obu instancji wydanych w innej sprawie, nie może być uważane za naruszenie wymienionych w analizowanym zarzucie przepisów.

W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).