Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 179/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 120, 165, 165b, 165a par. 1, 180, 181, 207 par. 1, 208 par. 1, 284, 120, 121, 122, 123 par. 1, 127, 180 par. 1, 187 par. 1, 188, 191, 194 par. 1, 199a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3, 22 ust. 1, 24 ust. 1, 30c, 45 ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Daria Gawlak-Nowakowska SWSA Jarosław Horobiowski Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek za miesiące od lutego do grudnia 2015 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi K. D. (dalej: Strona/ Skarżący/podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. i określającą wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł oraz utrzymującej w mocy ww. decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od ustalonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2015 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik prowadził w 2015 r. m.in. działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży artykułów spożywczo-przemysłowych oraz w zakresie kolportażu gazetek i ulotek reklamowych pod nazwą A w S..

W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego, po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego, w tym również materiału zgromadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. oraz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec jednego z kontrahentów Strony – firmy B (dalej: kontrahenta lub firma kontrahenta) ustalono, że transakcje udokumentowane fakturami sprzedaży wystawionymi przez ww. firmę na rzecz A (dalej: firma Skarżącego) na łączną kwotę netto [...] zł, tytułem "usługa marketingowa; kolportaż ulotek" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając powyższe na uwadze, prowadzoną przez podatnika w 2015 r. dla działalności w zakresie usług kolportażu podatkową księgę przychodów i rozchodów uznano za nierzetelną w części dotyczącej kosztów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez kontrahenta i w tej części odmówiono jej mocy dowodowej. Organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji powołaną na wstępie decyzją określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym 19% podatku dochodowym od osób fizycznych z działalności gospodarczej za 2015 r. w wysokości [...] zł. Zakwestionowano w kosztach uzyskania przychodów kwotę [...] zł - wynikającą z [...] faktur wystawionych przez kontrahenta na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: updof). Okoliczności, które wskazano na poparcie powyższego przedstawiono na s. [...] decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Podkreślono przede wszystkim, że na podstawie faktur wystawionych przez kontrahenta na rzecz podatnika w przedmiotowym okresie oraz przyjmując, wg zeznań złożonych przez kontrahenta średnia cena za rozniesienie ulotki to 2,5-3 grosze ustalono orientacyjną ilość roznoszonych ulotek w lutym 2015 r.: wartość netto faktury [...] zł, średnia cena 1 szt. ulotki 0,03 zł, orientacyjna ilość ulotek [...]; odpowiednio w miesiącu: marcu 2015 r. – [...] zł/ 0,03 zł/ [...] zł; kwietniu 2015 r./0,03 zł; [...]; maju 2015 r./0,03 zł/[...]; czerwiec 2015 r. [...] zł/0,03 zł/[...] zł. Stwierdzono, że firma kontrahenta nie posiada fizycznych możliwości wykonania usług kolportażu w takich ilościach, gdyż nie zatrudniała pracowników oraz nie przedłożyła dowodów odnośnie korzystania z pomocy innych osób, a dodatkowo jedna z osób wskazywana jako pomagająca przy świadczeniu usług kolportażu zaprzeczyła temu faktowi. Kontrahent nie udzielił wyjaśnień na temat zatrudnienia D. M. i jego dziewczyny M. K., charakteru świadczonych przez nich prac, dokonywanych dla nich wypłat, zgłoszenia ich do ubezpieczenia społecznego, innych danych świadczących o ich zatrudnieniu, adresu ich zamieszkania w okresie objętym kontrolą oraz w przypadku M. K. podania danych w celu ewentualnego przesłuchania. Podniesiono, że kontrahent świadczył usługi kolportażu również dla innej firmy C sp. z o.o. na terenie woj. z. czyli w rejonie oddalonym o kilkaset kilometrów od terenu kolportażu – o., co potwierdzono na podstawie przekazanych przez ww. firmę wiarygodnych wyjaśnień, udokumentowanych płatności oraz dokumentów wykonania usług. Wskazano, ze jedynymi dowodami są wystawione przez kontrahenta faktury. Nie dano wiary zeznaniom podatnika i jego kontrahenta albowiem na ich poparcie nie przedłożono żadnych dowodów, w wielu kwestiach zawierają one niejasności i się wykluczają. Podkreślono, że podatnik jako przedsiębiorca przyjął na siebie obowiązki związane m.in. z wykazaniem szczególnej staranności w doborze kontrahentów. Wskazano, że podatnik obdarzył zaufaniem firmę, z którą wcześniej nie pracował, nawiązał kontakt telefonicznie. Nie potwierdził rejestracji VAT kontrahenta (sprawdził tylko w CEIDG), że firma istniała, nie dowiadywał się czy kontrahent rozlicza się w urzędzie skarbowym. Jak twierdzi zapłacił kontrahentowi znaczne sumy gotówką za wystawione faktury, nie weryfikując ich. Nie miał wiedzy ile ulotek odnosiło się do każdej faktury. Nie podał dat kiedy zostały wykonane usługi kolportażu, nie wiedział ile dni trwało świadczenie usług kolportażu do każdej faktury. Nie podał konkretnych miejsc gdzie roznosił kontrahent ulotki, nie posiadał żadnego grafiku roznoszenia ulotek ani dokumentów związanych z ich przygotowaniem. Brak dokumentów jakie ilości przekazywano do każdorazowego kolportażu kontrahentowi, który miał dostęp do magazynu w O., a w którym działalność prowadził podatnik oraz jeden z jego kontrahentów świadczący usługi w tym samym zakresie. Na przekazanie pieniędzy podatnik nie posiada żadnego potwierdzenia i nie było przy tym świadków. Z przesłuchań podatnika i kontrahenta wynikają sprzeczne informacje dotyczące otrzymywanych należności – netto, brutto.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy wydał powołaną na wstępie decyzję i podzielił argumentację zawartą w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł - wynikającą z [...] faktur wystawionych przez firmę kontrahenta na rzecz firmy Skarżącego tytułem "usługa marketingowa; kolportaż ulotek". Organ odwoławczy stwierdził, że usługi ujęte w fakturach wystawionych przez ww. firmę nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę tych faktur (obszerną argumentację w tym zakresie organ odwoławczy przedstawił w motywach decyzji - strony [...] uzasadnienia decyzji), a zatem w jego ocenie brak było podstaw do uznania, że opisane w nich wydatki mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zaskarżył ww. decyzję organu odwoławczego w części w której określono wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...] zł oraz w całości w zakresie utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od ustalonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2015 r.

Strona skarżąca zarzuciła ww. decyzji:

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 165, art. 165b § 1, 1. art. 165a § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 207 § 1, art. 208 § 1 i 284b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.; dalej: usdg) poprzez zaakceptowanie wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym wszczętym w dniu [...] września 2018 r., tj. po upływie 6 miesięcznego ustawowego terminu pozwalającego na wszczęcie postępowania podatkowego. Powyższe wynikało z pominięcia tego, że kontrola podatkowa wobec Skarżącego była prowadzona z przekroczeniem ustawowego limitu 12 dni, albowiem została ona wszczęta w dniu [...] lutego 2017 r. i zakończyła się w dniu [...] kwietnia 2018 r., mimo że wobec braku podstaw do prowadzenia kontroli bez limitu czasowego, powinna była zakończyć się w dniu [...] lutego 2017 r. Wobec tego 6 miesięczny termin na wszczęcie postępowania podatkowego upłynął bezskutecznie w dniu [...] sierpnia 2017 r., co skutkowało wydaniem przez organ odwoławczy decyzji w postępowaniu, które było bezprzedmiotowe, jak również wydaniem decyzji w oparciu o dowody zebrane po dopuszczalnym okresie prowadzenia postępowania podatkowego i jako takie niemogące być dowodami w postępowaniu podatkowym,

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 194 § 1, oraz art. 199a § 1 i 2 O.p. poprzez:

I. przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów prowadzące do uznania, że usługi opisane na fakturach, w których jako wystawca figuruje firma kontrahenta nie miały miejsca, co wynikało z:

a) obciążenia Skarżącego nieprawidłowościami po stronie kontrahenta ustalonymi w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec tej osoby, np. tym, że kontrahent "pomimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego nie odbierał telefonu" oraz, że "nie przedłożył w trakcie kontroli wszystkich faktur sprzedaży na rzecz" Skarżącego, mimo że były to okoliczności niezależne od Strony skarżącej;

b) obciążenia Skarżącego okolicznością, że nie dokonała ona sprawdzenia rejestracji kontrahenta jako podatnika VAT i nie przeprowadziła jakiejkolwiek formalnej weryfikacji swojego kontrahenta, mimo jednoczesnego wskazania, że Skarżący zweryfikował kontrahenta w CEiDG oraz pomimo tego, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zna pojęcia dobrej bądź złej wiary podatnika i nie uzależnia uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów od spełnienia warunku posiadania wiedzy o uczestnictwie w przestępstwie podatkowym lub jej braku;

c) obciążenia Skarżącego okolicznością, że nie zawarł z kontrahentem umów pisemnych, mimo że żaden przepis prawa nie wymaga zawarcia tego typu umów w formie pisemnej i nie uzależnia uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu od zawarcia umowy pisemnej,

d) stwierdzenia, że ceny za ulotkę podane przez Skarżącego różnią się od ceny jednostkowej podanej przez kontrahenta, podczas gdy zakres cen za ulotkę wskazany przez kontrahenta mieści się w przedziale wskazanym przez Skarżącego,

e) uznania, że firma kontrahenta nie posiadała fizycznych możliwości wykonywania usług kolportażu w takich ilościach, gdyż nie zatrudniała pracowników oraz nie przedłożyła dowodów odnośnie korzystania z pomocy innych osób podczas gdy kontrahent Skarżącego podczas przesłuchania z dnia [...] czerwca 2017 r. wskazywał, że przy wykonaniu usług korzystał z pomocy syna D. i jego dziewczyny M. K. (których organy nie przesłuchały);

f) bezpodstawnego uznania, że brak jest dowodów potwierdzających odbiór gotówki przez kontrahenta, podczas gdy w aktach sprawy znajdują się dowody KP, które zaprzestały być sporządzane wyłącznie ze względu na rekomendację księgowości – jako niepotrzebne dowody wobec posiadanych dowodów księgowych w postaci faktur;

g) błędnego uznania, że Skarżący nie sprawdził czy kontrahent posiadał odpowiednie zaplecze techniczne do zrealizowania zleconych prac (środki trwałe, wyposażenie, pracowników), podczas gdy pracownik Skarżącego S. T. podczas przesłuchania w dniu [...] stycznia 2019 r. zeznał, że zajmował się dostarczaniem materiałów do dystrybucji, w tym do kontrahenta oraz że był w magazynach kontrahenta, które posiadał on w N. w pełni wyposażone biuro, tam też miał magazyn/halę i rampę, a w firmie przebywały także inne osoby;

II. zmarginalizowanie znaczenia dowodów przemawiających na korzyść Skarżącego, tj. posiadanych dowodów zapłaty w gotówce KP za wykonane usługi, które następnie z uwagi na wskazania księgowości jako niepotrzebne dowody zostały zaniechane (co potwierdziły zeznania księgowej Pani K. K.), zeznań świadka Pana S. T., który dostarczał do kontrahenta materiały do dystrybucji i wskazywał na fakt, że kontrahent ten w rzeczywistości działał jak przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, tzn. posiadał biuro, magazyny, a jego biuro nie było puste lecz przebywali tam ludzie, regularnych wypłat środków pieniężnych z bankomatów, które były wystarczające na pokrycie zapłaty w gotówce na rzecz kontrahenta, oświadczenia spółki D Sp. z o.o. o przekazaniu części materiałów reklamowych przeznaczonych do kolportażu do magazynu kontrahenta w N., świadczącego dodatkowo o posiadaniu zaplecza organizacyjno-administracyjnego potwierdzającego prowadzenie działalności przez ww. firmę;

III. zaniechanie przesłuchania w postępowaniu odwoławczym w charakterze świadka kontrahenta wobec stwierdzenia, że dowód ten nie ma znaczenia dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, mimo że organ kwestionuje transakcje właśnie z tym kontrahentem;

IV. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 30c ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1 i 6 updof poprzez ich błędną wykładnię opierającą się na założeniu, że poniesienie wydatku, w tym dokonanie zapłaty, nie jest podstawą do uznania kosztu podatkowego, podczas gdy podatnik może wszelkimi dowodami wykazywać, że dany wydatek nastąpił i koszt został poniesiony, a każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu.

Wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów uzyskania przychodów według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest bezzsadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że niezasadne sa zarzuty wskazywanych przepisów procesowych w kwestii przekroczenia terminu wszczęcia postępowania podatkowego. W sprawie nie zaistniały bowiem przesłanki z art. 83 ust. 1 usdg lecz przesłanki z art. 83 ust. 2 pkt 2 usdg, zgodnie z którymi ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Z akt sprawy wynika wprost, że kontrola została wszczęta u podatnika w dniu [...] lutego 2017 r. i została zakończona doręczeniem protokołu kontroli w dniu [...] kwietnia 2018 r. O prowadzeniu kontroli bez limitu organ podatkowy pierwszej instancji poinformował skarżącą powołując się na treść ww. art. 83 ust. 2 pkt 2 usdg i wskazując, że istnieje podejrzenie, że kontrolowany podmiot posiada w swoje ewidencji księgowej nierzetelne faktury. Co więcej kontrola taka została wszczęta na wniosek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę działalności gospodarczej kontrahenta podatnika, który stosowne podejrzenia co do nierzetelności faktur VAT przez niego wystawianych już posiadał. Bezpodstawny jest również zarzut instrumentalnego zastosowania art.83 ust.2 pkt 2 usdg. W następstwie kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w kwestii faktur wystawionych przez firmę kontrahenta. Faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a w istocie zasadność działań podjętych i spełniających przesłankę z art. 83 ust. 2 pkt 2 usdg. Sąd nie dostrzegł zatem aby kontrola podatkowa, a następnie postepowanie podatkowe było w prowadzone z naruszeniem art. 120, art. 165, art. 165b § 1, 1. art. 165a § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 207 § 1, art. 208 § 1 i 284b § 3 O.p., jak i art. 83 ust. 1 pkt 1 usdg.

3.3. Odnosząc się do kolejnej grupy zarzutów zawartej w skardze należy wpierw zauważyć, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany od wielu lat należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15; z dnia 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; CBOSA). Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy wpisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nieuznaniu za dowód wpisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. przywołany powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 2992/15). To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14, CBOSA - to na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 updof bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym. Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 updof, konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano-uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13, CBOSA).

3.4. Niewątpliwym jest, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

3.5. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że skarżący otrzymał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji wykonania usług kolportażu. Świadczą o tym przede wszystkim okoliczność braku pracowników, braku fizycznych możliwości dokonania ww. usług zważywszy na ich ilość i specyfikę (kolportaż pomiędzy domami jednorodzinnymi i blokami mieszkalnymi).

Organy podatkowe jednoznacznie wskazały na zebrane w toku postępowania dowody, a także dokonały ich oceny i zaprezentowały własne stanowisko co do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W świetle powyższych wywodów, dotyczących obowiązku respektowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie można podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż zostały uwzględnione i ocenione wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wydana decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak prawne. To Skarżący stara się wykazać istnienie wątpliwości co do stanu faktycznego, których nie wiąże w spójną całość z resztą materiału dowodowego. Konstrukcja skargi opiera się bowiem na kwestionowaniu ale jedynie w sposób ogólny poczynionych ustaleń i próbie polemiki z nimi bez wskazywania konkretnych dowodów i bez próby podważenia ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Warto jest podkreślić, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, popierających twierdzenia skarżącego. Również na skarżącym spoczywa obowiązek współpracy z organami podatkowymi w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie dopełnił on nałożonego na niego obowiązku prowadzenia rzetelnej dokumentacji księgowej na mocy art. 193 § 1 i 2 O.p. To Skarżący powinien dysponować najpełniejszą wiedzą o prowadzonej działalności gospodarczej. Nie zaś wymagać ustalenia tych faktów od organów podatkowych, które w braku wiedzy o określonych okolicznościach nie mają nawet potencjalnej możliwości poczynienia ustaleń w tym zakresie. Wartym podkreślenia jest to, że Skarżący nie posiada żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o wykonaniu rzeczonych usług a to na nim w myśl wskazanego wyżej art. 22 ust. 1 updof spoczywa obowiązek udowodnienia czy poniesiony wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Organy podatkowe wykazały, że Skarżący nie ma dowodów potwierdzających wpłaty gotówkowe na rzecz kontrahenta, co jest o tyle niewiarygodne zważywszy na wysokość dokonywanych wpłat (łącznie ok. [...] tys. zł). Przedsiębiorca należycie dbający o swoje interesy powinien mieć określonego rodzaju dokumenty na wypadek choćby potencjalnych sporów z kontrahentami. Tutaj zaś Skarżący nie podpisał ani umowy ani nie posiada żadnych innych dowodów. Takimi dowodami potwierdzającymi zapłatę faktur nie mogą być potwierdzenia wypłat z bankomatu. Stanowią one jedynie dowód czynienia takich wypłat a nie zapłaty za świadczone konkretnie usługi. Takimi dowodami nie jest sytuacja rezygnacji z dowodów KP na sugestię księgowej. W toku postępowania podatkowego niewątpliwie udowodniono, że kontrahent nie zatrudniał żadnych pracowników, a ilość wyliczonych ulotek do kolportażu była na tyle ilościowo istotna, że jedna osoba takich usług nie mogła fizycznie wykonać, tym bardziej, że ustalono w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że kontrahent wykonywał na innym terenie odległym o ponad kilkaset km (woj. z.) podobne usługi. W treści skargi Skarżący kwestionując te ustalenia nie podważa ich np. w sposób wskazujący na specyfikę branży w której się obraca i możliwość wykonania takiej usługi, wykazując choćby pewne nieścisłości. Jedyną strategią obrony jest podważanie w sposób ogólny ustaleń i żądanie przesłuchań świadków, którzy zostali już przesłuchani np. syn kontrahenta (protokół zeznania z dnia [...] grudnia 2017 r.), który zaprzeczył, że wykonywanie usługi na rzecz ojca, czy przesłuchania samego kontrahenta (protokół zeznania z dnia [...] czerwca 2017 r.), którego zeznania pomimo, że potwierdzają wykonanie usług zasadniczo są niespójne z tym co mówi sam Skarżący. Skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających przekazanie materiałów reklamowych kontrahentowi, ani potwierdzających wykonanie i odbiór usług świadczonych na jego rzecz przez tego kontrahenta. Wbrew zarzutom zawartym w skardze dowodem na wykonanie zakwestionowanych usług nie jest oświadczenie Spółki D z dnia [...] stycznia 2019r. o przekazaniu części materiałów reklamowych przeznaczonych do kolportażu bezpośrednio do magazynu kontrahenta w N.. Jest to tylko dowód na przekazanie ulotek a nie na fakt wyświadczenia konkretnych usług. Sporządzone protokoły posiadają mankamenty formalne, które uniemożliwiają ich powiązanie z firmą Skarżącego. Skarżący nie okazał żadnych pisemnych potwierdzeń przekazania i odbioru materiałów reklamowych przez firmę kontrahenta. Skarżący oraz jego pracownik S. T. wskazali, że nie była prowadzona żadna pisemna ewidencja odbioru materiałów reklamowych ani też żadna inna dokumentacja w tym zakresie. Na żadnych dokumentach nie umieszczano dat wykonywanych usług kolportażu. Skarżący nie wiedział ile dni trwało świadczenie usług kolportażu, które miał wykonać kontrahent. Na żadnej z wystawionych faktur, nie podano konkretnych miejsc dystrybucji przez niego ulotek. Nie stwierdzono żadnego grafiku roznoszenia ulotek ani dokumentów związanych z jego przygotowaniem. Zważywszy na łączną wartość spornych faktur takie działanie jawi się jako sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Trudno bowiem dać wiarę Skarżącemu, który nie posiada wiedzy ani dowodów na wykonanie usług przez kontrahenta, że takie usługi miały w rzeczywistości miejsce. Należycie działający przedsiębiorca powinien dbać o swoje interesy i weryfikować działania swoich kontrahentów w sytuacji, gdy wpływają one na renomę jego działalności. Tymczasem sam Skarżący neguje potrzebę takiej należytej staranności kupieckiej w prowadzonej działalności gospodarczej, myląc ją z dobrą wiarą w VAT.

3.6. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że nie doszło w sprawie do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 194 § 1, oraz art. 199a § 1 i 2 O.p. w konsekwencji do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 30c ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1 i 6 updof.

3.7. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).