Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 393/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 47 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 692/21 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2021 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.128.2021.2.MK w przedmiocie podatku podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 692/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 30 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Spółka wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji opon i dętek z gumy, w tym bieżnikowaniu i regeneracji opon z gumy. W ramach swojej działalności biznesowej Spółka zajmuje się również produkcją preparatów smarowych o kodzie CN 3403. Skarżąca nie posiada składu podatkowego.

Surowce do produkcji preparatów smarowych o kodzie CN 3403 Wnioskodawca nabywa w kraju oraz wewnątrzwspólnotowo. Zasadniczo surowce zużywane do produkcji preparatów smarowych można podzielić na dwie kategorie - wyroby akcyzowe klasyfikowane do kodów CN 2207, 2710, 2905, 3403 i 3811 oraz wyroby nieakcyzowe. Część z surowców będących wyrobami akcyzowymi nabywana jest od dostawców krajowych jako wyroby zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Natomiast, nabywany alkohol etylowy jest całkowicie skażony, w związku z czym, korzysta ze zwolnienia przewidzianego wart. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Niektóre surowce nabywane są wewnątrzwspólnotowo, zgodnie z regułą przewidzianą wart. 78 ustawy o podatku akcyzowym. Od nabyć wewnątrzwspólnotowych Wnioskodawca płaci należny podatek akcyzowy. Pozostałe surowce nabywane są od dostawcy krajowego z akcyzą uwzględnioną w cenie zakupu. Wyroby nieakcyzowe natomiast, Wnioskodawca nabywa zarówno od dostawców krajowych oraz w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych.

Produkcja preparatów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 3403 prowadzona jest w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych oraz wyrobów nieakcyzowych. Podczas etapu produkcji, określone surowce, zgodnie z wcześniej ustaloną przez laboratorium recepturą są ze sobą mieszane do momentu uzyskania jednolitej konsystencji. Przygotowana w ten sposób mieszanka nie jest poddawana obróbce cieplnej (podgrzewanie, gotowanie, schładzanie) na żadnym etapie produkcji. Gotowy wyrób, z uwagi na swoje właściwości fizykochemiczne klasyfikowany jest jako preparat smarowy o kodzie CN 3403. W następnym etapie, otrzymane w wyniku mieszania surowców preparaty smarowe są rozlewane do opakowań jednostkowych o różnych pojemnościach. Po zakończonym etapie produkcji, do gotowego wyrobu nie jest dodawana jakakolwiek substancja chemiczna.

W zależności od rodzaju oraz proporcji użytych surowców, gotowy wyrób może być klasyfikowany do jednego z poniższych kodów CN: 3403 9900; 3403 1980; 3403 1910. Wyrób końcowy nie jest smarem plastycznym. Gotowy wyrób stanowi mieszaninę wyrobów akcyzowych od których zapłacono akcyzę, z wyrobami zwolnionymi z opodatkowania akcyzą i wyrobów nieakcyzowych w różnych proporcjach.

Część wyprodukowanych przez Wnioskodawcę preparatów smarowych zużywana jest na potrzeby własne jako środek pomocniczy przy produkcji opon. W szczególności gotowy wyrób zużywany jest jako różnego rodzaju środki smarne do wytłaczarek gumy, jako odrdzewiacze oraz preparaty uszczelniające do maszyn mieszających. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że wyprodukowane przez Spółkę preparaty smarowe nie są zużywane jako składnik mieszanek.

Wyroby te sprzedawane są również w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz w ramach eksportu z przeznaczeniem do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Z uwagi na powyższe, wyprodukowane przez Spółkę wyroby sprzedawane są z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy zgodnie z § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Jednocześnie, Skarżąca wskazała, że zwolnienie powinno w tym przypadku mieć zastosowanie z uwagi na przeznaczenie do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Skarżąca wskazała jednak, że przesłanki o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 oraz ust. 5 nie muszą być spełnione z uwagi na wyłączenie, o którym mowa w art. 47 ust. 1 ustawy akcyzowej. Pozostałe warunki do zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie są spełnione, według najlepszej wiedzy Skarżącej.

Podsumowując stan faktyczny, Skarżąca wskazała, że Spółka produkuje wyroby akcyzowe o kodzie CN 3403 z wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na poprzednim etapie obrotu, z wyrobów od których Spółka zapłaciła należny podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, z wyrobów zwolnionych z opodatkowania akcyzą oraz wyrobów nieakcyzowych. Produkowane wyroby CN 3403 są przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z wyłączenia przewidzianego wart. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie produkcji wyrobów o kodzie CN 3403?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z wyłączenia przewidzianego w art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie produkcji wyrobów o kodzie CN 3403.

1.3. W wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania wyłączenie z obowiązku produkcji przedmiotowych wyrobów w składzie podatkowym przewidziane wart. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Organu interpretacyjnego.

WSA stwierdził, że w świetle obowiązującego art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, co do zasady nie istnieje możliwość produkcji poza składem wyrobów akcyzowych będących mieszaniną wyrobów akcyzowych od których zapłacono akcyzę, z wyrobami zwolnionymi z opodatkowania akcyzą. Natomiast aby Spółka mogła zastosować zwolnienie względem wyprodukowanych przez siebie preparatów smarowych, musiałby posiadać skład podatkowy. Tylko w tej sytuacji, mogłaby zastosować zwolnienie w przypadku zużycia tych wyrobów do własnej produkcji (art. 32 ust. 3 pkt 8 ustawy). Ponadto zwolnienie nie znajduje zastosowania w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, z uwagi na brak możliwości wypełniania warunków zwolnienia. W tych przypadkach co do zasady od preparatów smarowych należna będzie akcyza, a po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, Stronie przysługiwałby zwrot podatku na zasadach określonych wart. 82 ustawy.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1. na podst. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U.2022. poz.143 ze zm.; dalej: u.p.a.) w zw. z art. 21 ust. 6 lit. c Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (t.j. Dz.U. UE L z dnia 31 października 2003 r.; dalej: Dyrektywa Energetyczna) - poprzez jego błędną wykładnię, w świetle której wyłączeniu od wymogu produkcji w składzie podatkowym nie podlegają wyroby stanowiące mieszaninę wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych z wyrobami akcyzowymi zwolnionymi od akcyzy ze względu na przeznaczenie, podczas gdy taka wykładnia prowadziłaby do niezgodności art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z art. 21 ust. 6 lit. c Dyrektywy Energetycznej,

2) art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 6 pkt 2 Rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U 2021.1178 z dnia 2021.06.30.; dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień) w związku z art. 32 ust. 5, 6,12 i 13 oraz ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 u.p.a. - poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy względem wyprodukowanych poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych muszą być spełnione przesłanki określone w art. 32 ust. 5, 6, 12 i 13 oraz ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy o podatku akcyzowym, co oznaczałoby, że zastosowanie wyłączenia z wymogu produkcji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym nie byłoby możliwe, gdyż warunkiem zastosowania zwolnienia jest produkcja w składzie podatkowym;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. - poprzez zaniechanie rozpoznania skargi Spółki w granicach sprawy w wyniku przyjęcia, że w postępowaniu dotyczącym interpretacji indywidualnej granice Sprawy wyznaczone są wyłącznie przez wymienione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisy, których interpretacji wnioskodawca się domaga, a organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do prounijnej wykładni prawa krajowego lub bezpośredniego zastosowania dyrektywy - co doprowadziło do utrzymania w mocy Interpretacji zawierającej wykładnię art. 47 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym niezgodną z prawem unijnym;

b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie Interpretacji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.3. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.3. W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni art 47 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym podniesiono, że przepis ten wprowadza zasadę produkcji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym, co jest transpozycją systemu kontroli produkcji wyrobów zharmonizowanych przewidzianego przepisami Dyrektywy Horyzontalnej. Niemniej polski ustawodawca zdecydował się objąć tą normą prawną również wyroby akcyzowe niezharmonizowane, w tym produkt energetyczny o kodzie CN 3403.

W ocenie Dyrektora oraz WSA wyłączeniu z obowiązku produkcji w składzie podatkowym podlegają wyłącznie dwie rozłączne kategorie wyrobów:

- powstałych z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych,

- powstałych z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem, że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Z kolei wyrób (zwolniony ze względu na przeznaczenie) będący mieszaniną wyrobów, od których akcyza już została zapłacona oraz wyrobów zwolnionych ze względu na przeznaczenie, zdaniem Dyrektora oraz Sądu, takiemu wyłączeniu by nie podlegał.

Podniesiono, że przedstawiona przez Dyrektora w Interpretacji oraz przez Sąd w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym istotnie zawęża zakres wyrobów wyłączonych z obowiązku produkcji w składzie podatkowym przewidziany w Dyrektywie Energetycznej.

Art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym miał w zamierzeniu krajowego ustawodawcy stanowić transpozycję art. 21 ust. 6 lit. c Dyrektywy Energetycznej, zgodnie z którym Państwa Członkowskie nie muszą traktować jako "wytwarzania produktów energetycznych" zdarzeń, które polegają na mieszaniu produktów energetycznych z innymi produktami energetycznymi lub innymi materiałami, poza zakładem produkcyjnym lub składem podatkowym, pod warunkiem że:

I) podatki od części składowych zostały wcześniej zapłacone; i

II) zapłacona kwota nie jest niższa od kwoty podatku, który byłby wymagalny od mieszanki.

Warunek podany w pkt I) nie ma zastosowania w przypadku gdy mieszanka jest zwolniona do szczególnego zastosowania.

Innymi słowy, w myśl art. 26 ust. 6 lit. c Dyrektywy Energetycznej Jeśli efektywnie wysokość akcyzy należnej od wyrobu końcowego w postaci mieszaniny surowców będących wyrobami akcyzowymi nie byłaby wyższa od akcyzy już uiszczonej - tego rodzaju zdarzenie nie stanowi wytwarzania wyrobu akcyzowego. Co prawda, wprowadzenie takiego wyłączenia ma dla Państw Członkowskich charakter fakultatywny, niemniej - jeśli Państwo Członkowskie decyduje się na możliwość zastosowania wyłączenia - powinno je wprowadzić do krajowego porządku prawnego w sposób zgodny z implementowaną regulacją unijną.

Wyłączenie z obowiązku produkcji w składzie podatkowym przewidziane w art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym ma przede wszystkim na celu umożliwienie produkowania poza systemem ścisłej kontroli takich wyrobów akcyzowych, które są zwolnione od akcyzy i które powstaną z surowców będących wyrobami akcyzowymi, których status akcyzowy jest już ostatecznie uregulowany, tzn. akcyza została zapłacona w należnej wysokości, lub są one zwolnione z akcyzy. Tak rozumiany cel regulacji krajowej jest zbieżny z celem art. 21 ust. 6 Dyrektywy Energetycznej. Przepis ten zakłada bowiem wyłączenie z definicji zdarzenia powodującego obowiązek podatkowy (tj. produkcji) mieszania wyrobów akcyzowych, jeżeli akcyza od surowców została już uregulowana w wysokości nie niższej niż akcyza, która byłaby należna od powstałej mieszanki. W przypadku, gdy wyrób stanowiący mieszankę jest zwolniony od akcyzy ze względu na szczególne zastosowanie (ze względu na przeznaczenie), warunek uiszczenia akcyzy od składników mieszanki nie musi być nawet spełniony.

Skonstatowano, że przedstawiona przez Dyrektora oraz Sąd wykładnia art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w świetle której nie znajduje on zastosowania do mieszania produktów energetycznych z innymi materiałami (np. wyrobami niebędącymi wyrobami akcyzowymi) w przypadku, w którym finalny wyrób jest mieszanką zwolnioną do szczególnego zastosowania, prowadziłaby więc do naruszenia art. 21 ust. 6 Dyrektywy Energetycznej.

Różnicowanie sytuacji, gdy wyroby produkowane są wyłącznie z wyrobów z kategorii zwolnionych lub z zapłaconą akcyzą od produkcji z mieszaniny tych wyrobów, skutkujące opodatkowaniem wyrobu w tym drugim przypadku jest niezgodne z celami Dyrektywy Energetycznej. Celem art. 21 ust. 6 lit. c Dyrektywy Energetycznej było bowiem wyłączenie spod akcyzy efektów takiej produkcji.

Podkreślono, że zaakceptowanie wykładni dokonanej przez Organ oraz Sąd oznaczałoby, że spełnienie normy art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym byłoby w rzeczywistości gospodarczej bardzo rzadko spotykane. W praktyce bowiem produkcja wyrobów akcyzowych dokonywana jest z surowców o różnym statusie akcyzowym (tak jak ma to miejsce w przypadku Skarżącej), a nie wyłącznie z wyrobów zwolnionych albo wyłącznie z wyrobów od których akcyza została zapłacona. Przykładowo, możliwość produkcji poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych (nalewek) polegającą na łączeniu wyrobów z zapłaconą akcyzą (alkoholu etylowego) z wyrobami nieakcyzowymi (owocami) została potwierdzona w powoływanej przez Skarżącą w postępowaniu interpretacyjnym interpretacji z dnia 8 kwietnia 2020 r. o sygn.. 0111-KDIB3- 3.4013.12.2020.1.PK.

Dokonując wykładni przepisów krajowych. Organ zobowiązany był do ich interpretacji zapewniającej zgodność z regulacjami Unii Europejskiej w zakresie stosowania wyłączenia z obowiązku produkcji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym. W tym zakresie należy pominąć przepisy krajowe, a w ich miejsce zastosować odpowiednie przepisy Dyrektywy Energetycznej - względnie usunąć niezgodność między przepisem krajowym a przepisem dyrektywy w drodze wykładni.

3.4. Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art 47 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień w związku z art. 32 ust 5, 6,12 i 13 oraz ust 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy o podatku akcyzowym wskazano natomiast, że art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej określa zamknięty katalog produktów energetycznych, które podlegają zharmonizowanym normom przemieszczania i kontroli, wynikającym z Dyrektywy Horyzontalnej. Nie ulega wątpliwości, że preparaty smarowe klasyfikowane do kodu CN 3403 nie mieszczą się w tym katalogu. Nie mogą zatem na tej podstawie zostać objęte wspólnotowymi normami dotyczącymi przemieszczania i kontroli.

Należy mieć przy tym na względzie, że podstawowym celem Dyrektywy Energetycznej oraz harmonizacji akcyzy na szczeblu Unii Europejskiej jest prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Gdyby przyjąć założenie, że państwo członkowskie w ramach opodatkowania dowolnych wyrobów wewnętrznymi podatkami konsumpcyjnymi o cechach akcyzy może całkowicie dowolnie objąć je zharmonizowanymi regułami dotyczącymi przemieszczania i kontroli, to po pierwsze art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej byłby normą pustą, a po drugie mogłoby to znacząco wpływać na funkcjonowanie wspólnego rynku.

Zatem obejmowanie produkcji i obrotu wyrobem o kodzie CN 3403 dodatkowymi warunkami, które de facto są równoważne z kontrolą wyrobów zharmonizowanych i opodatkowanie tego wyrobu w sytuacji, gdy warunki te nie są spełnione jest sprzeczne z celami Dyrektywy Energetycznej.

W tym kontekście uregulowanie opodatkowania i zwolnienia wyrobu o kodzie CN 3403 w ustawie o podatku akcyzowym oraz Rozporządzeniu ws. zwolnień jest bardziej restrykcyjne niż wynika to z Dyrektywy Energetycznej. Dyrektywa ta dopuszcza wprawdzie stosowanie zwolnień przez Państwa Członkowskie i nakładanie ścisłych warunków w celu kontroli tych zwolnień. Co istotne jednak, przewidziany w przepisach krajowych katalog czynności objętych zwolnieniem, wskazany w § 6 Rozporządzenia ws. zwolnień (użycie wyrobu o kodzie CN 3403 do celów innych niż napędowe, opałowe, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników) w ogóle pozostaje poza regulacjami Dyrektywy Energetycznej.

Zastosowanie do wyrobu o kodzie CN 3403 zwolnień od akcyzy (a nie wyłączenia od opodatkowania) i obwarowanie tego zwolnienia warunkami tożsamymi dla pozostałych zwolnień wyrobów akcyzowych (w tym dla wyrobów zharmonizowanych) doprowadza do sytuacji, że w momencie spełnienia wymogów art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a co za tym idzie dopuszczenia możliwości produkcji wyrobu CN 3403 poza składem podatkowym, automatycznie następuje wykluczenie możliwości zastosowania wobec tego wyrobu zwolnienia na podstawie § 6 pkt 2 w sprawie zwolnień, gdyż nie zostanie spełniony formalny warunek tego zwolnienia, określony w art. 32 ust 5, 6, 12 i 13 oraz ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 (produkcja poza składem podatkowym). Powyższe zresztą potwierdza sam Organ wskazując w wydanej Interpretacji, że "nawet gdyby przyjąć wbrew treści art. 47 ust. 1 pkt. 1 ustawy, że produkcja objętych wnioskiem smarów plastycznych klasyfikowanych do kodu CN 3403 nie musi odbywać się w składzie podatkowym (z czym Organ się nie zgadza), to w sprawie nie znalazło by zastosowania zwolnienie na podstawie § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Aby bowiem Wnioskodawca mógł zastosować zwolnienie względem wyprodukowanych przez siebie preparatów smarowych, musiałby posiadać skład podatkowy ".

Podpierając swoje stanowisko Dyrektor przytacza uzasadnienie nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, druk nr 2966 z 15 kwietnia 2010 r.), w którym ustawodawca wskazał, że celem nowelizacji art. 47 ust. 1 pkt 1, było m.in. spełnienie postulatów podmiotów dokonujących blendowania (mieszania) zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie paliw żeglugowych w trakcie doprowadzania ich z bunkierki do zbiornika jednostki pływającej. Celem ustawodawcy było zatem wprowadzenie uproszczenia dla podmiotów produkujących wyroby akcyzowe zwolnione ze względu na przeznaczenie polegające na umożliwieniu im tej produkcji poza składem podatkowym. Intencją ustawodawcy z pewnością nie było zaś odebranie możliwości korzystania ze zwolnienia z akcyzy takim podmiotom. Do takich zaś wniosków prowadzi rozumowanie Dyrektora. Posługując się przykładem paliwa żeglugowego, wyrób powstały ze zmieszania paliw żeglugowych w trakcie doprowadzania ich z bunkierki do zbiornika jednostki pływającej również nie mógłby skorzystać ze zwolnienia od akcyzy, gdyż nie jest to sytuacja wskazana w art. 32 ust 3. Idąc dalej tym tropem, gdyby uznać, że nie mamy do czynienia z wyrobem zwolnionym, jeśli nie spełniamy żadnego z przypadków wskazanych w art. 32 ust. 3 należałoby stwierdzić że nie mamy prawa do produkcji poza składem podatkowym. Przepis art. 47 ust. 1 pkt 1 w efekcie nigdy nie mógłby być zastosowany.

Skarżąca zwróciła również uwagę, że celem składów podatkowych jest nadzór i kontrola nad produkcją i magazynowaniem wyrobów akcyzowych, aż do momentu gdy akcyza będzie należna (po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy). Naczelną zasadą podatku akcyzowego jest również jednokrotność opodatkowania — wyrób opodatkowany na wcześniejszym etapie obrotu nie podlega co do zasady akcyzie na dalszym etapie obrotu. Skarżąca produkuje wyrób o kodzie CN 3403 z następujących surowców:

wyrobów nieakcyzowych, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu akcyzą

wyrobów od których akcyza już została zapłacona

wyrobów zakupionych w zwolnieniu z akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Wyroby zwolnione od akcyzy zużywane przez Skarżącą podczas produkcji wyrobu o kodzie CN 3403 są bez wątpienia przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Sam wyrób będący efektem produkcji również bowiem nie jest przeznaczony do celów napędowych, opałowych, ani jako domieszki do paliw silnikowych, olejów opałowych i pozostałych wskazanych powyżej. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, nie ma możliwości aby względem wyrobów zużywanych do produkcji wyrobu o kodzie CN 3403 przeprowadzanej przez Skarżącą powstała zaległość podatkowa w podatku akcyzowym w stosunku do wykorzystywanych surowców.

Obejmowanie tej produkcji szczególnym nadzorem jest zatem bezcelowe.

Wyroby zharmonizowane, to są wyroby objęte szczególną kontrolą na terytorium UE: procedura zawieszenia poboru akcyzy, produkcja i magazynowanie w składzie, przemieszczanie z kontrolą w systemie EMCS. Zgodnie z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej określony jest zamknięty katalog produktów energetycznych, które podlegają zharmonizowanym normom przemieszczania i kontroli, wynikającym z Dyrektywy Horyzontalnej. Preparaty smarowe klasyfikowane do kodu CN 3403 nie mieszczą się w tym katalogu. Nie mogą zatem na tej podstawie zostać objęte wspólnotowymi normami dotyczącymi przemieszczania i kontroli. W sytuacji gdy państwo członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne niż te określone w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, niezależnie od przeznaczenia, mogą być podstawą oszustw podatkowych, unikania opodatkowania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję Europejską na podstawie art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej, która podejmuje dalsze kroki przewidziane w tej dyrektywie, włącznie z podjęciem decyzji o ich objęciu zharmonizowanymi regułami dotyczącymi przemieszczania i kontroli. Według najlepszej wiedzy Spółki, Polska nie wystąpiła o uruchomienie procedury z art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej. Dyrektywa Energetyczna w art. 21 ust. 6 określa jakich zdarzeń państwa członkowskie nie muszą traktować jako produkcji wyrobów energetycznych (tj. które nie stanowią czynności opodatkowanych - produkcji). Należy do nich m.in. produkcja mieszanki z wyrobów zwolnionych lub takich, od których akcyza została zapłacona.

Art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest transpozycją tej normy Dyrektywy Energetycznej. Niemniej jednak art. 21 ust, 6 lit c Dyrektywy Energetycznej nie stawia warunku, aby surowce użyte do produkcji również musiały być zwolnione od akcyzy. Przepis mówi jedynie o możliwości mieszania produktów energetycznych z innymi materiałami których status akcyzowy został uregulowany (zwolnienie, zapłata akcyzy na wcześniejszym etapie lub wyrób nieakcyzowy).

Podsumowując, zgodnie z przepisami unijnymi preparat smarowy o kodzie CN 3403, którego przeznaczenie jest nieopałowe i nienapędowe nie powinien podlegać opodatkowaniu, a jego produkcja nie powinna podlegać kontroli równoważnej z kontrolą paliw. W tym kontekście, z punktu widzenia treści normy art. 21 ust. 6 lit. c Dyrektywy Energetycznej, nie jest dopuszczalna wykładnia art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w taki sposób, że wszystkie surowce użyte do produkcji mieszanki musiały być surowcami, od których akcyza została zapłacona w wysokości co najmniej równej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo wyłącznie surowcami zwolnionymi od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Uzależniając zatem możliwość skorzystania z wyłączenia, o którym mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wobec wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie od obowiązku spełnienia wymogów, o których mowa w art. 32 ust. 5, 6, 12 i 13 oraz ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy o podatku akcyzowym Organ sugeruje, że przepis art. 47 ust. 1 pkt 1 byłby pusty (co Skarżąca dokładnie wyjaśnia powyżej). Taka interpretacja nie mogła być celem racjonalnego ustawodawcy.

Tym samym za błędną zdaniem Skarżącej należy uznać dokonaną przez Organ oraz Sąd wykładnię art. 47 ust. 1 pkt 1, która uzależnia skorzystanie ze zwolnienia od akcyzy względem wyprodukowanych poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych od spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 32 ust. 5,6,12 i 13 oraz ust. 3 pkt 1-3 i 6-9.

3.5. Analogiczną argumentację skarżąca prezentowała w uzasadnieniu skargi do Sądu pierwszej instancji.

3.6. Tym niemniej Sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 57 a p.p.s.a nie odniósł się merytorycznie do prezentowanego przez stronę stanowiska podnosząc, że zagadnieniem kluczowym w niniejszej sprawie było ustalenie czy produkcja opisanych we wniosku preparatów smarowych z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych od których zapłacono akcyzę i wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem z opodatkowania akcyzą, jest możliwa poza składem podatkowym, w oparciu o przepis art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. To zagadnienie wyznaczało granice działania organu oraz ramy sprawy administracyjnej objętej kontrolą sądu administracyjnego. Poza zakresem niniejszej sprawy pozostaje zaś kwestia ewentualnej niezgodności krajowych przepisów względem przepisów unijnych lub konieczności pominięcia krajowych uregulowań z uwagi na ich niezgodność z przepisami wspólnotowymi. Wnioskodawca wyraźnie bowiem zaznaczył, że jego intencją było dokonanie interpretacji art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym określił on wiążące organ granice rozpoznawania wniosku o interpretację indywidualną.

3.7. W tych okolicznościach najistotniejszym zarzutem wymagającym rozstrzygnięcia pozostaje zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez zaniechanie rozpoznania skargi Spółki w granicach sprawy w wyniku przyjęcia, że w postępowaniu dotyczącym interpretacji indywidualnej granice sprawy wyznaczone są wyłącznie przez wymienione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisy, których interpretacji wnioskodawca się domaga, a organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do prounijnej wykładni prawa krajowego lub bezpośredniego zastosowania dyrektywy - co doprowadziło do utrzymania w mocy Interpretacji zawierającej wykładnię art. 47 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym niezgodną z prawem unijnym.

3.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut okazał się słuszny.

3.9. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., stanowiącym, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest jedynie do sądowej kontroli interpretacji w aspekcie sformułowanych w skardze zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze.

3.10. Odpowiedzieć zatem należy na pytanie czy w granicach niniejszej sprawy pozostawała kwestia wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego - art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 6 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień w związku z art. 32 ust. 5, 6,12 i 13 oraz ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy o podatku akcyzowym w kontekście art. 21 ust. 6 lit. c Dyrektywy Energetycznej.

Na tak postawione odpowiedzieć należy twierdząco.

3.11. Zgodnie z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Na mocy art. 87 ust. 1 Konstytucji, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 3 Konstytucji, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

W świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji, z uwzględnieniem art. 53 i art. 54 Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 202, s. 1) dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej, jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji i powinna mieć – w przypadku kolizji – pierwszeństwo przed ustawami, jednakże w zakresie tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 61/09, CBOSA).

3.12. Zastosowanie prawa unijnego w sprawach podatkowych jest obowiązkiem nie tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że sądy administracyjne oraz organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa unijnego (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości w sprawie: Fratelli Constanzo, C-103/88, EU:C:1989:256, pkt 33; Hansgeorg Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33; Marks & Spencer, C-62/00, EU:C:2002:435 a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 4/08, CBOSA). Dodać warto, że w uzasadnieniu do uchwały I FPS 1/17 z 16 października 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że obowiązek uwzględnienia wytycznych wynikających z prawa unijnego oraz orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości przy podejmowaniu przez organy administracyjne rozstrzygnięć jest również powszechnie akcentowany w orzecznictwie zarówno TS jak i polskich sądów administracyjnych (zob. np. wyrok TS z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie Fratelli Constanzo, C-103/88, ECLI:EU:C:1989:256, zob. także A. Sołtys, Obowiązek wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym jako instrument zapewniania efektywności prawa Unii Europejskiej, Warszawa 2015; B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Znaczenie prawa europejskiego w kształtowaniu krajowego systemu podatkowego (w:) S. Bogucki, W. Stachurski, R. Wiatrowski, K. Winiarski, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Podatek od czynności cywilnoprawnych a VAT, Warszawa 2016, s. 25 i n.).

3.13. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w granicach niniejszej sprawy w przedmiocie interpretacji wskazanych przepisów prawa materialnego pozostawała również prezentowana przez Spółkę w skardze do Sądu pierwszej instancji prounijna wykładnia tych przepisów.

3.14. Ponieważ Sąd pierwszej instancji do wykładni tej się nie odniósł doszło do naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a., co niewątpliwie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

3.15. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

3.17. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a

Bartosz Wojciechowski Marek Kołaczek Zbigniew Łoboda

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA