Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3035/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.33 ust. 2, art. 34 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.70 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawzodawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2009 r. spraw ze skarg A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr: [...], [...], [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, organy celne obu instancji zakwestionowały wykazane przez Spółkę z o. o. A. (zwanej dalej "Skarżącą") w zgłoszeniach celnych z [...] stycznia 2001 r., z [...] kwietnia 2001 r. i z [...] października 2001 r. wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów (farmaceutyków) oraz obniżyły wartość celną objętych nimi ww. towarów.

Po prawomocnym zakończeniu postępowań sądowoadmnistracyjnych w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowania w celu określenia Skarżącej prawidłowych wysokości kwot podatku od towarów i usług, a następnie decyzjami z [...] stycznia 2007 r., z dnia [...] stycznia 2007 r. oraz z dnia [...] stycznia 2007 r. określił prawidłowe kwoty należnego podatku.

W odwołaniach od decyzji organu I instancji, Skarżąca wystąpiła o ich uchylenie w całości i umorzenie prowadzonych postępowań. W jej ocenie decyzje organu I instancji zostały wydane z naruszeniem:

- art. 70 § 1 Op poprzez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

-art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., tj. bezpodstawne zastosowanie przez organ celny wskazanych wyżej przepisów pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji;

- art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r.;

- art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 210 § 4 Op poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w zaskarżonych decyzjach tj. przepisów art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 2 – 4 oraz art. 18 ustawy o VAT z 1993 r.;

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez nieprawidłowe określenie przez organy celne podstawy opodatkowania w imporcie towarów.

Trzema zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] lutego 2008 r., wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op") oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r."), a także art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 2004 r."), Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołań Skarżącej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] stycznia 2007 r., z [...] stycznia 2007 r. oraz z [...] stycznia 2007 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej w W., trzema decyzjami z dnia [...] lutego 2008 r. utrzymującymi w mocy decyzje organu I instancji, w punkcie wyjścia stwierdził, że wbrew podnoszonym zarzutom znajduje ona oparcie w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym. Wyjaśnił, że w związku z wejściem w życie ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.) organy celne otrzymały uprawnienie m.in. do orzekania w sprawach podatków należnych z tytułu importu towarów. Wskazał też na zmianę treści art. 11 ust. 2 oraz art. 11 c ustawy o VAT z 1993 r.

Dalej powołując się na art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Natomiast w świetle obowiązujących przepisów celnych, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie przewidzianych w tych przepisach obowiązków i uprawnień. Zgłaszający obowiązany jest natomiast do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej, deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatku zostały wyliczone nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.).

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w W. odnosząc się do zarzutu o nieprawidłowym określeniu wartości celnej towarów, podkreślił, iż można go było podnosić w postępowaniu zakończonym ostatecznymi decyzjami organu celnego dotyczącymi uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Jednocześnie wskazał, iż w decyzjach wydanych w tym przedmiocie organ celny ustosunkował się do zarzutów stawianych obecnie przez Skarżącą w postępowaniach podatkowych, a prawidłowość tych decyzji była badana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny, które oddaliły skargi złożone przez Skarżącą. Wobec powyższego organ odwoławczy, odstąpił od ponownego uzasadnienia w decyzji co do wartości celnej towaru, poprzestając na przyjęciu za podstawę opodatkowania tych wartości, które określone zostały decyzją organu celnego.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, że organy miały obowiązek rozważenia wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcie sprawy, Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie okoliczności faktyczne w postaci przyjęcia zgłoszenia celnego i dopuszczenia produktów farmaceutycznych do obrotu zaistniały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Data przyjęcia zgłoszenia celnego stanowi zatem okoliczność determinującą jakie przepisy będą miały zastosowanie do wskazanej procedury celnej. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, bezzasadne jest twierdzenie przedstawione w odwołaniu (zarzut zawarty w ostatnim punkcie odwołania dotyczący naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r.), iż w przedmiotowej sprawie nieprawidłowo określono podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenie art. 70 § 1 Op, poprzez wydanie decyzji po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego organu I instancji wydane zostały i doręczone w 2007 r.). W tym względzie organ II instancji zgodził się z tezą, że decyzja administracyjna wchodzi do obrotu prawnego z momentem doręczenia, lecz jednocześnie wyjaśnił, że zgodnie z art. 59 § 1 Op zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek m.in. zapłaty. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe powstałe w związku z importem towarów, zostało przez Skarżącą uiszczone. Zatem powołując się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 06.10.2003 r., sygn. akt FPS 8/03 wskazał, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej od zapłaconej.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w W. zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika Skarżącej, iż powołany w sentencji decyzji organu I instancji art. 11 c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r., nie obowiązywał w dacie jej wydania. Tym niemniej, w jego ocenie wada ta nie może stanowić samoistnej podstawy do uchylenia tejże decyzji, bowiem podstawa prawna choć błędnie powołana istniała i wynika z art. 34 ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 2004 r. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. nie doszło zatem do naruszenia zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Op. Wbrew zarzutom odwołania, w przedmiotowej sprawie organ celny I instancji prawidłowo wskazał w sentencji i orzekał na podstawie prawnej wynikającej z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Za całkowicie bezzasadne uznał twierdzenie, że przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r. O zakresie praw i obowiązków podatkowych strony decyduje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc w przedmiotowej sprawie przepisy obowiązujące w 2001 r. Natomiast w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania organu i kompetencje do podejmowania określonych działań przez organ, zastosowanie znajdą (w przypadku braku przepisów przejściowych) przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych czynności.

Zgodnie z powyższym przywołany przez Pełnomocnika Skarżącej art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004 r., który nakazuje jako import towarów rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, a państwem trzecim jest zgodnie z art. 2 pkt 5 tej ustawy, terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty, jako przepis prawa materialnego nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zastosowanie ma natomiast przepis art. 2 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którym podatkiem od towarów i usług podlega import towarów rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował.

Odpowiadając na zarzut, iż nie można uznać aby przepisy art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 ustawy z VAT z 2004r. zawierały tę samą normę prawną, Dyrektor Izby Celnej w W. podniósł, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych możliwość działania organu i skutki dla podatnika wadliwego samoobliczania kwoty podatku są identyczne zarówno w przepisach uchylonej jak i nowej ustawy (sygn. akt III SA/Wa 209/06, V SA/Wa 2292/05).

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 Op. Jego zdaniem, podstawa prawna decyzji organu I instancji została wyjaśniona w sposób wystarczający, umożliwiający dokonanie właściwej oceny wykładni przepisów prawa i prawidłowości ich zastosowania w omawianym rozstrzygnięciu. W uzasadnieniach decyzji organu I instancji znajduje się również odzwierciedlenie oceny zebranego materiału dowodowego.

Z powyższymi rozstrzygnięciami nie zgodziła się Skarżąca i złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w których zarzuciła organowi - naruszenie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

- naruszenie przepisu art. 233 § 1 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, wydanej z naruszeniem przepisów art. 165 § 1 i § 2, art. 123 oraz art. 200 Op. (zarzut ten podniesiony został w sprawach o sygnaturach III SA/Wa 3035/08 i III SA/Wa 3037/08)

Skarżąca stanęła na stanowisku, że wydanie wobec niej decyzji określającej kwotę podatku VAT z tytułu importu na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o VAT z 2004 r. było niemożliwe w obecnym stanie prawnym. Zdaniem Skarżącej, która powołała się na poglądy wyrażone w piśmiennictwie (P. Karwat, Glosa do uchwały NSA z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05, PP Nr 11 z 2005 r., s. 50), brak jest podstaw ku temu, aby przyjąć, iż podatek VAT wprowadzony na podstawie ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku wprowadzonego na mocy ustawy o VAT z 1993 r. Nie można także przyjąć, iż ustawa o VAT z 2004 r. przewiduje tożsame, czy identyczne uprawnienia dla organów celnych do wydawania decyzji w sprawie określenia nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów, tak jak to czyniły przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. uprawnia organy celne do określenia w drodze decyzji nowej kwoty podatku. Może to jednak nastąpić w odniesieniu do podatku z tytułu importu towarów, jak precyzyjnie wskazuje to tytuł działu VII ustawy o VAT z 2004 r. Tymczasem przepis art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004 r. nakazuje jako import towarów rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Państwem trzecim jest natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 5, terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty. Jest to sytuacja odmienna w porównaniu z zakresem przedmiotowym podatku z tytułu importu towarów przewidzianym w ustawie o VAT z 1993 r. W stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r., opodatkowaniu podatkiem od VAT podlegał import towarów rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował.

Nie można zatem także uznać przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. za odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. co mogłoby uzasadniać obecne próby stosowania tego przepisu również w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych na długo przed jego wejściem w życie.

Dodatkowo, zdaniem Skarżącej, przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie mógł być zastosowany w przedmiotowej sprawie również ze względu na fakt, że regulował on inny tryb określania kwoty podatku od towarów i usług niż zastosowany w sprawie. Skarżąca zwróciła uwagę, że systematyka przepisów art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. wskazuje, że zastosowanie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. możliwe było jedynie w przypadku stwierdzenia przez organ celny przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano w nim nieprawidłowo. Kolejne ustępy art. 33 ustawy o VAT z 2004 r. określają bowiem kolejne etapy ustalania podatku od towarów i usług w imporcie. Przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. reguluje sposób wykazywania podatku w zgłoszeniu celnym nakładając na podatnika obowiązek obliczenia i wykazania podatku. Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., naczelnik urzędu celnego określa kwotę podatku w drodze decyzji, jeśli po zadeklarowaniu podatku przez podatnika stwierdzi, że wykazano go nieprawidłowo. Dopiero po przyjęciu zgłoszenia celnego, na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., podatnik może wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji określającej prawidłowo podatek. Przepisy art. 33 ust. 4 - ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. regulują sposób zapłaty, poboru i zabezpieczenia podatku. Wykładnia systemowa przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie sposobu weryfikacji zgłoszenia celnego i ewentualnego wydania decyzji określającej prawidłową kwotę podatku w okresie pomiędzy stanem opisanym w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. (przedstawienie zgłoszenia celnego przez podatnika) a sytuacją określoną w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. (stan po przyjęciu zgłoszenia celnego). Jedyna możliwa wykładnia uwzględniająca systematykę regulacji art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. prowadzi do wniosku, że zastosowanie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. może mieć miejsce pomiędzy przedstawieniem przez podatnika zgłoszenia celnego organowi celnemu a przyjęciem zgłoszenia celnego przez ten organ. Późniejsze określenie kwoty podatku mogłoby nastąpić w trybie określonym w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Przepis ten przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do określenia w drodze decyzji kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 ustawy o VAT z 2004 r. i powinien znaleźć zastosowanie w sprawie dotyczącej kontroli zgłoszenia celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Mając powyższe na uwadze, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji ich poprzedzających oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w W., rozszerzając argumentację dotyczącą bezzasadności zarzutu naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Trzema postanowieniami z dnia 6 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargi Skarżącej z uwagi na nie uiszczenie wpisu sądowego we wskazanym przez sąd terminie. Na powyższe postanowienia Skarżąca wniosła skargi kasacyjne. Postanowieniami z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1477/08, I FSK 1478/08 i I FSK 1479/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienia i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wskazał, że w orzecznictwie i doktrynie utrwalone jest stanowisko, zgodnie z którym za datę wpisu dokonanego przelewem na rachunek bankowy uznaje się dzień przyjęcia zlecenia przelewu przez bank, w którym zlecający ma rachunek, na którym są środki na pokrycie transakcji

Ponadto dodał, że słusznie autor skargi kasacyjnej wskazał. że skoro zlecenie przelewu stosownej kwoty z rachunku skarżącej zostało przekazane przez spółkę za pośrednictwem bankowości elektronicznej i przyjęte do realizacji w dniu 5 maja 2008 r. (co wynika bez wątpienia z załączonych do akt sprawy dokumentów), to wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji strona nie uchybiła 7-dniowemu terminowi do uiszczenia opłaty, zakreślonemu w wezwaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") - postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 3035/08, III SA/Wa 3036/08, III SA/Wa 3037/08, połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 3035/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. W myśl art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W rozpoznanych sprawach brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcia. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji.

Przechodząc do meritum w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy Ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że o zakresie praw i obowiązków podatkowych Skarżącej decydują przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc w niniejszej sprawie przepisy materialne ustawy o VAT z 1993 r. Natomiast w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania i kompetencje organu, zastosowanie w przypadku braku przepisów przejściowych znajdują przepisy obowiązujące w dacie podejmowania czynności. W tym miejscu przypomnienia wymaga, że na podstawie art. 175 ustawy o VAT z 2004r. – ustawa o VAT z 1993r. utraciła moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004r. Natomiast ustawa o VAT z 2004r. nie zawierała unormowań przejściowych w Dziale XIII, Rozdziale 2, w zakresie skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy wymagających podjęcia czynności procesowych przez organ podatkowy pod rządami nowego prawa. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza jednak założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005r., sygn. akt OSK 994/04). Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W wyroku Trybunał Konstytucyjny z dnia 10 maja 2004r., sygn. akt SK 39/03, OTK - A 2004/5/40 uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej. W związku z powyższym, skoro przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. był przepisem procesowym organ w przedmiotowej sprawie prawidłowo zastosował – zgodnie z ogólnymi zasadami, zaakceptowanymi w judykaturze – unormowania procesowe zawarte w ustawie o VAT z 2004r., w tym przede wszystkim jej art. 33 ust. 2. Miał on bowiem także procesowy charakter, a nadto z jego treści wynikało, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które przyznano im na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993 r. Jednocześnie podnieść należy, iż w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że regulacje dotyczące procedury, czynności i kompetencji organu dokonywane pod rządami nowego prawa podatkowego, nie wpływają na odmienne kształtowanie wcześniej powstałych praw i obowiązków strony (zob. wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2006r., sygn. akt III SA/Wa 209/06). Zatem, mimo zmiany przepisów, organy celne (podatkowe) miały uprawnienie do określania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stanie faktycznym mającym miejsce w rozpoznanej sprawie. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to takie same uprawnienie organu celnego (podatkowego) do określania zobowiązania podatkowego. Jego konkretyzacja powinna się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji (por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1503/07, niepubl.). Tym samym stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Celnej prawidłowo wskazał na art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jako podstawę prawną decyzji w niniejszej sprawach. Powyższe jest zaś szczególnie istotne, z uwagi na powoływanie się przez Skarżącą na art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004r. Zdaniem Sądu, ww. przepis prawa materialnego nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawach. Natomiast zastosowanie znajduje art. 2 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował. Nie sposób przyznać racji Skarżącej, która kwestionuje tożsamość regulacji art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 ustawy z VAT z 2004 r. Także w tym względzie w orzecznictwie prezentowane jest jednolite stanowisko, że możliwość działania organu i skutki dla podatnika w sytuacji nieprawidłowego samoobliczania kwoty podatku są identyczne w ustawach o VAT z 1993r. i 2004r. (zob. wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2006r., sygn. akt III SA/WA 209/06, wyrok WSA z 11 kwietnia 2006r., sygn. akt V SA/Wa 2292/05). Podkreślić należy, że przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. nie eliminuje z obrotu prawnego uprawnienia organów celnych do określania wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami ustawy o VAT z 1993r. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe. W tym stanie rzeczy krytyki nie wytrzymuje zarzut Skarżącej, że organ wydając zaskarżoną decyzję działał bez umocowania prawnego czy też z przekroczeniem granic wyznaczonych przez przepisy prawa. Nie sposób zgodzić się także ze Skarżącą, która powołując się na wykładnię systemową wskazuje na brak możliwości zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Wskazać bowiem należy, że art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. reguluje sposób postępowania organu celnego w innych przypadkach, tj. takich, gdy kwota podatku nie została obliczona i wskazana w zgłoszeniu celnym, np. w przypadku nielegalnego wprowadzenia towaru na obszar Wspólnoty, zaś przepis art. 33 ustawy o VAT z 2004r. swoją normą obejmuje wszystkie sytuacje, w których kwota podatku została obliczona i wykazana nieprawidłowo w zgłoszeniu celnym. W ocenie Sądu, z wykładni art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. nie wynika, aby organ celny miał prawo do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości tylko do czasu przyjęcia zgłoszenia celnego. Dodatkowych warunków, jakie dostrzega Skarżąca, nie zawiera żaden z ustępów rzeczonego przepisu, jak również nie wynika to z regulacji zawartej w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r.

Sąd odnosząc się do drugiego z zarzutów podnoszonych w skargach o sygnaturach akt III SA/Wa 3035/08 oraz III SA/Wa 3037/08 dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 165 § 1 i § 2, art. 123 oraz art. 200 Op. zauważa, że faktycznie organ podatkowy wszczynając postępowania podatkowe wskazał w nagłówku postanowień oznaczenie spółki jako A. Sp. z o.o., Zdaniem Skarżącej uchybienie to uniemożliwiło jej uczestniczenie w prowadzonym postępowaniu ponieważ postanowienia zostały skierowane do innego podmiotu niż Skarżąca. Sąd zauważa jednak, że postanowienia te zwierały dane identyfikujące spółkę, mianowicie zawierały poprzednią nazwę spółki, poprawny adres a także daty i numery decyzji oraz dokumentów SAD a ponadto zostały prawidłowo doręczone pełnomocnikowi Skarżącej, dlatego zdaniem Sądu zarzut ten jest bezzasadny ponieważ uchybienie to nie miało znaczenia dla wyniku sprawy.

Prawidłowo też organy przyjęły, że skoro wartość celna i dług celny zostały określone odrębną decyzjami ostatecznymi, co jest niesporne, to organy orzekające w niniejszej sprawie zobowiązane były do podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tych decyzji. Rozpoznając niniejsze skargi Sąd, nie będąc związany zarzutami skarg a także mając na uwadze fakt, iż skargi dotyczą podatku zapłaconego w 2001 r. uznał za zasadne zbadanie czy w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia. Odnosząc się do tej kwestii, należy zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał (por. w szczególności uchwałę z dnia z dnia 6 października 2003r. o sygn. akt FPS 8/2003 - ONSA 2004, nr 1, poz. 7 oraz wyrok z dnia 28 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 200/2004; ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4), że istnieją różne sposoby wygaśnięcia zobowiązań, ale konkretne zobowiązanie wygasa tylko jeden raz. Jeżeli zatem zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Konsekwentnie do tego NSA uznał, że skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie, a jeśli tak, to organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 ustawy Op w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie. Nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia.

Innymi słowy w ocenie Sądu, upływ terminu z art. 70 § 1 ustawy Op nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określających podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej. W rozpoznawanych sprawach Skarżąca zadeklarowała i wpłaciła zawyżony podatek, a zaskarżone decyzje utrzymują w mocy decyzje organu pierwszej instancji określających ten podatek w prawidłowej, niższej wysokości. Fakt zapłaty zadeklarowanego zawyżonego podatku wynika z akt spraw i nie był przez Skarżącą w jakikolwiek sposób kwestionowany.

Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.