Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 25/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 146
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5b  ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2013 r. sprawy ze skargi S. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko S. S. - przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej prowadzenia przez tę spółkę działalności inwestycyjnej w postaci odpłatnego zbywania akcji i udziałów, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych, przychodów z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych oraz sprzedaży praw majątkowych – jest nieprawidłowe.

1.1. Powyższą interpetację wydano w odniesieniu do przedstawionego we wniosku następującego zdarzenia przyszłego: Wnioskodawca, będący osobą fizyczną jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która powstała z przekształcenia spółki jawnej oraz będzie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (istniejąca spółka komandytowo-akcyjna oraz kolejne spółki, dalej: "SKA"). Posiada akcje imienne w spółce komandytowo-akcyjnej oraz będzie posiadał akcje imienne oraz na okaziciela w kolejnych spółkach komandytowo-akcyjnych. Jako akcjonariusz SKA, wnioskodawca ma oraz będzie miał udział w zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.

SKA osiąga oraz będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków SKA i zwiększeniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej w skrócie: “u.p.d.o.f."). Dochody te w dalszej części wniosku określono jako "działalność operacyjna". Zyski z działalności operacyjnej SKA będzie inwestowała w poniżej wskazanych formach.

W trakcie działalności, w ramach inwestycji zysków osiągniętych z działalności operacyjnej, SKA będzie nabywała oraz zbywała:

1) akcje i udziały w spółkach kapitałowych (“akcje i udziały")

2) prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. oraz w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy

z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej w skrócie: “o.i.f."), do którego odsyła art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. ("papiery wartościowe"),

3) zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) o.i.f., do którego odsyła art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.f. ("prawa pochodne"),

4) pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 o.i.f., do którego odsyła art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. ("pochodne instrumenty finansowe").

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 o.i.f. przez pochodne instrumenty finansowe należy rozumieć:

a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b) instrumenty rynku pieniężnego,

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

f) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

g) kontrakty na różnicę,

h) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W związku z tym, SKA dokonywać będzie odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych. A zatem SKA uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 u.p.d.o.f.

W niektórych SKA obrót instrumentami finansowymi jako przedmiot działalności będzie ujawniony w KRS, w innych zaś nie będzie. Wnioskodawca zaznaczył, że na etapie składania wniosku nie może w sposób precyzyjny określić co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności SKA, według klasyfikacji PKD, tym bardziej, że po nabyciu akcji, jako akcjonariusz nie będzie miał wpływu na treść statutu oraz jego ewentualną zmianę.

W dalszej części wniosku wskazane transakcje odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacja praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych zostały określone łącznie jako "inwestycje".

W uzupełnieniu wniosku pismem z dnia 29 sierpnia 2012 r., wskazano m.in., iż:

- wniosek dotyczy wyłącznie zdarzeń przyszłych;

- wnioskodawca złożył oświadczenie o wyborze podatku liniowego 12 stycznia 2010 r.;

- w istniejącej obecnie spółce komandytowo-akcyjnej, w której wnioskodawca jest akcjonariuszem, przedmiot działalności ujawniony w statucie spółki nie obejmuje działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi. Spółka ta będzie dokonywać jedynie sporadycznych transakcji zakupu papierów wartościowych, jako inwestycji zysków z podstawowej działalności, jej wspólnicy będą także wnosić papiery wartościowe do tej spółki w drodze aportu. Zdaniem wnioskodawcy, takie działania nie mogą być uznane za działalność gospodarczą w zakresie obrotu papierami wartościowymi, przez którą rozumie np. działalność maklerską czy podobną,

- w jednej z powstałych w przyszłości spółek komandytowo-akcyjnych, w których wnioskodawca będzie akcjonariuszem, zamierza ona jednak prowadzić działalność w obrotu papierami wartościowymi, która będzie zarówno ujawniona w statucie (PKD) jak i faktycznie prowadzona,

- trzecia ze spółek komandytowo-akcyjnych, które wnioskodawca założy, będzie zajmować się wyłącznie działalnością handlową i nie będzie miała żadnego związku

z obrotem papierami wartościowymi.

1.2. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany, jako dywidenda z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f - niezależnie od tego z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji - a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f?

2) Mając na uwadze, że spółka uzyskiwać będzie przychody z działalności operacyjnej oraz inwestycji, czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA? Tj. innymi słowy czy przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie, gdy przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jego dyspozycji bądź należne lub w momencie gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych?

3) Czy zatem w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie otrzymania przez SKA dochodów z działalności operacyjnej oraz inwestycji, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA?

4) Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f, wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy ze spółki, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą spółkę, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez wnioskodawcę?

5) Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza ze spółki i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f jest faktycznie otrzymana cała kwota dywidendy ze SKA?

6) Czy w związku z powyższym wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania?

1.3. Zdaniem wnioskodawcy przychody uzyskane jako dywidenda, z tytułu uczestnictwa w zysku spółki, należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Klasyfikacja ta jest niezależna od tego z jakich rodzajów transakcji i działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym od tego, czy był to zysk z działalności operacyjnej, czy inwestycji, którego część jako dywidenda będzie wypłacona wnioskodawczyni na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, a wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Wnioskodawca otrzyma na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia należną mu część rocznego zysku, jako dywidendę, przy czym na roczny zysk spółki składają się wszystkie dokonane przez tą spółkę operacje gospodarcze, tj. wszystkie koszty, jak i wszystkie przychody.

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez Spółkę, czy typów transakcji przez nią dokonywanych, w tym z inwestycji - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy ze spółki. Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których powstaną po stronie spółki przychody z działalności operacyjnej i inwestycji.

Zdaniem wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, w momentach, gdy opisane w niniejszym wniosku zdarzenia będą miały miejsce w spółce, w tym gdy spółka osiągnie zyski z inwestycji.

Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy ze spółki, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź pobranie jej w gotówce w kasie spółki. Zaliczkę na podatek wnioskodawca jest obowiązany zapłacić od całej kwoty dywidendy, tj. niezależnie jakie typy transakcji w tym inwestycji dokonane przez półkę wygenerowały zysk roczny, którego część otrzyma akcjonariusz jako dywidendę. Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku wyodrębnienia z otrzymanej dywidendy żadnych cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane.

W trakcie roku podatkowego akcjonariusze spółki nie uzyskują przychodu należnego. Zatem nie są oni zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji, otrzymanie przez spółkę zysków z inwestycji, czy działalności operacyjnej nie spowoduje po stronie wnioskodawcy obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy.

Zdaniem wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej mu w danym roku przez Spółkę.

W związku z powyższym wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot w celu ich nieopodatkowania, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji. Akcjonariusz nie ma bowiem możliwości określania wysokości swojego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Wprost wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08), w którym stanął na stanowisku, iż "wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami."

Skoro zatem akcjonariusz SKA zgodnie z ogólną interpretacją Ministra Finansów nie ma obowiązku wykazywania przychodów uzyskiwanych przez SKA, to przychody te są dla niego podatkowo neutralne. Takie stanowisko podzielają też sądy administracyjne.

Celem zaś interpretacji indywidualnej jest ocena prawnopodatkowa tych zdarzeń podatkowych, z których wynikają dla podatnika skutki podatkowe. Z faktu zaś osiągania przez SKA zysków z różnych rodzajów transakcji i zdarzeń gospodarczych nie wynikają dla wnioskodawcy żadne skutki podatkowe. W tym kontekście wyraził pogląd, że doprecyzowania przez wnioskodawcę opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych nie ma żadnego uzasadnienia, gdyż przedmiot działalności SKA, typy transakcji przez nią dokonywanych, rodzaje towarów usług czy praw majątkowych bądź innych zdarzeń gospodarczych zachodzących na poziomie SKA jak również dokładne rodzaje inwestycji, nie mają najmniejszego podatkowego znaczenia dla wnioskodawcy. Dla niego jako akcjonariusza SKA jedynym zdarzeniem, które ma skutek podatkowy jest powzięcie uchwały o wypłacie dla niej dywidendy oraz kwota dywidendy taktycznie przez nią otrzymana.

1.4. W uzasadnieniu wydanej interpretacji Minister Finansów zaznaczył, że dotyczy ona wyłącznie skutków podatkowych dla akcjonariusza prowadzenia przez spółkę komandytowo-akcyjną działalności inwestycyjnej, opisanej we wniosku. Uzasadniając zajęte stanowisko przedstawił stan prawny i wskazał, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej K.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 K.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Zaznaczył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję działalności gospodarczej - art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Organ wskazał, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolniczą działalność gospodarcza, to przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Minister Finansów zauważył następnie, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają szczególnych zasad dot. opodatkowania korzyści majątkowych uzyskiwanych przez akcjonariuszy SKA, będących osobami fizycznymi. W art. 10 ust. 1 ww. ustawy został natomiast określony katalog źródeł przychodów, z którego treści wynika, iż pozarolnicza działalność gospodarcza jest tylko jednym ze źródeł przychodów. Zgodnie natomiast z cyt. definicją działalności gospodarczej, przychód uzyskany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile w myśl przepisów tej ustawy nie jest zaliczony do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów. Powyższe oznacza, iż wspólnik spółki osobowej, w tym także akcjonariusz SKA, może uzyskiwać za pośrednictwem tej spółki także przychody z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów. Jak wynika bowiem z cyt. art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jedynie przychody wspólnika spółki osobowej uzyskane z prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. (tj. przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego źródła przychodów) stanowią przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 i 10 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

- należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b o.i.f.;

- przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

W myśl zaś art. 30b ust. 1 ustawy podatkowej, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Przy czym, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.).

Następnie szczegółowo odniósł się do zasad opodatkowania przychodów z tytułu sprzedaży praw majątkowych, które SKA będzie uzyskiwać w ramach działalności operacyjnej, powołując i interpretując przepisy prawne znajdujące zastosowanie w tej kwestii. Wskazał, że przychody uzyskane z tytułu sprzedaży tych praw są przychodami ze źródła przychodów, o których mowa w art. 18 ustawy podatkowej. Błędem jest więc kwalifikowanie tych przychodów do przychodów ze źródła: pozarolnicza działalność gospodarcza. W rezultacie, uzyskany przez wnioskodawcę przychód z tego tytułu podlegał będzie - w roku uzyskania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.

Dalej wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy podatkowej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Z powyższego – w ocenie organu - wynika, że jeśli świadczenia z tytułu sprzedaży praw majątkowych będą wypłacane przez wskazane w przepisie podmioty, to podmioty te będą pełniły funkcję płatnika i potrącały zaliczkę na podatek dochodowy.

Podsumowując, Minister Finansów stwierdził, że przychody z sprzedaży ww. praw zaliczyć należy do przychodów z praw majątkowych. Dochód z tego tytułu osiągnięty przez wnioskodawcę, podlegał będzie opodatkowaniu, łącznie z pozostałymi dochodami, na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Dokonując obliczenia należnego za rok podatkowy zobowiązania, wnioskodawca winien wziąć pod uwagę skumulowane dochody, uwzględniając kwotę wolną od podatku, oraz pobrane przez płatników zaliczki. Momentem, w którym wskazane wyżej dochody (przychody) powstaną po stronie akcjonariuszy SKA jest moment ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że myli się wnioskodawca sądząc, że zyski SKA w formie dywidendy pochodzą ze wszystkich transakcji przeprowadzonych przez SKA. Dochód osiągnięty z prowadzonej przez tę spółkę działalności inwestycyjnej polegającej na odpłatnym zbywaniu akcji i udziałów, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych, przychodów z realizacji praw wynikających z praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych oraz ze sprzedaży praw majątkowych nie jest bowiem dochodem podlegającym rozliczeniu przez spółkę komandytowo- akcyjną w ramach działalności gospodarczej, lecz stanowi dochód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych podlegający opodatkowaniu u poszczególnych wspólników spółki osobowej. Skoro nie jest zatem zyskiem spółki z działalności gospodarczej, to nie podlega wyłączeniu w jakichkolwiek częściach z należnej akcjonariuszom dywidendy, gdyż dywidenda jest zyskiem spółki z działalności operacyjnej.

W związku z powyższym uzyskane przez wnioskodawcę przychody z tytułu opisanej działalności inwestycyjnej, które w świetle ww. przepisów nie są przychodami z działalności gospodarczej, lecz z kapitałów pieniężnych i nie powinny być kumulowane z pozostałymi dochodami wypracowanymi przez wspólników spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym nie powinny być łączone przy ustalaniu dochodów z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług. Również dochodu z tytułu sprzedaży praw majątkowych nie należy utożsamiać z dochodem z działalności gospodarczej, lecz z dochodem osiągniętym przez wnioskodawczynię ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez wnioskodawcę uchwały 7 sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r. oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. organ zauważył, że podkreślono w niej, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma mowy o źródłach przychodów określonych w sposób analogiczny w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie występują zatem w podatku dochodowym od osób prawnych odrębne źródła przychodów jakim są np. kapitały pieniężne i prawa majątkowe obecne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest także prawdą, że Ministerstwo Finansów w interpretacji potwierdziło, iż jedynym przychodem akcjonariusza w SKA jest dywidenda stanowiąca przychód z działalności gospodarczej. Ministerstwo Finansów stwierdziło jedynie kiedy powstaje u akcjonariusza SKA przychód z dywidendy, nie wypowiadając się jednocześnie na temat dochodów z innych niż działalność gospodarcza źródeł przychodów.

2. W związku z powyższym stanowiskiem organu, pełnomocnik wnioskodawcy, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a."), wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując argumentację zawartą

we wniosku o wydanie interpretacji.

3. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

4. Na wyżej przedstawioną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego pełnomocnik wnioskodawcy wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

4.1. Wydanej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że po stronie akcjonariusza SKA przychód powstanie w przypadku dokonania przez SKA opisanych we wniosku inwestycji;

2) art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne", a ponadto uznanie, iż akcjonariusze SKA uzyskują przychody z inwestycji opodatkowane w momentach otrzymania ich przez SKA, podczas gdy jakiekolwiek przychody osiągane przez SKA nie mają wpływu na kwalifikację dywidendy osiąganej przez akcjonariusza jako przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez tego akcjonariusza;

3) art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy poprzez błędne przyjęcie, że podstawa opodatkowania w postaci dywidendy od SKA ulega podziałowi w zależności od źródła przychodów osiąganych przez SKA w związku z czym ta sama dywidenda od SKA proporcjonalnie podlega różnym zasadom opodatkowania;

4) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i ustawy podatkowej poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana od SKA, która w dacie jej otrzymania stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza;

5) art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., gdyż niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodów dla danych transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy ze SKA;

6) przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że akcjonariusze SKA zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody, a nie wyłącznie w miesiącu, w którym akcjonariusze otrzymają dywidendę od SKA;

7) art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy SKA, naruszając zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego;

8) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa;

9) art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych prawa majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, że na podstawie interpretowanych przepisów ustawy podatkowej, Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) strony, mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności strony. Zwrócił dalej uwagę, że "jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów ustawy podatkowej przedstawiona przez Dyrektora nakłada na stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa".

4.2. W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości, a także sformułował raz jeszcze treść stanowiska wnioskodawcy, którą organ powinien uznać za prawidłową. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

4.3. Na poparcie stanowiska strony, powołano w skardze szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w szczególności zwrócono uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że przychody uzyskane przez akcjonariusza SKA

z tytułu uczestnictwa w zysku Spółki, należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Taki stan rzeczy wynika – zdaniem pełnomocnika – z treści art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej.

Zdaniem strony, podstawę opodatkowania dla strony jako akcjonariusza stanowi wartość faktycznie całej (100%) otrzymanej dywidendy, tj. bez pomniejszenia jej o koszty uzyskania przychodów oraz bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane. W związku z tym skarżący nie jest obowiązany do: a) wykazywania w celu opodatkowania przychodów z reinwestowania zysków oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA; b) ani wyłączania z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich wyłączenia z opodatkowania. Zdaniem strony skarżącej, że nie ma żadnych wątpliwości, że cała otrzymana od SKA dywidenda stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, także wówczas, gdy zyski SKA wypłacane w formie dywidendy pochodzą z takich transakcji jak opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Otrzymana dywidenda składa się wówczas z części zysków osiągniętych przez SKA ze wskazanych wcześniej transakcji, i cała otrzymana dywidenda podlega opodatkowaniu jako dochód akcjonariusza z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponownie też podkreślono, że przychód powstaje dopiero w momencie faktycznego uzyskania dywidendy przez akcjonariusza. Co znamienne, udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie – w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Powołując się na uchwałę w sprawie o sygn. II FPS 1/11, pełnomocnik zaznaczył, że skarżąca rozpozna przychód dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy. Wtedy też powinna ona zapłacić zaliczkę za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę w gotówce lub na rachunek bankowy.

Pełnomocnik podkreślił dalej, że nie może być zaakceptowany pogląd, iż akcjonariusz SKA podlega opodatkowaniu w sposób identyczny jak komplementariusz tej spółki.

Na gruncie art. 348 § 3 i § 4 K.s.h., za moment powstania u akcjonariusza przychodu powinna być uznana wyłącznie data wypłaty dywidendy, jako termin ustalony uchwałą walnego zgromadzenia. Wówczas bowiem dywidenda jest należna i wymagalna, a w konsekwencji akcjonariusz SKA ma możliwość domagania się jej wypłaty. Tylko po uzyskaniu dywidendy strona może zostać opodatkowana. Jednocześnie bez znaczenia dla opodatkowania przychodu po stronie skarżącej – zdaniem jej pełnomocnika – pozostaje fakt, czy inwestowanie w akcje bądź udziały spółek kapitałowych będzie ujawnione w KRS jako przedmiot działalności gospodarczej SKA, czy też nie.

Końcowo pełnomocnik zauważył, że konsekwencją błędnego ustalenia przez organ w zaskarżonej interpretacji momentu powstania przychodu po stronie skarżącej jest wadliwe określenie momentu powstania z tego tytułu obowiązku zapłaty zaliczek na podatek. Wskazując m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 902/10 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 387/12, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku.

Wziąwszy więc pod uwagę wszystkie poczynione wyżej wywody, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że zaskarżona interpretacja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko, że przychody uzyskane z inwestycyjnej działalności SKA nie są przychodami z działalności gospodarczej, co skutkuje odmiennym sposobem ich opodatkowania, wskazanym w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

6. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja udzielona skarżącemu przez organ narusza prawo, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

6.1. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem kontroli Sądu była pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych z tytułu uczestnictwa osoby fizycznej w spółce komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza. Identyczne w treści, opisie zdarzenia przyszłego i argumentacji wnioski o wydanie interpretacji tych samych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgłosili także inni podatnicy, których skargi – na identycznie brzmiące interpretacji podatkowe – zostały już rozpoznane przez tut. Sąd m. in. wyrokami w sprawach o sygn. I SA/Gl 722/13, I SA/Gl 156/13 i I SA/Gl 351/13. Sąd, orzekający w niniejszym składzie w pełni podzielił ocenę zgodności z prawem tych interpretacji, co powoduje, że uzasadniając niniejszy wyrok można odwołać się do wywodów i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w tych orzeczeniach.

6.2. Analogicznie jak w powołanych sprawach przedmiot sporu na etapie skargi sprowadza się do trzech zagadnień a to do:

- po pierwsze, rodzaju źródła przychodów akcjonariusza SKA w sytuacji, gdy spółka uzyskuje przychody z działalności tzw. inwestycyjnej, które dla Spółki stanowią przychód z kapitałów pieniężnych,

- po drugie, rodzaju źródła przychodów akcjonariusza SKA w sytuacji, gdy spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży praw majątkowych,

- po trzecie wreszcie, momentu powstania w wyżej wymienionych sytuacjach u akcjonariusza dochodu oraz obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

6.3. Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy SKA uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych lub praw majątkowych, przychody akcjonariusza nie będą stanowić przychodu ze źródła działalności gospodarczej, na mocy wyłączenia określonego w art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej, a to oznacza, że w pierwszym przypadku akcjonariusz będzie się rozliczał z uzyskanego dochodu na podstawie art. 30 a ust. 1 u.p.d.o.f. 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w drugim zaś na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., przy czym za moment ich powstania uznał moment wypłaty lub postawienia przychodu do dyspozycji SKA.

6.4. Strona skarżąca konsekwentnie natomiast prezentowała stanowisko, że akcjonariusz SKA uzyskuje przychód wyłącznie ze źródła działalności gospodarczej i że jedynym momentem powstania u akcjonariusza SKA przychodu jest data wypłaty dywidendy, a obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy powstaje dopiero za miesiąc, w którym akcjonariusz uzyskał dywidendę. Tym samym strona skarżąca uznała, że nie jest zobowiązana do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące, w których SKA osiąga zyski z poszczególnych rodzajów transakcji tj. sprzedaży towarów, usług, praw majątkowych i działalności inwestycyjnej.

6.5. W przedmiocie zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo–akcyjnej linia orzecznicza sądów administracyjnych nie była jednolita. W tym zakresie ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło uzyskiwanych z tego tytułu przychodów, jak i sposób ich opodatkowania. Oprócz koncepcji zaprezentowanych przez stronę skarżącą wypada wskazać, że były też poglądy traktujące tego rodzaju przychód, jako przychód z kapitałów pieniężnych bądź z innych źródeł. W chwili obecnej uzasadniony jest wniosek, że linia orzecznicza jest jednorodna, a ramy interpretacji wyznaczają dwie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 i z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Pierwsza z nich dotyczy akcjonariusza będącego osobą prawną, druga akcjonariusza będącego osobą fizyczną. W ostatniej z wymienionych uchwał Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że: 1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej; 2. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

6.6. W badanej sprawie główny spór dotyczy wpływu uzyskiwanych przez SKA przychodów z innych źródeł niż działalność gospodarcza (z kapitałów pieniężnych czy sprzedaży praw majątkowych) na sytuację prawno-podatkową akcjonariusza SKA. W ocenie organu w takich sytuacjach akcjonariusz rozlicza się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na tych samych zasadach co pozostali wspólnicy, którzy pełnią w SKA funkcję komplementariusza, a więc odpowiednio na podstawie art. 30 a ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

6.6. W tej mierze istotna jest ta część uchwały o sygn. II FPS 6/12, która określa pozycję prawą akcjonariusza w SKA. Jak wskazał NSA powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa prywatnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego, nie można pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12; A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i 162). Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa prywatnego (por. R. Mastalski, op. cit., s. 12), stąd nie można uznać za bezwzględnie trafny pogląd, że przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa nie mogą modyfikować norm prawa podatkowego (tak przykładowo przyjęto w wyroku NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11, co spotkało się z krytyką doktryny - por. H. Filipczyk, Dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23. 10. 2012 r., II FSK 382/11, "Monitor Podatkowy" 2013, nr 2, s. 46 i n.). Przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa stanowią bowiem kontekst systemowy dla wykładni przepisów ustaw podatkowych, który należy uwzględnić w drodze wykładni systemowej zewnętrznej.

Powyższy pogląd czyni zasadnym rozważanie analizowanego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych. W myśl art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeksu spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie - zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. - uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 K.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych należy przyjąć, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. podobnie w wyroku NSA z dnia 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09).

Przyjmując ten fragment uchwały jako mający przesądzający wpływ na rozstrzygnięcie niniejszego sporu nie sposób nie wyrazić spostrzeżenia, że akcjonariuszowi nie przysługują inne prawa wobec spółki oprócz tzw. prawa korporacyjnego, związanego z posiadaniem akcji w SKA. Oznacza to, że nie uczestniczy on w bieżącej działalności SKA, nie odpowiada za jej działalność, nie ma też wpływu na podejmowane decyzje ekonomiczne w SKA. Jedynym uprawnieniem finansowym/materialnym akcjonariusza w trakcie funkcjonowania spółki jest (co do zasady) – po spełnieniu w/w warunków – prawo do udziału w zysku. Taka pozycja akcjonariusza w SKA przesądza o tym, że – jakkolwiek przysługuje mu przymiot wspólnika spółki osobowej (co zdaje się głównie eksponować organ i na czym opiera skutki podatkowe prowadzonej działalności SKA w odniesieniu do akcjonariusza) nie mają prostego przełożenia na akcjonariusza przepisy prawa podatkowego, skoro do akcjonariusza w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące akcjonariusza w spółce akcyjnej. Akcjonariusz bowiem jest co prawda wspólnikiem spółki osobowej, ale jego prawo zostało ograniczone tylko do prawa do udziału w zysku, a skoro tak to naturalną konsekwencją jest to, że operacje gospodarczo – finansowe dokonywane przez SKA w trakcie roku podatkowego nie "przekładają" się na przychody akcjonariusza. Skoro zatem w trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie uzyskuje żadnych przychodów ze SKA, bez względu na to, czy przychody te pochodzą z działalności operacyjnej czy inwestycyjnej a jedynym jego przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej jest przychód uzyskany z dywidendy, to uzasadniona jest teza, że przychód akcjonariusza SKA jest przychodem tylko i wyłącznie ze źródła działalność gospodarcza – na mocy art. 5 b ust. 2 u.p.d.o.f., a to oznacza, że bez względu na źródło przychodów uzyskiwanych przez SKA i jej pozostałych wspólników (komplementariuszy) obowiązek podatkowy u takiego podatnika, powstaje z chwilą wypłaty dywidendy na podstawie art. 14 i ustawy.

6.7. Wskazać zatem trzeba, że na osobie fizycznej uzyskującej dochód z działalności gospodarczej ciąży obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wynikający z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów sygn. akt II FPS 6/12 wywiódł, że podatnik/akcjonariusz SKA zaliczkę na podatek ma obowiązek odprowadzić dopiero w dacie powstania przychodu. Zaakcentował przy tym, że zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wskazał, że w sytuacji, gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

6.8. Wypada odwołać się do konkluzji w/w uchwały, wyrażającej pogląd, że "Uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (jak w rozpatrywanym przypadku oraz w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11) wiążą wprawdzie tylko w swoim zakresie, wyznaczonym postanowieniem składu orzekającego w przedmiocie przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA oraz stanowiskiem zawartym w ich sentencji, jednakże w zakresie swego przedmiotu stanowią precedensy de iure, których przełamanie jest dopuszczalne tylko przy zastosowaniu trybu określonego w art. 269 § 1 P.p.s.a. Adresowany do interpretatora nakaz uwzględniania rozstrzygnięć NSA zapadłych w formie uchwał jest tym bardziej aktualny w danej sprawie ze względu na tożsamy charakter problemów prawnych rozstrzyganych niniejszą uchwałą i uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11".

7.1. Z tych przyczyn Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do skutków prawno-podatkowych wobec akcjonariusza uzyskiwanych przez SKA przychodów z innych źródeł niż działalność gospodarcza takich jak przychody z kapitałów pieniężnych, czy sprzedaży praw majątkowych jest sprzeczne z treścią art. 5 b ust. 2 i art. 14 ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej. Organ interpretacyjny nie dokonał analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów prawa, pomijając przede wszystkim przepisy Kodeksu spółek handlowych i pozycję akcjonariusza w SKA, czym naruszył prawo w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

7.2. Sąd uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego stwierdził, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest z naruszeniem art. 5 b ust. 2, art. 14 ust. 1 i ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego. Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 oraz ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku a dotyczącą źródła przychodu akcjonariusza.

7.3. Wobec powyższego Sąd orzekł na podstawie art. 146 P.p.s.a. o uchyleniu zaskarżonej interpretacji, a na podstawie art. 200 – zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, obejmujących wpis sądowy, opłatę skarbową od pełnomocnictw i koszty zastępstwa procesowego.