Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 65/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4, ust. 4d oraz ust. 4e
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 706/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2017 r., nr 2461-IBPB-1-2.4510.53.2017.1.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 września 2017 r. o sygn. I SA/Wr 706/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. spółki z o.o. z siedzibą we W. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dalej: organ) z dnia 30 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 172 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niedostateczne wyjaśnienie z jakich względów Sąd przyjął, że koszty ponoszone przez skarżącą, a mianowicie koszty zarządzania inwestycją, koszty podatku od nieruchomości i użytkowania wieczystego, jak również koszty eksploatacyjne i odsetki od pożyczek, należy uznać za tzw. koszty pośrednie na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1688 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.); II. na podstawie art. 172 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4, ust. 4d oraz ust. 4e u.p.d.o.p. przez ich "niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy (tj. w odniesieniu do kosztów ponoszonych przez skarżącą) powinny znaleźć zastosowanie przepisy dotyczące kosztów pośrednich (art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.), podczas gdy w ocenie skarżącej WSA we Wrocławiu powinien był zastosować art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., odnoszący się do kosztów pośrednich" (z uwagi na kontekst sprawy można przypuszczać, że skarżącej chodzi jednak o koszty bezpośrednie).

2.2. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym odbytej w dniu 29 listopada 2019 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu odpowiada prawu. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom skarżącej w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa, zaś zaskarżony wyrok zasługuje na aprobatę, zarówno co do materialnoprawnego rozstrzygnięcia, jak i przedstawionej w uzasadnieniu oceny stanu faktycznego.

3.2. Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie z jakich względów Sąd przyjął, że koszty ponoszone przez skarżącą, a mianowicie koszty zarządzania inwestycją, koszty podatku od nieruchomości i użytkowania wieczystego, jak również koszty eksploatacyjne i odsetki od pożyczek, należy uznać za tzw. koszty pośrednie na podstawie art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.o.p. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie). W świetle uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 9/09, przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., II FSK 1479/09), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (zob. tezę 1 wyroku NSA z dnia 28 września 2010 r., I OSK 1605/09). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko w kontekście braku wymaganych prawem części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), ale także i wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., II OSK 986/09; z dnia 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu zawartemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżąca wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.

3.3. Skarżąca zgłosiła w skardze kasacyjnej również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4, ust. 4d oraz ust. 4e u.p.d.o.p., przez ich "niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, tj. w odniesieniu do kosztów ponoszonych przez skarżącą, powinny znaleźć zastosowanie przepisy dotyczące kosztów pośrednich (art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.), podczas gdy w ocenie skarżącej WSA we Wrocławiu powinien był zastosować art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., odnoszący się do kosztów pośrednich" (z uwagi na kontekst sprawy można przypuszczać, że skarżącej chodzi jednak o koszty bezpośrednie). Rozpatrując ten zarzut należy mieć na względzie pytanie, które skarżąca sformułowała we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, tj. w którym momencie skarżąca powinna rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów wydatki, o których mowa w pkt a-d stanu faktycznego, a mianowicie koszty zarządzania inwestycją, koszty podatku od nieruchomości i użytkowania wieczystego, jak również koszty eksploatacyjne i odsetki od pożyczek), ponoszone przez nią po wstrzymaniu prac inwestycyjnych. Dla rozpoznania momentu, w którym wydatki będą zmniejszały przychody, kształtując tym samym podstawę opodatkowania, zasadnicze znaczenie ma bowiem prawidłowe ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio bądź pośrednio związanych z przychodami. Do pierwszej grupy kosztów zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 (ust. 4b albo 4c) u.p.d.o.p., natomiast do drugiej art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.

Koszty zarządzania inwestycją (pkt a stanu faktycznego), jak i wydatki na opłaty eksploatacyjne (pkt c stanu faktycznego) należy uznać za koszty pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem. Wskazane koszty odnoszą się do całokształtu działalności skarżącej spółki i związane są z jej funkcjonowaniem. Trafna jest argumentacja, że przy tego rodzaju kosztach, jako że nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. W związku ze wstrzymaniem inwestycji, wydatki obejmujące koszty zarządzania inwestycją nie przyczynią się bowiem do wzrostu wartości inwestycji jako takiej, stąd też ich poniesienie nie przekłada się na wysokość przychodów, jakie mogą powstać w związku ze zbyciem w przyszłości tej inwestycji.

Odnosząc się do wydatków obejmujących koszty podatku od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie gruntu (pkt b stanu faktycznego), wskazać należy, że wydatki te nie zostały wprost, celowo ukierunkowane na osiągnięcie konkretnego przychodu w przyszłości, co do zasady związane są bowiem ze statusem spółki jako właścicielem nieruchomości gruntowej (użytkownikiem wieczystym gruntu). Z punktu widzenia właściciela nieruchomości gruntowej (czy umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste), a także z punktu widzenia prawa podatkowego, jest kwestią obojętną, jakie jest przeznaczenie gruntu będącego przedmiotem własności (użytkowania wieczystego). Obowiązek ponoszenia opłaty rocznej oraz zapłaty podatku od nieruchomości wynika już z samego faktu posiadania nieruchomości przez spółkę (pozostawania użytkownikiem wieczystym), natomiast sposób wykorzystania gruntu może mieć wpływ tylko na wysokość opłaty rocznej oraz stawkę podatku od nieruchomości. Powyższe koszty nie są ściśle, intencjonalnie związane z konkretnym przychodem pochodzącym ze zbycia nieruchomości, lecz wynikają ze statusu spółki jako właściciela (użytkownika wieczystego). Nie istnieje w tym przypadku ścisły związek finansowy pomiędzy nimi, a ewentualnie poniesionym przychodem. Z jednej strony należy je ponosić nawet wówczas, gdyby nie pojawił się żaden przychód, z drugiej strony zmiana wysokości opłaty rocznej lub podatku od nieruchomości nie wpłynie wprost na ewentualnie odniesiony przychód. Wydatki te są elementem kosztów stałych, ogólnych, dotyczących danego roku podatkowego, rozliczanych na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Odsetki od pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie inwestycji (pkt d stanu faktycznego) stanowią jedynie koszt finansowania działalności spółki i nie są bezpośrednio związane z przychodami z tej działalności, ponieważ tylko w sposób ogólny wpływają na przychody. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie wskazuje na to, jak można wymienione wydatki (koszty) powiązać bezpośrednio z przychodem ze sprzedaży nieruchomości. Z tego względu trafne jest wniosek, że owe wydatki stanowić będą tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów. Kierować się przy tym należy również dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., w myśl której nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że odsetki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą ich zapłaty.

Reasumując, koszty bezpośrednie są kosztami prowadzonej działalności gospodarczej, których poniesienie można wprost przypisać do konkretnego efektu aktywności podatnika. Są to zatem takie koszty, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (zwane także potocznie "kosztami pośrednimi") definiowane są jako poniesione w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodu. Koszty bezpośrednie pomniejszają przychody w roku, którego dotyczą, natomiast koszty pośrednie potrącane są w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą okresu dłuższego niż rok, wówczas są one rozliczane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Mając powyższe na uwadze, trafnie WSA we Wrocławiu uznał, że na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, wydatki wymienione we wniosku o udzielenie interpretacji w punktach a-d, jako niezwiązane bezpośrednio z konkretnymi przychodami spółki a jedynie z zabezpieczeniem i zachowaniem jej źródeł przychodu, stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Moment ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy zatem ustalać stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.

3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA we Wrocławiu, który zasadnie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącej. Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.