Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 84/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 8, art. 59 par. 1 pkt 1 i 9, art. 6, art. 78 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 184, art. 151, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 134, art. 141 par. 4, art. 185 par. 1, art. 203 pkt 1, art. 209.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Tezy informacyjne:

I. W pojęciu "nienależnie zapłaconego podatku", o którym mowa w art. 71 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), zawiera się sytuacja zapłacenia podatku w drodze egzekucji podatkowej, czyli w sposób przymusowym, a nie dobrowolny.

II. W przypadku pojęcia "zapłacić" użytego w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. należy je rozumieć jako zapłatę dobrowolną oraz zapłatę przymusową w drodze egzekucji podatkowej, czyli tak samo jak w przypadku wykładni art. 59 § 1 pkt 1 O.p., bowiem zgodnie z zakazem wykładni homonimicznej nie można tym samym pojęciom prawnym nadawać różnego znaczenia, o ile różnica taka nie wynika bezpośrednio z samego prawa.

TEZY

Tezy informacyjne:

I. W pojęciu "nienależnie zapłaconego podatku", o którym mowa w art. 71 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), zawiera się sytuacja zapłacenia podatku w drodze egzekucji podatkowej, czyli w sposób przymusowym, a nie dobrowolny.

II. W przypadku pojęcia "zapłacić" użytego w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. należy je rozumieć jako zapłatę dobrowolną oraz zapłatę przymusową w drodze egzekucji podatkowej, czyli tak samo jak w przypadku wykładni art. 59 § 1 pkt 1 O.p., bowiem zgodnie z zakazem wykładni homonimicznej nie można tym samym pojęciom prawnym nadawać różnego znaczenia, o ile różnica taka nie wynika bezpośrednio z samego prawa.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Ewa Radziszewska–Krupa, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. i H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt I SA/Po 292/09 w sprawie ze skargi A. S. i H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz A. S. i H. S. kwotę 7.573 (siedem tysięcy pięćset siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt II SA/Po 292/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. S. i H. S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 grudnia 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Poznaniu podał, że pismem z 6 marca 2008 r. Skarżący złożyli wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], z dnia 20 kwietnia 2004 r. Ich zdaniem, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego nastąpiło przedawnienie zobowiązania, a w związku z tym zastosowany środek egzekucyjny i wyegzekwowanie kwoty z rachunku bankowego na poczet zobowiązania podatkowego było niedopuszczalne. Powyższy wniosek uzupełniono następnie o żądanie wydania decyzji określającej nadpłatę w w.w. podatku za 1998 r. i zwrot nadpłaty w określonym trybie wraz z oprocentowaniem obliczonym od dnia pobrania egzekwowanych kwot z rachunku bankowego podatników do dnia zwrotu nadpłaty.

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 207, art. 74a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), decyzją nr [...] z dnia 12 czerwca 2008 r. odmówił określenia wysokości nadpłaty w w.w. podatku za 1998 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji uznał za bezpodstawny zarzut przedawnienia niniejszego zobowiązania, odmawiając określenia nadpłaty w w.w. podatku za 1998 r. z tytułu wyegzekwowanej kwoty w wysokości 2.046.890,35 zł. Organ wskazał, że dla zabezpieczenia tej kwoty ustanowione zostały hipoteki przymusowe na nieruchomościach, dla których Sąd Rejonowy w Chodzieży prowadzi księgi wieczyste nr KW [...] oraz nr KW [...].

2.3. Pismem z dnia 8 września 2008 r. Skarżący wnieśli odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając rażące naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 i 7, art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., art. 74a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej.

Skarżący wskazali, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji powinno nastąpić rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego w przedmiocie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, a następnie na tej podstawie organ powinien określić, w trybie art. 74 a O.p., wysokość nadpłaty za 1998 r., która powstała w wyniku przeprowadzenia egzekucji z rażącym naruszeniem przepisów o postępowaniu egzekucyjnym.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr [...] z dnia 30 grudnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że zaległość w w.w. podatku za 1998 r. dochodzona na podstawie tytułu wykonawczego nr SM1/52678/04 z dnia 20 kwietnia 2004 r. została zabezpieczona hipoteką przymusową z dnia 31 maja 2004 r. i nie przedawniła się. Natomiast kwota uzyskana na skutek zajęcia w dniu 25 czerwca 2007 r. rachunku bankowego, została zwrócona wobec uchylenia czynności egzekucyjnej. Organ odwoławczy wskazał, że w zakresie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego orzeczono postanowieniem z dnia 23 grudnia 2008 r., nr [...].

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Wnosząc do WSA w Poznaniu skargę na w.w. decyzję Dyrektora IS w P. Skarżący podnieśli zarzuty naruszenia: (I) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz nierozpatrzenie całokształtu sprawy, (II) prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74a O.p.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wyegzekwowanie kwoty 2.046.890,35 zł z rachunku bankowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania było bezprawne. Jednocześnie wskazano, że nadpłata w w.w. podatku za 1998 r. winna być określona w wysokości kwoty wyegzekwowanej, a jej zwrot winien nastąpić łącznie z odsetkami za zwłokę od dnia pobrania kwoty do dnia zwrotu. Organ podatkowy, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, zwrócił Skarżącym całą kwotę w związku z uchyleniem przez Naczelnika US w P. czynności egzekucyjnej, jednakże bez odsetek za zwłokę. W dalszej części skargi Skarżący wskazali, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie zabezpieczone hipoteką może być dochodzone jedynie z przedmiotu tej hipoteki bez odsetek za zwłokę. Zdaniem Skarżących, nie było przeszkód, aby na wniosek podatnika bezprawnie wyegzekwowane kwoty uznać za nadpłatę, w trybie art. 74 a O.p. Ponadto, zastosowanie niedopuszczalnego środka jest, zdaniem skarżących, bezwzględną przesłanką do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.e.a.) i zwrotu kosztów egzekucyjnych pobranych od zobowiązanych w myśl art. 64c § 3 u.p.e.a. Wyegzekwowanie przez organ wskazanej kwoty w wyniku zajęcia rachunku bankowego, było niedopuszczalne z uwagi na treść art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., a środek ten byłby również niedopuszczalny w rozumieniu art. 70 § 8 O.p.

Powołując się na w.w. argumentację, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika US w P.

3.2. Dyrektor IS w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i stwierdził, że art. 72 O.p. nie wymienia kwot przymusowo ściągniętych w drodze egzekucji. Nadpłatą jest jedynie kwota dobrowolnie wpłacona przez podatnika. Nadpłata może być tylko różnicą między kwotą wpłaconą a kwotą, która powinna być zapłacona z tytułu obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego. Natomiast kwota 2.046.890,35 zł została przymusowa wyegzekwowana, co oznacza, że nie stanowi ona nadpłaty w świetle przepisów O.p.

3.3. W pismach procesowych z dnia 4 i 16 czerwca 2009 r. oraz 8 września 2009 r. Skarżący podtrzymali dotychczasowe stanowisko zawarte w skardze rozwijając argumentację na jego poparcie.

3.4. W odpowiedzi na powyższe pisma Dyrektor IS w P. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. Oddalając skargę Skarżących WSA w Poznaniu stwierdził, że istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy kwota wyegzekwowana w drodze zajęcia rachunku bankowego i zwrócona następnie przez organ egzekucyjny, mieści się w pojęciu nadpłaty.

4.2. Na wstępie Sąd pierwszej instancji zauważył, że w O.p. nie ma pełnej definicji nadpłaty, ustawodawca zdecydował się jedynie na wskazanie, które kwoty należy traktować jako nadpłaty. I tak nadpłatą jest kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku, kwotą nadpłaconego podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotą podatku. Podatek nadpłacony, to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie, to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się w ocenie Sądu pierwszej instancji do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą.

Przyczyną powstania nadpłaty, w ocenie WSA w Poznaniu, musi być zawsze przeświadczenie podatnika, że to co płaci jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku. Drugą cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi ona być uiszczona na rzecz organu podatkowego. Uiszczenie nadpłaty podatku na rachunek organu podatkowego potwierdza, że podatnik działa w przekonaniu, że realizuje ciążący na nim obowiązek podatkowy. W artykule 73 O.p. określono momenty, w których powstaje nadpłata. Sąd pierwszej instancji zwrócił jednak uwagę, że konstrukcja instytucji nadpłaty oparta jest na pojęciu podatku nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego. Świadczenie podatkowe jest nienależne, gdy nie istnieje ustawowy obowiązek jego zapłacenia - lub obowiązek ten istniał, ale wygasł. Natomiast świadczenie jest nadpłacone w sytuacji, gdy kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną (na potwierdzenie tego poglądu WSA w Poznaniu powoła wyroki NSA: z dnia 10 maja 2000 r., sygn. akt SA/Sz 1901/99, publ. w Lex nr 41617, z dnia 24 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 173/07, publ. w Lex nr 462925).

4.3. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, WSA w Poznaniu stanął na stanowisku, że przedmiotowa kwota nie miała cech przypisanych nadpłacie przez ustawodawcę w przepisie art. 72 O.p. W stosunku do zobowiązania Skarżących wobec Skarbu Państwa, nie była ona ani nienależna, ani nie została nadpłacona. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że kwota, co do której prowadzona była egzekucja z rachunków bankowych, znajdowała oparcie w przepisach ustawy podatkowej. Jakkolwiek świadczenie to dochodzone było przez organy podatkowe przy zastosowaniu niewłaściwych środków egzekucji - co jest bezsporne - to jednak wynikało ono z istniejącego zobowiązania podatkowego i nie można skutecznie twierdzić, aby było nienależne Skarbowi Państwa. Kwestia powyższego zobowiązania podatkowego w w.w. podatku za 1998 r. została zbadana i prawomocnie rozstrzygnięta w wyrokach: WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 913/07 (oddalającym skargę) i NSA z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1938/07 (oddalającym skargę kasacyjną od pierwszego z wyroków).

Wobec stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji braku konstytutywnych cech nadpłaty, rozważania stron dotyczące sposobu i środków zastosowanych do spełnienia tego świadczenia nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. Przymusowe, czy dobrowolne spełnienie ważnego zobowiązania podatkowego, we właściwej wysokości nie mieści się w ocenie WSA w Poznaniu w pojęciu nadpłaty.

4.4. Ponadto, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rozstrzyganie, czy wyegzekwowane świadczenie może być uznane za nadpłatę w rozumieniu art. 72 O.p. - wobec jednoznacznego ustalenia, że było to świadczenie należne - pozostawało poza granicami sprawy. W ocenie WSA w Poznaniu, nie zmieniało to jednak faktu, że organy podatkowe zastosowały bezprawnie środek egzekucyjny, niedopuszczalny w sytuacji upływu biegu przedawnienia zobowiązania. Skoro przesunięcie majątkowe nastąpiło na skutek niezgodnego z prawem działania organów podatkowych, to jeżeli powstała w ten sposób szkoda, to z mocy art. 417¹ § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej w skrócie: K.c.) w związku z art. 417 K.c. odpowiedzialność za nią winien ponieść Skarb Państwa.

4.5. Niezależnie od powyższego Sąd pierwszej instancji za chybione uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które w istocie sprowadzały się do tego, że zdaniem Skarżących, organ odwoławczy powinien podzielić ich ocenę prawną ustalonego w sprawie stanu faktycznego i dać temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie WSA w Poznaniu, zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., polegający na zaniechaniu podjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, uznać należało za chybiony. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący ustaliły stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie i w istocie był on niesporny, a przedmiotem sporu była wykładnia przepisów O.p. w kwestii nadpłaty (subsumcja ustalonego stanu faktycznego do określonej normy prawnej).

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną na w.w. wyrok WSA w Poznaniu, Skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego) podnieśli zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji:

(I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora IS prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji odmowę zastosowania przez organy podatkowe; (2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora IS przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 74a O.p., poprzez odmowę określenia nadpłaty i uznanie, że świadczenie było należne; (3) naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., przez nierozważnie sprawy w jej całokształcie, tj. pominięcie analizy zagadnienia czy fakt przymusowego pobrania kwoty, która okazała się nienależna, ma wpływ na możliwość uznania tej kwoty za nadpłatę; (4) naruszenie art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez bezpodstawne uznanie, że wyegzekwowane świadczenie było należne i wyłączenie tego zagadnienia z granic sprawy. Wyłączenie tego zagadnienia z granic sprawy w związku z uznaniem, że było to świadczenie należne, ma charakter arbitralny, ponieważ nie zostało poparte żadnym dowodem.

(II) przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji odmowę zastosowania przez organy podatkowe; przy czym powołane wyżej uchybienia Sądu miały wpływ na wynik sprawy.

Powołując się na w.w. podstawy kasacyjne, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, więc zaskarżony wyrok podlega uchyleniu jako nieodpowiadający prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie w skardze kasacyjnej Skarżący podnoszą zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (naruszenie prawa materialnego), co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania). Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne.

6.2. W zaskarżonym wyroku WSA w Poznaniu prawidłowo wskazał podstawowy problem prawny rozpoznawanej sprawy, tj. czy kwota wyegzekwowana w drodze zajęcia rachunku bankowego i zwrócona następnie przez organ egzekucyjny, mieści się w pojęciu nadpłaty. Bezsporne jest bowiem w stanie faktycznym sprawy to, że: (a) istniało zobowiązanie podatkowe Skarżących, (b) bezsporna jest jego wysokość oraz (c) fakt zabezpieczenia w.w. zobowiązania hipoteką przymusową na nieruchomości należącej do Skarżących (nieruchomościach, dla których Sąd Rejonowy w Chodzieży prowadzi księgi wieczyste nr KW [...] oraz nr KW [...]).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności zostały prawidłowo przyjęte jako podstawa faktyczna sprawy przez Sąd pierwszej instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał je w sposób wyczerpujący, nie pozostawiając w tym zakresie żadnych wątpliwości. W związku z tym chybiony jest zarzut naruszenia przez WSA w Poznaniu art. 141 § 4 w związku z art. 134 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wnikliwe zbadał stan faktyczny sprawy i wynik swojej analizy przestawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (por. s. 1-4 uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu) . Należy bowiem uwzględnić, że za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. Uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012 i wyroki NSA: z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 450/08, publ. Lex nr 516681, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl). Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie pozostawia wątpliwości, że Skarżący przy pomocy zarzutu naruszenia przez WSA w Poznaniu art. 141 § 4 i art. 134 p.p.s.a. dążą do polemiki z oceną stanu faktycznego sprawy, którą dokonał Sąd pierwszej instancji. Tak sformułowany zarzut nie może jednak służyć w.w. celowi. W związku z tym należy go ocenić jako chybiony. Skutecznie natomiast Skarżący podważyli ocenę Sądu pierwszej instancji za pomocą zarzutu naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z błędną wykładnią art. 72 § 1 pkt 1 O.p., który to zarzut należy rozważyć w dalszej kolejności.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo WSA w Poznaniu stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Konsekwencją powyższego przepisu w okolicznościach faktycznych ustalonych przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie było to, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe Skarżących nie wygasło. Skutek, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. został wyłączony z art. 70 § 8 O.p. Zatem w rozpoznawanej sprawie wyegzekwowanie przez organ egzekucyjny kwoty 2.046.890,35 zł z kont Skarżących odbyło się z naruszeniem w.w. przepisu O.p., było zatem działaniem bezprawnym. W tym zakresie rozumowanie WSA w Poznaniu było prawidłowe. Co więcej, należy podkreślić, że nie dość, iż organ egzekucyjny przeprowadził egzekucję ze środków pieniężnych zgromadzonych przez Skarżących na kontach bankowych zamiast z nieruchomości zajętych hipoteką, to jeszcze wyegzekwował od Skarżących kwotę główną zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, podczas gdy w granicach prawa możliwa była tylko egzekucja kwoty głównej z w.w. nieruchomości zabezpieczonych hipoteką. Okoliczność ta przemawia tym bardziej za aprobatą oceny WSA w Poznaniu w zakresie bezprawności prowadzonej egzekucji.

Jednakże Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił zagadnienie wynikające z powyższego stwierdzenia, tj. czy zastosowanie błędnego z punku widzenia art. 70 § 8 O.p. środka egzekucyjnego, sprawia, że wyegzekwowana w ten sposób kwota może zostać uznana za nadpłatę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie za pozytywną odpowiedzią na powyższe pytanie przemawiają argumenty pochodzące z wykładni językowej i systemowej art. 72 § 1 pkt 1 O.p., które trafnie przedstawiono w skardze kasacyjnej.

6.3.1. W pierwszej kolejności należy bowiem zwrócić uwagę, że literalne brzmienie w.w. przepisu O.p. nie uzasadnia poglądu przyjętego przez WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, że nadpłatą jest jedynie "dobrowolna" zapłata. "Zapłacić" w języku polskim - oprócz podstawowego znaczenia "dać pieniądze", co mogłoby odpowiadać pojęciu "dobrowolnej zapłaty" - jest rozumiane także jako "ponieść przykre konsekwencje czegoś" (M. Szymczak [red.], Słownik języka polskiego PWN. R-Z, Warszawa 1998, s. 883). To drugie rozumienie zawiera w sobie przypadek przymusowego ściągnięcia nienależnych kwot w postępowaniu egzekucyjnym, na co zwracają uwagę Skarżący. Zatem analiza językowa prowadzi do wniosku, że w pojęciu "nienależnie zapłaconego podatku", o którym mowa w art. 71 § 1 pkt 1 O.p., mieści się sytuacja zapłacenia podatku w drodze egzekucji podatkowej, czyli w sposób przymusowym, a nie dobrowolny.

6.3.2. Odnosząc się do powyższego wniosku płynącego z wykładni językowej i poszukując jego potwierdzenia, należy uwzględnić najnowsze poglądy judykatury oraz doktryny w zakresie wykładni prawa i za licznymi wypowiedziami Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biul. SN 2007/5/18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, zdanie odrębne do wyroku NSA z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 818/09, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74.). Zasadne jest także sięgnięcie po wykładnię systemową i funkcjonalną w celu potwierdzenia wyniku interpretacyjnego uzyskanego z wykładni językowej (por. J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Ossolineum 1990, s. 86; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 108).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie Skarżący w skardze kasacyjnej przestawiają także zasadne argumenty systemowe, przemawiające za poglądem, że wyegzekwowaną od nich kwotę należy uznać za nadpłatę, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Skoro bowiem ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2006, nr 1, poz. 12), to konsekwentnie kwoty ściągnięte w wyniku bezprawnej egzekucji muszą być uznane za "nienależnie zapłacony podatek", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Należy bowiem podkreślić, że art. 72 O.p. posługuje się pojęciem podatku, które nie może być w pełni utożsamiane z podatkiem w rozumieniu art. 6 O.p. O ile bowiem przepis ogólny stanowi, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie na rzecz Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, wynikające z ustawy podatkowej, o tyle zwrotowi użytemu w art. 72 O.p. należy przypisać inne znaczenie (por. podobnie B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 392). Taki też pogląd słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji (s. 6 uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu). Jednakże w przeciwieństwie do kwestii pojęcia "podatek" w art. 6 i art. 72 O.p. w przypadku pojęcia "zapłacić" nie ma żadnych racji przemawiających za różnym jego rozumieniem w przypadku wykładni art. 59 § 1 pkt 1 i art. 72 § 1 pkt 1 O.p., bowiem zgodnie z zakazem wykładni homonimicznej nie można tym samym pojęciom prawnym nadawać różnego znaczenia, o ile różnica taka nie wynika bezpośrednio z samego prawa.

W konsekwencji powyższego należy zaaprobować pogląd, że system ogólnego materialnego prawa podatkowego uregulowany w O.p., nie wprowadza dystynkcji miedzy zapłata "dobrowolną" i "przymusową", co w świetle jednorodnej, przymusowej natury świadczenia podatkowego, wydaje się celowym krokiem ustawodawcy, a nie luką prawną. Jakkolwiek przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. stawowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, to nie ulega wątpliwości, że odnosi się on także do sytuacji przymusowego wyegzekwowania nienależnych kwot, bowiem zwrot "zapłacić" należy rozumieć tak samo jak w przypadku art. 59 § 1 pkt 1 O.p

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle powyższych uwag należy zbadać, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo oceniał, że wyegzekwowana od Skarżących kwota nie była "nienależnie zapłaconym podatkiem", o którym mowa w wyżej zinterpretowanym art. 72 § 1 pkt 1 O.p., bowiem w stanie faktycznym sprawy bezsporne jest istnienie zobowiązania podatkowego Skarżących.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że hipoteza normy zawartej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się do "nienależnie zapłaconego podatku" a nie do "nieistnienia należnego zobowiązania podatkowego". Przez "zapłacony podatek" należy rozumieć – jak zasadnie podnoszą Skarżący w skardze kasacyjnej - kwotę zapłaconą lub pobraną "w przekonaniu", że tytułem tej płatności jest należne zobowiązanie podatkowe. Kwota taka jest nadpłatą, m.in. jeżeli jest pobrana nienależnie, tzn. nie można nią pokryć należnego zobowiązania podatkowego. Fakt istnienia takiego zobowiązania nie świadczy natomiast sam przez się o tym, że kwota pobrana na poczet tego zobowiązania jest kwotą należną, a w każdym razie nie wynika to z treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Jeżeli bowiem wpłaconą lub wyegzekwowaną kwotą nie da się pokryć należnego zobowiązania podatkowego, to niezależnie od tego czy takie zobowiązania istnieje, jest ona kwotą "nienależną" - a tym samym spełnia definicję nadpłaty zawartą w w.w. przepisie O.p. Cecha "nienależności" odnosi się bowiem do kwestii zapłacenia, czyli "dania pieniędzy" lub "znoszenia przykrych konsekwencji czegoś" (por. powoływana definicja słownika w pkt. 6.3.1. niniejszego uzasadnienia), a nie określa "podatek", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Zatem "nienależne zapłacenie podatku", a istnienie lub nieistnienie zobowiązania podatkowego, to kwestie ściśle powiązane, ale nie tożsame. Możliwe jest bowiem, że zobowiązanie podatkowe nie będzie istniało, w związku z czym zapłacona kwota będzie nienależna, ale możliwe jest również, że zobowiązanie podatkowe będzie istniało, ale zapłacona kwota nie będzie mogła go pokryć z powodów przewidzianych przez wymogi prawa (np. kwotę uiściła osoba, która nie mogła uregulować konkretnego zobowiązania podatkowego lub wyegzekwowano kwotę z naruszeniem przepisów postępowania egzekucyjnego).

Reasumując: w rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny pobrał kwestionowaną kwotę i nie był w stanie pokryć nią należnego zobowiązania podatkowego, bowiem egzekucja została przeprowadzona z naruszeniem prawa. Tym samym wyegzekwowana kwota jest podatkiem "nienależnie zapłaconym" w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Stąd w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie WSA w Poznaniu jest wadliwe ze względu na błędną wykładnię przepisu prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 O.p., co doprowadziło do wadliwego zastosowania przepisów procedury w stopniu mającym kluczowy wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.

6.5. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę WSA w Poznaniu uwzględni w.w. wykładnię prawa materialnego oraz wskazanie błędu w zastosowaniu przepisów postępowania, mając ponadto na względzie, że na mocy art. 78 § 1 O.p. nieodłącznym elementem instytucji nadpłaty jest prawo do jej oprocentowania, które pełni funkcję rekompensacyjną.

6.6. Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 209 tej ustawy.