Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1117/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 295/12 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 295/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku skargi A. S.A. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 maja 2010 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, iż w okresie od 1 stycznia 2005 do 30 listopada 2008 r. dokonywała odpłatnej dostawy towarów i świadczyła odpłatne usługi reklamowe, w związku z czym wystawiała na rzecz kontrahentów faktury VAT oraz odprowadzała podatek VAT należny. W przypadkach, gdy po wystawieniu faktury VAT skarżąca udzielała rabatu lub dokonywała innego rodzaju korekty ceny towarów lub usług, wystawiała faktury korygujące. Spółka, w pewnych przypadkach, nie otrzymała potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Powyższe spowodowane było w szczególności: brakiem odpowiedzi na jej korespondencję, nie odebraniem przez nabywcę faktury korygującej lub prośby o potwierdzenie faktury korygującej.

1.2.1. W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie, czy w przypadku, gdy wystawiona została faktura korygująca wartość obrotu in minus (zmniejszająca obrót), lecz spółka nie posiadała potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, będzie ona uprawniona do zmniejszenia kwoty podatku VAT należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej?

Zdaniem skarżącej, pomimo braku otrzymania potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktury korygującej obejmującej zmniejszenie ceny i podatku należnego, jeszcze w miesiącu wystawienia faktury korygującej, spółka mogła zmniejszyć obrót opodatkowany podatkiem VAT już za miesiąc, w którym wystawiona została faktura korygująca. Wyjaśniła, że zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 533, ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT", obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Stosownie do § 16 ust. 4 zdanie pierwsze rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798, ze zm., dalej również jako "rozporządzenie MF z 2005 r.") sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. W myśl § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia z 2005 r. potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.

Następnie spółka zwróciła uwagę, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z 2005 r. pozostaje w ewidentnej sprzeczności z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.), Trybunał uznał bowiem, że ewentualne dodatkowe materialnoprawne warunki pozwalające na obniżenie VAT należnego (np. posiadanie przez sprzedawcę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę) muszą być zamieszczone w ustawie VAT. Trybunał stwierdził, że podustawowe akty prawne tj. rozporządzenie mogą zawierać takie tylko uregulowania z zakresu prawa podatkowego, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej dla materii ustawowej pod warunkiem, że spełniają wymagania art. 92 ust. 1 Konstytucji. W ocenie spółki, analogiczną argumentację należy podzielić również na gruncie § 19 ust. 4 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971, dalej również jako " rozporządzenie MF z 2004 r."), regulacji obowiązującej do 31 maja 2005 r. i pod względem merytorycznym analogicznej do rozwiązań przyjętych w rozporządzeniu z 2005 r.

1.2.2. Spółka podniosła również, iż jej zdaniem regulacje rozporządzenia z 2005 r. i 2004 r. były niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. art. 1 ust. 2, art. 73 i 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1) – dalej również jako "Dyrektywa 112" i w związku z tą kolizją przepisy unijne powinny znaleźć w przypadku spółki bezpośrednie zastosowanie zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Podkreśliła w tym kontekście, że fundamentalną cechą zharmonizowanego podatku od towarów i usług jest jego proporcjonalność do ceny towaru lub usługi. Zasady tej nie może modyfikować przepis prawa krajowego. Spółka podkreśliła, że w jej praktyce występują sytuacje, kiedy mimo zajścia zdarzenia skutkującego zmniejszeniem wykazanego obrotu i wystawienia przez spółkę faktury korygującej oraz wysłania jej do kontrahenta spółka - z przyczyn od niej niezależnych - nie jest w stanie uzyskać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zdaniem spółki, w powyższej sytuacji brak możliwości zmniejszenia podatku VAT należnego oznaczałby naruszenie podstawowej zasady podatku od towarów i usług, tj. zasady proporcjonalności.

1.3. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko spółki. W uzasadnieniu podkreślił, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę. Minister Finansów w świetle powyższego stwierdził, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Skoro bowiem rzeczywista transakcja sprzedaży towarów oraz świadczenia usług na rzecz m.in. podmiotów krajowych, została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego.

1.3.1. Minister wyjaśnił dalej, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 stwierdził, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego obowiązujący do dnia 30 listopada 2008 r. jest niezgodny z obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy. Ustawodawca ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320), w celu wykonania powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., wprowadził do ustawy o podatku od towarów i usług przepisy dotyczące faktur korygujących.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie w niej:

I. Prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) niewłaściwe zastosowanie § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z 2005 r. oraz § 19 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r., mimo niezgodności przepisów z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji oraz niezgodności przepisów z regulacjami prawa wspólnotowego, w szczególności z art. 73, 79, 90 oraz 273 Dyrektywy 112 (i odpowiednich regulacji VI Dyrektywy);

b) błędną wykładnię art. 73, 79, 90 oraz 273 Dyrektywy 112 i odpowiadających im regulacji VI Dyrektywy w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji oraz art. 249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 29 ust. 4 ustawy VAT wskutek której uznano, że w sytuacji nie posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej mimo zmniejszenia obrotu spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego w miesiącu wystawienia faktury VAT korygującej wartość obrotu in minus.

II. Przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy:

a) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez nie oparcie się na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. nie uwzględnienie obiektywnego braku możliwości uzyskania potwierdzenia odbioru faktury VAT korygującej;

b) art. 14h w związku z art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady działania na podstawie przepisów prawa (zasada legalności i praworządności).

2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga spółki zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu bowiem interpretacja indywidualna MF naruszała przepis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu od 1 maja 2004 r. do 1 grudnia 2008 r.

3.2. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji odnotował, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 orzekł, że § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia obrotu w przypadku wystawienia faktury korygującej od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie jednak Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej wspomnianego przepisu rozporządzenia, o dwanaście miesięcy.

Z kolei, jak zauważył Sąd, w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. C-588/10, Trybunał Sprawiedliwości, odpowiadając na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, zadane w sprawie Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów, orzekł, że:

- wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT;

- zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

3.3. Dalej Sąd pierwszej instancji zauważył, że w stanie prawnym od 1 maja 2004 r. do 1 grudnia 2008 r. z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie wynikał nakaz posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej dla skutecznego obniżenia obrotu i podatku za dany okres rozliczeniowy, gdyż przepis art. 29 ust. 4 w brzmieniu do 1 grudnia 2008 r. nie zawierał takiego wymogu. Przepis art. 11 lit. c) VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/UE, zakłada że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżona, na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości potwierdził tę normę, przyznając, że art. 29 ust. 4, 4a i 4c ustawy VAT są zgodne z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/UE. Zgodne są więc zapisy obowiązujące po 1 grudnia 2008 r. Oznacza to, że byłyby również zgodne przed tą datą gdyby w ustawie taki wymóg stawiały. Tymczasem ustawodawca krajowy w przepisie art. 29 ust. 4 ustawy obowiązującym od 1 maja 2004 r., zawarł możliwość obniżenia obrotu o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, ale nie zastrzegł warunku uzależnienia tej czynności od posiadania dowodu doręczenia kontrahentom faktur korygujących.

3.4. W tej sytuacji, jak ocenił Sąd, wydane przez Ministra Finansów rozporządzenia wykonawcze, stawiające przed podatnikiem, który sporządził fakturę korygującą dla jej uwidocznienia w deklaracji podatkowej za dany okres, ze wszelkimi skutkami podatkowymi, bezwzględny wymóg posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej, nie spełniały zasad VI Dyrektywy, obowiązującej w dacie aktu akcesyjnego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił mu - w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") – naruszenie prawa materialnego, tj.:

- § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji jego niezastosowanie w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu wywiedzionego środka zaskarżenia, pełnomocnik organu podatkowego argumentował, iż w sprawie – wbrew twierdzeniu WSA – uzasadnione było zastosowanie przepisów § 16 oraz 19 rozporządzenia wykonawczego w brzmieniu z 2004 i 2005 roku. Bowiem, mimo iż Trybunał Konstytucyjny orzekł niezgodność § 16 ust. 4 rozporządzenia z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, to jednak dał możliwość istnienia przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia w sprawie faktur w istniejącym porządku prawnym, co oznacza, że czyni zawartą w niej normę prawną za obowiązującą. Wyrok TK odraczający termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, nie eliminuje tego przepisu z porządku prawnego ze skutkiem natychmiastowym. Oznacza to, że TK mimo stwierdzenia niezgodności przepisu, utrzymuje w mocy normę prawną. Znajduje to uzasadnienie w art. 190 ust. 3 Konstytucji, zgodnie z którym orzeczenie TK wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak TK może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Tym samym w ocenie organu tezy płynące z wyroku TSUE w sprawie C-588/10 należy odnieść również do stanu prawnego obowiązującego przed 1 grudnia 2008 r., w szczególności, że treść § 16 cyt. rozporządzenia (wcześniej § 19) została przeniesiona do ustawy o podatku VAT z dniem 1 grudnia 2008 r. i obowiązuje nadal w art. 29 ust. 4a ustawy.

Jak dalej zauważył, reprezentujący Ministra Finansów radca prawny, potwierdzenie odbioru faktury korygującej, pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy (usługodawcy). Faktury korygujące są bowiem specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w ww. rozporządzeniu ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie obrotu i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, a także o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, to czynność taka, dokonywana przez sprzedawcę towarów lub usług, powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca, nakładając w cyt. powyżej przepisach obowiązek posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, nie określił przy tym jakiejś specjalnej formy, w jakiej powinno to nastąpić. W związku z tym forma potwierdzenia odbioru może być zatem dowolna. Jedynym warunkiem, jaki musi spełniać, to jednoznaczne stwierdzenie, iż odbiorca otrzymał fakturę korygującą.

Mając na uwadze powyższe naruszenie prawa materialnego w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 188 i 185 § 1 P.p.s.a., wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

- ewentualnie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu;

- oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie, wywiedzionego przez organ podatkowy, środka zaskarżenia.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

5.1. W punkcie wyjścia należy odnotować, że sporna interpretacja dotyczyła stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004 r. do 1 grudnia 2008 r. i powodem jej uchylenia był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 (publ. OTK – A 2007/11/156 Dz.U. RP 2007/235/1735), którym orzeczono, że § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 i Nr 102, poz. 860) w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny: a) z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z 2005 r. Nr 14, poz. 113, Nr 90, poz. 756, Nr 143, poz. 1199 i Nr 179, poz. 1484, z 2006 r. Nr 143, poz. 1028 i 1029 oraz z 2007 r. Nr 168, poz. 1187 i Nr 192, poz. 1382), b) z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i stwierdzono, że § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. traci moc obowiązującą z upływem 12 (dwunastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

5.2. W konsekwencji trafność sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni i w konsekwencji błędnego zastosowania § 16 ust. 4b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. zależy od odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zmianami), sąd administracyjny uprawniony jest do nakazania organowi podatkowemu nieuwzględnienia w procesie wykładni udzielanej interpretacji przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798), co do którego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, orzekł o jego braku zgodności z Konstytucją RP, odraczając na 12 miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu, w sytuacji gdy zaskarżona do sądu decyzja wydana została w tym okresie ?

5.2.1. Odpowiedź na tak sformułowane pytanie została udzielona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że organy podatkowe nie mając kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją i dokonując jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone, nie mogą odmówić zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe.

5.2.2. Należy mieć na uwadze to, że rozpatrywana sprawa, podobnie jak ta, która była przedmiotem sporu przed NSA – zakończona ww. wyrokiem (7s) z 25 czerwca 2012 r., odnosi się do zgodności z prawem wykładni prawa dokonanej w ramach instytucji interpretacji podatkowej, które nie są wszak rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej późniejszej decyzji podatkowej.

5.3. W konsekwencji za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. przez jego błędną wykładnię i odmowę zastosowania, co powoduje konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej.

5.4. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji, oceniając prawidłowość spornej interpretacji, powinien zatem uwzględnić tezy wynikające z wyroku (7s) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 4/12.

5.5. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna – działając na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.