Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2728/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części i poprzedzającą ją decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, 135, 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 112c ust.1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 maja 2021 r. sprawy ze skargi K. sp. j. J. W., M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...], w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień 2017 r., 2) oddala skargę w pozostałej części, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. sp. j. J. W., M. Z. kwotę 4002 zł (słownie: cztery tysiące dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K. sp. j. J. W., M. Z. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z [...] października 2019 r. w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2017 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") decyzją z [...] lipca 2019 r. ustalił Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowiące 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2017 r. w kwocie 709 zł, za wrzesień 2017 r. w kwocie 357 zł, za październik 2017 r. w kwocie 113 zł i za listopad 2017 r. w kwocie 6 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za sierpień 2017 r. w wysokości 12.805 zł stanowiące 100% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wynikającego z faktur, które zostały wystawione przez podmiot nieistniejący.

Organ wskazał, że w wyniku kontroli ustalono w Spółce nieprawidłowości wpływające na zawyżenie podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku z faktur, które dokumentowały nabycie usług niesłużących wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Spółkę (zakupy na cele prywatne wspólnika Spółki) oraz błędy w zakresie stosowania odwrotnego obciążenia. Najpoważniejsze skutki pociąga zawyżenie kwoty zwrotu przez odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący.

Do ustaleń kontroli Spółka nie zgłosiła zastrzeżeń. Złożyła korekty deklaracji uwzględniające w całości ustalenia kontroli podatkowej.

1.2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuca skarżonej decyzji naruszenie art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2017 r. w kwocie stanowiącej 100% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wynikającego z faktur, które zostały wystawione przez podmiot nieistniejący.

1.3. Decyzją z [...] października 2019 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślił, że podtrzymuje stanowisko organu pierwszej instancji, iż Spółka poprzez dokonanie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. zawyżyła ten podatek o kwotę 12.805,11 zł, czym naruszyła przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u.

Organ odwoławczy stwierdził, że Organ pierwszej instancji słusznie zastosował sankcję przewidzianą w art. 112c pkt 1 u.p.t.u. ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% za miesiąc sierpień 2017 r. Sankcja ta jest implikacją naruszenia normy art. 86 ust. 1 czytanej w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., czyli odliczenie podatku z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. Co istotne ustawodawca w art. 112c u.p.t.u., ani w żadnym innym przepisie nie przewidział możliwości odstąpienia od stosowania sankcji przewidzianej w tym przepisie. Zastosowanie sankcji wiąże się z posiadaniem przez podatnika niewłaściwej dokumentacji otrzymanej od wystawcy faktury, a nie od winy Strony w zawyżeniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Niewątpliwą podstawą wszczęcia postępowania w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego był fakt złożenia przez Stronę korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2017 r., która w pełni uwzględniała ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej. W konsekwencji istniała podstawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2017 r. w wysokości odpowiadającej 100% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku.

W niniejszej sprawie bezsprzecznie ustalono, że K. jest podmiotem fikcyjnym, nieprowadzącym działalności gospodarczej. Numer Identyfikacji Podatkowej figurujący na wystawionych przez niego fakturach nie został wygenerowany przez żaden organ podatkowy, a adres podany na fakturze jest adresem miejskiego szpitala.

Odnosząc się do zarzutu Strony przeciwko argumentacji Organu pierwszej instancji odnośnie zbytniego zaufania do działań podejmowanych przez kierownika budowy - K.W., DIAS stwierdził, że przepisy prawa materialnego nie posługują się takimi pojęciami jak: wina, stopień przyczynienia się do danej sytuacji, czy dobra wiara. W ocenie DIAS to podatnika (nabywcę) obciąża ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta, stąd ponosi on wszelkie konsekwencje przyjęcia faktury niestanowiącej podstawy do odliczenia podatku. Zatrudnienie kierownika budowy oraz nadanie mu uprawnień do przyjmowania towarów i płatności za nie w imieniu Spółki nie zwalnia jej z obowiązku dochowania należytej staranności w doborze kontrahenta. Każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien w celu zminimalizowania zagrożeń stosować w kontaktach zawodowych zasadę ograniczonego zaufania. Każda czynność mająca na celu zweryfikowanie kontrahenta handlowego może zapobiec, a przynajmniej ograniczyć ryzyko nierzetelności i nieuczciwości drugiej strony. Z akt postępowania podatkowego wynika, że współpraca pomiędzy Spółką a K. została nawiązana za pośrednictwem Internetu, a zatem istniała możliwość jego weryfikacji (np. poprzez kontakt e-mail podany na stronie internetowej lub zweryfikowanie korespondencyjne danych przedstawiciela K.). Strona nie sprawdziła K. pod względem formalnym za pomocą środków masowego przekazu, np. przy pomocy Internetu nr KRS, CEiDG oraz NIP zachowując bierność i pozostawiając realizację zamówienia i zakupu towarów kierownikowi budowy. Strona nie skorzy stała również z uprawnienia, jakie daje przepis art. 96 ust. 13 u.p.t.u., który stanowi że na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny Tub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w' złożeniu wniosku. Podatnik nie dokonał tych czynności wykazując przejaw niedbałości w tym zakresie.

Na końcu DIAS powtórzył, że skoro w niniejszej sprawie Strona nie dołożyła w kontaktach z K. należytej staranności, to nie może później skutecznie powoływać się na okoliczności, że nie wiedziała, iż transakcja zawierana z kontrahentem jest niezgodna z prawem. Zatem w przypadku braku dołożenia należytej staranności, Spółki nie chronią zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Dlatego też w tej sytuacji nie zachodzą podstawy do uchylenia decyzji Organu pierwszej instancji, o co wnioskuje Strona w złożonym odwołaniu z 2 sierpnia 2019 r. oraz w piśmie z 9 września 2019 r.

2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji DIAS, gdyż jest sprzeczna z u.p.t.u.

Skarżąca wskazała, że jedyną kwestią sporną jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień 2017 r. w kwocie 12.805 zł stanowiącego 100% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wynikającego z faktur, które zostały wystawione przez podmiot nieistniejący.

Co więcej bezprzedmiotowe jest uzasadnienie DIAS w części dotyczącej decyzji w kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowiącego dwadzieścia procent kwoty zawyżenia zwrotu podatku VAT. Spółka nie kwestionuje tej części decyzji i wynikające z niej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało przez Spółkę zapłacone natychmiast po otrzymaniu decyzji NUS.

W przywołanych zarówno przez Skarżącą, jak i DIAS orzeczeniach NSA, jak również TSUE istotą uznania winy podatnika, a co za tym idzie obciążenie go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym jest świadome działanie podatnika lub posiadanie wiedzy łub podejrzeń występowania nieprawidłowości. W takich sytuacjach obowiązkiem podatnika jest zachować ostrożność, przezorność, a także dokonać sprawdzenia kontrahenta.

Odnosząc się do niniejszej sprawy Skarżąca, wbrew twierdzeniom DIAS, nie miała jakichkolwiek kontaktów z nieistniejącą spółką K. . Jedyną osobą, która miała kontakty z firmą K. był K.W. kierownik budowy, co wynika jednoznacznie z akt sprawy. Współpraca Spółki z K.W. pełniącym obowiązki kierownika budowy trwała ponad dwa lata i nie występowały jakiekolwiek nieprawidłowości mogące wskazywać na jego nieuczciwość, a wręcz przeciwnie zasługiwał na zaufanie.

Zgodnie z zasadami współżycia społecznego nie było powodów, aby traktować K.W., jako osobę nieuczciwą bądź jako potencjalnego oszusta. W kontaktach międzyludzkich takie traktowanie innej osoby jest z gruntu złe i nieprawidłowe, a przede wszystkim szkodliwe społecznie.

Zgodnie z argumentacją DIAS (str. 11) "sankcja jest zatem stosowana wobec nadużyć dokonywanych przez podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach". Należy stwierdzić, że Skarżąca nie brała udziału w oszukańczej transakcji, gdyż działała w dobrej wierze i pod wpływem błędnie przekazanych informacji przez K.W. . Oznacza to, że nie można jakichkolwiek sankcji zastosować wobec Spółki, gdyż ona sama jest poszkodowaną w niniejszej sprawie i poniosła wymierne straty finansowe.

Skarżona decyzja w sposób rażący jest niezgodna z prawem, ponieważ zastosowana interpretacja u.p.t.u., która miała na celu zwalczanie oszustów i nieprawidłowości związanych z wyłudzaniem podatku na gruncie niniejszej sprawy została wykorzystana wyłącznie jako narzędzie fiskalne.

Zarówno NUS jak i DIAS będący w posiadaniu wiedzy w niniejszej sprawie nie podjęli jakichkolwiek działań prawnych w celu ustalenia sprawców oszustw. Według zeznań K.W. istniała strona internetowa z reklamą producenta instalacji wentylacyjnej, doszło także do wymiany korespondencji pomiędzy K.W. , a rzekomym przedstawicielem firmy K.. Istniał więc adres poczty elektronicznej. Nie ustalono abonenta telefonu z którym kontaktował się i rozmawiał K.W. , nie zwrócono się o zabezpieczenie monitoringu z Centrum [...], gdzie dochodziło do rozliczenia transakcji.

Zachowując całkowitą bezczynność, jednocześnie wydając decyzję obciążającą sankcją podatnika DIAS bezsprzecznie działa wbrew zamierzeniom ustawodawcy. Działania organów podatkowych w sposób rażący naruszają zasadę zaufania podatnika wobec Państwa prawa. Podatnik nie może czuć się pewnie i bezpiecznie, gdyż jest osaczony przez organy państwowe poprzez zastawione na niego pułapki prawno-fiskalne.

O nieprawidłowej interpretacji przepisów u.p.t.u. przez DIAS świadczy jego twierdzenie o braku znaczenia takich okoliczności, jak: wina, stopień przyczynienia się do danej sytuacji czy dobra wiara. Zgodnie z duchem ustawy, aby mogła być wymierzona kara należy udowodnić winę, zły zamiar lub jakikolwiek stopień uczestnictwa w oszustwie. W niniejszej sprawie nie występują żadne z wyżej wymienionych okoliczności. Działania organów skarbowych nie służą wypełnianiu treści ustawy, lecz są traktowane przez nie, jako maszynki do bezwzględnego zarabiania pieniędzy.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z 6 maja 2021 r. pełnomocnik Strony skarżącej podtrzymując zarzuty skargi wskazał na wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna, C-935/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Sporną jest dopuszczalność ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości stanowiącej 100% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku wobec niewykazania świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym.

5. 1. Skarga jest zasadna w zakresie braku przesłanek do ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości stanowiącej 100% kwoty zawyżenia wobec braku wykazania świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym.

5.2. Decyzja jest natomiast prawidłowa co do ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości stanowiącej 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia.

6. W pierwszej kolejności trzeba podkreślić, że decyzję NUS zaskarżono w całości. DIAS obligowany był więc do zbadania jej prawidłowości także w części odnoszącej się do ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania w wysokości stanowiącej 20%. Także w skardze do Sądu wnosi się o uchylenie decyzji w całości; a nie tylko w części dotyczącej sankcji 100%. A zatem pomimo tego, że Strona nie formułuje żadnych zarzutów co do ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości 20%, to Sąd - nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi – także jest zobligowany odnieść się do kwestii sankcji 20%.

7. 1. Wyjaśniając ramy prawne wyroku co do ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości 20% wskazać należy, że zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego (przed 1 marca 2017 r. naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej) określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W świetle art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej (przed 1 marca 2017 r. po zakończeniu kontroli podatkowej albo w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego) w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

7. 2. Oceniając legalność decyzji w zakresie sankcji 20% należy odnieść się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej zwany "TSUE", z 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna, C-935/19. TSUE stwierdził, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Podkreślić tu należy, że – mimo ogólnie sformułowanego pytania prejudycjalnego - TSUE nie odniósł się generalnie do problematyki ustalania sankcji 20%, ale ocenił dopuszczalność jej stosowania w konkretnej sytuacji faktycznej, gdy strony transakcji błędnie zakwalifikowały transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi.

7.3. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawie trzeba podkreślić, że stan faktyczny sprawy dotyczący ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości 20% jest bezsporny. Przesłanki do zastosowania sankcji 20% biorą się z niezasadnego rozliczenia faktury w ramach odwrotnego obciążenia, a przede wszystkim odliczenia podatku naliczonego od zakupów niezwiązanych z wykonywaniem działalności opodatkowanej, a stanowiących wydatki na cele prywatne wspólnika Spółki (remont wieży ciśnień oraz wydatki na części i eksploatację ciągnika – świeca żarowa i płyn borygo).

W ocenie Sądu do tych elementów stanu faktycznego nie można odnosić wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna, C-935/19. Nieprawne odliczenie podatku naliczonego nie było nieprawidłowością wynikającą "z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu". Nie można mieć też żadnych wątpliwości co do tego, że dostawa tych towarów i świadczenie usług podlegało opodatkowaniu. Zbywca tych części do ciągnika i podmiot remontujący wieżę ciśnień nie mógł wiedzieć, że Strona wykorzysta te zakupy bez związku z czynnościami opodatkowanymi i odliczy podatek naliczony wynikający z wystawionej faktury. Strona samodzielnie podjęła decyzję, że spróbuje skorzystać z prawa, które jej nie przysługiwało. Ten błąd Skarżącej cechuje więc istnienie przesłanek wskazujących na uszczuplanie należności podatkowych przez wykazanie zawyżonej kwoty zwrotu podatku. Stan faktyczny niniejszej sprawy różni się więc od tego, w którym wskazał wadliwość stosowania art. 112b u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, wskazany TSUE w sprawie Grupa Warzywna, C-935/19 nie może być odczytywany rozszerzająco, w ten sposób, że usuwa podstawy prawne, czy nawet poddaje je w wątpliwość co do zastosowania sankcji 20% w sytuacji odliczenia podatku naliczonego od zakupów niezwiązanych z wykonywaniem działalności opodatkowanej.

Nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego w opisanym wyżej stanie faktycznym ustalonym w Spółce można kwalifikować jako wskazujące na ryzyko uszczuplenia wpływów do skarbu państwa z tytułu podatku od towarów i usług, co uzasadniało zastosowanie sankcji 20%. Zdaniem Sądu sankcja w takiej wysokości jest proporcjonalna.

7.4. Reasumując, Sąd stwierdza, że skarżona decyzja jest prawidłowa w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości stanowiącej 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia we wskazanym wyżej zakresie.

8. 1. Przechodząc do rozstrzygnięcia istoty sporu co do zastosowania sankcji z tytułu odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący (K.).

Wyjaśnić wpierw należy, że sankcja ustalana jest w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jak wyżej wskazano przepis art. 112b ust. 2 u.p.t.u. przewiduje sytuacje, w których stosowana będzie sankcja w obniżonej wysokości; sankcja wynosi 20% podstawy jej obliczenia w przypadkach, w których po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik złożył korektę deklaracji i wpłaci należność. Natomiast przepis art. 112c u.p.t.u. stanowi o sankcji podwyższonej, tj. sankcji w wysokości 100% kwoty nieprawidłowości. Zgodnie z tym przepisem sankcja 100% jest stosowana w przypadku, gdy faktury będące podstawą do nieprawidłowego rozliczenia: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności.

Tym samym ustawodawca wprowadził sankcję, która może wynosić 30%, 20% lub 100% (1 września 2019 r. dodano do art. 112b u.p.t.u. - ust. 2a przewidujący sankcję również w wysokości 15%, który w tej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania) w zależności od przyczyny powstania nieprawidłowości oraz zachowania podatnika po wszczęciu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.

Ponadto przepis art. 112b ust. 3 u.p.t.u. wskazuje przypadki, w których regulacje dotyczące sankcji w ogóle nie znajdą zastosowania (m.in. błędy rachunkowe i oczywiste omyłki).

8.2. W rozpoznawanej sprawie jako podstawę prawną rozstrzygnięcia NUS wskazał art. 112c ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., który statuuje sankcję w wysokości 100%, w sytuacji odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. Uzasadniając swoje stanowisko DIAS i NUS argumentował, że wykładnia językowa tego przepisu obliguje organ do jego zastosowania w niniejszej sprawie.

8.3. Odnosząc się do powyższego (podążając za wydanym w analogicznej sprawie prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 30 września 2020 r. III SA/Wa 2417/19, z którego uzasadnieniem Sąd orzekający w niniejszej sprawie się identyfikuje) zauważyć należy, że należyta interpretacja aktu normatywnego, polegająca na odczytaniu zeń właściwego i zgodnego z intencjami prawodawcy sensu, wymaga nierzadko, oprócz posługiwania się wykładnią językową (gramatyczną), stosowania także innych metod wykładni, na przykład systemowej, historycznej czy wreszcie wykładni celowościowej, zmierzającej do ustalenia celu, w jakim wydano dane przepisy, i tłumaczącej ich sens w świetle tego celu. Dlatego też, w sytuacji, w której, nasuwa się podejrzenie, że kontekst systemowy lub funkcjonalny mógłby wypłynąć na sens przepisu, to powinno się poddać interpretacji także taki przepis, którego sens językowy wydaj się prima facie jasny i niebudzący wątpliwości (por. uchwała SN z 20 stycznia 2005 r. I KZP 24/04, OSNKW 2005/1/1). Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej.

8.4. W ocenie Sądu, odmiennie niż przyjął to DIAS, wykładnia językowa art. 112c ust. 1 u.p.t.u. może budzić wątpliwości interpretacyjne. Dlatego też konieczne jest skonfrontowanie wykładni językowej z wykładnią systemową i celowościową tego przepisu.

Organy ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% de facto ww. rodzaje wykładni odrzuciły. U podstaw takiego odczytania przez organy art. 112c ust. 1 u.p.t.u. legło przekonanie, że skoro art. 112c ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. odwołuje się w ramach swojej redakcji do nieprawidłowości związanych z odliczeniem podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, a więc do faktur wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., to automatycznie wszystkie sytuacje, które stanowią podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, z powołaniem się na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stanowią podstawę do ustalenia sankcji w najwyższej wysokości, tj. 100%. Rozumowanie to, zdaniem Sądu, z uwagi na konieczność respektowania ukształtowanych metod (zasad) wykładni, ocenić trzeba jako zbyt daleko idące uproszczenie.

Poprzestając więc jedynie na literalnej wykładni art. 112c ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., można byłoby istotnie dojść do wniosku, że również sankcja w wysokości najwyższej (100%) powinna być ustalana niezależnie od świadomości udziału podatnika w oszustwie podatkowym. Innymi słowy, że znajdzie ona zastosowania zarówno do podmiotu świadomie realizującego prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący jak i do podmiotu, który prowadząc działalność gospodarczą, na skutek braku aktów należytej staranności nie wiedział, chociaż powinien był wiedzieć, że podmiot wystawiający faktury nie istnieje.

W kontekście powyższego przypomnieć należy, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stanowi podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno w sytuacji, gdy odliczenia dokonuje podmiot, który jest świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym (może to być zarówno organizator tego oszustwa, jego główny beneficjent, a także inny podmiot świadomy tego w jakiego rodzaju transakcjach bierze udział), ale również podmiot jedynie nieświadomie uwikłany w oszustwo podatkowe, który niedostatecznie sprawdził swojego kontrahenta, a tym samym nie dochował należytej staranności w relacjach z nierzetelnym podmiotem. Konsekwencje w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie tego przepisu dotykają w takim samym stopniu podmioty świadome udziału w oszustwie podatkowym jak i podmioty tego nieświadome, które nie dochowały należytej staranności. Jak stwierdził TSUE w wyroku z 22 października 2015 r., w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, C-277/14: "Przepisy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 2002/38, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego". A zatem także w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. organy winny badać kwestię świadomości oszustwa oraz dobrej wiary.

8.5. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że informacje zawarte w różnego rodzaju materiałach przygotowawczych wprawdzie nie są uznawane za oficjalną wykładnię autentyczną, niemniej jednak nie podważa to ich znaczenia jako istotnych materiałów interpretacyjnych, które powinny być wzięte pod uwagę w toku wykładni przepisów prawnych. Tego rodzaju materiały (m.in. uzasadnianie projektu ustawy) stanowiące wykładnię autentyczną, nieoficjalną pozwalają bowiem poznać intencje prawodawcy (zob. Zasady wykładni prawa, Lech Morawski, Toruń 2006, str. 34-37).

Powyższe wywody należy więc skonfrontować z przedstawionymi przez samego prawodawcę podatkowego celami regulacji wprowadzonej do systemu prawnego z dniem 1 stycznia 2017 r. w postaci instytucji "dodatkowego zobowiązania podatkowego" oraz jego wyjaśnieniami, co do zróżnicowania wysokości sankcji. "Konfrontacja" tego rodzaju poddaje w wątpliwość prawidłowość poprzestania jedynie na stricte literalnym odczytywaniu art. 112c ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu do ustawy w szczególności stwierdzono, że: "(...) przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowią rozwiązania mające na celu poprawę ściągalności podatku od towarów i usług – tzw. pakiet rozwiązań uszczelniających. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jest instrumentem o charakterze prewencyjnym, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co zapewni prawidłowy pobór tego podatku (...)" (zob. uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Dz.U. z 2016 r. poz. 2024). W uzasadnieniu projektu wskazano na wprowadzenie sankcji w zróżnicowanej wysokości, właśnie z uwagi na jej prewencyjny charakter. Przy czym zasadniczo ma ona wynosić 30%. Co jednak dla rozpoznawanej sprawy najistotniejsze, w uzasadnieniu projektu kilkukrotnie wyjaśniano do kogo skierowana jest sankcja w najwyższej wysokości, tj. 100%: "(...) wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa (...). Podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% (...) ma już na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości – odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu)." W związku tym, uwzględniając wyłożone przez prawodawcę podatkowego motywy, mające uzasadniać wprowadzenie analizowanych przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania, przyjąć należy, że sankcja w najwyższej wysokości – po myśli ustawodawcy – ma zastosowanie w przypadku "ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach".

Tym samym, zgodnie z intencją ustawodawcy, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do oszustów podatkowych, świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna jedynie od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazana świadomość przyjmującego do rozliczenia taką fakturę.

8.6. Dlatego też, w ocenie Sądu, art. 112c ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali jedynie nieświadomie uwikłani w oszustwo podatkowe polegające na podstawieniu im faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący.

Zdaniem Sądu, nie oznacza to, że podatnicy, którzy nie dochowali aktów należytej staranności (rzetelności kupieckiej), nie zostaną dotknięci sankcją w postaci dodatkowego zobowiązania. Niemniej jednak, słuszne cele ustawodawcy, dążącego do zwalczania oszustw i nadużyć związanych z wykorzystaniem systemu podatku VAT, mogą zostać w tym przypadku zrealizowane nie tylko przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, ale także nałożenie sankcji w wysokości podstawowej, tj. 30% lub 20% - w przypadku skorygowania we wskazanym terminie złożonych deklaracji.

8.7. Pogląd, że tylko dochowanie należytej staranności (tzw. dobra wiara) chroni podatnika przez 100% sankcją (zob. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 17 września 2019 r., I SA/Gl 424/19), jest o tyle chybione, bowiem w takiej sytuacji, w ogóle nie dochodzi do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Skoro natomiast nie ma podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, to tym bardziej nie ma podstaw do ustalania sankcji (zwłaszcza w wysokości 100%).

9. Formułując stanowisko, że art. 112c ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe (organy nie wykazały ich świadomego udziału w oszustwie, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta), podnieść trzeba jeszcze jedną istotną kwestię.

Otóż, proste przeniesienie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) na grunt art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie wydaje się być możliwe także z uwagi na odmienny charakter tych regulacji. Czy innym jest bowiem pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, które może wiązać się zarówno z działaniem oszukańczym jak i niedochowaniem należytej staranności, a czy innym jest sankcja administracyjna stanowiąca rodzaj kary w związku z określonymi nieprawidłowościami w rozliczaniu podatku. Stosowanie tego rodzaju sankcji powinno opierać się na zindywidualizowanej ocenie postępowania jednostki, czego konieczność dostrzegł również sam ustawodawca, różnicując wysokość sankcji w zależności od rodzaju stwierdzonych nieprawidłowości i zachowania podatnika po wszczęciu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Na potrzebę powiązania wysokości sankcji z wagą naruszenia prawa i większego jej niuansowania w kontekście występowania oszustwa i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa wskazuje również analizowany na wstępie wyrok TSUE w sprawie C-935/19. Tym samym, również z tego względu, tego rodzaju "automatyzm" jaki zastosowały organu uznając, że wszystkie sytuacje, które stanowią podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, z powołaniem się na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stanowią podstawę do ustalenia sankcji w najwyższej wysokości, tj. 100%, nie zasługuje na akceptację.

10. Niezależnie do powyższego, na gruncie rozpoznawanej sprawy niezbędnym było dokonanie oceny środka prawnego jakim jest omawiana sankcja w kontekście zasady proporcjonalności. Zasada proporcjonalności jest ogólną zasadą prawa i stanowi fundamentalną rolę w interpretacji przepisów prawnych. Treść zasady proporcjonalności wyznaczają trzy wymogi: odpowiedniość, konieczność i proporcjonalność sensu stricto. Wymóg proporcjonalności muszą spełniać zarówno normy stanowionego prawa jak i wykładnia prawa. Prawodawca nie może stanowić prawa naruszającego te zasadę, a organy stosujące prawo nie mogą w procesie stosowania prawa dokonywać jego wykładni w sposób prowadzący do wyniku naruszającego tę zasadę. Wymóg odpowiedniości jest spełniony, gdy badany środek prawny obiektywnie nadaje się do spełnienia celu, który przednim stawia prawodawca. Wymóg konieczności jest spełniony, gdy wybrany środek prawny realizuje założony w cel w sposób najbardziej skuteczny spośród innych dostępnych środków przy wywołaniu najmniejszych dolegliwości. Wreszcie wymóg proporcjonalności sensu stricto jest spełniony, gdy dolegliwości powodowane przez badany środek pozostają w rozsądnych relacjach do wagi celów, które środek ma realizować. Wymóg ten jest spełniony, gdy stopień dolegliwości środka prawnego można w sposób racjonalny uzasadnić społeczną potrzebą uzyskania celów, które środek ma realizować.

Test proporcjonalności środka prawnego należy uznać za spełniony, gdy środek spełnia łącznie wszystkie wskazane wyżej wymogi określające treść zasady proporcjonalności. Zasada proporcjonalności stanowi stały punkt odniesienia wielu orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 31 stycznia 1996 r. (K 9/95, OTK 1996/1/2) TK wskazał, że: "jeżeli cel regulacji można osiągnąć przy pomocy dwóch środków, przy czym jeden z nich w większym stopniu pogarsza sytuację prawną podmiotu niż drugi, to należy wybrać korzystniejszy dla podmiotu".

Z kolei TSUE w wyroku z 9 lipca 2015 r. C-183/14 stwierdził, że: "jeśli chodzi (...) o zgodność z prawem Unii dodatkowych zobowiązań nałożonych w niniejszym przypadku przez administrację podatkową, należy przypomnieć, że w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Kompetencje te muszą jednak być wykonywane z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w konsekwencji również z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. wyrok Fatorie, C 424/12, EU:C:2014:50, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, o ile państwa członkowskie mogą zgodnie z prawem, w celu zapewnienia prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw, w szczególności przewidzieć w swych przepisach krajowych odpowiednie sankcje służące karaniu niedochowania obowiązku wpisu do rejestru podatników podatku VAT, o tyle sankcje te nie powinny jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. Do sądu krajowego należy sprawdzenie, czy kwota sankcji nie wykracza poza to, co konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw z uwzględnieniem okoliczności sprawy, a w szczególności kwoty, jaka została faktycznie nałożona, i ewentualnego istnienia możliwego do przypisania podatnikowi, któremu wymierzono sankcję za brak wpisu do rejestru, oszustwa lub obejścia mających zastosowanie przepisów (zob. podobnie wyrok Rēdlihs, C 263/11, EU:C:2012:497, pkt 45, 46, 54). Te same zasady obowiązują w odniesieniu do dodatkowych zobowiązań, które o ile mają charakter sankcji podatkowych, czego sprawdzenie należy do sądu krajowego, nie powinny być nadmierne w stosunku do wagi naruszenia przez podatnika ciążących na nim obowiązków".

Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. C-712/17 TSUE wskazując, że: "Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw podatkowych. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 września 2016 r., Senatex, C 518/14, EU:C:2016:691, pkt 41; z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Są one jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów, o których mowa w art. 273 dyrektywy VAT, oraz nie mogą podważać neutralności VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C 183/14, EU:C:2015:454, pkt 62).

W pierwszej kolejności, dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo)."

Przegląd orzecznictwa TSUE zamyka wyrok z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie Grupa Warzywna, C-935/19 dotyczący wprost sankcji z u.p.t.u., w którym Trybunał stwierdził, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności".

10.2. Zasada proporcjonalności, w rozumieniu TK i TSUE, może i powinna być punktem odniesienia do zajęcia stanowiska także w sprawie niniejszej. Pozwala to na postawienie następujących wniosków. Po pierwsze, że instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, w kształcie obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., sama w sobie nie narusza zasady proporcjonalności. Jest ona środkiem mającym zapobiegać nadużyciom podatkowym, co jest celem wspieranym przez Dyrektywę 112. Po drugie, instytucja ta, umożliwia różnicowanie wysokość nałożonej sankcji w zależności od zachowania podatnika i od rodzaju nieprawidłowości.

Niemniej jednak w odniesieniu do sankcji najwyższej (w wysokości 100%) ustalanej w stosunku do podatnika, któremu nie przypisano świadomego udziału w oszustwie podatkowym, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, środek ten uznać należy za zbyt dolegliwy w zestawieniu z celem, który ten środek ma realizować.

W ocenie Sądu, analizowana regulacja będzie spełniała standardy wynikające z zasady proporcjonalności tylko wtedy, gdy ingerencja w dobra majątkowe podatnika będzie adekwatna do jego indywidualnej postawy. Z tego należy wyprowadzić wniosek, że istotną okolicznością dla nałożenia sankcji ujętej w art. 112c ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jest ustalenie, czy zachowanie podatnika obiektywnie spełnia przesłanki do zakwalifikowania tych działań jako świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, czy też jedynie niedochowania aktów należytej staranności.

Jakkolwiek bowiem w obu przypadkach podatnik musi liczyć się z zastosowaniem sankcji, to jednak wymiar tej sankcji winien uwzględniać charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja.

Innymi słowy, zasada proporcjonalności wymaga zniuansowanej oceny postaw samego podatnika i zróżnicowania w ramach tejże oceny stopnia dolegliwości sankcji.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, narusza zasadę proporcjonalności ustalenie Skarżącej sankcji w wysokości 100%, w sytuacji, w której organy nie przypisały jej świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Nie sposób bowiem na gruncie przepisów o charakterze stricte sankcyjnym stawiać znaku równości pomiędzy świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, a podatnikiem jedynie uwikłanym w to oszustwo, nieświadomym charakteru tych transakcji, często celowo wprowadzonym w łańcuch transakcji przez organizatora oszustwa podatkowego – nawet jeśli taki podatnik w istocie nie dochował należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta.

Tak jak już wskazano, odnośnie do takich podatników wystarczającą, a tym samym proporcjonalną dolegliwością, jest pozbawienie prawa do odliczenia naliczonego z zakwestionowanych faktur oraz sankcja w wysokości podstawowej, tj. 30% lub 20% - w przypadku skorygowania we wskazanym terminie złożonych deklaracji.

11. 1. Zdaniem organu, K. jest podmiotem fikcyjnym, nieprowadzącym działalności gospodarczej. NIP figurujący na wystawionych przez niego fakturach nie został wygenerowany przez żaden organ podatkowy, a adres podany na fakturze jest adresem miejskiego szpitala. Organ ustalił, że współpraca pomiędzy Spółką a K. została nawiązana za pośrednictwem Internetu, a zatem istniała możliwość jego weryfikacji (np. poprzez kontakt e-mail podany na stronie internetowej lub zweryfikowanie korespondencyjne danych przedstawiciela K.. Zdaniem organów Strona nie sprawdziła K. pod względem formalnym za pomocą środków masowego przekazy, np. przy pomocy Internetu, nr KRS, CEiDG oraz NIP zachowując bierność i pozostawiając realizację zamówienia i zakupu towarów kierownikowi budowy. Strona nie skorzystała również z uprawnienia jakie daje przepis art. 96 ust. 13 u.p.t.u. sprawdzenia statusu tego podmiotu jako podatnika VAT.

Z tego organy wywiodły, że Strona nie dołożyła w kontaktach z K. należytej staranności, to nie może później skutecznie powoływać się na okoliczności, że nie wiedziała, iż transakcja zawierana z kontrahentem jest niezgodna z prawem. Zatem w przypadku braku dołożenia należytej staranności Spółki nie chronią zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Zwrócić jednak należy uwagę, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. W skarżonej decyzji organy tego przepisu nie zastosowały, bo Skarżąca złożyła korektę deklaracji. Jeżeli Skarżąca nie zgadzała się z ustaleniami faktycznymi organów to należało korekty deklaracji uwzględniającej ustalenia kontrolne nie składać, a wtedy sprawa mogłaby być przedmiotem postępowania podatkowego, w którym byłoby rozstrzygane, czy Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (działanie w dobrej wierze), czy nie. Poprzez korektę deklaracji podatkowej Strona sama zrezygnowała z odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez K.. Wywodzenie w tym momencie, że Strona działała nie działała w świadomości oszustwa nie może mieć znaczenia dla odebrania prawa do odliczenia podatku naliczonego i istnienia zawyżenia kwoty zwrotu podatku, ale ma znaczenie dla wysokości stosowanej sankcji.

11.2. W ocenie Sądu, organy nieprawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie przepis art. 112c ust.1 pkt 1 u.p.t.u. ustalając Skarżącej sankcję w wysokość 100%, gdy wykazały jedynie niedbalstwo Skarżącej w zakresie weryfikacji wystawcy faktur kwalifikowaną jako niedochowanie należytej staranności. Podstawę do ustalenia sankcji w stawce 100% dałoby jedynie wykazanie po Stronie Spółki świadomego udziału w oszustwie, ale tego skarżona decyzji nie podnosi.

12.1. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji NUS ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za sierpień 2017 r. w wysokości 100% zawyżenia. W tej części uchylono też, na podstawie art. 135 P.p.s.a., także decyzję NUS.

Skoro organy podatkowe nie dysponują dowodami wskazującymi na świadomość Spółki odliczania podatku z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący to nie mogą ustalić, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% za sierpień 2017 r. Dotychczas organy nie stawiły tezy o świadomym oszustwie Spółki. Kwalifikacja zachowania Skarżącej jako świadomego udziału w oszustwie jest obecnie niedopuszczalna w świetle art. 134 § 2 P.p.s.a. Ponowne rozpatrywanie sprawy nie może bowiem pogarszać sytuacji strony Skarżącej i nie pozwala na ostrzejszą kwalifikację zachowania Skarżącej niż ta, która wynika ze skarżonej decyzji.

12.2. Nie oznacza to jednak, że odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawianych przez podmiot nieistniejący nie może spotkać się z żadną reakcją w postaci nałożenia sankcji.

Zdaniem Sądu, nawet nieświadome, będące wynikiem niedochowania należytej staranności odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący może usprawiedliwiać ewentualne ustalenie dodatkowego zobowiązania z tej przesłanki, wedle stawki 20 % (wobec skorygowania deklaracji i uiszczenia należności). Podmiot nieistniejący nie odprowadzał bowiem podatku należnego, który Spółka odliczyła. Działanie Podatnika polegające na odliczeniu podatku naliczonego rodziło więc ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

Uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku organy wypowiedzą się co do tego jaka jest finalnie wysokość dodatkowego zobowiązania za sierpień 2017 r., dopuszczając pozostawienie dodatkowego zobowiązania dotychczas ustalonego w wyniku zastosowania art. 112b u.p.t.u. w odniesieniu wydatków, które nie rodziły prawa od odliczenia podatku naliczonego z uwagi na błędy w rozpoznaniu odwrotnego obciążenia i brak związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi (zakupy na cele prywatne) i rozważając zastosowanie sankcji w stawce 20% w związku z zawyżeniem odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący.

12.3. Jednocześnie na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalono skargę w pozostałym zakresie, a więc w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania za miesiące wrzesień, październik i listopad 2017 r. Zdaniem Sądu organy wykazały przesłanki do zastosowania art. 112b u.p.t.u. w odniesieniu do tych miesięcy.

13. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 385 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).

14. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).