Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 597/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 7
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
Teza: 1.	Przedawnienie zobowiązania podatkowego, inaczej niż przedawnienie zobowiązania w prawie cywilnym, oznacza wygaśnięcie skonkretyzowanej powinności podatkowej (w teorii prawa podatkowego jest klasyfikowane jako nieefektywny sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego).

2.	Ponieważ ostateczna decyzja została wydana i doręczona Stronie już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym punkcie czasu Organ II instancji nie miał już prawa do uchylenia pierwotnego orzeczenia wymiarowego, bo nie można uchylić czegoś, czego już nie ma. Skoro zaś tak, to w miejsce zobowiązania wykreowanego w pierwotnej decyzji ustalającej nie można było wprowadzić nowego zobowiązania podatkowego, dotyczącego tego samego podatku, tego samego przedmiotu opodatkowania, tej samej Podatniczki i tego samego okresu rozliczeniowego.

TEZY

1.	Przedawnienie zobowiązania podatkowego, inaczej niż przedawnienie zobowiązania w prawie cywilnym, oznacza wygaśnięcie skonkretyzowanej powinności podatkowej (w teorii prawa podatkowego jest klasyfikowane jako nieefektywny sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego).

2.	Ponieważ ostateczna decyzja została wydana i doręczona Stronie już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym punkcie czasu Organ II instancji nie miał już prawa do uchylenia pierwotnego orzeczenia wymiarowego, bo nie można uchylić czegoś, czego już nie ma. Skoro zaś tak, to w miejsce zobowiązania wykreowanego w pierwotnej decyzji ustalającej nie można było wprowadzić nowego zobowiązania podatkowego, dotyczącego tego samego podatku, tego samego przedmiotu opodatkowania, tej samej Podatniczki i tego samego okresu rozliczeniowego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła–Marcela, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 479 (czterysta siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (zwane dalej Organem Odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji lub Prezydenta Miasta) z [...] r., nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie, będącym efektem wznowienia postępowania podatkowego, Organ I instancji uchylił swoją decyzję z [...] r., ustalającą D. S. (zwanej dalej Podatniczką, Stroną lub Skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2014. Jednocześnie, w tym samym akcie administracyjnym Prezydent Miasta ustalił Stronie wysokość skonkretyzowanej powinności podatkowej w kwocie wyższej niż pierwotna, tj. w wysokości [...] zł. Przyczyną tego było przyjęcie przez Organ I instancji wyższej podstawy opodatkowania budowli należących do Podatniczki, niż wartość wskazana przez ten podmiot w deklaracji podatkowej.

Orzeczenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego zapadło w następującym stanie faktycznym. We wspomnianej już decyzji z [...] r. Prezydent Miasta ustalił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2014 w kwocie [...] zł. Stało się tak, ponieważ za podstawę opodatkowania przyjęto wartość budowli pozostałych, zadeklarowaną przez Skarżącą, w wysokości [...] zł. Do tak ukształtowanej podstawy wymiaru podatku odniesiono zaś stawkę podatkową w wysokości 2%. W ten sposób został dokonany wymiar podatku od nieruchomości od należącej do Podatniczki budowli, którą była myjnia samochodowa. Jak się okazało w efekcie wyjaśnień złożonych przez Stronę 17 marca 2016 r., myjnia samochodowa, która należała do niej do 28 stycznia 2016 r. składała się z dwóch elementów: obiektu myjni oraz urządzeń składających się na wyposażenie techniczne myjni. Skarżąca do podstawy wymiaru podatku zaliczała jednak wyłącznie wartość samego obiektu myjni, pozostawiając poza nią wartość urządzeń składających się na wyposażenie techniczne myjni. Ponieważ zaś wspomniany obiekt został zbyty przez Skarżącą w 2016 r za [...] zł., Prezydent Miasta podjął podejrzenie co do prawidłowości podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez Stronę na rok 2014 r. (jak wiadomo, wyniosła ona [...] zł.), od której ustalono wysokość zobowiązania podatkowego (w kwocie [...] zł.). To właśnie stało się inspiracją do wznowienia postępowania podatkowego (miało ono miejsce [...] r.), a po jego przeprowadzeniu, do uchylenia poprzedniej decyzji konstytutywnej i dokonania ponownego wymiaru podatku od nieruchomości za 2014 r. od budowli należącej do Podatniczki (samoobsługowej myjni samochodowej). Jak już wcześniej wspomniano, kwota ustalonego zobowiązania podatkowego Strony wyniosła [...] zł. Nowego wymiaru podatku dokonano zaś w nawiązaniu do podstawy opodatkowania, ustalonej w oparciu o wartość początkową środków trwałych, wynikającą z ewidencji środków trwałych, w wysokości [...] zł.

Przyczyną takiego, a nie innego rozstrzygnięcia Organu I instancji było to, że w przeciwieństwie do Podatniczki, do podstawy opodatkowania zaliczył on całą wartość myjni (wiaty, przyłączy, instalacji, urządzeń, posadzki i utwardzonego placu). Stało się tak, ponieważ Prezydent Miasta sklasyfikował myjnię samoobsługową należącą do Strony jako budowlę. Kierując się zaś dyspozycją art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, instalacje i urządzenia myjni uznał on za stanowiące całość techniczno – użytkową z budowlą.

W odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej, Podatniczka wniosła o jej uchylenie. Jednocześnie zarzuciła ona wspomnianemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 9 Prawa budowlanego - poprzez błędne uznanie, że podatkiem od nieruchomości należy objąć część budowlaną myjni wraz z wyposażeniem technicznym;

2) art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - poprzez błędną wykładnię i - w konsekwencji - przyjęcie przez organ, że podstawą opodatkowania myjni samochodowej nie była wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w danym roku.

Jak wiadomo, Organ II instancji utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Stało się tak, ponieważ podzielił on zapatrywanie Prezydenta Miasta na wartość podstawy opodatkowania budowli należącej do Strony. W przekonaniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego, instalacje i urządzenia pozostają w związku techniczno – użytkowym z budowlą, a w konsekwencji, ich wartość determinuje treść podstawy opodatkowania tego typu nieruchomości. Jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, myjnia bezdotykowa to budowla będąca całością techniczno – użytkową, obejmującą wszystkie elementy budowlane i niebudowlane. Potwierdza to cel powstania myjni – w tym zakresie Organ II instancji wyartykułował, że wspomniana nieruchomość powstała dla prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych. Dlatego właśnie, w decyzji ostatecznej przyjęto, że związek urządzeń technicznych i części budowlanych myjni ma charakter techniczny, funkcjonalny, gdyż każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Wobec tego, w przekonaniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego, Prezydent Miasta nie naruszył art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 ust. 1 pkt 9 Prawa budowlanego i trafnie przyjął, że podatkiem od nieruchomości należy objąć część budowaną myjni wraz z wyposażeniem technicznym budowli.

Ponadto, powołując się na dyspozycję art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Organ II instancji wywiódł, że dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podstawą opodatkowania co do zasady jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W ten sposób wskazano, że Prezydent Miasta trafnie przyjął jako podstawę opodatkowania wartość stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych środków trwałych, tworzących budowlę (myjnię samoobsługową).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej, a także o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. Jednocześnie zarzuciła ona rozstrzygnięciu Samorządowego Kolegium odwoławczego naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i obrazę prawa materialnego, tj.:

1) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak uwzględnienia, że w rozpatrywanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 120, art. 122 a, art. 207 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - poprzez brak merytorycznego odniesienia się do podniesionych w odwołaniu zarzutów w zakresie znaczenia "związku techniczno-użytkowego" oraz ustalania podstawy opodatkowania według przepisów o podatku dochodowym i zasad dotyczących wartości amortyzacji;

3) art. 122, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez brak w ustaleniach faktycznych ustalenia części, w jakiej obiekt myjni został wzniesiony z użyciem "wyrobów budowlanych" i z tych powodów, dokonanie błędnej oceny, iż w całości obiekt ten stanowi budowlę;

4) art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wyraźnego oznaczenia, do kogo decyzja jest skierowana;

5) art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - poprzez brak spełnienia przesłanki wznowienia postępowania;

6) art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane - poprzez błędne uznanie, że podatkiem od nieruchomości należy objąć część budowlaną myjni wraz z wyposażeniem technicznym z pominięciem faktu, że tylko część myjni została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych;

7) art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - poprzez błędne zastosowanie wykładni i - w konsekwencji - przyjęcie przez organ, że podstawą opodatkowania myjni samochodowej jest suma wartości środków trwałych, wchodzących w skład myjni samochodowej;

8) art. 3 ust. 1 i ust. 4, w zw. z art. 6 ust. 7 i 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 92 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w stosunku do jednego, a nie do wszystkich współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania. W tym zakresie Podatniczka wyartykułowała, że pozostaje w małżeńskiej wspólności majątkowej, nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania należała do majątku wspólnego, a zatem podmiotem, do którego kierowana jest decyzja wymiarowa powinien być również jej mąż.

Uzasadniając swoje racje, Strona powtórzyła swoją wcześniejszą argumentację, dotyczącą sposobu ustalenia wartości podstawy opodatkowania. Jeśli zaś chodzi o zarzut przedawnienia, Skarżąca powołała art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i wywiodła z niego, że skoro termin płatności podatku od nieruchomości za 2014 r. przypadał na rok 2014, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczynał się 1 stycznia 2015 r., a kończył 31 grudnia 2019 r. Z końcem tego dnia zobowiązanie podatkowe uległo więc przedawnieniu. Tymczasem, decyzja wymiarowa Samorządowego Kolegium Odwoławczego została doręczona Podatniczce już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na twierdzenia Strony, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoją dotychczasową argumentację i wniosło o oddalenie skargi. Dodatkowo, odniosło się ono do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz do zagadnień podmiotowości podatkowoprawnej, determinującej kształt powinności podatkowej w podatku od nieruchomości. Czyniąc to, Organ II instancji nawiązał do regulacji prawnej, w której ukształtowano instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 Ordynacji podatkowej) oraz przedawnienia wymiaru podatku (art. 68 Ordynacji podatkowej).

W oparciu o to unormowanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyraziło przekonanie, że skonkretyzowana powinność podatkowa podatnika (zobowiązanie podatkowe) powstała na mocy decyzji Prezydenta Miasta z [...] r. (jest to nieostateczne rozstrzygnięcie zapadłe w przedmiotowej sprawie, zapadłe w następstwie wznowienia postępowania podatkowego i poprzedzające decyzję ostateczną, zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego). W tej sytuacji nie można więc mówić o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Z kolei, odnosząc się do kwestii przedawnienia wymiaru podatku, Organ odwoławczy powołał się na dyspozycję art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. W oparciu o tę regulację prawną wywiedziono, że skoro Podatniczka w swojej deklaracji podatkowej nie ujawniła wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, prawo organu do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego ustaje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli po 5 latach od końca 2014 r. Skoro zaś wymiar podatku, dokonany przez Prezydenta Miasta (w wyniku wznowienia postępowania) miał miejsce [...] r., nie może być mowy o naruszeniu terminu przedawnienia.

Na koniec, odnosząc się do materii podmiotowości podatkowoprawnej i prawidłowości ustalenia strony postępowania podatkowego, w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości Organ II instancji nawiązał do zakresu przedmiotowego wspomnianej daniny publicznej. Biorąc pod uwagę również tę okoliczność, wskazał on, że w przedmiotowej sprawie opodatkowana jest myjnia samochodowa, a nie grunt, na którym była ona posadowiona. Nie ma zaś wątpliwości co do tego, że myjnia (budowla) należała wyłącznie do Podatniczki, bo była związana z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Ponieważ przedmiotem sporu jest wymiar podatku od nieruchomości za rok 2014, normatywnym punktem odniesienia dla rozważań Sądu jest ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w jej kształcie obowiązującym w dniu urzeczywistnienia przez Podatniczkę podatkowego stanu faktycznego w podatku od nieruchomości za 2014 r. Ponieważ miało to miejsce 1 stycznia 2014 r., wnioski Sądu są determinowane przez treść wspomnianego aktu prawnego z zakresu szczególnego prawa podatkowego, w brzmieniu opublikowanym w Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 - z późn. zm. (ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w dalszej części tego uzasadnienia będzie określana jako u.p.o.l.). Dodatkowo, przez wzgląd na materię ogólnego prawa podatkowego, Sąd odwołał się do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.).

W nawiązaniu do unormowań zawartych w obydwu wskazanych aktach prawnych należało przyjąć, że skarga jest zasadna przez wzgląd na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Czynił on niemożliwym uchylenie przez Organ I instancji decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2014 (pierwotnej decyzji podatkowej) i – co za tym idzie – ponowne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014 r.

Jeżeli chodzi o stosunek podatkowoprawny, łączący podatnika z podmiotem uprawnionym z tytułu podatku (państwem lub jednostką samorządu terytorialnego, reprezentowanych przez właściwy organ podatkowy), w polskim prawie podatkowym przyjęto zasadę, że przybiera on postać obowiązku podatkowego, który następnie może doznać konkretyzacji i przekształcić się zobowiązanie podatkowe. Normatywnym potwierdzeniem tej tezy są dyspozycje art. 4 i 5 O.p. W przepisach tych ustawodawca przewidział, że na skutek urzeczywistnienia przez podatnika zachowania określonego w ustawie podatkowej, powstaje obowiązek podatkowy jako nieskonkretyzowana postać powinności podatkowej (por. art. 4 O.p.). Po to, aby organ podatkowy mógł się domagać zapłaty podatku, a podmiot obowiązany z tytułu tej daniny był władny spełnić swoją powinność publicznoprawną obowiązek podatkowy musi natomiast doznać konkretyzacji, czyli przeobrazić się w zobowiązanie podatkowe (jego definicja została zawarta w art. 5 O.p.). Jednocześnie, w zależności od woli ustawodawcy wyrażonej w konkretnej ustawie podatkowej (w akcie szczególnego prawa podatkowego), wspomniana konkretyzacja powinności podatkowej może być efektem wydania i doręczenia podatnikowi ustalającej (konstytutywnej) decyzji podatkowej lub następuje z mocy prawa, tzn. w chwili zaistnienia zdarzenia, z którym prawodawca, w akcie z zakresu szczególnego prawa podatkowego wiąże ten skutek (por. art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p.).

Jak wynika z art. 6 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba fizyczna, skonkretyzowana powinność podatkowa (zobowiązanie podatkowe) jest efektem jej ustalenia przez organ podatkowy w konstytutywnej decyzji podatkowej. Tym samym, powstaje ona w chwili doręczenia podatnikowi tego aktu administracyjnego. Jednocześnie, w art. 68 oraz w art. 70 O.p. ustawodawca ogranicza czasowo zarówno prawo organu podatkowego do skonkretyzowania powinności podatkowej (por. art. 68 § 1 i 2 O.p.), jak i – już po powstaniu zobowiązania podatkowego - istnienie tej skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Upływ terminu przedawnienia wymiaru podatku oznacza bowiem niemożność przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązania podatkowe i z oczywistych względów odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy do zaistnienia zobowiązania podatkowego dochodziłoby na skutek wydania i doręczenia ustalającej decyzji podatkowej. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, inaczej niż przedawnienie zobowiązania w prawie cywilnym, oznacza natomiast wygaśnięcie skonkretyzowanej powinności podatkowej (w teorii prawa podatkowego jest klasyfikowane jako nieefektywny sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego).

Sąd zwraca uwagę na te okoliczności, aby nawiązać do skutków doręczenia Podatniczce ustalającej decyzji podatkowej w podatku od nieruchomości na rok 2014 r. Jak wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, wspomniany akt administracyjny był datowany na [...] r., a zatem jego doręczenie podmiotowi obowiązanemu z tytułu podatku miało miejsce w tym samym roku kalendarzowym. Jednocześnie, z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 6 ust. 7 u.p.o.l., podatek był płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. W tym stanie rzeczy, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, wykreowanego doręczeniem Stronie ustalającej decyzji podatkowej (pierwotnej decyzji podatkowej) z [...] r. rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2015 r., a zakończył 31 grudnia 2019 r. (wynosi 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - por. art. 70 § 1 O.p.). Od 1 stycznia 2020 r. organy podatkowe obydwu instancji utraciły więc możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego zobowiązania podatkowego, wykreowanego w decyzji z [...] r. (w pierwotnej decyzji ustalającej). Doszło do tego, ponieważ na skutek wydania nowej decyzji podatkowej (w następstwie wznowienia postępowania podatkowego) nie można było, uchylając poprzednią konstytutywną decyzję podatkową (tę datowana na [...] r.), usunąć z obrotu prawnego jej treść w postaci ukształtowanego zobowiązania podatkowego. To bowiem wygasło z mocy samego prawa z końcem 2019 r. (dokładnie rzecz ujmując, w ostatniej sekundzie 31 grudnia 2019 r.).

Tym samym, przeszkodą w dokonaniu nowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w następstwie wznowienia postępowania było to, że do końca 2019 r. istniało zobowiązanie podatkowe ukształtowane w decyzji z [...] r. Jej uchylenie w następstwie wznowienia postępowania (w decyzji Organu I instancji z [...] r.) było bowiem nieostateczne i jako takie nie wywołało żadnych skutków prawnych. Jak wiadomo, decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiotowej sprawie (ostateczna decyzja podatkowa) jest zaś datowana na [...] r. W momencie jej doręczenia Stronie, Organ II instancji nie mógł więc usunąć wymiaru podatku (znieść ukształtowanego zobowiązania podatkowego), dokonanego w decyzji z [...] r. Jak już wcześniej podkreślono, ta skonkretyzowana powinność podatkowa, na skutek przedawnienia, z mocy samego prawa przestała bowiem istnieć w ostatniej sekundzie 31 grudnia 2019 r.).

W przekonaniu Sądu, skoro [...] r. nie można było wyeliminować z zobowiązania podatkowego, ukształtowanego w orzeczeniu z 11 marca 2014 r., to brak było podstaw do wprowadzenia w jego miejsce nowego określenia wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej. To właśnie jest przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji.

Analizując stan faktyczny zaistniały w sprawie, Sąd brał pod uwagę to, że w przekonaniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego już konstytutywna decyzja Prezydenta Miasta, zapadła w następstwie wznowienia postępowania (orzeczenie z [...] r.) wykreowała nowe zobowiązanie podatkowe. Sąd ma też świadomość, iż powszechnie dominuje przekonanie, że już ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w nieostatecznej decyzji podatkowej konkretyzuje powinność podatkową podatnika. Zupełnie na marginesie warto tylko zauważyć, że nie jest ono trafne, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2367/15.

Gdyby jednak nawet przyjąć, że już w decyzji z [...] r., a zatem jeszcze przed upływem terminu przedawnienia wymiaru podatku, wynikającego z art. 68 § 2 O.p. Prezydent Miasta na nowo przeobraził obowiązek podatkowy Strony w zobowiązanie podatkowe, nie można by przyznać słuszności Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu, utrzymującemu w mocy decyzję Organu I instancji. Oznaczałoby to bowiem, że w okresie od doręczenia Podatniczce nowej decyzji ustalającej, wydanej w następstwie wznowienia postępowania (datowanej na [...] r.), do końca 2019 r. istniały dwa zobowiązania podatkowe tego podmiotu w tym samym podatku, za ten sam okres rozliczeniowy (za 2014 r.) – to wykreowane w pierwotnej decyzji ustalającej z [...] r. (w niższej kwocie) i powinność skonkretyzowana w decyzji Organu I instancji z [...] r. (poprzedzającej orzeczenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego), w wyższej wysokości. Ponad wszelką wątpliwość, do uchylenia tego pierwotnego wymiaru zobowiązania podatkowego (w decyzji z [...] r.) nie doszło bowiem w decyzji z [...] r. Jest tak, ponieważ postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne i dopiero ostateczne rozstrzygnięcie wydane w sprawie wywołuje skutki prawne (por. art. 127 i 128 O.p.). Ponieważ zaś, o czym już była mowa, ostateczna decyzja w tym zakresie została wydana i doręczona Stronie już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym punkcie czasu Organ II instancji nie miał już prawa do uchylenia decyzji z [...] r. (pierwotnego orzeczenia wymiarowego), bo nie można uchylić czegoś, czego już nie ma. Skoro zaś tak, to w miejsce zobowiązania wykreowanego w decyzji z [...] r. (pierwotnej decyzji ustalającej) nie można było wprowadzić nowego zobowiązania podatkowego, dotyczącego tego samego podatku, tego samego przedmiotu opodatkowania, tej samej Podatniczki i tego samego okresu rozliczeniowego.

Należy zauważyć, że wznowienie postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego nie oddziałuje na bieg terminu przedawnienia już istniejącej, skonkretyzowanej powinności podatkowej, ukształtowanej w konstytutywnej decyzji podatkowej. Jest tak, ponieważ w żadnym z przepisów Ordynacji podatkowej ustawodawca nie przewidział takiej przesłanki zawieszenia albo przerwania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z tym, zainicjowanie procedury, która skutkowała najpierw wydaniem decyzji Prezydenta Miasta z [...] r., a następnie rozstrzygnięciem Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r. nie odsunęło w czasie umarzającego efektu upływu czasu, jakim było wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2019 r. Również z tego powodu, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta, Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło prawo. W dniu [...] r., a więc nieco więcej niż dwa miesiące po nieefektywnym wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, spowodowanym oddziaływaniem czynnika czasu nie mogło ono bowiem uchylić ostatecznej decyzji podatkowej, mocą której w przeszłości, bo w 2014 r. ustalono Podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego.

Wszystkie przedstawione okoliczności, dotyczące oddziaływania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na możliwość uchylenia ostatecznej, konstytutywnej decyzji podatkowej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego weźmie pod uwagę Samorządowe Kolegium Odwoławcze ponownie orzekając w sprawie. Wspomniany organ podatkowy powinien również zbadać, czy w odniesieniu do Podatniczki, w zakresie jej podatku od nieruchomości za 2014 r. nie zaistniała jakakolwiek okoliczność przewidziana w przepisach prawa podatkowego, wpływająca na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Gdyby bowiem tak się stało, nie można by przyjąć, że prawo do uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za rok 2014 ustało z końcem 2019 r.

W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych względów, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Stało się tak na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i 205 § 1 P.p.s.a. Stanowił je uiszczony wpis, w kwocie 479 zł.