Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 364/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi Stanisławy F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzja z dnia [...] 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r. Nr [...] określającą Stanisławie F. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 71.685,90 zł.

W uzasadnieniu wskazano, iż w wyniku przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w firmie "A." s.c. St. F., A. F. w T., (w której podatniczka posiadała 75% udziałów) kontroli prawidłowości rozliczeń z budżetem za 2003r. stwierdzono nieprawidłowości, polegające na zaniżeniu przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej łącznie o 11 0.170,03 zł a także zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 71. 153,96 zł w wyniku:

1) nie zaliczenia do przychodów środków pieniężnych uzyskanych z tytułu:

a) premii pieniężnych w kwocie 33.226,81 zł,

b) rabatów od cen zakupu towarów handlowych w kwocie 76.943,22 zł,

2) zarachowania do kosztów kwoty 9.240,00 zł poniesionej na zakup towarów handlowych sprzedanych w następnym roku podatkowym,

3) zaliczenia do kosztów kwoty 20.442,83 zł tytułem różnic kursowych od denominowanego kredytu inwestycyjnego,

4) zawyżenia kosztu własnego sprzedanego samochodu o kwotę 32.790,77 zł,

5) nie zaewidencjonowania kwoty 501,44 zł dotyczącej podatku od nieruchomości,

6) zawyżenia wartości amortyzacji środków trwałych o kwotę 9.181,80 zł. ,

Powyższe ustalenia stanowiły podstawę wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z dnia [...] 2005r. Nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 71.685,90 zł, tj. w kwocie wyższej od wynikającej z zeznania podatkowego PIT -36 o 54.397,20zł.

W odwołaniu zarzucono decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust.1 i 5, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniesiono o jej uchylenie.

W uzasadnieniu podniesiono, iż art. 22 ust. 1 i 5 powołanej ustawy dotyczy potrącalności kosztów uzyskania przychodów przez podatników prowadzących księgi rachunkowe. Stanowi on, że w roku podatkowym potrącane są te koszty, które danego roku dotyczą. Oznacza to, że w konkretnym roku podatkowym mogą być potrącane koszty poniesione w latach poprzednich, ale dotyczące przychodów danego roku oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania przychodów, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe. Regułę tę organ kontrolny odniósł do kupna w 2003r. przez firmę "A." zabudowy skrzyniowej i spojlera do samochodu M., za kwotę 9.240,00 zł i uznał że poniesiony w celu uzyskania przychodów wydatek może być potrącony dopiero wtedy, gdy nastąpi faktyczne uzyskanie przychodu.

Zdaniem strony stanowisko takie w konsekwencji uniemożliwiłoby wielu podmiotom rozliczenie poniesionych kosztów. W praktyce gospodarczej zdarza się bowiem, że niektóre towary handlowe nie zostaną nigdy sprzedane i znajdą się w remanencie likwidacyjnym. Dlatego też należałoby przyjąć, że koszty uzyskania przychodów można potrącić zarówno w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił, jak i w tym roku, w którym racjonalnie oceniając przychód powinien wystąpić (powołano się na wyrok NSA z 22.10.2004r, FSK 624/04). Ponieważ sporny zakup dokonany został na życzenie klienta, któremu zależało na nabyciu samochodu w 2003r. zasadnym było zdaniem podatniczki zaliczenie tego wydatku do kosztów 2003r. Odmienne stanowisko narusza art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Normę tą zaskarżona decyzja narusza także wtedy, kiedy kwestionowana jest jako koszt uzyskania przychodu kwota 32.790,77 zł w związku z zakupem samochodu od Joanny K. i Dariusza K. Podstawę takiego rozstrzygnięcia ma stanowić ustalenie, że umowa zakupu samochodu była nieważna w rozumieniu prawa cywilnego, a więc nie wywołująca żadnych skutków na gruncie prawa podatkowego. Strona podnosi, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera reguły, która uzasadniałaby taki pogląd. Z drugiej zaś strony "orzecznictwo sądowe stoi na stanowisku, że niemożność zawarcia ważnej umowy cywilnoprawnej nie ma wpływu na skutki podatkowe nieważnej umowy (tak: wyrok NSA z 18.06.2002r., III SA 1238/01, M. Podatkowy 2003/1/41). "

W decyzji również niesłusznie, w ocenie podatniczki, kwestionuje się jako koszt uzyskania przychodu różnice kursowe związane ze spłaceniem kredytu zaciągniętego według obcej waluty, tj. franka szwajcarskiego, bowiem spłaty następowały według wartości tej waluty.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutów odwołania podkreślił, iż kwestionowany wydatek na zakup zabudowy skrzyniowej i spojlera został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Przesłanką podważenia zasadności zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów roku 2003 była jednak okoliczność nie uzyskania w 2003r. przychodu związanego z tym wydatkiem. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało bowiem, iż w dniu [...] 2003r. "A." s.c. nabyła na podstawie faktury nr 0397/03/FVS zabudowę skrzyniową i spojler do samochodu M. w kwocie netto 9.240 zł. Sprzedaż tego samochodu wraz z zabudową nastąpiła natomiast 12 stycznia 2004r. na podstawie faktury VAT nr [...].

Organ drugiej instancji wskazał, iż w celu ustalenia momentu zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy zastosować przepis art. 22 ust. 4 ustawy, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Odstępstwo od tej zasady, polegające na potrącalności kosztów w tym roku, którego dotyczą, ma obligatoryjne zastosowanie do podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe (handlowe) i wynika z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.

Biorąc zatem pod uwagę kryterium powiązania kosztu z przychodem organ odwoławczy wyróżnił dwie kategorie kosztów podatkowych:

- koszty bezpośrednie, które można racjonalnie przyporządkować do konkretnego przychodu, i które są potrącalne w roku podatkowym, w którym ten przychód został osiągnięty;

- koszty pośrednie, niezwiązane bezpośrednio z konkretnym przychodem, ale niewątpliwie dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej, które są potrącalne w roku ich poniesienia.

W omawianej sprawie bezspornym było, iż dla "A." S.c. prowadzone są księgi rachunkowe, a ponadto poniesiony wydatek jest bezpośrednio związany z osiągniętym w 2004r. przychodem. Natomiast z przytoczonego art. 22 ust. 5 ustawy podatkowej wynika zasada potrącalności kosztów tylko w tym roku podatkowym, którego one dotyczą. W sytuacji gdy występuje bezpośrednie powiązanie kosztów z przychodem, to rokiem podatkowym, "którego dotyczą" poniesione koszty w rozumieniu tego przepisu - jest rok osiągnięcia przychodu, a nie rok ich poniesienia.

Dlatego też organ odwoławczy podzielił stanowisko zaprezentowane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r. Nr [...] w kwestii, iż zasadnicze znaczenie ma moment uzyskania przychodu ze sprzedaży samochodu, nie jest natomiast istotne czy firma miała zamiar dokonać sprzedaży w roku 2003.

Drugi z podniesionych zarzutów dotyczył skutków podatkowych transakcji nabycia samochodu M.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż wobec faktu nie nabycia prawa własności przedmiotowego pojazdu w efekcie zawarcia pierwszej z umów dotyczących tego samochodu i następnie uchylenia się od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli i w konsekwencji unieważnienia czynności prawnej tj. zawartej w dniu 30 września 2003r. umowy kupna sprzedaży samochodu z Joanną K. i Dariuszem K., wydatki związane z tą umową nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Za koszt uzyskania przychodu uznano natomiast wydatek poniesiony na skuteczne prawnie nabycie samochodu w kwocie 28.708,23 zł wynikający z faktury wystawionej przez właściciela samochodu tj. firmę "B" sp. z o.o. z dnia [...] 2003r.

W ocenie organu odwoławczego stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zaprezentowane w zaskarżonej decyzji jest zasadne i zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby wskazał, iż pojęcie kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma bądź też może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Aby więc dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz - co do zasady - możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Organ podkreślił, iż na podstawie zawartej w dniu 30 września 2003r. umowy kupna - sprzedaży "A." s. c. nie nabyła prawa własności samochodu Mercedes, bowiem jak się okazało przedmiot umowy dotknięty był wadą prawną, tj. stanowił własność innego podmiotu i sprzedający nie mieli prawa do przeniesienia własności rzeczy (prawa), wydatek poniesiony w związku z tą umową nie mógł przyczynić się w przyszłości do osiągnięcia przychodu. Prawo własności tego pojazdu zostało przeniesione w związku z zawarciem umowy sprzedaży z jego właścicielem (tj. firmą "B" sp. z o.o.) i wyłącznie wydatek poniesiony w związku z tą transakcją stanowi koszt uzyskania przychodu firmy w dacie dokonania sprzedaży tego pojazdu.

Za chybioną uznano argumentację odwołania, odwołującą się do orzecznictwa sądowego z powołaniem się na treść wyroku NSA z l8.06.2002r. sygn. akt III SA 1238/01, bowiem stan faktyczny będący przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu nie dotyczył skutków podatkowych zawarcia nieważnej umowy pomiędzy kontrahentami.

Kolejny zarzut dotyczył wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tzw. "różnic kursowych" związanych ze spłacaniem kredytu denominowanego w wysokości 20.442,83 zł. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że dnia [...] 2000r. Tadeusz F. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" w T. zawarł z Bankiem [...] S.A. w W. umowę o kredyt w kwocie 232.600 CHF na finansowanie inwestycji. Kredyt udzielono na okres od 11 grudnia 2000r. do 12 grudnia 2003r. W § 2 pkt 2 umowy określono, iż kredyt będzie wykorzystany w walucie polskiej, z zapisu § 7 pkt 2 wynikało, że spłata dokonywana będzie również w walucie polskiej. W wyniku przejęcia praw i obowiązków po zmarłym Tadeuszu F., Stanisława F. wraz z Anną F. jako właścicielki spółki cywilnej "A." przystąpiły do powyższej umowy podpisując w dniu [...] 2003r. aneks. Na dzień rozpoczęcia działalności przez spółkę tj. [...] 2003r. przejęto zobowiązanie z tytułu udzielonego kredytu w kwocie 124.100,00 CHF, co po przeliczeniu wg kursu z dniu 31 lipca 2003r. wyniosło 356.936,42 zł. Spółka dokonywała następnie spłat kolejnych rat kredytu wg ustalonego harmonogramu. W dniu [...] 2003r. pozostała kwota kredytu w wysokości 100.850 CHF (która po przeliczeniu na PLN wg kursu z dnia 31 lipca 2003r. wyniosła 287.149,67 zł) została przewalutowana na PLN po kursie sprzedaży 3,05 zł, dając równowartość 307.592,50 zł. Różnicę pomiędzy pozostałą do spłaty kwotą kredytu przeliczoną na złote wg kursu z dnia przejęcia zobowiązania oraz wartością kredytu przeliczoną na PLN w wyniku przewalutowania tj. kwotę 20.442,83 zł zaliczono do kosztów uzyskania przychodów jako różnice kursowe.

Organ ponownie odniósł się do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote wg kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż z powyższego przepisu wynika, że różnice kursowe mogą wystąpić wyłącznie w przypadku, gdy koszty poniesione są w walutach obcych. W niniejszej sprawie kwota otrzymanego kredytu określona została w frankach szwajcarskich, jednakże była wypłacana i później zwracana w złotych polskich. Dlatego fakt nie ponoszenia wydatków w walutach obcych wyklucza możliwość powstania różnic kursowych, o których mowa w powołanym przepisie ustawy podatkowej. Sporna kwota powstała w związku ze zmianą kursu franka szwajcarskiego i zwiększyła złotówkową wartość kredytu. Zatem stanowi ona część kwoty kredytu do spłacenia i jako taka nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów. Bowiem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Przewalutowanie, tj. zmiana waluty wg której następować będzie przeliczanie wartości kredytu, który ma być spłacony, nie wynika z przepisów podatkowych, ale jest wewnętrzną sprawą umawiających się stron. Dlatego też w tym przypadku nie można mówić o różnicach kursowych, które mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust.1 i 5, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżąca wnosząc przedmiotową skargę podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniesionym odwołaniu i ponownie powołała argumentację, iż przyjęcie stanowiska zgodnie z którym wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów może być potrącony dopiero wtedy, gdy nastąpi faktyczne uzyskanie przychodu uniemożliwiałoby wielu podmiotom rozliczenie poniesionych kosztów. W praktyce gospodarczej zdarza się bowiem, że niektóre towary handlowe nie zostaną nigdy sprzedane i znajdą się w remanencie likwidacyjnym. Dlatego też w ocenie strony należałoby przyjąć, że koszty uzyskania przychodów można potrącić zarówno w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił, jak i w tym roku, w którym racjonalnie oceniając przychód powinien wystąpić (powołano się na wyrok NSA z 22.10.2004r, FSK 624/04). Ponieważ sporny zakup dokonany został na życzenie klienta, któremu zależało na nabyciu samochodu w 2003r. zasadnym było zdaniem skarżącej zaliczenie tego wydatku do kosztów 2003r. Odmienne stanowisko narusza art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywołany w zaskarżonej decyzji podział na koszty bezpośrednie i pośrednie zdaniem strony odnosi się do zagadnień rachunkowości a nie do obowiązków podatkowych.

Normę art. 22 ust. 5 zaskarżona decyzja narusza także wtedy, kiedy kwestionowana jest jako koszt uzyskania przychodu kwota 32.790,77 zł w związku z zakupem samochodu od Joanny K. i Dariusza K. Podstawę takiego rozstrzygnięcia ma stanowić ustalenie, że umowa zakupu samochodu była nieważna w rozumieniu prawa cywilnego, a więc nie wywołująca żadnych skutków na gruncie prawa podatkowego. Strona podnosi, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera reguły, która uzasadniałaby taki pogląd. Z drugiej zaś strony "orzecznictwo sądowe stoi na stanowisku, że niemożność zawarcia ważnej umowy cywilnoprawnej nie ma wpływu na skutki podatkowe nieważnej umowy (tak: wyrok NSA z 18.06.2002r., III SA 1238/01, M. Podatkowy 2003/1/41). "

W decyzji również niesłusznie, w ocenie skarżącej, kwestionuje się jako koszt uzyskania przychodu różnice kursowe związane ze spłaceniem kredytu zaciągniętego według obcej waluty, tj. franka szwajcarskiego, bowiem spłaty następowały według wartości tej waluty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269).

Spór między stronami postępowania sprowadza się do przesądzenia czy organy podatkowe prawidłowo wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów roku 2003r. prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej pod firmą "A." s. c. :

1) wydatki poniesione na zakup spojlera i zabudowy skrzyniowej do samochodu M. w wysokości 9.240 zł,

2) wydatków związanych z umową nabycia samochodu M. od Joanny K. i Dariusza K. w kwocie 32.790,77 zł,

3) różnic kursowych od denominowanego kredytu inwestycyjnego w kwocie 20.442,83 zł.

Analizę prawnych aspektów rozpatrywanej sprawy należy rozpocząć od art. 22 ust. 1 ustawy, według którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy. Przepis ten nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia podlegającego opodatkowaniu dochodu - można potrącić koszty od przychodu podatnika. Kwestie związane z przypisaniem kosztów do właściwego okresu podatkowego - w odniesieniu do podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) - reguluje natomiast w sposób ogólny art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), według którego dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, oraz art. 22 ust. 5 ustawy. Ten ostatni stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju, i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż jeszcze ich nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. W obu powołanych przepisach mowa jest zarówno o przychodach, jak i o kosztach osiągniętych i poniesionych w "roku podatkowym".

Z powołanego przepisu art. 22 ust. 5 ustawy wynika generalna zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił, albo racjonalnie oceniając - powinien wystąpić - chyba że zachodzą inne możliwości potrącenia, przewidziane w dalszej części tego przepisu. Pierwsza część tego przepisu (koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku kalendarzowym, którego dotyczą) jest niejednoznaczna. Nie jest bowiem w pełni jasne, czy chodzi tu o rok, w którym poniesiono koszty, czy rok, w którym uzyskano przychód. Jednakże z dalszej jego części (tj. są potrącane także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące roku podatkowego) wynika wprost, że możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód (tak B. Gruszczyński w "Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2004 r.", Wyd. Unimex, str. 334 oraz SN w wyroku z dnia 5 kwietnia 2002 r., sygn. akt III RN 22 i 23/01, OSNAPiUS z 2002 r., Nr 24, poz. 585 i 586).

Powołany wyżej przepis nie rozstrzyga wprost, w jaki sposób powinny być rozliczane (potrącane) koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami. Kosztów tych nie można "zarachować", gdyż nie można ustalić, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, co sprawia, że tego rodzaju koszty są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 5 in fine). Koszt poniesiony to koszt faktycznie zrealizowany - wydatek w znaczeniu kasowym. Tak też ukształtowała się linia orzecznictwa Naczelnego Sądu obydwu podatkach dochodowych (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 113/04, "Prz. Podat." z 2004 r., nr 9, str. 45).

W świetle tego, co zostało wyżej przedstawione - przy bezspornym ustaleniu, iż Spółka cywilna "A." nabyła zabudowę skrzyniową i spojler do samochodu M. , który to samochód został sprzedany w styczniu 2004r. - za prawidłowe należało uznać stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, iż koszty te należało potrącić w roku, w którym został osiągnięty przychód, tj. w 2004r. Zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i 5 ustawy uznać w rezultacie należy za uzasadniony.

Ustosunkowując się do kwestii skutków podatkowych transakcji nabycia samochodu M. wskazać należy, iż bezspornym w sprawie jest, iż na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2003r. Spółka cywilna "A." nabyła przedmiotowy samochód od Joanny K. i Dariusza K. Cena wykazana na fakturze została zapłacona w całości – 75.030 zł (w dwóch ratach). Następnie Spółka uzyskała informację, iż sprzedający nie byli właścicielami samochodu w związku z czym podjęto czynności celem uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego w dniu [...] 2003r. i zwrotu zapłaconej kwoty wynikającej z faktury. Jednocześnie Spółka podjęła starania zawarcia umowy kupna samochodu z faktycznym właścicielem (. sp. z o.o.) co nastąpiło w dniu [...] 2003r.

Nie budzi wątpliwości, iż podczas zawierania umowy przeniesienia własności samochodu z Joanną K. i Dariuszem K. osoba reprezentująca Spółkę została wprowadzona w błąd co do prawa własności przedmiotu tej umowy. Błąd oznacza mylne wyobrażenie o istniejącym stanie rzeczy lub mylne wyobrażenie o treści złożonego oświadczenia woli. Błąd może dotyczyć faktu lub prawa (np. kwalifikacji czynności prawnej). Zgodnie z art. 84 § 1 kodeksu cywilnego w razie błędu co do treści czynności prawnej można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Możliwość uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli zachodzi nie tylko wtedy , gdy błąd dotyczy okoliczności faktycznych, ale także wówczas gdy dotyczy okoliczności prawnych , przy czym musi on być istotny i odnosić się do treści oświadczenia woli. Uchylenie się od skutków oświadczenia woli pociąga za sobą unieważnienie czynności prawnej (por. [w:] K. Piaseczki, Kodeks cywilny. Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz, Zakamycze , 2003r.) Oświadczenie o uchyleniu działa z mocą wsteczną (ex tunc), zatem czynność prawna nie może wywrzeć żadnych skutków.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt prawa podatkowego należy ponownie odwołać się do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 wyżej cytowanej ustawy. Jego brzmienie nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki, tylko jednak wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarazem zaś przekonywająco uzasadni, że ich poniesienie bądź to miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów (por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1996 r., sygn. akt I SA/Gd 1991/96 oraz z dnia 18 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Kr 1448/97), bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca1994 r., sygn. akt SA/Po 3138/93, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1995, nr 1, poz. 41; z dnia 2 sierpnia 1995 r., sygn. akt III SA 502/94, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1996, nr 2, poz. 95 oraz z 14 września 1995 r., sygn. akt SA/P 798/95, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996, nr 6, poz. 191). Aby można uznać więc jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych dwóch warunków (pozytywnego i negatywnego) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Trafnie podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej, iż na podstawie umowy zawartej w dniu [...] 2003r. Spółka nie nabyła tytułu własności samochodu M albowiem sprzedający nie mieli prawa do przeniesienia własności rzeczy tym samym wydatek poniesiony w związku z tą umową nie mógł przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Organy prawidłowo oceniły, iż jedynie wydatek zwiany z transakcją nabycia przedmiotowego samochodu od właściciela- firmy B. ([...] 2003r.) może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w dacie dokonania sprzedaży tego pojazdu. Sąd podziela również zdanie organu odwoławczeg iż powołany przez skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt III S.A. 1238/01 zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego i nie można powoływać się na niego w niniejszej sprawie.

Sąd podzielił również w całości stanowisko organów w kwestii nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 20.442,83 zł. Artykuł 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w odniesieniu do roku podatkowego 2003, stanowił, że "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty ustalonego przez bank z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z dnia zarachowania kosztów." Zacytowany przepis w zakresie, w jakim odnosi się do różnic kursowych, ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów i gdy są to koszty w walucie obcej.

W rozpoznawanej sprawie za bezsporne należy uznać ustalenia, że na dzień rozpoczęcia działalności przez Spółkę skarżącej ([...] 2003r.) przejęto zobowiązanie z tytułu udzielonego kredytu w kwocie 124.100,00 CHF, co po przeliczeniu wg kursu z dniu 31.07.2003r. wyniosło 356.936,42 zł. Spółka dokonywała następnie spłat kolejnych rat kredytu wg ustalonego harmonogramu. W dniu [...] 2003r. pozostała kwota kredytu w wysokości 100.850 CHF (która po przeliczeniu na PLN wg kursu z dnia 31.07.2003r. wyniosła 287.149,67 zł) została przewalutowana na PLN po kursie sprzedaży 3,05 zł, dając równowartość 307.592,50 zł. Różnicę pomiędzy pozostałą do spłaty kwotą kredytu przeliczoną na złote wg kursu z dnia przejęcia zobowiązania oraz wartością kredytu przeliczoną na PLN w wyniku przewalutowania tj. kwotę 20.442,83 zł zaliczono do kosztów uzyskania przychodów jako różnice kursowe. Wskazać jednocześnie należy, iż z postanowień umowy wynikało, iż kredyt będzie wykorzystany w walucie polskiej i spłata dokonywana będzie również w walucie polskiej. Jeśli więc kredyt spłacany był w walucie polskiej a nie frankach szwajcarskich to nie mogły powstać różnice kursowe. Ponadto wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Gdyby nawet przyjąć, że sam fakt określenia kwoty kredytu we frankach szwajcarskich oznacza "wyrażenie kosztu w walucie obcej", to i tak kwota ta nie stanowiła (w żadnym momencie) kosztu uzyskania przychodu z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy w myśl którego wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) nie są kosztem uzyskania przychodów. Mając na względzie treść przytoczonych przepisów spłata kredytu i to w dacie kiedy był to kredyt dewizowy nominowany w złotych, jak i po dokonaniu jego przewalutowania na złote nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodów. Za taki koszt mogły być uznane wyłącznie odsetki od udzielonego kredytu, jeżeli zostały zapłacone(por. wyrok NSA z dnia 22 października 2004r. sygn. akt FSK 623/04 ONSAiWSA 2005/3/59) . Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż kwota 20.442,83 zł powstała w związku ze zmianą kursu franka szwajcarskiego i zwiększyła złotówkową wartość kredytu w konsekwencji stanowi ona część tego kredytu.

Mając na względzie powyższe, oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.