Wyrok NSA, sygn. akt FSK 40/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Obowiązkiem osób prawnych i jednostek organizacyjnych jest taka organizacja pracy, by doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby było zawsze możliwe.

2. Przed 1 stycznia 2003 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

3. Wynikająca z przepisu art. 52 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zasada traktowania nienależnego lub nadmiernego zwrotu podatku "na równi z zaległością podatkową", a w konsekwencji naliczania odsetek z tego tytułu /art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej/ obowiązuje z dniem wejścia w życie ustawy /1 stycznia 1998 r./.

TEZY

1. Obowiązkiem osób prawnych i jednostek organizacyjnych jest taka organizacja pracy, by doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby było zawsze możliwe.

2. Przed 1 stycznia 2003 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

3. Wynikająca z przepisu art. 52 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zasada traktowania nienależnego lub nadmiernego zwrotu podatku "na równi z zaległością podatkową", a w konsekwencji naliczania odsetek z tego tytułu /art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej/ obowiązuje z dniem wejścia w życie ustawy /1 stycznia 1998 r./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Włodzimierz Kubiak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] S.A. z siedzibą w Katowicach od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 11 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 878/02 w sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej "[...]" w Katowicach na decyzję Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 marca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz w części dotyczącej naliczenia odsetek za zwłokę od nienależnego zwrotu różnicy podatku i w tym zakresie uchyla decyzję Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 marca 2002 r. nr [...], 2) w pozostałej części skargę oddala.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce Akcyjnej "[...]" Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach zakwestionował przeprowadzone przez nią transakcje radiometrami UPR-214, w następstwie czego stwierdził zawyżenie przez Spółkę kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w rozliczeniach za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 1996 r. W tej sytuacji decyzją z dnia 17 grudnia 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił Spółce Akcyjnej "[...]" za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe prawidłowe kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, kwoty zaległości podatkowej z tytułu zawyżenia kwot dokonanego zwrotu, kwoty odsetek za zwłokę od określonych zaległości podatkowych oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług.

Kwestionując 15 transakcji obrotu radiometrami UPR-214, a w następstwie tego dokonane zwroty różnicy podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji przedstawił mechanizm obrotu radiometrami który w jego ocenie pozwalał na stwierdzenie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych na te transakcje. W uzasadnieniu decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej ukazał organizatorów i głównych uczestników obrotu, proces produkcji radiometrów, realizację umowy zawartej w dniu 15 stycznia 1996 r. pomiędzy "[...]" S.A. a "[...]" S.A. w Warszawie, a także ukazał mający związek z wymienionym zakupem kontrakt eksportowy między "[...]" S.A. a holenderską Spółką "[...]", przepływy finansowe, działalność firmy "[...]" (odbiorcy radiometrów) oraz porównał kontrakt eksportowy radiometrów UPR-214 z innymi kontraktami. Uzasadniając zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ich zakupu organ pierwszej instancji podał, iż zarówno proces produkcji radiometrów przebiegający w prymitywnych warunkach i w prymitywny sposób, ich cena, jak i okoliczności zawarcia umowy z "[...]" S.A., jej treść oraz realizacja jej przebiegu, sposób realizacji eksportu pozwala na stwierdzenie, że faktyczna rola radiometru UPR-214 ograniczała się do materialnego pretekstu dokonywania poszczególnych etapów obrotu, co docelowo było podstawą do ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług.

Jako podstawę prawną braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z wymienionych w decyzji faktur zakupu wystawionych przez "[...]" w Warszawie wskazano art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 4 lit.a i art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) a także § 54 ust. 4 pkt 4 lit. a-c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797).

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono, że decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona do końca 2001 r. a zatem nie istnieje ona ze skutkiem prawnym dla "[...]" S.A.

Decyzją z dnia 25 marca 2002 r. Izba Skarbowa w Katowicach utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 17 grudnia 2001 r. podzielając jej motywy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa w Katowicach podała, że w dniu 17 grudnia 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wydał dla "[...]" S.A. decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 1996r. i w tym samym dniu o godz. 1215 pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej udali się do strony w celu doręczenia tej decyzji w jej siedzibie. Z uwagi na zamknięte pomieszczenia biurowe i nieobecność wszystkich pracowników podatnika decyzji nie doręczono. Powodem była przerwa w pracy zarządzona w "[...]" S.A. w okresie od 17 grudnia 2001 r. do 1 stycznia 2002 r. W dniu 20 grudnia 2001 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej stawili się umówieni wcześniej byli członkowie Zarządu, odmawiając jednakże przyjęcia korespondencji z wskazaniem, iż nie są już członkami Zarządu i nie prowadzą spraw Spółki, na poparcie czego przedstawili wyciąg z protokołu posiedzenia rady nadzorczej (z dnia 19 grudnia 2001 r.) potwierdzający rezygnację wszystkich członków zarządu Spółki.

Wobec powyższego Inspektor Kontroli Skarbowej przesłał decyzję w dniu 20 grudnia 2001 r. pocztą. Dnia 31 grudnia 2001 r. Inspektor otrzymał z Urzędu Pocztowego zwrot wcześniej nadesłanego pisma z adnotacją "nie podjęto w terminie". Zwrotne wysłanie decyzji nastąpiło 28 grudnia 2001 r.

Posiedzenie rady nadzorczej z dnia 19 grudnia 2001 r. na której przyjęto rezygnację wszystkich członków zarządu nie wyłoniło nowego zarządu i zostało przerwane do dnia 3 stycznia 2002 r. Dnia 7 stycznia 2002 r. wiceprezes nowego zarządu "[...]" S.A. odebrał osobiście decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. Zdaniem Izby Skarbowej w Katowicach na tle wskazanego stanu faktycznego istnieją przesłanki do uznania, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej została skutecznie doręczona stronie w trybie przepisu art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa stwierdziła też, że wobec skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w dniu 27 grudnia 2001 r. oraz wszczęcia w dniu 28 grudnia 2001r. egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych opartych na niej w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 1996 r. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2001 r. sygn. akt III RN 103/00 Izba Skarbowa w Katowicach przyjęła także, że akcesoryjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wyklucza wniosek, iż w oparciu o przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie nie było podstaw do ustalenia tego zobowiązania.

Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 878/02 Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę "[...]" S.A. na powyższą decyzję Izby Skarbowej w Katowicach. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że dokonana przez organ odwoławczy ocena zebranych w sprawie dowodów nie wykroczyła poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji orzekające organy zasadnie zakwestionowały prawo spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zakupu radiometrów. Odnosząc się z kolei do zarzutu braku skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej wydanej przez organ pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na treść art. 151 w związku z art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 150 Ordynacji podatkowej doszedł do przekonania, że doszło do skutecznego doręczenia tej decyzji w dniu 27 grudnia 2001 r. Skoro bowiem doręczenie decyzji organu pierwszej instancji w dniu 17 grudnia 2001 r. w lokalu siedziby Spółki nie było możliwe z powodu zarządzonej przerwy w działalności do dnia 1 stycznia 2002r. to zasadnie organ pierwszej instancji skorzystał z możliwości doręczenia przewidzianej w art. 150 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przy tym uznać za trafne stanowiska Spółki, że skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji w zaistniałej sytuacji mogło nastąpić jedynie poprzez doręczenie jej Kuratorowi ustanowionemu przez sąd (art. 154 § 1 Ordynacji podatkowej). Jedyną bowiem przesłanką zastosowania tego trybu jest brak organów osoby prawnej. Takiej jednak sytuacji w rozpatrywanej sprawie nie było: aczkolwiek bowiem wszyscy członkowie Zarządu Spółki "[...]" zrezygnowali ze swych funkcji to rezygnacja ta nie rodziła negatywnych skutków w zakresie bieżącej działalności Spółki. Spółka jako osoba prawna funkcjonowała nadal; działał też jej organ w postaci rady nadzorczej uprawnionej w myśl postanowień statutu Spółki do delegowania do pełnienia funkcji członka zarządu członka rady nadzorczej.

W sprawie pomimo istnienia odpowiedniego organu (rady nadzorczej) uprawnionego do powołania członków zarządu lub do czasowego delegowania do pełnienia funkcji członka zarządu zrezygnował on z tego uprawnienia, co w efekcie doprowadziło do braku możliwości doręczenia Spółce pisma w sposób opisany w art. 151 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji należało uruchomić zastępczy tryb doręczenia określony w art. 150 Ordynacji podatkowej, co też organ uczynił. Z podanych przyczyn nie było podstaw do uruchomienia trybu doręczenia pism przewidzianego w art. 154 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował przy tym, że korzystanie z uprawnień przewidzianych przepisami prawa nie może prowadzić do skutku polegającego na odraczaniu bądź zawieszeniu działań organu.

Z kolei okoliczność prawidłowego doręczenia Spółce decyzji organu pierwszej instancji przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a także okoliczność wszczęcia w dniu 28 grudnia 2001 r. postępowania egzekucyjnego poprzez wystawienie tytułów wykonawczych doręczonych wyznaczonemu przedstawicielowi w tym samym dniu (co przerwało bieg przedawnienia) wyklucza możliwość uwzględnienia zarzutu strony powołującej się na takie przedawnienie.

W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że prawidłowość i skuteczność podjętych czynności egzekucyjnych nie może być przedmiotem oceny w postępowaniu wymiarowym.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach podtrzymał też stanowisko prezentowane przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 czerwca 2001 r. sygn. III RN 103/00 że akcesoryjny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług przesądza o 5-letnim terminie przedawnienia do jej wydania.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik [...]. zarzucił, że narusza on prawo materialne "przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie",

a mianowicie:

– art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez zaniechanie wydania odrębnych decyzji podatkowych przez organ pierwszej instancji,

– art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 1996 r. nie wygasło wskutek przedawnienia 31 grudnia 2001 r. na mocy art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej,

– art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie wobec braku organów Spółki,

– art. 154 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie,

– art. 21 i 68 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że powstało dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres luty – czerwiec 1996 r. pomimo, że dopiero od 1 stycznia 2003 r. obowiązuje art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej dotyczący 5 letniego okresu przedawnienia dodatkowego zobowiązania,

– art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne naliczanie odsetek za zwłokę od nienależnego zwrotu podatku,

– art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 34 Kpa – przez brak ustalenia, iż doręczenie przedstawicielowi strony skarżącej ustanowionego przez organ egzekucyjny tytułów wykonawczych nie przerwało biegu przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego,

– art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wobec oddalenia skargi mimo oczywistych podstaw do jej uwzględnienia.

Powołując się na te podstawy strona wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku i orzeczenie o uwzględnieniu skargi na decyzję Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 marca 2002 r. poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Zdaniem strony Inspektor Kontroli Skarbowej niedopuszczalnie określił kwoty zwrotu różnicy podatku i związane z tym określenie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę z tytułu zawyżenia zwrotu różnicy podatku VAT oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za kolejnych 5 miesięcy 1996 r. jedną decyzją.

W uzasadnieniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 70 § 1, art. 150 § 1 pkt 1 i art. 154 Ordynacji podatkowej podniesiono, że przyjęty tryb doręczenia decyzji organu pierwszej instancji nie był prawidłowy. Podkreślić bowiem należy, że złożenie rezygnacji przez członków zarządu, zgodnie z treścią art. 369 § 5 k.s.h. było przyczyną tzw. nagłego wygaśnięcia mandatów (natychmiastowego braku organu), przy czym rada nadzorcza nie była uprawniona do delegowania ze swego grona osoby lub osób do pełnienia funkcji członka zarządu (uprawnienie takie – stosownie do § 18.2.d Statutu Spółki i art. 383 § 2 k.s.h. – istnieje tylko w razie niemożności sprawowania czynności przez członka zarządu). Nie oddelegowanie zatem przez radę nadzorczą swego członka do pełnienia obowiązków członka zarządu nie stanowiło naruszenia prawa ani nie zmierzało do jego obejścia.

Nie może zaś ulegać wątpliwości, że jedynie zarząd jest organem przez który spółka akcyjna realizuje zdolność do czynności prawnych. Brak tego organu powodował konieczność zastosowania trybu doręczenia określonego w art. 154 § 1 Ordynacji podatkowej.

Według strony nie sposób przyjąć, że wykorzystanie przez podatnika przyznanych mu uprawnień, w tym gwarancji wynikających z przepisów o doręczeniach, może prowadzić do obejścia prawa, a więc do realizacji skutków sprzecznych z celami obowiązujących przepisów. Nie można też zgodzić się z wywodami Sądu, iż ustanowienie kuratora może nastąpić wówczas, gdy niemożność działania osoby prawnej na charakter trwały, a nie przemijający, ponieważ organ nie mógł ocenić jaki charakter miał taki brak. Regulacja art. 154 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przepisu szczególnego w stosunku do zasad określonych w art. 151 Ordynacji podatkowej, zatem winien on mieć zastosowanie w sprawie.

W konsekwencji brak prawidłowego doręczenia decyzji doprowadził do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 1996 r.

Odnośnie naruszenia art. 21 i 68 Ordynacji podatkowej strona wnosząca skargę kasacyjną nie godzi się z poglądem zaprezentowanym przez NSA jako sprzecznym z tymi przepisami w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003r. z którego wynika, że w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał 3 letni termin przedawnienia. W skardze kasacyjnej podniesiono że wyrok Sądu Najwyższego przywołany w zaskarżonym orzeczeniu jest kontrowersyjny.

Zdaniem strony orzekające organy nie miały też podstawy prawnej do naliczania odsetek za zwłokę od nienależnie otrzymanego przez stronę zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracjach za okres luty – czerwiec 1996 r. Zwrot ten miał bowiem miejsce pod rządami ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, która w art. 19 nie traktowała go jako zaległości podatkowej od której należało pobierać odsetki za zwłokę.

Dopiero w Ordynacji podatkowej, w przepisie art. 52 § 1 pkt 2 wskazano, że na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku.

W skardze kasacyjnej podniesiono nadto, że ustanowienie przedstawiciela dla doręczenia tytułów wykonawczych było wadliwe i nie mogło skutkować przerwaniem biegu przedawnienia i wskazano, że Sąd nie dokonał ustaleń, czy doręczone przedstawicielowi strony tytuły wykonawcze obejmowały też dodatkowe zobowiązania podatkowe za okres luty – czerwiec 1996 r. Nawet zaś, gdyby zobowiązania te były przedmiotem czynności egzekucyjnych to czynności te były prawnie nieskuteczne gdy zważyć, że termin ich płatności wynosił 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Zakładając więc, że doręczenie decyzji było skuteczne to wszczęcie egzekucji musiałoby nastąpić po 10 stycznia 2002 r., a więc już po terminie przedawnienia.

W konkluzji skargi kasacyjnej stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe wobec doręczenia decyzji po upływie 5 lat licząc od końca 1996 r. uległo przedawnieniu; nie powstało też dodatkowe zobowiązanie podatkowe albowiem decyzja ustalająca to zobowiązanie została wydana dnia 17 grudnia 2001 r., a więc po upływie 3 lat, a doręczone stronie dopiero w dniu 7 stycznia 2002 r., a więc po upływie 5 lat licząc od końca 1996 r.

Z kolei rzekoma czynność egzekucyjna wszczęta w dniu 28 grudnia 2001 r. jako sprzeczna z prawem nie przerwała biegu przedawnienia.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w decyzji z dnia 25 marca 2002 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisu art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Pomijając bowiem nawet to, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie wskazała, czy przepis ten naruszono poprzez błędną jego wykładnię lub poprzez niewłaściwe zastosowanie – zarzut ten wyraźnie adresowany został wobec organu pierwszej instancji. Nie może zaś ulegać wątpliwości, że wskazane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) podstawy skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia prawa przez sąd, a nie orzekające uprzednio organy. Oceny takiej nie zmienia powołanie jako podstawy skargi kasacyjnej naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.).

Powołując tę podstawę strona ograniczyła się (z naruszeniem art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) do ogólnego stwierdzenia że istniały "oczywiste" podstawy do uwzględnienia skargi.

Podkreślić również trzeba, że przyjęty w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym miesięczny okres rozliczania podatku od towarów i usług nie wyklucza możliwości wydania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, jednej decyzji wymiarowej za kilka okresów rozliczeniowych pod tym jednakże warunkiem, że w decyzji takiej wyodrębnione zostaną kwoty zobowiązania podatkowego, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym czy też kwoty zaległości podatkowych za każdy okres oddzielnie, a uzasadnienie takiej decyzji ujmuje całokształt podatkowo istotnych zdarzeń poszczególnych okresów rozliczeniowych.

Nie ma też uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach przepisów art. 70 § 1, art. 150 § 1 pkt 1 i art. 154 Ordynacji podatkowej. W pełni bowiem podzielić trzeba pogląd prezentowany w zaskarżonym wyroku, że przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej o doręczeniach (art. 144-154) gwarancje procesowe dla stron, pełnomocników, przedstawicieli ustawowych i wszystkich innych uczestników postępowania podatkowego nie mogą być postrzegane jako instrument pozwalający na odraczanie bądź zawieszanie działań organów. W szczególności wskazane wcześniej podmioty nie mogą zatem poprzez wyjazd, zamknięcie lokalu lub też czasową likwidację organu uprawnionego do reprezentowania uniemożliwiać doręczenie decyzji, aby w ten sposób doprowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przekonuje w tym zakresie odwołanie się przez Sąd w zaskarżonym wyroku do poglądów literatury (G. Łaszczyca, A. Matan, Doręczenie w postępowaniu administracyjnym ogólnym i podatkowym, Zakamycze 1998 r., str. 143) i orzecznictwa (wyroki NSA z dnia 6 grudnia 1995 r. sygn. akt SA/Ka 2251/94, z dnia 28 maja 1997 r. sygn. akt I SA/Gd 1871/96) zgodnie z którymi obowiązkiem osób prawnych i jednostek organizacyjnych jest taka organizacja pracy, by doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby było zawsze możliwe. Materiał dowodowy sprawy upoważniał przy tym Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach do oceny, że "[...]" S.A. nie tylko że obowiązków tych nie wypełniła, lecz celowo i z zamysłem doprowadzenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego podjęła działania zmierzające do uniemożliwienia doręczenia jej decyzji organu pierwszej instancji. Oto bowiem w dniu 17 grudnia 2001 r. doręczenie decyzji przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej nie było możliwe z uwagi na zarządzoną przerwę w pracy w okresie od dnia 17 grudnia 2001 r. do 1 stycznia 2001 r., zaś w dniu 19 grudnia 2001 r. wszyscy członkowie Zarządu Spółki złożyli rezygnację.

Przyjęty w odniesieniu do takiego stanu faktycznego sprawy pogląd Sądu, że w sytuacji niemożności doręczenia stronie decyzji w sposób wskazany w art. 151 Ordynacji podatkowej znajdował zastosowanie sposób określony w art. 150 tej ustawy odpowiada więc prawu zwłaszcza gdy uwzględnić, że Spółka wiedząc o prowadzonym wobec niej postępowaniu mogła bądź to zapewnić odbiór korespondencji w okresie zarządzonej przerwy w działalności bądź to dokonać wyboru nowych członków zarządu (co nastąpiło tuż po upływie terminu przedawnienia).

Prostą zaś konsekwencją takiej prawidłowej oceny dokonanej przez Sąd było ustalenie, że w sytuacji skutecznego doręczenia stronie decyzji organu pierwszej instancji przed upływem określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia, a następnie wszczęcia w dniu 28 grudnia 2001 r. postępowania egzekucyjnego w ramach którego jeszcze w 2001 r. dokonano wystawienia tytułów wykonawczych, zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego i zajęć rachunków bankowych (o których to czynnościach egzekucyjnych stronę niewątpliwie powiadomiono) doszło do przerwania terminu przedawnienia (art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej).

Podkreślenia wymaga, że skutek przewidziany w art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w postaci przerwania terminu przedawnienia ma miejsce także w sytuacji, gdy o czynnościach egzekucyjnych stronę powiadomiono już po upływie terminu przedawnienia. Jak to zaś trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach kwestie związane z prawidłowością ustanowienia w postępowaniu egzekucyjnym przedstawiciela strony nie mogły być przedmiotem oceny tego Sądu. Nie będąc bowiem związany granicami skargi (art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym) Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach był bowiem związany przedmiotem zaskarżonego do tego Sądu aktu i poza te granie Sąd wyjść nie mógł. Z tego to właśnie powodu za niemające uzasadnionej podstawy uznać trzeba zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 34 Kpa.

Trafnie natomiast zarzucono w skardze kasacyjnej, że zaskarżony wyrok narusza przepis art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez taką ich wykładnię która zakłada, że termin przedawnienia dla wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wynosi 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług.

Z treści art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem wyraźnie, że w polskim systemie prawa podatkowego każde zobowiązanie podatkowe, niezależnie od tego czy ma ono charakter zobowiązania "podstawowego" czy też "akcesoryjnego" może powstać albo z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania albo w drodze doręczenia decyzji ustalającej (tworzącej) takie zobowiązanie.

O konstytutywnym charakterze dodatkowego zobowiązania podatkowego przesądza brzmienie przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, operujących pojęciem "ustalenia" tego zobowiązania.

Wydawana zatem przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej decyzja "ustalająca" dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją, do której zastosowanie znajduje przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji oznacza to, że dodatkowe zobowiązanie wykreowane przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, opartej na przepisach art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie powstanie, jeżeli decyzja taka została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach.

Zdarzeniem, z którym powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wiążą obowiązek poniesienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, dając jednocześnie organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej prawo do dokonania "ustalenia" tego zobowiązania jest niewątpliwie złożenie nieprawidłowej deklaracji podatkowej; deklaracji wykazującej wadliwie niższą od należnej kwotę zobowiązania, wyższą kwotę zwrotu różnicy podatku, wyższą kwotę zwrotu podatku naliczonego, kwotę zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego zamiast kwoty zobowiązania podlegającej wpłacie, a ponadto stwierdzona okoliczność braku deklaracji i wpłat kwot zobowiązania. Trzyletni termin przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zaczyna zatem biec od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik bądź to złożył deklarację obarczoną wskazanymi wadami bądź to w ogóle nie złożył deklaracji i nie wyłonił kwoty zobowiązania podatkowego.

Za takim właśnie rozumieniem omawianych przepisów przemawiają także wyniki wykładni historycznej art. 68 Ordynacji podatkowej: dopiero z dnia 1 stycznia 2003 r. do artykułu tego ustawodawca wprowadził nowe brzmienie przepisu § 3 określające, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zmiana ta – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – ma charakter normatywny, a nie jedynie wyjaśniający.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu prezentowanego w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2001 r. sygn. akt III RN 103/00, do którego odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach.

Zasadnie również – w ocenie Sądu – strona zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenie w zaskarżonym wyroku przepisu art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację naliczenia odsetek od nienależnie otrzymanego przez nią zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracjach za okres luty – czerwiec 1996 r. Zwrot ten miał bowiem miejsce pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) nie zawierającej rozwiązania przyjętego w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wynikająca z przepisu art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zasada traktowania nienależnego lub nadmiernego zwrotu podatku "na równi z zaległością podatkową", a w konsekwencji naliczania odsetek z tego tytułu (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej) obowiązuje z dniem wejścia w życie przepisów Ordynacji podatkowej (1 stycznia 1998 r.). Od tej więc dopiero daty organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej mogły naliczać odsetki od nienależnych lub nadmiernych zwrotów podatku.

W omawianej kwestii nie przekonują stanowiska prezentowane w orzecznictwie (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1998 r. sygn. akt III RN 17/98) dopuszczające możliwość naliczania odsetek za zwłokę od wadliwie otrzymanego przez podatnika zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jak od zaległości podatkowej za okres, w którym nie obowiązywał jeszcze art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Bazują one bowiem na rozumowaniu, iż wobec przyjętej przez ustawodawcę zasady samoobliczenia podatku od towarów i usług i wpłacania go do urzędu skarbowego, kwota nienależnie otrzymanego przez podatnika zwrotu podatku, dokonanego na podstawie przestawionego przez niego samego nieprawidłowego rozliczenia, oznacza w istocie iż zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku nie zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości, a tym samym stało się zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę (art. 19 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych).

Nie podzielając tych poglądów wskazać trzeba, iż brak jest racjonalnych przesłanek do uznania, że nienależny lub nadmierny zwrot podatku tożsamy jest z faktem , że zobowiązanie podatkowe nie zostało uiszczone w należytej wysokości i w terminie. Oczywiste jest bowiem, że podatnik może wadliwie wykazać i otrzymać nadmierny lub nienależny zwrot podatku w sytuacji, gdy w istocie zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstanie (identyczne kwoty podatku należnego i naliczonego).

Skoro zatem dopiero na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej a więc dopiero od 1 stycznia 1998 r. istnieje obowiązek traktowania nienależnego lub nadmiernego zwrotu podatku "na równi z zaległością podatkową" – to naliczanie odsetek z tego tytułu za okresy sprzed 1 stycznia 1998 r. uznać trzeba za przejaw niedopuszczalnego, wstecznego działania tego przepisu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżony wyrok i decyzję Izby Skarbowej w Katowicach jedynie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz w części dotyczącej naliczenia odsetek za zwłokę od nienależnego zwrotu różnicy podatku (co umożliwi prawidłowe naliczenie tych odsetek od dnia 1 stycznia 1998 r.), a pozostałej części, na podstawie art. 184 powołanej ustawy skargę kasacyjną oddalił. Uwzględniając okoliczność zwolnienia strony wnoszącej skargę kasacyjną z kosztów sądowych na podstawie art. 207 § 2 powołanej wyżej ustawy odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.