Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 138/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 par.1, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 20, art. 21
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. z dnia [...] r. określającą "A" Sp. z o.o: wysokość straty za 2004 r. w kwocie 24.852,71 zł oraz wysokość odsetek od zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc czerwiec 2004 w wysokości 121 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Strona skarżąca w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2004 r. wykazał stratę w kwocie 86.738,35 zł. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości poniesionej straty za 2004 r.

W toku postępowania ocenie poddano: 1) protokół z kontroli przeprowadzonej w dniach od 10-11, 14-18 i 21-28.12.2009 r., 2) korektę zeznania CIT-8 o wysokości dochodu (poniesionej straty) podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 3) zastrzeżenia z dnia [...] r. do protokołu z kontroli.

Podczas kontroli porównano zapisy na poszczególnych kontach wynikowych z dokumentami źródłowymi podlegającymi wpisom w 2004 r. i stwierdzono, że zostały zawyżone koszty uzyskania przychodu o kwotę 62.164,45 zł poprzez: zawyżenie kosztów finansowych o kwotę 61.263,67 zł i zawyżenie kosztów operacyjnych o kwotę 900,78 zł.

W konsekwencji powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. W., decyzją z dnia [...]r., określił dla A.Sp. z o.o. wysokość straty za 2004 r. w kwocie 24.852,71 zł i wysokość odsetek od zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc [...] w wysokości 121 zł.

Od powyżej decyzji złożono odwołanie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji w pełni podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności, mając na uwadze zarzuty naruszenie procedury, wskazano, że obowiązek organów podatkowych wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie oznacza, że podatnik może czuć się zwolnionym od współdziałania z organami w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Wskazano, że strona w uzasadnieniu do odwołania nie zgodziła się z argumentacją co do braku podstaw do uznania różnic kursowych w wysokości 862,52 zł za koszt podatkowy, wobec nie przedłożenia dostatecznych dowodów potwierdzających, iż wpłata z dnia [...]r. dokonana przez kontrahenta z R. dotyczyła faktury [...].

Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy uznał zarzut strony za niezasadny. Wyjaśniono, że w załączeniu do zastrzeżeń do protokołu z kontroli podatkowej, kontrolowana jednostka załączyła kopię faktury nr [...] na wartość 2.482,92 euro. Faktura VAT została wystawiona dla kontrahenta z R. "B". Transakcję tą zgodnie ze średnim kursem NBP z dnia [...] r. wynoszącym 4,5733 zł/euro wyceniono na kwotę 11.355,13 zł. Podniesiono, że z dowodu zapłaty wynika, iż w dniu 29.09.2004 r. kontrahent uregulował zobowiązanie w kwocie 2.467,92 euro - kurs bankowy 4,2516 zł/euro. Po uwzględnieniu prowizji bankowej z w/w tytułu wynoszącej 30,00 zł, uregulowanie powyższego zobowiązania stanowi kwotę 10.462,61 zł. Z dowodu zapłaty wynika, iż zapłaty dokonano tytułem kontraktu nr [...] z dnia [...] r.. Zdaniem organu z dowodu tego nie wynika, iż uregulowana została należność z faktury nr [...]r. z dnia [...] r., a zgodnie z zapisami na fakturze dla rosyjskiego kontrahenta, termin płatności przypadał na dzień [...] r. Uznano, że skoro Spółka nie przedłożyła dostatecznych dowodów potwierdzających, iż wpłata z dnia [...]r. w kwocie 10.462,61 zł stanowi zapłatę za fakturę VAT nr [...] brak jest podstaw do uznania różnic kursowych z w/w tytułu w wysokości 862,52 zł, za koszt podatkowy.

Odnosząc się do kolejnej kwestii wskazano, że z wyroku Sądu Rejonowego w S. V Wydział Gospodarczy z dnia [...] r., sygn. akt [...] wynika, iż Sąd zasądził od pozwanego "A" Sp. z o.o. na rzecz powoda K. P. - kwotę 5.630,05 zł z ustawowymi odsetkami od kwot: 5.252,93 zł od dnia 20.03.2003 r. do dnia zapłaty, kwotę 258,26 zł od dnia 09.04.2003 r. do dnia zapłaty i kwotę 118,86 zł od dnia 03.07.2003 r. do dnia zapłaty. Wyrokowi nadano rygor natychmiastowej wykonalności do kwoty 4.015,96 zł. Wyrokiem tym zasądzono również od pozwanego na rzecz K. P. kwotę 1.680,40 zł tytułem zwrotu kosztów procesu, w tym kwotę 1.215,00 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa prawnego. Pozwany zobowiązany również został do zwrotu kosztów korespondencji sądowej na rzecz Skarbu Państwa w kwocie 68,90 zł. Wyjaśniono, że do akt nie załączono tytułu egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że skoro wyrokiem zasądzono kwotę 5.630,05 zł, do rozliczenia pozostaje kwota 757,18 zł, zgodnie z wyliczeniem: kwota zapłacona 9.116,77 zł minus kwota należności podstawowej 5.630,05 zł (4,729,27 z bilansu otwarcia + 900,78 zł określana jako "doksięgowanie należności" i zaewidencjonowana w koszty operacyjne) minus kwota 2.729,54 wynikająca z kosztów procesu, adwokackich, komorniczych, zastępstwa procesowego, klauzuli wykonalności.

Co do kwoty 900,78 zł, zaliczonej do kosztów operacyjnych, zauważono, iż z dokumentów przedłożonych kontrolującym wynika, iż kwota ta została zaksięgowana tytułem doprowadzenia konta księgowego do stanu zgodnego z rzeczywistością gospodarczą. Z bilansu otwarcia na dzień [...]r. wynika bowiem kwota zobowiązania 4.729,27 zł, z wyroku natomiast wynika należność podstawowa w wysokości 5.630,05 zł. Powyższe potwierdza opis operacji gospodarczej, zamieszczony w urządzeniach księgowych, jako "doksięgowanie należności". Zdaniem organu brak jest jednak podstaw do uznania kwoty 900,78 zł za koszt podatkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wysokość zobowiązania Spółki wobec danego kontrahenta, stanowi różnica pomiędzy kwotą za jaką nastąpił zakup - udokumentowaną fakturą zakupu, a kwotą zapłaconą kontrahentowi -udokumentowaną dowodem zapłaty z konta bankowego lub kasy. Wyrok Sądu, z którego wynika, ile Spółka winna zapłacić K. P., nie stanowi, zdaniem organu, podstawy do zmiany wysokości zobowiązania wobec tego kontrahenta, wynikającego z ksiąg handlowych.

Nie zgodzono się z zarzutem strony dotyczącym nie uznania za koszt odsetek w łącznej kwocie 59.643,97 zł, na którą składają się: kwota w wysokości 8.038,07 zł -zaewidencjonowana na koncie księgowym 751 poleceniem księgowania [...] z dnia [...]r. i kwota w wysokości 51.605,90 zł - zaewidencjonowana na koncie księgowym 751 poleceniem księgowania [...]z dnia [...]r.

Wyjaśniono, że Spółka przedłożyła zawiadomienie dłużnika o wszczęciu egzekucji i o zajęciu rachunku bankowego z dnia [...]r. wystosowane przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...], z którego wynika, iż zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne [...]z wniosku wierzyciela - Fundacja Wspierania Przedsiębiorczości Regionalnej w G., przeciwko dłużnikowi – A. Sp. z o.o., w oparciu o wskazane tytuły wykonawcze.

Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w celu zaspokojenia należności głównej wynoszącej 14.161,65 zł, odsetek do dnia [...]r. w kwocie 275,67 zł i opłaty egzekucyjnej w kwocie 2.165,59 zł. W przypadku zwłoki miały być naliczane odsetki od dnia [...] r. w wysokości 4,75 zł dziennie wraz z należną od nich 15% opłatą egzekucyjną.

Wskazano, że Spółka przedłożyła odpis Postanowienia Komornika Sądowego w Z. w sprawie [...] z dnia [...] r., zgodnie z którym Komornik ustalił koszty postępowania egzekucyjnego w sprawie oraz koszty adwokackie za wniosek, w łącznej kwocie 4.997,93 zł. Z postanowienia wynika, że powyższe koszty zostały zapłacone przez dłużnika, a postępowanie egzekucyjne zostało zakończone.

Spółka podniosła, iż realizację zajęcia komorniczego potwierdzają wyciągi bankowe z m-ca [...] r. nr [...] udostępnione kontrolującym w toku postępowania kontrolnego. Kontrolujący ustalili, że zajęcie takie miało miejsce w dniu [...] r. w kwocie 16.649,62 zł.

Powołując się na treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) podkreślono, iż z zastrzeżeń do protokołu, jak również z materiałów dowodowych załączonych do pisma, nie wynika jakikolwiek związek operacji księgowej z osiągniętym przychodem.

Cytując następnie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano na brak dowodu poniesienia wydatku, o którym mówi się w tym przepisie. Podniesiono, że potwierdzenia zapłaty odsetek nie zostały przedłożone, pomimo, że kontrolujący wielokrotnie żądali przedłożenia dowodów księgowych dokumentujących ujęte na koncie księgowym przedmiotowe odsetki w łącznej kwocie 59.642,97 zł. Prezes Spółki, K. G., utrzymywał, iż są to odsetki zapłacone od kredytu walutowego i że dowody zapłaty znajdują się w dokumentacji księgowej przedłożonej kontrolującym. W dniu [...]r. dokonano ponownej weryfikacji przedłożonych wyciągów bankowych i ustalono, iż brak jest udokumentowania zapłaty przedmiotowych odsetek. O powyższym został poinformowany K. G., który też nie był w stanie wskazać dowodów zapłaty odsetek i celem wyjaśnienia sprawy zaproponował konsultacje z A. K., prowadzącą w 2004 r. urządzenia księgowe. W dniu [...] r. przedłożyła Ona w siedzibie Urzędu Skarbowego zapisy na koncie księgowym 132-2-Fundacja Wspierania Przedsiębiorczości, oświadczając do protokołu, że odsetki związane są z rozliczeniem konta księgowego 132-2. Jednak, również i oOa nie przedłożyła dokumentów źródłowych, na podstawie których zaewidencjonowano powyższe koszty podatkowe.

Podkreślono, iż ani wyrok sądowy, ani też polecenie księgowania, sporządzone na podstawie wyroku sądowego nie są dowodami poniesienia wydatku.

Reasumując organ podatkowy podniósł, że ani w toku postępowania podatkowego, ani też w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli nie zostały przedstawione materiały dowodowe, z których wynikałoby, iż kwota 59.643,97 zł stanowi odsetki, że została poniesiona w tej wysokości i że pozostawała w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki A..

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nierzetelności ksiąg rachunkowych organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji również w tej kwestii. Powołując się na treść art. 20 ust. 1, art. 22, art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694), wskazano, ze w niniejszej sprawie strona nie zastosowała się do wymogów określonych w powyższych przepisach, a nieprawidłowości spowodowały naruszenie przepisów art. 9 ustawy o podatku dochodowym .od osób prawnych, który nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z przepisami o rachunkowości, w sposób zapewniający określenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a jeśli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany powyżej nie jest możliwe, dochód ustala się w drodze oszacowania.

Zdaniem organu odwoławczego, należało księgi podatkowe skarżącej spółki uznać za nierzetelne. Wskazano, że nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej zostały opisane w protokole z badania ksiąg rachunkowych i dotyczą one zawyżenia kosztów uzyskanie przychodów o kwotę 62.164,45 zł, poprzez zakwalifikowanie w koszty podatkowe: kosztów finansowych - o kwotę 61.263,67 zł i kosztów operacyjnych - o kwotę 900,78 zł. Wszystkie zakwestionowane wydatki, Spółka ewidencjonowała w kosztach na podstawie dowodu wewnętrznego, jakim jest polecenie księgowania - PK. Nic przedłożyła natomiast ani dokumentów źródłowych, ani też sporządzonych przez siebie dowodów księgowych.

Końcowo podkreślono, że w trakcie postępowania podatkowego zostały zachowane wszelkie zasady procesowe, nie naruszono mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

• naruszenie art. 120 i art. 122 w związku z art. 180 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż ocena dowodów jest pełna i obejmuje ich całość we wzajemnym powiązaniu oraz wpływu jednej okoliczności na inną a wnioski wyprowadzone z tej oceny są zgodne z regułami logicznego wnioskowania i z doświadczeniem życiowym oraz przez przyjęcie, iż organ w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, oraz dopuścił dowody zgłaszane przez podatnika,

• naruszenie art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, iż tylko koszty, których poniesienie zostanie udokumentowany w sposób wskazany w przepisach o rachunkowości mogą zostać zaliczone przez podatnika do kosztów podatkowych,

• naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nie uznanie za koszt podatkowy kwoty -757,18 zł z powodu nie przedłożenia tytułu egzekucyjnego, z którego wynika, iż postępowanie egzekucyjne zostało faktycznie zakończone, kwoty 900,78 zł z powodu wadliwego dowodu księgowego, kwoty -862,52zł stanowiącej różnice kursowe poprzez przyjęcie, iż podatnik nie przedłożył dostatecznych dowodów potwierdzających, iż wpłata z dnia [...]. dokonana przez kontrahenta z R. dotyczyła faktury nr [...] oraz kwoty 59.642,97zł stanowiącej odsetki poprzez przyjęcie, iż brak jest związku operacji księgowej z osiągniętym przychodem oraz udokumentowania faktu ich poniesienia.

W uzasadnieniu złożonej skargi skarżąca Spółka wskazała, iż ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób i za pomocą jakich dokumentów powinno być udokumentowane poniesienie wydatku. Zdaniem strony do powyższej kwestii winny mieć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

Odnosząc się do wydatków, które przez organy podatkowe nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu strona skarżąca wyjaśniła, iż tytułem egzekucyjnym w sprawie był wyrok Sądu Okręgowego w B. z dnia [...]. sygn. akt [...]i wyrok Sądu Rejonowego w S. z dnia[...]r. sygn. akt[...]. Podniesiono, że tytuł egzekucyjny z adnotacją organu egzekucyjnego nigdy nie jest przesyłany dłużnikowi, a postanowienie organu egzekucyjnego o zakończeniu postępowania egzekucyjnego nie jest postanowieniem obligatoryjnie wydawanym przez organ egzekucyjny.

Odnośnie nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 862,52zł stanowiącej różnice kursowe wyjaśniono, iż nie miała wpływu na to co kontrahent zagraniczny wpisze w tytule przelewu-nr faktury, za którą jest płatność czy nr kontraktu, z realizacją którego związana jest wystawiona faktura.

W kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 59.643,97zł stanowiącej odsetki od pożyczek podniesiono, iż jako załączniki do skargi przedłożono dokumenty, z których wynika, iż zapłaciła odsetki. Odsetki zostały zapłacone na rzecz Fundacji Wspierania Przedsiębiorczości Regionalnej w Gołdapi.

Wskazano również, iż strona skarżąca zgadza się ze stwierdzeniem organów podatkowych co do faktu nieprawidłowego dokumentowania w roku 2004 poniesionych wydatków ale wynikało to z tego, iż wydatki te dotyczyły zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w latach 2001 i 2002.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie przytaczając argumentację podniesioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W postępowaniu przed sądem strona skarżąca złożyła pismo , w którym na żądanie sądu złożyła kserokopie uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w Suwałkach , sygn. akt [...] oraz aktualny odpis z Krajowego Rejestru Sądowego. A także dodatkowo z własnej inicjatywy kserokopie wyjaśnień z [...] r. i [...] r. znajdujących się już w akrach administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

1. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) , zwanej dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 cyt. ustawy podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie choć nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych.

Przeciwko decyzji skierowano zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego. Ażeby móc dokonać kontroli zastosowania prawa materialnego w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty procesowe albowiem od prawidłowości zastosowania tych przepisów na etapie ustalania stanu faktycznego , zależeć będzie czy przyjęty przez organ stan faktyczny jest prawidłowy – zgodny z rzeczywistością , a nadto czy odpowiada on wzorcowemu ujętemu w hipotezie normy prawa materialnego czyniąc subsumcję za usprawiedliwioną w danych okolicznościach.

W tym miejscu podnieść należy ,że zasada prawdy obiektywnej opisana w art. 122 OP jest naczelną zasadą postępowania o kapitalnym wpływie na ukształtowanie przebiegu postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Jej realizacja poprzez wyczerpujące zebranie wszystkich okoliczności faktycznych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Z art. 122 OP i art. 187 § 1 OP wynika ,że postępowanie dowodowe oparte jest na zasadzie oficjalności . Oznacza to ,że organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego. To rozwiązanie kształtuje w postępowaniu podatkowym ciężar dowodów . Nie oznacza to jednak aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. W orzecznictwie sądowym podkreśla się przy tym znaczenie współdziałania strony w ustalaniu stanu faktycznego. Wyrazem tego jest słusznie przywołany przez organ wyrok NSA z [...]r. sygn. [...]- w którym wychodząc z brzmienia treści art. 122 OP wywiedziono ,że wprawdzie to na organy podatkowe nałożono obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy , jednakże nie może to oznaczać obciążenia organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy , w szczególności w sytuacji gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia nowych innych dowodów. W kolejnym wyroku NSA z [...]r. sygn. [...]wskazano na aktywną postawę podatnika w procesie poszukiwania faktów poprzez dostarczanie stosownych argumentów przemawiających za prezentowanym stanowiskiem . Podobne wypowiedzi odnajdujemy w piśmiennictwie ( por. B.Adamiak [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz 2011 wyd. UNIMEX ) .

W świetle przytoczonych uwag szczególnego odnotowania wymaga pogląd A. H., w którym podkreślono ,że organ podatkowy nie może (...) uzasadniać swego rozstrzygnięcia brakiem materiału dowodowego ze względu na niedostarczenie go przez podatnika lub brakiem przekonujących argumentów zawartych w materiale dowodowym, przedstawionym przez podatnika. Obowiązek bowiem przeprowadzenia całego postępowania i zgromadzenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy spoczywa wyłącznie na organie podatkowym, w związku z czym obowiązek ten nie może być przerzucony na stronę z jakimkolwiek uzasadnieniem (Przegląd Sądowy 2004/10/12 - Podmiotowy charakter zasady zupełności postępowania podatkowego).

2. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy w ocenie Sąd organy nie sprostały wyjaśnieniu stanu faktycznego w stopniu wystarczającym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Organy przyjęły że podatnik nie wykazał w sposób przekonywujący ,że poniósł określone wydatki , które mogły być uznane za koszty podatkowe a przy tym, powinny być kwalifikowane cechą szczególna , wskazującą ,że ich poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodów ( art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) . Przyjęły bowiem ,że decydującym jest sposób ich dokumentowania wynikający z regulacji ustawy o rachunkowości , do której odwołuje brzmienie art. 9 cyt. ustawy podatkowej . Wskazano mianowicie ,że określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych stosownie do wymogów wynikających z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( Dz.U. z 2002 r., nr 76 poz. 694 ). W tym obszarze odwołano się do przepisów art. 20 i 21 tej ustawy konstatując ,że nieudokumentowanie wydatków zgodnie z ich treścią , prowadzi do naruszenia art. 9 ust 1 ustawy o.p.d.o.p. .

W ocenie sądu nadawanie w ten sposób nadrzędnego znaczenia regulacjom ustawy o rachunkowości nad ustawą podatkową dla ustalenia zakresu opodatkowania jest nieuprawnione. Z treści art. 1 ustawy o rachunkowości wynika jedynie to ,że ustawa ta określa zasady rachunkowości, tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów oraz zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Nie znajduje natomiast zastosowania dla określenia zakresu obowiązków podatkowych ( także straty ), która jest wynikiem odniesienia przychodów do kosztów.

Co do zasady przepisy ustawy podatkowej mającej zastosowanie w sprawie nie wskazują w sposób bezpośredni na jakiekolwiek konkretne źródła lub środki dowodowe, które należy przedstawić, aby wykazać wystąpienie kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód może być dopuszczone wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Formułowane są jednak również poglądy, że wystąpienie kosztów uzyskania przychodów powinno być wykazywane dowodami księgowymi. W kwestii dokumentowania wydatków w orzecznictwie sądowym ukształtowały się dwa poglądy. Pierwszy - przyjmuje generalnie zasadę, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi. Prowadzi to do wniosku, iż poniesienie wydatku może być, praktycznie rzecz biorąc, udowodnione każdym dowodem. Drugi pogląd zakłada, że dokument niemający waloru dokumentu księgowego nie może być podstawą uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie skłania się ku pierwszemu z tych poglądów, co wskazuje , że uchybienie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie oznacza a priori, że dana czynność nie wystąpiła (por. wyroku NSA z 20 kwietnia 2001 r., III SA 3352/99, Prz. Pod. 2002, nr 2, s. 63, Lex nr 50400). W kolejnym wyroku z dnia 28 lutego 1997 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Wr 241/96 wskazano, że przepisy regulujące rachunkowość nie mogą zmieniać zasad zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów, wynikających z ustawy podatkowej (...).

Podsumowując tą część rozważań nie sposób zgodzić się z tezą organu ,że dla uznania wydatku za koszt podatkowy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzić stosowny dokument , określany mianem dowodu księgowego .

3. W ocenie sądu nie zasługuje na uznanie zarzut skargi dotyczący nie zakwalifikowania do kosztów podatkowych różnic kursowych w wysokości 862,52 zł . Słusznie organ przyjął ,że dyskwalifikującym w tym przypadku jest to ,że dokonano zapłaty nie za fakturę [...] z terminem płatności [...] r. lecz dotyczyła ona kontraktu [...] z dnia [...] r. . W tym przypadku nie było wystarczające oświadczenie strony , o rozliczeniu w ramach ramowej umowy o współpracy z kontrahentem rosyjskim, w oparciu o którą realizowano poszczególne dostawy towarów a sporna kwota była zaliczona na poczet najdalszego zobowiązania albowiem pomimo kierowanych wezwań do przedłożenia rzeczonego kontraktu strona go nie przedstawiła. Brak było zatem jakichkolwiek możliwości zweryfikowania stanowiska strony .

4. W pozostałym zakresie uprawnie jest stanowisko skarżącego ,że stan faktyczny nie został wyjaśniony w sposób wystarczający jak również i to , że w sposób niewłaściwy zastosowano powołane przepisy prawa materialnego..

4.1. Odnosząc się do nie uznania za koszty uzyskania przychodów odsetek związanych z nieterminową realizacją zobowiązań wobec Fundacji Wspierania Przedsiębiorczości Regionalnej w G. w łącznej kwocie 59.643,97 zł , poza sporem pozostaje okoliczność ,że strona zawarła co najmniej dwie umowy pożyczki , których związek z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest kwestionowany. Na etapie postępowania podatkowego strona przedłożyła stosowną korespondencję prowadzoną z Fundacją, wskazała ,że toczyło się wobec niej z wniosku wierzyciela, tejże Fundacji postępowanie egzekucyjne w oparciu o trzy tytuły wykonawcze ( orzeczenia sądu ) . Z akt administracyjnych wynika, że przeciwko Spółce prowadzone były przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. trzy postępowania egzekucyjne oznaczone sygn. akt[...] , [...] oraz KM [...], ta ostatnia z wniosku wierzyciela K. P..

Organ podatkowy przyjął, iż co najwyżej udokumentowano poniesienie wydatku związanego z odsetkami w wysokości 275,67 złotych z zajęcia komorniczego zrealizowanego w dniu 15.97.2004 r. jednakże wobec braku związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem brak jest podstaw do obciążenia nim kosztów podatkowych. Organ przyjął także ,że inne potwierdzenia zapłaty odsetek nie zostały przedłożone.

W ocenie sądu organy podatkowe w sposób nieuprawniony przerzuciły w całości ciężar dowodzenia faktów w zakresie wykazania poniesienia wydatków przez Spółkę dotyczących odsetek na rzecz Fundacji. Przyjęły bowiem ,że skoro nie odnotowano dowodów ich poniesienia w prowadzonych księgach to oznacza ,że nie udowodniono dokonania wydatku. Organ stanął zatem na stanowisku formalnej teorii dowodów , wedle , której daną okoliczność można udowodnić tylko i wyłącznie ściśle określonym dowodem. Pogląd ten jest nieuprawniony , o czym także wspomniano już wcześniej.

Z rozważań wskazanych na wstępie wynika niezbicie ,że organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i to przede wszystkim na nim spoczywa ciężar dociekania prawdy rzeczywistej poprzez prowadzenia stosownego postępowania mającego za przedmiot dokładne wyjaśnienie stany faktycznego i wyczerpujące zebranie materiału dowodowego.

Z okoliczności sprawy wynika ponad wszelką wątpliwość , że strona wskazała jako pożyczkodawcę rzeczoną Fundację Wspierania Przedsiębiorczości Regionalnej , od której otrzymała określone kwoty pieniędzy , a ilość uzyskanych pożyczek oraz ich wysokość zostały także opisane w uzasadnieniu wyroku Sądu Rejonowego w Ełku z [...] r. sygn. akt [...]. Jednocześnie Prezes Spółki wyjaśnił ,że podstawy dokumentacyjne księgowań odsetek znajdowały się w dokumentacji rachunkowej za lata 2002 i 2003, a te uległy skasowaniu. Kwestionowane odsetki przez organy jako koszty podatkowe Spółka kwalifikowała do kosztów wobec uznania ,że są to wydatki poniesione na pozyskanie funduszy obrotowych do działalności gospodarczej. Wskazywała zatem na ich związek z prowadzoną działalnością. Strona poinformowała również organy o toczących się wobec niej postępowaniach egzekucyjnych ( kserokopia pisma z dnia [...] r. skierowanego do komornika sądowego w Z. załączonego przy dowołaniu z [...]r.). W świetle przytoczonych okoliczności nie można podzielić poglądu organu ,że strona pozostawała bierna w gromadzeniu dowodów, nie czyniła starań w celu wykazania poniesienia wydatku na sporne odsetki bądź też odmówiła współdziałania z organem podatkowym. Nie przedstawienie w tej sytuacji zgodnie z oczekiwaniem organu dowodów księgowych jako warunków sine qua non dokumentujących poniesienie wydatków na odsetki jest wyrazem błędnego przyjęcia ,że koszty podatkowe mogą być udokumentowane w sposób ściśle określony z pominięciem regulacji art. 180 OP, i przez to przyznawanie szczególnej wagi regulacjom ustawy o rachunkowości a także niesłusznego założenia, że ciężar dowodzenia faktów z których strona wywodzi korzystne dla siebie skutki w sferze prawa podatkowego spoczywa wyłącznie na podatniku.

W tym miejscu zasadnym jest odwołanie się do poglądu Antoniego Hanusza ( op. cit. ),

zgodnie z którym organ podatkowy nie może uzasadniać swego rozstrzygnięcia brakiem materiału dowodowego ze względu na niedostarczenie go przez podatnika lub brakiem przekonujących argumentów zawartych w materiale dowodowym przedstawionym przez podatnika albowiem to organ ma obowiązek przeprowadzić całe postępowanie i zgromadzić wszystkie istotne okoliczności sprawy.

W ocenie sądu organy dysponując szeroko przedłożonymi informacjami od strony popartymi złożoną dokumentacją zobowiązane były w celu zweryfikowania stanowiska skarżącego twierdzącego o poniesieniu wydatków na uregulowanie odsetek , w ramach posiadanego imperium zwrócić się ze stosownym żądaniem do Fundacji Wspierania Przedsiębiorczości o przedłożenie stosownych wyjaśnień jak również skierować stosowne żądanie do Komornika Sądowego , o co zwrócił się podatnik w piśmie z 13.09.2010 r. załączonym do odwołania. Nie podejmując tego działania organy nie wypełniły obowiązku wynikającego z art. 187 § 1 OP nakazującego zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

4.2 . Aprobatę sądu zyskał także zarzut pominięcia jako kosztu podatkowego kwot mających swe źródło z wyroku Sądu Rejonowego w S. z [...] r. sygn. akt [...] z powództwa K. P.. Organ przyjął ,że u podstaw odmowy uznania wyższej kwoty wynikającej z powołanego wyroku ( tak co do należności głównej – 900,78 zł jak i odsetek 757,18 zł ) jest to ,że jest ona inna niż ta wynikająca z zapisów księgowych z bilansu otwarcia na 1.01.2004 r. , a ponadto nie przedłożono tytułu egzekucyjnego , wskazującego ,że postępowanie egzekucyjne zostało zakończone , nie przedłożono żadnego dowodu potwierdzającego wysokość wyegzekwowanych odsetek od należności głównej. Przyznano przy tym ,że kwota odsetek w wysokości 757,18 zł przypuszczalnie była również przedmiotem zajęcia komorniczego.

Kwintesencją stanowiska organu w tym zakresie jest twierdzenie ,że ani wyrok sądowy ani polecenie księgowania sporządzone na podstawie wyroku sądowego , nie są dowodami poniesienia wydatku. Przy czym organ nie kwestionuje faktycznego poniesienia tego wydatku, czemu dano wyraz wprost.

W ocenie sądu jest to teza niezwykle kontrowersyjna. Przechodząc do stanowiska sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wskazać należy ,że nie jest kwestionowany fakt iż wyrok ten był prawomocny albowiem w oparciu o to rozstrzygnięcie prowadzono egzekucję jak również i to ,że wyegzekwowano kwoty opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na rzecz K. P ( dobrowolnie oraz w drodze postępowania egzekucyjnego ).

W tym miejscu wskazać należy ,na treści art. 194 § 1 o.p., którego regulacja nadaje szczególną moc dowodową dokumentom urzędowym, bowiem zgodnie z jego brzmieniem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie ulega wątpliwości, że w świetle zacytowanego przepisu walor dokumentu urzędowego przysługuje wyrokom sądowym ( por. wyrok WSA w Gliwicach z 26 stycznia 2010 r. sygn. I SA/GL 700/09) . Jest to pogląd utrwalony w orzecznictwie sądowym , który sąd podziela.

Oznacza to ,że nie sposób przyjąć ,że twierdzenia w nim zawarte sąd nieprawdziwe. Odnosząc powyższe do wyroku Sądu Rejonowego w S. zauważyć należy ,że organy nie kwestionują zawartych w nim rozstrzygnięć w zakresie kwot przypadających do zapłaty od skarżącej spółki, jednakże nie chcą ich honorować twierdząc ,że wyrok sądu nie stanowi podstawy do zmiany wysokości zobowiązania wobec kontrahenta , wynikającego z ksiąg handlowych a ta wielkość została w nich zapisana na dzień [...]r. w bilansie otwarcia.

Stanowisko to nie da się obronić . Jak powiedziano wcześniej przepisy ustawy o rachunkowości traktują o zasadach prowadzenia rachunkowości i nie można ich stosować wprost do rozstrzygnięć podatkowych, które regulowane są ustawami podatkowymi. Nie należy tracić z pola widzenia tego ,że przedmiotowy wyrok dotyczy tego samego kontrahenta strony ( K.P.), a z jego uzasadnienia wynika jakie należności i wg jakich dokumentów zostały zasądzone.

Skoro zatem strona wykazała ,że poniosła wydatki na rzecz kontrahenta opisane w prawomocnym wyroku sądu powszechnego , czego organ odwoławczy nie kwestionuje dając temu wyraz na stronie 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji , nie sposób zaakceptować poglądu organu wyrażonego w tym zakresie odmawiającego zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych w oparciu o brzmienie art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. tak w odniesieniu do należności głównej jak i odsetek, o czym wcześniej .

5. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał ,że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze a nadto art. 194 § 1 OP oraz prawa materialnego tj. art. 9 ust 1 i art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co oznacza ,że zaskarżona decyzja nie mogła pozostać w obrocie prawnym. Brak pełnych ustaleń faktycznych we wskazanym obszarze czynił przedwczesną i niemożliwą subsumcję pod normę art. 15 cyt. ustawy podatkowej.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zastosuje się do poglądu wyrażonego przez sąd w odniesieniu do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, których rozumienie nie budzi wątpliwości , natomiast w ramach obowiązku dokładnego ustalenia stanu faktycznego uzupełni materiał dowodowy wykorzystując przysługujące mu środki w celu wyjaśnienia czy i w jakiej wysokości oraz kiedy strona poniosła wydatki związane z regulowaniem odsetek na rzecz Fundacji Wspierania Przedsiębiorczości Regionalnej w G., które następnie poddane ocenie organu w ramach przyznanej mu swobodnej oceny dowodów uzna bądź odmówi zakwalifikowania jako koszty podatkowe roku kontrolowanego . W tym celu uzyska niezbędne informacje od wskazanej Fundacji oraz właściwego komornika sądowego prowadzącego postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania należności przypadających od skarżącego na rzecz tejże Fundacji .

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Wobec przyznanego stronie prawa pomocy w zakresie częściowym poprzez zwolnienie od uiszczenia wpisu sądowego od skargi, nie orzeczono o zwrocie kosztów postępowania między stronami.

P.Z-C.