Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 598/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 56, art. 57, art. 58
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

SENTENCJA

Dnia 4 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: St. asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 roku sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych od przychodów z tytułu dywidendy pobranym przez płatnika za lipiec 2007 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3 644 (trzy tysiące sześćset czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 598/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. odmawiającą A. stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych od przychodów z tytułu dywidendy, pobranym przez płatnika za miesiąc lipiec 2007 r.

A. - fundusz inwestycyjny, zajmujący się działalnością inwestycyjną, w tym pomnażaniem środków zgromadzonych przez jego uczestników m.in. poprzez inwestycje w papiery wartościowe spółek kapitałowych, w tym również w akcje polskich spółek, wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 74.741,18 zł, powstałej w wyniku pobrania w latach 2005-2007 przez płatnika – B. zryczałtowanego podatku od dywidend wypłacanych na rzecz Funduszu z zastosowaniem stawki 15%.

Uzasadniając żądanie stwierdzenia nadpłaty wnioskodawca podniósł, że przepisy prawa polskiego regulujące opodatkowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych, w zakresie obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, przy jednoczesnym zwolnieniu krajowych funduszy inwestycyjnych z tego podatku, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "UPDOP", są niezgodne z art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (który zastąpił obowiązujący do końca listopada 2009 r. art. 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską) ze względu na naruszenie swobody przepływu kapitału.

Organy podatkowe obu instancji wskazanymi na wstępie decyzjami odmówiły stwierdzenia nadpłaty.

Uzasadniając własne rozstrzygnięcie organ odwoławczy podał, że B. działając jako płatnik pobrała i wpłaciła podatek dochodowy od dochodów z tytułu dywidendy wypłaconej Funduszowi.

Następnie organ podatkowy przytoczył przepisy art. 75 § 1 i art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "OP", art. 22 ust. 1, art. 22a, art. 26 ust. 1 UPDOP oraz art. 11 ust. 2 lit b) Konwencji z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

W dalszej kolejności organ podatkowy wskazał, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej zasady działalności funduszy zagranicznych zostały określone w ustawie z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.), która w art. 2 pkt 7 i 9 definiuje pojęcie funduszu zagranicznego i kraju członkowskiego. Z powyższych przepisów wynika, że strona postępowania nie jest funduszem zagranicznym w rozumieniu tych przepisów.

Zgodnie z art. 56 Traktatu o Ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2), powoływanego dalej w skrócie jako: "TWE" w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między państwami Członkowskimi a państwami trzecimi.

W art. 57 i 58 TWE, przewidziano wyjątki od zasady swobodnego przepływu kapitału. Art. 57 ust. 1 TWE stanowi, że nie narusza ograniczeń istniejących 31 grudnia 1993 r. w stosunku do państw trzecich na mocy prawa krajowego lub prawa wspólnotowego w odniesieniu do przepływu kapitału do lub z państw trzecich, gdy dotyczą inwestycji bezpośrednich, w tym inwestycji w nieruchomości, związanych z przedsiębiorczością, świadczeniem usług finansowych lub dopuszczeniem papierów wartościowych na rynki kapitałowe. Natomiast art. 58 TWE wprowadza drugi wyjątek od zasady swobodnego przepływu kapitału i płatności. Zgodnie z tym przepisem prawo wspólnotowe nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału.

Na podstawie art. 58 ust. 1 pkt b TWE państwa mają możliwość podejmowania wszelkich środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze podatkowej i w dziedzinie nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami finansowymi lub ustanowienia procedur deklarowania przypływu kapitału do celów informacji administracyjnej bądź statystycznej, lub podejmowania środków uzasadnionych powodami związanymi z porządkiem publicznym lub bezpieczeństwem publicznym. Ustęp 3 tego artykułu stanowi, iż środki i procedury określone w ustępach 1 i 2 nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 56.

W ocenie organu podatkowego z powyższych przepisów wynika, że prawo wspólnotowe nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału, nie powinno ono jednak stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności. Zatem takie działania nie mogą mieć wyłącznie natury ekonomicznej. Niekorzystny bilans handlowy, czy wysoki deficyt budżetowy nie usprawiedliwia stosowania powyższych ograniczeń.

Odnosząc się do orzeczeń TSUE, na które powołał się Fundusz w odwołaniu, organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że zapadły one na tle odmiennych stanów faktycznych - dotyczą ograniczeń przepływu kapitału i przedsiębiorczości między państwami członkowskimi Unii Europejskiej.

Jednocześnie przedstawione w powyższych wyrokach warunki, których spełnienie jest konieczne, aby podmiot zagraniczny mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na równoważnych zasadach przysługujących podmiotom krajowym, w każdym z tych wyroków są odmienne.

Wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-101/05 Skatteverket dotyczy swobodnego przepływu kapitału z kraju trzeciego - Szwajcarii, do państwa członkowskiego - Szwecji. W powyższym orzeczeniu Trybunał ocenił, że przepisy dotyczące swobodnego przepływu kapitału, w szczególności art. 56 TWE powinny być interpretowane w ten sposób, iż nie sprzeciwiają się one przepisom państwa członkowskiego, na podstawie których zwolnienie z podatku dochodowego dywidend wypłaconych w formie akcji spółki zależnej, może być przyznawane tylko wtedy, gdy spółka dokonująca wypłaty ma siedzibę w państwie członkowskim EOG lub w państwie, z którym państwo członkowskie opodatkowania (tj. Szwecja) zawarło konwencję podatkową przewidującą wymianę informacji (tj. Szwajcaria), jeżeli owo zwolnienie uzależnione jest od warunków, których spełnienie może zostać zweryfikowane przez właściwe organy tego państwa członkowskiego jedynie w drodze uzyskania informacji od państwa siedziby spółki dokonującej wypłaty.

Organ podatkowy podniósł, że w komunikacie prasowym nr 99/07 z dnia 18 grudnia 2007 r. do ww. wyroku TSUE wyjaśnił, że jeżeli uregulowanie danego państwa członkowskiego uzależnia przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów danego państwa trzeciego, co do zasady prawnie uzasadniona jest odmowa przez dane państwo członkowskie przyznania takiej korzyści, jeżeli w szczególności z powodu braku konwencyjnego zobowiązania dostarczenia przez to państwo trzecie informacji, niemożliwym okazuje się uzyskanie informacji od tego państwa.

Następnie organ wskazał, że podstawę prawną do wymiany informacji, które są niezbędne do weryfikacji danych przedstawianych przez podatników od państwa rezydencji podatkowej podatnika w ramach państw Unii Europejskiej stanowi dyrektywa Rady nr 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotycząca wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych (Dz.Urz. UE L 336 z dnia 27.12.1977 r.) oraz Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz.U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913), której sygnatariuszami są kraje Unii Europejskiej oraz państwa członkowskie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), w tym również Stany Zjednoczone. Powyższy akt prawny dotyczy wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych i w założeniu ma umożliwić administracjom podatkowym państw sygnatariuszy efektywną kontrolę przestrzegania przepisów podatkowych poprzez pomoc administracyjną obejmującą: wymianę informacji (zarówno tzw. automatyczną, jak i spontaniczną), w tym jednoczesną kontrolę podatkową i udział w jednoczesnej kontroli podatkowej za granicą, pomoc w egzekucji oraz dostarczanie dokumentów. Jednak postanowienia zawarte w Konwencji pozwalają na współpracę w węższym zakresie od przewidzianej w regulacjach prawnych Unii Europejskiej tj. Dyrektywie Rady nr 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r.

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 30 tej Konwencji każde państwo w momencie podpisania lub złożenia dokumentu do ratyfikacji może złożyć zastrzeżenia w kwestii ograniczeń w udzielaniu pomocy lub wymianie informacji. Takie też zastrzeżenie zostało przez Stany Zjednoczone złożone - Oświadczenie rządowe z dnia 4 sierpnia 1998 r. w sprawie ratyfikacji przez Rzeczpospolitą Polską Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzone w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 914). Z zastrzeżeń zawartych w powyższym dokumencie ratyfikacji złożonym w dniu 13 lutego 1991 r. przez Stany Zjednoczone z punktu 2 zastrzeżeń wynika, że "Stany Zjednoczone nie udzielą pomocy przewidzianej w artykułach 11-16 konwencji w egzekucji żadnego roszczenia podatkowego, egzekucji kary administracyjnej lub egzekucji jakichkolwiek innych podatków, jak zezwala na to artykuł 30 ustęp 1 b) konwencji". Natomiast pkt 3 tych zastrzeżeń stanowi, że "Stany Zjednoczone nie udzielą pomocy w dostarczaniu dokumentów dotyczących jakichkolwiek podatków, zgodnie z postanowieniami artykułu 17 konwencji. Zastrzeżenie to nie dotyczy pocztowego przesłania dokumentów w zakresie postanowień artykułu 17 ustęp 3 konwencji."

Jednocześnie zgodnie z postanowieniami umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków, z art. 23 tej umowy wynika możliwość wymiany informacji pomiędzy właściwymi władzami, które są niezbędne dla realizacji postanowień przedmiotowej umowy lub do zapobiegania nadużyciom albo dla kierowania wykonywaniem podstawowych przepisów dotyczących podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa pod warunkiem że, "charakter informacji dopuszcza ich udzielanie zgodnie z prawem i praktyką administracyjną każdego umawiającego się państwa w odniesieniu do jego własnych podatków."

Biorąc pod uwagę zapisy zawarte w umowie o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz uregulowania wynikające z Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, w szczególności zastrzeżenia złożone przez Stany Zjednoczone o nieudzieleniu pomocy w dostarczaniu dokumentów dotyczących jakichkolwiek podatków, organ podatkowy stwierdził, że powyższe akty prawne nie stanowią podstawy do pełnej wymiany informacji, czy też dostarczenia dokumentów pomiędzy administracjami Polski a Stanów Zjednoczonych. Zatem brak podstaw prawnych do pozyskania informacji/dokumentów umożliwiających weryfikację warunków, których spełnienie jest konieczne, aby podmiot zagraniczny mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na równoważnych warunkach przysługujących podmiotom krajowym, uniemożliwia zastosowanie podmiotowego zwolnienia dla funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że z dniem [...] r. nastąpiło rozszerzenie kręgu podmiotów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na kraje członkowskie Unii Europejskiej i kraje należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego o instytucje wspólnego inwestowania oraz podatników prowadzących program emerytalny, posiadające siedzibę w innym niż Rzeczypospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Oznacza, że podmiotowemu zwolnieniu nie podlegają nadal fundusze inwestycyjne mające siedzibę w krajach trzecich. Organ podatkowy podkreślił, iż Komisja Wspólnot Europejskich nie dopatrzyła się naruszenia polskich przepisów podatkowych w zakresie braku ustawowego zwolnienia podmiotowego dla funduszy inwestycyjnych z siedzibą w krajach trzecich tj. Stanach Zjednoczonych. Dopuszczalne jest bowiem w zróżnicowanie w traktowaniu krajowych funduszy inwestycyjnych i funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w krajach trzecich podyktowane skutecznością nadzoru nad instytucjami finansowymi i nadzoru podatkowego, możliwością egzekucji roszczeń podatkowych, ustawodawstwa wewnętrznego państwa w odniesieniu do spornego podatku oraz uzyskaniem informacji/dokumentów umożliwiających weryfikację warunków, które winny być spełnione, aby fundusz z siedzibą w Stanach Zjednoczonych mógł skorzystać ze zwolnienia na równoważnych warunkach jak fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 UPDOP.

Organ podatkowy stwierdził, że w odniesieniu do przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi a Stanami Zjednoczonymi z uwagi na odmienny kontekst prawny, w szczególności: 1) brak ram harmonizacji zasad prowadzenia działalności funduszy inwestycyjnych z siedzibą w krajach trzecich wynikających z takiego aktu jak Dyrektywa Rady 85/61 l/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. - UCITS, która reguluje wyłącznie zasady działalności przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w obrębie Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego; 2) podstawy prawne (Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z dnia 25 stycznia 1988 r. wraz ze złożonym przez Stany Zjednoczone oświadczeniem rządowym z dnia 4 sierpnia 1998 r.- oraz umowa zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki z dnia 8 października 1974 r.) ograniczające możliwość pozyskania informacji/dokumentów umożliwiających weryfikację warunków, których spełnienie jest konieczne, aby podmiot zagraniczny mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego – nie ma możliwości objęcia zwolnieniem podmiotowym w podatku dochodowym od osób prawnych funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

Równocześnie nawet gdyby Fundusz przedstawił wymagane dokumenty umożliwiające organom podatkowym weryfikację, czy zostały spełnione przewidziane przez prawo krajowe przesłanki, to w ocenie organu podatkowego wspólnotowe przepisy harmonizujące mające zastosowanie w państwach członkowskich w dziedzinie m.in. zasad działalności funduszy/instytucji zbiorowego inwestowania, oferują podatnikom możliwość przedstawienia wiarygodnych i możliwych do skontrolowania danych dotyczących struktury lub działalności danej spółki mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, podczas gdy taka możliwość nie jest zagwarantowana podatnikowi w odniesieniu do spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, które nie ma obowiązku stosowania przepisów wspólnotowych.

Wobec powyższego organ podatkowy ocenił, że odmowa stwierdzenia nadpłaty jest zgodna z obowiązującym stanem prawnym.

Fundusz wniósł skargę na przedstawioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzucając naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 OP w związku z art. 56 ust. 1 TWE w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10 UPDOP, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych wskutek zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 10 UPDOP, który jest niezgodny z wyrażoną w Traktacie Ustanawiającym Wspólnotę Europejską, zasadą swobody przepływu kapitału.

Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według obowiązujących przepisów.

W uzasadnieniu skargi Fundusz podniósł, że klauzula derogacyjna wynikająca z art. 57 ust. 1 TWE nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie ponieważ przywołany przepis dotyczy wyłącznie inwestycji bezpośrednich, tymczasem inwestycje realizowane przez Fundusz to inwestycje portfelowe, tj. inwestycje polegające na nabywaniu papierów wartościowych na rynku kapitałowym w celu lokaty kapitału bez zamiaru uczestniczenia w zarządzaniu przedsiębiorstwem lub sprawowania nad nim kontroli.

Ponadto art. 57 ust. 1 TWE uzasadnia utrzymanie ograniczeń obowiązujących 31 grudnia 1993 r., tymczasem w polskim porządku prawnym ograniczenie swobody przepływu kapitału obowiązuje dopiero od 21 lutego 1998 r.

Zdaniem strony skarżącej obie wymienione powyżej przesłanki samodzielnie uzasadniają odrzucenie tezy o możliwości zastosowania art. 57 ust. 1 TWE.

W ocenie strony skarżącej przesłanki ograniczające zasadę swobodnego przepływu kapitału wynikające z art. 58 ust. 1 TWE również nie zostały spełnione. Z przywołanego przepisu wynika, że art. 56 TWE nie narusza prawa Państw Członkowskich do podejmowania wszelkich środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych zwłaszcza w sferze podatkowej. Jednakże granicą ograniczenia swobody przepływu kapitału jest zakaz dokonywania arbitralnej dyskryminacji czy ukrytego ograniczenia (art. 58 ust. 3 TWE).

W opinii Funduszu polskie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzą do arbitralnej dyskryminacji funduszy z państw trzecich. Zwolnienie z podatku przysługujące polskim funduszom zostało bowiem skonstruowane w sposób skrajnie prosty i otwarcie dyskryminacyjny. Ma charakter podmiotowy oparty wyłącznie na kryterium siedziby. W tej sytuacji nie może być w żaden sposób usprawiedliwione.

Strona skarżąca podniosła również że rozszerzenie zastosowania art. 56 ust. 1 TWE na państwa trzecie, które nastąpiło z dniem 1 stycznia 1994 r. służy realizacji szerzej zakreślonych celów. Rozszerzając jednostronnie zakres zastosowania zasady swobody przepływu kapitału na kraje trzecie, państwa członkowskie kierowały się dążeniem do zliberalizowania rynku kapitałowego w skali globalnej i wzmocnienia pozycji Wspólnoty jako międzynarodowego centrum finansowego.

Reasumując, zdaniem strony skarżącej w rozpoznawanej sprawie ograniczenie zasady swobody przepływu kapitału nie może być usprawiedliwione żadną z wyżej wymienionych przesłanek traktatowych.

W ocenie strony skarżącej organ podatkowy błędnie interpretuje orzeczenia TSUE, z których wywodzi, że przesłanką ograniczenia swobody przepływu kapitału, są nadrzędne względy interesu ogólnego. Pojęcie nadrzędnych względów interesu ogólnego nie zostało zdefiniowane w TWE. Termin ten wywodzi się z orzecznictwa TSUE i obejmuje grupę okoliczności innych niż przesłanki wprost wskazane w TWE, które zdaniem Trybunału mogą uzasadniać ograniczenie swobody przepływu kapitału. Ograniczenia te muszą gwarantować realizację wyznaczonego celu, nie wykraczając jednocześnie poza to co niezbędne. Odwołując się do poglądów wyrażanych przez TSUE strona skarżąca podniosła, że powołanie się na względy spójności systemu podatkowego możliwe jest jedynie w sytuacji gdy zachowana jest jedność podmiotu dyskryminowanego i uzyskującego korzyść. Tymczasem pozbawienie Funduszu zwolnienia z podatku przy wypłacie dywidendy na jego rzecz nie jest rekompensowane przez żadne późniejsze zwolnienie lub ulgę.

W ocenie Funduszu konieczność zagwarantowania skuteczności kontroli podatkowych nie stanowi nadrzędnego interesu publicznego uzasadniającego ograniczenie swobody przepływu kapitału w rozpatrywanej sprawie. Właściwa interpretacja orzeczeń TSUE przemawia, zdaniem strony skarżącej za przyjęciem tezy, zgodnie z którą zagwarantowanie skutecznej kontroli podatkowej winno być uznane za nieusprawiedliwione zróżnicowane traktowanie podatników znajdujących się w porównywalnych sytuacjach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2012 r. sąd zawiesił postępowanie mając na uwadze, że WSA w Bydgoszczy postanowieniem z dnia 28 marca 2012 r. wystąpił do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym wykładni przepisów regulujących zasadę swobody przepływy kapitału.

Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2014 r. postępowanie sądowe zostało podjęte, jako że w dniu 10 kwietnia 2014 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-190/12, dotyczący powyższego pytania prejudycjalnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych dalej (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego), lub mogło mieć istotny wpływ na ten wynik (w przypadku naruszenia przepisów postępowania).

Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie czy Fundusz którego siedzibą są Stany Zjednoczone podlega zwolnieniu ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pobranego przez płatnika za lipiec 2007 r. w związku z wypłaconą mu dywidendą.

Zdaniem Funduszu zwolnienie podmiotowe wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 10 pdop powoduje, że fundusze które nie mogą być uznane za podmioty działające na podstawie przepisów polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych są traktowane w sposób dyskryminacyjny. W efekcie tego dywidendy otrzymane przez fundusze inwestycyjne mające siedzibę w państwach spoza Unii Europejskiej podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu zgodnie z art. 22 ust. 1 pdop, z uwzględnieniem przepisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, zaś dywidendy wypłacane przez krajowe spółki na rzecz krajowych funduszy inwestycyjnych są wolne od podatku.

Należy wskazać, że Polska od momentu przystąpienia do Unii Europejskiej związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich. Powoduje to, że od 1 marca 2004r. w Polsce obok prawa krajowego obowiązuje cały system prawa wspólnotowego. Z faktem tym wiąże się obowiązek bezpośredniego stosowania przez polskie organy administracyjne i wymiar sprawiedliwości prawa wspólnotowego i zapewnienie mu należytej efektywności. W związku z koniecznością zapewnienia tej efektywności w orzecznictwie ETS-u określona została zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Oznacza ona, że w razie sprzeczności normy wspólnotowej z normą krajową, właściwy organ państwa członkowskiego, powinien zastosować normę wspólnotową, odmawiając zastosowania obowiązującej normy krajowej.

Zgodnie z przepisem art. 56 ust. 1 TWE (art. 63 ust. 1 TFUE), w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi, a państwami trzecimi. Swoboda przepływu kapitału wyrażona w wyżej podanym przepisie nie ma charakteru absolutnego. W relacjach z państwami trzecimi dopuszczalne są ograniczenia swobody przepływu kapitału, mogą one wynikać z okoliczności wymienionych w treści klauzul derogacyjnych zawartych w art. 57 ust. 1 TWE (art. 64 ust. 1 TFUE) i art. 58 ust. 1 TWE (art. 65 ust. 1 TFUE).

Stosownie do treści art. 57 ust. 1 TWE art. 56 nie narusza ograniczeń istniejących 31 grudnia 1993 roku w stosunku do państw trzecich, gdy dotyczą inwestycji bezpośrednich, w tym w nieruchomości, związanych z przedsiębiorczością, świadczeniem usług finansowych lub dopuszczaniem papierów wartościowych na rynki kapitałowe. Natomiast zgodnie z przepisem art. 58 ust. 1 TWE, art. 56 nie narusza prawa Państw Członkowskich do:

a) stosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowanie kapitału,

b) podejmowani wszelkich środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze podatkowej i w dziedzinie nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami finansowymi lub ustanowienie procedur deklarowania przepływu kapitału do celów informacji administracyjnej bądź statystycznie lub podejmowania środków uzasadnionych powodami związanymi z porządkiem publicznym lub bezpieczeństwem publicznym.

Klauzula derogacyjna określona w przepisie art. 57 ust. 1 TWE aprobująca ograniczenie przepływu kapitału polegające na mniej korzystnym traktowaniu pod względem podatkowym dywidend wypłaconych czy też uzyskanych przez podmioty z państw trzecich odnosi się do inwestycji bezpośrednich.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wypowiadał się, co należy rozumieć pod pojęciem inwestycji bezpośrednich. Pojęcie to obejmuje wszelkie inwestycje dokonywane przez osoby fizyczne lub prawne, które służą ustanowieniu lub utrzymaniu trwałych i bezpośrednich powiązań pomiędzy osobą, która wniosła kapitał, a przedsiębiorcą, któremu udostępnia ona kapitał w celu prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok w sprawie Test Clasinants in the FII Group Litigation, pkt 180 i 181).

Z treści przepisu art. 57 ust. 1 TWE wynika, że państwo członkowskie może stosować w stosunku do państw trzecich ograniczenie w przepływie kapitału, które objęte są zakresem przedmiotowym tego przepisu, nawet jeżeli są one niezgodne z zasadą swobodnego przepływu kapitału, o którym mowa w art. 56 TWE, pod warunkiem że istniały one już w dniu 31 grudnia 1993r. (wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 187). Zwolnienie podatkowe dla funduszy inwestycyjnych z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostało wprowadzone z dniem 21 lutego 1998r. na mocy art. 159 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997r. o funduszach inwestycyjnych. Przed tą datą nie występowały natomiast w ustawie podatkowej przywileje podatkowe dla funduszy inwestycyjnych utworzonych (działających) na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Z uwagi na niespełnienie kryterium czasowego postanowienia art.57 ust.1 TWE nie mają zastosowania w tej sprawie.

Należy stwierdzić, że przepis art. 57 ust. 1 TWE nie znajduje tu także zastosowania, bowiem niesporne jest, że inwestycje realizowane przez Fundusz nie mają charakteru inwestycji bezpośrednich lecz są to inwestycje portferowe.

Inne ograniczenia w stosowaniu zasady swobody przepływu kapitału mogą być wprowadzone przez państwo członkowskie na podstawie art. 58 ust. 1 TWE (art. 65 ust. 1 TFUE). Jednakże możliwość korzystania z powyższych ograniczeń określa reguła zawarta w art. 58 ust. 3 TWE. Stanowi on, że środki i procedury określone w ustępie 1 i 2 nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodzie przepływu kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 56. Organy podatkowe nie wykazały jakiemu interesowi służy odmienne traktowanie funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych (art. 6 ust. 1 pkt 10 pdop) od funduszy amerykańskich, który uzasadniałby wyłączenie tych drugich funduszy z zakresu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Przesłanka polegająca na konieczności zapewnienia skuteczności nadzoru podatkowego, w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie, nie może uzasadniać odmiennego traktowania Funduszu. Zwolnienie wynikające z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 pdop nie zawiera żadnych warunków, których spełnienie wymagałoby weryfikacji przez organy podatkowe.

Polska jak i Stany Zjednoczone są sygnatariuszami Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988r. (Dz.U. 1998.141.914).

Art. 30 tej Konwencji upoważnia każde państwo w momencie podpisania lub złożenia dokumentu do ratyfikacji do złożenia zastrzeżeń w kwestii ograniczeń w udzielaniu pomocy lub wymianie informacji. Takie zastrzeżenie zostało przez Stany Zjednoczone złożone. Z zastrzeżeń zawartych w powyższym dokumencie ratyfikacji wynika, że "Stany Zjednoczone nie udzielą pomocy przewidzianej w artykułach 11-16 konwencji w egzekucji żadnego roszczenia podatkowego, egzekucji kary administracyjnej lub egzekucji jakichkolwiek innych podatków, jak zezwala na to artykuł 30 ustęp 1 b) konwencji". Natomiast pkt 3 tych zastrzeżeń stanowi, że "Stany Zjednoczone nie udzielą pomocy w dostarczaniu dokumentów dotyczących jakichkolwiek podatków, zgodnie z postanowieniami artykułu 17 konwencji. Zastrzeżenie to nie dotyczy pocztowego przesłania dokumentów w zakresie postanowień artykułu 17 ustęp 3 konwencji."

Wskazując na powyższe zastrzeżenia organ podatkowy podniósł, że w komunikacie prasowym nr 99/07 z dnia 18 grudnia 2007 r. do ww. wyroku TSUE wyjaśnił, że jeżeli uregulowanie danego państwa członkowskiego uzależnia przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów danego państwa trzeciego, co do zasady prawnie uzasadniona jest odmowa przez dane państwo członkowskie przyznania takiej korzyści, jeżeli w szczególności z powodu braku konwencyjnego zobowiązania dostarczenia przez to państwo trzecie informacji, niemożliwym okazuje się uzyskanie informacji od tego państwa.

Odnosząc się do stanowiska organu w tym zakresie Sąd stwierdza, że zastrzeżenia wniesione przez Stany Zjednoczone dotyczą egzekucji podatków, egzekucji kar administracyjnych, a także kwestii dotyczących dostarczenia dokumentów dotyczących jakichkolwiek podatków. Nie dotyczą zatem informacji czy Fundusz Inwestycyjny będący stroną w tej prawie prowadzi działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii. Wskazane zastrzeżenia nie uniemożliwią zatem uzyskania informacji w powyższym zakresie.

Z przywołanego wyżej w sprawie wyroku Trybunału Sprawiedliwości wydanego w sprawie C-190/12 wynika co następuje:

Art. 63 TFUE dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia.

Art. 63 i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii.

Wskazane przepisy są odpowiednikami analizowanych w tej sprawie przepisów TWE (art.56 i art.58 TWE).

Informacji dotyczących warunków tworzenia i działania Funduszu Inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim (w tej sprawie w Stanach Zjednoczonych), w celu ustalenia, czy prowadzi on działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii, organ może uzyskać w toku postępowania wprost od Funduszu będącego jego stroną. Uzasadnia to także stanowisko, że zastrzeżenia wprowadzone przez Stany Zjednoczone na mocy art.30 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988r, nie mają znaczenia dla oceny zasadności roszczenia skarżącego w tej sprawie.

Organy podatkowe, badając wniosek funduszu nie poddały go kompleksowej ocenie w uzasadnieniach decyzji z punktu widzenia porównywalności sytuacji Funduszu z odpowiednimi podmiotami krajowymi, celem wykluczenia arbitralnej dyskryminacji wnioskodawcy. Ocena, czy w rozpatrywanej sprawie doszło do dyskryminacji ze względu na siedzibę funduszu wymaga ustalenia, czy nie istnieją istotne różnice, co do przedmiotu, celu i zasad działania, sposobu organizacji nadzoru i prawnych ram funkcjonowania, w tym także zasad opodatkowania, pomiędzy Funduszem a krajowymi funduszami inwestycyjnymi. Brak tych ustaleń narusza przepisy postępowania podatkowego (art.122, art.187 § 1 O.P.) w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Przedwczesna jest w tej sytuacji ocena dotycząca naruszenia przepisów art.63 i 65 TFUE. Dopiero po wykazaniu czy skarżący w tej sprawie Fundusz tworzony jest bądź nie, w oparciu o analogiczną konstrukcję i porównywalne koncepcje działania jak fundusze państw członkowskich, możliwa będzie ocena czy nieobjęcie Funduszu zwolnieniem z art. 6 ust. 1 pkt 10 updop narusza zasadę przepływu kapitału wyrażoną w art. 56 ust. 1 TWE (art.63 ust.1 TFUE). Organ zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie we wskazanym zakresie uwzględniając treść art.153 ppsa.

W związku z powyższym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt.1 c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art.200 w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a.

J.B.

.