Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2915/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

I Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") wnioskiem z [...] marca 2011r. zwróciła się o interpretację indywidualną przepisów art. 10 ust. 1 i art. 12 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 21, poz. 86 ze zm., dalej: "u.p.d.p."), pytając: "czy mimo uchylenia art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. odnosi się również do dobrowolnego umorzenia akcji (za lub bez wynagrodzenia)?

Spółka przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że prowadzi działalność w zakresie wydobycia węgla oraz wytwarzania, sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej. W 2009r. decyzją Zarządu przyjęto do realizacji Program Konsolidacji (dalej: "Program") zakładający m.in. zwiększenie efektywności działalności przez skonsolidowanie działalności w głównych liniach biznesowych. Zakładane jest stworzenie struktury 5 spółek, w której Spółka (spółka holdingowa) będzie akcjonariuszem skonsolidowanych spółek (koncernów) prowadzących odrębną działalność w obszarach, odpowiednio: 1) wydobycia węgla i wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł konwencjonalnych (P. S.A., zmieniła nazwę na P. S.A., dalej: "E."), 2) wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych (P. S.A. (dalej: "E."), 3) obrotu energią elektryczną (P., dalej: "S."), 4) dystrybucji energii elektrycznej (P., dalej: "O."). Koncerny będą działały w oparciu o strukturę regionalną w postaci oddziałów lub zakładów.

Spółki S., E. i E. funkcjonowały przed rozpoczęciem Programu (niektóre pod innymi nazwami), natomiast O. utworzono jako nowy podmiot, w celu przejęcia spółek z linii biznesowej, zajmujących się dystrybucją energii. Spółki zajmujące się obrotem energii posiadały, przed rozpoczęciem Programu, udziały w spółkach zajmujących się dystrybucją.

W spółkach obrotu i dystrybucji istniały powiązania kapitałowe wynikające z wyodrębnienia w 2007r. (stosownie do Dyrektywy 2003/54/WE dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej oraz implementacji jej postanowień do krajowego porządku prawnego) działalności dystrybucyjnej zakładów energetycznych (prowadzących działalność w zakresie dystrybucji i obrotu energią) do odrębnych podmiotów prawnych. Działalność związaną z dystrybucją energii wniesiono do spółek dystrybucji (w 2010r. przejęte przez O.) w drodze aportów zorganizowanych części przedsiębiorstwa. W związku z tym 100% udziałów w spółkach dystrybucji (przejętych przez O.) objęły spółki obrotu dokonujące aportów (w 2010r. przejęte przez S.). Zależności kapitałowe istnieją w siedmiu z ośmiu spółek dystrybucyjnych. Jedna ze spółek dystrybucyjnych wydzieliła działalność w zakresie obrotu do innej spółki (nie powstała w wyniku wniesienia aportu). S. w efekcie ww. przejęcia z 2010r. posiada 89,91% akcji O.

S. (obrót) stała się akcjonariuszem O. (dystrybucja), na podstawie art. 494 § 4 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "k.s.h."). O. zobowiązano, na mocy art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., do wydania udziałowcom spółek przejmowanych (m.in. S.) swoich akcji.

Istnieją też powiązania kapitałowe w obszarze obrotu i wytwarzania energii. Spółki zajmujące się obrotem energią posiadały, przed rozpoczęciem Programu, udziały w niektórych spółkach z obszaru wydobycia i wytwarzania. E. po przejęciu spółek obrotu energią miała obowiązek wydać swoje akcje S. (przejmującej spółki obrotu). W efekcie S. stała się akcjonariuszem E. - udział 7,88%.

Pozostałymi akcjonariuszami O. i E. są: Spółka oraz akcjonariusze mniejszościowi (m.in. pracownicy spółek).

Skoro docelowa struktura Spółki nie przewiduje powiązań kapitałowych między koncernami (celem konsolidacji jest ostateczne uporządkowanie działalności w ramach odrębnych i niezależnych koncernów) powiązania kapitałowe zostaną rozwiązane w ten sposób, że spółki O. i E. umorzą akcje własne należące do spółki S. Następnie kapitał akcyjny O. i E. zostanie obniżony, a środki przypadające na umarzane akcje zostaną przesunięte z kapitału akcyjnego na kapitał zapasowy. Umorzenie nastąpi zgodnie z art. 359 § 1 k.s.h., za zgodą akcjonariusza – S. (umorzenie dobrowolne), bez wynagrodzenia, na podstawie uchwał wabnych zgromadzeń akcjonariuszy O. i E., z podaniem podstawy prawnej umorzenia.

W efekcie ww. działań Spółka i akcjonariusze mniejszościowi będą jedynymi akcjonariuszami O. i E. (S. przestanie być ich akcjonariuszem), a struktura Spółki zostanie ostatecznie uporządkowana.

Spółka wskazała, że [...] października 2010r. otrzymała interpretację, w której potwierdzono jej stanowisko, że umorzenie posiadanych przez S. akcji O. i E. bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania opodatkowanego przychodu. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. od 1 stycznia 2011r. został uchylony więc obowiązuje art. 10 ust. 1 u.p.d.p., który stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b u.p.d.p., jest przychód (dochód) faktycznie uzyskany, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Obecnie, Spółka rozważa także drugi wariant restrukturyzacji, dający taki sam skutek uporządkowania struktury: S. umorzy część własnych akcji należących do Spółki, w zamian otrzyma od S. "brakujące" akcje, które S. ma w O. (89,1%) i w E. (7,88%). Uchwała o umorzeniu akcji S. będzie jasno wskazywać, że akcje w O. i E. będą wynagrodzeniem za umarzane w S. akcje, a nie pieniądze.

Spółka odpowiadając, na postawione we wniosku o interpretację pytanie stwierdziła, że w świetle wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej nie ulega wątpliwości, że usunięcie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. nie powoduje żadnej zmiany w zakresie możliwych kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych.

Spółka powołując się na wykładnię językową podała, że pogląd zgodnie z którym art. 10 ust. 1 u.p.d.p. zawiera zamknięty katalog przypadków udziału w zyskach osoby prawnej (rozumienie słów "w tym także" jako "a także") wymagałby wykazania, że pojęcie zysku z udziału w osobie prawnej jest ograniczone do wypłaty dywidendy. Pogląd taki jest nieuprawniony, bo pomija ekonomiczną istotę zjawiska (np. świadczenie na rzecz osób uprawnionych w postaci akcji gratisowych lub zwiększania wartości nominalnej akcji, gdzie źródłem finansowania są zyski zatrzymane w spółce np. na kapitale rezerwowym lub zapasowym). Nawet, gdyby uznać, że art. 10 ust. 1 u.p.d.p. nie zawiera otwartego katalogu przykładów, należy podkreślić, że u.p.d.p. nie definiuje pojęcia umorzenia akcji (udziałów). Należy więc odwołać się do definicji z art. 359 § 1 k.s.h. - akcje mogą być umorzone, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). "Umorzenie dobrowolne", "umorzenie przymusowe" są definicjami legalnymi i zawsze kiedy ustawodawca chce odnieść jakąś regulację wyłącznie do jednego z ww. rodzajów umorzenia, posługuje się jedną z ww. definicji. Jeżeli nie posługuje się jednym z ww. pojęć, ma na myśli inną instytucję. Wniosek ten wynika z tzw. racjonalności językowej ustawodawcy (to samo słowo lub zwrot językowy powtarzający się w tekście aktów prawodawczych ma taki sam sens. Skoro w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. mowa jest o umorzeniu akcji (nie zaś o przymusowym umorzeniu), zgodnie z wykładnią językową należy wziąć pod uwagę wszystkie formy umorzenia akcji: przymusowe, dobrowolne (automatyczne).

Argumentem natury systemowej, przemawiającym za zaliczeniem do art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. wszelkich form umorzenia akcji, jest konieczność stosowania wykładni prowspólnotowej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Dyrektywy 90/435/EWG ("Dyrektywa") "zyski, które spółka zależna wypłaca spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła". Dyrektywa nie definiuje zysków wypłaconych, ale wskazuje, że są to wszelkie formy wypłacania związane z posiadaniem przez spółkę dominującą udziału w spółce zależnej. W tej kategorii należy rozumieć dochody z umorzenia akcji obok podstawowych form wypłacania zysków – dywidend. Dyrektywa nie daje też podstaw do różnicowania formy wypłaty zysku w zależności od woli spółki dominującej (a jest to podstawowa różnica między umorzeniem przymusowym a dobrowolnym). Art. 5 ust. 1 Dyrektywy implementowany w art. 10 ust. 1 i 22 ust. 4 u.p.d.p. Stosując więc wykładnię prowspólnotowa tych przepisów, należy uznać, że obejmują one swym zakresem wszelkie formy wypłacania zysku spółce dominującej przez spółkę zależną - "zyski wypłacone".

Zdaniem Spółki art. 10 ust. 1 u.p.d.p. zawiera otwarty – przykładowy katalog źródeł dochodu z zysków z udziału w osobach prawnych. Wykładnia prowspólnotowa przemawia więc za ww. wykładnią językową. Także wykładnia funkcjonalna wskazuje, że czynności, o których mowa w ww. przepisie stanowią u akcjonariusza ekonomiczny ekwiwalent wypłaty z zysku osoby prawnej. Decydujące jest więc kryterium zysku, który był już opodatkowany na etapie osoby prawnej.

Spółka uznała też, że celem wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 u.p.d.p. nie miało być wyłącznie dochodów pochodzących z dobrowolnego umorzenia akcji z zakresu pojęcia udziału w zyskach osoby prawnej, szczególnie gdy zostawiono pkt 1 (dotyczący dowolnej formy umorzenia akcji). Różnice w sposobie wypłaty ekwiwalentu pieniężnego za umorzone akcje mają charakter techniczny, a ich wprowadzenie było spowodowane koniecznością ochrony akcjonariuszy, nie zaś szczególną dystrybucją zysków przez konieczność nabycia akcji przez spółkę przy umorzeniu dobrowolnym. Rozliczenie wynagrodzenia (ekwiwalentu ekonomicznego), które otrzymuje akcjonariusz w związku z pozbawieniem go akcji jest kwestią wtórną. Wyżej wskazane różnice nie mogą być uznane jako funkcjonalne zróżnicowane źródeł dochodu, które mają uzasadniać zakwalifikowanie wyłącznie jednej z kategorii umorzenia do zysków z udziału w osobach prawnych. Byłby to sprzeczne z celem art. 10 ust. 1 u.p.d.p., jakim jest zrównanie różnorodnych prawnie form dystrybucji zysków z osób prawnych o ekonomicznie tożsamym skutku.

Zdaniem Spółki nie sposób uznać, aby celem ustawodawcy przy wykreśleniu pkt 2 z art. 10 ust. 1 u.p.d.p. było wyłączenie możliwości kwalifikowania dochodów z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji jako dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Taki cel nie wynika z uzasadnienia do nowelizacji ustawy, a gdyby ustawodawca zamierzał osiągnąć taki skutek, musiałby wprowadzić wyraźny wyjątek w związku z otwartym katalogiem źródeł dochodu zawartym w art. 10 ust. 1 u.p.d.p.

Spółka uznała więc, że w przypadku realizacji opisanego we wniosku wariantu restrukturyzacji - gdy S. umorzy część akcji należących do Spółki, która w zamian otrzyma akcje O. (89,1%) i akcje E. (7,88%) - dochód uzyskany przez Spółkę z dobrowolnego umorzenia akcji byłby nadal klasyfikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2011r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że uchylenie art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. na mocy art. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179) powoduje, że dochód (przychód) uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz Spółki w celu ich umorzenia przestał być kwalifikowany jako przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych. W konsekwencji przychód taki, na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.p., generuje zwykły dochód opodatkowany łącznie z pozostałymi dochodami.

Minister Finansów wskazał, że choć k.s.h. przewiduje 3 metody umorzenia akcji: dobrowolne (w dwóch etapach: 1) nabycie przez spółkę od wspólnika akcji własnych celem ich umorzenia, 2) umorzenie akcji), przymusowe (określone w umowie spółki, nie dochodzi do zbycia akcji przez akcjonariusza na rzecz spółki), automatyczne (akcja ulega umorzeniu po ziszczeniu się określonego zdarzenia, bez powzięcia uchwały, odpowiednie zastosowanie przepisów o umorzeniu przymusowym), przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. odnosi się wyłącznie do umorzenia udziałów, więc nie dotyczy nabycia akcji w celu ich umorzenia, który stanowi pierwszy etap, prowadzący do umorzenia akcji przy umorzeniu dobrowolnym. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. odnosi się zatem - zdaniem Ministra Finansów - wyłącznie do przymusowego i automatycznego umorzenia akcji. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a, 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Minister Finansów wskazał, że do zbicia udziałów w celu ich umorzenia odnosił się obowiązujący do 31 grudnia 2010r. przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. i wówczas dochody z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia traktowano jako dochody z udziału w zyskach osób prawnych. Po wykreśleniu ww. przepisu odpłatne zbycie udziałów lub akcji w celu ich umorzenia traktowane jest na równi z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów lub akcji. Przychód ten ma obowiązek opodatkować podatnik na zasadach ogólnych, a nie płatnik.

Minister Finansów powołał się ponadto na wykładnię historyczną i wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r., dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, był dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym: dochód z umorzenia udziałów lub akcji, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego lub akcyjnego albo funduszu udziałowego w spółdzielniach, a także dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Dochód z umorzenia udziałów lub akcji od 1 stycznia 2003r. ujęto więc w odrębnej jednostce redakcyjnej (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.) i kwalifikowano jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Gdyby zatem hipoteza art. 10 ust. 1 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. i w brzmieniu aktualnie obowiązującym była taka sama, zbędne byłaby dokonanie zmiany, w której jako oddzielny dochód wskazano dochód z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. Takie założenie wyklucza racjonalność ustawodawcy w procesie tworzenia prawa. Skoro ww. zmiana nastąpiła, oznacza to, że w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r. mowa jest o dwóch różnych zdarzeniach, które chociaż wywołują ten sam skutek w postaci kwalifikacji dochodu osiągniętego z tych zdarzeń - do dochodów z udziału w zyskach osoby prawnej, są jednak odrębnymi dyspozycjami normującymi kwestie opodatkowania dochodów z różnych zdarzeń prawno-podatkowych.

W związku z tym wykreślenie pkt 2 z art. 10 ust. 1 u.p.d.p. odnosi ten skutek, że przychód/dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia przestaje być kwalifikowany jako przychód/dochód z udziału w zyskach osób prawnych; w konsekwencji przychód taki, na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.p., generuje "zwykły" dochód opodatkowany łącznie z pozostałymi dochodami.

Zdaniem Ministra Finansów, skoro do oceny stanowiska Spółki wystarczająca jest wykładnia językowa (która stronę i organ doprowadziła do innych rezultatów) wzmocniona wykładnią historyczną, bezprzedmiotowe jest analizowanie argumentów Spółki wywodzonych z wykładni systemowej i funkcjonalnej.

3. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.p. przez uznanie, że w stanie faktycznym przepisy te nie mają zastosowania do wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji, 2) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p.") przez wybiórcze odniesienie się do argumentów Spółki.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz podniosła, że z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. nie wynika, że dotyczy on wyłącznie umorzenia przymusowego i automatycznego. Przepis ten stanowi o "dochodzie z umorzenia akcji, a w myśl art. 359 § 1 k.s.h. umorzenie akcji odbywa się za zgodą akcjonariusza w drodze nabycia przez spółkę akcji (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Należy zatem przyjąć, że art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. obejmuje dochód z umorzenia dobrowolnego i przymusowego, jeżeli nastąpi za wynagrodzeniem. Skoro umorzenie "dobrowolne" i "przymusowe" wynikają wprost z art. 359 § 1 k.s.h., a u.p.d.p. nie zawiera definicji umorzenia udziałów, należy wprost zastosować k.s.h., Zasada ta znajduje normatywne potwierdzenie w § 148 rozporządzenia Rady Ministrów z 20 czerwca 2001r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908).

Zdaniem Spółki o tym, że umorzenie dobrowolne jest traktowane przez u.p.d.p. jako rodzaj umorzenia akcji świadczy treść art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. - "umorzenie udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji)". Użycie sformułowania "w tym" ma na celu podkreślenie, że umorzenie dobrowolne traktuje się dla celów podatkowych tak samo jak umorzenie przymusowe.

Posłużenie się ponadto w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. zwrotem "w tym także" wskazuje, że katalog źródeł dochodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.p. ma charakter otwarty i jest wyliczeniem przykładowym, które ma jedynie znaczenie porządkujące (instrukcyjne). Skreślenie jednego lub kilku przykładów dochodów z udziałów w zysku osoby prawnej przy pozostawieniu katalogu otwartego typów udziału w zysku osoby prawnej nie może samodzielnie uzasadniać poglądu o utracie przez skreślony przykład statusu dochodu z udziału w zysku osoby prawnej. Status dochodu z udziału w zysku osoby prawnej jest stanem obiektywnym zdeterminowanym konstrukcjami prawnymi prawa prywatnego (prawa spółek). Pogląd, że art. 10 ust. 1 u.p.d.p. zawiera zamknięty katalog przypadków udziału w zyskach osoby prawnej (rozumienie słów "w tym także" jako "a także") wymagałby wykazania, że pojęcie zysku z udziału w osobie prawnej jest ograniczone wyłącznie do wypłaty w postaci dywidendy, co byłoby poglądem w oczywisty sposób nieuprawnionym.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał ponadto, że zawarte w art. 10 ust. 1 u.p.d.p. sformułowanie "w tym także" należy rozumieć jako wskazanie przychodów, które nie stanowią dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, jednakże ustawodawca w drodze wyjątku uznał, że również takie sytuacje należy traktować tak samo, jak taki dochód. Znaczenie określenia "w tym także" nie jest równoznaczne ze sformułowaniem "w szczególności", a zatem nie można traktować art. 10 ust. 1 u.p.d.p. jako wyliczenia jedynie przykładowego. Skoro ustawodawca zawarł w art. 10 ust. 1 u.p.d.p. kategorię dochodów, które co do zasady nie byłyby uznane za dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych, tym samym niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia wyjątków, w myśl zasady exceptiones non sunt extendendae. Błędny jest więc pogląd Spółki, iż na gruncie obowiązujących przepisów nabycie udziałów (akcji) w celu ich umorzenia winno podlegać art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.p.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, więc nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), w tym interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów, podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

3. Sąd, w ramach kompetencji wyznaczonej przez wyżej wskazane przepisy, stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa. Wydano ją na mocy obowiązujących przepisów prawa podatkowego, przy uwzględnieniu stosownych i dozwolonych reguł wykładni, które doprowadziły organ do jasnych i logicznych wniosków.

4. Na wstępie Sąd wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011r. "Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest przychód (dochód) faktycznie uzyskany, w tym także:

1. dochód z umorzenia udziałów (akcji),

2. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji)".

Od 1 stycznia 2011r. z wyżej wymienionego przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.p. usunięto pkt 2.

5. Sąd podkreśla, że art.10 u.p.d.p. dotyczy specyficznej grupy dochodów opodatkowanych stawką zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19%, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.p. W odniesieniu do tego typu dochodów stosowane jest również specyficzne zwolnienie, na mocy art. 22 ust. 4 u.p.d.p. Zwolnienie to dotyczy dochodów (przychody) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, po spełnieniu warunków wskazanych w ww. przepisie. Wszelkich zwolnień podatkowych nie należy interpretować w sposób rozszerzający. W tym kontekście ważne jest również, jakie przychody są zaliczane do "innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Ważne jest również, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych nie łączy się z innymi dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych.

Klasycznym dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.p., jest dywidenda. W ww. przepisie ustawodawca wymienia także inne dochody, opodatkowane analogicznie do dywidendy, w tym również dochody z umorzenia udziałów (akcji).

6. Sąd odnosząc się do językowego brzmienia art. 10 ust. 1 u.p.d.p. stwierdza, że choć podziela stanowisko Spółki, że zawarty w art. 10 ust. 1 u.p.d.p. katalog źródeł przychodów nie ma charakteru zamkniętego, tym niemniej w poszczególnych punktach ww. przepisu ustawodawca wskazał wprost jakie przychody – na zasadzie wyjątku uznaje – traktuje tak samo, jak dochód z udziału w zysku osoby prawnej w postaci dywidendy. Trzeba zaznaczyć, że przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.p., co do zasady, uznaje za dochód z udziału w zyskach osób prawnych to, co zostało uzyskane faktycznie z udziału lub akcji. Natomiast zamieszczone w tym przepisie punkty, poprzedzone określeniem "w tym także" należy rozumieć jako wskazanie przychodów, które nie stanowią dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, ale ustawodawca w drodze wyjątku uznał, że również takie sytuacje należy traktować tak samo, jak taki dochód. Pogląd taki kilkakrotnie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach wydanych, co prawda na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale dotyczących analogicznego unormowania, wyliczającego jakie przychody stanowią "także" dochód z udziału w zyskach osób prawnych (por. wyroki z: 15 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1452/07, 3 lutego 2009r. sygn. akt II FSK 277/08, zamieszczone w Centralnej Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd podkreśla także, że podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym, że znaczenie określenia "w tym także" nie jest równoznaczne ze sformułowaniem "w szczególności" (por. ww. wyrok NSA z 3 lutego 2009r. sygn. akt II FSK 277/08), a zatem nie można traktować poszczególnych punktów art. 10 ust. 1 u.p.d.p., jako wyliczenia jedynie przykładowego.

Zdaniem Sądu tylko w przypadku, gdy ustawodawca wprost w treści art. 10 ust. 1 u.p.d.p. wskaże, że dany dochód należy traktować tak samo, jak taki dochód z udziału w zyskach osób prawnych, możliwe będzie jego opodatkowanie na szczególnych zasadach, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.p., w wysokości 19%. Jeśli natomiast w żadnym punkcie ust. 1 art. 10 u.p.d.d. nie zostanie wprost wskazany konkretnych dochód (przychód), należy stosować ogólne zasady opodatkowani wskazane w art. 18 u.p.d.p.

7. Sąd, biorąc powyższe rozważania pod uwagę wskazuje, że oparcie się Ministra Finansów na językowej wykładni przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.p. pozwalało na przyjęcie tezy, że wykreślenie pkt 2 z art. 10 ust. 1 u.p.d.p. odnosi ten skutek, że przychód/dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz Spółki w celu ich umorzenia przestał być kwalifikowany jako przychód/dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W konsekwencji prawidłowe było również uznanie, że wskazany we wniosku o interpretację indywidualną przychód, na mocy art. 12 ust. 1 u.p.d.p. generuje "zwykły" dochód opodatkowany łącznie z pozostałymi dochodami.

8. Sąd wskazuje ponadto, że Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawidłowo odwołał się do instytucji umorzenie udziałów (akcji), która polega na ich prawnym unicestwieniu - wygaśnięciu wszelkich praw o charakterze majątkowym i korporacyjnym, wynikających z udziałów (akcji) oraz "wyjściu" wspólnika ze spółki, w której udziały (akcje) nie trafiają do osób trzecich, lecz podlegają ostatecznemu unicestwieniu. Właściwe było też wskazanie przez Ministra Finansów przepisu art. 359 § 1 k.s.h. oraz wynikających z treści k.s.h. trzech podstawowych sposobów umarzania udziałów (akcji): 1) dobrowolnego - w którym wspólnik (akcjonariusz) musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów (akcji); dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów (akcji) a następnie ich umorzenia; 2) przymusowego - niezależnie od zgody wspólnika (akcjonariusza); w związku z zajściem zdarzeń określonych w umowie (statucie) spółki, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu; 3) warunkowe (automatyczne) - podobne w konstrukcji do umorzenia przymusowego; możliwe też, gdy zajdzie zdarzenie przewidziane w umowie (statucie) spółki, ale uchwała o umorzeniu nie jest konieczna.

9. Sąd za prawidłowe uznaje również odwołanie się przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji do wykładni historycznej ww. przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.p. Było to uzasadnione w szczególności z uwagi na opis stanu faktycznego, jak również z uwagi na postawione we wniosku o interpretację indywidualną pytanie ("czy mimo uchylenia art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. odnosi się również do dobrowolnego umorzenia akcji - za lub bez wynagrodzenia"), a także argumentację prezentowaną przez skarżącą Spółkę we wniosku o interpretację – własne stanowisko w sprawie.

10. Zdaniem Sądu już na podstawie językowej, jak również historycznej wykładni przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r. nie było więc podstaw do kwestionowania stanowiska Ministra Finansów, że wyżej wskazany dobrowolny sposób umorzenia udziałów (akcji), wiążący się z nabyciem akcji jest opodatkowany według ogólnych zasad (art. 12 ust. 1 i art. 18 u.p.d.p.).

Takie stanowisko prezentowane jest w analogicznych stanach faktycznych i prawnych przez sądy administracyjne (por. wyroki WSA w Poznaniu z 22 marca 2012r. sygn. akt I SA/Po 89/12, WSA w Rzeszowie z 20 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Rz 756/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Również w doktrynie stwierdza się, że od 1 stycznia 2011r. zysk ze zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia, nie jest już kwalifikowany jako dochód z kapitałów pieniężnych. Dotyczy to dobrowolnego odpłatnego umorzenia udziałów (akcji). Wskazane "zbycie akcji w celu ich umorzenia" będące przedmiotem regulacji prawnych k.s.h. nie jest tożsame ze "zbyciem akcji". (...) Odpłatne zbycie udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) odpowiada dobrowolnemu umorzeniu udziałów (akcji), do którego prowadzi nabycie udziałów (akcji) od udziałowca (akcjonariusz). W wyniku nowelizacji skutki takiej operacji zostały zrównane ze sprzedażą (por. L. Błystak w Komentarz do art.10 u.p.d.p. z 2011r. autorstwa S. Babiarza, B. Dauter A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Unimex 2011r., s. 213-214).

W komentarzu tym stwierdzono również, że stanowisko ustawodawcy wyprzedził WSA w wyroku z 7 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Łd 1226/07, niepubl., stwierdzając "Umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu k.s.h. nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez Spółkę w drodze umowy sprzedaży, chociażby sprzedaż dotyczyła nabycia udziałów spółki z o.o. w celu umorzenia (...).

W innym komentarzu stwierdzono, że od 1 stycznia 2011r. uchylono pkt 2 w ust. 1 art. 10, a tym samym dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) nie jest już traktowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Wywołuje to wiele komplikacji, w tym zwłaszcza na gruncie art. 22 u.p.d.p., w zakresie uprawnienia do zwolnienia takich dochodów u źródła (...). O ile w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010r. istniała możliwość skorzystania ze zwolnienia, o tyle na gruncie nowych regulacji nie ma takiej możliwości. (por. Dariusz Strzelec Komentarze do art. 10 u.p.d.p., Lex 25/2012, stan prawny na 1 marca 2012r.).

Podobne stanowisko prezentuje też P. M., który wskazuje, że od 1 stycznia 2011r. dobrowolne umorzenia udziałów (akcji) jest opodatkowany według ogólnych zasad (art. 18 u.p.d.p.). Natomiast pozostałe dwa sposoby umorzenia opodatkowane są, tak jak przed dokonaną zmianą - w sposób ryczałtowy (tak jak dywidenda - komentarz do art. 10 u.p.d.p. Lex 25/2012, stan prawny na 1 marca 2012r.).

11. W świetle ww. poglądów orzecznictwa i doktryny należy uznać, że jednoznaczna jest treść art. 10 ust. 1 u.p.d.p. oraz że niezasadne są zarzuty skargi o błędnej interpretacji ww. przepisu przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

12. Sąd podnosi ponadto, że mając powyższe stanowisko WSA w Łodzi wyrażone w wyroku z 7 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Łd 1226/07, jak również treść art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p., że nie sposób się zgodzić z poglądem skarżącej Spółki prezentowanym w uzasadnieniu skargi, że umorzenie dobrowolne jest traktowane przez u.p.d.p., jako rodzaj umorzenia akcji oraz, że świadczy o tym treść art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. – w tym sformułowanie "umorzenie udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji)".

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. wskazuje bowiem, że w sytuacji uzyskania przychodu m.in. ze źródła, jakim jest umorzenie udziałów, "w tym kwot" – co należy rozumieć "jak również" kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia udziałów (akcji) - nie ustala się kosztu uzyskania przychodów, lecz wyłącza się z przychodów wartość odpowiadającą kosztowi nabycia bądź objęcia udziałów (akcji).

Sąd wskazuje, że gdyby terminem "umorzenia udziałów", którym posługuje się przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p., zgodnie ze stanowiskiem Spółki, objęto "otrzymanie kwot z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia udziałów (akcji)", nie byłoby konieczne, zgodnie z zasadami techniki prawodawczej, wskazywanie w treści tegoż przepisu sformułowania otrzymanie kwot z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia udziałów (akcji).

13. Sąd, mając powyższe na względzie, jak również biorąc pod uwagę premię "interpretatio cessat in claris" (interpretacja kończy się po uzyskaniu jasnego rezultatu) stwierdza, że możliwe było odstąpienie przez Ministra Finansów od dokonywania wykładni celowościowej i funkcjonalnej, na podstawie której skarżąca Spółka prezentowała swoje stanowisko we wniosku o interpretację. W związku z tym za bezzasadny Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 121 O.p. - przez wybiórcze odniesienie się do argumentów Spółki. Minister Finansów ocenił bowiem stanowisko Spółki z uwzględnieniem wykładni językowej i historycznej, uznając że jej rezultaty są wystarczające, więc nie ma potrzeby sięgać do pozostałych wykładni.

14. Sąd, na podstawie wyżej przedstawionych rozważań oraz z uwagi na treść art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.