Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 332/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.108 ust.1, art.88 ust.3a pkt 4 lit a, art. 86 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 184, art.209, art.204, art.205
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. C. spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 577/13 w sprawie ze skargi U. C. spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. C. spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 5 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (sygn. akt I SA/Ke 577/13) po rozpoznaniu sprawy ze skargi U. Spółka z o.o. w S.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 23 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. oddalił skargę

Przedstawiając stan faktyczny, Sąd I instancji podał, że decyzją z 23 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 lutego 2013 r., w sprawie określenia U. Spółka z o. o w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w kwocie 1.994 zł oraz określenia kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa VAT" w wysokości 24.003 zł, w związku z wystawieniem na rzecz L. Spółka z o.o. z siedzibą w O. faktury VAT nr 02/08/2011 z dnia 22 sierpnia 2011 r., na wartość netto 62.568 zł i VAT 14.390,64 zł. oraz faktury VAT 03/09/2011 z dnia 19 września 2011 r. na wartość netto – 41.791 zł i VAT 9.611,93 zł.

W motywach organ odwoławczy podniósł, że w złożonej w dniu 25 lipca 2011 r. deklaracji VAT-7K za II kwartał 2011 r., Spółka U. nie wykazała żadnej sprzedaży. Natomiast w dniu 23 października 2011 r. spółka złożyła deklarację korygującą VAT-7K za ten kwartał, w której wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.235 zł. W deklaracji ujęła podatek należny wykazany w fakturze w fakturze VAT nr 1/05/2011 z dnia 20 maja 2011 r. wystawionej na rzecz Spółki L. tytułem adaptacji i remontu budynku usługowego w M. w kwocie 12.544,43 zł, a także podatek naliczony wykazany w fakturze nr 1/05/2011 wystawionej przez PB-E D. w dniu 20 maja 2011 r. na kwotę netto 51.357 zł i podatek VAT - 11.854 zł za prace remontowo-budowlane w budynku produkcyjno - usługowym w M.

Ustalono, (na podstawie zawartych umów o roboty budowlane, kosztorysów adaptacji i remontu budynku, protokołów odbioru robót), że firma L. Spółka z o.o. w O., której prezesem jest B. S., zleciła wykonanie robót remontowo - budowlanych w budynku produkcyjno - usługowym w M. należącym do Spółki L. - firmie U Spółka z o.o. w St. Spółka U. podzleciła wykonanie przedmiotowych robót P.B. – E.- D.B. S.w L., która z kolei podzleciła wykonanie tych prac Spółce L.. W konsekwencji spółka L. zlecająca roboty remontowo - budowlane w budynku stanowiącym jej własność wykonała przedmiotowe roboty we własnym zakresie. Wszystkie firmy na poszczególnych etapach transakcji wystawiały faktury VAT. Okoliczność wykonania prac przez Spółkę L. we własnym zakresie przyznał B. S. w złożonej w [...]Urzędzie Skarbowym w L. w dniu 8 grudnia 2011 r. informacji wyjaśniając, że faktycznym wykonawcą robót budowlanych zleconych firmie D. przez U. była Spółka L., zapewniająca materiały, zaplecze techniczne oraz pracowników. Spółka U. nie wykonywała żadnych prac remontowo - budowlanych, wystawiona była tylko "pusta" faktura na sprzedaż, ponieważ wszystkie prace remontowo - budowlane zostały wykonane przez pracowników Spółki L. (protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. w firmie L.). Faktury wystawione na te roboty przez U. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z kolei do protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie D. B.S. wyjaśnił m.in., że w prowadzonym przedsiębiorstwie zatrudniał na umowę zlecenia jednego pracownika w charakterze doradcy, natomiast roboty w M. były wykonane przez pracowników Spółki L.. Oświadczył też, że firmy D. oraz U. nie wykonywały żadnych prac, a jedynie wystawiały faktury na sprzedaż. Powodem zastosowania kolejnych podzleceń było uproszczenie zakupów w związku z finansowaniem remontu ze środków unijnych, zapewnienie zatrudnienia pracownikom firmy L. Przyznał także, że faktura wystawiona przez firmę D. na rzecz U. w dniu 20 maja 2011 r. nie dokumentowała faktycznej sprzedaży, ponieważ firma D. nie wykonała żadnej usługi na rzecz U. Okoliczności powyższe zostały potwierdzone także w zeznaniach B.S. złożonych w charakterze strony w dniu 14 lutego 2012 r. B. S. przyznał, że wszystkie prace remontowo - budowlane w okresie od lipca do listopada 2011 r. wykonane były przez pracowników firmy L. zaś transakcje udokumentowane wystawionymi fakturami faktycznie nie miały miejsca.

Organ jako niewiarygodne ocenił zeznania złożone przez B. S., przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 10 maja 2012 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w O., że faktycznym wykonawcą była firma D. Podniósł, że B. S. przyznał, że wszystkie uzgodnienia dotyczące cen dokonywane były z nim, on również podpisywał umowy, protokoły odbioru, faktury i przelewy co potwierdza, że spółka była uczestnikiem stworzonego przez niego łańcuszka firm, którego celem było uzyskanie dotacji unijnej. Potwierdzeniem jest - wynikający z danych posiadanych przez Urząd Skarbowy w S. fakt - że firma U. w 2011 r. nie zatrudniała żadnych pracowników, o czym świadczy brak wpływu do Urzędu Skarbowego za ten okres deklaracji na zaliczki tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R. Spółka nie posiadała również stosownego zaplecza czy wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług remontowo - budowlanych. W ewidencji środków trwałych spółki widnieje bowiem tylko jedna pozycja - samochód osobowy Renault Laguna TST 09TN.

W ocenie organu wskazane okoliczności dawały podstawę do stwierdzenia, że prac wskazanych na fakturach wystawionych przez U. w dniach 22 sierpnia 2011 r. o numerze 02/08/2011, oraz 19 września 2011 r. o numerze 03/08/2011 nie mogła wykonać żadna z firm, tj. U. oraz firma D.

Odnosząc się do wyjaśnień B. S. złożonych w dniu 10 maja 2012 r. do Urzędu Skarbowego w O., w których zaprzeczył, by prace były wykonywane przez pracowników firmy L. w ramach ich obowiązków wynikających z zawartych umów o pracę, że ze względu na stan zdrowia nie był on w stanie obiektywnie i racjonalnie odpowiadać na pytania, organ podniósł, że wyjaśnienie zostało złożone po upływie kilku miesięcy od daty wcześniejszych wyjaśnień w sprawie, ponadto B. S. powołuje się na fakt podzlecenia usług ze względu na brak zdolności organizacyjnej do ich wykonania firmom, które same nie posiadały możliwości wykonawczych. Odnosząc się z kolei do stwierdzenia, że w "każdym przypadku były wystawiane i ewidencjonowane faktury, a należny podatek odprowadzony" organ zauważył, że zarówno firma D., jak i U. w pierwotnych deklaracjach VAT-7 i VAT-7K nie wykazały sprzedaży w miesiącu maju 2011 r. i dopiero w korektach złożonych przez D. w dniu 18 sierpnia 2011 r. i U. w dniu 23 października 2011 r. wykazana została sprzedaż wynikająca z wystawionych w maju faktur VAT. Jako powód korekt podano awarię systemu księgowego (firma D.) i wygenerowanie pierwszej deklaracji z niewłaściwego programu (U.). Z akt sprawy wynika także, że korektę deklaracji złożyła również firma L., która jednak odmiennie od podatnika i firmy D., skorygowała w niej do "0" odliczenie podatku naliczonego. Pominęła bowiem podatek z zakwestionowanej faktury wystawionej przez spółkę.

W ocenie organu wystawione zarówno przez U., jak i przez B. S. faktury nie odzwierciedlają wykonania jakiejkolwiek usługi, a zatem są "puste". Skoro bowiem inwestor (L.) wykonał prace budowlane samodzielnie, w systemie gospodarczym, to nie można racjonalnie przyjąć, iż doszło do odpłatnego świadczenia usług pomiędzy trzema podmiotami zaangażowanymi w sprawie. Ich rola sprowadzała się bowiem jedynie do stworzenia dokumentów dotyczących transakcji, która nie miała miejsca w rzeczywistości. Ustalenia w tym zakresie uzasadniały stwierdzenie przez organ pierwszej instancji w protokole z badania ksiąg podatkowych nierzetelności prowadzonych w trzecim kwartale ewidencji sprzedaży oraz ewidencji nabyć. W związku z powyższym, nabycie dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę D. nr 2/08/2011 z dnia 18 sierpnia 2011 r. na kwotę 61.069 zł i podatek VAT 14.045,87 zł oraz nr 3/09/2011 z dnia 12 września 2011 r. na kwotę 40.000 zł i podatek VAT 9200 zł na rzecz U. należy uznać za fikcyjne.

PB-E D. - podmiot wskazany w zakwestionowanej fakturze jako wystawca, nie wykonał czynności wskazanych na fakturach, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy. Zatem w świetle przepisów wspólnotowych, odbiorca tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w dokumentach wystawcy, nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). W sytuacji zatem gdy wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, samo dysponowanie przez podatnika takimi fakturami nie stanowiło podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Organ wskazał na okoliczności świadczące o świadomym działaniu podatnika, w celu nieuzasadnionego skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT. Wiarygodność twierdzeń spółki, iż brak było podstaw by mogła podejrzewać, że faktycznym wykonawcą robót w M. nie była firma D. - nie wynikało to bowiem z dokumentów będących w jej posiadaniu - podważa fakt, podpisywania umów, kosztorysów oraz protokołów odbioru robót ze strony kontrahentów spółki , tj. firm L. i PB-E D. przez B. S. Nie jest powszechnym zjawiskiem gospodarczym, aby zleceniodawcą i zleceniobiorcą była ta sama osoba. S., jako Prezes U. przyjął do wykonania rozległy zakres prac remontowo - budowlanych na dużą wartość, nie posiadając przy tym pracowników ani bazy sprzętowej, podpisując umowę z dnia 15 stycznia 2011 r., w której zawarł zapisy dotyczące pracowników, szkoleń z zakresu bhp, ppoż, sprzętu, pomimo, że w ewidencji środków trwałych spółki wpisany został jedynie samochód osobowy marki Renault. Brak pracowników w spółce oraz środków trwałych do wykonania robót, a także fakt braku czynności wykonywanych w okresie objętym decyzją na rzecz innych firm wskazuje, że S. P., pełniący funkcję prezesa musiał wiedzieć, że podpisane umowy stanowią fikcję mającą służyć innym celom. Uprawnia to do stwierdzenia, że wystawione na ich podstawie faktury VAT, mające służyć odliczeniu zawartego w nich podatku, stanowią nadużycie podatkowe, tym bardziej, że kontrahent któremu podzlecił wykonawstwo, tj. firma D., również posiadała tylko jednego pracownika, pełniącego funkcję doradczą. Tylko świadomym uczestnictwem w nielegalnej czynności można racjonalnie wyjaśnić brak zainteresowania prezesa U. tym, czy jego podwykonawca dysponuje stosownym zapleczem i możliwościami technicznymi pozwalającymi na wykonanie robót. Jest to bowiem istotne dla zabezpieczenia interesów firmy, podatnik mając zawartą umowę z inwestorem, tj. Spółką L. odpowiadał rękojmią lub gwarancją w razie roszczeń związanych z reklamacjami. Nie sposób również przyjąć, że poza zakresem zainteresowania podatnika pozostawało zagwarantowanie sobie uprawnień regresowych w stosunku do wskazywanej jako podwykonawca firmy D. i zaniechanie zabezpieczenia własnych interesów w przypadku uruchomienia przez kontrahentów procedur odszkodowawczych czy realizowania uprawnień gwarancyjnych.

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że U. nie przeprowadziła żadnej legalnej transakcji w ramach zwykłej działalności gospodarczej, lecz świadomie zgodziła się na uczestnictwo w łańcuchu podmiotów wystawiających puste faktury, którego organizatorem był B. S.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. została potwierdzona też fikcyjność faktur VAT nr 02/08/2011 z dnia 22 sierpnia 2011 r. na kwotę netto – 62.568 zł i VAT – 14.390,64 zł oraz nr 03/09/2011 z dnia 19 września 2011 r. na kwotę netto – 41.791 zł. i VAT 9.611,93 zł wystawionych przez U. Spółka z o.o. Dawało to podstawę do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Na powyższą decyzję U. Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zarzuciła naruszenie przepisów postępowania - art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie.

Uzasadniając zarzuty skargi spółka wskazała na rażące naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez pominięcie przez organ treści oświadczenia złożonego przez B. S. w dniu 10 maja 2012 r. Zakwestionowała ocenę organu, iż prezes zarządu spółki dysponował wiedzą, że podwykonawca – P.B.-E. – D. nie wykonywała własnymi środkami technicznymi i osobowymi zleconych prac, lecz zlecała innej firmie. Poddała wątpliwość prawidłowość przesłuchania B. S. w dniu 14 lutego 2011 r., z uwagi na brak podania w spisie załączników do protokołu kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w O. protokołu z tej czynności.

Kolejnym zarzutem skargi był zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 123 Ordynacji podatkowej) poprzez naruszenie uprawnienia strony do uczestniczenia w postępowaniu podatkowym. Zdaniem skarżącej w dniu 20 kwietnia 2006 r. U. Sp. z o.o. udzieliła pełnomocnictwa ogólnego doradcy podatkowemu A.G., przy czym zakres przedmiotowy udzielonego pełnomocnictwa został uzupełniony oświadczeniem z 21 października 2012 r. "Rozszerzone pełnomocnictwo" nie zawiera żadnych ograniczeń, co więcej explicite verbis ustanawia A. G. pełnomocnikiem w zakresie doręczeń, zgodnie z art. 147 ustawy Ordynacja podatkowa. Począwszy od 20 kwietnia 2006 r. pomiędzy spółką a A.G. istniał stosunek pełnomocnictwa, przy czym zakres udzielonego pełnomocnictwa nie dawał podstaw do przyjęcia, iż wyłączone są sprawy związane z prowadzeniem postępowań podatkowych. Pomimo tego, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z 17 października 2012 r., skierowano bezpośrednio do podatnika, z pominięciem jego pełnomocnika. Art. 165 § 2. ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, zaś § 4 tego samego artykułu stanowi, że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. A contrario - przed otrzymaniem przez stronę postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, nie istnieją żadne akta konkretnej sprawy, do których można by złożyć dokument pełnomocnictwa, zgodnie z dyspozycją art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy doręczając postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika, naruszył przepis art. 123 § 1. ustawy Ordynacja podatkowa. Podatnik udzielając profesjonalnemu pełnomocnikowi umocowania o charakterze ogólnym, ma prawo zasadnie przypuszczać, iż będzie przez niego skutecznie reprezentowany we wszystkich sprawach objętych jego zakresem. Strona otrzymująca postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie musi posiadać wiedzy co do skutków prawnych jego wydania i dalszych wynikających z tego konsekwencji. Co więcej strona może całkiem zasadnie zakładać, że skoro uprzednio ustanowiła pełnomocnika do spraw doręczeń, to o wszczęciu postępowania i jego przebiegu w pełni informowany jest jej pełnomocnik i to on zadba o jej (strony) interesy.

W ocenie skarżącej wszystkie czynności organu podatkowego winny być uznane jako nie wywołujące skutków prawnych, co de facto oznacza, że decyzja wydana w toku takiego postępowania jest z mocy prawa nieważna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał argumentację wyrażoną w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, oddalając skargę, podniósł, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom, wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i prawidłowo je ocenić.

W ocenie Sądu organ wykazał, że faktury wystawione przez firmę D. nr 2/08/2011 z dnia 18 sierpnia 2011 r. na kwotę 61.069 zł i podatek VAT 14.045,87 zł oraz nr 3/09/2011 z dnia 12 września 2011 r. na kwotę 40.000 zł i podatek VAT 9.200 zł na rzecz U. jak również jak również faktury wystawione przez U. nr 02/08/2011 z dnia 22 sierpnia 2011 r. na kwotę netto – 62.568 zł i VAT – 14.390,64 zł oraz nr 03/09/2011 z dnia 19 września 2011 r. na kwotę netto – 41.791 zł. i VAT 9.611,93 zł na rzecz L. spółka z o.o. nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług gospodarczych - były nierzetelne. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria jakimi się kierował dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadził obszerny materiał dowodowy świadczący o nierzetelności przedmiotowych faktur. Potwierdzeniem tezy organu jest wykazany schemat powiązań pomiędzy podmiotami: spółka L. zleciła umową z dnia 15 stycznia 2011 r. wykonanie robót remontowych w budynku usługowym spółki w M. – U. reprezentowanej przez prezesa S. P. , U. jako generalny wykonawca - umową z dnia 10 lutego 2011 r. zlecił wykonanie tych prac P. B. E. D. – B. S., zaś kolejną umową z 17 lutego 2011 r. zawartą pomiędzy firmą D. – B. S. a spółką L. podzlecono wykonanie tego samego zakresu robót spółce L. Z powyższego wynika, że usługi budowlane udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane faktycznie przez inwestora, czyli .L. spółka z o.o. we własnym zakresie. Fakt, że wskazane faktury wystawione tak przez firmę D. (pod którą prowadził działalność B.S.) jak i spółkę U., nie dokumentowały wykonania usług przyznał B. S. (wyjaśnienia złożone w [...] Urzędzie Skarbowym w L., do protokołu kontroli podatkowej prowadzonej przez Urząd Skarbowy w O. w firmie L., do protokołu czynności sprawdzających w firmie D. i w zeznaniach złożonych w charakterze strony w dniu 14 lutego 2012 r.). B. S. przedstawił cel i okoliczności dla których stworzono łańcuszek firm podwykonawczych (zachowanie procedur wymaganych przy wydatkowaniu środków unijnych zapewnienie zatrudnienia pracownikom spółki L.), wskazał, że firma D. nie posiadała żadnego zaplecza koniecznego do wykonania usług, (wyjaśniając w czasie czynności sprawdzających, że w prowadzonym przedsiębiorstwie zatrudniał na umowę zlecenia jednego pracownika w charakterze doradcy). Zasadnie organ podkreślając konsekwencję we wskazanych zeznaniach i oświadczeniach składanych przez B.S. ocenił jako niewiarygodne jego twierdzenie złożone podczas przesłuchania w dniu 10 maja 2012 r., że faktycznym wykonawcą była firma D. Organ, wbrew zarzutom skargi odniósł się także do wyjaśnień złożonych przez B.S. do Urzędu Skarbowego w O. dniu 10 maja 2012 r., w których tłumaczy treść wcześniejszych zeznań stanem zdrowia. Przywołany fragment nie może obalić słusznej tezy organów podatkowych o istnieniu łańcucha powiązań zwłaszcza, że w tych wyjaśnieniach B. S. nie zaprzeczył konstrukcji podzlecania prac z uwagi na brak zdolności organizacyjnych do ich wykonania. Podkreślić należy, że odmienna, od prezentowanej przez skarżącego ocena dowodu nie oznacza, że ocena dokonana przez organ jest dowolna. Nie może też odnieść skutku podważanie prawidłowości przeprowadzenia dowodu z zeznań B. S. w dniu 14 lutego 2012 r. w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., z uwagi na brak wskazania protokołu jako załącznika do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie L. Protokół kontroli wprost odnosi się do treści zeznań zaś z protokołu przesłuchania wynika, że zachowano reguły przesłuchania w charakterze strony.

Zeznania B. S. znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Spółka U., jak ustaliły organy nie posiadała żadnego zaplecza czy wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług, (w ewidencji środków trwałych widnieje tylko jedna pozycja samochód), z danych posiadanych przez Urząd Skarbowy w S. wynika, że nie zatrudniała pracowników, nie były uiszczane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Brak zaplecza technicznego, pracowników potwierdza tezę organów, że prace zarówno przez U. jak i firmę D. nie mogły być wykonane.

Konsekwencją ustalenia, że faktury z dnia 18 sierpnia 2011 r. nr 2/08/2011 oraz nr 3/09/2011 z dnia 12 września 2011 r. wystawione przez P.B.E. – D. – B.S. dla U. nie dokumentowały rzeczywistych usług było pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający ze wskazanej faktury stosownie do art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy VAT. Nie może budzić wątpliwości, że warunkiem odliczenia jest czynność która posiada nie tylko odzwierciedlenie w dokumentacji ale taka która została faktycznie zrealizowana, czyli charakteryzuje się stroną nie tylko formalną ale i materialną. W świetle zebranego i ocenionego prawidłowo materiału dowodowego ustalono, że P. B. E. D. B. S. - wystawca zakwestionowanej faktury nie świadczył robót remontowych w budynku usługowym spółki w M., lecz faktycznym wykonawcą prac była L. spółka z o.o. Dysponowanie przez U. fakturą wystawioną przez D. B.S. stanowi tylko warunek formalny, spełnienie którego nie daje podstaw do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie rodzi po stronie wystawcy faktury obowiązku podatkowego z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Sąd podzielił stanowisko organu, że materiał dowodowy nie pozwala przyjąć jako uzasadnionego stanowiska skargi, że prezes spółki S. P. nie posiadał wiedzy, co do braku możliwości wykonania usługi przez P. B.E. - D. – B. S.. Przyjęcie do realizacji rozległego zakresu prac remontowo - budowlanych o dużej wartości, przy braku pracowników oraz bazy sprzętowej, zapisy w umowie z 15 stycznia 2011 r., odnoszące się do pracowników, przeprowadzonych szkoleń z zakresu bhp, ppoż., sprzętu, pomimo, że pracownicy nie byli zatrudnieni zaś w ewidencji środków trwałych spółki wpisany został jedynie samochód osobowy marki Renault, podzlecenie wykonania robót firmie D., bez dokonania ustaleń czy jako podwykonawca dysponuje stosownym zapleczem i możliwościami technicznymi pozwalającymi na wykonanie robót, brak zabezpieczenia ewentualnych roszczeń z tytułu rękojmi, gwarancji związanych z wykonaniem prac a zastrzeżonych w umowie zawartej z firmą L., brak potwierdzenia wykonania w tym czasie prac dla innych podmiotów - pozwalają na przyjęcie tezy, że S. P., pełniący funkcję prezesa musiał wiedzieć, że podpisane umowy stanowią fikcję mającą służyć innym celom i potwierdzają świadome uczestnictwo w nielegalnej czynności. Uprawnia to do stwierdzenia, że wystawione na ich podstawie faktury VAT, mające służyć odliczeniu zawartego w nich podatku, stanowią nadużycie podatkowe. Organ podjął działania w celu przesłuchania S. P. w charakterze strony. Jakkolwiek nie odebrał on wezwania, to o terminie czynności został prawidłowo powiadomiony pełnomocnik podatnika.

Zważono, że wystawienie z kolei fikcyjnych faktur przez U. na rzecz L. spółka z o.o dawało podstawę do zastosowania przepisu art. 108 ust 1 ustawy VAT.

w ocenie Sądu, kwestionowane rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących i prawidłowo zinterpretowanych przepisów prawa.

Skargę kasacyjną na powyższe rozstrzygniecie wniósł pełnomocnik podatnika.

Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 88 i 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie co naruszało przepisy ordynacji podatkowej a w szczególności art. 122.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie co naruszało przepisy ordynacji podatkowej a w szczególności art. 123.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie można zgodzić z przyjętą przez Sąd koncepcją przebiegu transakcji między Skarżącym i spółką D.. Zdaniem autora skargi kasacyjnej z żadnego z przytoczonych dowodów nie wynika, że prezes spółki U. wiedział o zamiarach swojego kontrahenta i celach, które mogły kierować jego postępowaniem.

Powołując się na orzecznictwo TSUE, podkreślono, że w okolicznościach niniejszej sprawy odmowa prawa odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmę D. nie znajduje uzasadnienia.

Wskazano, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji w której doszło faktycznie do realizacji usług nie może mieć zastosowania z uwagi na dokonanie przez któryś z podmiotów uczestniczących w realizacji usługi oszustwa podatkowego.

Strona podniosłą, że w kontekście przedmiotowej sprawy, za dopuszczalne i zgodne z prawem należy uznać działanie Skarżącej, polegające na zleceniu realizacji usług budowlanych innemu podmiotowi. Tym samym zarówno faktury otrzymane przez Skarżącą od podwykonawcy, jak i faktury wystawiane przez Skarżącą należy, zdaniem kasatora, uznać za spełniające wymogi ustawowe. Z tych też względów nie można uznać, że wystawione przez U. Sp. z o. o

Stwierdzono również, iż organ podatkowy doręczając postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika, naruszył przepis art. 123 § 1. Ustawy ordynacja podatkowa.

Resumując podniesiono, że oparto się w znacznej części na materiałach pochodzących z innego postępowania podatkowego, postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy w O. w L. Sp. z o. o. i w P. B.E. DE. (B. S.). Bazując na tych materiałach organa podatkowe, a w ślad za nimi WSA, w pełni uznały za wiarygodne dowody zebrane w toku tych kontroli, w tym zeznania Pana B. S., odrzucając jednocześnie jako niewiarygodne zeznania tego samego świadka złożone w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec U.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Innymi słowy, to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149).

Dodatkowo przypomnieć warto, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powtarzana jest teza, którą skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, publ. LEX nr 745674). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09.

Poczynione uwagi w rozpoznawanej sprawie są o tyle istotne, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W zakresie naruszenia przepisów o postępowaniu strona skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 122 i art. 123 O.p. Powołanie się w skardze kasacyjnej na powyższe przepisy Ordynacji podatkowej wymaga przypomnienia, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, prawidłowo zastosowały powyższe przepisy.

Sformułowane zarzuty oraz ich uzasadnienie wskazują, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje w istocie przyjęty w sprawie stan faktyczny. Podkreślić w tym miejscu należy, że pełnomocnik strony skarżącej nie powołał się na naruszenie art. 191 O.p., a więc nie zakwestionował dokonanej w sprawie oceny materiału dowodowego. Dodatkowo podnieść trzeba, że naruszenie Ordynacji podatkowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny musiałoby zostać powiązane ze skutecznym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 lub art. 134 § 1 P.p.s.a w związku z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej. Zaniechanie tego uniemożliwia nadanie właściwej kwalifikacji prawnej postawionym zarzutom i dokonanie ich oceny prawnej. Kardynalne znaczenie ma ponadto fakt, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał na żaden dowód, który w procesie gromadzenia materiału dowodowego miał zostać pominięty. Wszystkie te okoliczności i błędy konstrukcyjne skargi kasacyjnej przemawiają – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – za stwierdzeniem, że przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny i zaaprobowany następnie przez sąd I instancji nie został w żaden sposób zakwestionowany. Ponadto jak wynika z akt sprawy strona skarżąca miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

Za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 123 O.p., albowiem rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania skarżącej spółce a nie jej pełnomocnikowi zostało dokonane zgodnie z art. 137 O.p. Nawet gdyby przyjąć inną tezę, prezentowaną przez stronę skarżącą, przypomnieć należy, że w kontekście art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie chodzi o jakiekolwiek naruszenie przepisów postępowania, ale naruszenie w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368). Autor skargi kasacyjnej nie zdołał jednak wykazać, że omawiana okoliczność podniesiona jako ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przystępując zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób prawidłowy. Ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Tymczasem z niepodważonego stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Dodatkowo zgodzić się należy z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że "materiał dowodowy nie pozwala przyjąć jako uzasadnionego stanowiska skargi, że prezes spółki – S. P. nie posiadał wiedzy, co do braku możliwości wykonania usługi przez P. B. E. D.– B. S.". Trafnie w tym kontekście podkreśla, że przyjęcie do realizacji rozległego zakresu prac remontowo - budowlanych o dużej wartości, przy braku pracowników oraz bazy sprzętowej, zapisy w umowie z 15 stycznia 2011 r., odnoszące się do pracowników, przeprowadzonych szkoleń z zakresu bhp, ppoż, sprzętu, pomimo, że pracownicy nie byli zatrudnieni zaś w ewidencji środków trwałych spółki wpisany został jedynie samochód osobowy marki Renault, podzlecenie wykonania robót firmie D. , bez dokonania ustaleń czy jako podwykonawca dysponuje stosownym zapleczem i możliwościami technicznymi pozwalającymi na wykonanie robót, brak zabezpieczenia ewentualnych roszczeń z tytułu rękojmi, gwarancji związanych z wykonaniem prac a zastrzeżonych w umowie zawartej z firmą L., brak potwierdzenia wykonania w tym czasie prac dla innych podmiotów - pozwalają na przyjęcie tezy, że S. P., pełniący funkcję prezesa musiał wiedzieć, że podpisane umowy stanowią fikcję mając służyć innym celom i potwierdzają świadome uczestnictwo w nielegalnej czynności.

Innymi słowy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności zawierania umów, sposób płatności za wykonane transakcje i charakter wzajemnych relacji pomiędzy kontrahentami świadczą o tym, że skarżącej na podstawie obiektywnych przesłanek wykazano, że nie dołożyła ona należytej staranności w zakresie zweryfikowania, czy do wykonania zakwestionowanych usług rzeczywiście doszło i kto był ich rzeczywistym wykonawcom (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft i Péter Dávid, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, wyrok z 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards oraz postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło czy wyrok z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen).

Należy również podkreślić, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

Dla oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego niezwykle doniosła jest również okoliczność, że sformułowane w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty zostały uzasadnione w sposób nie tylko zbyt lakoniczny, ale błędny. Należy w szczególności wskazać, że autor skargi kasacyjnej powołał się wyłącznie na naruszenie art. 88 i art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem przepis art. 88 cytowanej ustawy jest rozbudowany, posiadając kilka jednostek systematycznych, w tym w szczególności przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia, a więc wskazanie naruszenia tylko art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług nie było wystarczające. Podobne uwagi dotyczą zarzutu naruszenia art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, który zbudowany jest przecież z dwóch ustępów.

W dalszej kolejności należy jeszcze raz podnieść, że w ustalonym przez organy podatkowe i niezakwestionowanym skutecznie przez stronę skarżącą stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. W przypadku bowiem nieskuteczności podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych, brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT w związku z art. 167 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W rezultacie skoro w rozpoznawanej sprawie sąd I instancji zasadnie uznał za odpowiadające prawu ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują usług dokonanych faktycznie przez ich wystawcę, a jednocześnie podatnik (skarżący) przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, które mają stanowić podstawę do zastosowania prawa do odliczenia, wiążą się lub mogą wiązać się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury, to zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konsekwencji tego ustalenia w postaci pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z owych faktur, jest zgodne z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT i nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a.

Naczelny Sąd Administracyjny, analizując podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz pozostające z nimi w ścisłym związku zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest: błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zwraca na wstępie uwagę na to, że przepis ten adresowany jest do każdego, kto wystawi fakturę z podatkiem, natomiast ust. 2 jednoznacznie adresowany jest do wystawcy faktury, wykazującego podatek należny, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. Z ugruntowanego w omawianym zakresie orzecznictwa wynika, że art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Z kolei treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, będącego odpowiednikiem art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy, a obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, to jest obowiązany do jego zapłaty.

W konsekwencji przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Od działalności polegającej na wystawianiu faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (pustych), trzeba jednak odróżnić sytuacje, gdy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą wystawiają faktury dla dokumentowania rzeczywiście dokonywanych czynności z tym, że naliczają podatek w wysokości wyższej od należnej, z niewłaściwą stawką podatku oraz w przypadku dokonywania sprzedaży zwolnionej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2014 roku (sygn. akt I FSK 14/13) trafnie wskazuje na ugruntowane orzecznictwo sądowe, wedle którego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r. I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rezultacie, jeżeli mamy do czynienia z fakturą wystawioną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy, czyli z tzw. "pustą" fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W przypadku faktur niepotwierdzających ani dostawy towarów bądź usług, ani otrzymania należności, charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego – odliczenie podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07).

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).