Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 814/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 6, art. 15, art. 97 ust. 12, art. 96
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 249
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 28a ust. 3,  art. 28c, art. 5 pkt 1, art. 22 ust. 1 ust. 8
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 20, art. 138 ust. 1, art. 14 pkt 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek,, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant ref. staż. Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2010 r. sprawy ze skargi A. s.c. A.L, S.L. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w części oraz określenia zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 i 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. s.c. A.L., S.L. z siedzibą w P. kwotę 3.233 zł (trzy tysiące dwieście trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił A. s.c. (dalej - "Skarżąca" lub "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: wrzesień 2006 r. i październik 2005 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: czerwiec, lipiec, sierpień 2006 r. oraz czerwiec 2007 r.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że w dniu 21 czerwca 2007 r. Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego w P. VAT-R UE informując o rozpoczęciu wymiany wewnątrzwspólnotowej w zakresie dostaw i nabyć od dnia 1 lipca 2007 r. Natomiast w składanych informacjach podsumowujących VAT-UE za II i III kwartał 2006 r. oraz za II kwartał 2007 r. Spółka wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do kontrahentów unijnych z Holandii i Niemiec. Równocześnie w czerwcu i lipcu 2006 r. oraz w czerwcu 2007 r. Spółka zastosowała 0% stawę podatku od towarów i usług do dostaw dla kontrahentów unijnych.

Organ pierwszej instancji na podstawie art. 41 ust. 3, art. 42, art. 97 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT") uznał, iż skoro rejestracja podmiotu w charakterze VAT-UE następuje z chwilą potwierdzenia przez naczelnika urzędu skarbowego, to w czerwcu i lipcu 2006 r. oraz czerwcu 2007 r. Spółka nie była uprawniona do posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem "PL", a tym samym nie była uprawniona do stosowania 0% stawki podatku w stosunku do dostaw dla kontrahentów z Holandii i Niemiec dokumentowych fakturami wyszczególnionym w decyzji organu pierwszej instancji.

2. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 8 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz w związku z art. 28c (A) (a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. U.UE - sp. 09-1-23), poprzez błędną wykładnię i bezpodstawne uznanie, iż zaistniałe transakcje nie mogą zostać zaklasyfikowane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlegającą opodatkowaniu 0% stawką podatku.

Spółka stoi na stanowisku, że skoro w zaistniałym stanie faktycznym w wyniku realizacji przedmiotowych transakcji nastąpiło przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ze strony podatnika na rzecz kontrahentów unijnych, towar był transportowany pomiędzy państwami członkowskimi, a transakcje dokonane zostały pomiędzy podatnikami tych państw członkowskich, zatem wystąpiły wszelkie przesłanki, by na gruncie obowiązujących w danym okresie czasu norm prawnopodatkowych uznać je za WDT podlegającą opodatkowaniu 0% stawką podatku.

3. Decyzją z [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. i określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec, lipiec i sierpień 2006 r. oraz lipiec 2007 r. i w tym zakresie określił: zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. w wysokości 8.033 zł, oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2006 r. wysokości 15.061 zł, za lipiec 2006 r. w wysokości 1.394 zł, za sierpień 2006 r. w wysokości 3.082 zł, za czerwiec 2007 r. w wysokości 6.055 zł.

W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż spór sprowadza się do oceny prawnej czynności dostawy towarów na rzecz kontrahentów unijnych w okresie przed złożeniem VAT-R UE - tj. przed zawiadomieniem Naczelnika Urzędu o zamiarze dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Organ podatkowy uznaje, że skoro Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE, to dokonana dostawa nie może zostać uznana za wewnątrzwspólnotową i w konsekwencji korzystać z 0% stawki podatku. Z kolei Spółka zarzuca, iż warunkowanie uznania transakcji za WDT od zarejestrowania się w charakterze podatnika VAT-UE jest niezgodne z orzecznictwem ETS i naczelnymi zasadami opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

W ocenie organu II instancji, w świetle przepisów art. 13 ust. 1 i ust. 6, art. 42 ust. 1 pkt 1 oraz art. 97 ust. 10 ustawy o VAT, bezsporne jest, iż Spółka nie dotrzymała warunku zarejestrowania się jako podatnik VAT UE. Tym samym, dokonanej dostawy nie można uznać za wewnątrzwspólnotową i co za tym idzie, nie można do niej zastosować 0% stawki podatku. Dlatego też, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji o konieczności opodatkowania dokonanych transakcji przy zastosowaniu 3% stawki podatku.

Niemniej organ II instancji zauważył, że organ I instancji wyliczając należny podatek przy zastosowaniu 3% stawki, uznał, iż kwota zawarta na fakturze stanowi kwotę netto i od niej wyliczył podatek. Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, przez który należy rozumieć kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o należny podatek, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Skoro więc Spółka otrzymała należność z tytułu dokonanej dostawy, to w tej kwocie należnej, zawarty był 0% podatek od towarów usług. Z kolei organ podatkowy I instancji uznając, że dana sprzedaż powinna być opodatkowana według innej stawki, przy wyliczaniu podatku powinien uwzględnić zasadę wynikającą z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i wyliczyć należny podatek metodą "w stu", a nie "od stu".

Odnosząc się do zarzutów o niezgodności z orzecznictwem ETS i naczelnymi zasadami opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, warunku uznania transakcji za WDT od zarejestrowania się podatnika w charakterze VAT-UE, organ II instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 286/09. Wskazał, iż treść przepisów prawa polskiego została skonstruowana w ten sposób, że warunkując ostatecznie możliwość skorzystania ze zwolnienia od dopełnienia niezaprzeczalnie istniejącego i wymaganego zgodnie z prawem unijnym obowiązku rejestracji, państwo polskie działało w ramach realizacji celu, o jakim mowa w końcowej części art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE.

W ocenie organu odwoławczego, nie jest niezgodnym z prawem unijnym uzależnienie zastosowania zwolnienia o jakim mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 138 Dyrektywy, od dopełnienia obowiązku rejestracji z art. 97 ust. 1 ustawy o VAT. Rejestracja VAT UE w prawie krajowym jest odpowiedzią na przepis art. 213 i n. Dyrektywy dotyczące obowiązku państwa członkowskiego zapewnienia identyfikacji podatników. Z kolei w sprawie C-146/05, ETS stwierdził, że skoro fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne, a inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Tym samym skoro spełnienie przesłanek merytorycznych przekłada się na możliwość kontroli poprawności transakcji, a pełną kontrolę zapewnia możliwość weryfikacji dokumentacji, do czego w znacznym stopniu przyczynia się identyfikacja dostawcy, to rejestracja VAT UE jest prostym sposobem na pełną kontrolę prawidłowości opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że stanowisko zajęte przez organ I instancji jest zgodne z orzecznictwem ETS i prawem wspólnotowym.

4. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 13 ust. 6 w zw. z przepisem art. i 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz w zw. z przepisem art. 28c (A) (a) V, poprzez błędną wykładnię wskazanych powyżej norm prawnopodatkowych. W ocenie Skarżącej organ bezpodstawnie uznawał, iż w zaistniałym stanie faktycznym dokonywane pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami transakcje nie mogą zostać zaklasyfikowane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, w sytuacji, gdy bezspornym jest, iż w zaistniałym stanie faktycznym w wyniku realizacji wskazanych transakcji nastąpiło przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ze strony Skarżącej na rzecz kontrahentów, towar był transportowany pomiędzy państwami członkowskimi (wywóz następował z terytorium Polski, a miejsce przeznaczenia położone było na terytorium Holandii i Niemiec), a transakcje dokonane zostały pomiędzy podatnikami tych państw członkowskich. Wystąpiły bowiem wszelkie przesłanki, by na gruncie obowiązujących w danym okresie czasu norm prawnopodatkowych uznać je za WDT podlegające opodatkowaniu stawką VAT 0%.

Skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 23 lipca 2008 roku, sygn. akt I SA/Ol 237/08 uwzględniający orzecznictwo ETS. Wskazała, iż niedokonanie we właściwym czasie rejestracji na potrzeby dostaw i nabyć wewnątrzwspólnotowych nie może pozbawić podatnika prawa do stosowania stawki 0%. Zatem okoliczność, że podmiot nie jest zidentyfikowany na potrzeby transkacji wewnątrzwspólnotowych nie powoduje, że dokonane przez niego transakcje - spełniające przesłanki uznania ich za transakcje wewnątrzwspólnotowe, nie będą transakcjami wewnątrzwspólnotowymi. Zarejestrowany podatnik VAT, który nie zgłosił władzom skarbowym zamiaru dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych i nie został zarejestrowany jako podatnik VAT-UE, przy spełnieniu pozostałych warunków, może dokonywać wewnątrzwspólnotowych transakcji.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji z przepisami prawa materialnego i procesowego, stosownie do treści art. 145 powołanej wyżej ustawy.

Wobec nadanych uprawnień, Sąd w pierwszej kolejności rozważył zarzut naruszenia przez organy podatkowe prawa wspólnotowego i stwierdził, że art. 91 ust.1 i 2 Konstytucji RP zobowiązuje go do stosowania nie tylko polskiego prawodawstwa podatkowego, lecz również prawa Wspólnoty Europejskiej - przepisów dyrektyw i orzecznictwa ETS. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw RP, zgodnie z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, a umowa międzynarodowa, ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Prawo UE obowiązuje zatem w Polsce, obok przepisów krajowych zgodnie z Traktatem Akcesyjnym z 16 kwietnia 2003r. (Dz.U. WE L Nr 236, poz. 17) od 1 maja 2004r., z racji podpisania przez Prezydenta PR aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej z tą datą do UE, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym (Obwieszczenie Rządowe z 21 kwietnia 2004r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu).

Sąd stwierdza ponadto, że ustawą z 10 lipca 2008r. upoważniono Prezydenta RP do złożenia oświadczenia o uznaniu właściwości ETS (Dz.U. z 2009r. Nr 249, poz. 253). Oznacza to poddanie się jurysdykcji ETS.

Z art. 249 TWE wynika, że Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

W stanie faktycznym i prawnym sprawy będącej przedmiotem rozpoznania przez WSA w Warszawie w składzie orzekającym, Polskę wiązała VI Dyrektywa - w zakresie zobowiązania za 2006 r. oraz Dyrektywa 112 -w zakresie zobowiązania za 2007 r.

Sąd stwierdza, że analiza akt wskazuje, że spór w sprawach dotyczy kwestii, czy podatnik może zastosować stawkę 0% VAT z tytułu WDT dokonanych, mimo że w momencie ich wykonania, nie spełnił warunku, ustalonego w dyspozycji art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czyli nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT UE, przy czym fakt wykonania dostawy na rzecz podatnika z innego państwa członkowskiego nie był kwestionowany i nie budził wątpliwości żadnego z organów podatkowych w trakcie kontroli podatkowych i postępowania podatkowego.

Sąd zwraca uwagę, że powołany przez organy podatkowe obu instancji przepis art. 13 ust. 6 ustawy o VAT do 1 grudnia 2008 r. miał brzmienie: "Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7".

Po zmianie, dokonanej na mocy art. 1 pkt 10 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 209, poz. 1320, dalej: "ustawa zmieniająca") przepis ten stanowi, że "Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7".

Należy podkreślić, że w obecnej treści z przepisu art. 13 ust. 6 ustawy o VAT usunięto zapis, z którego wynikał obowiązek zgłoszenia przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT zamiaru dokonywania WDT.

Również z treści art. 97 ust. 12 ustawy o VAT według stanu prawnego obowiązującego przed 1 grudnia 2008 r. wynika, że "W przypadku podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, który w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, nie zgłosił, iż zamierza rozpocząć dokonywanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, podatnik ten jest zobowiązany do złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego, przed dniem dokonania takiej pierwszej dostawy". Przepis ten, na podstawie art. 1 pkt 50 lit. c) ustawy zmieniającej został uchylony z mocą od 1 grudnia 2008r.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wskazane wyżej zmiany w ustawy o VAT mają doniosłe znaczenie przy rozstrzyganiu w rozpoznawanej sprawie spornej kwestii między skarżącą Spółką a organami podatkowymi obu instancji. Wykreślenie z treści przepisu art. 13 ust. 6 ustawy o VAT zapisu mówiącego o obowiązku zgłoszenia organowi zamiaru dokonywania WDT należy interpretować, jako zmianę skutkującą dostosowaniem dotychczasowych przepisów do norm prawa UE. Od 1 grudnia 2008r. - bez potrzeby sięgania do prowspólnotowej wykładni - wprost z brzmienia art. 13 ust. 6 ustawy o VAT prawidłowo implementowanego - za WDT należy uznać także dostawę, wykonaną przez podatnika, który w momencie wykonania tej dostawy nie był zarejestrowany zgodnie z treścią art. 97 ust. 1 i 9 ustawy o VAT jako podatnik VAT UE i obowiązku rejestracji dopełnił po wykonaniu dostawy, a także spełnił pozostałe warunki do uznania dostawy za WDT. Wniosek ten uzasadniony jest wykreśleniem z ustawy o VAT art. 97 ust. 12, który nakazywał podatnikom dokonania aktualizacji zgłoszenia, o którym mowa w art. 96 ustawy o VAT przed dniem dokonania pierwszej WDT.

Zdaniem Sądu, również z powodu unormowań zawartych w prawie wspólnotowym, interpretacji art. 13 ust. 6 ustawy o VAT, której dokonywały organy podatkowe w stanie faktycznym i prawnym spraw - czerwiec, lipiec, sierpień 2006 r. oraz czerwiec 2007 r. - nie można uznać za prawidłową.

Podstawą do zwolnienia WDT z VAT, które w polskiej ustawie realizowane jest przez zastosowanie stawki 0%, jest art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy w związku z art. 5 pkt 1 VI Dyrektywy (odpowiednio art.20, art. 138 ust. 1 w związku z art. 14 pkt 1 Dyrektywy 112).

ETS w wyrokach z 27 września 2007r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn zajmował się istotą WDT.

W pierwszym z ww. wyroków ETS podkreślił, że WDT i wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte (wyrok z 6 kwietnia 2006r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder).

Wynika z tego, że zwolnienie od podatku WDT, odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu, pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym unikania naruszania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT.

ETS wskazał jednak, że czynność stanowiąca odpowiednik nabycia wewnątrzwspólnotowego, to znaczy WDT, jest zwolniona od podatku VAT, jeśli spełnia przesłanki określone w art. 28c część A lit. a) VI Dyrektywy.

W odróżnieniu od przesłanek określonych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przepis ten przewiduje, że w celu skorzystania ze zwolnienia z tytułu WDT towary muszą być wysłane lub transportowane do "miejsca poza terytorium określonym w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty", to znaczy, że wysyłka lub transport muszą mieć miejsce pomiędzy państwem członkowskim stanowiącym część obszaru Wspólnoty, gdzie obowiązuje wspólny system podatku VAT, a innym tego rodzaju państwem.

Uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi.

Stąd też, zdaniem ETS, art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy ze względu na określenie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

ETS podkreślił jednak, że ww. przepisy VI Dyrektywy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT.

Zagadnienie neutralności VAT, w aspekcie wymogów formalnych stanowionych przez państwa członkowskie w związku ze zwolnieniem od podatku z tytułu WDT, zostało rozwinięte przez ETS w orzeczeniu w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, również słusznie powoływanym przez skarżącą Spółkę.

W sprawie tej ETS zajmował się następującym zagadnieniem prejudycjalnym: "czy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku VAT WDT, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, iż we właściwym czasie nie został przedstawiony dowód na dokonanie tej dostawy"?

W wyroku tym ETS odpowiedział na to pytanie twierdząco orzekając, że art. 28c cześć A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, że dowód na dokonanie tej dostawy nie został przedstawiony we właściwym czasie.

ETS wskazał, że zwolnienie od podatku WDT w państwie członkowskim rozpoczęcia wewnątrzwspólnotowej wysyłki lub wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, której odpowiada nabycie wewnątrzwspólnotowe, podlegające opodatkowaniu w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu, pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a przez to naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (por. też wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., do którego odwoływała się również Spółkę na poparcie argumentacji).

ETS, odnosząc się natomiast bezpośrednio to wymogów formalnych, jakie mają spełniać podatnicy, aby uzyskać prawo do zwolnienia od podatku WDT - co było przedmiotem sporu w rozpoznawanych sprawach - wskazał że: "Jeśli chodzi o dowody, jakie podatnicy muszą przedstawić w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, to należy stwierdzić, że żaden przepis VI Dyrektywy nie dotyczy tej kwestii bezpośrednio. Pierwsza część zdania w art. 28c część A tej Dyrektywy mówi jedynie, że do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich zwalniają one od podatku WDT.

Oczywiście art. 22 VI Dyrektywy nakłada na podatników określone obowiązki formalne dotyczące księgowości, wystawiania faktur i deklaracji podatkowych oraz przedstawiania organom podatkowym zestawień. Ustęp 8 tego artykułu przyznaje jednak państwom członkowskim możliwość wprowadzenia innych obowiązków, które uznają one za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych.

Jednak z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów (por. wyrok z 21 marca 2000r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. str. I-1577, pkt 52 oraz postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service, Rec. str. I-1991, pkt 29). Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT, ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (zob. wyrok z 19 września 2000r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. str. I-6973, pkt 59 oraz wyrok z 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. str. I-1609, pkt 92)."

ETS, konstatując powyższe stwierdził, "że przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku WDT od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku."

Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (zob. w szczególności ww. wyroki w sprawie Optigen i in. C- 354/03, pkt 44, oraz w sprawie Kittel i Recolta Recycling C-439/04 i C-440-04, pkt 41). Natomiast jeśli chodzi o ustalanie wewnątrzwspólnotowego charakteru danej dostawy, to zgodnie z orzecznictwem ETS, jeśli dostawa spełnia przesłanki przewidziane w art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, to z tytułu takiej dostawy nie powstaje żaden obowiązek w zakresie podatku VAT.

Jeżeli zatem fakt dokonania WDT jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

W świetle tych orzeczeń oczywistym jest, że warunki stosowania zwolnienia podatkowego przy WDT (w Polsce stawki 0%) określa ustawodawstwo wewnętrzne państw Wspólnoty, lecz - wbrew stwierdzeniem zaskarżonej decyzji - warunki te nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, a w szczególności nie mogą godzić w zasadę neutralności podatkowej, zwłaszcza gdy fakt dokonania dostawy WDT jest bezsporny.

Zdaniem Sądu sformułowania zawarte w treści art. 13 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2006 i 2007 r. i w treści art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 97 ust. 1 ustawy o VAT uzależniające istnienie WDT od dokonania rejestracji oraz warunku zastosowania stawki 0% do WDT, w postaci wskazania na fakturze dokumentującej tę dostawę numeru identyfikacyjnego dostawcy nadanego mu dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, różniącego się od numeru tego podatnika wykorzystywanego w transakcjach krajowych prefiksem PL, narusza zasadę neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zawarcie w ww. przepisach wymogów formalnych, specjalnie do celów WDT było wprawdzie możliwe z uwagi na treść powoływanych przez organy podatkowe i skarżącą Spółkę przepisów art. 22 ust. 1 i 8 oraz art. 28c (A) a VI Dyrektywy, niemniej jednak Sąd uznaje, że uzależnienie przez polskiego ustawodawcę na mocy ww. przepisów ustawy o VAT uznania dostawy za WDT od wymogów formalnych - niezależnie od merytorycznych warunków wykonania tej dostawy - narusza zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT i zasadę proporcjonalności prawa wspólnotowego.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że skarżąca Spółka – czego nie kwestionowały organy podatkowe obu instancji – zapłaciła 22% podatek VAT od transakcji WDT, którą potraktowała jako dostawę krajową przed dokonaniem zgłoszenia o dokonywaniu WDT oraz przed rejestracją VAT UE. Spółka wskazała też, że jej kontrahenci traktują transakcje ze Spółką, jako WDT, a Spółka dokonując korekt, złożyła także informacje podsumowujące VAT-UE, w których wykazała niezbędne informacje o dokonywanych WDT, w tym numery identyfikacyjne VAT kontrahentów oraz wartości dokonanych WDT. Spełniła więc wszelkie obowiązki w celu zapewnienia organom możliwości sprawowania kontroli i nadzoru nad dokonywanymi transakcjami WDT za pomocą systemu VIES, a sposób rozliczeń podatkowych dokonywanych przez Spółkę nie mógł doprowadzić do jakichkolwiek nadużyć czy oszustw podatkowych. Istniała ponadto możliwość zweryfikowania dokonanych przez Spółkę transakcji w trakcie toczącego się postępowania podatkowego.

Należy zwrócić uwagę, że z przepisów art. 22 ust. 1 i 8, art. 28c (A) zd.

wstępne VI Dyrektywy określenie dodatkowych warunków do zastosowania stawki 0%, może mieć miejsce tylko w zakresie niezbędnym do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Przepisy te jednak nie mogą być podstawą do odmowy uznania danej czynności za WDT, a wymogi dotyczące formalnych warunków do zastosowania zwolnienia muszą być zgodne z zasadami proporcjonalności i skuteczności (por. wyroki ETS w sprawach C-255/02 Halifax, C-146/05 Albert Collée oraz wyroki NSA I FSK 1500/08, I FSK 611/07, I FSK 1882/07; wyroki WSA: III SA/Wa 155/08, III SA/Wa 1210/07, I SA/Ke 114/08).

Z treści VI Dyrektywy wynika, że do uznania dostawy, która wystąpiła w rzeczywistości za WDT, konieczne jest: 1) przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, 2) przemieszczenie towaru pomiędzy dwoma państwami członkowskimi, 3) posiadania statusu podatnika przez strony transakcji.

Spełnienie ww. warunków materialnoprawnych pozwala na zachowanie neutralności opodatkowania podatkiem VAT, co jest podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, do której wielokrotnie odwoływał się ETS, także w powołanych wyżej orzeczeniach.

Skoro w rozpoznawanej sprawie ww. warunki materialnoprawne spełniono, organy podatkowe obu instancji powinny przyjąć, że możliwe jest zwolnienie WDT z podatku w państwie rozpoczęcia dostawy przez zastosowanie stawki 0%, gdyż WDT została opodatkowana w państwie, w którym nastąpiła ostateczna konsumpcja przedmiotu dostawy.

Opodatkowanie WDT w innym państwie członkowskim wskazuje również, że wymogi formalne nie mogą przesądzać o pozbawieniu skarżącej Spółki, która spełniła warunki materialne do uznania dostawy za WDT, prawa do zastosowania stawki 0%. Przyjęcie tego rodzaju "sankcji" za obowiązującą godziłoby w podstawową zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT. Uzyskany skutek w postaci pozbawienia podatnika prawa stosowania stawki 0%, byłby niewspółmiernie dolegliwy w stosunku do potrzeby zapewnienia realizacji celów wskazanych w art. 22 i 28c cz. A lit. a zdanie wstępne VI Dyrektywie.

Sąd podziela argumentację zawartą w powoływanych przez skarżącą Spółkę wyrokach WSA: w Kielcach z 19 czerwca 2008r. sygn. akt I SA/Ke 110/08 i w Olsztynie z 23 lipca 2008r. sygn. akt I SA/Ol 237/08, że niedopuszczalne jest ograniczanie prawa do zastosowania stawki 0% od dokonania rejestracji podatnika. Rejestracja, jak wynika z powołanych wyżej wyroków: ETS w sprawie C-400/98 oraz NSA z 21 grudnia 2006r. sygn. akt I FSK 378/06, nie ma wpływu na uprawnienia podatnika płynące z konstrukcji VAT, czyli zasady opodatkowania w miejscu konsumpcji (prawo do zastosowania stawki 0% przy WDT), czy też zasady neutralności (prawo do odliczenia). Zasadny jest zatem zarzut Spółki, że DIS wadliwie warunkuje uznanie danej czynności za WDT od spełnienia warunków formalnych w postaci rejestracji podatnika VAT-UE, przed dokonaniem pierwszej WDT, dysponując i nie kwestionując dokumentacji uprawniającej Spółkę do zastosowania stawki VAT 0%.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że zarzuty skargi są zasadne, a DIS prowadząc ponownie postępowanie w sprawie obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Zatem, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie, istnieją podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd w wyroku orzekł w jakim zakresie zaskarżony akt nie może być wykonany a o zwrocie kosztów postępowania orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.