Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 630/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 178 par. 1,  art. 228 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Paweł Kornacki (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia w sprawie odmowy wypłaty odsetek od zwróconej kwoty nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998-2002 oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik K. P. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS) stwierdzające niedopuszczalność zażalenia.

2. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. Pełnomocnik skarżącego pismem z 27 lipca 2016 r. wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS) z [...] r. W uzasadnieniu tego zażalenia zawarł wniosek o wydanie odpisu postanowienia wydanego w sprawie.

2.2. NUS pismem z 4 stycznia 2017 r., nr [...]. skierowanym do pełnomocnika skarżącego, poinformował że nie znajduje podstaw do wydania żądanego dokumentu. Zostało ono doręczone 12 stycznia 2017 r.

W dalszej części pisma wskazał, że zgodnie art. 178 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r, poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.) strona ma prawo do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek oraz kopii, także po zakończeniu postępowania. Strona może też zażądać wydania kopii z akt sprawy. Jednak w celu skorzystania z tego uprawnienia konieczne jest złożenie stosownego wniosku przez stronę albo przez jej pełnomocnika, który został należycie umocowany.

Organ dalej wskazał, że w tej sprawie wniosek został złożony przez pełnomocnika strony, jednakże załączone do niego pełnomocnictwo dotyczyło innej sprawy, tj. sprawy o wznowienie postępowania. Zatem, zdaniem organu, dotyczyło ono tylko innego postępowania, tj. obejmowało wyłącznie reprezentowanie strony w zakresie postępowania wznowieniowego prowadzonego w oparciu o art. 240 o.p. i następne. Natomiast żądany dokument znajduje się w aktach postępowania w sprawie żądania wypłaty odsetek. Z kolei drugie z pełnomocnictw wskazanych w zażaleniu obejmuje wyłącznie postępowanie przed organem II instancji oraz przed sądami administracyjnymi.

Pismo zostało podpisane przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego pełniącą obowiązki Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.

2.3. Pełnomocnik skarżącego pismem z 17 stycznia 2017 r. (nadanym tego samego dnia) wniósł zażalenie, przyjmując że pismo NUS z [...] r. stanowi postanowienie. Argumentował, że pismo to zawiera wszystkie elementy pozwalające je uznać za postanowienie.

2.4. DIAS zaskarżonym postanowieniem z [...] r., nr [...], działając m.in. na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. stwierdził niedopuszczalność w/w zażalenia.

W uzasadnieniu wskazał, że zachodzi przeszkoda do merytorycznego rozpoznania zażalenia ponieważ zaskarżone pismo nie stanowi postanowienia od którego służy zażalenie. Zgodnie bowiem z art. 217 § 1 i 2 o.p. postanowienie powinno zawierać oznaczenie organu podatkowego, datę jego wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Ponadto postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie.

Niezależnie od powyższego DIAS zauważył, iż w okolicznościach sprawy organ I instancji powinien był – co do zasady – wydać postanowienie, czego zabrakło.

3.1. W skardze pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postepowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 235 o.p. i art. 217 § 1 i 2 o.p. polegające na błędnym przyjęciu, że rozstrzygnięcie NUS z [...] r. nie spełniało kryteriów ustawowych, a zatem nie podlegało zaskarżeniu, skutkiem czego stwierdzono niedopuszczalność zażalenia, które w normalnym obrocie prawnym przysługiwałoby skarżącemu;

- art. 169 § 4 o.p. lub art. 179 § 2 o.p. w zw. z art. 236 § 1 o.p. polegające na pozbawieniu skarżącego prawa do zaskarżenia rozstrzygnięcia, które zgodnie z ustawą podlega kontroli instancyjnej.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi powołując się na orzecznictwo zaakcentowano, że brak niektórych elementów postanowienia, spośród wskazanych w art. 217 o.p., nie uzasadnia traktowania takiego aktu jako innej formy działania organu administracji publicznej. Do koniecznych elementów postanowienia należy oznaczenie organu, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ. W tym przypadku, pismo NUS z [...] r. spełnia te warunki. Zatem zażalenie powinno zostać rozpoznane.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie w rozumieniu art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Co prawda jego uzasadnienie nie zawiera prawidłowej argumentacji, jednak uchybienie to nie mogło mieć wpływu na treść sentencji postanowienia, ponieważ w zaistniałej sytuacji prawnej jedynym prawidłowym rozstrzygnięciem organu II instancji było stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia.

5.1. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że podziela stanowisko strony skarżącej, iż pismo NUS z [...] r. w istocie stanowi postanowienie. Tym samym za nietrafny uznaje pogląd organu, że jest ono tylko "informacją udzieloną wnioskodawcy".

5.2. Zgodnie z art. 217 § 1 i § 2 o.p. postanowienie powinno zawierać: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jej wydania; 3) oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego; 7) podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Postanowienie zawiera również uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie.

Sąd podkreśla, że brak jednego z wymienionych elementów aktu administracyjnego sprawia, że postanowienie jest wadliwe. Skutki jednak tej wadliwości są różne, w zależności od tego, których składników, przewidzianych w omawianym przepisie dane postanowienie nie zawiera. Powszechnie przyjmuje się, że brak niektórych elementów aktu administracyjnego w określonym rozstrzygnięciu organu administracji publicznej nie uzasadnia traktowania tego aktu jako innej formy działania administracji (por. wyrok SN z 28 listopada 1990 r., III ARN 30/90, Lex nr 10764).

Jednocześnie wymieniane są elementy, które muszą być zawarte w piśmie, aby można je było uznać za decyzję administracyjną albo postanowienie. Zalicza się do nich: oznaczenie organu administracji publicznej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji (wyrok NSA z 20 lipca 1981 r., SA 1163/81, OSPiKA 1982, nr 9-10, poz. 169, z glosą J. Borkowskiego, s. 533 i n.; wyrok NSA z 14 marca 2013 r., II OSK 2663/12, Lex nr 1340249; wyrok NSA z 4 listopada 2007, I GSK 360/07, Lex 969678, wyrok NSA z 22 lipca 2014 r., II GSK 1683/14 Lex 1492995). To oznacza, że treść, a nie forma, przesądza o tym, czy dany akt jest decyzją administracyjną albo postanowieniem.

Stanowisko to, akceptowane przez doktrynę, należy uznać za aktualne również w odniesieniu do aktów administracyjnych wydawanych w postępowaniu regulowanym przepisami Ordynacji podatkowej (patrz A. Kabat w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2011, s. 860 i 874).

W dalszej kolejności należy zauważyć, że organy administracji publicznej celem rozwiązania konkretnej sytuacji prawnej mogą stosować tylko te formy działania, których zastosowanie jest w danego rodzaju przypadkach wskazane przez prawo lub przez prawo dozwolone (B. Adamiak, J. Jendrośka, glosa do wyroku NSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 1981 r., SA 767/81, OSP 1983/5/109; wyrok WSA w Krakowie z 14 marca 2017 r., II SA/Kr 1515/16, Lex nr 2273206). Jeśli więc ustawa wskazuje wydanie decyzji administracyjnej organ powinien zastosować tę formę działania, jeśli przewiduje wydanie postanowienia, to organ powinien wydać postanowienie.

5.3. Na gruncie tej sprawy nie ulega wątpliwości (przyznaje to także organ II instancji), że NUS negatywnie rozpatrując wniosek o wydanie z akt sprawy odpisu dokumentu powinien był wydać postanowienie (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 898/11, Lex nr 1311680).

Sporne pismo NUS z 4 stycznia 2017 r. zawiera oznaczenie organu, adresata pisma, rozstrzygnięcie o istocie sprawy, tj. stwierdzenie odmowy wydania żądanego dokumentu i wreszcie podpis osoby reprezentującej organ.

W tym stanie rzeczy należy je traktować jako postanowienie odmawiające wydania dokumentu znajdującego się w aktach sprawy.

Jednak ten wniosek, potwierdzający zasadność stanowiska strony skarżącej, nie jest wystarczający do uznania, że skarga podlega uwzględnieniu – o czym poniżej.

6.1. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1-3 p.p.s.a. Sąd może uwzględnić skargę poprzez uchylenie decyzji lub postanowienia, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Może także stwierdzić nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, względnie stwierdzić wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Na gruncie tej sprawy DIAS dopuścił się naruszenia art. 217 § 1 i 2 o.p. a więc przepisu prawa procesowego, w sposób nie dający podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.). Do uchylenia zaskarżonego postanowienia konieczne było zatem stwierdzenie, że wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. na sposób potraktowania zażalenia na pismo NUS z 4 stycznia 2017 r.

Sąd takiego związku jednak nie stwierdził, a nawet go kategorycznie wykluczył.

6.2. Zgodnie z art. 178 o.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (§ 1). Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (§ 2). Strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy (§ 3).

Uwagi wymaga również art. 179 o.p. Stosownie do tego przepisu art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (§ 1). Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia (§ 2). Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie (§ 3).

Na gruncie tych regulacji w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że bez wątpienia przepisy Ordynacji podatkowej zawierają w treści art. 178 gwarancje dotyczące zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez wgląd do akt sprawy, poprzez możliwość sporządzenia z nich notatek, kopii lub odpisów, poprzez żądanie wydania z akt uwierzytelnionych odpisów a także poprzez uwierzytelnienie posiadanych przez stronę odpisów lub kopii akt sprawy. Wskazany przepis nie zawiera jednak norm przewidujących wniesienie zażalenia na odmowę spełnienia żądań, o których mowa powyżej. Instytucję zażalenia ustawa przewiduje jedynie w przypadku dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także dokumentów wyłączonych z akt przez organ podatkowy ze względu na interes publiczny. Dowodzi tego wprost treść art. 179 § 2 i 3 o.p. W razie odmowy zapoznania się z takimi dokumentami, a także w razie odmowy sporządzenia z tych dokumentów notatek, kopii, odpisów, uwierzytelnienia odpisów i kopii, wydania uwierzytelnionych odpisów, stronie przysługuje środek zaskarżenia w postaci zażalenia.

Mając na uwadze stan faktyczny tej sprawy, należy podkreślić, że nie chodziło w niej o dokumenty objęte tajemnicą państwową lub dokumenty wyłączone z akt ze względu na interes publiczny.

W konkluzji tej części rozważań należy więc przyjąć, że na pismo NUS z 4 stycznia 2017 r., stanowiące (jak wyżej wskazano) w istocie postanowienie wydane na podstawie art. 178 § 1 o.p. nie przysługuje zażalenie.

Taki kierunek wykładni znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 21 lipca 2006 r., I FSK 1070/05, Lex nr 254935; z 6 grudnia 2012 r., II FSK 898/11, Lex nr 1311680; postanowienie NSA z 7 stycznia 2010 r., II FSK 754/09, Lex nr 600985; z 3 marca 2005 r., FSK 690/04, Lex nr 251131; wyrok WSA w Łodzi z 21 stycznia 2016 r., I SA/Łd 1206/15, Lex nr 2014287). Sąd dodaje , że strona która żądanego dokumentu nie uzyskała może tę okoliczność podnosić w odwołaniu na decyzję załatwiającą sprawę co do istoty.

6.3. Z uwagi na to, że na postanowienie odmawiające wydania dokumentu z akt sprawy, wydane na podstawie art. 178 o.p., zażalenie nie przysługuje, to finalnie, zasadnie DIAS w sentencji zaskarżonego do Sądu postanowienia z [...] r., stwierdził niedopuszczalność zażalenia.

Zgodnie bowiem z powołanym przez organ art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność zażalenia. Tego rodzaju sytuacja prawna zachodzi m.in. jeśli prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego albo zażaleniowego (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2016 r., II FSK 1439/14, Lex nr 2106549; wyrok WSA w Kielcach z 5 lutego 2015 r., I SA/Ke 694/14, Lex nr 1649607; wyrok WSA w Krakowie z 3 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1700/10, Lex nr 635773; wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 października 2010 r., I SA/Bd 717/10, Lex nr 747085).

6.4. Dlatego Sąd nie tylko nie dostrzegł związku pomiędzy naruszeniem przez organ art. 217 o.p. a treścią sentencji zaskarżonego postanowienia, ale wręcz taki związek wykluczył. Prawidłowe odczytanie przez DIAS znaczenia pisma NUS z 4 stycznia 2017 r. mogło bowiem prowadzić tylko do wydania orzeczenia odpowiadającego w swej istocie orzeczeniu dotychczasowemu, tj. stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia.

Końcowo należy więc stwierdzić, że w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. – co jest kluczowe dla kierunku rozstrzygnięcia niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej.

7. Nie doszło także do naruszenia art. 169 § 4 lub art. 179 § 2 w zw. z art. 236 § 1 o.p., ponieważ ani art. 169 § 4 o.p., ani art. 179 § 2 o.p. nie miały w tej sprawie zastosowania.

Subsydiarnie można dodać, że - jak wyżej wskazano - jeżeli prawo strony do otrzymania na podstawie art. 178 § 1 o.p. dokumentu z akt sprawy zostało naruszone, to pomimo niedopuszczalności zażalenia, podlega ono ochronie w głównym nurcie sprawy, tj. na skutek wniesienia odwołania od decyzji. To na tej drodze podlega także weryfikacji ewentualne naruszenie przez organ I instancji art. 169 § 1 o.p. poprzez negatywne załatwienie wniosku o wydanie dokumentu, bez uprzedniego wezwania strony lub pełnomocnika o przedstawienie stosownego dokumentu pełnomocnictwa.

8. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.