Wyrok NSA oz. w Gdańsku, sygn. akt SA/Gd 1883/95
NSA oz. w Gdańsku
Data orzeczenia: 1998-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 174
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
Teza: Przepis art. 174 Kpa nie zezwalał organowi odwoławczemu na zwrócenie sprawy organowi podatkowemu I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego w sytuacji, kiedy organ ten nie wydał decyzji ustalającej wysokość sankcji podatkowych /kwoty sankcyjnej/ z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

TEZY

Przepis art. 174 Kpa nie zezwalał organowi odwoławczemu na zwrócenie sprawy organowi podatkowemu I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego w sytuacji, kiedy organ ten nie wydał decyzji ustalającej wysokość sankcji podatkowych /kwoty sankcyjnej/ z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Romana W. i Romana D. - spółki cywilnej "D." w B. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 19 maja 1995 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1994 r. i na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 3 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w B. i postanowienie Izby Skarbowej w (...) z dnia 7 grudnia 1994 r., a także - zgodnie z art. 208 Kpa. w związku z art. 68 ustawy o NSA - zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżących jeden tysiąc dwieście złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pierwszy Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 24 sierpnia 1994 r., wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ i art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, ustalił spółce cywilnej "D." w B. - Roman W. i Roman D. kwotę podlegającą wpłacie z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1994 r. w wysokości 56.207.000 zł /przed denominacją/. Przyczyną zmian wprowadzonych przez organ podatkowy w złożonej deklaracji podatkowej, a co za tym idzie - podstawą faktyczną wydanej decyzji było ustalenie. że w czerwcu 1994 r. podatnik powiększył podatek naliczony o 63.644.000 zł wynikające z dokumentu celnego SAD z dnia 27 stycznia 1994 r. Ten sposób postępowania naruszył przepis art. 19 ust. 3 ustawy, stanowiący, że obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument odprawy celnej, lub w miesiącu następnym. Obniżenie podatku naliczonego przez organ podatkowy o kwotę wynikającą z dokumentu SAD spowodowało, że różnicę między podatkiem należnym a podatkiem naliczonym stanowiła kwota podatku należnego do wpłaty na rachunek organu podatkowego /zamiast wykazanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym/.

W odwołaniu od tej decyzji podkreślono. że dokument celny wraz z fakturą podatnik otrzymał dopiero w maju 1994 r. od firmy, do której dokumenty te omyłkowo zostały przesłane, i w związku z tym miał zastosowanie przepis art. 19 ust. 4 cytowanej ustawy.

Izba Skarbowa w (...) postanowieniem z dnia 7 grudnia 1994 r., wydanym na podstawie art. 174 Kpa, stwierdziła, że zwraca sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany dotychczasowej decyzji w tym zakresie, gdyż zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w kwocie niższej, niż to wynika z obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu tego postanowienia wyrażono stanowisko, iż w przypadku pomniejszenia podatku należnego od towarów i usług /dalej określanego skrótem PTU/ o podatek naliczony w innym miesiącu, niż przewidziano w ustawie, podatnik podlega sankcji w formie zwiększenia podatku należnego o trzykrotność zawyżenia podatku naliczonego, co wynika z przepisu art. 27 ust. 5 pkt 2 cytowanej ustawy. Niezastosowanie tej sankcji stanowiło, według organu odwoławczego, ustalenie zobowiązania podatkowego w kwocie niższej i spowodowało przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego.

Wykonując to zalecenie, Pierwszy Urząd Skarbowy w B. w decyzji z dnia 31 stycznia 1995 r. określił kwotę PTU do wpłaty w wysokości 5.620,70 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z zastosowania ustawowej sankcji w wysokości 19.093,20 zł. orzekając o łącznej kwocie zobowiązania podatkowego do wpłaty w wysokości 24.713,90 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zakwestionował przede wszystkim zastosowanie sankcji podatkowej w ten sposób, że powołany przepis art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. daje prawo do zastosowania sankcji tylko wtedy, gdy nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego, co nie wystąpiło, gdyż organ podatkowy nie kwestionował faktu zapłacenia PTU z dokumentu SAD, lecz jedynie podważał termin jego odliczenia. Uchybienie to zatem należało uznać za błąd mniejszej wagi i nie wymierzać sankcji, albowiem dwukrotne zapłacenie podatku było wystarczającą ,,karą". Ponadto podatnik zarzucił, że organ I instancji nie umożliwił stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, a organ odwoławczy nie miał podstaw do zastosowania art. 174 Kpa, ponieważ podatek został zapłacony jeszcze przed wydaniem ponownej decyzji wymiarowej.

Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 19 maja 1995 r. nr PP.I.732-54/95, rozpatrując łącznie obie decyzje pierwszej instancji, uchyliła je w całości i orzekła o określeniu zobowiązania z tytułu PTU za czerwiec 1994 r. w wysokości 5.620,70 zł i o ustaleniu kwoty zobowiązania podatkowego w zakresie sankcji wynikającej z art. 27 ust. 5 pkt 2 cytowanej ustawy w wysokości 19.093,20 zł. Powodem tego rozstrzygnięcia było stanowisko, że organ I instancji, wbrew wyraźnemu poleceniu zawartemu w art. 174 Kpa, nie dokonał wymiaru uzupełniającego jednocześnie ze zmianą w tym zakresie dotychczasowej decyzji. Nie uwzględniające zarzutów zawartych w odwołaniach, organ odwoławczy podał, że zapłata podatku nie miała znaczenia proceduralnego, a ustalenie sankcji podatkowych nie wymagało stosowania art. 10 Kpa. Podtrzymano stanowisko co do naruszenia przez podatnika zasady wynikającej z art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., a to miało wpływ na prawidłowość prowadzenia ewidencji przewidzianej w art. 27 ust. 4 i konsekwencje w postaci sankcji.

W skardze z dnia 24 czerwca 1995 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wspólnicy spółki "D." nie zakwestionowali obowiązku podatkowego w zakresie kwoty 5.620,70 zł i nie stanowiło to przedmiotu sporu, lecz zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy, gdyż na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy nie można było stwierdzić wystąpienia ustawowych przesłanek zastosowania sankcji.

W odpowiedzi na skargę wnoszono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie z przyczyn. które Sąd - nie będąc związany granicami skargi - wziął pod uwagę z urzędu /art. 206 Kpa/.

W ocenie Sądu sedno sprawy tkwiło, wbrew zarzutom skargi. w możliwości prowadzenia postępowania o wymiar uzupełniający w takim wypadku, gdy organ podatkowy I instancji w ogóle nie ustalił decyzją sankcji podatkowych przewidzianych w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku dochodowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Śladem tezy zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 1994 r. III SA 897/94 /niepubl./, wedle której w sytuacji opisanej w art. 27 ust. 5 pkt 2 cytowanej ustawy urząd skarbowy wydaje decyzję w trybie art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, należy przyjąć, iż w sprawie niniejszej rozstrzygnięcie o sankcjach podatkowych mogło nastąpić przez wydanie tzw. decyzji ustalającej /konstytutywnej/. Decyzja taka mogła przybrać odrębną postać, ale nie można wykluczyć, że decyzja taka mogła się znajdować na formularzu decyzji, jak to było z decyzją organu odwoławczego, z uwzględnieniem odrębności przypisanych każdemu z rodzajów decyzji.

Nie budzi wątpliwości, że pierwotna decyzja organu pierwszej instancji, mimo braku powołania prawidłowej podstawy prawnej, była decyzją deklaratoryjną /określającą wysokość zobowiązania podatkowego/. Skoro więc były różne sposoby powstania zobowiązania podatkowego, czego wyrazem był charakter omówionych decyzji, to nie można było przyjąć, iż w sprawie niniejszej wystąpiło jedno /łączne/ zobowiązanie podatkowe; dał zresztą temu wyraz organ odwoławczy. A zatem zobowiązanie podatkowe w PTU powstało z mocy prawa, a na skutek jego nieprawidłowego określenia wydana została w czerwcu 1994 r. decyzja określająca to zobowiązanie we właściwej wysokości. Należy w tym miejscu dodać, że stanowisko organów podatkowych co do rozumienia art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy i wyprowadzonych na tym tle wniosków zasługuje na uwzględnienie, i dlatego w tym zakresie podnoszone w toku postępowania zarzuty nie zasługiwały na aprobatę.

Natomiast co do sankcji podatkowych zobowiązanie podatkowe mogło powstać tylko wówczas, gdy podatnikowi została doręczona decyzja.

Taki stan nie wystąpił w chwili wydawania pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji.

Przepis art. 174 Kpa stanowił, że gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w kwocie niższej, niż wynika to z obowiązujących przepisów, zwraca sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji. Od nowej decyzji przysługuje odwołanie, które podlega rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym od decyzji ustalającej pierwotny wymiar. Gramatyczna wykładnia tego przepisu pozwala na przyjęcie stanowiska, że wymiar uzupełniający może być dokonany wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe w ogóle zostało ustalone /pomija się dalszy warunek/. Uzupełnia się bowiem to, co jest, nie można uzupełnić czegoś, czego nie ma. Również sformułowanie "kwota niższa niż wynikająca z obowiązujących przepisów" wymaga, by można było porównać dwie wartości: jedną obliczoną przez organ podatkowy I instancji, drugą zaś wyliczoną przez organ odwoławczy na podstawie obowiązujących przepisów, czyli prawidłowo. Niemożliwe zaś byłoby porównywanie z "zerem", to jest w razie braku wymiaru w ogóle.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że przepis art. 174 Kpa nie zezwalał organowi odwoławczemu na zwrócenie sprawy organowi podatkowemu I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego w sytuacji, gdy organ ten nie wydał decyzji ustalającej wysokość sankcji podatkowych /kwoty sanacyjnej/ według art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1 993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Przyjmując to założenie, należało uznać, że decyzja organu pierwszej instancji, zawierająca wymiar uzupełniający uwzględniający sankcję podatkową, naruszała omówiony przepis proceduralny w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, którym w istocie było domaganie się zapłaty sankcji podatkowej na podstawie wadliwej decyzji.

Oczywiste jest, że wzruszona decyzja stanowiła w rzeczywistości wypełnienie zalecenia organu odwoławczego. Skoro więc zalecenie to /wynikające z treści art. 174 Kpa/ zostało uznane za niezgodne z prawem w opisanej sytuacji faktycznej, to tym samym decyzję odwoławczy również należało obarczyć naruszeniem prawa procesowego. Sąd przyjął przy tym, że ponieważ postępowanie o wymiar uzupełniający zostało uznane za niezgodne z art. 174 Kpa, to również w ramach tego postępowania należało uchylić /jako stanowiące całość z wydanymi decyzjami/ postanowienie, by doprowadzić do sytuacji, w której nie ma rozstrzygnięcia o wymiarze uzupełniającym /jeżeli w ogóle należało wydawać formalne postanowienie, skoro art. 174 Kpa mówi o "zwrocie sprawy"/.

Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję. biorąc pod uwagę, że organ I instancji orzekał o łącznym zobowiązaniu, które w efekcie nie było łączne, w ramach wymiaru uzupełniającego dotyczącego sankcji, nie był zaś kwestionowany obowiązek wpłacenia podatku należnego. Skoro więc

podatek ten został zapłacony w całości do dnia 12 grudnia 1994 r., to tym samym zobowiązanie podatkowe wygasło i właściwie w ramach "wymiaru uzupełniającego" nie można było już określać wysokości tego podatku. Sentencja wyroku doprowadza do sytuacji, w której na podstawie decyzji z dnia 24 sierpnia 1994 r. uregulowane zostało zobowiązanie w PTU i zobowiązanie to wygasło. (...)

Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 207 par. 1 i 2 pkt 3 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzekł w myśl art. 208 Kpa.