Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3303/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie: NSA Beata Cieloch, del. WSA Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.K. i S.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 333/14 w sprawie ze skargi K.K. i S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.K. i S.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 333/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia K. K. i S. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 10 listopada 2010 r. nr [...] w częściach orzekających o wysokości odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do sierpnia 2004 r. oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie.

Przedstawiając stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji podał, że w postępowaniu podatkowym ustalono, że podatnicy w 2004 r. dokonali łącznego opodatkowania dochodów zaliczając w zeznaniu podatkowym do kosztów działalności gospodarczej, prowadzonej przez S. K., m.in. wydatek na zakup paliwa, na podstawie faktur VAT wystawionych przez "R." sp. z o.o. w J. i J. S. (łącznie 72.857,41 zł). W ocenie organu podatkowego przedmiotowe faktury opisywały zdarzenia gospodarcze, które nie wystąpiły pomiędzy podmiotami wymienionymi w treści tych faktur, bowiem zarówno spółka "R.", jak i J. S. nie posiadali oleju napędowego, wobec czego nie mogli go sprzedać podatnikowi. Podmioty te były ogniwami w procesie wprowadzania do obrotu produktu ropopochodnego nieznanego pochodzenia. Zajmowały się jedynie prowadzeniem dokumentacji finansowo-księgowej, podczas gdy sprzedaż paliwa z niewiadomego źródła, fakturowanego przez te firmy, dokonywana była przez inny podmiot. Za takim stanowiskiem przemawiały m.in., materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w [...], stanowiące podstawę sporządzenia aktu oskarżenia przeciwko m.in. M. B. (Prezes Spółki "R."), A. K. (właściciel "G." Sp.j.) i innym, przez [...] Urząd Skarbowy w L. w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i podatkowym (m.in. zeznanie M. B. z dnia 25 kwietnia 2006 r.) - z których wynika, że spółka "R." w swojej dokumentacji księgowej zaewidencjonowała zakupy oleju napędowego na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez: "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W., FH J. S. z siedzibą w S., PW P. w J. Z., "M." Sp. z o.o. w R., PPHU M. J. M. w D., H. H. L., M. N. w W. S. i N. H. L. w W. S..

Właścicielem fakturowanego paliwa nie był też J. S., czego dowodziły ostateczne decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie VAT za styczeń-maj 2004 r., zeznania J. S., wyrok skazujący .K. C., jak i okoliczność, że J. S. wystąpił przed Sądem Rejonowym dla [...] w L. z wnioskiem o dobrowolne poddanie się karze.

Stwierdzono również zaniżenie przychodów na skutek nieprawidłowej wyceny wewnątrzwspólnotowej usługi transportowej, zawyżenie odpisów amortyzacyjnych oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Powyższe nieprawidłowości skutkowały wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przez organ pierwszej instancji w innej wysokości niż zadeklarowana.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie było podstaw do zastosowania wskazywanego przez stronę art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "o.p."), ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 o.p. Sporne faktury były fikcyjne, a zatem brak było podstaw do ich uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Odmienne działanie skutkowałoby uznaniem wydatków, których poniesienie i związek z przychodem nie został wykazany, a także zalegalizowaniem zakupu towarów handlowych, których rzeczywiste pochodzenie nie jest udokumentowane. Organ odwoławczy zaznaczył, że brak wiarygodnych dowodów na to, że wydatek wynikający ze spornych faktur został poniesiony, nie można więc mówić o związku wydatku z przychodem. Ponadto pominięcie w księdze kosztów odnoszących się do fikcyjnego zakupu nie mogło powodować konieczności ustalenia pozostałych kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania. Ponieważ nierzetelności nie można było oszacować w trybie art. 23 § 1 o.p., należało ją ocenić w trybie art. 191 o.p.

Nierzetelne faktury nie mogą stanowić dowodu poniesienia kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie "u.p.d.o.f."). Zgodnie z tym przepisem wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Zdaniem organu podatnik nie udowodnił, poprzez inne dowody niż zakwestionowane faktury, że wydatek na paliwo faktycznie poniósł. O tym, że wydatek został poniesiony nie może, w ocenie organu, świadczyć sam fakt osiągnięcia przychodu. Wskazał, że nawet, jeżeli podatnik nabył paliwo, to nie było to paliwo wynikające ze spornych faktur. Sam fakt dostarczenia produktu jest niewystarczający, aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje muszą być w sposób niebudzący wątpliwości wykonane przez strony wskazane w fakturze. Nierzetelne faktury nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatku i nie pozwalają na zweryfikowanie związku wydatku z przychodem.

Organ odwoławczy zauważył również, że zakazanym przez ustawodawcę zachowaniem jest używanie oleju opałowego do napędu środków transportowych (art. 52b kodeksu wykroczeń i art. 73a kodeksu karnego skarbowego). Niedopuszczalne zatem powinno być, aby wydatek na zakup oleju opałowego i niezgodne z prawem wykorzystywanie go do celów napędowych stanowiło podstawę do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W kwestii przedawnienia organ wyjaśnił, że w dniu 13 grudnia 2010 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnicy podnieśli zarzuty naruszenia:

1) art. 193 § 1, § 2 i § 4 o.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne;

2) art. 122 o.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wszechstronnego jego rozpatrzenia;

3) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dokonanie jednostronnej oceny materiału dowodowego i oparcie się na zeznaniach osób, z którymi podatnik nie miał kontaktu oraz na wyrokach wydanych wobec osób, które nie współpracowały z podatnikiem, z pominięciem zeznań podatników;

4) art. 121 § 1 o.p. przez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

5) art. 290 § 6 w zw. z art. 133 § 1 i § 3 o.p. poprzez niedoręczenie protokołu kontroli K. K., czym ograniczono jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu i w konsekwencji uznano, że nie jest stroną postępowania;

6) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

7) art. 2 Konstytucji RP poprzez zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z prowadzoną działalnością.

Wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 948/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W ocenie Sądu, pogląd organu odwoławczego, dotyczący obowiązku "właściwego" udokumentowania faktu poniesienia wydatków, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko, że spółka "R." oraz J. S. nie zajmowali się obrotem paliwem oraz, że paliwo to dostarczał skarżącemu A. K.. Jednak okoliczności te świadczą jedynie o tym, że faktury pochodzące od wymienionego podmiotu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym. Nie jest to jednak wystarczające dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na fakturach w podatku dochodowym. Sąd I instancji podkreślił, że przepisy u.p.d.o.f. nie nakładają na podatnika obowiązku udowodnienia, iż poniósł wydatek wyłącznie poprzez przedstawienie "właściwych" dokumentów. W szczególności tego rodzaju ograniczenie dowodowe nie wynika z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd I instancji przywołując treść art. 180 § 1 i art. 181 o.p. zauważył, iż w sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego ustalono, że faktura będąca podstawą zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji, ponieważ wystawcą faktury był podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą paliwa, to podatnik może za pomocą innych dowodów wykazać, że mimo to poniósł dany wydatek. Organy podatkowe nie mają podstawy prawnej by wymagać od podatnika, aby w miejsce nierzetelnej faktury VAT przedstawił fakturę od faktycznego dostawcy paliwa, bądź okazał np. dokument przelewu należności na rzecz tego podmiotu, ograniczając w ten sposób możliwości dowodowe wynikające z art. 180 § 1 o.p.

Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wyrokiem z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 559/12, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok WSA w Łodzi i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu wskazał, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie pominął w swoich rozważaniach fakt, iż podatnik będąc przedsiębiorcą był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a zapisy zawarte w księdze dopiero przy założeniu ich rzetelności mogły stanowić podstawę uznania wydatku za koszt podatkowy. Uznano, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, za niewystarczające, aby wydatek móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, należy uznać zeznania podatnika czy świadków. Nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów.

Za zasadny uznano również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślono, że zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zawartymi w art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując zważono, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny i został wręcz podkreślony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. To natomiast, że inny podmiot firmował działalność firmy R. nie zobowiązywało organów podatkowych do ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych jakie przeprowadzała strona skarżąca. Obowiązek ten obciążał podatnika, który winien przedłożyć wiarygodne dowody dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanego produktu (oleju opałowego czy napędowego), jego ilości, jak i ceny.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga okazała się zasadna jedynie w części, bowiem dokonując wymiaru odsetek od zaliczek po upływie okresu przedawnienia (zaskarżona decyzja została wydana i doręczona stronie w 2011 r., a zobowiązanie z tytułu odsetek przedawniło się z dniem 1 stycznia 2010 r.), organ dopuścił się naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 53 § 1 oraz art. 53a § 1 o.p.

Oddalając skargę w pozostałym zakresie Sąd pierwszej instancji, przywołując treść art. 190 ustawy p.p.s.a., wskazał, że w sprawie wiąże wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2014 r., II FSK 559/12. Związanie wykładnią prawa dokonaną w uzasadnieniu tego wyroku, oznacza, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy skarżący zużywał paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami paliwa. Sankcjonowanie sytuacji, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów skarżący ponosił wydatki i w jakiej wysokości, spoczywa na podatniku, a nie na organach podatkowych. Za niedopuszczalne należało uznać zatem nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia przy uwzględnieniu, że paliwo to nie było przedmiotem legalnego obrotu. Nie ma znaczenia przy tym, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest przedstawienie dowodów wykazujących ich nabycie u konkretnego (i rzeczywistego) kontrahenta, za konkretną (i rzeczywistą) cenę. W odniesieniu do zakupów paliwa skarżący takich dowodów nie dostarczył, a jego zeznania, czy zatrudnianych przez niego kierowców, są oczywiście niewystarczające i nie mogą zastąpić dowodów źródłowych. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z należytego księgowania zdarzeń gospodarczych, a ich przychód i koszty ustalane byłyby na podstawie dowodów o charakterze osobowym. Uznanie faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji brak było również podstaw do określenia wysokości dochodu na podstawie oszacowania. Instytucja ta w świetle art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.f. nie może być zastosowana w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowanie w księgach faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych prowadzi do wniosku, że skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowią te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 lutego 2014 r., nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych, skoro to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać, dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Tym samym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, kwestionując zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających ze spornych faktur, organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również przepisów postępowania wymienionych w skardze, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, 191 i 193 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia K. K. i S. K., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zarzucili naruszenie:

1. art. 190 w zw. z art. 153 ustawy p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie

i uznanie, że wiążąca wykładnia dokonana przez NSA dotyczy wszystkich aspektów rozpoznawanej sprawy w sytuacji, kiedy orzeczenie NSA oraz zaskarżony wyrok WSA pomijają szereg istotnych wątków, przez co wypełniona została dyspozycja

art. 174 pkt 1 oraz 2 ustawy p.p.s.a.;

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi Spółki, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została wydana

z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 191 i art. 274c oraz art. 180 o.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnej ocenie przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a.;

- art. 23 § 1 i 3 o.p. poprzez błędne odrzucenie szacowania dochodu w sytuacji uznania, że księga podatkowa jest nierzetelna i nie może służyć do ustalenia dochodu;

- art. 23 § 2 o.p. w zw. z art. 1 i 9 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że "wyksięgowanie" z księgi podatkowej znacznej kwoty kosztów zakupu paliwa pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania w sytuacji gdy w rzeczywistości te okoliczności dają dopiero podstawę ustalenia przychodu,

a opodatkowaniu podlega, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód;

3. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie wydatków poniesionych na zakup paliwa jako wydatków koniecznych, a wręcz niezbędnych do osiągnięcia przychodu

z działalności transportowej podatnika;

- § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez przyjęcie, że podatnik może dowodzić jedynie za pomocą faktur VAT wysokość faktycznie poniesionych kosztów, podczas gdy przepisy rangi ustawowej, a więc wyższej od powołanego rozporządzenia nie nakładają takich ograniczeń;

- art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z § 12 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia przez błędne przyjęcie przez organy podatkowe oraz następnie sądy administracyjne, że skoro rzeczywistą stroną transakcji był A. K. to nie będąc przedsiębiorcą wystawiającym faktury VAT miał obowiązek takie dokumenty wręczyć podatnikowi;

- art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie obywateli

w świetle prawa (brak urzeczywistnienia zasady sprawiedliwości społecznej) oraz poprzez działalność organów władzy publicznej poza granicami prawa polegające na opodatkowaniu przychodów podatnika zamiast rzeczywistego dochodu.

Uszczegóławiając w uzasadnieniu skargi zarzuty skarżący podnieśli dodatkowo, że podatnik działał w dobrej wierze i nie miał nawet podstaw żeby przypuszczać, że jest jednym z elementów procederu przestępczego. Z tezy postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 6 lutego 2014 r. C-18/13 wynika zaś, że organy podatkowe nie mogą wymagać by podatnik sprawdzał wiarygodność swoich kontrahentów, bowiem taki obowiązek ciąży na organach podatkowych. Dodatkowo to organy podatkowe muszą udowodnić, iż podatnik wiedział, lub powinien był wiedzieć, że transakcja na podstawie której skorzystał z prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Wskazać przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "ustawa p.p.s.a."), a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się z urzędu kwalifikowanych wad postępowania skutkujących jego nieważnością. Zarzuty skargi kasacyjnej natomiast - w pierwszej kolejności te dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, a w drugiej te dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego – nie zasługują na uwzględnienie. Ich analiza doprowadza przy tym do wniosku, że skarżący próbują w sposób niedopuszczalny podważyć ocenę prawną wyrażoną w wyżej omówionym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 559/12. Intencje te skarżący wyrazili wprost w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazując, że zapadły w sprawie wyrok NSA jest "dotknięty wadliwością."

Odnosząc się do tak ujętego stanowiska skarżących wskazać należy, że rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej, jak i kontrola realizowana w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji jest implikacją znamiennej sytuacji procesowej. Otóż wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji działał w warunkach dyspozycji art.190 ustawy p.p.s.a., tj. w warunkach związania oceną prawną NSA i wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia tego przepisu. Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W myśl powyższej regulacji nie można też oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w cyt. art. 190 ustawy p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego.

W niniejszej sprawie żadna z powyższych przesłanek wyłączenia nie zaistniała. Wyrażona zaś przez NSA w wyroku z 4 lutego 2014 r. ocena prawna nie pozostawia wątpliwości, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych w kwestii nierzetelności dokumentów mających potwierdzić zakwestionowane wydatki podatników na zakup paliwa. Nierzetelności tej nie można też konwalidować przy wykorzystaniu instytucji szacowania. Jak ujął to NSA, w tymże wyroku kasacyjnym, w kontekście treści art. 22 oraz art.24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, ponieważ to on dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu paliw określonym dokumentem, z którego wynika, że paliwa te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Za niedopuszczalne zaś należy uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia przy uwzględnieniu, że paliwo to nie było przedmiotem legalnego obrotu.

Co wyraźnie też podkreślono, w przywołanym wyroku, w świetle niekwestionowanych ustaleń faktycznych, nie do zaakceptowania jest teza, że podatnik nabywał paliwo w rodzaju, ilości oraz za cenę wynikającą ze spornych faktur, co jest wystarczającą przesłanką do ich uznania, po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego. Stosownie do treści art. 24a u.p.d.o.f., jak również przepisów § 12 ust. 3 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnik będąc przedsiębiorcą zobowiązany był do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a zapisy zawarte w księdze dopiero przy założeniu ich rzetelności mogły stanowić podstawę uznania wydatku za koszt podatkowy. Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. W stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów).

NSA przesądził również, że nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań wyłącznie przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego. Co znamienne NSA, w kontekście naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazał, że w rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny i został wręcz podkreślony w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji. To, że inny podmiot firmował działalność firmy "R." nie zobowiązywało organów podatkowych do ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych jakie przeprowadzała strona skarżąca.

W zaskarżonym aktualnie wyroku Sąd pierwszej instancji w całości uwzględnił dokonaną w sprawie przez NSA wykładnię prawa. W rezultacie tego sporne wydatki na paliwo, w świetle przywołanych przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów skarżących. Inaczej rzecz ujmując, w związku z tym, że prawomocna ocena, co do skutków podatkowych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych została już zrealizowana, zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Jednocześnie należy uznać je za wyraz nieuprawnionej polemiki z wiążącą oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku NSA. Bezprzedmiotowe jest ponadto, w sprawie dotyczącej podatku dochodowego, formułowanie zarzutów odwołujących się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej realizowanego w kontekście Dyrektywy o VAT.

Przypomnieć w tym miejscu też należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy istotna jest cała treść przepisu art. 190 ustawy p.p.s.a., a więc nie tylko jego zdanie pierwsze, odnoszące się wprost do związania sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA, ale też zdanie następne, w myśl którego nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy tak sprecyzowanej istocie związania, o którym mowa w tym przepisie, należy stwierdzić, że nie można, przy powtórnym złożeniu skargi kasacyjnej, podważać wykładni NSA wyrażonej w prawomocnym orzeczeniu. Nie można tego czynić skutecznie również i z tego powodu, że NSA wydając prawomocne orzeczenie jest nim związany na mocy art. 170 ustawy p.p.s.a. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem orzeczenie prawomocne (takim jest wyrok NSA 4 lutego 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 559/12) wiąże strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 ustawa p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana. Skoro związanie w rozumieniu art. 170 ustawy p.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. Implikuje to zakaz formułowania nowych ocen prawnych sprzecznych z dotychczasowym stanowiskiem Sądu.

Uwzględniając powyższe, skoro skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. skargę tę oddalił. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.