Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1240/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176 i art.183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 4 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1996 nr 151 poz 717
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 798/06 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 marca 2007 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Gd 798/06 oddalił skargę B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 lipca 2006 r. nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że w następstwie kontroli przeprowadzonej u małżonków B. i Z. P. w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999 - 2002, decyzją z dnia 25 stycznia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ustalił B. P. wysokość należnego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. w wysokości 23.420 zł. Organ kontroli podał, iż wysokość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach ustalono poprzez porównanie poniesionych przez małżonków B. i Z. P. w 2002 r. wydatków w łącznej kwocie 119.124,03 zł, w tym wydatków na budowę domu - 48.732, 14 zł i ustalonych za ten rok wpływów w kwocie 56.672,04 zł.

Organ przedstawił treść oświadczeń strony o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2002 r. oraz poniesionych wydatkach i osiągniętych przychodach /dochodach za rok 2002, a następnie dokonał ich oceny. Nie dano wiary wyjaśnieniom podatniczki , że środki na budowę domu pochodziły z oszczędności zgromadzonych w latach wcześniejszych- z pracy zarobkowej ( przede wszystkim usług taksówkarskich, świadczonych w latach 1997-1998 klientom z Niemiec) , prezentów otrzymywanych od znajomych, przyjaciół i rodziny, a także znaczącej pomocy rodziny w bieżącym utrzymaniu. Jako podstawowe źródło dochodów z pracy zarobkowej wskazano dochody z tytułu świadczenia usług taksówkarskich. Wskazując na informacje pozyskane ze zbioru danych Urzędu Skarbowego w S., z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz ze Spółdzielni Mieszkaniowej "C." stwierdzono, że dochody małżonków we wskazanych okresach były niższe od przeciętnych wynagrodzeń ustalonych na podstawie danych statystycznych. Tym samym nie mogły stanowić podstawy do gromadzenia znacznych oszczędności. Odnosząc się do wysokich dochodów z tytułu świadczenia usług taksówkarskich stwierdzono, że wyjaśnienia te nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a nadto są niezgodne z realiami. Organ uznał, że w przypadku dostępności usług określonego rodzaju (taxi), nikt nie nabywa tych usług za ceny wielokrotnie przekraczające ich wartość rynkową, niezależnie od tego czy są to klienci krajowi czy zagraniczni. Zwrócono także uwagę, że świadczący te usługi małżonkowie P. nie znali języka niemieckiego. Wobec faktu, iż w okresie, w którym mąż skarżącej świadczył usługi przewozu dla klientów z Niemiec ,był opodatkowana kartą podatkową ,organ pierwszej instancji oszacował koszty związane ze świadczeniem tych usług opierając się na stawce za 1 km przebiegu pojazdu publikowanej w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 26 marca 1998 r.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie uwzględnił go i decyzją z dnia 25 lipca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Podzielił ocenę dowodów, dokonaną przez organ I instancji i uznał, że w postępowaniu tym strona miała możliwość czynnie uczestniczyć.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. P. zarzuciła obrazę szeregu przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.) , art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) w zw. z art. 200 O.p. oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14,poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.).. Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organów I i II instancji, o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów procesu oraz o wstrzymanie wykonania decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, powołanej dalej w skrócie p.p.s.a.) oddalił skargę. Podał, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. , który do dochodu z innych źródeł niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 zalicza przychody ze źródeł nieujawnionych oraz przychody niemające pokrycia w ujawnionych źródłach. Sąd wyjaśnił znaczenie pojęć przychodów ze źródeł nieujawnionych oraz przychodów niemających pokrycia w ujawnionych źródłach. Przedstawił też sposób ustalania rozmiarów tych przychodów, a także przypomniał o ugruntowanym już w orzecznictwie poglądzie, iż to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdowały pokrycie w określonych źródłach lub w posiadanych zasobach.

Sąd uznał, iż postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe, doprowadziło do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Organy podatkowe przeprowadziły wszystkie dowody wnioskowane przez stronę. Odnosząc się do wskazanego przez stronę źródła znacznych dochodów Sąd wskazał, iż dotyczyło to okresu ( lata 1997 - 1998), w którym mąż skarżącej korzystał z opodatkowania w formie karty podatkowej. Podatnik korzystający z tej formy opodatkowania jest zwolniony z obowiązków związanych z ewidencjonowaniem zdarzeń gospodarczych. Ma jedynie obowiązek, na żądanie klienta, wystawić rachunek lub fakturę potwierdzający wykonanie usługi. Ceny usług tego rodzaju kształtowane są przez właściwe organy gmin określające stawki za kilometr. Z tytułu świadczenia usług taksówkarskich świadczący te usługi nie może pobrać ceny wyższej niż stawka określona przez właściwy organ gminy pomnożona przez wskazania taksometru. W ocenie Sądu nie jest dopuszczalne twierdzenie, że podatkiem w formie karty podatkowej objęte zostały wszelkie należności uzyskane od osób przewożonych w ramach działalności taksówkarskiej. Stawki podatków zryczałtowanych są kalkulowane z uwzględnieniem przewidywanych przychodów w wysokości limitowanej prawnie. Podstawą kontroli prawidłowości rozliczeń również w relacjach z pasażerem są wskazania taksometru - urządzenia odzwierciedlającego ilość przejechanych kilometrów i stawkę za kilometr przyjętą w wyliczeniu należności na rzecz prowadzącego działalność gospodarczą. Świadczenia uzyskane od pasażerów w wysokości przekraczającej ekonomiczną podstawę kalkulacji stawki podatkowej nie mogą być uznane za spełniające kryterium przychodów opodatkowanych. Ponadto Sąd wskazał, że zeznania świadków potwierdzają jedynie fakt sporadycznego przewozu osób z Niemiec.

Sąd stwierdził, że twierdzenie organów o niskich zarobkach skarżącego i jego żony potwierdziły też inne dowody- dane będące w posiadaniu urzędu skarbowego oraz uzyskane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Skarżący kwestionując wiarygodność wymienionych dokumentów nie przedstawił przekonujących dowodów na tezę odmienną, bo za taki nie można uznać oświadczenia o zaniżaniu dochodów w celu płacenia niższych składek na ZUS.

Odnosząc się do twierdzeń strony o otrzymanych darowiznach Sąd stwierdził, że zebrany w tym zakresie materiał dowodowy jest kompletny. Ocenie poddano informacje o stanie rachunków bankowych, brak dowodów wymiany waluty, styl życia skarżącej i jej męża, zaległości czynszowe oraz zeznania dotyczące przejęcia przez osoby trzecie obowiązków w zakresie utrzymania dzieci skarżącej. Sąd przyjął, że udokumentowanie uzyskanych darowizn nieruchomości nie stanowi samodzielnej przesłanki uznania za wiarygodne wszystkich twierdzeń o innych otrzymywanych darowiznach. Ponadto podniósł, że brak uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z wywodami strony nie przesądza o ważności dokonanej czynności, jednak oznacza, że źródło przychodu nie zostało ujawnione i opodatkowane.

Sąd zaaprobował działanie organów, które badając oświadczenia o możliwości zgromadzenia znaczących oszczędności w kontekście kosztów niezbędnych dla utrzymania rodziny skarżącej, posłużyły się danymi statystycznymi.

Oceniając ustaloną, w oparciu o opinię biegłego wysokość wydatków na budowę domu, Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny tego dowodu. Nie ograniczyły się do powołania konkluzji zawartej w opinii, sprawdziły, na jakich przesłankach biegły oparł wnioski i skontrolowały prawidłowość przyjętego rozumowania. W sytuacji niewykazania poczynionych rzeczywistych wydatków, organy, korzystając z wiedzy specjalistycznej zaprezentowanej w dowodzie z opinii biegłego, prawidłowo oceniły wiarygodność tego dowodu jako podstawy przyjętych wyliczeń. Twierdzenie strony, że koszty budowy w szacunkowym rozliczeniu są zawyżone i nieprawidłowo rozłożone w czasie nie zostało udokumentowane. Sąd ocenił, że zestawienie tabelaryczne sporządzone przez skarżącą zawarte w piśmie złożonym w postępowaniu sądowoadministracyjnym, dotyczące nakładów finansowych w poszczególnych latach wbrew twierdzeniom strony nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Skarżąca przyznała, że biegły dysponował dokumentami i że miała możliwość udziału w oględzinach oraz zgłaszania wszystkich informacji dotyczących czasu i sposobu budowy.

Sąd nie podzielił także zarzutu o przedwczesnym wydaniu decyzji przez organ I instancji ( przed upływem terminu określonego w art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej). Podał, że stronie został wyznaczony termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślił, że strona składając pisma, wyjaśnienia, wnioski i oświadczenia w sprawie korzystała z możliwości czynnego udziału w postępowaniu.

Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniosła B. P. zaskarżając ów wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest:

1.1. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego innego, niż stan rzeczywisty,

1.2. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd rażącego naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania:

a) art. 121 § 1 O.p., poprzez stronnicze prowadzenie postępowania dowodowego i skrajnie nieobiektywną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału,

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wobec wydania decyzji bez zakończenia czynności dowodowych niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla właściwej subsumcji zastosowanych przepisów prawa materialnego,

c) art. 191 O.p. wobec braku wnikliwego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego.

1.3. Naruszenie art. 1 ustawy z 20 września 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269, powołanej dalej w skrócie p.u.s.a.) wobec niezgodnego z prawem zawężenia zakresu kontroli legalności działania organów podatkowych (wskutek naruszeń zasad postępowania opisanych w pkt. 1.1- 1.2)

2. Naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji wadliwej jego wykładni i subsumcji wskutek błędnej oceny stanu faktycznego (zarzut 1.1. - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. - oparcie wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego):

2.1. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., zastosowanego w sprawie bez zgodnego z regułami postępowania (rzetelnego, obiektywnego i wyczerpującego) udowodnienia faktycznej kwoty uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków,

2.2. § 4 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej (Dz.U. Nr 151, poz. 717) poprzez wskazanie kryteriów ustalenia wysokości stawki podatkowej niewystępujących w tym rozporządzeniu - wbrew regułom konstrukcyjnym tej formy opodatkowania,

2.3. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o warunkach wykonywania krajowego drogowego przewozu osób (Dz. U. Nr 141, poz. 9427) obowiązującej zgodnie z art. 27 tej ustawy od 1 kwietnia 1998 r., a zatem niemogącej mieć zastosowania do usług przewozu osób świadczonych w okresie od wiosny 1997 r. do 31 marca 1998 r. - naruszenie temporalnego zakresu działania prawa,

2.5. art. 18 ust. 3a ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach (Dz.U.88.27. 1957) poprzez przyjęcie błędnego założenia, że rada gminy ustaliła ceny urzędowe za przewozy taksówkami - błąd ustalenia stanu faktycznego i oceny stanu prawnego

- w efekcie czego zaskarżona decyzja nie została, naruszając dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", "b" oraz "c" p.p.s.a., uchylona, co jest naruszeniem przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. z uwagi na jego istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że Sąd nie skonfrontował argumentów ekonomicznych skarżącej z ustaleniami zawartymi w decyzji, uznając, że każde uchybienie przepisom administracyjnym dotyczącym transportu osób skutkuje brakiem możliwości uznania uzyskanych w ten sposób przychodów (o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) za ujawnione i opodatkowane. Ów błąd wykładni podstawy materialnej skutkował przyjęciem wadliwie ustalonego stanu faktycznego, wobec pominięcia w procesie subsumcji przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wszelkich przychodów z tego źródła. Strona podkreśliła, że Sąd przyjął dochody z usług taksówkarskich za zasadnicze źródło dochodów, które pozwoliło zgromadzić skarżącej znaczne oszczędności, jednak uznał ustalenia stanu faktycznego za mające drugorzędne znaczenie.

Autor skargi podniósł, że w toku postępowania skarżąca nie twierdziła, że uzyskiwała przychody od klientów z Niemiec w kwotach wyższych, niż wynikało to ze wskazania taksometru. Twierdziła natomiast, że uzyskiwała dochody wielokrotnie wyższe od tych, które można było uzyskać ze świadczenia usług na "postoju" czyli świadczonych osobom krajowym. Zeznania świadków potwierdziły, że kilkudniowe wyjazdy z klientami niemieckimi miały miejsce kilka razy w miesiącu. Mąż skarżącej przesłuchiwany na tą okoliczność zeznał, że w trakcie takiego wyjazdu przejeżdżał z klientami 2-3 tys. km. Stosowane w okresie 1997-1998 r. stawki wynosiły od 1,50 do 2,00 zł za km (średnio 1,8 zł) i ok. 30 zł za godzinę postoju. Z zeznań męża skarżącej i świadków wynikało, że dzienne zarobki z tytułu świadczenia usług osiągały średnio kwotę ok. 1.000 zł. Strona przedstawiła wyliczenia z których wynika, że miesięczne przychody wynosiły od 21.600 zł do 28.800 zł. Podkreśliła, że dochody te były dochodami ujawnionymi i opodatkowanymi.

Uzasadniając zarzut naruszenia § 4 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie karty podatkowej strona podała, że zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogli płacić podatnicy prowadzący działalność w zakresie usług transportowych wykonywanych przy użyciu jednego pojazdu, zaś jedynym kryterium, od którego uzależniona była wysokość stawki podatku była liczba mieszkańców w miejscowości, w której podatnik zarejestrował i prowadził działalność. Nie były takim kryterium np. wysokość stosowanych przez przewoźnika stawek za 1 km bądź za godzinę postoju.

W dalszej części skargi strona skarżąca zakwestionowała ocenę Sądu, zgodnie z którą uzyskanych przez skarżącego dochodów z usług taksówkarskich nie można uznać za dochody znajdujące pokrycie w źródłach ujawnionych z powodu naruszenia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o warunkach wykonywania krajowego drogowego przewozu osób oraz ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach. Strona podniosła, że Sąd nie wskazał, które przepisy tych ustaw miały w sprawie zastosowanie i które z nich zostały przez skarżącego naruszone. Ponadto ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o warunkach wykonywania krajowego drogowego przewozu osób weszła w życie 1 kwietnia 1998 r., a zatem nie mogła mieć zastosowania do usług przewozu osób świadczonych w okresie od wiosny 1997 r. do 31 marca 1998 r. Nadto zgodnie z treścią art. 25 tej ustawy przedsiębiorcy wykonujący zarobkowo przewozy osób powinni byli złożyć wnioski o zezwolenie nie później niż w okresie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, a organ udzielający zezwolenia obowiązany był udzielić lub odmówić udzielenia zezwolenia w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Tym samym reglamentacja świadczenia usług, o której mowa w decyzjach podatkowych i uzasadnieniu wyroku, w oparciu o przepisy tej ustawy miała zastosowanie de facto od października 1998 r., czyli wówczas, gdy mąż skarżącej zmienił zasady opodatkowania i zaprzestał świadczenia usług dla klientów z Niemiec. Natomiast zgodnie z art. 18 ust. 3a ustawy o cenach rada gminy mogła ustalać ceny urzędowe za przewozy taksówkami. Przepis ten nie nakazywał więc radom gmin ustalania cen urzędowych , a jedynie dawał taką możliwość. Organ właściwy dla ustalenia cen urzędowych dla miasta S. nie skorzystał z niej i nie ustalił takich cen (dowód: pismo Urzędu Miejskiego w S. z dnia 8 czerwca 2007 r. Nr [...]). Strona podniosła, że organy podatkowe nie zbadały tych okoliczności i dokonały ustalenia stanu faktycznego i prawnego z całkowitym pominięciem dochodu w łącznej kwocie 350.000 zł, natomiast Sąd przyjął tak wadliwie ustalony stan faktyczny i prawny.

Strona skarżąca podniosła dalej, że Sąd niezasadnie zaakceptował sposób, w jaki organy ustaliły koszty uzyskania przychodów osiągniętych ze świadczenia usług taksówkarskich przyjmując, że stanowią one iloczyn przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu ustalanej dla celów zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych niebędących własnością pracodawcy. Zastosowanie tego ryczałtu spowodowało, zdaniem strony skarżącej, że organy dwukrotnie dokonały obciążenia skarżącego wydatkami z tytułu wartości pojazdu. Raz przy ich nabyciu, drugi raz w zastosowanej stawce ryczałtowej, która obejmuje także amortyzację pojazdu.

Skarżąca podniosła także zarzut niezgodnego ze stanem rzeczywistym ustalenia wydatków na budowę domu. Jej zdaniem biegły niewłaściwie określił wydatki w poszczególnych latach realizacji inwestycji oraz wliczył do wartości nakładów wartość robocizny wg stawek kosztorysowych, w tym wartość własnej pracy podatnika i jego rodziny. Organy podatkowe nie dokonały stosownej korekty wysokości wydatków. Sąd natomiast przyjął za podstawę rozstrzygania wadliwie ustalony stan faktyczny odpowiadający całkowicie zawartemu w opinii biegłego kosztorysowi obejmującemu także wartość pracy własnej podatnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na sposób jej sporządzenia przypomnieć na wstępie należy, iż skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym bardzo sformalizowanym. Przepisy prawa szczegółowo regulują zarówno podstawy, na jakich można ją oprzeć ( art. 174 p.p.s.a.), jak i wymogi , jakim winno odpowiadać pismo w postępowaniu sądowym, stanowiące ten środek odwoławczy ( art. 176 p.p.s.a.). Zadośćuczynienie tym wymogom jest rzeczą bardzo istotną i wielokrotnie mogącą decydować o jej uwzględnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie niż wojewódzki sąd administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania ( art. 183 § 1 p.p.s.a., por. też chociażby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 114/04, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 366213). Nieprawidłowe sformułowanie zarzutów skargi czy jej uzasadnienia skutkuje więc tym, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może ocenić merytorycznie zasadności podniesionych w niej zarzutów ( por. w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 580/06, opubl. w Lex pod nr 338665).Aby uniknąć wszelkich wątpliwości co do treści poszczególnych zarzutów uzasadnienie skargi winno więc być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem.

Skarga kasacyjna w tej sprawie nie odpowiada wskazanym wyżej wymogom.

Jej autor zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku zarówno naruszenie przepisów postępowania, podciągając pod tę kategorię także naruszenie art. 1 p.u.s.a., jak i naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności zaś art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Poprzestał jednak na nader skrótowym, by nie powiedzieć powierzchownym, uzasadnieniu zasadniczej części zarzutów, omawiając je w sposób nieuporządkowany (przemieszanie zarzutów dotyczących uchybienia przepisom postępowania i przepisom prawa materialnego), a co więcej - wyraził tezę, iż "błąd wykładni podstawy materialnej skutkował przyjęciem wadliwie ustalonego stanu faktycznego, wobec pominięcia w procesie subsumcji przepisu art. 20 ust. 3 wszelkich przychodów ze źródła". Wystąpienie z takim twierdzeniem odwraca niejako naturalny porządek ustaleń dokonywanych w procesie stosowania prawa, podważając logikę zaprezentowanego stanowiska. Zauważyć bowiem należy, iż zarzut błędnej wykładni można postawić skutecznie wówczas, gdy ustalony w sprawie tan faktyczny nie budzi wątpliwości. Należy też wówczas sprecyzować, na czym polegał błąd sądu w interpretacji danego przepisu i wskazać właściwe ( w ocenie strony ) jego znaczenie, czego w badanej skardze nie uczyniono. W tym przypadku strona odniosła się bowiem wyłącznie do ustaleń faktycznych.

Niezależnie od tego wypada podkreślić, że stawiając zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), wypowiedź sądu wyrwano z kontekstu, w jakim została ona wyrażona. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyznał bowiem, że świadczenia uzyskane od pasażerów w wysokości przekraczającej ekonomiczną podstawę kalkulacji stawki podatkowej nie mogą być uznane za spełniające kryterium przychodów opodatkowanych. Jakkolwiek można mieć zastrzeżenia do precyzji i jasności wywodu, którego częścią jest ta wypowiedź, to pewne jest, iż nie powinna ona być analizowana w oderwaniu od całości rozważań sądu. Tymczasem w dalszym fragmencie uzasadnienia wyroku wyraźnie powołano się na zeznania świadków potwierdzające jedynie fakt sporadycznego przewozu osób z Niemiec. Jak dodał sąd, "ocena zebranego w tym zakresie materiału dowodowego została dokonana w granicach swobody prawem dozwolonej". Wskazał też na warunki wykonywania tych usług, odbiegające od warunków świadczenia usług taksówkarskich. Przypomnieć należy, iż te różnice podkreślała strona skarżąca w uzasadnieniu skargi ( argumentowała, iż " za nieuzasadnione i nieadekwatne należy zatem uznać przywoływanie danych porównawczych uzyskanych w Urzędzie Skarbowym w S. obejmujących wyniki ekonomiczne kierowców taxi opodatkowanych na zasadach ogólnych i świadczących zasadniczo inne usługi zarówno co do rodzaju, jak i zakresu, niż strona"). Z tych właśnie różnic Sąd I instancji wywiódł, iż znaczne przychody, jakie strona miała osiągnąć w latach 1997-1998 nie pochodziły ze świadczenia usług taksówkarskich, ale ze świadczenia usług innego rodzaju . To zaś skutkowało uznaniem ich za dochody nieopodatkowane, strona nie zgłosiła bowiem do opodatkowania dochodów z tego rodzaju działalności. Przypomnieć należy, iż obowiązujące wówczas i powołane w zarzutach skargi rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej ,odnosiło się tylko do niektórych usług transportowych ( § 4 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia), rozróżniało też usługi taksówkarskie i usługi przewozu osób. Ponadto z odwołania się przy określaniu stawek do liczby mieszkańców miejscowości, w której usługi te miały być świadczone, wywieść należy, że odnosiło się ono do świadczenia usług w ich obrębie ( część V tabeli stanowiącej zał. Nr 1 do rozporządzenia). Na ten fakt zwracał uwagę Sąd, wskazując na ekonomiczne uzasadnienie ustalenia wysokości stawki podatku. Choć zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż w roku 1997 i przez część roku 1998 usługi taksówkarskie nie były reglamentowane i nie określono ustawowo warunków ich wykonywania, to jednakże na podstawie powszechnie znanych zwyczajów i zasad działania ( które sądy administracyjne mają obowiązek uwzględniać w toku kontroli działalności administracji publicznej - art. 106 § 4 p.p.s.a.) stwierdzić można, że cechą wykonywania tych usług jest ich dostępność dla każdego klienta na terenie miejscowości, w której usługi takie mają być wykonywane ( a więc wykonywanie usług z postoju). Wykonując usługi na innych zasadach, strona nie świadczyła więc usług taksówkarskich, a tylko przychód z tej ostatniej działalności zgłosiła do opodatkowania.

Nie można również zarzucić Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku błędu w zakresie subsumcji lub wykładni prawa. Pomijając już to, że w uzasadnieniu wyroku nie sposób doszukać się stwierdzeń, które mieściłyby się w formule tradycyjnie pojmowanej wykładni prawa, trzeba podnieść, że konkluzje sądu odzwierciedlają bezpośrednie brzmienie zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd zauważył m. in., że wymieniony przepis do dochodu z innych źródeł niż wymienione w art. 10 ust. 1 - 8 zalicza przychody ze źródeł nieujawnionych oraz przychody niemające pokrycia w ujawnionych źródłach. Wyjaśnił on ponadto, że mając na uwadze stwierdzony w sprawie stan faktyczny - uznał za poprawny sposób ustalania tychże dochodów. Sąd nie oceniał też ani stosowania, ani nie dokonywał wykładni § 4 ust. 1 pkt 5 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, nie mógł więc naruszyć go w sposób wskazany w skardze. Nie odnosił się w żadnym fragmencie uzasadnienia do przepisów ustawy o cenach i ustawy o warunkach wykonywania krajowego drogowego przewozu osób, również więc nie mógł ich naruszyć w sposób wskazany w skardze .

Także w odniesieniu do pozostałych zarzutów ogólnikowe i niepozwalające na przypisanie go do konkretnego zarzutu uzasadnienie skargi czyni niemożliwym odniesienie się merytoryczne do ich zasadności. Nie wiadomo bowiem, w czym miałaby się wyrażać "skrajnie nieobiektywna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego" oraz jakie okoliczności miałyby świadczyć o "stronniczym prowadzeniu postępowania dowodowego" (zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 O.p.), jakich jeszcze okoliczności nie wyjaśniono i jakich dowodów nie przeprowadzono w postępowaniu podatkowym ( zarzut 1.2.b) czy też jakie dowody pominięto przy dokonywaniu oceny zebranego materiału ( zarzut 1.2. c- braku wnikliwego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego) . Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji dostatecznie szczegółowo i wnikliwie odniósł się do kwestii oceny stanu faktycznego sprawy, przytaczając przecież w uzasadnieniu zapadłego wyroku jego podstawowe elementy i przywołując dodatkowe argumenty, potwierdzające trafność tej oceny. Ocena sądu uwzględniała dokumentację zawartą w aktach sprawy, znajdowała więc tym samym oparcie w zgromadzonych w sprawie - na etapie postępowania podatkowego - dowodach. Uwzględniała także stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe i nie podważony przez skarżącego, co przesądza o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia innego niż rzeczywisty stanu faktycznego.

Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił również ,na czym polegało "zawężenie zakresu kontroli legalności działania organów podatkowych" ( zarzut 1.3.), co czyni niemożliwym odniesienie się do tego zarzutu, nie wyjaśnił też, w jaki sposób Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. ( zarzut podniesiony w końcowej części punktu 2). Na marginesie już tylko wskazać trzeba, iż p.u.s.a. zostało uchwalone 25 lipca 2002 r., a nie - jak wskazano w skardze kasacyjnej- 20 września 2002 r.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) .