Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 534/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a;  art. 86 ust. 1;
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "[...]" B. B., D. J. spółka cywilna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi [...] Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe B. B., D. J. spółka cywilna (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona"), wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") nr [...]utrzymująca w mocy po rozpatrzeniu odwołania decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] stycznia 2016 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącym zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2008 r. Decyzja Naczelnika US z [...] stycznia 2016 r. była wydana po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wcześniej wydanej decyzji w tej sprawie ze względu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego.

Jako podstawę prawną decyzji powołano w szczególności przepisy art. 86 ust. 1

i 2 oraz art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zmianami, dalej: ustawa VAT) oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2015 r., poz. 613; dalej: "O.p.").

Organy ustaliły, że spółka [...] prowadziła w roku 2008 działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo-budowlanych oraz sprzedaży materiałów budowlanych. Podstawą wydania decyzji były dokonane w toku postępowania ustalenia, że 23 faktury wystawione skarżącej spółce przez [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...]nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dlatego podatek w nich naliczony nie mógł stanowić podstawy do odliczenia przez skarżących od podatku należnego od towarów i usług (podatku VAT). Dlatego też Naczelnik US określił spółce za październik 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, za listopad 2008 – zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, oraz za grudzień 2008 zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Ustalenia faktyczne Naczelnik US oparł na:

- ustaleniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]dotyczących spółki [...];

- zeznaniach pracowników spółki [...];

- informacjach uzyskanych od kontrahentów (zleceniodawców) skarżącej spółki,

- informacji o gotówkowym sposobie rozliczeń skarżącej ze spółką [...];

- zeznaniach pracowników skarżącej.

2. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US, pełnomocnik skarżącego, doradca podatkowy, wnosił o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, postawił zarzuty naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z 11.12.2006), dalej: Dyrektywa 112 poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz bezpodstawną odmowe prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznego wykonania usług;

- art. 109 ust. 3 ustawy VAT poprzez uznanie ewidencji nabyć VAY za miesiące od października do grudnia 2008 roku za nierzetelna w części zaewidencjonowanego podatku naliczonego;

2) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa,

w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania

w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, zasady swobodnej oceny dowodów oraz niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czy załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych.

W ocenie skarżącej posiadane przez nią dokumenty, jak również składane wyjaśnienia jednoznacznie potwierdzają zakup usług od firmy [...]. Spółka ta była podmiotem istniejącym i zarejestrowanym, zatrudniającym wielu pracowników i odpowiedni sprzęt do wykonania usług. Spółka [...] mogła też wykonywać na rzecz skarżącej usługi przy pomocy swoich podwykonawców.

3. Powołaną na wstępie decyzją z [...]maja 2016 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika US. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że nie wystąpiły przeszkody do orzekania o zobowiązaniach skarżącego, gdyż termin przedawnienia, który w niniejszej sprawie upływał z dniem 31 grudnia 2014 r., został przerwany na skutek wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op.

i zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c O.p.

Dyrektor IS dokonał analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji. Przedstawił wykładnię mających zastosowanie

w sprawie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lut a) ustawy VAT uwzględniającą orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że zakwestionowane faktur wystawione przez spółkę [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności. Uzasadniając swoją ocenę wskazał w szczególności, że w większości przypadków (17 z 23 faktur sprzedaży robót na rzecz spółki [...]) [...] Sp. z o.o. miała działać przez swoich podwykonawców: tj. [...] Sp. z o.o. z/s w [...],[...] Sp. z o.o. w [...],[...]Sp. z o.o. z/s w [...]. Z ustaleń Dyrektora UKS w [...] dokonanych w toku prowadzonego wobec tych podmiotów postępowania kontrolnego wynikało, że w rzeczywistości firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz uczestniczyły w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur" lub (i) dokonywały sprzedaży tzw. "faktur kosztowych". Z ustaleń postępowania kontrolnego prowadzonego wobec [...] Sp. z o.o. także wynikało, że podmiot ten wystawiał fikcyjne faktury dokumentujące transakcje sprzedaży, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Nadto Prokuratura Apelacyjna w [...]prezesowi tej spółki (K. C.) w związku z ww. procederem, postawiła zarzuty. Zdaniem organu odwoławczego także zeznania pracowników firmy [...] zatrudnionych

w roku 2008 r., zarówno pracowników budowlanych (M. A., M. M., K. T., T. Z.), jak i osób sprawujących nadzór i dokonujących odbioru robót (M. M., J. W.) nie potwierdzają wykonania przez tę firmę jakichkolwiek prac na obiektach, których miały dotyczyć zakwestionowane faktury. Również żaden z przesłuchanych kierowników budów i inspektorów nadzoru ze strony inwestorów lub głównych wykonawców (budów, na których miała wykonywać usługi [...]) nie miał żadnej wiedzy o wykonywaniu robót przez spółkę [...]. Stoi to w sprzeczności z zeznaniami wspólnika spółki [...] D. J., który twierdził, że po zleceniu prac spółce [...], to bezpośrednio z przedstawicielami tej spółki mieli się kontaktować przedstawiciel inwestorów czy generalnych wykonawców. W ocenie Dyrektora IS również posiadany przez spółkę [...] potencjał organizacyjny (sprzęt

i pracownicy) nie pozwalał na wykonanie robót w ilościach wykazanych

w zakwestionowanych fakturach. Dyrektor IS zauważył, m.in. że przesłuchiwani pracownicy spółki [...] nie zeznawali, by pracowali przy robotach opisanych

w zakwestionowanych fakturach. Zeznawali o wykonywaniu prac dla [...] w innych miejscach, niże te których miały dotyczyć zakwestionowane faktury, i zeznania ich były w tym zakresie zbieżne. Również pracownicy skarżących nie potwierdzali, by spółka [...] wykonywała dla nich jakikolwiek roboty budowlane. Dyrektor IS zauważył też, że nie przedstawiono żadnego dowodu spoza relacji: skarżąca - spółka [...] potwierdzającego rzeczywiste wykonanie robót opisanych w zakwestionowanych fakturach. Zeznania przedstawicieli obu podmiotów charakteryzują się dużym poziomem ogólności, co do wiążących ich relacji gospodarczych. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na wyłącznie gotówkową formę płatności (w sumie ok. [...]zł), rozbieżności w treści niektórych faktur i ich kopii (na kopiach sposób zapłaty: przelew, natomiast na oryginałach – gotówka). Dyrektor IS wykazuje też dlaczego uznał, że nie mogły być wykonane prace przez wskazanych podwykonawców spółki [...]. Zauważa, że w interesie skarżącej byłoby wskazanie na takich podwykonawców

w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Skarżący prowadząc działalność

w zakresie usług budowlano-remontowych od 1996 r. mieli świadomość wymogów chociażby co do przepisów bhp i weryfikacji posiadanych badań i przeszkolenia przez dopuszczanych na budowę pracowników, również pracowników ewentualnych podwykonawców swoich podwykonawców. Dlatego też w ocenie organu niemożliwe jest, by skarżący nie mieli wiedzy co do podwykonawców spółki [...]. Dyrektor IS zwraca też uwagę, że żaden ze wspólników spółki [...] nie nadzorował wykonywania prac przez [...], nie składał też wyjaśnień co do organizacji koordynacji prac ze spółka [...].

Dyrektor IS zauważył też, że dokumenty mające uwiarygodnić zakwestionowane faktury (umowy, protokoły odbioru robót) nie są wsparte dodatkowymi źródłami dowodowymi. Pochodzą jedynie od K. C. reprezentującego spółkę [...] i od wspólnika spółki [...] D. J.. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na okoliczności podważające wiarygodność twierdzeń wspólników skarżącej takie jak: nieuczestniczenie B. B. w kontaktach z [...] (również przy rzekomych znacznych płatnościach gotówkowych) brak po stronie B. B. wiedzy co do pracowników zatrudnianych przez spółkę [...], mimo że zajmował się nadzorowaniem pracowników na budowie. Dyrektor IS wskazał również na ustalenia dotyczące działalności K. C. i spółki [...] w organizacji mającej na celu wyłudzanie podatku VAT, co dodatkowo wpływa na ocenę rzetelności zakwestionowanych faktur.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy wskazał na wadliwość wnioskowania skarżącej w poszczególnych kwestiach.

W szczególności podniósł, że zeznania świadków nie wykazały prawdopodobieństwa realnej współpracy ze spółką [...] na płaszczyźnie realizacji umów, a tylko współpracę w zakresie wystawiania dokumentów. Dyrektor IS odniósł się też do kwestii dobrej wiary wspólników spółki [...] przy dokonywaniu odliczeń z faktur wystawionych przez [...]. Uznał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją pustych faktur, gdzie nabywca realizuje transakcję z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu, przy czym nie jest istotne czy nabywca (skarżąca) sama wykonała usługi czy też inny podmiot. W takiej sytuacji kwestia dobrej wiary nie ma istotnego znaczenia. Jednak nawet gdyby przyjąć, że nieprawidłowości występowały tylko po stronie spółki [...], to postawa skarżącej wykazuje na jej rażącą niestaranności w kontaktach z takim przedsiębiorcą, skoro wspólnicy spółki [...] nie zrobili nic, by pozyskać jakąkolwiek wiedzę w zakresie sposobu realizacji transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w szczególności nie byli zainteresowani tym, kto w istocie wykonał zafakturowane prace. Tylko jeden ze wspólników miał się kontaktować z jedynym przedstawicielem [...], żaden z nich nie nadzorował prac wykonywanych przez [...], płatności gotówkowe odbywały się bez świadków. Wszystko to wskazuje na to, że skarżący nie podjęli jakichkolwiek starań, by zweryfikować faktycznego wykonawcę robót.

Reasumując, zdaniem Dyrektora IS powyższe opisane okoliczności potwierdzają, iż sporne faktury dotyczące zakupu robót budowlanych są niewiarygodne i nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Tym samym brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach w świetle art. 86 ust. 1

i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest przy tym zdaniem organu wystarczający do wyprowadzenia powyższych wniosków. Dyrektor IS odniósł się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania uznając je za bezpodstawne.

4. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, skarżący reprezentowani przez dotychczasowego pełnomocnika wywiedli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych, pełnomocnik skarżących zarzucił, mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj.

- art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z 11.12.2006), poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz bezpodstawną odmowe prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznego wykonania usług;

- art. 109 ust. 3 ustawy VAT poprzez uznanie ewidencji nabyć VAT za miesiące od października do grudnia 2008 r. za nierzetelna w części zaewidencjonowanego podatku naliczonego;

2) prawa procesowego, tj.

- art. 120, 121 i 122 O.p., art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych, zasady swobodnej oceny dowodów oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czy załatwienia spawy w postepowaniu podatkowych oraz nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej za bezpodstawne uznał ustalenia,

że wystawione przez [...] faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego oraz że skarżąca brała udział w procederze wystawiania pustych faktur. Na wstępie obszernie przedstawił zasady dotyczące podatku od towarów i usług wynikające z przepisów prawa krajowego i unijnego, w tym z orzecznictwa sądów i TSUE.

Obszernie uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego podtrzymał zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji faktycznej i prawnej. Ocenił,

że przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych dowody nie uzasadniają kategorycznie faktu braku nabycia usług budowlanych przez Spółkę od [...]

Sp. z o.o. Organy występujące w sprawie istotne wątpliwości, w ocenie pełnomocnika, rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika, pochopnie przyjmując tezę o pozorności usług wykonanych na rzecz skarżącej spółki. Autor skargi wskazywał na zeznania świadków potwierdzające współpracę skarżącej ze spółką [...] przy niektórych robotach budowlanych. Przedstawiał szczegółową polemikę z oceną dowodów dokonaną

w zaskarżonej decyzji. Podnosił, że zaoferowane przez stronę dowody (umowy/zlecenia, protokoły odbioru wykonania robót oraz wystawione przez stronę faktury) przeczą przyjętym przez organy tezom i jednoznacznie potwierdzają,

że skarżący faktycznie zakupił od spółki [...] przedmiotowe usługi budowlane. Autor skargi podnosił, że sam fakt uczestnictwa spółki [...] w procederze obrotu pustymi fakturami nie podważa możliwości, że przedmiotowe w sprawie faktury były zgodne z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi. Autor skargi przedstawia też argumentację dotycząca znaczenia dobrej wiary otrzymującego faktury oraz wskazuje na okoliczności, które w jego ocenie wskazują na dobrą wiarę skarżących, a zostały niewłaściwie ocenione przez organy podatkowe

5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego.

Rozpatrując sprawę w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub

z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak

i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa materialnego. Wyjaśnione zostały motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego, zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w niniejszej sprawie, a także legalności pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez [...] Sp. z o. o.

Organy przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Usługi, o których mowa w ich treści, nie były bowiem rzeczywiście wykonane przez spółkę [...] na rzecz skarżącej. Skarżąca nie wykazała zaś,

że obiektywnie rzecz biorąc jej wspólnicy nie wiedzieli lub nie mogli wiedzieć

o tym, że biorą udział w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa podatkowe) związane z wystawianiem spornych faktur. Organy przyjęły zatem,

że w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, skarżąca spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z treści spornych faktur VAT.

Zarzuty skargi są przede wszystkim zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Naruszenia te miałyby według skarżącej doprowadzić do wadliwego ustalenia stanu faktycznego, sprowadzającego się do wniosków organów podatkowych obu instancji, że faktury wystawiane przez spółkę [...] nie odzwierciedlały rzeczywistości, jak też do wadliwego ustalenia, że skarżący mogli mieć świadomość,

że ten kontrahent wystawiał faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dla oceny prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych należy na wstępie określić ramy materialnoprawne sprawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17

i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane

w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym lub przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Oszustwem podatkowym jest odliczanie podatku naliczonego z faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Zasada neutralności VAT nie może zaś być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział

w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, ETS): z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 i C – 643/11, a także

z 6 lutego 2014 r., C – 33/13. Z wyroków tych wynika, że prawidłowa jest przyjęta

w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów czy wykonawcą usług. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (C – 80/11

i C – 142/11) Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał

(w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać,

w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestnicy nie wiążą się

z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel

i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia

27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz.s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok

w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie

C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA

z 8 kwietnia 2015 r., I FSK 2163/13; CBOSA). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (por. np. wyroki z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych

C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, z 31 stycznia 2013 r., w sprawie

C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, czy z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek) wynika też, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób zasadniczo prawidłowy ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury wystawione dla skarżącej przez spółkę [...] nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości, co najmniej z przyczyn podmiotowych, gdyż usługi opisane w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT nie zostały na rzecz skarżącej wykonane przez spółkę [...]. Trafnie też organy przyjęły, że nawet gdyby uznać, że skarżący nie wiedzieli o tym, że faktury wystawione przez [...] nie odzwierciedlały rzeczywistości, to nie można uznać, że działali w dobrej wierze, to jest że podjęli wszelkie działania, jakich można od nich w sposób uzasadniony oczekiwać,

w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczyli nie wiążą się

z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT.

Organy wskazały szereg dowodów i okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym spółki [...] wskazując na powiązanie zakwestionowanych faktur wystawianych przez te spółkę dla skarżącej z fakturami wystawianymi przez rzekomych podwykonawców spółki [...], którzy nie prowadzili w rzeczywistości żadnej działalności. Nie można się zgodzić z zarzutem skargi, że "organy kwestionowały prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach wystawianych przez [...] jedynie na podstawie poczynionych założeń co do świadomości podatnika, wbrew dokumentów, a priori z założeniem złej wiary podatnika". W pierwszej kolejności organy zakwestionowały zgodność faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, które miały dokumentować. W konsekwencji tego pierwotnego ustalenia organy rozważały, czy skarżący mogli nie wiedzieć, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Trafnie uznały, że skarżący bądź wprost wiedzieli o tym, że faktury są fikcyjne, bądź też przy dołożeniu zwykłej staranności przedsiębiorcy mogli się o tym dowiedzieć. W każdym z tych dwóch przypadków skarżącym nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Nie było konieczne udawadnianie skarżącym działania przestępczego. Sam fakt rzeczywistego istnienia spółki [...] jako podmiotu prawa i zarejestrowanego podatnika VAT nie może przy tym przesadzać ani o rzetelności wystawianych przez nią faktur, ani usprawiedliwiać jej kontrahentów co do posługiwania się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez [...] dla odliczenia podatku VAT w nich naliczonego.

Organy podatkowe w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego miały prawo odmówić wiarygodności dokumentom przedstawianym przez skarżącym na dowód współpracy ze spółką [...] takim jak protokoły odbioru prac, umowy, faktury. Przekonywująco przy tym wyjaśniły, że dokumenty te były tworzone tylko przy udziale dwóch osób: jednego ze wspólników skarżącej spółki i prezesa zarządu spółki [...] K. C.. Nie istniały inne dokumenty tworzone przy udziale innych osób, które mogłyby potwierdzać wykonywanie robót przez spółkę [...]. Należy przy tym zauważyć, że powszechna praktyką przy usługach budowlanych jest podpisywanie protokołów odbioru robót przez więcej niż jedną osobę z każdej strony,

w tym przy udziale osób mających fachowa wiedzę techniczną (kierownicy budowy, inspektorzy nadzoru, kierownicy robót itp.) Organy dokonały też wszechstronnej analizy zeznań świadków. I tak pracownicy spółki [...] zeznawali wprawdzie o pracy na różnych budowach, ale nie na budowie, na której według zakwestionowanych faktur [...] miałaby być podwykonawcą skarżącej spółki. Również pracownikom generalnych wykonawców czy inwestorów tych budów nie była znana spółka [...]. Znamiennym jest też, że wspólnik skarżącej B. B. jako osoba zajmująca się nadzorem pracowników na budowie nie był w stanie nic powiedzieć o szczegółach realizacji robót przez [...], nie wiedział nawet kto ze strony [...] miałby nadzorować te roboty. Trafnie przy tym organy wskazały, że skarżący oprócz omówionych dokumentów, których wiarygodność organy zakwestionowały, nie przedstawiły żadnych innych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie robót przez [...] jako podwykonawcę na rzecz skarżącej. Oczywiście sam tylko fakt udziału spółki prezesa spółki [...] i tej spółki (wraz z innymi podmiotami związanymi z K. C.) w procederze oszustw podatkowych polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur nie przesądza o tym, że spółka [...] nie mogła wykonywać rzeczywiście jakiś usług czy dostaw towarów i wystawiać prawidłowych faktur, jednak ta okoliczność mogła stanowić dla organu dodatkowy argument przemawiający za słusznością ustaleń opartych zasadniczo na innych, opisanych wyżej okolicznościach i przesłankach. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym, że roboty, na które opiewały zakwestionowane faktur były wykonane przez skarżącą spółkę lub innych niż [...] jej podwykonawców.

Reasumując należy uznać, że ustalenia organów, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały wykonania robót w nich opisanych przez spółkę [...] było prawidłowe.

Trafne też jest ustalenia organów, że skarżący nie mogą zasłaniać się dobrą wiarą co do przekonania o tym, że faktury wystawiane przez [...] są rzetelne. Jak wskazał słusznie organ odwoławczy, działania skarżących odwrotnie niż działania rzetelnego przedsiębiorcy ukierunkowane były na to, by wiedzieć jak najmniej o sposobie realizacji rzekomych umów ze spółką [...]. Jeden ze wspólników w ogóle nawet nie kontaktował się z tą spółką, a drugi miał kontakty tylko z prezesem. Obaj nie sprawowali przy tym żadnego nadzoru nad robotami, które miała wykonywać [...]. Należy przy tym zauważyć, że roboty te – zwykle roboty budowlane wykończeniowe – miały spory wymiar, o wartości blisko [...]w ciągu 3 miesięcy, tym bardziej więc nieprawdopodobny jest brak bliższego zainteresowania wspólników skarżącej spółki realizacją tych robót przez podwykonawcę. Wszystkie te okoliczności w połączeniu z faktem niemal wyłącznie gotówkowych rozliczeń ze spółka [...], i to powyżej dopuszczalnych prawem limitów dla rozliczeń gotówkowych uzasadniały stanowisko organów, że skarżący nie mogą korzystać z dobrodziejstwa wiary umożliwiającego rozliczenie podatku VAT naliczonego w fakturach nie odzwierciedlających rzeczywistości.

W tej sytuacji za nietrafne należało uznać są zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1,187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Wbrew wywodom zawartym w skardze, organy podatkowe poddały obszernej analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia, wyprowadzone z nich wnioski były zaś logiczne i spójne.

Prawidłowość ustaleń faktycznych do tego, że skarżąca odliczała podatek naliczony VAT z faktur nie mogących stanowić podstawy takiego odliczenia, czyniła zasadnym odmowę prawa do takiego odliczenia przy właściwej wykładni

i zastosowaniu przepisów art. 86 ustawy VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) i b), pkt 4 lit a) ustawy VAT. W konsekwencji stwierdzenia nierzetelności faktur zasadne było też zastosowanie art. 109 ust. 3 ustawy VAT

i ewidencji nabyć VAT za nierzetelną. Dlatego też bezpodstawny jest zarzut naruszenia tych przepisów.

W związku z powyższym, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak

w sentencji wyroku