Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 349/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2012-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 147 § 3, art.153 §1 i 2, art. 165 b § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 3 ust.1 i 2, § 4 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Jarosław Szaro /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2012r. spraw ze skarg "A" Spółka z o.o. w S. O. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2012 r. nrnr [...], [...],[...],[...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2007 roku - oddala skargi -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 349/12

Uzasadnienie

Decyzjami z dnia [...] marca 2012r. nr [...], [...], [...], [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołań "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: spółka/skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2011r. nr [...], [...], [...], [...] określających spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień 2007r., w wysokości odpowiednio 778,00 zł, 627,00 zł, 1.927,00 zł, 3.607,00 zł, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniach rozstrzygnięć organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej obejmującej obrót olejem opałowym w okresie od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2007r. ustalono, że spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego, na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego bez zachowania określonych w przepisach norm w zakresie uzyskania oświadczeń od nabywców oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe.

Mając na uwadze ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniami z dnia [...] lutego 2011r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2007r.

Organ wskazał, iż spółka nie odebrała w terminie dwukrotnie awizowanej do niej przez Pocztę przesyłki zawierającej postawienia o wszczęciu postępowania podatkowego za lata 2006-2007. Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że R. R. w dniu 17 marca 2011r. w Placówce Pocztowej odmówił przyjęcia przesyłki z Urzędu Celnego, ponieważ jak stwierdził była otwarta i był dostęp do jej zawartości. Przesyłka w dniu 18 marca 2011r. została zwrócona do Urzędu Celnego. Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 17 marca 2011r. zgodnie z art. 153 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), zwanej dalej - Ordynacją podatkową, tj. w dniu odmowy przyjęcia korespondencji przez adresata.

W celu weryfikacji oświadczeń, na podstawie których zakupiono olej opałowy w miesiącu styczniu, lutym, marcu i kwietniu 2007r., organ I instancji zwrócił się do Wydziału Zwalczania Przestępczości Izby Celnej w P. o udostępnienie danych z systemu PESEL, jak również do właściwych organów administracji samorządowej o potwierdzenie danych zawartych w oświadczeniach dotyczących adresów zameldowania - zamieszkania nabywców oleju opałowego. W przypadku potwierdzenia danych adresowych osoby te zostały wezwane i przesłuchane w charakterze świadków.

W dniu 30 maja 2011r. do organu I instancji wpłynęło pismo doradcy podatkowego wraz z pełnomocnictwem do sprawy prowadzonej pod sygnaturą [...], w którym wskazał, iż w kontroli podatkowej ustanowiony był pełnomocnik, który przedłożył pełnomocnictwo obejmujące nie tylko kontrolę podatkową ale i postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym za lata 2006-2009. Organ miał wiedzę i świadomość, iż w sprawie ustanowiony jest pełnomocnik, a podjęte dotychczas czynności są w związku z tym bezskuteczne. Ponadto zaznaczono, że kontrola podatkowa została zakończona w dniu 30 września 2010r., a strona nie została zawiadomiona w terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli o wszczęciu postępowania, co powoduje, iż postępowanie toczy się bezprawnie. Pełnomocnik poinformował również, że strona złożyła deklaracje podatkowe i zapłaciła podatek akcyzowy, rezygnując tym samym z preferencyjnej stawki podatkowej na olej opałowy.

Organ I instancji wyjaśnił, iż wydając postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazane miesiące 2007 roku, nie mógł poinformować o tym fakcie pełnomocnika, gdyż jest to odrębne postępowanie wymagające złożenia ponownego pełnomocnictwa w sprawie. W zakresie złożonych przez stronę deklaracji podatkowych wyjaśniono, iż wobec zastosowania przez spółkę błędnej stawki podatku, a także nieprawidłowej podstawy opodatkowania oraz niedokonania korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej.

Utrzymując w mocy decyzje organu I instancji, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - zwanej dalej u.p.a., obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym objęta została sprzedaż wyrobów akcyzowych. Za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również w myśl art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzania fakturą czynności, podlegających opodatkowaniu, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności (art. 6 ust. 1 i 2 cyt. ustawy). Dla wymiaru akcyzy stawki akcyzy wyrażone są m.in. w kwocie na jednostkę wyrobu (art. 8 pkt 2 cyt. ustawy). Natomiast podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych (art. 10 ust. 2 cyt. ustawy). Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 1 cyt. ustawy).

Organ odwoławczy wskazał, iż stawki podatku akcyzowego zostały określone w art. 65 ust. 1 u.pa. zgodnie z którym, stawka akcyzy na paliwa silnikowe wyniosła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Stosownie do art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, iż na mocy delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 u.p.a., Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.), zwanego dalej – rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r., obniżył stawki podatku akcyzowego na paliwa silnikowe i oleje opałowe oraz określił warunki ich stosowania. W myśl § 2 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia, stawiki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 u.p.a., obniżone zostały do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Stawka podatku akcyzowego na oleje opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350°C w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem przeznaczonego na cele opałowe, wynosiła 232 zł od 1000l - poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do rozporządzenia. W świetle przepisu § 4 cyt. rozporządzenia, podatnik sprzedający oleje opałowe, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. obliguje sprzedawcę oleju opałowego - w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą- do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do rozporządzenia, oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Natomiast przepis § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. obliguje sprzedawcę oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe - osobom fizycznym nieprowadziącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie pochodzące od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej - § 4 ust. 2 powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Oświadczenia te powinny zawierać wymagane przez przepisy rozporządzenia elementy i być sporządzane w określonej formie, a nadto w myśl przepisu § 4 ust. 4 cyt. rozporządzenia, podatnik sprzedający przedmiotowe wyroby obowiązany jest przekazywać do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń wraz z ich kopiami.

Zdaniem organu II instancji, z powyższego uregulowania wynika, że sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe opodatkowana była, w okresie objętym postępowaniem podatkowym, stawką akcyzy określoną w § 3 ust. 1 i w załączniku Nr 1 poz. 2 lit. a cyt. rozporządzenia w wysokości 232 zł od 1000 litrów, gdy olej był zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem. Przepis ten wskazuje także, iż określone nim stawki akcyzy należało stosować do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, a więc, że odnosił się on do tych samych wyrobów, o których mowa jest w art. 65 ust. 1 u.p.a., tj. do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Określona w art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy w wysokości 233 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu obniżona została - zgodnie z zawartym w art. 65 ust. 2 u.p.a. upoważnieniem dla Ministra Finansów - do kwoty 232 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw do uznania jakoby równolegle funkcjonowały dwie stawki akcyzy na olej opałowy - oświadczenia dokumentowały prawo do stosowania stawki 232 zł za 1000 litrów, natomiast w przypadku ich braku należało stosować stawkę 233 zł za 1000 litrów. W przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, związanych z niespełnieniem określonych wymagań, użycia niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw, zastosowanie znajduje stawka akcyzy określona została w art. 65 ust. 1 a u.p.a.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia zawierającego nieczytelne lub nieprawdziwe dane nabywcy jest z uwagi na cel regulacji równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. jest bowiem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Za taką nieistotną wadę nie można uznać nieczytelnych lub fikcyjnych danych nabywcy, co do miejsca jego zamieszkania, gdyż uniemożliwia to jego identyfikację. W tej sytuacji, dołączenie do paragonów dokumentujących sprzedaż oleju opałowego oświadczeń z nieczytelnymi lub fikcyjnymi danymi odbiorcy jest prawnie nieskuteczne na gruncie analizowanych przepisów i wyczerpuje przesłankę wymienioną w art. 65 ust. 1a u.p.a. Przyjęcie, iż kontrolowane oświadczenia były istotnie składane, nie ma wpływu na obowiązek dopilnowania przez sprzedającego, aby oświadczenia te spełniały wymogi formalne i zawierały wymagane przepisami rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., rzetelne i prawdziwe informacje.

Zdaniem organu II instancji, z uwagi na warunkowy charakter preferencji podatkowych, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi strona, która z tych preferencji korzysta. Ryzyko przyjęcia nierzetelnych oświadczeń obciąża sprzedawcę, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką obniżoną. Tym samym posiadanie przez podatnika oświadczeń z nieczytelnymi lub fikcyjnymi danymi, które nie identyfikują nabywców oleju opałowego uzasadnia stanowisko organu I instancji, że posiadane przez stronę oświadczenia nie dokumentują przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego na cele opałowe, a tym samym sprzedaż ta podlega opodatkowaniu wyższą stawką. Należną stawką akcyzy w takim przypadku jest stawka wynikająca z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego musi być kompletne w chwili dokonania transakcji. W ocenie organu II instancji, inne rozumienie treści przepisu § 4 ust. 1 pkt 2 z dnia 22 kwietnia 2004r. nie jest możliwe do pogodzenia z językową zasadą wykładni. Kierując się jej wynikiem nie można uznać za dopuszczalne następcze uzupełnienie brakujących obligatoryjnych składników oświadczenia.

Organ II instancji podniósł, iż w postępowanie bezsprzecznie wykazało, że składane przez nabywców oświadczenia posiadały nie tylko braki formalne w postaci niepłatnego adresu nabywcy, nieczytelnych danych, nieprawidłowego numeru PESEL, ale przede wszystkim zawierały fikcyjne dane nabywców niepotwierdzone przez Wydziały Meldunkowe Urzędów Gmin i Miast.

Za nieuzasadniony organ II instancji uznał zarzut naruszenia art. 165b Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wskazany przez R. R. powód odmowy przyjęcia przesyłki jakoby z powodu jej uszkodzenia był dostęp do jej zawartości, jest nieprzekonywujący. Po przeprowadzonym przez organ I instancji postępowaniu wyjaśniającym stwierdzono, że strona miała pełną świadomość i wiedzę, że następstwem zakończonej kontroli podatkowej, w której stwierdzono nieprawidłowości w obrocie olejem opałowym będzie wszczęcie postępowania podatkowego w celu określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości. W ocenie organu II instancji, postępowanie podatkowe zostało skutecznie wszczęte, tj. przed upływem sześciomiesięcznego terminu do zakończenia kontroli podatkowej w sprawie.

Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji podjął działania w celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy. W tym celu organ podatkowy zwrócił się do Wydziału Zwalczania Przestępczości o udostępnienie danych z systemu PESEL oraz do odpowiednich organów samorządowych o potwierdzenie danych zawartych w oświadczeniach. Na podstawie nadesłanych przez te organy informacji ustalono, że w większości przypadków Nr PESEL nabywcy był numerem błędnym natomiast adresy wskazane w tych oświadczeń były fikcyjne, co uniemożliwiło przesłuchanie osób wskazanych w oświadczeniach celem sprawdzenia rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego sprzedanego z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Organ II instancji podkreślił również, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla załatwienia sprawy, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej za bezpodstawne.

Na decyzje organu odwoławczego spółka złożyła jednobrzmiące skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów art. 65 ust. 1 i 1 a, art. 4 ust. 5 u.p.a., art. 21 § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 3-8, art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o przywrócenie terminu pomimo uprawdopodobnienia, iż uchybienie nastąpiło z przyczyn niezależnych i bez winy skarżącego.

W uzasadnieniach skarg skarżąca zarzuciła, że zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji nie znajdują oparcia w przepisach prawa oraz stanie faktycznym sprawy. Skarżąca nie zgadza się ze stwierdzeniem organów, że w niniejszej sprawie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z uwagi na brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego lub nieprawidłowego udokumentowania. Zdaniem skarżącej, brak oświadczenia o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w świetle zapisu art. 65 ust. 1a u.p.a. nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. Zdaniem strony, prawidłowość tego stanowiska potwierdza również art. 89 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Skarżąca podkreśliła, że wprowadzenie do porządku prawnego instytucji oświadczeń z założenia winno opierać się na zgodności zawartych w nich treści ze stanem faktycznym, złożenie zatem przez nabywcę fałszywych oświadczeń uprawniało podatnika do odmowy sprzedaży ww. wyrobów z uwzględnieniem obniżonej stawki podatkowej, oczywiście o ile taką wiedzę sprzedający posiadał.

Zdaniem skarżącej, z regulacji zawartych w cyt. rozporządzeniu nie wynikał żaden obowiązek ustalania prawdziwości i wiarygodności treści składanych przez nabywców ww. wyrobów oświadczeń. W związku z czym obowiązkiem sprzedającego było uzyskanie od nabywcy oświadczenia określonej treści, załączenie go do dokumentów, złożenie miesięcznego zestawienia uzyskanych oświadczeń. W ocenie skarżącej, z uwagi na to, że ustawodawca nie nałożył na sprzedającego obowiązku sprawdzania prawdziwości danych zawartych w składanych oświadczeniach, nie można w stosunku do niego wyciągać konsekwencji podatkowych z uwagi na podanie nieprawdy przez nabywców. W stanie prawnym od 1 maja 2004r. do 28 lutego 2009r. sprzedający nie tylko nie miał obowiązku weryfikowania prawdziwości wymaganych oświadczeń, ale też nie miał ku temu stosownych instrumentów. Nie określono granicy odpowiedzialności przedsiębiorców handlujących olejem opałowym, nie wyposażono tychże przedsiębiorców w narzędzia umożliwiające zabezpieczenie się przed wprowadzeniem ich w błąd przez nabywców. Z uwagi na powyższe, zdaniem skarżącej, sam fakt uzyskania oświadczenia zawierającego w swojej treści dane identyfikujące kupującego dawał podatnikowi prawo do stosowania obniżonej stawki akcyzy na przedmiotowe wyroby.

Ponadto skarżąca zarzuciła, iż ograniczenie postępowania dowodowego jedynie do odebrania zeznań świadków – nabywców oraz otrzymania informacji z organów samorządu terytorialnego i zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci ewidencji zamówień oleju opałowego na okoliczność zweryfikowania twierdzeń świadków o nienabywaniu oleju opałowego oraz dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność zweryfikowania twierdzeń świadków o niepodpisywaniu okazanych im oświadczeń spowodowało naruszenie zasady obiektywizmu i wadliwe odtworzenie stanu faktycznego, który legł u podstaw obliczenia wysokości podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącej okoliczność, iż nie wnioskowała ona o przeprowadzenia ww. dowodów, nie zwalniało organów z ich przeprowadzenia, gdyż to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania, w związku z czym to na nim spoczywa obowiązek rzetelnego jego przeprowadzenia. Skarżąca zwróciła również uwagę na fakt, że organy podatkowe nie uwzględniły faktu, iż w przedmiotowych oświadczeniach nabywcy byli zobowiązani do wskazania adresu zamieszkania, który nie jest tożsamy z adresem zameldowania. Zdaniem skarżącej, okoliczność iż określone osoby nie były zameldowane pod wskazanym w oświadczeniu adresem nie uniemożliwiała organom podatkowym weryfikacji oświadczeń.

Skarżąca zarzuciła, iż nieprawidłowe jest postawienie przez organy podatkowe znaku równości pomiędzy pojęciem "niezłożenia oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe", a przewidzianym w art. 65 ust. 1a u.p.a. "użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem". W ocenie skarżącej, znaczenie słów "użyć" jako "posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, narzędzie, zużytkować", "zrobić z czegoś użytek, wykorzystać, zużytkować" (w ślad za powołanym w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymaczaka - PWN 1981) oraz konstrukcję przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a., gdzie obok słów "w razie użycia...", "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem", zamieszczono też "sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych" może budzić wątpliwość czy art. 65 ust. 1a u.p.a. może stanowić podstawę dla przyjęcia stawki podatku akcyzowego.

W konkluzji skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe pomimo ciążącego na nich obowiązku dokonały bardzo ogólnej oceny niepełnego materiału dowodowego, kurczowo trzymając się swojej tezy, czym naruszyły przepisy postępowania w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargi, organ odwoławczy wniósł oddalenie skarg, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skargi są niezasadne.

Mając na uwadze zakres kontroli Sądu administracyjnego w postępowaniu sądowym wszczętym na skutek skargi wniesionej na decyzję administracyjną organu II instancji , która nie jest ograniczona do zarzutów przedstawionych w skardze, w pierwszej kolejności należało rozważyć pojawiające się na etapie postępowania administracyjnego zarzuty dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.

Fakty w tym zakresie nie budzą wątpliwości. Postępowanie kontrolne zostało zakończone 30 września 2010 roku i z mocy przepisu art. 165 b § 1 ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe mogło być wszczęte w ciągu 6 miesięcy od tej daty. Za datę wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu uznaje się datę doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu takiego postępowania . W przedmiotowej sprawie nastąpiło to w dniu 17 marca 2011 roku. W tym bowiem dniu R.R.– osoba upoważniona do odbioru korespondencji w imieniu skarżącej spółki "A" odmówiła przyjęcia korespondencji zawierającej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszych sprawach. Takie postąpienie przez R. R., przy uwzględnieniu faktu, że przepisy ordynacji podatkowej nie ustanawiają powodów dla których adresat korespondencji mógłby skutecznie odmówić jej przyjęcia, w świetle przepisu art.153 §1 i 2 ordynacji podatkowej nakazuje uznać pisma o wszczęciu postępowania w niniejszych sprawach za doręczone z dniem 17 marca 2011 r. To z kolei skutkuje ustaleniem ,że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w tym dniu. Termin 6 miesięcy został bowiem przez organ podatkowy I instancji zachowany.

Nie można zgodzić się z twierdzeniami pełnomocnika podatnika formułowanymi na etapie postępowania podatkowego ,że takie postępowanie organu polegające na skierowaniu odpisów postanowień bezpośrednio do strony a nie pełnomocnika narusza prawo procesowe a mianowicie art. 145 § 2 ordynacji podatkowej nakazujący doręczanie pism pełnomocnikowi, skutkiem czego, doręczenie ich stronie powoduje bezskuteczność tej czynności, a to z kolei prowadzi do wniosku o bezskuteczności wszczęcia postępowania podatkowego.

Zarówno bowiem w literaturze jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym został wyrażony i zaakceptowany pogląd ,że postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego powinny zostać doręczone stronie nie zaś jej pełnomocnikowi, nawet gdy złożył on pełnomocnictwo w innym postępowaniu obejmujące także inne czynności.

Wynika to z treści art. 147 § 3 ordynacji podatkowej zobowiązującego pełnomocnika do złożenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Możliwe to jest natomiast dopiero po wszczęciu postępowania. Stąd też wniosek ,że pierwsza – wszczynająca to postępowanie korespondencja musi być skierowana bezpośrednio do strony.( por. szerzej : S. Babiarz , B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Nezgódka – Medek Ordynacja Podatkowa . Komentarz. Wyd. 5 Lexis Nexis seria Wielkie Komentarze, str. 622 t.7 oraz orzeczenia NSA : z dnia 8 lipca 2009, II FSK 690/2008, czy z 30 czerwca 2009; II FSK 525/2008 – wszystkie orzeczenie NSA zawarte są w bazie www.nsa.gov.pl).

Akceptując ten pogląd Sąd administracyjny uznał, że prowadzenie postępowania podatkowego było w sprawie niniejszej dopuszczalne i nie doszło do upływu terminu przedawnienia o którym mowa powyżej.

Nie są zasadne zarzuty zawarte w skardze skierowane co do istoty rozstrzygnięcia czyli zastosowania stawki podatku akcyzowego zawartej w treści art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Część faktów będących podstawą niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości. Przedmiotowa spółka prowadziła działalność polegającą na oferowaniu do sprzedaży m.in. oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych. Olej ten – jak wynika z zestawień faktur opisanych w protokole kontroli z dnia 30 września 2010 r. – w której to części nie był on kwestionowany przez stronę był zakupywany w firmie "B" i opłacana od niego była akcyza według stawki preferencyjnej dla olejów opałowych przeznaczonych dla celów opałowych.

Olej ten następnie sprzedawany był odbiorcom indywidualnym zarówno prowadzącym działalność gospodarczą jak i takiej działalności nie prowadzącym.

W trakcie tej kontroli kontrolujący zakwestionowali szereg dokumentów – oświadczeń mających dowodzić przeznaczenia oleju sprzedawanego przez spółkę "A" na cele grzewcze.

Odnośnie sprzedaży przeprowadzonej w styczniu zakwestionowano 8 transakcji, w lutym 9, w marcu 17 i w kwietniu 24.

Podstawa zakwestionowania było niewłaściwe wypełnienie oświadczeń polegające na nieprawidłowym adresie osoby podanej jako nabywca oleju jak także na błędnym numerze PESEL. W kilku przypadkach brak było w ogóle oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju do celów opałowych.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się zasadniczo do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie stawki podatku akcyzowego zawartej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Stanowi on mianowicie, że: w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Stawkę sankcyjną – podwyższoną dla oleju opałowego przewiduje on w trzech różnych sytuacjach .

Po pierwsze – gdy olej opałowy lub olej napędowy przeznaczone na cele opałowe nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach.

Po drugie – gdy olej opałowy lub napędowy zostaną użyte niezgodnie z ich przeznaczeniem.

Po trzecie gdy zostaną sprzedane za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych.

W tych trzech sytuacjach, gdy zaistnieje chociaż jedna z nich, stawka podatku akcyzowego będzie wynosiła 2000 złotych za 1000 litrów gotowego wyrobu.

W pozostałych przypadkach stawka właściwą będzie stawka określona w art. 65 ust1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. ( D.z.U. 29 poz. 257 z zm.) obniżona w myśl § 3 ust.1 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przewidującego wysokość podatku akcyzowego na 232 złote od 100 litrów gotowego wyrobu.

Należy przy tym zaznaczyć, że zarówno art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jak i powołany przepis rozporządzenia odnoszą się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Stawki zawarte w tych dwóch przepisach różnią się od siebie wysokością 1 złotego jednak brak jest powodu aby uznać ,że są to dwie różne stawki podatku. (tak też wyrok NSA z 27.07.2010 r. I GSK 1019/09, który stwierdził, że brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że wobec obniżenia stawki na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, równolegle funkcjonują dwie stawki akcyzy na taki sam produkt. Jest to stawka jedna, dotycząca takich samych olejów i o takim samym przeznaczeniu. Dodać należy, że w sytuacji gdy została ustalona w drodze rozporządzenia stawka obniżona, na czas obowiązywania regulacji przewidującej to obniżenie, stawka określona w ustawie (art. 65 ust. 1) nie znajduje zastosowania, a możliwość jej zastosowania powstałaby wówczas, gdyby przepisy o obniżonej stawce przestały obowiązywać).

Co do zasady, stawka podatku przy opodatkowaniu oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych będzie więc kwota 232 złotych, zaś kwota 2000 złotych będzie miała zastosowanie jedynie w przypadku zaistnienia zdarzeń opisanych w dyspozycji tego przepisu.

Należy zatem rozważyć, czy zaistniały w sprawie niniejszej okoliczności uzasadniające przyjęcie stawki sankcyjnej 2000 złotych za 1000 litrów gotowego wyroby.

Nie może budzić żadnej wątpliwości, że nie jest spełniona hipoteza sprzedaży oleju za pomocą odmierzacza paliw ciekłych powołana powyżej w punkcie trzecim. Kwestia ta nie wymaga szerszego omówienia.

Nie jest zrealizowana również dyspozycja nie spełniania przez olej opałowy lub napędowy warunków określonych w odrębnych przepisach , które zostały przez ustawodawcę egzemplifikowane jako braki w zakresie barwienia czy znakowania . W tym przypadku zdaniem sądu administracyjnego chodzi o cechy dotyczące samego oleju będącego przedmiotem opodatkowania i zgodność tych cech i właściwości ze stosownymi wymogami nałożonymi przez przepisy prawa w zakresie jego jakości oraz oznaczeń. Chodzić tutaj będzie o nie spełnianie przez oleje wymogów określonych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz.U.2005.96.815 )

Każdorazowo będzie jednak chodziło o sytuacje nie spełniania określonych norm, cech czy też parametrów przez konkretny olej poddany opodatkowaniu. Warunek zawarty w tym przepisie nie dotyczy w żadnej mierze okoliczności i dokumentacji związanej z obrotem danym olejem. Odnosi się do samego oleju. (tak też wyrok NSA z dnia 11.01.2011 I GSK 899/09 – w tym zakresie).

Zastosowanie będzie miała jednak trzecia alternatywa zawarta w omawianym przepisie a mianowicie słusznie organy podatkowe uznały ,że doszło do użycia oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Olej zakupiony przez skarżącą spółkę został zakupiony z przeznaczeniem do celów opałowych określonych w protokole kontroli jako " grzewczych". Obrót takimi olejami podlega pewnym restrykcjom i wiąże się z obciążeniami związanymi z pewnymi obowiązkami ciążącymi na podmiotach dokonujących ich zakupu czy też obrotu.

Uzasadnieniem dla takich restrykcji jest nałożenie przez ustawodawcę niższego podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone dla celów opałowych co z kolei uzasadnia nałożenie na podmioty korzystające z takiej niższej akcyzy pewnych dodatkowych obowiązków, których realizacja zapewnia prawidłowość obrotu takimi olejami i ułatwia kontrolę tegoż obrotu.

W stanie prawnym obowiązującym w czasie dokonywania obrotu olejami przez spółkę "A" na podmioty uczestniczące w obrocie tego typu olejami nałożony został obowiązek składania oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe.

Został on przewidziany w § 3 ust.1 i 2 rozporządzenia w przedmiocie obniżenia stawek podatku akcyzowego w powiązaniu z § 4 ust1 tegoż rozporządzenia.

Przepisy te stanowią mianowicie ( w brzmieniu obowiązującym od 15 września 2005 roku – po zmianach z dniem 20 września 2005 r i 22.12.2005 r.) , że stawkę akcyzy określoną w poz 2. lit. A załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt. 3 lit. C tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe w których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 stopniach C lub których gęstość w temperaturze 15 stopni C jest niższa od 890 kg/m sześcienny, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Taką samą stawkę podatku stosuje się do olejów napędowych zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem , przeznaczonych na cele opałowe.

Stawka w powołanym załączniku została określona na 232 zł za 1000 litrów.

Ze stosowaniem takiej stawki podatku wiąże się jednak obowiązek określony w § 4 rozporządzenia przewidujący konieczność posiadania w przypadku sprzedaży takiego oleju

-osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

-osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Tak więc podmiot sprzedający olej opałowy przeznaczony do celów grzewczych innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą obowiązany jest odebrać od niego oświadczenie o dalszym obrocie olejem , iż będzie on przeznaczony do celów opałowych a tym samym dalszy obrót tym olejem będzie wykonywany do celów opałowych.

Kupujący podmiot prowadzący działalność gospodarczą polegająca na obrocie takimi olejami musi złożyć oświadczenie ,że w tym celu dokona użycia tego oleju. Dalszy obrót będzie dokonywany z przeznaczeniem oleju na cele opałowe. Takie też oświadczenie złożyć musiała skarżąca spółka i w oleju zakupionym przez nią – w cenie zawarta była akcyza obliczona według stawki 232 złotych.

Podmiot dokonujący natomiast sprzedaży odbiorcom indywidualnym , miał obowiązek odebrania oświadczenia zawierającego dane opisane w § 4 ust 2 rozporządzenia a obejmujące imię i nazwisko nabywcy, PESEL, NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca i adresu gdzie się znajdują jeżeli jest inny niż adres nabywcy, wskazanie rodzaju i typu urządzeń a także datę i miejsce wystawienia oświadczenia i podpis składającego oświadczenie.

Był to dowód dokonania sprzedaży oleju na cele opałowe. Dowód przewidziany przez przepisy prawa i stanowiący podstawę do skorzystania ze stawki podatku akcyzowego w wys. 232 złote za 1000 litrów.

W tym zakresie ustawodawca wprowadził pewnego rodzaju formalną teorię dowodu, z której wynika że bez posiadania prawidłowo wypełnionego oświadczenia, o którym mowa, bądź obarczonego tylko nieistotnymi brakami, dokonujący obrotu olejem ( jego sprzedaży) nie będzie mógł dowodzić ,że sprzedaż ta została dokonana dla celów korzystających ze stawki obniżonej podatku Prawidłowe pod względem formalnym jak i merytorycznym oświadczenie ( a więc rzetelne i niewadliwe) zwalnia sprzedawcę od odpowiedzialności za późniejsze użycie oleju przez nabywcę niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Jednak nieprawidłowo wypełnione oświadczenie, jeżeli braki są istotne a zarazem możliwe było ich ujawnienie przez sprzedawcę, będzie skutkowało powstaniem po jego stronie obowiązku podatkowego.

Wymagana przez powołany przepis treść oświadczenia zawiera bowiem elementy, które mogą być przez sprzedawcę zweryfikowane jak i takie które w ramach prowadzonej działalności zweryfikowane być nie mogą . Niewątpliwie do tych pierwszych należeć będą dane osobowe podlegające weryfikacji poprzez sprawdzenie ich z dokumentem w postaci dowodu osobistego a więc imię i nazwisko, miejsce zamieszkania, PESEL. Te dane sprzedający może sprawdzić poprzez zwrócenie się do kupującego o okazanie dokumentu tożsamości. Jak już podkreślały to sądy administracyjne – odmiennie niż chce tego pełnomocnik w skardze- sprzedający ma ku temu instrumenty prawne wynikające z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych ( Dz.U.,2002 nr101 poz.926). Zgodnie z art. 3 ust. 2 tej ustawy stosuje się ją również do osób fizycznych i prawnych jeżeli przetwarzają one dane osobowe w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Przetwarzanie danych to zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych jak zbieranie , utrwalanie, przechowywanie , opracowywanie, zmienianie, udostępnianie czy usuwanie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 1 przetwarzanie jest dopuszczalne jeżeli osoba której to dotyczy wyrazi na to zgodę, zaś pkt 2 tego przepisu stanowi ,że jest to dopuszczalne gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Sytuacja taka zachodzi w niniejszej sprawie. Przepisy prawa nałożyły na osoby dokonującego obrotu olejami opałowymi bądź napędowymi przeznaczonymi na cele opałowe obowiązek zbierania stosownych oświadczeń o treści wyżej przedstawionej. Z obowiązkiem, a zarazem uprawnieniem do posiadania określonego zbioru danych osobowych łączyło się także uprawnienie do dokonania kontroli prawidłowości tychże danych . Kupujący zatem chcąc korzystać z przedmiotowej procedury i osiągając z tego tytułu korzyści w postaci zakupu oleju z niższą stawka akcyzy miał obowiązek jej się poddać i ujawnić stosowne dane osobowe zaś sprzedający miął obowiązek dokonać kontroli kompletności i prawdziwości. Takie postępowanie nie narusza ustawy o ochronie danych osobowych. Faktem jest ,że korzystanie z tej procedury nie było obowiązkowe i kupujący oczywiście mógł odmówić podania tych danych, co skutkować powinno odmową sprzedaży oleju z niższą akcyzą przez sprzedającego. ( tak też wyroki NSA z 22.02.2011 r. I GSK 78/10 , z dnia 07.12 . 2011 r. I GSK 701/10).

Należy wskazać ,że sprzedający może nie mieć możliwości sprawdzenia pewnych danych wynikających z oświadczenia , a mianowicie tych dotyczących rodzaju i typu zamontowanego pieca i nie ponosi odpowiedzialności za ich rzetelność. Posiadane przez niego oświadczenie w tym zakresie powinno być jednak zgodne z wymogami rozporządzenia t.j. posiadać stosowne zapisy. Jeżeli tych zapisów brak to wówczas możliwa jest odpowiedzialność sprzedawcy i powstanie obowiązku podatkowego zapłaty wyższej akcyzy.

Posiadanie zatem prawidłowo wypełnionych oświadczeń i prawdziwych pod względem zawartych w niech treści jest jedynym sposobem wykazania przez sprzedawcę ,że olej objęty przedmiotową transakcja został sprzedany z przeznaczeniem na cele opałowe.( wyrok NSA z dnia 07.12.2011 r I GSK 701/10 i zaprezentowane tam k.8 uzasadnienia orzecznictwo)

Przenosząc powyższe rozważania teoretyczne na grunt niniejszej sprawy należy wskazać ,że oświadczenia skarżącej spółki zakwestionowane w sprawie zawierały wady istotne, czyli takie które uniemożliwiały dokonanie kontroli transakcji nimi objętych poprzez przesłuchanie nabywców olejów w zakresie czy rzeczywiście dokonali ich zużycia do celów opałowych a także kontroli czy posiadali wskazane przez nich w oświadczeniach urządzenia grzewcze.

Pomijając bowiem kilka przypadków , w których żadne oświadczenia do transakcji sprzedaży olejów opałowych z obniżona akcyzą nie zostały przedłożone, pozostałe oświadczenia obciążone były poważnymi wadami uniemożliwiającymi ich weryfikację. Chodzi tutaj o niezgodność adresu zamieszkania jak i numeru PESEL odnośnie poszczególnych osób wskazanych w oświadczeniach.

Jak to już wykazały organy podatkowe błędne numery pesel uniemożliwiały dotarcie do osób wskazanych w oświadczeniach, jak także uniemożliwiały to błędnie podane adresy zamieszkania.

Ma oczywiście rację pełnomocnik dokonując różnicowania pojęcia adres zamieszkania od pojęcia miejsca zameldowania, jednak nie może to świadczyć o posiadaniu poprawnych oświadczeń przez skarżącą spółkę. Brak jest bowiem numerów PESEL a to skutecznie uniemożliwia identyfikacje osób, które miały dokonać zakupu olejów. Ponadto dokonując kontroli oświadczenia osoba je przyjmująca niewątpliwie powinna zauważyć niezgodność adresu podanego z adresem z dokumentu tożsamości, a tym samym dokonać sprawdzenia rzetelności podawanych danych. Zaś w przypadku braku wytłumaczenia takich rozbieżności powinna odmówić sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawka podatku akcyzowego.

Należy podkreślić, że uzyskanie stosownych oświadczeń nie jest wypełnieniem błahej formalności ale dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej , który to warunek nie może być uzupełniony później poprzez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów ( tak np. : wyrok NSA z 22.02.2011 I GSK 78/10, wyrok NSA z 27 listopada 2007 r. I FSK 1480/06, wyrok NSA z 27 listopada 2007 I FSK 42/07, wyrok NSA 19 marca 2008 I FSK 498/07).

Przedstawienie w trakcie kontroli takich oświadczeń jest równoznaczne z brakiem posiadania oświadczeń wymaganych powyżej powołanymi przepisami rozporządzenia, co implikuje brak możliwości przyjęcia ,że przedmiotowy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe, a tym samym zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Oznacza to także ,że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia oleju opałowego a cele opałowe co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem ( tak tez wyrok NSA z 28.06.2011 r. I GSK 311/10 , wyrok NSA z 07.12.2011 I GSK 701/10 , wyrok NSA z 21.09.2010 I GSK 243/10, wyrok NSA z 26 listopada 2010 I GSK 865/09, wyrok NSA z 01.12.2010 I FSK 1354/10).

Powyżej przedstawione fakty oraz wiążące się nimi konsekwencje prawne uzasadniają przyjęcie poglądu, że doszło w niniejszej sprawie w zakresie objętym decyzjami organów podatkowych do "użycia oleju opałowego lub napędowego przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem."

Termin użycie jest określeniem niezwykle szerokim i obejmuje różne sposoby korzystania z rzeczy. Używać oznacza posługiwać się czymś, zastosować coś( Słownik języka polskiego T.III k. 644 Wydawnictwo PWN Warszawa 1978) . W ramach tego pojęcia może mieścić się pojęcie zużycia rzeczy, jak także jego sprzedaż. ( tak np.: wyrok NSA z 07.12.2011 r. I GSK 701/10, wyrok NSA z 21.09.2010 I GSK 243/10 , wyrok NSA z dnia 27.07.2010 I GSK 1019/09).

Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że został on przeznaczony na cele opałowe a to z kolei determinuje przyjęcie ,że został on użyty na inne cele niż opałowe.

Takie wnioskowanie prowadzi do konstatacji ,że olej opałowy został użyty niezgodnie z przeznaczeniem i została spełniona hipoteza normy zawartej w art. 65 ust.1 a ustawy o podatku akcyzowym.

W takim zaś przypadku stawka podatku akcyzowego musi być przyjęta w wysokości określonej w tym przepisie, a to w kwocie 2000 złotych za 1000 litrów oleju.

Podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy według takiej stawki będzie przy tym spółka "A" bowiem to ona dokonała użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

Posiadała olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, jednak dokonała jego użycia ( poprzez sprzedaż lub w innej formie ) na cele inne niż opałowe, a tym samym nie spełniła się przesłanka art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Wyłącza on powstanie obowiązku podatkowego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli w związku z inną czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem kwota akcyzy została zadeklarowana lub określona we właściwej wysokości. W przedmiotowej sprawie kwota akcyzy została zadeklarowana dotychczas w wysokości według stawki preferencyjnej w związku z czym w sytuacji konieczności zapłaty akcyzy w wysokości stawki sanacyjnej, to skarżąca spółka jako dokonująca użycia oleju opałowego w sposób niezgodny z przeznaczeniem, zobowiązana jest do zapłaty kwoty akcyzy z możliwością zaliczenia na jej poczet dotychczas zapłaconych kwot tego podatku.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art.151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę.