Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1376/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust.1 pkt 18
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 13 część A ust.1 lit. b) i c)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 132 ust. 1 lit. b,c
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1376/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 listopada 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Henryka Lech, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2011r., sprawy ze skargi Banku [...] Sp. z o.o. Sp. k. w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 8 kwietnia 2011r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 8 kwietnia 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że nie jest prawidłowe stanowisko strony skarżącej – Banku "M" Sp. z o.o. Sp.k. w K., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – zgodnie z którym usługi medyczne w postaci pobierania, preparatyki oraz przechowywania wyizolowanej krwi pępowinowej są objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym.

Skarżąca Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług w postaci pobierania, preparatyki oraz przechowywania wyizolowanej krwi pępowinowej.

Skarżąca spółka będąca Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej (dalej "NZOZ"), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy usługi medyczne w zakresie pobierania, preparatyki oraz przechowywania wyizolowanej frakcji krwi pępowinowej zawierającej komórki macierzyste pobieranej bezpośrednio po porodzie. W ramach świadczonej usługi skarżąca wykonuje także badania wirusologiczne z krwi matki i dziecka na obecność wirusa żółtaczki typu B i C (HSB, HCV) oraz wirusa HIV i kiły. Ponadto z pobranej krwi pępowinowej wykonywane są badania mikrobiologiczne na obecność bakterii i grzybów w celu wykrycia ewentualnych chorobotwórczych drobnoustrojów wpływających na stan zdrowia noworodka (np. sepsa). Badania te wykonywane są w każdym przypadku albowiem są niezbędnym elementem zatwierdzonej procedury medycznej preparatyki krwi pępowinowej zleconej przez lekarza jako badanie przesiewowe. Wykonywane są one w celach profilaktycznych, w celu wykluczenia pewnych chorób u matki i dziecka oraz pod kątem przyszłego wykorzystania komórek macierzystych zawartych w krwi pępowinowej do procesu leczenia. Procedura nie dopuszcza bowiem możliwości przechowywania komórek macierzystych nie kwalifikujących się do użycia w procesie leczenia. Wykonanie wszystkich wyżej wskazanych badań jest niezbędne, a więc nie ma sytuacji wyłącznego pobierania i przechowywania krwi.

Krew pępowinowa pobierana jest tylko przez lekarza bądź położną, którzy zostali odpowiednio przeszkoleni w zakresie pobierania krwi pępowinowej.

Krew pępowinowa jest przechowywana przez bank krwi przez taki okres na jaki została zawarta umowa. W przypadku wygaśnięcia umowy krew pępowinowa jest niszczona, gdyż skarżąca nie ma uprawnień do jej wykorzystywania w innym celu niż leczniczy. Istnieje też możliwość za zgodą rezygnującego z przechowywania krwi przekazania jej do publicznego banku celem wykorzystania dla biorców heterogenicznych.

Usługi świadczone przez skarżącą polegające na pobieraniu i przechowywaniu krwi pępowinowej wykonywane są zarówno w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, jak i w celu zdiagnozowania konkretnej osoby w procesie już podjętej lub planowanej terapii. Nie można jednoznacznie stwierdzić, iż tylko jeden z tych celów jest realizowany przez skarżącą. Pobieranie krwi pępowinowej może bowiem służyć już rozpoczętej terapii lub też może mieć na celu działanie profilaktyczne, zapobiegające zachorowaniu w przyszłości lub umożliwiające skuteczne leczenie w razie wystąpienia choroby w przyszłości. Zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku usługi te są ściśle związane z czynnościami mającymi służyć przeszkodzeniu, uniknięciu lub zapobieganiu chorobom, urazom jak też wykrywaniu stadiów ukrytych lub początkowych chorób, a tym samym są usługami opieki medycznej objętymi zwolnieniem z VAT.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie:

czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług, usługi świadczone przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?

Zdaniem skarżącej spółki, wykonywanie usług polegających na pobieraniu, preparatyce oraz przechowywaniu krwi pępowinowej oraz wykonywaniu badań wirusologicznych i mikrobiologicznych z tym związanych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jako usługi medyczne służące profilaktyce i diagnostyce. Poród jest bowiem jedynym niepowtarzalnym momentem właściwym do zabezpieczenia komórek macierzystych. Nie ma zatem innej możliwości pobrania komórek macierzystych, stanowiących cenny materiał leczniczy. Zabezpieczenie komórek macierzystych znajdujących się w krwi pępowinowej daje możliwość ratowania zdrowia, a także życia chorego dziecka oraz innych członków rodziny. Podkreślono też, że skarżąca świadczy usługi jako Zakład Opieki Zdrowotnej, co oznacza, że świadczone usługi muszą być usługami z zakresu opieki zdrowotnej, a więc zwolnionymi z podatku VAT. Ponadto stwierdzono, że na terenie Polski istnieją podmioty gospodarcze świadczące usługę bankowania krwi pępowinowej, które są zwolnione z podatku VAT. Przedmiot oraz zakres tych działalności jest taki sam jak skarżącej, a zatem ponoszenie przez skarżącą dodatkowego kosztu w postaci podatku VAT byłoby sprzeczne z zasadą równości podmiotów w obrocie gospodarczym.

W dniu 8 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał indywidualną interpretację, uznając, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stwierdzono, że pobranie krwi pępowinowej w celu wykonania badań profilaktycznych, służących wykluczeniu pewnych chorób u matki i dziecka mieści się w pojęciu opieki medycznej i podlega zwolnieniu z podatku VAT. Natomiast w sytuacjach, gdy krew przechowywana jest w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie, a konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, usługa przechowywania tej krwi oraz wszystkie czynności związane z przygotowaniem krwi do przechowania nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, ponieważ usługi te w momencie świadczenia nie służą bezpośrednio leczeniu na rzecz odbiorców, nie służą również profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia), nie służą również ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu czy poprawie. Organ powołały się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C-262/08 CopyGene A/S przeciwko Skatteministeriet oraz w sprawie C-86/09 Future Health Technologies Ltd przeciwko The Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. interpretację, domagając się jej uchylenia. Interpretacji zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 48 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że świadczone przez skarżącą usługi przechowywania krwi pępowinowej oraz badania tej krwi pod kątem możliwości jej przechowywania i wykorzystywana zawartych w niej komórek macierzystych do procesu leczenia nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT w sytuacji, gdy krew przechowywana jest w celu hipotetycznego wykorzystywania w przyszłości, a konkretna terapia nie jest przeprowadzana, rozpoczęta lub planowana

- naruszenie przepisów prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14 c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nie odpowiadające wymogom uzasadnienie interpretacji.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że wydana interpretacja narusza podstawowe zasady wykładni przepisów prawa podatkowego. Organ odstąpił od językowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie wskazując przyczyny dla której konieczne jest sięganie do innych metod. Minister zastąpił wykładnię językową odwołaniem się do definicji świadczenia zdrowotnego zawartej w ustawie należącej do odrębnej od prawa podatkowego gałęzi prawa. Zdaniem skarżącej, organ bezpodstawnie rozstrzygał na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112 pomijając wykładnię pojęć użytych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Zarzucono też oparcie się na wybiórczej analizie orzecznictwa TSWE, które zdaniem skarżącej, odnoszą się do innego stanu faktycznego niż mający miejsce w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Nadto należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w oparciu o przedstawione wyżej zasady, doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii objęcia zwolnieniem podatkowym z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), usług świadczonych przez skarżącą spółkę będącą NZOZ–em, w zakresie pobierania, preparatyki oraz przechowywania krwi pępowinowej.

Zdaniem strony skarżącej ww. działalność podlega zwolnieniu w podatku VAT albowiem, skarżąca spółka jako NZOZ świadczy usługi medyczne służące profilaktyce i diagnostyce. To z kolei wyczerpuje warunki podmiotowe i przedmiotowe zwolnienia.

Organ podatkowy natomiast, w wydanej interpretacji indywidualnej, stanął na stanowisku, że w sytuacjach, gdy krew przechowywana jest wyłącznie w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, a konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, usługa przechowywania tej krwi oraz wszystkie czynności związane z przygotowaniem krwi do przechowania nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT ponieważ usługi te w momencie świadczenia, nie służą bezpośrednio leczeniu, profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu czy poprawie zdrowia.

W ocenie Sądu stanowisko organu wyrażone w interpretacji podatkowej zostało wydane w skutek błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, co sprawia, że doszło do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnych charakterze.

Zakres przedmiotowy zwolnienia podatkowego, określonego w art. 13 część A ust 1 lit. b) i c) Szóstej Dyrektywy (którego odpowiednikiem jest art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006 /112) był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (TSWE), który stwierdził, iż wspomniane w ww. artykule "opieka medyczna", "świadczenia opieki medycznej" oraz "ściśle z nimi związane czynności" należy rozumieć na tyle szeroko, że odnoszą się do:

- diagnozy, opieki oraz w miarę możliwości do leczenia chorób lub zaburzeń zdrowia (por. wyroki TSWE z 10 czerwca 2010 r. w sprawie CopyGene A/S, sygn. C-262/08, pkt 28oraz w sprawie Future Health Technologies Ltd., sygn. C-86/09, pkt 37 (dalej "Wyrok FHT") - podobnie wyrok TSUE z 6 listopada 2003 r. w sprawie Dornier, Rec., sygn. C-45/01, pkt 48);

- czynności mających na celu utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia (por. Wyrok FHT, pkt 41 - podobnie wyrok TSWE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Unterpertinger, sygn. 212/01, pkt 23);

- świadczeń profilaktycznych (por. Wyrok CopyGene, pkt 34 podobnie wyrok TSWE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Unterpertinger, sygn. 212/01, pkt 23).

Doprecyzowanie przez TSWE pojęć "opieka medyczna", "świadczenia opieki medycznej" oraz "ściśle z nimi związane czynności" świadczy o tym, że zakres przedmiotowy ww. zwolnienia został prawidłowo implementowany do prawa polskiego.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć zawartych w omawianym przepisie. Orzekający Sąd stanął na stanowisku, że przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu.

Doktryna i orzecznictwo sądów administracyjnych stoi na stanowisku, że "punktem wyjścia i zarazem granicą interpretacji prawa podatkowego" powinna być wykładania językowa (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, s.87). Ponadto "powinna mieć ona pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni" (tak: L. Morawski "Wstęp do prawoznawstwa" TNOiK 1999 s. 169-173), "zaś wykładnie posiłkowe znajdować mogą zastosowanie wówczas, gdy wykładnia językowa nie doprowadza interpretatora do jasnego znaczenia wykładanego przepisu" (wyrok NSA, sygn. akt III SA 509/34). Dopiero jeżeli "językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować praktycznie jednoznacznej normy postępowania w jakiejś sprawie powstaje sytuacja, w które trzeba wybrać jedno z kilku czy nawet licznych dopuszczalnych językowo znaczeń danego tekstu. W takiej sytuacji odwołujemy się do założenia aksjologicznej racjonalności prawodawcy, kierując się funkcjonalnymi regułami interpretacyjnymi (wykładnia funkcjonalna, celowościowa)(...). Wykładania tego rodzaju pełni jedynie rolę subsydiarną w stosunku do wykładni językowej" (L. Morawski "Wstęp do prawoznawstwa" TNOiK 1999 r.).

Językowe znaczenie zwrotów użytych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, za Słownikiem Języka Polskiego pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wyd. PWN, Warszawa 2002 r.) to:

- zachować - dochować coś w stanie niezmienionym, nie naruszonym, nie zniszczonym; uchronić coś przed zapomnieniem; podtrzymać, utrzymać,

- ratować - udzielać komuś pomocy w niebezpieczeństwie, w trudnej sytuacji; chronić od zguby, nieszczęścia, śmierci, od ruiny, zniszczenia, kłopotów, wybawiać; starać się ocalić, zachować coś:,

- przywracać - doprowadzić coś do stanu poprzedniego, wprowadzić coś na nowo, z powrotem, odtworzyć coś w postaci pierwotnej; wznowić, odnowić, zaś "przywracać zdrowie - lecząc wpływać na poprawę czyjegoś zdrowia; ocucić kogoś, a także sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w jakiej był poprzednio,

- poprawiać - m.in. doprowadzić do porządku, przywrócić właściwą postać; wyrównać, ułożyć, uładzić, uczynić lepszym, szlachetniejszym; ulepszyć, udoskonalić, czy naprawić rzecz zepsutą, uszkodzoną; zreperować,

- zdrowie - stan żywego organizmu, w którym wszystkie funkcje przebiegają prawidłowo; pełna sprawność i dobre samopoczucie fizyczne i psychiczne,

- związek - stosunek rzeczy, zjawisk itp. łączących się ze sobą, wpływających, oddziałujących na siebie; łączność, powiązanie, spójność, zależność",

- ścisły - o związkach łączących jakieś sprawy, zagadnienia itp.: bardzo bliski, bezpośredni.

W ocenie Sądu treść przywołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług w wersji literalnej, w żaden sposób nie ogranicza zastosowania zwolnienia podatkowego względem przedmiotowej działalności skarżącej spółki.

Charakterystyka świadczonych przez skarżącą usług, przechowywanie krwi pępowinowej oraz jej badanie pod kątem możliwości jej przechowywania i wykorzystania komórek macierzystych do procesu leczenia jest bezpośrednio związane z profilaktyką, ratowaniem i poprawą zdrowia. Dotyczy to nie tylko sytuacji, w której choroba zostaje zdiagnozowana na etapie pobierania krwi pępowinowej, ale także sytuacji, w których schorzenie wykryte zostanie w pewnym odstępie czasowym od jej pobrania. Również w tych ostatnich przypadkach usługi świadczone przez skarżącą są niezbędne - w ich braku odpowiednie (efektywne) leczenie, ratunek, poprawa zdrowia nie byłoby możliwe.

Dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny. Sąd podziela stanowisko skarżącej, że nie ma możliwości przechowywania krwi pępowinowej w celu innym niż dokonanie w przyszłości jej przeszczepu będącego bez wątpienia terapeutycznym zabiegiem medycznym. Jednoznacznie wynika to z treści ustawy z dnia 1 lipca 2005r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz.U. Nr 169, poz. 1411 ze zm.). Ustawą tą implementowano Dyrektywę 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich. Dyrektywa ta z kolei potwierdza, że działalność banków krwi pępowinowej jest nierozerwalnie związana z transplantologią, a więc dziedziną zajmującą się przywracaniem i ratowaniem zdrowia. Powyższe wskazuje, że komórki macierzyste zawarte w krwi pępowinowej przechowywane są w celu leczniczym. Sam fakt, czy zostaną użyte, czy też nie, nie zmienia leczniczego celu ich pobrania i magazynowania.

Kwestia opodatkowania usług bankowania krwi pępowinowej była przedmiotem rozstrzygnięć dokonywanych przez TSWE, który wypowiedział się w wyrokach C- 86/09 Future Health Technologies Ltd. oraz C-262/08 Copy-Gene na temat warunków stosowania zwolnienia z podatku VAT usług polegających na min. na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi.

W szczególności, w pierwszym z wymienionych wyroków (w sprawie FHT) TSWE stwierdził, że ww. usługi w całości nie mogą zostać objęte zakresem, po pierwsze, pojęcia "opieka szpitalna i medyczna" znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112 oraz, po drugie, zakresem pojęcia "świadczenie opieki medycznej" znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) dyrektywy 2006/112. Podobnie TSWE stwierdził w wyroku CopyGene: skoro usługi bankowania mają wyłącznie gwarantować, że określone środki będą dostępne w ramach leczenia (o ile ewentualnie stanie się ono konieczne), to nie stanowią jako takie działań mających służyć przeszkodzeniu, unikaniu lub zapobieganiu chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym bądź wykrywaniu stadiów ukrytych lub początkowych chorób.

TSWE stwierdził natomiast, że tego typu działalność mogą ewentualnie stanowić czynności ściśle związane z opieką medyczną lub szpitalną. W szczególności, TSWE w wyroku CopyGene (pkt 48-50), odnosząc się do pojęcia "świadczeń ściśle związanych z opieką medyczną i szpitalną" występującego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy (którego odpowiednikiem jest art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112) stwierdza, że w sytuacji gdy opieka szpitalna i medyczna nie została przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, "działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym" może być co do zasady "ściśle związana z opieką medyczną udzielaną w warunkach szpitalnych" (Wyrok CopyGene, pkt 50), pod warunkiem że zostaną spełnione określone warunki. W tym miejscu Trybunał wskazuje, że: "Wystarczająco ścisły związek między, z jednej strony, opieką szpitalną i medyczną, które stanowią świadczenie główne i z drugiej strony, działalnością będącą przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, występowałby bowiem wyłącznie w dwóch przypadkach, po pierwsze, gdyby stan wiedzy medycznej pozwalał na wykorzystanie lub wymagał wykorzystania pępowinowych komórek macierzystych dla leczenia danej choroby lub w celu jej zapobiegania, po drugie, gdyby choroba ta występowała lub mogła wystąpić w szczególnym przypadku" (wyrok CopyGene, pkt 48).

TSWE w uzasadnieniu (por. pkt 50 Wyroku CopyGene) użył określenia "działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym" (ang. activities such as those at issue in the main proceedings). To oznacza, że Trybunał nie miał na myśli działalności w zakresie badania i bankowania krwi pępowinowej wykonywanej konkretnie przez spółkę CopyGene, ale generalnie usługi badania i bankowania wykonywane przez pozostałe banki krwi pępowinowej.

Zgodnie z nią, jeżeli stan wiedzy medycznej i wszystkie okoliczności faktyczne pozwolą stwierdzić, iż usługi bankowania komórek są ściśle związane z czynnościami mającymi służyć przeszkodzeniu, unikaniu lub zapobieganiu chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym bądź wykrywaniu stadiów ukrytych lub początkowych chorób, a tym samym mają związek z opieką medyczną i szpitalną objętymi zwolnieniem z VAT (por. wyrok CopyGene - pkt 50 oraz wyrok FHT - pkt 44).

Biorąc pod uwagę ówcześnie przedstawiony stan faktyczny oraz stan wiedzy medycznej, Trybunał stosując powyższą argumentację odmówił spółkom CopyGene i FHT prawa do stosowania zwolnień. Jednakże Trybunał już w tych wyrokach określił dyrektywę interpretacyjną dla organów podatkowych i sądów krajowych z państw członkowskich UE mającą na celu sprecyzowanie zasad stosowania zwolnienia z VAT dla szeroko rozumianych usług bankowania komórek macierzystych. Tym samym TSWE pozostawił zainteresowanym podmiotom możliwość dowiedzenia przed organami podatkowymi i sądami krajowymi, że świadczone przez nie usługi są usługami w zakresie opieki medycznej i szpitalnej albo związane taką działalnością. Można więc przyjąć, iż przy uwzględnieniu niezwykle szybkiego rozwoju wiedzy medycznej oraz stwierdzonych naukowo możliwości wykorzystania usług bankowania krwi pępowinowej do celów profilaktycznych oraz pośrednio terapeutycznych, stanowisko TSWE o możliwości zastosowania zwolnienia z VAT dla tych usług jako medycznych byłoby odmienne.

W ocenie Sądu stan wiedzy medycznej i okoliczności faktyczne przedstawione przez skarżącą pozwalają twierdzić, iż szeroko rozumiane usługi bankowania komórek są usługami w zakresie opieki medycznej i szpitalnej lub ściśle związane z ww. czynnościami mającymi na celu profilaktykę lub terapeutykę, a tym samym usługi bankowania krwi pępowinowej wykonywane przez skarżącą spółkę korzystają ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Krew pępowinowa ma szerokie zastosowanie w leczeniu chorób układu krwiotwórczego, chorób nowotworowych, niektórych chorób dziedzicznych, niedoborów układu odpornościowego, chorób autoimmunologicznych, czy nienowotworowych chorób hematologicznych. Jest jedynym źródłem komórek krwiotwórczych do przeszczepienia dla około ¼ chorych wymagających takiego zabiegu. Dla tej liczby chorych nie można znaleźć ani dawcy rodzinnego, ani dorosłego dawcy niespokrewnionego, a dla wszystkich spośród nich można dobrać wystarczająco zgodną krew pępowinową. Krew pępowinowa może być bowiem przeszczepiona z większą tolerancją odnośnie zgodności tkankowej niż szpik, czy krew obwodowa. Przeszczepy krwi pępowinowej w Polsce wykonuje się od 1994 r. Przeszczepienia krwi pępowinowej zostały wykonane m.in. w P. w Klinice Onkologii, Hematologii i Transplantologii Pediatrycznej II Katedry Pediatrii A.M., w L. w Klinice Hematologii i Onkologii Dziecięcej II Katedry Pediatrii AM, we W. w Katedrze i Klinice Transplantacji Szpiku, Onkologii i Hematologii Dziecięcej AM oraz w Katedrze i Klinice Pediatrii, Hematologii i Onkologii, Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w B.

Zdaniem Sądu, powyższe wskazuje, że kwestie zakresu zwolnienia należy rozstrzygnąć każdorazowo w oparciu o aktualną wiedzę medyczną i konkretny stan faktyczny. Tym samym stwierdzić należy, że negatywne stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji zostało wydane w oparciu o wybiórczo przytoczoną argumentację TSWE zawartą w wyrokach C-262/08 Copy-Gene oraz C- 86/09 Future Health Technologies Ltd. z pominięciem analizy przesłanek leżących u podstaw ich wydania.

Podleganie usług świadczonych przez skarżącą zwolnieniu z opodatkowania VAT znajduje potwierdzenie również w innych orzeczeniach TSWE.

W wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, stwierdzono, że prawo wspólnotowe nie zawiera definicji świadczeń "ściśle związanych" z opieką szpitalną i medyczną, jednak z postanowień przepisów wspólnotowych wynika, że nie obejmuje ona świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami usług, ani z opieką medyczną, jaką mogliby uzyskać.

Wskazuje się, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia "działalności ściśle [...] związanej" z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są dostarczane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Jednocześnie usługą pomocniczą jest taka usługa, która nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem dla lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tak ETS m.in. w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. w sprawie C-76/99 Komisja przeciw Francji).

Potwierdzeniem powyższego jest stwierdzenie, że jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle [...] związaną" w rozumieniu tego przepisu. Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych (wyrok z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Ygeia).

W orzecznictwie podkreśla się też cel zwolnienia z opodatkowania usług opieki szpitalnej i medycznej i usług ściśle z nimi związanych. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem TSWE nawet jeżeli okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia "opieki medycznej" i "świadczeń opieki medycznej " jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca zarówno przewidzianemu w art. 13 część A b) szóstej dyrektywy zwolnieniu z opodatkowania, jak i zwolnieniu przewidzianemu w lit. c) tego samego ustępu (wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH, a także wyrok w sprawie C-212/01 Unterpertinger z dnia 20 listopada 2003 r. oraz w sprawie C-307/01 D'Ambrumenil i Dispute Resolution Services).

Na konieczność uwzględniania całego procesu terapeutycznego (wraz z niezbędnymi świadczeniami pomocniczymi) wskazał TS w wyroku z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 Yerigen itation Sendce International AG, odnoszącym się do usług oddzielania i pomnażania komórek cząstkowych w celu ich ponownego wszczepienia pacjentowi. Stwierdzono w nim, że bezsporne jest, że procedura polegająca na pobieraniu materiału chrząstkowego w celu oddzielenia z niego komórek do pomnażania i powtórnego wszczepienia pacjentowi ma ogólnie cel terapeutyczny. Rzeczywiście, konkretne usługi świadczone przez VTSI stanowią naturalnie jedynie część całej procedury. Niemniej jednak, jak podniosła rzecznik generalna w pkt 23 swej opinii, są one zasadniczym, samoistnym oraz nieodłącznym elementem tej procedury, której żadnego etapu nie można w sposób praktyczny przeprowadzić odrębnie od pozostałych. Z powyższego wynika, że oddzielanie komórek chrząstek stawowych z materiału chrząstkowego pobranego od człowieka i późniejsze ich pomnażanie w celu ponownego wszczepienia dla celów terapeutycznych jest objęte zakresem pojęcia "świadczenie, opieki medycznej", o którym mowa wart. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy. Interpretację taką potwierdza poza tym cel tego przepisu, którym jest zmniejszenie kosztów opieki zdrowotnej (zob. wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P, Zb.Orz. s. I-.5123, pkt 29).

Reasumując, zdaniem Sądu świadczone przez skarżącą usługi odpowiadają przedstawionej powyżej charakterystyce usług "ściśle związanych z opieką medyczną", ukształtowanej w orzecznictwie TSWE. Przechowywanie krwi pępowinowej ma niewątpliwie związek z opieką szpitalną, jaką w przyszłości miałyby uzyskać osoby poddane leczeniu z wykorzystaniem komórek macierzystych zawartych w przechowywanej krwi. Przechowywanie krwi pępowinowej nie tylko nie stanowi celu samego w sobie, ale jest wręcz środkiem warunkującym uzyskanie w przyszłości zasadniczej usługi terapeutycznej.

Tym samym Sąd nie podziela stanowiska organu, z którego wynika, że zwolnieniu podlega pobór krwi pępowinowej w celu wykonania badań profilaktycznych, natomiast nie podlega przechowywanie i preparowanie krwi dla ewentualnego przyszłego zastosowania, co - zdaniem organu - nie ma rzeczywistego celu leczniczego.

Zdaniem Sądu, pobór, preparatyka, badanie i przechowywanie krwi pępowinowej jest jednym spójnym procesem dokonywanym w celach medycznych. Poszczególne etapy tego procesu pozostają ze sobą we wzajemnej współzależności, a rozpatrywanie działalności skarżącej w aspekcie każdej z podejmowanych czynności wypatrzałoby ideę i cel procesu poboru i przechowywania krwi pępowinowej. Potwierdza to fakt, że każdorazowo po pobraniu krwi pępowinowej wykonywane są badania wirusologiczne z krwi matki i dziecka na obecność wirusa żółtaczki typu B i C (HSB, HCV) oraz wirusa HIV i kiły. Ponadto z pobranej krwi pępowinowej wykonywane są badania mikrobiologiczne na obecność bakterii i grzybów w celu wykrycia ewentualnych chorobotwórczych drobnoustrojów wpływających na stan zdrowia noworodka (np. sepsa). Badania te są niezbędnym elementem zatwierdzonej procedury medycznej preparatyki krwi pępowinowej, a nadto wykonywane są one w celach profilaktycznych, w celu wykluczenia pewnych chorób u matki i dziecka oraz pod kątem przyszłego wykorzystania komórek macierzystych zawartych w krwi pępowinowej do procesu leczenia. Wykonanie wszystkich wyżej wskazanych badań jest niezbędne, a więc nie ma sytuacji wyłącznego pobierania i przechowywania krwi. Powyższe wskazuje, że w procesie poboru i przechowywania krwi pępowinowej nie jest możliwe wyodrębnienie działalności w celach diagnostycznych oraz w celu hipotetycznego, terapeutycznego użycia w przyszłości.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 14c §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) Sąd uznał, że jest on nieuzasadniony. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji odpowiada prawu. Podniesione przez stronę skarżącą nieprawidłowości dotyczące wymaganych elementów uzasadnienia interpretacji, są w ocenie Sądu, następstwem przyjętego przez organ toku argumentacji związanego z błędną wykładnią przepisu prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów będzie wydanie interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, Sąd w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. W przedmiocie pkt II wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w pkt III sentencji wyroku, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 p.p.s.a. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.