Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2746/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. K. (zwanego dalej "Skarżącym") z Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednia nazwa B. sp. z o.o.) oraz drugim członkiem zarządu, za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. i odsetki za zwłokę od tych zaległości, oraz za odsetki od należnych, nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień, czerwiec i październik 2007 r.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania, o wydanie decyzji przez Organ I instancji w trybie art. 226 ustawy Ordynacja podatkowa, a także o przeprowadzenie, w przypadku stwierdzenia braku podstaw do uchylenia decyzji, dodatkowego postępowania, w oparciu o art. 229 Ordynacji podatkowej, celem przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego w toku postępowania przed Organem I instancji, których przeprowadzenia odmówiono. W ocenie Skarżącego, w czasie kiedy pełnił on mandat członka zarządu, egzekucja wobec spółki była skuteczna. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie zasady orzekania o solidarnej odpowiedzialności wszystkich członków zarządu, poprzez pominięcie odpowiedzialności J. R..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Organu I instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, iż aby orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki konieczne jest: 1) ustalenie pozytywnych przesłanek takiej odpowiedzialności, tj. bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej wobec spółki oraz upływ terminu płatności zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu, oraz 2) ustalenie braku przesłanek negatywnych, tzn. brak wniosku o upadłość (układ) zgłoszonego we właściwym czasie, a także brak wykazania, że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu, albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki.

Według Organu odwoławczego zaległości podatkowe spółki wynikały z nieuregulowania w terminie płatności zobowiązań wykazanych w deklaracjach CIT-8 w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości, oraz z tytułu odsetek od należnych, nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień, czerwiec i październik 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że w sprawie wypełniony został warunek w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej. Postępowanie egzekucyjne wobec spółki dotyczące przedmiotowych zaległości zostało wszczęte, zgodnie z dyspozycją art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), w dniu 1 października 2009 r. oraz w dniu 20 listopada 2009 r., poprzez doręczenie jej tytułów wykonawczych. Natomiast wobec Skarżącego wszczęto postępowanie w trybie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w dniu 8 listopada 2011 r., poprzez doręczenie postanowienia Organu I instancji z dnia [...] października 2011 r.

Według Dyrektora Izby Skarbowej z akt sprawy wynikało, że Skarżący w okresie przypadającym na terminy płatności ww. zobowiązań spółki w podatku dochodowym od osób prawnych i należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień, czerwiec i październik 2007 r. pełnił funkcję członka zarządu spółki. Potwierdzał to: 1) § 18 umowy spółki, udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 12 września 2002 r., Rep. A Nr [...], z którego wynikało, że nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki (wtedy pod nazwą B. sp. z o.o.) ustanowiło pierwszy zarząd spółki w osobach P. D. i Skarżącego, którzy zostali odwołani ze składu zarządu spółki dopiero w dniu 17 sierpnia 2009 r.; 2) odpis z Krajowego Rejestru Sądowego spółki z dnia 26 października 2010 r. Spełniona została zatem pierwsza przesłanka odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki.

Organ odwoławczy wskazał także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając jako Organ egzekucyjny, podjął próbę zajęcia rachunków bankowych spółki w N. S.A., B. S.A., E. S.A., B. S.A. W odpowiedzi N. S.A. oraz B. S.A. poinformowały, że realizacja ww. zajęć była niemożliwa z powodu braku środków na rachunkach oraz z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnych prowadzonych przez Organ I instancji i Zakład Ubezpieczeń Społecznych z prowadzoną przez komornika sądowego egzekucją sądową z udziałem wierzyciela – P. w P.. Wobec stwierdzenia bezskuteczności prowadzonej egzekucji komornik sądowy postanowieniem z dnia 16 lipca 2010 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Brak majątku spółki potwierdzało również pismo Departamentu CEPiK MSWiA z dnia 26 lipca 2006 r., z którego wynikało, iż spółka nie jest właścicielem środków transportu, oraz raport poborcy skarbowego z dnia 27 stycznia 2010 r., z którego wynikało, iż pod ostatnim, zgłoszonym przez spółkę adresie, brak jest jej siedziby. W aktach sprawy znajdował się także protokół o stanie majątkowym spółki z dnia 4 listopada 2004 r., w którym Skarżący zeznał, iż spółka nie posiada ani majątku nieruchomego, ani wierzytelności i innych praw majątkowych. Posiada natomiast używany sprzęt biurowy i komputerowy, który w większości nie miał numerów seryjnych, co pomniejszało jego wartość rynkową.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, czego potwierdzeniem jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08. Zatem skoro budżet państwa nie został w pełni zaspokojony, pomimo, iż zostały wyczerpane dostępne środki prawne, to egzekucję prowadzoną do majątku spółki należało uznać za bezskuteczną. Wystąpiła więc druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako członka zarządu spółki, wymieniona w art. 116 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do kwestii przesłanek egzoneracyjnych Organ odwoławczy zauważył, że zarząd spółki, jak wynikało z informacji udzielonych przez właściwy Sąd Rejonowy dla m. W., do dnia 5 listopada 2010 r. nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź otwarcie postępowania układowego lub naprawczego. Zdaniem Dyrektora Organ I instancji zasadnie uznał przy tym, że przesłanka ogłoszenia upadłości spółki, określona w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, istniała co najmniej już na koniec 2005 r., zatem w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Spółka posiadała już wtedy zaległości w podatku od towarów i usług oraz szereg zaległości na rzecz ZUS. Z uwagi więc na niezłożenie wniosku o upadłość (układ) spółki we właściwym czasie, oraz niewykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (układ) nastąpiło bez winy Skarżącego, nie wypełnił on dwóch pierwszych, z wymienionych w art. 116 Ordynacji podatkowej, przesłanek egzoneracyjnych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący nie wypełnił również ostatniej przesłanki egzoneracyjnej - w toku postępowania nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Dyrektor podkreślił przy tym, że mienie spółki, w rozumieniu art. 116 Ordynacji, musi istnieć w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Ponadto nie wystarczy wskazanie jakiegokolwiek mienia, gdyż musi to być mienie, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa i pozwala na rzeczywiste zaspokojenie wierzyciela. Wskazane natomiast przez Skarżącego składniki majątkowe spółki w postaci rzeczy ruchomych nie zostały sprzedane z uwagi na utratę wartości rynkowej. Natomiast informacje o tym, że spółka posiada prawa do wydawania wydawnictw prasowych, nie zostały poparte żadnymi konkretnymi dowodami czy dokumentami.

Zdaniem Organu odwoławczego, wbrew zarzutom Skarżącego, uzyskanie jakiegokolwiek zaspokojenia w toku postępowania egzekucyjnego nie świadczy o skuteczności egzekucji i nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 Ordynacji. Zaspokojenie Skarbu Państwa w stopniu znacznym oznacza bowiem taką sytuację, gdzie spłata należności będzie realna, a zaspokojenie dotyczyć będzie przynajmniej połowy należności.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za bezzasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 188, art. 122 oraz art. 123 Ordynacji. W postanowieniu Organu I instancji z dnia [...] grudnia 2011 r. wyjaśniono bowiem, że wskazane przez Skarżącego w piśmie z dnia 18 listopada 2011 r. okoliczności nie były kwestionowane, w związku z tym nie wymagają dowodzenia. Natomiast pozostały zebrany materiał dowodowy był wystarczający do oceny, czy w sprawie zachodzą przesłanki z art. 116 Ordynacji.

Organ odwoławczy nie uznał argumentacji Skarżącego, że nie miał on pełnej wiedzy na temat aktualnego stanu finansów spółki, z uwagi na to, że P. D., jako drugi członek zarządu pełniący funkcję w tym samym czasie, podejmował wszystkie decyzje finansowe spółki i realizował wszelkie płatności. Zdaniem Dyrektora charakter prawny funkcji członka zarządu, nawet w przypadku, gdy funkcja ta jest wykonywana w ramach stosunku pracy, oznacza zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanego podmiotu, a więc i skutki działań osób w nim zatrudnionych. Powoływanie się przez członka zarządu na nieznajomość stanu finansów podmiotu, którym kieruje, nie jest okolicznością uzasadniającą zwolnienie go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tego podmiotu. Potwierdzają to wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt II UK 100/07, z dnia 2 października 2008 r., sygn. akt I UK 39/08, z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 142/08, a także art. 208 § 2 i art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzut naruszenia zasady orzekania o solidarnej odpowiedzialności wszystkich członków zarządu, poprzez pominięcie odpowiedzialności J. R. był nieuzasadniony. W dacie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych spółki skład jej zarządu był bowiem dwuosobowy, zaś oprócz Skarżącego funkcję tą pełnił P. D., a nie J. R..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez:

1) wadliwe zinterpretowanie przesłanki warunkującej orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej, stanowiącej o "w całości lub w części bezskutecznej" egzekucji przeciwko spółce,

2) wadliwe zinterpretowanie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu, jeżeli "(...) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez (...) winy" członka zarządu,

3) wadliwe zinterpretowanie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność, jeżeli członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

W ocenie Skarżącego pomimo istnienia majątku spółki, Organ przypisał mu pełną odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe. Było to działanie naruszające treść i cel art. 116 Ordynacji podatkowej. Spółka dysponowała bowiem majątkiem o określonej wartości (rzeczy ruchome). Odpowiedzialność Skarżącego powinna dotyczyć więc jedynie różnicy pomiędzy kwotą zaległości, a majątkiem spółki - nawet jeżeli stanowiłaby ona przeważającą część jej zaległości podatkowych. W miejsce takiej konstrukcji Organ pozostawił podstawowego dłużnika (spółkę) z majątkiem, kierując swe roszczenia wyłącznie do członka jej zarządu.

Według Skarżącego Organ wadliwie przyjął, że postanowienie komornika sądowego z dnia 16 lipca 2010 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego stanowiło automatyczny dowód spełnienia wymogu stawianego przez art. 116 Ordynacji podatkowej. Natomiast przepis ten nie odnosi się wprost do unormowań innych ustaw, stąd brak jest prawnego domniemania i wiążącej mocy działań komornika sądowego dla zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącego dla zastosowania ww. przepisu bezskuteczność egzekucji powinna mieć charakter obiektywny i powinna być stwierdzona w postępowaniu podatkowym prowadzonym względem Skarżącego. Dopiero w tym postępowaniu Skarżący dysponuje bowiem legitymacją procesową pozwalającą na weryfikację egzekucyjnych działań komornika sądowego i Dyrektora Izby Skarbowej - w zakresie jego kompetencji wierzycielskich. W państwie prawa niedopuszczalne jest zaś określenie obowiązków jednostki w wyniku działań pozostających poza jego kontrolą prawną i możliwościami odwoławczymi, na co wskazuje art. 2 Konstytucji RP.

Skarżący zarzucił także brak prowadzenia postępowania w stosunku do członka zarządu J. R.. Według Skarżącego to w okresie formalnego i rzeczywistego pełnienia funkcji członka zarządu przez J. R. miały miejsce okoliczności skutkujące brakiem zaspokojenia roszczeń fiskalnych tj. zaprzestanie regulowania zaległości podatkowych, brak zgłoszenia wniosku o upadłość, utrata majątku spółki. Okoliczności te wskazują na konieczność objęcia tej osoby zakresem art. 116 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, zdaniem Skarżącego, Organ bez podstawy prawnej zażądał wskazania "konkretnego majątku". Skoro Skarżący wskazał imiennie majątek w postaci praw majątkowych do tytułów wydawniczych, podając ich tytuły, to trudno jest o bardziej precyzyjne wskazanie majątku. Wobec niematerialnego charakteru tych dóbr, bezprzedmiotowe było wskazanie na przykład miejsca ich położenia. Przedmiotem postępowania podatkowego powinno być zweryfikowanie wskazania Skarżącego, co do aktualnego faktu posiadania majątku przez spółkę, wartości majątku, jego zdolności egzekucyjnej. Działania takie nie zostały podjęte przez Organy obu instancji, co również naruszało art. 116 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, że dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga wystąpienia wskazanych przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych. Rzeczą organów jest wykazanie powstania zaległości w dacie, kiedy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu, a także wykazanie bezskuteczności egzekucji względem samej spółki. Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość (układ), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu, albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki.

W niniejszej sprawie prawidłowo, wyczerpująco przeprowadzone postępowanie wykazało, że zaszły wszystkie pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności za zaległość spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaszła ponadto żadna przesłanka negatywna, która z jakichś względów wykluczałaby przeniesienie tej odpowiedzialności.

Odnośnie do kwestii bezskuteczności egzekucji względem samej spółki podzielić należy ocenę Organów, iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji jest możliwe na podstawie każdego dowodu, jaki na to wskazuje. O ile w przeszłości kwestią sporną było, czy aktem świadczącym o takiej bezskuteczności może być wyłącznie postanowienie organu egzekucyjnego umarzającego postępowanie z powodu bezskuteczności, o tyle obecnie, zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w uchwale z 8 grudnia 2008 r. o sygn. II FPS 6/08, konieczną bezskuteczność egzekucji można wykazać także na podstawie postanowienia komornika sądowego umarzającego egzekucję sądową, przy czym nie istnieje taki dowód, który automatycznie przesądza o bezskuteczności egzekucji. Wszystkie dowody muszą być bowiem, na ogólnych zasadach wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, oceniane indywidualnie, in concreto. Żaden dowód nie ma więc formalnie większej mocy dowodowej, niż jakiś inny. Niewątpliwie natomiast, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 116 § 1 Ordynacji, konieczne jest wszczęcie i przeprowadzenie egzekucji administracyjnej, ale w niniejszej sprawie, jak wynika z akt egzekucyjnych, wymagane postępowanie było prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności w podatku dochodowym od osób prawnych Podjęte czynności egzekucyjne względem ewentualnych środków na rachunkach bankowych spółki B. nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości, spółka nie była właścicielem środków transportu, nie posiadała żadnych nieruchomości, nie miała także takich praw majątkowych, z których możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Podkreślić należy, że na brak takich składników mienia, z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja, wskazywał sam Skarżący w protokole o stanie majątkowym spółki (k. 43 teczki nr 4 akt egzekucyjnych), zaś pozostającymi do wyegzekwowania elementami majątku spółki był jedynie używany sprzęt biurowy i komputerowy oraz używane meble i wyposażenie biura (k. 44 teczki nr 4 akt egzekucyjnych). W tej sytuacji wniosek Organów podatkowych co do bezskuteczności egzekucji administracyjnej, poparty postanowieniem komornika sądowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, był uprawniony i wystarczająco udokumentowany.

Trzeba też potwierdzić stanowisko Dyrektora, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z 16 lipca 2010 r. nie było – jak sugeruje Skarżący – żadnym "automatycznym" dowodem bezskuteczności, lecz stanowiło jedynie kolejną, uzasadnioną przesłankę dla przyjęcia takiej bezskuteczności w niniejszej sprawie. Kwestia podstawy prawnej oceny, iż ta egzekucja była bezskuteczna (zastosowanie w tym zakresie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy też ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), a także podmiotu, który tę bezskuteczność potwierdzi (komornik sądowy, czy też organ egzekucyjny w administracji), jest drugorzędna, o ile podjęta ocena odpowiada rzeczywistemu stanowi majątku spółki.

Odnośnie natomiast zarzutu prowadzenia egzekucji wobec całej kwoty zaległości, a nie tylko wobec różnicy pomiędzy tą kwotą, a wartością pozostałego majątku, Sąd wyjaśnia, że egzekucja nie może oczywiście doprowadzić do wyegzekwowania kwoty większej, niż wynika to z wystawionych tytułów wykonawczych oraz ustalonych w sprawie kosztów egzekucyjnych i ustalonych odsetek. O ile podjęte środki egzekucyjne doprowadzą albo już doprowadziły do odzyskania pewnej kwoty zaległości, a pomimo tego organ egzekucyjny podejmie kolejne środki w celu wyegzekwowania kwot ponad te, która wynikają z tytułów wykonawczych i ustalonych kosztów, to Skarżącemu przysługiwać będzie ochrona w ramach postępowania egzekucyjnego, w tym zwłaszcza na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wyegzekwowanie jakiejś zaległości z majątku spółki nie oznacza jednak, iż w sprawie nie można przenieść odpowiedzialności na członka jej zarządu, skoro to "wyegzekwowanie" nie dotyczyło co najmniej znacznej części zaległości.

Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, iż bezskuteczność egzekucji, której wymaga art. 116 § 1 Ordynacji, powinna być stwierdzona w postępowaniu prowadzonym względem członka zarządu spółki kapitałowej. Taka interpretacja przeczy literalnej treści tego przepisu, który wyraźnie wskazuje na konieczność wykazania przez organ egzekucyjny bezskuteczności egzekucji "wobec" spółki. Stroną postępowania egzekucyjnego jest zobowiązany, czyli – w tym przypadku – spółka B. (Q. Sp. z o. o.), a także wierzyciel. Nie można oczywiście zaprzeczyć, że wynik postępowania egzekucyjnego, prowadzonego względem spółki, może mieć istotny wpływ na sytuację prawną członka jej zarządu, gdyż nieskuteczna egzekucja otwiera kwestię ewentualnego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, ale art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji stanowi wystarczające zabezpieczenia interesów członka zarządu spółki. Na podstawie tego przepisu może się on przecież uwolnić od odpowiedzialności, o ile wykaże, że spółka dysponuje jednak stosownym majątkiem, a przez to w istocie zakwestionuje ocenę organu podatkowego co do bezskuteczności egzekucji wobec samej spółki. Przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie egzekucyjne względem spółki, a następnie postępowanie podatkowe względem Skarżącego, nie naruszyło więc żadnych konstytucyjnie chronionych wartości. Nie nastąpiło sugerowane w skardze naruszenie art. 2 Konstytucji.

Opisany w skardze majątek spółki w postaci praw majątkowych do tytułów wykonawczych, nie mógł być uznany za wystarczający dla uwolnienia Skarżącego od odpowiedzialności. Wskazanie mienia spółki (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji), z którego możliwa byłaby egzekucja co najmniej "w znacznej części", nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania. Osoba trzecia, na którą organ podatkowy zamierza przenieść odpowiedzialność, nie może oczekiwać, że organ egzekucyjny dokona skomplikowanych, długotrwałych, kosztownych, a zazwyczaj też niepewnych co do ostatecznego skutku czynności faktycznych i prawnych, w celu ustalenia wartości wskazywanych praw majątkowych, że prawa te zacznie zbywać, a uzyskane środki przeznaczy na zaspokojenie zaległości. Wskazywane mienie musi być konkretne, wymierne i niesporne. Dlatego wskazywanie na prawa majątkowe do tytułów wydawniczych nie jest tym mieniem, którego wskazanie uwalniałoby Skarżącego od odpowiedzialności.

Podniesiony w skardze zarzut braku skierowania decyzji przenoszącej odpowiedzialność do wszystkich członków zarządu spółki jest niezasadny. Z akt podatkowych sprawy wynika (k. 75 i następne teczki nr 1 akt egzekucyjnych), że J. R. został powołany na stanowisko członka zarządu spółki dopiero w dniu 17 sierpnia 2009 r., podczas gdy w niniejszej sprawie przeniesiono na Skarżącego odpowiedzialność za zaległości spółki powstałe w okresie wcześniejszym.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że, z uwagi na brak praktycznych możliwości kierowania spółką, nie może on odpowiadać za jej zaległości podatkowe. Stan bycia "członkiem zarządu" spółki kapitałowej jest obiektywny i weryfikowalny, wskazuje na niego podjęcie przez zgromadzenie wspólników stosownej uchwały oraz przyjęcie wyboru przez członka zarządu. Skarżący nigdy nie zakwestionował faktu, iż formalny akt jego powołania na stanowisko członka zarządu spółki został podjęty. Natomiast w świetle art. 116 § 1 Ordynacji nie ma prawnego znaczenia okoliczność, czy członek zarządu efektywnie zajmował się sprawami spółki, jakie były relacje pomiędzy poszczególnymi członkami zarządu, albo z jakich powodów nie mogli oni porozumieć się co do sposobu prowadzenia spraw spółki. Sytuacja ta diametralnie może się jednak zmienić w razie wykazania przez członka zarządu, iż bez własnej winy nie zgłosił on na czas wniosku o upadłość lub układ. Kwestia winy ma zatem prawne znaczenie na gruncie przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Organy w niniejszej sprawie słusznie przyjęły za fakt status Skarżącego jako członka zarządu, natomiast rolą Skarżącego (nie Organów) było wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość lub układ. Skarżący braku takiej winy nie wykazał.

W tym kontekście trzeba też przypomnieć, iż art. 20 ust. 1 pkt 2 Prawa upadłościowego i naprawczego uprawnia każdego członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość nawet, jeśli we wszystkich innych sprawach obowiązuje w zarządzie spółki zasada reprezentacji łącznej.

Jest poza sporem, że wniosek o upadłość/układ spółki, którego analiza co do terminowości mogłaby ewentualnie uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności, nigdy nie został zgłoszony (z akt nie wynika zgłoszenie takiego wniosku). Obszernie opisana w zaskarżonej decyzji (str. 12 – 17) kwestia daty, w jakiej wystąpiły przesłanki upadłości, staje się zatem drugorzędna i w istocie bezprzedmiotowa. Niezależnie bowiem od tego, czy przesłanki upadłości (układu) wystąpiły w dacie przyjętej przez Organy, czy też wcześniej albo później, to konstrukcja art. 116 § 1 pkt 1 lit a Ordynacji pozwala odstąpić od rozważań w tej kwestii w sytuacji, gdy wniosku o upadłość (układ) nigdy nie zgłoszono. Uwolnienie od odpowiedzialności może mieć przecież miejsce po pierwsze wtedy, gdy wniosek zgłoszono, a po drugie – równocześnie – gdy był on zgłoszony na czas. Brak już pierwszego z tych wymogów (brak wniosku) czyni zbędnymi wszelkie rozważania co do drugiego (terminowość wniosku). Jak wyżej Sąd wyjaśnił, Skarżący mógłby co najwyżej argumentować, że brak wniosku wyniknął z przyczyn od niego niezależnych i niezawinionych (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji), ale w niniejszej sprawie Skarżący utrzymywał jedynie, iż nie miał w rzeczywistości wpływu na to, jakie decyzje co do spółki podejmuje drugi członek zarządu. Powtórzyć więc należy, iż taka sytuacja nie może być uznana za brak winy w niezgłoszeniu wniosku. Nie pozwala na to wspomniany art. 20 ust. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, nie pozwalają też przepisy Kodeksu spółek handlowych, które członka zarządu czynią rzeczywistym menadżerem i osobą odpowiedzialną za sprawy kierowanej spółki. O ile rzeczywiście, z uwagi na postawę drugiego członka zarządu, nie było możliwe zapoznanie się przez Skarżącego z rzeczywistym stanem spółki oraz podejmowanie w jej imieniu koniecznych decyzji zarządczych, to zastanawiać musi, dlaczego pełnił on jednak funkcję członka zarządu od 12 września 2002 r. aż do 17 sierpnia 2009 r., czyli prawie przez 7 lat.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.