Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1329/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 99
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 21, art. 23 ust. 1 pkt 2, art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 11 ust. 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Agata Ćwik – Bury (spr.), Protokolant Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2015 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ I instancji) z dnia 31 marca 2010r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2004r. w wysokości [...] zł wydana dla K. R. (dalej: strona, skarżąca, podatnik).

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2004r. w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazał, iż w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec strony w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004r. ustalono, że skarżąca, prowadząca dwa bary piwne, sprzedawała towary handlowe poniżej kosztu własnego zakupu. Organ I instancji zakwestionował rzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004r., jako nie odzwierciedlającej, w zakresie przychodów, stanu rzeczywistego. Stan taki uznał za przesłankę do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przy zastosowaniu metody wymienionej w art. 23 ust. 1 pkt 2 o.p., tj. metody porównawczej zewnętrznej. W wyniku oszacowania przychodu wyliczono średni miesięczny przychód na kwotę [...] zł oraz przyjęto, że z pozarolniczej działalności gospodarczej w całym 2004 roku skarżąca osiągnęła przychód w kwocie [...] zł.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji decyzją z dnia [...]r ., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji stwierdzając, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu 8 grudnia 2009r. w sprawie narażenia na uszczuplenie w podatku od towarów i usług, obejmujące okres od stycznia do grudnia 2004r. przez skarżącą, tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2007r. Nr 111, poz. 765 ze zm., dalej: k.k.s.) zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ten okres, co pozwoliło na określenie zobowiązania za sporny miesiąc w prawidłowej wysokości.

W uzasadnieniu organ ten podkreślił, iż w rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie znajduje potwierdzenie w decyzji tego organu z dnia [...] r. nr [...] wydanej dla strony w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. Oparcie się zatem na ustaleniach innego organu, tj. właściwego dla określenia prawidłowej wysokości podatku dochodowego, nie doprowadzono do powstania dysproporcji pomiędzy wysokością podstawy opodatkowania w obu podatkach. Zdaniem organu odwoławczego uprawnionym było wykorzystanie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu podatkowym, ale dotyczącym tego samego podatnika i tego samego okresu rozliczeniowego.

Dalej organ II instancji argumentował, że w myśl postanowień art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U.2015.613, dalej: o.p.) organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w trzech sytuacjach, jeżeli: 1) bR. jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Fizyczny brak ksiąg lub danych zawsze zatem prowadzi do ustalenia podstawy w drodze oszacowania, w konsekwencji zdaniem organu odwoławczego w powyższym zakresie postępowanie organu podatkowego l instancji było prawidłowe. Brak ksiąg podatkowych spowodował bowiem to, że nie powstała określona w art. 23 § 2 o.p. przesłanka odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z tych też względów organ podatkowy miał prawo i obowiązek określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z uwzględnieniem metod określonych w art. 23 § 3 o.p. brak. ksiąg i dokumentów źródłowych uniemożliwił organowi przyjęcie danych wynikających ze złożonej przez stronę korekty deklaracji VAT-7.

Organ odwoławczy podkreślił, iż regulacja art. 23 o.p. uprawnia organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma wówczas obowiązek podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz, że jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. W sytuacji faktycznej jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, organ w drodze oszacowania określił wartość sprzedaży w wysokości w rzeczywistości zrealizowanej przez podatnika.

Organ odwoławczy podkreślił, że w świetle art. 11 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. Nr 77/388/EWG (Dz. UE. L. 1977 nr 145, poz. 1, dalej VI Dyrektywa) przyjęcie przez inny organ podatkowy oszacowanej podstawy opodatkowania ustalonej na podstawie art. 23 o.p nie jest niezgodne z tymi regulacjami i powołał się w tym względzie na wyrok NSA z dnia 16 lipca 2009r., sygn. akt I FSK 1259/08.

Dalej organ ten podkreślił, że skoro strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do tych dowodów, oraz mogła żądać przeprowadzenia dowodu ze wskazanych protokołów zniszczeń towarów lecz tego nie uczyniła pomimo, że jej zdaniem leżało to w jej interesie i miało znaczenie dla sprawy, to nie ma podstaw do kwestionowania kompletności materiału zgromadzonego przez organ podatkowy.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji

3.1.W skardze strona zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia, gdyż zarzut karny skarbowy został przedstawiony skarżącej dopiero w 2010 r.

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 2 o.p., art. 210 § 1 o.p., przejawiające się w braku uzasadnienia faktycznego i prawnego

- art. 187 § 1 o.p. poprzez uznanie za dopuszczalne oparcie się organu I instancji wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w innym postępowaniu oraz zaniechanie rozpatrzenia sprawy utraconych w wyniku pożarów dokumentów

- art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufanie poprzez niepoinformowanie strony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego

- art. 11 ust. 1 VI Dyrektywy poprzez przyjęcie szacowanej przez inny organ szacunkowej metody opodatkowania ustalonej na podstawie art. 23 o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/GI 2726/10 oddalił skargę podzielając stanowisko organu zarówno co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2004r. jak i prawidłowości oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 o.p.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4.1. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej skarżącej od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 stycznia 2013r., I FSK 1210/11, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji z uwagi na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz zalecił ponowne zbadanie czy zaskarżona decyzja nie została wydana po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5. Postępowanie przed Sądem I instancji.

5.1. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za uzasadnioną. Uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za maj 2004r. upływał z dniem 31 grudnia 2009r. W dniu 8 grudnia 2009r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. W tym też dniu wydane zostało postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutów w przedmiocie zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz narażenia na uszczuplenie tego podatku za 2004r. Postanowienie zostało ogłoszone skarżącej 18 stycznia 2010r., co jest okolicznością niesporną. W dniu 8 grudnia 2009r. wystosowano do skarżącej wezwanie do osobistego stawienia się w dniu 15 grudnia 2009r. w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., którego skarżąca, pomimo dwukrotnego awizowania, nie odebrała. Zwrot korespondencji nastąpił w dniu 23 grudnia 2010r. W sytuacji zatem, gdy organ podjął działania wobec skarżącej związane ze wszczęciem 8 grudnia 2009r. postępowania karnoskarbowego, ale skarżąca nie została o tym fakcie poinformowana, bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu. Sąd podał, że wezwanie skarżącej na przesłuchanie w dniu 15 grudnia 2009r. zostało wysłane 8 grudnia 2009r i po dwukrotnym awizowaniu, zostało zwrócone organowi w dniu 23 grudnia 2009r. Ponowne wezwanie do osobistego stawienia się w dniu 18 stycznia 2010r. zostało wysłane skarżącej 8 stycznia 2010r. i odebrane w dniu 11 stycznia 2010r.

Sąd I instancji uznał, że skoro wezwanie na dzień 15 grudnia 2009r. nie zostało przez skarżącą odebrane, a wezwanie na przesłuchanie w dniu 18 stycznia 2010r. zostało doręczone po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za maj 2004r. nie nastąpiło i zobowiązanie w VAT za ten miesiąc przedawniło się 31 grudnia 2009r., o ile do tego dnia skarżąca pozostawała w stanie nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co organ powinien jednoznacznie ustalić. Przyjęcie fikcji doręczenia wezwania naruszałoby wykładnię art. 70 § 1 pkt 6 o.p. przedstawioną we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Odnosząc się do meritum sprawy WSA uznał, że stanowisko organu II instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2004r. na podstawie szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 o.p.) w przedstawionym stanie faktycznym jest prawidłowe.

6. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

6.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając Sądowi i instancji naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 o.p., (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005r.) w związku z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 133 K.p.k. przez przyjęcie, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. poinformowanie strony w dniu 23 grudnia 2009r., wskutek upływu terminu do odebrania adresowanej do strony korespondencji z której wynikało, że toczy się postępowanie karne, w którym mają skarżącej zostać przedstawione zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego,

- art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 o.p. przez przyjęcie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło, a tym samym zobowiązanie w VAT za maj 2004r., w ocenie Sądu, przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009r.

- art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organy dopełniły wszelkich przesłanek skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, w tym również przyjęcia w trybie art. 133 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. fikcji doręczenia wezwania w przedmiocie poinformowania strony o wszczęciu postępowania karnego.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2015r. I FSK 124/14 uznając, że skarga kasacyjna miała uzasadnione podstawy, uchylił orzeczenie Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd II instancji powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd II instancji podkreślił, że przepisy nie formułują zasad, wedle których powinien zostać zrealizowany obowiązek poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu, które modyfikuje upływ terminu przedawnienia. W doktrynie i w orzecznictwie formułuje się wnioski, że poinformowanie może nastąpić w dowolnej formie, jednakże z uwagi na doniosłość skutków, jakie dla podatnika niesie informacja o tym, że zobowiązanie nie przedawniło się oraz uwzględniając podstawowe zasady postępowania podatkowego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane jest posłużenie się formą pisemną. Takie stanowisko koresponduje z kierunkiem zmian w przepisach Ordynacji podatkowej, których dokonano w związku z treścią powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149), obowiązujący od dnia 15 października 2013r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Dalej NSA argumentował, że zastępcze formy doręczenia pism rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi, określane mianem fikcji prawnej doręczenia. Bez względu bowiem na to, czy pismo rzeczywiście w ten sposób doszło do rąk adresata, przyjmuje się prawdziwość twierdzenia o jego doręczeniu. Domniemanie to może zostać wzruszone, jeśli adresat udowodni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych.

NSA przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 września 2002r., w sprawie SK 35/01 (publ. OTK - A 2002/5/60), w którym Trybunał stwierdził, że domniemanie prawne, na którym opiera się doręczenie zastępcze, zakładające, że pismo doręczone w ten sposób dotarło do rąk adresata jest domniemaniem prawnym, które można obalić. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu Najwyższego, w przypadku doręczeń zastępczych subiektywne przekonanie sądu o prawidłowości doręczenia zastępczego nie wyłącza bowiem możliwości dowodzenia, że pismo nie doszło do adresata (por. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100; z dnia 12 stycznia 1973 r., sygn. I CZ 157/72, OSNCP nr 12/1973, poz. 215; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze, T. Ereciński (red.), tom I, Warszawa 1997, s. 241). Odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego, Trybunał wskazał, że adresat musi być w sposób nie budzący wątpliwości powiadomiony o nadejściu pisma sądowego i o miejscu, gdzie może je odebrać. BR. zaś zawiadomienia, o którym mowa w art. 139 § 1 k.p.c. lub też wątpliwość, czy zostało ono dokonane czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym. Nie zmienia to jednak ogólnej reguły, związanej z ciężarem udowodnienia, który spoczywa na adresacie pisma twierdzącym, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej. Do obalenia domniemania skuteczności doręczenia zastępczego, które (...) wymaga uprawdopodobnienia, że adresat nie wiedział o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym, stosownie do wymogów art. 139 § 1 k.p.c, nie jest natomiast wystarczające samo zaprzeczenie adresata pisma, iż nie powziął wiadomości o złożeniu go w urzędzie pocztowym (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karno - skarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Poinformowanie takie może nastąpić także w warunkach fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał Konstytucyjny informację.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację NSA stwierdził, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy organy podatkowe wykazały, że w ramach postępowania karnego skarbowego zostały podjęte działania mające na celu wezwanie skarżącej w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe, dotyczące zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem podatkowym; nastąpiło doręczenie korespondencji zawierającej takie wezwanie wraz z pełną informacją o jego przedmiocie w sposób zastępczy. W stanie faktycznym rozstrzyganej sprawy dawało to podstawy do uznania, że podjęte działania były wystarczające dla wykazania zaistnienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Skarżąca nie powołała się na żadne okoliczności, które mogłyby podważyć domniemanie skuteczności doręczenia korespondencji, poprzez wykazanie nieprawidłowości w doręczeniu lub awizowaniu przesyłki. Sąd II instancji wskazał, że podobną ocenę prawną wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2014 r sygn. akt I FSK 2027/13, dotyczącym zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za luty 2004 r.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

7.1. Skarga okazała się niezasadna.

7.2. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

7.3.W pierwszej kolejności rozważyć należy zarzut przedawnienia określonego zaskarżoną decyzją zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2004r. Uznanie bowiem, że uległo one przedawnieniu oznaczałoby niemożność orzekania przez organy podatkowe w sprawie.

Powtórzyć należy za NSA, że prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karno - skarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Poinformowanie takie może nastąpić także w warunkach fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał Konstytucyjny informację.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, należy wskazać, że że aktach niniejszej sprawy znajduje się wezwanie wystosowane przez organ I instancji z dnia 8 grudnia 2009 r. skierowane do strony. Z informacji zawartej w tym wezwaniu wynika, że skarżąca została wezwana do osobistego stawiennictwa w dniu 15 grudnia 2009 r. w charakterzepodejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.s.h. dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, poprzez niewykazanie do opodatkowania całości sprzedaży w okresie od 1-12/2004 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz narażenia podatku za 2004r. na uszczuplenie w wysokości [...] zł. Wezwanie to było dwukrotnie awizowane – w dniach 9 i 16 grudnia 2009r., a następnie wobec nie podjęcia w terminie, zostało zwrócone organowi w dniu 23 grudnia 2009r. W oparciu o tak dokonane doręczenie organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie przyjął, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., która związana była ze skutkiem doręczenia zastępczego wezwania z dnia 8 grudnia 2009r., zgodnie z art. 133 § 1 k.p.k. Przepis ten stanowi, że jeżeli doręczenia nie można dokonać w sposób wskazany w art. 132, pismo przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. Prawo pocztowe pozostawia się w najbliższej placówce pocztowej tego operatora pocztowego, a przesłane w inny sposób, w najbliższej jednostce Policji albo we właściwym urzędzie gminy. O pozostawieniu pisma doręczający umieszcza zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej bądź na drzwiach mieszkania adresata lub w innym widocznym miejscu ze wskazaniem, gdzie i kiedy pismo pozostawiono oraz, że należy je odebrać w ciągu 7 dni; w razie bezskutecznego upływu tego terminu, należy czynność zawiadomienia powtórzyć jeden raz; tak samo należy postąpić w razie doręczenia pisma administracji domu, dozorcy domu lub sołtysowi (art. 133 § 2 k.p.k.). Na podstawie art. 113 § 1 k.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy organy podatkowe wykazały, że w ramach postępowania karnego skarbowego zostały podjęte działania mające na celu wezwanie skarżącej w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe, dotyczące zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem podatkowym; nastąpiło doręczenie korespondencji zawierającej takie wezwanie wraz z pełną informacją o jego przedmiocie w sposób zastępczy. W konsekwencji dawało to podstawy do uznania, że podjęte działania były wystarczające dla wykazania zaistnienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Podkreślić także należy, że skarżąca nie powołała się na żadne okoliczności, które mogłyby podważyć domniemanie skuteczności doręczenia korespondencji, poprzez wykazanie nieprawidłowości w doręczeniu lub awizowaniu przesyłki.

Zdaniem Sądu, nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że z końcem 2009r. nastąpiło przedawnienie w stosunku do zobowiązania za maj 2004r. określonego zaskarżoną decyzją, albowiem bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a zatem organy podatkowe mogły orzekać w sprawie.

7.4. Wskazać także należy, że Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy.

7.5. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług nastąpić może w drodze szacowania w trybie art. 23 o.p.? W tym zakresie Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/GI 2726/10 oddalającego skargę strony.

7.6. Rozważając sporne zagadnienie przypomnieć należy, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania bez konieczności wydawania decyzji określającej jego wysokość przez organy podatkowe. Podatnik podatku VAT jest zobowiązany prawidłowo rozliczyć ten podatek w deklaracji VAT-7. Obowiązek ten wynika wprost z treści art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa VAT). Zgodnie z powołanym przepisem zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAT, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Powołane przepisy ustawy VAT korespondują z art. 21 § 3 o.p., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (§ 3a).

W celu wywiązania się z obowiązku samoobliczenia podatku VAT ustawodawca w art. 109 ust. 3 ustawy VAT stwierdził, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w odpowiednich artykułach tego przepisu prawa, są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej.

7.7. Zarzut naruszenia przez organy art. 11 VI Dyrektywy VAT poprzez ustalenie w sprawie przez organy podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 o.p. należy znać za niezasadny. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lipca 2009 r. o sygn. akt I FSK 1259/08, iż skoro przepisy zawarte w art. 23 o.p regulują, w przypadku sprzedaży będącej podstawą opodatkowania, odtworzenie rzeczywistych rozmiarów tej sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku, którego rozliczenia podatnik chciał uniknąć wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa, to nie można twierdzić, że przepisy te naruszają art. 11 VI Dyrektywy VAT.

Za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych uznać należy pogląd o możliwości szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r. I FSK 1406/13, LEX nr 1590670, prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2015 r. III SA/Wa 2640/14 Gazeta Prawna 2015/76/3), co nie narusza art. 11 Dyrektywy. Bez znaczenia dla możliwości szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług pozostaje brak regulacji tej kwestii w przepisach wspólnotowych.

Jak trafnie stwierdził WSA w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 26 czerwca 2014 r. organ podatkowy na podstawie art. 23 o.p. jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 o.p. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest więc procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości (I SA/Kr 703/14, LEX nr 1546164).

Podnieść także należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem art. 23 o.p. nie ma chaR. teru materialnoprawnego, a jest przepisem postępowania. Stanowi on element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (wyrok NSA z dnia 9 lipca 2014r., I FSK 2003/12, LEX nr 1518978II FSK 940/12, wyrok NSA z dnia 21 marca 2014r., LEX nr 1466571).

7.8. W sytuacji, gdy za sporny okres rozliczeniowy podatnik zadeklarował lub wykonał zobowiązanie w niższej wysokości, niż wynika to z obowiązujących przepisów, występuje sytuacja niewykonania zobowiązania podatkowego i taka też sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Za niezasadne więc trzeba uznać zarzuty skarżącej, iż na dzień wszczęcia przez organ postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie istniało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sporny okres rozliczeniowy 2004 r. Zobowiązanie to bowiem istniało tylko zostało zadeklarowane przez podatnika w nieprawidłowej wysokości.

7.9. Przypomnieć należy, że z ustaleń faktycznych wynika, że skarżąca w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2006 r. nie prowadziła ewidencji sprzedaży dla celów podatku VAT, a podatkowa księga przychodów i rozchodów okazała się nierzetelna. Stąd też zasadnie przyjęto, że w sprawie ma zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 o.p., który stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W świetle art. 29 ust. 1 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2004r.) podstawą opodatkowania był obrót (...) Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 2 listopada 2010 r., II FSK 1060/09 sam fakt prowadzenia niezarejestrowanej działalności gospodarczej i rak stosownych dokumentów związanych z określeniem podstaw opodatkowania stanowi podstawę do oszacowania przez organ podatkowy wartości podstawy opodatkowania. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych, (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014r., I FSK 567/12, LEX nr 1450315), co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że obowiązkiem organu było określenie prawidłowej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za luty 2004 r., w innej wysokości, niż wysokość zadeklarowana. Przepisy art. 122 w zw. z art. 187 o.p. nakazują bowiem organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuują one tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Podjęte rozstrzygnięcie w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług było również konsekwencją decyzji organu II instancji dnia 3 listopada 2009r. nr [...] , który utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., a decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.

7.10. W ocenie Sądu, organ odwołując się do powyższych regulacji prawnych i uwzględniając okoliczności stanu faktycznego miał uzasadnione podstawy by w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzić, iż wykazane w złożonej korekcie deklaracji VAT dane były zaniżone. Uwzględniając bowiem to, iż przychód z prowadzenia działalności gospodarczej wykazywany dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych równy jest obrotowi wykazywanemu dla celów podatku od towarów i usług nie mogła zaistnieć sytuacja nierówności przychodu za 2004 r. z obrotem w rozbiciu na poszczególne okresy rozliczeniowe za 2004 r. Z materiałów zgromadzonych w sprawie, w tym z materiałów włączonych do niniejszego postępowania z postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, iż analiza zapisów księgowych dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004 r. wskazuje, iż skarżąca sprzedawała towary handlowe (piwo butelkowe i lane) poniżej kosztu własnego zakupu.

Na podstawie analizy zestawień jednostkowych cen zakupu netto i sprzedaży towarów handlowych ustalonych na podstawie faktur VAT i losowo wybranych kopii paragonów fiskalnych organ podatkowy dokonał ustalenia średniej marży brutto stosowanej do cen zakupu piwa lanego i piwa butelkowanego. Z zestawienia tych danych wynika, iż średnia marża brutto sprzedaży piwa lanego do ceny zakupu wynosiła 50,35%, a piwa butelkowanego 54,10 %. Średnia marża brutto sprzedaży piwa do ceny zakupu wyniosła 52 %. W konsekwencji powyższych ustaleń zasadnym jest, iż księga przychodów i rozchodów za 2004 r. w zakresie podatku dochodowego nie była rzetelna, a zatem i wykazany obrót co do spornego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług w prowadzonej dla celów ewidencji tegoż podatku i złożonej deklaracji nie był wykazany w rzeczywistej wysokości.

7.11. Wobec powyższego należy uznać, że organy podatkowe skutecznie wykazały niezgodność z rzeczywistością po stronie ewidencji sprzedaży VAT, a organ podatkowy słusznie określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania stosując metodę porównawczą zewnętrzną opisaną w art. 23 ust. 1 pkt 2 o.p. W sprawie porównano wysokość obrotów w siedmiu innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w tym samym zakresie i podobnych warunkach oraz w oparciu o występujące w tych firmach wskaźniki udziału kosztów w przychodach. W wyniku zastosowania powyższej metody szacowania przychodu dokonano wyliczenia średniego miesięcznego przychodu w kwocie [...] zł oraz przyjęto, że z pozarolniczej działalności gospodarczej w całym 2004 roku skarżąca osiągnęła przychód w kwocie [...] zł. Określony przez organ podatkowy I instancji rzeczywiście osiągnięty przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych skutkował ustaleniem wielkości obrotu w postępowaniu w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, w tym i za luty 2004 r.

7.12. Podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym, w przeciwieństwie do ogólnego postępowania administracyjnego, nie wszystkie dowody mają taką samą hierarchię. Szczególne znaczenie mają bowiem księgi podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 193 § 1 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dlatego też podstawa opodatkowania w zasadzie określana jest w oparciu o te księgi. Wyjątkowo zaś w sytuacji obalenia domniemania ich rzetelności lub wadliwości, bądź tez w razie braku tych ksiąg podatkowych podstawa opodatkowania może być dokonana w oparciu o szacowanie.

7.13. Zgodnie z art. 180 o.p., w postępowaniu dowodowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe mogą zatem ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania (wyrok NSA z dnia 5 października 2004 r., I SA/Łd 1904/03, niepubl.).

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy stosownym postanowieniem włączył w poczet materiału dowodowego dotyczącego podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. dowody związane z rozliczeniem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za ten okres.

W niniejszej sprawie organ I instancji po wszczęciu postępowania podatkowego dotyczącego spornego okresu rozliczeniowego na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie ustalił, iż podatnik nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w ocenie Sądu, nie było koniecznym prowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług obejmującego sporny okres rozliczeniowy. Okoliczności te zostały obszernie wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazano w niej także w jaki sposób strona mogła przedstawić swe stanowisko w sprawie. Strona miała także możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, z uprawnienia tego jednak nie skorzystała. Z faktu nie przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług nie można bowiem wyprowadzić wniosku o pozbawieniu lub ograniczeniu prawa strony do czynnego udziału w sprawie. Skoro brak było podstaw do prowadzenia postępowania kontrolnego w trybie art. 281 § 1 i 2 o.p. w celu sprawdzenia, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a strona miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2004r. (w tym za maj 2004r.) to postawione zarzuty są całkowicie bezzasadne.

W powyższej kwestii skarżąca odwołała się do treści wyroku WSA w Łodzi z dnia 17 stycznia 2007 r. sygn. akt l SA/Łd 457/06 jednakże w ocenie Sądu pozostaje on bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż zapadł on w odmiennym stanie faktycznym. W powołanym wyroku Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego z tej przyczyny, że organ podatkowy wydając decyzję oparł się o dowody uzyskane w innym postępowaniu dotyczące innego podatnika, co w spornej sprawie nie ma miejsca.

7.14. Sąd podziela stanowisko organu, iż strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy, wypowiedzenia się co do kompletności dowodów w niej zgromadzonych i mogła wnosić wnioski dowodowe, w tym przeprowadzenia dowodu z protokołów zniszczeń towarów, czego nie uczyniła. Oznacza to, że obecnie nie może skutecznie podnosić zarzutu niekompletności materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy. Dodać trzeba, że gdy organ po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uznał, że już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oceniając tym samym na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, iż sporna w sprawie okoliczność została udowodniona, nie był zobowiązany do prowadzenia w dalszym ciągu postępowania dowodowego. Biorąc powyższe pod uwagę zarzuty skarżącej sformułowane w tym zakresie należy uznać za niezasadne oraz podkreślić, że skarżąca nie składała wniosku o jej przesłuchanie.

7.15. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sytuacji zatem, gdy organ podjął działania wobec strony związane z wszczęciem w dniu 8 grudnia 2009 r. postępowania karnoskarbowego, a jedynie z powodu nie odebrania przez stronę wezwania organu wiedza wynikająca z tego faktu nie dotarła do strony, twierdzenie o prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych nie może być zasadne.

7.16. W ocenie Sądu skarżąca nie wykazała skutecznie naruszenia art. 233 § 2 o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, albowiem nie zaistniały określone w nim przesłanki rozstrzygnięcia kasacyjnego; zebrany materiał dowodowy pozwalał na podjęcie decyzji merytorycznej ostatecznie rozstrzygającej sprawę.

7.17. Końcowo wskazać należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 o.p., zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). Wszystkie te elementy ujęte zostały w zaskarżonej decyzji, co wynika z powyższych rozważań Sądu.

7.18. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.