Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2499/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122; art. 187 par 1; art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2 ust. 4 i 6; art. 101 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska, Sędzia WSA - Artur Kot (spr.), Sędzia WSA - Justyna Mazur, Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A. K.-[...] - [...] A. K.- [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IC") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego

w P. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik UC") z [...] maja 2014 r. określającą A. K. - [...] (dalej: "skarżąca" lub "podatnik") zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (dalej także jako "wnp") samochodu marki [...], rok produkcji 2007, w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IC powołał między innymi przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752; dalej: "u.p.a.").

2. Stan faktyczny.

2.1. Naczelnik UC ustalił, że skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą ([...] A. K. – [...])[...] marca 2012 r. zakupiła w państwie członkowskim (N.) pojazd marki [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika [...] cm3 za kwotę [...] euro. Pojazd ten został dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w państwie członkowskim jako pojazd osobowy [...] czerwca 2007 r. Na terytorium N. dokonano później przebudowy pojazdu poprzez wbudowanie kraty grodziowej za siedzeniem kierowcy i pasażera, zamontowanie podłogi załadunkowej oraz mocowanie haka holowniczego, o czym mowa w n. dowodzie rejestracyjnym. Ograniczono też liczbę przewożonych osób do dwóch. Dokonana przebudowa spowodowała zmianę kategoryzacji pojazdu

w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu osobowego na ciężarowy. Europejska homologacja typu nie uległa zmianie, jednak pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy [...] marca 2012 r. (w N.). Przeprowadzone [...] marca 2012 r. na terytorium kraju badanie techniczne zostało zakończone wydaniem zaświadczenia, w którym przedmiotowy pojazd dla potrzeb ruchu również oznaczono jako samochód ciężarowy wielozadaniowy z 2 miejscami siedzącymi. Skarżąca tego samego dnia sprzedała pojazd na rzecz [...] G. K.. Tego samego lub następnego dnia w przedmiotowym pojeździe dokonano zmian (badanie techniczne z [...] marca 2012 r.), tj. zdemontowano przegrodę, zamontowano siedzenia wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w oryginalnych punktach kotwiczenia. Liczbę miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy, określono jako 5. Rodzaj pojazdu określono jako samochód osobowy. Pierwszej rejestracji w kraju dokonano [...] marca 2012 r. Pojazd był przedmiotem kolejnej czynności sprzedaży [...] czerwca 2012 r.

Skarżąca nie złożyła deklaracji uproszczonej z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. Nie dokonała też zapłaty podatku akcyzowego z tego tytułu. Decyzją z [...] maja 2014 r. Naczelnik UC określił zaś skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, gdyż uznał, że w świetle przepisów u.p.a., przedmiotowy pojazd jest przypisany do kodu CN 8703, tj. spełniał cechy przypisane do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (samochód osobowy). Podlega zatem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

2.2. W odwołaniu od decyzji Naczelnika UC skarżąca podniosła, że nabyła samochód ciężarowy, a nie osobowy. Jej zdaniem fakt, że samochód został wyprodukowany jako osobowy nie ma znaczenia, gdyż pojazd raz zarejestrowany może zostać w dowolny sposób przerobiony. Przedmiotowy pojazd w chwili wprowadzenia na terytorium kraju był zaś autem ciężarowym, dwuosobowym, w pełni przystosowanym do przewozu towarów. W części ładunkowej nie nosił żadnych śladów, tj. mocowań siedzeń oraz pasów, oświetlenia nawiewów, które mogły służyć do przewozu osób. Przestrzeń ładunkowa była odgrodzona od części pasażerskiej jednolitą ścianą grodziową. Ściany, sufit oraz podłoga były szczelnie wyłożone płytą z włókna szklanego. W drzwiach oraz w tylnych błotnikach nie było szyb, a załadunek mógł wyglądać zupełnie inaczej niż w chwili wprowadzenia go do Polski, gdyż prawo nie zabrania wprowadzania zmian w pojazdach. Zdaniem skarżącej przepis o podatku akcyzowym wprowadzony w 2009 r. i istniejący tylko w Polsce nie powinien być egzekwowany, jako kolidujący z przepisami o ruchu drogowym, według których klasyfikowane i rejestrowane są pojazdy w całej Unii Europejskiej.

2.3. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor IC wskazał, że istotą sporu pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703, zgodnie ze stanowiskiem organów), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704, jak twierdzi skarżąca), który nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Dyrektor IC wyjaśnił, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Zauważył, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a.,

do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną

z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Dodał, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137) mają w sprawach dotyczących podatku akcyzowego ograniczone zastosowanie. Służą do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany

na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Akcyzie podlegają bowiem tylko samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Dla celów poboru akcyzy stosuję się, zgodnie z powołanym wyżej art. 3 ust. 1 u.p.a., klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

Dyrektor IC przyjął, że pojazd zakupiony przez skarżącą na terytorium N. w dniu [...] marca 2012 r. został przemieszczony na terytorium kraju [...] marca 2012 r., gdyż tego dnia wydane zostało zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu. Powołał się na pismo [...] sp. z o. o. (Generalny Importer [...]) z [...] lutego 2014 r., w świetle którego przedmiotowy pojazd był w dniu zakończenia procesu jego produkcji samochodem osobowo - terenowym kategorii M1G o nadwoziu typu kombi, zaprojektowanym i zbudowanym na podstawie europejskiej homologacji typu e11*2001/116*0233. Posiadał 5 miejsc siedzących i 5 drzwi. Powyższe potwierdza ujawniona w trakcie oględzin samochodu tabliczka znamionowa producenta oraz informacje z publicznej strony internetowej d. urzędu ds. transportu. Przedmiotowy samochód marki [...] był więc pięciomiejscowym samochodem osobowym o nadwoziu typu kombi, z 5 drzwiami.

W dniu [...] czerwca 2007 r. pojazd [...] został dopuszczony do ruchu (zarejestrowany) na terytorium N. po raz pierwszy (pole "B" Teil I i Teil II.) jako samochód osobowy. W dniu [...] marca 2012 r. dokonano przerejestrowania pojazdu w N.. W polu "22" Teil I wskazano, że w samochodzie tym wbudowano kratę grodziową za siedzeniem kierowcy i pasażera zamontowano podłogę załadunkową mocowanie haka holowniczego. Jednocześnie zaznaczono w polu "S.l", że w dniu jego ponownej rejestracji w Niemczech, posiadał dwa miejsca siedzące. Czyli przed ponowną rejestracją przedmiotowego samochodu w N. dokonano zmian w jego wyposażeniu, skutkujących zmianą kategoryzacji na samochód ciężarowy, jednak tylko w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Zmiana wyposażenia w dniu [...] marca 2012 r., która spowodowała zmianę kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, nie wpłynęła jednak na ogólny wygląd i ogół cech pojazdu poza ograniczeniem liczby miejsc siedzących, wstawieniem przegrody i zamontowaniem podłogi załadunkowej.

W kraju samochód [...] przeszedł badania techniczne, zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu [...] marca 2012 r., zgodnie z którym pojazd dla potrzeb ruchu drogowego został oznaczony przez uprawnionego diagnostę jako dwumiejscowy "samochód ciężarowy". Taki stan rzeczy jest zgodny z informacjami zawartymi w niemieckich dokumentach rejestracyjnych. Dyrektor IC zauważył jednak, że w rozumieniu powołanych przepisów homologacyjnych dla potrzeb ruchu drogowego, właściwych w dniu dokonania rejestracji w N., samochód marki [...] od dnia jego produkcji, poprzez rejestrację w N., był zaprojektowany i zbudowany do przewozu osób. Dokonane [...] grudnia 2013 r. oględziny tego pojazdu wskazują, że stan pojazdu, pod względem ogólnego wyglądu i ogółu cech, odpowiadał temu nadanemu na etapie produkcji (zgodnie z pismem przedstawiciela producenta oraz systemu EurotaxGlass"s). Organ wskazał, że nie kwestionuje zapisów zawartych w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, w których przedmiotowy pojazd określony został jako ciężarowy. Jednak określenie pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów niż klasyfikacja towarowa. Zakres zmian jakie zostały dokonane w pojeździe (wbudowanie kraty grodziowej za siedzeniem kierowcy i pasażera, zamontowanie podłogi załadunkowej, mocowania haka holowniczego, ograniczenie liczby przewożonych osób do dwóch), nie wpłynął zdaniem Dyrektora IC na konstrukcję tego pojazdu. Dokonana zmiana nie ma bowiem trwałego i nieodwracalnego charakteru. Nie dotyczyła nadto konstrukcji samochodu nadanej na etapie produkcji (zob. s. 17 – 18 zaskarżonej decyzji). Sporny samochód należało zatem uznać za osobowy. Tym samym zarzuty odwołania Dyrektor IC uznał za chybione (zob. s. 20 – 25 zaskarżonej decyzji).

3. Postępowanie sądowe.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA") na ostateczną decyzję Dyrektora IC jej autor wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji. Postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 6 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. dowolne przyjęcie, że przedmiotowy pojazd nie jest samochodem ciężarowym;

- art. 122 Op poprzez wydanie decyzji przy niepełnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez przyjęcie niewłaściwych kryteriów klasyfikacji pojazdu jako osobowy, z pominięciem norm klasyfikujących, wynikających

z not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich przyjętych zgodnie z art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r.

w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy Celnej, oraz wydanie decyzji w oparciu o irrelewantne źródła dowodowe, bo niewyjaśniające stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem autora skargi, powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Organy celne błędnie przyjęły bowiem, że w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju, pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703).

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 u.p.p.s.a. Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.2. Spór w sprawie dotyczy zasadniczo ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że zakupiony przez skarżącą samochód marki [...] był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (kod CN 8703) w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, a nie samochodem ciężarowym (kod CN 8704), jak twierdzi skarżąca.

4.3. Ramy prawne

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo

o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.; dalej: "prawo o ruchu drogowym"). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. W art. 100 ust. 4 u.p.a. została zaś zawarta definicja samochodów osobowych, którymi są pojazdy samochodowe

i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów nie wymagających rejestracji w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym.

Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, czy to z zakresu prawa podatkowego, czy też innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 71). Skoro zatem ustawodawca przewidział definicję legalną "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają zaś istotnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym i przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dla zgodnej

z przepisami u.p.a. kwalifikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć więc znaczenia – jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe - dokumentacja służąca do rejestracji tego pojazdu na terenie N. i w Polsce. N. dokumenty rejestracyjne stanowiły natomiast dowód tego, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i wyłącznie w tym zakresie wiązały organy podatkowe.

Z przedstawionych wyżej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703

i jego "zasadnicze przeznaczenie" do przewozu osób. Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady nr 2658/87. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 (art. 1 ust. 3). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo

do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi. Przy ustalaniu kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. W klasyfikacji towarów pomocne są też Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy artykułu 9 paragraf 1 oraz artykułu 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest

na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano,

że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych (CN 8703) podlegających akcyzie.

Należy podkreślić, że ETS w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Trybunał stwierdził, że cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób jest obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy, jak również obecność silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS, napędu

na cztery koła, luksusowego wyposażenia oraz luksusowych sportowych felg.

5.1. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że organy prawidłowo przyjęły

w niniejszej sprawie, że zakupiony przez skarżącą pojazd posiadał w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego

do przewozu osób. Do tej grupy samochodów zalicza się bowiem także samochody osobowo-ciężarowe, służące do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak

i towarów. W rozpatrywanej sprawie, w wyniku oględzin samochodu przeprowadzonych w dniu [...] grudnia 2014 r. (udokumentowanych protokołem z oględzin i dokumentacją fotograficzną) stwierdzono, że stan pojazdu potwierdzał, pod względem ogólnego wyglądu i ogółu cech, że jest to pojazd osobowy. Przedmiotowy samochód posiada jednolite nadwozie zamknięte, pięciodrzwiowe, typu VAN. Panele boczne samochodu były przeszklone, a szyby w tylnej części pojazdu przyciemnione. Samochód posiadał zamontowane dwa rzędy siedzeń: w pierwszym rzędzie fotel dla kierowcy i pasażera wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, w drugim rzędzie – miejsca dla trzech pasażerów wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Tapicerka siedzeń jednolita (skórzana). Tapicerka drzwi przednich i tylnych z tego samego materiału, jednakowy kolor. Okna w drzwiach sterowane elektrycznie. W drzwiach kierowcy znajdowały się przyciski umożliwiające sterowanie wszystkimi oknami. Wnętrze auta było typowe dla samochodu osobowego. Bezpośrednio za kanapą znajdowała się przestrzeń bagażowa (towarowa) oddzielona roletą zwijaną. W przestrzeni bagażowej znajdowała się tapicerka (wykładzina i boczki) taka sama jak w części pasażerskiej. W części osobowej były schowki. Jednolita wykładzina podłogi, jednolite wykończenie paneli bocznych, jednolita podsufitka w całej przestrzeni pojazdu kojarzą się z pojazdem osobowym. Samochód posiadał automatyczną skrzynię biegów, klimatyzację, 4 poduszki powietrzne, sprzęt grający audio z głośnikami w drzwiach bocznych przednich i tylnych, uchwyty górne dla pasażerów i kierowcy, dwa punkty górne oświetlenia wewnętrznego w podsufitce, uchwyty na napoje między fotelami, a także schowki w drzwiach tylnych dla pasażerów i dywaniki.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że wymienione cechy konstrukcyjne pojazdu, jego ogólny wygląd i wyposażenie (udokumentowane protokołem z oględzin oraz załączoną do niego dokumentacją fotograficzną) świadczą o tym, iż sporny samochód w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu, należało wziąć pod uwagę zarówno pierwotne przeznaczenie pojazdu przez producenta, jak również charakter samych zmian i okoliczności, jakie im towarzyszyły. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy potwierdza, że sporny samochód wyprodukowano jako osobowy. Skoro generalny przedstawiciel samochodów marki [...] w Polsce ([...] Sp. z o. o. z siedzibą w W.) potwierdził, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany i homologowany jako pojazd osobowy terenowy kategorii [...] z nadwoziem typu kombi, to za bezzasadną należy uznać argumentację skarżącej, która nie wykazała, że dokonane zmiany pojazdu przed jego zakupem, które umożliwiły zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, spowodowały zmiany w jego konstrukcji pozbawiające sporny pojazd elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę na istotną okoliczność, a mianowicie na prosty i łatwo odwracalny charakter zmian w spornym pojeździe (wymontowanie tylnych siedzeń, zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej). Zmiany te, mające na celu uprawdopodobnienie ciężarowego charakteru samochodu, z uwagi na ich odwracalny charakter, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru.

Oceny tej zdaniem Sądu nie mogą zmienić dowody w postaci zaświadczenia

o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, czy dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma bowiem na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach prawa o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są zaś wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów. W celu stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią bowiem wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy u.p.a., które odwołując się do postanowień Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej, odrębnie decydują

o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych.

5.2. Podkreślenia wymaga, że zmiany zostały dokonane w pojeździe kilka dni przed jego nabyciem przez skarżącą. Sporny pojazd nawet dla potrzeb ruchu drogowego mógł być klasyfikowany jako ciężarowy zaledwie przez kilka dni. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do wniosku, że zmiany te w realiach niniejszej sprawy miały istotny charakter. Skoro dokonane zmiany w pojeździe nie miały trwałego charakteru, to znaczy, że zmiany te nie wywierały istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Oględzin dokonano w celu ustalenia charakteru pojazdu, w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej.

6. Zarzuty skargi Sąd uznał tym samym za chybione. Organy podatkowe ustaliły bowiem stan faktyczny rozpoznawanej sprawy w sposób zasadniczo prawidłowy. Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi zaś do wniosku, że sporny pojazd należało potraktować jako przeznaczony zasadniczo do przewodu osób. Zmiany dokonane w pojeździe na potrzeby zastosowania przepisów o ruchu drogowym nie miały w realiach niniejszej sprawy znaczenia, gdyż w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy należało stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz postanowienia Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Trafnie organy przyjęły, że w wyniku dokonanych zmian nie doszło do trwałej zmiany konstrukcyjnej samochodu, a jego przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób nastąpiło wyłącznie poprzez przywrócenie pierwotnych elementów samochodu, bez ingerencji w konstrukcję samochodu. W świetle informacji uzyskanych przez organ I instancji od generalnego przedstawiciela producenta pojazdu, czy też na podstawie protokołu z jego oględzin, uznać należy, że sporny pojazd także w dniu jego nabycia przez skarżącą i sprowadzenia na terytorium kraju był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, a nie towarów. Był zatem towarem akcyzowym. Zmiany dokonane w pojeździe miały zaś charakter krótkotrwały i nie uzasadniały klasyfikacji spornego samochodu jako ciężarowego, a tym samym wolnego od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Fakt, że na potrzeby ruchu drogowego przedmiotowy samochód był zarejestrowany jako ciężarowy zarówno w N. (od [...] marca 2012 r.), jak i w Polsce (od [...] marca 2012 r.), nie ma żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Tym bardziej, że z akt sprawy wynika, iż zmiany przywracające pierwotną funkcję pojazdu o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób zostały dokonane już [...] marca 2012 r. Czyli faktycznie zmiany dokonane w pojeździe [...] marca 2012 r., tj. [...] dni przed jego nabyciem przez skarżącą, zostały zniwelowane już 6 dni później, czyli [...] marca 2012 r., tj. następnego dnia po przeprowadzeniu badania technicznego w kraju ([...] marca 2012 r.) stanowiącego podstawę do rejestracji pojazdu jako ciężarowy. Zgodnie z zaświadczeniem z [...] marca 2012 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym, tego dnia dokonano zmian w pojeździe przywracających jego pierwotną funkcję jako samochodu osobowego (zdemontowano przegrodę, a także zamontowano siedzenia z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w oryginalnych punktach kotwiczenia).

W konsekwencji, za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe odpowiada bowiem przepisom prawa. W rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zgromadzony w aktach materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, sporny samochód, wyprodukowany jako osobowy, po dokonanych w nim zmianach, nie utracił swojego zasadniczego przeznaczenia, tj. przeznaczenia do przewozu osób. Orzekające w sprawie organy dokonały także prawidłowej, logicznej i wszechstronnej oceny zabranego materiału dowodowego. Na podstawie oceny całego materiału dowodowego wykazały, że sporny pojazd, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, był samochodem osobowym (zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób). Zasada swobodnej oceny dowodów nie została naruszona przez organy, które ustaliły okoliczności faktyczne istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Odmienna od prezentowanej przez skarżącą ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych przez organ wnioskach, nie świadczy o pominięciu dowodów złożonych przez skarżącą i jej argumentów. Zarówno zasada swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak i zasada prawdy obiektywnej, nie zostały zdaniem Sądu naruszone przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie. Konsekwencją prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego i prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego było wydanie rozstrzygnięcia opartego na właściwej podstawie prawnej. Za chybione Sąd uznał zatem także zarzuty materialnoprawne, dotyczące naruszenia przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 6 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., gdyż przepisy te zostały prawidłowo zastosowane w realiach niniejszej sprawy. Za niezasadną należy uznać argumentację skargi, która zarzuca organom, że bezpodstawnie zaklasyfikowały sporny pojazd jako osobowy. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że Dyrektor IC brał pod uwagę stan nabytego przez stronę samochodu (jego cechy i ogólny wygląd) w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia (czemu służyły m. in. oględziny pojazdu, a także informacja uzyskana od generalnego przedstawiciela samochodów marki [...] w Polsce). Powtórzyć należy, że dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, nie zaś zapisy w dokumentach rejestracyjnych, na które powołuje się strona skarżąca. Nabyty przez skarżącą pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Sporny pojazd został zatem prawidłowo zakwalifikowany do kodu CN 8703, czyli jako samochód osobowy, o którym mowa w art. art. 100 ust. 4 u.p.a. W konsekwencji powyższego, orzekające w sprawie organy zasadnie uznały, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego samochodu osobowego podlega opodatkowaniu akcyzą (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Prawidłowo, tj. zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., organy określiły moment powstania podatku akcyzowego i ustaliły, że skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.) z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zasadnie organy przyjęły nadto jako podstawę opodatkowania kwotę, jaką skarżąca zapłaciła za samochód osobowy (art. 104 ust. 1 i 12 u.p.a.), prawidłowo stosując stawkę podatku akcyzowego z art. 105 pkt 1 u.p.a. (18,6%).

7. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji niniejszego wyroku, czyli oddalił skargę.