Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 395/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 30, art. 33a, art. 70 par. 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 154 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
Teza: Warunkiem koniecznym zaistnienia skutku prawnego, wynikającego z art. 70 par. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jest pozostawanie w obrocie prawnym skutecznego zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej. Art. 70 par. 8 Ordynacji podatkowej nie znajduje natomiast zastosowania w sytuacji, w której decyzja o zabezpieczeniu wygasła w wyniku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, ponieważ nie został zachowany 14 dniowy termin, o którym mowa w art. 154 par. 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.).

TEZY

Warunkiem koniecznym zaistnienia skutku prawnego, wynikającego z art. 70 par. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jest pozostawanie w obrocie prawnym skutecznego zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej. Art. 70 par. 8 Ordynacji podatkowej nie znajduje natomiast zastosowania w sytuacji, w której decyzja o zabezpieczeniu wygasła w wyniku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, ponieważ nie został zachowany 14 dniowy termin, o którym mowa w art. 154 par. 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 521/09 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Z. P. kwotę 1.514 (słownie: jeden tysiąc pięćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 521/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 11 maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2003 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 3 września 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał wobec Z. P. decyzję w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatnika w podatku VAT za maj 2003 r. oraz zarządzenie zabezpieczenia tego zobowiązania. Natomiast 14 grudnia 2007 r. organ wystąpił do Sądu Rejonowego w K. o wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej w księdze wieczystej KW 30662 prowadzonej dla działki położonej w J., będącej własnością w ½ Z. P., celem zabezpieczenia należności w łącznej wysokości 12.296,00 zł z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za maj 2003 r. Na tej podstawie sąd wieczystoksięgowy dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej 18 stycznia 2008 r.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 2 grudnia 2008 r. określił Z. P. zobowiązanie w podatku VAT za maj 2003 r. Wobec podatnika został wydany tytuł wykonawczy nr [...], z 16 grudnia 2008 r., a w prowadzonym w jego oparciu postępowaniu organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny - egzekucję z rachunku bankowego w Banku Millenium S.A. w W., gdzie zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone zobowiązanemu wraz z odpisem tytułu wykonawczego dopiero 2 stycznia 2009 r.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 11 maja 2009 r., nr [...] utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Z. P. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, opierając swoje żądanie na zarzucie przedawnienia (naruszenie art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."). W ocenie skarżącego organ nie wyjaśnił w wydanej przez siebie decyzji wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących kwestii przedawnienia, przez co naruszył także art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W ocenie skarżącego wykazane w zaskarżonej decyzji zobowiązanie, tj. zobowiązanie w podatku VAT za maj 2003 r. zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawniło się z ostatnim dniem grudnia 2008 r.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Sąd pierwszej instancji ustalił, że w księdze wieczystej nieruchomości należącej do skarżącego, w chwili wydania zaskarżonej decyzji istniał wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej dla zabezpieczenia zobowiązania w podatku VAT za maj 2003 r. W związku z powyższym zobowiązanie to nie mogło się przedawnić, pomimo upływu terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2008 r.

Sąd wyjaśnił, że postanowieniem z 12 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uchylił zabezpieczenie na majątku Z. P.. Wobec uchylenia zabezpieczenia, które stanowiło podstawę wpisu hipoteki, organ wystąpił do sądu wieczystoksięgowego z wnioskiem o wykreślenie na udziale Z. P. wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w dziale IV księgi wieczystej Nr KW 30662. Postanowieniem z 28 maja 2009 r. Sąd Rejonowy w K. oddalił wniosek organu o wykreślenie hipoteki przymusowej kaucyjnej z powodu braków formalnych.

Obok starań o wykreślenie hipoteki, Urząd Skarbowy w S. podjął równoległe działania o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej w odniesieniu do tej samej nieruchomości celem zabezpieczenia zaległości podatkowych w podatku VAT za 2003 r. wymagalnych i stwierdzonych tytułem wykonawczym SM 6/2602/08 z 16 grudnia 2008 r. Postanowieniem z 25 czerwca 2009 r. Sąd Rejonowy w K. oddalił wniosek o wpis hipoteki, stwierdzając, że skoro z dołączonego do wniosku tytułu wykonawczego wynikało, że obejmuje on wierzytelność z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2003 r., to w ocenie sądu wieczystoksiegowego przyjąć należało, iż skuteczne egzekwowanie tej należności możliwym było do dnia 31 grudnia 2008 r., tj. w okresie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W wyniku wniesionej przez organ skargi na powyższe rozstrzygnięcie, Sąd Rejonowy w K. Wydział V Ksiąg Wieczystych postanowieniem z 26 sierpnia 2009 r. ponownie oddalił wniosek organu o wpis. Sąd podkreślił, że odmowa wpisu hipoteki nastąpiła z uwagi na brak dowodu doręczenia uczestnikowi postępowania odpisu tytułu wykonawczego.

Z uwagi na okoliczność istnienia tak w dniu wydania decyzji pierwszej instancji (2 grudnia 2008 r.), w dniu upływu terminu przedawnienia (31 grudnia 2008 r.), jak i w dniu wydania decyzji odwoławczej (11 maja 2009 r.), hipoteki kaucyjnej przymusowej nieprzerwanie od 18 stycznia 2008 r. zabezpieczającej zobowiązanie w podatku VAT za maj 2003 r., została wyłączona możliwość przedawnienia się tego zobowiązania z chwilą upływu terminu przedawnienia. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 70 § 1 O.p. Z uwagi na zabezpieczenie zobowiązania hipoteką, upływ terminu przedawnienia, nie wyłączał możliwości orzekania przez organ w przedmiocie podatku VAT za 2003 r. oraz dochodzenia od skarżącego należności. Upływ terminu przedawnienia miał ten skutek, że zaległość podatkowa w podatku VAT za maj 2003 r. mogła być egzekwowana jedynie z przedmiotu hipoteki wpisanej do księgi wieczystej, a więc istniejącej ze skutkiem od 18 stycznia 2008 r.

W ocenie Sądu zasługiwał natomiast na uwzględnienie zarzut strony skarżącej, że nie doszło do przerwania biegu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku Millenium S.A. w W., gdzie kopia zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego SM 6/2602/08 z 16 grudnia 2008 r. została doręczona podatnikowi dopiero 2 stycznia 2009 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. W związku z powyższym bieg upływu przedawnienia nie został przerwany i upłynął równo po 5 latach licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku VAT należnego za maj 2003 r., tj. z końcem 31 grudnia 2008 r.

6. Skarżący, zastępowany przez pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego, jak i procesowego, w szczególności:

a) art. 133 § 1 P.p.s.a. polegające na wydaniu wyroku na podstawie dokumentów nie znajdujących się w aktach sprawy oraz w oparciu o okoliczności faktyczne niepowołane w zaskarżonej decyzji,

b) art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez przeprowadzenie przez Sąd dowodu uzupełniającego z dokumentów w sprawie wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w księdze wieczystej KW 30662 prowadzonej przez Sąd Rejonowy w K. V Wydział Ksiąg Wieczystych, co spowodowało nadmierne przedłużenie postępowania w sprawie,

c) art. 70 § 8 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne, które nie wynikały i nie były podstawą decyzji organu podatkowego II instancji. Organ podatkowy II instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął okoliczność, iż zobowiązanie w podatku VAT za maj 2003 r. nie uległo przedawnieniu w związku przerwaniem jego biegu poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego. Organ podatkowy pominął natomiast kwestię istnienia hipoteki kaucyjnej przymusowej zabezpieczającej zobowiązanie w podatku VAT za maj 2003 r., tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku powołał się właśnie na okoliczność istnienia hipoteki kaucyjnej przymusowej, tym samym w ocenie autora skargi kasacyjnej naruszył art. 133 § 1 P.p.s.a.

Uchybienie przez Sąd pierwszej instancji przepisowi art. 106 § 3 P.p.s.a. polegało natomiast zdaniem autora skargi kasacyjnej na przeprowadzeniu przez Sąd dowodu uzupełniającego z dokumentów w sprawie wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w księdze wieczystej KW 30662 prowadzonej przez Sąd Rejonowy w K. V Wydział Ksiąg Wieczystych. Przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentów było niedopuszczalne ponieważ zmierzało do ponownego ustalenia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego i spowodowało nadmierne przedłużenie postępowania w sprawie, poprzez odroczenie rozprawy. Sąd powinien w takiej sytuacji uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego do uzupełnienia.

W skardze kasacyjnej podkreślono, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie o uchyleniu zabezpieczenia zobowiązania skarżącego w podatku VAT za maj 2003 r., to odpadła podstawa prawna dokonanego wpisu. W związku z powyższym wpis przedmiotowej hipoteki do księgi wieczystej był niezgodny z rzeczywistym stanem prawnym, a co więcej materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy w żaden sposób nie potwierdzał, iż przedmiotowa hipoteka istnieje.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Wskazując na naruszenie przepisów postępowania, autor skargi zarzucił art. 133 § 1 P.p.s.a. polegające na wydaniu wyroku na podstawie dokumentów nie znajdujących się w aktach sprawy oraz w oparciu o okoliczności faktyczne niepowołane w zaskarżonej decyzji oraz art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez przeprowadzenie przez Sąd dowodu uzupełniającego z dokumentów w sprawie wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w księdze wieczystej KW 30662 prowadzonej przez Sąd Rejonowy w K. V Wydział Ksiąg Wieczystych, co spowodowało nadmierne przedłużenie postępowania w sprawie.

Naruszenie określonej w art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2, w szczególności, jeżeli polega ono na:

1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy,

2) pominięciu istotnej części tych akt,

3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. i

4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz Warszawa 2009, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie IV, s. 684).

W świetle postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów w rozpatrywanej sprawie należy rozważyć czy nie zaistniała trzecia przesłanka tj. przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 P.p.s.a. W tym miejscu zaznaczyć jednak należy, że naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę jedynie wówczas, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 174 pkt2 p.p.s.a.). Autor skargi kasacyjnej naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. powiązał jedynie z nadmiernym w jego ocenie przedłużeniem postępowania w sprawie. Autor skargi kasacyjnej swój zarzut uzasadnił tym, że przeprowadzenie przez Sąd dowodów wymagało odroczenia terminu rozprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jednak wpływu tej okoliczności na wynik sprawy.

5.4. Wobec braku skutecznego podważenia w skardze kasacyjnej dokonanych przez organ ustaleń, a uznanych przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe, dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie.

Autor skargi kasacyjnej stawia zarzut naruszenia art. 70 § 8 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Odnosząc się do tej materii Sąd I instancji skonstatował, że z uwagi na treść art. 70 § 8 O.p. stwierdzona w niniejszym postępowaniu okoliczność istnienia tak w dniu wydania decyzji I instancji ( 2 grudnia 2008 r. ), w dniu upływu terminu przedawnienia (31 grudnia 2008 r.), jak i w dniu wydania decyzji odwoławczej ( 11 maja 2009 r.), hipoteki kaucyjnej przymusowej nieprzerwanie od dnia 18 stycznia 2008 r. zabezpieczającej zobowiązanie w podatku VAT za maj 2003 r., wyłączyła możliwość przedawnienia się zobowiązania za maj 2003r. z chwilą upływu terminu przedawnienia. W tym względzie Sąd I instancji odwołał się do art. 67 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. 2001, Nr 124, poz. 1361 ze zm; dalej powoływana jako ustawa o księgach wieczystych i hipotece), zgodnie z którym wpis hipoteki do księgi wieczystej ma charakter konstytutywny, jego dokonanie przez sąd wieczystoksięgowy spowodowało zatem powstanie hipoteki i zagwarantowało jej dalsze trwanie. Okoliczności, z powodu których hipoteka nie została wykreślona w ocenie Sądu pozostają bez znaczenia dla prawidłowości zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 70 § 8 O.p.

Powyższa wykładnia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego narusza art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Z ustaleń przyjętych przez Sąd I instancji do rozpoznania sprawy wynika, że w dniu 3 września 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał wobec Z. P. decyzję w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatnika w podatku VAT za miesiąc maj 2003 r. oraz zarządzenie zabezpieczenia tego zobowiązania. We wniosku z dnia 14 grudnia 2007 r. organ wystąpił do Sądu Rejonowego w K. o wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej w księdze wieczystej KW 30662 należącej do Z. P. nieruchomości, celem zabezpieczenia należności z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiąc maj 2003 r. Na podstawie wskazanego wyżej zarządzenia zabezpieczenia oraz wniosku, sąd wieczystoksięgowy w dniu 18 stycznia 2008 r. dokonał wpisu hipoteki.

Natomiast postanowieniem z dnia 12 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uchylił zabezpieczenie na majątku Z. P..

Nawiązując do powyższego odnotować trzeba, że w przypadku, gdy jak w niniejszej sprawie, podstawą ustanowienia hipoteki przymusowej były decyzje podjęte w trybie art. 33 O.p. to decyzje te wygasają w okolicznościach określonych przepisem art. 33a (wcześniej art. 33 § 4) Ordynacji podatkowej.

Decyzja o zabezpieczeniu wygasa:

1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.

Zgodnie z art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zgodnie z art. 154§ 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2008r., ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( j.t. Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej powoływana jako u.p.e.a.), zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b O.p. lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703), pod warunkiem że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane.

Jedną z form zabezpieczenia przewidzianą w Ordynacji podatkowej jest hipoteka przymusowa. W Ordynacji podatkowej uregulowano sposób powstania hipoteki przymusowej stanowiąc w art. 35§1 O.p., że hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej.

Jednocześnie art. 35§ 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że podstawą wpisu hipoteki przymusowej jest:

1) doręczona decyzja:

a) ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego,

b) określająca wysokość zobowiązania podatkowego,

c) określająca wysokość odsetek za zwłokę,

d) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

e) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej,

f) o odpowiedzialności spadkobiercy,

g) określająca wysokość zwrotu podatku,

2) tytuł wykonawczy lub zarządzenie zabezpieczenia, jeżeli może być wystawione, na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bez wydawania decyzji, o której mowa w pkt 1.

Zatem Ordynacja podatkowa określa tryb ustanawiania, w tym precyzuje podstawy (tytuły prawne), w oparciu o które zabezpieczenie to może zostać ustanowione. Jednocześnie akt ten nie wskazuje przypadków, w których zabezpieczenie to wygasa jak też skutków prawnych zaistnienia takiego stanu rzeczy.

Stąd też w tym zakresie, tj. w zakresie wygasania hipoteki przymusowej, odesłać należy do unormowań zawartych w art. 94 – 101 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. W ich świetle uprawnionym zaś wydaje się wniosek, że odpadniecie podstawy prawnej zabezpieczenia wygasza samo zabezpieczenie, które wszak pozostaje z nim w ścisłym związku. Zgodnie z art. 94 tej ustawy wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki.

Z powyższego wynika, że jedynie ustanowienie hipoteki przymusowej, do czego konieczny jest wpis do księgi wieczystej, ma charakter konstytutywny. Takiego charakteru nie ma natomiast wykreślenie hipoteki przymusowej z księgi wieczystej.

Zatem podzielić należy zaprezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że oceniając, czy w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej konieczne jest zbadanie, czy na dzień podejmowania rozstrzygnięcia względem zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką przymusową zabezpieczenie owo istniało, tj. czy występowały i trwały podstawy kreujące przedmiotowe zabezpieczenie. Ich odpadnięcie sprawia bowiem, że ów środek zabezpieczający nie może wywołać skutków, o których stanowi art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej ( por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2010r. sygn. akt I FSK 2016/08).

W tym stanie rzeczy przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem koniecznym zaistnienia wynikającego z tego przepisu skutku prawnego jest pozostawanie w obrocie prawnym skutecznego zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej. Art. 70§ 8 Ordynacji podatkowej nie znajdzie natomiast zastosowania w sytuacji, w której decyzja o zabezpieczeniu wygasła w wyniku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, ponieważ nie został zachowany 14 dniowy termin o którym mowa w art. 154§ 4 u.p.e.a.

Powyższe względy, zarówno w aspekcie faktycznym jak i prawnym, umknęły jednak uwadze Sądu I instancji, co czyni skutecznymi zgłoszone w tym zakresie zarzuty kasacyjne.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że postanowieniem z dnia 12 marca 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uchylił zabezpieczenie zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za maj 2003r. w postaci m.in. wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą KW 30662.

Sąd I instancji nie zbadał natomiast czy rzeczywiście w obrocie prawnym pozostaje skuteczne zabezpieczenie ograniczając kontrolę do ustalenia, że co najmniej do dnia 15 czerwca 2009r., a więc w dniu upływu terminu przedawnienia oraz w dniu wydania decyzji przez organ I i II instancji istniał wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej.

Tymczasem z uzasadnienia ww. postanowienia z dnia 12 marca 2009r. wynika, że przyczyną uchylenia przedmiotowego zabezpieczenia pozostawała okoliczność braku zachowania przewidzianego w art. 154 §4 u.p.e.a. terminu 14 dni liczonego od daty wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu lub od daty doręczenia, który upłynął w dniu 23. 04.2008r. (k.38-40 akt sądowych).

Skoro zatem Sąd I instancji badając kwestię możliwości wydania decyzji przez organ odwoławczy, stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przerwania biegu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego a także, że termin przedawnienia upłynął z końcem dnia 31 grudnia 2008r., oraz wychodząc poza granice skargi, ustalił, że w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy istniał wpis hipoteki przymusowej, to powinien również skontrolować, czy w obrocie prawnym istniało zabezpieczenie, które stanowiło podstawę wpisu hipoteki przymusowej.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę WSA w Gdańsku uwzględni w.w. wykładnię prawa materialnego oraz wskazanie błędu w zastosowaniu.

Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 209 tej ustawy.