Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 548/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 4  pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom,, Sędzia WSA Maria Tkacz -Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą we W. na interpelację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na rzecz A spółki z o.o. z siedzibą we W. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) wydana [...] marca 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na wniosek A Sp. z o.o. z siedzibą we W. z [...] grudnia 2015 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że A Sp. z o.o. zs. we W. (dalej: Wnioskodawca, Skarżąca), jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, planuje nabycie udziałów w spółce z o.o., również podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, (dalej: Spółka Nabywana). Nabycie nastąpi w ramach wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.p.). W ramach tej wymiany Wnioskodawca nabędzie udziały w Spółce Nabywanej od jej udziałowca/udziałowców, który/którzy wniosą swoje udziały w tej Spółce aportem do Wnioskodawcy. W zamian za nabywane udziały w Spółce Nabywanej Wnioskodawca wyda udziałowcom Spółki Nabywanej udziały własne, które powstaną w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy. W efekcie, nabycia udziałów w Spółce Nabywanej, Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej lub zwiększy ilość udziałów w tej Spółce. Udziały w Spółce Nabywanej nie zostaną przez Wnioskodawcę objęte w zamian za wkład niepieniężny (Wnioskodawca nie wniesie do Spółki Nabywanej żadnego wkładu niepieniężnego). Udziały w Spółce Nabywanej zostaną przez Wnioskodawcę nabyte, a nie objęte. W związku z tym do udziałów w Spółce Nabywanej nabytych przez Wnioskodawcę nie znajdzie zastosowania art. 158 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. , poz. 1030 ze zm. – dalej Ksh).

W przyszłości, w związku z działaniami restrukturyzacyjnymi, udziały w Spółce Nabywanej, które Wnioskodawca nabędzie w drodze wymiany udziałów, mogą zostać zbyte Spółce Nabywanej celem ich umorzenia dobrowolnie w trybie art. 199 § 1 Ksh.

Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawcą zapytał:

1) Czy w przypadku zbycia na rzecz Spółki Nabywanej udziałów tej Spółki Nabywanej w celu ich umorzenia (dobrowolne umorzenie udziałów), Wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania wg zasad ogólnych, a zatem rozpoznać przychód w wysokości wynagrodzenia otrzymanego za umorzenie udziałów, zaś kosztem uzyskania przychodu będą dla niego wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przy wymianie udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej ?

2) Czy w przypadku, w którym koszty uzyskania przychodu, o których mowa w pytaniu 1. ustalone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.p. będą wyższe od przychodu (wynagrodzenia otrzymanego za umorzenie udziałów) Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać na tej transakcji stratę podatkową, możliwą do rozliczenia z innymi transakcjami Wnioskodawcy ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca stwierdził, że przy zbyciu udziałów w celu ich umorzenia na rzecz Spółki Nabywanej należy zastosować przepisy art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.p. Zastosowanie wymienionych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu tych czynności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p.

Oznacza, to że otrzymane wynagrodzenie należy traktować jak przychód, a kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione przez Wnioskodawca przy wymianie udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej.

Jeśli koszty uzyskania przychodu ustalone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.p. będą wyższe od przychodu Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać na tej transakcji stratę podatkową możliwą do rozliczenia z innymi transakcjami Wnioskodawcy wg zasad ogólnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowa dla tych stwierdzeń jest wykładnia językowa art. 10 ust. 1 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2011 r., który nie pozwala na przyjęcie, aby do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych można zaliczyć także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów. W szczególności wątpliwa jest, po dokonaniu zmiany w art. 10 u.p.d.p., możliwość zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p., zawierającego procedurę ustalania przychodu ze zbycia udziałów akcji w spółkach w celu ich umorzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, uchylenie art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p., ustawą z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (...), który stanowił (w brzmieniu do dnia 31.12.2010 r.), że dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akacji) były traktowane jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, spowodowało zmianę sposobu opodatkowania przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia. Od 1 stycznia 2011 r. zrównano skutki podatkowe takiego zbycia ze zwykłym zbyciem udziałów na rzecz podmiotu trzeciego. W rezultacie dochód ten opodatkowany jest według zasad ogólnych, a nie ryczałtem.

To zaś oznacza, że wydatki poniesione na objęcie udziałów (akcji) zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia tych udziałów w celu umorzenia (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8, a przy nabyciu w drodze wymiany udziałów art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.f). Otrzymane wynagrodzenie należy zatem pomniejszyć o wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych wspólnikom Spółki Nabywanej, powiększonych o zapłatę gotówkową, o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.p.

Jeśli w transakcji takiej koszty uzyskania przychodu będą wyższe od przychodu wystąpi strata w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.p. możliwa do rozliczenia na zasadach ogólnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Stwierdził, że przy ustalaniu przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne) uwzględnić należy unormowania zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. Z przepisu tego wynika, że do przychodów nie zalicza się: zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia.

Taka konstrukcja przepisu, tzn. wyłączenie z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia w części stanowiącej koszt ich nabycia, wskazuje według organu interpretacyjnego, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszt nabycia zbywanych w ten sposób udziałów. Jeśli koszty nabycia pozostają w związku przyczynowo skutkowym z przychodem, który na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. wyłączony został z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Dalej organ interpretacyjny stwierdził, że zasady rozliczania transakcji zbycia udziałów celem ich umorzenia różnią się od zasad opodatkowania odpłatnego zbycia. W przypadku odpłatnego zbycia, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., całość otrzymanych kwot stanowi przychód, a sposób obliczenia kosztów uzyskania przychodów, w przypadku udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów został określony w art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.p.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem "koszty nabycia" umarzanych udziałów. Dlatego w przypadku dobrowolnego umorzenia nabytych udziałów w drodze tzw. wymiany udziałów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.p. W takiej sytuacji podatnik będzie zobowiązany rozpoznać przychód z tytułu kwot otrzymanych za zbycia udziałów celem umorzenia jedynie w wysokości ich nadwyżki nad wydatkami na nabycie udziałów. Jeśli umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia lub kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów będą niższe niż koszt nabycia tych udziałów, wówczas Spółka, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p., nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki kosztu nabycia nad otrzymanymi kwotami. W takim przypadku spółka nie wykaże w ogóle przychodu i jednocześnie nie będzie miała prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Zatem ze względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. umorzenie udziałów nie może spowodować powstania straty podatkowej.

Przenosząc powyższe rozważania zna grunt przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny stwierdził, że Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać przychód z tytułu kwot otrzymanych ze zbycia udziałów w związku z umorzeniem dobrowolnym jedynie w wysokości nadwyżki nad wartością nominalną wydanych udziałów własnych. W przypadku, gdy umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia lub kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów będą niższe niż koszt nabycia tych udziałów, wówczas Spółka, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p., nie ma możliwości zaliczenia do kosztów nadwyżki kosztu nabycia nad otrzymanymi kwotami. W takim przypadku Spółka nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego i nie będzie miała prawa od uznania kwoty wydatków za koszty uzyskania przychowów.

Dyrektor Izby Skarbowej, wezwany do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A Sp. z o.o. z siedzibą we Wrocławiu wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj.:

1) art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 12 ust. 3 i ust. 3a, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e oraz art. 18 u.p.d.p. przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dochód ze zbycia udziałów spółki celem ich umorzenia jest odmiennie opodatkowany aniżeli dochód ze zbycia przez podatnika posiadanych udziałów podmiotowi trzeciemu, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że dochód ten jest obecnie opodatkowany na zasadach ogólnych, a więc przychód uzyskany z odpłatnego zbycia na rzecz spółki udziałów celem ich umorzenia należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.p.;

2) art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. poprzez niewłaściwą ocenę jego zastawiania i przyjęcie, że przy ustalaniu przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem, do przychodu nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów – w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia i że w związku z tym przychód tak ustalony nie podlega pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodu;

3) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.p. przez niewłaściwą ocenę ich zastosowania i w konsekwencji przyjęcie, że wydatki na objęcie udziałów zbywanych spółce w celu ich umorzenia, a zatem wydatków poniesionych przez Skarżącą przy wymianie udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Skarżącej wydanych udziałowcom spółki, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zbycia spółce w celu umorzenia za wynagrodzeniem.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że spór w sprawie sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie czy w aktualnym stanie prawnym możliwym jest, po dokonaniu zmiany art. 10 ust.1 pkt 2 u.p.d.p., zastosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p., zwierającego procedurę ustalania przychodu ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia, przy obliczaniu przychodu oraz opodatkowaniu wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Skarżąca twierdzi, że od 1 stycznia 2011 r. przepis ten (art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p.) nie może mieć zastosowania z uwagi na fakt, że zbycie udziałów (akcji) w spółce w celu umorzenia nie jest już traktowane jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, jak to miało miejsce wcześniej, a wszystkie dochody uzyskane z tego tytułu opodatkowuje się według zasad ogólnych. Potwierdzeniem prawidłowości tego stanowiska, zdaniem Skarżącej, są orzeczenia sądów administracyjnych, tj. Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroki: z dnia 16.06.2015 r. sygn. akt II FSK 1249/1, z dnia19.08.2015 r. sygn. akt II FSK 1747/13.

W konsekwencji ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Skarżącej wydanych wspólnikom Spółki Nabywanej, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d. Jeśli dla wskazanej transakcji koszty okażą się wyższe od przychodu, pojawi się strata w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.p., możliwa do rozliczenia na zasadach ogólnych.

W odpowiedzi na skargę, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm. – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonej kognicji skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy w istocie stwierdzenia czy możliwe jest przy obliczaniu przychodu oraz opodatkowaniu wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia spółce udziałów lub akcji w celu ich umorzenia zastosowanie, w obecnie obowiązującym stanie prawnym (tj. po dokonaniu zmiany w art. 10 ust.1 u.p.d.p.), przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p., który zawiera procedurę ustalania przychodu ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia.

Strona skarżąca twierdzi, że od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. nie może mieć zastosowania z uwagi na fakt, że zbycie udziałów (akcji) w spółce w celu ich umorzenia nie jest już traktowane jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, jak to miało miejsce przed 1 stycznia 2011 r., a wszystkie przychody uzyskane z tego tytułu opodatkowuje się według zasad ogólnych. Powołuje się na uchylenie z końcem 2010 r. przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. za zasadne uważa, ustalenie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) w sposób określony art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. także po 1 stycznia 2011 r., przy czym nie odnosi się do zmiany wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2011 r. w brzmienia art. 10 ust. 1 u.p.d.p., który definiuje co na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych.

Sporna w niniejszej sprawie kwestia była już rozpoznawana przez sądy administracyjne. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25.03.2014 r. sygn. akt II FSK 830/12, z dnia 25.03.2014 sygn. akt II FSK 806/12, z dnia 16.06.2015 r. sygn. akt II FSK 1249/13.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: (pkt 1) dochód z umorzenia udziałów (akcji), (pkt 2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie zaś do art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Zbycie udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia do końca 2010 r. było kwalifikowane jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych (stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p.). Przychód ten podlegał ryczałtowemu opodatkowaniu (bez pomniejszenia o koszty uzyskania przychodów) 19% stawką podatkową. Uwzględniając zasadę opodatkowania dochodu rozumianego jako przyrost majątku, ustawodawca przyjął, że przychodem z udziału w zyskach osób prawnych w przypadku umorzenia udziałów (akcji) była nadwyżka ponad wydatki poniesione na ich objęcie bądź nabycie, zgodnie z art. art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. Przepisy art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. stanowiły spójną koncepcje opodatkowania zbycia udziałów (akcji w celu ich umorzenia.

Taki stan prawny, w którym stosowano przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 12 ust. 4 ust. 3 u.p.d.p. obowiązywał do dnia 31 grudnia 2010 r. Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r, nr 226, poz.1478), która weszła w życie 1 stycznia 2011 r. ustawodawca zdecydowała o uchyleniu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. Konsekwencją tej nowelizacji była zmiana sposobu opodatkowania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia, polegająca na zrównaniu skutków podatkowych takiego zbycia ze zwykłym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz podmiotu trzeciego. Wprowadzenie zasad ogólnych do opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia powoduje, że w przypadku otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów opodatkowaniu podlega dochód, ustalany na zasadach ogólnych (tj. zgodnie z art. 7 u.p.d.p.) czyli jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Stosownie do art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.p. wynagrodzenie otrzymane przez spółkę z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia jest w całości przychodem spółki, uzyskanym w momencie, w którym stał się należny. Z kolei wydatki poniesione na objęcie akcji zbywanych w celu ich umorzenia są kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8, a w niniejszej sprawie w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.p.(nabycie nastąpiło w drodze wymiany udziałów). Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Za koszt uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p., nie uważa się

wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d. p. (...). za koszt uzyskania przychodów, nie uważa się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. zbycie udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia nie jest traktowane jak przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Jedynie umorzenie przymusowe skutkuje powstaniem przychodu z udziału w zyskach osób prawnych ( art. 22 ust. 1 u.p.d.p.) opodatkowanego 19% ryczałtem. Dobrowolne zbycie udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia od 1 stycznia 2011 r. opodatkowane jest według zasad ogólnych (art. 7 u.p.d.p.). Wprowadzenia takich zasad opodatkowania dokonano wykreślając jedynie przepis art. 10 ust.1 pkt 2 u.p.d.p., ale pozostawiając przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) określa się jako nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów nad kosztami ich objęcia lub nabycia. Oba te przepisy (art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p.) do końca 2010 r. stanowiły spójną koncepcję opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółce w celu ich umorzenia przy uwzględnieniu do jego wyliczenia wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji). Brak, po nowelizacji, przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. i przejście na zasady ogólne opodatkowania przychodu ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia spowodowało, że nie można uznać, iż po 1 stycznia 2011 r. istnieje możliwość zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. w ramach spójnej koncepcji opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Przepis ten w obecnym stanie prawnym pozostaje w sprzeczności z innymi regulacjami. Wykładnia systemowa przy uwzględnieniu zasady racjonalnego ustawodawcy pozwala przyjąć, że do odpłatnego zbyciu udziałów (akcji) spółce w celu ich umorzenia powinny być stosowanie przepisy art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.p., a nie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy. Zastosowanie powyższych przepisów wyklucza bowiem stosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. Ustalając zatem dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy otrzymane wynagrodzenie pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie udziałów (akcji).

Jeśli wydatku poniesione na nabycie akcji (w niniejszej sprawie określone zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.dp.) będą wyższe niż otrzymane wynagrodzenie wystąpi strata w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.p., możliwa do rozliczenia według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasadnie zatem strona skarżąca podnosiła naruszenie w zaskarżonej interpretacji prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3 i ust. 3a oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.p. a także niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p.

Ponownie rozpoznając wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, winien uwzględnić stanowisko przedstawione w uzasadnieniu wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskrzoną interpretację indywidualną. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 ww. ustawy.