Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1614/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwana dalej O.p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.- zwana dalej ustawą o VAT) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą M. W. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za październik 2007 r. w wysokości [...] zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w kwocie [...] zł.

Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...] r., wydaną w wyniku wykonania decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r., którą organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...]r., określającą M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty za ten miesiąc i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji wydał ją z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej.

Prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowania zainicjowane zostały wnioskiem M. W. , reprezentowanej przez pełnomocnika, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za m. in. za październik 2007 r.

Wraz z opisanym wnioskiem złożono korektę deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, w której wykazano kwotę podatku od towarów i usług do wpłaty w wysokości [...]zł.

W związku z powyższym, organ pierwszej instancji, przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w wyniku której stwierdzono, że:

- w dniu [...]r. T. W. wraz z żoną M. W. sprzedał nieruchomość (działkę i numerze ewidencyjnym [1]) za kwotę [...] zł, co zostało potwierdzone aktem notarialnym z dnia [...]r. Rep. [...],

- zgodnie z aktem notarialnym wydanie omawianej nieruchomości nastąpiło z dniem zawarcia umowy sprzedaży, a zapłata dokonana została w dniach[...],[...] i[...] [...]r.;

- w dniu [...]r. T. W. wspólnie z żoną M. W. zawarł przedwstępną umowę sprzedaży (akt notarialny z dnia [...]r. Rep. [...]) niezabudowanych działek gruntu o numerach ewidencyjnych [2], [3] i [4] cena nieruchomości została określona na kwotę [...]zł. W akcie notarialnym nabywcy zobowiązali się do zapłaty zadatku z tytułu tej transakcji w kwocie [...]zł w terminie do [...]r. Zadatek ten został wpłacony na konto M. W. w dniu [...]r.

Przedmiotowe działki ([1], [2], [3], [4]), zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Wschodniej Części Gminy S. , położona była w strefie zabudowy mieszkaniowej z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

Natomiast w toku prowadzonego postępowania podatkowego i wyjaśniającego organ ustalił następujący stan faktyczny:

W dniu [...]r. M. W. złożyła deklarację VAT-7 za październik 2007 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie w wysokości [...] zł. Wraz z deklaracją złożyła zawiadomienie o okolicznościach i przyczynach nie złożenia deklaracji, z których wynikało, że bezpośrednią przyczyną złożenia tej deklaracji jest postępowanie prowadzone wobec T. W., z obawy przed narastającymi odsetkami za zwłokę. Kwota zaległości podatkowej ([...] zł) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę ([...] zł) została uiszczona przez stronę w dniu [...] r. Działka o numerze ewidencyjnym [1] stanowiąca przedmiot dostawy dokonanej w dniu [...] r. stanowiła ekwiwalent działki [5], tj. działki położonej w S., która została nabyta przez małżeństwo W. w dniu [...] r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]za cenę [...]zł, obejmującą cenę budynków i rozpoczętej inwestycji budowlanej powiększoną o podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł oraz cenę gruntu w kwocie [...]zł. Transakcja ta została udokumentowana fakturą wystawioną przez "A"SA., wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł.

W księdze wieczystej prowadzonej dla działki [5] znajdował się wpis dotyczący wszczęcia postępowania w celu ustalenia granic gruntów pod skoncentrowane budownictwo jednorodzinne na podstawie Uchwały Rady Gminy w S. z dnia [...]r. Nr [...],

W wyniku scalenia i podziału gruntów pod skoncentrowane budownictwo jednorodzinne we wsi K. , zatwierdzonego Uchwałą Rady Gminy S.Nr [...] z dnia [...] r. nieruchomości stanowiącej działkę [5] odpowiada ekwiwalentem nieruchomość stanowiąca działki nr: [6], [7], [8] [9], [10], [11], [12], [13], [14], [15], [16], [17], [18], [19], [20], [21], [22] o łącznej powierzchni [...] ha, z tym, że zabudowana była wyłącznie działka nr [6] (tytuł własności działki [5] przeszedł na ww. działki),

Transakcja nabycia działki nr [5]była przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. w [...] r. w zakresie weryfikacji zobowiązania podatkowego za styczeń 2001 r. W toku czynności kontrolnych stwierdzono, że M. W. w deklaracji VAT-7 za styczeń 2001 r. wykazała podatek naliczony w wysokości [...]zł. W ewidencji zakupów wykazała fakturę nr [...]z dnia [...]r., a dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług przyjęła ½ wartości podatku wynikającego z tej faktury. Do protokołu kontroli za ten miesiąc M. W. złożyła oświadczenie, że zakupu przedmiotowej nieruchomości dokonała w celu dalszej odprzedaży.

Zamiar zakupu nieruchomości w celu jej dalszego zbycia, oprócz oświadczenia do protokołu kontroli za [...]r., potwierdziły również, zdaniem organu pierwszej instancji, pismo złożone przez T. W. w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu [...]r., z którego wynikało, że zakup działki [5]spowodowany był chęcią jej dalszej odprzedaży, pismo z dnia [...]r., z którego wynikało, że realizacja zamierzenia zbycia nieruchomości wynika z przedłużającej się procedury scaleniowej przeprowadzanej przez Urząd Gminy S. , protokół spisany w siedzibie organu podatkowego z T. W. w dniu [...] r., z którego wynika, że nie uiszczona kwota ustalonej za przedmiotową działkę ceny ([...] zł) spłacona zostanie po dokonaniu sprzedaży nieruchomości nabytej w dniu [...] r. w S., oświadczenie męża, T. W. złożone do protokołu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r., że zakupu działki [5]dokonano w celu dalszej odprzedaży.

Ponadto dokonanie rejestracji jako podatnika VAT M. W. , która nie prowadziła działalności gospodarczej, nastąpiło z dniem [...] r., a więc z dniem nabycia działki [5], podobnie jak rejestracja jako podatnika VAT jej męża prowadzącego działalność gospodarczą która nastąpiła również z dniem [...] r.

W trakcie przesłuchania Podatnik nie potrafił wyjaśnić, dlaczego w latach [...],[...] i [...] wyraźnie i wielokrotnie oświadczał, że nabycia działki [5]dokonał w celu dalszej odprzedaży, a obecnie wskazuje, że miał zamiar tam zamieszkać i prowadzić działalność gospodarczą, dokonanie podziału działki o numerze ewidencyjnym [6]na 7 działek i ich sprzedaż.

Ponadto, na podstawie dokumentów będących w posiadaniu organu podatkowego ustalono, że Strona wraz z mężem w okresie od [...]r. do [...] r. sprzedała wszystkie działki ekwiwalentne za działkę [5], za wyjątkiem działki o numerze [6], na której znajdują się zabudowania. Dokonała podziału działki [6]na 7 działek, który został pozytywnie zaopiniowany postanowieniem Wójta Gminy S. z dnia [...]r. Nr [...].

W dniu [...]r. nabyła prawo własności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działki ewidencyjne o numerze [23], [24], [25], [26], [27] położone we wsi B. , gmina S. ; działki te sprzedała w dniu [...]r.

W dniu [...]r. M. W. nabyła niezabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę o numerze [28] położoną w W. , działkę tę sprzedała w dniu [...] r.

W trakcie postępowania prowadzonego z wniosku Strony za [...]r. stwierdzono, że transakcja zbycia działki budowlanej nr [29] podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 99 ust. 12, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2007 r.

Organ ten, powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1020/09 uznał się za właściwy do dokonania rozstrzygnięcia w tej sprawie i wydał decyzję Nr [...]z dnia [...]r. kończącą dwa prowadzone równolegle postępowania:

- w sprawie nadpłaty wszczętego wnioskiem Strony z dnia [...]r.,

- w sprawie określenia zobowiązania podatkowego wszczętego z urzędu w dniu [...]r.

W decyzji tej organ pierwszej instancji stwierdził, że dostawa działki [1], która stanowiła ekwiwalent działki [5], jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i dokonana została przez podmiot, który dla tej czynności był podatnikiem tego podatku. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wskazał, że Strona przy nabyciu działki [5]dokonała odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze zakupu. Ponadto w okresie, kiedy nabyła przedmiotową działkę wyraźnie określała zamiar jej odsprzedaży.

Poprzez ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w toku różnych postępowań organ wykazał, że M. W. profesjonalnie zajmuje się obrotem nieruchomościami, spełniając przy tym kryteria stałości, powtarzalności i niezależności wykonywania.

Pismem z dnia [...]r. pełnomocnik Strony złożył odwołanie od decyzji z dnia [...]r. nr [...], w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie kwestii nadpłaty zgodnie z wnioskiem Strony oraz o umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

Wydanej decyzji zarzucił:

- naruszenie art. 21 § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 212 O.p.,

- art. 3, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu postawionych zarzutów wskazał, że:

W ostatecznej decyzji kasacyjnej z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem właściwości miejscowej organu. Decyzją tą związany był zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w K. jak również Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. . Powołał przy tym przepis art. 212 O.p.

Jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał, że nie jest związany decyzją kasacyjną. Zdaniem Pełnomocnika, wpływ na takie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji miało pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...]r., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1020/09 oraz pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. W związku z tym, zdaniem pełnomocnika Strony, w tej sprawie organy pierwszej i drugiej instancji uzgodniły między sobą jakie ma zapaść rozstrzygnięcie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

W tej sytuacji nie można, według niego, spodziewać się bezstronnego rozpatrzenia sprawy w tym zakresie w postępowaniu odwoławczym.

Zgodnie z zasadą praworządności wynikającą z art. 120 O.p., właściwy organ musi rozpoznać sprawę co do istoty i to w formie przewidzianej przez prawo, czyli w drodze decyzji, która odpowiada wymogom m.in. art. 207 § 1 O.p. Zdaniem pełnomocnika Strony, wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. decyzja nie odpowiada ustawowej definicji tego aktu zawartej w art. 207 § 2 O.p. Wskazując użytą przez ustawodawcę liczbę pojedynczą słowa "sprawa" stwierdził, że wolą ustawodawcy było zakończenie każdej oddzielnej sprawy decyzją. Tymczasem zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. kończy dwa postępowania, co narusza ustawową definicję decyzji zawartą w art. 207 § 2 O. p.

Stwierdził przy tym, że brak jest przepisów prawa podatkowego, z którego wynikałoby uprawnienie organu podatkowego do połączenia do wspólnego prowadzenia dwóch lub więcej spraw, a następnie do wydania jednej decyzji. Na poparcie swoich argumentów przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych.

Ponadto stwierdził, że nie podziela stanowiska organu podatkowego twierdzącego, że zakup nieruchomości w S. został uznany przez Stronę jako zakup związany z działalnością gospodarczą. Wskazał przy tym uzasadnienia decyzji wydanych w przedmiocie zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (utrzymanych w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz stanowiskiem WSA w Gliwicach I SA/GL 266 i 267/07) twierdząc przy tym, że organy podatkowe, w tamtym postępowaniu przesądziły, że nieruchomość w gminie S.nabyta została do celów osobistych, prywatnych niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem pełnomocnika rozbieżna ocena zdarzenia (czy na cele prywatne, czy też w celu odprzedaży) budzi wątpliwości i podważa zaufanie do organu podatkowego, jak również nie wyjaśnia zasadności przesłanek, które stanowiły podstawę wydania decyzji. Odmienna ocena tego samego stanu faktycznego w różnych postępowaniach prowadzonych przez ten sam organ stanowi rażące naruszenie art. 121 § 1 i art. 212 O. p.

Zarzut naruszenia art. 121 § 1 O. p. podkreślił również poprzez wszczęcie w dniu [...]r. dochodzenia w sprawie karnoskarbowej przeciwko T. W wskutek niezłożenia w ustawowym terminie deklaracji PIT-23 w związku z dokonaniem sprzedaży jednej z działek w gminie S. .

Tak więc w 2006 r. organy podatkowe zdaniem pełnomocnika nie miały wątpliwości, że nabyta przez małżeństwo W. nieruchomość w gminie S. i sprzedaż wyodrębnionych z niej działek nie była związana z działalnością gospodarczą.

Podkreślił, że bez znaczenia jest fakt odliczenia w 2001 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu nieruchomości we wsi K.. Jego zdaniem zobowiązanie podatkowe za styczeń 2001 r. zostało zaniżone, a w postępowaniu prowadzonym za ten okres nie wzięto pod uwagę oświadczenia złożonego przez małżonków W. z dnia [...] r. w Urzędzie Skarbowym w B. , które potwierdza, że odliczenia podatku naliczonego w styczniu 2001 r. dokonano bezpodstawnie.

Rozliczenie przez M. W. w deklaracji podatkowej za styczeń 2001 r. podatku naliczonego nie jest Jej oświadczeniem woli lecz formą oświadczenia wiedzy podatnika i dlatego nie daje podstawy do stwierdzenia, że wolą M. W. było nabycie nieruchomości dla celów związanych z działalnością handlową.

Ponadto Pełnomocnik Strony podniósł, że organ pierwszej instancji nie podważył skutecznie oświadczenia T. W złożonego do protokołu przesłuchania z dnia [...]r. stwierdzającego, że zamierzał wraz z małżonką zamieszkać na nabytej nieruchomości w S. i na jej części prowadzić działalność gospodarczą. Podkreślił, że czym innym jest zamiar wykorzystania zakupionej nieruchomości na potrzeby osobiste, a czym innym jest sposób jej faktycznego wykorzystania. Natomiast oparcie dokonanego rozstrzygnięcia na oświadczeniu T. W. jest bezpodstawne, gdyż zostało uzyskane w sposób niezgodny z prawem.

M. W. nie dokonuje obrotu nieruchomościami w sposób profesjonalny - nigdy nie została zgłoszona jako przedmiot działalności gospodarczej, w aktach notarialnych nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Pełnomocnik Strony podniósł również, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego poprowadzone było z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organu podatkowego, co narusza postanowienia art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po wszechstronnym rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że postawione w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy, który wyraźnie wskazał, że nabycie nieruchomości w S. nastąpiło z zamiarem jej odsprzedaży, a M. W. dokonując sprzedaży działki budowlanej w październiku 2007 r. działała jako podatnik podatku od towarów i usług.

Na wstępie organ odwoławczy zauważył, że w złożonym odwołaniu pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji głównie z uwagi na naruszenie, Jego zdaniem, przepisów prawa proceduralnego.

Odnosząc się do tego zarzutu organ stwierdził, że z zgodnie z brzmienie, art. 15 ustawy o VAT wynika w sposób jednoznaczny, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest również osoba dokonująca czynności jednorazowej, jednakże "w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Jeżeli więc zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy pozwala na uznanie jednorazowej czynności za działalność gospodarczą, to wynika to stąd, że właśnie częstotliwość wykonywania czynności jest cechą konstytutywną działalności. Ustawa wprost odnosi się do "okoliczności, które wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", gdyż w przypadku pierwszej czynności opodatkowanej (jednorazowej) tylko towarzyszące jej okoliczności pozwalają ocenić, czy działalność będzie kontynuowana, a więc, czy podmiot ma zamiar wykonywać działalność w sposób częstotliwy. Podkreślił, że nie jest konieczne faktyczne kontynuowanie działalności; wystarczający jest zamiar jej kontynuowania (prowadzenia częstotliwie), choćby nawet po dokonaniu jednorazowej czynności podmiot zaprzestał dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności składających się na istotę prowadzonej działalności.

W niniejszej sprawie, Strona dokonała zbycia działki będącej ekwiwalentem nabytej wcześniej nieruchomości gruntowej. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że nabycie nieruchomości w [...] r. dokonane zostało z zamiarem jej zbycia. Świadczy o tym niezbicie oświadczenie T. W. złożone do protokołu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r., jak i wola odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie tej nieruchomości wyrażająca się wykazaniem tego podatku (naliczonego) w deklaracjach VAT-7 za styczeń 2001 r. złożonych zarówno przez T. W., jak i M. W. . Podkreślić należy, że jej mąż, pomimo czynnego udziału w prowadzonych wobec Niego postępowaniach oświadczenia tego nigdy nie zmienił. Ponadto zaznaczył, że zarówno zgłoszenie VAT-R, jak również oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia M. W. złożyła w dniu 17 stycznia 2001 r. Wskazała przy tym, że działalność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT to "wynajem lokalu B.ul. [...] ", którą to nieruchomość małżonkowie W. zbyli w dniu [...] r. nabywając w tym samym dniu nieruchomość w gminie S. . Organ poddał w wątpliwość fakt, że w dniu rejestracji działalności dla potrzeb podatku VAT w zakresie najmu Strona nie wiedziała o planowanej sprzedaży tej nieruchomości w tym samym dniu i co więcej nie wiedziała również o planowanym w tym samym dniu nabyciu nieruchomości we wsi K. gmina S. . To, według organu, świadczy niezbicie o celowym działaniu Podatniczki prowadzącym do możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT dotyczącej zakupu nieruchomości w miejscowości K. Bez znaczenia dla dokonanego rozstrzygnięcia mają wywody pełnomocnika Strony, dotyczące zaniżonego przez M. W. należnego zobowiązania podatkowego za styczeń 2001 r., który wie, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu, a więc próba wznowienia przez Niego postępowania za ten okres nie mogła się powieść. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ocenił, jaki cel przyświecał małżonkom W. dokonującym w dniu [...] r. dwóch transakcji (kupna i sprzedaży nieruchomości) oraz rejestracji jako czynni podatnicy VAT. Cele te niewątpliwie związane były z prowadzoną przez te wszystkie lata działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Przywołane w odwołaniu jako jedynie właściwy dowód świadczący o celu nabycia nieruchomości we wsi K., oświadczenie z dnia [...] r. dotyczy przychodu uzyskanego przez małżeństwo W. w [...] r., który według tego oświadczenia mieli zamiar wydatkować na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dotyczyło zbycia zabudowanej nieruchomości w B. , ul. [...] , w dniu [...] r., a udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W dalszym postępowaniu (dotyczącym prawa do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym) M. W. wskazała, że za środki finansowe uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w B. nabyła nieruchomość w S.. Zwolnienie podatkowe określone powyższym przepisem jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkiem tym jest wydatkowanie uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tego przed upływem 2 lat. Dla wypełnienia tego warunku M. W. przedstawiła organowi podatkowemu akt notarialny z dnia [...] r. Rep. Akt Nr [...] potwierdzający nabycie nieruchomości we wsi K.gmina S. . Postępowanie podatkowe prowadzone przez organ podatkowy w tej sprawie ukierunkowane było na sprawdzenie wypełnienia przez nią warunków określonych przepisami, a nie weryfikacji celu nabycia omawianej nieruchomości, a wydana decyzja korygowała jedynie wysokość wydatków poniesionych przez Stronę jednak nie potwierdzała, że Strona nabyła nieruchomość w gminie S.na własne cele mieszkaniowe.

Dopiero w toku następnych postępowań, po przeanalizowaniu zawartych przez państwo W. umów kupna-sprzedaży nieruchomości gruntowych począwszy od [...] r., poprzez lata następne pozwoliło organowi podatkowemu na stwierdzenie, że działalność ta nosi znamiona działalności gospodarczej.

Tak więc, ani w toku prowadzonego postępowania w sprawie wydatkowania środków finansowych na własne cele mieszkaniowe, ani w toku prowadzonego postępowania w powołanej sprawie karnej-skarbowej organ podatkowy nie badał przesłanek pozwalających na stwierdzenie, czy sprzedaż nieruchomości gruntowych dokonywana przez M. W. dokonywana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jest to sprzedaż prywatnego majątku.

Dopiero w postępowaniu wszczętym wnioskiem Strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług m.in. za październik 2007 r. organ podatkowy dokonał oceny podejmowanych przez Stronę działań w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości gruntowych począwszy od [...] r. i stwierdził, że prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

W niniejszej sprawie, Strona dokonała zbycia działek powstałych z podziału nabytej wcześniej nieruchomości gruntowej. Za uzyskane środki finansowe nabył inne nieruchomości gruntowe, które następnie sprzedał, co świadczy o tym, że dokonywana przez M. W. sprzedaż nieruchomości cechuje się stałością i powtarzalnością, a to zaś oznacza profesjonalny obrót nieruchomościami.

Tak więc biorąc pod uwagę stan faktyczny, tutejszy organ stwierdza, że omawiana transakcja wyczerpała przesłanki zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie postawionych w odwołaniu z dnia [...] r. zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego poprzez wydanie jednej decyzji kończącej dwa prowadzone postępowania podatkowe, organ stwierdził, że Ordynacja podatkowa reguluje dwie odrębne procedury podatkowe:

- określanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3),

- stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1).

Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają. Postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych ma niewątpliwie charakter procedury zasadniczej w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i podatnik wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a organ podatkowy ma wątpliwości, czy złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekta deklaracji jest prawidłowa, winien przeprowadzić postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Czyli, organ prowadzi dwa odrębne postępowania, które powinny zostać zakończone wydaniem decyzji. Twierdzenie Podatnika, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe powinna być decyzją ostateczną przed dokonaniem rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty jest twierdzeniem bez podstaw prawnych. Decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie jest oparta na rozstrzygnięciu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, tylko jest związana tym rozstrzygnięciem w ten sposób, że powinna uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego, a skoro tak, to nie ma przeszkód prawnych do zakończenia obu postępowań jedną decyzją. Powołany przez pełnomocnika Strony wyrok WSA w Gliwicach jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie podatkowej. Należy dodać, że ten sam sąd w wyroku z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/G1 295/09 nie zakwestionował faktu dokonania rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i odmowy stwierdzenia nadpłaty w jednej decyzji. Podobnie nie kwestionowały również tego faktu inne sądy np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 981/09, czy w wyroku z dnia 29 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 557/09.

Nie można się również zgodzić, że omawiana decyzja wydana została z naruszeniem właściwości miejscowej organu podatkowego.

Z wykładni sądów administracyjnych aktualnych na dzień wydania decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. wynikało, że kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe stanowią dwie odrębne instytucje prawne. Z art. 18b O.p. nie można wyprowadzać wniosku, że organ właściwy w chwili wszczęcia kontroli podatkowej jest również właściwy dla postępowania podatkowego. Sytuacja taka byłaby możliwa, gdyby postępowanie podatkowe było naturalnym następstwem kontroli podatkowej, a tak nie jest. Postępowanie podatkowe stanowi zupełnie odrębne postępowanie, które nie jest związane z kontrolą podatkową. Orzeczenia te podkreślały, że błędne jest stanowisko organów podatkowych jakoby właściwość miejscowa organu podatkowego prowadzącego kontrolę podatkową rozciągała się również na postępowanie podatkowe w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe wszczęte zostało po zmianie miejsca zamieszkania podatnika. W związku z tym, organ odwoławczy stwierdził, że decyzja pierwszoinstancyjna wydana została z naruszeniem właściwości miejscowej organu podatkowego. Wykonując zalecenia organu drugiej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przekazał akta sprawy do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. , który powołując się na pojęcie "ciągłości w sprawie" stwierdził, że nie jest właściwy do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Powołał przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1020/09, który dokonał odmiennej wykładni przepisu art. 18b O.p. Zdaniem Sądu przepis ten należy tak interpretować, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. W uzasadnieniu takiej wykładni w/w przepisu NSA powołał się na pojęcie ciągłości właściwości w sprawie i stwierdził, że pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego. Uwzględniając wykładnię art. 18b O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał się za organ właściwy do wydania rozstrzygnięcia w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za października 2007 r.

W tej sprawie nie występują również przesłanki dotyczące rozstrzygnięcia sporu o właściwość miejscową organu podatkowego. Spór kompetencyjny musi mieć podstawę prawną lub faktyczną; może mieć charakter sporu pozytywnego lub negatywnego. Żadna z łych sytuacji w niniejszej sprawie nie występuje. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał się za organ właściwy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał się za organ niewłaściwy w sprawie.

Podkreślić należy, że odpowiadając na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. , Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] r. działał w charakterze pomocy prawnej organowi pierwszej instancji. Pismo to w swej treści nie zawiera cech uzgadniania treści rozstrzygnięcia i pozostawia organowi pierwszej instancji pełną swobodę w podejmowaniu decyzji co do dalszego postępowania w sprawie.

W tej sprawie organ odwoławczy uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia stworzył organowi pierwszej instancji możliwość usunięcia stwierdzonych uchybień natury proceduralnej. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, że jest właściwym do określenia Podatniczce wysokości zobowiązania podatkowego i uczynił to w wydanej decyzji. Niezasadny jest przy tym zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 212 O.p. Przepis ten określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego (moment doręczenia decyzji). Nie oznacza to bynajmniej, że decyzja organu odwoławczego wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. wiąże merytorycznie organ pierwszej instancji w sposób bezwzględny. Decyzja taka otwiera bowiem ponownie etap postępowania przed organem pierwszej instancji, który z tej możliwości skorzystał.

Organ podkreślił również, że na zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego nie wpływa miejsce położenia sprzedawanych nieruchomości. M. W. w chwili sprzedaży działek nie prowadziła innej działalności gospodarczej. Jak z analizy akt sprawy wynika, transakcje zakupu i sprzedaży działek dokonywane były zarówno w gminie S. , jak i w W., a nie można wykluczyć, że w przyszłości Strona będzie dokonywała takich samych transakcji w innych rejonach kraju. Trudno wyobrazić sobie, aby w każdym miesiącu, w którym podatnik dokonuje sprzedaży działki właściwym był urząd skarbowy według miejsca położenia sprzedawanej nieruchomości. Działalność polegająca na obrocie nieruchomościami gruntowymi jest działalnością okazjonalną, sporadyczną, niecelowe jest więc przenoszenie właściwości miejscowej organu podatkowego na jeden miesiąc, a potem powrót do urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania podatnika.

Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż zarzuty w nim zawarte nie zasługiwały na uwzględnienie. Nie znajdując zatem przesłanek do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...] r., decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymał ją w mocy.

Na powyższą decyzję Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji lub alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 15 § 1, art. 18a, art. 18b, art. 120, art. 121 § 1 i art. 212 O.p. oraz art. 170 p.p.s.a.

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu postawionych zarzutów pełnomocnik M. W. podkreślił, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] stwierdzając, że wydana została ona z naruszeniem właściwości miejscowej organu podatkowego. Pomimo tego zaskarżoną decyzją organ odwoławczy, ignorując związanie wynikające z własnej decyzji kasacyjnej, a przede wszystkim regulację wynikającą z art. 18a i 18b O.p. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r., w której, podobnie jak w poprzedniej decyzji, organ ten określił M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za ten sam okres rozliczeniowy.

Ponadto wskazał okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 O.p.: Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. , po 1 stycznia 2009 r. nie był właściwym organem do wszczęcia postępowania i wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2007r., powołana przez organ odwoławczy wykładnia przepisu art. 18b O.p. zawarta w wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1020/09 nie odpowiada stanowi faktycznemu prowadzonej sprawy; organ odwoławczy nie uwzględnił bowiem faktu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przed 1 stycznia 2009 r. nie wszczynał, a więc i nie prowadził kontroli podatkowej w stosunku do M. W. w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2007 r.,

W związku z powyższym, na podstawie art. 18a O.p. od 1 stycznia 2009 r. właściwym dla Strony organem podatkowym dla rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2007 r. był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.

Powołując się na przepis art. 247 § 1 pkt 1 O.p., pełnomocnik Strony stwierdził, że wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. rozstrzygnięcie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. podjęte zostało z naruszeniem przepisów o właściwości, a więc obarczone wadą o której mowa w cytowanym wyżej przepisie, co winno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji oraz stosownie do art. 135 p.p.s.a. również stwierdzeniem nieważności decyzji organu pierwszej instancji.

Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i 207 § 2 O.p. stwierdził, że zaskarżona decyzja rozstrzyga dwie sprawy, co zdaniem Skarżącej nie odpowiada ustawowej definicji decyzji zawartej w art. 207 § 2 O.p., bowiem z definicji tej wynika, że decyzja winna rozstrzygać jedną sprawę. Nie ma takiego przepisu prawa podatkowego, z którego wynikałoby uprawnienie organu podatkowego do połączenia do wspólnego prowadzenia dwóch lub więcej spraw, a następnie do wydania jednej decyzji. Powyższe naruszenie przepisów postępowania uzasadnia żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Dodał również, że wskazany przepis Ordynacji podatkowej wyraźnie mówi o wyniku sprawy, a nie wynikach spraw, co przemawia za tezą o konieczności wydania przez organy podatkowe decyzji kończącej jedno postępowanie.

Oba zakończone jedną decyzją postępowania mają różne przedmioty: określenie kwoty nadpłaty i dotyczy uprawnień podatnika i określenie zobowiązania podatkowego i dotyczy obowiązków podatnika. Zdaniem Pana S. postępowania w sprawie nadpłaty i w sprawie określenia zobowiązania podatkowego nie mogą być prowadzone jednocześnie; nie jest również możliwe orzekanie w tych sprawach w jednym rozstrzygnięciu. Powołał przy tym wyroki WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/GL 871/08 oraz NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/06.

Uzasadniając naruszenie przez organy podatkowe art. 121 § 1 i art. 212 O.p., pełnomocnik stwierdził, że kwestia, w jakim celu Strona zakupiła nieruchomość w Gminie S.była przedmiotem oceny WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 1 sierpnia 2007 r. sygn. akt. I SA/GL 267/07. Jeśli więc prawomocnym orzeczeniem potwierdzone zostało, że małżonkowie W. spełnili warunki do skorzystania ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj zakupili powyższą nieruchomość na cele prywatne, nie związane z działalnością gospodarczą, to nie można w innym postępowaniu podatkowym przyjmować w sposób odmienny w jakim celu została zakupiona ta nieruchomość. Powołując szereg orzeczeń sądów administracyjnych stwierdził, że organ podatkowy kontrolując, czy istnieją przesłanki do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mógł odstąpić od zweryfikowania celu w jakim zakupiona została nieruchomość w Gminie S. . Wynik tej weryfikacji został zawarty w decyzji z dnia [...] r. Nr

[...][...], która potwierdza, że nieruchomość w gminie S.została zakupiona do celów prywatnych i nigdy nie była wykorzystywana na cele działalności gospodarczej. Złożona przez M. W. w dniu 26 lutego 2001 r. deklaracja VAT-7 dotyczyła budynków posadowionych na zakupionej nieruchomości.

Deklaracja ta nie jest oświadczeniem woli Skarżącej, lecz formą oświadczenia wiedzy podatnika, dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego; rozliczenie zatem przez M. W. podatku naliczonego nie daje podstawy do stwierdzenia, że Jej wolą było nabycie nieruchomości do celów związanych z działalnością gospodarczą i dlatego rozlicza związany z tym nabyciem podatek naliczony.

W powołanych przez Pełnomocnika orzeczeniach sądów administracyjnych dominuje pogląd, że odmienna ocena tego samego stanu faktycznego w różnych postępowaniach prowadzonych przez ten sam organ stanowi rażące naruszenie art. 121 § 1 i art. 212 O.p..

Wskazując art. 170 p.p.s.a. Stwierdził ponadto, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe.

Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego pełnomocnik strony powołując się na tezę wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 603/06 dotyczącą wyjaśnienia pojęcia "handel" stwierdził, że sprzedaży działki dokonanej we [...] r. nie można zakwalifikować jako działalności handlowej. Wynika to przede wszystkim z faktu, że małżonkowie W. nabyli nieruchomość w Gminie S.na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową. Podkreślił przy tym ,że zamiar prowadzenia działalności handlowej na towarze musi być ujawniony w momencie jego nabycia. Skoro więc M. W. nabyła powyższą nieruchomość na cele prywatne, co zdaniem Pana S. potwierdza wyrok WSA w Gliwicach (I SA/G1 267/07), to sprzedaż wyodrębnionej z tej nieruchomości działki nie może być potraktowana jako działalność handlowa. Podniósł przy tym, że dokonując wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy również uwzględniać wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w których dokonano wiążącej wykładni przepisów prawa wspólnotowego w kwestii związanej ze sprzedażą majątku osobistego. Powołał przy tym orzeczenia C-291/92, C-415/98, C-25/03. Wyjaśnił, że M. W. wykorzystała zakupioną w 2001 r. nieruchomość w Gminie S.do celów prywatnych w ten sposób, że zakup ten pozwolił Jej na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z materiału zgromadzonego przez organy podatkowe nie wynika, żeby Podatniczka wykorzystała zakupioną w 2001 r. nieruchomość na cele działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., po zapoznaniu się z wniesioną przez Skarżącą skargą i argumentacją przez Nią podniesioną, skargi nie uwzględnił.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącej. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy skarbowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły, jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwaną dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż Sąd dokonując oceny prawnej zarówno zaskarżonej decyzji, jak i oceny zarzutów przedstawionych w skardze oparł się na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, a opisanym w decyzji. Skarżący w skardze wskazał natomiast na naruszenie szeregu norm postępowania, jak również nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, które doprowadziły do wydania, w jego ocenie błędnej decyzji, będącej przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie (uchwała NSA z 15.02.2010 r. II FPS 8/09).

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów Strony dotyczących naruszenia właściwości miejscowej organu. Kwestie właściwości miejscowej organów podatkowych uregulowane zostały w art. 18, art. 18a i art. 18b O.p. Należy podkreślić, iż przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług zainicjowane wnioskiem Skarżącej z dnia [...] r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. , właściwym miejscowo ze względu rejestrację podatnika w podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji w związku z powyższym przeprowadził w dniach [...] r. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2007 r. Kontroli tej towarzyszył dokument upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej wydany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] r. i w tym też dniu doręczony Skarżącej. Zgodnie z art. 284 § 1 O.p. wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. W tym miejscu należy wskazać na treść art. 18b O.p. który określa właściwość organów podatkowych, właściwych w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostających właściwymi w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż Skarżąca z dniem [...] r. zmieniła miejsce zamieszkania z B. na W. , natomiast, jak już wyżej wskazano, postępowanie kontrolne przeprowadzone na skutek wniosku Skarżącej, zostało wszczęte w [...] r.

Wobec powyższego argumenty podniesione skardze, iż właściwość miejscowa organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie winna być określona według jej miejsca zamieszkania po dniu [...] r. nie zasługują na uwzględnienie.

Ocena zarówno stanu faktycznego jak i przedstawienie podstawy prawnej wskazanej przez organ podatkowy jest nie wadliwe, a co za tym idzie wnioski skargi oparte na treści art. 247 § 1 o.p. dążące do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe prowadziły, bowiem postępowanie podatkowe zgodnie z art. 15 § 1 O.p. przestrzegając zakresu swej właściwości miejscowej. Przepis art. 18b O.p. należy, bowiem tak interpretować, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Przepis ten stanowi o zachowaniu ciągłości właściwości "w sprawie" w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, brak jest więc podstaw do ograniczania określonej w nim zasady do zachowania ciągłości właściwości organu jedynie w zakresie wszczętego w danej sprawie rodzaju postępowania, kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego. (wyrok NSA w Warszawie z dnia 22.06.2010 r. sygn. akt I FSK 1020/09 LEX 785333, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23.09.2010r. sygn. akt III SA/Wa 1641/10, LEX 757440). Należy również podkreślić, iż w art. 18a O.p. użyto zwrotu "z zastrzeżeniem art. 18b", co oznacza, że art. 18a nie znajduje zastosowania w postępowaniu podatkowym albo w kontroli podatkowej wówczas, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego nastąpi w trakcie odpowiednio postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Innymi słowy ustawodawca daje wówczas "prym" organowi podatkowemu właściwemu w sprawie objętej postępowaniem podatkowym w dniu wszczęcia tego postępowania a nie temu organowi, który aktualnie byłby właściwy miejscowo w tej sprawie. (wyrok WSA w Warszawie z dnia 6.03.2009 r. sygn. akt III SA/WA 3006/08, LEX 523421)

Odnośnie prezentowanego przez stronę skarżącą poglądu, zarówno w odwołaniu jak i w skardze, iż w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy winien prowadzić osobne, zakończone prawomocnym rozstrzygnięciem, postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i osobne w zakresie stwierdzenia nadpłaty, należy stwierdzić, iż Sąd w rozpoznawanej sprawie nie podziela tego poglądu. W pierwszej kolejności należy odwołać się do stanu faktycznego sprawy i wskazać, że Skarżąca w dniu 18 grudnia 2007 r. złożyła deklarację VAT-7 za październik 2007 r. a to, jak sama wskazała, w związku z prowadzonym postępowaniem wobec jej męża T. W. w przedmiocie zbycia nieruchomości, których ona była współwłaścicielem, z obawy przed narastającymi odsetkami za zwłokę. Kwota zaległości podatkowych w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł uiszczona w dniu [...] r. Należy podkreślić, iż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy w pierwszej kolejności określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w kwocie [...] zł, zaś w dalszej kolejności odmówił stwierdzenia nadpłaty w tejże kwocie wraz z odsetkami. Z przywołanych wyżej danych liczbowych wynika w sposób jednoznaczny, iż w sprawie nie była sporna wartość zobowiązania podatkowego, a jedynie kwestia czy Skarżąca była podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu przeprowadzonych w [...] r. transakcji sprzedaży nieruchomości. Wobec opisanego wyżej stanu faktycznego i braku wyraźnego wskazania ustawowego Sąd nie podziela poglądu Skarżącej odnośnie kolejności i odrębności podejmowanych decyzji. Zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z wymogami art. 207 O.p. jest kompletna, rozstrzyga sprawę co do jej istoty wskazanej we wniosku Skarżącej z dnia [...] r. zaś jej rozstrzygnięcie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego nie wymagało podjęcia odrębnych czynności dowodowych. (por. J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa....,s. 663) Powołane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą odmiennych stanów faktycznych, odmiennych zobowiązań podatkowych, a nadto obejmują kwestie sporne w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się do zakresu przepisów prawa mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie trzeba wskazać, że według 99 ust. 1 i 12, art. 15 ust. 1 i 2 ustawa o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne, które nie mają osobowości prawnej oraz według ust. 2 osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast zobowiązanie podatkowe, według art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 2 i 3 O.p., powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Podstawę prawną do stwierdzenia nadpłaty stanowi art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i definiuje ją jako kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie z art. 75 § 1 i 2 pkt 1lit. b, § 3, § 4 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. To uprawnienie przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy, jeżeli w deklaracjach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. W przypadkach, określonych w § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Bezspornymi w sprawie są okoliczności zbycia nieruchomości przez Skarżącą i jej męża w [...] r. W dniu [...] r. Skarżąca wraz z mężem sprzedali nieruchomość, działkę nr [1], za kwotę [...] zł. Sprzedaż została dokonana w formie aktu notarialnego Rep. [...], zaś zapłata została dokonana w dniach [...] r. W dniu [...] r. Skarżąca wraz z mężem zawarli w formie aktu notarialnego Rep. [...] umowę przedwstępną sprzedaży niezabudowanych działek gruntu nr [2], [3], [4] za cenę [...] zł. Ustalony w tym akcie zadatek określony na kwotę [...] zł został wpłacony na konto Skarżącej w dniu [...] r. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy wskazane wyżej nieruchomości były położone w strefie zabudowy mieszkaniowej z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Skarżąca w dniu 19 grudnia 2007 r. zgłosiła na formularzu VAT-R fakt prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług od października 2004 r. oraz złożyła deklarację VAT-7 między innymi za październik 2007 r.

Przywołane wyżej okoliczności w ocenie Sądu jednoznacznie wskazują na to, że nabycie przez Skarżącą nieruchomości nastąpiło w celach handlowych, a nie na potrzeby własne.

W tym miejscu należy wskazać na stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym stwierdzono, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako, między innymi handlowiec. Jeśli zaś dana czynność została wykonana poza zakresem działań handlowca, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki bowiem nabywany był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług.

Należy również zwrócić uwagę na treść mającego w rozpoznawanej sprawie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, który pozwala na zwolnienie od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę oraz na treść art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, który stwierdza, iż podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli. Natomiast art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług pozwala na zwolnienie od podatku dostawy towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (brzmienie przepisu przed [...] r. "zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze).

Definicję towarów używanych zawarto w art. 43 ust. 2, przez które rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł, co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (do dnia [...] r. definicja ta brzmiała "przez towary używane rozumie się budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat; pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku). Jako grunty (nieruchomości gruntowe) należy rozumieć wydzielone części powierzchni ziemskiej. Odpłatna dostawa gruntu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, przy czym ustawa w art. 43 ust. 1 pkt 9 wprowadza zwolnienie w odniesieniu do części dostaw, których przedmiotem jest grunt jednakże zwolniona jest wyłącznie taka dostawa, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę. Ta regulacja prawna oznacza, że ze zwolnienia korzystać mogą tylko dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, działek rekreacyjnych. Nie ma przy tym znaczenia faktyczny i aktualny sposób wykorzystania gruntu, ponieważ znaczenie ma jedynie jego przeznaczenie (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4147/06, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt III SA/GL 1305/10, wyrok NSA z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 424/11 orzeczenia.nsa).

Przyjmuje się, że pojęcie tereny przeznaczone pod zabudowę obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy np. mieszkaniowej, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zabudowy zagrodowej, przy czym charakter gruntu należy ustalać na podstawie przepisów prawa miejscowego (lokalne plany zagospodarowania przestrzennego), studium takiego planu, na podstawie decyzji ustalającej warunki zabudowy danego gruntu.

Artykuł 29 ust. 5 ustawy o VAT wprowadza zasadę będącą odwrotnością zasady obowiązującej w poprzednim stanie prawnym, kiedy to grunt nie był uznawany za towar. Obecnie grunt, z którym trwale złączone są budynki lub budowle również będące przedmiotem dostawy jest opodatkowany według tej samej stawki co budynki, budowle. Gdy budynki i budowle korzystają ze zwolnienia dla towarów używanych, także grunt jest objęty tym zwolnieniem.

Przedmiotem dostawy, co wynika z przedstawionego stanu faktycznego, były grunty (nieruchomości gruntowe), wydzielone części powierzchni ziemskiej, według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy położone w strefie zabudowy mieszkaniowej z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, w więc tym samym dostawa stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu, ponieważ nie miało tutaj zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9, które dotyczy dostaw, których przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę. Organy podatkowe prawidłowo, zatem uznały, że w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, iż mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, co w konsekwencji powoduje, że zarzuty podniesione w skardze nie są zasadne.

Należy w tym miejscu wskazać na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 626/09 wydanego w zbliżonej sprawie, gdzie wyraził następujący pogląd:

"Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie czy skarżącemu przy sprzedaży spornej działki można przypisać status podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowił, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1 art. 15). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zaś w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (opub. w: ONSAiWSA 2008/1/8, M. Podat. 2007/12/2, Glosa 2008/1/136, POP 2008/2/28, PP 2008/2/42) wskazano, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Podkreślono, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny statusu podatnika, a w szczególności zbyt arbitralnie uznał, bez odnoszenia się do okoliczności faktycznych sprawy, że skarżący nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Sam fakt, że działki zostały nabyte do majątku wspólnego podatnika i jego żony nie są jeszcze wystarczającą przesłanką do przyjęcia, że podatnik nie staje się podatnikiem podatku obrotowego jakim jest podatek VAT. W okresie nabycia nieruchomości majątkowy ustrój wspólności małżeńskiej był regułą i nie pozbawiał podatnika statusu podatnika podatku od towarów i usług. W orzecznictwie NSA wykształcił się pogląd, że nabycie rzeczy w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej nie pozbawiał podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Również brak wpisania gruntu do środków trwałych jeszcze nie wskazuje, że skarżący nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, zwłaszcza, gdy grunty nie podlegały amortyzacji w podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza tym Sąd pierwszej instancji zignorował ustalenia organów podatkowych dotyczące okoliczności nabycia nieruchomości w [...] r., w szczególności wolę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, składane oświadczenia podczas kontroli, trwający proces scaleniowy prowadzony przez Gminę S. Istotne jest również i to, że nieruchomość nie była nigdy wykorzystywana na cele prywatne.

Późniejsze oświadczenia strony związane z chęcią otrzymania ulgi w podatku dochodowym oraz zajmowane inne stanowiska w tej sprawie w świetle zasad swobodnej oceny odwodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej mogą być uznane za mało wiarygodne.

W wyroku z dnia 3 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1129/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 498403) NSA wskazał, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód, a ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Pod pojęciem "handel" w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

W innym wyroku z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 830/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 490098) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dla rozstrzygnięcia, czy podatnik działa jako podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z 2001 r. o VAT, czyli jako m.in. handlowiec nie jest przesądzającym to, i tylko to, czy podatnik nabył przedmiot późniejszej sprzedaży z zamiarem odsprzedaży, ale czy przedmiot ten wykorzystywany był, zarezerwowany na potrzeby osobiste danej osoby, czy do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Przesądzające w tym zakresie będą ustalenia faktyczne dokonane w każdej indywidualnej sprawie. Rozstrzygnięcie takiej kwestii nie może być uzależnione od samych stwierdzeń podatnika, jaka była jego wola w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę cytowane poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności faktyczne występujące w rozpatrywanej sprawie wskazują, że Skarżąca przy sprzedaży działek była podatnikiem podatku od towarów i usług i to niezależnie czy sprzedaż działek mieściła się w zgłoszonej przez niego działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w tej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.