Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 400/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Renata Kantecka, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3084/18 w sprawie ze skargi M.sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenie wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4824 (słownie: cztery tysiące osiemset dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2019 r., III SA/Wa 3084/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. sp. z o.o.

z siedzibą w W.(dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2018 r. w przedmiocie orzeczenia

o odpowiedzialności płatnika i określenie wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że pismem z dnia 25 kwietnia 2018 r. pełnomocnik spółki przesłał do organu podatkowego pierwszej instancji pełnomocnictwo szczególne na formularzu PPS-1 z dnia 24 kwietnia 2018 r., w którym jako zakres pełnomocnictwa wskazano szeroko sprawę podatkową w postaci orzeczenia o odpowiedzialności płatnika. Jako adres do doręczeń wskazano adres pełnomocnika obecny w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organy podatkowe. Decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi skarżącej na adres skrytki pocztowej ePUAP.

Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła odwołanie, w którym jako adres elektronicznej skrzynki podawczej ePUAP podano adres elektroniczny pełnomocnika. W odwołaniu podano także jako adres do doręczeń adres siedziby kancelarii pełnomocnika i zaznaczono, że adres ten jest właściwy do doręczeń przez operatora pocztowego.

Organ wyższego stopnia pismem z dnia 30 sierpnia 2018 r. wezwał spółkę do przedłożenia pełnomocnictwa potwierdzającego umocowanie pełnomocnika do udziału w postępowaniu odwoławczym. Wezwanie to zostało wysłane także na adres elektroniczny pełnomocnika. Z uwagi na brak odpowiedzi decyzja organu odwoławczego została doręczona spółce z pominięciem jej pełnomocnika.

3. W skardze spółka zarzuciła niewłaściwe doręczenie decyzji wskazując m.in., że pełnomocnikowi doręczono korespondencję z dnia 30 sierpnia 2018 r., lecz załączony do niej dokument był niemożliwy do odczytania. Plik źródłowy nie został załączony do korespondencji. Taki przypadek należy przyrównać do przesłania pełnomocnikowi koperty z jedynie podpisaną kartką bez żadnej treści za pośrednictwem operatora pocztowego. Na skutek tego pełnomocnik skontaktował się telefonicznie z Izbą Administracji Skarbowej w Warszawie i na podstawie sygnatury ustalił osobę zajmującą się sprawą. Dowiedział się od niej, że intencją organu było wysłanie pisma w kwestii umocowania pełnomocnika.

Pełnomocnik wyjaśnił, że pełnomocnictwo obejmuje umocowanie do działania w postępowaniu w obydwu instancjach i nie zawiera ograniczeń, co zresztą wynika jednoznacznie z treści pełnomocnictwa, a kierowanie w tej kwestii jakiejkolwiek korespondencji jest pozbawione podstaw. Pełnomocnik i spółka oczekiwali na wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i doręczenie decyzji pełnomocnikowi. Mimo tego decyzja organu odwoławczego została wysłana z pominięciem pełnomocnika strony.

4. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, wskazując, że organ podatkowy – gdy wyjdą na jaw okoliczności związane z problemami technicznymi - powinien był dokonać doręczenia pism procesowych - w tym przede wszystkim decyzji - na adres wskazany przez pełnomocnika spółki do korespondencji.

Zauważył również, że zgodnie z art. 144 § 3 ord. pod. w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się na adres do korespondencji wskazany w toku postępowania podatkowego. Wówczas doręcza się pisma za pośrednictwem operatora pocztowego. W ocenie sądu pierwszej instancji w aktach sprawy brak wyjaśnienia związanych z podnoszonymi przez pełnomocnika spółki okolicznościami wystąpienia problemów technicznych korzystania z portalu ePUAP. Organy podatkowe nie wyjaśniły także, czy w sprawie pełnomocnik spółki kontaktował się z organem podatkowym, zgłaszając problemy techniczne z odbiorem korespondencji jak i składając oświadczenie o potwierdzeniu treści pełnomocnictwa szczegółowego aktualnego również w postępowaniu odwoławczym. Kwestia ta według sądu pierwszej instancji miała istotne znaczenie dla prawidłowości doręczenia decyzji przez organ odwoławczy.

5. Powyższy wyrok organ podatkowy zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r.m poz. 1302 z późn. zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) oraz w związku z art. 144 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z poźn zm. – zwanej dalej: ord. pod.) w zw. z art. 138e § 1, art. 155 § 1 i art. 152a § 1 i § 3 ord. pod. - poprzez przyjęcie przez sąd, że organy naruszyły przepisy regulujące doręczanie pism za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, gdyż w aktach sprawy brak jest wyjaśnień związanych z podnoszonymi przez pełnomocnika spółki okolicznościami wystąpienia problemów technicznych korzystania z portalu e-PUAP, podczas gdy w aktach sprawy znajduje się Urzędowe Poświadczenie Doręczenia wezwania (sporządzonego i wydanego w formie dokumentu elektronicznego przy użyciu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i podpisanego kwalifikowanym podpisem elektronicznym), z którego wynika, że nie zostało odebrane przez pełnomocnika w okresie 14 dni od dnia wysłania pierwszego Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (zawiadomienia), co jest równoznaczne z prawidłowym zastosowaniem ww. przepisów regulujących sposób doręczania przez organy podatkowe pism profesjonalnym pełnomocnikom, a brak odbioru przez pełnomocnika pisma nie świadczy o problemach technicznych w rozumieniu art. 144 § 3 ord. pod.

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi;

- nieprzeprowadzanie rozprawy;

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik spółki podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej;

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

- zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

6. Za uzasadniony należy przede wszystkim uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 144 § 3 ord. pod. Na podstawie wypowiedzi sądu pierwszej instancji zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy przyjąć, że jako ustalenie o charakterze faktycznym uznał on twierdzenia spółki zamieszczone w uzasadnieniu skargi. Zgodnie z nimi przesłane do pełnomocnika spółki za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej wezwanie zostało pełnomocnikowi doręczone, lecz załączony do niego plik był niemożliwy do odczytania. Za okoliczność faktyczną uznał także sąd pierwszej instancji rozmowę telefoniczną pełnomocnika spółki z pracownikiem organu odwoławczego, w trakcie której pełnomocnik miał wyjaśnić zakres swojego umocowania w sprawie obejmujący obydwie instancje. Okoliczności takie nie wynikają jednak ani z akt sprawy, ani też nie zostały przyznane w toku postępowania sądowoadministracyjnego przez organ. W aktach sprawy, na podstawie których stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. orzeka sąd administracyjny, brak jest jakiejkolwiek notatki urzędowej, z której wynikałoby przeprowadzenie rozmowy telefonicznej. Okoliczność taka nie została także w żaden sposób udokumentowana i wykazana przez pełnomocnika spółki. Natomiast w aktach administracyjnych znajdują się Urzędowe Poświadczenie Doręczenia (UPD – k. 45) oraz kopia potwierdzenia odbioru (48a), z których wynika, że przesłany do pełnomocnika dokument (wezwanie z dnia 30 sierpnia 2018 r.) nie został odebrany przez adresata – pełnomocnika. Przesyłkę skierowaną natomiast na adres pocztowy spółki pozostawiono do odbioru w placówce pocztowej w dniu 4 września 2018 r. i doręczono z dniem 7 września 2018 r. – podpis i data odbierającego. Przyjęty za podstawę wyrokowania przez sąd I instancji stan sprawy nie znajduje żadnego potwierdzenia w aktach sprawy - brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że w sprawie przy doręczaniu pełnomocnikowi strony wezwania z dnia 30 sierpnia 2018 r. wystąpiły problemy techniczne, które uniemożliwiły organowi podatkowemu doręczenie tego pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Poza tym sąd nie odniósł się do kwestii dowodu doręczenia wezwania znajdującego się na k. 48a akt administracyjnych. Okoliczności te w ponownym postępowaniu należy wyjaśnić.

Trafnie przy tym podnosi się w skardze kasacyjnej, że zgodnie z art. 144 § 5 ord. pod. doręczanie pism pełnomocnikowi będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. W pełnomocnictwie szczególnym doradca podatkowy wskazał adres elektroniczny e-PUAP. W związku z powyższym wezwanie z dnia 30 sierpnia 2018 r. zostało sporządzone i wydane w formie dokumentu elektronicznego przy użyciu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym.

Załączony do korespondencji z dnia 30 sierpnia 2018 r. dokument o nazwie [...].xades" (format "xades" będącym formatem kwalifikowanego podpisu elektronicznego) był możliwy do odczytu w dedykowanym do tego programie. Plik o rozszerzeniu .xades należało otworzyć przy użyciu programu Szafir, używając opcji "weryfikuj", wybierając uprzednio zapisany plik na dysku, następnie używając opcji "otwórz za pomocą" i wybierając program Microsoft Office Word. Do przeprowadzenia powyższej operacji wymagane jest stosowne oprogramowanie, tj. Szafir - program obsługujący format .xades, Microsoft Office Word - program obsługujący format .doc, oraz podstawowa wiedzę, jak go użyć. Nie jest jasne, czy pełnomocnik takie oprogramowanie i wiedzę miał.

Wskazać w tym miejscu należy na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2018 r., III SA/Wa 433/17, w którym stwierdzono: "Podnoszona przez stronę okoliczność braku zapoznania się z treścią decyzji (prawidłowo jej doręczonej za pośrednictwem ePUAP), nie może być uznana za "problem techniczny" w rozumieniu art. 144 § 3 ord. pod. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 (tj. za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego, pracownikowi urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów). Problemem technicznym mogłaby być np. jakakolwiek awaria systemu ePUAP bądź inna usterka techniczna, która uniemożliwiałaby wysłanie decyzji do adresata, czy prawidłowy jej odbiór.". Nie można zatem przyjąć, że ewentualny brak po stronie pełnomocnika oprogramowania umożliwiającego odczytanie treści pisma sporządzonego w formie dokumentu elektronicznego i podpisanego kwalifikowanym podpisem elektronicznym, stanowi problem techniczny, który obliguje organ podatkowy do przesłania pisma w formie tradycyjnej na wskazany adres do korespondencji. Nie wskazano bowiem na problemy techniczne z przesyłaniem korespondencji za pośrednictwem platformy e-PUAP jako takie. W ocenie NSA profesjonalny pełnomocnik, który - reprezentując stronę w postępowaniu podatkowym - wskazuje jako adres do doręczeń skrzynkę e-PUAP, niewątpliwie powinien posiadać elementarną wiedzę o sposobie użytkowania platformy e-PUAP, co obejmuje wiedzę o tym, jak odbierać i otwierać przesyłane przez organ drogą elektroniczną pisma. Należy przy tym zauważyć, że sąd nie wskazał na dowody, z których wynikałoby, iż pełnomocnik nie miał możliwości otwarcia pliku i zapoznania się z treścią wezwania z dnia 30 sierpnia 2018 r. Oparł się jedynie na twierdzeniach ww. osoby o zaistnieniu problemów technicznych zgłaszanych organowi podatkowemu. Nie można także zaakceptować stanowiska, aby bez wyraźnej inicjatywy ze strony fachowego pełnomocnika reprezentującego stronę postępowania podatkowego, organ podatkowy zobligowany był do wyjaśnienia podniesionej dopiero w skardze do sądu pierwszej instancji kwestii związanej z problemami technicznymi dotyczącymi odbioru korespondencji. Z akt spawy nie wynika bowiem, aby pełnomocnik w terminie 14 dni podjął w ogóle próbę podjęcia przesłanej pocztą elektroniczną korespondencji. Wręcz odwrotnie - przeczą temu zapisy zamieszczone w treści UPD. Wynika z nich, że w trakcie doręczenia wyczerpano procedurę z art. 152a § 2 ord. pod. wysyłając do pełnomocnika powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania pisma, a następnie uznano je za doręczone zgodnie z art. 152a § 3 ord. pod. w sposób zastępczy. Jeżeli zatem pełnomocnik w rzeczywistości napotkał problemy techniczne, które uniemożliwiły mu pobranie dokumentu przesłanego w dniu 30 sierpnia 2018 r., to zgodnie z zasadą pisemności postępowania podatkowego, wynikającą z art. 126 ord. pod. - zobowiązany był zawiadomić o tym organ w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego. Nie do przyjęcia w świetle zasady pisemności jest stanowisko, aby podmiot zajmujący się doradztwem podatkowym, czyli profesjonalną pomocą w zakresie prawa podatkowego, a którego wykonywanie opiera się m.in. na fachowym reprezentowaniu podatników w sporach z organami podatkowymi, dokonywał wyjaśnienia wątpliwości organu odwoławczego związanych z zakresem pełnomocnictwa wyłącznie w trakcie rozmowy z anonimowym pracownikiem tego organu. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2019 r., I FSK 937/19, CBOSA, zmieniona regulacja prawna i elektroniczna droga doręczeń, mające na celu usprawnienie korespondencji, nie mogą pozostać bez wpływu na wykładnię przepisów dotyczących doręczeń w zakresie oceny dochowania terminu do dokonania czynności przez organ. Elektroniczna skrzynka odbioru korespondencji, dostępna dla jej użytkownika w każdym czasie i niemal w każdym miejscu, wymusza inne spojrzenie na uprawnienie do pobrania przesyłki przez adresata w pewnym przedziale czasu, w kontekście realizacji terminowych obowiązków organu. Nie zmieniając zasad doręczeń, od których liczone są terminy dla strony do podjęcia czynności procesowych, organ – w sposób dla strony jednoznaczny i natychmiast dostępny – może skutecznie wykazać, w tym trybie doręczenia, wywiązanie się z terminowego wykonania czynności. Skoro w sprawie podatkowej nie zostało podważone wynikające z UPD domniemanie doręczenia wezwania do przedłożenia pełnomocnictwa z dnia 30 sierpnia 2018 r. w sposób zastępczy, nieuprawione jest przyjęcie, że w sprawie wystąpiły problemy techniczne, które uniemożliwiły organowi odwoławczemu jego doręczenie. Nie zasługuje zatem na aprobatę twierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że okoliczności te - na podstawie art. 144 § 3 ord. pod. - obligowały organ odwoławczy do dokonania doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego.

7. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z brakiem wyjaśnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podstawy prawnej orzeczenia. Dotyczy to przede wszystkim wykładni art. 138e § 1 ord. pod. Przepis ten stanowi, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. W tym kontekście w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że zasadniczy problem dotyczący interpretacji tego przepisu procedury podatkowej wynika z rozumienia pojęcia "sprawy", którą mocodawca wskazuje w pełnomocnictwie. Nawiązano następnie w uzasadnieniu wyroku do rozumienia "sprawy" w aspekcie formalnym i materialnym oraz jako do przedmiotu postępowania w formach procesowych. Ponadto sąd pierwszej instancji zauważył, że dokument pełnomocnictwa powinien być dołączony do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania. Wskazał, że oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym jest m.in. kontrola podatkowa i zwykłe postępowanie podatkowe. W dalszej kolejności podał, że na każdym z etapów dokument pełnomocnictwa powinien być złożony na nowo do akt sprawy. Nie wyjaśnił jednak w żadnym miejscu uzasadnienia, czy dokument pełnomocnictwa złożony w rozpatrywanej sprawie na etapie postępowania przed organem I instancji legitymował pełnomocnika do działania w sprawie także w postępowaniu odwoławczym. Nie rozstrzygnął, czy zasadne było - w jego ocenie - wzywanie przez DIAS pełnomocnika do przedłożenia nowego pełnomocnictwa "potwierdzającego umocowanie". Nie zajął także stanowiska co do tego, czy dopuszczalne było w sprawie kierowanie przez organ odwoławczy postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 § 1 ord. pod. oraz decyzji ostatecznej do spółki zamiast do pełnomocnika. Tym samym należy uznać, że sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej co do prawidłowej wykładni art. 138e § 1 ord. pod. Brak ten miał istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, gdyż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ uznał, że z treści pełnomocnictwa złożonego w toku postępowania przed organem I instancji nie wynikało umocowanie do działania pełnomocnika strony przed organem odwoławczym. Z kolei w odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka uznała, że sąd pierwszej instancji potwierdził w wyroku jej stanowisko wyrażone w skardze, że pełnomocnictwo złożone do akt sprawy obejmowało swoim zakresem reprezentowanie spółki także w instancji odwoławczej.

Rozpatrując ponownie sprawę, sąd pierwszej instancji powinien mieć na uwadze powyższe rozważania i zająć jednoznaczne stanowisko co do zakresu udzielonego i złożonego do akt sprawy podatkowej pełnomocnictwa.

8. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok w całości i przekazano sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).