Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1321/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 4 i 5, art. 86 ust.1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi ,,A" z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) przeprowadził wobec "A" Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej w skrócie zwanej spółką lub skarżącą) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik ustalił, że spółka działając w warunkach nadużycie prawa, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą o VAT, obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT od nr [...] do nr [...] wystawionych w styczniu 2017 r. przez "B" Sp. z o.o. dokumentujących nabycie nieruchomości gruntowych oraz poniesionych nakładów. Organ pierwszej instancji uznał, że przeniesienie działalności w zakresie budowy budynków mieszkaniowych wielorodzinnych i sprzedaży lokali mieszkalnych, garaży i miejsc postojowych z "B" Sp. z o.o. do Spółki "A" Sp. z o.o. miało na celu jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT, co sprzeczne jest zarówno z przepisami prawa krajowego jak i wspólnotowego.

Za nieprawidłowe zostało także uznane zastosowanie przez spółkę procedury odwrotnego obciążenia w odniesieniu do faktur o numerach: [...] z dnia 31.01.2017 r., [...] z dnia 31.01.2017 r., [...] z dnia 31.01.2017 r. wystawionych na rzecz spółki przez "B" Sp. z o.o. Spółka przyjęła podatek VAT wg stawki 23 % w łącznej wysokości 30.638,18 zł do rozliczenia za miesiąc styczeń 2017 r. jako podatek należny oraz jako podatek naliczony. Organ podatkowy stwierdził, że ze względu na fakt, iż przedmiotem transakcji udokumentowanej ww. fakturami nie były nakłady w postaci odrębnych materiałów budowlanych, ale obiekty budowlane stanowiące wielorodzinne budynki mieszkalne w budowie, których sprzedaż podlega opodatkowaniu wg stawki 8 % - nie było podstaw do zastosowanie procedury odwrotnego obciążenia, co oznacza, że podatek ten nie może stanowić ani podatku należnego ani podatku naliczonego co skutkuje zawyżeniem podatku należnego oraz naliczonego o kwotę 30.638,00 zł.

Decyzją z dnia 21 września 2018 r. Naczelnik określił spółce podatek od towarów i usług za styczeń 2017 r. w sposób odmienny od deklarowanego w złożonej za ten okres skorygowanej deklaracji podatkowej VAT-7 oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT.

Decyzją z dnia 29 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ stwierdził, że transakcje dotyczące nabycia przez "A" Sp. z o.o. nieruchomości oraz nakładów poniesionych na tych nieruchomościach na podstawie faktur VAT od nr [...] do nr [...] zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zamiar uzyskania korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o.

Dalej Dyrektor opisując stan faktyczny sprawy podał, że transakcje dokonane w styczniu 2017 r. pomiędzy "B" Sp. z o.o. a "A" Sp. z o.o. zostały zawarte w układzie powiązań kapitałowo-osobowych. "A" Sp. z o.o. nabyła nieruchomości i poniesione na nich nakłady od "B", która to Spółka do dnia zbycia nieruchomości tj. 20.01.2017 r. była jednocześnie jedynym jej udziałowcem - "B" Sp. z o.o. posiadała bowiem całość udziałów w kapitale zakładowym "A" Sp. z o.o. Prezesem Zarządu Spółki "A" Sp. z o.o., a zarazem Wspólnikiem i Prokurentem "B" Sp. z o.o. był A.R., zaś Prezesem Zarządu "B" Sp. z o.o. był P.B..

W dniu 13.01.2017 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki "C" Sp. z o.o. (obecnie "A" Sp. z o.o.), którego przewodniczącym został A.R. - Prezes Zarządu "C" Sp. z o.o. - akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 13.01.2017 r. (tom I, k. akt 26-28), podczas którego podjęto uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki do kwoty 405.000,00 zł poprzez utworzenie 8.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Udziały te zostały przeznaczone do objęcia i objęte przez "B" Sp. z o.o. Udziały zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności dwóch nieruchomości gruntowych położonych w M. tj.:

• prawa własności nieruchomości objętej księgą wieczystą [...] prowadzoną przez Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego, oznaczonej jako działka nr [...] obszaru 0,3301 ha o łącznej wartości aportowej 334.612,00 zł,

• prawa własności nieruchomości objętej księgą wieczystą [...] prowadzoną przez V Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego, oznaczonej jako działka nr [...] obszaru 0.0747 ha o łącznej wartości aportowej 65.388,00 zł.

Następnie podjęta została uchwała w sprawie zmiany treści Aktu Założycielskiego Spółki, gdzie uaktualniono zapisy dotyczące kapitału zakładowego Spółki. Uchwały podjęte zostały głosami jedynego Wspólnika "B" Sp. z o.o. A.R..

W tym samym dniu, tj. 13.01.2017 r. P.B., działając w imieniu "B" Sp. z o.o. oświadczył pisemnie (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 13.01.2017 r. - tom I, k. akt 9-10), że w dniu 13.01.2017 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "C" Sp. z o.o. podjęło uchwałę o sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 5000,00 zł do kwoty 405.000,00 zł (uchwała nr 1) poprzez utworzenie 8.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 400.000,00 zł, wszystkie nowo utworzone udziały zostały przeznaczone do objęcia przez jedynego wspólnika - "B" Sp. z o.o. z siedzibą w S., udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostały pokryte przez dotychczasowego jedynego Wspólnika "B" Sp. z o.o. wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności do wskazanych powyżej nieruchomości: działki o nr [...] oraz działki o nr [...]. "B" Sp. z o.o. objęło 8.000 nowych udziałów o łącznej wartości nominalnej 400.000,00 zł i pokryło je w całości wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności do w/w nieruchomości w M. o łącznej wartości aportowej 400.000,00 zł.

W dniu 13.01.2017 r. został sporządzony kolejny akt notarialny Rep. A nr [...] (tom I, k. akt 251-254) stanowiący umowę przeniesienia praw własności nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego. P.B. działając w imieniu "B" Sp. z o.o. przeniósł na rzecz "C" Sp. z o.o. (obecnie "A" Sp. z o.o.) prawo własności wskazanych powyżej nieruchomości a A.R. w imieniu "C" Sp. z o.o. oświadczył, że przeniesienie to przyjmuje. W akcie notarialnym określono następujące wartości: łączna kwota netto 400.000,00 zł, wartość działki nr [...] -kwota netto 65.388,00 zł, wartość działki nr [...] - kwota netto 334.612,00 zł. Ponadto wskazano, że dostawa przedmiotu umowy opodatkowana jest podatkiem VAT oraz zawarto informację, że wydanie przedmiotu umowy nastąpi w dniu 13.01.2017 r. i z dniem wydania na "C" Sp. z o.o. przejdą korzyści i ciężary związane z nabytymi prawami. W tym samym dniu, tj. 13.01.2017 r. "B" Sp. z o.o. wystawiła fakturę VAT nr [...] r.

W dniu 20.01.2017 r. został sporządzony Protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia wspólników "C" Sp. z o.o. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] (tom I, k akt 11-12), na którym podjęta została uchwała o zmianie treści Aktu Założycielskiego Spółki z o.o. "C" w zakresie nazwy Spółki - na "A" Sp. z o.o., adres siedziby został zmieniony na miasto T. - na nową siedzibę Spółka wybrała wirtualne biuro - umowę najmu biura wirtualnego podpisano w dniu 12.01.2017 r., przy czym usługa najmu koncentrowała się głównie na użyczeniu adresu do rejestracji działalności oraz obsłudze korespondencji Spółki.

W dniu 20.01.2017 r. "B" Sp. z o.o. na podstawie Umowy sprzedaży udziałów z dnia 20.01.2017 r. zbyła na rzecz A.R. przysługujące jej prawa własności 100 udziałów jakie posiadała w kapitale zakładowym "C" Sp. z o.o. - za cenę 5.000,00 zł. W tym samym dniu, tj. 20.01.2017 r. "B" Sp. z o.o. (reprezentowana przez P.B.) oraz "C" Sp. z o.o. (reprezentowana przez A.R.) zawarły umowę (tom I, k. akt 14-15), z treści której wynika, że: w dniach 13.01.2017 r. oraz 20.01.2017 r. w/w Spółki zawarły umowy sprzedaży działek położonych w M. przy ul. W. (tj. działki nr [...] i [...] - wg aktu notarialnego Rep. A nr [...]), w S. przy ul. D. oraz w G. przy ul. Z. (tj. działki nr [...] i [...] - wg aktu notarialnego Rep. A nr [...]). "B" Sp. z o. o. (Sprzedający) w związku z w/w transakcjami sprzedaje również nakłady budowlane poniesione przez niego na wyżej wymienionych nieruchomościach ponadto Sprzedający jest kredytobiorcą umów kredytowych zawartych z "D" w S. nr [...] z dnia 19.10.2015 r., [...] z dnia 04.02.2015 r., [...] z dnia 05.05.2016 r. oraz [...] z dnia 07.09.2016 r., które spłaci Kupujący w ramach zapłaty za w/w transakcje sprzedaży wraz z odsetkami. Ponadto ustalono, że Sprzedający w związku z treścią wystawionych faktur opisujących transakcje sprzedaży i terminami ich zapłat nie będzie naliczał karnych odsetek za nieterminową ich zapłatę, a w zamian za to, Kupujący do zapłaty za faktury nie będzie wliczał odsetek od spłacanych kredytów. Ponadto wskazano, że wysokość zadłużenia wynikającego z umów kredytowych obliczona będzie na dzień 31.01.2017 r.

W tym samym dniu, tj. 20.01.2017 r. sporządzony został akt notarialny Rep. A nr [...] (tom I, k. akt 31-38) stanowiący umowę sprzedaży zawartą pomiędzy "B" Sp. z o.o. (reprezentowaną przez P.B.), a "C" Sp. z o.o. (reprezentowaną przez A.R.) i dotyczący sprzedaży n/w nieruchomości zlokalizowanych w G. przy ul. Z. oraz S.: działki nr [...] obszaru 0,1023 ha objętej księgą wieczystą [...] - za cenę 215.000,00 zł, działki nr [...] obszaru 0,0977 ha objętej księgą wieczystą [...] -za cenę 214.940,00 zł wynoszącego 1/5 części udziału w objętej księgą wieczystą [...] nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] obszaru 0,0647 ha - za cenę 12.940,00 zł wynoszącego 1/36 części udziału w objętej księgą wieczystą [...] nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] obszaru 0,3863 ha - za cenę 11.037,14 zł, działki nr [...]obszaru 0,0882 ha objętej księgą wieczystą [...] - za cenę 190.000,00 zł wynoszącego 5032/10000 części udziału w objętej księgą wieczystą [...] nieruchomości stanowiącej działki nr [...] obszaru 0,0798 ha, nr [...] obszaru 0,0844 ha, działka nr [...] obszaru 0,0644 ha, działki nr [...] obszaru 0,0353 ha, nr [...] obszaru 0,0808 ha i nr [...] obszaru 0.1093 ha łącznego obszaru 0,4540 ha - za cenę 852.495,77 zł tj. za cenę łączną 1.496.412,91 zł obejmującą podatek VAT, płatną w terminie do dnia 30 września 2017 r. Z treści aktu notarialnego wynika m. in., że nakłady na przedmiotowych nieruchomościach poniesione przez "B" Sp. z o. o. zostaną rozliczone na podstawie odrębnych faktur VAT. Ponadto A.R. w imieniu "C" Sp. z o.o. z siedzibą w S. oświadczył między innymi, że reprezentowanej Spółce znana jest treść umów deweloperskich i umowy przedwstępnej ustanowienia odrębnej własności lokalu niemieszkalnego i sprzedaży, zawartych przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w S., ponadto A.R. oświadczył, że kupująca Spółka świadoma jest skutków prawnych i obowiązków wobec nabywców z zawartych umów jak również, że reprezentowana Spółka zobowiązuje się do niezwłocznego podpisania z nabywcami umów deweloperskich i umowy przedwstępnej ustanowienia odrębnej własności lokalu niemieszkalnego i sprzedaży aneksów do zawartych umów. Ponadto A.R. oświadczył, że dla reprezentowanej Spółki nie stanowi przeszkody do zawarcia niniejszej umowy wpis wszczęcia egzekucji z nieruchomości w dziale III księgi wieczystej [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na niezgodność pomiędzy w/w umową z dnia 20.01.2017 r. a przedmiotowym aktem notarialnym, gdyż działki nr [...] i [...] (tom I, k. akt 135-136) nie stanowiły dla Stron przedmiotu sprzedaży jak wynika to z treści niniejszej umowy a przedmiot aportu. Ponadto z treści aktu notarialnego wynika, że sprzedana została większa ilość działek, niż wynika to z umowy, która ogranicza się wyłącznie do działek nr [...] i [...]. W konsekwencji, "B" Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Podatnika następujące faktury VAT: fakturę VAT nr [...] z dnia 13.01.017 r. - dotyczącą aportu dwóch nieruchomości gruntowych położonych w M., fakturę VAT nr [...] z dnia 31.01.2017 r. - dotyczącą sprzedaży nakładów w postaci dokumentacji budowlano-architektonicznej projektu hotelu w M. na działkach stanowiących przedmiot aportu, fakturę VAT nr [...] z dnia 20.01.2017 r. - dotyczącą sprzedaży działek położonych w G. przy ul. Z. oraz w S., faktury VAT nr od [...] do [...] z dnia 31.01.2017r. - dotyczące sprzedaży nakładów poniesionych na zakupionych przez Podatnika nieruchomościach na podstawie w/w faktury VAT nr [...], które spółka przyjęła do rozliczenia w miesiącu styczniu 2017 r. po stronie podatku naliczonego.

Ponadto w aktach sprawy znajduje się dokument (tom I, k. akt 14-15) zatytułowany "Protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "B" " Sp. z o.o. w S. z dnia 20.01.2017 r.", w którym to stwierdzono, że w dniu 13.02.2017 r., Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników jest zdolne do podjęcia uchwały między innymi w sprawie wyrażenia zgody na zbycie na rzecz M.R. należących do "B" Sp. z o.o. 8000 udziałów "C" Sp. z o.o. za cenę 5.000,00 zł brutto. Z powyższego dokumentu wynika, że już w styczniu 2017 r. zaplanowano zbycie udziałów na rzecz M.R.

Z opisanego powyżej stanu faktycznego wynika, że w konsekwencji działań P.B. i A.R. działających w imieniu spółek: "A" Sp. z o.o. oraz "B" Sp. z o.o., M.R. - córka A.R. objęła w dniu 13.02.2017 r. 8000 udziałów Spółki "C" Sp. z o.o, za cenę 5000.00 zł brutto (zgodnie z wymienionym powyżej protokołem z uchwały) a wartość nominalna tych udziałów w dniu 13.01.2017 r. wynosiła 400.000,00 zł. Dyrektor podkreślił przy tym, że A.R. w dniu 20.01.2017 r. objął 100 udziałów Spółki "C" Sp. z o.o. za kwotę 5.000,00zł brutto. Oznacza to, że za tą samą wartość pieniężną tj. 5000,00 zł w nieznacznym odstępie czasu A.R. objął 100 udziałów, a jego córka 8000 udziałów. Przy czym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że "Protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników " "B" " Sp. z o.o. w S. z dnia 20.01.2017 r. " jako datę objęcia udziałów przez Panią R. wskazuje datę 13.02.2017 r.

Z powyżej przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skutkiem powyższych działań był fakt, iż "B" Sp. z o.o. wystawiła na rzecz "A" Sp. z o.o. poniżej wymienione faktury VAT, które zostały przyjęte do rozliczenia przez Spółkę w styczniu 2017 r., po stronie podatku naliczonego.

• fakturę VAT nr [...] z dnia 13.01.2017 r. - faktura ta dotyczyła aportu dwóch nieruchomości gruntowych położonych w M.,

• fakturę VAT nr [...] z dnia 31.01.2017 r. - dotyczącą sprzedaży nakładów w postaci dokumentacji budowlano-architektonicznej projektu "C" na działkach stanowiących przedmiot aportu,

• fakturę VAT nr [...] z dnia 20.01.2017 r. - dotycząca sprzedaży działek położonych w G. przy ul. Z. oraz w S.,

• faktury VAT od nr [...] do [...] z dnia 31.01.2017 r. - dotyczące sprzedaży nakładów poniesionych na zakupionych przez Pełnomocnika nieruchomościach na podstawie w/w faktury VAT nr [...].

Natomiast "A" Sp. z o.o. w dniu 31.01.2017 r. wystawiła faktury VAT od nr [...] do nr [...] na rzecz nabywców lokali położonych na działkach w S. na zaliczki -które wcześniej otrzymała (od tych samych nabywców) "B" Sp. z o.o.

W ocenie Dyrektora przedstawiony stan faktyczny, a także powiązania osobowe i kapitałowe pozwalały spółkom "A" Sp. z o.o. oraz "B" Sp. z o.o. na dowolne kształtowanie schematu transakcji w tym na dowolne kształtowanie cen, dowolne ustalanie terminów i sposobów płatności co pozwoliło Stronie na wygenerowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 694.875,00zł. Wygenerowanie takiej kwoty zwrotu w przypadku transakcji zawartych pomiędzy niepowiązanymi i niezależnymi podmiotami w ocenie Dyrektora Izby byłoby absolutnie niemożliwe. W stosunkach pomiędzy niezależnymi podmiotami nie mogłaby zaistnieć sytuacja aż tak korzystnego kształtowania cen, ustalania sposobu i terminów płatności w taki sposób, iż terminy te były wydłużone a sposób rozliczenia był bezgotówkowy.

W ocenie Dyrektora, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, jak tego chciałaby spółka, że:

- A.R. podejmując decyzję o przeniesieniu działalności deweloperskiej na nową spółkę, dążył tylko i wyłącznie do ograniczenia ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej i miał na celu wzięcie osobistej odpowiedzialności za dokończenie projektów deweloperskich i wykonanie zawartych z klientami umów przedwstępnych sprzedaży lokali mieszkalnych,

- dalsze prowadzenie działalności deweloperskiej w "B" Sp. z o.o. mogło uniemożliwić wywiązanie się z zawartych umów przedwstępnych z uwagi na działania innych wierzycieli "B" Sp. z o.o., w tym egzekucyjne dochodzenie wierzytelności,

- A.R. nie miał wiedzy o postępowaniach sądowych prowadzonych przeciwko "B" Sp. z o.o., dowiadywał się nich dopiero w momencie zajęć komorniczych na rachunku bankowym Spółki. Okoliczność ta i brak zaufania do P.B., a także brak pełnej wiedzy odnośnie jego działań jako Prezesa Zarządu "B" Sp. z o.o. miała decydujący wpływ na podjęcie decyzji o przeniesieniu działalności deweloperskiej do "A" Sp. z o.o.

Dyrektor podkreślił, że "A" Sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym z datą 28.05.2015 r. i od daty rejestracji jej jedynym Prezesem był i jest A.R.. Do stycznia 2017 r. jedynym wspólnikiem Spółki było "B" Sp. z o.o., w której A.R. był jedynym wspólnikiem. Takie powiązania osobowe w tym przypadku pozwalają postawić tezę, że A.R. był absolutnie świadomy sytuacji finansowej obu spółek, biorąc pod uwagę, że "A" Sp. z o.o. dopiero w styczniu 2017 r. przeprowadziła pierwsze operacje gospodarcze. Opisane w niniejszej decyzji powiązania osobowe, powiązania kapitałowe, chronologia zdarzeń, sposoby płatności oraz charakter podjętych działań w świetle zebranego materiału dowodowego pozwalają stwierdzić, że zasadniczym celem podjętych działań było uzyskanie korzyści podatkowej, tym bardziej, że w aktach sprawy znajdują się wyjaśnienia wskazujące na złą kondycję finansową spółki. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie argumentacji spółki jakoby A.R. utracił zaufanie do P.B., a także nie pozwalają na przyjęcie tezy, że A.R. nie znał kondycji finansowej "B" Sp. z o.o. Nie można też uznać argumentacji, że jedynym sposobem ograniczenia odpowiedzialności za działania P.B. - Prezesa "B" Sp. z o.o. było przeniesienia działalności na "A" Sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego tylko ścisła współpraca, oparta na wzajemnym zaufaniu między Prezesami obu spółek pozwalała na zawarcie tak korzystnych transakcji gospodarczych w tak krótkim czasie (w ciągu 1 miesiąca). Transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez "B" Sp. z o.o. chociażby z ekonomicznego punktu widzenia były niepotrzebne gdyż generowały jedynie niepotrzebne koszty chociażby takie jak koszty notarialne. Jedynym ekonomicznym powodem zawarcia tych transakcji, pomiędzy tymi konkretnymi dwoma podmiotami, było wygenerowanie zwrotu podatku VAT, który pozwoliłby dokończyć rozpoczęte a niedokończone inwestycje. Pomimo spełnienia formalnych przesłanek do odliczenia podatku naliczonego wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przyznanie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałoby przyznaniem nieuzasadnionej korzyści finansowej. W wyniku działań P.B. oraz A.R., "A" Sp. z o.o. wykazała w deklaracji pierwotnej VAT-7 za styczeń 2017 r. złożonej w dniu 17.02.2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 670.000,00zł (z złożonej korekcie kwota ta została wykazana do przeniesienia).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża wyłącznie podmiot prowadzący działalność. Przy czym przy prowadzeniu działalności gospodarczej nie można zakładać jej finansowania ze zwrotu podatku VAT. W tym przypadku Spółka stosując sztuczny schemat działalności gospodarczej podjęła próbę minimalizacji skutków błędnie podjętych decyzji ekonomicznych w sposób niedopuszczalny, tzn. poprzez finansowanie działalności gospodarczej środkami pieniężnymi otrzymanymi w postaci zwrotu podatku VAT. Przyznanie Spółce prawa do odliczenia podatku VAT z faktur będących przedmiotem sporu byłoby sprzeczne z zasadami równego traktowania wszystkich podatników. Powyżej opisane transakcje zostały ukształtowane celowo, aby po Stronie "A" Sp. z o.o. wygenerować podatek naliczony i uzyskać jego zwrot natomiast zobowiązanie, które powstało na skutek dokonanych transakcji w "B" Sp. z o.o. nie zostałoby uregulowane chociażby ze względu na brak zapłaty za zrealizowane transakcje ale także ze względu na złą kondycję finansową oraz brak majątku, z którego można by dochodzić egzekucji - pismo z dnia 10.05.2018 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (tom III, k. akt 1049).

W ocenie Dyrektora tut. Izby - w świetle zebranego materiału dowodowego - nie bez znaczenia jest także fakt, że w dniu 12.01.2017 r. "A" Sp. z o.o. zmieniła adres siedziby z ulicy D., [...] S. na ul. C., [...] T. Na skutek zmiany adresu siedziby zmieniła się także właściwość urzędu do rozliczenia Spółki w zakresie podatku VAT za styczeń 2017 r. - właściwy miejscowo stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego. Natomiast już dzień później, a więc w dniu 13.01.2017 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, wtedy jeszcze działającej pod nazwa "C" Sp. z o.o., podczas, którego podjęto uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego poprzez utworzenie 8.000 nowych udziałów. W styczniu 2017 r. nastąpiła też zmiana w rozliczeniach "B" Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług - spółka ta od stycznia 2017 r. przyjęła kwartalny sposób rozliczenia. Biorąc pod uwagę formę opodatkowania wybraną przez "B" Sp. z o.o. stwierdzić należy, że przed terminem zwrotu podatku na rzecz "A" Sp. z o.o. brak było możliwości weryfikacji czy wystawca spornych faktur dokonał rozliczenia transakcji i podał ją opodatkowaniu, bowiem rozliczenie podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. uwzględniające transakcje zbycia, zostało przez "B" Sp. z o.o. złożone w dniu 25.04.2017 r. tj. po upływie terminu zwrotu podatku wykazanego przez "A" Sp. z o.o. a który ustawowo przypadał na dzień 18.04.2017 r.

Podkreślenia wymaga także fakt, że wszystkie transakcje zrealizowane pomiędzy Spółką a Spółką "B" rozliczone zostały bezgotówkowo. Wierzytelności należne sprzedawcy pokryte zostały jej zobowiązaniami wobec "D" w S., które zostały przejęte przez Spółkę "A". W konsekwencji do zapłaty na rzecz Spółki "B" Sp. z o.o. pozostała według Strony kwota 17.367,63 zł. Przy czym przejęcie przez "A" Sp. z o.o. długów "B" Sp. z o.o. wobec "D" w S. miało sztuczny charakter, gdyż zabezpieczeniem kredytów przed i po przejęciu były te same nieruchomości, na których ustanowione były hipoteki (działki nr [...],[...],[...],[...]), poręczycielem kredytów przed i po przejęciu był A.R.. Dyrektor zwrócił także uwagę, że zakwestionowane faktury miały wydłużone terminy płatności (do 30.09.2017 r.), a oświadczenie o potrąceniu wzajemnych należności sporządzone zostało w dacie 30.06.2017 r. a następnie skorygowane w dniu 18.07.2017 r. a zatem już po wszczęciu kontroli podatkowej.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii ewentualnego niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji opisanych w fakturach wystawionych przez "B" Sp. z o.o. na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, Dyrektor wyjaśnił, że zgodnie z tą regulacją przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A zatem, nawet gdyby uznać, że zakwestionowane transakcje spełniają wymogi art. 6 ust. 1 ustawy VAT, to i tak transakcja ta podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT. W ocenie Dyrektora tut. Izby stawianie powyższego zarzutu - dopiero na etapie odwołania jest całkowicie niezrozumiałe. Jednocześnie takie działanie Strony potwierdza fakt, że intencją Spółki dla przeprowadzenia przedmiotowych transakcji był jedynie zwrot podatku VAT. Dyrektor zwrócił przy tym uwagę, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty - informacje, jaką uzyskały osoby prywatne, które wpłaciły zaliczki na poczet zakupu nieruchomości: ""C" Sp. z o.o. z siedzibą w S. przy ul. D. oświadcza także, że nabył od "B" Sp. z o.o. w S. nieruchomość zabudowaną budynkiem wielorodzinnym przy ulicy D. w S. i przejęła wszelkie zobowiązania "B" Sp. z o.o. wobec lokatorów w/w budynku, a szczególnie zobowiązania do podpisania z nimi umów ostatecznych przeniesienia własności zajmowanych przez nich lokali mieszkalnych. " (tom II, k. akt 547, k. akt 552, k. akt 683, k. akt 694, k. akt 714, k. akt 745, k. akt 750, k. akt 777, k. akt 791, k. 809). Powyższe oświadczenie opatrzone jest pieczątką Spółki oraz podpisem A.R.. Podobne oświadczenie uzyskali także kupujący nieruchomości przy ulicy D. w S. (tom II, k. akt 575, k. akt 615, k. akt 829, k. akt 835, k. akt 856, k. akt 864, k. akt 884, k. akt 890). Z powyższych oświadczeń wynika, że intencją Strony był zakup nieruchomości. Ponadto z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pomimo przeprowadzenia przedmiotowych transakcji "B" Sp. z o.o. nadal bierze udział przy realizacji spraw związanych ze sprzedanymi na rzecz "A" Sp. z o.o. inwestycjami, co potwierdzają zeznania P.B., a także decyzje Starosty z dnia 21.06.2017 r. oraz z dnia 18.09.2017 r. wydane dla Spółki "B", a dotyczące spraw związanych z uzyskaniem pozwoleń na budowę.

Ponadto Spółka "A" - nie powstała na skutek przekształcenia, czy też połączenia -co mieści się w katalogu sytuacji, w których dochodzi do sukcesji podatkowej przewidzianych w art. 93-93e Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii wartości aportu, organ odwoławczy zauważył, że przedmiotem postępowania podatkowego pierwszej instancji nie było ustalenie faktycznej wartości aportu, dlatego też Naczelnik wyceny aportu nie dokonał. W uzasadnieniu decyzji wskazał natomiast, że przyjęta przez strony transakcji wartość aportu nie znajduje odzwierciedlenia w przedłożonych dokumentach, co prawidłowo zostało uznane przez organ I instancji za jedną z okoliczności potwierdzających prawidłowość rozstrzygnięcia. Odnosząc się natomiast do argumentu, że "B" Sp. z o.o. nie mogła sprzedać przedmiotowych nieruchomości z uwagi na przysługujące Gminie M. prawo pierwokupu - Dyrektor stwierdził, że nic nie stało na przeszkodzie aby "B" Sp. z o.o. sprzedało przedmiotowe działki na rzecz podmiotu trzeciego. Nawet gdyby Gmina skorzystała z prawa pierwokupu, Spółka ta uzyskałaby od Gminy taką samą cenę jak od podmiotu trzeciego. Jednakże, w takiej sytuacji po stronie "B" Sp. z o.o. powstał by jedynie podatek należny do zapłaty, a "A" Sp. z o.o. nie nabyłaby prawa do odliczenia podatku naliczonego z tak przeprowadzonej transakcji. Natomiast fakt, że "A" Sp. z o.o. zbył przedmiotowe nieruchomości wraz ze sporządzoną dla nich dokumentacją architektoniczno-budowlaną w dniu 11.09.2017 r. na rzecz "E" Sp. z o.o. z siedzibą w W. za cenę 861.000,00 zł czyli 700.000,00zł netto w dniu 12.09.2017 r. nie podlega ocenie w niniejszym postępowaniu, które dotyczy transakcji zawartych w styczniu 2017 r. pomiędzy Stroną a "B" Sp. z o.o.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zaakceptował także stanowisko organu pierwszej instancji uznające za prawidłowe wystawienie przez spółkę faktur zaliczkowych na rzecz nabywców mieszkań, garaży i miejsc postojowych. Dyrektor wyjaśnił, że w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli spółka wskazała, że w styczniu 2017 r. istniały już wymagalne wierzytelności opisane w oświadczeniu o potrąceniu z 30.06.2017 r. zarówno po stronie "B" Sp. z o.o. jak i "A" Sp. z o.o. Spółka wskazała także, że wierzytelności udokumentowane wystawionymi przez "A" Sp. z o.o. w styczniu 2017 roku fakturami oznaczonymi nr od 1 do [...], de facto stanowiły nie zaliczki w rozumieniu art. 19 a ust. 8 ustawy o VAT, ale faktury wystawione w oparciu o umowę przelewu praw z 20.01.2017 r., zatem "B" Sp. z o.o. była uprawniona do ich wystawienia już w styczniu 2017 r. zgodnie z art. 19 a ust. 1 ustawy o VAT. Spółka wskazała, że "A" Sp. z o.o. nabyła działki wraz z niezakończonymi inwestycjami od "B" Sp. z o.o. w celu kontynuacji tych inwestycji i wywiązania się z zobowiązań wobec nabywców mieszkań, garaży i miejsc postojowych. "A" Sp. z o.o. wystawiła faktury za zaliczki na lokale mieszkalne, garaże oraz miejsca postojowe ponieważ nabywcy mieszkań wpłacili takie zaliczki do "B" Sp. z o.o. W momencie zakupu inwestycji na które zostały wpłacone zaliczki to "A" Sp. z o.o. przejął na siebie wszystkie zobowiązania z tego tytułu, dlatego "B" Sp. z o.o. wystawił faktury korygujące na wystawione wcześniej faktury zaliczkowe a "A" Sp. z o.o. wystawił nowe faktury zaliczkowe dla nabywców mieszkań garaży oraz miejsc postojowych. Spółka otrzymała zaliczki wpłacone od klientów od "B" Sp. z o.o. w formie kompensaty zapłaty za faktury na wystawione za zakup ziemi i nakładów dotyczących powyższych inwestycji.

Organ I instancji w wydanej decyzji przychylił się do stanowiska spółki stwierdzając, że "B" Sp. z o.o. faktycznie nie dokonała zwrotu zaliczek klientom, a także nie dokonała przelewu (fizycznego) tych zaliczek na rzecz Podatnika. Zaliczki te zostały rozliczone pomiędzy Stronami bezgotówkowo w ten sposób, że przeksięgowane zostały na poczet wierzytelności wynikających z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. na rzecz Podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz poniesionych na nich nakładów. Zaliczki stały się zatem płatnościami związanymi z realizacją inwestycji na rzecz klientów. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że ponieważ w przedmiotowej sprawie "B" Sp. z o.o. przeniosło na rzecz "A" Sp. z o.o. wszelkie prawa do wpłaconych mu kwot zaliczek, to zgodnie z art. 19 a ust. 8 ustawy o VAT sytuacja taka spowodowała powstanie obowiązku podatkowego po stronie Podatnika w dniu nabycia prawa do rozporządzania nieruchomościami zgodnie z aktem notarialnym rep. A nr [...] tj. w dniu 20.01.2017 r. (w tym bowiem dniu miał miejsce skutek otrzymania zaliczek).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaakceptował stanowisko organu I instancji w powyższym zakresie podkreślając, że funkcją faktur jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. A zatem w sytuacji zmiany stron czynności, którą dokumentuje dana faktura, należy wystawić nową fakturę dokumentującą sprzedaż na rzecz nowej strony umowy. Brak bowiem wystawienia nowej faktury zaliczkowej skutkowałby brakiem udokumentowania czynności opodatkowanej.

Organ odwoławczy potwierdził także prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia, że przedmiotem transakcji udokumentowanej fakturami VAT o numerach: [...] z dnia 31.01.2017 r., [...] z dnia 31.01.2017 r., [...] z dnia 31.01.2017 r. wystawionych na rzecz Spółki przez "B" Sp. z o.o. nie były nakłady w postaci odrębnych materiałów budowlanych, ale obiekty budowlane stanowiące wielorodzinne budynki mieszkalne w budowie, których sprzedaż podlega opodatkowaniu wg stawki VAT 8 %. Tym samym nie było podstaw do zastosowania w odniesieniu do w/w faktur VAT procedury odwrotnego obciążenia, co oznacza, że podatek ten nie może stanowić ani podatku należnego ani podatku naliczonego.

Jednocześnie Dyrektor stwierdził, że Naczelnik prawidłowo ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 340.761,00 zł , albowiem "A" Sp. z o.o. składając korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. z dnia 20.10.2017 r. nie uwzględniła w niej stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, korekta dotyczyła jedynie zmiany rozdysponowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku z powyższym w myśl art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT należało ustalić spółce kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 340.761,00 zł.

Dyrektor nie znalazł przy tym podstaw do uwzględnienia podnoszonych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie, stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na błędne przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że przeniesienie działalności deweloperskiej na Podatnika nie miało uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego oraz że dokonano zostało jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i 2ustawy o VAT., poprzez przyjęcie, że Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w kwocie 1.135.833, 45 zł wykazanego w złożonej przez niego deklaracji VAT za styczeń 2017 r.;

3) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozważenia wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, w tym braku rozważenia kwestii niepodlegania opodatkowaniu VAT transakcji opisanej fakturami VAT wystawionymi przez "B" Sp. z o.o. na "A" Sp. z o.o. tj. faktur od nr [...] do [...] (faktur na podstawie których Podatnik ustalił VAT należny do odliczenia), zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

W uzasadnieniu zarzutów wskazano, że zaskarżoną decyzję Organ oparł na nieprawidłowych wnioskach, sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym i nieprawidłowo ustalił, że przeniesienie działalności gospodarczej w zakresie budowy budynków mieszkaniowych wielorodzinnych i sprzedaży lokali mieszkalnych, garaży i miejsc postojowych ze spółki "B" Sp. z o.o. na spółkę "A" Sp. z o.o. miało na celu jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT. Organ skonstruował powyższy błędny wniosek, pomijając w zupełności argumenty Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. A.R., dotyczące kwestii ograniczenia ryzyka gospodarczego prowadzonej działalności deweloperskiej, które świadek przedstawił w toku prowadzonej kontroli podatkowej. Nieuzasadnione pominięcie tej kwestii, która była głównym argumentem za przeprowadzeniem procedury przeniesienia działalności deweloperskiej z "B" Sp. z o.o. na spółkę "A" Sp. z o.o., doprowadziło do dokonania błędnych ustaleń w postępowaniu podatkowym.

Wybiórczy sposób analizy zgromadzonego w aktach postępowania materiału dowodowego dowodzi tego, że organy podatkowe przeprowadziły postępowania dowodowe w sposób jednostronny, podważając wszelkie podstawowe zasady prawa podatkowego.

Zasadniczym celem przeniesienia działalności deweloperskiej na "A" Sp. z o.o. było zminimalizowanie ryzyka gospodarczego prowadzonej działalności gospodarczej. Kontynuowanie działalności deweloperskiej pod firmą "B" Sp. z o.o. wiązałoby się z obciążeniem majątku Spółki (budynków mieszkaniowych w budowie) odpowiedzialnością za negatywne skutki decyzji podejmowanych przez P.B. Te negatywne skutki to wierzytelności, których z biegiem czasu wierzyciele "B" Sp. z o.o. chcieliby dochodzić z majątku Spółki. A.R. (Prezes Zarządu "A" Sp. z o.o.), jak wynika z zeznań złożonych w toku kontroli podatkowej, nie miał pełnej wiedzy odnośnie wszystkich decyzji podejmowanych przez P.B. (co zresztą w swych zeznaniach potwierdził również sam P. B., zeznając, że A. R. nie miał wiedzy o całości jego działań podejmowanych w imieniu "B" Sp. z o.o.).

A.R. podejmując decyzję o przeniesieniu działalności deweloperskiej na nową spółkę, dążył tylko i wyłącznie do ograniczenia ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej i miał na celu wzięcie osobistej odpowiedzialności za dokończenie projektów deweloperskich i wykonanie zawartych z Klientami umów przedwstępnych sprzedaży lokali mieszkalnych. Dalsze prowadzenie działalności deweloperskiej w "B" Sp. z o.o. mogło uniemożliwić wywiązanie się z zawartych umów przedwstępnych z uwagi na działania innych wierzycieli "B" Sp. z o.o., w tym egzekucyjne dochodzenie wierzytelności.

Zdaniem spółki nieprawidłowe są również ustalenia dotyczące nieprawidłowej wyceny aportu, dokonanego dnia 13.01.2017 r. do spółki "C" Sp. z o.o. oraz zawyżenia podstawy opodatkowania w fakturze [...] z dnia 13.01.2017 r.

Skarżąca podniosła także, że ani Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji, ani Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przeanalizował kwestii niepodlegania opodatkowaniu VAT transakcji opisanej fakturami VAT wystawionymi przez "B" Sp. z o.o. na "A" Sp. z o.o. tj. faktur od nr [...] do [...] (faktur na podstawie których Podatnik ustalił VAT należny do odliczenia), zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Zakwalifikowanie transakcji jako sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyklucza możliwość ustalenia Podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 340.761,00 zł i jednocześnie dowodzi, że należności Skarbu Państwa nie mogły być uszczuplone jak na to wskazuje organ podatkowy w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia.

Skarżąca podkreśliła, że konsekwencją tego, że norma prawna art. 6 pkt 1 ustawy stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej, jest to, że podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Stąd, przedmiotem sukcesji są te prawa i obowiązki podatkowe, które na dzień zbycia pozostają w związku ze zbywanym przedsiębiorstwem, a ponadto wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed dniem zbycia przedsiębiorstwa (stały się przed dniem zbycia "stanami otwartymi"), a zarazem nie zostały zrealizowane przez Zbywcę przedsiębiorstwa.

Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień zbycia przedsiębiorstwa "pozostają" w związku ze zbywanym przedsiębiorstwem i nie zostały rozliczone przez Zbywcę przedsiębiorstwa, tj. nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przedmiotowej sprawie takim "stanem otwartym" jest zawarcie szeregu umów udokumentowanych fakturami VAT nr od [...]do [...], wystawionymi przez "B" sp. z o.o. na "A" Sp. z o.o., dokumentującymi przeniesienie inwestycji deweloperskich w toku na "A" sp. z o.o., której zadaniem było wykonanie zawartych przez poprzednika prawnego umów deweloperskich. Ponieważ dostawa (lokali mieszkalnych) rzeczywiście nie została zrealizowana do dnia przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to "A" Sp. z o.o. w wyniku sukcesji wstąpił w miejsce "B" Sp. z o.o. jako strona "umowy handlowej na dostawę towarów i usług".

W zaistniałej sytuacji bezsporne jest, że w dniu kiedy Zbywca przedsiębiorstwa (tj. "B" Sp. z o.o.) otrzymał wpłaty zaliczek na poczet przyszłej dostawy towarów i usług, istniał ścisły związek między tymi wpłatami a czynnością, która miała zostać wykonana w przyszłości tj. dostawą towarów i usług.

W świetle powyższego brak jest podstaw prawnych do przeksięgowania otrzymanej przez dostawcę towarów i usług kwoty zaliczki na "A" Sp. z o.o., albowiem na dzień jej otrzymania była ona zasadnie wpłacona. Brak było tym samym podstaw do wystawienia faktur korygujących ,,do zera" dla wystawionych przez "B" sp. z o.o. faktur zaliczkowych, jak również brak było podstawy prawnej do wystawienia ponownej, nowej faktury zaliczkowej przez "A" Sp. z o.o., a co za tym idzie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług dla "A" Sp. z o.o. za styczeń 2017 na kwotę 440.959,00 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Podstawowa kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca miała prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT od nr [...] do nr [...] wystawionych w styczniu 2017 r. przez "B" Sp. z o.o. dokumentujących nabycie nieruchomości gruntowych oraz poniesionych nakładów, czy też transakcje udokumentowane tymi fakturami miały na celu jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku, co uzasadniało zastosowanie art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.

Sąd wyjaśnia, że tzw. klauzula zakazu nadużycia prawa w VAT została wprowadzona do porządku krajowego od 15 lipca 2016r. W myśl przepisu art. 5 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (art. 5 ust. 5 ustawy o VAT). Przy czym przed wprowadzeniem ww. przepisu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, zasada nadużycia prawa była stosowana w praktyce przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne bezpośrednio na podstawie wypracowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE").

Nadużyciem prawa są transakcje spełniające formalne warunki określone w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ale skutkujące powstaniem korzyści majątkowych sprzecznych z celem przepisów zawartych w tych aktach prawnych. W wyroku z 21 lutego 2006 r. wydanym w sprawie Halifax (C-255/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskaniem korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.

Tym samym niezbędnym elementem pozwalającym na zastosowanie ww. przepisu - art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT jest uzyskanie przez podatnika, który zdecydował się na wykorzystanie przepisów ustawy o VAT, korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

W ocenie Sądu, Dyrektor w sposób przekonywujący wywiódł, że przeniesienie działalności w zakresie budowy budynków mieszkaniowych wielorodzinnych i sprzedaży lokali mieszkalnych, garaży i miejsc postojowych z "B" Sp. z o.o. do spółki skarżącej miało na celu jedynie uzyskanie przez stronę nienależnego zwrotu podatku VAT. Analiza treści umów znajdujących się w aktach sprawy, chronologii ich zawarcia, jak również ocena powiązań osobowych podmiotów będących stronami umów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przedmiotowej sprawie doszło do takiego ukształtowania transakcji, które zewnętrznie, formalnie miały cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT, ale w istocie zmierzały do uzyskania przez spółkę prawa do nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług.

Sąd ma oczywiście na uwadze, że wszelkim czynnościom prawnym dokonywanym pomiędzy spółką skarżącą a spółką "B", z prawnego punktu widzenia nie można zarzucić nielegalności. Transakcje te rozpatrywane bez uwzględnienia powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy stronami czynności prawnych, bez przeanalizowania warunków nabycia oraz bez prześledzenia okoliczności związanych z ich realizacją, nie muszą być także postrzegane jako nietypowe działanie ekonomiczne. Niemniej jednak w świetle poczynionych ustaleń słusznie organy doszły do wniosku, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami ukierunkowane były wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Jedynym ekonomicznym powodem zawarcia tych transakcji, pomiędzy tymi dwoma podmiotami, jak trafnie zauważył Dyrektor, było wygenerowanie zwrotu podatku VAT, który pozwoliłby dokończyć rozpoczęte, a niedokończone inwestycje.

"A" Sp. z o.o. nabyła nieruchomości i poniesione na nich nakłady od "B", która to Spółka do dnia zbycia nieruchomości tj. 20.01.2017 r. była jednocześnie jedynym jej udziałowcem - "B" Sp. z o.o. posiadała bowiem całość udziałów w kapitale zakładowym "A" Sp. z o.o. "A" Sp. z o.o. do stycznia 2017 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, pierwsze transakcje zostały zawarte w styczniu 2017 r. W czasie dokonania transakcji A.R. był Prezesem Zarządu Spółki "A" Sp. z o.o., a zarazem Wspólnikiem i Prokurentem "B" Sp. z o.o., Przy czym A.R. i P.B. łączyła wieloletnia znajomość, a także znajomość sytuacji obu Spółek. A.R. w obu Spółkach był osobą decydującą o zawieraniu transakcji zakupu nieruchomości, czy pozyskiwaniu kredytów na ten cel. Kredyty były osobiście poręczane przez A.R.. W dniu 13.02.2017 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "B", podczas którego podjęto uchwałę o wyrażeniu zgody na zbycie pozostałych 8000 udziałów jakie Spółka posiadała w kapitale zakładowym "A" Sp. z o.o. (o wartości 400.000,00 zł) za cenę 5.000,00 brutto na rzecz córki A.R. – M.R.. Od momentu przejęcia przez M.R. 8000 udziałów jedynymi wspólnikami "A" Sp. z o.o. byli członkowie rodziny - A.R. i jego córka M.R., która jak wynika z dokonanych ustaleń, udziały w "A" Sp. z o.o. zakupiła wyłącznie z inicjatywy ojca, nie mając przy tym doświadczenia w branży deweloperskiej, sama zaś nie miała zbyt dużej orientacji jeśli chodzi o działalność Spółki. "A" Sp. z o.o. zobowiązała się do spłaty zaciągniętych kredytów przez "B" Sp. z o.o. Z aktów notarialnych wynika, że łączna cena nabycia nieruchomości przez "B" Sp. z o.o. wyniosła 439.568,66 zł, nieruchomościami obciążone były hipotekami w kwocie 970.000,00 zł, zaś dokumentacja projektowa, której koszt wynosił 200.000,00 zł i która według wyjaśnień Strony była przedmiotem aportu jednocześnie stanowiła przedmiot innej transakcji zawartej pomiędzy powiązanymi Spółkami. Wskazane okoliczności, w tym przede wszystkim powiązania osobowe obu spółek, nie pozwalają przyjąć, jak tego chce skarżąca że jedynym celem przeprowadzenie udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami transakcji było ograniczenie ryzyka prowadzonej działalności deweloperskiej.

Słusznie zauważa Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża wyłącznie podmiot prowadzący działalność. Przy czym przy prowadzeniu działalności gospodarczej nie można zakładać jej finansowania ze zwrotu podatku VAT. W tym przypadku Spółka stosując sztuczny schemat działalności gospodarczej podjęła próbę minimalizacji skutków błędnie podjętych decyzji ekonomicznych w sposób niedopuszczalny tzn. poprzez finansowanie działalności gospodarczej środkami pieniężnymi otrzymanymi w postaci zwrotu podatku VAT.

Nie bez znaczenia jest także fakt, na co trafnie zwraca uwagę Dyrektor, że w dniu 12.01.2017 r. "A" Sp. z o.o. zmieniła adres siedziby z ulicy D. , [...] S. na ul. C., [...] T. Na skutek zmiany adresu siedziby zmieniła się także właściwość urzędu do rozliczenia Spółki w zakresie podatku VAT za styczeń 2017 r. - właściwy miejscowo stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego. Natomiast już dzień później, a więc w dniu 13.01.2017 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, wtedy jeszcze działającej pod nazwa "C" Sp. z o.o., podczas, którego podjęto uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego poprzez utworzenie 8.000 nowych udziałów. W styczniu 2017 r. nastąpiła też zmiana w rozliczeniach "B" Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług - spółka ta od stycznia 2017 r. przyjęła kwartalny sposób rozliczenia. Biorąc pod uwagę formę opodatkowania wybraną przez "B" Sp. z o.o. stwierdzić należy, że przed terminem zwrotu podatku na rzecz "A" Sp. z o.o. brak było możliwości weryfikacji czy wystawca spornych faktur dokonał rozliczenia transakcji i podał ją opodatkowaniu, bowiem rozliczenie podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. uwzględniające transakcje zbycia, zostało przez "B" Sp. z o.o. złożone w dniu 25.04.2017 r. tj. po upływie terminu zwrotu podatku wykazanego przez "A" SP. z o.o. a który ustawowo przypadał na dzień 18.04.2017 r.

Podkreślenia wymaga także fakt, że wszystkie transakcje zrealizowane pomiędzy Stroną a Spółką "B" rozliczone zostały bezgotówkowo. Wierzytelności należne sprzedawcy pokryte zostały jej zobowiązaniami wobec "D" w S., które zostały przejęte przez Spółkę "A". W konsekwencji do zapłaty na rzecz Spółki "B" Sp. z o.o. pozostała według Strony kwota 17.367,63 zł. Przy czym przejęcie przez "A" Sp. z o.o. długów "B" Sp. z o.o. wobec "D" w S. miało sztuczny charakter, gdyż zabezpieczeniem kredytów przed i po przejęciu były te same nieruchomości, na których ustanowione były hipoteki (działki nr [...],[...],[...],[...]), poręczycielem kredytów przed i po przejęciu był A.R.. Zwrócić należy również uwagę, że zakwestionowane faktury miały wydłużone terminy płatności (do 30.09.2017 r.), a oświadczenie o potrąceniu wzajemnych należności sporządzone zostało w dacie 30.06.2017 r. a następnie skorygowane w dniu 18.07.2017 r. a zatem już po wszczęciu kontroli podatkowej. Ponadto przedmiotowe transakcje charakteryzują się szeregiem nieścisłości, które zostały szczegółowo opisane na stronach od 46 do 47 decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie Sądu, ustalony stan faktyczny wskazuje, że zakwestionowane faktury nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, albowiem do transakcji udokumentowanej tymi fakturami ma zastosowanie art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Słusznie organy na gruncie niniejszej sprawy odwołały się do konstrukcji nadużycia prawa i trafnie oceniły, że jakkolwiek zawierane w sprawie umowy pomiędzy poszczególnymi, powiązanymi ze sobą podmiotami, miały charakter rzeczywisty w świetle prawa cywilnego, to jednak takie ukształtowanie wzajemnych stosunków służyło temu, aby strona osiągnęła korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania takiego układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych sprzecznych z celem ustawy. Organy podatkowe bowiem mogą ustalić rzeczywistą treść i znaczenie transakcji przeprowadzonych przez podatnika, a w szczególności ustalić, czy z obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem dokonywanych działań było osiągnięcie korzyści podatkowych. W tym celu organy mogą wziąć pod uwagę zarówno pozorny charakter tych transakcji, jak również i powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje. Jeżeli po przeprowadzonej analizie uprawniony będzie wniosek, że zawarte transakcje mają charakter sztuczny i zmierzają jedynie (lub w głównej mierze) do osiągnięcia korzyści podatkowej, to takie czynności prawne mogą być uznane za nadużycie prawa.

Podsumowując, wszystkie wskazane w uzasadnieniu skarżonej decyzji okoliczności w pełni uzasadniają stanowisko organu, że sporne faktury nie dawały skarżącej spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, ponieważ do ww. transakcji ma zastosowanie art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. W ocenie Sądu osiągnięta przez skarżącą korzyść w postaci prawa do zwrotu podatku od towarów i usług to nie wynik jej działalności gospodarczej, ale odpowiedniego ułożenia stosunków i relacji z podmiotem powiązanym więzami osobowymi i kapitałowymi.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W ocenie Sądu materiał dowodowy został zebrany w przedmiotowej sprawie w sposób zupełny i w wyczerpujący sposób rozpatrzony, zgodnie z dyspozycją art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Nie można zgodzić się przy tym ze stroną skarżącą, że w sprawie nie rozważono kwestii niepodlegania opodatkowaniu VAT transakcji opisanej fakturami VAT wystawionymi przez "B" Sp. z o.o. na "A" Sp. z o.o. tj. faktur od nr [...] do [...] (faktur na podstawie których Podatnik ustalił VAT należny do odliczenia), zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. (sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa). W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A zatem, nawet gdyby uznać, że zakwestionowane transakcje spełniają wymogi art. 6 ust. 1 ustawy VAT, to i tak transakcja ta podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT. Spółka w toku prowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania przed organem pierwszej instancji nie twierdziła aby dokonane transakcje związane były ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodzić należy się z Dyrektorem, że takie działanie Strony potwierdza, że intencją Spółki dla przeprowadzenia przedmiotowych transakcji był jedynie zwrot podatku VAT. Twierdzeniom o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeczy zresztą zebrany w sprawie materiał dowodowy. W aktach sprawy znajdują się dokumenty - informacje, jaką uzyskały osoby prywatne, które wpłaciły zaliczki na poczet zakupu nieruchomości: ""C" Sp. z o.o. z siedzibą w S. przy ul. D. oświadcza także, że nabył od "B" Sp. z o.o. w S. nieruchomość zabudowaną budynkiem wielorodzinnym przy ulicy D. w S. i przejęła wszelkie zobowiązania "B" Sp. z o.o. wobec lokatorów w/w budynku, a szczególnie zobowiązania do podpisania z nimi umów ostatecznych przeniesienia własności zajmowanych przez nich lokali mieszkalnych. " (tom II, k. akt 547, k. akt 552, k. akt 683, k. akt 694, k. akt 714, k. akt 745, k. akt 750, k. akt 777, k. akt 791, k. 809). Powyższe oświadczenie opatrzone jest pieczątką Spółki oraz podpisem A.R.. Podobne oświadczenie uzyskali także kupujący nieruchomości przy ulicy D. w S. (tom II, k. akt 575, k. akt 615, k. akt 829, k. akt 835, k. akt 856, k. akt 864, k. akt 884, k. akt 890). Z powyższych oświadczeń wynika, że intencją Strony był zakup nieruchomości. Ponadto z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pomimo przeprowadzenia przedmiotowych transakcji "B" Sp. z o.o. nadal bierze udział przy realizacji spraw związanych ze sprzedanymi na rzecz "A" Sp. z o.o. inwestycjami, co potwierdzają zeznania P.B., a także decyzje Starosty z dnia 21.06.2017 r. oraz z dnia 18.09.2017 r. wydane dla Spółki "B", a dotyczące spraw związanych z uzyskaniem pozwoleń na budowę.

W tej sytuacji za prawidłowe zatem należało uznać wystawienie przez spółkę faktur zaliczkowych na rzecz nabywców mieszkań, garaży i miejsc postojowych. "B" Sp. z o.o. faktycznie nie dokonała zwrotu zaliczek klientom, a także nie dokonała przelewu (fizycznego) tych zaliczek na rzecz spółki. Zaliczki te zostały rozliczone pomiędzy spółkami bezgotówkowo w ten sposób, że przeksięgowane zostały na poczet wierzytelności wynikających z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. na rzecz skarżącej z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz poniesionych na nich nakładów. Zaliczki stały się zatem płatnościami związanymi z realizacją inwestycji na rzecz klientów. Ponieważ "B" Sp. z o.o. przeniosło na rzecz "A" Sp. z o.o. wszelkie prawa do wpłaconych jej kwot zaliczek, to zgodnie z art. 19 a ust. 8 ustawy o VAT sytuacja taka spowodowała powstanie obowiązku podatkowego po stronie skarżącej w dniu nabycia prawa do rozporządzania nieruchomościami zgodnie z aktem notarialnym rep. A nr [...] tj. w dniu 20.01.2017 r. (w tym bowiem dniu miał miejsce skutek otrzymania zaliczek).

Trafnie przy tym zauważył Dyrektor, że funkcją faktur jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. A zatem w sytuacji zmiany stron czynności, którą dokumentuje dana faktura, należy wystawić nową fakturę dokumentującą sprzedaż na rzecz nowej strony umowy. Brak bowiem wystawienia nowej faktury zaliczkowej skutkowałby brakiem udokumentowania czynności opodatkowanej.

Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii nieprawidłowych ustaleń dotyczących wyceny aportu zauważyć trzeba, że przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego nie było ustalenie faktycznej wartości aportu. Okoliczność podniesiona przez organy podatkowe, że przyjęta przez spółki wartość aportu nie znajduje odzwierciedlenia w przedłożonych dokumentach, wskazuje jedynie na sztuczność transakcji.

Sąd akceptuje także stanowisko orzekających w sprawie organów w zakresie ustalenia, że przedmiotem transakcji udokumentowanej fakturami VAT o numerach: [...] z dnia 31.01.2017 r., [...] z dnia 31.01.2017 r., [...] z dnia 31.01.2017 r. wystawionych na rzecz Spółki przez "B" Sp. z o.o. nie były nakłady w postaci odrębnych materiałów budowlanych, ale obiekty budowlane stanowiące wielorodzinne budynki mieszkalne w budowie, których sprzedaż podlega opodatkowaniu wg stawki VAT 8 %. Tym samym nie było podstaw do zastosowania w odniesieniu do w/w faktur VAT procedury odwrotnego obciążenia, co oznacza, że podatek ten nie może stanowić ani podatku należnego ani podatku naliczonego.

Podsumowując Sąd stwierdza, że w rzetelnie ustalonym i co istotne, prawidłowo ocenionym materiale dowodowym organy podatkowe doszły do właściwych wniosków wskazujących na nadużycie przez skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku VAT. Słusznie zatem w świetle poczynionych ustaleń zakwestionowano prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w zakwestionowanych fakturach uznając, że odliczenie to nie było zgodne z celami, które wynikają z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie prawidłowo ustalono Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 340.761,00 zł , albowiem "A" Sp. z o.o. składając korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. z dnia 20.10.2017 r. nie uwzględniła w niej stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, korekta dotyczyła jedynie zmiany rozdysponowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku z powyższym w myśl art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT należało ustalić spółce kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 340.761,00 zł.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.