Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 570/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 41
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Przewodniczący, Sędziowie Sędziowie, Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska Sędzia NSA Anna Moskała, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2021 r. sprawy ze skargi: Urzędu Miejskiego w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydana na wniosek Urzędu Miejskiego w W., dotycząca wykładni przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Jak wynikało z akt sprawy skarżący w dniu 1 grudnia 2016 r. złożył wniosek o udzielnie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia płatnika z tytułu zawieranych umów o pracę i umów cywilnoprawnych.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że jest jednostką organizacyjną Gminy, nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą gospodarkę finansową w formie jednostki budżetowej przy pomocy której Prezydent Miasta realizuje zadania gminne i powiatowe z zakresu administracji publicznej, wynikające z zadań własnych miasta, zadań zleconych na mocy ustaw lub przyjętych w wyniku porozumień zawartych z innymi jednostkami administracji publicznej, a także umów z innymi podmiotami. Podstawą utworzenia jednostki skarżącego jest art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), zgodnie z którym w celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne a także zawierać umowy z innymi podmiotami. Jednostki budżetowe funkcjonują na podstawie art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.). Jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio – dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki budżetowe realizują zadania własne Gminy, wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Skarżący posiada własny NIP wykorzystywany m.in. przy rozliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń osób, z którymi Prezydenta Miasta - działający w imieniu i na rzecz Gminy - zawarł umowy cywilnoprawne, w szczególności umowy zlecenia albo o dzieło. W umowach tych stroną każdorazowo jest Gmina, a podpisuje je Prezydent Miasta. Skarżący jako jednostka budżetowa jest pracodawcą w rozumieniu przepisów prawa pracy, oblicza i wypłaca wynagrodzenia, które są dokonywane z jego rachunku. Skarżący pełni funkcje płatnika, pod własnym NIP sporządza informacje PIT-11 i PIT-4R.

Na tle przedstawionego opisu skarżący pytał czy dokonując wypłaty świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących jego pracownikami jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem czy jest zobowiązany do przekazywania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT- 4R ?

Poza tym strona pytała także o obowiązki płatnika przy rozliczeniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu umów o pracę. To pytanie zostało rozpoznane w odrębnej interpretacji.

Natomiast w odniesieniu do spornego zagadnienia, przedstawiając własny pogląd strona wywodziła, że jest płatnikiem zaliczek na podatek w związku z wypłatą wynagrodzenia na podstawie opisanych umów cywilnoprawnych.

Uzasadniając ten pogląd skarżący powołał art. 13 pkt 8 oraz art. 41 ust. u.p.d.o.f. wywodząc z ich treści, że jako podmiot dokupujący świadczenia z ww. umów ciążą na nim obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem strony nie jest istotne kto technicznie jest stroną umowy, ale kto faktycznie dokonuje wypłaty wynagrodzenia z na jej podstawie. Istotny jest zatem aspekt "organizacyjny". Skarżący wyodrębniał pozycję płatnika zaliczek od statusu strony umowy. Jakkolwiek

umowę zawiera Prezydent Miasta, to działa w imieniu Gminy – jako jej reprezentant. Skarżący, kierowany przez Prezydenta, jest aparatem pomocniczym przy realizacji zadań własnych Gminy i nie posiada w tym zakresie podmiotowości prawnej. W aspekcie organizacyjnym w przypadku skarżącego to nie Gmina ale Prezydent określa zapotrzebowanie na zleceniobiorców i zrealizowanie zapłaty. Jest ona dokonywana w ramach planu finansowego konkretnej jednostki (skarżącego). Takie rozumienie roli strony potwierdzają zapisy ustawy o finansach publicznych dotyczące zasad realizacji zadań Gminy (przy pomocy jednostki organizacyjnej posiadającej wyodrębnienie finansowe). Zatem realizacja obowiązków płatnika winna spoczywać na skarżącym, zajmującym się techniczną stroną wykonania umowy, dokonującym wypłaty wynagrodzenia i przyjmującym zamówienie. Obciążanie tymi obowiązkami Gminy – wobec mnogości podległych jednostek - doprowadziłby do zatoru w kadrach. Skoro Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne ma prawo i powinna przekazywać im określone zadania. Zatem przekazanie skarżącemu obowiązku sporządzania i przekazywania PIT-4R nie uchybia przepisom podatkowym. Jakkolwiek Gmina jest stroną umowy cywilnoprawnej, to nie koliduje to z tezą, że skarżący może pełnić obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od ww. umów.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2017 r. stanowisko skarżącego ocenił jako nieprawidłowe.

Na skutek skargi strony Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 28 września 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 531/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, wytykając brak wyczerpującego przedstawienia stanowiska negującego pogląd skarżącego. Za niewystarczające uznał Sąd ograniczenie się do stwierdzenia, że skoro stroną zawieranych umów jest Gmina, to na niej ciążą wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki płatnika, nie ma przy tym znaczenia, kto fizycznie dokonuje wypłaty należności. Wywodząc niedostatki uzasadnienia Sąd zarzucił naruszenie przepisów procesowych dotyczących wymogów interpretacji indywidualnej. W dalszych wywodach wskazał na brak wyjaśnienia relacji między powołanymi tezami a analizowanymi przepisami, głównie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że cechą determinującą o statusie płatnika jest dokonywanie świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ww. ustawy. Zatem nie wiadomo dlaczego sam fakt bycia stroną umowy cywilnoprawnej należy utożsamiać w danym przypadku z dokonywaniem świadczeń, tym bardziej, że strona akcentuje fakt dokonywania płatności z rachunku danej jednostki budżetowej, a więc, że to ona dokonuje świadczenia.

Skarga kasacyjna organu interpretacyjnego została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 160/18.

Rozpoznając sprawę ponownie, zaskarżoną obecnie interpretacją z dnia 12 sierpnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko skarżącego ocenił jako nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny przywołał art. 9, art, 11 ust. 1, art. 10 ust. 2 pkt 2, art. 13 pkt 8, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 42 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. ustanawiające zasadę powszechności opodatkowania, źródeł przychodów, obowiązków płatnika. Ponadto wskazał na art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej O.p.) definiujący płatnika. Przywołał również zapisy ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r., poz. 713, dalej u.s.g.), tj. art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 11a ust. 1 pkt 2 i ust. 3 i art. 31.

Z zapisów tych wywodził, że Gmina jako osoba prawna działa przez swoje organy, którymi są wójtowie i prezydenci, którzy działają w imieniu Gminy. Dla oceny kto w rozpoznawanej sprawie jest płatnikiem istotne jest to kto jest stroną umów cywilnoprawnych. Ponieważ jest nią Gmina, to na niej będą ciążyły obowiązki wynikające z art. 41 u.p.d.o.f. Dalej organ interpretacyjny wskazał, że jednostki organizacyjne nie mają osobowości prawnej i stanowią aparat pomocniczy wspomagający prezydenta w realizacji ustawowych kompetencji. Tym samym nie mogą one zawierać umów cywilnoprawnych, jedynie na gruncie prawa pracy jednostkom tym przydano status pracodawcy. Organ interpretacyjny wskazał na regulacje dotyczące umów zlecenia i o dzieło zawarte w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej k.c.). Wskazał, że podmioty zawierające te umowy stają się płatnikami zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Obowiązki płatnika są bowiem konsekwencją czynności prawnych i obarczają stronę umowy. Nie jest przy tym istotne kto fizycznie dokonuje wypłaty należności z tych umów, gdyż są to kwestie organizacyjno– techniczne. Przekazanie jednostkom organizacyjnym pewnych zadań nie dotyczy obowiązków płatnika wynikającym z przepisów prawa i nie podlega przeniesieniu na inne podmioty. Zgodnie z art. 41 u.p.d.o.f. płatnikiem jest podmiot zobowiązany do wypłaty świadczeń, czyli Gmina. Na poparcie swych racji organ interpretacyjny przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 547/17.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 O.p., polegającą na przyjęciu, że dokonując wypłaty świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych zawieranych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i nie będących pracownikami skarżącego, to gmina będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zawartych umów zlecenia i o dzieło, a zatem będzie ona zobowiązana do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R. W zakresie przepisów postępowania strona zarzucała naruszenie art. 14c § 2 O.p. poprzez brak przedstawienia wymaganego przez ten przepis uzasadnienia prawnego w obliczu negatywnej oceny stanowiska strony wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi skarżący powołując definicje płatnika z art. 8 O.p. oraz art. 41 u.p.d.o.f. wskazał, że mowa w nich m.in o jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej uprawnionych do dokonywania wypłat (świadczeń). Ponownie zwracała uwagę na status prawny jednostek budżetowych oraz istotną dla sprawy instytucje wspólnej obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej i możliwość powierzania określonych zadań. Mając na uwadze ww. fakty (swoistą samodzielność i odrębność jednostek organizacyjnych) oraz art. 41 u.p.d.o.f. pojęcie jednostki organizacyjnej w kontekście płatnika należy rozumieć szeroko, co pominął organ interpretacyjny. Skarżący zestawił regulacje art. 31 i art. 41 u.p.d.o.f. wywodząc, że w ostatnim z przepisów wyróżniono obok osób prawnych także jednostki organizacyjne. Strona nie godząc się poglądem organu interpretacyjnego wskazała na fakt prowadzenia przez jednostki organizacyjne odrębnych ksiąg, co dodatkowo podkreśla ich odrębność w kontekście zakładu pracy. Dla strony istotne, w kontekście art. 41 u.p.d.o.f., jest to jaki podmiot dokonuje wypłat lub stawia do dyspozycji podatnika pieniądze. Skoro zatem jako strona umowy wypłaca świadczenia Gmina, a faktycznie skarżący to w świetle brzmienia zapisów ww. regulacji jest on płatnikiem. Wynika to z wykładni językowej mającej prymat w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W opinii skarżącego organ interpretacyjny nie wskazał dlaczego nie zastosował tej reguły. Skarżący zawracał także uwagę na zawężającą wykładnię przepisów dokonaną przez organ interpretacyjny wspierającą się na tezie, że płatnikiem jest podmiot będący stroną umowy. Mając na uwadze brak osobowości prawnej strony wymuszone jest zawieranie umów przez Gminę, co w kontekście autonomii prawa podatkowego nie może mieć znaczenia na gruncie ww. przepisu. Strona podkreślała, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uczynienie płatnikiem wyłącznie gmin, dokonano by centralizacji rozliczeń, tak jak w przypadku podatku VAT. Strona wskazała, że to ona bezpośrednio zleca, nadzoruje wykonywanie umów, a zatem występuje w roli podobnej do pracodawcy. Nie negując, że stroną umów jest Gmina skarżący wywodził, że to on kształtuje w istocie stosunek cywilnoprawny. Wskazał też na przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych wywodząc, że płatnikiem składek może być jednostka organizacyjna, co jest akceptowane przez zakład ubezpieczeń społecznych.

W zakresie prawa procesowego skarżący podnosił, że kwestionowana interpretacja nie zawiera żadnego odniesienia do akcentowanej we wniosku treści art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., wprowadzającego rozróżnienie na osoby prawne i ich jednostki organizacyjne.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 § 1 pkt 1 li a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać nadto trzeba, że zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Powołany przepis stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto odnotowania wymaga, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, w podanych na wstępie granicach, Sąd stwierdza, że nie narusza on przepisów prawa tak materialnego jak i procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Spór między stronami dotyczy ustalenia czy w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych skarżący będzie płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu faktycznej wypłaty wynagrodzeń wynikających z umów cywilnoprawnych zawartych przez Gminę z osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej.

W opinii skarżącego będzie on pełnił tą funkcję, przekonuje o tym fakt wypłaty na rzecz zleceniobiorców wynagrodzenia z ww. umów. Taki bowiem warunek wynika z zapisów art. 41 u.p.d.o.f., który winien być wykładany zgodnie z regułami interpretacji językowej wspartej na autonomii prawa podatkowego. Poza tym przemawia za tym opisany we wniosku strony aspekt organizacyjny wyprowadzany ze statusu prawnego skarżącego wynikającego z kolei z ustawy o jednostkach samorządu terytorialnego i ustawy o finansach publicznych.

Odmienny pogląd w tej sprawie wypowiada organ interpretacyjny, także wywodząc go z brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 41 ww. ustawy oraz regulacji kodeksu cywilnego. W opinii organu interpretacyjnego skarżący, nie będąc stroną umów cywilnoprawnych nie jest podmiotem obowiązanym do dokonania wypłaty (świadczeń) z tytułu ww. umów cywilnoprawnych, w konsekwencji nie jest uprawniony do pobierania zaliczek na podatek od ww. należności, a zatem nie jest płatnikiem. Z punktu widzenia ww. regulacji nie jest istotne kto faktycznie dokonuje wypłaty należności, ale kto jest do tego zobowiązany w opisany ustawowo sposób.

W opinii Sądu rację trzeba przyznać organowi interpretacyjnemu. Na wstępie jednak wskazać trzeba, że wykonał on zalecenia wynikające z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 września 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 531/17, dokonując ponownej analizy wniosku skarżącego i dokonując poprawnej wykładni przepisów prawa.

Punktem wyjścia w tej sprawie są powoływane przez obie strony sporu przepisy art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r., poz. 1325, dalej O.p.) oraz art. 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Stosownie do brzmienia art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis ten definiuje pojęcie płatnika, określając jego obowiązki, co jednak istotne z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, to zapis wskazujący na źródło ich powstania – "przepisy prawa" Wynika to wprost z powołanej regulacji. Skoro zaś ustawa wskazuje, że obowiązek płatnika nakładany jest ustawowo nie może być przedmiotem jakiejkolwiek cesji między podmiotami.

Kolejna istotna regulacja to art. 41 u.p.d.o.f. określa on płatników w odniesieniu do należności określonych w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 u.p.d.o.f. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaś ust. 4 ww. zapisu stanowi, że płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

W tym miejscu konieczne jest wskazanie zasad wykładni prawa podatkowego. Standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej. Przyjęte jest jednocześnie, co przypomniano m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., o sygn. II FPS 3/14 (ONSAiWSA z 205 r. Nr 3 poz. 15), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. też uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11 –zamieszczone odpowiednio w ONSAiWSA z 2011 r. nr 3, poz. 47 i z 2012 r. Nr 4, poz. 61). Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, opublikowane OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, 2 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1553/08 (wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA) oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Warto przy tym zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni tj. systemowej i celowościowej. Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane bowiem w Konstytucji RP, przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy. (Ryszard Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma więc swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Skoro Konstytucja RP kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości ustaw nakładających takie obowiązki. Konstytucja RP nie zobowiązuje natomiast do znajomości ani orzecznictwa sądowego, ani poglądów doktryny prawa, które wykształciły pozostałe dwa rodzaje wykładni prawa. (Bogumił Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 140). Trzeba też podkreślić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2016, sygn. akt II FPS 5/15, dostępne w ONSAiWSA z 2016 r., Nr 5, poz. 71). Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej -wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy (B. Brzeziński, ibidem, str. 83). Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (R. Mastalski, ibidem, str. 135).

Aby zatem dokonać poprawnej interpretacji przepisów prawa niezbędne jest właściwe odczytanie normy w warstwie językowej i jej weryfikacja przy pomocy pozostałych reguł, przy czym żadna z dalszych zasad nie może wypaczać znaczenia językowego przepisu, z zastrzeżeniem poczynionym w opisanych już rozważaniach.

Z treści powołanych na wstępie przepisów, tj. art. 8 O.p. oraz art. 41 u.p.d.o.f. trzeba wywieść, że art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. nakłada na opisane w nim podmioty obowiązki płatników. Dotyczy on wyraźnie wskazanych jednostek, które nadto dokonują na rzecz osób określonych w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. (podmiotów podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 u.p.d.o.f.

Pojęcie świadczenia nie jest definiowane w prawie podatkowym, posiłkując się językowym znaczeniem tego słowa trzeba stwierdzić, że jest to: "obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz"; też: "to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane", zaś w prawie cywilnym jest to: "zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania" (Słownik Języka Polskiego PWN dostępny: sjp.pwn.pl). Mając na uwadze fakt, że omawiane przepisy (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 13 u.p.d.o.f.) wyraźnie odwołują się do innych gałęzi prawa, w rozważanym zakresie do instytucji prawa cywilnego, znaczenia tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie tych właśnie regulacji. I w taki właśnie sposób odczytywać znaczenie użytego tam pojęcia "świadczenia".

Świadczenie jest nierozerwalnie związane z pojęciem zobowiązania. Zgodnie z art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740; dalej: k.c.) zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić (§ 1). Świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu (§ 2).

Jak wynika z opisu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku skarżący wypłaca określonym podmiotom świadczenia wynikające z zawartych przez Gminę umów zlecenia i umów o dzieło. Zgodnie z art. 734 § 1 k.c. przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie. (art. 735 § 1 k.c.). Zaś zgodnie z art. 627 k.c. przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia.

Niewątpliwe zatem wypłata opisanych we wniosku należności następuje w ramach świadczeń z tytułu umów o dzieło i zlecenia. Jednakże z przedstawionego tam stanu faktycznego oraz przywołanych przez skarżącego przepisów ustawy o jednostkach samorządu terytorialnego wynika, że stroną zawieranych umów cywilnoprawnych jest Gmina, reprezentowana przez Prezydenta Miasta. W świetle powołanych przepisów to zatem na Gminie spoczywają wszelkie wynikające z przepisów prawa cywilnego obowiązki, w tym wypłaty należności (świadczenia) na rzecz drugiej strony umowy. Bezsprzecznie zatem mieści się w zakresie podmiotowym art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. i jest zobowiązana do wykonywania obowiązków płatnika.

Jak wskazano na wstępie rozważań obowiązki mające swoje źródło w przepisach prawa podatkowego nie mogą być cedowane na inne podmioty, stąd uprawnienia wynikające z art. 41 u.p.d.o.f. nie będą mogły być przeniesione na skarżącego czy jakikolwiek inny podmiot. Wynika to z literalnej wykładni ww. przepisu ale także z dalszych zapisów ustaw podatkowych odnoszących się do odpowiedzialności płatnika za niedochowanie ciążących na nim obowiązków (art. 26 i nast. O.p.).

Przedstawione zasady, mające umocowanie w treści analizowanych przepisów prawa, nie mogą być uchylane czy zmieniane względami pragmatycznymi, do których nawiązuje skarżący w uzasadnieniu wniosku i zarzutów skargi. Usprawnienie pracy może przebiegać poprzez powierzenie skarżącemu pewnych obowiązków czy czynności ale w granicach prawa. Zatem pewne techniczne działania mogą być cedowane przez płatnika na inne podmioty, jednakże określone ustawowo obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie.

Przedstawiony pogląd ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 3 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Wr 547/17 (dostępne w: CBOSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na gruncie podobnych okoliczności faktycznych stwierdził, że dla ustalonego źródła przychodów, jakim jest art. 13 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przepis art. 41 u.p.d.o.f. określa obowiązki dla podmiotów, na rzecz których została wykonana usługa, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. W zamian za tą usługę zleceniodawca dokonuje świadczenia na rzecz zleceniobiorcy. Obowiązków Gminy jako płatnika nie mogą zmienić kwestie organizacyjno-techniczne. Dokonać świadczenia może bowiem tylko strona, która do takiego świadczenia była zobowiązana, a zatem nie można przy tym pominąć podmiotów uczestniczących w tej transakcji. Zatem końcowo stwierdzić trzeba, że płatnikami podatku dochodowego stają się podmioty, które zawierają umowy – zlecenia i o dzieło. W konsekwencji zobowiązane są pobrać zaliczki na podatek i przekazywać je właściwym urzędom skarbowym.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14c § 2 O.p. należy wskazać, że zgodnie z treścią tego przepisu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak słusznie zauważył organ interpretacyjny, uzasadnienie prawne stanowiska winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie. W niniejszej sprawie Sąd uznał, że organ interpretacyjny przedstawił prawidłowe stanowisko, uzasadniając je w sposób wyczerpujący.

Wobec powyższego za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. art. 8 i art. 14c § 2 O.p. Tym samym Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę strony oddalił w całości.