Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 645/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 i ust. 7 pkt 4, art. 27 ust. 1 ust. 9 i 9a, art. 27g ust. 1, ust. 2, ust. 1a pkt 1, ust.3, a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2022 r. sprawy ze skargi J. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 marca 2022 r. nr 2201-IOD-2.4102.67.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 29 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 i ust. 7 pkt 4, art. 27 ust. 1 ust. 9 i 9a, art. 27g ust. 1, ust. 2, ust. 1a pkt 1, ust.3, art. 44 ust. 6, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania J. S. (dalej: "podatnik", "strona", "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik US) z dnia 25 sierpnia 2021 r. określającej Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie 49.229 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Naczelnik US w toku czynności sprawdzających prowadzonych wobec podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2016-2019 zgromadził - przy udziale Strony - materiał dowodowy, z którego wynika, że strona w 2018 roku była pracownikiem spółki A Limited Sp. z o.o., zarejestrowanej na Kajmanach, (adres: [...], Dubaj, Zjednoczone Emiraty Arabskie) i wykonywała pracę na stanowisku nawigatora na pokładzie statków badawczych (reserch vessel) "A 1" oraz "A 2". Obydwa statki to statki morskie typu badawczo - poszukiwawczego wykonujące rozpoznanie dna morskiego/oceanu w celu wykrycia złóż ropy i/lub gazu, pływające pod banderą Bahamów, wykorzystywane do badań morskich w różnych rejonach świata.

Strona nie złożyła zeznania podatkowego za 2018 rok.

Zdaniem strony, w stosunku do jej osoby mają zastosowanie przepisy Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy rządami Polski oraz Zjednoczonych Emiratów Arabskich (dalej: "ZEA"), tj. art. 15 ust. 3, z którego wynika, że wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego, barki, pojazdu drogowego lub statku powietrznego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej mogą być opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Naczelnik US - po przeprowadzeniu postępowania podatkowego poprzedzonego przeprowadzeniem czynności sprawdzających - decyzją z 25 sierpnia 2021 r., określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie 49.229,00 zł. Organ I instancji stwierdził, że statki, na których strona była zatrudniona w 2018 roku nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym w rozumieniu zapisów Umowy zawartej pomiędzy Polską a ZEA, ponieważ Podatnik świadczył pracę na statkach badawczych, których głównym celem nie był międzynarodowy transport towarów lub pasażerów lecz wykonywanie prac badawczych. Oznacza to, że do Podatnika nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 15 ust. 3 Umowy zawartej pomiędzy Polską a ZEA - przewidująca opodatkowanie dochodów tam wskazanych w ZEA.

Naczelnik US podkreślił, że w przypadku gdy wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego nie w transporcie międzynarodowym, na terytoriach różnych państw było wypłacone przez pracodawcę mającego siedzibę w ZEA stwierdzić należy, że wynagrodzenie uzyskane w 2018 roku przez Stronę w związku z wykonywaniem pracy na wodach terytorialnych różnych państw podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

W konsekwencji, nie ma zastosowania w tym przypadku żadna metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem przedmiotowe dochody nie zostały opodatkowane w miejscu wykonywania pracy, zatem podlegają opodatkowaniu jedynie w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Reasumując, w opinii organu, storo w sytuacji podatnika nie mają zastosowania regulacje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a ZEA, obowiązek podatkowy przeniesiony zostaje do Polski, a ponadto Strona nie zapłaciła od tych dochodów podatku zagranicą, to nie ma mowy o podwójnym opodatkowaniu i w konsekwencji brak jest podstaw prawnych do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 29 marca 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnikowi będącemu polskim rezydentem podatkowym (podatnik mieszka na stałe w Polsce) uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

Dyrektor IAS podkreślił, że art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany zagranicą RP podlega opodatkowaniu:

- w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie,

- państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust. 1 tej ustawy).

Jeśli więc podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a, zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania. Aby jednak ustalić czy, a jeżeli tak, to które wskazane powyżej zasady unikania podwójnego opodatkowania mają zastosowanie w sprawie, konieczne jest kolejno ustalenie:

- czy Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem uzyskania przez podatnika dochodów,

a jeżeli tak, to:

- jakie zasady unikania opodatkowania takich dochodów wynikają z postanowień tej umowy i czy w kraju źródła dochodu w ogóle powstał obowiązek podatkowy.

W sprawie będącej przedmiotem postępowania ustalono, że strona w 2018 r. wykonywała pracę najemną:

1. na statku A 1

- statek ten pływał pod banderą Bahamów,

- portem macierzysty statku było Nassau,

- statek ten jest statkiem badawczym (Research Vessel),

- statek ten przebywał w rejonach Namibia, Brazylia, Surinam, Kolumbia, Urugwaj, Zjednoczone Emiraty Arabskie, Mjanma (Birma) i Kongo,

2. na statku A 2:

- statek ten pływał pod banderą Bahamów,

- portem macierzysty statku było Nassau,

- statek ten jest statkiem badawczym (Research Vessel),

- statek ten przebywał w rejonach Nikaragua, Mauretania,

3. właścicielami rejestrowymi statków były Spółki A 1 i A 2 z siedzibą w Norwegii,

4. pracodawcą Podatniczki była firma A Limited zarejestrowana na Kajmanach (z adresem do korespondencji: Dubaj, Zjednoczone Emiraty Arabskie),

5. w 2018 r. Podatniczka przepracowała na ww. statkach łącznie 180 dni, w tym: 82 dni na statku A 1 i 98 dni na statku A 2;

6. w 2018 r. pracodawca nie zapłacił w imieniu Podatniczki żadnego podatku u źródła, poza granicami kraju;

7. z informacji pozyskanych w internecie wynika, że spółki A 1 i A 2 były spółkami zależnymi od spółki A Ltd, która zajmowała się wyłącznie geofizyką morską, z pionierską agendą środowiskową, specjalizującą się w akwizycji wysokiej jakości danych z holowanych streamerów z bieguna do bieguna. A wprowadzała na rynek flotę nowoczesnych statków sejsmicznych 3D wykorzystujących zaawansowane technologie morskie w celu poprawy wydajności operacyjnej przy zmniejszonym śladzie środowiskowym. A oferowała kontraktowe badania sejsmiczne i projekty dla wielu klientów na całym świecie. Główne biuro znajdowało się w Dubaju w ZEA. Firma została zlikwidowana w 2021 r.

W niniejszej sprawie Podatnik twierdzi, że w 2018 r. z tytułu pracy świadczonej na ww. jednostkach osiągała dochody w ZEA, które podlegały opodatkowaniu w tym państwie na podstawie art. 15 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem ZEA w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Abu Zabi dnia 31.01.1993 r. (Dz. U. z 1994 r. nr 81, poz. 373 ze zm.).

Analizując treść powyższego przepisu organ odwoławczy wywodzi, że z przepisu tego wynika możliwość opodatkowania w ZEA dochodów z pracy najemnej na statkach, o ile statki te są eksploatowane:

• w komunikacji międzynarodowej,

• przez przedsiębiorstwo ZEA.

Przepis ten ma więc zastosowanie do dochodów z pracy najemnej świadczonej wyłącznie na statkach w komunikacji międzynarodowej. Nie obejmuje zaś swoim zakresem dochodów uzyskanych z pracy na innych statkach morskich.

Dyrektor IAS przywołując art. 3 ust. 2 ww. Umowy definiującego "komunikację międzynarodową" podkreśla, że w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania strony posługują się dwom pojęciami: "komunikacji międzynarodowej" i "transportu międzynarodowego". Pojęcia te są jednak pojęciami tożsamymi, bowiem obydwa definiują kwestie związane z transportem.

Z kolei w orzecznictwie sądu administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że użyte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania sformułowanie "transport międzynarodowy" oznacza przewóz osób lub ładunków w celach zarobkowych, a nie szerzej jako jakiekolwiek przemieszczanie się statku pomiędzy portami różnych państw wraz z załogą i wyposażeniem, w sytuacji gdy źródłem zysku osiąganego przez przedsiębiorstwo nie jest przewóz osób i ładunków.

Dla celów interpretacji pojęcia "transport międzynarodowy", organ odwoławczy przywołał również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WE z dnia 6 maja 2009r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009.141.29), gdzie w art. 2 lit. a "przewóz rzeczy i osób drogą morską" zdefiniowano jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

Organ odwoławczy jednocześnie podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym nie mogą być uznane statki badawcze.

W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, statki A 1 i A 2 - będące statkami typu Research Vessel (statek badawczy), na których Podatniczka pływała w 2018 r., nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym.

Dla uznania, że dochody marynarza, będącego dla celów podatkowych polskim rezydentem podatkowym, istotne jest spełnienie łączne trzech przesłanek wyrażonych w art. 15 ust. 3 ww. umowy z ZEA. Ponieważ w trakcie analizy stwierdzono, że oba statki (A 1 i A 2) nie były wykorzystywane w transporcie międzynarodowym, to badanie trzeciej przesłanki (eksploatacji tych statków przez przedsiębiorstwo z ZEA) pozostaje bez znaczenia dla sprawy.

Ponieważ w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 15 ust. 3 ww. umowy, organ odwoławczy poddał ocenie, czy w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ww. umowy.

Z akt sprawy wynika, że w 2018 r. Podatniczka przepracowała na ww. statkach łącznie 180 dni. Przy czym w tym czasie statek A 1 przebywał w rejonach: Namibia, Brazylia, Surinam, Kolumbia, Urugwaj, Zjednoczone Emiraty Arabskie, Mjanma (Birma) i Kongo, a statek A 2: Nikaragua, Mauretania.

A zatem, w opinii organu odwoławczego, uznać należy, że Podatniczka wykonywała pracę na terytorium ZEA przez okres krótszy niż 183 dni.

Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że wynagrodzenie za pracę było wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w ZEA - pracodawca strony miał siedzibę na Kajmanach, a w ZEA posiadał jedynie adres do korespondencji, brak jest dowodów wskazujących, że wynagrodzenie to zostało poniesione przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca (A Limited) posiadał w ZEA.

W tym stanie faktycznym sprawy, w ocenie organu odwoławczego, zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 2 umowy z ZEA, tym samym dochody uzyskane przez stronę - z tytułu pracy wykonywanej na terenie ZEA - winny podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. W konsekwencji powyższego, do dochodów takich nie może mieć zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w umowie, bowiem przedmiotowe dochody nie podlegają opodatkowaniu w ZEA i co najważniejsze - nie zostały w tym kraju opodatkowane. Jak bowiem wynika z akt sprawy Podatniczka nie przedstawiła dowodów świadczących o fakcie zapłaty podatku w ZEA. Również z zaświadczenia z 12.10.2020 r. wystawionego przez A Group Services Ltd wynika, że za rok podatkowy 2018 Pracodawca w imieniu Podatniczki nie zapłacił podatku dochodowego z tytułu zatrudnienia strony w żadnym państwie.

Organ odwoławczy zauważa, że z pozostałymi państwami - w rejonach których strona świadczyła w 2018 r. pracę (Namibia, Brazylia, Surinam, Kolumbia, Urugwaj, Mjanma (Birma) i Kongo, Nikaragua, Mauretania) - Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oznacza to zatem, że dochody uzyskane przez Podatniczkę z pracy na terenie tych państw podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zdaniem Dyrektora IAS, wbrew twierdzeniom strony, o wadliwości kwestionowanej decyzji nie świadczy fakt, iż wobec Podatniczki została wydana decyzja ograniczająca pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok, czy też wskazane interpretacje indywidualne (z roku 2011 i 2016), z których wynikało, że dochody Podatniczki z pracy na statkach badawczych nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Organ odwoławczy zauważa, że interpretacja indywidualna zostaje wydana na podstawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku przez podatnika. Natomiast stan faktyczny sprawy ustalony przez Naczelnika US na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (po zakończeniu roku podatkowego) jest odmienny od przedstawionego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżąca wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2, art. 27 ust. 9 i 9a, art. 27g oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f, poprzez ich błędną wykładnię, i uznanie, iż w okolicznościach sprawy mamy do czynienia z dochodami, z pracy wykonywanej na pokładzie statków, które nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym;

- art. 15 ust. 3 oraz art. 3 ust. 2 umowy między Rządem RP a Rządem ZEA poprzez jego błędną wykładnie i uznanie, że w okolicznościach sprawy nie ma on zastosowania, z uwagi, iż Skarżąca wykonywała pracę na statku badawczym;

- art. 14b O.p, poprzez pominięcie faktu, iż w sprawie Skarżącej wydane były interpretacje podatkowe, które do dnia dzisiejszego nie zostały zmienione;

- art. 181 w zw. z art. 180 § 1, art. 199, art. 120, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p oraz art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie całokształtu okoliczności faktycznych w sprawie oraz przeprowadzenie analizy materiału dowodowego w nienależyty sposób, pominięcie istotnych okoliczności sprawy, co stanowi naruszenie zasady legalizmu oraz zasady kompletności i zupełności materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę, jak również poprowadzenie postępowania z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z nierzetelnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny, zaniechanie (pomimo wezwań Strony do dołączenia dowodu) przeprowadzenia przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego;

- art. 121, art. 122, art. 124, art. 199, art. 199a O.p poprzez nieuzasadnione odmówienie Skarżącej przeprowadzenia dowodu z akt sprawy postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika US, wszczętego w związku z uzyskaną przez Skarżącą indywidualną interpretacją podatkową wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 28.09.2011 r. sygn.: ITB2/415-639/11/IB, które zakończone zostało wydaniem decyzji z dnia 14 grudnia 2011 r., znak sprawy PP-1 U/4110-219/11, jak również bezpodstawne kwestionowanie uzyskanych przez stronę dwóch indywidualnych interpretacji podatkowych do tego samego stanu faktycznego wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w 2011 r. w dniu 28.09.2011 r. sygn. ITB2/415-639/11/TB oraz wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 29.09.2016 sygn. ITB2/4511-614/16-1/RS, oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika;

- art. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika;

- konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 2 w zw. z art 7, art. 8, i art. 32 ust 2 w zw. z art 83 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, działanie organu w oparciu o stanowisko wypracowane na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w szczególności w zakresie ustaleń, czy statek na którym podatnik wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Jak wynika z akt sprawy, istota sporu powstałego w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stosunku do dochodów uzyskanych przez Skarżącą w 2018 r. znajdują zastosowanie przepisy:

- ww. umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem ZEA oraz

- czy ww. dochody Skarżącej podlegały opodatkowaniu wyłącznie w ZEA.

Z akt sprawy wynika, Skarżąca w 2018 roku wykonywała pracę najemną na statkach A 1 oraz A 2, będących statkami badawczymi.

Pełnomocnik Skarżącej stoi na stanowisku, że Podatniczka w 2018 r. z tytułu pracy świadczonej na ww. jednostkach osiągała dochody w ZEA, które podlegały opodatkowaniu w tym państwie na podstawie art. 15 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem ZEA.

W konsekwencji - zdaniem Pełnomocnika - dochody, które Skarżąca osiągała z tytułu wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu w ZEA nie podlegały w 2018 r. opodatkowaniu w Polsce. Zgodnie bowiem z postanowieniami umowy podlegają opodatkowaniu wyłącznie w ZEA. A zatem - zdaniem Pełnomocnika - w Polsce w roku 2018 Skarżąca nie miała obowiązku zapłaty podatku od ww. dochodów oraz w związku z faktem osiągnięcia wyłącznie tych dochodów nie miała również obowiązku składania zeznania podatkowego za 2018 rok.

Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Organy podatkowe trafnie uznały, że zarówno stan prawny, jak i ustalony stan faktyczny nie daje podstaw do uznania, że u Skarżącej doszło do powstania obowiązku podatkowego w ZEA.

Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśnił - z przywołaniem przepisów - obowiązujące zasady opodatkowania dochodów zagranicznych polskich rezydentów.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ odwoławczy ustalając Skarżącej obowiązek podatkowy za 2018r., stosownie do treści art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. poddał analizie i uwzględnił regulacje Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rządem RP a Rządem ZEA, co wprost wynika z treści zaskarżonej decyzji.

Poza tym, w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo wskazał i wyjaśnił, które zasady mają zastosowanie w odniesieniu do dochodów, które na mocy umów międzynarodowych (o unikaniu podwójnego opodatkowania) nie są zwolnione z opodatkowania w Polsce i co z nich wynika (art. 27 ust.9 i art. 27 ust. 9a) oraz wskazał zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany za granicą Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu:

- w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie

- państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust.1 u.p.d.o.f.).

Powoływany przez Skarżącą przepis art. 15 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem ZEA wskazuje na możliwość opodatkowania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich dochodów z pracy najemnej na statkach, o ile:

- statki te są eksploatowane: w komunikacji międzynarodowej,

- przez przedsiębiorstwo ZEA.

Przepis ten ma zatem – jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji - zastosowanie do dochodów z pracy najemnej świadczonej wyłącznie na statkach w komunikacji międzynarodowej. Nie obejmuje zaś swoim zakresem dochodów uzyskanych z pracy na innych statkach morskich.

W zaskarżonej decyzji zasadnie wykazano, że oba statki A 1 i A 2 - będące statkami typu Research Vessel, na których Skarżąca pływała w 2018 r., nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym lecz, jako statki badawcze wykonywały rozpoznanie dna morza/oceanu w celu wykrycia złóż ropy i/lub gazu i jako takie, nie były w ogóle przeznaczone do transportu osób lub dóbr. Powoływane natomiast przez Skarżącą przemieszczanie się tego typu statków związane jest wyłącznie z badaniami dna morskiego. Pomimo więc tego, iż statki takie mogą przemieszczać się między różnymi portami - nie można uznać, że wykonują one transport międzynarodowy z uwagi na ich charakter i przeznaczenie.

Jak słusznie wskazano w treści zaskarżonej decyzji, przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca badań czy pomiarów. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Statki te nie wykonują ww. prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd ich źródłem przychodów nie jest transport morski, a statki nie stanowią środka transportu morskiego.

Poza tym, z przywołanego w treści zaskarżonej decyzji orzecznictwa sądów administracyjnych, a które sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje, potwierdzone jest stanowisko, że statek badawczy nie może być uznany za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Jednocześnie organ odwoławczy wykluczając zastosowanie przepisu art. 15 ust. 3 ww. Umowy, poddał ocenie możliwość zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ww. Umowy.

Jak wynika z akt sprawy, w 2018 r. Skarżąca przepracowała na statkach (A 1 i A 2) łącznie 180 dni. Przy czym w tym czasie statek A 1 przebywał w rejonach: Namibia, Brazylia, Surinam, Kolumbia, Urugwaj, Zjednoczone Emiraty Arabskie, Mjanma (Birma) i Kongo, a statek A 2: Nikaragua, Mauretania.

A zatem bezspornie Skarżąca w 2018 r. wykonywała pracę na terytorium ZEA przez okres krótszy niż 183 dni. Dodatkowo, jak wskazano w skarżonej decyzji:

- wynagrodzenie Skarżącej za pracę było wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w ZEA - pracodawca Skarżącej miał siedzibę na Kajmanach, a w ZEA posiadał jedynie adres do korespondencji,

- brak jest dowodów wskazujących, że wynagrodzenie to zostało poniesione przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca (A Ltd) posiadał w ZEA.

W tym stanie faktycznym sprawy, w ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo wywiódł, że zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 2 umowy z ZEA, a dochody uzyskane przez Skarżącą - z tytułu pracy wykonywanej na terenie (wodach terytorialnych) ZEA - winny podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Jednocześnie - jak wynika z akt sprawy - Skarżąca nie przedstawiła dowodów świadczących o fakcie zapłaty podatku w ZEA, a zatem w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i ZEA), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tym kraju). Tym samym dochody osiągnięte przez Skarżącą z pracy wykonywanej na terytorium (wodach terytorialnych) ZEA podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na tzw. zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Co się zaś tyczy pozostałych państw, w rejonach których Skarżąca świadczyła w 2018 r. pracę najemną na pokładzie statków A 1 i A 2 - tj. Namibii, Brazylii, Surinamu, Kolumbii, Urugwaju, Mjanma (Birma) i Konga, Nikaragui, Mauretanii – zauważyć należy, że:

- Polska z ww. krajami nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

- Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które świadczyłyby o zapłacie podatku w tych krajach, jak też nie twierdzi, że dokonała takiej zapłaty, a zatem:

- dochody uzyskane przez Skarżącą z pracy najemnej na wodach terytorialnych tych krajów, również podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. (bez odliczania podatku).

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, o wadliwości kwestionowanej decyzji nie świadczy fakt, iż wobec Skarżącej została wydana decyzja ograniczająca pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok, czy też interpretacje indywidualne (z roku 2011 i 2016), z których wynikało, że dochody Skarżącej z pracy na statkach badawczych nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Jak trafnie zauważa organ odwoławczy interpretacja indywidualna zostaje wydana na podstawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku przez podatnika. Natomiast stan faktyczny sprawy ustalony przez Naczelnika US na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (po zakończeniu roku podatkowego) jest odmienny od tego przedstawionego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji.

Dyrektor IAS trafnie również zauważa, że wydanie Skarżącej przez Naczelnika US decyzji ograniczającej pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2016 roku, czy też w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za 2011 rok, nie zwalnia Podatniczki z obowiązku prawidłowego rozliczenia i zapłaty należnego podatku w prawidłowej wysokości za 2018 r. Postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek (wszczynane na wniosek podatnika) oraz w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku dochodowego, mają całkowicie odmienny charakter i zakres postępowania dowodowego:

- pierwsze z nich (dotyczące ograniczenia poboru zaliczek) opiera się na uprawdopodobnieniu przesłanki niewystąpienia obowiązku zapłaty podatku. Jest to postępowanie o ograniczonym charakterze dowodowym.

- drugie jest typowym postępowaniem dowodowym, w którym następuje weryfikacja danych i informacji zawartych w zeznaniu. Dopiero w tym postępowaniu możliwe jest w zasadzie ustalenie, gdzie podatnik osiągał dochody i czy nabył prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Zatem, wcześniejsze wydanie Skarżącej decyzji ograniczającej pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie oznacza, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych - również za ten sam okres - nie jest już możliwe.

Również fakt wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec 2011r. nie może przesądzać o braku podstaw do wydania decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej za 2018 r. Wskazana wyżej decyzja nie dotyczy bowiem stwierdzenia nadpłaty za cały rok 2011, lecz jedynie wpłat zaliczek na ten podatek za 3 miesiące 2011 r. Ponadto - jak ustaliły to obecnie organy podatkowe - Skarżąca nie wykonywała pracy na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo w ZEA. A taką informację podała we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 17 października 2011 r.

Sąd za bezzasadny uznał zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony, w celu potwierdzenia niezmienności stanu faktycznego z 2010 do 2018 roku, skoro okoliczności, na które dowód ten miałyby zostać przeprowadzony, zostały ustalone dowodami, wyjaśnieniami i dokumentami składanymi przez Skarżącą i znajdującymi się w aktach sprawy.

Wbrew zarzutom Skarżącej, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. To, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Strony, nie stanowi o naruszeniu w/w przepisów postępowania. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd także informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych (dotyczące np. typów statków, armatorów czy też ich ruchu) mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p.

Wbrew zarzutom Strony, zaskarżona decyzja oraz jej uzasadnienie zawierają wszystkie wymagane przepisami Ordynacji podatkowej elementy. Wskazano w niej i wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak też odzwierciedlenie znalazł w niej proces rozumowania organu, wskazanie faktów na jakich opierał się organ, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty uzasadniające przyjęcie takiego, a nie innego stanowiska. Dokonana przez organ ocena dowodów jest w pełni logiczna, nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło również do naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Wskazać należy, że działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły - wbrew zarzutom skargi - w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania Skarżącej w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można bowiem uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez Skarżącą wykładnię przepisu prawa, a decyzja ta miała umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.