Wyrok NSA, sygn. akt FSK 720/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14a ust. 1, art. 14a ust. 5, art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 31 ust. 1 pkt 2, art. 31 ust. 3 pkt 2, art. 49 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Stanisław Bogucki (spr.), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Arkadiusza M. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 3 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 3/02 wydanego w sprawie ze skargi Arkadiusza M. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 22 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 3.600 zł /trzy tysiące sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 czerwca 2003 r., I SA/Łd 3/02, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, uchylił decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 22 listopada 2001 r., (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1999 r., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz skarżącego Arkadiusza M. kwotę 6.428,30 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Izba Skarbowa w Ł. powyższą decyzją utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 9 sierpnia 2001 r., (...), określającą Arkadiuszowi M., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A." w Ł., zaległość w podatku od towarów i usług za miesiące maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1999 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości.

Uzasadniając decyzję, Izba Skarbowa stwierdziła, że w dniu 25 lutego 1998 r. Arkadiusz M. zakupił 3/4 udziału w nieruchomości położonej w Ł., zaś pozostała część nieruchomości stanowiła własność Gminy Miejskiej Ł. Zgodnie z uchwałą z dnia 9 kwietnia 1998 r. podjętą przez Zarząd Miasta Ł. Gmina Miejska Ł. i Arkadiusz M. zawarli 30 kwietnia 1998 r. umowę o sprawowanie zarządu, zgodnie z którą Arkadiusz M., jako zarządca, był zobowiązany m.in. do rozliczania się z ZGM Ł.-Ś. z przychodów i wydatków związanych z tą nieruchomością. Izba Skarbowa zauważyła, że podatnik, określając koszty uzyskania przychodu, ustalał je w prawidłowej wysokości, proporcjonalnie do udziału we współwłasności, nie zaliczając więc części wydatków /w wysokości 1/4/ do kosztów uzyskania przez siebie przychodów. Według Izby, nie przysługuje mu więc prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony związany z tymi wydatkami. Izba Skarbowa podkreśliła, że analogicznie podatnik rozliczał wartości związane z wydatkami inwestycyjnymi, tylko o 1/4 wydatków zwiększając wartość oddanej do użytkowania inwestycji we własnym środku trwałym. Zdaniem Izby, skoro 1/4 wydatków nie zwiększyła wartości środka trwałego i podatnik nie dokonywał od tej części odpisów amortyzacyjnych, to nie znajduje zastosowania wyłączenie określone w art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto w ocenie organu odwoławczego użyte w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wyrażenie "rozporządzono" oznacza, że jedyną wystarczającą przesłanką do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego jest fakt niezaliczenia wydatków do kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik ma prawo, a nie obowiązek zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma zatem znaczenia, czy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, bo stanowi tak ustawa o podatku dochodowym, czy też dlatego, że podatnik faktycznie nie zaliczył danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. W każdym z tych przypadków, w ocenie Izby Skarbowej, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z tymi wydatkami. Ewidencjonując w rejestrze sprzedaży VAT cały podatek naliczony, w ocenie Izby Skarbowej, podatnik naruszył art. 25 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, zawyżając tym samym podatek naliczony w miesiącach od maja do grudnia 1999 r.

Izba Skarbowa ponadto podkreśliła, że zakład pracy chronionej, który faktycznie nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega obowiązkowi wpłaty całej kwoty zobowiązania podatkowego, wyliczonego zgodnie z art. 26 tej ustawy na zasadach ogólnych. Skoro firma "A." Arkadiusza M., jako zakład pracy chronionej, nie przekazała nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, o której mowa w art. 14a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług na PFRON, to utraciła prawo do zwolnienia z wpłaty różnicy. Zaległością podatkową w tym przypadku jest nie wpłacona na konto urzędu skarbowego nadwyżka podatku należnego nad naliczonym w pełnej wysokości. Zdaniem Izby Skarbowej, kwestia nadpłaty na koncie PFRON jest sprawą pozostającą całkowicie poza zakresem niniejszego postępowania podatkowego i stanowi przedmiot wzajemnych rozliczeń między podatnikiem a PFRON.

Powyższa decyzja Izby Skarbowej w Ł. zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przez Arkadiusza M., który wniósł o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego, a w szczególności art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zdaniem podatnika, organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły wpływu na sposób rozliczania dopuszczalnych i ustalonych między współwłaścicielami zasad rozliczeń przychodów i wydatków z nieruchomości wspólnej, błędnie przyjmując, że winny one były nastąpić zgodnie z podstawowymi regułami rządzącymi współwłasnością w częściach ułamkowych, czyli proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Arkadiusz M. przyznał, że strony w sposób odmienny uregulowali swoje wzajemne rozliczenia od reguły wyrażonej w art. 207 Kc dopiero w okresie późniejszym, a mianowicie 30 listopada 2001 r. Stwierdził jednak, że w toku postępowania prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej można je było ustalić poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań osób reprezentujących obu współwłaścicieli, czego organ ten zaniechał. Skarżący podniósł dodatkowo, że organy podatkowe przyjęły, iż rozporządzenie towarami i usługami nastąpiło w sposób pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a zakwestionowały jedynie podmiot, który dokonywał tego odliczenia. W związku z tym podatnik zwrócił uwagę, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wprowadzają żadnej szczególnej regulacji dotyczącej rozliczenia towarów i usług pomiędzy współwłaścicielami. Nie zawierają przede wszystkim zapisu, zgodnie z którym prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług powinno nastąpić proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Winny mieć wówczas zastosowanie zasady wynikające z prawa cywilnego. Arkadiusz M. zaakcentował, że dla oceny prawa odliczenia podatku naliczonego od należnego decydujące znaczenie winien mieć fakt, że był zarządcą całej nieruchomości, a nie to, iż był współwłaścicielem nieruchomości. Dokonywane przez niego odliczenie było bowiem związane z czynnościami podejmowanymi w ramach zarządu nieruchomością.

Odnosząc się do należnych wpłat na PFRON, skarżący wskazał, że w toku postępowania kontrolnego informował o istniejącej po jego stronie nadpłacie na ten Fundusz. Nadwyżka we wpłatach na ten Fundusz winna więc być traktowana jak nadpłata w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z art. 49 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ do wpłat na PFRON mają odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu.

Według podatnika, nawet gdyby uznać za prawidłowy pogląd organów podatkowych o utracie przez skarżącego prawa do zwolnienia z obowiązku wpłaty różnicy podatku należnego nad naliczonym do urzędu skarbowego, to błędnie przyjęto, iż wpłacie do urzędu skarbowego winna podlegać cała kwota wskazana w zaskarżonej decyzji. W ocenie podatnika, wpłacie może podlegać co najwyżej różnica między kwotą określoną przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji a kwotą wpłaconą na PFRON przez podatnika.

Skarżący sformułował też zarzut prowadzenia postępowania dowodowego w sposób sprzeczny z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, organy podatkowe zbierały materiał dowodowy tylko po to, aby udowodnić z góry przyjęte tezy, pomijały natomiast dowody wskazywane przez skarżącego. Naruszyły też art. 121 Ordynacji podatkowej, nie odnosząc się bowiem do argumentacji i interpretacji prawa, jaką przedstawiał skarżący w toku postępowania kontrolnego. Wskazał również, że przeprowadzone kontrole przez urząd skarbowy, w listopadzie 1999 r. i w marcu 2000 r., nie zakwestionowały przyjętego sposobu rozliczeń, co utwierdziło podatnika w przekonaniu, iż dokonuje tych odliczeń prawidłowo.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi w zaskarżonym wyroku stwierdził, że samo sprawowanie zarządu całą nieruchomością wspólną nie stanowi dostatecznej podstawy do uznania prawa do odliczenia całego podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług przeznaczonych na bieżące utrzymanie nieruchomości oraz związanych z wykonywaniem inwestycji powiększających wartość środka trwałego. Przychody, osiągane przez skarżącego nie wynikały bowiem z faktu, że był on zarządcą nieruchomości, ale z faktu, iż wykorzystywał on własną nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej m.in. na odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Także i ponoszone przez niego koszty nie były związane z samym faktem sprawowania zarządu. Miał on bowiem roszczenie o częściowy ich zwrot i ponosił je tylko tymczasowo, ale z faktem wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że tylko część podatku naliczonego, odpowiadająca udziałowi skarżącego we własności nieruchomości może być odliczona od podatku należnego, gdyż tylko ta część związana jest ze sprzedażą opodatkowaną w rozumieniu art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i tylko ta część wydatków może być uznana za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, a tym samym podatek naliczony tylko od części wydatków może być odliczony od podatku należnego /a contrario z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług/.

Sąd podkreślił, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera zakazu wystawienia faktury ze wskazaniem kilku nabywców jednej rzeczy. W tym przypadku każdy ze współwłaścicieli miał jednakowe prawo do nieruchomości i do posiadania jej oraz korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić z posiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych. Towary i usługi nabywane przez skarżącego jako zarządcę nieruchomości nabywane były w jego imieniu i w imieniu Gminy Ł. Nabyte w ten sposób towary stanowiły więc współwłasność skarżącego i Gminy, zaś dokonywane inwestycje zwiększały wartość wspólnej rzeczy. Nie mogły one jednak /niezależnie od wysokości poniesionych przez niego wydatków/ podwyższyć wartości w stosunku innym niż wynika to z udziału Arkadiusza M. w nieruchomości. W tym przypadku możliwe było zatem wystawienie faktury na obu współwłaścicieli. Każdy z nabywców miałby wówczas prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony, proporcjonalnie do jego udziału we współwłasności. Skarżący nie musiał zatem "refakturować" ponoszonych kosztów, wystarczyło, aby w fakturach wskazano jako nabywców obu współwłaścicieli.

Za nietrafny Sąd uznał zarzut skargi, że organy podatkowe w sposób wadliwy i niezgodny ze stanem faktycznym ustaliły proporcje, w jakich współwłaściciele pokrywali koszty związane z bieżącym utrzymaniem nieruchomości oraz wydatki związane z jej adaptacją. Oparły się bowiem w tym zakresie na dowodach z dokumentów w postaci umowy sprzedaży udziału w nieruchomości, umowy zarządu oraz korespondencji współwłaścicieli. Dokonały też ustaleń na podstawie zapisów w księgach rachunkowych skarżącego. Ze wszystkich tych dokumentów wynika, iż do dnia wydania rozstrzygnięcia przez Inspektora Kontroli Skarbowej współwłaściciele nie uzgodnili sposobu podziału kosztów i wydatków związanych z nieruchomością wspólną w sposób odmienny niż wynikało to z ich udziałów we współwłasności. Skarżący, mimo twierdzenia o innych proporcjach, sam w 1999 r. zwiększył wartość środka trwałego tylko o 3/4 poniesionych wydatków inwestycyjnych i od tak wyliczonej wartości dokonywał odpisów amortyzacyjnych /nie dokonywał ich od tej części wydatków, które zwiększyły wartość udziału Gminy Ł., czyli nie traktował ich sam jako inwestycji w obcym środku trwałym/, tylko 3/4 wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem nieruchomości zaliczał też do kosztów uzyskania przychodu. W przedstawianych rachunkach z zarządu za rok 1999 również dokonywał podziału pożytków i kosztów w proporcji właściwej dla udziałów we współwłasności. Zdaniem Sądu, nie można zatem uznać, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich aspektów sprawy, a ocena materiału dowodowego była niezgodna z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sam skarżący stwierdził zresztą w skardze, że faktyczne rozliczenie kosztów i przychodów związanych z nieruchomością nastąpiło dopiero 30 listopada 2001 r. Przesłuchanie stron umowy na okoliczność sposobu dokonania rozliczeń w toku postępowania kontrolnego nie wniosłoby zatem nic nowego do sprawy, skoro faktycznie ustaleń tych dokonano później.

Odnosząc się do wpłat na PFRON, Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził, że w deklaracjach, zarówno w podatku od towarów i usług, jak i w deklaracjach składanych do PFRON, skarżący wykazał /i dokonał/ wpłatę do Funduszu tylko w październiku 1999 r. W pozostałych miesiącach kwoty takiej nie deklarował. Złożenie prawidłowej deklaracji podatkowej jest zaś warunkiem uzyskania zwolnienia, o który mowa w art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez prawidłowego wyliczenia podatku należnego i naliczonego nie będzie można bowiem stwierdzić, czy zaistniała różnica między podatkiem naliczonym i należnym, a więc czy w ogóle zaistniały podstawy do uzyskania zwolnienia. Sąd podzielił przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2001 r., III SA 1677/00 - Lex nr 47488/. Dodatkowo przepis nakazywał skarżącemu przekazanie kwoty na Fundusz. Dla uzyskania zwolnienia, wskazanego w art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne zatem było również zadeklarowanie kwoty do wpłaty na Fundusz w sytuacji, gdy z prawidłowo dokonanych obliczeń wynikała taka konieczność. Skarżący ani w maju ani w grudniu 1999 r. konieczności wpłaty takiej kwoty nie wykazał, w październiku 1999 r. zaś zadeklarowana przez niego kwota była niższa niż wyliczona prawidłowo, przy ustaleniu prawidłowej wysokości podatku naliczonego. Sąd podzielił pogląd, że nie można mówić w tym przypadku o nadpłacie po stronie skarżącego we wpłatach na PFRON, nawet gdyby istniała. Za trafne więc uznał stanowisko organów podatkowych, które uznały, że skarżący na podstawie art. 14 ust. 5 pkt 1 utracił prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 14a ust. 1 tejże ustawy. Ponadto Sąd stwierdził, że art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ nie ma zastosowania do wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem ma on zastosowanie do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. l, art. 23, art. 24 ust. 2 i art. 31 ust. 3 pkt 1 tejże ustawy. O wpłatach należności z tytułu podatku od towarów i usług mówi zaś art. 31 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Do wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług nie mają więc zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej.

Sąd w zaskarżonym wyroku zgodził się jednak ze skarżącym, że w przypadku, gdy dokonał on częściowej wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, kwota ta winna być uwzględniona przy wyliczaniu należności, jaka wskutek utraty zwolnienia podlega wpłacie do urzędu skarbowego. Utrata zwolnienia, wynikającą z art. 14a ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, nie może dotyczyć również i tej kwoty, jaka faktycznie została już przekazana na rzecz PFRON /Sąd podzielił przy tym pogląd wyrażony w powołanym przez skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2000 r., III SA 3304/99 - ONSA 2002 Nr 1 poz. 36/. W związku z tym, że zaskarżona decyzja naruszyła we wskazanym wyżej zakresie przepisy prawa materialnego, Sąd zaskarżonym wyrokiem ją uchylił na postawie art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w całości, a to w celu uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych w przypadku uchylenia jej jedynie w zakresie dotyczącym wyliczenia zaległości podatkowej za październik '99 Inspektor Kontroli Skarbowej w sentencji decyzji określającej wysokość zaległości wskazał, oprócz kwot zaległości za poszczególne miesiące również sumę zaległości i sumę odsetek za zwłokę. Uchylenie decyzji tylko w części mogłoby zatem budzić wątpliwości co do zakresu jej obowiązywania.

Sąd w zaskarżonym wyroku nie podzielił przy tym ostatniego z zarzutów skargi, odnoszącego się do naruszenia przez organy podatkowe zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zauważając, że strona nie przedstawiła protokołów z kontroli przeprowadzanej w 1999 r. i 2000 r. przez Urząd Skarbowy i nie można wobec tego ustalić, czy zakres tej kontroli pokrywał się z zakresem kontroli prowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej.

W skardze kasacyjnej z dnia 30 marca 2004 r., wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, Arkadiusz M. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: /1/ naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: /a/ art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd, że skarżący nie przekazał różnicy, o której mowa w art. 14a ust. 3 tej ustawy, na rachunek PFRON, pomimo wykazywanych nadpłat we wpłatach na PFRON w spornym okresie, co doprowadziło do pozbawienia skarżącego możliwości korzystania ze zwolnienia określonego w art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; /b/ art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez naruszenie wynikającej z niego fundamentalnej zasady prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu nabywanych towarów i usług w ramach wykonywanego zarządu nieruchomością; /c/ art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 25 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z towarami i usługami nabywanymi w ramach świadczonej usługi zarządzania nieruchomością, które potraktowano jako nabywane przez współwłaściciela, a nie zarządcę; /2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: /a/ art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie; /b/ art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego; /c/ art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe zebrały cały materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły; /d/ art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków, w celu ustalenia zasad rozliczeń kosztów i przychodów pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę kasacyjną, przedstawiono przebieg postępowania i powtórzono argumentację zarówno organu odwoławczego, jak i motywy zaskarżonego wyroku.

Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi oraz poprzedzającym go decyzjom rażące naruszenie art. 19 ust. 1 podatku od towarów i usług regulującego zasady obniżania należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego, przez brak uwzględnienia szczególnych zasad rozliczeń wydatków inwestycyjnych istniejących miedzy współwłaścicielami nieruchomości. W opinii skarżącego przysługuje mu prawo obniżenia należnego podatku od towarów i usług o całą kwotę naliczonego podatku z tytułu ponoszonych wydatków inwestycyjnych, gdyż wydatki te były ponoszone przez niego jako zarządcę przedmiotowej nieruchomości. Skarżący podkreślił, że postawienie mu w zaskarżonych decyzjach bezpodstawnego zarzutu nienależnego obniżenia należnego podatku od towarów i usług wynika z naruszenia wskazanych na wstępie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także podstawowych zasad prawa cywilnego pozwalających współwłaścicielom rozliczać ciężary i przychody związane z ich nieruchomością w stosunku innym niż wynikający z wielkości posiadanych przez nich udziałów we własności /art. 207 Kc/.

Ponadto wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że fakt występowania od dnia 25 kwietnia 1999 r. nadpłaty we wpłatach na PFRON dokonywanych na podstawie deklaracji DEK III w wysokości w pełni pokrywającej określone przez organy podatkowe kwoty nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającej wpłacie na PFRON, powoduje, że w stosunku do skarżącego nie doszło do utraty prawa do zwolnienia z wpłat należności do urzędu skarbowego, co potwierdzone zostało opinią biegłego rewidenta załączoną do skargi do NSA. Skarżący zauważył, że zgodnie z art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, utrata zwolnienia zapisanego w ust. 1 tego przepisu następuje w przypadku nie przekazania różnicy podatku na PFRON. Skarżący natomiast przekazał na PFRON tytułem rozliczenia różnicy podatku kwoty odpowiadające kwotom od niego należnym wyliczonym na podstawie art. 14a ust. 3 ww. ustawy. Jego zdaniem, dokonując wykładni tego przepisu nie można twierdzić, że ma on zastosowanie do sytuacji, gdy podatnik nie zadeklarował i nie zapłacił kwoty o której mowa w art. 14a ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Nieprawidłowe jest bowiem utożsamianie pojęcia "przekazanie" z "zadeklarowaniem i zapłatą".

Wnoszący skargę kasacyjną zauważył, że podnoszone w trakcie kontroli przez niego argumenty, dotyczące zasad rozliczeń przychodów, pożytków, wydatków i ciężarów pomiędzy współwłaścicielami oraz istniejącej nadwyżki we wpłatach na PFRON, poparte dowodami, nie zostały uwzględnione przez organy obu instancji i NSA, przez co doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy bowiem nie zebrały i nie rozpatrzyły wyczerpująco całego materiału dowodowego, tak jak wymaga tego przepis art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją tego jest naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organom wydanie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie zebranego materiału dowodowego. Przedstawiane przez skarżącego dowody nie zostały uwzględnione przy wydawaniu decyzji kończących postępowanie w obu instancjach. Zbieranie dowodów przez organy obu instancji było prowadzone dla udowodnienia z góry założonych tez, a nie dla uzyskania wszechstronnego materiału dowodowego, z którego wyciągnięte zostałyby prawidłowe wnioski. Świadczy o tym brak przeprowadzenia dowodu, z którego wynikałyby rzeczywiście obowiązujące miedzy współwłaścicielami zasady rozliczania pożytków, przychodów, wydatków i ciężarów. Organy obu instancji dopuściły się także naruszenia zasad określonych w art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, wskazując, że mimo uchylenia zaskarżonym wyrokiem decyzji Izby Skarbowej w Ł., Sąd w zaskarżonym wyroku - podzielając stanowisko zajęte w tej decyzji - uznał, że organy podatkowe, poza październikiem 1999 r., w pozostałych miesiącach 1999 r. w sposób prawidłowy dokonały oceny stanu faktycznego odnośnie rozliczeń przez Arkadiusza M. z PFRON.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wniesiona w imieniu Arkadiusza M. skarga kasacyjna powołuje jako podstawę z zakresu naruszenia przepisów postępowania wyłącznie rażące naruszenie art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do wspomnianego zarzutu przede wszystkim podnieść należy, że podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania należy więc w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wszystkie zarzuty odnoszą się w tym zakresie do postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe. Tymczasem, zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Na powyższe wielokrotnie zwracał uwagę Sąd Najwyższy co do wymogów formalnych kasacji /np. w wyroku z dnia 21 marca 1997 r., I PKN 58/97 - OSNP 1997 nr 22 poz. 436/.

Poddając kontroli kasacyjnej zarzut skierowany wobec zaskarżonego wyroku, a dotyczący naruszenia 14a ust. 5 pkt 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w rozpoznawanej sprawie jedną z dwóch zasadniczych kwestii jest możliwość obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem nieruchomości oraz związanych z prowadzoną na tej nieruchomości inwestycją, zwiększającą jej wartość początkową jako środka trwałego.

Zajmując stanowisko w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku przyjmujący brak szczegółowych zasad rozliczeń wydatków inwestycyjnych między współwłaścicielami nieruchomości przy ul. P. 60 w Ł., co w efekcie stanowi o bezzasadności zarzutu naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług regulujących zasady obniżania podatku należnego o podatek naliczony. Samo sprawowanie zarządu całą nieruchomością wspólną nie stanowi przy tym dostatecznej podstawy do uznania prawa do odliczenia całego podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług przeznaczonych na bieżące utrzymanie nieruchomości oraz związanych z wykonywaniem inwestycji powiększających wartość środka trwałego. Przychody, osiągane przez skarżącego nie wynikały bowiem z faktu, że był on zarządcą nieruchomości, ale z faktu, iż wykorzystywał on własną nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej m.in. na odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Także i ponoszone przez niego koszty nie były związane z samym faktem sprawowania zarządu /miał bowiem roszczenie o częściowy ich zwrot i ponosił je tylko tymczasowo/, ale z faktem wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że tylko część podatku naliczonego, odpowiadająca udziałowi skarżącego we własności nieruchomości może być odliczona od podatku należnego, gdyż tylko ta część związana jest ze sprzedażą opodatkowaną w rozumieniu art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i tylko ta część wydatków może być uznana za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, a tym samym podatek naliczony tylko od części wydatków może być odliczony od podatku należnego /wniosek a contrario z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług/.

Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że złożenie prawidłowej deklaracji podatkowej jest warunkiem uzyskania zwolnienia, o którym mowa w art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez prawidłowego wyliczenia podatku należnego i naliczonego nie można bowiem stwierdzić, czy zaistniała różnica między podatkiem naliczonym i należnym, a więc czy w ogóle zaistniały podstawy do uzyskania zwolnienia. Zgodnie z art. 14a ust. 5 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania w przypadku, gdy prowadzący zakład pracy chronionej nie przekazał na PFRON różnicy pomiędzy podatkiem należnym i naliczonym, a kwota stanowiącą iloczyn osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia. Skoro więc przepis ustawy nakazywał podatnikowi przekazanie kwoty na Fundusz, to dla uzyskania zwolnienia, wskazanego w art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne było również zadeklarowanie kwoty do wpłaty na Fundusz w sytuacji, gdy z prawidłowo dokonanych obliczeń wynikała taka konieczność. Wnoszący skargę kasacyjną ani w maju ani w grudniu '99 konieczności wpłaty takiej kwoty nie wykazał, w październiku '99 zaś zadeklarowana przez niego kwota była niższa niż wyliczona prawidłowo, przy ustaleniu prawidłowej wysokości podatku naliczonego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można mówić w tym przypadku o nadpłacie po stronie skarżącego we wpłatach na PFRON. Za trafne należy uznać więc stanowisko, że skarżący na podstawie art. 14 ust. 5 pkt 1 utracił prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 14a ust. 1 tejże ustawy. Należy przy tym zauważyć, że przepis art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ nie ma zastosowania do wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług. Ma on bowiem zastosowanie do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 2 i art. 31 ust. 3 pkt 1 tejże ustawy. Wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług dotyczy zaś art. 31 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Do wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług nie mają więc zastosowania przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa.

Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.