Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1225/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 1  pkt 8  lit. a, c;  art. 14  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant: Anna Kruś, Po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi J.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.G. z dnia [...] Nr [...], II. orzeka, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 2000 (dwa tysiące) zł tytułem zwrotu wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającą J.O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Ustalono, że strona w 2006 r. prowadziła działalność gospodarczą w formie trzech spółek tj. spółki cywilnej A (udział 50%), spółki cywilnej B (udział 50%), oraz spółki jawnej C (udział 95%). Dochód za 2006 r. uzyskany z tych spółek opodatkowany był podatkiem liniowym, bowiem strona dokonała takiego wyboru.

W dniu 1.03.2007 r. wpłynęło zeznanie podatkowe strony o wysokości uzyskanego dochodu za 2006 r., a w dniu 2.05.2007 r. wpłynęła korekta tego zeznania.

W dniu 27.04.2006 r. strona zbyła nabyty w dniu 21.09.2004 r. udział wynoszący 1/3 część nieruchomości położonej w K. za kwotę [...] zł. i w dniu 10.05.2006 r. złożyła oświadczenie o wykorzystaniu środków na cele mieszkaniowe.

Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec strony w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2006 r.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w związku z odpłatnym zbyciem w 2006 r. przedmiotowego udziału, która w następstwie odwołania strony została uchylona decyzją organu II instancji z dnia [...] Nr [...], od której złożona skarga do WSA została odrzucona postanowieniem z dnia 4.06.2012 r. sygn. I SA/Wr 521/12.

W toku prowadzonego ponownie postępowania strona wyjaśniła, że udział w nieruchomości nabyła z majątku odrębnego na własne cele mieszkaniowe, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w okresie posiadania nieruchomości nie występowała o zmianę przeznaczenia ani o pozwolenie na budowę. Przedłożyła strona zaświadczenia z [...], iż udzielono stronie pożyczek w 2001 i w 2002 r. na dowolny cel.

W toku postępowania ustalono, że przedmiotową nieruchomość nabyli, w związku z negatywnym wynikiem przetargu, w wyniku złożonej oferty J.O., K.D. i J.K. w dniu [...] za kwotę [...] zł. po 1/3 części, ze zgromadzonych dokumentów nie wynika na jaki cel osoby te zakupiły nieruchomość, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość została oznaczona symbolem UT1 tj. teren usług turystycznych i komercyjnych. Znajdowała się na niej rozpoczęta inwestycja obiektu w stanie surowym zamkniętym tj. budynek mieszkalno-gospodarczy, parterowy budynek gospodarczy i wiata parterowa-skład opału. W okresie od dnia 21.09.2004 r. do 27.04.2006 r. żaden inwestor nie wystąpił o pozwolenie na budowę na działkach w K., burmistrz K. w odpowiedzi na pytanie organu stwierdził, że w okresie od dnia 21.09.2004 r. do dnia 27.04.2006 r. nie wpłynął wniosek w sprawie zmiany przeznaczenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowych działek, a także w tym okresie nie wydawał decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości. Przesłuchany jako świadek K.D. – współwłaściciel nieruchomości przyznał, że nieruchomość nabył wraz z pozostałymi współwłaścicielami w celu podjęcia w przyszłości wspólnego przedsięwzięcia (tj. przebudowy nabytego obiektu na cele turystyczne, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, natomiast drugi ze współwłaścicieli, wezwany do złożenia wyjaśnień wskazał, że prawdopodobnie zakup miał charakter działalności gospodarczej. Powyższe skutkowało wszczęciem postępowania (postanowienie z dnia [...]) w stosunku do strony w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w wys. 19% pobieranego od przychodów z działalności gospodarczej, włączeniem jako dowody, materiału zgromadzonego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2006 r. udziału w opisanej nieruchomości.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] organ podatkowy I instancji umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2006 r. udziału wynoszącego 1/3 część w nieruchomości położonej w K.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych obliczone wg stawki 19%, kwalifikując przychód ze zbycia udziału w nieruchomości jako przychód z tytułu działalności gospodarczej, a nie jako przychód z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w pierwszej kolejności organ odwoławczy omówił kwestię przedawnienia zobowiązania wskazując na przepisy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 45 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i stwierdzając, że termin płatności podatku dochodowego od dochodu uzyskanego w 2006 r. upłynął w dniu 30.04.2007 r., w związku z czym zobowiązanie uległoby przedawnieniu z dniem 31.12.2012 r. Decyzja organu I instancji wydana została w dniu [...], a doręczona stronie w dniu 27.12.2012 r. Organ I instancji pismem z dnia [...] zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 17.10.2011 r. biegu terminu przedawnienia, wskutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, o czym zawiadomienie otrzymała strona w dniu 27.12.2012 r. Na żądanie organu odwoławczego organ I instancji przekazał postanowienie z dnia [...] Nr [...] o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w sprawie uchylania się strony od opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w związku z odpłatnym zbyciem udziału w nieruchomości w K. oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Przyznał organ, że postanowienia te nie mają wpływu na bieg terminu przedawnienia w nin. sprawie, w związku z czym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Doszło jednak do przerwania biegu terminu przedawnienia, bowiem organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem w sprawie, dokonał zabezpieczenia zobowiązania podatkowego strony, bowiem zawiadomieniem z dnia 26.11.2012 r. zajął rachunek strony w [...], o czym strona dowiedziała się w dniu 11.12.2012 r., natomiast zawiadomieniem z dnia 29.11.2012 r. poinformował [...] o zajęciu rachunku bankowego strony, z poinformowaniem jej o tym fakcie w dniu 29.11.2012 r. Powołał się organ na przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i stwierdził, iż w sprawie skutecznie zastosowano środek egzekucyjny co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia, w związku z czym organ odwoławczy ma uprawnienie do merytorycznego orzekania w sprawie.

Wskazał organ na przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż strona z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości uzyskała przychód w kwocie [...] zł. Powołał organ przepis art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 ustawy, omówił organ definicję "pozarolniczej działalności gospodarczej", zarobkowy cel działalności gospodarczej. Podniósł, że strona od 1.04.2000 r. prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej A, a od dnia 10.08.2004 r. – również w ramach spółki cywilnej B, a przedmiotem działalności tych spółek jest wynajem nieruchomości na własny rachunek oraz zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Ponadto od dnia 26.03.2007 r. strona prowadzi działalność pod własnym imieniem i nazwiskiem, której przedmiotem jest zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Strona także jako osoba fizyczna, poza prowadzoną działalnością gospodarczą, dokonywała zakupu i sprzedaży nieruchomości. W oparciu o powyższe ustalenia, rozmiar i przeznaczenie nieruchomości w K. przemawia za kwalifikacją uzyskanego przychodu ze zbycia udziału w tej nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Odwołał się organ do ustaleń organu I instancji, iż przedmiotowa nieruchomość w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została oznaczona jako teren usług turystycznych i komercyjnych, żaden ze współwłaścicieli nie wystąpił o zmianę przeznaczenia dla przedmiotowej nieruchomości, na nieruchomości w chwili jej nabycia oraz zbycia znajdowała się rozpoczęta inwestycja obiektu w stanie surowym zamkniętym tj. budynek mieszkalno-gospodarczy o trzech kondygnacjach, częściowo podpiwniczony, budynek magazynu gospodarczego, parterowy budynek gospodarczy oraz wiata parterowa – skład opału. Zbycie nieruchomości nastąpiło w dniu 27.04.2006 r. z ponad 100% zyskiem (za kwotę [...] zł.), a nabyła ją spółka z o.o. D.

Zeznania i wyjaśnienia współwłaścicieli świadczą o tym, że celem nabycia nieruchomości nie były własne cele mieszkaniowe, lecz planowane było wspólne przedsięwzięcie dotyczące przebudowy w przyszłości obiektu na cele turystyczne. Jeden ze współwłaścicieli przychód wykazał jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast drugi z nich jako przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jednakże organ dokonał zmiany kwalifikacji źródła, co doprowadziło do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Zdaniem organu tożsamy przychód nie może zostać opodatkowany u strony zryczałtowanym podatkiem dochodowym 10%, bowiem prowadziłoby to m.in. do naruszenia zasad konstytucyjnych.

Powyższe skutkowało uznaniem, że zamiar, z jakim została nabyta nieruchomość, jej rozmiar i przeznaczenie, a następnie sprzedaż w krótkim czasie z ponad 100% zyskiem developerowi, fakt, że strona w 2006 r. zajmowała się obrotem nieruchomościami, jako udziałowiec w spółkach cywilnych wskazuje, że przedmiotowa transakcja nosi znamiona działalności gospodarczej. Osoby, z którymi strona nabyła przedmiotową nieruchomość nie były osobami przypadkowymi (w dniu [...] zawarły umowę spółki cywilnej B, której przedmiotem działalności był wynajem nieruchomości na własny rachunek oraz zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek).

Zatem przychód uzyskany przez stronę z tytułu zbycia udziału w nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, winien być zakwalifikowany do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił organ, że dla uznania iż dana czynność jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej nie ma znaczenia fakt zgłoszenia tej działalności we właściwym organie. Przywołał organ przepisy art. 14 ust. 1, ust. 1c pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1, art. 22a ustawy i stwierdził, że nie można zgodzić się z argumentacją strony, iż niewprowadzenie przedmiotu transakcji z dnia 21.09.2004 r. do ewidencji środków trwałych przesądza, iż zbycie nie może zostać zakwalifikowane jako dokonane w ramach działalności gospodarczej. Poszczególne składniki zbytej nieruchomości nie mogły zostać wprowadzone do takiej ewidencji z uwagi na fakt, że nie stanowiły one środków trwałych podlegających amortyzacji. Na nabytej nieruchomości w dniu zakupu posadowione były obiekty w trakcie budowy, zatem nie były one w dniu nabycia ani kompletne, ani zdatne do użytku. Jako środek trwały mógł być zakwalifikowany jedynie udział w gruncie, który zgodnie z art. 22c pkit 1 ustawy nie podlega amortyzacji. Jednakże fakt ten pozostaje bez wpływu na kwalifikacje przychodu. Niewątpliwie udział w zbytej nieruchomości należy zakwalifikować jako środek trwały w budowie (zakup rozpoczętej inwestycji). Z uwagi na to, że ustawa nie reguluje wprost zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majtku niespełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, należy mieć na względzie, dokonując wykładni przepisów ustawy, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą.

Stwierdzając, iż organ prawidłowo uznał, iż uzyskany przez stronę przychód jest przychodem z działalności gospodarczej, wskazał organ, że kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione na nabycie udziału w nieruchomości, koszty notarialne i sądowe związane z nabyciem nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie jej zbycia. Analizując przychody, koszty ich uzyskania poniesione w 2006 r. stwierdził organ, że osiągnięty dochód z prowadzonej działalności gospodarczej obniżony o składki na ubezpieczenie społeczne wynosi [...] zł., a podatek dochodowy podlega obniżeniu o składki na ubezpieczenie zdrowotne. Określenie zobowiązania nastąpiło z uwzględnieniem stawki podatku liniowego w wys. 19%.

W skardze od decyzji organu II instancji J.O. wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i kodeksu cywilnego oraz przepisów Ordynacji podatkowej.

Przedstawiając przebieg postępowania podniósł skarżący, że organ podatkowy poinformował go postanowieniem z dnia [...], doręczonym dnia 27 grudnia 2012 r., o zawieszeniu dnia 17 października 2011 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego liniowego za 2006 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, zwracając uwagę na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. sygn. P 30/11. Zarzucił skarżący, że skoro w dniu 14.10.2011 r. organ I instancji wydał decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze zbyciem udziału w nieruchomości, to czynność ta wykluczała wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu [...] z tytułu sprzedaży tej samej nieruchomości w zakresie podatku liniowego, co naruszało art. 212 Ordynacji podatkowej. Zawieszenie biegu terminu podyktowane było upływem z dniem 1 stycznia 2012 r. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu dokonania sprzedaży udziału. Odwołał się skarżący do ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) wprowadzającej nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, wg którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 17 października 2011 r. w sprawie związanej z podatkiem liniowym za 2006 r. nie mogło mieć miejsca, gdyż postępowanie to zostało wszczęte dopiero z dniem 16 lipca 2012 r., co musi prowadzić do wniosku, iż w nin. sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia z powodu wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji. Podkreślił skarżący, że od 16 lipca 2012 r. do 10 grudnia 2012 r. organ prowadził jednocześnie dwa odrębne postępowania dotyczące tego samego stanu faktycznego. Podniósł skarżący błędne powołanie w decyzji art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazując, że należałoby dookreślić ten przepis literą "a". Wskazał, że nie wykorzystywał przedmiotowej nieruchomości dla celów prowadzonej działalności. Omówił definicje przychodu z art. 14 ust. 1 ustawy i podniósł skarżący, że uwzględniając wykładnię systemową tj. zgodności przepisów ustawy z Konstytucją należy ocenić, że art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, w której podatnik nie wpisuje danego składnika do ewidencji środków trwałych, to sprzedaż tego składnika nie generuje przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile ten składnik nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej. Kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, która nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej podatnika i nie spełniała wymogów z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy, a co mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania. Zwrócił uwagę skarżący na brak wyjaśnienia sprzeczności między zeznaniami jednego ze wspólników, a pisemnym oświadczeniem drugiego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnił organ, że nie miała miejsca sytuacja prowadzenia jednocześnie dwóch odrębnych postępowań dotyczących tego samego stanu faktycznego, bowiem postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., natomiast postanowieniem z dnia [...] wszczęte zostało postępowanie w sprawie określenia stronie podatku dochodowego za 2006 r. w wys. 19% podatku pobieranego od przychodów z działalności gospodarczej. Tak więc dwa prowadzone jednocześnie przez pewien okres postępowania nie dotyczyły tego samego stanu faktycznego. Przyznał organ, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2006 r., zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji w zw. z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym upłynął z dniem 31.12.2011 r., jednakże w sprawie zaistniała przesłanka z art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji. W sprawie postanowieniem z dnia [...] wszczęto dochodzenie karne skarbowe w sprawie uchylania się strony od opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w związku z odpłatnym zbyciem udziału w wys. 1/3 części w nieruchomości położonej w K. Dzień, w którym skarżącemu ogłoszono treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów tj. [...] jest dniem, z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu i z uwagi na treść art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji przedawnienie nie biegnie dalej, zatem decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku liniowym za 2006 r. nie zostały wydane po upływie terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji czy postanowienia, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1) lit. a, c i b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Kontrola ta ogranicza się do badania, czy rozpoznając sprawę organy podatkowe nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik.

Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Nadto wskazania wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w poddanej kontroli Sądu sprawie jest zaliczenie przez organy podatkowe do źródeł przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanego przez skarżącego przychodu ze sprzedaży udziału wynoszącego 1/3 część nabytej za kwotę [...] zł. w dniu [...] wraz z K.D. i J.K. nieruchomości, która została sprzedana w dniu 27 kwietnia 2006 r. za kwotę [...] zł. spółce z o.o. D.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżący nabył udział w przedmiotowej nieruchomości, na której w chwili nabycia oraz zbycia znajdowała się rozpoczęta inwestycja w stanie surowym zamkniętym tj. budynek mieszkalno – gospodarczy o trzech kondygnacjach, częściowo podpiwniczony, budynek magazynu gospodarczego, parterowy budynek gospodarczy oraz wiata parterowa – skład opału. Przedmiotowa nieruchomość w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została oznaczona jako teren usług turystycznych i komercyjnych, żaden ze współwłaścicieli nie wystąpił o zmianę przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości, nie podjęto na niej także żadnych prac budowlanych, nieruchomość nie była przez współwłaścicieli w żaden sposób wykorzystywana w działalności gospodarczej, nie została także wprowadzona do ewidencji środków trwałych.

Zdaniem organu II instancji zarówno zamiar nabywców - współwłaścicieli nieruchomości, prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej B, której przedmiotem działalności był wynajem nieruchomości na własny rachunek oraz zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, jak i rozmiar nieruchomości i jej przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego, a także sprzedaż w krótkim czasie z ponad 100% zyskiem wskazuje, że transakcja nosi znamiona działalności gospodarczej i nie ma wpływu na to argumentacja strony, iż nie wprowadzenie przedmiotu transakcji do ewidencji środków trwałych przesądza (bowiem nie stanowiły one środków trwałych podlegających amortyzacji – nie były w dniu nabycia kompletne, ani zdatne do użytku), że zbycie nie może zostać zakwalifikowane jako dokonane w ramach działalności gospodarczej. Udział w zbytej nieruchomości należy potraktować jako środek trwały w budowie (zakup rozpoczętej inwestycji). Stwierdził organ, że z uwagi na to, że ustawa nie reguluje wprost zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku niespełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy mieć na względzie, że zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą, co, zdaniem organu, kwalifikuje przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu sprzedaży stanowiącego przedmiot transakcji udziału w nieruchomości za przychód z działalności gospodarczej w oparciu o przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Przedmiotem sporu zatem jest, znajdująca odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, rozbieżność dotycząca interpretacji przepisu art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będąca także przedmiotem wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 1 sierpnia 2013 r. skierowanego do Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego "czy przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy?"

Sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie znane są stanowiska reprezentowane w orzecznictwie sądowym w tym zakresie i przychyla się do tych stanowisk, wg których odpłatne zbycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest przychodem z działalności gospodarczej, jeżeli były one wykorzystywane w działalności gospodarczej i zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkami).

W ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określono źródła przychodów.

W przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) ustawodawca wymienił jako źródła przychodów z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, (...). W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zbycie tych składników majątku w wykonywaniu działalności gospodarczej następuje wówczas, gdy podatnik prowadzi działalność polegającą na obrocie nieruchomościami lub prawami określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, gdy sprzedaż dokonywana jest z pewną regularnością, powtarzalnością, w sposób profesjonalny, a w odniesieniu do tych rzeczy i praw można użyć określenia towary handlowe. Nie stanowi zatem sprzedaży wykonywanej w ramach działalności gospodarczej jednostkowe zbycie nieruchomości, nabytej w innym celu, aniżeli obrót nią jako towarem handlowym (por, wyrok NSA z dnia 26.04.2006 r. sygn. II FSK 612/05, publ. ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 120, wyrok NSA z dnia 1.06.2012 r. sygn. II FSK 2290/10, niepubl.). Tak więc w zależności od tego, czy zbywane prawa majątkowe oraz składniki majątku pozostają związane z działalnością gospodarczą, czy też nie, przychód z ich sprzedaży jest odpowiednio kwalifikowany albo do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albo do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Przepis art. 14 ustawy zawiera ogólną definicję przychodów z działalności gospodarczej, które powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach właściwych dla źródła przychodu w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie na zasadach właściwych dla innych źródeł przychodu. Wskazując w ust. 1 co należy rozumieć pod pojęciem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, w ust. 2 ustawodawca rozszerza pojęcie przychodu z działalności gospodarczej przez wyliczenie enumeratywne przychodów, które są zaliczane do przychodów z tego źródła, wymagając spełnienia ewentualnych kolejnych przesłanek.

W przepisie art. 14 ust. 2 ustawy, poza przesłanką zawartą w pkcie 1 – czyli wymogiem, aby składniki majątku podlegające odpłatnemu zbyciu były wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej), wymagane jest ujęcie tych składników majątku w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. A contrario – nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej przychód, uzyskany ze sprzedaży nieruchomości czy udziału w niej, która wykorzystywana była w działalności gospodarczej prowadzonej, ale nigdy nie była wpisana do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawodawca określając warunki uznania przychodu z odpłatnego zbycia środka trwałego wymienia wśród nich ujęcie takiego środka w ewidencji środków trwałych. Posługując się wykładnią językową założyć należy, że ustawodawcy znane jest znaczenie słów użytych w przepisie i reguł gramatyki języka polskiego, w związku z czym, gdyby chciał uznać przychód ze sprzedaży środków trwałych za przychód z działalności gospodarczej w każdym wypadku, inaczej powinien sformułować warunek zawarty w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, odnosząc go do środków trwałych. (por. powołany wyrok NSA sygn. II FSK 2290/10).

Skoro w przepisie art. 14 ust. 2 pkt a) i c) ustawy jednoznacznie postanowiono, że spełnienie warunku ujęcia środka trwałego w ewidencji środków trwałych skutkuje uznaniem przychodu ze sprzedaży tego środka wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej za przychód z działalności gospodarczej, dokonywanie interpretacji tego przepisu z wykorzystaniem każdego innego rodzaju wykładni prowadziłoby do wykładni contra legem. Nie można bowiem przeciwstawiać wykładni gramatycznej (językowej) innego rodzaju wykładni.

Jak słusznie wskazał NSA w powoływanym wyroku, za niedopuszczalne należało uznać twierdzenie organu podatkowego, że sam fakt spełnienia przez dany składnik majątku warunków uzasadniających uznanie go za środek trwały skutkuje przypisaniem przychodu ze sprzedaży składnika majątku do źródła jakim jest działalność gospodarcza. Sformułowanie warunku zawartego w przepisie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy wyraźnie wskazuje, że ustawodawca za istotny uznał stan zaistniały ujęcia środka trwałego w ewidencji środków trwałych w chwili sprzedaży, a nie stan życzeniowy – czyli mogący być skutkiem spełnienia uprawnienia podatnika do wpisania środka trwałego do ewidencji. Ma to swoje uzasadnienie w tym, że nieujęcie w ewidencji środka trwałego wywołuje konsekwencje w zakresie kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie można od nich dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Tym samym nie będzie można pomniejszyć podstawy opodatkowania o wydatki związane z nabyciem i zachowaniem tego środka (por. wyrok WSA z dnia 6.03.2013 r. sygn. I SA/GI 993/12 niepubl., z dnia 18.06.2012 r. sygn. I SA/GI 522/12 niepubl., wyrok NSA z dnia 1.06.2012 r., sygn. II FSK 2290/10).

Rozważania te podlegają wzmocnieniu w niniejszej sprawie, bowiem zakupiona przez skarżącego i pozostałych wspólników nieruchomość, stanowiąca rozpoczętą inwestycję obiektu w stanie surowym zamkniętym, nie spełniała warunków z art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a sam zamiar przyświecający nabywcom nieruchomości w dniu jej zakupu nie może przesądzać o charakterze źródła przychodu w przypadku jej sprzedaży.

Przedmiotowa nieruchomość nie była, ani przed jej zakupem, ani w chwili sprzedaży przez skarżącego wykorzystywana gospodarczo. Skarżący wraz z pozostałymi współwłaścicielami nie dokonał żadnych zmian, nie podjął żadnych prac na przedmiotowej nieruchomości.

Organy podatkowe dokonując kwalifikacji przychodu z tytułu sprzedaży przez skarżącego udziału w nieruchomości, przywiązując przesądzające znaczenie do zamiaru sposobu wykorzystywania udziału w nieruchomości, bezpodstawnie zanegowały normatywne znaczenie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy stawiające wymaganie odnośnie "ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" podlegającego sprzedaży udziału w nieruchomości. Na kwestię tę niejednokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 10.02.2010 r. sygn. II FSK 1507/08; z dnia 18.05.2010 r. sygn. II FSK 51/09).

W sytuacji nieujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości będą podlegały ocenie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) ustawy, nawet w sytuacji jej wykorzystywania w działalności gospodarczej przez podatnika, jeżeli jednocześnie nigdy nie spełniała ona wymogów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, nie stanowiąc w tego wyniku przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy.

W świetle przedstawionego poglądu Sądu orzekającego należy uznać, iż przychód z tytułu sprzedaży przez skarżącego udziału w nieruchomości, nie wykorzystywanej w działalności gospodarczej i nie ujętej w ewidencji środków trwałych, wbrew stanowisku organów podatkowych, nie stanowi przychodu klasyfikowanego ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, a stanowisko organu II instancji w kwestionowanym przez stronę zakresie przepisy naruszyło przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3, ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 1, ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwencją powyższego stwierdzenia jest uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uchylenie zaskarżonej decyzji skutkuje obowiązkiem organów podatkowych wzięcia pod uwagę rozważań i stanowiska Sądu, po myśli art. 153 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

Przedstawione rozważania uwalniają Sąd od obowiązku ustosunkowania się do zarzutów skargi odnoszących się do jednoczesnego prowadzenia w stosunku do skarżącego odrębnych postępowań w okresie od dnia 16 lipca 2012 r. - wszczęcie postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., do dnia 10 grudnia 2012 r. - wydanie decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w związku z odpłatnym zbyciem w 2006 r. udziału w nieruchomości, wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia 13.06.2011 r..

Determinują także odstąpienie od rozważań na tle zarzutu odnoszącego się do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji uzasadnia przepis art. 152, natomiast orzeczenie o obciążeniu organu podatkowego kosztami postępowania – art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.