Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2356/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 614/13 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 614/13, mocą którego oddalono skargę R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 22 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że w 2007 r. podatnik prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży gruntów przeznaczonych pod aktywizację gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a przy tym nie zadeklarował i nie wpłacił z tego tytułu należnego podatku dochodowego. W toku postępowania kontrolnego skarżący informował, że w latach 2001-2009 nie wykonywał żadnych czynności w ramach zgłoszonej w latach wcześniejszych działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczymi oraz nie prowadził ksiąg i ewidencji podatkowych. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r. zadeklarował zerowe wartości. Jednakże według ewidencji czynności majątkowych prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., podatnik co najmniej od 2005 r. dokonywał zakupu i sprzedaży gruntów. Organ kontrolny ustalił, że podatnik 27 lutego 2007 r. zakupił 5 nieruchomości rolnych położonych w C., gmina W., przy węźle autostrady (...) za kwotę 1.978.655,00 zł, które 14 czerwca 2007 r. sprzedał za kwotę 9.550.000,00 zł (wartość netto 7.827.868,85 zł). Zakup nieruchomości nastąpił na podstawie 4 umów przeniesienia własności nieruchomości, zawartych w formie aktów notarialnych, które poprzedzały zawarte w latach 2005-2006 umowy przedwstępne oraz umowy sprzedaży pod warunkiem.

Organ pierwszej instancji, mając na względzie ogół ustalonych faktów, stwierdził, że podatnik czynnie uczestniczył w przekształceniu nieruchomości rolnych na teren pod aktywizację gospodarczą. Czynności następowały z zamiarem zakupu atrakcyjnych terenów, zmiany ich przeznaczenia, a następnie sprzedaży z zyskiem, nie zaś w celu prowadzenia działalności rolniczej. O działalności podatnika w charakterze handlowca świadczy fakt interesowania się przez podatnika terenami położonymi w B. i C. Liczba zawieranych umów zakupu i sprzedaży, w tym umów przedwstępnych i warunkowych, różnice cen przy nabyciu i sprzedaży, świadczyć mają o tym, że podatnik nabywał i sprzedawał grunty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Według organu kontrolnego składane przez podatnika oświadczenia przy czynnościach notarialnych dowodzą, iż podatnik nie spełniał warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, nie był rolnikiem indywidualnym i nie prowadził gospodarstwa rolnego. Ponadto podatnik nie opłacał składek ubezpieczenia społecznego rolników, ubezpieczenia OC rolników oraz nie korzystał z dopłat unijnych dla rolników z tytułu posiadanych gruntów. Nie wykazywał również, że zakup powyższych nieruchomości wiąże się z zamiarem prowadzenia gospodarstwa rolnego. Organ kontrolny dostrzegł, że zamiar sprzedaży gruntów został ujawniony przez podatnika już w pierwszych przedwstępnych umowach zakupu (w 2005 r.) w pismach kierowanych do Urzędu Miasta i Gminy w W. Świadczy o tym również osiągnięty wysoki zysk ze sprzedaży.

Powyższe doprowadziło do przyjęcia ustalenia, że podejmowane w latach 2005-2007 czynności podatnika były realizowane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W rezultacie przychody osiągnięte z tytułu sprzedaży nieruchomości uznano za źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Przychód ze sprzedaży nieruchomości nie podlega zatem zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zaś w ramach tak prowadzonej działalności gospodarczej podatnik uzyskał przychód w kwocie 7.827.869,00 zł (wartość brutto 9.550.000,00 zł - 1.722.131,00 zł VAT), oraz poniósł koszty w kwocie 2.269.276,00 zł, których nie zaewidencjonował i nie zadeklarował w zeznaniu podatkowym za 2007 r. Z tych powodów zostało określone podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 1.766.220,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 22 kwietnia 2013 r. uchylił decyzję organu kontrolnego i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania nie wyjaśniono wszystkich okoliczności mających znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: o.p.).

W szczególności organ odwoławczy wskazał na potrzebę przeprowadzenia w sprawie dodatkowych ustaleń dotyczących umowy pożyczki z 15 grudnia 2006 r., której treść wskazuje, że podatnik - pożyczkobiorca został zobowiązany do przeznaczenia pożyczki na nabycie nieruchomości, a następnie do dokonania jej spłaty z odsetkami w terminie do 31 maja 2007 r. Organ odwoławczy uznał, że ponowne rozpatrzenie sprawy winno zostać przeprowadzone z uwzględnieniem rozstrzygnięcia zapadłego w zakresie VAT. Zważył bowiem, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 16 kwietnia 2013 r. uchylił do ponownego rozpatrzenia decyzję organu kontrolnego z 19 czerwca 2012 r. określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w VAT za kwiecień 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec i maj 2007 r. Organ odwoławczy wskazał także organowi pierwszej instancji, że na tle powołania w decyzji okoliczności wynikających z nieuwierzytelnionego dokumentu zachodzi potrzeba usunięcia powyższego braku, a następnie włączenia do akt sprawy. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że wynikające z decyzji zobowiązanie podatkowe zostało określone z pominięciem obowiązującej w 2007 r. stawki podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Uznano także, że niezbędne jest odniesienie się do wniosku dowodowego o zastosowanie w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 49/10 oraz wniosku z 4 marca 2013 r. o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków M. D. i R. J., jak również konieczne jest dokonanie oceny materiału dowodowego włączonego do materiału dowodowego sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 15 lutego 2013 r. Postanowieniem tym organ odwoławczy włączył do akt sprawy jako dowody: (1) uwierzytelnioną kserokopię Uchwały Rady Miejskiej w W. nr (...)z dnia 6 lipca 2006 r.; (2) uwierzytelnioną kserokopię uzasadnienia do Uchwały Rady Miejskiej w W. nr (...) z dnia 6 lipca 2006 r. oraz (3) uwierzytelnioną kserokopię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2006 r., sygn. akt II SA/Po 692/06.

Postanowieniem z 21 lutego 2013 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wskazanych we wnioskach z 3 września 2012 r. oraz 9 października 2012 r.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił jej naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122 i art. 125, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4, art. 210 § 1 pkt 6, art. 235 o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie jest zasadna. W opinii sądu w sprawie nie nastąpiło przedawnienie. W stanie faktycznym sprawy zobowiązanie podatkowe winno wygasnąć na skutek przedawnienia dopiero 31 grudnia 2013 r., a nie 31 grudnia 2012 r. Niesporne jest, że 10 października 2012 r. zostało wszczęte wobec podatnika postępowanie karne w sprawie, w której podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem niniejszego zobowiązania podatkowego, o którym to postępowaniu skarżący został poinformowany pismem z 8 listopada 2012 r., a które odebrał 22 listopada 2012 r. Mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, Sąd stwierdził, że zgodnie z dyspozycją art. 70 § 6 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 10 października 2012 r.

Sąd uznał, że organ odwoławczy nie naruszył art. 127 o.p. Rozpatrując odwołanie dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i stwierdził, że jest on niewystarczający do ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę dalszych ustaleń w zakresie zastosowania właściwych przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Dalej stwierdzono, że dążąc do rozstrzygnięcia sporu organ odwoławczy nie naruszył art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, 188, art. 191 w zw. z art. 127, art. 191 w zw. z art. 235 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p.

Sąd stwierdził, że organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy oraz oceny zebranego w sprawie przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego i zasadnie uznał, iż jest on niewystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia. Jednocześnie wskazał, w jakim konkretnie zakresie jest konieczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Uznano, że zakres ten wykracza poza granice uzupełnienia dowodów na podstawie art. 229 o.p. Wskazania organu odwoławczego, zdaniem Sądu, nie mają merytorycznego charakteru, nie rozstrzygają ani nie sugerują sposobu załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Na podstawie oceny przedmiotowych zaleceń organu odwoławczego Sąd uznał, że należyte wyjaśnienie wskazanych okoliczności ma rzeczywiście istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W tym kontekście, skoro organ pierwszej instancji nie ustalił pełnego stanu faktycznego sprawy, przedwczesne byłoby zajmowanie przez organ odwoławczy stanowiska odnośnie istoty sprawy.

Za niesłuszny uznano również zarzut skarżącego, że rozstrzygając wniosek o zawieszenia postępowania odwoławczego organ przyjął, iż prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. względem skarżącego postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług nie są ze sobą powiązane. Zdaniem Sądu organ prawidłowo stwierdził, że mimo iż ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług wpływają na ustalenia w podatku dochodowym, to nie mogło to stanowić w sprawie zagadnienia wstępnego, ponieważ nie zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 201 § 1 pkt 2 o.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co doprowadziło Sąd do nieuprawnionej konkluzji i błędnej wykładni materialnego prawa podatkowego. Tymczasem prawidłowa wykładnia przedmiotowej normy prawnej skutkować winna uznaniem, iż przesłanie blankietowego zawiadomienia nie jest wystarczającą okolicznością do zawieszenia biegu przedawniania zobowiązania podatkowego. Wysłanie blankietowego zawiadomienia, bez podania odpowiednich przepisów kodeksu karnego skarbowego oraz kodeksu postępowania karnego i to bezpośrednio do podatnika, bez powiadomienia o zawieszeniu reprezentującego go w sprawie pełnomocnika, narusza podstawowe zasady konstytucyjne i nie może prowadzić do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano przy tym, że Sąd rozpatrywał zarzut niezgłoszony w skardze i wyszedł poza granice rozpatrywanej sprawy.

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4, art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. przez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny i wydanie rozstrzygnięcia, którego błędne uzasadnienie w zakresie błędnej wykładni art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. na mocy art. 153 p.p.s.a. będzie wiązało organ oraz sąd administracyjny z chwilą uprawomocnienia się skarżonego wyroku, pomimo faktu, iż strona na żadnym etapie nie podnosiła zarzutu przedawnienia;

- art. 151, art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie wyroku i nieprawidłowe wskazania co do dalszego postępowania organu podatkowego, co powoduje, iż podatnik nie dysponuje wiedzą, w jaki sposób ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą organ podatkowy, gdyby uprawomocnił się skarżony wyrok, przy przyjęciu przez sąd administracyjny błędnej wykładni art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - na mocy art. 170 p.p.s.a. mielibyśmy do czynienia z prawomocnością materialną, przy błędnie dokonanej wykładni art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p.;

- art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 136, art. 137 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez uznanie w toku kontroli sądowej, iż przesłanie blankietowego zawiadomienia w toku postępowania podatkowego bezpośrednio do podatnika, nie zaś do reprezentującego go pełnomocnika w sprawie, jest wystarczającą przesłanką do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ma zaś to doniosłe konsekwencje w postaci niewprowadzenia do obrotu prawnego przedmiotowego zawiadomienia;

- art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 2, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 o.p. poprzez zaaprobowanie w wyniku sądowej kontroli stanowiska organu odwoławczego, który postanowieniem z 21 lutego 2013 r. odmówił przesłuchania wskazanych przez stronę we wnioskach z 3 września 2012 r. oraz z 9 października 2012 r. świadków. Zeznania wskazanych świadków mają istotny wpływ na ustalenie właściwego podatkowoprawnego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego, zupełnie nie można zgodzić się z odmową przesłuchania M. D., bo koszty zapłaconych odsetek ewentualnie stanowiłyby koszty uzyskania przychodów, a dowodów i konieczność ich poniesienia wynika bezpośrednio z aktu notarialnego; Sąd zaś na str. 16 wyprowadził błędne wskazania co do dalszego procedowania sprawy; wskazania Sądu pogarszają sytuację prawną podatnika gdyż organ odwoławczy uchylając decyzję nakazał to sprawdzić i ewentualnie uwzględnić w ponownie prowadzonym postępowaniu dowód z przesłuchania tego świadka, poza tym istnieje brak logiki w uzasadnieniu wyroku na str. 13 i 16 – Sąd treścią uzasadnienia oraz wskazówkami co do dalszego postępowania pogorszył sytuację prawną podatnika w porównaniu ze wskazówkami decyzji organu odwoławczego, czym naruszył art. 134 § 2 p.p.s.a.;

- art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 208 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 2, art. 7 Konstytucji RP; Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11, uznał art. 70 § 6 pkt 1 za niezgodny z ustawą zasadniczą, a więc utracił moc obowiązującą. W związku z powyższym w obowiązującym w 2007 r. stanie prawnym nie jest możliwe wydawanie rozstrzygnięć na podstawie nieobowiązującego przepisu, gdyż wyrok TK nie ma charakteru prawotwórczego i nie może prowadzić do kreowania dodatkowej przesłanki, skutkującej zawieszeniem terminu biegu przedawnienia, jaką jest wiedza podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego;

- art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 234 o.p. poprzez niezauważenie w wyniku sądowej kontroli naruszenia prawa polegającego na stwierdzeniu, iż organ odwoławczy nie jest upoważniony na podstawie obowiązujących przepisów prawa do inicjowania postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z ratio legis art. 234 o.p. bezpośrednio wynika zakaz jakiegokolwiek działania na niekorzyść strony odwołującej. Prośba skierowana do organu pierwszego stopnia w sprawie możliwości przerwania lub zawieszenia biegu okresu przedawnienia narusza w oczywisty sposób ratio legis przedmiotowej normy prawnej. Jeśliby organ pierwszego stopnia widział konieczność wszczęcia postępowania karnoskarbowego, niezwłocznie po wydaniu decyzji sam wszcząłby takie postępowanie; taka praktyka działania organu odwoławczego jest niedopuszczalna w polskim systemie prawa, niezgodna z zasadą dwuinstancyjności oraz zakazem reformatio in peius. Sąd w wyniku kontroli sądowoadministracyjnej nie zajmował się wcale i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do kwestii pozorności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

- art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez uznanie przez sąd braku zasadności zawieszenia postępowania podatkowego do czasu ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Sąd nie wypowiedział się także, czy możliwe proceduralnie jest wcześniejsze wydanie skarżonej decyzji przed rozpatrzeniem zażalenia na wpadkowe postanowienie w trakcie postępowania odwoławczego. Nadmieniono, że pełnomocnik skarżącego w trakcie postępowania odwoławczego złożył 4 marca 2013 r. wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego, podczas gdy zażalenie zostało rozpatrzone dopiero postanowieniem z 15 maja 2013 r., a więc część postępowania drugoinstancyjnego została zakończona po wydaniu skarżonej decyzji.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że zagadnienie przedawnienia w stanie faktycznym zaistniałym w tej sprawie było już rozważane przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1194/14. Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie podziela zaprezentowane w tym wyroku stanowisko i argumentację, stąd za zasadne uznał powtórzenie fragmentów uzasadnienia tego wyroku.

Niemal wszystkie zarzuty zawarte w analizowanej skardze kasacyjnej w istocie zmierzają do wykazania, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. została wydana po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją zarówno strona skarżąca, jak i Sąd pierwszej instancji, odwołują się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848). W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji.

W swoim wyroku Trybunał powołał przepisy regulujące wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie karnoskarbowe i uznał, że unormowany w art. 153 § 1 i 2 k.k.s. mechanizm przedłużania postępowania przygotowawczego w sprawie, narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Przy czym, zdaniem Trybunału, nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Zdaniem Trybunału, naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Trybunał stwierdził, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r., przy czym Trybunał zauważył, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu (tj. w roku 2012) również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną, co powoduje konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

W skardze kasacyjnej podniesiony został zarzut, że skoro Trybunał Konstytucyjny uznał art. 70 § 6 pkt 1 o.p. za niezgodny z ustawą zasadniczą, to przepis ten utracił moc obowiązującą, wobec czego w stanie prawnym obowiązującym w roku 2007 nie jest możliwe wydawanie rozstrzygnięć na podstawie nieobowiązującego przepisu.

Z powyższym zarzutem nie można się zgodzić. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz..., s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 377/14, publ. CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela powyżej powołany pogląd. Odczytanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) przez pryzmat treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, pozwala stwierdzić, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, w stosunku do skarżącego mógł zaistnieć skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, w związku ze wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, z uwagi na spełnienie warunku zawiadomienia podatnika o tym fakcie.

Nie można także podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniał skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż przed upływem okresu przedawnienia skarżący nie został skutecznie i właściwie powiadomiony o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, a nadto nie przesłuchano go w charakterze podejrzanego oraz nie przedstawiono mu jakichkolwiek zarzutów. W tym zakresie należy podzielić pogląd, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karno-skarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Poinformowanie takie może nastąpić także w wezwaniu do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy termin przedawnienia (pogląd ten został zaprezentowany w wyrokach NSA: z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11; z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1824/13; z 28 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 124/14; z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 704/14, publ. w CBOSA).

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie podziela odmiennego poglądu reprezentowanego w wyroku NSA z 1 października 2012 r., sygn. akt II FSK 302/11, publ. w CBOSA), zgodnie z którym spełnienie omawianego warunku zawieszenia biegu terminu przedawnienia może nastąpić jedynie poprzez przedstawienie podejrzanemu zarzutów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być skuteczny zarzut skargi kasacyjnej, w ramach którego strona skarżąca twierdzi, że wysłanie blankietowego zawiadomienia, bez podania odpowiednich przepisów kodeksu karnego skarbowego oraz kodeksu postępowania karnego, nie może prowadzić do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie znajduje bowiem uzasadnienia twierdzenie strony skarżącej, że dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w informacji skierowanej do podatnika konieczne było podanie przepisów kodeksu karnego skarbowego oraz kodeksu postępowania karnego. Podkreślenia wymaga, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wymaga jedynie, aby wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywołujące skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia za dany okres rozliczeniowy związane było z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za ten okres.

Nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej, że aby organ podatkowy mógł wywodzić skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, winien dodatkowo wysłać do skarżącego zawiadomienie w trybie art. 70c o.p.

Oceniając ten zarzut należy mieć na względzie, że w celu realizacji wskazań wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. został z dniem 15 października 2013 r. znowelizowany mocą ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149) i uzyskał brzmienie, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c, w myśl którego organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Skoro jak wskazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w roku 2007, przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowił wystarczającą podstawę do zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - po spełnieniu wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego warunku poinformowania podatnika, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu – to twierdzenie skarżącego o konieczności dodatkowego zawiadomienia na podstawie art. 70c o.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podobnie należy ocenić zarzut doręczenia zawiadomienia z 8 listopada 2012 r. bezpośrednio stronie z pominięciem jego pełnomocnika.

Podkreślić należy, że z wyżej wskazywanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że Trybunał za najważniejsze uznał to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygasa na skutek przedawnienia. Zatem cel ten zostanie osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk reprezentującego go pełnomocnika.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest wreszcie trafny zarzut naruszenia art. 151, art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenia tych przepisów strona skarżąca upatruje w błędnym jej zdaniem uzasadnieniu wyroku i nieprawidłowych wskazaniach co do dalszego postępowania organu podatkowego, co powoduje, że podatnik nie dysponuje wiedzą, w jaki sposób ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą organ podatkowy, gdyby uprawomocnił się skarżony wyrok.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku winno zawierć zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z kolei art. 153 p.p.s.a. przewiduje, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Oceniając ten zarzut należy mieć na względzie, że w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, jednocześnie aprobując stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji. W takiej sytuacji nie ma mowy o formułowaniu przez Sąd wskazań co do dalszego postępowania, co z oczywistych względów czyni powyższy zarzut bezpodstawnym.

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznał ocenę Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P., że przed upływem terminu przedawnienia skarżącemu zostało doręczone pismo z 8 listopada 2012 r. zawiadamiające o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych liczony zgodnie z art. 70 § 1 o.p. upływałby z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednakże biorąc pod uwagę całokształt sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, wobec czego nie było przeszkód, aby Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał w tej sprawie decyzję z 22 kwietnia 2013 r.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 2, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 o.p. poprzez zaaprobowanie w wyniku sądowej kontroli stanowiska organu odwoławczego, który postanowieniem z 21 lutego 2013 r. odmówił przesłuchania wskazanych przez stronę we wnioskach z 3 września 2012 r. oraz z 9 października 2012 r. świadków. Jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, we wniosku z 3 września 2012 r. nie wyjaśniono celu przesłuchania wskazanych w nim świadków, poprzestając na wskazaniu, że świadkowie mają być przesłuchani na okoliczność szczegółów oraz okoliczności dokonanej transakcji sprzedaży nieruchomości. Organ odwoławczy wyjaśnił, że materiał dowodowy był wystarczający dla ustalenia okoliczności towarzyszących obrotowi przedmiotowymi nieruchomościami, a oświadczenia świadków znalazły się w treści sporządzonych w formie aktów notarialnych przedwstępnych umów sprzedaży, umów sprzedaży pod warunkiem oraz umów przeniesienia własności. Jeśli zaś chodzi o dowód z przesłuchania M. D. i skarżącego na okoliczność ustalenia kwoty odsetek umownych zapłaconych od udzielonej pożyczki, to Sąd prawidłowo przyjął, że zaliczenie powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie może nastąpić wyłącznie na podstawie złożonych w tym zakresie zeznań.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.