Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1945/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122; art. 181; art. 187; art. 191; art. 180 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 18; art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia 12 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego – stosownie do

treści art. 207 w zw. z art. 210, art. 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 54 § 1 pkt 5 i 7, art. 55 § 1, art. 56 § 1, § 3, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. (dalej O.p.) w zw. z art. 6, art. 9 ust. 1 pkt 6 i ust. 2, art. 11 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 2a oraz art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm. (dalej u.p.a) – ustalił A. P. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej w ilości 1154 MWh w kwocie 23 zł.

W uzasadnieniu – po przedstawieniu treści obowiązujących uregulowań – wskazano, że z protokołu kontroli z dnia 15 listopada 2010 r. wynika, iż w/w. pobrał nielegalnie energię elektryczną. Ponieważ nie złożył deklaracji dot. podatku akcyzowego za listopad 2010 r. z urzędu zostało wszczęte postępowanie w przedmiocie jego wymiaru.

Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające pozwoliło ustalić, iż A. P. uiścił należność na rzecz dostawcy energii w kwocie 951,28 zł. Biorąc ten fakt pod uwagę rozstrzygnięto jak wyżej.

2. W efekcie wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w [...] stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 19, art. 9 ust. 1 pkt 6 i ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 2, art. 24 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b, art. 89 ust. 3 u.p.a – decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżony akt administracyjny.

W uzasadnieniu dodatkowo zwrócił uwagę, że podatnik – obecny podczas czynności kontrolnych licznika – nie negował faktu uszkodzenia licznika i nie zgłosił żadnych innych zastrzeżeń do protokołu. Jak zaś wynika z protokołu z dnia 20 grudnia 2010 r. w trakcie badań urządzenia pomiarowego stwierdzono "Zdejmowanie i ponowne zakładanie plomb legalizacyjnych. Był dostęp do wnętrza licznika. Nie stwierdzono zaburzeń zewnętrznego wskaźnika pola magnetycznego umieszczonego na liczniku przed jego zamknięciem (...). Wewnątrz licznika stwierdzono zabrudzenie na kołach przekładni bocznej liczydła powstałe na skutek manipulacji."

3. W skardze – żądającej uchylenia w/w. decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego – zarzucono naruszenie treści art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez:

a) przyjęcie bez uzasadnionych podstaw, że strona faktycznie dokonywała nielegalnego poboru energii elektrycznej, tj. że pobrała więcej energii niż wykazał licznik (a nie np. mniej lub zgodnie ze wskazaniem licznika);

b) zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego właściwej specjalności na okoliczność, czy stan licznika wskazuje, iż został poddany manipulacji (co dotyczy także plomb) oraz czy strona dokonała nielegalnego poboru energii (poboru niezarejestrowanego przez licznik), tak z urzędu, jak i pomimo wniosku strony;

c) zaniechanie dopuszczenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczność, czy manipulowała przy liczniku i czy dokonała nielegalnego poboru energii, tak z urzędu, jak i pomimo wniosku strony;

d) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez oparcie ustaleń w sprawie na twierdzeniach [...] S.A. o nielegalnym poborze energii przez stronę, w sytuacji gdy:

- [...] S.A. może być zainteresowana przypisywaniem odbiorcom większego poboru energii, niż wynikający ze stanu liczników, gdyż zwiększa to jej wpływy pieniężne;

- [...] S.A. nie jest zainteresowana wnikliwym wyjaśnieniem ewentualnych wątpliwości odnośnie stanu urządzeń pomiarowych, w dowolny sposób i bez uzasadnienia przypisując odbiorcom manipulacje i koniecznie z tym związany dodatkowy (nierejestrowany i nielegalny) pobór energii;

- [...] S.A. dała wyraz swemu nierzetelnemu działaniu obracającym się przeciwko stronie, poprzez udzielenie Organowi wyjaśnień co do sprawy z pominięciem, iż strona zgłosiła tej Spółce w piśmie z dnia 17 marca 2011 r. zastrzeżenia odnośnie jej działań i ustaleń w sprawie;

e) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w interpretacji uwag zawartych w protokole nr [...] badania licznika energii elektrycznej, w uznaniu, że ze stwierdzeń, iż zdejmowane i ponownie zakładane plomby legalizacyjne. Był dostęp do wnętrza licznika. Nie stwierdzono zaburzeń zewnętrznego pola magnetycznego "umieszczonego na liczniku" oraz "wewnątrz licznika stwierdzono zabrudzenia na kołach przekładni bocznej liczydła powstałe na skutek manipulacji" wynika, że strona dokonała nielegalnego poboru energii elektrycznej;

f) zaniechanie rozważenia znaczenia ustalenia zawartego w ww. protokole nr [...], iż "nie stwierdzono zaburzeń zewnętrznego pola magnetycznego umieszczonego na liczniku, które to ustalenie prowadzi raczej do wniosku, że nielegalnego poboru energii nie było;

g) bezpodstawne przyjęcie, że (rzekomy) nielegalny pobór energii miał miejsce w listopadzie 2010 r., w sytuacji gdy nie wynika to z żadnych dowodów, jak również nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w kierunku ustalenia tej okoliczności, w sytuacji gdy czas nielegalnego poboru energii ma znaczenie dla ustalenia terminu powstania zobowiązania podatkowego, to zaś jest istotne dla oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu podniesiono, że niebywałym jest, z jaką łatwością Organ podatkowy uznaje za fakt, że obywatel dokonał nielegalnego poboru energii elektrycznej, czyli innymi słowy, że prąd ukradł. Żaden bowiem organ państwowy nie stwierdził wcześniej takiej kradzieży, a strona - która nigdy nie popadła w konflikt z prawem - kradzieży tej stanowczo zaprzeczyła. Organ podatkowy ani nie dysponował rzekomo zmanipulowanym licznikiem, ani opinią biegłego stanowiącą o manipulacji licznikiem. Nie poddał rozważaniom skutków ewentualnej manipulacji, które nie muszą prowadzić do poboru energii ponad wskazania licznika.

Organ podatkowy dla stwierdzenia, że obywatel ukradł, oparł się jedynie na twierdzeniu podmiotu zainteresowanego, tj. sprzedawcy i dostawcy energii elektrycznej - [...] S.A., która to Spółka w łatwy sposób wszelkie wątpliwości obraca przeciwko klientowi. Brak jest kontroli nad sposobem badania licznika przez ww. Spółkę. Organ nie dopuścił do weryfikacji tych badań w toku postępowania. Organ w ogóle nie wyjaśnił dlaczego uznał wiarygodność [...] S.A., a niewiarygodność strony.

Zdaniem skarżącego nawet gdyby przyjąć wynik badań licznika wskazane jednostronnie przez [...] S.A., to i tak nie wynika z nich, że strona dokonała nielegalnego poboru energii. Z orzecznictwa zaś wynika, że nielegalny pobór energii nie jest równoznaczny ze zdjęciem plomb lub rozebraniem urządzenia, lecz jego ustalenie musi wynikać z udowodnienia pobrania większej ilości energii niż wynika ze stanu licznika. Wyraźnie stwierdził to Sąd Najwyższy w uchwale z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III CZP 107/09. W sprawie takich dowodów brak. Nie jest pewne, czy hipotetycznie brane pod uwagę otwarcie licznika nie spowodowało skutku, w postaci zawyżenia wskazań co do pobieranej energii.

Skarżący wskazał, że w piśmie z dnia [...] marca 2011 r., strona dokonała zastrzeżenia, aby Organ poddał badaniu biegłego przedmiotowy licznik oraz aby przesłuchał stronę, wszystko na okoliczność czy miał miejsce nielegalny pobór energii. Mimo, że Organ wielokrotnie przedłużał bieg przedmiotowego postępowania, zaniechał przeprowadzenia wskazanych czynności, których wynik mógł mieć istotny wpływ na ustalenia faktyczne i zapadłe rozstrzygnięcie.

Istotne znaczenie ma – zdaniem skarżącego - data przyjęcia hipotetycznego faktu nielegalnego poboru energii, tymczasem Organ nie uzyskał na ten temat ani jednego dowodu, chociaż ze wskazanej okoliczności wynika termin powstania zobowiązania podatkowego, co z kolei ma znaczenie dla oceny nastąpienia przedawnienia tego zobowiązania.

Jakkolwiek wiadomym jest, że każda sprawa ma indywidualną specyfikę, jednakże zasadnym jest odwołanie się do uzasadnienia wyroku WSA w Kielcach z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 618/12, w którym Sąd uwzględniając skargę obywatela wytknął Organom podatkowym, że bez dowodów - zupełnie jak w niniejszym postępowaniu - przyjęły obciążające stronę okoliczności.

4. W odpowiedzi na skargę – żądając jej oddalenia – podniesiono argumenty zbieżne z motywami opisanych wyżej aktów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

I. Zgodnie z treścią art. 175 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sądy administracyjne – podobnie jak powszechne, wojskowe i Sąd Najwyższy – zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Z art. 184 tegoż aktu normatywnego wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności publicznej obowiązującej również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej.

Różnica pomiędzy sprawowaniem kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne a załatwianiem sprawy wynikającej z działalności administracji publicznej przez sądy powszechne jest dość oczywista. Te ostatnie bowiem przejmują sprawę wynikającą z działalności administracji publicznej do dalszego jej załatwienia; w przypadku zaś sądów administracyjnych sprawa, której przedmiot jest związany z działalnością organów administracji publicznej, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy cały czas do kontrolowanego przez Sąd organu. Sąd administracyjny bowiem dokonuje - w ramach sprawowanych funkcji orzeczniczych - kontroli (oceny) tej działalności. Sąd ten na skutek zaskarżenia aktu (decyzji, postanowienia) lub czynności, a także bezczynności organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia; ma jedynie skontrolować i ocenić działalność tego organu. Nie może zatem - co do zasady - zastępować organu administracji publicznej i merytorycznie rozstrzygać sprawy.

II. Określając zakres kognicji zauważyć należy, że sądy administracyjne, w tym wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie (akt ten cyt. jest dalej jako p.p.s.a.).

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Nie ulega też wątpliwości, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności. Ta funkcja kontroli sądowej jest istotna zarówno z punktu widzenia podmiotu skarżącego, jak i całego aparatu administracyjnego państwa, który winien być żywo zainteresowany w eliminowaniu z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności swoich funkcjonariuszy.

Prawidłowość podejmowanych działań, a tym samym legalność działania organów administracyjnych, stanowi bowiem istotny element efektywności i ważną przesłankę istnienia społecznej akceptacji działania aparatu administracyjnego państwa. Stopień zaś akceptacji owego działania organów administracji rządowej, jak też samorządowej, przenoszony jest na ocenę funkcjonowania całego państwa.

III. W powyższym kontekście - stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. - należy zwrócić uwagę, iż nie każdy akt administracyjny, który dotknięty jest wadliwością automatycznie zostanie przez Sąd usunięty z obrotu prawnego. Ustawodawca bowiem przyjął, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (w całości lub w części) może tak orzec, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy;

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdza nieważność aktu administracyjnego (w całości lub w części), jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Orzeka także wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych ustawach.

Reasumując należy stwierdzić, iż uchylenie aktu administracyjnego z racji naruszenia prawa materialnego uzasadnione będzie wtedy, gdy - w wypadku prawidłowego zastosowania tych norm - rozstrzygnięcie byłoby inne. Zaznaczyć trzeba, że naruszenie prawa nie powoduje uchylenia aktu administracyjnego, gdy wystąpi w postaci rażącej, albowiem wówczas stwierdza się nieważność decyzji lub postanowienia. Wreszcie "inne naruszenie przepisów postępowania" skutkuje uchyleniem aktu administracyjnego, o ile uchylenie to mogło mieć (a więc wcale nie musiało mieć) wpływ na wynik sprawy.

IV. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi – opisanych w p-kcie 3 uzasadnienia – należy zauważyć, co następuje:

Ad a) W ramach tego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...], pismem z dnia [...] lutego 2011 r., wezwał Przedsiębiorstwo Energetyczne, m.in. do złożenia oświadczenia, czy od noty księgowej nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. zostało złożone odwołanie i czy ewentualnie zostało uwzględnione. Odpowiadając Przedsiębiorstwo Energetyczne oświadczyło, że do dnia [...] lutego 2011 r. nie odnotowano odwołania od ww. noty.

Następnie pismem z dnia [...] maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Warszawie wezwał Przedsiębiorstwo Energetyczne do złożenia oświadczenia w sprawie zakończenia postępowania wszczętego wskutek stwierdzenia nielegalnego poboru energii elektrycznej przez Podatnika uzyskując informację, że postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało zakończone w związku z uregulowaniem należności przez A. P.. Jednocześnie wskazał, że kwota, na którą została wystawiona nota księgowa z dnia [...] stycznia 2011 r. nie zawiera podatku akcyzowego.

Ponadto wskazać należy, że Przedsiębiorstwo odpowiadając na wezwanie Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r., w piśmie nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. poinformowało, że w sprawie ww. noty księgowej nie toczy się żadne postępowanie sądowe.

W ocenie Sądu normy prawa procesowego nie ograniczają swobody dowodzenia obiektywnego obrazu stanu faktycznego sprawy. Określając zobowiązanie podatkowe, organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej ustanowionej art. 122 O.p. Nakłada ona obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W myśl tego przepisu organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne do załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Co do zasady główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W określonych podatkowych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, ciężar dowodzenia obarczać może również stronę postępowania. Również orzecznictwo wskazuje na konieczność współdziałania strony z organem podatkowym w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W wyroku z dnia 6 czerwca 2000r. (sygn. akt III/SA 1252/99, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął: "wprawdzie przepis art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (...)". Ponadto, w wyroku z dnia 22 maja 2000 r. (sygn. akt I SA/Lu 249/99, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony".

Tak więc organy podatkowe nie mają obowiązku w dochodzeniu prawdy materialnej poszukiwać bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona i nie wskazuje na istnienie w sprawie tych okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1044/10). Jednakże zebrany materiał dowodowy winien w sposób obiektywny odzwierciedlać okoliczności faktyczne sprawy.

Wobec powyższego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na jego podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 187 w związku z art. 191 O.p.). Ustalenia w ten sposób poczynione powinny jak najwierniej, odpowiadać temu, co miało miejsce w rzeczywistości. Organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, aby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Jednocześnie wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Artykuł 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podkreślenia wymaga fakt, że Ordynacja podatkowa przewiduje otwarty system dowodowy, w którym każdy środek dowodowy ma równą moc bez względu na jego charakter.

Zgodnie z przepisem art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważanego materiału dowodowego. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia winna znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa.

W niniejszej sprawie – zdaniem Sądu - organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego zgromadzenia materiału dowodowego i wyjaśnienia sprawy. Postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia.

Sąd podzielił ocenę organów podatkowych co do wiarygodności dokumentów sporządzonych przez pracowników Przedsiębiorstwa Energetycznego. W tym miejscu podkreślić należy, że ustalenie nielegalnego poboru energii elektrycznej nie wymaga badania winy sprawcy w znaczeniu podmiotowym, a obowiązkiem odbiorcy energii elektrycznej jest zabezpieczenie przed uszkodzeniem lub zniszczeniem układu pomiarowo- rozliczeniowego oraz plomb (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 9 kwietnia 2003 r. o sygn. akt I CKN 252/01 oraz z dnia 27 marca 2008 r. o sygn. akt II CSK 489/07).

Reasumując tę część rozważań to sam Podatnik uiszczając należność na rzecz dostawcy energii zaakceptował ilość pozyskanych MWh. Trudno więc uznać za zasadny zarzut precyzyjnego określenia jej wielkości. Co innego gdyby strona skarżąca kwestionowała tę wielkość (i to skutecznie). Wprawdzie w aktach jest pismo strony skarżącej z dnia [...].03.2011 r. skierowane do dostawcy energii, jednak – jak wynika to ze stanowiska [...] S.A. z dnia [...].03.2013 r. – nie toczy się żadne postępowanie sądowe dot. noty z dnia [...].01.2011 r. nr [...]. Oznacza to, iż poza pisemnym wystąpieniem nie podjęto żadnych działań na rzecz – jak chce strona skarżąca – odzyskania bezzasadnie uiszczonej należności.

Sąd również liczył na to, że takie działania zostaną udokumentowane w toku rozprawy; niestety – nawet pełnomocnik skarżącego nie wziął udziału w tym posiedzeniu.

Końcowo dostrzec trzeba, że zgodnie z treścią art. 188 O.p. żądanie strony – którego w niniejszej sprawie nie było – dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08, LEX nr 558887).

Zarzuty te w ocenie Sądu są bezzasadne, albowiem ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że okoliczność niezbędnego poboru energii elektrycznej została stwierdzona innymi dowodami. Wypada podkreślić, że A. P. był podczas przeprowadzenia kontroli i osobiście podpisał protokół w dniu [...].11.2010 r. nie wnosząc do niego żadnych zastrzeżeń i uiścił należność na rzecz [...] S.A.

Ad b) i c). Sformułowane zarzuty skargi i w tym zakresie należy uznać za bezzasadne. W świetle tego co wskazano wyżej Organy administracji publicznej nie widziały potrzeby dopuszczenia dowodu z opinii biegłego - jak też przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Takie stanowisko również podziela Sąd.

Zdumienie musi natomiast budzić konstatacja, iż dowodów tych nie przeprowadzono "pomimo wniosku strony". Zauważyć należy, że w aktach administracyjnych znajduje się pismo pełnomocnika skarżącego, z którego treści wynika, że takiego wniosku nie składa lecz "zastrzega" potencjalną możliwość jego złożenia.

Strona – korzystając z pomocy pełnomocnika będącego adwokatem – mogła wreszcie złożyć pisemne oświadczenie w przedmiocie poboru energii (np. zaprzeczając temu faktowi), czego nie uczyniła. Znaczące jest natomiast to, że notę obciążającą zrealizowała poprzez uiszczenie należności.

Reasumując wskazać należy, iż strona skarżąca – skoro nie złożyła stosownego wniosku – nie może mieć pretensji do Organów, iż jej postulatów nie uwzględniono, albo też, że nie przeprowadzono ich z urzędu (bazując zapewne na "wyczuciu" intencji).

Ad d). Wyraźnie wskazać należy, że [...] S.A. nie jest stroną postępowania i nie brała w nim udziału, tj. w zakresie dot. zobowiązania w podatku akcyzowym. Trudno oczekiwać by prowadziła postępowanie wyjaśniające skoro należność na jej rzecz przez skarżącego została uiszczona.

Logicznym natomiast oczekiwaniem byłoby wykazanie przez pełnomocnika strony skarżącej, że w związku z żądaniem zawartym w swym piśmie z dnia [...] marca 2011 r. i np. bezczynnością, czy też negatywnym stanowiskiem [...] S.A. wystąpił ze stosownym powództwem, które umożliwiłoby żądanie zwrotu "niesłusznie" uiszczonych należności. Tego jednak w niniejszej sprawie zabrakło; tym samym nie podważono ustaleń poczynionych w sprawie.

Ad e i f) Jak już wskazano wyżej zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organy podatkowe według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębne, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 1226/11, Lex Omega nr 1110122 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1430/11, Lex Omega nr 1125417). Organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/G1 2032/11). Nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien, m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 225/11, Lex Omega nr 1148543 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1092/11, Lex Omega nr 1125412, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I GSK 978/10, Lex Omega nr 1126262).

Ujęty w cudzysłowie cytat – w zarzucie skargi - wskazujący brak zaburzeń zewnętrznego pola magnetycznego oznacza, iż nie oddziaływano na licznik magnesem. Wskazać należy, że opis ingerencji został zaakceptowany przez stronę skarżącą, która składając swój podpis pod protokołem z dnia [...] listopada 2010 r. nie wniosła żadnych zastrzeżeń pomimo niekorzystnych ustaleń. Mało tego, uiściła obliczoną przez [...] S.A. należność nie wnosząc żadnych zastrzeżeń. Czy takie zachowanie będzie towarzyszyć osobie, która została bezpodstawnie posądzona o kradzież energii i ingerencję w zabezpieczenie licznika?

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że organy podatkowe przekroczyły granice swobodnej oceny przy ocenie materiału dowodowego.

Dodatkowo odnosząc się do stwierdzenia, iż Przedsiębiorstwo Energetyczne może być zainteresowane przypisywaniem odbiorcom dodatkowego poboru energii elektrycznej wskazać należy, że w myśl art. 3 pkt 18 u.p.e, nielegalne pobieranie paliw lub energii, to ich pobieranie bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub przez ingerencję w ten układ, mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy.

W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma wynik badania laboratoryjnego licznika, które wykazało ingerencję w jego konstrukcję. Fakt ten nie pozostawia wątpliwości, że w tym przypadku miał miejsce nielegalny pobór energii elektrycznej.

Ad g) W myśl art. 11 ust. 1 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1) z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;

3) z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;

4) z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego (art. 12 u.p.a.).

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego nie można było określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu nielegalnego poboru przez Podatnika energii elektrycznej, stąd organy podatkowe kierując się brzmieniem art. 12 u.p.a. przyjęły, iż dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień 15 listopada 2010 r. tj. dzień ujawnienia przez upoważnionych przedstawicieli Przedsiębiorstwa Energetycznego zużycia przez Podatnika energii elektrycznej w ramach nielegalnego poboru.

V. W świetle powyższego za nie zasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na słuszne uznanie, że Podatnik jest osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej.

VI. Mając na uwadze treść art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.