Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 43/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 20 ust 1 i 3, art 30 ust 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1375/05 w sprawie ze skargi F. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od F. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 4.350 (cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 43/07

UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 20 września 2006 r. uchylił zaskarżoną przez F.D. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 30 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Decyzją z dnia 31 maja 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 51.802 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w 2003 r. podatnik wraz z żoną osiągnął przychody z emerytury oboje po 6.592,12 zł oraz poniósł następujące wydatki: zakup nieruchomości gruntowej w K. 230.000 zł, koszty aktu notarialnego 6.905,80 zł, zakup 975 udziałów spółki z o.o. "V." 390.000 zł (dalej w skrócie: udziały), podatek od czynności cywilnoprawnych od w.w. zakupu 3.900 zł, wydatki na utrzymanie dwuosobowego gospodarstwa domowego 15.452,16 zł. Razem wydatki wyniosły 646.257,96 zł, z czego przypadające na podatniczkę 323.128,98 zł.

Podano, że skarżący w dniu 13 maja 2005 r. zeznał, że w dniu 1 stycznia 1999 r. posiadał wspólnie z żoną m.in. oszczędności w kwocie 170.000 zł. Pieniądze te były przechowywane w domu. Źródło pochodzenia oszczędności wyjaśnił w piśmie z 2 grudnia 2004 r., podając że oszczędności pochodziły z prowadzonej działalności gospodarczej w drugiej połowie lat osiemdziesiątych i na początku dziewięćdziesiątych, którą to działalność prowadził od 31 grudnia 1986 r., a także z handlu artykułami odzieżowymi przywożonymi z Turcji i sprzedawanymi na bazarach. Fakt posiadania przez podatników wskazanych środków pieniężnych nie został w żaden sposób udokumentowany. Nie wykazano też, by środki finansowe pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Organ kontroli skarbowej uznał, że ta okoliczność nie została przez podatnika udowodniona.

W protokole przesłuchania strony z dnia 13 maja 2005 r. F.D. zeznał, że za zakupione od syna S.D. 975 udziałów o wartości 500 zł każdy, tj. na łączną kwotę 390.000 zł, faktycznie zapłacił w dniu 10 lipca 2003 r. 100.000 zł, a następnie 26 marca 2004 r. 100.000 zł., pozostała natomiast kwota nie została uregulowana. Na powyższą okoliczność podatnik przedstawił oświadczenie S.D. z dnia 10 lipca 2003 r., w którym potwierdził on, że otrzymał od F.D. kwotę 100.000 zł jako zapłatę na poczet udziałów oraz pokwitowanie z dnia 26 marca 2004 r. potwierdzające odbiór od F.D. kwoty 100.000,00 zł z tytułu zapłaty za udziały. Organ I instancji uznał, że podatnik zapłacił całą kwotę 390.000 zł, gdyż podatnik w piśmie z dnia 9 lipca 2004 r. wskazał zakup udziałów za kwotę 390.000 zł i nie wykazał, że faktycznie poniesiony wydatek w 2003 r. był mniejszy. Nadto w umowie sprzedaży udziałów z 7 lipca 2003 r. zapisano: "strony ustaliły łączną cenę sprzedaży na kwotę 390.000 zł", a w pkt 2: "cena zostanie zbywcy zapłacona w terminie do dnia 10 lipca 2003 r.". W dniu 14 lipca 2003 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w P. deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1, w której zadeklarował zakup udziałów za kwotę 390.000 zł i od takiej kwoty uiścił podatek .

Odwołując się od decyzji organu I instancji, zarzucono naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego bezpodstawnego przyjęcia wydatków na zakup udziałów w 2003 r. w kwocie 390.000 zł, podano, że z pisma z dnia 9 lipca 2004 r. oraz z przesłuchania strony wynika, że z kwoty 390.000 zł podatnik zwrócił w 2003 r. tylko 100.000 zł. Fakty te potwierdził również syn podatnika. O zwrocie całej kwoty 390.000 zł nie może świadczyć uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowił 1 % kwoty wykazanej w umowie. Odnośnie posiadania oszczędności w kwocie 170.000 zł podano, że pochodziły one z handlu artykułami odzieżowymi przywiezionymi z Turcji.

Decyzją z dnia 30 września 2005 r. Dyrektor IS w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając decyzję podano, że w sprawie bezsporne jest, że w dniu 7 lipca 2003 r. F.D. zawarł z S.D. w formie pisemnej umowę sprzedaży udziałów. Treść umowy wskazuje, że zapłata za udziały nastąpi w pełnej kwocie w terminie do dnia 10 lipca 2003 r. Zarówno sprzedający jak i kupujący miał świadomość wynikających z tego konsekwencji w szczególności, że wszelkie zmiany i uzupełnienia umowy wymagają formy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym pod rygorem nieważności. Skoro nie było zmian treści umowy, jej postanowienia były wiążące. W przeciwnym wypadku umowa stałaby się nieważna i w konsekwencji udziały należałyby do sprzedającego. Odnośnie środków pieniężnych zaoszczędzonych przez podatniczkę i jej męża, organ odwoławczy stwierdził, że brak jest dowodów, że kwota 170.000 zł pochodzi ze źródeł legalnych.

W skardze do WSA w Poznaniu powtórzono zarzut naruszenia art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. (w skrócie: O.p.) oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Uzasadniając, podkreślono że umowa sprzedaży jest umową konsensualną i jej ważność zależy wyłącznie od zgodnych oświadczeń stron, a wydanie rzeczy, czy też zapłata są zdarzeniami będącymi wyłącznie przejawami jej wykonania. Posiadanie oszczędności zostało uprawdopodobnione wyjazdami w celach handlowych do Turcji. W piśmie procesowym z dnia 1 lipca 2006 r. podniesiono dodatkowo, że organy nie uwzględniły uzyskania przez F.D. przychodu z tytułu darowizny otrzymanej w 2003 r. od teściowej U.O. w kwocie 50.000 zł oraz ze sprzedaży samochodu marki "Jaguar". Do pisma dołączono dokumenty: kopię wyniku kontroli z dnia 27 stycznia 2006 r., kopię aktu notarialnego z 16 kwietnia 2003 r., oświadczenie U.O. z 12 czerwca 2006 r., historię rachunku bankowego F.D., kopię umowy z 2 lutego 2000 r. Na rozprawie dnia 20 września 2006 r. wniesiono o uzupełnienie postępowania dowodowego przez przeprowadzenie dowodu ze wskazanych dokumentów.

Rozpatrując skargę, WSA w Poznaniu powołał się na art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. (w skrócie: P.u.s.a.) oraz o art. 134 § 1 P.p.s.a. Zdaniem Sądu, skarga jest zasadna w części, w której kwestionowano ustalenia i wnioski organów w zakresie wydatkowania przez skarżącego kwoty 390.000 zł na zakup 975 udziałów w spółce z o.o. "V.". Za zasadny uznano zarzut zawarty w piśmie z dnia 1 lipca 2006 r., odnoszący się do faktu uzyskania przychodu z tytułu darowizny.

Analizując treść pisemnych oświadczeń złożonych przez F.D. i S.D., a następnie potwierdzonych w trakcie przesłuchań, Sąd stwierdził, że są one spójne i potwierdzają fakt zawarcia umowy sprzedaży udziałów w dniu 7 lipca 2003 r. oraz przekazania z tego tytułu kwoty 100.000 zł. Organy obu instancji uznały, że doszło do zapłaty całej należnej kwoty, opierając się na treści samej umowy oraz powołując się na fakt uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości odpowiadającej 1 % ceny sprzedaży udziałów. W ocenie Sądu, na takiej podstawie nie można wnioskować, że istotnie zapłacono w terminie kwotę 390.000 zł. Zadaniem organów nie było ocenianie ewentualnych następstw niewykonania umowy cywilnoprawnej, ale dążenie do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skoro nie zebrano dowodów, które przeczyłyby twierdzeniom stron umowy z dnia 7 lipca 2003 r., należało uznać, że w roku 2003 F.D. zapłacił swojemu synowi kwotę 100.000 zł.

Sąd, korzystając z uprawnienia zawartego w art. 106 § 3 P.p.s.a., przeprowadził dowód z dokumentów złożonych na rozprawie w dniu 20 września 2006 r. Stwierdzono, że z przedłożonego wyniku kontroli z dnia 27 stycznia 2006 r. o nr [...] wynika, że w 2003 r. F.D. otrzymał od teściowej U.O. kwotę 50.000 zł . Wynik kontroli sporządzono po przeprowadzeniu czynności kontrolnych u U.O. Postępowanie wszczęto 19 stycznia 2005 r., a kontrolą objęto dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2001-2003. Z treści protokołu wynika, że w sierpniu 2005 r. i styczniu 2006 r. UKS w P. wydał decyzje ustalające U.O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2001. Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wydano w dniu 16 czerwca 2004 r., a decyzję organ I instancji wydał 31 maja 2005 r., więc organ miał możliwość uzyskania informacji o przychodach osiągniętych przez F.D. również z tytułu wymienionej darowizny. Sąd podał, że w dalszym postępowaniu organ powinien tę okoliczność wziąć pod uwagę.

Za bezzasadne uznano zarzuty dotyczące posiadanych oszczędności. Posiadane zasoby majątkowe, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., muszą pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł (już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania), co wynika z treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i zawartej tam zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Natomiast F.D. sam wskazał, że handel kurtkami skórzanymi nie był opodatkowany. Z kolei inne dowody przedłożone przy piśmie z dnia 1 lipca 2006 r. jako zgłoszone dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie mogą być przedmiotem oceny Sądu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w P. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości.

Skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach kasacyjnych: (1) art. 174 pkt. 2 P.p.s.a., tzn. podniesiono naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że skarżący nie wydatkował w 2003 r. kwoty 390.000 zł, tylko 100.000 zł; (b) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy nie zbadał i nie rozpatrzył w całości materiału dowodowego oraz że przekroczył zakres swobodnej oceny dowodów; (c) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 oraz w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, poprzez uznanie, że doszło do zawarcia umowy darowizny pomiędzy skarżącym, a jego teściową, wbrew treści aktu notarialnego, który zawierał tylko zobowiązanie do zapłaty, a nie dokumentował woli stron odnośnie zawarcia umowy darowizny, ani faktycznego przekazania pieniędzy; (d) art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez dopuszczenie dowodu z dokumentu, który nieznany był organom podatkowym w chwili orzekania, wbrew przesłankom określonym w tym przepisie; (2) art. 174 pkt. 1 P.p.s.a, tzn. podniesiono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ P.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), przez niezastosowanie tych przepisów do stanu ustalonego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącej skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając skargę kasacyjną podano, że skarżący w dniu 7 lipca 2003 r. zawarł z synem S.D. umowę sprzedaży udziałów. Z § 4 tej umowy wynika, że łączna cena sprzedaży określona na kwotę 390.000 zł będzie zapłacona zbywcy w terminie 3 dni. Z treści umowy nie wynika możliwość uiszczenia tej kwoty na raty, czy odstąpienia od części zapłaty, natomiast zmiany i uzupełnienia tej umowy wymagają formy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym pod rygorem nieważności. Skarżący nigdy nie wylegitymował się aneksem do tej umowy, z czego należy wnioskować, że umowa w tej formie przetrwała i została w całości zrealizowana. Zaznaczono, że z oświadczeń świadka i zeznań strony wynika, że zbywca i nabywca deklarują wzajemną wiarę w swoją uczciwość popartą więzami rodzinnymi, a jednocześnie obwarowują umowę, jak i aneks do niej, rygorem notarialnego poświadczenia. Stąd też oświadczeniom świadka i zeznaniom strony nie można dać wiary, a pozorna zbieżność i spójność ich zeznań została dopracowana na potrzeby postępowania. Zwrócono uwagę, że oświadczenie z dnia 10 lipca 2003 r. zostało podpisane przez skarżącego i jego syna, a zatem trudno wywnioskować, która z tych osób jest jego autorem. Dokumentowi takiemu nie można dać wiary, gdyż jest sprzeczny z ogólnymi przepisami dotyczącymi składania skutecznych oświadczeń woli. Wskazano, że treść umowy znana była zbywcy i nabywcy udziałów, a składając pod nią podpisy godzili się w pełni na postanowienia w niej zawarte. Z uwagi na swobodę zawierania umów, nie można wysuwać innych wniosków z zawartej umowy i dowolnie oceniać stan faktyczny, który z niej wynika. Ponadto, trudno uznać za spójne i wiarygodne zeznania F.D. i S.D. również w zakresie oświadczeń, że udziały S.D. nabył w celu osiągnięcia korzystnego zysku z inwestycji, jednakże z upływem czasu inwestycja ta nie przynosiła zysków i dlatego postanowił sprzedać udziały w celu odzyskania zainwestowanych pieniędzy. Postępowanie, które z góry zakłada, że z tytułu sprzedaży udziałów nie uzyska się co najmniej zwrotu równowartości zainwestowanych pieniędzy, jest sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania, szczególnie przy deklaracji, że działania zmierzają do maksymalizacji zysku.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej stwierdzono, że w zaskarżonej decyzji nie została przekroczona wyrażona w przepisie art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, gdyż organy dokonały właściwej (nie dowolnej) oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału i wyciągnęły z niego prawidłowe wnioski. W świetle powyższego ocena wiarygodności dowodów w postaci składanych przez podatnika i jego syna oświadczeń w kwestii zapłaty za udziały dokonana przez organy podatkowe nie narusza wskazanych wyżej reguł. WSA w Poznaniu błędnie ocenił, że skarżący nie wydatkował w 2003 r. kwoty 390.000 zł, dając bezpodstawnie wiarę niespójnym oświadczeniom i pominął dowód z dokumentu (błędnie go ocenił), z którego jednoznacznie wynikają wskazane wyżej okoliczności. Sąd I instancji bezpodstawnie uznał, że skarżący otrzymał 50.000 zł z tytułu darowizny od swojej teściowej. Z przedłożonego dopiero na rozprawie aktu notarialnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., Rep. A nr 3141/2003. Sąd wywiódł, że przyrzeczona kwota trafiła do rąk F.D. Zobowiązanie to nałożone zostało na osoby trzecie i zawiera tylko zobowiązanie do zapłaty. Nie wynika z tego, że kwota ta została uiszczona zgodnie z wolą stron tej umowy. Nadto z niczego nie wynika, aby kwota ta stanowiła darowiznę między skarżącym a jego teściową. Skarżący nie wylegitymował się zapłaconym podatkiem od czynności cywilnoprawnej od rzekomej darowizny. Podkreślono, że organ podatkowy dowiedział się o istnieniu tego dokumentu dopiero na rozprawie administracyjnej. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że podatnik powinien w pierwszej kolejności przedstawić takie dowody. Dałoby to możliwość ustosunkowania się do tego - kluczowego z punktu widzenia strony - dowodu przez organ podatkowy. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dokument ten nie był niezbędny w niniejszym postępowaniu, gdyż wszystkie okoliczności zostały wyjaśnione innymi dowodami, np. wskazaną wyżej umową. Zatem podkreślić należy, że dowód ten nie był znany organom podatkowym podczas orzekania (choć istniał w tej dacie) i niesłuszne jest dopuszczenie tego dokumentu, jako dowodu w sprawie i uchylenie decyzji z tego powodu. Ujawnienie przez F.D. tego aktu notarialnego, mogłoby jedynie stanowić przesłankę, przy spełnieniu określonych warunków, do wznowienia postępowania.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd I instancji uchybił przepisom wskazanym w drugiej (materialnej) podstawie kasacyjnej, poprzez niezastosowanie wskazanych tam norm. Ponieważ organy podatkowe wywiodły, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu, w sytuacji skarżącego, są przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a takowe wystąpiły po stronie podatnika, należało skorzystać z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wskazać na zasadność opodatkowania podatnika po "znamionach zewnętrznych", stosując wskazaną w tej ustawie stawkę podatku.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, skarżący (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) wniósł o oddalenie w całości skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w jego podstawie prawnej powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., w oparciu o który Sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylając zaskarżoną decyzję na powyższej podstawie prawnej, w uzasadnieniu tegoż wyroku Sąd I instancji nie podał jednak jakichkolwiek przepisów postępowania, które jego zdaniem zostały naruszone. Nie wykazał więc zasadności uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o wymienioną podstawę prawną.

Warte podkreślenia jest również, że z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd I instancji nie zawarł również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 P.p.s.a., w punkcie wyjścia należy odnotować, że sąd administracyjny, badając legalność decyzji administracyjnej, obejmuje swoją działalnością kontrolną postępowanie, które poprzedziło wydanie zaskarżonej decyzji. Czyni to jednak nie w celu konkretyzacji stosunku prawnego, ale kontroli tej konkretyzacji. W tym ukierunkowaniu badania stosunku prawnego i postępowania poprzedzającego jego konkretyzację na kontrolę prawidłowości procesu konkretyzacji praw i obowiązków adresata decyzji można dopatrywać się różnicy między "sprawą administracyjną", stanowiącą przedmiot postępowania administracyjnego i "sprawą sądowoadministracyjną", będącą przedmiotem postępowania przed sądami administracyjnymi (tak T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. I, Warszawa 2005, s. 25-26).

Zadanie sądu administracyjnego polega więc na dokonaniu kontroli (oceny) działalności administracji publicznej. Sąd na skutek zaskarżenia aktu lub czynności (bezczynności) organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować (ocenić) działalność tego organu (por. np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. II OSK 91/06, Lex nr 303745). Z tego względu sąd co do zasady nie może zastępować organu administracji publicznej. Stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., rolą Sądu I instancji w rozpatrywanej sprawie była zatem kontrola zaskarżonej decyzji i prawidłowość przeprowadzonego przez ten organ postępowania dowodowego. Podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co oznacza, że organ uprawniony do oceny dowodów obowiązany jest swoją ocenę oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu, zaś sąd administracyjny ma obowiązek dokonać kontroli tej oceny dowodu. Tymczasem Sąd w sprawie niniejszej dokonał sam oceny dowodów, a zwłaszcza pisemnych oświadczeń złożonych przez F.D. i S.D., zamiast skontrolować ocenę tego dowodu dokonaną przez organ II instancji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 i art. 106 § 3 P.p.s.a., na wstępie zauważyć wypada, że złożenie wniosku dowodowego - jak to miało miejsce w tej sprawie - obligowało Sąd I instancji do wydania postanowienia z wpisaniem jego treści do protokołu (art. 106 § 5 P.p.s.a. w związku z art. 236 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm., zwanej dalej: K.p.c. i art. 162 P.p.s.a.). Wprawdzie postanowienie takie jest niezaskarżalne przez strony jednakże, dopuszczając dowód na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., Sąd powinien wskazać - po uzyskaniu oświadczenia od strony - jakie okoliczności mają być nim stwierdzone (art. 236 K.p.c. w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a.). W konkretnej sprawie Sąd I instancji postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 20 września 2006 r. dopuścił dowód, jednakże z jego treści nie wynika, jakie okoliczności miały być nim stwierdzone. Ograniczono się w nim bowiem do stwierdzenia, że "Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. uzupełnić postępowanie dowodowe przez przeprowadzenie dowodu z dokumentów na kartach 29-36 akt sądowych".

Przeprowadzając postępowanie dowodowe z przedłożonych na rozprawie kserokopii dokumentów, Sąd I Instancji dokonał na jego podstawie ustaleń, które posłużyły merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Takiego postępowania nie sposób zaaprobować. Art. 106 § 3 P.p.s.a. wyznacza ścisłe granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowadministracyjnym nowych dowodów. Zakres postępowania dowodowego jest wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, tj. ocenę z punktu widzenia legalności postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, tak jak w rozpatrywanej sprawie, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Kwestia ta nigdy nie budziła wątpliwości w orzecznictwie NSA. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić. Przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. nie służy ponadto do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona postępowania sądowoadministracyjnego się nie zgadza (por. np. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. II FSK 173/06, Lex nr 307365; wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. V SA 671/00, Lex nr 50129; B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. II, 2006, s. 245-246; J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. II, Warszawa 2006, s. 249; H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. I, Warszawa 2005, s. 358).

Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., poprzez niezastosowanie w rozpatrywanej sprawie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne są przedmiotem kontrowersji, przedwczesna jest kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia z punktu widzenia prawidłowości zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego.

Reasumując, należy stwierdzić, że: (1) uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. Sąd I instancji nie podał przepisów postępowania, które jego zdaniem zostały naruszone; (2) uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. Sąd I instancji nie zawarł w uzasadnieniu wskazań co do dalszego postępowania (stosownie do art. 141 § 4 P.p.s.a.); (c) z naruszeniem art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd I instancji przeprowadził dowody i dokonał ustaleń, które posłużyły merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją; (4) z naruszeniem art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. Sąd I instancji dokonał sam oceny dowodów, a zwłaszcza pisemnych oświadczeń złożonych przez F.D. i S.D., zamiast skontrolować ocenę tych dowodów dokonaną przez organ odwoławczy na podstawie art. 191 O.p.

Mając na względzie wszystkie podniesione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. (pkt 1 sentencji). Stosownie do art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 P.p.s.a., w punkcie drugim sentencji wyroku postanowiono o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 225 P.p.s.a. w punkcie trzecim sentencji wyroku orzeczono o zwrocie kwoty 750 zł, stanowiącej różnicę między wpisem od skargi kasacyjnej a wpisem należnym – od skargi kasacyjnej pobiera się bowiem połowę wpisu od skargi (§ 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.). W rozpatrywanym przypadku wpis od skargi wynosił 1.500 zł, zaś od skargi kasacyjnej pobrano również 1.500 zł. Powstała w ten sposób różnica podlegała więc zwrotowi stronie wnoszącej skargę kasacyjną.