Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 326/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4, art. 120, art. 194 par. 1, art. 121,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 72, 73 art. 71 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 7,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2015 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą S.P.zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 29.611 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X5 nr VIN WBAFF01010LY93184, rok produkcji 2008, pojemność silnika 2993 cm3.

1.2 W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że wobec S. P. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X5. Wobec braku możliwości ustalenia miejsca pobytu strony, Sąd Rejonowy w Kielcach ustanowił kuratora w osobie adwokat A. T.. Poinformowała ona organ, że podjęła liczne i bezskuteczne próby skontaktowania się z S. P., że nie posiada żadnych informacji odnośnie pojazdu ani że nie ma możliwości przedstawienia pojazdu do oględzin.

1.3 Organ powołał przepisy będące podstawą wydania decyzji: art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art.100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 102 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej: ustawy p.a. Wyjaśnił, że klasyfikacji towaru dokonał w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN) wydaną zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Noty wyjaśniające oraz obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Wynika z nich, że do pozycji 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Z użytego określenia "przeznaczony" wynika, zdaniem organu, że decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu. W związku z tym należało dokonać przede wszystkim oceny ogólnego wyglądu pojazdu oraz ogółu cech pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Organ wyraził również pogląd, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu, która odpowiadać musi określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej.

1.4 Organ na podstawie informacji pozyskanej od przedstawiciela na Polskę marki BMW, tj. BMW Group Polska ustalił, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr el*2001/1 16*0420*03, jako pojazd typu osobowy MIG (terenowy). W chwili opuszczenia fabryki samochód posiadał 5 miejsc siedzących usytuowanych w dwóch rzędach, 5 miejsc kotwienia foteli i pasów bezpieczeństwa. Nadwozie typu kombi było całkowicie przeszklone czterodrzwiowe. W pojeździe brak było przegrody.

S. P. zakupił samochód w N. w dniu 1 lutego 2011 r. za kwotę 40.800 EUR. Przed dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego na terenie Niemiec pojazd był zarejestrowany jako "samochód ciężarowy, skrzynia zamknięta", z dwoma miejscami siedzącymi i numerze homologacji el*2001/116*0420*03. Ustalenia te wynikają z rachunku nr 371 z dnia 1 lutego 2011 r. oraz z zagranicznego dowodu rejestracyjnego wydanego w dniu 2 lutego 2011 r. W chwili zakupu pojazd posiadał dodatkowe wyposażenie, tj.: nawigację, pakiet M, szyberdach, hak holowniczy, skórę Carmel, sportowe siedzenia, Bi-Xenon, czego dowodem jest zapis na rachunku nr 371 z dnia 1 lutego 2011 r.

Po przywiezieniu do kraju, w dniu 2 lutego 2011 r. pojazd poddano badaniu technicznemu w Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów w Z., podczas którego diagnosta stwierdził, że auto to jest samochodem ciężarowym z dwoma miejscami siedzącymi. W tej sprawie wydane zostało zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 504/2011 z dnia 2 lutego 2012 r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu. Na terenie kraju pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi, co wynika z informacji z CEPiK.

1.5 Organ doszedł do wniosku, że przedmiotowy samochód należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, ponieważ główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób. Został wyprodukowany jako samochód osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi oraz z czterema drzwiami, bez stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej. Przed dokonaniem przez stronę nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd ten był zarejestrowany na terenie Niemiec jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi, jednakże zapisy w dowodzie rejestracyjnym wydanym w G. w N. w dniu 2 lutego 2012 r. zawierają numer homologacji, który jest zgodny z homologacją osobową nadaną przez producenta (numer el*2001/116*0420*03).

Zdaniem organu, powyższe fakty jednoznacznie wskazują, że zmiany w pojeździe, które miały miejsce po opuszczeniu taśmy produkcyjnej, nie wpłynęły na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta, tj. do przewozu osób. Wymontowanie drugiego rzędu siedzeń spowodowało, że samochód mógł być przystosowany do indywidualnych potrzeb, poprzez czasowe zwiększenie przestrzeni bagażowej, jednak takie przystosowanie nie wymagało zmian konstrukcji pojazdu. Czasowe zwiększenie przestrzeni bagażowej jest tym samym działaniem jak działanie polegające na złożeniu siedzeń drugiego rzędu. Zarówno w jednym jak i drugim przypadku zwiększa się przestrzeń bagażowa kosztem przestrzeni pasażerskiej, przy czym w obu przypadkach proces ten jest odwracalny.

Organ wskazał, że samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nadal posiadał cechy nadane przez producenta, które świadczą o zasadniczym przeznaczeniu tego pojazdu do przewozu osób. Również w chwili zakupu, tj. dzień przed dokonaniem przez stronę nabycia wewnątrzwspólnotowego, w samochodzie znajdowało się dodatkowe wyposażenia świadczące o jego luksusowym charakterze, tj. skórzana tapicerka Carmel (jasna kolorystyka), szyberdach, sportowe siedzenia oraz pakiet M. Według danych ze strony internetowej przedstawiciela marki BMW Group Polska, pakiet ten obejmuje m.in.: progi i zderzaki w kolorze karoserii oraz listwy progowe, skórzaną kierownicę z dźwigienkami zmiany biegów, ekskluzywne aluminiowe dźwigienki zmiany biegów, cztery 20- calowe obręcze kół ze stopów lekkich. W ocenie organu, jest to luksusowy charakter wyposażenia i wykończenia pojazdu, który wyklucza jego przeznaczenie do przewozu jedynie towarów. Możliwość przewożenia towarów, w tym przypadku w przestrzeni towarowej znajdującej się za drugim rzędem siedzeń, może stanowić dodatkową funkcję pojazdu, lecz nie przeważającą. Ocena, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywana jest natomiast z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową.

1.6 Dalej organ wyjaśnił, że wpisy w niemieckim oraz polskim dowodzie rejestracyjnym, że przedmiotowe auto jest samochodem ciężarowym, są bez znaczenia dla obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny jest dokumentem dopuszczającym pojazd do ruchu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym i nie przekłada się bezpośrednio na stwierdzenie odpowiedniej klasyfikacji CN. Dokumenty te wydawane są w oparciu o inne przepisy niż Nomenklatura Scalona, zatem i inne są kryteria do stwierdzenia czy dany pojazd jest samochodem ciężarowym czy osobowym. Wobec tego sposób określenia pojazdu w dokumentach identyfikujących pojazd nie jest wiążący dla organów podatkowych, a co za tym idzie w żadnym wypadku nie przesądzają one automatycznie o klasyfikacji dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.

1.7 Ponieważ strona nie wskazała daty przemieszczenia samochodu na teren kraju, jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 2 lutego 2011 r., w którym zostało przeprowadzone badanie techniczne pojazdu w Z.. Na podstawie katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass Polska Sp. z o. o. organ ustalił również, że kwota zapłacona przez stronę w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu, tj. 40.800 Euro nie odbiega od średniej wartości rynkowej ustalonej przez organ podatkowy. Zatem za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjęto kwotę widniejącą na dokumencie zakupu: 40.800 Euro tj. 159.198 zł. Pojazd posiada pojemność silnika w wysokości 2993 cm, dlatego zastosowano stawkę akcyzy na samochody osobowe w wysokości 18,6 %, stosownie do art. 105 pkt 1 ustawy p.a.

2.1 Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach S. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, sporządzoną przez kurator adwokat A. T.. Zarzucił jej:

1. naruszenie prawa materialnego:

- art. 100 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy p.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny samochód jest samochodem osobowym i jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, tj. zakwalifikowanie go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów i mechanicznych objętych pozycją CN 8703, podczas gdy strona nabyła samochód ciężarowy, niepodlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

- art. 3 ust. 1 ustawy p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, poprzez zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703;

2. naruszenie prawa procesowego, mającego wpływ na treść decyzji, a mianowicie:

- art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, ustanawiających zasadę zaufania do organów podatkowych - poprzez nieuwzględnienie, iż strona działała w zaufaniu do decyzji właściwego starosty powiatowego w przedmiocie rejestracji pojazdu samochodowego, który był przedmiotem ww. postępowania podatkowego;

- naruszenie art. 191 w zw. z art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktów wynikających z dokumentów urzędowych, w których jednoznacznie stwierdzony został ciężarowy, a nie osobowy charakter spornego pojazdu oraz pominięcie tych faktów bez zakwestionowania ich autentyczności i przeprowadzania przeciwdowodu. Zarejestrowanie spornego samochodu po raz pierwszy zarówno w Niemczech, jak i na terytorium kraju jako samochodu ciężarowego, stwierdzonego przez właściwe organy władz niemieckich oraz organy państwa polskiego przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów.

Skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji.

2.2 W uzasadnieniu skargi podniesiono, że sporny pojazd pierwotnie przeznaczony do przewozu osób, po przebudowie konstrukcyjnej posiada cechy pojazdu ciężarowego i jest przeznaczony do transportu towarów. Już na terenie Niemiec samochód figurował jako ciężarowy. Dokonano tam szeregu zmian, w tym na stałe usunięto między innymi tylny rząd siedzeń, w ten sposób zwiększając jego ładowność oraz stwarzając zamkniętą przestrzeń ładowną. Całe wnętrze pojazdu przerobiono w taki sposób, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód posiadał wyposażenie charakterystyczne dla samochodu ciężarowego. Zmiany umożliwiające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego wiązały się z zasadniczymi zmianami konstrukcyjnymi i co do zasady pozbawiały pojazd elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Zaś stwierdzona w decyzji obecność takich elementów wyposażenia jak nawigacja, pakiet M, szyber dach, hak holowniczy, fotele skórzane i skórzana tapicerka w drzwiach, sportowe siedzenia, Bi-Xenon, nie wykluczają pojazdu z kategorii samochodów ciężarowych. W ocenie skarżącego, organy podatkowe nieprawidłowo uwzględniły nieistotne cechy pojazdu takie jak w/w wyposażenie, które są właściwe obu kategoriom pojazdów. Cechy te mogą mieć wyłącznie znaczenie pomocnicze, a nie decydujące. Organ winien natomiast wziąć pod uwagę takie cechy jak długość części ładunkowej, dopuszczalną ładowność i uciąg, gdyż właśnie one przesądzają o dominującym przeznaczeniu pojazdu - do przewozu towarów.

2.3 Skarżący zwrócił uwagę na niemiecki dokument identyfikacji pojazdu, ustalenia poczynione w trakcie przeglądu technicznego oraz zakwalifikowanie samochodu jako ciężarowego w dowodzie rejestracyjnym. Dowód ten został wydany przez starostę po dostarczeniu przez podatnika wszelkich dokumentów. Organ ten nie przeprowadzał żadnego dodatkowego postępowania, stąd podatnik był przekonany, że postępowanie odpowiada wymogom prawa, w tym prawa podatkowego. Zdaniem skarżącego, organ ten nie miał wątpliwości co do obowiązku zapłaty akcyzy, jeśli by bowiem takie powziął, zastosowałby instytucję zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 97 § 1 pkt 4 i art. 100 K.p.a. Decyzje organów podatkowych stoją więc w sprzeczności z decyzją organu rejestracyjnego, co godzi w zasadę zaufania do organów administracji publicznej.

3.1 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

4.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że sąd może wyeliminować z obrotu prawnego jedynie taką decyzję, która narusza prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: ustawy P.p.s.a.

Istotnym też z punktu widzenia sądowej kontroli w myśl art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy P.p.s.a. jest, że sąd orzeka w granicach przedłożonych akt sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi.

4.2 Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy samochód BMW X5 podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu, przesądzają o tym okoliczności, że pojazd wyprodukowany został jako samochód osobowy, a przeprowadzone w nim zmiany nie pozbawiły go takiego charakteru. Natomiast zdaniem skarżącego, w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd był po zmianach konstrukcyjnych, które nadały mu charakter ciężarowy.

Zdaniem Sądu, prawidłowe w tym zakresie jest stanowisko organów podatkowych.

Naczelną zasadą postępowania przed organami podatkowymi jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 w/w ustawy. W myśl natomiast art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wymogom tym organy podatkowe obu instancji w omawianym zakresie sprostały. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został wnikliwej i kompletnej analizie, a dokonana ocena dowodów nie jest dowolna. Organy uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie naruszyły granic zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 w/w ustawy.

Dokonana w wyżej opisany sposób ocena materiału dowodowego doprowadziła organy do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy (przyjętego przez Sąd za własny), w którym to uzasadnione jest przekonanie, że główną funkcją samochodu BMW X5 w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób.

4.3 Jak wynika z art. 1 ustawy p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają samochody osobowe. W przypadku tych samochodów, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy p.a. W związku z powyższym, w celu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy koniecznym było ustalenie, czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym, czy też samochodem ciężarowym. Punkt wyjścia dla prawidłowego zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu stanowi analiza art. 100 ust. 4 ustawy p.a., zgodnie z którym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przepis art. 3 ust. 1 ustawy p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej wynika, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. W brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.2010.284.1), przy pozycji 8703 przypisano, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, zaś brzmienie pozycji 8704: Pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Brzmienie tych pozycji wskazuje, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Decydują o tym obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób lub przewóz towarów. O jednej z tych funkcji muszą świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja i wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy należy go zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, podlegających akcyzie. Jednakże, jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, wtedy pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu akcyzą.

Określenie zasadniczo przeznaczony do przewozu osób nie może być przy tym interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji CN 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Taki samochód może być także wykorzystywany do transportu towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Potwierdzają to wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i nie mają charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Lex nr 192198, teza 37).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por: wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego dominującego charakteru.

Innymi słowy, dla określenia przynależności pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej znaczenie będzie miała nie aktualna wersja wyposażenia danego pojazdu, ale jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie może być bowiem tylko jedno, zaś wersja wyposażenia może się zmieniać w czasie, w trakcie eksploatacji pojazdu. Producenci samochodów w chwili obecnej produkują swoje wyroby z wykorzystaniem jak największej unifikacji części i podzespołów – tak by móc ograniczać koszty produkcji pojazdów. Normalnym jest możliwość podjęcia przez kupującego wyboru wersji wyposażenia pojazdu. Często elementy wyposażenia wewnętrznego montowane są w sposób umożliwiający ich szybki demontaż i zamontowanie innej wersji wyposażenia wewnętrznego – tak aby przystosować je do aktualnych potrzeb użytkownika. Wyprodukowany samochód w zależności od chwilowo zamontowanej w nim wersji wyposażenia wewnętrznego może być wykorzystywany jako samochód dostawczy, czy też ciężarowy, jak również przy zmianie tego wewnętrznego wyposażenia jako samochód osobowy. Zmiana tego wyposażenia nie musi wymagać wielkiego nakładu pracy i wymagać specjalistycznych narzędzi. Dlatego na zasadnicze przeznaczenie pojazdu wskazują jego główne cechy konstrukcyjne, a nie poddające się zmianom elementy wyposażenia wewnętrznego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 125/13, LEX nr 1376586). W orzeczeniu z dnia 6 listopada 2011 r. sygn. akt I GSK 1035/13 (LEX nr 1590801) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że dla powstania zobowiązania istotne znaczenie ma przeznaczenie pojazdu i jego klasyfikacja w ramach Nomenklatury Scalonej do odpowiedniego kodu, który wyróżnia samochody osobowe od ciężarowych. Dla poprawności takiej klasyfikacji znaczenie przesądzające mają cechy, które wskazują, że pojazd jest przeznaczony raczej do przewozu osób niż transportu towarów. Z kolei o tych cechach przesądzają obiektywne właściwości pojazdu, jak chociażby konstrukcja, która nie wskazuje na szczególne, towarowe przeznaczenie samochodu oraz oświadczenie producenta o jego przeznaczeniu. Wszelkie późniejsze zmiany stanu technicznego w tym zakresie nie mają prawnego znaczenia.

4.4 Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703. Jakkolwiek oględziny samochodu okazały się niemożliwe, należało dokonać analizy cech pojazdu na podstawie dostępnego materiału dowodowego. Wynika z nich, że jest to pojazd czterodrzwiowy, całkowicie przeszklony, typu kombi, ze zintegrowaną przestrzenią do przewozu osób i towarów, wyposażony w elementy o wysokim standardzie służące wygodzie pasażerów. Już taki ogólny opis kwalifikował samochód jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Określone to zresztą zostało na etapie produkcji pojazdu, co potwierdza informacja od BMW Group Polska. W piśmie wskazano również na pięć miejsc siedzących, pięć miejsc kotwienia foteli, pięć pasów bezpieczeństwa oraz brak przegrody. Ustalenia te wskazują ewidentne cechy spornego auta, które nie mogły zostać usunięte w przypadku usunięcia trzech tylnych miejsc siedzących. Zmiany takie nie mają bowiem ani charakteru trwałego ani nie są na tyle istotne, by zmienić zasadnicze przeznaczenie pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. Należy stwierdzić, że przeróbki dokonane na terenie Niemiec jedynie zwiększały użyteczność samochodu w zakresie przewozu towarów, nie eliminując przy tym cech auta osobowego. Brak zamontowanych foteli było okolicznością mającą na celu przystosowanie pojazdu do indywidualnych potrzeb danej osoby. Zmiany nie ingerowały w konstrukcję samochodu.

Nie można też pominąć podnoszonych przez organ kwestii dodatkowego wyposażenia. Jakkolwiek samochody ciężarowe również posiadają nawigację, szyberdach czy fotele skórzane, to już obecność takich elementów jak: sportowe siedzenia, progów i zderzaków w kolorze karoserii oraz listw progowych, skórzanej kierownicy z dźwigienkami zmiany biegów, ekskluzywnych aluminiowych dźwigienek zmiany biegów, czterech 20- calowych obręczy kół ze stopów lekkich, należy wiązać z walorami estetycznymi pojazdu, zwiększającymi komfort jazdy kierowcy i pasażerów. Należy zgodzić się ze skarżącym, że wyposażenie to nie ma znaczenia decydującego dla stwierdzenia charakteru samochodu, lecz nie można nie uznać, że wzmacnia ono przekonanie o osobowym przeznaczeniu pojazdu.

Podsumowując, skoro sporny pojazd był wyprodukowany jako samochód osobowy, a później dokonano przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem zwiększonej ilości towaru towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas dokonania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., I GSK 1016/11, LEX nr 1336142.

4.5 Przy ustalaniu właściwej pozycji CN pomocnicze znaczenie mają także noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej zawarte w cytowanym już wyżej załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Noty Wyjaśniające do pozycji 8703 (TOM IV, dział 87, Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria) stanowią między innymi, że pojazdy objęte pozycją 8703 są "głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż transportu towarów". Charakteryzują się następującymi cechami:

a) obecnością stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecnością stałych punktów kotwiących i wyposażeniem do zainstalowania siedzeń i wyposażeniem zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

b) obecnością tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecnością przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brakiem stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażeniem całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z akt sprawy nie wynika, że przedmiotowy samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego utracił te cechy - poza wymontowaniem foteli. To tylko wzmacnia tezę o osobowym przeznaczeniu spornego samochodu.

4.6 Bezzasadne są eksponowanie w skardze zarzuty dotyczące pominięcia przez organy podatkowe faktu rejestracji spornego pojazdu jako samochodu ciężarowego. Należy wyjaśnić, że rejestracja samochodu dokonywana jest na podstawie art. 72 i 73 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.). Z przepisów tych wynika, że starosta ma kompetencje do rejestrowania pojazdów, co wiąże się dopuszczeniem pojazdu do poruszania się po drogach publicznych - art. 71 ust. 1 tej ustawy. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z informacji uzyskanej z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, samochód został zarejestrowany jako ciężarowy. W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, brak jest jednak podstaw, aby organy podatkowe przyjęły to ustalenie za podstawę swych rozstrzygnięć. Poczynione ono zostało w oparciu o przepisy Prawa o ruchu drogowym, nie mających charakteru przepisów szczegółowych w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą. Taka praktyka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), nie zaś do przepisów Prawa o ruchu drogowym. Definicja ustawowa wiąże bowiem na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 802/14, treść wyroków dostępna jest na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym nie można stwierdzić, jak uważa skarżący, że w sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych przez to, że treść decyzji organów podatkowych i organu rejestrującego pojazd jest sprzeczna co do charakteru samochodu. Podatnik może i powinien działać w zaufaniu do działań organów państwa, ale w zakresie ich kompetencji nałożonych ustawami. Starosta tymczasem nie dokonuje ustaleń w zakresie cech samochodu w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Z kolei organ podatkowy ma właśnie taki obowiązek. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, w praktyce, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy, może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego a dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi, że mamy do czynienia z naruszeniem prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii ( wyrok z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I GSK 1303/13, LEX nr 1517832).

4.7 Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają także zapisy w niemieckim dowodzie rejestracyjnym i zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, określające przedmiotowy samochód, jako ciężarowy. Organy wydające przedmiotowe dokumenty również bowiem nie dokonywały klasyfikacji auta do pozycji CN 8703 czy też 8704.

4.8 W kontekście powyższych rozważań nie można się zgodzić ze skarżącym, że doszło do naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokumenty stanowiły dowód tego, że pojazd posiadał dwa miejsca siedzące, ale już ocena, że jest to samochód ciężarowy, przez to że nie była czyniona w kontekście podatku akcyzowego, nie mogła zostać wzięta pod uwagę przez organy podatkowe.

4.9 Podsumowując, dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Nomenklatury Scalonej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie określenia tego samego wyrobu przeprowadzonego dla innych celów. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym czy też przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 165/13, LEX nr 1517846, por. też wyrok z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 169/13, wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 793/14, w Kielcach z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 428/14, w Gdańsku z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 773/14, w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 328/14).

Nadmienić jeszcze należy, że poza niniejszą sprawę wykracza ocena, czy organ rejestracyjny winien był podjąć wątpliwości co do charakteru samochodu i wszcząć w tym zakresie postępowanie wyjaśniające to zagadnienie.

4.10 Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ procedował zgodnie z dyspozycją art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, poddał go logicznej ocenie, a wyciągnięte wnioski nie wykraczały poza granice zakreślone przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu, wskazał szereg istotnych okoliczności, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Prowadził postepowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego było zakwalifikowanie przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 i określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym zgodnie ze wskazanymi prawidłowo przepisami prawa materialnego.

Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia powołanych w skardze art. 121 i 191 w zw. z art. 194 Ordynacji podatkowej, ani art. 100 ust. 1 pkt 1 w zw. z art.100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 ustawy p.a.

4.11 Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.